Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1332/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] 2001 r. pełnomocnicy J. S. wystąpili o stwierdzenie na jego rzecz nadpłaty w podatku osobowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Uzasadniając wniosek, podnieśli, że ich mocodawca, pełniący funkcję prezesa zarządu Przedsiębiorstwa [...] Spółki Akcyjnej "A" z siedzibą w K., zawarł w dniu [...] 1998 r. z tą Spółką umowę, przyznającą mu w § [...] prawo do zakupu jej akcji na preferencyjnych warunkach oraz określającą odpowiedzialność odszkodowawczą w związku z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie pełnomocnicy omówili fakty, które, ich zdaniem, przesądziły o ziszczeniu się przesłanek wspomnianej odpowiedzialności, a mianowicie: niepodjęcie – na walnym zgromadzeniu Spółki "A" w dniu [...] r. – uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki, umożliwiającej realizację powyższego prawa oraz zbycie akcji Spółki w dniu [...] 2001 r. na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] 2000 r. Stwierdzili, że w konsekwencji J. S. wypłacono w dniu [...] 2001 r. kwotę [...] zł tytułem odszkodowania, co stanowiło jednak, według nich, jedynie [...]% przysługującej mu sumy, ponieważ w dniu [...] 2001 r. pozostałe [...]%, czyli [...] zł, odprowadzono, "zgodnie z decyzją członków zarządu", jako zaliczkę na podatek dochodowy. W ocenie pełnomocników, uczyniono tak jednak niesłusznie, ponieważ – stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego były wolne od podatku, zaś należność wypłacona w mniejszej sprawie stanowiła w istocie właśnie takie odszkodowanie. Mogła ona bowiem być uznana za "rodzaj kary umownej", o której mowa w art. 483 Kodeksu cywilnego, zastępującej odszkodowanie za szkodę wyrządzoną wierzycielowi wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Pełnomocnicy, powołując się na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 11 stycznia 1999 r., nr PB2/AŁ-5105/98/0596 (Rejent 1998, nr 8, s. 185), skonstatowali zatem, iż odpowiedzialność odszkodowawcza Spółki "A" "opiera się na art. 471 i następnych Kodeksu cywilnego".

Decyzją z dnia [...] r., nr [...],[...] Urząd Skarbowy w K. odmówił podatnikowi stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu organ podatkowy wyraził przede wszystkim pogląd, że w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od podatku podlegały "jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem oczywiście wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy" i że "zarówno przepisy prawa administracyjnego, jak i cywilnego tworzące umocowanie dla wypłaty odszkodowania muszą mieć rangę ustawy". W rezultacie "nie korzystają ze zwolnienia odszkodowania otrzymane na podstawie zawartej między stronami umowy. Umowa zawarta pomiędzy stronami umowy nie stanowi bowiem przepisów rangi ustawy".

Stanowisko to podzieliła Izba Skarbowa w K. w decyzji z dnia [...] r., nr [...], utrzymując w mocy decyzję z dnia z dnia [...] r. Dodatkowo wyeksponowała różnicę pomiędzy karą umowną a odszkodowaniem, "co tym bardziej nie pozwala na zamienne traktowanie obu tych pojęć przy ocenie podatkowych skutków powyższej umowy" i krytycznie odniosła się do zawartego w odwołaniu wywodu dotyczącego szkody, jaką poniósł podatnik wskutek utraty prawa do nowo emitowanych akcji. Jej zdaniem rozważania oparte na założeniu, iż mógłby on zbyć te akcje co najmniej po takiej cenie, jaką uzyskano w efekcie ich późniejszej sprzedaży, "wydają się być bowiem obciążone zbyt dużym ryzykiem nieprzewidywalności, a ich wyniki równie dobrze mogą być całkiem odmienne".

W skardze na tę decyzję pełnomocnicy podatnika podtrzymali swą wcześniejszą argumentację i powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 571/98 i z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1016/99, rozbudowali zarazem wywód mający uzasadniać tezę, iż sporne odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie Kodeksu cywilnego, choć strony skonkretyzowały jego wysokość oraz sposób wypłaty.

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2003 r., sygn. I SA/Ka 448/02 Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił tę skargę. Sąd stwierdził, że kwota wypłacona skarżącemu, pomimo określenia jej jako odszkodowania, była świadczeniem, o którym mowa w art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego, wobec czego nie podlegała zwolnieniu. Ponadto w końcowym fragmencie uzasadnienia przytoczył orzecznictwo, w świetle którego z rozpatrywanego zwolnienia korzystają odszkodowania po pierwsze wypłacone jedynie na podstawie ustawy, a po drugie "nie stanowiące ekonomicznego przysporzenia ponad stan, jaki podatnik posiadał przed ich uzyskaniem", a więc z tytułu utraconych korzyści.

Wyrok ów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 59/04. W uzasadnieniu wytknięto Sądowi pierwszej instancji, że - z naruszeniem art. 52 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - przyjął, iż w rozpatrywanej przez niego sprawie skarżący nie poniósł szkody z tytułu utraconego zysku. Natomiast okoliczność ta, podobnie jak prawnopodatkowe kwalifikacje zobowiązania przemiennego, o których mowa w art. 365 § 1 K.c., nie była przedmiotem oceny ze strony organów podatkowych. Tymczasem Sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, Sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ powinien uzupełnić. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że w wyroku pierwszoinstancyjnym nie ustosunkowano się do sposobu, w jaki organy podatkowe oceniły treść umowy z dnia [...]1998 r. i skonstatował, iż ocena ta nie opierała się na należytym ustaleniu stanu faktycznego i wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Z tego względu sad kasacyjny uznał, że skarga kasacyjna w części dotyczącej przepisów postępowania miała usprawiedliwione podstawy co uzasadniało uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Jednocześnie NSA uznał za przedwczesne rozpoznawanie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 912/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]. Sąd, przywołując wyrok z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 59/04, stwierdził, iż "nie do przyjęcia jest teza organów podatkowych, że skoro źródłem dokonanej na rzecz podatnika wypłaty była wyłącznie umowa z dnia [...] 1998 r., to nie był nim – jak wymaga tego art. 21 ust. 3 ustawy podatkowej – przepis rangi ustawowej. Tego typu tok rozumowania zaciążył na prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym, co w konsekwencji nie pozwoliło na ocenę, czy w związku z niewywiązaniem się przez spółkę ze sprzedaży akcji podatnik poniósł szkodę i w jakim zakresie mogła być ona zrekompensowana wypłaconą kwotą." Sąd, kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 19 maja 2004 r., polecił zbadać w toku ponownego postępowania podatkowego tę ostatnią kwestię oraz poddać dogłębnej analizie treść umowy z 1998 r. i ustalić rzeczywisty zamiar stron.

Uwzględniając to stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] po raz kolejny odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy i stwierdził, że "istota przedmiotowej sprawy koncentruje się wokół dwóch splecionych ze sobą kwestii, mianowicie właściwego rozumienia – na gruncie (...) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – pojęcia odszkodowanie, jakie zwolnione jest od opodatkowania, oraz zakresu tego zwolnienia". Zwrócił zarazem uwagę, że "owo przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest inkorporowane z regulacji normatywnych rangi ustawowej" oraz że "do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania niezbędne jest zaistnienie warunków ustawowych, niezależnych od woli strony".

Następnie organ podatkowy omówił trzy przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej, tj. "zdarzenie, z którym system prawny łączy czyjś obowiązek naprawienia szkody, powstanie szkody, związek przyczynowy między zdarzeniem a szkodą".

Odnosząc się do pierwszej z powyższych przesłanek, uznał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym wystąpiło wskazane przez podatnika zdarzenie w postaci niewykonania zobowiązania do emisji nowych akcji, których zakup miał mu zostać zaoferowany.

Zdaniem organu nie zachodziła natomiast druga przesłanka, ponieważ zdarzenie to nie wywołało szkody majątkowej rozumianej jako uszczerbek o charakterze majątkowym, lecz co najwyżej ewentualną utratę korzyści. Nawiązując do pism strony z dnia [...] 2001 r. i z dnia [...] 2005 r., szacujących zysk, jaki podatnik mógłby uzyskać ze sprzedaży należnych mu akcji na co najmniej [...] zł (iloczyn [...] akcji i [...] zł ceny akcji), organ podatkowy stwierdził przy tym, iż wyliczenia te są "obciążone zbyt daleko idącym ryzykiem nieprzewidywalności".

W dalszej kolejności, powołując się na autonomię prawa podatkowego, rozważył znaczenie, w jakim na gruncie tego prawa występuje pojęcie "odszkodowanie", jego zdaniem węższe i bardziej "konkretne" od cywilnoprawnego, czyli "uniwersalnego" rozumienia tego terminu. W jego ocenie funkcja kompensacyjna, jaką pełni odszkodowanie w prawie cywilnym, przemawia za tym, by objąć nim zarówno szkodę rzeczywistą, jak i utracone korzyści, natomiast ratio legis rozpatrywanej konstrukcji podatkowej, sprowadzającej się do eliminacji podwójnego opodatkowania, nakazuje uznać za odszkodowanie wyłącznie środki przeznaczone na wyrównanie tego pierwszego rodzaju szkody, tj. straty. Takie odszkodowanie ma bowiem "służyć restytucji utraconego majątku bądź przychodu, który z reguły obejmuje również dochód już opodatkowany. Opodatkowanie tego odszkodowania oznaczałoby zatem podwójne obciążenie tego samego dochodu. Natomiast w drugim przypadku odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści wchodzi niejako w miejsce hipotetycznego dochodu, a więc tego, którego podatnik wskutek wyrządzonej mu szkody nie może osiągnąć". Tym samym, "zwolnienie odszkodowania z tytułu utraconych korzyści prowadziłoby do nieuzasadnionego premiowania podmiotu, który poniósł szkodę".

W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał analizie treść umowy z dnia [...]1998 r., dochodząc do wniosku, że Spółka "A" przyjęła na siebie zobowiązanie przemienne, o którym mowa w art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego. Zobowiązała się ona bowiem do spełnienia jednego z dwóch świadczeń: albo świadczenia niepieniężnego polegającego na emisji nowych akcji i zaproponowaniu ich zakupu podatnikowi, albo świadczenia pieniężnego nazwanego odszkodowaniem. W tym kontekście organ podatkowy – twierdząc, że nazwa ta, zgodnie z dyrektywami wykładni oświadczeń woli wynikającymi z art. 65 Kodeksu cywilnego, nie miała decydującego znaczenia – zwrócił uwagę, iż niepodjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego było równoznaczne z wyborem tego drugiego świadczenia, "a czynność ta nie może być potraktowana jako zawinione niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy". Zaznaczył jednocześnie, że kwota wypłacona tytułem zobowiązania przemiennego nie jest objęta spornym zwolnieniem podatkowym, ponieważ nie spełnia funkcji odszkodowawczej, nie wiążąc się z powstaniem szkody, lecz ze zwolnieniem się ze świadczenia pierwotnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraził też pogląd, iż kwota odszkodowania wyliczona została w sposób sprzeczny z postanowieniami umowy z dnia [...]1998 r. Według nich podstawą tego wyliczenia miała być wartość rynkowa Spółki, za którą, jego zdaniem, mogła uchodzić wyłącznie "albo cena określona w publicznej ofercie sprzedaży na GPW, albo wycena Spółki dokonana przez inwestora, który nabył wszystkie akcje". Tymczasem organ zauważył, że Spółka "A" nigdy nie była notowana na giełdzie oraz że – wbrew dokumentom przedstawionym przez stronę – została nabyta nie przez jednego inwestora, lecz przez dwóch, co potwierdzają przywołane w uzasadnieniu komunikaty zamieszczone w Internecie.

Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy najpierw przypomniał przebieg zdarzeń w sprawie, a następnie – rozważając poszczególne postanowienia umowy z dnia [...] 1998 r. – podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż nawiązano w nich do konstrukcji zobowiązania przemiennego, a nie odszkodowania za niewykonanie umowy. Nie zgodził się zarazem z zarzutem wyrażonym w odwołaniu, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 59/04 wykluczono przyjęcie takiej konkluzji. W jego ocenie w powołanym wyroku nie przesądzono bowiem tej kwestii, wytykając jedynie brak rozważenia wszystkich aspektów zagadnienia.

Organ odwoławczy "z ostrożności procesowej" zauważył, że majątek podatnika nie doznał żadnego uszczerbku, gdyż "nie sposób byłoby uznać, że z chwilą podpisania umowy (...) powiększył się w jakikolwiek sposób z uwagi na potencjalną możliwość nabycia akcji Spółki". Zaaprobował także – przywołując orzeczenia wspomniane w wyroku z dnia 14 kwietnia 2003 r. – pogląd organu pierwszej instancji, wykluczający dopuszczalność zwolnienia od podatku odszkodowania z tytułu utraconych korzyści. Identycznie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił również sposób wyliczenia wysokości spornego odszkodowania.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik J. S. wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121-122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Uzasadniając skargę, pełnomocnik stwierdził w szczególności, że "organy podatkowe bez potrzeby odwołały się do zasad wykładni umów uregulowanych w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, gdyż treść umowy z dnia [...] 1998 r. (...) jest sformułowana w sposób jasny i nie budzących wątpliwości co do wzajemnych obowiązków stron". Przywołując orzecznictwo sądów powszechnych, podkreślił, że przyjmowanie kryteriów obiektywnych podczas wykładni oświadczeń woli – sprowadzające się do ustalenia ich sensu "na podstawie przypisania normatywnego, czyli jak adresat ten sens rozumiał i rozumieć powinien", może mieć miejsce tylko wtedy, gdy zawodzą kryteria subiektywne, tj. gdy strony odmiennie postrzegały znaczenie dokonywanej czynności. W tym kontekście sformułował zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w oparciu o jakie środki dowodowe dokonano ustaleń sprzecznych z literalnym brzmieniem umowy z dnia [...] 1998 r.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zakwestionował pogląd organów podatkowych, w świetle którego sporna kwota stanowiła nie odszkodowanie, lecz świadczenie przemienne w rozumieniu art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego. Zwrócił bowiem uwagę, iż w umowie z dnia [...] 1998 r. nie przewidziano "kilku alternatywnie oznaczonych świadczeń", ale jedno świadczenie podstawowe w postaci sprzedaży emisji akcji nowej edycji oraz świadczenie zastępcze, czyli odszkodowanie przysługujące wyłącznie w razie niewykonania zobowiązania podstawowego. Jego zdaniem "kwestia ta nie ma jednak większego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt FSK 59/04 nie ma przeszkód do stwierdzenia, iż dochodzenie świadczenia odszkodowawczego może mieć oparcie w przepisach o zobowiązaniach przemiennych". Tymczasem, jak podkreślił pełnomocnik, organy podatkowe nie zrozumiały stanowiska tego Sądu i nie wyjaśniły, dlaczego rozpatrywane świadczenie, uznane przez nie za przemienne, "pozbawione jest cech charakterystycznych dla pojęcia odszkodowania na podstawie przepisów prawa cywilnego".

W ostatnim punkcie skargi jej autor powtórzył, że kwota wypłacona skarżącemu rekompensowała mu rzeczywistą szkodę, podnosząc, iż "do strat wierzyciela w znaczeniu art. 361 § 2 k.c. zalicza się uszczerbek wyrażający się niespełnieniem przez dłużnika należnego wierzycielowi świadczenia", a "o wysokości występującej w tym wypadku straty decyduje wartość należnego wierzycielowi świadczenia wyznaczona przez wartość przedmiotu świadczenia, np. obliczona zgodnie z art. 363 § 2 kc". Nawiązując do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 2003 r., sygn. akt III CZP 6/03 (OSNC 2004, nr 1, poz. 4), stwierdził przy tym, iż "wierzytelność stanowi składnik majątku wierzyciela, czyli – innymi słowy – należy do jego aktywów", zaś "niewykonanie zobowiązania przez dłużnika pozbawia ten składnik wartości". Rozwijając ten watek, pełnomocnik odwołał się do wyliczeń wysokości szkody w oparciu o cenę, za którą zbyto akcje Spółki "A", i uwypuklił, iż szkoda ta znacznie przewyższa kwotę odszkodowania wypłaconego skarżącemu.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi pełnomocnik stwierdził jednak, że "podział na rzeczywistą szkodę i utracone korzyści ma w sprawie drugorzędne znaczenie", gdyż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt 9/03 (ONSA 2004, nr 2, poz. 45) "odstąpił od zawężonej interpretacji pojęcia odszkodowania", a uchwała ta "wyznaczyła nowy kierunek orzecznictwa". W związku z tym zarzucił organom podatkowym nieznajomość tej uchwały i poprzestanie na odwołaniu się do wcześniejszej judykatury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami strony skarżącej, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. W tych ramach podkreślił w szczególności, że analizę treści umowy z dnia [...] 1998 r. przeprowadził na polecenie zawarte w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 912/04 oraz że w świetle art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego "nie sposób niejako bezkrytycznie uznawać za właściwą terminologii użytej w treści umowy na określenie przewidzianego w niej świadczenia".

W piśmie z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik skarżącego sformułował dodatkowy zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie wskazówki wyrażonej w powyższym wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r., nakazującej organom podatkowym przeanalizować dogłębnie treść umowy i zbadać rzeczywisty zamiar jej stron.

Na rozprawie w dniu 1 lutego 2007 r. pełnomocnik skarżącego – otrzymawszy pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2007 r., w którym generalnie organ nie zgodził się z zarzutem postawionym w piśmie z dnia [...]2007 r. – podniósł, iż organy te, działając wbrew wytycznym sądu, nie przeprowadziły postępowania, ale jedynie ograniczyły się do polemiki ze stroną przeciwną.

Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2007 r. pełnomocnicy stron nawiązali do swych wcześniejszych racji. Pełnomocnik skarżącego stwierdził ponadto, że organy podatkowe rozważyły treść spornej umowy z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów ustanowionej w art. 191 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzając z urzędu dowodu z przesłuchania stron, czyli skarżącego, oraz świadka, tj. osób podpisujących z nim w imieniu Spółki umowę z dnia [...]1998 r., celem ustalenia rzeczywistego zamiaru stron umowy, przez co uchybiły art. 199 Ordynacji podatkowej. Wątek ów pełnomocnik rozwinął w piśmie z dnia [...] 2007 r. zatytułowanym jako "Głos do protokołu rozprawy odbytej w dniu 10 kwietnia 2007 r."

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie należy zauważyć, że została ona wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po tym, jak poprzednie rozstrzygnięcia uchylono w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2004 r. Niewątpliwie bowiem rację ma pełnomocnik strony skarżącej, twierdząc, że stanowisko, jakie zajął Sąd w tym wyroku, ma charakter dla sprawy wiążący. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Warto przy tym podkreślić, że również wyrok z dnia 15 grudnia 2004 r. został wydany w toku ponownego rozpoznania sprawy w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku pierwszoinstancyjnego z dnia 14 kwietnia 2003 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny, co nastąpiło wyrokiem z dnia 19 maja 2004 r. Tym samym także Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmował rozstrzygnięcie z dnia 15 grudnia 2004 r. w sytuacji związania wykładnią prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W konsekwencji organy podatkowe były w istocie związane niejako podwójnie, ponieważ miały obowiązek uwzględnić poglądy zawarte w dwóch wyrokach, tj. wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r.

W ocenie Sądu orzekającego organy wywiązały się jednak z tego obowiązku prawidłowo, a ich rozstrzygnięcie mieści się w granicach zakreślonych przez stanowisko Sądu, w szczególności nie pozostając z tym stanowiskiem w jakiejkolwiek sprzeczności. Zgodzić jednak się wypada ze spostrzeżeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że w żadnym ze wspomnianych wyroków nie przesądzono ani charakteru prawnego należności wypłaconej skarżącemu, ani jego skutków podatkowych, w szczególności zaś tego, czy było ono objęte zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Jedyny wyjątek w tej materii stanowiła teza sformułowana w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r., zgodnie z którą źródłem odszkodowania otrzymanego na podstawie przepisów prawa cywilnego, podlegającego na mocy przywołanego unormowania zwolnieniu od podatku, może być również umowa. Wyklucza ona zatem możliwość przyjęcia poglądu przywołanego w pierwszych decyzjach wydanych w sprawie oraz reprezentowanego w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1017/99, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 33), a uznającego, iż powyższemu zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania przewidziane wprost w przepisach prawa i to rangi ustawowej. Poza tym wyjątkiem nie przeprowadzono żadnej wykładni prawa materialnego, a stanowisko zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ograniczało się do zakwestionowania rozważań natury faktycznej.

Nie chodziło tu jednak o nieustalenie stanu faktycznego sprawy w sensie uzyskania stanu pewności co do tego, jakie zdarzenia miały miejsce w rozpatrywanej sytuacji, ponieważ wszystkie jej elementy zostały wyjaśnione i nie stanowią przedmiotu sporu pomiędzy stronami. W świetle dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego nie ulega przecież wątpliwości, że skarżący zawarł w dniu [...]1998 r. ze Spółką Akcyjną "A" umowę, w której zobowiązał się do pełnienia funkcji członka jej zarządu w zamian m. in. za prawo do zakupu jej akcji na preferencyjnych warunkach i że brak realizacji tego prawa powiązano w umowie z kolejnym obowiązkiem Spółki w postaci zapłaty należności określonej w treści umowy jako "odszkodowanie". Okoliczność bezsporną stanowi również fakt, że należność ta została skarżącemu wypłacona, ponieważ Spółka "A" – w szczególności nie podejmując w dniu [...] 1999 r. uchwały o podwyższeniu kapitału akcyjnego – nie zaoferowała mu kupna wspomnianych akcji. Zastrzeżenia wywołała natomiast ocena tych faktów – Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zwłaszcza, że w uchylonym wyroku z dnia 14 kwietnia 2003 r. dokonano kwalifikacji umowy z dnia [...] 1998 r. według kryteriów, których nie zastosował organ, tj. uznając, iż odwołano się w niej do konstrukcji zobowiązania przemiennego przewidzianej w art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego, zaś w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r. wytknięto organom brak analizy treści umowy z dnia [...] 1998 r.

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ miał na względzie te uwagi i wyeliminował powyższe uchybienia, które – co należy podkreślić – sprowadzały się do rozważenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie do jego uzupełnienia poprzez skorzystanie z nowych środków dowodowych. Niepodobna więc przychylić się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, podnoszącego konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy z dnia [...]1998 r. Nietrudno zresztą zauważyć, iż przesłuchanie stron umowy, a zwłaszcza skarżącego, nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik zleconych analiz, skoro stanowisko stron umowy co do prawnego znaczenia jej postanowień było jednoznaczne, czemu dano wyraz nie tylko w jej treści, lecz także w toku postępowania podatkowego. Strona skarżąca konsekwentnie utrzymuje przecież, iż umowa ta stanowiła podstawę do wypłaty odszkodowania za niewykonanie ustanowionego w niej zobowiązania Spółki "A" do zaoferowania sprzedaży swych akcji na określonych w umowie warunkach. Przesłuchania, jakich domagał się pełnomocnik skarżącego, wyłącznie potwierdzałyby przeto ten stan rzeczy, nie wnosząc do sprawy niczego nowego.

W tym miejscu trzeba zarazem podkreślić, iż ustalenie treści umowy i zgodnego zamiaru stron nie może polegać jedynie na poprzestaniu na wyjaśnieniach stron tej umowy, ale musi nawiązywać do kryteriów obiektywnych. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego taki wniosek wypływa przede wszystkim z regulacji art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, w której wzgląd na dosłowne brzmienie umowy uplasowano jako drugorzędną dyrektywę interpretacyjną podczas wykładni postanowień kontraktowych. Na rzecz takiej konkluzji przemawia jednak również, a nawet w pierwszym rzędzie, podatkowy aspekt zagadnienia. W przeciwnym razie bowiem podatnicy mogliby, kształtując treść umowy, jedynie poprzez użycie odpowiednich pojęć, także nieadekwatnych do zastosowanych w umowie konstrukcji prawnych, wpływać na rozmiary zobowiązania podatkowego, łączącego się z tą umową. Podobne spostrzeżenia często wypowiadane były zresztą podczas interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. glosy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1016/99 – M. Kalińskiego, Zakaz konkurencji – opodatkowanie rekompensaty, Glosa 2002, nr 1, s. 23 oraz A. Hanusza i A. Niezgody, Orzecznictwo Sądów Polskich 2001, nr 12, poz. 174 – skądinąd obszerne fragmenty tego ostatniego opracowania wykorzystano wprost w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej), co w pewnym stopniu dotyczy również orzeczeń przywołanych przez stronę skarżącą. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/04, (LEX 180620) stwierdzono mianowicie, że odszkodowanie wypłacone na podstawie umowy ukształtowanej w sposób swobodny, w oderwaniu od przepisu ustawy wskazującego na obowiązek naprawienia szkody, nie może być uznane za wolne od podatku, zaś w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03 (Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 2004, nr 2, poz. 45), dużą wagę przywiązano do faktu, iż będące przedmiotem rozważań Sądu świadczenie wypłacane na mocy umów o zakazie konkurencji zostało nazwane odszkodowaniem w ustawie, a nie jedynie w umowie – przez jej strony. Należy zatem skonstatować, że nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1999 r., sygn. akt III SA 5154/98 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 528/03, LEX 147345).

Reasumując, nie może spotkać się ze skutecznym zarzutem to, iż organy podatkowe podjęły starania celem ustalenia prawnej istoty umowy z dnia [...] 1998 r., odmawiając rozstrzygającego znaczenia jednoznacznej przecież terminologii tej umowy, tym bardziej iż stanowiło to wykonanie wiążącej wskazówki Sądu, który nakazał zbadać treść, zamiar i cel umowy, pomimo wyraźnego użycia w niej pojęcia "odszkodowanie".

Organy podatkowe wszechstronnie rozważyły różne kwestie dotyczące umowy z dnia [...] 1998 r., przywołując szeroki wachlarz argumentów mających przemawiać przeciwko uznaniu należności wypłaconej skarżącemu za odszkodowanie. Wywód ten nie jest wolny od mankamentów, mimo to jednak, w ocenie Sądu, czyni zadość wymaganiom, jakie postawiono w wyroku z dnia 15 grudnia 2004 r., a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r.

Podzielić wypada przede wszystkim pogląd organów podatkowych, że kwota wypłacona na podstawie umowy z dnia [...] 1998 r. nie pełniła funkcji odszkodowawczej, lecz miała na celu zwolnienie Spółki "A" z jej zobowiązania, a więc wykonanie umowy. Jest on trafny, choć wymaga rozwinięcia, dokładniejszego uargumentowania.

Zastrzeżenie w umowie odszkodowania w z góry ustalonej wysokości – na wypadek niewykonania umowy – mogło nastąpić jedynie w drodze wprowadzenia do jej treści postanowienia nawiązującego do konstrukcji kary umownej uregulowanej w art. 493-485 Kodeksu cywilnego. Warto przy tym zauważyć, że tak kwalifikowali sporną należność pełnomocnicy skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Kara umowna stanowi, zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, sumę pieniężną w wysokości określonej w umowie wypłacaną celem naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Nie ulega więc wątpliwości, iż omawiana instytucja ma charakter odszkodowania lub też surogatu odszkodowania (tej ostatniej nazwy używa m. in. P. Drapała [w] System prawa prywatnego. Prawo zobowiązań – część ogólna. Tom 5 (pod. red. E. Łętowskiej), Warszawa 2006 s. 957 oraz Kara umowna (art. 483 k.c.) a odszkodowanie na zasadach ogólnych (art. 471 k.c.), Państwo i Prawo 2003, nr 6, s. 55). W ten sposób postrzegł też karę umowną Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 571/98 (LEX nr 40560), w którym uznał ją za odszkodowanie otrzymane na podstawie prawa cywilnego i jako takie podlegające zwolnieniu podatkowemu ustanowionemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uszło wszak uwadze pełnomocnika, że w uzasadnieniu tego wyroku Sąd odwołał się do utrwalonego poglądu, iż kara umowna zastępuje odszkodowanie za niewykonanie (nienależyte wykonanie) zobowiązania, o którym mowa w art. 471 Kodeksu cywilnego, a jej zastrzeżenie nie pozbawia wierzyciela roszczenia o wykonanie zobowiązania. Na tę ostatnią okoliczność należy zwrócić szczególną uwagę, gdyż unaocznia ona, iż kara umowna wchodzi w skład całego systemu instrumentów prawnych przysługujących lub mogących przysługiwać wierzycielowi w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, pośród których centralne miejsce zajmuje roszczenie o wykonanie zobowiązania w naturze, urzeczywistniające zasadę tzw. realnego wykonania zobowiązania (por. W. Popiołek [w:] Kodeks cywilny. Komentarz do artykułów 450-1088. Tom II (red. K. Pietrzykowski), Warszawa 2005, s. 32 i 34). W konsekwencji – o ile w umowie nie zastrzeżono inaczej – dłużnik nie może zwolnić się ze zobowiązania niepieniężnego przez zapłatę kary umownej, czyli dokonać wyboru pomiędzy tym świadczeniem a zapłatą kary umownej, co wynika z art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego (por. m. in. P. Drapała, Kara umowna..., s. 57).

Odnosząc powyższe uwagi do stosunku zobowiązaniowego powstałego na mocy umowy z dnia [...] 1998 r., w której – co trzeba wyeksponować – nie wyłączono zastosowania art. 483 § 2 Kodeksu cywilnego, stwierdzić trzeba, że Spółka "A" mogła zwolnić się z przyjętego w tej umowie zobowiązania do zaoferowania skarżącemu swych akcji poprzez wypłatę stosownej kwoty, a skarżący, otrzymawszy tę kwotę, tracił uprawnienie do tego, by żądać wykonania tego zobowiązania, tj. zaoferowania mu tych akcji. Ten fakt nie pozwala przyjąć, iż kwota ta stanowiła jakiekolwiek odszkodowanie.

Trafnie zatem organy podatkowe wskazały na podobieństwo mechanizmu wprowadzonego w umowie z dnia [...] 1998 r. do konstrukcji zobowiązania przemiennego uregulowanej w art. 365 § 1 Kodeksu cywilnego, skoro stosownie do tego przepisu dłużnik również może zwolnić się ze zobowiązania do spełnienia jednego świadczenia poprzez wykonanie innego świadczenia. Skądinąd w literaturze nieomal jednomyślnie oceniano w ten sposób prawo stosunkowo zbliżone do uprawnienia, jakie przysługiwało skarżącemu, tj. przewidziane w art. 20 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. Nr 83, poz. 420 ze zm.) prawo obligatariusza, czyli nabywcy obligacji zamiennej, który mógł domagać się od emitenta, będącego spółką akcyjną, bądź wykupu obligacji, bądź wydania akcji (por. Z. Mrowiec, Obligacje zamienne – problematyka zmiany obligacji na akcje, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 1998, nr 1, s. 12, M. Romanowski, Uchwała o emisji obligacji zamiennych, Przegląd Prawa Handlowego 1997, nr 3, s. 26, Obligacja zamienna a charakter prawny wkładu w spółce akcyjnej, Państwo i Prawo 1997, nr 9, s. 64, Wartość obligacji zamiennej, Przegląd Prawa Handlowego 1997, nr 4, s. 25). Słusznie jednak pełnomocnik skarżącego podniósł różnice pomiędzy zobowiązaniem Spółki "A" a modelem zobowiązania przemiennego, polegającą na tym, że świadczenia, jakie przewidziano w umowie z dnia [...] 1998 r., nie zostały określone alternatywnie, nie miały więc pozycji równorzędnej w tym sensie, iż od początku wiadomym było, które świadczenie ma charakter podstawowy, i niepotrzebna była w tym zakresie konkretyzacja w formie wyboru jednego ze świadczeń dokonywana przez dłużnika lub wierzyciela, konieczna w przypadku zobowiązań przemiennych.

Nie oznacza to wszelako, iż kwota wypłacona skarżącemu stanowiła odszkodowanie. Rozwiązanie wprowadzone w umowie z dnia [...] 1998 r. jest bowiem wprost modelowym przykładem tzw. upoważnienia przemiennego (alternatywnego), a więc instytucji podobnej do zobowiązania przemiennego i często z tym zobowiązaniem nieprawidłowo utożsamianej. Upoważnienie to ma miejsce w sytuacji, gdy "świadczenie jest jedno, z góry określone i wyłącznie jego spełnienia może domagać się wierzyciel. Dłużnik może natomiast spełnić inne świadczenie, co doprowadzi do wygaśnięcia jego długu, a wierzyciel nie może się temu sprzeciwić" (T. Dybowski i A. Pyrzyńska, System..., s. 275).

Podsumowując, w umowie z dnia [...] 1998 r. przyznano skarżącemu prawo do nabycia akcji Spółki "A", które jednak mogło przekształcić się – zgodnie z regułami przysługującego Spółce upoważnienia przemiennego – w prawo do uzyskania kwoty stanowiącego wprawdzie swoisty ekwiwalent tego pierwszego, "głównego" prawa, ale już nie wyrównanie szkody wyrządzonej w majątku skarżącego. Innymi słowy, wypłata należności nazwanej "odszkodowaniem" stanowiła spełnienie świadczenia, tj. wykonanie zobowiązania, a nie sankcję związaną z niewykonaniem zobowiązania.

W świetle dotychczasowych rozważań trzeba podkreślić, że jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia nie mają będące przedmiotem polemiki stron zagadnienia dotyczące wysokości szkody, jaką wyrządzono skarżącemu, czy też podatkowych skutków wypłaty odszkodowania za utracone korzyści. Na marginesie jedynie wypada podkreślić, iż byłoby tak zresztą nawet wtedy, gdyby kwota wypłacona na podstawie umowy z dnia [...] 1998 r. rzeczywiście mogła uchodzić za karę umowną, mającą pokryć szkodę w postaci lucrum cessans. Po pierwsze bowiem, szkoda taka zawsze ma charakter hipotetyczny (por. np. K. Zagrobelny [w:] Kodeks cywilny. Komentarz (pod. red. E. Gniewka), Warszawa 2007, s. 539), po drugie zaś, w myśl art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel dochodzący kary umownej w ogóle nie jest zobligowany do udowodnienia powstania szkody, a tym bardziej jej wartości (por. np. P. Drapała, System..., s. 963, Kara..., s. 60).

Mając na względzie wszystkie powyższe uwagi, Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.