Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 880/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 239e w zw. z art. 239b, art. 233 par. 1 pkt 3, art. 208 par. 1 w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 oraz art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 par. 2 oraz art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 837/18 w sprawie ze skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 2401-IEW2.4253.40.2017.12 w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 2401-IEW2.4253.40.2017.12, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz B. Sp. z o. o. z siedzibą w K. kwotę 1037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., III SA/GI 837/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. Sp. z o. o. w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy", "Organ odwoławczy") z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego.

2. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji"), decyzją z 6 października 2017 r., określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 69 603,00 zł.

Następnie postanowieniem z 9 października 2017 r., organ pierwszej instancji nadał rygor wykonalności ww. decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że istnieje uzasadniona obawa nieuregulowania zaległości podatkowej. Powołał się w tym zakresie na wysokość zaległości, inne toczące się postępowania podatkowe oraz nierzetelne prowadzenie przez spółkę ksiąg podatkowych i celowe wprowadzenie przez nią do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT.

Powyższe postanowienie stało się przedmiotem zażalenia podatnika.

2.1. Decyzją z 6 kwietnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z 6 października 2017 r.

W konsekwencji powyższego, Organ podatkowy postanowieniem z 30 kwietnia 2018 r. umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu podkreślił, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany wyłącznie decyzji nieostatecznej w przypadkach określonych w art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") i ma charakter czasowy, ściśle związany z decyzją nieostateczną. Wydanie decyzji ostatecznej spowodowało ustanie skutków prawnych związanych z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Ponadto, DIAS wskazał, że w sprawie wobec Spółki nie prowadzono postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie zastosowano środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania.

Organ podatkowy zwrócił przy tym uwagę, że 21 sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przyjęciu (na wniosek Spółki złożony 14 czerwca 2017 r.) nieodwołalnego upoważnienia do wyłącznego dysponowania środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach lokat terminowych opiewających na kwoty 833 715,00 zł i 675 135,00 zł, ważnych przez okres 1 roku, tj. od 31 lipca 2017 r. do 31 lipca 2018 r., jako zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych Skarżącej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r., wynikających z decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji z 2 czerwca 2017 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że przepis zawarty w art. 33d § 2 pkt 7 O.p. umożliwia podatnikowi dobrowolne wykonanie decyzji o zabezpieczeniu przez pisemne, nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej i z powyższej możliwości skorzystała spółka, co zaowocowało postanowieniem z 21 sierpnia 2017 r. Organ pierwszej instancji nie prowadził wobec spółki postępowania egzekucyjnego, a tym samym nie zastosowano środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

2.2. Na wskazane wyżej postanowienie Organu pierwszej instancji Spółka złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając mu naruszenie:

– art. 233 § 1 pkt 3 O.p. wskutek niewłaściwego zastosowania, polegającego na umorzeniu wyłącznie postępowania zażaleniowego w sytuacji bezprzedmiotowości całego postępowania wpadkowego;

– art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 O.p. poprzez uznanie, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe, gdy po pierwsze z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z istoty takiego rozstrzygnięcia wynika, że samo postępowanie ocenione zostało, jako nie-bezprzedmiotowe, a po drugie nie było podstaw do uznania postanowienia za bezprzedmiotowe, z uwagi na fakt, że ocenienie, że samo rozpatrzenie zażalenia stało się bezprzedmiotowe, powoduje faktyczne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, które zostało tymże zażaleniem zaskarżone, co prowadzi do rozstrzygnięcia proceduralnie wadliwego i absurdalnego, przesądzając o istnieniu interesu prawnego skarżącej w uzyskaniu rozstrzygnięcia dotyczącego zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji zgodnie z treścią zażalenia;

– art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie zażalenia merytorycznie, z uwagi na istnienie interesu prawnego po stronie Skarżącej w stwierdzeniu braku podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z 6 października 2017 r.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, zaskarżone postanowienie z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego jest zgodne z prawem i że nie doszło do naruszenia przez organ wymienionych w skardze przepisów postępowania. Sąd zauważył, że DIAS decyzją z 6 kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 6 października 2017 r., której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie WSA w Gliwicach wydanie przez DIAS w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia spowodowała brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że bezprzedmiotowość postępowania to brak przedmiotu postępowania, którym jest konkretna sprawa administracyjna, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W omawianym przypadku sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez DIAS, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Skoro postanowienie w tym przedmiocie, wobec wydania decyzji ostatecznej, utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, jednak w przedmiotowej sprawie na podstawie zaskarżonego postanowienia taka egzekucja nie została wszczęta. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie nie jest decyzja zabezpieczająca organu podatkowego. W związku z powyższym WSA w Gliwicach oddalił skargę Spółki.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości, żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podst. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji i jak wynika z uzasadnienia wyroku - przyjęcie stanu faktycznego opisanego w postanowieniu DIAS z 30 kwietnia 2018 r., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało pominięciem najistotniejszej dla sprawy okoliczności faktycznej, tj. wykonania decyzji organu pierwszej instancji z 6 października 2017 r., na podstawie wydanego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 9 października 2017 r., a mianowicie wskutek złożenia dyspozycji przez organ pierwszej instancji w dniu 11 października 2017 r. dotyczącej uruchomienia dobrowolnego zabezpieczenia przyjętego na wniosek podatnika na zabezpieczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (przed wydaniem decyzji z 6 października 2017 r.);

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo wydania zaskarżonego aktu - postanowienia Organu podatkowego z 30 kwietnia 2018 r. - z naruszeniem następujących przepisów postępowania:

– art. 239e w zw. z art. 239b O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, sprzeczną z literalnym brzmieniem, prowadzącą do przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji generalnej zasady, że wraz z wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności "upada" z mocy prawa, a tym samym niewłaściwe jego zastosowanie z tych powodów, prowadzące do stwierdzenia braku przedmiotu postępowania,

– art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o umorzeniu postępowania po wydaniu decyzji ostatecznej DIAS z 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. - w sprawie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z 9 października 2017 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z 6 października 2017 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiło stronę merytorycznego rozstrzygnięcia, co do istoty i oceny przez organ odwoławczy prawidłowości zaskarżonego postanowienia.

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz

o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z dnia 13 lipca 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 04 października 2022 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.

5.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 przedmiotowego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w p.p.s.a.

5.4. Odnosząc się do kwestii oceny zasadności wywiedzionych przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej zarzutów na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

W przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna opiera się na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy zauważyć, że zarzut skargi kasacyjnej został trafnie sformułowany, albowiem przepisy art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 O.p. są w istocie rzeczy przepisami procesowymi. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, pomimo wydania zaskarżonego aktu w postaci postanowienia DIAS w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2018 r. z naruszeniem art. 239e w zw. z art. 239b O.p., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, sprzeczną z jego literalnym brzmieniem, prowadzącą do przyjęcia przez Sąd generalnej zasady, że wraz z wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności "upada" z mocy prawa, a tym samym niewłaściwe jego zastosowanie, poprzez przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że fakt wydania decyzji ostatecznej spowodował bezprzedmiotowość postępowania, okazał się być trafny.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Organ odwoławczy jest zobligowany do rozpoznania zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przypadku, gdy przed terminem jego rozpoznania, została wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna. Jednocześnie zaskarżony wyrok opiera się na złożeniu, że zgodnie z art. 239b O.p. decyzji nieostatecznej, co do zasady może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności jedynie w ściśle określonych okolicznościach, jednocześnie należy przyjąć, iż rygor ten "upada" z mocy samego prawa wraz z wydaniem w sprawie decyzji ostatecznej, co zdaniem Sądu pierwszej instancji prowadzi do sytuacji, w której po rozpoznaniu sprawy przez Organ odwoławczy zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności staje się bezprzedmiotowe, gdyż postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy wydana została decyzja ostateczna, utraciło swój byt prawny, a tym samym przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego. W związku z tym WSA w Gliwicach przyjął, że postępowanie należało umorzyć.

Stanowisko takie nie jest jednak prawidłowe. Kwestii tej dotyczyła w szczególności uchwała składu 7 sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn.. akt I FPS 8/13, w której wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., (sygn. akt II FSK 3199/14): "konsekwencją wyżej wskazanej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych". Zgodnie z tym stanowiskiem co do zasady należy przyjąć, że po wydaniu decyzji przez Organ odwoławczy, organ ten powinien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dłuższego czasu nie budzi wątpliwości stanowisko, zgodnie z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p., nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Jednocześnie w judykaturze przyjmuje się, że umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., jeżeli w ramach danego postępowania prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze (por. mn. wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13; I FSK 794/13; 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, 3 lutego 2015 r., I FSK 1972/13; 11 lutego 2015 r., I FSK 2162/13).

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji co prawda zdaje się podzielać to stanowisko, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p., jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji, to jednak dokonał zawężającej interpretacji, błędnie przyjmując, że w rozpatrywanej sprawie nie została w istocie rzeczy wszczęta i nie była prowadzona egzekucja administracyjna, gdyż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie nie jest decyzja zabezpieczająca organu podatkowego. Niemniej jednak, jak słusznie zauważa Skarżący, stanowisko takie jest nie do utrzymania, gdyż jego przyjęcie prowadziłoby do sytuacji, w której umorzenie postępowania nastąpiłoby bez podstawy prawnej, a same skutki w postaci skorzystania przez organ z dobrowolnie ustanowionego przez Skarżącego zabezpieczenia, co było wszakże możliwe w konsekwencji wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w istocie rzeczy wymykałyby się spod kontroli sądowoadministracyjnej. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej wspomnianej uchwale składu 7 sędziów z 28 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I FPS 8/13) "wprowadzenie w miejsce reguły wykonalności decyzji nieostatecznej, instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności ma to znaczenie prawne, że instytucja ta ma charakter szczególny, stanowiąc odstępstwo od zasady nieegzekwowalności nieostatecznej decyzji podatkowej, ma ona zastosowanie jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek prawnych, które uzasadniają konieczność zapewnienia ochrony interesu publicznego przez zabezpieczenie wykonania obowiązku. Legalność zastosowania tej szczególnej instytucji podlega kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej. Przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w art. 60 § 1 u.p.e.a."

5.6. Przekładając na realia przedmiotowej sprawy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanej uchwale, należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie doszło do sytuacji, gdy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w rzeczywistości wywołało skutek prawny w postaci doprowadzenia do wykonania decyzji nieostatecznej poprzez zadysponowanie w dniu 11 stycznia 2017 r. przez NUS kwotą zabezpieczoną na poczet zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nie została wzięta pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji, który pominął dwa kluczowe dla rozpatrywanej sprawy zdarzenia, a mianowicie to, że w dniu 21 sierpnia 2017 r. NUS wydał postanowienie o przyjęciu na wniosek Skarżącej, złożony w dniu 14 czerwca 2017 r., nieodwołalnego upoważnienia do wyłącznego dysponowania środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunkach lokat terminowych prowadzonych przez P. na okres 1 roku, od dnia 31 lipca 2017 r. do dnia 31 lipca 2018 r., jako zabezpieczenia wykonania ww. zobowiązań podatkowych, a następnie, że NUS w Sosnowcu w dniu 11 października 2017 r. złożył dyspozycję uruchomienia zabezpieczenia przyjętego na wniosek podatnika na zabezpieczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Jak słusznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi Skarżąca, Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tych okoliczności. Tymczasem w sytuacji, gdy doszło do wykonania decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, należało uwzględnić całokształt skutków wynikających w przedmiotowej sprawie ze skorzystania przez organ podatkowy z dobrowolnego zabezpieczenia złożonego przez podatnika, a wcześniej przez ten organ przyjętego. Tym samym Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wadliwie uznał, że postępowanie zażaleniowe co do istoty stało się bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, w pełni akceptując stanowisko wyrażone w uchwale 7 sędziów z 28 kwietnia 2014 r., (sygn. akt I FPS 8/13), w niniejszej sprawie za uzasadnione uznał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, uznając, iż postępowanie zażaleniowe na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej zostało błędnie umorzone. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznał skargę, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.

5.7. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok, a także zaskarżone postanowienie Organu odwoławczego z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a.

M. Chodacka I. Najda Ossowska M. Golecki

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)