Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1317/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 25 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy swą decyzję z dnia [...] lipca 2013 r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2010 r., którą określono M. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2007 r.

Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organu prowadzącego postępowanie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] lutego 2010 r. wydał decyzję określającą M. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "A" M. T., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W praktyce bowiem M. T. był jedynie firmantem działalności prowadzonej przez inną osobę.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że faktury wystawione przez firmę A nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy opisał przy tym dokładnie nielegalny proceder obrotu paliwem firmowany przez M. T.. Ponadto organ wykazał, że podatnik, nabywając sporne paliwo, nie zachował należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1040/11, skargę tę oddalił. Od wyroku WSA podatnik wniósł skargę kasacyjną do NSA.

Następnie w dniu 19 lipca 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniesiony przez pełnomocnika strony wniosek z dnia 4 lipca 2012 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyżej powołaną decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2011 r. i uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości wraz z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2010 r.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podatnika, powołując się na art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że wydany w dniu 21 czerwca 2012 r. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ma zasadniczy wpływ na treść wydanej wobec M. H. decyzji i dowodzi sprzeczności działań organów podatkowych z przepisami prawa wspólnotowego. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że zasadne będzie zawieszenie wznowionego postępowania podatkowego.

Działając jako organ I instancji właściwy w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego z dnia [...] sierpnia 2012 r., z uwagi na fakt, że prawomocne rozstrzygnięcie kwestii zasadności skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. stanowiło zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wydał postanowienie z dnia [...] października 2012 r., którym zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt l FSK 284/12, oddalił skargę kasacyjną podatnika, a tym samym wyrok WSA w Łodzi z 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1040/11, stał się od dnia 26 marca 2013 r. prawomocny. W związku z tym faktem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], ze względu na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie, czy in casu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17

ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112; Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r.), art. 2 tiret 1 i 2

I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

3. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do podatnika decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik podatnika wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. wyczerpująco uzasadniając przedstawione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa, w tym przytaczając argumentację dotyczącą zarzutu nieprzeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie wykazania braku dobrej wiary podatnika w niniejszej sprawie.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy swą decyzję z dnia [...] lipca 2013 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy, odwołując się uprzednio do treści art. 240

§ 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustaleń przyjętych w toku zwykłego postępowania podatkowego dotyczących zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez PHU "A" M. T., podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] lipca 2013 r., że wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 zapadł w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, który występuje w sprawie będącej przedmiotem odwołania. Zdaniem organu, wskazuje na to zarówno treść pytań prejudycjalnych oraz przyjęte przez TSUE założenie, że wszelkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia podatku określone w Dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczy to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów (świadczenia usług) i zgodnej z wymaganiami dyrektywy.

Jednocześnie rozważając kwestię spełnienia przez podatnika materialnych i formalnych warunków powstania prawa do odliczenia wynikających z prawa unijnego oraz z przepisów prawa krajowego organ podatkowy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż firma "A" jedynie wystawiała faktury m.in. na rzecz firmy M. H., ale nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów ropopochodnych w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, nie otrzymywała też z tego tytułu wynagrodzenia w ramach świadczenia wzajemnego od odbiorców faktur. W takiej sytuacji, zdaniem organu, należy uznać, że na fakturach wystawionych przez PHU "A" nie jest uwidoczniony podatek VAT należny, którego odzwierciedleniem jest podatek naliczony, obliczony od ceny towaru lub usługi, wymagalny dla tej transakcji zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2006/112, a wcześniej art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r., z przyczyn obiektywnych nie można więc odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Na poparcie swego stanowiska w sprawie organ odwołał się do poglądów zawartych w wyrokach TSUE (m.in. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, a także w sprawie C-342/87).

W konkluzji rozważań w powyższej kwestii organ podatkowy przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia podatku. W ocenie organu, w sytuacji, gdy nie są podważone okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z których wynika, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca między podmiotami na nich uwidocznionymi, brak jest podstaw do zastosowania wyżej powołanego wyroku TSUE, gdyż zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. Organ podatkowy zwrócił przy tym uwagę, że na brak adekwatności pomiędzy stanem faktycznym w sprawach, w których zapadł powyższy wyrok Trybunału, oraz sytuacją, w której podatek naliczony wynika z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wielokrotnie w swoich wyrokach wskazywał NSA (m.in. w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11 i I FSK 1692/11, z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, z dnia 26 października 2012 r., I FSK 1966/11, z dnia 27 listopada 2012 r., I FSK 1473/11 oraz z dnia 15 stycznia 2013 r., I FSK 216/12). W świetle stanowiska NSA zawartego w tych wyrokach udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy w celu odmowy prawa do odliczenia dotyczy sytuacji, gdy czynność udokumentowana wystawionymi fakturami została dokonana, a zatem gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacji zaś, gdy transakcje "udokumentowane" fakturami nie miały miejsca, w tym także między podmiotami widniejącymi na wystawionych fakturach, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wskazanego w niej podatku.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, dokonując szczegółowej analizy okoliczności sprawy, mając przy tym na uwadze stanowisko NSA zawarte w wyrokach z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 i FSK 1201/11, na które powołał się pełnomocnik podatnika w odwołaniu, oraz treść zeznań podatnika, stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że M. H. nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym poprzez zaniechanie sprawdzenia wystawcy spornych faktur. Zdaniem organu, trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego na stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe lub handlującym paliwami. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Ponadto, w ocenie organu, zasady doświadczenia życiowego pokazują, że nabywając tysiące litrów paliwa po atrakcyjnej cenie, należałoby przynajmniej zbadać jego jakość, czego podatnik nie uczynił. Jakość nabywanego paliwa strona oceniała bowiem jedynie poprzez amortyzację aut. Ponadto organ podniósł, że strona mogła zażądać od firmy "A" okazania koncesji na obrót paliwami, ponieważ w 2007 roku była ona bezwzględnie wymagana do prowadzenia tego typu działalności. Na poparcie swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do formułowanych w tym względzie poglądów zawartych w wyrokach sądów administracyjnych.

W konkluzji organ podatkowy przyjął, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa w sprawie zachodzi brak podstaw do uwzględnienia odwołania podatnika, ponieważ wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. nie ma zastosowania w tej sprawie, a w zaskarżonej decyzji wykazano, że podatnik nie zachował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu z dnia 4 sierpnia 2013 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r., a w szczególności zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy ze spornym dostawcą pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie, czy in casu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112; Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r.), art. 2 tiret 1 i 2

I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy,

3. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyrok TSUE z dnia 14 czerwca 2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do skarżącego decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego ponownie podkreślił, iż stan faktyczny w sprawie C-142/11 stanowi dokładne odzwierciedlenie sytuacji, z jaką mamy do czynienia w sprawie skarżącego. Różnica między stanem faktycznym w przedmiotowej sprawie i w tej, w której orzekł TSUE, sprowadza się wyłącznie do przedmiotu świadczenia, która jest prawnie irrelewantna. Zdaniem pełnomocnika, Trybunał w powyższym wyroku opisał w sposób kompleksowy i wyczerpujący wpływ okoliczności podmiotowych na rzetelność faktury oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy transakcja dotknięta jest pewną wadliwością, o której nabywca nie miał wiedzy. Jednocześnie nie do zaakceptowania jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zgodnie z którym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu danej dostawy. W ocenie pełnomocnika nie można mieć wątpliwości, że istnienie dobrej wiary jest okolicznością kluczową dla zachowania po stronie nabywcy prawa do odliczenia, przy czym wzorzec należytej staranności nie może być stawiany nadmiernie wysoko, bowiem to do obowiązków państwa, a nie podatników należy w pierwszej kolejności wykrywanie bezprawnych procederów.

Pełnomocnik zakwestionował także zasadność powoływania się w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na następujące wyroki TSUE: C-342/87, C-566/07, C-78/02, C-80/02, gdyż orzeczenia te zapadły w całkowicie odmiennych okolicznościach faktycznych od okoliczności mających miejsce w sprawie skarżącego, a przez to nie mogą mieć w sprawie zastosowania. Jednocześnie odnosząc się do kwestii dobrej wiary pełnomocnik przywołał wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1169/12, w którym, jego zadaniem, w sposób syntetyczny i przekonujący wskazano, że te wszystkie okoliczności transakcji, które w ocenie organu podatkowego mogłyby świadczyć o braku, po stronie podatnika będącego nabywcą, zachowania należytej staranności, zostały przez organy ocenione w sposób niewłaściwy. Powyższe stanowisko, w opinii pełnomocnika podatnika, potwierdza postanowienie TSUE z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 (SIA Forvards V przeciwko Valstsiēnemumu Dienests). Pełnomocnik podkreślił przy tym, że w konkluzji TSUE doszedł do przekonania, iż przepisy wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmowie przyznania odbiorcy faktury prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że biorąc pod uwagę oszustwa czy nieprawidłowości popełnione przez wystawcę danej faktury transakcja związana z tą ostatnią jest uznana za rzeczywiście niedokonaną, chyba że ustalono, biorąc pod uwagę czynniki obiektywne i nie wymagając od odbiorcy danej faktury dokonania czynności sprawdzających, które nie należą do jego obowiązków, że odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego.

Pełnomocnik powołał się także na wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, w których Sąd stwierdził, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest takie rozumienie konstrukcji prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, w ramach którego bez znaczenia pozostają okoliczności podmiotowe po stronie nabywcy, w szczególności to, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja, w związku z którą dokonał odliczenia, obarczona jest jakimikolwiek nieprawidłowościami. Pełnomocnik podniósł, iż w efekcie nie można mieć wątpliwości, że istnienie dobrej wiary jest okolicznością kluczową dla istnienia po stronie nabywcy prawa do odliczenia, przy czym wzorzec należytej staranności wymaganej od przedsiębiorców nie może być stawiany nadmiernie wysoko, bowiem to do obowiązków państwa, a nie podatników, należy w pierwszej kolejności wykrywanie bezprawnych procederów. Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika, brak dobrej wiary powinien być przez organ podatkowy w sposób jednoznaczny wykazany. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie. Mając przy tym na uwadze wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 pełnomocnik podkreślił, że nie można przyjąć, aby organy podatkowe w jakikolwiek sposób wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, związane były z przestępstwem popełnionym przez osoby trzecie.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2013 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik wniósł o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego dowodu z dokumentu w postaci odpisu pisma Komisji Europejskiej z dnia 7.05.2013 r. w sprawie C-33/13 (dot. pytania prejudycjalnego, z jakim wystąpił WSA w Łodzi w sprawie, której stan faktyczny jest analogiczny do sprawy skarżącego) na okoliczność rygorów, jakie należy stawiać podatnikom, by przypisać im przymiot działania w dobrej wierze i spełnienia przez skarżącego warunków do odliczenia podatku naliczonego w związku ze spornymi dostawami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE wyroku w sprawie C-33/13 (pytanie prejudycjalne WSA w Łodzi – postanowienie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1140/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżone decyzje w tej sprawie wydane zostały w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Wnioskując o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. oraz uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości wraz z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2010 r., podatnik M. H., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, powołał się na podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Wyjaśnić przy tym należy, że w orzeczeniu z dnia 4 grudnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., I FSK 1655/07, LEX nr 575426). Ponadto należy zauważyć, że użycie w wyżej wskazanym przepisie wyrażenia "ma wpływ na treść wydanej decyzji" wskazuje na to, że możliwość wznowienia postępowania administracyjnego istnieje wtedy, gdy orzeczenie ETS zapada już po wydaniu decyzji.

W tej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem decyzja ostateczna kończąca postępowanie podatkowe, którego wznowienia skarżący się domaga, została wydana [...] czerwca 2011 r., natomiast wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), na który skarżący się powołuje, został wydany 21 czerwca 2012 r.

Pomiędzy stronami postępowania sporna pozostaje zatem kwestia, czy powołane we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego orzeczenie TSUE ma rzeczywiście wpływ na treść wydanej decyzji.

Należy zatem przypomnieć, że wyrokiem z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C 80/11 i C 142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował dwie tezy.

Po pierwsze, Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Po drugie zaś Trybunał stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Interpretując powyższe tezy Trybunału należy mieć na uwadze całą treść wyroku. A zatem trzeba uwzględniać, że chociaż powyższe tezy zostały sformułowane na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, to Trybunał wskazał, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw, znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych, są co do istoty tożsame (pkt 35 wyroku).

Ponadto Trybunał stwierdził, że cyt. "prawo do odliczenia przewidziane w

art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki z dnia 21 marca 2001 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 43; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 47; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, Zb.Orz. s. I-8791, pkt 34; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom)" (pkt 38 wyroku) i dalej cyt. "Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 26; wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 54; ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling" (pkt 40 wyroku).

Powyższe stwierdzenia wyroku Trybunału wyraźnie wskazują na powiązanie obciążenia podatkiem VAT z rzeczywistym przeprowadzeniem konkretnych transakcji gospodarczych podlegających temu podatkowi. Stanowisko takie Trybunał prezentował już poprzednio i jest ono zgodne z przepisami zarówno VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Rozliczenie podatku VAT jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku VAT. A zatem faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru lub usługi, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Jeżeli nawet towary lub usługi określone w treści faktury zostały dostarczone lub wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca. Powyższe stanowisko nie było kwestionowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, LEX nr 175869).

Przede wszystkim podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE, nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w powołanym już wyżej wyroku z 21 lutego 2006 r.

C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł (zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca

2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. w bazie LEX nr 187186).

Ważne stwierdzenia zawarte są także w pkt 44 i 52 omawianego wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunał stwierdził bowiem, że cyt. "z orzeczenia sądu krajowego wynika ponadto również, że pytania prejudycjalne opierają się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione".

A zatem, tezy sformułowane przez Trybunał w powyższym wyroku powołanym we wniosku o wznowienie postępowania oparte zostały na założeniu spełnienia materialnych i formalnych warunków do odliczenia przez podatnika podatku VAT zapłaconego przez niego na poprzednim etapie obrotu, a więc podatku zapłaconego przy zakupie towaru lub usługi. Spełnienie przesłanek materialnych oznacza rzeczywiste przeprowadzenie konkretnej transakcji gospodarczej pomiędzy konkretnymi podmiotami. Oznacza to zatem zgodność z rzeczywistością podmiotowej i przedmiotowej strony transakcji. Natomiast spełnienie warunków formalnych do odliczenia podatku VAT oznacza konieczność posiadania przez podatnika faktury prawidłowo wypełnionej, a więc zawierającej po pierwsze, wszelkie konieczne informacje, a po drugie, informacje odpowiadające rzeczywistości.

Stan faktyczny sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową z dnia [...] czerwca 2011 r. jest odmienny od stanu faktycznego będącego podstawą wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. Przede wszystkim Trybunał udzielił odpowiedzi sądowi węgierskiemu zakładając, że spełnione zostały warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT przez podatnika, co oznacza założenie, że posiadana przez podatnika faktura VAT zakupowa jest zgodna z rzeczywistością, a więc opisuje rzeczywiście przeprowadzoną transakcję pomiędzy podmiotami wpisanymi w jej treści. Odpowiedź Trybunału odnosi się do postawionych mu pytań, bowiem sąd węgierski nie pytał o możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wystawienia faktury przez podmiot jedynie firmujący dostawę towarów, która to dostawa została w rzeczywistości dokonana, ale przez inny podmiot – przez firmowanego. Z ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącego wynika natomiast, że zakwestionowane u podatnika faktury zakupu paliwa wystawione zostały przez firmę PHU "A" M. T., a więc przez podmiot, który na pewno nie dostarczał paliwa, a jedynie firmował dostawę w rzeczywistości dokonaną przez inny podmiot. Faktury te nie odzwierciedlały zatem rzeczywistości w zakresie określenia podmiotu dokonującego sprzedaży towaru. Podkreślić przy tym należy, że kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa "A" przesądził Sąd Okręgowy w P., który aktualnie prawomocnym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt [...], uznał M. T. za winnego między innymi tego, że:

1. w okresie od maja 2007 r. do listopada. 2007 r. w T. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę FHU "A", działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy "A" do wystawiania faktur na sprzedaż paliwa m. in. dla firmy M. H., z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzania mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 zł, wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 wystawionymi za ww. miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w ciągu 5 lat po odbyciu co najmniej 6 miesięcy kary pozbawienia wolności, będąc uprzednio skazanym za umyślne przestępstwo podobne,

2. w miejscu i czasie jak w punkcie pierwszym, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości w podatku VAT, w sposób wskazujący, że uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia, doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł, stanowiącej mienie znacznej wartości.

Końcowo, nawiązując do zgłoszonego na rozprawie wniosku pełnomocnika o zawieszenie postępowania sądowego, można jedynie wskazać, że wpływ na treść ostatecznej decyzji podatkowej wydanej wobec skarżącego w istocie może mieć wyrok TSUE, który zostanie w przyszłości wydany na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12 (sygn. sprawy przez TSUE

C 33/13). Zagadnienie prawne postawione w tym pytaniu prejudycjalnym związane jest bowiem z interpretacją przepisów unijnych i możliwością odliczenia podatku naliczonego z transakcji zakupu zawartej z podmiotem jedynie firmującym sprzedaż, przy założeniu, że nabywca towar otrzymał, choć rzeczywistym dostawcą nie był podmiot firmujący, ale ukrywający się za nim podmiot firmowany. Okoliczność ta nie uzasadnia jednak zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie i może być rozważana jedynie w kontekście ewentualnej podstawy wznowienia postępowania podatkowego.

W podsumowaniu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w tej sprawie nie zaistniała, bowiem powołany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej wobec podatnika decyzji ostatecznej, dotyczącej innej sytuacji faktycznej.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

ds