Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 55/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art.86,art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 138 ust. 1, art. 168 lit a, czy art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4,art.181, art. 180,art. 191, art. 187, art.122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi zarządcy masy sanacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowego "X" S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2020 r. zarządca masy sanacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowego "X" S.A. w K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2020 r. nr [...] (poprzednio [...]), utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] marca 2019 r. nr [...] określającą spółce w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710; dalej: "u.p.t.u."). Postępowanie sanacyjne zostało zakończone po wniesieniu skargi (postanowienie Sądu Rejonowego [...] z [...] grudnia 2020 r. – k. [...]-[...] akt sądowych) i spółka stała się stroną postępowania sądowego.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ww. decyzją z [...] marca 2019 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe za luty 2016 r. Wskutek tego określenia kwota nienależnego zwrotu wyniosła [...] zł, a kwota podlegająca wpłacie (na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) [...] zł. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że Naczelnik ustalił, iż skarżąca ujęła w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. faktury VAT mające dokumentować zakup towarów handlowych (elektroniki użytkowej, odzieży i zegarków), na których jako wystawca widnieje: "B" Sp. z o.o., "N" R. S., "P" D. W., "O" K. S., "C" W. W., Handel Artykułami "D" C. P. oraz "E" Sp. z o.o. Sp. k. Podatek VAT wynikający z tych faktur w kwocie [...]zł został wykazany przez podatnika w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. jako podatek naliczony do odliczenia. Ponadto w ewidencji sprzedaży spółki prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług zaewidencjonowano faktury mające dokumentować sprzedaż towarów zakupionych uprzednio przez skarżącą od ww. podmiotów, na których jako nabywca widnieją: 1) "F" Sp. z o.o., 2) "G", 3) "H",4) "I"5) "J", 6) "K", 7) "L", 8) "M". W deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. skarżąca wykazała kwotę podatku należnego z faktury wystawionej na rzecz "F" w wysokości [...] zł. Natomiast wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wynikająca z faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 2-7, została wykazana przez skarżącą w deklaracji VAT-7 i informacji podsumowującej VAT-UE za ten okres. W związku z ww. wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów skarżąca ujęła w ewidencji zakupu za luty 2016 r. faktury VAT wystawione przez "S" z tytułu usług spedycji/transportu towarów poza terytorium kraju. Podatek naliczony z tych faktur na kwotę [...]zł został wykazany przez podatnika do odliczenia.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił łańcuchy podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu tymi samymi partiami towarów, które następnie były przedmiotem dokonywanych przez spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych. skarżąca w lutym 2016 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji - określanych mianem "karuzeli podatkowej" - mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów, na których jako wystawcy widnieją: "E" Sp. z o.o. Sp. k., "N" R. S., "O" K. S., "B" Sp. z o.o., "P" D. W., "C" W. W., Handel Artykułami "D" C. P. oraz faktury wystawione na sprzedaż tych towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W procederze tym podatnik pełnił rolę "brokera". W związku z przeprowadzonymi transakcjami skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka handlowego (zakup towarów pod konkretnych odbiorców, stosowanie przedpłat w transakcjach sprzedaży towarów do zagranicznych odbiorców), nie dążyła również do skrócenia łańcucha handlowego (np. przez zakup towaru u dystrybutora lub za granicą), dostawcy dostarczali ww. towary do siedziby spółki w K. na swój koszt, a transport sprzedanego w ramach WDT towaru - za wyjątkiem czterech transakcji z "H" - był opłacany przez odbiorców.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika", wystąpiły w każdym z 39 kwestionowanych łańcuchów dostaw towarów dokonanych na rzecz skarżącej w lutym 2016 r. Z kolei rolę "bufora", pośredniczącego między "znikającym podatnikiem" bądź innym "buforem" a "brokerem" przypisano m. in. wystawcom zakwestionowanych faktur, tj. "P" D. W., "B" Sp. z o.o., "N" R. S., "E" Sp. z o.o. Sp. k., "O" K. S., "C" W. W. oraz Handel Artykułami "D" C. P..

Naczelnik ustalił również, że istotną rolę w procederze "karuzeli podatkowej" pełniły też centra logistyczne. Towary z zagranicy były przywożone do krajowych centrów logistycznych takich jak: "Q" Ł. W., M. G. s.c., "R" Sp. z o.o., "XS" A. M., "T" Sp. z o.o., "U" Sp. z o.o. Zazwyczaj pierwszym podmiotem, na który rejestrowano te towary w danym magazynie był podmiot zagraniczny. Po przywiezieniu towarów do magazynu następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów firm. Z dokumentów magazynowych wynika, że towar zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu. Tym nabywcą była skarżąca albo któryś z jej dostawców.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik uznał, że spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów elektroniki użytkowej, odzieży i zegarków oraz jednej dostawy towarów na rzecz krajowego podmiotu, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały uczestnictwo w obrocie tym towarem na terytorium kraju. Organ ustalił również, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, iż skarżąca przeprowadzając opisane transakcje zakupu i sprzedaży działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym oraz, że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ja przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzanych transakcjach. Zdaniem Naczelnika stworzony przez spółkę system zabezpieczeń w postaci sprawdzania ww. danych kontrahentów był pozorny i w rzeczywistości nie miał wpływu na przebieg transakcji w zakresie dostaw towarów od dostawców, z którymi transakcje zakwestionowano, a którzy oprócz elektroniki użytkowej dostarczali również inne towary, takie jak odzież i zegarki. Ponadto dokumenty te niejednokrotnie gromadzone były po okresie kontrolowanym, a więc miały uwiarygadniać już przeprowadzone transakcje, a nie być wyznacznikiem kontynuowania bądź nie współpracy z takim dostawcą. Znając zasady, na jakich odbywa się oszustwo podatkowe w postaci "karuzeli podatkowej" spółka występując głównie w roli podmiotu, który dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zdawała sobie sprawę z potencjalnego uczestnictwa w tym oszustwie.

W ocenie organu pierwszej instancji o co najmniej niedochowaniu należytej staranności przez skarżącą przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji i uczestniczeniu w odmianie tzw. "karuzeli podatkowej" świadczy także schemat przeprowadzania transakcji, odmienny od stosowanego w przypadku pozostałych krajowych dostawców towarów do spółki - terminy płatności wynosiły od jednego do kilku dni, podczas gdy z innymi dostawcami obowiązywały terminy płatności wahające się od około 14 do nawet 90 dni. Ponadto dostarczany przez zakwestionowanych dostawców towar nie był nabywany przez spółkę jako zapas magazynowy, tylko był kupowany w większości przypadków pod konkretnych odbiorców. Takie błyskawiczne działanie i brak ryzyka handlowego, zdaniem organu, są właściwe dla "karuzeli podatkowej", a nie normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka także w odróżnieniu od oświetlenia, elektryki, chemii, żywności, farmaceutyków ani nie reklamowała, ani nie zachęcała na swojej stronie internetowej i w wydawanych gazetkach do kupna elektroniki użytkowej. Taka promocja nie była spółce potrzebna, ponieważ kontrahenci sami zgłaszali się do niej w celu nawiązania współpracy, a transakcje z tymi firmami odbywały się praktycznie bezproblemowo. Również osoby zatrudnione w spółce traktowały handel elektroniką użytkową jako działalność odrębną od podstawowego profilu działalności skarżącej. Ponadto zakwestionowane faktury sprzedaży w ramach WDT były wystawiane przez osoby świadczące pracę w sklepie w K. B., mimo że towar ujęty w tych fakturach nie był dostarczany do tego sklepu, lecz do siedziby spółki w K., a obsługą dostawców tego towaru jak i ich nabywców zajmowała się E. S. (świadcząca pracę w siedzibie w K.). Natomiast w przypadku niekwestionowanych transakcji sprzedaży w ramach WDT faktury były wystawiane przez pracowników świadczących pracę w siedzibie spółki w K..

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach obrotu elektroniką użytkową, odzieżą i zegarkami, stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę "brokera" (a w jednym z łańcuchów rolę "bufora"). Rzeczywistym celem dokonanych przez spółkę czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci otrzymania zwrotu nienależnego podatku VAT. Wyłączając bowiem podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, spółka mogłaby wykazać nadwyżkę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2016 r. jedynie w kwocie [...]zł, podczas gdy deklarowała do zwrotu kwotę [...]zł.

W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, w wyniku którego ustalono, że prowadzona ewidencja zakupu VAT nie odzwierciedla stanu faktycznego w zakresie zaewidencjonowania w niej wartości w łącznej kwocie netto [...] zł oraz podatku naliczonego w kwocie [...]zł, wynikających z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zaewidencjonowania w niej wartości w łącznej kwocie netto [...] zł oraz podatku naliczonego w kwocie [...]zł, wynikających z faktur VAT wystawionych przez "S". Sp. z o.o., które nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz dokonania przez spółkę zwiększenia zamiast zmniejszenia podatku naliczonego z tytułu niedoborów zawinionych na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, czym skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł. Prowadzona ewidencja sprzedaży nie odzwierciedla stanu faktycznego również w zakresie zaewidencjonowania w niej faktury VAT z [...] lutego 2016 r. w kwocie netto [...] zł oraz podatku należnego w kwocie [...]zł wystawionej na rzecz "F" oraz zaewidencjonowania w niej faktur VAT o łącznej wartości [...] zł stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Nieprawidłowości w ewidencjonowaniu podstaw opodatkowania oraz wartości zakupów, a także deklarowaniu podatku naliczonego i należnego doprowadziły organ do wniosku, że skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto mając na uwadze, że w ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. spółka zaewidencjonowała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych i faktury VAT dotyczące zakupu usług transportowych niewykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych, organ uznał tę ewidencję za nierzetelną, a w konsekwencji przyjął, że stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") ewidencja zakupu i sprzedaży za ww. okres nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za ten miesiąc.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 138 ust. 1, art. 168 lit. a oraz art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112").

Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie, przytoczył stosowne przepisy i ich wykładnię wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stwierdził, że kluczowe w sprawie było ustalenie przez Naczelnika okoliczności świadczących o udziale spółki w procederze "karuzeli podatkowej", zaznaczając że pośród 39 zdiagnozowanych łańcuchów dostaw w lutym 2016 r. wyodrębniono firmy, którym można było przypisać charakterystyczne dla tego procederu role znikających podatników, buforów, brokera oraz centrów logistycznych, które realizowały usługi logistyczne związane z przyjmowaniem, magazynowaniem, rozdziałem i wydawaniem towarów.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że w miesiącu lutym 2016 r. podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "B" Sp. z o.o., "P" D. W., "N" R. S., "E" Sp. z o.o. Sp. k., "O" K. S., "C" W. W., Handel Artykułami "D" C. P.. Materiał ten stanowią dowody zgromadzone zarówno w postępowaniach prowadzonych wobec spółki, jak i wobec ww. podmiotów. Również okoliczność uczestnictwa podatnika w łańcuchu transakcji, realizowanych przez szereg wymienionych powyżej firm została wystarczająco udowodniona. W zdiagnozowanym procederze zasadnie przypisano podatnikowi rolę brokera, który jednocześnie odniósł korzyść polegającą na wykazaniu do zwrotu podatku naliczonego ze spornych faktur, nie ponosząc przy tym obciążeń podatkowych poprzez zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw. Spółka nie ponosiła przy tym żadnego ryzyka handlowego, nie dążyła do skrócenia łańcucha handlowego, zaś marża uzyskana z zakupu i odsprzedaży elektroniki użytkowej, odzieży i zegarków tylko za miesiąc luty 2016 r. wyniosła niemal milion złotych. Jest to realna korzyść, jaką skarżąca uzyskała przez uczestnictwo w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym. Ponadto główną działalnością spółki była branża elektryczno-oświetleniowa, a nie handel hurtowy elektroniką użytkową, odzieżą i zegarkami, podczas gdy w lutym 2016 r. prawie 100% zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz prawie 50% wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego stanowią transakcje zakwestionowane przez ten organ. Brak jest również informacji o kontaktach i transakcjach handlowych z zagranicą, z których de facto wynikają wygenerowane przez spółkę przychody, co sugeruje, że takie wyniki finansowe spółki zostały osiągnięte z jej podstawowej działalności w elektryczno- oświetleniowej.

O tym, że skarżąca brała udział w nielegalnym procederze świadczy niespotykany w typowym obrocie gospodarczym czas, w którym towar "zmieniał właścicieli" pomiędzy kolejnymi podmiotami (1-2 dni). Współpraca pomiędzy firmami - mimo transakcji o znacznej wartości - oparta była prawie wyłącznie na kontaktach przy pomocy poczty elektronicznej. Towar zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się jedynie formalnie własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu. Tym nabywcą było albo spółka, albo któryś z jego dostawców. W celu też utrudnienia wykrycia procederu towar był przywożony do Polski z magazynu za granicą, a następnie po przefakturowaniu go przez poszczególne firmy w "łańcuchu dostaw" przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez "brokera" w większości przypadków był znów wywożony do zagranicznych centrów magazynowych. Ponadto stwierdzono przypadki, gdzie towary będące przedmiotem WDT wykazanych przez spółkę po dostarczeniu ich do magazynów zagranicznych i kolejnej odsprzedaży tego towaru pomiędzy kontrahentami z różnych krajów Unii Europejskiej, wracały ponownie na terytorium Polski do magazynu "Q". W rozpatrywanej sprawie istnieje odwrotny łańcuch handlowy, charakterystyczny właśnie dla "karuzeli podatkowej", tj. dostawy odbywają się całkowicie inną drogą - od małych firm do dużych spółek. Taki łańcuch dostaw nie był racjonalny z ekonomicznego punktu widzenia. Ponadto podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej przywiązywały szczególną wagę do uwiarygodnienia, że towar faktycznie istnieje, co czyniono między innymi poprzez wykonywanie dokumentacji fotograficznej przed i po załadunku, skanowanie numerów seryjnych towarów w centrach logistycznych. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w niektórych przypadkach towary były przedmiotem wielokrotnego obrotu, np. dekodery [...] TV, które przez różne spółki były przedmiotem obrotu w kraju oraz czterokrotnie wewnątrzwspólnotowej dostawy. O wielokrotnym obrocie tym samym towarem może świadczyć również okoliczność przechowywania ich wcześniej w centrach logistycznych, uszkodzenia i pootwierane opakowania zbiorcze. W niektórych przypadkach kontrahenci wiedzieli o wadach i uszkodzeniach towaru, ale godzili się na to i nie reklamowali towaru. Podmioty biorące udział w procederze zamawiały towary dopiero wówczas, gdy miały już ustalonego nabywcę tego towaru, a na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje.

Organ zwrócił także uwagę, że w procederze brały udział spółki o małym kapitale zakładowym, których przedstawiciele byli cudzoziemcami i najczęściej nie przebywali w Polsce, oraz które nie posiadały środków finansowych na zakup towarów, nie miały żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców towarów na polskim rynku. Podatnik nie starał się też nawiązać współpracy bezpośrednio z oficjalnymi, autoryzowanymi dystrybutorami sprzętu elektronicznego, korzystając ze znanych kanałów dystrybucji, tylko zdecydował się na współpracę z firmami o nieugruntowanej pozycji na rynku, nawet pomimo posiadanej już wiedzy o ich nierzetelności (np. "O" K. S.. Dla uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego obrotu podmioty zaangażowane w proceder współpracowały z centrami logistycznymi, które po przyjęciu towaru na stan prowadziły ewidencję magazynową, a następnie dokonywały zwolnień towaru na rzecz kolejnych nabywców bez ich fizycznego przemieszczania. Zmiana nabywców odbywała się na podstawie dyspozycji mailowych, według których wystawiane były dokumenty PZ i WZ.

Oceniając natomiast czy podatnik świadomie brał udział w procederze wyłudzenia podatku VAT, organ powołał się na tezy wyroków z 1 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po [...] i I SA/Po [...], zgodnie z którymi aspekt dobrej wiary nie może w ogóle być brany pod uwagę, ponieważ skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Mając natomiast na uwadze, że Naczelnik ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to można było przyjąć a priori brak dobrej wiary podatnika z uwagi na charakter procederu. Niemniej jednak na potwierdzenie stanowiska, co do braku dobrej wiary, organ wskazał, że skarżąca poprzestała jedynie na formalnej weryfikacji kontrahentów przez gromadzenie dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń z urzędów skarbowych (zazwyczaj gromadzonych po okresie, w którym dokonywano transakcji), w celu stworzenia pozorów zachowania należytej staranności, czego nie stosowano w przypadku innych towarów, np. z branży elektrycznej lub farmaceutycznej. Ponadto mimo posiadanej wiedzy o nieprawidłowościach po stronie kontrahentów, nie zaprzestano z nimi współpracy (np. "O" K. S., "E", P. C.). Terminy płatności wynosiły od jednego do kilku dni, podczas gdy z innymi dostawcami terminy te wynosiły od 14 do nawet 90 dni. Decyzje w przedmiocie handlu elektroniką, pomimo znacznych kwot transakcji, zapadały w spółce jednoosobowo, co przejawiało się w tym, że jedyną osobą kontaktową była E. S. (niekiedy J. M. - pracownik sklepu), która decydowała o ilości zamawianego towaru, jego cenie i wyłącznie ona kontaktowała się z rzekomymi dostawcami, podczas gdy skarżąca zatrudniała pracowników mających w zakresie obowiązków poszukiwanie dostawców, a także przedstawicieli handlowych. Dostęp do wiedzy o tych transakcjach miało niewielkie grono osób, tj. prezes zarządu spółki P. J. (który nie potrafił jednak podać jakichkolwiek szczegółów transakcji) oraz pracownicy sklepu w K. , głównie J. M.. Spółka, mimo rozbudowanej sieci dystrybucji towarów, nie oferowała też sprzedaży towarów z branży elektroniki w detalu, z wyjątkiem niewielkiego zakresu sprzedaży w systemie Tax Free. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. wyjaśnień spółki, ani z pism nadesłanych przez wybranych dostawców towarów do spółki innych niż dostawcy, z którymi transakcje zakwestionowano, nie wynika jakoby były one zobowiązane do przedkładania deklaracji VAT, zaświadczeń o niezaleganiu w opłacaniu składek do ZUS, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach. Wystawcy kwestionowanych faktur, to podmioty o co najmniej wątpliwej pozycji na rynku, którym w wielu przypadkach udowodniono udział w nielegalnym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Spółka przywiązywała wagę jednie do zabezpieczania transakcji od strony formalnej to znaczy, że świadomie godziła się na udział w nielegalnym procederze. Natomiast wykonywanie dokumentacji fotograficznej opakowań zbiorczych po pierwsze w żaden sposób nie identyfikuje towaru jako pochodzącego od wystawców spornych faktur, a po drugie niczemu nie służy, jeżeli podatnik dysponuje wystarczającymi dowodami nabycia towarów od wystawców faktur. Nie wiadomo również, jakiemu celowi miałoby służyć sporządzanie takiej dokumentacji fotograficznej w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Tym bardziej, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują faktycznego posiadania towarów przez skarżącą. Dla podatnika nie miało też znaczenia, że dostawcy faktur reprezentowali firmy o małym kapitale, nieugruntowanej pozycji na rynku elektroniki użytkowej, których przedstawiciele byli cudzoziemcami i zazwyczaj nie przebywali na terenie Polski oraz które finansowały swoje zakupy środkami pozyskanymi między innymi od podatnika na zasadzie przedpłat. Spółka nie dokonała zatem merytorycznej weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rzetelności gospodarczej, pozycji i doświadczenia w branży elektroniki, prawidłowości dokonanych odliczeń z zakwestionowanych faktur. Niestandardowy jest w działalności gospodarczej sposób przeprowadzania transakcji, polegający na hurtowym nabywaniu towaru "pod konkretnego nabywcę", podczas gdy doświadczenie życiowe wskazuje, że takie sytuacje mają miejsce zazwyczaj w handlu detalicznym, czy też w typowym pośrednictwie handlowym.

W ocenie organu odwoławczego, skoro podatnik był na terenie Polski głównym beneficjentem łańcucha transakcji, przez brak obowiązku w podatku należnym z uwagi na deklarowanie transakcji wewnątrzwspólnotowych, z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć, trudno dać wiarę nieświadomemu udziałowi w zakwestionowanych transakcjach, biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności towarzyszące rzekomym transakcjom, które czynią je nieprzejrzystymi.

Dyrektor za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz firm "F" Sp. z o.o., "G" , "H", "I", "J", "K", "L" i "M", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozbawione było sensu ekonomicznego wydłużanie łańcucha dostaw dysków zewnętrznych i procesorów poprzez firmę "F", która następnie miała te towary sprzedać do firmy "L" z E. będącej również kontrahentem podatnika. Istotne są także powiązania osobowe P. P. (udziałowiec "F" z tą firmą, który posiada w niej udziały i jest z zatrudniony w spółce, B. B. - zatrudnionej w spółce oraz A. T. a M. B. mającej udziały w spółce "F". Ponadto ww. firmy zagraniczne, na rzecz których podatnik miał dokonywać WDT okazały się w większości podmiotami ujętymi w sieci Eurofisc, jako znikający podatnicy lub spółki wiodące. Nie zatrudniały one pracowników, nie wykazywały żadnego obrotu krajowego, nie posiadały zaplecza technicznego. W zakwestionowanych łańcuchach transakcji firmy te występowały w różnych konfiguracjach, zarówno na początku, jak i na końcu łańcucha. Towary mające być przedmiotem dostaw do ww. firm niejednokrotnie powracały do Polski. Osoby reprezentujące te firmy kontaktowały się głównie z E. S.. Na 7 zakwestionowanych transakcji w 6 przypadkach przelewy były dokonywane z rachunków ł. , podczas gdy dwie firmy były zarejestrowane na Ł. , a pozostałe na L. , w E. , na C. . Istotna jest również okoliczność, że wszystkie towary sprzedane na rzecz ww. kontrahentów trafiły do centrów logistycznych, a nie do ich siedzib rejestracyjnych. Przedsiębiorstwo występowało tylko w jednej z przyjętych ról - jako firma dokonująca wewnątrzwspólnotowej dostawy elektroniki użytkowej w ilościach hurtowych do krajów UE. Nie stwierdzono, aby ilości hurtowe towarów były zbywane przez spółkę na terenie kraju. Podatnik nie dokonał też weryfikacji kontrahentów zagranicznych, pomimo że wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw w lutym 2016 r. stanowiła prawie 100% wszystkich zadeklarowanych dostaw. Kwestionowane faktury sprzedaży w ramach WDT były wystawiane też przez osoby świadczące pracę w sklepie w K. B., mimo że towar ujęty w tych fakturach nie był dostarczany do tego sklepu w Kuźnicy, lecz do siedziby spółki w K., a obsługą dostawców tego towaru, jak i ich nabywców zajmowała się E. S. (świadcząca pracę w siedzibie w K.). W przypadku natomiast niekwestionowanych transakcji sprzedaży w ramach WDT faktury były wystawiane przez pracowników świadczących pracę w siedzibie spółki w K.. Ponadto, w przypadku niekwestionowanych transakcji WDT, faktury wystawiano głównie w złotówkach. Transakcje z zakwestionowanymi nabywcami unijnymi przebiegały zatem na zasadach odmiennych niż z innymi odbiorcami zagranicznymi. Na dokumentach CMR i potwierdzeniach wydania towaru podawano informacje o miejscu dostaw towarów sprzedanych w ramach WDT, którymi były centra logistyczne, często w innym państwie członkowskim niż siedziba kontrahenta spółki. Jednakże strona, mimo posiadania wiedzy o ostrzeżeniach w obrocie elektroniką, nie wykazała żadnego zainteresowania odnośnie miejsca przeznaczenia tych towarów. Ponadto zakwestionowane towary były zasadniczo przedmiotem sprzedaży hurtowej (z wyjątkiem sprzedaży w systemie Tax Free) i nie były oferowane do sprzedaży detalicznej, mimo rozbudowanej sieci dystrybucyjnej.

Dyrektor podkreślił, że prawidłowość powyższych ustaleń potwierdzają dowody uzupełnione w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej i włączone do materiału dowodowego postanowieniem z [...] września 2020 r., udostępnione zarządzeniami prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z [...] maja i 21 lipca 2020 r. z akt sprawy o sygnaturze II [...]. Przede wszystkim ustalenia organów podatkowych znajdują swe potwierdzenie w postanowieniu prokuratora z dnia [...] marca 2020 r. o uzupełnieniu zarzutów przedstawionych P. J. postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. i przedstawienie mu zarzutów. Z treści powyższego postanowienia oraz z protokołu konfrontacji między E. S. i P. J., protokołów przesłuchań P. J., A. T., E. S., J. M., N. D. (dyrektor ds. sprzedaży w "E" sp. z o.o.), T. M. (zastępca dyrektora ds. sprzedaży), M. U. (magazynier w "X" S.A.), P. M. (dyrektor ds detalu na Polskę), P. B. (pracownik biura obsługi klienta), P. W. (pracownik administracyjny od czerwca 2016 r., od 201 8r. dyrektor ds logistyki), P. C. (zastępca dyrektora ds Regionu Zachodniego) wynika, że P. J. wspólnie z A. T. kierowali działaniami E. S. i J. M.. Decydowali oni o nawiązywaniu i kontynuowaniu kontaktów handlowych w handlu hurtowym z poszczególnymi dostawcami i odbiorcami elektroniki użytkowej, w tym w obrocie zagranicznym, zawieraniu z nimi umów o współpracy handlowej. P. J. w toku postępowania karnego precyzyjnie wyjaśniał zasady weryfikacji klientów, podczas gdy ani o,n ani żaden z jego pracowników nie był w siedzibach tych kontrahentów, nie potrafił wyjaśnić okoliczności nawiązania z nimi współpracy, powołując się w tym zakresie na wiedzę E. S.. Zeznał, że nie znał D. B. z firmy "L" E., podczas gdy E. S. zeznała, iż uczestniczyła w spotkaniu obu tych osób. Na znajomość P. J. z D. B. wskazywała również w swych zeznaniach N. D.. P. J. miał instruować swoich pracowników, w jaki sposób mają składać zeznania przed organem podatkowym (zeznania E. S. i M. U.), chociaż podczas przesłuchań w charakterze podejrzanego i konfrontacji z E. S. stanowczo temu zaprzeczał, stawiając się w roli osoby pomocnej osobom przesłuchiwanym w stresującej sytuacji. Dostawy skarżącej do "L" E były aranżowane przez "E". T. M., zatrudniony na stanowisku z-cy dyrektora ds. sprzedaży i odpowiedzialny za zarządzanie siecią sklepów, nie nadzorował sklepu w K. , gdyż podlegał on bezpośrednio prezesowi, który definitywnie zabronił mu interesować się tym sklepem i tam jeździć. Ponadto wiarygodność transakcji podatnika w firmą "F" podważają wzajemne powiązania osobowe, które dotyczą A. T. i M. B., B. B. oraz P. P., tym bardziej, że nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w dostawie danego towaru. Nabywcy towarów od podatnika godzili się też na zakup towarów uszkodzonych, w otwartych opakowaniach, nigdy nie zgłaszali reklamacji z powodu uszkodzeń towarów (opakowań) z branży elektroniki użytkowej (zeznania M. U.). Procedury weryfikacyjne kontrahentów nie były wprowadzone w celu rzeczywistego sprawdzenia ich wiarygodności, lecz w celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi skutkami kontroli podatkowej w przypadku stwierdzenia nierzetelności tych podmiotów. Uwiarygodnieniu transakcji miała służyć dokumentacja fotograficzna wykonywana na polecenie P. J.. Takiej dokumentacji nie wykonywano jednak w odniesieniu do innych towarów. W zasadzie wszyscy przesłuchani kojarzyli transakcje zagraniczne z osobami E. S. i J. M., chociaż o samym doborze kontrahentów decydowali głównie P. J. i ewentualnie A. T..

W ocenie organu odwoławczego dowody te całkowicie potwierdzają ustalenia dokonane przez Naczelnika. Na ich tle jawi się cały proceder, którego istnienie jasno wynika z zeznań N. D. i E. S.. Z kolei uznany przez prokuratora za osobę wiodącą w procederze P. J. usiłuje przerzucić odpowiedzialność za sporne transakcje na S. i skierować uwagę organów podatkowych na funkcjonujące w firmie procedury weryfikacyjne oraz pozycję firmy na rynku, a także skutki prowadzonych wobec podatnika postępowań kontrolnych dla jego kondycji finansowej. Natomiast A. T. zasłania się niepamięcią lub niewiedzą. Również J. M. za wszelkie decyzje dotyczące transakcji realizowanych ze sklepu w K. B. obciąża "centralę".

Mając powyższe na uwadze, organ uznał za udowodnioną okoliczność udziału skarżącej w procederze karuzeli podatkowej i tym samym stwierdził, że zasadnie Naczelnik pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nadto uznał, że nie miała miejsca dostawa na rzecz firmy "F" sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz firm z krajów Unii Europejskiej. Za zasadne uznał ustalenia dotyczące pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług transportowych dla "H" od firmy "S". Sp. z o.o. oraz dokonania przez podatnika zwiększenia zamiast zmniejszenia podatku naliczonego z tytułu niedoborów zawinionych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania i orzecznictwa, organ podkreślił, że dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest, czy towar faktycznie istniał i fizycznie krążył pomiędzy podmiotami, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie "na papierze". Zidentyfikowanie oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" następuje bowiem poprzez badanie okoliczności wszystkich transakcji występujących w łańcuchu dostaw, a nie tylko pomiędzy bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami spółki. Czynności udokumentowane fakturami posiadanymi przez spółkę miały miejsce, to jednak transakcje wynikające z tych faktur zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego, co zostało ustalone na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. W kwestii natomiast zakwestionowania przez organ podatkowy zakupu usług transportowych dla "H", organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko, że usługi te nie mogły być wykorzystywane do dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw, ponieważ dostawy te w rzeczywistości nie miały miejsca, zatem zakup tych usług nie służył sprzedaży opodatkowanej. Co do zarzutu bezpodstawnego określenia podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktury na rzecz "F" sp. z o.o., Dyrektor wskazał, że podmiot ten stanowi jedynie ogniwo wydłużające łańcuch transakcji, bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego, co w przypadku zaistnienia karuzeli podatkowej jest typowym dla tego procederu zachowaniem uczestniczących w nim podmiotów. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w tym przypadku zostały wykorzystane powiązania osobowe między podatnikiem a "F" sp. z o.o. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że uwzględniając postanowienia przepisów Ordynacji podatkowej, Naczelnik przeanalizował nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą, ustosunkowując się do wszystkich zgromadzonych dowodów oraz biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom. Jednocześnie przy dokonywaniu oceny kierował się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, a wyprowadzone wnioski były zgodne z zasadami logiki. Obszerny materiał dowodowy pozwolił na dokonanie bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia w kształcie zaprezentowanym w decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w sytuacji gdy zdiagnozowano udział podatnika w karuzeli podatkowej, kwestia jego świadomego udziału w tym procederze jest oczywista. Jednakże niezależnie od powyższego, Naczelnik wielokrotnie wskazywał, że nie były wymagane żadne szczególne działania podatnika ponad najprostszy sposób, jakim jest rzeczywista merytoryczna weryfikacja kontrahentów, co do miejsca prowadzenia działalności, źródła zaopatrywania się w towary, potencjału technicznego i osobowego. Tymczasem z zeznań P. J. wynika, że w spółce przywiązywano większą wagę do formalnego zabezpieczenia transakcji. Ponadto E. S. zeznała, że na potrzeby kontroli stworzono antydatowane procedury weryfikacji kontrahentów, by uwiarygodnić, że zachowana była należyta staranność. Wbrew twierdzeniom spółki kontynuowała ona działalność z podmiotami, które nie przechodziły pozytywnej ścieżki weryfikacji, tj. "O" K. S., czy "E" sp. z o.o. Co do przytaczanych fragmentów zeznań i wyjaśnień udzielonych przez dostawców spółki, organ zaznaczył, że bez znaczenia są wyjaśnienia i zeznania pochodzące od podmiotów, które również brały udział w procederze "karuzeli podatkowej". Nie mają także znaczenia zeznania N. D. w świetle zeznań złożonych przez nią w toku postępowania karnego, gdzie ujawniła cały nielegalny proceder i wskazała osoby oraz podmioty wiodące. Poza tym dowody te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, skoro udowodniono, że spółka świadomie brała udział w wyreżyserowanym łańcuchu obrotu towarami w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Bezzasadne są również argumenty strony dotyczące weryfikacji kontrahentów przez składanie wniosków do Towarzystwa Ubezpieczeń "V" S.A., szczególnie że decyzje o przyznaniu ochrony były wydawane po kontrolowanym okresie albo 2 lala wcześniej. Z kolei firma " L" wprawdzie została zweryfikowana pozytywnie, jednak okazała się podmiotem nierzetelnym, pomimo pozytywnej weryfikacji. Natomiast dowody załączone do odwołania, według organu nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

W podsumowaniu organ podkreślił, że celem prowadzonego postępowania nie jest podważenie ugruntowanej pozycji skarżącej na rynku artykułów elektrycznych i jego osiągnięć w tym obszarze. Jednak dystrybucja elektroniki użytkowej stała się segmentem działalności spółki, mającym służyć nadużyciom w podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do udziału spółki w karuzeli podatkowej.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez Dyrektora IAS polegającą na:

- uznaniu, że spółka pełniła rolę "brokera" w ramach transakcji zawieranych z kontrahentami mimo, że nie uzyskała korzyści podatkowej w rozumieniu przepisów u.p.t.u., gdyż w sposób rzetelny rozliczyła się z budżetem państwa, co przyznał sam organ w zaskarżonej decyzji,

- uznaniu, że o udziale spółki w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa mają świadczyć okoliczności dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu elektroniki użytkowej, mimo że spółka nie miała (i nie mogła mieć) realnie żadnego wpływu na m.in. nabycia i dostawy towarów dokonywane przez te podmioty z wcześniejszych i późniejszych etapów obrotu, regulowanie przez te podmioty zobowiązań podatkowych i inne okoliczności niezwiązane wprost z działalnością gospodarczą strony czy jej pracowników,

- błędnym przyjęciu, że fakt, iż spółka nie gromadziła na dłuższy czas zapasów towarów świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, w sytuacji gdy w świetle zasad doświadczenia życiowego oraz podstawowych reguł logiki i minimalnej wiedzy o prawach ekonomii, obrót telefonami obarczony jest ryzykiem technologicznym, ryzykiem zmiany kursu walut (ryzykiem walutowym) i magazynowanie telefonów komórkowych skutkuje szybką dewaluacją wartości towaru,

- błędnym uznaniu, że brak osobistego kontaktu i komunikacja za pośrednictwem środków elektronicznych z kontrahentami wskazuje na pozorowanie dostaw i brak prawdziwej weryfikacji swoich kontrahentów,

- błędnym uznaniu, że rezygnacja z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami świadczy o udziale w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, mimo że na rynku elektroniki użytkowej występują różni uczestnicy na różnych etapach sprzedaży, co zostało wyjaśnione w piśmie strony z [...] listopada 2019 r., zawierającym "Opis modelu prowadzenia działalności dystrybucyjnej w zakresie elektroniki użytkowej", zaś zasada swobodnej działalności gospodarczej gwarantuje przedsiębiorcom swobodne układanie swoich relacji biznesowych,

- błędnym uznaniu, że wysokość marży stosowanych przez spółkę świadczy o udziale w karuzeli podatkowej, choć jej wysokość była podyktowana cenami rynkowymi i każdorazowo akceptowana przez strony transakcji, a co za tym idzie, nie można im zarzucić odstępstw od typowych, rynkowych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że na rynku funkcjonują grupy towarowe w obrocie hurtowym sprzedawane z dużo niższą marżą,

- błędnym uznaniu, że fotografowanie samych opakowań telefonów komórkowych miało na celu wyłącznie pozorowanie dochowania przez spółkę należytej staranności, w sytuacji gdy płaciła ona kontrahentom wyłącznie za towar faktycznie dostarczony do odbiorcy,

- bezpodstawnym uznaniu, że teza zawarta w wyrokach WSA w Poznaniu z 1 kwietnia 2020 r. sygn. akt. I SA/Po [...] oraz I SA/Po [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014 r. miałaby przemawiać za świadomym udziałem spółki w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, mimo że wyroki te zostały skutecznie zaskarżone skargami kasacyjnymi, zaś WSA w Poznaniu (w składzie rozpoznającym ww. sprawy) w sposób bezkrytyczny przyjął ustalenia Naczelnika, które to ustalenia powielił w treści uzasadnień zaskarżonych wyroków,

- błędnym przyjęciu, że zawarcie ramowych umów z kontrahentami oraz żądanie m.in. przedkładania deklaracji VAT, zaświadczeń o niezaleganiu w opłacaniu składek do ZUS, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, nie potwierdza należytej staranności spółki w kontaktach z jej kontrahentami,

- błędnym przyjęciu, że zwracanie się do właściwych naczelników urzędów skarbowych przez spółkę z wnioskami o wydanie zaświadczeń oraz udzielenie informacji co do sposobu rozliczeń kontrahentów z budżetem państwa, nie miałoby świadczyć o przezorności spółki, mimo że to organy posiadały w 2016 r. właściwe narzędzia i instrumenty prawn,e co do weryfikacji podatników, nie zaś spółka,

- bezpodstawnym uznaniu, że "F" Sp. z o.o. pełniła jedynie rolę ogniwa wydłużającego łańcuch transakcji bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego, co rzekomo miało świadczyć o pozorności dostawy krajowej,

w efekcie czego w sposób bezpodstawny uznano, że Spółka zawyżała podatek naliczony VAT z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, brała udział w sposób świadomy w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej; nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami a sporne faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci braku zapłaty podatku przez znikających podatników, choć spółka rzetelnie rozliczyła podatek naliczony i zasadnie wystąpiła o zwrot nadwyżki; nie doszło do dostawy na rzecz "F" Sp. z o.o., w efekcie wystawienie przez spółkę faktury z [...] lutego 2016 r. kreuje obowiązek zapłaty wykazanego podatku VAT;

2. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie przez Dyrektora za nieistotne dowodów przedstawionych przez spółkę wraz z odwołaniem, tj. wzoru oświadczenia sprzedawcy o pochodzeniu towaru, wydruków ze strony spółki o dostępności elektroniki użytkowej (IT), katalogów zawierających informację o dostępności elektroniki użytkowej (IT), korespondencji mailowej wraz z załącznikami dotyczącej weryfikacji podmiotów w okresie styczeń - marzec 2016 r.;

3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 § 1 i art. 74 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 30 ze zm.; dalej: "K.p.k.") przez bezpodstawne powoływanie się przez Dyrektora IAS na zeznania i wyjaśnienia złożone w postępowaniu przygotowawczym, tj. w śledztwie prowadzonym przez prokuratora, mimo, że jedną z podstawowych zasad procesu karnego jest domniemanie niewinności oraz brak obowiązku dowodzenia niewinności oraz dostarczania dowodów na niekorzyść przez oskarżonego, co oznacza, że oskarżeni mogą umyślenie składać nieprawdziwe zeznania i przyjmować różne strategie obrony, w efekcie czego sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego i postawienia zarzutów osobom podejrzanym nie przesądza o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 112 przez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstaw do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągniecie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT, mimo że dostawy elektroniki użytkowej miały miejsce a spółka rzetelnie rozliczyła podatek VAT z dostaw tych towarów;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 przez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do pozbawienia spółki prawa do rozliczenia wartości netto wykazanych na fakturach w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągniecie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT, mimo że dostawy elektroniki użytkowej miały miejsce a spółka rzetelnie rozliczyła podatek;

6. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 203 dyrektywy 112 przez błędne uznanie, że w sprawie istniały podstawy do powstania po stronie spółki obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturze VAT z [...] lutego 2016 r. wystawionej na rzecz "F" Sp. z o.o., mimo że dostawa na rzecz tego podmiotu została zrealizowania, w efekcie czego nie jest to "pusta" faktura.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła argumentację zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzona się do oceny, czy faktury VAT wystawiane w badanym okresie przez skarżącą i na jej rzecz z tytułu zakupu i sprzedaży elektroniki użytkowej, odzieży i zegarków odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych dokumentach. W istocie koncentruje się on na tym, czy organy podatkowe obu instancji, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, zasadnie przyjęły, że skarżąca miała lub mogła mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Na wstępie oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz określenie kwoty podatku do zapłaty, podkreślić należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obliguje zaś organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, wyjaśniły też, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu oparcie się przez organy obu instancji na materiale dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest w ocenie Sądu konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowej. Aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do większości, a najlepiej do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Tym bardziej, że zgromadzone dowody pozwoliły na przypisane poszczególnym podmiotom określonych ról w ramach obrotu karuzelowego. Wbrew zarzutom skargi zasadnie zatem organy obu instancji przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania spółki, osób nią zarządzających i jej pracowników, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu nabyć i dostaw. Oczywistym jest bowiem, że podważenie transakcji poprzedzających transakcje dokonane przez skarżącą, ma wpływ na ustalenia dotyczących spornych transakcji. Na tym tle organy ustaliły zobrazowane tabelarycznie łańcuchy podmiotów biorących udział w obrocie tym samym towarem, następnie odniosły się do przesłuchań świadków - głównie osób reprezentujących skarżącą i jej pracowników. Na tej podstawie wykazały, że sporne faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Trafnie organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych i późniejszych etapach łańcucha obrotu, jak i sposobem postępowania skarżącej w kontaktach z kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania spółki. We wszystkich zakwestionowanych w decyzji transakcjach i w każdym z łańcuchów dostaw występował bowiem znikający podatnik. Następnie – gdy towar trafił już do centrów logistycznych – był nabywany przez firmy buforowe, aby łańcuch ten wydłużyć. Sprzedawany kolejnym firmom buforowym towar nie opuszczał centrum logistycznego, a transakcje polegały na przefakturowywaniu towarów w bardzo krótkim czasie. Dopiero po nabyciu towarów przez skarżącą opuszczały one centrum logistyczne i trafiały do magazynów skarżącej. W przeanalizowanych przez organy łańcuchach dostaw do skarżącej, spółka była ostatnim ich ogniwem, dokonującym następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Z tego powodu organy obu instancji przypisały jej rolę brokera, albowiem to ona otrzymywała zwroty VAT z tytułu dokonanych WDT. W przypadku jednej transakcji (sprzedaży elektroniki użytkowej spółce "F" Sp. z o.o.) Przedsiębiorstwo pełniło rolę "bufora".

Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe nie kwestionuje, iż towar fizycznie istniał i został przewieziony do magazynów spółki i z nich był wywożony przez nabywców. Jednak okoliczności te (realnie istniejący, krążący w kółko towar oraz jego transport pomiędzy kolejnymi podmiotami) nie są wystarczające do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie i sprzedaż tego towaru są zgodne z rzeczywistością. Towar pełnił bowiem rolę nośnika VAT, a nie towaru handlowego. Ponadto, jak trafnie organy zauważyły, w zakwestionowanych transakcjach czas, w którym towar "zmieniał właścicieli" pomiędzy kolejnymi podmiotami jest niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym, gdyż tak krótki okres może występować tylko w "wyreżyserowanym obrocie". Dość niespotykany w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej był również sposób przeprowadzania transakcji, polegający na nabywaniu towaru dopiero, gdy posiadano na niego nabywcę. Podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów. Podkreślenia natomiast wymaga, że spółka bardzo dbała o udokumentowanie istnienia towarów objętych tymi fakturami. Zlecała między innymi wykonywanie dokumentacji fotograficznej opakowań zbiorczych, skanowanie numerów seryjnych towarów w centrach logistycznych, pomimo, że szczegółowo towaru nikt nie sprawdzał. Takiej dokumentacji fotograficznej innych artykułów będących przedmiotem obrotu skarżąca nie przygotowywała. Można zgodzić się z jej wyjaśnieniami, że sporny towar jako wysyłany zagranicę ze stawką 0% był towarem, co do którego spółka chciała dysponować dowodami jego istnienia, jednakże skoro była pewna rzetelności swoich dostawców i we współpracy z nimi nic nie budziło i nie mogło budzić obaw skarżącej, to fotografowanie partii towaru nie jest racjonalne. Słusznie też organy podkreślały, że dla uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu podmioty zaangażowane w proceder współpracowały z centrami logistycznymi. Zmiana nabywców odbywała się na podstawie dyspozycji mailowych, według których wystawiane były dokumenty PZ i WZ. Ponadto nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia było występowanie w kwestionowanych transakcjach odwróconego łańcucha handlowego, tj. dostawy odbywały się od "małych" firm do "dużego" podmiotu, czyli od "znikających podatników" poprzez firmy buforowe do podmiotu realizującego zyski. Jak trafnie organ zwrócił też uwagę w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji zaangażowane zostały podmioty o nieugruntowanej pozycji na rynku, których przedstawiciele byli cudzoziemcami i zazwyczaj nie przebywali na terenie Polski. Spółka stosowała przedpłaty w transakcjach sprzedaży towarów do zagranicznych odbiorców. Dostawcy dostarczali ww. towary do siedziby spółki na swój koszt, a transport sprzedanego w ramach WDT towaru - za wyjątkiem czterech transakcji z "H" - był opłacany przez odbiorców. Fakty te wskazują na wyeliminowanie przez spółkę ryzyka finansowego w transakcjach z kontrahentami, którzy sami się do niej zgłaszali, zapewniając jej ogromny obrót i zysk. Organy trafnie podkreśliły, że spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha handlowego (np. przez zakup towaru u dystrybutora lub za granicą). Nie zainteresowała się również tym, że nabyty towar trafiał do zagranicznych centrów logistycznych, często znajdujących się na terytorium innego państwa niż siedziba kontrahenta, a nie do siedzib tych kontrahentów.

Na podstawie poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, opartych na analizę zebranych dowodów w odniesieniu do samej skarżącej, ale także, co istotne, do podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach, należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, wbrew zarzutom skargi, dawał organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd nie podziela również zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego że w przypadku wystawienia faktury, w której wykazana została kwota podatku, podmiot wystawiający fakturę obowiązany jest do jego zapłaty. Zastosowanie powołanego przepisu w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości. Skoro skarżąca fakturę wystawiła, dokumentując nią czynność, których w rzeczywistości nie wykonała, zobowiązana jest do uiszczenia podatku na tej fakturze wykazanego.

W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności niezasadne były również zarzuty skarżącej, odwołujące się do odpowiednich regulacji unijnych, tj. art. 138 ust. 1, art. 168 lit a, czy art. 203 dyrektywy 112.

Jednocześnie, mając na uwadze argumenty podniesione w skardze, zgodzić się należy ze spółką, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub przypuszczeń, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W tą linię orzeczniczą wpisuje się postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, jak też wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, w którym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Z drugiej strony należy zauważyć Trybunał wielokrotnie podkreślał również, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13). W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/12, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku stwierdzenia zatem w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, iż dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów ( por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., I FSK 427/16). Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Odnotować też należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyroku NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15).

W świetle powyższych poglądów, organ podatkowy zobowiązany był – i z tego obowiązku się wywiązał – do zbadania, czy strona skarżąca przedsięwzięła wszelkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Przy ocenie tej organ prawidłowo uwzględnił wymagania stawiane w tym zakresie przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dokonując zatem oceny postawy skarżącej, z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych w zakresie tzw. "dobrej wiary", Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony był wniosek organu pierwszej instancji, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie podatkowym. Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przemawiał za tym, na co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji fakt, że dla skarżącej najistotniejszym elementem była formalna weryfikacja kontrahentów, dokonanych transakcji oraz zgodność na każdym ich etapie. Jednakże gromadzenie dokumentów rejestracyjnych, zaświadczeń z urzędów skarbowych w żadnym wypadku nie przesądza o rzeczywistym charakterze transakcji. Tym bardziej, że niektóre z dokumentów były gromadzone po okresie, w którym dokonywano transakcji. Decyzje o przyznaniu ochrony przez towarzystwo ubezpieczeniowe wydawane były w kilku przypadkach po kontrolowanym okresie, a zatem oczekiwanie na ich wydanie nie wpływało na decyzję o zawarciu transakcji. Podkreślić również trzeba, że sporne transakcje generowały dla spółki przeważający dochód z prowadzonej przez nią działalności, natomiast poza formalną kontrolą podmiotów w nich uczestniczących, skarżąca nie dokonała żadnej innej ich weryfikacji. Ponadto, pomimo posiadania procedur w zakresie weryfikacji kontrahentów w systemie firmy "X"., spółka nie stosowała tej najprostszej, dotyczącej osobistej weryfikacji prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem firmy zgłoszonym w rejestrze, a przecież np. siedziby "O" K. S. i "B" Sp. z o.o. znajdowały się w wirtualnym biurze. Spółka również nie zainteresowała się, że spośród zagranicznych nabywców towarów z różnych krajów (7 nabywców z L., Ł., E. i C.), przelewy dokonywane były z łotewskich rachunków bankowych (od 6 nabywców). Ustalony przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny prowadzi do konstatacji, że obraz jaki wyłania się z zakwestionowanego przez nie fragmentu działalności skarżącej istotnie wskazuje na przywiązywanie ogromnej wagi do formalnej strony transakcji. Wymaga jednak podkreślenia, że spółka tak precyzyjnie działająca od strony formalnej, nie zwróciła żadnej uwagi na wyjątkowo korzystne, raczej niespotykane w rzetelnym obrocie gospodarczym, okoliczności związane z przebiegiem kwestionowanych transakcji i to zarówno na etapie nabycia spornych towarów, jak i ich dalszej odsprzedaży. O - co najmniej - nieostrożności skarżącej świadczy też to, że zapoznając się już w trakcie postępowania z dokumentami świadczącymi o włączeniu niektórych jej kontrahentów do sieci [...] współpracy z nimi nie zaprzestała. W skardze spółka twierdzi, że dopóki nie będą to wiążące ustalenia, to nie można od niej oczekiwać zakończenia współpracy. W takiej sytuacji skarżąca nie może wymagać od organu podatkowego uznania jej za podmiot dochowujący należytej staranności kupieckiej i ryzyko wadliwości przyszłych transakcji będzie ją obciążało przy pełnej z jej strony świadomości tego ryzyka. Nawet kontynuując współpracę z takimi firmami, dochowanie staranności kupieckiej wymagało bardzie wnikliwego niż dotychczas sprawdzenia ich rzetelności, aby uchronić się przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami na przyszłość. Spółka nadal jednak uznawała, że formalne sprawdzenie kontrahenta stanowi dla niej gwarancję jego rzetelności, jak i rzetelności dokonywanych z nim transakcji. Powyższej oceny w żadnej mierze nie może zmienić argumentacja skarżącej, odwołująca się do wybranych elementów stanu faktycznego, które to rozpatrywane oddzielnie, miałyby świadczyć o dochowaniu przez podatnika tzw. należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów. Wręcz przeciwnie, niektóre z prezentowanych powyższej okoliczności wprost potwierdzają stanowisko organów podatkowych, o celowym działaniu, mającym stworzyć wrażenie formalnej poprawności współpracy spółki z poszczególnymi dostawcami.

Odnosząc się do argumentów strony skarżącej, oczywistym jest, że nie można zarzucić podmiotowi gospodarczemu, iż poszukuje najpierw odbiorców towaru, a dopiero później towar ten nabywa. Jednakże trudno zaprzeczyć wnioskom organów, że okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały znacząco od typowych transakcji biznesowych i wskazują wyraźnie na brak ponoszenia przez stronę ryzyka typowego dla działalności gospodarczej. Sporny towar był w takich samych ilościach nabywany, jak i odsprzedawany i to w bardzo krótkim czasie. Spółka była w tym zakresie bardzo sprawną firmą, gdyż takie transakcje, jak określił je organ – bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego – stanowiły 100% jej wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz połowę dokonanych nabyć, zatem stanowiły główny trzon jej działalności, znacząco potęgując jej dochody. Skoro tak, to powinna była wykazać się należytą starannością i uważnością przy zawieraniu tych transakcji. Tym bardziej, że – wbrew stanowisku jej prezesa, przedstawionym na rozprawie – w 2016 r. było już powszechnie wiadomo nie tylko o rozległym funkcjonowaniu tzw. karuzeli podatkowych, ale również o tym, że towary m. in. elektroniki użytkowej (głównie aparaty telefoniczne) są towarami bardzo wysokiego ryzyka, choćby ze względu na ich znaczną wartość i niewielką objętość. Pomimo, że zakwestionowane transakcje stanowiły wiodący obrót skarżącej, powierzone zostały w zasadzie jednej tylko osobie – E. S.. Sporne towary nie przechodziły przez dział zamówień, jak pozostałe towary, którymi handlowała skarżąca. Pomimo szybkiego przeprowadzania transakcji, nieracjonalne było także każdorazowe dostarczanie towarów do magazynu spółki tylko w celu udokumentowania ich fizycznego posiadania. Skarżąca nie dokonywała bowiem zakupów towarów na stan magazynowy, a przecież - jak wskazuje nazwa spółki - jest ona przedsiębiorstwem handlowym, a nie przedsiębiorstwem pośrednictwa w handlu. Ponadto, pomimo posiadania rozbudowanej sieci dystrybucji i tak korzystnej oferty nabywania spornego towaru, skarżąca nie sprzedawała elektroniki w detalu. Zakupiony towar odsprzedawała hurtowo w ramach WDT, bądź oferowała niewielkie jego ilości do sprzedaży w placówce w K. w ramach tax free. Z przeprowadzonej analizy wynika również, że skarżąca nabywała towary po cenach niższych niż cena oferowana przez oficjalnych dystrybutorów w Polsce. Należy zgodzić się z organem, że przy wyborze dostawców towarów wrażliwych spółka powinna poszukiwać dostawców bezpiecznych, tymczasem E. S. – jednoosobowo zajmująca się tą częścią działalności spółki - nie interesowała się tym, czy wybrani przez nią dostawcy są oficjalnymi dystrybutorami. Ponadto składne przez nich oferty były nierealne rynkowo, co powinno wzbudzić podejrzenia co do rzetelności tych kontrahentów. Kupiecka staranność powinna też doprowadzić skarżącą do zainteresowania się tymi dostawcami, którzy będąc małymi podmiotami gospodarczymi byli jej jedynymi dostawcami towaru o znacznej wartości, co mogła uczynić porównując deklaracje podatkowe tych firm z fakturami, które od nich otrzymywała. Wszystkie powyższe okoliczności pokazywały, że występowały anomalie obrotu dokumentowanego przez skarżącą w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Te okoliczności transakcji nabycia, ale także i zbycia towaru, pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć, co najmniej, świadomość odnośnie nierzetelności transakcji.

Podkreślenie również wymaga, że organ pierwszej instancji akcentując niedochowanie przez skarżącą należytej staranności, przypisał jej rolę brokera w wykazanej karuzeli podatkowej, a zatem uznał, że świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, uzasadniając to odmiennością zakwestionowanych transakcji od pozostałych transakcji prowadzonych przez spółkę. Również organ odwoławczy uznał skarżącą za brokera uczestniczącego w nielegalnym procederze, na co wskazywał: nieponoszenie żadnego ryzyka handlowego (zakup towarów pod odbiorców); czas, w którym towar zmieniał właścicieli, niespotykany w typowym obrocie gospodarczym, oparcie współpracy w zasadzie wyłącznie o kontakty elektroniczne; zmiana właścicieli towaru w centrach logistycznych bez opuszczania magazynów, aż do momentu nabycia towaru przez skarżącą; powrót niektórych towarów ponownie do centów logistycznych w Polsce; odwrotny od typowego łańcuch handlowy – od małych podmiotów do dużych hurtowników; przywiązywanie przez skarżącą szczególnej wagi do uwiarygodnienia, że towar ten faktycznie istnieje; zamawianie towaru przez podmioty biorące udział w procederze, gdy już był ustalony nabywca, kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i specyfice, bez dzielenia nabytych partii; nabywanie towaru od firm o nieugruntowanej pozycji na rynku, małych, których jedynym odbiorcą była tylko skarżąca; centra logistyczne służyły podmiotom uczestniczącym w procederze uwiarygodnieniu istnienia towaru i obrotu nim. Zgodzić się należy ze stroną skarżąca, że organ odwoławczy przytaczając oceny zawarte w wyrokach tut. Sądu w sprawach I SA/Po [...] i I SA/Po [...], stwierdził, że mają one zastosowanie w niniejszych sprawach, gdyż organy mogły przyjąć brak dobrej wiary podatnika z uwagi na charakter procederu. Jednakże przytoczył on również szereg okoliczności świadczących o braku dobrej wiary skarżącej w związku z niedochowaniem przez nią należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów, wymieniając: poprzestanie na formalnej ich weryfikacji (czasami po okresie transakcji); niezaprzestanie późniejszej współpracy, mimo uzyskania wiedzy o nieprawidłowościach po stronie kontrahentów; bardzo krótkie w porównaniu z innymi kontrahentami (niekwestionowanymi) terminy płatności; dostęp niewielkiego grona osób do wiedzy o transakcjach i powierzenie ich obsługi tylko jednej osobie; brak oferty sprzedaży elektroniki w detalu i to wszystko w postaci powszechnej świadomości nadużyć w obrocie tymi towarami. Przykładając szczególną wagę do zabezpieczenia transakcji ze strony formalnej i nie podejmując działań celem upewnienia się, że dostawca jest rzeczywistym dysponentem towaru, ma możliwości techniczne, organizacyjne i osobowe do prowadzenia działalności, skarżąca świadomie godziła się na udział w nielegalnym procederze.

Zdaniem Sądu całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala z całą pewnością stwierdzić, że na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcjom spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz że nie podjęła wszelkich możliwych działań, by do takiej sytuacji nie dopuścić. Stwierdzenia tego Sąd nie opiera na rozważaniach poczynionych przez skład orzekający w sprawach I SA/Po [...] i I SA/Po [...], ale na materiale dowodowym zebranym w kontrolowanej sprawie i poczynionych na jego podstawie przez organ obu instancji ustaleniach faktycznych. Należy też zaznaczyć, że organ odwoławczy, mimo iż na tezy zawarte w ww. wyrokach się powołał, nie uczynił ich podstawą swojego rozstrzygnięcia, lecz ocenił świadomość skarżącej w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Wymaga również podkreślenia, że uzasadnienia organu obu instancji mogą budzić zastrzeżenia swoją nieprzejrzystością, ale Sąd w konfrontacji z materiałem dowodowym, po analizie uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach, stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu, albowiem rozstrzygnięcie w niej zawarte jest prawidłowe i znajduje oparciu w poczynionych ustaleniach, które opierają się na materiale dowodowym zebranym w szczególności przez organ pierwszej instancji i w sposób prawidłowy oraz swobodny ocenionym.

Należy także zauważyć, że w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy został uzupełniony o dowody pozyskane w toczącym się postępowaniu karnym. Oczywistym jest, że sama okoliczność wszczęcia tego postępowania i postawienia zarzutów osobom podejrzanym nie przesądza o świadomym uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym, jednakże przeprowadzone przez organ odwoławczy dowody ze znajdujących się w aktach tego postępowania protokołów zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych mogą stanowić dowody w postępowaniu podatkowym i podlegać ocenie razem z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Tak też uczynił organ odwoławczy, ponieważ zaprezentowane przez niego stanowisko, stwierdzające świadome godzenie się na uczestnictwo skarżącej w nielegalnym procederze (uwypuklenie dbałości o formalną stronę transakcji, przy zaniechaniu jakiejkolwiek materialnego sprawdzania kontrahentów, niestandardowy sposób prowadzenia transakcji) znalazło oparcie również w zeznaniach i wyjaśnieniach z postępowania przygotowawczego. Dyrektor IAS dokonał oceny złożonych w postępowaniu przygotowawczym zeznań, wyjaśnień, jak i protokołu konfrontacji prezesa skarżącej spółki z E. S. i zasadnie przyjął, że potwierdzają one wcześniejsze ustalenia dokonane w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie świadomego uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze, którego istnienie wynika z zeznań N. D. i E. S.. Nie można zatem podzielić zaprezentowanego w motywach skargi stanowiska spółki, że organ odwoławczy bezrefleksyjnie powołał się na fakt postawienia zarzutów prezesowi skarżącej, czy zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym. Sąd podkreśla, że skarżąca mimo wiedzy, iż wyjaśnienia i zeznania z postępowania przygotowawczego stały się dowodami w niniejszej sprawie, nie ustosunkowała się do nich, ani wniosła o ponowne przesłuchanie N. D. czy E. S..

Przekładając powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, prawidłowości oceny dokonanej przez organy podatkowe nie może podważyć kwestionowanie każdej odrębne ustalonej okoliczności, która miałaby świadczyć o dochowaniu przez spółkę należytej staranności. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę spornych transakcji, ale w całokształcie okoliczności ich dokonywania. Odrębna ocena poszczególnych ustaleń stanu faktycznego nie pozwoliłaby na dokonanie oceny zachowania podatnika jako uczestnika karuzeli podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) oddalił skargę.