Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 944/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od października do grudnia 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), w sprawie określenia spółce z o.o. A w B., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od października do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 526.386,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż dokumentowano fakturami, do których dołączane były oświadczenia nabywców o nabyciu oleju na cele grzewcze. Weryfikacja posiadanych oświadczeń ujawniła, że część oświadczeń zawierała fikcyjne dane personalne i adresowe, wymienione w nich osoby nie figurowały w ewidencji pobytów stałych ani czasowych, podane numery PESEL oraz NIP były nieprawidłowe. W związku z tym, że istniały duże rozbieżności między danymi osobowymi (NIP; PESEL; adres zamieszkania) widniejącymi na oświadczeniach o przeznaczeniu kupowanego oleju opałowego a informacjami przesłanymi z Urzędów Miast i Gmin oraz Urzędów Skarbowych, wystosowano do tych osób wezwania do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W odpowiedzi na wezwania do osobistego stawienia się w charakterze świadka część osób złożyła pisemne oświadczenie o dokonywaniu lub niedokonywaniu transakcji zakupu oleju opałowego. Dodatkowo w przypadku osób, które stawiły się na przesłuchanie i stwierdziły, że nie nabywały oleju opałowego lub też przesłały oświadczenia, w których poinformowały, że nigdy nie zakupywały oleju opałowego, porównano dane osobowe wykazane w oświadczeniach z danymi wykazanymi przez właściwe urzędy skarbowe i urzędy gmin. W tych oświadczeniach numery NIP i PESEL okazały się nieprawidłowe.

Ponieważ Spółka nie potrafiła wskazać faktycznych nabywców oleju, a także nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, tym samym nie uiściła należnego podatku akcyzowego, organ kontroli skarbowej uznał, że w kontrolowanym okresie Spółka sprzedała na cele inne niż opałowe:

w październiku 2004 r. - 332.210 litrów;

w listopadzie 2004 r. - 101.257 litrów;

w grudniu 2004 r. - 27.870 litrów

co uzasadniało - zdaniem organu - wymiar podatku akcyzowego w łącznej wysokości 526.386,00 zł.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 3 i 5; art. 6 ust. 1; art. 11 ust. 1 oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a także § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 282 a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że zarówno art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, jak i wymienione powyżej przepisy wykonawcze w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie dają podstaw do wykładni, jakoby tylko rzetelne oświadczenia nabywców o nabyciu oleju na cele opałowe, uprawniały do skorzystania z preferencji podatkowych. Wskazała także, że z przedmiotowych przepisów wynika, że podatnik zostaje uwolniony od obowiązku zapłaty akcyzy według wyższej stawki podatku, jeżeli uzyska oświadczenia poprawne pod względem formalnym. Obciążenie podwyższoną stawką akcyzy mogłoby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdyby udowodnione zostało świadome współdziałanie podatnika w uzyskaniu fałszywych oświadczeń. W ocenie Spółki obowiązek złożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe spoczywa na nabywcy i to on może ponosić odpowiedzialność za rzetelność podanych w oświadczeniu informacji. Żaden przepis prawa nie przyznaje sprzedawcy instrumentów, za pomocą których mógłby weryfikować poprawność podawanych przez nabywców danych.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ przytoczył brzmienie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3; art. 2 pkt 1 w związku z art. 62 ust. 1 pkt 1; art. 11 ust. 1; art. 6 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wywodząc, że sprzedaż wyrobów akcyzowych, do których zalicza się oleje opałowe, podlega opodatkowaniu akcyzą, zaś obowiązek podatkowy spoczywający między innymi na osobach prawnych, powstaje z dniem dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

Powołując się następnie na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazał organ, że stawka podatku akcyzowego w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych w przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych - stawka akcyzy wynosi 2.000 zł za 1000 litrów. Dopiero w przypadku olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe stawka wynosi 197 zł/1.000 litrów. Tak więc warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy (197 zł/ 1.000 litrów) do sprzedaży oleju opałowego jest jego prawidłowe oznaczenie i zabarwienie oraz przeznaczenie na cele opałowe, a także spełnienie innym wymogom określonym w rozporządzeniu, to jest uzyskanie oświadczenia nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1 rozporządzenia), które powinno zawierać określone dane a w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia. W przypadku niespełnienia ww. warunków, w tym niezłożenia wskazanych wyżej oświadczeń, stosuje się przepisy § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, a więc stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawki jak dla oleju napędowego - 1.141 zł/1000 l.

Organ odwoławczy stwierdził, że posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego autentycznego i kompletnego oświadczenia nabywcy, stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania niższych stawek akcyzy a także, iż oświadczenie zawierające fikcyjne dane personalno-adresowe oznacza niezłożenie oświadczenia.

Według Dyrektora Izby Celnej podatnik, który jest sprzedawcą wyrobów akcyzowych, mając świadomość ryzyka poniesienia określonych konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia nieprawdziwych oświadczeń, miał obowiązek dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego. Dostrzegając różnicę pomiędzy nieposiadaniem oświadczeń

w ogóle, a posiadaniem oświadczeń zawierających wady, nie można jednak odmówić organom podatkowym prawa do ich oceny z punktu widzenia postępowania,

a przede wszystkim swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny przedmiotowych oświadczeń skala stwierdzonych nieprawidłowości wskazuje, że spółka nie dołożyła staranności w uzyskaniu rzetelnych oświadczeń. Próby potwierdzenia danych personalno-osobowych wymienionych w oświadczeniach osób nie powiodły się, gdyż z informacji stosownych Urzędów Miasta i Gminy oraz Urzędów Skarbowych osoby wymienione na oświadczeniach nie figurują w ewidencji ludności lub pod wskazanym adresem oraz nie figurują jako podatnicy w ewidencji organów podatkowych a podane numery NIP i PESEL są niepoprawne.

Odnosząc się do zarzutów strony w kwestii naruszenia przepisów postępowania a w szczególności art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej podkreślono, że organ podatkowy I instancji w sposób rzetelny i wyczerpujący wyjaśnił okoliczności faktyczne w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń. Chybione - zdaniem organu odwoławczego - są także zarzuty odwołania podważające prawidłowość postępowania dowodowego, albowiem dane zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach nie są prawidłowe i nie pozwalają na identyfikację faktycznych nabywców oleju, których także nie potrafi wskazać Spółka. Jak wynikało z przesłuchań pracowników skarżącej, nie weryfikowali oni oświadczeń z dowodami tożsamości a w przypadku, w którym olej dowożony był bezpośrednio na miejsc jego przeznaczenia (przez zatrudnionych kierowców), nie potrafili podać miejsc do których olej był dostarczany. Podkreślono także, że wysuwane przez Spółkę przypuszczenia odnośnie niepamięci osób udzielających informacji, czy możliwym zakupie oleju przez osoby, które zmieniły swoje adresy zamieszkania, są – zdaniem organu- jedynie hipotezami nie mającymi odzwierciedlenia w zaoferowanych przez stronę i zgromadzonych przez organy dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii błędnie określonego zobowiązania podatkowego wyjaśniono, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów i dlatego organ podatkowy nie mógł obniżyć kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji A spółka z o.o. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; § 3 ust. 1 i ust. 3; § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że posiadane przez spółkę oświadczenia nie mogą być podstawą do przyznania preferencji podatkowych, ponieważ są niekompletne, a zawarte w nich dane uniemożliwiają zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego, podczas gdy oświadczenia zawierały wszystkie wymagane rozporządzeniem dane a brak było możliwości weryfikacji oświadczenia, bowiem ustawodawca nie upoważnił w przepisach podatnika do weryfikacji rzetelności składanych oświadczeń;

- § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego - poprzez nieuwzględnienie przy obliczeniu zobowiązania podatkowego podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta;

- § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego - poprzez uznanie, że podatnik nie może obniżyć należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta, bowiem nie wskazał dowodu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego;

oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, tj: art. 233 § 1 ust. 2a OP i art. 208 § 1 OP w związku z:

- art. 4 ust 1 pkt 3, ust 2 pkt 10 oraz ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na nie umorzeniu postępowania mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem;

- art. 6 ust 1 oraz art. 11 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym - polegającym na nie umorzeniu postępowania mimo, że Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nawet mimo ustalenia, iż organy podatkowe nie mogą ustalić finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego;

- art. 121 OP, art. 122 OP - poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a w szczególności pominięcie dowodów:

z przesłuchania świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...]; z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach; dowodu z dokumentu w postaci oświadczenia W. B. pozwalających na identyfikację rzeczywistych nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, w sytuacji gdy możliwość taka istniała i nadal istnieje;

- art. 229 i art. 180 OP poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego a tym samym pominięcie dowodów:

z dokumentu w postaci pisma B z dnia [...] potwierdzającego, że podatek akcyzowy za zakupiony przez A spółka z o.o. olej opałowy lekki jest zawarty w cenie produktu i został odprowadzony przez producenta w należytej wysokości; z dokumentu w postaci zestawienia zawierającego wykaz transakcji handlowych zawartych w okresie październik-grudzień 2004, październik-grudzień 2005, oraz styczeń-listopad 2006 roku z wyszczególnieniem wartości akcyzy, oraz kopii faktur zakupu przez Skarżącą oleju opałowego lekkiego; pozwalających na wskazanie wysokości zapłaconej akcyzy z tytułu nabycia przez Skarżącego oleju opałowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży na cele opałowe i dokonanie rozliczenia podatku akcyzowego zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego z uwzględnieniem wysokości zapłaconego podatku akcyzowego przy nabyciu przez Skarżącego,

- art. 187 § 1 OP, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając zawnioskowane przez Stronę dowody w Zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] pozwalających na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach;

- art. 191 OP, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym;

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wbrew stanowisku organów, wskazane przepisy wykonawcze nie warunkują uprawnienia do obniżonych stawek podatkowych od tego, czy dane zawarte w oświadczeniach nabywców oleju opałowego umożliwiają ich identyfikację. Z brzmienia tych przepisów, a zwłaszcza § 4 ust. 2 rozporządzenia wynika jedynie obowiązek uzyskania oświadczenia. Złożenie przez nabywców kompletnych pod względem formalnym oświadczeń, nie daje podstawy do przypisywania skarżącej odpowiedzialności, w tym także w zakresie zgodności z rzeczywistością personaliów tych osób. Spółce nie postawiono przy tym zarzutu współdziałania w uzyskiwaniu nierzetelnych oświadczeń, bądź ich fałszowania. Odwołała się strona do wyroków sądów administracyjnych oraz do stanowiska wyrażonego w piśmie Ministerstwa Finansów, z których miało wynikać, że wystarczające w zakresie utrzymania preferencji związanych ze sprzedażą oleju opałowego na cele opałowe jest tylko formalne posiadanie oświadczenia. Podniosła również skarżąca, że żaden przepis prawa nie przyznaje sprzedawcy instrumentów prawnych do weryfikacji prawdziwości i rzetelności składanych przez nabywców oświadczeń.

Pełnomocnik Spółki wyraziła też wątpliwość co do zgodności regulacji wykonawczej z art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, gdyż nabywcy oleju opałowego zostali niejako zmuszeni w składanych oświadczeniach, do ujawnienia danych dotyczących swojej osoby i to przez akt podustawowy. Zdaniem spółki wymóg oświadczeń narusza zasadę proporcjonalności w pozyskiwaniu informacji o obywatelach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie.

Już po zamknięciu przewodu sądowego w dniu 2.10.2009 r., pełnomocnik Spółki przesłał do Sądu pismo z dnia 5.10.2009 r. nazwane "załącznikiem do protokołu rozprawy".

W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych

w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

Rozpatrując zarzuty skargi, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy stanu faktycznego zaistniałego w spornej sytuacji. Kluczowe znaczenie bowiem, dla prawidłowości rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne. Tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym, określić można prawa i obowiązki stron.

Sformułowane przez Stronę zarzuty zawarte w skardze zmierzają do wykazania, iż organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowały niewłaściwą normę prawną. Tymczasem, zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że podstawa opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego zostały ustalone zgodnie ze stanem faktycznym jak i prawnym. W ocenie Sądu postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności. Z przeprowadzonego postępowania wynika jednoznacznie, że organ podatkowy dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Fakty istotne dla przedmiotowego postępowania nie budzą wątpliwości co do słuszności stanowiska zajętego przez organ podatkowy I instancji w spornej decyzji, która wydana została na podstawie przepisów prawa, w ramach określonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, wraz z ich wykładnią odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Organ rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy, nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 OP, odmówić dowodom waloru wiarygodności, ale tylko wtedy gdy uzasadni z jakiej przyczyny to czyni. Stosownie do przepisu art. 180 § 1 OP, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast ocena czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona zgodnie z art. 191 OP, należy do organu podatkowego, który dokonuje tejże oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez Strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, ponieważ podatnik powinien przyczyniać się do gromadzenia dowodów. Obowiązek ten wyraża się głównie w powinności współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok NSA w wyroku z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 249/9).

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy możliwości korzystania przez Skarżącą spółkę z określonych preferencji podatkowych mających charakter warunkowy. Odpowiedzialność za spełnienie owych warunków spoczywała na podatniku, który z preferencji tych korzystał. Prawo materialne w tym przypadku eksponuje raczej formalną aniżeli swobodną ocenę dowodów wskazując na konieczność posiadania oświadczeń od nabywców. Zasada dysponowania przez organ zakresem postępowania dowodowego doznaje w tym przypadku istotnego ograniczenia. Zatem w przedmiotowej sprawie to Skarżąca jako podatnik a nie organy podatkowe, miała obowiązek udowodnienia przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania stosownych oświadczeń.

Dokonując oceny przedmiotowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, organ wskazał, iż w przeważającej części nie powiodły się próby potwierdzenia danych personalno-adresowych wymienionych w oświadczeniach w stosownych Urzędach Miasta i Gminy oraz Urzędach Skarbowych, które udzielały informacji, iż osoby te nie figurują w ewidencji ludności lub pod wskazanym adresem oraz nie figurują jako podatnicy w ewidencji Urzędów Skarbowych, a podane numery identyfikacji podatkowej NIP oraz PESEL są niepoprawne.

Ponieważ niedopełnienie obowiązku meldunkowego nie może w sposób bezpośredni rozstrzygać, czy konkretna osoba rzeczywiście nie mieszkała w określonym czasie pod wskazanym w oświadczeniu adresem, organ I instancji skierował zapytania do Sołtysów wsi z prośbą o udzielenie informacji co do faktu zamieszkiwania nabywców oleju pod wskazanymi adresami, a następnie przesłuchał osoby faktycznie zamieszkujące pod tymi adresami. W przedmiotowej sprawie, na podstawie informacji uzyskanych z właściwych miejscowo dla nabywców oleju opałowego Urzędów Miast i Gmin, Urzędów Skarbowych, Sołtysów wsi oraz osób faktycznie zamieszkujących pod wskazanymi w oświadczeniach adresami, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż większość oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego nie zostało złożone przez osoby, które na tych oświadczeniach figurują.

Odnosząc się zatem do zarzutu Strony w kwestii naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy podkreślić, że organ podatkowy w sposób rzetelny i wyczerpujący wyjaśnił okoliczności faktyczne w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń. W wielu przypadkach gdy istniały wątpliwości co do wiarygodności oświadczeń ale brak było na to dowodów to wszystkie wątpliwości rozstrzygane były na korzyść Strony. Zatem przeprowadzono weryfikację na wiele sposobów i zakwestionowano tylko te, których prawdziwości nie było można potwierdzić w żaden sposób. Gdy zaś chodzi o zarzut, że w kilku przypadkach, pomimo niezgodności danych zawartych w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe, potwierdzono ostatecznie rzetelność tego oświadczenia, to należy zauważyć, że fakt ten dowodzi jedynie, że organ podatkowy, przy ocenie oświadczeń brał pod uwagę całokształt ustalonych okoliczności (w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] Strona powołała się np. na oświadczenie W. B., z którego wynika, że dokonując wielokrotnie zakupu oleju opałowe posługiwał się nazwiskiem T. K.). Organ natomiast z oczywistych względów nie miał możliwości przesłuchania "fikcyjnych" osób widniejących na oświadczeniach, dlatego zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego z dnia [...] w tym zakresie należy uznać za nieuzasadniony. Zdaniem Sądu organ podatkowy uprawniony był także do nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego grafologa, bowiem nie mógłby on potwierdzić prawidłowości przedłożonych przez Stronę oświadczeń.

Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi podważające prawidłowość postępowania dowodowego, przeprowadzonego przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie zakwestionowano rzetelność pochodzenia oświadczeń, zawierających dane osób, których w żaden sposób nie udało się odnaleźć. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności ujawniły, że dane zawarte w zakwestionowanych oświadczeniach nie są prawidłowe i nie pozwalają na identyfikację faktycznych nabywców oleju, których także nie potrafiła wskazać spółka. Jak wynikało z przesłuchań pracowników skarżącej, nie weryfikowali oni oświadczeń z dowodami tożsamości, a w odniesieniu do przypadków, w których olej dowożony był bezpośrednio na miejsce jego przeznaczenia (przez zatrudnionych kierowców), nie potrafili podać miejsc, do których olej był dostarczany.

Jeszcze raz wskazać należy, iż organ podatkowy orzekając w sprawie dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia a wydając przedmiotową decyzję uwzględnił wszystkie przedstawione przez Stronę argumenty i argumenty te ocenił w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczna z tym, że decyzja będąca przedmiotem odwołania, jest nieprawidłowa. Skoro bowiem organ podatkowy na podstawie art. 191 OP korzystając z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem, zaś ocena tych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, nie budzi zastrzeżeń. Natomiast nie danie wiary stwierdzeniom Podatnika, nie popartym innymi dowodami, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 191 OP (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. III SA 561/99 z dn. 17 marca 2000r.).

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 229 w związku z art.180 OP. Organ podatkowy włączył bowiem do materiału dowodowego i poddał ocenie dokumenty przedłożone przez Stronę a pochodzące od B, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Okoliczność, że Strona nie akceptuje stanowiska organu nie może świadczyć o naruszeniu art. 229 OP.

W myśl art. 21 § 3 OP, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przechodząc zatem do przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlegają czynności określone w art. 4, ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm.).

Zgodnie z art. 4. ust. 1 pkt 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, ciąży m.in. na: sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Do olejów opałowych, zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do w/w ustawy.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest fakt, że skarżący będąc sprzedawcą wyrobu akcyzowego - oleju opałowego był podatnikiem podatku akcyzowego. Podstawą opodatkowania akcyzą - zgodnie z art. 10 ust. 2 w/w ustawy - w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, była ilość wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie), stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

Na mocy delegacji ustawowej określonej w art. 65 ust. 2 w/w ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił obniżone stawki podatku akcyzowego oraz warunki ich stosowania. Dla oleju opałowego, z którego 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka podatku akcyzowego wynosiła 197 zł/1000 l zgodnie z brzmieniem § 2 ww. rozporządzenia (poz. 2 lit.a załącznika nr 1). Jeżeli ww. wyroby nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono (zgodnie z odrębnymi przepisami), lub zostały przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w rozporządzeniu, należało zastosować do ich sprzedaży podwyższone stawki podatku akcyzowego, określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawki takie jak dla oleju napędowego - 1.141,00 zł/1000 l (§ 3 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia). Tak więc warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego (197 zł/1000 l.) była sprzedaż oleju opałowego: na cele opałowe; prawidłowo oznaczonego i zabarwionego na czerwono; przy zachowaniu warunków określonych w ww. rozporządzeniu w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Podkreślić należy, że wszystkie trzy elementy podatku, tj. podmiot, przedmiot i stawka podatku akcyzowego zostały określone w ustawie, natomiast w przepisach wykonawczych do ww. ustawy określone zostały - zgodnie z delegacją ustawową, jedynie przypadki, w których mają zastosowanie stawki niższe. Analizowane rozporządzenie ustaliło bowiem preferencyjne (obniżone) stawki opodatkowania między innymi dla oleju opałowego, określając jedynie warunki, od spełnienia których uprzywilejowana stawki przysługiwała. Sam zaś obowiązek podatkowy wynikał wprost z ustawy. Określenie preferencyjnej stawki opodatkowania, w ramach upoważnienia ustawowego w żadnym razie nie może być uznawany z wprowadzenie w formie podustawowej nowej daniny publicznej.

Przepisy powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wprowadzając system oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Służyły temu w szczególności obowiązki sprzedawców oleju opałowego, polegające na konieczności uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniach określonych danych identyfikujących nabywcę a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują.

Wskazana powyżej cecha obrotu olejem opałowym jaką jest przeznaczenie na cele opałowe, w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego, bo oznaczonego w nim nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie -także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego.

Tak skonstruowane przepisy miały na celu wyeliminowanie możliwości unikania wywiązywania się z powinności zapłacenia podatku akcyzowego i zapewniały powszechność opodatkowania poprzez stworzenie sytuacji, w której można było obciążyć podatkiem akcyzowym podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, na każdym etapie tego obrotu.

Odsprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, dokonywana przez Skarżącą spółkę podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek obniżonych określonych w ww. rozporządzeniu ale, pod warunkiem, że "wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) nie byłyby sprzedawane dla celów innych niż opałowe.

W odnoszącym się do stanu faktycznego stanie prawnym, przepis obowiązującego wówczas § 3 ust 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stanowił, że jeżeli oleje opałowe są przeznaczone na cele inne niż opałowe, stosuje się do nich stawki akcyzy przewidziane dla oleju napędowego. Jednocześnie, na podstawie § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby akcyzowe - oleje opałowe na cele opałowe, został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Jedynie więc prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone w rozporządzeniu dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie, uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zawierać elementy wymienione w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia [imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie]. Przepisy te zostały wydane na podstawie art. 65 ust. 2 i stanowiły wykonanie zapisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), której treść określa istotne elementy stanu podatkowoprawnego.

Przyjęte w zaskarżonej decyzji - skutki w zakresie podatku akcyzowego, są następstwem uznania, że załączone do dowodów sprzedaży oleju opałowego oświadczenia nabywców (będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej) - nie spełniają określonych przepisami wymogów warunkujących uznanie sprzedaży oleju na cele opałowe. Skutkiem takich ustaleń było opodatkowanie zakwestionowanej sprzedaży oleju opałowego - stawkami akcyzy przewidzianymi dla oleju napędowego.

Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwiał opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Zarzuty skargi należy więc ocenić w świetle regulacji prawnych z których w ustalonym stanie faktycznym - organy wywiodły określone w decyzji skutki podatkowe.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy obu instancji zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do preferencyjnej, obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Zakwestionowane oświadczenia nie określały bowiem ilości zakupionego na cele grzewcze oleju opałowego, wpisana w nich ilość różniła się w stosunku do ilości wykazanej na dokumentach sprzedaży lub nie spełniały niezbędnych wymogów formalnych przez niekompletność zawartych w nich danych i niespójność z dołączonymi do nich dowodami sprzedaży, nie można zatem uznać takich oświadczeń za spełniające wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stwierdzona wadliwość tych oświadczeń ma charakter materialny, co jest równoznaczne z brakiem oświadczeń wymaganych zgodnie z § 4 ust 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, to zaś wyklucza uznanie tej sprzedaży oleju opałowego za sprzedaż na cele opałowe.

Fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych, gdyż preferencje te wprowadzono jedynie dla olejów przeznaczonych na cele opałowe. Niekompletnych oświadczeń, nie można przypisać do konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych - jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży. Uznanie przedłożonych oświadczeń za niespełniające wymogów określonych w § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiada wymaganych oświadczeń - stanowiących dokument, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Stwierdzonej przez organy wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe.

Wszystkie przedłożone przez podatnika oświadczenia - jako dowody podstawowe w sprawie, były przedmiotem formalnej i materialnej oceny w prowadzonym postępowaniu a szczegółowe ustalenia dotyczące stwierdzonych wad - zostały opisane w zaskarżonych decyzjach. W ocenie Sądu, ustaleniom organów skarbowych nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, gdyż zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco i należycie oceniony materiał dowodowy. Organy podatkowe zweryfikowały wszystkie okazane do kontroli oświadczenia, oceniły też inne dowody przedłożone w toku postępowania.

Podatnik obowiązany do udostępnienia organom wszelkich dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo wynikającego z § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia - obowiązku dołączenia oświadczenia do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, nie okazał organom dokumentów spełniających te wymogi, zatem za skutki naruszenia obowiązujących przepisów nie może winić organów.

W przekonaniu Sądu, organy bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) oceniły zgromadzone w postępowaniu i oferowane przez skarżącą dowody, które nie mogły zastąpić dowodu zasadniczego jakim są pierwotnie złożone oświadczenia nabywców, których nie można uznać za właściwe.

Sąd nie podzielił też prezentowanego w skardze stanowiska, że negatywne dla sprzedającego konsekwencje w podatku akcyzowym - określone w § 4 ust.5 (w związku z § 3 ust. 3 pkt 1) ww. rozporządzenia, wynikają jedynie z braku (podkreślenie sądu) oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, nie zaś z posiadania oświadczeń niekompletnych. Twierdzeniu Skarżącej przeczy nie tylko cel analizowanej regulacji prawnej, ale też literalne brzmienie przepisu z którego treści wynika, że wymienione w § 4 ust. 2 elementy oświadczenia są obligatoryjne i wadliwość któregokolwiek z nich czyni oświadczenie nieskutecznym. Informacje jakie musi zawierać oświadczenie określone zostały w rozporządzeniu jako minimalne, na co wskazuje zapis "...co najmniej". Ponadto przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. mówi o niezłożeniu oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, zatem oświadczenie niekompletne lub nie odnoszące się do konkretnej i realnej transakcji nie spełnia wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia - co zważywszy na odesłania zawarte w analizowanych przepisach, jest równoznaczne z niezłożeniem oświadczenia o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia.

W sytuacji, gdy ustawodawca uzależnia preferencje podatkowe od posiadania oświadczenia określonej treści, pochodzącego od nabywcy - przedmiotem badania organu jest formalna i materialna poprawność tego dokumentu, zaś inne dowody, w tym korekty i uzupełnienia oświadczeń lub wyjaśnienia strony, mogły jedynie uwiarygodnić lub podważyć treść oświadczeń załączonych do dokumentów sprzedaży, nie mogły ich jednak w żadnym razie zastąpić. W tym konkretnym przypadku, prawodawca nadał dokumentowi, jakim jest - oświadczenie nabywcy - szczególną moc dowodową, z którą nie mogły konkurować inne dowody, w tym oferowane przez Spółkę wyjaśnienia dotyczące rozbieżności w ilości oleju. określonej w oświadczeniu i wykazanej na dokumentach sprzedaży. Organy powinny wprawdzie odnieść się do składanych w tym zakresie (na etapie postępowania kontrolnego) wyjaśnień strony, lecz uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie a w szczególności nie mogło zmienić przyjętego w decyzjach kierunku rozstrzygnięcia. Żadne bowiem przesłanki i wyjaśnienia - nie mogły konwalidować stwierdzonej wadliwości oświadczeń. Bez znaczenia jest przy tym, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia były wadliwe. Dla postępowania podatkowego istotne jest jedynie, że oświadczenia nie odpowiadały wymogom formalnym i materialnym dokumentu, którego posiadanie przez podatnika warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Te zaś okoliczności zostały ponad wszelką wątpliwość ustalone w postępowaniu podatkowym na podstawie zgromadzonych w nim dowodów źródłowych (oświadczeń).

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych pozwala stwierdzić, że uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń spełniających określone przepisami prawa wymogi, było warunkiem zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Brak wymaganego prawem oświadczenia, bądź - jak to miało miejsce w przypadku podatnika - posiadanie oświadczenia wadliwego pod względem formalnym lub materialnym skutkowało koniecznością opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, znacznie wyższą stawką akcyzy - przynależną olejowi napędowemu.

W sytuacji, gdy organ dysponował dokumentami pochodzącymi od strony, stwierdzającymi okoliczności istotne w sprawie, domaganie się przez Spółkę odrzucenia wartości dowodowej znajdujących się w dokumentacji Spółki oświadczeń i przyjęcie w to miejsce wyjaśnień nie popartych żadnymi dowodami - nie mogło odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia procesowego zarzutu - naruszenia art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - opartego na naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem brak ustosunkowania się do złożonych w toku kontroli wyjaśnień nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko tej rangi wadliwość - w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30. 08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniałaby uwzględnienie skargi.

Odnosząc się do stwierdzenia Strony zawartego w skardze, że nie miała ona obowiązku weryfikowania danych zawartych w oświadczeniach z ich stanem rzeczywistym, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne oraz podatkowe doprowadziło do ustalenia, że Strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju opałowego. Wspólną cechą wyżej wymienionych oświadczeń, którymi posługiwała się Strona jest to, że nie identyfikują w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju opałowego. Tym samym oznacza to, że Strona dokonała sprzedaży oleju opałowego innym podmiotom niż wynikałoby to z oświadczeń.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w sposób jednoznaczny wskazują, że prawo do zastosowania preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z podatku akcyzowego może być zastosowane jedynie w przypadku, gdy podatnik posiada oświadczenie złożone przez kupującego olej opałowy. Dodatkowo oświadczenie to powinno być dołączone do paragonu dokumentującego tą sprzedaż. Tak więc, nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe oświadczenie powinno być wystawione przez podmiot dokonujący zakupu, a nie przez kogokolwiek.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnik traci prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, gdy nie posiada oświadczeń nabywców olejów opałowych, a za brak oświadczenia należy traktować również taką sytuację, gdy podatnik posiada takie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować faktycznych nabywców oleju opałowego.

Za bezzasadne należy również uznać zarzuty skargi, dotyczące braku możliwości weryfikacji przez sprzedającego rzetelności składanych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Należy stwierdzić, że co prawda w przepisach o podatku akcyzowym obowiązujących w przedmiotowym okresie brak jest regulacji prawnych podobnych do przepisu art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.), który nadawał uprawnienia do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów, ale skoro kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa materialnego w zakresie podatku akcyzowego to należy sięgnąć do innych uregulowań prawnych.

Mimo braku takiego przepisu w ustawie o podatku akcyzowym sprzedawca wyrobów akcyzowych miał jednak podstawę by żądać okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, skoro przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele. Ponieważ preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciążało podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną".

Należy zauważyć, że w ustawie z dnia 29.08.1997r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. Nr 101, poz. 926), przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 umożliwiały uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów. Usprawiedliwione to bowiem było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były bowiem niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy oraz kto dokonał zakupu i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wymiaru ze względu na wysokość stawki podatkowej uzależnionej od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe.

Zatem w tym przypadku, sprzedający aby wykonać umowę zawartą z kupującym, tj. dokonać sprzedaży oleju opałowego do celów opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego musiał uzyskać od kupującego oświadczenie, które w swojej treści winno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wyżej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Jeżeli zatem osoba kupująca zostaje poinformowana przez sprzedającego o konieczności złożenia oświadczenia, w którym dobrowolnie ujawnia ona swoje dane osobowe, gdyż jest to konieczne do realizacji umowy i spełnienia przez sprzedającego obowiązku wynikającego z przepisu prawa, to w przypadku zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia przez kupującego, nabywca oleju opałowego tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych w zakresie zbierania, utrwalania i przechowywania tychże danych. W przeciwnym przypadku, a więc braku zgody kupującego na złożenie oświadczenia, transakcja może również dojść do skutku, ale z zastosowaniem podstawowej stawki podatku akcyzowego.

Brak zgody kupującego na złożenie oświadczenia nie uniemożliwia więc realizacji umowy kupna lecz jedynie zmienia warunki umowy (wyższa stawka podatku akcyzowego). Należy zauważyć, że takiej możliwości nie pozostawia zawarcie np. polisy ubezpieczeniowej lub umowy rachunku bankowego - gdy jedna strona umowy nie spełnia warunku ujawnienia danych osobowych, umowa nie dochodzi do skutku.

Przetwarzanie danych musi mieć zatem związek z zawartą umową, a więc następuje ono na potrzeby sprzedaży konkretnego towaru lub usługi. Sformułowanie "niezbędne do podjęcia działań", o którym mowa w przepisie art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych, w ocenie Sądu oznacza de facto, że zebrane dane są niezbędne jednej ze stron umowy (w tym przypadku sprzedającemu w celach gromadzenia dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą), w związku z wyrażoną wolą drugiej strony (kupujący zażądał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego). Należy zatem uznać, że skoro celem przetwarzania jest wywiązanie się przez osobę z umowy, to usprawiedliwione będzie wykorzystanie niezbędnych w tym celu informacji osobowych przez administratora danych.

Należy zauważyć, iż ustawa o ochronie danych osobowych określa zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji (w tym danych osobowych), natomiast kwestię warunków zastosowania stawek obniżonych reguluje wydane na podstawie delegacji z ustawy o podatku akcyzowym - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.). Zatem warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w postaci złożenia oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy nie jest sprzeczny z ww. ustawą z powodów, o których mowa wyżej.

Cytowana ustawa o ochronie danych osobowych określa zasady postępowania przy przetwarzaniu danych osobowych oraz prawa osób fizycznych, których dane osobowe są lub mogą być przetwarzane w zbiorach danych, natomiast sprawy ewidencji ludności i dowodów osobistych reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity w Dz. U. z 2006 r., Nr 139, poz. 993 ze zm.).

Zgodnie z w/w ustawą o ewidencji ludności i dowodach osobistych dowód osobisty ma formę spersonalizowanej karty identyfikacyjnej, jest dokumentem stwierdzającym tożsamość osoby i w świetle art. 33 tejże ustawy, nie wolno go zatrzymywać za wyjątkiem przypadków określonych w ustawie. W sytuacji zatem, gdy kupujący dobrowolnie udostępnia swoje dane osobowe w złożonym oświadczeniu wyrażając tym samym zgodę na przetwarzanie tychże danych nic nie stoi na przeszkodzie, aby sprawdzić autentyczność już przekazanych danych osobowych na podstawie okazanego przez kupującego dowodu osobistego, czego ww. ustawa o ewidencji ludności i dowodach osobistych nie zabrania, tym bardziej, iż działanie takie może jednocześnie zapobiec bezprawnemu przekazaniu danych osobowych innej osoby, czyli ujawnieniem tych danych bez jej zgody, co jak wskazano powyżej, pozostaje w sprzeczności z ustawą o ochronie danych osobowych. Sąd nie podziela wątpliwości Strony, sugerujących niezgodność przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, według którego władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż niezbędne w demokratycznym państwie prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że określenie warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, miało swoje umocowanie w treści art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zaś zakres potrzebnych danych, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy, nie wykraczał poza pojęcie "niezbędnych" (w rozumieniu art. 51 ust. 2 Konstytucji), które to pojęcie w niniejszym przypadku odczytywać należy z perspektywy omówionego powyżej celu przedmiotowej regulacji prawnej, to jest kontroli wykorzystania oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, ze względu na które przewidziano stosowanie obniżonego opodatkowania. Z powyższych względów Sąd nie dopatrując się niezgodności przepisów podatkowych z przepisami Konstytucji RP tj. art.31 ust.3; art.32 ust.1i 2 oraz art.51 ust.1,2 i 5 nie uwzględnił wniosku Strony o wystąpienie w tym zakresie do Trybunału Konstytucyjnego.

Wobec powyższego niesprawdzenie udostępnionych przez kupującego danych osobowych w formie oświadczenia z danymi zawartymi w dowodzie osobistym jest niedochowaniem należytej staranności ze strony sprzedającego, który miał obowiązek uzyskania oświadczenia z danymi osobowymi nabywcy, ponieważ podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego sprzedawanego na cele opałowe nie może być jakiekolwiek oświadczenie wystawione przez kogokolwiek. Oświadczenia dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby faktycznie zakupu dokonującej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców skutkuje tym, iż nie można przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe.

W przypadku zatem, gdy sprzedawca nie mógł wyegzekwować od kupującego złożenia prawidłowego oświadczenia lub gdy miał wątpliwości co do rzetelności przedstawionych w nim danych osobowych, mógł dokonać sprzedaży oleju opałowego, ale wówczas powinien zastosować wyższą stawką podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy z całą stanowczością stwierdzić, że Strona nie była zobowiązana sprzedając olej opałowy dokonać owej sprzedaży ze stawką preferencyjną. Jeżeli taki obowiązek byłby na Stronę nałożony i nie posiadałaby ona żadnych prawnych możliwości weryfikacji składanych przez nabywców oświadczeń można byłoby mówić o sytuacji braku winy zrealizowania sprzedaży niezgodnie z przepisami podatkowymi. Jednak taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Zatem Strona miała szereg możliwości, aby uchronić się od negatywnych konsekwencji podatkowych realizowanej sprzedaży oleju opałowego. Jednak takich zdecydowanych mechanizmów Strona nie wprowadziła. Ten fakt ma szczególne znaczenie, ponieważ w roku 2005 istniała bardzo duża świadomość wśród sprzedawców, że nabywcy wykorzystują olej opałowy do celów napędowych i podają w oświadczeniach nieprawdziwe dane osobowe. Mimo takiej wiedzy Strona nie poczyniła żadnych kroków, aby uchronić się od tego procederu. Tym samym Strona, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, nie zachowała należytej ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość zaistnienia takiej sytuacji Strona przewidywała lub mogła przewidywać.

Wprowadzony do przepisów o podatku akcyzowym system oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego miał na celu ochronę sprzedawcy przed negatywnymi skutkami podatkowymi. Jeżeli oświadczenia wskazywały rzeczywistych nabywców oleju opałowego sprzedawca był zwolniony z podatku akcyzowego, nawet wówczas, gdy olej opałowy został zużyty niezgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem. Wówczas obowiązek podatkowy ciążył nie na sprzedawcy, lecz na podmiocie dokonującym zakupu. Gdy jednak okazało się, że dane osobowe na oświadczeniach są fikcyjne ciężar zapłaty podatku akcyzowego ciążył na sprzedawcy oleju opałowego. Natomiast fakt, że ustawodawca nie narzucił sprzedawcy wyrobów akcyzowych konkretnego sposobu postępowania w ustawie o podatku akcyzowym, nie powinien być dla podatnika argumentem zwalniającym go z należytej staranności w odniesieniu do swoich czynności, określonych przepisami prawa. Czym innym jest bowiem prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, które uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika określonego w przepisach dokumentu, a czym innym możliwość uchylenia się od sankcji, gdy uchybienie w postaci wadliwości tego dokumentu było spowodowane świadomym działaniem osób trzecich. Podobne zasady, gdy nieprawidłowe lub nawet przestępcze działanie osób trzecich nie ma wpływu na prawa i obowiązki podatników, mają często zastosowanie w prawie podatkowym. W przypadku np. dokonania sprzedaży towaru i wystawienia przez podatnika faktury, zobowiązany jest on do jej rozliczenia, nawet wówczas, gdy nierzetelny kontrahent za nią nie zapłacił. Takie okoliczności jak nierzetelność kontrahenta, brak winy podatnika, czy też okoliczność, komu zostały przysporzone korzyści z takiej sytuacji, nie mają wpływu na jego obowiązki wynikające wprost z przepisów prawa. Tylko bowiem w szczególnych przypadkach, które muszą być dokładnie opisane, podatnik mógłby uchylić się od tego obowiązku.

Strona prowadząc działalność gospodarczą polegającą na obrocie olejem opałowym z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy, powinna przewidzieć, iż mogą wobec niej zostać zastosowane określone prawem środki umożliwiające weryfikację przedstawionej dokumentacji prowadzonej dla celów podatkowych, a co za tym idzie spowodować wydanie decyzji, w której zostanie określone zobowiązanie w podatku akcyzowym. Dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jak wykazano powyżej, oświadczenia pozwalające na stosowanie preferencji podatkowych wymagane są przepisami prawa, które na podatnika nakładają obowiązek udowodnienia, że spełniają one warunki do zastosowania korzystnych dla niego rozwiązań podatkowych. Zrzucanie odpowiedzialności za ich wiarygodność na nabywców oleju opałowego jest niedopuszczalne w świetle istniejących przepisów podatkowych.

Oświadczenia dotyczą konkretnych transakcji sprzedaży i muszą pochodzić od osoby faktycznie zakupu dokonującej. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać ich konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży i tylko wówczas można wyprowadzić z nich preferencyjne rozwiązania podatkowe (patrz wyrok z dnia 17 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 772/05 - VAT skarżącej spółki za wrzesień 2004 r.). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawach o sygn. akt: I SA/ Wr 264/05 z dnia 24 kwietnia 2006r..; I SA/ Wr 977/05 z dnia 19 lipca 2006 r. oraz I SA/ Wr 1402/06 z dnia 28 lutego 2008 r. oddalając skargi Skarżącej na decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień, listopad i grudzień 2004 r. Sąd stwierdził w uzasadnieniu, że konstrukcja przepisów dotyczących zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz związany z tym obowiązek gromadzenia stosownych oświadczeń jest błędna, jednak przepisy te nie stanowią pułapki dla podatnika. Jeżeli bowiem podczas sprzedaży oleju opałowego podatnik miał wątpliwości, co do rzetelności danych wpisywanych przez kupujących na oświadczeniach to wówczas powinien opodatkować daną transakcje podatkiem akcyzowym według stawki właściwej jak dla oleju napędowego. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach, wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 1480/08 z dnia 27.11.2007r. oraz I FSK 42/07 z dnia 27.11.2007r. Sąd w w/w wyrokach nie zgodził się również z argumentem, że podatnik nigdy nie był w stanie dostatecznie zweryfikować odbieranych od kupujących oświadczeń. Sąd stwierdził, że to podatnik powinien zabezpieczyć się przed nierzetelnością swoich kontrahentów i w razie braku możliwości dostatecznego upewnienia się, że nabywca oleju opałowego podał prawdziwe dane, podatnik mógł odmówić sprzedaży oleju opałowego lub dokonać jej według wyższej stawki podatku akcyzowego. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w okresie którego dotyczy w/w orzeczenie, również nie obowiązywała regulacja, która została wprowadzona art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Nie ma też podstaw, aby uznać zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz.799 ze zm.), który dopuszcza możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony przy zakupie oleju. Nie negując uprawnień podatnika w tym zakresie, wskazać należy, że organy podatkowe nie mogą bez woli podatnika zadysponować przysługującym wyłącznie podatnikowi uprawnieniem. Podatnik zaś z uprawnienia tego nie zamierzał skorzystać, skoro nie składał w ogóle deklaracji dla celów podatku akcyzowego, ani nie wykazał, że spełnił określone w § 9 ww. rozporządzenia przesłanki warunkujące obniżenie należnej akcyzy o akcyzę już zapłaconą. Ponadto, jak utrzymuje Spółka - sprzedawała oleje na cele opałowe - stąd przepis § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia jej nie dotyczył. Podstawą przyjętych przez organy podatkowe konsekwencji, było nie wykazanie, że sprzedawany olej opałowy przeznaczony ma być na cele opałowe. W stanie faktycznym sprawy, nie zachodziły więc przesłanki do zastosowania normy z § 2 ust. 4 ww. rozporządzenia, stąd podnoszone w tym zakresie zarzuty uznać należy za nietrafne.

Z powyższych względów Sąd nie podziela wywodów skargi, że organ podatkowy I instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe gdyż nie rozliczył podatku akcyzowego, który został zapłacony w cenie nabytego oleju opałowego. Zasadnie zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej we W. wyjaśnia, że zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 85, poz. 799 ze zmianami) takie rozliczenie jest możliwe po spełnieniu wszystkich warunków wymienionych w § 9 w/w rozporządzenia, tj pod warunkiem że:

nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

podatnik posiada dowód, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Z wyżej wymienionego przepisu wynika, że Podatnik aby móc rozliczyć podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego musi posiadać np. fakturę, w której wykazana jest kwota podatku akcyzowego. Następnym dokumentem potrzebnym do skorzystania z możliwości obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego jest dowód, że kwota tego podatku (wykazana na fakturze) została zapłacona.

Podstawą prawną umożliwiającą nabywcom wyrobów akcyzowych żądanie wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem akcyzowym jest § 9 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798). Zgodnie z w/w przepisem na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Tak więc dopiero podatek akcyzowy wykazany w fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego może być podstawą do obniżenia podatku akcyzowego należnego, oczywiście jeśli Podatnik posiada dowód, że podatek ten został zapłacony.

W przedmiotowej sprawie Podatnik w trakcie postępowania odwoławczego przedłożył do organu odwoławczego faktury VAT dokumentujące zakup oleju opałowego C od firmy B. W fakturach tych nie ma jednak wykazanych kwot podatku akcyzowego, zawartego w wartości towarów wykazanych w tych fakturach. Ponadto Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zapłacił należności wynikające z tych faktur - zgodnie z adnotacjami zawartymi na fakturach płatność za te faktury powinny nastąpić w formie przelewu w terminie 21 dni od daty wysyłki towaru.

Zatem zasadnie organ podatkowy uznał, że Podatnik nie przedstawił dowodów, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. W związku z tym organ podatkowy nie mógł obniżyć kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta. Należy również podkreślić, że niedopuszczalne jest aby organ podatkowy na podstawie wyłącznie ilości zakupionego oleju opałowego sam wyliczał prawdopodobny podatek akcyzowy, który został zapłacony przez producenta. Takie wyliczenia mogłyby być nieprawidłowe, ponieważ producent mógł np. skorzystać z częściowego zwolnienia od podatku akcyzowego wynikającego z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 966 ze zm.) związanego z dodawaniem biokomponentów do produkcji paliw. Stąd też pismo firmy B S.A wskazujące, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu i został odprowadzony w należnej wysokości, zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie może być wystarczającym dokumentem umożliwiającym rozliczenie przez Podatnika podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu oleju opałowego.

Koniecznym jest też odniesienie się Sądu do zgłoszonego przez Skarżącą na rozprawie w dniu 2 października 2009 r. - wniosku o zawieszenie postępowania w spornej sprawie, do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowieniem NSA sygn. akt I FSK 817/07 z dnia 28.08.2008 r.) co do zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Sąd nie uwzględnił wniosku strony o zawieszenie, uznał bowiem, że nie zachodzą przesłanki obligatoryjnego zawieszenia z art. 124 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.), a w ocenie Sądu niezasadnym było zawieszenie postępowania z powodów o których mowa w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Podkreślić bowiem należy, że jakkolwiek stanowisko TK w zawisłej z wniosku NSA sprawie może ewentualnie w świetle art. 272 § 1 P.p.s.a. stanowić podstawę do wznowienia postępowania w rozstrzyganej tu sprawie, to na obecnym jej etapie, Sąd nie uznał za celowe antycypowanie takiej możliwości. Główną przesłankę takiego stanowiska Sądu, stanowiła dyspozycja art. 134 P.p.s.a. Przepis ten, określając granice rozstrzygania sądu, w § 2 stanowi, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Należy zatem wskazać, że ewentualne uznanie niezgodności przepisu § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. z Konstytucją, oznaczać będzie powrót do stawki podstawowej podatku akcyzowego od paliw silnikowych i olei opałowych - określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w wysokości 2000,- zł/1000 l., co byłoby rozstrzygnięciem mniej korzystnym, niż przyjęte przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji w oparciu o stawkę podatku akcyzowego jak dla oleju napędowego. W tej sytuacji, uwzględniając zasadę nie działania na niekorzyść strony skarżącej wyrażoną w 134 § 2 P.p.s.a., Sąd uznał wniosek strony o zawieszenie postępowania za niecelowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.