Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 4/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Eugeniusz Christ /spr./ Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Asesor WSA Teresa Randak Protokolant staż. ref. Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...]/[...]/ złotych, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 53a i art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. Nr 240, poz. 2063/ - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił dla Spółki z o.o. "A" odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek w wysokości 54.330,90 zł z czego do zapłaty na dzień wydania decyzji pozostały odsetki w kwocie. 2.901,10 zł

Uzasadniając decyzję organ podatkowy przytoczył treść art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa a następnie wskazał, że decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił dla Spółki z o.o. A" wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 629.889 zł w miejsce podatku deklarowanego przez Spółkę w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu /ponoszonej straty/ - CIT-8 za 1998 r. w kwocie 505.355 zł. Stwierdził, że w wyniku wydania tej decyzji powstał dodatkowy przypis w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 124.534 zł, który był wynikiem zwiększenia przychodów spółki o wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń z tytułu: używania w okresie od [...] do [...] 1998 r. nieruchomości położonej w P. w wysokości 222.999,26 zł i prawa wieczystego użytkowania działki nr A położonej w P. w wysokości 1.141,20 zł oraz dysponowania kapitałem uzyskanym w wyniku udzielonej Spółce przez jej udziałowca nieoprocentowanej pożyczki w wysokości 121.777,92 zł.

Na tej podstawie organ podatkowy ustalił, że przychody Spółki za 1998 r. zostały zwiększone łącznie o kwotę 345.928,38 zł i przedstawił te przychody w rozbiciu na poszczególne miesiące zaznaczając, że w okresach styczeń-lipiec 1998 r. naliczanych narastająco Spółka ponosiła straty w wysokości zgodnej z deklarowanymi przez Spółkę w tych okresach, natomiast w okresie styczeń–sierpień 1998 r. Spółka osiągnęła dochód w wysokości 33.495,44 zł, jednak po uwzględnieniu odliczenia z tytułu strat z lat ubiegłych podstawa opodatkowania za ten okres nie wystąpiła.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy przedstawił w formie tabel korektę dochodów /strat/ deklarowanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 1998 r. oraz wysokość należnych zaliczek w 1998 r. wraz z wyliczeniem dodatkowego przypisu z tytułu zaniżenia zaliczek za ten rok w rozbiciu na poszczególne miesiące wykazując, że Spółka była zobowiązana do uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące wrzesień i październik 1998 r. w kwotach wyższych niż deklarowano. Następnie dokonał wyliczenia należnych odsetek z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na dzień wydania decyzji w kwocie 54.330,90 zł mając na uwadze, że zaległość ta wyniosła 49.969,20 zł, a okres naliczenia odsetek obejmował czas od

[...] 1998 do [...] 2001 r. Wskazał, że strona dokonała zapłaty tych odsetek wpłatą z dnia [...] 2003 r. w kwocie 51.429,80 zł, a więc odsetki do zapłaty z tytułu zaległości za październik 1998 r. wyniosły 2.901,10 zł. Organ podatkowy zaznaczył, że przedmiotowe odsetki zostały wyliczone za okres od terminu płatności zaliczki do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu od tej decyzji strona "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. domagała się w pierwszej kolejności uwzględnienia odwołania na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej, a w przypadku nie zastosowania tego przepisu wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Ponadto strona zażądała powiadomienia jej o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej, wstrzymania wykonania decyzji do czasu rozpoznania odwołania oraz przekazania do jej wiadomości odpowiedzi na zarzuty odwołania udzielone przez organ pierwszej instancji, a w przypadku nie spełnienia tego ostatniego wniosku strona domagała się wskazania podstawy prawnej takiej odmowy.

Uzasadniając odwołanie podatnik stwierdził, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa wskazujące na art. 2, art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 207 § 1 i § 2 i art. 210 tej ustawy w związku z art. 7 ust. 2, art. 18, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik zauważył, że "z dochodem jako kategorią prawa podatkowego mamy do czynienia dopiero po zakończeniu roku podatkowego", gdyż "dochodem zawsze będzie nadwyżka osiągnięta w roku podatkowym". Natomiast wysokość zaliczki obliczana jest od różnicy między osiągniętym za dany okres przychodem, a kosztami jego uzyskania, zwanej przez ustawodawcę dochodem, ale jest to dochód zdefiniowany tylko dla celów ustalania zaliczek. Dlatego zdaniem podatnika pojęcie dochodu dla celów ustalenia zaliczki nie jest tożsame z dochodem zdefiniowanym przez ustawodawcę w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, a zobowiązanie podatkowe do zapłaty określonej kwoty podatku powstaje w dniu złożenia zeznania podatkowego. Podatnik wskazał, że obowiązek zapłaty zaliczek na ten podatek wygasa po zakończeniu roku podatkowego, gdyż z tym momentem powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatnika do zapłaty określonej kwoty podatku a nie zaliczki. Zdaniem podatnika przepis art. 53a Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, bowiem ustawodawca nie może uchwalać przepisów, w oparciu o które określa się podatnikom odsetki za zwłokę za okres, w którym jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy tym bardziej, że kwota nadpłaconej zaliczki z tytułu dokonania wpłat na poczet przyszłego podatku dochodowego nie stanowi nadpłaty podlegającej oprocentowaniu. Co powoduje, że art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa w rażący sposób dyskryminuje podatników i nakłada na podatników obowiązek zapłaty odsetek przed powstaniem obowiązku podatkowego i zobowiązania do zapłaty określonej kwoty podatku. To powoduje, że podatnik płaci podwójne odsetki raz od zaliczek nie wypłaconych w terminie i po raz drugi od zaległości podatkowej. Natomiast organy państwa nie ponoszą żadnej konsekwencji, a podatnik żadnych korzyści z tytułu przetrzymywania przez te organy nadpłaconych przez podatnika kwot zaliczek czy podatków. Takie formułowanie przepisów podatkowych zdaniem strony w rażący sposób naruszają podstawowe zasady państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości podatkowej, prowadzą do nadmiernego obciążenia podatnika i zwiększają fiskalizm Państwa.

Na koniec podatnik wyraził pogląd, że skoro po zakończeniu roku, nie można określić zaliczek, gdyż występuje już podatek, to nie można również określić odsetek od zaliczek, tylko odsetki od niezapłaconego w terminie podatku. Skoro nie ma należności głównej /zaliczek/ nie może być odsetek od należności głównej /zaliczek/. Podatnik wskazał również, że w sentencji decyzji nie określono nawet, od której nie zapłaconej w terminie zaliczki naliczono odsetki za zwłokę.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 51 § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 7 i § 8 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach /Dz.U. Nr 240, poz. 2063/ Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił obok innych przepisów – art. 53a Ordynacji podatkowej, kształtujący obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę od tej części zaliczek na podatek, która nie została uiszczona w terminie płatności. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że przepis ten jest przepisem legalnym i nie może podlegać badaniu organu podatkowego tylko ze względu na wyrażone w odwołaniu wątpliwości co do jego konstytucyjności. Stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, organ podatkowy na mocy tego przepisu rozstrzyga wyłącznie o odsetkach natomiast wysokość zaliczek i termin ich płatności stają się okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia określającego wysokość odsetek.

Odnosząc się natomiast do zgłoszonego żądania o powiadomienie strony o terminie przekazania odwołania do Izby Skarbowej oraz żądania o przekazanie stronie do wiadomości odpowiedzi na zarzuty odwołania organ odwoławczy zauważył, że żądania te nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. W szczególności podkreślił, że pogląd organu podatkowego wyrażony w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi część składową materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, z którym strona ma możliwość zapoznania się i wypowiadania w toku postępowania odwoławczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca "A" Spółka z o.o. w Ś. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji organu drugiej i pierwszej instancji bądź stwierdzenie ich nieważności oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego w tym zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto domagała się powiadomienia o terminie przekazania skargi Sądowi oraz przekazania do jej wiadomości odpowiedzi na skargę udzielonej Sądowi i kserokopii spisu akt przesłanych Sądowi wraz ze skargą.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie tych samych przepisów prawa materialnego i procesowego oraz przepisów konstytucyjnych, na których naruszenie wskazywała w odwołaniu na decyzję organu pierwszej instancji. Treść omówionego wcześniej odwołania i treść skargi były w zasadzie jednobrzmiące, dosłownie takie same, co powoduje, że ponowne przytaczanie argumentów strony skarżącej stało się zbędne.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i jego uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do żądań strony skarżącej powiadomienie jej o terminie przekazania skargi do Sądu organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie obciąża go taki obowiązek, podobnie jak nie ciąży na nim powinność doręczenia stronie skarżącej odpisu odpowiedzi na skargę. Dodatkowo wyjaśnił, że żądanie doręczenia stronie kserokopii spisu akt sprawy nie zostało prawidłowo opłacone.

W piśmie z dnia [...] 2005 r. strona skarżąca wyraziła pogląd, że przepis art. 53a Ordynacji podatkowej daje podstawę do określenia w drodze decyzji odsetek od zaliczek w przypadku powstania zobowiązania podatkowego i nie uiszczenia w całości lub w części zaliczki, której wysokość określona została zgodnie z art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w okresie po zakończeniu roku podatkowego jedynie do czasu złożenia przez podatnika zeznania podatkowego tj. do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawa p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zważyć należy, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotyczyły określenia odsetek zwłoki od zaniżonych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1998 na podstawie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej. Trzeba również wskazać, iż sporna między stronami kwestia dotyczyła zasadności zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy przedmiotowe zobowiązanie odnosiło się do roku podatkowego sprzed wejścia w życie cytowanego przepisu – co nastąpiło w dniu 1 stycznia 2003 r., a wynikającą z niego należność określono w decyzji z dnia [...] r. według stanu na dzień jej wydania przy czym przedmiotowe odsetki zostały wyliczone za okres od terminu płatności zaliczek do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Poza sporem było, że decyzja organu podatkowego z dnia [...] r. została wydana po uprzednim dwukrotnym uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji tego organu przy czym ostatnia decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia została wydana w dniu [...] r., a postępowanie podatkowe w sprawie wszczęto w dniu [...] r.

Zgodnie z treścią art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz. 1387/ "Do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2" /który nie dotyczy okoliczności niniejszej sprawy/. Cytowana ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Tak więc o ile dana sprawa podatkowa została wszczęta przed dniem 1 stycznia 2003 r. i do tej daty organ podatkowy pierwszej instancji jej nie zakończył to tym samym, niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy, sprawa ta podlega rozstrzygnięciu w oparciu o znowelizowane ustawą przepisy ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawiał generalną zasadę bezpośredniego działania nowo wprowadzonych uregulowań prawnych do wszystkich spraw podatkowych, bez względu na ich charakter, przedmiot lub zakres postępowania, niezakończonych przez organ pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 2003 r. Nowelizacja Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r. dodawała przepis art. 53a uprawniający organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę - zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Przepis art. 53a obliguje organ podatkowy do naliczenia odsetek za zwłokę w decyzji za okres od dnia, w którym powinna być zapłacona do dnia wygaśnięcia zaległości z powodu jej nieterminowej zapłaty. Skoro postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte przed dniem 1 stycznia 2003 r. i do tego dnia nie zostało zakończone przed organem pierwszej instancji to tym samym organ podatkowy był obowiązany stosować przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, a powołana przez skarżącą zasada o nie działaniu ustawy wstecz nie miała tu zastosowania.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.jedn. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. podatnicy obowiązani byli bez wezwania składać deklarację o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok. Przepis art. 27 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy stanowił, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Powołany przepis art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził materialnoprawny termin do spełnienia świadczenia publicznoprawnego w postaci zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. "Nie wpłacona w terminie zaliczka miesięczna, określona w art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., staje się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę /art. 51 § 2 w związku z art. 53 § 1 O.p./. Pobór odsetek związany jest wyłącznie z uchybieniem terminu zapłaty takiej zaliczki /patrz wyrok NSA z dnia 18 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 296/00 – POP 2003/2/44/. Wynikający z art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek terminowego wpłacania zaliczek miesięcznych na konto urzędu skarbowego jest niezależny od wyniku rocznego /tak wyrok NSA z dnia 4 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Sz 3155/95/.

W literaturze prawnopodatkowej oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie akceptuje się pogląd o odrębności zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązań z tytułu podatków. Są to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Istotą zaliczek jest dokonywanie wpłat na poczet nie ustalonej jeszcze należności podatkowej. Zaliczki na poczet podatków są formą stopniowego poboru należności podatkowych w tych podatkach, w których ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie pewnego okresu, zazwyczaj roku podatkowego. Zaliczka na podatek i sam podatek w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo bowiem jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. "Nie można podzielić stanowiska, że po zakończeniu roku podatkowego orzekanie w wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych staje się bezprzedmiotowe, a zwłaszcza, że podatnik nie może ponosić po zakończeniu roku podatkowego skutków prawnych niezapłacenia w terminie zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości" /patrz wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 17/01 – POP 2003/2/47/. "W postępowaniu bowiem dotyczącym odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek organ podatkowy rozstrzyga o odsetkach, wysokość zaś zaliczek i wymagalny termin ich uiszczenia stają się wyłącznie okolicznościami faktycznymi, których ustalenie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia w sprawie" /tak wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r. sygn. akt SA/Gd 1856/95/. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym "Bezzasadny jest pogląd, iż z momentem złożenia przez podatnika zeznania wstępnego zawierającego ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy sprawa zaliczek staje się niebyła" Dopóty, dopóki nie upłynie określony w art. 27 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych termin złożenia zeznania podatkowego za rok poprzedni, na podatniku ciąży obowiązek uregulowania zaliczek za wszystkie miesiące poprzedniego roku w wysokości wynikającej z prowadzonej rzetelnie rachunkowości i stosownych przepisów /patrz wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 2027/97/.

Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skarżącej spółki, że zakończenie roku podatkowego powoduje, iż powstaje sprawa rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego, a orzekanie o samej zaliczce pozbawione jest podstaw prawnych. Stanowisko to nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a jego przyjęie powodowałoby w praktyce w zasadzie całkowite wyeliminowanie mocy obowiązującej przepisów dotyczących obowiązków płatności w zakresie obliczenia i wpłacenia w odpowiednich terminach i wysokościach zaliczek na podatek, które wywołują takie same skutki prawnopodatkowe jak zobowiązanie podatkowe. Obowiązki podatników podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia i wpłacenia zaliczek zostały określone w sposób wyraźny w cytowanych przepisach art. 25 ust. 1 i ust. 2 omawianej ustawy. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wyliczone i wpłacone przez skarżącą spółkę zaliczki na podatek dochodowy za rozpatrywane okresy, były zaniżone. Dlatego też zasadnie uznały, że po upływie terminów płatności zaliczek powstały zaległości podatkowe, od których należą się odsetki za zwłokę. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy był fakt, iż po zakończeniu przedmiotowego roku podatkowego organ podatkowy dokonywał za ten rok rozliczenia rocznego określając w odrębnej decyzji zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Okoliczność ta nie może stanowić wystarczającej i uzasadnionej podstawy do uchylania się przez podatnika od skutków nie zapłacenia w terminie prawidłowych zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1998 r.

Mając powyższe na uwadze należy jednak stwierdzić, że aczkolwiek przepis art. 53a Ordynacji podatkowej został prawidłowo wskazany przez organy podatkowe jako podstawa obliczenia należnych odsetek zwłoki to jednak sposób określenia kwoty tej należności narusza treść cytowanego artykułu.

W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych zeznanie za dany rok podatkowy określa wysokość dochodu osiągniętego w tym roku lub wysokość poniesionej w tym okresie straty. Sporządza je sam podatnik i składa w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. Podatnik był zobowiązany w zeznaniu wskazać wysokość dochodu /straty/ osiągniętego w roku podatkowym i w tym terminie wpłacić należny podatek albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej podatek wskazany w zeznaniu jest podatkiem do zapłaty. Domniemanie prawdziwości zeznania obowiązuje aż do momentu wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec zaistnienia przesłanek opisanych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tak więc termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z zeznania rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływał 31 marca roku następnego po danym roku podatkowym. Od tego momentu nie dopłacona część staje się zaległością podatkową i od tej chwili aż do zapłaty należności ustalonej w decyzji podatkowej wydanej po skontrolowaniu prawidłowości zeznania rocznego, biegną odsetki. Założenia te odnoszą się również do zaliczek na podatek. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej 20 dnia miesiąca następującego po tym, za który się należą. Od tej daty zatem w razie nie uiszczenia zaliczek lub wpłacania jej w wysokości mniejszej niż należna trzeba płacić odsetki za zwłokę" /tak wyrok NSA z dnia 10 października 1997 r. sygn. akt III SA 405/95/.

W orzecznictwie i doktrynie za ugruntowany przyjęto pogląd, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatki mają odrębne podstawy prawne od zobowiązań z tytułu samych podatków, czyli że zaliczka ma swój odrębny byt prawny /patrz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 1991 r. sygn. akt III ARN 26/01 – POP 1992/3/58/. Wobec prawnej niezależności zaliczki od zobowiązania podatkowego oraz uwzględniając to, że jest ona pobierana na poczet podatku, którego rozliczenie następuje po zakończeniu roku podatkowego /bądź innego okresu rozliczeniowego/ należy uznać, że zaliczka traci swój byt z końcem roku podatkowego /lub innego okresu rozliczeniowego/. W podatku dochodowym od osób prawnych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Zakończenie roku podatkowego powoduje, że powstaje sprawa tzw. rozliczenia rocznego i ostatecznego określenia wysokości należnego podatku dochodowego. "Skoro zaliczka traci byt prawny z końcem roku podatkowego, to orzekanie o niej po zakończeniu roku podatkowego w świetle obowiązujących przepisów prawnych pozbawione jest podstawy prawnej" /patrz wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 1078/96/. Tym niemniej należy zgodzić się z poglądem, iż "Nie wpłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych /art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednolity tekst Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ jest zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę /tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. akt III RN 196/00 – OSNP 2002/14/320/. Pogląd ten znajduje zastosowanie także w realiach niniejszej sprawy. Wynika to wprost z treści art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ zgodnie, z którym "za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, zaś od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę /art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej/ i to od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku /art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej/. Od dnia wejścia w życie cytowanego już wyżej przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej przepis ten stał się materialnoprawną podstawą do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej "wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji".

Należy przy tym pamiętać, że odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych, w tym zaliczek na podatek dochodowy nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna zazwyczaj ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą powstania zaległości podatkowej /art. 51 i art. 53 Ordynacji podatkowej/ i powinien być zasadniczo wykonany bez wezwania organu podatkowego /art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej/. Jeżeli jednak organ podatkowy w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji to wydaje stosowną decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę od takiej zaległości podatkowej /art. 53a i art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej/. Przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie ustanawia nowego zobowiązania podatkowego, nie stwierdza, że naliczone na tej podstawie odsetki za zwłokę stanowią samoistną zaległość podatkową lecz jedynie zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji zaistnienia opisanych w tym przepisie warunków. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek podatkowy w postaci zaliczek na podatek wynikający z innych ustaw podatkowych w tym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzenie do systemu prawnego omawianego przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej nie zmienia statusu prawnego odsetek za zwłokę. Odsetki te niezależnie od sposobu powstania nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę uboczną – akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego. Skoro przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20 każdego miesiąca to po tym dniu niedopłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili aż do dnia rozliczenia rocznego i określenia wysokości należnego podatku dochodowego /za 1998 r./ najpóźniej do dnia 31 marca roku następnego – biegną odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej. Obowiązek złożenia urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu /straty/ w roku podatkowym skutkuje bowiem tym, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok.

Odsetki za zwłokę określone na mocy art. 53a Ordynacji podatkowej dotyczą zakończonego roku podatkowego /lub innego okresu rozliczeniowego/ i odnoszą się do zaległości podatkowej, powstałej w wyniku nieterminowej lub w nieprawidłowej wysokości wpłaconej zaliczki /zaliczek/, a tym samym naliczanie odsetek takiej zaległości podatkowej obejmuje jedynie okres od dnia jej powstania do dnia wygaśnięcia zaległości z tego tytułu co następuje najpóźniej w dniu dokonania rozliczenia rocznego, gdyż z tym dniem powstaje stosunek zobowiązaniowy z tytułu rocznego podatku.

Dlatego też brak jest podstaw prawnych do określenia – w oparciu o przepis art. 53a Ordynacji podatkowej – wysokości odsetek od zaliczek na podatek za okres po złożeniu przez podatnika rocznego zeznania podatkowego, bądź po upływie terminu do złożenia takiego zeznania, gdyż po tym czasie powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym, które przeradza się w obowiązek zapłaty określonej kwoty podatku. Od tego momentu występuje już należny podatek i w przypadku nie zapłacenia w terminie płatności tak określonego podatku powstaje zaległość podatkowa, od której naliczone są odsetki za zwłokę.

Skoro w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zostały określone za inny okres niż wynikający z treści art. 53a Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów prawa i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenie to powoduje, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu.

Zgodnie z treścią art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 i 209 ustawy p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego.