Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1074/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2532/15 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od spadku i darowizn 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2532/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniło skargę W.K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2015 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Wymieniony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przytaczane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nakreślony został przebieg postępowania, z którego wynika, że:

Pismem z dnia 31 lipca 2014 r., uzupełnionym pismami z dnia 27 sierpnia 2014 r. oraz z dnia 3 lutego 2015 r., Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn kwoty 16.179,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu złożonego wniosku Strona podkreśliła, iż nie jest w stanie dokonać spłaty zaległości jednorazowo z uwagi na trudną sytuację finansową w jakiej się znajduje.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 198 ze zm.) i stosownie do art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p., zwrócił się do Burmistrza Gminy K. celem zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie przez organ samorządowy.

Burmistrz Gminy K. po analizie sytuacji majątkowej Strony wydał postanowienie z dnia 29 grudnia 2014 r., w którym wyraził zgodę na rozłożenie na raty w wysokości po 500,00 zł miesięcznie zaległości podatkowej w kwocie 11.879.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.290,00 zł w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do spadku po zmarłej O.R.

W dniu 5 marca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. związany stanowiskiem Burmistrza Gminy K. wydał decyzję, którą postanowił:

- odmówić rozłożenia na 36 rat (w tym: 35 rat w wysokości 500 zł, ostatnia rata w kwocie 969 zł) zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do spadku po zmarłej dnia 29 czerwca 2010 r. O.R. w kwocie 11.879 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.290 zł (słownie: dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt złotych);

- rozłożyć na 30 rat (w tym: 29 rat w wysokości 500 zł, ostatnia rata - pozostała kwota) zapłatę zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do spadku po zmarłej dnia 29 czerwca 2010 r. O.R. w kwocie 11.879 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.290,00zł (słownie: dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt złotych);

- ustalić opłatę prolongacyjną w łącznej wysokości 451 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt jeden złotych);

- umorzyć postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do spadku po zmarłej dnia 29 czerwca 2010 r. O.R. w wysokości 4.300 zł (słownie: cztery tysiące trzysta złotych), z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Organ w uzasadnieniu wskazał, że rozpatrzył jego wniosek w granicach określonych w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i uznał, że argumenty w nim zawarte stanowią przesłanki do udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, jednak przy zastosowaniu ilości rat mniejszej od wnioskowane.

W ocenie organu rozłożenie zapłaty zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania na 36 rat (w tym: 35 rat w wysokości 500 zł, ostatnia rata w kwocie 969 zł) oznaczałoby przyznanie układu ratalnego, w którym okres realizowania wpłat w określonej przez Skarżącego wysokości byłby nieadekwatny do wysokości zaległego zobowiązania podatkowego, które na dzień złożenia podania o zastosowanie ulgi w spłacie kształtowało się na poziomie 11.879 zł.

Organ wskazał, że biorąc jednak pod uwagę aktualną sytuację finansową Skarżącego, która nie pozwala na jednorazowe uregulowanie przedmiotowej należności podatkowej oraz deklarację Skarżącego o możliwości jej spłaty w ratach; Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowił rozłożyć na 30 rat (w tym: 29 rat w wysokości 500,00 zł, ostatnia rata - pozostała kwota) zapłatę zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do spadku po zmarłej dnia 29 czerwca 2010 r. O.R. w kwocie 11.879,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.290 zł.

W ocenie organu przedłożone przez Skarżącego w dniu 21 sierpnia 2014 r. oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, przedstawione przez Skarżącego warunki finansowe uprawniają do skorzystania przez niego z ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty przedmiotowej należności podatkowej.

Z uwagi na okoliczność, iż w okresie od października 2012 r. do lipca 2014 r. Skarżący dokonywał comiesięcznych wpłat na poczet ww. zobowiązania podatkowego, w łącznej wysokości 9.500 zł.

Wskazana we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. kwota zaległości podatkowej, o której ulgę w spłacie wystąpił Skarżący, jest wyższa niż faktycznie obciążająca Stronę. Zatem, w ocenie organu, postępowanie w zakresie różnicy pomiędzy wysokością należności wymienionej w podaniu o udzielenie ulgi, a tą uregulowaną, w okresie od października 2012 r. do lipca 2014 r., tj. w części dotyczącej nieistniejącego na dzień złożenia wniosku zobowiązania; uznać należy za bezprzedmiotowe. Zgodnie, bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji niezgodnie z zakresem żądania gdyż ubiegał się o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej w wysokości 16.179,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.290,00 zł.

Skarżący zarzucił, że umorzenie postępowania o niewymagalną kwotę 4.300,00 zł bez zgody Burmistrza Gminy K. w przekonaniu Strony rażąco naruszyło przepisy prawa art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Ponadto, zdaniem Skarżącego, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w szczególności bez uwzględnienia treści wydanej przez tutejszy organ decyzji z dnia 3 lutego 2014 r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia w części zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do spadku po zmarłej O.R. w kwocie 16.179 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.290 zł, naruszając tym samym uregulowania prawne zawarte w artykułach 180, 187 i 188 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nazywany dalej: "DIS") Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości. Wniósł również o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto podobnie jak w odwołaniu zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 208 O.p. poprzez umorzenie części żądania, naruszając w ten sposób fakty urzędowo stwierdzone prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 lutego2014 r. nr [...],

- art. 180 i 194 O.p. w niedopuszczeniu w sprawie dowodu z prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 lutego 2014 r. [...] gdzie organ podatkowy błędnie wyliczył zaległość podatkową podatnika w dniu składania zadania i błędnie ustalił ja na kwotę 11.879 zł.

- art. 207 O.p., przez co organ podatkowy orzekł poza istotę żądania. Ponadto, zdaniem Strony, DIS nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i wydał zaskarżoną decyzję w sytuacji nie uwzględnienia faktów stwierdzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w prawomocnej decyzji z dnia 3 lutego 2014 r. przez co nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę ma materialnoprawną podstawę rozłożenia na raty zaległości podatkowej, tj. treść art. 67a § 1 pkt 2 O.p., akcentując, że postępowanie w sprawie odroczenia, rozłożenia na raty bądź umorzenia należności podatkowych jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika.

Wg Sądu to wniosek podatnika zakreśla zatem przedmiot i zakres postępowania. Organ podatkowy jest związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą prosi podatnik. Jeżeli podatnik wnosi o rozłożenie na raty, organ podatkowy nie może zastosować odroczenia terminu płatności podatku czy też - chociaż jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika - umorzyć zaległości podatkowej. Podobnie rzecz ma się w sytuacji, gdy z wniosku podatnika wynika, że chce on umorzenia zaległości w części - organ podatkowy nie może wyjść poza granice wniosku i umorzyć zaległość w całości. Przyznając ulgę, organ może natomiast nie uwzględnić wniosku w całości i np. skrócić termin odroczenia wskazany we wniosku czy też umorzyć zaległości w kwocie niższej niż wnioskowana.

Po omówieniu kwestii tzw. "uznania administracyjnego", jaka wiąże się z zastosowaniem art. 67a § 1 O.p. oraz zdefiniowaniu przesłanek "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie zastosował właściwie normy przepisu art. 67a O.p a także art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Wg Sądu organ podatkowy był niejako podwójnie związany: po pierwsze treścią stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, po drugie zakresem wniosku samego podatnika.

Sąd podkreślił, że w przypadku podatku od spadków i darowizn należącego do dochodów gminy, podstawowe znaczenie ma wynikające z art. 18 ust. 2 ustawy ograniczenie możliwości umorzenia zaległości podatkowych przez naczelnika urzędu skarbowego. Użyty w tym przepisie zwrot "wyłącznie za zgodą" jednoznacznie przesądza, że wynikające z art. 67a § 1 O.p., uprawnienia do udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego. W sytuacji zatem, gdy organ ten nie wyrazi zgody na zastosowanie ulgi, organy podatkowe nie mają możliwości załatwienia wniosku podatnika.

Powyższe według Sądu oznacza także, że organ podatkowy nie może załatwić wniosku wychodząc poza zakres zgody udzielonej przez gminę. Poza tym organ podatkowy jest związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą prosi podatnik. Jeżeli podatnik wnosi o rozłożenie na raty, organ podatkowy nie może zastosować odroczenia terminu płatności podatku czy też - chociaż jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika - umorzyć zaległości podatkowej.

W ocenie Sądu organ nie może zmieniać treści wniosku jeżeli chodzi o rozłożenie go na raty. W składanych wnioskach podatnicy mogą alternatywnie formułować żądania. Mogą np. wnosić o umorzenie zaległości lub jej rozłożenie na raty albo też o rozłożenie na raty, lub odroczenie terminu płatności. Organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego zadecyduje o "wyborze" jednej z wnioskowanych ulg.

W tej sprawie w ocenie Sądu organ nie miał podstaw do tego by umorzyć postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w wysokości 4.300 zł, w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do spadku po zmarłej. Umarzając postępowanie organ wyszedł poza zakres związania zgodą zawartą w postanowieniu Burmistrza Gminy K. z dnia 29 grudnia 2014 r., w którym wyraził on zgodę na rozłożenie na raty w wysokości po 500,00 zł miesięcznie zapłatę zaległości podatkowej w kwocie 11.879.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.290,00 zł w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do spadku po zmarłej O.R. Wyszedł też poza treść wniosku podatnika, który domagał się jedynie rozłożenia ww. zaległości na raty.

W ocenie Sądu organ podatkowy jest związany treścią wniosku - w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą prosi podatnik i nie może wyjść poza granice wniosku - zdaniem sądu należało (na podstawie art. 67a O.p. wydać decyzję odnosząca się do całości wniosku Skarżącego. W przypadku jeśli w dacie pomiędzy złożeniem wniosku o rozłożenie zaległości na raty a wydaniem decyzji w tej sprawie doszło do spłaty części zobowiązania na skutek dobrowolnego spłacania rat przez skarżącego należało uwzględnić spłaconą kwotę w wysokości pierwszej raty.

Umorzenie zaległości podatkowych nie było bowiem "treścią żądań rozpatrywanych wniosków i nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto organ podejmował decyzję związany na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i stosownie do art. 209 O.p., był związany stanowiskiem organu samorządowego tj. Burmistrza Gminy K. Sąd przypomniał, że Burmistrz po analizie sytuacji majątkowej Strony wydał postanowienie, w którym wyraził zgodę na rozłożenie na raty w wysokości po 500 zł miesięcznie zapłatę zaległości podatkowej w kwocie 11.879 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.290 zł w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do spadku po zmarłej O.R. Decyzja organu, umarzająca częściowo postępowanie w sprawie wyszła więc poza granice powyższego uznania.

W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd odniósł się do opłaty prolongacyjnej pobieranej w związku z odroczeniem terminów płatności podatku i zaległości podatkowej oraz rozłożeniem na raty podatku lub zaległości podatkowej. Opłata prolongacyjna jest naliczana "od kwoty podatku lub zaległości podatkowej". W ocenie Sądu tylko te kwoty mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu opłaty prolongacyjnej. W związku z tym nie ma podstaw do pobierania opłaty od odsetek za zwłokę.

Jeżeli więc organ podatkowy wydaje decyzję rozkładającą zaległość podatkową wraz z odsetkami na raty, opłata powinna być naliczona jedynie od kwoty zaległości podatkowej, z pominięciem odsetek. Opłata prolongacyjna nie może być stosowana przy odroczeniu terminu płatności odsetek określonych w decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p. Przedmiotem tej decyzji są bowiem tylko kwoty odsetek od zaległych zaliczek na podatek.

W tej sprawie z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, czy opłata prolongacyjna została ustanowiona od całości kwoty rozłożenia na raty określonej w skarżonej decyzji czy też nie, skoro co do części zaległości postępowanie umorzono, co naruszyło przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ponownie wydanej decyzji organ powinien wskazać kryteria i uzasadnić sposób wyliczenia opłaty prolongacyjnej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 208 § 1 i art. 209 § 1 tej ustawy oraz w związku z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że organ wydając decyzję na podstawie art. 67a § 1 O.p. wyszedł poza zakres związania zgodą zawarta w postanowieniu Burmistrza Gminy K. oraz zakres wniosku podatnika.

Wytknięto również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz w związku z art. 57 § 1 O.p. z uwagi na bezzasadne uznanie, że z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, czy opłata prolongacyjna została ustanowiona od całości kwoty rozłożenia na raty określonej w decyzji czy też nie, skoro co do części zaległości postępowanie umorzono. Skarżący kasacyjne organ upatruje również naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak wskazania jaki stan faktyczny został przyjęty jako podstawa orzekania oraz niespójną ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługiwała ona na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie ogniskuje się na ocenie prawidłowości stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, kwestionującego poprawność rozstrzygnięcia organów, w przedmiocie wniosku podatnika o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Nie jest w sprawie sporne, że w dniu wniesienia przez podatnika wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn (31 lipca 2014 r.), kwota tejże zaległości wynosiła 11.879 zł. + należne odsetki w wysokości 2.290 zł., a nie jak wskazywana przez stronę kwota 16.179 zł. (strona przed złożeniem wniosku dokonywała dobrowolnych wpłat na poczet ww. zaległości).

Po uzyskaniu wymaganej art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm., dalej: "u.d.j.s.t.") zgody Burmistrza Gminy K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stosowną decyzją (utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), rozłożył na raty spłatę faktycznie istniejącej na dzień złożenia wniosku zaległości podatkowej z odsetkami (11.879 zł. + 2.290 zł.), uznając za bezprzedmiotowe postępowanie w części dotyczącej nieistniejącego na dzień złożenia wniosku zobowiązania w kwocie 4.300 zł. Organy uwzględniły przy tym wysokość proponowanych przez podatnika miesięcznych rat (500 zł.), przy czym istniejącą na dzień złożenia wniosku zaległość z odsetkami rozłożono na 30 rat, a nie na wnioskowanych 36 rat, w stosunku do większej kwoty zaległości.

Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy umarzając postępowanie w części jako bezprzedmiotowe wyszedł poza zakres związania zgodą zawartą w postanowieniu Burmistrza Gminy K., jak również poza treść wniosku podatnika. Sąd powziął także wątpliwość, co do poprawności ustalenia opłaty prolongacyjnej.

Materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku podatnika o rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Ponieważ wymienioną zaległość podatkową stanowi podatek od spadków i darowizn, zastosowanie znajduje również art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w myśl którego w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego (taką właśnie daniną jest podatek od spadków i darowizn), naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie zakresu związania organu podatkowego, wydającego decyzję na podstawie art. 67a § 1 O.p., zarówno postanowieniem organu wykonawczego gminy, jak też żądaniem zawartym we wniosku podatnika.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska prezentowanego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego (por. S. Presnarowicz, Współdecydowanie organów gmin i urzędów skarbowych, Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 9, s. 29). Niewyrażenie zgody przez organ wykonawczy gminy skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie podejmującym uchwałę podziela wyrażany pogląd prezentowany w judykaturze, że zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09). Przepis art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. nie wyłącza zupełnie uznania administracyjnego przyznanego organowi podatkowemu w art. 67a § 1 O.p. Oznacza jedynie, że brak zgody przez wyrażony w postanowieniu wydanym na podstawie art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. przez organ samorządu terytorialnego powoduje jedynie niemożność wydania przez organ podatkowy pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi.

Zgoda nie oznacza natomiast obowiązku uwzględnienia jej w pełnym zakresie, czy też w ogóle. W przypadku uzyskania zgody, o której mowa w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., organ podatkowy związany jest rodzajem ulgi wnioskowanej przez podatnika (np. jeżeli podatnik wnosi o rozłożenia na raty zaległości podatkowej, organ nie może dokonać jej umorzenia). Jak podkreśla się w piśmiennictwie, podobnie rzecz ma się w sytuacji, gdy z wniosku podatnika wynika, że chce on umorzenia zaległości w części – organ nie może umorzyć zaległości w całości (por. L. Etel, [w:] C.Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 489). Przyznając ulgę, organ może natomiast nie uwzględnić wniosku w całości lub części (tamże), co oznacza, że może przyznać ulgę w wysokości mniejszej niż wnioskowana przez podatnika, albo odmówić jej przyznania.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów faktycznych sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. miał prawo do uwzględnienia wniosku podatnika w części, tym bardziej, że w zawartym w nim żądaniu wskazywana była kwota zaległości podatkowej wyższa, niż faktycznie istniejąca. Organ podatkowy po otrzymaniu wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 O.p. obowiązany jest w pierwszej kolejności zweryfikować faktyczną wysokość zaległości podatkowej istniejącej na dzień złożenia wniosku i odnieść swoje stanowisko wyłącznie do tej wartości. Z tych też względów nie można podzielić tezy Sądu pierwszej instancji, że "w przypadku, jeśli w dacie pomiędzy złożeniem wniosku o rozłożenie zaległości na raty a wydaniem decyzji w tej sprawie doszło do spłaty części zobowiązania na skutek dobrowolnego spłacania rat przez skarżącego należało uwzględnić spłaconą kwotę w wysokości pierwszej raty". Zaaprobowanie tego poglądu oznaczałoby, że układem ratalnym miałaby być objęta kwota niestanowiąca zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc ulga podatkowa przewidziana w art., 67a § 1 pkt 2 O.p. obejmowałaby kwoty, które nie stanowią zaległości podatkowej, co nie znajduje oparcia w wymienionym przepisie. Wbrew zatem twierdzeniom Sądu pierwszej instancji organy nie wykroczyły poza zakres zgody zawartej w postanowieniu organu gminy, wydanym na podstawie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., jak też poza żądanie wniosku podatnika.

Ponieważ żądanie podatnika zawarte we wniosku o rozłożenia na raty zaległości podatkowej obejmowało w części kwotę, która tej zaległości nie stanowiła (4.300 zł.), za prawidłowe uznać należy umorzenie postępowania podatkowego w stosunku do tejże nadwyżki, a to na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zauważyć przy tym należy, że umorzono nie zaległość podatkową, jak zdaje się sugerować Sąd pierwszej instancji (s. 9 uzasadnienia, przedostatni akapit) lecz postępowanie prowadzone w stosunku do wartości niestanowiącej zaległości podatkowej.

Organ podatkowy, rozkładając na raty kwotę 11.879 zł. poprawnie zastosował art. 57 § 1 O.p. i ustalił opłatę prolongacyjną od tej kwoty zaległości podatkowej rozłożonej na raty, co jasno wynika z układu ratalnego ustalonego decyzją z dnia 5 marca 2015 r. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości ustanowienia opłaty prolongacyjnej są zatem nieuzasadnione.

W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. oraz art. 208 § 1 i art. 209 § 1 O.p.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie – oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.