Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1417/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 197/18 w sprawie ze skargi Gminy H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.825.2017.1.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 197/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę H. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że w ramach jej struktury funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy - "G." zwany dalej "Zakładem", które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Podała też, że wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym. W ramach prowadzonej przez Zakład działalności przeprowadza oraz planuje przeprowadzić inwestycje związane z rozbudową/modernizacją sieci wodnokanalizacyjnej. Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy Gminy) oraz komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy).

Gmina powzięła wątpliwości co do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie sprzedaży wody i odprowadzania ścieków związanych z działalnością gospodarczą Gminy, jak też z działalnością inną niż działalność gospodarcza, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej. Wyjaśniła, że w przypadku, gdy w ramach zadań inwestycyjnych Zakład będzie miał możliwość przypisania ponoszonych wydatków do konkretnych odcinków sieci wodnokanalizacyjnej, to będzie również, jak wyjaśniła, możliwe przypisanie zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji w części do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Natomiast tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych obecnie Gmina dokonuje odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością polegającą na sprzedaży wody i odbiorze ścieków, stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów".

W ocenie Gminy analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała jednak, że metoda wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów nie pozwala jej na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowią bowiem 96% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez Zakład.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego postawiła pytanie, czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków?

Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii Gmina stwierdziła, że metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, jest metoda ustalana w oparciu o ilość sprzedanej wody/odebranych ścieków. Zapewnia ona bowiem najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które co do zasady stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych w stosunku do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, obsługiwanej przez tą sieć.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o interpretację uznał za nieprawidłowe. Organ argumentował, że wskazany przez Gminę prewspółczynnik odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wobec tego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do odstąpienia od metody określania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Gmina, nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której wniosła o uchylenie tej interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w stopniu mającym wpływ na treść tego aktu, a także przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b u.p.t.u.

W wyroku tym Sąd pierwszej instancji – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego wyrażonemu w kwestionowanej interpretacji indywidualnej – przyjął, że metoda zaproponowana przez Gminę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje art. 86 ust 2b u.p.t.u. W rezultacie Sąd uznał, że metoda ta lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć niż sposób wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji w przypadku wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Tymczasem, organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo Skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia art. 86 ust 2h u.p.t.u. Bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności. Tym samym organ pominął rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie (art. 171 pkt 1 i 2 P.p.s.a.):

1) przepisów postępowania, t.j.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 146 P.p.s.a. i w związku art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie interpretacji wskutek przyjęcia, że organ uchybił przepisom dotyczącym wydawania interpretacji gdyż nie odniósł się do stanowiska wnioskodawcy oraz niewyczerpująco przedstawił uzasadnienie prawne swojego stanowiska;

- art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez powołanie się w zaskarżonym wyroku na okoliczność oczywiście sprzeczną z treścią akt sprawy i stwierdzenie, że organ przyjął że Gmina może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji.

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., poprzez błędne jego zastosowanie, poprzez bezzasadne uznanie, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji odpowiada specyfice działalności, podczas gdy zdaniem Organu, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie;

- zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych;

- oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Strona przeciwna – Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnego zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 86 ust. 2a, 2b i 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia.

Problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie i poddanym osądowi WSA w Rzeszowie była kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego dotyczącego prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, w ramach której dokonywane są i planowane inwestycje związane z rozbudową i modernizacją sieci wodnokanalizacyjnej. Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonał centralizacji rozliczeń ze swoimi jednostkami gospodarczymi, w tym z G. w H., który odpowiada za gospodarkę w tym obszarze, świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi wewnętrzne niemające charakteru działalności gospodarczej). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie. Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności. W związku z tym zaproponowała tzw. alternatywny sposób określania takiej proporcji opierający się na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do wszystkich odbiorców. Odmienne stanowisko, krytycznie ocenione w zaskarżonym wyroku WSA, zajął w tej kwestii organ interpretacyjny. Uznał bowiem, że Gmina powinna stosować współczynnik obrotowy wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, adekwatny do formy organizacyjnej działalności prowadzonej w tym zakresie przez zakład budżetowy Gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko WSA w Rzeszowie, potwierdzone w szeregu wyroków tut. Sądu, w tym w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18. Zwraca przy tym uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza (por. np. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 31 sierpnia 2020 r. I FSK 1442/18 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Linia ta odnosi się do regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca, nowelizując od tej daty u.p.t.u., zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, uwzględniając wnioski wypływające z unijnego orzecznictwa (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla tej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d - 2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na tej podstawie sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w wymienionym wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Natomiast WSA w Rzeszowie podzielił stanowisko Gminy, że ma ona prawo do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i opracowania własnej metody określenia proporcji. Zgodził się przy tym z Gminą, że metoda przedstawiona przez nią we wzorze zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności. Metoda ta oparta jest na stosunku rocznej ilości (m³) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw) do rocznej ilości (m³) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich odbiorców (odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

Mając na względzie treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową krytyczną ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawartą w zaskarżonym wyroku WSA, aprobującym stanowisko Gminy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z analizy całokształtu przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wynika, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia Ministra Finansów, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, który najlepiej zna specyfikę prowadzonej działalności. Nie oznacza to jednak dowolności w realizacji prawa do odliczenia, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a - 2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od wartości dodanej, jakim jest na gruncie krajowym podatek od towarów i usług, zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT por. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C- 437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku od towarów i usług w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, należy uwzględnić, że interpretacja analizowanych unormowań powinna być dokonywana w kontekście całej regulacji zawartej w art. 86, z której wynika prawo do odliczenia jako podstawowy element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Cechy konstrukcyjne tej daniny uzasadniają więc wykładnię przedstawionych wyżej przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, jakoby wnioskodawca nie wykazał, aby sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (rocznej ilości - m³ - dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do globalnie rocznie ujętej ilości - m³ -dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Powoływany przez organ argument, że proporcja ustalona przez Gminę jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone na potrzeby funkcjonowania zakładu budżetowego, jednostek budżetowych oraz Urzędu Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą, jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Gminę nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto argumenty zawarte w zaskarżonym wyroku zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku od towarów i usług i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających temu podatkowi. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza systemem podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi tej daninie w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku od towarów i usług.

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku w zakresie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ interpretacyjny jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku od towarów i usług w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie przez Gminę za pośrednictwem jej wewnętrznych jednostek takich jak w rozpatrywanej sprawie zakład budżetowy czy poprzez będącą odrębnym podatnikiem spółkę komunalną).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zasadnicze w tej sprawie zarzuty kasacyjne sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, przyjmując, iż w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku WSA, sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Natomiast podniesione w skardze kasacyjnej przez organ interpretacyjny uchybienia procesowe mają charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Należy przy tym zauważyć, że WSA powołał jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięci art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c oraz art. 200 P.p.s.a. Wobec tego Sąd ten nie mógł naruszyć wskazanego jako podstawa kasacyjna w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 146 P.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej gdyż nie analizował w ogóle przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Natomiast nieprecyzyjne przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej, co do możliwości stosowania przez Gminę tylko jednego prewspółczynnika, wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów, nie ma istotnego wpływu na dokonaną przez Sąd pierwszej instancji prawidłową ocenę wykładni i zastosowania prawa materialnego w tej interpretacji. Tym samym nawet gdyby przyjąć, że w tym zakresie doszło do uchybienia przepisom procesowym – art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. - to takie uchybienie w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie daje podstawy do podważenia zaskarżonego orzeczenia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a.

-----------------------

7