Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1689/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki [...] "A." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1368/10 w sprawie ze skargi Spółki [...] "A." spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. [pic]


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1368/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę Spółki Celowej W. Centrum Sportowo-Rekreacyjne A. sp. z o.o. w W. ( dalej : spółka, strona skarżąca) na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów dnia 19 sierpnia 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Skarżąca spółka w przedstawionym stanie faktycznym podała, że została powołana dla budowy Centrum Turystyczno-Sportowego "A." wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W tym celu zaciągnęła kredyt w banku komercyjnym, który został poręczony przez jej jedynego udziałowca - Gminę W.. Zabezpieczenie wierzytelności stanowią weksle in blanco wraz z odpowiednimi deklaracjami wekslowymi. Wskazała także, że z tytułu udzielonego poręczenia Gminie nie przysługuje żadne wynagrodzenie. W związku z powyższym zadała pytanie, czy udzielone poręczenie stanowi świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej p.d.o.p.).

W jej ocenie, poręczenie nie będzie stanowić świadczenia nieodpłatnego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona skarżąca uznała bowiem, że w sytuacji, kiedy podatnik zaciąga oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzysta odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych mu przez bank, poręczenie udzielone przez inny podmiot stanowi jedynie zabezpieczenie tego kredytu, a podatnik nie uzyskuje z tego tytułu korzyści majątkowej kosztem poręczyciela. Z umową poręczenia nie wiążą się bowiem żadne negatywne skutki, o ile nie nastąpi nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, co należy rozumieć przez pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń. Jak stwierdził to organ, pojęcie to może być rozpatrywane z punktu widzenia prawa prywatnego, na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.), który definiuje zobowiązanie. Jednakże pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego, szerszy zakres znaczeniowy, niż w prawie cywilnym, bowiem obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Z tego też względu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi powstać stosunek prawny, w wyniku którego jedna ze stron otrzymuje świadczenie drugiej nieodpłatnie. Przy czym, w oparciu o art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10 i art. 11 p.d.o.p., dla celów podatkowych nie jest ważne źródło osiągania przychodów lub też czy przychód ten był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Z tego też względu za "nieodpłatne świadczenia" należy uznawać zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Dalej organ uznał, że udzielając poręczenia Gmina W. wyraziła gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości, co posiada swoją wartość, o czym świadczy sprzedaż takich usług na rynku przez różne instytucje finansowe. Rezygnacja przez Gminę z wynagrodzenia stanowi zatem konkretną korzyść spółki.

I.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wywiodła skargę, w której zarzuciła rozstrzygnięciu organu naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniosła, że przesłanką charakteryzującą nieodpłatne świadczenie jest korzyść finansowa, rozumiana jako przysporzenie majątkowe. Musi więc powstać stosunek prawny, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje. Natomiast zdaniem spółki przychód powstanie dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostałyby wykonane - poręczyciel musiałby zaangażować swój majątek.

Dalej spółka stwierdziła, że znaczenie w sprawie ma to, czy uzyska ona korzyść majątkową przez fakt zabezpieczenia jej zobowiązania, to jest przez otrzymanie za darmo korzyści, za którą normalnie musiałaby zapłacić. Sytuacja taka nie będzie jednak miała miejsca, ponieważ k.c. nie wymaga wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia. Wobec tego, skoro w niektórych przypadkach za gwarancję płacić nie trzeba, to w ocenie spółki, ten, który uzyskuje zabezpieczenie swoich zobowiązań nieodpłatnie, nie otrzymuje żadnych korzyści majątkowych.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozważania w niniejszej sprawie Sąd rozpoczął od wskazania, że zgodnie z art. 876 § 1 k.c. przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Z treści tego przepisu nie wynika, aby elementem konstrukcyjnym umowy było jakiekolwiek świadczenie dla poręczyciela, w tym wynagrodzenie za jego usługę. Nie oznacza to jednak, że w ramach swobody umów, świadczenia takiego nie można przewidzieć. Umowa ta nadal jednak nie będzie umową wzajemną, pomimo tego, że może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny.

Dalej Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie spór między stronami sprowadza się właśnie do pytania, czy poręczenie udzielone przez Gminę W. jest czynnością nieodpłatną na gruncie prawa podatkowego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. Powołany przepis posługuje się bowiem pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" stanowiąc, że przychód stanowi między innymi, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i art. 14 tej ustawy, wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, nie będących rzeczami lub prawami, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie.

Odpowiadając na tak postawione pytanie Sąd wskazał, że pojęcie to nie ma definicji legalnej na gruncie prawa podatkowego, a ustawodawca ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ustawie sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Z uwagi jednak na względy wykładni systemowej, definicji tej należy szukać przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego. Art. 353 § 2 k.c. definiuje pojęcie "świadczenia", jako działania lub zaniechania. Natomiast pojęcie "nieodpłatności", jako nie mającego definicji ustawowej, należy rozumieć tak jak jest to przyjmowane w języku potocznym. Przez "nieodpłatny" należy zatem rozumieć "niewymagający opłaty, za który się nie płaci" (za Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003). Tym samym "nieodpłatnym świadczeniem" będzie takie działanie lub zaniechanie, z którym nie wiąże się żadne ekwiwalentne świadczenie wzajemne. Stanowisko to koresponduje z rozumieniem pojęcia na gruncie nauki prawa cywilnego, gdzie wskazuje się, że odpłatność czynności oznacza sytuację, w której strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za nie korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. A contrario zatem świadczeniem nieodpłatnym będzie sytuacja, w której świadczeniodawca w zamian za dokonanie przysporzenia nie otrzymuje ekwiwalentnej korzyści majątkowej. Takie też znaczenie pojęcia nieodpłatnego świadczenia należy przyjąć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie to zatem świadczenie o charakterze majątkowym, tworzące konkretny przychód podatnika bez jednoczesnego generowania po jego stronie jakichkolwiek zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Sąd odwołał się także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, w której stwierdzono, że świadczeniem nieodpłatnym na gruncie prawa podatkowego są: świadczenia w znaczeniu prawa cywilnego; zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu; wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Dalej Sąd wskazał, że poręczenie ma konkretną wartość rynkową. W typowych stosunkach gospodarczych jest bowiem udzielane za wynagrodzeniem. Udzielenie go zatem przez podmiot powiązany, przy rezygnacji z wynagrodzenia, stanowi oczywistą korzyść majątkową podmiotu zaciągającego zobowiązanie. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w chwili zawierania umowy, nie rodzi ona po stronie poręczającego jakichkolwiek negatywnych skutków ekonomicznych. Korzyścią majątkową jest tu bowiem sam wzrost wiarygodności finansowej dłużnika, poprzez obciążenie majątku osoby trzeciej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że poręczenie dla skarżącej spółki, udzielone jej przez Gminę W. jest świadczeniem nieodpłatnym, gdyż uzyskała je nie ponosząc z tego tytułu żadnych wydatków. Tym samym jest ono przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p.

II.1.Strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, co skutkowało uznaniem, że w przedmiotowej sprawie poręczenie kredytu bankowego uznano za przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w w/w przepisie.

II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że, błędna wykładnia art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. dokonana przez Sąd pierwszej instancji polegała w przedmiotowej sprawie na:

– niewłaściwym rozumieniu pojęcia "świadczenie"( str. 5 wyroku),

– uznaniu za nieodpłatne świadczenie poręczenia kredytu bankowego, niezależnie od tego - czy świadczenie wynikające z tego poręczenia zostało wykonane, czy też nie (str. 6 wyroku),

– zaliczeniu do przychodu z tytułu poręczenia samej gwarancji spłaty kredytu przez poręczyciela (str. 6 wyroku),

– uznaniu, że brak wynagrodzenia za poręczenie stanowi korzyść Spółki, bowiem w typowych sytuacjach gospodarczych jest ono udzielane za wynagrodzeniem (str. 5 wyroku),

– błędnym uznaniu, że poręczenie dokonywane jest w interesie dłużnika (str. 5 wyroku).

Strona skarżąca nie zgodziła się z argumentacją Sądu dotyczącą definicji pojęcia "świadczenie", które ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Powołując się na zasadę autonomii prawa podatkowego wywiodła, że nazwy przejęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć, bowiem służą do budowania określonych pojęć w prawie podatkowym, a pojęcia te wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Ponadto podniesiono, że Art. 353 § 2 k.c. definiuje pojęcie "świadczenia", jako działanie lub zaniechanie, natomiast zwrot ten użyty w art. 12 ust.1 pkt 2 p.d.o.p., który mówi o wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, nie może być rozumiany także jako zaniechanie, bowiem w tym wypadku mielibyśmy do czynienia z naruszeniem celów autonomicznej regulacji prawa podatkowego. Za takim stanowiskiem opowiada się NSA w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. sygn. l SA/Wr 115/98, w którym stwierdza: "z prawnego punktu widzenia świadczenie to określone zachowanie się. Przepis art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, iż przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a nie samych nieodpłatnych świadczeń, co wskazuje, iż świadczenie świadczeniodawcy winno mieć charakter zachowania się pozytywnego, tzn. działania, skoro świadczeniodawca ma - zgodnie z wymogami ustawodawcy - otrzymać świadczenie nieodpłatne". Przychód może powstać tylko w wyniku działania, a więc zachowania pozytywnego. Nie sposób przecież określić konkretnej wartości zaniechania. Konsekwentnie należało zatem uznać, że dopóki Gmina nie dokona faktycznej spłaty tego zobowiązania w całości bądź w jakiejś części, nie można mówić o świadczeniu. Taki pogląd podzielił również NSA w wyroku z 10 października 2001 r. (sygn. akt III S.A. 121/00) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt III S.A. 3060/02. Podkreślono również, że stosunki Gmina - Spółka "A." nie są typowymi stosunkami gospodarczymi, na które powołuje się Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku

W typowych stosunkach gospodarczych, jeżeli poręczenia udzielałby podmiot zajmujący się odpłatnie świadczeniem tego typu usług, ale z jakiejś przyczyny zrezygnowałby z wynagrodzenia, zasadne byłoby zastanawiać się nad tym, czy jest to nieodpłatne świadczenie czy też nie. Natomiast w przypadku strony skarżącej nie są to typowe stosunki gospodarcze. Gmina nie byłaby w stanie zrealizować tej inwestycji w inny sposób. Musiała powołać Spółkę celową, i musiała poręczyć ten kredyt bowiem takiej gwarancji spłaty swojej wierzytelności wymagał Bank. Logicznym wydaje się też, że Gmina nie zażądała od Spółki wynagrodzenia za udzielone poręczenie. Wynagrodzenie byłoby zasadne wtedy, gdyby podmioty te nie były ze sobą powiązane, a więc gdyby miało miejsce w typowych stosunkach gospodarczych o których wspominał Sąd. W skardze kasacyjnej zwrócono również uwagę, że takiego poręczenia nie udzieliłby żaden podmiot komercyjny, ze względu: po pierwsze, na jego wysokość - poręczenie za kwotę kredytu w wysokości 83 mln. zł., maksymalnie do przeszło 175 mln. zł., po drugie, czas trwania tego poręczenia - 30 lat. Ponadto zwrócono uwagę, że Sąd w skarżonym wyroku uznaje, że poręczenie kredytu zostało dokonane w interesie Spółki. Skoro Spółka uzyskała poręczenie nieodpłatnie, to tym samym osiągnęła korzyść majątkową. Jest to pogląd błędny. W doktrynie powszechnie przyjmuje się bowiem, że stosunek poręczenia jest ustanawiany w interesie wierzyciela, a więc w przedmiotowej sprawie w interesie Banku (tak W. Czachórski, Zobowiązania, wyd. 11, Warszawa 2009, s. 569.). Podobne stanowisko prezentuje Zbigniew Ofiarski "Poręczenie przyjęte przez bank nie powoduje zwiększenia obciążenia ryzykiem środków powierzonych, lecz zmniejszenie ryzyka właśnie przez to, że pojawia się solidarny dłużnik - jeszcze jeden w szeregu, a to już wystarcza, aby nastąpiło choćby minimalne polepszenie sytuacji wierzyciela" (Prawo bankowe, Wolters Kluwer 2008, str. 240). Oznacza to, że to interes Banku chroniony jest poręczeniem, a nie interes Spółki. Korzyść majątkowa powinna być bowiem rozumiana w sensie ekonomicznym, a więc mieć ściśle określoną wartość poprzez odwołanie do normalnych uwarunkowań rynkowych.

Reasumując, poręczenie kredytu bankowego bez wynagrodzenia nie będzie powodować żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności nie będzie skutkować powstaniem przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

III. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna zastała oparta na jedynej podstawie kasacyjnej ( art.174 pkt 1 p.p.s.a ) tj. na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Zatem przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy poręczenie kredytu bankowego bez wynagrodzenia stanowi dla kredytobiorcy nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy stanowi jego przychód.

W skardze kasacyjnej podkreśla się, że świadczeniem w rozumieniu powołanego wyżej przepisu może być tylko działanie - "zachowanie pozytywne", a nie zaniechanie. Wskazuje się również, że w przypadku umowy poręczenia działaniem takim (a więc świadczeniem poręczyciela) będzie spłata długu w przypadku, gdy dłużnik główny nie będzie wykonywał swojego zobowiązania. Do tego momentu zdaniem skarżącej spółki nie odniesie ona żadnych korzyści z zawartej umowy poręczenia, bowiem umowa ta nie jest zawierana w jej interesie, lecz w interesie podmiotu udzielającego kredytu - w tym przypadku B. Banku Hipotecznego.

Z argumentacją taką nie można się zgodzić. Nie ulega wątpliwości, że poprzez poręczenie Gminy W. skarżąca spółka uzyskała zwiększenie wiarygodności kredytowej, co w konsekwencji umożliwiło otrzymanie kredytu na budowę Centrum Turystyczno - Sportowego A.. Umożliwienie uzyskania kredytu stanowi właśnie tę korzyść, którą skarżąca spółka uzyskała na skutek zawarcia umowy poręczenia pomiędzy Gminą a bankiem. Oczywistym jest, że korzyść z zawarcia umowy poręczenia odniósł również bank, który uzyskał w ten sposób możliwość dochodzenia spłaty zobowiązania z majątku poręczyciela. Nie można jednak zgodzić się z argumentację, że bank był jedynym beneficjentem tej umowy.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. IV CK 513/03 (publ.LEX nr 183715), gdzie stwierdzono, że skutkiem zawarcia umowy poręczenia jest zwiększenie pasywów poręczyciela, który zobowiązuje się względem innej osoby do świadczenia na jej rzecz. Skutek ten następuje już w momencie zawarcia umowy, bez względu na to, czy w późniejszym okresie dłużnik nie będzie wykonywał zobowiązania, a zatem czy świadczenie poręczyciela stanie się wymagalne. Zwiększenie pasywów poręczyciela nie pozostaje bez wpływu na sytuację ekonomiczną dłużnika. Prawdą jest, że "uzyskanie dodatkowego dłużnika" jest przede wszystkim korzyścią wierzyciela, jednakże sam autor skargi kasacyjnej przyznał, że bez poręczenia przez Gminę kredytu udzielonego skarżącej spółce bank w ogóle nie udzieliłby tego kredytu. Należy więc zgodzić się z ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że korzyścią majątkową jest już sam wzrost wiarygodności finansowej dłużnika, poprzez obciążenie majątku osoby trzeciej. Sąd pierwszej instancji słusznie również wskazał, że poręczenie ma konkretną wartość rynkową i w typowych stosunkach gospodarczych jest dokonane za wynagrodzeniem. Biorąc pod uwagę, że poręczenia udzielił w tym przypadku właściciel 100% udziałów w skarżącej spółce przy rezygnacji z wynagrodzenia, niewątpliwie stanowi ono oczywistą korzyść majątkową podmiotu zaciągającego zobowiązanie.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w chwili zawierania umowy nie rodzi ona po stronie poręczającego bezpośrednich negatywnych skutków ekonomicznych. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie może być zaniechaniem, a właśnie z zaniechaniem poręczyciela mamy do czynienia w sytuacji, gdy dłużnik główny wykonuje zobowiązanie. Świadczenie rozumiane jako działanie pozytywne pojawia się dopiero w momencie, gdy dłużnik główny przestaje wykonywać swoje zobowiązanie. Z argumentacją taką nie można się również zgodzić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej wykładni pojęcia "świadczenie" użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyjaśniając relację pomiędzy tym przepisem a przepisami kodeksu cywilnego. Czym innym jest bowiem "świadczenie poręczyciela" (art. 876 § 1 kodeksu cywilnego), a czym innym jest "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Powołana w skardze kasacyjnej zasada autonomii prawa podatkowego nie została w ten sposób naruszona, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął odmienne rozumienie słowa "świadczenie" w prawie podatkowym i w prawie cywilnym.

Przedstawione powyższej stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności powołane w skardze kasacyjnej wyroki: WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Łd 2033/06 (LEX nr 264835) oraz WSA w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 248/08 zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego - odpowiednio - z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. II FSK 1361/07 oraz z dnia 12 marca 2010 r., sygn. II FSK 1776/08 (wyroki dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1361/07 brzmi: "udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Z kolei w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 1776/08 stwierdzono: "wykładnia pojęcia "nieodpłatne świadczenie", użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, a do najbardziej reprezentatywnych można zaliczyć przywołane wyżej uchwały z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02) i z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06), ale także wyroki: z dnia 12 grudnia 2008 r. (II FSK 1361/07), czy ostatnio z dnia 26 stycznia 2010 r. (II FSK 1417/08). W orzeczeniach tych jednolicie przyjmuje się, że podatkowe rozumienie tego pojęcia jest szersze, niż funkcjonujące w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu. Są to zatem takie zjawiska i zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy umowa będąca podstawą owego przysporzenia może być także nieodpłatna w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz czy jej treść mieści się w przedmiocie działalności określonego podmiotu. W cytowanym wyroku z dnia 12 grudnia 2008 r., którym zresztą uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2007 r. (I SA/Łd 2033/06) Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank, spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd prawny wypracowany przez inne składy tego Sądu podziela. Wskazać przy tym należy, że chociaż gwarancja bankowa lub poręczenie wekslowe kreują szerszy zakres odpowiedzialności poręczyciela (i tym samym jego ryzyka), niż poręczenie określone w art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, niemniej istota poręczenia pozostaje identyczna. Mimo bowiem tego, że odpowiedzialność poręczyciela w tym ostatnim przypadku ma charakter akcesoryjny, a nie samoistny, sprowadza się ona do zobowiązania się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika na wypadek, gdyby dłużnik swego zobowiązania nie wykonał. Oznacza to zatem dla poręczyciela przyjęcie na siebie określonego ryzyka. Skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Należy również w tym miejscu przytoczyć stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 144/11 (dostępnym na powołanej wcześniej stronie internetowej),w którym stwierdzono:, " że udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank podlega opodatkowaniu tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie gwarancji czy umowie poręczenia wekslowego nie postanowiono o wynagrodzeniu za te czynności, skoro ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do gwarancji osoby trzeciej innej niż bank czy poręczenia wekslowego rzeczą istotną jest stwierdzenie czy mają one charakter odpłatnej czy nieodpłatnej czynności prawnej. Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci z nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową."

W rozpoznawanej sprawie spółka celowa uzyskiwała od jej jedynego udziałowca Gminę , zabezpieczenie w postaci poręczenia kredytu bankowego. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że tak określone działanie ma charakter czynności przysparzającej, ma charakter majątkowy o określonej wartości, tworzącej konkretny przychód podatnika, który nie rodzi po jego stronie żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.