Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 466/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Ewa Kowalczyk Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej skarżącemu przez Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy "B" w Ś. Zdaniem organów podatkowych faktura pochodząca od tego przedsiębiorcy nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści. Opisywała ona nabycie przez podatnika usług introligatorskich.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dokumentacji prowadzonej przez skarżącego brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, poza fakturami, dotyczących współpracy i rozliczeń z A.D., w tym jakichkolwiek umów, specyfikacji, kalkulacji, wycen, rozliczeń ilościowo - wartościowych. Sam podatnik nie potrafił podać szczegółów fakturowanej transakcji w ramach rzekomej współpracy. Przyznał też, że zakupami i rozliczeniami zajmował się przede wszystkim jego ojciec – G. W., prowadzący firmę "C" s.c. razem z D. W. Podatnik udzielił ojcu stosownego pełnomocnictwa do podejmowania działań w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podatnik opierał się na gronie poleconych przez ojca kontrahentów. Podpisywał niezbędne dokumenty jeśli była taka potrzeba, zwłaszcza faktury. Zawieraniem transakcji, umów zajmował się ojciec, jako bardziej doświadczony, a podatnik nie wiedział o zawieranych przez ojca umowach, nie był o tym informowany. Podatnik swoich kontrahentów albo nie widywał, albo widywał przelotnie. Nie miał wiedzy i doświadczenia w branży introligatorskiej, a więc od strony technicznej i produkcyjnej miał pomagać mu właśnie ojciec. Informacje podawane przez podatnika znalazły potwierdzenie w zeznaniach ojca, G. W.

Organy podatkowe podniosły, że również rzekomy kontrahent podatnika, wystawca zakwestionowanej faktury nie dysponował dokumentami na okoliczność zakresu zleconych usług, warunków ich wykonania, zasad rozliczeń.

A. D., który w różnych okresach czasu albo starał się o pracę w spółce "C", albo w niej pracował, przyznał, że zakwestionowana przez organ faktura, wystawiona na rzecz podatnika, nie dokumentuje rzeczywistych usług w obrocie gospodarczym. Nie posiadał on również niezbędnych maszyn ani nie podał podwykonawców.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik założył firmę bez posiadania specjalistycznej, fachowej wiedzy, zaplecza materialnego, organizacyjnego. Praktycznie nie zajmował się sprawami swojej firmy. Nie zawierał osobiście umów z kontrahentami. Nie interesował się sferą produkcyjną, techniczną działalności swojej firmy. Nie wnikał kto, jakie i na jakich warunkach wykonuje usługi. Miejscem spotkań i decyzji dotyczących działalności gospodarczej podatnika była należąca do jego rodziców spółka "C".

Czynności sprawdzające przeprowadzone u innych kontrahentów podatnika potwierdziły, że sami kontrahenci potwierdzili kontakt w obrocie gospodarczym, ale z ojcem podatnika, który zajmował się sprawami dotyczącymi wykonania zamawianych usług poligraficznych i na terenie działalności spółki "C".

W ocenie organów podatkowych, z całokształtu ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że zakwestionowana faktura, pochodząca od A. D. jest niezgodna z rzeczywistością. Z tego względu kwota podatku naliczonego w niej wykazane nie podlega odliczeniu, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. w brzmieniu obowiązującym dla analizowanego okresu rozliczeniowego - dalej u.p.t.u.).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej B. W. zarzucił naruszenie:

- art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (aktualny Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. – dalej: O.p) poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego wskutek błędnego przyjęcia, że istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione dostatecznie innymi dowodami w sytuacji, gdy wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, nie wykazanych innymi dowodami; w konsekwencji skutkowało to wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych na rzecz skarżącego przez A. D.;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wskutek zaniechania wszelkich niezbędnych czynności, mających na celu wyjaśnienie czy kontrahenci skarżącego wykonywali usługi introligatorskie z udziałem podwykonawców, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż nie wykonywał oni tych usług na rzecz skarżącego;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w oparciu o tę ocenę dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności nieprawidłowe przyjęcie, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane i skarżący nieprawidłowo dokonał odliczenia kwot podatku naliczonego od towarów i usług, jaki z nich wynikał;

- sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wskazanym w uzasadnieniu niniejszej skargi i w konsekwencji wadliwie ustalenie stanu faktycznego w sprawie w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury.

Uzasadniając zarzuty skarżący podkreślił, że dysponuje fakturą, której posiadanie daje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego. Nie miał obowiązku badania swoich kontrahentów, czy dysponują oni stosownym zapleczem technicznym, umożliwiającym wykonanie zamówionych usług, skoro takie sprawdzanie nie jest przyjęte w obrocie gospodarczym, a nadto kontrahenci mogli przecież korzystać z usług podwykonawców. Działalność rozpoczął w 2007 r. i była to jego pierwsza taka aktywność zawodowa, dlatego pomagał mu ojciec, prowadzący spółkę "C". Z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych skarżącego, w tym przypadku prawa do odliczenia, nie ma żadnego znaczenia czy kontrahenci prawidłowo deklarowali i rozliczali podatek od towarów i usług z tytułu świadczenia usług.

W ocenie skarżącego organ dowolnie zaniechał przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na okoliczność rzeczywistego świadczenia usług ze strony kontrahentów, co zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a w celu wywiązania się ze zobowiązań wobec firmy skarżącego korzystali oni z usług podwykonawców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r., I SA/Lu 867/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera istotną sprzeczność. Organ, z jednej strony, wykazuje w swojej argumentacji, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, bo nie miał ku temu ani przygotowania, ani warunków materialnych, nie dysponował niezbędnym zapleczem technicznym i organizacyjnym. Tym samym organ wykazał, że strona w rzeczywistości nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Z drugiej jednak strony, organ wydał decyzję w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za rozważany okres rozliczeniowy, a więc przyjął, że prowadził on działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w jej ramach wykonywał czynności wymienione w art. 5 ust. 1 tej ustawy, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego na zasadach określonych w dziale IV ww. ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu, jeżeli skarżący w rzeczywistości nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu w obrocie gospodarczym, a figurował jedynie w fakturach (wystawianych czy otrzymywanych), to nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. W następstwie nie może być adresatem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT, bowiem taka decyzja jest kierowana do podatnika. Zdaniem Sądu koniecznie jest przede wszystkim, aby organ wyjaśnił, czy skarżącemu można w sposób prawidłowy przypisać status podatnika podatku od towarów i usług w rozważanym okresie rozliczeniowym, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, czy też nie.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpatrzenia, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1299/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z dnia 25 lutego 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko sądu I instancji dotyczące wątpliwości co do statusu skarżącego jako podatnika podatku od towarów

i usług. W ocenie NSA, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą, wykonując czynności polegające na odpłatnym świadczeniu usług.

Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w skardze kasacyjnej, iż w aktach zgromadzonych w niniejszym postępowaniu szczegółowo opisano czynności sprawdzające przeprowadzone u wybranych kontrahentów skarżącego. Czynności te potwierdziły okoliczności dokonywania transakcji wykazanych przez stronę w ewidencji sprzedaży. Dodatkowo, żadna z tych firm nie kwestionowała faktu wykonania przez skarżącego zleconych usług, zaś skarżący w trakcie postępowania wywodził, iż miała miejsce działalność w zakresie nabywania przez niego usług, których wykonanie zakwestionowano w zaskarżonej decyzji. Zastrzeżenia organów podatkowych nie odnosiły się do całokształtu działalności prowadzonej przez skarżącego, a jedynie do transakcji z określonymi w decyzji organu odwoławczego podmiotami. W ocenie NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy wymaga uzupełnienia. W konsekwencji błędne było twierdzenie sądu I instancji o istotnej sprzeczności zawartej w decyzji organu odwoławczego.

Uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, NSA zobowiązał sąd I instancji do merytorycznego odniesienia się do kwestii uprawnienia do odliczenia przez skarżącego kwoty podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 190 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszej kolejności ustalania wymaga zakres związania tutejszego Sądu rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z 13 stycznia 2017 r. Ocena NSA dotyczyła problemu uznania skarżącego za podatnika w podatku od towarów i usług, jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Kwestia ta została przesądzona przez sąd wyższej instancji, co oznacza, że skład rozpoznający sprawę ponownie musi przyjąć, że skarżący w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją podatkową prowadził działalność gospodarczą i spełniał podstawowe kryterium uznania za podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Rolą tutejszego sądu jest w tej sytuacji ocena legalności zaskarżonej decyzji pod kątem głównego przedmiotu sporu: podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej przez organ podatkowy faktury.

W ocenie sądu skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia (stwierdzenia nieważności).

Większość zarzutów podniesionych w skardze dotyczy naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego; oparcie się na materiałach zebranych przed wszczęciem postępowania kontrolnego dotyczącego skarżącego; dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. W efekcie, zdaniem skarżącego, organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, to zaś doprowadziło do bezzasadnego pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego ze spornej faktury.

Wbrew zarzutom skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a organy, gromadząc obszerny materiał dowodowy i dokonując jego rzetelnej oceny nie naruszyły przepisów prawa procesowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Wszystkie przeprowadzone dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powołanych regulacji wynika, że organ miał pełne prawo wykorzystać w niniejszej sprawie materiały z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe niezależnie od tego, w jakiej formie były prowadzone. Wynika z nich także, że waloru dowodu nie pozbawia dokumentu fakt, iż jest on dokumentem prywatnym.

Zebrane dowody organy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić.

Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, wyjaśniając przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11; publ. w bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W ocenie sądu organ prawidłowo ustalił, że faktura wystawiona przez A. D., na podstawie której skarżący obniżył w grudniu 2008 r. podatek należny o podatek naliczony, nie dokumentuje rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Rzekomy kontrahent skarżącego nie potrafił skonkretyzować co i kiedy miał wykonywać na rzecz spółki samodzielnie bądź przy udziale konkretnych podwykonawców, brakowało mu nawet podstawowego zaplecza technicznego. Rzekomi podwykonawcy to również bliżej nieokreślone osoby czy firmy. Sam skarżący również nie dysponował konkretną wiedzą na temat czynności, usług, za które miał płacić. Kiedy do tych okoliczności dodać jeszcze rozliczenia gotówkowe, brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących zakresu zlecanych usług, zasad wynagrodzenia za nie, to jak najbardziej logiczna jest konkluzja organu, zgodnie z którą mamy do czynienia z fakturami niepowiązanymi z obrotem gospodarczym, wystawianymi jedynie w celu osiągnięcia określonych skutków podatkowych, nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki, ale przy okazji tej działalności i przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Stanowisko organu w tej mierze w pełni wpisuje się w zasady doświadczenia życiowego. Nie sposób przyjąć - racjonalnie rzecz oceniając - aby skarżący, będący z założenia, jako przedsiębiorcą, profesjonalistą, nie dbał o dokumentowanie, co i komu zleca do wykonania, na jakich zasadach, jaki ma być efekt wykonanych usług, za co i na jakich warunkach ma płacić wynagrodzenie, jaki jest mechanizm jego kalkulowania.

Trzeba przy tym pamiętać, że faktura jest jedynie dokumentem prywatnym i nie wiąże się z nią domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym. Takie domniemanie w art. 194 § 1 O.p. zostało ustanowione wyłącznie w odniesieniu do dokumentów urzędowych.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skarżącego naruszenia jego prawa do czynnego udziału w postepowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W orzecznictwie podkreśla się z jednej strony, że uprawnienie strony w ramach inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.) nie ma charakteru bezwzględnego, z drugiej ma służyć zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 i art.187 § 1 O.p.; por. przykładowo wyroki NSA z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04 oraz z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, CBOSA). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984/03, oraz wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, CBOSA). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 oraz z 5 listopada 2010 r., I FSK 1892/09, CBOSA).

W związku z tym wnioski dowodowe skarżącego, na które powołuje się w skardze, nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem istotne czy skarżący i wystawca spornej faktury raz jeszcze powtórzy ogólne sformułowania o wykonywaniu usług na rzecz spółki zgodnie z fakturami. Istotne natomiast jest to, że skarżący, który chce skorzystać z prawa do odliczenia kwot wykazanych w spornych fakturach jako podatek naliczony, nie potrafi uściślić konkretnie co, kto i kiedy miał wykonywać. Co więcej, nie dysponuje na te okoliczności żadnymi dokumentami, poza fakturami.

Ogólnie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zostały powiązane przez skarżącego z konkretnymi okolicznościami faktycznymi sprawy, mogącymi rzeczywiście mieć istotny wpływ na jej wynik. W konsekwencji nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Aby zrealizować prawo do odliczenia to skarżący miał obowiązek wykazać organowi, w oparciu o wiarygodną dokumentację, na podstawie której doszło do wystawienia faktury, że kwota w niej opisana jako podatek naliczony ma rzeczywisty związek z czynnościami opodatkowanymi. W niniejszej sprawie skarżący takiej dokumentacji nie był w stanie przedstawić.

Tym samym nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by organy podatkowe nie odniosły się do wniosków dowodowych strony w ogóle, czy też w niewystarczający sposób. Oczywiście, strona może sobie życzyć szerszej argumentacji w tej kwestii i jej każdorazowego powtórzenia w sytuacji powielania wniosków, zwłaszcza, gdy w sprawie zbliża się termin przedawnienia, a organy zaczynają mieć już problemy z doręczaniem korespondencji pełnomocnikowi strony. Nie oznacza to jednak, że brak dokonania wymaganych przez stronę czynności przez organy musi być uznany za takie naruszenie prawa, które powoduje konieczność wyeliminowania z obiegu prawnego wydanych przez nie decyzji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ zgromadził materiał dowodowy w takim zakresie, jaki był niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ocenił go wprost zgodnie z jego treścią i w granicach ustawowej swobody. Następnie z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w myśl których faktury wymienione w decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Z okoliczności sprawy, wyczerpująco i wszechstronnie omówionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wynika jednoznacznie, że skarżący dokonał odliczenia na podstawie nierzetelnej faktury i wiedział o tym, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Wobec tego formułowane w skardze wątpliwości skarżącego dotyczące przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych nie mają u podstaw błędów czy zaniedbań organu. Nie można żadną miarą zgodzić się z argumentacją skarżącego, który oczekuje, aby organy podatkowe (a pośrednio i sąd administracyjny) w sposób bezkrytyczny przyjęły wyłącznie jego twierdzenia na potrzeby rozliczenia podatku VAT.

Skoro nie doszło do uchybień organu w zakresie ustaleń faktycznych, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawą dla dokonania odliczenia jest faktura, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z takiej faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. przykładowo: wyroki NSA z 27 sierpnia 2008 r., I FSK 1087/07; z 24 marca 2009 r., I FSK 286/08 z 8 października 2009 r., I FSK 795/08; CBOSA). Za wprowadzeniem takich ograniczeń przemawia potrzeba ochrony zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro w rozpoznawanej sprawie kwestionowana faktura nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych, w świetle powołanych przepisów nie mogła stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich VAT. Wynika to już z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., bowiem faktura, o której mówi wymienione unormowanie, w sposób oczywisty musi być prawidłowa nie tylko od strony formalnej, ale bezwzględnie musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Raz jeszcze trzeba w tym miejscu przypomnieć, że faktura jest dokumentem, który nie korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym, a więc w razie uzasadnionych wątpliwości organu, to podatnik ma obowiązek przedstawić wiarygodne dowody na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Takich dowodów skarżący nie przedstawił organowi, poprzestając jedynie na odmiennej, lecz nietrafnej, ocenie dowodów przeprowadzonych przez organ.

Odnosząc się do powołanego w skardze orzeczenia TSUE należy zauważyć, iż odnosi się ono do sytuacji nieświadomego uczestnictwa podatnika w transakcjach mających na celu wyłudzanie zwrotu podatku od wartości dodanej, co w niniejsze sprawie nie ma miejsca. Skoro, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, usługi dokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane, to jest rzeczą oczywistą, że skarżący o tym wiedział. W związku z tym zawarte w skardze twierdzenia o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności przy wyborze kontrahentów nie mają w rozpoznawanej sprawie żadnego znaczenia.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną.