Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3586/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4e art. 12 ust. 1 pkt 1 art. 12 ust. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr IPPB6/4510-373/16-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca lub P.) w dniu 24 czerwca 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przeliczenia na złote przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jako operator publiczny zobowiązana jest do świadczenia usług pocztowych w obrocie krajowym jak i zagranicznym. W zakresie obrotu międzynarodowego (przesyłki listowe, paczki, przekazy) Wnioskodawca współpracuje z operatorami pocztowymi innych państw. Zasady tej współpracy, to jest procedury i tryb świadczenia usług pocztowych, a także zasady regulowania wzajemnych rozliczeń określone zostały w aktach o charakterze międzynarodowym, stworzonych przez państwa będące członkami Światowego Związku Pocztowego. Akty te regulują zarówno zakres usług jak i tryb wzajemnych rozliczeń z tytułu międzynarodowego obrotu pocztowego oraz wysokość opłat, a ich postanowienia są obligatoryjne dla operatorów publicznych poszczególnych krajów, w tym dla P., która również jest członkiem Światowego Związku Pocztowego. Zgodnie z postanowieniami Światowej Konwencji Pocztowej operatorzy pocztowi mają prawo do pobierania z tytułu wymiany przesyłek listowych opłat końcowych (wymiana przesyłek listowych bezpośrednio pomiędzy dwoma operatorami) oraz opłat tranzytowych (wymiana przesyłek listowych pomiędzy dwoma operatorami za pośrednictwem służb jednego lub kliku innych wyznaczonych operatorów). Szczegółowe postanowienia dotyczące wystawiania rachunków zawarte są w Regulaminie Poczty Listowej. Rozliczenia opłat końcowych prowadzone są corocznie na podstawie rzeczywistej masy odsyłek i rzeczywistej liczby otrzymanych przesyłek (w tym poleconych z zadeklarowaną wartością). Również opłaty tranzytowe rozliczane są corocznie, a podstawą rozliczeń jest masa odsyłek przyjętych do tranzytu i wysyłanych w ciągu danego roku. W celu uzyskania tych informacji operatorzy prowadzą wykazy zbiorcze, które w zależności od rodzaju usług sporządzane są w okresach miesięcznych, kwartalnych lub rocznych. Wnioskodawca jako operator pocztowy również prowadzi zbiorcze wykazy w zakresie świadczenia i nabywania międzynarodowych usług pocztowych. Po zakończeniu danego roku, na bazie tych wykazów, określa się salda wzajemnych rozliczeń i rachunek szczegółowy z tytułu opłat końcowych i tranzytowych. Operator wykazujący w obrocie wzajemnym z operatorem z innego kraju saldo dodatnie jest zobowiązany do sporządzenia rachunku stanowiącego podstawę rozliczeń pomiędzy stronami oraz do przesiania takiego rachunku do operatora - dłużnika, na specjalnym formularzu.

Wzory takich rachunków są ściśle określone w międzynarodowym obrocie pocztowym. Co do zasady, rachunek może zostać sprostowany w terminie 3 miesięcy od jego wysłania i po tym terminie staje się prawomocny. Jednakże w praktyce operatorzy mogą wysyłać dodatkowe rachunki, które stanowią uzupełnienie dla wcześniej otrzymanego rachunku i zdarza się, że operator może otrzymać rachunek niemalże po upływie roku od zakończenia, którego dotyczy dany rachunek. Fakt, że takie dokumenty są wystawiane i przekazywane nie oznacza, że stanowią one dokument ostateczny i nie ulegną zmianie. W praktyce bowiem stanowią dokument wstępny w rozliczeniach pomiędzy operatorami. Ze względu na specyficzny charakter rozliczeń w obrocie pocztowym wartości wykazane na tych dokumentach są tylko szacunkowe i ulegają wielu zmianom w trakcie uzgadniania rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi.

W odniesieniu do rozliczenia podatkowego przedstawionych powyżej zdarzeń gospodarczych Spółka otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2015 r. (IPPB5/423-563/11/15-7/S/RS) wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., po orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 140/13), potwierdzającą prawo Spółki do rozpoznania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu międzynarodowych usługi pocztowych nic później niż na koniec miesiąca, w którym ostatecznie nastąpiło rozliczenie pomiędzy operatorami, tj. dokonano akceptacji rachunku.

W związku z powyższym, przychody z tytułu przedmiotowych transakcji, zgodnie ze wskazaną interpretacją ujmowane są w miesiącu, w którym ostatecznie nastąpiło rozliczenie pomiędzy operatorami, tj. dokonano akceptacji rachunku. Rachunek staje się bowiem prawomocny po jego akceptacji. Po zaakceptowaniu rachunku, ale jeszcze w miesiącu akceptacji, na jego podstawie wystawiany jest dokument "polecenie księgowania", który stanowi podstawę ujęcia przychodów i kosztów w rachunku podatkowym. Przychód dla celów podatkowych wykazywany jest w momencie wystawienia dokumentu "polecenie księgowania".

Koszty ponoszone przez P. w związku z międzynarodową wymianą pocztową stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Są więc ujmowane w kosztach uzyskania przychodu w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. pod datą wystawienia dokumentu polecenie księgowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy przychody wyrażone w walutach obcych z tytułu transakcji zagranicznego obrotu pocztowego pomiędzy operatorami pocztowymi powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, wystawienia dokumentu "polecenie księgowania" po akceptacji rachunku, tj. dzień w którym P. rozpoznała przychód podatkowy?

2) Czy koszty uzyskania przychodu wyrażone w walutach obcych z tytułu transakcji zagranicznego obrotu pocztowego pomiędzy operatorami pocztowymi powinny być przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu "polecenie księgowania", tj. dzień na który ujęto tej koszt dla celów podatkowych?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazał, że w myśl art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) dalej u.p.d.o.p., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Analogiczny przepis kształtujący zasadę przeliczania kosztów wyrażonych w walutach znajduje się w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazuje on, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zdaniem Spółki, kurs po którym należy przeliczyć poniesione koszty/uzyskane przychody dla celów podatkowych uzależniony jest więc od dnia, na który - zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. rozpoznany - jest odpowiednio koszt uzyskania przychodu/przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z interpretacją z dnia 19 sierpnia 2015 r. (1PPB5/423-563/11/15-7/S/RS) uzyskaną przez P., w przypadku międzynarodowych usług pocztowych wykonywanych pomiędzy operatorami pocztowymi, mechanizm wzajemnych rozliczeń, a więc moment akceptacji rachunku pomiędzy Spółką a kontrahentem przesądza, na gruncie u.p.d.o.p., o chwili wykonania usługi. W związku z powyższym, rozpoznanie przychodu podatkowego i w konsekwencji kosztu uzyskania przychodów możliwie jest dopiero po zakończeniu rozliczeń pomiędzy operatorami pocztowymi, tj. w okresie podatkowym, w którym nastąpiła akceptacja rachunku. Mając na uwadze fakt, że rachunek przed ostateczną akceptacją w trybie uzgadniania rozliczeń pomiędzy operatorami ulega wielu zmianom, po jego akceptacji P. w celu zaewidencjonowania ostatecznych kwot wystawia dokument wewnętrzny "Polecenie księgowania". Ten bowiem dokument księgowy, spełniający przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości wystawiany jest w miesiącu, w którym rozliczenie na podstawie rachunku stało się prawomocne.

W dacie wystawienia tego dokumentu rozpoznawany jest przychód podatkowy. W związku z tym, że koszty związane z transakcjami zagranicznymi z operatorami pocztowymi stanowią koszty bezpośrednie, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W ocenie Spółki oznacza to, że przedmiotowe koszty rozpoznawane są w okresie, w którym powstały odpowiadające im przychody, tj. w dacie wystawienia dokumentu Polecenie księgowania.

Mając na uwadze art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. P. stoi na stanowisku, że dla ustalenia właściwego kursu do przeliczenia kwot przychodów/kosztów wyrażonych w walutach obcych na złote, w tym przypadku, determinujące znaczenie będzie miała data wystawienia dokumentu "Polecenie Księgowania". Należy bowiem zauważyć, że w dacie wystawienia dokumentu "Polecenie księgowania" kwoty z tytułu transakcji realizacji międzynarodowych usług pocztowych są prawomocne (ostateczne). Inaczej, aniżeli w dacie wystawienia rachunku — w tym momencie kwoty w nim zawarte nie mają ostatecznego charakteru (wymagają bowiem ich autoryzacji). Akceptacja następuje więc w kolejnych okresach. Dopiero po akceptacji wzajemnych rozliczeń P. ma prawo, rozpoznać koszty uzyskania przychodu/przychód podatkowy a zaakceptowany rachunek stanowi podstawę do wystawienia dokumentu "Polecenie księgowania" i ujęcia przychodów/kosztów w rozliczeniu podatkowym.

Zdaniem Spółki, w tym przypadku koszty poniesione z tytułu transakcji międzynarodowych z operatorami pocztowymi wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczone po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia Polecenia księgowania, tj. dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Również przychody z tytułu tych transakcji powinny być przeliczone po kursie z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia "Polecenia księgowania", gdyż w tym przypadku stanowi on dzień poprzedzający dzień powstania przychodu.

W dniu 9 sierpnia 2016 r. Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki wyrażone w pytaniu nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że rozliczenia podatkowe podatników podatku dochodowego od osób prawnych są dokonywane w walucie polskiej. Z tego względu, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera unormowania dotyczące zasad ujmowania w rachunku podatkowym przychodów uzyskanych w walucie obcej oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej, tj. sposobu przeliczenia tych wartości na złote.

W myśl art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Organ interpretacyjny wskazał, że cytowany przepis odnosi się wyłącznie do wyrażonych w walucie obcej przychodów, będących jednocześnie kategorią podatkową (ujmowanych w rachunku podatku dochodowego) - a nie do przychodów jako takich. Zatem, w celu prawidłowego stosowania omawianego art. 12 ust. 2, podatnik, który uzyskuje przysporzenia wyrażone w walutach obcych powinien każdorazowo rozważyć, czy uzyskane przez niego przysporzenie mieści się w pojęciu przychodu, a w przypadku zakwalifikowania go do tej kategorii - ustalić datę powstania tego przychodu. Prawidłowe określenie daty powstania przychodu pozwoli na ustalenie kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. tj. dzień uzyskania (powstania) przychodu.

W ocenie organu dnia uzyskania przychodu nie można utożsamiać z momentem rozpoznania przychodu dla celów podatku dochodowego. Zdaniem organu o dniu uzyskania przychodu przesądzają dokumenty źródłowe, spośród których najczęściej spotykanymi w praktyce są faktury i rachunki, niekiedy też umowy lub inne dokumenty. Z kolei o dacie (dniu) rozpoznania przychodu w podatku dochodowym przesądzają konkretne regulacje u.p.d.o.p..

Organ zaznaczył, że podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku przychodów - moment uzyskania tych przychodów. Jeżeli przychód dokumentowany jest fakturą/rachunkiem, to data faktury/rachunku jest właśnie datą uzyskania przychodu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote przychodów uzyskanych w walucie obcej. Więc skoro dniem uzyskania przychodu będzie dzień wystawienia faktury, to w myśl art. 12 ust. 2 ustawy podatkowej, do przeliczenia przychodu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury/rachunku.

Z wniosku wynikało, że Spółka dokumentuje opisane przychody na podstawie rachunku, ponieważ jak sama wskazuje "na jego podstawie wystawiany jest dokument "Polecenie księgowania". Zatem do przeliczenia wartości przychodu uzyskanego w walucie obcej, udokumentowanego rachunkiem, Spółka winna przyjąć datę poprzedzającą datę rachunku, a dopiero w przypadku całkowitego braku rachunku - innego dokumentu.

Mając zatem na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną we wniosku należy w podsumowaniu stwierdzić, że do przeliczania na złote przychodów Spółka winna stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia rachunku, a nie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia "Polecenia księgowania".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przeliczenia przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, wystawienia dokumentu "polecenie księgowania" po akceptacji rachunku organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie u.p.d.o.p. może być uznana za koszty podatkowe.

Organ wskazał, że aby zatem koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej wykazać w prawidłowej wysokości po przeliczeniu na PLN w ewidencji - co jest przedmiotem problemu zgłoszonego w niniejszej sprawie - należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Ważne jest to, że dnia poniesienia kosztu nie można utożsamiać z potrącalnością kosztów w rachunku podatkowym. Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., natomiast zasady potrącalności - w zależności od tego, czy mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, czy też kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami - regulują odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4-4c i ust. 4d ustawy. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sformułowanie zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (jego gramatyczna treść), że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym - w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest na podstawie rachunku, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie ("na jego podstawie wystawiany jest dokument Polecenie księgowania") - winna być data wystawienia rachunku. Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, że w przepisie cyt. art. 15 ust. 4e użyto sformułowania "dzień na który ujęto koszt", a nie "dzień w którym ujęto koszt", czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania. W przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca świadomie używa sformułowania "dzień, na który ujęto koszt", a nie "dzień, w którym ujęto koszt".

Zdaniem organu literalne brzmienie powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który (a nie "w którym") ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie - co jest istotne w analizowanej sprawie — otrzymanej faktury/rachunku. Przy definiowaniu "kosztu poniesionego" pomocny jest również art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., który dotyczy co prawda różnic kursowych, lecz ma swoje przełożenie na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Organ wskazał, że nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych - musi tu być zachowana spójność.

Przy różnicach kursowych ustawodawca wyraźnie wskazuje, że za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.). A zatem do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury/rachunku lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów, czy też inną datę. Będzie to zatem kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu.

Organ zaznaczył, że podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku kosztów - moment poniesienia tych kosztów. Jak już zasygnalizowano wyżej, nie należy jednak utożsamiać momentu poniesienia kosztów z potrącalnością kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to dwie odrębne kwestie. Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich, o jakich mowa we wniosku przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą/rachunkiem, to data faktury/rachunku jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej.

Skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury, to w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury/rachunku. Do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą (rachunkiem), należy przyjąć datę poprzedzającą datę faktury (rachunku), a dopiero w przypadku jej braku - innego dokumentu.

Mając zatem na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne należy w podsumowaniu stwierdzić, że do przeliczania na złote tych kosztów w ocenie organu, Spółka winna stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia rachunku, a nie kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia polecenia księgowania. Polecenie księgowania w sytuacji opisanej we wniosku jest tylko "technicznym" dokumentem stanowiącym podstawię od ujęcia (zaewidencjonowania) kosztów dla celów ich potrącalności w rachunku podatkowym, natomiast o dacie poniesienia kosztów przesądza data rachunku, który de facto stanowi źródłowy dokument określający te koszty w sposób wiarygodny.

Stanowisko Spółki w zakresie przeliczenia kosztu uzyskania przychodu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu "polecenie księgowania" zdaniem organu należało uznać za nieprawidłowe.

Skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 12 ust 2, 12 ust. 3, 12 ust. 3a-3f, 15 ust. 1, 15 ust 4c-4e, 15a u.p.d.o.p. oraz art. 14b i 14c, 121 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna i dlatego zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

Sformułowane w skardze zarzuty wskazują, że spór sprowadza się do kwestii ustalenia momentu, w którym Skarżąca powinna rozpoznać w celach podatkowych przychód oraz koszty jego uzyskania z tytułu świadczenia usług w międzynarodowym obrocie przesyłek pocztowych.

W ocenie Spółki, przychód ten powstanie w miesiącu, w którym nastąpiło rozliczenie pomiędzy operatorami, tj. dokonano akceptacji rachunku. Na podstawie akceptacji wystawiane jest polecenie księgowania. Dokument ten stanowi podstawę ujęcia przychodów i kosztów w rachunku podatkowym. Natomiast koszty ponoszone w związku z międzynarodową wymianą pocztową stanowią koszty bezpośrednie, są więc ujmowane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, czyli pod datą wystawienia polecenia księgowania.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów, dniem uzyskania przychodu i poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia rachunku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. Między innymi za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z mocy art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Mając powyższy stan prawny na uwadze, zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na akceptację.

Przede wszystkim przypomnieć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brakuje definicji legalnej przychodu. W art. 12 ust. 1-3 i ust. 3c i ust. 4c przywołanej ustawy zawarto jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów. Ich wspólną cechą jest przyrost majątku podatnika, powiększający jego aktywa. Przychód dla celów podatkowych ustalany jest zatem w przeważającej mierze metodą kasową. Wyjątek od tej reguły przewidziano w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w którym przyjęto, że przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu, wówczas gdy stały się należne, nawet jeżeli nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (metoda memoriałowa). W kolejnych ustępach art. 12 (ust. 3a, 3c-3e) doprecyzowano jednakże datę uzyskania przychodu, wprowadzając w art. 12 ust. 3a jako zasadę powiązanie powstania przychodu z datą wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Innymi słowy rozumienie pojęcia przychodów należnych, jako tych, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością, tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną doznaje ograniczeń poprzez doprecyzowanie daty powstania przychodu, o czym jest mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

W świetle przywołanego powyżej przepisu przychód należny powstanie wraz z wykonaniem usługi, wystawieniem faktury albo uregulowania należności – w zależności od tego, która z wymienionych okoliczności będzie miała miejsce jako pierwsza. Ponadto do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotne jest więc określenie daty jego uzyskania, bowiem z datą tą ustawa o podatku dochodowym łączy moment powstania obowiązku podatkowego.

Niemniej jednak nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że "momentem powstania przychodu z tytułu międzynarodowych usług pocztowych będzie dzień wystawienia rachunku. Rzecz w tym, że dla ustalenia momentu powstania przychodu niezwykle istotne jest sprecyzowanie dwóch rzeczy: po pierwsze na czym dokładnie polega usługa, po wtóre jakie zdarzenie przesądza o jej wykonaniu. Z treści wniosku wynika natomiast, że na usługi świadczone w międzynarodowym obrocie pocztowym składa się szereg czynności, pośród których doręczenie lub przekazanie przesyłki jest tylko jednym z etapów ich realizacji. Spółka słusznie zwróciła uwagę, że przepisy prawa międzynarodowego narzucają zasady ich świadczenia, sporządzania zbiorczych wykazów świadczonych wzajemnie usług, wystawiania rachunków i ich rozliczania. Co istotne, przed uprawomocnieniem się rachunku końcowego - czyli po upływie 3 miesięcy od daty jego przedstawienia operatorowi zagranicznemu, który może w tym czasie wnieść zastrzeżenia - wysokość przychodu z tytułu świadczenia usług w międzynarodowym obrocie pocztowym nie jest pewna. Jak zauważyła Spółka, przed tym zdarzeniem przychód można jedynie szacować. Skoro wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy międzynarodowe, wyznaczają zakres i sposób wykonywania opisanych usług, jak również sposób wyliczania ich wartości i tryb wzajemnych rozliczeń, pominięcie ich nie daje wystarczających podstaw do sformułowania przez Ministra Finansów cytowanego powyżej stanowiska. Wiążąc powstanie obowiązku podatkowego z wystawieniem jeszcze nieostatecznego rachunku, Minister Finansów powinien był szczegółowo zbadać na czym dokładnie one polegają i od jakiego zdarzenia przyjmuje się ich wykonanie. To zaś, wymaga odniesienia się do aktów prawa międzynarodowego, regulujących międzynarodowy obrót pocztowy. Analizę tego problemu, przeprowadzoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy ocenić jako pobieżną i niewystarczającą. Nie jest oczywistym, czy samo przekazanie rachunku, który wskazuje jedynie szacunkową wartość rozliczeń i stanowi niejako wstęp do określenia ostatecznej kwoty zapłaty, można uznać za wykonanie usługi. Tym samym, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji, nie można wykluczyć, że to mechanizm wzajemnych rozliczeń przesądza o chwili wykonania usługi - a co za tym idzie zaliczanie do przychodów i odpowiednio kosztów podatkowych wartości przychodów i kosztów z tytułu realizacji usług w międzynarodowych obrocie pocztowym po zakończeniu rozliczeń pomiędzy administracjami pocztowymi.

Dokonując ponownej analizy stanowiska Skarżącej w zakresie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w międzynarodowym obrocie pocztowym Minister Finansów winien mieć na względzie, że zagadnienie wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w zakresie rozumienia zastosowanego w tym przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", było już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto przywołać reprezentatywny dla ukształtowanej już linii orzeczniczej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. (II FSK 2221/16), w którym zajęto stanowisko, że za dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - należy uznać dzień, w którym koszt ten zaewidencjonowano w urządzeniach księgowych podatnika; zaksięgowanie takiego kosztu nie oznacza ujęcia go w księgach rachunkowych jako kosztu, ale wprowadzenie do systemu ewidencyjnego pod dowolną postacią; w konsekwencji rozpoznanie takiego kosztu jako kosztu podatkowego jest niezależne od jego bilansowego ujęcia, a w szczególności od tego, czy koszt ten bilansowano jednorazowo, czy też jego bilansowanie rozkładano w czasie, stosując amortyzację bilansową.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela ten pogląd. Zwrot "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jest odpowiednikiem pojęcia "zaksięgowano" i należy go rozumieć jako zapis zdarzenia, wprowadzony do ksiąg rachunkowych, w określonym czasie i o określonej treści, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości; zaksięgowanie to zatem zapisanie (ujęcie) określonego zdarzenia w odpowiedniej księdze rachunkowej, jego prawidłowe ujawnienie, wpisanie do prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych, przy zachowaniu właściwego porządku chronologicznego i systematycznego.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Ponadto zapewniając realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych winien uwzględnić w dokonywanej przez siebie wykładni prawa interpretację indywidualną wydaną dla Poczty Polskiej w dniu 19 sierpnia 2015 r.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota uwzględnia zatem uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł.