Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 270/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, a rt. 19 ust. 3, art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 07 września 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi R. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, wrzesień i październik 2001r. oddala skargę


UZASADNIENIE

SA/Bd 270/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z [...] 2004r Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień październik 2001r, nadto za miesiąc wrzesień 2001r określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 0zł oraz ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za każdy z wymienionych miesięcy.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że Spółka R. zaniżyła należny podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i wobec tego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ ustalił, że Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości [...]zł., uzyskując przychody ze sprzedaży hurtowej paliw płynnych, zaopatrując się u szeregu dostawców (pośredników) z terenu kraju, nie uzyskała koncesji na obrót hurtowy paliwami płynnymi, pomimo tego, że od 24.03.2001r. miała taki obowiązek. Spółka nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi, np. bazą magazynową, środkami transportu; do września 2001 r. nie zatrudniała żadnych pracowników i dopiero od 01.09.2001r. zatrudniono księgową w wymiarze 1/2 etatu. Także Prezes Spółki, J. L., nie był jej pracownikiem pozostając w zatrudnieniu w firmie B. na stanowisku kierownika. Siedziba Spółki mieściła się w badanym okresie w T. przy ul. D., w mieszkaniu małżonków J. i H. B., zakupiony przez R. towar kierowany był bezpośrednio od dostawcy do miejsca przeznaczenia - w 98% do firmy B. H. B. Każdorazowo zakupy spółki R. były w tym samym dniu "refakturowane" na ostatecznego odbiorcę. Spółka nie ponosiła żadnych kosztów transportu. Ustalono, że właściciel firmy B. H. B. oraz jego żona upoważnieni byli do podawania hasła i uzyskiwania informacji o saldzie rachunku bankowego spółki R. a H. B. upoważniony został także do dysponowania środkami pieniężnymi znajdującymi się na tym rachunku.

Spółka R. zawarła w 2001 roku z Firmą Handlowo Usługową K. A. T. szereg transakcji zakupu substancji ropopochodnych. W toku postępowania organy ustaliły, że w 11 przypadkach FHU K. wystawiła na rzecz R. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wnioski takie wywiedziono z tego, że dostawca Spółki R., Firma K. – A. T. z siedzibą w M., zaopatrywała się z kolei w Ośrodku Badawczo Rozwojowym Przemysłu Rafineryjnego w P. W F.H.U. K. przeprowadzono postępowanie kontrolne, z którego materiały włączono do niniejszego postępowania. A. T. zeznał 4.11.2002r., 21.11.2002r. i 20.03.2003r. że w 2001r. kupował w O. w P: destylat, benzynę ekstrakcyjną i zmywacz do maszyn, ww. asortyment był nalewany do autocysterny do odrębnych komór, zawsze autocysterna jechała bezpośrednio do odbiorcy wskazanego przez R., zamawiając w O. towar zlecał, aby cysterna zajeżdżała do J. L. do C. na stację B. W oparciu o te zeznania ustalono, że A. T. nie wystawiał żadnych atestów albowiem nie ma laboratorium, jednocześnie na prośbę J. L., w treści faktur sprzedaży pisał olej napędowy oraz czynił dopisek "akcyza zawarta w cenie", w przypadku atestów na prośbę J. L. podbijał swoją pieczątką atesty - był to jednocześnie warunek otrzymania zapłaty. A. T. nigdy nie był obecny przy rozładunku; stał na stanowisku, że J. Li wiedział, że towar dostarczany z O. nie jest olejem napędowym i działał na rzecz firmy B., co potwierdza okoliczność, iż towar dla R. trafiał na stację B., faktury wypisywała jego żona, ale nie było na nich dopisków na temat akcyzy.

Organ ustalił, że firma K. w okresie od [...] do [...] 2001r., w związku z zamówieniem spółki R. dokonała w Ośrodku Badawczo Rozwojowym Przemysłu Rafineryjnego w P. zakupu 11 cystern zawierających: benzynę ekstrakcyjną w łącznej ilości [...]litrów, destylat 10 - [...]kg (tj. ok. [...]litry) oraz zmywacz do maszyn PO100LL - łącznie [...]kg (tj. ok. [...]litrów). Towary te w 11 dostawach, zostały w okresie od 23 lutego do 30 października 2001r dostarczone do Firmy B. H. B. z siedzibą w C. - bezpośrednio na jej stację paliw w C. Dostawy te zostały przez sprzedawcę - F.H.U. K. udokumentowane fakturami sprzedaży nr [...] z [...]2001r, nr [...] z [...]2001r, nr [...] z [...]2001r, nr [...] z [...]2001r, nr [...] z [...]2001r, nr [...] z [...]2001r, nr [...] z [...]2001r, nr [...] z [...]2001r, nr [...] z [...]2001r, nr [...] z [...]2001r, nr [...] z [...]2001r. wystawionymi na rzecz Spółki R. Towary te były bezpośrednio odsprzedawane firmie B., co dokumentowało jedenaście faktur wystawionych przez Spółkę R. razu w dniu ich nabycia. W treści wszystkich wymienionych faktur przedmiot sprzedaży określono jako "olej napędowy", a w 20 z nich (oprócz nr [...] i nr [...]) umieszczono adnotację "akcyza zawarta w cenie" - niezgodną ze stanem faktycznym. Dotyczy to zarówno 10 faktur wystawionych przez F.H.U. K., jak i 10 odpowiednich faktur wystawionych przez R. Udokumentowano w ten sposób zakup i sprzedaż [...]litrów "oleju napędowego".

Takie ustalenia pozwoliły organowi na uznanie, że Spółka R., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, bowiem zakup benzyny ekstrakcyjnej, destylatu- 10 i zmywacza do maszyn udokumentowano fakturami, w których przedmiot transakcji określono jako olej napędowy. Ustalono, iż do 9 z 11 będących w dyspozycji Spółki R. oryginałów ww. faktur załączone zostały nieautentyczne świadectwa jakości paliwa. Pierwowzory tych atestów wystawione zostały pierwotnie dla spółki R. przez dwóch z jej dostawców - "T." sp. z o.o. oraz S. W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego równolegle w B. ustalono, że analogiczne świadectwa jakości zostały załączone do 6 z 11 ww. faktur wystawionych przez Spółkę R. na rzecz Firmy B.

Organ ustalił, że żaden z atestów jakości paliw przedłożonych przez Spółkę R. nie został wystawiony przez producenta paliwa. Jedynie w stosunku do importowanego oleju napędowego (bio) kontrolowana spółka przedłożyła atesty dostawcy zagranicznego - firmy S. Wszystkie pozostałe atesty (kserokopie atestów) zostały sporządzone przez dostawców. Ustalono, że T. sp. z o.o. wystawiała własne "certyfikaty". Po przesłuchaniu w charakterze świadka prezesa spółki T., L. A. ustalono, iż część okazanych mu atestów znajdujących się w dokumentacji spółki R. nie została dostarczona przez Spółkę T. Dotyczyło to wszystkich atestów będących kserokopiami, a w szczególności takich, które zawierają odręczne dopiski lub przeróbki.

W kwestii fałszowania atestów strona stała na stanowisku, iż organ nie ma kompetencji do czynienia w tym zakresie samodzielnych ustaleń i powinien skorzystać z biegłego, szczególnie, że J. L. oświadczył w sprawie, iż to A. T. sporządzał certyfikaty.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że ustalając stan faktyczny oparł się na zeznaniach A. T. oraz L. A., a odmówił dania wiary zeznaniom J. L. i H. B. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przeanalizował treść przesłuchań uzasadniając zajęte stanowisko w przedmiocie ich oceny. Organ uznał, że proceder “tworzenia atestów" potwierdzał, że kontrolowanej Spółce zależało na tym, aby stworzyć dokumenty, które potwierdzałyby źródło pochodzenia substancji sprzedawanej jako olej napędowy. Jednakże sama okoliczność podrabiania atestów nie stanowiła wyłącznego powodu, dla którego pozbawiono Spółkę możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wpłynęły na to także inne ustalenia: przebieg wszystkich 11 dostaw wyglądał tak samo: A. T. każdorazowo zamawiał w O. w P. destylat-10 + benzyna ekstrakcyjna albo destylat-10 + zmywacz do maszyn albo destylat-10 + benzyna ekstrakcyjna + zmywacz do maszyn jednorazowo ok. [...]litrów. Taki też asortyment figurował w treści faktur wystawianych przez O. Jednorazowy zakup stanowił każdorazowo ładunek jednej cysterny, wg. kart drogowych każdy asortyment nalewany był do odrębnej komory autocysterny a transport realizowany był zawsze cysterną J. nr rej. [...] należącą do spółki O. w P. Ustalono u przewoźnika, że konstrukcja autocysterny wyklucza mieszanie zawartości poszczególnych komór między sobą; dostawa realizowana była zawsze bezpośrednio z O. w P. do ostatecznego odbiorcy, tj. na stację paliw B. w C. Substancje dostarczane z O., po oględzinach (pomiar temperatury i gęstości) były na stacji paliw w C. zlewane do jednego zbiornika; w treści faktur wystawianych przez R. dla B. dokumentujących poszczególne dostawy, przedmiot sprzedaży określono jako "olej napędowy", w treści dokumentów wystawianych przez B. w związku z poszczególnymi dostawami, przedmiot transakcji określono jako "olej napędowy" i firma B. odnotowywała przyjęcie do magazynu poszczególnych dostaw analogicznie jak dostawy "prawdziwego" oleju napędowego.

Organy ustaliły, że A. T. nie miał technicznych możliwości (zbiorniki o wystarczającej pojemności) by mieszać zakupione w O. substancje. Możliwość mieszania substancji jest zupełnie nieprawdopodobna wobec ustalenia na podstawie kart drogowych, że towar z O. wieziony był bezpośrednio do C.

Organ pierwszej instancji uznał, że celem opisanego w decyzji procederu zakupu ww. substancji było uzyskanie przez Firmę B. dodatkowych korzyści finansowych, wynikających z połączenia droższego oleju napędowego, ze znacznie tańszymi substancjami ropopochodnymi. Średnia cena zakupu oleju napędowego w 2001 roku wynosiła dla firmy B. od 1,86 zł/l (w R.) do 1,88zł/l (w spółce P.). Natomiast sporny towar został dostarczony za średnią cenę zakupu ok. 1,58 zł/l. Uwzględniając, że A. T. przyznał się do poświadczania nieprawdy w swoich fakturach sprzedaży oraz mając na uwadze treść materiałów uzyskanych od firmy transportowej O. oraz od sprzedawców substancji ropopochodnych O. i O., organ stwierdził, że w sprawie udowodniono, iż w 2001 r. Spółka R. kupowała od FHU K.. zakupów: destylatu-10, benzyny ekstrakcyjnej i zmywacza do maszyn, a nie oleju napędowego.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do tak ustalonego stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiący o czynnościach, które nie zostały dokonane, a więc gdy sprzedaż, która jest dokumentowana fakturą VAT - nie miała w rzeczywistości miejsca. Spółka R. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, bowiem zakup benzyny ekstrakcyjnej, destylatu - 10 i zmywacza do maszyn udokumentowano fakturami. w których przedmiot transakcji określono jako olej napędowy.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca złożyła w terminie dwa odwołania sporządzone przez pełnomocników. W pierwszym z nich, sporządzonym przez r. pr. A. W. skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego w postaci art. 19 ust.1 i 2 oraz art. 27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust.4 pkt.5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, ze Spółka nie mogła obniżyć podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez FHU K. A. T. ponieważ faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas, gdy, przedmiotowe czynności miały miejsce, co potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie. Zarzuciła także naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 120,121,122, 124,187 §.1 i 197§ 1 tudzież art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania strona sprecyzowała zarzuty podnosząc, że naruszenie prawa materialnego polegało na tym, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturach wystawionych przez F.H.U. K. – A. T. z tytułu nabycia oleju napędowego. Przedmiotowe faktury stwierdzały nabycie towaru - oleju napędowego, co jednoznacznie wynika z ich treści. Zostały więc spełnione przesłanki, od jakich ustawodawca uzależnił prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dniu otrzymania przedmiotowych faktur Spółka nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Prawo to stanowi istotę podatku VAT, co wielokrotnie potwierdzał w orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny. Strona przywołała orzeczenia na tę okoliczność.

Skarżąca podkreśliła, że okoliczności, w jakich podatnik nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego precyzowane są m.in. przez § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z 22.12.1999, który został wskazany jako podstawa prawna skarżonej decyzji. Organ nie kwestionuje zaistnienia zdarzenia gospodarczego, które było podstawą wystawienia faktur przez F.H.U. K. – A. T. na rzecz Spółki, tj. sprzedaży oleju napędowego. Ogranicza się do stwierdzenia, że: "analiza zebranego w toku postępowania materiału dowodowego wskazuje, że w 11 przypadkach PH U K. wystawiła na rzecz Spółki R. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego Spółka R. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" i opisu okoliczności zawarcia transakcji, w którym zarzuca nieprawidłowości noszące znamiona przestępstwa firmie F.H.D. K. – A. T. Nieprawidłowości te polegają według organu na umieszczeniu na przedmiotowych fakturach adnotacji "akcyza zawarta w cenie", załączeniu do przedmiotowych faktur nieprawidłowych certyfikatów (atestów) jakości paliw oraz niemożliwości mieszania destylatu z benzyną lub zmywaczem przez F.H.D. K. Na uzasadnienie tych okoliczności powołano zeznania składane przez A. T., J. L. oraz H. B, właściciela firmy B., na rzecz której Spółka odsprzedała zakupiony olej napędowy. Ponieważ w treści decyzji kwestionowana jest forma zawarcia transakcji pomiędzy Spółką oraz F.H.U. K. – A. T., a nie sam fakt jej zaistnienia, należy uznać, że skarżona decyzja kwestionująca prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur wydana na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia jest bezprawna.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka zarzuciła generalnie, że organ podatkowy nie zebrał wyczerpująco materiału dowodowego, nie ustalił wszystkich okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy F.H.U. K. – A. T. oraz Spółką, a przy ocenie składu chemicznego substancji, która była przedmiotem sprzedaży oparł się na własnym doświadczeniu i wiedzy, mimo, że w przedmiotowej sprawie wymagana była wiedza specjalistyczna uzasadniająca powołanie biegłego. Ponieważ organ nie powołał biegłego i sam zaklasyfikował towar jako nie będący olejem napędowym Spółka uznała, że naruszył rażąco art. 187 § 1, 197 § 1, 210 § 4 ordynacji podatkowej. Strona poparła swoje stanowisko konkretnymi orzeczeniami sądowymi stwierdzając nadto, że taka praktyka stoi również w oczywistej sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 121 § 1, 122 i art. 124 ordynacji.

W drugim odwołaniu, sporządzonym przez doradcę podatkowego, M. Z., strona także zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie § 50 ust.4 pkt.4 a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r oraz wadliwość formalnoprawną wynikająca z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120,121 § 1 i 122 ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tego odwołania z kolei Spółka zawarła szczegółową analizę zeznań J. L. i A. T. w celu wykazania niezasadności stanowiska organu, który dał wiarę zeznaniom tego ostatniego świadka. Nadto przeanalizowała ustalenia organu, co do kwestii transakcji sprzedaży oleju napędowego przez R. do firmy B. Odwołująca się podniosła, że nie ma powodów, dla których organy w sprawie podkreślają powiązania obu tych podmiotów, w szczególności, gdy ustalone powiązania nie są powiązaniami w rozumieniu ustawy o VAT. Nieuzasadnione jest wskazywanie że J. L. jako prezes R. (jednocześnie pracownik Firmy B. H B.) doskonale wiedział, jaki był faktyczny przedmiot spornych dostaw; J. L. miał fakturę i próbę dostawy, która po zbadaniu przez laboratorium potwierdziła, iż zapis na fakturze wystawionej przez A. T. jest prawidłowy. Okoliczności te potwierdziły, że R. kupił olej napędowy i także sprzedał olej. Przy zakupie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, a następnie przy sprzedaży tego samego asortymentu do B. odprowadził podatek należny. Tak, więc transakcja niewątpliwie miała miejsce i została opodatkowana. Zatem niesłusznie został zastosowany § 50 ust. 4 pkt. 5 lit.a wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Spółka podkreśliła, iż J. L. wielokrotnie wskazywał, iż kupował towar jednorodny, a gdyby A. T. nie posiadał stosownych certyfikatów nie kupowałby od niego oleju napędowego, gdyż byłoby to nielegalne. Kontrolujący zupełnie bezpodstawnie doszli do przekonania, iż wiedział on, że kupuje destylat, benzynę ekstrakcyjną i zmywacz do maszyn. J. L. nie miał dostępu do faktur zakupu PHU K.. Ponadto na poparcie swych ustaleń organ wskazał na właściwości fizykochemiczne destylatu, benzyny i zmywacza do maszyn. Na podkreślenie zasługuje też fakt, iż z każdej dostawy była brana próbka i dopiero potem całość była wlewana do zbiornika dzierżawionego przez R. Te próbki były badane w laboratorium w Zamku W., co potwierdził w swoich zeznaniach J. L.

Wskazywanie na właściwości składników zakupionych przez A. T. nie jest konieczne dla właściwego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zasadne byłoby zbadanie właściwości fizykochemicznych mieszaniny tych substancji, czego jednak nie uczyniono, a o co Pełnomocnik wnosił. Ustalenie powyższego umożliwiłoby stwierdzenie czy zmieszanie wymienionych powyżej składników powoduje powstanie substancji ropopochodnej oleju napędowego, czy też nie. Spółka w odwołaniu przedstawiła też szczegółowo wyjaśnienie kwestii dzierżawy dwóch zbiorników na stacji paliw w C., którą to okoliczność organy uznały za nieudowodnioną. Podważano trafność stanowiska organu, który dla dokonanych ustaleń posłużył się niedopuszczalną oceną racjonalności działania podatnika w zakresie nie mającym wpływu na opodatkowanie. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe oceniając fakt istnienia umowy pod kątem tego, że działania podmiotu gospodarczego były zasadne przekroczyły swoje kompetencje.

Strony umowy realizowały zasadę swobody zawierania umów i kształtowały łączący je stosunek prawny w taki sposób, aby dla obu stron był on korzystny. Każda ze stron potwierdza fakt zawarcia umowy oraz jej postanowienia. Skoro strony zgodnie potwierdzają istnienie umowy, przedmiot umowy jest wykorzystywany przez dzierżawcę, a zapłata za dzierżawę miała miejsce, to spełnione zostały wszystkie niezbędne warunki dla ważności umowy.

Spółka także w tym odwołaniu podniosła zarzut nieuzasadnionego zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia z uwagi na to, że czynność sprzedaży oleju napędowego miała miejsce. Niezależnie od tego jak należy nazwać mieszaninę ropopochodną, którą zakupił R., transakcja ta faktycznie miała miejsce, gdyż potwierdzają to obie strony transakcji, po drugie nastąpiła zapłata, po trzecie wydanie towaru miało miejsce, co też poświadczają strony. Zdaniem Spółki kwestia nazwy towaru, który był kupowany, a następnie sprzedawany nie ma znaczenia dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej transakcji. Wskazany § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia stanowi o czynnościach, które nie zostały w ogóle przeprowadzone, a więc gdy sprzedaż, która jest dokumentowana fakturą VAT nie miała rzeczywiście miejsca, więc nie było przekazania towaru, zapłaty za niego i innych istotnych elementów umowy sprzedaży

Decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2004r powołując się na ustalenie, że w okresie od 23 lutego do 30 października 2001r Spółka R. zawarła szereg umów kupna - sprzedaży z Firmą Handlowo Usługową K. A. T. udokumentowanych powołanymi fakturami VAT. Dowody zakupu wskazywały, że przedmiotem obrotu był olej napędowy nabywany w ilościach wskazanych w specyfikacji kwestionowanych faktur. Jednocześnie na podstawie analizy dokumentacji pochodzącej od uprzedniego dostawcy firmy K. tj. Ośrodka Badawczo Rozwojowego Przemysłu Rafineryjnego w P., zawierającej zestawienia transakcji handlowych oraz kopie faktur stwierdzono, że przedmiotem złożonych przez FHU K. zamówień i zrealizowanych na ich podstawie zakupów, były substancje ropopochodne: benzyna ekstrakcyjna, destylat - 10 oraz zmywacz do maszyn i taki asortyment każdorazowo figurował w treści wystawionych przez O. faktur. Towar ten pochodzący z 11 dostaw firma K. sprzedawała tego samego dnia spółce R., dokumentując wszystkie transakcje jako sprzedaż oleju napędowego. Zakupione przez R. substancje (transportowane we wszystkich przypadkach cysterną J. nr rej. [...] należącą do O. w P.) dostarczano bezpośrednio na stację paliw B. w C., gdzie po dokonaniu ich oględzin w postaci pomiaru temperatury i gęstości, zlewano substancje do zbiornika dzierżawionego przez spółkę R. od firmy B. Pierwszą fakturę obciążającą R. za dzierżawę zbiorników firma B. wystawiła po 28 miesiącach od zawarcia umowy, już po zapoznaniu Strony z ustaleniami kontroli (04 grudnia 2002r). W dniu dostawy spornych substancji do firmy R. następowała dalsza ich odsprzedaż na rzecz firmy B., polegająca na przepompowaniu substancji do cysterny nabywcy, a następnie ponownym spuszczeniu ich do innych, położonych na tej samej stacji zbiorników należących do B. W dokumentujących tę sprzedaż dowodach księgowych jako jej przedmiot każdorazowo wskazywano olej napędowy.

Organ odwoławczy wskazał, że na tle tak ustalonego stanu faktycznego sprawy istota sporu sprowadzała się do ponownej analizy zrealizowanych przez Spółkę transakcji i zasadności odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z dokumentujących tę sprzedaż faktur VAT w kontekście unormowań zawartych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w powiązaniu z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) powołanego rozporządzenia.

Organ wskazał, że podstawową konstrukcją podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, jest prawo każdego podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednakże we wskazanych przez ustawodawcę przypadkach uprawnienie to podlega istotnym ograniczeniom, co powoduje, iż pomimo uiszczenia przy nabyciu towarów i usług kwot podatku, określone prawo do zmniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. Sytuację taką przewiduje m.in. § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie sposób pomniejszyć wagę i znaczenie formalnych wymogów decydujących o poprawności faktury ograniczając się jedynie, jak chce tego strona, do zaistnienia opodatkowanej czynności sprzedaży albowiem faktura VAT z uwagi na związane z jej wystawieniem skutki podatkowoprawne posiada szczególną moc dowodową w obrocie podlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Nie można akceptować zawartych w odwołaniach sugestii zmierzających do uznania za nieistotne niezgodnego z prawdą oznaczenia przez Stronę przedmiotu sprzedaży jako olej napędowy, albowiem uwzględniając ilość przeprowadzonych w ten sposób transakcji oraz analogiczny, powtarzający się schemat ich realizacji pomiędzy tymi samymi podmiotami ( FHU K. , R. sp. z o.o. i B.) nie można mówić o przypadkowości takiego postępowania, działaniu w błędzie czy też braku staranności przy refakturowaniu dokumentów sprzedaży, uznając, że działanie tego typu miało charakter celowy, świadomy i zaplanowany.

Uzasadniając takie stanowisko organ odwoławczy wskazał na art. 535kc, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, zaś kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przedmiotem sprzedaży jest więc oznaczona rzecz, którą w rozpoznawanej sprawie - zgodnie z oświadczeniami dostawcy na wcześniejszym etapie obrotu (pismo z O. w P. z dnia 15.11.2002 r) były 2 lub 3 substancje tj. destylat 10, benzyna ekstrakcyjna oraz zmywacz do maszyn, na które towary opiewają wystawione wówczas faktury sprzedaży. W takiej też postaci FHU K. dokonywała zakupu tych wyrobów, po czym odsprzedawała ten sam towar Spółce R., dokumentując już ten obrót w sposób niezgodny z faktyczną treścią dokonanej czynności prawnej, jako sprzedaż oleju napędowego. W tych okolicznościach, zważywszy na wyraźną odrębność przedmiotową obu czynności (sprzedaż oleju napędowego i mieszaniny 2 lub 3 substancji ropopochodnych o odmiennych niż olej napędowy parametrach) nie sposób mówić o tożsamości przedmiotu sprzedaży, co sprawia, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanie bowiem innego, niż rzeczywisty przedmiotu sprzedaży oznacza, że czynności stwierdzone w opisujących je fakturach nie zostały dokonane. Potwierdzenie takiej tezy - poza dowodami przywołanymi w decyzji pierwszoinstancyjnej - zawarte jest także w treści specjalistycznej opinii złożonej do protokołu dokumentującego przeprowadzenie czynności uzupełniających z dnia 03.02.2005r gdzie W. K., starszy chemik w laboratorium firmy N. sp. z o.o. w Z., stwierdził że w wyniku rozcieńczenia (zmieszania) omawianych substancji tj. destylatu - 10 o zawartości siarki 1,3% do min. 64% ze zmywaczem do maszyn lub benzyną ekstrakcyjną - o wartościach technicznych zawartych w załączonych do akt raportach badań z dnia 24 października 2002 r - nie uzyska się produktu o zawartości siarki mieszczącej się w granicach normy obowiązującej w 2001r dla oleju napędowego. W takiej mieszaninie zawartość siarki będzie wynosiła min. 0,83 % podczas gdy dopuszczalna jej zawartość w oleju napędowym nie mogła wówczas przekraczać 0,2 %. Te ustalenia w sposób wyczerpujący rozstrzygają kwestię zawartości siarki w oleju napędowym bezpośrednio w oparciu o normę obowiązującą w objętym kontrolą 2001r.

Zdaniem organu odwoławczego poza sporem pozostawić należało twierdzenia Strony dotyczące fizycznej możliwości zmieszania zakupionych substancji podczas ich transportu (przy zainstalowaniu dodatkowego urządzenia do cysterny) i dążenie tym samym do przerzucenia odpowiedzialności za wprowadzenie do obrotu nierzetelnych faktur wyłącznie na ich wystawcę FHU K., w sytuacji kiedy żadna ze stron transakcji nie kwestionuje, że przedmiotem pierwotnego zakupu były 2 lub 3 odrębne substancje ropopochodne, zaś z pisma O. w P. z dnia 15 listopada 2002 r jednoznacznie wynika, że budowa i zabezpieczenia techniczne cysterny wykluczają możliwość połączenia zawartości poszczególnych komór w trakcie przewozu. Ustalenia te prowadzą zatem do wniosku, że przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki R. nie mógł być olej napędowy, lecz te same bezpośrednio dostarczane z P. do C. substancje.

Odnosząc się do uwag Strony dotyczących wiarygodności zeznań świadka Tańskiego, organ podkreślił, iż złożone do kolejnych protokołów oświadczenia tego świadka są jednym z wielu dowodów zgromadzonych w toku postępowania, które poddane ocenie w kontekście całości materiału dowodowego (zawierającego m.in. zeznania kontrahentów O. i O. w P., karty drogowe, oświadczenia kierowców oraz protokół postępowania uzupełniającego) okazały się spójne, komplementarne z resztą zgromadzonych środków dowodowych i tym samym uznane za wiarygodne.

W podsumowaniu organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji słusznie ocenił sporne dowody sprzedaży jako stwierdzające realizację czynności nie dokonanych i w oparciu o prawidłowo zinterpretowany zapis § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasadnie odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.

Organ zarzucił, iż Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów, które w sposób nie budzący wątpliwości pozwoliłyby na ustalenie, że zakwestionowane faktury rzeczywiście dokumentowały obrót olejem napędowym. Za chybiony uznać należało zarzut, iż zaistniałe w toku postępowania wątpliwości - wynikające z niespójności zeznań świadków zostały tendencyjnie tłumaczone na niekorzyść podatnika. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wykazała, że organ podatkowy I instancji zrealizował ciążący na nim obowiązek podjęcia niezbędnych kroków do wyczerpującego wyjaśnienia prawdy obiektywnej (art. 187 i 188 Op.) Nie sposób zarzucić organom niewłaściwą ocenę materiału dowodowego sprawy, bądź jego niekompletność i oczekiwać tym samym nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających wiarygodność sugerowanego przez stronę przebiegu wydarzeń. Z tego względu organy nie uwzględniły podnoszonego w kolejnych etapach postępowania wniosku Strony o powołanie biegłego, uznając żądanie przeprowadzenia tego dowodu, wobec wyczerpującego wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności przy uwzględnieniu wnioskowanych wcześniej zeznań i przeprowadzeniu czynności dowodowych, za bezprzedmiotowe. Jakkolwiek bowiem celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w ten sposób aby rozstrzygnięcie jej opierało się na udowodnionych faktach, zaś realizacja prawdy obiektywnej wymaga aby jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej), to jednak przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów wyraźnie zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ich ocenie kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność poszczególnych twierdzeń i środków dowodowych zgodnie z prawidłami logiki, nauki oraz doświadczenia życiowego, wszechstronnie analizując je z punktu widzenia znaczenia i przydatności dla toczącej się sprawy. Skarżąca wniosła w terminie dwie skargi do sądu - jedną, sporządzoną osobiście oraz drugą sporządzoną przez pełnomocnika. W pierwszej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt. 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, jak również naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 §1 oraz art. 122 ordynacji podatkowej.

W świetle sformułowanych zarzutów domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyeksponowała zarówno zarzuty wobec organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji. W odniesieniu do tego ostatniego, skarżąca przywołała zarzuty, które zawarła w odwołaniu.

W odniesieniu do ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji badając czy dokonywała analizy laboratoryjne w Z., ograniczył się jedynie do tej czynności sprawdzającej i w rezultacie decyzję rozstrzygającą oparł na podstawie stwierdzenia braku analiz laboratoryjnych próbek kupowanego towaru. W efekcie organ odwoławczy uznał stan faktyczny ustalony przez organ I instancji za trafny, a tym samym stwierdził, iż jego ocena także była prawidłowa. Zdaniem Skarżącej Spółki organ odwoławczy akceptując ustalenia organu pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutów odwołania.

W opinii Skarżącej stan faktyczny w sprawie nie powinien budzić wątpliwości w zakresie dzierżawy zbiorników przez spółkę R. od Spółki B. Natomiast organ odwoławczy powątpiewa w fakt dzierżawy pomijając wyjaśnienia strony na tę okoliczność w odwołaniu.

Skarżąca Spółka wskazała, że nieprawdziwe jest twierdzenie organu, iż "Zakupione przez firmę R. substancje - transportowane we wszystkich przypadkach cysterną J. nr rej. [...] należącą do O. w P. - dostarczano bezpośrednio na stację paliw B. w C., gdzie po dokonaniu ich oględzin (pomiarze temperatury i gęstości) zlewano do zbiornika.." Skarżący dzierżawiła zbiorniki od firmy B. i zakupiony towar właśnie do nich zlewano. Po rozładunku zakupionej substancji Skarżąca badała jego gęstość i temperaturę. Błędnie, zatem wskazuje Izba, iż właściwości substancji badane były przed zlaniem jej do zbiorników. Organ podatkowy ponownie opisując przebieg dzierżawy zbiorników od firmy B. podkreślił, że pierwsza faktura z tego tytułu wystawiona została po 28 miesiącach od zawarcia umowy w zbiegu z terminem zapoznania strony z ustaleniami kontroli. Skarżąca ponownie wyjaśniając okoliczności wystawienia faktury podniosła, że niezrozumiałym jest łączenie tych faktów przez Izbę i wyciąganie negatywnych podatkowo konsekwencji.

Odnośnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez A. T., organ odwoławczy także uznał, iż Skarżąca nie była uprawniona do takiego obniżenia na podstawie § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia. Stosując ten przepis organ odwoławczy dokonał wykładni rozszerzającej, natomiast do interpretacji przepisów podatkowych należy stosować w pierwszej kolejności wykładnię gramatyczną; wykładnia celowościowa powinna mieć charakter pomocniczy i można ją stosować wyjątkowo wtedy, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka sens przepisów prawnych jest wieloznaczny. Zdaniem Skarżącej w sprawie zastosować należy wykładnię stricte gramatyczną uznając, że bez względu na to, co było przedmiotem transakcji, to jednak miała ona faktycznie miejsce. Warunkiem skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest faktyczne dokonanie transakcji, niezależnie od tego, co zostało zakupione i jeżeli sprzedaż dotyczyła prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas tylko fikcyjna sprzedaż nie rodzi dla nabywcy praw związanych z ich zakupem.

Skarżąca podkreśliła, iż przepis mówi o fakturach stwierdzających czynności które nie zostały dokonane, a więc o sprzedaży nie mającej miejsca, fikcyjnej, nierzeczywistej. Transakcja zakupu towaru od A. T. spełnia wszystkie wymogi, od których ustawodawca uzależnia możliwość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, - sprzedaż nie była więc fikcyjna. Zapłata za towar nastąpiła, towar został wydany a transakcje zostały zaewidencjonowane. Zatem spełniono wszystkie warunki konieczne do uznania umowy sprzedaży za zaistniałą. Stanowisko takie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 04.02.2004r. syg. III SA 554/03, zgodnie z którym "Przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r. dotyczy wypadków, gdy faktura dokumentuje fikcyjny zakup, nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy sprzedaż w rzeczywistości nastąpiła".

Odnosząc się do twierdzenia organu, że "jako dokument księgowy faktura winna prawidłowo dokumentować wszystkie okoliczności związane z realizacją konkretnej operacji gospodarczej, również poprzez rzetelne określenie przedmiotu sprzedaży" Skarżąca podniosła, iż faktury wystawiane były przez A. T., który wskazywał, że sprzedaje Spółce olej napędowy, a więc brak rzetelności w niniejszej sprawie można przypisać jedynie jemu. Po zbadaniu zlanej do zbiornika substancji tj. gęstości i temperatury Skarżący uznawał, że faktycznie zakupiony został olej napędowy. W sytuacji. gdy posiadanie świadectw jakości nie było obligatoryjne, nie musiał badać właściwości chemicznych towaru np. zawartości siarki i w dobrej wierze Spółka odsprzedawała zakupiony towar do B.

Skarżąca podniosła, że zarówno olej napędowy, jak i mieszanina 2 lub 3 substancji, które organ wskazał jako przedmiot zakupu są substancjami ropopochodnymi, które różnią się pewnymi parametrami, jednakże nie są to substancje zupełnie odmienne. O tym czy dana mieszanina może zostać uznana za olej napędowy decyduje Polski Komitet Normalizacyjny, który m.in. wskazuje na możliwą zawartość siarki w substancjach ropopochodnych w tym w oleju napędowym. W każdym roku ustalana przez Komitet norma jest inna - był okres w którym zawartość siarki w oleju napędowym letnim wysokosiarkowym typu LW mogła wynosić do 1% (dowód - Polska Norma PN-67, C-96048, UKD 665.521.3/.4). Zatem mówiąc zarówno o oleju napędowym spełniającym normy z 2001r, jak również o mieszaninie 2 lub 3 ww. substancji uznać należy, iż są to produkty o zbliżonych właściwościach fizykochemicznych. Natomiast biorąc pod uwagę okoliczność, iż w 2001r nie było obowiązku posiadania świadectw jakości paliw, należy uznać iż mieszanina substancji sprzedana przez A. T. mogła być określona na fakturze jako olej napędowy, a nie jako mieszanina destylatu, benzyny i zmywacza. A. T. nie sprzedawał Spółce R. oddzielnie każdej substancji, lecz ich mieszaninę, która nie mogła być też oznaczona na fakturze jako destylat, benzyna czy też zmywacz albowiem nie to było przedmiotem sprzedaży. Organ podatkowy powołał się na wypowiedź W. K., starszego chemika w laboratorium firmy N. sp. z o.o. w Z., który oświadczył, że po zmieszaniu przedmiotowych substancji nie uzyska się produktu o zawartości siarki mieszczącej się w granicach normy obowiązującej w 2001r dla oleju napędowego albowiem w takiej mieszaninie zawartość siarki będzie wynosiła min. 0,83% podczas gdy dopuszczalna zawartość w oleju napędowym nie mogła wówczas przekraczać 0,2%. Skarżący zauważa, iż w ramach postępowania uzupełniającego nie wyjaśniono, czy gęstość i temperatura zarówno oleju napędowego spełniającego normy obowiązujące w 2001r, jak i mieszaniny destylatu, benzyny i zmywacza są ze sobą zbliżone, co jest istotną okolicznością w sprawie. Skoro zarówno mieszanina ww. substancji, jak i spełniający normy olej napędowy są substancjami ropopochodnymi, to obie substancje można uznać za tożsame. Tymczasem organy podatkowe pominęły konieczność powołania biegłego i posłużyły się wiedzą osoby bez wymaganych uprawnień.

Skarżąca wskazała, że zawarte w zaskarżonej decyzji sformułowanie, iż żadna ze stron transakcji nie kwestionuje, że przedmiotem pierwotnego zakupu były 2 lub 3 odrębne substancje ropopochodne, jest o tyle zasadne, o ile uwzględnia okoliczność, że skarżąca nie zaprzecza temu dlatego, bo nie ma wystarczającej wiedzy, aby taką okoliczność podważać. Natomiast z punktu widzenia Skarżącej istotne jest, że według jej wiedzy i świadomości zakupiony towar był jednorodny stanowiąc olej napędowy.

W końcowej części skargi Spółka podkreśliła, że stanowisko organów w sprawie w istocie sprowadzało się do dokonania interpretacji przepisów na niekorzyść podatnika, co, zgodnie z orzecznictwem sądowym, jest niedopuszczalne. Strona powołała konkretne orzeczenia na potwierdzenie tej tezy.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy utrzymał w mocy ustalone przez organ I instancji dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 08 stycznia 1993 roku. Zauważyć natomiast należy, że przepisy dotyczące ustalania sankcji mają charakter procesowy tzn. określają sposób postępowania organu podatkowego. Zgodnie z przepisami prawa przy rozpatrywaniu sprawy zawsze stosuje się przepisy proceduralne obowiązujące w brzmieniu, jakie obowiązuje w chwili orzekania. Natomiast w chwili orzekania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy był uchylony, a żadnych przepisów przejściowvch w tym zakresie nie uchwalono.

W drugiej skardze, sporządzonej przez pełnomocnika, r. pr. A.W., zarzucono także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 54 ust. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegającą na przyjęciu, że odsprzedaż zakupionych komponentów ropopochodnych po ich zmieszaniu jako oleju napędowego oznacza, że sprzedaż oleju napędowego nie została dokonana; niezastosowanie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, szczególnie art.180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku strony o dowód z biegłego w celu oceny składu i właściwości fizykochemicznych podlegających mieszaniu komponentów ropopochodnych; art. 187 § 1 polegające na wydaniu decyzji bez wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego w sprawie przez samodzielne ustalenie przez organ, że zmieszane komponenty ropopochodne mają skład i właściwości inne, niż olej napędowy; art. 121, 122 i 124 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy materialnej, zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu tej skargi odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego, strona wskazała, że na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie podatnika wynikające z regulacji art. 19 ust. 1 uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków: 1)podatnik musi posiadać fakturę (art. 19 ust. 3 ustawy), 2)faktura musi dokumentować sprzedaż towaru (art. 19 ust. 3 ustawy), 3)podatnik musi posiadać towar, o którym mowa w tej fakturze (art. 19 ust. 3). Są to wszystkie przesłanki, od jakich ustawodawca uzależnił prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ich katalog nie podlega rozszerzaniu w procesie wykładni. Wszystkie ustawowe warunki uprawniające do obniżenia podatku VAT zostały przez Spółkę spełnione. Zdaniem Spółki faktury wystawione przez A. T. nie miały cech przewidzianej w § 54 ust. 5 lit. a rozporządzenia z 22 grudnia 1999r, ponieważ stwierdzały czynności, które zostały dokonane - kwestią bezsporną jest fakt zawarcia transakcji pomiędzy Spółką oraz A. T.

W tym kontekście trafnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 535 k.c. jako podstawę umowy sprzedaży, której istota polega na tym, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, zaś kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Opis ten w zupełności pokrywa się ze zdarzeniem gospodarczym między Spółką a A. T. Spółka odebrała olej napędowy, który stał się jej własnością i zapłaciła cenę na podstawie faktury. Nie może tego zmieniać spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, z którego wynika, że A. T. sprzedawał Spółce co innego, niż sam kupił. Nie do przyjęcia jest wniosek, że transakcje sprzedaży nie zostały dokonane dlatego, że była "wyraźna odrębność" przedmiotu transakcji, w której A. T. był kupującym od tej, w której jako sprzedający zbył olej napędowy Skarżącej. Nie jest sprawą Skarżącej, w jaki sposób jej kontrahent zaopatruje się w olej napędowy, ani czy poddaje go jakimkolwiek procesom fizykochemicznym. Jak się wydaje, istota nieporozumienia, zasadza się na nieuprawnionym przeświadczeniu, że substancje zakupione przez A. T., tj. benzyna ekstrakcyjna, destylat - 10 oraz zmywacz do maszyn "nawet w wyniku ich zmieszania poprzez wylanie zawartości cysterny do jednego zbiornika - bez względu na proporcje każdej z nich - nie stanowiły produktu tożsamego z olejem napędowym, który powstaje w złożonym procesie produkcyjnym i charakteryzuje się wieloma istotnymi cechami fizykochemicznymi". Jest to pogląd nietrafny - nie wdając się w dyskusję na temat stopnia złożoności tych procesów należy stwierdzić, że sposób, w jaki z ropy wydestylowany zostaje olej napędowy, nie przesądza o tym, że nie można uzyskać substancji w wyniku mieszania innych komponentów powstałych także w wyniku przerobu ropy. Nie istnieje pojęcie "oryginalnego" i "nieoryginalnego" oleju napędowego. Dana substancja albo jest olejem napędowym, albo nim nie jest, o czym decyduje skład chemiczny, a dokładnie zawartość określonej mieszaniny węglowodorów, dzięki którym olej napędowy uzyskuje właściwości pędne. Różnić się mógł jedynie zawartością siarki, która nie rozstrzyga o tym, czy dana substancja jest olejem napędowym, czy też nie.

Powoływane przez organ odwoławczy wypowiedzi W. K. nie może prowadzić do takich wniosków, jakie wysnuł organ, nawet gdyby się okazało, że zawartość siarki w oleju napędowym sprzedawanym przez A. T. przekracza 0,2% (co nie zostało potwierdzone przez biegłych), to nie oznaczałoby to, że olej napędowy staje się zupełnie inną substancją a transakcja jego sprzedaży nie istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał jaka norma zawartości siarki po jej przekroczeniu pozbawiałaby podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Zdaniem Skarżącej w stanie prawnym z 2001 roku systematyka produktów ropopochodnych na cele podatkowe wynikała z ustawy o VAT, rozporządzenia z 22 grudnia 1999r, Rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). PKWiU nie wyróżnia poszczególnych rodzajów olejów ze względu na zawartość siarki, co oznacza, że kryterium różnicującym są inne cechy chemiczne. Zawartość siarki jest natomiast kryterium, którym posługuje się rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r. w załącznikach określających stawki podatku akcyzowego m.in. dla produktów ropopochodnych. Zawartość siarki ma znaczenie przede wszystkim dla stopnia zanieczyszczania środowiska oraz prawidłowości procesu spalania, dlatego ustawodawca wyszedł z założenia, że należy uzależnić stawkę podatku akcyzowego od ilości siarki. Zasada ta utrzymana jest także w aktualnych przepisach o podatku akcyzowym: stawka podatku jest tym wyższa, im wyższa zawartość siarki. W świetle tych wyjaśnień skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko w sprawie potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z 26.09.2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1190/99, gdzie Sąd stwierdził, że wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art. 19 ust. 3a jest jednym z tych przepisów, które mają na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym, dlatego uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymaganiom określonym w cytowanej ustawie (art. 32 ust. 1 i 5) oraz w odpowiednim rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale także jest zgodna ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust.1 ustawy z otrzymaniem towaru. W przedmiotowej sprawie doszło do sprzedaży towaru, co zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez A. T. Przedmiotowa faktura odpowiada wymogom określonym przez prawo a towar sprzedany na rzecz Skarżącej został dostarczony i przyjęty przez Spółkę.

Skarżąca powołała także wyrok Sądu Najwyższego z 07 marca 2002r w którym Sąd uznał, że uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało pomiędzy innymi (niż to stwierdza faktura) podmiotami gospodarczymi. Skarżąca podkreśliła, że nie miała możliwości zapoznania się z dokumentacją i ewidencją prawno-podatkową swoich kontrahentów. Możliwość taką przewiduje dopiero uchwalona w dniu 4 grudnia 2002 r. ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę kodeks karny skarbowy W okresie objętym kontrolą Spółka jako podatnik nie miała żadnych prawnych możliwości do przeprowadzenia analizy dokumentacji i ewidencji swoich partnerów gospodarczych. W dniu otrzymania faktur wystawionych przez A. T. Spółka nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach, co stanowi istotę podatku VAT i zostało wielokrotnie potwierdzone w orzeczeniach sądowych.

Uzasadniając zarzuty co do naruszenia przepisów postępowania Skarżąca także podkreśliła, że określanie cech fizykochemicznych oraz analiza procesu destylacji ropy naftowej i jej pochodnych nie jest rolą organu podatkowego. Są to zagadnienia wymagające wiadomości specjalnych, których organ nie posiada. W takiej sytuacji, zgodnie z dyspozycją art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, organ miał obowiązek skorzystania z pomocy biegłego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy może zaniechać przeprowadzenia dowodu tylko wtedy, kiedy uznaje daną okoliczność za dostatecznie udowodnioną zgodnie z twierdzeniem podatnika, nie zaś wówczas, gdy uważa, że udowodniono fakt przeciwny. Organ podatkowy winien był rozważyć, czy dowód z opinii biegłego może mieć wpływ na decyzję w przedmiocie zasadności odwołania strony. Zdaniem Skarżącej opinia biegłego byłaby dowodem istotnym, a wniosek strony w tym zakresie nie mógł być po prostu pominięty jako zbędny. Zaniechania organu w tym zakresie usprawiedliwiają zarzut naruszenia art. 180 §1 w zw. z art. 197 §1 ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia art. 187§1 ordynacji podatkowej.

Powyższe uzasadnia jednocześnie tezę, iż w skarżonej decyzji przyjęto wnioski wywołujące negatywne skutki dla kontrolowanego podmiotu bez ich udowadniania co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygania spraw za poszczególne miesiące 2001 r. decyzjami określającymi zaległości podatkowe bez właściwego uzasadnienia faktycznego. Zgodnie z art. 210 § 1 decyzja wydana przez organ skarbowy musi zawierać m.in. powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie spełniają wymogów określonych w art. 210 § 4 ordynacji.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w uzasadnieniu stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji oceniając jej legalność tj. zgodność tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy organami a Skarżącą Spółką w sprawie dotyczył zarówno ustalenia stanu faktycznego, jak i zastosowania prawa materialnego do tak ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Odnosząc się na początek do kwestii zastosowanego w sprawie prawa materialnego, wobec zarzutu skarg naruszenia art. 19 ust.1, 2 i 3, art. 27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o VAT) oraz § 50 ust. 4 pkt.5 lit.a oraz § 54 ust 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) przez ich błędną wykładnię, Sąd uznał, że są one niezasadne, a organ prawidłowo zakwalifikował pod względem prawnym ustalony stan faktyczny.

Sporem objęta była przede wszystkim trafność zastosowania przez organy § 50 ust. 4 pkt.5a rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Rodzi się pytanie czy przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy transakcja zakupu miała miejsce, jednakże dotyczyła innego towaru, niż został dostarczony. Strona w sprawie generalnie stała na stanowisku, że przywołany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, gdy nie było żadnej czynności a faktura dokumentuje fikcyjny zakup.

Należy wskazać, że podkreślane przez Skarżącą Spółkę (w skardze oraz piśmie z 18 lipca 2005r) trzy warunki, których łączne spełnienie daje podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego - podatnik musi posiadać fakturę, faktura musi dokumentować sprzedaż towarów i podatnik musi posiadać towar, o którym mowa w tej fakturze, właśnie w tej sprawie nie zostały spełnione. W zaprezentowanym stanowisku Skarżąca sama podkreśliła istotność stwierdzenia, że podatnik musi otrzymać towar zgodny z zapisem na fakturze, który to zapis ma odzwierciedlać czynność np. sprzedaży tego konkretnego towaru a nie jakiegokolwiek towaru. Zgodne powoływanie się stron na przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umowy sprzedaży także potwierdzają, że do istoty umowy należy jej przedmiot, a więc zbywany towar, którego znaczenie Skarżąca stara się minimalizować.

Kwestionując prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym stanowi art. 19 ust.1 ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących rzekome nabycie oleju napędowego w sytuacji, gdy w rzeczywistości był to inny towar, organy postąpiły prawidłowo.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy jednoznacznie ustaliły, że skarżąca Spółka nie otrzymała towaru, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach; wystawione przez sprzedawcę dowody sprzedaży nie odpowiadają więc rzeczywistości. Skarżąca otrzymała oddzielnie benzynę ekstrakcyjną, destylat 10 i zmywacz do maszyn a nie olej napędowy. Nawet gdyby dokonała zmieszania tych substancji, stając się producentem paliwa, nie zmieniłoby to ustalenia, że firma K. A. T. sprzedała i dostarczyła Spółce R. towar, który wówczas z pewnością nie był olejem napędowym.

Należy wskazać, że ocenę prawidłowości zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych Sąd wyjątkowo zawarł po rozważaniach o prawie materialnym (kontrowersyjnej wykładni § 50 ust. 4 pkt.5a rozporządzenia Ministra Finansów znajdującym zastosowanie w sprawie. Taka metodyka uzasadnienia pozwola na ograniczenie analizy co do ustaleń faktycznych jedynie do tych kwestii, które były istotne dla rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy w obu decyzjach, jak i pismach Skarżącej zamieszczona jest także obszerna polemika co do szeregu nieistotnych okoliczności w sprawie.

Należy podkreślić, że Skarżąca Spółka otrzymała towar, aczkolwiek niewątpliwie był to inny towar, niż opisany w fakturach zakupu, co stało się podstawą do zakwestionowania przez organy uprawnienia podatnika z art. 19 ust.1 ustawy o podatku VAT. Nieuzasadnione jest twierdzenie strony, że prawo do obniżenia podatku wiąże się z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż (art. 32 ust.1 ustawy) a także towaru, niezależnie czy jest to towar tożsamy z towarem opisanym w tej fakturze, czy nie. Zgodnie z art. 19 ust.3 a ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust.1 i 3, nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu, co dowodzi, że warunkiem skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 jest otrzymanie towaru, o którym mowa na fakturze. Przepis § 50 ust.4 pkt.5 a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r znajduje zastosowanie w przypadku, gdy faktury dokumentują rzeczywisty zakup, jednakże dostarczany na ich podstawie towar nie jest tożsamy z towarem opisanym w tych fakturach.

Podobne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 06.10.2000r (I SA/Gd 806/99 i I SA/Gd 805/99).

W pismach składanych w sprawie Skarżąca powoływała się na orzecznictwo sądowe, które w jej ocenie, potwierdzało niemożność zastosowania w stanie faktycznym sprawy § 50 ust.4 pkt.5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów. Wbrew twierdzeniom skarżącego wskazane wyroki sądowe nie zapadły na tle stanu faktycznego, jaki ma miejsce w tej sprawie, stąd nie można uznać, że stanowisko Sądu jest rozbieżne z utrwalonym orzecznictwem. Odnosi się to do powołanego wyroku I SA/Bk 119/05 z 15 czerwca 2005r, w uzasadnieniu Sąd bowiem powołał się w nim na ustalenie, że “towar, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez uprawniony podmiot, faktycznie znalazł się w posiadaniu" podatnika (str.5 uzasadnienia), stąd nie można odnieść tego rozstrzygnięcia do niniejszego postępowania; podobnie powołany wyrok III S.A. 554/03 z 04 lutego 2004r, którego teza stanowi, że “Przepis par. 50 ust.4 pkt.5a rozporządzenia Ministra finansów z 22.12.1999r dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje fikcyjny zakup, nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy sprzedaż w rzeczywistości nastąpiła" i pozornie odpowiada problemowi, który stanął w sprawie, w rzeczywistości jednak wyrok ten odnosi się do zupełnie innego stanu faktycznego, w którym nie było żadnej rozbieżności co do przedmiotu transakcji. Podobnie przedstawia się rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 marca 2005r w sprawie FSK 1106/04, gdzie także nie kwestionowano tożsamości towaru nabytego na podstawie dokumentujących tę transakcje faktur oraz faktycznie dostarczonego podatnikowi.

Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody Sąd uznał zarzut skargi naruszenia prawa materialnego w postaci art. 19 ust.1,2 i 3 ustawy o VAT oraz § 50 ust ust.4 pkt.5 a) rozporządzenia Ministra Finansów za niezasadny.

Jednocześnie niezrozumiały pozostał zarzut zawarty w skardze Spółki z 31 marca 2005r błędnej wykładni § 54 ust.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z uwagi na brak takiego przepisu. Sąd, mimo powtórzenia tego przepisu także w uzasadnieniu skargi, przyjął, że zapis taki stanowił omyłkę w sytuacji gdy chodziło o § 50 ust. 4 pkt.5 a) rozporządzenia z 22 grudnia 1999r.

Przedstawiona wyżej analiza zastosowanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego wskazuje, że najważniejszą kwestią przy ocenie dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego, było postępowanie na okoliczność, jaki towar stanowił rzeczywisty przedmiot transakcji, potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Niekwestionowane, istotne w sprawie, okoliczności faktyczne, wskazywały, że w okresie od [...]2001r do [...]2001r, na podstawie jedenastu faktur skarżąca nabyła towar od Firmy Handlowo Usługowej K. A. T. We wskazanych konkretnych jedenastu przypadkach, w których Firma Handlowo - Usługowa K. A. T. wystawiła na rzecz Spółki R. faktury organy uznały, ze potwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Wnioski takie dotyczyły rozbieżności w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży tj. towaru opisanego na kwestionowanych fakturach i dostarczonego skarżącej (niekwestionowano w sprawie, że towar z faktur został dostarczony odbiorcy tj. Spółce R.).

Przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie KAJM przyniosło ustalenie (także niekwestionowane) że A. T. kupował w Ośrodku Badawczo - Rozwojowym Przemysłu Rafineryjnego w P. następujący towar: destylat, benzynę ekstrakcyjną i zmywacz do maszyn. Dodatkowo potwierdzają to faktury sprzedaży wystawiane przez ten Ośrodek (dalej: O.) Ewentualne wątpliwości co do tego, czy taki nabyty przez firmę K. towar był dostarczany Skarżącej eliminuje ciąg zdarzeń poprzedzających zakup przez Skarżącą: towar ten jeszcze w Ośrodku wlewany był do autocysterny posiadającej odrębne komory, należącej do O. w P. Każdorazowo transport dokonywany był tą samą cysterną, należącą do spółki O. w P. Z informacji nadesłanej przez ten podmiot z dnia 15.11.2002r wynika, że konstrukcja cysterny wykluczała mieszanie zawartości poszczególnych komór między sobą. Tak zapakowany towar, co potwierdzają karty drogowe, jak i oświadczenia kierowców, jechał bezpośrednio do odbiorcy do miejsca wskazanego przez R. tj. do C. na stację benzynową należącą do firmy B.

W okresie od [...]do [...]2001r firma K. zakupiła w Ośrodku Badawczo Rozwojowym Przemysłu Rafineryjnego w P. [...] cystern zawierających łącznie [...]l. benzyny ekstrakcyjnej, [...]kg destylatu 10 oraz [...]kg zmywacza do maszyn PO 100LL i dostarczyła ten towar Skarżącej. Udokumentowany spornymi fakturami towar został następnie natychmiast odsprzedany firmie B., a faktury z tej czynności wstawione zostały w każdym przypadku tego samego dnia, co faktury sprzedaży wystawione przez K. na rzecz R.

Do tych okoliczności, ustalonych na podstawie dokumentów, nawiązuje zeznanie A. T., który przyznał, że sprzedawany Spółce R. towar nazwany w wystawionych przez niego fakturach “olejem napędowym“, był faktycznie towarem, który jako trzy oddzielne produkty ropopochodne był przez niego nabywany w O. w P. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dając wiarę zeznaniom tego świadka, organy nie dopuściły się dowolności w ich ocenie albowiem w kwestii, jaki faktycznie towar został dostarczony Spółce R., zeznania te korespondują wprost z dokumentacją i ustaleniami poczynionymi u niezależnych podmiotów, jakimi w sprawie są Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Przemysłu Rafineryjnego w P. oraz Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Przemysłu Rafineryjnego w P. Organy nie miały podstaw, by nie dać wiary informacjom dostarczonym przez te podmioty, które nie mają interesu w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia w tej sprawie; na etapie całego postępowania informacje z tego źródła nie były podważane przez skarżącą.

Takiego waloru “neutralności" nie posiadają już zeznania J. L., który jako Prezes Skarżącej jest w sposób oczywisty zainteresowany treścią rozstrzygnięcia. Aczkolwiek takie stwierdzenie w żaden sposób nie dyskredytuje dowodu z zeznań takiego świadka, tym niemniej ma wpływ na dokonaną przez organy ocenę wiarygodności twierdzeń z przesłuchania 02.04.2003r, jakoby cysterna dostarczająca paliwo do C. była zaopatrzona w urządzenie pozwalające na mieszanie (przy spełnieniu dodatkowych warunków co do ilości substancji w poszczególnych komorach) przewożonych składników w czasie jazdy. Twierdzenie to pozostało gołosłowne, bo świadek nie potrafił wskazać innych osób, które rzekomo także poczyniły takie spostrzeżenia. Jednocześnie pozostawało w całkowitej sprzeczności z informacją przewoźnika, który możliwość mieszania przewożonych substancji w czasie jazdy ze względów konstrukcyjnych, całkowicie wyłączył, nie czyniąc przy tym żadnego wyjątku na rzecz jakiegoś dodatkowego urządzenia, w które byłaby wyposażona cysterna, nawet przy wskazaniu, że z nich nie korzystano.

Dodatkowo na ocenę zeznań J. L.,- który wykazywał brak po swojej stronie jakiejkolwiek wiedzy, co tego, że dostarczony towar w istocie nie stanowił oleju napędowego – wpływ miała okoliczność, że sporne dostawy dotyczyły towaru mającego bardzo atrakcyjną cenę jak na ten asortyment, znacząco odbiegającą od typowych cen z rafinerii. Wywody w tym przedmiocie znajdują się przede wszystkim w stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 01 grudnia 2004, tym niemniej strona mogła się z nimi zapoznać i wypowiedzieć w ramach terminu udzielonego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Ustalono w tym przedmiocie, że cena zakupu towaru od PHU K. była o 30 groszy na litrze niższa od cen stosowanych przez rafinerie.

Przedstawione wyżej dowody, na których oparły się organy ustalając stan faktyczny, obrazują nieprzerwany ciąg czynności, które bezpośrednio poprzedzały dostarczenie towaru zakupionego na podstawie zakwestionowanych faktur przez Skarżącą Spółkę. Wynika z nich uzasadnione ustalenie przyjęte zgodnie przez organy obu instancji, że na stację paliw w C. dostarczano odrębnie destylat, benzynę ekstrakcyjną i zmywacz do maszyn, a nie mieszankę tych składników. Ocena, skutków prawno-podatkowych takiego ustalenia, nie zależała także od tego czy Skarżąca Spółka wiedziała lub z łatwością mogła się dowiedzieć, że zakupiony i dostarczony towar nie jest tożsamy z towarem opisanym na fakturze, czy też okoliczność ta była jej znana. Nie ma przy tym znaczenia dobra czy zła wiara nabywcy towaru. Stąd argument skarżącej, iż nie miała dostępu do faktur zakupu towaru przez A. T. oraz wywody skargi o istotności dla sprawy zmiany przepisów od grudnia 2002r otwierającej dostępność do dokumentacji kontrahenta, nie mają w sprawie znaczenia.

Bez wpływu na wynik postępowania, pozostają także ustalenia okoliczności dotyczących dzierżawienia przez Skarżącą zbiorników na stacji należącej do firmy B., jak również analiza zasadności przepompowywania paliwa. Nieistotne były także wywody, czy ewentualna mieszanina zakupionych od PHU K. A. T. substancji mogłaby być uznana za olej napędowy (kwestia zawartości siarki czy obowiązujących w tym przedmiocie norm). Żadne bowiem okoliczności w sprawie nie wskazywały na to, że przed dostarczeniem Skarżącej Spółce towaru w postaci wskazanych substancji ropopochodnych nastąpiło ich zmieszanie. Należy jednak w tym miejscu podzielić co do zasady zarzuty strony skarżącej, że w tym przedmiocie - o ile okoliczność taka byłaby istotna dla rozstrzygnięcia - winien wypowiadać się biegły albowiem do poczynienia takich ustaleń potrzebna jest wiedza specjalna.

Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania, art. 180 § 1, 187 § 1, 121,122 i 124 ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy zebrały obszerny materiał dowodowy, którego ocenę dokonały kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów. Dowody istotne, które stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego w sprawie zostały w decyzjach obu instancji omówione, a organy uzasadniły dlaczego jednym dowodom w sprawie dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności. Tak przedstawiona ocena jest logiczna i nie narusza zasad postępowania dowodowego. Strona miała możliwość zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, z czego zresztą aktywnie korzystała.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierały ustawowo określone elementy konstrukcyjne prawidłowego orzeczenia.

Powyższa ocena postępowania organów wskazuje, że miały one podstawę do uznania, że Skarżąca Spółka zaniżyła należny podatek od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001r przez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i które nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego.

Odnosząc się na koniec do zarzutu skargi, iż wydając decyzję w obecnym stanie prawnym organy nie miały podstaw prawnych do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy uznać go co do zasady za nietrafny. Kwestia ta bowiem została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005r w sprawie I FPS 2/05, w której Sąd wyjaśnił, że po dniu 30 kwietnia 2004r dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 01 maja 2004r na podstawie art. 109 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług.

Organ pierwszej instancji orzekając o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego wprawdzie powołał się na przepis art. 27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy prawnej, tym niemniej należy uznać, że uregulowanie obu przepisów (art. 27 ust. 5 ustawy o VAT i art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) z punktu widzenia rozstrzygnięcia jest jednakowe, wobec czego nie miało to wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe wywody Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.