Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1646/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. i A. D. Spółki jawnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1054/17 w sprawie ze skargi A. J. i A. D. Spółki jawnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 25 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego marca 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 23 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1054/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. J. i A. D. Spółki jawnej w L. (dalej: Strona, Spółka, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okresy rozliczeniowe luty i marzec 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor IAS, decyzją z dnia 25 października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 26 października 2015 r. określającą za styczeń i marzec 2013 r. zobowiązanie w podatku VAT oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2013 r.

Organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez R. i K., z uwagi na to, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, do których ma zastosowanie przepis art. 58 kodeksu cywilnego.

2.2. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że w dniu 1 marca 2012 r. podatnik zawarł umowę z R.. Jej przedmiotem było świadczenie usług polegających na sprzedaży wyrobów tekstylnych przez R. na rzecz podatnika. Z tą samą datą, została podpisana pomiędzy ww. podmiotami druga umowa - porozumienie pomiędzy zakładami, tj. podatnikiem i R., w której ustalono, że zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca przekazuje, a nowy pracodawca, tj. R. przyjmuje wszystkich pracowników.

W dniu 31 października 2012 r. podatnik i R. podpisały oświadczenie, że rozwiązują na mocy porozumienia stron umowę o świadczenie usług z dniem 31 października 2012 r. Następnie w dniu 1 listopada 2012 r. podatnik podpisał nową umowę o świadczenie usług polegających na sprzedaży wyrobów tekstylnych z K.

Kolejną, czwartą umowę określoną jako "Umowa – Porozumienie" A. D. w imieniu podatnika podpisał w dniu 31 października 2012 r. Stronami tej umowy były trzy podmioty: podatnik, R. oraz K. W jej treści wskazano, że: zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy dotychczasowy pracodawca R. przekazuje, a nowy pracodawca K. przyjmuje wszystkich pracowników.

2.3. Do akt postępowania włączono m.in. protokół przesłuchania w charakterze strony A. D. oraz w charakterze świadka pracowników zatrudnionych przez podatnika, tj.: A. P., J. R., K. G. B., M. E. M., M. N., M. W., T. C., J. R., J. P., J. Ż., M. L., P. B..

Analizie poddano również przesłane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. przy piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r. decyzje ustalające obowiązek ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu zatrudnienia u podatnika.

2.4. Organy podatkowe wskazały, że zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują, że faktury wystawione przez R. oraz K. w okresie objętym kontrolą nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zaś Strona wiedziała o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego oraz w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

Pomimo zawarcia umów - porozumień R. oraz K. w rzeczywistości nie przejęły pracowników Strony. Nie mogły zatem świadczyć na jej rzecz żadnych usług. Sporne faktury wystawione przez R. bądź K. stwierdzają zatem czynności nie wykonane w rzeczywistości, w związku z czym Stronie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku.

2.5. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy oraz poprzez jego błędną ocenę, skutkującą błędnymi ustaleniem, a w szczególności, że w okresie od 1 marca 2012 r. do 28 lutego 2013 r. J. R., M. C., K. B., A. P., M. W., E. M., J. P., J. R., J. Ż., K. C., M. N. byli w dalszym ciągu pracownikami Skarżącego, z uwagi na to, że nie doszło do skutecznego przejścia tych pracowników na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu pracy na nowych pracodawców, tj. na R., a następnie na K., co w konsekwencji spowodowało, że firmy te nie mogły świadczyć i nie świadczyły na rzecz Skarżącego usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów;

- art. 365 § 1 K.p.c. poprzez jego niezastosowanie;

- art. 58 K.p.c. oraz art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do charakteru regulacji zawartej w art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, w tym przesłanek warunkujących przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę.

Mając na uwadze prawidłowe ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym, za trafne Sąd uznał przyjęcie przez organ odwoławczy, że pomimo formalnie zawartych, z odwołaniem się do art. 23¹ Kodeksu pracy, umów między Skarżącym, a R., a następnie K., jako podmiotem outsourcingowym, ani R., ani K. nie stał się pracodawcą osób wskazanych w załączniku do umowy. Mimo bowiem podjęcia formalnych działań (zawarcia umowy, wypłacania wynagrodzenia) nie doszło do przejęcia przez R. ani przez K. części zakładu pracy Skarżącego, a tym samym do przejęcia części pracowników przez ten podmiot, jako nowego pracodawcę.

Jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez Skarżącego z R. i K. było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez te właśnie podmioty. Rola nowego pracodawcy de facto ograniczała się jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże ze środków przekazywanych mu wcześniej przez Skarżącego.

3.3. Sąd podkreślił, że z przedłożonych przez Stronę skarżącą prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego nie wynika wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy Skarżącej na R. (K.) w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Słusznie organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie orzeczenia te nie mają charakteru prejudycjalnego. Dotyczą one istnienia stosunku pracy między określonymi pracownikami, a Stroną. Spór w sprawie niniejszej dotyczył natomiast tego czy R. i K. wykonywały na rzecz Strony usługi opisane w zakwestionowanych fakturach, co wiązało się z oceną skutków umów-porozumień zawartych przez Skarżącego ze wskazanymi spółkami outsourcingowymi.

3.4. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie uznał, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje niezbicie, że faktury wystawione przez R. i K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka R., także spółka K. nie przejęły zakładu pracy należącego do podatnika ani jego części, nie mogło zatem dojść do przejęcia przez nie, zgodnie z treścią art. 23¹ Kodeksu pracy, pracowników podatnika. Tym samym wskazane spółki nie mogły wykonać na rzecz podatnika, wykorzystując do tego pracowników podatnika, których miałaby przejąć na podstawie zawartych umów, jakichkolwiek usług. Zatem i usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach, których wystawcą był R. i K., nie zostały wykonane.

3.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, a zatem w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, jak również wyjaśnia, jakie wnioski dla sprawy wynikają z poszczególnych dowodów. Oceny tych dowodów nie sposób uznać za dowolną, a okoliczność, że dokonana przez organ podatkowy ocena jest odmienna od oczekiwań podatnika nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w związku z art. 365 § 1 K.p.c. poprzez:

a) nie wzięcie pod uwagę przez WSA w Lublinie, w kontekście badania legalności zaskarżonej decyzji, całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jego wadliwą ocenę oraz wyciągnięcie mylnych wniosków, polegające na:

- błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rzeczywistego świadczenia usług na rzecz Skarżącego i że faktury VAT wystawione w określonych miesiącach 2012 r. dla skarżącego przez R. i spółkę K. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, a w konsekwencji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- błędnym założeniu, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się wyłącznie do oceny skuteczności zawartych przez Skarżącego umów "outsourcingu pracowniczego", a w szczególności tego czy w związku z zawartymi porozumieniami doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy ze Skarżącego na R., a później na spółkę K., a tym samym czy, w kontrolowanym okresie pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz Skarżącego było R., a następnie spółka K.;

- pominięciu przy ocenie materiału dowodowego – jako nie mających znaczenia dla sprawy – prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego L. w L. orzekających, że Skarżący w kontrolowanym okresie nie był pracodawcą w stosunku do wcześniej zatrudnionych przez niego pracowników, wobec faktu, iż nie dotyczą wprost skuteczności przejścia zakładu pracy Skarżącego na nowego pracodawcę, przejęcia pracowników przez R. czy też spółkę K. przy jednoczesnym błędnym twierdzeniu, że osoby te wykonywały pracę na takich samych zasadach i w tym samym miejscu, a podatnik wykonywał czynności należące do pracodawcy bez jakichkolwiek zmian także po zawarciu i wejściu w życie umów z R. i K. (vide: str. 18,19 oraz 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku);

- błędnym przyjęciu, że Skarżący miał wiedzę o niewykonywaniu na jego rzecz usług objętych kwestionowanymi fakturami;

- pominięciu przy ocenie materiału dowodowego – jako nie mającej znaczenia dla sprawy – okoliczności należytej staranności Skarżącego przy zawarciu porozumień i umów z firmami R., a następnie K.;

- błędnym przyjęciu, że zamiarem towarzyszącym przy zawieraniu kwestionowanych umów było jedynie przejęcie obsługi kadrowo-płacowej Skarżącego;

- błędnym założeniu, że wynagrodzenia wypłacone pracownikom przez nowe podmioty, tj. spółkę R. (a następnie K.) pochodziły ze środków przekazywanych spółce wcześniej przez Skarżącego;

- błędnym przyjęciu, że zawarcie spornych umów (porozumień), na mocy których pracownicy Skarżącego mieli przejść do nowego pracodawcy, a ten z kolei – przy pomocy tych pracowników – miał świadczyć na rzecz Skarżącego usługi, stanowiły działania zmierzające do uchylenia się od opodatkowania, bądź minimalizacji obciążeń podatkowych;

b) brak faktycznej oceny materiału dowodowego w kontekście należytej staranności Skarżącego przy zawieraniu umów ze spółkami R., a następnie K.;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:

a) niekompletność uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiająca się faktycznym brakiem odniesienia się do części zarzutów Skarżącego co de facto uniemożliwia w tym zakresie instancyjną kontrole zaskarżonego wyroku, tj. brakiem odniesienia się do zarzutów oraz zgromadzonych w tym zakresie dowodów, iż podatnik był w dobrej wierze i dołożył należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji;

b) wewnętrznymi sprzecznościami uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającymi na wskazaniu przez Sąd pierwszej instancji, że Sąd nie kwestionuje przedstawionych przez skarżącego prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego, lecz nie mają one żadnego znaczenia dla sprawy, dotyczą bowiem istnienia stosunku pracy pomiędzy określonymi pracownikami, a Skarżącym, przy jednoczesnym uznaniu, że kluczową okolicznością było ustalenie kto w kontrolowanym okresie był pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz Skarżącego, a tym samym, czy w związku z zawartymi porozumieniami doszło do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy ze Skarżącego na R., a następnie spółkę K., a tym samym, czy w kontrolowanym okresie pracodawca osób wykonujących pracę na rzecz Skarżącego była R., a później spółka K.;

II. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Dyrektor IAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena skuteczności zawartych przez stronę umów "outsourcingu pracowniczego" i w konsekwencji ustalenie, czy strona faktycznie "nabywała usługi" od firm R. oraz od K.

5.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, NSA wskazuje, że są one niezasadne.

5.3.1. Pierwszy zarzut dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 365 § 1 K.p.c. poprzez niewzięcie pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jego wadliwą ocenę oraz wyciągnięcie mylnych wniosków, a także poprzez brak faktycznej oceny materiału dowodowego w kontekście należytej staranności Skarżącego przy zawieraniu umów ze spółkami R., a następnie K.

W opinii NSA zarzut ten nie ma podstaw, albowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że nie sposób w postępowaniu organów dopatrzeć się tego rodzaju naruszeń prawa, które nakazywałby uchylenie decyzji przez nie wydanych. Zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że Skarżący w badanym okresie rozliczeniowym nienależnie odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez R. oraz K., dotyczących świadczenia na jego rzecz usług, które polegać miały na wykonywaniu, za pomocą pracowników przejętych od Skarżącego, na podstawie umów zawartych w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, usług będących przedmiotem jego działalności (sprzedaż wyrobów tekstylnych).

Ustalenie powyższe znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy NSA uznaje (podobnie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji) za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski są spójne i logiczne. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przedstawia jej podstawy faktyczne i prawne, a zatem w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 1 i § 4 O.p. Organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu rzetelnie opisał stan sprawy i wyraźnie wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę, jak również wyjaśnia, jakie wnioski dla sprawy wynikają z poszczególnych dowodów. Według NSA w żaden sposób oceny tychże dowodów nie można uznać za dowolną, natomiast okoliczność, że dokonana przez organ podatkowy (a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji) ocena jest odmienna od oczekiwań Spółki, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania.

Podkreślić należy, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że jedyną zmianą w związku z realizacją umów zawartych przez Skarżącego z R. i K. było wypłacanie przejętym pracownikom wynagrodzenia przez te właśnie podmioty. Rola nowego pracodawcy ograniczała się jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń (ze środków przekazywanych mu wcześniej przez podatnika). W zaskarżonej decyzji trafnie uznano, że mimo formalnego wstąpienia R., a następnie K., w prawa i obowiązki strony jako pracodawcy, charakter tego przejęcia nie był rzeczywisty (m.in.: R. oraz K. w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie sprawowały nad nimi kierownictwa, a tym samym nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Pracownicy przekazani R., a następnie K., wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, tj. strony skarżącej, przy pomocy sprzętu będącego jej własnością, zajmowali te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Niezależnie od tego, kto formalnie był nowym pracodawcą, zadania dla pracowników były wyznaczane przez podatnika, który również kontrolował ich realizację, jak też dokonywał wszelkich czynności związanych z kierowaniem bieżącym procesem pracy (udzielanie urlopów, zastępowanie nieobecnych pracowników, gromadzenie danych do sporządzenia listy płac). Przejęci pracownicy otrzymali wprawdzie informację, że ich pracodawcą jest R. czy K., jednakże nigdy nie doszło do spotkania pracowników z nowym pracodawcą i nie decydował on o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez przejętych pracowników.

Biorąc pod uwagę takie, prawidłowo dokonane ustalenia, za trafne należy uznać przyjęcie przez WSA (a wcześniej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), że pomimo formalnie zawartych, z odwołaniem się do art. 23¹ Kodeksu pracy, umów między Skarżącym a R., a następnie K., jako podmiotem outsourcingowym, ani R., ani K. nie stał się pracodawcą osób wskazanych w załączniku do umowy. O spełnieniu hipotezy z art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy nie mogą bowiem decydować tylko zawarte umowy i porozumienia, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy lub jego części. W takiej sytuacji faktury wystawione w określonych miesiącach 2013 r. dla strony skarżącej przez R. i K. za realizację zawartych umów nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zasadnie też Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia w decyzji przepisu art. 365 § 1 K.p.c. poprzez jego niezastosowanie, skoro w sprawach, w których Skarżąca przedłożyła prawomocne wyroki, Sąd Rejonowy (Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych) nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy Skarżącego na R. (czy K.), jako nowego pracodawcę. Wyroki te zapadły z powództwa pracowników przeciwko podatnikowi o ustalenie nieistnienia stosunku pracy. Z wyroków tych nie wynika jednak wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy Skarżącego na R. (K.) w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

Wskazać też należy, że w sytuacji, w której, jak w rozpatrywanej sprawie, organy wykażą, że opisane w kwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca, dobra wiara podatnika z istoty rzeczy nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze) – vide wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 231/15, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach.

Konkludując tę część wywodów, NSA stwierdza, że nie doszło w sprawie do nieprawidłowości w zakresie badania legalności zaskarżonej decyzji.

5.3.2. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., który określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku w sposób wystarczający odniósł się do zarzutów skargi i prawidłowo ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy. Sąd szczegółowo opisał poczynione w sprawie ustalenia oraz powiązał je z mającymi zastosowanie przepisami prawa materialnego (w tym przepisami Kodeksu pracy), a na poparcie swych tez przytoczył orzecznictwo Sądu Najwyższego, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona powinna była wykazać, dlaczego, w jej przekonaniu, sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, że sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd wskazał na dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ i stwierdził, że materiał dowodowy został poddany szczegółowej i wnikliwej ocenie organów podatkowych.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powiązał z brakiem odniesienia się przez WSA do kwestii dobrej wiary podatnika oraz uznaniem przez ten sąd, że prawomocne wyroki Sądu Rejonowego (sądu pracy) nie odnoszą pożądanego przez podatnika rezultatu w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę rozważania zawarte w pkt 5.3.1. niniejszego wyroku, kwestie te nie mogą jednak przesądzać o prawidłowości wyroku WSA w kontekście art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.4. W związku z powyższym w zakresie naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i TSUE ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

5.5. W związku z powyższym, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.