Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1288/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 22 ust. 2 lit. a)
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Sygn. akt V SA/Wa 1288 /13 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant specjalista - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2012 r. o nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz [...] kwotę [...] zł (trzy tysiące sto dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] marca 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") o odmowie zwrotu podatku akcyzowego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 8 lipca 2009 r. Spółka jawna [...] (zwana dalej: "Spółką", "Skarżącą") wystąpiła o zwrot akcyzy w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium A. wyrobów akcyzowych w postaci bioestru B100. Wniosek został złożony osobiście w siedzibie Urzędu Celnego w P. w dniu [...] lipca 2009 r. (k. 1-2 akt adm.).

Pismem z dnia 14 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu wezwał Spółkę do złożenia wniosku o zwrot akcyzy wraz z oryginałami dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju (k. 4 akt adm.).

W odpowiedzi na wezwanie, Spółka złożyła w dniu 24 lipca 2009 r. korektę wniosku o zwrot akcyzy w wysokości [...] zł oraz załączyła kopie faktur VAT potwierdzających nabycie wyrobów akcyzowych od Polskiego Koncernu Naftowego ORLEN S. A. w Płocku z wyszczególnionymi kwotami akcyzy (k. 5-17 akt adm.).

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. o numerze [...] Naczelnik Urzędu uznał zwrot podatku akcyzowego w wysokości 19.409 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej bioestru RME dokonanej w dniu [...] lipca 2009 r. na podstawie Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących z dnia [...] lipca 2009 r. oraz odmówił zwrotu tego podatku w wysokości 23.380 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej bioestru RME dokonanej w dniach [...] i [...] lipca 2009 r. na podstawie Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących z dnia [...] lipca 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 13 sierpnia 2011 r., decyzją z dnia [...] maja 2011 r. o numerze [...], Dyrektor Izby uchylił zaskarżoną decyzję w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 23.380 zł i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu. W uzasadnieniu wskazano, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w przedmiocie stwierdzenia, czy wniosek o zwrot akcyzy dla spornych dostaw został złożony w terminie. W ocenie Dyrektora Izby, za nieprawidłowe należało uznać przyjęcie daty rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie uproszczonych dokumentów towarzyszących.

Prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, Naczelnik Urzędu wezwał Spółkę w dniu 15 lipca 2011 r. do złożenia dokumentów związanych z dokonaniem dostaw wewnątrzwspólnootowych Bioestru B100 w postaci: dowodów wydania (pełnienia)/atestów wyprowadzenia z Rafinerii Trzebinia S.A.; przewozu towarów (przepustek materiałowych) dotyczących załadunku w Rafinerii Trzebinia S.A. oraz zamówień złożonych przez Spółkę do PKN ORLEN S.A.

Pismem z dnia 22 września 2011 r. Spółka odpowiedziała na wezwanie oraz przedstawiła dokumenty potwierdzające załadunek towaru w Rafinerii Trzebinia S.A.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. o numerze [...], Naczelnik Urzędu odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 23.380 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej bioestru RME, dokonanej w dniach [...] i [...] lipca 2009 r., na podstawie Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących z dnia [...] lipca 2009 r. W uzasadnieniu podniesiono, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego nie został złożony przez Spółkę – zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.a." – przed rozpoczęciem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Naczelnik Urzędu wskazał, iż Skarżąca złożyła wniosek osobiście w Urzędzie Celnym w P. w dniu [...] lipca 2009 r. i w tym samym dniu dokonania załadunku towaru na środek transportu. Zdaniem organu, aby wniosek można było uznać za złożony w terminie, powinien być złożony przed rozpoczęciem dostaw wewnątrzwspolnotowych, a nie w trakcie ich realizacji, tj. najpóźniej w dniu [...] lipca 2009 r.

W odwołaniu z dnia 29 czerwca 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu oraz orzeczenie, iż przysługuje jej zwrot podatku akcyzowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2013 r. o numerze [...], Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, który w jego ocenie jest bezsporny oraz przywołał przepisy prawa podatkowego, które znalazły w niej zastosowanie.

Zdaniem Dyrektora Izby, stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu w decyzji I instancji jest prawidłowe, a zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii terminu, w jakim powinien być złożony wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, Dyrektor Izby podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010 r. o sygn. akt III SA/Po 883/09, przywołując fragmenty jego uzasadnienia. Zdaniem organu, istotna dla rozpoczęcia procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w rezultacie dla określenia, czy wniosek o zwrot zapłaconej akcyzy złożony został przed rozpoczęciem tej dostawy) jest data faktycznej wysyłki towarów. Rzeczą strony i w jej interesie jest wykazać zatem, kiedy w istocie nastąpiła faktyczna wysyłka towarów. W rozpatrywanej sprawie Spółka, jako dokument świadczący o faktycznej wysyłce towarów, przedstawiła międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, w których nie wskazano daty lub wskazano datę załadowania towarów na dzień [...] lipca 2009 r. Uproszczone Dokumenty Towarzyszące zawierają datę sporządzenia dokumentu w dniu [...] lipca 2009 r. Potwierdzenie dostaw datowane jest na dzień [...] i [...] lipca 2009 r.

Dyrektor Izby zauważył następnie, iż Spółka złożyła osobiście wniosek o zwrot podatku w dniu [...] lipca 2009 r. Z analizy dokumentów przedstawionych przez Skarżącą wynika, iż w tym samy dniu ([...] lipca 2009 r.) rozpoczęła dostawę wewnątrzwspólnotową, co potwierdzają dokumenty CMR, jak również dokumenty przewozu towarów, a zakończyła ją w dniach [...] i [...] lipca 2009 r.

Organ odwoławczy powołał się w dalszej kolejności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 1353/06 i podzielił pogląd tego Sądu, iż terminy o jakich mowa w polskim prawie podatkowym oznaczone są czasookresem dni, miesięcy lub lat, a nie godzin.

Wobec powyższego Dyrektor Izby stwierdził, iż skoro przewoźnik przejął w dniu [...] lipca 2009 r. towar celem dostarczenia do innego państwa członkowskiego, to słusznie organ I instancji przyjął, iż wniosek o zwrot akcyzy nie został złożony przed faktycznym rozpoczęciem dostaw, co wynika z dokumentów, które zostały złożone przez Spółkę przy piśmie z dnia 22 września 2011 r.

Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej, organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie I instancji zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Spółce zapewniono czynny udział w każdym jego stadium, zaś ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, która jest zgodna z prawem tak pod względem materialnym, jak i formalnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1. art. 82 u.p.a.;

2. art. 2 pkt 8 u.p.a. poprzez błędną interpretację pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa";

3. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej: "O.p." poprzez niewzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1; polska wersja językowa – Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne – Rozdział 9, tom 1, str. 179), zwanej dalej" "Dyrektywą Horyzontalną";

4. przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonywanych w sprawie, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie tego, że Naczelnik Urzędu dokonał nieprawidłowych ustaleń, kiedy Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.

Skarżąca podkreśliła, że przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. nie wyznacza terminu na złożenie wniosku w dniach. Termin ten jest określony jako zaistnienie zdarzenia w postaci “rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej". Skoro zatem w przepisie tym nie ma mowy o złożeniu wniosku przed “dniem" rozpoczęcia dostawy, to wolą ustawodawcy było specyficzne określenie terminu na złożenie takiego wniosku, tj. przed momentem, w którym dochodzi do zaistnienia określonego zdarzenia (rozpoczęcia dostawy).

Niezależnie od powyższego Skarżąca podniosła, iż nawet jeśli uznać, że w sprawie nastapiło złożenie wniosku po terminie, to nie można na tej podstwie uznać, że Spółka nie ma prawa do uzyskania zwrotu akcyzy. Zdaniem Skarżacej, naruszenie terminu do złożenia wniosku nie może skutkować utratą takiego prawa, bowiem w przepisie art. 82 ust. 1 u.p.a. nie użyto słowa “warunek". Oznacza to, że jeśli dotrzymanie terminu nie zostało określone jako “warunek" zwrotu akcyzy, to jego niedochowanie nie jest wystarczajacą podstawą do odmowy zwrotu akcyzy.

Zdaniem Spółki, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego organ naruszył podstawową zasadę konstrukcyjną europejskiego systemu podatku akcyzowego, czyli jednofazowość opodatkowania. Taki charakter podatku akcyzowego wyrażony został w preambule Dyrektywy Horyzontalnej, której treść jednoznacznie wskazuje, że uiszczanie podatków akcyzowych w państwie członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym państwie członkowskim.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sady administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję oraz decyzją ją poprzedzającą, Sąd uznał zasadność skargi.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2009 r., w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Skarżąca wystąpiła w dniu [...] lipca 2009 r. do Naczelnika Urzędu z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Poza sporem jest także i to, że w tym samym dniu ([...] lipca 2009 r.) dokonano pełnienia i załadunku tych wyrobów celem dokonania przewozu drogowego na terytorium A. (dostawa wewnątrzwspólnotowa).

Przedmiot sporu sprowadza się natomiast do ustalenia tego, która z powyższych czynności, mających prawne znaczenie w świetle art. 82 ust. 1 u.p.a., została dokonana przez Spółkę jako pierwsza, tj. czy było to złożenie wniosku o zwrot akcyzy, czy też rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W ocenie organów celnych, wniosek o zwrot akcyzy został złożony po terminie określonym w omawianym przepisie, bowiem w dniu, w którym Spółka złożyła wniosek – [...] lipca 2009 r. – przewoźnik przejął towar celem dostarczenia do innego państwa członkowskiego. W decyzji Naczelnika Urzędu, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby stwierdzono w tym zakresie, iż aby wniosek można było uznać za złożony w terminie, powinien być złożony przed rozpoczęciem dostaw wewnątrzwspolnotowych, a nie w trakcie ich realizacji. Zdaniem organu wniosek winien zostać złożony najpóźniej w dniu [...] lipca 2009 r.

Natomiast zdaniem Skarżącej, użyte w art. 82 ust. 1 u.p.a. stwierdzenie "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" nie może być utożsamiane ze złożeniem wniosku przed “dniem" rozpoczęcia dostawy. Skarżąca nie kwestionuje przy tym, iż wniosek o zwrot akcyzy złożyła w dniu [...] lipca 2009 r. w siedzibie Urzędu Celnego w P.

W tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać Skarżącej.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż omawiany spór był już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych, tożsamych pod względem faktycznym sprawach sądowoadministracyjnych, zainicjowanych przez Skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając w dniu 5 grudnia 2013 r. skargi kasacyjne złożone przez Dyrektora Izby w 7 sprawach, w których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargi Spółki, zaprezentował wykładnię omawianego przepisu art. 82 ust. 1 u.p.a. (sygn. akt: I GSK 96/12; I GSK 163/12; I GSK 178/12; I GSK 218/12; I GSK 249/12; I GSK 280/12; I GSK 361/12).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela wyrażony w tych orzeczeniach pogląd, iż na gruncie u.p.a. ustawodawca operował (operuje) określoną, i jej tylko właściwą, metodyką regulacji odnośnie do określenia terminów. W odniesieniu do pewnych czynności wskazał on, że winny być one wykonane przed dniem wykonania innych, a w odniesieniu do innej grupy czynności wskazał jedynie, że winny być one dopełnione przed dokonaniem innej czynności, co oznacza, że brak jest podstaw, aby przyjąć, iż wprowadzając różne określenia terminów dokonania czynności dążył on do tego, by były one rozumiane w ten sam sposób, czyli by określenie "przed dniem dokonania" danej czynności oznaczało to samo co "przed dokonaniem" tej danej czynności.

Wskazać w dalszej kolejności należy, iż art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowi implementację art. 22 ust. 2 lit a) zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej do krajowego porządku prawnego. Wobec tego, jego interpretacji należy dokonać w zgodzie z treścią przepisu tej Dyrektywy. Podkreślić bowiem trzeba, że w sytuacji, gdy przepis ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 26.02.2009 r., sygn. akt I FSK 1898/07; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 lit a) Dyrektywy Horyzontalnej, przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. W ocenie Sądu, treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości. Wynika z niego, iż nadawca przesyłki musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego przed wysyłką towarów. Użyty w ww. przepisie wyraz "musi" nie pozostawia miejsca na żadną uznaniowość, podobnie jak i jednoznaczne sformułowanie "przed wysyłką towarów".

W tym zakresie raz jeszcze sięgnąć wypada do powołanych już wyżej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., w uzasadnieniu których podniesiono, iż na gruncie art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, prawodawca unijny operuje określeniem "przed wysyłką towarów". Znaczeniowo, najbliższym temu określeniu, jest określenie "przez dokonaniem" danej czynności, tj. tak jak w rozpoznawanej sprawie czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym samym uznać należy, że stanowi to nawiązanie na gruncie prawa krajowego do (autonomicznej) siatki pojęciowej stosowanej przez prawodawcę unijnego w odniesieniu do określenia terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 2 wymienionej powyżej Dyrektywy. Zdaniem NSA, nie powinno przy tym budzić też żadnych wątpliwości to, że istota operowania przez prawodawcę unijnego i krajowego wskazanym sposobem określenia terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy determinowana została potrzebą uwzględnienia logiki przyjętych w tym względzie rozwiązań, z punktu widzenia których zasadnicze znaczenie ma uchwycenie pewnego następstwa czasowego, a mianowicie, że wniosek o zwrot powinien poprzedzać wysyłkę towarów/rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z tego punktu widzenia, nie może mieć żadnego prawnego znaczenia to, czy wysyłka towarów (rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej) poprzedzona została wnioskiem o zwrot akcyzy złożonym na co najmniej jeden dzień przed jej dokonaniem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, iż organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., czym naruszyły prawo materialne, co z kolei miało wpływ na wynik sprawy. Przedstawiona przez Dyrektora Izby wykładnia tego przepisu, zgodnie z którą wyrażenie "przed rozpoczęciem dostawy" winno być rozumiane jako "w dniu poprzedzającym rozpoczęcie dostawy", czy też "przed dniem rozpoczęcia dostawy" jest nieprawidłowa.

Następstwem powyższej błędnej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a. było zaniechanie poczynienia przez organy ustaleń, co do tego czy Skarżąca najpierw złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego czy też najpierw rozpoczęła dostawę towarów.

Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę winien ustalić, która z czynności dokonana została jako pierwsza – rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspolnotowej, czy złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Wskazać w tym miejscu należy, iż za prawidłowe należałoby uznać stanowisko organu, zgodnie z którym pod pojęciem "rozpoczęcia dostawy towarów" należy rozumieć "przekazanie towarów przewoźnikowi". Rację ma również Dyrektor Izby gdy powołuje się na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 1353/06, zgodnie z którym, terminy o jakich mowa w polskim prawie podatkowym oznaczone są czasookresem dni, miesięcy lub lat, a nie godzin. Reguła ta obowiązuje przy ustalaniu, czy dana czynność nastąpiła w terminie czy też nie. Natomiast nie oznacza to, że dla celów dowodowych organ nie może posłużyć się godzinowym podziałem czasu, w celu stwierdzenia, czy dana czynność została dokonana przed inną czynnością.

Niezależnie od powyższego, wskazać również trzeba na podkreślenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 grudnia 2013 r. w końcowej części rozważań dotyczących zarzutów naruszenie prawa materialnego. Mianowicie NSA powołał się na stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C - 663/11 Scandic Distilleries SA v. Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, zgodnie z którym, przepis art. 22 ust. 1-3 Dyrektywy Horyzontalnej należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy produkty objęte akcyzą i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym została zapłacona akcyza, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty są objęte akcyzą i w którym podatek ten również został zapłacony, wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej w państwie członkowskim wysyłki nie może być oddalony wyłącznie z uwagi na fakt, że wniosek ten nie został złożony przed wysłaniem rzeczonych produktów, lecz powinien być rozpatrzony na podstawie ust. 3 tego artykułu. Natomiast, jeżeli akcyza nie została zapłacona w państwie członkowskim przeznaczenia, to można nie uwzględnić takiego wniosku na podstawie ust. 1 i 2 wskazanego artykułu. Kwestia ta również nie pozostaje bez znaczenia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ podatkowy.

Na koniec zwrócić uwagę wypada na zmianą stanu prawnego dokonaną ustawą z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw. Mianowicie, w obrębie odnoszącym się do regulacji zawartej w art. 82 ust. 1 u.p.a., na podstawie art. 1 pkt 51 ustawy nowelizującej doszło do skreślenia zwrotu "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej". Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sytuacja ta, gdy ocenić ją przez pryzmat waloru argumentu z wykładni autentycznej, powinna była stanowić dla organu podatkowego istotą wskazówkę i dyrektywę interpretacyjną w procesie badania zachowania przez Spółkę terminu do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Z wyłożonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.