Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1455/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółki Jawnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 876/06 w sprawie ze skargi W. Spółki Jawnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. Spółki Jawnej w W. kwotę 3.595 zł (słownie: trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 876/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "W." L & R. Sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r.

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że skarżąca spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na wykonywaniu robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 2001 r. stwierdzono szereg nieprawidłowości. W przypadku jednej z umów (z dnia 21 sierpnia 2001 r.) dotyczyły one m. in. zaniżenia podatku należnego w marcu 2001 r., kiedy powstał obowiązek podatkowy, oraz zawyżenia tego podatku w maju 2001 r. W przypadku innych podobnych umów, które Spółka zawierała z osobami fizycznymi, cenę za wykonanie przedmiotu umowy zamawiający uiszczali w ratach, które Spółka zaliczała do obrotu i wystawiała faktury VAT. Po wykonaniu usługi Spółka przedstawiała końcowe rozliczenie lokalu oraz sporządzany był protokół ostatecznego odbioru robót, na podstawie którego lokal przekazywany był zamawiającemu. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że na dzień odbioru robót zamawiający nie zawsze uiszczali pełną zapłatę za wykonane usługi, jak również nie czynili tego w terminie do 30 dnia od sporządzenia protokołu odbioru (dotyczy to 5 osób). Wpłaty dokonywane przez zamawiających Spółka dokumentowała fakturami VAT, lecz nie zawsze w terminie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Organ podatkowy II instancji uznał, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych. W świetle ww. przepisu, zdaniem organu, istotna jest zatem data otrzymania całości lub części zapłaty oraz data wykonania usługi budowlanej. Datą wykonania usługi budowlanej jest natomiast data dokonania ostatecznego odbioru robót budowlanych potwierdzona protokołem zdawczo-odbiorczym. Stąd też nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie Spółki, że protokół jest jedynie pisemnym stwierdzeniem wstępnego zapoznania klienta ze stanem prac w jego lokalu.

Stwierdzono również, że przy sprzedaży 18 miejsc garażowych w budynkach mieszkalnych wybudowanych na własnych gruntach Spółka stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 7%. Jak wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, z zakresu zastosowania przepisu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - dotyczącego zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 7 % przy sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego - wyodrębniono sprzedaż lokali użytkowych, do której zastosowanie ma stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 18 ust. 1 tej ustawy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, przy sprzedaży garaży bądź ich części, które są lokalami użytkowymi wybudowanymi w ramach budownictwa mieszkaniowego, brak jest podstaw do zastosowania stawki 7% i powinna być zastosowana stawka 22%.

Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ stwierdził, że postawę prawną do orzekania w tym zakresie stanowią przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji, tj. art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/3 88/EWG), a ponadto naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz naruszenie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o VAT z 1993 r.

Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że podniesione w skardze zarzuty sprowadzają się do kwestionowania zasadności decyzji w zakresie:

1) momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych,

2) określenia stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży stanowisk garażowych,

3) ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do powyższych zarzutów WSA w Warszawie w pierwszej kolejności uznał za słuszne stanowisko organu, zgodnie z którym wykonanie usług budowlanych nastąpiło w dacie podpisania protokołu końcowego odbioru robót. Zgodnie z § 8 standardowej umowy, którą Spółka zawierała ze swoimi klientami, przekazanie lokalu miało nastąpić w terminie do 60 dni od daty zakończenia robót. Jak argumentuje Sąd, w unormowaniu tym mówi się wyraźnie o zakończeniu robót, czyli momencie, z którym przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d ww. rozporządzenia wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Wykonanie innych czynności, nie związanych bezpośrednio z usługami budowlanymi lub budowlano-montażowymi (np. uzyskanie pozwolenia na użytkowanie lokalu), nie ma zdaniem Sądu I instancji znaczenia dla celów podatkowych.

Rozpatrując kwestię określenia stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży stanowisk garażowych Sąd I instancji - powołując się na art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) – stwierdził, że wskazana ustawa obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego", które obejmuje wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub izby przeznaczone na stały pobyt ludzi, o ile wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu". Zdaniem Sądu, pomieszczenie przynależne w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Przedstawiona analiza zdaniem Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że ustalona stawka podatku VAT 7% mogła być zastosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać miała zaspokajaniu mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Nie były nią natomiast objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego garaże, których nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu.

Odnosząc się do kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd I instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05. Zdaniem Sądu, podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami nowej ustawy o VAT, stanowią kontynuację tych instytucji wprowadzonych do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając nową ustawę o VAT przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną i ją oddalił.

Pismem z dnia 23 października 2006 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Warszawie, formułując następujące zarzuty:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o VAT z 1993 r. - przez błędną wykładnię zakresu przedmiotowego stosowania 7-procentowej stawki podatku od towarów i usług,

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez:

a) nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów Skarżącej w kwestii niezgodności z przepisami VI Dyrektywy Rady EWG (obecnie Unii Europejskiej) w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4, 5, i 6),

b) nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Ponadto, w związku z wystąpieniem w sprawie istotnego zagadnienia prawnego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, strona wniosła o odroczenie rozpoznania sprawy i przedstawienie w trybie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do rozstrzygnięcia siedmioosobowemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego budzącego - zarówno w praktyce, jak i w orzecznictwie - poważne wątpliwości: czy miejsce postojowe w zbiorczym garażu podziemnym budynku mieszkalnego, stanowiące część składową lokalu mieszkalnego i sprzedawane łącznie z tym lokalem, jest lokalem użytkowym w rozumieniu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z o VAT z 1993 r., do którego sprzedaży stosować należy 22-procentową stawkę podatku od towarów i usług.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca spółka w pierwszej kolejności podniosła, że WSA w Warszawie błędnie zinterpretował zakres przedmiotowy stosowania 7-procentowej stawki podatku od towarów i usług, uznając miejsce postojowe w zbiorczym garażu podziemnym budynku mieszkalnego za lokal użytkowy w rozumieniu art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o VAT z 1993 r. i tym samym wyłączając możliwość opodatkowania jego sprzedaży tą stawką.

Według Skarżącej, właściwym odniesieniem dla prawidłowej wykładni pojęcia lokalu użytkowego, i tym samym do wskazania kategorii lokali, których sprzedaż nie mogła korzystać w 2001 r. z preferencyjnej stawki VAT 7%, jest ustawa z dnia 24 czerwca1994 r. o własności lokali w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Jak argumentuje wnosząca skargę kasacyjną spółka, w art. 2 ust. 4 tej ustawy jest mowa o lokalu - zarówno mieszkalnym, jak i innym - którego częścią składową w sensie cywilnoprawnym może być inne pomieszczenie, np. garaż, piwnica, strych, czy komórka. Te pomieszczenia nie są zaś określone jako lokale, tym bardziej lokale użytkowe, ale wręcz przeciwnie - ustawodawca tworzy dla nich kategorię pomieszczeń przynależnych, mogących stanowić cześć składową lokali. Jeśli więc w ustawie o własności lokali rozróżnia się lokale mieszkalne oraz inne, oraz dopuszcza się sytuację, w której do obu tych grup lokali mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia nie nazywane lokalami - wśród nich garaże, to zdaniem strony teza o tym, że garaże są lokalami użytkowymi staje się bardzo ryzykowną, jeśli nie sprzeczną z treścią cytowanych przepisów. W ocenie strony jest oczywiste, że w sytuacji, gdy garaż jest częścią składową lokalu, nieważne mieszkalnego czy innego, nie może być jednocześnie lokalem - zawsze jest wówczas pomieszczeniem przynależnym. Jeśli z kolei nie może być lokalem, to tym bardziej nie może być lokalem użytkowym. Jak wynika z powyższego, stanowisko garażowe przynależące do lokalu mieszkalnego nie jest ani lokalem mieszkalnym, ani nie jest lokalem użytkowym, ale jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu. Jeśli więc ustawa podatkowa wyłącza z opodatkowania stawką 7% lokale użytkowe, a do interpretacji tego ostatniego pojęcia wykorzystane zostaną przepisy ustawy o własności lokali, to w ocenie strony miejsca garażowe, jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych, nie mogą być z tej stawki wyłączone.

W dalszej części wywodu Spółka argumentuje, że skoro ustawodawca - obok zdefiniowanego w sposób otwarty, ale nie budzący wątpliwości - pojęcia "pomieszczenie przynależne" posługuje się niezdefiniowanym pojęciem lokalu użytkowego, oznacza to, że zakres znaczeniowy tych pojęć jest na gruncie ustawy odmienny. Zdaniem Strony, wyłącznie przedmiot opodatkowanego obrotu noszący cechy lokalu użytkowego podlega wykluczeniu ze stawki 7-procentowej i jest objęty stawką podstawową (22%). Ustawa o własności lokali mówi jedynie o lokalu o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, oraz o pomieszczeniach nie mających cech lokalu, zatem bezpośrednie utożsamianie tych ostatnich pomieszczeń z lokalem użytkowym, o którym mowa w przepisie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o VAT jest – w ocenie skarżącej - interpretacyjnym nadużyciem.

Odnosząc się do powołanego przez WSA w Warszawie orzeczenia NSA z 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FSK 103/05), strona stwierdza, że jego wnikliwa analiza prowadzi do wniosku, że identyfikacja przedmiotu opodatkowania w kontekście zastosowania do jego sprzedaży odpowiedniej stawki podatkowej ma obejmować wszelkie istotne cechy charakteryzujące ten przedmiot, a także zdolność do samodzielnego występowania w obrocie. Strona podnosi tymczasem, że sprzedawane przez Skarżącą łącznie z lokalem mieszkalnym miejsce postojowe ani nie miało cech lokalu, ani nie mogło stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu. Tym samym, zdaniem Spółki, dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku kwalifikacja tego miejsca postojowego do kategorii lokali użytkowych i poddanie jego sprzedaży stawce 22% narusza brzmienie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o VAT, nakazującego do sprzedaży części obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyjątkiem dotyczącym jedynie lokali użytkowych, stosowanie stawki 7%-ej podatku od towarów i usług.

Podnosząc następnie zarzut dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na skutek pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny przez Sąd zarzutu Skarżącej w zakresie niezgodności z przepisami VI Dyrektywy Rady EWG przepisów art. 109 ust. 4, 5, 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., strona wskazała, że przepisy polskiej ustawy uregulowały instytucję tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, dla której brak odpowiednika w normach VI Dyrektywy, a więc aktu z którym krajowe rozwiązania dotyczące podatku od wartości dodanej powinny być zharmonizowane.

Zdaniem skarżącej powyższe naruszenie istotnie rzutuje na wynik rozpoznawanej sprawy w tym sensie, że nie wyjaśnia przesłanek przyznania pierwszeństwa normie niższego rzędu (krajowa ustawa o VAT) przed normą objętą regulacją stojącą wyżej w hierarchii aktów prawnych (Dyrektywa unijna).

Strona podniosła również, że WSA nie uzasadnił zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co zdaniem Skarżącej ma istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Skarżąca stoi na stanowisku, że naruszenie przez organy podatkowe ogólnej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, w znacznym stopniu wpływa w przedmiotowej sprawie na ocenę zapadłych rozstrzygnięć. Zdaniem Strony, WSA w zaskarżonym wyroku nie ocenił zakresu i skutków pogwałcenia przez organy podatkowe zasady sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czym naruszył art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten zobowiązuje sąd administracyjny do wyjaśnienia zawartego w wyroku rozstrzygnięcia, przez konfrontację zarzutów formułowanych w skardze z oceną danej sprawy przez sąd. Jak ocenia strona, w przedmiotowej sprawie zarzut skarżącej jest niebagatelny, bowiem dotyczy wiarygodności i zaufania do metod działania organów administracji publicznej. Ponieważ nie doczekał się on jednak rozważenia przez WSA, stąd zdaniem Skarżącej naruszony został przepis art. 141 § 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Strony brak weryfikacji podniesionego zarzutu wpływa w oczywisty sposób na treść wyroku, gdyż pozostawia poza sferą analizy Sądu pewne zagadnienia istotne dla podmiotu Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – określanej dalej jako "ppsa". W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach, lecz nie zakwestionowano dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Z ustaleń tych wynikało, że skarżąca spółka sprzedała 18 miejsc garażowych w budynkach mieszkalnych wybudowanych na własnych gruntach stosując stawkę VAT 7%, czyli taką jaką stosowano do sprzedawanych przez siebie lokali mieszkalnych. Stanowiska garażowe o określonej w umowach powierzchni znajdowały się w podziemnej części budynku i wg umów przedmiotem spornych transakcji było prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o określonej w umowie powierzchni. Stanowiło ono – zgodnie z umową – współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń. Wyodrębnione w taki sposób stanowisko garażowe określone było w umowach jako pomieszczenie przynależne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo miejsce postojowe w świetle ustawy o własności lokali nie może być odrębnym przedmiotem własności i mieści się w pojęciu prawa do części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Stwierdzić trzeba, że w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego, że przedmiotem spornej sprzedaży było obok lokalu mieszkalnego prawo do korzystania z wyodrębnionego w opisany wyżej sposób miejsca postojowego, a nie sprzedaż pomieszczenia oddzielonego trwałymi ścianami, które można by traktować jako pomieszczenie przynależne, stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że takie prawo do korzystania z miejsca postojowego należy traktować jako sprzedaż towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiło niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie podziela w kwestii wykładni przepisów prawa materialnego stanowisko wyrażone w wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04, sygn. akt I FSK 2481/04 i sygn. I FSK 103/05, wsparte przytoczonym tam piśmiennictwem. W orzeczeniach tych rozpatrywane były skargi kasacyjne Spółki Akcyjnej B., dotyczące wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnoszących się do zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za inne okresy podatkowe, jednakże określonych i ustalonych w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Tak jak w wymienionych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, na których właścicieli konkretnego lokalu mieszkalnego przysługuje uprawnienie do zaparkowania samochodu. Z punktu widzenia przepisów podatkowych sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca postojowego powinna podlegać jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z punktu widzenia przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot obrotu. Miejsce postojowe w takiej sytuacji, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności.

Za uzasadniony należy też uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów Skarżącej w kwestii niezgodności z przepisami VI Dyrektywy Rady EWG (obecnie Unii Europejskiej) w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4, 5, i 6) oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 141 § 4 ppsa wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zatem przepis ten wskazuje na trzy elementy, które muszą się znaleźć w uzasadnieniu wyroku, czyli:

1. opis historyczny sprawy, zawierający prezentację jej okoliczności faktycznych, przebiegu i stanowisk stron do momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia bądź innej czynności administracyjnej) zaskarżonego do Sądu administracyjnego;

2. prezentacja stanowisk stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym obejmująca w pierwszym rzędzie zarzuty skargi oraz argumenty strony przeciwnej zawarte w odpowiedzi na nią, uzupełnione ewentualnie o stanowiska innych uczestników postępowania;

3. stanowisko Sądu obejmujące wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem.

Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208).

W wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 86/05 (opubl. wyd. elektr. LEX, Gdańskk 2007, nr 187553) celnie wskazano, że: " ... Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania, ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

W kontekście powyższych uwag stwierdzić trzeba, że istotnie Sąd nie odniósł się do sformułowanych w skardze zarzutów niezgodności z przepisami VI Dyrektywy Unii Europejskiej w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 109 ust. 4, 5, i 6). Tym niemniej to naruszenie przepisów postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy jeśli zważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że do stanów faktycznych zaistniałych w okresie przedakcesyjnym niedopuszczalne jest stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

Zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i wprost tez z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt 1 w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 1 cyt. ustawy.