Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 507/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 15
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 193 § 4 i 6, art. 23 § 4, art. 127, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 210  § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania L.K. (podatniczka), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatniczce ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 39.922 zł (o 30.368 zł wyższej niż wykazana w zeznaniu PIT-28 za 2009 r., złożonym w dniu 26.01.2010r.). Podstawą do wydania ww. decyzji przez organ I instancji było stwierdzenie, że ewidencja przychodów za 2009 r., prowadzona dla celów pozarolniczej działalności gospodarczej, była prowadzona nierzetelnie, bowiem wykazano w niej zaniżony przychód z tytułu sprzedaży odzieży używanej.

Organ, po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutami sformułowanymi w odwołaniu, zwrócił uwagę, że podatniczka od 19 lipca 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów używanych w dwóch punktach: w M. przy ul. [...] i od kwietnia 2008 r. w B. przy [...] Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana była według zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.1998.144.930 ze zm.), a mianowicie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do art 15 ust. 1 ww. ustawy podatniczka prowadziła za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów.

W toku postępowania kontrolnego kontrolujący dokonali sprawdzenia prawidłowości ewidencjonowania przychodów przez porównanie dowodów źródłowych z zapisami ww. ewidencji. Przeprowadzili również czynności w zakresie sprawdzenia rzetelności ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży towarów - odzieży używanej. W tym celu podjęto czynności zmierzające do rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży towarów. W wyniku pisemnych wystąpień do dostawców towarów (według okazanych dowodów zakupu) uzyskano informacje, potwierdzające ilość oraz wartość towarów wykazanych w dowodach źródłowych i prowadzonych za poszczególne miesiące ewidencjach VAT - nabycia. Na podstawie analizy dowodów sprzedaży kontrolujący stwierdzili, że stosowane były różne jednostki miary towarów. Na fakturach wystawianych dla podmiotów będących podatnikami VAT towar sprzedawany był na wagę (w kg). Natomiast według wyjaśnień podatniczki oraz zeznań świadków ustalono, że sprzedaży na rzecz osób fizycznych, dokumentowanej paragonami, dokonywano na sztuki, według wcześniejszej jednostkowej wyceny. Stwierdzono ponadto, że tzw. czyściwo, czyli towar odpadowy, sprzedawany był "na worki" bez wskazania wagi. Kontrolujący sporządzili - odrębnie dla każdego ze sklepów - szczegółowe zestawienia dowodów sprzedaży, z podziałem na faktury i paragony, a następnie podsumowania, w których ustalono miesięczne łączne kwoty sprzedaży oraz wagę towarów sprzedanych na podstawie faktur, a także ilość paragonów zaewidencjonowanych przy użyciu kas fiskalnych oraz średnią wartość jednego paragonu. W oparciu o dowody zakupu wskazujące, do którego sklepu towar był przeznaczony, po uwzględnieniu remanentów na początek i na koniec roku oraz faktur sprzedaży, wystawionych odrębnie w B. i w M., ustalono ilość towarów (w kg) sprzedaną klientom detalicznym (na podstawie paragonów). Dzieląc łączną roczną wartość sprzedaży netto przez wagę towarów obliczono średnią cenę 1 kg towaru dla sprzedaży udokumentowanej fakturami i paragonami (według raportów miesięcznych kas fiskalnych), z podziałem na punkty sprzedaży. W oparciu o wartość i ilość sprzedanych towarów, wyliczono średnie ceny sprzedaży wynikające z faktur oraz z paragonów, a w odniesieniu do ceny zakupu 1 kg odzieży, ustalono marżę, która dla sprzedaży fakturowanej wyniosła 400%, a dla sprzedaży udokumentowanej paragonami 246%. Ponadto, z porównania danych z obu punktów sprzedaży, tj. ilości paragonów zarejestrowanych za pomocą kas fiskalnych oraz wartości sprzedaży brutto, wyliczono średnią wartość paragonu, która dla sprzedaży dokonanej w sklepie w M. wyniosła 42,47 zł, natomiast dla sprzedaży w sklepie w B. wyniosła 3,18 zł. W oparciu o dane dotyczące sprzedaży w obu sklepach, stwierdzono bardzo dużą różnicę w ilości wystawionych paragonów i ustalonej średniej wartości sprzedaży przypadającej na 1 paragon w tych dwóch punktach. Stwierdzono także bardzo niską wartość sprzedaży przypadającej na 1 paragon w sklepie w B. Powyższe dane, w ocenie kontrolujących, stanowią wystarczającą podstawę do powzięcia uzasadnionego przypuszczenia o nierzetelnym ewidencjonowaniu przy użyciu kas fiskalnych wartości sprzedaży towarów przez podatniczkę oraz zatrudnionych w jej firmie pracowników. Na potwierdzenie prawidłowości powyższego przypuszczenia powołano się na fakt wystawienia 9 mandatów za wykroczenia skarbowe, które miały polegać na niezaewidencjonowaniu sprzedaży towarów za pomocą kasy fiskalnej w punktach sprzedaży prowadzonych przez podatniczkę. Ponadto, w ramach czynności dowodowych dokonano przesłuchania świadków: I. B. (poprzednie nazwisko K.) i K.S. (poprzednie nazwisko D.) - pracownic zatrudnionych w sklepie w M.. Według zeznań świadka I. B., pracowała ona u podatniczki około roku, chyba od 2007 r., na stanowisku sprzedawcy przy obsłudze kasy fiskalnej i nie każda transakcja sprzedaży była ewidencjonowana za pomocą kasy, ale zgodnie z instrukcją udzieloną przez męża właścicielki sprzedaż miała być rejestrowana do określonej kwoty utargu, przy czym nie pamiętała już tych zasad. W oparciu o powyższe dowody, tj. zeznania świadków, informacje o nałożonych mandatach, a także przeprowadzoną analizę ilościowo - wartościową zakupu i sprzedaży towarów handlowych, kontrolujący stwierdzili, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, a więc m.in. w rozpatrywanym roku podatkowym, podatniczka nierzetelnie ewidencjonowała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Poza tym, w ocenie kontrolujących, potwierdzeniem stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów są materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego, prowadzonego u M. K. - męża podatniczki, szeroko omówione w protokole badania ksiąg podatkowych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.) ewidencji przychodów podatniczki za 2009 r. nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży detalicznej. Organ I instancji, powołując się na nieprawidłowości opisane w protokole badania ksiąg stwierdził, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja przychodów za 2009 r. była nierzetelna. W następstwie stwierdzenia nierzetelności ewidencji przychodów podatniczki wskazał na konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 o.p. Pokrótce omówił metody szacowania, wymienione w art. 23 § 3 ww. ustawy, stwierdzając jednocześnie, że specyfika prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży odzieży używanej, przyjęty sposób sprzedaży, wybrana forma opodatkowania, uniemożliwiają zastosowanie tych metod. Z tym uzasadnieniem organ I instancji, na podstawie art. 23 § 4 o.p., zastosował inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Wyliczenie podstawy opodatkowania oparto na porównaniu wysokości wszystkich przychodów uzyskanych razem przez małżonków L. i M. K. z wartością łącznie poniesionych przez nich wydatków, obejmujących m.in.: koszt prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zakup towarów, wynagrodzenia pracowników, obciążenia podatkowe, wydatki inwestycyjne związane z realizowaną budową budynku usługowo-mieszkalnego, w którym M.K. prowadzi działalność gospodarczą (sala bankietowa). W ocenie organu I instancji, była to właściwa metoda oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem jedynie działalność gospodarcza małżonków K. była źródłem środków na finasowanie ich wydatków, a pozostawali oni w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, wspólnie zakupili grunt pod budowę, ponosili koszty budowy. Wyjaśnili, że dysponowali środkami finansowymi z działalności gospodarczej, najmu, upraw rolnych, od rodziny i mieli oszczędności. Organ I instancji wyjaśnił, że w toku postępowania przeprowadzono czynności dowodowe, zmierzające do zweryfikowania źródeł przychodów i ich wysokości, a zgromadzone dowody znalazły odzwierciedlenie w rozliczeniach załączonych do protokołu badania ksiąg. W świetle zgromadzonych dowodów organ I instancji przyjął, że jedynie działalność gospodarcza podatniczki była źródłem przychodów, stanowiących pokrycie ustalonych wydatków. W ocenie organu I instancji zastosowana metoda oszacowania pozwoliła określić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Wobec tego, zdaniem organu I instancji, kwota nadwyżki poniesionych przez małżonków K. wydatków nad sumą uzyskanych przychodów w 2009 r. wyniosła 246.989,38 zł i stanowi niezaewidencjonowany przychód brutto z działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatniczkę. Z uwagi na fakt, że sprzedaż dotyczyła towarów, dla których stawka podatku VAT wynosiła 22%, wyliczono wartość netto niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 202.450,31 zł. Nieujęta kwota przychodów przekroczyła 0,5% przychodów wykazanych w ewidencji za 2009 r. (398.117.22zł) i stanowiła 50,85% przychodów zaewidencjonowanych. Od kwoty 202.450,31 zł, z zastosowaniem pięciokrotności stawek, o których mowa w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określono ryczał w kwocie 30.367,55 zł.

W świetle powyższych ustaleń i stanowiska prawnego organu I instancji organ stanął na stanowisku, w myśl którego prawidłowe rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia kwestii nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych. Organ przytoczył art. 193 § 1 do § 4 o.p. i argumentował, że nierzetelność ksiąg podatkowych, stanowiąca konieczną przesłankę do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jest ważnym zagadnieniem, komentowanym szeroko w literaturze podatkowej, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych. W dalszej kolejności organ podkreślił, że jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, chroni podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi podatkowemu możliwość dokonania swobodnej oceny księgi. Samo zaś poddawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarczy do obalenia domniemania. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Regulacja zawarta w art. 193 o.p. nie przewiduje, aby ujawnienie sprzeczności ekonomicznych mogło samo w sobie stanowić podstawę pominięcia ksiąg jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Z tego względu analiza ekonomiczna - wskazująca na sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego, osiąganego w danej branży albo też rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika - nie stanowi samoistnej podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne. Taka analiza oraz wynikające z niej informacje (marże, wskaźniki zyskowności itp.) mogą natomiast stanowić podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania. Nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej "od końca", tj. od oszacowania. Oszacowanie jest bowiem dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Organ powołał się w tej kwestii na orzeczenie w sprawie sygn. I FSK 1002/11.

Ponadto, jak argumentował dalej organ, nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oznacza obowiązek dążenia organu podatkowego do dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, ponieważ tylko takie mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Wyrażona w art. 122, a rozwinięta następnie w art. 187 § 1 o.p. zasada prawdy obiektywnej, kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń, podejmować właściwe w sprawie działania. W nin. sprawie przeprowadzono analizę ekonomiczną, w wyniku której stwierdzono rozbieżności pomiędzy marżą stosowaną przy sprzedaży hurtowej oraz marżą stosowaną przy sprzedaży detalicznej oraz duże zróżnicowanie średniej wartości sprzedaży na jeden paragon w sklepach w M.i w B.. W ocenie organu, posłużenie się powyższą analizą w celu wykazania nierzetelności ewidencji przychodów za 2009 r. jest niewystarczające. Istotne w sprawie jest, że sprzedaż dotyczyła artykułów używanych, a co za tym idzie zużytych w różnym stopniu, a także zróżnicowanych pod względem jakościowym i wartościowym. Zauważyć należy, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, z którego wynikałoby, w jaki sposób były sortowane towary przeznaczone do sprzedaży hurtowej i detalicznej, jakie ceny stosowano przy wycenie jednostkowej towarów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w obu sklepach, czy towary oferowane do: sprzedaży hurtowej, detalicznej w M., detalicznej w B. miały porównywalną jakość. W związku z powyższym podważenie zróżnicowania marż stosowanych w sprzedaży hurtowej (na wagę) i w sprzedaży detalicznej (na sztuki), uznać należy za dowolne. Zdaniem organu, tak samo ocenić należy wniosek o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji przychodów, wyprowadzony przez organ I instancji na podstawie dużego zróżnicowania średniej wartości sprzedaży na jeden paragon w sklepach w M. i w B.. Natomiast odnosząc się do faktu wystawienia 9 mandatów za wykroczenia skarbowe, organ zauważył, że mandaty zostały wystawione wyłącznie w 2010 r., dlatego też nie stanowią dowodu nierzetelnego ewidencjonowania przychodu w rozpatrywanej sprawie. Ponadto do wykazu mandatów nie zostały dołączone karty informacyjne, z których ewentualnie wynikałyby kwoty narażonych na uszczuplenie należności podatkowych, czy też wskazywałyby na fakt, że mandaty dotyczą wykroczeń skarbowych, polegających na niezaewidencjonowaniu sprzedaży towarów za pomocą kasy fiskalnej w punktach sprzedaży prowadzonych przez podatniczkę (a nie np. braku wydania dokumentu z kasy rejestrującej, stwierdzającego dokonanie sprzedaży). Zeznania świadka K. S., w ocenie organu, w żadnej mierze nie świadczą o nierzetelnym ewidencjonowaniu przychodów w firmie podatniczki. Jedyny dowód, potwierdzający ustalenia organu I instancji co do nierzetelnego ewidencjonowania obrotów (przychodów) mogłyby stanowić zeznania pracownicy zatrudnionej w sklepie w M.- I. B., pod warunkiem potwierdzenia i doprecyzowania tych zeznań przez innych świadków, tj. osoby, które obsługiwały kasy fiskalne w obu punktach sprzedaży w poszczególnych latach od 2008 r. do 2010 r. Pomijając schorzenia I. B., stwierdzić należy, że złożone przez nią zeznania w żaden sposób nie określają rozmiaru niezaewidencjonowanego przychodu. Dlatego też są niewystarczające do podważenia rzetelności ewidencjonowania przychodów przy użyciu kasy fiskalnej, a tym samym do podważenia rzetelności ewidencji przychodów. W ocenie organu, nie do zaakceptowania jest również przyjęta przez organ I instancji metoda oszacowania przychodów z tytułu działalności gospodarczej, nawiązująca wprost do konstrukcji przewidzianej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak słusznie zauważa podatniczka w odwołaniu, trzy wydane decyzje, dotyczące wymiaru ryczałtu ewidencjonowanego za kolejne lata, tj. 2008, 2009 i 2010, kreują diametralnie zróżnicowane podstawy opodatkowania. Za 2008 r. wykazany przychód powiększono o kwotę 26.665 zł, za 2009 r. o kwotę 202.450 zł, a za 2010 r. o kwotę 248.830 zł, bez żadnego związku z ustaleniami dotyczącymi prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem w sposób dowolny.

Oczywiście zgodzić można się ze stwierdzeniem, że poniesienie wydatków musiało się wiązać z posiadaniem środków pieniężnych, jednak organ I instancji postawił tezę dalej idącą, a mianowicie, że wszystkie wydatki (w tym incydentalne wydatki inwestycyjne związane z budową budynku usługo - mieszkalnego) zostały w całości pokryte z dochodów uzyskanych w roku poniesienia wydatków. Mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego taki model finansowania inwestycji (zakładający brak jakichkolwiek oszczędności gotówkowych) jest mało prawdopodobny. Utożsamienie natomiast w rozpatrywanej sprawie dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę oparte jest na domniemaniu, które nie znajduje dostatecznego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ wyjaśnił, że szacowanie jest instytucją wyjątkową i stosując ją, organ podatkowy zobowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Metody oszacowania sformułowane zostały w art. 23 § 3 o.p. W przypadku jednak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że specyfika prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży odzieży używanej, przyjęty sposób sprzedaży, wybrana forma opodatkowania, uniemożliwiają zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 o.p. Wykluczając natomiast zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej stwierdził, że istnieją trudności w ustaleniu innych przedsiębiorstw, prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W ocenie organu, odstąpienie od metody porównawczej zewnętrznej nie zostało uzasadnione w sposób zgodny z wymogami art. 23 o.p. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji wskazujących na to, że organ I instancji prowadził postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia innych podmiotów prowadzących zbliżoną, porównywalną działalność gospodarczą. Odstąpienie od metody porównawczej zewnętrznej nie może ograniczać się do wskazania trudności w ustaleniu innych, porównywalnych przedsiębiorstw i wyprowadzenia, w związku z tymi trudnościami, wniosku o braku takich podmiotów. Wniosek ten powinien zostać poprzedzony poczynieniem stosownych ustaleń i wykazaniem, że podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu artykułami używanymi nie spełniają wymogów porównawczych, bądź to z uwagi na odmienne warunki, rozmiar i charakter prowadzonej działalności, bądź też ze względu na fakt, iż ich działalność jako nierzetelna, nie może stanowić przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania. Brak należytego wyjaśnienia dlaczego nie zastosowano metody oszacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 2 o.p. stawia pod znakiem zapytania zasadność zastosowania metody opartej na treści art. 23 § 4 ww. ustawy.

W dalszej kolejności organ argumentował, że zaskarżona decyzja nie zawiera również uzasadnienia prawnego w zakresie charakteru prawnego decyzji określającej analizowane zobowiązanie podatkowe, mimo iż może to mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. W tej mierze zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. jest uzasadniony. W przekonaniu organu, nie sposób także nie dostrzec, że określona przez organ I instancji wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ujętych w ewidencji przychodów jest tożsama z wysokością wynikającą z zeznania PIT-28, o którym mowa w art. 21 ust.4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Podsumowując, organ stwierdził, że organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego co do nierzetelności ewidencji przychodów za rozpatrywany rok podatkowy odnośnie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży detalicznej, co z kolei wyklucza prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co ma miejsce w nin. sprawie. Prowadzenie postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie stanu faktycznego, co do rzetelności lub nierzetelności prowadzonej przez podatniczkę ewidencji przychodów lub metody oszacowania na etapie postępowania odwoławczego naruszałoby, określoną w art. 127 o.p., zasadę dwuinstancyjności.

W skardze na decyzję organu podatniczka wniosła o jej uchylenie i stwierdzała, że ponowne rozpatrzenie sprawy jest zbyteczne, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Ponowne rozpatrywanie sprawy, zdaniem podatniczki, jest zbędne i niepotrzebnie wydłuża czas załatwienia sprawy. Akcentowała, że w świetle argumentacji organu, postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone z uwagi na brak nieprawidłowości. Zatem zastosowanie przez organ art. 233 § 2 o.p. nie jest uzasadnione względami merytorycznymi, skoro nie ma nieprawidłowości. Stanowisko organu prowadzi wyłącznie do bezpodstawnego wydłużenia postępowania podatkowego, niezgodnie z art.121 i art.125 o.p.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko, argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Spór podatniczki z organem zasadniczo sprowadza się do kwestii czy organ wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istnienie przesłanek, uprawniających go do zastosowania art. 233 § 2 o.p.

Rozstrzygając ten spór, na wstępie trzeba stwierdzić, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym jednocześnie z uchyleniem decyzji organu I instancji organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. art. 125 § 1 w zw. z art. 127 o.p.). Zatem stosując, na zasadzie wyjątku, art. 233 § 2 o.p. organ II instancji ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (por. art. 122 o.p.) należy traktować jako obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 o.p., jak też przyjętą art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Pamiętać jednak trzeba, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 o.p., stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i jest ona ściśle determinowana przesłankami określonymi w ww. regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 o.p. Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wykazane przesłanki uprawniającego organ do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji. Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 o.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego, w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i załatwienie sprawy. Co do zasady jednak, organ odwoławczy rozpoznaję sprawę uprzednio rozstrzyganą przez organ I instancji w sposób merytoryczny. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 o.p., a polegającej na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być, w wyniku odwołania, rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza zaś obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji organu I instancji, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia organu odwoławczego wyznacza rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji.

Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, a w tym celu do stosowania art. 229 o.p. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 o.p. przez organ II instancji, otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 o.p. Zatem organ rozpatrujący odwołanie jest uprawniony skorzystać z możliwości uregulowanej w art. 233 § 2 o.p. wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zostać wykazane w uzasadnieniu omawianej decyzji kasacyjnej.

Powyższe rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 o.p. jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 o.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 o.p. trybu postępowania uzupełniającego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów nin. sprawy należy stwierdzić, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, tym bardziej w całości. Ograniczył się jedynie do wykazania na czym, jego zdaniem, polegają błędy organu I instancji. Natomiast organ nie odnosi się do treści materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ I instancji, nie dokonuje jego oceny i nie wyprowadza własnych wniosków, ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności na potrzeby przesądzenia czy rzeczywiście istnieją podstawy faktyczne do zakwestionowania rzetelności ewidencji przychodów podatniczki. Jeśli organ I instancji nie rozważył wszystkich aspektów okoliczności stanu faktycznego, to powinien (w rozumieniu obowiązku) uczynić to organ rozpatrujący odwołanie. Z punktu widzenia art. 127 o.p. i obowiązków organu odwoławczego istotne jest nie tylko stwierdzenie, że organ I instancji nie wykazał przesłanek do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych podatniczki, ale zasadnicze znaczenie ma treść, kompletność i wiarygodność zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, które organ odwoławczy powinien (w rozumieniu obowiązku) sam ocenić i na tej podstawie wyprowadzić własne stanowisko co do zasadności zakwestionowania tychże ksiąg. Organ przede wszystkim stwierdza, że nie zostały wykazane przez organ I instancji przesłanki do zakwestionowania rzetelności ewidencji podatniczki. Wobec tego, rzeczą organu było przeanalizować zgromadzony dotychczas materiał dowodowy, wyprowadzić z niego własne ustalenia faktyczne właśnie pod kątem rzetelności ewidencji podatniczki. Organ nie jest uprawniony stosować art. 233 § 2 o.p. wyłącznie w tym celu, żeby organ I instancji poszukiwał podstaw faktycznych dla zakwestionowania rzetelności ewidencji podatniczki. Natomiast ma obowiązek samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody i ocenić na tej podstawie czy zaistniały przesłanki do rozpoznania nierzetelności ewidencji podatniczki, czego organ dotychczas nie uczynił. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ zauważa, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, z którego wynikałoby, w jaki sposób były sortowane towary przeznaczone do sprzedaży hurtowej i detalicznej, jakie ceny stosowano przy wycenie jednostkowej towarów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w obu sklepach, czy towary oferowane do: sprzedaży hurtowej, detalicznej w M., detalicznej w B. miały porównywalną jakość. Nie wykazuje jednak, że wyjaśnienie tych kwestii faktycznych wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Natomiast ewentualne dodatkowe przesłuchanie samej podatniczki czy jej pracowników m.in. na powyższe okoliczności nie może być kwalifikowane jako wykraczające poza zakres art. 229 o.p.

Także konieczność uzyskania dodatkowych dokumentów czy informacji w związku z nałożonymi mandatami nie uzasadniała stosowania art. 233 § 2 o.p. Czynności te miałyby charakter wyłącznie uzupełnienia już zgromadzonego materiału dowodowego w nieznacznej części.

W tej sytuacji przedwczesne były wywody organu dotyczące metody oszacowania czy charakteru prawnego decyzji. Jednak dla dopełnienia oceny prawnej należy stwierdzić, że skoro organ sam nie wyjaśnił czy istnieją porównywalne podmioty dla zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, to tym samym bezpodstawnie zakwestionował w tej mierze stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. Ponadto potrzeba dokonania oceny prawnej decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe w żadnym razie nie uprawniała organu do uchylenia decyzji organu I instancji. Jest to bowiem kwestia z obszaru prawa, nie faktów, która nie podlega wyjaśnieniu w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego, ale wymaga ona od organu poprowadzenia stosownego prawnego wywodu.

Podsumowując, w świetle dotychczasowej argumentacji przedstawionej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie zostały wykazane przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p. Organ natomiast zadziałał wyłącznie kontrolnie, pomijając spoczywający na nim obowiązek w pierwszej kolejności rozpatrzenia zgromadzonych dowodów i ewentualnie ich uzupełnienia w granicach wyznaczonych przez art. 229 o.p. Organ nie wykazał, aby dotychczas zebrane dowody (po ewentualnym ich uzupełnieniu) nie pozwalały mu na dokonanie własnych ustaleń faktycznych. W takiej sytuacji zastosowanie art. 233 § 2 o.p. nie może zostać zaakceptowane jako zgodne z prawem.

W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany przede wszystkim samodzielnie przeanalizować już pozyskane dowody, rozważyć ich uzupełnienie na zasadach określonych w art. 229 o.p., a następnie na tej podstawie podjąć rzeczywistą próbę również samodzielnego, niezależnie od organu I instancji, zrekonstruowania stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, m.in. dla potrzeb oceny rzetelności ksiąg podatniczki. Dopiero takie postępowanie doprowadzi organ do prawidłowych wniosków czy rozstrzygnięcie organu I instancji należy utrzymać w mocy, czy też podlega ono zmianie, bądź też jakie jeszcze konkretne okoliczności faktyczne koniecznie trzeba wyjaśnić i jakie w tym celu niezbędne okażą się źródła dowodowe, a w związku z tym czy ich zakres będzie znaczny.

W tych okolicznościach trzeba zgodzić się ze skarżącą, że sposób w jaki organ zastosował art. 233 § 2 o.p. prowadzi do nieuprawnionego wydłużania postępowania podatkowego z naruszeniem art. 125 § 1 o.p.

Warto też odnotować i ten aspekt sprawy, że nieuprawnione stosowanie art. 233 § 2 o.p. nie może prowadzić do obejścia art. 234 o.p., a więc zakazu orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony, która się odwołuje.

Z omówionych wyżej powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.). Brak orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 210 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Skarżąca podatniczka nie złożyła stosownego wniosku. Dlatego kwota wpisu sądowego od skargi nie podlegała zasądzeniu na jej rzecz.