Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 872/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1, art. 50 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1769
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. g, art. 13 ust. 1 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 2 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1022/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1022/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi Gminy L. (dalej: Gmina, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

Wyrok ten zapadł na gruncie poniższego stanu sprawy.

1.2. W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączania z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej w skrócie: ustawa o VAT, czynności wykonywanych przez GOPS, związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina dokonuje wspólnego rozliczenia podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, które przedkładają cząstkowe deklaracje VAT-7.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (zwany dalej: GOPS) jest samorządową jednostką budżetową Gminy. Obowiązek organizowania i świadczenia usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, spełniany jest przez Gminę jako jej zadanie własne (art. 17 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r.). Organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, realizowane jest zaś przez Gminę jako zadania zlecone (art. 18 pkt 3 i 5 ww. ustawy o pomocy społecznej). Pomoc w formie usługi opiekuńczej, o której mowa w art. 50 i 51 ww. ustawy o pomocy społecznej, przysługuje osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub z innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona (art. 50 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej). Podstawą do przyznania ww. świadczeń z zakresu pomocy społecznej w zakresie usług własnych i zleconych jest decyzja administracyjna. Ustalana za nie w decyzji odpłatność, wnoszona jest bezpośrednio na rachunek bankowy GOPS-u. Także w przypadku, gdy odpłatność za świadczone usługi zostanie ustalona w ten sposób, że jej część pokryje sama osoba skierowana do placówki, a część Gmina, osoba ta dokonuje płatności swojej części na rachunek bankowy. Odpłatnością za pobyt w placówce może być obciążona również osoba spokrewniona z osobą objętą usługami opiekuńczymi. Wówczas zostaje z nią zawarta umowa o współfinansowaniu odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej. Także wtedy ta część należności wnoszona jest na rachunek bankowy GOPS. Wysokość opłat pobieranych przez GOPS od zainteresowanych, z tytułu realizacji powyższych zadań, nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej klienta GOPS. Możliwa jest sytuacja, gdy są świadczone usługi opiekuńcze na rzecz wspomnianego klienta GOPS, lecz ze względu na jego sytuację finansową nie są z tego tytułu pobierane opłaty. Wszystkie opłaty wnoszone są na rachunek bankowy jednostki - GOPS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT są usługi z zakresu pomocy społecznej w postaci:

a) usług opiekuńczych (przyznawane na podstawie art. 50 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej),

b) specjalistycznych usług opiekuńczych (przyznawane na podstawie art. 50 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej),

c) usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w ośrodku wsparcia (przyznawane na podstawie art. 51 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej), które są świadczone przez Gminę L. za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej?

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie przedmiotowych usług podlega wyłączeniu z opodatkowania, gdyż działalność tego rodzaju nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego wynika, że świadczenie wszelkich usług opiekuńczych w ramach działań GOPS (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości świadczonej usługi. Wysokość opłaty nie jest bowiem w żadnym wypadku uzależniona od standardu usługi, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej klienta GOPS, który z niej korzysta.

Gmina jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu, a nałożone na nią zadania z zakresu organizacji usług opiekuńczych wynikają z przepisów prawa, które określają sposób, zakres oraz odpłatność za ich wykonanie. Oznacza to, że Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Ponadto odpłatność za usługi opiekuńcze jest określona w formie decyzji administracyjnej, stanowi zatem opłatę (daninę publiczną), a nie cenę czy też wartość sprzedaży tej usługi. Opodatkowaniu VAT podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Ponadto pobór opłat za usługi z zakresu pomocy społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżonego rodzaju działalność była wykonywana przez inny podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołano się w tej kwestii do treści art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s.1. ze zm.).

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem wnioskodawcy spełnione są obie przesłanki uznania, że działalność w zakresie realizacji:

a) usług opiekuńczych,

b) specjalistycznych usług opiekuńczych,

c) usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w ośrodku wsparcia,

nie ma charakteru działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż jest wykonywana przez Gminę - GOPS jako podmiot prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji zadań nałożonych przepisami prawa, a ponadto nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie świadczenia tych usług.

1.3. Tymczasem zdaniem organu interpretacyjnego zaprezentowany opis sprawy wskazuje, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się bowiem wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy, obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu, fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę.

Podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, zatem - wbrew twierdzeniu Gminy - nie można uznać, że w sytuacji braku opodatkowania tych czynności nie zostanie naruszona zasada konkurencyjności.

W konsekwencji wnioskodawca, świadcząc za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej zadania polegające na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, w tym w ośrodku wsparcia, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W złożonej skardze Gmina wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust 6 ustawy o VAT w następstwie dokonania jego wadliwej wykładni, w konsekwencji której organ skarbowy błędnie ustalił, iż czynności wykonywane przez GOPS w zakresie świadczenia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przywołała tożsamą argumentację jak we wniosku.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu skarga Gminy była uzasadniona.

3.2. Sąd zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie tylko nie jest kwestionowany status skarżącej jako organu władzy publicznej, ale także nie zawiera ona argumentów zwalczających stanowisko skarżącej, że udzielając - w warunkach, o jakich mowa we wniosku o udzielenie interpretacji - pomocy społecznej w postaci usług opiekuńczych, w tym pobierając związane z tym opłaty, realizuje ona zadania nałożone na nią jako organ władzy publicznej przez przepisy prawa, tj. że działa w charakterze organu władzy publicznej. Przeciwnie, podobnie jak Gmina, tak i organ interpretacyjny wskazał na art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm., dalej: u.p.s.), z których wynika, że: - pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, która organizowana jest przez organy administracji rządowej i samorządowej - obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa między innymi na jednostkach samorządu terytorialnego w zakresie i ustalonym ustawą, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku innego podmiotu do zaspokojenia jej niezbędnych potrzeb życiowych - do zadań gminy o charakterze obowiązkowym należy w szczególności prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s.). Organ nie kwestionuje też, że udzielenie pomocy i społecznej w omawianej formie Gmina realizuje z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 u.p.s.), ani że w decyzji administracyjnej jest ustalana odpłatność za przyznaną pomoc, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 97 u.p.s., do której stosuje się zasady i środki przymusu właściwe dla należności publicznoprawnych (art. 104 ust. 1 i 3 u.p.s.). Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: u.s.g.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6). Zatem, w świetle przywołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując pomoc społeczną przez zapewnienie osobom uprawnionym usług opiekuńczych realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy - Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: OPS) i ustalanie z tego tytułu odpłatności, skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana.

Zdaniem sądu, z przywołanych wyżej przepisów prawa wynika także, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, że wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 1 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym, co sugeruje organ interpretacyjny.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w sferze władztwa publicznego Gminy mieści się wyłącznie wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, czy i w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego. Tymczasem sama realizacja tego świadczenia jest czynnością cywilnoprawną, stanowiącą usługę, za którą - co do zasady - jest pobierana opłata stanowiąca wynagrodzenie. Z poglądem tym jednak nie sposób się zgodzić. Zauważyć należy nade wszystko, że nie został on w żaden sposób uzasadniony, a stanowisko organu jest lakoniczne i niezrozumiałe. W związku z tym poglądem podnieść jednak należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, np.: udostępnienie miejsca w domu opieki lub świadczenie innych usług opiekuńczych, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna. Jednak - jak wyjaśniono wyżej - świadczenie polegające na zapewnieniu przez Gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej usługi opiekuńczej i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie Gminy, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 u.p.s.).

Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia/opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest - jak prawidłowo wywodzi skarżąca - daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty" (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wojtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów". Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej w usług opiekuńczych, o których mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Wnioskodawca podkreślił brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia - decyzję administracyjną.

Skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy wynika, że świadczenie wszelkich usług opiekuńczych w ramach działań OPS (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości świadczonej usługi. Wysokość opłaty nie jest bowiem w żadnym wypadku uzależniona od standardu usługi, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca, który z niej korzysta.

Sąd uznał zatem za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za usługi opiekuńcze.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd, że skarżąca z tytułu świadczenia usług opiekuńczych nie jest podatnikiem VAT:

- art. 15 ust. 1 i 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że skarżąca, realizując zadania z zakresu opieki społecznej jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji zamiast oddalenia skargi.

4.2. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i o przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania; o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.3. Pismami procesowymi z dnia 21 października 2020 r. (organ) i 3 listopada 2020 r. (Gmina), strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w zw. z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020, poz. 374, 567, 568, 695, 875).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, nie są bowiem zasadne sformułowane w niej zarzuty procesowe i materialne.

5.2. Należy zauważyć, że sprawy dotyczące tożsamego lub zbliżonego zagadnienia były już przedmiotem licznych rozstrzygnięć NSA. Można nawet zauważyć, że ukształtowała się linia orzecznictwa, z której wynika, że jednostka samorządu terytorialnego wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., czynności organizowania i świadczenia, także poprzez swoje jednostki organizacyjne takie jak domy pomocy społecznej, różnego rodzaju usługi opiekuńcze, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie będąc w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, wyprowadzone m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15; z 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; z 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; z 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; z 21 listopada 2019 r., I FSK 1354/17; z 29 stycznia 2020 r., I FSK 1762/17; z 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17; z 20 lutego 2020 r., I FSK 1622/17; z 27 lutego 2020 r., I FSK 69/18; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 657/18; z dnia 26 listopada 2020 r., I FSK 1177/18; CBOSA) i przyjmuje je za własne.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa - nie jest podatnikiem VAT.

Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych."

Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Zwrócić dodatkowo należy uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy 112).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 - wyłączone z zakresu VAT.

Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 dyrektywy 112 i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11). Zgodnie zaś z art. 36 pkt 2 lit. l) i m) u.p.s. świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy (lit. l) oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia (lit. m).

Nałożone zatem na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe. Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., I OSK 204/10, CBOSA: "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny)".

Usługi opiekuńcze, o których mowa w art. 50 ust. 1 u.p.s., mają charakter obligatoryjny. Oznacza to, że w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ zobowiązany jest przyznać te usługi, niemniej jednak decyzje w sprawie tych usług mają charakter uznaniowy w części odnoszącej się do ich zakresu, okresu i miejsca świadczenia.

Na charakter publicznoprawny tych świadczeń wskazuje także kwestia odpłatności za te usługi. Stosownie do art. 50 ust. 6 u.p.s., rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Organ pomocy społecznej, ustalając odpłatność za usługi opiekuńcze, jest zatem związany zasadami określania odpłatności za takie usługi ustalonymi w uchwale przez właściwą radę gminy i tylko na podstawie takiej uchwały może określić odpłatność w konkretnej wysokości, co wyklucza jakąkolwiek dowolność organu w tym zakresie.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych ośrodków pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., I FSK 2046/17, CBOSA. Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

W sytuacji więc, gdy:

1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),

2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia oraz rodzinne domy pomocy, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną

- przyjąć należy, że Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Gmina, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ustawy o VAT).

Sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wysokość opłat pobieranych przez GOPS nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej klienta GOPS. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług. Możliwa jest sytuacja, gdy są świadczone usługi opiekuńcze na rzecz klienta GOPS, lecz ze względu na jego sytuację finansową nie są z tego tytułu pobierane opłaty.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...], ECLI:EU:C:2016:334, wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., [...],, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., [...],, C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne, stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...],, C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa Gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że - zgodnie z orzecznictwem Trybunału - świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy 112, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 [...],pkt 44, ECLI:EU:C:2009:671; z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...],., pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę Gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne ośrodki opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Na zakończenie stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń ośrodków pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty, mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

5.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną.