Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3466/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 8 lit.d w związku z art.45 ust.6 u.p.d.o.f.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 583/13 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 583/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez K. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. określił K. C. (podatniczka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1701 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym za rok 2008 podatniczka zadeklarowała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 24219,00 zł oraz podatek (po odliczeniach) w wysokości 1700,54 zł, z tym że w związku z odliczeniem od podatku wydatków mieszkaniowych nie zadeklarowała podatku należnego. W toku postępowania podatkowe ustalone jednak zostało, że w latach 2004-2012 podatniczka wraz z mężem dokonali szeregu transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości - podatniczka nabywała nieruchomości, przeprowadzała remont budynków bądź, w przypadku nabycia działek niezabudowanych, budowała budynki mieszkalne, a następnie sprzedawała nieruchomości. W ocenie organu, powyższe działania spełniały przesłanki art.5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", który zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla oceny tej nie ma, jego zdaniem, znaczenia okoliczność, że w roku 2008 podatniczka nie uzyskała dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Organ stwierdził, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art.24a u.p.d.o.f. podatniczka nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie wyjaśnił, że ustalono, iż w 2008 r. podatniczka poniosła wydatki na jedną z nieruchomości. Do obliczenia wartości remanentu początkowego organ przyjął połowę wydatków poniesionych przez małżonków do dnia 31.12.2007 r., tj. kwotę 32101,50 zł, na podstawie faktur nabycia materiałów budowlanych wyliczył, że w 2008 r. małżonkowie wydatkowali na budowę wymienionego budynku kwotę 152600,96 zł, zatem połowa tej wartości to 76300,48 zł i ostatecznie przyjął, że wartość remanentu końcowego wynosi 108401,98 zł.

Do wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego organ przyjął, że podatniczka nie osiągnęła przychodu z działalności gospodarczej oraz że nie poniosła w związku z tą działalnością żadnych kosztów, natomiast osiągnęła dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy.

We wniesionym odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie art.14 w związku z art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatniczka zbyła nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przychód, który podatniczka uzyskała ze zbycia nieruchomości, pochodził ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., oraz przepisów postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia 28 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, iż działania podatniczki odpowiadają definicji działalności gospodarczej. Świadczą o tym wielokrotne transakcje na rynku nieruchomości, stanowiące zespół czynności, na który składały się nabycie, poniesienie nakładów i sprzedaż nieruchomości. Organ podniósł, że czynności te miały miejsce w krótkim czasie, zaś ich celem nie było zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Po przeanalizowaniu czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości, zysku, który podatniczka osiągnęła ze sprzedaży nieruchomości, stwierdził, że przychód, który podatniczka osiągnęła w 2008 r., należy przypisać do źródła przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Równocześnie organ odwoławczy, powołując się na ustalenia organu I instancji, wskazał, że w 2008 r. podatniczka nie osiągnęła dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art.14 w związku z art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. przez niezastosowanie, art.24 ust.2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. art.120, 121 § 1, 122, 124, 187, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej O.p.

Zarzuty skargi skarżąca podtrzymała w piśmie z dnia 15.07.2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na wstępie, odwołując się do art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.; obecnie – Dz.U. z 2014 r. poz.1647) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", że wojewódzki sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, a jedynie jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Dokonując zatem oceny zgodności decyzji z prawem sąd ma obowiązek uwzględnić okoliczności w skardze nie podniesione, które mają wpływ na rozstrzygnięcie.

Uwzględniając powyższe, Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.21 § 2 i 3 O.p. oraz art.45 ust.6 u.p.d.o.f. Przywołując regulacje zawarte w wymienionych przepisach Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobowiązany do zadeklarowania zobowiązania i co do zasady podatek wynikający z zeznania rocznego jest podatkiem należnym na dany rok podatkowy, zaś deklaracja stanowi dokument, z którego podatek wynika i który może stanowić podstawę prowadzenia egzekucji stosownie do art.3a § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.). Z art.21 § 3 O.p. wynika, że organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, co oznacza, że przepisy O.p. nie upoważniają organów podatkowych do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznanej sprawie doszło do wydania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, która określała zobowiązanie w tym podatku w wysokości takiej samej, jak wysokość zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w deklaracji podatkowej za 2008 r., tj. w wysokości 1701 zł, co jest niezgodne w wymienionymi wyżej przepisami.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe błędnie i w sposób niekonsekwentny zakwalifikowały przychód skarżącej z roku 2008 do źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zwrócił uwagę, że o ile działalność gospodarcza charakteryzuje się ciągłością, to nie przesądza to o tym, że w każdym kolejnym roku prowadzenia tej działalności podatnik uzyskuje przychód z tego źródła. Nie można zatem – jak uczyniły to organy podatkowe – z faktu, iż podatniczka nabywała i zbywała nieruchomości w latach poprzedzających i następujących po roku 2008, wywodzić że w roku 2008 osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy skarżąca nie sprzedała żadnej nieruchomości w roku 2008, to znaczy że nie osiągnęła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jako równie błędne ocenił Sąd kwalifikowanie przychodów skarżącej z 2008 r. do pozarolniczej działalności gospodarczej na tej podstawie, że podatniczka ponosiła wówczas wydatki na jedną z nieruchomości, bowiem ponoszenie wydatków świadczyć może o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie oznacza jednak, że każdy przychód osiągnięty w roku, w którym wydatki zostały poniesione, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji podniósł także, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają całkowicie sprzeczne oceny w zakresie źródeł przychodów. Z jednej strony organy przyjmują bowiem, że skoro skarżąca prowadziła w latach 2004-2012 działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, to w 2008 r. osiągnęła z tego tytułu przychód, z drugiej zaś wskazują, że jedynym przychodem skarżącej w badanym roku był dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że z niekwestionowanego zeznania podatkowego wynika, iż w roku 2008 wynagrodzenie ze stosunku pracy było jedynym dochodem, jaki osiągnęła skarżąca.

Konsekwencją błędnej kwalifikacji źródła przychodów skarżącej w roku 2008, było, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wadliwe określenie przychodu przy zastosowaniu art.24 ust.2 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że aby można było określić dochód w sposób wskazany w tym przepisie, spełnione muszą być łącznie dwie przesłanki: podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej i jednocześnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Przepisu tego nie można zatem zastosować w przypadku, gdy podatnik nie dopełnia obowiązku, o którym mowa w art.24a ust.1 u.p.d.o.f. Wynika to nie tylko ze sposobu sformułowania warunków w art.24 ust.2 u.p.d.o.f. (użycie słów "prowadzących księgi przychodów i rozchodów", a nie "mających obowiązek prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów"), jak i a contrario z nałożonego na organy podatkowe obowiązku ustalenia wysokości dochodu w drodze oszacowania (art.24b ust.1 u.p.d.o.f.), gdy nie będzie możliwe określenie go w sposób wskazany w art.24. Nie wystarczy zatem dla zastosowania tego przepisu spełnienie jedynie warunku prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1304/08). Sąd stwierdził, że w stanie sprawy nie zostały spełnione obie przesłanki wymienione w art.24 ust.2 u.p.d.o.f. - podatniczka nie osiągnęła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zatem ustalanie wartości remanentu na początek i na koniec roku 2008 było bezzasadne.

Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił, że wyrok ten został wydany z naruszeniem:

I. przepisów prawa procesowego:

1. art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 § 1 O.p. oraz w związku z art.5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 8 lit.d u.p.d.o.f. "poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy przez brak podjęcia wszystkich niezbędnych czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz uznanie, że organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia w tym stanie faktycznym, czy podatnik uzyskiwał przychód z danego źródła, gdyż sama działalność nawet charakteryzująca się ciągłością nie może stanowić osiągnięcia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej tylko li na podstawie nabywania i zbywania w latach poprzedzających i następujących po danym roku podatkowym, podczas gdy organy podatkowe ustaliły, że zakupione przez podatnika nieruchomości były przez niego ulepszane, a następnie odsprzedawane z zyskiem, zaś wielokrotność transakcji tego samego rodzaju oraz porównanie cen zakupu i sprzedaży pozwalała na stwierdzenie, w ocenie organów podatkowych, że czynności te wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 w związku z art.10 ust.1 pkt 8 lit.d u.p.d.o.f., oraz że sam fakt braku dochodu w danym roku nie przesądza, iż koszty poniesione na daną nieruchomość w następnym roku nie skutkowały sprzedażą z zyskiem, biorąc pod uwagę, iż sąd poparł stanowisko organu wyrażone w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w 2007 i 2009 r., które wskazuje na charakter prowadzonej działalności przez podatniczkę, i uznać, że brak osiągniecia w danym roku podatkowym dochodu z danego źródła świadczy o braku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione",

2. art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a w związku z art.191 O.p. "poprzez uznanie, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału w sprawie i wysunęły przedwczesne wnioski, że zakup i sprzedaż nastąpiły w zakresie niezarejestrowanej działalności gospodarczej, a podatnik w ramach sprzedaży był podatnikiem, podczas gdy w ocenie sądu brak osiągnięcia przychodu z danego źródła w danym roku podatkowym i złożenia deklaracji, której wysokość zobowiązania pokrywa się z wydaną decyzją stanowi naruszenie przepisów prawa i nie potwierdza prowadzonej działalności w tym roku podatkowym, podczas gdy w ocenie organu zebrany materiał dowodowy w sprawie w sposób istotny wskazywał, iż zakupione i sprzedawane przez podatnika nieruchomości były odprzedawane z zyskiem, że czynności te wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., oraz że nie można przyjąć, iż brak przychodu z danego źródła w danym roku podatkowym powoduje, iż nie można powiedzieć, że czynności były wykonywane w ciągłości oraz, że podatnik nie prowadził określonej działalności gospodarczej",

3. art.141 § 4 p.p.s.a przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakimi kryteriami winny posłużyć się organy podatkowe w celu wykazania, że działalność gospodarcza, mimo braku osiągnięcia przychodu z danego źródła w danym roku podatkowym, była prowadzona i że podatnik w następnym roku podatkowym uzyskał przychód z tego tytułu,

4. art.153 p.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakimi kryteriami winny posłużyć się organy podatkowe w celu ustalenia, że podatniczka, mimo braku przychodu, prowadziła działalności gospodarczą, z której w następnych latach uzyskała korzyści majątkowe, oraz jaką decyzję miały wydać organy, jeżeli deklaracja złożona przez podatniczkę jest błędna, bo winien być złożony PIT-36, tj. przez ograniczenie uzasadnienia do oceny prawnej i pominięcie wyjaśnienia (wskazania sposobu), w jaki organ podatkowy ma naprawić stwierdzone przez Sąd błędy w postępowaniu podatkowym,

II. przepisów prawa materialnego:

1. art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a w związku z art.45 ust.6 u.p.d.o.f. w związku z art.21 § 2 i 3 (winno być: art.21 § 2 i 3 O.p., co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej) przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe nie mogły wydać decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., która określała wysokość zobowiązania w taki sam sposób, jak określił to podatnik w deklaracji za 2008 r., gdy deklaracja złożona przez podatnika była niewłaściwa, bowiem nie wskazywała na prowadzoną działalność gospodarczą w postaci zakupu i sprzedaży z zyskiem nieruchomości, a wskazywała jedynie przychód osiągnięty przez podatniczkę ze stosunku pracy, co należy uznać za nieprawidłowe, gdyż podatniczka prowadziła działalność gospodarcza w postaci sprzedaży nieruchomości, a co za tym idzie zostały spełnione przesłanki z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. również w 2008 r., co dawało podstawy do określenia zobowiązania w decyzji,

2. art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a w związku z art.5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 8 lit.d w związku z art.45 ust.6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię "i w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe nie mogły wydać decyzji wymiarowej, biorąc pod uwagę błędnie złożoną deklarację, gdyż nie wskazywała ona na prowadzoną działalność gospodarczą potwierdzoną w decyzjach organu za lata 2007 i 2009 oraz zaakceptowaną przez sąd w wyrokach za te lata, chociaż dla przyjęcia, że podmiot działa w charakterze podatnika w rozumieniu tych przepisów wystarczające jest ustalenie, że działanie polegało na zakupie nieruchomości, ich ulepszaniu i modernizowaniu oraz sprzedaży z zyskiem, natomiast uznanie, że w danym roku podatkowym nie doszło od uzyskania przychodu z danego źródła nie może świadczyć o braku podstaw do stwierdzenia prowadzania działalności gospodarczej i do dokonywania czynności zachowawczych w celu osiągnięcie zysku w przyszłości",

3. art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a w związku z art.24 ust.2 w związku z art.24a ust.1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że organy podatkowe nie mogły zastosować tych przepisów, ponieważ nie zostały spełnione obydwie przesłanki, tj. osiągniecie przychodu z działalności oraz nieprowadzenie księgi przychodu i rozchodu, pomimo, że podatniczka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami i w związku z tym zobowiązana była do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, a podstawą opodatkowania jest dochód wyliczony na podstawie tej księgi, przy czym bezsporny jest fakt, że podatniczka nie prowadziła księgi przychodów i rozchodów.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka na wstępie powołała się na ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, które pozwoliły organom podatkowym przyjąć, że na przestrzeni kilku lat, także w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, skarżąca podejmowała czynności działalności gospodarczej, a więc działalność tę prowadziła, chociaż w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu. Następnie przedstawiła poglądy Sądu pierwszej instancji wyrażone w związku z tymi okolicznościami w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, by podsumować tę część uzasadnienia stwierdzeniem, że "ze stanowiskiem Sąd organy podatkowe nie mogą się zgodzić".

Uzasadniając taką ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że organy podatkowe zasadnie zilustrowały, na podstawie materiału dowodowego, prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w latach 2004-2012, a konsekwencją tych ustaleń jest, że skarżącą obciążał, także w 2008 r., obowiązek wynikający z art.24 ust.2 i art.24a ust.1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenia Ministra Finansów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreśliła, że prowadzenie działalności gospodarczej nie zawsze prowadzi do osiągnięcia przychodu w danym okresie - w stanie niniejszej sprawy czynności podejmowane w latach 2005, 2007 i 2008 nie przyniosły przychodu w 2008 r., wiązały się jednak ze zwiększeniem wartości nieruchomości, z czego skarżąca czerpała zyski w 2009 r.

Dalej autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, "odnosząc się do zarzutu błędnej kwalifikacji źródła przychodów", że nie jest on uzasadniony, gdyż organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychody roku 2008 do pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjaśniła, że w wydanych w sprawie decyzjach organy dokonały wyliczeń z uwzględnieniem źródeł przychodów, przyjmując z działalności gospodarczej przychód, koszty jego uzyskania oraz dochód w kwotach 0,00 zł, a ponadto dochód ze stosunku pracy w kwocie zgodnej z wykazaną w złożonym przez skarżącą zeznaniu podatkowym. Podkreśliła, że w sentencji decyzja nie rozróżniała źródeł przychodów, a wymienione wyżej dane przedstawione zostały w uzasadnieniu decyzji. Wyraziła pogląd, że uwzględnienie tych danych spowodowało, iż organ podatkowy zmienił podstawę wymiaru w stosunku do zadeklarowanej, zaistniała więc sytuacja, w której zeznanie złożone przez skarżącą nie miało odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Tym samym, wydając w sprawie decyzje organ nie naruszył art.21 § 3 O.p. ani art.45 ust.6 u.p.d.o.f. Dodała, że właściwe zeznanie, jakie powinna złożyć skarżąca, to zeznanie PIT-36, z racji prowadzonej działalności, skoro więc skarżąca, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła zeznania, to w następstwie organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że zaskarżony wyrok narusza art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "w związku z przyjęciem przez Sąd, iż skarżąca złożyła deklarację, w sytuacji gdy złożona deklaracja nie odpowiadała źródłom przychodów skarżącej za 2008 r. i pozbawienie organów prawa weryfikacji zobowiązania i wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym ustalenia remanentów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej".

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

W celu uprządkowania materii sprawy przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., który stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przyjął przy tym, że:

• organy ustaliły, że jedynym dochodem skarżącej podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2008 r. był jej dochód ze stosunku pracy oraz że dochód ten skarżąca ujawniła w złożonym zeznaniu podatkowym,

• wydana w sprawie decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych określa zobowiązanie w tym podatku w wysokości takiej samej, jak wysokość zobowiązania zadeklarowana przez podatnika (skarżącą) w deklaracji podatkowej za 2008 r., co narusza przyjęty za podstawę tej decyzji art.21 § 3 O.p. oraz art.45 ust.6 u.p.d.o.f. i art.21 § 2 O.p., kształtujące sposób powstania zobowiązania podatkowego, a więc obowiązku o charakterze materialnym,

• organy podatkowe błędnie i niekonsekwentnie zakwalifikowały przychód uzyskany przez skarżącą do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bowiem: - jeśli skarżąca nie sprzedała żadnej nieruchomości w 2008 r., to znaczy, że nie osiągnęła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponoszenie wydatków świadczyć może o prowadzeniu działalności gospodarczej, nie oznacza jednak automatycznie, że każdy przychód osiągnięty w roku, w którym zostały wydatki poniesione, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- z uzasadnień decyzji wydanych w sprawie wynika, że z jednej strony organy przyjęły, że w 2008 r. skarżąca osiągnęła przychód z działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami, a z drugiej strony wskazują, że jedynym przychodem skarżącej w 2008 r. było wynagrodzenie ze stosunku pracy,

• skoro w 2008 r. skarżąca nie uzyskała przychodu z działalności gospodarczej oraz nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to brak było przesłanek do ustalania remanentu początkowego i końcowego za 2008 r., a art.24 ust.2 u.p.d.o.f. nie mógł być zastosowany.

W świetle powyższego, jako oczywiście nieuzasadnione ocenić należy podstawy kasacyjnej, w których zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 § 1 O.p. oraz w związku z art.5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 8 lit.d u.p.d.o.f. art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a w związku z art.191 O.p. (pkt I.1 i I.2 skargi kasacyjnej). Podstawy te nie zostały wsparte argumentacją zawartą w części skargi kasacyjnej nazwanej "uzasadnienie", wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny może się odnieść tylko do wywodów bezpośrednio towarzyszących tym zarzutom, które in extenso zostały przytoczone wyżej. Niezależnie od tego, że oba te wywody są trudne w odbiorze, gdyż każdy z nich zawiera jedno zdanie wielokrotnie złożone, z czym nie zawsze powiązane jest zachowanie właściwej formy gramatycznej wyrazów, to stwierdzić należy, że wynika z nich, jakoby Sąd pierwszej instancji miał uwzględnić skargę (zastosować art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.) z powodu przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. przy dokonywaniu ustaleń w zakresie przesłanek rozstrzygnięcia podatkowego wynikających z art.5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 8 lit.d u.p.d.o.f. Jednakże, z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie tylko nie wynika, aby takie naruszenie przepisów postępowania było powodem uwzględnienia skargi, ale nawet – aby prawidłowość zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe była przedmiotem rozważań Sądu. Wbrew przy tym sugestiom zawartym w wywodach skargi kasacyjnej, o których mowa wyżej, Sąd pierwszej instancji nie zajął krytycznego stanowiska wobec ustaleń organów podatkowych, że w 2008 r. skarżąca podejmowała czynności stanowiące działalność gospodarczą, a jedynie stwierdził, że organy błędnie i niekonsekwentnie zakwalifikowały przychód skarżącej z 2008 r. do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz że ciągłość prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że w każdym kolejnym roku prowadzenia tej działalności podatnik uzyskuje przychód z tego źródła (str.5 i 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zwrócił przy tym uwagę, że z uzasadnień decyzji wydanych w sprawie wynika, iż jedynym przychodem uzyskanym przez skarżącą w 2008 r. był przychód ze stosunku pracy (str.7 powołanego uzasadnienia), a faktu tego, bezspornego w toku postępowania podatkowego, nie kwestionuje także autorka skargi kasacyjnej, przyznając go nawet w jej treści (por. np.: str.7 skargi kasacyjnej – "nie osiągnęła przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a remanent [...] nie miał wpływu na wysokość przychodu").

Konfrontacja sformułowanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, że na obecnym etapie postępowania istota sporu w sprawie nie dotyczy tego, czy skarżąca w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą, ale czy w sytuacji, gdy ją prowadziła, lecz nie uzyskała z tego tytułu żadnego przychodu, organ podatkowy może (w znaczeniu: jest uprawniony i zobowiązany) wydać decyzję, w której ujawni swoje ustalenie co do faktu prowadzenia tej działalności, nawet jeśli fakt jej prowadzenia miałby nie mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia podatkowego, a wysokość określonego w decyzji zobowiązania podatkowego miałaby być taka sama jak zadeklarowana przez skarżącą.

Zgodnie z art.207 § 1 i 2 O.p. decyzja jest orzeczeniem, którym organ podatkowy rozstrzyga sprawę podatkową, tj. dokonuje wobec oznaczone adresata konkretyzacji norm prawa podatkowego w zakresie jego uprawnień lub obowiązków wynikających z tego prawa. Jednym z takich obowiązków jest, jak wynika z art. art.4, 5 i 6 O.p., wynikający z ustawy podatkowej obowiązek zapłaty podatku w wysokości, terminie i miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Do zobowiązań podatkowych oraz postępowania w sprawach podatkowych stosuje się przepisy O.p. (art.1 pkt 1 i 3 O.p.).

Art.21 O.p. stanowi w § 1, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, przy czym w odniesieniu do tego pierwszego rodzaju zobowiązań stwierdza w § 2, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, który z kolei stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Ustawą podatkową, z której może wynikać zobowiązanie podatkowe, jest u.p.d.o.f. Zobowiązanie to, co do zasady, powstaje z mocy prawa, w sposób, o którym mowa w art.21 § 1 pkt 1 O.p., a podatnik obowiązany złożyć zeznanie podatkowe (por. art.45 ust.1 i 6 u.p.d.o.f.; wyjątki w zakresie, o którym tu mowa, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie), w związku z czym przepisy art.21 § 2 i 3 O.p. mają do niego zastosowanie. Jednocześnie z art.45 ust.6 u.p.d.o.f. wynika, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku oraz że w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Przywołana regulacja jest zatem analogiczna do zawartej w art.21 § 2 i 3 O.p., przy czym stosownie do obu tych unormować organ podatkowy może wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, gdy:

→ podatnik nie złożył zeznania,

→ prawidłowa (zgodna z przepisami ustawy podatkowej) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego,

a nadto art.21 § 3 O.p. daje organowi podatkowemu podstawę do wydania decyzji, o jakiej mowa, także gdy → podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił chociażby części podatku.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że chociaż z art.45 ust.1 u.p.d.o.f. wynika obowiązek złożenia zeznania według ustalonego wzoru, to ani art.21 § 3 O.p., ani art.45 ust.6 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdy podatnik złożył zeznanie i wykazał w nim prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli zeznanie złożone zostało na nieprawidłowym formularzu (według nieprawidłowego wzoru). Już zatem tylko ta argumentacja jest wystarczająca do stwierdzenia, że sytuacja, w której skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 i wykazała w nim zobowiązanie podatkowe w wysokości, którą – jak to przyjął Sąd pierwszej instancji, a w skardze kasacyjnej to stanowisko Sądu nie jest kwestionowane - organ podatkowy uważa za prawidłową, nie daje organowi podatkowemu możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem brak do tego podstawy prawnej. Nie są zatem zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. w związku z art.45 ust.6 u.p.d.o.f. i w związku z art.21 § 2 i 3 O.p. przez błędną wykładnię oraz art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a w związku z art.5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 8 lit.d w związku z art.45 ust.6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię (pkt II.1 i II.2 skargi kasacyjnej).

W związku z tym ostatnim zarzutem, a także z pozostałymi, tj. niewyszczególnionymi wyżej (por.: pkt I.3, I.4, II.3 skargi kasacyjnej), zarzutami skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę uzasadnienie tych zarzutów oraz stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, podnieść nadto należy, iż z przepisów u.p.d.o.f. wynika, że:

➢ opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, art.52, art.52a i art.52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku - niestwierdzonych w stanie niniejszej sprawy; art.9 ust.1)

➢ jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (zawarte w tej regulacji zastrzeżenie, odnoszące się do art.24 ust.3, art.29-30c, art.30e oraz art.44 ust.7e i 7f, można zostać w niniejszych rozważaniach pominięte, gdyż żaden z elementów tego zastrzeżenia nie dotyczy stanu faktycznego przyjętego w niniejszej sprawie; art.9 ust.1a),

➢ dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art.9 ust.2),

➢ podstawę obliczenia podatku (z zastrzeżeniem art.24 ust.3, art.29-30c oraz art.30e, które również można w niniejszych rozważaniach pominąć) ustala się w sposób wskazany w art.26 ust.1 u.p.d.o.f. (z uwzględnieniem art.26c ust.1 u.p.d.o.f., co również nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).

Dodać też należy, że z przepisów O.p. wynika, iż prowadzenie postępowania podatkowego służy załatwieniu sprawy podatkowej (art.207 § 1 i 2) i w związku z tym ma na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art.122) przez dokonanie ustaleń co do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy (art.180 § 1, art.187 § 1, art.188), zaś w uzasadnieniu decyzji winny być przedstawione te ustalone fakty wraz z dowodami stanowiącymi podstawę ich ustalenia oraz te przepisy prawa wraz z ich wyjaśnieniem, na podstawie których organ podatkowy oparł wydane w sprawie rozstrzygnięcie (art.210 § 1 pkt 6 i § 4).

Uwzględnienie przytoczonych unormowań prowadzi do wniosku, że nawet gdy podatnik jest zaangażowany w jakąś aktywność mogącą przynosić przychody, jednak w danym roku podatkowym aktywność ta nie przynosi przychodu, a w konsekwencji także i dochodu (por. art.9 ust.2 u.p.d.o.f.), to takie zaangażowanie podatnika nie ma wpływu na wielkość podstawy opodatkowania (por. art.9 ust.1 i 1a). W związku z tym, w świetle art.27 ust.1 u.p.d.o.f., aktywność ta nie może mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, to zaś oznacza, że nie jest ona okolicznością istotną w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy.

Zatem, odnosząc powyższe uwagi do stanu niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy skarżąca w 2008 r. nie uzyskała przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. (mającej za przedmiot handel nieruchomościami), okoliczność, że działalność taką w tym roku prowadziła nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Skoro zaś nie była to okoliczność istotna w sprawie, to Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć w sposób wskazany w skardze kasacyjnej art.141 § 4 lub art.153 p.p.s.a. ani też art.145 § 1 pkt 1 lit.a w związku z art.5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 8 lit.d w związku z art.45 ust.6 u.p.d.o.f. (pkt I.3, I.4, II.2 skargi kasacyjnej).

Powyższe przesądza również o bezzasadności przedstawionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ust.1 art.24a u.p.d.o.f. nałożony został na osoby fizyczne (także spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie) wykonujące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, zaś art.24 ust.2 u.p.d.o.f. stanowi w szczególności, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W związku z takim brzmieniem przywołanych przepisów Sąd pierwszej instancji zakwestionował możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art.24 ust.2 u.p.d.o.f. Stwierdził, że aby można było zastosować tę regulację podatnik w danym roku podatkowym musi osiągnąć dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz musi prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zaś w stanie niniejszej sprawy nie została zrealizowana żaden z tych przesłanek jego zastosowania.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenie wymienionych przepisów przez błędną wykładnię, prowadzącą do nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe (pkt II.3 skargi kasacyjnej), autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest konsekwencją prowadzenia przez podatnika (skarżącą) działalności gospodarczej oraz że podstawą opodatkowania jest dochód, który w przypadku osób prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wylicza się zgodnie z art.24 ust.2 u.p.d.o.f., a ponadto podkreśliła, że prowadzenie działalności gospodarczej nie zawsze prowadzi do osiągnięcia przychodu w danym okresie. Nie wyjaśniła zatem, na czym miałby polegać błąd wykładni popełniony przez Sąd pierwszej instancji. Stanowisko autorki skargi kasacyjnej co do możliwości zastosowania w sprawie art.24 ust.2 u.p.d.o.f. jest niejasne tym bardziej, że - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także z uzasadnieniu skargi kasacyjnej – organy podatkowe ustaliły wprawdzie stan remanentu początkowego i końcowego, jednak nie wynika z tych dokumentów, aby ustalenia te organy podatkowe wykorzystały w sposób mający wpływ na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.