Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 304/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 75 ust. 1, art. 80, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1,  art. 91 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 304/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008r., sprawy ze skargi A. K. i Z. K., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej solidarnie na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 170 zł ( sto siedemdziesiąt złotych )


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2006 r. podatnicy małżonkowie Z. i A. K. złożyli deklaracje uproszczone nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) na terytorium A.,, samochodu osobowego marki [...]o pojemności skokowej silnika 1896 cm3, roku produkcji [...] i numerze nadwozia [...]– za kwotę 7 300 Euro (umowa z dnia [...] marca 2006 r. r.), przy czym ujawnili podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 897 zł, który obliczył przy zastosowaniu stawki podatku 15,1%.

W dniu [...]sierpnia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek podatników zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, uzupełniony następnie o korektę deklaracji AKC-U. W uzasadnieniu podatnicy podali, że byli zmuszeni do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia samochodu, gdyż zaświadczenie o jego zapłacie było niezbędne do jego rejestracji w Polsce. Przepisy, na podstawie których podatnicy dokonali uprzednio samoobliczenia podatku akcyzowego, są natomiast niezgodne z treścią art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004, nr 90, poz. 864/2 ze zm., powoływanego dalej jako "TWE"). Zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich. Państwa członkowskie nie zostały pozbawione prawa do ustalenia i różnicowania podatków, nie jest jednakże dopuszczalne takie kształtowanie obowiązków podatkowych, które prowadzi do dyskryminowania produktów sprowadzanych z innych krajów Wspólnoty. Państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw członkowskich pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

Decyzją z dnia[...]. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu opisanego wyżej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Uzasadniając swą decyzję wskazał, iż podatnicy dokonali samoobliczenia podatku akcyzowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), a zatem uiszczona przez podatnika kwota podatku akcyzowego stanowi należne świadczenie publicznoprawne i nie może zostać uznana za nadpłatę. Organ zauważył, iż rozstrzygnięcie uwzględniające zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy na podstawie których podatnik dokonał obliczenia podatku, z normami prawa wspólnotowego nie leży w kompetencjach organu celnego. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy jeszcze raz zażądali zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego podkreślając, iż nie jest uprawnione stosowanie w jego przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym, gdyż są one sprzeczne z porządkiem prawnym Unii Europejskiej. Prawo wspólnotowe jest nadrzędne nad prawem krajowym i winno być stosowane bezpośrednio. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka podatnik stwierdził, iż art. 90 TWE zabrania takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce dotyczy głównie samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów.

Decyzją z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odpowiadając na zarzuty naruszenia prawa wspólnotowego organ stwierdził, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju zarejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże podatek ten zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta bądź też przez importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Organ zauważył też, że nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami UE ani nie spowodowało zmniejszenia ilości samochodów osobowych przywożonych przez podatników z państw Unii Europejskiej. Zarzut naruszenia art. 23 i 25 TWE nie znajduje więc uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE stwierdzono, iż dyspozycja tego przepisu odnosi się do organów państw członkowskich nakładających podatki (w RP zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków następuje w drodze ustaw). Oznacza to, że organy podatkowe są zobowiązane jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. O ewentualnej niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Do dnia wydania decyzji Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie wydał zaś orzeczenia w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami wspólnotowymi. Niemniej jednak organ zauważył, iż w rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą samochody osobowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane daje art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Polska skorzystała zatem z przysługującego jej prawa i uregulowała sprawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju. Całokształt zagadnień związanych z podatkiem akcyzowym dotyczący opodatkowania samochodów (wyrobów niezharmonizowanych) jest regulowany jedynie przez przepisy prawa krajowego i tylko w tych granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze podatnicy zażądali zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego powołując się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 18 stycznia 2007 r. (nr sprawy – 313/05), w którym polskie przepisy regulujące pobór podatku akcyzowego od wewnąrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zostały uznane za sprzeczne z art. 90 TWE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do powołanego przez stronę skarżącą wyroku ETS organ wskazał, iż nie może on stanowić samodzielnej podstawy do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. Wyrok ten został bowiem skierowany do konkretnego sądu krajowego, tj. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wiąże jedynie w tej jednostkowej sprawie. Organy podatkowe są zaś nadal zobowiązane do stosowania obowiązujących w Polsce przepisów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest wyłącznie do kontroli legalności aktów administracyjnych, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd nie orzeka merytorycznie w sprawie administracyjnej, a jedynie bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej jako "p.p.s.a."/). Zgodnie z treścią art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd: jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uwzględnia skargę i uchyla decyzję w całości albo części. Stąd też Sąd nie może orzekać zgodnie z żądaniem strony skarżącej tj. "o zwrocie nadpłaconego podatku akcyzowego".

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 01 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej i Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG oraz nr 70/50/EWG.

Oceniając przedstawione przez stronę skarżącą zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznaje je za zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również z stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia wraz z załącznikami do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%.

Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zastosowano przepisy krajowe o podatku akcyzowym niezgodne z art. 90 TWE. Podatek ten został bowiem obliczony według stawki 65%. Dlatego nie można wykluczyć, iż część tego podatku jest nienależna.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE.

Organy celne przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą zobligowane uwzględnić stanowisko wynikające z wyżej powołanego wyroku ETS z dnia 18.01.2007 r., sygn. akt C-313/05.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm.) orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji Skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy.