Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 14/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1c, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 3 pkt 1 lit. e, par. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono P. J. (dalej jako podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 4.161 zł.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatniczka w zeznaniu podatkowym za rok 2010 wykazała dochód z działalności gospodarczej ( prowadzonej samodzielnie oraz w spółce cywilnej) w wys. 23.850 zł, podatek w kwocie 3.736,98 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne- podatek należny 0 i nadpłatę - 900 zł.

Organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu kontroli , a następnie postępowania podatkowego ustalił, że podatniczka w okresie od 01.01.2010r. do 31.03.2010r. była wspólnikiem A spółka cywilna. Natomiast od dnia 19.04.2010r. rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą B P. J. W obu formach działalności wybrała opodatkowanie na zasadach ogólnych

Na podstawie aneksu nr "[...]" z dnia 01.01.2010r. oraz aneksu nr "[...]" z dnia 01.04.2010r. do umowy spółki cywilnej A organ przyjął, iż udział strony w ww. spółce w okresie od 01.01.2010r.do 31.03.2010r. wynosił 30% .

W zakresie działalności A s.c. za okres od stycznia do marca 2010r., organ, w wyniku porównania dowodów źródłowych z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 29.583,63 zł (w tym: w lutym o kwotę 24.248,88 zł i w marcu o kwotę 5.334,75 zł), z uwagi na niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu odszkodowania od Spółki A , która w dniu 08.02.2010r. i 02.03.2010r. dokonała zapłaty za fakturę VAT nr "[...]" z dnia 23.12.2009r. wystawioną przez A s.j., na wartość netto - 24.248,88 zł, VAT - 5.334,75 zł. Organ ustalił, iż powyższą fakturę wystawiono za naprawę samochodu o nr rej. "[...]", na rzecz firmy A s.c. B. J., W. J., a następnie do ww. faktury wystawiono notę korygującą nr "[...]" z dnia 29.12.2009r., w której dokonano korekty nabywcy usługi na A s.c.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów ww. spółki organ podatkowy stwierdził następujące nieprawidłowości:

1. za okres od stycznia do marca 2010r. zaniżono wydatki o łączną kwotę 4.466,10 zł, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodów księgowych w innych miesiącach, niż miesiące ich wystawienia;

2. zawyżono pozostałe wydatki w miesiącu marcu 2010r. o kwotę 30.000 zł, poprzez

zaewidencjonowanie usługi budowlanej na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 19.03.2010r., wystawionej przez H. B., na wartość netto - 30.000 zł, VAT - 2.100 zł (korekta wystawiona do ww. faktury nie została uwzględniona w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki);

3. zawyżono wydatki o kwotę 367,04 zł, w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Funduszu Pracy właścicieli (tj.: w m-cu I 2010r. - 114,89 zł, w m-cu II 2010r. - 138,75 zł, w m-cu III 2010r. - 113,40 zł). Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż składki podatniczki na Fundusz Pracy wpłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (w ww. okresie łącznie 139,44 zł) stanowią wydatki dotyczące danego przedsiębiorcy

i w przypadku gdy jest on wspólnikiem spółki cywilnej powyższe składki dolicza się do przypadających na niego kosztów uzyskania przychodu;

4. zaniżono spisy z natury zakupionych materiałów budowlanych i wyposażenia w związku z realizacją umów zawartych przez spółkę na świadczenie usług budowlanych (umowa z dnia 01.12.2009r. z P. J. i umowa z dnia 03.03.2010r. z I. K.) tj. na dzień 01.01.2010 o kwotę 3.649,13 zł , a na dzień 31.03.2010r. o kwotę 54.505,51 zł. Organ ustalił, że w okresie od stycznia do marca 2010r. usługi budowlane wykonywane na podstawie ww. umów nie zostały zakończone i zafakturowane. Na dzień zmiany udziałów w spółce oraz wystąpienia ze spółki P. J., wydatki poniesione w ww. okresie na zakup materiałów budowlanych i wyposażenia w łącznej kwocie 50.856,38 zł (zestawienie) zostały objęte spisem z natury.

Uwzględniając powyższe nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż przychód strony z tytułu 30% udziału w spółce A za okres styczeń - marzec 2010r. wyniósł 49.991,23 zł, koszty uzyskania przychodu - 27.209,77 zł, dochód - 22.781,46 zł.

Odnośnie do indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w 2010r. organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów, natomiast po uwzględnieniu zapłaconych składek na Fundusz Pracy stwierdził, że koszty uzyskania przychodu wyniosły łącznie 9.932,94 zł (strona zaniżyła koszty o kwotę 416,25 zł), a dochód - 30.148,96 zł.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył podatek dochodowy. Przyjął, że podatniczka w 2010r. uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 90.073,13 zł, koszty uzyskania przychodów wyniosły 37.142,71 zł, dochód - 52.930,42 zł. po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne - 6.722,23 zł, podstawa opodatkowania - 46.208 zł, a podatek - 7.761,42 zł, Po uwzględnieniu składki na ubezpieczenie zdrowotne - 3.600,92 zł, podatek należny - 4.161,00 zł.

W odwołaniu strona wniosła o niedokonywanie czynności egzekucyjnych, stosownie do treści art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej w skrócie " Ord. pod". oraz o uchylenie decyzji organu I instancji decyzji w całości. Decyzji tej zarzuciła:

- naruszenie art. 187 § 1, art. 188, art. 189, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ord. pod., poprzez brak oceny i wskazania faktów rzeczywistych, brak zebrania dowodów i rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- pozbawienie strony prawa uczestniczenia w przesłuchaniu świadków, i w związku z tym naruszenie art. 190 § 1 i 2 Ord. pod. Ponadto, obrazę art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ww. ustawy, gdyż bez udziału strony w przesłuchaniach nie jest możliwe wykazanie rzeczywistego stanu panującego w 2010r., a szczególnie w zakresie zakończenia prac remontowych w marcu 2010r., dokonywanych dla p. S., a zleconych przez I. K. Organ przyjął, iż fakturę za wykonaną usługę wystawiono w miesiącu grudniu, natomiast winna być ona wystawiona w miesiącu marcu lub kwietniu 2010r., ponieważ w tym miesiącu powstał obowiązek podatkowy wynikający z przekazania mieszkania do użytkowania po remoncie. Organ powinien przenieść przychód z tytułu tej usługi do miesiąca marca lub kwietnia 2010r., a ponoszonych w związku z tą usługą wydatków nie ujmować w spisie z natury;

- naruszenie treści art. 121 § 1 Ord. pod., poprzez zapełnienie treści uzasadnienia

opisami, które są niezgodne z rzeczywistością, w tym interpretacją nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków remontowych ponoszonych dla p. S., J. oraz na biuro archiwum w innych układach niż wykazane w spisie na 30.03.2010r.;

- obrazę art. 120 oraz art. 122 § 1 Ord. pod. , gdyż organ pomimo faktu posiadania dowodów opisuje w decyzji, iż strona błędnie wykazała swoje rozliczenia w PIT-36, wskazując za okres od stycznia do kwietnia 2010r. udział 10% w spółce cywilnej;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ord. pod., w związku z pominięciem

posiadanych przez organ dowodów w postaci załącznika PIT/B, złożonego wraz z zeznaniem rocznym PIT-36 oraz dowodu w postaci decyzji Urzędu Miejskiego o wykreśleniu strony z ewidencji działalności gospodarczej na koniec kwietnia 2010r. oraz przyjęciem, iż strona działała w spółce cywilnej w okresie od stycznia do marca 2010r. w układzie 30% udziałów.

Odwołująca się podniosła, iż organ podatkowy oparł się na nieprawdziwych danych, na podstawie których ustalił wszelkie wskaźniki dla strony, natomiast całkowicie pominął dowody takie jak zeznanie roczne PIT-36 za 2010r. wraz z załącznikiem PIT/B oraz wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Powyższym działaniem, naruszył art. 120, art. 180, art. 121 § 1 i art. 122 Ord. pod. Organ naruszył również zasadę zawartą w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod., gdyż w uzasadnieniu decyzji nie wskazał podstawy prawnej do przedstawiania nierzeczywistych danych dla strony jako współwłaścicielki spółki cywilnej, a tym bardziej uzasadnienia faktycznego. Zdaniem odwołującej, organ wskazując, iż strona działała w spółce cywilnej do 31.03.2010r. z udziałem 30%, podczas gdy wykreślenie z ewidencji nastąpiło z końcem kwietnia 2010r., pominął jeden miesiąc dla strony w jej udziałach. Ponadto, nie dokonując oceny dowodów tj. zeznania rocznego PIT-36 za 2010r. wraz z załącznikiem PIT/B oraz wpisu do ewidencji działalności gospodarczej naruszył zasadę wynikającą z art. 191 Ord. pod.

W dalszej części odwołania podatniczka wskazała, iż w wydanej decyzji naruszone zostały zasady wynikające z treści art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ord. pod. poprzez nie przeprowadzenie dowodów na okoliczność prowadzenia i zakończenia remontu lokalu dla p. S. w marcu 2010r., bezzasadne oparcie się na fakturze wystawionej w grudniu, podczas, gdy obowiązek podatkowy powstał w marcu lub w kwietniu 2010r.. Organ zaniechał: przesłuchania p. S., zasięgnięcia informacji ze Spółdzielni mieszkaniowej kiedy p. S. opuściła lokal spółdzielczy, zbadania , kiedy nastąpiła zapłata za remont. Bezzasadnie ujęto całe poniesione nakłady materiałowe w spisie z natury na 30.03.2010r., spis powinien być ze stanem zerowym. Błędnie przyjęto, że strona wystąpiła ze spółki z dniem 30 marca i pominięto w rozliczeniu podatniczki koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej A za kwiecień 2010r. Nie uwzględniono zapisów w ewidencji działalności gospodarczej.

Ustalono spis remanentowy w spółce cywilnej na dzień 31.03.2010r. na wartość 54.505,51 zł, przy braku możliwości sprawdzenia tej wielkości przez stronę, ponadto, z uwagi na fakt oddania remontowanego lokalu w marcu 2010r. ww. kwota nie jest prawidłowa, jednocześnie w uzasadnieniu organ raz wskazuje kwotę 54.505,51 zł, a innym razem 50.856,38 zł; Strona zaznaczyła iż w usługach remontowych obowiązek podatkowy powstaje do 30 dni od przekazania lokalu, wykonania usługi.

Dyrektor izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania.

Wskazał w zaskarżonej decyzji, że zasadniczy spór dotyczy wysokości udziałów strony w spółce A oraz okresu pozostawania wspólnikiem ww. Spółki w 2010r.

Podkreślił, że w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2010r. (złożonym w dniu 28.04.2011r.), odwołująca wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 61.745,80 zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 31.174,04 zł oraz dochód z tego źródła w kwocie 30.571,76 zł. W załączniku do zeznania PIT/B strona wskazała, że jej udział w spółce A wynosił 10% i w związku z tym, przypadający na nią przychód wyniósł 20.598,16 zł, koszty uzyskania przychodu stanowiły 20.783,20 zł, a strata z tytułu udziału w tej spółce wyniosła 185,04 zł.

Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy I instancji oparł się na nieprawdziwych danych co do udziałów w spółce, Dyrektor wskazał, że odwołująca nie przedstawiła żadnego dowodu na tę okoliczność, a powołała się jedynie na zeznanie roczne PIT-36 za 2010r. wraz z załącznikiem PIT/B oraz wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie organu załączyła kserokopię tekstu jednolitego z dnia 01.01.2010r. do umowy spółki cywilnej – A Spółka Cywilna. E. J., P. J., W. J., A. W., A. J., (z widniejącą na niej pieczątką potwierdzającą złożenie tekstu jednolitego również w Urzędzie Skarbowym w dniu 01.08.2016 r.). Z przesłanego dokumentu (§ 12) wynika, iż dochód lub strata uzyskane przez spółkę cywilną rozliczane będą następująco:

1) za okres od stycznia do marca 2010r. wspólnik jawny posiada:

- 20% A. W., - 30% A. J., - 30% W. J., pozostali po 10% każdy.

2) od 01 kwietnia do 30 kwietnia 2010r. udziały wynoszą: - 10% dla wspólnika W. J., - 30% dla wspólnika A.J., - 10% dla wspólnika P. J., - 10% dla wspólnika E. J., - 40% dla wspólnika A. W.

Organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 02.08.2016r., przesłał kserokopię ww. dokumentu, złożoną osobiście przez W.J. (będącego wspólnikiem ww. Spółki i jednocześnie pełnomocnikiem P. J.) w Urzędzie Skarbowym w dniu 01.08.2016r. Z tego dokumentu (§ 12) wynika natomiast, iż dochód lub strata uzyskane przez spółkę cywilną rozliczane będą następująco:

1) za okres od stycznia do marca 2010r. wspólnik jawny posiada: - 20% A. W., - 30% A. J., - 30% W. J.

2) od 01 kwietnia do 30 kwietnia 2010r. udziały wynoszą: - 10% dla wspólnika W. J., - 30% dla wspólnika A. J., - 10% dla wspólnika P. J., - 10% dla wspólnika E. J., - 40% dla wspólnika A.W.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia "[...]" włączył do akt aneks nr "[...]" z dnia 02.04.2010r. do umowy spółki cywilnej A. Z ww. dokumentu (złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 14.05.2010 r.) wynika, iż od dnia 02.04.2010r., po podjęciu decyzji o wystąpieniu ze spółki cywilnej wspólnika – E. J. i P. J. (wystąpiły z dniem 01.04.2010r.), w okresie od 02.04.2010r. do 30.04.2010r. dochód lub strata uzyskane przez spółkę cywilną rozliczane będą następująco: 59% dla wspólnika A.J., 1% dla wspólnika W. J., 40% dla wspólnika A.W. Naczelnik Urzędu Skarbowego wraz z pismem z dnia 13.08.2016r., przesłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię informacji o wspólnikach spółki cywilnej A (NIP-D), złożonej w dniu 14.05.2010r. Z informacji tej wynika m.in., że P. J. wystąpiła ze spółki dnia 01.04.2010r.

Organ odwoławczy podał, że w piśmie z dnia 05.09.2016r.otrzymanym z Urzędu Miejskiego poinformowano, że w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta (do dnia 31.12.2011r.) P. J. figurowała pod nr wpisu "[...]" z dnia "[...]". Wskazano również na poszczególne zmiany w ewidencji działalności gospodarczej dokonane w związku ze zgłoszeniami podatniczki, załączając posiadaną dokumentację w ww. zakresie. Ponadto, wyjaśniono, iż w dniu 19.05.2010r. na wniosku EDG-1 wprowadzono zmianę dotyczącą nazwy, która brzmiała "[...]" P. J. i w przedmiotowym wniosku nie zaznaczono już pkt 29, który mówi o formie prowadzenia działalności jako spółka cywilna (załączono złożony przez stronę wniosek EDG-1 z dnia 19.05.2010 r. oraz zaświadczenie Urzędu Miejskiego z dnia 19.05.2010r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej).

Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia włączył do akt postępowania protokół przesłuchania w charakterze świadka P. J., sporządzony w dniu 24.03.2014r. w organie podatkowym I instancji w sprawie dotyczącej innego ze wspólników spółki. Wówczas zeznała, iż wspólnikiem A s.c. była do kwietnia 2010r., a później prowadziła działalność na własne nazwisko.

Organ odwoławczy ocenił, że kwestia okresu, w którym podatniczka była wspólnikiem A s.c., jak również wielkości jej udziału w ww. Spółce, była badana przez organ I instancji, który dołożył wszelkich starań aby to jednoznacznie rozstrzygnąć. Organ na etapie kontroli wezwał stronę do osobistego stawienia się celem przesłuchania, jednakże strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Ponadto, organ I instancji czterokrotnie w toku postępowania kontrolnego oraz trzykrotnie na etapie postępowania podatkowego wzywał stronę do złożenia wyjaśnień w kwestii posiadanych udziałów oraz okazania dowodów potwierdzających składane wyjaśnienia. Strona w odpowiedzi wskazywała jedynie, że w organie podatkowym zostały złożone zeznania roczne za lata 2009-2011, które ukazują prawidłowe wielkości udziałów i danych, wg wskazań w załącznikach PIT/B. Ponadto wyjaśniła, że umowy przekazywane do urzędu skarbowego nie wskazywały wspólników cichych i tym samym wskazywane w nich wielkości były nieadekwatne do rozliczeń w zeznaniach rocznych wspólników oraz wspólników cichych. Podniosła, że na podstawie dokumentów złożonych do organu podatkowego była wspólnikiem A s.c. do 30.04.2010r., posiadając 10% udział w dochodach uzyskiwanych przez spółkę, natomiast aneksy lub inne dane posiadane przez organ są błędne i nieaktualne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji dysponując opisanym wyżej materiałem dowodowym podjął trafne rozstrzygnięcie w omawianym zakresie. Dopiero bowiem w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, strona przedłożyła tekst jednolity z dnia 01.01.2010r. do umowy spółki cywilnej jako dowód potwierdzający posiadanie 10% udziałów w ww. spółce, w okresie od 01.01.2010r. do 30.04.2010r. Ten dokument został złożony również w Urzędzie Skarbowym w dniu 01.08.2016r. Jednakże treść § 12 (odnoszącego się do wysokości udziałów poszczególnych wspólników) w ww. dokumentach nie jest tożsama. W tekście jednolitym przesłanym do Izby Skarbowej wskazano bowiem, iż "za okres od stycznia do marca 2010r. wspólnik jawny ma: - 20% A. W., - 30% A. J., - 30% W. J., pozostali po 10% każdy", natomiast zgodnie z tekstem jednolitym złożonym w Urzędzie Skarbowym "za okres od stycznia do marca 2010r. wspólnik jawny ma: - 20% A. W., - 30% A. J., - 30% W.J.". Podkreślono również, iż z obu dokumentów wynika, iż P. J. w okresie od 01.04.2010r. do 30.04.2010r. posiadała 10% udziałów w ww. Spółce, natomiast w żadnym z nich nie wskazano wprost jaki był udział Strony od dnia 01.01.2010r. do dnia 31.03.2010r. (w tekście jednolitym przesłanym do Izby wskazano tylko "pozostali po 10% każdy").

Organ odwoławczy wskazał na aneksy do umowy spółki cywilnej

A, z których jednoznacznie wynika, iż strona wystąpiła ze Spółki dnia 01.04.2010 r. (tj. aneks nr "[...]" z dnia 01.04.2010r. i aneks nr "[...]" z dnia 02.04.2010r.). Zostały one złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 14.05.2010r. Również w tym dniu została złożona informacja o wspólnikach spółki cywilnej A (NIP-D), w której jako datę wystąpienia P. J. z ww. Spółki wskazano - 01.04.2010r. Zatem na podstawie trzech ww. dokumentów, można bezspornie stwierdzić, iż strona była wspólnikiem spółki A s.c. do dnia 31.03.2010r. Tekst jednolity z dnia 01.01.2010r. do umowy spółki cywilnej nie był znany organowi I instancji na etapie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, jak i na moment wydania zaskarżonej decyzji. Z przedstawionych względów, tekst jednolity z dnia 01.01.2010r. do umowy spółki cywilnej - przedłożony dopiero na etapie postępowania przed organem II instancji - zdaniem organu odwoławczego, został stworzony na potrzeby postępowania podatkowego. Przedłożenie nowego dokumentu w toku postępowania odwoławczego, było działaniem świadomym. Strona zmierzała jedynie do tego aby, po zapoznaniu się z rozstrzygnięciem organu I instancji, przeciwstawić się ustalonemu przez ten organ stanowi faktycznemu i wynikających z niego konsekwencji podatkowych. W odwołaniu od decyzji wyraźnie wskazano, iż w okresie działania strony w spółce cywilnej A nie było wspólników cichych. Zatem ujawniony przez stronę, jak również przez W.J., przed organem I instancji fakt sporządzania dwóch wersji umów spółek i ich zmian w zależności od tego czy miały być one przedłożone organowi podatkowemu, bankowi dla celów kredytowych bądź dla innych podmiotów, nie ma bezpośredniego wpływu na przedmiotową sprawę. Dlatego zasadne jest oparcie oceny na dowodach tj. na umowach spółki, aneksach, uchwałach jakie składane były w organie I instancji w okresie, kiedy dowody te były sporządzane przez wspólników i przedkładane organowi przed wszczęciem kontroli i postępowania podatkowego.

Dokonując oceny organ odwoławczy brał również pod uwagę

normy art. 860 § 2 i art. 74 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 380 ze zm.) wskazując, że skoro umowy spółki i jej zmiany (aneksy, uchwały) zawarte były w formie pisemnej i przedłożone organowi podatkowemu dla celów podatkowych, w okresie kiedy nie toczyła się ani kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe, to w świetle całokształtu dowodów i okoliczności w sprawie, należy stwierdzić, że na miano pierwszeństwa zasługują dowody z pisemnych umów (aneksów, uchwał) jakimi organ podatkowy dysponował w toku kontroli i postępowania podatkowego w l instancji.

W ocenie organu odwoławczego zeznanie roczne PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/B, w którym strona wykazała udział w spółce A s.c. w wysokości 10%, nie stanowi dowodu potwierdzającego faktyczny udział w spółce oraz okres jego posiadania. Takim dowodem w sprawie są pisemne umowy spółki cywilnej oraz aneksy do tych umów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia dowodu w postaci wpisu do ewidencji działalności gospodarczej czy decyzji Urzędu Miejskiego o wykreśleniu strony z ewidencji, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie tych dokumentów nie można stwierdzić z jakim dniem strona wystąpiła ze spółki A s.c. Z dokumentów wynika jedynie, iż strona zgłosiła opisane wyżej zmiany w dniu 19.05.2010r. Ponadto zauważono, że Urząd Miejski nie wydał decyzji o wykreśleniu strony, jako podmiotu gospodarczego, na koniec kwietnia 2010r.

Organ odwoławczy, przechodząc do zarzutów odwołania odnoszących się do poszczególnych nieprawidłowości stwierdzonych przez organ I instancji w zakresie działalności A s.c. za okres od stycznia do marca 2010r., przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1 , art. 9 ust. 1 i art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie " u.p.d. f", w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku.

W odniesieniu do stwierdzonego zaniżenia przychodu o kwotę 29.583,63 zł z uwagi na niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu odszkodowania od B SA, organ odwoławczy w oparciu o treść art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.f stwierdził, iż stanowisko organu I instancji w przedmiotowym zakresie jest prawidłowe i niekwestionowane przez stronę.

Oceniając stanowisko organu I instancji o zaniżeniu, za okres od stycznia do marca 2010r. wydatków o łączną kwotę 4.466,10 zł poprzez ujęcie

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodów księgowych w innych miesiącach, niż miesiące ich wystawienia Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o art. 22 ust. 6b u.p.d. f i z uwagi na rotację wspólników i zmianę wysokości udziałów w spółce A s.c., uznał za niezbędne przypisanie poniesionych kosztów do poszczególnych miesięcy, w celu prawidłowego ustalenia przychodów i kosztów przypadających na poszczególnych wspólników. Jednocześnie zauważono, iż organ I instancji dokonał uwzględnienia kosztów w miesiącach ich poniesienia, a nie zakwestionował tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy uznał za właściwe i niekwestionowane przez stronę stwierdzone przez organ I instancji zawyżenie pozostałych wydatków w

marcu 2010r. o kwotę 30.000 zł, poprzez zaewidencjonowanie usługi budowlanej na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 19.03.2010r., wystawionej przez H. B. Strona wyjaśniała, że ww. faktura została omyłkowo wystawiona na A s.c. bowiem dotyczyła innego klienta i została skorygowana do zera. Powyższe potwierdził przesłuchany w charakterze świadka wystawca faktury. Organ nie stwierdził jednak w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki zaewidencjonowania korekty do ww. faktury nr "[...]"z dnia 22.03.2010r.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenie, że nastąpiło zawyżenie wydatków spółki o kwotę 367,04 zł, w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Funduszu Pracy właścicieli. Natomiast kwotę składek na Fundusz Pracy opłaconych przez stronę w okresie styczeń - marzec 2010r. (139,44 zł) organ ustalił na podstawie pisma Z U S z dnia "[...]", znajdującego się w aktach sprawy. Składka na Fundusz Pracy opłacana przez wspólnika spółki cywilnej jest wydatkiem o charakterze osobistym, związanym z konkretną osobą, tj. wspólnikiem spółki cywilnej. Z tego względu stanowi ona koszt uzyskania przychodu tylko dla wspólnika, którego dotyczy i nie może stanowić kosztu podatkowego u pozostałych wspólników.

Odnosząc się do kwestii obowiązku sporządzenia przez A s.c. spisów z natury i ustalenia przez organ I instancji ich wartości na dzień 01.01.2010r. na kwotę 3.649,13 zł i na dzień 31.03.2010r. na kwotę 54.505,51 zł, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest ustalenie momentu wykonania przez spółkę usług remontowo-budowlanych w dwóch lokalach mieszkalnych (położonych w "[...]"), do którego znajduje zastosowanie regulacja zawarta w art. 14 ust. 1c u.p.d.f. W jego ocenie, na podstawie materiału dowodowego, można jednoznacznie stwierdzić, iż usługa remontowo-budowlana na rzecz I. K. w lokalu mieszkalnym przy ul. "[...]" została wykonana (zakończona) przez spółkę w grudniu 2010r., a nie, jak wynika z wywodów odwołania, w marcu lub kwietniu 2010r. Na powyższe wskazuje umowa zawarta w dniu 03.03.2010r. (w szczególności § 2 umowy, zgodnie z którym wykonawca miał rozpocząć prace w dniu 04.04.2010 r. i zakończyć je nie później niż w dniu 31.12.2010r.), jak również wystawiona przez spółkę w dniu 27.12.2010r. faktura VAT nr "[...]" za wykonanie usługi.

Podkreślono, iż zeznania świadka – I. K. potwierdziły termin wykonania prac remontowo-budowlanych wynikający z ww. dokumentów, bowiem ww. osoba jednoznacznie zeznała, iż usługę zakończono w grudniu 2010r. Ponadto zeznała, iż za wykonaną usługę zapłaciła gotówką ok 17.000 (nie wpłacała zaliczek), po zakończeniu robót i otrzymaniu faktury. Zeznania są logiczne i spójne, zatem organ odwoławczy nie znalazł podstaw, żeby uznać je za niewiarygodne. Natomiast wątpliwości organu budzą twierdzenia odwołującej, iż usługa została wykonana wcześniej niż zaplanowano w umowie, a faktura VAT powinna być wystawiona przez spółkę w miesiącu marcu lub kwietniu 2010r., ponieważ wówczas powstał obowiązek podatkowy wynikający z przekazania mieszkania do użytkowania po dokonanym remoncie. Organ zaznaczył, że na potwierdzenie powyższego nie przedłożono żadnych dokumentów. Ponadto, uznano za niewiarygodne aby spółka po zakończeniu prac remontowo-budowlanych w miesiącu marcu lub kwietniu 2010r. wstrzymywała się z wystawieniem faktury VAT oraz oczekiwała na zapłatę za wykonaną usługę do grudnia 2010r. Ustalenia te potwierdzają także wyjaśnienia złożone przez wspólników spółki – A. J. i W. J. Podsumowując, organ odwoławczy nie dał wiary, że usługa remontowo-budowlana na rzecz I. K. została wykonana w miesiącu marcu bądź kwietniu. Przychód z tytułu wykonania przez spółkę usługi powstał w miesiącu grudniu 2010r.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższych ustaleń nie wystąpiła konieczność przesłuchania E. S. (najemcy remontowanego lokalu ).

W stosunku do lokalu przy ul. "[...]", wobec sprzecznych zeznań strony w kwestii zakończenia robót remontowych/budowlanych w jej lokalu mieszkalnym, organ odwoławczy na podstawie umowy na roboty budowlane z dnia 1.12.2009r., faktury VAT "[...]" z dnia 27.12.2010r. oraz pisemnych wyjaśnień A. J. stwierdził, że omawiana usługa na rzecz strony została wykonana (zakończona) w miesiącu grudniu 2010r. i w tym miesiącu powstał dla spółki przychód z tytułu jej wykonania. W jego ocenie, niewiarygodnym jest aby spółka po zakończeniu prac remontowo-budowlanych na początku 2010r. - jak wskazała strona - wstrzymywała się z wystawieniem faktury VAT oraz oczekiwała na zapłatę za wykonaną usługę do grudnia 2010r. Z faktury VAT nr "[...]" z dnia 27.12.2010r. wynika bowiem płatność - gotówką w terminie 3 dni (do 30.12.2010r.). Wskazano również, iż wyjaśnienia złożone przez stronę na etapie odwoławczym w kwestii zgłoszenia najmu od dnia 03.09.2010r. nie przesądzają, że remont lokalu mieszkalnego został ostatecznie zakończony przed tą datą. Zatem wskazana okoliczność nie jest wystarczająca do podjęcia innego stanowiska w przedmiotowej kwestii. Odwołująca zaś, pomimo obszernych wywodów nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zakończenie robót remontowo-budowlanych wykonywanych w 2010r.

W kontekście zarzutów odwołania osobnej analizie poddano ustalenia wartości remanentu na dzień 31.03.2010r.

Wobec stwierdzenia, że usługi remontowo-budowlane na rzecz zamawiających, na dzień 31.03.2010r. nie zostały zakończone i zafakturowane, wydatki poniesione przez spółkę w związku z realizacją tych usług, stosownie do art. 24 ust. 2, u.p.d.o.f, § 27 ust. 1, § 28 ust. 1, § 3 pkt 1 lit. e, § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), wg stanu obowiązującego w 2010r., należało wpisać do spisu z natury sporządzonego na ww. dzień (wartość produkcji w toku). Spisu z natury na dzień 31.03.2010r. nie sporządzono, mimo istnienia takiego obowiązku. Organ odwoławczy dokonał następnie oceny zaewidencjonowanych w p.k.p.i r. wydatków w związku z zawartymi umowami na usługi remontowe. W wyniku analizy faktur VAT dokumentujących wydatki na zakup materiałów, usług i wyposażenia w powyższych miesiącach, w powiązaniu z umową zawartą z I. K. w dniu 03.03.2010r. oraz zeznaniami złożonymi przez ww. osobę w dniu "[...]" organ stwierdził, iż niektóre wydatki (opisane szczegółowo w tabeli znajdującej się w zaskarżonej decyzji), zakwalifikowane przez stronę jako poniesione na potrzeby remontu zleconego przez ww., nie mogły być zużyte na potrzeby tej inwestycji, nie mogły zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Wydatki dotyczyły bowiem zakupu sprzętu, materiałów budowlanych związanych z montażem armatury elektrycznej, wymianą drzwi, położeniem paneli podłogowych, które nie wchodziły w zakres przeprowadzonego remontu.

Dokonując takiej oceny organ II instancji wziął pod uwagę również wyjaśnienia złożone przez wspólników spółki tj. W. J. i A. J. Tym samym organ stwierdził, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o. f. kosztów uzyskania przychodów A s.c. nie stanowią wydatki na łączną kwotę 6.188,87 zł.

W związku z opisanymi ustaleniami w ocenie organu odwoławczego, spółka zobowiązana była do sporządzenia spisów z natury na dzień 01.01.2010r. w kwocie 3.649,13 zł oraz na dzień 31.03.2010r. w kwocie 48.316,64 zł (tj. remanent początkowy 3.649,13 zł + wartość łącznych wydatków poniesionych w okresie 01.01.2010r. - 31.03.2010r. w związku z usługami remontowo-budowlanymi 44.667,51 zł). Zatem prawidłowo ustalone koszty uzyskania przychodów spółki A s.c. za okres styczeń - marzec 2010r. wynoszą 134.901,92 zł (bez uwzględnienia remanentu).

Organ wyjaśnił, że opisane wyżej ustalenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów A s.c. oraz spisu z natury na dzień 31.03.2010r. pozostają bez wpływu na kwotę dochodu strony z tytułu udziału w ww. spółce. Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f oraz uwzględnieniu wysokości udziałów w spółce A s.c., dochód strony za okres 01.01.2010r. - 31.03.2010r. wyniósł 22.781,46 zł.

Odnośnie do dochodów z indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę w 2010r. pod nazwą "[...]" P. J., organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia organu I instancji odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów - uwzględniono zapłacone przez stronę w miesiącach kwiecień - grudzień 2010r. składki na Fundusz Pracy w łącznej kwocie 416,25 zł, a w konsekwencji stwierdzono, iż koszty uzyskania przychodu wyniosły 9.932,94 zł (wg zeznania rocznego PIT-36 za 2010r. - 9.516,69 zł) - są prawidłowe i niekwestionowane w odwołaniu.

Organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut odwołania o pozbawieniu strony prawa uczestniczenia w przesłuchaniu świadków. Zauważył, że w toku postępowania kontrolnego strona została zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadka. W odniesieniu zaś do protokołów włączonych do akt postępowania podatkowego, z akt kontroli przeprowadzonych w stosunku do innych

osób organ wskazał, że art. 181 Ord. pod., wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Dopuszcza w postępowaniu podatkowym wykorzystanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje nakaz prawny, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchań świadków, którzy zeznawali w kontroli podatkowej. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto, na każdym etapie postępowania strona informowana była na bieżąco o włączonym materiale dowodowym, z którym mogła zapoznać się w trakcie postępowania podatkowego. W dniu "[...]" pełnomocnik strony został zapoznany z aktami podatkowymi w sprawie. Odnośnie braku uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka – E. S. , organ wskazał, że ww. nie była przesłuchiwana. Przesłuchana była natomiast I. K., ponieważ to ona zawarła umowę na usługi remontowo- budowlane ze spółką A s.c. i to na jej rzecz wystawiona została faktura za te usługi. Zeznań tego świadka odwołująca zaś nie podważała.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie zachodziła

konieczność przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. S., jak również wystąpienia do Spółdzielni Mieszkaniowej i ZBK. Przedmiotem sporu w sprawie jest data wykonania przez spółkę A s.c. usługi remontowo-budowlanej na rzecz I. K., w lokalu mieszkalnym przy ul. "[...]", którego najemcą była jej matka. W ocenie organu istotne fakty wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów tj. umowy o wykonanie usług remontowych/budowlanych Nr "[...]" zawartej w dniu 03.03.2010r. przez A s.c. z I. K., wystawionej przez spółkę na rzecz ww. osoby w dniu 27.12.2010r., faktury VAT nr "[...]" oraz z jej zeznań w charakterze świadka. Na ich podstawie można stwierdzić, iż spółka przedmiotową usługę wykonała w grudniu 2010r., w dniu 27.12.2010r. wystawiła fakturę VAT, a I. K. zapłaty dokonała jednorazowo po zakończeniu robót i otrzymaniu faktury. Tymczasem E. S., o której przesłuchanie wnioskował pełnomocnik, nie była kontrahentem spółki. Ponadto, okoliczności, na które miałaby zostać przesłuchana E. S. tj. kiedy zdawała mieszkanie spółdzielcze, kiedy otrzymała mieszkanie komunalne i kiedy wprowadziła się do wyremontowanego lokalu, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Istotne jest bowiem kiedy spółka wykonała usługę i wystawiła fakturę VAT. Podsumowując, wskazano, że okoliczności faktyczne, które miałyby zostać udowodnione poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, zostały w sposób wyczerpujący stwierdzone innymi dowodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę art. 120 Ord. pod. wobec następujących naruszeń zasad postępowania oraz prawa materialnego jak i procesowego:

1. art. 121 § 1 Ord. pod. w związku z rażącym deficytem bezstronności zarówno w dokonanej w skarżonej decyzji ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, jak i braku podjęcia czynności zgromadzenia materiału dowodowego, o które wnosiła (poprzez pełnomocnika ) co ma istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Brakiem dokładnego wyjaśnienia sprawy,

choćby wykreśleń wpisów z działalności gospodarczej - bycia współwłaścicielem spółek cywilnych B oraz A, co pozostaje w związku z naruszeniem art. 187 § 1, § 2, § 3, art 191 , art.194 Ord. pod.,

2. art. 122 Ord. pod. w zw. z art. 187 § 1 Ord. pod. wobec braku działań na rzecz wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, co obszernie opisano w uzasadnieniu, ponieważ żaden przepis prawa wskazany

w ustawach nie daje możliwości opierania się na dokumentach posiadanych przez urząd skarbowy jako pierwotnych, a które były wielokrotnie zmieniane przez wspólników, do czego mieli konstytucyjne i ustawowe prawo do zmiany udziałów swoich. Ponadto teksty jednolite są dokumentami najważniejszymi, bowiem wyłącznie one są sporządzane po wszelkich wcześniejszych uchwałach, aneksach podejmowanych przez wspólników. Nie uchwały stanowią jedyne wskazanie zmiany ale wyłącznie tekst jednolity bo on jest odniesieniem wprowadzonych zmian do tekstu umowy a ta jest dla wspólników najważniejszym aktem prawnym. Ponadto zarówno prawo cywilne jak i podatkowe wyłącznie wskazuje, iż ostatnie czynności zrobione zatwierdzają wszelkie wcześniejsze działania, które już wcześniej były na tym samym tekście jednolitym opracowywane a jedynie nie przekazane na czas do organu podatkowego. Mało tego, te dokumenty (tekst jednolity przekazany dla organu

odwoławczego) właśnie jako dowód to bezspornie potwierdza.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą od stycznia do kwietnia 2010 roku będąc wspólnikiem w spółce cywilnej A w tym okresie, z jednoczesnym posiadaniem udziałów w wysokości 10%. Wykazała to składając swoje zeznanie roczne PIT 36 za rok 2010 w dniu 28.04.2011r., gdzie wykazała w załączniku PIT B wskazany udział i okres w którym była w spółce cywilnej. Zatem składając zeznanie roczne za 2010 rok do końca kwietnia 2011 roku wykazała swój rzeczywisty udział 10 % posiadany w okresie od stycznia do kwietnia 2010 roku. Skoro wszyscy pozostali wspólnicy za rok 2010 w roku 2011 otrzymali od księgowej wielkości przychodów, kosztów, dochodu całej spółki cywilnej oraz wielkości przychodów, kosztów oraz dochodu wg swoich posiadanych udziałów to każdy zrobił swoje zeznanie roczne a suma wielkości udziałów wspólników była 100 %. W czasie prowadzenia ja i zakończenia kontroli podatkowej organ I instancji nie kwestionował wielkości udziałów wszystkich wspólników spółki cywilnej jak i odprowadzonych przez nich od tych wielkości podatków do organu podatkowego. Wydając decyzję organ I instancji wskazał iż posiadała ona 30 % udział do 31.03.2010 roku, a od 01.04.2010 już nie było jej w spółce cywilnej. Tymczasem strona wielokrotnie wskazywała, iż dokumenty posiadane przez organ I instancji były zmieniane, czego dowodem był bezsporny fakt, iż wszyscy wspólnicy za 2010 rok wykazali udziały w swoich zeznaniach rocznych w wysokościach posiadanych rzeczywiście.

Skarżąca podniosła, że w 2016r. złożyła odnaleziony w dokumentach pani T. jednolity tekst umów, aneksy oraz inne liczne dowody. Pani T. wyprowadzając się ze swoim biurem zabrała liczne dokumenty, jak widać jej firmy również. Dopiero po jej śmierci była możliwość przejrzenia pozostawionych przez nią dokumentów. Wskazywała w toku postępowania na liczne dowody, iż to ona użytkowała wyremontowane mieszanie od maja 2010 roku i je wynajmowała oraz na fakt, iż od kwietnia p.S. mieszkała już z rodziną w wyremontowanym mieszkaniu, a tym samym księgowa wykazała wadliwie przychody w grudniu zamiast w kwietniu 2010r. Na prawdziwość składanych przez nią dokumentów wskazujących na wielkość udziałów wskazuje postępowanie prowadzone w stosunku do niej za 2009r., gdzie organ zaakceptował fakt posiadania 10 % udziałów. W jej ocenie doszło do absurdów, że organ przy tych samych dowodach i dokumentach podejmuje jakże odmienne interpretacje, w tym wyłącznie na niekorzyść strony. Wskazała, iż choć organ ma swobodną ocenę dowodów to nie może tych samych dowodów oceniać dla każdego roku inaczej, tym bardziej, iż już raz dokonał ich oceny na korzyść strony.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż tekst jednolity umowy spółki z dnia 01.01.2010r., złożony przez nią w 2016r., został stworzony na potrzeby niniejszego postępowania. Podniosła, że dokument ten został złożony dopiero w 2016r. bowiem dopiero po tragicznej śmierci D. T. jej siostra i właściciel biura, które wynajmowała, pozwolili jej i innym wspólnikom przejrzeć dokumenty, w których znaleziono tekst jednolity umowy. Odszukane dokumenty przekazała do organu I instancji w takim stanie w jakim były skompletowane. O prawdziwości jej twierdzeń świadczy fakt, że tekst jednolity podpisały osoby nie żyjące lub nie mające ze skarżącą kontaktu od 2012r.

Kolejnym aspektem, z którym nie zgadza się skarżąca jest opieranie się organu odwoławczego na dokumentach sporządzonych przez Urząd Miejski, gdy tymczasem organ zapomniał wskazać, iż dokumenty te nawet na dzień 19.05.2010r. wskazują wadliwie dane. Wskazują one na wykreślenie podmiotu B oraz podmiotu A

, a podmiot ten B spółka cywilna nie istnieje już od 2008r., a wykreśliła podmiot o nazwie A spółka cywilna. Obydwa podmioty to spółki cywilne, nie wykazano w dokumentach urzędu za 2010r. już w kwietniu jak rejestrowała się jako samodzielny przedsiębiorca firma C spółka cywilna a wskazano A oraz B a przecież są to dwa oddzielne podmioty gospodarcze spółki cywilne oraz jej podmiot osobisty. Tym samym, wskazanie organu odwoławczego, iż nie zaznaczyła cyt pkt 29 "prowadzę działalność gospodarczą wyłącznie w formie spółki cywilnej" jest wadliwe i nierzetelne, ponieważ od dania 19.05.2010r. nie była wspólnikiem żadnej spółki cywilnej. Zatem 19.05.2010r. wykreśliła dwa podmioty gospodarcze tj. B Spółka cywilna oraz A spółka cywilna , pozostawiając jedynie od 19.05.2010r. swój podmiot gospodarczy o nazwie C.

Tym samym, w jej ocenie, błędy urzędników Urzędu Miejskiego organ odwoławczy interpretuje na niekorzyść skarżącej. Widać jednoznacznie iż w urzędzie miejskim skarżąca miała do dnia 19.05.2010r. niepełny wpis, który nie ona dokonywała, a organ wyłącznie z mocy ustawowej.

Kolejnym dowodem na słuszność jej tezy i wyjaśnień są dowody: 1/ tekst jednolity umowy spółki cywilnej z 01.01.2010 wskazujący wszystkich wspólników (posiadany w aktach sprawy przez organ odwoławczy), 2/ tekst jednolity z dnia 31.07.2009r. (dla których to wspólników organ podatkowy I instancji określił inne udziały wspólników a organ odwoławczy przyjął udziały wg tekstu jednolitego dostarczonego przez pełnomocnika w dniu 2015.12.03 do Urzędu Skarbowego, a których kserokopie wpisy wspólników - wyraźnie wskazują, iż są wspólnikami tej samej spółki cywilnej) tj. A. W., A. J. A. W. była wspólnikiem tej spółki cywilnej co skarżąca od dnia 18.08.2009r. do dnia 30.04.2010r. Również kserokopia wpisu REGON z dnia 19.08.2009r. który wskazuje nazwę firmy oraz wspólników spółki cywilnej. 3/ A. W. ma wpis z dnia 18.08.2000r. a odnosi się do daty 01.08.2009 a tekst jednolity jest z dnia 31.07.2009, dlatego też datą jej wystąpienia ze spółki cywilnej A spółka cywilna E. J., P. J., W. J., A. W., A. J. jest dzień 30.04.2010 a wpis dokonany jest 19.05.2010 roku, choć organ administracyjny wskazał we wpisie ze to A P. J.

W ocenie skarżącej trudno powiedzieć dlaczego przy spółce cywilnej o nazwie A Urząd Miejski już w roku 31.07.2009r. dopisał jej imię i nazwisko skoro ona sama rozpoczęła pozarolniczą działalność gospodarczą w 19 kwietnia 2010r. zgłaszając to do urzędu. Wskazała jednak, że nie ma takiego dokumentu, ponieważ go anulowano z powodu błędów. Dowodem na to, iż rozpoczynała działalność jednoosobową w kwietniu 2010r. jest również dokument zgłoszenia tego w Urzędzie Skarbowym. Stwierdziła, że nikt nie miał co do tego dokumentu pretensji, choć go anulowano. Mało tego, nadal jest on jako kserokopia w dokumentach urzędu skarbowego.

Tym samym, w związku z tym, iż wykazuje że była wspólnikiem w spółce cywilnej do końca kwietnia 2010r. z udziałem 10%, dokonane rozliczenia spisów remanentowych na dzień 31 marca 2010r. uważa za bezpodstawne.

Kolejnym dowodem na wskazanie, iż powinno się przesłuchać p. S. był fakt, że I. K. pomimo faktu otrzymania mieszkania przez jej mamę w kwietniu 2010r. , nie mogła mieć umowy z dnia 04.04.2010r. Prace były wykonywane bez umowy co może poświadczyć G. R., A. J., M. U., brat M. U., A. O., M. S.. I. K. chciała aby taką umowę z tą datą stworzyć, gdyż chciała jeszcze przeciągnąć Zarząd spółdzielni mieszkaniowej by ich nie eksmitowano z zajmowanego mieszkania. Dlatego, też strona wnosiła o przesłuchanie p.S. i skierowanie pisma do spółdzielni mieszkaniowej, a nawet pisma do urzędu miejskiego, kiedy otrzymała lokal zastępczy, który remontowano. Dowody te podważyłyby stan wskazany umową i stwierdziły, iż umowa jest nieważna. A sama p. S. wskazałaby, iż umowy nie było. Tą umowę wadliwą przekazała I. K. , mówiąc księgowej, iż nie zapłaciła za usługę, a w rzeczywistości zapłaciła dnia 30 kwietnia 2010r. Powstałe uwidocznione przez księgową rozbieżności dokonanymi dokumentami I. K. i jej rozmowa, zostałyby w całości podważone dowodami, o które wnosił pełnomocnik. Wykazywały by one bowiem, iż usługi wykonano i rozliczono płatności w kwietniu roku 2010. Tym samym skarżąca uważa, iż nie może być na 31 marca spisu remanentowego, a na 30 kwietnia, ale też bez remontów mieszkań bo były one zakończone i zapłacone. Jak wskazywał pełnomocnik, usługa remontowa była wykonana dla p. S. To ona była osobą najważniejszą w sprawie a nie jej córka Skarżąca osobiście przekazała księgowej kwotę 35.000 zł w dniu 29 kwietnia 2010r. a 3 maja otrzymała klucze do mieszkania. Ponadto skarżąca przedłożyła zgłoszenie wynajmu mieszkania remontowanego we wrześniu 2010r. do Urzędu Skarbowego, a od maja 2010r. zamieszkiwała w nim pracownica pracująca w spółce cywilnej, z "[...]".

Organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ord. pod., ponieważ nie ustosunkował się ani faktycznie ani prawnie do tego wskazania, iż lokal był od maja wynajmowany oraz faktu, iż na to były przedłożone mu dokumenty. Skoro jest to jakoby niewiarygodne, to skarżąca wskazała ponadto, iż za ten okres w roku 2011 złożyła PIT28. Pieniądze były zapłacone w kwietniu 2010r. dla księgowej, a również p. S. płaciła jej od stycznia zaliczkowo po 2.000 zł, a końcowo rozliczyła się z całości w maju 2010r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art.133 §1i 134§1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2016r,poz.718 ze zm. ) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Z treści skargi wynika, że zasadniczo kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowi wysokość dochodu uzyskanego przez skarżącą w 2010r. z udziału w spółce cywilnej A, której wspólnikiem pozostawała przez część roku. Ustalenia poczynione w trakcie kontroli i postępowania podatkowego, że dochód ten był inny, niż wykazany w zeznaniu podatkowym, doprowadziły do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami i wnioskami organów podatkowych, że była wspólnikiem ww. spółki w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2010r. oraz , że jej udział w spółce wynosił 30% a nie , jak to wykazała w zeznaniu 10%. Ponadto kwestionuje wyliczenie dochodu spółki cywilnej A za okres jej uczestnictwa w spółce cywilnej w roku 2010, z uwagi na nieprawidłowe ustalenia w zakresie usług remontowych, jako niezakończonych na dzień wystąpienia ze spółki.

Odnosząc się do zarzutów i argumentów skargi Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w kontekście materiału dowodowego, na podstawie którego ustalono stan faktyczny w sprawie, nie są uzasadnione. Nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zakres postępowania prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisami wykonawczymi, określającymi zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej, w tym prowadzonej w ramach spółki osobowej.

Zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku , oraz, (...) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się , że prawa do udziału w zysku są równe. W myśl art. 8 ust. 2 , zasady określone w ust.1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów , wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (pkt1) ;ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną(pkt 2).

Według art. 24 ust.2 u.p.d.o.f. " u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania, powiększone o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów ( surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę między wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa(...)" Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych , zgodnie z odrębnymi przepisami , o czym stanowi w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych(...), wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy(...). W myśl § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów , (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego , na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego , a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Z powołanych wyżej przepisów wynika bezsprzecznie, że na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, jego dochód z udziału w tej spółce, który podlega doliczeniu do dochodu osiągniętego z innych źródeł, ustala się według zasady określonej w art. 24 ust.2 u.p.d.o f.

W ocenie Sądu, nieuzasadnione są zarzuty błędnego wyliczenia dochodu A s.c. poprzez nie przeprowadzenie dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania usług remontowych w kwietniu. Ujęcie materiałów i towarów w remanencie, wobec nie wykazania przez spółkę przychodu z usług remontowych, jest zgodne z przepisami. Skarżąca nie kwestionuje ustaleń, że w księdze niezasadnie zaewidencjonowano, jako koszt - kwotę 30.000 zł , oraz , że nie zaewidencjonowano przychodu z tytułu odszkodowania – w kwocie 29.583,63 zł. Tymczasem to te okoliczności przede wszystkim wpłynęły na ustalenie wyższego dochodu spółki cywilnej, niż wynikający z p.k.p. i r. , a tym samym na ustalenie wyższego dochodu skarżącej z udziału w spółce, przy uwzględnieniu przyjętej proporcji udziału, niż to wykazała w rocznym zeznaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do treści art. 14 ust.1c u.p.d.o f. prawidłowo uznał, że A s.c. uzyskała przychód z tytułu usług remontowych świadczonych na rzecz skarżącej oraz na rzecz I.K. w grudniu 2010r. Ustalił tę okoliczność w oparciu o treść umów ( k.185 oraz184-183 akt pod. I inst.) i faktur VAT nr "[...]" z dnia 27 grudnia 2010 r. oraz nr "[...]" z dnia 27 grudnia 2010 r., a także o zeznania zamawiających ( k.165 oraz 162 akt pod. I inst.) , które podały, że zlecone prace zostały zakończone pod koniec 2010 r. ( w toku kontroli prowadzonej w stosunku do spółki). Wobec tego organ odwoławczy zasadnie odmówił wiarygodności niepopartym żadnymi dowodami twierdzeniom strony w niniejszym postępowaniu, że prace zostały zakończone w marcu lub kwietniu 2010. Nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy podawane w skardze fakty zapłaty przez skarżącą należności za usługę tj. przekazanie 35.000 zł księgowej bez jakiegokolwiek pokwitowania w dniu 29 kwietnia jak i zaliczkowe płacenie po 2000 zł przez drugą zamawiającą, i ostateczne odebranie wyremontowanych mieszkań w maju. Należy podkreślić, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ord. pod. nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania wówczas, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Słusznie organ uznał wnioski o przesłuchanie matki I.K. – E. S. na okoliczność daty otrzymania przez nią mieszkania komunalnego oraz o ustalenie w Spółdzielni Mieszkaniowej , kiedy w.wym. opuściła lokal spółdzielczy, za niemające znaczenia dla sprawy. Organ dysponował bowiem dowodami, które wprost wskazywały na to, jakie skutki podatkowe należy z nich wywieść. Według twierdzeń strony, wyremontowane lokale zostały oddane do użytku w maju, zatem nawet gdyby strona wystąpiła ze spółki cywilnej -A z końcem kwietnia, to i tak należałoby uwzględnić w remanencie na dzień 30 kwietnia zakupione materiały i urządzenia na potrzeby remontów jako " produkcja( usługi) w toku" ( § 3 pkt.1lit.e rozporządzenia w sprawie p.k.p.r.). Oczywistym jest, że również powoływana okoliczność wynajmowania wyremontowanego mieszkania od września 2010r. pozostaje bez wpływu na to, w jakiej wysokości dochód strona uzyskała z udziału w spółce cywilnej, w okresie od stycznia do marca 2010r.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe miały prawo do ustalenia okresu pozostawania przez skarżącą w spółce cywilnej do 31 marca 2010 roku, jak i jej prawa do udziale w zysku w wys. 30% na podstawie aneksów do umowy spółki cywilnej A ( k. 65 i 64 akt kontroli podatk.) Nie naruszając art. 191 Ord. pod. organy uznały, że na podstawie wskazanych dokumentów, można bezspornie stwierdzić, że skarżąca była wspólnikiem ww. spółki do dnia 31.03.2010r. z udziałem 30%. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej tekst jednolity z dnia 01.01.2010r. do umowy spółki cywilnej nie był znany organowi I instancji na etapie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, jak i na moment wydania decyzji. Należy zgodzić się z oceną, że przedłożenie nowego dokumentu w toku postępowania odwoławczego, było działaniem mającym przeciwstawić się ustalonemu przez organ I instancji stanowi faktycznemu i wynikających z niego konsekwencji podatkowych. Sąd wyraża dezaprobatę do ujawnionych przez pełnomocnika strony działań polegających na sporządzaniu dwóch wersji umów spółki i ich zmian w zależności od tego czy miały być one przedłożone organowi podatkowemu, bankowi dla celów kredytowych bądź dla innych podmiotów. Nieuzasadnione jest odwoływanie się w skardze do dokonanych zmian umowy spółki i tekstów jednolitych. Wprawdzie w świetle przepisów k.c. w umowie spółki można ustalić dowolnie stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach, ale sprzeczne z istotą spółki cywilnej,( jako pewnego rodzaju dość trwałego stosunku prawnego) jest dokonywanie ciągłych zmian w ciągu jednego roku "obrachunkowego". W szczególności niedopuszczalna jest zmiana umowy spółki dla celów rocznego rozliczenia podatkowego, po wystąpieniu z niej wspólnika. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego , ze zasadne było ustalenie stanu faktycznego na podstawie umów spółki, aneksów, uchwał, jakie składane były w organie I instancji w okresie, kiedy dowody te były sporządzane przez wspólników i przedkładane organowi przed wszczęciem kontroli i postępowania podatkowego.

Reasumując, wbrew twierdzeniom skargi, ustalenia faktyczne, dokonane przez organy oparto na materiale dowodowym, który został kompletnie zebrany i rozważony oraz należycie oceniony. Prawidłowo zostały zastosowane przepisy u.p.d.o f.

Zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego bądź reguł postępowania podatkowego, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.