Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 480/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2009 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.407 (pięć tysięcy czterysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarga piekarni A spółka jawna dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2007 r. wydanej w przedmiocie określania podatku VAT za poszczególne miesiące 2002 r. Zaskarżona decyzja jest kolejnym wydanym przez organ odwoławczy rozstrzygnięciem w sprawie zainicjowanej postępowaniem kontrolnym wszczętym wobec spółki w 2004 r.

Przebieg postępowania w sprawie był następujący.

W dniu 15 marca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec spółki pierwszą decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe rozstrzygniecie. Z uwagi na stwierdzone przez organ odwoławczy braki postępowania dowodowego, sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano m.in, że dla dokonania oceny czy podatnik mógł zużyć wszystkie zakupione w 2002 r. produkty tylko do wyrobu pieczywa w wykazanej przez niego w rejestrze sprzedaży ilości, konieczne jest oparcie się na opiniach biegłych z branży piekarniczej.

Decyzją z dnia 5 czerwca 2006 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. w wysokości 746 zł, za miesiąc luty - 135 zł, marzec – 1.436 zł, kwiecień – 1.651 zł, czerwiec – 2.668 zł, wrzesień – 4.168 zł, październik – 3.441 zł, listopad – 5.908 zł, i grudzień – 7.466 zł, kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc maj w wysokości 5.388 zł, lipiec - 2002 r. – 4.948 zł, sierpień - 374 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wszystkie wyżej wymienione miesiące 2002 r.

Działając na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia podatku VAT w odmienny sposób od deklarowanego przez podatnika. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy dał bowiem podstawę do przyjęcia, iż spółka zaniżyła wysokość podatku należnego z uwagi na niewykazanie całości przychodów ze sprzedaży wyrobów piekarniczych oraz pominięcie uzyskanego w grudniu 2002 r. przychodu ze sprzedaży pieca. Uznając księgi podatkowe za nierzetelne, organ podkreślił w szczególności, że podana przez podatnika w recepturach wypieku proporcja drożdży jest zawyżona w stosunku do ogólnie stosowanych norm wynikających z receptur innych piekarni oraz receptur będących przedmiotem publikacji. Mając na uwadze opinie biegłego do spraw piekarnictwa ( tj. opinie A. M. sporządzone na zlecenie organu w 1998 r. i 2003 r. dla potrzeb odrębnych postępowań i dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym spółki) organ uznał, że podane przez podatnika receptury zostały dopasowane do ilości zużytych surowców, przy pomocy których piekarnia musiała wyprodukować i sprzedać większą ilość wyrobów piekarniczych, niż to wykazano w księgach podatkowych.

W złożonym od decyzji odwołaniu spółka stwierdziła, iż niezrozumiałe jest dlaczego organ nie widzi potrzeby powołania biegłego w sprawie, gdy jednocześnie za podstawowy dowód pozwalający mu na zakwestionowanie receptur wypieku podatnika uznaje dwie opinie A. M. W ocenie spółki powołanie biegłego pozwoliłoby precyzyjnie ustalić wielkość zużytych do produkcji surowców i w konsekwencji wielkość uzyskanego przez podatnika przychodu. Biegły naocznie zapoznałby się z technologią procesu produkcji i stosowanymi w piekarni recepturami, nie popełniając błędów, jakimi obarczona była wizja lokalna wypieku chleba przeprowadzona przez pracowników organu. Spółka wyjaśniła, że przedstawienie przez nią kolejno różnych wersji receptur nie wynika z faktu dopasowywania ilości surowców do ilości zaewidencjonowanych wyrobów, lecz jest wynikiem wyznaczania przez organ bardzo krótkich terminów do udzielania wyjaśnień i sporządzania zestawień, co musiało zaowocować omyłkami

i błędami. Za nieuprawnione spółka uznała, oparcie się przez organ na innych recepturach niż faktycznie stosowane w piekarni, podkreślając wagę procesu technologicznego, a więc specyficznych warunków produkcyjnych każdej piekarni, na stosowane przez nią receptury i wydajność produkcji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 kwietnia 2007 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Natomiast za grudzień 2002 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.540 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Sentencja decyzji została następnie na mocy art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej sprostowana przez organ odwoławczy, który wskazując na oczywistą omyłkę pisarską, zwrot "(...) za miesiąc wrzesień 2002 r. w wysokości 2.901,- zł (...)", zastąpił treścią "(...) za miesiąc wrzesień 2002 r. w wysokości 4.168,- zł (...).

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że dokonane przez spółkę rozliczenie podatku VAT nie było prawidłowe, ponieważ piekarnia zaniżyła wysokość obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży produkowanych wyrobów piekarniczych oraz nie wykazała przychodu z tytułu sprzedaży pieca.

Mając na uwadze, że przychód ze sprzedaży pieczywa został wykazany przez spółkę w wysokości 2.392.403,60 zł, organ przyjął, że wartość niezaewidencjonowanej przez nią sprzedaży pieczywa w 2002 r. wyniosła 1.046.422 zł. Organ wyjaśnił, że w wyniku analizy rozchodu surowców, rozchodu wyrobów, zużycia surowców w stosunku do wykonanej produkcji oraz ubytków i strat a także zwrotów, stwierdzone zostało, że wystąpiła nadwyżka podstawowych surowców - mąka (70.859 kg), drożdże (14.252 kg), sól (7.231 kg), cukier (4.295 kg), co wskazuje na wyższą produkcję wyrobów w 2002 r., których sprzedaż nie została wykazana przez podatnika.

Uznając na tej postawie, że spółka w 2002 r. prowadziła księgi podatkowe w części dotyczącej wysokości obrotów w sposób nierzetelny, organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem należnym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przyjęto wykazany przez stronę obrót ustalony na podstawie wystawionych faktur VAT, dowodów WZ oraz paragonów z kasy fiskalnej sklepu w D. i ujętych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia tego podatku powiększając ten obrót o wartość obrotu z tytułu oszacowanej wielkości sprzedaży pieczywa w kwocie 1 046 422 zł. Stawkę podatku dla sprzedaży pieczywa zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o VAT przyjęto w wysokości 7%.

Oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży wyrobów piekarniczych dokonano w sposób następujący:

1) w stosunku do chleba i bułek zastosowano receptury wzorcowe opracowane przez Zakład Badawczy B i Spółdzielnię C i opublikowanych

w wydawnictwie "Piekarnictwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne" Warszawa 2002 r.;

2) zwiększono zużycie drożdży w produkcji chleba i bułek w granicach wskazywanych przez ekspertów publikowanych w Przeglądzie Piekarniczym

i Cukierniczym, przyjęto zużycie drożdży w ilości 3,5 kg/100 kg mąki tj. ponad dwukrotnie wyższe od wzorcowych receptur opracowanych przez B

i stosowanych w D.

3) zastosowano najniższe wydajności wskazywane w w/w publikacjach tj.

w przypadku chleba 134 kg/100 kg mąki oraz w przypadku bułek 126 kg/100 kg mąki; do bułek spółka stosowała polepszacz co powoduje wzrost wodochłonności a co za tym idzie wydajności wypieku;

4) do ciast i chleba testowego nie odnoszono się do receptur porównywalnych, przyjęto receptury przedstawione przez kontrolowanego w wersji pierwszej tj.

z 4.11.2004 r. ponieważ w recepturach ciastkarskich dopuszczalna jest dowolność przy zachowaniu tylko jakości wyrobów (ciasta mogą być mniej lub bardziej słodkie, zawierać mniej lub więcej tłuszczu czy mleka);

5) do rozliczenia ilości zużytych surowców uwzględniono ubytki naturalne

w wysokości 2,5% do mąki (wg wskazań podatnika), 5% do drożdży oraz 2% do soli i cukru;

6) rozliczono surowce zużyte do wypieku wyrobów udokumentowanych fakturami sprzedaży VAT i raportami fiskalnymi;

7) doliczono wartość obrotu wynikającą ze stwierdzonej, nieuzasadnionej nadwyżki drożdży;

8) nadwyżkę drożdży rozliczono do produkcji chleba zwykłego i bułki zwykłej, ponieważ sprzedaż tych wyrobów wykazuje najwyższy wskaźnik w sprzedaży ogółem.

Odnosząc się do stwierdzonej nadwyżki surowców organ odwoławczy wskazał, że ilość cukru i soli są limitowane w produkcji walorami smakowymi. Natomiast ilość drożdży nie powinna przekraczać technologicznie określonych przedziałów. Organ pierwszej instancji przyjął, iż na 100 kg mąki zużycie drożdży wynosi 3,5 kg. Przy czym przyjęta ilość jest dwukrotnie wyższa od wynikającej z publikowanych receptur branżowych i stosowanych w praktyce. W tym zakresie organ pierwszej instancji uwzględnił publikacje Przeglądu Piekarskiego i Cukierniczego z kwietnia i września 2005 r., z których wynika, iż obecnie z reguły stosuje się dwukrotnie więcej drożdży niż dawniej. Przyjęcie takiej ilości drożdży na 100 kg mąki w ocenie organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń. Strona w toku postępowania wykazywała jednak zużycie drożdży do chleba zwykłego w ilości ponad 5 kg na 100 kg mąki, chleba cebulowego - 18 kg, chleba sojowego i staropolskiego - 10 kg. Taki dodatek drożdży wskazywany przez stronę z punktu widzenia technologicznego jest zdaniem organu odwoławczego nieuzasadniony. Po uwzględnieniu ubytków w wielkości 5%. i rozliczeniu wykazanej w ewidencji produkcji w spółce pozostało 14.252 kg drożdży. Organ uznał, iż do zagospodarowania takiej ilości drożdży potrzebna jest mąka w ilości 407.200 kg. Po uwzględnieniu stwierdzonej w trakcie kontroli nadwyżki mąki w ilości 70.859 kg, do zagospodarowania powstałej nadwyżki drożdży brakuje 336.340 kg mąki. Na podstawie dowodów sprzedaży ustalono, że chleb i bułki pozostają w stosunku do siebie w następujących proporcjach: chleb 82,2%, bułki 17,8% i w takiej proporcji rozliczono nadwyżkę drożdży tj. 11.715 kg do produkcji chleba i 2.537 kg do produkcji bułek. Oszacowana wielkość produkcji wobec powyższego wynosi - chleb 448.517 kg, bułki 91.332 kg. Łącznie zatem wielkość produkcji za 2002 r. wynosi 1.520.217,75 kg (980.368,75 kg + 448.517 kg + 91.332 kg). Na podstawie dowodów sprzedaży ustalono średnie ceny sprzedaży chleba zwykłego w 2002 r. w wysokości 1,60 zł/1 kg oraz bułek w wysokości 3,60 zł/1 kg. W związku z powyższym wartość oszacowanej produkcji wynosi: - chleb 448.517 kg x 1,60 zł = 717.627 zł; bułki - 91.332 kg x 3,60 zł/1 kg = 328.795 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podejmował wszechstronne działania w celu wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, a oceny materiału dokonano w całokształcie ustalonych w sprawie okoliczności. Do wyliczenia przyjęto wielkość wyrobów sprzedanych na podstawie faktur i dokumentów WZ. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona twierdziła, że nie prowadziła gospodarki magazynowej i nie posiada odpowiedniego programu komputerowego

z użyciem którego mogłaby przedstawić wielkość produkcji. Równocześnie jednak spółka podnosi, że rozliczenie produkcji 2002 r. z uwagi na upływ czasu jest bardzo trudne bowiem nie prowadzono gospodarki magazynowej. Dlatego w zaistniałym stanie faktycznym zasadne było szacowanie zmierzające do ustalenia wartości sprzedaży w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Ponadto dokonując wyliczeń z faktur organ pierwszej instancji przeniósł ilości wyrobów w sztukach ponieważ nie wszystkie wyroby miały wskazane gramatury. Przy czym przeliczając wyroby z ilości w sztukach na wagę przyjęto korzystniejszą dla podatnika wersję tzn. wyższe gramatury do wyrobów za cały rok tj. gramaturę 0,5 kg (poza pieczywem tostowym, dla którego gramatura wg dowodów wynosiła 0,4 kg).

Ustosunkowując się do zaakcentowanego w odwołaniu wskazania strony o konieczności powołania biegłego w sprawie i wadliwym oparciu się na wyciągu

z opinii A. M. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Natomiast gromadzenie i ocena materiału dowodowego należy do właściwego organu prowadzącego postępowanie. W niniejszej sprawie zarówno opinie biegłych jak i receptury stosowane przez D czy opinie ekspertów zamieszczone w miesięczniku Przegląd Piekarski

i Cukierniczy służyły w postępowaniu do zobrazowania procesu produkcji piekarskiej. Żadne z nich nie stanowiły wyłącznego dowodu w sprawie, na podstawie którego dokonano w stosunku do podatnika wyliczeń. Receptury branżowe opracowane zostały na podstawie uśrednionych warunków procesu technologicznego i zawierają wskaźniki. Organ pierwszej instancji do wyliczeń przyjął najwyższe wskazane granice zużycia surowców przy jednoczesnym najniższym wskaźniku wydajności. Strona nie wnioskowała o powołanie biegłego zaś organ pierwszej instancji dysponował opiniami sporządzonymi w innych postępowaniach kontrolnych dotyczących rozliczenia produkcji piekarskiej. Stosownie do dyspozycji art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała taka sytuacja. Postanowieniem z 26 września 2005 r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu opinie biegłych z branży piekarniczej w tym dotyczące procesów technologicznych oraz zużycia surowców i proporcji technologicznych z proporcjami zakupionych surowców (karty 17-19 tom III). Równocześnie wbrew argumentom strony w orzecznictwie sądu administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że poprzez włączenie dowodów

z dokumentu do akt postępowania podatkowego i uznania ich za dowód w sprawie dowody stały się elementem postępowania podatkowego. Należy również zauważyć, iż przepisy art. 181 Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych ograniczeń dopuszczalności wykorzystana ww. materiałów. Stwierdzona w piekarni zasadnicza nieprawidłowość to nadmierne zużycie drożdży, które co podkreślono jest niewskazane z uwagi na zachodzące procesy chemiczne i jest nieekonomiczne. Według strony przyjęto drożdże jako surowiec tylko i wyłącznie do produkcji chleba i bułek, do wypieku ciast drożdżowych również dodawane są drożdże. Organ odwoławczy podkreślił, że nadwyżkę drożdży rozliczono do produkcji chleba zwykłego i bulki zwykłej gdy sprzedaż tych wyrobów stanowiła najwyższy wskaźnik w sprzedaży ogółem (93% całej produkcji). Zdaniem organu drugiej instancji bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje również zarzut pominięcia stosowanych przez stronę receptur. W toku postępowania strona skarżąca przedłożyła różne wersje receptur stosowanych w roku 2002, wskazując, że cyt.: "trudno przedstawić dokładne receptury stosowane cztery lata wstecz. W 2002 r. wchodziliśmy na rynek do nowych sklepów i supermarketów, gdzie wprowadziliśmy nowe technologie na pieczywo, ponieważ było takie zapotrzebowanie rynku. W w/wym. okresie nie prowadziliśmy gospodarki magazynowej surowców

i wyrobów gotowych oraz nie przeprowadzaliśmy próbnych wypieków pieczywa" (pismo z dnia 6.03.2006 r. karta 70 tom III). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji dokonał oceny przedłożonych przez stronę dowodów wykazując, że wskazane poziomy wydajności oraz ilość podstawowych surowców znacznie odbiegają od wykazywanych w powszechnie publikowanych recepturach branżowych oraz stosowanych w innych piekarniach.

Odniesiono się również do zarzutu strony, że organ podatkowy poza matematycznym wyliczeniem nie wyjaśnił skąd podatnik miał mieć dodatkową nie wykazaną w ewidencji ilość mąki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji brakującą ilość mąki w ilości 336.341 kg ustalił wychodząc od znanej wielkości produkcji. W trakcie produkcji powstają straty surowców stąd uwzględniono je w ilości potrzebnej mąki do danej produkcji. Jest to dodatkowa ilość mąki potrzebna do zagospodarowania nadwyżki drożdży i innych surowców. Ustalona nadwyżka uwzględnia ubytki bowiem powstała z rozliczenia ilości drożdży zaewidencjonowanych pomniejszonych o ubytki i ilość drożdży potrzebną do produkcji wyrobów zaewidencjonowanych w sprzedaży. Zakupu mąki można dokonać na paragon bez identyfikacji odbiorcy. Natomiast przyjęta średnia cena mąki pszennej (0,69 zł) i mąki żytniej (0,68 zł) wynikała z faktu, że zużycie innych mąk (typu graham, ziemniaczana) jest niewielkie w porównaniu do mąki pszennej i żytniej.

Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonym stanie faktycznym nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony o braku podstaw do ustalenia przychodu w drodze szacunku, skoro z powodu stwierdzenia nierzetelności ksiąg, brak było danych niezbędnych dla ustalenia rzeczywistej wielkości obrotu. W ocenie organów, podatnik niewątpliwie zaniżył obrót na co wskazuje zawyżone zużycie drożdży. Dokonywane przez podatnika systematyczne zakupy drożdży - średnio 10 razy w miesiącu

w ilościach od 50 do 1000 kg jednorazowo, świadczą o tym, że kupowano drożdże

w miarę ich zużycia. Skoro zaś zużycie drożdży jest zaś ściśle powiązane z produkcją - wielkość zużycia drożdży wskazuje na wielkość produkcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wybór metody oszacowania zastosowanej przez organ pierwszej instancji również był uzasadniony, z uwagi na materiał faktyczny sprawy, charakter prowadzonej przez podatnika działalności oraz miejscowe warunki rynkowe.

Odnosząc się do kwestii przychodu uzyskanego ze sprzedaży pieca piekarniczego organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że niezależnie od faktu wystawienia faktury oraz podpisania protokołu odbioru w styczniu 2003 r., do przekazania pieca do dyspozycji towarzystwa leasingowego doszło w grudniu 2002 r. Tym samym stosownie do art. 6 ust. 1 i ust.4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od sprzedaży wystąpił w grudniu 2002 r. Zarówno bowiem przed zawarciem umowy sprzedaży w grudniu 2002 r., jak i po tej dacie piec niezmiennie znajdował się w piekarni A i był normalnie używany przez spółkę do systematycznego wypieku wyrobów piekarniczych.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji ustalił za poszczególne miesiące 2002 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego powołując się w tym zakresie na art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Dokonując oceny decyzji w powyższym zakresie organ odwoławczy zważył, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jest decyzją konstytutywną, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. dodatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej opartej na przepisach ustawy o VAT nie powstaje, jeżeli taka decyzja została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji bądź to podatnik

w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Za takim właśnie rozumieniem omawianych przepisów zgodnie z ugruntowanym kierunkiem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają wyniki wykładni historycznej art. 68 Ordynacji podatkowej. Dopiero od 1.stycznia 2003 r. do artykułu tego ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat liczą od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. zobowiązanie podatkowe, za miesiące styczeń, maj, lipiec, sierpień 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy oraz ustalająca za w/wym. okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana 5 czerwca 2006 r. i doręczona stronie 6 czerwca 2006 r.; wobec wniesienia odwołania decyzja ta, nie ma przymiotu decyzji ostatecznej. W tym zakresie organ odwoławczy zważył, że decyzja organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa jak decyzja organu pierwszej instancji a działanie organu odwoławczego ma charakter merytoryczny zatem jest wydawana na podstawie stanu faktycznego i prawnego z momentu jej wydania. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję pierwszoinstancyjną ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Dokonując natomiast oceny prawidłowości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że za w/wym. okres rozliczeniowy zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 109 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Podatnik w złożonej za grudzień 2002 r. deklaracji VAT-7 wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 13.991 zł, w tym na rachunek bankowy 11.000 zł i zwrot ten otrzymał oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.991 zł, podczas gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzone zostało, że powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 7.466 zł podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. W związku z tym, organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za

grudzień 2002 r. w wysokości 6.437 zł i w tym zakresie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.540 zł (11.000 zł + 7.466 zł x 30%).

Od decyzji tej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie decyzji, strona zarzuciła organom podatkowym:

1) skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie;

2) błędne określenie treści decyzji organu pierwszej instancji, w części utrzymanej skarżoną decyzją w mocy;

3) przeprowadzenie postępowania dowodowego przy naruszeniu zasad zawartych w art. 121 § 1, 122, 123, 180 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

4) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do wszystkich podnoszonych przez stronę zarzutów w odwołaniu, nie wyjaśnienie w sposób zrozumiały dla skarżącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w sprawie, wskazanie podstawy prawnej nie mającej zastosowania w istniejącym stanie faktycznym, nie wskazanie podstawy prawnej uzasadniającej zastosowanie przyjętej przez organ metody szacunkowego ustalenia obrotu;

5) bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r.

W pierwszej kolejności strona wskazała, że decyzja skierowana została do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Sąd Rejonowy dokonał zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym odnośnie nazwy podmiotu i osób będących wspólnikami spółki jawnej. Na dzień wydania skarżonej decyzji, w nazwie podmiotu, nie figurują nazwiska Z. W., K. W. i B. W. W skarżonej decyzji, mimo poinformowania przez skarżącego w dniu 4 sierpnia 2006 r. organu podatkowego o zmianie nazwy firmy, nadal wskazuje się,

iż w nazwie firmy figurują nazwiska. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w brzemieniu obowiązującym w 2002 r. podatnikami podatku od towarów i usług nie są zaś wspólnicy spółki jawnej, ale sama spółka. Tym samym oznaczenie spółki jawnej dokonane przez organ odwoławczy nie było prawidłowe.

Ponadto podkreślono, że w skarżonej decyzji organ błędnie określił treść decyzji organu pierwszej instancji w zakresie, w jakim utrzymał tę decyzję w mocy. Organ utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w tym i za wrzesień

2002 r. Na karcie 1 skarżonej decyzji wskazano, że utrzymuje się w mocy wysokość określonego w decyzji pierwszej instancji zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r. w kwocie 2.901 zł. Natomiast w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002 r. określone zostało w kwocie 4.168 zł, a nie w kwocie 2.901 zł. Zdaniem spółki nie można orzec o utrzymaniu decyzji w mocy, co do tej części, w której uległa ona zmianie. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wyjaśnił jednocześnie powodów zmiany wysokości zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2002 r.

Strona wskazała, iż kolejnym uchybieniem natury proceduralnej jest naruszenie przez organ podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Sposób prowadzenia postępowania nie budził zaufania strony, ponieważ organy nie dążyły w jej ocenie do jasnego i jednoznacznego wyjaśnienia wszelkie wątpliwości wynikłych w toku postępowania. W efekcie stan faktyczny został ustalony wadliwie, a organ dokonał szacowania obrotu jedynie w oparciu o stwierdzoną w trakcie kontroli nadwyżkę w ilości zakupionych przez podatnika drożdży. Nie wyjaśniono na podstawie czego uznano, że zużycie surowców: cukru i soli jest uzależnione od specyfiki produkcji (produkcja bardziej słodkich lub słonych wyrobów), natomiast w sposób jednoznaczny stwierdzono, że ilość dodawanych drożdży nie ma żadnego związku ze specyfiką produkcji i warunkami technicznymi produkcji, lecz jest wielkością stałą i niezmienną. Strona skarżąca stwierdziła, że w toku postępowania zarówno wnioskowała, jak i przedkładała dowody, pozwalające na wykazanie, że zakupiona ilość drożdży skutkowała wykazaną przez podatnika wielkością obrotu. Odmowa przeprowadzenia wszystkich dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego spowodowała, że organ wydający decyzję nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie. Bezzasadne są natomiast twierdzenia organu, że dowody, które przeprowadził w zakresie ustalenia ilości drożdży stosowanych do produkcji są wystarczające do oszacowania obrotu. Wskazane przez organ dowody tj. opinie ekspertów zawarte w czasopismach, receptury stosowane D nie są wystarczające dla oceny niniejszej sprawy. Organ nie przeprowadził bowiem żadnego postępowania wyjaśniającego w zakresie czy stosowane przez D procedury odnoszą się do takiej samej jak u podatnika receptury na wyroby odnośnie pozostałych stosowanych surowców, czy D posiada podobny park maszynowy jak stosowany u skarżącego, czy opinie zamieszczone w czasopismach wydane zostały w oparciu o ten sam co u podatnika rodzaj produkowanego pieczywa, posiadany park maszynowy, czy pomiędzy datą drukowania opinii, a okresem którego dotyczy kontrola zmianie ulegały zasady produkcji. Tym samym organ nie wykazał, że zebrane dowody można odnieść do specyfiki produkcji u podatnika. W ocenie strony skarżącej tylko powołanie biegłego pozwoliłoby bowiem na jednoznaczne określenie, czy stosowana przez podatnika do produkcji ilość drożdży jest ilością dopuszczalną i stosowaną w piekarnictwie.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wskazała, że uzasadnienie decyzji musi określać jakie dowody przyjęto jako wiarogodne, a jakim dowodom i dlaczego odmówiono wiarygodności. Zasada ta nie została przez organ dochowana, ponieważ nie odniósł się on do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę. W odwołaniu strona przedstawiała, że rozpatrując sprawę księgowania sprzedaży i leasingu pieca należy brać pod uwagę zapisy Kodeksu cywilnego w zakresie prawnego uregulowania umowy leasingowej. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie odniósł się do faktu, czy przedstawiona w tym zakresie interpretacja strony zasługuje czy też nie zasługuje na uwzględnienie i dlaczego. Samo uznanie, iż transakcja sprzedaży faktycznie doszła do skutku w grudniu 2002 r., bez wskazania jak twierdzenia organu odnoszą się do wskazanych przez stronę przepisów Kodeksu cywilnego jest dla strony niezrozumiałe.

Ponadto, zdaniem strony, nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie dodatkowe i to nie tylko za miesiące od stycznia do listopada 2002 r., lecz również za grudzień 2002 r. Decyzja w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, a więc powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Strona nie zgodziła się jednak z twierdzeniem organu, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. treść art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej wskazywała, że decyzji ustalającej nie można doręczyć po upływie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w złożonej przez podatnika deklaracji bądź to podatnik w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony treść przepisu art. 68 § 3 w brzemieniu obowiązującym w 2002 r. stanowiła, że § 2 art. 68 stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Ponadto wskazany przez organ przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z 2002 r.) nie odnosi się w całości do zobowiązania powstającego w dacie doręczenia decyzji (konstytutywny charakter decyzji), jak wskazuje na to organ w skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 652/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w Gdańsku oraz wydane przez ten organ postanowienie z dnia 28 maja 2007 r.

w przedmiocie sprostowania sentencji tej decyzji

Sąd administracyjny nie podzielił jednakże zarzutów skargi w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, uznając konieczność uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa, Sąd stwierdził, że sytuacja, w której organ określa podatnikowi inną wysokość zobowiązania, niż wynika to z treści sentencji decyzji organu pierwszej instancji, nie mieści się w pojęciu oczywistej omyłki pisarskiej. Tym samym w ocenie Sądu trybu z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie można było zastosować do zmiany tak istotnego elementu jakim jest rozstrzygnięcie, ponieważ sprostowanie błędu rachunkowego w decyzji podatkowej jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał końcowo, że powyższe uchybienie uniemożliwiły mu na tym etapie dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji pozostają zgodne

z prawem materialnym. W tym zakresie sąd wskazał jedynie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2007 r. w sprawie I SA/Gd 12/07,

w uzasadnieniu którego WSA nie zaakceptował nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zgodnie w wnioskiem podatnika, mimo dysponowania jedynie opinią dotyczącą innego postępowania, co w tej sprawie ma miejsce ( i co organ odwoławczy podkreślił uchylając pierwotną decyzje organu pierwszej instancji ).

W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 655/08) z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji. Kryterium tej kontroli stanowi legalność tj. zgodność działania administracji z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz 1269).

Mając na uwadze powyższe kryterium, sąd stwierdza, że skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Nie oznacza to jednak akceptacji wszystkich podniesionych przez spółkę w skardze zarzutów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że treść sentencji zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do przyjęcia, aby Dyrektor Izby Skarbowej określił wysokość podatku VAT za wrzesień 2002 r. w innej wysokości niż uczynił to organ pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 655/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd nie był uprawniony do uchylenia decyzji z uwagi na stwierdzoną w jej sentencji oczywistą omyłkę, a tym bardziej do uchylenia prostującego tę omyłkę. nieostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2007 r. Legalność wskazanego postanowienia, a także utrzymującego go w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2007 r. była bowiem przedmiotem odrębnej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ramach postępowania o sygn. akt I SA/Gd 895/07, a w konsekwencji złożonej skargi kasacyjnej - odrębnej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w sprawie I FSK 552/08). Uznając brak swojej kompetencji do rozstrzygania o prawidłowości wydanych w przedmiocie sprostowania postanowień, orzekający w granicach przedmiotowej sprawy Sąd podziela pogląd, że zawarty w sentencji zaskarżonej decyzji błąd miał charakter oczywistej omyłki. Niewątpliwie błąd ten wystąpił tylko w przywołaniu treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czyli w części opisującej decyzję tegoż organu, co nie miało wpływu na merytoryczną treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo oznaczona w zakresie dotyczącym jej adresata, wobec czego Sąd nie podziela zarzutu o skierowaniu jej do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Z mocy art. 24 ustawy z dnia 15 września 2002 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej jako "Kodeks spółek handlowych") firma spółki jawnej powinna zawierać nazwiska lub firmy (nazwy) wszystkich wspólników albo nazwisko albo firmę (nazwę) jednego albo kilku wspólników oraz dodatkowe oznaczenie "spółka jawna". Dopuszczalne jest używanie w obrocie skrótu "sp. j." Komentatorzy (por. m.in. R. Skubisz, Zasady prawa firmowego, Rejent 1993, nr 1, s. 9; J. Sitko, Firma w świetle przepisów kodeksu cywilnego, PPH 2003, nr 9, s. 26 i n.; T. Żyznowski, Firma w kodeksie cywilnym, PS 2003, nr 9, s. 64 i n.) podkreślają, iż w odniesieniu do firmy spółki jawnej obowiązują wszystkie zasady prawa firmowego: prawdziwości, jedności, ciągłości, wyłączności, jawności. Firma spółki jawnej może mieć tylko osobowy charakter. Oznacza to, że korpus firmy może być konstruowany tylko w oparciu o nazwiska, firmy, nazwy wspólników. Stanowisko takie można odnieść do korpusu bez wyjątków. Korpus firmy spółki jawnej może być ukształtowany z użyciem nazwisk wszystkich wspólników (Nowak, Kowal, Marek - spółka jawna), kilku wspólników (Nowak, Marek i spółka - spółka jawna, Kowal i spółka - spółka jawna, czy też Kowal i spółka - handel hurtowy - spółka jawna). Możliwe jest używanie imion czy pierwszych liter imion. Nie jest dopuszczalne zastąpienie pseudonimem nazwiska, ale używanie pseudonimu obok nazwiska jest uprawnione

(J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 2001, t.I, s. 250).

Tym samym Sąd podziela stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu odpowiedzi na tak postawiony zarzut skargi. Dyrektor Izby skarbowej podkreślił, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że Piekarnia A spółka jawna, Z. W, K. W., B. W. powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej wobec zawarcia umowy spółki jawnej 14 grudnia.2001 r. (dowód: karty 16/21-23 tom I) i w tym stanie działała w 2002 r. Zgodnie z przedłożonym w załączeniu do skargi odpisem aktualnym

z rejestru przedsiębiorców KRS stan na dzień 2 lutego 2004 r. dział I rubryka l - Dane podmiotu , pkt 3 - firma pod którą spółka działa to - Piekarnia A spółka jawna, Z. W., K. W., B. W.(dowód: karta 16/13 tom I). Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji jako stronę wskazał - Piekarnia A spółka jawna, Z. W., K. W., B. W., D. 17. Zatem decyzja została skierowana do podmiotu będącego stroną w sprawie. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji również określił stronę postępowania i adresata decyzji jako Piekarnię A spółka jawna, Z. W., K. W., B. W., D. 17. Podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jest spółka jawna i to jej praw

i obowiązków dotyczy wydana decyzja. Z załączonego do skargi odpisu aktualnego

z rejestru przedsiębiorców KRS według stanu na dzień 27 listopada 2006 r. dział I rubryka 1 - Dane podmiotu pkt 3 - firma pod którą spółka działa to - Piekarnia A spółka jawna. Skoro firma spółki powinna zawierać nazwiska lub firmy (nazwy) wszystkich wspólników albo nazwisko albo firmę (nazwę) jednego albo kilku wspólników z oznaczeniem "spółka jawna", to stwierdzić należy, iż organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo oznaczył stronę postępowania podatkowego. Nie znajduje przy tym potwierdzenia stanowisko strony skarżącej, aby

w dniu 4 sierpnia 2006 r. poinformowano organ podatkowy o zmianie nazwy firmy.

W aktach sprawy brak jest takiej informacji.

Sąd nie podziela także zarzutu skargi w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji. Od dnia 1 stycznia 2003 r. do art. 68 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu § 3 określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zmiana ta miała charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający. Na takim stanowisku stanął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2006r., sygn. akt I FSK 1113/05 (podobnie w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 230/04, publ. Glosa 2005/1/126),

w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Z kolei

w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/04 (publ. LEX nr 129759) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy

I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną

w pierwszej instancji. Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zacytowany pogląd. Zobowiązanie podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług powstało z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu pierwszej instancji i nie można uznać, że nie zachowano terminu do wydania decyzji określonej w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy również wskazać na tezę, jaką wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2006r. w sprawie I FSK 925/05 (publ. LEX nr 26404), że w przypadku, gdy decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności określenia zobowiązania dodatkowego, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia, albowiem decyzję określającą to zobowiązanie podatnik otrzymał przed upływem terminu określonego w tym przepisie.

Za nieuzasadnione należy uznać ponadto zarzuty dotyczące sprzedaży pieca piekarniczego. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone prawidłowo, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne tj. precyzuje jakie dowody wykazały, że do przekazania pieca piekarniczego towarzystwu leasingowemu nie mogło dojść w styczniu 2003 r. Sam fakt, iż strona skarżąca nie zgadza się z merytorycznym rozstrzygnięciem wskazanej kwestii nie może być jednocześnie podstawą dla skutecznego wniesienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej do czasu wejścia w życie umowy sprzedaży nie następuje przeniesienie prawa własności rzeczy, a więc strona nie miała możliwości wystawienia faktury VAT stwierdzającej istnienie zdarzenia gospodarczego. Dowodem potwierdzającym, że umowa doszła do skutku w styczniu 2003 r. ma być zaś fakt, że dopiero w tym miesiącu nabywca rzeczy dokonał przekazu środków pieniężnych na rachunek strony potrącając opłaty związane z zawartą umową leasingową. Natomiast to czy podpisanie protokołu wiązało się faktycznie ze zmianą fizycznego położenia rzeczy, w ocenie strony skarżącej powinno pozostawać bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z uwagi na przepisy Kodeksu Cywilnego.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. W ocenie Sądu to, iż piec piekarniczy – który strona skarżąca w grudniu 2002 r. sprzedała i niezwłocznie wzięła

w leasing od kupującego – pozostawał fizycznie cały czas w jej dyspozycji, jest okolicznością mającą decydujące znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej przez spółkę sprzedaży.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż

w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 4 ustawy o VAT). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają umowy, lecz wszelkie czynności stanowiące sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie jest związany z momentem zawarcia umowy cywilnoprawnej, lecz z momentem wydania towaru lub wykonania usługi i tylko wyjątkowo, co nie zachodzi w sprawie, z momentem zapłaty w zależności od tego, co nastąpi wcześniej. Przez sprzedaż towarów w świetle art. 4 pkt 8 ustawy o VAT należy rozumieć dostawa towarów, która oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jeżeli nawet nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 czerwca 1997 r. strona zawarła umowę leasingu pieca ALPHA VIVA 3CL.18/17 z E. Umowa została zawarta do dnia 11 lipca 2001 r., a następnie przedłużona o rok. Zgodnie z warunkami umowy w przypadku skorzystania przez leasingobiorcę z prawa wykupu przedmiotu leasingu leasingodawca zapłaci za przedmiot leasingu kwotę 2.976,22 zł plus 22% VAT. Ostatnią ratę strona zapłaciła 10 lipca 2002r. W dniu 1 sierpnia 2002 r. strona zawarła umowę na podstawie której F sprzedała Piekarni maszyny piekarnicze. W dniu 16.08.2002 r. F wystawiła fakturę sprzedaży na kwotę netto 2.976 zł. Strona przyjęła maszynę piekarniczą ALPHA VIVA w wartości 2.976 zł na stan środków trwałych z datą 16 sierpnia 2002 r.;

w dniu 19 grudnia 2002 r. pomiędzy G a stroną zawarta została umowa sprzedaży pieca ALPHA VIVA z wyposażeniem za kwotę 68.000 zł. Zgodnie z umową urządzenie miało być użytkowane przez stronę,

a sprzedający (tj. piekarnia) winien dostarczyć na własny koszt urządzenie korzystającemu. Termin dostarczenia przez sprzedawcę przedmiotu umowy określony został na 7 dni (§ 1 pkt 1 i § 4). Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy i weszła w życie po zatwierdzeniu umowy leasingu. W dniu 19 grudnia 2002 r. pomiędzy G a spółką została zawarta umowa leasingu kapitałowego, zgodnie z którą Piekarnia otrzymała do używania piec ALPHA VIVA z wyposażeniem o wartości 68.000 zł, zaś w dniu 19 grudnia .2002 r. G wystawił dwie faktury: tytułem prowizji oraz opłaty wstępnej do w/wym. umowy leasingowej, które spółka zarejestrowała w swoich księgach w grudniu 2002 r. Z informacji uzyskanych z G wynika, że strona wystawiła fakturę za sprzedaż pieca w dniu

2 stycznia 2003 r. zaś G dokonał 7 stycznia 2003 r. przelewu kwoty 45.831,01 zł (po potrąceniu kwoty 37.128,99 zł związanej z opłatami leasingu wynikającymi z faktur wystawionych przez G w grudniu 2002 r.). 2 stycznia 2003 r. został odebrany od dostawcy tj. strony przez korzystającego tj. Piekarnię A piec ALPHA VIVA. Na okoliczność tę został sporządzony protokół odbioru przedmiotu leasingu

Wobec powyższego zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sprzedaż pieca nastąpiła 19 grudnia 2002 r. i że w tej też dacie nastąpiło "wydanie pieca". Potwierdzeniem zawarcia umowy sprzedaży pieca z 19 grudnia 2002 r. jest zawarta w tym samym dniu umowa leasingu. Protokołu odbioru pieca przez korzystającego z leasingu od sprzedającego sporządzonego z datą 2 stycznia 2003 r. nie można utożsamiać z "dostarczeniem" pieca. Jego dostarczenie miało bowiem charakter wyłącznie dokumentacyjny, zaś piekarnia w miesiącu grudniu 2002 r. niezmiennie posiadała i użytkowała oba piece piekarnicze - czego strona skarżąca

w istocie nie kwestionuje, a co znajduje też potwierdzenie w przywołanym przez organ odwoławczy zestawieniu wydajności produkcji za wskazany miesiąc.

W skardze skierowanej do tut. Sądu istota sporu dotyczy kwestii związanej

z zaniżoną zdaniem organów podatkowych wielkością produkcji wypieków i uzyskanego z ich sprzedaży przez spółkę przychodu.

W ocenie Sądu strona zasadnie podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela zarzuty strony skarżącej, że w tej zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego,

a w konsekwencji do oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy. Oszacowanie wielkości produkcji żadną miarą nie może zastąpić ustaleń faktycznych. Organy podatkowe pomimo podnoszonych przez stronę wielokrotnie zarzutów w tym zakresie zrezygnowały

z powołania biegłego, który w sposób kompetentny wypowiedziałby się do co możliwości prowadzenia produkcji przy pomocy przedłożonych przez spółkę receptur. W rezultacie tych zaniechań w niedopuszczalny sposób uznały, że wyniki dokonanego przez nie oszacowania, są miarodajne dla zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych spółki.

Akta sprawy potwierdzają włączenie opinii biegłego przeprowadzonych na potrzeby innych spraw. Niewątpliwie jednak spółka wielokrotnie kwestionowała dopuszczalność czynienia przez organy ustaleń i formułowania wniosków na podstawie opinii sporządzonych w innych sprawach przez A. M. W złożonym odwołaniu bezpośrednio wskazała zaś zarówno na korzyści, wiążące się z powołaniem nowego biegłego, jak i na powody dla których przeprowadzenie tego rodzaju dowodu jest konieczne w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stosowanie do art. 187 § 1 cyt. ustawy pod podjęciem niezbędnych działań należy zaś rozumieć obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Realizacja wskazanego obowiązku musi mieć charakter obiektywny, wobec czego nie może opierać się wyłącznie na kierowanych przez podatnika do organu żądaniach. To organ podatkowy jest dysponentem postępowania dowodowego. To on ma zatem z urzędu obowiązek określić jakie okoliczności faktyczne są niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz z urzędu przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego, niezależnie od wyrażonego w tym względzie stanowiska i żądań podatnika. Tym samym jeżeli organ nie przeprowadza dostępnego mu dowodu, który mógł się przyczynić do wyjaśnienia spornego stanu faktycznego, każdorazowo narusza on art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - niezależnie od tego czy podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodu, czy też nie.

Sytuacja taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Organy przyjęły, że spółka nie mogła zużyć całej zakupionej w 2002 r. ilości surowców do wytworzenia wyrobów, których sprzedaż wykazała. Byłoby to możliwe w oparciu o przedstawione przez spółkę receptury wypieku. Organy zakwestionowały jednak ich wiarygodność, opierając się recepturach innych wytwórców, literaturze przedmiotu oraz na opiniach A. M. sporządzonych przy okazji odrębnych kontroli podatkowych. Brak powołania biegłego powoduje, że dokonana przez organy ocena przedłożonych receptur spółki nosi cechę arbitralności. Jest ona tym bardziej niezrozumiała, że przyjmując ją za ostateczną, organ pierwszej instancji znaczył, że odstępstwa od wzorcowych receptur i stosowanie indywidualnych receptur przez indywidualnych producentów są jak najbardziej dopuszczalne. Działanie organów należy zatem uznać nie tylko za naruszające zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponieważ kwestia wiarygodności receptur jest kluczowa dla weryfikacji całokształtu twierdzeń podatnika, przedłożone receptury powinny zostać poddane ocenie uwzględniającej specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Nie posiadając tej wiedzy, organy podatkowe dokonały samodzielnej analizy możliwości stosowania przedłożonych przez stronę receptur przy wypieku poszczególnych rodzajów pieczywa i arbitralnie uznały, że deklarowane przez spółkę zużycie drożdży powodowałoby m.in. produkcję złej jakości pieczywa i byłoby nieekonomiczne, wobec czego nie mogło mieć faktycznie miejsca. W toku postępowania organy nie ograniczają się tylko do samodzielnej analizy receptur ale też - z uwagi na potrzeby przeprowadzanego przez nie oszacowania - dokonują ich samodzielnego formułowania na zasadzie kompilacji. W ocenie Sądu, powyższe działania wykraczają poza kompetencje organu podatkowego. Przede wszystkim zaś nie zostały poparte właściwym dowodem z opinii biegłego. Sąd nie neguje możliwości włączania do akt sprawy dokumentów dotyczących dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych. Dowody te muszą jednak przyczyniać się do wyjaśnienia danej sprawy tj. więc pozostawać z nią w bezpośrednim związku. Nie mogą jednocześnie zastępować dowodów, które prowadzący postępowanie organ winien był przeprowadzić w pierwszej kolejności.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd stwierdza, że włączone do akt sprawy opinie A. M. nie pozostają w bezpośrednim związku ze sprawą, a zatem mogły mieć w niej co najwyżej subsydiarne zastosowanie obok właściwej opinii biegłego, która uwzględniałaby specyfikę prowadzonej przez stronę skarżącą produkcji oraz oceniałaby rzetelność przedłożonych przez skarżącą receptur. Jak zasadnie zauważyła strona skarżąca powołanie biegłego pozwoliłoby precyzyjnie ustalić wielkość zużytych do produkcji surowców i w konsekwencji wielkość uzyskanego przez podatnika przychodu. Biegły naocznie zapoznałby się bowiem

z technologią i specyfiką produkcji w piekarni strony skarżącej i wypowiedziałby się tak co do wiarygodności stosowanych spółkę receptur, wydajności jej produkcji, jak i co do podawanych przez spółkę powodów, dla których stosowała zwiększoną ilość drożdży.

Ponieważ w tych okolicznościach dokonanie szacunku było nieuprawnione, Sąd odstąpił od oceny prawidłowości zastosowanej przez organ metody oszacowania. W ocenie sądu szczególnego podkreślania wymaga jednak, że dokonane przez organy oszacowanie było nie tylko przedwczesne ale też, że nie mogło stanowić skutecznej podstawy dla zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych spółki.

Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów art. 3 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Szacunek może więc być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., l SA/Łd 2418/01, ONSA 2004/2/71). W razie szacunkowego określenia podstawy podatkowania z powodu nieuznania księgi podatkowej za nierzetelną uzasadnienie decyzji organu powinno przede wszystkim zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a tym samy nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych

(por. Wyrok z dnia 14 września 2000 r., sygn. akt l SA/Gd 2018/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10 str. 47). Punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej; przy pomocy szacunku nie można ustalić, czy księga podatkowa jest rzetelna, a więc czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z akt sprawy wynika, że prowadzony prze spółkę rejestr zakupu był rzetelny, co potwierdziły zarówno rachunki dostarczone przez spółkę, jak i dokumenty pochodzące od jej kontrahentów. Wskazaną przez organ okoliczność niezaewidencjonowania

w skali roku jednej faktury zakupu, trudno bowiem uznać za podważającą rzetelność całej księgi podatkowej. Nie została ona za taką uznana również przez organ podatkowy, który podważył wiarygodność ksiąg wyłącznie w zakresie rejestru sprzedaży, przyjmując w oparciu o szacunkowe wyliczenia, że ilość zakupionych przez stronę skarżącą surowców musiała się przekładać na wyższy wskaźnik sprzedaży.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że księgi zostały uznane za nierzetelne po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, w tym sporządzonych na podstawie dowodów źródłowych zestawień zakupu surowców i zestawień sprzedaży wyrobów gotowych, receptur oraz wyliczeń faktycznego zużycia surowców do produkcji zaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów piekarskich. Dowodem nierzetelności ksiąg

w ocenie organu są stwierdzone nieuzasadnione nadwyżki w zużyciu podstawowych surowców do produkcji pieczywa.

Natomiast skarżąca spółka przedstawiła stosowane przez siebie receptury i konsekwentnie wywodziła, że zużyła wykazywaną ilość surowców uzyskując określoną ilość produktów do sprzedaży. Jak wskazano wyżej, twierdzenia spółki nie zostały skutecznie obalone opinią biegłego. Wobec powyższego w sprawie nie wykazano, aby przeprowadzono wiarygodną analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W szczególności organy nie wykazały, aby te dane wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i uzyskanym z tego tytułu obrocie. Tym samym zakwestionowanie ksiąg nastąpiło w oparciu o oszacowanie, które powinno być dopiero wynikiem uznania ksiąg za nierzetelne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny podjąć działania umożliwiające pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i weryfikację twierdzeń strony skarżącej dotyczących produkcji pieczywa na podstawie przedłożonych receptur. Zakres tych działań winien obejmować powołanie biegłego. Nadto należy wskazać, iż

w aktach sprawy znajdują się dowody, które nie zostały poddane ocenie organów podatkowych, w tym m.in. protokoły z przesłuchania świadków (J. C., M. M.) oraz protokół z oględzin przeprowadzonych w piekarni skarżącej spółki w dniu 17.11.2004 r. związanych z przeprowadzeniem próbnego wypieku chleba. Dowody te powinny zostać poddane ocenie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art. 152 powołanej ustawy zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 cyt. ustawy.