Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 979/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1 pkt 126,  art. 21  ust. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. Ś. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko M. Ś. zawarte we wniosku z dnia [...] 2009r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania – za nieprawidłowe. Interpretację wydano z powołaniem się na art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wniosek podatnika wpłynął do organu w dniu [...] 2009 r. Z jego treści wynikało, iż wnioskodawczyni wraz z małżonkiem D. Ś. nabyli w dniu [...] 2007 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w R. przy ul. [...] na podstawie umowy o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] 2007 r. małżonkowie dokonali sprzedaży przedmiotowego mieszkania.

M. Ś., ze względu na niespełnienie warunku 12-miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w zbywanym mieszkaniu nie mogła skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego, jakie obowiązywało od [...] 2007 r. do [...] 2008 r. Ze zwolnienia skorzystał mąż wnioskodawczyni, który spełniał powyższy warunek, natomiast M. Ś. w dniu [...] 2008 r. uiściła podatek dochodowy w kwocie [...] złotych.

We wniosku o interpretację sformułowano następujące pytanie: "czy prawidłowo, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawczyni zmuszona była zapłacić podatek dochodowy z tytułu zbycia mieszkania skoro jej zdaniem przepisy wyraźnie wskazują, iż spełnia ona warunek niezbędny do skorzystania z ulgi meldunkowej?" Jednocześnie wyrażono stanowisko, że w odniesieniu do tzw. ulgi meldunkowej zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków nawet w sytuacji gdy tylko jedno z nich spełniało wymóg zameldowania przez okres 12 miesięcy poprzedzających zbycie. Wobec powyższego wnioskodawczyni uiściła podatek niezgodnie z przepisami prawa. Na potwierdzenie swego stanowiska wnioskodawczyni przywołała dwa orzeczenia sądów administracyjnych: WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09 oraz WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08, zgodnie z którymi, skoro ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków to chociaż warunek zameldowania na pobyt stały spełnia tylko jedno z nich, zwolnienie od podatku od przychodów z odpłatnego mieszkania ma także zastosowanie do małżonka, który nie spełnia tego warunku.

Organ interpretacyjny – odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię – w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwaną dalej updof) podnosząc, że podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu będącego przedmiotem odrębnej własności),

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c updof. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2009 r.

Natomiast w myśl art. 8 ust.1 ustawy zmieniającej do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c updof nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

(a więc w przedmiotowej sprawie) stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Art. 30 e ust. 1 i 4 updof stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c ustawy, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawę obliczenia podatku stanowi różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych, zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6 c i 6 d powiększonymi o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W dalszej kolejności, organ powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 roku, który w ramach zwolnień przedmiotowych przewiduje, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 updof). Minister Finansów Rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008r. (Dz. U. Nr 59, poz. 361) przedłużył termin do złożenia oświadczenia określony w art. 21 ust. 21 ustawy do dnia 30 kwietnia 2008 r., jeżeli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych uzyskane zostały w 2007 r. oraz do [...] 2009r., w przypadku przychodów uzyskanych w roku 2008.

Organ podniósł, że przepis art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może każdy podatnik, który był zameldowany przez co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym nawet w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia. Innymi słowy każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 powołanej ustawy zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W ocenie organu interpretacyjnego oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność małżonków, każdy z nich musi spełniać warunki do przedmiotowego zwolnienia. Zatem zwolnienie to uzależnione jest od spełnienia łącznie przez każdego z małżonków dwóch warunków:

1) okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż 12 miesięcy, przed datą zbycia,

2) terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia

Ustosunkowując się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawczynię i wyrażonego przez nią stanowiska, organ interpretacyjny stwierdził, że M. Ś. nie mogła skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w [...] 2007 r. albowiem nie była w nim zameldowana.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 updof małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą przewidzianą w ustawie jest, że każdy z małżonków jest osobnym podatnikiem, czego nie zmienia nawet dopuszczalne prawem łączne opodatkowanie albowiem nadal podatnikami pozostają osoby fizyczne a nie małżeństwo. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c updof nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy, ponieważ dochody z tego tytułu są wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Organ dodatkowo podkreślił, że prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień. Przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż ich przyjęcie pozwalałoby na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień.

Z art. 21 ust. 22 ustawy wynika bezspornie, że zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Małżonkowie zatem, aby razem mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej muszą oboje spełniać warunki uprawniające do skorzystania z tejże ulgi. Tym samym w przypadku, kiedy jedno z małżonków nie spełnia warunków do zwolnienia - jest ono niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Gdyby wolą ustawodawcy było, że wystarczającą przesłanką do skorzystania przez oboje małżonków z ulgi meldunkowej jest spełnienie warunku 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym tylko przez jednego z nich, to taki zapis musiałby wynikać wprost z przepisu prawa. Brak takiego zapisu uniemożliwia dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych organ stwierdził, iż orzeczenia te są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły, nie są natomiast źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Reasumując, organ interpretacyjny uznał, że skorzystanie z ulgi określonej w art. 21 ust.1 pkt 126 updof wymaga, aby zameldowany w zbywanym lokalu był podatnik, czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej. Wnioskodawczyni nie była zameldowana na pobyt stały w zbywanym lokalu w związku z czym podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym stanowiła dla niej połowa dochodu ze sprzedaży lokalu stanowiącego współwłasność małżonków ustalona w oparciu o treść art. 30 e updof.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 sierpnia 2009 r. M. Ś. podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa podatkowego przy wydaniu interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała ponownie, że jej stanowisko w przedmiotowej sprawie znajduje potwierdzenie w treści wyroków w podobnych sprawach, o sygn. I SA/Bd 12/09 – wydanego przez WSA w Bydgoszczy oraz I SA/Lu 622/08 – wydanego przez WSA w Lublinie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej dnia [...] 2009r. nr [...] i podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w wyżej wymienionej interpretacji poprzez ponowne przytoczenie treści jej uzasadnienia.

Pismem z dnia [...] 2009 r. nterpretacja ta została zaskarżona przez wnioskodawczynię do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę podniosła, że przepisy wyraźnie wskazują, iż spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków powoduje możliwość skorzystania z powyższej ulgi przez oboje małżonków. W przeciwnym razie przepis ten miałby inne brzmienie, co znajduje potwierdzenie w przełomowych orzeczeniach WSA w Bydgoszczy oraz WSA w Lublinie z 2009r.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia prawa do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), a w szczególności zagadnienie, czy prawo do ulgi mają oboje małżonkowie bez względu na to czy byli w sprzedanym mieszkaniu zameldowani przez okres ponad 12 miesięcy przed datą zbycia oboje czy też jedno z nich.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii rozpocząć należy od analizy treści art. 10 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c updof. W myśl art. 8 ust.1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a – c updof nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dla porządku wypada nadmienić, iż z dniem 1 stycznia 2009 r., na podstawie powołanej wyżej ustawy - art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 i 22 updof utraciły moc obowiązującą.

Skarżąca, jak wskazano we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nabyła wraz z mężem własność lokalu mieszkalnego w [...] 2007r. Opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało zatem ocenić na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.

Według art. 21 ust. 1 pkt 126 updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust.21 updof zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego - złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust.22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Ustawodawca – jako przesłankę zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego określił zameldowanie na pobyt stały w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Wymóg ten odnosi się – jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny – do podatnika. Jednakże wywiedziona z treści tego przepisu konkluzja, że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (w zw. z brzmieniem art. 1 i art. 6 updof) to, aby skorzystać z ulgi każdy z nich musi spełniać tę przesłankę, jest zdaniem Sądu wadliwa.

Przeczy temu uregulowanie przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 126, w myśl którego zawarta w nim zasada ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 tego przepisu. Organ interpretacyjny prawidłowo ocenił wynikający z ust. 21 wymóg warunkujący prawo do ulgi tj. obowiązek złożenia oświadczenia w terminie 14 dni od dnia zbycia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym. Niemniej jednak nie dokonał łącznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 updof, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia tezy, że każdy z małżonków – aby skorzystać z ulgi – musi (poza warunkiem wspomnianym wyżej) spełniać przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof tj. legitymować się co najmniej 12–miesięcznym okresem stałego zameldowania w zbywanym lokalu mieszkalnym.

Takiej interpretacji nie da się zaakceptować, mając na względzie treść ust. 22 wskazanego przepisu, zgodnie z którym ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W opinii Sądu powołane wyżej przepisy muszą być interpretowane łącznie, co w rezultacie oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12–miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje wspólnie obojgu małżonkom. Tylko taka interpretacja zapewnia bowiem realizację dyspozycji zawartej w ust. 22, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Interpretacja organu podatkowego de facto przesądza o tym, że przepis art. 21 ust. 22 staje się zbędny. Pogląd organu interpretacyjnego oparty został na wniosku, że "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków", co niweczy treść ust. 22. Trzeba wyraźnie podkreślić, że nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt. SA/Po 692/94). Także Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r. sygn. W 19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

Konkludując wskazać należy, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie.

Sąd pragnie wskazać, że podobny pogląd był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym (w tym w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08 WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09),jak i interpretacji niektórych organów podatkowych (np. decyzja w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] r. nr [...]).

Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 1946/09 z dnia 25 marca 2010 r., w której stwierdził, że jeżeli nawet treść art. 21 ust. 22 updof budzi pewne wątpliwości interpretacyjne, to sytuacja ta nie uprawnia organu podatkowego do rozstrzygania ich na niekorzyść podatnika. Sąd zauważył też, że wobec treści art. 21 ust. 22 updof niezasadne jest dokonywanie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy poprzez pryzmat regulacji zawartej w jej art. 6 ust. 1, jak uczynił to Minister Finansów. Bezsprzecznie małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, jednak regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 updof nie może wykluczyć stosowania art. 21 ust. 22 tej ustawy, który zresztą nie znosi odrębności opodatkowania małżonków, a jedynie umożliwia skorzystanie z ulgi podatkowej przez każdego z małżonków, jeśli warunek zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 został spełniony przez jednego z nich.

W powołanym wyroku WSA w Warszawie w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt 1785/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który stwierdził, że uznanie przez organ podatkowy, iż przedmiotowe zwolnienie z tzw. ulgi meldunkowej należy oceniać w odniesieniu do każdego z małżonków osobno mogłoby znaleźć aprobatę, gdyby nie zapis zawarty w art. 21 ust. 22 updof. Skoro w art. 21 ust. 22 ustawodawca postanowił, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków to mimo, że warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z opłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 21.01.2010 r. o sygnaturze I SA/Ol 748/09 podkreślił dodatkowo, że gdyby założenie ustawodawcy było zbieżne z poglądem organu interpretacyjnego przepis art. 21 ust. 22 updof musiałby mieć inne brzmienie a mianowicie, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 126, ma zastosowanie do małżonków łącznie tylko wówczas, gdy każde z małżonków spełnia warunki zwolnienia". Dokonując interpretacji przepisu art.21 ust. 22 nie można zapominać, że nawiązuje on do ogólnej zasady zwolnienia (opisanej w art. 21 ust.1 pkt 126) od opodatkowania przychodów ze zbycia określonych dóbr. Akcent położony jest na słowo "zwolnienie", a ciąg dalszy zdania wskazuje na objęcie tym zwolnieniem łącznie małżonków.

Taki sam pogląd został przedstawiony w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 949/09, WSA w Gdańsku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 540/09, WSA w Łodzi z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 343/09, WSA w Gdańsku z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 901/09, WSA we Wrocławiu z 5 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1904/09.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 updof i z tego powodu podlega uchyleniu na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania (obejmujących kwotę wpisu sądowego) oparto na podstawie z art. 200 powyższej ustawy.