Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2412/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 1, 15 ust. 1 i 1s  pkt 2, 15a  ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z/s w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn.

A S.A. z/s w B. (dalej: spółka, skarżąca) wystąpiła

z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie rozpoznania różnic kursowych od zobowiązań z tytułu pożyczki walutowej, przejętej w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do spółki wniesiono aport (zorganizowaną część przedsiębiorstwa), w tym zobowiązania oraz należności wyrażone w walucie obcej, obejmujące zobowiązania z tytułu pożyczki walutowej udzielonej spółce wnoszącej aport (spółce akcyjnej) przed transakcją.

W przypadku zobowiązań, ich przejęcie nastąpi na podstawie umów o przejęciu długów, w trybie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej: k.c.), za zgodą wierzycieli. Zobowiązania i należności walutowe zostaną wycenione dla potrzeb księgowych na dzień wniesienia aportu. W rezultacie aportu, do spółki powinny wpływać płatności z tytułu należności powstałych w spółce wnoszącej aport przed wniesieniem aportu i przekazanych spółce. Spółka będzie ponadto dokonywała płatności z tytułu przejętych w ramach aportu zobowiązań walutowych spółki wnoszącej aport, w tym pożyczki walutowej.

Wymienione operacje (wpływ płatności z tytułu należności i zapłata zobowiązań po dniu aportu) spowodują powstanie różnic między wartością pozycji walutowych (należności i zobowiązań), pomiędzy ich: a) wartością historyczną, rozumianą przez spółkę jako moment ich ujęcia w złotych po odpowiednim kursie w księgach spółki wnoszącej aport, b) dniem zapłaty, rozumianym odpowiednio jako dzień wpływu należności do spółki i przeliczenia kwoty tej należności w walucie na złote odpowiednim kursem oraz jako dzień zapłaty przez spółkę przejętych zobowiązań, gdzie dokonana płatność w walucie jest również przeliczana odpowiednim kursem na złote. Spółka rozpoznaje różnice kursowe na podstawie metody podatkowej, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 97 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.).

Spółka zadała pytanie: "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółka będzie miała obowiązek rozpoznania dodatnich różnic kursowych, jako przychodu do opodatkowania oraz prawo do rozpoznania ujemnych różnic kursowych, jako kosztu uzyskania przychodu, w przypadku dokonania zapłaty przejętego w wyniku aportu zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonego w walucie obcej".

Prezentując własne stanowisko w sprawie, spółka podała, że - zrealizowane od przejętych zobowiązań i wierzytelności, funkcjonalnie związanych z wnoszoną aportem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa - różnice kursowe będą przychodem i kosztem podatkowym, na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, spółka będzie miała prawo, jak również obowiązek, rozpoznać odpowiednio dodatnie bądź ujemne różnice kursowe i potraktować je jako koszt bądź przychód podatkowy.

W skarżonej interpretacji - działając z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że to art. 15a u.p.d.o.p. stanowi kompleksową regulację dotyczącą różnic kursowych i że podatkowe różnice kursowe mogą powstać tylko w oparciu o reguły tam określone. Wywiódł, że dla rozliczenia różnic kursowych bez znaczenia pozostaje art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. Uznał, że - dokonując zapłaty w walucie obcej, przejętego

w ramach aportu, zobowiązania z tytułu pożyczki wyrażonej w walucie obcej - spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania różnic kursowych po stronie przychodów oraz kosztów podatkowych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, w skardze, spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 i 4; art. 15 ust. 1; art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 3 pkt 5 i ust. 7; art. 15 ust. 1s oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów, stanowiącą, że zrealizowane różnice kursowe (zarówno dodatnie, jak i ujemne) nie stanowią dla spółki przychodu do opodatkowania lub kosztu uzyskania przychodu;

- art. 4 ust. 1 i 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.) oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez pominięcie ww. przepisów Dyrektywy w procesie wykładni przepisów u.p.d.o.p.

Powyższe zarzuty spółka uszczegółowiła w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym, spółka podtrzymała swoją wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2012 r. (I SA/Wr 402/12), uchylił interpretację. Wskazał, że - pomimo braku sukcesji generalnej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, regulacje prawne nakazują podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku według ściśle określonych wartości, wynikających

z ksiąg podatkowych wnoszącego aport. W ocenie WSA, pojęcie "składników majątku" obejmuje swoją dyspozycją również należności i zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej, przejmowane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Według WSA, oznacza to, że jeżeli spółka otrzymała w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności i zobowiązania, w tym z tytułu pożyczki walutowej, winna ująć je w swoich księgach dla celów podatkowych, gdyż art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. stanowi o kontynuacji rozliczeń podatkowych przez spółkę otrzymującą aport.

W opinii WSA, kwestia możliwości uwzględnienia - w przychodach bądź kosztach podatkowych - różnic kursowych powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisów definiujących pojęcie przychodu i kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem WSA, z treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wprost, że zrealizowane dodatnie różnice kursowe stanowią przychód. Natomiast art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który określa co przychodem nie jest, nie obejmuje różnic kursowych ustalanych zgodnie z art. 15a. Zatem, dodatnie różnice kursowe będą stanowić dla skarżącej przychód, bez względu na fakt, że przejęte przez spółkę należności oraz zobowiązania mają swoje źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport.

Jeśli chodzi o ujemne różnice kursowe, jako koszty uzyskania przychodu, to

- w ocenie WSA - trzeba je rozpatrywać przez ogólne warunki do uznania ich za koszty, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że warunkiem zakwalifikowania wydatków, jako kosztów, jest ich celowe poniesienie, co - według Sądu - oznacza, że

o zaliczeniu zrealizowanych ujemnych różnic kursowych do kosztów decydować będzie ich związek z prowadzoną działalnością. WSA dodał, że w analizowanym przypadku, nie chodzi o wydatki (koszty) poniesione przez jedną spółkę, które miałyby przejść

- w ramach rozliczeń za dany rok podatkowy - na inną spółkę i stanowić u niej koszty podatkowe (analogicznie jest z przychodami), lecz o wydatki ponoszone przez ten drugi podmiot (spółkę obejmującą aport), które - ze swojej istoty - mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zrealizowania. Chodzi bowiem

o zrealizowane różnice kursowe. Nadto, w ramach aportu, zostaną wniesione nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania. Sąd wskazał, że wprawdzie przejęte przez spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez spółkę tych zobowiązań nastąpiło

w ramach prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty - z tytułu zrealizowanych różnic kursowych - dotyczą już działalności spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, WSA uznał za błędną wykładnię przepisów dokonaną przez organ podatkowy, traktującą, że zrealizowane różnice kursowe (dodatnie, jak i ujemne) nie stanowią dla spółki przychodu do opodatkowania bądź kosztu uzyskania przychodu.

Z tego względu, jako uzasadnione, ocenił Sąd zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. Końcowo zaznaczył, że wykładnia przepisów u.p.d.o.p. nie powinna być sprzeczna z celem Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r.).

Wyrok WSA organ podatkowy zaskarżył skargą kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie.

Wyrokiem z 4 listopada 2014 r. (II FSK 2559/12), stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił wyrok WSA i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

Za zasadne, NSA uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (przepisów u.p.d.o.p.). Stwierdził, że przepisy O.p. nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową. Przyjął, że - co do zasady - także samo przejęcie długu przez spółkę na podstawie art. 519 § 1 k.c. oraz konieczność regulowania zobowiązań zaciągniętych

i wyrażonych w walutach obcych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która to następnie zostaje wniesiona aportem, nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane

w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, będące konsekwencją takiej umowy dotyczącej sukcesywnego (translatywnego) przejęcia długu na gruncie prawa cywilnego. NSA zauważył, że art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie zasadę kontynuacji kosztów. Stwierdził, że także art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie pozwalają na przyjęcie zasady rozliczania różnic kursowych (jako kosztów i przychodów) w oparciu o wartość historyczną, rozumianą jako moment ich ujęcia w złotych po odpowiednim kursie

w księgach podatkowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyraził pogląd, że odnoszenie zobowiązań wyrażonych w walutach obcych do tych wartości historycznych oznaczałoby w istocie "przejście" podatkowych praw

i obowiązków jednego podmiotu (spółka wnosząca aport), na drugi (spółka przyjmująca aport) bez podstawy prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. W ten sposób realizowane byłyby dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z przychodami lub kosztami innego podmiotu wbrew zasadzie wyceny wynikającej z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., który nie przewiduje kontynuacji kosztów (poza przypadkami dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

Niezależnie od powyższego, NSA zauważył, że nakaz wyceny poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikający z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., na dzień ich nabycia w drodze wkładu niepieniężnego, ma swoje implikacje dla rozliczania różnic kursowych w tym przypadku, gdy poszczególne zobowiązania wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały wyrażone w walucie obcej. Wskazał, że zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe. Podał, że szczegółowe zasady obliczania różnic kursowych przewidują przepisy art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., wskazujące na różnice wynikające z poszczególnych wartości dotyczących wyceny należności, zobowiązań i kredytów. Kontynuował, że z uwagi jednak na art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględnienie w rachunku podatkowym spółki różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy między wartością wyrażoną w walucie obcej określonego zobowiązania, skalkulowaną w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

a wartością tego zobowiązania w dniu spłaty przez spółkę, która nabyła taki aport. Stwierdził, że ponoszone przez spółkę nabywającą aport wydatki dotyczące obliczonych według wskazanych powyżej przepisów różnic kursowych, co do zasady, nie podlegają wykluczeniu ani z przychodów, ani z kosztów ich uzyskania, według kryteriów z art. 12 ust. 1 pkt 1, jak i z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi zatem właśnie na art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., brak jest - zdaniem NSA - podstaw do wykluczenia w ogóle tego rodzaju różnic kursowych, powiększających koszty i przychody, tylko z uwagi na to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u podatnika wnoszącego aport.

W opinii NSA, odmienne rozumienie art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadziłoby do nie zasługującego na akceptację wniosku, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki nabywającej aport, pomimo ponoszenia własnych, niezbędnych wydatków lub uzyskiwania przychodów związanych z istniejącymi zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej. Według NSA, podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że tak określone koszty i przychody, z tytułu różnic kursowych, nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem, po dokonaniu wyceny na dzień jego nabycia zgodnie

z dyspozycją art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Brak jest zatem w tym przypadku podstaw do stosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., na co błędnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i wykluczania tym samym w ogóle z tego powodu, z rachunku podatkowego spółki otrzymującej aport, różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe, według zasad wynikających z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.

Poza zakresem rozważań pozostawił NSA zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE, z uwagi na fakt, że

z zaprezentowanego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby spółka wnosząca aport, jak i spółka ten aport otrzymująca, pochodziły z różnych państwa członkowskich Unii Europejskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 u.p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (aktu).

WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 4 listopada 2014 r. (II FSK 2559/12) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie.

W ramach wyznaczonej kompetencji, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1s pkt 2 i art. 15a ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., w zakresie podanym w wyroku NSA.

Podkreślenia wymaga, że - na tym etapie postępowania - wszelkie kwestie dotyczące rozpoznawanej sprawy zostały już ostatecznie przesądzone przez NSA.

Na wstępie - za NSA - zauważenia wymaga, że nie ulega wątpliwości, iż przepisy Rozdziału 14 Działu III O.p. nie przewidują sukcesji podatkowej, w tym dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu

w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez inną spółkę kapitałową. NSA przesądził, że - co do zasady - także samo przejęcie długu przez spółkę na podstawie art. 519 § 1 k.c. oraz konieczność regulowania zobowiązań zaciągniętych i wyrażonych w walutach obcych przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., która to następnie zostaje wniesiona aportem, nie może stanowić podstawy do wstąpienia przez nią w jakiekolwiek przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, będące konsekwencją takiej umowy dotyczącej sukcesywnego (translatywnego) przejęcia długu na gruncie prawa cywilnego. Zdaniem NSA, art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje jedynie kontynuację wyceny składników majątku nabytego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

a nie zasadę kontynuacji kosztów. Według NSA, także art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie pozwalają na przyjęcie zasady rozliczania różnic kursowych (jako kosztów i przychodów) w oparciu o wartość historyczną, rozumianą jako moment ich ujęcia

w złotych po odpowiednim kursie w księgach podatkowych wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. NSA wyraził także stanowisko, że odnoszenie zobowiązań wyrażonych w walutach obcych do tych wartości historycznych oznaczałoby w istocie "przejście" podatkowych praw i obowiązków jednego podmiotu (spółka wnosząca aport), na drugi (spółka przyjmująca aport) bez podstawy prawnej na gruncie przepisów prawa podatkowego. W ten sposób realizowane byłyby dodatnie lub ujemne różnice kursowe związane z przychodami lub kosztami innego podmiotu, wbrew zasadzie wyceny wynikającej z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., który nie przewiduje kontynuacji kosztów (poza przypadkami dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

Niezależnie od powyższego - za NSA - stwierdzić trzeba, że nakaz wyceny poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikający z art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., na dzień ich nabycia w drodze wkładu niepieniężnego, ma swoje implikacje dla rozliczania różnic kursowych w tym przypadku, kiedy poszczególne zobowiązania wnoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostały wyrażone w walucie obcej. Zgodnie z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe. Szczegółowe zasady obliczania różnic kursowych przewidują natomiast przepisy art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., wskazujące na różnice wynikające

z poszczególnych wartości dotyczących wyceny należności, zobowiązań i kredytów.

Z uwagi jednak na art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględnienie w rachunku podatkowym spółki różnic kursowych będzie się opierało na obliczaniu różnicy między wartością wyrażoną w walucie obcej określonego zobowiązania, skalkulowaną

w oparciu o kurs waluty obcej z dnia wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością tego zobowiązania w dniu spłaty przez spółkę, która nabyła taki aport. Ponoszone przez spółkę nabywającą aport wydatki dotyczące obliczonych według wskazanych powyżej przepisów różnic kursowych, co do zasady, nie podlegają wykluczeniu ani z przychodów, ani z kosztów ich uzyskania, według kryteriów z art. 12 ust. 1 pkt 1, jak i z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi zatem właśnie na art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., brak jest podstaw do wykluczenia w ogóle tego rodzaju różnic kursowych, powiększających koszty i przychody, tylko z uwagi na to, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u podatnika wnoszącego aport.

Odmienne rozumienie art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadziłoby do - nie zasługującego na akceptację - twierdzenia, że następstwem wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa byłoby zaniknięcie określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki nabywającej aport, pomimo ponoszenia własnych, niezbędnych wydatków lub uzyskiwania przychodów związanych z istniejącymi zobowiązaniami wyrażonymi w walucie obcej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga ponadto, że tak określone koszty i przychody, z tytułu różnic kursowych, nie są związane bezpośrednio z wniesieniem aportu, lecz z jego dalszym wykorzystaniem, po dokonaniu wyceny na dzień jego nabycia zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p. Brak jest zatem w tym przypadku podstaw do stosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. i wykluczania tym samym w ogóle z tego powodu, z rachunku podatkowego spółki otrzymującej aport, różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe, według zasad wynikających z art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p.

Poza zakresem rozważań, co także przesądził NSA, należało pozostawić kwestie dotyczące błędnej wykładni art. 4 ust. 1 i 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2009/133/WE,

z uwagi na fakt, że z zaprezentowanego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby spółka wnosząca aport, jak i spółka ten aport otrzymująca, pochodziły z różnych państwa członkowskich Unii Europejskiej.

Mając na względzie powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego znalazło swoje oparcie w treści art. 200 u.p.p.s.a. Na zasądzoną przez Sąd, tytułem kosztów postępowania sądowego, kwotę składa się: 1) wartość wpisu od skargi - 200 zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.