Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1957/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 34 982 (trzydzieści cztery tysiące dziewięćset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 28 lipca 2017 r. w sprawie III SA/Wa 1762/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 29 listopada 2013 r. w zakresie, w jakim organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2007 r. w kwocie 0,00 zł. Organ odwoławczy podał, że skarżąca w sierpniu 2013 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. W uzasadnieniu korekty skarżąca wyjaśniła, iż kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.484.226,00 zł wykazana w tejże korekcie deklaracji wynika z nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie należącym do Urzędu Miasta W. przekazanych Urzędowi do zaewidencjonowania w lipcu i październiku 2003 r. Skarżąca powołała się przy tym na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3514/08 oraz 17 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 533/11, które - jej zdaniem - wskazywały na brak podstaw do opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności, które skarżąca błędnie wykazała jako opodatkowane tym podatkiem, rozliczonym w uprzednio złożonej korekcie deklaracji VAT za ww. miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie za trafne uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że skarżąca w sposób wadliwy dokonała ww. korekty. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca w tejże korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. wykazała zdarzenia, które zaistniały w innych okresach rozliczeniowych (lipiec i październik 2003 r.) niż ten, którego deklaracja ta dotyczyła. Tymczasem - w ocenie organu - korekta podatku należnego mogła zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w ramach którego został pierwotnie ujęty ten podatek, tj. lipiec i październik 2003 r., przy czym zobowiązanie podatkowe za te miesiące uległo przedawnieniu 9 grudnia 2010 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ przyjął, że skarżąca zaniżyła w złożonej 9 sierpnia 2013 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2007 r. wartość podatku należnego o kwotę 1.484.226,00 zł.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w kontekście zarzutu odwołania w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. wyjaśnił, że z dniem 13 grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym skarżąca została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p.

1.3. WSA w Warszawie nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. WSA w Warszawie wskazał, że na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., pismem z 16 listopada 2013 r. skierowanym do poprzednika prawnego skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika, że: "z dniem 13 grudnia 2013 r. w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe (...) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. (korekta deklaracji VAT-7)". Doręczenie zawiadomienia nastąpiło 19 grudnia 2013 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w VAT, a zatem nastąpił skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Sąd uznał, że mimo niewskazania w zawiadomieniu konkretnego przepisu Kodeksu karnego skarbowego, precyzującego przedmiot toczącego się postępowania karnego skarbowego, zawiadomienie to odpowiadało obowiązującym normom prawnym.

Za zasadne Sąd uznał również stanowisko organu podatkowego odnośnie niedopuszczalności ujęcia w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. zapłaconego podatku za lipiec i październik 2003 r. z tytułu nakładów inwestycyjnych. WSA podzielił argumentację organu, że deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego i może uwzględniać jedynie te zdarzenia, które zaistniały w danym okresie rozliczeniowym, tj. przedziale czasowym, którego ta deklaracja dotyczy. Korekta podatku należnego mogła zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w ramach którego został pierwotnie ujęty podatek należny. Tym samym za niezgodną z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznał złożoną 9 sierpnia 2013 r. korektę deklaracji za grudzień 2007 r., w której skarżąca wniosła o zwrot zapłaconego podatku VAT z tytułu nakładów inwestycyjnych poczynionych na gruncie należącym do Urzędu Miasta W., wykazanego w deklaracjach dla podatku VAT za lipiec i październik 2003 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

a) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu przez Sąd wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11), że nie doszło w sprawie do naruszenia przez organ i organ podatkowy I instancji przepisu art. 70c O.p. w sytuacji, gdy zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 16 listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie spełniało wymogów ustawowych, bowiem zawierało braki formalne, a tym samym nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; niniejsza błędna wykładnia ww. przepisów prawa materialnego doprowadziła to niesłusznej akceptacji przez WSA decyzji wbrew obowiązkowi jej bezwzględnego uchylenia na podstawie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z treścią art. 59 § 1 pkt. 1, pkt 9, art. 70 § 1 O.p. jako wydanej po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego i określającej to zobowiązanie już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w innej wysokości aniżeli kwota zadeklarowana przez podatnika;

b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 8, art. 32 ust. 1 oraz art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11), poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 2007 r. (korekta deklaracji VAT-7) wystarczyło jakiekolwiek prowadzenie postępowania w każdej sprawie o przestępstwo skarbowe (także ad rem), podczas gdy podstawową przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest uprzednie wejście postępowania karnoskarbowego ad rem w fazę ad personam, tj. prowadzenie postępowania wobec konkretnej osoby podejrzanej; niniejsza błędna wykładnia ww. przepisów prawa materialnego doprowadziła do niesłusznej akceptacji przez WSA decyzji wbrew obowiązkowi jej bezwzględnego uchylenia na podstawie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z treścią art. 59 § 1 pkt. 1, pkt 9, art. 70 § 1, art. 21 § 3a O.p., art. 190 ust. 1, ust. 4 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11); decyzja była bowiem wydana po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego i określała to zobowiązanie już po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w innej wysokości aniżeli kwota zadeklarowana przez podatnika;

c) art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 u.p.t.u. oraz 81 § 1 w zw. z art. 81b § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. (w brzmieniu z 2013 r.) w zw. z pkt 21 uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 20 maja 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3400/12), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd braku podstaw do ujęcia w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. nadpłaconego podatku za lipiec i październik 2003 r. z tytułu zwróconych nakładów inwestycyjnych, tym samym zakwestionowanie uprawnienia spółki do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kwocie 1.484.226 zł) ujętych w korekcie deklaracji za grudzień 2007 r., podczas gdy Spółka stosując się do uzasadnienia prawomocnego wyroku z 20 maja 2013 r., (sygn. III SA/Wa 3400/12), potwierdzającego możliwość wszczęcia postępowania i procedowania w sprawie nienależnie wykazanego podatku VAT należnego w 2003 r. oraz stwierdzającego upadek wszystkich czynności związanych z dotychczasowym przebiegiem postępowania kontrolnego w sprawie (w tym upadek złożonej korekty), dokonała prawidłowo korekty uprzednio złożonej deklaracji za grudzień 2007 r.; w ten sposób WSA naruszył także przepisy art. 170, art. 171, art. 153 P.p.s.a., odmawiając ich zastosowania w sprawie;

d) art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. w związku z uchwałą pełnego składu sędziów NSA z 29 września 2014 r. (sygn. II FPS 4/13) oraz w związku z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r. (sygn. I FPS 1/12), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą pozostawieniem przez Sąd wbrew ww. uchwałom NSA w obrocie prawnym decyzji wydanej po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.; WSA dopuścił się w efekcie naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz przepisów postępowania w postaci art. 15 § 1 pkt 2, art. 269 § 1 oraz art. 187 § 2 P.p.s.a. na skutek błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.;

2. przepisów postępowania, tj.:

a) art. 151 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p., poprzez niesłuszne nieuwzględnienie skargi i pozostawienie decyzji w obrocie prawnym, z powodu stwierdzenia przez Sąd braku naruszenia przez organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów, podczas gdy w istocie organ dopuścił się naruszenia polegającego na nieprawidłowym zawiadomieniu podatnika poprzez (i) istniejące istotne braki formalne w samym zawiadomieniu, jak również poprzez (ii) nieziszczenie się przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania, co w konsekwencji nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym skarga podlegała uwzględnieniu i Sąd powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a nadto na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9, art. art. 70 § 1, art. 21 § 3a O.p. uchylić decyzję w zaskarżonym zakresie; Sąd, nie uchylając decyzji w zaskarżonym zakresie, błędnie ww. postępowanie organu oraz organu I instancji zaakceptował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organ nie zgromadził i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w szczególności zaniechał włączenia do postępowania dowodowego akt sprawy karnoskarbowej (dokumentacji zgromadzonej w toku wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w zawiadomieniu - sygnatura [...]) tak istotnej dla prawidłowego zastosowania w sprawie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p., w konsekwencji WSA zaaprobował postępowanie organu, który nie tylko nie zgromadził w sposób wyczerpujący materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie w sprawie, lecz także zaaprobował pozorne działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., jako organu postępowania przygotowawczego, który faktycznie nie prowadził żadnego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tylko działania takie pozorował; WSA natomiast wbrew treści art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 133 § 1 P.p.s.a. nie przeprowadził także dowodu z dokumentu znajdującego się w aktach sprawy sądowej, tj. kilkustronicowych akt pozorowanej sprawy karnej skarbowej ad rem o sygn. [...] wymienionej w zawiadomieniu, rzekomo prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (gdzie zaraz po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania ad rem i włączeniu do akt decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji, organ postępowania przygotowawczego zawiesił rzekomo prowadzone postępowanie karne skarbowe ad rem na mocy art. 114a k.k.s.); WSA poprzez swoją bierność w świetle obowiązków ustawowych z art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 133 § 1 P.p.s.a. zaakceptował decyzję, która w zakresie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego oparta była na pozorowanym i natychmiast zawieszonym przez organ postępowania przygotowawczego rzekomym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe (ad rem).

c) art. 151 w zw. z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 3 pkt 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ wskazanych w niniejszym zarzucie przepisów postępowania, polegających na braku zastosowania przez organ zasady in dubio tributario, mimo że w rozważanym stanie prawnym zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, co do wykładni art. 70c w związku z art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy; nadto w rzeczonym zakresie WSA sam nie zastosował się do obowiązku stosowania w sprawie orzekania wg. zasady in dubio pro tributario, która to zasada przed 2016 r. wywodzona była z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09; wyrok NSA z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; wyrok NSA z 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14), aprobując nadto w tym zakresie naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z 23 listopada 2020 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W piśmie procesowym z 16 marca 2018 r. skarżąca uzupełniła argumentację w zakresie wymogów formalnych, jakie – w jej ocenie – powinno spełniać zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p., powołując się na wyroki sądów administracyjnych zapadłe w tym zakresie.

Natomiast w piśmie procesowym z 16 lipca 2019 r. skarżąca dodatkowo wskazała na tezy uchwały składu 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w ramach uzupełnienia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, zaś w piśmie z 10 listopada 2020 r. skarżąca powołała się na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące instrumentalnego wszczynania przez organy postępowań karnych skarbowych w kontekście przepisów O.p. dotyczących biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Jedną z kwestii spornych w niniejszej sprawie – w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej odnośnie do wadliwej wykładni i zastosowania art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – jest, czy zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. uległo przedawnieniu, czy też bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

3.2. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2007 r., objętego decyzją organu odwoławczego, co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., jako organ pierwszej instancji, wydał w stosunku do skarżącej w przedmiocie ww. zobowiązania, decyzję w dniu 29 listopada 2013 r., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jako organ odwoławczy, wydał decyzję w dniu 4 czerwca 2014 r.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii ewentualnego przedawnienia wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 16 grudnia 2013 r., zawiadomił spółkę, że z dniem 13 grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponieważ pismo to zostało doręczone w dniu 19 grudnia 2013 r. organ stwierdził, że podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., zatem możliwym było orzekanie w przedmiocie rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc po 31 grudnia 2013 r.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podzielając w tym zakresie argumentację organu odwoławczego.

3.3. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 26 kwietnia 2013 r. udzielone przez likwidatora spółki dla doradcy podatkowego A. J. i adwokata B. S. do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach związanych z kontrolą prawidłowości rozliczeń spółki w podatku VAT za lata od 2003 do 2012 przed wszystkimi organami administracji publicznej (w tym podatkowej i kontroli skarbowej) oraz sądami administracyjnymi obu instancji w sprawach związanych z ww. kwestiami.

W związku z tym pełnomocnictwem do adwokata B. S. organ pierwszej instancji skierował wydaną w tej sprawie decyzję z 29 listopada 2013 r.

Nie jest także sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 16 grudnia 2013 r., zawiadomił spółkę - w trybie art. 70c O.p. - że z dniem 13 grudnia 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r., lecz zawiadomienie to zostało doręczone jedynie skarżącej spółce w likwidacji.

3.3. Przepis art. 70c O.p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kwestia skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem była przedmiotem uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18. Zgodnie z tą uchwałą, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony (teza 1.). Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (teza 2.).

Powyższa uchwała – w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. – wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w ramach tej uchwały przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone odnośnie do wykładni art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powołanej uchwale.

W jej uzasadnieniu podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (jako że 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyraził przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury, przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z powołanym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest zatem nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Argumentując zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że działania zmierzające do poinformowania skarżącej strony o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem karnym skarbowym wszczętym 13 grudnia 2013 r., podjęto po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c O.p. oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczając bezpośrednio skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. W świetle jednak powyższej uchwały (7) NSA, zawiadomienie to, dokonane z pominięciem pełnomocnika skarżącej, nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. warunku prawidłowego powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

3.5. W związku z powyższym stwierdzić trzeba, że w okolicznościach ujawnionych w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 19 grudnia 2013 r., tj. z dniem doręczenia stronie zawiadomienia z 16 grudnia 2013 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

3.6. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z powyższych względów za bezprzedmiotowe uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem powyższym przepisom prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany rozstrzygnąć ją z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.