Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 538/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.3, art 24 ust.4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2016 r. [...] działając przez pełnomocnika (dalej zwany "Stroną", "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z dnia 29 stycznia 2016 r.) dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

W ww. wniosku Strona przedstawiła zdarzenie przyszłe, w którym wskazała, że jest osobą fizyczną, holenderskim rezydentem podatkowym. Począwszy od dnia 2011 r. Strona osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". Działalność ta prowadzona jest począwszy od dnia 6 października 2015 r. w formie spółki jawnej wraz ze wspólnikiem (łącznie dwóch wspólników spółki jawnej). Spółka jawna powstała

z przekształcenia spółki cywilnej, w której Strona była wspólnikiem (skład osobowy spółki przed przekształceniem był taki sam jak spółki jawnej).

Naczelnik właściwego urzędu skarbowego wydał decyzję, którą ustalił Stronie zaliczki na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 r. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, zgodnie

z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód

z działu specjalnego produkcji rolnej dla drugiego wspólnika również ustalony został przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej. Ani Strona, ani drugi wspólnik nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych, wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozmiar prowadzonej w ramach spółki cywilnej przekształconej aktualnie

w spółkę jawną produkcji obejmującej dział specjalny produkcji rolnej spowoduje

w 2015 r. przekroczenie progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości, wskazanego jako podstawa uzasadniającą obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną, której Strona była wspólnikiem, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikał z przepisów

o rachunkowości (w aktualnym stanie prawnym począwszy od 1 stycznia 2016 r.).

Skoro nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, to dotychczasowe obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały przejęte przez spółkę jawną.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Strona zadała pytanie: "Czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a mianowicie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych – po przekroczeniu limitu przychodów z ustawy o rachunkowości w 2015 r. przez spółkę cywilną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej – obciążać będzie w 2016 r. Spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej powstałą z przekształcenia tej spółki cywilnej, wspólnik takiej spółki – podatnik może ustalać przychód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych (jak dotychczas), jeśli nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?".

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Strona stwierdziła, że tylko

w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatnika a nie spółkę, w ramach której prowadzi działalność rolniczą wynika z przepisów

o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Strony, w przypadku podatników podatku dochodowego – osób fizycznych prowadzących działalność

w ramach spółek jawnych z wyłącznym udziałem osób fizycznych odnośnie opodatkowania przychodów z tytułu działu specjalnego produkcji rolnej zmiana treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpłynie na sposób opodatkowania.

W związku z powyższym, podatnik nadal nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, niezależnie od osiąganych przychodów. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Strona, a nie spółka jawna, która obciąża obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Ustawodawca wprowadzając zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalenia sposobu opodatkowania podatnika prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej na zasadach ogólnych wyraźnie odniósł się do obowiązku podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w art. 24a ust. 2 punkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Pozostało zatem prawo osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej do prowadzenia ksiąg rachunkowych i zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia

w sytuacji istnienia obowiązku prowadzenia ksiąg przez spółkę jawną. W sytuacji skorzystania z takiego prawa przez podatnika i spełnienia warunków z art. 15 ustawy, rozliczenie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych odbywałoby się na zasadach wskazanych w art. 14 ustawy.

Strona stwierdziła, że ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., wprowadzająca zmianę art. 15 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wprowadza obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i nie dotyczy podatników prowadzących działalność

w ramach spółki jawnej z wyłącznym udziałem osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów,

o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 (nawet jeśli obowiązek prowadzenia ksiąg wobec przekroczenia limitu

z ustawy o rachunkowości obciąża spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej). Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną, co pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki).

Zdaniem Strony, w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla ustalenia po 1 stycznia 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników - wspólników spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający z upoważnienia

Ministra Finansów (dalej jako "Organ"), w interpretacji indywidualnej z dnia

11 lutego 2015 r. nr [...], uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, Organ odwołał się do właściwych przepisów ustawy z dnia

15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "o.p.", Organ wyjaśnił, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) z przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa

i obowiązki przekształcanej spółki.

Następnie, przywołując brzmienie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f." oraz ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699) – dalej jako: "ustawa zmieniająca", Organ wskazał, że przepisy ustawy z dnia

29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) – dalej jako: "u.r.") stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro.

Organ zauważył, że zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody

z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 tego artykułu. Analiza art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie

o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie - jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro - zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (o czym stanowi art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Organ wskazał, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości, również mają uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zgłoszą taki zamiar (co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia, będzie miał możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. uregulowania prawne, Organ stwierdził, że dla oceny obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych Strona zobowiązana jest wziąć pod uwagę przychody netto osiągnięte przez spółkę w 2015 r. W związku z tym, że

w spółce jawnej, będącej następcą prawnym spółki cywilnej, przychody netto ze sprzedaży norek za 2015 r. wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro - księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić spółka jawna,

w której Strona jest wspólnikiem. Spółka ta przekracza bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r.. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną wynika zatem z przepisów u.r. Oznacza to, że wspólnik spółki jawnej zobowiązany będzie do ustalania od 1 stycznia 2016 r. przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez tę spółkę według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 8 tej ustawy. Ponadto, spółka jawna nie będzie miała obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Zatem Strona - jako wspólnik spółki jawnej - nie będzie miała możliwości w 2016 r. opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Strona, pismem z 29 lutego 2016 r., wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś Organ w odpowiedzi z dnia 1 kwietnia 2016 r. na ww. wezwanie uznał, że brak było podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę na ww. interpretację podatkową, domagając się: uchylenia zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo; wyrażenia przez Sąd oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zgodnych ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatnika spółki jawnej, prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej; zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu zwrotu kosztów postępowania zgodnie

z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:

– wydanie interpretacji na podstawie niekonstytucyjnych przepisów, tj. art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji wprowadzonej ustawą zmieniającą, które zostały uchwalone przy naruszeniu zasad przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji), zasad inicjatywy ustawodawczej (art. 118 Konstytucji) oraz zasad uchwalania ustawy

w trzech czytaniach (art. 119 Konstytucji) i przy przyjęciu tych przepisów za obowiązujące;

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. w wersji wprowadzonej ustawą zmieniającą w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, oraz

– naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 2 w związku z art. 120

i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu, co mogło mieć istotny wpływ na treść interpretacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wskazana kontrola obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpatrywania

i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a., przy czym rozpoznający skargę sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a.). Uwzględniając zaś skargę na interpretację, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, sąd uchyla tę interpretację (art. 146 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.). W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skoro - w związku

z nowelizacją art. 15 u.p.d.o.f. na mocy ustawy zmieniającej, która weszła w życie

z dniem 1 stycznia 2016 r. - obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu w 2015 r. przez spółkę jawną limitu przychodów (określonego w u.r. jako równowartość w walucie polskiej [...] euro), prowadzącą dział specjalny produkcji rolnej obciążać będzie spółkę jawną osób fizycznych prowadzących dział specjalny produkcji rolnej, to w jaki sposób wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników tej spółki), jeżeli podatnicy

ci nie zgłosili i nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym

w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Organ rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej związany jest stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. W wniosku zaś Skarżący wprost wskazał, że od 2011 r. Skarżący osiąga przychody ze spółki osobowej prowadzącej dział specjalny produkcji rolnej (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Działalność ta prowadzona jest, począwszy od dnia 06 października 2015 r., w formie spółki jawnej. Wskazał także, że: "Skoro nastąpiło przekształcenie Spółki cywilnej w jawną, to dotychczasowe obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały przejęte przez Spółkę jawną". Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy Skarżący jako wspólnik tej spółki jawnej prowadzącej księgi rachunkowe może wyprowadzić wniosek o wyborze prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jednakże nie budzi wątpliwości w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, że spółka jawna od początku swojego istnienia (od dnia przekształcenia w spółkę jawną) już prowadziła księgi rachunkowe, gdyż jako następca prawny przejęła ich prowadzenie, co skutkuje, że zobowiązana była do ustalenia przychodu osiągniętego przez spółkę jawną na podstawie już prowadzonej księgi rachunkowej, tj. na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., stosownie do obowiązującego od 01 stycznia 2016 r. przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., a zatem nie na podstawie norm szacunkowych. Tym samym Skarżący jako wspólnik tejże spółki jawnej - w myśl art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. - zobowiązany jest ustalić swój przychód proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku tej spółki (niebędącej osobą prawną) na podstawie księgi rachunkowej prowadzonej przez tą spółkę jawną, co uzasadniają przytoczone niżej unormowania.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodu.

Działami specjalnymi, na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Natomiast jak wynika z art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego (dalej jako: "załącznik nr 2").

Przepis art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. określa zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów

i rozchodów (dalej jako: "księga"), z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg,

o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy, także osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody

w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.).

Na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ponadto, istotny dla rozpoznania niniejszej sprawy jest przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który wskazuje sposób ustalania przychodu przypadającego na podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, wspólnym przedsięwzięciu czy też z tytułu wspólnej własności, posiadania lub użytkowania określonych przedmiotów.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jeżeli jednak podatnik - w ramach udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych - uzyskuje przychody z działalności gospodarczej bądź z działów specjalnych produkcji rolnej, które opodatkowane są jednolitą 19-procentową stawką podatkową, wówczas przychody te nie podlegają łączeniu z przychodami z pozostałych źródeł. Przychody te są także określane proporcjonalnie do przysługującego podatnikowi prawa w udziale w zysku (udziału).

A zatem, w celu określenia przychodu, jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód, który osiąga spółka osobowa jako taka, czy też który pochodzi z przedmiotu objętego współwłasnością lub współposiadaniem. Znajomość wielkości tego przychodu jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce, wspólnym przedsięwzięciu czy też będący współwłaścicielem lub współposiadaczem rzeczy. Przychód podatnika odpowiada bowiem części przychodu spółki jako takiej, czy też części przychodu pochodzącego ze wspólnego źródła (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8, [w:] PIT. Komentarz, LEX 2015).

Należy podkreślić, że ustalenie dochodu spółki jako takiej, czy też ustalenie całości dochodu ze źródła objętego wspólnością (np. współposiadanie rzeczy oddanej w podnajem), mają charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna do ustalenia przychodów poszczególnych podatników, ale nie ma znaczenia prawnego.

W większości przypadków osiąganie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt ten skutkuje koniecznością prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku dochód będzie ustalany na szczególnych zasadach określonych w art. 24 u.p.d.o.f. Po faktycznym ustaleniu przychodów z danego źródła objętego wspólnością (w ramach spółki osobowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnej własności lub posiadania albo wspólnego użytkowania rzeczy lub praw) dochód każdego podatnika ustala się na podstawie jego prawa do udziału w zysku.

W przypadku spółek osobowych prawa do udziału w zyskach spółki w zasadzie określone są w umowach kreujących daną spółkę. W przypadku współwłasności prawo do udziału w zysku odpowiada udziałowi we współwłasności. Jeżeli prawo do zysku nie zostało określone, wówczas ustawa nakazuje przyjąć, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Po ustaleniu przychodów podatnika, które przypadają na niego, podlegają one sumowaniu z pozostałymi jego przychodami, poza tymi, które nie podlegają łączeniu

i są opodatkowane w sposób ryczałtowy. Ustawa stanowi bowiem wyraźnie, że przychody, o których mowa, łączy się z tymi przychodami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej.

Skoro poczynając od 1 stycznia 2016 r. - w związku z wejściem w życie ustawy zmieniającej z dnia 9 kwietnia 2015 r. - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku,

z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego

o założeniu ksiąg rachunkowych.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 ustawy o rachunkowości).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd wskazuje, że Organ dokonał prawidłowej wykładni normy prawa materialnego, w szczególności art. 15 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Z przywołanych przepisów wyraźnie bowiem wynika prawidłowość stanowiska Organu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej [...] euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. - skutkuje brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Mając na uwadze powyższe, rację ma Organ wskazując, że

od 1 stycznia 2016 r. spółka jawna (powstała z przekształcenia spółki cywilnej),

w ramach której wspólnicy uzyskują przychody z działu specjalnego produkcji rolnej, nie będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko wtedy, gdy uzyskane przez nią przychody nie przekroczą w 2015 r. kwoty [...] euro (przeliczonej na walutę polską). Oznacza to, że tylko w takim przypadku wspólnicy tej spółki będą nadal mieli możliwość opodatkowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych - co jednak nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Ponadto okoliczność, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych obciąża spółkę jawną, jak podnoszono powyżej, nie pozostaje bez wpływu na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez podatników (wspólników takiej spółki).

Zauważyć bowiem należy, że jeżeli w 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną, w której Skarżący jest wspólnikiem przekroczą równowartość w walucie polskiej [...] euro - to spółka jawna, powstała

z przekształcenia spółki cywilnej, zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe.

W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki jawnej, zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f. - wbrew argumentacji Skarżącego zawartej

w skardze - wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem, to spółka jawna, a nie Skarżący jako wspólnik, będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, co wobec argumentacji Skarżącego nie budzi wątpliwości to jednak zobowiązany będzie do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazuje, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca w przeciwieństwie do przepisów

art. 15 ust. 1 nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku.

Podkreślić należy, że w odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów, czego Skarżący nie dostrzega.

Wykładnia przepisów, na które powołuje się Skarżący, prezentowana była

w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w istocie ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg

w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Inny jest natomiast stan prawny po 1 stycznia 2016 r. Jak słusznie wywiódł Organ, istotną zmianą po tej dacie jest zmiana brzmienia art. 15 u.p.d.o.f. przez dodanie do niego przepisu ust. 2.

Wprawdzie - co słusznie zauważa Skarżący - zmianie nie uległa treść

art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., to jednak ustawodawca zmienił zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 2.

Sąd podkreśla, że analiza art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w ustawie o rachunkowości nakładający obowiązek ich prowadzenia. Przepis art. 15 ust. 1 należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów u.p.d.o.f., a przede wszystkim art. 15 ust. 2. W rezultacie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ księgi rachunkowe zobowiązana będzie prowadzić spółka jawna, w której Skarżący jest wspólnikiem - z czym Skarżący się zgadza. Spółka ta przekroczy bowiem limit przychodów zobowiązujący ją do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę jawną wynika zatem z przepisów ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Słusznie też zauważył Organ, że w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca w przeciwieństwie do ust. 2 tego artykułu nie użył sformułowania "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody". Zawarto tam natomiast uregulowanie, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów

o rachunkowości.

Obowiązek ustalania przychodu na zasadach wskazanych w art. 14 u.p.d.o.f. powstaje z mocy prawa w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 u.p.d.o.f. i dotyczy osób uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej (tożsame stanowisko zawarto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]

z dnia 24 maja 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 321/16 oraz z dnia 3 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 431/16; por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 407/16 oraz z dnia 29 czerwca 2016 r.

sygn. akt I SA/Kr 515/16 - orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, Organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 120 i art. 121 § 1

w związku z art. 14h o.p.

Wskazać należy, że w zakresie w jakim została zawarta negatywna ocena stanowiska Skarżącego, interpretacja indywidualna zawierała wystarczającą

argumentację w ramach uzasadnienia prawnego. Innymi słowy uzasadnienie prawne sprowadzało się do wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazania ich prawidłowej wykładni. Z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko poparte jednoznacznym

i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Uzasadnienie prawne interpretacji stanowiło logiczną całość - rzetelną informację dla Skarżącego, dlaczego w jego sprawie powołane przez niego przepisy znajdują zastosowanie,

a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Zatem, zarzut naruszenia art. 14c, tak jak pozostałe zarzuty naruszenia przepisów procesowych, należy uznać za niezasadne.

Okoliczność, że Organ wydając interpretację indywidualną nie podziela argumentacji podatnika nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Z zasady tej nie wynika bowiem, aby organy podatkowe były obowiązane w każdym przypadku uwzględniać argumenty zaprezentowane przez podatników, a w konsekwencji były zobligowane uznać za prawidłowe przedstawione przez nich stanowisko w danej sprawie.

Nieuzasadniony jest również zarzut Skarżącego co do naruszenia art. 120 O.p. , który to przepis statuuje zasadę praworządności, czyli podstawową zasadę państwa prawnego przewidzianą w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza m.in. działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Jednakże art. 217 Konstytucji RP zastrzega, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pojęciem szerszym od pojęcia "ustawy podatkowe" jest pojęcie "przepisy prawa podatkowego", które obok wspomnianych ustaw podatkowych obejmują także przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że o ile art. 120 O.p. nakłada obowiązki na organ podatkowy, to z kolei podatnik ma obowiązek ponosić ciężary publiczne określone w ustawie; obowiązki zaś te wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji RP oraz z ustaw podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania przez brak odniesienia się przy wydawaniu interpretacji indywidualnej korzystnego dla Skarżącego orzecznictwa sądowego (w tym do uchwały NSA z dnia

17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10) zauważyć należy, że o ile co do zasady rację tu ma Skarżący, to należy wskazać, że przywoływane orzeczenia zapadły w innym stanie prawnym (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r), co w sprawie ma znaczenie. Stąd nieuwzględnienie w przedmiotowej interpretacji wyroków sądowych administracyjnych w podobnych sprawach oraz w innym stanie prawnym, nie może być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Nie zasługuje na aprobatę również zarzut skargi co do wydania interpretacji na podstawie niekonstytucyjnych przepisów (tj. art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującego od dnia

1 stycznia 2016 r. w wersji wprowadzonej ustawą zmieniającą), które zostały uchwalone przy naruszeniu zasad przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji), zasad inicjatywy ustawodawczej (art. 118 Konstytucji) oraz zasad uchwalania ustawy w trzech czytaniach (art. 119 Konstytucji) i przy przyjęciu tych przepisów za obowiązujące. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma bowiem odniesienie do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Interpretacja indywidualna, zgodnie z art. 14c § 1 o.p., winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Strona opisująca stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) mający podlegać merytorycznej ocenie nie może jednak zapominać, że pytanie kieruje do organu państwa, który związany jest zasadą praworządności. Zasada praworządności, mająca swoje umocowanie w art. 7 Konstytucji, jest skierowana do wszystkich organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa". Zasada ta znajduje dalszą realizację w przepisach ustaw regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (np. 120 o.p.). Stosowanie się do tej zasady polega na tym, że dopóki przepis pozostaje w obrocie prawnym organ podatkowy, jako organ władzy publicznej, związany jest jego treścią. Innymi słowy, nawet w sytuacji, gdy Skarżący kwestionuje konstytucyjność określonej regulacji, organ administracji nie może odmówić zastosowania kwestionowanego przepisu, tak długo jak długo obowiązuje on

w porządku prawnym. Skarżący nie może zatem oczekiwać, że Organ - wydając interpretację - wskaże, iż odstąpi od zastosowania przepisu, który w pełni korzysta

z domniemania konstytucyjności.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł

o oddaleniu skargi.