Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 383/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 lipca 2006 r. sprawy ze skargi M. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki z tyt. podatku od towarów i usług za X i XII 2002 roku. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2005r. [...] 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005r. [...] i [...] 3) uchyla decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004r. [...] i [...] 4) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku 5) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz M. K. i R. K. solidarnie kwotę 3396 (słownie: trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego WSA/wyr.1


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2005r. [...] Dyrektora Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołaniu M. K. i R. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2005r. znak: [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki Cywilnej "A." za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002r. w łącznej kwocie 33 209zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 8 487,80 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że Spółka Cywilna "A.", R. K.-M. K., z siedziba w A., podejmując w 2001r. działalność gospodarczą, złożyła w Urzędzie Skarbowym - w dniu 31.12.2001r.- oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art.14 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z kolei w dniu 30.09.2002r. do wymienionego organu podatkowego Spółka złożyła formularz VAT-6 oraz VAT-R, w którym wskazała, iż z dniem 30.09.2002r. rezygnuje ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust.2 cyt. Ustawy, oraz wskazała X 2002r. jako miesiąc, za który złożona zostanie pierwsza deklaracja VAT-7. Deklaracje dla potrzeb podatku VAT za X 2002r., jak również za dwa następne okresy rozliczeniowe: XI i XII 2002r., wpłynęły do Urzędu Skarbowego w dniu 27.01.2003r. Prawidłowość rozliczenia Spółki Cywilnej "A." w podatku VAT za rok 2002, była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego. Ujawnione nieprawidłowości legły u podstaw weryfikacji rozliczeń Spółki za X i XII badanego roku. Decyzją z dnia [...].09.2004r. znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił Spółce za X 2002r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.991 zł (niższej od zadeklarowanej) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.304 zł. Natomiast decyzją z tego samego dnia znak: [...], organ ten określił Jednostce w podatku VAT za XII 2002r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.016 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.359 zł. Od obu wymienionych decyzji Spółka wniosła odwołanie pismem z dnia 27.09.2004r. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, w dniu 23.11.2004r., do Urzędu Skarbowego wpłynęły następujące dokumenty: formularze VAT-Z "zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". NIP-2 "zgłoszenie aktualizacyjne", w którym datę 30.10.2004r. wskazano jako termin ustania bytu prawnego podatnika, Nip-D "informacja o wspólnikach spółki cywilnej (...)", oraz kopia aneksu do umowy Spółki Cywilnej "A.", dotyczącego zakończenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wobec nasuwających się wątpliwości, co do statusu prawnego Jednostki, dla jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, tut. Organ-pismami z dnia 14.12.2004r. –wezwał M. K. i R. K. do przedłożenia dodatkowych dokumentów. W dniu 17.12.2004r. do organu odwoławczego złożono kopię uchwały wspólników Spółki Cywilnej "A." z dnia 29.10.2004r. o rozwiązaniu umowy tejże Spółki z dniem 30.10.2004r., który to dokument w sposób jednoznaczny potwierdził ustanie bytu prawnego Spółki.

Obowiązująca w 2004r. ustawa VAT przyznawała spółce cywilnej podmiotowość podatkową, co oznaczało, iż spółka ta była na gruncie tej ustawy podatnikiem oraz stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości. Spółka ta, jako podmiot samodzielny i odrębny od wspólników, winna być również adresatem decyzji podatkowej z zakresu tegoż podatku. Rozwiązanie spółki cywilnej powodowała, iż traciła ona podmiotowość podatkową na gruncie ustawy VAT , co równocześnie sprawiało, iż z tym samym momentem traciła zdolność procesową do bycia strona w postępowaniu podatkowym z zakresu tego podatku. Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne dotyczące ustania bytu prawnego Spółki "A.", zdeterminowały rodzaj rozstrzygnięcia organu II instancji, który w prowadzonym postępowaniu odwoławczym może rozpoznać i podjąć orzeczenie wyłącznie w sprawie tożsamej zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, ze sprawą już rozpoznaną i zakończoną przed organem I instancji (zasada dwuinstancyjności – art. 127 Ordynacji podatkowej). W zaistniałym stanie, stwierdzając brak podstaw do merytorycznej oceny decyzji organu I instancji z dnia [...].09.2004r., organ umorzył postępowanie odwoławcze decyzjami z dnia [...].01.2005r. [...], uznając, iż zakończenie bytu prawnego Spółki przed wydaniem decyzji przez organ II instancji spowodowało, ze postępowania tegoż organu stały się bezprzedmiotowe z uwagi na brak strony postępowań. Orzeczenia te, skierowane byłych wspólników Spółki, stały się prawomocne.

Postanowieniem z dnia [...].03.2005r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, zakończone decyzją tego organu z dnia [...].04.2005r. znak: [...], którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki Cywilnej "A.", M. K. i R. K. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za X 2002r. i XII 2002r. w łącznej kwocie 33.209 zł oraz odsetki za zwłokę od wymienionych zaległości, należne na dzień 25.04.2005r. w łącznej kwocie 8.487,80zł.

W ocenie organu II instancji z uwagi na terminy powstania zaległości podatkowych Spółki (po dniu 1.01.2003r.), za które odpowiedzialnością obciążono byłych wspólników, analizę sprawy należało przeprowadzić w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od tej daty. Wymóg taki wynika a contrario z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1987).

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 107§ 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych w ustawie, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność ta obejmuje również, o ile przepisy nie stanowią inaczej, podatki nie pobrane ora pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego.

Z przepisów art.115 Ordynacji podatkowej wynika, ze po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. W takiej bowiem sytuacji na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem może zostać nałożony ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki. Określenie zobowiązania podatkowego ciążącego na nieistniejącej spółce cywilnej może nastąpić w ramach decyzji, skierowanych do byłych wspólników spółki w trybie art.115 ordynacji podatkowej, orzekających o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Tak więc, stosownie do woli ustawodawcy wyrażonej w ww. artykule Ordynacji podatkowej, były wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

W analizowanej sprawie nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich (wspólników), zawierającego elementy "wymiaru", gdyż stosowne decyzje weryfikujące rozliczenia Spółki "A." z tytułu podatku VAT za X i XII 2002r., których adresatem był ten podmiot, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...].09.2004r., zostały doręczone pełnomocnikowi Jednostki w dniu 221.09.2004r., a zatem w dacie gdy Spółka istniała. W tych okolicznościach, wobec nieuregulowania należności budżetowych wynikających z wymienionych decyzji skierowanych do Spółki "A.", zważywszy, iż ustał byt prawny tegoż podmiotu, orzeczenie przez organ podatkowy I instancji o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości Spółki znajduje pełne uzasadnienie.

Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej zasadniczo może być wydana dopiero wtedy, gdy decyzja wymiarowa podjęta wobec pierwotnego dłużnika stanie się ostateczna. Wynika to jednoznacznie z art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nakazującego zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, stanie się ostateczna. Nie jest jednak prawdą, iż w analizowanej sprawie orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie zostało poprzedzone ostatecznymi rozstrzygnięciami wymiarowymi skierowanymi do podmiotu odpowiadającego bezpośrednio za istniejące zaległości. W tym miejscu przywołać należy art. 128 Ordynacji podatkowej, który zawiera definicję decyzji ostatecznej, stanowiąc: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne". Wzruszenie takich decyzji-uchylenie, zmiana, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania- może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych (zdanie drugie cytowanego przepisu).

W analizowanej sprawie, skierowane do Spółki "A." decyzje wymiarowe organu I instancji z dnia [...].09.2004r., zostały przez Jednostkę zaskarżone. Postępowanie odwoławcze, na skutek rozwiązania Spółki, stały się bezprzedmiotowe, wobec czego podjęto decyzje o umorzeniu tychże postępowań; w sprawach rozliczeń Spółki z tytułu podatku VAT nie zapadły merytoryczne rozstrzygnięcia organu II instancji. W tej sytuacji, wydane przez organ I instancji decyzje z dnia [...].09.2004r. stały się ostateczne. Oznacza to, iż od tychże rozstrzygnięć nie tylko niemożna już skutecznie wnosić odwołania, ale przede wszystkim jest to ostateczne załatwienie spraw podatkowych-sprawy te nie mogą być ponownie przedmiotem postępowań podatkowych w dwuinstancyjnym toku instancji. Naruszenie tej reguły przez ponowne ich rozpoznanie i rozstrzygnięcie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich – czego domaga się pełnomocnik- pociągnęłoby za sobą konieczność stwierdzenia nieważności takiego rozstrzygnięcia, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym tut. Organ nie może zająć stanowiska wobec przedstawionych w odwołaniu z dnia 4.05.2005r. zarzutów, dotyczących decyzji wymiarowych z dnia [...].09.2004r.

Zdaniem organu bezzasadny jest sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które nastąpić miało poprzez nie powiadomienie pełnomocnika o wyznaczeniu Stronom w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej 7-mio dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Byli wspólnicy Spółki Cywilnej "A." udzielili pełnomocnictwa doradcom podatkowym S. C. oraz M. R., do występowania w ich imieniu m. In. przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie "odpowiedzialności byłych wspólników FHU A. s.c. za zaległości w podatku od towarów i usług". W dniu 29.03.2005r. Dokument ten wpłynął do Urzędu Skarbowego - jak wynika z odcisku pieczęci wpływu, widniejącej na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu tegoż pełnomocnictwa- w dniu 31.03.2005r. Należy zatem przyjąć, iż w tej dacie organ I instancji powziął informację o ustanowieniu przez Strony pełnomocnika. Natomiast o wymienionym wcześniej terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, byli wspólnicy zostali powiadomieni postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2005r. Nr [...], które zostało doręczone- odpowiednio –M. K. w dniu 31.03,2005r. oraz R. K. w dniu 1.04.2005r. W tej sytuacji, nie można czynić zarzutu z nie doręczenia przez organ I instancji pełnomocnikowi postanowienia, które zostało wydane i kserowane do Stron przed dniem powiadomienia tegoż organu.

Wyznaczając zakres odpowiedzialności Stron za zaległości Spółki "A.", Naczelnik Urzędu Skarbowego określił jednocześnie wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Organ ten wskazał prawidłowe terminy początkowe naliczania odsetek oraz zastosował właściwe stawiki odsetek za zwłokę, obowiązujące w czasie trwania zaległości. Jednakowoż ostateczna kwota wyznaczonych odsetek został zaniżona do 10,30 zł z racji wadliwego obliczenia odsetek przypadających od zaległości powstałych z tytułu otrzymanych przez Spółkę zawyżonych zwrotów podatku. Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na znikomą kwotę zaniżenia wartości odsetek za zwłokę, kierując się ekonomią procesową, postanawia jednak utrzymać w mocy decyzje organu I instancji w tym zakresie.

Na decyzje tę M. K. R. K. złożyli skrze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 120, art. 121, art.123, At.128, art. 107, art.115, art.193, art.200, art. 145 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazali, ze art. 123 Ordynacji podatkowej gwarantuje stronie czynny udział w postępowaniu, podczas gdy organ nie powiadomił pełnomocnika w trybie art.200 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału. Pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 29 marca 2005r. podczas gdy postanowienie organu zostało wydane w dniu [...] marca 2005r. a więc wówczas gdy już funkcjonowało.

Zdaniem skarżących decyzja narusza przepisy art. 120, art. 121, art.123, art. 127 Ordynacji podatkowej gdyż pozbawiła wspólników obrony swoich praw w postępowaniu wymiarowym. Wysokość zobowiązania w podatku VAT, zasadność i podstawy jego określenia nie zostały stwierdzone ostateczną decyzją, stąd, w decyzji przeciwko byłym wspólnikom należało wskazać wszystkie podstawy merytoryczne określonego zobowiązania ciążące na spółce. Wbrew zasadzie dwuinstancyjności organ przyjął za pewnik wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek pomijając prawa strony podczas gdy decyzja Oranu I instancji, wobec rozwiązania spółki w trakcie postępowania odwoławczego, nie stał asie ostateczną.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący podnieśli, ze przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wyliczenia podatku w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za zobowiązanie podczas gdy organ z tej możliwości nie skorzystał. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w sprawie dodatkowo naprowadzając, że koniecznym jest rozróżnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, na którego zakres i treść ma wpływ jedynie mocodawca, od przedłożenia pełnomocnictwa organom podatkowym do akt sprawy, które jest czynnością procesową – niezbędną do dopuszczenia pełnomocnika do udziału w toczącym się postępowaniu. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo zostało przedłożone organom po dacie wydania postanowienia przez ten organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosowanie do treści art. 1§ 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną.

Skarga podlega uwzględnianiu.

W rozpoznawanej sprawie bezopornym między stronami jest, że decyzjami z dnia [...] września 2004r. [...] i [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego określił "A." Spółka cywilna M. i R. K. w A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc październik i miesiąc grudzień 20002r. oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Bezspornym również jest, ze w/w Spółka decyzje te otrzymała w dniu 21 września 2004r. i w dniu 4 października 2004r., od decyzji tych złożyła odwołanie. Poza sporem miedzy stronami również jest, ze uchwałą wspólników podjętą w dniu 29 października 20004r. Spółka cywilna "A." M., R. K. z siedzibą w A. rozwiązała się.

Decyzjami z dnia [...] stycznia 2005r. [...] i [...] Dyrektora Izby Skarbowej rozpoznając odwołania od decyzji wymiarowych-umorzył postępowanie odwoławcze stwierdzając, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na brak strony, która zakończyła swój byt prawny.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem zaskarżenia jest decyzja o odpowiedzialności, solidarnie ze spółką, byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej "A." z siedzibą w A.

Na wstępie należy wskazać, że prawo podatkowe przewiduje możliwość obciążenia odpowiedzialnością podatkową osoby, które pierwotnie nie były podmiotami stosunku podatkoprawnego w przypadku niewywiązania się podatnika z obowiązku uiszczenia należności podatkowej. Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki wynikające w jej działalności reguluje przepis art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./. Jakkolwiek koniecznym przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie ustalenie treści przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie mniej wskazać należy, że zgodnie z zasadą określoną art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji.

W stosunku do wspólników spółek /w tym również cywilnej/ zasada ta została częściowo rozszerzona z mocy art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika z tytułu zaległości podatkowych spółki, spełniających wymogi wymienione w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne bez wcześniejszego wydania decyzji. Oznacza to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki albo będzie korzystało z decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do podatnika- spółki, a w przypadku braku decyzji wymiarowej- będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odnoszą się jedynie do kwestii przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników, nie zawierając elementów postępowania wymiarowego. Takie stanowisko organów byłoby prawidłowe gdyby wcześniejsze decyzje wymiarowe wydane zostały z zachowaniem zasad postępowania podatkowego a w szczególności z zasadą określoną art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa przyjmującą, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą zasady dwuinstancyjności, wyrażoną wyżej powołanym przepisem jest możliwość dwukrotnego rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy podatkowej-najpierw przez organ I instancji, a w razie wniesienia odwołania, przez organ II instancji. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może rozpatrując ponownie sprawę podatkową ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, bądź też wyłącznie do kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, leczmy obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć te sama sprawę /wyrok NSA z dnia 22 marca 1996r., SA/Wr 1996/05 ONSA 1997 nr 1, poz. 35, wyrok z dnia 6 czerwca 1997r. III SA 515/96 Wspólnota 1997 nr 45, s.26, wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2005 SA/Sz 2273/03/.

W rozpoznawanej sprawie decyzje wymiarowe wydane zostały tylko przez organ I instancji gdyż wszczęte przez spółkę postępowanie odwoławcze, wobec utraty jej bytu prawnego zostało umorzone. Oznacza to, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące Październik i grudzień 2002r. naruszając zasadę dwuinstancyjności nie mogą stanowić podstawy przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólników gdyż naruszają gwarancje procesowe jaką jest ponowne rozpoznanie sprawy przez organ II instancji. W tym stanie rzeczy należy zgodzić się ze skarżącymi, ze organ II instancji umarzając postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowych, a następnie wydanie decyzji przez organy I i II instancji przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na wspólników spółki pozbawił ich prawa do kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego, a tym samym do prawidłowego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 135 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zmuszony był do wzruszenia wadliwych decyzji leżących u źródła decyzji kontrolowanej z uwagi na to, że było niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając w oparcie o przepis art. 132, art. 135, art. 142 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 i art. 211 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.