Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3414/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a, art. 191, art. 210 , art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] oraz postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego M.S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2014r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości położonej w W. , przy ul. [...] w kwocie 21.463,42 zł oraz odmowy umorzenia zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 45.036,58 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskiem z 18 czerwca 2013r. Skarżący, powołując się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2013r. ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez zasiedzenie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] , zwrócił się z prośbą o umorzenie w całości powstałej zaległości podatkowej. Wniosek uzasadnił sytuacją majątkową i zdrowotną uniemożliwiającą zapłatę podatku. Zdaniem Skarżącego, umorzenie przedmiotowej zaległości jest możliwością uregulowania przez Państwo sprawy skonfiskowanych gruntów, która do dnia dzisiejszego nie znalazła rozwiązania w stosowanym aktualnie polskim prawodawstwie i będzie stanowiło symboliczne odszkodowanie, które przewidywał dekret [...] ., a którego do dnia dzisiejszego W. nie spełniło. Do wniosku przedłożył informację o dochodach i wydatkach, m.in. o przyznaniu emerytury wraz z obliczeniem wskaźnika wysokości podstawy jej wymiaru, kserokopie zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu z C. wraz z wykazem okresów zwolnienia lekarskiego, dwie kserokopie świadectw pracy oraz zaświadczenia lekarskiego i orzeczenia lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] maja 2012r.

W związku z tym, że podatek od spadków i darowizn w całości stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, organ podatkowy I instancji, stosownie do art. 209 O.p. oraz art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010r. Nr 80, poz. 526 ze zm., dalej "u.d.j.s.t.") przy piśmie z 6 września 2013r. przekazał wniosek do Prezydenta W. , celem zajęcia stanowiska w sprawie.

Postanowieniem z [...] listopada 2013r. Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w wysokości 45.916,58 zł oraz odsetek w wysokości 817 zł. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący podejmując dobrowolne działania zmierzające do zasiedzenia nieruchomości powinien liczyć się z tym, iż spoczywać na nim będzie obowiązek uiszczenia z tego tytułu należnego podatku. Oceniając sytuację materialną Skarżącego, wskazał na jego stan posiadania. W konsekwencji nie stwierdzono przesłanek uzasadniających wyrażenie zgody na udzielenie wnioskowanej ulgi.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , związany ww. stanowiskiem organu jednostki samorządu terytorialnego, decyzją z [...] maja 2014r. odmówił Skarżącemu przyznania wnioskowanej ulgi. W części dotyczącej różnicy między kwotą wnioskowaną (66.500 zł) a istniejącą na dzień złożenia wniosku (45.036,58 zł) umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z niepracującą małżonką. Źródłem utrzymania rodziny jest wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w C. w wysokości 1.315 zł – 1.447 zł miesięcznie, emerytura w wysokości 2.163 zł oraz zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 153 zł. Łączny dochód stanowi 3.690 zł. Do kosztów utrzymania Skarżący zaliczył czynsz (307 zł - 410 zł), telefon (33 zł - 224 zł), inne koszty związane z mieszkaniem (82 zł - 456 zł), informatyka, biurotyka (46 zł - 247 zł), lekarz, apteka (74 zł - 764 zł), wyżywienie, inne koszty, w tym sądowe i bankowe: (1.000 zł – 1.221 zł) oraz rehabilitacja (675 zł - 2.000 zł). Wydatki prawie w całości pokrywają uzyskiwane dochody. Stan posiadanego majątku stanowi będące we współwłasności łącznej z małżonką mieszkanie o powierzchni 45 m² o szacunkowej wartości 700.000 zł położone w W. przy ul. [...] oraz działka budowlana o powierzchni 1606 m² i wartości 1.900.000 zł. Wśród rzeczy ruchomych, będących w posiadaniu wskazano wózek inwalidzki. Zgromadzone zaś oszczędności określono na kwotę 15.000 zł.

Oceniając przedstawioną sytuację życiową i materialną Skarżącego, organ uznał ją za niełatwą niemniej uznał, iż nie jest ona na tyle nadzwyczajna czy losowa aby stanowić podstawę do potraktowania go odmiennie od innych podatników terminowo wywiązujących się ze swoich zobowiązań podatkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że nie ma obowiązku umarzać zaległości podatkowych nawet gdy sytuacja ekonomiczna i zdrowotna podatnika uzasadnia przyznanie takiej ulgi. Dodatkowo wskazał na charakter prawny samego podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia, który ze swej istoty obciąża masę majątkową oraz okoliczność, iż przedmiotem zasiedzenia jest ½ części nieruchomości o wartości 1.900.000 zł.

W odwołaniu Skarżący zwracając się z prośbą o uwzględnienie wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego z tytułu zasiedzenia, zarzucił naruszenie:

1) art. 67a § 1 ust. 3 O.p. w zw. z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. przez przekroczenie uznania administracyjnego i stwierdzenie, że w sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika, który to będąc osobą starszą i schorowaną nie jest w stanie uiścić należnego podatku ani podjąć czynności zmierzających do dodatkowego zatrudnienia celem zgromadzenia kwot koniecznych do uiszczenia zobowiązania podatkowego,

2) art. 187 § 1 O.p. przez nierozważnie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności:

- brak wnikliwego porównania dochodów i wydatków podatnika, które doprowadziło do błędnego przekonania, że podatnik, którego różnica w dochodach i wydatkach wynosi 11 zł miesięcznie jest w stanie uiścić należny podatek w wysokości 45.036,58 zł,

- nierozważenie sposobu nabycia własności nieruchomości, która to powstaje z mocy prawa, a nie przez "przyjęcie zasiedzenia" jak wskazano w ww. decyzji, doprowadziło to organ do przekonania, że Skarżący powinien spodziewać się konieczności opłaty i wysokości zobowiązania podatkowego, podczas gdy podatnik nie będąc specjalistą z zakresu wartości nieruchomości nie mógł przewidzieć wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżący podniósł, że jego sytuacja odpowiada przesłankom sytuacji nadzwyczajnej i wyjątkowej zaś interes podatnika nie stoi w sprzeczności z interesem publicznym. Wskazał na zdarzenie losowe, pogarszające jego sytuację, tj. doznanie udaru niedokrwiennego mózgu, którego nie mógł przewidzieć, ani mu się przeciwstawić.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przy piśmie z 16 lipca 2014r. wezwał Skarżącego m.in. o uaktualnienie danych finansowych dotyczących dochodów i wydatków gospodarstwa domowego.

Skarżący przy piśmie z 4 sierpnia 2014r. przedłożył aktualne zestawienie dochodów i wydatków oraz orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z [...] maja 2012r. w sprawie ustalenia niezdolności do pracy. Dodatkowo wskazał, że jego sytuacja nie jest stabilna, jak twierdzi organ podatkowy. Oświadczył, że nie wie jak długo będzie mógł pracować ([...] lat, przebyty [...] z rozległymi konsekwencjami dla stanu zdrowia, który spowodował całkowitą niezdolność do pracy i samodzielnej egzystencji). Ponadto nie ma możliwości na uregulowanie zaległości w ratach.

W uzasadnieniu, powołanej na wstępie decyzji z [...] września 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sytuacja finansowa i zdrowotna Skarżącego jest trudna i spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Odnośnie zadeklarowanych wydatków stwierdzono, iż stanowią równowartość uzyskiwanego dochodu w gospodarstwie domowym. Sytuacja zdrowotna Skarżącego jest wyjątkowa, gdyż ma charakter trwały. Jest całkowicie niezdolny do pracy i samodzielnej egzystencji, wymaga stałej opieki i rehabilitacji. Ze względu na wiek ([...] lat) nie jest w stanie podjąć dodatkowego zatrudnienia, zaś uzyskiwane dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę systematycznie spadają.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazał, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Mając na uwadze względy społeczne stwierdził, iż wymagają one, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z niego zwalniany. Natomiast pojęcie "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Będzie to m.in. sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.

Dalej organ nie kwestionując, że zaległość nie była wynikiem złej woli Skarżącego oraz nie kwestionując sytuacji zdrowotnej jako zdarzenia losowego i nieprzewidywalnego stwierdził, iż zaległość podatkowa jest konsekwencją nabycia w drodze zasiedzenia prawa własności do nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał na niezbędne wystąpienie przez posiadacza samoistnego gruntu do sądu rejonowego z wnioskiem o stwierdzenie zasiedzenia własności nieruchomości, co miało skutkować świadomością Skarżącego, iż od momentu wystąpienia o stwierdzenie zasiedzenia nieruchomości powinien był przewidzieć i zabezpieczyć odpowiednie środki na uregulowanie wszelkich kosztów z tym związanych.

Odnośnie braku wiedzy o wartości nieruchomości objętej wnioskiem o stwierdzenie jej zasiedzenia, organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący powinien na ten cel zabezpieczyć odpowiednie środki finansowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nabycie przez zasiedzenie własności nieruchomości o powierzchni 1605 m² nastąpiło na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] marca 2008r., sygn. akt [...] . Skarżący składając 28 maja 2008r. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, określił wartość zasiedzianej nieruchomości na kwotę 3.210.000 zł. Miał zatem świadomość o wskazanej w zeznaniu wartości nieruchomości i wielkości podatku, na którą powinien zabezpieczyć środki.

Dyrektor Izby Skarbowej pomimo stwierdzenia indywidualnego interesu podatnika, nie stwierdził wystąpienia przesłanki interesu publicznego wyrażającej się w sprawiedliwości i równości opodatkowania oraz przestrzeganiu obowiązującego porządku prawnego. Odwołał się również do braku zgody przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, wskazując na brak podstaw do skorzystania z instytucji uznania administracyjnego i umorzenia zaległości podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zbadanie legalności postanowienia Prezydenta W. z [...] listopada 2013r. odmawiającego wyrażenia zgody na umorzenie podatku od spadków i darowizn.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 67a § 1 O.p. w zw. z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. oraz art. 191 O.p. przez przekroczenie uznania administracyjnego, co wyraziło się w utrzymaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy organ odwoławczy zauważył spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, a wszelkie pozostałe okoliczności wskazują na potrzebę zastosowania instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego,

- art. 187 § 1 O.p. przez brak rozważenia całego materiału dowodowego, a w szczególności sposobu nabycia przez Skarżącego własności nieruchomości, co doprowadziło do błędnego przekonania o braku istnienia interesu społecznego w umorzeniu zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu podniósł, że art. 67a O.p. nie przewiduje konieczności kumulatywnego spełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, by móc umorzyć zobowiązanie podatkowe. Powoływanie się przez organ odwoławczy na brak interesu społecznego przy jednoczesnym wskazaniu, iż sytuacja Skarżącego spełnia przesłankę ważnego interesu, pozbawione było podstaw.

Ponadto Skarżący zarzucił nie zbadanie zasadności zastosowania umorzenia zobowiązania podatkowego w kontekście utraty (wywłaszczenie [...] ) i nabycia (przez zasiedzenie) własności nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. , stanowiącej własność ojca Skarżącego. W jego ocenie działania organu podatkowego będą skutkować sprzedażą nabytej nieruchomości, ze względu na brak majątku, z którego mógłby zaspokoić zobowiązania podatkowe.

Wskazując na przesłankę ważnego interesu społecznego, w postaci realizacji przez organy możliwości restytucji wywłaszczenia nieruchomości, realizowana będzie zasada sprawiedliwości i zaufania obywateli do organów władzy.

W ocenie Skarżącego organy podatkowe przekroczyły granice uznania administracyjnego w sprawie, nie zbadały bowiem zasadności zastosowania umorzenia w kontekście utraty i nabycia własności ww. nieruchomości.

Odnośnie wydanego w przedmiotowej sprawie postanowienia Prezydenta W. , Skarżący stwierdził, że jego treść nie budzi przekonania. Nie wzięto pod uwagę całokształtu okoliczności sytuacji Skarżącego, a jego uzasadnienie jest dowolne i lakoniczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a.

Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjno-prawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (wyrok NSA z 20 lipca 2005r., I FSK 68/05, LEX nr 172990). Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego (wyrok NSA z 2 listopada 2005r., I FSK 264/05, LEX nr 187951).

Badając skargę w świetle powyższych kryteriów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja została wydana w następstwie postanowienia Prezydent W. z [...] listopada 2013r., który nie wyraził zgody na umorzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowej zaległości podatkowej, uznając, iż sytuacja majątkowa Skarżącego, na którą składają się nie tylko uzyskiwane dochody, ale również stan posiadania, nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi.

Wskazana okoliczność jest istotna, gdyż determinowała sposób prowadzenia postępowania przez naczelnika urzędu skarbowego, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.).

W przypadku bowiem, gdy podatek stanowiący w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego pobierany jest przez urząd skarbowy, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (por. art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.). Dodać przy tym trzeba, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, a także zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do treści art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t., w przedmiocie ww. ulg przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydaje postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia wynikające z Ordynacji podatkowej. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003r. III SA 3530/01, LEX nr 146096; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010r. II FPS 9/09, ONSAiWSA 2010/3/41).

Podkreślenia wymaga, że w przywołanej uchwale II FPS 9/09 NSA stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.

Zauważyć także trzeba, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych w takich sprawach rozstrzygnięć pamiętać należy, iż decyzję w przedmiocie zastosowania jednej z ulg wymienionych w 67a § 1 O.p. organy podatkowe podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza możliwość (nie zaś konieczność) – jak w zakresie rozpoznawanej sprawy – umorzenia zaległości podatkowej, w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w przywołanym przepisie (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego). Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998r. l SA/Kr 1227/97, LEX nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001r. (I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473) NSA stwierdził, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Powyższe rozważania odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p.

Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Prezydenta W. oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Konstrukcja art. 67a § 1 O.p. opiera się na niedookreślonych pojęciach - ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - których wystąpienie uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. Z racji tej, nie istnieje określony katalog sytuacji, które z góry mogłyby zostać zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których z punktu widzenia wskazanych przesłanek uzasadnione jest zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, o której mowa w rozdziale 7a O.p.

Zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i doktryna prawa jako ważny interes podatnika definiuje sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009r. I FSK 31/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Efektem takiej regulacji jest obowiązek uwzględniania zobiektywizowanych kryteriów, zgodnych z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, a nie subiektywnymi odczuciami podatnika. Powyższe wymaga od organu podatkowego szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie decyzji, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko organu w zakresie odmowy zastosowania wnioskowanej ulgi w całości lub w części.

W związku z tym, że zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem - należy stwierdzić, że również uzasadnienie stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest bardzo istotne, ponieważ przesądza o przyznaniu ulgi lub odmowie jej przyznania. Postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony powinno być zatem uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Ponadto wskazać należy, że dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., organ winien mieć na względzie całokształt okoliczności danej sprawy.

Przekładając powyższe rozważania na grunt badanej sprawy, zdaniem Sądu, Prezydent W. dokonał jedynie pobieżnej analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącego. Dokonując tej oceny nie wskazał też jakie są realne możliwości wygospodarowania środków na uiszczenie należnego podatku. Wskazał jedynie, że Skarżący może dysponować przedmiotową nieruchomością, a pozyskane środki przeznaczyć na spłatę zaległego podatku.

Dokonanie takiej analizy z uwagi na przedmiot postępowania było natomiast jedną z kluczowych kwestii.

Zauważyć nadto należy, że akceptacja argumentacji Prezydenta W. stanowiłaby, z jednej strony, przyzwolenie na ingerowanie przez organy podatkowe w konstytucyjne prawa strony do własności poprzez nakłanianie do określonych zachowań, a z drugiej, preferowanie interesu publicznego nad interesem podatnika, który musiałby być zawsze podporządkowany interesom fiskalnym państwa (czy, jak w badanej sprawie, jednostki samorządowej).

Ponadto w ocenie Sądu, błędne jest stanowisko Prezydenta m.st. Warszawy, w świetle przedłożonych przez Skarżącego dowodów, o braku istnienia ważnego interesu Skarżącego. Sytuacja finansowa, rodzinna i zdrowotna Skarżącego uzasadnia bowiem uznanie istnienia ważnego interesu podatnika. Zauważył to zresztą już sam Dyrektor Izby Skarbowej, który oceniając istnienie przesłanek z art. 67a O.p. stwierdził występowanie ważnego interesu podatnika.

Zważyć bowiem należy, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej i zdrowotnej podatnika. Takiej pełnej analizy, w ocenie Sądu, Prezydent m.st. Warszawy nie dokonał.

Jednocześnie Prezydent W., dokonując ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi, w zasadzie w ogóle pominął w swoich rozważaniach kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącego ze swojego zobowiązania, ograniczając się do stwierdzenia, iż jego sytuacja majątkowa obejmuje nie tylko obecnie uzyskiwane dochody, ale i stan posiadania. Organ nie wyjaśnił jednak na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty, tj. w praktyce jaki skutek dla budżetu miasta miałoby umorzenie tej zaległości. Prezydent W. , zamiast dokonać analizy tej przesłanki na tle rozpatrywanej sprawy, wyprowadził z niej zasadę równości podatników i sprawiedliwości podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika.

Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Wskazać też należy, że w orzecznictwie wskazuje się, iż wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Sz 667/09, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd.

Organ winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja. Nie wyczerpuje wykonania tego obowiązku dość lakoniczne wskazanie, że podatnik może uzyskiwać przychody z posiadanej nieruchomości, bez uwzględnienia realiów rodzinnych i ekonomicznych, w jakich się on faktycznie znajduje oraz stanu, rodzaju i położenia danej nieruchomości, a więc bez stwierdzenia, że realnie istnieje możliwość uzyskania przychodów np. z najmu tej nieruchomości.

Organ winien mieć również na względzie, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

Błędne jest również stanowisko Prezydenta W. , że układ redakcyjny art. 67a O.p. wskazuje, iż umorzenie zaległości podatkowej jest możliwe dopiero w sytuacji gdy niewystarczające jest odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty (por. wyrok NSA z 31 października 2012r., II FSK 510/11). Ponadto należy mieć na względzie, że jak podnosi Skarżący, jego uprzednio złożony wniosek o rozłożenie płatności podatku na raty nie został uwzględniony.

Wszechstronnej i przekonywającej oceny obu przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. w rozstrzyganej sprawie zabrakło także w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej.

Poza rozważaniami organów, w tym także Prezydenta m.st. Warszawy, pozostały kwestie związane z okolicznościami ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości, której własności spadkodawca Skarżącego pozbawiony został na mocy [...] . Organy całkowicie pominęły okoliczność, że w wyniku wznowienia postępowania podatkowego ustalone zostało, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2009r. przyjęta wartość przedmiotowej nieruchomości została zawyżona, a w konsekwencji znacznie zawyżono też wysokość podatku ustalając go na kwotę 101.115,00 zł. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013r. wydanej po wznowieniu postępowania ustalono to zobowiązanie w kwocie 66.500,00 zł. Zauważyć również należy, że odrębna decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia udziału w tej nieruchomości została wydana również wobec małżonki Skarżącego I.S. i również opiewała na kwotę 101.115,00 zł (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2008r. – wyrok WSA w Warszawie z 1 czerwca 2009r., III SA/Wa 446/09). Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby organ podatkowy z urzędu wznowił postępowanie podatkowe w stosunku do małżonki Skarżącego, pomimo istnienia podstaw do wznowienia, co wynika z treści wyroku WSA w Warszawie z 11 września 2012r., III SA/Wa 3356/11 oraz decyzji z [...] kwietnia 2013r.). Jak wnioskować natomiast można z akt niniejszej sprawy, małżonka Skarżącego uiściła podatek w wysokości wynikającej z ostatecznej decyzji z [...] września 2008r., tj. w kwocie 101.115,00 zł. Choć wysokość tego zobowiązania wynikała z ostatecznej decyzji, to jednakże należy mieć na względzie, że istniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego i ustalenia tego zobowiązania w znacznie niższej wysokości, czego jak wynika z akt sprawy organ podatkowy nie uczynił, pomimo że miał wiedzę w tym zakresie. Jak podnosił Skarżący, w związku z prowadzoną egzekucją wobec ich majątku, Skarżący i jego małżonka sprzedali stanowiące ich własność mieszkanie, jednakże uzyskana z tej sprzedaży kwota pozwoliła jedynie na uregulowanie zobowiązania podatkowego małżonki. Ponadto wskazał, że sprzedaż tego mieszkania pozbawiła ich dochodu z tytułu jego wynajmu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2012r. II FSK 510/11 zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

Zdaniem Sądu, interes publiczny przejawiać się może również w budowaniu zaufania do Państwa i jego organów, poprzez usuwanie negatywnych skutków błędnych działań lub zaniechań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych.

Reasumując, powyższe wskazuje na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i nienależyte uzasadnienie stanowiska zawartego zwłaszcza we wskazanym postanowieniu Prezydenta W. , co narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., jak też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 tej ustawy i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia, które organy będą zobligowane wyeliminować przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w W. , działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jednocześnie, w oparciu o treść art. 135 P.p.s.a., w związku z tym, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., może zostać objęte sądową kontrolą w sytuacji zaskarżenia decyzji organów podatkowych władnych do rozstrzygania o zastosowaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej, Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również postanowienia Prezydenta W. z [...] listopada 2013r., gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

O niewykonalności wymienionych w wyroku aktów Sąd orzekł w oparciu o art. 152 tej ustawy.