Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1022/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 129, art. 130, art. 138 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, art. 200 § 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 96 ust. 13, art. 108 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1022/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 marca 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r., sprawy ze skargi S.K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 28 czerwca 2019 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r., skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia października 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił S. K.:

1. za miesiąc styczeń 2011 r.:

– zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 2.359,00 zł,

– podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za sprzedaż części (art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 35.110,00 zł;

2. za miesiąc luty 2011 r.:

– zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 14.950,00 zł,

– podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za sprzedaż części (art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 46.301,00 zł;

3. za miesiąc marzec 2011 r.:

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 26.417 zł;

4. za miesiąc kwiecień 2011 r.:

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł,

– zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 47.147,00 zł,

– podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za sprzedaż części (art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 24.454,00 zł;

5. za miesiąc maj 2011 r.:

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł,

– zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 119.307,00 zł,

– podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za sprzedaż części (art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 37.186,00 zł;

6. za miesiąc czerwiec 2011 r.:

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł,

– zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 27.843,00 zł,

– podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za sprzedaż części (art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 115.002,00 zł;

7. za miesiąc lipiec 2011 r.:

– zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 14.648,00 zł,

– podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za sprzedaż części (art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 36.547,00 zł;

8. za miesiąc sierpień 2011 r.:

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł,

– zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 12.560,00 zł,

– podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za sprzedaż części (art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) w wysokości 26.289,00 zł;

9. za miesiąc wrzesień 2011 r.:

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 37.532,00 zł;

10. za miesiąc październik 2011 r.:

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł,

– zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 112.801,00 zł;

11. za miesiąc listopad 2011 r.:

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł,

– zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 118.137,00 zł;

12. za miesiąc grudzień 2011 r.:

– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł,

– zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 81.040,00 zł.

Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu I instancji były ustalenia postępowania podatkowego wszczętego wobec S. K. postanowieniem z dnia . listopada 2016 r. nr [...], poprzedzonego przeprowadzoną kontrolą podatkową w zakresie wywiązywania się w 2011 r. z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z ustaleń organu wynika, że S. K. prowadził w 2011 r. działalność gospodarczą w firmie pod nazwą S. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli). Faktycznie wykonywaną działalność stanowiły jednak usługi sprzętowe przy budowie autostrad oraz sprzedaż części do maszyn i pojazdów.

W protokole kontroli podatkowej doręczonym S. K. w dniu 30 września 2016 r. organ I instancji na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził nierzetelność prowadzonych przez podatników ksiąg (ewidencji VAT) za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług poległy na:

– nieuprawnionym pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych dla S. w okresie od stycznia do listopada 2011 r. przez K. Spółkę z o.o. na ogólną kwotę 912.374,12 zł,

– dokumentowaniu wystawionymi fakturami VAT sprzedaży towarów na ogólną kwotę 1.396.170,00 zł, w sytuacji kiedy dostawy te nie zostały faktycznie dokonane na rzecz następujących podmiotów: T. B. P. – 221.810,00 zł, D. D. W. – 68.600.00 zł, M., S. P. – 213.240,00 zł, A.. R.W. – 891.520,00 zł.

Wszystkie stwierdzone nieprawidłowości w dokumentacji prowadzonej przez S. K. miały związek z transakcjami pomiędzy S. a K. Spółką z o.o.

Pismem z dnia 9 października 2018 r. uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2019 r. S. K. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., zarzucając jej naruszenie:

– art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności pozorowania dążenia do ustalenia prawdy materialnej, ukierunkowania postępowania na z góry ustalony wynik, zaangażowania w postępowanie osób aktywnie uczestniczących również w postępowaniu karno-skarbowym w tej samej sprawie, a więc pozbawionych przymiotu obiektywizmu, a nadto wskutek bezpodstawnego zatajenia przed stroną zawartości całego materiału dowodowego, w tym treści stanowiących podstawę ustaleń faktycznych;

– art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę; dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności do błędnego ustalenia, że transakcje pomiędzy stroną i K. Spółką z o.o. nie miały miejsca oraz transakcje między stroną [..]. nie miały miejsca, przy czym ustalenie powyższe organ przyjął jako pierwotne założenie, wykluczając z góry możliwość jego obalenia;

– art. 179 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych wskutek bezpodstawnego uniemożliwienia stronie zapoznania się z pełną zawartością zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uniemożliwieniem stronie realizacji prawa polegającego na zapoznaniu się z kompletnym materiałem dowodowym i wypowiedzeniem się co do niego;

– art. 193 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że księgi podatkowe za okres objęty postępowaniem były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy;

– art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskutek pozbawienia strony prawa do obniżenia wysokości podatku należnego i zwrotu nadpłaty podatku, pomimo tego, że w sprawie nie było podstaw do zakwestionowania transakcji, które stanowiły podstawę do skorzystania przez stronę z tego prawa.

Decyzją z dnia czerwca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia października 2018 r. nr [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia prawa do wydania w 2019 r. decyzji w ramach postępowania odwoławczego, która co do istoty rozstrzygać ma w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W analizowanym przypadku termin płatności podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upływał więc z dniem 31 grudnia 2016 r., a za miesiąc grudzień 2011 r. w dniu 31 grudnia 2017 r. Organ II instancji zaznaczył przy tym jednak, że stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 5 października 2016 r. ze względu na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony pismem z dnia 7 listopada 2016 r., doręczonym w dniu 8 listopada 2016 r. Organ zaznaczył jednocześnie, że prowadzone w sprawie o przestępstwo skarbowe postępowanie nie zostało jeszcze zakończone, a zatem stosownie do uregulowań art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karno-skarbowego. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że uzasadnione jest obecnie prowadzenie postępowania odwoławczego, gdyż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Organ II instancji podniósł, że zarzuty odwołania koncentrują się na analizie przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 oraz art. 179 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych, a także art. 193 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. organ I instancji prowadził postępowanie zgodnie z przepisami i z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 121 - 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wydane rozstrzygnięcie organu I instancji oparte zostało na dokumentacji prowadzonej przez podatnika, dokumentach źródłowych przedstawionych i sukcesywnie uzupełnianych przez stronę, na żądanie organu - bowiem organ zwracał się do strony o poszczególne dowody i wyjaśnienia odnoszące się do spornych kwestii. Organ I instancji prowadził też samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody, dokumenty i informacje z różnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii. Uzupełniając dowody z dokumentów źródłowych przeprowadzono dowody ze źródeł osobowych - przesłuchano stronę oraz wielu świadków:[. ...] Przesłuchań świadków dokonano również w ramach pomocy prawnej udzielonej przez inne organy podatkowe: [...]

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał także analizy poszczególnych zjawisk gospodarczych występujących w badanych podmiotach, ustosunkowywał się do stanowiska prezentowanego przez stronę, udzielał odpowiedzi wyjaśniając przesłanki, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu sprawy, wskazując na konkretne ustalenia faktyczne i prawne.

W wydanym rozstrzygnięciu jasno sprecyzowano również w jaki sposób i jakie materiały zgromadzone w innych postępowaniach stały się dowodami w niniejszym postępowaniu - ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. W decyzji organu I instancji, szczegółowo przedstawiono także ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stan faktyczny sprawy, oraz mechanizm działania poszczególnych podmiotów w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy uznał zatem, że w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu trudno dopatrzeć się naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 122 - 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Następnie organ II instancji przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że S. wymienionych w art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanek nie spełnił.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w 2011 r. wykonywana przez firmę S. działalność to usługi sprzętowe przy budowie autostrad oraz sprzedaż części do maszyn i pojazdów. Według ujętych w ewidencji zakupów zapisów od K. Spółki z o.o., firma S. S. K. na podstawie 89 szt. faktur wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2011 r. dokonać miała zakupu części zamiennych do środków transportu w tym do wozideł na ogólną kwotę 3.966.844,00 zł netto. Dokonane zakupy służyć miały bieżącym naprawom urządzeń wykorzystywanych w firmie do prowadzenia działalności gospodarczej, naprawom zwiększającym wartość środków trwałych, a także zakupowi towaru z przeznaczeniem na sprzedaż).

Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał zestawienia zakupów części zamiennych od K. Spółki z o.o. z przeznaczeniem ich do wykonania remontu wozideł (8 szt. wozideł) a także na modernizację zwiększającą wartość środków trwałych i wykazał, że nakłady poczynione z tytułu różnego rodzaju części zakupionych od K. Spółki z o.o. na remont i modernizację wozideł wyniosły 190% wartości zakupu tych urządzeń, przy czym wyliczona średnia wartość remontu jednego wozidła przy wykorzystaniu części mających pochodzić od K. Spółki z o.o. wynosiła 317.884,75 zł. Zdaniem organu odwoławczego, zakres dostaw jakie świadczyć miała K. Spółka z o.o., wskazuje więc na działalność podmiotu o dużym potencjale gospodarczym i istotnej pozycji rynkowej, dla której niezbędne jest posiadanie znacznego zaplecza materialnego w postaci odpowiednich środków transportu, magazynów itp., zatrudnianie wielu pracowników zajmujących się księgowością, rozbudowanymi komórkami do obsługi sprzedaży, zamawianiem i dystrybucją towarów, obsługą środków transportu. Wiąże się z tym również ponoszenie szeregu kosztów, charakterystycznych dla obsługi działalności handlowej jak wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, opłacenie powierzchni magazynowych itp. Jednakże ustalenia postępowania jednoznacznie wykazały, że K. Spółka z o.o. w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że zgodnie z danymi ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym K. Spółka z o.o. założona została z dniem czerwca 2007 r. pod firmą I. Spółka z o.o. z siedzibą w W., . Zgłoszono prowadzenie działalności w zakresie wydawania nagrań dźwiękowych, restauracji, działalności związanej z turystyką, pośrednictwem finansowym, obrotu nieruchomościami oraz działalności rozrywkowej. Z dniem 14 lipca 2009 r. podmiot ten zmienił nazwę na K., zmianie uległ również adres na: W. oraz przedmiot działalności na produkcję wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych, produkcja metali, roboty budowlane, handel pojazdami samochodowymi, transport lądowy, magazynowanie, zakwaterowanie. Z kolei wpis do KRS z dnia 28 października 2010 r. ujawnia, iż do przedmiotu działalności jednostki dopisano działalność w zakresie agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, sprzedaż mięsa, obsługę rynku nieruchomości. Następnie w dniu 5 stycznia 2010 r. spółka zmieniła siedzibę i adres na K. Ze zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. wynika, że pod adresem K. znajduje się siedziba K. Spółki z o.o., miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych od Administratora obiektu przy w K. W.-W. K. wynika natomiast, iż K. Spółka z o.o. była najemcą (umowa z dnia 17 lutego 2010 r.) pomieszczenia biurowego lokalu użytkowego oraz magazynu zlokalizowanego w K. przy tylko w okresie od dnia 1 marca 2010 r. do dnia 31 maja 2010 r. - wypowiedzenie najmu nastąpiło z uwagi na niezapłacenie czynszu za dwa kolejne okresy. W ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych przez Urząd Skarbowy w K. dokonano komisyjnego otwarcia pomieszczeń wynajmowanych przez K. Spółkę z o.o. - magazyn okazał się pusty, w pomieszczeniu biurowym znajdowały się regały, krzesła, biurka. Nie stwierdzono oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez ten podmiot, jednak K. Spółka z o.o. nadal w 2011 r. wystawiała faktury posługując się adresem K..

Organ II instancji wskazał, że na podstawie informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stwierdzono, że K. Spółka z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników w 2011 r. Natomiast z dniem 1 sierpnia 2010 r. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych wyrejestrowana została działalność gospodarcza K. Spółki z o.o.

Organ odwoławczy podniósł, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w B. , Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przeprowadził w K. Spółce z o.o. kontrolę podatkową za 2009-2010 r., która wykazała brak faktycznego prowadzenia działalności w badanym okresie. Z kolei z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przeprowadził również kontrolę podatkową za 2011 r., która wykazała, że K. Spółka z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, wystawiała natomiast tzw. "puste faktury" niedokumentujące faktycznych transakcji gospodarczych.

Z akt sprawy wynika także, że K. Spółka z o.o. nie składała informacji podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych za lata 2011-2012, natomiast złożyła zeznanie roczne CIT-8 za 2011 r., jednakże podatek dochodowy wykazany w złożonym zeznaniu w wysokości 2.342,00 zł nie został uregulowany w terminie. Z dniem 31 grudnia 2012 r. K. Spółka z o.o. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, iż nieprawidłowe jest ustalenie, że K. Spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2011 r. bowiem Spółka ta dokonała rejestracji w KRS, w systemie REGON, widniała w bazie CEDiK, i że składała deklaracje VAT-7, zeznanie podatkowe CIT-8 za 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że wpisanie danego podmiotu do ewidencji działalności gospodarczej (rejestracja w KRS, REGON, CEDiK) potwierdzać może w zasadzie tylko formalnoprawny status przedsiębiorcy a dodatkowo wskazywać w sposób ogólny na przedmiot działalności gospodarczej. Nie przesądza to jednak wcale, że wpisany podmiot rzeczywiście prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, bowiem to stwierdzić można opierając się na faktycznych działaniach poszczególnych przedsiębiorców. Formalne istnienie określonego przedsiębiorstwa i przysługiwanie prowadzącemu go podmiotowi statusu przedsiębiorcy nie oznacza, iż zadeklarowana w uzyskanym wpisie w KRS działalność gospodarcza jest faktycznie prowadzona.

Zdaniem organu II instancji, nie znajduje również uzasadnienia zarzut i odwoływanie się do ostatecznych obecnie decyzji organów podatkowych wydanych dla S. K. i W. K. w dniu lipca 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Nr [...] i w dniu 10 sierpnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr[...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010, w których to rozstrzygnięciach nie zakwestionowano kilku transakcji wynikających z faktur wystawionych w 2010 r. przez K. Spółkę z o.o. Postępowanie prowadzone wobec S. i W. K. za rok podatkowy 2010 prowadzone było bowiem w latach 2013-2016. W postępowaniu tym podjęto wiele czynności i starań (również w ramach pomocy prawnej) by wyjaśnić kwestę zasadności uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kwot wynikających z faktur wystawionych przez K. Spółkę z o.o. Nie zgromadzono jednak dostatecznych dowodów aby zakwestionować transakcje z K. Spółką z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w niniejszym postępowaniu prowadzonym od 2016 r., udało się natomiast zgromadzić większą ilość dowodów w analizowanym zakresie i mimo trudności doprowadzić do przesłuchania osób faktyczne działających i wystawiających faktury w imieniu K. Spółki z o.o., tj. K. S. i K. S. (chociaż nie posiadali do tego uprawnień). Organ odwoławczy nie zgodził się zatem z zarzutem strony, że w tym samym stanie faktycznym organ I instancji podjął odmienne rozstrzygnięcie, bowiem w miarę ujawniania kolejnych dowodów, wyjaśniania zaistniałych problemów, a także biorąc pod uwagę fakt wydania na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług dla K. Spółki z o.o. w dniu 25 listopada 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. uprawnione jest stwierdzenie, że K. Spółka z o.o. w okresie tym działalności nie prowadziła.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu I instancji o braku możliwości ekonomiczno-finansowych firmy S. K. do regulowania należności wynikających z kwestionowanych faktur VAT otrzymanych od K. Spółki z o.o. w formie gotówkowej oraz w przedmiocie zawieranych umów pożyczek. Na podstawie danych wykazanych w zeznaniach o wysokości dochodu za lata 2005-2009 r. (wspólne rozliczenie małżonków) ustalono bowiem, iż osiągnięty dochód z tego okresu po uwzględnieniu kwot składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz zapłaconego podatku wyniósł ogółem 159.511,04 zł, zatem średni dochód roczny z tego okresu wynosił 31.902,20 zł. Natomiast z zeznania złożonego za rok podatkowy 2010 r. wynika, że osiągnięty przez małżonków dochód (po uwzględnieniu odliczeń ZUS i podatku) wyniósł 72.866,62 zł. Zdaniem organu II instancji, biorąc pod uwagę wykazane wielkości dochodu oraz koszty utrzymania rodziny, nie można zakładać, iż W. i S. K. posiadali jakieś oszczędności z tego okresu tym bardziej, że dochód ten został następnie zweryfikowany przez organy podatkowe, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nierzetelnych faktur od podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, z przeprowadzonych ustaleń wynika, że S. K. (S) nie posiadał gotówki niezbędnej na pokrycie zobowiązań wynikających z otrzymanych faktur gotówkowych, w których jako wystawca figuruje K. Spółka z o.o. Organ zaznaczył przy tym, że podatnik twierdził, iż wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez K. Spółkę z o.o. zostały zapłacone, a zapłata nastąpiła w gotówce.

Organ II instancji stwierdził, że w 2011 r. w S. brakująca gotówka na pokrycie zakupów części stanowiła ponad 2,5 mln zł. Po uwzględnieniu wyjaśnień podatników z dnia 8 września 2016 r. w przedmiocie źródeł finansowania dokonywanych zakupów (w tym amortyzacja, różnice remanentowe) na pokrycie w/w zobowiązań w S. brakowało co najmniej 1.850.914,01 zł (z zakupem działki).

Jednocześnie w postępowaniu ustalono, że w 2012 r. firma S. S. K. prowadziła księgi handlowe. Z bilansu firmy S. S.K. za 2012 r. wynika, że na dzień 1 stycznia 2012 r. pasywa firmy S. S. K. wyniosły 3.513.201,76 zł, w tym kapitał własny 3.412.437,90 zł, natomiast zobowiązania wyniosły kwotę 100.763,86 zł. Z opisu zawartego we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wynika, że kapitał własny został utworzony z wkładu właściciela i wypracowanego w poprzednich okresach działalności zysku nieskonsumowanego. W/w pasywa były źródłami finansowania aktywów, których wartość na dzień 1 stycznia 2012 r. wyniosła 3.513.201,76 zł, w tym aktywa trwałe 1.854.547,84, aktywa obrotowe 1.658.653,92 zł. Biorąc pod uwagę dane wykazane w przedmiotowym sprawozdaniu finansowym na dzień 1 stycznia 2012 r. organ uznał, że zasadny jest wniosek iż 97% zakupów, w tym środków trwałych zostało sfinansowanych ze środków właściciela.

Odnośnie złożonych przez odwołującego w dniu 8 września 2016 r. wyjaśnień, że działalność gospodarczą finansował z zaciągniętych w latach poprzednich pożyczek, organ II instancji stwierdził, że we wcześniejszych zeznaniach S. K. nie wspominał o zaciągnięciu jakichkolwiek pożyczek, które wykorzystywane były do regulowania zobowiązań prowadzonych podmiotów gospodarczych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ze złożonych przez odwołującego wyjaśnień wynika, że jego znajomy K. L. (mieszkający w I.) udzielił mu pożyczki w wysokości 127.000,00 Euro. Z informacji uzyskanych od I. Administracji Podatkowej opartej na danych podanych przez K. L. wynika jednak, że łączna kwota jaką dysponował w latach 2005-2011 z tytułu pracy w I. to kwota 146.150,77 Euro oraz 11.211,48 Euro ze świadczeń socjalnych, a podatek zapłacony w tym czasie wynosił 6.775,71 Euro, co zdaniem organu oznacza, iż jego średni roczny dochód wyniósł 25.097,76 Euro. Jednocześnie korzystanie ze świadczeń socjalnych oznacza, że status majątkowy beneficjenta tych świadczeń nie jest wysoki. Z tych środków K. L. pokryć musiał przecież koszty utrzymania rodziny. W ocenie organu II instancji, założenie, iż K. L. udzielić miał w 2011 r. S. K. pożyczki w kwocie 127.000,00 Euro oznacza, że średnio w okresie tym na 1 rok na utrzymanie rodziny K. L. dysponowałby kwotą 3.931,09 Euro. Taka kwota nie może, w ocenie organu odwoławczego, wystarczyć na pokrycie kosztów utrzymania rodziny w Polsce (media, wyżywienie itp.), a zatem i w I., gdzie koszty utrzymania są znacznie wyższe.

Odnośnie przedłożonych przez odwołującego umów pożyczek zawartych z T. O. z dnia 8 stycznia 2007 r. i z dnia 16 czerwca 2010 r. organ II instancji stwierdził, że zostały one poddane ekspertyzie kryminalistycznej w Laboratorium Kryminalistycznym KWP w K. Z przeprowadzonego badania wynikało, że mimo, iż dokumenty te sporządzono w niemal 3,5 letnim odstępie czasu (08.01.2007 r. i 16.06.2010 r.), to do spisania pierwszych kart obydwu umów użyto tego samego tuszu długopisowego, natomiast do spisania drugich kart, też identycznego, ale odmiennego niż pierwszych. Organ odwoławczy zgodził się więc ze stanowiskiem organu I instancji, iż obiektywnie nie ma takiej możliwości, aby umowy w tak znacznym odstępie czasu sporządzano tymi samymi tuszami długopisowymi. Wobec powyższego uznano, że dokumenty te spreparowano na potrzeby uprawdopodobnienia posiadania środków pieniężnych przez podatników.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w toku postępowania przedłożono również kopie umów pożyczek z dnia 4 maja 2010 r. i z dnia 5 października 2010 r. zawartych w formie pisemnej pomiędzy R. P. a S. K., których zgodność z oryginałem potwierdził słowacki notariusz (uwierzytelnione tłumaczenia z języka słowackiego).W piśmie z dnia 16 sierpnia 2017 r. strona wyjaśniła, że umowy pożyczek zawarte zostały na S. (bowiem tam mieszka R. P.) w kancelarii adwokackiej w dniach 5 maja 2010 r. i 5 października 2010 r., przekazanie gotówki nastąpiło w tych samych dniach w tej kancelarii. Jednak zdaniem organu II instancji, umowy te nie zostały zawarte w kancelarii adwokackiej ani przed notariuszem, a notariusz potwierdził jedynie w dniu 4 stycznia 2017 r. zgodność kopii tych umów z oryginałem, tj. po upływie sześciu lat od ich zawarcia. Tym samym brak jest dowodów świadczących o zawarciu umów pożyczek przed adwokatem i przekazaniu pieniędzy w formie gotówki w kancelarii adwokackiej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie można uznać, iż działalność gospodarcza S. i W. K. w 2011 r. finansowana była ze środków pieniężnych pochodzących z ww. pożyczek. Uprzednio na etapie kontroli, strona wyjaśniając kwestię źródeł finansowania działalności gospodarczej wskazała bowiem, iż środki pieniężne na ten cel pochodziły z działalności gospodarczej, tj. z zapłat za usługi ze sprzedaży bieżącej, z limitów zaciągniętych w bankach oraz ze środków posiadanych w domu. Pominięto natomiast całkowicie okoliczność zaciągania wielomilionowych pożyczek.

W postępowaniu wykazano na podstawie danych zawartych w zeznaniach o wysokości dochodu za lata 2005-2010, iż podatnicy nie posiadali własnych środków pieniężnych pochodzących z oszczędności. Nadto w 2011 r. odwołujący dokonał zakupu działki za kwotę 18.000,00 zł. Poza tym do 2011 r. podatnik prowadził podatkowe księgi przychodów i rozchodów dla potrzeb podatku dochodowego, a przy zaprowadzaniu ksiąg rachunkowych (pełna księgowość) na 2012 r. i lata następne stwierdzono brak ujęcia w ich zapisach informacji o pożyczkach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że problemy finansowe prowadzonych podmiotów gospodarczych w 2011 r. S. i W. K. rozwiązywali poprzez utrzymywanie w banku linii kredytowych na bieżącą działalność gospodarczą, przedłużanych i powiększanych stosownymi aneksami do umów z bankiem. Chcąc utrzymać możliwość korzystania z linii kredytowej dokonywali fikcyjnych operacji bankowych pomiędzy swoimi rachunkami. Zdaniem organu II instancji, gdyby więc podatnicy rzeczywiście posiadali znaczne kwoty gotówki (wielomilionowe) pochodzące z rzekomych pożyczek, to mogliby dokonać wpłat tej gotówki na konta w celu zwiększenia limitów, a nie dokonywaliby fikcyjnych operacji, które w przypadku wykrycia przez bank prawdziwego ich charakteru pozbawiłyby takich nierzetelnych klientów wiarygodności i naraziły na utratę możliwości korzystania z finansowania przez bank.

Nie wzbudziła też wątpliwości organu odwoławczego dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. analiza dotycząca braku możliwości spłaty przez W. i S. K. pożyczek zaciągniętych od R. P. według wersji podawanej przez stronę na dzień 3 maja 2013 r. (1.950.000,00 zł.) oraz na koniec 2016 r. (2.200.000,00 zł.), bowiem uwzględniono w niej dane z zeznań składanych przez podatników w analizowanym okresie, jak również darowizny: otrzymaną od ojca S. K. w wysokości 500.000.00 zł z dnia 15 października 2015 r. oraz darowiznę przekazaną córce w 2016 r. w wysokości 100.000,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji, iż w świetle powyższego nielogicznie i niewiarygodne stają się wyjaśnienia dotyczące korzystania przez W. i S. K. z bankomatów (co zostało stwierdzone na podstawie wyciągów bankowych) po to aby wypłacać z konta środki potrzebne na uregulowanie zakupów od K. Spółki z o.o., skoro posiadali znaczne kwoty gotówki w domu pochodzące z rzekomych pożyczek. Zdaniem organu, w przedstawianych przez stronę sytuacji przeprowadzanie tych operacji nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego tym bardziej, że wielu wypłat z bankomatów dokonywano na terenie M. czyli w zasadzie w miejscu zamieszkania podatnika. Takie postępowanie nie uwiarygodnia więc, w ocenie organu, wersji o zaciągnięciu pożyczek, a wręcz przeciwnie należy uznać za nielogiczne i niewiarygodne.

Za trudną do przyjęcia jako prawdziwą organ II instancji uznał wersję forsowaną przez stronę o zaciągnięciu przedmiotowych pożyczek również z tego względu, że sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest pobieranie pożyczek na poczet przyszłych odległych zdarzeń, tj. wydatków, które mógłby wystąpić za około jeden rok. W momencie zawierania bowiem umów pożyczek W. i S.K. nie były potrzebne tak znaczne środki pieniężne. Poza tym wartość zaciągniętych rzekomo pożyczek w roku 2010 była wyższa od obrotów wykazanych przez firmę W. K. oraz S. K. za ten rok. Zdaniem organu, nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia zaciąganie pożyczek w wysokości niewspółmiernie wysokiej do potrzeb podatników w danym okresie, tym bardziej, że posiadali oni kredyt obrotowy w banku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na względzie powyższe oraz okoliczność, iż kwestia pożyczek pojawiła się w prowadzonym postępowaniu jako tłumaczenie braku pokrycia środków pieniężnych na regulowanie zakupów od K. Spółki z o.o., organ II instancji uznał, że transakcji zakupu części w firmie K. w rzeczywistości nie było, stąd też nie zawarto również opisanych umów pożyczek, a powoływanie się na okoliczność zawarcia tych umów jest tylko próbą uzasadnienia pokrycia rzekomo poniesionych wydatków, na które S. K. nie miał pokrycia we własnych zasobach pieniężnych.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołał się również na treść protokołów przesłuchań pracowników oraz kontrahentów firmy S.. Zdaniem tego organu, analiza tych zeznań wskazuje, że pojawia się w nich wiele rozbieżności i nieścisłości, a nawet sprzeczności dotyczących skali awarii, wykonywania napraw, czy okoliczności dostaw. Część świadków stwierdza bowiem, że nie dokonywali napraw, inni zaś, że dokonywali mimo tego, że pracowali np. jako kierowcy, a nie mechanicy. Część wskazuje na wysoką awaryjność sprzętu, inni zaś na normalną wynikającą z eksploatacji. Niektórzy z przesłuchiwanych pracowników zeznali, że znają K. Spółkę z o.o. czy K. S. czy K. S. inni natomiast, że nie widzieli firmy K. dostarczającej części na budowy i nie znali K. i K. S., pomimo, że pracowali w tej samej firmie, w tym samym czasie i na tych samych budowach. W opinii organu II instancji, z zeznań tych wynika, że firma S. K. zatrudniała osoby o różnych umiejętnościach, samych kierowców, operatorów jak również wyspecjalizowanych mechaników oraz osoby, które łączyły te umiejętności (np. R. L.). Zadaniem kierowców i operatorów była obsługa specjalistycznych urządzeń i osoby te dbały również o stan techniczny urządzeń, na których pracowały, czasami wykonując drobne naprawy w postaci wymiany węży, płynu chłodniczego, świateł, żarówek, czyszczenia filtrów, ewentualnie wymiany kół, natomiast w sytuacji wystąpienia poważnych awarii związanych z wymianą całych podzespołów, naprawy wykonywali wyspecjalizowani mechanicy.

Odnośnie przedłożonej przez stronę opinii biegłego T. P. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że miała ona dotyczyć stanu faktycznego obejmującego zużycie części zamiennych i eksploatacyjnych, nabytych przez firmę S. oraz firmę W. w 2011 r. od K. Spółki z o.o. do maszyn budowlanych, wykorzystywanych w ramach prowadzonych przedsiębiorstw przy wykonywaniu usług budowy dróg i autostrad, celem wykazania, że z ekonomicznego punktu widzenia bardziej opłacalny był zakup używanego sprzętu i poniesienia kosztów celem doprowadzenia tego sprzętu do stanu nadającego się do jego eksploatacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niż zakup nowego sprzętu.

Organ II instancji stwierdził, że przesłuchiwany na okoliczność opinii dla firmy S., T. P. zeznał, że opinia została sporządzona na podstawie przedłożonych mu dokumentów (faktury na zakup wozideł, zestawienie faktur dotyczących zakupu części z ich wyszczególnieniem i podaniem ilości zakupionych części oraz ich cen netto i wartości razem) i oświadczeń S. K. Opinie sporządzono bez dokonywania oględzin w/w maszyn, gdyż biegły uzyskał informacje, że urządzenia zostały sprzedane. Nie widział w jakich warunkach pracowały wozidła, nie był świadkiem ich awarii ani napraw, nie wie kto ich dokonywał i kto dostarczał części. Biegły wyjaśnił, że napraw wozideł może dokonać mechanik, tj. osoba posiadająca doświadczenie w naprawie sprzętu budowlanego i samochodowego, a z jego wiedzy i doświadczenia zawodowego wynika, że czas oczekiwania na części do takich urządzeń wynosi kilka tygodni, jeżeli są dostępne w magazynie europejskim, jeżeli nie, czas oczekiwania jest nieokreślony, zarówno w serwisach, jak również u innych dostawców. Podstawowe części eksploatacyjne są dostępne od ręki, a inne podzespoły i części drogie są dostępne na specjalne zamówienie prosto z fabryki. Wyjaśnił, iż można również korzystać z części używanych, ale z uwagi na fakt, iż są to części specjalistyczne, raczej nie można ich nabyć na giełdach. Według T. P. realnym jest aby w ciągu roku firma poniosła nakłady w wysokości 2,4 mln zł na 5 sztuk wozideł oraz 2,5 mln zł na 8 szt. wozideł, a także to, że realnym jest by do 8 sztuk wozideł w ciągu roku mogło zużyć ponad 150 opon, 30 felg, 26 akumulatorów, 18 siedzeń kierowców, ponad 40 szyb i wiele innych części w dużych ilościach. Dodał, że według informacji przekazanych mu przez S. K. na budowach autostrad pracowano przez 24 godziny na dobę pod presją czasu, na drogach nie przystosowanych do eksploatacji tego typu urządzeń oraz, że wykazany w opiniach wskaźnik 70-90% dotyczy nakładów na eksploatację maszyn w stosunku do wartości zakupionej maszyny.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji z jakich względów przedmiotowa opinia nie mogła przyczynić się do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdzono bowiem, że opinia wydana została w oparciu o niekompletne subiektywne dane przedstawione biegłemu przez stronę. Stan faktyczny z opinii, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie na podstawie dokumentów posiadanych przez stronę. Wyszczególnione przez podatnika w zestawieniach przedłożonych biegłemu części dotyczyły tylko tych zakupionych w firmie K. Spółce z o.o., a ponoszono również nakłady wynikające z faktur wystawianych przez inne firmy, które to nie zostały uwzględnione przy sporządzaniu opinii. Stąd też organ II instancji uznał, że słusznie podniósł Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. że wyliczone przez biegłego wskaźniki nie odnoszą się do stanu faktycznego zaistniałego w rzeczywistości. Potwierdzeniem powyższego są zestawienia sporządzone na podstawie dokumentów źródłowych przez organ podatkowy I instancji, w których wyliczono, że udział części zużytych do napraw w przypadku S. K. wynosi 190% ich wartości początkowej, a więc dane te są znacznie rozbieżne z opinią biegłego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w uzupełnieniu wiadomości na temat eksploatacji i napraw wozideł organ podatkowy I instancji uzyskał informacje od innych podmiotów, które w swojej działalności wykorzystują wozidła, np. pismo firmy W. z dnia 19 stycznia 2017 r. Z informacji w nim zawartych wynika, że maszyny te pracują w ciężkich, czasem ponadstandardowych warunkach, średnio po 20 godzin na dobę. Maszyny te naprawiane są przez doświadczonych mechaników z wieloletnim stażem, jednakże silniki, skrzynię biegów, elektronikę pojazdów naprawić może wyłącznie wyspecjalizowany serwis. Mechanicy dobierani są w zależności od tego co aktualnie należy naprawić. Takie też stanowisko zajął biegły rzeczoznawca T. P. wskazując, że napraw wozidła dokonać może mechanik, tj. osoba mająca doświadczenie w naprawie sprzętu budowlanego. Z powyższego zdaniem organu wynika, że naprawy wozideł mogą być dokonywane przez osoby, które mają odpowiednie kwalifikacje, wiedzę i doświadczenie, a zatem nie mogły ich wykonać osoby, które dopiero przyuczały się do zawodu, np. P. B. lub członkowie rodziny, którzy według ich zeznań i zeznań S. K. pomagali w prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie organu II instancji, te niewykwalifikowane osoby nie mogły zatem dokonywać skomplikowanych napraw w rozmiarach takich jak wskazują faktury zakupu części z firmy K.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wykazał również, że szeroki zakres napraw, który miał być dokonywany przy użyciu części dostarczonych przez K. Spółkę z o.o. w odniesieniu do zasobów ludzkich jakimi dysponował podatnik nie był możliwy, konfrontując ilość zatrudnionych pracowników o określonych specjalnościach do ich czasu pracy - wyliczonego w oparciu o wystawione faktury sprzedaży do ilość pracowników pracujących na podstawie umów o pracę i umów zleceń, bowiem strona nie potrafiła określić ile faktycznie godzin tygodniowo czy miesięcznie pracowały osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenie. Organ II instancji wskazał, że obiektywnie zatrudniony na pełny etat na podstawie umowy o pracę pracownik pracuje średnio ok. 160 godzin miesięcznie, natomiast z zestawień i wyliczeń dokonanych w oparciu o dokumenty podatnika wynika, że osoby świadczące pracę operatorów - kierowców w firmie S. wykonywały ją średnio nawet dwa razy dłużej - co jest w dłuższej perspektywie obiektywnie niemożliwe, zwłaszcza w konfrontacji z wysokością wynagrodzenia tych pracowników (średnie miesięczne wynagrodzenie osób pracujących na podstawie umów zleceń wynosiło od 400-722 zł, natomiast osoby pracujące na podstawie umów o pracę zgodnie z listami płac pobierały minimalne wynagrodzenie). Zdaniem organu II instancji, powyższe jest też jednym z czynników przekonujących, że nie dokonano zakupu części od K. Spółki z o.o., bowiem osoby zatrudnione nie miały czasu na wykonywanie napraw w tak szerokim zakresie, jaki wynikał z zakupu części, które miała dostarczyć K. Spółka z o.o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł również, że S. nie zatrudniała w pierwszej połowie 2011 r. żadnych pracowników, zatem nie mogli oni tych napraw wykonywać, jednocześnie nie stwierdzono w dokumentacji podatkowej również żadnych dowodów (faktur) za wykonanie tego typu usług przez inne podmioty firmy zajmujące się serwisem i naprawą takich urządzeń. W ocenie organu II instancji, biorąc pod uwagę że średnie miesięczne wynagrodzenie osób pracujących na podstawie umów o pracę i umów zleceń, trudno przyjąć, że świadczyły one pracę w ilości godzin pracy znacznie przekraczającej pełny etat zatrudnienia za wykazane wynagrodzenia.

Organ odwoławczy uznał, że powyższe zestawienia świadczą o tym, że dokumentacja S. nie była prowadzona rzetelnie, a przyczyną niezgodności wykazanych wskaźników z rozmiarami prowadzonej działalności jest ujęcie w dokumentacji księgowej kwestionowanych faktur uzyskanych od K. Spółki z o.o., które nie dokumentują objętych nimi zdarzeń gospodarczych.

Organ II instancji stwierdził, że szczegółowo badając te kwestie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wskazał również szereg anomalii (niezgodności) parametrów gospodarczych analizowanych firm, które wynikają z nierzetelnych faktur, a to np. z zestawienia zakupu części w firmie K. wynika, że w okresie styczeń - czerwiec 2011 r. S. K. zakupił części w tej firmie na wartość netto 1.108.838,00 zł, które miały zostać wykorzystane do remontów wozideł (nie uwzględniając zakupu części przeznaczonych do sprzedaży oraz zakupionych na powiększenie wartości środków trwałych) nie zatrudniając jednak żadnych pracowników. W lipcu 2011 r. odwołujący nie dokonał żadnych zakupów części w firmie K. i zatrudniał w tym miesiącu 2 pracowników. Natomiast w okresie sierpień - listopad 2011 r. zakup części, zużywanych bieżąco z firmy K. wyniósł 1.710.350,00 zł, a w okresie tym zatrudniano już znacznie większą ilość pracowników. Zatem zakupy, które odnosiły się do okresu zerowych zasobów ludzkich firmy odwołującego były tylko nieco niższe od zakupów, kiedy firma dysponowała wieloma pracownikami. Zdaniem organu II instancji, wynika z tego, że realnych zakupów części od K. Spółki z o.o. nie było, gdyż nie miał ich kto zamontować w wynajmowanych wozidłach. Za nieprawdopodobne organ ten uznał również i to, że w okresie letnim, tj. nasilenia prac w otwartych terenach, kiedy S. zatrudniał już 2 pracowników oraz świadczył usługi wynajmu wozideł, bowiem wykazana sprzedaż z tego tytułu wyniosła 193.035,00 zł. netto - nastąpiła (w świetle analizowanych dokumentów i w odniesieniu do poprzednich miesięcy) zaskakująca przerwa w awaryjności wykorzystywanych urządzeń, bowiem nie dokonano wtedy żadnego zakupu części od K. Spółki z o.o. Analiza wartość zakupionych części do napraw wozideł w poszczególnych okresach wykazała bowiem, że w okresie styczeń - czerwiec 2011 r. zakup części średnio w miesiącu wyniósł ok. 185.000,00 zł. a w okresie sierpień - listopad 2011 r. w kwocie ok. 427.000,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe w żaden sposób nie potwierdza wersji ferowanej przez stronę o większej awaryjności wozideł w czasie, kiedy wozidła wynajmowano bez operatorów. Przedstawione argumenty, wskazane wyliczenia i opisane fakty, przeczą więc stanowisku, że dokonywano zakupu części w K. Spółce z o.o.

Ponadto organ II instancji wskazał, że z zestawienia faktur i dowodów dostaw od K. Spółki z o.o. wynika, że miejscem odbioru dostaw i płatności za dostawy były miejscowości, gdzie podatnik świadczył usługi (.[...] ), natomiast wypłat gotówki z bankomatów dokonywano głównie w M. - okolice miejsca zamieszkania podatnika. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zauważył, że nielogicznym i nie znajdującym potwierdzenia w doświadczeniu życiowym jest przewożenie gotówki w takich kwotach oraz przechowywanie jej na budowie autostrad, gdzie nie było pomieszczeń biurowych z sejfem tylko baraki na placu serwisowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał zatem, że organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego i dokonanej jego oceny wykazał, że nie zaistniały w rzeczywistości wielomilionowe dostawy części do przedmiotowych urządzeń - wozideł, spycharek, które wynikają z nierzetelnych faktur wystawionych przez podmiot K. Spółka z o.o., które według twierdzeń strony były wykorzystywane do napraw tych urządzeń, zwłaszcza w sytuacji, kiedy podmiot S. S. K. dokonywał niekwestionowanych zakupów takich części od innych kontrahentów.

Organ II instancji wskazał, że w prowadzonych rejestrach sprzedaży S. za rok podatkowy 2011 oraz w deklaracjach VAT-7, S. K. wykazywał obrót i podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych dla takich kontrahentów jak: [ ...] w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. na ogólną kwotę 1.395.170,00 zł (netto). Faktury te miały dokumentować sprzedaż części do maszyn budowlanych. Po dokonanej analizie zgromadzonego w tej kwestii materiału dowodowego, w tym treści faktur w konfrontacji z dowodami nabycia przez S. S. K. przedmiotowego sprzedawanego towaru, przesłuchanych w tej kwestii świadków, tj. osób będących właścicielami wymienionych wyżej nabywców organ wskazał, że przedmiotem sprzedaży były części do wyspecjalizowanych urządzeń, jakie pochodzić miały z zakupów od K. Spółki z o.o. W związku z faktem, że wykazany zakup części od firmy K. Spółki z o.o. nie miał miejsca uznano, że transakcje sprzedaży opisane w wystawionych fakturach również nie zaistniały w rzeczywistości, gdyż podatnik nie dysponował towarem wyszczególnionym w fakturach. Zestawienie faktur zakupu części od K. Spółki z o.o. oraz sprzedaży na rzecz wymienionych wyżej podmiotów, jednoznacznie wskazuje, że przedmiotem sprzedaży są części, których podmiot S. nie nabył od innych kontrahentów a nabyć miał od K. Spółki z o.o., co faktycznie nie zaistniało w rzeczywistości, bowiem wynika z ustaleń postępowania. Na okoliczność tych transakcji zostały przesłuchane wszystkie osoby będące właścicielami firm jakie określone są w fakturach sprzedaży wystawionych przez S. tj.[...] Zeznania te zostały uznane za niewiarygodne, gdyż świadkowie nie potrafili podać żadnych przekonujących i wiarygodnych okoliczności ich dokonania, czy też szczegółów dostaw, transportu itp. ani przedstawić dowodów na faktyczne zaistnienie dostaw. Inni nie mieli żadnej wiedzy w tym zakresie (np. S. P.). Zatem twierdzenia świadków o dokonaniu zakupu organ uznał za gołosłowne. Mechanizm i sposób działania kontrahentów w tych przypadkach jest prawie identyczny jak w odniesieniu do transakcji z K. Spółką z o.o. Stąd też zasadny jest, zdaniem organu, wniosek, że przedmiotowe transakcje nie zaistniały w rzeczywistości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił stanowiska strony w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez jej pełnomocnika w postępowaniu, gdyż dowody te dotyczyły okoliczności nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy lub też informacje, które miałyby zostać uzyskane z tych dowodów organy pozyskały już z innych źródeł. Organ II instancji stwierdził, że przeprowadzanie kolejnych dowodów wskazanych przez pełnomocnika, w tym między innymi z przesłuchań świadków, wystąpienia do różnych podmiotów, opinii biegłego itd. na okoliczności niebędące przedmiotem sporu, jak też już uprzednio ustalone, bądź obiektywnie niemożliwe do ustalenia jak w przypadku dokumentacji K. Spółki z o.o., która nie istniała, nie znajduje uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego, zebrane dowody potwierdzają ustalenia organu I instancji, że K. Spółka z o.o. w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem nie wykonała zafakturowanych dostaw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 179 i art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz 129 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszym postępowaniu umożliwiono stronie zapoznanie się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z tym, że kilka dokumentów jakie objęte są tajemnicą skarbową przedłożono stronie w wersji zanonimizowanej, tj. wyłączając w części, bądź w całości ich jawność. Organ podkreślił, że dokumenty te objęte zostały bowiem tajemnicą skarbową, gdyż dotyczyły innego podatnika, tj. R. P. - dane przedstawione w załącznikach Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikają wprost z deklaracji podatkowych składanych przez tego podatnika (PIT-36, VAT-7, SD-Z2) oraz dane finansowe dotyczące prowadzonej przez niego działalności, a także informacje o czynnościach majątkowych podatnika.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w przedmiocie naruszenia przez organ podatkowy art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że pojęcie rzetelności ksiąg wskazuje na podstawowe kryterium jakim jest zgodność dokonanych zapisów ze stanem rzeczywistym. Organ podkreślił, że jak wykazało prowadzone postępowanie w rozpatrywanym przypadku zakwestionowane faktury potwierdzały zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w rzeczywistości, zatem księgi/ewidencja zakupu, sprzedaży S. S. K. za 2011 r. nie spełniały wymogów określonych w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stąd też kwestionowane na gruncie niniejszej sprawy faktury VAT wystawione przez podmiot K. Spółkę z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, który został w nich wykazany.

Reasumując organ II instancji wskazał, że w analizowanym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach, które nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W analizowanym stanie faktycznym nie było też powodów do oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie tej podstawy.

W ocenie organu odwoławczego, S. K. wiedział, że faktury, na których jako wystawca figuruje K. Spółka z o.o. nie dokumentują zaistniałych zdarzeń gospodarczych i był on świadom faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Uzasadniając swoje stanowisko organ II instancji stwierdził, że niespójne są wyjaśnienia S. K. w przedmiocie nawiązania współpracy z K. Spółką z o.o. W przesłuchaniu z dnia 26 lipca 2016 r. odwołujący wyjaśnił bowiem, że nie był w siedzibie K. Spółki z o.o., że ze słyszenia wie, iż w latach 2010-2012 jednostka ta posiadała bazę w K. ale nie wie gdzie i tam nie był. Twierdził też, że sprawdzał K. Spółkę z o.o. Organ zauważył, że S. K. prowadzi działalność gospodarczą od wielu lat, zatem słysząc od K. S. informacje o prowadzeniu obwoźnego handlu częściami wiedział, że takiej działalności w zasadzie nie prowadzą osoby prawne jaką była K. Spółka z o.o., zatem przed rozpoczęciem współpracy winien dane te zweryfikować. Zdaniem organu, podejmowane przez odwołującego działania w kwestii rzekomej współpracy, były niestandardowe, nieostrożne i nie cechowały się jakąkolwiek przezornością. S. K. nie przestrzegał bowiem zasad dotyczących gwarancji i rękojmi, nie interesował się pochodzeniem rzekomo sprzedawanych mu części i nie wiedział czy części mogły pochodzić z kradzieży. Zeznał również, że nie posiadał żadnej gwarancji na zakupione części: tak nowe jak i używane. W opinii organu, brak tego typu zabezpieczeń świadczy o braku przezorności, nie dbania o własne interesy co przeczy doświadczeniu życiowemu czy logicznemu rozumowaniu. W ocenie organu, takie postępowanie było świadomym działaniem związanym tylko z fikcyjnym zawyżaniem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, czy odliczaniem podatku naliczonego zawartego w kwestionowanych fakturach, gdyż brak odpowiedzialności gwarancyjnej dostawcy części jest niewiarygodny zwłaszcza w gospodarce wolnorynkowej.

Organ II instancji zwrócił również uwagę na fakt, że zawarte umowy z innymi zleceniodawcami obciążały S. i W. K. wyłączną odpowiedzialnością za jakość wykonanych usług. Z zeznań odwołującego wynikało bowiem, że firmy wynajmujące od niego wozidła bez operatorów nie dbały o ten sprzęt, a występujące w tak znacznej ilości i wartości naprawy obciążały wyłącznie koszty jego firmy. Zdaniem organu, jest to nielogiczne, gdyż zasadą najmu jest to, że biorący przedmiot w używanie na podstawie umowy najmu winien go zwrócić w stanie niepogorszonym, a co najwyżej w takim który wynika z normalnej eksploatacji. Organ II instancji stwierdził, że doświadczenie życiowe wskazuje, że w takich przypadkach podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą dba o ochronę własnych interesów ekonomicznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał także, że na okoliczność zafakturowanych zakupów nie były sporządzane specyfikacje, zamówienia oraz inne dokumenty. Sporządzono tylko protokoły odbioru i faktury VAT, mimo że według faktur wartości z nich wynikające były wielomilionowe. Brak tych dokumentów przekonuje, że strony tych czynności nie chciały pozostawiać poza fakturami innych dowodów transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Z kolei w odniesieniu do zakupów w K. Spółce z o.o. brak jakichkolwiek dowodów wskazujących w jaki sposób ustalano, kalkulowano cenę za towar, mimo zapewnień odwołującego, iż były one atrakcyjne.

Ponadto organ II instancji wskazał, że S. K. zrezygnował z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego co stanowi zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą systemu bankowego. Rozliczeń dokonywano tylko w gotówce bez obecności innych osób, które mogłyby potwierdzić, iż faktycznie miały one miejsce, mimo że poszczególne faktury opiewały na kwoty rzędu 40-60 tyś. zł brutto. Natomiast w odniesieniu do innych kontrahentów, tj. regulowania wzajemnych rozliczeń zwłaszcza odnoszących się do znacznych kwot, rozliczeń dokonywano za pośrednictwem rachunków bankowych, co zostało stwierdzone na podstawie dokumentów podatkowych firmy S. K. Tylko faktury od K. Spółki z o.o. i za sprzedaż części dla kilku wyszczególnionych wyżej kontrahentów (gdzie części miały być zakupione w K. Spółce z o.o.) płatne były gotówką.

Organ II instancji podniósł, że nie podjęto czynności w celu sprawdzenia czy K. Spółka z o.o. posiadała potencjał do wykonania zafakturowanych dostaw, odpowiedni sprzęt, pracowników. Ani odwołujący ani żaden z jego pracowników nigdy nie byli w siedzibie K. Spółki z o.o., nie widzieli jej magazynu, w którym miałyby być przechowywane części. Towar był rzekomo przekazywany z rąk do rąk -poza siedzibą sprzedawcy. S. K. nie znał też żadnych pracowników Spółki, poza K. i K. S. czy widzianym też prezesem P.P. a te 3 osoby nie były w stanie zorganizować dostaw towarów na taką skalę i o takiej wartości. Z kolei faktury VAT K. Spółki z o.o. dostarczane były osobiście przez K. S. który kontaktował się tylko ze S. K. ewentualnie z jego żoną. Zdaniem organu, brak obiektywnej wiedzy S. K. o dostawcy, jest tylko kolejnym dowodem na to, że nigdy nie dokonano żadnych zakupów od tej Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że stosownie do uregulowań art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Z ustaleń postępowania wynika, że S. K. nie skorzystał z powyższego uprawnienia w odniesieniu do K. Spółki z o.o., nie podjął też żadnych prób sprawdzenia kontrahenta np. w bazie CEDIG. S. K. nie dysponował zatem informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta.

W ocenie organu II instancji, nie okazały się prawdziwe informacje wskazywane w protokole przesłuchania w charakterze strony S. K. że sprawdzał firmę K. w urzędzie skarbowym, czy na ówczesną chwilę była czynnym podatnikiem VAT, że były to REGON, NIP, KRS przedstawione przez K. S., jak również pełnomocnictwo dla K.S. i zaświadczenie, że firma nie zalega z płatnościami w US. Nadto podatnik zeznał, że w 2011 r. parę razy występował do urzędu skarbowego czy K. Spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT. Jednakże na okoliczność tą nie przedłożono żadnych dowodów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, tj. zaświadczenie z dnia 14 grudnia 2010 r., że spółka K. jest zarejestrowana pod nr NIP[...] z dnia 23 listopada 2011 r., że Spółka ta jest czynnym podatnikiem VAT czy z dnia 16 kwietnia 2012 r., że K. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny zostały wydane na wniosek K. Spółki z o.o. Daty wydanych zaświadczeń z 2011 i 2012 r. wskazują, że zaświadczenia te zostały wydane po zakończeniu współpracy podatnika z tą Spółką, gdyż ostatnie transakcje z nią dokonywane były w listopadzie 2011 r. Zdaniem organu, nie ma w aktach żadnego dowodu na to, że S. K. składał wniosek o sprawdzenie statusu K. Spółki z o.o., a tym bardziej przed rozpoczęciem z nią współpracy. Wszystkie kserokopie dokumentów zostały mu bowiem przekazane przez rzekomego przedstawiciela Spółki, ale już w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych.

Organ II instancji zauważył również, że firma odwołującego funkcjonuje na rynku od wielu lat i jest podmiotem znającym rynek i prowadzącymi działalność na szeroką skalę. Podatnik już wcześniej dokonywał sprzedaży wozideł i maszyn budowlanych, świadczył również usługi budowlane swoim sprzętem na budowach dróg i autostrad, jako wykonawca wielu inwestycji prywatnych oraz publicznych. Zdaniem organu, nielogiczne jest zatem to, że w relacjach gospodarczych mimo transakcji o znacznej wartości, podatnik nie podejmował żadnych udokumentowanych czynności sprawdzających swojego rzekomego kontrahenta, tym bardziej, że w swojej działalności miał już do czynienia z tak niewiarygodnymi podmiotami, jak R. Spółka z o.o., K. Spółka z o.o., czy M. Spółka z o.o., w imieniu których występowali K. i K. S.. W opinii organu II instancji, nie znajduje też uzasadnienia fakt, że nie wzbudziło to wątpliwości, że te same osoby rok po roku utrzymują, że reprezentują różne firmy prowadzące działalność w tej samej branży. Powyższe oraz zgromadzony materiał wskazuje, zdaniem organu, na to, że podatnik nie badał wiarygodności K. Spółki z o.o., gdyż świadomie był nakierowany na wprowadzenie do swoich ewidencji faktur, z którymi nie była związana, żadna fizyczna dostawa towarów. Takie działanie służyć miało bowiem jedynie obniżeniu obciążeń podatkowych jego firmy. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że K. Spółka z o.o. nie była w stanie dokonać i nie dokonała fizycznie dostaw żadnych towarów na rzecz S. K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem, że S. K. świadom był faktu, iż przedmiotowe zakwestionowane w postępowaniu faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że nie można stawiać organowi I instancji zarzutu, iż nie wykazano na jakiej podstawie kwoty wymienione w fakturach wystawionych przez K. Spółkę z o.o. nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, bowiem kwestie te zostały wystarczająco wyjaśnione na podstawie zebranych dowodów z właściwym przywołaniem przepisów regulujących poszczególne zagadnienia.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. potwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. kierując się dyspozycją art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe - miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na (za miesiąc marzec, wrzesień), a także podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się S. K. i pismem z dnia 29 lipca 2019 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 138 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek utrzymania w mocy decyzji z dnia 14 września 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., mimo że taka decyzja nie istnieje, a przedmiotem odwołania była decyzja z dnia 2 października 2018 r.;

2. art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności pozorowania dążenia do ustalenia prawdy materialnej, ukierunkowania postępowania na z góry ustalony wynik, zaangażowania w postępowanie w I instancji osób aktywnie uczestniczących również w postępowaniu karno-skarbowym w tej samej sprawie, a więc pozbawionych przymiotu obiektywizmu, a nadto wskutek bezpodstawnego zatajenia przed stroną zawartości całego materiału dowodowego, w tym treści stanowiących podstawę ustaleń faktycznych;

3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę; dokonania dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, w tym w szczególności do błędnego ustalenia, że transakcje pomiędzy[...] nie miały miejsca, przy czym ustalenie powyższe organ przyjął jako pierwotne założenie, wykluczając z góry możliwość jego obalenia;

4. art. 179 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych wskutek bezpodstawnego uniemożliwienia stronie zapoznania się z pełną zawartością zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uniemożliwieniem stronie realizacji prawa polegającego na zapoznaniu się z kompletnym materiałem dowodowym i wypowiedzeniem się co do niego;

5. art. 193 Ordynacji podatkowej wskutek przyjęcia, że księgi podatkowe za okres objęty postępowaniem były prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy;

6. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskutek pozbawienia strony prawa do obniżenia wysokości podatku należnego i zwrotu nadpłaty podatku, pomimo tego że w sprawie nie było podstaw do zakwestionowania transakcji, które stanowią podstawę do skorzystania przez stronę z tego prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń- grudzień 2011 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że rozliczenie podatku za miesiące styczeń-listopad 2011 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. przedawniało się z dniem grudnia 2017 r. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia października 2018 r., jak i zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia czerwca 2019 r. zostały wydana po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych.

W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu z dniem 5 października 2016 r. ze względu na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, o którym skarżący został powiadomiony pismem z dnia 7 listopada 2016 r., doręczonym w dniu 8 listopada 2016 r. Z akt sprawy wynika również, że postępowanie to nie zostało jeszcze zakończone.

Oznacza to, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia, a to w związku z wszczęciem przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego. Z uwagi zatem na brak przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy.

Przechodząc zatem do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że z uwagi na to, że skarżący w skardze artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą S. S. K. polegającą na świadczeniu usług sprzętowych przy budowie autostrad oraz sprzedaży części do maszyn i pojazdów. Przy czym w okresie od stycznia do czerwca 2011 r. skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników, natomiast w drugim półroczu 2011 r. wynajem sprzętu odbywał się z operatorami, którzy wykonywali usługi. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że firma S. S. K. dokonywała zakupu części do wykorzystywanych urządzeń m.in. od takich dostawców jak K. Spółka z o.o. z siedzibą w K.. Według wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2011 r. faktur firma skarżącego dokonała zakupu od K. Spółki z o.o. części zamiennych do środków transportu w tym do wozideł na ogólną kwotę 3.966.844,00 zł netto.

Z akt sprawy wynika, że Spółka K. założona została z dniem 25 czerwca 2007 r. pod firmą I. T. Spółka z o.o. z siedzibą w W.. Z dniem 14 lipca 2009 r. podmiot ten zmienił nazwę na K. W dniu 5 stycznia 2010 r. Spółka zmieniła siedzibę i adres na K. Ze zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że pod tym adresem znajdowała się siedziba Spółki K. miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak jednak wynika z informacji uzyskanych od administratora obiektu przy w K. W.-W. K., K.Spółka z o.o. była najemcą pomieszczenia biurowego lokalu użytkowego oraz magazynu zlokalizowanego pod tym adresem tylko w okresie od dnia 1 marca 2010 r. do dnia 31 maja 2010 r. Wypowiedzenie najmu nastąpiło z uwagi na niezapłacenie czynszu za dwa kolejne okresy. W ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych przez. Urząd Skarbowy w K. dokonano komisyjnego otwarcia pomieszczeń wynajmowanych przez K. Spółkę z o.o. W pomieszczeniach tych nie stwierdzono jednak oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez ten podmiot. Ponadto z informacji uzyskanych przez organy podatkowe w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych wynika, że K. Spółka z o.o. w 2011 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Poza tym z dniem 1 sierpnia 2010 r. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych wyrejestrowana została jej działalność gospodarcza.

Z akt sprawy wynika również, że na wniosek Prokuratury Okręgowej w B. , Naczelnik Urzędu Skarbowego K. przeprowadził w K. Spółce z o.o. kontrolę podatkową za 2009-2010, która wykazała brak faktycznego prowadzenia działalności w badanym okresie. Potwierdziła to również kontrola podatkowa za 2011 r., przeprowadzona przez ten organ z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Z poczynionych w toku tej kontroli ustaleń wynikało, że ww. Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. "puste faktury" niedokumentujące faktycznych transakcji gospodarczych. Ustalenia te potwierdził również brak obrotów na rachunkach bankowych Spółki.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka K. w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Brak jest bowiem informacji o faktycznym miejscu prowadzenia przez nią działalności. Z całą pewnością działalność ta nie była prowadzona pod adresem siedziby Spółki (K.,) ani we wskazywanym przez skarżącego magazynie w S. przy . Pismem z dnia 14 marca 2017 r. właściciel magazynu (P.) zaprzeczył by wynajmował K. Spółce z o.o. ten magazyn. Spółka K. nie zatrudniała też żadnych pracowników. Brak również informacji o posiadanych przez nią środkach trwałych, infrastrukturze, czy środkach finansowych niezbędnych do funkcjonowania. Nie dysponowała też środkami transportu niezbędnymi do dokonywania dostaw części. Jedyny zarejestrowany na Spółkę samochód osobowy [...] był niewystarczający do realizacji tych dostaw a to z uwagi na rozmiary tych części, ich wielkość i ogromną ilość.

Ponadto jak to już zostało powyżej wskazane z dniem 1 sierpnia 2010 r. w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych wyrejestrowana została działalność gospodarcza Spółki. K. Spółka z o.o. nie składała też informacji podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych za lata 2011-2012 (mimo, że z zeznań skarżącego wynikało, że niektóre części były sprowadzane z zagranicy), natomiast złożyła zeznanie roczne CIT-8 za 2011 r., przy czym podatek dochodowy wykazany w złożonym zeznaniu w wysokości 2.342,00 zł nie został uregulowany w terminie. Co więcej z dniem 31 grudnia 2012 r. ww. Spółka została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że kapitał zakładowy K. Spółki z o.o. przez wiele lat wynosił tylko 50.000,00 zł, a według wystawionych faktur roczne obroty (np. wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2011 r.) wynosiły ok. 20.000.000,00 zł. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że Spółka dysponująca przez kolejne lata kapitałem zakładowym w wysokości 50.000,00 zł, nie zatrudniająca pracowników, bez infrastruktury ekonomicznej, nie posiadająca środków trwałych realnie nie może w jednym roku podatkowym osiągnąć obrotów na poziomie 20.000.000,00 zł i dokonywać również wielomilionowych zakupów jak zostało to wykazane w składanych przez K. Spółkę z o.o. deklaracjach (np. zakupy za IV kwartał 2011 r. w wysokości 6.000.000,00 zł). Zwłaszcza, że na rachunkach bankowych Spółki nie stwierdzono żadnych obrotów.

Jak wynika z akt sprawy Zarząd K. Spółka z o.o. wielokrotnie wzywany był do okazania dokumentacji finansowo księgowej Spółki, czego jednak nie uczynił. Organy podatkowe podjęły też szereg czynności by doprowadzić do przesłuchania Prezesów Zarządu K. Spółki z o.o. - P. P. (prezesa Zarządu K. Spółki z o.o. od dnia 2 listopada 2009 r. do dnia 28 października 2010 r.) i S.S. (prezesa Zarządu K. Spółki z o.o. w okresie od dnia 11 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.) celem wyjaśnienia kwestii faktycznego prowadzania działalności gospodarczej przez ten podmiot. Udało się jednak doprowadzić jedynie do przesłuchania M. M. - prezesa K. Spółki z o.o. w okresie od 28 października 2010 r. do dnia 11 stycznia 2011 r., który jednak nie dysponował wiedzą na temat transakcji Spółki K. z firmą skarżącego. Nie miał też wiedzy, gdzie K. Spółka z o.o. miała magazyny czy składy, nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie jakimi środkami transportu dysponowała, nie wiedział kto prowadził dokumentację spółki, nie był upoważniony do kont bankowych, ani nie widział żadnych towarów w K. Spółce z o.o., nie podejmował także samodzielnie żadnych decyzji dotyczących jej działalności, ani nie podpisywał żadnych umów, jak również nie wystawiał faktur VAT.

W toku postępowania badano również kwestię prowadzenia przez Spółkę dokumentacji księgowej. Wystąpiono więc do "M." w M. w celu ustalenia osób prowadzących dokumentację podatkową K. Spółki z o.o. Jednak z wyjaśnień doradcy podatkowego M.K. wynika, że jego kancelaria nie świadczyła żadnych usług księgowych w 2011 r. dla K. Spółki z o.o.

Sąd podziela przy tym również stanowisko organu II instancji, że sam fakt rejestracji przedmiotowej Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, w systemie REGON, składanie przez nią deklaracji VAT-7, czy zeznania podatkowego CIT-8 za 2011 r. nie świadczy o tym, że faktycznie prowadziła ona działalność gospodarczą. Jak słusznie zauważył organ, wpisanie danego podmiotu do ewidencji działalności gospodarczej potwierdza tylko jego status przedsiębiorcy. Nie przesądza natomiast tego, że wpisany podmiot rzeczywiście prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, bowiem to stwierdzić można opierając się na faktycznych działaniach poszczególnych przedsiębiorców. W przypadku Spółki K. nie da się, zdaniem Sądu, wskazać okoliczności, które potwierdzałyby prowadzenie przez nią działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podejmowane przez Spółkę K. czynności jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Potwierdzenie tego stanowiły również złożone w toku postępowania karno-skarbowego zeznania K. S. i K. S. którzy faktycznie kierowali Spółką K. W swoich zeznaniach K. S. nie umiał jednak wskazać miejsc i firm, w których kupował części, twierdząc jedynie, że części kupowano w kraju. Również K. S. nie potrafił wymienić dostawców towarów dla K. spółki z o.o., a jako miejsce zakupu części do maszyn budowlanych wskazał złomowisko w S.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności potwierdzają, że K. Spółka z o.o. nie dostarczyła żadnych towarów na rzecz skarżącego, a transakcje "udokumentowane" fakturami miały charakter fikcyjny. W opinii Sądu, wskazują też na to informacje uzyskane przez organy w toku postępowania dotyczące tego jak w rzeczywistości wygląda zaopatrzenie w części zamienne. Z nadesłanej przez skarżącego opinii biegłego wynika, że czas oczekiwania na części wynosi kilka tygodni, zwłaszcza w przypadku dużych podzespołów, które nie są dostępne od ręki. Natomiast napraw wozidła dokonać może jedynie mechanik, tj. osoba mająca doświadczenie w naprawie sprzętu budowlanego. Z pisma firmy W. z dnia 19 stycznia 2017 r. wynikało, że maszyny są naprawiane przez doświadczonych mechaników z wieloletnim stażem, jednakże silniki, skrzynię biegów, elektronikę pojazdów naprawić może wyłącznie wyspecjalizowany serwis. Nie jest zatem możliwe by części dostarczane przez Spółkę K. mogły być uzyskane przez nią w krótkich okresach czasu i do tego pozyskiwane na złomowisku. Poza tym naprawy wozideł mogły być dokonywane przez osoby, które mają odpowiednie kwalifikacje, wiedzę i doświadczenie, a takich osób skarżący nie zatrudniał w swojej firmie, tym bardziej, że jak to już zostało wskazane w okresie od stycznia do czerwca 2011 r. nie zatrudniał żadnych pracowników.

W tym miejscu należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącego organy obu instancji nigdy nie kwestionowały, że eksploatował on posiadany sprzęt i że go naprawiał. Jak wynika bowiem z akt sprawy firma skarżącego dokonywała zakupu części od takich dostawców jak: [...] Zakupy części od wymienionych dostawców nie zostały przez organy zakwestionowane.

Zdaniem Sądu, zasadnie również organy podatkowe obu instancji wskazały na brak możliwości ekonomiczno-finansowych firmy skarżącego do regulowania należności wynikających z kwestionowanych faktur VAT otrzymanych od K. Spółki z o.o. w formie gotówkowej. Na podstawie danych wykazanych w zeznaniach o wysokości dochodu za lata 2005-2009 (wspólne rozliczenie S. i W. K.) ustalono, iż osiągnięty dochód z tego okresu po uwzględnieniu kwot składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz zapłaconego podatku wyniósł ogółem 159.511,04 zł, zatem średni dochód roczny z tego okresu wynosił 31.902,20 zł. Natomiast z zeznania złożonego za rok podatkowy 2010 r. wynika, że osiągnięty przez S. i W. K. dochód (po uwzględnieniu odliczeń ZUS i podatku) wyniósł 72.866,62 zł. W latach 2009-2010 S. i W. K. zawarli również cztery umowy kredytowe oraz przedłużali linie kredytowe służące finansowaniu działalności gospodarczej w kwotach maksymalnie do 370.000,00 zł. Rację ma organ II instancji, że podejmowane przez S. i W. K. działania w postaci dokonywania fikcyjnych przelewów pomiędzy rachunkami bankowymi ich firm w celu utrzymania linii kredytowych na finansowanie działalności gospodarczej świadczy również, że kondycja finansowa ich firm nie była stabilna. Również z rozliczenia obrotu gotówką w firmie skarżącego w 2011 r. uwzględniających (w wartościach brutto) sprzedaż części oraz wypłaty gotówki z kont bankowych oraz rozliczenia środków pieniężnych niezbędnych do uregulowania zobowiązań wynikających z zakupu wynika, że nie posiadał on gotówki niezbędnej na pokrycie zobowiązań wynikających z otrzymanych faktur gotówkowych, w których jako wystawca figuruje K. Spółka z o.o.

Sąd podziela także wątpliwości organów podatkowych co do możliwości finansowania przez skarżącego działalności jego firmy z pożyczek udzielonych mu przez K. L. na kwotę 127.000,00 Euro, T. O. na kwotę 500.000,00 Euro oraz R. P. na kwotę 4.200.000,00 zł. Jak wynika bowiem z akt sprawy K.L. w latach 2005-2011 nie dysponował środkami pieniężnymi pozwalającymi mu utrzymać się wraz z rodziną w Irlandii oraz udzielić skarżącemu pożyczki ww. kwocie. Z kolei autentyczność pożyczek zawartych z T. O. z dnia 8 stycznia 2007 r. i z dnia 16 czerwca 2010 r. została podważona przez ekspertyzę kryminalistyczną Laboratorium Kryminalistycznym KWP w K. z której wynikało, że mimo, iż dokumenty te sporządzono w niemal 3,5 letnim odstępie czasu, to do spisania pierwszych kart obydwu umów użyto tego samego tuszu długopisowego, natomiast do spisania drugich kart, też identycznego, ale odmiennego niż pierwszy. Zgodzić się należy, że stanowiskiem organu odwoławczego, że nie jest możliwe by umowy w tak znacznym odstępie czasu sporządzono tymi samymi tuszami długopisowymi, tj. tymi samymi tuszami pierwsze karty a również tożsamymi, ale innymi od pierwszych kart umów drugie ich karty. Oznacza to, że dokumenty te zostały sporządzone jedynie na potrzeby uprawdopodobnienia posiadania przez skarżącego środków pieniężnych. Odnośnie natomiast umów pożyczek zawartych pomiędzy R.P. a S. K. stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie zostały one zawarte na S. w kancelarii adwokackiej, a jedynie notariusz potwierdził w dniu 4 stycznia 2017 r. zgodność kopii tych umów z oryginałem, tj. po upływie sześciu lat od ich zawarcia. Tym samym brak jest dowodów świadczących o zawarciu umów pożyczek przed adwokatem i przekazaniu pieniędzy w formie gotówki w kancelarii adwokackiej. Istniejące zatem wątpliwości co do autentyczności ww. umów pożyczek powoduje, że nie można uznać twierdzeń skarżącego o finansowaniu działalności jego firmy z tych pożyczek za wiarygodne.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (zawiadomienie z dnia 23 sierpnia 2018 r., k. 153-154, t. VIII i z dnia 30 kwietnia 2019 r. k. 80-82 t. X akt administracyjnych).

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a strona żąda przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, to żądania tego nie należy uwzględniać. Organy podatkowe nie są bowiem zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek utrzymania w mocy decyzji z dnia 14 września 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., mimo że taka decyzja nie istnieje, a przedmiotem odwołania była decyzja z dnia 2 października 2018 r. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżący omyłkowo stwierdził, że doszło do naruszenia ww. przepisu, gdyż treść zarzutu wskazuje, że skarżącemu chodziło o przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Art. 138 O.p. odnosi się bowiem do przypadku wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej jeżeli kurator nie został wyznaczony. Na gruncie niniejszej sprawy taka sytuacja nie miała miejsca, a zatem przepis ten nie mógł zostać naruszony.

Jeżeli natomiast chodzi o utrzymanie w mocy decyzji z dnia 14 września 2018r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., mimo że taka decyzja nie istnieje, to stwierdzić należy, że wskazanie w treści zaskarżonej decyzji błędnej daty decyzji organu I instancji stanowi oczywistą omyłkę pisarską. Postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia sierpnia 2019 r. nr[...] omyłka ta została sprostowana. Zdaniem Sądu, omyłka ta nie stanowiła naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynikało, iż rozpatrzono odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Prawidłowo przy tym podano numer decyzji organu I instancji. Zaistniała omyłka pisarska nie mogła zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia udziału pracownika Urzędu Skarbowego w L. M. S. w czynnościach karno-skarbowych. Jak słusznie zauważył organ II instancji, okoliczność, że pracownik prowadzący postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika, w którym to postępowaniu istotne mogą okazać się zeznania osób podejrzanych w sprawie karno-skarbowej nie powoduje wykluczenia tego pracownika od prawa udziału w czynności przesłuchania w trakcie postępowania karno-skarbowego. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem wyłączenia pracownika prowadzącego postępowanie podatkowe od udziału w innych czynnościach prowadzonych w tym samym organie podatkowym. Takiej możliwości nie przewiduje też art. 130 O.p. Zatem udział pracownika prowadzącego postępowanie podatkowe w przesłuchaniu osób w sprawie karnej nie narusza zasady obiektywizmu i bezstronności organu.

Za niezasadny należy również uznać zarzut, że zawiadomieniem z dnia 23 sierpnia 2018 r. poinformowano skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, a w tym okresie nie znajdował się w aktach sprawy w pełnej wersji protokół przesłuchania świadka R. P. z dnia 28 grudnia 2017 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy wraz z pismem z dnia września 2018 r. nr [...]- protokół ten w pełnej wersji został skarżącemu przesłany. Mógł się on zatem z nim zapoznać przed wydaniem przez organ I instancji decyzji. Również w postępowaniu odwoławczym zawiadomieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. skarżący został poinformowany o możliwości zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Oznacza to, że przed wydaniem ostatecznej decyzji skarżący mógł zapoznać się z całym zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym.

Sąd nie podziela także stanowiska skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia art. 179 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej i art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych. Zgodnie z treścią art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W myśl art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów podstawowych zasad, a mianowicie zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Zasady te nie mają jednak charakteru absolutnego i doznają określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Zatem odstępstwo od w/w zasad - jako wyjątek - może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę w tym przepisie.

Przewidziane w art. 179 § 1 O.p. dwa wyjątki, zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. W wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2106/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nadto w wyroku z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p., jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Podkreślił, że zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W przypadku zatem, gdy organy wykorzystują w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z daną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację.

Mając powyższe na względzie orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo postąpiły umożliwiając skarżącemu zapoznanie się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z wyłączeniem kilku dokumentów, które, jako objęte tajemnicą skarbową, przedłożono mu w wersji zanonimizowanej, tj. wyłączając w części, bądź w całości ich jawność. Dokumenty te dotyczyły bowiem innego podatnika, tj. R. P. i zawierały dane wynikające ze składanych przez tego podatnika deklaracji podatkowych (PIT-36, VAT-7, SD-Z2) oraz dane finansowe dotyczące prowadzonej przez niego działalności, a także informacje o czynnościach majątkowych podatnika. Zasadne zatem było działanie organów uniemożliwiające skarżącemu dostępu do tych informacji.

Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 O.p. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowy nieprawidłowości, tj. wystawienie faktur, które nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonej przez skarżącego księgi podatkowej, skutkującą nieuznaniem jej jako dowodu tego, co wynika z jej zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez Spółkę K. oraz firmę skarżącego. Nie budzi zastrzeżeń, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tj. potwierdzających zaistnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, należy odnieść się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący wiedział, że faktury wystawione przez K. Spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Świadczy o tym przede wszystkim to, że skarżący nigdy nie był w siedzibie K. Spółki z o.o. ani w jej magazynie. Nie był więc w stanie sprawdzić, czy Spółka ta jest w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań. Skarżący nie interesował się też pochodzeniem rzekomo sprzedawanych mu części i nie wiedział czy części mogły pochodzić z kradzieży. Nie posiadał również żadnej gwarancji na zakupione części, co świadczy o braku jego przezorności i jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym oraz logicznym rozumowaniem. W przypadku bowiem wad dostarczonych części skarżący nie mógł wystąpić wobec Spółki K. z żądaniem ich naprawienia, wymiany lub zwrotu pieniędzy. Nie jest to zachowanie przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy. Wskazać także należy, że na okoliczność dokonanych przez skarżącego zakupów nie były sporządzane specyfikacje, zamówienia ani inne dokumenty. Sporządzano tylko protokoły odbioru i faktury VAT. Brak też jakichkolwiek dowodów wskazujących w jaki sposób skarżący ustalał ze Spółką K. cenę za towar. Zdaniem Sądu, okolicznością przemawiającą na niekorzyść skarżącego jest również fakt, że nie dokonywał on zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, lecz gotówką. Skarżący pozbawiał się tym samym możliwości udowodnienia, że zapłata miała miejsce. Wzbudza to tym większe wątpliwości, że jak wynika z akt sprawy tylko faktury od K. Spółki z o.o. i za sprzedaż części dla kilku kontrahentów (gdzie części miały być zakupione w K. Spółce z o.o.) płatne były gotówką. Natomiast w kontaktach z innymi kontrahentami skarżący dokonywał rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych.

Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący nie skorzystał z możliwości jakie daje mu art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Nie podjął też żadnych prób sprawdzenia kontrahenta np. w bazie CEDIG. Skarżący stwierdził wprawdzie, że sprawdzał Spółkę K. w urzędzie skarbowym, czy jest ona czynnym podatnikiem VAT oraz, że dysponował REGON, NIP, KRS przedstawionymi mu przez K. S. i zaświadczeniem, że firma nie zalega z płatnościami w urzędzie skarbowym. Jak jednak słusznie zauważył organ II instancji dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, tj. zaświadczenie z dnia 14 grudnia 2010 r., że spółka K. jest zarejestrowana pod nr NIP[...], z dnia 23 listopada 2011 r., że Spółka ta jest czynnym podatnikiem VAT czy z dnia 16 kwietnia 2012 r., że K. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny zostały wydane na wniosek K. Spółki z o.o. i to już po zakończeniu jej współpracy ze skarżącym. Brak zatem dowodu, że skarżący sprawdzał status ww. Spółki przed rozpoczęciem z nią współpracy. Działania skarżącego (czy raczej ich brak) budzą zdziwienie tym bardziej, że jego firma działa na rynku od wielu lat. Miał on zatem wiedzę na temat rynku i znał realia jego funkcjonowania. Skarżący wiedział zatem jak należy postępować by zawierane przez niego transakcje z innymi firmami były zgodne z literą prawa i nie wiązały się ze zbędnym ryzykiem. Zgodzić się należy, że stanowiskiem organu II instancji, że nielogiczne jest dokonywanie przez skarżącego transakcji o znacznej wartości bez sprawdzenia kontrahenta. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności oraz zgromadzony materiał dowodowy wskazują, że skarżący wiedział, iż z przedłożonymi mu przez Spółkę K. fakturami nie była związana żadna fizyczna dostawa towarów, a zatem był świadomy faktu, iż nie potwierdzają one rzeczywistych zdarzeń.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Na podstawie analizy materiału dowodowego sprawy ustalono, że skarżący nie mógł dokonać w 2011 r. zakupu od Spółki K. części wynikających z zakwestionowanych faktur. W związku z tym nie mógł on też dokonać sprzedaży "zakupionych" od tej Spółki części do maszyn budowlanych innym podmiotom. Potwierdzają to zeznania przesłuchanych w toku postępowania właścicieli firm, które miały nabyć od skarżącego te części. Niektórzy z tych nabywców nie potrafili bowiem podać żadnych wiarygodnych okoliczności dokonania transakcji, a inni nie mieli żadnej wiedzy w tym zakresie. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że przedmiotowe transakcje nie zaistniały w rzeczywistości.

A zatem mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ciąży na skarżącym obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez niego fakturach. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy w tym przypadku wynika bowiem wyłącznie z faktu wystawienia faktury. A zatem zasadnie organy podatkowe określiły podatek do zapłaty na podstawie ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.