Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 279/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 23 par. 1 pkt 2, par. 4 i par 5, art. 193 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec 2003r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O decyzją z dnia 14 grudnia 2007r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], określił podatnikowi A. P.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i czerwiec 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że podatnik, prowadzący działalność w ramach Kancelarii Adwokackiej w O. i świadczący w jej ramach usługi adwokackie dla osób fizycznych i prawnych, nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz nie wykazał w deklaracji VAT-7 usług prawniczych świadczonych dla [..] osób fizycznych, zaniżając przez to wysokość zadeklarowanego obrotu. Z tego powodu księgi podatkowe w zakresie dotyczącym obrotu uznano za nierzetelne i nie uznano ich za dowód w postępowaniu podatkowym, ustalając jego wysokość na podstawie oszacowania.

Decyzję tę wydano w następstwie ponownie przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania, a to wobec uchylenia w dniu 27.07.2007 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w O wcześniejszej decyzji organu I instancji w tym samym przedmiocie.

Opisana wyżej decyzja z dnia 14 grudnia 2007 r. również została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 czerwca 2008 r. wobec stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zwrócono w szczególności uwagę na konieczność zróżnicowania świadczonych przez skarżącego usług adwokackich ze względu na kategorie i przedmiot sprawy prowadzonej dla klienta w postępowaniu sądowym uznając, że brak tego zróżnicowania i przypisanie każdej z niezaewidencjonowanych spraw jednorodnej uśrednionej kwoty za wykonaną usługę było nieprawidłowe.

Po uzupełnieniu postępowania dowodowego w ramach ponownych czynności kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. określił podatnikowi po raz kolejny – w kwotach odmiennych od zadeklarowanych - wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień i czerwiec 2003 r., a za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. – wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące.

Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O stwierdził, że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu i w związku z tym pozostawił je bez rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. w sprawie I SA/Op 287/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowienie to uchylił stwierdzając, iż organy winnydysponować niebudzącymi wątpliwości dowodami wskazującymi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 150 O.p, w tym m.in., czy i gdzie zostało umieszczone zawiadomienie o nadejściu przesyłki.

Wskutek braku możliwości jednoznacznych ustaleń w tym przedmiocie Dyrektor Izby uznał, że w/w decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego i postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania, czego następstwem było ponowne doręczenie stronie decyzji wymiarowej organu I instancji z dnia 19 grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji Dyrektor UKS wskazał, że ustaleń o braku zaewidencjonowania sprzedaży usług prawniczych [...] osobom fizycznym dokonano na podstawie akt sądowych i zeznań świadków, co pozwoliło określić krąg osób fizycznych reprezentowanych przez skarżącego w postępowaniach sądowych zakończonych w roku 2003, nie ujawnionych w jego dokumentacji podatkowej. Dotyczyło to spraw cywilnych i karnych prowadzonych przed Sądem Okręgowym w O i Sądami Rejonowymi z terenu woj. opolskiego (w O, B, S.O, P. i K.). Ponieważ przeprowadzone w sprawie dowody potwierdzały fakt niezaewidencjonowania wszystkich świadczonych przez skarżącego usług, prowadzone przez niego księgi podatkowe uznano za nierzetelne w zakresie dotyczącym obrotu. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwolił na ustalenie, jaka była wysokość faktycznie przyjętego honorarium za te usługi, które nie zostały zaewidencjonowane, gdyż przesłuchani klienci podatnika (ci, których dane udało się ustalić i zweryfikować), nie pamiętali dokładnie zapłaconychkwot i nie dysponowali pokwitowaniami czy też innymi dowodami wpłaty, a ponadto nie udało się zweryfikować wszystkich niezaewidencjonowanych przez podatnika osób; niektóre z nich zmieniły miejsce zamieszkania, a w części przypadków nieprecyzyjne dane adresowe w dokumentacji podatnika nie pozwoliły na ich identyfikację. Mając równocześnie na względzie fakt, iż sam podatnik nie przedstawił żadnych dowodów (faktur, umów zawartych z klientami, pokwitowań wpłat) co do wysokości wynagrodzenia za niezaewidencjonowane usługi, na podstawie art. 23 § 1 i § 2 O.p. określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując szczególną metodę szacowania w oparciu o art. 23 § 4 tej ustawy. Według organu I instancji nie było możliwe - na podstawie danych dotyczących usług ujawnionych w ewidencji - ustalenie średnich cen usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych z uwzględnieniem podziału na rodzaj sprawy i instancje, przyjęto średnią cenę wykonanych przez podatnika w 2003 r. usług zaewidencjonowanych w księgach podatkowych, która wyniosła netto 2.454.40 zł, za wyjątkiem usługi wykonanej na rzecz J. F., gdzie wysokość niezaewidencjonowanego obrotu w wysokości netto 9.016,39 zł ustalono na podstawie dokumentów źródłowych.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł zarzuty: przedawnienia zobowiązania ze wskazaniem na art. 68 i art. 70 O.p., naruszenia przepisów procesowych (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 O.p.) skutkującego wadliwym ustaleniem stanu faktycznego wskutek pominięcia jako dowodu oświadczeń strony i przesłuchanych w sprawie świadków i rażącego naruszenia zasady swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, a nadto naruszenia prawa materialnego poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania bez wykorzystania wszystkich możliwości co do zebrania dowodów i pominięcie zasad proporcjonalności wynikających z art. 23 § 4 O.p.

Uzasadniając te zarzuty wskazano na zastosowanie całkowicie błędnej metody szacowania, sprowadzającej się do kontroli "zza biurka", skutkującej przyjęciem absurdalnych kwot, czego przykładem są sprawy poszczególnych klientów wymienionych z imienia i nazwiska. Wyraziło się to m.in. pominięciem opłat i kosztów ponoszonych przez pełnomocnika (wpisy sądowe, opłaty apelacyjne, zaliczki na biegłego, opłaty pełnomocnictwa, wizji i oględzin biegłych i.t.p.). Zarzucono też oczywistą nieprawidłowość ustaleń w przypadku spraw wieloletnich, w których opłaty następowały w różnych terminach i w których było kilkadziesiąt terminów sądowych. Wyliczenia zawarte w decyzji są, zdaniem strony, całkowicie niewłaściwe, ukierunkowane jednoznacznie na maksymalizację obrotów.

Po ponownym przeanalizowaniu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i po rozpatrzeniu podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w O decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2003 r. oraz w części określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 r. i określił: wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień i czerwiec 2003 r. w kwotach odpowiednio: [...]zł i [...] zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w kwotach odpowiednio: za sierpień –[...]zł, za wrzesień – [...] zł, za październik – [...] zł, za listopad – [...] zł, za grudzień –[...] zł, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za luty 2003 r. w kwocie [...] zł oraz określenia za lipiec 2003 r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w pierwszej kolejności zasadność uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych (ewidencji VAT) w części dotyczącej obrotu, skoro bez wątpienie wszystkie świadczone przez podatnika usługi nie zostały w tych księgach zaewidencjonowane. To ustalenie nie pozwalało uznać tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.) i skutkowało koniecznością oszacowania obrotu wobec braku w tych księgach danych (jak też braku innych danych) pozwalających na określenie wysokości obrotu, zgodnie z art. 23 § 1 O.p.

Organ podkreślił, że w toku postępowania podatnik nie przedstawił żadnych dowodów źródłowych pozwalających na określenie rzeczywistej wartości niezaewidencjonowanych usług, ani też dokumentacji księgowej, informując organ pismem z dnia [...]r. o zaginięciu dokumentów źródłowych i ksiąg podatkowych, wobec czego ustaleń dokonano na podstawie tej dokumentacji, którą podatnik odtworzył w trakcie prowadzonego postępowania. Ponadto strona skorzystała z prawa odmowy składania wyjaśnień, natomiast uzyskana na żądanie organu informacja z Okręgowej Rady Adwokackiej w O z dnia [...] r. zawierała jedynie zestawienie spraw za 2003 r. wskazujące tylko ilość wpływu tych spraw z podziałem na: "z wyboru, z urzędu, zlecenie i rodzaj". Również na podstawie zeznań świadków nie można było ustalić wysokości rzeczywiście uzyskanego obrotu, gdyż nie potrafili oni określić wysokości należności płaconych skarżącemu i nie dysponowali pokwitowaniami dokonanych na jego rzecz wpłat, choć potwierdzili fakt korzystania z jego usług. Uzasadniając odstąpienie od zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., Dyrektor wskazał na niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, jako że dokumentacja za poprzednie okresy również była niekompletna, metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na specyfikę działalności adwokata, w której rozmiar działalności jest uzależniony od osobistych predyspozycji i uzdolnień osoby wykonującej ten zawód, metod: produkcyjnej i remanentowej jako oczywiście nieadekwatnych do charakteru działalności podatnika, jak też metody kosztowej i udziału kosztów w dochodzie, dla których niezbędne jest ustalenie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo. Powyższe względy pozwalały zdaniem organu na odstąpienie od wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania i zastosowanie, na podstawie art. 23 § 4 O.p., szczególnej metody celem osiągnięcia wyniku najbardziej zbliżonego do rzeczywistości.

Dyrektor wyjaśnił następnie, że organ I instancji podjął próbę ustalenia wynagrodzenia za sprawy niezaewidencjonowane w rozbiciu na poszczególne kategorie spraw na podstawie faktur zaewidencjonowanych, wystawionych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W tym zakresie wzięto pod uwagę 29 faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2003 r. Następnie wystąpiono do właściwych organów administracyjnych o podanie danych osobowych w celu zweryfikowania danych osobowych i adresowych osób wymienionych w wykazie faktur zarejestrowanych. Jednakże części z tych faktur nie udało się bezspornie zidentyfikować i zakwalifikować do danej rodzajowo kategorii. Dodatkowo wśród zaewidencjonowanych w 2003 r. faktur znajdowały się także dwie usługi (poz. 1 i 23) które dotyczyły: jedna porady prawnej a druga usługi świadczonej w związku z działalnością gospodarczą, a zatem nie mogły być przydatne przy obliczaniu wysokości faktycznego wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz osób fizycznych. Wobec powyższego Dyrektor UKS dla ustalenia obrotu niezaewidencjonowanego przyjął średnią cenę usług na podstawie średniej ceny usług zaewidencjonowanych dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (za wyjątkiem sprawy na rzecz J. F.), gdzie wartość wynagrodzenia za usługę określono na podstawie dokumentów źródłowych), bez ich rozbicia na poszczególne kategorie spraw.

Organ odwoławczy zakwestionował powyższy sposób oszacowania z uwagi na brakzróżnicowania na kategorie prowadzonych spraw, mając na względzie stanowisko WSA w Opolu wyrażone w wyroku z dnia 14.12.2007 r. SA/Op 201/07, dotyczącym wprawdzie rozliczeń tego samego podatnika w podatku VAT za 2001 r., lecz odnoszącym się także do kwestii oszacowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanych usług. Na podstawie zestawień spraw sądowych z udziałem podatnika oraz sygnatur akt sądowych określił rodzaj każdej z niezaewidencjonowanych spraw, zakończonych wyrokiem w 2003 r., co przedstawił w tabeli na str. 17-18 uzasadnienia decyzji. W ten sposób wyróżniono 5 spraw karnych w I instancji: 4 przed Sądem Rejonowym i 1 przed Sądem Okręgowym; 3 sprawy cywilne w I instancji: 2 przed Sądem Rejonowym, 1 przed Sądem Okręgowym, 3 sprawy cywilne w II instancji (2 przez Sądem Okręgowym i 1 przed Sądem Apelacyjnym) oraz 1 sprawa rodzinna przed Sądem Rejonowym w I instancji. Następnie biorąc pod uwagę zaewidencjonowane usługi zróżnicowano je ze względu na przedmiot sprawy, dzieląc je na cywilne i karne oraz na instancje. Podziału tego dokonano na podstawie zapisów w ewidencji, potwierdzonych oświadczeniami usługobiorców. Następnie zweryfikowanym rodzajowo sprawom przypisano pobrane przez podatnika wynagrodzenie, co doprowadziło do określenia, po niezbędnym uśrednieniu, rzeczywistych przeciętnych stawek stosowanych przez podatnika w sprawach karnych prowadzonych w I instancji zarówno przez Sądem Rejonowym jak i Sądem Okręgowym. W ten sposób ustalono, że przeciętna rzeczywista stawka stosowana przez podatnika dla spraw karnych w I instancji: przed Sądem Rejonowym wynosiła [...]zł plus VAT [...] zł, a przed Sądem Okręgowym –[...]zł netto plus VAT [...] zł. Powyższą średnią stawkę, ustaloną na podstawie spraw zaewidencjonowanych, odniesiono do tych, które nie zostały zaewidencjonowane. Wynik ten, co zauważył organ odwoławczy, był zbliżony do wskazywanych w zeznaniach klientów podatnika – odbiorców niezaewidencjonowanych usług. Zastosowano tu więc metodę średniej stawki na podstawie zaewidencjonowanych i zidentyfikowanych usług, która, jak wyżej wspomniano, uwzględniała stanowisko WSA w Opolu zawarte w powołanym wyżej wyroku I SA/Op 201/07.

Metody tej zdaniem organu nie można było jednak zastosować w odniesieniu do spraw cywilnych, a to z uwagi na niemożność zidentyfikowania i zakwalifikowania do spraw cywilnych zaewidencjonowanych spraw (brak sygn. akt i nazwy Sądu w ewidencji sprzedaży, brak możliwości przesłuchania wszystkich osób ujętych w tej ewidencji). W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, przeprowadzonego w związku z zaleceniami WSA w Opolu zawartymi w kolejnym wyroku z dnia 17.02.2010 r. I SA/Op 496/09 (który również dotyczył szacowania obrotu za 2001 r.) wskazującymi na konieczność uwzględnienia różnorodności spraw cywilnych i każdorazowego ustalenia przedmiotu postępowania sądowego ustalono, w odniesieniu do spraw niezaewidencjonowanych, przedmiot tego postępowania i wartość przedmiotu sprawy z uwzględnieniem instancji sądowych, w których wyroki te zapadały. Na tej podstawie, stosując stawki minimalne określone w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1348) przyjęto średnie ceny usług za prowadzenie spraw cywilnych przed Sądem Rejonowym i Okręgowym w I instancji, przed Sądem Okręgowym II instancji i przed Sądem Apelacyjnym w II instancji, przy czym w tym ostatnim przypadku wartość niezaewidencjonowanego obrotu przyjęto na podstawie danych źródłowych (przelew bankowy na zasądzone i wyegzekwowane koszty). Tę samą metodę przyjęto do obliczenia obrotu dla spraw rodzinnych przed Sądem Rejonowym I instancji. Przyjmując stawki minimalne określone w tym rozporządzeniu, organ odwoławczy za prowadzenie poszczególnych spraw przyjął następujące kwoty: 2 sprawy cywilne przed sądem rejonowym I instancji – odpowiednio [...] zł plus [...] zł VAT i [...] zł + [...] zł VAT; 1 sprawa cywilna przed sądem okręgowym I instancji –[...] zl + [...] zł VAT; 2 sprawy cywilne przed sądem okręgowym II instancji (przy uwzględnieniu że pełnomocnik reprezentował mocodawców przed sądem I instancji) –[...] zł + [...] zł VAT i [...] zł + [...] zł VAT;1 sprawa cywilna przed Sądem Apelacyjnym II instancji – kwota [...] + [...]zł VAT – na podstawie dowodów źródłowych; sprawa rodzinna (alimenty) [...] zł netto + [...] zł VAT. Organ zauważył, że przy szacowaniu niezaewidencjonowanego obrotu słusznie pominięto usługę na rzecz Z. R. jako wykonaną w istocie przez innego pełnomocnika (co ustalono na podstawie zeznań klienta) oraz usługę na rzecz B. Ł., która wskazała, iż korzystała z usług podatnika w okresie wcześniejszym.

W ocenie organu taki sposób oszacowania przychodu w odniesieniu do poszczególnych wyodrębnionych rodzajowo spraw w pełni odpowiada wskazaniom zawartym w wyroku WSA w Opolu z dnia 17.02.2010 r. I SA/Op 496/09, w którym Sąd wskazał na konieczność uwzględnienia różnorodności spraw cywilnych i każdorazowego ustalenia przedmiotu postępowania sądowego (na podstawie akt poszczególnych spraw czy też repertoriów sądowych) oraz wartości przedmiotu sprawy, z uwzględnieniem instancji sądowych, w których te sprawy zapadały. Odpowiada on też, zdaniem Dyrektora, przesłankom zawartym wart. 23 § 5 O.p. Jako moment powstania obowiązku podatkowego wskazano chwilę wykonania usługi – w tym przypadku zakończenie postępowania sądowego i wydania wyroku (art. 6 ust. 1 u.p.t.u.).

Organ uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie przez Dyrektora UKS wobec podatnika w dniu 30 grudnia 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

1 - prawa materialnego, a to art. 23 § 5 O.p. poprzez pominięcie w zakresie szacunku rozdziału na kategorie i charakter poszczególnych spraw jak też pominięcie wszelkich kosztów i opłat sądowych wyłożonych przez Kancelarię, co doprowadziło do zawyżenia średnich szacunkowych stawek sprzecznych z zasadami określonymi w tym przepisie,

2 - art. 121 i art. 122 O.p. wskutek przeprowadzenia szacunku na podstawie pojedynczych spraw niemogących być przez to podstawą do przyjęcia średnich wielkości służących za podstawę oszacowania, a nadto przeprowadzenie czynności ograniczających dojście do prawdy obiektywnej

3 – art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie wybiórczych dowodów niezweryfikowanych w trakcie postępowania, a nadto niewykonanie zaleceń Sądu w zakresie prawidłowego szacunku w kategoriach spraw kontrolowanych.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ponawiając w uzasadnieniu zasadniczą część dotychczasowej argumentacji. Przede wszystkim zarzucił brak zróżnicowania poszczególnych spraw ze względu na przedmiot sprawy prowadzonej dla konkretnego klienta w postępowaniu sądowym i przypisanie każdej z nich obrotu w tej samej wysokości. W ocenie pełnomocnika potraktowanie różnych spraw jako usług jednorodnych wypaczyło wynik oszacowania, albowiem organ znając sygnatury sądowe spraw niezaewidencjonowanych miał możliwość ustalenia charakteru sprawy i właściwości Sądu, co pozwalało na porównawcze odniesienie się do minimalnych wynagrodzeń określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości. Pełnomocnik zakwestionował wyliczenia dokonane w zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym spraw karnych wskazując na nielogiczność wniosków wypływających z tych wyliczeń, mianowicie co do tego, iż trudniejsze i obszerniejsze sprawy przed Sądem Okręgowym zostały oszacowane na niższą kwotę. Również co do spraw cywilnych zarzucono, iż organ oblicza średni wynik (wynagrodzenie) biorąc za podstawę porównań tylko jedną sprawę, co przeczy logice obliczania uśrednionego wynagrodzenia. Wskazano też na błędną, zdaniem skarżącego, praktykę wiązania momentu wykonania umowy o świadczenie pomocy prawnej z prawomocnością orzeczenia w sprawie, co abstrahuje od istotnej w tej mierze, lecz niezbadanej przez organy, treści konkretnej umowy zawartej z klientem, jak też na pominięcie kwestii ilości terminów rozpraw sadowych, co niewątpliwie rzutuje na wysokość wynagrodzenia. Skarżący odwołał się też do wyroków tut. Sądu w sprawach dotyczących podatku VAT za lata 2001-2002 i podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylających rozstrzygnięcia organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. W nawiązaniu do zarzutów skargi podkreślił, że w odniesieniu do spraw cywilnych nie ustalał wynagrodzenia na podstawie jednej sprawy, lecz na podstawie minimalnych stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości, po uprzednim zidentyfikowaniu rodzaju sprawy niezaewidencjonowanej, co było dla podatnika wersją bardzo korzystną, jako że postępowania dotyczące lat wcześniejszych (2001-2002) wskazywały, iż podatnik nigdy stawek tych nie stosował. Co do zarzutu nieuwzględnienia kosztów dojazdów czy też innych kosztów (np. wpisów, znaków opłaty sądowej) ponoszonych przez Kancelarię podkreślono, że w toku wieloletniego postępowania skarżący na tę okoliczność nie przedstawił żadnej dokumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy rozliczeniowe, a to z uwagi na fakt wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O postanowieniem z dnia [...]r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w składanych za poszczególne miesiące 2003 r. deklaracjach VAT-7. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powoduje to zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Skutek ten, co wprost wynika z treści wskazanego przepisu, powstaje z mocy prawa z chwilą wydania takiego postanowienia, gdyż datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest data postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s.). Dalszy tok postępowania karnego czy też podejmowane w jego trakcie czynności (np. zawieszenie postępowania) nie mają wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Niewątpliwie wszczęte postępowanie karno-skarbowe miało też związek z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania i nie zostało zakończone do chwili wydania zaskarżonej decyzji (postanowieniem z dnia [...] r. zostało zawieszone), co wynika z informacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (k. 60-63 akt sądowych). Skutkiem powyższego prawidłowa jest ocena, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i z powodu niezakończenia postępowania karnego nie biegnie on w dalszym ciągu (art. 70 § 7) O.p.

Uznanie za prawidłowe stanowiska o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego w omawianym podatku (oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – patrz uchwala składu 7 sędziów NSA z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08) daje podstawę do oceny zasadności dalszych zarzutów skargi.

Przyjęty przez organy skarbowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez skład orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w formie Kancelarii Adwokackiej nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży i nie wykazał w deklaracjach VAT-7 obrotu za poszczególne miesiące 2003 r. z tytułu sprzedaży usług prawniczych na rzecz [...] osób fizycznych. Skutkiem takiego ustalenia księgi podatkowe w części dotyczącej obrotu zostały uznane za nierzetelne i jako takie nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 4 O.p. Wobec powyższego dokonano oszacowania tego obrotu, po uprzednim wyodrębnieniu kategorii poszczególnych niezaewidencjonowanych spraw, z podziałem na sprawy cywilne, karne i z zakresu prawa rodzinnego i opiekuńczego, a nadto z uwzględnieniem instancji, w których te sprawy były prowadzone. Stosując dopuszczoną przepisem art. 23 § 4 O.p. szczególną metodę szacowania, po uprzednim wykluczeniu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., organ odwoławczy uznał ją za najbardziej adekwatną do stanu faktycznego sprawy i specyfiki działalności podatnika i oszacował niezaewidencjonowany obrót na podstawie rzeczywiście uzyskiwanego przez skarżącego wynagrodzenia, co dotyczyło spraw karnych prowadzonych w I instancji przed Sądem Rejonowym i Okręgowym, natomiast w przypadku spraw cywilnych i rodzinnych na podstawie przepisów powołanego wyżej rozporządzenia o wynagrodzeniu adwokatów, przyjmując stawki minimalne i stosując zasady określone w tym rozporządzeniu

Skarżący kwestionuje w skardze przyjętą metodę szacowania, wskazując m.in. na naruszenie przepisów postępowania (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) polegające na niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przyjęciu wybiórczych dowodów niezweryfikowanych w trakcie postępowania a nadto niewykonaniu obowiązkowych zaleceń Sądu w zakresie prawidłowego szacunku w poszczególnych kategoriach spraw.

Tak postawione zarzuty należy ocenić jako nietrafne i bliżej przez skarżącego nie uzasadnione. Przede wszystkim zarzut niewykonania zaleceń Sądu nie może wprost odnosić się do niniejszej sprawy, albowiem nie zapadł w niej jakikolwiek wcześniejszy wyrok Sądu. Przywołane w uzasadnieniu skargi wyroki dotyczą nieobjętych zaskarżoną tu decyzją rozliczeń w podatku VAT za lata 2001-2002, a w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2003 r., nie mogą być więc uznane za wiążące w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Niemniej jednak należy podkreślić, czego nie zauważa skarżący, że organ odwoławczy przy dokonywaniu w niniejszej sprawie szacowania obrotu kierował się wskazówkami płynącymi z wyroku tut. Sądu z dnia 17.02.2010 r. I SA/Op 496/09 wydanego w sprawie ze skargi podatnika, a dotyczącego rozliczeń w podatku VAT za 2001 r. (str. 22 uzasadnienia decyzji) oraz z dnia 14.12.2007 r. I SA/Op 201/07.Tym samym wbrew zarzutom skargi wszystkie niezaewidencjonowane przez podatnika sprawy, świadczone na rzecz [...] osób fizycznych zostały, na podstawie otrzymanych przez organ zestawień spraw sądowych z udziałem podatnika oraz sygnatur akt sądowych, wyodrębnione ze względu na rodzaj (cywilne, karne, rodzinne), wartość przedmiotu sprawy, oraz instancje, w których te sprawy prowadzono. Zupełnie niezrozumiały jest więc zarzut skargi, iż organ wszystkie te sprawy potraktował jako świadczenia o charakterze jednorodnym, co wypaczyło zdaniem strony wynik oszacowania powodując, że każdej ze spraw przypisano obrót w tej samej wysokości. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dostarcza wniosków wręcz przeciwnych, jednoznacznie wskazujących na fakt zróżnicowania spraw poprzez ich podział na kategorie i instancje oraz stosowanie – w przypadku spraw cywilnych i rodzinnych – rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie określenia stawek minimalnych. Dlatego też formułowanie zarzutu o niestosowaniu tego rozporządzenia jest oczywistym nieporozumieniem i dowodzi braku zapoznania się z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Natomiast brak podstaw do stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie stawek minimalnych w odniesieniu do spraw karnych I instancji przed Sądem Rejonowym i Okręgowym organ odwoławczy wyjaśnił w sposób logiczny i przekonujący wskazując, że przyjęcie uśrednionych (obliczonych na podstawie rzeczywiście pobieranych przez podatnika kwot za świadczone usługi, co ustalono na podstawie usług zaewidencjonowanych) realizuje zawarty w art. 23 § 5 O.p. postulat oszacowania podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Konkluzji tej nie może podważyć zawarte w skardze twierdzenie o nieprawidłowym oszacowaniu w ten sposób należności za usługi świadczone przed Sądem Rejonowym i Okręgowym z uwagi na przypisanie za sprawę karną przed Sądem Rejonowym w I instancji stawki wyższej niż za sprawę przed Sądem Okręgowym, co odbiega od praktyki oraz od treści powołanego rozporządzenia w sprawie wynagrodzeń adwokatów. Odpierając te zarzuty stwierdzić należy, po pierwsze, że organ obliczał te uśrednione wielkości na bazie tych dokumentów księgowych, które zostały mu przez podatnika przedstawione i to z nich wynikała wysokość faktycznie pobieranego wynagrodzenia, po drugie zaś, oszacowanie wynagrodzenia za obronę w sprawie przed Sądem Okręgowym w I instancji w niższej kwocie działa tylko na korzyść skarżącego. Jak bowiem wynika ze stanu sprawy, wysokość średniego wynagrodzenia za obronę w sprawach karnych przed Sądem Rejonowym obliczono na podstawie 4 zaewidencjonowanych spraw w tej kategorii, nie można zatem zasadnie twierdzić, iż taki sposób wyliczeń nie daje uśrednionego wyniku. Natomiast obliczenie tego średniego wynagrodzenia na podstawie jednej zaewidencjonowanej sprawy (co dotyczy oszacowania przychodu za obronę w sprawach karnych I instancji przed Sądem Okręgowym) wynikało z faktu, że tylko jedną tego typu sprawę w całym 2003 r. ujął podatnik w swej ewidencji, a zatem organ dysponował tylko takim materiałem porównawczym. Wbrew twierdzeniu skarżącego nie narusza to zasad szacowania, albowiem w przypadku szacowania podstawy opodatkowania wynik tego procesu nigdy nie będzie wiernym odtworzeniem stanu faktycznego, lecz tylko jego przybliżonym określeniem. Jest to ryzyko wynikające z faktu nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Podstawowym założeniem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest otrzymanie wyniku jedynie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Żadna bowiem z metod określonych w art. 23 § 3 i § 4 O.p. nie daje gwarancji dokładnego odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu.

Natomiast odniesienie przez skarżącego przedstawionych powyżej zarzutów do oszacowania obrotu w sprawach cywilnych jest całkowicie chybione i dowodzi nieznajomości motywów rozstrzygnięcia, jako że w przypadku tych spraw stosowano minimalne stawki określone w w/w rozporządzeniu (za wyjątkiem usługi na rzecz J. F., gdzie wynagrodzenie ustalono na podstawie dokumentów źródłowych).

Przedstawione wywody nakazują zatem ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. w zakresie przeprowadzenia szacunku na podstawie pojedynczych spraw, co zdaniem skarżącego nie mogło być podstawą do przyjęcia uśrednionych wielkości. Nie naruszono także art. 187 i art. 191 O.p. wskutek naruszenia obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i jego wszechstronnego rozpatrzenia, co miało przejawiać się przyjęciem wybiórczych dowodów niezweryfikowanych w trakcie postępowania.

Jak bowiem wynika z przebiegu postępowania, przeważająca większość materiału dowodowego została zebrana z inicjatywy organów podatkowych. Skarżący skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień, nie złożył także wniosków dowodowych dla podważenia wiarygodności ustaleń organów. W takiej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie skarżący jako uczestnik konkretnych zdarzeń gospodarczych. W aprobowanym przez skład tu orzekający wyroku NSA z dnia 06.02.2008 r. II FSK 1671/06 (ONSAiWSA 2009/1/7) stwierdzono, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Również i w tego typu postępowaniu obowiązuje zasada współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (nierzetelne księgi podatkowe), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.2009 r. I SA/Lu 575/08, Lex nr 534640). Jest przy tym oczywiste, iż przy braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do ustalenia wysokości obrotu ustalenia organów podatkowych ze swej istoty mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy.

Co do kolejnego zarzutu, to skarżący w żaden sposób nie uzasadnił, na czym miałoby polegać przeprowadzenie czynności, które ograniczały ujawnienie prawdy obiektywnej.

Reasumując, w ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w oparciu o pełny i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, poddany następnie swobodnej, a nie dowolnej ocenie organu (art. 191 O.p). Skarżący żadnych skutecznych dowodów podważających ustalenia organów nie przedstawił, ograniczając się do ich negowania.

Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się na zastosowaniu właściwej metody szacowania, bowiem strona kwestionuje prawidłowość szczególnej metody przyjętej przez organ odwoławczy dozwolonej przepisem art. 23 § 4 O.p., która w tej sprawie polegała na ustaleniu obrotu na podstawie średnich należności obliczonych na podstawie usług zaewidencjonowanych (co dotyczyło spraw karnych w I instancji przed Sądem Rejonowym i Okręgowym) oraz na przypisaniu stawek minimalnych według zasad i w wysokościach określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia adwokatów (sprawy rodzinne i cywilne obu instancji przed Sądem Rejonowym, Okręgowym, Apelacyjnym), po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Jednakże wbrew stawianym przez skarżącego zarzutom wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Pomijając metody wymienione w art. 23 § 3 O.p., organ ten wyczerpująco wyjaśnił przyczyny swego stanowiska, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje. Nie wymaga szerszego omówienia odrzucenie metod wskazanych w pkt3) i 4) § 3 art. 23 O.p. jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego. Również należycie wyjaśniono przyczyny niemożności zastosowania pozostałych metod, w tym porównawczej wewnętrznej (obrót za poprzednie okresy też podlegał szacowaniu) i zewnętrznej (specyfika działalności uzależniona w znacznej mierze od predyspozycji osobistych), jak też metod wskazanych w pkt 3), 5) i 6) § 3 art. 23 O.p. Ta kwestia nie budziła zresztą w sprawie kontrowersji.

Wykluczenie możliwości zastosowania w/w metod szacunku doprowadziło organ do prawidłowego, w ocenie Sądu, oszacowania wysokości obrotu uzyskanego z tytułu wykonania niezaewidencjonowanych usług. Jak wyżej wskazano, co do spraw karnych I instancji przed Sądem Rejonowym i Okręgowym obrót oszacowano na podstawie faktycznie stosowanych przez podatnika stawek, co ustalono na podstawie usług ujętych w ewidencji. Do zarzutów strony dotyczących tego sposobu szacowania w przypadku w/w spraw Sąd odniósł się powyżej, uznając je za pozbawione podstaw. Za prawidłowy i należycie uzasadniony uznać należy także sposób szacowania pozostałych spraw, a więc cywilnych przed sądami różnych instancji i sprawy rodzinnej przed Sądem Rejonowym. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, każda z niezaewidencjonowanych spraw została zidentyfikowana pod względem jej rodzaju, przedmiotu sprawy, oraz instancji, w której była prowadzona. W ten sposób organ uwzględnił stanowisko WSA w Opolu wyrażone w wyroku z dnia 17.02.2010 r. I SA/Op 496/09 dotyczącym tego samego podatnika w zakresie sposobu oszacowania usług niezaewidencjonowanych (w podatku VAT za 2001 r.). Należy w tym miejscu nadmienić, że wyrażone w tymże wyroku stanowisko WSA o konieczności podziału spraw cywilnych na procesowe i nieprocesowe nie zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r. wydanym w sprawie sygn. akt I FSK 619/10 uchylił tenże wyrok i skargę strony oddalił. Uznał bowiem, że przypisanie przez organ podatkowy do niezaewidencjonowanych spraw stawek zróżnicowanych ze względu na przedmiot sprawy oraz instancję, w której sprawę prowadzono, zgodne jest z przepisami prawa materialnego normującymi instytucję oszacowania. Nie jest przy tym konieczne tak dokładne zbadanie akt sądowych w prowadzonych przez skarżącego sprawach, aby wyodrębniać w ramach spraw cywilnych sprawy prowadzone w trybie procesowym i nieprocesowym, jak zalecił to WSA w Opolu w powołanym wyżej wyroku. W ocenie NSA, który to pogląd Sąd orzekający w tej sprawie podziela, podstawowym założeniem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest otrzymanie wyniku jedynie zbliżonego do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Żadna bowiem z metod określonych w przepisach art. 23 § 3 i § 4 O.p. nie daje gwarancji dokładnego odtworzenia wysokości niezaewidencjonowanego obrotu.

Zatem oszacowanie obrotu we wszystkich – poza karnymi – sprawach niezaewidencjonowanych na podstawie stawek wynikających z rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia adwokatów, a zatem stawek minimalnych, z uwzględnieniem również opisanych w tym rozporządzeniu zasad ustalania tego wynagrodzenia, wynikało z niemożności zidentyfikowania rodzaju wszystkich spraw i sygnatur spraw sądowych dotyczących usług zaewidencjonowanych. Nie można więc było na tej podstawie ustalić średniego wynagrodzenia uzyskiwanego faktycznie przez skarżącego (w ramach usług ujętych w ewidencji) w poszczególnych kategoriach spraw. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że taki sposób oszacowania jako jedynie możliwy do zastosowania i postulowany zresztą przez skarżącego, jest działaniem korzystnym dla podatnika. Jak bowiem wynikało z ustaleń dotyczących szacowania obrotu w poprzednich latach, skarżący nigdy nie stosował stawek minimalnych. Godne podkreślenia jest także i to, że poza kwestionowaniem ustalonych przez organ wielkości przyjętych za podstawę oszacowania i wskazywaniem na odmienna praktykę, strona skarżąca nie określiła właściwego – jej zdaniem – poziomu wynagrodzenia za świadczone usługi, które powinno być przyjęte dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie można również zgodzić się z zarzutem pominięcia przy ustalaniu tego wynagrodzenia kosztów ponoszonych przez Kancelarię, takich jak wpisy sądowe i od apelacji, od pełnomocnictwa, wydatki na oględziny, opinie biegłych, zakup znaków opłaty sądowej, koszty dojazdów. Te zarzuty były stawiane już w odwołaniu, lecz strona skarżąca żadnych dowodów potwierdzających jej twierdzenia nie zaoferowała. Trudno więc stawiać organom zarzut wadliwych ustaleń w tym zakresie, skoro skarżący dysponując dowodami, które mogłyby działać na jego korzyść, sam ich nie zgłasza. Ponadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, w przypadku podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, a rozliczenie kosztów następuje na podstawie otrzymanych przez podatnika faktur VAT zakupu, co w sprawie zostało uwzględnione.

Za bezzasadny Sąd uznaje zarzut niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który zdaniem skarżącego organy związały z prawomocnością wyroków wydanych w niezaewidencjonowanych sprawach. Już samo sformułowanie zarzutu wskazuje na niewłaściwe odczytanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bowiem wyraźnie z niego wynika, iż moment powstania tego obowiązku określono na zasadach ogólnych, a więc zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.t.u i przyjęto, że obowiązek ten powstaje z chwilą wykonania usługi, rozumianą jako moment wydania przez sąd wyroku w sprawie, w której adwokat świadczy pomoc prawną. Powołany przepis stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi (z wyjątkami nieistotnymi w tej sprawie). Samo wykonanie usługi jest definiowane w doktrynie jako wykonanie wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. W odniesieniu do usług świadczonych przez adwokatów kwestia powyższa – na tle tożsamego stanu faktycznego dotyczącego oszacowania obrotu za 2001 r. - została szeroko omówiona w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Op 201/07 z dnia 14.12.2007 r. i wyrażone tam stanowisko Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w całości akceptuje. Zostało ono również uwzględnione przez organy podatkowe, bowiem za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto daty wyrokowania w danej instancji w każdej z niezaewidencjonowanych spraw, a nie – jak to nietrafnie zarzuca skarżący – chwilę uprawomocnienia się orzeczenia sądowego.

Uwzględniając przedstawioną powyżej argumentację prowadzącą do uznania wszystkich podniesionych w skardze zarzutów za nieuzasadnione, jak też nie dopatrując w kontrolowanym rozstrzygnięciu tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzić by musiały do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.