Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 132/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1 i 2 , art v1a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.2 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art.26
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. spraw ze skarg E.I. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego - z dnia 19 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok - z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok - z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok - z dnia 7 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok - z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w decyzjami, tj.:

- decyzją z dnia 19.12.2014 r., , utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 11.07.2014 r., ustalającą podatnikom [...] (dalej zwanych także "Podatnikami") podatek od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł,

- decyzją z dnia 07.01.2015 r., znak: [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 11.07.2014 r., ustalającą Podatnikom podatek od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł;

- decyzją z dnia 07.01.2015 r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 11.07.2014 r., ustalającą Podatnikom podatek od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł;,

- decyzją z dnia 07.01.2015 r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 11.07.2014 r.,– ustalającą Podatnikom podatek od nieruchomości za 2012 rok w kwocie [...] zł

- decyzją z dnia 03.02.2015 r., utrzymało w mocy decyzję z dnia 11.07.2014 r., ustalającą Podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne na 2013 rok w wysokości [...] zł, obejmujące podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, podatek leśny w kwocie [...] zł i podatek rolny w kwocie [...] zł.

Ww. zaskarżone decyzje wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 95 z 2010 r., poz. 613, ze zm., przy czym odnośnie do

roku podatkowego 2009 – Dz.U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.", art. 1, art. 3, art. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym

(Dz. U. z 2014 r., poz. 1381, ze zm.) – zwanej dalej "u.p.r.", art. 1, art. 2, art. 4 ustawy

z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.l.".

Ww. decyzje zostały wydane w oparciu o następujące ustalenia organu podatkowego.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w sprawie ustalenia Podatnikom zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2013, Wójt Gminy [...] opisanymi wyżej decyzjami

z dnia 11 lipca 2014 r. ustalił Podatnikom podatek od nieruchomości za lata podatkowe 2009 - 2012, zaś za rok podatkowy 2013 - łączne zobowiązanie pieniężne obejmujące podatek od nieruchomości za 11 miesięcy, podatek leśny za 1 miesiąc i podatek rolny za 1 miesiąc.

Organ podatkowy I instancji uzasadniając powyższe decyzje wyjaśnił,

że na podstawie uprawomocnionego w dniu 24.06.2010 r. postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia 09.11.2009 r., sygn. akt [...], stwierdzono, że spadek po [...], zmarłym w dniu 31 marca 2007 r., na podstawie ustawy nabyli

z dobrodziejstwem inwentarza żona [...] w udziale 1/4 części, córka [...]córka [...] w udziale 3/24 części, syn [...], syn [...] w udziale do 3/24 części, córka [...] córka [...] [...] w udziale do 3/24 części, córka [...] córka [...] [...] w udziale do 3/24 części, córka [...] córka [...] [...] w udziale do 3/24 części, córka [...]córka [...] [...] w udziale do 3/24 części.

W dniu 08.05.2012 r. [...] w imieniu swoim i dzieci, przedłożyła organowi podatkowemu I instancji informacje w sprawie podatku od nieruchomości na lata 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, w których dla działki nr [...] z obrębu [...] jako podstawę opodatkowania wykazała [...] m² powierzchni gruntów pozostałych.

Z wydanego przez Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej

i Kartograficznej w [...] wypisu z rejestru gruntów w dniu 26.06.2006 r. wynikało, że grunty działki nr [...] z obrębu [...] sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako "tereny przemysłowe" o symbolu [...] ha, "użytki kopalne" o symbolu [...] i "drogi" o symbolu dr – 1,15 ha.

Wobec powyższego w dniu 22.05.2012 r. organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości dotyczącego działki nr [...] z obrębu [...]. W postępowaniu ustalono,

że pełnomocnikiem [...] jest radca prawny [...].

W dniu 17.10.2013 r. wpłynęła do Urzędu Gminy [...] decyzja Starosty [...] z dnia 15.10.2013 r. o uznaniu za zakończoną rekultywację gruntu

o powierzchni 74,55 ha, stanowiącego część działki nr [...]w [...], gm. [...], w kierunku rolnym na powierzchni 55,75 ha oraz w kierunku leśnym na powierzchni 18,80 ha. Decyzja ta stała się ostateczna w dniu 04.11.2013 r., zaś w dniu 17.12.2013 r. została wprowadzona do danych ewidencji gruntów i budynków dla działki nr [...].

Natomiast w dniu 28.01.2014 r. wpłynął do Urzędu Gminy [...] wykaz zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki nr [...]w [...] sporządzony przez [...] Zakład Usług Geodezyjnych [...]. W związku z tymi zmianami [...] złożyła w dniu 27.03.2014 r. kolejną informację na rok 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 w sprawie podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości.

W dniu 04.06.2014 r. Starosta [...] powiadomił podatkowy organ

I instancji w drodze "Zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych" z dnia 19.05.2014 r. o zmianie użytku oraz usunięciu budynków na działce nr [...]

w [...], tj. o wprowadzeniu w dniu 19.05.2014 r. do ewidencji gruntów

i budynków tych zmian, w tym zmiany klasyfikacyjnej z użytku "K" (użytki kopalne)

– o pow. 148,04 ha, "dr" (drogi) – pow. 1,15 ha, "Ba"(tereny przemysłowe)

– o pow. 0,24 ha na użytki o symbolu "K" (użytki kopalne) – o pow. 74,88 ha, "LsV" (lasy) – o pow. 18,80 ha i "ŁVI" (łąki) – o pow. 55,75 ha.

Następnie organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wyjaśnił zasady przewidziane przepisami ustaw co do ustalania wymiaru podatków. Wskazując na przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyjaśnił, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące użytkownikami wieczystymi gruntu. Przytoczył także art. 2 ust. 1 pkt. 1, 2 u.p.o.l., na podstawie którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie zaś art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Natomiast nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Z powyższego wynika, że zapisy w ewidencji gruntów odnoszące się do działki, tj. jej położenia, rodzaju użytków i klas bonitacyjnych, korzystają z domniemania prawdziwości.

Następnie wskazano na przepis art. 21 § 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.g.k.", zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, wskazując przy tym, że ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą w starostowie, zgodnie z art. 22

ust. 1 u.p.g.k. Zasada zawarta w ww. art. 21 § 1 u.p.g.k. została potwierdzona m.in.

w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wskazał organ I instancji, przepis ten pozwala stwierdzić, czy dany grunt będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż uzależnione jest to od klasyfikacji, jaką grunt posiada w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, lasy - podatkiem leśnym, z kolei pozostałe grunty - podatkiem od nieruchomości.

Wskazano przy tym, że zasady prowadzenia ww. ewidencji określa rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454) – zwanym dalej "rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków", w którym znajduje się zamknięty wachlarz literowych oznaczeń zarówno użytków rolnych, gruntów leśnych, zadrzewionych i zakrzewionych oraz gruntów zabudowanych

i zurbanizowanych, będących podstawą do klasyfikacji danego gruntu do opodatkowania go odpowiednim rodzajem podatku. Podniesiono przy tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego i dane w tego typu dokumentach nie mogą być kwestionowane przez organ podatkowy, co potwierdza art. 194 § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dalej wskazano na przepis § 68 ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, w którym zostały określone jak i oznaczone symbolem literowym rodzaje gruntów. Organ wyjaśnił, że rodzaj gruntu warunkuje o rodzaju opodatkowania i wskazał, że według przepisu § 68 ww. rozporządzenia, użytki dzielą się na:

- grunty orne (oznaczone symbolem R),

- sady (oznaczone symbolem S lub S-R, S-Ł, S-Ps),

- łąki trwałe (oznaczone symbolem Ł),

- pastwiska trwałe (oznaczone symbolem Ps),

- grunty rolne zabudowane (oznaczone symbolem B-R, B-Ł, B-Ps),

- grunty pod stawami (oznaczone symbolem Wsr), rowy (oznaczone symb. W),

i jedynie grunty posiadające powyższą klasyfikację mogą być opodatkowane podatkiem rolnym.

Kolejną grupą są grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, które dzielą się na:

- lasy (oznaczone symbolem Ls),

- grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps,

z których grunty - lasy - podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym.

Z kolei grupa gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, które podlegają wyłącznie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dzieli się m.in. na:

- tereny mieszkaniowe (oznaczone symbolem B),

- tereny przemysłowe (oznaczone symbolem Ba),

- inne tereny zabudowane (oznaczone symbolem Bi),

- zurbanizowane tereny niezabudowane (oznaczone symbolem Bp),

- tereny rekreacyjne - wypoczynkowe (oznaczone symbolem Bz),

- użytki kopalne (oznaczone symbolem K),

- tereny komunikacyjne - drogi (oznaczone symbolem dr).

Następnie organ podatkowy I instancji, mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz ww. decyzję Starosty [...] z dnia 15.10.2013 r. o zakończeniu rekultywacji części działki położonej w [...] nr [...]wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż grunty te w całości do uprawomocnienia się ww. decyzji, czyli do dnia 04.11.2013 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż w tym czasie nie stanowiły użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych, ani lasów.

Podatniczki, [...], [...] oraz [...] w piśmie z dnia 28.04.2014 r. wskazały, że stan faktyczny i rzeczywisty nieruchomości, który był podstawą zmian ewidencyjnych gruntów, istnieje od co najmniej 2006 r. i w związku z tym podatek od nieruchomości za lata 2009-2014 winien być oparty na aktualnej ewidencji gruntów działki [...]położonej w obrębie [...]. Dalej organ I instancji powtórzył, że zgodnie z art. 21 § 1 u.p.g.k., podstawą wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a dane takie mają walor dokumentu urzędowego i nie mogą być kwestionowane przez organ podatkowy, co potwierdza treść § 1, § 2 art. 194 O.p. Zdaniem organu I instancji, dopiero decyzja Starosty [...] o zakończeniu rekultywacji aktualizuje dane zawarte w ewidencji i powinna być brana pod uwagę przy określaniu zasad opodatkowania danego gruntu. O tym, że rekultywacja jest zakończona, decyduje data, kiedy decyzja o zakończeniu prac rekultywacyjnych staje się ostateczna. Tak więc moment uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu rekultywacji ma decydujące znaczenie w kontekście zmian zasad opodatkowania gruntów. Oznacza to, że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji stała się ostateczna, powinny nastąpić zmiany zasad opodatkowania gruntów rolnych poddanych rekultywacji, a nie jak wnoszą Podatnicy w piśmie z dnia 28.04.2014 r., (które wpłynęło do tut. Urzędu 05.05.2014 r.) za lata 2009 - 2014. Do uprawomocnienia się ww. decyzji o zakończeniu rekultywacji, dane w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego.

Dalej organ podatkowy I instancji wskazał, że na gruncie ww. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. funkcjonuje definicja "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", która określa, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Treść tej definicji, po pierwsze - wskazuje,

że o związku z działalnością gospodarczą przesądza fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie jego faktyczne wykorzystywanie, po drugie - definicja zawiera odstępstwo od tej zasady z uwagi na wystąpienie "względów technicznych". Podniesiono przy tym, że ww. pojęcie "względy techniczne" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Uznać należy zatem, że wyłączenie to dotyczy sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem jest zdarzenie niezależne od podatnika. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem niezależnym od Podatnika, a więc zalaniem terenu działki 45/, potworzeniem się "jezior wód", wynikłych w procesie wykonywanych przez Nadleśnictwo prac związanych

z piętrzeniem wód i podniesieniem poziomu wody na zastawkach na terenie "[...]". W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji uznał,

że występują "względy techniczne", które nie powodują zwolnienia z podatku od nieruchomości, a jedynie wyłączenie gruntów działki nr [...]z kategorii "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Na terenie działki nr [...], znajdujący się do września 2010 r. obiekt hali z konstrukcji blaszanej

o wartości [...] zł. oraz obiekt socjalno-biurowy nietrwale związany z gruntem

o wartości [...] zł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż przy opodatkowaniu gruntów według stawki dla "gruntów pozostałych" nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego ustalono podatek wobec Podatników ([...]), jako współużytkowników wieczystych gruntów.

W odwołaniach od ww. decyzji organu podatkowego I instancji z dnia

11.07.2014 r. Podatniczki, [...] i [...] podniosły,

że podatkowy organ ten naruszył przepisy procesowe (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), ponieważ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego przez co popełnił błąd w swoich ustaleniach, gdyż nie ustalił istotnej dla wymiaru okoliczności, tj. istnienia przesłanki do zmiany kwalifikacji gruntu. Zdaniem odwołującej, istotne jest, że Podatnicy wnieśli o przeprowadzenie przez organ I instancji dowodów z dokumentów na okoliczność dotyczącą wszczęcia i toczenia się od 2006 r. postępowania inicjującego wprowadzenie zmian w ewidencji gruntów i budynków co do działki nr [...]obręb [...] gmina [...] z uwagi na wystąpienie przesłanek do tego. Organ oddalił wniosek dowodowy twierdząc, że do uwzględnienia zmiany danych w ewidencji koniczne jest wydanie konstytutywnej decyzji administracyjnej. Zdaniem odwołującej, jeszcze przed wydaniem takiej decyzji organ winien uwzględnić faktyczną zmianę w zakresie rodzaju gruntu. W jej ocenie nie ma przeszkód do dokonania innych ustaleń niż te wynikające z danych z ewidencji gruntów i budynków z racji dopuszczalności przeprowadzenia dowodu przeciwnego w stosunku do dokumentów. Odwołująca podniosła także,

że oparcie się na ewidencji stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym w sprawie. W wyroku z dnia 11 lipca 2012r. NSA stwierdził, że podatnik może uprawdopodobnić, że zainicjował uzgodnienie kwalifikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntu ze stanem rzeczywistym, co nakazuje organowi krytyczną ocenę danych z tejże ewidencji. W doktrynie twierdzi się, że moc dokumentów nie jest absolutna. Odwołująca wskazała także na podjęte przez poprzednika [...] czynności zmierzające do zrekultywowania gruntu, które zakończyły się w części leśnym, w części rolnym kierunkiem zagospodarowania terenów pokopalnianych. Ponadto, z dokumentacji związanej z rekultywacją gruntu wynika, że już w 2006 r. powierzchnia przedmiotowej działki na obszarze 60,72 ha była zrekultywowana na obszarze 60,72 ha w kierunku rolnym i na obszarze 4,75 ha w kierunku leśnym.

Końcowo Kolegium wskazało, że odwołanie Podatniczki, [...], w którym zapisano, że jest ono złożone w imieniu własnym, a także na podstawie pełnomocnictwa córek: [...] oraz jako przedstawiciel ustawowy małoletnich dzieci: [...], pomimo upływu terminu do uzupełnienia braków formalnych, nie zostało podpisane i nie zostało dołączone pełnomocnictwo, w związku z czym nie podlega roz[...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w opisanymi na wstępie decyzjami utrzymało w mocy decyzje organu podatkowego I instancji, wskazując,

że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009- 2012 oraz ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2013, zaś przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość gruntowa o numerze [...] o powierzchni 149,43 m², położona w miejscowości [...], gmina [...], pozostająca w wieczystym użytkowaniu Podatników (spadkobierców, tj. żony i dzieci zmarłego [...] na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego [...]w z dnia 9 listopada 2009 r., [...], o stwierdzeniu nabycia spadku, dane z księgi wieczystej, dane z ewidencji gruntów i budynków).

W odniesieniu do decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 Kolegium wyjaśniło, że sprawa ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. mogła zakończyć się wydaniem decyzji ustalającej w 2014 r. z racji norm art. 68 O.p. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na mocy zaś art. 68 § 2 O.p. termin ten podlega wydłużeniu do 5 lat, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Kolegium, w sprawie za rok podatkowy 2009 ma zastosowanie § 2

art. 68 O.p., gdyż wymagana przepisami informacja w sprawie podatku

od nieruchomości została złożona przez podatnika na wezwanie organu podatkowego

I instancji w 2012 r., tj. po ustawowym terminie do jej złożenia, stosownie do art. 6

ust. 6 u.p.o.l. W związku z tym, zgodnie z przepisami, w terminie 5 lat od końca roku,

w którym powstał obowiązek podatkowy, organ podatkowy wydał decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Kolegium wyjaśniło także, że zgodnie z art. 232 § 1 K.c. "Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym,

i osobom prawnym."

Wieczysty użytkownik gruntów na podstawie art. 233 K.c. "W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać."

Następnie wskazano, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 1 u.p.l. podatnikami podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego są osoby będące użytkownikami wieczystymi gruntu.

"Posiadanie może być wykonywane przez jedną lub większą liczbę osób. W tym drugim wypadku mówimy o współposiadaniu. Mamy z nim do czynienia wówczas, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władaniu kilku osób, które władają nią w taki sposób, jak to czynią współwłaściciele, współnajemcy lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, przy założeniu, że czynią to z wolą wykonywania wspólnego prawa (...)" A. Filipiak. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Tom, II. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2012.

Dalej wyjaśniono, że gdy opodatkowana nieruchomość jest w posiadaniu więcej niż jednej osoby, w tym pozostaje w wieczystym użytkowaniu więcej niż jednej osoby, to zastosowanie ma przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l., art. 3 ust. 5 u.p.r., art. 2 ust. 4 u.p.l., zgodnie z którym nieruchomość współposiadana stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich posiadaczach ("współposiadaczach").

Z powyższego wynika, że przedmiot opodatkowania będący we współposiadaniu jest opodatkowywany odrębnie, ale w pełnym zakresie, co powoduje, że w jednej decyzji wymierza się podatek od całej powierzchni opodatkowanych nieruchomości, a nie od wielkości odpowiadającej udziałowi danego współposiadacza.

Decyzję taką doręcza się wszystkim współposiadaczom. Wszyscy oni zobowiązani są do zapłaty całości podatku. Zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania, przez co pozostali nie będą płacić na rzecz gminy podatku. Mogą być jednak wezwani przez osobę, która podatek zapłaciła do zapłaty tej osobie podatku odpowiadającego udziałowi w prawie opodatkowanej nieruchomości.

W związku z tym w praktyce podatnicy obliczają wysokość wpłacanego przez siebie podatku uwzględniając swój udział w prawie opodatkowanej nieruchomości. Jeśli w ten sposób w terminie podatek zapłaci każdy z podatników zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przeciwnym razie każdy z nich może być wezwany przez organ podatkowy do uiszczenia kwoty niezapłaconego podatku. Ten zaś, który zapłacił podatek nieadekwatny do udziału, może dochodzić jego zasądzenia od pozostałych współposiadaczy.

W przedstawionej sytuacji – jak dalej wskazało Kolegium - ustawa nie przewiduje też innych rozwiązań, w szczególności zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości na rzecz gminy wyłącznie przez tego spośród podatników, który dysponuje, zarządza, korzysta, czy zajmuje nieruchomość. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r., II FSK 1748/06, wskazano, że "Do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego, nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością."

Zdaniem Kolegium, podatkowy organ I instancji prowadził postępowanie wobec wszystkich współużytkowników wieczystych i zakończył je przez doręczenie decyzji wymiarowej wszystkich współużytkownikom wieczystym.

Według Kolegium, problemem o kluczowym znaczeniu w sprawie jest wpływ czynności podejmowanych w celu rekultywacji gruntów byłej kopalni torfu na sposób opodatkowania gruntów tej kopalni. W ocenie odwołujących, przesądzające znaczenie ma stan faktyczny w sprawie, tj. okoliczność, że od śmierci [...] prowadzona przez niego kopalnia torfu nie była eksploatowana. Odwołujący podnieśli także dokonane jeszcze przez zmarłego i kontynuowane przez następcę czynności zmierzających do wydania decyzji o rekultywacji gruntu.

Kolegium przypomniało, że zdaniem organu I instancji przesądzające znaczenie w sprawie mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Rozpoznając tę kwestię, Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajdują się następujące dokumenty, tj.:

- postanowienie Sądu Rejonowego [...] w z dnia 9 listopada 2009 r., które uprawomocniło się 24 czerwca 2010 r., stwierdzające, że spadek po [...] zmarłym w dniu 31 marca

2007 r. na podstawie ustawy nabyli z dobrodziejstwem inwentarza żona [...] w udziale 1/4 części, córka [...]córka [...] w udziale 3/24 części, syn [...], syn [...] w udziale do 3/24 części, córka [...], córka [...] [...] w udziale do 3/24 części, córka [...], córka [...] [...] w udziale do 3/24 części, córka [...], córka [...] [...] w udziale do 3/24 części, córka [...], córka [...] [...] w udziale do 3/24 części,

- zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych z dnia 02.08.2011 r. informujące, że z dniem 02.08.2011 r. w ewidencji gruntów i budynków na podstawie orzeczenia sądu w związku z wpisem spadkobierców, dokonano zmiany danych przez wpisanie nowych współużytkowników wieczystych,

- zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych z dnia 17.12.2013 r. informujące, że z dniem 17.12.2013 r. w ewidencji gruntów i budynków na podstawie decyzji administracyjnej z dnia 15.10.2013 r. dokonano zmiany danych przez wpisanie nowego oznaczenia symbolu użytku,

- opinia z dnia 14.02.2014 r. klasyfikatora gruntów dotycząca użytkowania na cele działalności,

- wydruk z rejestru gruntów z dnia 16.04.2012 r. dla działki nr [...]w [...],

- wypis z rejestru gruntów z dnia 05.07.2006 r., dla działki nr [...]w [...],

- wydruk kontrolny z ewidencji gruntów z dnia 08.10.2007 r. dla działki nr [...] w [...],

- wydruk z rejestru gruntów z dnia 08.01.2014 r. dla działki nr [...]w [...],

- informacje w sprawie podatku od nieruchomości złożone przez [...] z datą wpływu do Urzędu Gminy [...] w dniu 08.05.2012 r.,

- wydruk z dnia 22.05.2012 r. i z dnia 16.10.2012 r. z księgi wieczystej dla działki

nr [...]w [...], gm. [...], stanowiącej nieruchomość zabudowaną w wieczystym użytkowaniu o powierzchni 149,43 ha,

- odpis zwykły księgi wieczystej z dnia 30.06.2009 r. dla działki nr [...]w [...], gm. [...] stanowiącej nieruchomość zabudowaną w wieczystym użytkowaniu o powierzchni 149,43 ha,

- pisma [...] z dnia 29.06.2012 r. wraz ze zdjęciami, z dnia 20.08.2012 r. z zawiadomieniem o wszczęciu dochodzenia w sprawie kradzieży, z dnia 27.04.2012 r. z wnioskiem o wykreślenie z ewidencji gruntów

i budynków z dnia 26.10.2012 r., z dnia 14.11.2011 r. z informacją o nie użytkowaniu gruntu, z dnia 03.12.2012r. złożone w postępowaniu dot. 2006 r.,

- koncesja nr [...] z dnia 18.02.1998 r. udzielająca [...]dzierżawcy terenu koncesji na wydobywanie torfu wysokiego i przejściowego ze złoża "[...]" położonego w miejscowości [...], gmina [...],

- decyzja Dyrektora Urzędu Górniczego w [...] z dnia 18.07.2007 r. wydana dla "[...] Zakład Produkcji Torfowej w [...] zatwierdzający plan ruchu dla zakładu górniczego "[...]",

- decyzja wydana z upoważnienia Marszałka Województwa [...] z dnia 12.11.2013 r. stwierdzająca wygaśniecie koncesji na wydobywanie torfu ze złoża "[...]" udzielonej decyzją z dnia 18.02.1998 r.,

- decyzja Starosty [...] z dnia 15.10.2013 r. zobowiązująca współużytkowników działki nr [...]w [...], g. [...], do rekultywacji gruntów stanowiących część działki o powierzchni 74,88 ha w kierunku rolnym,

- decyzja SKO w z dnia 24.08.2007 r. umarzająca postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji Starosty [...] z dnia 5.07.2007 r. zobowiązującej "[...]" do rekultywacji działki nr 149,43 ha, położonej w obrębie ewidencyjnym [...], gm. [...],

- decyzja Starosty [...] z dnia 15.10.2013 r. orzekająca o uznaniu za zakończoną rekultywację gruntów o łącznej powierzchni 74,55 ha, stanowiących część działki nr [...]w [...], gm. [...], w kierunku rolnym na powierzchni 55,75 ha i w kierunku leśnym na powierzchni 18,80 ha,

- wykaz zmian danych ewidencyjnych z dnia 22.01.2014 r. dotyczących działki nr [...]w [...], gm. [...].

Opisane wyżej dokumenty, zdaniem Kolegium, stanowiły materiał pozwalający na stwierdzenie, że do 2007 r. na działce nr [...], obręb [...], gmina [...], działała kopalnia torfu (koncesja z dnia 18.02.1998 r., decyzja z dnia 18.07.2007 r., decyzja z dnia 12.11.2013 r.).

Następnie wskazano, że w 2007 r. rozpoczęto działania zmierzające do zakończenia rekultywacji gruntów kopalni, które zakończyły się wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 15.10.2013 r. (decyzja z dnia 24.08.2007 r., decyzja z dnia 15.10.2013 r.).

Zdaniem Kolegium, treść powołanych wyżej pism składanych przez [...] oraz załączników, pozwoliło przypuszczać, że na przedmiotowej działce gruntu w okresie 2007-2013 r. nie prowadzono działalności. Wyjaśniono przy tym, że organ podatkowy I instancji nie ustalił także, aby któryś spośród współużytkowników wieczystych był przedsiębiorcą bądź prowadził działalność gospodarczą.

Natomiast - jak dalej wskazało Kolegium - opodatkowana działka w okresie 2009-2013 r. oznaczona była w ewidencji gruntów symbolem K, Ba i dr (wypisy, wyciągi

i wydruki z ewidencji z akta sprawy oraz dane z ksiąg wieczystych).

Przywołano przy tym przepis § 68 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów

i budynków, wskazując, że symbol "K" oznacza użytki kopalne, symbol "Ba" oznacza tereny przemysłowe, a symbol "dr" oznacza drogi. Wszystkie te oznaczenia – jak wskazało Kolegium - dotyczą gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, które nie należą do gruntów rolnych i leśnych.

Zdaniem Kolegium, na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunty takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Następnie wskazano, że dla określenia sposobu opodatkowania gruntów istotne znaczenie ma okoliczność ich sklasyfikowania, na co przywołano art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków

i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest zatem związany danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Nie może również we własnym zakresie dokonywać zmiany lub interpretacji tych informacji. Jeżeli natomiast strona nie zgadza się z treścią ewidencji, to powinna wystąpić do właściwego organu administracji geodezyjno-kartograficznej, a dopiero po wprowadzeniu zmian w ewidencji gruntów

i budynków domagać się od organów podatkowych zmiany sposobu opodatkowania określonych nieruchomości po dacie wprowadzenia zmiany.

Zdaniem Kolegium, gdyby przyjąć, że pomimo postępowania w przedmiocie wpisu danych w ewidencji gruntów i budynków, związanego z weryfikowaniem w nim określonych dokumentów, a także ignorując treść przywołanego art. 21 ust. 1 u.p.g.k., należy w postępowaniu podatkowym dokonywać na podstawie dokumentów źródłowych ustaleń w zakresie cech przedmiotów opodatkowania, które wskazane są w ewidencji, oznaczałoby to podwójne przeprowadzanie czynności, które kończyć mogłyby się odmiennymi rezultatami. Tymczasem, ustawodawca tworzy spójny system prawa przewidując w nim wykorzystywanie efektów jednej dziedziny prawa (procedury) w innej dziedzinie (procedurze). Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zawarte

w ewidencji gruntów i budynków nie tylko stanowią podstawę wymiaru podatków, ale także podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych.

Dalej Kolegium podniosło, że dokument potwierdzający dane z ewidencji gruntów i budynków, to jest dokument urzędowy, który stanowi dowód tego co zostało w nim zapisane, choć nie jest wykluczone przeprowadzenie dowodu przeciwko takiemu dokumentowi (art. 194 § 1 i 4 O.p.). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym strony mogą wykazywać nieprawidłowości dokumentu, w tym wypisu z ewidencji gruntu

i budynku. Nie są jednak uprawnione w tym postępowaniu do wykazywania niezgodności danych w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistością, czemu służy - jak już wyjaśniono wyżej - inny tryb postępowania przed organem ewidencyjnym. Wskazywane przez Podatników działania zmierzające do wprowadzenia zmian danych w ewidencji gruntów i budynków dokonywane są w innym postępowaniu normowanym innym niż Ordynacja podatkowa aktem prawnym. Inne dokumenty stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości w postępowaniu podatkowym, inne zaś stanowią podstawę dokonania wpisów, w tym o zamianie danych w ewidencji gruntów

i budynków w postępowaniu przed organem ewidencyjnym. Dopiero efekt tego postępowania, tj. zmiana danych w ewidencji gruntów i budynków, będzie miała znaczenie w postępowaniu prowadzonym przez organem podatkowym. Jednakże, jak wynika z akt sprawy i treści podań Podatników, nie dokonano takiej zmiany w roku podatkowym. Wskazuje to na brak podstaw do zmiany danych w ewidencji gruntów

i budynków. Zdaniem Kolegium, jak słusznie podniósł organ I instancji, podstawą dokonania zmian w ewidencji jest decyzja, która wydana została dopiero w 2013 r.

Według Kolegium, dane z rejestru gruntów potwierdzają ustalenia podatkowego organu I instancji w zakresie opodatkowanych w sprawie gruntów. Jak wynika z akt sprawy dokument urzędowy, tj. wypis z ewidencji gruntów i budynków odpowiada wpisanym w tej ewidencji danym, a więc nie ma podstaw do kwestionowania wypisu zgodnie z art. 194 § 4 O.p.

Ponadto – jak dalej wskazało Kolegium - dane uwzględnione przez organ podatkowy I instancji przy wymiarze podatku od nieruchomości zgodne są z danymi

z deklaracji podatkowej, tj. z danymi z informacji w sprawie podatku złożonej przez [...] w 2012 r. (art. 181 O.p.).

Zdaniem Kolegium, słuszne było także przytoczenie przy tym przez organ

I instancji przepisu art. 1a ust. 3 u.p.o.l. obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z którym przez użyte w ustawie określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób

w ewidencji gruntów i budynków.

Kolegium wskazało także, że zasadnym było przy tym przywołanie części uzasadnienia wyroku WSA w z dnia 29 października 2014 r. (brak wskazania sygnatury sprawy), w którym Sąd ten stwierdził, że: "(...) Prawidłowo, w ocenie Sądu, organ swoje rozstrzygnięcie oparł w przedmiocie klasyfikacji ww. działki o zapisy tej ewidencji. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. (...)".

Po przedstawieniu znacznej części stanowiska ww. Sądu, w tym wskazaniu na kwestię co do związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji, która była już przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowego i to zarówno orzecznictwa Sądu Najwyższego, jak i późniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.11.2011 r., sygn. akt II FSK 58/11), podkreślono, uznając za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, że ustawa podatkowa istnienia tego związku wprawdzie nie uzależnia od faktu rzeczywistego wykorzystywania tych przedmiotów opodatkowania w tej działalności, czyni jednakże w tym zakresie wyjątek, wskazując w art. 2a ust. 1 pkt 3, że nie są związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej te przedmioty opodatkowania, które nie są i nie mogą być w tej działalności wykorzystywane ze względów technicznych. Niemożność wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie sposób uznać za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym. Tak więc grunt, będący w posiadaniu przedsiębiorcy, może być uznany za nie mogący być wykorzystywanym ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność korzystania z niego wynikać będzie ze zdarzeń nadzwyczajnych, np. z katastrofy ekologicznej, a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża.

Następnie Kolegium wskazało, że wprawdzie w stanie faktycznym przywołanej ww. wyrokiem sprawy rozważaniom poddana była okoliczność związania gruntów

z działalnością gospodarczą, to jednak kwestia rekultywacji ma także znaczenie

w przedmiotowej sprawie. Sąd bowiem w ww. wyroku uznał, że dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o innej kwalifikacji gruntu.

Dalej, odnosząc się do powołanego przez odwołujących Podatników wyroku NSA z dnia 11 lipca 2012 r. Kolegium zauważyło, że nie ma on znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem rozpatrywany przez sąd administracyjny problem dotyczył innej sytuacji, tj. nie dostosowania przez organ ewidencyjny danych w ewidencji gruntów do stanu rzeczywistego, gdy strona zainicjowania taką procedurę i opracowany był w niej odpowiedni operat. Tymczasem - zdaniem Kolegium - w przedmiotowej sprawie o zakwalifikowaniu gruntu stanowiącego teren kopalni jako leśnego czy rolnego, a tym samym zapisaniu w ewidencji takiego jego oznaczenia, decyduje zakończenie na nim rekultywacji, o czym przesądza wydanie odpowiedniej decyzji, przy czym nie jest to decyzja o nadaniu kierunku rekultywacji. Decyzja taka została wydana w niniejszej sprawie dopiero w 2013 r., a w jej efekcie organ ewidencyjny dokonał zmian oznaczenia przedmiotowego gruntu w ewidencji gruntu. W sprawie nie występuje zatem problem niezgodności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, lecz nie występowanie w roku podatkowym podstawy do wpisu zmiany danych ze względu na brak odpowiednich dokumentów. NSA w uzasadnieniu wskazanego wyroku opisując procedurę dokonania przez organ ewidencyjny zmian we wpisach danych w ewidencji gruntów stwierdza, że podstawę do tego stanowią wyłącznie materiały źródłowe i dostępne organowi dokumenty. Gdy takich nie ma nie można dokonać zmiany w ewidencji.

Podatkowy organ I instancji uwzględnił fakt wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji, która stała się ostateczna w dniu 04.11.2013 r. (pismo organu z dnia 04.12.2014 r.). W związku z tym ustalił Podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 11 miesięcy i w podatku rolnym oraz leśnym za 1 miesiąc.

Jak dalej wskazało Kolegium, rekultywacja gruntów nadająca lub przywracająca gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowe lub przyrodnicze przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg, należy to działalności poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, Dz.U. z 2013 r., poz. 1205). Osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2). Rekultywacja gruntu mieści się

w pojęciu działalności polegającej na wydobywaniu kopalin - podobnie zresztą jak fazy poprzedzające faktyczne ich wydobywanie na działce, np. wycinka drzew, zdejmowanie humusu (warstwy próchniczej) i innych warstw gruntu, umożliwiające dostęp do kopaliny.

Przywołano przy tym przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo

o ochronie środowiska (Dz.U. z 2013, poz. 1232, ze zm.), zgodnie z którymi, eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2). Ustawa o ochronie środowiska wskazuje również, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu, jest obowiązany do przeprowadzenia ich rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). Koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić

z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2).

Zdaniem Kolegium, z przytoczonych przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych i ustawy o ochronie środowiska wynika, że grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności wydobywania kopalin.

Do rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych prowadzącego kopalnię zobowiązują przepisy wymienionych ustaw. Powyższe oznacza, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje

i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 i 2 i art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Z racji nie prowadzenia przez współużytkowników wieczystych działalności gospodarczej organ podatkowy I instancji zastosował stawkę dla gruntów pozostałych. Opodatkowanie gruntów rekultywowanych podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów pozostałych jest tym bardziej zasadne, że w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., III AZP 5/94 (ONSP 1999/13/154) stwierdzono, że tereny pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny,

są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jej ówczesnym brzmieniu. Tożsame stanowisko wyrażono w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; z dnia 06 kwietnia 2007 r.,

sygn. akt II FSK 492/06; z dnia 14.07.2010 r., sygn. akt II FSK 400/09, oraz wyroki WSA w z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 180/05; z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 484/08).

Sumując Kolegium stwierdziło, że w związku z tym, iż grunty na działce nr [...]oznaczone były w latach 2009-2013 w ewidencji gruntów i budynków symbolem K, Ba

i dr, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nadto ze względu na to, że podatkowy organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie i wydał zgodne z przepisami i stanem faktycznym decyzje, należało decyzje organu I instancji utrzymać w mocy.

Wskazano przy tym, że w odwołaniu [...] sformułowany wniosek

o wstrzymanie wykonania decyzji nie podlega roz[...] jako bezprzedmiotowy, gdyż na podstawie art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, czyli poddana kontroli odwoławczej, nie podlega wykonaniu.

Nie zgadzając się z wyżej opisanymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w , Podatniczka, [...] wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w żądając uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zaś w skardze dotyczącej podatkowego roku 2009 kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

I. obrazę prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów leśnych

i rolnych (Dz. U. z 2013, poz. 1205 ze zm.) – dalej zwanej "ustawą o ochronie gruntów": w zw. z § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów

i budynków przez uznanie, że do czasu zakończenia rekultywacji

stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z oznaczeniem ich w ewidencji gruntów i budynków symbolem "K", jako użytki kopalne, podczas gdy aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych w celu zastąpienia danych niezgodnych ze stanem faktycznym odpowiednimi danymi zgodnymi ze stanem faktycznym, a zatem ponieważ rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne do prowadzenia działalności przemysłowej, w tym również kopalni, dane dotyczące nieruchomości w zakresie ich oznaczenia jako użytków kopalnych były nieaktualne już w dniu złożenia wniosku [...] z dnia 9 lutego 2006 r. o wydanie decyzji określającej kierunek rekultywacji, jako że przedmiotowe grunty były wówczas zbędne do prowadzenia kopalni i takie ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków było wobec tego niezgodne ze stanem faktycznym,

2. art. 126 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. (t. j. Dz. U. 2013, poz. 1232 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą - Prawo ochrony środowiska", w zw. z § 45

ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków przez uznanie, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z oznaczeniem ich w ewidencji gruntów i budynków symbolem "K", jako użytki kopalne, podczas gdy aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych w celu zastąpienia danych niezgodnych ze stanem faktycznym odpowiednimi danymi zgodnymi ze stanem faktycznym, a zatem ponieważ podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych, dane dotyczące nieruchomości w zakresie ich oznaczenia jako użytków kopalnych były nieaktualne już w dniu złożenia wniosku [...] z dnia 9 lutego 2006 r. o wydanie decyzji określającej kierunek rekultywacji, jako że przedmiotowe grunty były terenami poeksploatacyjnymi i takie ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków było wobec tego niezgodne ze stanem faktycznym;

3. § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 czerwca 2005 r.

w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać projekty zagospodarowania złóż (Dz. U. z 2005, Nr 128, poz. 1075 ze zm.) - dalej "rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać projekty zagospodarowania złóż", w zw. z § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków przez uznanie, że do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z oznaczeniem ich w ewidencji gruntów i budynków symbolem "K", jako użytki kopalne, podczas gdy aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych w celu zastąpienia danych niezgodnych ze stanem faktycznym odpowiednimi danymi zgodnymi ze stanem faktycznym, a zatem ponieważ część opisowa projektu zagospodarowania złoża, stosownie do zamierzonego sposobu eksploatacji i rodzaju kopaliny, powinna zawierać określenie przewidywanego sposobu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej, dane dotyczące nieruchomości w zakresie ich oznaczenia jako użytków kopalnych były nieaktualne już w dniu złożenia wniosku [...] z dnia 9 lutego 2006 r. o wydanie decyzji określającej kierunek rekultywacji, jako że przedmiotowe grunty były terenami po działalności górniczej i takie ich oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków było wobec tego niezgodne ze stanem faktycznym;

II. obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że do ustaleń faktycznych pozwalających na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości wystarczające jest oparcie się na danych o nieruchomościach zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie na okoliczności istotne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dowodów z dokumentów z akt postępowania administracyjnego przed Starostą [...] w sprawie

wydania decyzji administracyjnej określającej kierunek rekultywacji dla działki

o numerze ewidencyjnym [...], obręb [...], wszczętego na wniosek [...] z dnia 9 lutego 2006 r., podczas gdy w przypadku kwestionowania przez podatnika danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków zasada prawdy obiektywnej wymaga od organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nakłada obowiązek zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem za podstawę zaskarżonej decyzji błędnych ustaleń faktycznych i nie ustaleniem istnienia już w dniu złożenia wniosku [...] z dnia

9 lutego 2006 r. przesłanek do zmiany kwalifikacji- gruntów działki o numerze

ewidencyjnym [...], obręb [...], w ewidencji gruntów i budynków,

2. art. 233 § 2 O.p. przez nie wydanie decyzji o uchyleniu w całości decyzji organu podatkowego I instancji i nie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy utrzymana w mocy decyzja wydana została na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej,

a rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia znacznej części postępowania dowodowego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca, wskazała, że zauważyć należy,

że w pismach z dnia 28 kwietnia 2014 r. Podatników - [...], [...] i Skarżącej [...] oraz pełnomocnika [...] z dnia 7 lipca 2014 r., skierowanych do Wójta Gminy [...], wskazano, iż stan faktyczny dotyczący nieruchomości obejmującej działkę o numerze ewidencyjnym [...], obręb [...], uzasadniający dokonanie decyzją Starosty [...] z dnia 15 października 2013 r. zmiany jej danych w ewidencji gruntów

i budynków, istnieje od 2006 r. Wobec powyższego, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, którego dotyczy zaskarżona decyzja, winna być ustalona analogicznie, jak gdyby podstawą wymiaru podatku były dane co do przedmiotowych gruntów zawarte w ewidencji po zmianie dokonanej przywołana decyzją Starosty [...]. Nie ulega przy tym wątpliwości, że charakter gruntu - możliwy do określenia w klasyfikacji zgodnie z zasadami prowadzenia ewidencji - jest okolicznością istotną dla ustalenia wysokości zobowiązania w przedmiotowym podatku, będącej przedmiotem postępowania toczącego się zarówno przez organem I instancji, jak i przed SKO w , które zostało zakończone zaskarżoną decyzją.

W związku z powyższym, w toku postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Wójta Gminy [...] dowodów

z dokumentów na tę właśnie okoliczność, a dotyczących wszczęcia i toczenia się od 2006 r. postępowania inicjującego wprowadzenie odpowiadających stanowi faktycznemu zmian w ewidencji gruntów i budynków co do działki nr [...], obręb [...], gmina [...]. Wniosku o zmiany w ewidencji został złożony, ponieważ istniały już wówczas przesłanki dokonana aktualizacji danych zawartych

w ewidencji gruntów i budynków. Stan faktyczny nieruchomości nie odpowiadał bowiem stanowi wynikającemu z tych danych. Organ podatkowy I instancji oddalił wskazany wyższej wniosek dowodowy, jednakże zawarty w odwołaniu od jego decyzji zarzut naruszenia tym samym zasady prawdy obiektywnej nie został uwzględniony przez SKO w . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest związany danymi zawartymi

w ewidencji gruntów i budynków, a nadto, iż do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z oznaczeniem ich w ewidencji gruntów i budynków symbolem "K", jako użytki kopalne.

Skarżąca, nie kwestionując waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 op, jaki posiadają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości, podniosła, że ze względu na zasadę prawdy obiektywnej konieczne jest w toku postępowania dokonanie przez organ ustaleń zgodnych ze stanem faktycznym, w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje dane zawarte w ewidencji. Przywołała ponadto poglądy wyrażane w doktrynie, według których: "Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu dyrektywy zasady prawdy materialnej. (...) Jeżeli więc strona twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie. (...) Wzruszenie domniemania wynikającego z komentowanego przepisu oznacza,

że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Ponadto, dokument taki stanowi dowód, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. (...) Artykuł 194 § 3 O.p. pozwała na obalenie domniemania poprawności danych z ewidencji gruntów

i budynków, w przypadku gdy istnieje inny dokument, który świadczy o wadliwości zapisów w ewidencji. (P. Pietrasz [w:] Etel L., Kosikowski C, Ordynacja podatkowa. Komentarz., 2013, komentarz do art. 194 O.p.).

Wynikająca z art. 122 O.pp i art. 187 § 1 O.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga bowiem bezwzględnie, aby w przypadku gdy podatnicy, poprzez powołanie jakichkolwiek innych dowodów, kwestionują ustalenia faktyczne dokonane w sprawie na podstawie dowodu z dokumentów urzędowych, organ podatkowy dokonał prawdziwych ustaleń faktycznych. Zaznaczyć przy tym trzeba, że przedmiotem wniosku dowodowego skarżącej, złożonego w toku postępowania przed organami podatkowymi, były również dokumenty o charakterze urzędowym, pomimo od tego, że art. 194 § 3 O.p. nie ogranicza w żaden sposób katalogu dowodów, które w postępowaniu podatkowym można przeprowadzić przeciwko dowodom z dokumentów urzędowych, jeżeli tylko nie są niezgodne z prawem. Dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia służące jako podstawa wymiaru podatku muszą odpowiadać prawdzie, dlatego też Skarżąca w piśmie z dnia 28 kwietnia 2014 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów przeciwko wiarygodności ewidencji gruntów i budynków. Trudno bowiem uznać za prawdziwe, a tym samym prawidłowe, takie ustalenie faktyczne, które jako dokonane wyłącznie formalnie, tj. jedynie na podstawie danych z ewidencji, stoi w sprzeczności ze stwierdzeniem co do stanu faktycznego, dokonanym w innym postępowaniu toczącym się przed organem administracji, a wiadomym organowi podatkowemu.

Skarżąca wskazała, że powyższe stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytaczanym uprzednio w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z wyrokiem z dnia z dnia 11 lipca 2012 r. (II FSK 2632/10) organy podatkowe co do zasady faktycznie nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w kwestii klasyfikacji gruntu, jako że wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z ich ewidencji, będąca urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym

w postępowaniu podatkowym, stanowiących dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Przyznać zatem trzeba, że ustalenia oparte na treści klasyfikacji gruntów są istotnym elementem określenia podatkowego stanu faktycznego, wobec czego organ podatkowy nie ma podstaw do pominięcia z góry tych danych w postępowaniu Podatkowym. Jednakże zdaniem Sądu w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni,

że zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, gdy nawet organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji przy istnieniu ku temu przesłanek, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, a mianowicie zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

W takiej sytuacji ewidencja gruntów oczywiście ma moc dokumentu urzędowego, jednakże przeciwko jej treści mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 op. Pogląd ten znajduje również poparcie w doktrynie (L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28).

Zdaniem Skarżącej, niesłusznie SKO w wskazuje przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przywołane orzeczenie nie odpowiada okolicznością rozpoznawanej sprawy, jako że nie zaistniał w niej problem niezgodności danych zawartych w ewidencji ze stanem rzeczywistym. Wbrew twierdzeniu odwoławczego organu podatkowego, już w 2006 r. istniały przesłanki do dokonania zmian w ewidencji, jako że dane w niej zawarte były niezgodne ze stanem faktycznym nieruchomości, przy czym okoliczność ta, będąca niewątpliwie istotna dla rozstrzygnięcia, miała zostać wykazana dowodami powołanymi przez skarżącą. Zauważyć nadto można, że brak było podstaw do dokonania przez SKO w tego typu stwierdzenia, w sytuacji gdy wskutek nieprzeprowadzenia przedmiotowych dowodów niemożliwym jest ustalenie, czy dane w ewidencji były zgodne, czy niezgodne ze stanem faktycznym.

Wobec powyższego zdaniem Skarżącej stwierdzić należy, że zgodnie z art 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz art. 122 O.p. organy podatkowe są co do zasady zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do samodzielnego weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji. Jednakże w sytuacji, gdy to podatnik w trybie art. 194 § 3 O.p. chociażby uprawdopodobni w toku postępowania, że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, właściwa zmiana nie została dokonana, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie na podstawie prawdy obiektywnej. Natomiast przeciwna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do niedopuszczalnego w świetle powyższej zasady formalizmu, który godziłby przede wszystkim w konstytucyjną zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na taką mocno formalistyczną wykładnię art. 21 u.p.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej, a w konsekwencji musi istnieć możliwość przeprowadzenia na podstawie art. 194 § 3 O.p. przeciwdowodu wobec dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p.

Skarżąca nadto podniosła, że we wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż przedstawiona wykładnia jest również zgodna z zasadą ekonomii procesowej, gdyż w takim przypadku organy podatkowe nie muszą czekać na wyczerpanie środków prawnych przez podatników w postępowaniu przed organami ewidencyjnymi, a zatem czyni się zadość art. 125 O.p. Nie zasługuje zatem na uznane wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko SKO w , według którego weryfikacja danych ewidencji w postępowaniu podatkowym jest niedopuszczalna, ponieważ oznaczałaby podwójne przeprowadzenie czynności w dwóch dziedzinach prawa (procedurach).

Zdaniem Skarżącej, środki dowodowe, będące przedmiotem wniosku Skarżącej, złożonego w toku postępowania przed organem I instancji zmierzały przy tym do wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy następujących okoliczności.

W dniu 9 lutego 2006 r. nieżyjący już poprzednik prawny Skarżącej, [...]złożył do Starosty [...] wniosek o wydania decyzji administracyjnej określającej kierunek rekultywacji działki o numerze ewidencyjnym [...], położonej w obrębie [...] w gminie [...], w którym wnioskował

o określenie rolnego kierunku rekultywacji. Po za[...] się z dokumentacją dotyczącą istnienia i funkcjonowania na przedmiotowej nieruchomości kopalni oraz

w oparciu o fakty znane organowi z urzędu w decyzji Starosty [...] z dnia 8 sierpnia 2006 r., znak: [...], określono jednak leśny kierunek rekultywacji. W dniu 16 czerwca 2006 r. wpłynęło odwołanie strony od przywołanej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzją z dnia 10 lipca 2006 r., znak. [...], uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania Staroście [...]emu. Po uzupełnieniu postępowania administracyjnego, między innymi o "Dokumentację rekultywacji terenów poeksploatacyjnych odkrywkowej kopalni torfu [...], sporządzoną we wrześniu 2006 r. przez [...], organ wydał decyzję z dnia 5 lipca 2007 r., znak [...], ustalającą rolny kierunek zagospodarowania terenów poeksploatacyjnych torfu na powierzchni 144,68 ha oraz leśny kierunek zagospodarowania terenów na powierzchni 4,75 ha na działce

o numerze ewidencyjnym [...], obręb [...]. Od powyższej decyzji odwołali się Wójt Gminy [...] oraz Nadleśniczy Nadleśnictwa , jednakże Samorządowe Kolegium Odwoławcze w w dniu 24 sierpnia 2007 r. umorzyło postępowanie odwoławcze z uwagi na brak legitymacji skarżących, którzy nie byli stronami postępowania. Co istotne, zgodnie z przywołaną wyżej dokumentacją, która stała się podstawą ostatecznej decyzji wydanej przez Starostę [...], już

w 2006 r. powierzchnia przedmiotowej działki na obszarze 60,72 ha była zrekultywowana w kierunku rolnym, natomiast na obszarze 4,75 ha w kierunku leśnym.

Dodać ponadto należy, że zgodnie § 45 ust. 1 pkt 1 rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków, aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje przez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych w celu zastąpienia danych niezgodnych ze stanem faktycznym odpowiednimi danymi zgodnymi ze stanem faktycznym, wobec czego nie ulega wątpliwości, że dane zawarte w ewidencji winny podlegać aktualizacji, gdy nie są zgodne ze stanem faktycznym gruntu. Natomiast na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy o ochronie gruntów, art. 126 ust. 2 ustawy – Prawo o ochronie środowiska oraz § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać projekty zagospodarowania złóż rekultywację gruntów, rekultywacje prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne do prowadzenia działalności przemysłowej, a podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych, przy czym część opisowa projektu zagospodarowania złoża, stosownie do zamierzonego sposobu eksploatacji i rodzaju kopaliny, powinna zawierać określenie przewidywanego sposobu rekultywacji gruntów

i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. Stwierdzić wobec powyższego trzeba, że zgodnie z przywołanymi przepisami rekultywacja gruntu następuje po tym, jak zakończona zostaje działalność przemysłowa w postaci eksploatacji złóż kopalin

i odbywa się na terenach będących już poeksploatacyjnymi, a projekt zagospodarowania złoża winien przewidywać rekultywacje właśnie terenów, które są po działalności górniczej. Eksploatacja w ramach kopalni nie jest bowiem wówczas prowadzona. Tym samym w sytuacji, gdy rozpoczyna się rekultywacja, nie można już zasadnie twierdzić, że grunt jest w dalszym ciągu użytkiem kopalnianym, a zatem odpowiada oznaczeniu w ewidencji symbolem "K". W konsekwencji tego typu oznaczenie przestaje być zgodne ze stanem faktycznym wraz z rozpoczęciem rekultywacji, a dane zawarte w ewidencji winny zostać uaktualnione.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że dane dotyczące działki nr [...]w obrębie [...] w Gminie [...] zawarte w ewidencji gruntów i budynków

w roku 2009, którego dotyczy wymiar podatku dokonany zaskarżoną decyzją, nie odpowiadały prawdziwemu stanowi faktycznemu. Tym samym, w związku

z kwestionowaniem tych danych przez skarżącą i złożonym przez nią wnioskiem dowodowym, organy podatkowe winny poddać swobodnej ocenie całość zgromadzonego w sprawie materiału i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej dokonać własnych ustaleń faktycznych co do tych okoliczności, które są istotne dla wymiaru podatku od nieruchomości. Zaniechanie przeprowadzenia tego typu dowodów oraz przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych wyłącznie nieodpowiadających prawdzie danych z ewidencji stanowiło rażące naruszenie przywołanej zasady, wyrażonej

w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., wobec czego zarzut naruszenia przepisów postępowania jawi się jako zasadny.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wniosło o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone

w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień lub innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przedmiotem skarg są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w utrzymujące w mocy decyzje Wójta Gminy [...] z dnia 11.07.2014 r. ustalające Podatnikom [...] zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości za lata 2009-2012, zaś za rok podatkowy 2013 łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Zgodzić się należało z organem odwoławczym, że sprawa ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok mogła zakończyć się wydaniem decyzji ustalającej w 2014 r. na mocy art. 68 O.p. W myśl bowiem art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak na podstawie art. 68 § 2 O.p. termin ten podlega wydłużeniu do 5 lat, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Prawidłowo uznało Kolegium, że w sprawie za rok 2009 ma zastosowanie 5-letni termin przedawnienia, stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 O.p., gdyż wymagana przepisami informacja w sprawie podatku od nieruchomości została złożona przez podatnika na wezwanie organu w 2012 r., tj. po ustawowym terminie do jej złożenia, przewidzianym w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. A zatem, zgodnie z przepisami, z zachowaniem terminu 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, odwoławczy organ podatkowy decyzją z 19.12.2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z 11.07.2014 r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2009 r.

Nie jest sporne, że podatnikami podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego są osoby fizyczne będące użytkownikami wieczystymi gruntu (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 ust. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 1 u.p.l.) oraz,

że przedmiotem opodatkowania za lata 2009-2013 jest działka nr [...]w [...], gm. [...]. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwalifikowały tę działkę w ww. okresie podatkowym, jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej, przesądzające znaczenie o kwalifikacji spornego gruntu (działka gruntu nr [...]w [...], gm. [...]), a tym samym o wymiarze podatku od nieruchomości, nie mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, lecz okoliczność, że od śmierci [...] prowadzona przez niego kopalnia torfu nie była eksploatowana, natomiast jeszcze za życia podjął działania, kontynuowane przez jego następców prawnych, zmierzające do wydania decyzji o rekultywacji gruntu. Według Skarżącej, nieprzeprowadzenie na okoliczności istotne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dowodów z dokumentów z akt postępowania administracyjnego przed Starostą [...] w sprawie wydania decyzji administracyjnej określającej kierunek rekultywacji dla działki o numerze ewidencyjnym [...], obręb [...] - wszczętego na wniosek [...] z dnia 9 lutego 2006 r. - w sytuacji kwestionowania przez podatnika danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, skutkuje naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, która wymaga od organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, skoro eksploatacja w ramach kopalni nie była już prowadzona, tym samym w sytuacji, gdy rozpoczyna się rekultywacja, nie można już zasadnie twierdzić, że grunt jest w dalszym ciągu użytkiem kopalnianym, oznaczonym w ewidencji symbolem "K". W konsekwencji oznaczenie to przestaje być zgodne ze stanem faktycznym wraz z rozpoczęciem rekultywacji, a dane zawarte w ewidencji winny zostać uaktualnione. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że dane dotyczące działki nr [...], obręb [...], gm. [...], zawarte w ewidencji gruntów i budynków w latach 2009 – 2013, których dotyczy wymiar podatku dokonany zaskarżonymi decyzjami, nie odpowiadały prawdziwemu stanowi faktycznemu. Tym samym, w związku

z kwestionowaniem tych danych przez Skarżącą i złożonym przez nią wnioskiem dowodowym, organy podatkowe winny poddać swobodnej ocenie całość zgromadzonego w sprawie materiału i zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej dokonać własnych ustaleń faktycznych co do tych okoliczności, które są istotne dla wymiaru podatku od nieruchomości. W sytuacji bowiem, gdy to podatnik w trybie art. 194 § 3 O.p. chociażby uprawdopodobni w toku postępowania, że właściwa zmiana nie została dokonana, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie na podstawie prawdy obiektywnej. Jak wskazała Skarżąca, wbrew twierdzeniu odwoławczego organu podatkowego, już w 2006 r. istniały przesłanki do dokonania zmian w ewidencji, jako że dane w niej zawarte były niezgodne ze stanem faktycznym nieruchomości, przy czym okoliczność ta jako niewątpliwie istotna dla rozstrzygnięcia, i została wykazana dowodami powołanymi przez Skarżącą. Według Skarżącej, w sytuacji gdy nie przeprowadzono przedmiotowych dowodów, niemożliwym jest ustalenie, czy dane w ewidencji były zgodne, czy niezgodne ze stanem faktycznym.

Według zaś organów podatkowych, przesądzające znaczenie w sprawie mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem organów podatkowych, czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zaś zakończenia rekultywacji, która musi być stwierdzona ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 i 2 i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Przy czym jak wskazał organ odwoławczy, z racji nieprowadzenia przez spadkobierców jako współużytkowników wieczystych działalności gospodarczej, braku ustalenia, że któryś z nich jest przedsiębiorcą, organ podatkowy

I instancji prawidłowo wymierzył podatek od nieruchomości za lata 2009 -2012 i za jedenaście miesięcy 2013 r. odnośnie spornej działki, stosując stawkę dla gruntów pozostałych. Jak wskazało Kolegium, wskazane szczegółowo w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji dokumenty, stanowią materiał pozwalający na stwierdzenie,

że do 2007 r. na działce nr [...], obręb [...], gmina [...], działała kopalnia torfu (udzielenie koncesji decyzją z dnia 18.02.1998 r., decyzja z dnia 18.07.2007 r. zatwierdzająca plan ruchu dla zakładu górniczego "[...]", decyzja

z dnia 12.11.2013 r. o wygaśnięciu koncesji), natomiast w 2007 r. dopiero rozpoczęto działania zmierzające do zakończenia rekultywacji gruntów kopalni, które zakończyły się wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 15.10.2013 r. orzekającej o zakończeniu rekultywacji gruntów działki nr [...]o łącznej powierzchni 74,55 ha (uprawomocniła się z dniem 04.11.2013 r.), która była podstawą dokonania zmian danych w ewidencji gruntów i budynków co do części działki nr [...], obejmującej powierzchnią 74,55 ha (jak wynika z akt administracyjnych sprawy, wprowadzonych jednak do ewidencji dopiero w dniu 19.05.2014 r., co wynika z zawiadomienia Starosty [...]

z dnia 19.05.2014 r. o zmianach w danych ewidencyjnych przez usunięcie budynków

i aktualizację użytków, tj., że w miejsce oznaczeń Ba – pow. 0,24 ha, K - pow. 148,04 ha, dr - pow. 1,15 ha, wprowadzono nową klasyfikację gruntu, tj. K - pow. 74,88 ha, ŁVI - pow. 55,75 ha, LsV - pow. 18,80 ha). Zdaniem organu podatkowego, nie wystarczą dowody z dokumentów (decyzji stwierdzającej stan faktyczny w terenie, opinia klasyfikatorów gruntu) zgromadzonej w Starostwie [...] co do zmian zainicjowanych w roku 2006 i zakończonych decyzją z dnia 15.10.2013 r. na okoliczność podejmowania starań przez poprzednika prawnego [...], a następnie [...], które miały doprowadzić do stanu zgodnego z rzeczywistością w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem organu, dopiero uprawomocnienie decyzji o zakończeniu rekultywacji ma decydujące znaczenie dla zmiany klasyfikacji gruntów i ich opodatkowania w zakresie podatku od nieruchomości. Do uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu rekultywacji, dane w ewidencji gruntów

i budynków są wiążące dla organów.

W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać organowi podatkowemu.

A zatem, jak wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego dla działki gruntu nr [...]o powierzchni 149,43 ha, obręb [...], gmina [...], będącej w użytkowaniu wieczystym spadkobierców zmarłego [...] w zakresie podatku od nieruchomości za okres podatkowy 2009-2012, przy czym w 2013 r. za okres 11 miesięcy, przyjmując jako podstawę opodatkowania dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (oznaczone symbolem K – użytki kopalne, Ba – tereny przemysłowe i dr - drogi ) w sytuacji kwestionowania przez Skarżącą kwalifikacji gruntów według danych tej ewidencji, które zdaniem Skarżącej są niezgodne ze stanem faktycznym, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego charakteru gruntu, który według Skarżącej od co najmniej 2006 r. nie stanowi użytku kopalnego na powierzchni łącznej 74,55 ha, co uzasadnia zdaniem Skarżącej zwolnienie jej od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wobec tego, wskazać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty. Stosownie zaś

do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione

i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei art. 1a ust. 3 pkt 3 i 5 u.p.o.l. wskazuje, że przez określenie nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Nadto, kluczowe znaczenie dla ustalenia co do zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć ma przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k., zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wyżej przytoczoną regulację prawną, wskazać należy,

że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko,

że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Od tej reguły, zgodnej z brzmieniem

art. 21 ust. 1 u.p.g.k., nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia

w zasadzie innej podstawy wymiaru podatku niż danych wskazanych w ewidencji gruntów. Z normy art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wprost wynika wniosek, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnej klasyfikacji nieruchomości (tutaj gruntu), tylko zobowiązany jest z mocy tego przepisu odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 1243/08, LEX nr 558871). Należy bowiem wskazać, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego. Podważenie tych zapisów, bądź też ich zmiana, może nastąpić tylko w odrębnym postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania klasyfikacyjnego nie jest możliwe, gdyż celem postępowania podatkowego jest ustalenie wymiaru podatku, organ podatkowy zaś, ustalając wymiar podatku od nieruchomości, związany jest danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, nie ma bowiem kompetencji do wprowadzania zmian danych w takiej ewidencji, te kompetencje bowiem leżą w gestii innych organów (ewidencyjnych).

Sąd akceptuje argumentację dotyczącą procedury i mocy wiążącej zmian wprowadzanych do ewidencji gruntów i budynków przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 406/13, w którym Sąd ten stwierdził, że, cytuje:

"Ewidencja gruntów i budynków jest jednolitym dla kraju, systematycznie aktualizowanym zbiorem informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami

i lokalami, którą reguluje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm. - art. 2 pkt 8). Zgodnie

z art. 20 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w ewidencji gruntów zawarte są informacje dotyczące m.in.:

- położenia gruntów, ich granic i powierzchni, rodzaju użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, a także oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości;

- właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - innych osób prawnych i fizycznych, w których władaniu znajdują się grunty lub ich części. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie (art. 22 ust. 1). Właściciele nieruchomości są obowiązani zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów

i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Na żądanie starosty właściciele nieruchomości, zgłaszający zmiany są obowiązani dostarczyć dokumenty geodezyjne, kartograficzne i inne niezbędne do wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów i budynków (art. 22 ust. 3).

Przywołana ustawa, chociaż określa przedmiot ewidencji i podstawowe wymagania co do jej zawartości, nie określa jednak zasad jej prowadzenia. Zasady dokonywania wpisów w ewidencji, wprowadzania zmian i aktualizacji ewidencji określa, wydane na podstawie art. 26 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Z przepisów rozporządzenia wynika, że ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Dane ewidencyjne odnoszące się do gruntów dotyczą, między innymi numeru działki, numerycznego opisu granic, pola powierzchni działki ewidencyjnej i informacji określających pola powierzchni konturów użytków gruntowych i klas gleboznawczych w granicach działki ewidencyjnej (§ 10, § 11, § 59 i § 60 rozporządzenia). Zgodnie zaś z § 44 pkt 2 rozporządzenia, do zadań starosty związanych z prowadzeniem ewidencji należy utrzymanie operatu ewidencyjnego

w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje poprzez wprowadzanie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych (§ 45 ust. 1 rozporządzenia).

Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych (art. 21 ust. 1 ww. ustawy).

Z istoty ewidencji jako urzędowego zbioru danych na temat gruntów, budynków i lokali wynika, że może ona spełniać swoje funkcje tylko przy założeniu aktualności danych ewidencyjnych.

Dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek osób, organów i jednostek organizacyjnych, o których mowa w § 10 i § 11, w tym właścicieli nieruchomości (§ 46 ust. 1 rozporządzenia). Rodzaje zmian wprowadzanych z urzędu określa § 46 ust. 2 rozporządzenia. Są to zmiany wynikające, m.in. z prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, aktów normatywnych oraz opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. Wprowadzanie zmian w ewidencji w sytuacji, gdy wymaga to wyjaśnień zainteresowanych lub uzyskania dodatkowych dowodów, następuje w drodze decyzji administracyjnej (§ 47 ust. 3 rozporządzenia).

Starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym - wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej. Zauważyć także należy, że obowiązek wynikający z art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, z jednej strony - zapewnia aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną.

Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że dane ewidencyjne mają charakter informacyjno-techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne wynikające z określonych dokumentów urzędowych,

a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli

i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.).

Uznać zatem należy, że rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i, że ujawniony w ewidencji gruntów stan prawny powinien być oparty na odpowiednich dokumentach (prawomocnych orzeczeniach sądowych, ostatecznych decyzjach administracyjnych, czynnościach prawnych dokonanych w formie aktów notarialnych, spisanych umowach i ugodach w postępowaniu sądowym i administracyjnym lub innych dokumentach posiadających moc dowodową dla ustalenia prawa własności).

Zatem, istotny w sprawie przepis art. 22 pkt 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który stanowi, że osoby, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 51, są obowiązane zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian, nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających

z decyzji właściwych organów, natomiast starosta, jako przedstawiciel Skarbu Państwa, odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 powołanego rozporządzenia, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane, na co już wskazano powyżej (vide: wyrok NSA z dnia

30 października 2009 r., sygn. akt I OSK 102/09).

W wyroku z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 719/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w pojęciu aktualizacji ewidencji gruntów i budynków mieści się także usuwanie (prostowanie) błędnych wpisów bazy danych ewidencyjnych.

W przedmiocie zaś aktualności wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w kontekście zmian jakie zachodzą na działkach ujętych w ewidencji, należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną (np. jak to ma miejsce w przypadku ksiąg wieczystych,

tj. z datą złożenia wniosku). Wniosek, że dokonanie zmian w ewidencji z datą wsteczną nie jest możliwe, pośrednio wypływa z przepisów prawa, które normują tryb wprowadzenia tych zmian. Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku.

Zatem, jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (vide: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II OSK 2631/11).".

Ponadto, należy wskazać, że - zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków - o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, wywiódł, że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian

w ewidencji gruntów i budynków.

Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania prawne i przechodząc na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że z akt sprawy wynika,

iż w przedmiotowej sprawie Starosta [...], działając na podstawie § 49

ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, "Zawiadomieniem

o zmianach danych ewidencyjnych" z dnia 17.12.2013 r. powiadomił organ podatkowy

I instancji o wprowadzeniu do ewidencji gruntów i budynków treści decyzji administracyjnej z dnia 15.10.2013 r., [...], orzekającej o zakończeniu rekultywacji gruntów o łącznej powierzchni 74,55 ha stanowiących część nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym [...]położonej w obrębie ewid. [...] w gminie [...] w kierunku: rolnym na powierzchni 55,75 ha i leśnym na powierzchni 18,80 ha. Natomiast "Zawiadomieniem o zmianach danych ewidencyjnych" z dnia 19.05.2014 r. Starosta [...] powiadomił podatkowy organ I instancji o wprowadzeniu w dniu 19.05.2014 r. zmiany danych dotyczących działki [...], tj. usunięciu budynków i aktualizacji użytków przez wprowadzenie w miejsce dotychczasowych oznaczeń, tj. Ba – pow. 0,24 ha, K – pow. 148,04 ha, dr – pow. 1,15 ha, nowej klasyfikacji gruntu, tj. K – pow. 74,88 ha, ŁVI – pow. 55,75 ha, LsV – pow. 18,80 ha), przy czym w "uwagach do działki" wskazano na ww. decyzję z dnia 15.10.2013 r. orzekającej o zakończeniu rekultywacji gruntów o łącznej powierzchni 74,55 ha stanowiących część nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym [...]położonej w obrębie ewid. [...] w gminie [...] w kierunku: rolnym na powierzchni 55,75 ha i leśnym na powierzchni 18,80 ha) oraz decyzję z dnia 24.03.2014 r., [...], dot. ustalenia klasyfikacji gruntów.

Przywołać przy tym także należy wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3226/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają

w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe

do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych

w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane).

Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.".

Takich dokumentów, które by wykazywały sprzeczność ustaleń organu podatkowego z danymi ewidencji co do kwalifikacji gruntu, które uzasadniałyby odstępstwo od wiążącej organy podatkowe zasady bezwzględnego związania danymi z ewidencji gruntu i budynków w zakresie ustalania wymiaru podatku od nieruchomości, Skarżąca w rozpoznawanej sprawie nie przedstawiła. Zdaniem Sądu, takim dokumentem (przeciwdowodem) świadczącym o sprzeczności z danymi ewidencji nie jest wniosek [...] z 09.02.2006 r. o wydanie decyzji określającej kierunek rekultywacji, na jaki powołuje się Skarżąca, jak i też nie jest takim dokumentem decyzja administracyjna określająca dopiero kierunek rekultywacji dla części działki nr [...]o powierzchni 74,88 ha, gdyż jak słusznie wskazał i uargumentował organ, działania rekultywacyjne są wpisane w etap działalności gospodarczej.

Tym samym, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia ustaleń organu podatkowego, które na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków stwierdziły, że grunty działki nr [...]oznaczone symbolem K, Ba i dr podlegają w latach 2009-2013 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym w roku podatkowym 2013 za okres 11 miesięcy wobec uprawomocnienia się z dniem 04.11.2013 r. decyzji z dnia 15.10.2013 r. o zakończeniu rekultywacji na części działki nr [...]o powierzchni łącznej 74,55 ha (wpis tej decyzji do ewidencji gruntów i budynków został dokonany w dniu 17.12.2013 r.), co jest korzystne dla skarżącej strony i uzasadnia to norma ustawowa z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oraz zakaz reformationis in peius przewidziany w art. 134 § 3 P.p.s.a, chociaż jak wyżej wskazano, zmiana ta jest wiążąca dla organu podatkowego nie wcześniej niż po zawiadomieniu starosty o dokonaniu zmian danych w ewidencji, dopiero bowiem z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Istotne jest jednak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, że ze znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy wypisów rejestru gruntów i budynków do dnia uprawomocnienia się ww. decyzji z dnia 15.10.2013 r. nie wynika, by sporna nieruchomość gruntowa w okresie podatkowym (od 01.01.2009 r. do dnia 04.11.2013 r.) stanowiła inny rodzaj użytków gruntowych niż o symbolu K – na powierzchni 148,04 ha, dr – na powierzchni 1,15 ha i Ba - na powierzchni 0,24 ha. Brak zatem było podstaw do uznania, że sporna nieruchomość nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w ww. okresie podatkowym.

Słusznie organy podatkowe uznały, że to Skarżąca, kwestionując prawidłowość danych zawartych w ewidencji, uprawniona jest wszcząć procedurę ich zmiany

w organie prowadzącym tę ewidencję, i dopiero po wprowadzeniu zmian w ewidencji gruntów i budynków domagać się może od organów podatkowych zmiany sposobu opodatkowania spornych nieruchomości. Jak wynika natomiast z dokumentów załączonych do rozpoznawanej sprawy, dopiero po uprawomocnieniu się ostatecznej decyzji z dnia 15.10.2013 r. o zakończeniu rekultywacji części działki nr [...]na powierzchni 74,55 ha, właściwy organ ewidencyjny zmienił oznaczenie gruntu w zakresie jego klasyfikacji, co doprowadziło do zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie zmiany przeznaczenia spornych gruntów (zmiany rodzaju użytku gruntowego ) w dniu 19.05.2014 r., tj. na K – użytki kopalne na pow. 74,88 ha, L– łąki trwałe na pow. 55,75 ha, Ls – lasy na pow. 18,80 ha.

Zgodzić się także należało z twierdzeniem i argumentacją organu odwoławczego, popartą wskazaną linią orzeczniczą sądów, że czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 i 2 i art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych). Z racji natomiast ustalenia przez organ podatkowy, że współużytkownicy wieczyści nie prowadzili działalności gospodarczej na spornej działce i nie byli przedsiębiorcami, prawidłowo zastosowano przy wymiarze podatku

od nieruchomości stawkę właściwą dla gruntów pozostałych (art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.).

W świetle zatem powyższego, odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego, tj. 20 ust. 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych w związku z § 45 ust.1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, art. 126 ust. 1 ustawy - Prawo ochrony środowiska oraz § 2 ust.2 pkt 11 rozporządzenie Ministra środowiska z dnia 27.06.2005 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać projekty zagospodarowania złóż, nie było podstaw do ich uwzględnienia jako zasadnych.

Także zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za bezpodstawne. Stosownie do art. 120 O.p. organy administracji publicznej zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa i prowadzić postępowanie w taki sposób, aby został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy i wystarczający dla wyjaśnienia istotnych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.). Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w pełni dochowały, przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości w kontekście art. 21 ust.1 u.p.g.k. i w takim też zakresie zgromadziły materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2009- 2012, zaś dla roku podatkowego 2013 - wymiaru podatku od nieruchomości (11 miesięcy) oraz podatku rolnego i leśnego (1 miesiąc).

Sumując, wskazać należy, że skoro z przedstawionych okoliczności faktycznych znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy oraz racji prawnych jednoznacznie wynika, że miarodajna przy wymiarze podatku od nieruchomości przez organy podatkowe jest klasyfikacja gruntów w ewidencji gruntów

i budynków, to w celu stwierdzenia, czy grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jedyną wymagającą ustalenia istotną okolicznością faktyczną jest, jak te grunty zostały zaklasyfikowane w tejże ewidencji w okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa. Wskazać przy tym także należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu, który stanowiłby przeciwdowód przeciwko treści ewidencji, na podstawie której organ podatkowy ustalił wymiar podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego. Nie budzi wątpliwości, że takim dowodem nie jest ani wniosek o wydanie decyzji określającej kierunek rekultywacji, ani też decyzja administracyjna określająca dopiero kierunek rekultywacji dla działki nr [...], gdyż jak wyżej wskazano czynności rekultywacyjne stanowią tylko etap działalności gospodarczej (niezależnie od ustaleń organu podatkowego, że w niniejszej sprawie wieczyści użytkownicy takiej działalności na spornej nieruchomości nie prowadzili). Natomiast stan zakończenia rekultywacji wymaga urzędowego potwierdzenia w drodze odrębnej, prawomocnej decyzji administracyjnej, tak jak i zmiana rodzaju użytku gruntowego wymaga odrębnej decyzji ustalającej klasyfikację gruntu, które to decyzje zostały wydane w rozpoznawanej sprawie odpowiednio w roku 2013 i 2014, a następnie wprowadzone w roku 2014 do ewidencji gruntów i budynków dla działki nr [...], o czym wyżej mowa.

W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżone decyzje w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2009-2013 nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik spraw, i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargi oddalił.