Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 358/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 61 i 67
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi E. W., A. K. - wspólników A. s.c. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu gminy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.395 (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 107 § 1, § 3, art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2016.23), art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2004 nr 256. 2572 z późn. zm.) dalej ustawa oraz art. 61 ust. 3 pkt 4, art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013.855 z późn. zm.) i art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. 2015. 1649 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania E.W., A.K. A S.C. prowadzących: Pierwsze Prywatne Przedszkole w D., przy Al. [...], dalej strona lub zobowiązana, albo jednostka, od decyzji Prezydenta Miasta D. (dalej organ) z dnia [...], znak: [...] w sprawie określenia należności z tytułu dotacji podmiotowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości, przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy D., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że decyzją z dnia [...], znak: [...] Prezydent Miasta D., działając na podstawie art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 67 ustawy o finansach publicznych oraz art. 90 ust. 3d ustawy stwierdził:

a) wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący Pierwsze Prywatne Przedszkole dotacji udzielonej z budżetu Gminy D. w kwocie [...] zł,

b) pobranie w nadmiernej wysokości przez organ prowadzący Pierwsze Prywatne Przedszkole dotacji udzielonej z budżetu Gminy D. w kwocie [...] zł,

oraz nakazał:

- dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie wskazanej w pkt a), wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych do dnia 28 grudnia 2013 r. od dnia zapłaty na rachunek bankowy budżetu Gminy D.,

- dokonanie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, w kwocie wskazanej w pkt b), wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia 28 stycznia 2015 r. do dnia zapłaty na rachunek bankowy budżetu Gminy D.

Do wydania tej decyzji doszło na skutek kontroli przeprowadzonej w jednostce w dniach od [...] do [...], podczas której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie pobrania i wykorzystania środków z przekazanej dotacji tj. dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości oraz wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy. W rozliczeniu dotacji za grudzień 2013 r. w pozycji "wydatki na wyposażenie placówki" wskazano wydatek na łączną kwotę [...] zł na podstawie umowy nr [...] z dnia [...]. Faktycznie kwota ta dotyczy zakupu samochodu osobowego marki [...] od prywatnego właściciela na kwotę [...] zł (data umowy [...]) oraz innych kosztów związanych z naprawą i rejestracją samochodu. Zdaniem organu pierwszej instancji zakup środka trwałego, jakim jest samochód nie może być finansowany z dotacji oświatowej.

Ponadto w rozliczeniu dotacji za grudzień 2013 r. wskazano również fakturę VAT [...] z dnia [...] wystawioną przez B z S. za wdrożenie systemu interaktywnego (tablica interaktywna do zajęć dydaktyczno-wychowawczych) na kwotę [...] zł. Jak wynika to z dokonanych ustaleń zakupiony środek trwały został umieszczony w budynku położonym przy Alei [...], a placówka prowadziła działalność statutową przy ulicy [...]. Zmiana siedziby na Aleję [...] nastąpiła dopiero od dnia [...]. W tej sytuacji urządzenie w postaci tablicy interaktywnej nie służyło realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a więc wydatek ten nie mógł zostać rozliczony z dotacji.

SKO zauważyło, że przedmiotowa decyzja została wydana na skutek ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją z dnia [...], która na mocy decyzji Kolegium z dnia [...] została uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W odniesieniu do określenia kwoty [...] jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, organ określił jej wysokość proporcjonalnie do liczby dni, w których 4 dzieci została wpisana na listę uczniów tj. z dniem podpisania umowy przez obydwie strony.

W odwołaniu od tej decyzji strony zarzuciły naruszenie:

1) art. 90 ust. 3d ustawy w zw. z art. 124 ust. 3 i 4 ustawy o finansach publicznych, poprzez przyjęcie, iż zakup pojazdu samochodowego jest wydatkiem majątkowym, w sytuacji, gdy stanowi on wydatek bieżący,

2) art. 90 ust. 3d ustawy w zw. z art. 124 ust. 3 i 4 ustawy o finansach publicznych, poprzez przyjęcie, iż zakup tablicy interaktywnej do zajęć dydaktyczno-wychowawczych jest wydatkiem majątkowym, w sytuacji, gdy stanowi on wydatek bieżący,

3) § 5 ust. 4 pkt 3 załącznika do uchwały nr [...] Rady Miejskiej w D. z dnia [...], poprzez przyjęcie, iż zakup tablicy interaktywnej do zajęć dydaktyczno-wychowawczych nie stanowi wydatku bieżącego na zakup pomocy dydaktycznych,

4) art. 138 § 2 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ zaleceń Kolegium zawartych w poprzedniej decyzji SKO, a z ostrożności ponadto

5) § 5 ust. 6 załącznika do uchwały nr [...] Rady Miejskiej w D. z dnia [...] poprzez jego niezastosowanie do oceny ustalonego w trakcie kontroli stanu faktycznego.

W związku z powyższym wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zarzutów zawartych w odwołaniu wskazały, iż z katalogu wydatków podlegających dofinansowaniu w celu realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki wykluczono zakup pojazdu samochodowego, podczas gdy w świetle wyjaśnień Strony (zawartych w piśmie z dnia [...]) należy uznać, iż zarówno cele dydaktyczne – realizacja programu nauki bezpieczeństwa w komunikacji dla wychowanków przedszkola jak i cele statutowe – dowóz pomocy dydaktycznych, dowóz dzieci na zajęcia dodatkowe, dowóz materiałów, zakupów został zrealizowany. Z kolei zakup tablicy nie miał związku z planowaną zmianą siedziby, a jedynie miejsce jej montażu zostało odpowiednio wskazane, zakup tablicy miał służyć realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania, opieki. Wobec powyższego stwierdziły, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, iż jakoby do dnia [...] nie można było z dotacji finansować zakupu tak samochodu jak i tablicy informacyjnej. Dodatkowo podniosły, iż organ przy określeniu kwoty pobranej w nadmiernej wysokości, zobowiązany był zaleceniami SKO zawartymi w decyzji z dnia [...], w zakresie konieczności ustalenia planowanej liczby uczniów oraz ustalenia, jaka część dotacji była niezbędna na realizację zadania, o którym stanowi art. 90 ust. 2a ustawy, za dany miesiąc, proporcjonalnie do liczby dni, w których dzieci były wpisane na listę uczniów, czego nie dokonał. Następnie SKO stwierdziło, że przedmiotowa decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stąd też zasadnym jest jej utrzymanie w obrocie prawnym. Kolegium zacytowało treść art. 60 ust. 1 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 4 i art. 67 ustawy o finansach publicznych, art. 21 § 1 O.p. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1, 2 ust. 3, ust. 5, ust. 6 pkt 1,2 o finansach publicznych stwierdzając, iż zwrot ustawowy "wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem" winien być rozumiany wąsko i w szczególności polega na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadanie, aniżeli te, na które dotacja została udzielona. Podniosło, że przedmiotowa dotacja została udzielona na podstawie art. 90 ust. 1, ust. 3d ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., zgodnie z którym niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi , z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Kolegium wyjaśniło, że wobec braku definicji wydatków bieżących w ustawie o systemie oświaty, w stanie prawnym z daty przyznania dotacji, dokonując analizy tego pojęcia należy posiłkowo stosować definicję wydatków bieżących określoną w normie prawnej określonej w art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, którego treść przytoczyło, podobnie jak przepisu art. 236 ust. 2 i art. 124 ust. 4 tej ustawy.

SKO wskazało na stanowisko WSA w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1434/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt II GSK 284/08 oraz z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt II GSK 319/07, II GSK 320/07.

Kolegium uznało, iż do wydatków bieżących Jednostki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie mogą być zaliczane wydatki na nabycie środków trwałych (w tym spornych środków trwałych: samochód, tablica interaktywna), albowiem zgodnie z treścią załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. 2010. nr 38, poz. 207 z późn. zm.), do wydatków majątkowych jednostki samorządu terytorialnego zalicza się m.in. wydatki z paragrafu 606 "Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych," w którym ujmuje się wydatki ponoszone na zakup środków trwałych niezaliczonych do pierwszego wyposażenia, których wartość początkowa jest wyższa niż kwota 3.500 zł. SKO wyjaśniło, iż zdefiniowanie w ustawie wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji nastąpiło na podstawie zmiany przepisu art. 90 ust. 3d ustawy, dokonanej na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013. 827 z późn. zm.), obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. (art. 18 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy), dalej ustawa zmieniająca, cytując treść art. 90 ust. 3d obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r.

Z kolei źródłem prawa powszechnie obowiązującego na terytorium miasta C. (winno być D.), w zakresie przedmiotowej dotacji jest obowiązująca w 2013 r. uchwała nr [...] Rady Miejskiej w D. z dnia [...] w sprawie trybu udzielenia i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych oraz niepublicznych poradni psychologiczno-pedagogicznych funkcjonujących na terenie gminy D., a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Śląsk. z 2013 r. poz. [...]).

Zdaniem Kolegium dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących, ponoszonych na:

1) wynagrodzenia pracowników i pochodne od wynagrodzeń,

2) wydatki na utrzymanie przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego, szkół oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych, a tym na wynajem pomieszczeń dydaktycznych potrzebnych na prowadzenie działalności dotowanej placówki,

3) zakup wyposażenia,

4) zakup pomocy dydaktycznych,

5) zakup innych towarów i usług związanych z procesem kształcenia uczniów.

Kolegium stwierdziło, iż przyjętego sposobu rozumienia pojęcia wydatków bieżących w zakresie finansowania z dotacji środków trwałych nie zmienia analiza tego pojęcia na gruncie przepisów powołanej uchwały Rady Miejskiej w D. Wskazując na treść art. 90 ust. 2b ustawy SKO podniosło, że podstawą obliczenia wysokości dotacji oświatowej to wydatki bieżące, ustalone w budżecie gminy, ponoszone w przedszkolach publicznych prowadzonych przez gminę, za wyjątkiem wydatków majątkowych.

Reasumując, Kolegium stwierdziło, iż co prawda przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z liczbą uczniów w przedszkolu i w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, to jednak w/w przepisy prawa wyznaczają granice wykorzystania środków z dotacji, wskazując na cel wykorzystania, jakim jest realizacja zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i w tym zakresie dotacja ma charakter celowy.

Zdaniem Kolegium nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowy samochód stanowi środek trwały i jest elementem wyposażenia Przedszkola, co znajduje również potwierdzenie w treści oświadczenia z dnia [...] Dyrektor Jednostki, w którym wyjaśnił, iż samochód marki [...] zakupiony w listopadzie 2013 r. został przeznaczony do prowadzenia działalności statutowej przedszkola, wykorzystywany jest do przewozu pomocy dydaktycznych, materiałów papierniczych, produktów spożywczych, towarów potrzebnych przy codziennym funkcjonowaniu przedszkola. Ponadto samochodem tym dowożone są dzieci, np. na konkursy organizowane na terenie miasta. Ponadto w aktach sprawy znajduje się również dokument – oddanie środka trwałego samochodu [...] do użytkowania [...] z dnia [...].

Podobnie ujęta w rozliczeniu za grudzień 2013 r. tablica interaktywna do zajęć dydaktyczno-wychowawczych na kwotę [...] zł stanowi również element wyposażenia Przedszkola i jako środek trwały jest wydatkiem majątkowym, a nie bieżącym i w świetle dokonanej wcześniej analizy prawnej jej zakup nie może być finansowany z dotacji oświatowej. Z kolei z wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektor Jednostki z dnia [...] wynika, iż tablica będzie wykorzystywana do zajęć dydaktyczno-wychowawczych w nowej siedzibie, ponieważ pierwotny termin przeprowadzki był ustalony na [...] tablica zakupiona została [...] termin opóźnienia nastąpił z przyczyn niezależnych od Przedszkola ale od firmy budowlanej.

Kolegium wyjaśniło, iż zakup przedmiotowej tablicy w kwocie brutto [...] zł stanowił wydatek majątkowy, a Jednostka nie tylko niezasadnie dokonała jego finansowania z dotacji oświatowej, to podkreślenia również wymaga fakt, iż skoro usługa wdrożenia systemu interaktywnego, która de facto w dacie wystawienia faktury z dnia [...] numer [...] nie została wykonana (zamontowano dopiero w nowej siedzibie tj. po dniu [...]), to przyjąć należy, iż ujęta faktura nie potwierdza rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami. Przedmiotowa faktura potwierdzająca wykonanie usługi w dacie jej wystawienia nie obrazuje ujętych w niej zdarzeń gospodarczych. Z konstrukcji prawnej opisanej we wcześniejszej części uzasadnienia wynika bez wątpienia, iż dopuszczalne jest uwzględnienie w rozliczeniu dotacji wyłącznie wydatków poniesionych w tym samym okresie, którego dotyczy dotacja.

Kolegium podniosło, iż od wydatków bieżących odróżnić należy wydatki o charakterze majątkowym, które służą zapewnieniu warunków działania przedszkola, stwarzając możliwość realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej ale już samą realizacją tych zadań nie są. Zakup przedmiotowego samochodu jak i tablicy interaktywnej był zakupem środków trwałych i stanowił wydatek majątkowy, związany z realizacją zadania organu prowadzącego przedszkole, stosownie do art. 5 ust. 7 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), którego treść zacytowało.

Konkludując powyższe SKO stwierdziło, że zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty oraz zapisami uchwały NR [...] Rady Miejskiej w D. z dnia [...] oraz biorąc pod uwagę treść załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w 2013 r. nie było możliwe finansowanie wydatków majątkowych na wyposażenie Jednostki z dotacji w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Powyższego stwierdzenia nie zmienia fakt wykorzystywania samochodu do dowożenia dzieci np. na konkursy organizowane na terenie miasta. Kolegium wskazało na wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2015 r. sygn. akt II GSK 1566/14.

W tym zakresie Kolegium stwierdziło, iż nie ma racji strona, zarzucając, iż zarówno tablica interaktywna jak i samochód nie stanowią wydatków majątkowych ale wydatki bieżące, które mogą być finansowane z dotacji celowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Podobnie podnoszone niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia przedmiotowych środków trwałych w żaden sposób nie przesądza o zmianie kwalifikacji wydatków z majątkowych na bieżące. Ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jest prawem strony, a nie jego obowiązkiem i jest uzależnione wyłącznie od decyzji zarządzających Jednostką.

Dodatkowo Kolegium uznało, iż w analizowanej sprawie organ pierwszej instancji słusznie określił wysokość zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej kwocie [...] zł, proporcjonalnie do liczby dni, w których 4 dzieci wpisana była na listę uczniów.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca domagając się jej uchylenia w całości zarzuciła wykroczenie poza granice prawa poprzez naruszenie art. 7 k.p.a. w związku z art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d ustawy w związku z art. 5 ust. 7 ustawy poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, iż nie można nabyć samochodu jako narzędzia służącemu organowi prowadzącemu przedszkole do wypełniania jego ustawowo powierzonych zadań, a nadto naruszenia tożsame co wymienione w odwołaniu za wyjątkiem naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. i § 5 ust. 6 załącznika do uchwały, w którego miejsce wskazano na naruszenie § 5 ust. 4 pkt 4 tego załącznika. Skarżące domagały się również zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargi skarżące podniosły, że stanowisko Kolegium przedstawione w decyzji jest niezgodne z brzmieniem art. 90 ust. 3d nadanym ustawą zmieniającą, gdyż w sposób wyraźny odrywa się od pojęć z ustawy o finansach publicznych – w tym w zakresie wydatków bieżących. Ustawodawca wprowadził zamknięty katalog celów, na które mogą być przeznaczone dotacje, jednakże dopuścił w sposób wyraźny wydatki rzeczowe. Strona skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1299/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1029/15, oraz wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14 podnosząc, że nowelizacja ta miała charakter doprecyzujący, a zatem odnosiła się również do 2013 r.

Według strony skarżącej sporne przedmioty służą realizacji zadań organu prowadzącego, gdyż samochód służył celom organizacyjno-wychowawczym i wykorzystywany był do dostarczania pomocy dydaktycznych, materiałów dla dzieci, dowożenia uczniów na dodatkowe zajęcia oraz do nauki bezpieczeństwa ruchu drogowego. Dlatego mógł być rozliczony z dotacji, podobnie jak tablica interaktywna, która w całości była wykorzystywana na potrzeby zajęć przedszkolnych. Znowelizowane przepisy ustawy potwierdzają, że w ramach dotacji możliwe jest rozliczenie środków potrzebnych do realizacji zadań organu prowadzącego (art. 80 ust. 3d ustawy).

Zdaniem strony skarżącej rozliczyła sporną dotację zgodnie z prawem nawet uwzględniając definicję "wydatku bieżącego" z ustawy o finansach publicznych. SKO zignorowało fakt, że sposób organizacji przedszkola uzasadniał ciągłe użytkowanie auta na cele statutowe co mieści się w kategorii wydatków bieżących. Dotyczył to również tablicy interaktywnej, której zakup wiązał się z celem jej użytkowania w trakcie zajęć przedszkolnych. Strona skarżąca podniosła, że zakup tablicy nie może uzależniać poprawności wydatkowania środków od ich wykorzystania w tym samym miesiącu, gdyż byłoby to stawianie dodatkowego warunku w zakresie poprawności rozliczeń dotacji. Wskazała, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. na które powołuje się SKO, w jego załączniku – w brzmieniu z 2013 i 2014 roku ujęto jako wydatki bieżące – pkt 421 zakup materiałów i wyposażenia (samochód, tablica interaktywna) oraz pkt 424 zakup pomocy naukowych, dydaktycznych i książek (tablica interaktywna). Także z § 5 ust. 4 załącznika do uchwały Rady Gminy jako wydatki bieżące wskazano zakup wyposażenia i pomocy dydaktycznych.

Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) – wskazać należy, że kontroli podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu z dnia [...] stwierdzającą wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem dotacji oświatowej i pobranie jej w nadmiernej wysokości oraz nakazującej dokonanie ich zwrotu wraz z odsetkami.

Wspólnicy spółki cywilnej w 2013 r., prowadzili na terenie D. Pierwsze Prywatne [...] przy Al. [...], otrzymując z budżetu Gminy D. dotacje na jego działalność.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2013. 885 ze zm., dalej: ustawa o finansach).

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5).

Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji.

Przypomnieć także należy, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f ustawy.

W rozpatrywanym 2013 r. przepis art. 90 ust. 3d stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Przepis ten przed nowelizacją wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2014 r. był przedmiotem rozważań podejmowanych w licznych orzeczeniach sądowych, w których ugruntował się pogląd, że nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotację przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów. Jak już była mowa rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich wydatków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14, LEX nr 2091898). W pełni aprobując ten pogląd, podkreślić należy jednocześnie, że orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy jej pomocy nie pokryto wydatków bieżących tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2309/13).

Wskazać jednak należy (posługując się w tym miejscu m.in. argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15), którą skład orzekający w pełni podziela, że wspomniany przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. 2013. 827):

"Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Natomiast od 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. 2015. 357):

"1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego."

Uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Natomiast w uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych od dnia 15 marca 2015 r. wskazano odnośnie art. 90 ust. 3d ustawy, że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (por. druk nr 2957, Sejm VII kadencji; dostępny j.w.). Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem zmiany art. 90 (a także art. 80) było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90, op.cit.).

Ustawodawca wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust. 3d ustawy nie dokonał zmiany stanu prawnego, nie zawarł także przepisów przejściowych. Brak przepisów intertemporalnych, oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. W wyroku z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowana zasady nowej, od momentu wejścia w życie, do stosunków nowopowstających i tych które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej". Podobnie w wyroku z 25 maja 2004 r. SK 44/03, (publ. OTK-A 2004/5/46; lex nr 113003) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. 10/93) zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, tj. w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku - wbrew potocznym intuicjom - nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnej (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka natomiast przesądza o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02). Natomiast w sprawie W 4/93 Trybunał odwołał się do ogólnej zasady prawa intertemporalnego, według której w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Zasadę taką tłumaczy się domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Z całą pewnością jest ona wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później aniżeli wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny (zob. też wyroki Trybunału w sprawach P 2/99 i SK 21/99).

Jeśli zatem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, że w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, że wykładnia w kierunku zbieżnym z ustawą zmieniającą, jako wykładnia autentyczna, może być przyjęta także na gruncie przepisu art. 90 ust. 3d ustawy w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r. i po dniu 31 marca 2015 r. Skład rozpoznający tę sprawę podzielił linię prezentowaną w wyrokach: NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 i z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1885/14, a także WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15, w Gdańsku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13, w Gliwicach z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/14, w Białymstoku z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 634/13 czy w Lublinie z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 76/14 (Sąd w niniejszych rozważaniach odwołuje się po części do uzasadnień tych wyroków).

Podzielić zatem należy stanowisko WSA w Szczecinie, że powyższe nowele przepisu art. 90 ust. 3d ustawy stanowią jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w 2013 r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących". Wydatki takie obejmują zatem "każdy wydatek poniesiony na cele szkoły" – z wyjątkiem wydatków na "inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Nowelizacja przepisu obowiązująca od 31 marca 2015 r. poprzez odesłanie do zadań organu prowadzącego szkołę/placówkę określonych w art. 5 ust. 7 ustawy jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Stanowi to zatem doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących".

Podsumowując podkreślić należy, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel.

Warto w tym miejscu za wyrokiem NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSKL 1355/15 powtórzyć, że "wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r." oraz, że "pojęcie wydatków bieżących w przepisie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty jest autonomiczne i nie należy interpretować go przez pryzmat art. 124 ust. 3 u.f.p.".

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził fakt zmiany treści przepisu art. 90 ust. 3d z dniem 1 stycznia 2014 r. gdyż zacytował go w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. i po tej dacie, jednakże w istocie nie odniósł się co tej zmiany i nie przeprowadził analizy prawnej wpływu tej nowelizacji na rozstrzyganą sprawę. Uznał, że należy zastosować przepisy art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 ustawy obowiązujące w badanym roku bez konieczności ich interpretacji z uwzględnieniem dokonanej nowelizacji.

Sąd zauważa, że przedmiotem spornym w niniejszej sprawie była kwestia zakwalifikowania do wydatków podlegających przedmiotowemu dofinansowaniu zakupu samochodu i tablicy interaktywnej. Strona skarżąca twierdziła, że wydatki te należy uznać za wydatki o charakterze bieżącym, oraz że są one związane z realizacja zadań placówki (przedszkola) spełniając cele dydaktyczne i statutowe (samochód), bądź zadanie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Organy uznały natomiast, że do wydatków bieżących nie mogą być zaliczone wydatki na nabycie środków trwałych, takich jak samochód lub tablica interaktywna mimo, iż są elementem wyposażenia przedszkola i stanowią wydatek majątkowy, związany z realizacją zadań organu prowadzącego przedszkole. Organy dodatkowo stwierdziły, że usługa wdrożenia systemu interaktywnego w dacie wystawienia faktury jej nabycia nie została wykonana, gdyż montaż tablicy nastąpił w 2014 r. i dotyczył innego okresu rozliczeniowego.

Poza sporem było, że zakupiony samochód (i pochodne tego zakupu) miał służyć realizacji nauki bezpieczeństwa w komunikacji dla wychowanków przedszkola oraz przeznaczony był na dowóz pomocy dydaktycznych, materiałów, zakupów oraz dzieci na zajęcia dodatkowe, zaś tablica interaktywna miała być wykorzystywana do zajęć dydaktyczno-wychowawczych w nowej siedzibie przedszkola (od [...]).

Sąd stwierdza, że zakup tablicy interaktywnej w sposób oczywisty mieści się w zakresie, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy, również w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. W tym czasie ustawa nie zawierała definicji wydatków bieżących co powodowało konieczność rozważenia znaczenia tego pojęcia w ustawie o finansach publicznych w tym w art. 124 ust. 3 w związku z art. 236 ust. 2 tej ustawy. W myśl powołanego art. 124 ust. 3 wydatki bieżące obejmują m.in. zakupy towarów i usług (pkt 2) oraz kwoty utrzymania i inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań. Zgodnie z art. 236 ust. 2 ustawy o finansach "przez wydatki bieżące (...) rozumie się wydatki (...) nie będące wydatkami majątkowymi". Wydatki majątkowe obejmują wydatki na zakup i objęcie akcji oraz wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego i wydatki inwestycyjne oraz dotacje celowe (art. 124 ust. 4 ustawy o finansach). Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 90 ust. 3d ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r., przedmiotową dotację wiązał w sposób bezpośredni z dofinansowaniem zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz odnosił je do wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zakup tablicy interaktywnej (usługi montażu) był bezpośrednio związany z procesem dydaktyczno-wychowawczym realizowanym przez przedszkole. Ponadto zgodnie z art. 251 ust. 4 ustawy o finansach wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadanie, na które dotacja została udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie i rozliczeniu dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Skoro przepis art. 90 ust. 3d ustawy stanowił o realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia jako celu na jaki dotacja jest udzielana, to tym samym zakup (wydatek) realizujący ten cel stanowił o wykorzystaniu dotacji w roku poniesienia tego wydatku. Tablica została zakupiona w celu realizacji zadań przedszkola, zaś jej instalacja w innym, niż rok zakupu, okresie nie zmienia charakteru tego wydatku. Wydatek na zakup (towaru) tablicy interaktywnej oraz usługi jej instalacji należy uznać za poniesiony na cele określone w art. 90 ust. 3d ustawy, czyli służący bieżącej realizacji zadań placówki w zakresie tam wskazanym. Wydatek ten jako poniesiony w 2013 r. nie mógł zostać rozliczony w roku następnym tj. w 2014, gdyż "beneficjent nie może z dotacji otrzymanej na dany rok pokrywać wydatków poniesionych w latach wcześniejszych" (tak wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1292/13). Sporny wydatek, nawet uznając jego charakter rzeczowy (majątkowy), w istocie został poniesiony w celu realizacji kształcenia i wychowania, a nadto poniesiony został na pomoc dydaktyczną przy realizacji programu nauczania lub wychowania przedszkola.

Warto przy tym zauważyć, że aktualne brzmienie art. 90 ust. 3d ustawy uznaje za wydatek bieżący zakup środków trwałych w tym środków dydaktycznych (pkt 2 lit. b) bez względu na ich wartość (pkt 2 lit. e). Dlatego też sporny wydatek poczyniony na zakup tablicy interaktywnej jako środka dydaktycznego służącego procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w przedszkolach zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dacie poniesienia wydatku jak i w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji dawał podstawę do przyjęcia, że tego rodzaju wykorzystanie dotacji było zgodne z art. 90 ust. 3d ustawy. Regulacja art. 90 ust. 3d ustawy odnosi się do "wydatkowania przez beneficjenta udzielonych dotacji, które mogą być wykorzystane nie tylko na pokrycie wydatków bieżących, ale również zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" (tak wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 1289/15).

Co do spornego wydatku na zakup samochodu należy stwierdzić, że organy winny ponownie dokonać ustalenia czy wydatek ten mieści się w kategorii wydatków bieżących z uwagi na intensywność i cele korzystania z tego pojazdu w tym cele statutowe i wykorzystywanie w procesie dydaktyczno-wychowawczym poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego w tym zakresie z wykorzystaniem dostępnych organowi środków dowodowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi co do zakresu ewentualnego postępowania dowodowego, ponownie przeanalizuje sporne wydatki przy czym stanowczo stwierdzi czy ich oceny należy dokonać z uwzględnieniem wykładni art. 90 ust. 3 d ustawy wynikającej z charakteru jego nowelizacji i wyda stosowne rozstrzygnięcie, zawierając w uzasadnieniu decyzji wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 107 § 3 K.p.a.

Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.

ec