Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1384/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej K. - Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 lutego 2015 r. J.S. (dalej: wnioskodawca, skarżący) zbył na rzecz A Sp. z o.o. oraz na rzecz B Sp. z o.o. - na podstawie umów zbycia udziałów - wszystkie udziały, jakie posiadał w tych spółkach, w celu ich umorzenia. Strony zgodnie ustaliły ceny sprzedaży: za [...] udziałów w kapitale zakładowym A Sp. z o.o. o wartości nominalnej łącznie [...] zł na kwotę [...] zł oraz za 34 udziały w kapitale zakładowym B Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej [...] zł na kwotę [...] zł. Strony ustaliły w paragrafie 3 każdej z umów, że nabywca zapłaci wynagrodzenie za nabyte udziały najpóźniej w terminie do dnia 10 marca 2025 r., przy czym pierwsza rata zostanie zapłacona zbywcy w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy, a pozostałe kwoty z każdej z umów uregulowane zostaną w 120 równych, miesięcznych ratach po [...] zł, płatnych z dołu do dnia 10 każdego miesiąca, począwszy od 10 marca 2015 r.

Strony ustaliły także (w paragrafie 3 ust. 3 każdej z umów), że opóźnienie w płatności którejkolwiek z rat, po bezskutecznym wezwaniu do zapłaty i wyznaczeniu dodatkowego 7-dniowego terminu do zapłaty, powoduje natychmiastową wymagalność całości pozostałego do zapłaty wynagrodzenia. Natychmiastową wymagalność całej kwoty wynagrodzenia powodują także: zbycie przez któregokolwiek z udziałowców nabywcy pozostających w spółce udziałów w całości lub części, także w trybie ich umorzenia, połączenie lub podział nabywcy, a także obniżenie kapitału zakładowego lub zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Strony uzgodniły również w paragrafie 3 ust. 4 umowy, że począwszy od 1 stycznia

2016 r. wysokość rat będzie ulegała rokrocznej waloryzacji, a nabywca będzie obowiązany do zapłaty rat w kwocie ustalonej, powiększonej o kwotę w wysokości 1/12 iloczynu pozostałej do zapłaty należności i wskaźnika jednorocznego WIBOR 1Y na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego powiększonego o 1%.

Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zadał organowi interpretującemu następujące pytanie:

Czy przychody, które wnioskodawca ma otrzymać w kolejnych ratach z tytułu zapłaty za zbyte udziały w spółkach z o.o. są przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dopiero z dniem wymagalności danych rat, w związku z czym obowiązek w podatku dochodowym w odniesieniu do tych rat powstanie odpowiednio w każdej kolejnej dacie płatności raty, a w konsekwencji podatek dochodowy powinien być rozliczony w deklaracjach za okresy, w których raty staną się wymagalne lub też - odpowiednio zgodnie z treścią paragrafu 3 ust. 3 umowy - obowiązek podatkowy powstanie w dacie wymagalności należności w danym roku podatkowym, w którym nastąpią okoliczności faktyczne powodujące wymagalność całości roszczenia o zapłatę z tytułu zbycia udziałów?

Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - przychody, które wnioskodawca ma otrzymać w latach 2015-2025 w kolejnych ratach z tytułu zapłaty za zbyte udziały w spółkach z o.o. są przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dopiero z dniem wymagalności danych rat. Dlatego też obowiązek w podatku dochodowym w odniesieniu do tych rat powstanie odpowiednio w każdej kolejnej dacie płatności raty, a w konsekwencji podatek dochodowy powinien być rozliczony w deklaracjach za okresy, w których raty staną się wymagalne lub też - odpowiednio zgodnie z treścią paragrafu 3 ust. 3 umowy - obowiązek podatkowy powstanie w dacie wymagalności należności w danym roku podatkowym, w którym nastąpią okoliczności faktyczne powodujące wymagalność całości roszczenia o zapłatę z tytułu zbycia udziałów.

W opinii wnioskodawcy, przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika (lex generali). Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach, w tym m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (lex specialis).

Wnioskodawca podkreślił, że w jego ocenie dla przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nie otrzymane. Nie jest istotne zatem faktyczne przekazanie kwot w jakiejkolwiek formie, lecz fakt istnienia obowiązku ich przekazania. W judykaturze przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (tak m.in. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09; z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 63/10).

Następnie wnioskodawca wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, a zatem możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia z kolei związana jest z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania, bowiem zgodnie z przepisem art. 455 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) a contrario roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt ICSK 17/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 131/10).

Zdaniem wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym przychód, stanowiący podstawę opodatkowania powstaje każdorazowo z chwilą wymagalności poszczególnych rat, tj. co miesiąc. Przed upływem umownych terminów wnioskodawca nie może domagać się zapłaty całości ceny za sprzedane udziały, jego roszczenia nie są wymagalne i nie uzyska od strony kupującej ceny ani w całości, ani też w żadnej części przyszłej. Uwzględniając okoliczności transakcji, bez ustalonego w umowie sposobu ustalenia terminów zapłaty umowa sprzedaży nie doszłaby do skutku pomiędzy stronami. Przychód należny trzeba zatem na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. utożsamiać z wymagalnością roszczenia o zapłatę. Na takim stanowisku stoją również sądy administracyjne (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2187/13).

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczące skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z o.o. – za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z o.o. jest ich wartość rynkowa wynikająca z umowy sprzedaży wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Organ interpretacyjny stwierdził, że określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalną treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przepisy te wyraźnie odróżniają przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Dalej organ interpretacyjny wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". "Słownik języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) znaczenie wyrazu "należny" określa jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Dalej organ interpretacyjny wskazując na brzmienie art. 535 k.c. stwierdził, że umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność przedmiotu sprzedaży i wydać mu ten przedmiot, a kupujący zobowiązuje się przedmiot ten odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zawarcie umowy sprzedaży skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania do przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów w spółkach z o.o., natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji. Nie budzi zatem wątpliwości, że po stronie kupującego powstaje wynikające z umowy sprzedaży udziałów zobowiązanie w wysokości kwoty wskazanej w umowie (ceny za udziały). Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Tym samym po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży udziałów w spółkach z o.o.

Zdaniem organu interpretacyjnego dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. To oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u wnioskodawcy powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Innymi słowy datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę (nabywców) bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu.

Według organ interpretacyjnego wnioskodawca za 2015 r. powinien zapłacić podatek od ceny sprzedaży udziałów spółek z o.o. ustalonej w umowach zbycia udziałów. Zgodnie z art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu i powinien zostać zapłacony do dnia 30 kwietnia 2016 r.

Na koniec organ interpretacyjny odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę orzeczeń stwierdził, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej jest bowiem postępowaniem szczególnym, odrębnym od innych postępowań podatkowych, w którym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. W postępowaniu tym orzecznictwo sądowe może mieć zatem jedynie charakter pomocniczy. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 356/10).

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została doręczona wnioskodawcy w dniu 14 sierpnia 2015 r. W dniu 27 sierpnia 2015 r. wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 25 września 2015 r. organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze na wydaną indywidualną interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię wobec przyjęcia przez organ interpretacyjny, iż pojęcie "należne przychody", o którym mowa w tym przepisie, oznacza kwoty cen zbywanych udziałów, jakie opisane zostały w zawartej umowie sprzedaży tych udziałów w spółce z o.o., choćby nie były wymagalne i podatnik nie miał możliwości ich dochodzenia ani otrzymania,

2. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. poprzez bezzasadne pomijanie przez organ interpretacyjny orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu interpretacji;

b) art. 14c § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści wszystkich wymaganych prawem elementów i niezawarcia w jej treści odniesienia się do stanowiska skarżącego z wyjaśnieniem, z jakiego powodu jest ono nieprawidłowe.

Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o przyjęcie przez Sąd stanowiska skarżącego, wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, lub uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącego odwołał się do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., stwierdzając, że nie pozostawia żadnych wątpliwości - zarówno skarżącego jak i organu podatkowego - iż przepis ten znajduje zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Rozbieżność stanowisk sprowadza się jednak do rozumienia pojęcia "przychody należne", które to pojęcie ma kardynalne znaczenie dla stwierdzenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a tym samym powstania obowiązku podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego wskazał, że na gruncie przepisów prawa podatkowego brak jest definicji legalnej pojęcia "przychód należny", w związku z czym jego treści poszukiwać należy w innych dziedzinach prawa, które definiują pojęcie "należności". W szerokim orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie postuluje się właśnie odwołanie do prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia (a więc możliwość przyjmowania, iż coś się wierzycielowi "należy") wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.) przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1375/05; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 671/07; w Warszawie z dnia 29 października

2008 r., sygn. akt III SA/Wa 962/08; w Gdańsku: z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/14 oraz z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt: I SA/Gd 1399/14, a także w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt: I SA/Rz 73/13).

Dalej pełnomocnik skarżącego wywodził, że błędnie organ łączy uzyskanie przychodu przez podatnika z momentem przeniesienia udziałów (co jest świadczeniem podatnika), nie zaś z momentem, w którym podatnikowi będzie przysługiwać prawo do otrzymania świadczenia, realizacji którego może się domagać. Skoro strony umowy zbycia udziałów w spółce z o.o., korzystając z zasady swobody umów, rozłożyły płatność na raty, to przychód należny może mieć miejsce wówczas, gdy nastąpi termin wymagalności tej raty. W przypadku, gdy jest ona związana z nadejściem terminu wydania majątku, to nie sposób podzielić poglądu organu o braku znaczenia tej daty dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji i którego nie może się skutecznie domagać. Zatem skoro z umowy stron (przedstawionego stanu faktycznego) jednoznacznie wynika, iż należności z tytułu rat nie są wymagalne i nie będą wymagalne jeszcze w długim okresie, nie można przyjąć, iż wnioskodawca byłby zobowiązany do zapłaty podatku, pomimo iż nie powstała jeszcze w ogóle sytuacja, w której potencjalnie kwotę ceny mógłby otrzymać. Taka interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. nakładałaby na podatnika nadmierne obciążenie w postaci konieczności uiszczania podatku z tytułu kwot, jakich nie może on otrzymać ani żądać. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt: II FSK 1028/06, w którym Sąd stwierdził, że za nieracjonalną uznać należałoby wykładnię (w wypadku tego wyroku art. 14 ust. 1, jednakże dotyczącego tożsamego pojęcia "przychodów należnych"), która prowadziłaby do uznania, iż "opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może on się go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego". Natomiast w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ interpretacyjny uznał, iż mimo, że podatnik nie miałby żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia, musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem przychodu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że przepis art. 14e § 1 O.p. to regulacja stanowiąca wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. Istotne dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p., jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Jeżeli więc organ interpretacyjny nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca.

Pełnomocnik skarżącego podnosząc zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. stwierdził, że w wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie wypowiedział się co do argumentacji skarżącego, ograniczając się jedynie do przytoczenia własnych spostrzeżeń i wniosków. Tymczasem obowiązkiem organu, wynikającym z art. 14c § 1 O.p. było wyjaśnienie powodów, dla których stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe, co wymagało wyjaśnienia, w czym przejawiała się wadliwość argumentacji wniosku oraz nieadekwatność przytoczonego przez wnioskodawcę orzecznictwa oraz definicji słownikowych oraz etymologicznych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. organ interpretacyjny podkreślił, że określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z o.o. kierował się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Przepisy te wyraźnie odróżniają przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia". W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zbycia udziałów u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu nie jest wymagalność zapłaty, tj. kiedy skarżący może domagać się zapłaty od nabywającego a moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., który to został określony jako należny, choćby nie został faktyczne otrzymany. W żadnym przepisie ustawodawca nie wskazuje na "wymagalność", a tylko na "należność", a nie są to pojęcia tożsame.

Organ interpretacyjny nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 14c § 2 O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W rozpatrywanej sprawie ocenie podlegał zgodnie ze wskazaniem we wniosku stan faktyczny. Organ dokonał więc interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2015 r. a więc przepisów obowiązujących w stanie prawnym w dniu wydania interpretacji, na podstawie których określił skutki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem udziałów w spółce z o.o. Zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 i 2 O.p.

Organ interpretacyjny odpowiadając na zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskazał, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Organ w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku potwierdzenia stanowiska skarżącego. Zaś sam fakt wydania interpretacji stwierdzającej nieprawidłowość stanowiska skarżącego nie uzasadnia jego twierdzenia, że organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Na koniec organ interpretacyjny podniósł, że przepis art. 14e § 1 O.p. reguluje zmianę interpretacji indywidualnej a nie wydawanie interpretacji indywidualnej, tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.)

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. Spór de facto sprowadza się do rozbieżności stanowisk stron, co do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w tym przepisie (brzmienie obowiązujące w 2015 r.). Pełnomocnik skarżącego twierdzi, że "przychody należne", to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, w szczególności na gruncie art. 455 k.c. Natomiast organ interpretacyjny stosując wykładnię językową, uważa, że "przychody należne" to przychody przysługujące podatnikowi, które się należą i nie ma znaczenia, że nie zostały otrzymane.

Nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej został z mocy art. 10 ust. 1 pkt. 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczony do przychodów z kapitałów pieniężnych. Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę, tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach Rozdziału 2 u.p.d.o.f. (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Reguła generalna z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (lex generali) doznaje modyfikacji w art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit a u.p.d.o.f. (lex specialis). Wynika to już z samej redakcji pierwszego ze wskazanych przepisów, który wprost wskazuje na zastrzeżenia, czyli wyjątki od reguły ogólnej wskazane w kolejnych przepisach, w tym także w art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Samo słownikowe znaczenie wyrazu "należny", wskazane przez organ interpretacyjny nie wyjaśnia zdaniem Sądu momentu powstania obowiązku podatkowego.

Błędnie zatem organ interpretacyjny uznał, że przychód należny powstaje w dacie zawarcia umów sprzedaży udziałów niezależnie od dnia zapłaty za te udziały określone w tych umowach. W judykaturze bowiem jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12; z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11; z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1134/11; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 512/15; w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 264/15; w Gdańsku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/14; w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1399/14; w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2187/13; w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 74/13).

Rację ma zatem strona skarżąca, a jej stanowisko wynika z powołanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, że w sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (por. także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I CSK 17/05).

Jak trafnie wskazano z kolei w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 131/10 roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Zaskarżona interpretacja opiera się więc na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Sąd uznał więc stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe.

Wnioski płynące z powyższych rozważań pozwalają zatem stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 14h O.p.

Należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu.

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1435/09).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy istotnie organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w ogóle do orzecznictwa sądów wskazanego we wniosku o jej wydanie, nie uzasadnił z jakich przyczyn nie podzielił poglądów w nim wyrażonych.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), wysokość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).