Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 260/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 193 par. 1, 2, 3, 4, 194, 290 par.5,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27a ust.1 pkt 1 lit.a, 22 ust. 1,
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, 152, 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2008r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L.K. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] i określił H. i L. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...]zł, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł, oraz określił odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez L. K. w 2000r. działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że L. K. prowadził w 2000r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej "L." z R. K. i K. K. w zakresie architektury, inżynierii i doradztwa technicznego, w której posiadał 33,33% udziałów. W złożonym w dniu 13 kwietnia 2001r. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2000r. L. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał:

- przychód w kwocie [...]zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł,

- dochód w kwocie [...]zł.

Żona podatnika H K. wykazała za badany rok podatkowy dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł oraz dochód z tytułu emerytury w kwocie [...]zł. Od dochodu żona podatnika odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł. Natomiast podatnik od dochodu odliczył ulgę inwestycyjną w kwocie [...]zł oraz premię inwestycyjną w kwocie [...]zł. Po uwzględnieniu powyższych odliczeń, dochód małżonków do opodatkowania stanowił kwotę [...]zł, a podatek dochodowy za 2000r. ustalony na imię obojga małżonków - H i L. K. w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów stanowił kwotę [...]zł. Od podatku z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnik odliczył kwotę [...]zł, natomiast żona podatnika kwotę [...]zł. Podatnicy dokonali również odliczeń od podatku z tytułu wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wykazanych w PIT-D, w wysokości [...]zł. Należny podatek dochodowy podatników po odliczeniach stanowił kwotę [...]zł, a nadpłata podatku [...]zł.

W dniu 24 maja 2001r. podatnicy złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. korektę zeznania PIT-36, w której wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...]zł oraz nadpłatę podatku dochodowego za 2000r. w kwocie [...]zł. Dokonana korekta zeznania podatkowego polegała na wykazaniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł tj. w kwocie wyższej od wykazanej pierwotnej wersji zeznania podatkowego w wysokości [...]zł o kwotę [...]zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji Drugi Urząd Skarbowy w K. wydał w dniu[...]. decyzję znak: [...], którą uchyliła w całości Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia[...]. nr[...]. W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Kr 2816/02 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. Następnie, wyrokiem sygn. akt II FSK 483/06 z dnia 5 kwietnia 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. od w/w wyroku . W wyniku przekazania do ponownego rozpatrzenia przez Izbę Skarbową w K. sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w/w decyzją nr [...]z dnia[...]. Drugi Urząd Skarbowy w K. wydał decyzję znak: [...]z dnia[...]. Decyzją z dnia [...]znak: [...]Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy w/w decyzję. W wyniku rozpatrzenia skargi podatników Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 października 2007r. sygn. akt I SA/Kr 607/07 uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. nr [...]z dnia[...]. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wyjaśnił, że na obecnym etapie postępowania, do rozpatrzenia pozostaje odwołanie H i L. K. z dnia 16 lipca 2002r. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia[...] nr [...]. W związku z tym organ podniósł, że zasadny jest zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący bezpodstawnego ustalenia L. K. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę cywilną "L." w związku z użytkowaniem przez Spółkę lokalu będącego własnością podatnika. Przepis art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne. Tylko te osoby, a nie założona przez nie spółka cywilna, są podatnikami podatku dochodowego. Wynika to wyraźnie także z art. 8 w/w ustawy, zgodnie z którym dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby, w stosunku do jej udziału. Ponadto spółka cywilna nie posiadając osobowości prawnej nie może być stroną jakichkolwiek umów, a stroną czynności prawnej dokonywanej w ramach spółki cywilnej są wszyscy wspólnicy. Oznacza to, iż przychód podatnika z działalności gospodarczej wynosi [...]zł i jest zgodny z przychodem wynikającym z zeznania rocznego.

Odnosząc się do ewidencji kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że prawidłowe jest stanowisko Urzędu Skarbowego w zakresie braku podstaw obciążenia tych kosztów składkami na ubezpieczenie społeczne L. K. w wysokości [...]zł. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wspólników spółki wydatków dotyczących składki na ubezpieczenie społeczne jednego wspólnika spowodowało nieuzasadnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów u dwóch pozostałych wspólników. Prawidłowo zatem Urząd Skarbowy składkę tę wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wszystkich wspólników Spółki cywilnej "L." i jednocześnie dokonał odliczenia tej składki od dochodu L. K..

Organ zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za czynsz w kwocie 71,71 zł, za rozmowy telefoniczne w wysokości 720,77 zł oraz za gaz w kwocie 419,66 zł. Powołując się na § 14 ust. 1 i § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ wyjaśnił, że przepisy te jednoznacznie stanowią, że podstawą zapisów w księdze przychodów i rozchodów są dowody wewnętrzne sporządzane na podstawie dowodów opłat. W przedmiotowej sprawie w/w wydatki wspólnicy Spółki ewidencjonowali w koszty uzyskania przychodów jedynie w oparciu o faktury oraz dowody wpłat, bez sporządzania dowodów wewnętrznych. Fakt nie sporządzania przez wspólników Spółki "L." wymaganych przepisami prawa dowodów wewnętrznych został potwierdzony do protokołu kontroli z dnia 7 maja 2002 r. Organ nie uznał przy tym za wiarygodne przesłane pocztą do Urzędu Skarbowego w dniu 28 maja 2002 r. kserokopie pokwitowań, które zdaniem strony są wymaganymi dowodami wewnętrznymi.

W ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki cywilnej "L." nie może być zaliczony również wydatek w kwocie 744,27 zł dotyczący zakupu ubrania męskiego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 ustawy podatkowej i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu. Odzież natomiast ze swej istoty jest przedmiotem osobistego użytku, a wydatki na jej zakup są wydatkami o charakterze osobistym, ponoszonymi niezależnie od prowadzonej działalności i podlegają sfinansowaniu z osiąganych dochodów po opodatkowaniu. Okoliczność, iż do reprezentowania spółki potrzebny jest strój elegancki i estetyczny, nie przesądza o zaliczeniu wydatku na zakup takiego stroju do kosztów uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji także w odniesieniu do niekwestionowanego przez stronę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wypłat z tytułu umów zleceń. Powołując się na § 9 ust. 4a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych organ wyjaśnił, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Stosownie do wskazanego przepisu stawka amortyzacyjna dla inwestycji w obcych budynkach winna maksymalnie wynosić 10 %. Wspólnicy Spółki "L.", zastosowali natomiast stawkę amortyzacyjną w wysokości 20 %. Roczna kwota odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu zaliczona w ciężar kosztów wyniosła 1.025,91 zł, a winna stanowić 512,95 zł, co spowodowało zawyżenie amortyzacji w obcych środkach trwałych o 512,96 zł.

Za koszt uzyskania przychodu nie została uznana kwota 23.000 zł, zaewidencjonowana w kosztach wypłaty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, z uwagi na fakt, że strona nie okazała żadnych dowodów potwierdzających poniesienie takich wydatków, ani nie złożyła wyjaśnień na tę okoliczność.

W związku z powyższymi okolicznościami wyliczenie dochodu z tytułu prowadzonej przez L. K. w 2000r. działalności gospodarczej w Spółce cywilnej "L." organ przedstawił następująco:

- przychód zgodny z zeznanym w wysokości [...]zł,

- koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, stanowiące stosownie do udziałów podatnika w spółce "L." 1/3 kosztów w wysokości [...]zł, wynikających ze skorygowania zaewidencjonowanych przez Spółkę kosztów w kwocie [...]o kwotę [...]zł z uwagi na opisane powyżej nieprawidłowości,

- dochód podatnika w kwocie [...]zł.

Podatnik w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 r. odliczył od podstawy opodatkowania ulgę inwestycyjną w kwocie [...]zł, stanowiącą stosownie do przepisu art. 26a ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 15% zadeklarowanego dochodu do opodatkowania w kwocie [...]zł. W związku z powyższą korektą dochodu podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce "L." do kwoty [...]zł, należało podwyższyć podlegającą odliczeniu ulgę inwestycyjną do kwoty [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest zarzut strony, w ocenie której odliczeniu od podatku podlega wydatek w wysokości [...]zł na poniesiony zakup gruntu. Wskazując na treść art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wyjaśnił, że w przepisie tym jest mowa o kupnie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Tego warunku nie spełnia natomiast grunt nabyty przez L. K. w dniu 15 maja 2000 r. w B, gmina M. Tak wynika z § 1 aktu notarialnego repertorium[...], a mianowicie, iż w dacie zakupu działka nr [...]nabyta przez podatnika położona jest na terenach rolnych. Działka ta została wydzielona z działki nr [...]która stanowiła w całości grunt rolny bez prawa do zabudowy. Na ustalenie charakteru (przeznaczenia) tego gruntu nie mają wpływu późniejsze zmiany przeznaczenia nabytego gruntu, poczynione w wyniku zmian planu zagospodarowania przestrzennego gminy M. Wpływu takiego nie ma przesłane przy piśmie z dnia 28 kwietnia 2008 r. zaświadczenie Urzędu Gminu w M. z dnia[...] znak [...], z którego wynika, że działka oznaczona numerem ewidencyjnym gruntów [...]położona w obrębie geodezyjnym wsi B., gm. M znajduje się w terenach oznaczonych symbolem [...]- teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Przedmiotowe zaświadczenie zostało wydane na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy M zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy w M. Nr [...]z dnia [...]ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Województwa [...]nr 223 poz. 2531 w dniu 28 sierpnia 2006r. Z zaświadczenia tego nie wynika jednak, aby w dacie zakupu, czyli w 2000r. przedmiotowa działka miała charakter budowlany. Strona twierdzi także, że w poprzednim planie zagospodarowania, tj. sprzed 2006r., działka również miała charakter budowlany. Na okoliczność tą nie przedstawiono jednak żadnych dowodów.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego dla H i L. K. za 2000 r.: dochód podatnika z działalności gospodarczej: [...]zł, dochód żony podatnika ze stosunku pracy: [...]zł, dochód żony podatnika z emerytury: [...]zł. Łączny dochód małżonków wyniósł [...]zł. Składki na ubezpieczenie społeczne wyniosły: podatnika - [...]zł i żony podatnika - [...]zł. Ulga inwestycyjna wyniosła [...]zł, premia inwestycyjna - [...]zł. Dochód po odliczeniach wyniósł [...]zł, podatek - [...]zł. Po uwzględnieniu składek zdrowotnych podatnika w wysokości [...]zł oraz żony podatnika w wysokości [...]zł, podatek należny wyniósł [...]zł.

Suma zaliczek uiszczonych przez płatników tytułu dochodów wypłaconych H K. i zaliczek uiszczonych przez L. K. z tytułu działalności gospodarczej wyniosła [...]zł. W związku z tym, iż należny podatek za 2000r. wyniósł [...]zł, powstała nadpłata w podatku dochodowym w wysokości [...]zł, tj. niższej o kwotę [...]zł od nadpłaty wynikającej z korekty zeznania PIT-36 w wysokości [...]zł. Z pisma organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...]wynika, że L. K. w dniu 15 stycznia 2003 r. dokonał wpłaty w kwocie [...]zł tytułem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy naliczył odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tych zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2000 r. tj. do dnia 13 kwietnia 2001r. Dokonując wyliczenia odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy uwzględniono dokonane przez podatnika wpłaty zaliczek za miesiące luty, kwiecień - wrzesień 2000r. w wysokościach wyższych od należnych. Odsetki te wyniosły 453,50 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. L. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty składek na ZUS związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania wydatku na zakup odzieży roboczej stroju reprezentacyjnego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w

kwestii dotyczącej przeznaczenia pod budownictwo mieszkaniowe działki zakupionej przez skarżącego w B.

W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wraz z R. K. i K. K., jako wspólnikami spółki cywilnej, prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "L.", obejmującą swym zakresem głównie usługi projektowe i związane z nadzorem na wykonywaniem robót budowlanych. Skarżący zakwestionował dokonane przez organ odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne od dochodu podatnika. Istnieje różnica w czasie dotycząca terminu uznania za koszty i daty odpisania wydatku zależna od zapłacenia lub niezapłacenia składki. W ocenie strony organ nie wskazał podstawy prawnej swojego stanowiska. Spółki nie mające osobowości prawnej zaliczane są do tzw. pośrednich podmiotów podatkowych, tzn. takich, które wyłącznie wypracowują przedmiot opodatkowania, lecz nie opłacają podatku dochodowego. Skarżący podkreślił, że argumentacji o zakłóceniu współmierności kosztów u poszczególnych wspólników nie zastosowano do zaliczonych do kosztów uzyskania składek na fundusz pracy, które także opłacano wyłącznie za jednego ze wspólników, nie wyjaśniając przyczyny rozróżnienia. Kwestionowana składka była w całości opłacona przez Spółkę jako płatnika składek, czego dowodem są włączone do akt sprawy przy poprzedniej skardze wydruki deklaracji ZUS. L. K. powołał się na § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowił, że księgę taką zobowiązane są prowadzić osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą. Z dalszych przepisów rozporządzenia wynika natomiast, ż spółka cywilna winna prowadzić jedną księgę. Ponosząc zatem wszelkie wydatki wspólnicy ujmują je w odpowiednich kolumnach danej księgi, a następnie na jej podstawie, stosownie do posiadanych udziałów przyjmują z podsumowania przypadające na nich kwoty kosztów i przychodów.

W dalszej części skargi strona zakwestionowała nieuznanie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodu ubioru, z uwagi na fakt, że ubiór ten nie nosił znamion stroju służbowego, reprezentującego firmę. Skarżący wyjaśnił, że charakter prowadzonej przez niego działalności wymaga odpowiedniego do okoliczności stroju, przy czym strój taki, opatrzony logo firmy, mógłby zostać uznany za dowód braku smaku.

W razie uznania argumentacji skarżącego dotyczącej zaliczenia do kosztów wydatków na składki ZUS, okaże się, że nie istniała podstawa do uznania za nierzetelną podatkowej księgi przychodów i rozchodów również w części kosztów uzyskania przychodów w świetle § 11 ust. 5 w zw. z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie księgi przychodów. Wówczas bowiem wartość kwestionowanych wydatków na media i garnitur wynosząca łącznie 1.884,70 zł stanowić będzie zaledwie 0,4048622 % kosztów za dany rok podatkowy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że do akt sprawy włączono akt notarialny z dnia 15 maja 2000r. oraz zaświadczenie z grudnia 2000r. wystawione przez Urząd Gminy M, określające charakter tego gruntu zgodny z dotychczasowym użytkowaniem przez zbywającego, nie zaś jego przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego. Mimo licznych wniosków dowodowych w tej kwestii organy podatkowe nie zapoznały się z treścią planu zagospodarowania obowiązującego w odpowiednim czasie na terenie wsi B, mimo, iż uchwała w sprawie planu zagospodarowania miejscowego stanowi źródło prawa w rozumieniu art. 87 ust. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł ponadto, że wbrew argumentacji skarżącego, na obliczenie wysokości zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji podatku dochodowego, nie ma wpływu okoliczność, czy składki te zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, czy też odliczone od

jego dochodu, ponieważ w obu przypadkach składki te zostają uwzględnione przed ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania. Ponadto z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. wynika, że składki na fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych mogą być uwzględnione wyłącznie w kosztach uzyskania przychodów, bowiem ustawodawca w odróżnieniu od składek na ubezpieczenie społeczne nie dopuścił możliwości odliczania ich od dochodu.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 25 września 2008r. Sąd dopuścił dowód z akt podatkowych załączonych do sprawy I SA/Ke 259/08 na okoliczność przeprowadzonych kontroli, w szczególności protokołu kontroli księgi przychodów i rozchodów za 2000r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

Zaskarżone decyzje naruszają prawo, choć nie z przyczyn wymienionych w skardze.

Okolicznością niesporną w sprawie jest, że "L." spółka cywilna prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Realizowała tym samym obowiązek wynikający z dyspozycji § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. (Dz.U. Nr 105 poz. 1199) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, który stanowi, że osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym również działalność w zakresie wolnych zawodów, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, według wzoru ustalonego w załączniku do rozporządzenia.

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., księgom takim przyznają szczególną moc dowodową. Z art. 193 § 1 tej ustawy wynika bowiem, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Nierzetelność jest zatem kategorią obiektywną. Oznacza to, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za nierzetelną może być uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia dokonanej czynności, ale też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2000r. sygn. akt III SA 1627/99 LEX nr 43018, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004r. sygn. akt III SA/Wa 420/04 LEX nr 290435). Za niewadliwe natomiast uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.), do których zaliczyć należy np. przepisy ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, określającej wymagania co do formy ksiąg oraz wymagania dotyczące sposobu dokonywania w nich zapisów.

Zapisy prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej ( księgi przychodów i rozchodów jak w sprawie niniejszej) stanowią dla podatnika źródło określenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy, dopóki w prawem przepisanej formie nie zakwestionuje zapisów takich ksiąg nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w innej niż wynikającej z ksiąg wysokości.

Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy ( art.194 O.p.). Zgodnie bowiem z treścią art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ może odrzucić księgę podatkową w całości, bądź też w części, gdy nie uznaje księgi podatkowej za dowód tylko za dany okres lub też w określonym zakresie.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe odrzuciły księgę przychodów i rozchodów spółki "L." jedynie w części.

Na okoliczność stwierdzenia nierzetelności księgi sporządzony został w dniu 11.X.2001r. protokół z badania ksiąg. Wynika z niego, że organ I instancji zakwestionował prowadzoną księgę częściowo w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Z zapisów protokołu wynika jednoznacznie, że księga zakwestionowana została w zakresie kosztów uzyskania przychodów jedynie do kwoty 25.143,29 zł . Na zakwestionowaną kwotę złożyły się pozycje: 23.000 zł z tytułu zleceń nie znajdujących potwierdzenia w dowodach źródłowych, 744,27 zł z tytułu zaewidencjonowania zakupu ubrania męskiego, 720,77 zł z tytułu opłat za telefon, 165,29 zł z tytułu ewidencjonowania w kosztach zakupu prasy oraz 512,96 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. Wśród tych pozycji nie znalazły się składki na ubezpieczenie społeczne wspólnika L. K., a mimo to organy orzekły o nich w sposób odmienny od zapisu w księdze. Potwierdzenie powyższego wynika nadto z samej treści zaskarżonej decyzji . W jej uzasadnieniu wskazano, że wśród wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które organy zakwestionowały, znalazły się: zakup ubrania męskiego, zapłata za rozmowy telefoniczne, opłaty za gaz oraz opłaty za czynsz.

Odnosząc się do składek na ubezpieczenie społeczne organ podatkowy podniósł jedynie, że nie uznano ich za koszt uzyskania przychodów Spółki.

Nierzetelność ksiąg w tym zakresie nie została też zakwestionowania w żadnym innym protokole kontroli ( art. 290 par. 5 O.p.).

Jak podniesiono wyżej, dopóki organ nie odrzuci księgi jako dowodu, dopóty prowadzone przez podatnika ewidencje korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 O.p. szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3525/03).

W konsekwencji oznacza to, że organy podatkowe nie były uprawnione wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne, bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej w tymże zakresie. Organy nie są bowiem uprawnione dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, o ile nie stwierdzą ich wadliwości lub nierzetelności (wyrok WSA z dnia 23 listopada 2006 r., III SA/Wa 3078/06 LEX nr 206591).

Naruszenie to niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie, w jakim nie uznano prawa do odliczenia od podatku wydatku w wysokości 1.463 zł poniesionego na zakup gruntu nabytego przez L. K. w dniu 15 maja 2000r. w B.

Należy wyjaśnić, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), zwana dalej ustawą p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001r., przewidywała tzw. dużą ulgę budowlaną. Zgodnie bowiem z treścią art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejszał się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Podkreślenia wymaga, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania. W związku z tym przepisy wprowadzające takie ulgi nie mogą być interpretowane z zastosowaniem ani wykładni rozszerzającej ani ścieśniającej. Stosując ścisłą wykładnię pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" należy więc uznać, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Decydują o tym jego właściwości fizyczne, uwarunkowania techniczne, a przede wszystkim status prawny. Brzmienie powyższego przepisu wyraźnie wskazuje na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie zakup jakiejkolwiek gruntu, co do którego mogą, lecz nie muszą, być wydane w późniejszym czasie stosowne rozstrzygnięcia czyniące ten grunt działką budowlaną. Dlatego późniejsze zmiany przeznaczenia nabytego gruntu poczynione w wyniku zmian planu zagospodarowania przestrzennego gminy nie mogą wpływać na ustalenie charakteru (przeznaczenia) tego gruntu w chwili poniesienia wydatku na jego zakup. Przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie może więc wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt skarżącego, gdyż o przeznaczeniu takim decyduje stan prawny gruntu opisany w treści aktu notarialnego. W przedmiotowej sprawie w akcie notarialnym, zaznaczono, że działka nr 224/138 nabyta przez skarżącego położona jest na terenach rolnych. Należy pamiętać, że akt notarialny, jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ma on szczególną moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) ( art. 194 § 1 O.p.). Domniemania te nie zostały w niniejszym postępowaniu wzruszone, dlatego brak jest podstaw, by kwestionować twierdzenia w nim zawarte . W tym zakresie inicjatywa dowodowa należy do podatnika, który powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych (wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99 ). Podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w dacie zakupu działka nie miała charakteru rolnego, tym samym nie obalił domniemania prawdziwości danych zawartych w przedmiotowym akcie notarialnym.

Bez wpływu na powyższą kwestię pozostaje okoliczność, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy M zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy w M Nr [...]z dnia[...]., ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Województwa[...] nr 223 poz. 2531 w dniu 28 sierpnia 2006r., przedmiotowa działka położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Jak słusznie bowiem zauważył organ podatkowy, okoliczność ta nie oznacza, że w dacie zakupu, tj. w 2000r. przedmiotowa działka miała charakter budowlany.

Prawidłowe jest również stanowisko organu podatkowego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów Spółki cywilnej "L." wydatku w kwocie 744,27 zł poniesionego na zakup ubrania męskiego. Należy bowiem uznać, iż zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., podatnik ma możliwość zakwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów podatkowych tylko i wyłącznie pod tym warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością i że ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w danym roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie istnieje pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przez podatnika dochodem związek przyczynowo-skutkowy, a i takiego związku nie wykazał podatnik. Zakup ubrania męskiego stanowi pokrywanie wydatków związanych z realizacją osobistych potrzeb podatnika, i ponoszony jest niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Schludny i estetyczny wygląd świadczy o kulturze osobistej , a nie jest zależny od rodzaju prowadzonej działalności czy wykonywanej pracy. Stanowisko takie zostało wielokrotnie wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. z dnia 2 marca 2000r. sygn. akt I SA/Gd 1556/97, z dnia 24 stycznia 2001r. sygn. akt SA/Sz 1875/99, z dnia 4 maja 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1106/97, z dnia 15 września 1999r. sygn. akt I SA/Wr 1261/98, z dnia 10 września 1999r. sygn. akt I SA/Lu 742/98, z dnia 26 marca 1998r. sygn. akt I SA/Po 1254/97 ( orzeczenia publ. w bazie LEX), a także w wyroku tut. Sądu z dnia 30 października 2006r. sygn. akt I SA/Ke 209/06.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakup ubrania męskiego nie może być uznany za koszty uzyskania przychodów. Wygląd zewnętrzny osoby prowadzącej działalność gospodarczą niewątpliwie może mieć wpływ na tych kontrahentów, którzy przywiązują wagę do określonych ubiorów, ale do zawierania umów dochodzi przez akceptację oferty. Dlatego też zapatrywania zaprezentowane w omawianej kwestii przez skarżącego, należało uznać za zbyt daleko idące.

Wobec jednak naruszenia zasad postępowania poprzez inne niż w księgach wyliczenie kosztów uzyskania przychodów mimo niezakwestionowania ksiąg w tym zakresie, zaskarżone decyzje należało uchylić albowiem okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Przy jej ponownym rozpoznaniu organ dokona badania księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnośnie płaconych przez L. K. składek na ubezpieczenia społeczne. W zależności od wyniku badania ksiąg w tym zakresie organ podejmie stosowne rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy P.p.s.a orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a.