Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1704/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.
article: art. 187 par. 1 art. 191 art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi N. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz N. S.A. w W. kwotę 5262,92 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt dwa złote dziewięćdziesiąt dwa grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

(o ile w uzasadnieniu niniejszym nie zostanie zaznaczone inaczej, przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. Nr 9 poz. 31 z późn. zm), dalej: "u.p.o.l."- przytaczane będą w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.)

Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. określił Skarżącej – N. S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r.

Wyjaśnił, że w latach 2000-2005 Skarżąca składała deklaracje na podatek od nieruchomości opodatkowując jedynie grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wykazała natomiast jako przedmiotu opodatkowania budowli - tablic reklamowych. Nie złożyła też korekt deklaracji na wezwania organu.

Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., organ stwierdził, że opodatkowania gruntów przyjęto dane wynikające z deklaracji. Uwzględniając art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nakładający na podatników obowiązek uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, a także art. 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. ustalono wartość początkową posiadanych przez Skarżącą budowli i moment powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego (art. 6 u.p.o.l.). Do określenia wysokości podatku wyodrębniono wyłącznie wolnostojące, trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe postawione na terenie m.st. Warszawy. Nie uwzględniano urządzeń zainstalowanych na dachach, budynkach, parkanach oraz "ewentualnie" magazynowanych, których nie można zakwalifikować do budowli.

Prezydent Miasta podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji budowli. Zgodnie zaś z obowiązującym orzecznictwem należało posiłkowo korzystać z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2000 r. 106, poz. 1126 z późn. zm.).

Zdaniem organu tablica reklamowa umieszczona na słupie trwale osadzonym w gruncie jest budowlą. Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i wymienia przykładowe obiekty, które mogą być za budowlę uznane, a wśród nich wolnostojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe. Na poparcie swojego stanowiska Prezydent Miasta przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1999 r. sygn. akt II SA 1617/98, zgodnie z którym za obiekt budowlany - budowlę uważa się, wolnostojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe. Nie decyduje więc fakt, czy dana budowla ma na przykład fundamenty, ale czy jest trwale związana z gruntem. Ponieważ projektowana tablica reklamowa jest przestrzenną konstrukcją o wysokości 5,30 m i szerokości 5,22 m i musi stawiać czoło parciu wiatrów oraz innych warunków atmosferycznych, to musi być w odpowiedni technicznie sposób powiązana trwale z gruntem, nawet jeśli nie będzie zagłębiona w ziemi.

Prezydent Miasta uznał, że skoro Skarżąca posiada wolnostojące urządzenia reklamowe o wymiarach zbliżonych do podanych w ww. wyroku, to zdefiniowana przez ten wyrok trwałość związania z gruntem ma zastosowanie także do urządzeń reklamowych Skarżącej. Trwałość powiązania z gruntem potwierdzają przedłożone w toku kontroli podatkowej projekty budowlano – techniczne, na podstawie których montowano przedmiotowe urządzenia reklamowe.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie. Wniosła o jej uchylenie z uwagi na naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez uznanie, że będące jej własnością tablice reklamowe, w rzeczywistości nie związane trwale z gruntem, są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; art. 122 Ordynacji podatkowej przez zignorowanie jej wyjaśnień co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie tego stanu w zakresie trwałości związania tablic reklamowych z gruntem; art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez zignorowanie dowodów w postaci rysunków technicznych różnych kategorii tablic i wyjaśnień Skarżącej na tę okoliczność oraz zaniechanie powołania biegłego, gdy wymagane były wiadomości specjalne; art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak rzeczywistego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji.

Skarżąca, tak jak organ I instancji, wywiodła, że wobec braku definicji budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało posłużyć się definicją tego pojęcia z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Skarżącej, która powołała się na znaczenie pojęcia "trwale związane z gruntem" w prawie cywilnym, piśmiennictwo i orzecznictwo oraz opinię biegłego z 1 czerwca 2005 r., tablica reklamowa stanowi budowlę, jeżeli łącznie spełnia dwa warunki: jej połączenie z gruntem jest trwałe w sensie fizycznym, tzn. odłączenie danego urządzenia od gruntu nie może zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia tego urządzenia lub gruntu oraz połączenie to ma charakter trwały w sensie czasowym, tzn. nie jest dokonane dla przemijającego użytku, tj. jeżeli w intencji dokonującego połączenia właściciela tablicy reklamowej jest ono dokonywane na z góry określony, nawet kilkuletni okres.

Zdaniem Skarżącej dokonana przez organ ocena tablic była pobieżna. Skarżąca rozróżniła trzy kategorie tablic z punktu widzenia sposobu ich mocowania do podłoża: tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub (przykręcane), tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu i tablice wmurowane w podłoże. Sposób mocowania (lub ustawienia) powyższych tablic jest zasadniczo różny, biorąc pod uwagę ww. kryteria decydujące o kwalifikacji danej tablicy jako urządzenia na trwale związanego z gruntem. W zaskarżonej decyzji rozróżnienia takiego nie dokonano, co dyskwalifikuje wynikające z niej konkluzje.

Skarżąca wyjaśniła, że tablice reklamowe mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub zostały zaprojektowane w taki sposób, aby możliwy był ich łatwy demontaż, tj. odłączenie od fundamentu poprzez odkręcenie śrub. Tablice takie są tablicami przenośnymi. Nie są one połączone z gruntem w sposób trwały, ani w sensie fizycznym (możliwe jest ich odłączenie od gruntu bez uszkodzenia samej tablicy lub gruntu), ani też w sensie czasowym (tablica nie jest montowana na stałe). Tym samym nie jest spełnione żadne z kryteriów pozwalających uznać je za trwale związane z gruntem, a w rezultacie stanowiące budowle.

Tablice reklamowe mocowane do betonowej podstawy wyróżniają się tym, że podstawy te nie są mocowane do podłoża. Stabilność konstrukcji zapewnia jedynie znaczny ciężar betonowej podstawy, do której przyśrubowana jest tablica. Tablice te zaprojektowano tak, aby możliwe było łatwe ich przenoszenie. Są one tymczasowo umieszczane w danej lokalizacji, a następnie przenoszone w inne miejsce, przy czym przenoszony jest zarówno ekran ze słupem nośnym, jak i betonowa podstawa. Tablica i podstawa nie są w żaden sposób powiązane z gruntem. Z punktu widzenia prawa cywilnego i prawa budowlanego są to rzeczy ruchome, stawiane na podłożu. Dla takiej kwalifikacji nie ma znaczenia ani ciężar tablicy i podstawy, ani rozmiary samej tablicy i jej odporność na czynniki przyrody. Ani sama tablica ani jej betonowa podstawa nie mogą być uznane za budowlę. Stanowisko to wynika też z opinii biegłego.

Tablice reklamowe zaliczane do kategorii wmurowanych w podłoże mają mniejszą powierzchnię i wartość początkową. Zwykle tablica tego rodzaju montowana jest na stałe w jednej lokalizacji i są to tablice trwale połączone z podłożem. Są więc one budowlami.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż mimo złożonych wyjaśnień oraz rysunków technicznych poszczególnych kategorii tablic, nie uwzględniono faktu, iż posiadane przez nią tablice nie mają jednolitej konstrukcji. Podniosła, iż zobowiązanie podatkowe określono nie tylko od tablic wolnostojących, ale także wiszących. Jest to sprzeczne z treścią uzasadnienia, w którym stwierdzono, że do określenia wysokości zobowiązania przyjęto jedynie tablice wolnostojące.

Ponadto, kontrolujący nie wyczerpali wszystkich środków dowodowych. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na skomplikowany charakter prawny zagadnienia będącego przedmiotem rozstrzygnięcia i wymagane wiadomości specjalne, niezbędne było powołanie biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), czego nie uczyniono.

Zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca uzasadniła pobieżną oceną przez organ należących do niej tablic. Kluczową kwestię ich budowy oraz sposobu połączenia z gruntem przeanalizowano w siedmiu linijkach uzasadnienia decyzji. Jako kryterium prawnej oceny tablic przyjęto stwierdzenia zawarte w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie weryfikując stanu faktycznego, jaki był przedmiotem oceny Sądu. Pominięto też okoliczność, iż wyrok ten pochodzi z lat 90-tych, kiedy to przeważały tablice innego typu niż używane obecnie.

Pismem z 6 listopada 2006 r. Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie (art. 208 Ordynacji podatkowej). Jej zdaniem zobowiązanie to przedawniło się w całości z dniem 31 grudnia 2005 r. Skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 stwierdzającą, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (SKO) decyzję organu I instancji utrzymało w mocy.

Jego zdaniem bezzasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca cytując uchwałę z dnia 6 października 2003 r. pominęła, iż stanowisko Sądu dotyczy sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego nie doszło do zapłaty podatku. Zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie, powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie wygasa po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.).

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przez organ I instancji powołanych w odwołaniu przepisów. W jego ocenie tablice reklamowe będące własnością Skarżącej należy uznać za budowle trwale związane z gruntem, co znajduje potwierdzenie w wyroku przytoczonym przez organ I instancji. Skarżąca nie przedstawiła organu dowodów skutecznie podważających to stanowisko.

Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji uznającej tablice wszystkich kategorii za trwale związane z gruntem mimo, że tablice dwóch kategorii nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez uznanie, że trwałe związanie gruntem tablic znajdujących się w ewidencji Skarżącej powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości także w przypadku, gdy tablice zlokalizowane są na gruntach prywatnych, mimo że w takiej sytuacji – zgodnie z zasadą superficies solo cedit – to ten podmiot jest właścicielem tablic. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zignorowanie wyjaśnień Skarżącej co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne jego ustalenie co do trwałości związania tablic reklamowych z gruntem, a także zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny, czy okoliczności wskazane w decyzji organu I instancji zostały udowodnione; art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak rzeczywistego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w odwołaniu co do możliwości uznania tablic reklamowych za budowle w świetle kryterium ich trwałego związania z gruntem. Ponownie powołała się również na decyzję Burmistrza Miasta [...], który stwierdził, iż tablica przykręcana nie podlega opodatkowaniu; decyzję SKO w K. uchylającą decyzję organu I instancji dotyczącą opodatkowania tablic Skarżącej z uwagi na brak rozróżnienia rodzajów tablic i objęcie opodatkowaniem tablic umieszczonych na gruntach prywatnych, decyzję Prezydenta Miasta [...], opinie biegłych oraz opinię Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego.

Dodatkowo podniosła, że Urząd Statystyczny w W. w odpowiedzi na jej zapytanie wyjaśnił, iż należące do niej tablice reklamowe mieszczą się w zakresie KŚT 808 "narzędzia, przyrządy ruchomości i wyposażenia pozostałe". Zdaniem Skarżącej wobec braku legalnej definicji pojęcia budowla w ustawie podatkowej, rozstrzygniecie to decydowało o kwalifikacji tablic reklamowych.

W ocenie Skarżącej następstwem stanowiska organów o trwałym związaniu przedmiotowych tablic z gruntem powinno być przyjęcie, że zgodnie z zasadą superficies solo cedit stanowią one część składową gruntu na którym są posadowione. W rezultacie obowiązek podatkowy w przypadku tablic posadowionych na gruntach innych Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego obciążałby właściciela lub użytkownika wieczystego gruntu. Skarżąca wyjaśniła, że aczkolwiek w toku postępowania podnosiła, że duża część tablic zlokalizowana została na gruntach prywatnych, dzierżawionych przez nią, to kwestia ta została zignorowana przez organy podatkowe. Świadczy to o wybiórczym zastosowaniu przez organy podatkowe ich własnego (nieprawidłowego) stanowiska, ograniczonym do konsekwencji negatywnych dla Skarżącej.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, iż mimo wyczerpującego wyjaśnienia przez nią w odwołaniu sposobu związania poszczególnych kategorii tablic z gruntem, organ odwoławczy kwestii tej w ogóle nie przeanalizował. Nie ocenił, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego udowodnione zostały okoliczności lub twierdzenia będące podstawą decyzji organu I instancji. Nie odniósł się też do podnoszonego omyłkowego opodatkowania tablic wiszących, których nie dotyczy związanie z gruntem.

Skarżąca podniosła również, że SKO nie odniosło się w sposób bezpośredni o żadnego z przedstawionych przez nią argumentów.

Jej zdaniem zarówno naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i naruszenie przepisów postępowania miało charakter rażący.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały decyzje w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości należnego od Skarżącej za 2000 r. Kwestią sporną między stronami jest opodatkowanie tablic reklamowych, rozumianych jako plansza (ekran) wraz z całym systemem konstrukcyjnym służącym do mocowania do podłoża, wykorzystywanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasadność i wysokość podatku naliczonego od gruntu nie była przez Skarżącą kwestionowana i jak wynika z wyjaśnień organu I instancji do jego wyliczenia przyjęto dane zadeklarowane przez Skarżącą.

W ocenie organów podatkowych wszystkie tablice reklamowe, od których naliczono podatek, są budowlami w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazanymi jako podlegające opodatkowaniu.

Do 1 stycznia 2003 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji pojęcia budowla. W uchwale z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 4/99 (M.Podat. 2000/1/3) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro ustawodawca podatkowy nie zdefiniował dla celów podatku od nieruchomości pojęcia "budowla", ani też nie odsyła do innego aktu prawnego, w którym taka definicja ewentualnie się znajduje (np. prawa budowlanego czy geologicznego i górniczego) - zgodnie z założeniami współczesnej pragmatycznej wykładni prawa, wyjaśnienia tego terminu należy najpierw szukać w powszechnym języku polskim, a więc języku, którym posługują się przede wszystkim adresaci norm prawnych w danym państwie.

Skład orzekający w sprawie niniejszej pogląd powyższy podziela. Zgodnie z przytoczoną w uchwale definicją pojęcia "budowla" zmieszczoną w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993; tom I, s. 213), oznacza ono "to, co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiących skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały [podkreślenie WSA]. Trwałość połączenia z gruntem była również cechą budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126; w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.).

Rację ma zatem Skarżąca podnosząc znaczenie trwałego związania z gruntem jako cechy istotnej dla ustalenia, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z budowlą.

Prezydent Miasta, a w ślad za nim Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanowisko swoje wywiódł z treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA 1617/98. W konsekwencji za cechę świadczącą o trwałym związaniu z gruntem tablic reklamowych przyjął taki sposób ich skonstruowania, że opierają się oddziaływaniu czynników atmosferycznych. Oparcie się na poglądzie wyrażonym w tym wyroku organ I instancji uzasadnił zbliżonymi rozmiarami tablic reklamowych, jakich on dotyczył oraz tablic reklamowych należących do Skarżącej. Zaznaczyć należy, że w ww. wyroku Sąd powołał się wprost na definicję budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który to sposób określenia znaczenia tego pojęcia podważył następnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r.

Pomimo swojej lakoniczności w omawianej kwestii, uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera więc pewne elementy oceny trwałości związania z gruntem przedmiotowych tablic. Stanowisko to nie zostało poparte wskazaniem na inne niż wymiary tablic okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania. Prezydent Miasta stwierdził też ogólnikowo, że fakt trwałości powiązania tablic z gruntem potwierdzają przedłożone przez Skarżącą projekty budowlano-techniczne. Jakkolwiek uzasadnienie to nie może być uznane za wystarczające, to organ wyraził w nim jednoznaczne stanowisko uznając przedmiotowe tablice za trwale związane z gruntem.

Tymczasem, co podnosiła Skarżąca przedmiotowe tablice reklamowe mocowane były do podłoża w różny sposób, a zatem każdy z rodzajów tablic wyróżniony ze względu na metodę umocowania należało ocenić z punktu widzenia trwałości jego związania z gruntem. Tego zaś organy podatkowe nie uczyniły.

Skarżąca w odwołaniu szczegółowo wyjaśniała nie tylko sam sposób mocowania tablic, ale też przedstawiła obszerną argumentację co do sposobu, w jaki należy jej zdaniem pojmować kryterium trwałego związania tablic reklamowych z gruntem, polemizując z uzasadnieniem stanowiska organu I instancji. Powoływała się przy tym na przedłożone w postępowaniu dowody.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do stwierdzenia, że zgadza się z organem I instancji, iż tablice reklamowe będące własnością Skarżącej należy uznać za budowle trwale związane z gruntem, co znajduje potwierdzenie w przytoczonym przez ten organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 1999 r.

Organ odwoławczy nie zweryfikował nawet zasadności zarzutu Skarżącej, iż opodatkowaniem objęto również tablice wiszące, co do których w jej ocenie nie można w ogóle mówić o jakimkolwiek ich związaniu z gruntem.

Całkowicie pominął także wskazywaną przez Skarżącą w odwołaniu okoliczność, iż część tablic zamontowana została na dzierżawionych przez nią gruntach prywatnych. Jest to okoliczność istotna z uwagi na treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l., określającego podmioty, które obciąża obowiązek podatkowy. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży m.in. na osobach prawnych, które: są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem (pkt 1); są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części (pkt 2); są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu (pkt 3); posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych (pkt 4).

Organ pierwszej instancji prawidłowo przepis ten powołał w podstawie prawnej decyzji, jednakże z samego tylko powołania przepisu nie wynika, z jakiego tytułu prawnego spoczywa na Skarżącej obowiązek podatkowy w zakresie tablic reklamowych. Nie zostało wskazane, kto jest właścicielem nieruchomości, na których posadowione są tablice oraz jakim tytułem do korzystania z nich legitymuje się Skarżąca. Kwestie te wyjaśni Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę.

W praktyce osoba podatnika podatku od nieruchomości, będącego osobą prawną, ustalana jest przez organ podatkowy na podstawie danych zawartych w deklaracjach, do których składania jest ona zobowiązana. W przypadku, gdy jak w niniejszej sprawie deklaracja podatkowa nie określa właściwie obowiązku i przedmiotu opodatkowania, organ podatkowy ma obowiązek określić wysokość podatku na podstawie informacji posiadanych i uzyskanych w wyniku tego postępowania. Brak jest takich informacji w decyzji organu I instancji, który stwierdził jedynie, że opodatkowano tablice posadowione na terenie m.st. Warszawy, a organ odwoławczy, jak już wskazano pominął ten aspekt sprawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie zrealizował obowiązków wynikających z zakresu postępowania odwoławczego, w którym sprawa rozpatrzona przez organ I instancji rozpatrywana jest ponownie w każdym jej aspekcie.

Przepisy regulujące postępowanie dowodowe mają zastosowanie w postępowaniu odwoławczym. Wynikające z nich obowiązki obciążają organ odwoławczy tak samo, jak organ prowadzący postępowanie pierwszoinstancyjne.

Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, aczkolwiek nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż naruszenie to miało charakter rażący. Zdaniem Sądu rację ma Skarżąca twierdząc, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, aczkolwiek dysponowały materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym dostarczonym przez nią.

Nie wystarczyło jednak zgromadzić materiał dowodowy. Opierając się na nim i stosując zasadę swobodnej oceny dowodów, należało ustalić stan faktyczny stanowiący następnie podstawę rozstrzygnięcia, wnioski z dokonanej oceny przedstawiając w uzasadnieniu decyzji.

Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej doszło do naruszenia ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służy nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 tej ustawy nie tylko obowiązek zebrania materiału dowodowego, ale także wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który to obowiązek nie został zrealizowany. Nie może być bowiem uznane za wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oparcie się w kwestii opodatkowania tablic reklamowych (poza danymi o wartości księgowej) jedynie na danych dotyczących ich wymiarów. W rezultacie naruszona została również zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Także ta zasada wyraża się najpierw w powołaniu i rozważeniu wszystkich dowodów (czego w uzasadnieniach decyzji zabrakło), a następnie na ich podstawie formułowaniu wniosków co do stanu faktycznego.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych tymi przepisami. Niezależnie od jego wadliwości związanej z brakiem wyjaśnienia i ustosunkowania się do kwestii wskazanych wyżej, uzasadnienie to nie odnosi się do argumentacji odwołania. Skarżąca miała prawo oczekiwać, iż zasadność jej zarzutów rozstanie oceniona, a ocena ta znajdzie się właśnie w uzasadnieniu decyzji.

Brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia uniemożliwia przy tym Sądowi kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 14 grudnia 1999 r. sygn.akt III SA 1756/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził następujący pogląd: "Brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia".

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. Ponadto zważyć należało, że ocena zasadności merytorycznych zarzutów skargi w sprawie niniejszej sprowadzałaby się do zastąpienia organu odwoławczego w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków organu odwoławczego.

Sąd uznał zatem, że naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art.187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jedynym zarzutem podniesionym przez Skarżącą, którego brak zasadności organ odwoławczy uzasadnił, jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji w tym zakresie Sąd uznał za prawidłowe, podzielając pogląd wyrażony w powoływanej przez obie strony uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. W tym przypadku Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się także na okoliczność faktyczną istotną dla możliwości podjęcia w postępowaniu odwoławczym merytorycznego rozstrzygnięcia po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zapłacenie przez Skarżącą podatku wraz z odsetkami, co miało miejsce 2 listopada 2005 r. (pismo Prezydenta Miasta z [...] czerwca 2006 r.)

Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę oceni i ustosunkuje się do wszystkich kwestii wskazanych wyżej jako pominięte, w szczególności zaś w oparciu o materiał dowodowy zweryfikuje twierdzenia Skarżącej, iż opodatkowaniem objęto także tablice wiszące, oceni spełnienie przesłanki trwałego związania z gruntem co do każdej z kategorii tablic reklamowych wyodrębnionych z uwagi na sposób ich mocowania do podłoża.

Odmiennie niż to wnioskowała Skarżąca, Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej nie ma zastosowania art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W sytuacji, gdy w sprawie zgromadzony został materiał dowodowy i nie zachodzi potrzeba jego uzupełnienia w znacznej części (co stanowiłoby przesłankę uchylenia decyzji organu I instancji), wady rozstrzygnięcia organu I instancji mogą być skorygowane w postępowaniu odwoławczym. Umożliwia to zarówno zakres postępowania odwoławczego, polegającego na ponownym rozpatrzeniu sprawy objętej decyzją organu I instancji, możliwość prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej), jak i katalog rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowych, przewidująca orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).