Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1758/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2017 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P.K. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik"), jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] czerwca 2017 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: "Naczelnik UC", "organ I instancji") z dnia [...] października 2016 r. Nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], Nr VIN: [...], pojemność silnika 1.998 cm3, rok produkcji 2005, w kwocie 864,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W październiku 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili u skarżącego kontrolę w zakresie wykonywania obowiązku składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych o kodzie CN 8703 niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju w okresie od dnia [...] stycznia 2011 r. do dnia [...] grudnia 2011 r. Z ustaleń kontroli zawartych w protokole kontroli z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wynikało, iż część nabytych przez stronę pojazdów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadała cechy typowe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Tym samym, biorąc pod uwagę zasady klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), przedmiotowe pojazdy w ocenie kontrolujących stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze ustalenia kontroli Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych 25 pojazdów objętych zakresem kontroli, w tym ww. samochodu marki [...] (dalej także jako "sporny samochód" lub "sporny pojazd").

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] Naczelnik UC określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 864,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC") po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podatnik zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2137/14 WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora IC z dnia [...] maja 2014 r. W ocenie Sądu, organy obu instancji nie ustaliły w sposób jednoznaczny cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Wobec stwierdzonych przez Sąd naruszeń Dyrektor IC, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z dnia [...] lutego 2014 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. o ww. numerze Naczelnik UC ponownie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 864,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki [...], a Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. o ww. numerze, utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Dyrektor IAS podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przeznaczenie pojazdu musi być ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Zdaniem organu dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, czy wydanego świadectwa homologacji, jako samochodu ciężarowego.

Organ wskazał następnie, iż z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT wynika, iż pojazd marki [...] został wyprodukowany jako pojazd pięciodrzwiowy, pięcioosobowy, wyposażony w sposób typowy dla samochodów osobowych (4/5 zagłówki, ABS, airbag kierowcy i pasażera, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, el. podnoszenie szyb, przód i tył, felgi stalowe 16 z ogumieniem 215/70, instalacja radiowa + 4 głośniki, kierownica i drążek biegów skórzane, kierownica ze sterowaniem radia, klamki W kolorze nadwozia, klimatyzacja, komputer pokładowy, lusterka boczne ogrzewane, lusterka boczne regulowane elektrycznie, mechaniczna regulacją położenia kierownicy, osłona przestrzeni bagażowej, radio CD, relingi dachowe, siedzenie kierowcy z mechaniczną regulacją wysokości, światła przeciwmgielne, tylna kanapa przesuwana, tylne oparcie składane, dzielone, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia).

Dyrektor IAS zaznaczył, iż mając na uwadze wytyczne wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2137/14 oraz decyzji Dyrektora IC z dnia [...] kwietnia 2015 r. dotyczące konieczności ustalenia ponad wszelką wątpliwość ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu na dzień zakończenia procesu produkcji, organ I instancji zwrócił się zapytaniem do [...] importera przedmiotowego samochodu, tj. firmy T. A/S. Do pisma z dnia [...] grudnia 2015 r. przesłanej pocztą elektroniczną przedstawiciel ww. firmy dołączył certyfikat zgodności spornego pojazdu wyprodukowanego jako samochód z kategorii M1 (otrzymany z fabryki z J.) oraz certyfikat zgodności N1, który jest certyfikatem dla pojazdów wyprodukowanych w D.

Zdaniem organu odwoławczego, krajowa homologacja i rejestracja spornego pojazdu w D. jako samochodu ciężarowego do przewozu towarów, spowodowana była lokalnymi przepisami podatkowymi, tj. opłatą rejestracyjną od samochodów osobowych. Zauważył, iż w D. bardzo częste są przypadki rejestracji samochodów osobowych, po ich przebudowie, jako ciężarowych lub dostawczych, zgodnie z narodowymi przepisami homologacyjnymi. Tak więc, z powodów podatkowych, producenci lub lokalni dystrybutorzy na rynek [...] przeznaczają pojazdy na linii produkcyjnej albo później przystosowane do kategorii homologacyjnej N1. Organ wskazał, iż dotyczy to pojazdów takich marek jak [...], [...] i [...]. Powyższe pozwala – w ocenie Dyrektora IAS – na wskazanie, iż przed pierwszą rejestracją w D. sporny pojazd został konwertowany do lokalnej homologacji typu samochodu ciężarowego.

Dyrektor IAS ustalił, iż skarżący zakupił sporny pojazd w D. i przemieścił na terytorium kraju najpóźniej w dniu [...] maja 2011 r. W tym dniu przeprowadzono badanie techniczne samochodu zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. W ocenie organu, zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego potwierdza, iż sporny pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej, o której wspominają [...] przepisy podatkowe.

Organ zauważył następnie, iż do dnia rejestracji pojazdu w kraju, tj. do [...] czerwca 2011 r., pojazd posiadał ogólny wygląd i ogół cech, tak jak w dniu pierwszej rejestracji w państwie członkowskim (D.). Wygląd ten odbiegał od standardu nadanego na etapie produkcji o dokonane w samochodzie zmiany wynikające z [...] przepisów podatkowych. Mianowicie, w stosunku do etapu produkcyjnego pozbawiono pojazd 3 miejsc siedzących (usunięto drugi rząd siedzeń). Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano przegrodę sięgającą od podłogi do sufitu. Pewne wątpliwości budzi natomiast – w ocenie organu – występowanie w spornym pojeździe miejsc kotwiczenia tylnych (zdemontowanych) siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wyjaśniając tę okoliczność, Dyrektor IAS zauważył, iż [...] przepisy podatkowe nie wymagają demontażu w samochodzie miejsc kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wystarczy jedynie, że podczas przebudowy zostały zaspawane albo zaklejone lub przesłonięte. Stąd wniosek, że sporny pojazd przed pierwszą rejestracją w D. nie został pozbawiony miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa. Zostały one jedynie przesłonięte zamontowaną przegrodą (wypłaszczeniem podłogi), co pozwoliło na ich powrotne wykorzystanie na etapie krajowej konwersji do standardu samochodu osobowego.

Następnie, w dniu [...] lipca 2011 r. dokonano zmiany przeznaczenia spornego pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowego samochodu ciężarowego na 5-miejscowy samochód osobowy. Przebudowa znalazła potwierdzenie w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. W dokumencie tym wskazano, że w pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, a istniejącą przegrodę zdemontowano. W tym kontekście Dyrektor IAS stwierdził, że zamontowane w kraju siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamocowane w istniejących od etapu produkcji fabrycznych punktach ich kotwiczenia.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód od momentu jego wyprodukowania przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a dokonane w D. zmiany podlegające na przystosowaniu go również do przewozu towarów, miały charakter lokalny niepowodujący zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Świadczy o tym również fakt, że ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla przewozu osób nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu. Zatem dokonywane zmian zarówno w D. – na wersję z przegrodą, jak i w kraju – na wersję przystosowaną do transportu 5 osób, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób. Zdaniem organu, z przedstawionych okoliczności wynika, iż dokonane zmiany miały jedynie charakter czasowy i dają się usunąć w sposób niepozostawiający śladów.

W ocenie Dyrektora IAS, ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.".

Za niezasadne organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. W szczególności stwierdził, iż Naczelnik UC nie naruszył przepisów postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby, zebrany materiał dowodowy pozwalał w zupełności na ustalenie stanu faktycznego, który to stan uzasadniał opodatkowanie akcyzą spornego pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu ustawy podatkowej.

Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska Skarżącego wskazał, iż nie ma uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Natomiast ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, która przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Sporny pojazd został wyposażony w fabryczne miejsca kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, które nie zostały trwale usunięte, zniszczone, bądź na trwałe stały się bezużyteczne. Demontaż siedzeń dla pasażerów oraz zamontowanie kraty umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Dyrektor IAS podniósł, iż stanowiska organu I instancji nie dyskwalifikuje okoliczność, że siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały już w Polsce, a więc po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przedmiotowego pojazdu. Siedzenia zostały bowiem zamontowane do podłogi, która konstrukcyjnie została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń i posiadała punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń. Podobnie pasy bezpieczeństwa dla pasażerów zostały zamontowane w fabrycznie wyprofilowanych miejscach. Z powyższego wynika zdaniem organu odwoławczego, że przeróbki dokonywane w pojeździe nie dotyczyły zmian konstrukcyjnych, lecz stanowiły drobne czasowe zmiany mające na celu dostosowanie auta do potrzeb jego aktualnego właściciela. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż podczas oględzin pojazdu nie stwierdzono stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Dokonane w pojeździe zmiany (zdemontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, montaż przegrody), miały zatem charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób. Zdaniem Dyrektora IAS bez znaczenia jest to, w jakim czasie były dokonywane przeróbki i przez kogo (czy przez jakikolwiek warsztat mechaniczny czy też przez autoryzowany warsztat mechaniczny), ponieważ samochód ten nigdy nie stracił zaprojektowanego przeznaczenia jakim był przewóz osób.

Konkludując organ II instancji stanął na stanowisku, że siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowa przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Wskazał przy tym, iż niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach nieprzewidzianych do tego przez konstruktora (producenta), bowiem wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Zatem sposób montażu przegrody, wobec udowodnienia obecności w pojeździe punktów kotwiących miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, a wykorzystanych do instalacji siedzisk i systemu bezpieczeństwa bez potrzeby dokonywania ingerencji w konstrukcję, pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

Ustosunkowując się do twierdzeń podatnika dotyczących dokumentów rejestracyjnych spornego pojazdu organ odwoławczy podniósł, iż stanowią one jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Zdaniem organu dokumenty związane z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, zaświadczenie od diagnosty), w świetle dokonanych ustaleń przez organ podatkowy co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są bowiem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, iż organ nie odrzucił dokumentów urzędowych, lecz je ocenił. Moc dowodowa tych dokumentów nie została zakwestionowana w zakresie, w jakim dokumenty te stanowiły dowód, tj. że określony model samochodu jest uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał przeprowadzanie dowodu z korespondencji e-mailowej prowadzonej pomiędzy funkcjonariuszami celnymi, bowiem okoliczność ta w jego ocenie nie miała znaczenia w sprawie. Nawet, jeżeli wskazani przez Skarżącego funkcjonariusze celni prowadzili między sobą wewnętrzną wymianę opinii dotyczącą sposobu wykonywania czynności służbowych (oględzin, oceny dowodów), to pozostaje to bez znaczenia dla treści zapadłego rozstrzygnięcia, bowiem nie pełnili oni funkcji piastunów organów podatkowych, zaś decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została podpisana w zastępstwie osoby wykonującej kompetencje organu podatkowego przez osobę upoważnioną w oparciu o przepisy prawa i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Zaskarżając decyzję Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik zarzucił wydanie jej bez uwzględnienia wiążącej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartej w treści wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2137/14.

Ponadto zarzucił naruszenie:

1. art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2, art.3, art. 7, art. 10 i art. 84 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2. Konstytucji RP, a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia mu zobowiązania podatkowego, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności zaskarżonej decyzji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą m.in. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś – opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

4. art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 120 O.p., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 CN (M.P. z 2006 r., poz. 880), poprzez określenie zobowiązania podatkowego na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu: a) jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo-towarowym zgodnym z definicją przedstawiona w tej Nocie; b) jakoby cechy projektowe wnętrza pojazdu (tj. siedzenia czy przegroda) nie miały wpływu na klasyfikację, a jedynie cechy zewnętrzne auta (np. wygląd nadwozia);

5. art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści tej Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu podatkowego, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 122 O.p, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych: po raz pierwszy przez [...] producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1; po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (na potwierdzenie zostało wydane specjalistyczne zaświadczenie przez podmiot dokonujący ww. zmian) oraz dowodu potwierdzającego powyższe okoliczności w postaci Zaświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych z dnia [...] lipca 2011 r.; konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych, w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 zgodnie z definicją samochodu osobowo-towarowego, zawartą w Notach Wyjaśniających do HS;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i [...] organem z dnia [...] listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek [...] polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej [...] vanów, na podstawie których to dowodów zostało umorzone analogiczne postępowanie, tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do tego dowodu;

8. art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 32 ust. 1. Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, że wydane przez organ I instancji w ostatnim czasie decyzje (ok. 40 sztuk) miały odmienne rozstrzygnięcie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wobec skarżącego oraz innych podatników, umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa;

9. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art 194 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

10. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z informacji od producenta spornego pojazdu T. A/S oraz dowodu dołączonego przez Naczelnika UC w postaci odpowiedzi Dyrektora Transportu Dozoru Technicznego z dnia [...] kwietnia 2016 r. i [...] czerwca 2016 r., co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a tym samym na uznaniu, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż został on wyprodukowany z zasadniczym przeznaczeniem do przewożenia towarów, tj. jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704 niepodlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

11. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 187, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2, art. 3, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej, rozszerzającej wykładni przepisów, a przez to w oparciu o treści nieistniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa.

Skarżący wskazał, iż wszystkie podniesione naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględniania inicjatywy dowodowej Skarżącego, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały prawidłowej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, a dokonały ich dowolnej i wybiórczej oceny.

Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2137/14.

W tym miejscu należy przypomnieć, że postępowanie administracyjne dotyczące spornego pojazdu było już przedmiotem kontroli WSA w Warszawie, który przywołanym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora IC z dnia [...] maja 2014 r.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Z kolei naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez organy administracyjne uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i ich uchylenia przez sąd administracyjny. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające zasadę z art. 153 p.p.s.a. muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10).

Analiza treści zaskarżonej decyzji powoduje trudności w ustaleniu, do jakich wytycznych Sądu zastosował się Dyrektor IAS. Początkowo organ ten powoływał się na wytyczne z wyroku dotyczącego zupełnie innej sprawy (innego samochodu). Opisując stan faktyczny sprawy na stronie 2 decyzji organ wskazał, że: "Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1910/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2014 r.". Tymczasem wyrok, do którego wytycznych Dyrektor IAS miał się stosować w niniejszej sprawie, został wydany w dniu 23 stycznia 2015 r. i miał sygn. akt V SA/Wa 2137. Z kolei uchylona nim decyzja Dyrektora IC została wydana w dniu [...] maja 2014 r. i oznaczona numerem [...].

W następnym akapicie organ podał iż: "W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzetłumaczenie na język polski mających dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie dokumentów sporządzonych w języku obcym, niezgodnie z art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim. (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 224 z późn. zm.). Ponadto Sąd w powyższym wyroku stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę organ powinien odnieść się do dokumentów przedstawionych przez producenta pojazdu, z których wynika, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym, a organ mimo to stoi na stanowisku, że jest to samochód osobowy." Takich wytycznych nie było w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2137/14.

Powodem uchylenia decyzji Dyrektora IC z dnia [...] maja 2014 r. było stwierdzenie przez Sąd, że organy obu instancji nie ustaliły w sposób jednoznaczny cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan pojazdu został opisany dopiero na dzień przeprowadzenia oględzin, czyli [...] października 2013 r., co jednak wobec nieustalenia stanu pojazdu na etapie produkcji i zakresu zmian wprowadzonych w samochodzie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN. Sąd zwrócił uwagę, że w samochodzie [...] możliwe jest istnienie cech, które uzasadniają zaklasyfikowanie tego typu samochodu do kodu 8704, na co wskazują liczne wydane dla takich samochodów WIT-y, np. WIT nr [...], [...]. Ustaleń takich należy jednak dokonać w odniesieniu do konkretnego, ocenianego pojazdu. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości, a także do zgromadzenia i oceny dowodów pozwalających na ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, istniejącym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Organ miał w szczególności wyjaśnić na jakiej podstawie uznał, iż w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do chwili dokonania jego oględzin. Skoro bowiem wywiódł, iż pojazd został konstrukcyjnie wyprodukowany jako samochód osobowy i charakteru takiego nigdy nie utracił, winien jednoznacznie wskazać, że cechy te posiadał w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju, oczywiście uwzględniając istniejące w tej mierze dowody dotyczące tych cech w określonej sekwencji czasowej – w tym w dacie oględzin. W tym zakresie organ miał odnieść się do podniesionych przez stronę twierdzeń przeciwnych, w szczególności dotyczących zmian dokonanych w dniu [...] lipca 2011 r., a także rozważyć potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie osób, które dokonały zmian w pojeździe na terytorium kraju, a które to zmiany mogły mieć wpływ na jego zasadnicze przeznaczenie.

Dopiero na stronie 13 zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS powołuje się na prawidłowy wyrok z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2137/14 i zawarte w nim wytyczne, a zatem konieczność ustalenia ponad wszelką wątpliwość ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu na dzień zakończenia procesu produkcji.

Mając zatem na uwadze wytyczne zawarte w ww. wyroku należy stwierdzić, że organy podatkowe nie ustaliły ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu na dzień zakończenia procesu produkcji. Naczelnik UC próbował przesłuchać osobę, która dokonała zmian w pojeździe na terytorium kraju, lecz właściciel warsztatu, w którym miało to miejsce (M.P.) nie był w stanie wskazać mechanika, który zajmował się spornym samochodem (pisma z dnia [...] i [...] grudnia 2015 r.). Organ przesłuchał natomiast K.W. (diagnostę samochodowego), który wykonał badanie techniczne spornego pojazdu i wydał zaświadczenie nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. Jego zeznania nie pozwoliły jednak na ustalenie pierwotnych (produkcyjnych) cech samochodu.

Organ I instancji zwrócił się również do T. A/S o wskazanie jaki był stan pojazdu od daty opuszczenia fabryki producenta w J., a jaki od daty sprzedaży przez T. A/S. Przedstawiciel importera przekazał dwa certyfikaty zgodności dla spornego pojazdu: 1) jako M1, który importer otrzymał od T. – fabryki w J. ([...]) oraz 2) jako N1, który - jak podał importer - jest certyfikatem pojazdów wyprodukowanych w D. ([...]). Oba certyfikaty zostały opatrzone tą samą datą, tj. [...]-10-2003 i żaden z nich nie został przetłumaczony na język polski. Na ich podstawie, w szczególności wobec wyjaśnień T. A/S dotyczących certyfikatu [...], nie sposób ustalić, gdzie sporny pojazd został wyprodukowany i jaka była jego pierwotna homologacja. Tymczasem to w oparciu o te dokumenty organy podatkowe obu instancji przyjęły, że został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiadał homologację M1.

Dyrektor IAS nie ustalił również dokładnie, czy w dniu przemieszczenia wewnątrzwspólnotowengo w pojeździe były fabryczne punkty kotwiące dla tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Na stronie 16 swojej decyzji pisze, iż było one "zdemontowane", zaś na stronie 17, iż zostały "jednie przesłonięte zamocowaną przegrodą".

W ocenie Sądu wskazane uchybienia świadczą o tym, iż naruszony został art. 153 p.p.s.a. poprzez niewywiązanie się przez organy podatkowe z oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że Dyrektor IAS w dalszym ciągu zobowiązany jest do ustalenia w sposób jednoznaczny cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu w dacie jego wyprodukowania oraz w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z wytycznymi worku WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2137/14.

Z tych względów na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.