Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 460/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 14b§5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 52 a ust 1 pkt 2, art 30 a ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi R.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.Ż. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 23 marca 2007 r. skarżący złożył, na urzędowym formularzu, wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego, prosząc o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego "pobierania podatku od skapitalizowanych odsetek od lokaty terminowej założonej [...] listopada 2001 r.". Skarżący wskazał we wniosku, że Bank do maja 2006 r. nie pobierał podatku od skapitalizowanych odsetek , tj. przez dziewięć okresów odsetkowych, natomiast za okres od [...] maja 2006 r. do [...] listopada 2006 r. pobrał odsetki. Lokaty , których sprawa dotyczy (10 i 15-letnia), kończą się w 2011 i 2016 roku i jak oświadczył wnioskodawca, ani on , ani też jego żona nie składali dyspozycji wypłaty kapitału, jego części ani skapitalizowanych odsetek, jak również nie zostały rozwiązane umowy przed okresem, na jaki zostały zawarte.

Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, iż art. 52a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określa , że odsetki od wyżej wymienionych lokat są zwolnione od podatku dochodowego , a art. 52a ust. 5 pkt 1 i 2 tej ustawy , kiedy podatek należy pobrać.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...]. Organ w uzasadnieniu podał , że jeżeli podatnik oraz jego małżonka założyli w dniu [...] listopada 2001 r. rachunki oszczędnościowe lokat terminowych na czas oznaczony i w tym samym dniu dokonano wpłat środków pieniężnych na te rachunki , jak również nie dokonywali wypłat całości lub części kapitału , w tym skapitalizowanych odsetek , a także jeśli umowy te nie zostały rozwiązane przed dniem upływu okresu, na który zostały zawarte - to dochód uzyskany z odsetek od środków zgromadzonych przed dniem 1 grudnia 2001 r. na rachunkach oszczędnościowych lokat terminowych jest wolny od opodatkowania , gdyż spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 52a ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działając w trybie nadzoru, po wszczęciu postępowania z urzędu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. , nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa) dokonał zmiany powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w ten sposób, że uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wyższego stopnia stwierdził, iż w swoim orzeczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego rażąco naruszył przepisy art. 52a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm. - zwanej u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zwolnienie , o którym mowa w wyżej wymienionych przepisach dotyczy tylko tych odsetek, które pochodzą od kapitału zgromadzonego na rachunku podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r. Wskazał , że w odniesieniu do lokat terminowych na 10 i 15 lat , założonych przez R.Ż. i jego małżonkę w dniu [...] listopada 2001 r., po każdych sześciu miesiącach trwania tych lokat odsetki były kapitalizowane , a więc w kolejnych okresach podwyższały kapitał , który podlegał oprocentowaniu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował stanowisko , że łączna kwota odsetek naliczonych z tytułu przedmiotowych lokat terminowych korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. tylko w części pochodzącej od kapitału zgromadzonego przed dniem 1 grudnia 2001 r. Zwolnienie to nie ma natomiast zastosowania w części dotyczącej odsetek naliczonych od odsetek skapitalizowanych. Według organu odsetki w tej drugiej części stanowić będą dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż naliczane są od środków, które nie były zgromadzone przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r.

Wobec zastrzeżeń wniesionymi przez skarżącego do protokołu w trakcie postępowania prowadzonego w trybie nadzoru, Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał, iż bez wpływu na jego rozstrzygnięcie pozostaje ocena, czy Bank prawidłowo naliczył i odprowadził podatek , o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej skarżący R.Ż. zakwestionował w odwołaniu od powyższej decyzji, podnosząc zarzut niezgodności z art. 52a ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Przytaczając treść wymienionego przepisu podkreślał, iż zwolnienie , o którym mowa w art. 52a ust. 1 pkt 2 nie ma zastosowania w takim przypadku , gdy umowa dotycząca środków pieniężnych zgromadzonych przed dniem 1 grudnia 2001 r. przewiduje możliwość wypłaty całości lub części kapitału , w tym z tytułu skąpiła l izowanych odsetek, zgromadzonych przez podatnika w trakcie trwania umowy, a podatnik z tej możliwości skorzystał.

Według skarżącego uzasadnienie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest interpretacją art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, wykraczającą "poza ramy ustawy". Zdaniem podatnika skapitalizowane odsetki zgromadzone w czasie trwania umowy są przychodem od tego kapitału i podlegają ochronie w ramach praw nabytych. R.Ż. w swoim odwołaniu przytoczył też obszerną argumentację odnoszącą się do emerytalnych dziesięcioletnich oszczędnościowych obligacji skarbowych (EDO0115) jako przykład , że "nie ma podatku w trakcie trwania okresu oszczędzania ani jakiegokolwiek podatku od odsetek od odsetek ".

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2008 r. , nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie wydane w l instancji. W uzasadnieniu w całości podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w decyzji utrzymanej w mocy. Organ stwierdził , że zarzut podatnika o niezgodności z art. 52a ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. jest bezzasadny. Ponownie podkreślił, że zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 2 nie ma zastosowania w części dotyczącej odsetek od skapitalizowanych odsetek , bowiem są to środki pieniężne , które zostały zgromadzone po dniu 1 grudnia 2001 r. , podlegają zatem opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust.1 pkt 3 cyt. ustawy. Skoro w tej części nie został spełniony warunek zgromadzenia kapitału przed 1 grudnia 2001 r. , nie nastąpiło więc nabycie prawa do zwolnienia , zatem nie może być mowy o ochronie praw nabytych , czy naruszeniu przepisów art. 52a ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.d.of. , dotyczących utraty zwolnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.Ż. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Stwierdził, że powoływanie się Izby Skarbowej na art. 52a ust. 1 pkt 2 oraz pominięcie pkt 1 tego artykułu jest "interpretacją ustawy wykraczającą poza ramy samej ustawy". Skarżący zarzucił też, iż w zaskarżonej decyzji brak jest odpowiedzi na temat równego traktowania papierów skarbowych ze wszystkimi innymi dochodami z lokat finansowych. Jak oświadczył ponadto skarżący , jego niepokój budzi "brak odpowiedzi na fakt pobierania podatku od odsetek w trakcie trwania umowy". Skarżący postawił pytanie , czy zgodna z prawem jest taka sytuacja , że odsetki od obligacji zakupionych przed 1 grudnia 2001 r. (z roczną kapitalizacją) nie były opodatkowane, a lokaty założone [...] listopada 2001 r. opodatkowaniu podlegały i to dopiero po kilku latach (po dziewięciu półrocznych okresach odsetkowych). Według skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął w tym przedmiocie stanowiska.

Wywodząc powyższe skarżący wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przychylenie się do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. W ocenie organu za bezzasadny należy uznać także zarzut pominięcia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.of. Nie było podstaw do odwoływania się do wymienionego przepisu przy wydawaniu obu decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem regulacja tam przyjęta dotyczy zwolnienia z opodatkowania dochodów z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego - nabytych przez podatników przed 1 grudnia 2001 r. Cytowany art. 52a ust. 1 pkt 1 nie ma zastosowania do dochodów z tytułu odsetek od lokat terminowych, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył przy tym, iż wniosek skarżącego z dnia [...] marca 2007 r. o pisemną interpretację nie dotyczył dochodów, do których ma zastosowanie zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie wystąpił o pisemną interpretację wymienionego przepisu, zatem przepis ten nie był przedmiotem postanowienia, wzruszonego przez organ wyższego stopnia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz.1269), w której w art. 1 ust. 2 jest mowa, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Takiej kontroli sądowej podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, co wynika z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. Powyższe oznacza, że akt administracyjny będący interpretacją podatkową może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w wyżej powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit.c P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżony akt (decyzję), jeśli stwierdzi, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd rozpoznający skargę R.Ż. uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym w momencie złożenia wniosku o interpretację przez R.Ż.) , stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Obowiązkiem składającego wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast interpretacja dokonana przez organ, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ).

Pytanie skarżącego, skierowane do organu podatkowego, które zostało przez niego sformułowane jako dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego "pobierania podatku od skapitalizowanych odsetek od lokaty terminowej założonej [...] listopada 2001 r.", w istocie , co wynikało z dokonanego przez skarżącego opisu stanu faktycznego, dotyczyło opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od skapitalizowanych odsetek od gotówkowej lokaty terminowej. Jak wynika z akt sprawy, skarżący wystąpił o interpretację podatkową w sytuacji, gdy Bank, w którym zostały założone w dniu [...] listopada 2001 r. terminowe lokaty gotówkowe (tzw. lokaty anty podatkowe) , po dokonaniu "formalnego dopisania do lokat skapitalizowanych odsetek " , co nastąpiło w dniu [...] maja 2005 r. , pobrał odsetki naliczone w okresie od [...] maja 2006 r. do [...] listopada 2006 r. od skapitalizowanych odsetek. Zdaniem skarżącego skapitalizowane odsetki zgromadzone w czasie trwania umowy (lokaty terminowej) są przychodem od tego kapitału i "podlegają ochronie w ramach praw nabytych".

W przedstawionej sytuacji chodzi niewątpliwie o interpretację art. 52a ust. 1

pkt 2 u.p.d.o.f. , który zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym od osób

fizycznych obejmuje m.in. dochody kapitałowe. W myśl wyżej wymienionego przepisu

zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) , o których mowa w art.

30a ust. 1 pkt 1, jeżeli są wypłacane albo stawiane do dyspozycji podatnika od

środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika przed dniem1 grudnia

2001 r., na podstawie umów zawartych na czas oznaczony przed tym dniem. Dla

przypomnienia należy jeszcze wskazać , że w art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest

mowa o odsetkach lub innych przychodach od środków pieniężnych zgromadzonych

na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania , przechowywania lub

inwestowania , prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych

przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną

działalnością gospodarczą. Mając wzgląd na powyższą regulację należy stwierdzić,

że istniały podstawy do uznania za nieprawidłowe stanowiska zaprezentowanego

przez podatnika w jego wniosku o interpretację z dnia [...] marca 2007 r., a tym

samym do zmiany , w trybie nadzoru na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji

podatkowej , jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa, postanowienia

Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r., w którym

organ podatkowy uznał to stanowisko podatnika za prawidłowe. W okolicznościach

faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie podstawowego znaczenia

nabiera rozumienie warunku z art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczącego zgromadzenia środków przed dniem 1 grudnia 2001 r. Tylko bowiem dochody

(przychody) od kapitału odpowiadającego temu warunkowi podlegają zwolnieniu od

podatku. W kontekście powyższego w niniejszej sprawie rozróżnić należy

następujące wielkości: gotówkę wpłaconą jako lokata terminowa w dniu [...]

listopada 2001 r. , odsetki(oprocentowanie) od środków wpłaconych na lokatę , które

zgodnie z umową lokaty podlegały kapitalizowaniu w okresach sześciomiesięcznych ,

a w końcu odsetki(oprocentowanie) naliczane od skapitalizowanych odsetek.

Utworzenie lokaty w dniu [...] listopada 2001 r. oznacza, że środki wpłacone z tego

tytułu w tym dniu, mają przymiot środków zgromadzonych przed dniem 1 grudnia

2001 r. , jak stanowi art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Co za tym idzie, odsetki naliczone

od tych środków, jako kategoria wymieniona w art. 30a ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy są

objęte zwolnieniem od podatku. Natomiast skapitalizowanie odsetek od lokaty, po

upływie określonego w umowie czasu, stworzyło nową kategorię środków , którą

można określić mianem "nowego czy dodatkowego kapitału" , który od momentu

powstania (tzw. dopisania odsetek do kapitału) sam przynosi dochód w postaci

odsetek (oprocentowania). Moment skapitalizowania odsetek należy postrzegać jako

datę zgromadzenia tego "nowego, dodatkowego kapitału". Na gruncie

rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że "podwyższenie kapitału" przez dopisanie

skapitalizowanych odsetek nastąpiło niewątpliwie po dniu 1 grudnia 2001 r. , zatem

owa dodatkowa (dopisana) część środków na lokacie nie spełnia warunku co do

terminu ich zgromadzenia, określonego w art. 52a ust. pkt 2 u.p.d.o.f. Nie ma przy

tym dla powyższej oceny żadnego znaczenia, że według oświadczenia Bank zawartego w piśmie z dnia [...] lutego 2007 r. (k. 9 akt administracyjnych) "formalne dopisanie" do lokat skapitalizowanych odsetek nastąpiło dopiero w dniu [...] maja 2006 r. , kiedy umożliwił to nowy system operacyjny Banku. Mieć bowiem należy na uwadze , iż zgodnie z umową lokaty, kapitalizowanie odsetek było przewidziane po każdych sześciu miesiącach trwania lokaty, co w przypadku lokaty utworzonej w dniu [...] listopada 2001 r. oznacza, że pierwsza kapitalizacja odsetek nastąpiła w maju 2002 r., zatem po dniu [...] grudnia 2001 r.

Słuszne więc było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który dokonując interpretacji art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. na gruncie przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego , dotyczącego terminowych lokat gotówkowych założonych w dniu [...] listopada 2001 r., rozróżnił odsetki jako przychody od gotówki wpłaconej w ramach lokaty w dniu jej założenia, od odsetek będących przychodem od skapitalizowanych odsetek od lokaty - kierując się cezurą czasową odnośnie zgromadzenia każdej z tych dwóch części kapitału.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje takie rozróżnienie za znajdujące w pełni uzasadnienie w brzmieniu art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w szczególności w świetle określonego tam warunku dotyczącego czasu zgromadzenia środków. Prawidłowe więc było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , że dochód , jaki skarżący z małżonką uzyskali z odsetek, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie wyżej powołanego przepisu tylko w części pochodzącej od kapitału zgromadzonego przed 1 grudnia 2001 r. (wpłata lokaty w dniu [...] listopada 2001 r.). Przedmiotowe zwolnienie nie ma natomiast zastosowania w części dotyczącej odsetek od skapitalizowanych odsetek , bowiem wielkość skapitalizowana są to środki pieniężne , które zostały zgromadzone po dacie określonej w ustawie i odsetki od nich podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W tej drugiej części nie są to już w istocie odsetki od lokaty , lecz odsetki od "nowego, dodatkowego kapitału" i podkreślić należy , że podatek został pobrany właśnie od odsetek naliczonych od tego dodatkowego kapitału , a nie od skapitalizowanych odsetek , jak wskazał skarżący w zapytaniu sformułowanym we wniosku o interpretację z dnia [...] marca 2007 r.

Nie jest również trafne powoływanie się skarżącego na ochronę praw nabytych. W powyższym zakresie skarżący utrzymywał, że skapitalizowane odsetki zgromadzone w czasie trwania umowy są przychodem od tego kapitału i podlegają ochronie w ramach praw nabytych. Pamiętać należy , iż w sprawie chodzi o zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym od osób fizycznych i w kontekście tego zwolnienia o prawach nabytych wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2002 r. , sygn. K 6/02 (OTK-A 2002/3/33). Orzekając, że ustawa nowelizująca z dnia 21 listopada 2001 r. , w zakresie w jakim dodaje do u.p.d.o.f. art. 52a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2, 5 i 6 , nie jest niezgodna z Konstytucją , Trybunał wskazał też na swoje wyjaśnienia odnośnie nałożenia obowiązku świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji). Jest to ingerencja w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej , co w konsekwencji może (np. w wyniku egzekucji danin publicznoprawnych) doprowadzić nawet do utraty majątku. TK wskazał przy tym , że nie może istnieć bez podstawy prawnej zawartej w ustawie , prawo do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody , z wyjątkiem ustawowo określonych jako zwolnione z opodatkowania , zaś zwolnienia od podatku nie mogą być uznane za przedmiot praw nabytych. W świetle powyższego nie można więc mówić o ochronie praw nabytych w ramach zwolnienia podatkowego, określonego w art. 52a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. , a będącego przedmiotem interpretacji zaskarżonej do Sądu.

Godzi się także zauważyć , że przepisów o ulgach podatkowych nie można interpretować rozszerzające , nie ma też podstaw by stosować w takich przypadkach analogię. Za pozbawione podstaw należy zatem uznać powoływanie się skarżącego na zasady obowiązujące odnośnie emerytalnych dziesięcioletnich obligacji skarbowych. Organ podatkowy wyraził w tym przedmiocie słuszne stanowisko, że odmienne traktowanie pod względem opodatkowania dochodów z różnych form oszczędzania przez podatników wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego , w tym dotyczących zwolnień podatkowych.

Mając na uwadze wyrażony powyżej pogląd, jak też w związku z zarzutami skargi co do pominięcia przez organ w interpretacji przepisu art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz nieodniesienia się w zaskarżonej decyzji do przedłożonych przez skarżącego tabel odsetkowych EDO (emerytalnych dziesięcioletnich obligacji) pod kątem równego traktowania papierów skarbowych ze wszystkimi innymi dochodami z lokat finansowych, należy w pierwszej kolejności podkreślić , że interpretacja podatkowa jest specyficznym aktem prawa podatkowego w sprawie indywidualnej , wydawanym w szczególnym trybie postępowania administracyjnego, którego ramy zakreśla stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika. Skarżący już w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r. , nr [...] został wyraźnie pouczony , iż "odpowiedzi udzielono mu w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące na dzień jej wydania przepisy prawne". Tylko taki też zakres mogło mieć postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ ten nie miał zatem podstaw , jak słusznie podniósł w odpowiedzi na skargę, by wypowiadać się co do interpretacji art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. , jak również odnosić się do sprawy emerytalnych dziesięcioletnich obligacji skarbowych (EDO) , jako że w ten sposób skarżący rozszerzył swoje zapytanie o dodatkowe elementy , niezgłoszone we wniosku o interpretację (co do których, w tej sytuacji, w ogóle nie mógł wypowiedzieć się Naczelnik Urzędu Skarbowego). W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do zarzutu skargi , słusznie wskazał , że w zaskarżonej decyzji zawarł jedynie (w związku z załączonymi do odwołania tabelami odsetkowymi EDO) dodatkowe wyjaśnienie o innej podstawie zwolnienia podatkowego w takim przypadku.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.