Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1702/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21.07.2016 r., nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1511 (jeden tysiąc pięćset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2016 roku, określającą T.B. zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/6 części we współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 16 września 2010 roku, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w oparciu o posiadany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że T.B. dokonała w dniu 16 września 2010 r. - aktem notarialnym - odpłatnego zbycia udziału, wynoszącego 1/6 część, we współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G..

Z treści w/w umowy sprzedaży wynika, iż prawo do w/w lokalu mieszkalnego T.B. nabyła: w udziale 3/6 części na prawach wspólności ustawowej wraz z małżonkiem A.B. - na podstawie przydziału z dnia 24 października 1974 r. oraz w udziale 1/6 części w drodze spadku po zmarłym w dniu 23 lutego 2007 r. - małżonku. Powyższe potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w G. - Wydział [...] Cywilny z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt [...] .

Wobec powyższego - Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 maja 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego określenia T.B. zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału, wynoszącego 1/6 części, we współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G., na podstawie aktu notarialnego z dnia 16 września 2010 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wobec tego, że odpłatne zbycie wyżej opisanego udziału wynoszącego 1/6 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego - w części nabytej przez T.B. w 2007 roku w drodze spadku po zmarłym małżonku nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 lipca 2016 r., określił T.B. zobowiązanie z tytułu odpłatnego zbycia w/w udziału, w wysokości 7.347,00 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając decyzji naruszenie przepisów:

- prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, poprzez przyjęcie, że spółdzielcze własnościowe prawo lokalu mieszkalnego, nabyła w sposób wskazany w uzasadnieniu decyzji, tj. - "na prawach wspólności ustawowej ze zmarłym mężem A.B. na podstawie przydziału z dnia 24 października 1974 r., tj. udział 3/6 - w drodze spadku po zmarłym dnia 23 lutego 2007 r. mężu na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt [...] (udział 1/6 części),

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie wskazanej w tym przepisie, zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odwołaniu T.B. wskazała, że zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w żadnej części nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nabyte zostało do majątku wspólnego i każdy z małżonków nabył je w całości, dlatego po śmierci jednego małżonka drugi małżonek nie może nabyć go powtórnie. Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie biegnie od daty nabycia prawa w drodze otwarcia spadku. W ocenie strony, powstała w tej sprawie kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym, rodzinnym i podatkowym, przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygnięta przez organ podatkowy na korzyść podatnika.

Zarzucając powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego .

Dyrektor Izby Skarbowej - po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym i ustaleniami dokonanymi w oparciu o ten materiał przez organ pierwszej instancji w zakwestionowanej decyzji - stwierdził, co następuje:

Z akt niniejszej sprawy bezspornie wynika, że T.B. dokonała w dniu 16 września 2010 r. - aktem notarialnym - odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/6 część we współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G.

T.B. nabyła udział 3/6 części w przedmiotowej nieruchomości wraz z małżonkiem A.B. do wspólności ustawowej małżeńskiej w dniu 24 października 1974 r. - na podstawie przydziału oraz udział 1/6 części w drodze spadku po zmarłym w dniu 23 lutego 2007 r. małżonku.

Mąż T.B. zmarł w dniu 23 lutego 2007 r. Spadek nabyły: T.M.B. z domu M. - żona, A.E.B. z domu B. - córka, K.T.P. z domu B. - córka, każda z nich w 1/3 części spadku. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w G. - Wydział [...] Cywilny z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt [...] .

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze. zm.) spadek, to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Wskazał również Dyrektor Izby , że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.). Na podstawie art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Zauważył, że o ile początek związku małżeńskiego związany jest z jednym zdarzeniem, o tyle przyczyn jego ustania jest wiele. Zgodnie z poglądami literatury przedmiotu małżeństwo "ustaje" na skutek: śmierci biologicznej jednego z małżonków, unieważnienia, uznania małżonka za zmarłego, orzeczenia rozwodu.

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bez udziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zgodnie natomiast z art. 43 § 1 tej ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W świetle powyższego, wspólność majątkowa ustaje z chwilą śmierci małżonka, zaś do majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, a w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Na poparcie swojego stanowiska w powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przywołał wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pismo Ministra Finansów - odpowiedź na zapytanie Rzecznika Praw Obywatelskich - z dnia 15 maja 2015 r..

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku spadkobrania po zmarłym w 2007 roku małżonku, z dniem jego śmierci T.B. nabyła w ramach masy spadkowej - udział 1/6 części we współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - przysługujący małżonkowi za życia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie udział stanowiący 1/6 część we współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G., - T.B. nabyła w 2007 roku, to do ustalenia przychodu oraz dochodu z jego sprzedaży (dokonanej w 2010 roku) oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r..

Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, tj. zwolnienie przedmiotowe.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a-d w/w ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 ww. ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

W stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) oraz ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że podatnik:

- był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,

- złożył w terminie oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z przytoczonych regulacji prawnych wynika bezspornie, iż prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m.in. brak w/w oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

T. B. w związku ze sprzedażą udziału stanowiącego 1/6 część w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nabytym w 2007 roku nie złożyła zeznania podatkowego za 2010 rok i nie wykazała podatku z odpłatnego zbycia, jak również nie złożyła oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy, tj. ulgi meldunkowej. Strona nie przedstawiła ponadto żadnych dokumentów, które potwierdzałyby poniesienie przez nią kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na to, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności celem ustalenia, czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia wyżej wymienionej nieruchomości dokonanej w dniu 16 września 2010 r., stanowiący źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi również podstawę do określenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e wyżej cytowanej ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wskazując, iż T.B. nabyła udział wynoszący 3/6 części we współwłasności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w 1974 roku w drodze przydziału oraz udział stanowiący 1/6 część w powyższym prawie do lokalu w 2007 roku, jako spadkobierca po zmarłym małżonku A. B..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób zgodzić się z zarzutem strony, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie wskazanej w tym przepisie, zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję wniosła T.B. reprezentowana przez doradcę podatkowego.

Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że przepis ten odnosi się do czynności dokonanej przez skarżącą;

- naruszenie przepisów postępowania - art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro trubutario.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazała, że T.B. sprzedała w roku 2010 nabyte w roku 1974 wraz z małżonkiem, w warunkach ustawowej wspólności małżeńskiej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W związku z tym, że pięcioletni termin od dnia nabycia do dnia sprzedaży wymienionego w zdaniu poprzednim prawa upłynął, sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem w/w, za wadliwy należy uznać pogląd zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w przedmiotowym prawie już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia.

Końcowo strona skarżąca dodała, iż z przytoczonych w treści skargi, orzeczeń sądów administracyjnych można wysnuć wniosek, że w konsekwencji zastosowania wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w orzecznictwie powstały dwa równoważne i sprzeczne ze sobą warianty interpretacyjne. Zatem można uznać, że mamy do czynienia z obiektywną wątpliwością co do prawa. Istota zawartej w przepisach postępowania w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika polega na zapewnieniu ochrony podatnikowi, w sytuacji gdy pojawią się wątpliwości co do wykładni przepisów prawa, mających zastosowania w jego sytuacji. Wówczas takie wątpliwości należy rozstrzygnąć na rzecz podatnika, a nie na korzyść organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego w trakcie trwania małżeństwa do majątku objętego wspólnością ustawową, w razie śmierci jednego z małżonków i nabycia spadku przez drugiego małżonka:

- przyjąć należy (jak wskazywał organ), że spadkobierca najpierw nabył udział w prawie własności w dacie nabycia lokalu do majątku wspólnego i dopiero w chwili śmierci współmałżonka nabył prawo własności do pozostałego udziału, co oznacza, że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć osobno od każdej z powołanych wyżej dat,

- czy też uznać należy (jak wskazywała skarżąca), że termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od daty nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego przez małżonków do ich majątku wspólnego.

Przy czym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na mocy zaś art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w wysokości wartości rynkowej.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne w szeregu orzeczeń wypowiedziało się jednoznacznie w spornej kwestii. W tym miejscu przywołać należy tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, gdzie Sąd uznał za wadliwy pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm. - dalej: "k.r.o."), drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Przyjąć należy, za NSA, że współwłasność małżonka stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej. Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej małżonek posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie.

Zdaniem Sądu, skoro małżonkowie nabyli raz prawo do lokalu, do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia przez skarżącą tego prawa w drodze spadku. Oznacza to, spełnienie przesłanki wyłączającej uzyskany przychód z tytułu zbycia lokalu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym naruszenie przez organ wskazanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f..

Nie stanowi zatem "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w drodze spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego prawa do lokalu. Konsekwentnie, w takim przypadku nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia tego prawa w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego brak jest możliwości opodatkowania przychodu z tytułu zbycia tego prawa na podstawie tego przepisu. Odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno funkcjonalnie obronić tezy, że nabycie prawa do lokalu w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w kontekście śmierci małżonka i zbycia. Oceny tej nie zmienia konieczność opodatkowania nabycia spadku podatkiem od spadków i darowizn, która to danina publicznoprawna jest przedmiotem odrębnej regulacji, według określonych w niej kryteriów i zasad (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 228/15 publ. LEX nr 1682180).

Podkreślenia wymaga, że stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszej sprawie znajduje również oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt I FPS 2/17, w której to Sąd stwierdził, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

Końcowo wskazać należy, że zaprezentowane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko, znajduje także odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie (por. prawomocne wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14, WSA w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 760/13, z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11, WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 2999/12, WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12, WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11, WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1146/15 - dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.eov.pl).

W toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym dokonaną przez Sąd wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f..

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a..

DSz