Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1662/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 219/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 7495 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt VIII SA/ Wa 219/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. K. (dalej, jako skarżący), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że decyzją z dnia 5 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 grudnia 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. (IV – XII).

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że skarżący odliczał podatek naliczony (VAT) na podstawie faktur wystawionych dla niego przez D. K. i M. R. Sąd ten wskazał, że zdaniem organów podatkowych I i II instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości, ponieważ przedmiotem dostaw faktycznie dokonanych był olej opałowy, a nie wykazany na fakturach olej napędowy. W konsekwencji – według organów obu instancji – sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, zatem nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji za prawidłowe. Zgodził się również z dokonaną przez Dyrektora UKS oceną prawną zaistniałych zdarzeń. Dodatkowo stwierdził, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne jest twierdzenie, że skarżący wiedział, że odbiera olej opałowy ciężki, a nie olej napędowy. Powinien więc zdawać sobie sprawę, że brał udział w transakcjach podatkowych wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 – 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej, jako rozporządzenie MF z 2002 r.), a także obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej, jako ustawa o VAT z 2004 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej jako rozporządzenie MF z 2004 r.).

3. W skardze wniesionej do Sądu I instancji skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucił im naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, mianowicie:

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 193 § 3 – 8 Ordynacji podatkowej,

• art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

• § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r.,

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.,

• § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r."

W uzasadnieniu zarzutów skargi jej autor podniósł, że zaskarżona decyzja rażąco naruszała "prawo formalne i materialne" w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Zarzucił, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, gdyż "skarżący nie miał pojęcia o nielegalnych działaniach D. K. - swego dostawcy i dołożył wszelkiej staranności w sprawdzeniu czy jest on podatnikiem VAT oraz skąd nabywa olej napędowy. Skarżący, jak zaznaczył, działał w przekonaniu, że kupuje olej napędowy. Podniósł, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że "w sposób rażąco naruszający prawo inspektor UKS przeprowadził w zakładzie karnym dowód z przesłuchania świadka D. K. (kontrahenta skarżącego), gdyż rozpoczął przesłuchanie przed przybyciem pełnomocnika skarżącego". Okazał nadto świadkowi jego zeznania składane w trakcie postępowania karnego, sugerując tym samym odpowiedzi. Zdaniem autora skargi, organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni powołanych w skardze przepisów wykonawczych, rażąco naruszając te przepisy. Nawet – jak zaznaczył – jeżeli skarżący kupił olej opałowy, który został uprzednio przez dostawcę przekwalifikowany na olej napędowy, to transakcja (czynność) miała miejsce. Powołał się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym oraz zasadę na neutralności VAT. Dodał, że D. K. składał deklaracje VAT – 7, prowadził stosowne ewidencje podatkowe, w których wykazywał dostawę paliwa dla skarżącego, a zapłata w przeważającej części została udokumentowana przelewami bankowymi. Organy podatkowe nie obaliły domniemania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego i nie wykazały nadto, że przedmiotowy olej nie spełniał norm oleju napędowego.

4. Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 244/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten przyjął, że zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem rozszerzającej (błędnej), a przez to niedopuszczalnej, wykładni obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r.

5. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy niesporne pozostają ustalenia organów podatkowych z których wynika, że rzeczywistym przedmiotem sprzedaży (dostawy) dokonywanej pomiędzy D. K. i M. R. a skarżącym był olej opałowy, a nie wykazywany na zakwestionowanych fakturach olej napędowy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wymogów powyższych nie spełniały zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione dla skarżącego przez M. R. i D. K., wykazano bowiem na nich sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji pomiędzy wyżej wymienionymi osobami a skarżącym był olej opałowy. W konsekwencji faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane i na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że od rodzaju towaru wykazanego na fakturze uzależniona jest stawka podatku, którą należy zastosować w celu właściwego rozliczenia transakcji oraz weryfikacja związku danego zakupu z działalnością opodatkowaną, od której uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że prawidłowa wykładnia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r. prowadzi do wniosku, że powołane przepisy mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi.

6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w piśmie z dnia 22 kwietnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę. Podniósł, że w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny, dlatego nie może być zastosowana w sprawie wykładnia przepisów dokonana przez NSA. Ponadto wniósł o wszczęcie procedury prejudycjalnej na podstawie art. 234 TWE i zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości UE pytania: "Czy naruszenie przez wystawcę faktury art. 226 pkt 6 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na zmianie nazwy towaru (olej opałowy), w stosunku do nazwy jaka była zamieszczona w jego fakturze zakupowej (olej napędowy), skutkujące dla nabywcy tego towaru, posiadającego fakturę ze zmienioną nazwą towaru (olej napędowy), pozbawieniem prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze, określonym w art. 168 Dyrektywy, mimo że sama transakcja została faktycznie dokonana pomiędzy podmiotami, a zakupiony towar posłużył nabywcy do czynności opodatkowanych (dostawy tych towarów)".

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 marca 2009 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, że ponownie rozpoznając skargę był związany, stosownie do art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09. Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest niezasadna, a zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przyjął, że w jego ocenie stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący oraz, że "Powyższe uprawniało organy do orzeczenia zawartego w zaskarżonych decyzjach".

Sąd I instancji podkreślił następnie, że aprobuje pogląd, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002r. mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi".

Sąd I instancji, w kontekście powyższego poglądu za zgodne z prawem uznał rozstrzygnięcie organów podatkowych, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane i że nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bez znaczenia dla sprawy była – jak zauważył – okoliczność podnoszona przez pełnomocnika skarżącego, że kontrahent skarżącego był podatnikiem podatku VAT i składał miesięczne deklaracje.

8. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem ar. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- pominięcie w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe dopuściły się w trakcje postępowania podatkowego naruszenia zasad gromadzenia dowodów, w szczególności niepełnego i wybiórczego zgromadzenia dowodów,

- zaakceptowanie nieprawidłowej, sprzecznej z prawdą materialną oceną materiału dowodowego i uznaniu za prawidłowe ustalenia organu, że skarżący nabywał od swego dostawcy jedynie olej opałowy ciężki, podczas gdy ani stan faktyczny, ani zeznania dostawy nie wskazywały, że całość nabytego towaru stanowił olej opałowy,

- zaakceptowanie w wyroku rozstrzygnięcia wątpliwych i nie jednoznacznych okoliczności sprawy na niekorzyść skarżącego, w szczególności przyjęciu, że całość nabytego towaru stanowił olej opałowy ciężki,

- przemilczenie i nierozpatrzenie przez Sąd w uzasadnieniu, wszystkich zarzutów skargi, w szczególności sprzeczności podstawy prawnej decyzji z przepisami Konstytucji RP.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. naruszenie art. 8 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r., których treść reguluje warunki materialnoprawne pozbawienia podatnika podstawowego prawa odliczenia podatku naliczonego, które to warunki zastrzeżone są zgodnie z Konstytucją RP dla ustawy, powinny być w sprawie zastosowane, mimo że uregulowane są w akcie prawnym rangi podustawowej,

2. naruszenie art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), obecnie 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu Dyrektywy w sposób bezpośredni, mimo że wystąpiła konieczność ochrony podatnika poprzez przyznanie prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów Dyrektywy, z uwagi na dokonaną wykładnię krajowych przepisów niepozwalającą na pełne zrealizowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 w związku z art. 192 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i przedstawienia pytania prawnego Europejskiemu Trybunałowi Unii Europejskiej o treści podanej w skardze.

9. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Na wstępie trzeba odnotować, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę, był związany oceną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09 (art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Dodać jednak trzeba, że związanie to dotyczyło wyłącznie wykładni mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002 r. a nie oceny prawidłowości postępowania podatkowego. Wiążącą była ocena, że powołane wyżej przepisy mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi. Związanie to w żaden sposób nie obejmowało natomiast oceny zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania podatkowego, gdyż w tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami poprzedniej skargi kasacyjnej, w której podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, nie mógł oceniać zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Przystępując w tych warunkach do rozpatrywania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zarzut I.1 skargi kasacyjnej). Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku wskazuje bowiem na to, że Sąd I instancji nie ocenił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Wniesienie skargi na decyzję administracyjną oznacza, że sąd administracyjny rozpoznaje i rozstrzyga sprawę poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem tej prawnej formy działania organu administracji publicznej, przy czym sąd rozstrzyga taką sprawę nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną na podstawie akt sprawy (art. 132 i 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oraz jest zobowiązany dokonać oceny prawnej zarzutów podnoszonych przez skarżącego oraz stanowiska pozostałych stron. Istota rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd administracyjny polega także na tym, że sąd ma obowiązek rozstrzygnąć, czy stanowisko skarżącego co do wskazanych naruszeń prawa jest, czy nie jest trafne. Konstytucyjne prawo każdego do rozpatrzenia jego sprawy przez sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) obejmuje nie tylko to, że można sprawę wnieść do sądu, ale również to, że sąd rozpatrzy stanowisko i argumenty jakie w tej sprawie przedstawia wnoszący sprawę do sądu. Dlatego też w uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że wadliwe jest takie rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny, gdy sąd ten nie rozpatrzy i nie oceni kwestii prawnych wynikających z zarzutów podniesionych w skardze (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt OSK 1457/11, dostępny na stronie internetowej NSA w bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organu sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II OSK 1568/08, dostępny na stronie internetowej NSA w bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Trzeba w tym kontekście zauważyć, że nie odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lakoniczne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący" oraz, że "(...) Powyższe uprawniało organy do orzeczenia zawartego w zaskarżonych decyzjach". Taka niezwykle skrótowa treść uzasadnienia i w zasadzie brak odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze wskazuje na to, że tylko z pozoru wyjaśnia ono motywy jakimi kierował się Sąd I instancji oddalając skargę, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Uwaga ta dotyczy przede wszystkim braku odniesienia się do tej części zarzutów skargi, w których skarżący podnosił, że "(...) nie miał pojęcia o nielegalnych działaniach D. K. - swego dostawcy i dołożył wszelkiej staranności w sprawdzeniu czy jest on podatnikiem VAT oraz skąd nabywa olej napędowy.", a także, że "działał w przekonaniu, że kupuje olej napędowy" (str. 3 skargi). Nie można – jak uczynił to Sąd I instancji – skwitować zarzutów skargi stwierdzeniem, że "Bez znaczenia dla sprawy była okoliczność podnoszona przez pełnomocnika skarżącego, że kontrahent skarżącego był podatnikiem podatku VAT i składał miesięczne deklaracje".

Ocena prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym co do świadomości skarżącego czy jego kontrahent dopuścił się przy wystawianiu faktur VAT nieprawidłowości lub przestępstwa nabiera zwłaszcza istotnego znaczenia w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiejkolwiek oceny prawidłowości ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszących się do kwestii poruszonych w powołanym wyżej wyroku Trybunału UE. Ustalono w nim między innymi (str. 10/12), że "(...) w niniejszej sprawie bezsprzecznie udowodniono, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa". To ustalenie skarżący kwestionował w skardze podnosząc, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy, gdyż "nie miał pojęcia o nielegalnych działaniach D. K. - swego dostawcy i dołożył wszelkiej staranności w sprawdzeniu czy jest on podatnikiem VAT oraz skąd nabywa olej napędowy" oraz że "działał w przekonaniu, że kupuje olej napędowy.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji w istocie rzeczy uchylił się od oceny tego zarzutu, gdyż w nie zawarł w nim jakiejkolwiek oceny zarzutów skargi, które odnosiły się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

To wszystko zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jego uwzględnienie sprawia, że przedwczesne na tym etapie postępowania byłoby dokonywanie oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. tych dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powiązanego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej zarzutów dotyczących naruszenia przepisu prawa materialnego. Skoro bowiem Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. z jakich powodów nie stwierdził zarzucanych w skardze skarżącą naruszeń, to nie jest możliwe rozpatrzenie tych zarzutów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji i opisane tam ustalenia poczynione przez organy podatkowe powinien zbadać, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez te organy i wyciągnięte na jej podstawie wnioski - w omówionym wyżej zakresie - były prawidłowe i odpowiadały prawu.

Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.