Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2702/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (spr.) Sędziowie: WSA Sławomir Fularski WSA Artur Kot Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. M. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia 25 listopada 2014 r., nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w związku z nieuiszczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z decyzji Naczelnika UC. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor IC w związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych spółki M. w podatku akcyzowym wynikających z 7 decyzji Naczelnika UC w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych wystawił tytuły wykonawcze na podstawie, których wystawiono zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, które skierowano do central poszczególnych banków. Odpowiadając na zawiadomienia [...] oraz [...] poinformowały, że brak środków na rachunkach stanowi przeszkodę w realizacji zawiadomienia oraz, że wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej na rachunkach dłużnika. Pozostałe banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz spółki.

W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym ustalono, że spółka: nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, nie nabyła praw majątkowych, ruchomości lub nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności majątkowych (ostatnie zeznanie podatkowe CIT-8 wpłynęło w 2011 r. z wykazaną stratą), prowadziła działalność gospodarczą w okresie od dnia 10 czerwca 2008 r. do dnia 31 sierpnia 2008r., (ostatni dokument rozliczeniowy za sierpień 2008 r.) i obecnie nie jest płatnikiem składek, a także, że nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Dodatkowo poborcy podatkowi ustalili, że spółka pod adresem prowadzenia działalności tej działalności nie prowadzi - biuro zarządcy wypowiedziało umowę najmu M. M. ze względu na zadłużenie.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przeniesienia na E. A. M., członka zarządu spółki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji organu I instancji.

Decyzją z dnia [...] listopada 2014r. Naczelnik UC orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika UC z [...] września 2012 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 14.140 zł powstałe w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w miesiącu czerwcu 2010 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 6.160 zł od ww. zaległości podatkowej należnymi od dnia 9 czerwca 2010 r. (dzień następny po dniu upływu terminu płatności podatku) do dnia 24 stycznia 2012r. (dzień poprzedzający wszczęcie postępowania podatkowego), oraz od dnia 28 września 2012 r. (dzień następny po dniu doręczenia decyzji określającej kwotę podatku akcyzowego) do dnia wystawienia tej decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce w kwocie 1.079,10 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast skarżąca pełniła funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym. Naczelnik UC stwierdził, że strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Dyrektor IC decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...] listopada 2014r.

Organ odwoławczy przytoczył podstawy prawne mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób. Podatnik nie może już być stroną postępowania, chociaż przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. Tym samym, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie jest już ostateczne.

Organ powołał treść art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") i wyjaśnił, że ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne.

W ocenie Dyrektora IC, w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna oraz podatnik pełnił funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki. Wyjaśnił, że szereg podjętych czynności egzekucyjnych nie pozwolił na realizację roszczenia wobec organu, a więc zaległości w podatku akcyzowym nie zostały wyegzekwowane. Powyższe prowadziło do wniosku, że egzekucja okazała się bezskuteczna, a tym samym wystąpiła pozytywna przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji. Sama Skarżąca w prowadzonym postępowaniu I i II instancji nie wskazał innego majątku spółki, z którego można by skutecznie przeprowadzić egzekucję administracyjną.

Organ wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją Naczelnika UC upływał z dniem 8 czerwca 2010 r., tj. w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki, co potwierdziła analiza dokumentów przesłanych przez: Sąd Rejonowy dla [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy KRS oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (odpisu pełny KRS według stanu na dzień 9 lipca 2014r., oświadczenie strony z 31 stycznia 2012r. o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, pismo pełnomocnika strony z 17 listopad 2014r.). Zatem w ocenie organu II instancji skutek materialnoprawny w postaci ustania członkostwa skarżącego w zarządzie spółki nastąpił po termie płatności zobowiązania podatkowego. A więc Strona w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu.

Zdaniem Dyrektora IC, w sprawie nie wystąpiły natomiast przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność strony. Wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należało zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Organ II instancji dokonał analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności sprawozdań finansowych za lata 2008-2009 i stwierdził, że brak jest przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki jako członka zarządu, a bezsporne było, że strona nie złożyła wniosku o upadłość spółki. Podkreślił, że dla oceny "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie miało wystąpienie zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U z 2012 r. poz. 1112, ze zm., dalej: "u.p.u.n."). Zatem niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Organ podał, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 9 lipca 2014 r. wynika, że kapitał zakładowy spółki wynosił 100.000 zł i dokonał bardzo szczegółowej analizy sprawozdań finansowych. Podkreślił, że wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 98.499,67 zł, a według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. już 1.620.059,25 zł. Dodał, że w listopadzie 2009 r. oraz w kolejnych miesiącach 2009 r. i 2010 r. powstały zaległości z tytułu należności publicznoprawnych z tytułu podatku akcyzowego w łącznej kwocie 234.655 zł, których w sprawozdaniach finansowych nie ujęto.

Dyrektor IC wyjaśnił, że zakładając, iż środkami zabezpieczającymi zobowiązania była gotówka, inwestycje krótkoterminowe oraz należności krótkoterminowe, to według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania wynosiły 1.630.059,25 zł, przy należnościach krótkoterminowych w kwocie 758.240,40 zł oraz środkach pieniężnych w kwocie 827.561,98 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2009 r. nie uwzględniono zobowiązań w postaci zaległości spółki w podatku akcyzowym w kwocie 101.622 zł wynikających z decyzji Naczelnika UC. Zauważył, że po porównaniu wielkości: 1.731.681,25 zł (zobowiązania) oraz 1.585.802,38 zł (gotówka, inwestycje krótkoterminowe oraz należności krótkoterminowe) wystąpiła dysproporcja pomiędzy majątkiem spółki, a jej zobowiązaniami, co doprowadziło organ do wniosku, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Dyrektor IC stwierdził, że badając istnienie "właściwego czasu" miał obowiązek uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzjach organu podatkowego nawet, jeżeli decyzje te zostały wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, gdyż zobowiązanie to już istniało wcześniej. Wobec spółki powstały z mocy prawa zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych, których terminy płatności zobowiązań podatkowych upływały w okresie od 2 listopada 2009 r. do 13 listopada 2010 r.

W ocenie Dyrektora IC jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

W sprawach prowadzonych wobec spółki terminy płatności zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organu I instancji upływały w okresie od dnia 2 listopada 2009 r. do dnia 13 listopada 2010 r., a pomimo tego należności podatkowe nie były przez spółkę regulowane. W konsekwencji zaprzestano dokonywania spłat zobowiązań podatkowych w akcyzie w sposób trwały w łącznej wysokości 234 655 zł.

Organ stwierdził, że spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc począwszy od dnia 19 grudnia 2009 r. z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania, z terminem płatności do dnia 18 grudnia 2009 r. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 194/74: wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 924/12). W konsekwencji na potrzeby tego postępowania organ stwierdził, że strona aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej w dniu 4 stycznia 2010 r. pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Strona również nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tych okoliczności strona również nie wykazał.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nie mogą odnieść skutku zarzuty odwołania dotyczące nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego wobec spółki, gdyż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie były wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osób trzecich za zobowiązania.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności, że nie pełniła ona funkcji członka zarządu po podjęciu uchwały z 30 grudnia 2008 r. wskazał, że zarzut ten jest chybiony. W sprawie terminy płatności zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organu podatkowego I instancji upływały w okresie od 2009 r. do 2010 r. Jednakże Strona pomimo podjęcia uchwały o odwołaniu z funkcji wiceprezesa zarządu faktycznie nadal pełniła tę funkcję, o czym świadczy m. in. podpisywanie dokumentów jako wiceprezes zarządu już po podjęciu ww. uchwały. Zdaniem organu zatem, skutek materialnoprawny w postaci ustania członkostwa strony w zarządzie spółki nastąpił po terminach płatności ww. zobowiązań podatkowych.

Pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania MASTERCAR Sp. z. o.o. w podatku akcyzowym i wobec uznania, że jednocześnie brak występowania okoliczności wyłączających odpowiedzialność określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.,

2) art. 121, 122, 123 § 1, 180, 187 § 1 oraz 191 O.p. w świetle zarzutów określonych w pkt 1, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym uznania, że stan niewypłacalności ww. spółki istniał przed i w chwili powstania należności w podatku akcyzowym, który to sposób prowadzenia postępowania doprowadził w konsekwencji do błędnego wniosku określonego w decyzji o dopuszczalności wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a także wobec zignorowania w treści decyzji zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji oraz treści innych dokumentów i materiałów, które zostały przedstawione organowi w toku postępowania.

Skarżąca wyjaśniła, że wraz z odwołaniem złożyła pismo Ministra Finansów z 20 sierpnia 2007r. skierowane do Dyrektorów Izb Celnych z którego, w jego ocenie wynikało, że pojazdy posiadające jeden rząd siedzeń i przegrodę winny być klasyfikowane do pozycji CN 8704. Zatem, w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, działała przeświadczeniu, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie istnieje. Podniósł, że organ w ogóle do tej kwestii się nie odniósł, co narusza art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca stwierdziła, że jako członek zarządu kierując się wyrokami sądu oraz stanowiskiem Ministra Finansów doszedł do uzasadnionego wniosku, że spółka akcyzy od nabycia pojazdu nie musi odprowadzać i tym samym brak było przesłanek do tego i tym samym nie można przypisać mu winy w tym, że takiego wniosku o upadłość nie złożył.

Wskazał, że organ II instancji, mimo podnoszonych zarzutów, nie odniósł się do twierdzeń dotyczących braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wyjaśniła, że brak jest zamkniętego katalogu ustawowego okoliczności, które określają co jest, a co nie, niezawinionym nie zgłoszeniem wniosku o upadłość. Zatem, jego zdaniem, w momencie powstania zaległości podatkowej w 2009 r. członek zarządu obiektywnie nie posiadał i nie mógł posiadać informacji, że wniosek taki jest zasadny lub ma szanse powodzenia przed sądem gospodarczym. Badanie tej okoliczności w powyższym terminie jest na tyle istotne, że "winę lub brak winy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego, (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 2008 r., sygn.. akt I UK 39/08). Ponadto członek zarządu nawet przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności, nie mógł mieć świadomości, że sprzedaż pojazdu, który był rejestrowany jako ciężarowy, może potem skutkować po wielu latach wydaniem decyzji o ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2011 r. I SA/Lu 293/11, który stwierdził, że o "braku winy", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w przypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie w przypadku, gdy członek zarządu spółki przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw z przyczyn od niego niezależnych takiego wniosku nie złoży. W jego ocenie organ do powyższych twierdzeń się nie odniósł.

Zarzuciła również brak odniesienia się przez organ do pozostałych twierdzeń. Mianowicie wskazała, że w okresie kiedy zaległość powstała nie było możliwości przewidywania, że nastąpi potem skutek w postaci konieczności spłacania długów podatkowych (nawet w przypadku zachowania należytej staranności w tym zakresie). Nie odprowadzając podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu skarżąca kierowała się ogólnodostępnymi na rynku interpretacjami, które klasyfikują ten pojazd do kodu CN 8704 oraz wskazaniami Ministra Finansów, który uzależnia kwestię klasyfikacji pojazdu od stosunku jego ładowności przeznaczonej na przewóz osób do tej przeznaczonej do przewozu towarów oraz posiadania przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od przestrzeni służącej do przewozu osób, (w załączeniu do odwołania od decyzji I Instancji). Odniosła się również do treści ostatecznej decyzji Naczelnika UC i wskazała, że pojazd został zaklasyfikowany podczas badania technicznego przez uprawnionego diagnostę jako samochód ciężarowy. Ciężarowy charakter potwierdzały również przepisy Prawa o ruchu drogowym, a także dokumenty urzędowe (towarzyszące nabyciu) wystawione w państwie pochodzenia pojazdu, jak również w państwie jego przeznaczenia. W jego ocenie organ powyższe ignoruje.

Skarżąca zwróciła uwagę, że taka sytuacja jest niekorzystna dla podatników, gdyż podatek akcyzowy z tytułu nabycia samochodu powstaje z mocy prawa i objęty jest procedurą samoobliczenia podatkowego, co za tym idzie - sam podatnik zmuszony jest w pierwszej kolejności samodzielnie dokonać klasyfikacji pojazdu. Podniesiono także, że pojazd dla spółki i jej zarządu był obiektywnie samochodem osobowym w 2009 r.

Skarżąca także zwróciła uwagę na dokonaną analizę sprawozdań finansowych, co do których wskazał, że łączna kwota wymienionych zaległości publicznoprawnych bez uwzględnienia odsetek wynosi 234.655 zł (akcyza). W jego ocenie organ jednak nie zauważa, że w przypadku, gdyby nie uwzględnić należności z tytułu akcyzy powyższe dane ekonomiczne nie uzasadniają złożenia wniosku o upadłość. Zatem zarząd nie miał świadomości tego, że obowiązek zapłaty takiego podatku istnieje a same decyzje wymiarowe zapadły dopiero w 2012 r., w 2013 r. w 2014 r.

W odniesieniu do niewypłacalności wskazała, że nie do zaakceptowania było w kontekście niewypłacalności wskazywać na stratę spółki w kwocie 662 zł w roku 2008 r. oraz istnienia zaległości wobec ZUS. Nieprawidłowo a priori przyjęto, że istnienie zaległości wobec ZUS lub strata na poziomie 662 zł przy sumie aktywów i pasywów powyżej 200 tys. zł (2008 rok) powinna być powodem do uznania istnienia niewypłacalności, a potem złożenia wniosku o upadłość. Za niedopuszczalne strona uznała czynienie zarzutu podatnikowi, że może celowo przy posiadanym majątku i posiadanych zyskach nie regulować swoich zobowiązań natury pieniężnej w celu np. wprowadzenia swojego kontrahenta w stan powodujący jego upadłość.

Na zakończenie skarżąca wskazała, że organ w uzasadnieniu swojej decyzji podniósł także, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego KRS według stanu na dzień 9 lipca 2014 r. wynika, że Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki od dnia 9 stycznia 2008 r. oraz, że z dniem 19 sierpnia 2011 r. dokonano zmiany danych w rejestrze poprzez jego wykreślenie. Stwierdziła, że na potwierdzenie powyższego załączyła przy piśmie z 4 listopada 2014 r. stosowną kopię Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. Na mocy § 2 uchwały - uchwała weszła w życie z dniem podjęcia. Dyrektor IC podniósł, że skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania niezależnie od tego, czy zostały one ujawnione poprzez wpis do KRS, czy też nie. Podniosła, że organ zatem nie wykazał ani nie zgromadził jednoznacznego materiału dowodowego, że skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki na dzień 31 grudnia 2009 r. tj. powstania przedmiotowej zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Kontroli sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W ocenie Sądu, Dyrektor IC wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, a w szczególności art. 116 § 1, 2 i 4 oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 O.p. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje ponadto, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję miał też na względzie treści przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim: art. 121, art. 122, art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p.

Tym samym Dyrektor IC - wbrew stanowisku zawartemu w skardze - w pełni zrealizował w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego zasadę prawdy materialnej, zasadę zaufania do organów podatkowych i wiążącą się z nimi ściśle zasadę swobodnej oceny materiałów dowodów sprawy. Zapewniły również stronie czynny udział w postępowaniu. Tym samym żaden z zarzutów skargi nie mógł być uznany za zasadny.

Przed odniesieniem się do zarzutów zawartych w skardze należy wskazać na ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu (...). W świetle art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

W tym miejscu należy wskazać, że w sprawie zaległość w podatku akcyzowym powstała w dniu 9 czerwca 2010 r. a decyzja Naczelnika UC orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana w dniu 25 listopada 2014 r., tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia.

Podnieść należy, iż odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest spółka. Jeżeli okaże się, że spółka uiści zaległości podatkowe, którymi została obciążona Skarżąca, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.).

Cytowany wyżej art. 116 § 1 O.p. wskazuje na dwa rodzaje przesłanek wymaganych do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne. Do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Natomiast przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały następująco: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Jednocześnie profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (patrz: wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901).

Natomiast brak podejmowania przez członka zarządu działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych im z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Należy w tym miejscu również wspomnieć o regulacji wynikającej z art. 208 § 2 k.s.h., który stanowi, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 O.p., Skarżąca zaś nie przedstawiła skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem.

W okolicznościach analizowanej sprawy Skarżąca była członkiem zarządu w okresie w którym powstały zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, tj. od 2009r. do 2010 r.

Powyższe wprost wynika z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 9 lipca 2014 r. W okresie tym sprawowała również faktyczną funkcję członka zarządu, co objawiło się np. podpisywaniem sprawozdań finansowych za lata 2008-2009 r., a także innych dokumentów (np. uchwał) kierowanych do sądu i urzędu skarbowego.

W tym miejscu bezzasadne są sugestie zawarte w skardze wskazujące, że Skarżąca nie była członkiem zarządu, gdyż została podjęta uchwała o odwołaniu jej z tej funkcji. Skarżąca przy piśmie z dnia 4 listopada 2014 r. przesłała kopię Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. w osobach M. M. i E. M. w sprawie odwołania członka zarządu. Na mocy § 1 uchwały odwołuje się z dniem 31 grudnia 2008 r. E. M. ze stanowiska wiceprezesa zarządu. Na mocy § 2 uchwały - uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia.

Należy wyjaśnić, że w aktach podatkowych znajdują się dokumenty podpisane przez Skarżącą - działającą jako członek zarządu spółki - w imieniu spółki, tj. protokół ze zgromadzenia wspólników z dnia 15 kwietnia 2009 r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok 2008, w którym stwierdzono, że Spółka prowadzona jest przez prezesa zarządu M. K. M. oraz wiceprezesa zarządu E. A. M. - protokół jest podpisany przez wspólników i został złożony do akt rejestrowych Spółki w Sądzie Gospodarczym; sprawozdanie z działalności Spółki z dnia 28 czerwca 2010r., w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., które podpisane zostało przez prezesa zarządu M. K. M. oraz wiceprezesa zarządu E. A. M. oraz wprowadzenie do sprawozdania finansowego z dnia 21 czerwca 2010 r. z podpisem Skarżącej; sprawozdanie finansowe z dnia 15 kwietnia 2009 r. za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. również z podpisem Skarżącej.

Ponadto, należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Skarżąca w piśmie z dnia 22 września 2014 r. sama poinformowała, że nie jest wiceprezesem Spółki od przynajmniej końca 2010 r. i od tego czasu nie ma wglądu w dokumenty Spółki.

We wszystkich tych czynnościach w sposób niebudzący wątpliwości Skarżąca występowała jako wiceprezes zarządu Spółki. Przez cały ten okres Skarżąca wpisana była również w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podkreślenia wymaga, że dopiero z dniem 19 sierpnia 2011 r. dokonano zmiany danych w rejestrze poprzez wykreślenie Skarżącej z funkcji wiceprezesa zarządu Spółki.

Jak słusznie wskazał Dyrektor IC, z akt wynika, że Skarżąca podpisała sprawozdanie finansowe za 2008 r. i za 2009 r., a zauważyć należy, iż na mocy art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330) sprawozdanie finansowe podpisuje podając zarazem datę podpisu osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Przepis stosuje się odpowiednio również do sprawozdania z działalności jednostki określonego w art. 49, z tym że nie podpisuje go osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych - art. 53 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Sąd podkreśla, iż każda spółka musi działać przez reprezentantów, a jednym z dwóch takich reprezentantów Spółki była Skarżąca. W okresie objętym sprawą podatkową mogła ona skutecznie doprowadzić do zmiany wpisów dotyczących zarządu Spółki. Z oczywistych względów takich czynności nie podejmowała, bowiem - jak wskazano wyżej - przez cały sporny okres uważała się za członka zarządu Spółki, gdyż na taką funkcję została powołana, taki też wpis w KRS przez cały ten okres figurował i w takim charakterze w tym okresie Skarżąca działała - w tym także występując do KRS i składając wymagane dokumenty.

Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jednolity tekst: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki).

Powołane w skardze okoliczności nie obalają domniemania, z którego wynika, że Skarżąca była prezesem zarządu M. Sp. z o.o. Źródło tego domniemania stanowi art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. W myśl tego przepisu domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Domniemanie owo jest domniemaniem wzruszalnym jednakże to nie sąd administracyjny lecz sądy powszechne władne są prowadzić postępowanie w celu obalenia wskazanego domniemania (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1216/16).

Zatem organy w sposób prawidłowy ustaliły, że Skarżąca była w okresie w którym powstały z mocy prawa zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowych członkiem zarządu spółki. Tym samym skoro zobowiązania spółki dotyczyły okresu od dnia 2 listopada 2009 r. do dnia 13 listopada 2010 r., to należy uznać, że organy w sposób prawidłowy ustaliły, że Skarżąca w tym okresie była członkiem zarządu.

Dlatego też argumentacja Skarżącej w tym zakresie jest zupełnie nieadekwatna do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W sprawie nie było natomiast sporna okoliczność, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, nim doszło do wszczęcia kontrolowanego postępowania podatkowego w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, okazało się bezskuteczne. Skarżąca bowiem powyższego w żaden sposób, na jakimkolwiek etapie postępowania nie kwestionowała. Tym samym nie powtarzając dokonanych przez organy ustaleń w tym zakresie należy jedynie stwierdzić, że ustalenia te niewątpliwie wskazują, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna.

Wobec powyższego dwie przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności za długi spółki zostały w sprawie spełnione. Niewątpliwie w sprawie wystąpiła również przesłanka negatywna, tj. Skarżąca nie wykazała majątku spółki z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenia. Tych okoliczności Skarżąca nie wykazała, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego. Organy w zakresie własnych ustaleń ustaliły, że spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji.

Obecnie sporne jest czy w sprawie występuje przesłanka wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy skarżącego.

Podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W świetle powyższego podkreślić należy, iż rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie czy i kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Jest niesporne, że nie został złożony wniosek o upadłość spółki.

Podstawy ogłoszenia upadłości ustawodawca uregulował w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na mocy art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Podkreślić należy, że wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 u.p.u.n. powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 u.p.u.n.

Dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 u.p.u.n., tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Ponadto niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W niniejszej sprawie obowiązkiem organu była więc ocena, czy niewypłacalność spółki była oczywista w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu.

W ocenie sądu, zasadnie organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki z o.o. zauważył, iż z analizy sprawozdań finansowych spółki wynikało, że w 2008 r. spółka wygenerowała stratę netto w wysokości 662 zł. Jednakże w ocenie organu odwoławczego dopiero na koniec roku 2009 i 2010 spółka była zagrożona upadłością.

Z analizy sprawozdań finansowych spółki przeprowadzonych przez organ podatkowy wynika, że na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania spółki wynosiły 1.630.059,25 zł, a należnościach krótkoterminowe - 758. 240,40 zł i środki pieniężne - 827.561,98 zł. Dyrektor IC słusznie jednakże zauważył, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. nie uwzględniono zobowiązań w postaci zaległości spółki w podatku akcyzowym w kwocie 101.622 zł wynikających z decyzji Naczelnika UC z 14 września 2012 r. (określono zobowiązanie w kwocie 30.800 zł z terminem płatności do 18 grudnia 2009 r.) z 19 lutego 2013 r. (określono zobowiązanie w kwocie 43.274 zł z terminem płatności do 2 listopada 2009 r.) z 14 lutego 2014 r. (określono zobowiązanie w kwocie 27.548 zł z terminem płatności do 30 grudnia 2009 r.). Słusznie zatem organ porównał te wielkości i ustalił różnicę między zobowiązaniami w wysokości 1.731.681,25 zł , a należnościami w wysokości 1.585.802,38 zł (gotówka, inwestycje krótkoterminowe oraz należności krótkoterminowe), która wykazała dysproporcję pomiędzy majątkiem spółki, a jej zobowiązaniami. Prawidłowo doprowadziło to organ do wniosku, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jednakże wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożono.

W odniesieniu do zarzutu nieustalenia kiedy członek zarządu wykazujący należytą staranność mógł się dowiedzieć o niewypłacalności spółki (w świetle decyzji wydanych przez Naczelnika UC) i w konsekwencji złożyć wniosek o upadłość ewentualnie wykazać brak winy w niezłożeniu takowego przypomnieć należy również - za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015r., sygn. akt I FSK 706/14 - że w sytuacji, gdy z rozpatrywanej sprawy wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony - to zarzut, że nie rozważono właściwie, kiedy nastał "właściwy czas" na zgłoszenie upadłości należy uznać za bezzasadny. Ustalenia w zakresie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogłyby być istotne jedynie wówczas, gdy wniosek taki zostałby złożony, a w sprawie powstał spór, czy złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1a O.p.

Przy czym słusznie Dyrektor IC podkreślił, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Na podkreślenie w tej materii zasługują tezy uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której Sąd stwierdził m.in., iż "w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)". Zatem należało uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanych wobec spółki decyzji dotyczących podatku akcyzowego. Wprawdzie decyzje te wydano w 2012-2014 r., ale mają one charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Potwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach, a po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową.

Słusznie organ odwoławczy wskazał na decyzje Naczelnika UC i termin płatności podatku akcyzowego określone tymi decyzjami. Mianowicie Spółka była zobowiązana do uiszczeni podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w wysokości 43.274 zł (decyzja z [...] września 2012r.) z terminem płatności do dnia 2 listopada 2009r., kolejną decyzją organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 30.800 zł (decyzja z [...] lutego 2013r.) z terminem płatności do 18 grudnia 2009 r. Łączna kwota zaległości publicznoprawnych określonych decyzjami Naczelnika UC bez uwzględnienia odsetek wynosiła 234.655 zł.

W konsekwencji organ zasadnie powołał się na przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wskazując, że spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w akcyzie objętej postępowaniem, czyli w czasie gdy Skarżąca pełnił funkcję członka zarządu. W zaskarżonej decyzji słusznie podkreślono, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków Skarżącej pełniącej funkcję członka zarządu spółki (wiceprezesa zarządu) była kontrola terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

W sprawach prowadzonych wobec spółki terminy płatności zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Naczelnika UC upływały w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu. Ostatecznie prawidłowa była konstatacja Dyrektora IC, który w tym zakresie powołał się na wyroki WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 194/74 i NSA z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 924/12, że spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc począwszy od dnia 19 grudnia 2009 r. z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania, z terminem płatności do dnia 18 grudnia 2009 r. A więc wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Skarżąca nie złożyła w 14-dniowym terminie (liczonym od 19 grudnia 2009r.) - wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze - wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

W ocenie Sądu, nieistotny był również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Przepis art. 11 ust. 2 u.p.u.n. jest natomiast szerszy od art. 11 ust. 1 u.p.u.n. i głównym jego celem jest ochrona praw wierzycieli. Spółka po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego jej likwidację, kończy swój byt (np.: art. 85, 98, 148, 289, 477 Kodeks spółek handlowych), dlatego też, niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (patrz: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003r.; St. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2010r.).

W tym miejscu należy wskazać, że Skarżąca nie zasadnie wskazuje, że organ odwoławczy wyciągnął negatywne konsekwencje z faktu posiadania przez spółkę na koniec 2008 r. straty oraz posiadania zaległości wobec ZUS. Organ II instancji, tylko wspomniał o tych zdarzeniach gospodarczych i wbrew twierdzeniom spółki nie wyciągną z nich negatywnych wobec strony konsekwencji. Jednoznacznie bowiem wskazał, że niewypłacalność miała miejsce dopiero od 19 grudnia 2009 r., a więc od powstania drugiej zaległości podatkowej w podatku akcyzowym.

Skarżąca konsekwentnie wywodziła, iż w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Potwierdzeniem zaś powyższego miały być sprawozdania finansowe spółki. O braku winy zaś strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegawczego ogłoszeniu upadłości miały świadczyć decyzje określające spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, które wydano i doręczono spółce po zaprzestaniu przez Skarżącej pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu. Ponadto strona Skarżąca wskazując na brak zawinienia wyjaśniała, że przy klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów do pozycji CN 8704 kierowała się pismem Ministra Finansów z 20 sierpnia 2007r., wyrokami sądów, ogólnodostępnymi interpretacjami, przepisami Prawa o ruchu drogowym, dokumentami urzędowymi towarzyszącymi nabyciu pojazdu wystawionymi w państwie pochodzenia oraz przeznaczenia.

Odnosząc się do powyższego zgodzić się należy z organem, że są to kwestie merytoryczne, które ewentualnie mogły podlegać rozważeniu w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Stosownie bowiem do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd zawsze związany jest granicami sprawy, w której skargę wniesiono i nie może wkraczać swoimi ocenami prawnymi w sprawę inną niż ta, jaka była przedmiotem postępowania przed organami administracji. Sprawę rozpatrywaną przez Sąd określa skarżący, wskazując konkretny akt (decyzję, postanowienie, interpretację), którego skarga dotyczy. Skarżąca wniosła skargę na decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. W tak zakreślonych granicach sprawy Sąd nie mógł ani badać i orzekać o zasadności określenia zobowiązania podatkowego wobec Spółki z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, ani też oceniać prawidłowości postępowania, w jakim zapadły decyzje o tym zobowiązaniu. Nie mogły być zatem skuteczne zarzuty Skarżącej związane z samym faktem określenia zobowiązania podatkowego wobec Spółki.

Dyrektor IC prawidłowo wyjaśnił Skarżącej, że kwestia dotycząca ewentualnego nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego wobec Spółki z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów jest kwestią odrębną od kwestii wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, podlegającą rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu. Innymi słowy, spór w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie może toczyć się w postępowaniu o zasadność orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o.

Zatem, w ocenie Sądu, organ odwoławczy badając przesłanki egzoneracyjne prawidłowo zatem uwzględnił wysokość zobowiązań określonych w wydanych w latach 2012-2014 decyzjach wymiarowych i wykazał, że te wierzytelności podatkowe mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości obciążają spółkę za okres, w którym Skarżąca była jej wiceprezesem. Określone decyzjami zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i powinny być zadeklarowane we właściwej wysokości i w terminach wskazanych w ustawie. Ponadto powinny być uwzględnione przez spółkę po stronie jej pasywów, gdyż spółka nie zadeklarowała należnego z tytułu przeprowadzonych transakcji podatku akcyzowego i nie wykazała wysokości części tychże zobowiązań podatkowych na koniec roku 2009. Zatem powoływanie się przez Skarżącą na sprawozdania finansowe z wykazanym zyskiem (gdy faktycznie należało wykazać stratę), jako okoliczność świadczącą o braku przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie mogło wywrzeć oczekiwanego skutku.

Oczekiwanego też przez stronę skarżącą skutku wyłączenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie mógł przynieść fakt wydania i doręczenia decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym w czasie, gdy Skarżąca nie była już członkiem zarządu (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09).

Sąd stwierdza, że organy w ramach własnego postępowania i zgromadzonych samodzielnie dowodów zbadały prawidłowo sytuację finansową spółki. Były to dane wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Podkreślić należy, że przedstawione przez organ okoliczności nie zostały w jakikolwiek sposób zakwestionowane przez Skarżącą.

Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika też jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego. W prawidłowo ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy i przy przeprowadzeniu przez organy prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, w ocenie sądu brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała uznając, że to winien uczynić organ zgodnie z zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności, w szczególności nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, nie wykazała też mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Z tych wszystkich względów, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.