Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1191/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 37, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA, Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 212/12 w sprawie ze skargi P. D. O. P. G., D. S. sp. j. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 212/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił, zaskarżoną przez "P." D. O. P. G., D. S. sp. jawna, interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz zakładów ubezpieczeń za wynagrodzeniem usługi w zakresie, oferowanych przez te zakłady, ubezpieczeń assistance. W szczególności są to usługi likwidacji szkód, to jest przyjęcia zgłoszenia szkody, udzielenia ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy, zorganizowania pomocy w miejscu zdarzenia, dokumentowania rozmiarów szkody i podejmowania działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzenia uprawnień ubezpieczonych do uzyskania pomocy, sprawdzania prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców oraz zasadności ponoszonych kosztów reprezentowania i zabezpieczenia interesów zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczonych.

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie, czy od dnia 1 stycznia 2011 r. odpłatne świadczenie usług w zakresie likwidacji szkód przez podatnika, który nie jest ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz zakładów ubezpieczeń i innych podmiotów, w szczególności przyjęcie zgłoszenia szkody, udzielenie ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy, zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, dokumentowanie rozmiarów szkody i podejmowanie działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzanie uprawnień ubezpieczonych do uzyskania pomocy, sprawdzanie prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców oraz zasadności ponoszonych kosztów, reprezentowanie i zabezpieczanie interesów zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczonych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), zostały od tego podatku zwolnione ?

W ocenie wnioskodawcy, pomimo nowelizacji ustawy o VAT, wymienione w pytaniu czynności ubezpieczeniowe od dnia 1 stycznia 2011 r. w dalszym ciągu będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko strony przeciwnej. W uzasadnieniu wskazał, że spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Zdaniem organu wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Świadczone usługi są, w ocenie organu podatkowego, czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowaniu wysokości odszkodowania, co wymaga dokonania jego wyceny. Przedmiotowe czynności wykonywane na rzecz klientów (ubezpieczonych), nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nie są to także usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. W konsekwencji, świadczone przez wnioskodawcę usługi likwidacji szkód od dnia 1 stycznia 2011 r. nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W wywiedzionym środku zaskarżenia zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, przez uznanie, że świadczone przez spółkę usługi nie są usługami ubezpieczeniowymi wymienionymi w cytowanym przepisie i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za uzasadnioną. Zdaniem Sądu bowiem usługi, o których mowa we wniosku, świadczone przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń, są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd pierwszej instancji, w związku z tym, że polska ustawa podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "usług ubezpieczeniowych", doszedł do wniosku, iż przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należało odwołać się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz orzecznictwa ETS (obecnie TSUE – Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

3.3. Powołując się na treść art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 Sąd zauważył, że dyrektywa ta nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani pomocniczych usług ubezpieczeniowych, jednak zgodnie z zasadą wynikającą z art. 13 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - (Dz.U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145, s. 1 ze zm.; zwana dalej "VI Dyrektywą"), terminy używane do określenia zwolnień podatku muszą być ściśle interpretowane, gdyż stanowią wyjątki od ogólnej zasady przewidującej, iż podatek od wartości dodanej pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

3.4. Analizując następnie czynności wykonywane przez skarżącą spółkę w kontekście unormowań wspólnotowych, Sąd doszedł do przekonania, że strona skarżąca nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Nie świadczy również usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania spółki mają charakter podwykonawstwa wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania nierozerwalnie związane z działalnością ubezpieczeniową.

3.4.1. W związku z powyższym skarżąca spółka, w ocenie Sądu nie mogłaby korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., gdyby nie to, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 112. Mianowicie, jak zauważył Sąd, z art. 43 ust. 13 ustawy VAT wynika, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto w świetle ust. 14 art. 43 tej ustawy "Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41". Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi "cząstkowe" nie są zwolnione z podatku jeśli stanowią element usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124, poz. 1154 ze. zm., dalej również jako "ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym") pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3.

3.4.2. Według WSA zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy VAT wymaga zatem spełnienia określonych warunków. Usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, musi być właściwa oraz niezbędna do wykonania usługi podstawowej. W ocenie Sądu wykonywana przez skarżącą spółkę usługa może być traktowana jako dająca się wyodrębnić całość, wiąże się z usługą ubezpieczeniową, ponieważ każda z czynności wymienionych we wniosku odrębnie i wszystkie razem są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia, ponieważ aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie, niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), tj.:

- art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że usługi świadczone przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń - o których mowa w przedstawionym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym - są zwolnione z podatku od towarów i usług, a ponadto błędne przyjęcie, że poprzez art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie wywiedzionego przez organ środka zaskarżenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Sformułowano w niej tylko jeden zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zarzucono błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że usługi świadczone przez spółkę na rzecz zakładu ubezpieczeń (o których mowa w przedstawionym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym), są zwolnione z podatku od towarów i usług, a ponadto błędne przyjęcie że poprzez art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

5.2. Kwestia wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w kontekście implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi żadnych wątpliwości i – co do zasady – jest zgodna z wykładnią tych przepisów zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

5.2.1. Przykładowo wskazać można na wyrok z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 577/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym stwierdzono między innymi, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 tym niemniej, poczyniona przez NSA analiza orzecznictwa Trybunału pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997 r., sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001 r., sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006 r., sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007 r., sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009 r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). NSA podniósł, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS: z dnia 20 listopada 2003 r., sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z dnia 3 marca 2005 r., sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z dnia 3 kwietnia 2008 r., sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14).

5.2.2. Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) Trybunał wielokrotnie stwierdzał, iż transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS: z dnia 25 luty 1999 r., sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z dnia 8 marca 2001 r., sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z dnia 20 listopada 2003 r., sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39). Z kolei w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r., sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, Trybunał uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową. Powyższe między innymi wywiódł z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz. U. UE z dnia 16 sierpnia 1973r. L 228, s. 3 i nast. ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą 73/729"). Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 – Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkcie 18 wymieniono pomoc – ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. powoływane wyżej wyroki ETS: w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11).

Z dniem 1 listopada 2012 r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II – Dz. U. UE z dnia 17 grudnia 2009 r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy – część A pkt 18.

5.3. Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo Trybunału zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednakże ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższe wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Ponieważ podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

5.5. Stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt (...) 37 (...), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 37 (...). Na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy o VAT usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

5.6. Powyższa wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, wynikająca z obszernie zacytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest prawidłowa i skład rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości ją aprobuje. Ponieważ wykładnia ta – co do zasady – pozostaje w zgodności z wykładnią omawianego przepisu przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji, zatem zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT uznać należy za pozbawiony podstaw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wyciągnął prawidłowy wniosek, że w zakresie zwolnienia o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, nie mieszczą się usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Tak opisane usługi "cząstkowe" wobec usługi ubezpieczeniowej są zbliżone do czynności "back office", które w ocenie ETS nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych, korzystających ze zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji słusznym okazał się też wniosek Sądu pierwszej instancji, że pomimo powyższej niezgodności, mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, zaś podatnik formułując swoje stanowisko (w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) domaga się zastosowania tej normy prawnej, należy rozważyć, czy wykonywane przez spółkę czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Skoro zaś przywołany przepis nie stanowi implementacji Dyrektywy przy jego interpretacji należy posłużyć się, jak wskazał pełnomocnik skarżącej spółki, powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego.

5.7. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że wykonuje ona czynności polegające na świadczeniu zakładom ubezpieczeń za wynagrodzeniem usług w zakresie oferowanych przez te zakłady ubezpieczeń assistance. W szczególności likwidacji szkód tj. jest przyjęciu zgłoszenia szkody, udzieleniu ubezpieczonemu informacji o jego prawach i obowiązkach wynikających z ogólnych warunków umowy, zorganizowaniu pomocy w miejscu zdarzenia, dokumentowaniu rozmiarów szkody i podejmowaniu działań zmierzających do jej zmniejszenia, sprawdzeniu uprawnień ubezpieczonych do uzyskania pomocy, sprawdzaniu prawidłowości wykonania usług przez podwykonawców oraz zasadności ponoszonych kosztów reprezentowania i zabezpieczenia interesów zakładów ubezpieczeń oraz ubezpieczonych.

Analizując tym samym warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że omawiane usługi mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia.

5.7.1. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że wskazane we wniosku o interpretację usługi "nie są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej" w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, W-wa 2003, właściwy to: «taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty» zaś wg. "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010 właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie NSA to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". W tym znaczeniu proces likwidacji szkód obejmujący usługi świadczone przez spółkę jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej. Stanowi cechę charakterystyczną usługi ubezpieczeniowej.

5.8. Reasumując, wobec dokonania błędnej wykładni prawa materialnego przez organ podatkowy, zaskarżona interpretacja słusznie wyeliminowana została z obrotu prawnego przez Sąd pierwszej instancji.

5.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.