Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1223/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art.122, art. 123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2154/14 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Wr 2154/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 lipca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ I instancji podał, że Skarżąca sprzedała mężowi w ramach majątku nieobjętego wspólnością ustawową prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowione na niej zabudowania. Następnie poinformowała organ, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na zakup lokalu mieszkalnego. Wezwaniem z dnia 18 lutego 2011 r. organ wezwał Podatniczkę do przedłożenia dokumentów świadczących o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Skarżąca uchyliła się od tego obowiązku. Następnie postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r. organ I instancji, uznając, że cena sprzedaży nieruchomości określona w akcie notarialnym znacznie odbiega od wartości rynkowej, wezwał stronę do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości, a także zobowiązał do uzasadnienia przyczyn rozbieżności ceny z umowy sprzedaży z proponowaną wartością rynkową. Organ podał, że przesyłka została odebrana przez męża Skarżącej. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego określono Skarżącej zryczałtowany podatek w kwocie 41.339,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Od powyższej decyzji wywiedzione zostało odwołanie w którym zakwestionowano wartość rynkową nieruchomości gruntowej i zabudowań wykazaną w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego oraz wskazano na naruszenie przepisów w zakresie procedury postępowania z uwagi na nieotrzymanie wezwania do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości oraz wezwania do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

1.3. Decyzją z dnia 14 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe wykorzystanie opinii biegłej, sporządzonej na zlecenie organu podatkowego. Organ odwoławczy uznał, iż biegła dokonując wyceny, uwzględniła wszelkie informacje, dane i parametry dotyczące nieruchomości, w tym informacje o znajdujących się na niej odpadach poprodukcyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że strony umowy sprzedaży zostały wezwane do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r., które zawierało informację, że w razie nieudzielenia odpowiedzi organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. O doręczeniu wezwania stronie świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej przedmiotowe wezwanie. Postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji zostało stronie doręczone w dniu 31 marca 2011 r., o czym świadczy znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki, z którego wynika, że przesyłka została doręczona pełnoletniemu domownikowi, który potwierdził to 31 marca 2011 r. własnoręcznym podpisem.

2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu zarzucono m.in. naruszenie przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej zwana : "k.p.a.") poprzez nieprzesłanie Skarżącej wezwania do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn podania ceny określonej w akcie notarialnym. Ponadto, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez nieuwzględnienie przy obliczaniu rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości i faktycznego stanu nieruchomości.

2.2. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1432/11, WSA we Wrocławiu uchylił decyzje organu I i II instancji. Zdaniem Sądu okoliczność, że zwrotne potwierdzenie odbioru wskazuje, iż dotyczy ono dwóch pism, nie może samo przez się stanowić, iż rzeczywiście przedmiotowa przesyłka zawierała te dwa pisma procesowe. Sąd stwierdził, że nie do przyjęcia było stanowisko organów, iż strona na wezwanie do podwyższenia wartości nieruchomości, a przede wszystkim podania przyczyn niskiej wartości przedmiotu sprzedaży, nie zareagowała, skoro w jej interesie leżało wykazanie tych wszystkich przesłanek, które wpłynęły na wykazanie niskiej ceny sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowego. Trudno, zdaniem WSA było przyjąć, iż racjonalnym działaniem ze strony Skarżącej miałaby być jej pasywna postawa. Podobne rozważania Sąd odniósł do kwestii nie doręczenia Skarżącej postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy wydanego na podstawie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa"). Kolejno Sąd uznał, że organ I instancji nie zachował specjalnego trybu określonego w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.

2.3. Od powyższego wyroku wywiedziona została skarga kasacyjna, w której organ zarzucił błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na uznaniu, iż nie doszło do skutecznego doręczenia wezwania do zmiany wartości nieruchomości oraz organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien zachować tryb postępowania określony w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., a także wyjaśnić różnice w wartości nieruchomości wynikające z opinii biegłej, podczas gdy organ wykonał obowiązek wynikający z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił dlaczego uwzględnił opinię i wartość nieruchomości w niej określoną na dzień 17 lipca 2007 r.;

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie, a w przypadku stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki odrzucenia, o oddalenie skargi kasacyjnej.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 2265/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, uznając, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji błędnie przyjął, iż nie doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej wezwania do zmiany wartości nieruchomości, podczas, gdy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przesyłka zawierająca dwa dokumenty postanowienie o wszczęciu postępowania i wezwanie o podwyższenie wartości nieruchomości zostały prawidłowo doręczone skarżącej w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że to w interesie odbierającego przesyłkę było sprawdzenie jej zawartości w chwili odbioru oraz zgłoszenie ewentualnych zastrzeżeń doręczycielowi. Natomiast w sytuacji, kiedy tego nie uczynił, nie ma uzasadnionych podstaw, aby kwestionować prawidłowość doręczenia stronie przesyłki 9 marca 2011 r. w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, pełnoletniemu domownikowi - mężowi strony. W każdym przypadku odbiorca przesyłki mógłby podnosić, że nie otrzymał żadnego dokumentu lub tylko niektóre z nich, innymi słowy, że odebrał kopertę pustą albo niepełną. W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe wobec stwierdzenia, że wezwanie o podwyższenie wartości nieruchomości zostało prawidłowo doręczone Skarżącej, a Skarżąca zachowała się pasywnie, prawidłowo zastosowały art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i określiły wartość nieruchomości w oparciu o operat szacunkowy biegłego.

2.6. Rozpoznając sprawę ponownie WSA we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zwrócił uwagę na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") i stwierdził, że jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2265/12. W rezultacie przedstawił argumentację tożsamą z zaprezentowaną w wyroku NSA.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji, które to wywoływało określone skutki prawne,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez kierowanie pism do osób, które stroną postępowania nie były.

Ponadto, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 19 u.p.d.o.f. : art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie podstawy prawnej i wartości nieruchomości.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej podniósł argumentację zgodnie z którą osoba, która odebrała przesyłkę nie miała prawa do jej otworzenia. W rezultacie nie można w ocenie pełnomocnika mówić o prawidłowym doręczeniu przesyłki.

3.3. Pełnomocnik organu na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

4.2. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl natomiast zdania drugiego powołanego przepisu nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie podkreśla się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez NSA oznacza, że Sąd I instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy Sąd I instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Sąd I instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni NSA przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75). Żadna z wyżej opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, a to oznacza, że Sąd I instancji związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to także, że nie można było oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle regulacji zawartej w omówionym art. 190 p.p.s.a. nie może też budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd kasacyjny zobligowany jest do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd odwoławczy w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej. Wykładnia prawa o charakterze wiążącym dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Dokonywana w trybie art. 190 p.p.s.a. wykładnia znajduje zastosowanie w konkretnym przypadku, co oznacza, że za przedmiot związania nią można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Mają one postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Z zakresu związania wykładnią można wykluczyć jedynie oceny i poglądy wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Wobec jednak jednoznacznych wskazówek interpretacyjnych zawartych w wyroku w sprawie II FSK 2265/12 należy stwierdzić, że związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć wykładni prawa dokonanej wcześniej w orzeczeniu sądu kasacyjnego, gdyż ta wiąże je w sprawie. Pojęcie "wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny", którym posługuje się art. 190 p.p.s.a., obejmuje zarówno wykładnię przepisów prawa materialnego jak i procesowego, która zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

4.3. Przenosząc te uwagi na treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza że przedstawione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. Podkreślić należy, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji działał w warunkach związania orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2265/12. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny zawarł wypowiedź co do tego, że doszło do skutecznego doręczenia Skarżącej wezwania do zmiany wartości nieruchomości. Skoro w sprawie II FSK 2265/12 znalazła się wypowiedź, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przesyłka zawierająca dwa dokumenty zostały prawidłowo doręczone skarżącej w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, to wykładni tego przepisu nie można zwalczać zarzutami naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 2265/12 znalazło się także stwierdzenie, że organy podatkowe wobec stwierdzenia, że wezwanie o podwyższenie wartości nieruchomości zostało prawidłowo doręczone skarżącej, a skarżąca zachowała się pasywnie, prawidłowo zastosowały art. 19 ust. 4 u.p.d.of. i określiły wartość nieruchomości w oparciu o operat szacunkowy biegłego. Wynika stąd, że brak podważenia stanu faktycznego sprawy powoduje prawidłowość zastosowania art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f., co czyni bezzasadnymi również zarzuty dotyczące prawa materialnego, a podniesione w skardze kasacyjnej. W rezultacie Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie mógł postąpić inaczej niż przyjąć stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższa okoliczność doprowadziła do sytuacji, w której kwestie podnoszone w skardze kasacyjnej nie mogły być ponownie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ zostały przesądzone już w orzeczeniu NSA z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2265/12.

4.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.