Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 454/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121  par. 121  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. ze skargi Przedsiębiorstwa [...] B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Spółka z o.o "B." P. T. – B. z siedzibą w Szczecinie (dalej przywoływana jako: "Skarżąca"), w dniu 3 listopada 2010 r. zakupiła od firmy [...] samochód marki T. L. C. [..] , rok produkcji [..] o pojemności silnika [....] o numerze nadwozia [...] - jako samochód ciężarowy za kwotę [...] . Potwierdzeniem dokonanej transakcji była faktura nr [...] .

2. Następnie, samochód ten został wprowadzony na terytorium kraju i w dniu 13 grudnia 2010 roku poddany został badaniom technicznym w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] w W., na dowód czego wystawione zostało zaświadczenie o przeprowadzony badaniu technicznym pojazdu NR [...] . W dokumencie tym uprawniony diagnosta polu "rodzaj pojazdu" wpisał "samochód ciężarowy".

3. Wniosek o rejestrację pojazdu w Urzędzie Miasta Szczecin - jako samochodu ciężarowego Skarżąca złożyła dniu 20 grudnia 2010 roku, załączając do wniosku m.in.:

- fakturę nr [...] z dnia 3 listopada 2010 roku wystawioną przez firmę [...] dotyczącą sprzedaży ww. samochodu za kwotę [...] wraz z tłumaczeniem na język polski;

- niemiecki dowód rejestracyjny pojazdu nr [...] (część I i II) wraz uwierzytelnionymi tłumaczeniami na język polski, w których niemieckie władze wskazały w części I II w polu 5 "Określenie kategorii pojazdu i nadwozia" - pojazd terenowy do przewozu towarów do 3 ton, w części I w polu S. 1 "Miejsca siedzące włączając kierowcę" -2;

- zaświadczenie z dnia 13 grudnia 2010 roku o przeprowadzonym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów [...] w W. przy [...] , badaniu technicznym pojazdu [...]

- dokument "Zaświadczenie VAT-25" z dnia 20 grudnia 2010 roku wystawione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S.

4. W dniu 20 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta S. wydał decyzję Nr [..] o rejestracji pojazdu.

5. W. dniu 30 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Miasta S. - zgłoszenie zmiany liczby miejsc dla spornego pojazdu, załączając do tego zgłoszenia:

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu NR [...] z dnia 30 stycznia 2012 roku, w którym uprawniony diagnosta wskazał, że "dokonano przebudowy pojazdu zmieniając liczbę miejsc siedzących". W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym NR [...] z dnia 30 stycznia 2012 r. wprowadził następujący opis zmian pojeździe: "zamontowano kanapę dla 3 osób w drugim rzędzie w fabrycznie wyznaczonych miejscach wyposażono je w fabrycznie mocowane pasy bezpieczeństwa ", w pkt. III podpunkt. 3 - rodzaj pojazd - wskazano samochód ciężarowy, pkt. 4 podrodzaj - terenowy, w pkt 10 liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy: 5.

6. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie pismem nr [...] z dnia 10 lutego 2012 r., wystąpił do T. M. P. C. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Z odpowiedzi udzielonej Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. wynikało, że pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób. Nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów a przestrzenią tylną. Posiadał ponadto punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i stałe punkty do zamocowania siedzeń oraz 5 miejsc siedzących.

7. Po analizie zgromadzonych dokumentów uznając w konsekwencji, że w sprawie miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem nr | [..] z dnia 17 czerwca 2013 roku, wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia.

8. Decyzją nr [...] z dnia 28 czerwca 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w i podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki T. L. C. [...] roku produkcji [...] , o pojemności silnika [...] cm3, o numerze nadwozia [...] .

W uzasadnieniu Organ I instancji wskazał, że Spółka dokonując przemieszczenia z terytorium B. na terytorium kraju wspomnianego samochodu marki T. L. C. [...] , uznanego przez nią za samochód ciężarowy, de facto dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, a więc dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu w podatku akcyzowym.

Obowiązana była zatem do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) oraz zapłaty akcyzy. Ponadto Organ wskazał na te dowody, które skutkowały uznaniem nabytego przez Skarżącą samochodu za samochód osobowy, definiowany w ten sposób na gruncie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.a.").

Organ powołał się na informację uzyskaną od T. M. P. C. L. Sp. z o.o. oceniając ją w kontekście zasad klasyfikacji pojazdów do odpowiednich kodów Nomenklatury Scalonej (CN) i definicji legalnej samochodu osobowego zawartej w ustawie o podatku akcyzowym (z uwzględnieniem zmian w pojeździe dokonanych w B. przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju). Konsekwencją uznania spornego samochodu, jako służącego zasadniczo do przewozu osób, a nie transportu towarów, były poczynione ustalenia organu w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

9. Od powyższej Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, zarzucając Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

1) art. 1 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a., w zw. z art. 2 ust 1 pkt 9, w zw. z art. 100 ust 1 pkt 2, w zw. z art. 102 ust 1 u.p.a. - poprzez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w sytuacji gdy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy klasyfikowany do pozycji CN 8704;

2) art. 2 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust 2 u.p.a. - poprzez sprzeczne z przepisami określenie momentu istotnego dla klasyfikacji towarowej i błędne przyjęcie, iż dla klasyfikacji istotny jej moment produkcji towaru (zjazdu auta taśmy produkcyjnej), a nie stan w jakim towar znajduje się na moment nabyci; wewnątrzwspólnotowego ;

3) art. 100 ust 4 u.p.a. - poprzez rozszerzenie ustawowego pojęcia samochodu osobowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki T. L. C. za samochód osobowy, a także poprzez brak podjęcia ustaleń odnośnie uznania pojazdu za samochód typu VAN, co ma znaczenie w zakresie jego klasyfikacji,

4) art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8704 - poprzez brak wyczerpującej analizy treści, oraz brak zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynika iż pojazd T. L. C. został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji;

5) art. 3 ust. 1 u.p.a w zw. z pozycją CN 8703 - poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej, rozszerzającej wykładnię jej treści.

b) przepisów postępowania:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."), w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez selektywne i arbitralne stosowanie Nomenklatury Scalonej, oraz błędną wykładnię treści zakresu jej pozycji CN 8703 i CN 8704 skutkujące dokonaniem błędnej klasyfikacji towarowej i niezasadnym obciążeniem Skarżącej podatkiem akcyzowym; I

2) art. 121 § 1 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez Sądy administracyjni zasady in dubio pro tributario;

3) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez brak podjęcia jakichkolwiek czynności w celu ustalenia, czy pojazd winien zostać uznany za pojazd typu VAN, co ma istotne znaczenie dla jego klasyfikacji;

4) art. 123 w zw. z art. 200 O.p. - poprzez pozbawienie Skarżącej prawa wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem pismo w tym zakresie zostało wysłane w terminie, a Organ wydał decyzję z pominięciem jego treści;

5) art. 180 § 1 w zw. z art. 198 § 1 O.p. - poprzez nie przeprowadzenie oględzin pojazdu, oraz wydanie decyzji dotyczącej przeznaczenia pojazdu, którego organ nie widział;

6) art. 187 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób całkowicie nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny;

7) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz jego wadliwą analizę na etapie wydania decyzji, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd T. L. C. należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a jednocześnie uznanie, że Skarżąca pozostaje zobowiązana z tytułu podatku akcyzowego;

8) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu (towarów takich jak: ładowność i sposób jej rozłożenia, proporcja powierzchni i kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości itp.) i brak odniesienia się do nich w decyzji;

9) art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. - poprzez praktyczne pominięcie polskich dokumentów urzędowych (badanie techniczne, dowód rejestracyjny, karta pojazdu) -przeprowadzenie dowodu, lecz pominięcie jego wyników i wyciągnięcie błędnych wniosków, stanowiące w praktyce pominięcie dokumentów.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż Organ celny winien uchylić decyzję w trybie samokontroli (art. 226 O.p.) ze względu na pozbawienie prawa do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego. Jej zdaniem - w przedmiotowej sprawie nie miało też miejsca nabycie samochodu osobowego, bowiem pojazd był w chwili tego nabycia samochodem ciężarowym, co wynikało z dokumentów rejestracyjnych oraz badania technicznego pojazdu dokonanego zarówno tak w kraju jak i za granicą.

W sprawie tej - jak dalej podnosi Skarżąca - konstrukcja samochodu oraz jego wyposażenie wskazują, że w momencie przemieszczenia na terytorium kraju, był on pojazdem ciężarowym. W pojeździe tym pewne zmiany były dokonywane w warsztacie samochodowym na terytorium B., gdzie dokonano zabudowy tylnej części pojazdu i zlikwidowano szyby w tej części, co wynika z faktury nr [...] z dnia 3 listopada 2010 roku. Dokonana zmiana - w ocenie Strony - winna zostać uznana za zmianę konstrukcyjną. Jak dalej utrzymuje Skarżąca, okoliczności jednoznacznie wskazywały, że w momencie nabycia przedmiotowy pojazd był przeznaczony do przewozu towarów, a o jego charakterze świadczyły zapisy w stosownych dokumentach. Wskazała ponadto, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. rozstrzygając przedmiotową sprawę nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, jakie było przeznaczenie pojazdu w chwili wprowadzenia tego pojazdu na terytorium kraju oraz jakich przeróbek w nim faktycznie dokonano względem pierwotnej jego wersji. Zaniechanie powyższego i pominięcie istotnych faktów i dowodów wskazujących na cechy pojazdu, było - zdaniem Spółki - naruszeniem reguł zawartych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. art. 191, art. 194 i art. 198 O.p.. Uważa, że dokonane w pojeździe przeróbki w sposób trwały pozbawiły go możliwości wykorzystania do przewozu osób, a klasyfikacja do odpowiedniego kodu CN powinna opierać się na przydatności do określonego celu.

10. Przed wydaniem rozstrzygnięcia Organ odwoławczy postanowieniem numer [...] z dnia 23 stycznia 2014 roku, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się, co do zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych.

11. Skarżąca skorzystała z przysługującego mu prawa i w dniu 31 stycznia 2014 roku stawił się w siedzibie Izby Celnej w Szczecinie prezes skarżącej Spółki.

12. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zwrócił się pismem nr z dnia 28 stycznia 2014 roku do P. – N. Centrum Współpracy Służb Granicznych Policyjnych i Celnych w Ś., celem ustalenia danych historycznych z ewidencji pojazdów spornego pojazdu, w części dotyczącej daty pierwszej rejestracji, daty jego wyrejestrowania oraz charakteru jego rejestracji i ewentualnych zmian danych w tym zakresie.

13. W odpowiedzi na powyższe w dniu 29 stycznia 2014 roku, do organu odwoławczego wpłynęło pismo - z P. – N. Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych Ś., z którego wynika, że pojazd został zarejestrowany w N. w dniu 29 listopada 2010 roku i wyrejestrowany w dniu 30 listopada 2010 roku. Z przedmiotowego pisma wynika ponadto jest to pojazd terenowy do przewozu towarów w ramach działalności gospodarczej - do 3,5 ton.

14. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie pismem z dnia 29 stycznia 2014 roku, wezwał Skarżącą do przedłożenia dokumentu potwierdzającego nabycie samochodu od firmy [..] Z akt sprawy wynikało bowiem, że na terytorium N. - samochód był zarejestrowany w okresie od 29 do 31 listopada 2010 roku w miejscowości S., a rejestracji dokonała przywołana powyższa firma.

15. W dniu 11 lutego 2014 roku do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 5 lutego 2014 roku, w którym Skarżący wskazał, że nie może przesłać dokumentu zakupu od firmy [..] , gdyż firma ta zajmuje się organizowaniem formalności związanych m.in. z jednodniową rejestracją pojazdów oraz wspiera klientów w obsłudze międzynarodowego handlu pojazdami a samochód, który został nabyty na terytorium B., nie został odsprzedany wspomnianej firmie niemieckiej, a zatem pozostawał on w dalszym ciągu własnością Skarżącej

16. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 14 lutego 2014 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S.

17. Pismem z dnia 17 marca 2014 roku Skarżąca wniosła skargę do tut. Sądu.

W uzasadnieniu skargi podniosła zarzuty:

a) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 100 ust 4 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię - uznanie że samochodem osobowym jest już pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), gdy tymczasem przepis przewiduje jeszcze druga przesłankę uznania takiego pojazdu za osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - w postaci "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" pominiętą przez Organ; , 2) art. 2 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust 2 u.p.a. - poprzez sprzeczne z przepisami określenie momentu istotnego dla oceny przeznaczenia pojazdu w rozumieniu art. 100 ust 4 u.p.a. - jako momentu produkcji samochodu (zjazd z taśmy produkcyjnej), gdy tymczasem według przepisów istotny jest wyłącznie stan w jakim pojazd znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. - poprzez oparcie decyzji na bezwartościowym materiale dowodowym, tj. wyłącznie na piśmie od konkurenta T. M. P., wydruku z systemu info - ekspert i strony otomoto, oraz wybranym wycinku opisu zmian w samochodzie;

2) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. - poprzez zastąpienie oględzin i rzetelnego zbadania ogólnego wyglądu i konstrukcji samochodu T. M. P. nr nadwozia nr nadwozia [...] (winno być [...] - dopisek własny) bliżej nie określonym wydrukiem "przykładowego" samochodu L. C. ze strony otomoto.pl i oparcie decyzji na takim "materiale dowodowym";

3) art. 122 O.p. - poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji, z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych, oraz wyjaśnień Strony;

4) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego uznanie, iż powstał obowiązek podatkowy nie było możliwe ze względu na ówczesne interpretacje, stanowisko organów celnych i podatkowych, klasyfikację organu rejestrującego pojazdu, klasyfikację dokonaną w B.,

5) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 O.p. w zw. z art. 120 O.p. - poprzez pozbawienie Skarżącego prawa wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego w I instancji, bowiem pismo w tym zakresie zostało wysłane w terminie, a Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej w S. wydali decyzję z pominięciem jego treści, co tutejszy Organ uznał wprost za prawidłowe działanie;

6) art. 187 O.p. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie części materiału dowodowego przy pominięciu tych elementów które świadczą na korzyść Skarżącego (m.in. faktura zakupu z adnotacjami, dokumenty urzędowe z wpisami: VAN, FURGON, ładownością, naciskiem na oś, wyjaśnienia Podatnika, homologacja NIG);

7) art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny;

8) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.- poprzez uczynienie z odwołania funkcji fasadowej - pominięcie większości zarzutów i też odwołania przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie decyzji;

2. wydanie Organowi w oparciu o art. 153 p.p.s.a. wiążących wytycznych do umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uzupełnienia postępowania dowodowego i ponownej oceny jego wyników;

3. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów wpisu od skargi.

Uzasadniając skargę Skarżąca Spółka podkreśliła, że w toku postępowania podatkowego organ bezpodstawnie podważył jej stanowisko odnośnie uznania pojazdu T. L. C. za samochód przeznaczony do przewozu towarów i wadliwie zaklasyfikował pojazd do pozycji CN 8703 oraz uznał to za wystarczające dla obciążenia Skarżącą podatkiem akcyzowym. Podkreśliła ponadto, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce nabycie samochodu ciężarowego, bowiem nabyty pojazd spełniał w momencie zakupu jak i po wprowadzeniu na terytorium kraju, wymogi samochód-ciężarowego.

W ocenie Skarżącej o powstaniu obowiązku podatkowego zadecydowały w istocie - organy podatkowe, a nie obiektywne cechy pojazdu, który był przedmiotem nabycia i wprowadzenia na terytorium kraju. Zwróciła również uwagę, że w zakresie klasyfikacji pojazdu Organ oparł się jedynie na informacji uzyskanej z T. M. P., wydruku z system komputerowego info - eksperta, strony internetowej otoMoto.pl oraz opisu dokonanych zmian, a tego rodzaju dowody w sprawie nie mogą być - w jej ocenie - uznane za wiarygodne i nie mają wartości dowodowej.

Zdaniem Skarżącej Organ pominął ponadto znajdujące się w aktach spraw dokumenty urzędowe (zarówno polskie jak i niemieckie) dotyczące rejestracji pojazdu. Przebudowa pojazdu dokonana w Belgii - w ocenie Skarżącej - obejmowała ingerencję w konstrukcję pojazdu, bowiem wbudowano w nadwoziu trwałą przegrodę i stworzono dwie odrębne części poprzez demontaż dodatkowych punktów kotwienia w części tylnej, zabudowanie części tylnej skrzynią, zabudowanie otworów po oknach blachą, demontaż udogodnień pasażerskich - silników elektrycznych otwierania, szyb, tapicerki bocznej, klamek, uchwytów, lampek, kurtyn powietrznych. Tak szeroki zakres zmian jak utrzymuje Skarżąca - wpłynęła na zmianę przeznaczenia z osobowego na towarowe, a Organ podatkowy z nieznanych przyczyn pominął tak ważne dowody.

Dalej w uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że Organ nie wziął pod uwagę oceny Strony co do klasyfikacji pojazdu jako pojazdu typ VAN. Nie rozważenie tych okoliczności powinno skutkować uchyleniem decyzji i ponowną oceną zebranego materiału dowodowego, co stanowi - według Skarżącej Spółki - naruszenie przepisów art 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.

18. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

19. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy prawidłowo Organy obu instancji ustaliły, że pojazd T. L. C. [...] , rok produkcji [...] , o pojemności silnika [...] cm3 o numerze nadwozia [...] , w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, i na tej podstawie dokonały odpowiedniego przyporządkowania do właściwego kodu nomenklatury scalonej wyrobu - CN 8703.

Sąd po analizie zgromadzonego w sprawie materiału stwierdza, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą w złożonej skardze.

20. Na wstępie wywodu należy nakreślić ramy prawne sprawy.

Bez wątpienia materialną podstawą wydania zaskarżonej decyzji stanowić powinny i stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, a nie przepisy dotyczące ruchu drogowego. Tym samym wyłącznie przepisy tej pierwszej ustawy mają w sprawie zastosowanie.

Artykuł 1 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe. Natomiast art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei ustęp 4 tego artykułu definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Treść tych przepisów, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako samochodu osobowego niezbędne jest przede wszystkim prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Na potrzebę odwołania się klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania.

Pierwsza z reguł wskazuje, ze dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być z kolei brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy.

Pozycja CN 8703 - zgodnie z Notami Wyjaśniającymi obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wśród tych pojazdów mogą być również pojazdy zaliczane do samochodów typu VAN, SUV, PICKUP. Są to tzw. samochody "wielozadaniowe" lub "uniwersalne" przeznaczone zarówno do przewozu osób jak i ładunków.

Klasyfikacja tych pojazdów mechanicznych do pozycji 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie (zasadniczo) przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy klasyfikacji pojazdów, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać zarówno do przewozu osób jak i towarów. Przejawem cech projektowych klasyfikujących pojazd jako osobowy są elementy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zamontowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego w tylnej powierzchni samochodu,

b) obecność tylnych okien wzdłuż paneli bocznych,

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami,

d) brak stałego panelu lub przegrody między kabiną kierowcy a przestrzenią tylną,

e) wyposażenie kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

21. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie pojazd marki T. L. C. [...] , rok produkcji [..] o pojemności silnika [....] cm3 o numerze nadwozia [...] wyczerpał podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i z tym stanowiskiem należy się zgodzić.

W kontekście przywołanych wyżej uregulowań należy stwierdzić, iż nie ma racji Skarżąca twierdząc, że w definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 1 u.p.a. występują dwie przesłanki, które musza zaistnieć łącznie.

Ustawodawca w przepisie tym stwierdził bowiem, że "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...)".

Zgodzić się należy z Organem, że powyższe nie oznacza istnienia dwóch rozłącznych przesłanek, tj. przynależności do kodu CN 8703 (jako pierwsza przesłanka) i zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób (jako druga przesłanka). Sformułowania o przynależności do kodu CN 8703 i o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób wzajemnie się bowiem uzupełniają.

Jak to wskazywano powyżej, z Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej wynika, że kodowi CN 8703 przypisany został następujący opis: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...)".

Tak więc samochody osobowe mieszczą się w znacznie szerszej pojęciowo kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Nie może bowiem zaistnieć taki stan, że pojazd samochodowy i pozostały pojazd mechaniczny klasyfikowany do kodu CN 8703, mógłby nie być zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Uznanie pojazdu za podlegającego klasyfikacji do CN 8703 determinuje uznaniem go za zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Sąd podziela argument, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo - towarowych (kombi). Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wśród tych pojazdów, jak wskazywano wyżej, mogą być również pojazdy zaliczane do samochodów typu VAN, SUV, pojazdy typu pickup oraz specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse. Są to tzw. samochody "wielozadaniowe", "uniwersalne", przeznaczone zarówno do przewozu osób jak ładunków.

22. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że pojazd nabyty przez Skarżącą posiadał nadwozie typu kombi (uniwersalne), i był to samochód terenowy co wynika z danych zawartych w systemie komputerowym Info - Ekspert albo typu VAN, co wynika z dokumentu sprzedaży z dnia 3 listopada 2010 r. i niemieckiego dokumentu rejestracji. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu przed nabyciem auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że charakteru tego nie zmieniają drobne przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do chwilowych indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie ingerujące trwale w konstrukcję pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., (sprawa C-486/06) stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogólne cechy tych pojazdów nadające im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Natomiast o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10).

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd wskazuje, iż rozstrzygnięcie, czy dany samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), czy też wyłącznie do przewozu towarów (CN 8704), winno zatem opierać się na jego cechach konstrukcyjnych, a nie na deklarowanym przez użytkownika byłym czy aktualnym sposobie wykorzystywania lub z przywołaniem dokumentów rejestracyjnych.

23. W ocenie Sądu Organy poddały ocenie obiektywne cechy i właściwość przedmiotowego pojazdu, konfrontując je w pierwszej kolejności z cechami projektowymi zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób z pozycji CN 8703. Dokonując powyższych ustaleń, w tym w szczególności oceny zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu, wbrew twierdzeniom Skarżącej Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności dotyczących spornego pojazdu a więc przeanalizował dokumenty sporządzone sprzed nabyciem wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez Skarżącą, jak i po jego nabyciu.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym materiał z informacji udzielonej przez dealera pojazdów T. .r P. C. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wynika, że samochód marki T. L. C. o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób.

Przedmiotowy pojazd posiadał: punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach i posiadał stałe punkty do zamocowania tych siedzeń, 5 miejsc siedzących oraz nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną.

W aktach sprawy znajduje się dokument z którego wynika, że w dniu 30 stycznia 2012 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie zmiany liczby miejsc w spornym samochodzie. Do zgłoszenia zostało dołączone zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu NR [...] z dnia 30 stycznia 2012 roku, w którym uprawniony diagnosta wskazał jako rodzaj pojazdu - samochód ciężarowy. Z przedmiotowego zaświadczenia wynika, że "dokonano przebudowy pojazdu zmieniając liczbę miejsc siedzących". W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do w/w zaświadczenia wskazano, iż "zamontowano kanapy dla 3 osób w drugim rzędzie w fabrycznie wyznaczonych miejscach, wyposażono je w fabrycznie mocowane pasy bezpieczeństwa".

Jak wynika z akt sprawy, co zostało szeroko opisane przez Organ II instancji, przeróbki dokonane w pojeździe jeszcze na terytorium B. były nieznaczne a co istotne, nie ingerowały w konstrukcję pojazdu. Wobec powyższego Sąd podziela argumentację Organów obu instancji, że przedmiotowy pojazd skoro został zaprojektowany i wyprodukowany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób, a Skarżąca nie dokonała w nim zmian konstrukcyjnych umożliwiających przeklasyfikowanie pojazdu na pojazd mechaniczny do transportu towarów, to stwierdzić należy, że pojazd bez względu na to czy był to samochód typu kombi czy też VAN, w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego w dalszym ciągu był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób.

W tym miejscu Sąd zauważa, iż okoliczność, że dla celów rejestracji pojazd uznany został za ciężarowy, nie miała wpływu na ustalenia w przedmiocie podatku akcyzowego, bowiem jak wskazywano na wstępie, inne przepisy prawa w tym dotyczące rejestracji - nie mają w tym przypadku zastosowania w postępowaniu, którego przedmiotem jest podatek akcyzowy.

24. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów art. 2 ust 1 pkt 9, w związku z art. 100 ust 1 pkt 2, w związku z art. 102 ust 1 poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że moment produkcji samochodu (zjazd auta z taśmy produkcyjnej), jest momentem istotnym dla oceny przeznaczenia pojazdu w rozumieniu art. 100 ust 4 u.p.a.

W ocenie Skarżącej istotnym jest wyłącznie stan w jakim pojazd znajdował się w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego (przekroczenie granicy przez pojazd), a nie moment jego produkcji i nadanie mu cech przez producenta.

Po przeanalizowaniu akt sprawy Sąd jednak nie dopatrzył się wskazywanych naruszeń. Wskazać w tym miejscu należy, że Organy podatkowe obydwu instancji oparły swoje ustalenia nie tylko o materiał dowodowy w którym znalazły się informacje o wyprodukowaniu pojazdu z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób, gdyż był to wówczas pojazd z 5-cioma miejscami siedzącymi posiadający punkty kotwiące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach oraz posiadał ponadto stałe punkty do zamocowania tych siedzeń. Nie posiadał również stałego panelu ani przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, a przestrzenią tylną.

Sąd zwraca uwagę, iż Organy ustaliły również, że z chwilą nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, zakres dokonanych w nim zamian w postaci zamontowania (w istocie nietrwałej) przegrody, demontażu punktów kotwienia, pasów bezpieczeństwa w części tylnej, zabudowanie - pozostawienie fabrycznych punktów do mocowania tylnej kanapy za przednim rzędem siedzeń, zabudowanie części tylnej skrzynią, zabudowanie otworów po oknach blachą, demontaż udogodnień pasażerskich - silników elektrycznych szyb, tapicerki bocznej, klamek, uchwytów, lampek czy też kurtyn bocznych, nie spowodowały zamiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu wyprodukowanego uprzednio jako samochód osobowy (podrodzaj - terenowy) i były to zmiany odwracalne.

Wskazać także należy, iż z akt sprawy wynika, że Organ wziął także pod uwagę treść pisma z Urzędu Miejskiego w S. z dnia 6 czerwca 2013 r., z którego wynika, że w dniu 30 stycznia 2012 roku Spółka z o.o. "B." złożyła zgłoszenie zmiany liczby miejsc w pojeździe marki T. L. C., nr [...] o nr rejestracyjnym [...] - czyli już po wprowadzeniu pojazdu na terytorium kraju. Zmiana według dokumentu "Opis zmian dokonanych w pojeździe" z dnia 30 stycznia 2012 r. polegała jedynie na zamontowaniu kanapy dla 3 osób w drugim rzędzie w fabrycznie wyznaczonych miejscach i wyposażeniu ich w fabrycznie mocowane pasy bezpieczeństwa.

Niewątpliwe zakres tak dokonanych przeróbek był niewielki i nie ingerował w konstrukcję samochodu. Tym samym przyjąć należało, że z chwilą nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd nadal był pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, tj. takim jaki został wyprodukowany.

Ustalenie zatem zasadniczego przeznaczenia pojazdu - wbrew ocenie Skarżącej - dokonano nie na moment opuszczenia przez samochód taśmy produkcyjnej lecz na chwilę przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium kraju, a więc w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, biorąc pod uwagę oczywiście całość zgromadzonych dowodów i w oparciu o ich swobodną ocenę.

25. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez oparcie wydanej decyzji "na bezwartościowym materiale dowodowym", tj. w oparciu o pismo od konkurenta - T. M. P., zdjęciu losowego samochodu osobowego T. L. C. ze strony otomoto.pl oraz wydruku z systemu info – ekspert, Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej.

Jak wynika z treści normy zawartej w art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 tej ustawy. Zasada ta nakłada bowiem na organ podatkowy obowiązek zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Art. 180 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotne przy tym jest to, że organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia wszelkich dowodów, których posiadanie jest niezbędne dla dokonania pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych i wydania obiektywnego rozstrzygnięcia.

W żadnym wypadku nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia zasady zaufania, przeciwnie podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie przepisów prawa nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie, że wprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był pojazdem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji.

Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych. wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie i. "bezwartościowym materiale dowodowym". Informacje wynikające z pisma dealera pojazdów, T. M. P., zdjęciu losowo wybranego pojazdu z systemu internetowego otomoto.pl czy wydruk z komputerowego systemu wyceny wartości pojazdów Info - Ekspert to tylko niektóre dokumenty zebrane w sprawie. Wskazać bowiem należy, że w aktach sprawy znajdują się także innymi:

1) pismo z dnia 30 stycznia 2012 r. Skarżącej dotyczące zgłoszenia zmiany liczby miejsc w pojeździe marki T. L. C., nr [...] rejestracyjnym [...] ;

2) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 30 stycznia 2012 r., gdzie przedmiotem tego badania był sporny samochód.

W tym miejscu Sąd podziela argumentację Organu, iż fakt, że Skarżąca nie jest zadowolona z ustaleń Organów nie oznacza braku podjęcia przez nie niezbędnych działań dla ustalenia stanu faktycznego.

Organy oparły swoje rozstrzygnięcia po analizie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonując swobodnej jego oceny.

25. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia kolejnych przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji I pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co nie było możliwe ze względu na ówczesne interpretacje i stanowiska organów podatkowych czy też klasyfikację organu rejestrującego pojazd oraz klasyfikację dokonaną w N. (pierwsza rejestracja pojazdu). Organ - jak wskazuje Skarżąca - zbagatelizował cechy pojazdu świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że z akt sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że mamy w sprawie do czynienia z samochodem nabytym uprzednio na terytorium B. i przemieszczonym na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jego cechy odpowiadają kodowi CN 8703.

Pomimo, iż w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym jak i przepisów niemieckich czy belgijskich pojazd ten uznany został z pojazd inny niż osobowy, to fakt ten nie ma istotnego znaczenia w sprawie dotyczącej opodatkowani w podatku akcyzowym. W tym przypadku właściwe są wyłącznie przepisy ustawy o podatku, akcyzowym, w tym klasyfikacja wyrobów według kodów Nomenklatury Scalonej CN (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Zakres stosowania przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym określony został w art. 1 przedmiotowej ustawy i z przepisu tego nie wynika, aby ustawa ta miała zastosowanie na gruncie prawa podatkowego.

Takie dokumenty jak niemiecki czy polski dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i informacje tam zawarte, odnoszą skutek tylko w zakresie rejestracji pojazdu. Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionował zapisów zawartych w tych dokumentach zagranicznych i w krajowym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy" czy też i ..lekki użytkowy". Jednak takie określenia rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach niż klasyfikacja towarowa, a zatem nie mogło automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód dla celów podatku akcyzowego, uwzględniając obiektywne kryteria i wynikające z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej jest samochodem innym niż osobowy. Dokumenty, na które powołuje się Skarżąca, wydawane są w ramach przepisów właściwych dla potrzeb rejestracji, zaś informacje w nich zawarte nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych opisanych kodami CN. Dla potrzeb podatku akcyzowego, jak już wyżej wskazano, podstawę prawną rozstrzygnięcia, stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (art. 3 ust 1 u.p.a.).

Wskazać należy, że niemiecki dowód rejestracyjny wydawany jest w ramach przepisów związanych z ruchem drogowym w tym państwie a nie na terytorium Polski. Fakt, iż sporny samochód na terytorium Niemiec zarejestrowany był jako samochód ciężarowy nie oznacza, że na gruncie przepisów krajowych dotyczących akcyzy, rejestracja taka odnosi skutek w postaci braku obowiązku podatkowego. W Polsce obowiązuje bowiem wyłącznie krajowa regulacja prawna, która podobnie jak regulacja prawna innych krajów nie rozciąga się na inne kraje członkowskie Unii Europejskiej. Zatem bez znaczenia jest w tym przypadku sposób rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium Niemiec.

Jak podnosi się w orzecznictwie, nie można żądać od organów podatkowych, by stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z innymi przepisami, nie mającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, miało być kontynuowane, skoro w istocie rozstrzygało wyłączenie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Organy podatkowe obydwu instancji prowadziły bowiem sprawę dotyczącą opodatkowania w podatku akcyzowym a nie postępowanie w przedmiocie rejestracji pojazdu (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/GI 714/11 z dnia 2 grudnia 2011 r.)

Stąd zarzut naruszenia art. 122 w zw. z 121 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny.

Decyzje Organów obu instancji zostały wydane w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działanie Organów w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone w sposób budujący zaufanie. Działania podejmowane przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie należy uznać za celowe i uzasadnione z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia, zaś sformułowane w decyzji tezy stanowiły rezultat dokonanej w sposób prawidłowy interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów prawa.

Należy wskazać, iż zebrane w toku postępowania przed Organami obu instancji dokumenty stanowią wyczerpujący materiał dowodowy, który w sposób prawidłowy opisuje stan faktyczny sprawy.

26. Odnosząc się do naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 w zw. z art. 120 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w I instancji wskazać należy, że art. 200 § 1 O.p. stanowi konkretyzację nomy prawnej ujętej w art. 123 ustawy, stanowiąc procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w postępowaniu podatkowym. Termin ten jest terminem ustawowym, co oznacza, że organ podatkowy nie ma możliwości go skracać czy też wydłużać. Termin ten jednak w żadnym wypadku nie ogranicza uprawnień procesowych strony, gdyż strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie zebrane materiału dowodowego, w tym zarówno przed wyznaczeniem tego terminu, jak również po jego upływie. Natomiast art. 120 O.p. wskazuje na ogólną zasadę działania organów podatkowych podstawie przepisów prawa.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 17 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem nr [...] wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zostało ono skutecznie doręczone w dniu 20 czerwca 2013 r. Zasada obliczania terminów określonych w dniach została wskazana w art. 12 § 1 O.p. I tak - w przypadku gdy początek biegu terminu wyznaczony jest określonym zdarzeniem (data doręczenia), to przy jego obliczeniu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie miało miejsce, a za koniec uważa się upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni. W tym przypadku bieg 7 dniowego terminu rozpoczął się w dniu 21 czerwca 2013 r. i zakończył 27 czerwca 2013 r. Pismo Strony z dnia 26 czerwca 2013 roku nadane w tym samym dniu w placówce pocztowej wpłynęło do Urzędu Celnego w S. w dniu 1 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego S. wydał natomiast decyzję w dniu 28 czerwca 2013 r., a więc po upływie 7 – dniowego terminu.

W tym miejscu wskazać należy, iż Organ I instancji powinien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia i odczekać kilka dani po upływie 7 – dniowego terminu z uwagi na możliwość wpływu korespondencji skierowanej do organu drogą pocztową, jednak w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału i tak pismo Strony z dnia 26 czerwca 2013 r. miałoby dla sprawy charakter irrelewantny. Niemniej jednak w postępowaniu odwoławczym Organ II instancji wziął pod uwagę przedmiotowe pismo.

27. W skardze znalazł się także zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie części materiału dowodowego i pominięcie tych elementów które świadczą na korzyść Skarżącego.

Z zarzutem tym nie można się zgodzić.

Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wskazać bowiem należy, że charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, bowiem ustalenie przeznaczenia spornego pojazdu nie wykraczało poza zdolności poznawcze organów podatkowych.

Z dokumentów zgromadzonych w sprawie – jak już to powyżej podnoszono - wynikało, z samochód należało zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Tytułem wyjaśnienia jednak należy wskazać, że nie ma racji Skarżąca, że ładowność i nacisk na oś decydują o klasyfikacji pojazdu. W notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dla kodu CN 8703 brak jest odniesienia do ładowności i nacisku na oś pojazdu. Kryterium ładowności w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 roku, zostało usunięte i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Odpowiedni komunikat Komisji Unii Europejskiej o przyjęciu zmiany do Not wyjaśniających HS został opublikowany w Dz. U. UE. C. 196 z dnia 17 sierpnia 2002 r. Zmiany dotyczyły bowiem Not wyjaśniających HS do pozycji 8703 i 8704. Wprowadziły one szczegółowy katalog rodzajowo określonych cech projektowych, przy pomocy których należy dokonać ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdów decydującego o jego klasyfikacji do pozycji HS 8703 i 8704, a ładowność nie może być uwzględniana jako rozstrzygająca przy klasyfikacji pojazdów.

Bez znaczenia pozostaje również fakt, wskazany przez Skarżącego, iż pojazd posiadał homologację typu N1G "pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków". W tym miejscu wskazać należy, że kwestię homologacji regulują przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia wykonawcze wydane na podstawie zawartej w niej delegacji. Z załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 roku w sprawie homologacji typów pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010) wynika, że dla potrzeb homologacji typu zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się m.in. kategorię M: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób i kategorię N: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków. Nie można uznać, że pojazd zaliczony w homologacji do kategorii N nie jest szeroko zdefiniowanym samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Niezależnie jednak od powyższego, świadectwo homologacji, wydawane jest w celu stwierdzenia zgodności produktu z normami obowiązującymi w danym kraju a więc, stanowi potwierdzenie, że samochód o określonych parametrach technicznych może być używany i dopuszczony do ruchu po drogach publicznych. Zatem dokument ten związany jest niewątpliwie z możliwością zarejestrowania pojazdu a nie z jego opodatkowaniem. Zatem dokument, na który powołuje się Skarżąca, wydawany jest w ramach przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego.

Sąd podziela zatem rację Organu, iż przy ocenie materiału dowodowego przeanalizował on cały zebrany materiał dowodowy w tym również te dokumenty, z których wynikało, że samochód jest pojazdem ciężarowym. W wyniku tej oceny, w konsekwencji prawidłowo ustalono, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy o kodzie CN 8703, tj. zasadniczo przeznczonym do przewozu osób.

28. W tym kontekście nie sposób również zgodzić się ze Skarżącą, że postępowanie odwoławcze miało charakter funkcji fasadowej oraz, że Organ wydając decyzję naruszył art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p..

W ocenie Sądu w sprawie tej materiał zebrany w toku postępowania przez Organy obu instancji był pełny, a przez to pozwalał na właściwe odniesienie tego stanu faktycznego do odpowiednich przepisów prawa podatkowego w zakresie akcyzy.

29. To, że Skarżąca nie zgadza się z oceną sprawy dokonaną przez Organy podatkowe obydwu instancji nie oznacza, że dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez wadliwe ustaleni stanu faktycznego sprawy w oparciu o wybiórcze rozpatrzenie tylko niektórych dowodów.

30. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.