Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 320/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 14 ust.2 pkt 4 lita
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par 3, art. 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 9 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8 grudnia 2010 r. określającą podatnikowi A. Ł., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "A" w [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. w kwotach odpowiednio: 3.079 zł, 2.069 zł, 11.023 zł, 4.599 zł, 13.569 zł, 9.746 zł, 8.096 zł – odmiennych niż wykazał podatnik w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące.

W motywach rozstrzygnięcia przytoczył, iż organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym skarbowym zakwestionował prawidłowość rozliczenia w tym podatku za w/w miesiące 2004 r. wskutek stwierdzenia, że podatnik dokonał nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które miały dokumentować zakup oleju napędowego od J.A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" w [...].

Jak ustalił organ, podatnik w okresie od 15 czerwca 2004 r. do 30.12.2004 r. zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT łącznie kwotę netto w wysokości 215.761,84 zł i podatek naliczony w wysokości 47.467,59 zł, wynikające z 38 faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego w ilości 85.196 litrów od firmy "B" J.A. w [...]. Kwoty te zostały następnie wykazane przez podatnika w złożonych za ten okres deklaracjach VAT-7 (wartości netto i podatek VAT odpowiednio ): za czerwiec 2004 r. - 12.925, VAT 2.843 zł; za lipiec – 10.500 zł, VAT – 2.310 zł, za sierpień – 42.966,84 zł, VAT – 9.453 zł, za wrzesień – 20.819, 38 zł, VAT – 4.580 zł; za październik - 54.489,30 zł, VAT – 11.988 zł; za listopad – 45.341,72 zł, VAT – 9.975 zł; za grudzień – 28.719,60 zł, VAT – 6.318 zł. Podstawę zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w 38 faktur zakupu było ustalenie, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, albowiem objete tymi fakturami czynności nie miały faktycznie miejsca między podmiotami na nich wykazanymi. Towary, których nabycie według wskazanych faktur miało nastąpić od J.A., nie mogły być nabyte od tego podmiotu, albowiem nigdy nie dysponował on paliwem, wobec czego nie mógł dokonać jego dostawy.

Wskutek takich ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. wydaną na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) – dalej jako: [rozporządzenie], skorygował zawarte w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące rozliczenie tego podatku poprzez pominięcie ujętego w tych fakturach podatku naliczonego jako pomniejszającego podatek należny, określając w opisany wyżej sposób wysokość zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podniesiono zarzuty: przedawnienia zobowiązania oparty na twierdzeniu, że nie zaktualizowała się w tej sprawie wskazywana przez organ przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na brak spełnienia warunku niewykonania zobowiązania; skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu z uwagi na ustalenie kręgu osób, które wprowadziły paliwo do obrotu z ewentualnym uszczupleniem podatku VAT; brak wykazania przez organ uszczuplenia podatku VAT przez podatnika; pominięcia dowodu z protokołów kontroli paliwa w samochodach podatnika przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Drogową potwierdzających dobrą jakość tego paliwa (czego dowodzi też brak awarii silników) oraz dowodu z kontroli Urzędu Skarbowego w [...] u kontrahenta podatnika (firma "B"); brak przekonujących ustaleń, iż podatnik stosował paliwo podrabiane. Pełnomocnik zarzucił nadto, iż wskutek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarb Państwa otrzymałby dodatkowe, nienależne wpływy z tytułu podatku VAT, gdyż podatek należny został zapłacony przez sprzedawcę.

W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik - powołując się w tym zakresie na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9.05.2008 r. I SA/Bd 84/08 - podniósł dodatkowo zarzut nieprzeprowadzenia przez organ ustaleń na okoliczność, czy podatnik dokonując zakupu paliwa w firmie "B" działał w dobrej wierze i czy mógł przynajmniej przewidywać, że transakcje stanowią nadużycie prawa.

Organ odwoławczy w efekcie rozpatrzenia odwołania strony uznał podniesione w nim zarzuty za nieuzasadnione i dokonując merytorycznej analizy całości materiału dowodowego decyzją z dnia 9 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Przywołując, jako adekwatne do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. normujące kwestię obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970) określającego przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wskazał, że jednym z takich przypadków jest sytuacja, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W takim przypadku faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym dokumentując czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

Dokonując wykładni powyższych przepisów organ odwoławczy wywiódł, iż poprawność faktury VAT jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, ma dwa aspekty a mianowicie: formalny, bowiem musi ona odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z faktury, która dokumentuje rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotu w niej wskazanego a który to podmiot jest jednocześnie zobowiązany do wykazania podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy.

Według Dyrektora zgromadzone w sprawie dowody dawały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują transakcji w ich rzeczywistym przebiegu, te bowiem nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Podstawę do takich ustaleń stanowi materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań świadków: J.A., T.K., protokołów kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] u J.A., protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby, wskazany w zakwestionowanych fakturach kontrahent skarżącego J.A. w zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym oraz kontrolnym opisał okoliczności i proceder tzw. sprzedaży paliwa. Wynikało z nich, iż około czerwca-lipca 2004 r. za namową i przy udziale mężczyzny o imieniu M. zarejestrował w [...] działalność gospodarczą jak też założył w banku rachunek bankowy. Osoba ta przywoziła mu faktury VAT i inne dokumenty do podpisu (np. dowody WZ, czeki i inne dokumenty). Na podpisywanych fakturach figurował olej napędowy. On sam nie widział żadnego kontrahenta firmy B (ani wskazanego jako dostawca, ani odbiorca). Jednoznacznie potwierdził, że nie było żadnej współpracy handlowej, a jedynie obieg dokumentacji. Około 20-go każdego miesiąca M. dostarczał mu dokumenty, które on podpisywał i dostarczał do Urzędu Skarbowego. Do rachunku bankowego firmy "B" miał dostęp M. i to on dokonywał przelewów za pośrednictwem internetu. Natomiast w przypadku wypłat gotówki na podstawie czeku, czeki były podpisywane przez J.A., który formalnie wypisywał je na siebie, lecz przekazywał gotówkę czekającemu pod bankiem M.. Były to kwoty ok. 40-50 tys. zł jeden lub dwa razy w miesiącu. Taka sytuacja trwała od sierpnia 2004 r. do września 2005 r. Tytułem wynagrodzenia za te czynności co kilka dni M. przekazywał mu różne kwoty, od 100 zł do 500 zł, łącznie w miesiącu mogło to być około 1700 zł. Z dalszych zeznań wynikało, że inne osoby zwracały się do M. imieniem T. W przesłuchaniu z dnia 22.03.2006 r. świadek ten wskazał już na T.K. jako przywożącego mu już wypisane faktury, jak też dokumenty do Urzędu Skarbowego. Te okoliczności świadek potwierdził również w zeznaniach złożonych w toku postępowania kontrolnego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 12.11.2009 r. wyjaśniając, że nigdy nie zajmował się sprzedażą paliw. Po okazaniu mu zakwestionowanych 38 faktur, dowodów wpłat KP i dowodów WZ potwierdził, że podpisy na tych dokumentach zostały przez niego złożone, przy czym pieczątką firmy dysponował też p. K.. Wszystkie te dokumenty były przez niego podpisywane in blanco, natomiast ilości oleju napędowego, jego ceny, kwoty netto i podatku VAT wypisywał p. K. Firma jego była zlokalizowana w czteropiętrowym bloku, nie posiadała bazy magazynowej ani środków transportu na przewóz paliwa. Wykazywane na fakturach ilości paliwa nie istniały, był to obrót pustymi fakturami. Nigdy też J. A. nie dokonywał zakupów ani sprzedaży oleju napędowego, nie zna kontrahenta A. Ł., nie wie, jakim transportem dostarczano mu paliwo. Za powyższą działalność został skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w Gliwicach.

Na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że J.A. był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 1 czerwca 2004 r. do 6 czerwca 2006 r., natomiast deklaracje VAT złożył za okres od czerwca do grudnia 2004 r. W ramach kontroli krzyżowej przeprowadzonej u tego podmiotu ustalono, że w jego dokumentacji jako jedyny dostawca oleju napędowego figurowała firma "C" z [...], która okazała się podmiotem nieistniejącym. J.A. przyznał w toku tej kontroli, że nie kupował paliwa od tej firmy, był natomiast tzw. "słupem", nie prowadził ewidencji i ksiąg, faktury podpisywał in blanco, deklaracje VAT otrzymywał od p. K..

Powyższe zeznania współbrzmiały z zeznaniami złożonymi przez T.K. potwierdzającego, że fikcyjnym dostawcą paliwa do firmy B był "C" z [...]. On sam był wynagradzany za udział w tym procederze – ok. 8-10 lub 12 groszy od 1 litra paliwa, natomiast J. A. miał stałą miesięczną kwotę – ok. 1.500 -1.800 zł. Z zeznań tego świadka wynikało, że jeśli ktoś potrzebował fakturę dla potrzeb wykazania kosztów, to otrzymywał fakturę, za którą nie szedł towar. Również przesłuchany bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym przez organ I instancji potwierdził, że firma "B" nie zajmowała się obrotem paliwami, nie dysponowała bazą magazynową, zbiornikami paliwowymi ani środkami transportu do przewozu paliw płynnych, nigdzie nie kupowała oleju napędowego dysponując jedynie fikcyjnymi dowodami tego zakupu, on sam zaś wypisywał i drukował faktury, a J. A. je podpisywał. Świadek ten wyjaśnił, że firma "B" nigdy nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego firmie "A"; ta ostatnia nie jest mu znana. Podał, że za fakturami wytworzonymi przez "B" był dostarczany olej napędowy, jednak od nieznanego mu podmiotu. Odbiorcy za dostarczone paliwo płacili kwotę wynikającą z faktury, najczęściej gotówką.

Wskazując na spójność powyższych zeznań organ odwoławczy stwierdził, że dowodzą one jednoznacznie, iż zakup oleju napędowego udokumentowany zakwestionowanymi fakturami nie został faktycznie dokonany od firmy "B", gdyż firma ta nigdy nie dysponowała paliwem; nie mogła dokonać zakupu paliwa od firmy "C" z [...] jako nieistniejącej i dlatego nie mogła być dostawcą paliwa do firmy podatnika.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w odwołaniu zarzutu niezbadania przez organ I instancji możliwości przewidywania przez podatnika, czy transakcje stanowią nadużycie prawa i czy działał on w dobrej wierze organ odwoławczy stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności nie pozwalają na wysnucie tego rodzaju wniosków.

Przeciwne ustalenia wynikają przede wszystkim z zeznań samego podatnika (z dnia 21.02.2007 r., z dnia 17.11.2009 r. i z dnia 1.03.2010 r.) opisującego, iż swojego kontrahenta (J. A.) zna jedynie z rozmów telefonicznych, że za otrzymane paliwo płacił zawsze gotówką, nie zna też osób, które fizycznie dostarczały paliwo. Po dokonaniu telefonicznego zamówienia przyjmował od kierowcy fakturę VAT, dowody WZ i KP, po wcześniejszej zapłacie gotówki kierowcy. Opisując okoliczności nawiązania współpracy handlowej podatnik zeznał, że w 2004 r. przyjechała do niego osoba (nieznana mu z imienia i nazwiska) oferując mu sprzedaż paliwa po konkurencyjnych cenach (niższych od istniejących na miejscowym rynku paliw o ok. 2-4 gr/l), jednakże pod warunkiem płatności należności gotówką. Dlatego podatnik uiszczał należność za paliwo do rąk kierowców, jednakże nie legitymował ich i nie żądał – mimo znacznych kwot – okazania przez nich upoważnienia do obioru gotówki, nie zna też ich nazwisk ani numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających paliwo. Nie posiadały one logo żadnej firmy, do faktur VAT nie dołączano świadectwa jakości paliwa. Nie zna też nazwiska osoby, u której zamawiał towar. Ponieważ w cenę paliwa był wliczony transport, żadnej dokumentacji dotyczącej tego transportu nie posiada, jak też jakiejkolwiek dodatkowej korespondencji z firmą "B". W 2005 r. współpraca z tą firmą zakończyła się bez podania przyczyny.

Z powyższych okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy i realizacji zamówień organ wyprowadził wniosek, iż podatnik mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Dowodzi tego nieznajomość osoby kontrahenta wskazanego na fakturze, brak danych osoby, u której zamawiano towar, konkurencyjna cena z wliczoną w nią dodatkowo ceną transportu paliwa przy równoczesnym warunku gotówkowej zapłaty znacznych kwot do rąk nieznanych podatnikowi osób, które nie legitymowały się żadnym upoważnieniem do odbioru gotówki. Całokształt tych okoliczności jasno wskazuje, zdaniem organu, iż strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Potwierdzeniem trafności tego stanowiska jest – w ocenie Dyrektora – argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 24.03.2009 r. I FSK 63/08, Lex nr 529087.

Organ odwoławczy uznał za gołosłowne zarzuty podatnika, iż organy pominęły fakt występowania przez podatnika do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o sprawdzenia jego kontrahenta, gdyż żadne dowody faktu tego nie potwierdzały. Natomiast powoływanie się na dobrą jakość paliwa, potwierdzoną protokołami kontroli Państwowej Inspekcji Drogowej i bezawaryjnością pojazdów, nie ma znaczenia dla wyniku przedmiotowej sprawy, w której organy nie kwestionują faktu nabycia przez stronę oleju napędowego, lecz to, że sprzedawcą tego oleju była firma "B" J.A.. Za bezzasadny uznano zarzut o pominięciu jako dowodów w sprawie protokołów kontroli przeprowadzonej u J. A. przez Naczelnika US w [...] w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2004 r., gdyż protokoły te znajdują się w aktach sprawy i wzięto je pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś wynikający z nich fakt, iż J. A. nie dokonywał zakupu paliwa w firmie "C" z [...], jako że była to firma nieistniejąca.

Stwierdzono nadto, iż rozliczenie przez dostawcę (J. A.) podatku VAT należnego nie rodzi po stronie odbiorcy bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za nietrafny uznano zarzut skierowania decyzji do niewłaściwego podmiotu z uwagi na ujawnienie osób, które wprowadziły paliwo do obrotu z ewentualnym uszczupleniem podatku VAT, albowiem to podatnik na podstawie faktur, które nie dokumentują transakcji w ich rzeczywistym przebiegu, dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający, skutkiem czego to niego, w tym konkretnym przypadku, obciążają skutki prawnopodatkowe wynikające z przywołanych w decyzji norm prawa materialnego.

Chybiony zdaniem organu był również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem na skutek wszczęcia przez organ kontroli skarbowej dochodzenia o przestępstwo skarbowe postanowieniem z dnia 10.12.2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a datą wszczęcia postępowania o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s). Natomiast ocena zasadności wszczęcia takiego postępowania, co pełnomocnik w odwołaniu podnosił, nie mieści się w zakresie przedmiotowego postępowania podatkowego.

W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wskutek bezspornych ustaleń wskazujących na działanie podatnika w dobrej wierze, bez możliwości przewidywania, iż zakwestionowane transakcje stanowią nadużycie prawa. Za takim stanowiskiem przemawiają wywody zawarte w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9.05.2008 r., sygn. akt I SA/Bd 84/08. Zebrane w sprawie dowody, zwłaszcza protokoły z kontroli krzyżowej u kontrahenta J. A. wskazują, iż skarżący nie miał podstaw do powzięcia podejrzeń co do legalności transakcji zakupu od firmy "B". Wskazuje na to również fakt, iż na jego zlecenie Urząd Skarbowy w [...] dokonał sprawdzenia rzetelności kontrahenta.

Pełnomocnik ponowił zarzut o nieprzeprowadzeniu dowodów z protokołów kontroli jakości paliwa ciężarówek należących do skarżącego dokonanej przez Państwową Inspekcję Drogową w Kędzierzynie –Koźlu, potwierdzających dobrą jakość tego paliwa, co wyklucza wnioskowanie, iż paliwo dostarczane skarżącemu było podrabiane, a zatem pochodziło z nielegalnego obrotu. Skarżący osobiście odbierał paliwo, dokonywał jego oceny organoleptycznej, dokonał sprawdzenia kontrahenta, a zatem dopełnił wszystkich aktów staranności. O jego dobrej wierze świadczy treść wyroku Sądu Okręgowego w Gliwicach.

Nadto zakwestionował stanowisko organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywodząc, iż wszystkie przesłanki tego przepisu w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione. Zwrócił bowiem uwagę, że oprócz wymogu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe niezbędnym jest wykazanie, iż przestępstwo to (wykroczenie) wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tymczasem w realiach tej sprawy nie doszło do niewykonania przez skarżącego zobowiązania. Organy udowodniły bowiem jedynie to, że J. A. dostarczał skarżącemu paliwo pochodzące z niewiadomego źródła, co jednak może mieć znaczenie – zdaniem pełnomocnika – tylko w rozliczeniu podatku dochodowego tego dostawcy, a nie podatku od towarów i usług. Dokonana w postanowieniu o wszczęciu postępowania kwalifikacja prawna czynu, tj. podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s. (posługiwanie się nierzetelnie wystawionymi fakturami) nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na to, że treść tych faktur jest zgodna z przebiegiem zdarzenia gospodarczego, są one prawidłowo wystawione, stanowią udokumentowanie rzeczywistej dostawy towaru, od której w całości odprowadzono podatek VAT. W takich okolicznościach faktycznych nie można było zastosować kwalifikacji z art. 62 § 2 k.k.s., co powoduje, że również art. 60 § 6 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania.

W konkluzji stwierdzono, że skoro towar został fizycznie dostarczony do skarżącego na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT, podatek od niej został zapłacony przez dostawcę, to bezzasadne jest twierdzenie organów, iż nie doszło do transakcji pomiędzy dostawcą a skarżącym jako odbiorcą w zakresie prawidłowego obrotu gospodarczego. Czym innym jest natomiast źródło zaopatrzenia w paliwo przez dostawcę, lecz konsekwencje tego – w zakresie podatku dochodowego – winien ponieść dostawca, a nie skarżący.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując faktyczną i prawną argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Co do podnoszonej - w związku z zarzutami dotyczącymi przedawnienia zobowiązania – kwestii zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyjaśnił, że zostanie ona oceniona w tymże postępowaniu karnym.

W piśmie procesowym z dnia 22.08.2011 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko o istnieniu podstaw do przyjęcia dobrej wiary skarżącego i podkreślił, że zakup paliwa po atrakcyjnej cenie zawsze odbywa się za natychmiastową zapłatą lub wręcz jest skredytowany przez kupującego. Co do zarzutu przedawnienia stwierdził, że nie istnieje prawna możliwość wszczęcia postępowania karnoskarbowego przed zakończeniem postępowania podatkowego, a zatem wszczęcie takiego postępowania karnoskarbowego w grudniu 2009 r. stanowiło bezprawne działanie organu podatkowego i nie może być podstawą do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym bardziej, że postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone.

Dyrektor Izby w piśmie z dnia 15.09.2011 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 5.10.2011 r. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego motywowany wniesieniem przez niego zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9.08.2011 r. o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania karnoskarbowego uznając, że bieg tegoż postępowania, jak też wynik postępowania zażaleniowego nie mają charakteru prejudycjalnego dla wyniku sprawy sądowoadministracyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

Opisany w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) zakres kognicji sądów administracyjnych polegający na kontroli działalności administracji publicznej (§ 1) poprzez badanie jej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - § 2) oznacza, że w badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów dokonana w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] zaskarżona decyzja podlega uchylenia w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza on prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania- jako najdalej idącego - Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy uznać go należy za nietrafny. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2004 r. przedawniłoby się – przy braku okoliczności skutkujących nierozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – z dniem 31.12.2009 r., natomiast za grudzień 2004 r. – z dniem 31.12.2010 r. Jednakże w dniu 10.12.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się w okresie co najmniej od czerwca 2004 r. do co najmniej 30 grudnia 2004 r. nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę "B" J.A. (...) jak również podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. w zakresie podatku naliczonego VAT, skutkiem czego było narażenie na uszczuplenie podatku VAT w łącznej kwocie 47.568 zł, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 54 par. 2 k.k.s. w związku z art. 56 par. 2 k.k.s. w związku z art. 6 par. 1 i2 i art. 7 par. 1 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. (to. III k. 1160 akt administracyjnych).

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla zaistnienia zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest, co wprost wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wszczęcie postępowania karnoskarbowego mającego związek z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest zatem data wszczęcia postępowania (ad rem) związanego z niewykonaniem tego zobowiązania, to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje skutek określony w w/w przepisie. Ściślej rzecz ujmując, zawieszenie biegu przedawnienia następuje z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, albowiem stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

Mając więc na względzie treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie z dnia 10.12.2009 r. o wszczęciu dochodzenia w zakresie opisanym powyżej nie sposób przyjąć, by wszczęcie tego postępowania (k. 1160 tom III) nie wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zarzuty opisane w powyższym postanowieniu jednoznacznie dowodzą, iż wszczęcie tego postępowania ma związek z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, gdyż postanowienie o wszczęciu dochodzenia określało zakres prowadzonego postępowania w sposób pozwalający jednoznacznie powiązać przestępstwo, co którego zaistniało podejrzenie jego popełnienia, z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. (por. wyrok NSA z dnia 31.08.2010 r.I GSK 1112/09, internetowa baza orzeczeń NSA).Pełnomocnik, wskazując na treść art. 62 § 2 k.k.s. kwestionuje zasadność postawionego skarżącemu zarzutu wywodząc, że nie może być mowy o posługiwaniu się fakturami nierzetelnymi, a jedynie o dostarczaniu przez J. A. paliwa z niewiadomego źródła. Jak jednak trafnie wywiódł organ odwoławczy, zarzuty co do prawidłowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Dla zaistnienia zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozstrzygające jest to, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2004 r. do grudnia 2004 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo karnoskarbowe, m.in. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s., do którego znamion należy posługiwanie się nierzetelnie wystawioną fakturą. Taka okoliczność została ustalona w sprawie niniejszej, zatem wbrew zarzutom skarżącego bez wątpienia wszczęcie tego postępowania wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. Skoro bowiem skarżący w sposób nieuprawniony obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, doprowadził przez to do zaniżenia wysokości zadeklarowanego zobowiązania, co ewidentnie skutkowało jego niewykonaniem. Przeciwne stanowisko skarżącego, oparte na twierdzeniu o niewłaściwej kwalifikacji prawnej czynu skarżącego (co dotyczy zwłaszcza zarzutu z art. 62 § 2 k.k.s.), nie może podważyć powyższych ustaleń, albowiem, co Dyrektor Izby prawidłowo ocenił, w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe nie są władne weryfikować prawidłowości czynności podejmowanych w postępowaniu karnym, jak też zasadności i momentu wszczęcia postępowania, co skarżący objął swym zarzutem twierdząc, że nie istnieje prawna możliwość wszczęcia postępowania karnoskarbowego przed zakończeniem postępowania podatkowego.

Należy wobec tego wskazać, że z woli ustawodawcy (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) organy podatkowe mogą jedynie oceniać skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w innym postępowaniu, w tym przypadku wpływ wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21.06.2011 r. P-26/10, "płacenie podatków jest konstytucyjnym obowiązkiem każdego. Zasadą jest zatem płacenie podatków, a nie ich unikanie i oczekiwanie na przedawnienie. Niewywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych godzi bowiem zarówno w interes finansowy Skarbu Państwa oraz uprawnionych jednostek samorządu terytorialnego, ale także narusza szeroko pojęty interes publiczny, sprzeciwiając się równocześnie zasadom sprawiedliwości społecznej. W świetle zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Tym samym, nie można traktować przedawnienia zobowiązań podatkowych jako konstytucyjnie chronionego prawa podatnika. Ustawodawca powinien natomiast ustanowić adekwatne mechanizmy prawne, pozwalające na efektywną egzekucję niezapłaconych danin".

Z powyższych względów, jak też z uwagi na niemożność weryfikacji przez organy podatkowe prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego, nie można podzielić podniesionego w skardze zarzutu, iż postępowanie karne, jako w ocenie strony wszczęte dla pozoru – bo jedynie w celu spowodowania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia – nie zasługuje na ochronę prawną i wyklucza przez to możliwość zastosowania instytucji przedawnienia opartej na treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Prawidłowy jest też pogląd Dyrektora Izby, iż dla spowodowania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia dalszy tok postępowania karnoskarbowego, jak też sposób jego zakończenia.

Dalsze zarzuty skargi sprowadzają się do zagadnień natury procesowej, a mianowicie nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wadliwej oceny już zebranego materiału poprzez pominięcie niektórych zebranych w sprawie dowodów, również w kontekście ustalenia dobrej wiary skarżącego przy nabyciu paliwa.

Odnosząc się do powyższych zarzutów Sąd stwierdza, że okoliczności sprawy ustalone na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego dawały organowi wystarczającą i pełną podstawę do wysnucia wniosku o nieistnieniu podstaw do przypisania skarżącemu dobrej wiary.

Po pierwsze, wbrew zarzutom skargi organy wzięły pod uwagę informacje wynikające z kontroli (a następnie postępowania podatkowego) przeprowadzonej u J.A. przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...], jak też wynikające z pisma tegoż Naczelnika z dnia 20.10.2009 r. oraz ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika tegoż Urzędu, stanowiących załącznik do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 5 i 9.11.2009 r. przez pracowników Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach. Bezspornie wynikało z nich, że figurująca w dokumentacji J. A. jako jedyny dostawca paliwa firma "C" z [...] była podmiotem nieistniejącym, on sam zaś pełnił rolę tzw. "słupa", nie kupując nigdy paliwa od tego podmiotu i podpisując wszystkie faktury sprzedaży in blanco. Wskazane dowody w żadnym razie nie potwierdzają tezy skarżącego, iż wyniki tych kontroli dowodzą, że nie mógł on przewidywać, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem.

Po drugie, bezzasadny i gołosłowny jest zarzut skargi o pominięciu przez organ faktu, iż Urząd Skarbowy w [...] na jego wniosek dokonał sprawdzenia kontrahenta. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu; gdyby istotnie dokonał takiego sprawdzenia z pozytywnym dla siebie skutkiem, tego rodzaju dowód winien przedłożyć organom. Jeśli bowiem jakiś dowód jest w posiadaniu strony, to w myśl zasady współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza tam, gdy z określonego dowodu wypływają korzystne dla strony skutki prawne, obowiązana jest ona taki dowód przedłożyć. Ryzyko zaniechania tego obowiązku obciąża w ostatecznym wyniku stronę. Jak ponadto słusznie zauważył organ, Urząd Skarbowy w [...] nie był właściwy dla sprawdzenia podmiotu, którego siedziba znajdowała się na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i tenże organ przeprowadził w firmie "B" kontrole i postępowania podatkowe.

Po trzecie, za forsowaną w skardze tezą o dołożeniu przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahenta nie przemawia argument strony o dobrej jakości paliwa, którą miały potwierdzać protokoły kontroli Państwowej Inspekcji Drogowej w Kędzierzynie-Koźlu oraz bezawaryjność pojazdów korzystających z paliwa dostarczanego rzekomo przez firmę "B", co miałoby stwarzać domniemanie jego pochodzenia z legalnego obrotu. W tym zakresie słusznie wskazał Dyrektor, że przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym nie była jakość dostarczanego paliwa, jego parametry ani nawet rzeczywiste pochodzenie, lecz ustalenie, czy transakcje opisane zakwestionowanymi fakturami miały miejsce między podmiotami w tych fakturach wskazanymi. Jeśli nawet paliwo to było dobrej jakości, to całokształt pozostałych okoliczności sprawy (o czym poniżej) nie dawał istotnie organom podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego o istnieniu jego dobrej wiary. Czyni to zarazem zupełnie bezzasadnymi zarzuty skargi o niezebraniu pełnego materiału dowodowego wskutek zaniechania przeprowadzenia dowodu z protokołów tej kontroli. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie zostały więc naruszone.

Odnosząc się do zarzutu niezbadania przez organy możliwości przewidywania przez podatnika, czy transakcje stanowią nadużycie prawa i czy działał on w dobrej wierze Sąd w całości podziela dokonaną przez organ odwoławczy ocenę materiału dowodowego sprawy i wnioski z niego wysnute, nie uchybiające regułom logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) co do tego, że skarżący jako przedsiębiorca uczestniczący w obrocie paliwami nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta i miał podstawy do powzięcia podejrzeń co do legalności jego działań. Dotyczy to przede wszystkim ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności nawiązania współpracy handlowej przez skarżącego z firmą J. A. oraz sposobu realizacji transakcji.

Jak prawidłowo przytoczył Dyrektor Izby, wynikają one głównie z zeznań samego podatnika (z dnia 21.02.2007 r., z dnia 17.11.2009 r. i z dnia 1.03.2010 r.) opisującego, iż swojego kontrahenta (J. A.) zna jedynie z rozmów telefonicznych, że za otrzymane paliwo płacił zawsze gotówką, nie zna też osób, które fizycznie dostarczały paliwo, że po telefonicznym zamówieniu następowała realizacja dostawy i przyjmował od kierowcy fakturę VAT, dowody WZ i KP, dokonując do rąk kierowcy gotówkowej zapłaty. Również okoliczności nawiązania współpracy winny budzić podejrzenia u podatnika, skoro z jego zeznań wynika, że w 2004 r. przyjechała do niego osoba (nieznana mu z imienia i nazwiska) oferująca mu sprzedaż paliwa po konkurencyjnych cenach (niższych od istniejących na miejscowym rynku paliw o ok. 2-4 gr/l), jednakże pod warunkiem płatności należności gotówką. Dlatego podatnik uiszczał należność za paliwo do rąk kierowców, jednakże nie legitymował ich i nie żądał – mimo znacznych kwot – okazania przez nich upoważnienia do obioru gotówki, nie zna też ich nazwisk ani numerów rejestracyjnych samochodów dostarczających paliwo. Nie posiadały one logo żadnej firmy, do faktur VAT nie dołączano świadectwa jakości paliwa. Nie zna też nazwiska osoby, u której zamawiał towar. Ponieważ w cenę paliwa był wliczony transport, żadnej dokumentacji dotyczącej tego transportu nie posiada, jak też jakiejkolwiek dodatkowej korespondencji z firmą "B". W 2005 r. współpraca z tą firmą zakończyła się bez podania przyczyny.

Przedstawione powyżej okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy i realizacji zamówień dawały więc organom wystarczające podstawy do stwierdzenia, iż podatnik mógł co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Jak wyżej wskazano, dowodzi tego nieznajomość osoby kontrahenta wskazanego na fakturze mimo współpracy trwającej około 1 roku, brak danych osoby, u której zamawiano towar, konkurencyjna cena z wliczoną w nią dodatkowo ceną transportu paliwa przy równoczesnym warunku gotówkowej zapłaty znacznych kwot do rąk nieznanych podatnikowi osób, które nie legitymowały się żadnym upoważnieniem do odbioru gotówki. Zasadnie zatem, mając na względzie podzielane przez tut. Sąd stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 24.03.2009 r. I FSK 63/08, Lex nr 529087, organy uznały, że nie można przypisać podatnikowi dobrej wiary mimo uczestniczenia w nielegalnym łańcuchu dostaw. Co się zaś tyczy wielokrotnie powoływanego przez skarżącego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9.05.2008 r. I SA/Bd 84/08, to wbrew ocenie skarżącego tezy wypływające z tego wyroku nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe dawało z całą pewnością podstawy do stwierdzenia, iż podatnik nabywając towar co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Podatnik nie przedstawił skutecznego przeciwdowodu podważającego te ustalenia.

Sąd nie podziela także podniesionego w skardze zarzutu naruszenia norm prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, skutkującego pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT.

W tej sprawie za podstawę i punkt wyjścia rozważań prawidłowo przyjęto treść art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Istotnym więc stało się ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego w okresie od czerwca do grudnia 2004 r. od firmy "B" J.A. a w szczególności, czy faktury te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. stawia bowiem jednoznaczny wymóg, aby faktury dokumentowały nabycie przez podatnika towarów i usług. Chodzi zatem o to, by podmiot ujawniony w fakturze jako dostawca był nim w rzeczywistości.

Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe dowiodło zdaniem Sądu jednoznacznie, iż w/w faktury warunku tego nie spełniają, gdyż ich wystawca nie dokonywał faktycznych dostaw paliwa. Postępowanie poprzedzające taką konkluzję organu odwoławczego zostało w ocenie Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad tego postępowania ani też przepisów procesowych. Organy obu instancji nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.) jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno dowodzi, iż organ odwoławczy sprostał tym wymogom wskazując, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie czytelnie i wyczerpująco uzasadnił. Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony poprzez odniesienie się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, które oceniono we wzajemnym ze sobą powiązaniu i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Organy oceniły zarówno zeznania składane przez kontrahenta skarżącego, świadka T.K. i wyjaśnienia samego skarżącego, informacje uzyskane od innych organów skarbowych i organów ścigania i oceny tej, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać za dowolną. Należy przy tym podkreślić, że wyjaśnienia strony, podobnie jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie z punktu widzenia ich wiarygodności. Tak zgromadzony materiał dowodowy Sąd ocenia jako kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, co czyni bezzasadnym zarzut niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Z ustaleń tych bezspornie wynika, iż transakcje zakupu paliwa nie odbywały się pomiędzy firmą skarżącego a wystawcą zakwestionowanych faktur tj. J.A.. Dowodzą tego w szczególności omówione powyżej zeznania świadków J.A. i T.K., wyniki kontroli u kontrahenta podatnika i protokoły z czynności sprawdzających wskazujące, że między firmą "B" a firmą skarżącego nie było faktycznych transakcji handlowych dotyczących dostawy oleju napędowego, a jedynie obieg dokumentacji. Z zeznań J. A., rzekomego dostawcy paliwa dla skarżącego wynikało, że nigdy w ramach firmy "B" nie zajmował się sprzedażą paliw, zaś zakwestionowane faktury podpisywał in blanco, natomiast ilości oleju napędowego, jego ceny, kwoty netto i podatku VAT wypisywał p. K.. Firma jego nie posiadała bazy magazynowej ani środków transportu do przewozu paliwa. Wykazywane na fakturach ilości paliwa nie istniały, był to obrót pustymi fakturami. Nigdy też nie dokonywał zakupów ani sprzedaży oleju napędowego, nie zna kontrahenta A. Ł., nie wie, jakim transportem dostarczano mu paliwo. Ponadto jednoznacznie ustalono, że jako jedyny dostawca oleju napędowego dla J. A. figurowała firma "C" z [...], która okazała się być podmiotem nieistniejącym. J.A. przyznał w toku tej kontroli, że nie kupował paliwa od tej firmy, był natomiast tzw. "słupem", nie prowadził ewidencji i ksiąg, deklaracje VAT otrzymywał od p. K..

Jako korelujące z tymi zeznaniami prawidłowo uznano zeznania złożone przez T.K. potwierdzającego, że fikcyjnym dostawcą paliwa do firmy B był "C" z [...]. On sam był wynagradzany za udział w tym procederze – ok. 8-10 lub 12 groszy od 1 litra paliwa, natomiast J. A. miał stałą miesięczną kwotę – ok. 1.500 -1.800 zł. W ramach zeznań składanych przed organem I instancji świadek ten również potwierdził, że firma "B" nie zajmowała się obrotem paliwami, nie dysponowała bazą magazynową, zbiornikami paliwowymi ani środkami transportu do przewozu paliw płynnych, nigdzie nie kupowała oleju napędowego dysponując jedynie fikcyjnymi dowodami tego zakupu, on sam zaś wypisywał i drukował faktury, a J. A. je podpisywał. Z jego zeznań wprost wynikało, że firma "B" nigdy nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego firmie "A"; ta ostatnia nie jest mu znana.

W obliczu powyższych ustaleń nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska Dyrektora Izby, iż zakup oleju napędowego dokumentowany zakwestionowanymi fakturami nie został faktycznie dokonany od firmy "B", gdyż firma ta nigdy nie dysponowała paliwem; nie mogła dokonać zakupu paliwa od firmy "C" z [...] jako nieistniejącej i dlatego nie mogła być dostawcą paliwa do firmy podatnika.

W świetle powyższego za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, skoro zakwestionowane faktury istotnie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Nie chodzi tu przy tym – jak mylnie wskazuje się w skardze - o jakąkolwiek dostawę paliwa na rzecz podatnika, czego organy nie wykluczały (która to jednak okoliczność nie miała znaczenia dla oceny zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur), lecz o dostawę paliwa od podmiotu, który widniał na fakturach jako dostawca towaru. Dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że skarżący nabywał towar, skoro w fakturze dane rzeczywistego dostawcy nie zostały ujawnione. Istotne jest natomiast to, iż treść faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu. Niewystarczającym jest - dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury - jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07 oraz z dnia 31.05.2011 r., I FSK 872/10).

Prawidłowe ustalenia organów co do tego, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w ich rzeczywistym przebiegu, zwłaszcza co do danych dotyczących dostawcy, dały skuteczną podstawę do pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z w/w faktur, stosownie do treści prawidłowo przywołanych przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W orzecznictwie NSA ugruntowane jest stanowisko, że "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku" (tak NSA w wyroku z dnia 27.06.2008 r. I FSK 745/07, LEX nr 468867).

Sąd w składzie tu orzekającym podziela przy tym pogląd, że w sytuacji, gdy organ w ramach przeprowadzonego postępowania podważył zaistnienie transakcji potwierdzonych przedłożonymi fakturami, to strona winna udowodnić, że do takich transakcji doszło (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2009 r., III SA/GI 1270/08, także wyrok WSA w Opolu z dnia 1.10.2009 r. I SA/Op 228/09 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok z dnia 8.03.2011 r. I FSK 216/10). Wbrew twierdzeniom skarżącego okoliczności wynikające z prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego nie dostarczyły podstaw do zakwestionowania ich stanowiska co do tego, że faktury dokumentujące rzekome nabycie od formy "B" J.A. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Uznając z naprowadzonych powyżej przyczyn zarzuty skargi za nieskuteczne jak też nie dopatrując się innych naruszeń prawa, które skutkować by mogły wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.