Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1698/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3,  art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 1698/08 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.) Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska Protokolant Lidia Wasilewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2007r. ustalił A. D. (Skarżącej w niniejszej sprawie) za 2001 rok zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 59.502 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że A. i M. D. za 2001r. złożyli wspólne zeznanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Kontrolę skarbową - dotyczącą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, w tym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - wszczęto wobec Skarżącej w dniu 2 listopada 2006r., a wobec M. D. 29 czerwca 2006r.

W trakcie postępowania stwierdzono, że małżonkowie D. w 2001r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 397.775,26 zł natomiast ich przychody ze źródeł krajowych wyniosły 1.508.334,91 zł. Ponadto ustalono, iż w 2001r. na rachunek bankowy M. D. wpłynęły od niewiadomego zleceniodawcy z C. BANK kwoty wynoszące w sumie 109.925,00 USD, które zostały pobrane z konta przez M. D..

Organ pierwszej instancji zwrócił się do M. D. (pismo z dnia 22.12.2006r.) o wyjaśnienia dotyczące strony wpłacającej, tytułu prawnego tych wpłat bądź innego tytułu zasilenia rachunku bankowego. W odpowiedzi wskazano, iż z racji znacznego upływu czasu, braku dostępu do dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę Apelacyjną w L. i ABW oraz przebywania w Areszcie Śledczym w K., M. D. nie jest w stanie prawidłowo wyjaśnić tytułów zasileń swojego rachunku bankowego. W piśmie z dnia 23.04.2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ponownie wzywał Strony do złożenia wyjaśnień; argumentował, iż istnieją możliwości zapoznania się z aktami zabezpieczonymi przez organy ścigania, a także udzielenia wyjaśnień przez małżonka Skarżącej na podstawie posiadanej wiedzy o przeprowadzonych transakcjach finansowych; podnoszono ponadto, że Strona jest w stanie spowodować dostarczenie zagranicznej dokumentacji finansowej wyjaśniającej źródło i tytuły środków finansowych otrzymanych ze Szwajcarii.

Dopiero w piśmie z dnia 19.07.2007r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 28.06.2007r. Państwo M. i A. D. podnieśli, iż przekazy ze Szwajcarii w łącznej kwocie 109.925,00 USD są transferem środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi M. D.. Wskazano, iż prowadzi on działalność nie tylko w Polsce, ale i poza jej granicami i ma prawo utrzymywać tam rachunki bankowe. Rachunki te według twierdzeń Strony są zasilane poprzez wpłaty osób trzecich oraz przez samego właściciela. Na dowód posiadania konta w C. Bank Strona przedstawiła kopię dokumentu przedstawiającego saldo rachunku nr [...],[...] ze stanem środków na 01.01.2001r. w wysokości 71.445,00 USD oraz oświadczenie M. D. z dnia 13.07.2007r., iż rachunek ten jest jego prywatnym rachunkiem, na którym gromadził środki uzyskane z działalności wykonywanej osobiście poza granicami Polski.

Organ kontroli skarbowej oceniając wyjaśnienia Strony uznał, że źródło pochodzenia przedmiotowych środków nie zostało udokumentowane. Zaznaczył, że nie wykazano, iż transfer kwoty 109.925,00 USD ze Szwajcarii był transferem środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi M. D.. Albowiem przedstawiona kopia dokumentu - saldo rachunku nr [...],[...] ze stanem środków na 01.01.2001 r. w wysokości 71.445,00 USD - nie dowodzi, iż wpłaty na konto w D. Bank [...] S.A. w W. pochodzą z tego właśnie rachunku. Na przelewach opisano powyższe wpłaty jako dokonane przez "jednego z klientów C. Bank".

Organ wątpliwości te rozstrzygnął jednakże na korzyść strony i wyliczył przyrost majątku na koncie dolarowym w D. Bank [...] S.A. na kwotę 38.480,00 USD (109.925,00 USD minus 71.445,00 USD posiadanych środków na dzień 01.01.2001 r w C. Bank), co stanowi równowartość 158.671,78 zł (według kursów USD z dat dwóch ostatnich wpłat: 19.985,00 USD x 4,2324 zł (02.07.2001) i 18.495,00 USD x 4,0058 zł (06.08.2001) i uznał go za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych opodatkowany stawką 75 %.

W 2001r. pomiędzy A. i M. D. istniała ustawowa wspólność majątkowa w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z tego względu przy ustalaniu przychodu z nieujawnionych źródeł uzyskanego przez Skarżącą zastosowano zasadę wynikającą z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Organ za podstawę wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2001r. przyjął kwotę 79.336,00 zł (tj. 50 % kwoty 158.671,78 zł) i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 59.502,00 zł ( tj. 79.336,00 zł x 75%).

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie,

• art. 31 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm. - zwana dalej "u.o.k.s."), poprzez niezastosowanie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej "O.p.") właściwego na podstawie art. 292 O.p. także dla postępowania kontrolnego, poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego,

• art. 31 u.o.k.s. poprzez niezastosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących dowodów,

• art. 31 u.o.k.s. poprzez niezastosowanie art. 121 O.p., właściwego na podstawie art. 292 O.p. także dla postępowania kontrolnego, poprzez zastosowanie w uzasadnieniu decyzji zasady "in dubio pro fisco".

Pełnomocnik Strony wskazywał, iż z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż warunkiem zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie, że suma wydatków i zgromadzonego mienia nie znajduje pokrycia, czyli przekracza wartość majątku sprzed poniesienia wydatków, zsumowaną z dochodami zgłoszonymi do opodatkowania lub wolnymi od podatku. Świadczyć ma o tym użycie w cytowanym przepisie łącznika "jeżeli". Te przesłanki nie zostały zdaniem pełnomocnika spełnione w przypadku małżonków D., gdyż dochody wykazane w zeznaniu były wyższe od wydatków i zgromadzonego mienia. Uzasadniając naruszenie przepisów proceduralnych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego Strona zarzuciła nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych dotyczących zgromadzenia dokumentów odnoszących się do wszystkich zagranicznych rachunków bankowych jej męża, pominięcie złożonej przez nią kopii dokumentu dotyczącego salda w banku C. oraz niewyznaczenie terminu na pozyskanie przez nią oryginału dokumentu. Według Skarżącej, opisane w odwołaniu nieprawidłowości potwierdzają stronniczość organu, który wszelkie wątpliwości rozstrzygał na jej niekorzyść oraz nie wykazał wymaganej przez prawo wystarczającej inicjatywy do rozwiania wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, organ odwoławczy stwierdził, iż interpretacja tego artykułu dokonana przez pełnomocnika Skarżącej nie jest prawidłowa. Podniósł, iż co prawda nie wystąpiła nadwyżka wydatków i wartości zgromadzonego mienia w 2001 roku nad dochodami i mieniem zgromadzonym w tym roku i latach poprzednich, jednak opodatkowane zostały przychody, których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie uznał za pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie bowiem z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., źródłem pokrycia zgromadzonego mienia może być mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, ale pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego regulacja wynikająca z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie nie tylko w przypadkach, gdy występuje nadwyżka wydatków nad posiadanymi przychodami, lecz także w przypadku osiągania przychodów i gromadzenia mienia z nieujawnionych źródeł pomimo posiadania formalnej nadwyżki dochodów nad wydatkami. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera bowiem w swej treści kluczowe wskazanie: wartość zgromadzonego mienia musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zapobiega to legalizacji dochodów z nieujawnionych źródeł. Zamiarem ustawodawcy nie jest bowiem uznanie, iż sama nadwyżka dochodów nad wydatkami stanowi usprawiedliwienie dla nieopodatkowania mienia, którego legalnych źródeł podatnik nie jest w stanie udowodnić.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że pomimo podejmowania przez organ pierwszej instancji prób uzyskania dokumentacji finansowej dotyczącej szwajcarskich rachunków bankowych M. D. źródła pochodzenia przedmiotowych środków nie zostały udokumentowane. Także w trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. podejmował próby uzyskania dokumentów stwierdzających, iż kwestionowane kwoty dotyczą jak twierdzi Strona transferu środków pieniężnych pomiędzy kontami M. D.. Dokumentów tych nie uzyskał. Pełnomocnik małżonków D. odpowiedział, iż: w aktualnym stanie rzeczy nie jest możliwe uzyskanie ze szwajcarskiego banku kopii przelewów; Pan M. D. z powodu zakazu opuszczania kraju nie jest w stanie dostarczyć żadnych dokumentów potwierdzających transfer środków ze Szwajcarii, gdyż takie dokumenty w tym przypadku można uzyskać jedynie osobiście.

Organ odwoławczy nie uznał także zasadności zarzutów dotyczących zaniechania działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji zgodnie z art. 122 Op., w toku postępowania podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaznaczył, iż kopia dokumentu z saldem za 13.11.2000 - 21.12.2000r. w kwocie 290.004,14 EUR, na który powoływał się pełnomocnik Skarżącej dotyczyła rachunku w banku C.; została przyjęta jako dowód i zaliczona do akt postępowania kontrolnego pod pozycją nr [...], a organ pierwszej instancji w wydanej decyzji wypowiedział się również co do jego wartości dowodowej (str. 6 decyzji). Oceniając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. organ odwoławczy podniósł, iż w sytuacji, gdy Strona postępowania nie miała innych dokumentów, udokumentowanie stanu rachunku na dzień 21.12.2000r. powinno się uznać jako uprawdopodobnienie takiego stanu posiadania również na dzień 01.01.2001r. Jednakże, zdaniem Dyrektora przedmiotowy dokument nie miał i nie ma wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanej decyzji, gdyż opodatkowana została nie nadwyżka wydatków nad dochodami, tylko część zgromadzonego w roku 2001 mienia w postaci wpłat na konto dolarowe Pana M. D.. W związku z powyższym ani dokument z banku C. złożony pierwotnie organowi pierwszej instancji, ani dokument stwierdzający stan rachunku bankowego w tym banku na dzień 31.12.2000r. dostarczony w oryginale dnia 03.01.2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z saldem w kwocie 2.016.623,28 FRF nie wyjaśniają legalności pochodzenia zakwestionowanych transferów środków. Dowód ten nie ma wpływu na wysokość ustalonego zobowiązania.

Organ odwoławczy odrzucił także zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 31 u.o.k.s. poprzez niezastosowanie art. 121 O.p. – tj. przez stosowanie zasady "in dubio pro fisco". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie doszło do naruszenia tych przepisów. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji dołożył należytych starań, by zgromadzić materiał dowodowy konieczny do wydania rozstrzygnięcia. W szczególności nie można zarzucić, iż nie realizował wniosków Strony o włączenie do materiału dowodowego zajętych i będących w posiadaniu organów ścigania i prokuratury dokumentów dotyczących posiadanych kont bankowych. Wszystkie salda rachunków zostały pozyskane i włączone do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...].01.2007r. Natomiast brak dokumentów uzyskanych przez prokuraturę w ramach pomocy prawnej ze Szwajcarii wynikał z warunków pod jakimi udzielone zostały informacje. Pomoc prawna ze Szwajcarii została bowiem udzielona pod warunkiem niewykorzystywania jej w fiskalnym postępowaniu karnym lub administracyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji kierował się danymi znanymi mu z urzędu, pozyskanymi od innych organów oraz dowodami przedłożonymi przez Stronę. Podniósł, że to na podatniku ciąży "(...) obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 28.10.1996r., SA/Ka 836/95). Powołał się na orzecznictwo sądowe, z którego wynika, że podatnik "(...) nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony" (wyrok NSA z dnia 02.05.2000r., I SA/Lu 249/99). Zdaniem organu odwoławczego, również ocena materiału dowodowego mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał wydanie decyzji z rozstrzygnięciem w kształcie nadanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Strona miała zapewniony udział w postępowaniu, mogła przedstawiać dowody i wyjaśnienia, a w trakcie dokonywania ustaleń nie stosowano, wbrew temu co podnosi w odwołaniu pełnomocnik Skarżącej zasady "in dubio pro fisco".

Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż w przypadku uzyskania przez Skarżącą dokumentów z banku szwajcarskiego potwierdzającego, iż przyrost majątku na koncie w D. Bank [...] S.A. w W. rzeczywiście pochodził z transferu środków finansowych z konta M. D. w C. Bank, Skarżąca ma prawo wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

• naruszenie art.20 ust.1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie,

• naruszenie art.31 u.o.k.s. poprzez niezastosowanie art.121 O.p. poprzez zastosowanie w uzasadnieniu decyzji zasady "in dubio pro fisco",

• naruszenie art.68 §4 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że środki, którymi dysponowała ona i jej mąż nie pochodzą z nielegalnej działalności. Jej zdaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym nie stosuje się do opodatkowania dochodów z przestępstw i nielegalnej działalności, co sugeruje się jej zdaniem w zaskarżonej decyzji. Sugestie organu odwoławczego dowodzą zatem tendencyjności postępowania. Strona ponownie przedstawiła stanowisko, że opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w jej przypadku, gdyż wykazane przez nią i jej małżonka przychody przekraczają wydatki. Zarzuciła, że nie porównano stanu ich majątku na początek i koniec 2001r. Zaznaczyła, że środki które wpłynęły na konto jej męża nie były ukrywane, a brak pisemnych dowodów o źródle pochodzenia środków nie upoważniał organów podatkowych do traktowania ich jako nieujawnionych dochodów. Zarzuciła, że wykorzystano długi okres aresztowania jej męża i zakaz opuszczania kraju, by zarzucić jej brak udowodnienia legalności otrzymanych środków. Skarżąca powołała się także na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od nieujawnionych dochodów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym (wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – 75 %) równowartości w złotych połowy kwot - wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej - które wpłynęły od nieustalonego podmiotu na rachunek bankowy męża Skarżącej za pośrednictwem banku w Szwajcarii. Kwot, co do których w trakcie postępowania podatkowego Strona ani jej małżonek nie wykazała ani ich tytułu, ani źródła pochodzenia. Nadmienić należy, że organy podatkowe zastosowały instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, gdy suma zadeklarowanych przychodów była wyższa niż suma ustalonych wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Ponadto M. D. po zapoznaniu się z protokołem kontroli oświadczył, że kwoty te są transferami z jego własnego konta w banku szwajcarskim za pośrednictwem, którego dokonano przelewu.

Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustawodawca traktuje jako szczególną kategorię przychodów mieszczącą się ramach przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Sposób ich ustalania określa art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Strona skarżąca interpretuje, że określenie "nie znajdują pokrycia" należy rozumieć jako "przekraczają". Jej zdaniem w sytuacji takiej jak w jej przypadku, gdy z porównania wydatków i wartości zgromadzonego w 2001r. mienia z mieniem zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia nie wynika matematyczna różnica, to opodatkowanie przewidziane w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie może być zastosowane.

Z poglądem tym nie można się zgodzić. Jest to zbyt uproszczona – zdaniem Sądu - wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która nie wyczerpuje całości znaczeń powyższej regulacji. I chociaż w sprawach o opodatkowanie nieujawnionych przychodów dość często obliczenie podstawy opodatkowania odbywa się poprzez takie właśnie porównanie, to jednakże w sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie matematyczna różnica pomiędzy zadeklarowanymi przychodami, a wydatkami i wysokością przedmiotowych transferów nie jest odpowiednia dla właściwego ustalenia wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł. Zawarte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. określenie "nie znajdują pokrycia w mieniu" oznacza bowiem w opinii Sądu również, że mienie to nie stanowi źródła jego finansowania, nie odzwierciedla, nie jest odpowiednikiem.

Z materiałów zebranych w trakcie postępowania bezsprzecznie wynika, że kwoty przelane na rachunek M. D. za pośrednictwem szwajcarskiego banku nie pochodzą z przychodów uzyskanych ze źródeł krajowych. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że przychody zadeklarowane w zeznaniu Skarżącej i jej męża nie mogą stanowić pokrycia dla przysporzeń pochodzących z zagranicy.

W sprawach, w których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe mienie ma pokrycie w mieniu ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2008r. sygn. akt. II FSK 944/07). Organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, podatnik nie może ograniczyć się do negowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. Powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 120/07).

Tymczasem Skarżąca poza niepopartym żadnymi dokumentami oświadczeniem męża, że kwoty te są transferem z osobistego rachunku posiadanego w C. Bank nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających to źródło pochodzenia przedmiotowych środków. Słusznie podnoszą organy podatkowe, że fakt, iż M. D. posiadał rachunek w C. Bank wcale nie oznacza, iż przelewy pochodziły z jego rachunku, a nie z rachunku innego klienta banku. Mimo to organy podatkowe uwzględniły pokrycie kwestionowanego mienia do wysokości salda w C. Bank na 1.01.2001r. wykazanego przedstawionym dokumentem. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut stosowania zasady "in dubio pro fisco".

Podkreślić należy, że pokrycie dla wydatków i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia stanowić może mienie zgromadzone przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że w sprawach o opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach podatnik musi nie tylko wykazać, że posiadał środki pozwalające sfinansować mienie zgromadzone w roku podatkowym, ale również że środki te mają walor legalności tj. pochodzą z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Skarżąca i jej mąż nie wykazali także tej przesłanki. A bez wykazania legalności zgromadzonych środków (w znaczeniu wyżej przedstawionym) fakt posiadania licznych rachunków w bankach zagranicznych, na których małżonek Skarżącej zgromadził znaczne sumy - nie stanowi w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadnienia dla uznania istnienia pokrycia dla wydatków i mienia zgromadzonego w badanym roku podatkowym. Trafnie także podniesiono w zaskarżonej decyzji, że kwestionowane transfery pochodziły z banku w Zurychu, dlatego okoliczność posiadania przez M. D. kont w innych bankach w tym samym czasie nie uzasadnia automatycznego przyjęcia, iż były to transfery między własnymi kontami.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wykazały uzasadnienie faktyczne i prawne dla zakwestionowania legalności mienia przesłanego przez nieustalony podmiot na rachunek męża Skarżącej i uznania go za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające odpowiada zasadom kreślonym w art. 121 – 125 O.p. oraz postanowieniom zawartym w Rozdziale 11 Ordynacji podatkowej. Strona brała udział w postępowaniu, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i przedstawiania dowodów. Organ właściwie, zgodnie z prawidłami logiki ocenił zebrane dowody, rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych dowodów dla toczącej się sprawy, wyjaśnił dlaczego uznał niektóre dowody za nieistotne dla rozstrzygnięcia.

Za gołosłowne należało uznać twierdzenia Skarżącej, że uzyskanie dokumentów z C. Bank było niemożliwe, gdyż dokumenty takie można uzyskać wyłącznie osobiście, a ze względu na aresztowanie męża Skarżącej, a później brak możliwości wyjazdu z kraju dokumenty te były dla Strony niedostępne. Twierdzeń tych nie poparto bowiem jakąkolwiek korespondencją zawierającą takie stanowisko banku, czy wykazującą, że podejmowano jakiekolwiek próby w celu uzyskania stosownych dokumentów.

Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący przedawnienie prawa do ustalenia podatku, albowiem decyzję w sprawie doręczono przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 O.p., tj. 11.10.2007r., gdy termin upływał 31.12.2007r.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.