Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1068/95
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1996-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 2 pkt 10
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz. 127
law: Ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw.
Teza: Artykuł 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ w brzmieniu ustalonym w art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 127/ wprost wyklucza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania spółki z o.o. wypłat czy innych świadczeń - dokonywanych na rzecz udziałowców /nawet jeśli są członkami zarządu/, poza wynagrodzenia za pełnienie funkcji, również z tytułu korzystania przez nich z własnych samochodów dla celów służbowych, i to zarówno w jazdach zamiejscowych /rozliczanych według przebiegu samochodu/, jak i w jazdach lokalnych /ryczałt/ - niezależnie od tego, czy poniesione przez udziałowców koszty miały związek z przychodem uzyskanym przez spółkę, czy nie.

TEZY

Artykuł 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ w brzmieniu ustalonym w art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. /Dz.U. nr 28 poz. 127/ wprost wyklucza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania spółki z o.o. wypłat czy innych świadczeń - dokonywanych na rzecz udziałowców /nawet jeśli są członkami zarządu/, poza wynagrodzenia za pełnienie funkcji, również z tytułu korzystania przez nich z własnych samochodów dla celów służbowych, i to zarówno w jazdach zamiejscowych /rozliczanych według przebiegu samochodu/, jak i w jazdach lokalnych /ryczałt/ - niezależnie od tego, czy poniesione przez udziałowców koszty miały związek z przychodem uzyskanym przez spółkę, czy nie.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzja z 22 lutego 1995 r. wydana na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 1, 7, 16 i 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Urząd Skarbowy w W. określił na 9576,80 zł podatek dochodowy za 1993 r. należny od Sp. z o.o. Powodem wydania decyzji było ustalenie, w toku przeprowadzonej kontroli, że spółka bezzasadnie włączyła do kosztów uzyskania przychodów:

- zwrot wydatków na rzecz udziałowców - członków zarządu z tytułu używania przez nich prywatnych samochodów dla potrzeb spółki w sumie 157.288.700 /starych/ zł. Udziałowców - członków zarządu łączyły ze spółką umowy-zlecenia zawarte na styczeń, czerwiec, wrzesień i październik - na pozostałe miesiące umów nie było. Rozliczenia kosztów dokonywano na podstawie delegacji - poleceń wyjazdu służbowego wystawianych na osoby, które nie były pracownikami. W spółce nie było ewidencji przebiegu pojazdów,

- ryczałt na jazdy lokalne dla członków zarządu spółki nie będących pracownikami w sumie 20.905.900 zł,

- wydatki dokonane pośrednio na rzecz pracowników w postaci wydatków na higienę pracy oraz na cele socjalne w sumie 7.956.252 zł; w 1993 r. w spółce zatrudniony był jeden pracownik.

W odwołaniu podatniczka - spółka - wniosła o uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem, a w szczególności naruszającej art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)

Decyzją z 14 czerwca 1995 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa. Izba Skarbowa w W. decyzję urzędu skarbowego określającą wysokość należnego od spółki podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. utrzymała w mocy, gdyż:

- stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy /zdaniem izby, urząd skarbowego mylnie wskazał pkt 30 i 51/ nie uważa się za koszty uzyskania wydatków ponoszonych na rzecz osób wchodzących w skład organów stanowiących osób prawnych z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnienia funkcji. Stąd też wydatki stanowiące zwrot kosztów przejazdów własnymi samochodami dla członków zarządu spółki, zarówno w jazdach zamiejscowych, jak i lokalnych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu,

- jeżeli chodzi o wydatki na zakup środków czystości, to biorąc pod uwagę ich asortyment: pasta do zębów, żele do kąpieli, balsamy, odżywki i szampony, izba skarbowa uznała za niewiarygodne stwierdzenie, że służyły one do utrzymania higieny pomieszczeń spółki i utrzymania warunków bhp w procesie zaopatrzenia, produkcji i zbytu.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji izby skarbowej i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w W. jako naruszających prawo, a w szczególności art. 7 i art. 77 Kpa i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z par. 15 umowy spółki, członkom zarządu przysługuje wynagrodzenie lub zwrot poniesionych kosztów związanych z pełnieniem funkcji według zasad określonych uchwałą zgromadzenia wspólników. Uchwałę taką zgromadzenie podjęło 6 kwietnia 1992 r. i na jej podstawie zwracano członkom zarządu ponoszone przez nich koszty używania własnych samochodów dla celów służbowych w całości udokumentowane poleceniem wyjazdu służbowego. Wprawdzie członkowie zarządu są również udziałowcami spółki, ale wypłaty wynagrodzeń za prace wykonane na jej rzecz przez członków zarządu na podstawie umowy-zlecenia /art. 734- 751 Kc/ oraz zwrot wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodów prywatnych dla potrzeb służbowych /jazdy zamiejscowe/ i ryczałtów na jazdy lokalne dokonywane im były jako członkom zarządu, a nie jako udziałowcom.

Do wynagrodzeń i innych wypłat dla członków zarządu nie mają zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zarząd nie jest organem stanowiącym spółki.

Jeśli chodzi o wydatki na środki czystości, to stanowisko izby skarbowej świadczy o nieznajomości technologii produkcji prowadzonej przez spółkę i pomija instrukcję wewnętrzną z 22 czerwca 1992 r. w sprawie zapewnienia pracownikom i osobom wykonującym prace oraz przebywającym na terenie wytwórni saletry amonowej porowatej prawidłowych warunków higieniczno-sanitarnych.

W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o jej oddalenie, wskazując, m.in., że uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 6 kwietnia 1992 r. nie określa wysokości przysługujących zwrotów poniesionych kosztów z tytułu używania samochodów prywatnych w celu odbywania podróży służbowych, nie wyznaczając stawki za 1 km. Nie określono również w tej uchwale ryczałtu za jazdy lokalne. (...)

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), w brzmieniu ustalonym art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, obowiązującym w 1993 r., stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (...), z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji. Ale jest sporne między stronami, że Remigiusz S. i Mariusz W., w roku podatkowym, którego sprawa dotyczy, byli udziałowcami spółki, nie będąc równocześnie jej pracownikami; pełnili natomiast funkcje członków jej zarządu. W odniesieniu do wypłat dokonanych udziałowcom spółka miała prawo włączyć do kosztów uzyskania przychodów - jw. - wyłącznie wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji - w rozpoznawanym wypadku członków zarządu.

Przytoczony przepis wprost wyklucza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania spółki z o.o. wypłat czy innych świadczeń - dokonywanych na rzecz udziałowców /nawet jeśli są członkami zarządu/, poza wynagrodzenia za pełnienie funkcji, również z tytułu korzystania przez nich z własnych samochodów dla celów służbowych, i to zarówno w jazdach zamiejscowych /rozliczanych według przebiegu samochodu/, jak i w jazdach lokalnych /ryczałt/ - niezależnie od tego, czy poniesione przez udziałowców koszty miały związek z przychodem uzyskanym przez spółkę, czy nie.

Udziałowcy mają wszak prawo do wypracowanego zysku spółki. Jeśli chodzi o pozostałe wydatki poniesione przez skarżącą spółkę, a "wyłączone" przez urząd skarbowy z kosztów uzyskania przychodów, to sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 80 Kpa organ administracji ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przepis ten wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej, jak też swobodnej oceny dowodów.

Organ prowadzący postępowanie miał dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych.

Dokonana przez organy podatkowe ocena, że wydatki poniesione na podstawie faktur: z października 1993 r. i z grudnia 1993 r. za szampon, odżywki, balsam, żele i płyny do kąpieli, mydło, proszki do prania OMO, VIZIR, ARIEL, płyny myjące i pasty do zębów, jak to kolejno wyjaśniała spółka, "niezbędne w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy, używane przez zarząd spółki i dla osób, które przebywały w spółce" lub "dotyczące utrzymania higieny pomieszczeń spółki i utrzymania warunków bhp w procesie zaopatrzenia, produkcji i zbytu" w istocie nie były kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zdaniem sądu nie nosi cech dowolności; nie przekracza granic prawa organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów.

Powyższe dotyczy również wydatku w kwocie 4.109.194 zł poniesionego w grudniu 1993 r. na słodycze i kawę na paczki dla dzieci pracowników; w 1993 r. spółka zatrudniała jednego pracownika.

Ani ten pracownik, ani żadne inne osoby odbioru paczek /m.in. z kawą dla dzieci/ nie kwitowały.

Z przedstawionych sądowi akt nie wynika, aby wartość paczek była doliczana do przychodów tych "innych" osób, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.