Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 649/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 129, art. 159, art. 160, art. 193, art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N.-T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 223/08 w sprawie ze skargi E. N.-T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. nr [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. N.-T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 223/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. N. – T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że decyzjami z dnia 5 września 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił stronie za: styczeń 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 576,00 zł, luty 2004r. zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 124,00 zł, marzec 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.331,00 zł, kwiecień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.053,00 zł, maj 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.332,00 zł, czerwiec 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3.024,00 zł, lipiec 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 906,00 zł, sierpień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 971,00 zł, wrzesień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.442,00 zł, październik 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym w wysokości 75,00 zł, listopad 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.169,00 zł, grudzień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 2.488,00 zł.

Organ podniósł, że podatniczka w 2004r. zaewidencjonowała przychody ze sprzedaży towarów wg cen netto w kwocie 106.921,80 zł, ponosząc w tym okresie wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 156.030,25 zł.

W dniu 9 marca 2005r. podatniczka przekazała kontrolującym oświadczenie, w którym napisała, że wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą, a w szczególności zakupy towarów handlowych pokryła przychodami uzyskanymi z tej działalności. Było to możliwe mimo istnienia powyższej sprzeczności, ponieważ jej zdaniem zaniżone zostały obroty wykazane w ewidencjach podatkowych 2004r. Powyższe oświadczenie organ I instancji potraktował jako przyznanie się do nierzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowej i dlatego stosownymi decyzjami określił jej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. od szacunkowo ustalonej podstawy opodatkowania. W toku postępowania podatniczka wycofała powyższe oświadczenie wyjaśniając, że różnicę pomiędzy kosztami, a deklarowanymi obrotami pokryła środkami pochodzącymi z prezentów ślubnych oraz darowizn, nie przedkładając jednak żadnych dowodów potwierdzających te wyjaśnienia.

Organ podatkowy w celu ustalenia rzeczywistych obrotów dokonał rozliczenia ilości sztuk towarów sprzedanych, ujętych w ewidencjach prowadzonych przez podatniczkę grupując towary wykazane w dowodach dokumentujących sprzedaż z taką dokładnością, jaka była możliwa na podstawie nazw towarów podawanych na paragonach dokumentujących sprzedaż. Porównując wykazaną w ewidencjach ilość sprzedanych w 2004r. towarów w poszczególnych grupach z ilością, jaka winna być w tym okresie sprzedana ustalono, że w 2004r. nie ujęto w ewidencjach podatkowych przychodów ze sprzedaży 19.087 sztuk towarów. Wobec powyższego przyjęto, że poniesione w 2004r. wydatki związane z zakupem towarów handlowych jak również pozostałe koszty prowadzenia działalności zostały pokryte z obrotu, którego część nie została zaewidencjonowana w księgach oraz zadeklarowana do opodatkowania.

Organ podatkowy nie uznał za dowód rejestrów sprzedaży VAT w zakresie zaewidencjonowanej sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2004r. i dokonał ustalenia podstawy opodatkowania za wskazane okresy rozliczeniowej w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odwołaniach od powyższych decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 § 5, art. 193 § 6, art. 159 § 1 art. 160 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy wszystkie decyzje organu I instancji podtrzymując w całości ustalenia organu, co do zasadności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz przyjętej metody szacowania.

W skargach z dnia 17 stycznia 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

- zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 129 Ordynacji podatkowej,

- art. 159 i art. 160, art. 23 § 5, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargi podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie.

Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie stwierdzony brak pokrycia dla poniesionych wydatków w osiąganych przychodach w zestawieniu ze złożonym oświadczeniem skarżącej z dnia 9 marca 2005r., w którym wyjaśniła, że "wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą, a w szczególności zakupy towarów handlowych pokryła przychodami uzyskanymi z tej działalności, co było możliwe, ponieważ jej zdaniem zaniżone zostały obroty wykazane w ewidencjach podatkowych 2004r." stanowił wystarczający asumpt do poddania w wątpliwość rzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży VAT i wszczęcia postępowania zmierzającego do zbadania prowadzonych przez skarżącą ewidencji podatkowych pod kątem ewidencjonowania całej sprzedaży. Kontrola i analiza ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącą w 2004r. wykazała w sposób bezsporny, że w tymże roku podatkowym nie ujęto w ewidencji przychodów ze sprzedaży 19.087 sztuk towarów.

Powyższe ustalenia oparte zostały na porównaniu ilości sztuk towarów ze sprzedaży, których przychód został ujęty w ewidencji podatkowej 2004r. z ilością sztuk towarów zakupionych w tym roku, skorygowaną o różnice remanentowe na początek i koniec roku sporządzone w oparciu o spisy z natury sporządzone przez skarżącą. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania prawidłowości tych ustaleń, które w ocenie Sądu w sposób niebudzący wątpliwości podważyły rzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji przychodów w 2004r.

W ocenie Sądu I instancji wyjaśnienia skarżącej w kwestii finansowania prowadzonej działalności ze środków pochodzących z osobistego majątku skarżącej i jej męża (spadek wynikający z testamentu z dnia 12 lutego 2002r. prezenty ślubne na kwotę 150.000,00 zł) są mało wiarygodne i nieprzekonywujące, chociażby z tego powodu, że trudno przypuszczać, że od 1993r., tj. od roku, w którym zawarty został związek małżeński, otrzymane w formie prezentów środki pieniężne nie były wykorzystane na cele rodziny, lecz dopiero w 2004r. wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto – jak wykazały organy podatkowe – skarżąca nie była w stanie wskazać darczyńców, ani w inny sposób przynajmniej uprawdopodobnić, że takie darowizny miały miejsce.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe wywiązały się z obowiązku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, gromadząc w sprawie materiał dowodowy wystarczający do stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych prowadzonych przez skarżącą. Dopełniły też wszelkich wymogów proceduralnych poprzez zamieszczenie w protokole z kontroli podatkowej z dnia 11 marca 2005r. ustaleń dotyczących badania ksiąg poprzez zakwestionowanie w nim ewidencji sprzedaży z uwagi na jej nierzetelność za okres od stycznia do grudnia 2004r. Podkreślono, że organ I instancji w niniejszej sprawie w uzasadnieniu rozstrzygnięć za poszczególne okresy rozliczeniowe odniósł się do każdej z "zalecanych" metod szacowania i uzasadnił, dlaczego nie mogła być zastosowana w rozpatrywanej sprawie. Sąd przytoczoną argumentację uznaje za uzasadnioną.

Organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania (przychodu) w oparciu o dane wynikające z rejestru zakupów w okresie od 1 stycznia 2004r., sporządzonych przez skarżącą remanentów na początek i koniec 2004r. z dowodów dokumentujących sprzedaż (paragony i faktury). Zdaniem Sądu zastosowanie takich danych czyni przyjętą metodę jak najbardziej wiarygodną i zbliżoną do rzeczywistości. Ciąg działań, jakie zostały wykonane w celu doprowadzenia do wyniku końcowego w postaci kwotowego określenia przychodu został szczegółowo omówiony na przykładzie grupy towarów zaliczonych do "bielizny męskiej" i przedstawiony w uzasadnieniach rozstrzygnięć organu I instancji. Nie dysponując spisem z natury towarów na koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych, organ prawidłowo przyporządkował nieujęte przychody do poszczególnych okresów rozliczeniowych przy zastosowaniu wskaźnika zaewidencjonowanej sprzedaży towarów w danej grupie towarów w danym miesiącu do zaewidencjonowanej sprzedaży w całym roku.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) zw. dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów podatkowych uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 ust. 1 pkt1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów podatkowych uchylone ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 129, art. 159 § 1, art. 160, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organ podatkowy zastosował dwie różne metody szacowania, celem ustalenia obrotu w tej samej sprawie i ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o powyższe dwie metody szacowania. Takie ustalenie podstawy opodatkowania w ocenie strony nie jest prawidłowe.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA i zwrot kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W szczególności Sąd I instancji nie naruszył przepisów art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi , prawidłowo oceniając, że w rozpoznawanej sprawie organy nie naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art.124, art. 129, art. 159 § 1, art. 160, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. Oceny tej dokonano w aspekcie potrzeby oszacowania wielkości przychodu, zważywszy, że jak bezspornie ustalono i okoliczność ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowana , ewidencja sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe nie była rzetelna.

Prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że ewidencja VAT, jak każda forma ksiąg podatkowych, odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które są istotne z podatkowego punktu widzenia. Zasadnie również podniósł, że metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona, przy czym podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem, że wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania , stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Wobec braku wykazania w skardze kasacyjnej, że naruszenie wymienionych przepisów postępowania miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy , a także ich bliższego uzasadnienia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , uzasadnia stanowisko, że w sprawie nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny, przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia .

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie stanowi, jak zasadnie przyjął Sąd I instancji, konsekwencję uznania księgi podatkowej za nierzetelną, a także nie uznaniu za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Sąd wskazał, że organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w 2004r. zaewidencjonowała przychody ze sprzedaży towarów według cen netto w kwocie 106.921, 80 zł, ponosząc w tym okresie wydatki na działalność gospodarczą w kwocie 156.030,25 zł. Niewątpliwie stwierdzony brak pokrycia dla poniesionych wydatków w osiąganych przychodach w zestawieniu ze złożonym oświadczeniem skarżącej z dnia 9 marca 2005r., w którym wyjaśniła, że "wszystkie koszty związane z działalnością, gospodarczą, a w szczególności zakupy towarów handlowych pokryła przychodami uzyskanymi z tej działalności, co było możliwe, ponieważ jej zdaniem zaniżone zostały obroty wykazane w ewidencjach podatkowych 2004r." stanowił wystarczający asumpt do poddania w wątpliwość rzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji sprzedaży VAT i wszczęcia postępowania zmierzającego do zbadania prowadzonych przez skarżącą ewidencji podatkowych pod kątem ewidencjonowania całej sprzedaży. Dodać przy tym należy, że w tymże oświadczeniu skarżąca podała, że cyt." w 2004 roku moja firma nie poniosła strat nadzwyczajnych takich jak kradzieże i zniszczenie towaru". Kontrola i analiza ewidencji podatkowej prowadzonej przez skarżącą w 2004r. wykazała w sposób bezsporny, że w tymże roku podatkowym nie ujęto w ewidencji przychodów ze sprzedaży 19.087 sztuk towarów handlowych. Powyższe ustalenia oparte zostały na porównaniu ilości sztuk towarów ze sprzedaży, których przychód został ujęty w ewidencji podatkowej 2004r. z ilością sztuk towarów zakupionych w tym roku, skorygowaną o różnice remanentowe na początek i koniec roku sporządzone w oparciu o spisy z natury sporządzone przez skarżącą. Brak jest zatem podstaw do ich kwestionowania. Powyższe ustalenia nie zostały także przez skarżącą zakwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również we wniesionych skargach.

Okoliczność, że w pierwotnych decyzjach (z dnia 8 maja 2006 r.) przyjęto inną metodę oszacowania do określenia obrotu, co nastąpiło z powodu zakwestionowania i ostatecznego zweryfikowania w postępowaniu odwoławczym metody szacunku, znajduje potwierdzenie w treści art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania , co uzasadniało w sprawie zmianę metody szacowania , czemu dano dostateczny wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .