Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2088/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. T. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Z. T. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, iż małżonkowie Z. i E. T. w latach 1999-2006 zakupili dziesięć działek, które następnie, często po uprzednim podzieleniu ich na kilka lub kilkanaście mniejszych działek, sukcesywnie sprzedawali. W Urzędzie Skarbowym w P. składali oświadczenia, iż środki ze sprzedaży działek zostaną wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Skarżąca w dniu 25 kwietnia 2007 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe (PIT-36) za rok 2006, w którym wykazała m.in. przychody z wynagrodzenia z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 105.917,02 zł, przychody z innych źródeł w wysokości 4.888,11 zł, a także koszty uzyskania przychodu 97.361, 69 zł. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżąca osiągała w związku z posiadaniem 40% udziałów w spółce cywilnej "M."; Strona uzyskała z tego tytułu dochód w wysokości 8.555, 33 zł.

W 2006 roku Państwo Z. i E. T. sprzedali sześć nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że przychody ze sprzedaży działek nie podlegały zwolnieniu, lecz że należało je zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "updof", tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów Strony za rok 2006 za nierzetelną w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, przyjął wydatki, które wynikały z aktów notarialnych przedłożonych do kontroli.

Naczelnik US w P., decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 111.915 zł. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P..

W dniu 31 maja 2010 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję.

Sąd, wyrokiem z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z uwagi na brak analizy każdej transakcji sprzedaży z osobna pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof lub wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie. Nie pozwoliło to - zdaniem Sądu - zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że sprzedaż działek nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. ponownie określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 111.915 zł.

W odwołaniu od tej decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w myśl art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p."). Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 28 updof - polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu poprzez uznanie, że nie ma prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie,

2) art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. - poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie,

3) art. 187 §1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry upatrzony cel i uwzględnianie jedynie tych dowodów i okoliczności, które do celu tego zbliżają,

4) art. 233 § 2 O.p. - poprzez niezastosowanie się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartych w decyzji uchylającej poprzednią decyzję organu I instancji w tym przedmiocie,

5) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej "ppsa", poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1584/10).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż zobowiązanie Skarżącej za 2006 r. nie uległo przedawnieniu. Wskazał, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2009 r. określającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na nieruchomości wspólnej małżonków Z. i E. T. (położonej w miejscowości U., gm. P., Nr KW [...]) ustanowiono przymusową hipotekę kaucyjną na kwotę 111.915 zł (wniosek z dnia 22 grudnia 2009 r.). Jednocześnie w stosunku do Strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze Nr [...] z dn. 25 maja 2010 r. oraz [...] z dnia 25 maja 2010 r. W trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...] w P., o którym Strona została powiadomiona. Spowodowało to przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r.

Ponadto, wskutek wniesienia Skarżącą w dniu 27 maja 2010 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu na okres pomiędzy wniesieniem skargi a doręczeniem Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (tj. do 1 czerwca 2011 r.).

Odnosząc się do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotą sporu jest zanegowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. prawa Skarżącej do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Poza sporem pozostaje natomiast, iż przychody uzyskane przez Stronę należą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dn. 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10).

Organ powołał się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 updof uznał, iż przychody Skarżącej z transakcji sprzedaży nieruchomości nie podlegają zwolnieniu na podstawie ww. przepisu.

Zdaniem Skarżącej, do naruszenia ww. przepisu doszło poprzez uznanie, że nie ma ona prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie w związku z przyjęciem, że o utracie rolnego charakteru działki w związku z jej sprzedażą rozstrzyga wiążąco wyłącznie plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy, w której jest położona działka z pominięciem elementów faktycznych, takich jak: wypis z rejestru gruntów oraz zaświadczenia Urzędu Gminy P., z którego wynika, że działki w dalszym ciągu figurują jako grunty rolne (w okresie 2002 – 2006 r. był od nich opłacany podatek rolny i leśny), sposób wykorzystywania działki przez nabywców, status prawny nabywców, sposób finansowania zakupu przez nabywców, faktyczna zdolność produkcyjna gruntów, brak podejmowania przez skarżącą działań w zakresie uzbrojenia terenu i działań marketingowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z takim zarzutem. Wskazał, że Skarżąca wraz z mężem nabyli nieruchomości: w P. (działka [...] - akt notarialny nr [...]), U. (działki od [...] do [...] oraz [...] i [...] - akt notarialnych nr [...]) i U. (działka [...] - akt notarialny nr [...]) - jako nieruchomości rolne, zaś w chwili nabycia złożyli oświadczenia o zamiarze włączenia ich do prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Z tej przyczyny notariusz zaniechał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od tych transakcji (zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: "upcc").

Dyrektor IS zaznaczył, że w odniesieniu do późniejszego zbycia tych nieruchomości dla spełnienia przesłanki pozytywnej art. 21 ust. 1 pkt 28 updof nie ma znaczenia, czy w rzeczywistości grunty te służyły produkcji rolnej, czy też nie. Stwierdził, iż zbyte nieruchomości utraciły w związku ze sprzedażą charakter rolny, a spełnienie negatywnej przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania przychodów z tych transakcji.

Dyrektor IS w W. podkreślił, że z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof wynika, iż utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Jeżeli Skarżący chciał skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu, to zobowiązany był do ustalenia zamiaru nabywcy, co do sposobu wykorzystania sprzedawanego gruntu. Z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof wynika ponadto, iż przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży. W konsekwencji fakt wystąpienia przesłanki negatywnej należy oceniać wyłącznie na dzień dokonania sprzedaży. Zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może być procesem wydłużonym w czasie, chociażby ze względu na długotrwały zazwyczaj proces zmiany przeznaczenia terenu (np. ze względu na brak uzbrojenia tego terenu), jednakże ocena, czy doszło do zmiany charakteru gruntu, powinna być dokonana wyłącznie w granicach jednej transakcji - z pominięciem okoliczności faktycznych występujących po jej dokonaniu. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 28 updof chodzi bowiem o wykazanie, że to w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem o wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między konkretną transakcją oraz wynikającą z niej zmianą przeznaczenia gruntu. Zdaniem organu odwoławczego, użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę.

Zdaniem Dyrektora, intencję zmiany przeznaczenia gruntu prawidłowo odczytał notariusz sporządzający umowę przeniesienia własności. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 upcc, nie stosując zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy. Art. 9 ust. 2 lit a upcc stanowi, iż zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W ocenie organu, okoliczność ta ma więc również istotne znaczenie przy ocenie utraty charakteru rolnego gruntu. Dyrektor IS podkreślił, że zamiar nabywców - jako decydujący o kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - każdorazowo był przedmiotem badania przez notariusza, przed którym zawarto poszczególne umowy sprzedaży, co wynika z analizy treści aktów notarialnych, W każdym z aktów notarialnych znalazła się informacja o pobraniu tego podatku. Wobec powyższego, w ocenie organu, również ten element przedmiotowych aktów notarialnych potwierdza utratę rolnego charakteru działek, bowiem stwierdza zamiary ich nabywców, co do przeznaczenia nabywanych nieruchomości.

Ważną okolicznością w sprawie jest także, że w dacie zawarcia poszczególnych umów sprzedaży działek, dla każdej z nich istniał plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem terenu na cele inne niż rolne. Organ zgodził się ze Skarżącą, iż sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że nieruchomość traci rolny lub leśny charakter, ale może stanowić okoliczność wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia, ponieważ wskazuje plany władz terenu co do przeznaczenia danego gruntu. Natomiast - wbrew ocenie Skarżącej - transakcjom sprzedaży towarzyszyły okoliczności faktyczne przemawiające za brakiem zastosowania zwolnienia od opodatkowania pochodzących z nich przychodów z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, iż w aktach notarialnych wprawdzie brak jest oświadczeń nabywców gruntów o zamiarze wykorzystywania ich do celów rolniczych, a jednocześnie wynika z nich, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczeniem działek jest budownictwo mieszkaniowe lub jak w przypadku działek [...] i [...], że stanowiły one teren dróg wewnętrznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przekonaniu kupujących nabywane grunty nie były więc gruntami rolnymi. Nabywcy nie zamierzali wykorzystać spornych gruntów do celów rolniczych, co znalazło potwierdzenie w niezaniechaniu poboru podatku od czynności cywilnoprawnych przez sporządzającego akty sprzedaży notariusza.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył również, że dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu nie ma także znaczenia podniesiona w odwołaniu okoliczność opłacania w latach 2002 - 2006 podatku rolnego i leśnego od tych nieruchomości.

Reasumując organ II instancji stwierdził, iż wykazał, że sprzedane nieruchomości nie zachowały rolnego charakteru, a ty, samym nie została spełniona przesłanka negatywna z ww. przepisu.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 updof) polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia określonego w tym przepisie; w szczególności przyjęcie, że o utracie rolnego charakteru działki w związku z jej sprzedażą rozstrzygają wiążąco arbitralnie wybrane elementy formalne takie jak: pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzedażą działek oraz plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy, w której jest położona, nie zaś elementy faktyczne, takie jak: sposób wykorzystywania działki przez nabywców, sposób finansowania zakupu przez nabywców, czy też faktyczna zdolność produkcyjna gruntów;

2) naruszenie przepisów postępowania art. 121 O.p. i art. 122 O.p. mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności taktycznych mających znaczenie, w szczególności pominięcie i odmówienie znaczenia:

- złożonym przez Skarżącą wypisom z rejestru gruntów, z których wynika, że żadna z działek zbywanych w 2006 r. nie utraciła rolnego charakteru,

- zaświadczeniu Urzędu Gminy P., z którego wynika, że Skarżąca do momentu sprzedaży działek uiszczała podatek rolny i leśny, nie zaś podatek od nieruchomości za tereny budowlane,

- treści części postanowień aktów notarialnych, w których określają one status prawny nabywców oraz sposób finansowania wskazujący na to, że działki nie utraciły rolnego charakteru;

3) naruszenie przepisu postępowania, art. 187 §1 O.p., mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry upatrzony cel i uwzględnianie jedynie tych dowodów i okoliczności, które do celu tego zbliżają, przy jednoczesnym pomijaniu okoliczności przeciwnych - co skutkuje naruszeniem zasady prawdy materialnej;

4) naruszenie art. 233 § 2 O.p., polegające na odstąpieniu od własnych zaleceń udzielonych organowi I instancji w zakresie konieczności przeanalizowania okoliczności wynikających z zapisów aktów notarialnych - statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania zakupu działek - jako okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy - i w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji przez organ I instancji, przy całkowitym pominięciu zarówno statusu prawnego nabywców, jak i sposobu finansowania zakupu działek pomimo, że okoliczności te były bardzo istotne i posiadały znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy;

5) naruszenie art. 153 ppsa mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1584/10) w zakresie niedokonania analizy treści aktów notarialnych pod kątem statusu prawnego nabywcy gruntu oraz sposobu finansowania zakupu działek, mimo. że zdaniem Sądu są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Skarżącej organ I instancji uchybił art. 21 ust. 1 pkt 28 updof - przyjął bowiem, że w związku ze sprzedażą działki utraciły swój leśny i rolny charakter. Z ww. przepisu Skarżąca wywodzi, iż utrata tego charakteru następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Wyłączenie to winno łączyć się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia tychże nieruchomości, bowiem "sprzedaż sama w sobie nie powoduje utraty leśnego lub rolnego charakteru gruntu, także zaniechanie wykorzystania rolniczego nie prowadzi do tego skutku, nie istnieje bowiem obowiązek rolniczego użytkowania gruntu.

Skarżąca zauważyła, iż między sprzedażą a zmianą charakteru użytkowania działek nie ma związku przyczynowego. W jej ocenie z materiału dowodowego nie wynika ani zamiar, ani też zobowiązanie nabywcy do niezwłocznej zmiany przeznaczenia nieruchomości. Wskazała ponadto, że z rejestru gruntów oraz zaświadczenia Urzędu Gminy w P. wynikało, że działki zbyte w 2006 r. w dalszym ciągu figurują jako grunty orne, zaś w latach 2002 - 2006 opłacano od nich podatek rolny i leśny. Skarżąca nie zgodziła się także z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że klasyfikacja gruntów w rejestrze gruntów pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia i nie stanowi istotnej okoliczności wpływającej na ocenę charakteru gruntów i braku zmiany sposobu jego wykorzystania w związku ze sprzedażą. Na potwierdzenie tej tezy Skarżąca powołała art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.), który definiuje pojęcie ewidencji gruntów i budynków (tzw. kataster nieruchomości).

Skarżąca zarzuciła również, iż Dyrektor oparł się on na elementach formalnych (takich jak pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych), pomijając te elementy, które przeczyły z góry przyjętej tezie o utracie charakteru rolnego. Nie uwzględnił wypisu z rejestru gruntów, zaświadczenia Urzędu Gminy w P. o opłacaniu podatku rolnego i leśnego oraz wynikającego z aktów notarialnych statusu prawnego nabywców działek. W jej ocenie pominięto także okoliczności faktyczne związane ze sposobem wykorzystania gruntów. Przesądza to - zdaniem Skarżącej - o arbitralności działania organu oraz nieprawidłowej interpretacji oraz zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Skarżąca stwierdziła, iż przesłanki formalne nie mogą przesądzać o utracie rolnego charakteru z pominięciem okoliczności faktycznych (brak działań marketingowych przez zbywających, nieuzbrojenie przez nich i przez nabywców działek, etc.).

Jako nieprawidłowe Skarżąca oceniła dopatrywanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zmiany charakteru gruntów wyłącznie w zapisach planu zagospodarowania przestrzennego obowiązujących w dniu sprzedaży. Stanowisko to Skarżąca uznała za chybione. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1306/2003, zgodnie z którym sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje utraty rolnego lub leśnego charakteru w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, stwierdziła, że "gdyby zmiana treści planu zagospodarowania przestrzennego miała sama w sobie decydować o zmianie sposobu wykorzystania działek na danym terenie, to (...) bez jakiegokolwiek znaczenia pozostawałyby transakcje sprzedaży przedmiotowych działek, gdyż utrata charakteru rolnego następowałaby automatycznie, z chwilą zmiany planu zagospodarowania - a zatem nie istniałby związek przyczynowy między jakąkolwiek transakcją sprzedaży na terenie objętym zmienionym planem zagospodarowania a utratą rolnego charakteru działek".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

1. Zaskarżona decyzja wydana została po uchyleniu poprzednio wydanej w sprawie decyzji - wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i II FSK 1328/10, LEX nr 1107582 i 1104099).

2. Poza rozważaniami w niniejszej sprawie pozostaje zatem kwestia, czy przychody ze sprzedaży działek zaliczyć należy do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Sąd w wyroku z dnia 11 marca 2011 r. uznał bowiem, że "zostały spełnione wszystkie kryteria kwalifikujące dokonywaną przez Skarżącą sprzedaż działek jako działalność gospodarczą(...). Prowadzona przez Skarżącą sprzedaż działek mieści w granicach działalności handlowej. Była prowadzona w celach zarobkowych na co wskazuje sprzedaż działek ze znacznym zyskiem i co wynika z analiz transakcji zawartych w decyzjach organu pierwszej instancji. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek świadczy sukcesywny zakup dużych obszarów ziemi i dzieleniu ich, po przeprowadzeniu wszelkich formalności prawnych i geodezyjnych w krótkim okresie od zakupu, na kilka lub kilkanaście działek. Przychód ten powinien być, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, zakwalifikowany jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sprzedaż działek była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, a przychody z tej działalności nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, co wykazano powyżej."

3. Sąd ww. wyroku nakazał ponadto rozważenie kwestii zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez Skarżącą na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wskazując, że przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Zdaniem Sądu z przytoczonego przepisu wynika, że jego mocą zwolnione od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomość nie utraci charakteru rolnego lub leśnego. Konieczne zatem jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna). WSA wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "gospodarstwo rolne", ale w art. 2 ust. 4 odsyła do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Według postanowień tego przepisu za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, należy uznać udział we współwłasności gruntów rolnych. Ponadto za wystarczające do uznania danego obszaru za gospodarstwo rolne jest sam fakt posiadania gruntów rolnych, nie zaś uzyskiwanie z tego tytułu dochodów. Dlatego też zaprzestanie działalności lub ograniczenie produkcji rolnej na danym obszarze nie powoduje automatycznie utraty statusu gospodarstwa rolnego. Odnośnie zaś do drugiej z przesłanek zwolnienia (negatywnej) Sąd stwierdził, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje, co rozumie przez pojęcie "charakter rolny lub leśny" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej a więc utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Zwrot normatywny "utrata charakteru rolnego" wiąże się, według przedstawionej przez Sąd oceny, z faktyczną a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.

Sąd podzielił stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (LEX nr 585276), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie podziela poglądu, że skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi o warunku, że grunt nie może utracić charakteru rolnego w związku ze sprzedażą, to sprzedaż musiałaby być dokonana w celu przeznaczenia gruntu na pozarolnicze cele. W ocenie WSA, ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą. Związek ów należy rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. Decydującym dla ustalenia przesłanki negatywnej powinien być dzień sprzedaży, przy czym jeżeli w akcie notarialnym strony nie wskazują, iż przeznaczają nieruchomość na inny cel niż dotychczasowy, to nie oznacza to, że nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. W tym zakresie twierdzenie, że podatnik nie ma wpływu na czynności podejmowane przez nabywcę po dacie nabycia (nie ma obowiązku ustalania zamiaru nabywcy) nie może decydować, o tym że przesłanka negatywna zwolnienia podatkowego nie zaistniała. Skoro podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

W wyroku z dnia 11 marca 2011 r. WSA podkreślił, że w aktach podatkowych nie ma żadnych dowodów na podstawie, których można ocenić wystąpienie przesłanki negatywnej. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie analizował też spełnienia przesłanki pozytywnej; stwierdził jedynie ogólnikowo, że w przedmiotowych sprawach nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości na cele inne niż rolne lub leśne, ale tezy tej w ogóle nie uzasadnił. Wskazał też, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do sprzedaży stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej, co wywodził z racjonalności ustawodawcy i zasady powszechności opodatkowania. W opinii Sądu stanowisko to nie jest pozbawione racji, ale nie można nie zauważyć, że u jego podstaw legło założenie, nie poparte konkretnymi dowodami, iż wszystkie działki zostały sprzedane w ramach działalności gospodarczej. Poza tym wskazana przez organ odwoławczy okoliczność nie wynika wprost z omawianego przepisu, a jak powszechnie przyjmuje się, przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle. W art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł, iż ustanowione tym przepisem zwolnienie nie znajduje zastosowania do osób prowadzących działalność gospodarczą lub gdy nieruchomości rolne są sprzedawane w sposób ciągły w celach zarobkowych. Brak analizy pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., bądź wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie dla każdej transakcji sprzedaży z osobna nie pozwala, zdaniem WSA na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowym w omawianym zakresie.

Sąd nakazał, by ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zbadał, czy zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem, gdyż organy nie zebrały dotąd żadnego materiału dowodowego, który pozwalałby na ocenę, czy w związku ze sprzedażą działki utraciły charakter rolny. Przy czym, zdaniem WSA, okoliczność, że Skarżąca wraz z mężem sprzedawała działki o powierzchni od 1202 m2 do 9815 m2 nie może sama przez się być uznana za decydującą o utracie charakteru rolnego. Zdaniem WSA organy nie poczyniły żadnych ustaleń co do nabywców działek i okoliczności sprzedaży, które pozwoliły by na ustalenie, iż w związku ze sprzedażą działki te utracą charakter rolny. W aktach postępowania brak jest nawet aktów notarialnych sprzedaży powyższych działek (organ wskazał, że zostały mu one okazane do wglądu); a właśnie treść aktów notarialnych może pozwolić na ustalenie, czy w związku ze sprzedażą działki stracą charakter gruntów rolnych czy też nie. Z aktów notarialnych wynika bowiem status prawny nabywcy, sposób finansowania nabycia działek, które to informacje mogą okazać się przydatne w ustaleniu, czy zachodzą przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd zobowiązał organ do uzupełnienia materiałów postępowania o akty notarialne sprzedaży działek, przeanalizowania ich treści, a następnie w zależności od treści aktów i zawartych w nich oświadczeń nabywców jak również okoliczności sprzedaży rozważył podjęcie dalszych czynności dowodowych.

Dyrektor IS nie zaskarżył wyroku WSA z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10, dlatego obowiązany był zastosować sie do oceny i wytycznych Sądu w całości. Również skład orzekający w niniejszej sprawie obowiązany jest przyjąć, że do dochodów ze sprzedaży gruntów w ramach działaności gospodarczej stosuje sie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof.

4. Oceniając wypełnienie powyższych wytycznych Sąd zgodził się ze Stroną, że organy podatkowe naruszyły art. 153 Ppsa.

Z uzasadnienia decyzji I instancji wynika bowiem, że Naczelnik US przedstawił wykładnię przepisów dot. ww. zwolnienia, powtarzając tezy z orzecznictwa sądowego, w tym przedstawione w wyroku WSA z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10. Stwierdził m.in., iż: “Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków". Jednocześnie brak spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof Naczelnik ustalił właśnie w oparciu o okoliczności formalne tj. w tym przypadku o zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego, nie odnosząc się w istocie do okoliczności wskazanych przez Sąd.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w W. z jednej strony podzielił przekonanie Strony, iż sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że nieruchomość traci rolny lub leśny charakter w rozumieniu. 21 ust. 1 pkt 28 updof, gdyż z przepisu tego wynika, iż utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Uznał, że przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 updof przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Jednakże wnioski o utracie charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek wysnuł na podstawie przeznaczenia tych gruntów zapisanych w planach zagospodarowania przestrzennego (powołał się na art. 2 pkt 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego) i faktu niezastosowania przez notariusza zwolnienia od podatku od czynności prawnych; a więc na podstawie okoliczności formalnych.

Z takim sposobem ustalania okoliczności faktycznych nie można się zgodzić.

Po pierwsze - chybione jest zastosowanie do powyższej sprawy postanowień art. 2 pkt 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Przepis ten stanowi: " Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) "nieruchomości rolnej" - należy przez to rozumieć nieruchomość rolną w rozumieniu Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego na cele inne niż rolne;" Jest to zatem definicja ustawowa, ale obowiązująca w obrębie ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego ("Ilekroć w ustawie jest mowa o:"). Ustawa o podatku dochodowym do powyższych definicji nie odsyła. W kwestii definicji gospodarstwa rolnego odsyła do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym – art. 2 ust. 4 updof.

Po drugie - stosownie do art. 21 ust.1 pkt 28 updof "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny". Wynika stąd, iż dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie w związku z ich sprzedażą nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów. Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a ustawy o pcc zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Przesłanki obu zwolnień są zatem odmienne; brak spełnienia warunków zwolnienia określonych w art. 9 pkt 2 lit a ustawy o pcc nie oznacza braku spełnienia przesłanek z art. 21 ust.1 pkt 28 updof. Ten ostatni przepis nie wymaga bowiem, by nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne lub weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy; a jedynie by nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego.

Mimo wskazań Sądu, co do konieczności przeanalizowania okoliczności każdej transakcji dot. nabywców działek, celu sprzedaży, sposobu finansowania, które pozwoliłyby na ustalenie, czy w związku ze sprzedażą działki te utraciły charakter rolny, organy podatkowe zaleceń tych nie wykonały; tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 153 Ppsa.

5. Prawidłowe są natomiast ustalenia zaskarżonej decyzji co do braku prawa do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 updof dochodów ze sprzedaży dokonanej aktami notarialnymi z dn. 29.09.2006r. nr [...], z dn. 17.10.2006r. nr [...], z dn. 24.10.2006r. nr [...]. z dn. 13.11.2006r. nr [...], z dn. 20.11.2006r. nr [...]. W tych przypadkach Strony wprost stwierdziły, że wskazane grunty nie stanowią nieruchomości rolnych. W odniesieniu do ww. 5 nieruchomości brak zatem spełnienia pozytywnej przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży ww. działek, co wynika z dokumentujących te transakcje aktów notarialnych, będących częścią materiału dowodowego.

6. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., poprzez odstąpienie przez Dyrektora IS od własnych zaleceń udzielonych organowi I instancji w zakresie konieczności przeanalizowania okoliczności wynikających z zapisów aktów notarialnych - statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania zakupu działek - jako okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy - i w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji przez organ I instancji, przy całkowitym pominięciu zarówno statusu prawnego nabywców, jak i sposobu finansowania zakupu działek pomimo, że okoliczności te były bardzo istotne i posiadały znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy.

Przepis art. 233 § 2 O.p. w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji.

W Ordynacji podatkowej nie ma jednakże odpowiednika art. 153 Ppsa, co oznacza, że organ odwoławczy w przypadku nieprzeprowadzenia przez Naczelnika US postępowania dowodowego we wskazanym w decyzji kasacyjnej zakresie, może zmienić swoje stanowisko w kwestii konieczności przeprowadzenia określonych dowodów. Oczywiście, jeżeli w konsekwencji materiał dowodowy jest niezupełny słuszny w takim przypadku jest zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., ale nie 233 § 2.

7. Sąd podziela również stanowisko Dyrektora IS co do braku znaczenia dla rozstrzygniecia niniejszej sprawy, jak zapisane są przedmiotowe działki w ewidencji gruntów oraz czy grunty te obciążone są podatkiem rolnym. Kwestie te bowiem w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 28 nie są przesłankami zwolnienia. Utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Skoro zatem przepis ten nie odwołuje się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.07.2012r., sygn. akt II FSK 59/11, por. także wyrok WSA w Białymstoku z dn. 27.04.2011 r., sygn. akt I SA/Bk 68/11). Inne są również przesłanki objęcia danego gruntu podatkiem rolnym.

Biorąc pod uwagę, że organy nie przeprowadziły zaleconych przez Sąd dowodów, co do okoliczności sprzedaży i nabywców działek, które pozwoliłyby na ustalenie, iż w związku ze sprzedażą działki te utraciły charakter rolny, zaskarżona decyzja ze względu na naruszenie art. 153 Ppsa i art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. podlega uchyleniu.

Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm..) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając sprawę ponownie Organ podatkowy obejmie ustaleniami okoliczności wskazane w wyroku z 11 marca 2011 r.