Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 9/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 6, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 134, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 187 par.1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 201 par. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4 ust 1, art. 4 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 10
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1132/07 w sprawie ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1132/07, oddalający skargę T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że decyzją z dnia 16 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił T. O. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń - maj, lipiec - grudzień 2005 r. oraz styczeń - czerwiec 2006r., stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 698 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT a także odmówił dokonania zwrotu wpłaconych odsetek od wymienionych w decyzji kwot zobowiązania i zwrotu oprocentowania tych kwot za miesiące oraz w kwotach jak w sentencji decyzji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż Strona wykonuje - na zlecenie Sądu - jako biegły sądowy, czynności polegające na opracowywaniu oraz wydawaniu opinii w zakresie rachunkowości. Do 30 kwietnia 2004r. w/w czynności korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast od 1 maja 2004 r. podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych. Zgodnie z ustaleniami kontroli w 2004 r. Skarżąca przekroczyła obrót uprawniający do podmiotowego zwolnienia od podatku VAT i od dnia 1 stycznia stała się podatnikiem tego podatku. W związku z powyższym, powinna złożyć, w myśl postanowień art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz rozliczać zobowiązania w tym podatku stosownie do postanowień art. 99 ust. 1 w/w ustawy. Powyższych obowiązków Skarżąca nie dopełniła w stosownych terminach. Zgłoszenie rejestracyjne złożyła w dniu 12.01.2006 r., natomiast deklaracje za miesiące I-V, VII - IX i XI 2005 r. złożyła po terminie tj. w dniu 27.12.2005 r. Za czerwiec 2005 r. deklarację złożyła w dniu 24.01.2006 r. W złożonych deklaracjach wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego. Nie dokonała też terminowo wpłat z tytułu podatku należnego VAT.

W dniu 10.08.2006 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT wykazując w nich kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości "0" zł. Do korekt deklaracji złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za te miesiące, zwrot zapłaconego podatku łącznie z odsetkami podatkowymi i odsetkami ustawowymi od tych kwot do dnia zwrotu. W związku z tym u Skarżącej została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za -miesiące do stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r. W jej wyniku stwierdzono, iż w pierwotnej deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2005 r. Skarżąca zawyżyła podatek należny VAT uwzględniając podatek wynikający z rachunków: nr VI1/1803/01 z dnia 15.04.2004r. i XIIIU/4208/02 z dnia 20.12.2004 r., a stanowiący łącznie kwotę 697,69 ok. 698 zł wystawionych w okresie, w którym z uwagi na wysokość obrotów Skarżąca korzystała ze zwolnienia podmiotowego VAT. Organ podatkowy uznał w/w kwotę za nadpłatę podatku.

Organ podatkowy stwierdził także, iż Strona składając deklaracje korygujące za miesiące 01/2005r. - 06/2006r. zaniżyła za nie podatek należny VAT. W kontekście powołanych przepisów wskazał na istnienie odrębnej - dla celów podatkowych - definicji działalności gospodarczej, która to definicja obejmuje swoim zakresem czynności wykonywane przez biegłych sądowych na rzecz organów procesowych. Wskazał także, iż czynności te nie podlegają wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r.( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT).

Od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym podniosła, iż na podstawie decyzji Prezesa Sądu Okręgowego w W. z dnia 25.11.2002r. pełni funkcję biegłego księgowego z zakresu rachunkowości przy Sądzie Okręgowym w W. W jej ocenie wykonywanie czynności biegłego sądowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podniosła ponadto, iż przepisów ustawy z dnia 11.03.2004r. o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie jest bowiem możliwe zawarcie umowy cywilno-prawnej o wydanie opinii procesowej.

Dyrektor izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 13 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami od towarów i usług, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza dla celów podatku od towarów i usług obejmuje w myśl art. 15 ust. 2 w/w ustawy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się (w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy) każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zauważył nadto, iż sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy lub podmiotu działającego w jej imieniu nie jest kryterium uznania, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. Zatem oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez biegłych na zlecenie Sądu, w szczególności po kątem kryterium decydującego o uznaniu tych osób za podatników podatku VAT, należy dokonywać w świetle uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu jej wykonywania osoby te są związane ze zlecającymi wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zdaniem organu odwoławczego w przypadku czynności wykonywanych przez biegłego na zlecenie Sądu nie można mówić o odpowiedzialności tegoż za opinię biegłego. Sąd dopuszczając opinię biegłego odwołuje się do jego specjalistycznej teoretycznej i praktycznej wiedzy i autorytetu w danej dziedzinie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której odbiorcą jest uczestnik postępowania. Nie można zatem uznać, iż Sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. O. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza: -art. 217 Konstytucji RP; art. 5, art. 6 pkt 2, art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT. W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dokonaną przez organy skarbowe. Wskazała, iż w rnyśl tego przepisu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W myśl pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wymieniono m.in. przychody osób, którym sąd lub prokurator zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Organy podatkowe wydając kwestionowane decyzje dokonały błędnej interpretacji art. 15 ustawy o VAT, w oderwaniu od przepisów procesowych określających charakter stosunków między Sądem a biegłymi, pozycję opinii jako dowodu w procesie i bez analizy przepisów kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa wobec osób trzecich. Podniosła, iż Sąd powierza na własny rachunek wykonanie wskazanych czynności biegłemu, który przy wykonaniu tych czynności podlega jego kierownictwu oraz ma obowiązek stosować się do wskazówek, tym samym, to Sąd jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy biegłego przy wykonywaniu powierzonych mu czynności. Biegły ma obowiązek wykonać opinię na rzecz Sądu pod rygorem ukarania go grzywną za nieuzasadnioną odmowę sporządzenia opinii. Biegły sądowy nie ma zatem - w ocenie Skarżącej - możliwości swobodnego kształtowania łączącego ich stosunku i wybierania sobie podmiotu zlecającego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Stwierdził, że w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT ustawodawca określił zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazując czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Z ust. 1 pkt 1 w/w artykułu wynika, iż podatkiem VAT objęte jest odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Przez "świadczenia usług" o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Świadczeniem usług jest również wykonywanie czynności zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym wprost z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 precyzuje użyte w ust. 1 pojęcie działalności gospodarczej. Jest nią wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU U. z 2000 r., Nr 14, płoź 176 z późna zm,), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności "wobec osób trzecich".

Pozycja biegłego i jego zadania zostały uregulowane - w szczególności - w art. 133 ustawy z 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 1985 r. Nr 31, poz. 137 ze zm.), dekrecie z 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. z 1950 r. Nr49, poz. 445),rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 8 czerwca 1987 r. w sprawie biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych (Dz.U. Nr 18 z 1987 r. poz. 112), przepisach art. 194,195,198, 200 kodeksu postępowania karnego oraz art. 279, 285, 288, 281 kodeksu postępowania cywilnego, w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 18 grudnia 1975r.w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych - zmienionego z kolei rozporządzeniem z 20 lipca 2000 r. (Dz.U. Nr 65, poz. 776). Przepisy te stanowią, że biegłym jest osoba, z imienia, nazwiska i adresu wpisana na listę biegłych przez Prezesa właściwego Sądu Okręgowego, prowadzącego taką listę biegłych sądowych. Prezes Sądu wyrażając zgodę na wpisanie na listę danego biegłego ocenia jego wykształcenie zawodowe i staż pracy w zawodzie pod kątem ustalonych specjalizacji na prowadzonej liście, ale równocześnie Prezes Sądu ocenia na podstawie innych danych osobowych jak np. o karalności, czy osoba ubiegająca się o wpis na listę daje rękojmię wykonywania czynności biegłego. Dopiero wówczas osoba ta składa przyrzeczenie rzetelnego wykonywania swoich obowiązków. Biegły, każdorazowo, składając opinię, powołuje się na złożone przyrzeczenie. Sąd powołuje biegłego w konkretnej sprawie albo oznaczając go imiennie, albo też wskazując jedynie specjalność biegłego, a osoba biegłego konkretyzowana zostaje przy dalszych czynnościach sądowych. Aż do zakończenia opiniowania biegły ma obowiązek stawić się na wezwanie sądu i złożyć wyjaśnienia, co do sporządzonej opinii przed sądem. Po złożeniu opinii biegły składa Sądowi rachunek, w którym powołuje się na stawki wynagrodzenia zawarte w przywołanym już rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości, a następnie Sąd stosownym postanowieniem przyznaje to wynagrodzenie. Sąd ma obowiązek kontrolowania oraz prawo zweryfikowania ostatecznej kwoty rachunku, o ile stwierdzi, że jest ona nieprawidłowa tj. niezgodna z obowiązującymi przepisami lub nieadekwatna do wykonanej pracy. Jest zatem oczywiste, że nawiązanie z biegłym stosunku o charakterze publiczno-prawnym zobowiązującym go do wydania opinii oraz przyznanie mu wynagrodzenia są elementami o których decyduje sąd - czyli zlecający.

Nie oznacza to jednak, że Sąd odpowiada, jako zlecający przed osobami trzecimi, za wydaną opinię.

Opinia biegłego pozostaje w sprawie jedynie dowodem. To Sąd jest "najwyższym biegłym" i dokonuje oceny opinii. Nietrafna ocena opinii może skutkować niewłaściwą oceną materiału dowodowego i wadliwym rozstrzygnięciem. Nie oznacza to jednak, że sąd odpowiada za opinię, sąd "odpowiada" za jej ocenę.

Wskazać także należy, że biegły za swoje czynności ponosi osobistą odpowiedzialność, wskazuje na to treść przyrzeczenia składanego przez biegłego, w którym zobowiązuje się, świadomy odpowiedzialności przed prawem, powierzone mu obowiązki wykonać z całą sumiennością i bezstronnością (art. 282 kc, art. 180 §1 k.p.k.)

Mając powyższe na uwadze należy Sąd I instancji stwierdził, że czynności wykonywane na zlecenie Sądu przez biegłych sądowych, nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik T. O. zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 5, 6 i 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o ustawy o VAT, "polegającego na przyjęciu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanych norm prawnych i skutkującego ustaleniem, że biegli sądowi podlegają obowiązkowi płacenia podatku VAT,

- naruszenie przepisów art. 134 i 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa polegające na tym że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice i nie zauważył naruszenia prawa przez organ administracji, polegającego na naruszeniu

przepisu art. 201 § 1 ust 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60) poprzez nie rozpoznanie przez Izbę Skarbową wniosku skarżącej z dnia 12 lutego 2007r o zawieszenie postępowania i nie uchylił zaskarżonej decyzji organu podatkowego mimo naruszenia prawa materialnego,

- nieuwzględnienie przez WSA z urzędu uregulowań europejskiego prawa podatkowego dot. podatku VAT, w tym VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE.L.77.145.1 z późn. zm).

Wskazując na powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przedłożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5, 6 i 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię sprowadza się do zakwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym nie są wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność sądu - jako zlecającego wykonanie tych czynności - wobec osób trzecich.

Niewątpliwie problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości, czego najlepszym dowodem były rozbieżności w orzecznictwie sądowym powstałym na tym tle. Jednakże zagadnienie to zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., I FPS 3/08 (LEX nr 469158), udzielił odpowiedzi w tym zakresie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, NSA w powołanej uchwale wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ:

- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę,

- biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść,

- biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ,

- wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

W ocenie NSA w składzie powiększonym, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenie, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 tego artykułu), bowiem w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych ma także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale.

Nie są zasadne także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., omawiany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.).

Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tegoż artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W oparciu o omawiany przepis z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim ta grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. Natomiast inne związki o podobnym charakterze budząc wątpliwości powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. ETS w swych wyrokach sprecyzował pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej i wynagrodzenia dotyczącego dostawy towarów i świadczenia usług jako przedmiot podatku.

W sprawie C-202/90 Jayantamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de Las Zona Primera y Sekunda (Hiszpania) Trybunał stwierdził, że pomiędzy gminą i inkasentami podatków nie ma związku o charakterze pracodawca - pracownik, ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, we własnych biurach, sami organizują materiały, wyposażenie oraz zatrudniają dodatkowy personel. Ponoszą oni również ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gdyż ich dochody uzależnione są nie tylko od kwot pobranych podatków lecz również ponoszonych kosztów. W związku z powyższym inkasentów podatków należy uznać za podatników VAT.

W sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii Trybunał stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą oni działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymują z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Zatem zdaniem Trybunału, powinni być oni traktowani jako podatnicy VAT.

W sprawie C-212/01 pytanie prejudycjalne Landesgericht Innsbruck (Austria) Trybunał stwierdzając, że raport biegłego lekarza sporządzony dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej nie jest objęty zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c// (usługi medyczne) VI Dyrektywy. Pośrednio przyznał, iż sporządzenie tego raportu stanowi czynność opodatkowaną VAT.

W sprawie C-456/07 pytanie prejudycjalne Najvyšši S-d Slovenskej Republiky (Słowacja) stwierdził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od podatku VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. Nawet jeśli przyjmiemy, że realizując swoje funkcje komornik sądowy wykonuje takie działania, zgodnie z przepisami takimi jak te przed sądem krajowym wykonuje on swoją działalność nie w formie podmiotu publicznego, skoro nie wchodzi w skład organizacji administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wolnego zawodu.

Fakt, że komornicy sądowi podlegają kontroli dyscyplinarnej (...) oraz fakt, że wysokość ich wynagrodzenia jest określona ustawą nie wystarczą, aby podważyć twierdzenie, że wykonują swoją działalność niezależnie ( pkt. 19 i pkt. 20 wyroku).

Podsumowując stwierdzić należy, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Powyższe wskazuje o bezzasadności zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do uregulowań VI Dyrektywy VAT.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenie przepisów art. 134 i 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) polegającego na tym że Sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice i nie zauważył naruszenia prawa przez organ administracji, polegającego na naruszeniu przepisu art. 201 § 1 ust 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60) poprzez nie rozpoznanie przez Izbę Skarbową wniosku skarżącej z dnia 12 lutego 2007r o zawieszenie postępowania, należy stwierdzić, że także ten zarzut jest bezzasadny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wniosek o zawieszenia postępowania został rozpoznany. Postanowieniem z dnia 14 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia stwierdził, że wskazana przez stronę przesłanka zawieszenia postępowania nie jest wymieniona w art. 201 Ordynacji podatkowej. Brak było zatem podstaw do zawieszenia postępowania. Wniosek o zawieszenie postępowania, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej został zatem rozpoznany, a odmowa zawieszenia postępowania nie miała wpływu na wynik sprawy. Stąd zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 134 i 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.