Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1429/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Paulina Szpakowska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., 2009 r., 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A w W. (dalej: skarżąca/strona A) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: organ odwoławczy/SKO) z dnia [...]r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia [...]r. nr [...] znak [...]określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008 - 2010 w kwotach odpowiednio: 149.693 zł, 156.122 zł, 162.774 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Decyzją z dnia[...]r. Nr [...]organ podatkowy I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2010 przyjmując do opodatkowania będące w posiadaniu strony grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "tereny różne" (Tr) o powierzchni: za lata 2005, 2006, 2007, 2008 - 212.336 m2; za okres styczeń - wrzesień 2009 r. - 212.336 m2; za okres od października 2009 r. do grudnia 2010 r. - 212.896 m2. W ocenie organu podatkowego I instancji, strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w związku z czym przedmiotowe grunty stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegały opodatkowaniu według najwyższej stawki podatkowej określonej w odpowiedniej do okresu opodatkowania Uchwale Rady Gminy K.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, SKO wydało w dniu [...]r. decyzję kasacyjną (nr [...]), w uzasadnieniu której wskazało, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. może okazać się skuteczny w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiła okoliczność powodująca przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia. Następnie zauważyło, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i dowodu jego skutecznego doręczenia podatnikowi. Zdaniem SKO doszło również do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005. R., Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej: O.p., gdyż nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy. SKO wyszczególniło w tym zakresie braki w materiale dowodowym. Jednocześnie organ uznał za bezpodstawne szereg zarzutów strony dotyczących m.in. uznania jej za przedsiębiorcę, walorów dowodowych ewidencji gruntów i budynków, niemożności wykorzystywania spornych gruntów do działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Na skutek wniesionej przez stronę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 297/12, uchylił wspomnianą decyzję SKO z dnia [...]r. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób nieuprawniony wyraził w treści uzasadnienia decyzji kasacyjnej, ocenę prawną istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2010 kwestii, tj. posiadania przez stronę statusu przedsiębiorcy, waloru i mocy dowodowej ewidencji gruntów i budynków, jak również przesłanki "względów technicznych" warunkującej niemożność wykorzystywania gruntów do działalności gospodarczej. Dotyczącą one bowiem bezpośrednio przedmiotu postępowania oraz przesądzają o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ pierwszej instancji. O treści rozstrzygnięcia decydować może bowiem wyłącznie organ pierwszej instancji, który jest zobowiązany ponownie sprawę rozpatrzyć – z wyeliminowaniem stwierdzonych przez SKO uchybień – i rozstrzygnąć stosownie do poczynionych ustaleń.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony, organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. nr [...]uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nakazał organowi podatkowemu I instancji wyjaśnienie kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań za lata 2005-2006. Następnie zauważył, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i dowodu jego skutecznego doręczenia podatnikowi. Zdaniem organu odwoławczego doszło również do naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego na bezsporne ustalenie stanu faktycznego sprawy – w tym zakresie wskazał na brak istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów.

W przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji uzupełnił materiał dowodowy m.in. o postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, wypis z ewidencji gruntów i budynków dot. działki nr [...]oraz pismo strony z dnia 31 stycznia 2011 r. skierowane do Starostwa Powiatowego w K. wycofujące złożone pismo w sprawie aktualizacji danych w ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości będących w jej władaniu w obrębie J.

Ponadto, postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania za lata 2005 – 2007 zostało umorzone, z uwagi na przedawnienie się tych zobowiązań.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego obejmującego lata 2008 – 2010 organ podatkowy I instancji wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...]r. (nr [...] znak [...]) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że opodatkowaniem objęto będące w posiadaniu strony grunty (położone w J działki nr [...], [...], [...], [...]), które według danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zaklasyfikowane są jako tereny różne - "Tr". Z opodatkowania wyłączono natomiast działkę nr [...], z uwagi na prowadzone postępowanie administracyjne w celu uregulowania jej stanu prawnego. W ocenie organu podatkowego I instancji, jako że w myśl ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A o (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 712)- dalej: ustawa o A, strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, to przedmiotowe nieruchomości uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Dodał, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzają także: złożone przez stronę zeznania podatkowe CIT-2 i CIT-8 oraz dokonane przez pracowników organu podatkowego oględziny dokumentów w siedzibie strony dotyczące sprzedaży nieruchomości oraz dzierżawy nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. Podkreślił przy tym, wspierając się poglądami wyrażonymi w orzeczeniach sądów administracyjnych, że dla opodatkowania nieruchomości nie ma znaczenia, czy są one wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą, gdyż wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. W konsekwencji, przy wymiarze zobowiązania należało zastosować najwyższe stawki podatkowe, określone w obowiązujących w poszczególnych latach Uchwałach Rady Gminy K. Zdaniem organu podatkowego I instancji, nie zachodzą w sprawie przyczyny wyłączające przedmiotowe grunty z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z ewidencji gruntów i budynków wynika bowiem, że grunty te sklasyfikowane są jako tereny różne ("Tr"), a zatem nie mogą być one uznane za grunty rolne. Podkreślił w tym kontekście, że w świetle danych zawartych w ewidencji gruntów a także miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowych gruntów oraz z operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych, gdyż oględziny nie wniosłyby żadnych nowych faktów, a operaty zostały przygotowane dla potrzeb sprzedaży nieruchomości. Podobnie, za niezasadny uznał wniosek dowodowy strony dotyczący opinii geodety opisującej stan faktyczny działek. Zdaniem organu podatkowego, dokument ten winien zostać przedłożony przez stronę w Starostwie Powiatowym w K w celu wprowadzenia zmian w ewidencji gruntów. Dopiero bowiem po wprowadzeniu zmian w owej ewidencji strona może złożyć korektę deklaracji. Organ podatkowy I instancji podniósł dalej, że brak jest podstaw do uznania twierdzenia strony, że przedmiotowe grunty nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych, gdyż strona nie przedłożyła na to żadnego dowodu. Stwierdził, że stan techniczny gruntów jest znany – nie było na tym terenie ogłoszonej żadnej klęski, która miałaby wpływ na ich wykorzystanie. Z protokołu przekazania nieruchomości A przez Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 grudnia 1998 r. wynika, że szkód ekologicznych nie stwierdzono. Wyjaśnił, przywołując poglądy sądów administracyjnych, że "względy techniczne", których wystąpienie powoduje wyłączenie z opodatkowania nieruchomości, muszą mieć charakter trwały i być następstwem okoliczności obiektywnych, niezależnych od woli podatnika. Do takich należy np. chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne skażenie gruntów. Jak stwierdził organ podatkowy I instancji, takie okoliczności w sprawie nie wystąpiły. Organ podatkowy wskazał również, że odmówił przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko dokumentom z ewidencji gruntów i budynków, gdyż – jego zdaniem - nie posiada uprawnień do ustalania klasyfikacji gleb, wobec czego dane z ewidencji przyjął jako odpowiadające prawdzie. Wyjaśnił, że jeżeli podatnik twierdzi, że posiadany przez niego grunt sklasyfikowany jest inaczej, niż wynika to z ewidencji gruntów i budynków, to ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku a nie na organie podatkowym. Wskazał, że wprawdzie strona wystąpiła do Starosty Powiatu K o dokonanie aktualizacji danych ewidencyjnych użytków gruntowych, to jednak po wezwaniu przez Starostę o przedłożenie dodatkowych dokumentów, strona wycofała wniosek.

W konsekwencji, organ podatkowy I instancji objął opodatkowaniem grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, sklasyfikowane jako tereny różne o powierzchni: za 2008 r. - 210.836 m2; za okres od stycznia do września 2009 r. - 210.836 m2, za okres od października do grudnia 2009 r. - 211.396,00 m2; za 2010 r. – 211.396 m2.

Nie godząc się z powyższą decyzją organu podatkowego I instancji strona, reprezentowana przez pełnomocnika K. K., wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, 121, 122, 123 § 1, 129. 137, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1, 194 § 3, 210 § 4 O.p. Zdaniem strony materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony (art. 187 § 1), czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz inne normy O.p. (art. 210 § 4, etc.). Organ podatkowy bezzasadnie postanowieniem z dnia [...]r., a następnie w treści uzasadnienia skarżonej decyzji, ograniczył rozpatrywanie materiału dowodowego tylko do arbitralnie wybranych elementów składowych. Strona podniosła, że bezzasadnie przyjęto, że posiada ona status przedsiębiorcy, gdyż wykonywała ona działalność statutową – gospodarowanie - do której zobligowana jest na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. Owa działalność nie jest zdaniem strony działalnością gospodarczą (art. 23 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 4 przywołanej ustawy). Dalej wskazała, że stan technicznych opodatkowanych gruntów uniemożliwia prowadzenie na nich jakiejkolwiek działalności (w tym gospodarczej) ze względów technicznych. Potwierdzają to – jej zdaniem - znajdujące się w aktach sprawy: operaty szacunkowe rzeczoznawców majątkowych, opinia geodety, dokumentacja fotograficzna a także inne dowody przekazane przez stronę organowi podatkowemu. Są to w szczególności: grunty zadrzewione i zakrzaczone od kilkunastu lat; grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i stojącymi; grunty podmokłe; grunty o urozmaiconej rzeźbie terenu, którego przewyższenia wynoszą około 18m; grunty przez które przebiega publiczna droga gminna. Zatem, niezasadne odstąpienie od przeprowadzenia oględzin uniemożliwiło ustalenie - potwierdzenie - istotnych dla sprawy okoliczności: czy nieruchomości gruntowe nie były (nie są) i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz czy nieruchomości gruntowe nie są i nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, strona ponowiła wniosek o przeprowadzenie w tym zakresie oględzin nieruchomości. Podniosła, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego, w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające niemożność wykorzystania gruntów do działalności ze względów technicznych. Są nimi dostarczone przez stronę: operaty szacunkowe, opinia geodety, dokumentacja fotograficzna oraz inne dowody, które skarżona decyzja zupełnie pomija. Strona zarzuciła następnie, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do wypisu z rejestru gruntów. W ocenie strony organ podatkowy nie może uchylać się od zastosowania art. 194 § 3 O.p, gdyż przepis ten jest środkiem procesowym przeciwdziałającym temu aby przy ustalaniu podstawy faktycznej decyzji podatkowej "prawda formalna" (treść wynikająca z dokumentu urzędowego) nie miała niewzruszalnej przewagi (pierwszeństwa) nad "prawdą materialną" (stanem faktycznym występującym w rzeczywistości - art. 122 O.p. ) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 180, art. 187 §, 191 O.p.). Gdyby ustawodawca odrzucał możliwość przeprowadzania przeciwdowodu w stosunku do treści dokumentu urzędowego jakim jest wypis z rejestru gruntów, to ustanowiony byłby w celu ochrony treści tegoż dokumentu urzędowego konkretny przepis prawa we właściwej ustawie. Przedmiotowy dokument nie korzysta z domniemania prawdziwości na podstawie konkretnego przepisu prawa. Przeprowadzenie wnioskowanego przeciwdowodu jest uzasadnione także tym, że przyczyną nadania gruntom klasyfikacji "Tr" były nie względy merytoryczne (rzeczywisty stan użytków gruntowych), lecz tylko względy formalne. Istota względów formalnych polegała na tym, że z uwagi na cele obronności i bezpieczeństwa państwa nieruchomości będące w posiadaniu Ministerstwa Obrony Narodowej miały jednolity status w ewidencji gruntów i budynków: Tr - tereny różne. Podsumowując strona stwierdziła, że notoryczne odstępowanie przez organ podatkowy od przeprowadzenia wnioskowanego przeciwdowodu, który jest w pełni uzasadniony, stanowi rażące naruszenie art. 194 § 3 O.p. Zdaniem strony, niezgodność z prawdą owego wypisu wyraża się w tym, że w rzeczywistości sporne przedmioty opodatkowania - nieruchomości gruntowe to w szczególności o odpowiednich powierzchniach (obliczonych w m2) zwłaszcza grunty stanowiące: nieużytki - nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; grunty zadrzewione i zakrzewione - nie zajęte na prowadzenie działalności; grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych - nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi - nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi - nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona sformułowała także zarzut, że jest de facto dzierżycielem powierzonych jej przez Skarb Państwa nieruchomości, a nie ich posiadaczem, jak przyjął organ podatkowy. Dalej podniosła, że skarżona decyzja nie uwzględnia także opinii dendrologicznej sporządzonej w roku 2011, w której wskazano powierzchnię (obszar) gruntów zadrzewionych i zakrzewianych - nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wynoszącą ogólnie 12,4903 ha, co stanowi 58,8232% (12,4903ha: 21,2336ha) powierzchni gruntów będących przedmiotem opodatkowania. W ocenie strony, skarżona decyzja nie uwzględnia także znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia wraz z dołączonymi dokumentami urzędowymi, m.in. mapy sporządzonymi przez Starostwo Powiatowe w K w dniu 23 maja 2011 r., z którego jednoznacznie wynika, że przedmiotowe grunty są nieruchomością rolną. Dalej wskazała, że wypis z ewidencji, w którym sporne grunty oznaczone zostały symbolem "Tr" jest całkowicie niezgodny z urzędowo wiążącym wzorem rejestru gruntów przewidzianym w § 26 ust. 1 Instrukcji Ministra Rolnictwa z dnia 21 kwietnia 1955 r. w sprawie zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów, zasad sporządzania wykazów gruntów oraz opłat za odrysy z map i za odpisy i wyciągi z rejestrów dokumentów stanowiących części operatu ewidencyjnego na obszarze gromad, osiedli i miasta nie stanowiących powiatów (M. P. Nr 38, poz. 379). Podniosła także że w rejestrze prowadzonym przez organ rejestrowy nie są wskazane: 1) właściciel gruntów, 2) miejsce zamieszkania (siedziba) właściciela gruntów, 3) osoba władająca gruntami, 4) miejsce zamieszkania (siedziba) osoby władającej gruntami - co zdaniem podatnika stanowi ewidentne naruszenie art. 194 § 1 O.p., gdyż "nie jest sporządzony w formie określonej przepisami prawa". Strona zauważyła, ze § 57 przywołanej instrukcji określa, ze dane o gruntach pozostających we władaniu organów podległych Ministrowi Obrony Narodowej i Spraw Wewnętrznych będą wprowadzone do operatu ewidencji gruntów na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji, zdaniem strony, prowadzony rejestr dla przedmiotowych gruntów jest sprzeczny z prawem, gdyż do gruntów tych nie należało stosować przywołanej instrukcji, co oznacza, że wypis z rejestru gruntów nie może być dowodem w sprawie. Dodatkowo strona zarzuciła, że materiał zgromadzony w wyniku oględzin nie ma mocy dowodowej dla celów wymiaru zobowiązania, gdyż w trakcie czynności strona nie była prawidłowo reprezentowana. Końcowo strona podniosła, że uzasadnienie decyzji nie spełniło wymogów określonych w art. 210 § 4O.p.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji, organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że zobowiązanie podatkowe za 2008 rok nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wniesieniem skargi w rozstrzygniętej wyrokiem sprawie I SA/Wr 297/12. Oceniając podniesione w odwołaniu zarzuty, które podzielił na trzy grupy stwierdził, że kwestia dotycząca uznania strony za podmiot prowadzący działalność gospodarczą była już przedmiotem rozważań w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2008 r. I SA/Wr 1785/07 i NSA z dnia 10 czerwca 2010 r. II FSK 1706/08 wydanych w sprawach dotyczących opodatkowania nieruchomości strony za lata 2001 – 2004, w których stwierdzono, że strona jest przedsiębiorca z mocy samego prawa. Takiego statusu strony nie zakwestionował również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 grudnia 2013 r. I SA/Wr 1328/13. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej potwierdzają dokonane oględziny dokumentów sprzedaży i dzierżawy nieruchomości w latach 2008 – 2010. Dalej zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołujący się do gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków. Przywołując treść § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. nr 38, poz. 454 ze zm.), w myśl którego użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na poszczególne grupy, w tym tereny różne – Tr oraz § 68 ust. 1 tego rozporządzenia o grupach użytków rolnych, organ odwoławczy stwierdził, że jest to zamknięty katalog. Zatem o opodatkowaniu gruntu podatkiem od nieruchomości bądź podatkiem rolnym decyduje sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków. Ponieważ w myśl § 67 przywołanego rozporządzenia grunty sklasyfikowane jako "Tr" nie są zaliczone do użytków rolnych, podlegają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił przywołując liczne poglądy judykatury, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p., wiążącego organy podatkowe, wobec czego przy ustaleniu wysokości zobowiązań podatkowych nie są one uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji. Jeżeli natomiast strona kwestionuje zawarte tam dane, powinna wystąpić o ich korektę w trybie przewidzianym w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wniosek strony o przeprowadzenie oględzin spornych nieruchomości organ odwoławczy uznał za bezcelowy, gdyż przeprowadzone w 2014 r. oględziny dotyczyłyby stanu faktycznego istniejącego w 2014 r. a nie w latach 2008 – 2010. Zauważył ponadto, że przesłanka względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczy gruntów znajdujących się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, natomiast strona konsekwentnie utrzymuje, że działalności gospodarczej nie prowadzi. Z uwagi na tę sprzeczność, organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia oględzin. Według organu odwoławczego bezzasadny jest kolejny zarzut pominięcia licznych dokumentów urzędowych, w tym m.in. kopii mapy z pomiaru stanu posiadania w skali 1:2500, kartę mapy 1, 2, 3 wpisanej do ewidencji w składnicy geodezyjnej w 1963 r., opinii dendrologicznej, operatów szacunkowych, z których zdaniem strony wynika, że przedmiotowe grunty to nieruchomość rolna. Wyjaśnił w tym zakresie, że dowody te i okoliczności faktyczne nie są istotne dla sprawy, z uwagi na treść dokumentu urzędowego, tj. wypisów z rejestru gruntów. Organ odwoławczy podkreślił, że strona – mimo upływu wielu lat - nie podjęła czynności, choć ma takie prawo, zmierzających do zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wystąpienia w sprawie przesłanki względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ odwoławczy wskazał że ustawodawca przyjął, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podlegające podatkowi od nieruchomości, są związane z działalnością gospodarczą, w tym również grunty, budynki i budowle niesłużące w rzeczywistości do prowadzenia działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ w definicji nie ma warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiły wyjątki z art. 1a ust. 1 pkt 3, w tym podkreślana przez stronę niemożność wykorzystywania gruntów do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zauważył, że pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a doktryna również nie wypracowała spójnej definicji tego pojęcia. Należy jednak uznać, że przedmiot opodatkowania musi spełnić jednocześnie dwie przesłanki, aby można było potraktować go jako niezwiązany z działalnością gospodarczą. Mianowicie, nie jest (obecnie) i nie może być (obecnie i w przyszłości) wykorzystywany do prowadzenia tej działalności z przyczyn technicznych. Za względy techniczne nie można uznać zatem jedynie przejściowej przeszkody w gospodarczym wykorzystywaniu nieruchomości. Chodzi tu o przeszkody sprawiające, że przedmiot opodatkowania ze względu na istniejące warunki trwale nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Pojęcie względów technicznych nie obejmuje przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej czy finansowej, ale należy je łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika. W przypadku gruntów, względy techniczne obejmują sytuacje chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntów. Przy czym, jak wskazał organ odwoławczy, to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśnił dalej, że do oceny, czy grunty nadają się do działalności gospodarczej ze względów technicznych nie są uprawnione organy administracji architektoniczno-budowlanej ani nadzoru budowlanego, a także uprawniony rzeczoznawcza majątkowy, gdyż nie należy to do jego kompetencji określonych w art. 174 ust. 3a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.) oraz geodeta. Oceniając twierdzenia strony, że stan techniczny przedmiotowych gruntów wyklucza prowadzenie na nich jakiejkolwiek działalności (w tym działalności gospodarczej), organ odwoławczy podkreślił, że sporne grunty są sklasyfikowane jako Tr - tereny różne. Dopóki w odrębnym postępowaniu ta klasyfikacja się nie zmieni, grunty te nie mogą być uznawane za grunty inne niż Tr. Poza tym organowi nie jest znany żaden przepis prawa, zgodnie z którym na gruntach np. zadrzewionych i zakrzewionych nie można prowadzić działalności gospodarczej. budynków, o przekwalifikowanie działki lub jej wydzielonej części z Tr na N - nieużytki. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji bez naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję organu odwoławczego z dnia [...]r. nr [...]strona, reprezentowana przez pełnomocnika r. pr. K. K, wniosła o uchylenie w całości decyzji skarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji a także o uchylenie decyzji kasacyjnej SKO z dnia [...]r. nr SKO [...]i zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem szczególnie skomplikowanego charakteru sprawy. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, tj:

1) art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez osoby (członkowie SKO – J. K. i A K.), które wcześniej orzekały w przedmiotowej sprawie (członkowie SKO – J. K. i A. K.);

2) art. 123 § 1 i art. 127 w związku z art. 136, art. 137, art. 145 § 2, art. 180 § 1, art. 190, art. 192, art. 200 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że strona była właściwie reprezentowana przez Główną Księgową Oddziału A we W;

3) art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca ma status przedsiębiorcy czy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

4) art. 120, art. 122, art. 127 w związku z art. 180 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie zarzutu odwołania, w którym podniosła, że powierzonym przez Skarb Państwa włada nie jako posiadacz, lecz jako dzierżyciel, wobec czego przedmiotowe grunty winny zostać opodatkowane stawkami dla gruntów pozostałych;

5) art. 120, art. 122, art. 127 w związku z art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zarzutu odwołania, że przedmiotem opodatkowania objęta jest niepodlegająca opodatkowaniu powierzchnia gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi;

6) obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego i w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W obszernym uzasadnieniu postawionych zarzutów skarżąca podniosła w zakresie nr 1, że wymienieni członkowie SKO brali udział w wydaniu decyzji z dnia [...] r., która została uchylona przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 297/12. W związku z tym, mając na uwadze treść art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I GPS 2/06 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07, osoby te nie mogły orzekać przy ponownym rozpoznaniu sprawy (decyzja z dnia [...] [...]r. i decyzja zaskarżona). Uzasadniając drugi zarzut skarżąca podkreśliła, że może ją reprezentować prezes A lub pełnomocnik ustanowiony zgodnie z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej. Stosowne pełnomocnictwo, które doręczono SKO w dniu 20 kwietnia 2012 r. i w dniu 24 grudnia 2013 r., zostało udzielone r. pr. K. K. w dniu 3 lutego 2012 r. Tymczasem oględziny dokumentów przeprowadzone w dniu 5 lipca 2013 r. odbyły się w obecności Głównej Księgowej Oddziału A we W, której udzielono pełnomocnictwa niespełniającego wymogów z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej. Ponadto z treści tego pełnomocnictwa wynika, że dla ważności oświadczenia (w sprawach majątkowych Oddziału A we W do kwoty stanowiącej równowartość 100.000 euro) niezbędne jest działanie dwóch pełnomocników. Skarżąca podniosła dalej, że również nieprawidłowo doręczono postanowienie w sprawie przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentów, gdyż skierowano je bezpośrednio do skarżącej a nie do skutecznie ustanowionego pełnomocnika. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, pominięcie przez organ pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym i uzasadnia wznowienie postępowania, a dowód uzyskany z pominięciem strony, należy traktować jako uzyskany niezgodnie z prawem. Nadto podkreśliła, że zarzut w tym zakresie został sformułowany w odwołaniu, jednak w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do niego. Argumentując trzeci zarzut skarżąca zaznaczyła, że nie prowadziła działalności gospodarczej, tylko wykonywała w warunkach powiernictwa działalność statutową, a w aktach sprawy nie ma prawnie wiążących dowodów świadczących o wykonywaniu przez nią działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, przy ustaleniu statusu strony na gruncie podatku od nieruchomości, żadnego znaczenia nie mają powołane przez organ wyroki o sygn. akt I SA/Wr 1785/07, II FSK 1706/08 i I SA/Wr 1328/13, gdyż dotyczą one innej sprawy skarżącej dotyczącej lat 2001-2004, wobec czego nie mają one wiążącej mocy w niniejszej sprawie. Ponadto wyrok o sygn. akt I SA/Wr 1328/13 jest nieprawomocny. W uzasadnieniu kolejnego zarzutu skarżąca przytoczyła treść pominiętego a sformułowanego w odwołaniu zarzutu polegającego na błędnym przyjęciu, że skarżąca była posiadaczem powierzonych jej nieruchomości a nie ich dzierżycielem, przez co bezzasadnie odstąpiono od zastosowania art. 5 ust. 1 pkt lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz naruszono normy procesowe. W zakresie zarzutu nr 5 skarżąca podkreśliła, że fakt występowania gruntów pod wodami powierzchniowymi płynącymi – strumień górski (ciek wodny) o nazwie "[...]" potwierdzają: postanowienie Wójta Gminy K nr [...]z dnia [...]r. w sprawie podziału nieruchomości, mapa sytuacyjno-wysokościowa do celów projektowych z dnia 12 grudnia 2009 r. sporządzona przez uprawnionego geodetę, mapa fizyczna, opinia geodety, operaty szacunkowe. Uzasadniając ostatni zarzut skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy ma obowiązek powtórnego załatwienia sprawy podatkowej, a nie tylko ograniczać się do wybranych zarzutów odwołania. Zaskarżona decyzja, zdaniem skarżącej, nie rozpatruje ponownie sprawy zgodnie z zasadami procedowania, tylko sumarycznie i pobieżnie odnosi się do określonych zarzutów odwołania, o czym świadczy podzielenie zarzutów na trzy grupy oraz skondensowanie ich do 3 stron, w sytuacji gdy odwołanie liczyło 29 stron. W ocenie skarżącej, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, każdy składnik materiału dowodowego winien być rzetelnie oraz odrębnie i wszechstronnie rozpatrzony w toku postępowania wyjaśniającego (dowodowego), co winno mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem materiał dowodowy będący w posiadaniu organu podatkowego, ale nie ulokowany w uzasadnieniu decyzji, nie może być uznany za rozpatrzony dla potrzeb załatwienia sprawy w drodze decyzji. Tylko na podstawie całego materiału dowodowego organ podatkowy jest władny właściwie orzec w sprawie. Skarżąca stwierdziła zatem, że organ odwoławczy powierzchownie rozpatrzył niektóre składniki dostarczonego przez nią materiału dowodowego. W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja bezzasadnie odstąpiła od przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do wypisu z ewidencji gruntów powołując się w tym kontekście do wspomnianych już wyroków WSA we Wrocławiu i NSA. Dalej wskazała, że zaniechano merytorycznego rozpatrzenia jej zarzutów, twierdzeń i wniosków w zakresie przeprowadzenia przeciwdowodu, zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że gdyby ustawodawca odrzucał możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do treści wypisu z rejestru gruntów, to art. 194 § 3 O.p. nie zostałby ulokowany. Zauważyła w tym kontekście, że zmniejsza się rola ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb podatku od nieruchomości, na co wskazuje działanie ustawodawcy od 1955 r. Zdaniem skarżącej uzasadnieniem dla przeprowadzenia przeciwdowodu są dostarczone przez nią dokumenty z dnia 31 grudnia 1998 r. i 16 listopada 2004 r., na podstawie których A przejęła przedmiotowe nieruchomości od Ministerstwa Obrony Narodowej (była to nieruchomość rolna) oraz decyzja Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 9 kwietnia 1951 r., zaświadczenie Rejonowego Zarządu Infrastruktury we W. z dnia 10 maja 2011 r., zaświadczenie Starostwa Powiatowego w K z dnia [...]r. Mając na uwadze poglądy orzecznictwa, skarżąca wskazała, że w przypadku gdy zostanie wykazane innym dokumentem, który świadczy o wadliwości zapisów w ewidencji, nie ma podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom. Zaskarżona decyzja zaniechała także merytorycznego rozpatrzenia zarzutów, twierdzeń i wniosków wynikających z treści operatów szacunkowych rzeczoznawcy majątkowego; dokumentu urzędowego Wójta Gminy K potwierdzającego, że przez nieruchomość przebiega droga gminna; opinii geodety; dokumentacji fotograficznej; załączników do pisma procesowego skarżącej z dnia [...]r. dotyczących lokalizacji, kształtu, ukształtowania terenu, stanu zagospodarowania działek od nr [...]do [...]; opinii dendrologicznej. Skarżąca podniosła również, że wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu organ odwoławczy przyjął błędny stan faktyczny odmawiając uznania, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Dodało, że zaskarżoną decyzję SKO wydało nie jako organ podatkowy I instancji, lecz jako organ II instancji po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego oraz, że strona była należycie reprezentowana w obu postępowaniach. Zaznaczyło, że skarżąca nie podnosiła wcześniej zarzutów błędnej reprezentacji i pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i ustosunkowując się do doręczonego odpisu odpowiedzi na skargę stwierdziła, że SKO ponownie – jak w postępowaniu odwoławczym – zignorowało zarzut skargi sformułowany w pkt. 4). Wskazała, że wbrew twierdzeniu organu, zarzut błędnej reprezentacji został podniesiony w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Zauważyła, że stopień ogólności wypowiedzi organu w odpowiedzi na skargę w stosunku do kilkunastu zarzutów, uniemożliwia skarżącej odniesienie się do określonych kwestii sprawy. Dodała, że na niewiążący charakter wypisu z rejestru gruntów i budynków wskazuje najnowsze orzecznictwo NSA, np. wyrok z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270, ze zm. zwanej dalej p.p.s.a), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi(art.134 p.p.s.a).

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art.145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art.151 p.p.s.a , skargę oddala.

Po pierwsze należy się zgodzić z organem odwoławczym, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia. Organ obszernie wyjaśnił tę kwestę w zaskarżonej decyzji, wskazując , że z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia w związku z zaskarżeniem poprzedniej decyzji SKO do tutejszego Sądu termin ten uległ przedłużeniu o 8 miesięcy.

W następnej kolejności konieczne jest odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 130 § 1 pkt 6 O.p.) poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy – Samorządowe Kolegium Odwoławcze – w składzie którego zasiadali członkowie SKO, którzy brali udział w wydaniu decyzji SKO z dnia [...]r., uchylonej przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 lipca 2012. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów wyłączeniu pracownika organu może bowiem, stosownie do regulacji art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie - w konsekwencji stwierdzenie tego rodzaju naruszenia prawa w toku sądowej kontroli decyzji jest podstawą do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit. b) p.p.s.a.

Zdaniem Sądu, zarzut podniesiony w tym zakresie nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. stanowi o obligatoryjnym wyłączeniu, z urzędu, członków samorządowego kolegium odwoławczego, od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, określenie "w wydaniu zaskarżonej decyzji" musi być rozumiane ściśle i odnoszone do udziału pracownika (tu: członka SKO) w procesie wydania tej decyzji, która była następnie przedmiotem odwołania. Nie obejmuje ono natomiast decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie organu I instancji, na skutek której dopiero zapadła kolejna decyzja, będąca obecnie przedmiotem odwołania. Należy zwrócić uwagę, że powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 dotyczył art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 §3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej: K.p.a. i stwierdzał, że powyższy przepis jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji RP w zakresie, w jaki nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy , gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Sytuacja w rozpoznawanej sprawie jest zupełnie różna, nie tylko dlatego, że decyzja zapadła w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej, a nie K.p.a. Po pierwsze, w przeciwieństwie do odwołania, wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie jest środkiem dewolutywnym. Dwuinstancyjność postępowania pociąga natomiast za sobą udział różnych organów na różnych etapach postępowania, co powinno, co do zasady gwarantować stronie również dwukrotne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez różne osoby występujące z ramienia tych organów. W przypadkach, w których dochodzi jednak do tego, że ta sama osoba podejmuje na etapie zarówno postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego, czynności ważące na treści decyzji, przepis art. 130 § 1 pkt 6 O.p. znajdzie zastosowanie. Istotą tej regulacji jest bowiem stworzenie gwarancji, że nie dojdzie do sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu zaskarżonej decyzji będzie następnie brała udział w postępowaniu, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji – którą to sytuację Trybunał Konstytucyjny uznał w przywołanym wyroku za nie do zaakceptowania. Trybunał wyraźnie odniósł się też do szczególnego charakteru wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, uznając, że "wyłączenie członka SKO ma w pełnym zakresie zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, w której członek ten brał udział w wydaniu przez SKO decyzji po raz pierwszy, a następnie decyzja ta została zaskarżona do tego samego organu wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy" (pkt 5.8 uzasadnienia). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1699/11 "Upatrywanie w tych wypowiedziach umocowania do odstąpienia od literalnej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i możliwości rozszerzenia zawartej w nim reguły nie tylko na przypadki, gdy członek kolegium brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, ale także na te przypadki, gdy członek kolegium brał udział w wydaniu jakiejkolwiek decyzji w postępowaniu jest oczywiście nieuprawnione". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela. Nie sprzeciwia się też temu stanowisku powołana przez stronę skarżącą uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, bowiem stwierdzono w niej jedynie, że art5. 130 § 1 pkt O.p. znajdzie zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym także w przypadku, gdy zgodnie z regulacjami Ordynacji podatkowej (art. 221 O.p.) dochodzi do wydania decyzji w pierwszej i drugiej instancji przez ten sam organ (wyższego stopnia): ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze. Taka sytuacja również nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Nie zasługuje na uwzględnienie także podniesiony zarzut niewłaściwej reprezentacji strony w postępowaniu.

W tym miejscu wskazać należy, że tego rodzaju zarzut może okazać się skuteczną podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, o ile strona wykaże, że w wyniku takiego uchybienia została pozbawiona możliwości dochodzenia swoich praw, co mogło wpłynąć na wynik postępowania (por. wyrok NS z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 27/11). Nawet zatem udział nieprawidłowo umocowanego pełnomocnika w określonych czynnościach postępowania nie musi przesądzać, że strona została pozbawiona możliwości uczestniczenia w postępowaniu i wpływu na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie zarzuty w tym zakresie strona skarżąca opiera na twierdzeniu, że obecna przy oględzinach dokumentów w dniu 5 lipca 2013 r. Główna Księgowa Oddziału A. we W. została upoważniona do reprezentowania strony skarżącej w postępowaniu podatkowym z naruszeniem wymogów z art. 136 i art. 137 O.p. Strona nie wskazuje jednak, w jaki sposób powyższe wpłynęło na realizację jej praw w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że postępowanie toczyło się z udziałem strony, prawidłowo doręczono decyzję organu I instancji, od której odwołanie wniósł prawidłowo umocowany pełnomocnik – radca prawny K. K. Pełnomocnikowi temu znane były dowody zebrane w postępowaniu przez organ I instancji, w tym wyniki oględzin dokumentacji podatnika, i miał on możliwość odniesienia się do nich. Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznał zatem za bezzasadne.

Sąd podzielił też stanowisko organu co do tego, że w latach 2008 - 2010 strona skarżąca posiadała status podatnika podatku od nieruchomości.

Kategorie podatników zostały wskazane w art. 3 u.o.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem,B) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

A jest państwową osobą prawną - co wynika z art. 1a, art. 5a ust. 3 pkt 5 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. Nr 106, poz. 493 ze zm.) oraz wprost z Zarządzenia nr [...]Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 lutego 2002 r. w sprawie nadania statutu A (§ 2 ust. 1). Podobnie jak w przypadku innych państwowych osób prawnych, mienie A jest w całości mieniem państwowym. Zgodnie z art. 6 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A, Skarb Państwa powierza A wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do mienia, o którym mowa w art. 2. Wynikająca z tego przepisu konstrukcja władztwa nad nieruchomościami Skarbu Państwa istotnie wykazuje większe podobieństwo do dzierżenia niż posiadania, na które wskazuje w zaskarżonej decyzji organ podatkowy. Zdaniem Sądu błędne jest jednak w niniejszej sprawie utożsamianie A z dzierżycielem w rozumieniu cywilistycznym, a to z uwagi na specyfikę zarówno właściciela, którym jest Skarb Państwa, jak i państwowych osób prawnych. Skarb Państwa jest szczególną osobą prawną – zarówno z uwagi na podwójną rolę, w jakiej reprezentuje Państwo tj. jako właściciel mienia państwowego (dominium) oraz jako uzewnętrznienie władztwa państwowego (imperium), ale także dlatego, że nie posiada swoich organów statutowych, ale działa w poszczególnych obszarach przez organy państwowe, państwowe jednostki organizacyjne czy właśnie państwowe osoby prawne. Skarb Państwa reprezentuje własność państwową wtedy, gdy na mocy ustaw szczególnych nie czyni tego inna państwowa osoba prawna, ale nawet wówczas uprawnienia właścicielskie wykonuje przez jeden z organów państwowych (por. art., 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami: "Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze"). W przypadku A, z przytoczonego art. 6 ustawy o A wynika wprost, że to ona wykonuje uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w stosunku do powierzonego jej mienia. Wszelkie czynności A dokonywane w związku z tym mieniem należy zatem oceniać tak jak czynności Skarbu Państwa i we wszystkich stosunkach związanych z prawem własności występuje ona w miejscu Skarbu Państwa. Powyższe znacząco różni jej pozycję od dzierżyciela. Znajduje to odzwierciedlenie w treści wpisów do ksiąg wieczystych oraz ewidencji gruntów i budynków, gdzie w rubryce dotyczącej właściciela nieruchomości wpisano w odniesieniu do nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją "[...]".

Przechodząc na grunt podatku od nieruchomości należy stwierdzić, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w tym przypadku posiadanie, ale prawo własności, którego wykonawcą i reprezentantem jest A. Jeśli jedynym reprezentantem własności państwowej pozostaje Skarb Państwa, to on jest podatnikiem podatku od nieruchomości (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 572/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 413/07), choć nigdy nie wystąpi w tej roli "samodzielnie", ale przez reprezentujący go organ. Odmiennie, niż w przypadku nieruchomości Skarbu Państwa, które nie zostały powierzone (przekazane) innym państwowym osobom prawnym ( jak np. uczelnie państwowe, instytuty badawcze) i w stosunku do których podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Skarb Państwa reprezentowany jedynie przez odpowiedni organ (np. starostę), w przypadku przekazania kompetencji w zakresie wykonywania i reprezentacji prawa własności A, to ten podmiot należy uznać za podatnika podatku od nieruchomości. Również Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym już wyroku o sygn. II FSK 1706/08, dotyczącym zobowiązania strony skarżącej w podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze (2001-2004) nie zakwestionował jej statusu jako podatnika podatku od nieruchomości. Na marginesie można zauważyć, że akceptacja stanowiska strony skarżącej mogłaby de facto prowadzić do pozostawienia w ogóle poza opodatkowaniem nieruchomości państwowych, co nie znajduje uzasadnienia w regulacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której w art. 7 wymieniono konkretne przypadki, w jakich nieruchomości Skarbu Państwa zwalnia się od opodatkowania. Podkreślić trzeba, że wpływy z tytułu podatku od nieruchomości nie są dochodami budżetu Państwa, ale budżetów gmin. To gmina jest wierzycielem podatku należnego od nieruchomości państwowych, położonych na jej terenie.

Końcowo godzi się odnotować, że A w stosunku do niespornych w niniejszej sprawie powierzchni gruntów złożyła w organie podatkowym deklaracje na podatek od nieruchomości za 2008, 2009 i 2010 r.

Jak bezzasadny należy ocenić zarzut bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe, że A jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

Przypomnieć należy, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyroku z dnia 19 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1785/07 WSAtye Wrocławiu, rozpatrując skargę A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W, stwierdził m.in., że "prowadzenie działalności przez A wynika wprost z art. 23 ust. 4 ww. ustawy o A, który stanowi, że cyt. "prowadzenie działalności gospodarczej przez A jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej". Wykorzystywanie mienia, którym gospodaruje A do celów działalności gospodarczej wynika również z art. 24 ww. ustawy. Gospodarowanie mieniem przez A polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Bez wątpienia zarządzanie ( gospodarowanie ) mieniem w taki sposób potwierdza, że A prowadzi działalność gospodarczą. (...). W związku z powyższym stwierdzić należy, że A w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w latach 2001 - 2004 gruntów budynków, budowli - była podatnikiem podatku od nieruchomości, który z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1 ust. 1 pkt 3), zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Stanowisko to podtrzymał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 1706/08, w którym stwierdził, że "Literalne brzmienie art. 23 ust. 1-4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A i jego autentyczna treść jest jednoznaczna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych. Wobec tego należy uznać za niedopuszczalne doszukiwanie się intencji normodawcy i tworzenie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne, klarowne brzmienie przepisu." Podobne stanowisko zajął WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 605/11).

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pełni podziela tę argumentację i uznaje, że ma ona zastosowanie także do działalności agencji w latach 2008, 2009 i 2010. A z mocy samego prawa jest przedsiębiorcą, pozwala w rozpoznawanej sprawie stwierdzić, że w latach 2008-2010 strona była przedsiębiorcą i prowadziła działalność gospodarczą. We wskazanym okresie A dokonywała ponadto czynności sprzedaży, dzierżawy i najmu nieruchomości. Na to, że A prowadziła działalność gospodarczą wskazują także ujawnione u podatnika faktury dotyczące sprzedaży i dzierżawy nieruchomości znajdujących się w jej władaniu. W tej sytuacji nie można za zasadny uznać zarzut, że organ I instancji nie zebrał żadnego dowodu potwierdzającego fakt bycia przez stronę przedsiębiorcą.

Jako nieusprawiedliwione Sąd ocenił także zarzuty odmowy orzesz organ przeprowadzenia przeciwdowodu w stosunku do Wypisu z ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z powołanym przez organ podatkowy art. 2 ust. 1 u.o.p.o.l., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu, stosownie do ust. 2 tego przepisu, nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyłączenie tych nieruchomości od opodatkowania koresponduje z art. 1 ustawy o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Biorąc pod uwagę podnoszone przez stronę zarzuty, że objęte decyzją tereny są części zajęte na drogi publiczne oraz znajdują się na nich cieki i zbiorniki wodne, wskazać należy ponadto w ust. 3 zastrzeżono, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również : grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych (pkt 2) oraz grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych (pkt 4). Wskazać można też na zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 10. Zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, objęte zaskarżoną decyzją grunty mogłyby zostać wyłączone lub zwolnione od opodatkowania ze względu na swój charakter tylko w sytuacji, gdyby mieściły się w którejś z powyższych kategorii wymienionych w art. 2 ust. 2 i 3 oraz art. 7 u.o.p.o.l.

Przyporządkowanie gruntów do określonych kategorii z uwagi na ich charakterystykę dokonywane jest w ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z tej ewidencji stanowią z kolei, w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. ) – dalej: p.g.i.k; podstawę wymiaru podatków.

Wszelkie wnioski dowodowe strony skarżącej odnośnie rzeczywistego charakteru nieruchomości trzeba ocenić w tym kontekście tzn. czy wnioskowany dowód może prowadzić do ustalenia innej charakterystyki gruntu, niż wynika z ewidencji.

Na tle przywołanego art. 21 ust. 1 p.g.i.k. ukształtowała się dominująca linia orzecznicza, zgodnie z którą z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te wiążą organ podatkowy, który nie może dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowania prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji (uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. II FPS 1/09, ONSAiWSA [...], wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. II FSK 1243/08, LEX nr 558871, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009r" II FSK 1410/07, LEX nr 549643, wyrok z dnia 14 września 2010 sygn. akt II FSK 1014/2010, wyrok z dnia 16 marca 2011r. sygn. akt I SA/Wr ). W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, a organy podatkowe nie mogą podważać mocy tego dokumentu w postępowaniu podatkowym lub dokonywać zmian w operacie ewidencyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., III SA 747/93, ONSA 1994, nr 4, poz. 163). Domniemanie wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie jest niewzruszalne, jednak wypis z ewidencji jest dokumentem urzędowym i podważenie jego mocy może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwym organem ewidencyjnym. Sąd dostrzega i aprobuje, że stanowisko w tej kwestii uległo złagodzeniu w kilku nowszych wyrokach (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 844/13, CBOA, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2013 r. , sygn. akt I SA/Gd 164/13, CBOA), tym niemniej związane jest to, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, raczej z koniecznością uwzględnienia pewnych szczególnych stanów faktycznych, niż z generalnym podważeniem zasadności dotychczas dominującej linii orzeczniczej. Powołane (również przez stronę ) wyroki dotyczą sytuacji, w których podatnik przedstawiał w postępowaniu dowód na niezgodność danych ewidencyjnych ze stanem faktycznym – jak np. decyzję o wyłączeniu użytków rolnych z produkcji rolnej lub wykazano , że doszło do zmian (np. pomiarów i klasyfikacji), których organ ewidencyjny wbrew obowiązkowi nie uwzględnił w prowadzonej przez siebie ewidencji, albo gdy chodziło o dane niepodlegające ujawnieniu w ewidencji. W wyroku z dnia 14 września 2010 sygn. akt II FSK 1014/2010 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyjątkowo organy podatkowe i sąd mogą odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów, ale tylko wówczas, gdy na podstawie art. 194 § 3 O.p. dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów nie uwzględniają np. aktu notarialnego zawierającego umowę sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu z produkcji rolnej gruntów, itp. Należy, zdaniem Sądu, odróżnić sytuację gdy "przeciwdowód" w stosunku do danych ewidencyjnych prowadzi do zestawienia tych danych z dokumentacją wprost wskazującą na ich nieadekwatność wobec stanu faktycznego, od sytuacji, gdy to organ podatkowy miałby samodzielnie dokonywać klasyfikacji gruntów lub budynków.

W wyroku z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK syg. akt 2944/11 NSA odnośnie podważenia zapisów ewidencji gruntów i budynków stwierdził; "To przepisy prawa materialnego w tym przypadku limitują możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. Przywołany art. 21 ust. 1 p.g.k. wyraźnie stanowi, że podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów. Stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 p.g.k.). Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U nr 38, poz. 454; dalej: "Rozporządzenie MRRiB") o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków." Wyłączne uprawnienia starostów w zakresie klasyfikacji gruntów i budynków wiążą się z tym, że klasyfikacji dokonuje się z udziałem specjalistów (m.in. w zakresie geologii i gleboznawstwa), w ramach zespołów klasyfikacyjnych nad którymi nadzór sprawuje starosta.

W rozpoznawanej sprawie strona kwestionuje samą klasyfikację spornych gruntów, a w odwołaniu sama określa jak ta klasyfikacja powinna wyglądać, co uznać należy za niedopuszczalne i pozbawione podstaw prawnych. Trudno jednak oczekiwać od organu podatkowego, że przejmie kompetencje uprawnionych klasyfikatorów i samodzielnie dokona oceny, czy dany grunt należy klasyfikować w ten czy inny sposób z uwagi na jego cechy. Zupełnie niewyobrażalne wydaje się prowadzenie np. dowodu w postaci pomiarów powierzchni gruntów pod wodami ( a na takie cechy nieruchomości wskazywała również skarżąca A) czy klasyfikacji gleboznawczej gruntów. W takim wypadku organ podatkowy dokonywałby faktycznie klasyfikacji w zastępstwie właściwego do tego organu, co należy uznać za niedopuszczalne. Nie ma też, zdaniem Sądu, podstaw do przyjęcia, że właściwa byłaby taka klasyfikacja spornych gruntów, jakiej podlegały przed przekazaniem ich do MON. Przyjmując za uzasadnioną argumentację skarżącej, że oznaczenie Tr było rzeczywiście ze względów formalnych stosowane w stosunku do nieruchomości przekazanych na cele obronne, nie można zignorować faktu, że grunty te były przez wiele lat w posiadaniu MON, a potem A. To nie organ podatkowy jest właściwy do oceny, czy na skutek użytkowania i upływu czasu doszło do takiej zmiany ich charakterystyki która uprawnia inną ich klasyfikację niż pierwotna (grunty rolne), czy nie.

Dopóki zatem podatnik nie doprowadzi w odrębnym postępowaniu do zmiany danych zawartych w ewidencji, dopóty nie można organowi podatkowemu zarzucić dokonania błędnych ustaleń co do rodzajów gruntów objętych opodatkowaniem. Zgodzić się należy, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje kompletność danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, nie może on domagać się od organu podatkowego samodzielnego wprowadzenia zmian w zakresie danych ewidencyjnych.

Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie mimo, iż strona kwestionuje klasyfikację spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne to jednak nie doprowadziła w odrębnym postępowaniu do zmiany tej klasyfikacji. Wprawdzie A pismem z dnia 22 grudnia 2010r. zwróciła się do Starosty Powiatu K z wnioskiem o aktualizację danych ewidencyjnych w zakresie rodzajów użytków gruntowych, to jednak pismem z dnia 31 stycznia 2011r. wniosek ten wycofała (anulowała). Do zmiany zapisów w ewidencji gruntów i budynków zatem strona nie doprowadziła, zmiany takiej nie dokonał także organ ewidencyjny z urzędu. Wycofanie wniosku strony o zmianę zapisów w ewidencji gruntów i budynków było decyzją strony. Decyzja ta jednak ma na gruncie prawa podatkowego określone konsekwencje prawne, które podatnikowi były doskonale znane.

W tej sytuacji zatem, gdy w ewidencji gruntów i budynków sporne grunty pozostały sklasyfikowane jako Tr - tereny różne - prawidłowo postąpił organ I instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu, którego celem było zakwestionowanie w postępowaniu podatkowym danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że także wniosek o przeprowadzenie oględzin w celu ustalenia, czy grunty nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz grunty nie były (nie są) i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych był bezzasadny. Podobnie bezzasadny jest zarzut pominięcia licznych dokumentów urzędowych, w tym m.in. kopii mapy z pomiaru stanu posiadania w skali 1:2500, kartę mapy 1,2,3 wpisanej do ewidencji w składnicy geodezyjnej w 1963r., które miały świadczyć o rolnym charakterze tych gruntów. Dotyczy to także innych dokumentów powołanych przez stronę, w tym np. opinii dendrologicznej, operatów szacunkowych, które to dowody mają świadczyć o błędnych zapisach w ewidencji gruntów i budynków. Jak słusznie wskazał organ, strona powinna te dokumenty i argumentację skierować do Starosty K, który jest organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków.

Bezzasadny jest zarzut odnośnie nieuwzględnienia sprzeczności ewidencji gruntów i budynków z urzędowo wiążącym wzorem rejestru gruntów przewidzianym w § 26 ust. 1 Instrukcji Ministra Rolnictwa z dnia 21 kwietnia 1955r. w sprawie zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów, zasad sporządzania wykazów gruntów oraz opłat za odrysy z map i za odpisy f wyciągi z rejestrów dokumentów stanowiących części operatu ewidencyjnego na obszarze gromad, osiedli i miasta nie stanowiących powiatów (M. P. Nr 38, póz. 379). Powoływane rozporządzenie z dnia 21 kwietnia 1955r. zostało uchylone z dniem 25 marca 1969r. przez § 3 Zarządzenia Ministrów Rolnictwa i Gospodarki Komunalnej z dnia 20 lutego 1969r. w sprawie ewidencji gruntów - Monitor Polski z dnia 25 marca 1969r. Nr 11, poz. 98.

W tym miejscu, z uwagi na argumentację skargi, Sąd zauważa, że organ podatkowy dokonując wymiaru podatku od nieruchomości pominął działkę gruntu Nr [...]o powierzchni 1.500,00 m2 (wyłączył ją z przedmiotu opodatkowania). Na działce tej znajduje się zbiornik przeciw pożarowy a także przebiega droga publiczna.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wystąpienia w sprawie przesłanki względów technicznych, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Sąd podziela pogląd organu, że są one bezzasadne.

Spór pomiędzy stroną a organem I instancji sprowadza się w tym zakresie do rozstrzygnięcia, czy sporne grunty mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jak twierdzi gminny organ podatkowy, czy też ze względów technicznych do tej działalności wykorzystywane być nie mogą. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.o.l definiuje jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W świetle tej regulacji sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ w definicji nie ma warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą ( por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny lub leśny, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 39). Dla celów tego podatku nie ma znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a jeśli tak to jak intensywnie.

Powyżej wykazane zostało, że A z mocy samego prawa była w latach 2008-2010 przedsiębiorcą i prowadziła działalność gospodarczą co skutkuje tym, że nieruchomości będące w jej posiadaniu stanowią co do zasady nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art.1a ust.1 pkt 3 w/cyt. ustawy przewiduje 3 (trzy) wyjątki od wyżej wymienionej zasady (dot. opodatkowania gruntów i budynków lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy wg stawek najwyższych), dotyczące: 1)budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit.b) tj. pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne, 3) gruntów i budynków, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych. Żaden z w/w wyjątków nie zaistniał w rozpatrywanej sprawie.

Strona twierdzi, że sporne grunty nie są związane z działalnością gospodarczą i powinny być opodatkowane stawkami pozostałymi właśnie z uwagi na niemożność ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ w zaskarżonej decyzji obszernie odniósł się do pojęcia "względy techniczne" i Sąd orzekający w obecnym składzie argumentację tę zasadniczo podziela. W szczególności zgodzić się trzeba, że chodzi tu o przeszkody sprawiające, że przedmiot opodatkowania ze względu na istniejące warunki trwale nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 231/04, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, pod red. B. Dautera, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007 r., str. 18). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że za względy techniczne, o których mowa w cyt. art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można uznać chwilowej przeszkody w gospodarczym wykorzystywaniu nieruchomości. Za względy techniczne nie można uznać też ekonomicznej przeszkody w wykorzystywaniu nieruchomości do działalności gospodarczej, która jest obiektywnie usuwalna. Odróżnić bowiem należy sytuację, w której usunięcie takiej przeszkody leży w gestii przedsiębiorcy od przypadków, gdy przyczyny niemożności gospodarczego wykorzystania nieruchomości są od niego niezależne.

Nie ulega wątpliwości, że to - czy wykluczone jest prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem danej nieruchomości ze "względów technicznych" - stanowi okoliczność faktyczną, podlegającą ustaleniu (wyjaśnieniu) w postępowaniu dowodowym prowadzonym w ramach postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 744/06; z dnia 26 października 2007 r" sygn. akt FSK 1159/06 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podkreśla się , że względy techniczne stanowią okoliczność faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą ze stanu technicznego przedmiotu opodatkowania. Okoliczności wskazane przez stronę, mające w jej ocenie uzasadniać opodatkowanie spornych gruntów stawkami pozostałymi, nie mieszczą się w ramach "względów technicznych". Rację ma organ twierdząc, że do "względów technicznych" nie można zaliczyć okoliczności, że część gruntów ma urozmaiconą rzeźbę terenu. Jeżeli w ocenie strony część działki stanowi teren o dużym nachyleniu i jest zadrzewiony i zakrzewiony, i nie nadaje się do prowadzenia na nim działalności gospodarczej, to w pierwszej kolejności powinna wystąpić do Starosty, jako organu prowadzącego ewidencje gruntów i budynków, o przekwalifikowanie działki lub jej wydzielonej części z Tr na N - nieużytki.

Dla oceny tego zarzutu nie jest jednak, zdaniem Sądu, obojętne w jakim zakresie sama A jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przypomnieć bowiem jeszcze raz należy, że wyłączone spod regulacji art. 1a ust. 1 pkt 3 będą tylko te nieruchomości przedsiębiorcy/podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą które nie są (podkr. Sądu) i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. A dowodzi, że nie wykorzystuje spornych gruntów w działalności gospodarczej, jednak z tym twierdzeniem nie można się, zdaniem Sądu, zgodzić. Jak już wywodzono na wstępie, w działalności statutowej A mieści się gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa, w tym m.in. przygotowywanie ich do sprzedaży, sprzedaż, oddawanie w dzierżawę, użytkowanie – poprzez takie właśnie działania A prowadzi działalność gospodarczą (co wynika z przytoczonego art. 6 i 23 ustawy o A). Wszystkie sporne nieruchomości są przeznaczone i "zagospodarowywane" w ten sposób przez stronę skarżącą. Podobnie jak w przypadku podmiotów prowadzących działalność w zakresie wynajmu, handlu czy zarządzania nieruchomościami, ocena istnienia technicznych przeszkód do wykonywania określonych rodzajów działalności gospodarczej ma w tym przypadku mniejsze znaczenie, bowiem nabycie i posiadanie nieruchomości przez takie podmioty pozostaje zawsze w związku z ich własną działalnością gospodarczą, w której traktowane są nie jak miejsce prowadzenia tej działalności, ale jako dobro inwestycyjne. Z tych też względów zdaniem Sądu, nie może być mowy o wyłączeniu spornych nieruchomości z kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" ze względów technicznych, bowiem z uwagi na sam status i zakres działania A pozostają one immanentnie związane z jej działalnością i faktycznie w niej wykorzystywane.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie było uzasadnione, a zaskarżona decyzja mnie narusza przepisów prawa procesowego, podobnie jak przepisów prawa materialnego.

W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako bezzasadną.