Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 213/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 564/11 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz L. K. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 564/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 15 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określającą skarżącemu właścicielowi M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. Po sprawdzeniu zadeklarowanego podatku naliczonego stwierdzono bowiem jego zawyżenie o kwotę podatku z faktur VAT wystawionych przez P. G. z tytułu usług transportowych. Organ pierwszej instancji uznał, iż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a wnioski organu pierwszej instancji odpowiadały zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego, przez co nie można im zarzucić dowolności. Organ oparł się m.in. na dokumentach dopuszczonych jako dowód w sprawie, zgromadzonych w zakończonym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. G. Odnośnie do usług transportowych organy podatkowe dały wiarę jego zeznaniom, w których przedstawił proceder wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Organ odmówił przy tym przyznania mocy dowodowej dołączonym przez stronę dokumentom, przeciwstawiając im zeznania świadków – E. S. i P. G., które podważyły wiarygodność tych dokumentów, wytworzonych zresztą dopiero w 2007 r. Podważono również techniczną możliwość wykonania przez P. G. zafakturowanych usług transportowych. Ustalono bowiem, że posiadał on tylko jeden ciągnik i jedną naczepę, a przy tym nie udokumentował zawarcia umów z innymi kierowcami. Nie dano też wiary treści umowy użyczenia, na podstawie której P. G. miał świadczyć usługi transportowe należącymi do skarżącego samochodami, gdyż pojazdy te były wykorzystywane w innej firmie.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej błędne ustalenie stanu faktycznego i w efekcie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

W ocenie tego Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, a wyciągnięte przez organ wnioski były logiczne, konkretne, odpowiadały zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie można w związku z tym mówić o dowolności oceny organu. Organ przy tym jedynie posiłkowo skorzystał z materiału zebranego w postępowaniu dotyczącym P. G. Nie można więc czynić zarzutu naruszenia zasady bezpośredniości postępowania. Korzystając bowiem z tego materiału, organ dopuścił go jako dowód, a stronie wyznaczył termin do zapoznania się z nim. Zeznania P. G. znalazły zresztą potwierdzenie w innych zgromadzonych przez organ dowodach.

Sąd pierwszej instancji podzielił także dokonaną przez organ ocenę dokumentów przedłożonych w toku postępowania - dowodów wydania materiałów WZ oraz zamówień kierowanych przez firmę skarżącego - uznanych za stworzone jedynie na potrzeby postępowania. Umieszczono na nich pieczątkę firmy z nowym numerem telefonu, którego zmiana nastąpiła dopiero 1 lutego 2007 r.

W ocenie WSA z uwagi na to, że P. G. posiadał jeden ciągnik i jedną naczepę, niewiarygodne byłoby przyjęcie, że usługi, na które wystawione zostały faktury, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przy prawidłowym założeniu, że w omawianym okresie P. G. nie zawierał żadnych umów z zatrudnionymi kierowcami. Nie korzystał też z pojazdów skarżącego, gdyż pojazdy te były w tym czasie wykorzystywane w firmie M. A. K., co potwierdzono regularnymi zakupami paliwa do tych pojazdów oraz wydatkami na zakup części. Nie ma na to wpływu kwestia nieważności umów użyczenia między małżonkami K. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że również porównanie przedstawionych w fakturach odległości z ilością zużytego paliwa, przemawia na niekorzyść podatnika.

W ocenie WSA nie miał wpływu na powyższe ustalenia odpis wyroku Sądu Apelacyjnego II Wydział Karny w R. z 27 września 2011 r., sygn. akt ..., którym utrzymano w mocy wyrok uniewinniający między innymi P. G. od popełnienia zarzucanych mu przestępstw. W świetle art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 1270; dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu ze względu na nieobecność strony podczas przesłuchania świadka L. S. Strona została prawidłowo pouczona o terminie przeprowadzenia tego dowodu, w której to dacie organ nie wiedział o zgłoszonym przez stronę wniosku o przesunięcie tego terminu. Udział strony w przeprowadzeniu dowodu jest zresztą jej prawem a nie obowiązkiem. Ponadto strona miała prawo zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i zgłosić ewentualne zastrzeżenia, zatem brak jej udziału w przeprowadzeniu dowodu nie miał wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych; ewentualnie na wypadek, gdy NSA uzna, że nie ma naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, a także rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że WSA rozpoznając skargę, nie zastosował art. 2 Konstytucji RP, który stwierdza, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, co wyklucza, aby sądy karne i administracyjne w odrębnych trybach dochodziły do odmiennych ustaleń, gdyż sytuacja taka jest sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności określonymi w art. 2 Konstytucji RP;

ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawach objętych zaskarżonym wyrokiem organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie dopuściły wszelkich koniecznych dowodów w sprawie, w szczególności nie dopuściły dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy były wiadomości specjalne z zakresu wykonywanej przez skarżącego produkcji i zużycia przez skarżącego materiałów, m.in. w celu ustalenia, czy dostawy realizowane przez P. G. były niezbędne do wykonania produkcji u skarżącego, a powyższe zaniechania miały istotny wpływ na wynik sprawy;

III. art. 134 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjście przez WSA ponad granice skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji, mimo że w sprawie nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych powyżej przepisów, co skutkowało m.in.:

1) niezgromadzeniem całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnieniu dowodów znajdujących się w aktach sprawy karnej prowadzonej przez Sąd Okręgowy w T. (sygn. akt ...) przemawiających na korzyść skarżącego m.in. wyroku Sądu Okręgowego w T. oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w R. II Wydział Karny (sygn. akt ...), opinii biegłego oraz uzupełniających opinii biegłego J. M.; zeznań świadków potwierdzających stanowisko skarżącego, m. in. wyjaśnień E. R., zeznań P. K., K. K., M. S., P. C., M. G.;

2) naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy m.in. niepowołania biegłego; nieuznania za dowód w sprawie opinii biegłego J. M. sporządzonej na potrzeby postępowania karnego do sprawy przed Sądem Okręgowym w T. (sygn. akt ...); danie wiary jedynie okolicznościom przemawiającym na niekorzyść skarżącego;

3) dokonaniem oceny poszczególnych okoliczności na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego tj. jedynie na podstawie dokumentów zgromadzonych w zakończonym postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. G.;

4) daniem wiary zeznaniom P. G., które to zeznania są ze sobą wewnętrznie sprzeczne, niepoparte żadnymi obiektywnymi dowodami, a którym wiarygodności odmówił Sąd Okręgowy w T. w postępowaniu karnym;

5) odmówienia mocy dowodowej dokumentom przedstawionym przez skarżącego tj. dowodom wydania materiałów WZ podpisanym przez osoby zatrudnione przez skarżącego i opatrzone stemplami wjazdowymi; zamówieniom kierowanym przez skarżącego do firmy P. G.; listom przewozowym; dowodom dostawy towarów opatrzonych pieczęcią i podpisem P. G.;

V. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, niewskazanie przesłanek rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze i przyjęciu ustaleń, iż w sprawach ze skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. faktury wystawione przez kontrahenta podatnika nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż "na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego wniosek organu o fikcyjności wystawianych faktur jest prawidłowy. Organ wyczerpał w tym zakresie możliwości dowodowe a wyciągnięte przez niego wnioski należy uznać za odpowiadające zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie można w związku z tym mówić o dowolności oceny organu".

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

8.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

8.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

9. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, skarżący wskazał na naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem skarżącego skoro z przepisu tego wynika, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, to wyklucza, aby sądy karne i administracyjne w odrębnych trybach dochodziły do odmiennych ustaleń, gdyż sytuacja taka jest sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi, w szczególności określonymi w art. 2 Konstytucji. W myśl art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Norma zawarta w tym przepisie jest normą generalną, wyrażającą zasadę ustrojową Rzeczypospolitej Polskiej. Z zasady tej wywodzi się niektóre inne zasady ogólne dotyczące w szczególności stanowienia prawa, czy też prowadzenia postępowania administracyjnego. Wynika z niej między innymi zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości, czy też zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skoro jest to norma generalna, to do jej naruszenia w postępowaniu administracyjnym dojść może w związku z naruszeniem innych norm, które były bądź powinny być stosowane w tym postępowaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że aby skutecznie podnieść w skardze kasacyjnej naruszenie zasady państwa prawnego trzeba wykazać, że sąd naruszając (ściśle wskazane) przepisy prawa powszechnie obowiązującego wydał orzeczenie, które z uwagi na skutki, jakie wywołuje, nie da się pogodzić z porządkiem prawnym demokratycznego państwa prawnego (vide wyroki NSA z 11 listopada 2005 r., sygn. akt II GSK 36/05, opubl. w LEX nr 166070, z 14 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 250/06 opubl. w LEX nr 317893). Poza wskazaniem na normę ustrojową skarżący w tym zarzucie nie podaje jednak, jakie to przepisy zostały naruszone, przy których stosowaniu nie została uwzględniona zasada państwa prawnego. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący powołując się na zasadę ustrojową, nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, wskazując jednocześnie, że materiał ten inaczej oceniony został przez sąd karny. Kwestionując tę ocenę skarżący nie podaje jednak ani w petitum tego zarzutu, ani w jego uzasadnieniu przepisu czy to Ordynacji podatkowej, czy też ustawy regulującej postępowanie sądowoadministracyjne, z którego wynikałoby związanie oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd karny w wyroku uniewinniającym, co więcej nie wskazuje też na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Braki w tym zakresie czynią zarzut ten nieskutecznym. Wobec nieskuteczności tego zarzutu nie mają znaczenia przedłożone na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego orzeczenia wraz ze skargą kasacyjną ponadto mimo, że dotyczą tego samego podatnika, to zapadły w innej sprawie.

10. Zarzuty skargi kasacyjnej powołane w pkt II i III skargi kasacyjnej łączą się ze sobą. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 197 Ordynacji podatkowej skarżący upatruje w niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy zdaniem skarżącego dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne były wiadomości specjalne z zakresu wykonywanej przez skarżącego produkcji i zużycia materiałów między innymi w celu ustalenia, czy dostawy realizowane przez P. G. były niezbędne do wykonania produkcji u skarżącego. Naruszenie zaś art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy w związku z art. 122, art. 180, art. 197 Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez niewyjście poza granice skargi i jej nieuwzględnienie, mimo że nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, gdyż nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego.

W sprawie tej zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez P. G. faktur dokumentujących usługi transportowe uznając, że wystawca faktur nie mógł wykonać tych usług ze względu na brak własnych możliwości technicznych, jak i niemożność ich wykonania przy pomocy osób trzecich. To, że skarżący mógł potrzebować do osiągnięcia określonej wielkości produkcji materiałów ujętych w fakturach wystawionych przez P. G. nie oznacza, że materiały niezbędne do produkcji mógł dostarczyć tylko P. G., czy też tylko P. G. mógł wykonać usługi transportowe. Nie można więc przyjąć, by ze skargi kasacyjnej wynikało, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii z biegłego na okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej było uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika także, że gdyby nie to uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. Za niezasadne zatem należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie.

11.1. Trafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinna być zawarta ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organów w zakresie jego materialnej podstawy oraz zachowania przez te organy reguł postępowania podczas jego prowadzenia. W uzasadnieniu powinna też być zawarta ocena zasadności zgłoszonych w skardze zarzutów. Poza wskazaniem zastosowanych przepisów prawnych z uzasadnienia powinien wynikać sposób ich wykładni i zastosowania. Sąd powinien też w sposób przekonujący wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony zgłoszonych w skardze. W uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjętego rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

11.2. Jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jakimi przesłankami kierował się Sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wskazane też zostały przesłanki rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych zarzutów zgłoszonych w skardze. Uzasadnienie ogranicza się do zreferowania działań organów podatkowych i ogólnikowej aprobaty ich stanowiska, sprawiając wrażenie arbitralności w działaniu Sądu.

W sprawie tej skarżący powoływał się na zeznania świadków oraz okoliczności potwierdzające jego stanowisko, wskazywał na to, że w postępowaniu karnym ten sam materiał dowodowy oceniony został odmiennie. Sąd pierwszej instancji do tych pierwszych zarzutów w ogóle się nie odniósł, odnośnie do odmiennej oceny materiału dowodowego zawartej w wyroku karnym uniewinniającym stwierdził zaś jedynie, że bez wpływu na dokonane w sprawie ustalenia pozostaje dołączony do akt odpis wyroku Sądu Apelacyjnego II Wydział Karny w R. z 27 września 2001 r., sygn. akt ..., utrzymujący w mocy wyrok uniewinniający między innymi P. G. od popełnienia zarzucanych mu przestępstw, jako że prejudycjalność prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym ze względu na treść art. 11 p.p.s.a. dotyczy skazującego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. Inaczej jest w przypadku wyroku uniewinniającego. Brak związania takim wyrokiem oznacza, że będzie to dodatkowy dowód w sprawie podlegający jak każdy inny ocenie, a wobec tego Sąd ten stwierdził, że dokonując tej oceny doszedł do przekonania, że dołączony do akt wyrok uniewinniający nie dyskredytuje prawidłowych ustaleń organów.

Nie powinno budzić wątpliwości to, że ze względu na treść art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny związany jest ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku uniewinniającego nie są więc wiążące dla sądu administracyjnego. Spowodowane to jest przede wszystkim z tym, że w postępowaniu karnym obowiązuje zasada domniemania niewinności, inny jest też cel postępowania karnego i postępowania administracyjnego. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego, nie oznacza to jednak, że sąd ten nie powinien w sposób przekonujący wskazać, dlaczego dokonuje odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym. Samo stwierdzenie, że wyrok uniewinniający nie dyskredytuje prawidłowych ustaleń organów jest arbitralne, nosi cechy dowolności tej oceny, w konsekwencji też może podważać zasadę zaufania, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zgodności z regułami postępowania w nim obowiązującymi, sam nie powinien bowiem reguł tych naruszać.

12. Skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jak to już wyżej wskazano, nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu uniemożliwiającym także ocenę zarzutów skargi kasacyjnej zawartych w pkt IV, odnoszących się do nieuwzględnienia dowodów znajdujących się w aktach sprawy karnej, przemawiających na korzyść skarżącego, niedokonania oceny dowodów tam się znajdujących, a wskazanych przez skarżącego w skardze kasacyjnej, przedwczesna jest w tej sytuacji ocena zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, ujętych w jej punkcie IV.

13. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, w uzasadnieniu swojego orzeczenia powinien dokonać analizy całego materiału dowodowego zebranego przez organy i skonfrontować ten materiał z zarzutami strony, dając temu wyraz w prawidłowo sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnieniu.

14. Wobec powyższego należało stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.