Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 232/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Brak zaistnienia przesłanki w postaci obiektywnie istniejącej wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p, uniemożliwia organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

TEZY

Brak zaistnienia przesłanki w postaci obiektywnie istniejącej wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p, uniemożliwia organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3163/17 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od E. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 68 750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3163/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 8 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją Dyrektora IAS z dnia 8 sierpnia 2017 r., utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2017 r., Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do WSA, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 121, art. 124, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 194 § 1, art. 199a § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.");

- art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84, oraz art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że sporne w sprawie są następstwa umorzenia stanowiących własność Spółki udziałów w P. sp. z o.o. w L. na podstawie postanowienia zawartego w akcie założycielskim spółki P. sp. z o.o. w L. Umorzenie udziałów w P. sp. z o.o. zostało zarejestrowane przez sąd rejestrowy.

Zdaniem organów, mimo ujęcia w akcie założycielskim P. sp. z o.o. umorzenia udziałów w razie wystąpienia zdarzenia w postaci zrealizowania Umowy Inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r. jako przymusowego i zarejestrowania tej operacji przez sąd rejestrowy, w rzeczywistości mamy do czynienia z umorzeniem udziałów dobrowolnym.

Organy obu instancji, uwzględniając ustalone okoliczności – dokonały na podstawie art. 199a § 2 o.p. zmiany kwalifikacji tej operacji, uznając, że umorzenie udziałów, mimo określenia go jako przymusowe, w istocie ma charakter umorzenia dobrowolnego. Na taki wniosek ma pozwalać m.in. okoliczność, że postanowienia przewidujące takie umorzenie wprowadzono do umowy Spółki po zawarciu umowy Spółki, w związku z realizacją Umowy Inwestycyjnej z E. S.A. w K. z dnia 21 grudnia 2010 r.; wyeksponowanie na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników z dnia 29 grudnia 2011 r., na którym zapadła uchwała o umorzeniu udziałów przez prezesa spółki P. sp. z o.o. przez A. K., że zostało ono zwołane z inicjatywy Spółki [wspólnika spółki P. sp. z o.o.]; okoliczność, że w zarządach obu spółek [E. SA oraz P. sp. z o.o.] zasiadały te same osoby i podejmowały kluczowe decyzje we wszystkich działaniach spółek co – zdaniem organu – powoduje, że nie został spełniony podstawowy warunek umorzenia przymusowego, tzn. brak zgody wspólnika na umorzenie udziałów. Zdaniem organu, z faktu wpisania w uchwale podjętej na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników P. sp. z o. o., jaka liczba udziałów objętych przez Spółkę zostaje umarzana, jaka jest ich wartość, jakie wynagrodzenie przysługuje wspólnikowi i w jakim terminie ma być wypłacone w warunkach, gdy wspólnik oświadczył w uchwale, że akceptuje wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały wynika, że umorzenie udziałów nastąpiło z inicjatywy i za zgodą wspólnika. Zdaniem organu, w celu ukrycia dobrowolnego charakteru umorzenia udziałów P. sp. z o.o., Spółka dokonała szeregu czynności mających wskazywać na przymusowy charakter umorzenia.

W konsekwencji organy obu instancji dokonały na podstawie art. 199a § 2 o.p. zmiany kwalifikacji tej czynności, uznając czynność umorzenia udziałów w P. sp. z o.o. zakwalifikowaną jako umorzenie przymusowe za czynność podjętą dla pozoru, w której ukryto czynność właściwą tj. czynność dobrowolnego umorzenia udziałów. W ocenie WSA, wbrew stanowisku organów, przepis art. 199a § 2 o.p. nie może w rozpatrywanej sprawie stanowić samodzielnej podstawy do dokonywania zmiany kwalifikacji operacji gospodarczej. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepis ten służy oddaniu rzeczywistych intencji stron danej operacji w tym uwzględnieniu – w zakresie skutków podatkowych – faktycznego kształtu podjętych operacji gospodarczych. Natomiast w rozpoznawanej sprawie strona operacji – Spółka – kwestionuje, by przy dokonaniu czynności przymusowego umorzenia udziałów przyświecał jej taki cel, jaki przyjęły organy, tj. dobrowolnego umorzenia udziałów i by sporne przymusowe umorzenie udziałów stanowiło czynność, pod którą ukryto dobrowolne umorzenie tego kapitału.

WSA zwrócił zarazem uwagę, że oceniona przez organ czynność, zakwalifikowana jako dobrowolne umorzenie udziałów, została scharakteryzowana w akcie notarialnym zawierającym uchwałę o obniżeniu kapitału jako umorzenie udziałów przymusowe. Czynność ta została też zarejestrowana przez sąd rejestrowy.

Dodatkowo, w postępowaniu wyeksponowano poprzedzający to umorzenie proces "wrogiego przejęcia" przez E. S.A. tzw. "dystrybucyjnej" części aktywności Spółki, tj. posiadanych przez nią udziałów w spółkach z grupy dystrybucyjnej [T. sp. z o.o., D. sp. z o. o., E. S.A., P. [...] S.A., L. sp. z o. o., L. sp. z o.o., D. sp. z o. o.].

Badanie zamiaru stron czynności cywilnoprawnej, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie może więc pomijać tego – że po pierwsze, w czynności te pośrednio zaangażowane były inne podmioty, poprzez ciąg kolejnych operacji zmierzających do uzyskania określonych relacji właścicielskich, w tym "wrogiego przejęcia" udziałów w spółkach dystrybucyjnych, po drugie zaś – że czynność ta przybrała formę aktów notarialnych i została zarejestrowana przez sąd rejestrowy.

WSA nie kwestionuje, jako zasady, uprawnienia organów do zmiany kwalifikacji prawnej czynności dokonanej przez podatnika, jednak okoliczności rozpoznawanej sprawy determinują wniosek, że dla takiej zmiany nie stanowi wystarczającej podstawy sam art. 199a § 2 o.p. Organ bowiem wywodząc skutki podatkowe z samodzielnie, odmiennie zakwalifikowanej aniżeli uczyniła to Spółka czynności, pominął zarówno to, że czynność ta została zarejestrowana, jak i to, że wniosek co do tego, iż umorzenie udziałów – odmiennie niż przewidziano to w odpowiedniej uchwale zgromadzenia wspólników – ma charakter dobrowolnego, nie uwzględnia okoliczności, w których dokonano zarówno zmian w statucie P. sp. z o.o. przewidujących takie umorzenie jak i samego umorzenia przeprowadzonego w wyniku poddania się przez Spółkę przejęciu udziałów spółek przez E. S.A. Wniosek ten nie uwzględnia w szczególności – zobrazowanych szczegółowo w dokumentacji postępowania i zreferowanych w decyzji – starań Spółki nakierowanych na obronę przed przejęciem przez E. S.A. udziałów w spółkach z grupy dystrybucyjnej.

Lektura akt postępowania wskazuje natomiast, że Spółka wobec przedstawienia jej propozycji przejęcia udziałów w spółkach dystrybucyjnych – w istocie "wrogiego przejęcia" tego aktywu – podejmowała wszelkie starania, by obronić się przed tym zdarzeniem: starała się zapobiec temu przejęciu wnosząc udziały i akcje spółek dystrybucyjnych do P. sp. z o.o.

Operacja podwyższenia przez Spółkę kapitału zakładowego w P. sp. z o.o., wniesienia do niej strategicznych, stanowiących przedmiot zamysłu przejęcia przez E. S.A. udziałów w siedmiu spółkach z grupy dystrybucyjnej a następnie obniżenia tego kapitału z jednoczesnym przymusowym umorzeniem udziałów, nie stanowiła właściwego, w ramach którego organy upatrują czynności ukrytej [dobrowolnego umorzenia udziałów], odmiennej od tej, jaką formę nadano [umorzenia przymusowego], lecz stanowiła element – finalnie nieefektywnych – zabiegów Spółki, służących obronie przed przejęciem udziałów przez E. S.A. W świetle tych okoliczności, nie sposób podzielić stwierdzenia organów, że w sprawie nie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umorzenia udziałów i że zamiar stron ukrycia czynności prawnej stanowiącej dobrowolne umorzenie udziałów pod pozorem przymusowego ich umorzenia jest właściwie odczytany. Wbrew stanowisku organów, dla zakwestionowania [przedefiniowania] dokonanej operacji, w rozpoznawanej sprawie konieczne jest skorzystanie z przewidzianej w art. 199a § 3 o.p. możliwości wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, na które wskazuje przywołany przepis, to stan braku pewności co do tego, czy czynność prawna ma takie znaczenie, jakie nadały jej strony. W ocenie WSA, w rozpoznawanej sprawie, zmiana kwalifikacji prawnej czynności przymusowego umorzenia udziałów wymaga zastosowania instrumentu przewidzianego w art. 199a § 3 o.p. Powyższe nie dotyczyłoby bowiem ustalenia okoliczności faktycznych – te bowiem są w sprawie ustalone bezspornie – lecz oceny skutków prawnych tych czynności na gruncie prawa podatkowego. Samodzielne ich przesądzenie przez organy – wobec stanowczego i konsekwentnego zapatrywania Spółki co do tego, że dokonana czynność umorzenia udziałów miała charakter przymusowy a także zarejestrowania jej przez sąd rejestrowy oznacza, że w sprawie, mimo przesłuchania w charakterze świadków osób zaangażowanych w operacje po stronie Spółki, a także nabywcy udziałów tj. E. S.A. oraz przeprowadzenia innych dowodów, w tym z dokumentów wciąż pozostały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jakim jest charakter spornego umorzenia udziałów. Samo skorzystanie przez organy z postanowienia art. 199a § 2 o.p. i uznanie samodzielnie, że to umorzenie miało charakter dobrowolnego, mimo nadania mu charakteru przymusowego, nie stanowi wystarczającego instrumentu dla zmiany kwalifikacji prawnej tej czynności przez organy. W przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien zaś wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny.

W ocenie WSA lektura zgromadzonego przez organ materiału dowodowego a także uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS jak i decyzji organu I instancji wskazuje, że organ nie sprostał zadaniu wykazania, że dokonane w dniu 29 grudnia 2011 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników P. sp. z o. o. umorzenie udziałów miało charakter dobrowolnego a nie przymusowego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie;

- art. 199a § 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie gdyby NSA uznał, że przepis ten ma charakter normy prawa materialnego;

- art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez niezastosowanie;

- art. 199a § 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię;

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 12, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafne są wywiedzione przez Dyrektora IAS zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, w sposób mający istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Stosownie do postanowień art. 199a § 1 o.p, to organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przy czym, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 o.p.). Natomiast w myśl art. 199a § 3 o.p, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wykładnia logiczna oraz systemowa wewnętrzna przywoływanych wyżej unormowań jednoznacznie wskazuje, że zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę zasadą, to organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej. Dopiero w dalszej kolejności należy stosować regułę zgodnie z którą, jeżeli zaistnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Na takie odczytanie omawianych wyżej przepisów prawa, zwraca się również uwagę zarówno w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego. Podkreśla się bowiem, że "wątpliwości te" powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., I SA/Gd 1028/07, LEX nr 361897). Treść art. 199a § 3 o.p. wskazuje, że jedynie brak wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego [(zob. P. Pietrasz w: L. Etel (red.), R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W, Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s.1273)]. Wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP omawianych regulacji prawnych nie miał Trybunał Konstytucyjny, gdyż w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (K 53/05, OTK-A 2006, nr 6, poz. 66), uznał, że art. 199a § 3 o.p. jest zgodny z art. 2 i 22 Konstytucji RP oraz że art. 1891 k.p.c. jest zgodny z art. 2 i 22 Konstytucji RP.

Przenosząc wywiedzione wyżej rozumienie przepisów § 1, § 2 i § 3 art. 199a o.p. do istoty sporu rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że żadna ze stron sporu nie ma wątpliwości, jaki charakter miały umorzenia stanowiących własność Spółki udziałów w P. sp. z o.o. w L. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, jednoznacznie dowodzi, że w ocenie organów, mimo ujęcia w akcie założycielskim P. sp. z o.o. umorzenia udziałów w razie wystąpienia zdarzenia w postaci zrealizowania Umowy Inwestycyjnej lub jej niezrealizowania do 31 listopada 2011 r. jako przymusowego i zarejestrowania tej operacji przez sąd rejestrowy, w rzeczywistości mamy do czynienia z umorzeniem udziałów dobrowolnym. Natomiast zdaniem Spółki dokonane umorzenie udziałów w P. sp. z o.o. w L. miało charakter umorzenia przymusowego. Również pełnomocnik Spółki na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 25 lipca 2019 r., oświadczył, że "zbędne było występowanie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści i stosunku prawnego", gdyż omawiane umorzenie udziałów miało charakter umorzenia przymusowego. W tej sytuacji wadliwie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "nie sposób podzielić stwierdzenia organów, że w sprawie nie istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umorzenia udziałów i że zamiar stron ukrycia czynności prawnej stanowiącej dobrowolne umorzenie udziałów pod pozorem przymusowego ich umorzenia jest właściwie odczytany" (zob. str. 22 uzasadnienia wyroku). Wątpliwości, o których wyżej mowa, nie wykazuje żadna ze stron, pozostając przy swoich ocenach istoty sporu. Zatem brak zaistnienia przesłanki w postaci obiektywnie istniejącej wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p., uniemożliwiał organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie mógł zatem WSA wskazać organowi w ramach dalszych kroków, na obowiązek wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje wypowiadanie się w kwestii naruszenia przez WSA przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, WSA będzie obowiązany uwzględnić dokonaną przez NSA w niniejszym wyroku ocenę stanu faktycznego oraz wykładnię omawianych przepisów oraz przeprowadzić pełną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych w zakresie istoty sporu rozpatrywanej sprawy.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak zaistnienia przesłanki w postaci obiektywnie istniejącej wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, o którym mowa w art. 199a § 3 o.p, uniemożliwia organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.