Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1582/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 307/10 w sprawie ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz za lipiec i sierpień 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od W. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5609 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 307/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi W. F., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz za lipiec i sierpień 2007 r., stwierdzając, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 grudnia 2009 r., w której określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe w wysokości innej niż zadeklarowano.

Organy ustaliły, że skarżący, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złotem i srebrem, w danych miesiącach 2007 r. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 47 faktur VAT dokumentujących zakup złomu srebra i złota. Faktury te zostały wystawione przez firmę S. i - zdaniem organów - dotyczyły one czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Dla potwierdzenia tej tezy organy opisały łańcuch podmiotów, które miały stworzyć pozorny obrót towarem, którego początkowym ogniwem była firma L. Z. z K. (Z.), która wystawiała faktury sprzedaży na rzecz firmy L. B. z O., ta wystawiała faktury sprzedaży na rzecz firmy S., a ta zaś wystawiała faktury na rzecz firmy skarżącego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzucono przy tym naruszenie:

– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów od firmy "S." w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, czego nie odzwierciedla materiał dowodowy,

– art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej "O.p.") przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżący uczestniczył w procederze, polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca; w szczególności nie udowodniono, iż skarżący nie nabył złomu złota i srebra od D. M., tym bardziej, że nie zakwestionowano faktu, iż skarżący w 2007 r. rzeczywiście dysponował towarem i dokonywał jego sprzedaży, odprowadzając z tego tytułu podatek VAT,

– art. 122 w zw. z art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyprowadzenie, na podstawie zebranych dowodów, wniosku, iż skarżący faktycznie nie dokonał zakupu srebra i złota od D. M., gdyż ten nie kupił go od L. B., a ten z kolei od L. Z.,

– art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia skarżącego podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; narusza tę zasadę takie działanie, w którym z jednej strony podważa się prawidłowość rozliczenia podatku VAT, wskazując, że wystawione na rzecz skarżącego faktury dokumentowały czynności, które nie miały miejsca, a z drugiej strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie kwestionuje się wydatków poniesionych na podstawie tych faktur zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów,

– art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w następstwie niewyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranych materiałów sprawy, do których bez wątpienia należy zaliczyć również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 14 kwietnia 2010 r. o odmowie przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w przedmiocie ustalenia, czy strony zawarły prawnie skuteczne umowy kupna z firmą S.,

– art. 180 § 1, art. 181 § 1 w zw. z art. 284b § 3 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli wskazanego w upoważnieniu, który bezzasadnie był przedłużany,

– art. 123 w zw. z art. 192 O.p. w następstwie pozbawienia strony prawa do wglądu do akt sprawy, w zakresie dokumentów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., które to materiały stanowiły podstawę rozstrzygnięcia.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Białymstoku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentem systemu VAT. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku dla podatników, która znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., dodanym do ustawy od 1 czerwca 2005 r., ustawodawca zawarł jednak ograniczenie prawa do odliczenia VAT przewidując, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podobna regulacja, obowiązująca przed 1 czerwca 2005 r., zawarta była w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. Sąd podkreślił, że ograniczenie to, powinno być stosowane w przypadkach oszustw podatkowych z udziałem podatnika – taki wniosek płynie z orzecznictwa TSUE, który interpretując regulacje Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), wielokrotnie wskazywał, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

3.3. Sąd przyjął, że w szczególności nie można pozbawić podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do towarów, które zostały wprowadzone w poprzednich fazach obrotu z niewiadomego źródła. Stwierdził przy tym, że chcąc podważyć, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wykazać, że między podatnikiem a jego bezpośrednim kontrahentem w rzeczywistości nie doszło do kwestionowanej transakcji.

Zdaniem Sądu, w tej sprawie organy nie udowodniły, że skarżący nie nabywał towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę D. M. Teza ta w gruncie rzeczy oparta jest na konstrukcji kilku domniemań.

Pierwszym przyjętym w tej sprawie domniemaniem jest stwierdzenie, że skoro L. Z., jako pierwszy w łańcuszku dostawców, zaprzeczył faktowi prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży zakwestionowanego towaru, to w konsekwencji towaru tego nie mógł posiadać także L. B. Zdaniem Sądu okoliczność, że L. Z. nie sprzedawał towaru na rzecz L. B., może być podstawą pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony bezpośredniego kontrahenta firmy L. Z., tj. L. B. Nie można natomiast wykluczyć, że L. B. dysponował takim towarem, nabytym z innego, niewiadomego źródła. L. B. konsekwentnie w swych zeznaniach twierdził, że posiadał i sprzedawał złom złota i srebra na rzecz firmy D. M. Stwierdził w wyjaśnieniach, że kupował towar od osoby, która podawała się za L. Z. Podważa to – zdaniem Sądu – prawdziwość już pierwszego domniemania, przyjętego przez organy, że L. B. nie dysponował w 2007 r. towarem, sprzedanym następnie D. M.

Brakuje też – zdaniem Sądu – bezpośrednich dowodów na poparcie tezy, że to D. M. nie posiadał towaru sprzedawanego następnie skarżącemu. W tym zakresie organy skarbowe przyjęły kolejne domniemanie faktyczne – skoro towaru nie posiadał L. B., to nie mógł go również posiadać D. M. Jest to domniemanie, w którym przesłanką był wniosek poprzedniego domniemania, budzący poważne wątpliwości. Sąd uznał, że nawet gdyby przyjąć, że D. M. nie mógł nabyć towaru od L. B., to powyższa hipoteza nie wyklucza jeszcze tego, że nabył go z innego źródła. Kluczową dla tej sprawy nie jest bowiem okoliczność skąd D. M. nabył złom srebra i złota, leczy to, czy mógł go posiadać i sprzedać w 2007 r. skarżącemu. Zdaniem Sądu, w sprawie brakuje wystarczających dowodów na podważenie transakcji dokonywanych w 2007 r. między D. M. a skarżącym. Nie podważają ich także dowody bezpośrednie, w postaci zeznań pracowników firmy D. M. - nie wynika z nich jednoznacznie, iż D. M. nie posiadał złomu srebra i złota. Za dowolne Sąd uznał stwierdzenie organów, że skoro w 2004 r. nie stwierdzono w firmie D. M. złomu srebra i złota, to nie było go również w 2007 r.

Ostatecznie Sąd uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że nie jest wiadome pierwotne źródło pochodzenia towaru, tj. że nie pochodził on od L. Z., co nie oznacza jednak, że tego towaru nie było w kolejnych fazach obrotu. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

3.4. Sąd podzielił także zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 123 w zw. z art. 192 O.p., co wiąże się z pozbawieniem strony prawa wglądu do części akt sprawy. Postanowieniem z 29 września 2009 r. Dyrektor UKS w B. odmówił stronie prawa dostępu do dokumentów pozyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., uzasadniając to tym, że dotyczą one osób trzecich niebędących kontrahentami skarżącego, tj. L. Z. i L. B., i że są one objęte tajemnicą skarbową. Sąd stwierdził, iż dokumenty te pochodzą z innych postępowań i dotyczą osób, które nie były bezpośrednimi kontrahentami skarżącego nie oznacza, że nie mają znaczenia dla sprawy. Przeciwnie, to właśnie na tych dowodach organy zbudowały tezę, że G. D. nie mógł nabyć towaru od D. M., bowiem ten nie nabył tego towaru od L. B., który z kolei nie nabył go od L. Z. O tym, że dokumenty te miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie stwierdził wprost organ pierwszej instancji w postanowieniu z 17 kwietnia 2009 r. Odnowy udostępnienia stronie postępowania przedmiotowych dokumentów nie uzasadnia także fakt, iż są one objęte tajemnicą skarbową. Całe akta tej sprawy są bowiem objęte tajemnicą skarbową, co nie pozbawia strony dostępu do tych akt.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. oraz że z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie, że nie jest wiadome pierwotne źródło pochodzenia towaru, tj. że nie pochodził on od L. Z. oraz podważa to prawdziwość już pierwszego domniemania przyjętego przez organy, tj. twierdzenia, że L. B. nie dysponował w 2007 r. towarem sprzedanym następnie D. M. oraz że brakuje dowodów na podważenie transakcji dokonywanych w 2007 r. pomiędzy D. M. a skarżącym, podczas gdy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy nie uchybiły tym przepisom, prawidłowo ustalając stan faktyczny oraz dokonując, w oparciu o całokształt powiązanych ze sobą dowodów zebranych w sprawie oraz wyciągniętych wniosków, swobodnej oceny materiału dowodowego, w oparciu o którą przyjąć należy, że czynności wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę Z. L. Z. na rzecz L. B., a następnie przez L. B. na rzecz D. M. oraz na końcu przez D. M. na rzecz skarżącego, nie zostały faktycznie dokonane,

b) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego, co podniesiono wyżej, związanej z błędnym przyjęciem przez WSA, iż doszło do naruszenia przez organy art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. oraz twierdzeniem WSA, że organy dokonały przyjęcia błędnych domniemań faktycznych oraz ustaleń w sprawie oraz uchylenia na tej podstawie skarżonej decyzji,

c) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych oraz nieadekwatnych do stanu faktycznego ustalonego w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, wskazań polegających na ogólnym stwierdzeniu przez Sąd, że uchyla skarżoną decyzję wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.; nieuprawnioną jest teza Sądu, że nie można wykluczyć w oparciu o zakwestionowane faktury VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rzeczywistego obrotu wymienionym na nich towarem pomiędzy ww. czterema podmiotami, że L. B. oraz D. M. nie dysponował towarem z niewiadomego źródła oraz, w konsekwencji, że skarżący nie nabywał towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez D. M.; zdaniem organu, w związku z takim stanowiskiem Sądu, błędnie wyjaśniona została podstawa faktyczna i prawna oraz wskazania Sądu związane z koniecznością ustalania pochodzenia "towaru złomu złota i srebra" wymienionego na zakwestionowanych fakturach VAT, z powołaniem się przez WSA na orzeczenie TSUE oraz sądów administracyjnych; orzeczenia te dotyczą odmiennych stanów faktycznych, tj. transakcji towarem niewiadomego pochodzenia, o czym podatnik, zachowując należytą staranność, nie wie lub nie może wiedzieć; w konkretnym przypadku, co wykazały w toku postępowania organy podatkowe, doszło do obrotu pustymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wykazano brak obrotu towarem figurującym na tych fakturach; powyższe wskazania uniemożliwiają organom podatkowym przeprowadzenie, w kierunku wskazanym przez WSA, ewentualnego dalszego postępowania w sprawie.

d) prawa materialnego, przez przyjęcie, że ustalenia organów podatkowych dotyczące stanu faktycznego sprawy nie są wystarczające do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten miał zastosowanie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy i skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 47 faktur VAT wystawionych przez firmę D. M., dokumentujących sprzedaż towarów, bowiem czynności stwierdzone tymi fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji opiera się głównie na konstatacji, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że skarżący nie nabył – pochodzącego z niewiadomego źródła – towaru od D. M., co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., z czego należałoby wywieść, że zdaniem Sądu, wykazanie takiej okoliczności, umożliwiałoby skarżącemu odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur D. M.

Wbrew jednak twierdzeniu Sądu pierwszej instancji nie ma podstaw do twierdzenia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny oraz wadliwie oceniony, w kontekście ustalenia uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M., co w tej sprawie pozostaje zasadniczą okolicznością sporną.

Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i nie podziela jego stanowiska co do naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które pozwalałoby na zastosowanie normy art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. NSA podziela również zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami, w kontekście którego Sąd winien rozważyć, czy materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wystarczający, dla prawidłowej subsumcji zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

5.2. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego.

5.3. Na tle niniejszej sprawy organy skarbowe szukały odpowiedzi, czy w ustalonym przez nie stanie faktycznym, w stosunku do sytuacji skarżącego, ma zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tzn. czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur D. M., czy też takie uprawnienie mu nie przysługiwało, z uwagi na to, że faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pod względem podmiotowym lub przedmiotowym.

5.4. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że zasada neutralności VAT należy do kardynalnych w systemie tego podatku.

Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia TSUE przytoczone w wyroku Sądu pierwszej instancji. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury niedokumentującej rzeczywistego obrotu towarowego pod względem przedmiotowym lub podmiotowym oraz wskazującej na nadużycie prawa.

5.5. W tej sprawie spornym jest, czy taki obrót towarowy miał miejsce pomiędzy wystawcą faktur D. M. a skarżącym. Sąd pierwszej instancji stwierdził w tym zakresie, że materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi, że pomiędzy tymi podmiotami nie zachodził jednak faktyczny obrót towarami, lecz z nieujawnionego źródła, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym samym wywieść z tego należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, że gdyby wykazano taką okoliczność, to dawałoby to skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych u niego faktur wystawionych przez D. M.

Tym samym, stanowisko Sądu pierwszej instancji prowadzi do konstatacji, że podatnikowi przysługuje również prawo do odliczenia podatku, w sytuacji gdy dysponuje fakturą stanowiącą jedynie przykrywkę do przekazania towaru z nieujawnionego źródła (obrót nielegalny).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak stanowiska Sądu pierwszej instancji, że podatnikowi przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi wystawca firmuje jedynie obrót towarowy z nieujawnionego źródła, stwarzając w ten sposób pozory, że jest właścicielem dostarczanego towaru, a obrót nim ma charakter legalny, w sytuacji gdy ujawnione okoliczności towarzyszące takiemu obrotowi wskazują, że odbiorca takiej faktury nie zachował należytej ostrożności kupieckiej wymaganej w danych okolicznościach, przy których mógł przewidzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie towarowym , co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego w takiej sytuacji stanowiłoby nadużycie prawa.

5.6. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

5.8. Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy – musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

5.9. W niniejszej sprawie – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że pomiędzy D. M. a skarżącym nie nastąpił w ogóle obrót towarowy, a jeżeli jakikolwiek obrót mógł mieć miejsce, to na pewno nie o charakterze legalnym, w tym sensie, że D. M. – o ile w ogóle dysponował jakimkolwiek towarem – nie był to towar nabyty w legalnym obrocie. Oczywiście, zasada powszechności opodatkowania VAT nie daje podstaw do różnicowania opodatkowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, lecz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie jest obojętne, czy dana trakcja nie ma charakteru nielegalnego, wykluczającego takie uprawnienie.

5.10. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że z materiału dowodowego sprawy (z protokołu kontroli L. B. za lata 2005-2007) wynika, że L. B. nie posiadał towaru w postaci złomu złota i srebra i nie dokonywał jego sprzedaży na rzecz D. M. Skoro zaś z dokumentacji D. M. wynika, że jedynym jego dostawcą w zakresie tegoż towaru był L. B., oznacza to, że nie mógł on dysponować jakimkolwiek towarem z legalnego źródła. W konsekwencji zaś – nawet jeżeli przyjąć, że doszło do obrotu towarowego pomiędzy D. M. a skarżącym – oznacza to, że obrót tym towarem musiałby mieć charakter obrotu towarem z nieujawnionego źródła.

Przyjęcie natomiast takiego założenia – wbrew zebranemu zresztą materiałowi dowodowemu w tej sprawie – umożliwiałoby skarżącemu odliczenie podatku naliczonego tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem.

Tymczasem z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący w żadnym przypadku takiej staranności nie wykazał, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności i frasobliwości w jego działaniu.

Okoliczności sprawy bowiem wskazują, że skarżący – nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem D. M. – przy hipotetycznym przyjęciu, że obrót spornymi towarami miał faktycznie miejsce, to nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnym obrocie złomem, a wręcz przeciwnie – wykazywane w spornych fakturach płatności dużych kwot gotówką, w dniu wystawienia tych faktur i pomijanie w rozliczeniach rachunków bankowych oraz brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających te transakcje, wskazuje co najmniej na brak stosownej staranności i przezorności skarżącego przy tego rodzaju transakcjach obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nieprawidłowości zachodzących w obrocie tego typu towarami.

5.11. Tym samym, nawet przyjmując hipotetycznie, że zakwestionowanym fakturom firmy D. M. towarzyszyły rzeczywiste dostawy złomu z nieujawnionego źródła, uwzględniając orzecznictwo TSUE, np. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04, Axel Kittel (C-439/04) przeciwko Belgii, oraz Belgia (C-440/04) przeciwko Recolta Recycling SPRL, brak podstaw do uznania uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tychże zakwestionowanych faktur, gdyż z obiektywnie ustalonych okoliczności tej sprawy wynika, że skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności przy tych transakcjach, przy której zachowaniu powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, co uniemożliwia skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia podatku.

5.12. Oczywistym jest, że stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów, Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącego norm prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Jeżeli Sąd ten kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm, zarzucając organom niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem – sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności, mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego norm powyższych przepisów. W tej konkretnej sprawie rację ma składający skargę kasacyjną, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia prawidłowości zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

5.13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego, pozbawiających skarżącą stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakwestionowanych pod względem ich rzetelności.

Okoliczności bowiem, których niewyjaśnienie zarzuca organowi odwoławczemu Sąd pierwszej instancji, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, skoro skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, zarówno wtedy gdy nie dokumentowały one żadnego obrotu towarowego (co trafnie na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ustaliły organy w tej sprawie), jak również w sytuacji gdyby towarzyszył im taki obrót z nielegalnego (nieujawnionego) źródła, gdyż w tym pierwszym przypadku skarżący niewątpliwie musiał mieć świadomość oszustwa podatkowego, a w drugim brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że zachował należytą staranność kupiecką, która wyłączałaby możność zorientowania się, że uczestniczy w takim oszustwie.

Tym samym należy powtórzyć, że materiał dowodowy tej sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący, w aspekcie możliwości prawidłowego zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

5.14. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 192 O.p., gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący nie wyraził zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony, nie zaskarżył postanowienia o odmowie zapoznania się z częścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania kontrolnego oraz nie wypowiedział się w 7-dniowym terminie odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, co wskazuje na bierną postawę strony w tym postępowaniu, a nie na ograniczenie jej prawa do aktywnego uczestniczenia w nim. W szczególności, w kontekście podnoszonej przez Sąd pierwszej instancji odmowy dostępu do części dokumentów sprawy, należy wskazać, że skarżący nie skorzystał w tym zakresie z przysługującego prawa zaskarżenia do Sądu, ostatecznego w tym zakresie postanowienia organu odwoławczego, co oznacza, że podnoszenie tej okoliczności dopiero na etapie skargi na ostateczną decyzję wymiarową nie może zostać uwzględnione, skoro skarżący nie skorzystał ze stosownych środków prawnych przewidzianych dla kwestionowania tej szczególnej sytuacji ograniczenia stronie dostępu do pewnych dokumentów postępowania podatkowego. Ponadto, w żaden sposób nie wykazano, że brak dostępu do tegoż fragmentu materiału dowodowego sprawy, przy biernej w ogóle postawie strony w toku postępowania podatkowego, mogło mieć istotne znaczenie na wynik tej sprawy, po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Z naruszeniem również art. 141 § 4 P.p.s.a., w uzasadnieniu wyroku niezawarto precyzyjnych wskazań, co do dalszego postępowania organu, w związku z podniesionymi w tym wyroku uchybieniami procesowymi organu podatkowego. Wytyczne Sądu w takim przypadku – stwierdzenia braków materiału dowodowego – powinny być jednoznaczne i precyzyjne, aby organ wiedział w jakim zakresie winien uzupełnić materiał dowodowy (jakie przeprowadzić dowody i na jakie okoliczności).

5.15. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji wyroku.