Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 486/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 486/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 lipca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r., sprawy ze skarg J. S.A. w T., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 20 lutego 2017 r., nr [...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 i 2013 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] i [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań J. S. A. w T., utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. z dnia 7 września 2016 r. o nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 24 zł, a za 2013 r. w kwocie 35 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka J. nabyła prawo własności zabudowanej działki nr 366 w obrębie 88 jednostka ewidencyjna P. Organ I instancji określił w związku z tym wysokość podatku od nieruchomości, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 z późn. zm.), gdyż spółka nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji podatkowej. Organ opodatkował przy tym wyłącznie powierzchnię budynku wskazując, że wchodzące w skład nieruchomości grunty są użytkami rolnymi, a więc nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Natomiast budynek ma charakter mieszkalny. Zatem, pomimo że spółka jest przedsiębiorcą, to z uwagi na charakter mieszkalny znajdującego się na działce budynku, nie można zastosować stawki podatkowej jak dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ podatkowy wskazał również, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym dokumentem, stanowiącym niewątpliwe i bezsporne źródło informacji o osobie właściciela lub osoby władającej oraz o samej nieruchomości, tj. o gruncie, budynkach, w oparciu o który organy podatkowe zobowiązane są ustalać wymiar podatku od nieruchomości. Zatem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, natomiast pisma podatnika wobec braku złożonych deklaracji oraz innych dowodów - zdaniem organu l instancji - należy uznać za formę oświadczenia wiedzy, służącego przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu podatnika, w którym podnosił on, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości ze względu na fakt posiadania nieruchomości przez A. K., organ stwierdził, że umowa przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności spółki przeniosła prawo własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz spółki, A. K. uzyskała natomiast status posiadacza zależnego, który w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

W odwołaniach od powyższych decyzji spółka zarzuciła:

- naruszenie art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że w wyniku zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie dłużnik staje się posiadaczem zależnym przedmiotu zabezpieczenia,

- naruszenie art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia okoliczności powodujących konieczność zastosowania ww. przepisu w niniejszej sprawie,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym ustaleniem, że w latach 2012 i 2013 A. K. była jedynie posiadaczem zależnym spornej nieruchomości,

- sprzeczność istotnych ustaleń organu z zasadami logiki i doświadczenia życiowego

poprzez uznanie, że A. K. nie była posiadaczem samoistnym, bo władała nieruchomością w oparciu o umowę użyczenia,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odstąpienie przez organ podatkowy od przesłuchania w charakterze świadka A. K. oraz przedstawicieli spółki J., pomimo że ich zeznania miały dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie,

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek i skierowanie decyzji podatkowej do podmiotu niebędącego stroną w sprawie w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej.

Spółka nie zakwestionowała tego, że w okresie od 12 września 2012 r. przysługiwało jej prawo własności przedmiotowej nieruchomości. Okoliczność ta znajduje odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków, a także w treści aktu notarialnego z dnia 12 września 2012 r. Rep. A nr [...]. Jednak w ocenie spółki kwestia ta nie ma dla sprawy kluczowego znaczenia, bowiem nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym A. K. i dlatego to na niej spoczywa obowiązek w zakresie podatku od nieruchomości. Spółka podniosła, że na mocy aktu notarialnego zawarła z A. K. umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności spółki wynikającej z umowy pożyczki. W punkcie XIII aktu notarialnego strony postanowiły, że "w dniu dzisiejszym następuje jedynie przeniesienie własności nieruchomości, bez jednoczesnego przeniesienia jej posiadania, a nieruchomość pozostaje w posiadaniu A. K.". W związku z tym A. K. zobowiązała się w punkcie XIV do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z przedmiotową nieruchomością. W efekcie A. K. nadal wykonywała faktyczne władztwo nad nieruchomością (tak jak właściciel), w granicach treści tego prawa i osiągała z tego określone korzyści. Nadal zamieszkiwała i korzystała z domu jednorodzinnego posadowionego na nieruchomości, tak jak przed zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Płaciła wszystkie opłaty eksploatacyjne i mogła wynająć dom jednorodzinny lub poszczególne pomieszczenia. Żaden z przedstawicieli spółki nie dysponował kluczem do bram nieruchomości, ani do domu jednorodzinnego. W związku z tym żaden z przedstawicieli spółki nie tylko nie mógł przebywać na terenie nieruchomości, ale też spółka nie mogła wynająć, ani wydzierżawić nieruchomości, ani jej zbyć, co jest naturalnym przywilejem podmiotu, który włada lokalem jak właściciel. Spółka zobowiązała się bowiem w akcie notarialnym do niezbywania i nieobciążania nieruchomości (punkt XI aktu notarialnego). Ponadto podniesiono, że na podstawie punktu IX aktu notarialnego spółka J. była zobowiązana do zwrotnego przeniesienia na A. K. własności nieruchomości po spłacie wszystkich należności z umowy pożyczki, która została udzielona na okres 6 miesięcy, co miało miejsce w dniu 15 kwietnia 2013 r. Oznacza to, że zmiana właściciela w dziale drugim księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości z A. K. na J. S.A. miała z założenia jedynie charakter tymczasowy. Natomiast w sferze faktycznej (tj. władztwa nad nieruchomością, posiadania nieruchomości) umowa przewłaszczenia nie powodowała żadnych zmian.

Ponadto nie ma żadnych podstaw, aby uznać posiadanie A. K. za posiadanie zależne. Posiadanie zależne powstaje bowiem na ogół w wyniku wydania rzeczy na podstawie umowy o czasowe z niej korzystanie, tymczasem spółka nie zawarła z A. K. żadnej takiej umowy, ani nie określiła A. K. żadnych szczególnych uprawnień do korzystania z nieruchomości, gdyż były one dokładnie takie same, jak wtedy, gdy przysługiwało jej prawo własności nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu przytoczono ogólne zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powołując w szczególności art. 3 ust. 1 oraz ust. 3, z których wynika, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Odwołano się też do definicji posiadania zawartej w art. 336 Kodeksu cywilnego, z której wynika, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Przechodząc do analizy okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie wskazano, że spółka J. nabyła od A. K. - celem zabezpieczenia wierzytelności wynikających z tytułu umowy pożyczki zawartej dnia 12 września 2012 r. - prawo własności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym. W powyższym akcie notarialnym spółka przyjęła również zobowiązanie do powrotnego przeniesienia na rzecz A. K. własności wyżej opisanej nieruchomości pod warunkiem zwrotu przez pożyczkobiorcę w terminie pożyczki. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, w dniu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nastąpiło jedynie przeniesienie własności, bez jednoczesnego przeniesienia posiadania, a nieruchomość pozostała w posiadaniu A. K., przy czym w umowie zastrzeżono również możliwość przeniesienia posiadania na spółkę J. S.A. i okoliczności, w jakich przeniesienie posiadania nastąpi. Ponadto na mocy punktu XIV A. K. zobowiązała się do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z przedmiotową nieruchomością oraz do ponoszenia odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z posiadaniem nieruchomości i szkody wynikające z działania siły wyższej do dnia wydania nieruchomości nabywcy. A. K. zobowiązała się również do wymeldowania z budynku wszystkich osób w nim zameldowanych oraz przyjęła zobowiązanie, że w czasie obowiązywania umowy nikt nie zostanie zameldowany w przedmiotowym budynku mieszkalnym. Wskazana umowa stanowiła podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej oraz w ewidencji gruntów i budynków poprzez wpisanie spółki J. jako właściciela nieruchomości.

W ocenie Kolegium, pomimo że A. K. na mocy powyższej umowy mogła nadal korzystać z nieruchomości i wykorzystywać ją na własne potrzeby (punkt XIII i XIV aktu notarialnego), jednakże władztwo to nie miało cech posiadania samoistnego. Zakres przysługującego A. K. władztwa nie miał charakteru właścicielskiego, gdyż posiadała ona przedmiot własności spółki J. zgodnie z jej wolą i na zasadach przez spółkę określonych, m.in. A. K. zobowiązała się do ponoszenia kosztów i opłat eksploatacyjnych związanych z nieruchomością, odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z posiadaniem nieruchomości i szkody wynikające z działania siły wyższej. Zobowiązała się także do wymeldowania wszystkich osób w nim zameldowanych oraz przyjęła zobowiązanie, że w czasie obowiązywania umowy nikt nie zostanie zameldowany w powyższym budynku mieszkalnym.

Tymczasem posiadaczem samoistnym rzeczy jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzania rzeczą i nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innego podmiotu. W przypadku A. K. nie można przyjąć, że władała ona nieruchomością w sposób niezależny od woli właściciela nieruchomości i aby władała nią jak właściciel.

Powyższe potwierdza również fakt, że na rok 2012 r. zobowiązanie podatkowe należne od A. K. dotyczące przedmiotowej nieruchomości zostało zmienione decyzją Prezydenta Miasta K. z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] i ustalone proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego (tj. od stycznia do września 2012 r.), a w uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano na okoliczności związane z wygaśnięciem obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości, której to decyzji A. K. nie zakwestionowała.

Dalej organ przytoczył orzecznictwo oraz poglądy doktryny, z których wynika, że przeniesienie własności nieruchomości w celu zabezpieczenia powoduje, że właścicielem nieruchomości staje się nabywca, a zbywca pozostaje posiadaczem tej nieruchomości, jednakże zależnym, na zasadzie umowy użyczenia.

W niniejszej sprawie A. K. nabyła jedynie faktyczne władztwo nad nieruchomością za zgodą jej właściciela, wiedząc jednocześnie, że właścicielem nie jest i nie przysługują jej związane z prawem własności prerogatywy. Nie można wobec powyższego uznać A. K. za posiadacza samoistnego (brak elementu animus), co w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości. Przyjęty przez A. K. w akcie notarialnym obowiązek ponoszenia kosztów i opłat związanych z nieruchomością, nie ma wpływu na określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe i nie może skutkować poniesieniem obowiązku podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się bowiem, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w odwołaniu wniosków dowodowych, przesłuchania w charakterze świadka A. K. oraz przedstawicieli spółki Kolegium wskazało, że w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia sprawy. Tym samym organ podatkowy nie musi przychylać się do wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Od powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której w oparciu o zarzuty i argumentację wytoczoną uprzednio w odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 486/17 i I SA/Kr 487/17 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 486/17, albowiem sprawy te pozostają ze sobą w związku faktycznym i prawnym, a strona skarżąca wystąpiła w nich z tożsamymi zarzutami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji SKO w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie był sporny pomiędzy stronami. W szczególności nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa nieruchomość w okresie od 12 września 2012 r. do 15 kwietnia 2013 r. była przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, która została zawarta pomiędzy skarżącą spółką a A. K. Organ nie podważał również zakresu faktycznego władztwa, które zgodnie z umową stron zachowała A. K. w stosunku do stanowiącej przedmiot zabezpieczenia nieruchomości. Z drugiej strony skarżąca spółka nie kwestionowała przyjętej jako podstawę opodatkowania powierzchni nieruchomości, czy też zastosowanej przez organ stawki.

Wyłącznym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości, a konkretnie odpowiedź na pytanie, kto powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość stała się przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. W ocenie strony skarżącej podatnikiem w podatku od nieruchomości winien być pożyczkobiorca jako samoistny posiadacz gruntu. Zdaniem organów podatkowych natomiast podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą, ponieważ osobie dokonującej przewłaszczenia można przypisać jedynie status posiadacza zależnego.

Z uwagi na charakter sprawy i oraz sformułowane w skardze zarzuty punktem wyjścia uczynić należy przepisy prawa materialnego będące podstawą orzekania przez organy podatkowe.

Przepisem regulującym zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, a zatem rozstrzygającym kto jest podatnikiem tego podatku jest art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z jego treścią podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2. posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3. użytkownikami wieczystymi gruntów,

4. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeśli posiadanie:

a. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b. jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jednocześnie art. 3 ust. 3 cyt. ustawy, stanowiący swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu. Nie budzi zatem wątpliwości, że kwestia posiadania samoistnego stanowi w przedmiotowej sprawie element rozstrzygający kwestię wskazania podatnika podatku od nieruchomości.

Podnieść w tym miejscu należy, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie nie została uregulowana w prawie polskim, poza jednym wypadkiem określonym w ustawie Prawo bankowe (art. 101). Umowa ta należy do katalogu umów nienazwanych - zawieranych na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego - i polega na zabezpieczeniu wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy - z równoczesnym jego zobowiązaniem do korzystania z niej w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika, po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Zawarcie umowy przewłaszczenia, chociaż nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się własności, bez wątpienia powoduje przeniesienie własności - stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Ze względu na zakaz przenoszenia własności nieruchomości pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego), umowa ta jest bezwarunkowa tzn., że ustanawiając zabezpieczenie dłużnik przenosi bezwarunkowo własność nieruchomości na wierzyciela (występuje tu skutek rzeczowy), wierzyciel zaś zobowiązuje się pod warunkiem zawieszającym spłatę długu, do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej nieruchomości na dłużnika, z tym, że do powrotnego przejścia własności przedmiotu zabezpieczenia konieczne jest dodatkowe porozumienie stron co do przejścia własności nieruchomości (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie (jak każde inne przeniesienie własności nieruchomości) ma charakter "bezwarunkowy i ostateczny". Na jego poparcie przywołać można wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2002 r., sygn. akt III CKN 748/00, w którym Sąd ten nie podzielił poglądu o "nietrwałym" przeniesieniu własności na wierzyciela.

W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że zbywca zatrzyma przewłaszczoną rzecz w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (por. wyrok SN z dnia 19 listopada 1992 r. sygn. akt II CRN 87/92). Natomiast zobowiązanie nabywcy nieruchomości do zwrotnego przeniesienia własności w niczym nie ogranicza jego prawa własności.

Kluczowe zatem znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało ustalenie, czy A. K. można było przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiącej własność skarżącej spółki.

Pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, stąd też przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 Kodeksu cywilnego. Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się przy tym dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10).

W orzecznictwie sądowym jednolicie prezentowany jest pogląd, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym rzeczy jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 720/11, wyroki NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/14 oraz II FSK 917/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że A. K. dysponowała nieruchomością strony skarżącej i wykorzystywała ją na własne potrzeby, a dodatkowo w sposób w niczym nie odbiegający od czasów sprzed zawarcia umowy przewłaszczenia. Nadal zamieszkiwała znajdujący się na nieruchomości budynek, dlatego dysponowała do niego kluczami. Z drugiej strony spółka akcentowała, że sama nie posiadała kluczy do nieruchomości, a żaden z jej przedstawicieli nie przebywał na jej terenie.

Faktycznie, zakres władztwa A. K. nad przedmiotową nieruchomością miał szerokie granice i został przez strony wyznaczony w taki sposób, że dla osób postronnych sposób korzystania z tej nieruchomości nie uległ zmianie pomimo tego, że formalnie A. K. wyzbyła się własności.

Zauważyć jednak trzeba, że element fizycznego władania rzeczą występuje zarówno w konstrukcji posiadania samoistnego, jak i zależnego (art. 336 Kodeksu cywilnego), a zgodnie z art. 338 tego kodeksu jest także niezbędnym elementem dzierżenia (art. 338 k.c.). Szeroki zakres władztwa nie przesądza zatem o samoistności posiadania, do stwierdzenia którego konieczny jest jeszcze dodatkowy element w postaci tzw. animus rem sibi habendi, o którym była mowa powyżej, oznaczający wolę władania rzeczą jak właściciel i niezależnie od innych osób.

W okolicznościach niniejszej sprawy u A. K. zabrakło właśnie elementu woli, przez co jej szerokie co prawda posiadanie nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie jej za posiadacza samoistnego. Jak podniosła sama strona skarżąca, zakres władztwa nad nieruchomością wynikał z umowy przewłaszczenia, a zatem A. K. zachowała uprawnienie do dalszego zajmowania zbytej nieruchomości tylko dlatego, że nowy właściciel wyraził na to zgodę w umowie i nie ingerował w jej posiadanie, gdyż chwilowo nie był tym zainteresowany. Stan ten zmieniłby się diametralnie, gdyby A. K. nie wywiązała się ze spłaty pożyczki. Innymi słowy, A.K. musiała liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi spółki. Posiadała ona przedmiot własności spółki zgodnie z wolą spółki i na zasadach przez nią określonych w umowie przewłaszczenia. Stąd fakt dysponowania przez nią nieruchomością był skutkiem woli spółki, która pozostawiła jej nieruchomość do korzystania. W tych okolicznościach A. K. miała pełną świadomość, że włada nieruchomością za kogoś innego, a to - wbrew stanowisku skarżącej - świadczy o braku elementu animus i o zależności posiadania.

Odnosząc się do wytoczonego przez spółkę argumentu, zgodnie z którym w pkt XIII umowy strony postanowiły, że "w dniu zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie następuje jedynie przeniesienie własności opisanej nieruchomości, bez jednoczesnego przeniesienia posiadania, a nieruchomość pozostaje w posiadaniu A. K." należy wskazać, że posiadanie jest elementem stanu faktycznego, a nie zobowiązaniem, którego istnienie oraz kształt wynika z postanowień umownych. Innymi słowy mówiąc o rodzaju posiadania oraz o tym, czy w ogóle do niego dochodzi decydują okoliczności faktyczne, a nie treść umowy. Należy zgodzić się z tym, że A. K. zatrzymała posiadanie przewłaszczonej nieruchomości, z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia, wbrew twierdzeniom spółki, posiadanie to utraciło jednak swój właścicielski charakter. Fakt zajmowania nieruchomości, czerpanie z niego korzyści, czy ponoszenie ciężarów nie przesądza o samoistności, jak wskazano bowiem powyżej jest on immanentną cechą każdego posiadania.

Sąd nie podzielił również argumentu spółki co do "tymczasowego charakteru" przeniesienia własności. Jak wskazano powyżej, pomimo tego, że z charakteru umowy przewłaszczeniowej wynika wola stron do powrotnego przeniesienia własności, każde przeniesienie własności nieruchomości ma charakter bezwarunkowy i ostateczny. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że przeniesienie własności miało charakter przejściowy.

W skardze spółka podniosła jeszcze okoliczność związaną z zobowiązaniem do wymeldowania wszystkich osób zamieszkujących przedmiotową nieruchomość, podkreślając, że zobowiązanie to zastrzeżono wyłącznie na wypadek zaistnienia konieczności wydania nieruchomości. Element ten, wbrew twierdzeniom spółki, dodatkowo podkreśla prawidłowość poczynionej przez Sąd oceny, że to spółka decydowała o zakresie posiadania i dysponowania przedmiotową nieruchomością, zabezpieczając swoje interesy. Spółka nie miała nic przeciwko korzystaniu przez pożyczkobiorcę z nieruchomości w dotychczasowy sposób, wyłącznie dopóki spłata zabezpieczonej pożyczki nie była zagrożona, a pożyczkobiorca miał tego świadomość. W przeciwnym przypadku władztwo pożyczkobiorcy było ograniczane, co świadczy ewidentnie o braku samoistności i zależności posiadania od wskazań nowego właściciela.

Również niezawarcie przez strony pisemnej umowy o czasowe korzystanie, tj. umowa najmu, czy dzierżawy nie ma w niniejszej sprawie przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru posiadania. Fakt, że dana umowa nie została bowiem zawarta przez strony w formie pisemnej nie oznacza, że do powstania stosunku zobowiązaniowego w ogóle nie doszło, świadczyć o nim bowiem mogą inne niż pisemna umowa, dorozumiane okoliczności. Warto w tym miejscu zacytować pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 750/15, który Sąd w niniejszej sprawie podziela, zgodnie z którym "stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości". Podobny pogląd wyrażony został również w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 750/15, WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 294/16 oraz WSA w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 322/16). W Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Lublinie zapadło odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 783/15). Pomimo tego, że wyrok dotyczył tej samej spółki i zapadł w analogicznym stanie faktycznym, Sąd w składzie tu orzekającym nie podzielił wyrażonej tam argumentacji, która skoncentrowała się na faktycznym zakresie wykonywanego przez posiadacza władztwa, z pominięciem ważnego aspektu woli posiadania jak właściciel i uzależnienia zakresu władztwa od woli spółki, które to aspekty zostały omówione powyżej.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy trafnie uznały, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca spółka jako właściciel nieruchomości, albowiem w wyniku umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie osoba przewłaszczająca utraciła posiadanie samoistne, dysponując tą nieruchomością w sposób zależny. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponadto organ zbadał istotne okoliczności faktyczne związane z niniejszą sprawą, przeprowadził dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, a następnie wszechstronnie ocenił zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. Odstąpienie w tym zakresie od przesłuchania A. K. oraz przedstawicieli spółki nie stanowiło uchybienia, mogącego mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia, organ nie kwestionował bowiem podanego przez spółkę zakresu władztwa A. K. nad przedmiotową nieruchomością, odmiennie oceniając wyłącznie jego charakter, co wynikało de facto z immanentnych cech umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i zmian w stosunkach właścicielskich, które ta umowa powoduje.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargi.