Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SAB/Wr 12/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 149
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia NSA Lidia Błystak, sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: starszy asystent sędziego Aleksandra Dobosiewicz - Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie niedokonania zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga A (zwana dalej skarżąca, spółka, podatnik) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w zakresie niedokonania zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł, zaległość [...] zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek w łącznej kwocie [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nadał wskazanej decyzji z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. m.in. zwrot podatku wynikający ze złożonej w dniu 23 maja 2011 r. deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł.

Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez spółkę.

W deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2011 r. strona wykazała do zwrotu kwotę [...] zł. Podatnik zawnioskował o zaliczenie kwoty [...] zł na zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące kwiecień i maj 2011 r. Pozostała kwota – [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy podatnika. W zeznaniu CIT - 8 za 2011 r. nie wykazano ani podatku należnego ani wpłaconych zaliczek, wobec czego kwota [...] zł została zaliczona na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...] uchylił decyzję z dnia [...], nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z tym spółka, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu do organu podatkowego 08.07.2013 r.) wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w sprawie zaliczenia tego zwrotu oraz umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do dokonania zwrotu, bowiem pozostaje on w dyspozycji organu bez podstawy prawnej od czasu uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uchylił postanowienie z dnia [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym oraz umorzył postępowanie.

Odrębnym pismem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K., w związku z żądaniem pełnomocnika strony zwrotu nadpłaty, poinformował, że z uwagi na brzmienie art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej O.p.), brak jest wymagalnej nadpłaty. Wskazał, że zgodnie z art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak w myśl art. 77 § 3 O.p., jeżeli w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji, zostanie wydana decyzja tej samej sprawie, wówczas nadpłata (którą stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym a wynikającym z tej decyzji), podlega zwrotowi bądź zaliczeniu w terminie 30 dni od dniu wydania nowej decyzji. Naczelnik podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. została wydana w dniu 12 czerwca 2013 r., nie upłynął zatem 3 - miesięczny termin wynikający z ww. przepisów.

Wobec uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...] zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o informacje w sprawie prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pismem z dnia [...] poinformował, że w chwili obecnej prowadzone jest postępowanie kontrolne zgodnie z zaleceniami organu drugiej instancji oraz przesłał wniosek o wydanie decyzji o zabezpieczeniu przewidywanych zobowiązań podatkowych związanych z tym postępowaniem.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił A przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty [...] zł.

Decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 19 sierpnia 2013 r.

W dniu 22 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i wszelkich innych nadpłat i zwrotów podatku (zawiadomienie z [...], nr [...]).

Pismem z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu do organu egzekucyjnego 11.09.2013 r.) spółka działając przez pełnomocnika wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. dotyczące wadliwości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (doręczono ją pełnomocnikowi, a nie stronie).

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał zarzuty spółki za zasadne.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu do organu podatkowego 16.08.2013 r.) pełnomocnik spółki wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do usunięcia naruszenia prawa w związku z odmową zwrotu należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., która pozostaje w dyspozycji organu bez podstawy prawnej od momentu uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia [...], nr [...] poinformował pełnomocnika spółki, że kwota [...] zł została przekazana 30 sierpnia 2013 r. na zajęcie zabezpieczające prawa majątkowe stanowiące wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, zawiadomienie z dnia [...] nr [...]. W powyższym piśmie wskazana została kwota [...] zł, która obejmuje:

- kwotę [...] zł - zwrot podatku VAT za kwiecień 2011 r.,

- kwotę [...] zł - nadpłaty z wpłat uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącą podatku VAT za 2006 r. (w związku z przedawnieniem zaległości w podatku VAT za 2006 r.);

-kwotę [...] zł - wyegzekwowaną na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

W dniu 19 sierpnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wpłynęło pismo pełnomocnika spółki z dnia 14 sierpnia 2013 r. stanowiące ponaglenie w przedmiocie dokonania czynności materialno-technicznej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w związku z odmową zwrotu należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., która pozostaje w dyspozycji organu bez podstawy prawnej od momentu uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ponownie określił A przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty [...] zł.

W dniu [....] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych A, które powstały w wyniku umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zab. Nr [...] (zawiadomienie z dnia [...] nr [...]).

W skardze z dnia 5 września 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w K. bezczynność polegającą na niedokonaniu zwrotu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., która pozostaje w dyspozycji organu bez podstawy prawej od momentu uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do dokonania w terminie zwrotu pełnej kwoty wraz z odsetkami oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił dokonania czynności materialno - technicznej zwrotu należnej kwoty, powstałej w wyniku uchylenia postanowienia o zaliczeniu. Podkreśliła, że

przedmiotowa kwota stała się nadpłatą dopiero po uchyleniu zaliczenia zwrotu na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z odpadnięciem wcześniejszej podstawy dokonania zaliczenia, kwota aktualnie pozostaje w dyspozycji organu bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Przypomniała, że organ w piśmie z dnia [...] wskazał, z powołaniem się na art. 77 O.p., że w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. została wydana w dniu [...], a zatem nie upłynął jeszcze okres 3 miesięcy wynikający z przepisów. Oznacza to, iż zdaniem organu, kwota objęta uchylonym po wznowieniu postanowieniem o zaliczeniu, stanowi nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Skarżąca podniosła, że z takim poglądem się nie zgadza. W jej ocenie kwota objęta uchylonym postanowieniem o zaliczeniu nadal pozostaje kwotą zwrotu w podatku VAT za kwiecień 2011 r. Podlegała ona zwrotowi w ustawowych terminach, mogła też zostać zaliczona. Z uwagi na to, że kwota ta nie jest obecnie przedmiotem żadnego zaliczenia, winna niezwłocznie zostać zwrócona. Sam fakt zaliczenia zwrotu na zobowiązanie określone uchyloną decyzją w zakresie CIT za 2007 r. nie zmienia jej statusu, jako dotyczącej roku 2011. Podlega on zwrotowi niezwłocznie, wraz z należnym oprocentowaniem od chwili powstania. Zwrot nie został na nic zaliczony, a terminy do jego zwrotu minęły. Skarżąca podkreśliła, iż kwota zwrotu w związku z powyższym nie stała się nadpłatą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Obecnie, można co najwięcej mówić o nadpłacie w podatku VAT za kwiecień 2011 r. w związku z brzmieniem art. 87 ust. 7 VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2013 r., poz. 27, zwanej dalej p.p.s.a.), ewentualnie o jej oddalenie.

W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ wskazał, ze stan faktyczny sprawy nie pozwala na przypisanie mu bezczynności w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. Przed upływem 3 - miesięcznego terminu do wydania nowej decyzji zaistniała bowiem podstawa prawna do dysponowania przez organ kwotą zwrotu podatku poprzez jego zajęcie w ramach postępowania zabezpieczającego. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że roszczenie o zwrot kwoty zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011 r. stało się wymagalne od dnia uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. O nadpłacie bowiem w rozumieniu art. 77 § 4 O.p w związku z wcześniejszym zaliczeniem kwoty zwrotu podatku VAT na zaległości w podatku dochodowym, można mówić nie wcześniej, niż po upływie terminu, o którym mowa w art. 77 3 O.p.

Podniósł, że powyższych przepisów nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych unormowań Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, odnoszących się do kwestii nadpłaty, w tym ar. 76 § 1 O.p., z którego wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają w pierwsze kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi. Z mocy przepisu art. 76b O.p. przepis art. 76 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przepis art. 77 O.p. nie modyfikuje powyższej zasady ogólnej, przeciwnie, stanowi jej uzupełnienie regulując terminy dokonania zwrotu nadpłat wynikających z różnych tytułów. W § 4 tego przepisu stwierdzono, że nadpłata, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy poprzedniej decyzji, podlega zwrotowi "bez zbędnej zwłoki". W ocenie organu, wbrew twierdzeniom skarżącej, brak jest uzasadnionych podstaw, aby zwrot w podatku VAT wcześniej zaliczony na poczet zaległości, w przypadku uchylenia decyzji traktować inaczej niż wpłatę dokonaną przez podatnika lub wyegzekwowaną postępowaniu egzekucyjnym, na poczet zaległości objętych uchyloną decyzją. Podniósł również, że uchylona decyzja wymiarowa była decyzją deklaratoryjną określającą wysokość zobowiązania podatkowego - powstającego z mocy prawa. Ani uchylenie decyzji, ani zwłoka w wydaniu kolejnej decyzji przez organ pierwszej instancji nie mają wpływu na zobowiązanie powstałe ex lege. Zaległość podatkowa powstała po upływie terminu do zapłaty podatku i w żaden sposób nie można wiązać daty jej powstania z wydaniem decyzji w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania. W niniejszej sprawie przybliżona kwota zobowiązania została już określona w decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] i doszło do zajęcia kwoty, której zwrotu domaga się skarżąca.

W piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2014 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi oraz zarzuciła, że organ nadal nie dysponuje tytułem prawnym do zatrzymywania środków, których zwrotu żąda skarżąca. Wskazała, ze dnia 8 stycznia 2013 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosek o uchylenie decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] i zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] o nr [...] z uwagi na bezskuteczny upływ terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o przedłużeniu terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na to postanowienie, Naczelnik uwzględnił je w całości postanowieniem z dnia [...], nr [...], uchylając zaskarżone postanowienie. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik uwzględnił wniosek skarżącej z dnia 8 stycznia 2014 r. uchylając zabezpieczenie dokonane w dniu [...] na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...], nr [...]. Pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. skarżąca wniosła do Naczelnika - jako organu egzekucyjnego, zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do ich zgłoszenia (złożonymi jedynie z ostrożności procesowej), zarzut na chwilę obecną pozostaje nierozpatrzony, organ odmówił bowiem przywrócenia terminu do jego wniesienia, co skarżąca zakwestionowała w drodze zażalenia). Przedmiotowe zabezpieczenie zostało bowiem dokonane przez Naczelnika na podstawie decyzji z dnia [...]. W dniu [...], na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w części decyzję o zabezpieczeniu. Skutkiem tego rozstrzygnięcia jest zmiana wysokości kwoty podlegające zabezpieczeniu w stosunku do wskazanej w kwestionowanym zarządzeniu zabezpieczenia, jak i w zawiadomieniach o zajęciu zabezpieczającym na jego podstawie wystawionych. W ocenie skarżącej, powyższe skutkować musi wyeliminowaniem kwestionowanego zarządzenia zabezpieczenia z obrotu prawnego i umorzeniem postępowania zabezpieczającego prowadzonego na jego podstawie. Przebieg wszystkich opisanych postępowań potwierdza zasadność skargi i konkluzję o pozostawaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w bezczynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta z mocy art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. obejmuje również bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania, w tym w zakresie niedokonania czynności materialno - technicznej zwrotu nadpłaty lub podatku na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/13).

Oceniając dopuszczalność skargi na bezczynność organu (art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 i art. 52 § 3 p.p.s.a.) należy uznać, że skarżąca wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa w związku z odmową zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., pismem z dnia z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu do organu podatkowego 16.08.2013 r.) - spełniła określony w art. 53 § 3 p.p.s.a. wymóg - wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. W następstwie wyczerpania tej procedury należy przyjąć, że spółka - przed wniesieniem skargi do Sądu na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.- spełniła wymogi określone art. 52 § 3 p.p.s.a., co czyni skargę dopuszczalną.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest bezczynność działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r.

Zasadniczą funkcją skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania - określonej w art. 149 § 1 p.p.s.a. jest ochrona praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub w innej formie finalne załatwienie sprawy. Zgodnie z treścią art. 149 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu znowelizowanym od 11 kwietnia 2011 r. Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 i Nr 76, poz. 409) - Sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. - zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jakkolwiek spółka w skardze zarzuciła jedynie bezczynność organu, to z uwagi na znowelizowaną treść przepisu art. 149 § 1 p.p.s.a. i brak związania sądu granicami skargi - Sąd ocenił zarzuty skargi również w zakresie przewlekłego prowadzenia postępowania. Należy przy tym podkreślić, że sam ustawodawca odróżnia bezczynność od przewlekłości (nie definiując tych pojęć w ustawie), należy więc ocenić zarzuty skargi z uwzględnieniem odrębności tych pojęć w potocznym ich rozumieniu przyjętym też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I SAB/Po 1/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SAB/Bd 23/12).

W ocenie Sądu - z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to - w ocenie Sądu - także sytuacji, gdy organ podejmuje wprawdzie czynności, jednakże nie zmierzają skutecznie i wprost do finalnego załatwienia sprawy. Sąd uznając za zasadną skargę na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organu w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. - uwzględnia skargę i zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd może orzekać jedynie o obowiązku wydania decyzji (lub postanowienia) lub dokonania czynności w przedmiotowej sprawie, nie może natomiast nakazywać organowi sposobu rozstrzygnięcia, ani też bezpośrednio orzekać o prawach i obowiązkach skarżącego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SAB 37/00).

W celu zbadania prawidłowości postępowania organu w sprawie zainicjowanej przedmiotową skargą należy uwzględnić regulacje prawne dotyczące zaliczania zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1, art. 76a, art. 76b, art. 62 O.p.) oraz zwrotu różnicy podatku VAT o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwana dalej u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 76b O.p. - do zwrotu podatku, w tym także do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, stosuje się odpowiednio przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Nakaz "odpowiedniego" stosowania przepisów oznacza, że konkretny przepis prawa stosuje się wprost (bez żadnych modyfikacji), z modyfikacjami bądź w ogóle się go nie stosuje. O zakresie odpowiedniego stosowania decyduje cel i specyfika regulacji, w ramach której dany przepis ma być stosowany odpowiednio. W rozpatrywanej sprawie, przepisy dotyczące nadpłaty mają być odpowiednio stosowane do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 87 § 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, co do zasady, następuje na rachunek bankowy, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, ani też nie( ma on bieżących zobowiązań podatkowych.

Powyższe regulacje prawne należy teraz odnieść do stanu faktycznego sprawy. Skarżąca opierając skargę na przepisie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. przyjęła, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011 r. bez podstawy prawnej od momentu uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Podlegająca kontroli Sądu sprawa odnosi się do sytuacji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nadał wskazanej decyzji z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...], nr [...] zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. m.in. zwrot podatku za kwiecień 2011 r. w kwocie [...] zł. W dniu 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., na poczet której została zaliczona kwota zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uchylił postanowienie z dnia [...] w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...], nr [...] określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty [...] zł. W dniu 22 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i wszelkich innych nadpłat i zwrotów podatku. Po uznaniu zarzutów skarżącej za zasadne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...], nr [...] określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty [...] zł. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych spółki, które powstały w wyniku umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zab. Nr [...].

Podkreślić zatem należy, że do dnia 12 czerwca 2013 r., a więc do daty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, kwota zwrotu pozostawała zarachowana na poczet wymienionego zobowiązania. Dopiero uchylenie decyzją z dnia [...] decyzji z dnia [...] określającej zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. - uwolniło kwotę zwrotu z dokonanego wcześniej zaliczenia a organ podatkowy od tej chwili mógł ponownie rozstrzygać o jej ponownym zaliczeniu lub zwrocie na rachunek bankowy.

W dalszej kolejności organ decyzją z dnia [...] określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., jak również orzekł o zabezpieczeniu kwoty [...] zł oraz w dniu [...] wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i wszelkich innych nadpłat i zwrotów podatku, w tym zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011 r. Po uznaniu zarzutów skarżącej za zasadne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty [...] zł. Następnie w dniu [...] wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności spółki, w tym z tytułu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011 r. Podejmując powyższe działania organ podatkowy ponownie rozstrzygnął o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. poprzez zajęcie kwoty zwrotu w ramach postępowania zabezpieczającego. Zatem organ ten posiadał tytuł prawny do dysponowania kwotą zwrotu.

Mając powyższe na uwadze nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki, że organ administracji - nie dokonując zwrotu podatku VAT za kwiecień 2011 r. pozostaje wobec spółki w bezczynności.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.