Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2799/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. J. i M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej SKO) utrzymało w mocy decyzję z [...] lutego 2017 r. Wójta Gminy S. (dalej jako Wójt Gminy) odmawiającą M.J. (dalej jako strona lub skarżąca) umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 1.598,00 zł.

Z akt sprawy wynikał następujący stan faktyczny:

3 stycznia 2017 r. strona złożyła w Urzędzie Gminy S. wniosek w sprawie udzielenia ulgi umorzeniowej w zakresie zaległego podatku od nieruchomości za 2016 r., dotyczącego nieruchomości położonej w miejscowości K. (działka nr [...]). We wniosku o umorzenie zaległości skarżąca wskazywała na bardzo trudną sytuację materialną.

Do akt sprawy zostały dołączone dokumenty oraz oświadczenie strony z 12 stycznia 2016 r. o jej stanie majątkowym, obrazujące sytuację finansową skarżącej. Z oświadczenia wynikało, że łączny miesięczny dochód jej trzyosobowej rodziny wynosi 1.702 zł netto. Stałe miesięczne wydatki rodziny skarżącej to: opłaty za czynsz, energię, telefon – w wysokości 578 zł, wydatki z tytułu spłaty kredytów - 300 zł, opał 200 zł, leki około 200 zł. Ponadto wobec strony i jej męża M. J. prowadzone jest przez organ nadzoru budowlanego postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości w wysokości 314.970,60 zł.

Wójt Gminy S. decyzją z [...] lutego 2017 r. odmówił małżonkom M. i M. J. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2016 rok. Wskazał, że mając na uwadze trudną w poprzednich latach sytuację finansową pomagał podatnikom, wielokrotnie umarzając zaległości w podatku (w 2015 r. -cały podatek za rok 2015, w 2014 r. - cały należny podatek za rok 2014, w 2012 r. - I-II rata 2012 r. oraz cały podatek za rok 2011). Natomiast, zdaniem organu, argumenty wymienione we wniosku z 3 stycznia 2017 r. nie stanowiły dostatecznych przesłanek dla zastosowania preferencji w spłacie ustalonego zobowiązania podatkowego, tj. zastosowania umorzenia zaległości podatkowej. Podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i zawsze może być zabezpieczony hipotecznie i dochodzony w trybie egzekucyjnym z posiadanej nieruchomości.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym powołała się na bardzo trudną sytuację materialną.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2017 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] lutego 2017 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz 201, dalej Ordynacja podatkowa), wskazał, że przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W ocenie SKO w niniejszej sprawie żadna z dwóch powyższych przesłanek umorzenia nie zachodzi. Organ odwoławczy powołał orzecznictwo oraz wypowiedzi doktryny, argumentując, że art. 67 a Ordynacji podatkowej, pozostawia organowi luz decyzyjny w tego typu sprawach. Organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie umorzenia zobowiązania, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia.

W uzasadnieniu organ wskazał, że do akt sprawy zostały dołączone dokumenty obrazujące sytuację finansową podatników: oświadczenie o stanie majątkowym, złożone przez skarżącą 12 stycznia 2016 r., w którym wnioskodawczyni oświadczyła, że łączny miesięczny dochód jej trzyosobowej rodziny wynosi 1.702,00 zł. Zaległość podatkowa powstała na skutek uchylania się podatników od zapłaty podatku od nieruchomości położonej w miejscowości K. (działka nr [...]). Wymiar podatku za 2016 r. wynosi 1598.00 zł.

Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wyjątkową sytuacją, zdarzeniem nagłym, które uniemożliwia spłatę zobowiązania podatkowego, i które wypełniałoby zawartą w hipotezie normy prawnej wskazanej w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przesłankę "ważnego interesu podatnika". W ocenie SKO w analizowanej sprawie brak jest również interesu publicznego, który przemawiałby za umorzeniem zobowiązania podatkowego strony.

Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

W skardze na powyższą decyzję M. J. i M. J. zarzucili organowi odwoławczemu brak wnikliwej analizy sprawy. Wskazali, że wskutek nałożenia obowiązku wpłacenia zaliczki w kwocie 314.970,90 gr na poczet rozbiórki budynku mieszkalnego i gospodarczego usytuowanego na działce [...] we wsi K. gm. S., wybudowanego w 1995 r., na podstawie ustnego zezwolenia Wójta Gminy, utracili cały dorobek życia. Obecnie znajdują się w tragicznej sytuacji życiowej. Argumentowali także, iż z powodu choroby, M. J., utracił możliwość zarobkowania Z powodu zajęcia komorniczego skarżąca pobiera emeryturę w kwocie 820 zł.

Na rozprawie 10 maja 2018 r. skarżący podtrzymali zarzuty skargi wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z [...] czerwca 2017 r.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w analizowanej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika ani też interesu publicznego, który uzasadniałby zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej, a zawarte w skardze zarzuty stanowią powtórzenie argumentacji odwołania, do której SKO ustosunkowało się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano decyzję SKO z [...] czerwca 2017 r. wydaną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odmawiającą skarżącym umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2016 r. W ocenie organu nie wystąpiły pozytywne przesłanki zastosowania tego przepisu w postaci interesu publicznego jak i ważnego interesu strony.

Podstawą materialną wydanej w tej sprawie decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W Uzupełnieniu powyższego unormowania, §2 art. 67a Ordynacji podatkowej stanowi, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni powyższego unormowania, spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarczy spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w Ordynacji podatkowej w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością.

W orzecznictwie wskazuje się również, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2747/15, dostępny, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Przechodząc do wykładni przesłanek umorzenia zaległości podatkowej wskazać należy, że spełnienie pierwszej z nich, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej, przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4126/14, z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1128/14, z 2 marca 2016 r, sygn. akt II FSK 2474/15. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1175/16, w związku z powyższym rozumieniem przesłanki ważnego interesu podatnika, w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście jego sytuacji życiowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, SKO w zaskarżonej decyzji przekroczyło zdefiniowane powyżej granice uznania w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia organu nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru w danym stanie faktycznym sprawy. Organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powinien zatem ocenić wyniki postępowania w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione (tak trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt. I SA/Go 211/15).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Organy obu instancji nie dokonały należytej analizy obu powyżej wskazanych przesłanek umorzenia, utożsamiając ważny interes podatnika tylko z sytuacją materialną skarżących, a interes publiczny przeciwstawiając interesowi podatnika i łącząc go z powszechnością opodatkowania. W orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II FSK 2474/15) wskazuje się, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów powodujących, ze żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Należy a zaaprobować również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, tak jak to błędnie uczynił organy. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy postrzegać w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk powinien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście jego sytuacji życiowej.

Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, czy też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem sądu, argumentacja organu nie jest ani wyczerpująca, ani prawidłowa przez niczym nieuzasadnione zawężenie rozumienia przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Wbrew przekonaniu organów, ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (wyrok NSA z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

Organy nie wzięły nie wzięły pod uwagę tego, jak konieczność zapłaty podatku w wysokości blisko 1.600 zł wpłynie na sytuację materialną i życiową skarżących oraz ich syna. W sprawie ustalono jedynie, że sytuacja materialna skarżących jest bardzo trudna, gdyż na utrzymanie trzyosobowej rodziny dysponuje ona jedynie miesięcznym dochodem w wysokości 1.702 zł. Organy obu instancji natomiast pominęły okoliczności wskazywane chociażby w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy, dotyczące złego stanu zdrowia M. J., nieuniemożliwiającego mu podjęcie pracy, wymagającego ciągłego leczenia i rehabilitacji oraz okoliczności, że syn podatników w wieku 35 lat, od 2004 r. choruje na schizofrenię paranoidalną. Na potwierdzenie powyższych okoliczności strona przedstawiła do oświadczenia o stanie majątkowym stosowne dokumenty: informację o rehabilitacji leczniczej męża, zaświadczenie, że M. J. nie pobiera świadczenia emerytalno – rentowego, decyzję o waloryzacji emerytury skarżącej, orzeczenie o stopniu jego niepełnosprawności, decyzję o wysokości renty socjalnej syna – J. J. oraz dokumenty dotyczące miesięcznych płatności z tytułu kosztów utrzymania (dokumenty załączone do oświadczenia strony z 12 stycznia 2016 r., akta administracyjne).

Jak wynikało z powyższych dokumentów skarżąca osiąga dochód w wysokości 1162 zł z tytułu emerytury, syn podatników otrzymuje rentę w wysokości 640 zł. Powyższe kwoty stanowią cały dochód trzyosobowej rodziny w wysokości łącznie 1702 zł. Przy tym miesięczne koszty utrzymania rodziny skarżących to 578 zł, dodatkowo ponoszą oni koszty spłaty kredytu – 300 zł miesięcznie i wydatki na leki i opał – około 400 zł miesięcznie. Zatem koszty utrzymania rodziny zbliżają się do ww. kwoty uzyskiwanego miesięcznie dochodu. Ponadto, skarżąca wskazała, że jest wobec niej prowadzone przez organ nadzoru budowlanego postępowanie egzekucyjne, a kwota dochodzonej należności to 314.970,60 zł.

Powyższe okoliczności stanowią podstawę oceny, że obciążenie skarżących dodatkowymi zobowiązaniami z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. niewątpliwie zachwieje podstawami ich egzystencji, zwłaszcza, że opiekują się dorosłym synem chorym na schizofrenię, co niewątpliwie wymaga specjalistycznego leczenia. Podważanie podstaw egzystencji rodziny skarżących w konsekwencji zmusi ich, wobec niemożności zaspokojenia własnych podstawowych potrzeb życiowych, do poszukiwania wsparcia finansowego ze strony Państwa.

Organy administracji publicznej w sprawach dotyczących ulg podatkowych są zobowiązane do ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, mają obowiązek ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja utraty możliwości zarobkowania lub losowej utraty majątku, która w ocenie organu stanowiłaby nadzwyczajne okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, a jedynie takie – jak błędnie przyjęły organy – stanowią podstawy do zastosowania ulgi umorzeniowej. Jak wskazano powyżej, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika. W zakresie pojęcia ważnego interesu podatnika mieści się bowiem sytuacja, w której pomimo niewystąpienia nagłych i nadzwyczajnych okoliczności, zapłata podatku zachwieje podstawami jego egzystencji. Argumentacja SKO przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że organ nie dokonał kompleksowej oceny sytuacji majątkowej skarżących, pomijając okoliczność nieposiadania przez nich finansowych środków koniecznych do zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych.

Tak więc, przy ocenie wystąpienia po stronie skarżących ważnego interesu podatnika doszło do przekroczenia przez organy granic uznania administracyjnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja w niewystarczającym stopniu rozważyła także drugą przesłankę umorzenia jaką jest istnienie interesu publicznego. Organy błędnie zdefiniowały ważny interes publiczny, bowiem utożsamiły go jedynie zapłatą podatku, a ponadto nie odniosły się w tym zakresie do okoliczności niniejszej sprawy, wskazując jedynie na ogólne kryteria ustalania tego interesu. Przypomnieć ponownie należy, że "interes publiczny" to także sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98). Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "interes publiczny" ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie mogą się kryć pod tym pojęciem (wyrok NSA z 28 stycznia 2000 r., III SA 181/99).

Podkreślić należy, że skoro ustawodawca przewidział, iż w interesie publicznym może być zastosowanie ulgi, to nie można tego interesu w aspekcie art. 67a Ordynacji podatkowej, upatrywać w zapłacie podatku. W wybranych przypadkach, w interesie publicznym może być umorzenie zaległości podatkowej wobec podatnika, który w przypadku uiszczenia zobowiązania publicznoprawnego będzie zmuszony do skorzystania z pomocy Państwa lub będzie korzystał z tej pomocy w szerszym zakresie. Taka wykładnia art. 67a Ordynacji podatkowej jest także zgodna z domniemaniem racjonalności ustawodawcy, nie sposób bowiem przyjąć, że ustanawiałby on normy prawne, które nie dawałyby podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy podmiot, po opłaceniu podatku, zmuszony byłby do korzystania z pomocy finansowanej z budżetu Państwa. Niewątpliwie uznać należy, że samodzielne zaspokajanie potrzeb przez podatnika mieści się w zakresie pojęcia interesu publicznego, określonego w art. 67a Ordynacji podatkowej.

Reasumując, powyższe wskazuje na brak rzetelnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, jak również pełnej ich oceny prawnej w świetle przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, a także na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i nienależyte uzasadnienie stanowiska organów,. Powyższe uchybienia stanowią naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynika sprawy, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji, mając na uwadze zasadę określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a tej ustawy, organy obu instancji ponownie zbadają istnienie interesu publicznego i ważnego interesu skarżących, a w przypadku uznania, że któryś lub oba wystąpiły, rozważyć zasadność udzielenia ulgi w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowej. Organy w tym przypadku wezmą pod uwagę sytuację majątkową i osobistą skarżących, w tym wysokość uzyskiwanego przez nich dochodu i stałych miesięcznych wydatków koniecznych do zapewnienia egzystencji całej ich rodziny, z uwzględnieniem w szczególności choroby pozostającego pod ich opieką, syna. Organy zbadają możliwości samodzielnego zaspokajania przez skarżących ich potrzeb własnych bez konieczności korzystania z pomocy społecznej finansowanej ze środków publicznych.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 ze zm.) p.p.s.a., oraz w oparciu o treść art. 135 p.p.s.a. orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący zostali zwolnieni od kosztów sądowych wobec czego brak było przedmiotu orzekania w zakresie kosztów postępowania sądowego.