Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1013/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, 122, 181, 190 106 § 3, 187, 193 § 6, 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 83
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę /-/W. Zygmont /-/K. Wolna-Kubicka /-/S. Małek


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 6 O.p., art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art.10 ust.1 pkt 3 i 6, art. 14 ust 1, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust.1, ust. 1 a pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), § 11 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), określił E. P. , który w 2004r. uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek w F. "E. P." w K., przychody z tytułu najmu oraz przychody z tytułu uczestnictwa w P. "T." s.c. S. P., E. P. w K., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 57.694 zł, a więc w wysokości odmiennej aniżeli podanej w zeznaniu podatkowym za 2004r.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że w działalności firmy hadlowo-usługowej podatnika, jak i w odniesieniu do kwoty przychodu z najmu, nie stwierdzono nieprawidłowości. Natomiast w PHU "T." s.c. stwierdzono zaniżenie dochodu w wyniku:

-zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup oleju napędowego w kwocie 31.200 zł poprzez zaliczenie wydatków udokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi przez nie figurujące w ewidencji (nr NIP nie został wygenerowany i nie jest przypisany żadnemu podmiotowi gospodarczemu) przedsiębiorstwo "P." w L., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych ,co wykluczyło możliwość uznania objętych nimi wydatków za koszty uzyskania przychodów,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup oleju napędowego w kwocie 450.456 zł , wskutek zaliczenia wydatków na zakup oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. "M." w L., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego wydatki z tych faktur wynikające nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Organ I instancji ustalił co następuje: Wspólnicy "T." s.c. twierdzili, że nawiązali współpracę z przedsiębiorstwem "P." poprzez nieznanego z nazwiska przedstawiciela, który zwrócił się z ofertą sprzedaży oleju napędowego, że dwa razy dostarczyło paliwo i fakturę , płatność uregulowano gotówką w momencie dostawy. Współpracowali także z PW "M." M. Z.. Osoba ta na przełomie lat 2000/2001 prowadził on badania marketingowe polegające na wyszukiwaniu klientów dla firm handlujących paliwem. Nie dysponując kapitałem podjęcie własnej działalności w zakresie obrotu paliwami, zdecydował, że zakupy osób postronnych będzie pokrywał sporządzanymi przez siebie fakturami. Wystawiał więc faktury VAT na zamówienie grupy osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł i zbywały je odbiorcom z fakturami lub bez faktur. Część odbiorców żądała dokumentów zakupu, dlatego osoby wprowadzające do obrotu paliwo z nieznanych źródeł zaproponowały M. Z. wystawianie za wynagrodzeniem (5-6 groszy za 1 litr paliwa) faktur na zawierające wskazane przez te osoby dane. Wystawiając pod dyktando faktury, oddawał je tym osobom, które wracały do niego już podpisane przez odbiorców. W podobny sposób funkcjonowało wystawianie dowodów kasowych KP i KW. W sporządzaniu tych dokumentów pomagała mu M. B., która wystawiała także faktury samodzielnie podpisując się imieniem i nazwiskiem M. Z.. Dla pokrycia wystawionych faktur sprzedaży M. Z. nawiązał kontakt z osobami, które za wynagrodzeniem (2 grosze za 1 litr paliwa) wystawiały faktury sprzedaży na jego rzecz, a M. Z. wskazywał, jakie dane maja się znaleźć na tych fakturach. Wspólnicy spółki nie pamiętają w jaki sposób została nawiązana współpraca między spółką a PW "M.", nie zawarli z tą firmą pisemnej umowy. Wspólnicy nie pamiętają modelu, marki, pojemności cystern, numeru rejestracyjnego pojazdów, danych osobowych kierowców ani danych identyfikujących właścicieli pojazdów. Zamówienia początkowo uzgadniano telefonicznie, potem przy dostawach bieżących. Kierowca przywoził wystawioną, fakturę, którą wspólnicy odbierali, płatność następowała gotówką, w momencie dostawy. Dokument kasowy kierowca przywoził już wystawiony. Spółka nie ma listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych.

Materiał dowodowy na którym zostały oparte powyższe ustalenia faktyczne obejmował protokół kontroli, przesłuchania wspólników, a na mocy art. 181 O.p. włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wyciągi z protokołów wyjaśnień podejrzanych M. Z. i M. B. złożonych toku postępowań karnych. Na wniosek podatnika przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadków pracowników "T." s.c. oraz F. "H.", ale dowody te nie wniosły do postępowania żadnych nowych okoliczności.

W tym stanie faktycznym organ I instancji odwołał się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a, że na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Tymczasem zarówno faktury VAT, jak i dowody zapłaty gotówkowej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, ponieważ stronami tych transakcji nie były osoby, których dane identyfikacyjne widnieją na fakturach i dowodach zapłaty gotówkowej. Oznacza to, że "T." s.c. w 2004r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów w sposób częściowo nierzetelny. Podatnik wykazał w niej koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.398.538,39 zł., a zatem kwota w wysokości 0,5 % wykazanych kosztów uzyskania przychodu wynosi: 2.398.538,39 zł x 0,5 %= 11.992,69 zł. W zakresie kosztów stwierdzono zawyżenie kosztów z tytułu zakupów paliw na kwotę (450.456+31.200) 481.656 zł. Działając w oparciu art. 23 § 2 ustawy O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych w zakresie pozostałych zakupów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 210 O.p., art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej . W uzasadnieniu podatnik stwierdził, że postępowanie podatkowe naruszało zaufanie do organów podatkowych, jak również zabrakło działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucił decyzji brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Podkreślili, że P. "M." wykonało ciążące na nim obowiązki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, podatku dochodowego oraz obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, a więc jest to sytuacja prawidłowa i nie ma podstaw do odmowy zaliczenia poniesionego wydatku na zakup paliwa w koszty uzyskania przychodu. Wyjaśnił, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy prawnej do zakwestionowania takich wydatków. Dowody przeciwne w postaci zeznań M. Z. i M. B. powstały po wysłuchaniu osób tymczasowo aresztowanych i zainteresowanych w przedstawieniu swoich działań w jak najlepszym świetle. Aby zeznaniom świadka M. Z. dać pełną wiarę, organ podatkowy powinien wystąpić do Centralnego Rejestru Skazanych z zapytaniem o jego karalność. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania powinien ponownie przesłuchać powyższe osoby w charakterze świadków, a nie przyjmować zeznania tych osób złożonych w trakcie innych postępowań. Naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegało na prowadzeniu czynności kontrolnych dłużej niż 4 tygodnie oraz braku wpisu daty zakończenia postępowania w książce kontroli spółki cywilnej "T." s.c. Fakty te powodują, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób niezgodny z prawem i nie powinien być brany pod uwagę przy jej rozstrzygnięciu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdziwszy w uzasadnieniu decyzji , że w odwołaniu zakwestionowano jedynie stanowisko organu I instancji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej "T." wydatków poniesionych na zakup paliwa w firmie P. "M." M. Z., przeto jedynie w kwestionowanym zakresie stwierdził, co następuje: organ podatkowy I instancji miał uzasadnione podstawy do nieuznania na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Podstawą ewidencji zakupów w księdze podatkowej dokonywanej przez podatnika byty dokumenty nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych tzn. faktury zakupu wystawione przez podmiot nie figurujący w ewidencji podatkowej urzędu skarbowego czyli podmiot nieistniejący (przedsiębiorstwo "P."), faktury podmiotu istniejącego (PW "M." - M. Z.), który faktycznie nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, wystawiając faktury fikcyjne na sporną sprzedaż. Fikcyjne transakcje stanowiły łącznie 20,08 % wartości ogółu kosztów zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów. Dlatego na podstawie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznał prowadzona księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania kosztów za 2004 rok. Opierając się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji nie uznał wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego w P. "T." s.c. , zaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodów zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że są one właściwie udokumentowane. Sposób dokumentowania wydatków uzasadniający uznanie ich za koszty uzyskania przychodów określają przepisy zawarte w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów . Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać w świetle wymienionego wyżej rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów warunek właściwego udokumentowania. Podatnik ewidencjonował niektóre zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot nieistniejący, na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot istniejący, ale nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń ( "puste faktury").

Organ odwoławczy odrzucił także zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 O.p. wskazując, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Włączono przeto do postępowania materiał dowodowy w postaci wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych M. Z. M. B.. Wystąpienie do Centralnego Rejestru Skazanych z wnioskiem o zapytanie czy M. Z. w nim nie figuruje , by móc dokonać oceny wiarygodności jego wyjaśnień- byłoby bezprzedmiotowe. Za nieuzasadniony uznał naruszenia prawa strony do uczestniczenia w przesłuchaniach, o których mowa w ort. 190 O.p. Dowód przeprowadzony w postępowaniu karnym jest pełnoprawnym dowodem. Podejrzani M. Z. i M. B. przesłuchiwani kilkakrotnie składali takie same zeznania co do istotnych faktów. Treść zeznań jest spójna, wyczerpująca, logiczna i należało uznać je za wiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23.02.2007r., wskazując na art. 188 O.p. ,zasadnie odmówił ich ponownego przesłuchania na okoliczność dostarczania bądź niedostarczania paliwa do "T." s.c. Podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowane zużycie paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej, zatem okoliczność ta nie ma znaczenia do podjętego rozstrzygnięcia.

W ocenie organu odwoławczego polemika podatnika z ustaleniami organu I instancji jest nieskuteczna. Podatnik nie podaje informacji związanych z okolicznościami transakcji zakupu paliwa oraz nie wskazuje osoby, na rzecz której wpłacono zobowiązanie. Wspólnicy "T." s.c. przesłuchani w charakterze strony nie przedstawili żadnych szczegółowych okoliczności dotyczących zakupu oleju napędowego od P. "M.", nie zawarli żadnej pisemnej umowy w tym przedmiocie. Nie pamiętają danych technicznych, rejestracyjnych pojazdów przywożących paliwo, danych osobowych kierowców, właścicieli tych pojazdów, ani numeru telefonu pod którym uzgadniali zamówienia.

Świadkowie podatników K. K. i M. W. przesłuchani w dniu [...]. nie podali żadnych szczegółów transakcji, które umożliwiłyby identyfikację osób i pojazdów. Nie brali oni udziału w czynnościach związanych ze sporządzeniem dokumentów i przekazywaniem gotówki. Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających prawa podatnika, jeżeli dowodu w tym zakresie nie dostarczył sam podmiot, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń strony.

Dyrektor Izby Skarbowej za nietrafny uznał zarzut, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. Stwierdził, że zawiera ona opis stanu faktycznego ze wskazaniem dowodów, którym nie dano oraz dowodów którym dano wiarę, a także uzasadnienie prawne z przytoczeniem przepisów prawa stanowiących podstawę prawną dokonanych ustaleń. Nie naruszono postanowień art. 210 O.p., ponieważ w treści decyzji opisano szczegółowo stan faktyczny i powołano przepisy prawa podatkowego.

Organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do faktu ich poniesienia. Organ I instancji udowodnił, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zbywcą towaru nie była osoba wskazana na fakturach. Wskutek czego faktury zostały uznane za nierzetelne, a w ślad za tym za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2004 rok w spółce cywilnej "T." S. P. E. P..

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut dotyczący przekroczenia czasu trwania kontroli. Wprawdzie art. 83 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 2.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1807) ogranicza czas trwania kontroli do 4 tygodni, jednakże art. 83 ust. 2 pkt. 3 tej ustawy stanowi, że powyższych ograniczeń nie

stosuje się w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takim przepisem jest właśnie art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28.09.1991r. (Dz.U. Z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), zgodnie z którym organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, co w tym przypadku ma zastosowanie. Za nieuzasadnione uznał też twierdzenie strony, że brak w książce kontroli daty zakończenia postępowania skutkuje niemożnością uznania za dowód materiału zgromadzonego w jego toku. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany w trakcie prowadzonej kontroli, która została zakończona protokołem kontroli z dnia 29.06.2006r. Organ I instancji nie dokonał wpisu, ponieważ w dniu [...]. wspólnicy "T." s.c. odmówili odebrania osobiście protokołu kontroli podatkowej bez uzasadnienia i jednocześnie zwrócili się z prośbą o kontaktowanie się i doręczanie wszelkich pism za pośrednictwem poczty, co wyłącza podstawy do wykluczenia tego materiału za dowód w postępowaniu podatkowym.

W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji, której zarzucili naruszenie prawa materialnego: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię oraz naruszenie prawa proceduralnego: art. 121, art. 122 oraz art. 210 O.p. mającego znaczny wpływ na wynik postępowania, jak również naruszenie art. 83.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący dostrzega, iż nie kwestionuje się faktu , że w ramach współpracy z firmą P. "M." do "T." s.c. dostarczane było paliwo, transakcje te były dokumentowane fakturami vat, płatności dokumentowane były dowodami kasowymi, znane było miejsce składowania paliwa a ponadto P. "M." wykonał ciążące na nim obowiązki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, podatku dochodowego i obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. To zdaniem skarżącego sytuacja prawidłowa, wykluczająca odmowę zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodów. Tylko na podstawie zeznań M. Z., złożonych przed rozpoczęciem kontroli w "T." s.c. i "H." oraz przesłuchania M. B. wyciągnięto wniosek , iż transakcje z P. "M." były fikcyjne. Zeznania te, złożone przez osoby tymczasowo aresztowane i zainteresowane w oczywisty sposób w tym by przedstawić swoją działalność w jak najlepszym świetle nie są wiarygodne. W ocenie skarżącego w decyzji brak jest stwierdzenia dlaczego organ orzekający dał wiarę zeznaniom M. Z.. Z faktem, iż nie przesłuchano w obecności strony głównych świadków, nie można się zgodzić w żaden sposób. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest nietrafna. Przepis ten wymaga jedynie aby wydatek ( jeśli ma być zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodu ) był poniesiony. Zgromadzona dokumentacja nie pozostawia co do faktu jego poniesienia żadnych wątpliwości. Sprzeczne ze zgromadzoną dokumentacją są zeznania świadków M. Z. oraz M. B.. Skarżona decyzja w rażący sposób narusza art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten określa, iż organy administracji publicznej mogą prowadzić czynności kontrolne w stosunku do małego przedsiębiorcy nie dłużej niż 4 tygodnie w roku. W przypadku firmy "H." nie zachodzą też wyjątki przewidziane w tej ustawie. Zgodnie z wpisem w książce kontroli, kontrola za rok 2003 rozpoczęła się w dniu 23.05.2006 r. a więc nie mogła trwać dłużej niż do dnia 20.06.2006 r. Tymczasem wynik kontroli został sporządzony z dniem 30.08. 2006 r. W takiej sytuacji materiał zgromadzony w trakcie postępowania jest zebrany niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę w momencie wystawiania decyzji. W przypadku "T." s.c. kontrola rozpoczęła się w dniu [...]. a do dzisiaj nie ma wpisu w książce kontroli o dacie jej zakończenia. W takiej sytuacji również materiał zgromadzony w trakcie postępowania jest zebrany niezgodnie z prawem i nie powinien być brany pod uwagę w momencie wystawiania decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Skarga nie jest więc zasadna.

Stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo i w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że wspólnicy "T." s.c. w ramach współpracy z przedsiębiorstwem "P." otrzymali dwa razy paliwo i fakturę a płatność uregulowali gotówką w momencie dostawy. Współpracowali także z P. "M." M. Z., który wystawiał więc faktury VAT na zamówienie grupy osób, które prawdopodobnie dysponowały paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł i zbywały je odbiorcom z fakturami lub bez faktur. Wystawiając pod dyktando faktury, oddawał je tym osobom, które to faktury wracały do niego już podpisane przez odbiorców. W podobny sposób funkcjonowało wystawianie dowodów kasowych KP i KW. W sporządzaniu tych dokumentów pomagała mu M. B., która wystawiała także faktury samodzielnie podpisując się imieniem i nazwiskiem M. Z.. Dla pokrycia wystawionych faktur sprzedaży M. Z. nawiązał kontakt z osobami, które za wynagrodzeniem (2 grosze za 1 litr paliwa) wystawiały faktury sprzedaży na jego rzecz, a M. Z. wskazywał, jakie dane maja się znaleźć na tych fakturach. Wspólnicy spółki nie zawarli z P. "M. pisemnej umowy. Spółka nie ma listów przewozowych, przelewów bankowych, świadectw jakości paliwa, dowodów magazynowych. Wspólnicy nie pamiętają modelu, marki, pojemności cystern, numeru rejestracyjnego pojazdów, danych osobowych kierowców ani danych identyfikujących właścicieli pojazdów. Zamówienia początkowo uzgadniali telefonicznie, potem przy dostawach bieżących. Kierowca przywoził wystawioną, fakturę, którą wspólnicy odbierali, płatność następowała gotówką, w momencie dostawy. Kierowca przywoził już wystawiony dokument kasowy.

Bezzasadny jest zdaniem Sądu zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 121 oraz art. 122 O.p. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Urzędu Kontroli zebrał dowody własne tzn. przeprowadzone bezpośrednio w toku bieżącej kontroli u podatnika E. P.. Uwzględniwszy wniosek dowodowy podatnika przeprowadził dowód z przesłuchania świadków M. W. i K. K. na wskazane przez podatnika fakty a mianowicie, że będąc pracownikami firmy uczestniczyli w dokonywaniu transakcji od P. "M." i faktów jakie miały miejsce podczas dokonywania transakcji z tą firmą.

Ponadto zgodnie z art. 181 O.p. ,nie naruszając art. 190 O.p., zasadnie włączył postanowieniem z dnia [...] do postępowania kontrolnego dowody z innych postępowań a mianowicie w postaci wyniku kontroli z dnia [...] w P. "T." s.c. S. P. i E. P. oraz wyniku kontroli z dnia [...] w "P."- E. P.. Natomiast postanowieniem z dnia [...] włączył do postępowania materiał dowodowy w postaci wyciągów z protokołów przesłuchań M. Z. i M. B. przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Należy podkreślić, iż zgodnie z powołanym wyżej przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24.02.2006 r. (Dz.U. Nr 66 , poz. 470) zmieniającej ustawę (O.p.) z dniem 6.05.2006 r., która w art. 4 stanowi, że przepis art. 181 O.p. , w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także przeprowadził dowody: z urzędu z aktu oskarżenia sygn. [...] sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. na okoliczność zarzucanych M. Z. czynów przestępczych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a uwzględniwszy wniosek podatników, przeprowadził dowód z sentencji prawomocnego wyroku z dnia [...]. S. w L. [...], którym M. Z. , według treści wniosku dowodowego podatnika , miał być skazany za sprzedawanie paliw podatnikowi S. P..

Nie uchybia pozytywnej ocenie przestrzegania art. 121, art. 122 O.p., fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wykluczył na wniosek podatnika z postępowania kontrolnego prowadzonego w s.c. "T.", wyciągi z protokołów, przesłuchania w charakterze strony M. Z. dokonanego w toku kontroli w jego firmie PW "M.". Uzasadniając powyższe organ I instancji stwierdził, że "T." s.c. nie brała udziału w przeprowadzaniu tego dowodu i dlatego nie może on stanowić zgodnego z prawem dowodu postępowaniu dotyczącym tej spółki. Zgodność postanowienia z art. 181 O.p. wydaje się wątpliwa, skoro włączenie dowodu z innego postępowania jest działaniem legalnym. Nie mniej fakt wydania powyższego postanowienia nie miał w ocenie Sądu wpływu na treść kwestionowanej decyzji podatkowej.

Nie uchybia powyższej ocenie także i to , iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...]. oddalił wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: K. K., M. W. w obecności podatników , a nadto o przesłuchanie M. Z. jak i M. B. na okoliczność potwierdzenia faktu dostarczania (bądź niedostarczania) paliwa do spółki cywilnej "T.". Organ I instancji wystarczająco zajęte stanowisko przedstawił w obszernym uzasadnieniu tego postanowienia. Podatnik motywował wniosek dowodowy jedynie tym, że w aktach sprawy znajdują się zaledwie wyciągi z przesłuchań M. Z. i M. Bi. złożonych w innych sprawach i nie odnoszących się wprost do transakcji z "T." s.c., więc materiał zgromadzony w sprawie, w szczególności bez zeznań M. Z. i M. B. jest niekompletny. Oznacza to, iż wniosek dowodowy był uzasadniany przez podatników nie tyle faktem pominięcia dowodów w toku postępowania , ile odmienną oceną już zebranych dowodów w postaci wyjaśnień podejrzanych czy zeznań świadków. W ocenie Sądu także nieuwzględnienie omawianego wniosku dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd uważa, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna a żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd zaznacza , że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.).

Sąd skłania się do uznania za bezzasadny zarzut przekroczenia czasu trwania kontroli w związku z czym nie ma obaw co do skuteczności uznania za dowody w postępowaniu podatkowym , dowodów zebranych w toku kontroli. Prawdą jest, że art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807) ogranicza czas trwania kontroli do 4 tygodni, jednakże art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy wyłącza to ograniczenie w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Właśnie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004r nr 8, poz. 65 ze zm.), stanowi, iż organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Ta regulacja znalazła w osądzanej sprawie. W okolicznościach, które złożyły się na brak wpisu w książce kontroli "T." s.c. daty zakończenia postępowania kontrolnego, wykluczone jest w ocenie Sądu, wyłączenie ze sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Kontrola podatkowa w tej spółce została zakończona protokołem kontroli z dnia [...] ( doręczonym w dniu [...] podatnikowi S. P.), a w firmie "H.", protokołem kontroli z dnia [...]. (doręczonym w dniu [...] r. także podatnikowi S. P.).Nie było kwestionowane stwierdzenie kontrolujących, iż nie dokonali wpisu w książce kontroli, ponieważ w dniu [...] r. wspólnicy "T." s.c. odmówili bez uzasadnienia odebrania osobiście protokołów kontroli podatkowej i jednocześnie zażądali doręczania wszelkich pism za pośrednictwem poczty.

W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut dotyczący przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich wiarogodności. Organ dokonuje oceny dowodów na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału, a więc w sposób dialektyczny. Przeto fakt czy dana okoliczność została udowodniona jest oceniany na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych wersji zeznań świadków na poparcie tez formułowanych przez podatnika. Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować ocenę dowodów. Sąd władny jest podważyć ocenę dowodów tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. okazała się rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Podatnicy nie naprowadzają zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań podatników, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p.

Prawidłowe jest uznanie za wiarygodne spójnych wyjaśnień M. Z. i M. B., mimo iż zostały złożone w postępowaniu karnym i przed wszczęciem kontroli w "T." s.c. oraz firmie "H.". Ocena ta dokonana została przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania, zasad doświadczenia życiowego, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Fakt, wyjaśnienia że złożone zostały przez osoby tymczasowo aresztowane, dowodów tych nie dyskwalifikuje. Ocena dowodów, jako proces myślowy, nie wymaga sięgania do Centralnego Rejestru Skazanych z zapytaniem czy M. Z. w nim nie figuruje jako skazany. Podejrzany, podobnie jak świadek, ma obowiązek mówić prawdę. Wyjaśnienia podejrzanych podlegają ocenie , tak inne dowody, zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów. W swoich wyjaśnieniach M. Z. szczegółowo przedstawił proceder obrotu paliwami z nieujawnionych źródeł i swoją rolę w tym procederze. W szczególności stanowczo podał, że wystawiał on faktury VAT na zamówienie, że nie miał żadnej bazy paliwowej i własnych środków transportu do przewożenia paliwa, jak również nie wynajmował żadnych usług transportowych w celu przewozu paliwa, że otrzymywał wynagrodzenie 5-6 groszy od litra wykazanego na fakturze dla wprowadzających paliwa do obrotu. Z tymi wyjaśnieniami pozostają w zgodzie wyjaśnienia M. B., która w między innymi podała, że M. Z. dla pokrycia wystawionych przez siebie faktur sprzedaży miał kontakt z osobami, które za wynagrodzeniem wystawiały faktury sprzedaży na jego rzecz. Potwierdziła, że M. Z. nie miał żadnej bazy paliwowej i własnych środków transportu do przewożenia paliwa, jak również nie wynajmował żadnych usług transportowych w celu przewozu paliwa.

Nie budzi zastrzeżeń uznanie za nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zeznań świadków wskazanych przez podatników: K. K. i M. W. . Świadkowie ci nie podali żadnych szczegółów dotyczących zakupu paliwa, które umożliwiłyby identyfikację osób i pojazdów biorących udział w transakcjach, nie brali udziału w czynnościach związanych ze sporządzeniem dokumentów i przekazywaniem gotówki, nie znali rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa.

Zasadna jest też odmowa dania wiary zeznaniom podatników, a to dlatego, iż (także wspólnicy) nie przedstawili żadnych szczegółowych faktów dotyczących zakupu oleju napędowego od P. "M.", nie pamiętali w jaki sposób nawiązali współpracę z tą firmą, nie okazali żadnej pisemnej umowy w tym przedmiocie, nie potrafili podać żadnych danych dotyczących pojazdów przywożących paliwo, kierowców czy właścicieli tych pojazdów ani nawet numeru telefonu, pod którym uzgadniali zamówienia paliw, ani informacji mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa. Potwierdza to wywiedzioną z orzecznictwa ocenę, że w istocie dowód z przesłuchani stron jest dowodem posiłkowym, gdyż nie można mu przypisać waloru pełnego obiektywizmu.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej fakturom stwierdzającym nabycie przez podatnika od sprzedawcy firmy "M.". Ocena tych dowodów dokonana została skrupulatnie, przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania , zasad doświadczenia życiowego i z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy i nie nosi żadnych cech dowolności. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3.10.2001 r. sygn. akt V KKN 249/01 (OSNKW 2002, nr 1-2, poz. 7). W orzeczeniu tym wskazał, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Przedsiębiorcy wystawiający faktury muszą sobie zdawać sprawę z wagi tego dokumentu - jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy - dokumentu zaufania publicznego, istotnego prawnie dla stosunków prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, a w związku z tym brać w pełni odpowiedzialność za zawarte w nich treści, a zwłaszcza za fakt, że dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze, pod rygorem odpowiedzialności karnej (lex nr 52307). Wprawdzie czynności sprawdzające przeprowadzone w P. "M." wykazały, że faktury będące w posiadaniu "T." s.c. znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji PW "M.", a firma ta wykonała również wszystkie ciążące na niej z tego tytułu obowiązki w zakresie rozliczeń podatkowych i prowadzenia ksiąg rachunkowych, to powyższe okoliczności nie mogą jednak przesądzać, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT były rzetelne, tj. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Dostawcy P. "M." również wystawiali faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jeżeli chodzi o przeprowadzony przez Sąd dowód z dokumentu - aktu oskarżenia sygn. [...] sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. na okoliczność zarzucanych M. Z. czynów przestępczych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to wynika z jego treści, iż M. Z. zostały postawione zarzuty popełnienia czynów z art. 258 § 3 kk oraz z art. 299 § 1, 5 i 6 kk w zw. z art. 271 § 1 i 3 kk, oraz z art. 18 § 1 kk w zw. z art. 299 § 1 i 5 kk w zw. z art. 271 § 1 i 3 kk oraz z art. 299 § 1 i 5 kk w zw. z art.12 kk i art. 65 kk. Omawiany akt oskarżenia zarzuca M. Z. między innymi, że w okresie, co najmniej od [...] w L., J., Ż., W., M. i innych miejscowościach, założył i kierował zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie. przestęp związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi , w skład której wchodziła między innymi M. B., w ten sposób, iż dla nadania pozorów legalnie prowadzonego handlu produktami ropopochodnymi zlecił K. R. założenie firmy F. "A.", natomiast R. R. założenie firmy "A. M." oraz wykorzystał istniejącą, choć pozostającą w zawieszonej działalności firmę "A." Z. G., oraz własną firmę PW "M.", do wystawiania przez nich fikcyjnych faktur rzekomej sprzedaży oleju napędowego oraz benzyn, a także dokumentowania przyjęcia faktur fikcyjnych zakupów produktów od innych podmiotów tworząc przy tym fikcyjną dokumentację finansowo - handlową, którą w znacznej mierze sporządzała jego konkubina M. B., a następnie przekazywał tak sporządzone dokumenty poświadczające fikcyjne transakcje handlowe dalszym osobom oraz podmiotom gospodarczym, którzy tworzyli w ten sposób pozory legalności dla faktycznej sprzedaży paliwa pochodzącego z nieujawnionego źródła , bądź zwiększali koszty działalności swoich firm, a ponadto uczestniczył w przekazywaniu M. D. środków pieniężnych w gotówce , pochodzących z przestępstwa prania pieniędzy a także , iż w okresie od [...] r. w L., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i z góry powziętym zamiarem popełnienia przestępstwa, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, jako właściciel firmy PW "M." , poświadczył nieprawdę w dokumentach sprzedaży , w ten sposób, że wystawił łącznie 2541 fikcyjnych faktur sprzedaży paliwa w ilości 9.038.827 litrów, wartości 23.678.227,10 zł na rzecz 231 podmiotów gospodarczych, w tym 3 fikcyjne faktury rzekomej sprzedaży paliwa dla firmy "H." S. P. i 184 fikcyjne faktury rzekomej sprzedaży paliwa dla firmy "T." s.c.

Ubocznie Sąd podkreśla, że objęta tym samym aktem oskarżeni M. B. stanęła między innymi pod zarzutem, że w okresie, od co najmniej [...] w L., J., Ż., W., M. i innych miejscowościach, brała udział w założonej i kierowanej przez M. Z., zorganizowanej -grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi, w ten sposób, iż dla nadania pozorów legalnie prowadzonego handlu produktami ropopochodnymi, na polecenie M. Z., wypisywała fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży oleju napędowego i benzyn przez firmy FH "A." K. R., F. "A." Z. G. oraz "A." R. R., oraz wystawiała w imieniu w/w firmom fikcyjne dowody KP i KW potwierdzające rzekomy przepływ środków pieniężnych z tytułu obrotu produktami ropopochodnymi, ponadto dokonywała przelewów i wypłat na rachunku bankowym firmy "A." K. R., a także uczestniczyła w przekazywaniu M. D. środków pieniężnych w gotówce pochodzących z przestępstwa prania pieniędzy, a nadto, że w okresie od [...]. w L. - działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i z góry powziętym zamiarem popełnienia przestępstwa, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, na polecenie M. Z. - pomogła Z. G. K. R. w poświadczaniu nieprawdy w dokumentach, w ten sposób, że przygotowywała i przekazywała do podpisu faktury sprzedaży oleju, napędowego i benzyn przez firmy "A." Z. G., "A." K. R., które dokumentowały transakcje nie mające miejsca, a także fikcyjne dowody KP przyjęcia pieniędzy za nieistniejące transakcje obrotu produktami ropopochodnymi.

Omawiany dokument - akt oskarżenia zawiera wykaz dowodów, które zostały poddane ocenie prokuratorskiej pod kątem ich wiarygodności , według reguł logicznego rozumowania , zasad doświadczenia i z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zatem konstrukcja aktu oskarżenia wzmacnia prawidłowość swobodnej oceny dowodów dokonanej w sprawie przez organy podatkowe obu instancji.

Natomiast dowód z prawomocnego wyroku z dnia [...] Sądu Rejonowego w L. sygn. akt II [...], którym M. Z. , według treści wniosku dowodowego podatników, miał zostać skazany za sprzedaż paliw podatnikowi, nie dał podstaw do przyjęcia tej tezy za udowodnioną. Tenże kontrahent podatnika za popełnione przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1, art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 38 § 2 pkt 1, art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 38 § 2 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego, przy czym, z opisu czynów przypisanych skazanemu wynika m. in., że nie dotyczyło to roku 2003 ani roku 2004, , ani skarżącego podatnika, lecz roku 2002r., kiedy to M. Z. dokonywał fikcyjnych zakupów oleju napędowego, którą zawyżał koszty uzyskania przychodu swojej działalności gospodarczej, którą to sprzedaż - co istotne - sąd karny zakwalifikował jako transakcję fikcyjną, nie mogącą wywoływać skutków podatkowych, bądź dokonywał fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego ze źródeł niewiadomego pochodzenia. Wyrok ten nie potwierdził tezy dowodowej podatnika, jakoby M. Z. został skazany tym wyrokiem za realne, rzeczywiste sprzedawanie paliw podatnikowi. Omawiany wyrok, oceniony przez Sąd w aspekcie art. 11 i na zasadach wskazanych art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako dotyczący innego roku podatkowego, jako nie potwierdzający tezy dowodowej podatnika, nie znaczenia dla osądzanej sprawy.

Nie budzi też zastrzeżeń Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena mocy dowodowej ksiąg podatkowych w podatnika w zakresie wykazanych kosztów działalności. Sposób dokumentowania wydatków określają przepisy zawarte w § 11 ust. 5, § 29 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15.12.2000r. i w § 11 ust. 5, § 29 pkt 1 z dnia 26.08.2003r. Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z powyższych przepisów wynika , iż zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, którymi są m.in. faktury VAT lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Tymczasem, podstawą dokonanych zapisów w księdze podatkowej podatnika są dokumenty nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. faktury VAT, wystawione wprawdzie przez podmiotu istniejący (PW "M." M. Z.), który nie dokonywał faktycznej sprzedaży oleju napędowego. Księga przychodów i rozchodów FHU "H." prowadzona była w 2003r. nierzetelnie i nie została uznana za dowód ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2003r.

Zasadnie organ I instancji, na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie uznał ksiąg za dowód w części dotyczącej kosztów nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów z uwagi na prowadzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. dowód tego, co wynika z zapisów, a za rzetelne uważa się te , w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie uchybia tej konkluzji fakt, że czynności sprawdzające przeprowadzone w P. "M." wykazały, że faktury będące w posiadaniu "T." s.c. oraz firmy "H." znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji PW "M." i ta wykonała również wszystkie ciążące na niej z tego tytułu obowiązki w zakresie rozliczeń podatkowych i prowadzenia ksiąg rachunkowych. W kontekście całokształtu ocenionego jako wiarygodny materiału dowodowego, okoliczności nie mogły przeważyć przyjęcia ustalenia, iż transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT były rzetelne, tj. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W tym stanie faktycznym, który przecząco odpowiada pytanie, czy istotnie podatnicy nabywali olej napędowy wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "M." M. Z., nie budzą zastrzeżeń motywy organów podatkowych w kwestii zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, iż zastosowania ego przepisu nie podważa niesporny fakt, że T." s.c. używała paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Chodzi o to, że według owego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny, definitywny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Kwestionowane faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji ale służyły jedynie do legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. Ponadto omawiany przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do faktu ich poniesienia. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być właściwie udokumentowany. Skoro paliwo nie pochodziło od firmy "M." przeto wydatki na jego zakup udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez tą firmę nie mogą stanowić podstawy do ich uznania za koszt uzyskania przychodów. Prawidłowo więc zdaniem Sądu organ podatkowy I instancji na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Koszty uzyskania przychodów ustalił w oparciu o elementy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie budzące zastrzeżeń tj. w oparciu o dowody znajdujące się w dokumentacji spółki oraz o dowody uzyskane w toku kontroli.

Bezzasadny jest również zdaniem Sądu zarzut pominięcia w uzasadnieniu decyzji wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Opis stanu faktycznego jest szczegółowy i odnosi do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy. Organy orzekające w obu instancjach wskazały, które fakty uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę, jak również wskazały przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie prawne przytacza przepisy prawa stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd podkreśla, że nawet lakoniczność uzasadnienia orzeczenia sama przez się nie jest równoznaczna z naruszeniem powyższego przepisu, bowiem o jego naruszeniu świadczyłoby dopiero wykazanie, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozbawione jest konkretnych elementów, o których jest w nim mowa; lakoniczne, a więc w pewnym sensie zwięzłe, uzasadnienie może zawierać wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 4 O.p. Nawet skrótowe odniesienie się przez organ odwoławczy do głównego nurtu sporu, nie stanowi w ocenie Sądu takiego rodzaju naruszenia powyższego przepisu, które mogłoby być zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Dlatego Sąd na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ St. Małek