Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1200/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 pkt 2 i 5, art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1697/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1697/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 września 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku Sądu I instancji wynika m. inn., że organy podatkowe, kontrolując prawidłowość rozliczenia podatkowego M. K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. [...] oraz U. w B. - uznały, iż należało określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów w drodze oszacowania, wobec ustalenia, że prowadzone przez podatnika rejestry sprzedaży i zakupu były nierzetelne. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik sprzedawał towary, których zakup nie został zaewidencjonowany, bądź nie posiadał ich na stanie magazynowym. Stosowane przez podatnika marże odbiegały natomiast znacząco od marż faktycznie stosowanych w branży.

Dokumenty RW mające dokumentować straty w towarze oraz dowody PZ mające dokumentować przyjęcie towarów na magazyn i sposób przeliczenia towarów z opakowań na inne jednostki miary, okazały się niewiarygodne, a osiągnięty w rzeczywistości przez podatnika obrót był wyższy niż wykazany. W ocenie organu odwoławczego podatnik prowadził dwie odrębne ewidencje, zapisy w ewidencji obrotu magazynowego nie pokrywały się z przedłożoną do kontroli ewidencją księgową. Dokumenty RW nie były przekazywane do księgowości, co oznacza, że w księgach rachunkowych nie zostały ujęte zdarzenia dotyczące strat w towarze. Ponadto analiza treści tych dokumentów wykazała, że obejmowały one likwidację niekiedy większej ilości towarów, niż została zakupiona albo wykazane zostały w wysokości nieproporcjonalnej w stosunku do zakupów, stanowiły bowiem kilkadziesiąt procent zakupionego towaru.

Dokumenty PZ z kolei uznane zostały za niewiarygodne, podatnik bowiem nie wyjaśnił, w jaki sposób dokonywał przeliczenia ilości towarów znajdujących się w opakowaniach, same dokumenty PZ także takich informacji nie zawierały. Podatnik nie przedstawił kompletnej ewidencji magazynowej, a niewiarygodność tych dowodów potwierdzają także wnioski płynące z porównania ich treści z informacjami podanymi przez W. D. (dostawcę podatnika) oraz danymi wynikającymi z remanentów miesięcznych i dowodów RW.

Organ odwoławczy ustalił, że dokumentacja obrotu magazynowego jest niewiarygodna, gdyż dane zawarte w tych dokumentach wzajemnie się wykluczają, a podatnik nie wyjaśnił istniejących sprzeczności.

O nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu ilości zakupionego towaru świadczy również to, że podatnik sprzedawał towary, których zakup nie został wykazany w inwentaryzacji sporządzonej na koniec 2008 r. lub w rejestrach zakupu VAT i księdze handlowej oraz że sprzedawał towary, których zakup został zaewidencjonowany miesiąc lub kilka miesięcy wcześniej. Podatnik nie ujął też w księdze handlowej niektórych faktur zakupu towarów (od Q. [...], T. [...]) oraz faktur VAT-RR dla M. O.

W konsekwencji organy za konieczne uznały zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania, zatem dokonano oszacowania podstawy opodatkowania stosując metodę mieszaną, tj. metodę kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem tych kosztów w obrocie - wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej z elementami metody porównawczej zewnętrznej art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie ewidencjonował zarówno zakupów, jak i sprzedaży towarów, wobec czego uznano za wiarygodną i rzetelną wartość zakupów powiększoną o niezaewidencjonowane przez podatnika faktury. Wartość zakupu towarów została potwierdzona przez dostawców, znana jest też wysokość marż stosowanych przez podatnika. Ponieważ przedłożone protokoły strat tzw. dokumenty rozchodu wewnętrznego (RW) okazały się nierzetelne, wykorzystano informacje od innych podmiotów w zakresie ubytków i strat. Pozwalało to na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej wysokości zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej zasadnie przyjął podatek naliczony do odliczenia za okresy 2009 r. w wysokościach zadeklarowanych przez podatnika. W odniesieniu bowiem do ujawnionych faktur zakupu nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 19 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz art. 86 ust. 2 pkt 3 w zw. art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podatnik nie wykazał i nie udokumentował całości zakupu towarów, zaś ujawnione przez organ I instancji faktury VAT z tytułu nabycia towarów, wystawione przez Q. i T. zostały pozyskane przez organ I instancji w formie kserokopii. Przedmiotowe faktury nie zostały natomiast wykazane i zarejestrowane w ewidencjach zakupu, ani też przedłożone przez podatnika. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia kwot podatku wykazanego w ujawnionych kserokopiach faktur.

Również podatek naliczony wynikający z faktur VAT-RR wystawionych w związku z zakupem towarów od M. O., nie może być uwzględniony wobec niewypełnienia przesłanek z art. 86 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z faktem, że zapłata na rzecz rolnika ryczałtowego nastąpiła w formie gotówkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono brak uzasadnionego poszanowania interesów przedsiębiorcy oraz przeprowadzenie kontroli wbrew ustawowym zasadom. W ocenie skarżącego organy zaprzeczyły też podstawowym zasadom rachunkowym dotyczącym ustalania zasad dokumentowania i ewidencjonowania operacji gospodarczych, w tym magazynowych. Zdaniem strony niezasadnie zastosowano instytucję oszacowania, podczas gdy istnieją dokumenty i dane pozwalające na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a ponadto w sposób niewyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy, naruszono zasadę dwuinstancyjności, a postępowanie prowadzono w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że skoro ewidencje dokumentujące działalność handlową podatnika nie były rzetelne, konieczne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W prowadzonej przez skarżącego ewidencji nie zostały dokonane zapisy w zakresie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego umożliwiającego prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej, co zostało stwierdzone na podstawie analizy danych wynikających z dowodów źródłowych. Istotnym dowodem w sprawie jest fakt, że pomimo wezwań skarżący nie przedłożył elektronicznej ewidencji magazynowej oraz dokumentów źródłowych dotyczących przyjętych metod rachunkowych przeliczania jednostek miar towarów kupowanych na jednostki miar stosowane przy sprzedaży. Bezsporne jest, że przeważającą część towarów skarżący kupował w firmie T., stosującej opakowania zbiorcze typowe dla handlu hurtowego. Podatnik wprowadzając zakupione towary do magazynu stosował kompilację ewidencji obrotu magazynowego, umożliwiającą zarówno odnotowywanie zakupu i sprzedaży towaru, jak również wystawienie faktur VAT. W sytuacji zmiany jednostek miar kluczowe znaczenie dla weryfikacji dokumentacji dotyczącej obrotu ma kwestia sposobu przeliczeń. Skarżący nie przedłożył stosownych danych pomimo wezwań organu, przeliczenie towarów nie zostało także wyjawione przez pracowników jego firmy - K. K. i M. M., zatem konieczna była weryfikacja, której organ dokonał na podstawie pisma głównego kontrahenta, W. D.

Sąd I instancji zaznaczył, że w sprawie nie jest kwestionowana handlowa zasadność wszelkich zabiegów mających na celu przygotowanie towaru w ilościach oczekiwanych przez kupujących, z tym, że nie jest dopuszczalne, aby mechanizm przeliczeń uniemożliwiał kontrole rzetelności prowadzonej dokumentacji dotyczącej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnik nie uwzględnił w rejestrze zakupów i sprzedaży wymienionych 7 faktur. W toku kontroli ustalono również, że skarżący sprzedawał towary, których zakup nie został wykazany fakturami zakupu. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że faktury zakupu z dat późniejszych niż sprzedaż towaru nie stanowią dowodu dysponowania towarem sprzedawanym.

Organy prawidłowo stwierdziły również, że na podatniku ciąży obowiązek dokonywania własnych spisów z natury umożliwiających ustalenie na określoną datę asortymentu, ilości i cen zakupu.

Sąd zauważył, że przyjęte jako miara przeliczeniowa dane określone przez W. D. były przedmiotem zarzutów skarżącego, w toku postępowania podatnik nie składał jednak wniosku o jego przesłuchanie w charakterze świadka. W postępowaniu podatkowym dowodem może być dokument zawierający oświadczenie określonej osoby, a skarżący skorzystał z prawa ustosunkowania się do treści tego dokumentu. Brak zatem podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności art. 181, art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Jednoznacznie wskazane w piśmie W. D. ilości danego towaru w opakowaniu nie dyskwalifikuje jego wartości dowodowej. Sporadyczne odstępstwa nie mogą wpływać na przydatność tego dokumentu. Metoda oszacowania ze swej natury ma bowiem cechy przybliżenia, umożliwiającego odtworzenie rzeczywistych zdarzeń w sposób możliwie precyzyjny.

Wbrew twierdzeniom skarżącego prowadzenie przez podatnika odrębnych ewidencji zakupu i sprzedaży wymaga zgodności obu ewidencji, twierdzenie natomiast, że jedynie część towarów podlegała przeliczeniu magazynowemu nie wpływa na zasadność dokonanej przez organ oceny nierzetelności ewidencji. Obrót magazynowy wymaga wystawienia dokumentów RW i PZ dla wszystkich towarów, a nie tylko towarów, odnośnie do których jednostka zakupu różniła się od jednostki, w której towar był sprzedawany.

Zdaniem Sądu I instancji wykazana została zasadność zastosowania metody mieszanej: kosztowej i porównawczej zewnętrznej, o których mowa w art. 23 § 3 pkt 5 i art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony zaoferowane dowody nie dawały możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Twierdzenie strony, że ubytki i straty stanowią odrębne zdarzenia dotyczące towaru nie może skutkować dowolnością matematycznego sumowania wielkości wskazanej jako norma ubytku i wysokości strat towarów odnotowanych w dowodach RW. Dokument RW podlega ocenie na zasadach odrębnych. Organ prawidłowo uwzględnił zasadę doświadczenia dotyczące proporcji strat do wielkości zakupów, braku wyjaśnień odnośnie do powstawania strat, wykazywania strat towarów, które nie zostały zaewidencjonowane. Sąd podkreślił, że poziom strat i ubytków porównano z informacjami dotyczącymi sześciu innych firm i pięciu kontrahentów skarżącego.

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 77, art. 79 ust. 6-8 ustawy o swobodzie gospodarczej, gdyż kontrola podatnika i postępowanie podatkowe nie są tym samym postępowaniem, a przepisy tej ustawy mają zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego.

Sąd nie uznał też za wadliwą ocenę umowy komisu zawartej z M. B. Dokument umowy nie znalazł odzwierciedlenia w przyjęciu towaru, rozliczenia prowizji i zwrotu towaru, co zasadnie uwzględnił w granicach swobody wyznaczonej granicami prawa organ podatkowy.

Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskując o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził brak naruszenia prawa w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania:

- art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i uznanie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podczas gdy rzetelna analiza zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do stwierdzenia, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,

- art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania podatkowego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a zatem organ podatkowy zobowiązany był do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez to, iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przez organ podatkowy nie zmierzało do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, albowiem organ nie podjął wszelkich działań, które doprowadziłyby do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W szczególności Sąd nie zauważył i nie ocenił, że w aktach sprawy są dwa remanenty na koniec 2009 r., jeden sporządzony w systemie informatycznym (programie magazynowym) tak jak inne dokumenty oraz sporządzony przez księgową z biura rachunkowego prowadzącego księgi podatkowe skarżącego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający brak zaufania do organów podatkowych, tj. pomijanie dowodów przedkładanych przez stronę i wyjaśnień strony, a ponadto dokonywanie rozstrzygnięć w myśl zasady in dubio pro fisco, odrzucanie dowodów, które są niezbędne dla rzetelnego i uczciwego rozważenia sprawy, a także pominięcie zasady, zgodnie z którą wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka W. D. i zastąpienie tego dowodu pisemnymi wyjaśnieniami, co w konsekwencji doprowadziło do niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu,

- art. 181, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. D., a oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na jego pisemnym oświadczeniu, podczas gdy akceptowanie pisemnych informacji, uzyskanych od różnych podmiotów gospodarczych, jako środka dowodowego w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalnym zastępowaniem nimi dowodu z zeznań świadka,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie skarżonej decyzji na oświadczeniu W. D., zaliczenie w poczet materiału dowodowego materiałów i zeznań zgromadzonych w postępowaniu, w którym skarżący nie brał czynnego udziału, uznanie za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia dowodów w postaci dokumentów PZ, RW wraz z wydrukami z programu magazynowego; błędną ocenę wyjaśnień skarżącego oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, a w szczególności brak uznania faktu podziału dokumentowania dostaw towaru na towary przeliczane (dokumentowane dowodami komputerowymi PZ) i nieprzeliczane (przyjmowane w systemie magazynowym bez zmiany ich cech wprost z faktur zakupu), co spowodowało błędną ocenę zebranego materiału dowodowego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji poczytanie wszystkich niejasności oraz wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że operacje gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi remanentem, dokumentem PZ, dokumentem RW nie zostały faktycznie dokonane,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że skarżący niedopuszczalnie stosował mechanizm przeliczeń uniemożliwiający kontrolę rzetelności prowadzonej dokumentacji dotyczącej podstawy opodatkowania,

6. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny środka dowodowego, tj. oświadczenia W. D., w sposób niezgodny z regułami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

7. art. 23 w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne zaakceptowanie przez Sąd zastosowania przez organ podatkowy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz zaniechanie przez ten organ uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami, które zostały przedłożone przez skarżącego w sytuacji, gdy przedłożone przez stronę dowody pozwalają na ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistością,

8. art. 133 § 1 oraz 141 § 1 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez to, że w podstawie zapadłego wyroku zostały całkowicie pominięte podnoszone przez stronę skarżącą dowody, okoliczności, twierdzenia i argumenty istotne dla obiektywnej oceny faktycznej i prawnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku bez wyjawienia powodów swojego orzekania nie rozważył i pominął następujące dowody i okoliczności:

- w niniejszej sprawie istnieją w aktach sprawy dokumenty źródłowe związane z operacjami gospodarczymi (obrotem magazynowym i sprzedażą), pozwalające na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, na ustalenie stanu faktycznego, który nie byłby sporny, co ostatecznie pozwoliłoby ustalić prawdziwy wynik finansowy działalności gospodarczej i tym samym doprowadziłoby do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

- pisemne oświadczenia W. D. nie mogą być podstawą ustalenia stanu faktycznego w sytuacji, gdy istnieją dokumenty źródłowe pozwalające na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania,

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. w szczególności pominięcie przez organy przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych, obrazujących rzeczywistość gospodarczą podatnika, a oparcie ustaleń faktycznych na pisemnych oświadczeniach kontrahenta, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania,

10. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu sprawy oraz brak wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, przy czym analiza ich uzasadnienia pozwala na przyjęcie wniosku, że argumentacja skarżącego sprowadza się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych w zakresie dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania oraz twierdzenia, że ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji są wynikiem braków w postępowaniu dowodowym i błędnej oceny zgromadzonych dowodów.

W pierwszej kolejności stwierdzić więc należy, że niezasadna jest ta grupa zarzutów, w ramach której skarżący kasacyjnie zmierza do wykazania, iż organy niezasadnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy z dokumentów źródłowych PZ (Przyjęcie na magazyn) i RW (Rozchód wewnętrzny) wynikała rzeczywista podstawa opodatkowania. Kasator zdaje się nie dostrzegać, że w toku postępowania podatkowego organy zakwestionowały rzetelność wskazanych dokumentów i z oceną tą należy się w pełni zgodzić.

Przede wszystkim istotne jest to, że akta sprawy wskazują, iż pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu, podatnik nie przedłożył elektronicznej ewidencji magazynowej, w której wprowadzając zakupy niektórych towarów zmieniał jednostki miar wyszczególnione w fakturach zakupu, a także przeliczał ceny zakupu, czego konsekwencją było wykazywanie sprzedaży towarów w innych jednostkach miary niż zakup. Nie przedłożył też dokumentów źródłowych związanych z przeliczaniem miar i cen kupowanych towarów. Z dowodów magazynowych przedłożył jedynie dowody PZ i RW, przy czym jeśli chodzi o dokumenty PZ, to organy wykazały, że w zestawieniu z fakturami zakupowymi, nie odzwierciedlały ilości towarów faktycznie przyjętych do magazynu, a zatem były niewiarygodne. Podatnik ewidencjonował bowiem inne ilości zakupionych towarów handlowych (większe lub mniejsze) niż te, które wynikały z faktur zakupowych, ujawniono nadto przypadki, gdy zakupiony według faktury towar nie był wykazany w dowodzie PZ, a także przypadki gdy w dowodzie PZ ujęto towar nie wykazany jako zakupiony wg faktury zakupu. Przy czym gołosłowne pozostaje twierdzenie skarżącego, że dokumenty PZ sporządzane były tylko dla towarów "przeliczeniowych" (brak w tym zakresie jakiejkolwiek informacji na dowodach PZ). Poza tym słusznie Sąd I instancji podniósł, że obrót magazynowy wymaga wystawienia dokumentów PZ dla wszystkich zakupionych towarów, a nie jedynie dla tych, dla których jednostka zakupu różniła się od jednostki, w której towar był sprzedawany, zasadnie więc organy uznały przedłożoną dokumentację PZ za wadliwą i niekompletną.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, podatnik nie wyjaśnił w jaki sposób dokonywał przeliczenia ilości towarów znajdującej się w opakowaniach (a dowody PZ nie zawierają informacji w tym zakresie). Nie były w tej materii wystarczające jego zeznania z dnia 3 września 2014 r., na które obecnie powołuje się w skardze kasacyjnej, w których wskazał jedynie w jaki sposób przeliczał zakupione kiwi, nie wyjaśnił natomiast, w jaki sposób dokonywał przeliczenia pozostałych towarów. Dlatego prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował dokonanie przez organy przeliczenia towarów zakupionych przez podatnika na podstawie informacji zawartych na fakturach wystawionych przez W. D. (głównego dostawcy) i w oparciu o udzielone przez niego wyjaśnienia dotyczące ilości towarów w opakowaniach.

Słusznie również zakwestionowano rzetelność dokumentów RW przedłożonych przez skarżącego, a zatem nie mogą zostać uwzględnione argumenty skargi kasacyjnej odnośnie do błędnego określenia przez organy wysokości ubytków i strat. Organy ustaliły, że straty wynikające z protokołów RW osiągały w niektórych przypadkach ilości, których podatnik nawet nie posiadał w magazynie (wykazywano straty towarów, które nie zostały zaewidencjonowane) lub wykazane zostały w wysokości nieproporcjonalnej w stosunku do zakupów, stanowiły bowiem kilkadziesiąt procent zakupionego towaru, co pozostaje w całkowitej sprzeczności z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, a także przeczy racjonalnemu prowadzeniu działalności gospodarczej. Żaden z podmiotów handlujących identycznym towarem, tj. warzywami i owocami, do których zwrócił się organ (sześć firm zewnętrznych i pięć kontrahentów skarżącego), nie wykazał ubytków i strat na tak wysokim poziomie jak uczynił to podatnik. Nie ma więc żadnych racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że działalność skarżącego odbiegała tak znacząco od realiów działalności innych przedsiębiorców z tej branży. Ponadto skarżący ani w kwestionowanych protokołach, ani też w toku postępowania, ani na etapie skargi do WSA i obecnie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia przyczyn powstania tak znacznych strat i ubytków w sprzedawanym przez siebie towarze, nie wskazuje w szczególności na żadne konkretne, weryfikowalne i wiarygodne okoliczności i dowody, które uzasadniałyby ich powstanie w tak dużym rozmiarze. Nie są w tej materii wystarczające ogólne i teoretyczne rozważania odnośnie do konieczności rozróżnienia ubytków naturalnych stanowiących nieodłączny element działalności gospodarczej i nieprzewidywalnych, nadzwyczajnych strat mających charakter losowy w sytuacji, gdy nie precyzuje się jakie konkretnie zdarzenia losowe spowodowały takie straty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, iż – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej - zaistniały przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na jej określenie w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności, z powodów wyżej wskazanych, nie można uznać, jak twierdzi skarżący, że papierowe wydruki dokumentów RW i PZ są kompletne i wystarczające do ustalenia stanu faktycznego.

Nie jest także trafne stanowisko skarżącego, że pisemne wyjaśnienia W. D. dotyczące m. inn. ilości towaru w opakowaniach sprzedażnych, nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, powyższe wyjaśnienia dostawcy podatnika zostały pozyskane przez organ w toku postępowania w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei jak stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę tę rozwija art. 181 cyt. ustawy stanowiąc, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1050/09: "Katalog środków dowodowych nie ma więc charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2005 r. (II FSK 165/05) - oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu". W realiach niniejszej sprawy organy miały zatem pełne prawo, by oprzeć ustalenia na wyjaśnieniach W. D. złożonych w formie pisemnej, nie miały nadto obowiązku odebrania ich w formie zeznań, dlatego jako chybione należy również ocenić te zarzuty skargi kasacyjnej, w których kwestionuje się zupełność postępowania poprzez brak przesłuchania dostawcy podatnika w charakterze świadka, zwłaszcza że skarżący na żadnym etapie tego postępowania nie zgłaszał inicjatywy dowodowej w tym zakresie i nie składał wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania W. D.

Wbrew więc przekonaniu skarżącego, skorzystanie z tak pozyskanego dowodu nie stanowi ani o naruszeniu zasady bezpośredniości (która nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, na co wskazuje treść art. 180, art. 181, a także art. 191 Ordynacji podatkowej), ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 cyt. ustawy), która w tej sytuacji realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z takim dokumentem i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co też uczyniono na gruncie niniejszej sprawy, nie narusza też zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego.

Dodatkowo przypomnieć trzeba, że dla skutecznego wniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie wystarczy podanie konkretnego przepisu, który został naruszony, lecz należy jeszcze wyjaśnić, na czym owo naruszenie polega oraz wykazać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi zatem o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak: wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16). W realiach niniejszej sprawy skarżący kasacyjnie oprócz bardzo ogólnie postawionych tez o wadliwości postępowania z uwagi na brak przesłuchania w charakterze świadka kontrahenta podatnika i zastąpienia tego środka dowodowego jego wyjaśnieniami złożonymi na piśmie, nie wykazał w jaki sposób bezpośrednie, ustne i z jego udziałem przesłuchanie W. D. mogłoby się przyczynić do zmiany stanowiska organów.

Z kolei zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania zmierzające do podważenia prawdziwości i wiarygodności informacji wynikających z oświadczenia złożonego przez W. D. w istocie stanowią jedynie polemikę z prawidłową oceną tego dowodu dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Słuszna jest w tej materii konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że jednoznaczne wskazanie w piśmie W. D. ilości danego towaru w opakowaniu nie dyskwalifikuje jego wartości dowodowej, a informacja o zawartości stosowanych opakowań jest poprawna z uwagi na powtarzalność przygotowania towaru do sprzedaży. Ewentualne sporadyczne odstępstwa nie mogą natomiast wpływać na przydatność tego dokumentu jako zawierające dane umożliwiające oszacowanie, które ze swej natury nie odzwierciedla całkowicie rzeczywistości. Poza tym to dostawca wie najlepiej w jakich opakowaniach (po ile sztuk) sprzedawane są towary w jego firmie.

Nie można zgodzić się również z zarzutem skarżącego sprowadzającym się do stwierdzenia, że w sprawie organy wykazały się nadmiernym formalizmem żądając od podatnika dokumentowania operacji gospodarczych w ściśle określonej formie. Zasady prowadzenia ewidencji podatkowych (w szczególności rejestrów sprzedaży i zakupów) przewidziane zostały m. inn. w ustawie o podatku od towarów i usług i w ustawie o rachunkowości i w oparciu o regulacje zawarte w tych aktach prawnych skarżący miał obowiązek prowadzenia dokumentacji księgowej, czego jednak nie czynił. Z akt sprawy nie wynika zaś, by organy wymagały od podatnika jakichś szczególnych, pozostających poza zakresem wskazanych regulacji, zasad prowadzenia księgowości. W tym kontekście nie można też zgodzić się ze skarżącym, który uważa, że nie można było od niego oczekiwać przedłożenia elektronicznej ewidencji magazynowej w sytuacji, gdy od trzech lat nie prowadził już działalności gospodarczej, którą zlikwidował w 2010 r., skoro z treści art. 86 ust. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skarżącego stanowi wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami poczynionymi w sprawie i ogranicza się do przedstawienia własnej oceny stanu faktycznego, bez wskazania żadnych okoliczności i dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych niż przyjęte przez organy oraz zaakceptowane przez Sąd I instancji i potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe były rzetelne. Nie mogą tym samym zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności wynikających z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd odwoławczy nie dopatrzył się również w działaniach organów uchybienia zasadzie in dubio pro tributario, zwłaszcza że skarżący nie uzasadnił, w czym upatruje jej naruszenia, a w sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości czy to w sferze prawa, czy też ustaleń faktycznych, które miałyby być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Niezasadne są nadto zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W trybie obydwu wskazanych przepisów bowiem nie można kwestionować przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a do tego w istocie zmierza argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku skarżącego powtórzenie przez Sąd I instancji argumentacji organu nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten w całości akceptuje i uznaje za własne spostrzeżenia zawarte w zaskarżonej decyzji. Niezrozumiały jest natomiast zarzut, iż "Sąd całkowicie zrezygnował z własnego postępowania dowodowego (...)" w sytuacji, gdy co do zasady sądy administracyjne nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie upoważnione są do oceny tego, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia także wymogi formalne, o których mowa w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Okoliczność, że skarżący nie podziela ostatecznych wniosków Sądu I instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w opinii skarżącej spółki miało polegać m. inn. na nie stwierdzeniu przez Sąd I instancji naruszenia w toku postępowania przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Przepis ten określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania i jako taki nie może co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jego naruszenie jest bowiem zawsze następstwem uchybienia innym przepisom, czy to procesowym, czy też materialnym, których w skardze kasacyjnej bezpośrednio w powiązaniu ze stawianym zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy jednak nie powołano (tak: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1577/17 i przywołane tam liczne judykaty). Poza tym, zgodnie z jego treścią Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości albo w części w razie stwierdzenia naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. NSA nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciała tego skarżąca spółka). Skuteczny zarzut naruszenia tego przepisu można by postawić Sądowi I instancji, gdyby stwierdził takie naruszenie prawa, a mimo tego nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji lub postanowienia, która to sytuacja nie miała miejsca na gruncie niniejszej sprawy.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).