Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1592/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, 88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. – zwanej dalej O. p.), rozpatrując odwołanie H. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r.:

1. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w wysokości 48.908,00 zł;

2. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. w wysokości 50.537,00 zł;

3. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. w wysokości 54.954,00 zł;

4. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. w wysokości 10.338,00 zł;

5. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości 45.934,00 zł;

6. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 47.712,00 zł;

7. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości 77.981,00 zł;

8. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w wysokości 81.989,00 zł;

Utrzymał w mocy opisane decyzje.

Organy podatkowe ustaliły, iż głównym przedmiotem działalności H. K. był skup i sprzedaż palet i nadstawek paletowych. Miejscem prowadzenia działalności była R. , ul. [...] .

W dniu [...] r. wobec prowadzącego działalności gospodarczą H. K. wszczęte zostały kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2011 r. Kontrolowanego nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli z uwagi na fakt, iż przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Protokoły z kontroli zostały doręczone K. W. – K. reprezentującą Stronę w dniu [..] r.

Postanowieniami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec H. K. postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2011 r.

W toku kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych ustalono, iż H. K. dokonał odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 61 faktur VAT wystawionych na jego rzecz w okresach od maja do grudnia 2011 r. przez "A" , ul. [...] , [...] oraz 3 faktury VAT wystawionych na jego rzecz w lipcu i listopadzie 2011 r. przez "B" , ul. [...] , [...] M. , dotyczących dostaw palet drewnianych. Organ pierwszej instancji wskazał, że łączna kwota naliczonego podatku VAT wynikającego z ww. faktur wystawionych przez "A" , wynosiła 346.955,0 zł; łączna kwota naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur nr [...] z dnia 27 lipca 2011 r., nr [...] z dnia 29 lipca 2011 r., nr [...] z dnia 3 listopada 2011 r. wystawionych przez "B" : wynosi 8.280,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w badanych okresach H. K. prowadził działalność gospodarczą na wynajmowanym placu w R. , ul. [...] , na którym znajdował się skład palet. Nie posiadał środków trwałych, ani nie zatrudniał pracowników, przy czym ojciec strony, J. K. , w swoich zeznaniach wspomniał o pracowniku zatrudnionym na stałe o imieniu W. . Strona dysponowała licencją [...] do naprawy palet drewnianych (nr licencji [...]). Wykazywał zakup palet drewnianych od dwóch podmiotów: "A" oraz "B" .

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał wobec P. D. decyzje w dniu 28 sierpnia 2014 r.nr [...] , określające P. D. m.in. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT) wykazanego w wystawionych w okresach od maja do grudnia 2011 r. fakturach VAT. W toku postępowania P. D. nie dostarczył wszystkich żądanych dokumentów, ponieważ dowody źródłowe zaginęły w trakcie remontu i generalnego sprzątania domu. Ustalono, iż dostawca P. D. , "C" jest podmiotem nieistniejącym, posługującym się fikcyjnym numerem identyfikacji podatkowej oraz fikcyjnym adresem prowadzenia działalności gospodarczej (na wskazanej ulicy nie istnieje podany numer porządkowy). Firma ta została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych w tabeli T1 - podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił, iż dostawy towarów pochodzących od firmy "C" , odsprzedawane m.in. firmie ""D" " H. K. , nie zostały wykonane. P. D. wskazał, że palety sprzedawane firmie ""B" " zostały skupione od ludności z okolic, nie wskazał jednak dowodów potwierdzających nabycie 1.800 sztuk palet od ludności. P. D. nie potrafił powiedzieć mcmi temat siedziby firmy "C" , nigdy tam nie był, nie wyjaśnił dokładnie, w jaki sposób odbywały się kontakty z firmą "C" , płacił zawsze gotówkowo, lecz nie otrzymywał żadnych pokwitowań. Dostawy palet drewnianych do firmy H. K. odbywały się, według oświadczenia P. D. , transportem organizowanym przez dostawcę - J. Z. .

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydal wobec Z. G. decyzje z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...] określające m.in. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazanego w wystawionych w lipcu i listopadzie 2011 r. fakturach VAT.

Decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak od [...] do [...] zaskarżonymi przez podatnika do WSA w Gliwicach . Zgodnie z treścią uzasadnienia tych decyzji Naczelnika US w M. u Z. G. przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której złożył on korekty deklaracji VAT uwzględniając ustalenia kontroli. W toku postępowania podatkowego przesłuchano Z. G. , który zeznał, że nabywał palety drewniane od P. D. , który pomagał mu w działalności gospodarczej, w momencie przesłuchania nie potrafił określić, w jakim okresie oraz na czym ta pomoc polegała, była to "pomoc bezinteresowna": Stwierdził on że P. D. chciał mu pomóc wejść w ten rynek, jednak stwierdził, że przy kontroli dowiedział się że chodziło o firmę "C" , która to nie istniała jak dowiedział się w urzędzie. Większość faktur wypisywał własnoręcznie, a resztę pewna osoba. Przed rozpoczęciem działalności był pracownikiem P. D. . To on zaproponował mu otworzenie działalności i pomoc, podesłanie swoich klientów. Z. G. nie wie, kto płacił za transport, był on załatwiony. Zapłaty dokonywał gotówką do rąk P. D. . Faktury od firmy "C" również przekazywał P. D. . Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego pomimo dokonania zakupu 14.430 sztuk palet i sprzedaży 5.800 sztuk, na dzień 31 grudnia 2011 r. pozostały na stanie w firmie jedynie zabawki.

W dniu [...] r. pracownicy US w M. przesłuchali P. D. , który zeznał, iż propozycja kupna palet od firmy "C" padła od J. Z. , palety dostarczał J. Z. na miejsce wskazane przez P. D. , tj. do jego klientów. P. D. nie uczestniczył w dowozie tych palet, osobiście zawoził jedynie do firmy ""B" " Z. G. . Palety sprzedawane do firmy ""B" " były skupowane przez niego od ludności z okolic powiatów myszkowskiego, częstochowskiego.

Pracownicy US w M. przeprowadzili oględziny miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Z. G. i zgodnie z ich opinią charakter pomieszczeń, ich usytuowanie, wąski wjazd nie dają możliwości składowania w nich towarów handlowych w dużych ilościach, sąsiedzi oglądanej nieruchomości nie wiedzieli niczego na temat prowadzonej działalności gospodarczej.

Przytoczono także zeznania Z. G. z [...] r., gdzie stwierdził, że nawiązał kontakt z firmą H. K. przez internet. Z. G. nie miał strony internetowej, ale jego znajomy miał, nie pamięta dokładnie jaka to strona, zaproponował znajomemu umieszczenie numeru telefonu w sprawie sprzedaży palet. Znajomy zamieścił numer za jego zgodą. Z. G. odmówił podania jego nazwiska. H. K. zadzwonił do niego. Została zawarta umowa między H. K. Z. G. , ale nie pamięta on, czego dotyczyła. Oznajmił, że miał tę umowę i musiałby jej poszukać, nie umie odpowiedzieć na pytanie, dlaczego nie przedłożył jej w trakcie kontroli. Towar był dostarczany do firmy ""D" " w taki sposób, że Z. G. dostawał telefon od P. D. o tym, że jedzie samochód z paletami, po drodze był umawiany z kierowcą przez P. D. . Kierowca go zabierał i jechali do R. . Towar przyjmował tylko H. K. . Z. G. nie płacił za transport, który organizowany był przez P. D. , nie wie, kto ponosił koszty tego transportu. Nie ustalał z H. K. , kto poniesie te koszty, ustalana była tylko cena palety. Nie wie, w jaki sposób następowało rozliczenie kosztów transportu towarów, rozładowana ciężarówka jechała z powrotem. Dowodami potwierdzającymi dostawy były tylko faktury.

Z. G. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu [...] r. W dniu [...] r. podpisał umowę o współpracy z H. K., następnie w dniu [...] r. dokonali pierwszej dostawy.

W dniu [...] r. przesłuchano kontrolowanego H. K. , który stwierdził, iż:

- kontakt nawiązał z P.D.i Z. G. przez internet,

- to on wyszukał P. D. i Z. G. w internecie,

- znalazł wyłącznie numer telefonu do P. D. i Z. G. ,

- wielkość dokonywanych zakupów uzależniona była od wielkości jego zapotrzebowania,

- przy pierwszym kontakcie ustalili cenę palet, która była uregulowana ceną rynkową. Ceny te w dalszej współpracy ulegały zmianom, ale zawsze oscylowały w granicy ceny rynkowej,

- spotkania z P. D.i Z. G. odbywały się zawsze w firmie H. K. przy ul. [...] w R. ,

- nigdy nie był u P. D. ani Z. G. i nie spotykali się w innych okolicznościach niż w firmie,

- palety i nadstawki były dostarczane do R. , ul. [...] , transport organizował P. D. lub Z. G. , który zawsze był obecny przy dostawach. H. K. dokonywał przeliczenia towaru. Po stwierdzeniu zgodności towaru otrzymywał wypisaną już fakturę VAT. Płacił zawsze gotówką. Nie były sporządzane żadne inne dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty,

- każdorazowo osobiście dokonywał rozładunku,

- rozładunku dokonywał za pomocą wózka widłowego.

- nie posiadał wózka widłowego, w tamtym czasie pożyczał go,

- odmówił odpowiedzi na pytanie, od kogo pożyczał wózek widłowy,

- ani P. D. , ani Z. G. nigdy nie okazali mu dowodu tożsamości.

W dniu 12 grudnia 2014 r. nastąpił dalszy ciąg przesłuchania kontrolowanego H. K. , który stwierdził, iż:

- chce zmienić swoje zeznania odnośnie wózka widłowego - posiadał go na własność, nie użyczał go od nikogo. Zakupił wózek w cenie złomu, nie pamięta kiedy, ani od kogo, za około 1.0 00 zł, nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego fakt zakupu. Nie wprowadził wózka do ewidencji środków trwałych. Wózek jest obecnie w naprawie - nie pamięta, skąd jest osoba dokonująca naprawy ani jej nazwiska,

- źródłem finansowania zakupu towarów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą były kredyty, jakie zaciągnął i środki z bieżącej sprzedaży towarów,

- nie pamięta, czy to był jeden kredyt czy kilka, nie pamięta w jakich bankach, były to kwoty około 200.000,00 zł. Zobowiązuje się przedstawić dokumenty do 19 grudnia 2014 r.,

- na bieżąco prosił P. D. o zaświadczenia stwierdzające, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (przedstawił 3 zaświadczenia, wydruki z CEIDG, kserokopie deklaracji VAT P. D. oraz umowy o współpracy handlowej z P. D. oraz Z. G. ),

- nie występował do urzędu skarbowego w celu uzyskania zaświadczenia, że P. D. i Z. G. są czynnymi podatnikami VAT,

- nie pamięta, czy w 2011 r. otrzymywał od Z. G. takie zaświadczenia,

- nie próbował w żaden sposób ustalić tożsamości P. D. i Z. G. , ma natomiast osobę, która zna i jego (H. K. ) i P. D. – J. B., który od czasu do czasu świadczy dla niego usługi transportowe,

- nie pamięta, czy w 2011 r. otrzymał zaświadczenia o nadaniu nr NIP, REGON i innych dokumentów rejestrowych Z. G. ,

- nie pamięta, czy dokonywał sprawdzenia P. D. i Z. G. w Krajowym Rejestrze Dłużników,

- załadunku towarów dokonywał każdorazowo osobiście, czasem pomagał mu ojciec J. K. ,

- transportem sprzedawanych towarów zajmowały się firmy spedycyjne, nie pamięta dokładnie jakie, na pewno była to firma "E"

- organizacją transportu zajmował się osobiście, przez telefon,

- faktury sprzedaży i dokumenty magazynowe każdorazowo sporządzał osobiście i sam je podpisywał.

W dniu [...] r. przesłuchano P. D. , właściciela firmy "A" P. D. , w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego w R. , który zeznał, iż:

- współpraca z H. K. została nawiązana za pośrednictwem internetu. Wcześniej przejeżdżając przez R. zauważył ogłoszenie o treści "skup palet". Kontrahent naciskał na niego czy nie ma kontaktu do sprzedaży palet drewnianych, skojarzył te fakty,

- nie pamięta, kto pierwszy nawiązał kontakt, on czy H. K. , początkowo był to kontakt wyłącznie mailowy, później też telefoniczny, nie potrafi wskazać w jakim się to odbywało terminie,

- nie ogłaszał się w internecie,

- wyszukiwał w internecie dane osób, które handlują paletami, prawdopodobnie wtedy natknął się na ofertę H. K. ,

- przedmiotem transakcji z H. K. były palety drewniane i nadstawki paletowe,

- palety i nadstawki nie były przez niego produkowane, był to towar zakupiony przez niego od dostawcy,

- nie sporządzał umowy o współpracę z H. K., nie przypomina sobie, by spisał taką umowę,

- transakcje z H. K. odbywały się różnie, z reguły P. D. kontaktował się telefonicznie lub mailowo, wtedy kiedy otrzymywał ofertę od swojego kontrahenta, że posiada on konkretną ilość palet drewnianych lub nadstawek,

- cena była ustalana na miejscu w R. , palety trzeba było najpierw zobaczyć, orientacyjna cena była wcześniej ustalana telefonicznie lub mailowo,

- nie pamięta, czy spotkał się z H. K. przed dokonaniem pierwszej dostawy,

- zwyczajowo okazuje się przed wystawieniem faktury zezwolenia na działalność gospodarczą, NIP, REGON, dowód osobisty, nie pamięta, czy okazał te dokumenty H. owi K.,

- przedkładał H. K. zaświadczenia o byciu czynnym podatnikiem VAT,

- nie pamięta, czy przedkładał H. K. kserokopie zeznań podatkowych,

- przebieg transakcji wyglądał tak, że z reguły P. D. kontaktował się z H. K. wtedy, kiedy wiedział mniej więcej, jaka ilość towaru będzie i kiedy może być ona dostarczona,

- organizował transport,

- jego kontrahent dowoził towar na miejsce, tj. do R. na umówioną godzinę,

- każdorazowo był obecny przy dostawach towaru,

- następowały oględziny towaru, liczenie, następnie wypisywał fakturę na daną ilość i otrzymywał pieniądze w gotówce,

- H. K. dokonywał oględzin towaru, czasem był obecny starszy pan, który pomagał rozładowywać towar, nie wie, kto to był,

- palety były dostarczane różnymi tirami, około 700, 800 sztuk palet drewnianych,

- za każdym razem otrzymywał pieniądze od H. K. , nie przypomina sobie, by otrzymał od kogoś innego,

- koszt transportu był wliczany w koszt palety,

- przedłożone faktury są wystawione przez niego,

- odpowiadając na pytanie, jak wytłumaczy to, że faktury te wypisane są różnym charakterem pisma stwierdził, że w pewnym okresie (na pewno był to okres letni), miał problemy z ręką i wtedy pomagał mu przyjaciel. Pomoc ta polegała na wypisaniu na fakturach ilości, przedmiotu i innych danych. Podpis i pieczątka jest natomiast P. D. ,

- nie może powiedzieć jak się nazywał ten przyjaciel, jest to osoba z nim spokrewniona, odmawia odpowiedzi na to pytanie,

- wtedy kiedy przyjaciel musiał mu pomóc w wypisaniu faktur to przyjeżdżał do R. ,

- nie zamieszczał ogłoszeń typu "sprzedam palety, kupię palety" w internecie, poszukiwał wyłącznie odbiorcy palet,

- po okazaniu mu umowy o współpracy handlowej stwierdził, że nie wyklucza, że taka umowa mogła być spisana, powiedział wcześniej, że nie spisywał takiej umowy, ponieważ część jego dokumentów zaginęła, nie wie co się z nimi stało, jego matka ma starczą sklerozę i na pewno ona coś z tymi dokumentami zrobiła - mieszka z nim i zdarzały się takie sytuacje.

W dniu 19 grudnia 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka J. B. , świadczącego usługi transportowe dla H. K. przy sprzedaży palet, który zeznał, iż:

- nie pamięta, jak nawiązał kontakt z H. K. , pewnie przez internet, tak nawiązuje większość kontaktów,

- nie spisali umowy o współpracy,

- H. K. kontaktował się z nim, gdy potrzebował transportu,

- nie pamięta, czy do faktur sporządzane były jakieś inne dokumenty,

- nie sporządza żadnej dokumentacji określającej gdzie i kiedy świadczy usługi transportowe. Dla niektórych klientów na ich życzenie sporządzał taką dokumentację, a jeśli klient tego nie żąda, to trasy zapisuje sobie w zeszycie lub na kartce i na tej podstawie wystawia faktury,

- zarówno on jeździ, jak i jego dziesięciu pracowników,

- był jako kierowca w R. nie raz,

- załadunku towaru na samochód dokonywał H. K. ,

- nie pamięta dokładnie jak odbywały się płatności, raz gotówką a raz przelewem, tak wynika z faktur.

W dniu 23 stycznia 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka Z. G. , właściciela firmy ""B" " Z. G. , który zeznał, iż:

- współpraca z H. K. została nawiązana poprzez P. D. ,

- P. D. jest jego znajomym,

- pracował kiedyś w firmie P. D. , która upadła, zamknęła się.

- parę lat po zwolnieniu rozpoczął własną działalność w przedmiocie sprzedaży drewna i zabawek,

- dokonywał zakupu surowego drewna, korzystając z usług podwykonawców wytwarzał różne elementy drewniane stosownie do wymiaru zamawianego przez klienta, ponadto dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży palet drewnianych (bez przetworzenia),

- P. D. był jego kontrahentem, dokonywał od niego zarówno zakupu drewna, palet drewnianych oraz beczek metalowych po piwie typu KEG,

- poznał H. K. w taki sposób, że pojechał razem z P. D. do firmy H. K. , nie pamięta dokładnie, gdzie to było. P. D. powiedział mu, że H. K. jest jego wcześniejszym klientem. Z uwagi na fakt, że P. D. zamykał albo zawieszał swoją firmę, chciał mu przekazać swoich klientów,

- nigdzie się nie ogłaszał, raczej nawiązywał kontakty handlowe z polecenia,

- przedmiotem transakcji z H. K. były palety drewniane, palety załatwił P. D. . Dzwonił do niego z informacją, że są palety i palety te przyjeżdżały transportem organizowanym od tej osoby, która je sprzedawała. Transport odbywał się bezpośrednio do H. K. , nie pamięta, do jakiego miejsca odbywał się transport,

- nie miał kontaktu z firmami sprzedającymi palety, wszystko było organizowane przez P. D. ,

- faktury na zakup palet dostarczał mu P. D. osobiście,

- płatności za zakupiony towar były dokonywane gotówką, wpłat dokonywał P. D. ,

- jedynym potwierdzeniem, jakie otrzymywał od P. D. , że dokonał zapłaty wręczył mu pieniądze były faktury za zakupiony towar otrzymywane od P. D. ,

- nie pamięta nazw firm, od których dokonywał zakupu,

- chyba nie było umowy o współpracę z H. K. , nie pamięta dokładnie,

- nie uczestniczył w transporcie towaru do H. K. ,

- otrzymywał zapłatę bezpośrednio od H. K. ,

- był obecny przy rozładunku towaru i wtedy otrzymywał pieniądze,

- mogło się zdarzyć, że przy jakiejś transakcji rozładunku nie był obecny,

- nie było takiej sytuacji, by H. K. próbował ustalić jego tożsamość lub prosił o okazanie dowodu osobistego lub innego dowodu tożsamości, ponieważ P. D. przedstawił ich sobie nawzajem,

- wydaje mu się, że każdej osobie, z którą współpracował przedstawiał zaświadczenie o byciu czynnym podatnikiem VAT,

- był obecny do końca rozładunku,

- odpowiadając na pytanie, czy cena wynikająca z faktury sprzedaży obejmowała również koszty transportu stwierdził, że ustalali cenę za palety. Nie wystawiał dodatkowo żadnych faktur na transport,

- po okazaniu mu faktur sprzedaży wystawionych na rzecz H. K. oświadczył, że są to jego faktury, jego pieczątka, on je podpisał. Treść faktur wypisywała inna osoba, ponieważ miał podejrzenie zwichnięcia ręki i nie mógł ich wypisać sam,

- woli nie odpowiadać na pytanie dotyczące personaliów osoby wypisującej faktury ze względu na art. 196 Ordynacji podatkowej,

- chce zmienić swoje poprzednie zeznania, zawsze był obecny przy rozładunku towarów w firmie H. K. .

W dniu [...] r. przesłuchano w charakterze świadka J. K. , ojca H. K. , który zeznał, że:

- nie pracował w firmie syna na stałe, przyjeżdżał na godzinę, dwie, przy załadunku i wyładunku,

- w badanych okresach mógł być dwa razy w miesiącu u syna, jak był na miejscu to pomagał synowi,

- pracownik zatrudniony u syna na stałe podjeżdżał wózkiem widłowym, a on wózkiem "paleciakiem" ustawiał towar na naczepie,

- z dokumentacją firmy nie miał nic wspólnego, nie miał czasu zaglądać w dokumenty, nie był do tego upoważniony,

- nie jest w stanie powiedzieć co było przedmiotem działalności firmy ""D" ", ale towar, który pomagał załadować to były palety drewniane,

- nie zna nazwiska P. D. , ani Z. G. ,

- nie wie nic na temat przebiegu transakcji z P. D. i Z. G. ,

- był obecny tylko przy załadunku towaru, gdy był on wywożony poza firmę,

- nigdy nie był przy zakupie towaru, jak towar przyjeżdżał do firmy,

- w trakcie załadunku był tylko on, pracownik H. K. i kierowca samochodu chyba wynajętego do transportu,

- odpowiedzialnym za załadunek był pracownik zatrudniony na stałe, nie zna jego nazwiska, mówił do niego "[...] ", ten pracownik wpisywał coś w zeszyt, żadnych dokumentów WZ i RW nie kojarzy,

- nie było innych pracowników poza "[...]",

- sprostował, że był obecny tylko przy załadunku, nigdy nie był przy wyładunku.

Opierając się na zebranym materiale dowodowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzjami z dnia [...] r.nr [...]określił H. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2011 r. w następujących wysokościach:

- za maj 2011 r. w wysokości 48.908,00 zł;

- za czerwiec 2011 r. w wysokości 50.537,00 zł;

- za lipiec 2011 r. w wysokości 54.954,00 zł;

- za sierpień 2011 r. w wysokości 10.338,00 zł;

- za wrzesień 2011 r. w wysokości 45.934,00 zł;

- za październik 2011 r. w wysokości 47.712,00 zł;

- za listopad 2011 r. w wysokości 77.981,00 zł;

- za grudzień 2011 r. w wysokości 81.989,00 zł;

stwierdzając naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskutek odliczenia faktur wystawionych na rzecz H. K. przez firmy "A" oraz "B" w badanych okresach, nie uznając korekt deklaracji złożonych przez podatnika po kontroli podatkowej. Różnica pomiędzy kwotami podatku VAT deklarowanymi za okresy od maja do grudnia 2011 r., a określonymi decyzjami organu pierwszej instancji wynosi ogółem 501.228,00 zł.

Pismami z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł odwołania od opisanych decyzji organu pierwszej instancji zarzucając im naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123 oraz 187 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego stosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Pełnomocnik Strony w zakresie transakcji z P. D. , stwierdził, iż podstawą prawną decyzji Naczelnika US w M. był art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a zawarte w tych decyzjach ustalenia nie mogą bezpośrednio rzutować na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez odwołującego się, gdyż Naczelnik US w M. wydał decyzję na innej podstawie niż brak dostaw towarów.

Podkreślono, że organ podatkowy w M. nie kwestionował dostaw między J. Z. , a P. D. , jak wynika z uzasadnienia decyzji fakt dokonania dostaw został potwierdzony.

Pełnomocnik odwołującego stwierdził, że H. K. został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z decyzją Naczelnika US w M. , która potwierdza dokonanie dostaw między J. Z. a P. D. , a nie zawiera jakichkolwiek ustaleń co do faktu dokonania dostawy towarów przez P. D. na rzecz odwołującego się.

Wskazano także, iż organ pierwszej instancji nie przedstawił dowodów potwierdzających tezę, jakoby J. Z. nie dokonał dostawy towarów na rzecz P. D. , a P. D. nie dokonał dostaw towarów - palet drewnianych na rzecz odwołującego się, czym naruszył zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik H. K. podniósł, że organ pierwszej instancji dopuścił się wybiórczego traktowania dowodów, czym naruszył art. 187 O.p.

W zakresie transakcji ze Z. G. pełnomocnik odwołującego stwierdził, że organ pierwszej instancji przyjął, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydal decyzje, mocą których pozbawił Z. G. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na nieprawidłowości, jakich dopuścił się kontrahent Z. G. - P. D. , to można analogicznie przyjąć, że Z. G. nie dokonał dostawy towarów na rzecz odwołującego się. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji nie uwzględnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie weryfikował w jakikolwiek sposób transakcji, jakich stroną był odwołujący się. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, iż Z. G. nie dokonał dostawy towarów na rzecz odwołującego się, podczas gdy okoliczność ta nie była przedmiotem badania Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. . W opinii pełnomocnika H. K. stanowiło to naruszenie art. 120, 121, 122, 123 O. p.

Nadto podniesiono, że organ pierwszej instancji nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na poparcie swojej tezy, jakoby Z. G. nie dokonał dostawy towarów na rzecz odwołującego się. Zdaniem pełnomocnika przedstawione przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie zeznania i inne okoliczności nie stanowią w ocenie odwołującego się dowodu potwierdzającego brak dokonania dostawy towarów. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał decyzje z naruszeniem art. 122 O. p., a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik H. K. stwierdził, że poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ustalenia w żaden sposób nie stanowią dowodu potwierdzającego, że nie doszło do dostawy towarów przez P. D. na rzecz H. K. . Zgodnie z tymi ustaleniami podstawą do pozbawienia P. D. prawa do obniżenia podatku należnego był fakt posługiwania się przez J. Z. fikcyjnymi danymi ewidencyjnymi i nastąpiło ono w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie potwierdzają one jednak braku dostaw J. Z. na rzecz P. D. , a tym bardziej dostaw P. D. na rzecz odwołującego się. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu w celu ustalenia, czy J. Z. dokonał dostawy palet drewnianych na rzecz P. D. , co stanowiło naruszenie art. 122 O.p.

Nadto w opinii pełnomocnika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. potwierdził fakt dokonania dostawy przez J. Z. na rzecz P. D. , ponieważ zawarte jest tam stwierdzenie: "Z wyciągu ww. decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec Pana P. D. wynika ponadto, iż pan P. D. nabywał palety drewniane od jedynego dostawcy firmy "C" .J. Z. “. Pełnomocnik podnosi, iż w sprawie prowadzonej przez organ podatkowy w M. była to kwestia obojętna, natomiast w sprawie niniejszej jest to okoliczność kluczowa, przesądzająca na korzyść odwołującego się.

Pełnomocnik stwierdza również, że wniosek organu, iż skoro P. D. nie zakupił towarów to nie mógł ich sprzedać jest zbyt daleko idący, brak rejestracji działalności J. Z. i posługiwanie się fikcyjnym numerem identyfikacji podatkowej nie stanowi dowodu na brak dostaw, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie udowodnił, że dostawy nie miały miejsca.

Pełnomocnik przywołał również orzeczenie NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 164/12, dotyczące należytej staranności przedsiębiorcy. Pełnomocnik odwołującego się podkreślił, że H. K. nie był bezpośrednim kontrahentem osoby posługującej się fikcyjnymi danymi, tym samym nie ma wobec niego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w związku z czym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nie powinna rzutować na rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie, rozpoznanie jej powinno nastąpić w całkowitym oderwaniu od ustaleń ww. organu.

Zdaniem pełnomocnika H. K. dochował należytej staranności, wiedzę o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się J. Z. i posługiwaniu się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący przez P. D. odwołujący się nabył w 2015 r., w toku prowadzonego postępowania.

Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji co do sprzeczności zeznań P. D. i wyjaśnień H. K. oraz wymienił zgodne ze sobą aspekty ich słów. Ponadto wskazał, że ze względu na upływ czasu kontrahenci ci nie mogli pamiętać, kto pierwszy wykonał telefon. Wyjaśnienia dotyczące sposobu ustalenia ilości dostarczanych palet nie są w opinii pełnomocnika rozbieżne, ostateczna decyzja o ilości palet leżała po stronie odwołującego się, jednocześnie P. D. informował zapewne o ilości towaru, jaki jest w stanie dostarczyć. Pełnomocnik wskazał, że indywidualny dostawca nie byłby w stanie dostarczyć takiej ilości palet - podając raz liczbę 70 tysięcy palet, następnie liczbę 88 tysięcy palet.

Pełnomocnik podkreślił, że ogromna większość transakcji na rynku palet drewnianych dokonywanych było w formie gotówkowej, a potwierdzeniem zapłat jest zapis "zapłacono gotówką" widniejący na fakturach. Ponadto, w opinii pełnomocnika zmiany charakteru pisma, nawet w przypadku gdyby faktura była wypisana przez osobę postronną, nie stanowią jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie braku dostaw towarów. Jego zdaniem organ podatkowy przywiązuje dużą wagę do kwoty 200.000,00 zł jeśli chodzi o źródła pochodzenia środków na zapłatę za towary, ignorując jednocześnie fakt, że pozostałe 1.600.000,00 zł wartości obrotów z P. D. znajduje odzwierciedlenie w przychodach ze sprzedaży towarów i posiadanych instrumentach finansowania bankowego. Pełnomocnik wskazał również, że bierna postawa podatnika czy brak przedstawienia dowodów obalających błędną tezę organu podatkowego nie może być poczytana za dowód potwierdzający negatywne dla podatnika okoliczności.

Pełnomocnik zauważył, że H. K. składał wyjaśnienia, pomimo braku takiego obowiązku, wskazał na wszystkie okoliczności sprawy, jakie pamiętał po upływie prawie pięciu lat od dokonania transakcji. Zasugerował, że zamiast przesłuchać świadków, np. kierowców TIR-ów, organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na tezach zawartych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. , które dotyczyły innych transakcji, innych kontrahentów, wydane były w oparciu o inną podstawę prawną. Odwołujący się nie miał możliwości uczestniczenia w tamtych postępowaniach, jeżeli więc ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. są kluczowe w niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika uznać należy, że organ pierwszej instancji działał z naruszeniem art. 123 O. p.

Zdaniem pełnomocnika postępowanie podatkowe miało charakter pozorny, wszystkie podejmowane czynności dowodowe nie miały na celu ustalenia okoliczności faktycznych a jedynie formalnie uczynienie zadość dokonania "czynności dowodowych", jako że organ pierwszej instancji działał z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. . W opinii pełnomocnika zeznania Z. G. oraz wyjaśnienia H. K. jakkolwiek nie są zupełnie zbieżne, nie potwierdzają, że nie doszło do dokonania dostawy towarów pomiędzy nimi. W opinii pełnomocnika czynności dowodowe organu pierwszej instancji nie dotyczyły faktu dostawy towarów. Za konieczne pełnomocnik uznaje przesłuchanie kierowców TIR-ów, których danych osobowych jednak nie zna.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołań strony decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy w/w decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia prowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 O.p., a w konsekwencji zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji - w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmy "A" P. D. oraz ""B" " Z. G. w łącznej wysokości 355.235,00 zł.

Dyrektor wyjaśnił że w myśl art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a tejże ustawy wprowadzono ograniczenie dopuszczalności dokonywania odliczeń wskazanych w wyżej cytowanym art. 86. W punkcie 4 lit. a przyjęto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane".

Dyrektor stwierdził, że w oparciu o dyspozycje powołanych przepisów pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Zgodnie z orzecznictwem TSUE materialnoprawne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie.

Podniósł również, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje materialną prawidłowość faktury - to na podatnika przeniesiony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność została dokonana.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w sprawie z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów jednoznacznie wskazał, iż faktury, z których strona odliczyła podatek naliczony, dokumentujące nabycie towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy H. K. a firmą PPUH "A" P. D. oraz "B" . Pomimo ciążącego na niej obowiązku, strona nie przedstawiła dowodów mogących podważyć te ustalenia. Tym samym brak jest podstawowej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym usunięto sporne faktury z rozliczenia podatku VAT za okresy objęte przedmiotem niniejszej decyzji.

Organ drugiej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ponad wszelką wątpliwość, iż firmy PPUH "A" P. D. oraz "B" nie dokonały dostawy palet drewnianych na rzecz H. K. . Kontrahenci strony w zakresie wskazanych dostaw wystawiali faktury VAT, które nie potwierdzały rzeczywistego wykonania tych dostaw. Wskazano, że ustalenia te znajdują potwierdzenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 28 sierpnia 2014 r. nr [...] wydanych wobec P. D. , które to decyzje są ostateczne wobec niewniesienia od nich odwołania, a także z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] wydanych wobec Z. G. , w których organ podatkowy określił ww. firmom kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT, wystawionych w okresach od maja do grudnia 2011 r. przez te firmy m.in. na rzecz H. K. .

Organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w kwestii rzekomych transakcji pomiędzy firmami PPUH "A" P. D. oraz "B" a H. K. . Jego zdaniem zgromadzone dowody potwierdzają fakt dokumentowania fakturami wystawionymi przez ww. firmy na rzecz H. K. czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Stwierdził, iż P. D. wykazał dostawę palet drewnianych do firmy H. K. oraz Z. G. , który również wykazał dostawę palet do firmy H. K. . Palety te pochodzić miały z firmy "C" . , która została zaklasyfikowana jako podmiot nieistniejący, posługującym się fikcyjnym numerem identyfikacji podatkowej oraz fikcyjnym adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Firma ta została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych w tabeli T1 - podmioty "nieistniejące'’ oraz nierzetelne. Zapłata za towar pomiędzy wszystkimi trzema podmiotami, wbrew dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na każdym etapie dokonana miała być gotówką.

Dyrektor podkreślił, że H. K. nie wskazał okoliczności ani osób mogących uwiarygodnić faktyczne dokonanie transakcji. Dysponował przekazanym przez kontrahentów zaświadczeniem o wpisie firmy P. D. i Z. G. - do Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz o rejestracji jako podatników VAT czynnych, nigdy jednak nie wylegitymował osób podających się za tych przedsiębiorców, którym przekazywał w gotówce znaczne kwoty pieniędzy, nie był w ich siedzibach, nie interesowało go źródło pochodzenia towaru.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami H. K. znalazł on firmę Z. G. w internecie, a mając na uwadze to, że Z. G. nabywał palety od P. D. , który był wcześniej kontrahentem H. K. , powyższe wyjaśnienia nie uznano za prawdopodobne.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że nie tylko okoliczności nawiązania współpracy, ale także na rozbieżności mają miejsce również w przypadku przebiegu transakcji. H. K. wyjaśnił, że wiedział dwa, trzy dni wcześniej od swoich kontrahentów jakie będą zamówienia i w tej wielkości zamawiał palety u P. D. , ponadto przy dostawie otrzymywał wypisaną fakturę. P. D. zeznał natomiast, że to on kontaktował się z H. K. , gdy wiedział mniej więcej jaka ilość towaru będzie, ponadto dopiero po dostawie, oględzinach i przeliczeniu towaru na miejscu wypisywał fakturę. Zgodnie z wyjaśnieniami H. K. , dostawy były organizowane przez P. D. i on zawsze był obecny przy nich. P. D. natomiast zeznał, że to J. Z. przywoził towar bezpośrednio do H. K. (jednocześnie P. D. też był obecny). Równocześnie przy dostawach palet do firmy H. K. od Z. G. transportem miał się zajmować P. D. , każdorazowo obecny przy dostawach. Z. G. nie miał żadnej wiedzy na temat transportu, nie wiedział, czy cena transportu była wliczana w cenę towaru, według jego oświadczenia wszystkim zajmował się P. D. .

Nadto wskazano, że według H. K. jedyną osobą pomagającą mu przy prowadzeniu działalności gospodarczej pod nazwą ""D" " był jego ojciec, J. K. . Tymczasem jak wynika z zeznań J. K. z dnia 2 lipca 2015 r., pomagał synowi jedynie przy załadunku towaru, nigdy nie był przy wyładunku, nigdy nie był przy zakupie towaru, gdy towar wjeżdżał do firmy, za załadunek odpowiedzialny był pracownik zatrudniony na stałe, na którego mówili [...] . Strona, dwukrotnie wezwana o podanie personaliów tego pracownika, oświadczyła, iż nie zatrudniała nikogo i nie wie, o kim mowa.

Za zastanawiający uznał organ drugiej instancji fakt, iż zarówno P. D. jak i Z. G. korzystali z pomocy przyjaciela, który wypisywał im faktury gdy obydwaj mieli problemy z rękoma (mogli jedynie się podpisywać). Nie podali jednak personaliów tych osób. W przypadku P. D. przyjaciel ten przyjeżdżał celowo do R. w celu wypisania faktury.

Zwrócono także uwagę na rozbieżności w wyjaśnieniach H. K. , co do źródeł finansowania zakupów i wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Początkowo twierdził on, iż źródłami tymi były kredyt w kwocie ok. 200.000,00 zł oraz środki pochodzące z bieżącej sprzedaży towarów. Następnie wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli wyjaśnił, iż różnica w wysokości 223.060,61 zł pomiędzy wydatkami w okresie od maja do grudnia 2011 r. w kwocie 2.396.754,22 zł oraz otrzymaną w tym czasie w gotówce łączną kwotą w wysokości 2.173.693,61 zł pokryta została oszczędnościami zgromadzonymi przez stronę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (nie przedstawił jednocześnie dokumentów potwierdzających posiadanie takich oszczędności), a strona nie posiadała wystarczającej zdolności kredytowej by uzyskać kredyt na działalność.

Zwrócono, także uwagę na fakt wydania wobec kontrahentów H. K. ostatecznych decyzji określających kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokościach wykazanych na fakturach VAT wystawionych w okresach od maja do grudnia 2011 r. na rzecz H. K. . Organy podatkowe prowadzące postępowania ustaliły, że podmioty te nie posiadały towarów będących przedmiotem dostaw wykazanych na fakturach VAT. Z. G. nie zaewidencjonował przychodu wynikającego z faktury sprzedaży wystawionej na rzecz H. K. w listopadzie 2011 r., oraz po zakończeniu postępowania złożył korektę deklaracji VAT za lipiec 2011 r., korygując wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego i wykazując wartość 0,00 zł, co wskazuje na przyznanie, iż transakcje sprzedaży nie miały miejsca.

Dyrektor zaakcentował, że w toku postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów poza fakturami VAT, które mogłyby stwierdzić, że transakcje z firmami P. D. i Z. G. faktycznie miały miejsce. Nie przedłożyła jakiejkolwiek korespondencji handlowej, dokumentów magazynowych, dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty. Nie wskazała również personaliów żadnych świadków dokonywanych transakcji, podczas gdy wielkość wykazanych dostaw stoi w sprzeczności z faktem, iż przy dostawach jedynymi obecnymi osobami mieli być H. K. , P. D. i Z. G. . Wyjątkiem było wskazanie jako świadka J. K. , zeznania jego jednak w żaden sposób nie potwierdziły realności transakcji. Mimo dwukrotnego wezwania, strona nie podała personaliów wskazanego przez świadka pracownika - "[...]", w odpowiedzi na wezwania pełnomocnik strony stwierdził jedynie, iż nie jest w stanie wskazać danych tej osoby oraz nie ma kontaktu ze swoim mocodawcą z uwagi na fakt, iż kilka tygodni wcześniej został on zatrzymany przez żandarmerię wojskową. Pełnomocnik zobowiązał się do uzyskania niezbędnych danych w najkrótszym możliwie terminie. Po powtórnym wezwaniu pełnomocnik poinformował, iż podatnik nie wie, o jakiej osobie wspominał podczas przesłuchania J. K. , a w tamtym czasie podatnik nie zatrudniał pracowników.

Pełnomocnik strony stara się wykazać, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. oparł swoje decyzje na samym fakcie posługiwania się przez J. Z. fikcyjnymi danymi ewidencyjnymi. Tymczasem organ ten nie poprzestał na wykazaniu, że firma J. Z. jest podmiotem nieistniejącym, posługującym się fikcyjnym numerem identyfikacji podatkowej oraz fikcyjnym adresem, lecz rozpatrzył sprawę w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, wskazując wszystkie okoliczności dowodzące niedokonania transakcji. Z uzasadnienia decyzji ww. organu wynika, że P. D. poznał J. Z. na targu, i przystąpił do handlu z nim asortymentem o niezwykle szerokiej gamie (począwszy od palet i drewna, przez m.in. beczki stalowe, pojemniki typu KEG, części łóżek rehabilitacyjnych, prowadnice, kruszywo i tłuczeń, skończywszy na usługach polegających na regeneracji elementów do klatki walcowniczej oraz usługach polegających na rozbiórce parkingu, wszystkie wykonywane rzekomo przez firmę "C" ). P. D. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie ww. dostaw i usług z wyjątkiem faktur VAT, nie dostarczył wszystkich żądanych dokumentów, ponieważ, jak oznajmił, dowody źródłowe zaginęły w trakcie remontu i generalnego sprzątania domu. Za błędne organ odwoławczy uznał przeświadczenie pełnomocnika, iż decyzje Naczelnika US w M. nie potwierdzają braku dostaw J. Z. na rzecz P. D. , a zarzut nieprzeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu przez organ pierwszej instancji w celu ustalenia, czy J. Z. dokonał dostawy palet drewnianych na rzecz P. D. , co miałoby stanowić o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadny. Wskazano, że okoliczność ta została zbadana i wykazana w omawianych ostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. , a nie organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, który nie musi raz przeprowadzonych dowodów powtarzać, jako że transakcje te zostały należycie zbadane i ich przebieg przedstawiony w decyzjach tegoż organu wydanych wobec P. D. .

Za nieuprawnioną organ drugiej instancji uznał opinię pełnomocnika, iż z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że Naczelnik US w M. potwierdził fakt dokonania dostawy przez J. Z. na rzecz P. D. , ponieważ zawarte jest tam stwierdzenie: "Z wyciągu ww. decyzji wydartej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec Pana P. D. wynika ponadto, iż pan P. D. nabywał palety drewniane od jedynego dostawcy firmy F.H. "C" J. Z. " (str. 5 decyzji znak [...] , tożsame w pozostałych zaskarżonych decyzjach). Pełnomocnik podnosi, iż w sprawie prowadzonej przez organ podatkowy w M. była to kwestia obojętna, natomiast w sprawie niniejszej jest to okoliczność kluczowa, przesądzająca na korzyść odwołującego się.

Podkreślono, iż przytoczony fragment decyzji nie jest potwierdzeniem dokonywania w rzeczywistości dostaw przez J. Z. na rzecz P. D. , gdyż zdaniem organu odwoławczego potwierdzenie tego rodzaju stanowiłyby zaprzeczenie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zawartych w decyzjach wydanych wobec P. D. , z którymi organ pierwszej instancji się zgadza i które przywołuje. Dyrektor wyjaśnił, iż pełnomocnik Strony pominął cały kontekst, w jakim cytowane zdanie jest umieszczone i nie zauważył, że jest to pewien skrót myślowy, mający na celu wskazać, że dostawy te nie faktycznie miały miejsce, lecz zostały po prostu wykazane przez P. D. i udokumentowane fakturami VAT.

Podkreślono, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wymienionymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Taka sytuacja miała miejsce w transakcjach pomiędzy P. D. a podmiotem nieistniejącym - firmą "C" J. Z. . Tym samym, do utraty prawa do zwrotu podatku wystarczy fałszywy element faktury w postaci podania fikcyjnego podmiotu jako strony transakcji. Podkreślono, że P. D. nie był w stanie wskazać jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie istnienia firmy "C" , jakichkolwiek kontaktów pomiędzy tą firmą, a firmą P. D. , nie potrafił opisać pojazdów, jakimi firma ta dostarczała mu towar, ponadto zeznał, iż płacił J. Z. w gotówce, na co nie otrzymywał żadnych pokwitowań. Sama ta czynność wskazuje co najmniej na niespotykaną nieostrożność, oraz silnie uprawdopodabnia niewykonanie transakcji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że sam fakt wydania decyzji na podstawie danej podstawy prawnej nie oznacza, iż ustalenia zawarte w tej decyzji mogą odnosić się jedynie do kontrahentów podatnika, którym wydano by decyzję podatkową w oparciu o dokładnie tę samą podstawę prawną.

Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnik strony starał się obciążyć ciężarem dowodu jedynie organy podatkowe, stwierdzając że: "Dostawy towarów miały miejsce a organ nie przedstawił dowodów przeciwnych’’. Stwierdzono, że to Strona nie przedstawiła żadnych dowodów ani chociaż argumentów na rzecz istnienia dostaw.

Zdaniem pełnomocnika H. K. dochował należytej staranności, wiedzę o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się J. Z. i posługiwaniu się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący przez P. D. odwołujący się nabył w 2015 r., w toku prowadzonego postępowania. W zakresie tzw. "dobrej wiary" podatnika organ drugiej instancji wskazał, że po upływie kilku lat nie zawsze możliwym jest odtworzenie w pamięci faktu w rodzaju wyjścia z propozycją współpracy z jednej bądź drugiej strony, w przypadku gdy prowadzi się działalność przez dłuższy czas z wieloma kontrahentami. Zwrócono uwagę, iż przesłuchiwani nie udzielili przesłuchującym odpowiedzi, że nie pamiętają tego zdarzenia, lecz podali szczegóły rozpoczęcia współpracy (sprzeczne za sobą), ponadto P. D. oraz Z. G. byli jedynymi wykazanymi dostawcami palet dla H. K. w badanych okresach, stąd też prawdopodobieństwo niepamiętania podobnych zdarzeń znacząco maleje. Poważne wątpliwości budzi również fakt zaistniałej sprzeczności wyjaśnień H. K. oraz zeznań Z. G. . Zaakcentowano, iż Strona oświadczyła, że nawiązała kontakt ze Z. G. przez internet, natomiast Z. G. zeznał, że to P. D. zapoznał go z H. K. .

Stwierdzono, że organ pierwszej instancji nie analizował ani nie miał obowiązku analizować, skąd H. K. posiadał towar, który odsprzedawał dalej. W decyzji pierwszoinstancyjnej wykazano, że towar nie pochodził od wykazanych na fakturach VAT firm P. D. ani Z. G. . Pełnomocnik Strony zawnioskował w treści odwołania o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia, kto dokonał w 2011 r. dostaw palet drewnianych do firmy H. K. . Wyjaśniono, że zgodnie z art. 229 O.p. I art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dyrektor wyjaśnił, iż istniały w katach już dowody w postaci m.in. decyzji podatkowych, które zgodnie z art. 194 § 1 O. p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, które to dowody potwierdzały fakt, że palety drewniane nie pochodziły od P. D. ani Z. G. .

W zakresie zarzutów pełnomocnika dotyczących płatności gotówką organ odwoławczy wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca (1) oraz gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (2).

W opinii pełnomocnika zmiany charakteru pisma, nawet w przypadku gdyby faktura była wypisana przez osobę postronną, nie stanowią jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie braku dostaw towarów. Zdaniem organu drugiej instancji znamiennym było to, że zarówno P. D. , jak i jego były pracownik Z. G. mieli w badanych okresach problemy z ręką, uniemożliwiające im wypisywanie faktur, nie uniemożliwiające jednak podpisywania ich, oraz korzystali z pomocy znajomego do wypisywania faktur, odmawiając jednak podania jego personaliów. Podkreślono, że sam fakt wypisywania faktur przez np. pracownika przedsiębiorcy nie jest sytuacją anormalną, natomiast powyższe zdarzenia budziły wątpliwości organu, szczególnie w świetle zeznań P. D. , iż znajomy jego specjalnie przyjeżdżał do R. w celu wypisania faktury przy dostawie.

Pełnomocnik stwierdził ponadto, iż organ podatkowy przywiązuje dużą wagę do kwoty 200.0. 00 zł jeśli chodzi o źródła pochodzenia środków na zapłatę za towary, ignorując jednocześnie fakt, że pozostałe 1.600.000,00 zł wartości obrotów z P. D. znajduje odzwierciedlenie w przychodach ze sprzedaży towarów i posiadanych instrumentach finansowania bankowego. W odpowiedzi na ten zarzut organ odwoławczy podniósł, że to H. K. poinformował o kwocie około 200.000,00 zł odpowiadając na pytanie przesłuchujących, czy źródłem finansowania zakupu towarów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą były kredyty, jakie zaciągnął i środki z bieżącej sprzedaży towarów. Przesłuchiwany stwierdził, iż nie pamięta, czy to był jeden kredyt czy kilka, nie pamięta w jakich bankach, były to kwoty około 200.0. 00 zł, ponadto zobowiązał się przedstawić dokumenty do 19 grudnia 2014 r., czego nie uczynił. Następnie pełnomocnik strony, w piśmie z dnia 16 lutego 2015 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli poinformował, iż zgodnie ze wskazaniem kontrolowanego środki te pochodziły z jego oszczędności, które zgromadził przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (...), a ze względu na krótki staż prowadzenia działalności, kontrolowany nie miał wystarczającej zdolności kredytowej, aby uzyskać finansowanie z banku. Tym samym strona zanegowała swoje wcześniejsze wyjaśnienia, a mając na względzie zasady doświadczenia życiowego trudno jest przypuszczać, by przedsiębiorca nie pamiętał tak istotnej kwestii jak to, czy przed rozpoczęciem działalności gospodarczej dysponował kwotą potrzebną do jej uruchomienia, czy też zmuszony był wziąć kredyt z banku i, co za tym idzie, spłacać raty przez dany czas.

Organ podkreślił, że strona miała prawo przedstawiać dowody na swoją korzyść i jeśli nie uczyniła tego posiadając je, to działa na własną szkodę. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1363/11.

Nadto organ odwoławczy stwierdził , że rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadają na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że istnieje możliwość korzystania z dowodów zebranych przez inny organ w toku innego postępowania, jeżeli z różnych przyczyn jest to uzasadnione. Znaczna część materiałów zebranych w toku postępowań toczących się wobec P. D. i Z. G. dotyczyła H. K. wprost, jako że ich przedmiotem były transakcje zawierane pomiędzy tymi kontrahentami. Wskazał, że w sprawie dostępne materiały dowodowe dostarczyły wiele ważnych informacji, które raz stwierdzone nie wymagały kolejnego potwierdzenia. Podkreślił, że w toku postępowania istnieje zawsze możliwość złożenia przeciwdowodu od dokumentów, które dysponują domniemaniem prawdziwości na mocy wspomnianego art. 194 § 1 O. p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż organ pierwszej instancji nie poprzestał na skorzystaniu z dostępnego materiału dowodowego, lecz poszukiwał dowodów na własną rękę i przeprowadzał czynności zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, przy czym na mocy art. 187 § 1 O.p., zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, stosownie natomiast do art. 191 O.p. ustawy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Zdaniem organu odwoławczego, ocena ta została dokonana w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Podkreślono, że zgodnie z art. 180 i 181 O.p. organ podatkowy jest uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i to nie tylko bezpośrednio przeprowadzonych, ale także oceny zeznań zawartych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) oraz dowodów z dokumentów z takich postępowań. Dyrektor wyjaśnił, że Strona nie miała możliwości bezpośredniego udziału w dowodach przeprowadzonych przez inne organy, gdyż byłoby to niewykonalne, natomiast jej prawa nie zostały w żadnym stopniu ograniczone. W postępowaniu toczącym się wobec niej przeprowadzane zostały nowe czynności dowodowe, o których wiedziała i w których miała prawo uczestniczyć (z prawa tego zresztą korzystała).

Co do zarzutu nieprzesłuchanie kierowców TIR-ów transportujących towar do firmy H. K. Dyrektor zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji ustalił, że dostawy te nie miały miejsca, co jego zdaniem uniemożliwiło dokonanie takich przesłuchań ani ustalenia personaliów kierowców transportu, który się nie odbył. Wskazano, że pełnomocnik strony, mając pełne prawo do przedstawienia przeciwdowodu tezom organu podatkowego, poprzestał na wskazaniu organom konieczności przesłuchania bez wskazania konkretnych osób oraz ich adresów, przerzucając obowiązek poszukiwania dowodów w sposób nieograniczony na organ podatkowy.

Kolejnym zarzutem pełnomocnika była pozorność postępowania podatkowego, stwierdził on, że wszystkie podejmowane czynności dowodowe nie miały na celu ustalenia okoliczności faktycznych a jedynie formalnie uczynienie zadość dokonania "czynności dowodowych", jako że organ pierwszej instancji działał z inicjatywy Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. . Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnik strony pominął przesłuchania dokonane przez organ kontroli oraz wszystkie czynności dokonane w celu ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, których nie sposób określić jako pozorne.

W opinii pełnomocnika czynności dowodowe organu pierwszej instancji nie dotyczyły faktu dostawy towarów. W tej części odwołania pełnomocnik powtórzył kilka z wcześniejszych zarzutów oraz wskazał m.in. odnośnie współpracy H. K. ze Z. G. , która jest w ocenie organu "zastanawiająca", że dokonywanie transakcji z różnymi dostawcami nie jest niczym nadzwyczajnym i nie stanowi dowodu na brak dokonania dostawy towaru. Organ w odniesieniu do tych zarzutów wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie zarzucał H. K. że dokonywanie zakupu od większej ilości kontrahentów niż jeden jest czymś nadzwyczajnym, co byłoby stwierdzeniem oderwanym od rzeczywistości w sposób oczywisty. Organ pierwszej instancji uznał konkretną relację z kontrahentem - Z. G. za odbiegającą od realiów zawierania transakcji. Podkreślono, że nie jest istotnym sam fakt korzystania z usług innego dostawcy niż zwykle, lecz okoliczności rozpoczęcia z nim relacji biznesowej, która zdecydowanie odbiega od zwyczajowego ich przebiegu. Wskazano, że powoływana przez Z. G. w niniejszej sprawie okoliczność, jakoby jego były pracodawca (P. D. ) pomagał i właściwie organizował działalność gospodarczą swojego byłego pracownika, tożsamą z wykonywaną przez siebie działalnością i z tymi samymi kontrahentami, nie licuje z zasadami doświadczenia życiowego, prawidłowego rozumowania oraz logiki. Organ odwoławczy za mało prawdopodobne uznał okoliczności, wedle których osoba trzecia, a tym bardziej były pracodawca, wspomaga osobę w zakładaniu i rozwoju własnej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest działalność identyczna z wykonywaną przez tego byłego pracodawcę, organizuje i dostarcza towar własnym transportem, tak że właściciel działalności gospodarczej nie jest w stanie nawet określić, w jaki sposób odbywał się transport i kto ponosił za niego koszty, ponieważ transportem tym zajmowała się w całości inna osoba, robiąca to bezinteresownie. P. D. pomagałby tym samym bezpośrednio w powstaniu podmiotu konkurencyjnego w stosunku do siebie, a co więcej, pomagałby w transakcjach z kontrahentem, z którymi sam przeprowadza tożsame transakcje takim samym towarem. Tym samym własnym działaniem sprawiałby, że zapotrzebowanie kontrahenta na palety drewniane zostałoby zaspokojone przez inny podmiot, traciłby możliwość dokonania z nim transakcji, uzyskania większego zysku oraz podtrzymania kontaktów handlowych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił przepisy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii tzw. "dobrej wiary" strony, i dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem zachowania przez H. K. należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmami "A" i "B" i przytoczył w tym zakresie stosowne przykłady . Podzielił przy tym ocenę organu I instancji.

W skardze do WSA w G. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122 oraz 187 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W zakresie transakcji z P D. zaskarżonej decyzji zarzucono, iż podstawą prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jest art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zawarte w tych decyzjach ustalenia nie mogą bezpośrednio rzutować na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez skarżącego, gdyż Naczelnik US w M. wydał decyzję na innej podstawie niż brak dostaw towarów.

Wskazano także, iż skarżący został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. , która nie zawiera jakichkolwiek ustaleń co do faktu dokonania dostawy towarów przez P. D. na rzecz skarżącego.

Zarzucono również, iż organ pierwszej instancji nie przedstawił dowodów potwierdzających tezę, jakoby J. Z. nie dokonał dostawy towarów na rzecz P. D. , a P. D. nie dokonał dostaw towarów - palet drewnianych na rzecz skarżącego, czym naruszył zasadę wyrażoną w art. 122 O. p. oraz dopuszczenie się przez organ wybiórczego traktowania dowodów, czym narusza art. 187 O. p.

W zakresie transakcji ze Z. G. wskazano następujące zarzucenia :

1. Organ drugiej instancji uznał, iż wskazanie przeciwdowodu w postaci konieczności przesłuchania kierowców TIR-ów bez wskazania konkretnych osób oraz ich adresów świadczy o przerzuceniu obowiązku poszukiwania dowodów w sposób nieograniczony na organ podatkowy, czym naruszył art. 187 O. p .

2. Organ drugiej instancji nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na poparcie swojej tezy, jakoby Z. G. nie dokonał dostawy towarów na rzecz skarżącego. Przedstawione przez organ drugiej instancji jako dowody w sprawie zeznania i inne okoliczności (przykładowo fakt dokonania zapłaty w formie gotówkowej, fakt wypisania faktury innym niż Z. G. charakterem pisma, itp.) nie stanowią w ocenie skarżącego dowodu potwierdzającego brak dokonania dostawy towarów. W konsekwencji organ drugiej instancji wydał decyzję z naruszeniem art. 122 O. p., a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem pełnomocnika poczynione przez Naczelnika Urząd Skarbowy w M. ustalenia w żaden sposób nie stanowią dowodu potwierdzającego, że nie doszło do dostawy towarów przez P. D. na rzecz H. K. . Zgodnie z tymi ustaleniami podstawą do pozbawienia P. D. prawa do obniżenia podatku należnego był fakt posługiwania się przez J. Z. fikcyjnymi danymi ewidencyjnymi i nastąpiło ono w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie potwierdzają one jednak braku dostaw J. Z. na rzecz P. D. , a tym bardziej dostaw P. D. na rzecz skarżącego. Organ pierwszej instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu w celu ustalenia, czy J. Z. dokonał dostawy palet drewnianych na rzecz P. D. , co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto w opinii pełnomocnika, Naczelnik US w M. potwierdził fakt dokonania dostawy przez J. Z. na rzecz P. D. , poprzez stwierdzenie: "Z wyciągu ww. decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec Pana P. D. wynika ponadto, iż pan P. D. nabywał palety drewniane od jedynego dostawcy firmy F.H. "C" J. Z. ". Pełnomocnik podnosi, iż w sprawie prowadzonej przez Naczelnika US w M. była to kwestia obojętna, natomiast w sprawie niniejszej jest to okoliczność kluczowa, przesądzająca na korzyść skarżącego. Twierdzenie organu drugiej instancji, iż cytowane wyrażenie stanowi "skrót myślowy", mający na celu wykazanie nie tego, że dostawy te faktycznie miały miejsce, a jedynie to, że zostały wykazane przez P. D. i udokumentowane fakturami VAT wskazuje na wybiórcze traktowanie materiału dowodowego przez organ drugiej instancji, a w konsekwencji naruszenie art. 187 O.p .

Pełnomocnik stwierdza ponadto, iż wniosek, że skoro P. D. nie zakupił towarów to nie mógł ich sprzedać jest zbyt daleko idący, brak rejestracji działalności J. Z. i posługiwanie się fikcyjnym numerem identyfikacji podatkowej nie stanowi dowodu na brak dostaw, a Naczelnik US w M. nie udowodnił, że dostawy nie miały miejsca.

Pełnomocnik przywołał również orzeczenie NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 164/12, dotyczące należytej staranności przedsiębiorcy, oraz orzecznictwo TSUE (z dnia 22 października 2015 r. sprawa C-277/14, oraz sprawy Optigen i in., Kittel i Recolta Recycling, Mahageben i David, Strój Trans, Jagiełło). Skarżący podkreślił, że H. K. nie był bezpośrednim kontrahentem osoby posługującej się fikcyjnymi danymi, tym samym nie ma wobec niego zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w związku z czym decyzja Naczelnika US w M. nie powinna rzutować na rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie, rozpoznanie jej powinno nastąpić w całkowitym oderwaniu od ustaleń ww. organu. W ocenie skarżącego błędnym jest twierdzenie organu drugiej instancji, iż sam fakt wydania decyzji na podstawie danej podstawy prawnej nie oznacza, iż ustalenia zawarte w tej decyzji mogą odnosić się jedynie do kontrahentów podatnika, którym wydano by decyzję podatkową w oparciu o dokładnie tę samą podstawę prawną. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż organ drugiej instancji pozbawia skarżącego prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT na tej podstawie, że skarżący nie zweryfikował kontrahenta swojego dostawcy.

Zdaniem pełnomocnika H. K. dochował należytej staranności, wiedzę o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się J. Z. i posługiwaniu się fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący przez P. D. skarżący posiadł w 2015 r., w toku prowadzonego postępowania.

W dalszej części skargi pełnomocnik Strony nie zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji co do sprzeczności zeznań P. D. i wyjaśnień H. K. oraz wymienił zgodne ze sobą aspekty ich słów. Ponadto wskazał, że ze względu na upływ czasu kontrahenci ci nie mogli pamiętać, kto pierwszy wykonał rozmowę telefoniczną. Wyjaśnienia dotyczące sposobu ustalenia ilości dostarczanych palet nie są w opinii pełnomocnika rozbieżne, ostateczna decyzja o ilości palet leżała po stronie skarżącego, jednocześnie P. D. informował zapewne o ilości towaru, jaki jest w stanie dostarczyć. Pełnomocnik wskazał, że indywidualny dostawca nie byłby w stanie dostarczyć takiej ilości palet - podając raz liczbę 70 tysięcy palet, następnie liczbę 88 tysięcy palet.

Pełnomocnik uznał dokonanie dostaw przez skarżącego na rzecz swoich kontrahentów (w ilości towarów jego zdaniem uniemożliwiającej nabycie ich od indywidualnych dostawców) za dowód istnienia dostaw, których istnieniu przeczy organ drugiej instancji. Ponadto, zdaniem pełnomocnika organ podatkowy dysponuje prawem odmowy przeprowadzenia dowodu gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony.

Pełnomocnik podkreślił, że ogromna większość transakcji na rynku palet drewnianych dokonywana jest w formie gotówkowej. Ponadto, w opinii pełnomocnika zmiany charakteru pisma, nawet w przypadku gdyby faktura była wypisana przez osobę postronną, nie stanowią jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie braku dostaw towarów. Pełnomocnik wskazał również, że bierna postawa podatnika czy brak przedstawienia dowodów obalających błędną tezę organu podatkowego nie może być poczytana za dowód potwierdzający negatywne dla podatnika okoliczności.

Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy dokonał naruszenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, stwierdzając, iż: "Pełnomocnik zarzuca organowi podatkowemu nieprzesłuchanie kierowców TIR-ów transportujących towar do firmy H. K. . Zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji ustalił, że dostawy te nie miały miejsca. Nie sposób zatem dokonać podobnych przesłuchań ani ustalenia personaliów kierowców transportu, który się nie odbył", przedstawione dowody wskazują na przeciwny wniosek. Jednym ze wskazanych przez skarżącego dowodów są świadkowie - kierowcy TIR-ów. Wniosek organu podatkowego o nieograniczonym przerzucaniu obowiązku poszukiwania dowodów na organy podatkowe jest nieuprawniony.

Zdaniem pełnomocnika organ drugiej instancji nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na poparcie tezy, jakoby Z. G. nie dokonał dostawy towarów na rzecz skarżącego. Postępowanie podatkowe miało charakter pozorny, wszystkie podejmowane czynności dowodowe nie miały na celu ustalenia okoliczności faktycznych, a jedynie formalnie uczynienie zadość dokonania "czynności dowodowych", jako że organ pierwszej instancji działał z inicjatywy Naczelnika US w M. . Zeznania Z. G. oraz wyjaśnienia H. K. jakkolwiek nie są zupełnie zbieżne, nie potwierdzają, że nie doszło do dokonania dostawy towarów pomiędzy nimi. Ponadto pełnomocnik podnosi, iż organ drugiej instancji nie odniósł się do niedopuszczalnego twierdzenia organu pierwszej instancji, jakoby weryfikacja kontrahenta przez skarżącego przed dokonaniem transakcji świadczyła o tym, że był świadom udziału w oszustwie podatkowym i poprzez żądanie dokumentów zabezpieczał się przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami tego procederu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga jest niezasadna .

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z 61 faktur wystawionych przez "A" i 3 faktur PHU ""B" " Z. G. w okresach od maja do grudnia 2011r. tytułem dostaw palet drewnianych.

U podstaw tego sporu legły ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakter transakcji zakupu udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty tj. zakwestionowane faktury, spełniające formalne wymogi prawa do odliczenia podatku VAT, przy jednoczesnym niespełnieniu przez podatnika warunków materialnych do skorzystania z tego prawa. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 o.p. Również prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

Podnieść też należy, iż zarzuty procesowe skargowe w większości były podnoszone na etapie postępowania odwoławczego a w tym zakresie organ odwoławczy wyczerpująco się do nich odniósł uznając je za nie zasadne (vide uzasadnienie decyzji Dyrektora). Stanowisko to podtrzymał w odpowiedzi na skargę także wyczerpująco się do tychże zarzutów odnosząc i to stanowisko Sąd po zapoznaniu się z dowodami zebranymi w aktach w całości podziela. Niezależnie jednak od powyższego odnosząc się do zarzutów procesowych skargowych mających wykazać wadliwość decyzji, wskazujących na wadliwe procedowanie w sprawie i oparcie decyzji organu o inne rozstrzygnięcia wydane wobec kontrahentów strony Sąd uważa, że zarzuty strony w konfrontacji z ustaleniami faktycznymi popartymi wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym nie podważają stanowiska organu. Ocena charakteru tych transakcji, udziału w nich skarżącej innych podmiotów z którymi strona miała prowadzić transakcje handlowe została dokonana na podstawie ich znamion zewnętrznych, faktów obrazujących ich przebieg i sposób prowadzenia. Zatem obecne próby ich podważania nie mogą być skuteczne. Akta sprawy z zawartymi w niej dowodami potwierdzają bowiem w sposób wyczerpujący legalność decyzji wydanej w sprawie.

Zdaniem Sadu organy trafnie organ odwoławczy przyjął, że o fakcie iż wymienione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach świadczą następujące okoliczności:

- kontrahenci podatnika firma PPUH "A" P. D. oraz "B" nie dokonały dostawy palet dla strony skarżącej, gdyż towar mający być przedmiotem dostawy pochodził ostatecznie od firmy "C" , tam bowiem dokonywał zakupów P. D. o czym świadczą posiadane przez zeń faktury zakupu, jednak jak ustalono w trakcie postepowania dostawca P. D. , "C" J. Z. jest podmiotem nieistniejącym, posługującym się fikcyjnym numerem identyfikacji podatkowej oraz fikcyjnym adresem prowadzenia działalności gospodarczej a firma ta została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako podmiot "nieistniejący"

- decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. znak [...] wydane wobec P. D. a także z dnia 29 czerwca 2015 r. znak [...] oraz [...] wydane wobec Z. G. utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w których organ podatkowy określił ww. firmom kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu faktur \AT, wystawionych w okresach od maja do grudnia 2011 r. przez te firmy m.in. na rzecz H. K. , które to decyzje mają walor dokumentu urzędowego po myśli art. 194. § 1 O.p , który to stanowi, iż dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

- brak wiedzy P. D. na temat siedziby fimy "C" , brak wiedzy tegoż co do sposobu kontaktowania się z tą firmą, brak posiadania przez tegoż kontrahenta pokwitowań w sytuacji gdy płatności były dokonywane zawsze gotówkowo.

Podobnie i sam skarżący H. K. nie wskazał okoliczności mogących uwiarygodnić rzeczywistość transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Istnieją rozbieżności, słusznie podniesione przez organy jako argument przeczący rzeczywistości transakcji opisanych spornymi fakturami, co do nawiązania kontaktów handlowych z firmą Z. G. wg skarżącego przez internet podczas gdy Z. G. zeznał iż zapoznał H. K. przez P.D. . Już w dniu [...] r. Z. G. w sposób odmienny wskazał sposób nawiązania znajomosci stwierdzając iż nawiązał kontakt z firmą H. K. przez internet, jednak zeznał przy tym , że swój numer telefonu w sprawie palet umieścił na stronie znajomego gdyż własnej strony internetowej nie posiadał , przy czym nie podał danych personalnych znajomego, podkreślenia wymaga w tym miejscu iż nawiązanie relacji pomiędzy H. K. a Z. G. za pośrednictwem P. D. nie jest racjonalnym działaniem ze strony P. D. który zapoznając Z. G. z H. K. miał świadomość iż w ten sposób pozbawia się zysku z działalności udostępniając swego kontrahenta konkurencyjnej firmie. Rację ma także organ poddając w wątpliwość twierdzeniom H. K. iż ten chciał bezinteresownie płacić więcej za palety nabywane od Z. G. a zatem towar droższy niż pochodzący od P. D. , podczas gdy towar ten pochodził z tego samego źródła,

Istnieją także rozbieżności co do przebiegu transakcji. H. K. wyjaśnił iż na 2, 3 dni wcześniej uzyskiwał wiedzę od swoich kontrahentów jakie będą zamówienia i w tej wielkości zamawiał palety u P. D. , ponadto przy dostawie otrzymywał wypisaną fakturę. P. D. zeznał natomiast, że to on kontaktował się z H. K. , gdy wiedział mniej więcej jaka ilość towaru będzie, ponadto dopiero po dostawie, oględzinach i przeliczeniu towaru na miejscu wypisywał fakturę. Zgodnie z wyjaśnieniami H. K. , dostawy były organizowane przez P. D. i on zawsze był obecny przy nich. P. D. natomiast zeznał, że to J. Z. przywoził towar bezpośrednio do H. K. . Równocześnie przy dostawach palet do firmy H. K. od Z. G. transportem miał się zajmować P. D. , każdorazowo obecny przy dostawach. Z. G. nie miał żadnej wiedzy na temat transportu, nie wiedział, czy cena transportu była wliczana w cenę towaru, według jego oświadczenia wszystkim zajmował się P. D. .

Istnieją także rozbieżności co sposobu finansowania zakupów gdzie początkowo H. K. twierdził iż źródłami tymi był kredyt - 200.000,00 zł oraz ,środki pochodzące z bieżącej sprzedaży towarów., gdzie następnie do protokołu kontroli wyjaśnił, iż finansowane to było zgromadzonymi przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oszczędnościami. Podkreślenia wymaga iż w toku postępowania podatkowego strona nie przedłożyła za wyjątkiem faktur VAT innych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że transakcje z firmami P. D. i Z. G. faktycznie miały miejsce. Nie przedłożyła jakiejkolwiek korespondencji handlowej, dokumentów magazynowych, dowodów poświadczających dokonanie zapłaty, nie podała z wyjątkiem J. K. personaliów żadnych innych świadków dokonywanych transakcji, podczas gdy wielkość wykazanych dostaw stoi w sprzeczności z faktem, iż przy dostawach jedynymi obecnymi osobami mieli być H. K. , P. D. i Z. G. .

W konsekwencji powołanych okoliczności Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż strona skarżąca posługiwała się fakturami nie mających pokrycia w rzeczywistości, albowiem towar wykazany na zakwestionowanych fakturach nie pochodził od ich wystawców.

Zgodnie z art. 180 o.p., w postępowaniu dowodowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania (wyrok NSA (przed reformą) z dnia 5 października 2004 r., I SA/Łd 1904/03, niepubl.), co nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r., I FSK 537/13, dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej stwierdzić przyjdzie, iż organ miał prawo włączyć do akt niniejszej sprawy posiadanych, w związku z toczącymi się przed tym organem wobec Z. G. I p. D. postępowaniami, decyzji oraz przesłuchań ww. osób składanych w tych sprawach. Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego co też uczyniła wnosząc o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

Rozpoznając zarzut naruszenia art. 187 o.p., normujący zasadę oficjalności postępowania dowodowego wskazać należy na jego bezzasadność i przywołać należy art. 188 o.p. zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że za zupełnie bezcelowe należało bowiem uznać przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań kierowców TIR mających dokonywać transportu towaru dla nabywcy H. K. od jego kontrahentów . Zdaniem Sądu organy prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność. Skoro z innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy jednoznacznie wynikał fakt nie prowadzenia działalności gospodarczej przez "C" J. Z. , gdzie towar mający być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez P. D. i Z. G. na rzecz H. K. miał być nabywany, prowadzenie dowodu z zeznań świadków kierowców było zbędne. W tym zakresie sporne w sprawie okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zdaniem Sądu Strona nie wykazała aby organ odwoławczy przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Zdaniem Sądu organy materiał dowodowy zebrany w aktach oceniły prawidłowo odzwierciedlając to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że oceny zeznań H. K. organ dokonał nie tylko każdego z osobna ale w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności w kontekście zeznań innych osób jak P. D. , Z. G. , J. K. , J. B. świadczącego usługi transportowe dla strony skarżącej. Tylko w sytuacji, gdy ustalenia organów podatkowych można uznać za w pełni odpowiadające prawu możliwe jest przesądzenie czy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Jeżeli faktury nie dokumentowały dostaw dokonanych faktycznie przez ich wystawcę - zaakceptowanie konsekwencji takich ustaleń - w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, pozostaje w zgodności z art. 86 ust. 1 ustawy VAT (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r., III SA/Gl 168/15 LEX nr 1676820). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Przypomnieć zatem należy, że zarówno z regulacji wspólnotowych jak i krajowych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Jednak sam fakt jej posiadania nie gwarantuje odbiorcy faktury prawa do odliczenia. Transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821).

Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 938/13, LEX nr 1587406).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (I FSK 938/13, LEX nr 1517782).

Przypomnieć także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji, a nie stanowić ciężar ekonomiczny dla podatnika tego podatku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło C-33/13, TSUE przypomniał, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 39; w sprawie Tóth, pkt 25; w sprawie Bonik, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C‑563/11 Forvards V, pkt 27).

W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41, C-285/11 Bonik pkt 36.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie powołanego przepisu nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Wskazać także należy, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Kontrahenci Strony wykazali na fakturach czynności fikcyjne, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co zostało przez organ wykazane w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, prawidłowo także organy oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżący nie działał z zachowaniem zasad dobrej wiary w swoich kontaktach z kontrahentami oraz, iż nie dotrzymał wymogów należytej staranności Wbrew temu, co w skardze twierdzi pełnomocnik skarżącego, wniosku o zachowaniu wymogów należytej staranności nie można wywieść z samego faktu weryfikacji P. D. , przy czym rację ma pełnomocnik twierdząc, iż obowiązkiem organów jest takie prowadzenie postępowania dowodowego które celem będzie m.in. ustalenie czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć iż uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. W tym zakresie organy sprostały tym wymogom . Sąd podziela ocenę organów, iż H. K. , odliczający podatek ze spornych faktur co najmniej nie dotrzymał wymogów należytej staranności w kontaktach z "A" i PHU "B" Z. G. . Stronę nie interesowało źródło pochodzenia towaru, nie interesowały także personalia osób którym do "ręki" przekazywał należności z faktur w znacznych kwotach, nie interesowało posiadanie jakichkolwiek innych dokumentów poza fakturami w postaci chociażby korespondencji handlowej, dokumentów magazynowych, dowodów zapłaty. Nie interesowało go źródło pochodzenia towaru. Także sytuacja, gdy dotychczasowy kontrahent przedstawia stronie nowego dostawcę towaru pozbawiając się w ten sposób żródła dochodu nie jest sytuacją typową w relacjach gospodarczych pomiędzy kontrahentami co także winno było skutkować podejrzeniami u H. K. co do rzetelności transakcji z tymi podmiotami , zwłaszcza gdy P. D. organizował rzekomo transport i przebieg dostaw towaru Z. G. do H. K. . Wątpliwości budzi i to Z. G. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 25 lipca 2011r . i dniu 26 lipca 2011 r. podpisał umowę i następnego dnia po rozpoczęciu współpracy z H. K. dokonano pierwszej dostawy .

W tym stanie rzeczy, gdy Sąd nie dopatrzył się naruszeń po stronie organu ani w zakresie prawa procesowego wskazywanych w skardze jak i prawa materialnego oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.