Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 147/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1pkt 1, art 28b, art. 83 ust. 1 pkt 23, art 86 ust. 1 i 2, art 88 ust. 3a pkt 4, art. 41 ust. 1 w zw. z art 146a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1  art. 10, art. 11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 268 poz 1  art. 55, art 56
law: Rozporządzenie Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w  dziedzinie podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej Podmiotu A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga zarządcy masy sanacyjnej Podmiotu A (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ I instancji" lub "NUCS") z "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2014 r. w łącznej wysokości 1.846.835 zł.

Z akt sprawy wynika, że strona w okresie objętym postępowaniem prowadziła pod firmą "[...]" działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, będąc zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Działalność ta była przedmiotem kontroli NUCS, który zakwestionował faktury (wyszczególnione na str. 5-17 decyzji NUCS) dokumentujące sprzedaż usług transportowych na rzecz trzech firm niemieckich: Spółki A (362 faktury), Spółki B (87 faktur) i Spółki C (92 faktury) świadczonych w ww. okresie 2014 r. na trasie Litwa/Łotwa – Polska lub pomiędzy odbiorcami w Polsce, w jednym przypadku na trasie Niemcy-Polska, opodatkowanych stawką 0%. Przedmiotem transportu był olej napędowy, przy czym część transportowanego oleju napędowego strona dostarczała na własne potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

NUCS uznał, że usługi te zostały wykonane na terytorium Polski i powinny zostać opodatkowane w Polsce stawką wynoszącą 23%. Przyczyną takiego stanowiska organu było stwierdzenie, że usługobiorcy – firmy zarejestrowane na terytorium Niemiec, nie prowadziły w ogóle działalności gospodarczej, zaś ustalenia organu wskazują, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski. Według NUCS nie zostały spełnione warunki określone w art. 28b ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") wymagane dla zastosowania stawki podatkowej 0%. W związku z powyższym stwierdzono zaniżenie podatku należnego o łącznie 444.157 zł.

Ponadto NUCS wskazał, że strona w ww. okresie 2014 r. odliczyła podatek naliczony z jednej faktury VAT wystawionej przez Spółkę D oraz z 67 faktur wystawionych przez Spółkę E, dokumentujących zakup oleju napędowego. Ocenił, że wymienione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż Spółka D nie była faktycznym sprzedawcą towaru, albowiem nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a Spółka E nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów i usług. Stwierdził więc, że faktury wystawione przez te podmioty nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w łącznej kwocie 1.780.876,82 zł.

NUCS uznał również, że strona nie działała z należytą starannością przy doborze kontrahentów, gdyż ograniczyła się jedynie do sprawdzenia formalnych wymogów spoczywających na rzekomych dostawcach oleju napędowego po to, aby stworzyć pozory, że weryfikowała ich wiarygodność.

W odwołaniu od decyzji NUCS zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, tj.: art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT, art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "o.p."), jak i przepisów postępowania, tj.: art. 187, art. 191 w zw. z (w różnym zestawieniu) art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., a ponadto art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., art. 2a o.p., art. 194 § 1 o.p., art. 193 § 6 o.p. oraz art. 124 o.p. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji NUCS i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a ponadto o przeprowadzenie wymienionych - konkretnych dowodów (z opinii biegłego na okoliczność wybranych aspektów działalności handlowej i transportowej strony oraz z wydruków z metadanych maila otrzymanego od zleceniodawcy strony). W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała ustalenia i ocenę NUCS zarówno co do miejsca świadczenia usług transportowych, jak i dochowania przez stronę należytej staranności w ramach nabyć dokonanych od polskich kontrahentów.

W toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła natomiast kolejne opinie biegłych i dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodu m.in. na okoliczność przyjmowania zleceń transportowych oraz ustalania szczegółów ich realizacji drogą telefoniczną lub mailową, a także istnienia, w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania, legalnych źródeł oleju napędowego w niższych cenach niż przyjęte przez organ ceny rynkowe paliwa.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS przyjął, że sporne są dwie kwestie: po pierwsze, czy zasadnie organ I instancji stwierdził zaniżenie przez stronę podatku należnego poprzez nieopodatkowanie usług transportowych świadczonych na rzecz podmiotów: Spółek A-C, dla których, według organu, miejscem świadczenia usług było terytorium Polski, po drugie zaś, czy zasadnie organ ten podważył transakcje nabycia oleju napędowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółki: D i E, stwierdzając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W pierwszej kwestii DIAS uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółki A-C nie prowadziły działalności na terenie Niemiec. Chociaż zostały zarejestrowane w Niemczech, to kierowanie i zarządzanie nimi odbywało się na terytorium Polski i w związku z tym miejscem świadczenia usług wykonywanych przez stronę było terytorium Polski i to na terytorium kraju usługi transportowe powinny być przez stronę opodatkowane. Z bazy "[...]" wynika, że Spółka B była aktywna tylko jeden dzień, zatem podmiot ten nie mógł prowadzić działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w Niemczech. Zrelacjonował, że z informacji przesłanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że adresy siedziby Spółek A i C, również nie były wykorzystywane do celów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Ocenił więc, że podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, a więc nie mogły zlecać wykonania usług transportowych firmie strony.

Zdaniem DIAS przedłożona przez stronę korespondencja mailowa nie potwierdza jej współpracy z ww. firmami. DIAS zauważył, że w wiadomościach mailowych w miejscu podpisu wskazane były jedynie nazwy firm niemieckich wynikające z faktur, nie wskazano w nich innych danych, np. osób będących autorami wiadomości zatrudnionych w ww. firmach, a strona nie przedstawiła w toku postępowania innych dokumentów, z których wynikałyby dane takich osób. Podkreślił, że korespondencja z podmiotami niemieckimi prowadzona była w języku polskim, a na przedłożonych wraz z korespondencją zleceniach transportowych od ww. firm, brak jest szczegółowych danych dotyczących terminów i miejsca dostaw. Wskazał, że także w przedstawionym przez stronę zgłoszeniu działalności gospodarczej złożonym przez Spółkę A do właściwego Urzędu Miasta, jako rodzaj działalności wskazano: transport towarów nie wymagający zezwolenia/kierowca kurier, co zdaniem DIAS powinno wzbudzić u strony wątpliwości w sytuacji zlecania przez ten podmiot transportu towarów niebezpiecznych, jakim jest paliwo. Dodał, że ww. firmy nie posiadały żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Skonstatował więc, że adresy wskazane jako miejsca siedzib tych firm były miejscami stworzonymi na potrzeby fikcyjnej działalności za granicą, a to wyklucza uznanie, że faktyczna siedziba, czy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ww. firm, w rozumieniu art. 28b ustawy VAT w zw. z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2011 r. nr 77, s. 1 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011"), znajdowały się w Republice Federalnej Niemiec.

DIAS wskazał w oparciu o dokumenty przewozowe, że w przypadku faktur wystawionych na Spółkę C pierwszymi nabywcami były Spółki F i G, co do których ustalono, że pełniły funkcję tzw. "znikających podatników", nieprowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "[...]" wydana wobec spółki D, k. 3005-3029).

Podobnie w przypadku faktur wystawionych na rzecz Spółek A i B pierwszym nabywcą w kraju była polska spółka H (również "znikający podatnik"). W tym zakresie organy włączyły do akt sprawy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określające m.in. podatek VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za luty, marzec 2014 r. oraz za kwiecień i maj 2014 r. do zapłaty z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur nr "[...]" (k-809-868) oraz nr "[...]" (K- 873 - 902). Z kolei z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (pismo z 21.09.2018 r.) wynika, że spółka H od maja 2014 r. zaprzestała składanie deklaracji VAT-7 oraz z uwagi, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej a pod adresem wskazanym jako jej siedziba znajduje się inna firma, wykreślona na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy VAT z rejestru podatników tego podatku (K-2175-2178).

DIAS zauważył, że w dokumentach przewozowych (CMR dołączone do faktur) jako miejsce dostarczenia towaru również wskazano polskie adresy. Zobowiązania Spółki C regulowane były za pośrednictwem kont bankowych w banku polskim, zaś zapłata zobowiązań w imieniu Spółki B realizowana była przez polską Spółkę I, natomiast płatności w imieniu Spółki A początkowo realizowano z rachunku tej firmy w banku niemieckim, a następnie zobowiązania regulowane były w imieniu ww. kontrahenta z konta w niemieckim banku przez polską Spółkę H oraz kompensowane na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Spółkami A oraz E i stroną. Przesłuchani w sprawie kierowcy zatrudnieni przez stronę zeznali, że wszelkie dyspozycje zlecał im P. S. i nie mieli oni kontaktu telefonicznego ze zleceniodawcą transportu.

Ponownie zaakcentował, że współpraca z ww. kontrahentami niemieckimi została nawiązana przez osoby władające językiem polskim, w tym też języku prowadzona była przedłożona przez stronę korespondencja mailowa dot. zlecenia usług transportowych, przy czym w miejscu podpisu w wiadomościach mailowych wskazane były jedynie nazwy firm niemieckich, bez danych personalnych osób zatrudnionych w niemieckich firmach, będących autorami wiadomości mailowych. Dodał, że strona nie przedstawiła organowi innych dokumentów oraz zamówień na transport, na których znajdowałyby się dane pracowników ww. firm. Ocenił, że podane okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu I instancji, że miejscem świadczenia wykonywanych przez stronę usług transportowych było terytorium Polski i w związku z tym przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane przez stronę wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Z zeznań strony wynika, że osobiście nie kontaktowała się ze spółkami niemieckimi, robił to jej pracownik spedytor P. S., który weryfikował kontrahentów w systemie "[...]" i sprawdzał ich aktywność VAT-UE w Internecie, co potwierdził w piśmie do organu z 27.10.2015 r.

Zdaniem DIAS strona nie wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w relacjach z ww. podmiotami oraz w zakresie weryfikacji miejsca siedziby działalności kontrahentów, a co za tym idzie miejsca świadczenia usług. W tym zakresie DIAS podkreślił, że strona nie posiada nawet podstawowych informacji na temat funkcjonowania ww. firm oraz ich pracowników pomimo tego, że w okresie objętym kontrolą obrót z tytułu usług transportowych wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotów stanowi 61% całości wartości świadczonych usług na rzecz zleceniodawców unijnych, a więc wystawcy zakwestionowanych faktur należeli do największych kontrahentów zlecających stronie usługi. Za niewystarczające dla ustalenia miejsca świadczenia usług DIAS uznał poprzestanie na pozyskaniu informacji z systemu "[...]", potwierdzeniu ich zarejestrowania dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego oraz odnotowywaniu w książce nadawczej czynności wysyłania faktur VAT na niemieckie adresy kontrahentów. Podniósł bowiem, że w sprawie zaistniały okoliczności towarzyszące transakcjom, które powinny wzbudzić wątpliwości u racjonalnego przedsiębiorcy co do rzeczywistego prowadzenia działalności przez ww. kontrahentów na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Za takie okoliczności DIAS uznał: kontakt w języku polskim, płatności w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego przez bank polski, płatności przez polskie podmioty, brak potwierdzeń odbioru wysyłanej korespondencji na adresy rzekomo prowadzonej przez jej niemieckich kontrahentów działalności.

Ponadto DIAS odniósł się do przedłożonych przez stronę dokumentów (faktur, wydruków wiadomości mailowych, zestawienia tras wywozowych) potwierdzających wykonanie usług transportowych przez stronę na rzecz podmiotów innych niż ww. kontrahenci. W tym zakresie DIAS ocenił, że dokumenty te, wbrew twierdzeniom strony, nie dowodzą odformalizowania nawiązywanych przez stronę relacji handlowych, gdyż zawierają o wiele więcej szczegółów opisujących usługi transportowe (np. rodzaj taboru, numery rejestracyjne pojazdów, cenę za transport, numery telefonów do osób kontaktowych ze strony zleceniodawcy, nazwisko przewoźnika) niż wynika to z przedłożonych przez stronę zleceń rzekomo otrzymanych od Spółek A-C. Za nieadekwatne uznał ponadto porównywanie formy współpracy strony z niemieckimi kontrahentami, nieznanymi i nierozpoznawalnymi na terenie Polski, którzy w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej do współpracy z firmami rozpoznawalnymi na rynku krajowym oraz posiadającymi zakład lub siedzibę w miejscowości, w której siedzibę ma także strona.

Odnosząc się natomiast do drugiej z ww. kwestii spornych, DIAS za konieczne uznał ustalenie, czy były podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie przez stronę oleju napędowego od spółek: D (1 faktura) oraz E (67 faktur) nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu oraz że strona miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze na gruncie podatku VAT. Podkreślił bowiem, że przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W zakresie faktury wystawionej przez Spółkę D, którą strona zaewidencjonowała w ewidencji zakupu VAT za kwiecień 2014 r. (podatek naliczony 27.068,19 zł) DIAS podał, że podmiotem zlecającym transport paliwa zakupionego na podstawie ww. faktury była Spółka C, a przewoźnikiem paliwa z miejsca załadunku na Łotwie do miejsca przeznaczenia paliwa była strona, która wystawiła na rzecz Spółki C fakturę z "[...]" za usługę transportową na trasie "[...]". Zauważył, że na dokumentach przewozowych brak jest zapisów, z których wynikałoby, że Spółka D uczestniczyła w dostawie zakupionego przez stronę paliwa, udokumentowanego zakwestionowaną fakturą. Ocenił, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami we własnym imieniu i na własny rachunek i wystawiała faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie będąc faktycznym sprzedawcą towaru. Stwierdził, że spółka ta świadomie uczestniczyła, wraz z innymi podmiotami, w procederze skutkującym nieuiszczeniem do budżetu państwa należnego podatku VAT z tytułu obrotu paliwami, jedynie stwarzała pozory podmiotu działającego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a złożona przez tą Spółkę kaucja gwarancyjna miała na celu uwiarygodnienie jej działalności i umożliwienie sprzedaży paliwa do kolejnego odbiorcy będącego ogniwem końcowym w łańcuchu fikcyjnych podmiotów dokonujących obrotu paliwem.

Powyższe stanowisko DIAS zostało zajęte na podstawie niżej wymienionych dowodów i okoliczności, które zostały zgromadzone lub ustalone przez organ bądź zaoferowane przez stronę bezpośrednio w postępowaniu albo zostały włączone do akt sprawy z innych postępowań lub w drodze pomocy prawnej udzielonej przez inne organy podatkowe:

- dokumentacja przewozowa dotycząca zakwestionowanej faktury, w tym listy przewozowe (CMR), w których nie wymieniono wystawcy faktury – Spółki D, co jest sprzeczne ze znajdującym się w dokumentacji strony dokumentem "PZ" z 29 marca 2014 r. wskazującym na przyjęcie paliwa od Spółki D na podstawie zakwestionowanej faktury;

- wyjaśnienia strony z 10.12.2018 r. dotyczące: sposobu nawiązania współpracy z Prezesem Zarządu Spółki D (telefonicznie i mailowo), przyczyn zakończenia współpracy ze Spółką (zastrzeżenia co do jakości dostarczanego przez Spółkę paliwa), a także weryfikacji tego kontrahenta na podstawie dokumentów rejestrowych (NIP, REGON, wpis do KRS, posiadanej koncesji na obrót paliwami) oraz aktywności numeru NIP Spółki na stronie Ministerstwa Finansów oraz umieszczenia jej w wykazie podmiotów posiadających ważną kaucję gwarancyjną, która potwierdza status zaufanego dostawcy produktów wrażliwych;

- postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]"o usunięciu z urzędu Spółki D z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy VAT, które złożyły kaucję gwarancyjną, z powodu występowania w transakcjach z jej udziałem (jako przedsiębiorstwa buforowego, tj. pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem lub innym buforem lub brokerem) mechanizmu oszustwa karuzelowego;

- decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "[...]" wydana wobec Spółki D w zakresie podatku VAT za miesiące: luty-maj 2014 r (K-2863- 2864, 2979-3000), z uzasadnienia której wynika, że Spółka dokonała oszustwa podatkowego poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie nierzetelnych faktur, była przedsiębiorstwem symulującym prowadzenie działalności gospodarczej i stwarzała jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności jako nabywca paliwa od podmiotów krajowych, tzw. przedsiębiorstw buforowych oraz jako wystawca faktur sprzedaży dla podmiotów krajowych; czynności wykazane na fakturach sprzedaży paliwa wystawionych przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Spółka nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (funkcjonowała w obrocie gospodarczym jedynie jako podmiot prawa handlowego wpisany do KRS);

- decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "[...]" wydana wobec Spółki D w zakresie podatku VAT za marzec i maj 2014 r. (K3004-3029), z której wynika, że w przypadku transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą wystawioną przez Spółkę D na rzecz strony, znikającym podatnikiem była Spółka F, która wchodziła w skład grupy podmiotów handlujących paliwem nabywanym na Litwie, Łotwie, Estonii, Cyprze i w Niemczech;

- decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "[...]" wydanej wobec Spółki J. (K-2914-2946), w której określono zobowiązania podatkowe i podatek do zapłaty za miesiące styczeń-wrzesień 2014 r., a z której wynika m.in. że to na rachunek tej Spółki spływały wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę D, w tym również zapłata za paliwo zakupione przez stronę.

Natomiast w zakresie faktur wystawionych przez Spółkę E, którą strona zaewidencjonowała w ewidencji zakupu VAT za miesiące: luty-czerwiec 2014 r. (podatek naliczony łącznie 651.491,92 zł) DIAS podał, że podmiotem zlecającym transport paliwa zakupionego na podstawie tych faktur były Spółki A i B, przewoźnikiem paliwa z miejsca załadunku na Litwie do miejsca przeznaczenia paliwa była strona, zaś pierwszym odbiorcą krajowym paliwa była Spółka H. DIAS ocenił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka E nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów, a zatrudnianie pracowników i nabywane usługi (np. księgowe, najmu i obsługi nieruchomości) miały jedynie służyć uwiarygodnieniu jej rzekomego prowadzenia. Zauważył także, że jako organizatorów transportu paliwa wskazano Spółki A i B, które jak wykazano, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie Niemiec, były podmiotami pełniącymi rolę fikcyjnych ogniw w łańcuchu transportowanych towarów i nie deklarowały w ww. okresie żadnych kwot w zakresie obrotu wewnątrzwspólnotowego. Dodał, że Spółka H, w okresie, gdy fakturowym odbiorcą towaru miała być Spółka E, ograniczyła swoją działalność jedynie do wystawiania faktur VAT, a podatek w nich zawarty stanowił podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w Spółce E. Stwierdził więc, że faktury VAT wystawione przez Spółkę H na rzecz Spółki E nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, gdyż faktyczny obrót paliwem, z udziałem tych Spółek nie miał miejsca. Zauważył przy tym, że w styczniu 2014 r. bezpośrednim, fakturowym dostawcą oleju napędowego do strony była Spółka H, natomiast już w lutym 2014 r. dostawcą tym została Spółka E, która wykazywała nabycia od Spółki H. Podkreślił, że o fakcie tym wiedziała strona z dokumentacji przewozowej.

Stanowisko DIAS dot. faktur wystawionych przez Spółkę E zostało oparte na podstawie niżej wymienionych dowodów i okoliczności, które zostały zgromadzone lub ustalone przez organ bądź zaoferowane przez stronę bezpośrednio w postępowaniu albo zostały włączone do akt sprawy z innych postępowań lub w drodze pomocy prawnej udzielonej przez inne organy podatkowe:

- faktury i dokumentacja podatkowa strony;

- wyjaśnienia strony z 05.10.2016 r. (K-5-7) dotyczące kryteriów przy wyborze kontrahenta (wiarygodność, jakość i cena paliwa) oraz danych pracownika strony odpowiedzialnego za dobór dostawców;

- przesłuchanie dyspozytora strony P. S. z 14.10.2016 r. i 31.07.2017 r. (K550-551, 1655-1657) na okoliczność sposobu podjęcia współpracy ze Spółką (mailowo, telefonicznie), przyczyn wyboru oferty Spółki spośród innych ofert dostawy paliwa (porównywalna cena dostawy do innych ofert, największa kaucja gwarancyjna, najdłuższy okres istnienia na rynku), a także przyczyn rezygnacji ze współpracy (pojawienie się problemów z opłacaniem odpraw celnych i związany z tym przestój samochodów na granicy);

- umowa z 14.02.2014 r. pomiędzy stroną a Spółką w zakresie sprzedaży paliw ciekłych (K-159-163);

- decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane wobec Spółki E określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT z tytułu faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz strony k. 640-703, 707-781: "[...]" Wynika z nich, że Spółka nie posiadała środków trwałych, magazynów paliw, ani zaplecza gospodarczego niezbędnego do wykonywania działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem i zatrudniała wyłącznie pracowników biurowych, a ponadto, że Spółka uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług poprzez udział w łańcuchu podmiotów fakturujących fikcyjne transakcje dotyczące obrotu olejem napędowym i benzyną, gdzie występowała jako znikający podatnik;

- zeznania osób zatrudnionych w Spółce E ("[...]"), złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (K-792), z których wynika brak wiedzy na temat organizacji transportu paliwa, nie mieli bezpośredniego kontaktu z odbiorcami paliwa, że ich wiedza w zakresie nabyć i dostaw paliw wynika jedynie z dokumentów, zeznali, że w cenę paliwa był wliczony transport, jednak nie wiedzieli, kto go organizował i opłacał;

- decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydane wobec Spółki H (wystawca faktur dla Spółki E) określające m.in. podatek VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za luty, marzec, kwiecień i maj 2014 r. do zapłaty z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur na rzecz Spółki E (decyzje "[...]"); z decyzji wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółka nie prowadziła działalności i nie posiadała faktycznej siedziby, od kwietnia 2014 r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7 i w dniu 08.08.2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT;

- zeznania pracowników Spółki H ("[...]") złożone w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki H oraz w śledztwie, z których wynika, że Spółka nie posiadała środków trwałych ani środków transportu, nie była organizatorem transportu i nie ponosiła kosztów z tym związanych. Przelewami w Spółce zajmował się jedynie jej Prezes, a świadkowie nie mieli kontaktu z firmami zagranicznymi, które rzekomo sprzedawały paliwo Spółce;

Zdaniem DIAS, z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółki: D i E nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż Spółki te nie posiadały prawa do dysponowania towarem jako właściciel i nie mogły przenieść tego prawa na nabywcę towaru, a zatem nie były faktycznymi dostawcami paliwa. DIAS podkreślił, że Spółki te nie posiadały ani środków trwałych, ani magazynów paliw, ani żadnego zaplecza gospodarczego niezbędnego do wykonywania działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem. Wskazał, że siedziby tych Spółek mieściły się w biurowcach, gdzie wynajmowano wyłącznie pomieszczenia biurowe, nie zatrudniały kierowców oraz pracowników, którzy mogliby zajmować się obsługą dostaw oraz nabyć paliw. Ocenił więc, że okoliczności towarzyszące tym transakcjom wskazują, że obrót przedmiotowymi towarami związany był z oszustwem podatkowym, a firma strony występowała w łańcuchach dostaw paliw, które przemieszczane było między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, jako ostatnie ogniwo nabywców krajowych oraz jako przewoźnik paliwa transportujący je bezpośrednio od dostawców z innych państw członkowskich na terytorium kraju.

DIAS uznał także, że Spółki H i F, wskazane na dokumentach CMR jako wewnątrzwspólnotowi nabywcy paliw, w rzeczywistości nabyć tych nie dokonały. Przyjął, że były to podmioty uczestniczące w fikcyjnych transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem, a wystawione faktury VAT służyły uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Dodał, że kosztami za przewóz paliwa nabytego od Spółek D i E, strona obciążała Spółki A-C, które nie deklarowały żadnych kwot dotyczących obrotu wewnątrzwspólnotowego, nie składały deklaracji w niemieckim urzędzie skarbowym, a ich niemieckie adresy siedzib nie byty wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że dostawy paliwa miały miejsce, ale dostaw tych nie dokonał podmiot wystawiający faktury, a w związku z tym faktury, na których jako wystawca widnieje Spółka D i E, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Przystępując do oceny, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym DIAS wskazał, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dbając o własne bezpieczeństwo i mając na uwadze dobro firmy, winien w kontaktach handlowych stosować zasadę ograniczonego zaufania. Wywiódł, że zasada ta ma szczególne znaczenie na gruncie przepisów ustawy VAT, ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług oraz sposób jego rozliczania. Istnieje ścisła zależność między uczestnikami obrotu, tj. nieprawidłowości, które wystąpiły u jednego z podatników mogą, co do zasady, nieść negatywne konsekwencje dla pozostałych osób biorących udział w obrocie. Podkreślił, że wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta mogą więc zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Przyjął, że jakkolwiek, badając świadomość podatnika, nie można wymagać od niego dodatkowych działań badawczych czy śledczych, to obiektywizm wymaga, by nie uznać braku wiedzy w przypadku, gdy podatnik nie podejmuje działań zmierzających do prawidłowej weryfikacji kontrahenta oraz weryfikacji działań osoby, która w jego imieniu dokonuje transakcji.

Zdaniem DIAS, całość dokonanych ustaleń dowodzi świadomego udziału strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. DIAS ocenił bowiem, że ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazuje, że strona działała w sposób zorganizowany, a rzekomo dokonywane transakcje były z góry ustalone. Podzielił przy tym stanowisko organu I instancji, że w takiej sferze działalności, jaką jest handel paliwami płynnymi, poprzestanie przez stronę na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta oraz posiadanie dowodu zapłacenia akcyzy nie jest wystarczające do wykazania należytej staranności, zabezpieczającej ją przed udziałem w nielegalnym procederze. Wyjaśnił, że tego typu dokumenty świadczą wyłącznie o spełnieniu przez kontrahenta formalnych wymogów rejestracyjnych, zaś strona nie analizowała i nie konfrontowała danych wynikających z dokumentów rejestracyjnych danego kontrahenta z rzeczywistym stanem rzeczy. Zauważył, że chociaż wartość jednorazowych transakcji ze Spółkami D i E przekraczała 100.000 zł, strona nie wykonywała żadnych dodatkowych działań zmierzających do upewnienia się, czy ww. dostawcy są rzetelnymi przedsiębiorcami i czy faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Podkreślił, że brak dogłębnej weryfikacji podmiotów będących pośrednikami w obrocie towarem jest przejawem niedopełnienia podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie towarem wysokiego ryzyka, jakim jest olej napędowy. W tych okolicznościach DIAS uznał, że strona takich działań nie podejmowała, bo miała pełną świadomość, że czynności z ww. kontrahentami nie są rzeczywiste, a sprawdzenia formalnych wymogów spoczywających na bezpośrednim rzekomym dostawcy oleju napędowego dokonywała tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdzała jego wiarygodność.

DIAS wyjaśnił ponadto, że to nie rejestracja i nie wpłata kaucji gwarancyjnej były najistotniejsze dla rozpoznania wiarygodności kontrahentów strony, lecz należało sprawdzić, czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości milionów złotych. Podał, że wpłacenie kaucji gwarancyjnej przez dostawcę paliw nie przesądza o poprawności transakcji dokonanych z tym kontrahentem, nie daje tym samym podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury wystawionej przez taki podmiot. Wskazał, że wpis na listę podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną jako zabezpieczenie zapłaty podatku VAT ma istotne znaczenie w przypadku prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe kontrahentów, a więc służy innym celom niż postępowanie podatkowe, w toku którego badane jest posługiwanie się przez podatnika nierzetelną fakturą. Wpis kontrahentów na listę podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną nie zwalnia nabywcy, w celu zachowania przezeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, od sprawdzenia, czy rzeczywiście zarówno bezpośredni dostawca, jak i pośredni występujący na dokumentach CMR posiadają majątek i bazę magazynową pozwalające na realizację transakcji dotyczących hurtowego obrotu paliwami. Ponownie podkreślił, że Spółki D i E nie posiadały zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży paliw płynnych. Przyjął, że strona nie weryfikowała tych okoliczności, bo miała pełną świadomość, że czynności dokonywane z rzekomymi kontrahentami nie wiążą się z realnym obrotem gospodarczym, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel olejem napędowym. Dlatego też ograniczyła się do sprawdzenia tylko formalnych przejawów funkcjonowania ww. fakturowych dostawców oleju napędowego.

Biorąc pod uwagę moment rozpoczęcia aktywności gospodarczej Spółki E, tj. luty 2014 r. oraz rozpoczęcie wystawiania przez nią fikcyjnych faktur mających dokumentować sprzedaż oleju napędowego, m.in. na rzecz strony i innych podmiotów (zeznających w postępowaniu w charakterze świadków), które to okresy były zbieżne, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że świadkowie ci nie mogli posiadać wiedzy na temat jej wcześniejszego funkcjonowania, gdyż byli jednymi z pierwszych podmiotów, które nabywały paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez tą Spółkę, a zatem Spółka nie mogła cieszyć się dobrą renomą na rynku paliw, gdyż nie była wcześniej jego uczestnikiem.

Zdaniem DIAS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że strona nie działała z należytą starannością przy doborze kontrahentów, za czym przemawiają rozpatrywane łącznie między innymi, następujące okoliczności stwierdzone w toku postępowania kontrolnego:

- strona dysponując wiedzą o rynku paliw, w tym o dostawcy litewskim, od którego transportowała paliwo, jako przewoźnik mogła samodzielnie dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć,

- świadome przedłużanie łańcucha dostaw poprzez rezygnację z dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę H, która od lutego 2014 r. stała się fakturowym pośrednikiem dostaw paliwa dokonywanych od podmiotu litewskiego, na rzecz Spółki E, od której to następnie strona otrzymuje faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego. DIAS zaznaczył przy tym, że strona posiadała niezbędną wiedzę, by dokonać przedmiotowych transakcji bez udziału tej Spółki, gdyż w styczniu 2014 r. zaopatrywała się bezpośrednio w Spółce H. Ocenił także, że rezygnacja z dostaw towaru od bezpośredniego dostawcy, czyli Spółki H i dokonywanie jego zakupu poprzez pośrednika, tj. Spółkę E, w normalnie prowadzonej działalności jest nieracjonalne, tym bardziej, że pracownik strony podczas składania zeznań nie potrafił wyjaśnić z jakich przyczyn zaprzestano współpracy ze Spółką H i kto o tym zadecydował;

- wartość jednorazowej transakcji ze Spółką D przekraczała 100.000 zł, a wartość transakcji ze Spółką E w okresie od lutego do czerwca przekroczyła 9,3 mln zł,

- sposób oceny wiarygodności dostawców sprowadzał się wyłącznie do weryfikacji formalnej kontrahentów i nie uwzględniał innych czynności, m.in.: osobistej wizyty w siedzibie kontrahenta w celu sprawdzenia, czy posiada on zaplecze organizacyjno-techniczne umożliwiające prowadzanie działalności w zakresie hurtowej sprzedaży paliw, osobistego poznania osób reprezentujących kontrahenta oraz zbadania historii kontrahentów na rynku paliw, np. referencji od innych, rzetelnych uczestników obrotu gospodarczego, ustalenie jak długo firma działała w danej branży;

- weryfikacja dokumentów potwierdzających wiarygodność kontrahentów w rzeczywistości ograniczała się jedynie do gromadzenia dokumentacji świadczącej o spełnieniu przez kontrahentów formalnych wymogów rejestracyjnych; strona nie analizowała i nie konfrontowała danych wynikających z dokumentów rejestracyjnych danego kontrahenta z rzeczywistym stanem rzeczy;

- Spółka E, będąc podmiotem rozpoczynającym działalność w branży paliwowej i drugim w kolejności pośrednikiem obrotu olejem napędowym oferowała olej napędowy w korzystniejszej cenie, niż koncerny paliwowe: "[...]" o około 300 zł za m3 paliwa, a mimo to okoliczność ta nie wzbudziła żadnych podejrzeń strony co do wiarygodności tego kontrahenta i strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do zweryfikowania powodów oferowania tak atrakcyjnej ceny;

- również cena zakupu oleju napędowego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę D była atrakcyjniejsza, gdyż była niższa o 245 zł (za 1000 litrów) od ceny wynikającej z notowań z dnia sprzedaży stosowanej przez największego dostawcę krajowego;

- strona dysponowała wiedzą o oszustwach w podatku VAT w obrocie paliwami, w związku z czym znane były stronie mechanizmy tego oszustwa, a mimo to nie podjęła działań, jakich należało by oczekiwać w ramach należytej staranności, np. nie kontaktowała się ze sprzedawcą na Litwie aby ustalić, po jakich cenach sprzedaje on paliwo oraz jakie warunki współpracy mógłby jej zaproponować w celu pominięcia pośredników uczestniczących w obrocie olejem napędowym.

DIAS ocenił, że oferowane przez stronę dowody (opinie, analizy, oferta handlowa) na okoliczność porównania cen sprzedaży oleju napędowego w Polsce do cen zakupu oleju w cysternach w 2014 r. przez stronę i w sprawie osiągniętej marży, z uwagi na swój ogólny charakter, nie odnoszący się do konkretnych umów zawartych przez stronę z koncernami paliwowymi, pozostają bez wpływu na dokonaną w niniejszej sprawie ocenę co do braku należytej staranności strony przy doborze kontrahentów. DIAS nie zgodził się także ze stanowiskiem zawartym w opiniach przedłożonych przez stronę i sporządzonych na jej zlecenie, że sposób zawarcia współpracy i dokonywania transakcji oraz rzekomego funkcjonowania na rynku Spółek: D. H, E, A, B, C jest typowym sposobem współpracy na rynku paliw płynnych.

Ponownie podkreślił, że ww. firmy niemieckie w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie Niemiec, a ich niemieckie adresy wskazane jako siedziby są wyłącznie adresami pocztowymi, za którymi nie kryje się żadna infrastruktura i nie są tam podejmowane żadne decyzje w sprawie zarządzania tymi firmami. Odnośnie natomiast do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółki: D i E, DIAS wskazał na ustalenia, które potwierdzają, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w tym okoliczność, że podmioty te nie posiadały prawa do dysponowania towarem jako właściciel i nie mogły przenieść tego prawa na nabywcę towaru. Skonstatował, że okoliczności towarzyszące współpracy strony z ww. podmiotami wskazują, że strona działała w sposób zorganizowany i świadomie wzięła udział w zaplanowanym schemacie działania realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dodał, że strona ograniczyła się do sprawdzenia formalnych wymogów spoczywających na bezpośrednich rzekomych dostawcach oleju napędowego tylko po to, aby stworzyć pozory sprawdzania wiarygodności kontrahentów.

DIAS nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego strony dotyczącego ustalenia skali działalności Spółki E poprzez przeprowadzenie dowodu ze zanonimizowanego rejestru sprzedaży Spółki, bądź uzyskanie informacji od organu prowadzącego postępowanie wobec Spółki o ilości kontrahentów, którym Spółka sprzedawała towar, na okoliczność dochowania przez stronę należytej staranności. Ocenił bowiem, że ustalenie skali działalności tej Spółki pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez stronę staranności w weryfikacji ww. kontrahenta, gdyż jak wykazano, jest to podmiot, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonywał zakupów i sprzedaży, a wystawione przez niego faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez Spółkę. Wyjaśnił przy tym, że w świetle art. 188 o.p., organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Jako niezasadne DIAS ocenił także zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Uznał bowiem, że zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym zawartym w o.p. oraz na podstawie całego materiału dowodowego oceniono, czy dana okoliczność została udowodniona. Stwierdził ponadto, że ustalenia dokonane w decyzji organu I instancji znajdują pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu wniesiono o uchylenie decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono przy tym wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:

1/ prawa materialnego, tj.:

- art. 28b ust. 1 i 2 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium Republiki Federalnej Niemiec, pomimo, że usługodawca przedstawił polskiemu podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium tego kraju;

- art. 10 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 poprzez uznanie, że kontrahenci skarżącego posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski lub też że na terytorium Polski podejmowane były decyzje co do funkcjonowania ich przedsiębiorstwa;

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki D i E, w sytuacji, w której dogłębny zakres działań weryfikacyjnych realizowanych przez stronę, a także struktura podmiotowa dostawców, także w świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwa TSUE, jednoznacznie wskazuje na dochowanie przez stronę należytej staranności, a tym samym uzyskanie przymiotu dobrej wiary;

- art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w zw. z art. 2a o.p. poprzez ich interpretację sprzeczną z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych przejawiającą się w uznaniu, że weryfikacja przedmiotowo-podmiotowa transakcji nie implikuje dochowania należytej staranności;

2/ przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 181 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 120 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu ze zanonimizowanych rejestrów sprzedaży Spółki E;

- art. 120 o.p.. w zw. z art. 56 ust. 1 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne poprzez uznanie, że podmiot działający na rynku paliw mógł posiadać infrastrukturę techniczną przekraczającą zakres posiadanej koncesji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120 o.p. w zw. z art. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez "taśmowe" włączanie do materiału dowodowego fragmentów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach a przy tym brak faktycznego dopuszczenia strony do pełnej materii dowodowej wynikającej z tych postępowań, co stanowi rzeczywiste naruszenie prawa do obrony oraz możliwości zapoznania się z treścią pozostałych okoliczności mających związek z włączanymi dowodami i przez to wpływających na treść materii dowodowej włączanej do postępowania;

- art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że prezes spółki C w toku współpracy pomiędzy tą spółką a stroną nie przebywał na terytorium Niemiec oraz uznanie, że przebywał na terytorium Polski pomimo braku wystarczających dowodów na poparcie tej tezy;

- art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez odnoszenie ustaleń niemieckich służb podatkowych, w zakresie w jakim kontrola ta przeprowadzona była po okresie będącym przedmiotem niniejszej decyzji (wrzesień 2014 r.) a dotyczących funkcjonowania biura kontrahenta dla oceny należytej staranności, a także dla oceny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 122 oraz 120 o.p. poprzez ocenę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie poprzez pryzmat współpracy ze stroną, w sytuacji, w której okoliczność ta uzależniona jest od wielu czynników, a tezę o wyłącznym zlecaniu usług (względnie przyjmowaniu zleceń) można ocenić dopiero w sytuacji przenalizowania całokształtu działalności kontrahenta, ze wszystkimi kontrahentami;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuprawnioną generalizację przejawiającą się w "zbiorczej" ocenie trzech kontrahentów strony zlecających jej transport paliw, w sytuacji, w której relacje biznesowe oraz np. sposób płatności, a także sposób prowadzenia działalności, jak również ustalenia (oraz ich moment) służb co ich działalności były diametralnie różne;

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art. 122 o.p. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów zagranicznych, zlecających stronie usługi przy jednoczesnym braku wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie zostały zaniedbane;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak uwzględniania faktu realizacji części płatności od kontrahentów zagranicznych z rachunków prowadzonych w innych krajach niż terytorium Polski;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uznawanie, że realizacja płatności z rachunków znajdujących się w Polsce przez przedsiębiorców niemieckich stanowi anomalię gospodarczą, względnie jest dowodem na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że kontakt w języku polskim przez przedsiębiorców niemieckich, stanowi anomalię, względnie stanowi o stałym miejscu prowadzenia działalności w Polsce;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że brak pisemnych umów czy osobistych spotkań ze zleceniodawcami transportu, mającymi siedzibę na terytorium innego kraju członkowskiego, stanowi anomalię gospodarczą, świadczącą o braku dochowania należytej staranności, względnie ma jakikolwiek wpływ na ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie, że współpraca z usługobiorcami znajdującymi się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec miała charakter ryzykowny;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że w związku z realizacją krajowych dostaw strona uzyskała dodatkową korzyść;

- art. 2a o.p. poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść strony skarżącej;

- art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno TSUE, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej;

- art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, w tym służby specjalne dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez stronę;

- art. 120 w zw. z art. 122 o.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotne istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

- art. 191 o.p w zw. z art. 120 oraz 122 o.p. poprzez powoływanie faktu objęcia faktur wystawionych przez dostawcę Spółki dyspozycją art. 108 ust. 1 ustawy VAT jako samoistnego dowodu na okoliczność nierzetelności strony;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 193 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a o.p. tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego;

- art. 120, art 121 § 1, art 122, art 191, art 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez uznanie, że przeprowadzone uprzednio kontrole, zakończone wynikiem kontroli oraz protokołem, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości, nie stanowi dowodu w niniejszej sprawie;

- art. 193 § 6 o.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe;

- rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, że dostawy paliwa na rzecz strony dokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę E w rzeczywistości były dostawami realizowanymi przez inny podmiot, pomimo istnienia niepodważalnych dowodów, że Spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i dysponowała sprzedawanym towarem jak właściciel;

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. poprzez arbitralną oraz całkowicie jawną odmowę odniesienia się do wszystkich przedstawianych przez stronę wniosków, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez stronę w toku postępowania;

- art. 124 o.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń strony, w tym licznie formułowanych zarzutów, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy;

- art. 127 o.p. poprzez przekopiowanie licznych fragmentów decyzji organu I instancji, a także brak odniesienia się do pełnego spektrum wniosków oraz konkluzji formułowanych przez stronę;

- art. 70 § 1 pkt 6 w zw. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 4 § 1, art. 56, art. 62 § 1 oraz art. 2 i art. 76, art. 113 ustawy Kodeks karny skarbowy poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona prowadzi działalność gospodarczą od ponad 27 lat, jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi (za okres "[...]"), a głównym przedmiotem działalności strony jest działalność transportowa. Wyjaśniono, że strona podlegała licznym kontrolom organów administracji podatkowej, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości, a przedsiębiorstwo strony cieszy się zaufaniem na rynku, prowadząc relacje biznesowe z tysiącami kontrahentów. Dodano, że strona zatrudnia 22 pracowników i stanowi istotny fragment miejscowej gospodarki, a przez to również lokalnej społeczności. Zauważono także, że przedsiębiorstwo strony zarówno w okresie kontrolowanym, jak też przed nim, miało stabilną sytuację ekonomiczną, wypracowując efektywny zysk.

Odnośnie do nawiązania współpracy ze Spółką E wyjaśniono, że nastąpiło to z inicjatywy strony po pełnej weryfikacji formalnej tej Spółki. Podano, że sprawdzeniu podlegała przede wszystkim poprawność dokumentów rejestrowych. Zauważono także, że ten kontrahent legitymował się zaświadczeniem o braku zalegania w należnościach publicznoprawnych, a także co uznano za kluczowe w niniejszej sprawie, koncesją na obrót paliwami płynnymi oraz kaucją gwarancyjną opłaconą w wysokości 3 milionów złotych. Dodano, że strona zasięgała opinii o tej Spółce u innych podmiotów z branży dokonujących pogłębionej weryfikacji tego podmiotu (tj. M. M. prowadzącego działalność pod nazwą "[...]" oraz D. W. związanego ze Spółką K). Wskazano ponadto na rodzaj posiadanej przez ww. Spółkę koncesji na obrót paliwami płynnymi – bez wykorzystania infrastruktury technicznej. Ten rodzaj koncesji z mocy samego prawa (ustawy Prawo energetyczne) zawężał zakres możliwego do posiadania zaplecza i wykluczał posiadanie dodatkowej infrastruktury, poza wynikającą z treści koncesji. W tych okolicznościach za chybione uznano stanowisko organu, jakoby strona nie zweryfikowała, czy jej kontrahenci mają adekwatne zaplecze (zbiorniki etc.), gdyż to właśnie posiadanie takiej infrastruktury u pośrednika byłoby przyczynkiem do kwestionowania jego rzetelności. Podkreślono także, że w okresie 2014 r. kaucja gwarancyjna była kluczowym czynnikiem oceny rzetelności kontrahenta, a za konstatacją taką przemawia treść uzasadnienia do ustawy nowelizującej, która wprowadzała kaucję gwarancyjną.

Zwrócono także uwagę na zwiększony, w okresie objętym decyzją, popyt na paliwa z tzw. kierunków wschodnich, z których pochodziło nabywane paliwo. Związane to było z rodzajem paliwa – bez dodatku biokomponentów (tzw. B0), którego podaż na rynku polskim była wówczas ograniczona przepisami prawa (dopuszczającymi sprzedaż oleju napędowego z zawartością do 7% biokomponentów, tzw. B7), a także z faktycznym dumpingiem cenowym stosowanym przez rafinerie, umożliwianym m.in. przez słaby kurs rubla. Powyższe, w ocenie strony, tłumaczy jej zainteresowanie ofertą jaka została przedstawiona przez Spółkę E. Za nieuprawnione uznano przy tym powoływanie się przez organ, przy ocenie rzekomego braku dochowania przez stronę należytej staranności, na cenę SPOT, jaka obowiązywała dla paliwa B7, a więc z podrażającym ją dodatkiem biokomponentów, którego nie posiadało importowane paliwo. Dodano, że paliwo nabywane od ww. Spółki miało odpowiednie atesty oraz było badane, skład paliwa nie budził zatem wątpliwości, a strona otrzymywała potwierdzenie opłaty akcyzy, co nieuprawnionym czyni stanowisko organu o rzekomej świadomości strony co do oszustw na rynku paliwowym.

Za chybiony strona uznała także argument organu dotyczący rzekomego "świadomego przedłużania łańcucha dostaw". W tym zakresie podkreślono, że nie ma dowodów na świadome uczestnictwo strony w oszustwie podatkowym, a organy nie przedstawiły żadnych dowodów wskazujących na jakiekolwiek powiązania osobowe lub kapitałowe z nierzetelnymi podmiotami. Wywiedziono także, że jak potwierdzają opinie biegłych, rynek paliw jest rynkiem o charakterze tzw. dynamicznych łańcuchów dostaw, na którym działają liczni pośrednicy; część z nich pełni funkcję importerów, część zaś dystrybutorów krajowych. Wyjaśniono, że strona była małym przedsiębiorstwem, nabywającym relatywnie niewielkie ilości oleju napędowego, w związku z powyższym nie posiadała "lewara negocjacyjnego" umożliwiającego prowadzenie rozmów z największymi graczami (w tym w praktyce nie miała możliwości samodzielnego nabywania paliwa na bazach paliw). Dodano, że bardzo istotnym czynnikiem przy zakupie u polskich pośredników była możliwość uzyskania kredytu kupieckiego. Za bezzasadny uznano więc zarzut organu, że strona samodzielnie nie próbowała skracać łańcucha dostaw lub nabywać paliwa bez znajomości za granicą Polski. Przedstawiono przy tym dane obrazujące zakres działalności Spółki E w okresie luty-marzec 2014 r. wywodząc, że wśród odbiorców tej Spółki znajdowały się podmioty o znacznie większym wolumenie działalności niż strona, co również upewniało stronę co do faktycznie prowadzonej przez tą Spółkę działalności.

Odnośnie zaś do zakwestionowanej faktury wystawionej przez Spółkę D strona wskazała na zaniechanie przez organy przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy należytej staranności. Podniesiono, że Spółka ta została przez stronę gruntownie przebadana, również w jej przypadku zaplecze wynikało z treści koncesji, której nie mogło przekraczać. Podano, że Spółka przedstawiła stronie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, atesty oraz badania paliwa, posiadała też adekwatną kaucję gwarancyjną. Zauważono ponadto, że organ nie przedstawił żadnych okoliczności, które wskazywałyby na nierzetelność tego kontrahenta w toku zawieranych transakcji.

Natomiast w kwestii świadczenia usług transportu na rzecz Spółek A-C wywiedziono, że konstatacja organu o nieprowadzeniu przez te podmioty działalności na terytorium Republiki Federalnej Niemiec stoi w sprzeczności z faktem wielokrotnych kontroli przedmiotowych transakcji w toku ich dokonywania. Zauważono, że organ I instancji początkowo nie kwestionował żadnych transakcji pomiędzy stroną a tymi podmiotami, a zmienił zdanie dopiero po otrzymaniu informacji z postępowań przeprowadzonych przez organy niemieckie (do których to postępowań strona nie miała dostępu). Uznano, że zarzucanie w takiej sytuacji stronie braku dochowania należytej staranności jest kuriozalne. Opisane powyżej działanie organu oceniono jako naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy materialnej, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, zasadę przekonywania oraz zasadę legalizmu. Podniesiono ponadto, że nie istnieją dowody, które świadczyłyby o tym, że podmioty te miały stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Za dopuszczalne w kontaktach z partnerem zagranicznym, a w szczególności z prowadzącym działalność w sąsiednim państwie, uznano bowiem posiadanie przez ten podmiot rachunku bankowego w Polsce, dokonywanie płatności za pośrednictwem podmiotu trzeciego oraz prowadzenie korespondencji mailowej w języku polskim.

Wskazano, że okres kontroli poprzedziło wydanie szeregu protokołów z poprzednich kontroli podatkowych zbieżnych w części lub całości z zakresem przedmiotowym, podmiotowym oraz czasowym niniejszego postępowania, a w protokołach tych nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku VAT. Podkreślono, że uprzednie rozstrzygnięcia organów potwierdzały zasadność postępowania strony zarówno w zakresie weryfikacji kontrahentów, jak też w zakresie wykładni prawa. Oceniono więc, że rzeczone protokoły kontroli podatkowej oraz protokoły z czynności sprawdzających winny mieć doniosłe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, gdyż kreują wiążącą interpretację przepisów prawa oraz ocenę zachowania podmiotu na okres przypadający po ich wydaniu. Podkreślono, że skoro w protokołach tych organy kontroli, dysponujące instrumentarium niedostępnym podatnikowi, a mające wgląd w ogół okoliczności towarzyszącym transakcjom (a zatem dokonujące de facto pełnej weryfikacji kontrahenta), nie dopatrzyły się nieprawidłowości, to strona otrzymała prawnie doniosłą informację, że poprawnie dokonuje weryfikacji podmiotów w kontekście reguł należytej staranności kupieckiej.

Ponadto wywiedziono, że wymogi w zakresie weryfikacji kontrahentów nie mogą mieć charakteru nieograniczonego i należy je oceniać na zasadzie starannego działania a nie na zasadzie ryzyka. Za wystarczające w tym zakresie uznano działania strony polegające na weryfikacji kontrahentów poprzez: kryterium formalne (sprawdzenie kontrahentów we wszystkich dostępnych rejestrach) i przedmiotowe (paliwo pochodziło z legalnego źródła; jego jakość, skład oraz pochodzenie było gwarantowane stosownymi certyfikatami, a paliwo podlegało dodatkowym badaniom), rozeznanie na temat kontrahenta oraz jego zaplecza wśród innych uczestników rynku, a także sprawdzenie wypełnienia obowiązków publicznoprawnych (zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, składkach, wpłacona kaucja gwarancyjna) oraz szczególnych obowiązków związanych z obrotem skonkretyzowanym towarem (posiadanie koncesji).

Dodano, że uwierzytelnianie danego podmiotu jako dostawcy towarów na rzecz strony dokonywane było na wielu płaszczyznach, tj. zarówno na podstawie dokumentów potwierdzających rejestrację tego podmiotu przez organy administracji publicznej (NIP, KRS, REGON), podmioty prywatne (przelew za pośrednictwem banku), które zobowiązały się do obsługi rachunku bankowego, a także na podstawie weryfikacji rynkowej (stosowane ceny nie odbiegały znacząco od cen rynkowych). Zauważono także, że strona z kontrahentem zawarła umowę handlową, a także dokonywała transakcji handlowych z podmiotem wpisanym na listę Ministerstwa Finansów stanowiącą wykaz podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną. Przyjęto przy tym, że każdorazowe mailowe lub telefoniczne przedstawienie oferty oraz jej przyjęcie przez stronę stanowi zawarcie umowy w związku z przyjęciem oferty przedstawionej w drodze elektronicznej w rozumieniu art. 66 (1) w zw. z art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego. Wskazano również, że przeprowadzanym transakcjom odpowiada komplet dokumentacji (zamówienie, CMR, faktura, badanie jakości).

Zwrócono także uwagę na szczególne znaczenie, przy weryfikacji kontrahenta w handlu paliwami, posiadania przez kontrahenta odpowiedniej koncesji oraz złożenia kaucji gwarancyjnej. Oceniono, że aspekty te dowodzą transparentności podmiotu, który wpisany zostaje do oficjalnych państwowych rejestrów, a także informuje administrację podatkową o charakterze oraz zakresie prowadzonej działalności. Uznano ponadto, że kaucja gwarancyjna legitymizuje podmiot na rynku, bowiem dowodzi posiadania przez kontrahenta znaczącego majątku, a wpłata tej kaucji stwarza praktyczną rękojmię faktycznego uregulowania należności publicznoprawnych przez kontrahenta.

Oceniono, że przedstawione powyżej okoliczności świadczą spełnieniu przez stronę standardów należytej staranności poprzez wypełnienie maksymalnych obowiązków, jakie może nałożyć Państwo na podatnika zgodnie z treścią art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), a także w granicach wyznaczonych przez art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 2a o.p., w świetle której nie jest dopuszczalna taka wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którą, w przypadku przedstawionych powyżej cech stanu faktycznego można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych transakcji.

Końcowo podniesiono, że doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że wszczęcie tego postępowania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nastąpiło pod koniec okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zauważono, że wszczęcie tego postępowania poprzedzone było gorączkową wymianą korespondencji (włączoną do akt sprawy) pomiędzy organami obu instancji, w której DIAS dopytywał, czy już dokonano wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Uznano, że w tym kontekście (a zwłaszcza w kontekście formułowanych przez DIAS zarzutów braku dochowania należytej staranności — nie zaś świadomego udziału w oszustwie podatkowym, które to zarzuty nie pozwalają na przypisanie winy w zamiarze bezpośrednim lub ewentualnym warunkujące zastosowanie normy przewidzianej w art. 56, 765 lub 62 k.k.s.), w świetle art. 17 § 1 pkt. 2 k.p.k. stosowanego w kontekście deliktów karnych skarbowych na podstawie art. 113 k.k.s., rozważenia wymaga, czy faktycznie w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto wniósł o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej zaskarżona decyzją DIAS.

Postanowieniem z 27 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 147/20 tutejszy Sąd zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie.

Pismem z 2 listopada 2020 r. DIAS wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Natomiast w związku z ostatecznym zakończeniem postępowania wznowionego, postanowieniem z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 147/20 tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy, po pierwsze, podatku należnego w związku z fakturami sprzedaży, dokumentującymi wykonanie usług transportu. Skarżący twierdzi, że wykonał usługi transportu na rzecz podmiotów zagranicznych z siedzibą poza Polską, wobec czego stawka podatku VAT powinna wynosić 0%, zaś według organu usługi nie zostały wykonane na rzecz podmiotów zagranicznych, lecz na rzecz podmiotów krajowych, co skutkuje opodatkowaniem w stawce 23%. Drugą kwestią sporną jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, które według DIAS nie dokumentują rzeczywistych czynności, zaś zdaniem skarżącego zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach miały miejsce, a ponadto skarżący w transakcjach tych działał w dobrej wierze.

Rozstrzygając kwestię prawidłowej stawki podatku VAT w związku z wystawionymi przez skarżącego fakturami dotyczącymi usług transportu należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (czyli na terytorium Polski).

Stawkę podstawową podatku VAT określa art.41 ust.1 w zw. z art.146a pkt 1 ustawy VAT przyjmując, że w okresie objętym postępowaniem wynosiła 23%, zaś dla usług transportu międzynarodowego było to 0%, co wynika z art. 83 ust.1 pkt 23 ustawy VAT.

Ustawa VAT nie zawiera definicji usługi transportowej, należy zatem przyjąć językowe znaczenie tego pojęcia (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1036/16, Baza CBOSA) jako oznaczające usługę polegającą na odpłatnym przemieszczeniu, np. przez przewiezienie pojazdem samochodowym osób lub towarów z jednego miejsca w inne miejsce.

Dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT znaczenie ma ustalenie miejsca (kraju) świadczenia usług, co podlega regulacjom rozdziału 3 działu V ustawy VAT: "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług". Zgodnie z art.28b ustawy VAT miejscem świadczenia usług (krajem opodatkowania):

1) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - jest to miejsce (kraj), w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (ust. 1);

2) w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2);

3) w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (ust. 3).

Jako zasadę przyjmuje się więc, że gdy usługobiorca ma siedzibę za granicą, to miejscem świadczenia usług na jego rzecz jest miejsce (kraj), w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej. Zatem gdy usługobiorca ma siedzibę poza granicą Polski, np. w Niemczech, to usługa jest uznana za wykonaną w jego państwie (w Niemczech, a nie w Polsce). Nie podlega więc opodatkowaniu w Polsce. Gdyby zaś usługobiorca zagraniczny posiadał oddział w innym kraju, to miejscem świadczenia usług byłby kraj, w którym znajduje się oddział.

Definicje siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarte są w art. 10 i art.11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77). I tak, miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (art.10 ust. 1). W celu ustalenia miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art.10 ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art.10 ust. 3).

Z kolei za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uważa się dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art.11 ust.1 i 2). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art.11 ust. 3). Zatem stałe miejsce prowadzenia działalności to takie miejsce, które (1): wykazuje cechę stałości, (utworzone na pewien okres), (2) ma zaplecze personalne i techniczne, wyposażone zarówno w środki techniczne, jak i czynnik ludzki – adekwatne świadczonych usług oraz (3) pozwala odebrać i wykorzystać usługi świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi wykonywane (nie odbiera usług dla potrzeb jednostki podstawowej).

W wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r. C-73/06 (LEX nr 287357) zawarte zostały wskazówki dotyczące wymagań wobec stałego miejsca prowadzenia działalności, tj. wskazano, że powinna to być struktura charakteryzująca się wystarczającą stałością oraz taka, "która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (...)". Pogląd ten był rozwijany w orzecznictwie NSA, przykładem czego jest wyrok z dnia 16 lutego 2015 r., I FSK 2004/13 (Baza CBOSA), w którym NSA wyjaśnił, że "struktura organizacyjna powinna cechować się takim stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania."

Prowadząc postępowanie dowodowe z uwzględnieniem wyżej przytoczonych przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należało w postępowaniu podatkowym ustalić, gdzie znajdowała się siedziba usługobiorców. Według organów podatkowych, pomimo, że z dokumentów rejestrowych wynikało, że Spółki A-C są firmami formalnie zarejestrowanymi w Niemczech, to jednak ani nie miały rzeczywistej siedziby w tym kraju, ani nie wykonywały tam rzeczywistej działalności gospodarczej, nie rozliczały podatków, a dodatkowo, w przypadku Spółki B – nie był to (w kontrolowanym okresie) podatnik aktywny. Doprowadziło to do stwierdzenia, że skoro podmioty te faktycznie nie działały w Niemczech, a jedynie posiadały w tym kraju adres, to nie znajdowała się w Niemczech siedziba żadnej z tych firm, a także nie stwierdzono w Niemczech jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno-technicznego tych firm. W skardze niewiele jest argumentów wskazujących, że wymienione firmy prowadziły jednak rzeczywistą działalność w Niemczech, skupiono się bowiem na podważaniu twierdzeń organów, które zasadnie wywodziły, że działalność taka nie była prowadzona w zasadzie w ogóle. Zdaniem Sądu stanowisko zajęte przez organy jest prawidłowe i ma umocowanie w materiale dowodowym. W oparciu o zebrane przez organy podatkowe dowody, wymienione we wcześniejszej części wyroku, nie ma wątpliwości co do tego, że Spółki A-C to firmy, które wprawdzie zostały zarejestrowane, lecz działalności faktycznej nie prowadziły (ani w Niemczech, ani w Polsce). Z uwagi na zakres postępowania dowodowego wyznaczony przez wyżej przytoczone przepisy prawa materialnego, postępowanie dowodowe koncentrowało się na tym, czy ww. firmy prowadziły działalność w Niemczech, bowiem to było decydujące z punktu widzenia zastosowania stawki podatku VAT - 0% lub 23%. Ustalenie, że żadna z ww. firm nie prowadziła działalności w Niemczech, zdaniem Sądu stanowiło wystarczający powód do pozbawienia skarżącego stawki 0%, bez względu na to, czy wynikało z faktu braku prowadzenia działalności w ogóle, czy też z powodu uznania, że była prowadzona jedynie w Polsce, jak stwierdził DIAS. W zasadzie nie było konieczne wyjaśnienie, czy działalność była prowadzona przez ww. firmy w Polsce. Bo niezależnie od charakteru tych ustaleń, już samo wykluczenie istnienia siedziby firm w Niemczech skutkowało utratą preferencyjnej stawki podatku. Podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na brak prowadzenia przez te firmy jakiejkolwiek działalności nie tylko w Niemczech, ale w ogóle. W tym kontekście jakiekolwiek ustalenia na temat posiadania zaplecza organizacyjno-personalnego w Polsce są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, że są nieprawidłowe. Organy obu instancji prawidłowo stwierdziły, że świadczone przez skarżącego usługi transportu świadczone były w Polsce, gdzie paliwo trafiło do polskich firm, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Brak zaś w tym materiale dowodów, które wskazywałyby na to, że paliwo wywieziono z Polski. W skardze zaś podniesiono, że nie było podstaw do tego rodzaju wniosków, gdyż organy nie wykazały istnienia w Polsce osobowo-rzeczowej struktury do prowadzenia działalności. W ocenie Sądu z wyżej podanych względów ta okoliczność nie była jednak decydująca w sprawie.

Przeciwne stanowisko skarżącego nie jest prawidłowe. W wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. I FSK 1461/16 (Baza CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak istnienia infrastruktury technicznej nie jest czynnikiem decydującym o miejscu opodatkowania usług świadczonych w Polsce, istnieją bowiem inne okoliczności pozwalające powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, takie, jak korzystanie z nabywanych w Polsce kodów doładowujących do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych, realizacja przez ostatecznych nabywców płatności za usługi przez polskie serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego usługobiorcy prowadzonego w polskim banku, realizacja płatności przez usługobiorcę na rzecz strony skarżącej z rachunku bankowego prowadzonego przez polski bank, a także brak dowodów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie usługobiorcy pod adresem wskazywanym jako jego siedziba. Dlatego też zdaniem NSA nie było podstaw, aby uznać, że działalność usługobiorcy nie była związana z terytorium Polski. Z uwagi na to, że ustalenia organów podatkowe prowadzą do wniosku, że paliwo zostało nabyte i było w posiadaniu skarżącego oraz zostało przywiezione do Polski, a jednocześnie brak ustaleń wskazujących, że następnie zostało z Polski wywiezione, to bez względu na to, czy zleceniodawcy posiadali w Polsce infrastrukturę personalno-techniczną, prawidłowo przyjęto w decyzji, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę znajdowało się w Polsce.

W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono wprawdzie istnienia w Polsce osobowo-rzeczowej struktury do prowadzenia działalności przez ww. firmy niemieckie, stwierdzono jednak inne okoliczności wskazujące na powiązanie miejsca opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, szeroko omówione w zaskarżonej decyzji, co wzmacnia stanowisko organu w kwestii odmowy prawa do preferencyjnej stawki podatku ze względu na wykluczenie posiadania przez nabywców usług siedziby za granicą. Niemniej jednak, jak wyżej wskazano, obowiązek organu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności kończył się wraz z wykazaniem niewykonywania przez ww. firmy rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju ich siedziby, tj. w Niemczech.

Nasuwa się w tym miejscu uwaga, że przepisy regulujące zasady zastosowania stawki VAT 0%, w tym art.28b ustawy VAT, dotyczący ustalenia miejsca świadczenia (kraju opodatkowania) w zależności od siedziby podatnika lub od miejsca stałego prowadzenia działalności, adresowane są do takich podatników, którzy prowadzą rzeczywistą, a nie pozorowaną działalność i wobec takich podatników określają reguły opodatkowania. Trudno jednak dopasować powyższe zasady do takich sytuacji, w których chodzi o działalność fikcyjną, a za taką uznana została przez niemiecką administrację podatkową działalność Spółek A i C. Zaś w odniesieniu do Spółki B wniosek taki prawidłowo wyciągnięto z ustalenia, że zgodnie z Informacją "[...]" aktywność tego podmiotu trwała tylko jeden dzień, czyli 1 sierpnia 2013 r., dlatego nie sposób uznać, że podmiot ten działał w obrocie gospodarczym. Przy czym powtórzyć należy, że na potrzeby rozpatrywanej sprawy, ustalenia dotyczące braku faktycznej siedziby ww. firm w Niemczech, są wystarczające dla prawidłowego określenia stawki podatkowej.

W ocenie Sądu w powyższym zakresie organy podatkowe poczyniły ustalenia mieszczące się w ramach wyznaczonych przytoczonymi wyżej przepisami, zaś zebrane wyczerpująco dowody zostały prawidłowo ocenione. Nie doszło więc do zarzucanego naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a następnie jego oceny.

Ustalono bowiem, że skarżący świadczył w okresie objętym decyzją usługi transportowe, przedmiotem których, w zakresie będącym przedmiotem sporu, był przewóz oleju napędowego na trasie Litwa/Łotwa-Polska. Ustalono też, że finalnie odbiorcami olejów silnikowych były podmioty polskie oraz że to ich dane były wskazane w CMR. Wobec tego, skoro postępowanie dowodowe wykazało, że przewozu nie zleciły podmioty posiadające siedzibę w Niemczech, zaś paliwo zostało przetransportowane i trafiło do polskich odbiorców, a skarżący nie podnosił, aby przewożone oleje zostały wywiezione z Polski - to wykluczone było zastosowanie dla wyfakturowanych usług stawki 0%, co wynika z braku faktycznej siedziby w Niemczech firm zlecających oraz wykonywania transportu kończącego się w Polsce, u polskich odbiorców.

Oceniając przestrzeganie przez organy podatkowe zasad gromadzenia materiału dowodowego zauważyć trzeba, że z uwagi na zagranicznych kontrahentów skarżącego nie było prawnej możliwości przeprowadzenia bezpośredniej kontroli w siedzibach zagranicznych podmiotów, znajdujących się poza Polską. Organy zobowiązane były do skorzystania z informacji obcych organów podatkowych. Podstawą do tego było rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2010 r. nr 268), w którym określone zostały warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów. Na podstawie art. 55 ust.1 tego rozporządzenia informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie (...) objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Informacje te wykorzystywane są tylko w okolicznościach przewidzianych w niniejszym rozporządzeniu. Można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. (...) Ponadto można ich używać w związku z postępowaniem sądowym, które może prowadzić do sankcji, wszczętym jako skutek naruszeń prawa podatkowego, bez uszczerbku dla zasad ogólnych i przepisów regulujących prawa oskarżonych i świadków w takim postępowaniu. Zgodnie z art. 56 ww. rozporządzenia sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu wezwanego oraz przekazane organowi występującemu z wnioskiem w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państwa członkowskiego organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie.

W świetle powyższych przepisów organy podatkowe miały podstawę, aby przyjąć za pewne i wiążące to, co stwierdziła obca administracja podatkowa w zakresie zleceniodawców usług transportu, czyli Spółek A i C, podając istotne informacje uzyskane w ten sposób oraz włączając do akt dokumenty uzyskane od organów niemieckich i zapewniając skarżącemu możliwość zapoznania się z nimi, a ponadto prawidłowo oparły się na danych z VIES. Niezależnie od uzyskanych w ten sposób materiałów i informacji organy podatkowe zobowiązane były, na zasadach określonych przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) do dokonania własnych ustaleń w pozostałym zakresie.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy, obejmujący dowody zebrane bezpośrednio w postępowaniu oraz uzyskane od innych organów, a także od obcej administracji podatkowej dawały podstawę do stwierdzenia, że będące przedmiotem transportu oleje były przywożone przez skarżącego z Litwy lub Łotwy i dostarczane podmiotom polskim, ewentualnie były transportowane przez skarżącego tylko na terytorium Polski (pomiędzy różnymi miejscowościami). Zdaniem Sądu nie jest do końca jasne, kto zlecał transport, bowiem ustalono, że firmy niemieckie wskazane jako zleceniodawca nie prowadziły rzeczywistej działalności w Niemczech, zaś dyskusyjne jest, czy firmy te działały w Polsce. Są jednak przesłanki ku takiemu stanowisku, oparte na zapłacie z polskiego rachunku, czy z rachunku polskiej firmy, prowadzeniu korespondencji e-mail w języku polskim itp., ale w ocenie Sądu możliwe byłoby także stwierdzenie, że zleceniodawca transportu nie jest możliwy do ustalenia, gdyby uznać, że firmy niemieckie w ogóle nie prowadziły rzeczywistej działalności. Przy czym, jak już wyżej wskazano, niezależnie od tego, czy firmy te działałyby jednak w Polsce, czy też nie działałyby w ogóle - i tak skarżący nie mógłby zastosować stawki 0%, z uwagi na niespełnienie wyżej wymienionych warunków do jej zastosowania, wynikające z wykluczenia siedziby zleceniodawców za granicą oraz braku dowodów na wywiezienie paliwa z Polski. Dodać należy, że wprawdzie niemieccy zleceniodawcy mieli zarejestrowane firmy, co oznacza, że wprawdzie dysponowali adresami siedziby, ale w istocie były to jedynie niemieckie adresy należy traktować wyłącznie jako adresy pocztowe, zgodnie z art. 10 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 nie wystarczające do uznania ich za miejsce siedziby działalności gospodarczej.

Zarówno uznanie, że wbrew dokumentom rejestracyjnym, Spółki A-C nie prowadziły rzeczywistej działalności w Niemczech (lub w jakimkolwiek innym niż Polska kraju UE), jak i stwierdzenie, że nie jest znany rzeczywisty zleceniodawca usług, w zestawieniu z niesporną okolicznością dostarczenia paliwa do polskich odbiorców, wyklucza możliwość skorzystania ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla usług transportu międzynarodowego. Przypomnieć przy tym należy, że przytoczone przepisy prawa materialnego wymagały wyjaśnienia przez organ, czy usługi transportu zostały wykonane na rzecz firm zagranicznych, tj. mających siedzibę za granicą. Nie spoczywał zaś na organie obowiązek ustalania, kto w istocie był odbiorcą usług transportu, przy czym z akt sprawy wynika, że odbiorcami były firmy polskie. Spór o stawkę podatku, zastosowaną przez skarżącego, a podważaną przez organ, wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym ciężar dowodzenia jest rozłożony pomiędzy podatnika i organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie nie można odmówić skarżącemu aktywności w postępowaniu, lecz niezależnie od tego organy podatkowe prowadziły szerokie postępowanie dowodowe, gromadząc materiał dowodowy w stopniu pozwalającym na wydanie decyzji.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 oraz 120 o.p. poprzez ocenę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie przez pryzmat współpracy firm niemieckich ze stroną, w sytuacji, w której ocena ta uzależniona jest od wielu czynników, a tezę o wyłącznym zlecaniu lub przyjmowaniu zleceń można ocenić dopiero w razie przenalizowania całokształtu działalności podmiotu ze wszystkimi kontrahentami. Brak niemieckiej siedziby Spółek A i C ustalono głównie na podstawie informacji od organów niemieckich, zaś w przypadku Spółki B zebrano inne dowody, w tym informację z systemu "[...]", wskazującą na brak aktywności tego formalnie zarejestrowanego podmiotu. Powyższe dowody wskazują na brak realnej możliwości uzyskania od tych firm jakichkolwiek dokumentów pozwalających na zbadanie działalności, bowiem były to firmy fikcyjne. Jak wyżej wyjaśniono, podmioty mające siedzibę za granicą nie mogą być kontrolowane przez polskie służby podatkowe. Dlatego zarzut nieprzeanalizowania działalności tych firm na tle ich kontrahentów jest niezasadny, jako zadanie nierealne do wykonania przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie.

Organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania usług transportu olejów przez skarżącego, jednak z materiału dowodowego nie wynika jakakolwiek aktywność zleceniodawców – firm niemieckich, a wręcz przeciwnie, informacje niemieckiej administracji podatkowej wiążące polskie organy podatkowe (i informacje z systemu "[...]") obligowały NUSC i DIAS do wykluczenia, że Spółki A-C – prowadziły rzeczywistą działalność w Niemczech i aby posiadały w tym kraju adres siedziby działalności gospodarczej. Dlatego były podstawy do postawienia przez organy podatkowe tezy, że skarżący wiedział o tym, a co najmniej mógł i powinien był wiedzieć, że jego kontrahenci nie prowadzą faktycznej działalności w zakresie wynikającym z danych rejestracyjnych, do których miał dostęp. Stwierdzenie świadomości podatnika co do braku rzeczywistej działalności wyklucza, co do zasady, uznanie, że podatnik działał z zachowaniem należytej staranności. Zdaniem Sądu, skoro żadna z firm niemieckich nie działała w rzeczywistym obrocie, a jednak skarżący utrzymuje, że prowadził z nimi interesy, to znaczy albo że wyfakturowane usługi w ogóle nie zostały wykonane, albo że skarżący wykonał je na rzecz innych podmiotów. Ze stanowiska organów podatkowych wynika, że wykonanie usług nie zostało podważone, zatem do rozważenia pozostaje, czy skarżący mógł, w czasie wykonywania usług transportu, zorientować się, że wykonuje je na rzecz innych podmiotów niż firmy niemieckie, na które wystawił faktury.

Za prawidłowe uznaje Sąd ustalenia organów podatkowych w zakresie świadomości skarżącego co do braku rzeczywistej działalności firm niemieckich, oparte na wykluczeniu istnienia w Niemczech ich siedzib oraz zaplecza organizacyjno-technicznego. Podziela Sąd stanowisko NUCS o braku należytej staranności skarżącego w doborze kontrahentów, oparte na stwierdzeniu, że niewiedza skarżącego o braku siedziby w Niemczech i niewykonywaniu w tym kraju działalności wynika z zignorowania takich okoliczności, jak: otrzymywanie zapłaty od Spółki B z rachunku bankowego należącego do polskiej spółki I, brak osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi niemieckie firmy, kontakty wyłącznie telefonicznie lub mailowo, w języku polskim, odbiór paliwa przez podmioty polskie, otrzymywanie zapłaty od Spółki C z rachunku polskiego tej spółki, brak zamówień i pisemnych umów na świadczenie usług transportowych lub jednostkowych umów, pomimo, że stosowano je w przypadku innych zleceniodawców usług transportowych, brak zleceń transportowych zawierających informacje niezbędne do wykonania usług pomimo, że w relacjach z innymi kontrahentami każdorazowo określone były parametry dotyczące usługi, takie, jak adresy i terminy załadunku i rozładunku towaru, parametry techniczne środka transportowego, wagi i rodzaju towaru, stawek i terminów płatności, dostarczenia faktur i dokumentów przewozowych, kar porządkowych w przypadku niewłaściwego wykonania usługi, ubezpieczenia towaru i odpowiedzialności przewoźnika. Dodać do tego należy, że w przypadku Spółki B ustalono w oparciu o informację z bazy "[...]" (K-1102), że ta firma figurowała jako podmiot aktywny tylko jeden dzień, tj. 1 sierpnia 2013 r. Zatem nawet formalnie podmiot ten nie mógł dokonywać transakcji ze skarżącym, ani w Niemczech, ani w Polsce w styczniu 2014 r., gdyż nie był aktywnym podatnikiem. Ponadto co do Spółki A słusznie zauważył NUCS, że z informacji pochodzących od administracji niemieckiej wynika, że wprawdzie był to podmiot zarejestrowany, ale nie posiadający żadnego zaplecza i nie rozliczający transakcji dokonanych ze skarżącym.

Podkreślenia wymaga, że pomimo tego, że skarżący w okresie objętym decyzją wystawił 362 faktury na rzecz Spółki A, 92 faktury na rzecz Spółki C i 87 faktur dla Spółki B (łączna wartość 297.848 zł), to z żadną z firm niemieckich nie zawarł pisemnej umowy, nie znał, podobnie jak jego pracownicy, ani właścicieli, ani pracowników firm niemieckich, nie wykonał żadnych czynności w celu ustalenia, czy poza formalnym zarejestrowaniem działalności firmy te działalność rzeczywiście prowadzą, nie wskazał okoliczności, w których współpraca została podjęta. Ani skarżący, ani jego spedytor P. S., nie podali (twierdząc, że nie pamiętają), w jaki sposób doszło do podjęcia współpracy z firmami niemieckimi, a ponadto nie wiadomo dlaczego, pomimo zbadania od strony formalnej, działalności tych firm, nie wzbudziło zainteresowania skarżącego to, że Spółka A zgłosił działalność gospodarczą w zakresie: "Transport towarów nie wymagający zezwolenia/kierowca kurier", zaś przedmiotem usług transportu miał być przewóz paliwa, co nie mieści się w ww. zgłoszeniu.

Ponadto w ocenie Sądu sposób przyjmowania zapłaty za wykonane usługi, w świetle ustaleń dotyczących braku faktycznej działalności firm niemieckich – przemawia przeciwko uznaniu, że sporne usługi wykonywane były w standardowy, nawet dla skarżącego, sposób. Bowiem zapłata od Spółki B dokonywana była z rachunku bankowego należącego do Spółki I, a więc podmiotu polskiego, jak wynika z akt sprawy także uwikłanego w proceder wystawiania "pustych" faktur ("znikający podatnik"). Zaś zapłata od Spółki A, początkowo z jego rachunku bankowego, następnie była dokonywana przez Spółkę H na podstawie porozumienia kompensacyjnego ze skarżącym. Opisane sposoby regulowania należności wynikających z faktur są, oczywiście, dopuszczalne, jednak na tle ustaleń wykluczających rzeczywiste prowadzenie działalności przez ww. niemieckie firmy- słusznie zostały ocenione przez organy podatkowe jako odróżniające wykonanie spornych usług od typowego wykonania usług transportu. Prawidłowo przyjął także organ I instancji, że wskazywanie w e-mailu do Spółki B numerów telefonów do kierowców strony, którzy nigdy nie otrzymywali poleceń związanych z realizacją transportu ze strony zleceniodawcy, a w trakcie składanych zeznań zgodnie potwierdzili, że polecenia takie otrzymywali wyłącznie od P. S. - świadczy o celowym działaniu w celu pozorowania współpracy z tą niemiecką firmą. Za okoliczność istotną dla uznania świadomości skarżącego co do braku rzeczywistej działalności firm niemieckich należy uznać też ustalenie, że pierwszymi krajowymi nabywcami transportowanego paliwa były tzw. "znikające podmioty" oraz to, że skarżący wykonywał usługi nie tylko bez umowy, ale także bez zleceń transportu, na podstawie otrzymywanych telefonicznie zamówień. Zaś w tych przypadkach, gdy były wysyłane e-maile, nie zawarto w nich żadnych danych w zakresie miejsca i terminu dostawy. Rację mają organy podatkowe, twierdząc, że ustalony w postępowaniu sposób współpracy skarżącego z firmami niemieckimi odbiegał od sposobu współpracy z pozostałymi kontrahentami zagranicznymi i krajowymi (np. "[...]"), co zostało opisane w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu opisane ustalenia organów podatkowych dawały im podstawę do przyjęcia, że skarżący wiedział, że firmy niemieckie nie działają w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a co najmniej powinien o tym wiedzieć, a tym samym nie dochował należytej staranności w ramach wykonywania usług transportu, mając na uwadze to, że spoczywał na nim obowiązek właściwego rozpoznania statusu kontrahenta. Pomimo obowiązku tego skarżący oparł się jedynie na dokumentach rejestracyjnych, mających jedynie formalny charakter, nie podejmując nawet próby weryfikacji ich z rzeczywistością, chociaż mógł sprawdzić przynajmniej tyle, czy jego kontrahenci deklarują w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie. Dowiedziałby się wówczas, przykładowo, że żaden z jego kontrahentów nie rozlicza podatków w Niemczech.

Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 191 oraz art 122 o.p. poprzez kwestionowanie sposobu weryfikacji kontrahentów zagranicznych zlecających stronie usługi przy braku wskazania, jakie konkretnie czynności weryfikacyjne, których można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w tym zakresie, zostały zaniedbane. Nie było bowiem podstaw do tego, aby organ wyjaśniał skarżącemu, jakie środki ostrożności powinna przedsięwziąć podczas dokonywania transakcji, aby dochować należytej staranności. Podkreślenia wymaga, że jest to kwestia indywidualna, zależna tylko i wyłącznie od podatnika, uzależniona m. in. od charakteru transakcji oraz okoliczności z transakcją związanych. Ponadto DIAS, w oparciu o przedłożone przez skarżącego faktury wystawione dla "[...]" dotyczące przewozu i e-maile dotyczące tych usług – słusznie uznał, że te dowody wskazują na o wiele bardziej szczegółowe udokumentowanie wykonania usług niż w przypadku usług zakwestionowanych w decyzji. Wydruki e-mail zawierają bowiem załączniki określające zestawienia tras, dane odbiorcy, ilość towaru, data i godzina załadunku i pierwszej awizacji, nazwisko przewoźnika. Tego rodzaju danych nie zgromadzono w związku z usługami na rzecz firm niemieckich, co oznacza, że skarżący w inny, bardzo swobodny sposób potraktował transakcje zawierane z niemieckimi firmami.

Realizując obowiązki dowodowe skarżący wskazywał w postępowaniu podatkowym na posiadane dokumenty rejestracyjne niemieckich firm. Jednak wskazane przez niego dokumenty potwierdzają jedynie formalne podstawy działalności firm niemieckich (co zostało potwierdzone ustaleniami organów), nie dowodzą zaś tego, że faktycznie firmy te wykonywały jakąkolwiek działalność. W zakresie zbadania tej rzeczywistej działalności kontrahentów – skarżący nie zaoferował żadnych dowodów, wskazując jedynie, że nie posiada takich instrumentów weryfikacji, jakie posiadają organy podatkowe. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Przede wszystkim dlatego, że skarżący powinien (i może) zweryfikować kontrahenta w chwili dokonywania transakcji, zaś organ podatkowy prowadzi postępowanie w okresie późniejszym, co oznacza, że niektórych okoliczności faktycznych nie można już ustalić ze względu na upływ czasu, przykładowo, nie jest już możliwa kontrola w siedzibie kontrahenta, co było możliwe na moment dokonywania transakcji. Ponadto, w przypadku kontrahentów zagranicznych, organ w ogóle nie może przeprowadzić samodzielnej kontroli, bazując na tym, co ustali administracja podatkowa kraju siedziby podmiotu, o czym była mowa wyżej. Natomiast podatnik może, przed dokonaniem transakcji, podjąć działania różnego rodzaju, przykładowo, może sprawdzić wywiązywanie się kontrahenta z obowiązków podatkowym w swoim kraju. W wyroku z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 311/16 (Baza CBOSA) NSA uznał, że "jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy WDT." Zatem weryfikacja jedynie danych rejestracyjnych kontrahentów to zbyt mało, aby uznać, że skarżący dochował należytej staranności podczas dokonywania transakcji ze Spółkami A-C.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez odnoszenie ustaleń służb podatkowych Republiki Federalnej Niemiec w zakresie, w jakim kontrola ta przeprowadzona była po okresie będącym przedmiotem niniejszej decyzji (wrzesień 2014 r.), a dotyczących funkcjonowania biura kontrahenta dla oceny należytej staranności, a także dla oceny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Cechą każdej kontroli jest to, że dotyczy okresu przeszłego. W rozpatrywanej sprawie we wrześniu 2014 r. wyjaśniano, czy Spółka C posiada (w czasie kontroli) siedzibę pod niemieckim adresem, wskazanym w dokumentach rejestracyjnych. Gdyby w toku tej kontroli okazało się, że siedziba jest zgodna z dokumentacją, tj. że pod wskazanym adresem rzeczywiście znajduje się biuro i zaplecze organizacyjno-techniczne spółki, to organom podatkowym trudniej byłoby wykazać, że nie wykonano usługi na rzecz zagranicznego podmiotu. Ustalenia organów niemieckich były jednak takie, że pod wskazanym adresem spółka nie funkcjonuje we wrześniu 2014 r., nie ma kontaktu z zarządem, który przebywa prawdopodobnie w Australii, nie ma zaplecza do prowadzenia działalności, nie rozlicza podatków, została wykreślona z rejestru czynnych podatników (2015 r.). Zatem wszystkie te ustalenia, obejmujące nie tylko kontrolę pod adresem wykazywanym przez Spółkę C, były dla organu inspiracją do dalszego wyjaśniania statusu kontrahenta skarżącego.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że prezes spółki C w toku współpracy pomiędzy tą spółką a stroną nie przebywał na terytorium Niemiec oraz uznanie, że przebywał na terytorium Polski. Powyższe ustalenie organu stanowi jeden z szeregu argumentów na poparcie stanowiska, że nie w Niemczech lecz w Polsce były podejmowane decyzje zarządu Spółki C. Dlatego też okoliczność tę należy ocenić z uwzględnieniem innych dowodów zebranych przez organ, a wskazujących na brak powiązań Spółki C z Niemcami oraz pewne powiązania tej firmy z Polską. W kontekście pozostałych ustaleń w zakresie fikcyjności siedziby spółki w Niemczech, stwierdzenie, że T. O. przebywał, a w zasadzie mieszkał w Polsce, sam w sobie nie stanowiący przeszkody do prowadzenia interesów w Niemczech, stanowi dopełnienie tych ustaleń, co do których Sąd nie ma zastrzeżeń.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło w sprawie do naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuprawnioną generalizację, tj. dokonanie zbiorczej oceny trzech kontrahentów skarżącego zlecających mu transport paliw. To, w jaki sposób zostaną przedstawione przez organ ustalenia stanu faktycznego, a następnie jego ocena, zależy od organu jako gospodarza postępowania. Sąd nie dopatrzył się ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani w treści decyzji NUCS takich zapisów, które należałoby uznać za niezasadną generalizację w zakresie ustaleń obejmujących 3 firmy niemieckie: Spółki A-C. Każda z tych firm została odrębnie omówiona, w przypadku każdej z nich wskazano na dowody zebrane przez organ, zaś konkluzja zawierająca ocenę, że żadna z tych firm nie prowadziła w Niemczech faktycznej działalności jest dla nich wspólna, dlatego dopuszczalne było jej wyrażenie w odniesieniu do trzech podmiotów. Także Sąd w uzasadnieniu wyroku często posługuje się określeniem "firmy niemieckie", co, przy obszerności rozpatrywanej sprawy, jest jak najbardziej zasadne.

W ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez uznanie, że współpraca z usługobiorcami znajdującymi się na terytorium Republiki Federalnej Niemiec miała charakter ryzykowny. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółki A-C były firmami fikcyjnymi, zarejestrowanymi w Niemczech, lecz w rzeczywistości nie działającymi. Organy podatkowe doszły do zaakceptowanego przez Sąd wniosku, że skarżący powinien mieć świadomość tego stanu rzeczy, a dokładniej, uznały, że wiedział o braku rzeczywistej działalności tych firm. Dlatego bez wątpienia współpracę skarżącego z tymi podmiotami można uznać za mającą ryzykowny dla skarżącego charakter, zaś konsekwencją tego ryzyka było pozbawienie skarżącego preferencyjnej stawki podatku.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że będąca przedmiotem uprzedniej kontroli organu realizacja przez przedsiębiorców niemieckich płatności z rachunków znajdujących się w Polsce stanowi anomalię gospodarczą lub jest dowodem na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Sąd stanowiska skarżącego nie podziela. Podobnie jak poprzedni zarzut, abstrahuje on od tego, że stanowisko organu w tym zakresie należy do szeregu argumentów organu uzasadniających związki Spółki C z Polską oraz ich brak z Niemcami. W typowej, prawidłowej sytuacji, tj. w przypadku podmiotu zagranicznego rzeczywiście działającego, posiadającego zaplecze techniczno-personalne oraz zarząd, z którym można się skontaktować oraz udostępniającego organom kontroli dokumentację podatkową - fakt posiadania rachunku bankowego w Polsce nie budziłby zainteresowania organów podatkowych. Ten sam fakt w okolicznościach rozpatrywanej sprawy budzi jednak uzasadnione zainteresowanie, bowiem jest jedną z wielu okoliczności wskazujących na fikcyjność działań kontrahenta skarżącego, przynajmniej w kluczowej dla sprawy kwestii, tj. jego działalności na terenie Niemiec. To samo należy odnieść do zarzutu potraktowania jako anomalię kontaktu skarżącego z kontrahentami – w języku polskim oraz braku pisemnych umów lub osobistych spotkań z kontrahentem z innego kraju.

Wobec powyższego za niezasadne uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego w zakresie naruszenia art. 28b ust.1 i 2 ustawy VAT oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

W drugiej zasadniczej kwestii spornej, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki D i E Sąd także nie podzielił zarzutów skargi.

Na gruncie przepisów unijnych prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują art.168a i 178a Dyrektywy 2006/112/WE. Uzależniają one prawo do odliczenia od dokonania przez podatnika zakupu towaru lub usługi, które będą następnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym nabycie to musi zostać potwierdzone fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru. W świetle ww. regulacji prawnych przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego składa się z elementu materialnego, tj. transakcji rzeczywiście zrealizowanej pomiędzy dwoma podmiotami oraz elementu formalnego, tj. faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz nabywcy (podatnika VAT), mającego zamiar dokonać odliczenia. Oba te elementy są konieczne do stwierdzenia prawa do odliczenia. Ww. przepisy zostały implementowane do przepisów krajowych, wyrazem czego jest treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, zgodnie z którymi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art.29 ust.4.

Zatem także na gruncie polskiej ustawy odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w przypadku spełnienia dwóch ww. elementów: materialnego i formalnego. Podatnik podatku VAT może odliczyć podatek naliczony wówczas, jeżeli dysponuje fakturą stwierdzającą czynność zakupu towarów lub usług rzeczywiście dokonaną pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) oraz gdy dotyczy towaru lub usługi, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). W innych przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Z kolei w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT wskazano, że nie podlegają odliczeniu kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w rozstrzygnięciach: z dnia 22 października 2015 r. C-277/14, wyrok w sprawie Stehcemp (LEX nr 1814891) oraz z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13, postanowienie w sprawie M. Jagiełło (LEX nr 1446626) zwraca uwagę na to, że organy podatkowe zobowiązane są odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem. Sytuacja taka występuje zarówno wówczas, gdy to podatnik popełnił przestępstwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w zorganizowanej przez inny podmiot transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Istotne jest to, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia. W takim przypadku zachowanie prawa do odliczenia wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT.

Badanie wymogu dochowania należytej staranności (na moment dokonania transakcji) wymaga od organu wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, a zatem wymaga ustalenia okoliczności zawieranej transakcji, dotyczących, przykładowo, weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) oraz płatności (gotówka lub przelew) i dostawy (kto ponosi koszty), ceny w relacji do ceny rynkowej, terminów płatności itp. Obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu czynności, które możnaby zaliczyć do aktów należytej staranności, zatem w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę. Ustalenia odnoszące się do zachowania wymogu należytej staranności powinny zostać poddane przez organ podatkowy ocenie zgodnie z przepisem art.191 Op. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia, co jest zgodne z wyżej przytoczonym art.86 ust.1 w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Oceniając w tak wyznaczonych ramach prawnych zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej: art. 2a, art.121 §1, art.122, art.180 §1, art.187 §1, art.191 i art.210 o.p.

W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że spółki będące wystawcami zakwestionowanych faktur w istocie nie zajmowały się rzeczywistym obrotem paliwami zaś wystawione przez nie na rzecz skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na taką ocenę pozwalały dowody wymienione w opisowej części uzasadnienia wyroku. Na ich podstawie słusznie uznały organy podatkowe, że Spółka D nie była faktycznym sprzedawcą towaru i świadomie uczestniczyła, wraz z innymi podmiotami, w oszustwach podatkowych w ramach obrotu paliwami. Wprawdzie była podmiotem zarejestrowanym, lecz jej działalność miała w istocie pozorny charakter, co potwierdza informacja o wykreśleniu tej spółki z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną oraz wyżej wymienione decyzje podatkowe wystawione wobec tej spółki, wskazujące na dokonywanie przez nią oszustw podatkowych na podstawie nierzetelnych faktur, co dotyczy także faktury wystawionej dla skarżącego. Podobne decyzje wystawione zostały wobec Spółki E. Za istotne należy uznać, że w aktach sprawy znajduje się opisany w decyzji NUCS dokument wskazujący na przyjęcie do magazynu od Spółki D paliwa na podstawie zakwestionowanej faktury, lecz z kolei z dokumentacji przewozowej dołączonej do faktury nie wynika, aby spółka ta była dostawca paliwa. Podobne ustalenia poczynione zostały w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę E. W odniesieniu do obu spółek ustalono bowiem w postępowaniu, że nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem, gdyż nie posiadały środków trwałych, w tym magazynów bądź zaplecza gospodarczego do działalności w zakresie hurtowego obrotu paliwem, nie zatrudniały kierowców, lecz wyłącznie pracowników biurowych, i siedziby miały w biurowcach. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że Spółka E nie organizowała transportu nabywanego paliwa, co wynika z zeznań pracowników tej spółki, a jednocześnie z zeznań pracowników wystawcy faktur dla tej spółki (Spółki H) także wynika ich brak wiedzy na temat organizacji transportu sprzedanego paliwa, przy braku własnych technicznych możliwości jego organizacji przez tę spółkę.

W aktach sprawy znajdują się włączone przez organ decyzje podatkowe dotyczące zarówno wystawców zakwestionowanych faktur jak i podmiotów z nimi związanych, co tworzy obraz istnienia łańcucha podmiotów fakturujących fikcyjne transakcje w zakresie obrotu olejem napędowym i benzyną, z którymi skarżący jest związany otrzymanymi fakturami. Na podstawie wyżej wskazanych dowodów prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że spółki D i E nie dysponowały paliwem, a zatem nie mogły paliwa tego sprzedać skarżącemu. Zatem zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślenia wymaga, że za takim stanowiskiem przemawiają zarówno dowody dotyczące bezpośrednio skarżącego i obu spółek, jak i ustalenia dotyczące udziału skarżącego i obu ww. spółek w łańcuchu fikcyjnych dostaw paliwa mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Jako okoliczność wskazującą na zachowanie należytej staranności kupieckiej skarżący podnosi posiadanie przez wystawców faktur koncesji na obrót paliwami oraz wpłacenie kaucji gwarancyjnej. W ocenie Sądu okoliczności te wiążą się z formalną a nie faktyczną sferą działalności wystawców faktur. Funkcja ochronna kaucji dotyczy rzeczywistych dostaw dokonywanych przez wystawców faktur, a nie dostaw fikcyjnych. W rozpatrywanej sprawie uiszczenie kaucji miało służyć nadaniu wrażenia rzeczywistości czynnościom, które nie miały miejsca pomiędzy wystawcami faktur i ich odbiorcą. Dlatego powoływanie się na fakt uiszczenia ww. kaucji nie ma wpływu na ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego podnoszona w skardze okoliczność złożenia przez wystawcę faktur kaucji gwarancyjnej prawidłowo została oceniona jako mająca na celu uwiarygodnienie działalności i umożliwienie sprzedaży paliwa w stwierdzonym łańcuchu fikcyjnych podmiotów dokonujących obrotu paliwem. W kwestii uiszczenia przez dostawców paliwa kaucji gwarancyjnej prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że jest to formalny element prowadzenia działalności, nie potwierdzający jej faktycznego prowadzenia, w tym nie potwierdzający posiadania organizacyjnych możliwości prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami. Nawet jeżeli podmiot posiada koncesję na obrót paliwem bez wykorzystania infrastruktury technicznej, co dotyczy sfery związanej z paliwami, to jednak należy się spodziewać, że posiada, przykładowo, własną bazę transportową z kierowcami i pojazdami albo ma zawarte rzeczywiste umowy transportu z firmami świadczącymi usługi tego rodzaju. Tego rodzaju okoliczności skarżący w postępowaniu nie wskazał.

Nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 56 ust. 1 pkt 12 ustawy Prawo energetyczne poprzez uznanie, że podmiot działający na rynku paliw mógł posiadać infrastrukturę techniczną przekraczającą zakres posiadanej koncesji. Skarżący podnosi, że wystawca faktur posiadał koncesję, z której wynikało, że obrotu paliwami może dokonywać bez wykorzystywania infrastruktury technicznej. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, nie jest to okoliczność mogąca wpłynąć na zmianę oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe posiadania koncesji nie kwestionowały. Nie kwestionowały też możliwości prowadzenia przez wystawców faktur działalności w zakresie obrotu paliwem. Zauważenia wymaga, że podatkowi VAT podlega obrót paliwem przez podmiot posiadający koncesję, jak też obrót w warunkach braku koncesji. Bowiem dla podatku VAT istotne jest faktyczne wykonywanie czynności opodatkowanych. O braku wykonywania przez wystawców faktur dostaw na rzecz skarżącego świadczy cały szereg zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, skrótowo wymienionych w opisowej części wyroku oraz przywoływanych w odniesieniu Sądu do poszczególnych zarzutów. Na ich tle zakres koncesji (dokumentu wydawanego w celach innych niż podatkowe) nie mógł wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Bowiem nawet przy pominięciu takiej okoliczności jak brak infrastruktury technicznej dotyczącej obrotu paliwami, zebrane dowody wystarczają do stwierdzenia, że wystawcy faktur nie dokonali dostawy na rzecz skarżącego. Wskazują na to chociażby decyzje podatkowe, w których stwierdzono pomniejszenie podatku należnego wskutek wystawienia nierzetelnych faktur, stwierdzające obwiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT, a także zeznania pracowników spółek E i H lub dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych, włączone do akt sprawy.

Sąd akceptuje wywiedzione z materiału dowodowego wnioski DIAS dotyczące świadomego udziału skarżącego w transakcjach nie znajdujących potwierdzenia w rzeczywistości. Z akt sprawy wynika, że skarżący zweryfikował jedynie dokumenty rejestracyjne dostawców paliwa, lecz nie porównał ich ze stanem faktycznym. Gdyby to uczynił, doszedłby do wniosku, że żaden z wystawców faktur nie zajmuje się faktyczną sprzedażą paliwa.

Zasadnie i logicznie oceniono w zaskarżonej decyzji, że zeznania złożone przez świadków - właściciela i pracownika Spółki K oraz M. M. z firmy "[...]" - nie pozwalają na potwierdzenie weryfikacji Spółki E przed dokonaniem dostaw do skarżącego, a to z uwagi na to, że dostawy te miały początek w lutym 2014 r. zaś informację o weryfikacja tej spółki D. W. miałby przekazać dyspozytorowi skarżącego na przełomie marca i kwietnia 2014 r. Z kolei dwaj pozostali świadkowie rozpoczęli działalność w tym samym czasie co skarżący lub później, zatem nie mieli powodów, aby wcześniej weryfikować przyszłych nabywców.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut zawarty w skardze dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego w zakresie związania organów podatkowych ustaleniami dokonanymi w licznych kontrolach, opartych na takich samych okolicznościach faktycznych i nie wykazujących nieprawidłowości skutkujących określeniem zobowiązania podatkowego. Wbrew wyrażonym w zarzutach skargi twierdzeniom, protokoły kontroli przeprowadzonych u skarżącego w innych postępowaniach nie stanowią dowodu w rozpatrywanej sprawie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Zgodnie z art.181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zacytowany przepis mówi o dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej, a nie o protokołach z tej kontroli, które są materiałem przygotowawczym do wydania decyzji w postępowaniu dotyczącym kontrolowanego podmiotu. Zaś protokoły z kontroli (w szczególności dotyczące strony postępowania protokoły sporządzone za inne okresy), jeśli zostały załączone do akt sprawy podatkowej, mogą być dla organu jedynie źródłem inspiracji, a nie dowodem. Sąd rozpatruje sprawę podatkową dotyczącą okresu od lutego do czerwca 2014 r., dlatego bierze pod uwagę oraz ocenia te dowody, które dotyczą działalności skarżącego w tym okresie i zostały zebrane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Sądowi wiadomo z urzędu, że za styczeń 2014 r. także wydana została ostateczna decyzja w zakresie podatku VAT, poddana kontroli sądowej w wyroku I SA/Ol 406/20, oddalającym skargę. Przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mogą być czynności organów podatkowych dokonywane w innych postępowaniach niż to, które zostało zakończone zaskarżoną decyzją. Dlatego Sąd nie podejmuje się oceny, czy we wskazywanych w skardze protokołach kontroli organy podatkowe zasadnie czy niezasadnie stwierdzały brak nieprawidłowości w kwalifikowaniu przez skarżącego usług do stawki VAT 0% lub prawo do odliczenia podatku naliczonego Należy bowiem przypomnieć w tym miejscu rzecz oczywistą, że każda rozpatrywana sprawa ma indywidualny charakter, co oznacza m. in., że w każdej sprawie organ dokonuje osobnych ustaleń, niezależnych od innych postępowań. Dlatego treść protokołów sporządzonych w postępowaniach nie związanych z postępowaniem dotyczącym okresu: luty – czerwiec 2014 r. i zakończonym zaskarżoną decyzją nie mogła decydować o wyniku obecnie ocenianego przez Sąd postępowania. Gdyby uwzględnić zarzuty skarżącego w powyższym zakresie, to doszłoby do sytuacji, w której to nie dowody zebrane w danym postępowaniu, lecz treść dokumentów sporządzonych przez organ podczas kontroli w innej sprawie - determinowałaby ostateczną treść decyzji podatkowej. W ocenie Sądu jest to nie do przyjęcia. Dlatego też za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów o.p.: art. 120, art.121 § 1, art.122, art.191, art.194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez uznanie, że przeprowadzone uprzednio kontrole, zakończone protokołami kontroli, w których nie stwierdzono nieprawidłowości, a zarazem potwierdzano kwalifikację prawną podatnika - nie stanowią dowodu w sprawie.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art.2a o.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W skardze zarzut naruszenia tego przepisu motywowano brakiem uwzględnienia doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz dokonaniem wykładni norm prawnych na niekorzyść skarżącego. Przepis powyższy ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości prawnych. Natomiast kwestie sporne między skarżącym a organami podatkowymi dotyczą oceny okoliczności faktycznych w stanie prawnym który w zasadzie nie jest sporny. Dlatego zdaniem Sądu przepis ten nie został naruszony. Ponadto, w kwestii zarzucanego braku uwzględnienia przytaczanego przez skarżącego orzecznictwa, nasuwa się uwaga, że organ ma obowiązek samodzielnego interpretowania przepisów podatkowych stosowanych w sprawie, przy czym, jeżeli uzna to za wskazane, może w procesie tym posiłkować się orzecznictwem sądowoadministracyjnym. W ocenie Sądu nie spoczywa jednak na organie obowiązek szczegółowego analizowania fragmentów wyroków sądowych cytowanych przez stronę postepowania, co wynika przede wszystkim z tego, że polski system prawny nie jest systemem precedensowym.

W kwestii zarzutu przekopiowania przez DIAS fragmentów decyzji NUCS zauważyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w wystarczającym stopniu odnosi się do obszernych twierdzeń i zarzutów skarżącego, co spełnia wymogi art.210 §4 o.p. i nie narusza zasady przekonywania (art.124 o.p.) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 o.p.). Rozpatrywana sprawa jest obszerna, jeżeli chodzi o ilość podnoszonych argumentów oraz ich uzasadnienie przez skarżącego, do czego jest on w pełni uprawniony. Zważyć jednak trzeba, że organ podatkowy ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu decyzji do tych argumentów strony, które uznał za istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, nie jest zaś zobligowany do podejmowania polemiki ze stroną w każdym poruszonym przez nią aspekcie. Ponadto jeżeli organ odwoławczy uznał niektóre stwierdzenia organu pierwszej instancji za słuszne, Sąd nie widzi przeszkód ku temu, aby zostały one powtórzone. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy rozpatrzył sprawę samodzielnie i nawet, jeśli powtórzył niektóre stwierdzenia NUCS, to nie w takim stopniu, aby została naruszona zasada dwuinstancyjności.

Zdaniem Sądu nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa w zw. art. 120 O.p. w zw. z art. art 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art 167 i 168 Dyrektywy 112, a także art 121 § 1 w zw. z art 123 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez "taśmowe" włączanie do zgromadzonego materiału dowodowego fragmentów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach a przy tym brak faktycznego dopuszczenia skarżącego do pełnej materii dowodowej wynikającej z tych postępowań. Pozbawiony wszelkich podstaw jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ppsa, bowiem organy te ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stosują, prowadząc postępowania podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto z akt sprawy wynika, że została dokonana anonimizacja pochodzących od innych organów dokumentów objętych tajemnicą skarbową, zaś skarżący, co także wynika z akt sprawy, miał zapewniony dostęp do nich i mógł zapoznać się ze zgromadzonymi dowodami przed wydaniem decyzji. W ten sposób organy podatkowe w tym zakresie wypełniły swoje obowiązki względem podatnika, realizując zarówno wynikający z art. 123 o.p. obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu jak i także wytyczne TSUE wynikające z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (Glencore).

Dodać należy, że Sądowi znana z urzędu jest okoliczność wznowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na wniosek skarżącego, postępowania zakończone zaskarżoną obecnie decyzją, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w związku z ww. wyrokiem TSUE. W rezultacie wydana została ostateczna decyzja tego organu z "[...]" utrzymująca w mocy decyzję z "[...]" odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku VAT, będącej przedmiotem rozpatrywanej obecnie skargi. Decyzja wydana w trybie wznowieniowym znajduje się w aktach sprawy. Wyjaśniono w niej m. in., że wyrok powyższy nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydanej wobec skarżącego decyzji w sprawie podatku VAT. Wyrok TSUE dotyczył bowiem prawa węgierskiego, w którym wiążą organ podatkowy decyzje wydane w innych postępowaniach wobec innych, powiązanych podmiotów (dostawców podatnika). Dlatego w sprawie rozpatrywanej przez TSUE organy podatkowe miały obowiązek zapoznania strony postępowania (podatnika) z aktami spraw decyzji dotyczących tych innych podmiotów. Zaś w polskim systemie prawa decyzje wydane wobec podmiotów powiązanych w innych postępowaniach nie są wiążą w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika. Organ podatkowy nie ma wiec obowiązku zapoznania podatnika z aktami postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. W ocenie DIAS postępowanie zakończone decyzją w sprawie podatku VAT przeprowadzone zostało w taki sposób, który nie naruszał praw strony w zakresie dostępu do akt sprawy, w szczególności w tej ich części, która pochodziła od innych organów podatkowych. Dowody te zostały bowiem włączone do akt sprawy, zaś stronie skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z nimi. Podobnie postąpiono z informacjami uzyskanymi od zagranicznej administracji podatkowej. W decyzji podkreślono, że poza ww. dowodami w postępowaniu podatkowym zebrany został także bezpośredni materiał dowodowy. Stronie skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z zebranymi dowodami oraz wypowiedzenia się. W kwestii włączenia do akt sprawy niepełnej dokumentacji z postępowań podatkowych i karnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego DIAS włączył do akt sprawy te dokumenty, które otrzymał od innych organów i nie dokonał ich streszczenia, lecz po anonimizacji udostępnił skarżącemu. W tej sytuacji DIAS uznał, że nie zostało ograniczone prawo skarżącego do obrony. Ostateczna decyzja DIAS z "[...]" wydana po wznowieniu postępowania nie została zaskarżona do tut. Sądu.

W ocenie Sądu zawarty w uzasadnieniu skargi wywód oparty na ww. wyroku TSUE nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na wskazywane wyżej decyzji różnice w polskiej i węgierskiej procedurze podatkowym nie należy odnosić treści tego wyroku do czynności podejmowanych przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. W oparciu o akta sprawy oraz treść decyzji podatkowych Sąd nie dopatrzył się zarzucanego ograniczenia skarżącemu dostępu do akt sprawy, w tym wskazywanych w skardze rozstrzygnięć i ustaleń w przedmiocie kontrahentów niemieckich. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie wydały decyzji "na podstawie "skrawków" informacji z innych postępowań prowadzonych przez zagraniczną administrację podatkową". Skarżący był informowany o włączeniu do akt sprawy kolejnych dokumentów i został powiadomiony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji.

W kwestii oceny zebranych przez organy podatkowe dowodów, Sąd uznał je za kompletne, zebrane zgodnie z zawartą w art.122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej oraz z zasadą oficjalności postępowania dowodowego wynikającą z art. 187 § 1 o.p., a także ocenione z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art.191 o.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). Te spostrzeżenia należy odnieść zarówno do oceny dowodów dotyczących podatku i właściwej stawki VAT jak i do oceny dowodów dotyczących odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki D i E. Prawidłowość tej oceny wynika m. in. z tego, że dokonana została we wzajemnej łączności. Bowiem oceniając osobno poszczególne dowody nie można byłoby dojść do takich wniosków, jakie ostatecznie sformułowano w decyzji. Przykładowo, sam fakt korespondencji mailowej w języku polskim, przesyłanie jej T. O. do Polski czy też posiadanie przez Spółkę C rachunku w polskim banku albo przyjmowanie zapłaty od Spółki B od polskiej spółki I - same w sobie nie stanowią, jak to nazwano w skardze, anomalii, ale rozpatrywane łącznie, w połączeniu z innymi ustaleniami, np. w kwestii posiadania w Niemczech wyłącznie adresu do korespondencji i nierozliczaniu tam podatków – pozwalały organom podatkowym na przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym skarżący nie był uprawniony do skorzystania ze stawki VAT 0%. Bowiem łączna ocena zebranych dowodów wskazała, że niewątpliwie usługobiorcy nie mieli siedziby w Niemczech, co w zestawieniu z faktem dostarczenia paliwa podmiotom polskim wskazanym w CMR prowadzi do oczywistego wniosku, że oleje silnikowe nie były transportowane na rzecz firm niemieckich, lecz były dostarczane polskim odbiorcom, zatem transport odbywał się do Polski.

Sąd nie dopatrzył się, aby w postępowaniu podatkowym naruszone zostały zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasada oficjalności postępowania dowodowego.

W kwestii zarzucanego naruszenia art. 181 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 120 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zanonimizowanych rejestrów sprzedaży Spółki E lub ustalenie ilości kontrahentów, którym spółka ta sprzedała towar Sąd podziela stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, w której wyjaśniono, że ustalenie skali działalności Spółki E pozostaje bez wpływu na ocenę staranności skarżącego w weryfikacji tej spółki. Słusznie zauważył DIAS, że na podstawie art. 188 o.p. organ nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego, a obowiązek ten dotyczy takich wniosków dowodowych, które mogą doprowadzić do ustaleń istotnych z punktu widzenia podejmowanego rozstrzygnięcia.

Korzystając z nienależnego odliczenia podatku VAT na podstawie faktur nie potwierdzających rzeczywistego obrotu organy podatkowe miały prawo uznać, że skarżący uzyskał korzyść podatkową, wobec czego Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p.

Niezasadny okazał się także zarzut bezpodstawnego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji NUCS. Zobowiązanie w podatku VAT za luty – czerwiec 2014 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., co wynika z art. 70 § 1 o.p. (zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Decyzja organu I instancji została wydana "[...]", a więc przed upływem biegu przedawnienia. Zarzutu przedawnienia w skardze nie postawiono. Zgodnie art.70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odnosząc się do omawianego zarzutu Sąd stwierdza, że nie podlegają jego ocenie podnoszone w skardze okoliczności dotyczące motywów, jakimi, zdaniem skarżącego, kierował się organ podatkowy, wszczynając postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Rozpatrując skargę na decyzję dotyczącą podatku VAT, Sąd (sąd administracyjny) nie posiada kompetencji do wyrażenia oceny zasadności wszczęcia ww. postępowania, bowiem kwestie te pozostają w jurysdykcji sądu karnego. Zobowiązany zaś jest Sąd do wzięcia pod uwagę wynikających z akt sprawy okoliczności wskazujących na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jako prowadzących do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego za niezasadne uznaje Sąd zarzuty w powyższym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).