Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 777/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 89 ust. 14, 15 i 16, art. 89 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 5, art. 7 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 i 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 660/14 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz T. P. 1.422 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. (dalej: WSA lub Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 660/14 oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2009 r.

Przedmiotowy wyrok został wydany w następujących okolicznościach sprawy.

T. P. w dniu [...] września 2009 r. sporządził miesięczne zestawienie oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju napędowego grzewczego na cele opałowe lub odsprzedaży na cele opałowe za sierpień 2009 r., ale zestawienie to przekazał za pośrednictwem poczty Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. dopiero w dniu [...] października 2010 r.

Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: NUC) określono T. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w B. P. (dalej: DIC) utrzymał zaskarżoną decyzję NUC w mocy.

Od tej decyzji, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L.

W skardze zarzucono organowi m.in. błędną wykładnię art. 86 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.; dalej: u.p.a.), która narusza zasadę sprawiedliwości, zasadę proporcjonalności, także zasadę ne bis in idem oraz jest sprzeczna z normami prawa unijnego w szczególności art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51 z 31 października 2003 r. z późn. zm.; dalej: Dyrektywa Rady 2003/96/WE).

Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w L., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę wniesioną przez T. P. na powołaną decyzję Dyrektora Izby Celnej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, spór między stronami wymagał rozstrzygnięcia, czy niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 14 u.p.a.), skutkuje zastosowaniem stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

WSA zwrócił uwagę na to, że jednym z warunków zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5). Kolejnym warunkiem jest spoczywający na sprzedawcy obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń (art. 89 ust. 14). Powyższe warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy muszą być spełnione łącznie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 5 do 15 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zdaniem Sądu, zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wiąże się z niespełnieniem warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, konstruowanie przez ustawodawcę przepisów określających warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak też i określanie skutków niedochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika, nie narusza zasady proporcjonalności i chociaż utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, art. 21 ust. 1 i ust. 4 ani art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie sprzeciwiają się polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a. Wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE nie ustanawiają warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie wynika z nich w szczególności, że tylko materialnoprawne przesłanki decydują o stosowaniu danej stawki akcyzy.

W ocenie WSA, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do u.p.a. dodatkowego warunku, takiego jak złożenie w terminie zestawień oświadczeń, niezbędnego dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z przywołanymi w skardze przepisami dyrektywy. WSA powołał się na to, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, iż hierarchizowanie warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przez uznanie jednych warunków za istotne (jako materialnoprawnych), a innych warunków za mogące być pominięte przez podatnika (jako formalnoprawne i wtórne) stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem, w myśl którego utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunku sporządzenia i terminowego przekazania organowi zestawień oświadczeń może być uznana za sankcję. To bowiem zaniedbanie podatnika doprowadziło do tego, że nieskutecznie starał się on skorzystać z preferencji podatkowej. Ponadto, WSA stwierdził, że orzeczenie zapadłe w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego T. P. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

• art. 89 ust. 16 u.p.a. przyjmującej, że spóźnione złożenie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadzi do utraty preferencji podatkowej, podczas gdy jest to nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP pojmowaną w zgodzie z pkt 37 preambuły dyrektywy 2008/118/WE i art. 5 Traktatu ustanawiającego WE oraz poglądami TSUE przedstawionymi w powołanym w treści skargi orzecznictwie oraz art. 32 Konstytucji RP, a także jest sprzeczne z normami prawa unijnego, w szczególności art. 2 ust. 3, art. 5, art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 Dyrektywa Rady 2003/96/WE,

• art. 21 ust. 4 Dyrektywa Rady 2003/96/WE, która zakłada, że ustanowiony w art. 89 ust. 14 u.p.a. warunek dotyczący obowiązku złożenia w określonym terminie zestawienia oświadczeń jest "warunkiem dla końcowego zużycia",

• art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywa Rady 2003/96/WE poprzez przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych;

oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie:

• art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., który może mieć zastosowanie jedynie wówczas gdy nie zostaną spełnione warunki dla końcowego zużycia, tj. gdy ustalone zostanie zużycie oleju niezgodne z przeznaczeniem, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie;

• art. 13 § 1 u.p.a. oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.), w związku z przyjęciem, że podmiot, wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego;

• art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8, art. 10 ust. 9 u.p.a. w związku z art. 5 O.p., poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec:

a. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. wobec braków uzasadnienia wskazujących na pozostawienie poza rozważaniami Sądu istotnych dla oceny legalności decyzji i mieszczących się w granicach sprawy unormowań art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8, art. 10 ust. 9, art. 13 § 1 u.p.a. w związku z art. 5, art. 7 § 1 O.p., zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji, które w konsekwencji prowadzi do uznania, iż kontrola sądowa nie wypełniała standardów ustawowych i w konsekwencji doprowadziła do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz do niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.;

b. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

W konkluzji skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W odpowiedzi DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Jednakże nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługują na uwzględnienie.

Przystąpienie do merytorycznej oceny przedmiotowego środka odwoławczego było możliwe wobec tego, iż spełnione zostały wymagania formalne określone w art. 175 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Na wstępie, przed analizą poszczególnych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ukształtowanym przez wniesiony środek zaskarżenia oraz zarzuty w nim zawarte, jest kwestia skutków prawnych - na gruncie podatku akcyzowego - niezłożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych od nabywców tego oleju.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej z zakresu naruszeń prawa materialnego, który stanowi istotę problemu objętego wydanymi w sprawie decyzjami, dotyczy prawidłowej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku niezłożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych od nabywców tego oleju.

Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Z art. 89 ust. 14 u.p.a. wynika obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 do sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń. Dodatkowo przepis wskazuje, że oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli.

Od 1 stycznia 2015 r. art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662): "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że w nowym stanie prawnym art. 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje warunków określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a., tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z czerwca 2014 r., co powoduje, że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nie można jednak pominąć tego, że zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania niższej stawki akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych, związanego ze sprzedażą tego oleju. Trybunał Konstytucyjny zauważył też, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych.

W tym miejscu wskazać należy, że TSUE wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

We wskazanym orzeczeniu TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Powyższe orzeczenie TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed dniem 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.).

Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w sprawie można wyprowadzić wniosek, że nie było przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju, sprawdzenia czy nie doszło do nadużyć w zakresie obrotu olejem opałowym oraz czy sprzedany olej rzeczywiście został przeznaczony na cele grzewcze.

Odnosząc się do wytkniętego w środku prawnym zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wskazać należy, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, odnoszącego się do tej zasady. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. w stanie faktycznym, w którym doszło do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców z opóźnieniem, gdy jednocześnie na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten został nabyty oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, ewentualnie przy niezakwestionowaniu takiego stanu rzeczy, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem trafność zarzutu naruszenia art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spóźnione złożenie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadzi do opodatkowania oleju opałowego z zastosowaniem stawki przewidzianej dla oleju wykorzystanego do napędu silników spalinowych, co stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz z treścią punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Nie jest natomiast uzasadniony zarzut, w którym wskazano, że regulacja art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczna z art. 2 ust. 3, z art. 5 oraz z art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Wymienione przepisy dyrektywy nie mają bezpośredniego znaczenia dla oceny zgodności z prawem wspólnotowym skutku z art. 89 ust. 16 u.p.a. tj. stosowania stawki przewidzianej dla paliw silnikowych niezależnie od faktycznego wykorzystania oleju opałowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Przepis ten obejmuje zatem opodatkowaniem podatkiem akcyzowym produkty inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie 2003/96/WE, tymczasem poziom opodatkowania oleju opałowego został określony w dyrektywie.

Z kolei zgodnie z art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach: - gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu; - gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania; - do następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia; - gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10.

Zasadne w tym miejscu jest przypomnienie o wiążącym charakterze wyroków TSUE, wydanych w trybie art. 234 TWE (obecnie art. 267 TfUE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych. Takim wyrokiem jest powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TSUE, wskazuje się, że jednak wyrok TSUE ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, "Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki", Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 267 TfUE) wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). Wobec niespornego faktu, że celem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich, należy zgodzić się z przeważającą w orzecznictwie tego Trybunału opinią, że całe orzeczenie wstępne TSUE (a nie tylko jego sentencja) ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, "Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", Dom Wydawniczy ABC, s. 46-48).

Przyjmując zatem wykładnię art. 86 ust. 14 i 16 u.p.a. uwzględniającą powołane wyżej orzeczenie TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., C-418/14 należy dojść do wniosku, że przepisy te nie naruszają postanowień art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, albowiem nie wprowadzają zróżnicowanych stawek opodatkowania w odniesieniu do tych samych wyrobów akcyzowych z naruszeniem tego przepisu.

Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 dyrektywy 2003/96 Państwa Członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Konstrukcje zawarte w art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz w art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a. "nie mieszczą się" jednak w ramach powołanej wyżej regulacji dyrektywy. Przede wszystkim przepisy te nie wiążą się z regulacjami dotyczącymi obniżenia poziomu opodatkowania ani też zwolnienia.

Nieuzasadnione są też zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 13 ust. 1 u.p.a. (w skardze podano: art. 13 § 1 u.p.a.) i art. 7 § 1 O.p., a także naruszenia art. 5 u.p.a., art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., art. 10 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. w związku z art. 5 O.p. Ogólnie rzecz ujmując strona skarżąca kasacyjnie zakwestionowała możliwość powstania obowiązku podatkowego, a przez to uzyskanie przez podmiot statusu podatnika na skutek niewypełnienia instrumentalnego obowiązku, polegającego na złożeniu przez sprzedawcę do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, uzyskanych od nabywców tego oleju. Nie można jednak tracić z pola widzenia postanowień art. 8 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. To na podstawie tego przepisu może pojawić się obowiązek podatkowy w związku z zaistnieniem stanu faktycznego odpowiadającego postanowieniom art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Podkreślenia wymaga, że konstrukcja art. 8 ust. 6 u.p.a. umożliwia wielokrotne powstawanie obowiązku podatkowego w związku z dokonywaniem różnych czynności przez różne podmioty (niemające statusu podatnika), jednakże w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego. Podmiot, który nie jest podatnikiem, ale dokonuje określonej czynności, która dotyczy wyrobu akcyzowego, musi zatem zadbać o zachowanie określonych wymogów, w tym formalnych, ażeby czynność ta, np. sprzedaż odbyła się z zachowaniem warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobu, a w zasadzie ażeby do danej sprzedaży nie miała zastosowania inna stawka akcyzy. Naruszenie tego obowiązku powoduje powstanie obowiązku podatkowego, z czym wiąże się uzyskanie przez sprzedawcę statusu podatnika oraz konieczność zastosowania innej, zazwyczaj wyższej, stawki akcyzy.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że istotną cechą prawa podatkowego jest jego tetyczny, czyli stanowiony charakter stosunków społecznych regulowanych normami tego prawa (por. B. Brzeziński, "Wstęp do nauki prawa podatkowego", Toruń 2003, s. 127-128). Więzi łączące strony stosunku podatkowoprawnego nie mają bowiem charakteru naturalnego, lecz powstają wyłącznie z woli prawodawcy. Uzasadnienie obowiązywania norm prawa podatkowego opiera się wyłącznie na uzasadnieniu tetycznym, ze względu na to, że obowiązują one z uwagi na wolę prawodawcy. W konsekwencji prawodawca podatkowy, który przyjmuje w prawie podatkowym władczą metodę regulacji stosunków prawnych może wprowadzać konstrukcje prawne mające na celu zabezpieczenie interesów związku publicznoprawnego, w tym także konstrukcje modyfikujące zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zauważyć należy, że w powołanym wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 zajęto stanowisko, zgodnie z którym Dyrektywa Rady 2003/96/WE oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. Ponadto należy zasygnalizować, że ze wskazanego orzeczenia TSUE nie wynika zakaz wprowadzania jakichkolwiek sankcji w związku z brakiem złożenia zestawienia oświadczeń w wyznaczonym terminie. Dyrektywa Rady 2003/96/WE oraz zasada proporcjonalności sprzeciwiają się bowiem takim przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest - co należy szczególnie podkreślić - stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. reguluje elementy uzasadnienia wyroku. Do naruszenia tego przepisu doszłoby gdyby uzasadnienie zostało sporządzone niezgodnie z tą regulacją tj. nie zawierało elementów wymienionych w tym przepisie, co nie miało miejsca w sprawie. Natomiast fakt, że ocena prawna Sądu pierwszej instancji okazała się częściowo błędna nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. WSA nie naruszył tej regulacji, gdyż zaskarżony wyrok został wydany w następstwie przeprowadzenia kontroli decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy. Ponadto wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wniesioną przez podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku jest zatem przewidziane w przepisach regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponad wszelką wątpliwość WSA rozstrzygał w granicach sprawy, gdyż dokonał kontroli zaskarżonej przez podatnika decyzji organu podatkowego. Natomiast to, że dokonał błędnej wykładni określonych przepisów prawa materialnego nie oznacza, że naruszył wynikającą z ww. przepisu zasadę niezwiązania granicami skargi.

Uzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. ze względu na oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją naruszenia przez organ podatkowy art. 89 ust. 16 u.p.a. powinno być bowiem zastosowanie art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy dokonując ponownego rozstrzygnięcia w tej sprawie będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartej w uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. oraz uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając koszty należne stronie skarżącej łącznie za obie instancje.