Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 169/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 141 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 1, ust.2,art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 145 poz 1221
law: Ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. sp. k. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu niezwróconej różnicy podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., przedłużył "Z. " sp. z o.o. sp. k. (dalej: "skarżąca") termin zwrotu niezwróconej różnicy podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. (w kwotach odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł) do [...] października 2018 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczeń skarżącej w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P..

W dniu [...] lutego 2014 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT za styczeń 2014 r. deklarując zwrot w kwocie [...]zł w terminie 25 dni. Następnie w dniu [...] marca 2014 r. złożono korektę deklaracji VAT za luty 2014 r., deklarując zwrot w kwocie [...]zł w terminie 25 dni. W dniu [...] kwietnia 2014 r. skarżąca złożyła następną korektę deklaracji VAT za marzec 2014 r. deklarując zwrot w kwocie [...]zł w terminie 25 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w celu zbadania zasadności zwrotów podjął czynności weryfikacyjne, polegające na ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonych deklaracji [...] z dokumentami źródłowymi. Z uwagi na ich niezakończenie i konieczności dodatkowego zweryfikowania rzetelności transakcji przedłużył postanowieniem z [...] marca 2014 r. termin zwrotu za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, postanowieniem z [...] marca 2014 r. za luty 2014 r. w kwocie [...]zł, zaś postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. [...] czerwca 2014 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] grudnia 2013 r. do [...] kwietnia 2014 r.

Następnie w dniu [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie, którym przedłużył termin zwrotu podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2014 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] lutego 2016r. decyzję, w której określił kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P..

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia dodatkowych dowodów.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r. ponownie przedłużył termin zwrotu niezwróconej różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty marzec 2014 r. do [...] listopada 2017 r.

Po rozpoznaniu zażalenia strony i analizie dokumentów zgromadzonych w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. uchylił ww. postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 298/18 oddalił skargę Z. na postanowienie organu II instancji.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powołał się na pisma Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] listopada 2017 r. oraz [...] listopada 2017 r., w których poinformowano, że postępowanie kontrolne nie zostało zakończone, z uwagi na konieczność wykonania szeregu czynności wskazanych w decyzji organu drugiej instancji, obejmujących pozyskanie nowych dowodów, w tym konieczność wystąpienia o informacje SCAC oraz przesłuchania świadków, a następnie przeanalizowania materiału dowodowego. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z [...] listopada 2017 r. wyznaczył nowy termin zakończenia prowadzonego przez siebie postępowania na 9 luty 2018 r. Z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. przedłużył terminy zwrotów do dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania w dniu [...] marca 2018 r. wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 404/18 oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie.

Z uwagi, że postępowanie kontrolne wobec podatnika nie zostało zakończone do dnia [...] lutego 2018 r., ze względu na realizację zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...] czerwca 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. przedłużył termin zwrotu do dnia [...] czerwca 2018 r. Organ odwoławczy po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz argumentami strony zawartymi w zażaleniu z dnia [...] lutego 2018 r., postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organ I instancji z dnia [...] lutego 2018 r.

Mając na uwadze nadal trwającą weryfikację rozliczeń podatnika za styczeń, luty i marzec 2014 r. i nadal budzące wątpliwości co do kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za badane okresy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2014 r. do dnia [...] sierpnia 2018r. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] października 2018 r. wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] czerwca 2018 r.

Następnie Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P.,poinformował, że na dzień [...] września 2018 r. wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...]. W załączeniu do ww. pisma Naczelnik przekazał kopie postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. wydanego w sprawie nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, z którego wynika, że postępowanie to zostało przedłużone, w związku z koniecznością analizy zebranego materiału dowodowego oraz koniecznością przeprowadzenia kolejnych dowodów. W postanowieniu tym organ wskazał, że oczekuje na odpowiedź na dwa wnioski skierowane do słowackiej administracji podatkowej, przesłuchanie w ramach pomocy prawnej dwóch świadków oraz wydanie rozstrzygnięcia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wobec C. Sp. z o. o. w G., będącego dostawcą Z. P. Sp. z o. o. Sp. Komandytowa. Natomiast ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego pozwalają na stwierdzenie, że rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 roku, a tym samym zwroty podatku za ww. miesiące budzą wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanych przez podatnika nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. powoduje, że postępowanie wobec Spółki nie zostało zakończone i toczy się w tym zakresie dalej. Tym samym nie została zakończona weryfikacja rozliczeń podatnika. Powyższe oznacza, że nie wydano jeszcze decyzji, określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące, bądź umarzającej postępowanie i tym samym przyznającej prawo do zwrotu niezwróconej różnicy podatku od towarów i usług. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wskazuje na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i nie usuwa wątpliwości dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji gospodarczych.

Biorąc pod uwagę zakres czynności do wykonania w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki przez organ kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem [...] sierpnia 2018 r. przedłużył terminu zwrotu niezwróconych różnic podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec 2014r. do dnia [...] października 2018 roku.

Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

– art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") poprzez przedłużenie terminu zwrotu w okolicznościach nieuzasadniających przedłużenia terminu zwrotu,

– art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego spór w sprawie dotyczy braku wskazania okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT za okres od stycznia do marca 2014 r. do [...] października 2018 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji powołał się na art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 274b § 1 i 2 O.p. oraz uchwałę NSA z 30 listopada 2017 r., I FPS 2/16. W tym kontekście stwierdzono, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nastąpiło w związku z weryfikacją rozliczeń w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z art. 274b § 1 O.p. jak i art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku konieczne jest udowodnienie, że zwrot jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu podatku jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczające jest, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. W kontekście tych rozważań organ drugiej instancji stwierdził, że nadal prowadzone jest względem skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] grudnia 2013 r. do [...] kwietnia 2014 r., organ prowadzący postępowanie kontrolne oczekuje bowiem odpowiedzi od zagranicznych administracji podatkowych i na przesłuchanie świadków. Wskazano również, że organ kontroli skarbowej w decyzji z [...] lutego 2016 r. uznał, że skarżąca brała udział w oszustwie polegającym na fikcyjnym przepływie towarów pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi UE. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu wskazał powód stanowiący podstawę do dalszego przedłużenia terminu zwrotu. Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 121 § O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

– art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu w okolicznościach nieuzasadniających przedłużenia terminu zwrotu,

– art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Sąd rozpoznając niniejszą skargę był zobowiązany do oceny, czy organ pierwszej instancji zgodnie z obowiązującym prawem przedłużył do [...] października 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym styczeń, luty i marzec 2014 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z ww. przepisów wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku.

W kontekście tego terminu zwrócić należy uwagę na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie 7 sędziów w dniu [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK [...] (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym wyroku uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu podkreślono również, że materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy termin ten został zachowany. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. organ przedłużył termin zwrotu podatku do dnia [...] sierpnia 2018 r., a kontrolowane w tym postępowaniu postanowienie z dnia [...] sierpnia 2018 r. zostało doręczono pełnomocnikowi w tym samym dniu (k. 85 akt podatkowych).

Przechodząc do dalszych rozważań należy podkreślić, że z treści art. 87 ustawy VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze, zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie, gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17).Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, iż organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu ( np. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13). Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU (wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 października 2018 r., I SA/Po 462/18).

Ponadto przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera żadnych konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Literalne brzmienie tego przepisu pozwala zatem przyjąć, że wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu, aby organ mógł skorzystać z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu. Użyty przez ustawodawcę zwrot "może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku", skutkuje tym, że ewentualne odroczenie terminu zwrotu zależy od uznania organu. Jedyna przesłanka jaka musi zaistnieć to – "uzasadnione wątpliwości organu podatkowego". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe wywiązały się z obowiązku wykazania za pomocą obiektywnych przesłanek wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu. Tym samym wykazały, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Sama skarżąca w skardze przyznaje, że jest wobec niej prowadzone postępowanie kontrolne w sprawie podatku od towarów i usług obejmujące rozliczenie za okres od stycznia do marca 2014 r. Jak wynika z poddanego sądowej kontroli uzasadnienia postanowienia przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku nastąpiło właśnie w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, mającym na celu zweryfikowanie prawidłowości m.in. rozliczenia skarżącej za miesiące od stycznia do marca 2014 r.

Konieczność dodatkowej weryfikacji zadeklarowanych przez skarżącą zwrotów okazała się uzasadniona w świetle dotychczasowego postępowania kontrolnego. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że względem skarżącej została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzja z [...] lutego 2016 r. określająca wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów. Poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia wskazują, że istnieją podstawy do uznania, że skarżąca brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej", pełniąc rolę "brokera", wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i wysokie zwroty podatku VAT. Decyzja ta co prawda została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., jednak organ odwoławczy nie stwierdził, że spółka prawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług i zwrot podatku jest zasadny, uznała tylko, że materiał dowodowy musi zostać uzupełniony o określone dowody (k. 84 akt sprawy).

W ocenie Sądu w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia w sposób wystarczający zostały wskazane okoliczności uzasadniające konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zadeklarowanych przez skarżącą zwrotów. Okolicznością tą jest prowadzenie względem skarżącej postępowania kontrolnego obejmującego swoim zakresem rozliczenia za styczeń, luty oraz marzec 2014 r. Ustalenia organu kontroli skarbowej mimo tego, że okazały się niewystarczające dla definitywnego pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz podważenia prawidłowości dostaw wewnątrzwspólnotowych uzasadniają konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia. Wyjaśnienie wątpliwości w powyższych kwestiach musi nastąpić w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego z zachowaniem wymogów wynikających z zasady prawdy materialnej. Występujące do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wątpliwości co do poprawności rozliczeń skarżącej uzasadniają wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Powołanie się na decyzję organu kontroli skarbowej, uchyloną następnie decyzją organu wyższego stopnia, nie świadczy o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ poprzez odwołanie się do tej decyzji wykazał, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do rzetelności złożonych korekt deklaracji [...] Przy wydawaniu postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT nie można odmówić organowi podatkowemu prawa powołania się na ustalenia poczynione w toku postępowań mających na celu weryfikację rozliczenia podatnika. Jak już wskazano organ II instancji w decyzji z [...] czerwca 2017 r. nie przesądził o prawidłowości rozliczeń w deklaracji skarżącej (czego dowodem byłoby umorzenie postępowania w sprawie), a jedynie zwrócił uwagę na konieczność zebrania szerszego materiału dowodowego celem wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości. Sąd wziął pod uwagę, że wykazanie udziału w oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" wymaga prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, uzależnionego również od innych postępować prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw przez inne organy, również obcych państw. W takiej sytuacji trudno organowi przewidzieć z góry, na jaki czas termin zwrotu należy przedłużyć, skoro zakończenie postępowania nie zależy wyłącznie od czynności tego organu. W związku z tym sam fakt wielokrotnego przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi naruszenia prawa, jeśli przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku określone prawem zostaną wykazane w postanowieniu.

W związku z powyższym w ocenie Sądu w tym postępowaniu zarzuty odnoszące się do przewlekłego prowadzenia postępowania nie mogą być przedmiotem badania w ramach kontroli sądowej. Jeśli w ocenie skarżącej postępowanie jest prowadzone przewlekle ma prawo zainicjować odrębne postępowanie w trybie art. 141 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.