Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1815/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1-2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 19
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 18 ust. 2, ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 104/09 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2006 r. i od stycznia do kwietnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 7525 zł (słownie: siedem tysięcy pięćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 104/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o. o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., określającą G. "A." Sp. z o.o. (obecnie "A." Sp. z o.o.) kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r., styczeń, luty i marzec 2007r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. i kwiecień 2007r.

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą Strona zawarła z M. S. G. Sp. z o.o. w W. umowę o przyłączenie do sieci gazowej obiektu gastronomicznego, w celu dostarczania paliwa gazowego. Obowiązkiem Skarżącej przewidzianym w/w umową było m. in. wybudowanie własnym kosztem przyłącza gazowego, a następnie sprzedaż wybudowanego przyłącza Przedsiębiorstwu gazowniczemu za kwotę 4.500 zł netto. Skarżąca zobowiązała się, że wystawi fakturę na wskazaną wyżej wartość najpóźniej na 7 dni przed ustalonym w umowie terminem przyłączenia do sieci gazowej, tj. do dnia 22 maja 2006 r. i zleciła wykonanie robót związanych z omówionym przyłączeniem firmie U. S. – G. J. M.. Następnie na mocy protokołu końcowego przyłącza z dnia 17.08.2006 r. roboty dotyczące tego przyłącza zostały odebrane, a przyłącze zostało przekazane, do rozruchu. W dniu 22 sierpnia 2006 r. doszło do protokolarnego przekazana przyłącza Skarżącej przez wykonawcę, który wystawił fakturę VAT w dniu 22.08.2006 r. Następnie Skarżąca wystawiła Przedsiębiorstwu gazowniczemu fakturę VAT nr [...] z dnia 24.04.2007r. potwierdzającą sprzedaż przyłącza gazowego. Zaewidencjonowała w/w fakturę w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2007 r. oraz rozliczyła ją w całości w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy uznając, że obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2007r .

Mając na uwadze taki stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że nie jest zasadne przyjęcie, iż moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z datą wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż na rzecz Przedsiębiorstwa gazowniczego przyłącza gazowego. Według organu I instancji w momencie odebrania przyłącza przez Przedsiębiorstwo gazownicze, a więc w sierpniu 2006r. nastąpiło faktyczne objęcie przez to Przedsiębiorstwo gazownicze przyłącza we władanie. Wskazał, że z zawartego w spisanym w tym dniu protokole wynika, że przyłącze zostało przekazane do rozruchu, a jego rozruch nie był związany z dalszymi na nim pracami zmierzającymi do jego wybudowania, ale z wypełnieniem go gazem, co było możliwe jedynie w sytuacji, gdy przyłącze było wybudowane i włączone do sieci gazowej. Następujące po tej dacie czynności nie mogły już tego stanu zmienić, ponieważ faktyczne władanie przyłączem ex lege przeszło na Przedsiębiorstwo gazownicze. Powołując art. 86 ust. 1 i ust. 19 oraz art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") organ podatkowy I instancji stwierdził, że Skarżąca zbyt późno rozpoznała obowiązek podatkowy w zakresie VAT, ponieważ obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2006 r., a tym samym zaniżyła kwotę podatku należnego za wspomniany okres i zawyżyła ją w kwietniu 2007r. Skutkiem powyższego było, zdaniem organu I instancji, także zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu wykazanej w deklaracji za kwiecień 2007 r. W związku z tym Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za okres od sierpnia do grudnia 2006 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia 2007r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. i kwiecień 2007 r.

Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 19 ust. 4 i art. 86 ust. 19 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia 17 listopada 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego, podzielając argumentację organu I instancji.

Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła tak jak w odwołaniu naruszenie art. 19 ust. 4 i art. 86 ust. 19 ustawy o VAT a ponadto art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT powstał z chwilą wystawienia przez nią faktury sprzedaży tego przyłącza, czyli w kwietniu 2007r. Ponadto, dokonując wykładni gramatycznej i celowościowej przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT Skarżąca stwierdziła, że jej zdaniem obowiązek przenoszenia VAT naliczonego powinien dotyczyć jedynie następnego okresu rozliczeniowego. Skarżąca podniosła, że w jej opinii dokonana przez organy obu instancji wykładnia art. 86 ust. 19 ustawy o VAT powoduje, że przepis ten byłyby niezgodny z zasadą neutralności podatku i w konsekwencji musiałby zostać uznany za niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Podając motywy swojego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, w świetle przytoczonych regulacji podatkowych: art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i cywilnoprawnych: art. 155 § 1-2, art. 348 do 351 k.c., iż do wydania rzeczy w rozpatrywanej sprawie doszło w chwili, w której Przedsiębiorstwo gazownicze po przeprowadzonych badaniach stwierdziło, że wybudowane przyłącze z uwagi na spełnienie przewidzianych przepisami prawa i projektem budowy przyłącza zdatne jest do rozruchu, a więc w sierpniu 2006r. Sąd I instancji uznał, że specyficzny rodzaj rzeczy jaką jest przyłącze gazowe po wybudowaniu i sprawdzeniu czy spełnia określone wymogi staje się częścią istniejącego już przedsiębiorstwa gazowniczego, a więc całego systemu umożliwiającego przesyłanie paliwa gazowego. Nie dochodzi w takiej sytuacji do przeniesienie posiadania przyłącza gazowego w formie wydania (fizycznego) rzeczy, ponieważ nie jest możliwe takie działanie bez naruszenia wybudowanej części gazociągu. Zdaniem Sądu i instancji należało więc przyjąć, że gotowość do użycia, a zwłaszcza sprawdzenie prawidłowości wybudowanego przyłącza, wskutek czego doszło do przekazania przyłącza do rozruchu, to czynniki wskazujące na okoliczność, że doszło do wydania rzeczy. Oznacza to bowiem, że Przedsiębiorstwo gazownicze uznaje, że częścią sieci gazowniczej (przedsiębiorstwa) staje się to przyłącze i od tego momentu możliwe staje przesyłanie paliwa gazowego. Bez znaczenia pozostaje więc, kiedy faktycznie paliwo to zostało przesłane, ta okoliczność zależy bowiem od chęci podmiotu ubiegającego się o przyłączenie. Sama bowiem okoliczność gotowości do świadczenia usług przesyłu gazu przez Przedsiębiorstwo gazownicze jest dowodem, że weszło ono w posiadanie wybudowanego przyłącza. Sąd I instancji zauważył też, iż Przedsiębiorstwo gazownicze nie widzi potrzeby sporządzania jakichkolwiek aktów potwierdzających fakt przejęcia posiadania wybudowanego przyłącza, co wynika z okoliczności, że w treści protokołu odbioru końcowego z dnia 17 sierpnia 2006r. w jego częściach II, III i IV nie dokonano żadnych adnotacji. Rzecz będąca przedmiotem sprzedaży w sprawie zindywidualizowała się z chwilą wybudowania przyłącza, a więc moment sprawdzenia przez nabywcę jej gotowości do użycia i spełnienia określonych warunków uznać należy - przy braku możliwości objęcia rzeczy w drodze tradicio corporalis z uwagi na jej specyfikę - za moment przejęcia posiadania, a więc moment wydania rzeczy. Tym samym, według Sądu i instancji, do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (przyłączem) jak właściciel doszło w sierpniu 2006r., nie zaś jak chce Strona z chwilą wystawienia faktury w kwietniu 2007r.

Odnośnie drugiej kwestii spornej a mianowicie możliwości ubiegania się o zwrot bezpośredni w przypadku braku sprzedaży opodatkowanej, Sąd I instancji zauważył, iż w niniejszej sprawie, podatnik poczynił nakłady inwestycyjne nie wykonując w miesiącu, w którym wykazał kwotę do zwrotu bezpośredniego żadnej czynności opodatkowanej. W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że w sytuacji, gdy podatnik w danym okresie rozliczeniowym dokona zakupów, w których zawarty będzie podatek naliczony, natomiast nie wykona żadnej czynności opodatkowanej, to po jego stronie wystąpi wyłącznie podatek naliczony, a tym samym zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, który nakazuje bezwzględne przenoszenie wspomnianego podatku do rozliczenia na następne okresy rozliczeniowe.

Następnie Sad I instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie nie znajduje podstaw do uznania polskich uregulowań w zakresie zwrotu podatku naliczonego za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Zwrócił uwagę, iż przywoływana przez Spółkę dyrektywa nie odróżnia przypadków występowania po stronie podatnika wyłącznie podatku naliczonego od przypadku występowania po jego stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i odnosi się tylko generalnie do przypadków, w których podatek od zakupów przewyższa podatek od sprzedaży. W takiej jednak sytuacji stosownie do art. 18(4) VI Dyrektywy oraz art. 183 Dyrektywy Rady 2006 / 112 / WE państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu podatku albo przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowe. Uznał, że w stanie faktycznym, w którym po stronie podatnika występuje wyłącznie podatek naliczony, zaś podatek należny wynosi zero, to mamy wówczas do czynienia z przypadkiem, że przysługujące odliczenia przekraczają kwotę podatku należnego. Zastosowanie miałaby więc zasada, że państwa członkowskie mogą zwrócić podatek albo przenieść nadwyżkę do rozliczenia w następnym okresie. Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym, że wobec generalnej zasady prawa podatnika do odliczenia oraz do zwrotu podatku nie budzi wątpliwości, że prawo to przysługuje również podatnikowi dokonującemu zakupów inwestycyjnych przed wystąpieniem pierwszej czynności opodatkowanej - w oparciu nie tylko o przepisy prawa wspólnotowego i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ale również o stosowne przepisy ustawy o VAT - tj. instytucję zaliczki uregulowanej w art. 93 tej ustawy. Dalej Sąd I instancji przypomniał treść art. 93 ustawy o VAT, odnoszącego się do zaliczkowego zwrotu podatku. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie odmowa zatem dokonania tego konkretnego zwrotu nie spowodowała stanu, że podatnikowi zamknięto drogę do występowania o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż będzie miał on uprawnienie uczynić to w najbliższym miesiącu, w którym będzie dokonywał czynności opodatkowanych lub oczywiście w trybie wynikającym z art. 93 ustawy o VAT.

Na zakończenie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Takie pojmowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jako fundamentalnego uprawnienia podatnika wypływającego z samej istoty i konstrukcji podatku, musi kształtować kierunek wykładni ustawy o podatku od towarów i usług. W tym kontekście logiczne podstawy zyskuje norma zawarta w art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, ograniczająca prawo do bezpośredniego zwrotu podatku w sytuacji braku czynności opodatkowanych.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego:

- art. 19 ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż przeniesienie przez Spółkę na rzecz M. S. G. Sp. z o.o. prawa do dysponowania jak właściciel w odniesieniu do przyłącza gazowego miało miejsce w dniu 17 sierpnia 2006r. i w konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przyłącza powstał w sierpniu 2006r.,

- błędną wykładnię art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż określony w tym przepisie obowiązek przenoszenia kwoty VAT naliczonego nie dotyczy jednego, następnego okresu rozliczeniowego, ale dopiero tego z następnych okresów rozliczeniowych, w którym podatnik dokona sprzedaży opodatkowanej,

II. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 19 ust. 4 oraz art. 86 ust. 19 ustawy o VAT w wyniku ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, mającym wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego.

W związku z tak postawionymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem zarzuty podniesione w przedmiotowym środku odwoławczym są trafne.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W judykaturze utrwalił się pogląd, że w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy oceniać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszym środku odwoławczym kasator w ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuca brak uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, że akt ten narusza prawo materialne. Zatem te zarzuty maja niejako charakter akcesoryjny i ich zasadność jest uzależniona od trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stąd też w pierwszej kolejności należy się odnieść do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oba zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są zasadne. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że trafnie w skardze zarzucono naruszenie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. W zakresie regulacji obowiązków publicznoprawnych bardzo ważną rolę odgrywają unormowania odnoszące się do momentu powstania obowiązku podatkowego. Jest to szczególnie ważne w zakresie podatku od towarów i usług, gdzie ma zastosowanie proces samoobliczania podatku. Zatem podatnik musi mieć jasną i precyzyjną regulację prawna, która umożliwia mu bezproblemowe ustalenie, kiedy powstał obowiązek podatkowy w związku z określoną czynnością. W tym zakresie przepis art. 19 ust. 1 wprowadza jako zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W niniejsze sprawie zastosowanie miał przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tą normą prawną jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem ten przepis ustanawia jako zasadę, że moment wystawienia faktury jest momentem powstania obowiązku podatkowego. Odstępstwo zachodzi wówczas, gdy wydanie towaru następuje wcześniej niż wystawienie faktury.

W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że wydanie towaru nastąpiło w sierpniu 2006 r., a więc w dniu odbioru technicznego przyłącza gazowego. Stanowisko to zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem unormowania ustawy o podatku od towarów i usług, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, abstrahują od regulacji cywilnoprawnych, nawiązując do walorów ekonomicznych obrotu. Dlatego też wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jest to przeniesienia władztwa nad rzeczą w znaczeniu możliwości dysponowania, władania rzeczą. W niniejszej sprawie przedmiotem czynności był specyficzny towar, a mianowicie przyłącze gazowe. W tym wypadku owe przekazanie władztwa nie odbywa się poprzez fizyczne wydanie rzeczy. Znacznie trudniej określić ten moment. Niewątpliwie zaś tą chwilą nie był odbiór techniczny przyłącza gazowego. Należy się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że inny jest cel tej czynności. Odbiór techniczny przyłącza gazowego ma za zadanie zbadanie zgodności wybudowanej inwestycji z warunkami technicznymi, kontrolę szczelności. Zatem w trakcie tej czynności inwestor, wykonawca oraz przedstawiciel przedsiębiorstwa gazowniczej sprawdzają, czy w aspekcie technicznym instalacja gazowa została wykonana prawidłowo i czy będzie można z niej korzystać w bezpieczny sposób. W żadnym razie w ramach tej czynności nie sposób dopatrzyć się woli inwestora, skarżącej spółki, wydania tego przyłącza na rzecz gazowni. Zwłaszcza, że bezspornym było to, że wydanie tego przyłącza na rzecz spółki ze strony wykonawcy nastąpiło kilka dni później niż odbiór techniczny.

Skoro więc wydanie towaru, w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT nie nastąpiło w dniu dokonania odbioru technicznego przyłącza, a w sprawie nie sposób precyzyjnie wskazać czynności, czy też zdarzenia, które bez żadnych wątpliwości przenosiło władztwo na przedmiotowym przyłączem, na przykład protokołu przekazania przyłącza na rzecz przedsiębiorstwa gazowniczego, to należy uznać, że w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie powinna mieć ogólna zasada z powyższego przepisu, a mianowicie moment wystawienia faktury. Jak wyżej wskazano przy samoobliczaniu podatku podatnik powinien mieć czytelne kryteria w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych względów należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, błędnie uznał, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną. W związku z tym doszło do naruszenia przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Sąd II instancji uznał także za trafny drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. stanowił, że jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. W zakresie interpretacji tego unormowania według stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1245/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym orzeczeniu Sąd ten uznał, że uwzględniając prowspólnotowy kierunek wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować go w ten sposób, że może być on podstawą do przeniesienia podatku naliczonego tylko na jeden, kolejny okres rozliczeniowy. W następnym okresie kwota podatku naliczonego powinna podlegać zwrotowi bezpośredniemu.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono znaczenie zasady neutralności podatku VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powołano uzasadnienie wyroku ETS w sprawie, która dotyczyła podatnika polskiego - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Pierwsza Izba) A. S. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 10 lipca 2008r. Sprawa C-25/07. W punktach 14-17 wyroku ETS stwierdził, że zagwarantowane w art. 17 Szóstej dyrektywy prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT, który obciążał towary i usługi nabyte na wcześniejszym etapie, stanowi zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowioną przez przepisy wspólnotowe (zob. w szczególności podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. 1997 r. str. I-07281, pkt 47, oraz z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. 2001 r. str. I-08195, pkt 28). Jak Trybunał już wielokrotnie podkreślał, wynika z tego, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest natychmiastowo w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. 1995 r. str. I-01883, pkt 18, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. 2000 r. str. I-01577, pkt 43, oraz z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-368/06 Cedilac, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31). ETS wskazał, że jeśli w danym okresie objętym deklaracją kwota podatku podlegającego odliczeniu przewyższa kwotę podatku należnego i jeśli podatnik nie może zatem dokonać odliczenia poprzez zaliczenie na podatek należny zgodnie z art. 18 ust. 2 Szóstej dyrektywy, ust. 4 tego przepisu przewiduje, że państwa członkowskie mogą albo zwrócić nadwyżkę, albo przenieść nadpłatę na następny okres rozliczeniowy w określonych przez nie trybach. Jeśli chodzi o tę ostatnią możliwość, Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności systemu podatku VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności tryby takie powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki podatku VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz, że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Włochom, pkt 32-34).

Podkreślono również, że dokonując wykładni przepisu art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, trzeba mieć także na uwadze, że polski ustawodawca posłużył się zwrotem "kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Z treści powołanego przepisu można zatem wnioskować, że nakaz ustawodawcy odnosi się tylko do jednokrotnego przeniesienia podatku naliczonego. Kwota już raz przeniesiona jest już kwotą podatku z przeniesienia, tj. z poprzedniego, a nie z tego okresu rozliczeniowego.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższe stanowisko. W konsekwencji należy więc uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 19 ustawy o VAT jest trafny.

W związku z tym, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się uzasadnione, należy również zgodzić się autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił wskazanym w środku odwoławczym przepisom postępowania. Skoro bowiem zaskarżona skargą decyzja organu odwoławczego była obarczona wadami w postaci wskazanych wyżej naruszeń przepisów art. 19 ust. 4 i art. 86 ust. 19 ustawy o VAT, obowiązkiem Sądu I instancji było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez stronę skarżącą wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o przepis § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oceni i uwzględni ocenę prawna zawartą powyżej.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.