Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 342/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr.), Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3764/02 w sprawie ze skargi "M." GmbH z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. OZ w W. z dnia 23 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 roku. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "M." GmbH z siedzibą w L. kwotę 1.800 /słownie: tysiąc osiemset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 października 2004 r., I SA/Wr 3764/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpatrzeniu skargi "M." GmbH z siedzibą w L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. - uchylił tę decyzję i poprzedzającą ja decyzję Urzędu Skarbowego w D. z 28 czerwca 2002 r.

W motywach orzeczenia wskazano w szczególności, że w przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe stwierdziły m.in. zawyżenie podatku naliczonego o kwoty podatku VAT z faktur zakupu wystawionych przez kooperujące ze skarżącą Spółki z o.o. "H." za złomowanie towarów i "A." za ponadnormatywne zużycie trzpieni. Ostateczna decyzja organu II instancji stała się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, w której zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa podatkowego materialnego i procesowego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, podając dodatkowe motywy swojego rozstrzygnięcia i wnosząc o oddalenie skargi.

Odnosząc się do wymienionych faktur, Izba Skarbowa uznała, że spółki kooperujące nie miały podstaw prawnych do wystawiania faktur VAT dokumentujących czynności nieistniejące. Kontrahenci mogli co najwyżej umówić się, że będą wzajemnie obciążać się kosztami, ale czynność ta - jako niewchodząca w zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług - nie powinna być potwierdzana fakturą VAT i opodatkowywana podatkiem należnym. Wystawione faktury - w myśl par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ - nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Fakt niezaistnienia usług złomowania organy ustaliły na podstawie następujących okoliczności faktycznych stwierdzonych w trakcie postępowania:

- przedmiotem złomowania były surowce będące własnością spółek kooperujących, które dokonywały czynności złomowania we własnym zakresie i na własny rachunek,

- dostawcą surowca będącego przedmiotem złomowania jest "M." GmbH;

- kontrola jakościowa surowca w 100% odbywa się w procesie produkcyjnym /wybrakowany towar nie wraca ponownie do magazynu/,

- wartość całego towaru /również wybrakowanego/ jest odnoszona w ciężar kosztów uzyskania przychodów odbiorcy surowca /spółki zależnej/,

- usługobiorcą usług złomowania, świadczonych przez osoby trzecie, były podmioty zależne, a nie skarżąca spółka,

- w dokumentacji podmiotów zależnych nie stwierdzono faktur korygujących z tytułu zwrotu towaru, ani jego sprzedaży z powrotem do dostawcy.

Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, iż nie twierdziła, że usługi złomowania nie zostały wykonane w ogóle, ale jedynie, że nie miały one miejsca pomiędzy spółkami zależnymi /kooperującymi/ a skarżącą. W podobnych kategoriach Izba oceniła faktury dotyczące ponadnormatywnego zużycia trzpieni. Fakt nieświadczenia usług naprawy trzpieni między spółką kooperującą a spółką skarżącą ustalono na podstawie następujących okoliczności:

- usługi te były wykonywane na rzecz najemcy urządzenia /spółki zależnej/ przez podmioty trzecie,

- obciążenie podatnika następowało w wysokości ceny zakupu usługi naprawy trzpieni,

- koszty zakupu usługi naprawy trzpieni spółka zależna zaliczała do kosztów uzyskania przychodów,

- z umowy oddania urządzenia do użytkowania wynika, że najemca na własny koszt troszczy się o bieżące prace konserwacyjne i niezbędne naprawy.

Uwzględniając skargę, Sąd I instancji podkreślił m.in., że organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do przesłanek stanowiących podstawę zakwestionowania podatku naliczonego. Tym samym nie wywiązały się z nałożonego w drodze art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku dociekania prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu, ocena faktur za usługi złomowania wymaga uzupełnienia o szczegółową analizę nie tylko umów związanych z udostępnieniem maszyn/urządzeń, ale też umów zwanych "ramowymi" lub "porozumieniami produkcyjnymi", określających warunki współpracy skarżącej ze spółkami z nią kooperującymi. Konieczne jest ustalenie, czy w kontekście zawartych w nich postanowień, określających wzajemne zobowiązania stron, sporne faktury /refaktury/ stanowią podstawę odliczenia podatku naliczonego. Czy dokumentowały one faktycznie dokonane między /określonymi w fakturach/ stronami czynności oraz czy czynności w nich określone podlegały zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy może było to jedynie obciążenie skarżącej kosztami poniesionymi przez spółki kooperujące, które skarżąca zobowiązała się zwrócić, lecz źródłem tych obciążeń nie były czynności, o których mowa w art. 2 ustawy.

Po dokonaniu powyższych ustaleń, w oparciu o uzupełniony /o przedmiotowe umowy/ materiał dowodowy, możliwa będzie ocena zasadności odliczenia podatku naliczonego, nie tylko co do rzeczywistego wykonania dokumentowanych nimi czynności, ale nawet w przypadku uznania, że czynności takie zostały na rzecz skarżącej wykonane, konieczne jest ustalenie, jaki był ich rzeczywisty związek z czynnościami opodatkowanymi /art. 20 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy/. Szczególne wątpliwości budzą w tym zakresie, w ocenie Sądu, usługi złomowania; dotyczyły one gotowych wyrobów sprowadzonych przez spółki kooperujące z zagranicy, od których skarżąca nie deklarowała podatku należnego w Polsce. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy winny ustalić, czy istniał faktyczny związek refakturowanych usług złomowania ze świadczonymi w kraju usługami najmu. Natomiast odnośnie do usługi tzw. ponadnormatywnego zużycia trzpieni, jakkolwiek ich związek z usługa wynajmu maszyn wydaje się bliższy, bo trzpienie były częścią maszyny, na której były świadczone usługi najmu, to z zawartych umów "odstąpienia", "przekazania", "oddania w użytkowanie" nie wynika, aby oddający przedmiot umowy ponosił jakiekolwiek dodatkowe koszty, w szczególności dotyczące złomowania czy regeneracji trzpieni. Ponieważ jednak strona wywodzi takie zobowiązanie skarżącej z umów o współpracy, których brak w aktach sprawy, to ocena skutków podatkowych wymaga uprzedniego uzupełnienia i oceny materiału dowodowego. Organy winny zatem ustalić, która ze stron umowy najmu była obowiązana ponosić koszty związane z regeneracją trzpieni oraz w jakim zakresie zużycie trzpieni mieściło się w "normie", a w jakim miało charakter "ponadnormatywnego" zużycia.

Sąd zauważył, że w skardze powoływano się na niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wywodzono przy tym na rozprawie, że obowiązek wykonania na rzecz skarżącej usług złomowania i naprawy trzpieni przez spółki kooperujące wynikał z charakteru związku gospodarczego, jaki łączył strony. Na dowód tych twierdzeń powoływano się na łączące strony umowy o współpracy, zwane "umowami ramowymi" lub "zleceniami produkcyjnymi". W aktach sprawy znajdowała się jedynie "umowa ramowa" pomiędzy skarżącą a spółką z o.o. "T.". Ponieważ w spornym okresie skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur otrzymanych od innych kooperantów konieczne jest ustalenie, czy w owym czasie skarżącą łączyły z nimi takie umowy o współpracy, a jeżeli tak, to czy określały one wzajemne zobowiązania stron. Ze zgromadzonego w sprawie materiału, w którym brak jest spornych umów, wynika - zdaniem Sądu - że organy nie ustaliły, czy poza znajdującą się w aktach umową ze spółką "T." zawarto inne podobne umowy i co wynikało z ich treści w zakresie istotnym dla przyjętych skutków podatkowych. Brak oceny tych umów Sąd uznał za uchybienie procesowe na tyle istotne, że mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W., domagając się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zarzucając naruszenie przepisów:

1/ prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w zw. z par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te pozwalają skarżącej na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez spółki "H." za złomowanie towarów i "A." za ponadnormatywne zużycie trzpieni,

2/ prawa procesowego - art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi mimo braku przesłanek wymienionych w tym przepisie, a "w szczególności braku przesłanki innego naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania wymienionej w lit. "c" cytowanego art. 145 par. 1, polegającego - zdaniem Sądu I instancji - na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że spółka "H." dokonywała złomowania własnych towarów, na własny rachunek i we własnym imieniu, co wynika z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych. Skoro więc złomowanie dotyczyło wyłącznie towarów będących własnością tej firmy, to nie wystąpiło świadczenie usług złomowania przez "H." na rzecz "M." w L. - polskiego podatnika podatku od towarów i usług. Zlecając złomowanie własnych towarów osobom trzecim, spółka ta nie świadczyła usług złomowania na rzecz innego podmiotu. Brak jest również podstaw do uznania powyższych czynności za refakturowanie usług złomowania, skoro strona była obciążana wartością towarów, nie zaś faktycznie poniesioną przez "H." ceną za złomowanie. Dlatego też kwestionowane faktury zakupu tych "usług" nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych z udziałem strony i dokumentują czynności, które nie zostały wykonane na jej rzecz. Stąd też w myśl par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Natomiast spółka "A.", wystawiając fakturę za ponadnormatywne zużycie trzpieni, refakturowała poniesione przez siebie koszty naprawy udokumentowane fakturą wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowe D. D. Faktura ta potwierdzała koszty poniesione przez "A." w związku z prowadzoną przez nią działalnością, natomiast nie dokumentowała czynności wykonanych na rzecz strony, lecz jedynie nieuzasadnione obciążenie jej kosztami.

Wreszcie podjęto obszerną polemikę z zastrzeżeniami Sądu, co do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W tym zakresie podniesiono przede wszystkim, że nie mogła podlegać ocenie w trakcie prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi obu instancji umowa - "zlecenie produkcyjne" zawarta w dniu 22 grudnia 1999 r. pomiędzy skarżącą a "H.", skoro umowę tę strona przedłożyła, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dopiero na wezwanie Sądu. Natomiast skarżąca w ogóle nie przedstawiła umowy o współpracy z "A.".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie z uwagi na wady konstrukcyjne /złe sformułowanie zarzutów/ bądź alternatywnie o jej oddalenie. Podjęto także polemikę z wywodami skargi kasacyjnej dotyczącymi postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazanych w art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazują na to m.in. jej elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę /art. 175 tego Prawa/. Stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinna ona czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pism w postępowaniu sądowym /art. 46/ oraz zawierać elementy właściwe tylko dla tego środka zaskarżenia, jak w szczególności przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu uchylenia lub zmiany.

W ramach podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na których została oparta skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie, należało wskazać konkretne przepisy prawa /procesowego i materialnego/, które według organu wnoszącego skargę zostały naruszone przez sąd I instancji oraz wyjaśnić sposób tego naruszenia.

W powołanym przepisie przewidziano, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić bądź przez jego błędną wykładnię, bądź niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Natomiast naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego, z tym że powinno mieć ono wpływ na wynik sprawy. Z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika bowiem w związku z art. 176, że - podnosząc pod adresem zaskarżonego orzeczenia zarzut naruszenia normy proceduralnej zawartej w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należy jednocześnie wykazać, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2321/04 - nie publ./. Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do tego przepisu, NSA - poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. NSA nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/.

W tym stanie prawnym trzeba stwierdzić, iż skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada określonym wyżej wymogom. Dotyczy to obu kwestii spornych w sprawie, jednak w pierwszej kolejności rozważenia wymagały zarzuty w sprawie naruszenia przepisów postępowania. Przesądzenie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego powoduje bowiem możność badania subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Formułując zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ wnoszący skargę kasacyjną nie przedstawił w uzasadnieniu argumentów pozwalających na przyjęcie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę można oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 2 powołanej ustawy, na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jednak - jak wyjaśniono wyżej - zarzut ten jest skuteczny tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonana przez Sąd I instancji ocena postępowania administracyjnego, sprowadzająca się do stwierdzenia, że w postępowaniu tym nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, nie została zaakceptowana przez wnoszącego skargę kasacyjną. Nie wystarczy to jednak do przyjęcia skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Jednocześnie z powyższego stwierdzenia organu wynikałoby, że zamierzał zarzucić inny przepis, aniżeli zawarty w osnowie skargi. Tymczasem warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał na uwadze autor skargi kasacyjnej; przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien bowiem domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72/.

Wobec tego, że zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania nie mógł doprowadzić do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, a sąd kasacyjny jest w myśl art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany tymi ustaleniami.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z par. 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię miało polegać na przyjęciu, że przepisy te pozwalają firmie "M." GmbH na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez spółki kooperujące. Podkreślić tu należy, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uzasadnia przyjęcia, iż Sąd dokonał takiej wykładni. Podstawą uchylenia decyzji było naruszenie przepisów postępowania podatkowego, wynikające z faktu zgromadzenia w tym postępowaniu niepełnego materiału dowodowego, niepozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a nie błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie wskazanych przez wnoszącego skargę przepisów materialnego prawa podatkowego. Zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa materialnego okazały się więc niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 2, art. 205 par. 2 i 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.