Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 493/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18 art. 10 ust. 1 pkt 3 art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 13 listopada 2015 r. A. Ż. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. ustalenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym będącym konsumentami na zasadach określonych przepisami ustawy o kredycie konsumenckim. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości uzyskiwanych dochodów.

W związku z wchodzącą w życie z dniem 11 marca 2016 r. nowelą ustawy o kredycie konsumenckim, wprowadzającą wymóg prowadzenia tego rodzaju działalności przez spółki kapitałowe, Wnioskodawca nie będzie kontynuował wykonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności polegających na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej.

Po zakończeniu udzielania pożyczek konsumentom Wnioskodawcy będą przysługiwały wierzytelności wynikające z umów wcześniej zawartych. Zamiarem Wnioskodawcy jest utworzenie spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), celem prowadzenia działalności polegającej na ściąganiu wierzytelności wynikających z umów pożyczek, które zawarł z konsumentami, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna. Wierzytelności z umów zawartych przed 11 marca 2016 r. Wnioskodawca wniesie do nowotworzonej spółki osobowej tytułem wkładu. Kapitał zaangażowany na udzielenie przez Wnioskodawcę pożyczek nie jest przez niego zaliczany do kosztów uzyskania przychodu. Wierzytelności wnoszone do spółki osobowej zostaną wycenione w dacie ich wniesienia. Wierzytelności te obejmują: zwrot kapitału, opłatę za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy, odsetki umowne. Wierzytelności z tytułu pożyczek, które na dzień wniesienia nie zostały wypowiedziane, zostaną wycenione w kwocie pożyczonego kapitału powiększonego o odsetki umowne oraz inne opłaty należne od pożyczkobiorcy. Wierzytelności z umów pożyczek, które przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej zostały wypowiedziane, zostaną wycenione na podstawie oceny prawdopodobieństwa ich ściągalności.

Ponieważ działalność spółki osobowej ma w zamierzeniu Wnioskodawcy mieć charakter epizodyczny i sprowadzać się do windykacji wierzytelności, które wniesie on tytułem wkładu, Wnioskodawca zakłada, że może w przyszłości zdecydować o zbyciu ogółu przysługujących mu praw udziałowych w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych przysługujących Wnioskodawcy w spółce osobowej jest równy ustalonej w umowie z nabywcą cenie, pomniejszonej o koszty zbycia?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej zwanej: "u.p.d.o.f."), przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W ocenie Wnioskodawcy ponieważ prawa udziałowe w spółce osobowej są prawami majątkowymi przychód z ich zbycia stanowić będzie zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ustalona w umowie cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

2. W dniu 2 lutego 2016 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Stwierdził bowiem, że należności otrzymane lub postawione do dyspozycji Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej), będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Przychód ten odpowiadać będzie cenie określonej w umowie sprzedaży.

Wskazano również, że nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega na błędnym zakwalifikowaniu uzyskanego przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków do źródła przychodu, a tym samym na błędnym odwołaniu się do przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdzeniu, że przychodem jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jak wskazano bowiem powyżej należności otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Przychodem zaś ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej jest uzyskana z tej transakcji kwota, która odpowiada ustalonej w umowie z nabywcą cenie. Koszty są to wydatki, które uwzględnia się przy ustaleniu dochodu. Wskazane natomiast przez Wnioskodawcę unormowanie prawne reguluje zasady ustalania przychodu w sytuacji zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym przepis ten w sytuacji przedstawionej we wniosku nie znajduje zastosowania,

3. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

4. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Organ pismem z dnia 8 marca 2016 r., nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i określenie, że nie może być wykonana w całości.

Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. wyrażające się w przyjęciu, że przychód z tytułu odpłatnego przeniesienia przez wspólnika spółki osobowej praw udziałowych w takiej spółce na inną osobę stanowi przychód ze zbycia prawa majątkowych nie zaś z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu, że przychody uzyskiwane przez wspólnika spółki osobowej ze zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki podlegają przyporządkowaniu do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.f. Strona podniosła, że instytucja unormowana w art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. – dalej zwanej: "k.s.h.") nie może być. utożsamiana ze zbyciem praw majątkowych, o jakim mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Art. 10 ust. 1 k.s.h. traktuje o przeniesieniu na inną osobę ogółu praw i obowiązków z spółce osobowej, przy czym warunkiem dopuszczalności takiego przeniesienia jest zgoda pozostałych wspólników wyrażona czy to w umowie, czy w odrębnym akcie. W braku takiej zgody prawa i obowiązki udziałowe są z istoty niezbywalne. Konstytutywnym elementem tej konstrukcji jest nie tylko nabycie przez wspólnika przystępującego do spółki prawa wspólnika występującego, ale także przejęcie obowiązków wynikających z umowy, a nadto odpowiedzialność solidarna ustępującego i wstępującego wspólnika za zobowiązania spółki.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt IV CSK 473/10 (LEX nr 1102543), w którym stwierdzono, że: "Zbycie udziału w spółce na podstawie art. 10 k.s.h. służy zmianie składu osobowego spółki (wspólników), co może dotyczyć jedynie sytuacji, w której spółka ma funkcjonować nadal z udziałem nowego wspólnika. Istnienie spółki jawnej zakłada jednocześnie udział w niej co najmniej dwóch wspólników ".

W ocenie Skarżącego, art. 18 u.p.d.o.f. zawiera przykładowy katalog praw majątkowych, których dotyczy i w żadnym wypadku nie są to instytucje zbliżone do konglomeratu praw i obowiązków, składających się na stosunek członkostwa w spółce osobowej. Co więcej, wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że przychodem z praw majątkowych są przychody ze zbycia tych kategorii praw, które same przynosić mogą przychody przynależące do tego źródła. Skoro zaś przychody uzyskiwane w związku z członkostwem w spółce osobowej są zawsze przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, konsekwentnie do tego też źródła powinny być przypisane wszelkie przychody z tytułu przeniesienia praw i obowiązków w spółce osobowej.

Zdaniem Strony - wbrew odmiennym wywodom Organu - nie jest tak by przypisanie konkretnego przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. wymagało wykluczenia pojęciowej ewentualności przyporządkowania danej kategorii przychodów do innego źródła. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że takie kategorie przychodów jak odsetki od udzielonych pożyczek, czy wynagrodzenie za przeniesienie prawa autorskich podlegają przyporządkowaniu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jeśli tylko ich uzyskanie jest wynikiem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5b ust. 1 ustawy. Podkreślił także, że sam przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. posługuje się szeroką kategorią przychodu z udziału w spółce, co dodatkowo przemawia za przyjęciem, że przychód wynikający z umowy o przeniesieniu ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej przyporządkować należy do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. do przychodu ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należą środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przeniesienie praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę nie jest niczym innym jak wystąpieniem ze spółki jednej osoby i przystąpieniem do niej innej, z tą jedynie różnicą, że ma ono charakter translatywny, o czym wprost stanowi art. 10 ust. 3 k.s.h.

W ocenie Strony dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie jest ograniczona do środków pieniężnych wypłacanych przez spółkę, lecz dotyczy wszelkich przychodów pieniężnych uzyskiwanych z tytułu wystąpienia ze spółki, lege non distinguente, także wynagrodzenia otrzymanego od wspólnika przystępującego do spółki na zasadzie art. 10 ust. 1 k.s.h. Skoro zaś ustawa expressis verbis w art. 10 ust. 3 k.s.h. uznaje przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę za wystąpienie wspólnika ze spółki to tym samym pojęciom na gruncie ustawy podatkowej przydać należy tożsame znaczenie. Postulat konsekwencji terminologicznej w procesie wykładni prawa nie jest co prawda bezwzględny, niemniej jego pominięcie wymaga istotnego uzasadnienia systemowego. W realiach rozpatrywanej sprawy uzasadnienia takiego brak.

6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

7. Pismem procesowym z dnia 1 sierpnia 2016 r. Skarżący podtrzymał skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zaskarżona do Sądu interpretacja dotyczyła udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych przysługujących Wnioskodawcy w spółce osobowej jest równy ustalonej w umowie z nabywcą cenie, pomniejszonej o koszty zbycia. Natomiast, istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) na osobę trzecią stanowi przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak uznał Organ interpretacyjny, czy też przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, również podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak twierdzi Skarżący. Spór w sprawie sprowadza się więc w istocie do przyporządkowania określonego przychodu do źródła przychodu.

9. Oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku w pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten stanowi zatem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Opodatkowanie dochodu jawi się jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są:

3) pozarolnicza działalność gospodarcza,

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Zarazem, na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z kolei, stosownie do art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

10. Ponieważ przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zastosowanie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicji pozarolniczej działalności gospodarczej do wyjaśnienia znaczenia tego terminu, użytego w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisów art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. czytanych łącznie wynika norma o treści następującej: warunkiem zakwalifikowania przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jest to, ażeby spółka ta prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem wspomniana spółka prowadzi działalność, z której przychody są zaliczane do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., przychody wspólnika takiej spółki nie mogą być uznane za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

11. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, prawidłowo Organ podatkowy przyjął, że udział w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej) należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce.

12. Według obowiązujących przepisów k.s.h. uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się z zawarciem umowy spółki oraz wniesieniem zadeklarowanego w niej wkładu, co oznacza, że powstanie spółki bezwkładowej nie jest obecnie możliwe. Umowa spółki powinna określać wartość wnoszonego do niej wkładu, bez względu na to czy wkład ten ma charakter pieniężny, czy też niepieniężny. Wkład ten stanowi podstawę do obliczenia przysługującego wspólnikowi udziału kapitałowego. Wynika to z art. 50 § 1 k.s.h., w myśl którego udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Inaczej mówiąc udział kapitałowy odzwierciedla wartość wkładu wspólnika do spółki, określonego w umowie. Udział ten określa prawa majątkowe wspólnika w spółce, tzn. mające wpływ na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65 k.s.h.), czy też jej likwidacji (art. 82 § 2 k.s.h.). Poza tym udział kapitałowy może wyznaczać zakres partycypacji w prawie do zysku, tzn. w zależności od wielkości tego udziału wspólnicy będą uczestniczyli w podziale zysku. Ponadto na podstawie wielkości udziału kapitałowego kształtować można pozycję wspólnika w procesie decyzyjnym (zob. E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 51). Z tytułu uczestnictwa w spółce wspólnikowi przysługuje także prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę w danym roku.

13. Przyznany wspólnikowi udział kapitałowy może być przedmiotem obrotu, ale tylko w ramach przeniesienia ogółu praw i obowiązków, o czym stanowi art. 10 k.s.h. W myśl tego przepisu, jeżeli umowa spółki tak stanowi, a także po uzyskaniu pisemnej zgody pozostałych wspólników ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę.

14. Zbycie udziału kapitałowego wyłącznie z pozostałymi przysługującymi wspólnikowi prawami (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach) i obowiązkami (prowadzenia spraw, udziału w stratach, powstrzymania się od działalności konkurencyjnej) uwarunkowane jest charakterem spółki jawnej, gdzie substratem są osoby, a nie kapitał. Zatem ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, stanowiący konglomerat uprawnień i obowiązków o charakterze majątkowo-korporacyjnym, składa się na jego udział w spółce. Wprawdzie nie jest to udział tożsamy z udziałem w spółce kapitałowej, ale na gruncie obrotu cywilnego stanowi prawo majątkowe, kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09, CBOSA). Stanowisko to znajduje potwierdzenie między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2009 r. (sygn. akt II FPS 5/08, publ. ONSAiWSA 2009/3/49, Prok.i Pr.-wkł. 2010/1/41, Prok.i Pr.-wkł. 2010/1-2/41, POP 2009/3/267-273), w której stwierdzono m.in., że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce.

Konsekwencją tego jest konieczność opodatkowania przychodu ze sprzedaży tego udziału na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.

15. Należy zgodzić się z tym, że przepisy u.p.d.o.f., mimo, iż posługują się pojęciem prawa majątkowego, nie definiują go, a ustawodawca, wskazując, jakiego rodzaju przychody uważa za przychód z praw majątkowych używa zwrotu "w szczególności". Oznacza to, że katalog praw majątkowych, zawarty w art. 18 u.p.d.o.f., ma charakter otwarty, a zatem obejmuje również inne, nie wymienione wprost w tym przepisie prawa majątkowe. Podkreślić przy tym należy, że odpłatne zbycie rzeczy lub praw stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. Ustawodawca wyraźnie wskazuje na jedną tego rodzaju zależność, stanowiąc, iż przychodem z praw majątkowych jest zbycie praw innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów – zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.10, art.18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stan prawny: 2015.02.01, System Informacji Prawnej LEX).

16. Tym samym przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazany w ustawie. Stanowiska tego nie kwestionuje się ani w orzecznictwie, ani w literaturze (por. wyroki NSA: z 16 listopada 2010 r., sygn.. akt II FSK 1220/09; z 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2204/09, publ. w CBOSA; Bartosiewicz A., Kubacki R., Komentarz do art. 10, art. 18 u.p.d.o.f., opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX).

17. Powyższego poglądu, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie zmienia okoliczność, że w prawie podatkowym przychody wspólników z udziału w spółce osobowej, prowadzącej działalność gospodarczą, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). U każdego z nich przychody z udziału w takiej spółce określa się proporcjonalnie do jego prawa z udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Taka sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niemającej osobowości prawnej (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Rokiem podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p.). Oznacza to, że niezależnie od czasu trwania spółki i ustaleń wspólników co do wypłaty zysków, dokonanych w ramach swobody umów muszą oni na koniec roku podatkowego ustalić przypadającą na nich część przychodów oraz część kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez spółkę, określić dochód z tego tytułu i uwzględnić ten dochód w rozliczeniu podatkowym za dany rok podatkowy. Opodatkowaniu podlega zatem także dochód uzyskany z udziału w spółce jawnej, który faktycznie nie został wypłacony wspólnikowi tej spółki, ale zwiększył majątek wspólny wspólników (art. 51 i n. k.s.h.).

18. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie o niemożności uznania przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej za prawa majątkowe.

19. Nie można również zgodzić się z zapatrywaniem Skarżącego, jakoby instytucja przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej powinna być traktowana identycznie jak jego wystąpienie z tej spółki. W kwestii wystąpienia ze spółki ukształtowało się w orzecznictwie jednolite stanowisko, zgodnie z którym w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej majątek otrzymany przezeń nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, ale tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki. Opodatkowaniu podlega natomiast nadwyżka otrzymana ponad wartość tego wkładu (por. wyroki NSA: z 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 100/10; z 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2204/09; z 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1369/09 i przywołane tam orzecznictwo – publ. w CBOSA). W konsekwencji, w wypadku otrzymania przychodów w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółki jawnej przychód ten jest zwolniony od opodatkowania na mocy art. 21 ust.1 pkt 50 u.p.d.o.f., przy czym przez wkład, o którym mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć nie tylko wkład wniesiony przy zawiązaniu spółki, ale także tę część wartości majątku spółki, która powstała w wyniku pozostawienia przez wspólnika w spółce zysku wypracowanego w czasie jej trwania (gdy spółkę rozwiązano) bądź w czasie członkostwa wspólnika w spółce (w przypadku wystąpienia ze spółki), a tym samym "powiększyła" wkład pierwotny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11, z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09, z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 325/10, z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1531/11 – publ. w CBOSA).

20. Jak wynika z treści wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zakres przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego ogranicza się wyłącznie do przypadków zwrotu wkładu. Tymczasem jak słusznie zauważył to Organ interpretacyjny i co już zostało stwierdzone wyżej w sytuacji zbycia ogółu praw i obowiązków, dotychczasowy wspólnik nie uzyskuje zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków udziałowych. Zatem przychód ze sprzedaży przez wspólnika spółki jawnej osobom trzecim praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce, należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego jest konieczność opodatkowania tego przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

21. W stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej, rozumianych jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce osobowej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio przez Wnioskodawcę na nabycie tego udziału. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość wkładów wnoszonych przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki osobowej, a także innych aktach, którymi wnoszono do spółki dodatkowe wkłady.

22. Podsumowując, zbycie przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Przychód ten będzie odpowiadać cenie określonej w umowie sprzedaży. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia ogółu praw i obowiązków a wartością wkładu wniesionego do spółki określonej w akcie notarialnym. Dochód z tego źródła będzie podlegał kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli wg skali określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

23. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja w aspekcie materialnoprawnym odpowiada prawu i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), orzekł o oddaleniu skargi.