Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1529/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Anna Frasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skarg V. Ż. – B. i M.B. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 26 maja 2015 r. Nr [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 914 zł (słownie dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

We wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa złożonych przez M.B. ( zwany dalej Wnioskodawcą ) i V. Ż.- B. ( zwana dalej Wnioskodawczynią) do Ministra Finansów został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i pozostaje w związku małżeńskim z osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług). W ramach prowadzonej działalności, zajmuje się głównie pracami z zakresu ociepleń domów, lecz okazjonalnie działa także w innych branżach. Od roku 2001 Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki cywilnej, która w przeszłości prowadziła działalność z zakresu ociepleń domów; w niedługim czasie spółka zostanie rozwiązana. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającą działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, jest produkcja gotowych parkietów podłogowych (16.22.Z), lecz do wykonywanej działalności należy również między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z), pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (68.31.Z).

Wnioskodawca oraz jego małżonka ( Wnioskodawczyni) są również wyłącznymi udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisanej do KRS w dniu 25 stycznia 2005 r., w której Wnioskodawca posiada 78% udziałów, natomiast jego małżonka 22% udziałów w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie robót budowlanych, prace związane z ociepleniem budynków, ale także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca przeprowadził w latach 2004 -2008 inwestycję budowlaną, polegającą na zakupie nieruchomości gruntowych, wybudowaniu na nich mieszkalnego budynku wielorodzinnego (rolę generalnego wykonawcy pełniła ww. spółka z o.o.) oraz sukcesywnej sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych w tym budynku. W roku 2007, w ramach prowadzonej działalności, dokonał natomiast sprzedaży działki budowlanej wraz z projektem budowlanym.

Pomiędzy Wnioskodawcą a jego małżonką istnieje ustawowa wspólność majątkowa; małżonkowie nie zawierali również umów majątkowych małżeńskich.

W dniu 28 kwietnia 2004 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do majątku wspólnego udział wynoszący [...] w działce nr [...]. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, od zakupu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych.

Działka ta (sklasyfikowana w rejestrze gruntów, jako tereny budowlane, symbol B), była zabudowana starym domem mieszkalnym oraz budynkiem magazynowo-warsztatowym, przeznaczonymi do wyburzenia ze względu na zły stan techniczny. Działka położona jest na terenach dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 6 sierpnia 2008 r. małżonkowie nabyli do wspólnego majątku udział wynoszący [...] ww. działki nr [...]. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, od zakupu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych. Również w dniu 6 sierpnia 2008 r. małżonkowie nabyli udział wynoszący 2/3 we wspomnianej działce nr [...]; także w tym przypadku transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a od zakupu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 22 września 2008 r. małżonkowie nabyli do majątku wspólnego niezabudowaną działkę nr [...], sklasyfikowaną w rejestrze gruntów jako grunty orne, symbol R. Działka położona jest na terenach, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, od zakupu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wyżej wymienione działki zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich na cele prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W szczególności, nabyte działki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Na działki nie zostały również poczynione nakłady związane z ich ulepszeniem lub utrzymaniem w niepogorszonym stanie, które byłyby następnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dokonywał również zakupów towarów lub usług związanych z działkami, w związku z którymi dokonywałby odliczenia naliczonego podatku VAT, z wyjątkiem zakupu projektu budowlanego zatwierdzonego w pozwoleniu na budowę uzyskanym przez Wnioskodawcę (decyzja z 15 maja 2013 r.).

Jedynym działaniem dokonanym przez Wnioskodawcę w odniesieniu do działki nr [...] było dokonanie części prac związanych z rozbiórką położonych na niej budynków, na podstawie zezwolenia stosownego organu.

W dniu 28 października 2011 r. Wnioskodawca, działający za zgodą małżonki, nabył nieruchomość w postaci działki nr [...]. Nieruchomość jest niezabudowana, zgodnie z rejestrem gruntów znajduje się w całości na terenach oznaczonych jako grunty orne, symbol R. Działka położona jest na terenach, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W akcie notarialnym (umowie sprzedaży) Wnioskodawca oświadczył, że nabywa przedmiotową działkę za zgodą małżonki, nabycie następuje do majątku wspólnego, oraz że nabycie to nastąpi na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Działka nr [...] nabyta została od podatnika podatku od towarów i usług oraz podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT.

Na podstawie wniosków złożonych przez Wnioskodawcę 10 lipca oraz 21 sierpnia 2007 r., uzyskał on dwie ostateczne decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, wydane w odniesieniu do działek: [...], [...], [...], [...] (decyzja z 10 grudnia 2008 r.) oraz [...], [...], [...] (decyzja z 4 maja 2011 r.). Na podstawie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy z 10 grudnia 2008 r., Wnioskodawca złożył w dniu 15 marca 2013 r. wniosek o pozwolenie na budowę, po rozpatrzeniu którego Prezydent Miasta wydał 15 maja 2013 r. decyzję, w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz udzielenia pozwolenia na budowę, w zakresie zamierzenia budowlanego pn. "...".

W odniesieniu do wszystkich trzech działek nie były prowadzone żadne działania o charakterze marketingowym, tj. Wnioskodawca oraz jego małżonka nie umieszczali w mediach ogłoszeń lub reklam zawierających ofertę sprzedaży działek.

W dniu 24 lipca 2014 r. małżonkowie zawarli ze spółką zajmującą się działalnością deweloperską przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której zobowiązali się do zawarcia z kontrahentem umowy przyrzeczonej, na podstawie której sprzedadzą wszystkie wspomniane wyżej działki, a także, że przeniosą na kontrahenta autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego zatwierdzonego w ww. pozwoleniu na budowę, przysługujące im na prawach wspólności ustawowej. W umowie przedwstępnej Wnioskodawca zobowiązał się także, że w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej złoży oświadczenie o wyrażeniu zgody na przeniesienie na rzecz kontrahenta wspomnianego pozwolenia na budowę oraz udzieli osobie wskazanej przez kontrahenta nieodwołalnego pełnomocnictwa do reprezentowania go przed organami administracji w sprawie przeniesienia ww. pozwolenia. W umowie przedwstępnej małżonkowie oświadczyli, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprzedaż praw będących przedmiotem umowy (nieruchomości składającej się z ww. działek wraz ze sprzedażą praw majątkowych do projektu budowlanego) jest dokonywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie jest z tego podatku zwolniona. W umowie przedwstępnej nie zostały wyodrębnione ceny poszczególnych działek oraz pozostałych przedmiotów umowy, jednak zostały one wyodrębnione w umowie przyrzeczonej.

W dniu 25 listopada 2014 r. zawarta została umowa przyrzeczona, na mocy której dokonano sprzedaży działek nr [...], [...] oraz [...]. Na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej wszystkie omawiane działki nie były zabudowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wymienionych w opisie stanu faktycznego działek nr [...] oraz [...], w wykonaniu umowy przedwstępnej, spowoduje dla Wnioskodawców powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż przedmiotowych działek nr [...] oraz [...], nie spowoduje dla nich powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawców, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż dwóch wyżej wymienionych działek nie spowoduje powstania przychodu, z uwagi na fakt, że zostały one sprzedane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Działka nr [...] nabyta została 22 września 2008 r., tj. później niż działka nr [...]. Zatem sprzedaż działek po 31 grudnia 2013 r. nie spowoduje dla Wnioskodawców powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o PIT zarówno w brzmieniu z końca roku 2006, jak i w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a także w brzmieniu aktualnym stanowi zaś, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c punktu 8 ust. 1 artykułu 10 powstanie wyłącznie, jeśli zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W ocenie Wnioskodawców sprzedaż wspomnianych dwóch działek w wykonaniu umowy przedwstępnej nie może w szczególności zostać uznana za następującą w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowić będzie czynność z zakresu zarządu majątkiem prywatnym. Świadczą o tym następujące, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności:

Zbycie działek przez Wnioskodawców nastąpi po upływie długiego okresu czasu (po ponad pięciu latach), w którym nabyte działki pozostawały w majątku wspólnym małżonków. Nieruchomości nie zostaną zatem zbyte w okolicznościach, jakie towarzyszą najczęściej profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami, w przypadku którego, z uwagi na aktywne działania (głównie marketingowe) podmiotów profesjonalnie obracających nieruchomościami, okres pomiędzy zakupem a dalszą odsprzedażą nieruchomości jest najczęściej dużo krótszy, niż w przypadku opisanym w niniejszym wniosku.

Wnioskodawcy nie podjeli również w stosunku do przedmiotowych działek żadnych ciągłych i zorganizowanych działań, które można by uznać za typowe działania przedsiębiorcy trudniącego się obrotem nieruchomościami (w szczególności działań marketingowych, uzbrajania działek, etc).

Wnioskodawcy nie podjeli się również ulepszania nabytych nieruchomości, nie czynili w szczególności żadnych nakładów na wymienione działki. W szczególności, nie można za nakłady takie uznać dokonania rozbiórki budynków usytuowanych na działce nr [...].

Wnioskodawca nie wprowadził także przedmiotowych działek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Działki nie zostały zatem przyjęte do używania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawcy wskazują, że z uwagi na fakt, że działki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sprzedaż tych działek nie może spowodować powstania dla niego przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. pkt 3 ustawy o PIT.

Ujęcie środka trwałego w ewidencji jest zatem niezbędną przesłanką powstania przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w przypadku zbywania składników majątkowych o statusie środka trwałego. Taki sposób interpretacji ww. przepisu potwierdza uchwała NSA podjęta w składzie siedmiu sędziów z 17 lutego 2014 r. (sygn. II FPS 8/13).

Istotne znaczenie ma także fakt, że Wnioskodawca nabył w 2011 r. działkę nr [...], w odniesieniu do której (inaczej niż w odniesieniu do działek nr [...] oraz [...]), złożył w akcie notarialnym wyraźne oświadczenie, że nabywa ją dla celów działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca dokonał wyraźnego oddzielenia składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz składników niezwiązanych z tą działalnością.

Na powyższą ocenę nie może mieć również wpływu błędne określenie w treści aktu notarialnego (umowy przedwstępnej z 24 lipca 2014 r.), że sprzedaż praw będących przedmiotem umowy, w tym nieruchomości złożonej z działek nr [...], [...], [...], jest dokonywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie jest z tego podatku zwolniona.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych z dnia 26 maja 2015 r. nr [...] nr uznał , że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe , natomiast w interpretacji nr [...] uznał , że stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe w zakresie braku powstania przychodu niemniej jednak uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu .

W uzasadnieniu interpretacji podniesiono , że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, -prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu, wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć, jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą. Z tej tez przyczyny nie w każdym przypadku podatnik może przychód ze sprzedaży nieruchomości zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, to w takim przypadku sprzedaż nieruchomości spełnia przesłanki do uznania jej za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z tej sprzedaży winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu. Tym bardziej w sytuacji, gdy podatnik faktycznie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest szeroko rozumiany obrót nieruchomościami, jedynie brak jakiegokolwiek związku określonego składnika majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą jak i nie spełnienie wynikających z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, może skutkować opodatkowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości w ramach odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, źródła przychodów.

W ocenie organu , sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości gruntowych nastąpiła w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zauważono bowiem , że skoro jak bezpośrednio wynika z wniosku, Wnioskodawca podjął działania polegające na:

-sukcesywnym skupowaniu położonych obok siebie nieruchomości,

-rozbiórce położonych na działce [...] budynków,

-ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu,

-zakupie projektu budowlanego,

-uzyskaniu pozwolenia na budowę, w zakresie zamierzenia pn.: "Budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową, garażem podziemnym i instalacjami wewnętrznymi wod.-kan., co, gazową, wentylacją mechaniczną, kotłownią, energią elektryczną na działkach nr: [...], [...], [...] (...) oraz budową zjazdu z działki nr [...] (...) i przebudową chodnika na działkach nr: [...] i [...]",

-zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, a następnie umowy przyrzeczonej, w wyniku której doszło do przeniesienia na nabywcę nie tylko nieruchomości gruntowej, ale i prawa do projektu budowlanego zatwierdzonego wydanym pozwoleniem na budowę,

to działania te, prowadzone w sposób zorganizowany, ciągły i nakierowane na uzyskanie zysku, bez wątpienia noszą znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wynika z wniosku: Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, przeprowadził w latach 2004-2008 inwestycję budowlaną, polegającą na zakupie nieruchomości gruntowych, wybudowaniu na nich mieszkalnego budynku wielorodzinnego (rolę generalnego wykonawcy pełniła spółka z o.o.) oraz sukcesywnej sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych w tym budynku. W roku 2007, w ramach prowadzonej działalności, dokonał on natomiast sprzedaży działki budowlanej wraz z projektem budowlanym – co oznacza, że przedstawione we wniosku działania były podejmowane w okresie aktywnego prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie budowy nieruchomości na sprzedaż, jak i obrotu nieruchomościami. W samej umowie przedwstępnej Wnioskodawca wskazał, że będące jej przedmiotem rzeczy i prawa zostaną zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – co oznacza, że miał on świadomość, że ten rodzaj, czy też przejaw jego aktywności nosi znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jedna z nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem dokonanego 25 listopada 2014 r. zbycia, tj. działka nr [...] została formalnie nabyta w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co znalazło wyraz w stosownym oświadczeniu złożonym w akcie notarialnym, potwierdzającym dokonanie tej czynności prawnej.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazano, że sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych skutkuje powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu wg zasad właściwych dla tego źródła przychodów. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że nieruchomości gruntowe, o których mowa we wniosku, nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skoro jak wynika z wniosku, były one w istocie składnikami majątku obrotowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, sprzedaż działek nr [...] oraz [...] nie spowoduje dla niego powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznano za nieprawidłowe.

W interpretacji nr [...] stanowisko to zostało powielone . Jednocześnie podkreślono ,że stosownie zaś do art. 37 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego (...).

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nabycia, czy sprzedaży nieruchomości, przez małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska (wspólność ustawowa), wymagana jest zgoda współmałżonka, a występowanie współmałżonka w aktach notarialnych dokumentujących te transakcje wynika wyłącznie z wymogów w zakresie formy zawarcia umowy kupna –sprzedaży nieruchomości.

Mając powyższe na względzie uznano, że skoro (jak wykazano wyżej) przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowił będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka Wnioskodawczyni, to pomimo, że Wnioskodawczyni jest ich współwłaścicielem na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej, przychód uzyskany z ww. tytułu w całości będzie przychodem z prowadzonej przez jej małżonka działalności gospodarczej, który winien zostać opodatkowany wyłącznie przez niego, według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawcy zarzucili wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust 2 pkt 1 lit a oraz art. 6 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z póź zm. ) u.p.d.o.f

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wnieśli o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. :

- 6 ust 1 i art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie ,

- art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U.2015.613 ze zm., dalej: "OP") poprzez brak wyczerpującego i zrozumiałego uzasadnienia dla przedstawionego w interpretacji poglądu (o nieistotności przytoczonych przez Skarżącego elementów stanu faktycznego dla interpretacji przepisów prawa podatkowego), co stanowi naruszenie zasad regulujących prowadzenie postępowań w przedmiocie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązującej w tego rodzaju postępowaniach;

- art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U.2012.361 ze zm., dalej: "UPDOF") polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w odniesieniu do przedstawionego we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. stanu faktycznego poprzez uznanie, że sprzedaż przez Skarżących działek nr [...] oraz [...] stanowi przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nieprawidłowe uznanie za taką działalność działań nie posiadających charakteru zarobkowego, zorganizowanego i ciągłego;

-art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a UPDOF w brzmieniu obowiązującym pomiędzy dniem 1 stycznia 2004 r. a 31 grudnia 2014 r. polegające na dokonaniu błędnej wykładni przepisu wbrew jego brzmieniu, zgodnie z którą nie ma znaczenia dla ustalenia zakresu obowiązku podatkowego Skarżących fakt niewprowadzenia zbywanych działek do ewidencji środków trwałych I wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie, że odpłatne zbycie nieruchomość; wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c UPDOF skutkuje powstaniem przychód.: ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF;

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 26 listopada 2011 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1529/15 i sygn. akt I SA/Kr 1530/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1529/15 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu §1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.p.s.a.) Sąd

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszych sprawach w zasadzie ogniskuje się wokół problemu możliwości opodatkowania sprzedaży nieruchomości, opisanej w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Pomimo tego , że w indywidualnej interpretacji wydanej dla Wnioskodawczyni organ przychylił się do jej stanowiska i uznał , że w stosunku do niej nie wystąpi taki przychód to w uzasadnieniu w całości podzielił swoją argumentacje , że w przedstawionym stanie faktycznym , który w obu interpretacjach jest tożsamy sprzedaż nieruchomości powoduje powstanie obowiązku podatkowego . Ze stanowiskiem tym nie zgadzają się oboje Skarżący .

Odnosząc się do tej kwestii Sąd w pełni podziela argumentację organu w zakresie możliwości zakwalifikowania osiągniętego przychodu jako przychodu osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową (a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub (c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. u.p.d.o.f.,

Zaznaczyć wypada, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 778/14, Lex Omega nr 1583882).

Bez wątpienia dokonana przez skarżących sprzedaż może być uznana za działalność zarobkową i handlową. Będzie też dokonana we własnym imieniu. Rozstrzygnąć należy zatem, czy działanie skarżącego nosi cechy działania zorganizowanego oraz prowadzonego w sposób ciągły. W szczególności trzeba odpowiedzieć na pytanie, czy powtarzalność, wielokrotność czynności jest niezbędnym warunkiem, by można jej przypisać cechy ciągłości.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że podejmowane działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedza przeprowadzenie szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, a z którymi to nieruchomościami podatnik nie wiązał celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2013 r. II FSK 2110/11, Lex Omega nr 1342090). Co prawda w opisanym, przyszłym zdarzeniu nie doszło do sprzedaży wielokrotnej, ale zwrócić trzeba uwagę, że w powołanym poglądzie zwraca się uwagę na działania przygotowawcze o charakterze inwestycyjnym, które nie miały na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych czy innych, które nie byłyby powiązane z działalnością gospodarczą. Stanowisko, wyrażone w tym orzeczeniu nie zawiera jednak wprost odpowiedzi na zagadnienie, czy tego rodzaju sprzedaż może być uznana za działalność gospodarczą, jeżeli następuje jednorazowo.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w powołanym wyżej wyroku sygn. akt I SA/Po 778/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I SA/Sz 331/13, Lex Omega nr 1389714).

Słusznie zwraca się w orzecznictwie uwagę, że jeśli skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i innych faktycznych działań) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są fachowością oraz ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie wnioski można wysnuć, jeżeli zbywanej nieruchomości nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań podatnika, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Wymienia się w tym zakresie np. zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w budowlane, przeprowadzenie profesjonalnego podziału nieruchomości i to w sposób de facto kreujący samodzielny projekt urbanistyczny osiedla, czynności związane uzbrojeniem terenu (zob. powołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 778/14; podobnie w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 804/12, Lex Omega nr 1286903 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 4/14, Lex Omega nr 1437084).

W ocenie Sądu, jeżeli działalność podatnika nie mieści się w zakresie czynności, które podejmuje rozsądny właściciel, który chce zbyć majątek z optymalnym zyskiem, ale polega na szeregu następujących po sobie czynnościach faktycznych i prawnych, rozłożonych w czasie, a dokonywanych od samego początku w wykonaniu zamiaru odsprzedaży nieruchomości w takich warunkach, by zysk był maksymalny, to wówczas można uznać, że działalność ta jest zorganizowana i ciągła. Dla przyjęcia, że ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.

W ocenie Sądu działania obydwoje Skarżących szczegółowo wykazane w uzasadnieniu interpretacji powodują , że sprzedaż spornych nieruchomości można zakwalifikować jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej .

O charakterze podejmowanych czynności decyduje bowiem ich charakter a nie subiektywne przekonanie podatnika bądź formalna rejestracja działalności gospodarczej .

Niemniej jednak aby zająć jednoznaczne stanowisko w tej kwestii należy jeszcze raz szczegółowo odnieść się do stanu faktycznego kontekście występowania skarżących jako odrębnych podatników o czym będzie poniżej .

Wskazać bowiem należy , że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.do.f. przychody (...) ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z którego dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jeżeli zatem małżonkowie w zeznaniach nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., to tym samym do opodatkowania ich dochodów ma zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 tej ustawy. Podkreślić należy że "wspólna własność" czy "wspólne przedsięwzięcie", o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. są pojęciami obejmującymi każdą wspólną własność i każde wspólne przedsięwzięcie niezależnie od tego czy własność taka lub przedsięwzięcie odnosi się do osób pozostających w związku małżeńskim czy poza takim związkiem. Należy również wskazać, że "wspólne przedsięwzięcie" nie wymaga od osoby biorącej udział w takim działaniu osobistego uczestnictwa w konkretnych czynnościach podejmowanych w toku przedsięwzięcia lub w wyniku jego realizacji. ( zob. wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2014 II GSK 2862/12 )

Nie zmienia tej interpretacji art. 8 ust 3 up.d.o.f. gdyż przepis ten i następne są szczególnymi uregulowaniami dotyczącymi dochodu uzyskiwanego przez małżonków z najmu i dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 ) i nie ograniczają w żaden sposób zakresu podmiotowego regulacji zawartej w art. 8 ust 1 cyt. ustawy.

Art. 6 ustawy w ust. 1 wprost rozstrzygnął sytuację podatkową małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Nie ma w ustawie przepisu, który wyłączałby regułę oddzielnego opodatkowania poszczególnych osób fizycznych w odniesieniu do małżonków osiągających dochody /dochód/ ze wspólnego źródła przychodów /przychodu/. Skoro określenie podmiotu opodatkowania zastrzeżone zostało wyłącznie dla ustawodawcy, to nie można było kreować takiego /innego niż ustawowy/ podmiotu w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Owszem, przepisy te mogły być wykorzystywane przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych /ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich/ należało wykorzystać art. 43 par. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiący, że oboje małżonkowie /co do zasady/ mają równe udziały w majątku wspólnym.

Odnosząc się do takiego rozumowania należy podkreślić, że skoro oboje małżonkowie uzyskują przychód ze sprzedaży nieruchomości , to u obojga z nich powstaje obowiązek podatkowy, skoro są z mocy art. 3 ust. 1 odrębnymi podatnikami. Nie zmienia tego charakter unormowań Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie istoty wspólnego majątku małżonków.

Niemniej jednak w złożonych interpretacjach skarżący podnosili , że przedmiotowe działki nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych co powoduje , że zgodnie z uchwałą z dnia 17 lutego 2014 r. nr II FPS 8/13 sprzedaż tych działek nie może zostać zakwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej.

Minister Finansów do kwestii tej praktycznie się nie odniósł podnosząc jedynie w sposób bardzo lakoniczny , że kwestia ta jest bez znaczenia skoro nieruchomości te były składnikami majątku obrotowego .

Działanie takie stanowi naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 tej ustawy poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanej przez wnioskujących uchwale NSA .

Przypomnieć należy , że zgodnie z powołaną uchwałą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

W ocenie WSA, powyższe nieustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wskazywanej przez Skarżących uchwale prowadzi do wniosku, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa i zarzut Skarżących jest zasadny. Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem judykatury, nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, rozstrzygających podobne kwestie prawne do poruszonej we wniosku o wydanie interpretacji, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowe zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 ord. pod. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację Sądu zawartą w wyroku lub innej interpretacji, powołanych we wniosku o interpretacje indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. Zbyt lakoniczne odniesienie się w zaskarżonej interpretacji do innych rozstrzygnięć, do których odnosi się Skarżąca we wniosku, stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa.

Organ nie uzasadnił natomiast dlaczego uchwały NSA nie należy stosować do składników majątku obrotowego, gdzie to pojęcie jest uregulowane w prawie podatkowym , i jakie przepisy odnoszą się bezpośrednio do tej kwestii powodując takie a nie inne skutki podatkowe .

Podobnie Organ pominął argumentację Wnioskodawczyni złożoną na etapie wezwania do usunięcia naruszenia praw dotyczącą art. 6 ust 1 i art. 8 ust 1 u.p.d.o.f.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię .

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.