Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1891/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 art. 116 par. 1 pkt a pkt b art. 116 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności P. W. jako osoby trzeciej w stosunku do "A" Sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.).

W uzasadnieniu wskazał, że zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. były następstwem nie dokonanych wpłat zadeklarowanego w korekcie deklaracji VAT -7 podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. (korekta została złożona [...] r.). W okresie powstania zaległości podatkowych tj. od [...] r. do chwili orzekania P. W. pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto, skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki oraz nie wskazał, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Wobec czego nie wystąpiły przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności i zasadnie w oparciu o art. 116 § 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] r. nr [...], orzekł o odpowiedzialności P. W. jako osoby trzeciej w stosunku do "A" Sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

- art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., poprzez przyjęcie, że w chwili powstania zobowiązań objętych decyzją P. W. pełnił funkcję członka zarządu Spółki "A" Sp. z o.o.,

- art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że egzekucja z całego majątku Spółki "A" Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna,

- art. 116 § 1 a) O.p. poprzez przyjęcie, że odwołujący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego); a na wypadek ustalenia, że wnioski w w/w zakresie nie zostały złożone we właściwym czasie, naruszenie art. 116 § 1 pkt b) O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki "A" Sp. z o.o. w chwili powstania zaległości podatkowej. Podkreślił, że warunkiem odpowiedzialności za zaległość podatkową jest piastowanie przez niego funkcji członka zarządu w miesiącu sierpniu 2005 r. Tymczasem został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki i wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] r., a więc znacznie później niż powstały zaległości podatkowe. W tym czasie, tj. w sierpniu 2005 r. - jak wynika z danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym - funkcję prezesa jednoosobowego zarządu pełnił S.K. W jego ocenie skoro został wpisany do KRS jako prezes jednoosobowego zarządu w dniu [...] r. to najwcześniej z tą chwilą zyskał możliwość podejmowania w imieniu "A" Sp. z o.o. jakichkolwiek czynności prawnych, w tym złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zarzucił też, że organ I instancji błędnie przyjął, że odwołujący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, w sytuacji, gdy przyczyny takiego stanu rzeczy istniały niezależnie od winy odwołującego (krótki okres czasu pomiędzy powołaniem na członka zarządu a terminem złożenia wniosku, co uniemożliwiło zapoznanie się z majątkiem Spółki i jej kondycją ekonomiczną). Ponadto zdaniem odwołującego potencjał majątkowy Spółki nie obniżył się w następstwie braku natychmiastowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w związku z czym jego odpowiedzialność - jako członka zarządu - powinna zostać wyłączona.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu podkreślił, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać, czy zachodzą podmiotowe, jak i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności, tj.:

- okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki,

- bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. spoczywa na członku zarządu.

Podkreślił, iż bezspornym jest, iż P.W. w okresie od [...] r. do nadal, pełni jednoosobowo funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "A", co wynika z pisma Sądu Rejonowego w K. z [...] r. oraz uchwały Spółki nr [...] z [...] r.

Wskazał, że skoro zaległość podatkowa dotyczyła zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r. i wynikała ze złożonej w dniu [...] r. korekty deklaracji VAT-7 - termin płatności zadeklarowanej kwoty podatku VAT upływał [...] r., tj. w okresie kiedy odwołujący pełnił funkcję jednoosobowego członka zarządu przedmiotowej Spółki, to wypełniona została dyspozycja art. 116 § 1 O.p.

Organ podkreślił też, że zaszła też druga przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członków zarządu tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W świetle zebranej w sprawie dokumentacji ustalono, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki z o.o. "A" okazała się całkowicie bezskuteczna. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zlokalizowano siedziby dłużnika pod wskazanym adresem K., Al. [...]. W administracji tego budynku ustalono, że Spółka z dniem [...] r. zrezygnowała z pomieszczeń biurowych pod w/w adresem, umowa najmu została rozwiązana w sierpniu 2006 r. Obecne miejsce prowadzenia działalności Spółki nie jest znane. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było do rachunku bankowego Spółki. Z tym, że Bank "B" SA poinformował, iż brak jest środków na rachunku Spółki od dwóch lat, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęć. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia egzekucji z majątku jak również z dochodów - dalsza egzekucja stała się bezskuteczna. Ponadto postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne.

W tym stanie rzeczy w ocenie organu odwoławczego, skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go z tej odpowiedzialności, albowiem nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, ani też nie wskazał, że "we właściwym" czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Organ odwoławczy pokreślił, że wnioski o ogłoszenie upadłości z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz z [...] r. zostały zwrócone przez Sąd z uwagi na istniejące w nich braki formalne. Natomiast wniosek z dnia [...] r. został oddalony z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Zatem w/w wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki nie wywołały skutków prawnych. Warunkiem zaś zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Odpowiadając na zarzut odwołania, iż zaległość podatkowa dotyczy sierpnia 2005 r. tymczasem skarżący został wpisany do KRS-u w dniu [...] r. organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej - a nie wpisem do KRS-u. Bezspornym w sprawie jest, iż skarżący został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu "A" Sp. z o.o. z dniem [...] r., co wynika z uchwały nr [...] z [...] r. Zadeklarowany podatek za sierpień 2005 r. wynikał z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] r. - zatem w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

W odpowiedzi na zarzut, iż organ I instancji nie wykazał, że egzekucja z całego majątku była bezskuteczna organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Organ wskazał, iż powołany spis podmiotów zobowiązanych wobec Spółki stanowiący załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości z [...] r. dotyczył wierzytelności na dzień [...] r. - powołane postanowienia Sądu Rejonowego w K. zostały wydane w [...] r. Natomiast bezskuteczność egzekucji została wykazana na dzień [...] r. postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...], z którego wynika, iż Spółka nie posiada żadnego majątku ani dochodów.

Ponadto zaznaczył, że bezskuteczność egzekucji można stwierdzić gdy w wyniku podjęcia wszystkich możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych nie uzyskano środków na pokrycie wierzytelności lub pokryto je tylko w części, lub gdy na podstawie analizy majątku spółki możliwym jest stwierdzenie, że egzekucja z tego majątku nie zaspokoi wierzyciela.

Odpowiadając na zarzut, że organ I instancji błędnie przyjął, że odwołujący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki i brak jest winy skarżącego w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie, organ podatkowy zauważył, iż mimo, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki "A" skarżący złożył wnioski o ogłoszenie upadłości, to jednak w żadnym z przypadków nie dochował należytej staranności w zakresie usunięcia braków formalnych wniosku czy właściwego terminu do ich złożenia, do którego przecież był zobowiązany tak, aby doszło do skutecznego ich zgłoszenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach P. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo zaś zarzucił naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia okoliczności, kiedy zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości;

- art. 191 O.p. poprzez uznanie przez organy podatkowe swojej kompetencji w przedmiocie przesądzenia faktu istnienia przesłanek do zgłoszenia w okresie pełnienia przez stronę skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki – wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

W uzasadnieniu zaakcentował, że organy stosownie do art. 122 i art. 187 O.p. powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego, który zbadałby stan finansowy Spółki i wskazał okres, w którym nastąpiło niewykonanie wymagalnych zobowiązań oraz powstały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Skarżący zaznaczył, że został członkiem zarządu [...], a przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały znacznie wcześniej.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak wszechstronnego rozważania czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie skarżącego organy pominęły niektóre dowody świadczące o tym, że strona skarżąca wskazywała mienie Spółki nadające się do egzekucji celem zaspokojenia roszczeń względem Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgodził się też z zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego wskazując, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem wszelkich zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podniósł, że dowodem na uchybienia procesowe jest uzyskanie części wierzytelności od firmy "C" nr [...], mimo stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 135, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo.

Przechodząc do istoty sprawy w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2005 r.: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części."

Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu."

Z treści tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej tj. po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., czyli [...] r. wynika, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042).

Oznacza to, że z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec ustalenie, czy może ona odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu.

Z kolei w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie z obowiązkiem dowodzenia i ciężarem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Z kolei ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu.

Na tym etapie rozważań ponownie przypomnieć wypada, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce,

3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest spółka.

Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Z kolei strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy,

2) wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa .

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a po tym dniu ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej przeciwko spółce.

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. W ramach tych ustalił, na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, uchwały Spółki podjętej [...] r., że P. W. pełnił obowiązki członka zarządu "A" Sp. z o.o. na pewno w okresie od dnia podjęcia uchwały o powołaniu go na funkcję prezesa zarządu, tj. od dnia [...] r. do chwili orzekania. Zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., powstały zatem w okresie pełnienia przez P. W. obowiązków członka zarządu tej Spółki. Zaistniała tym samym niewątpliwie, przesłanka jego odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 2 O.p. W świetle ww. przepisów nie jest zatem istotne, że dopiero w listopadzie 2005 r. P. W. został wpisany jako prezes zarządu Spółki do KRS-u. Bowiem jak słusznie wskazał organ o dacie powołania członka zarządu Spółki decyduje data podjętej uchwały w tym przedmiocie, a nie wpis do stosownego rejestru, który ma charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że powołanie P. W. na prezesa zarządu Spółki nie nastąpiło w dacie, która pozwoliłaby skutecznie zakwestionować wystąpienie przesłanki odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § O.p.

Niezasadnym zatem okazał się zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją ustawy tj. sprzed 1 stycznia 2009 r.

W tym miejscu ponownie przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią tego przepisu w wersji obowiązującej w 2005 r.: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu".

Do kwestii tej wielokrotnie odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. I tak np. w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1267/08, (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd wyraził pogląd, że zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a podatkiem stosownie do art. 6 O.p. jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Art. 116 § 2 O.p. określając odpowiedzialność członka organu zarządzającego innej osoby prawnej za jej zaległości podatkowe, statuuje jego odpowiedzialność za zobowiązania tej osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka organu zarządzającego. Przepis ten został ustanowiony, aby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków organów zarządzających osób prawnych, którzy stali się nimi po powstaniu zobowiązań podatkowych nieuiszczonych w terminie płatności.

Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że chodzi o podatek od towarów i usług za sierpień 2005 r., który powinien być zapłacony do 25 września 2005 r., gdyż z tym dniem upłynął termin jego płatności. Podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest bowiem okres miesięczny. W ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) określone zostały terminy płatności zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku. Stosownie do art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, co oznacza, że termin płatności podatku (zobowiązania podatkowego) został określony na tenże 25 dzień, a tym samym konkretyzacja powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego następuje z tym dniem.

Art. 5 O.p. definiuje pojęcie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, może ono powstać wyłącznie wtedy, gdy powstał wcześniej obowiązek podatkowy określonego podmiotu. Treścią zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) dopiero w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek, czyli w przypadku podatku od towarów i usług, rozliczanego w okresie miesięcznym, nie później niż z 25 dniem następującym po miesiącu, za który ma nastąpić rozliczenie. Na wysokość podatku VAT wpływ ma bowiem nie tylko podatek należny, ale i podatek naliczony. Podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego obliczyć kwotę należnego zobowiązania podatkowego za dany okres obliczeniowy ustalając uprzednio kwotę podatku należnego i kwotę podatku naliczonego. Wyliczenia te powinny być uwzględnione w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy składanej najpóźniej 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z tym też dniem upływa termin płatności tego podatku, stając się zaległością podatkową w razie niezapłacenia tego zobowiązania w tym terminie. Za zaległość podatkową odpowiada więc ten członek organu zarządzającego osoby prawnej, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała wskutek nieuiszczenia podatku wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. złożonej w dniu [...] r. Wbrew więc temu co twierdzi skarżący, zaległość podatkowa z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. powstała 25 września 2005 r., kiedy pełnił on funkcję członka zarządu, a po złożeniu korekty deklaracji z dniem [...] r. upłynął termin płatności zadeklarowanego zobowiązania podatkowego.

Badając dalej stan faktyczny sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku Spółki, gdyż Spółka go nie posiada. Czynności podjęte przez organy podatkowe i egzekucyjne w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego Spółki "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w tym zakresie w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Zasadnie zatem oparły się na postanowieniu Komornika Sądowego działającego przy Sądzie Rejonowym w K. z [...] r. sygn. akt [...] którym umorzono postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. W uzasadnieniu tego postanowienia Komornik wskazał, że nie zlokalizowano siedziby dłużnika pod wskazanym adresem K., [...]. W administracji tego budynku ustalono, że Spółka z dniem [...] r. zrezygnowała z pomieszczeń biurowych pod w/w adresem, umowa najmu została rozwiązana w sierpniu 2006 r. Obecne miejsce prowadzenia działalności Spółki nie jest znane. Postępowanie egzekucyjne prowadzone do rachunku bankowego Spółki w Banku "B" SA z uwagi brak środków na rachunku Spółki od dwóch lat, nie doprowadziło do realizacji zajęć. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia egzekucji z majątku jak również z dochodów - dalsza egzekucja stała się bezskuteczna. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez Spółkę.

W tym stanie rzeczy nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty strony skarżącej podnoszone na rozprawie dotyczące zaspokojenia części zobowiązań Spółki.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, iż słusznie podniosły organy, że zaspokojenie części zaległości podatkowych Spółki w 2010 r., na skutek uiszczenia należności przez dłużnika znajdującego się w upadłości nie przesądza o braku podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w 2008 r. Zaznaczyć też należy, że Komornik Sądowy nie mógł prowadzić egzekucji wobec upadłych dłużników, albowiem ich wierzytelności objęte są postępowaniem upadłościowym.

Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania postępowania układowego Spółki nastąpiło bez jego winy.

Oczywiście bezspornym jest fakt, że P. W. nie złożył w ogóle skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. Wnioski o ogłoszenie upadłości z [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz z [...] r. zostały zwrócone przez Sąd z uwagi na istniejące w nich braki formalne. Natomiast wniosek z dnia [...] r. został oddalony z uwagi na fakt, że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Zatem organy podatkowe dokonały słusznej oceny, że w/w wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki nie wywołały skutków prawnych i wywiodły, że warunkiem zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Porównaj też np.: wyrok WSA z 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 425/09, publ. LEX nr 552493, gdzie Sąd wyraził pogląd, że: "W razie zwrócenia wniosku o upadłość nieodpowiadającego wymogom formalnym nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności podatkowej spółki członka jej zarządu."

Skarżący nie wykazał również, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie. Wynika to zwłaszcza z postanowienia Sądu Rejonowego w K. z [...] r. sygn. akt [...] oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości oraz postanowienia Sądu Okręgowego w K. z [...] r. sygn. akt [...], utrzymującego w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Sądy obu instancji w uzasadnieniach swoich orzeczeń stwierdziły, że majątek Spółki jest mało atrakcyjny i nie mógłby być zbyty za cenę przekraczającą 20% wartości. Wątpliwe jest też wyegzekwowanie należności, gdyż część dłużników znajduje się w upadłości a kaucje gwarancyjne są do wyegzekwowania na przestrzeni kilku lat. Te okoliczności w ocenie Sądu świadczą, że brak jest majątku Spółki nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W tym stanie rzeczy nie można uznać, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdyż zbyt krótko był prezesem Spółki od momentu stwierdzenia jej niewypłacalności, gdyż prezesem został [...] r., a przedmiotowy wniosek został złożony dopiero [...] r.

Stąd też zasadnie organy podatkowe uznały, że już w 2005 r. Spółka stała się niewypłacalna i wtedy należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei wobec okoliczności przywołanych w uzasadnieniach postanowień Sądów obu instancji powoływanie biegłego na okoliczność stwierdzenia momentu niewypłacalności Spółki stało się zbyteczne.

Skarżący nie wskazał również żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Skarżący nie wskazał takiego majątku Spółki, z którego zaspokojenie Skarbu Państwa byłoby możliwe. Wskazał jedynie na potencjalną możliwość zaspokojenia tych należności, co nie odpowiada dyspozycji art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach nie naruszyły przepisów prawa materialnego, zaś w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności: art. 122, art. 187, art. 191, art. 122 O.p.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.

-----------------------

1