Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1638/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 1995 nr 77 poz 388
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od  opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Tallinie dnia 9 maja 1994 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. OU z siedzibą w E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. OU z siedzibą w E. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych przez Ministra Finansów akt sprawy Sąd oceniał następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 18 lutego 2010 r. firma S. OU z siedzibą w Estonii (dalej jako "Skarżąca", lub "Spółka, "Strona") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania "u źródła" przychodów z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest użytkownikiem oprogramowania komputerowego (posiada licencje) i tym samym jest stroną umowy licencyjnej z producentem tego oprogramowania. Spółka sprzedaje na rzecz polskich podmiotów oprogramowanie komputerowe w wersji instalacyjnej wraz z licencją (sublicencją) upoważniającą do dokonania szeregu instalacji na pojedynczych jednostkach komputerowych (ewentualnie do korzystania przez wielu użytkowników z oprogramowania zainstalowanego na serwerze) lub do modyfikacji oprogramowania. Spółka nie posiada zakładu na terytorium Polski w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Estonią.

2. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytanie: Czy uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski ?

3. Zdaniem Strony przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przychody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Estonii (kraj siedziby Spółki). W art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.p.") ustawodawca zamieścił katalog należności wypłacanych na rzecz nierezydentow, z tytułu których polski podmiot jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek CIT - podatek u źródła. Obowiązek ten powstaje m. in. z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Należy zaznaczyć, iż zasady zawarte w powyższym przepisie stosuje się z uwzględnieniem regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy z dnia 9 maja 1994 r. pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 338) dalej jako "UPO" pojęcie "należności licencyjne" oznacza "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej". W przedstawionej powyżej definicji należności licencyjnych nie mieszczą się opłaty za licencje do oprogramowania komputerowego. Odwołanie się zatem ustawodawcy wprost i wyłącznie do trzech rodzajów utworów prawa autorskiego, skutkuje brakiem możliwości uznania opłat licencyjnych za programy komputerowe jako prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego bądź naukowego. Tym samym zastosowanie znajdzie tu przede wszystkim art. 7 UPO, bądź ewentualnie art. 22 UPO. Zgodnie z tym ostatnim, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tu: Estonia), bez względu na to, gdzie są osiągane, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Estonii). Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż dochody z tytułu należności płaconych za użytkowanie oprogramowania komputerowego nie mieszczą się w dyspozycji art. 12 ust. 3 UPO, tym samym znajdzie tu zastosowanie przepis art. 7 UPO (ewentualnie art. 22 UPO), a zatem dochody spółki estońskiej będą podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie, w którym znajduje się siedziba nierezydenta polskiego, chyba że spółka estońska będzie wykonywać działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem zakładu. Należy ponadto wskazać, iż w myśl art. 1 ust 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim I prawach pokrewnych (Dz. U. Z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm ) - dalej ustawa o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego są m in. "utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)" Programy komputerowe są zatem niezależnym przedmiotem praw autorskich. Potwierdza to również art. 74 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie jak (a nie jako) utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje zatem na ich odrębny charakter, ponadto przepis ten umieszczono w Rozdziale 7 ustawy, który zawiera szczególne regulacje dotyczące programów komputerowych Należy zatem wskazać, iż w art. 12 ust. 3 UPO nie wymieniono wprost należności za użytkowanie oprogramowania komputerowego, to mając na uwadze przepisy ustawy o prawie autorskim, gdzie wprost wskazano na odrębność oprogramowania komputerowego jako przedmiotu regulacji prawa autorskiego, nie można rozciągnąć obowiązku podatkowego na przedmiot który nie został w postanowieniach UPO wprost wyróżniony. Wskazane stanowisko znalazło również potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA (w szczególności wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r. II FSK 1182/08, wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r." III SA 163/00; wyrok NSA 5 lipca 2001 r., I SA/Łd 758/99), jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie: z 23 05 2005 r." III SA/Wa 630/05; z 29.08.2006 r., III SA/Wa 1400/06, z 04 04.2008 r." III SA/Wa 2153/07, z 02.03.2009 r. III SA/Wa 40/09) W wyroku z 9 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 1643/06) WSA w Warszawie stwierdził, że skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obwiązujący w Polsce porządek prawny nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup. Obowiązku podatkowego nie można bowiem w tej mierze domniemywać, lecz musi on pozostawać jednoznaczny. W opinii Spółki niebagatelne znaczenie ma również wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1247/09, w którym to sąd stwierdził niepodleganie opodatkowaniu podatkiem u źródła na terytorium Polski należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe w świetle postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Estonią z uwagi iż nie mieszczą się one w definicji należności licencyjnych, o której mowa w art. 12 ust. 3 UPO Podsumowując należy stwierdzić, iż przychody Skarżącej nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przychód z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego przychód, czyli w Estonii - zgodnie z art. 7 UPO Identycznie będzie w sytuacji gdy przedmiotowe dochody zostaną zakwalifikowane do dochodów, o których mowa w art. 22 UPO.

4. Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie podzielił stanowiska Skarżącej oraz stwierdził, iż nie należy utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako "produktem", będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako "produkt" może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów. Organ podatkowy wskazał, iż konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do "należności licencyjnych" i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12 ust. 3 ww. umowy. Odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 polsko- estońskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Organ podatkowy podkreślił, iż Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym także utwory o charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie, artystyczne, (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe. Z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 polsko-estońskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie - uznano stanowisko Strony, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, zgodnie z którym "przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski" za nieprawidłowe.

5. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U Nr 153. poz. 1270 ze zm.) pismem z dnia 5.05.2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa Strona wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska zawartego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

6. Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy Organ podatkowy pismem z dnia 17 maja 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W powołanym piśmie Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

7. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego podatnik złożył pismem z dnia 10.06.2010 r. skargę. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 7 i art. 22 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Tallinie dnia 9 maja 1994r. (dalej: UPO) w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., a także przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: ustawa o prawie autorskim) poprzez uznanie, iż należności wypłacane przez Stronę za użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 UPO i tym samym będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca podniosła, iż w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zamieścił katalog należności wypłacanych na rzecz nierezydentów, z tytułu których polski podmiot jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek - podatek u źródła. Obowiązek ten powstaje w stosunku do praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Należy zaznaczyć, iż zasady zawarte w powyższym przepisie stosuje się z uwzględnieniem regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.), Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO pojęcie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. W przedstawionej powyżej definicji "należności licencyjnych" nie mieszczą się opłaty za licencje do oprogramowania komputerowego. Odwołanie się zatem ustawodawcy wprost i wyłącznie do trzech rodzajów utworów prawa autorskiego skutkuje brakiem możliwości uznania opłat licencyjnych za programy komputerowe jako prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego bądź naukowego. Tym samym zastosowanie znajdzie przede wszystkim art. 7 UPO, bądź ewentualnie art. 22 UPO, W świetle ostatniego z wymienionych przepisów, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tu: Estonia), bez względu na to, gdzie są osiągane, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tj. w Estonii). Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca stwierdziła, iż dochody z tytułu należności płaconych za użytkowanie oprogramowania komputerowego nie mieszczą się w dyspozycji art. 12 ust. 3 UPO, tym samym znajdzie tu zastosowanie przepis art. 7 UPO (ewentualnie art. 22 UPO), a zatem dochody spółki estońskiej będą podlegać opodatkowaniu jedynie w państwie, w którym znajduje się jej siedziba, chyba że będzie ona wykonywać działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem zakładu. W opinii Skarżącej dla dokonania prawidłowej interpretacji oraz kwalifikacji oprogramowania komputerowego należy odnieść się do ustawy o prawie autorskim, gdyż prawo podatkowe państwa, w którym powstają należności licencyjne nie definiuje tego terminu. Potwierdza to wskazany przez organ przepis art. 3 ust. 2 UPO, zgodnie z którym przy stosowaniu przedmiotowej umowy jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zidentyfikowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie ta umowa. W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznym znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Poprzez zastosowanie spójnika "oraz" ustawodawca przyjął, iż programy komputerowe są niezależnym przedmiotem praw autorskich. Potwierdza to również art. 74 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie jak (a nie jako) utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje zatem na ich odrębny charakter, ponadto przepis ten umieszczono w Rozdziale 7 ustawy, który zawiera szczególne regulacje dotyczące programów komputerowych. Skarżąca wskazała, iż w art. 12 ust. 3 UPO nie wymieniono bezpośrednio należności za użytkowanie oprogramowania komputerowego. Mając zatem na uwadze przepisy ustawy o prawie autorskim, gdzie wprost wskazano na odrębność oprogramowania komputerowego jako przedmiotu regulacji prawa autorskiego, nie można rozciągnąć obowiązku podatkowego na przedmiot który nie został wskazany w postanowieniach UPO. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące sposobu opodatkowania należności licencyjnych.

8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Spór w niniejszej sprawie dotyczył odpowiedzi na pytanie czy uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu należności licencyjnych za oprogramowanie komputerowe podlegało opodatkowaniu na terytorium Polski w świetle umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

10. Sąd wskazuje, iż przedmiotowa sprawa jest ściśle związana ze sprawą o sygn. akt III SA/Wa 1247/09, w przedmiocie skargi Spółki "S." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów dotycząca odpowiedzi na pytanie: czy jest ona obowiązana jako płatnik pobrać podatek u źródła z tytułu zakupu oprogramowania komputerowego od spółki estońskiej (nierezydent) w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym powyżej orzeczeniu uchylił zaskarżona indywidualną interpretację. Wyrok Sądu pierwszej instancji w powyższej sprawie jest nieprawomocny - został zaskarżony przez Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11. Wskazać należy, iż zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu został unormowany w art. 3 ust. 2 Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

12. Nie budzi wątpliwości, iż art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, na co wskazano już w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. II FSK 745/06. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 stanowi bowiem, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdy spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zatem zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi bowiem, iż ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego jeżeli - jak w rozpoznawanej sprawie - odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podatnik rezydent państwa (tu Estonii), z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy - w tym przypadku umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Modyfikacje te dotyczyć mogą wysokości stawki podatku, albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Dochody wymienione w art. 21 ust. 1 mogą być na podstawie umowy opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych obowiązani są pobrać w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła, wreszcie ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Niedopuszczalne jest przy tym dokonywanie powyższych ustaleń wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD czy Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem umów. Biorąc pod uwagę powyższe, ocena legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wymagała analizy postanowień umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. W myśl art. 12 ust. 1 powyższej umowy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Właściwe władze Umawiających się Państw mogą w drodze wzajemnego porozumienia rozstrzygnąć sposób stosowania tego ograniczenia (art. 12 ust. 2). Określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego albo za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3). Wynikający z powyższych postanowień umowy zbiór płatności uznawanych za należności licencyjne jest węższy niż katalog wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Polska ustawa podatkowa wymienia bowiem w tej grupie wszelkie należności z praw autorskich, w tym z ich sprzedaży, a więc także płatności nie zaliczane w umowie do należności licencyjnych. Jednakże niemożność zaliczenia któregokolwiek przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do należności licencyjnych w rozumieniu umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania nie oznacza, że do tego dochodu zastosowanie mieć będzie wyłącznie prawo polskie, ani też, że nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W takim przypadku należy przyporządkować dochód do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej powyższą umową.

13. Odnosząc się do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. możliwości uznania za należności licencyjne w rozumieniu umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności otrzymywanych przez rezydenta estońskiego z tytułu udzielenia licencji do oprogramowania komputerowego, stwierdzić należy, że w definicji należności licencyjnych zawartej w powyższej umowie nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Także mająca być wzorem przy zawieraniu i modyfikacjach umów definicja należności licencyjnych zawarta w Konwencji Modelowej OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (zob. str. 190 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, 2006 Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych sp. z o.o.). Uczyniła to także Polska w przypadku umów między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzonej w dniu 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586), jak i Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Lizbonie dnia 9 maja 1995 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 304). Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 analizowanej w niniejszej sprawie umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Z tego względu, pojęcie programu komputerowego należy interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich, z czym zgadza się także, co do zasady, Minister Finansów.

14. W art. 1 ust. 2 obowiązującej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Zdaniem Sądu, interpretacja wskazanego przez Spółkę art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programu komputerowego za należności licencyjne w rozumieniu powyższego przepisu umowy.

15. Analogiczne, jak wyżej przedstawione, stanowisko prezentowane było już w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych na tle innych podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierały zbliżone regulacje w powyższym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. III SA 163/00; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r. I SA/Łd 758/99; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r. II FSK 276/08; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 1182/08; wyroki WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2005 r. III SA/Wa 630/05, z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06 oraz z dnia 3 marca 2009 r. III SA/Wa 40/09). Skoro w treści art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a mając na uwadze obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie można programów komputerowych przyporządkować do żadnej z wymienionych w w/w ustawie grup utworów, to nie można uznać, iż opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy. Powyższe argumenty przemawiały, w ocenie Sądu, za uznaniem, że należności wypłacane rzecz rezydenta estońskiego (podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), jako dotyczące praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być uznane za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie dotyczyły bowiem dzieła, które można byłoby zakwalifikować do jednej z wymienionych tam kategorii. W efekcie Minister Finansów błędnie uznał, iż w zakresie, w jakim stwierdzono to w zaskarżonej interpretacji, przedmiotowe należności są opodatkowane na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i postanowień powyższej umowy w związku z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Zarówno Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak i Powszechna Konwencja o Prawie Autorskim, zmierzają w kierunku zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie charakterystycznym dla dzieł literackich, artystycznych czy też naukowych. Nie przesądza to jednakże o konieczności utożsamiania programów komputerowych z dziełami literackimi, artystycznymi czy naukowymi bez względu na postanowienia krajowego prawa autorskiego dla potrzeb prawa podatkowego. Szczególnie, iż powyższy cel ww. Konwencji z prawem podatkowym nie jest w żaden sposób związany. Poza tym kwestię opodatkowania rozstrzyga u.p.d.o.p. i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażone w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz okoliczności podniesione przez Spółkę, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programu komputerowego wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania albo zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podnieść też trzeba, zważywszy na stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż dokonane przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres, np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników.

16. W konsekwencji powyższego stanowiska stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencję do programu komputerowego. Stanowiło to naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 12 ust. 1 i ust. 3 umowy polsko-estońskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania.

17. Zważywszy powyższe Sąd w niniejszym sporze przyznał rację Skarżącej, iż przychody Skarżącej z tytułu należności licencyjnych nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce. Przychód z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu uzyskującego przychód, czyli w Estonii - zgodnie z art. 7 UPO Identycznie będzie w sytuacji gdy przedmiotowe dochody zostaną zakwalifikowane do dochodów, o których mowa w art. 22 UPO. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wydać interpretację z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego przez Sąd.

18. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji