Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 120/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 247 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: par. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 549/10 w sprawie ze skargi G. L. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 549/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi G. L. S.A. z siedzibą w G. uchylił interpretację Ministra Finansów z 24 lutego 2010 r., stwierdzając, że nie może być ona wykonana do uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży paliw. W związku ze sprzedażą swoich produktów Spółka wystawia dużą ilość faktur, około 5 tys. miesięcznie. Przechowywanie kopii wystawionych faktur w postaci materialnej (papierowej) obciąża Spółkę dodatkowymi kosztami i powoduje problemy z magazynowaniem ogromnych ilości dokumentów. W związku z powyższym, ze względów ekonomicznych i ekologicznych Spółka zamierza zaprzestać drukowania kopii papierowych faktur VAT i zamierza przechowywać te faktury jedynie w systemie komputerowym. W tym celu w Spółce będzie funkcjonować rozwiązanie informatyczne w elektronicznym systemie księgowym (system SAP R/3), które pozwoli, aby każda wystawiona kopia faktury sprzedaży automatycznie została zarchiwizowana w centralnym, specjalnie wyodrębnionym repozytorium faktur w wersji PDF, uniemożliwiając wprowadzenie jakichkolwiek zmian w strukturze dokumentu. Pliki z kopiami faktur sprzedaży będą przechowywane przez okres zgodny z obowiązującymi przepisami podatkowymi i ustawą o rachunkowości. System informatyczny zapewni możliwość wydrukowania kopii faktury na każde żądanie kontrolującego w wersji pierwotnie utworzonej z nadrukiem "kopia" z archiwum z plików PDF. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zapytała, czy w przypadku wystawiania faktur VAT, możliwe jest przechowywanie kopii faktur w systemie księgowym (komputerowym), w którym dokumenty te zostały wystawione?

Zdaniem wnioskodawcy, przepisy prawa podatkowego nie formułują obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci materialnej (papierowej). Za prawnie dopuszczalne uznać należy, aby podatnik wystawiał fakturę i drukował jej oryginał przeznaczony dla kontrahenta, natomiast kopię przechowywał w systemie księgowym bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie. Żaden przepis podatkowy nie określa, w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę. Spółka powołała się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1169/08, w którym Sąd uznał, że wystawienie faktury to zgromadzenie informacji do ich sporządzenia, a nie wydrukowanie dokumentu. Jeżeli system komputerowy pozwala podatnikowi na wydrukowanie kopii na każde żądanie kontrolującego, to zdaniem wnioskodawcy funkcja dokumentacyjna zostanie spełniona.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za wadliwe. Organ, powołując się na art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm. – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r."), stwierdził, iż nie ma możliwości wystawienia oryginału faktury w formie papierowej i przechowywania kopii tej faktury w formie elektronicznej, gdyż dla formy papierowej oraz elektronicznej przewidziano odrębne uregulowania prawne. Normy regulujące wystawianie, przesłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej jak i papierowej określono z uwzględnieniem specyfiki medium za pośrednictwem którego faktury są w obrocie. W obu unormowaniach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur zdaniem organu nie wypełnia warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania.

Ponadto organ powołując się na art. 218, art. 244, art. 246 i 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") wskazał, iż na gruncie przepisów unijnych na każdym podatniku ciążą szczególne obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. Państwa członkowskie mogą również wymagać, by podatnicy mający siedzibę na ich terytorium przechowywali na tym terytorium faktury wystawione osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub faktury wystawione w imieniu i na rzecz tych podatników przez osoby trzecie, a także wszystkie faktury, które otrzymali, w przypadku gdy faktury nie są przechowywane za pomocą środków elektronicznych gwarantujących pełny dostęp on-line do tych danych (art. 245 in fine Dyrektywy 2006/112/WE).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 24 lutego 2010 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE.

Skarżąca uzasadniając zarzuty wskazała, iż przepisy prawa podatkowego (w tym ustawy o VAT, czy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy) nie formułują obowiązku przechowywania wystawionej kopii faktury w postaci materialnej (papierowej). Za prawnie dopuszczalne należy uznać, aby podatnik wystawiał fakturę i drukował jej oryginał przebaczony dla kontrahenta, natomiast kopię przechowywał w systemie księgowym bez możliwości modyfikacji treści jej zapisów, z możliwością jej wydrukowania na żądanie organów podatkowych w dowolnym czasie, gdyż żaden przepis podatkowy nie określa, w jakiej formie ma być przechowywana faktura zatrzymana przez sprzedawcę.

Zdaniem skarżącej z art. 246 i 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika, iż Dyrektywa ta zawiera przepis zawierający bezwzględny obowiązek przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Strona powołała się na wyrok NSA z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, uznając pogląd w nim wyrażony za własny.

4. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd podkreślił, że z ogólnych warunków przechowywania faktur, tj. z art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika w jakiej formie winno być dokonywane przechowywanie (papierowej czy elektronicznej), nacisk położony jest bowiem na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. W opinii Sądu o tym, że sam ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE formy, w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, ale jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy kolejny zapis Dyrektywy 2006/112/WE, a mianowicie art. 247 ust. 1 i ust. 2. To od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE uprawnienia, do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w wypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE. Jeżeli jednak państwo członkowskie skorzysta z prawa do samodzielnego określenia wymogów przechowywania faktur, to prawo takie będzie ograniczone jedynie do tych kwestii, które ustawodawca wspólnotowy scedował na państwa członkowskie w ramach art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd zwrócił uwagę, że polski prawodawca, chcąc skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości samodzielnego określenia przez państwa członkowskie zasad przechowywania faktur VAT, w ramach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. przewidział warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, iż ma to być postać, w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. O ile bowiem w przedmiotowym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołało się do kwestii formy faktury, w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu ust. 2 § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., całkowicie pominięto to zagadnienie odwołując się wyłączne do "postaci faktury". Ten brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego niewątpliwie wywołuje zdaniem Sądu istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęciem "oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej "formy" faktury: papierowej, czy elektronicznej. Szczególnie, że oba te pojęcia użyte zostały równolegle w literalnym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd I instancji zauważył, że z samego zapisu obowiązującego aktualnie ust. 2 § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Zdaniem Sądu I instancji wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.

6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

6.1. przepisów prawa materialnego, tj. § 21 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz § 2, § 3 ust. 1, § 4, § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. z 2005 r., Nr 133, poz. 1119 – dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej), a także z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 247 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wymóg zachowania oryginalnej postaci przechowywanej faktury spełniony jest także wtedy, gdy kopia faktury VAT wystawionej w formie papierowej, przechowywana jest w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe, odtworzenie formy papierowej.

6.2. przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie, iż interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r., mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez brak w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny sprawy w kontekście § 2, § 3 ust. 1, § 4 i § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, które to przepisy miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia i jako takie, były przedmiotem oceny przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że niezależnie od sposobu wystawiania faktur, muszą być spełnione określone w nich przesłanki gwarantujące prawidłowość ich przechowania, przy czym szczególnie w odniesieniu do faktur przesłanych lub udostępnionych w formie elektronicznej, w odniesieniu do ich przechowywania wymagane są dodatkowe zabezpieczenia, wynikające ze specyfiki stosowania tej formy przechowania dokumentów za pomocą środków elektronicznych. Inne środki ochrony i zabezpieczeń należy bowiem stosować wobec istniejącego w formie papierowej dokumentu mającego znaczenie prawne, inne natomiast wobec dokumentów przechowywanych w systemach elektronicznych.

W skardze kasacyjnej zarzucono, że WSA nie odniósł się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, mimo ich analizy w zaskarżonej interpretacji oraz powołania przez skarżącą. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że polski normodawca rozporządzeniem z 14 lipca 2005 r. wprowadził możliwość wystawiania, przesyłania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej, po spełnieniu określonych warunków o których mowa w § 2, § 3 § 4 i § 6 tego rozporządzenia. Analiza powyższych regulacji prawnych, prowadzi w ocenie organu do wniosku, że nie może być dowolności jeśli chodzi o możliwość elektronicznego wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur. Nie można przepisów wprowadzających obowiązki po stronie podatnika, znajdujących swoje źródło w Rozdziale 3 Sekcji 5 Dyrektywy 2006/112/WE traktować wybiórczo, czy też akceptować rozwiązania, tzw. mieszane, dopuszczające jednoczesne stosowanie obu form wystawiania i przechowywania faktur, szczególnie w sytuacji, gdy określony podmiot nie spełnia warunków do zastosowania elektronicznego sposobu wykonania tych czynności. Podatnik decydując się na taki sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego musi spełniać i realizować wszystkie normatywne przesłanki zastosowania tej formy generowania i przechowywania faktur.

W ocenie autora skargi kasacyjnej sformułowanie "w oryginalnej postaci" oznacza taką formę, w jakiej dokument faktycznie istnieje. W tym wypadku chodzi o jego materialną, papierową formę występującą fizycznie jako oryginał i kopia faktury. Ich przechowywanie w oryginalnej postaci nie może być rozumiane inaczej jak przechowanie w takiej formie, w jakiej zostały wygenerowane i w jakiej prawnie istnieją, tj. papierowego oryginału faktury i papierowej kopii faktury. Jeśli bowiem podatnik ma prawny obowiązek wystawienia faktury w formie papierowej, to jego odpowiednikiem jest prawny obowiązek przechowania faktury przez wymagany okres w takiej właśnie oryginalnej postaci. Tylko w ten sposób zdaniem autora skargi kasacyjnej, zachowany zostaje sens art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, mimo nie zawarcia w § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. dosłownej treści zdania pierwszego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, a w szczególności sformułowania "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione".

Autor skargi kasacyjnej za błędną uznał dokonaną przez WSA wykładnię § 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. poprzez przyjęcie przez Sąd, że wymóg zachowania oryginalnej postaci przechowywanej faktury spełniony jest także wtedy, gdy kopia faktury VAT wystawionej w formie papierowej przechowywana jest w formie elektronicznej.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA w Gdańsku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bowiem kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, jak i do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie.

7.2. Na gruncie naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni prawa wspólnotowego, a to art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, jak również przepisów prawa krajowego to jest § 21 ust. 2 Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Rozbieżności pomiędzy Sądem I instancji a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczyły wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie papierowej. Dokonana przez Sąd I instancji oraz organ interpretacyjny analiza spornych w sprawie przepisów prawa doprowadziła do zasadniczo odmiennych wniosków nie tylko w kwestii ich wykładni, ale również w ocenie wzajemnej relacji tych przepisów w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Z uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że argumentacja autora skargi kasacyjnej opiera się na założeniu, że polski prawodawca prawidłowo implementował przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Odmienne stanowisko prezentował Sąd pierwszej instancji zarzucając ustawodawcy brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego.

7.3. Przechodząc zatem do istoty sporu, a mianowicie, sposobu w jaki należało interpretować § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. należy podkreślić, że wątpliwości interpretacyjne jakie może nasuwać wykładnia tego przepisu były dostrzegane i sygnalizowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r. o sygn. akt I FSK 1169/08, z dnia 29 września 2011r. I FSK 1283/10, z dnia 6 października 2011r. o sygn. akt I FSK 1574/10, czy też z dnia 12 października 2011r. o sygn. akt I FSK 1512/10- dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pojawiające się trudności w procesie wykładni tego przepisu wynikają w dużej mierze z niedoskonałej redakcji omawianej regulacji prawnej, która nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie jak należy rozumieć wymóg przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci. Wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do niejasności w rozumieniu pojęcia "oryginalności faktur" już w obrębie samego tylko tekstu prawnego (rozporządzenia), co pogłębia jeszcze jego zestawienie z treścią wspólnotowego odpowiednika tego przepisu tj. art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Porównanie obu regulacji (prawa krajowego i wspólnotowego) prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca nie implementował właściwie przepisu art. 247 ust. 2 Dyrektywy do porządku krajowego. Brak dokładnej implementacji, abstrahując od jej motywów, stawia pytanie o kierunek właściwej interpretacji regulacji krajowej, tym bardziej, że pominięcie przez polskiego ustawodawcę części przepisu wspólnotowego o treści "w jakiej zostały przesłane lub udostępnione" otwiera pole do niejednoznacznej wykładni językowej, na co wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08).

7.4. Odwołując się w tym miejscu do przepisów wspólnotowych należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 246 Dyrektywy 2006/112/WE, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Tak określone ogólne warunki przechowywania faktur nie wskazują zatem na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, to jest papierową bądź elektroniczną, natomiast akcentują, aby przyjęta forma gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Ponadto - co w realiach rozpoznawanej sprawy zyskuje znaczenie zasadnicze - zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie (o którym mowa w ust. 1) może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur w formie elektronicznej może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

7.5. Wobec tak przyznanej swobody państwu członkowskiemu kierunku właściwej wykładni pojęcia "oryginalnej postaci faktur", a dokładniej, odpowiedzi na pytanie o dopuszczalny sposób jego wykładni - w znaczeniu nadanym mu przez treść art. 247 ust. 2 Dyrektywa 2006/112/WE - należało poszukiwać zatem w dalszej kolejności w przepisach krajowych wyjaśniając w ten sposób również zasadniczą dla sprawy kwestię tego czy ustawodawca krajowy skorzystał z przyznanego mu - na mocy art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE – uprawnienia do wprowadzenia szczególnych, wewnętrznych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur.

7.6. W tym celu konieczne jest odwołanie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Stosownie do § 19 ust. 1 i 2, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Z kolei zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 tego rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ust. 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

7.7. Stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie właściwej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczących przechowywania faktur oparte zostało na przekonaniu, iż sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" jest wystarczającym z punktu widzenia poprawności legislacyjnej potwierdzeniem, iż ustawodawca krajowy skorzystał z przewidzianego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE uprawnienia. Tymczasem w przytoczonym § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie zastrzeżono – jak uczynił to prawodawca wspólnotowy – że chodzi o postać, w jakiej faktury zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej.

7.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowane zapisy prawa krajowego nie pozwalają na przyjęcie, że zwrot "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie stanowi o tym, że państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Z treści powołanego przepisu wynika bezsprzecznie, że ustawodawca wspólnotowy rozróżnia pojęcie "postaci" od "formy", wskazując odnośnie tej drugiej, iż może być ona papierowa lub elektroniczna. Tym samym należy stwierdzić, że określenia papierowa czy też elektroniczna należy odnosić do formy nie zaś postaci faktury. Ponadto, w oparciu o wykładnią systemową wewnętrzną, należy zauważyć, iż pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. I tak, o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i 5 oraz § 21 ust. 3 tego rozporządzenia. Zatem, biorąc pod uwagę jednolitość terminologii aktu prawnego i nadawanie jednakowym zwrotom tożsamego znaczenia, wskazanym jest używać określenia "forma" dla wyjaśnienia czy faktura jest papierowa czy też elektroniczna. Natomiast pojęcie "postaci" odnieść należy do innych cech faktury, które nie mieszczą się pod pojęciem "forma". Pomocna przy ustaleniu znaczenia terminu "postaci" faktury jest zdaniem Sądu treść art. 246 Dyrektywy 112, w świetle którego przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z powyższego można więc wywieść, że oryginalna postać to taka, która zapewnia wskazane w przywołanym przepisie cechy, mianowicie "oryginalna postać" faktury to postać autentyczna, zapewniająca integralność jej treści oraz czytelność. Bez znaczenia dla zachowania oryginalnej postaci faktury będzie zaś miała forma jej przechowywania, papierowa czy też elektroniczna.

7.9. Z tych względów, wszelkie przypuszczenia (jakkolwiek uzasadnione), że ustawodawca krajowy miał zamiar skorzystać z możliwości jakie daje art. 247 ust. 2 Dyrektywy2006/112/WE poprzez regulację obiegu i zasad przechowywania faktur w drodze dwóch rozporządzeń (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej) odnoszących się odpowiednio do faktur papierowych i elektronicznych pozostają bez znaczenia wobec językowej treści § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., która nie zawiera w sobie wspólnotowego ograniczenia wynikającego z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, odnoszącego cechę oryginału faktury do formy w jakiej faktura została przesłana lub udostępniona kontrahentowi.

7.10. Zajęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni prawa krajowego, która nakładałaby na podatnika obowiązki niewyrażone wprost w prawie krajowym. W stanie prawnym sprawy nie można też mówić o jakiejkolwiek kolizji prawa krajowego z wspólnotowym skutkującej pierwszeństwem zastosowania tego drugiego. Przepis art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 ma bowiem charakter opcjonalny z którego ustawodawca krajowy może skorzystać implementując jego treść w sposób wyraźny i jednoznaczny, czego nie uczyniono w polskim porządku prawnym.

7.11. Za taką wykładnią przemawiają również względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne i że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Zdaniem NSA istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji, dlatego jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

7.12. Co więcej - z § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wynika, że przechowywanie kopii faktur ma nastąpić w taki sposób, aby zapewnić "...łatwe ich odszukanie." Istniejące narzędzia informatyczne stwarzają natomiast zdecydowanie większe możliwości takiego łatwego, natychmiastowego odszukania dokumentu w razie potrzeby związanej np. z kontrolą podatkową, a następnie sporządzenia jego formy papierowej dla potrzeb kontroli. Tym czasem jak również wynika z przedmiotowego wniosku elektroniczny zapis obrazu kopii faktury daje możliwość jej wydrukowania na każde żądanie kontrolującego.

7.13. Podkreślić należy również, że zarówno kopia wydrukowana z elektronicznego systemu jak i kopia od początku przechowywana w formie papierowej, mają zasadniczą wartość tylko w połączeniu z oryginałem, gdyż potwierdzają, odzwierciedlają oryginał faktury. Idea kopii faktury polega na potwierdzeniu, w razie wątpliwości, że oryginał został wystawiony. Jednak istnienie oryginału i kopii, nawet wówczas, gdy co do treści te dwa dokumenty dokładnie się pokrywają, nie jest żadnym stanowczym i pewnym dowodem na rzeczywisty charakter danego zdarzenia gospodarczego.

7.14. Nie można również nie zauważyć, że obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur także zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności.

7.15. Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej dotyczącej nie dokonania przez sąd pierwszej instancji analizy i oceny sprawy w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej należy podkreślić że przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną. Sytuacja taka nie miała miejsca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

7.16. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone we wcześniejszym orzeczeniach a w szczególności w wyroku z dnia 6 października 2011r. o sygn. akt I FSK 1574/10, że Dyrektywa 2006/112/WE nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są przesyłane lub udostępniane, jak również – że z przepisu § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Choć faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, to nie można stwierdzić, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana kontrahentowi. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma jednakże posiadać oryginalną postać, a więc charakteryzować się autentycznością pochodzenia i integralnością treści, a także czytelnością.

7.17. Przytoczne wyżej względy sprawiają tym samym, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego uznać należy za nieuzasadnione.

7.18. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art.184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.