Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 945/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 108, art. 141 par. 4, art. 145 par. 2, art. 134 art. 133, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 26 ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. i R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 323/04 w sprawie ze skargi J. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. i R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 300,00 (słownie: trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 323/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 kwietnia 2004 r. o nr [..] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 listopada 2003 r. o nr [..] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 6.789,60 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 651,30 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ uznał, że R. i J. S. (dalej: skarżący) bezpodstawnie odliczyli od dochodu kwoty stanowiące spłatę kredytu zaciągniętego w latach 1989 - 1992 na cele mieszkaniowe. Podatnicy nie nabyli bowiem prawa do ulgi mieszkaniowej na zasadach określonych w ustawie z dnia 4 lutego 1949 r. o podatku wyrównawczym (j.t. z 1956 r. Dz. U. Nr 7, poz. 41 ze zm.), zaś spełnienie tego warunku było jedną z przesłanek, o których mowa w art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), uprawniających podatnika do dokonania dalszych odliczeń wydatków mieszkaniowych na zasadach określonych w u.p.d.o.f.

W odwołaniu skarżący podnieśli, iż Izba Skarbowa, w takim samym stanie prawnym, uchylając decyzję za 1997 r. uznała prawo do odliczenia spłaty kredytu zaciągniętego w 1992 r. wraz z odsetkami. Skarżący przedłożyli także zaświadczenie PKO BP. Podnieśli również, że nie mieli obowiązku złożenia zeznania w podatku wyrównawczym, gdyż w latach 1989 - 1991 nie korzystali z odliczeń, a ponadto prawo do ulgi nie wywodzą z przeniesienia uzyskanej ulgi w podatku wyrównawczym, lecz z zapewnienia ustawodawcy, że w latach, w których będą podatnikami będą mogli korzystać z odliczenia od dochodów wydatków poniesionych na spłatę kredytu.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazał, że z uwagi na brak dokumentacji umożliwiającej prawidłowe określenie wysokości kwoty stanowiącej spłatę kredytu otrzymanego w 1992 r. oraz wysokości należnych odsetek od tej kwoty, spłatę kredytu odliczono skarżącym od dochodu, do wysokości należności głównej, w latach 1992, 1994 i 1995.

Skarżący w skardze z dnia 14 maja 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnieśli, że nieprawdziwe jest twierdzenie organu w kwestii odliczenia spłaty kredytu w latach 1992, 1994 i 1995. Podnieśli także, iż odsetki od kredytu powinny być obliczone według stopy procentowej, stanowiącej procentowy udział kredytu wykorzystanego w 1992 r. w całej kwocie kredytu przyznanego w latach 1989 - 1992.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie powołał się na art. 54 ust. 3 u.p.d.o.f. regulujący warunki korzystania, po dniu wejścia w życie powołanej ustawy, to jest od dnia 1 stycznia 1992 r., z ulg w postaci odliczeń od dochodu przez osoby dokonujące spłaty kredytów na cele mieszkaniowe, zaciągniętych w okresie wcześniejszym. Skoro skarżący nie byli podatnikami podatku wyrównawczego w okresie pobierania kredytu i nie nabyli prawa do ulgi mieszkaniowej na podstawie ustawy o podatku wyrównawczym, to nie mogli, w świetle art. 54 ust. 3 u.p.d.o.f., korzystać z odliczeń spłaty kredytu wraz z odsetkami od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut co do ustaleń organów podatkowych w przedmiocie odliczenia spłaty tej części kredytu, która została udostępniona w 1992 r. Skarżący nie przedstawili stosownych dowodów dokumentujących wysokość dokonanych spłat z tytułu kredytu zaciągniętego w 1992 r., natomiast ustawodawca nie dopuścił możliwości zastąpienia dokumentów potwierdzających fakt poniesienia tych wydatków innymi dowodami. Sąd zauważył również, że okoliczność uwzględnienia spłaty kredytu w rozliczeniach za lata 1992, 1994 i 1995 wynika ze złożonych zeznań podatkowych oraz z decyzji organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej z dnia 26 maja 2006 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) uchybienie art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f.;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 106 § 3, art. 108 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.; art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 145 § 2 p.p.s.a., a także art. 134 § 1 p.p.s.a., przez brak wyjścia poza granice postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniósł, że Sąd zinterpretował art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. w sposób pozwalający na odmienne traktowanie dokumentów stwierdzających poniesienie wydatków mieszkaniowych od pozostałych dokumentów i dowodów. Podniósł również, iż PKO BP odmówiło wydania dokumentu w układzie wymaganym przez II Urząd Skarbowy w G., co nie powinno jednak pozbawić skarżących prawa do ulgi wskutek odrzucenia dowodu z naruszeniem art. 2, art. 8, art. 32 i art. 75 Konstytucji RP.

Ponadto pełnomocnik skarżących zarzucił Sądowi brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających, w związku z powstałymi wątpliwościami w zakresie rozliczenia spłaty kredytu, na okoliczność wydanych przez PKO BP zaświadczeń z dnia 31 listopada 1994 r. i 28 lutego 2002 r..

Zdaniem pełnomocnika skarżących Sąd błędnie ocenił stan faktyczny sprawy, przyjmując, iż spłata kredytu udzielonego w 1992 r. nastąpiła w latach 1991, 1994 i 1995 i dotyczyła należności głównej, gdy tymczasem spłata nastąpiła w latach 1992, 1994 i 1995 i dotyczyła wyłącznie odsetek, co wynika z przedłożonych zaświadczeń banku. Błędnie także Sąd ocenił, że zaświadczenia PKO BP nie są dokumentami odpowiadającymi wymogom, o jakich mowa w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy przedstawiają one kompletny obraz transz udzielonego kredytu oraz spłaty kredytu i odsetek w układzie konta rachunku bankowego.

Pełnomocnik skarżących zarzucił również Sądowi, iż nie dostrzegł on naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), przez brak podjęcia wszelkich działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, brak dopuszczenia dowodu z dokumentu bankowego oraz brak powołania biegłego w sprawie.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 14 czerwca 2006 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż pełnomocnik skarżących nie wykazał i nie udowodnił naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Sąd zgodnie z właściwością zbadał zaskarżoną decyzję pod względem jej legalności. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżących zaświadczeń PKO BP o wysokości dokonanych spłat kredytu, organ stwierdził, iż na podstawie informacji w nich zawartej nie można było ustalić faktycznej wysokości spłat, które odnosiły się bezpośrednio do transzy kredytu zaciągniętego w 1992 r. w kwocie 40.000.000,00 zł po denominacji 4.000,00 zł. Z treści zaświadczeń wynikało bowiem, iż Bank ustalił wysokość poszczególnych rat kredytowych oraz wysokość odsetek od łącznej kwoty kredytu zaciągniętego przez skarżących w czterech transzach w latach 1989 - 1992. Organ wskazał także, że kwota zaciągniętego kredytu w 1992 r. została rozliczona w latach 1992, 1994 i 1995 z pominięciem odsetek z uwagi na bark możliwości ich wyliczenia. Organ nie podzielił również stanowiska w zakresie potrzeby powołania biegłego - fakt poniesienia wydatków powinien zostać udokumentowany stosownym dokumentem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotną cechą postępowania kasacyjnego jest, poza przypadkami nieważności postępowania, związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym o szczególnym charakterze i w ślad za tym, o szczególnych wymaganiach formalnych. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest więc jej zasadniczym elementem konstrukcyjnym i nie ulega sanacji.

W myśl art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2), które może polegać na błędnej jego wykładni (opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie należy wskazać, jak według wnoszącego skargę kasacyjną, przepis taki powinien być rozumiany) lub na naruszeniu prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż skargę kasacyjną opartą na zarzucie naruszenia prawa procesowego można jedynie wywieść o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej powinny być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (numeru artykułu, paragrafu, ustępu), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone oraz zawierać uzasadnienie, na czym to naruszenie polegało i jaki wpływ wywarło na treść kwestionowanego wyroku.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżących w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinny zostać rozpoznane zarzuty wskazujące na naruszenie prawa procesowego. Dopiero ewentualny brak uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego pozwala na merytoryczne rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 106 § 3, art. 108, art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 145 § 2, a także art. 134 p.p.s.a., należy uznać, iż nie zasługuje on na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżących nie wskazał, o jaką formę naruszenia prawa procesowego chodzi, a więc czy zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. W doktrynie, mimo braku wyraźnego wskazania w treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przyjmuje się bowiem, iż naruszenie prawa procesowego może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego (Jan Paweł Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, s.368; Bogusław Dauter: Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, s. 357). Nie to jednak stanowi główną przyczynę nie uznania powyższego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może, z urzędu lub na wniosek stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zasadą jest bowiem, zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że zarówno rozstrzygnięcie jak i jego uzasadnienie powinno nastąpić na podstawie akt sprawy według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Podstawą orzekania dla sądu jest więc materiał dowodowy, zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania, a ponadto to, co wynika z faktów powszechnie znanych oraz z dowodów uzupełniających z dokumentów. Innymi słowy stawiając zarzut pełnomocnik skarżących powinien był wskazać dokument, który zostały faktycznie pominięty przez sąd pierwszej instancji. Tymczasem pełnomocnik skarżących mówiąc o dowodach uzupełniających miał na myśli przeprowadzenie postępowania dowodowego, które w istocie miałoby zastąpić dokument bankowy, o którym mowa w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., co w świetle powołanego przepisu nie jest dopuszczalne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 p.p.s.a., w myśl którego w razie nieobecności strony lub jej pełnomocnika na rozprawie, przewodniczący lub wyznaczony przez niego sędzia sprawozdawca przedstawia ich wnioski, twierdzenia i dowody znajdujące się w aktach sprawy, należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżących oprócz wskazania tego przepisu w podstawie skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym to naruszenie miałoby polegać. Z tych też przyczyn zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia wątpliwości związanych z zaświadczeniami wydanymi przez PKO BP, a także błędną oceną stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, iż nie znajduje on potwierdzenia w treści zaskarżonego wyroku. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia byłby zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddawałoby się kontroli kasacyjnej, czego w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Zauważyć również wypada, iż ewentualny brak akceptacji przez skarżących dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wyrażonej w uzasadnieniu orzeczenia, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., sąd jest uprawniony do uchylenie zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji.

Obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także w art. 3 § 1 p.p.s.a., jest bowiem stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem.

Wojewódzki sąd administracyjny, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem, obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd powinien ocenić czy organy prawidłowo dokonały ustalenia stanu faktycznego w spornej kwestii a zwłaszcza czy nie naruszyły przy ustaleniu stanu faktycznego wskazanych przez skarżących przepisów postępowania podatkowego. W tym celu sąd z urzędu winien podjąć przewidziane w ustawie środki w konsekwencji prowadzące do wydania właściwego orzeczenie. W myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

W stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, w ten sposób, iż mimo istniejących okoliczności sprawy, nie stwierdził naruszeń prawa i nie uchylił zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego. W tych okolicznościach Sąd prawidłowo oddalił skargę. W myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów naruszenia prawa procesowego, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak wyjścia poza granice postępowania, należy stwierdzić, iż wprawdzie sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi, co wynika z zacytowanego przepisu, nie oznacza to jednak, że w przypadku, gdy nie wykracza on - na etapie rozpoznania skargi - poza te granice, automatycznie dopuszcza się naruszenia przepisów o postępowaniu. W motywacjach zarzutu pełnomocnik skarżących, wskazał bowiem na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organ przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1), przez brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie, nie dopuszczenia dowodu z dokumentów bankowych jak też nie powołania biegłego w celu rozliczenia spłaty zaciągniętego przez skarżących kredytu. Tak postawiony zarzut nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, czemu dał wyraz Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Sąd uznał bowiem, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy w sprawie jak też prawidłowo oceniły, w świetle art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., przedłożone przez skarżących zaświadczenia PKO BP. Zaświadczenia banku potwierdzające rozliczenie zaciągniętego przez skarżących kredytu nie może być bowiem zastąpione opinią biegłego w tym zakresie. Zgodnie z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 (w tym mieszkaniowe) ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że odliczenie wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 8 (cele mieszkaniowe), z wyjątkiem wydatków na zakup działki, może być dokonane, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturami (rachunkami uproszczonymi) wystawionymi wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. W przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów przyjmuje się, że wydatki są równe. Tak więc ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w związku z realizacją celu mieszkaniowego od posiadania stosownego dokumentu, w tym wypadku wystawionego przez instytucję finansową. Spełnienie oczekiwań skarżących prowadziłoby w konsekwencji do wkroczenia przez organy podatkowe w kompetencje banku. Zatem błędne jest przeświadczenie skarżących, że to organ, w ramach ciążącego na nim obowiązku dowodzenia stanu faktycznego, powinien w związku z prowadzonym postępowaniem dokonać rozliczenia spłaty kredytu, ewentualnie przy udziale biegłego. Z powołanego powyżej przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik chcąc skorzystać z przyznanego mu prawa musi wykazać się posiadaniem stosownego dokumentu.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa procesowego, należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest: - uchybienia art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., należy uznać, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że powyższy zarzut został sformułowany nieprawidłowo. Pełnomocnik skarżących powołał w nim między innymi przepisy o charakterze procesowym (art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.), co stanowi niedopuszczalna praktykę a w konsekwencji może prowadzić do braku możliwości merytorycznego rozpatrzenia tak postawionego zarzutu. Poza tym pełnomocnik skarżących, mimo iż zarzuca błędną wykładnię art. 26. ust. 7 u.p.d.o.f., to w istocie kwestionuje ustalenia dokonane w postępowaniu dowodowym a w konsekwencji zmierza do zakwestionowania przyjętego, za podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanu faktycznego sprawy. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Postawiony przez pełnomocnika skarżących zarzut naruszenia prawa procesowego okazał się jednak nieskuteczny, co zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do przyjęcia, w dalszych rozważaniach, stan faktyczny sprawy zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

Wypada także zauważyć, iż uznanie zarzutu błędnej wykładni art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., oznaczałoby, że ustawodawca dopuszcza możliwość zastąpienia dokumentu, o jakim mowa w tym przepisie i ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu na podstawie postępowania wyjaśniającego. Z poglądem tym nie można się jednak zgodzić, bowiem ustawodawca uzależnił w sposób wyraźny prawo do odliczenia poniesionych przez podatnika wydatków na cele mieszkaniowe od posiadania dokumentu wystawionego przez uprawniony podmiot. Wprawdzie dokument ten jak i pozostałe dowody podlega sprawdzeniu przez organy podatkowe pod względem zgodności ze stanem faktycznym, co jednak nie oznacza, że organy te są uprawnione a nawet zobowiązane do samodzielnego rozliczenia kredytu zaciągniętego przez podatnika. Innymi słowy dokonana przez pełnomocnika skarżących wykładnia art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. jest błędna. Należy również zauważyć, iż prawo podatkowe charakteryzuje pewnego rodzaju formalizm w zakresie dokumentowania zdarzeń wpływających na kształt i wysokość zobowiązań podatkowych, co oznacza, iż w prawie podatkowym, jeśli ustawa tak stanowi, nie można zastąpić określonego dowodu innym dowodem, np. z zeznań świadków, opinii biegłego. Dokument taki może być jedynie poddany ocenie przez organ w ramach postępowania wyjaśniającego.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego, należy uznać za bezzasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a