Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 744/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14 b, art. 14 d art. 14 e, art. 14 o, art. 139 par 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2009 r. sprawy ze skargi R. B. na interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn - uchyla zaskarżony akt.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym dnia 9 czerwca 2008 r. R. B. zwrócił się

o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego dotyczącej art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków

i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 4 ust. 4 i art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

We wniosku wskazano, że w dniu 10 listopada 2006 r. zmarła M. B. (matka wnioskodawcy). W dniu 4 lutego 2008 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. W stosownym terminie R. B. złożył do Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na urzędowym formularzu SD-Z1. Pismem z dnia 7 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował wnioskodawcę o konieczności złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku na druku SD-3, co w jego ocenie wskazuje na obowiązek zapłaty podatku z tytułu dziedziczenia.

W związku z powyższym R. B. zwrócił się o udzielenie interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 4 ust. 4 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie niniejszej wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, osoby wymienione w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały zwolnione od tego podatku od dnia 12 maja 2006 r. Według występującego o interpretację przepis ten odnosi się do jego sytuacji faktycznej, ponieważ powołane wyżej przepisy mają zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 12 maja 2006 r. Powołany wyżej art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi,

iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się jeżeli w chwili nabycia, nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub na terenie jednego z państw Unii.

Wnioskodawca wskazał że, spełnił przewidziane prawem warunki i w związku,

z tym powinien zostać zwolniony z podatku od otrzymanego spadku. Argumentując prezentowane stanowisko wnioskodawca wskazał na: art. 217 Konstytucji RP zgodnie, z którym nakładanie podatków i innych danin publicznych określenie podmiotów, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz określenie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 1999 r. sygn. SK 12/98, OTK 1999/5/96 oraz szereg korzystnych orzeczeń sądów administracyjnych.

W dniu 8 września 2008 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) zwana dalej O.p. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko R. B. zaprezentowane we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od spadku i darowizn, w zakresie nabycia spadku przez członka rodziny zaliczonego do I grupy podatkowej jest nieprawidłowe. Interpretacja została doręczona wnioskodawcy w dniu 15 września 2008 r. (zwrotne poświadczenie odbioru k - 8 akt administracyjnych).

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że od dnia 1 stycznia 2007 r. na skutek nowelizacji ustawy o podatku od spadków i darowizn uległy zmianie zasady opodatkowania spadków i darowizn. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy

o podatku od czynności cywilnoprawnych do nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

W myśl art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to ogół praw i obowiązków zmarłego wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. Art. 924 Kc stanowi, że spadek otwiera się

z chwilą śmierci spadkodawcy. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia (art. 925 Kc). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego. Organ wskazał, również że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W przypadku, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem (orzeczenie Sądu) obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą uprawomocnienia się postanowienia (art. 6 ust. 4 ww. ustawy).

Organ podatkowy podkreślił, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie ma data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W myśl art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnik jest obowiązany do złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznania podatkowego (SD-3) o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych wg. ustalonego wzoru, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 w sprawie zeznań podatkowych.

Wysokość podatku określa się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. W wypadku wnioskodawcy jest to grupa I. Ustawą z dnia

16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych zmieniono zakres obowiązywania przepisów ustawy o spadkach i darowiznach, wprowadzając zwolnienie dla osób najbliższych (art. 4a ww. ustawy). Art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zmieniającej stanowi, że art. 4a (wprowadzający zwolnienie) ma zastosowanie do sytuacji, w których nabycie nastąpiło po dniu 1 stycznia 2007 r. Organ podatkowy wskazał, że w będącym przedmiotem interpretacji stanie faktycznym, do nabycia spadku będą miały zastosowanie "przepisy stare", zgodnie z zasadą, że prawo nie działa wstecz, a normy prawne muszą się odnosić do zdarzeń przyszłych, prawo musi być bowiem przewidywalne i budzić zaufanie podmiotów zobowiązanych do jego stosowania. Organ podatkowy wskazał jednocześnie na odstępstwo od zasady nieretroakcji prawa przewidziane w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, który rozszerzył z mocą wsteczną krąg podmiotów, do którego odnosi się stosowanie przepisów art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Rozporządzeniem z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników wprowadzone zostały przepisy o zaniechaniu poboru podatku od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa z tytułu nabycia praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Rozporządzenie obowiązywało do dnia 31 grudnia 2006 r. Tego rodzaju wsteczne działanie prawa pozwala na skorzystanie z ulg i zwolnień podatkowych wyłącznie w zakresie w jakim obowiązywały do 31 grudnia 2006 r. – podatnikom wymienionym w rozporządzeniu, którzy nabyli majątek w okresie pomiędzy od 12 maja a 31 grudnia 2006 r.

Organ podatkowy wskazał, że nabycie w drodze dziedziczenia po osobie zmarłej 10 listopada 2006 r. opodatkowane będzie według zasad określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Pogląd taki został wyrażony również w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 606/08.

W związku z wydaną interpretacją R. B. działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższe rozstrzygniecie R. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jego uchylenie. Skarżący podkreślił, że interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza prawo (art. 14a i 14c O. p.) gdyż:

-w wydanej interpretacji nie wzięto pod uwagę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego które mówi o tym, że wszelkie prawa i obowiązki podatników muszą wynikać z aktu prawnego rangi ustawowej,

-interpretacja nie zawiera wskazania z jakiego przepisu prawa wynika, że zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. dotyczyło tylko podatników wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatków od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 73 poz. 506), skoro w ustawie nie wskazuje się na przepisy tego rozporządzenia. Skarżący zwrócił uwagę, że w wydanej interpretacji nie podano uzasadnienia, dlaczego w jego wypadku nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dodatkowo skarżący wskazał, że w jego ocenie wydana interpretacja narusza art. 190 Konstytucji RP, który stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne oraz art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, że przyznanie zwolnień od podatku następuje w drodze ustawy.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w złożonej skardze organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w wydanej w dniu 8 września 2008 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/436-228/08-2/MZ i wniósł o jej oddalenie.

Organ podatkowy podkreślił, że bezzasadny jest zarzut, iż interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14 a O. p., zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując interpretacji prawa podatkowego z uwzględnieniem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydana przez organ podatkowy interpretacja nie narusza w tym zakresie prawa, gdyż zawiera rozstrzygniecie przedstawionej przez podatnika kwestii prawnej. Organ podatkowy podkreślił, że nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 14c O. p., gdyż w wydanej interpretacji wskazano przepisy które znalazły zastosowanie w objętym wnioskiem stanie faktycznym, oraz wskazano finalny sposób załatwienia sprawy.

Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia art. 21 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym ustawa ma zastosowanie do spraw wszczętych przed jej wejściem w życie, nie zakończonych decyzją ostateczną, gdyż wskazany przepis nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia zawartego w art. 4 a ww. ustawy. W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma bowiem data śmierci spadkodawcy, która nastąpiła w 2006 r. Organ podatkowy podkreślił również, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wskazane.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno materialnego jak i procesowego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów, niż w niej wskazane.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy rozdziału 1a O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. I tak, w myśl art. 14b § 1 O.p., powołanego w zaskarżonej interpretacji jako podstawa działania organu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 6 tego samego przepisu O.p. stanowi, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji (...) może w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie". W niniejszej sprawie, zgodnie z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, na pisemny wniosek R. B., udzielił pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z uwagi na wskazaną wcześniej zasadę oficjalności Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku skarżącego zachowano terminy ustawowe. Zgodnie bowiem z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Zatem, stosownie do art. 14d O.p. interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy. Jest to maksymalny termin, w którym podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu.

Z akt badanej sprawy, wynika, że organ otrzymał wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 9 czerwca 2008 r. Dla zachowania terminu wskazanego w treści art. 14d O.p. organ winien wydać interpretację indywidualną do dnia 9 września 2008 r.. Przy czym, pod pojęciem "wydania" interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p., należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie pisemnej i podpisanie, ale również doręczenie podatnikowi. Termin określony w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja indywidualna zostanie nie tylko wydana, ale i skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje bowiem zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji". Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności.

Powyższe stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, w myśl której użyte przez ustawodawcę określenie "wydanie postanowienia" oznacza doręczenie aktu stronie (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1031/07). Zgodnie natomiast z uchwałą NSA podjętą w składzie siedmiu sędziów z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, pojęcie "niewydania" aktu użyte w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Powyższy wyrok, jak i uchwała odnoszą się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r., jednakże ustawodawca w obowiązującym obecnie art. 14o O.p. także uzależnił powstanie "milczącej interpretacji" od braku wydania interpretacji w ustawowo określonym terminie. Wskazać należy, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. podkreślono, że również na gruncie obecnych przepisów należy zastosować taką samą wykładnię tego pojęcia.

W stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony w organie podatkowym w dniu 9 czerwca 2008 r. Zaskarżona interpretacja indywidualna opatrzona została datą 8 września 2008 r., ale skutecznie doręczona skarżącemu dopiero w dniu 15 września 2008 r. Tymczasem, termin do wydania - doręczenia interpretacji upływał w dniu 9 września 2008 r. Należy zaznaczyć, że w toku postępowania prowadzonego przez organ nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 O.p., skutkująca powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy.

Konsekwencją niedotrzymania w analizowanej sprawie przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji jest związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagała się podatnik, została rozstrzygnięta tak, jak on tego oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który podatnik przedstawił we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną i stanowiskiem zajętym przez podatnika w tej sprawie.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe, mające istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł przystąpić do oceny zasadności skargi w kwestii podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z powodów opisanych wyżej zaskarżone rozstrzygnięcie w obecnym kształcie nie może pozostać w obrocie prawnym.

Kończąc pozostaje dodać, że przepis art. 14o § 3 O.p. w związku z art. 14e § 1 O.p. określa sposób, w jaki tzw. "milcząca interpretacja" może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Organ odwoławczy może, więc w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie, podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej przez upływ czasu we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.