Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 251/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par.1 , art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określającą J. B. (zw. dalej: "Podatnikiem", "Stroną" bądź "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy:

Podatnik w roku 2012 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą T.-K. B., której przedmiotem w przeważającym zakresie były usługi transportowe, zaś dochody z niej uzyskane opodatkowane były według stawki 19%. Od 1999 r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od dnia [...] r. zarejestrowanym podatnikiem na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto, podatnik był wspólnikiem i prezesem zarządu Spółki z o. o. T.-K. z siedzibą w S., a spółka ta była komplementariuszem w spółce komandytowej T.-K. Sp. z o. o. sp. komandytowa z siedzibą w S.. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...] otwarto likwidację T.-K. Spółka z o. o., a likwidatorem uprawnionym do jednoosobowej reprezentacji podmiotu był podatnik.

W dniu [...] r. podatnika złożył w Urzędzie Skarbowym w G. korektę zeznania [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 wraz z załącznikiem PIT/B w którym wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

- koszty uzyskania ww. przychodu [...] zł

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł

- obliczony podatek [...] zł

- odliczenia od podatku (składki na ubezpieczenie zdrowotne) [...] zł

- podatek należny [...] zł

- zaliczki na podatek dochodowy [...] zł

- kwota do zwrotu [...] zł

Powyższa kwota nadpłaty została zwrócona podatnikowi w dniu [...] r.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ I instancji) wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W dniu [...] r. podatnikowi został doręczony protokół kontroli podatkowej, w którym ustalono, że podatnik w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł z tytułu:

1) wydatków na usługi budowlane, stolarskie, remontowe (przeglądy, naprawy, konserwacje), transportowe i sprzedaż części, na podstawie faktur wystawionych przez P..P..H..U.. D.-M. B. P. i P.H.U. A. M. C. T.-S. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami a T.-K. B., w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł,

2) wydatków na naprawy i usługi warsztatowe, które nie dotyczyły pojazdów i naczep wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie faktur wystawionych przez T.-K. Sp. z o. o. Sp. komandytowa, w kwocie netto [...] zł,

3) odpisu amortyzacyjnego budynku biurowego w wysokości [...] zł,

4) wydatków na remont budynku biurowego w kwocie netto [...] zł,

W dniu [...] r. do organu I instancji wpłynęły zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli, wobec których organ I instancji ustosunkował się w piśmie z dnia [...] r.

Z uwagi na fakt, iż podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa do złożenia korekty zeznania [...] za 2012 r., organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że wartość przychodów wynikająca z księgi rachunkowej prowadzonej na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, jest zgodna z wartością przychodów wykazaną w złożonej w dniu [...] r. korekcie zeznania [...] Z kolei w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił, że podatnik zawyżył je, o łączną kwotę [...]zł. Powyższa wartość wynikała z:

1) ujęcia wydatków które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podatnikiem a podmiotami: P.P.H.U. D.-M. B. P. i P.H.U. A. M. C. T.-S. ([...] zł),

2) zawyżenia o [...] zł odpisów amortyzacyjnych obliczonych od całej wartości początkowej budynku, a winno być w części odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej ([...] m2) do ogólnej powierzchni użytkowej [...] m2) budynku położonego w S. przy ul. P., co stanowi 58,60%,

3) zawyżenia o kwotę [...]zł wydatków poniesionych na remont budynku biurowego (w wysokości 100%, a powinno być 58,6% wartości zakupu).

Wobec powyższych ustaleń, organ I instancji uznał, że zapisy w księdze nie można traktować jej jako rzetelnej nadto uznał, że prowadzona była również wadliwie, wobec czego nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją powyższego była konieczność określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jednakże na podstawie art. 23 § 2 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. 2019.900 ze zm., zw. dalej; "O.p.") organ odstąpił od szacowania.

Organ I instancji ustalił przychody podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, z kolei koszty uzyskania przychodów ustalił w kwocie [...]zł. Podstawę opodatkowania stanowiła zaś kwotę [...]zł a obliczony od niej podatek wyniósł [...] zł, który został pomniejszony o składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł.

W efekcie powyższego decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ.

W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wpłynęło - przekazane przez Departament Spraw Obywatelskich Kancelarii Prezesa Rady Ministrów - pismo podatnika wyrażające jego niezadowolenie z czynności podejmowanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] r. ze względu na wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonym zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2012 r. (PIT-36L). Skarżący, na podstawie art. 70c O.p. został skutecznie o powyższym zawiadomiony wobec czego przedawnienie w sprawie nie nastąpiło.

Następnie organ odwoławczy, po dokonaniu ponownej analizy całokształtu zgromadzonego w badanej sprawie materiału dowodowego, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, przychylił się do przedstawionych w tym zakresie ustaleń organu I instancji.

Odnośnie osiągniętych przez podatnika w 2012 roku przychodów z działalności gospodarczej organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik w 2012 roku dokonywał sprzedaży (w zakresie usług transportowych, spedycji, świadczenia usług najmu środków transportu i powierzchni biurowej, garażowej, parkingowej) wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i wystawiał faktury VAT.

W księdze rachunkowej ujęte zostały m.in. przychody otrzymane od T.-K. Sp. z o. o. z tytułu świadczonych na jej rzecz usług najmu powierzchni biurowych, ciągników siodłowych oraz naczep.

Nadto, podatnik w 2012 r. dokonał również sprzedaży:

- w dniu [...] r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] na rzecz Usług T. G. [...] ciągnika samochodowego siodłowego Volvo, nr rej. ZGL [...] za kwotę [...]zł,

- w dniu [...] r. zgodnie z fakturą VAT nr [...] na rzecz PP "T.-T." (Ukraina) naczepy ciężarowej Bodex nr rej. ZGL [...] za kwotę [...]zł euro, tj. [...] zł,

- w dniu [...] r. zgodnie z fakturą VAT nr [...]/2012 na rzecz M. I.-E. M. S. ciągnika siodłowego Mercedes-Benz, nr rej. ZGL [...] za kwotę [...]zł.

Organ I instancji ustalił, że zapisy dokonane przez podatnika po stronie przychodów w księdze rachunkowej są zgodne z przedłożonymi do kontroli dokumentami źródłowymi oraz znalazły odzwierciedlenie w korekcie zeznania [...] za 2012 r..

Konkludując, organ odwoławczy uznał, że podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 roku osiągnął wykazany w deklaracji przychód w łącznej kwocie [...]zł.

Przechodząc następnie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika w 2012 roku działalności gospodarczej, organ odwoławczy powołując treść przepisów art. 22 ust.1 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. 2012. 361 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f.") wskazał, że zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika i na nim też spoczywa ciężar dowodu co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu.

W 2012 roku w księdze rachunkowej podatnik zaewidencjonował koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, co znalazło również odzwierciedlenie w złożonej w dniu [...] r. w organie podatkowym korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 - PIT-36L .

Następnie organ odwoławczy w formie tabeli wyszczególnił koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej podatnika według ewidencji księgowej, przy czym zostały w nich również uwzględnione koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w księdze rachunkowej na kontach 401-01 Materiały/paliwo, 402-01 Usługi transportowe / załadunek gipsu oraz 402-02 Usługi remontowe /przeglądy, naprawy, konserwacje podatnik zewidencjonował koszty związane z nabyciem usług: transportowych, naprawy pojazdów samochodowych oraz stolarsko-budo wlanych. Powyższe wydatki zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podmioty:

1) P.P.H.U. D.-M. B. P., [...] [...], (22 faktury o łącznej kwocie [...]zł netto),

2) P.H.U. A. M. C. T.-S., F. R. [...], [...], [...], [...], (14 faktur o łącznej kwocie [...]zł netto),

3) T.-K. S.. z o. o. S.. k., ul. [...], [...], (4 faktury w łącznej kwocie netto [...] zł),

4) P..P..H.. D. Sp. z o. o., ul. [...], [...] (1 faktura na kwotę netto [...] zł),

5) P. B. - I. B. A. K., ul. [...], [...] (1 faktura w kwocie netto [...] zł)

Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie było rozstrzygnięcie czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług wynikających z faktur wystawionych w roku 2012 przez podmioty P.P.H.U. D.-M. B. P. oraz P.H.U. A. M. C. T.-S. w łącznych wysokościach netto odpowiednio [...] zł i [...] zł. Przy czym organ odwoławczy wskazał na zależności między dwoma kontrahentami podatnika bowiem jak ustalono, zarówno B. P., jak i M. C. świadczyli swoje usługi w tymi samym warsztacie położonym w R. Właścicielem posesji w 2012 r. był M. C., zaś drugi kontrahent wynajmował część nieruchomości na podstawie umowy najmu. Także zakres działalności obu panów był podobny.

Odnośnie transakcji z P.H.U. A. M. C. T.-S. organ odwoławczy ustalił, że podatnik zaewidencjonował w księdze rachunkowej 14 faktur wystawionych przez P.H.U. A. M. C. T.- S. na łączną kwotę netto [...] zł. Na wszystkich tych fakturach wskazano jako formę płatności gotówkę. Dziewięć faktur na łączną kwotę netto [...] zł dotyczyło napraw koparko- ładowarki Samsung [...], dwie faktury na kwotę ogółem [...] zł netto dotyczyły napraw innych pojazdów (ciągnika siodłowego Mercedes Actros oraz naczepy), kolejne dwie faktury dotyczyły usług transportowych, z kolei jedna faktura nie została przyporządkowana przez podatnika do żadnego pojazdu.

Organ odwoławczy dodał przy tym, że organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. włączył w poczet materiału dowodowego, m.in. uwierzytelnioną kserokopię protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wobec M. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: P.H.U. A. M. C. T.-S.. Z protokołu tego wynikało, że kontrola została przeprowadzona w poszczególnych dniach września 2013 r. czerwca, listopada , grudnia 2015 r. lutego marca i kwietnia 2016 r. i dotyczyła podatku od towarów i usług za [...] 2012 r.

Odnośnie transakcji pomiędzy ww. podmiotem a T.-K. B. stwierdzono, że wśród dokumentacji źródłowej okazanej przez M. C. znajdowały się kopie faktur:

1) nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, dot. rozdzielacza hydraulicznego i robocizny przy naprawie koparko-ładowarki SAMSUNG [...],

2) nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, dot. wiertnicy CASE oraz jej montażu w koparko-ładowarce SAMSUNG,

3) nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, dot. siłownika ramion w koparko-ładowarce SAMSUNG,

4) nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł, dot. rozdzielacza hydraulicznego (tylny) i naprawy koparko-ładowarki SAMSUNG.

Organ odwoławczy zauważył, że podatnik przedstawił 14 faktur wystawionych w 2012 r. przez [...] M. C. T.-S. zaś kontrahent tylko 4. Z kolei porównując ww. faktury z odpowiadającymi im dokumentami (będącymi w posiadaniu podatnika), to różnica między nimi polegała na wpisanej w nich wartości wykonanej usługi. Z kolei numer, data oraz rodzaj realizowanego świadczenia był tożsamy (poza pierwszą i ostatnią fakturą, które przedstawione przez M. C. nie zawierały dodatkowo zapisu dot. oleju hydraulicznego i usługi wyjazdu do awarii).

Następnie w toku ww. kontroli, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., organ I instancji na podstawie art. 274c O.p. przeprowadził w dniach 10-11 i [...] r. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T.-K. B., w zakresie przebiegu transakcji zawartych w 2012 r. z [...] A. M. C. T.-S.. Z czynności tych został sporządzony protokół z którego wynikało, że podatnik jest w posiadaniu 14 faktur wystawionych na jego rzecz w 2012 r. przez RH.U. A. M. C. T.-S.. Ponadto, podatnik złożył oświadczenie z dnia [...] r. dotyczące używania zakupionej w 2001 r. ładowarki. Wskazał w nim, że wykorzystywana ona była jako sprzęt budowlany do prac załadunkowych i rekultywacyjnych.

Następnie w dniu [...] r., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., został przesłuchany jako świadek podatnik. Po okazaniu czterech faktur wystawionych na jego rzecz przez [...]. A. M. C. T.-S. zeznał, że widzi je po raz pierwszy oraz nie otrzymał oryginałów tych faktur od M. C.. Wskazał także, że przedstawione wcześniej przez niego faktury (14 sztuk) wystawione przez ww. kontrahenta, dokumentują zdarzenia gospodarcze które faktycznie miały miejsce. Ponadto świadek nie przypominał sobie, by poznał M. C. osobiście, zaś rozmawiał z nim kilkakrotnie telefonicznie. Warunki naprawy pojazdów ustalał z B. P., a wykonywane one były na [...] lub w warsztacie koło W. (nie miał zaś wiedzy, czy to był warsztat B. P., czy M. C.).

Podatnik zeznał także, że jeżeli pojazd nie mógł się przemieszczać, to do awarii wyjeżdżali mechanicy warsztatu najczęściej B. P., bądź uszkodzony samochód był holowany do warsztatu. Natomiast naprawa koparko-ładowarki Samsung [...] była wykonana w S. i w miejscu jej pracy, dokładnie nie pamiętał. Następnie odnośnie faktur dokumentujących wyjazdy do awarii zeznał, że miały one miejsce odpowiednio w B. lub w [...] (dot. nr [...]), w S. (naprawa po reklamacji, dot. nr [...]), z kolei wyjazdu dot. faktury nr [...] nie pamiętał. Wskazał ponadto, że przewóz ciągnika siodłowego udokumentowany fakturą nr [...] miał miejsce w związku z wypadkiem koło B., a jej wykonanie zlecił B. P.. Odnośnie sposobu przekazywania faktur podatnik zeznał, że doręczano mu je pocztą, zaś płatności w gotówce realizowane były osobiście do rak B. P..

Organ I instancji w dniu [...] r. na podstawie imiennego upoważnienia (z dnia [...] r.) wszczął kontrolę podatkową wobec podatnika w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W jej toku organ I instancji pismem z dnia [...] r. wezwał podatnika do wyjaśnienia kwestii związanych m. in. z transakcjami zawartymi z [...] A. M. C. T.-S..

Pismem z dnia [...] r. podatnik wskazał, że M. C. poznał z rekomendacji B. P., jednak nie pamięta okoliczności nawiązania tej znajomości i nie pamięta by poznał go osobiście, ale nie wyklucza tego. Odnośnie realizacji usług zaznaczył, że zamówienia składano telefonicznie, naprawy odbywały się w warsztacie lub miejscu awarii przy wykorzystaniu raczej nowych części, faktury podatnik otrzymywał pocztą a gotówka przekazywana była B. P. P. nie miał wiedzy na temat infrastruktury i zasobów osobowych kontrahenta. W kwestii wykorzystywania koparko-ładowarki w działalności gospodarczej podatnik wyjaśnił, że używał jej głównie do własnych potrzeb m.in. do załadunku materiałów sypkich, niwelacji terenu czy odśnieżania, zaś poczynione nakłady (w stosunku do jej wartości) były zasadne, bowiem podnajęcie takiego sprzętu kosztuje od [...] do [...] zł za godzinę (miesięcznie ok. [...] zł). Strona zaznaczyła także, że uczestniczyła w rozmowach dotyczących przedstawienia ofert w zakresie prac załadunkowych i wyładunkowych gipsu syntetycznego i kruszyw np. dla [...] Z kolei odnosząc się do wiertnicy zamontowanej do koparko-ładowarki podatnik wyjaśnił, że prowadził rozmowy związane z podpisaniem kilkumilionowego kontraktu na budowę E. oraz wywiercania piezometrów i odwiertów do pomp ciepła.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku tej kontroli, wbrew zarzutowi zawartemu w odwołaniu, został przesłuchany w dniu [...] r. M. C., o czym podatnik został powiadomiony w dniu [...] r. W trakcie przesłuchania świadek, po okazaniu ww. faktur zeznał, że żadna z tych faktur nie została przez niego wystawiona a prace wyszczególnione na fakturach okazanych nigdy nie były wykonane przez jego firmę na rzecz firmy B. . Następnie M. C. wskazał na prawdopodobną okoliczność wystawiania ww. faktur przez B. P., bowiem w przeszłości korzystając z [...] jego firmy i innej spółki, wystawiał faktury dla swojej firmy D.-M.. Ponadto świadek zeznał, że na rzecz firmy T.-K. J. B. w 2012 r. wystawił 4 faktury:

1) nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł,

2) nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł,

3) nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] zł,

4) nr [...] z dnia [...] r .o wartości netto [...] zł,

a naprawy wynikające z trzech faktur zostały wykonane w warsztacie w R. 15 osobiście przez M. C..

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie ww. faktury dotyczą napraw koparko-ładowarki SAMSUNG [...] lub zakupu części do niej, zaś formą płatności na dwóch fakturach była gotówka, na kolejnych przelew i kredyt całkowity 7 dni. Świadek zeznał ponadto, że części do napraw koparko-ładowarki dostarczała mi firma A. z siedzibą w M., z kolei po okazaniu dokumentacji źródłowej wskazał, że faktury wystawione przez ww. kontrahenta nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. dokumentują zakup części do napraw. M. C. zeznał nadto, że poznał podatnika w warsztacie u B. P., a usługi świadczył wtedy, gdy P. nie miał czasu lub pod jego nieobecność. Świadek wskazał, że rozliczał się z podatnikiem za pośrednictwem B. P. któremu przekazywał faktury, a on jemu gotówkę.

Organ odwoławczy zaznaczył w tym miejscu, że M. C. został również przesłuchany w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. W trakcie tego przesłuchania ww. kontrahent potwierdził, że wystawił na rzecz T.-K. B. tylko 4 faktury, a usługi z nich wynikające zostały wykonane przez jego firmę. Naprawy koparko-ładowarki odbywały się w warsztacie w R. , wykorzystywane były używane części zakupione od firmy [.A..], które odebrał pracownik T.-K. B.. Nie pamiętał z kolei czy faktury odbierał osobiście podatnik czy przekazywał je za pośrednictwem B. P., nie pamiętał również czy gotówkę otrzymał od kontrahenta, czy od jego pracownika. Odnosząc się do faktur, które były w posiadaniu podatnika (14 sztuk) M. C. konsekwentnie zeznał, że żadna z nich nie została przez niego wystawiona, zaś prace wyszczególnione na okazanych fakturach nigdy nie były wykonane przez jego firmę. M. C. podejrzewał, że ww. faktury, w jego imieniu wystawił B. P., korzystając z jego lub ze swojego komputera, ponieważ w 2012 r. korzystali z takiego samego programu komputerowego. Odnośnie kontaktów z podatnikiem zeznał, że poznał go osobiście prawdopodobnie w kwietniu 2012 r. w warsztacie, a współpracę nawiązał przez B. P..

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec M. C. wynikało, iż dokonywał on zakupu towaru od podmiotu pod nazwą P.H.U. [...], jednak osoba prowadząca faktycznie działalność gospodarczą pod tą nazwą nie współpracowała z M. C., zaś okazane faktury uznała za podrobione. Wobec powyższych okoliczności oraz mając na uwadze, że M. C. dokonywał zakupów osobiście od rzekomego przedstawiciela firmy ale nie pamięta jego [...] osobowych, marki i numeru rejestracyjnego pojazdu, na fakturach wpisano błędny kod pocztowy, płatność następowała gotówką bez otrzymania potwierdzeń - ustalono, że faktury wystawione przez P.H.U. [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a co za tym idzie ich dalsza odsprzedaż - podatnikowi (jako "nieistniejących" części samochodowych) nie mogła mieć miejsca.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. C. N. Urzędu Skarbowego w W. przesłuchał w dniu [...] r. również B. P. który zeznał, że w imieniu M. C. nie wystawiał na rzecz T.-K. B. żadnych faktur, nie przypomina sobie również, aby uczestniczył w przekazywaniu faktur, pieniędzy lub zleceń między ww. kontrahentami, a odnośnie pośrednictwa w nawiązaniu współpracy miedzy M. C. a podatnikiem świadek wskazał, że nic nie wie na ten temat, a firma T.-K. B. była jego kontrahentem.

Odnosząc się następnie do kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia [...] r. podatnik wskazał, że ładowarka w tym okresie wykorzystywana była głównie do własnych potrzeb a zwłaszcza do niwelacji terenu w S. przy ul. P., odśnieżania, wywożenia gruzu i innych prac związanych z pracami, które trwały około ośmiu miesięcy po pożarze budynku przy ul. P. w S.. Z kolei w dniu [...] r. organ I instancji przeprowadził oględziny składników majątku trwałego związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą a znajdujących się w S.

Podatnik okazał koparko-ładowarkę Samsung [...], wyposażoną w łyżkę, która znajdowała się na terenie T.-K. sp. z o.o. sp. k. w S. ul. P. Koparko-ładowarka i łyżka pokryte były rdzą, a powłoka lakierowa maszyny została zniszczona. Podatnik nie okazał zakupionej zgodnie z przedłożoną fakturą VAT nr [...] wystawioną przez P.H.U. A. M. C. T.-S. - wiertnicy CASE/SAMSUNG. Podatnik w piśmie z dnia [...] r. oświadczył, że wiertnica po zdemontowaniu została złożona przy wiacie pod plandeką wraz z innymi częściami samochodowymi, a w 2014 r. została zezłomowana.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik w toku całego postępowania twierdził, że potwierdzeniem konieczności oraz rzeczywistego wykonania napraw koparko-ładowarki był fakt wykorzystywania jej w działalności gospodarczej m.in. do rekultywacji terenu o powierzchni ok. [...] m3, a także realizacji prac zgodnie z umową, w której podatnik zobowiązał się do pozyskiwania gipsu z okolic B. oraz przy pracach związanych z jego załadunkiem. Na udokumentowanie powyższego przedłożył: aneks do umowy ramowej o współpracy w zakresie świadczenia usług przewozowych z dnia [...] między T.-K. B. a K. B. Sp. z o. o., umowę z dnia [...] r. pomiędzy N. sp. z o.o. a J. B., umowę z dnia [...] r. między K. B. Sp. z o. o. a T.-K. B. na realizację załadunku desulfogipsu pochodzącego z magazynu D. w zakładzie S. P. .

Organ odwoławczy zauważył, że przedstawione przez podatnika umowy pochodzą z lat 2000 i 2006 a aneks z 2012 r., z kolei koparko-ładowarka zakupiona została w 2001 r. i zdaniem podatnika do 2011 r. nie generowała dodatkowych kosztów jej napraw, co przy twierdzeniach podatnika o eksploatowaniu ww. pojazdu do realizacji powyższych umów, brzmi niewiarygodnie. Przesłuchana w dniu [...] r. M. J. (była księgowa) zeznała, że widziała, iż koparka była w ogóle używana, ale nie interesowało jej co robiła. Następnie przesłuchany w dniu [...] r. Ł. O. (kierowca w T.-K. B.) na pytanie dotyczące używania w 2012 r. w firmie T.-K. koparki lub ładowarki oraz kto miał uprawnienia do jej kierowania zeznał, że nie wie. Stała po prostu. Z kolei pozostali świadkowie ( Ł. S. - pracownik gospodarczy, K. M., A. S., L. L., którzy świadczyli usługi transportowe na rzecz podatnika) nie byli w stanie stwierdzić, czy w firmie T.-K. B. była używana koparka Samsung [...], ani nie potrafili wskazać, do czego służyła lub też nigdzie jej na terenie firmy nie widzieli.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że koparko-ładowarka mogła być wykorzystywana w badanym 2012 roku przez podatnika w działalności gospodarczej, ale tylko na terenie S.. Powyższe zatem wyklucza możliwość napraw omawianego sprzętu w warsztacie M. C.. Wątpliwości organu wzbudziła również kwestia użytkowania koparko-ładowarki przez osoby uprawnione, bowiem podatnik podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że sam nią jeździł, ale nie posiadał uprawnień, nie pamiętał także czy była zatrudniona osoba posiadająca uprawnienia do obsługi koparki. Następnie wraz z pismem z dnia [...] r. podatnik przedłożył świadectwo uzyskania pozytywnego wyniku sprawdzianu na uprawnienia operatora ładowarki jednonaczyniowej Samsung [...] z dnia [...] r. wystawione na E. K.. Jednakże z dokonanych ustaleń nie wynikało, aby E. K. był zatrudniony w 2012 r. w firmie T.-K. B., przy czym podatnik nie wskazał żadnej innej osoby, która miałaby uprawnienia do obsługi maszyny i wykonywała prace na podstawie innej umowy w 2012 r. na rzecz T.-K. B..

Organ odwoławczy wskazał następnie, że nie znalazły potwierdzenia wskazywane przez podatnika okoliczności związane z zawarciem kontraktu na budowę E. bądź wykonanie wierceń piezometrów i odwiertów do pomp ciepła.

Organ odwoławczy wskazał również, że skoro ta koparko-ładowarka mogła być wykorzystywana przy remoncie po pożarze, do wywożenia śmieci i gruzu, to musiała mieć zamontowaną łyżkę, bowiem wiertnica nie mogła być wykorzystana do tego typu prac. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że jak to wynika z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. C., zamontowana w koparko-ładowarce wiertnica została zakupiona przez ww. kontrahenta na podstawie faktury od nieistniejącego podmiotu, zatem faktura zakupowa w tej części nie dokumentowała rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto potwierdzeniem faktu, że koparko-ładowarka była zlokalizowana w S. była wystawiona przez P..P..H.. D. Sp. z o. o. z siedzibą w S. faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentująca diagnostykę, naprawę i regulację układu hydraulicznego ładowarki oraz dojazd do zleceniodawcy.

Odnosząc się z kolei do kwestii napraw ciągników siodłowych i naczep oraz usług transportowych świadczonych rzekomo przez M. C. (który temu zaprzecza), podatnik przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że nie zna osobiście M. C., kilkakrotnie rozmawiał z nim telefonicznie, a warunki napraw pojazdów ustalał osobiście z B. P.. Wskazał, że naprawy wykonywane byty na trasie i w warsztacie koło W., nie potrafił jednak powiedzieć, czyj to był warsztat - M. C. czy B. P..

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik zeznał, że nie pamięta gdzie miały miejsce awarie oraz nie wiedział, kto i jakim pojazdem zaciągnął przyczepę w celu napraw, które zostały udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r.

Natomiast odnosząc się do faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. zeznał, że najprawdopodobniej dotyczy ona wypadku ciągnika siodłowego, który miał miejsce koło B., zaś w rzeczywistości została ona wystawiona tytułem przewozu ciągnika siodłowego z miejsca zdarzenia P. G. do S..

Odnośnie wydatków udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczących naprawy ciągnika siodłowego Mercedes Actros nr rej. ZGL [...], podatnik nie miał wiedzy, czy części wykorzystane do naprawy tego pojazdu były nowe czy używane, nie pamiętał również w jakim okresie wykonano naprawy oraz okoliczności w jakich doszło do awarii, a także pracowników którzy ją zgłosili, jak też kierowców, którzy kierowali samochodem w czasie wystąpienia tej awarii.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że podatnik jako osoba doświadczona w prowadzeniu działalności gospodarczej, w ciężar kosztów w 2012 r. ewidencjonował tak duże wydatki na naprawy a nie pamięta towarzyszących im okoliczności. Podatnik nie przedstawił także innych (poza fakturą) dowodów dokumentujących sporne wydatki, przy czym jak zauważono, w przypadku napraw wykonanych przez T.-K. Sp. z o. o. Sp. k. były one szczegółowo udokumentowane. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniach [...] czerwca oraz 2 i [...] r. organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie przebiegu transakcji między T.-K. Sp. z o. o. Sp. k. a T.-K. B.. Z protokołu wynika, że na rzecz podatnika ww. spółka wystawiła cztery faktury (z dnia [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r.) na łączną kwotę [...]zł netto, a do każdej z nich załączono zlecenie, w którym wskazano: markę pojazdu, nr rejestracyjny, zakres prac naprawczych oraz ich koszt, przy czym każde zlecenie dotyczyło naprawy od 2 do 9 pojazdów lub naczep. Zapłata z kolei następowała bezgotówkowo, z jednym wyjątkiem, ale wówczas przedłożono oświadczenie otrzymaniu gotówki.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że ww. spółka dysponowała warsztatem wyposażonym w odpowiednie narzędzia a zatrudnieni pracownicy posiadali wieloletni staż na stanowiskach elektromechanik, mechanik i elektromonter napraw pojazdów samochodowych. Ponadto, przedłożono również faktury wystawione na rzecz T.-K. Sp. z o. o. Sp. k. dokumentujące zakup części, narzędzi i materiałów wykorzystywanych m. in. do naprawy pojazdów samochodowych i naczep T.-K. B..

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że przedłożone przez podatnika faktury dotyczące koparko-ładowarki SAMSUNG dokumentują m. in. dwukrotny zakup 4 sztuk opon w maju (za kwotę netto [...] zł) oraz we wrześniu ([...] zł netto), co przy braku ponoszenia jakichkolwiek nakładów w latach poprzednich (od 2001 do 2011) jest nieprawdopodobne, by w jednym roku dwa razy wymieniać opony w ww. pojeździe. Podkreślił także, że zeznania składane przez podatnika, M. C. oraz B. P. odnośnie przekazywania faktur oraz gotówki są niespójne. Również kwestia nieznajomości przez podatnika zarówno infrastruktury, jak i zasobów osobowych kontrahenta wzbudziło wątpliwości organu, tym bardziej, że podatnik w ciągu 2012 r., wypłacił M. C. gotówkę w łącznej kwocie [...]zł netto. Niezrozumiałe jest także zdaniem organu powoływanie się przez podatnika na ustalanie większości szczegółów napraw wykonywanych przez ww. kontrahenta z B. P., czego ww. osoba nie potwierdziła. Podnoszona okoliczność konfliktu B. P. z M. C., zdaniem organu nie ma przełożenia na niniejszą sprawę, bowiem przedmiotem tego postępowania są odrębne relacje podatnika z każdym z kontrahentów.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że część dokumentów przedłożonych przez podatnika w toku postępowania podatkowego dotyczy albo T.-K. Sp. z o. o. albo zdarzeń mających miejsce przed badanym rokiem, tudzież po nim.

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że transakcje widniejące na fakturach wystawionych pomiędzy podmiotami T.-K. B. a P.H.U. A. M. C. T.-S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nieuprawnione było zaewidencjonowanie ich w ciężar kosztów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Odnośnie transakcji z PPH. U. D.-M. B. P. organ odwoławczy wskazał, że podatnik zaewidencjonował w księdze rachunkowej [...] faktury wystawione przez P.P.H.U. D.-M. B. P. w łącznej kwocie netto [...] zł zauważając przy tym, że sporne faktury związane z naprawami pojazdów dotyczą maszyn, które były wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, nie zaś wynajmowane innym podmiotom. Formą płatności tych faktur była w 10 przypadkach gotówka, a w pozostałych przelew przy czym, na rachunkach bankowych należących do podatnika zidentyfikowano tylko jeden przelew na rzecz B. P., tj. w dniu [...] r. na kwotę [...]zł. Kwota ta, zdaniem podatnika stanowiła "najprawdopodobniej zaliczkę na części do ładowarki Samsung".

Organ odwoławczy zauważył, że faktura za naprawę koparko-ładowarki Samsung została wystawiona przez B. P. tylko raz, tj. w dniu [...] r. z kolei od marca do września, napraw koparko-ładowarki dokonywał M. C.. Ponadto, jak ustalono koparko-ładowarka była wykorzystywana na terenie siedziby firmy T.-K. B. w S.. Również dowód przedłożony przez podatnika w postaci reklamacji z dnia [...] r. ,ocenie organu, nie potwierdza faktycznie wykonanej naprawy przez P.P.H.U. D.- [...] B. P.. Jak wynikało to bowiem z odpowiedzi ww. kontrahenta, rzekomo naprawiał koparko-ładowarkę w dniach [...] r. (faktura z dnia [...] r.), z kolei M. C. wystawił [...] i [...] r. kolejne dwie faktury za naprawę koparko-ładowarki.

Z akt sprawy wynikało nadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec B. P. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Z włączonego - postanowieniem z dnia [...] r. - do przedmiotowego postępowania protokołu kontroli z dnia [...] r. wynika, że kontrolowany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2012 r. nie przedłożył kopii faktur i innych dowodów dokumentujących sprzedaż towarów i usług, przy czym zobowiązał się do wystąpienia do kontrahentów o wystawienie duplikatów. B. P. wskazał, że ww. dokumenty znajdowały się na posesji i jego zdaniem, M. C. przywłaszczył je, z kolei on zawiadomił Komendę Powiatową Policji w W., która wydała postanowienie o odmowie wszczęcia dochodzenia w sprawie. Natomiast po złożeniu zażalenia sprawa została skierowana do Sądu Rejonowego w W.. B. P. przedłożył z kolei umowę o świadczenie usług nr [...] z dnia [...] r. z T.-K. [...] z siedzibą w S. (a nie T.-K. B.) której przedmiotem było odpłatne świadczenie przez firmę kontrolowanego na rzecz ww. spółki usług w zakresie kierowania pojazdami ciężarowymi należącymi do spółki bądź przez niego użytkowanymi. W toku ww. kontroli B. P. poinformował, że nie wyraża zgody na przesłuchanie.

Organ odwoławczy w kontekście zarzutu zawartego w odwołaniu o nieprzesłuchaniu B. P. wskazał, że został on przesłuchany w dniu [...] r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. C..

Zdaniem organu odwoławczego, w obliczu faktu, iż ww. kontrahent zmarł w dniu [...] r., powyższy protokół łącznie z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym pozwala dokonać oceny relacji gospodarczych między T.-K. B. a P.P.H.U. D.-M. B. P., zaś organ I instancji nie mógł dokonać ponownej próby przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci przesłuchania w prowadzonym postępowaniu B. P..

Organ odwoławczy wskazał następnie, że podatnik w piśmie z dnia [...] r. odnośnie transakcji zawartych z P.P.H.U. D.-M. B. P. wskazał, że współpraca trwała od kilkunastu lat, lecz nie ma wiedzy na temat infrastruktury technicznej i zasobów osobowych ww. kontrahenta, zlecenia na naprawy wykonywano telefonicznie, faktury za usługi przekazywano pocztą, zaś rozliczenia odbywały się zgodnie z formą płatności na fakturze, gotówka przekazywana była B. P.. Strona nie pamiętała również gdzie wykonywano poszczególne naprawy widniejące na fakturach oraz w jakim okresie, ponadto strona przyporządkowała część faktur do poszczególnych pojazdów lub naczep.

Następnie - po otrzymaniu protokołu kontroli - podatnik pismem z dnia [...] r. złożył do niego zastrzeżenia i wyjaśnił, że wszystkie naprawy ciągników i naczep samochodowych miały faktycznie miejsce, co potwierdzają m.in. podpisane przez podatnika umowy, które koncentrowały świadczone przez niego usługi w okolicach O. i B.. Ponadto wskazał, że odległość między siedzibą firmy a miejscem wykonywania usług wynosiła 450 km, zatem uwzględniając zasady logiki oraz szybkości podatnik zlecał naprawę podmiotowi, który znajdował się w bezpośrednim sąsiedztwie awarii. Do ww. pisma podatnik na potwierdzenie okoliczności wykonywania w warsztacie w R. napraw ciągników i naczep wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej dołączył oświadczenia 6 świadków: S. D., A. S., R. O., Z. K., J. W., R. J.. Wszystkie pisma złożone zostały przez osoby świadczące pracę u strony w 2012 r. na stanowisku kierowcy, którzy oświadczyli, że podczas użytkowania przez nich ciągnika i naczepy miały miejsce zdarzenia, podczas których pracownicy warsztatu w R. dokonywali prac serwisowych oraz napraw w miejscu, w którym samochód uległ uszkodzeniu.

Ponadto podatnik przedłożył pisma B. P. z dnia [...] r. i [...] r., w których ww. kontrahent odpowiednio oświadczył, że:

1) nie posiada żadnych dokumentów księgowych za rok 2012, gdyż wszystkie dokumenty są w posiadaniu M. C.,

2) na rzecz T.-K. B. świadczył w 2012 r. usługi naprawy pojazdów oraz budowlane i stolarskie na nieruchomości położonej w S. przy ul. P. przy czym usługi stolarskie wykonywane były również na naczepach.

Przedłożone zaś dokumenty świadczące, zdaniem strony o realizowaniu usług na południu Polski to: aneks do Umowy Ramowej o współpracy w zakresie świadczenia usług przewozowych z dnia [...] między T.-K. B. a [...] [...] , umowa z dnia [...] r. pomiędzy [.N..] sp. z o.o. a J. B. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T.-K. B. oraz umowa z dnia [...] r. między [K...] B. Sp. z o. o. a T.-K. B. na realizację załadunku desulfogipsu pochodzącego z magazynu [.D..] w zakładzie S. P..

Organ odwoławczy ponownie wskazał, że przedstawione przez podatnika umowy pochodzą z lat 2000 i 2006, a aneks z 2012 r. (ale dotyczy roku 2013), wobec czego nie potwierdzają wykonywania usług przy pomocy wskazanych pojazdów w 2012 r.

Organ odwoławczy dodał, iż z materiału dowodowego wynika nadto, że wraz z pismem z dnia [...] r. podatnik przedłożył oświadczenie T. J. - mechanika w P.P.H.U. D.-M. B. P. - który potwierdzał, że dokonywał napraw zarówno samochodów, jak i naczep dla podatnika w warsztacie oraz poza nim. Ponadto podatnik dołączył odpis wyroku z dnia [...] r. w sprawie II K [...] przywłaszczenia mienia B. P. przez M. C.. Wobec powyższych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenie T. J. nie potwierdza, że to właśnie w ramach firmy T.-K. B. (a nie spółki z o. o. T.-K.) dokonywane były przez niego naprawy pojazdów i naczep. Jednocześnie zwrócił uwagę, że to spółka miała podpisaną z B. P. umowę o świadczenie usług. Z kolei z przedłożonego przez podatnika wyroku (który miałby potwierdzać nieprawdziwe zeznania M. C., stanowiące odwet na B. P.), w ocenie organu odwoławczego wynika jedynie fakt, że B. P. wskazując na zabranie mu dokumentacji księgowej przez M. C. mijał się z prawdą, bowiem w wyroku nie zawarto ustaleń dot. przywłaszczenia wskazanej dokumentacji.

Organ odwoławczy wskazał następnie, iż w toku postępowania przed organem I instancji został w dniu [...] r. przesłuchany podatnik który - odnośnie usług świadczonych przez B. P. na jego rzecz - zeznał, że współpraca z ww. kontrahentem rozpoczęła się w 2007 r., umiejętności B. P. znał z poprzedniej firmy T. , nie było podpisanych umów oraz strona nie posiada żadnych pokwitowań odbioru gotówki.

Odnośnie napraw ciągników siodłowych Mercedes Actros nr rej. ZGL [...] Mercedes Actros ZGL [...] oraz naczepy nr rej. ZGL [...] podatnik wyjaśnił, że mogły być one wykonywane w warsztacie w W. lub poza nim, w miejscu awarii, nie posiada jednak dowodów potwierdzających, że w tym czasie samochód nie wykonywał usług transportowych.

Zeznając w kwestii usług transportowych świadczonych przez P.P.H.U. D.-M. B. P. podatnik zeznał, że najczęściej dotyczyły ściągnięcia naczep lub ciągników w trakcie awarii, jak i usług transportowych dojazdowych, nie miał jednak wiedzy kto i jakim pojazdem wykonywał ww. usługi oraz w związku z jakimi zleceniami i na jakiej trasie się odbyły.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że analiza rejestrów VAT sprzedaży "Usługi transportowe" P.P.H.U. D.-M. B. P. potwierdziła, że zaewidencjonowano sprzedaż usług transportowych wyłącznie na rzecz trzech podmiotów: T.-K. sp. z o. o., T.-K. B. i A. M. C., zaś częstotliwość i wartość sprzedanych usług wskazywała, że B. P. wystawiał faktury częściej i na mniejsze kwoty na rzecz [...] sp. z o. o. niż na rzecz T.-K. B., pomimo tego, że więcej kierowców jeździło w spółce T.-K.. Wobec powyższego, organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że świadczenie usług transportowych przez P.P.H.U. D.-M. B. P. nie mogło mieć miejsca we wskazanym zakresie oraz okresie.

W toku postępowania podatkowego przed organem I instancji, na podstawie wyjaśnień podatnika z dnia [...] r., [...] r. oraz [...] r. stwierdzono, że w 2012 r. zatrudniał na stanowisku kierowcy: [...], A. S., L. L.. Ponadto zatrudniał pracownika gospodarczego, księgową, fakturzystki, spedytorów. Podatnik wskazał, że osoby które złożyły oświadczenia o wykonywaniu usług transportowych i naprawach w warsztacie położonym w R., tj. S. D., R. O., Z. K., J. W. oraz R. J. były pracownikami T.-K. Sp. z o.o. ( z przedmiotową spółką B. P. miał zawartą w 2012 r. umowę o świadczeniu usług). Strona wskazała również, że posiadała środki transportu, które na podstawie umowy najmu wynajmował T.-K. sp. z o.o. Natomiast w piśmie z dnia [...] r. podatnik wskazał, że oprócz wyżej wymienionych osób samochodami T.-K. B. jeździli również : D. P., K. Z., R. B. i Z. K., jednak wskazane rejestracje pojazdów dotyczą tylko tych, które zostały przez podatnika wynajęte ww. spółce.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego nie znajduje potwierdzenia okoliczność wykonywania w 2012 r. przez ww. pracowników prac za pomocą środków transportu, które były wykorzystywane przez podatnika w działalności gospodarczej i miały podlegać spornym naprawom. Zatem zasadnie organ I instancji uznał, że oświadczenia złożone przez kierowców zatrudnionych w 2012 r. przez T.-K. Sp. z o.o. zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego i nie mogą stanowić potwierdzenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy T.-K. B. a RRH.U. [...] B. P..

Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy I instancji dokonał przesłuchania pracowników zatrudnionych w 2012 r. w firmie T.-K. B. na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenie, wykonujących usługi transportowe w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Przy czym, osoby te użytkowały sprzęt który był wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika. Wskazani świadkowie (kierowcy jeżdżący dla podatnika) nie potwierdzały jednoznacznie wykonania w 2012 r. spornych napraw. Przesłuchiwani pracownicy albo w ogóle nie potwierdzili, że były jakiekolwiek naprawy ciągników siodłowych lub naczep, bądź też składali zeznania niekonsekwentne i sprzeczne. Stąd też w ocenie organu odwoławczego, nie można uznać, że stanowią one potwierdzenie, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że faktury wystawione w 2012 r. przez P.P.H.U. D.-M. B. P. na rzecz podatnika dotyczące napraw ciągników siodłowych lub naczep w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał również faktycznego wykonania usług wykazanych na fakturach wystawionych przez P.P.H.U. D.-M. B. P., które nie zostały przyporządkowane do żadnego pojazdu z uwagi na bardzo lapidarne wyjaśnienia podatnika w kwestii pojazdów, których naprawy te miały dotyczyć.

W ocenie organu odwoławczego, kierowcy którzy wykonywali pracę na taborze samochodowym należącym do strony, który nie był wynajmowany na rzecz innych podmiotów, biorąc pod uwagę częstotliwość i wartości napraw, powinni posiadać większą wiedzę w zakresie podmiotów je wykonujących. Większą wiedzę posiadała natomiast księgowa, jednakże organ z uwagi na specyfikę jej stanowiska nie uznał za wystarczające do potwierdzenia rzeczywistego wykonania spornych usług.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że podatnik sprzedał za kwotę netto [...] zł ciągnik siodłowy (nr rej. ZGL [...]) M. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą M. I.-E. M. S. (faktura nr [...]). Przesłuchany na ww. okoliczność w dniu [...] r. M. S. potwierdził nabycie ww. pojazdu i zeznał, że nabyty ciągnik siodłowy był "raczej niesprawny", nabył go i od razu w takim stanie sprzedał za kwotę netto [...] zł. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że ostatnia naprawa ciągnika siodłowego nr rej. ZGL [...] zlecona przez podatnika B. P., według wystawionej faktur miała miejsce w dniu [...] r. i opiewała na kwotę [...]zł netto. Zatem ponad dwukrotnie przewyższała wartość, za którą został sprzedany pojazd zaledwie dwa dni później. Co więcej kwota, za którą został sprzedany ww. pojazd była wielokrotnie niższa, niż wydatki poniesione według przedstawionych przez podatnika faktur - na jego naprawy w całym 2012 r., tj. [...] zł netto (kwota wraz z naprawami dokonanymi przez T.-K. [...].).

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez P.P.H.U. D.-M. B. P. dotyczące napraw pojazdów i naczep oraz usług transportowych wystawione na rzecz T.-K. B. nie mogą stanowić kosztów w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Podatnik ten mimo wskazywanej kilkuletniej współpracy z ww. kontrahentem, nie miał wiedzy na temat infrastruktury technicznej i zasobów osobowych podmiotu świadczącego usługi na jego rzecz. Ponadto, poza oświadczeniem B. P. o świadczeniu usług na rzecz T.-K. B. oraz fakturami przedstawionymi przez podatnika (ww. kontrahent ich nie posiadał) nie ma innych dowodów potwierdzających dokonanie spornych transakcji (np. dowodów zapłaty, podpisanych umów czy opisu zleconych napraw).

Zdaniem organu odwoławczego, [...] zawarte w spornych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości i nie mogą stanowić podstawy do uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się z kolei do zarzutu strony dotyczącego braku uwzględnienia wyjaśnień podatnika w kwestii pożaru w budynku przy ul. P. w S., organ odwoławczy zauważył, że Komendant Miejski Straży Pożarnej w S. w piśmie z dnia [...] r. wskazał, że w budynku biurowym pod ww. adresem na przestrzeni 15 lat nie odnotowano żadnej akcji gaśniczej. W toku dalszych wyjaśnień organu ustalono jednak, że [...] r., miała miejsce akcja gaśnicza przy ul. P. w S. na obiekcie domu jednorodzinnego.

W związku z wystąpieniem strat związanych z pożarem podatnik w 2012r. przeprowadził prace remontowe, a w kosztach działalności gospodarczej zaewidencjonował m.in. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł netto wystawioną przez Przedsiębiorstwo Budowlane - I. B. A. K., dotyczącą remontu dachu i pomieszczeń po pożarze budynku przy ul. P. w S.. W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika przesłuchany został w dniu [...] r. A. K., który zeznał, że remontował w 2012 r. budynek przy ul. P. oraz opisał jak on wyglądał.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że podatnik otrzymał pięć faktur wystawionych przez P.P.H.U. D.-M. B. P. dotyczących usług stolarskich i materiałów oraz robocizny na łączną kwotę netto [...] zł. Z protokołu czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów podatnika w zakresie przebiegu transakcji zawartych w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. z P.P.H.U. D.-M. B. P. wynikało, że w piśmie z dnia [...] r. oświadczył on, że faktury dotyczące prac stolarsko-budowlanych związane były z naprawą naczep i pracami remontowymi w siedzibie firmy przy ul. P. w S.. Strona przedłożyła również tytuł prawny do remontowanego budynku oraz decyzję o pozwoleniu na użytkowanie z dnia [...] r. Ponadto podatnik oświadczył, że na poczet należności za usługi wypłacono zaliczkowo B. P. kwotę [...]zł. Następnie podatnik stwierdził, że zakup i dostawa materiałów były po stronie wykonawcy, a materiały (uwidocznione na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r.) zostały wykorzystane w budynku położonym w S. przy ul. P.

Z kolei odnosząc się do pozostałych faktur VAT nr: [...], [...], [...] i [...] [...] podatnik dodatkowo wyjaśnił, że wartość materiałów i usług przedstawiona jest na fakturze, a prace stolarskie były wykonane między innymi przy remoncie więźby i poszycia dachowego.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że podatnik (mimo wezwania) nie wskazał gdzie materiały budowlane zostały zakupione, czyim transportem je dostarczono, jakimi zasobami osobowymi wykonano przedmiotowe usługi oraz jaka była wartość usługi, a jaka materiałów.

Przesłuchany w dniu [...] r. podatnik nie pamiętał szczegółowo czego dotyczyły poszczególne faktury i ogólnie odniósł się do prac wykonanych przez ww. kontrahenta. Nadto, nie miał wiedzy o osobach wykonujących ww. prace.

Organ odwoławczy dodał, że w toku postępowania podatkowego przesłuchano również pięciu (wskazanych) pracowników podatnika. Nadto, organ I instancji dążąc do wyjaśnienia okoliczności sprawy, a także realizując wnioski podatnika pozyskał informacje i dokumenty dotyczące pracowników zatrudnionych w 2012 r. w firmie P.P.H.U. D.-M. B. P.. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego m. in. informacje PIT-11 i deklaracje PIT-4R złożone przez ww. osobę do Urzędu Skarbowego w W.. Na ich podstawie ustalono, że B. P. zatrudniał na podstawie umowy o pracę od dwóch do czterech pracowników w ciągu miesiąca, tj. R. M., L. B., R. B., Z. K., i J. S.. Potwierdza to również przedłożona przez B. P. w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w W. ewidencja osobowa, która postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. została włączona w poczet materiału dowodowego. Organ I instancji pismami z dnia [...] r. wezwał ww. pracowników do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wykonywania na rzecz B. P. pracy w 2012 r. Wszyscy pracownicy (zatrudnieni jako kierowcy lub pracownicy fizyczni) oświadczyli, że nie wykonywali w 2012 r. prac remontowych lub stolarskich na nieruchomości położonej w S. przy ul. P.

Ponadto w toku postępowania podatkowego ustalono, że świadczenie usług remontowych i stolarskich nie było faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez B. P., a przeprowadzona analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy P.P.H.U. D.-M. B. P. za 2012 r. nie wykazała również nabycia w 2012 r. usług budowlanych od podwykonawców o wartościach sugerujących ich dalszą odsprzedaż. Podmiot ten nabywał towary i usługi powyżej [...] zł netto jedynie od trzech kontrahentów, tj. od firm reprezentowanych przez M. C., I... B. K.. oraz AS S... sp. z o. o., które w przedmiocie swojej działalności nie wskazały usług budowanych lub remontowych, jak również nie sprzedawały materiałów budowlanych typu m.in. okna

Velux czy wełna Rockwool, jak wskazuje treść faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz T.-K. B..

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wykonywane jakiekolwiek prace remontowe lub stolarskie na nieruchomości położonej w S. przy ul. P. dotyczyły w niewielkim stopniu pomieszczeń biurowych, przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej, a odbywały się głównie w domu podatnika który już w 2012 r. mieszkał na poddaszu budynku wraz z rodziną.

Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził natomiast wykonania prac budowlanych po pożarze wykazanych na fakturach wystawionych przez P.P.H.U. D.-M. B. P. w 2012 r. na rzecz T.-K. B..

W ocenie organu odwoławczego, brak jest dowodów na to, aby pracownicy zatrudniani przez B. P. albo podwykonawcy wykonywali sporne prace, nie ma także dowodów potwierdzających zakwaterowanie lub dojazdy pracowników do miejsca wykonywania prac.

Organ odwoławczy wskazał również na nieścisłości dotyczące współpracy podatnika z ww. kontrahentem albowiem raz strona wskazywała, że zakup materiałów budowlanych służących wykonaniu usług pozostawał w kompetencjach strony, zaś w piśmie z dnia [...] r. oświadczyła, że zakup i dostawa materiałów była po stronie wykonawcy. Drugą wersję potwierdza również treść faktur, które zostały wystawione tytułem wykonania usług z materiałem. Ponadto faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. została wystawiona przez B. P. w okresie, gdy usługi wykonywał A. K. z sześcioma pracownikami, według którego nie mógł być w tym czasie wykonywany remont dachu przez innych wykonawców.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że oględziny budynku położonego przy ul. P. w S. przeprowadzone w dniach [...] r. oraz [...] r. potwierdzają, że zostały ukończone prace remontowe po pożarze, jednak organ podatkowy nie ma obowiązku, wbrew opinii podatnika, poszukiwać wykonawców usług, jego zadaniem jest wykazanie czy usługi przedstawione na spornych fakturach zostały lub nie zostały wykonane przez podmiot na nich istniejący .

Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że całokształt zebranego materiału dowodowego nie potwierdza wykonania w 2012 r. prac remontowo-stolarskich przez firmę P.P.H.U. D.-M. B. P. na rzecz T.-K. B..

W zakresie poniesionych kosztów na remont nieruchomości położonej przy ul. P. w S. oraz wysokości jej odpisu amortyzacyjnego, których podatnik nie kwestionował organ odwoławczy wskazał, że z m.in. z ewidencji środków trwałych podatnika wynikało, że w dniu [...] r. ujęto w niej budynek administracyjno-biurowy z mieszkaniami służbowymi położony w S. przy ul. P. W następnych latach zostały poczynione nakłady na ww. budynek i nastąpiło zwiększenie jego wartości początkowej na dzień [...] r. do kwoty [...]zł. Podatnik we wskazanym okresie amortyzował ww. środek trwały metodą liniową według stawki 2,5%, zatem roczny odpis amortyzacyjny wyniósł [...] zł i został zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji, w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca zamieszkania podatnika w 2012 r., a także wykorzystywania nieruchomości położonych w G. przy ul. J. i w S. przy ul. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przeprowadził szereg wniosków dowodowych na podstawie których ustalił, że głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika był budynek przy ul. P. w S., z kolei w G. przy ul. J. podatnik pomieszkiwał. Z kolei z decyzji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia [...] r. wynikało, że podatnik zadeklarował powierzchnię związaną z działalnością gospodarczą wynoszącą 437,82 m2, przy powierzchni ogólnej przedmiotowej nieruchomości 747,11 m2. A zatem nieruchomość położona w S. przy ul. P. była w 2012 r. wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, wynajmowana spółce T.-K. oraz do celów osobistych (mieszkalnych) podatnika.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że podatnikowi przysługuje prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów części wydatków poniesionych na remont oraz odpis amortyzacyjny, tj. 58,6% co stanowi stosunek powierzchni wykorzystywanej w działalności gospodarczej strony do ogólnej powierzchni nieruchomości. A zatem wydatki na remont ww. nieruchomości (na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] r. wystawionej przez P. B. I. B. A. K. w kwocie [...]zł netto) mogą być ujęte w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, zatem podatnik zawyżył je o kwotę [...]zł. Z kolei odpis amortyzacyjny od ww. budynku winien być obliczony od wartości początkowej stanowiącej kwotę [...]zł i wynosić [...] zł co oznacza, że podatnik zawyżył w 2012 r. odpis amortyzacyjny o kwotę [...]zł .

Reasumując, organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji ustalił koszty uzyskania przychodów w 2012 r. związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą na poziomie [...] zł.

W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu a dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, uznając je za nieuzasadnione.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prowadził postępowanie w sprawie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Za niezasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 181 O.p., gdyż z ustawy tej nie wynika zasada bezpośredniości, co oznacza możliwość korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach.

Organ odwoławczy wskazał, że część materiałów wykorzystanych zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym została zgromadzona na etapie kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika. Nadto, wbrew zarzutowi podatnika, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - na wniosek organu I instancji, wezwał do osobistego stawienia się M. C. i B. P. w dniach odpowiednio [...] i [...] r. Organ ten pismem z dnia [...] r. zawiadomił także kontrolowanego o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchań świadków (wskazując ich dane). Jak wynika z akt sprawy, przesłuchanie M. C. odbyło się bez udziału podatnika (minio prawidłowo doręczonego zawiadomienia), zaś B. P. nie został przesłuchany z uwagi na pobyt w A.

Organ odwoławczy dodał, że w toku postępowania przed organem I instancji wykorzystano również materiały dowodowe zgromadzone w kontrolach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, które zostały prawidłowo pozyskane przez organ w ramach prowadzonego postępowania dowodowego oraz włączone do akt sprawy. O fakcie tym podatnik był każdorazowo zawiadamiany, poprzez doręczenie postanowienia o włączeniu materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że podstawą zapisów w księdze rachunkowej prowadzonej na potrzeby działalności gospodarczej podatnika były dowody księgowe, które nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych jakie dokumentowały, zatem organ I instancji prawidłowo uznał, że księga rachunkowa prowadzona była niezgodnie ze stanem rzeczywistym czyli nierzetelnie oraz wadliwie.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym naruszenia przez organ I instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ I instancji zakwestionował wydatki poniesione przez podatnika udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P.P.H.U. D.-M. B. P. i P.H.U. A. M. C. T.-S., albowiem nie wypełniały dyspozycji z ww. przepisu, w którym mowa jest o kosztach poniesionych, a więc wydatkach, które mają charakter rzeczywisty. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i odpowiednio udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wskazane.

Odnosząc się następnie do zarzutu związanego z naruszeniem przez organ I instancji art. 139 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec podatnika postanowieniem z dnia [...] r. zaś zakończone zostało wydaniem w dniu [...] r. decyzji organu I instancji. W toku trwania postępowania, podatnik wielokrotnie składał wnioski: dowodowe lub o przesunięcie terminu przesłuchania świadków. Ponadto, organ podatkowy pozyskiwał materiały dowodowe pochodzące z kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika i włączał je w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Organ wzywał również podatnika do złożenia wyjaśnień, występował m.in. do Komendanta Miejskiego Straży Pożarnej w S., wzywał do złożenia wyjaśnień wskazane osoby oraz przeprowadził oględziny nieruchomości strony. Organ odwoławczy dodał, że organ I instancji zawiadamiał podatnika o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie podając przy tym przyczyny jego niedotrzymania i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

Wobec wskazanych okoliczności, tj. przeprowadzenia szeroko pojętego postępowania dowodowego, zarzut podatnika dotyczący prowadzenia tegoż postępowania przez 3 lata, mimo że jego zdaniem nie było to konieczne ze względu na charakter transakcji, organ odwoławczy uznał za chybiony.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do złożonego w dniu [...] r. pisma skierowanego przez podatnika do Prezesa Rady Ministrów Rzeczpospolitej Polskiej wskazując, że korespondencja ta została złożona w trakcie prowadzonego przez organ postępowania odwoławczego. Tak więc zgodnie z art. 234 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, podlega ono rozpatrzeniu w toku niniejszego postępowania. Organ dodał, że argumentacja poruszona w ww. piśmie stanowi w części uzupełnienie zarzutów zawartych w odwołaniu, co do których odniesiono się w uzasadnieniu wydanej decyzji. Nadto, po analizie czynności podejmowanych przez kontrolujących organ odwoławczy stwierdził, że były one zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz nie naruszyły praw obywatelskich i konstytucyjnych podatnika. Podnoszona z kolei kwestia pożaru została wyjaśniona w uzasadnieniu wydanej decyzji zaś pytania ingerujące w prywatne sprawy strony podyktowane były specyfiką postępowania. Organ odwoławczy zauważył również, że mimo prawidłowo doręczonych zawiadomień, podatnik nie uczestniczył w przesłuchaniach bliskich. Podkreślił także, że podatnik w toku całego postępowania nie zgłaszał zastrzeżeń do ich przebiegu i sposobu prowadzenia, lecz dopiero po otrzymaniu w dniu [...] r. decyzji organu I instancji złożył przedmiotową skargę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie J. B. – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego:

1. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez uznanie, że Skarżący uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego bez uwzględnienia, że podmioty świadczące usługi były podmiotami legalnie funkcjonującymi na rynku, co do zasady rozliczały się z urzędem skarbowym z dokonanych transakcji, składały wymagane prawem deklaracje podatkowe VAT, a co najistotniejsze, wykonały usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach VAT. Powyższe świadczy o niewyczerpująco zebranym materiale dowodowym i jego pobieżnym zbadaniu, a także przyjęcie na niekorzyść Skarżącego faktów i okoliczności, które są wątpliwe i nieudowodnione. Organ pomija fakty oraz dokumenty, w których posiadaniu jest Skarżący m.in. dokument w postaci reklamacji koparko — ładowarki pomiędzy Skarżącym a B. P.. Skarżący wskazał, że skoro kierujemy się zasadami logiki - wywodzenie, że dokument w postaci reklamacji wyżej wspomnianej koparko - ładowarki nie jest dokumentem potwierdzającym wykonane usługi, to jaki dokument według organu podatkowego jest dokumentem o wystarczającej doniosłości dowodowej aby stwierdzić, że transakcja miała faktycznie miejsce. Co więcej potwierdzają to zeznania Pana O. , który pomimo odległego czasu pamiętał i zeznał przed Urzędem Skarbowym w G. o awarii samochodu - określając przy tym miejsce uszkodzenia i osoby naprawiające samochód,

2. art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego, wszechstronnego a przede wszystkim obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że Skarżący działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotem A. M. [...] PPHU D. B. P., których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, poprzez to, że był był kilkakrotnie w miejscu prowadzenia działalności tych podmiotów. Wobec powyższego Skarżący miał pełne prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez wskazane podmioty. Organy w niniejszej sprawie w żaden sposób nie udowodniły, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają faktycznego wykonania usług na rzecz Skarżącego. Co więcej na fakturach VAT wystawianych przez podmioty A. M. C. oraz PPHU [...] B. P. opisany został zakres prac naprawczych jak również numer rejestracyjny konkretnego wówczas naprawianego pojazdu. Firma Skarżącego oraz wspomniane wyżej firmy kontrahentów są firmami, które zarządzane są jednoosobowo, wobec czego nie posiadają dodatkowych pracowników biurowych czy też technicznych.

W ocenie Skarżącego, sprzeczne z prawem są rozważania organu, które wprost stwierdzają, że Skarżący nie miał możliwości ujęcia w koszty uzyskania przychodów, wydatków związanych właśnie z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przyjęty przez organ sposób rozumowania, że niestosowanie pisemnych zamówień czy zleceń wiąże się z faktem niewykonania przez stronę [...] czynności jest błędny. Zgodnie z doświadczeniem życiowym oraz logiką naprawy mają charakter awaryjny wobec czego zlecenia są co do zasady uzgadniane telefonicznie. Składanie w sposób ustny oświadczeń woli jest zgodne z obecnie obowiązującymi przepisami prawa o czym organ prowadzący postępowania podatkowego zapomina. Nawet renomowane serwisy takie jak Scania, Mercedes czy Volvo przyjmują zlecenia naprawy telefonicznie,

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne oraz oparte na wadliwych i niewyczerpujących ustaleniach założenie, że Skarżący uczestniczył w procesie oszustwa podatkowego i ujął w kosztach uzyskania przychodów fikcyjne faktury, podczas gdy Skarżący dochował należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadził ewidencje zakupu, sprzedaży, księgi podatkowe, a także składał deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego, a w szczególności poprzez pomijanie wyjaśnień Skarżącego w zakresie, w jakim wyjaśnienia te nie odpowiadają koncepcji przyjętej przez kontrolujących. Organ dał wiarę niespójnym i nielogicznym zeznaniom kontrahentów Skarżącego, którzy z przyczyn nieznanych Skarżącemu, pozostawali w konflikcie, co mogło mieć wpływ na wzajemne oskarżenia, których ofiarą stał się Skarżący,

4. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy a także przyjęcie wbrew zeznaniom świadków, fakturom, odpowiedziom organów prowadzących postępowania wobec kontrahentów Skarżącego, że transakcje nie miały miejsca, co z kolei spowodowało, iż organ uznał, iż część zaewidencjonowanych przez Skarżącego faktur VAT nie stanowi kosztów uzyskania przychodów,

5. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomimo szeregu dokumentów przedkładanych przez Skarżącego, w tym zeznań Skarżącego, załączonych oświadczeń kierowców i pracowników warsztatu z których wynika, iż transakcje miały miejsce, a usługi zostały wykonane. W ocenie Skarżącego, decyzja charakteryzuje się brakiem konsekwencji oraz bezstronności w ten sposób, że wnioski dowodowe przedkładane przez Skarżącego w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy są pomijane oraz nieuwzględnione w żaden sposób. Organ daje wiarę zeznaniom którą są na niekorzyść Skarżącego natomiast dowody, które obciążają Skarżącego są według organu prawdziwe i mają wystarczającą doniosłość,

6. art. 194 §1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z decyzji dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Organ odmawiając stronie inicjatywy dowodowej w sposób jednoznaczny potwierdza, iż uzasadnienie skarżonej decyzji było z góry powzięte, a materiał dowodowy gromadzony był w taki sposób, aby potwierdzić koncepcję organu,

7. art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez Skarżącego zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania,

8. art. 139 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez okres blisko 3 lat (kontrola podatkowa rozpoczęła się z kolei w grudniu 2014 roku) podczas, gdy charakter transakcji, nie wymagał rozwlekania w czasie czynności w ramach niniejszego postępowania,

9. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie możliwości odniesienia w poczet kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

10. artykuł 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 - t.j. dalej: ustawa o VAT) poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Skarżącemu dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań. Wskutek powyższego, Skarżący nie mógł skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miał możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Skarżącego, odbiera Skarżącemu prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie Skarżącemu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. Na gruncie niniejszego postępowania Skarżący wnosił o przesłuchanie B. P., wobec czego wyciąganie negatywnych konsekwencji, że firma B. P. nie zatrudniała pracowników a tym samym nie mogła wykonywać prac budowlanych jest błędny, ponieważ organ winien zadać to pytanie na kanwie niniejszego postępowania bezpośrednio a nie pozyskiwać zeznania z innych postępowań podatkowych. Pracownicy wykonujący prace budowlane mogli być zatrudnieni na umowę zlecenia, umowę o dzieło czy też umowę o pracę jak również podnajęci przez inną firmę, gdyż B. P. pochodził z G., lecz organ nie wziął w swojej decyzji tego pod uwagę. Skarżący jeszcze raz zaznaczył, że organ zamiast przesłuchać B. P. na okoliczność tego postępowania, postanowił wybrać drogę na skróty - włączyć z innego postępowania kluczowe według organu informacje.

Nadto, Skarżący wniósł o:

1. Zapoznanie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z załączonymi do skargi dokumentami i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów stanowiących: wydruk z programu transportowego dla samochodu o nr. rej ZGL[...] celem przedstawienia zleceniodawców, trasy, przeważonego towaru, daty załadunku w okresie od [...] r. do [...] r., pismo r.pr. K. W. pełnomocnika Skarżącego do Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S.A. [...] [...] w S. tytułem zapłaty odszkodowania w wysokości [...] zł w związku ze szkodą spowodowaną pożarem budynku położonego przy ul. P. w S., wyniki za okresy I-X. I-XI. I-XII tj. koszty, sprzedaż, wynik, poszczególnych samochodów celem ukazania trendu rosnącego, korespondencja e-mail z dnia 15, 27, 29 stycznia pomiędzy pracownikiem Skarżącego a G. P. oraz S. N. - obaj panowie zajmują się serwisem w S. S.A. oraz S. J. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. autoryzowane serwisy samochodów ciężarowych Volvo i R. T..

W ocenie Skarżącego, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących sprawy oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019. 2325 ), dalej "p.p.s.a." postanowił dopuścić jako dowód w sprawie dołączone do skargi dokumenty jako wnioski dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd podkreśla, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów.

I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając na względzie powyższe uwagi oraz treść sformułowanych zarzutów, dotyczących zarówno naruszenie przepisów postępowania jak również prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, możliwym jest zbadanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawny.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W części historycznej stan faktyczny sprawy został przedstawiony szeroko wraz argumentacją organu odwoławczego albowiem Sąd te ustalenia i oceny przyjmuje jako własne. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez podatnika, jego kontrahentów, a także zeznań poszczególnych świadków dały podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Zarzuty dotyczące błędów w ustaleniu stanu faktycznego zawarte już na etapie odwołania a powtórzone w skardze stanowią polemikę z oceną stanu faktycznego niniejszej sprawy zaprezentowaną przez organ podatkowy. Natomiast argumenty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych wynikają wyłącznie z faktu, że ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji była inna od prezentowanej przez stronę. Powyższe jednakże nie oznacza - wbrew temu, co twierdzi strona - że była ona błędna i sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym. Podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w zarzutach skargi.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Dostrzec trzeba, iż formułując zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik strony polemizuje z ustaleniami organu przywołując dowody które rzekomo mają podważać ustalenia organów w istocie żaden z przywołanych argumentów nie podważa ustaleń organów. W ocenie Sądu, podobnie jak na etapie odwołania, pełnomocnik strony dąży do przerzucenia na organ obowiązku dowodowego w sytuacji, gdy analiza akt sprawy i wywiedzionych z nich argumentów nie budzi wątpliwości i nie została skutecznie podważona przez stronę.

Odnotować należy, organy podatkowe dążąc do pełnej weryfikacji stanu faktycznego sprawy zgromadziły materiał dowodowy, na który złożył się szereg dokumentów urzędowych, w tym rozstrzygnięć organów podatkowych adresowanych do kontrahentów podatnika oraz informacji przesłanych przez administrację podatkową, którego [...] widniały na rozliczonych przez stronę fakturach. Powyższe jest o tyle istotne, iż na podstawie art. 194 § 1 OrdPU, ww. dokumenty jako dokumenty urzędowe wiążą organy w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Dokument urzędowy ma szczególną moc dowodową w postępowaniu podatkowym. Wynika ona z dwóch domniemań – prawdziwości i wiarygodności twierdzeń w nim zawartych. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 213/16 - tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej nie zostanie obalone (art. 194 § 3 OrdPU), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 OrdPU. Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (sygn. akt II FSK 65/15). Dopiero, jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., sygn. akt SA/Po 2776/98). Z tych wywodów wynika, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Nadto, Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 OrdPU. Organ podatkowy może zatem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06).

Przystępując do kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości prawidłowa analiza organów co do wystąpienia przesłanek uprawniających do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Kontrola podatkowa jak również postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. wykazały zawyżenie kosztów uzyskania przychodów.

W powyższej kwestii Sąd podziela ocenę wywiedzioną przez tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z 8 lipca 2020r. , wydanym w sprawie ze skargi Podatnika na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

Sąd podzielił ocenę organów również w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu stosownie do zapisów art. 22 i art. 24 ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 i 24 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że towary, na zakup których poniesiony został określny wydatek zostały rzeczywiście nabyte i że zbył je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tj. Dz.U 2014 poz. 1037) podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur, czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/99) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Co do zasady przyznać należy, że wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać jednak wyraźnie należy, że dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 PDoFizU wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11).

Kwestią sporną w kontekście zapisów art. 22 i art. 24 ustawy jest zasadność ujęcia przez stronę skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez wynikających z faktur wystawionych w roku 2012 przez podmioty P.P.H.U. D.-M. B. P. oraz P.H.U. A. M. C. T.-S. w łącznych wysokościach netto odpowiednio [...] zł i [...] zł, które zdaniem organu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym wskazać należy, że na etapie postępowania podatkowego sporne nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów również części odpisu amortyzacyjnego oraz części wydatków poniesionych na remont budynku biurowego, wynikających z faktury wystawionej przez I. B. A. K.. Organy bowiem uznały, iż nie dotyczyły one prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie strona nie podniosła zarzutów a Sąd oceny dokonane przez organy podziela.

Organy zakwestionowały wydatki widniejące na fakturach wystawionych w roku 2012 przez podmioty P.P.H.U. D.-M. B. P. oraz P.H.U. A. M. C. T.-S. w łącznych wysokościach netto odpowiednio [...] zł i [...] zł. Jak wynika z akt sprawy, zarówno B. P., jak i M. C. świadczyli swoje usługi w tym samym warsztacie położonym w R. 15. Właścicielem posesji w 2012 r. był M. C., zaś drugi kontrahent wynajmował część nieruchomości na podstawie umowy najmu.

Odnośnie transakcji podatnika z P.H.U. A. M. C. T.-S. J. B. zaewidencjonował w księdze rachunkowej14 faktur zaś kontrahent tylko 4. Na wszystkich wymienionych w powyższej tabeli fakturach wskazano jako formę płatności gotówkę. Dziewięć faktur na łączną kwotę netto [...] zł dotyczy napraw koparko- ładowarki Samsung [...], dwie faktury na kwotę ogółem [...] zł netto dotyczą napraw innych pojazdów (ciągnika siodłowego Mercedes Actros oraz naczepy), kolejne dwie faktury odnoszą się do usług transportowych, z kolei jedna faktura nie została przyporządkowana przez podatnika do żadnego pojazdu.

W toku tej kontroli - wbrew zarzutowi zawartemu w skardze - został przesłuchany w dniu [...] r. M. C., o czym powiadomiony został podatnik w dniu [...] r.. W trakcie przesłuchania świadek - po okazaniu faktur - zeznał, że "żadna z tych faktur nie została przeze mnie wystawiona, pierwszy raz widzę te faktury, prace wyszczególnione na fakturach okazanych nigdy nie były wykonane przez moją firmę na rzecz firmy pana [..B.]" Ponadto świadek zeznał, że na rzecz firmy T.-K. J. B. w 2012 r. wystawił 4 faktury.

Wszystkie te faktury dotyczą napraw koparko-ładowarki SAMSUNG [...] lub zakupu części do niej, zaś formą płatności na dwóch fakturach była gotówka, na kolejnych przelew i kredyt całkowity 7 dni. Świadek zeznał ponadto, że części do napraw koparko-ładowarki " dostarczała mi firma [...] z siedzibą w M.". Naprawy koparko-ładowarki odbywały się w warsztacie w R. 15, wykorzystywane były używane części zakupione od firmy [...] (z faktur wynika, że rozdzielacz i wiertnica), które odebrał pracownik T.-K. B..

Ponadto zwrócić uwagę należy, że z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec M. C. wynika, iż dokonywał on zakupu towaru (części samochodowych) od P.H.U. [...]. Osoba prowadząca faktycznie działalność gospodarczą pod tą nazwą nie współpracowała z M. C., zaś okazane faktury uznała za podrobione. Wobec powyższych okoliczności oraz mając na uwadze, że M. C. dokonywał zakupów osobiście (przywożono mu je do warsztatu) od rzekomego przedstawiciela firmy, ale nie pamięta jego [...] osobowych, marki i numeru rejestracyjnego pojazdu, na fakturach wpisano błędny kod pocztowy, płatność następowała gotówką, bez otrzymania potwierdzeń - ustalono, że faktury wystawione przez P.H.U. [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a co za idzie ich dalsza odsprzedaż - J. B. - nie mogła mieć miejsca.

W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. C., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przesłuchał w dniu [...] r. również B. P., który zeznał, że w imieniu M. C. nie wystawiał na rzecz T.-K. B. żadnych faktur, nie przypomina sobie również, aby uczestniczył w przekazywaniu faktur. pieniędzy lub zleceń między ww. kontrahentami, a odnośnie pośrednictwa w nawiązaniu współpracy miedzy M. C. a J. B. świadek wskazał, że nic nie wie na ten temat, a firma T.-K. B. była jego kontrahentem.

Z kolei w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził oględziny nieruchomości i rzeczowych składników majątku trwałego związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a znajdujących się w S.. Koparko-ładowarka Samsung [...], wyposażona w łyżkę pokryte rdzą, a powłoka lakierowa maszyny została zniszczona. Podatnik nie okazał zakupionej - zgodnie z przedłożoną fakturą VAT nr [...] wystawioną przez P.H.U. A. M. C. T.-S. - wiertnicy CASE/SAMSUNG. Natomiast w piśmie z dnia [...] r. oświadczył, że wiertnica po zdemontowaniu została złożona przy wiacie pod plandeką wraz z innymi częściami samochodowymi, a w 2014 r. została zezłomowana, jej stan techniczny był zły, na co mogły wpłynąć czynniki atmosferyczne, co w konsekwencji nie pozwalało na jej eksploatowanie.

Organ uznał że koparko-ładowarka mogła być wykorzystywana w badanym 2012 roku przez J. B. w działalności gospodarczej, ale tylko na terenie S., powyższe zatem wyklucza możliwość napraw omawianego sprzętu w warsztacie M. C.. Wątpliwości budzi również kwestia użytkowania koparko-ładowarki przez osoby uprawnione (szczególnie przy ewentualnym jej wykorzystywaniu przy podpisanych kontraktach w latach wcześniejszych), bowiem podatnik podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że sam nią jeździł, ale nie posiada uprawnień, nie pamiętał także, czy była zatrudniona osoba posiadająca uprawnienia do obsługi koparki. Zaznaczyć również trzeba, że podatnik nie wskazał żadnej innej osoby, która miałaby uprawnienia do obsługi maszyny i była zatrudniona lub wykonywała prace na podstawie innej umowy w 2012 r. na rzecz T.-K. B..

Odnosząc się z kolei do kwestii napraw ciągników siodłowych i naczep oraz usług transportowych świadczonych rzekomo przez M. C. (który temu zaprzecza) Sad w pełni podziela oceny dokonane przez organy.

Zauważyć także należy, że J. B. - jako osoba doświadczona w prowadzeniu działalności gospodarczej (w zakresie usług transportowych i spedycyjnych) - w ciężar kosztów w 2012 r. ewidencjonował duże wydatki na naprawy (mimo wskazywanych problemów finansowych), a nie pamięta towarzyszących im okoliczności. Strona nie przedstawiła żadnych innych (poza fakturą) dowodów dokumentujących sporne wydatki, przy czym na uwagę zasługuje fakt, że w przypadku napraw wykonanych przez T.-K. Sp. z o. o. Sp. k. są one szczegółowo udokumentowane. Do faktur "dokumentujących" transakcje zawarte pomiędzy strona a firmą M. C. nie załączono żadnych dodatkowych specyfikacji a płatność zawsze - wg oświadczenia - odbywała się w formie gotówkowej.

Zwrócić również uwagę trzeba, że przedłożone przez podatnika faktury dotyczące koparko-ładowarki SAMSUNG dokumentują m. in. dwukrotny zakup 4 sztuk opon w maju (za kwotę netto [...] zł) oraz we wrześniu ([...] zł netto), co przy braku ponoszenia jakichkolwiek nakładów w latach poprzednich (od 2001 do 2011) jest nieprawdopodobne, by w jednym roku dwa razy wymieniać opony (i to w odstępie czterech miesięcy) w tym samym pojeździe. Podkreślić także trzeba, że zeznania oraz wyjaśnienia składane przez kontrahentów odnośnie przekazywania faktur oraz gotówki są niespójne. Również kwestia nieznajomości przez podatnika zarówno infrastruktury, jak i zasobów osobowych kontrahenta, budzi wątpliwości, tym bardziej, że strona w ciągu 2012 r. - jak wynika z przedstawionych faktur - wypłaciła panu M. C. gotówkę w łącznej kwocie [...]zł netto. Niezrozumiałe jest także powoływanie się przez J. B. na ustalanie większości szczegółów napraw wykonywanych przez kontrahenta z B. P., czego - co podkreślić należy - osoba nie potwierdza.

Reasumując Sąd doszedł do przekonania, że zarzut zawarty w skardze dotyczący kwestionowania ustaleń w zakresie niezaliczenia do kosztów działalności gospodarczej prowadzonej wydatków widniejących na fakturach wystawionych przez P.H.U. A. M. C. T.-S. jest chybiony. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, mającego oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, zarówno w formie dokumentów, jak i przesłuchań świadków - wbrew opinii skarżącego - kwoty wykazane przez Skarżącego a udokumentowane spornymi fakturami nie mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Odnosząc się z kolei do relacji skarżącego z P.P.H.U. D.-M. B. P. wskazać należy, że podatnik zaewidencjonował w księdze rachunkowej 22 faktury wystawione przez niego w łącznej kwocie netto [...] zł. Formą płatności wyszczególnionych powyżej faktur była w 10 przypadkach gotówka, a w pozostałych przelew (7 lub 14 dni). Jak podkreślił organ na rachunkach bankowych należących do J. B. zidentyfikowano tylko jeden przelew na rzecz B. P., tj. w dniu [...] r. na kwotę [...]zł. N. B. P. nie przedłożył kopii faktur i innych dowodów dokumentujących sprzedaż towarów i usług za sporny okres. organ stwierdza, że faktury wystawione przez P.P.H.U. D.- [...] B. P. dotyczące napraw pojazdów i naczep oraz usług transportowych wystawione na rzecz T.-K. B. nie mogą stanowić kosztów w działalności gospodarczej prowadzonej przez pana J. B.. Jak wynika z materiału dowodowego, podatnik - mimo wskazywanej kilkuletniej współpracy z tym kontrahentem - nie miał wiedzy na temat infrastruktury technicznej i zasobów osobowych podmiotu świadczącego usługi na jego rzecz. Ponadto, że poza oświadczeniem B. P. o świadczeniu usług na rzecz T.-K. B. oraz fakturami przedstawionymi przez podatnika (wskazać w tym miejscu trzeba, że kontrahent ich nie posiadał) nie ma innych dowodów potwierdzających dokonanie spornych transakcji (np. dowodów zapłaty, podpisanych umów czy opisu zleconych napraw). Przesłuchani pracownicy Skarżącego albo w ogóle nie potwierdzają, że były jakiekolwiek naprawy ciągników siodłowych lub naczep, bądź też składali zeznania niekonsekwentne i sprzeczne.

Z powyższych powodów w ocenie Sądu stanowisko organów, że faktury wystawione przez P.P.H.U. D.- [...] B. P. dotyczące napraw pojazdów i naczep oraz usług transportowych wystawione na rzecz T.-K. B. nie mogą stanowić kosztów w działalności gospodarczej prowadzonej przez J. B., jest w pełni uzasadnione.

Wątpliwości Sądu nie budzą również i pozostałe ustalenia organu i wyprowadzone na ich podstawie oceny. I tak w zakresie zakwestionowania wydatków udokumentowanych pięcioma fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. D.-M. B. P. dotyczących usług stolarskich i materiałów oraz robocizny na łączną kwotę netto [...] zł .

B. P. zatrudniał na podstawie umowy o pracę od dwóch do czterech pracowników w ciągu miesiąca. Potwierdza to również przedłożona przez pana B. P. ewidencja osobowa. Wszyscy pracownicy (zatrudnieni jako kierowcy lub pracownicy fizyczni) oświadczyli, że nie wykony wali w 2012 r. prac remontowych lub stolarskich na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...].

Ponadto w toku postępowania podatkowego ustalono, że świadczenie usług remontowych i stolarskich nie było faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez B. P., a przeprowadzona analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy P.P.H.U. D.-M. B. P. za 2012 r. nie wykazała również nabycia w 2012 r. usług budowlanych od podwykonawców o wartościach sugerujących ich dalszą odsprzedaż. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wykonania prac budowlanych po pożarze, wykazanych na fakturach wystawionych przez P.P.H.U. D.-M. B. P. w 2012 r. na rzecz T.-K. B.. Zgodzić się trzeba z organem że twierdzenia o dokonanej optymalizacji kosztów stoją w sprzeczności z faktem, iż B. P. prowadził działalność w W., zatem musiałaby ponosić dodatkowe koszty związane z dojazdem pracowników i ich zakwaterowaniem w miejscu wykonywania prac, co. niewątpliwie musiałoby mieć wpływ na cenę usług. Natomiast brak jest dowodów na to, aby pracownicy zatrudniani przez (jak wskazano już wcześniej) albo jego podwykonawcy wykonywali sporne prace, nie ma także dowodów potwierdzających zakwaterowanie lub dojazdy pracowników do miejsca wykonywania prac.

Wskazać również trzeba na nieścisłości dotyczące współpracy podatnika z ww. kontrahentem, albowiem raz strona wskazuje, że zakup materiałów budowlanych służących wykonaniu usług pozostawał w kompetencji strony. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. została wystawiona przez B. P. w okresie, gdy usługi wykonywał A. K. z sześcioma pracownikami, według którego nie mógł być w tym czasie wykonywany remont dachu przez innych wykonawców.

Organ nie kwestionuje, że prace remontowe po pożarze zostały ukończone jednak wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. D.-M. B. P. na rzecz T.-K. B. nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych, a co za tym idzie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Nie należało natomiast do obowiązków organów podatkowych w tej sytuacji ustalenie, kto był faktycznym wykonawcą robót dla strony. W świetle powyższych ustaleń organy słusznie przyjęły, że dokonywane zapisy w księgach w części dotyczących zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. Co za tym zakwestionowane faktury nie mogły być dowodem poniesienia wydatku. Podatnik nie przedłożył innych dokumentów, które potwierdziłyby rzetelność transakcji, a przedłożone faktury, w świetle poczynionych i udokumentowanych okoliczności, nie stanowią dowodu poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu, są one nieuzasadnione. Z akt sprawy wynikają konkretne działania organów podatkowych mające na celu dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zaznaczyć trzeba, iż wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie jest obowiązkiem nieograniczonym. Skarżący dysponując inicjatywą dowodową w postępowaniu, kontrdowodów wobec ustaleń organów nie przedstawił. Wobec tego organ w ramach swobodnej oceny dowodów miał prawo uznać, że określone fakty zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, a dokonywane w księdze podatkowej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jako niezasadny należy ocenić zarzut, że organy podatkowe jednostronnie i arbitralnie przyjęły, iż sporne faktury nie dokumentują faktycznych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.