Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 38/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2020 r. sprawy ze skargi T. I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wydanej [...] r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko T. I. spółki z o.o. z siedzibą w L., zwanej dalej "spółką", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za otrzymane w 2015 r. w formie aportu nieruchomości, w części odpowiadającej gruntom (terenom zielonym/rezerwatu), które spółka planuje sprzedać miastu, będzie stanowiła, na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p., po stronie spółki koszt uzyskania przychodu - jest prawidłowe,

2. czy koszty poniesione przez spółkę na nabycie gruntów, które spółka planuje sprzedać miastu, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego - jest nieprawidłowe,

3. czy wydatki poniesione na zagospodarowanie parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które spółka sprzeda miastu, będą stanowiły na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p. po stronie spółki koszt uzyskania przychodu - jest prawidłowe,

4. czy koszty poniesione przez spółkę na zagospodarowanie parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które spółka sprzeda miastu, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego - jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia powyższej interpretacji indywidualnej wynika, że w sierpniu 2019 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada siedzibę w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a głównym przedmiotem jej działalności jest realizacja projektów budowlanych ze wznoszeniem budynków.

Do majątku spółki należą działki gruntu zlokalizowane w L., w obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (MPZP), sąsiadujące ze sobą, o łącznej powierzchni ponad 105 ha, z których część to tereny budowlane (w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) o przeznaczeniu: usługi komercyjne, komunikacja, zabudowa sportowo-rekreacyjna, drogi, a część to tereny zieleni publicznej i rezerwatów przyrody. Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze przeniesienia własności nieruchomości na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Z tytułu nabycia aportem części nieruchomości stanowiącej tereny budowlane spółce przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT.

Grunty, o których mowa wyżej, z uwagi na ich powierzchnię i lokalizację mają niezwykle istotne znaczenie zarówno dla Miasta L. (zważywszy na planowane kierunki rozwoju miasta, zachowanie wartości przyrodniczych i krajobrazowych oraz z uwagi na społeczność lokalną), jak i dla spółki (z biznesowego punktu widzenia).

Z biznesowego punktu widzenia spółki najbardziej celowe jest zrealizowanie na części przedmiotowej nieruchomości, o powierzchni ok. 30 ha, zamierzenia inwestycyjnego w zakresie budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego, mieszkaniowo-usługowego oraz usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Możliwość taka wiąże się jednak z koniecznością formalno-prawnej zmiany przeznaczenia gruntów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta L., i co do zasady w MPZP w odniesieniu do obszaru przeznaczonego pod planowaną inwestycję.

Z tego względu, aby zapewnić sobie możliwość realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego, mieszkaniowo-usługowego oraz usługowego, 21.06.2019 r. spółka zawarła z M. L. umowę, w której miasto oświadczyło, że jest zainteresowane zdynamizowaniem zmian w przestrzeni nieruchomości i jej okolic, umożliwiających z jednej strony zagospodarowanie terenów inwestycyjnych, a z drugiej strony zachowanie wartości przyrodniczych oraz krajobrazowych i stworzenie tam terenów zieleni miejskiej (ogólnie dostępnego parku), z kolei spółka oświadczyła, że jako właściciel nieruchomości ma w stosunku do jej części o obszarze nie większym niż 30 ha plany inwestycyjne, w postaci zabudowy wielomieszkaniowej z funkcją handlową, (...), ewentualnie obiektów z funkcją biurową - wraz z infrastrukturą towarzyszącą (drogi, parkingi, ciągi piesze, zieleń przyobiektowa, itp.), a ponadto:

. spółka zobowiązała się m in. do:

- dokonania podziału nieruchomości (zgodnie z projektem podziału stanowiącym załącznik do umowy) po dniu wejścia w życie uchwały w przedmiocie uchwalenia studium zgodnego z przedstawionymi założeniami przestrzennymi, a następnie sprzedaży na rzecz miasta prawa własności części nieruchomości powstałej po podziale, o powierzchni nie mniejszej niż 75 ha, przeznaczonej zgodnie z aktualnym MPZP pod tereny zieleni, za cenę [...] zł netto,

- zrealizowania na własny koszt, po wejściu w życie uchwały o zmianie MPZP, na sprzedanej miastu części nieruchomości parku, o wartości nie mniejszej niż [...] zł netto, zgodnie z koncepcją stanowiącą załącznik do umowy (realizacja parku może odbywać się proporcjonalnie do realizacji zamierzenia inwestycyjnego),

- wykonania na własny koszt układu drogowego dla nieruchomości zgodnie z załącznikiem do umowy,

- wykonania w ramach pierwszego etapu inwestycji lokalu przystosowanego do realizacji celów oświatowych w postaci przedszkola i/lub żłobka,

- wykonania w ramach realizacji przyszłych inwestycji mieszkaniowych pełnej infrastruktury drogowej dla realizowanych inwestycji i przekazania jej, na wniosek miasta, na majątek miasta,

a także, że po uchwaleniu studium, a przed sprzedażą umówionej części nieruchomości na rzecz miasta, nie dokona zbycia lub oddania jej w posiadanie na rzecz innego podmiotu,

. miasto zobowiązało się do:

- podjęcia niezbędnych, wymaganych prawem działań zmierzających do nabycia części nieruchomości przeznaczonej pod tereny zieleni,

- dokonania niezbędnych uzgodnień dla realizacji układu drogowego dla obsługi komunikacyjnej nieruchomości,

- niepodejmowania, po nabyciu części nieruchomości przeznaczonej pod tereny zieleni, działań zmierzających do zmiany funkcji nabytej części na jakąkolwiek inną niż tereny zielone,

- umożliwienia spółce dostępu do dokumentacji dotyczącej nieruchomości,

- udzielenia zgody spółce, w umowie sprzedaży części nieruchomości, na dysponowanie tą częścią nieruchomości na cele budowlane dla realizacji przez spółkę zobowiązania w zakresie budowy parku.

W ramach realizacji parku spółka planuje ponieść wydatki m.in. na wizualizacje i projekt parku, wydzielenie gruntów, roboty budowalne związane z realizacją projektu, w tym m.in. budowa chodników, ścieżek, placów zabaw, nasadzeń, aranżacji zieleni oraz innych budowli i urządzeń trwale z gruntem związanych. Spółka zleci prace związane z wykonaniem parku m.in. w zakresie prac budowlanych, w oparciu o sporządzony na zlecenie projekt, profesjonalnym podmiotom (wykonawcom).

Zgodnie z umową, w przypadku niewejścia w życie do 31.12.2022 r. uchwały w sprawie zmiany MPZP na warunkach w niej określonych lub w przypadku, gdy bez względu na przyczynę bądź podstawę prawną nie będzie możliwe w powyższym terminie uchwalenie tej uchwały, spółce przysługiwało będzie przez okres 5 lat, liczonych od dnia zawarcia umowy sprzedaży, prawo odkupu od miasta zbytej na jego rzecz części nieruchomości.

W wykonaniu umowy oraz w związku z uchwaleniem 1.07.2019 r. studium, 8.07.2019 r. spółka i miasto zawarły w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży, zobowiązującą do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której spółka sprzeda miastu, w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń hipotecznych:

a) działki gruntu nr [...], nr [...], nr [...],

b) działki gruntu nr [...], nr [...] oraz działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...], zgodnie z wstępnym projektem podziału nieruchomości, wstępnie oznaczone jako nr [...] oraz nr [...]

- za łączną cenę [...] zł netto powiększone o należny VAT, miasto natomiast opisaną wyżej nieruchomość za cenę tę kupi.

Zgodnie z aktualnym MPZP działki będące przedmiotem umowy przyrzeczonej mają następujące przeznaczenie: działki nr [...], nr [...] i nr [...]: ZP - tereny zieleni publicznej, działka nr [...]: w części ZP - tereny zieleni publicznej, a w części powierzchni KX - tereny komunikacji pieszej, działka nr [...]: KDL - drogi (ulice) lokalne, działki wydzielone z działki nr [...], wstępnie oznaczone jako nr [...]: ZP - tereny zieleni publicznej oraz ZR - tereny rezerwatów przyrody, oraz jako nr [...] - mogą być to tereny przeznaczone pod zabudowę lub z dopuszczalną zabudową (np. SR2 - tereny sportowo-rekreacyjne z możliwością realizacji terenowych urządzeń sportowo-rekreacyjnych, KXR - tereny komunikacji pieszej i rowerowej, etc.).

Zasadniczą część gruntów przeznaczonych do sprzedaży na rzecz miasta stanowią działki powstałe w wyniku podziału działki nr [...]. Nie ustalono jeszcze ostatecznej wersji jej podziału, co strony uwzględniły w przedwstępnej umowie sprzedaży, przewidując, że w wyniku podziału powierzchnia wydzielonych działek może ulec niewielkim zmianom. Wiążąca powierzchnia zostanie wskazana w umowie sprzedaży. Aktualnie na obszar działki nr [...] o powierzchni 69,4383 ha składają się: ZP - tereny zieleni publicznej - 42,2040 ha, ZR - tereny rezerwatów przyrody - 19,6302 ha, w pozostałej części o powierzchni 7,5141 ha: KX1 - tereny komunikacji pieszo-jezdnej; KXR - komunikacji pieszej, SR2 - tereny sportowo-rekreacyjne z możliwością realizacji terenowych urządzeń sportowo-rekreacyjnych, SR1/U, SR1 - tereny sportowo-rekreacyjne z możliwością realizacji obiektów kubaturowych, KDW - tereny dróg wewnętrznych.

Strony umowy przedwstępnej przewidziały, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta w terminie 60 dni od dnia, w którym decyzja o podziale nieruchomości stanie się ostateczna, a w przypadku w jakim procedura administracyjna związana z podziałem działki nr [...] z przyczyn nieleżących po stronie spółki będzie trwała dłużej, wówczas umowa przyrzeczona sprzedaży zostanie zawarta w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja podziałowa stanie się ostateczna.

Ponadto w umowie przedwstępnej strony postanowiły, że:

a) w umowie sprzedaży zostanie zastrzeżone na rzecz spółki prawo odkupu nieruchomości; prawo to zostanie ujawnione w księdze wieczystej,

b) w umowie sprzedaży zostanie wyrażona przez miasto zgoda na dysponowanie przez spółkę działkami będącymi przedmiotem umowy przyrzeczonej na cele budowlane w celu wywiązania się przez spółkę ze zobowiązania w zakresie budowy parku.

Dalej spółka podała, że jej celem biznesowym jest sprzedaż lokali w budynkach, które wybuduje na terenie części nieruchomości (ok. 30 ha), a opisane we wniosku czynności stanowią zaplanowany i ściśle powiązany ze sobą ciąg zdarzeń bezpośrednio służący wykonaniu tego zamierzenia, a to przez:

- stworzenie warunków prawnych i faktycznych umożliwiających rozpoczęcie budowy (przede wszystkim zainicjowane uchwaleniem studium), jej zrealizowanie oraz uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali, które będą znajdowały się w wybudowanych w przyszłości budynkach,

- sprzedaż terenów zieleni z jednoczesną gwarancją niezmieniania ich przeznaczenia,

- zagospodarowanie okolic inwestycji w sposób mający bezpośredni wpływ na zwiększenie wartości nowopowstałych lokali.

Zdaniem spółki zawarcie umowy z miastem jest dla niej korzystne z biznesowego punktu widzenia, podobnie jak bardziej korzystne jest poniesienie nakładów na stworzenie na terenach zielonych parku ogólnodostępnego na gruncie miasta niż realizacja na tym terenie innego komercyjnego przedsięwzięcia, uwzględniając, że w przeważającej części chodzi o grunty o przeznaczeniu ZP - tereny zieleni publicznej, które zgodnie z obecnym przeznaczeniem ograniczone jest do gruntów pod parki, skwery i zieleńce,

- z zakazem przekształcania powierzchni terenu, w szczególności poprzez niszczenie naturalnej rzeźby, samowolnego wycinania drzew i krzewów nieowocowych, lokalizacji obiektów niezwiązanych z podstawową funkcją terenu,

- z ochroną przed zmianą użytkowania i zagospodarowania pod inne funkcje,

oraz ZR - tereny rezerwatów przyrody, które obejmują projektowany rezerwat florystyczno-krajobrazowy wraz ze strefą ochronną tzw. otuliną,

- z zakazem przekształcania rzeźby i zmiany użytkowania terenu - do czasu ustanowienia formuły prawnej rezerwatu,

- ze sposobem zagospodarowania terenu podporządkowanym funkcji podstawowej - stosownie do odrębnych przepisów - z wykluczeniem realizacji urządzeń sportowo-rekreacyjnych,

- z wymogiem zabezpieczenia terenu pod względem sanitarnym oraz właściwym oznakowaniem rezerwatu i ścieżek dydaktycznych.

Spółkę dodała, że nie łączą jej z miastem powiązania, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), zwanej w niniejszym uzasadnieniu "u.p.d.o.p.", i art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi ewidencję rachunkową na podstawie norm zawartych w ustawie o rachunkowości, w sposób zapewniający określenie wysokości podatkowego dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m u.p.d.o.p.

Spółka wyjaśniła, że dla celów bilansowych planuje rozliczać koszty nabycia części nieruchomości, która będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz miasta, jak również koszty wykonania parku, kwalifikując je do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną na tej nieruchomości wybudowane. W związku z tym kosztów poniesionych na nabycie części nieruchomości sprzedawanej miastu spółka nie planuje zaliczać do kosztów bilansowych w dacie uzyskania przychodu w postaci [...] zł netto, jak również nie planuje zaliczać do kosztów bieżącego okresu nakładów na park, lecz zarówno koszty nabycia nieruchomości sprzedawanej miastu za [...] zł netto, jak i koszty wykonania parku planuje dla celów bilansowych potrącać - w odpowiedniej proporcji - w dacie uzyskiwania przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali. Wydatki te spółka planuje ująć w księgach rachunkowych w momencie uzyskania przychodów ze zbycia lokali w związku z realizacją inwestycji, bowiem – w ocenie spółki – stanowią one "koszt wytworzenia" produktów (lokali), bez poniesienia którego osiągnięcie przychodów z tytułu ich zbycia nie byłoby w ogóle możliwe.

W związku z powyższym spółka sformułowała pytania:

1. czy wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za otrzymane w 2015 r. w formie aportu nieruchomości, w części odpowiadającej gruntom (terenom zielonym/rezerwatu), które spółka planuje sprzedać miastu za cenę [...] zł netto, będzie stanowiła - na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p. - po stronie spółki koszt uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...])

2. czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr [...], koszty poniesione przez spółkę na nabycie gruntów, które spółka planuje sprzedać miastu za cenę [...] zł netto, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez tę spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...])

3. czy wydatki poniesione na zagospodarowanie parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które spółka zbędzie miastu za cenę [...] zł netto, będą stanowiły - na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p. - po stronie spółki koszt uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...])

4. czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, koszty poniesione przez spółkę na zagospodarowanie parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które spółka sprzeda miastu za cenę [...] zł netto, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr [...])

We wniosku spółka przedstawiła także własne stanowisko w sprawie, podając, że – w jej ocenie - wartość nominalna udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w 2015 r. w formie aportu nieruchomości, w części odpowiadającej gruntom, które spółka planuje sprzedać miastu za cenę [...] zł netto, tak samo jak wydatki poniesione na zagospodarowanie parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które spółka zbędzie miastu za cenę [...] zł netto, będą stanowiły - na zasadach określonych w art. 15 u.p.d.o.p. - po stronie spółki koszt uzyskania przychodu. Spółka powołała się w tym względzie na regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., wskazując również na art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., a także między innymi na pogląd prawny przyjęty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 307/12. Spółka podkreśliła przy tym, że koszty te zostaną poniesione w związku z realizacją umowy zawartej z miastem, przy czym głównym zamierzeniem spółki, jakie przyświecało jej przy podpisywaniu tej umowy, była i jest realizacja na części gruntów inwestycji deweloperskiej w postaci wybudowania kompleksu budynków (zabudowa mieszkaniowa, mieszkaniowo-usługowa, usługowa), co nie byłoby możliwe bez formalno-prawnej zmiany przeznaczenia gruntu, zainicjowanej uchwaleniem studium, osiągnięciu tego celu służyć zaś miało podpisanie umowy z miastem. Spółka stwierdziła, że bez sprzedaży miastu terenów zielonych oraz wykonania na nich na jej koszt parku nie byłoby w ogóle możliwym zrealizowanie inwestycji, a w konsekwencji osiągniecie przychodów. Ponadto spółka wyjaśniła, że jest zainteresowana tym, aby zbyte na rzecz miasta tereny zielone zostały zagospodarowane jako park, bowiem będzie to miało istotne znaczenie dla wartości jej zamierzenia inwestycyjnego - bezpośrednie sąsiedztwo zagospodarowanego terenu zielonego niewątpliwie będzie stanowiło okoliczność, którą przyszli nabywcy lokali będą się kierowali przy podejmowaniu decyzji o zakupie.

Przedstawiając własne stanowisko w kwestii charakteru wydatków, o których mowa, spółka stwierdziła, że – według niej – wydatki te będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego. Odwołując się do treści art. 15 ust. 4 i 4b-4e u.p.d.o.p., spółka podniosła, że ponieważ przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodami ("pośredniego") i brak jest stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku, ocena w tym zakresie musi być dokonywana w każdym przypadku indywidualnie w odniesieniu do określonej sytuacji, przy uwzględnieniu konkretnych i charakterystycznych cech działalności podatnika, a także warunków danej transakcji, w ramach której wydatki te są ponoszone. W ocenie spółki, mając na uwadze cel biznesowy, jakim jest zrealizowanie inwestycji budowlanej z uwzględnieniem postanowień umowy zawartej z miastem, przychodem, do którego należy odnieść przedmiotowe wydatki, jest przychód ze sprzedaży lokali w budynkach, których budowa i sprzedaż są planowane w wyniku zrealizowania inwestycji, bowiem celem sprzedaży miastu nieruchomości za cenę [...] zł netto oraz wybudowania parku jest wyłącznie uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali w wybudowanych w ramach zamierzenia inwestycyjnego budynkach. Jednocześnie spółka podkreśliła, że przystępując do umowy z miastem, kieruje się rachunkiem ekonomicznym, oraz że cena sprzedaży poszczególnych lokali będzie uwzględniała koszt, do którego poniesienia spółka niejako została przymuszona - koszt budowy parku.

Spółka ponownie wskazała, że również dla celów bilansowych w analogiczny sposób planuje rozliczyć koszty nabycia nieruchomości i koszty wybudowania parku, kwalifikując je do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali, które zostaną na tej nieruchomości wybudowane; taki sposób kwalifikacji księgowej ma związek z uznaniem przez spółkę przedmiotowych wydatków za "koszt wytworzenia" produktów (lokali) technicznie z nimi związany, bez którego osiągniecie przychodów z ich zbycia nie byłoby w ogóle możliwe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny), przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej interpretacji, przytoczonego na wstępie, wyjaśnił w pierwszej kolejności, że interpretacja ta odnosi się do pytań oznaczonych we wniosku spółki numerami 2, 3, 4 i 5, a w pozostałym zakresie wniosku, tj. co do pytania oznaczonego we wniosku nr [...], zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Następnie organ interpretacyjny przywołał przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że w jego świetle, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny dodał, że w oparciu o kryterium stopnia powiązania pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W związku z okolicznościami stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ interpretacyjny zwrócił ponadto uwagę na regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 16a ust. 1, art. 16b ust. 1 i art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. W tym kontekście organ stwierdził, że biorąc pod uwagę fakt, iż spółka osiągnie przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie tych nieruchomości, z uwzględnieniem poniesionych nakładów, przy czym koszty uzyskania przychodów spółki z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie zwiększała wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport w postaci nieruchomości w części odpowiadającej gruntom, które spółka planuje sprzedać miastu, z uwzględnieniem, że w sytuacji, gdy spółka dokonała odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w związku z transakcją wniesienia aportu do spółki, to podatek ten w części, w jakiej podlegał odliczeniu, przypadający na zbywaną cześć nieruchomości, nie będzie stanowił kosztów uzyskania przychodów. W podsumowaniu tego wątku rozważań organ interpretacyjny stwierdził, że wobec powyższego stanowisko spółki w zakresie, o którym tu mowa, należało uznać za prawidłowe.

W świetle wymienionego wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny oceniał również stanowisko spółki dotyczące ustalenia, czy koszt uzyskania przychodu spółki będą stanowiły wydatki poniesione na zagospodarowanie parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które spółka zbędzie miastu. Organ podniósł w tym względzie, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że inwestycja w postaci wydatków poniesionych na zagospodarowanie parku na gruntach, które spółka sprzeda miastu, a które znajdują się w sąsiedztwie planowanej przez spółkę inwestycji deweloperskiej, niewątpliwie ma związek z uzyskanym przez spółkę przychodem w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż sąsiedztwo parku - terenów zielonych podnosi atrakcyjność realizowanej przez spółkę inwestycji deweloperskiej, a także może mieć wpływ na zainteresowanie potencjalnych klientów spółki. Zdaniem organu wydatki poniesione przez spółkę na budowę parku na gruntach, które będą należeć do miasta, będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów spółki, spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Zatem i w tym zakresie organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Następnie organ interpretacyjny odniósł się do zagadnienia, czy koszty, o których mowa wyżej, będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego. W tym aspekcie sprawy organ podniósł, że w art. 15 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p. ustawodawca dokonał pewnego rodzaju podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie oraz pośrednie, co ma znaczenie dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, że w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Organ, wskazując, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego", a także że brak jest stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku, stwierdził, że ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów, ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku. Organ zauważył przy tym, że co do zasady koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów, są to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika.

Organ interpretacyjny zwrócił następnie uwagę, że zasady potrącalności kosztów w czasie regulują przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c oraz ust. 4d u.p.d.o.p. Wynika z nich, że jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym w tym roku, w którym osiągnięty został przychód, a odstąpienie od tej zasady możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, z tym że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, organ interpretacyjny stwierdził, że opisane we wniosku koszty związane z nabyciem nieruchomości, jako że bezpośrednio warunkować będą powstanie przychodu z tytułu sprzedaży tej nieruchomości, stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, bowiem bez poniesienia tych wydatków niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości miastu. Wobec tego – zdaniem organu - wydatki poniesione przez spółkę na nabycie gruntów, które spółka planuje sprzedać miastu, będą związane w sposób bezpośredni z uzyskanym z tego tytułu przychodem i - stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. – należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że przedmiotowe koszty nabycia nieruchomości będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego, bowiem – w ocenie organu - trudno znaleźć argumenty przemawiająca za takim rozstrzygnięciem. Dostrzegając, że spółka wskazuje na umowę zawartą z miastem i na cel gospodarczy, który spółka realizuje, organ podniósł jednak, że umowa ta sama w sobie nie generuje dla spółki przychodów, zatem trudno jest łączyć koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości z tą umową, czy też z celem, w jakim została zawarta ta umowa, tj. z przychodami z tytułu sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną wybudowane na pozostającym we własności spółki gruncie, po sprzedaży jego części miastu. Zdaniem organu koszty związane z nabyciem nieruchomości nie przekładają się w sposób bezpośredni na przychody ze sprzedaży lokali, natomiast koszty te są związane bezpośrednio z przychodem uzyskanym ze sprzedaży tej nieruchomości, uzyskany przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jest decydujący i to właśnie z nim należy łączyć koszty uzyskania przychodów z tytułu kosztów związanych z nabyciem. W tym zatem zakresie organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Analogicznie i odwołując się do tych samych regulacji prawnych, organ interpretacyjny ocenił przedstawione we wniosku stanowisko spółki dotyczące tego, czy koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskiwanymi przez spółkę ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego, będą stanowiły koszty poniesione przez spółkę na zagospodarowanie parku na gruntach (terenach zielonych/rezerwatu), które spółka sprzeda miastu. W tym względzie organ stwierdził, że wydatki spółki poniesione na zagospodarowanie parku mają pośredni związek z uzyskiwanymi przychodami, nie sposób łączyć tych wydatków w sposób bezpośredni z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży lokali w budynkach, ponieważ wydatki poniesione na zagospodarowanie parku nie przekładają się wprost, w uchwytny sposób, na przychody spółki z tytułu sprzedaży lokali, ani też nie są niezbędne (konieczne), aby spółka uzyskała przychód ze sprzedaży przedmiotowych lokali. Zdaniem organu wydatki, o których mowa, są poniesione w celu zwiększenia atrakcyjności lokali, które będą sprzedawane przez spółkę, jednak trudno w nich doszukać się bezpośredniego wpływu na ich cenę oraz elementu niezbędności, bez którego niemożliwa byłaby sprzedaż lokali. W związku z tym koszty związane z zagospodarowaniem parku na gruntach, które spółka sprzeda miastu, stanowią – zdaniem organu - koszty pośrednio związane z przychodami i zaliczane będą w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi dla kosztów pośrednich, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. potrącane będą dacie ich poniesienia.

Organu interpretacyjnego stwierdził, że wobec powyższego nie można zgodzić się ze spółką, że koszty poniesione na budowę parku będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami sukcesywnie uzyskanymi ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez spółkę w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego.

W związku z przywołaniem przez spółkę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych organ interpretacyjny wskazał, że interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a także że w ocenie indywidualnych spraw podatników organ posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, jednak nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Na zakończenie organ interpretacyjny poinformował spółkę o treści art. art. 14na § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", zwracając też uwagę na przepis art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193).

Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej interpretację indywidualną, zaskarżając ją w części, w jakiej organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, tj. w zakresie odpowiedzi na pytania nr [...] (według oznaczenia przyjętego w zaskarżonej interpretacji), i zarzucając:

. naruszenie art. 120 i art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1 i 2 o.p. przez:

- dokonanie oceny stanowiska skarżącej w oparciu o okoliczności niewynikające z opisu zdarzenia przyszłego tj. przyjęcie, że celem sprzedaży gruntu na rzecz miasta było uzyskanie przychodu ze sprzedaży, oraz że celem poniesienia wydatków na budowę parku była poprawa otoczenia nieruchomości skarżącej, pomimo że we wniosku wskazano, że celem dokonania tych czynności było uchwalenie studium oraz zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji w oparciu o źle zastosowane i błędnie zinterpretowane przepisy prawa podatkowego,

- brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu,

. dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że koszty nabycia nieruchomości sprzedawanej miastu za [...] zł stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym ze sprzedaży gruntu,

. dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b - 4e u.p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że koszty urządzenia parku na nieruchomości sprzedawanej miastu stanowią koszty pośrednio związane z przychodami skarżącej.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w szczególności wyraziła pogląd, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie uwzględnił opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem pominął, że skarżąca podała w opisie okoliczności faktycznych, że zawarła umowę, o której mowa we wniosku, aby zapewnić sobie możliwość realizacji inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego, mieszkaniowo-usługowego oraz usługowego, oraz zwróciła uwagę, że w umowie zastrzeżono, że w przypadku niewejścia w życie do 31.12.2022 r. uchwały w sprawie zmiany MPZP na warunkach w niej określonych lub w przypadku, gdy bez względu na przyczynę bądź podstawę prawną nie będzie możliwe w powyższym terminie uchwalenie tej uchwały, skarżącej przysługiwało będzie przez okres 5 lat, liczonych od dnia zawarcia umowy sprzedaży, prawo odkupu od miasta zbytej na jego rzecz części nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, że jej celem biznesowym jest sprzedaż lokali w budynkach, które wybuduje na terenie części nieruchomości (ok. 30 ha), oraz że opisane we wniosku czynności stanowią zaplanowany i ściśle powiązany ze sobą ciąg zdarzeń bezpośrednio służący wykonaniu tego zamierzenia, poprzez między innymi stworzenie warunków prawnych i faktycznych umożliwiających rozpoczęcie budowy, jej zrealizowanie oraz uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali, które będą znajdowały się w wybudowanych w przyszłości budynkach. Zdaniem skarżącej z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku wynika, że celem przeniesienia własności nieruchomości przez skarżącą na rzecz miasta oraz poniesienia nakładów na wykonanie na tym terenie parku jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach wybudowanych na gruncie, który pozostanie własnością skarżącej, bowiem bez uchwalenia studium oraz bez zmiany MPZP realizacja zamierzenia inwestycyjnego w postaci budynków wielorodzinnych oraz sprzedaży lokali znajdujących się w tych budynkach byłaby niemożliwa. Jako nieobojętne skarżąca oceniła przy tym okoliczności, że w umowie zastrzeżono prawo odkupu nieruchomości w sytuacji, gdyby nie doszło do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a także że ustalono cenę sprzedaży na [...] zł netto, co – w jej ocenie - jednoznacznie wskazuje, że zamiarem skarżącej nie było uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca dodała, że również wydatki na urządzenie parku na nieruchomości sprzedawanej miastu ponoszone będą w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali w budynkach wybudowanych na gruntach stanowiących własność skarżącej i cel poniesienia tych kosztów został wskazany w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku. Skarżąca stwierdziła, że zarówno sprzedaż nieruchomości za [...] zł, jak i urządzenie na niej parku miało na celu stworzenie warunków do budowy budynków wielorodzinnych na nieruchomości stanowiącej własność skarżącej, tj. uchwalenie studium oraz zmiana MPZP. W ocenie skarżącej w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu interpretacyjnego, że wydatki skarżącej na nabycie nieruchomości zbywanej miastu są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z tego zbycia, a wydatki na wykonanie parku mają na celu podniesienie atrakcyjności otoczenia planowanej przez skarżącą inwestycji budowlanej, wobec czego pozostają w pośrednim związku z przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą.

Skarżąća wyraziła także pogląd, że odmówienie jej przez organ interpretacyjny prawa do potrącenia kosztów poniesionych na nabycie nieruchomości oraz wykonanie parku w dacie uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadę legalności i praworządności, gdyż żaden z przepisów powszechnie obowiązującego prawa nie wskazuje jednoznacznie, kiedy koszty poniesione na nabycie gruntów oraz wykonanie parku stanowią koszty podatkowe. W ocenie skarżącej organ nie odniósł się do argumentów skarżącej wskazujących na bezpośredni związek przedmiotowych kosztów z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży lokali.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że czynnikiem istotnym przy kwalifikacji kosztów podatkowych do kosztów bezpośrednich lub pośrednich jest cel ponoszonego kosztu, zaś – w jej ocenie - z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno przeniesienie na rzecz miasta gruntu, jak i przyjęcie obowiązku wykonania na koszt skarżącej parku, ma na celu uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali w budynkach, które zostaną w przyszłości wybudowane i sprzedane przez skarżącą w ramach planowanego zamierzenia inwestycyjnego. Skarżąca stwierdziła przy tym, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób jednoznaczny wskazano, że celem poniesienia kosztów budowy parku jest wytworzenie określonych produktów (lokali w budynkach), które następnie zostaną zbyte w celu uzyskania konkretnych, wymiernych przychodów.

Nie kwestionując, że wydatki związane z zagospodarowaniem parku przyczynią się do zwiększenia atrakcyjności lokali, które będą sprzedawane przez skarżącą, stwierdziła ona, że – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - istnieje dostrzegalny związek pomiędzy kosztami urządzenia parku a przychodami uzyskanymi ze sprzedaży lokali. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że cena sprzedaży poszczególnych lokali będzie uwzględniała koszt budowy parku.

Dla wsparcia swojego stanowiska skarżąca przywołała poglądy prawne przedstawione w uzasadnieniach orzeczeń NSA oraz w literaturze przedmiotu.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym - stosownie do art. 57a p.p.s.a. - związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy regulacji zawartych w ust. 4, 4b i 4c oraz w ust. 4d art. 15 u.p.d.o.p., w istocie zaś tego, jak - w świetle tych przepisów - w okolicznościach opisanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy traktować koszty nabycia gruntów, które skarżąca zamierza sprzedać miastu, oraz koszty realizacji przez skarżącą parku na tych gruntach. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca i organ interpretacyjny zgodni są co do tego, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują określeń "koszty bezpośrednio związane z przychodami" (tzw. koszty bezpośrednie) i "koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami" (tzw. koszty pośrednie), w związku z czym brak jest stałych, niezmiennych kryteriów oceny zaistnienia bezpośredniego lub tylko pośredniego związku określonych kosztów z przychodami, a w konsekwencji ocena związku, o jakim mowa, dokonywana musi być w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego danej sprawy, uwzględniających między innymi uwarunkowania działalności prowadzonej przez danego podatnika, a także okoliczności i warunki konkretnej transakcji, z którą związane są przychody i koszty. Nie jest także w sprawie kwestionowane, że za ukształtowany należy uznać pogląd, że bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, których poniesienie przekłada się ściśle, wprost, w sposób bezpośredni na uzyskanie konkretnych przychodów, natomiast jako koszty pośrednio związane z przychodami należy traktować koszty, które nie znajdują odzwierciedlenia w konkretnych przychodach, chociaż są ponoszone w celu uzyskania przychodów przez podatnika, a także koszty ponoszone w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Pomimo tego charakter kosztów nabycia gruntu, który skarżąca zamierza sprzedać miastu, a także kosztów realizacji przez skarżącą na tym gruncie parku, do czego skarżąca zobowiązała się wobec miasta na mocy zawartych umów, skarżąca i organ interpretacyjny oceniają odmiennie – skarżąca jest zdania, że są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, jakie skarżąca uzyska w przyszłości ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach wskazanego we wniosku zamierzenia inwestycyjnego, natomiast według organu interpretacyjnego koszty nabycia gruntu są bezpośrednio związane z przychodem z jego zbycia, zaś koszty realizacji parku należy uznać za pośrednio związane z działalnością gospodarczą skarżącej.

Zdaniem sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jako prawidłową należy uznać ocenę dokonaną przez organ interpretacyjny.

Podnieść należy, że skarżąca upatruje bezpośredniości związku kosztów, o których mowa, z przyszłymi przychodami ze zbycia lokali w tym, że – w jej ocenie – poniesienie tych kosztów jest konieczne, aby na gruntach pozostałych w jej majątku (po zbyciu ich części miastu) mogła ona zrealizować zamierzenie inwestycyjne polegające na budowie budynków z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi oraz uzyskać przychody ze sprzedaży tych lokali. Skarżąca wskazuje przy tym, że zrealizowanie tego zamierzenia wymaga stworzenia odpowiednich warunków formalno-prawnych, przede wszystkim uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego o odpowiedniej treści, a następnie stosownej zmiany MPZP (tak aby grunty, które w jej majątku pozostaną, mogły zostać zabudowane w planowany sposób), i że osiągnięciu tego celu służyło zawarcie z miastem umów z 21.06.2019 r. i – w związku z jej treścią – z 8.07.2019 r., w których skarżąca zobowiązała się wobec miasta do sprzedaży na jego rzecz określonych gruntów za [...] zł netto, jak i do stworzenia na tych gruntach parku (na określonych w umowie warunkach).

Nie kwestionując, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji poniesienie kosztów, o jakich mowa, można uznać za niezbędne, by skarżąca mogła zrealizować zamierzenie inwestycyjne, co przesądza, że koszty te są (będą) kosztami uzyskania przychodów skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można jednak – zdaniem sądu - podzielić stanowiska skarżącej, że przedmiotowe koszty są (będą) bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi z realizacji tego zamierzenia.

Jak skarżąca wyjaśniła w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku, możliwość realizacji zamierzenia inwestycyjnego wiązała się z koniecznością formalno-prawnej zmiany przeznaczenia gruntów (...) i właśnie z tego względu skarżąca zawarła z miastem umowy. Konsekwencją wykonania tych umów są przedmiotowe koszty, bowiem skarżąca zobowiązała się do sprzedania miastu części swoich gruntów i do wybudowania na tych gruntach parku. O nierozerwalnym związku pomiędzy zobowiązaniami skarżącej wobec miasta a zmianą MPZP w sposób oczekiwany przez skarżącą świadczy także – zdaniem sądu - uzależnienie obowiązku realizacji parku od wejścia w życie tej zmiany MPZP oraz prawo do odkupu sprzedanych miastu gruntów w razie jej nieuchwalenia. Także w skardze, formułując jeden z zarzutów, skarżąca stwierdziła, że "(...) celem dokonania tych czynności (sprzedaży gruntów miastu i poniesienia wydatków na urządzenie parku – uwaga sądu) było uchwalenie studium oraz zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego", zaś w uzasadnieniu skargi skarżąca dodała, że "zarówno sprzedaż nieruchomości za [...] zł, jak i urządzenie na niej parku miało na celu stworzenie warunków do budowy budynków wielorodzinnych na nieruchomości stanowiącej własność spółki, tj. uchwalenie studium oraz zmiana MPZP".

W ocenie sądu przedstawiony we wskazany sposób związek kosztów z dokonywanymi przez skarżącą czynnościami, w tym podejmowanymi zobowiązaniami, uzasadnia stwierdzenie, że koszty, o których mowa, mają bezpośredni związek z umowami, jakie skarżąca zawarła (i - co do przyrzeczonej umowy sprzedaży – zamierza zawrzeć) z miastem w celu uzyskania oczekiwanych zmian w MPZP, natomiast z zamierzoną inwestycją i jej przychodami mogą mieć związek jedynie pośredni, gdyż potencjalnie otwierają możliwość jej prowadzenia w przyszłości.

Wbrew stanowisku skarżącej, okoliczność poniesienia kosztów w celu zapewnienia formalno-prawnych warunków prowadzenia przez skarżącą w przyszłości określonego rodzaju działalności gospodarczej nie determinuje przyjęcia, że koszty te są bezpośrednio związane z przychodami, które mogą zostać osiągnięte z tej działalności. Koszty takie co do zasady należy – w ocenie sądu - zaliczyć do kosztów ponoszonych w celu zabezpieczenia źródła przychodów, ewentualnie jego zachowania, nie zaś do kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów z konkretnych transakcji zawartych w ramach działalności gospodarczej, w stanie sprawy - przychodów ze sprzedaży konkretnych lokali, jakie ewentualnie skarżąca wybuduje w ramach zamierzenia inwestycyjnego.

Uwzględniając powyższe, a także okoliczności opisane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy - zdaniem sądu - podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że poniesione przez skarżącą w realizacji umów zawartych z miastem koszty wybudowania parku będą kosztami pośrednio związanymi z działalnością gospodarczą skarżącej, w związku z czym powinny być rozliczane podatkowo zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ponownie należy tu podnieść, że koszty te są (będą) kosztami poniesionymi przez skarżącą dla wykonania zobowiązania wynikającego z umów zawartych z miastem w celu uzyskania formalno-prawnych warunków prowadzenia inwestycji (studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego i MPZP o określonej treści), a nie poniesionymi w sposób bezpośredni i wprost w celu uzyskania przychodów ze zbycia lokali, które skarżąca wybuduje na gruncie pozostałym w jej majątku. Także okoliczność, że sąsiedztwo parku może wpływać korzystnie na wysokość przychodów, jakie skarżąca uzyska ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach zamierzenia inwestycyjnego, nie uzasadniania bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami na budowę parku a przychodami ze sprzedaży lokali, a jedynie – jak trafnie przyjął organ interpretacyjny - związek pośredni.

Jako prawidłowy należy także ocenić – zdaniem sądu – pogląd organu interpretacyjnego, że koszty poniesione przez skarżącą na nabycie gruntów, które zostaną sprzedane miastu, są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym przez skarżącą z tej sprzedaży. Wprawdzie także i te koszty, podobnie jak wydatki na realizację parku, o których mowa wyżej, mają związek z wykonaniem umów zawartych z miastem w celu uzyskania formalno-prawnych warunków prowadzenia inwestycji, jednak w tym przypadku wykonanie tych umów polega – jak jednoznacznie podano we wniosku - na dokonaniu sprzedaży (gruntów) na rzecz miasta, z którą to czynnością prawną bezpośrednio łączą się z jednej strony określone przychody, a z drugiej strony bezpośrednio wiążą się z nią także koszty poniesione przez skarżącą na nabycie przedmiotu sprzedaży. Jak przy tym trafnie podkreślił organ interpretacyjny, gdyby skarżąca nie nabyła gruntów będących (mających być) przedmiotem sprzedaży, z którym to nabyciem wiązały się koszty, to nie mogłaby tych gruntów sprzedać, zatem koszty nabycia tych gruntów należy uznać za bezpośrednio związane z przychodem z ich sprzedaży. Wobec tego koszty, o których tu mowa, powinny być rozliczane podatkowo stosownie do regulacji z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu dla oceny w zakresie bezpośredniości związku między kosztami nabycia gruntów i przychodem z ich sprzedaży miastu nie ma znaczenia, jaki był wcześniejszy zamiar skarżącej co do przeznaczenia tych gruntów, ani motywacja, jaka przyświeca skarżącej przy sprzedaży, tj. okoliczność, w ramach realizacji jakiej strategii gospodarczej skarżąca zawiera tę umowę sprzedaży. O tym, jaki jest – bezpośredni czy pośredni – związek kosztów poniesionych przez skarżącą na nabycie gruntów z jej przychodami decydować będzie sposób ich gospodarczego wykorzystania w kontekście uzyskiwanych z tego tytułu przychodów. W sytuacji zatem, gdy skarżąca grunty, o których mowa, sprzeda w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to – jak wskazano wyżej - koszty nabycia tych gruntów będą pozostawać w bezpośrednim związku z przychodem uzyskanym z tej sprzedaży.

Z punktu widzenia oceny, czy koszty na nabycie gruntów, które zostaną sprzedane miastu, i wydatki na stworzenie parku mają bezpośredni związek z przychodami z lokali, które skarżąca ewentualnie wybuduje na gruncie pozostałym w jej majątku, nie jest również istotny – zdaniem sądu – fakt, że skarżąca koszty te uwzględni w kalkulacji cen lokali wybudowanych w ramach zamierzenia inwestycyjnego. Przedsiębiorca, który racjonalnie prowadzi swoją działalność gospodarczą, zasadniczo dąży do osiągnięcia w niej nadwyżki uzyskiwanych przychodów nad ponoszonymi kosztami, niezależnie od tego, czy koszty te mają bezpośredni związek z konkretnymi przychodami, czy jedynie pośredni. Jednocześnie przedsiębiorca ma swobodę decydowania, czy i w jakim zakresie uwzględni określone koszty przy kalkulowaniu cen konkretnych towarów i usług, co jednak nie ma znaczenia dla jego praw i obowiązków w zakresie podatków, o których decydują przepisy prawa podatkowego, w niniejszej sprawie przepisy u.p.d.o.p.

W ocenie sądu nie są także uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W tym względzie przede wszystkim należy podnieść, że – wbrew twierdzeniom skargi – wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ interpretacyjny poddał analizie całość faktów wskazanych przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego , a jednocześnie nie przyjął okoliczności niewynikających z tego opisu, w szczególności zaś nie przyjął, że celem sprzedaży gruntu miastu przez skarżącą było uzyskanie przychodu z tej sprzedaży, ani że celem poniesienia wydatków na budowę parku była poprawa otoczenia gruntów skarżącej. Uznanie przez organ interpretacyjny kosztów nabycia gruntów, które mają być sprzedane miastu, za bezpośrednio związane z przychodem z tej sprzedaży, a kosztów budowy parku – za koszty pośrednio związane z działalnością gospodarczą skarżącej, jest elementem oceny prawnej dokonanej przez organ w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą i wynika wyłącznie z tej oceny, nie zaś ze zniekształcenia okoliczności przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego. Przy tym – jak wyjaśniono wyżej – sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenę tę uznał za zgodną z prawem, wskazując, że fakt, że skarżąca zobowiązana jest ponieść przedmiotowe koszty dla realizacji umów, które zawarła z miastem w celu uzyskania warunków formalno-prawnych, tj. doprowadzenia do uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego i MPZP o określonej treści, umożliwiających realizację konkretnego zamierzenia inwestycyjnego, nie oznacza bezpośredniości związku pomiędzy przedmiotowymi kosztami a przychodami, jakie skarżąca ewentualnie uzyska z realizacji tego zamierzenia inwestycyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.