Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1960/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 187 § 1, art. 191, art. 178 § 1, art. 179 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej NUCS) decyzją z [...] grudnia 2017 r. określił "J." Sp. z o.o. (dalej Spółka, Strona, Skarżąca) za lipiec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.) 7 502 719 zł.

NUCS wskazał, że w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu kontrolnym ustalono, iż Spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. W związku z tym na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółce odmówiono prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach. Dokonane ustalenia doprowadziły również do wniosku, że wszystkie faktury sprzedaży VAT, na których figurował olej napędowy wprowadzone do obrotu przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję NUCS.

Na decyzję DIAS Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej WSA), którą WSA odrzucił postanowieniem z 21 maja 2019 r., III SA/Wa 2731/18.

Spółka pismem z 6 sierpnia 2019 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.), wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z [...] września 2018 r. W uzupełnieniu wniosku Spółka podała, że podstawę wznowieniową opiera na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18.

Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. DIAS wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją DIAS z [...] września 2018 r.

Pismem z dnia 22 września 2020 r. Strona, wypowiadając się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zawarła również wniosek o ujawnienie Stronie dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania, nie zapewniając prawa do obrony i do czynnego udziału w postępowaniu.

DIAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. odmówił ujawnienia dowodów, o które wnioskowała Strona, a których to jawność wyłączono w trakcie postępowania zwykłego oraz załączenie do akt postępowania wznowieniowego innych dokumentów dotychczas nieudostępnionych Stronie w celu umożliwienia zapoznania się z ich treścią.

DIAS decyzją z [...] stycznia 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2018 r.

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2021 r. DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej z [...] września 2018 r.

W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

Organ podkreślił, że NUCS włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej. DIAS w swojej ostatecznej decyzji zaaprobował powyższe działanie. Przeprowadził więc wobec Strony, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzono dowody z przesłuchań świadków.

Zdaniem DIAS, wbrew stanowisku wyrażonemu w piśmie z dnia 14 stycznia 2020 r. (inicjującym wznowienie), nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł ustalenia organów podatkowych prowadzących sprawy wobec kontrahentów Strony i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w Jego sprawie. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach kontrahentów Spółki (w szczególności K. Sp. j. oraz pozostałych) oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Spółki jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.

W ocenie DIAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, powołane przez Stronę w piśmie z 14 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania, orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia.

Zdaniem DIAS, w powyższym wyroku TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. DIAS podkreślił, że Strona miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu.

Przy czym wśród zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego znajdują się dokumenty przekazane przez Spółkę, dokumenty oraz wyjaśnienia pochodzące od kontrahenta Strony (K. Sp. j.), jak również od podmiotów występujących na kolejnych etapach obrotu, a ponadto materiały pozyskane od organów celnych, skarbowych oraz prokuratury. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniami z dnia [...] czerwca i [...] października 2017 r. wyłączył z akt postępowania prowadzonego wobec Spółki niektóre dokumenty. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostało uzasadnione interesem publicznym, jakim jest dobro postępowania karnego i ochrona dóbr osób trzecich gdyż informacje dotyczą osób nie będących stroną postępowania.

DIAS zwrócił uwagę na fakt, że wśród zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego znajdują się dokumenty przekazane przez Spółkę, dokumenty oraz wyjaśnienia pochodzące od jej kontrahenta – K. Sp. j., jak również od podmiotów występujących na kolejnych etapach obrotu, a ponadto materiały pozyskane od organów celnych, skarbowych oraz prokuratury. Dodatkowo w aktach postępowania zalegają protokoły przesłuchań świadków przeprowadzone w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz wezwania do strony świadczące o próbie przeprowadzenia przesłuchania prezesa Spółki. Wobec powyższego, wskazać należało, że decyzje wydane przez inne organy stanowiły jedynie fragment zebranego materiału dowodowego.

DIAS zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania wobec Spółki NUCS włączył dowody, m. in. w postaci: rejestru sprzedaży VAT, rejestru zakupu VAT, deklaracji wraz z korektami, dokumentów CMR, faktur VAT, wyciągów z rachunków bankowych, protokołów z przesłuchań świadków: D.O., A.L., P.C., P.S., K.S., dokumenty otrzymane od innych organów oraz decyzje wystawioną wobec kontrahenta Spółki – L. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., ul. [...]. Uzyskano również informację od Naczelnika Urzędu Celnego w S. o próbach podjęcia czynności sprawdzających w E. Sp. z o.o. Wykorzystano notatkę urzędową sporządzoną przez CBSP Zarząd w B. (za zgodą Prokuratury Rejonowej w B.) dot. dokonywania logowań do rachunków bankowych w [...] S.A. należących do "J." Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o. czy też pismo Komendy Głównej Straży Granicznej z dnia [...] kwietnia 2016 r. dotyczy wystawiania faktur przez O.B. (prezes zarządu E. Sp. z o.o.) w czasie przebywania poza granicami kraju.

W ocenie DIAS, żądanie Spółki włączenie do akt sprawy dowodów, które zostały wyłączone w trakcie postępowania zwykłego oznacza, że w istocie rzeczy oczekuje ona w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, zasądzenia od organów podatkowych na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca wniosła ponadto o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:

1. Czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego (bez szerszego uzasadnienia w jaki sposób ten interes publiczny możne zostać naruszony), pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?

2. Czy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 lit. c) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 296 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana) z dnia 26 października 2012 r. (dalej jako: TFUE) odmowa przeprowadzenia dowodów lub dostępu do nich, może być uzasadniona jedynie poprzez ogólne stwierdzenia takie jak odwołanie się do ogólnych zasad ochrony interesu publicznego lub brak w ocenie organu możliwości udowodnienia w ten sposób przedstawianych przez podatnika okoliczności bez szczegółowego umotywowania owej odmowy przez organ podatkowy i bez szczegółowego odniesienia się do poszczególnych wniosków dowodowych?

Do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "P.p.s.a.").

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że tezy zawarte w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18, nie mogą mieć zastosowania w sprawie, gdyż odnoszą się jedynie do prawa węgierskiego, podczas gdy wyrok ten dotyczy ogólnego stosowania prawa do obrony w postępowaniach prowadzonych w całej Unii Europejskiej i dotyczy również prawa Skarżącej w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, w szczególności:

a) wskazanie, że zawarte w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C- 189/18 tezy dotyczą tylko prawa węgierskiego i nie mają zastosowania w sprawie Skarżącej, podczas gdy wprost odnoszą się do sytuacji jak w przedmiotowej sprawie, pozbawienia Strony prawa do obrony i możliwości wglądu w dokumenty stanowiące podstawę do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej;

b) niedążenie do zapewnienia Stronie wglądu w całość dokumentacji, gdyż zdaniem organu drugiej instancji "oczekuje ona w ramach postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy", co narusza prawo Strony do przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;

3. art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 192 w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez:

a) uniemożliwienie Skarżącej dostępu do wyłączonych z akt postępowania dokumentów stanowiących podstawę do sformułowania ustaleń zawartych w decyzji podatkowej, pomimo że w świetle orzecznictwa TSUE Skarżąca winna mieć zapewniony dostęp do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (wyrok w sprawie C-189/18 z 16 października 2019 r.),

b) niezapewnienie Skarżącej możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, pomimo że ich realizacja pozwoliłaby na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego oraz spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i właściwe zakończenie sprawy, tj. uchylenie ostatecznej decyzji w podatku VAT za lipiec 2015 r.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2022 r. Skarżąca uzupełniła argumentację co do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego zawartego w punkcie 3 skargi. Wskazała, że tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2404/21 wydanym w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów których jawność wyłączono w trakcie postępowania, uchyla postanowienie z dnia [...] lipca 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. wyroku.

Sąd na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., oddalił wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z wyroku WSA o sygn. akt III SA/Wa 2404/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ słusznie uznał, że wyrok w sprawie C-189/18 nie zawierał oceny prawnej zmuszającej do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania i rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku w sposób zgodny z oczekiwaniem podatnika.

Podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, iż wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się zatem do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej, należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie.

Wskazać należy, że zgodnie z § 1 ust. 3a węgierskiego aktu prawnego - adózas rendjeról szóló 2003. evi XCII. tórveny (ustawy nr XCII z 2003 r. Ordynacja podatkowa) w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku. Stosownie do § 100 ust. 4 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej.

Podkreślenia wymaga, że TSUE oceniał w tej sprawie gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Aby zatem powyższe orzeczenie TSUE mogło wpływać na możliwość uchylenia decyzji ostatecznej organ w postępowaniu wymiarowym musiałby w granicach obowiązującego prawa krajowego: oprzeć się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika; uznać, że są to dla niego ustalenia wiążące; nie dokonać w związku z tym własnych ustaleń; odmówić podatnikowi dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej. Na gruncie przepisów krajowych są to jednak działania niezgodne z prawem, zatem ich ewentualne kwestionowanie (jeśli wystąpiły), w tym ich wpływ na wynik sprawy, było możliwe w postępowaniu zwykłym, w tym w skardze do sądu administracyjnego a następnie w postępowaniu kasacyjnym.

DIAS w zaskarżonej decyzji analizował wpływ orzeczenia TSUE C-189/18 na wydaną decyzję ostateczną zatem nie sposób stwierdzić, że zakładał, iż tylko wyroki wydane w następstwie "polskich" pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego mogą stanowić skuteczną podstawę wznowieniową. Nie można jednak pominąć, że istotą wątpliwości w sprawie C-189/18 była praktyka węgierskich organów podatkowych, wynikająca wprost z węgierskiego prawa podatkowego, która na gruncie przepisów polskich stanowiłaby działanie niezgodne z prawem. Otóż decyzje wydane wobec kontrahentów stanowią wyłącznie jeden z dowodów w sprawie. Materiały z innych postępowań, na których organ opiera swoje ustalenia należy włączyć do akt stosownie do art. 187 § 1 O.p. Wspomniane dowody podlegają autonomicznej ocenie organu na podstawie art. 191 O.p. Strona ma prawo wglądu w akta sprawy (art. 178 § 1 O.p.) z pominięciem dokumentów lub ich części zawierających informacje niejawne (art. 179 § 1 O.p.). Co istotne, wgląd do tych dokumentów ma sąd administracyjny. Z kolei podatnik ma prawo wnosić o udostępnienie mu materiałów wyłączonych. Na postanowienie odmowne służy zażalenie (art. 179 § 2 i 3 O.p.). Ostatecznie zaś skarga do sądu administracyjnego.

Z powyższej analizy wynika, że wyrok w sprawie C-189/18 nie może stanowić skutecznej przesłanki wznowieniowej nie dlatego, iż jest orzeczeniem wydanym w sprawie "węgierskiej", lecz z tego powodu, że potwierdzone w nim gwarancje procesowe są wprost przewidziane w krajowych przepisach prawnych. Decyzja ostateczna wydana wbrew tym przepisom, jeśli uchybienie organu miało istotny wpływ na wynik sprawy, podlegałaby uchyleniu w trybie zwykłym, bez konieczności odwoływania się do tez wyroku C-189/18. Oparcie się wyłącznie na decyzjach innych organów przy jednoczesnym braku zgromadzenia dowodów oraz ich swobodnej oceny, czy naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym wglądu do akt, stanowią uchybienia procesowe.

Nie można zatem stwierdzić, że dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku C-189/18 pojawiły się nowe, precedensowe standardy postępowania podatkowego, obce krajowej procedurze podatkowej. Innymi słowy nie można uznać, że decyzja ostateczna wydawana w stanie prawnym uwzględniającym istnienie w obrocie rzeczonego wyroku byłaby inna, niż decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania wznowieniowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, że została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, zaś organy powoływały się na informacje pochodzące z odrębnych postępowań podatkowych, karnych wobec kontrahentów lub innych podmiotów, a dokumentów tych albo nie włączono do akt postępowania albo postanowieniami odmówiono zapoznania się z nimi. Strona pomija jednak, że są to potencjalne naruszenia przepisów postępowania, które, w oparciu o dostępne w krajowym porządku prawnym środki odwoławcze lub środki zaskarżenia, można podnosić w postępowaniu zwykłym. Analogicznie należy odnieść się do argumentacji o pozbawieniu Strony prawa wglądu w akta postępowań podatkowych dotyczących jej kontrahentów oraz dokumentów wyłączonych. Wszakże w toku postępowania zwykłego Spółka mogła zgłaszać wnioski dowodowe celem przeprowadzenia dowodu z konkretnych dokumentów znajdujących się w aktach innych spraw podatkowych. Mogła wnosić o udostępnienie jej materiałów wyłączonych, a w razie odmowy składać zażalenie a następnie skargę do sądu. Wyłączenie jawności dokumentów Strona miała również prawo kwestionować składając odwołanie, czego jednak nie uczyniła.

Wskazać należy, że w toku postępowania wymiarowego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. odmówił Stronie umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi oraz odmówił wydania ich kserokopii. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] grudnia 2017 r. i na skutek wywiedzionej skargi do tutejszego sądu, wyrokiem z dnia 25 października 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 320/18) zostało uchylone i sąd nakazał ponowne przeanalizowanie możliwości przynamniej częściowego umożliwienia dostępu do akt wyłączonych w kontekście "interesu publicznego".

W tym miejscu wskazać jednak należy, że wyrok TSUE został wydany w związku z pytaniem zadanym przez sąd węgierski dotyczący możliwości tego sądu w zakresie kontroli legalności gromadzenia materiału dowodowego i prawidłowości postępowania dotyczącego kontrahenta strony skarżącej. W realiach niniejszej sprawy sąd krajowy (sąd polski), gdyby Strona złożyła skargę od decyzji wymiarowej miał możliwość dokonania takiej kontroli, zaś z przyczyn zależnych od Strony kontroli tej nie dokonał.

Powyższe oznacza, że organ, wbrew twierdzeniom Skarżącej, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego, w świetle wykładni TSUE. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie polska procedura (art. 123 O.p. statuujący zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej) nie narusza Dyrektywy Rady 2006/112/WE - zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Sąd nie znalazł zatem podstaw aby wystąpić do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi o treści jak wskazano w petitum skargi.

Sąd stwierdza ponadto, że zaprezentowana w wyroku Trybunału wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru.

W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreślił w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.

Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania należy każdorazowo przeprowadzić test w zakresie charakteru zgłoszonych uchybień organów podatkowych. Jeśli te uchybienia podatnik mógł kwestionować w postępowaniu zwykłym, a tego nie zrobił, chociażby z powodu niewyczerpania przysługujących mu środków zaskarżenia, to postępowanie nadzwyczajne nie może w sposób zastępczy otwierać drogi do zwalczania tego typu uchybień. Byłoby to nie do pogodzenia z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, które mogą być wzruszane wyłącznie w oparciu o ściśle określone przesłanki.

DIAS podjął zatem prawidłowe rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej. Organ nie naruszył w związku z tym art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Odnosząc się w tym miejscu do wniosku strony skarżącej o dopuszczenie który został załatwiony przez są negatywnie, to wskazać należy, że pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2022 r. w sprawie o sygn. akt: III SA/Wa 2404/21). Sąd powyższego wniosku dowodowego nie uwzględnił, gdyż powyższy wyrok jest Sądowi znany z urzędu.

Zauważyć należy, że tutejszy Sąd w sprawach o sygn. akt od III SA/Wa 2400/21 do III SA/Wa 2405/21 rozpoznawał skargi Spółki na postanowienia, które zapadły po zakończeniu postępowań wymiarowych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków o ujawnienie dowodów i wydał wyroki korzystne dla Skarżącej. WSA w Warszawie wskazał, że DIAS w wydanym postanowieniu nie przedstawił przekonujących powodów, aby ukrywać przed Spółką po zakończeniu postępowania część materiału dowodowego.

Sąd nie opierał przy tym na orzeczeniu w sprawie C-189/18, lecz na unormowaniach krajowych, które, z uwzględnieniem ograniczenia dostępu leżącego w interesie ogólnym, wgląd do zgromadzonych dowodów Stronie umożliwiały. Powyższe orzeczenia potwierdzają, że istotą problemu w tej sprawie nie jest niezgodność norm krajowych z prawem unijnym, którą wyrok TSUE miał rzekomo wykazać, lecz niepodjęcie przez Skarżącą wszelkich dostępnych działań oraz środków prawnych w postępowaniu zwykłym oraz w ramach przysługującej jej kontroli sądowej.

Nie mieści się w granicach sprawy wznowieniowej żądanie dostępu do akt administracyjnych, bo takie żądanie powinno być realizowane w odrębnym trybie, co miało miejsce w sprawie rozstrzygniętej wspomnianym wyżej wyrokiem WSA w Warszawie. Organ miał podstawy, aby w sprawie wznowieniowej odmawiać uwzględniania wniosków dowodów poprzez udostępnianie Spółce akt sprawy podatkowej, dlatego że takie rozstrzygnięcia nie przynależą do sprawy wznowieniowej, w której ocenia się tylko istnienie przesłanki wznowieniowej.

Wyrok TSUE C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym albo zostały zgłoszone, ale zostały w postępowaniu głównym uznane za niezasadne. Wyrok TSUE nie może być okazją do poddanie decyzji sądowej kontroli, której Strona nie uskuteczniła w zwykłym trybie zaskarżenia. W takiej sytuacji postępowanie wznowione nie może stanowić środka rekompensującego Stronie brak skutecznego wniesienia skargi na ostateczną decyzję. Przy czym nieprawidłowe byłoby odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. (zob. wyrok NSA z 27 października 2016 r. sygn. I FSK 1417/16).

Końcowo odnosząc się do wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, wskazać należy, że stosownie do treści art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym we wnioskowanym w skardze zakresie i nie znalazł podstaw do zawieszania postępowania sądowego.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.