Wyrok NSA oz. w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1147/97
NSA oz. w Krakowie
Data orzeczenia: 1998-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 75 par. 2
journal: Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25
law: Obwieszczenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 30 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych.
article: par. 9
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz. 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Zarówno art. 21 wymienionej ustawy podatkowej, jak też odrębny przepis, tj. par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ nie wymienia uzyskanych przychodów z tytułu dokonywanych przez zakłady pracy zwrotów kosztów codziennych dojazdów do pracy jako wolnych od podatku.

Stąd też świadczenia wypłacane sędziom w tym zakresie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące przychód ze stosunku służbowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

2. Źródłem przejściowego finansowania przez sędziego kosztów dojazdu do pracy jest więc w istocie ta część wynagrodzenia za pracę, która odpowiada kosztom jego uzyskania i dlatego nie można przyjąć, że przy zwrocie kosztów dojazdu do pracy sędzia jest opodatkowany po raz drugi.

3. Z punktu widzenia art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwrot kosztów dojazdu do pracy, o którym mowa w art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./ jest świadczeniem nieodpłatnym.

TEZY

1. Według art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Zarówno art. 21 wymienionej ustawy podatkowej, jak też odrębny przepis, tj. par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ nie wymienia uzyskanych przychodów z tytułu dokonywanych przez zakłady pracy zwrotów kosztów codziennych dojazdów do pracy jako wolnych od podatku.

Stąd też świadczenia wypłacane sędziom w tym zakresie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące przychód ze stosunku służbowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

2. Źródłem przejściowego finansowania przez sędziego kosztów dojazdu do pracy jest więc w istocie ta część wynagrodzenia za pracę, która odpowiada kosztom jego uzyskania i dlatego nie można przyjąć, że przy zwrocie kosztów dojazdu do pracy sędzia jest opodatkowany po raz drugi.

3. Z punktu widzenia art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zwrot kosztów dojazdu do pracy, o którym mowa w art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych /Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./ jest świadczeniem nieodpłatnym.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

(...) W postępowaniu odwoławczym izba skarbowa podzieliła stanowisko urzędu skarbowego z 8 sierpnia 1997 r. i utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podnosząc w jej uzasadnieniu, że zwrot kosztów dojazdu do pracy, jaki otrzymuje sędzia mieszkający, a zgodą prezesa sądu, poza siedzibą sądu, jest przychodem podlegającym w myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem nie jest wymieniony wśród dochodów wskazanych w art. 21 tej ustawy zwolnionych z opodatkowania.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji podniesiono, że istota wniosku dotyczy sprostowania obliczenia podatku dochodowego pobranego przez płatnika - Sąd Wojewódzki w K. - nie zaś kwestii istnienia obowiązku podatkowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik wnosi o uchylenie obu zaskarżonych decyzji. Ponownie zarzuca organom podatkowym błędną interpretację i zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 75 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych, skutkującą uznaniem, że przedmiotowy zwrot kosztów dojazdu do miejsca pracy sędziemu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem izby skarbowej, bowiem wynika ono w jego przekonaniu z błędnego rozumienia przepisów art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 75 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych /t.j. Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./.

Przede wszystkim oba organy /urząd skarbowy i izba skarbowa/ błędnie przyjmują, że kwoty wypłacone mu przez Sąd Wojewódzki w K. jako zwrot kosztów dojazdu są świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika /decyzja U.S. wiersz 9-10 uzasadnienia/, bowiem jest dokładnie odwrotnie.

Zgoda prezesa sądu na zamieszkiwanie sędziego poza miejscowością gdzie wykonuje służbę /art. 75 u.s.p./ skutkuje, iż to sąd przyjmuje obowiązek ponoszenia kosztów dojazdu sędziego do miejsca wykonywania służby.

Ponosząc te wydatki z własnej kieszeni skarżący czyni to za pracodawcę.Późniejsza wypłata wydatkowanych przez niego kwot z kasy sądu jest niczym innym jak rozliczeniem mającym na celu zwrócenie mu kwot, które wydatkował z własnego uposażenia za pracodawcę. Nie jest to więc dochód podlegający opodatkowaniu, bowiem skarżący wydatkował pieniądze z własnego już opodatkowanego uposażenia za pracodawcę, który mu te wydatki zwraca. Opodatkowanie zwróconych kwot powoduje, iż część uposażenia skarżącego jest podwójnie opodatkowana.

Skarżący ponownie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 1996 r. SA/Wr 2754/95.

Nie zgadza się też z zawartym w uzasadnieniu decyzji izby skarbowej w K. stwierdzeniem, że w istocie przedmiotem jego wniosku było żądanie sprostowania obliczenia podatku pobranego przez płatnika. Nie kwestionował i nie kwestionuje sposobu obliczenia podatku przez płatnika - Sąd Wojewódzki w K. Fakt potrącania mu przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od kwot stanowiących zwrot kosztów dojazdu do miejsca służby nie wynika z decyzji płatnika lecz decyzji urzędu skarbowego i izby skarbowej, czyli organów podatkowych. Gdyby przyjąć, że zwrot kosztów dojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - to sposób naliczenia podatku przez płatnika jest prawidłowy. Problem polega jednak właśnie na tym, iż kwestionuje istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od tych kwot.

Zdaniem skarżącego, opartym też na cytowanym orzeczeniu NSA, decyzje Izby Skarbowej w K. i Urzędu Skarbowego w O. są sprzeczne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego i jako takie powinny zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę izba skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

W rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 ze zm./ za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści wymienionego przepisu wynika wprost, że na przychody ze stosunku służbowego składa się szereg różnego rodzaju wypłat.

Zatem wystąpienie choćby jednego z nich podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego.

W tym stanie rzeczy fakt, że podatnik otrzymuje zwrot kosztów przejazdu na podstawie art. 56 ust. 2 ustawy o prokuraturze nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Bezspornym bowiem faktem jest otrzymywanie do Sądu Wojewódzkiego w K. wynagrodzenia zasadniczego przez sędziego, a tym samym bezspornym faktem jest istnienie obowiązku podatkowego wywołanego otrzymywanym wynagrodzeniem. Według art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Zarówno art. 21 wymienionej ustawy podatkowej, jak też odrębny przepis, tj. par. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ nie wymienia uzyskiwanych przychodów z tytułu dokonywanych przez zakłady pracy zwrotów kosztów codziennych dojazdów do pracy jako wolnych od podatku.

Stąd też świadczenia wypłacane sędziom w tym zakresie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące przychód ze stosunku służbowego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem izby skarbowej bezzasadny jest zarzut podatnika o naruszeniu przepisu art. 12 ust. 1. Niesłuszny jest także zarzut podatnika o naruszeniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z opodatkowania są dochody i inne należności za czas podróży służbowej (...). Podróżą służbową, zgodnie z przepisem par. 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Pracy, Płacy i Spraw Socjalnych z dnia 25 czerwca 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 39 poz. 387/, jest wykonywanie zadania zleconego poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy.

W przedmiotowej sprawie natomiast sędzia dojeżdża do pracy do miejscowości, w której znajduje się zakład pracy. Dojazdów tych nie można więc uznać za podróż służbową.

W odniesieniu do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Izba Skarbowa w K. podkreślała, że wyrok ten został podjęty w konkretnej sprawie i nie stanowi obowiązującego prawa, a izba skarbowa w świetle przytoczonych wyżej przepisów nie może podzielić stanowiska zajętego w tym wyroku.

Nie może także zgodzić się z zawartym w skardze stwierdzeniem podatnika, że opodatkowanie przedmiotowego zwrotu kosztów dojazdu powoduje podwójne opodatkowanie tych samych przychodów, bowiem kwoty te dolicza się do podstawy opodatkowania jeden raz i podatek od tych kwot nalicza się także jednokrotnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Pojęcie przychodów ze stosunku pracy w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, wbrew temu co sądzi skarżący, bardzo szerokie.

W myśl tego przepisu przychodami tymi są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, wartość przychodów w naturze, bądź ich ekwiwalenty, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo nieodpłatnych.

Nie mogło być zresztą inaczej, skoro kodeks pracy w dziale trzecim reguluje nie tylko wynagrodzenia za pracę, lecz i inne świadczenia. Tym innym świadczeniem jest również zwrot kosztów dojazdu do pracy, o którym mowa w art. 75 par. 2 ustawy o ustroju sądów powszechnych, gdyż w przeciwieństwie do wynagrodzenia za pracę nie jest on świadczeniem wzajemnym.

Z punktu widzenia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to świadczenie nieodpłatne. Świadczenia tego rodzaju są niekiedy wolne od tego podatku. Ilustracją może być zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie do wysokości 200 procent wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Podstawy prawne do dokonania powyższych świadczeń nieodpłatnych znajdują się między innymi w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela /Dz.U. 1997 nr 56 poz. 357/, art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 16 września 1992 r. o pracownikach urzędów państwowych /Dz.U. nr 31 poz. 214 ze zm./ i w art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o służbie cywilnej /Dz.U. nr 89 poz. 402/.

Gdyby więc zająć stanowisko, że zwrot pewnych kosztów ponoszonych przez zakłady pracy na podstawie pragmatyk służbowych nie jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zbędnym byłoby zwolnienie części tych zwrotów od tego podatku. Tego rodzaju wykładnia przepisów prawa podatkowego nie jest do przyjęcia, gdyż zakłada, że ustawodawca postępuje nieracjonalne.

Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mariana Szymczaka, t. II, str. 1002, termin "ponieść" znaczy tyle co "być obarczonym, obciążonym czymś". Nie można więc również przyjąć, tak jak to czyni skarżący w ślad za powołanym wyrokiem, że zwrotu kosztów dojazdu sędziego do pracy nie ponosi zakład pracy.

To samo dotyczy zarzutu podwójnego opodatkowania. Abstrahuje się tutaj od tego, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu nie podlega całe wynagrodzenie za pracę, lecz jego część. Przedmiotem opodatkowania w myśl tych przepisów jest dochód, czyli nadwyżka przychodów ze stosunku pracy nad kosztami ich uzyskania. Koszty te zostały określone w art. 22 ust. 2 i 2a oraz 11 tej ustawy. Z treści tych przepisów wynika zaś, że koszty uzyskania przychodów są o 25 procent wyższe, gdy miejsce czasowego lub stałego zamieszkania pracownika znajduje się poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a nie otrzymuje on dodatku za rozłąkę. Co więcej, jeżeli tak ustalone koszty są niższe niż wydatki dokonane na dojazdy do pracy środkami transportu kolejowego, autobusowego, promowego lub komunikacji miejskiej, to przyjmuje się je w wysokości udokumentowanej wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Źródłem przejściowego finansowania przez sędziego kosztów dojazdu do pracy jest więc w istocie ta część wynagrodzenia za pracę, która odpowiada kosztom jego uzyskania i dlatego nie można przyjąć, że przy zwrocie kosztów dojazdu do pracy sędzia jest opodatkowany po raz drugi.

Z tych powodów sąd nie dopatrzył się niezgodności zaskarżonego aktu z prawem materialnym.

Przeprowadzona kontrola nie wykazała także naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec niestwierdzenia, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oddalił skargę.