Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1321/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 56/09 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 56/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 listopada 2008 r., Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 20 sierpnia 2008 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż wykazana w deklaracji VAT-7 sprzedaż udokumentowana fakturą, wystawioną na rzecz P. Sp. z o.o., zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto skarżący wykazał podatek należny w kwocie wynikający z tej faktury, a zatem stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy o VAT był, zobowiązany do zapłaty tej kwoty. Co więcej strona nie miała też prawa, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie, gdyż dokonała w styczniu 2003 r. wyłącznie zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy powyższe orzeczenie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący zawarł w dniu 19 listopada 2002 r. umowę z P. Sp. z o.o. Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług polegających na pozyskaniu finansowania w wysokości nie niższej niż 21.000.000 USD przeznaczonego na refinansowanie budowy obiektu wymienionego kontrahenta. W dniu 29 stycznia 2003 r. skarżący wystawił za te usługi fakturę, w której wykazał podatek do zapłaty w kwocie 360.091,16 zł. Zdaniem organu odwoławczego usługi takie były zwolnione z opodatkowania. Zgodnie bowiem z opinią Głównego Urzędu Statystycznego, wydaną na wniosek Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B., usługę taką należy zakwalifikować w grupowaniu PKWiU 67.123.10-00.10. Natomiast w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz załączniku nr 2 do tej ustawy (poz. 9), jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazano usługi pośrednictwa finansowego PKWiU Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem: działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy, usług doradztwa finansowego i maklerów (PKWiU 67.13.10-00.20).

Odnosząc się do zastrzeżeń strony w zakresie prowadzonego postępowania, Organ odwoławczy wyraził pogląd, że z art. 178 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynikało, iż organ podatkowy miał umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy, jak też umożliwić stronie sporządzanie z tych akt notatek, odpisów bądź kopii lub też wydać jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Przywołany przepis nie uprawniał natomiast do żądania od organu podatkowego sporządzenia kserokopii akt sprawy. Strona mogła żądać od organu podatkowego jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Organ podatkowy nie mógłby odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczyłoby czynności prowadzonych w siedzibie organu. W związku z powyższym, organ uznał za chybione twierdzenia pełnomocnika, że uniemożliwiono skarżącemu czynnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym. Prawa strony do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie można było łączyć z prawem wglądu do akt i sporządzania notatek, kopii i odpisów, wynikającym z art. 178 Ordynacji podatkowej, ponieważ inny jest cel tych uprawnień.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę, w której wskazała na naruszenie poprzez błędną wykładnię: art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 33 ustawy o VAT. Ponadto decyzjom zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 123 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena charakteru świadczonych usług, wyrażona w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego, mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i nie sposób znaleźć podstaw do jej dyskwalifikacji. Sąd zaznaczył, że strona na etapie postępowania podatkowego nie kwestionowała tych ustaleń. Dopiero w skardze wyraziła pogląd, że nie wykonywała usług pośrednictwa finansowego a jedynie konkretną usługę na rzecz zleceniodawcy, która to działalność nie jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec postępowania przeprowadzonego przez organy i oceny zebranych dowodów, Sąd nie dostrzegł jednak podstaw do takiego twierdzenia. W tych okolicznościach Sąd potwierdził wszelkie wnioski, które w świetle ustalonego stanu faktycznego wyprowadziły organy podatkowe. W szczególności, że zgodnie z dyspozycją art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. skarżący obowiązany był do zapłaty niezasadnie wykazanego podatku należnego z wystawionej faktury, jak również, iż nie nabył on uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7, dotyczącego realizacji zakupu usług wymaganych do zrealizowania umowy ze spółką P.

Odnośnie zarzutów procesowych Sąd stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony w sposób wystarczający do podjęcia trafnego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzeń odwołania i nie uchybił obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo również organy odmówiły stronie przesłania nieuwierzytelnionych kserokopii kompletnych akt sprawy. Organy nie naruszyły art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie odmówiły bowiem wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie stwierdził, że organ nie miał wątpliwości, co do treści wniosku, który został sformułowany w jednoznaczny sposób. Ponadto tryb przewidziany w tym przepisie dotyczył podań, które nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, przede wszystkim wymogów formalnych. Natomiast wniosek pełnomocnika strony wszelkie wymagania formalne spełniał. Organ stosując wspomniany tryb, nie mógłby dokonywać merytorycznej oceny wniosku, a w istocie do tego sprowadzałoby się postulowane przez pełnomocnika zachowanie organu. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu. Pouczały o możliwości ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyznaczając w tym celu stosowny termin.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała:

1) Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 169, art. 178, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem, że naruszenie tych przepisów nie miało wpływu na wynik postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej;

2) Naruszenie prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4oraz art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie prawa materialnego było wynikiem mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a.. Naruszenie przepisu polegało na tym, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaaprobował błędnie ustalony stan faktyczny ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na przyjęciu, że świadczona przez skarżącego usługa była w całości zwolniona z podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach nabycia usług składowych, oraz konieczność zapłaty podatku wykazanego w fakturze sprzedaży. Prawidłowo ustalony stan faktyczny to taki stan, w którym organ przyjąłby, ze pozyskanie finansowania nie było jedyną usługą wykonana w ramach umowy zlecenia, ale także innych czynności, które nie podlegały zwolnieniu w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podlegały jako całość opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Spowodowało to również naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe zaniechały zebrania materiału dowodowego, który umożliwiłby zastosowanie przywołanej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu strona podniosła, że oprócz pozyskania na rzecz zleceniodawcy finansowania zamierzonej inwestycji, wykonywała w ramach tego zlecenia różnorakie opracowania ekonomiczne. Wykonywanie takich opracowań nie stanowiło usług zwolnionych z opodatkowania, było częścią składową zlecenia, które jako całość powinno podlegać opodatkowaniu stawką 22%. Strona odniosła się również do przesłanych do akt sprawy przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., dotyczących jej kontrahenta T. R. W ocenie skarżącego zabrakło w toku postępowania postanowienia o włączeniu tych materiałów do akt sprawy. Strona podniosła, że wśród nich znajdował się protokół z przesłuchania wymienionej osoby, o którym to przesłuchaniu skarżący nie został powiadomiony. Po raz kolejny podniosła zarzut uniemożliwienia jej przeglądania akt sprawy oraz odmowę sporządzenia ich kserokopii.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu poparł stanowisko Sądu pierwszej instancji uznając postawione zarzuty za nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że "organy podatkowe nie dokonały żadnych czynności i nie przeprowadziły dowodów mających na celu ustalenie jakie faktycznie czynności wchodziły w zakres wykonywanych prac..."

Jest to stwierdzenie całkowicie gołosłowne i poparte jedynie wskazaniem, iż prócz pozyskania przez skarżącego na rzecz zleceniodawcy finansowania zamierzonej inwestycji, wykonywał on w ramach tegoż zlecenia także opracowania ekonomiczne. Przytoczone w skardze kasacyjnej tytuły tych opracowań wyraźnie wskazują na ich ścisły związek ze świadczoną usługą pośrednictwa finansowego. Związek ten jest na tyle ścisły, że te dwie czynności dokonane na rzecz nabywcy obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Dlatego należy przyjąć za prawidłowe stanowisko, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług czynności te stanowią jednolite świadczenie.

Innych okoliczności podważających ustalenia stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej nie wskazał.

Formułując zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej nie wykazał wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy.

To samo stwierdzenie odnosi się do zarzutu naruszenia art. 169 i 178 Ordynacji podatkowej.

Zarzutów naruszenia art. 122, 123, 124 i 190 w ogóle nie uzasadniono, nie mówiąc o wykazaniu wpływu tych naruszeń na wynik sprawy.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający " na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego "ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego" stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej. Nie wiadomo na czym miałby polegać błąd Sądu I instancji "ze względu na zastosowana normę prawa materialnego".

Tego rodzaju niejasne sformułowanie skargi kasacyjnej nie pozwala na analizę tego zarzutu.

Na stronie 3 skargi kasacyjnej jej autor zarzuca niezastosowanie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Lecz w żaden sposób nie uzasadnia tego poglądu. Wbrew temu twierdzeniu uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy przewidziane w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że nie podważono skutecznie przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego – polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu – oparty jest na założeniu przyjęcia innego stanu faktycznego, niż ten, który przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Skoro nie podważono skutecznie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego to nie można tego założenia podzielić. Dlatego brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego.

Do stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, a skarga kasacyjna nie wskazuje w tym zakresie naruszeń.

Z tych powodów zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.