Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1500/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 9 , 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3014/13 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, sierpień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 października 2013 r. określającą M. D. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i sierpień 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z 17 grudnia 2012 r. organ określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy uznając, że dokonywane przez skarżącą czynności w postaci sprzedaży udziałów w działkach gruntu spełniały warunki przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji. Wskazując na art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ odwoławczy podzielił stanowisko, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca wraz z mężem kupowali działki gruntu do dalszej odsprzedaży, co świadczy o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku. Zdaniem organu krótki okres pomiędzy zakupem a sprzedażą, wielkość nabytych gruntów, lokowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości w kupno kolejnych działek, uwzględniając całokształt transakcji (lata 2008 - 2010), podejmowanie działań zmierzających do uatrakcyjnienia nieruchomości przez podział geodezyjny działek, tworzenie dróg dojazdu, występowanie o warunki zabudowy oraz współpraca przy transakcjach z osobami zajmującymi się profesjonalnie realizacją projektów budowlanych, potwierdza działanie skarżącej jako właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla osoby incydentalnie dokonującej zakupu i sprzedaży własnego majątku. Istotne znaczenie ma ponadto okoliczność zakupu udziałów w działkach gruntu, wspólnie z osobami prowadzącymi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: a) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez odebranie jej prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego dotyczącego dostaw terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jak również nieuprawnione zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do terminu "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę";

b) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem skarżącej za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, wbrew zasadzie, że kwalifikację prawnopodatkową w podatku od towarów i usług wobec każdego z małżonków należy rozpatrywać odrębnie, przyjmując wynikające z ustawy o VAT kryteria kwalifikacji podatkowej; c) art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędne uznanie, że sprzedając grunty wykorzystywane do działalności rolnej, o rolnym charakterze, skarżąca stała się podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą.

2.2. W dodatkowym piśmie skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r poz.749 ze zm dalej O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że wszystkie działki sprzedane w 2010 roku miały status budowlanych w sytuacji, gdy działki "drogowe" (nr [...]) położone w W. oraz [...] położona w K., nie miały wydanych decyzji o warunkach zabudowy i posiadały (posiadają) status rolny, a skarżąca z mężem prowadzili w 2010 roku działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, przy czym każdy z małżonków w równym stopniu prowadził tę działalność, a osiągnięte obroty ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach dla celów rozliczeń VAT należy przyporządkować każdemu z małżonków po połowie. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 O.p., przez pominięcie w zaskarżonej decyzji istotnych okoliczności faktycznych i uwzględnienie okoliczności nieistotnych; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt. 6) oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wydanej decyzji do całokształtu argumentacji skarżącej, w tym brak ustosunkowania się do przytoczonego wyroku.

2.3. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła nadto, że błędnie wyłożono art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przyjmując, że sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych, co dokonane było w ramach zarządu osobistym majątkiem wspólnym, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i że skarżąca, która sprzedała udziały w nieruchomościach gruntowych, działała w tym zakresie jako podatnik VAT. Zarzuciła również niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu przez uznanie, że każdy z małżonków dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT po połowie. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 41 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i uznanie, że nieruchomości gruntowe będące przedmiotem sprzedaży miały w całości status budowlany i w związku z tym ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu VAT ze stawką 22%, a tym samym nie podlegała zwolnieniu z VAT.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji odwołał się do wydanych już wyroków (oddalających skargi) wobec skarżącej, jak również jej męża, P. D., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r., gdzie na tle tożsamego stanu faktycznego zaakceptowano ocenę, że małżonkowie D. prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o VAT.

3.2. Sąd podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżąca dokonując sprzedaży niezabudowanych działek (własności lub udziału we własności), była z tytułu ich sprzedaży podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz, czy działki te przeznaczone były pod zabudowę. Sąd podzielił ustalenia organów, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na sprzedaży udziałów w gruntach. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny, czyli zgodnie z art. 180, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p. Treść oraz uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji uznał za wystarczające dla oceny ich legalności.

3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślił, że od daty wejścia w życie ustawy o VAT nieruchomości lokalowe, jak i budynkowe oraz gruntowe, podlegają VAT jako towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przy czym zwolniona od VAT jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Powołując się na orzecznictwo sądowe podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Nie ma znaczenia formalny status podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani częstotliwość czynności. Każdorazowo trzeba ustalić, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot występował w charakterze podatnika VAT. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, że skarżąca przy sprzedaży gruntów zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą.

3.4. Sąd zgodził się z uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego, że w latach 2007 – 2010 małżonkowie D. dokonali szeregu złożonych czynności obrotu nieruchomościami, w wyniku których własność poszczególnych działek przeszła na innych właścicieli. Częstotliwość i systematyczność, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, potwierdzały, że działania podatnika były planowe, charakteryzowały się ciągłością, powtarzalnością oraz zmierzały do obrotu nieruchomościami.

3.5. Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że szereg decyzji podejmowanych przez małżonków D. wynikało z woli drugiego współwłaściciela, a skarżąca z mężem, z racji współwłasności, byli niejako przymuszeni do działań przez współwłaścicieli. Nie ustalono, by skarżąca w jakikolwiek sposób sprzeciwiała się czynnościom podejmowanym przez drugiego współwłaściciela (M. R.) zmierzającym do zmiany przeznaczenia gruntów, czy dokonywania podziału działek. W wyniku tych działań uzyskała wymierne korzyści finansowe, bo działania te (decyzje o warunkach zabudowy) nadały przedmiotowym nieruchomościom nową jakość ekonomiczną.

3.6. Odnosząc się do zarzutu, że skarżąca nie była adresatem wszystkich decyzji o warunkach zabudowy działek (tylko działki [...]), Sąd uznał, że trafnie organ podatkowy wyjaśnił, iż wydanie takiej decyzji nie daje praw do terenu i nie narusza prawa własności, ani uprawnień osób trzecich, zgodnie z art. 63 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647, ze zm. dalej: u.p.z.p.). Decyzja o warunkach zabudowy może być wydana kilku wnioskodawcom jednocześnie, a pozostali (w tym właściciel) otrzymują jej odpis.

3.7. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wskazał, że z decyzji o warunkach zabudowy z 18 września 2008 r. dla podzielonych działek gruntu od nr [...] do nr [...] wynika, że ustala ona budowę 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz szambami i infrastrukturą techniczną. Decyzją z 30 czerwca 2009 r. ustalono warunki zabudowy dla działek o nr [...], z której wynika, że podstawową funkcją terenu jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna z towarzyszącą zabudową gospodarczą i garażową. Analogiczna decyzja o warunkach zabudowy została wydana także dla działek nr [...] oraz dla działki nr [...]. Zdaniem Sądu decyzje te potwierdzają, że tereny, dla których zostały wydane, to tereny przeznaczone pod zabudowę w świetle przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowe grunty nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a transakcje sprzedaży udziałów w nich podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. Nadto, w ocenie Sądu, jeżeli decyzją o podziale działek, wydaną przez stosowny organ, działki sąsiadujące z inwestycją budowlaną przeznaczone zostały pod drogę wewnętrzną z wyraźnym zastrzeżeniem, że sprzedaż działek, co do których wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, mogą zostać zbyte tylko wraz z udziałami w działkach drogowych (działki [...]), to nie może w tej kwestii rozstrzygającą być ewidencja gruntów i budynków. Trafnie zatem organ podatkowy wskazał w odpowiedzi na skargę, że działkami przeznaczonymi pod zabudowę są zarówno te, na których można wybudować budynek, jak i przeznaczone pod drogę.

3.8. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem z przedstawianych okoliczności faktycznych nie wynikało, by małżonkowie D. posiadali gospodarstwo rolne lub zamierzali je założyć, a od jego posiadania zależało utworzenie siedliska rolniczego. Bez znaczenia w sprawie pozostają okoliczności, że skarżąca pozostawała w stosunku pracy, bowiem, jak uczy doświadczenie życiowe, okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu działalności handlowej. Jak wynika z akt sprawy skarżąca udzieliła pełnomocnictwa mężowi do działania na jej rzecz, część czynności wykonywali także współwłaściciele, ale to nie znaczy że nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT, bowiem rozporządzała mieniem.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a.) naruszenie:

- art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem przepisów:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające m.in. na: błędnym przyjęciu, że wszystkie działki sprzedane w 2010 r. miały status działek budowlanych, gdy działki nr [...] położone w W.oraz działka nr [...] położona w K. (tzw. działki "drogowe") nie miały wydanych decyzji o warunkach zabudowy i posiadały (nadal posiadają) status działek rolnych; że skarżąca wraz z mężem prowadzili w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i dokonana przez nich w 2010 roku sprzedaż nieruchomości gruntowych oraz udziałów w nieruchomościach została przeprowadzona w ramach tej działalności gospodarczej; że każdy z małżonków w równym stopniu prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i w związku z tym osiągnięte w 2010 r. obroty ze sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz udziałów w nieruchomościach gruntowych dla celów rozliczeń VAT należy przyporządkować każdemu z małżonków po 50%; że skarżąca podejmowała aktywne działania w zakresie przygotowania nieruchomości gruntowych oraz udziałów w nieruchomościach gruntowych do sprzedaży – w szczególności błędne przyjęcie, że skarżąca: (i) uzbrajała teren lub podejmowała działania w tym zakresie oraz (ii) korzystała z usług profesjonalnego pośrednictwa (agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomości).

b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie w zaskarżonej decyzji istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, mimo że wynikały one ze zgromadzonych dowodów i wzięcie pod uwagę okoliczności nieistotnych.

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej przez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów.

- art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 u.p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem przepisów:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obejmuje także dokonaną przez małżonka w imieniu skarżącej sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych i w związku z tym skarżąca działała w tym zakresie jako podatnik VAT, tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że takie transakcje nie stanowią działalności gospodarczej, ale jako czynności dokonane w ramach zarządu osobistym majątkiem wspólnym skarżącej i jej męża, nie podlegają opodatkowaniu VAT;

b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że każdy z małżonków dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT i w związku z tym każdy indywidualnie występował jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (przy czym udział każdego z małżonków w każdej czynności, a zatem i w osiągniętych obrotach wyniósł 50%) - tymczasem właściwe zastosowanie ww. przepisu powinno prowadzić do konkluzji, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji umów sprzedaży przedmiotowych działek wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie, poza formalnym umożliwieniem zawarcia umów polegającym na udzieleniu pełnomocnictwa małżonkowi, pozostaje całkowicie bierne w ich wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tego drugiego za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tych transakcji nie działa w charakterze podatnika VAT;

c) art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nieruchomości gruntowe nr [...] oraz nr [...] tzw. działki "drogowe" stanowią w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT tereny budowlane, a ich dostawa powinna być opodatkowana podstawową stawką, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że w sytuacji, gdy nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego oraz decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. nieruchomości gruntowych, to należy odnieść się do wypisów z ewidencji gruntów i budynków, a te wskazują na status rolny ww. nieruchomości gruntowych Tym samym sprzedaż ww. działek gruntu, dokonana w ramach ewentualnie prowadzonej działalności gospodarczej powinna, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegać zwolnieniu

d) art. 41 ust. 1 oraz 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowa sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych stanowiła czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a nieruchomości gruntowe będące przedmiotem ww. sprzedaży miały w całości status budowlany i w związku z tym ich sprzedaż w całości podlegała opodatkowaniu VAT ze stawką podstawową i nie podlegała zwolnieniu z VAT - tymczasem prawidłowe zastosowanie ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że nawet gdyby uznać iż przedmiotowa sprzedaż przekracza zakres czynności związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym i jako taka powinna podlegać VAT (z którym to twierdzeniem skarżąca się nie zgadza), to sprzedaż przynajmniej części działek (tj. nr [...] położonych w W. oraz nr [...] położonej w K. - tzw. działek "drogowych") jako nieposiadających decyzji o warunkach zabudowy, ale za to posiadających wciąż status rolny, powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a., przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy zawartej w skardze argumentacji skarżącej dotyczącej (i) braku jakiejkolwiek aktywności lub zaangażowania skarżącej w działania związane z nabyciem i sprzedażą przedmiotowych działek, a więc nieprowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz (ii) nieuprawnionego różnicowania przez organ wyroków sądów administracyjnych skutkujące brakiem odniesienia do wyroków wydanych w tzw. sprawach interpretacyjnych.

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., przez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego stanu faktycznego w odniesieniu do którego WSA badał legalność zaskarżonej decyzji w szczególności przez uznanie, że skarżąca (i) prowadziła działalność gospodarczą, (ii) skorzystała z usług pośrednika oraz (iii) wszystkie przedmiotowe działki posiadały status budowlanych.

4.2. W ramach zarzutu naruszenie prawa materialnego skarżąca zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że definicja działalności gospodarczej obejmuje także dokonaną przez małżonka, w jej imieniu, sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych i w związku z tym skarżąca działała w tym zakresie, jako podatnik VAT, tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że takie transakcje nie stanowią działalności gospodarczej, ale jako czynności dokonane w ramach zarządu osobistym majątkiem wspólnym skarżącej i jej małżonka nie podlegają opodatkowaniu VAT;

- oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, iż nieruchomości gruntowe nr [...] oraz nr [...] (działki "drogowe") stanowią w rozumieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT tereny budowlane, a ich dostawa powinna podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do konkluzji, że w sytuacji, gdy nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego oraz decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. nieruchomości gruntowych, to należy odnieść się do wypisów z ewidencji gruntów i budynków, a te wskazują na status rolny ww. nieruchomości gruntowych; tym samym sprzedaż ww. działek, dokonana w ramach ewentualnie prowadzonej działalności gospodarczej, powinna zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegać zwolnieniu z VAT.

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że każdy z małżonków dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT i w związku z tym każdy indywidualnie występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z udziałem w osiągniętych obrotach po 50% - tymczasem właściwe zastosowanie ww. przepisu w stanie faktycznym sprawy powinno polegać na stwierdzeniu, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji umów sprzedaży przedmiotowych działek wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie, poza formalnym umożliwieniem zawarcia umów przez udzielenie pełnomocnictwa małżonkowi, pozostaje bierne w ich wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tego drugiego za podatnika VAT w sensie materialnym; niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 oraz 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez uznanie, że przedmiotowa sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych stanowiła czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a nieruchomości gruntowe będące przedmiotem ww. sprzedaży miały w całości status budowlany i w związku z tym ich sprzedaż w całości podlegała opodatkowaniu VAT ze stawką podstawową i nie podlegała zwolnieniu z VAT, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów w stanie fatycznym sprawy powinno prowadzić do wniosku, że nawet gdyby uznać, iż przedmiotowa sprzedaż przekracza zakres czynności związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym i jako taka powinna podlegać VAT (z czym skarżąca się nie zgadza), to sprzedaż przynajmniej części przedmiotowych działek (tj. nieruchomości gruntowych nr [...] położonych w W.oraz nr [...] położonej w K. tzw. działek drogowych) jako posiadających wciąż status rolny, powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

4.3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przypomnieć należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zachodziła w sprawie, stąd rozpoznał zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a.

5.2. Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się na ustaleniach faktycznych i ich ocenie prawnej dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Rozpatrzenie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania wymaga jednak w pierwszej kolejności przeanalizowania przepisów prawa materialnego, które zostały w sprawie zastosowane, przede wszystkim art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, bowiem determinują one zakres istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które zobowiązany był ustalić organ oraz kryteria ich oceny. W istocie rozbudowane zarzuty kasacyjne odnoszące się do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszeń w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe, zmierzały do zakwestionowania przede wszystkim oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, w ramach której uznano, że działalność skarżącej spełniała przesłanki art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

5.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

5.4. Prawidłowa wykładnia art. 15 ustawy o VAT, który realizuje wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej jako: Dyrektywa 112) musi uwzględniać wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. Zasadniczym wskazaniem powołanego orzeczenia jest teza, zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz tego, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak uznał TSUE, osoby fizycznej, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku ze sprzedażą gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W powołanym wyroku TSUE zawarł wskazówki pomocne przy ocenie charakteru podejmowanej działalności, akcentując aktywność podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na czynieniu nakładów na grunt albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

5.5. Tematyka, którą zajmował się TSUE w powołanym wyroku była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć przez sądy administracyjne. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.6. Powołany wyżej wyrok TSUE zapadł na tle nieco odmiennego, niż w rozstrzyganej sprawie, stanu faktycznego. Dotyczył bowiem sytuacji, gdy podatnik będący właścicielem działki rolnej, której przeznaczenie na działkę o charakterze budowlanym zostało dokonane bez jego udziału, podejmuje następnie działania na rzecz podniesienia jej atrakcyjności i zrealizowania sprzedaży. Swoją aktywność wykazuje więc na etapie przygotowania gruntu do sprzedaży i te działania oceniał TSUE. Natomiast w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy okoliczności, które mogą wpłynąć na ocenę charakteru działalności skarżącej, pojawiły się już na etapie nabycia działek. Stąd całość podejmowanych czynności – dokonywanych zarówno na etapie nabycia, jak i sprzedaży działek gruntu, realizowanych w okresie od października 2007 r. do sierpnia 2010 r. – pozwala dopiero na kompleksową ocenę, czy skarżąca prowadziła działalność taką, jak handlowiec, czy też wykonywała czynności mieszczące się w zarządzie majątkiem prywatnym.

5.7. Przenosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i dokonując, w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, oceny działalności skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonywana przez skarżącą sprzedaż działek miała znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który na podstawie art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na akceptację stanowiska, że działania skarżącej realizowały jedynie zarząd jej majątkiem prywatnym.

5.8. Na powyższe wnioski wpływała ocena procesowych zarzutów skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów skarżąca podważała prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, w ramach ustawowych kompetencji, kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wskazywała na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Trzy pierwsze przepisy wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, art. 187 § 1, art. 191 O.p. konkretyzując zasadę prawdy obiektywnej, określają obowiązki organów podatkowych wobec prowadzonego przez nie postępowania dowodowego. Ostatni z przepisów określa ustawowe elementy decyzji administracyjnej.

5.9. Zdaniem skarżącej brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia powyższych przepisów skutkował nieprawidłowościami w postaci błędnego uznania, że:

- skarżąca wraz z mężem prowadzili w 2010 r działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, w szczególności, że przychód z takiej działalności należy przypisać każdemu z małżonków po połowie

- wszystkie działki sprzedane w 2010 r miały status działek budowlanych, co pomijało tzw. działki drogowe (nr [...])

- skarżąca podejmowała aktywne działania zmierzające do przygotowania działek do sprzedaży, uczestnicząc w uzbrajaniu terenu czy korzystaniu z usług profesjonalnego pośrednictwa w obrocie nieruchomościami

5.10. Odnosząc się do powyższych zarzutów, podkreślić należy, że w stanie faktycznym sprawy szereg istotnych okoliczności faktycznych nie było kwestionowanych. Należy do nich ustalenie, że skarżąca wraz mężem dokonała w okresie od października 2007 do sierpnia 2010 zakupu własności (także w postaci udziału) 10 działek gruntu i 13 transakcji sprzedaży 33 działek gruntu. Dane te ustalone zostały na podstawie aktów notarialnych. W odniesieniu do 2010 roku ustalono, że skarżąca z mężem dokonała trzykrotnie sprzedaży gruntów, które nabyte były w 2008 roku. W styczniu małżonkowie D. sprzedali działkę [...] wraz z udziałem w wysokości 1/3 we własności działki [...]. Sprzedane działki powstały w następstwie zakupu w 2008 roku działki nr [...] o pow. 4.869 m.kw położonej w miejscowości K. gmina W. Działka ta została następnie podzielona na cztery działki i przeznaczona pod zabudowę. W kwietniu i w sierpniu skarżąca i jej mąż oraz T. W., jako współwłaściciele sprzedali działki nr [...] oraz działki [...] wraz z udziałem 1/24 w działkach drogowych nr [...]. Transakcje te były możliwe dzięki zakupowi w 2008 roku udziału 5/12 w niezabudowanej działce nr [...] o pow.7.900 m2 położonej we wsi W. oraz nabycia 5/12 w działkach nr [...] o pow. 7.500 m2 i 400 m2. Następnie dokonany został podział geodezyjny działek – nr [...] na 12 działek i [...] – na 13 działek. Wobec działek [...] wydana została 18 września 2008 r decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast decyzją z 30 czerwca 2009r ustalone zostały warunki zabudowy dla działek [...]. Z decyzji wynikało, że podstawową funkcją terenu jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna z towarzyszącą zabudową gospodarczą i garażową. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji (str. 17 i 17v) przedstawił pełny wykaz transakcji zakupu i sprzedaży działek gruntu dokonanych przez skarżącą i jej męża w okresie od 2007 roku do 2010 roku.

5.11. Transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości w postaci niezabudowanych działek gruntu skarżąca z mężem zwykle dokonywali we współwłasności z M. R. lub T. W. Pierwszy z wymienionych prowadził działalność gospodarczą w zakresie zabudowy i sprzedaży budynków mieszkalnych prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P. Osoba ta, specjalizując się w kompleksowej realizacji inwestycji budowlanych, reklamowała na swojej stronie inwestycję w miejscowości K. w gminie W., niedaleko M. P. K., o nazwie "O.". Z kolei T. W. był wspólnikiem w firmie T. Spółka Jawna, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Na bazie informacji zamieszczanych na stronie internetowej przez ten podmiot ustalono, że reklamowana była inwestycja położona w miejscowości K. w gminie W. o nazwie "O.", usytuowana niedaleko M. P. K. Powyższe pozwala na wnioskowanie, że obrót działkami pod zabudowę mieszkaniową pozostawał w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą.

5.12. Przedstawione wyżej okoliczności, podobnie jak zestawienie transakcji nabywania i sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w latach wcześniejszych, nie były w sprawie kwestionowane i, wraz z innymi elementami stanu faktycznego, składały się na całościową ocenę charakteru podejmowanych przez skarżącą i jej męża, czynności. Uzupełniały je dane co do działań podejmowanych po zakupieniu nieruchomości, w postaci dokonywania geodezyjnego podziału niezabudowanych działek na mniejsze (przy większej ilości działek w taki sposób, by zapewnić każdej dostęp do drogi publicznej), tudzież występowanie o informację o możliwości zagospodarowania działek poprzez wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Znamienne jest, że w ramach ustalania, w jaki sposób możliwe będzie zagospodarowanie działek, we wniosku formułowano zawsze zapytanie o zabudowę mieszkaniową wraz z konieczną dla takiej inwestycji infrastrukturą. Nie wyrażano tym samym zainteresowania innym sposobem zagospodarowania terenu.

5.13. Na bazie powyższych okoliczności organy wywiodły wniosek, że działania skarżącej i jej męża w zakresie sprzedaży działek gruntów, mają atrybut działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazały, że działania wykonywane były z dużą częstotliwością przy zamiarze ich wielokrotnego powtarzania; sprzedaż poprzedzona była szeregiem działań podnoszących komercyjną atrakcyjność przedmiotowych działek (podział geodezyjny na mniejsze działki gwarantujący dojazd do wszystkich działek, uzyskiwanie poprzez stosowne decyzje zapewnienia o ich budowlanym przeznaczeniu). Środki finansowe pozyskane z jednych transakcji przeznaczane były na kolejne zakupy działek, wobec których powielano te same czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena, zaaprobowana w zaskarżonym wyroku, nie naruszała art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. art. 1 § 1 i art. 1 § 2 u.p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał na spójność dowodów, które pozwalały na powyższy wniosek co do charakteru działalności skarżącej. Oprócz obiektywnych dowodów dotyczących ilości i ciągłości zawierania transakcji nabywania nieruchomości i ich następczej sprzedaży, po dokonaniu nakładów na grunty tak, by mogły na rynku nieruchomości odpowiadać ofertom indywidualnych działek budowlanych, Sąd przeanalizował także argumentację, prezentowaną przez męża skarżącej, wypowiadającego się w imieniu obojga małżonków, uzasadniającą prywatny charakter dokonywanych transakcji.

5.14. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał na rozbieżność argumentacji męża skarżącej podczas uzasadniania motywacji dla dokonywania zakupu i sprzedaży działek, jako wyrazu zarządzania prywatnym majątkiem. W zakresie nabycia nieruchomości P. D. powoływał się na dokonywanie zakupów w celu zgromadzenia majątku dla przyszłych pokoleń, następnie na poszukiwanie gruntu w celu budowy siedliska. W odniesieniu do sprzedaży wskazywał na niekorzystną lokalizację wobec planowanych inwestycji drogowych, a – po wykluczeniu przez organ takiej możliwości – powoływał się na konieczność działań wymuszonych przez pozostałych współwłaścicieli. Kolejna wersja dotyczyła zamiaru zmiany struktury właścicielskiej przez pozbycie się współwłasności, na rzecz nabycia gruntów samodzielnie przez małżonków D. Argumentacja taka, zasadnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została uwzględniona w zaskarżonym wyroku. Abstrahując od niespójności podawanych wersji w zestawieniu z działaniami podjętymi wobec przedmiotowych działek (dokonywanie geodezyjnych podziałów i występowania o warunki zagospodarowania terenu pod kątem zabudowy mieszkaniowej), Sąd pierwszej instancji wskazał także na brak jakichkolwiek przejawów zamiaru wybudowania siedliska ze strony skarżącej i jej męża, szczególnie, że nie posiadali oni gospodarstwa rolnego, ani nie prowadzili działalności rolniczej. Podobnie nie podzielił argumentacji, że działania skarżącej i jej męża niejako "wymuszone" były działaniami pozostałych współwłaścicieli. Twierdzenia takie pozostawały gołosłowne w świetle braku jakichkolwiek przejawów braku akceptacji przez małżonków działań pozostałych właścicieli. Najbardziej oczywistym sposobem byłoby wnioskowanie o zniesienie współwłasności, które wobec dokonanych podziałów wspólnie zakupionych działek, stawało się szczególnie nieskomplikowane, ponieważ mogło polegać na wzajemnym przyznaniu działek na wyłączną własność (o ile miały rzeczywiście stanowić inwestycję) zamiast wspólnym ich sprzedawaniu. Nadto w świetle zeznań męża skarżącej złożonych 23 lutego 2011 r., podczas których stwierdził on, że decyzje o sprzedaży działek podejmowane były wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami – pozostawały one niespójne z twierdzeniem o przymuszeniu do działań przez pozostałych współwłaścicieli.

5.15. Skarżąca polemizując z oceną, że z tytułu dokonanych sprzedaży działała jako podatnik VAT, spełniając warunki z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, powoływała się na naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w istocie prowadząc jedynie polemikę z oceną prawną jej działań dokonaną przez organy, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Nie przedstawiła w skardze kasacyjnej żadnych nowych okoliczności, nie podważyła szczegółowo wyłożonych i uzasadnionych argumentów Sądu pierwszej instancji, które odpowiadały na zarzuty sformułowane w skardze, powielone w skardze kasacyjnej.

5.16. Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do przypisania jej statusu podatnika VAT i udziału w obrocie każdemu z małżonków w 50% (nawet przy akceptacji ustalenia, że działania takie, w ramach działalności gospodarczej, podejmował jej mąż), skoro sama skarżąca nie podejmowała żadnych działań. Z twierdzeniem takim nie można się zgodzić i zasadnie zarzutu takiego nie podzielił Sąd pierwszej instancji. Podkreślić bowiem należy, że skarżąca, co stara się zbagatelizować w swojej argumentacji, udzieliła mężowi pełnomocnictwa, które umożliwiło dokonywanie obrotu nieruchomościami w jej imieniu. Należy mieć na uwadze, że działania pełnomocnika stanowią w istocie działania samej strony, która udzieliła pełnomocnictwa, poza przypadkami, w których przekroczony został zakres uprawnień. Na tę ostatnią okoliczność jednak w stanie faktycznym sprawy nie powoływano się. Z okoliczności sprawy nie wynika także, by skarżąca nie miała wiedzy o podejmowanych działaniach swojego męża - pełnomocnika w zakresie obrotu nieruchomościami i przygotowaniem gruntów do sprzedaży, jak również by nie zgadzała się z działaniami pozostałych współwłaścicieli. Jak słusznie wskazał to Sąd pierwszej instancji, nie ma przeszkód prawnych, by działanie w charakterze podatnika VAT przypisać każdemu z małżonków, o ile spełniają ustawowe przesłanki. Brak osobistego udziału w czynnościach, które traktowane są jako wykonywanie działalności gospodarczej, lecz czynienie tego za pośrednictwem pełnomocnika, samo w sobie nie eliminuje takiej oceny. Jednocześnie w stanie faktycznym sprawy, mając na uwadze stosunkowo dużą ilość transakcji dokonywanych przez męża skarżącej w imieniu małżonków, nie odnotowano jakiegokolwiek działania z jej strony będącego wyrazem kontestowania przedmiotowych transakcji. Zarządzanie prywatnym majątkiem, szczególnie w przypadku inwestowania w nieruchomości, także zwykle wiąże się z monitorowaniem podejmowanych działań. Szczególnie, gdy dokonywane są przez pełnomocnika. Skarżąca natomiast w sprawie nie wyjaśniła racjonalnie, na podstawie jakich przesłanek można było uznać w stanie faktycznym sprawy, że podejmowane przez nią decyzje (realizowane przez pełnomocnika) stanowiły jedynie wyraz zarządzania majątkiem prywatnym.

5.17. Wobec uznania, że działając przez pełnomocnika, skarżąca uczestniczyła w czynnościach obrotu nieruchomościami na równi ze swoim mężem, należało ocenić zarzut skargi kasacyjnej, że skarżąca nie podejmowała działań w postaci uzbrajania terenu oraz nie korzystała z profesjonalnego pośrednictwa. Sąd pierwszej instancji, jak również organ w zaskarżonej decyzji nie powoływały się na działania polegające na uzbrojeniu terenu. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str.21) Sąd pierwszej instancji analizował postanowienia ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w tym m.in. art. 61 i w tym kontekście wspomniał o uzbrojeniu terenu (ust 5). Za istotne potraktował jednak uregulowania dotyczące decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na ich podstawie Sąd pierwszej instancji ocenił argumentację skarżącej, że o takie decyzje występowali głównie pozostali współwłaściciele, więc te działania nie mogą jej obciążać. Zasadnie wskazał, że decyzja o warunkach zabudowy ma charakter uniwersalny w zakresie informacji o gruncie i nie ma istotnego znaczenia, kto o taką decyzję wystąpił. Posiadanie natomiast takiej decyzji, wobec braku planów zagospodarowania przestrzennego, przesądzało o budowlanym charakterze sprzedawanych działek. W aktach notarialnych zresztą odnotowano istnienie takich decyzji przy okazji sprzedaży poszczególnych działek. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy przez któregokolwiek z pozostałych współwłaścicieli wprost wpływało na sprzedaż działek, w której uczestniczyła skarżąca jako sprzedający. Stąd argumentacja, że nie wszystkie decyzje o warunkach zabudowy terenu wydane zostały na skarżącą, jako adresata (sugerująca dystansowanie się od działań współwłaścicieli), nie ma znaczenia w sprawie. Zasadnie Sąd podkreślił, że z działką, którą jako jedyną, małżonkowie D. nabyli bez współwłasności z osobami trzecimi (nr [...]), postąpili wg. tego samego schematu, jak w przypadkach, gdy nabywali nieruchomość we współwłasności: działka została przez nich podzielona geodezyjnie na mniejsze działki, jak również wystąpili o wydanie dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu pod kątem możliwości jej zabudowy.

5.18. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut, że w zaskarżonym wyroku bezpodstawnie zaakceptowano ustalenie, iż skarżąca korzystała przy sprzedaży działek z usług profesjonalnego pośrednika. Należy zauważyć, że stwierdzenie takie zawarte zostało w zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu okoliczności, że oferta działek budowlanych na sprzedaż w różny sposób docierała do potencjalnych nabywców. Jednocześnie jednak w wyniku przesłuchania nabywców działek ustalono, że niektórzy z nabywców korzystali z pośrednictwa Agencji Nieruchomościami M., a o ofercie można było się dowiedzieć z banera opatrzonego logo tej agencji i nr telefonu. Nabywcy stwierdzali też, że w biurze M. spotykali męża skarżącej. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych ustaleń i dowodów je popierających w uzasadnieniu skarżonego wyroku (str.18), wskazując na świadków, którzy taką okoliczność potwierdzili. Zeznania tych osób, jako obcych i niezainteresowanych wynikiem postępowania, nabierają szczególnego znaczenia. Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przez skarżącą fragmenty zeznań P. O., wspólnika w M.s.c., z których wynika, że jego klientem był M. R. i T. W., a wiec osoby z którymi skarżąca i jej mąż wspólnie kupowali i sprzedawali działki, nie pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji zeznaniami nabywców.

5.19. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony potraktował także zarzut błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez przyjęcie ustalenia, że wszystkie sprzedane w 2010 roku działki miały status działek budowlanych podczas, gdy działki [...] położone w W. oraz działka [...] położona w K. – tzw. działki "drogowe" zachowały status działek rolnych. Argumentacja skarżącej w tym zakresie wiązała się z zarzutem błędnej wykładni i zastosowania art. 43 ust 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust 1 ustawy o VAT.

5.20. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę. Przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r (a więc w 2010 roku) nie zawierały definicji terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Dla prawidłowego zinterpretowania tego pojęcia organy odwołały się do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 112, wskazując na art. 12 ust 3, który dla celów dostawy terenu budowlanego określił, że "teren zabudowany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane" trzeba uwzględnić także art. 135 ust 1 lit "k" Dyrektywy 112, który nakazuje państwom członkowskim zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych, innych niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b). Uwzględniono także stanowisko zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 roku w sprawie I FPS 8/10, zgodnie z którym w świetle art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

5.21. Stanowisko powyższe uwzględnił Sąd pierwszej instancji podając, że z decyzji o warunkach zabudowy nr [...] z 18 września 2008 r. dla podzielonych działek gruntu od nr [...] do nr [...] wynika, że ustala ona budowę 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz szambami i niezbędną infrastrukturą techniczną. Decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r., nr [...] ustalono warunki zabudowy dla działek o nr [...], z której wynika, że podstawową funkcją terenu jest zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna z towarzyszącą zabudową gospodarczą i garażową. Analogiczna decyzja o warunkach zabudowy z 27 listopada 2009 r. została wydana także dla działek nr [...] oraz dla działki nr [...]. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzje te potwierdzają, iż tereny dla których zostały wydane, to tereny przeznaczone pod zabudowę w świetle przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowe grunty nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sytuacja prawna działek "drogowych" stała się szczególna wobec dokonania wyraźnego zastrzeżenia, że sprzedaż działek, co do których wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, mogą zostać zbyte wyłącznie wraz z udziałami w działkach drogowych (działki [...]). Bez takiego łącznego traktowania, nie można byłoby uzyskać zgody na zabudowę działek, albowiem nie można byłoby ich wyodrębnić.

5.22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzenie o możliwości zagospodarowania tych działek w decyzjach dotyczących utworzenia działek przeznaczonych pod zabudowę, determinowało wniosek, że nie można uznać ich za teren niezbudowany i nie przeznaczony pod zabudowę, skoro przeznaczone zostały na drogi. Jakkolwiek w ewidencji gruntów i budynków zachowany został zapis o ich rolnym charakterze, to funkcjonujące decyzje o podziale geodezyjnym, determinują ich charakter, jako przeznaczonych pod zabudowę drogową. Ich sprzedaż (w odpowiednim udziale we własności) zintegrowana ze sprzedażą działek budowlanych nadawała im, z punktu widzenia ustawy o VAT, charakter nie kwalifikujący tej dostawy do zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, formułowane wobec tej części rozstrzygnięcia zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku za nieuzasadnione.

5.23. W świetle przedstawionych wyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy p.p.s.a. i ustawy u.u.s.a. w zakresie kontroli zaskarżonej decyzji, która – zdaniem autora skargi kasacyjnej – wydana została z naruszeniem szeregu przepisów postępowania, były niezasadne. Tym samym należało uznać, że skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie za podstawę faktyczną kwestionowanego rozstrzygnięcia, ani dokonanej oceny prawnej tych ustaleń. Brak akceptacji ustaleń faktycznych był podstawą sformułowania zarzutów kasacyjnych naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. (zdanie pierwsze). Powołany przepis zawiera opis wymogów ustawowych uzasadnienia wyroku, który musi zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada tym warunkom. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżąca nie zgadza się z merytoryczną treścią uzasadnienia przedstawioną w uzasadnieniu, bowiem podniesionych naruszeń upatruje w braku prawidłowej analizy stanu sprawy, która – w pożądanej wersji - wykluczyłby uznanie, że prowadziła działalność gospodarczą dokonując sprzedaży działek budowlanych. Okoliczność, że skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z ustaleniami zaaprobowanymi przez Sąd i przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku, nie jest prawidłowym argumentem dla zarzutu, że uzasadnienie wyroku narusza ustawowe warunki formalne wymienione w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. dotyczące jego sporządzania.

5.24. W zakresie zarzutu naruszenie art. 134 ustawy p.p.s.a. skarżąca nie wykazała, w jakim zakresie Sąd nie uwzględnił naruszeń, które powinien dostrzec z urzędu, mimo braku takich zarzutów ze strony skarżącej. Natomiast wyłożony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str 6) sposób naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wskazuje na niezrozumienie jego stosowania. Przepis ten wyznacza granice rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Wynika z niego, że sąd zobowiązany jest w pełnym zakresie skontrolować treść zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem, zgodnie z art. 1 ustawy p.p.s.a., bez względu na zakres zarzutów skargi do niego skierowanej. Skarżąca natomiast niezasadnie utożsamia naruszenie tego przepisu z nieprawidłową oceną okoliczności faktycznych, które stanowiły przedmiot sporu w trakcie całego postępowania, zarówno przed organami, jak i przed Sądem pierwszej instancji.

5.25. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował także zarzut akceptacji zaskarżonym wyrokiem braku odniesienia się przez organy do wskazanych wyroków sądów administracyjnych. Powołane wyroki, w tym także dotyczące interpretacji podatkowych, dotyczyły innych podatników i zapadły na tle konkretnych stanów faktycznych. Jak podkreślono to wyżej, w każdym rozstrzygnięciu dotyczącym oceny, czy dana osoba działa jak podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT ustalenia mają charakter indywidualny. Zasadę taką podkreślono w zaskarżonym wyroku, stąd brak analizy orzecznictwa sądowego nie stanowi uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.26. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w tym zakresie skarżąca zarzuciła błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT wobec uznania, że dokonywanym przez nią transakcji nabywania i sprzedaży działek przypisano przymiot prowadzenia działalności gospodarczej, oraz art. 43 ust 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust 1 ustawy o VAT przez brak zwolnienia podatkowego przy dostawie tzw. działek drogowych.

5.27. W zakresie wykładni art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wyżej, w pkt 5.3. do 5.6. uzasadnienia, podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości wykładni dokonanej przez organy. Skarżąca w ramach tego zarzutu w istocie polemizowała z oceną prawną stanu faktycznego. Tej samej argumentacji skarżąca użyła do wykazania naruszenia w.w. przepisu przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Ponieważ jednak skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń faktycznych, zarzut błędnego zastosowania art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT należało uznać za niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie, podzielając argumentację Sądu pierwszej instancji, wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały żadne okoliczności, które pozwoliłyby "wyodrębnić" udział skarżącej w analizowanych transakcjach, jako dokonywanych w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przytoczona aktywność oraz brak spójnego i przekonującego uzasadnienia dla podejmowanych działań w kontekście przywoływanego prywatnego celu tych zabiegów, skutkował oceną, że działania te spełniają wymogi art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Oceny takiej nie może zmieniać okoliczność, że skarżąca nie działała osobiście, lecz przez pełnomocnika, którego dla tych celów umocowała. Stąd zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne.

5.28. Do zarzutu naruszenia art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako naruszenia prawa materialnego w obu formach przewidzianych w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w pkt. 5.19 do 5.22 uzasadnienia. Podkreślił, że szczególna sytuacja prawna przedmiotowych działek "drogowych" (tak określiła je sama skarżąca), którym w sposób pośredni - jednakże wiążący prawnie - narzucone zostało przeznaczenie na drogi dojazdowe, nie pozwala na uznanie, że spełniają one warunki zwolnienia podatkowego z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT.

5.29. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.