Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 281/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213 par. 1-5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę


UZASADNIENIE

1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej NUCS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2018 r., którym organ pierwszej instancji odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] marca 2019 r.

1.2.Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] marca 2018 r. NUCS określił dla zlikwidowanej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. oraz marzec 2014r. kwoty zobowiązania podatkowego, natomiast za miesiące październik, listopad i grudzień 2013r.oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i orzekł o odpowiedzialności wspólnika - I. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej Spółka/Strona/Skarżąca), będącej komplementariuszem I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., która była komplementariuszem zlikwidowanej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., za zobowiązanie zlikwidowanej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. za okres lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. oraz marzec 2014r.

1.3.Pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Spółka złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji, w którym wskazała, iż pojęcie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie występuje w ustawie o podatku VAT i jest to określenie potoczne, a tym samym organ nie posługuje się w tym zakresie językiem prawnym. Ponadto Strona wskazała we wniosku, że art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) zawiera określone wymogi prawne co do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności wspólnika oraz komplementariusza, natomiast z treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności zabrakło, niezależnie od kwestii jego poprawności merytorycznej i formalnej, wskazania, że odpowiedzialność Spółki ma charakter solidarny ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami oraz że odpowiedzialność Spółki dotyczy zaległości podatkowych T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k.

1.4. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. NUCS odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] marca 2018 r., doręczonej Stronie w dniu [...] kwietnia 2018r. w zakresie wskazania wyniku rozliczenia podatku za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz w zakresie wskazania innych wspólników oraz samej Spółki jako odpowiedzialnego za zobowiązania spółki.

W przedmiotowym postanowieniu NUCS odniósł się do zarzutów zawartych we wniosku stwierdzając, iż decyzja została wydana na podstawie m.in. art. 21 § 3a O.p., zgodnie z którym"jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych". NUCS wskazał również na przepis art. 115 § 1 i 2 O.p. charakteryzując jednocześnie cechy spółki komandytowej.

1.5.W dniu [...] czerwca 2018 r. Spółka złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie zarzucając, że zostało wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 213 § 1 w związku z art. 115 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę uzupełnienia decyzji w sytuacji, gdy nie zawierała wszystkich przewidzianych podatkowym prawem materialnym elementów rozstrzygnięcia. Spółka ponadto wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Strona wskazała, że wprawdzie w art. 21 § 3a O.p. faktycznie jest mowa o "kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (...)", jednakże zdaniem Spółki, uwadze organu pierwszej instancji umknęło, iż przepis ten odsyła równocześnie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc, iż chodzi o ww. nadwyżkę "w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". W związku z tym przywołany przepis nie kreuje własnej terminologii dotyczącej możliwych wyników rozliczenia VAT za dany okres, alternatywnej wobec tej wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 99 ust. 12, lecz do niej wprost odsyła. Ponadto Strona zauważyła, że chcąc zachować konsekwencję i pozostać w zgodzie z własnymi twierdzeniami, NUCS powinien był dostrzec, iż w art. 21 § 3a O.p. mowa jest o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych", a nie "do przeniesienia", którym to terminem posłużono się w decyzji. Jednocześnie, zdaniem Strony, organ pierwszej instancji ignoruje całkowicie okoliczność wynikającą bezspornie z art. 115 § 1 O.p., że odpowiedzialność dotyczy zaległości podatkowych, a nie zobowiązań (o których mowa w decyzji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Spółki).

1.6. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowieniem NUCS z dnia [...] maja 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że art. 213 O.p. określa instytucję uzupełnienia decyzji. Regulacja powyższa dotyczy naprawiania wad małej wagi, gdyż naprawianie istotnych wad decyzji jest możliwe jedynie w trybie środków zaskarżenia - zwyczajnych i nadzwyczajnych - czy też w ramach kontroli sądowo - administracyjnej.

DIAS podał, że założeniem ustanowienia instytucji uzupełnienia decyzji jest to, że dotyczyć może dwóch składników decyzji, tj. rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.) i pouczenia (art. 210 § 1 pkt 7 oraz art. 210 § 2 O.p.). Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia. Nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym jej uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być przy tym widoczna przy zestawieniu go z zakresem żądań strony lub postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. Podał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę także na to, że art. 213 § 1 O.p. nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego jest uprawnione lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Stronę, DIAS zauważył, że obowiązujący w roku 2013 i 2014 (okres objęty postępowaniem kontrolnym) wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w części H - obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu, zawiera pozycję 60. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wartość wykazana w pozycji 60 dzieli się na pozycję 61 - kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika oraz na pozycji 65 - kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie z powyższym, w treści decyzji z dnia [...] marca 2018 r. NUCS określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co jest zgodne ze wzorem deklaracji VAT-7 obowiązującym w okresie objętym postępowaniem kontrolnym.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ orzekając o odpowiedzialności I. sp. z o.o. w likwidacji za zobowiązania T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., nie wskazał, że odpowiedzialność ma charakter solidarny, dotyczy zaległości podatkowych, oraz że Spółka ponosi ją z pozostałymi wspólnikami, DIAS zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest obligatoryjne występowanie dwóch kategorii wspólników - komplementariuszy oraz komandytariuszy, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne. Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono tego prawa. Pozycja komplementariusza jest w istocie taka, jak wspólnika w spółce jawnej, odpowiada on bowiem za zobowiązania spółki bez ograniczeń całym swoim majątkiem. Komandytariusza można natomiast określić mianem "wspólnika pasywnego", który dostarcza kapitał, ale nie posiada uprawnień w zakresie reprezentacji spółki, a także, co do zasady, w zakresie prowadzenia jej spraw. Istotą spółki komandytowej jest ograniczenie odpowiedzialności osobistej komandytariusza, tj. odpowiedzialności za zobowiązania spółki ponoszonej całym swoim majątkiem, jedynie do wysokości zarejestrowanej sumy komandytowej. W momencie rozwiązana spółki, znika jej odpowiedzialność za zobowiązania, nie ma już bowiem podstaw dla prowadzenia egzekucji wobec podmiotu wykreślonego z KRS. Natomiast za zaciągnięte zobowiązania spółki nadal solidarnie odpowiadają jej wspólnicy. Po rozwiązaniu spółki wierzyciel może więc skierować swoje roszczenia bezpośrednio do wspólników. Choć wspólnicy nie są następcami prawnymi spółki w zakresie jej zobowiązań wobec wierzycieli, to jednak ponoszą ustawową odpowiedzialność za jej długi. W istocie więc, w przypadku rozwiązania spółki komandytowej, gdzie wspólnikiem był jeden komplementariusz odpowiedzialnym za zobowiązania spółki pozostaje ten jeden podmiot.

Niezależnie od powyższego, DIAS zauważył, że kwestia wskazana we wniosku o uzupełnienie decyzji oraz zażaleniu, to w istocie polemika z uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji, a więc materia odwołania od decyzji organu podatkowego (art. 220 O.p.), a nie jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia (art. 213 O.p.).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego (prawa procesowego), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wynikające z zaaprobowania dokonanej przez organ pierwszej instancji odmowy uzupełnienia decyzji, która nie zawiera wszystkich elementów rozstrzygnięcia przewidzianych przepisami materialnego prawa podatkowego, co skutkuje ułomnością i niepełnością decyzji polegającymi na:

- braku wskazania wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, na skutek braku posługiwania się w tym zakresie językiem prawnym (określeniami normatywnymi),

- niewskazaniu w rozstrzygnięciu (ani w jakimkolwiek innym elemencie/fragmencie decyzji) podstawy skierowania jej do Spółki, tj. przepisu prawnego, w oparciu o który Skarżąca została obarczona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. w sytuacji, gdy nigdy nie była ona komplementariuszem zobowiązanej;

- braku wskazania, że odpowiedzialność Spółki dotyczy zaległości podatkowych T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., że ma ona charakter solidarny i że Skarżąca ponosi tą odpowiedzialność wraz z T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. oraz pozostałymi jej wspólnikami;

b) art. 21 § i 3a O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z zaaprobowania stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji, która określając kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykracza poza terminologię prawną i pojęcia funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, do której bezpośrednio odwołuje się ww. przepis Ordynacji podatkowej,

i w konsekwencji - będące pochodną błędów/zaniechań, o których mowa powyżej - naruszenie:

c) art. 213 § 3 w związku z § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania oraz art. 213 § 5 w związku z § 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe/bezzasadne zastosowanie, wynikające z przyjętej za organem pierwszej instancji nieprawidłowej oceny, iż (a) rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest kompletne i zgodne z przepisami prawa, (b) decyzja nie wymaga uzupełnienia, w związku z czym odmowa jej uzupełnienia jest uzasadniona,

d) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, wynikające z nieprawidłowego uznania przez DIAS, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie NUCS w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji,

a przez to również naruszenie:

e) art. 120 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę/brak zastosowania wskazanego powyżej art. 213 § 3 w związku z § 1 tej ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie pozostałych, wyżej wskazanych przepisów prawa, a tym samym działanie wbrew tym przepisom, skutkujące ich naruszeniem przez organy obu instancji, co jednoznacznie przesądza o naruszeniu zasady legalizmu,

f) art. 121 § 1 O.p. poprzez jego pominięcie/niezastosowanie przez DIAS, jak i NUCS, a w efekcie (odpowiednio) wydanie i utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami organy obu instancji były obowiązane do działania w sposób budzący zaufanie, co przejawiać się powinno w realizacji obowiązku uzupełnienia decyzji z powodu jej niepełności/ułomności; powyższe przesądza o uchybieniu wymogowi prowadzenia postępowania (zarówno zażaleniowego, jak i w pierwszej instancji) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

g) art. 124 O.p. poprzez jego pominięcie/niezastosowanie przez organy obu instancji, wynikające z braku wyczerpującego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organy te kierowały się przy odmownym załatwieniu wniosku Spółki o uzupełnienie decyzji.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.4. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów postępowania i prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.5. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia czy NUCS był obowiązany do uzupełnienia decyzji, tak jak żądała tego Strona we wniosku z dnia [...] kwietnia 2018 r.

3.6. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności przywołać regulacje prawne stanowiące podstawę wydania kwestionowanego przez Stronę rozstrzygnięcia.

Przepis art. 213 § 1 O.p., stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.).

Jak z powyższego wynika uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2017, s. 1264 - 1267). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski (w: C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, System informacji prawnej LEX) podkreślając, że w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas, gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak rozległy charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego. W orzecznictwie podkreśla się również, że sprostowanie oczywistej omyłki może powodować zmiany w jej formie, a nie treści (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2303/05).

Wskazać należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności).

Przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową.

Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji:

1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.,

2)pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.,

3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p.

Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu. Z unormowania zawartego w art. 213 § 1 O.p. wynika zatem, że żądanie strony co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach - jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę także na to, że art. 213 § 1 O.p. nie wskazuje konkretnych sytuacji, w których żądanie uzupełnienia orzeczenia organu podatkowego jest uprawnione lecz oczywistym wydaje się fakt, iż warunkiem absolutnie koniecznym musi być brak takiego rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1504/07). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce, gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 705/06), natomiast w zakresie przedmiotowym, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony lub w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony.

3.7. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że we wniosku z dnia [...] kwietnia 2018 r. Strona żądała uzupełnienia decyzji NUCS z dnia [...] marca 2018 r., którą organ pierwszej instancji określił dla zlikwidowanej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz marzec 2014 r. kwoty zobowiązania podatkowego, natomiast za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i orzekł o odpowiedzialności wspólnika I. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., będącej komplementariuszem I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., która była komplementariuszem zlikwidowanej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k., za zobowiązanie zlikwidowanej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. za okres lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz marzec 2014 r.

Skarżąca we wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...] kwietnia 2018 r. wskazała, iż pojęcie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie występuje w ustawie o podatku VAT i jest to określenie potoczne, a tym samym organ nie posługuje się w tym zakresie językiem prawnym. Ponadto Strona wskazała we wniosku, że art. 115 § 1 O.p. zawiera określone wymogi prawne co do rozstrzygnięcia o odpowiedzialności wspólnika oraz komplementariusza, natomiast z treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności zabrakło, niezależnie od kwestii jego poprawności merytorycznej i formalnej wskazania, że odpowiedzialność Strony ma charakter solidarny ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami oraz że odpowiedzialność Spółki dotyczy zaległości podatkowych T. Sp. z o.o. Sp.k.

3.8. Zdaniem Sądu zarzuty podniesione przez Skarżącą zmierzają w istocie do podważenia prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia co do sposobu rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zakresu orzeczonej odpowiedzialności Strony za zobowiązania zlikwidowanej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Kwestie wskazane we wniosku o uzupełnienie decyzji oraz zażaleniu na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji są w istocie polemiką z rozstrzygnięciem decyzji NUCS i jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym, a więc jest to materia odwołania od decyzji organu podatkowego, a nie jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia. W skardze wyraźnie bowiem wskazuje Strona, odnosząc się do zarzutu wadliwego posłużenia się pojęciem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, że:"w niniejszej sprawie nie chodzi o jasną i czytelną prezentację ustaleń poczynionych przez Organ I Instancji w toku postępowania kontrolnego, które mają tu znaczenie drugorzędne, lecz o formalną poprawność podjętego przezeń rozstrzygnięcia na gruncie obowiązujących pojęć i terminów, określających wynik rozliczenia w VAT za dany okres rozliczeniowy. W przedmiotowej sprawie poprawności tej ewidentnie brak". Podobnie jest w kwestii podstawy prawnej dla możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania zlikwidowanej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. Strona dostrzega niewątpliwie, że jako podstawa prawna orzeczenia o jej odpowiedzialności wskazany został art. 115 § 1 i § 2 O.p., jednak kwestionuje prawidłowość zastosowania go w sprawie: "Należy wskazać, że przepisy prawne wymienione w Decyzji przez Organ I instancji, w tym art. 115 §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stanowią o odpowiedzialności wspólnika na zaległości podatkowe spółki komandytowej, w żadnym razie natomiast nie wprowadzają one dalszej odpowiedzialności za zobowiązanie wynikające z odpowiedzialności tego wspólnika za zaległości spółki komandytowej (czyli wobec podmiotu, który jest/był wspólnikiem komplementariusza Zobowiązanej, nie zaś komplementariuszem Zobowiązanej). W tym stanie rzeczy Decyzja powinna zostać uzupełniona o wskazanie właściwej podstawy prawnej, z której wynika - w ocenie Organu I instancji - przeniesienie odpowiedzialności solidarnej na Skarżącą. W chwili obecnej, Decyzja podstawy takiej nie zawiera".

Mając więc na względzie fakt, że Spółka co do zasady zarzutami przedstawionymi we wniosku kwestionuje zastosowaną podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak również prawidłowość i kompletność orzeczenia o jej odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. uznać należało, że zarzuty te leżą poza granicami sprawy mającej za przedmiot kwestię uzupełnienia rozstrzygnięcia, wyznaczonymi przez art. 213 § 1 O.p.

Jak już wyżej było wskazywane usuwanie mankamentów decyzji w trybie art. 213 § 1 O.p. polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im prawidłowego brzmienia. Nie można natomiast w tym trybie przeprowadzić weryfikacji decyzji, nie taką bowiem funkcję pełni instytucja uzupełnienia decyzji przewidziana w art. 213 § 1 O.p.

Zgodzić się zatem należy z DIAS, że żądanie Skarżącej wykracza poza zamknięty katalog ustawowy, wymieniony w art. 213 § 1 O.p. Przedstawione postulaty w istocie są zarzutami naruszenia przez organ przepisów materialnych w toku postępowania podatkowego, a wniosek o uzupełnienie decyzji i jego sformułowania świadczą o tym, że chodzi o zmianę (weryfikację) decyzji, nie zaś uzupełnienie jej rozstrzygnięcia. Jak już wskazano, rolą decyzji czy postanowienia wydanych w trybie art. 213 § 1 O.p. jest wyłącznie uzupełnienie braków rozstrzygnięcia, a nie ocena jego legalności, a tego wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2018 r. domagała się de facto Skarżąca. Wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji NUCS z dnia [...] marca 2018 r. Strona mogła podnosić w odwołaniu od tej decyzji, co jak wiadomo Sądowi z urzędu, Skarżąca uczyniła (DIAS wskazuje bowiem, że w dniu [...] lipca 2018r. do organu drugiej instancji wpłynęło odwołanie Spółki). Zarzuty te podlegały będą ocenie w ramach kontroli legalności decyzji DIAS, który działał w sprawie jako organ drugiej instancji w sprawie zakończonej decyzją NUCS z dnia [...] marca 2018 r.

3.9. Reasumując za niezasadne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 213 § 1 i § 3 O.p., skoro prawidłowo NUCS, a w drugiej instancji DIAS uznali, że żądania sformułowane we wniosku Strony leżą poza granicami sprawy mającej za przedmiot kwestię uzupełnienia rozstrzygnięcia, wyznaczonymi przez art. 213 § 1 O.p. Konsekwencją uznania, że skarżone rozstrzygnięcie DIAS i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji prawidłowo odmawiały uzupełniania decyzji jest ocena również pozostałych zarzutów skargi jako niezasadnych.

3.10.Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jego uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wobec braku podstaw do jego usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.