Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2053/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 4, art. 23 § 1 i art. 23 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 293/17 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2008 r. do lutego 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 293/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2016r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2008r. do lutego 2009r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że skarżący w latach 2008-2009 prowadził działalność gospodarczą pod firmą E. w K.. Głównym przedmiotem tej działalności był handel artykułami budowlanymi. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z rozliczenia przychodów ze sprzedaży elektronarzędzi, niezaewidencjonowanej sprzedaży elektronarzędzi za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] oraz wystawienia przez podatnika 8 faktur na rzecz firmy K., albowiem faktury te - w części dokumentującej sprzedaż narzędzi - okazały się nierzetelne. W konsekwencji organy podatkowe określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2009r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") za miesiące od września 2008r. do lutego 2009r.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił ustalenia i ocenę przyjętą przez organy podatkowe, nie uwzględniając przy tym zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, uznając skargę za bezzasadną Sąd pierwszej instancji oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił:

1. Naruszenie poniższych przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy objętej w całości skargą.

A/ przez błędną wykładnię art. 23 § 4, art. 23 § 1 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w konsekwencji zaakceptowanie szacowania jako metody wyliczenia podstawy opodatkowania tym bardziej, że:

a/ istniała rozbieżność między ustaleniami organu I i II instancji oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skoro organ II instancji przyjął wbrew posiadanym dowodom obejmującym pełną dokumentację dokonanych transakcji, że procentowy udział niezaewidencjonowanych narzędzi w sprzedaży narzędzi należy przyjąć w drodze oszacowania taką samą bez jakiegokolwiek

wyjaśnienia jest oszacowana średnia marża netto w wysokości 25,97%, choć znane były ceny transakcyjne identycznych narzędzi jak te rzekomo niezaewidencjonowane. Znane też były faktyczne ceny sprzedaży tych narzędzi przez osoby trzecie;

b/ zupełnie niezrozumiałe było ustalenie, że istniały podstawy do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania;

c/ natomiast Sąd mimo porównania rozumowania organów obu instytucji uznał dowolnie, że zebrane w toku postępowania dowody wraz z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez dokonania wyliczenia opartego na szacunku;

d/ Sąd dalej nie wskazując tego wyliczenia stwierdza jedynie, że "oszacowanie wartości obrotu (jak się ma do podstawy opodatkowania nastąpiło, w sposób dowolny za luty i styczeń 2009). Jest to o tyle wadliwe rozumowanie że pomija bezwzględnie obowiązującą zasadę, iż jeżeli dowody pozwalają ustalić podstawę zbliżoną do rzeczywistej to mają pierwszeństwo;

e/ Przywołanie zaś art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej jest niezrozumiałe albowiem organy nie wybrały innej metody niż z tego przepisu, a Sąd uznał, że w

nieokreślonych okolicznościach faktycznych istniały podstawy do oszacowania w części podstawy opodatkowania w sposób inny niż wskazany w art. 23 § 3 w zw. z art.23 § 4 Ordynacji podatkowej;

f/ jeżeli przyjęto podstawę opodatkowania szacunkowo to jest otrzymana od rzeczywistej, która winna być podstawą ustaleń.

B/ Niewłaściwe zastosowanie art. 170 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi i uznanie, że wyrok NSA z 07 marca 2017r. II FSK 264/16 oddalający skargę E.K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 wiązał Sąd w niniejszej sprawie mimo n/w okoliczności nieopisanych w uzasadnieniu:

a/ nieokreślania przez Sąd zakresu przedmiotowego tego związania;

b/ wydania orzeczenia przez organ II instancji przed wydaniem wyroku

przez NSA w sprawie E. K.;

c/ pominięcie różnic uzasadniających odstępstwa od zasady wyrażonej

w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec zmiany stanu faktycznego a więc i utraty w tym zakresie mocy wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku II FSK 264/16.

C/ Obrazę art. 170 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt

1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uznanie za wiążące w tej sprawie 2 wyroków tutejszego Sądu sygn. akt I SA/Po 1061/14 i I SA/Po 1062/14 i odpowiednio 2 wyroków NSA - I FSK 41/16 i FSK 73/16 dotyczących podatku od towarów i usług z uwagi na odmienność stanu faktycznego w obu sprawach, gdyż J.G.posiadał całkowite rozliczenie płatności VAT za faktury dla E.K. i zapłacony podatek VAT co odróżniało obydwa podmioty, co do ich sytuacji w postępowaniu podatkowym oraz innych okresów czasu. Brak zresztą uzasadnienia tego stanowiska w uzasadnieniu wyroku z 14 września 2017 roku, jak też stwierdzenia na czym polega moc wiążąca tych wyroków w niniejszej sprawie i co wynika z oceny prawnej w nich zawartej. Oczywistym więc jest, że jeżeli rozstrzyganie w sprawie J.G.ma być zgodne ze stanem rzeczywistym to musiałyby być w obu sprawach identyczne ustalenia faktyczne podstawy wyroków, co niewątpliwie ma wpływ na ocenę prawną skargi J.G.. Sądy musiałyby wykazać, że dana kwestia prawna kształtuje się tak jak w prawomocnym orzeczeniu dołączonym E. K.. Tego zaś WSA nie udowodnił, że dana kwestia w sprawie J.G.kształtuje się tak jak w przyjętym wcześniejszym prawomocnym orzeczeniu II FSK 264/16.

D/ Błędną ocenę przez Sąd stosowania art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z

art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez organy skarbowe I i II instancji i przyjęcia, że przy braku zupełności postępowania doszło przy rozpoznanym odwołaniu do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów:

a/ postępowanie przedłużono bez żadnej podstawy, nie zbierając

dowodów i czekając na orzeczenia w sprawie E. K.;

b/ bezzasadnie odmówiono przesłuchania J.G.(zarzut 2 i 3 skargi do WSA) na okoliczność zakupu w internecie narzędzi, cen ich zakupu, zapłaty zaliczek, wystawiania faktur z góry za importowane narzędzia, sprzedaży dla E. K. oraz przeznaczenia znacznego odsetku urządzeń na cele serwisowe ich rozbiórka i usunięcia ich ze stanu magazynowego (co naruszyło art. 199 i art. 200 Ordynacji podatkowej) i doprowadziło do przyjęcia wadliwych stanów magazynowych elektronarzędzi i błędnego przyjęcia, że dostaw i

zakupów na [...] J.G.nie ewidencjonował podobnie jak sprzedaży tak pozyskanych narzędzi co doprowadziło do nieprawdziwych ustaleń;

c/ oddalenie wniosku o przesłuchanie strony nie może być tłumaczone

trudnością z doręczeniem wezwań i umknęło Sądowi, iż organ skarbowy I instancji nie podjął żadnych czynności zmierzających do wykonania takiego doręczenia;

d/ oddalenie wniosku strony o uzupełniające przesłuchanie świadka N. nie pozwoliło na dokonanie oceny zakupów wewnątrzunijnych przez J.G., a więc poprzestał Sąd na ustaleniach organu I instancji co do faktycznej ilości zakupionych. Powyższe zniekształca wynik kontroli a także nie pozwoliło na dokonanie oceny jakie narzędzia podatnik sprzedawał, a jakie narzędzia wypożyczał lub rozkładał na części zamienne;

e/ nie przeprowadzenie dowodu z opinii czy E. K., czy jego

żona kwitowali odbiór narzędzi od J.G..

E/ Błędną wykładnię art. 234 Ordynacji podatkowej co do czynności podejmowanych przez organ II instancji przy rozpoznawaniu odwołania od decyzji UKS przez Dyrektora Izby Skarbowej z 29.05.2014r. uchylającej zaskarżaną decyzję Dyrektora UKS z 10.12.2013r., a uwzględniającej odwołanie podatnika J.G., które w rzeczywistości naruszały zakaz reformationis in peius bowiem doprowadziły do poszerzenia zarzutów przeciwko J.G. np. o elektronarzędzia kupione na aukcjach [...] oraz sprzedaż nieewidencjonowaną co doprowadziło do niedopuszczalnych ustaleń w decyzji z dnia 29.01.2016r. Dyrektor UKS i ich utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 15.12.2016r. decyzje organu I instancji.

2. Naruszenie poniższych przepisów prawa materialnego polegających na ich błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu w szczególności:

A/ Błędną wykładnię art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez WSA w Poznaniu, gdyż nie istniało ryzyko utraty wpływów podatkowych, czego Sąd nie wykazał pomijając również iż raz już J.G.uiścił VAT od tak wystawionych faktur. Prawo do odliczenia tego podatku przez kupującego też przez Sąd nie zostało wykazane, a nadto Sąd nie dokonał oceny:

a/ faktury nr [...] choć była jej interpretacja przedmiotem zarzutu

(c.a) skargi do WSA) pod względem dowodowym organ I instancji nie

przesłuchał świadka N. i J.G. jako strony a w

konsekwencji zakwalifikowano to do art. 108 ust. 1 zamiast art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

b/ również pozostałe faktury J.G.dla E. K. na narzędzia nabyte i sprzedane przez [...] zakwalifikowano jako podlegające przepisowi art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a również pominął WSA fakt, że organ II instancji nie przeprowadził wnioskowanego postępowania dowodowego w tym zakresie stąd przedwczesne jest stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nawiązującego do regulacji art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

c/ stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie było też konieczne do nabywcy na podstawie pustej faktury albowiem podatnik do którego kierowano te faktury E. K. nie mógłby i tak odliczyć podatku na

podstawie art. 88 ust 3a pkt 2 tej ustawy;

d/ jeżeli zaś, bo tu brak zdecydowania WSA rozstrzygane zagadnienie miałoby dotyczyć niezaewidencjonowanego obrotu podatku VAT od niego to w ogóle nie można stosować art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast tzw. faktury puste nie obrazujące rzeczywistego obrotu nie podlegają temu przepisowi bo albo VAT był zapłacony po ich wystawieniu albo po korekcie co też wyklucza jego stosowanie a nawet gdy nie było sprzedaży ale i faktury z kwotą podatku (dyrektywa 2006/112), a faktu wystawienia faktur z kwotą podatku w ogóle nie udowodniono;

e/ żadna z korekt wystawionych deklaracja VAT-7 wbrew stanowisku WSA

zawartym w uzasadnieniu wyroku nie była korektą faktur wystawionych

w trybie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług (strona 31 uzasadnienia), a w każdym razie jest to kolejna podstawa do niestosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tu również nie było ryzyka utraty wpływów podatkowych przez Skarb Państwa a tylko nienależne płacenie podatku VAT przez J.G.poza treścią korekty choć i tę zapłacono pochopnie i przedwcześnie po wyniku kontroli podatkowej, a nie w momencie jej określenia w decyzji z 2013r., później uchylonej.

Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań strony, tj. J.G.w podatku od towarów i usług za rok 2008 i 2009 na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mimo nie zaistnienia łącznie 3 przesłanek do zawieszenia biegu przedawnienia. Jednocześnie Sąd w uzasadnieniu zastosował odmienną kolejność najpierw rozpoznając zarzuty dotyczące prawa materialnego jako dalej idące i tak:

a/ Sąd uznał iż przyjmuje jako wiążące go w tej sprawie stan wynikający z wyroku NSA z 08.03.2017r. sygn. akt I FSK 1196/15, mimo iż zawiera on poważny błąd, a mianowicie pomija skutki stosowania art. 70c Ordynacji podatkowej obowiązującego od 15.10.2013r., gdyż z niewykonaniem zobowiązania wiąże się popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego czyli musi być faza ad personam a nie ad rem jak to wynika z tego odosobnionego orzeczenia NSA. Natomiast skarżący podtrzymuje swoje stanowisko iż chodzi wyłącznie o fazę ad personam zgodnie z treścią art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdzie zawiadomienie winno zawierać zakres podmiotowy tego wszczętego postępowania, czyli wyrok NSA z 16.05.2017r. I FSK 1729/15;

b/ sprzeczność wymogów dotyczących przesłanek wyłączenia przedawnienia tak wrażliwej instytucji, jak zawieszenie biegu przedawnienia prowadzi tylko do wniosku ad rem co do postępowań karnych może być rozstrzygnięte w trybie art.187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

c/ jest też o tyle istotny fakt, że przepisów art. 70 c Ordynacji podatkowej stanowi o takim zobowiązaniu, gdzie wszczęto postępowanie zmierzające do uchylenia deklaracji podatkowej. Niewykonanie zobowiązania podatkowego nie może dotyczyć zobowiązania niewymierzonego jak u J.G.w sprawie korekty z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej wynik kontroli w październiku i listopadzie 2013r. nie był decyzją, która zapadła później w toku kontroli podatkowej.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a w razie stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznanie skargi przez uchylenie wyroku wraz z decyzją organu II instancji i rozpoznanie skargi, co do całości wyroku WSA przez uwzględnienie zarzutów skargi; zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w II instancji i pozostawienie rozstrzygnięcia w tym zakresie WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.4. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA – wobec wyrażenia zgody przez strony na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne - działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374, 567, 568, 695, 875), sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2008r. do lutego 2009r. Trzema zasadniczymi zagadnieniami, kwestionowanymi w skardze kasacyjnej było stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie: przedawnienia zobowiązania, prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego i w konsekwencji zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

3.4. W skardze kasacyjnej jej autor zawarł liczne zarzuty natury procesowej i materialnej. Co do zasadny zarzuty naruszenia prawa procesowego powinny być rozstrzygane przed tymi materialnoprawnymi albowiem rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Nie mniej jednak w niniejszym przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako zarzutu najdalej idącego.

Zdaniem skarżącego, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem doręczone mu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w swej treści odnosiło się do wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwa skarbowe w fazie ad rem, a nie ad personam.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam (wyrok NSA z dnia 29 września 2010r. sygn. akt I GSK 1116/09, wyrok NSA z 29 listopada 2019r. I FSK 1582/17, wyrok NSA z 28 lipca 2020r. II FSK 587/20).

W kontrolowanej sprawie doręczono skarżącemu zawiadomienie w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej (pismo z dnia 27 listopada 2013r., doręczone w dniu 29 listopada 2013r.), w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował skarżącego, że dniu 8 listopada 2013r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od lipca 2008r. do lutego 2009r. objęte postępowaniem kontrolnym. Nie ma zatem wątpliwości, że na skutek otrzymania ww. zawiadomienia skarżący miał świadomość wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy też na treść uchwały 7 sędziów z 18 czerwca 2018r. I FPS 1/18, zgodnie z którą "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W uzasadnieniu uchwały przyznano, że podatnik powinien wiedzieć nie tylko o tym, że jego zobowiązanie podatkowe się nie przedawni, ale powinien także znać przyczynę takiego stanu rzeczy. Natomiast uznano, że zakomunikowanie tej przyczyny, może nastąpić także w formie przywołania odpowiedniej podstawy prawnej (tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przesądzono, że taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym warunki jakie autor skargi kasacyjnej określa dla - jego zdaniem – skuteczności (w rozumieniu art. 70 ust. 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - nie mają podstaw prawnych. Dlatego w pełni uprawione było stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej pismem z 27 listopada 2013r.

3.5. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania szeroko wyartykułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za pozbawione podstaw. Zarzuty te zmierzały do podważenia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, jak i ich oceny.

Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Uszczegółowieniem powyższej zasady są zasady postępowania określone w art. 122, art. 125 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 czy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wszystkie te zasady zostały szczegółowo wyartykułowane i omówione w zaskarżonym orzeczeniu zatem nie ma potrzeby ponownego ich przytaczania.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii zarzutu, który był już wcześniej przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dotyczącego nie uwzględnienia inicjatywy dowodowej i nie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania świadka M.N. oraz nie przesłuchania skarżącego jako strony, w celu usunięcia "poważnych wątpliwości", a ponadto nie przeprowadzenia konfrontacji żony E. K. ze skarżącym i jej mężem E. K.m (zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sąd pierwszej instancji, przybliżając istotę zasady zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że postanowieniem z dnia 30 września 2015r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.N.. Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny przyjmując, że świadek M.N. był trzykrotnie przesłuchiwany, w tym na okoliczności wnioskowane przez skarżącego (ilościowe wyliczenie narzędzi z uwzględnieniem wymiany i rozbierania ich na części), a ponadto istotne okoliczności zostały potwierdzone innymi dowodami.

Odnośnie zarzutu nie przesłuchania skarżącego zasadnie zauważono, że został on przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w dniu 30 sierpnia 2013r., i wniosku o ponowne przesłuchanie nie składał. Jak trafnie zwrócił uwagę organ II instancji, skarżący nie stawił się w toku postępowania prowadzonego po uchyleniu pierwszej decyzji organu I instancji, na dwukrotne wezwania organu w celu udzielenia wyjaśnień. Pełnomocnik skarżącego wyjaśniał wówczas, że nie jest znany adres skarżącego. Jednocześnie – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - skarżący zapoznawał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w dniach 25 maja i 23 października 2015r. Zasadnie też oceniono, że skarżący uchylał się od udzielenia organowi istotnych informacji w związku ze sporządzeniem przez organ I instancji zestawień elektronarzędzi nierozliczonych w latach 2008 i 2009 (pisma organu z dnia 22 stycznia 2015r. i 12 maja 2015r. – tom V, k. 645 akt admin.). Skarżący z jednej strony nie współdziałał z organem nie udzielając odpowiedzi na wezwania, a z drugiej strony w sposób dowolny polemizował ze sporządzonymi zestawieniami, zarzucając organowi popełnienie błędów. Nie ma wątpliwości, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Sąd pierwszej instancji właściwie uznał też, że nie było konieczne przeprowadzenie wnioskowanej konfrontacji A.K. ze skarżącym i E. K., ani też nie było potrzeby powoływania biegłego grafologa. Kwestie ustaleń co do podpisu na trzech zakwestionowanych fakturach (o numerach: [...]) przez A.K. wyjaśnił organ I instancji w uzasadnieniu decyzji (strona 33), przy czym kwestie te nie były decydujące o słuszności sformułowanych przez organy podatkowe wniosków co do podstaw zakwestionowania przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Konkludując powyższe Sąd pierwszej instancji szczegółowo wskazał i opisał okoliczności, które przesądziły o zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Jednocześnie w skardze kasacyjnej oprócz powielenia w omawianym zakresie zarzutu skargi do Sądu pierwszej instancji jej autor nie zakwestionował skutecznie słuszności stanowiska Sądu, nie wskazał jakich to uchybień dopuścił się Sąd aprobując stanowisko organów. Nie podał też okoliczności, które wskazywałyby na zasadność zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł dowolności oceny stanu faktycznego sprawy przez organy. Tym bardziej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji skrupulatnie wyartykułował fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalone przez organy i w oparciu o całościową analizę materiału dowodowego w sprawie uznał, że jego ocena dokonana przez organy nie nosi znamion dowolności, co Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje.

3.6. Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 170 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w związku z przyjęciem, że wyrok NSA z 7 marca 2017r. sygn. akt II FSK 264/16 oddalający skargę E. K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 oraz 2 wyroki WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1061/14 i sygn. akt I SA/Po 1062/14 i odpowiednio 2 wyroki NSA - sygn. akt I FSK 41/16 i sygn. akt I FSK 73/16 dotyczące rozliczenia przez E. K. podatku od towarów i usług w III i IV kwartale 2008r. są wiążące w kontrolowanej sprawie.

Zgodnie z zasadą związania Sądu, o której mowa w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Ponadto moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 1480/14, LEX nr 2082877).

Zatem słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że jest związany co do okoliczności faktycznych i prawnych zawartych w ww. wyrokach odnośnie osoby E. K.. Związanie to jednak nie oznaczało – jak można wywnioskować z twierdzeń autora skargi kasacyjnej – że Sąd pierwszej instancji tylko na tej podstawie był zobligowany wydać tożsame rozstrzygnięcia względem skarżącego. Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył, że wiążąca w ww. sprawach ocena była zgodna z ustaleniami organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie i dotyczyła także prawidłowych ustaleń dotyczących w niniejszej sprawie. A zatem Sąd pierwszej instancji co do zakresu i oceny stanu faktycznego wziął pod uwagę zarówno okoliczności faktyczne i prawne, którymi był związany na mocy prawomocnych wyroków dot. E. K. jak i ogół materiału dowodowego kontrolowanej sprawy. Obydwa ww. aspekty dały spójny obraz stanu faktycznego i prawnego stanowiący podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał okoliczności faktyczne sprawy, które legły u podstaw rozstrzygnięcia oraz zastosowane przepisy prawa z argumentacją pozwalającą na kontrolę toku myślenia Sądu.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutu dotyczącego stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie metody wyliczenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r.) organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wykładnia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie, że szacunkowe określenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie dowiedziono, że skarżący nie wykazał całego obrotu ze sprzedaży elektronarzędzi, w związku z czym organ I instancji wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży przypadającej na styczeń i luty 2009r. wyliczył przy zastosowaniu marży netto stosowanej przez skarżącego przy sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT (marża ta w stosunku do ceny zakupu wynosiła 25,79%). Obliczony w ten sposób przychód netto ze sprzedaży narzędzi nierozliczonych (zakupionych, ale nie będących na stanie magazynowym na koniec roku) rozdzielono na styczeń i luty 2009r. proporcjonalnie do udziału procentowego sprzedaży elektronarzędzi udokumentowanej fakturami wystawionymi w danym miesiącu do całej sprzedaży w danym roku. Tak ustalona wartość odpowiadała uzyskanemu przez skarżącego przychodowi netto ze sprzedaży narzędzi i stanowiła podstawę opodatkowania niezaewidencjonowanych obrotów. Natomiast wartość części i akcesoriów sprzedanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] (zarówno z konta J.G., jak i z kont jego pracowników i innych osób) przyjęto w kwotach wynikających ze zrealizowanych w styczniu i lutym 2009r. transakcji w wysokości podanej przez portal [...]. Zauważyć należy, że organ I instancji posłużył się w dokonanych obliczeniach wartościami zakupionych i nierozliczonych narzędzi, wynikającymi z dokumentacji podatkowej skarżącego. Dysponował wiec niezbędnym materiałem pozwalającym na określenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że ustalenie podstawy opodatkowania, jako konsekwencji oszacowania wartości obrotu w styczniu i lutym 2009r., nie nastąpiło w sposób dowolny.

3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady reformationis in peius przez to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek decyzji uchylającej z 29 maja 2014r., nr [...] doszło do poszerzenia zarzutów przeciwko J.G., np. o elektronarzędzia kupione na aukcjach [...] oraz sprzedaż nieewidencjonowaną co doprowadziło do niedopuszczalnych ustaleń w decyzji z dnia 29 stycznia 2016r. Dyrektor UKS i ich utrzymanie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 15 grudnia 2016r. - Naczelny Sąd Administracyjny uznaje go za bezpodstawny. Wynikającą z art. 234 Ordynacji podatkowej zasadę zakazu refomationis in peius czyli wydania przez organ odwoławczy decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym. Do naruszenia omawianego przepisu dojść może zatem tylko w tej sytuacji, gdy w postępowaniu w II instancji organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ I instancji. Zakaz wydawania decyzji na niekorzyść strony nie dotyczy natomiast decyzji kasacyjnych, wydanych na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z 6 listopada 2019 r. III SA/Łd 568/19).

Decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie narusza art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień. Artykuł 234 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponieważ adresatem analizowanego przepisu jest organ rozpatrujący odwołanie, przepisem tym nie jest związany organ pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wyrok WSA w Łodzi z 6 listopada 2019r. I SA/Łd 366/19).

3.9. Nie znalazły również uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności fikcyjne. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT.

Omawiany zarzut został podnoszony przez skarżącego już w skardze do Sądu pierwszej instancji. Dlatego w pełni należy zaakceptować wyrażone przez ten Sąd stanowisko - które z uwagi na treść zarzutu skargi kasacyjnej jest aktualne również na obecnym etapie kontrolowania sprawy - że skarżący w żaden sposób nie wykazał, że brak było podstaw do zastosowania tego przepisu z uwagi na nieistnienie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku. Sygnalizowane przez skarżącego wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur nr 53/01/2009 i 46/02/2009 są niezasadne wobec opisanych w decyzji organu I instancji zasad dokonania korekty wartości podatku należnego za styczeń i luty 2009r. (s. 44 decyzji organu I instancji).

3.10. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.050 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.