Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1002/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 155, art. 262
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 05.02.2014r. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] Nr [...] nakładające na A Sp. z o.o. karę porządkową w wysokości 2.800 zł utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w trakcie prowadzonego wobec A Spółka z o.o. z siedzibą w T. postępowania kontrolnego, w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008r., w dniu 16 września 2013r. wezwał Spółkę A. w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia stosownych dowodów dotyczących okoliczności wymienionych w pięciu punktach. Organ wskazał ponadto miejsce, do którego należy dostarczyć wymienione dowody, osoby prowadzące postępowanie z podaniem ich numerów telefonów, a także pouczył o możliwości nałożenia kary porządkowej w przypadku niezastosowania się do tego wezwania.

Wezwanie zostało doręczone ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi w dniu 30 września 2013r.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w piśmie z dnia [...] nr [...], stanowiącym odpowiedź na pismo pełnomocnika skarżącej z dnia [...] nr AP-P-[...], które to dotyczyło przedstawienia pisemnego stanowiska Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej co do potwierdzenia dopuszczalności prowadzenia wobec strony postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w R. dodatkowo poinformował, że do dnia 18 października 2013r., pomimo wyznaczenia 7 dniowego terminu do przedstawienia żądanych informacji, który upłynął dnia 07 października 2013r., nie otrzymano żadnego pisma w tym zakresie.

Wobec powyższego ponownie wezwał skarżącą do przedstawienia żądanych informacji oraz przedłożenia stosownych dokumentów, z klauzulą o możliwości nałożenia sankcji w postaci kary porządkowej. Do dnia 24 stycznia 2014r. skarżąca nie złożyła stosownych wyjaśnień.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia [...] Nr [...]nałożył na A Sp. z o.o. karę porządkową w wysokości 2.800 zł powołując się w podstawie prawnej swego działania na regulacje z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i art. 262 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Pismem z dnia 05.02.2014r. pełnomocnik strony wniósł zażalenie zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że bezzasadnie Spółka nie potrafiła spełnić wymogów zawartych w wezwaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 16.09.2013r.,

- art. 264 poprzez " ukrytą formę " przerzucania kosztów postępowania kontrolnego na stronę skarżącą - pracownicy organu zobowiązali Zarząd strony do dostarczenia wszystkich dokumentów do UKS w J.; wskazano, że kontrolowana spółka na tak skomplikowane w jej rozumieniu wezwanie nie jest w stanie reagować i udostępni organowi żądane dokumenty oraz przekaże wyjaśnienia w czasie kontroli podatkowej, której organ może dokonać w siedzibie spółki lub miejscu prowadzenia działalności, a także przepisów wskazanych jako podstawa prawna wezwania,

- art. 189 poprzez błędne jego powołanie w sytuacji nieprecyzyjnego wskazania w wezwaniu jakim konkretnie dowodem organ kontrolny jest zainteresowany lub też jaki dowód lub jakie dowody strona kontrolowana miałaby przedkładać tzn. co konkretnie domniemane dowody miałyby uzasadniać lub udowadniać,

- art. 187 § 1 poprzez błędne jego powołanie w sytuacji gdy obowiązek organu kontrolnego nie może być przez ten organ przerzucony na stronę, która z ww. przepisu wywodzi tylko i wyłącznie swój obowiązek w rzetelnym udostępnianiu organowi kontrolnemu swoich dokumentów w miejscu zgodnym z art. 80a ustawy o swobodzie gospodarczej,

- art. 122 poprzez świadome nie wskazanie przez organ kontrolny w wezwaniu czy jest on zainteresowany wyjaśnieniami ustnymi czy też pisemnymi; żądanie złożenia "stosownych dowodów" gdy brak w Ordynacji podatkowej definicji takowych; nieprecyzyjne sformułowanie pytań,

- art. 155 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 120 poprzez nie wskazanie w wezwaniu w jakiej formie mają być wyjaśniane kwestie, tj. pisemnie czy też ustnie, nie wskazano też o jakie dokumenty chodzi (nie wymieniono ich enumeratywnie).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] po rozpoznaniu zażalenia utrzymał sporne postanowienie w mocy .

Dokonując oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, iż przepis art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość nałożenia kary porządkowej na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego m.in. bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień. Przepis ten ma na celu dyscyplinowanie uczestników postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem.

Za niesporne w zaistniałym stanie faktycznym organ uznał to że:

1. organ kontroli skarbowej wezwał stronę pismem z dnia 16 września 2013r. do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia stosownych dowodów stanowiących ich potwierdzenie,

2. wezwanie to zostało stronie prawidłowo doręczone,

3. wezwanie ponowiono w piśmie 18 października 2013r.,

4. do dnia wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej Strona nie wywiązała się z obowiązku złożenia wyjaśnień i przedstawienia potwierdzających je dowodów,

5. między doręczeniem wezwania a nałożeniem na stronę kary porządkowej (ok. 5 miesięcy) pełnomocnik dwukrotnie uczestniczył w J. w czynnościach związanych z prowadzonym postępowaniem,

6. mimo bezpośredniej możliwości wyjaśnienia wątpliwych kwestii nie starał się doprecyzować żądania organu - nie uczynił tego też telefonicznie,

Zdaniem organu brak uzasadnionych przyczyn zaniechania dopełnienia czynności, o których mowa w wezwaniu z dnia 16 września 2013r. daje zatem podstawy do nałożenia kary porządkowej, o której mowa w ww. art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził, iż w prowadzonych przez organy podatkowe postępowaniu zmierzających do prawidłowego orzeczenia o wysokości zobowiązań podatkowych strony za konkretne okresy rozliczeniowe na mocy art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Do działań takich obliguje też przepis art. 122 ww. ustawy, w którym sformułowana została zasada prawdy obiektywnej, uważanej za jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Tym samym dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe w pierwszej kolejności zobowiązane są do ustalenia istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego faktów mogących mieć w sprawie zastosowanie, a co za tym idzie rozważenia, jakie dowody mogą być pomocne w ustaleniu tych faktów. Zatem organ podatkowy obowiązany jest z urzędu do przeprowadzania dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, korzystając z różnych możliwych dla jego pozyskania źródeł, w tym także z wiedzy podatnika posiadanej na temat przeprowadzanych przez niego transakcji, ich okoliczności czy innych danych, które mogącą przyczynić się do właściwego ustalenia stanu faktycznego.

Realizacji powyższego służą m.in. przepisy art. art. 187 § 1 i 189 Ordynacji podatkowej, przy czym wyznaczenie stronie terminu do przedstawienia wyjaśnień i ewentualnych dowodów będących w jej posiadaniu, ze wskazaniem konkretnych kwestii (czyli spraw, okoliczności wymagających rozstrzygnięcia lub załatwienia) wymagających tychże wyjaśnień i udowodnienia służy jedynie zapewnieniu sprawnego przebiegu postępowania. Taki sposób postępowania organu wypełnia równocześnie dyspozycje art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Organ podkreślił, że czynności procesowe podejmowane przez organ kontroli w zakresie gromadzenia materiału dowodowego winny być wspierane przez podmiot biorący udział w tym postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (por. S. Babiarz i in. w "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Warszawa 2005 Wydawnictwo prawnicze LexisNexis, str. 590).

W konsekwencji powyższego organ kontroli skarbowej stosownie do art. 155 Ordynacji podatkowej uznając pewne okoliczności za niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego, miał prawo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie.

Organ przyznał, iż jest faktem to, że organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 16 września 2013r. (ponowionym w piśmie z dnia 18 października, przy okazji odpowiedzi na pismo strony z dnia [...] sygn. [...]) nie wskazał formy realizacji swego żądania, tym niemniej w myśl przepisu art. 156 § 1 ww. ustawy wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Oznacza to, iż strona nie powinna była mieć żadnych wątpliwości, że realizacja wezwania może nastąpić na piśmie za pośrednictwem operatora pocztowego. Wątpliwości tych nie powinno być tym bardziej, że podatnik reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika.

W odniesieniu do zakresu żądanych wyjaśnień wynikających z wezwania organ zauważył, że zostały one sformułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w pięciu punktach jasno i precyzyjnie. Jakiekolwiek zaś wątpliwości co do zakresu udzielania wyjaśnień mogły być przez stronę lub jej pełnomocnika wyjaśnione telefonicznie, zwłaszcza, że organ wyraźnie wskazał z imienia i nazwiska osoby prowadzące postępowanie, podając równocześnie numery telefonów kontaktowych.

W konsekwencji zatem organ uznał, iż bierna postawa i ignorowanie wezwań organu podatkowego skutkować musiało nałożeniem sankcji o charakterze porządkowym. W ocenie organu odwoławczego brak odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji prawidłowo zostało uznane jako bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia na ich potwierdzenie stosownych dowodów. Mimo, że podatnik odmowy tej nie wyartykułował wprost to jednak jego postawa, a także argumentacja zażalenia jasno wskazują na brak woli udzielenia odpowiedzi.

Organ podkreślił, iż ponadto po otrzymaniu wezwania z dnia 16.09.2013r. oraz pisma z dnia 18.10.2013r., w którym organ m. in. poinformował o braku udzielenia na piśmie stosownej odpowiedzi, pełnomocnik w dniach [...]. i [...]. uczestniczył w czynnościach przesłuchania świadków w siedzibie Urzędu Kontroli skarbowej w R. w budynku mieszczącym się w J., ul. [...] (taki też adres został wskazany przez organ w wezwaniu), co oznacza, ż miał możliwość wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią ww. wezwania.

Uzupełniając zaprezentowaną argumentację organ dodatkowo podniósł, że według słownika języka polskiego słowo "stosowny" oznacza taki, który najlepiej pasuje do czegoś lub odpowiada czemuś. Jakkolwiek ustawa Ordynacja podatkowa nie posługuje się pojęciem "stosownych dowodów", to jednak takie sformułowanie nie powinno nastręczać trudności w zrozumieniu znaczenia tego słowa w kontekście zadanych pytań, tj. zrozumienia, że chodzi o dowody w sposób najpełniejszy potwierdzające dane okoliczności. Podobnie żądanie przez organ wyjaśnienia kwestii kosztów transportu nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi o wydatki poniesione na transport towarów.

Ponadto wezwanie strony do złożenia wyjaśnień nie stoi w sprzeczności z przepisem art. 80a ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2013r. poz. 672 ze zm.) - nie są to bowiem czynności kontrolne sensu stricto lecz prośba o wyjaśnienia związane z wiedzą strony w zakresie, który może umożliwić właściwą ocenę zebranego w trakcie czynności kontrolnych materiału dowodowego.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 264 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że postępowanie organu jest ukrytą formą przerzucania kosztów postępowania kontrolnego na stronę. Po pierwsze przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia nałożenia na stronę kary porządkowej, a nie ewentualnie poniesionych kosztów. Po drugie zaś koszty postępowania powstałe w trakcie kontroli skarbowej z mocy odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.199lr. o kontroli skarbowej - co do zasady - ponosi Skarb Państwa. W sytuacji gdy strona poniosła jednak koszty związane z takim postępowaniem może ona w określonych przypadkach wystąpić o ich zwrot na mocy przepisów działu IV Rozdziału 2 i 3 Ordynacji Podatkowej .

W skardze na postanowienie strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła organowi naruszenie :

l. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez organ, że Strona bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień w związku z wezwaniem Dyrektora UKS w R. z dnia 16.09.2013 r. Zdaniem strony w sprawie wystąpiła uzasadniona przyczyna zaniechania dopełnienia przez nią czynności, a mianowicie nastąpiło błędne powoływanie się przez organ na art. 189 ustawy Ordynacja podatkowa będący podstawą wezwania Dyrektora UKS w R., tj. organ nie wskazał precyzyjnie w swoim wezwaniu jakim konkretnie dowodem organ kontrolny jest zainteresowany lub też jaki lub jakie dowody Strona miałaby przedłożyć dla organu. Wystąpiła niejasność tzn. co konkretnie te dowody miałyby uzasadniać lub udowadniać? Powyższe potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.07.2013 r. o sygn. I SA/Wr 567/13 gdzie stwierdzono "Brak określenia terminu do złożenia wyjaśnień oraz formy w jakiej winno to nastąpić nie pozwala przyjąć, że w tym zakresie strona zostaje prawidłowo wezwana, a w konsekwencji że zignorowanie wezwania może spowodować nałożenie kary pieniężnej.. "

1. art. 122 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie przez Dyrektora UKS w R. niezrozumiałych kwestii dla Strony, pomimo wielokrotnych przekazywanych ustnie informacji w tym przedmiocie przez pełnomocnika w trakcie uczestniczenia w czynnościach dowodowych (przesłuchania świadków) przeprowadzanych w mieszczącym się w biurze Urzędu Kontroli karbowej

J.. W tym zakresie strona przykładowo podała bardzo w jej ocenie nieprecyzyjnie swoisty opis stawianych "kwestii", np. kwestia zawarta w pkt. 4 wezwania Dyrektora UKS brzmi: "kto ponosił koszty transportu towarów w przypadku ich nabycia i sprzedaży, jak te koszty były rozliczane ?". Strona w odniesieniu do tego zagadnienia podała, iż do dnia dzisiejszego nie posiada wiedzy, czy organowi chodzi o koszty podatkowe czy też koszty rachunkowe i o czyje koszty organowi chodzi ? oraz o jakie towary chodzi ? , jakie przypadki nabycia i sprzedaży interesują organ ? Strona już nadmieniała, że przypadki łącznego nabycia i sprzedaży raczej nie istnieją w obrocie gospodarczym. Wskazała, iż w zażaleniu z dnia 05.02.2014 r. precyzyjnie zakreśliła wszystkie niejasności względem omawianego wezwania,

2. art. 126 Ordynacji podatkowej poprzez błędne twierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., że.: "Jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu udzielania wyjaśnień mogły być przez stronę lub jej pełnomocnika wyjaśnione telefonicznie..." Zgodnie z przywołanym przepisem wszelkie niejasności winny być załatwiane w formie pisemnej a nie przez telefon jak twierdzi organ. Podkreśliła, iż na każdym spotkaniu, które odbyło się w J. w biurze Urzędu Kontroli Skarbowej sygnalizowano wielokrotnie prowadzącym postępowanie swoje wątpliwości odnośnie treści wezwania w związku z brakiem dokumentów na podstawie których można dokonać porównania treści wezwania z rzeczywistością istniejącą w spółce w 2008 roku.

3. art. 120 w związku z 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne powoływanie się na ten przepis prawa w sytuacji gdy organ wnosił o przedłożenie "stosownych dokumentów". Strona nie wiedziała i nadal nie posiada tej informacji czy organ dokonał zamiany żądania pierwotnego o treści "złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia stosownych dowodów dotyczących... kwestii" na żądanie przedłożenia stosownych dowodów, czy też organ jest zainteresowany inną czynnością prawną Strony Skarżącej.

Zakwestionował pełnomocnik to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że.: "według słownika języka polskiego słowo "stosowny " oznacza taki, który najlepiej pasuje do czegoś lub odpowiada czemuś" jednak nie podał z jakiego konkretnie słownika pochodzi to tłumaczenie, gdyż w każdym słowniku języka polskiego znaczenie tego słowa jest inne. Zdaniem Strony nie można żądać "stosownego dowodu" w celu uwiarygodnienia jakiegoś zdarzenia etc., dowód albo jest konkretny albo w ogóle nim nie jest - słowo stosowny jest określeniem dla dowodu enigmatycznym i niezrozumiałym dla Strony.

Jak wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18.07.2013 r. o sygn. I SA/Wr 567/13, cyt.: "Dodatkowo należy zaznaczyć, że przepis art. 159 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wymaga, ażeby w wezwaniu zaznaczyć, w jakiej formie mają być złożone wyjaśnienia, a mianowicie czy osobiście, czy przez pełnomocnika, czy też pisemnie. "

"Za uściślenie formy wyjaśnienia (na piśmie) nie mogło chodzić ogólne wezwanie do przedłożenia dokumentów, gdyż w tym zakresie nie mieści się wezwanie do sporządzenia dokumentu (spisania wyjaśnienia). " "Tak więc brak określenia terminu do złożenia wyjaśnień oraz formy w jakiej winno to nastąpić nie pozwalało przyjąć, że w tym zakresie strona została prawidłowo wezwana, a w konsekwencji, że zignorowanie wezwania mogło spowodować nałożenie kary pieniężnej. "

4. art. 122 w związku z art. 124 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez błędne twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i miał wystarczające podstawy do nałożenia kary porządkowej na Stronę skarżącą. Organ podatkowy (Dyrektor UKS w R.) zdaniem Strony nie doprecyzował swojego wezwania co potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżanym postanowieniu na stronie nr 3. Pełnomocnik powołał się na jego zdaniem podobną sprawę tj. nałożenia kary porządkowej na osobę, która nie dysponuje dowodem w sprawie jaka była przedmiotem kontroli przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 25.04.2013 r. o sygn. I SA/Kr 250/13 gdzie stwierdzono, iż "Nieprawidłowe wezwanie nie może wywoływać negatywnych skutków dla wzywanej osoby, co jednoznacznie wynika z ww. art. 262 § 5 o.p. "

W następstwie wniesionych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie o kosztach postępowania według prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie gdyż sporne postanowienie odpowiada prawu.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Kwestię nałożenia kary porządkowej w postępowaniu podatkowym regulują przepisy rozdziału 22 Ordynacji podatkowej. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych został szczegółowo określony w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty tam katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nałożenie kary porządkowej w innych sytuacjach jest niedopuszczalne.

W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej nałożył karę porządkową powołując się na to, że strona reprezentowana przez pełnomocnika nie wykonała czynności poprzez bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień i dowodów mimo, że została do tego wezwana. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy może ukarać stronę, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawiła się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że była do tego zobowiązana, lub

2) bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuściła miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem

Interpretując powyższe unormowanie trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że przewidziane dyspozycją art. 262 O.p. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Podkreślić również należy, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę postępowania obowiązku dokonywania określonych czynności oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku. W kontekście tych ustaleń oczywistym jest, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa.

Źródłem takiego obowiązku wykorzystanym przez dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej może być art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Przepis powołany znajduje zastosowanie w prowadzonym postępowaniu kontrolnym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a to na mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej który to stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie zaś z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej użyte w ustawie określenia postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Wynikający z w/w przepisu art. 155 O.p. obowiązek złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dokumentów organowi prowadzącemu postępowanie ma miejsce wyłącznie w przypadkach, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ocena owej niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy pozostaje w gestii organu. Należy przy tym mieć na uwadze, że organ przy podejmowaniu decyzji, czy skorzystać z uprawnienia określonego w art. 155 o.p., jest zdeterminowany, wynikającą z art. 187 § 1 O.p., zasadą zupełności postępowania dowodowego. Oznacza to, iż musi on zatem zbadać, czy dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. czy nie ma możliwości ustalenia danej okoliczności w inny sposób, przy zastosowaniu innych środków. Jeżeli zatem istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy nie mogą zmuszać podatnika do złożenia wyjaśnień czy przedłożenia stosownych dokumentów w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice oznaczać będzie, że wezwanie organu podatkowego nie ma podstawy prawnej, a w konsekwencji - że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania.

Podkreślenia tutaj wymaga, iż w rozpoznawanej sprawie 14 stycznia 2013r organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec A Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008r. Nie jest spornym także fakt, iż w początkowym etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej dokumentacja spółki została temu organowi w Urzędzie kontroli Skarbowej w J. przekazana.

W sprawie podkreślić należy znaczenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, iż organy prowadząc postępowanie dowodowe w sprawie w postępowaniu podatkowym są zobligowane do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Na nich to bowiem spoczywa obowiązek podejmowania aktywnych działań w celu zebrania materiału dowodowego. Jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 1138/12 z -25.04.2014 (LEX nr 1481412) ocena, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. Powyższy pogląd skład orzekający w całości podziela co oznacza , iż przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy za uzasadnione w tej sytuacji należy ocenić zachowanie organu kontroli skarbowej, który dysponując już dokumentacją strony obciążył ja obowiązkiem wykonania dodatkowych czynności, których prawo od niego nie wymagało Jak bowiem wynika z treści wezwania z 16 września 2013r. wezwał on stronę reprezentowaną przez pełnomocnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia stosownych dowodów w sposób precyzyjny wskazując zakres zagadnień do wyjaśnienia przez stronę. W ocenie Sądu mając na uwadze to, iż zakresem kontroli w podatku od towarów i usług objęty był okres od stycznia do grudnia 2008r. pytania były szczegółowe i precyzyjne (vide wezwanie k- 3 akt adm.), niewątpliwie dotyczyły prawidłowego ustalenia stanu faktycznego związanego ze zdarzeniami gospodarczymi ujętymi w posiadanych przez stronę fakturach VAT dotyczącymi podatku naliczonego, jak i dotyczyły wyjaśnienia okoliczności niezbędnych dla oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług uzasadnionym było działanie organu polegające na obciążeniu strony obowiązkiem złożenia dodatkowych wyjaśnień wraz z dowodami potwierdzającymi zagadnienia co do których strona miała je złożyć.

Pozostaje zatem do oceny czy strona została w sposób prawidłowy wezwana do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów bowiem ta okoliczność warunkuje możliwość jej ukarania karą porządkową do 2.800 zł w sytuacji, gdy nie strona do wezwania się nie zastosowała i nie udzieliła żądanych wyjaśnień i dowodów.

I w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości gdyż pełnomocnik strony został prawidłowo wezwany z precyzyjnie określonym terminem do zastosowania się do wezwania otrzymując wezwanie w dniu 30.09.2013r. Wezwanie o przedłożenie wyjaśnień i stosownych dowodów zostało ponowione do pełnomocnika strony, co miało miejsce w wyniku wystosowania pisma przez organ dnia [...] nr [...]. Wprawdzie istotnie co przyznał organ faktem jest to, że organ pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 16 września 2013r. (ponowionym w piśmie z dnia 18 października, przy okazji odpowiedzi na pismo strony z dnia [...]. sygn. [...]) nie wskazał formy realizacji swego żądania, tym niemniej jak stanowi art. 156 § 1 O.p. wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Oznacza to, iż strona nie powinna była mieć wątpliwości, że realizacja wezwania może nastąpić na piśmie za pośrednictwem operatora pocztowego. Ponadto jak wynika z wezwania widniały na nim numery telefonów pod którymi to można było zasięgnąć informacji w sprawie, stąd w sytuacji wątpliwości po stronie pełnomocnika co do formy realizacji wezwania nie było przeszkód by informacji w tym zakresie zasięgnąć. W sytuacji zatem, gdy pomimo prawidłowo doręczonego w/w wezwania przez organ i ponowienia ze strony organu tegoż wezwania do udzielenia odpowiedzi strona bezzasadnie poprzez ustanowionego pełnomocnika nie zastosowała się do wezwania zasadnie po myśli art. 262 O.p. została ukarana karą porządkową w kwocie 2.800 zł.

Nie uzasadnia przyczyny zaniechania dopełnienia czynności przez stronę okoliczność wskazania w postawie prawnej działania Dyrektora UKS w R. art. 189 O.p. i w konsekwencji odstąpienia od jej karania. W podstawie prawnej wezwania z dnia 19.09.2013r. podano bowiem art. 189 O.p. i art. 155 O.p. Ostatni zaś z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny uprawniał organ do żądania złożenia zarówno wyjaśnień jak i dowodów. Zdaniem Sądu także wbrew twierdzeniom skargi organ precyzyjnie wskazał w jakim zakresie oczekuje wyjaśnień od pełnomocnika strony. Natomiast to, iż w toku postępowania pełnomocnik sygnalizował organowi brak dokumentów na podstawie, których mógł dokonać porównania treści wezwania z rzeczywistością istniejącą w spółce w 2008r. w ocenie Sądu nie mogło stanowiło przeszkody by po pierwsze powiadomić pisemnie organ, iż w jej ocenie nie ma obiektywnych możliwości zastosowania się do wezwania oraz by chociaż częściowo udzielić żądanych wyjaśnień.

Reasumując, analiza wezwania, którego niewykonanie stało się podstawą nałożenia na skarżącą kary porządkowej, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w sposób zasadny na podstawie 262 O.p. nałożył na pełnomocnika strony obowiązek pisemnego złożenia określonych wyjaśnień i dokumentów. W konsekwencji, niewykonanie żądania organu mogło pociągnąć to za sobą nałożenie kary porządkowej. Nałożenie tej kary nastąpiło zatem z zachowaniem przepisów art. 120, art. 155 § 1 oraz art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.