Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1903/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4 a, art. 41 ust. 1, art.89 a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 74 pkt. 1, art. 75
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku oraz od stycznia do lutego 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust 1, ust 2a, art. 29 ust. 1, ust. 4a, art. 41 ust 1, art. 89a, art. 99 ust. 12, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. )– dalej jako "ustawa o VAT", § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 212. poz. 1337 ze zm. – dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r." po rozpatrzeniu 14 odwołań A S.A. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od 14 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 20 października 2014 r. określających Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do października 2012 r. i za luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe a za miesiące od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz odmawiających stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia 28 marca 2013 r. Skarżąca, powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. C-224/11, złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r. wraz z odsetkami od nadpłaty podatkowej za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu na podstawie art. 78 § 1 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wyjaśniła, iż dokonanym korektom deklaracji nie towarzyszy korekta faktur wystawionych z zastosowaniem stawki podstawowej. Spółka bowiem wystawiła faktury i zapłaciła podatek VAT w wyniku błędnej i niekorzystnej interpretacji przepisów Dyrektywy i ustawy o VAT dokonanej przez organy podatkowe i potwierdzonej w uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r. Jednakże korekty nie uwzględniały w całości ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości.

Postanowieniami z dnia 13 lutego 2014 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług w kontrolowanych miesiącach.

3. Decyzjami z dnia 20 października 2014 r. (14 decyzji) Naczelnik US określił Skarżącej za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.

Uzasadniając powyższe decyzje organ I instancji w dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług po stronie podatku należnego wskazał na naruszenie art.5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 8 ust 1, art. 29 ust 1 i art. 41 ust 1 ustawy o VAT poprzez nieopodatkowanie usług udokumentowanych wystawionymi przez Spółkę notami obciążeniowymi z tytułu "Rozliczenie okresu opóźnienia kontraktu" i "koszty serwisowe"; Skarżąca zaniżyła podatek należny za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i od sierpnia do listopada 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r.

Zdaniem organu Spółka nie była uprawniona do wykazania w okresie od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. jako dostawy towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku - refakturowanych usług w zakresie ubezpieczenia przedmiotu leasingu, które uprzednio zostały przez Spółkę opodatkowane stawką podatku VAT 22%. Organ I instancji ustalił, że kontrahenci uiszczali na rzecz Spółki wartość ubezpieczenia, powiększoną o wykazany na fakturze podatek od towarów i usług. Tym samym to kontrahenci byli faktycznie obciążani podatkiem wykazanym na fakturach wystawionych przez Skarżącą. Spółka nie wystawiała faktur korygujących, o których mowa w art. 29 ust. 4 - 4a ustawy o VAT oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji, Skarżąca zaniżyła wartość podatku należnego za miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.

Spółka spełniła warunki określone w art. 89a ustawy o VAT, w konsekwencji czego organ I instancji uznał jej prawo do korekty in minus wartości sprzedaży oraz podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności za styczeń i luty 2013 r.

Odnosząc się do kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty Naczelnik US powołując się na przepisy art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 art 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż Spółka nie wykazała nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku, lecz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Zatem nadpłata podatku za miesiące listopad, grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła.

Organ I instancji stwierdził, iż zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. winny zostać określone w wyższej wysokości niż wykazała to Spółka.

W konsekwencji Naczelnik US odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.

4. Pismami z dnia 17 listopada 2014 r. Skarżąca złożyła 14 odwołań od w/w 14 decyzji Naczelnika US z dnia 20 października 2014 r. zarzucając:

Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez postępowanie naruszające w sposób rażący zasadę zaufania podatnika do organów skarbowych;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka M. L..

Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 74 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku;

- art. 29 ust. 4 oraz 4a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie dla oceny prawidłowości rozliczeń przyjętych przez Spółkę, mimo iż w sprawie Spółki nie powinien on znaleźć zastosowania dla kwestionowania złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych;

- art. 8 ust.1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż obciążanie przez Spółkę kontrahentów opłatami z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotów leasingu po ustaniu umowy leasingu stanowi świadczenie usługi stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie wskazanych decyzji organu I instancji oraz zwrot nadpłat określonych przez Spółkę we wniosku o ich zwrot, zgodnie z treścią złożonych korekt deklaracji VAT-7.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji rozstrzygając wniosek złożony w trybie art 74 Ordynacji podatkowej pominął fakt (istotę sprawy), iż tryb postępowania o zwrot nadpłaty jest trybem szczególnym, mającym na celu zrekompensowanie podatnikowi ciężaru ekonomicznego rozliczeń dokonanych z naruszeniem prawa - o czym świadczy sentencja decyzji, odmawiająca m.in. "stwierdzenia" nadpłaty.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji powołał się na konieczność zastosowania art. 29 ust. 4 oraz 4a ustawy o VAT, którego zastosowanie nie może mieć wpływu na możliwość skorzystania ze zwrotu nadpłaty podatku. Zastosowany przepis faktycznie uniemożliwia Spółce zwrot nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej, a rozumowanie przyjęte przez Organ w praktyce uniemożliwiłoby jakiemukolwiek podatnikowi dochodzenie nadpłaty podatku VAT w tym trybie.

Zdaniem Skarżącej doszło także do naruszenia przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych, stosując je do transakcji nabycia samochodów przeznaczonych przez Spółkę do przekazania kontrahentom jako samochody zastępcze.

Organ naruszył również normę art. 8 ust. 1 ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie dla oceny opłat z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotów leasingu przez kontrahentów Spółki, prowadzące do uznania, iż pobieranie tych opłat stanowiło świadczenie usług stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem VAT.

W toku postępowania podatkowego i przeprowadzonej kontroli doszło do naruszenia swobodnej oceny dowodów, poprzez prowadzenie kontroli w celu udowodnienia z góry przyjętej tezy o nieprawidłowości rozliczeń Spółki. Rozpoznając materiał dowodowy pominięte zostały okoliczności istotne z perspektywy art. 74 Ordynacji podatkowej, skupiając się na weryfikacji rozliczeń podatkowych za okresy objęte wnioskiem.

5. Decyzją z dnia 12 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1. art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieopodatkowanie świadczeń udokumentowanych wystawionymi przez Spółkę notami obciążeniowymi z tytułu "Rozliczenie okresu opóźnienia kontraktu", "koszty serwisowe".

W zaskarżonych decyzjach organ I instancji wskazał, że w badanym okresie Spółka wystawiła noty księgowe dokumentujące obciążenie kontrahentów (leasingobiorców) opłatami naliczanymi z tytułu nieterminowego, opóźnionego zwrotu przedmiotu leasingu oraz kosztami za serwis/naprawę leasingowanych samochodów.

W ocenie organu I instancji w odniesieniu do przedmiotowych not mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Spełniona została bowiem przesłanka istnienia bezpośredniego, wyraźnego związku pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności.

W konsekwencji przedmiotowe usługi winny zostać opodatkowane przy zastosowaniu stawki podatku VAT określonej w art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT tj. 23%.

Zdaniem Skarżącej organ I instancji dokonując subsumcji normy art. 8 ustawy o VAT, zupełnie pominął okoliczność, że należność płacona przez klientów Spółki ma charakter odszkodowania z tytułu naruszenia warunków umowy skutkującego w szczególności brakiem możliwości swobodnego dysponowania przez Spółkę przedmiotem leasingu (np. brakiem możliwości jego sprzedaży przynoszącej dużą wartość majątkową w krótkim czasie), a nie jest wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Spółkę. Korzystanie przez klientów Spółki z przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy, stanowi naruszenie postanowień zawartych umów leasingu, co powoduje uruchomienie kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 471 Kodeksu cywilnego). Taki charakter świadczenia mającego swoje źródło w odpowiedzialności odszkodowawczej wyklucza jego opodatkowanie podatkiem VAT.

Ponadto organ I instancji wskazał także, iż w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał, a następnie wyświadczył te usługi. W przypadku zatem obciążania kontrahenta kosztami serwisowymi, poniesionymi uprzednio przez Spółkę z tytułu napraw, usuwania usterek/uszkodzeń itp. czynności związanych ze stanem zwracanego pojazdu, czynności te należy uznać za świadczenie usługi opodatkowanej na rzecz tegoż kontrahenta.

Organ odwoławczy, powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, stwierdził, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności tj. bez zgody (ani wyraźnej ani dorozumianej) właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego własności. Nie jest to wówczas płatność za świadczenie, lecz wyrównanie szkody (kara, rekompensata, zadośćuczynienie). Brak jest ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi, a wynagrodzeniem za te usługi.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z przedmiotu (nieruchomości czy ruchomości) po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Jeżeli okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy za wynagrodzeniem - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Wówczas w zakresie, w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, w tym Umów Leasingu lub Dzierżawy wynika, że Spółka świadczyła na rzecz rożnych kontrahentów usługę w postaci oddania do użytkowania (leasingu) samochodów, zaś usługobiorcy byli zobowiązani za tę usługę zapłacić. Przedmiotowe umowy przewidywały, że w sytuacji gdy przedmiot leasingu nie zostanie zwrócony Spółce w terminie, to kontrahent korzystający z samochodu zostanie obciążony dodatkowymi opłatami z tytułu dalszego użytkowania samochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wpłat udokumentowanych przez Spółkę notami obciążeniowymi, dokonywano z tytułu korzystania przez kontrahentów z leasingowanych samochodów po wygaśnięciu umowy leasingu. Pomiędzy korzystającym (leasingobiorcą) a Spółką powstało zobowiązanie wzajemne, polegające na tym, że Spółka tolerowała fakt niedopełnienia przez klienta obowiązku zwrotu pojazdu z wygaśnięciem umowy leasingu, korzystający zaś dokonywał z tego tytułu stosownej opłaty – płatność następuje w zamian za konkretne świadczenie. Spełniona została zatem przesłanka istnienia bezpośredniego, wyraźnego związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności.

W ocenie organu odwoławczego, wysokość opłat, jaka ma miejsce w przedmiotowych przypadkach, za bezumowne korzystanie z przedmiotu wynajmu - nie wskazuje jednoznacznie "na sankcyjny charakter tych opłat". Mamy tu bowiem do czynienia z sytuacją (przewidzianą w umowach), gdzie za dorozumianą zgodą wynajmującego (Spółki) byli najemcy będą mogli nadal (tj. po okresie, na który umowy leasingu/dzierżawy zostały zawarte) używać rzeczy (samochodów) jednakże za określoną (wyższą niż uprzednio) odpłatnością.

W niniejszej sprawie zaniechanie pewnych czynności (brak zwrotu wynajmowanych samochodów) za ustaloną opłatą przynosi konkretnym podmiotom wymierną korzyść - co do której istnieje zgoda stron - zatem takie działanie na gruncie ustawy o VAT należy uznać za usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. We wskazanych przypadkach można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi tj.: kontrahenci dysponują udostępnionymi przez Spółkę samochodami (korzyść po stronie nabywcy), zaś Spółka (usługodawca) otrzymuje określone, regulowane postanowieniami umowy świadczenie pieniężne.

W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie Skarżąca obciążała kontrahentów kosztami serwisowymi (napraw), które uprzednio poniosła w związku ze zwracanym pojazdem. Spółka powinna była zatem uznać, że wyświadczyła usługi na rzecz kontrahentów i opodatkować przedmiotową sprzedaż.

Dokonując oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy usługi ubezpieczeniowe świadczone przy usłudze leasingu samochodów winny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT oraz czy Spółka była uprawniona do skorygowania deklaracji VAT-7 i w konsekwencji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Spółka od grudnia 2010 r. stosowała się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) wydanej w przedmiocie refakturowania przez podatnika na rzecz leasingobiorców kosztów ubezpieczenia własnych środków trwałych z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w postanowieniach umów leasingu, zawierała klauzulę, iż finansujący (czyli Spółka) refakturuje na leasingobiorców kwoty zapłaconych od ubezpieczenia przedmiotu leasingu składek ubezpieczeniowych, z zastosowaniem stawki podstawowej podatku od towarów i usług.

Skarżąca refakturowała zatem koszt usługi ubezpieczenia przedmiotu umowy leasingowej na leasingobiorcę, przenosząc tym samym ciężar podatku VAT na odbiorcę faktury.

Wskazując na treść wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. C-224/11, interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r. nr PT3/033/1/101 /AEW/13/63224 oraz uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpił żaden z przypadków wskazanych i opisanych w powołanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów, bowiem Skarżąca nie poniosła negatywnych skutków uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., ponieważ nie dokonała korekty faktur, jak również nie przyjęła na siebie ciężaru podatku VAT.

W toku postępowania, w odpowiedzi na wezwanie organu Spółka wyjaśniła, iż dokonanym korektom deklaracji nie towarzyszy korekta faktur wystawionych z zastosowaniem stawki podstawowej z uwagi na okoliczności przedstawione szczegółowo we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Organ wskazał, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1203/14, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. orzekł: ,,...Nie można podzielić stanowiska spółki zgodnie z którym w sytuacji, gdy nadpłata powstała w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, dla uzyskania nadpłaty nie jest ona już zobowiązana dokonać korekt faktur w odniesieniu do swoich kontrahentów. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego przysługuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (art. 29 ust. 1, ust. 4a oraz ust. 4c ustawy o VAT)".

Organ zauważył, iż po zapadnięciu powołanego wyroku NSA, przed upływem terminu do wydania ostatecznej decyzji w sprawie, Skarżąca pismem z dnia 6 marca 2015 r. złożyła wniosek w sprawie wyznaczenia Spółce 45-dniowego terminu do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29 ust 4a i ust 4c ustawy o VAT. Organ uwzględnił wniosek Skarżącej i wyznaczył Spółce 45-dniowy nieprzekraczalny termin do przedstawienia skorygowanych faktur wystawionych ze stawką podstawową wraz ze zwrotnym potwierdzeniem otrzymania korekt faktur przez kontrahentów Spółki.

Uwzględniając kolejny wniosek Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Spółce 90-dniowy termin liczony od 14 kwietnia 2015 r. Zatem termin do dokonania wnioskowanych przez Stronę czynności upływał w dniu 13 lipca 2015 r.

Do dnia wydania niniejszej decyzji do organu II instancji nie wpłynęła żadna faktura korygująca w przedmiotowym zakresie.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka ciężarem podatku zapłaconego z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu obciążała leasingobiorców, tj. kontrahentów Spółki, refakturując na nich koszt tego ubezpieczenia.

To leasingobiorcy regulowali swoje zobowiązanie wraz z podatkiem VAT, który następnie Skarżąca wykazywała w deklaracjach VAT-7, w tym w deklaracjach za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r., jako podatek należny.

Wskazując na treść art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wyroki TSUE od C-192/95 do C-218/95, C-441/98, C-442/98, C-331/85, C-376/85 i C-378/85, uchwałę Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 organ stwierdził, że zwrot nadpłaty nie powinien należeć się podmiotowi, który będąc podatnikiem co prawda dokonał wpłaty nienależnego podatku, z założenia jednak nie poniósł ekonomicznego ciężaru tej daniny.

Zdaniem organu Spółka nie dokonała korekt faktur wystawionych na leasingobiorców ze stawką podstawową. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że to kontrahenci Spółki uiszczali na jej rzecz wartość ubezpieczenia powiększoną o wskazany na fakturach podatek VAT. Tym samym to kontrahenci byli faktycznie obciążeni podatkiem wykazanym na wystawionych przez Spółkę fakturach VAT dotyczących usług leasingu samochodów. W konsekwencji Spółka nie była uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT wykazanego w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r.

Odnosząc się do kwestii, czy Spółka miała prawo w rozliczeniu za styczeń oraz luty 2013 r. do korekty in minus wartości sprzedaży oraz podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności (art. 89a ustawy o VAT) - Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził rozstrzygnięcie organu I instancji w przedstawionym zakresie. Strona powyższego nie kwestionowała i nie wniosła zarzutów.

Odnosząc się do kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty organ II instancji stwierdził, że Naczelnik US prawidłowo odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za objęte zaskarżonymi decyzjami miesiące z uwagi na fakt, iż wysokości zobowiązania podatkowego wykazane w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do października 2012 r. i luty 2013 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej wykazane w korektach deklaracji VAT-7 za listopad, grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. nie zostały potwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy podatnik występuje o zwrot VAT, naczelnik urzędu skarbowego wszczyna kontrolę podatkową, aby sprawdzić czy zwrot VAT jest należny i czy jego kwota została prawidłowo wyliczona przez tego podatnika. Kontrola podatkowa jest wszczynana przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego. Jej wszczęcie nie zawsze jednak świadczy o podejrzeniach organów podatkowych co do istnienia nieprawidłowości.

W niniejszym przypadku powodem wszczęcia kontroli podatkowej wobec Spółki było skorygowanie deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2013 r. Organ podatkowy, w związku ze złożeniem wskazanych korekt deklaracji postanowił dokonać weryfikacji kwot podatku zawartych w tych korektach. Prawidłowość wykazanych w korektach deklaracji kwot w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej słusznie została poddana sprawdzeniu w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego, którego efektem było wydanie decyzji w sprawie.

Powyższe wbrew twierdzeniom Spółki, nie miało na celu wydłużenia postępowania podatkowego, prowadzącego do utrudnienia podatnikowi skorzystania z jego praw, a jedynie prawidłowe zastosowanie w sprawie obowiązujących przepisów.

Odpowiadając na zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie sposób odnieść się do tego zarzutu, gdyż Spółka nie wymieniła żadnych konkretnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, które rzekomo pominął organ. Zdaniem organu, stan faktyczny sprawy został zbadany szczegółowo i wyczerpująco. Strona była informowana o ustaleniach oraz miała możliwość wypowiadania się w toku przeprowadzanych czynności. Wszystkie wnioski Spółki zostały rozpatrzone zgodnie z obowiązującym prawem. Ponadto Spółce wielokrotnie umożliwiano i wydłużano termin do dokonywania niektórych czynności. Organ wyjaśnił ponadto, że nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej oświadczenia składane przez M. L. zawierają wyczerpujące informacje w zakresie, w jakim wnioskował pełnomocnik Skarżącej. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania.

Odpowiadając na zarzut dotyczący długości prowadzonego postępowania organ wyjaśnił, że wszystkie okoliczności sprawy, jej złożoność i problematyka, a także niezbędność zachowania określonych procedur i terminów procesowych wskazują, że organ I instancji prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie działał możliwie szybko, a o każdym "nowym" terminie załatwienia sprawy Skarżąca była powiadamiana.

Zdaniem organu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem zakres wypełnienia obowiązku niezbędnego informowania strony uzależniony jest od zakresu złożonego przez podatnika wniosku. Wniosek strony jednak musi odnosić się do istniejącego stanu faktycznego wynikającego z danego postępowania, ponieważ organ podatkowy nie będzie w tym miejscu pełnił roli doradcy podatnika, jak również nie będzie udzielał informacji dotyczącej ewentualnych rozwiązań możliwych do zastosowania w sprawie.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) Art. 74 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatku i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US odmawiającej Spółce zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, wbrew tezom wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing (sygn. C- 224/11);

b) Art. 29 ust. 4 oraz 4a ustawy o VAT - poprzez jego zastosowanie dla oceny prawidłowości rozliczeń przyjętych przez Spółkę, mimo iż w sprawie Spółki nie powinien on znaleźć zastosowania dla kwestionowania złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej;

c) Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż obciążanie przez Spółkę kontrahentów opłatami z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotów leasingu po ustaniu umowy leasingu stanowi świadczenie usług stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.

a) Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów skarbowych polegające na zupełnym pominięciu uzasadnionego interesu podatnika przy rozstrzyganiu sprawy;

b) Art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przez Organ polegające na pominięciu okoliczności sprawy wskazujących na zasadność roszczeń nadpłatowych podatnika;

c) Art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. L., pomimo iż wniosek o przesłuchanie świadka miał na celu wykazanie okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania w sprawie tez wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing (sygn. C- 224/11);

d) Art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez postępowanie naruszające zasadę informowania podatnika na każdym stadium postępowania podatkowego polegające na odmowie uwzględnienia wniosku Spółki o wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska w zakresie sposobu ujęcia korekt faktur VAT w rozliczeniach podatkowych Spółki.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena czy Skarżąca uprawniona jest do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej w związku ze złożonym żądaniem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz dokonanymi korektami deklaracji z powodu wadliwego opodatkowaniem stawką podstawową VAT usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu, refakturowanych przez Spółkę na jej kontrahentów.

Skarżąca powołując się na wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing wskazała, iż opodatkowanie usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu stawką podstawową podatku VAT, jako elementu zasadniczej usługi leasingu, jest niezgodne z prawem wspólnotowym, a tym samym wskutek niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy Spółka nadpłaciła podatek VAT, a nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia TSUE.

Zdaniem organów podatkowych Skarżąca powinna zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT skorygować faktury, a następnie po otrzymaniu potwierdzeń ich odbioru, rozpoznać korekty w deklaracji za okres, w którym uzyskała potwierdzenie odbioru korekt.

W pierwszej kolejności oceniając zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 74 O.p. należy wskazać, że stosownie do powołanego przepisu (obowiązującego na moment wniesienia wniosku o zwrot nadpłaty, tj. 29 marca 2013 r.), jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74.

W myśl natomiast art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zawarte w art. 74 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

Niewątpliwie powyższa sytuacja miała miejsce również w przedmiotowej sprawie ponieważ deklaracje, w których spółka wykazała podatek od towarów i usług należny od składek ubezpieczeniowych (według stawki 23%), zostały złożone w wyniku podjętej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 celem zastosowania się do interpretacji w niej zawartej, zgodnie z którą co do zasady usługi ubezpieczenia przedmiotów leasingu stanowią element usługi leasingu opodatkowanej stawką podstawową VAT.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy rozpatrzyły żądanie Skarżącej; ,,stwierdzenia i zwrotu nadpłaty" na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej.

Świadczy o tym powołany zarówno w sentencji decyzji organu pierwszej jak i zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 74 pkt 1 O.p. oraz treść uzasadnień decyzji organów podatkowych, z których wynika że organy rozpatrzyły wniosek pod względem spełnienia przesłanek wynikających z art. 74 pkt 1 O.p. w szczególności dokonując oceny skutków wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing.

Dokonana przez organy ocena kwestii istnienia po stronie skarżącej nadpłaty nie stoi w sprzeczności z treścią przepisu art. 74 pkt 1 O.p., bowiem aby dokonać zwrotu nadpłaty musi istnieć nadpłacony nienależnie podatek.

W ocenie Sądu w sytuacji takiej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie zawarcie w sentencji decyzji sformułowania dotyczącego odmowy stwierdzenia nadpłaty zamiast zwrotu nadpłaty nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem jak już wyżej wskazano sprawa została rozpatrzona w oparciu o przepis art. 74 pkt 1 O.p., a rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nadpłaty jednocześnie skutkuje brakiem zwrotu nadpłaty.

W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisu art. 74 O.p. ze względu na brak rozpatrzenia wniosku w tym trybie nie zasługuje na uwzględnienie.

8.4. Przechodząc do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 29 ust. 4 oraz 4a) ustawy o VAT należy wskazać, że stosownie do art. 29 ust. 4a) ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c) ustawy o VAT przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przepis ten daje więc uprawnienie do skorygowania błędnej faktury, ale uzależnia skuteczność tej korekty w zakresie rozliczeń podatnika od wystawienia odpowiedniej faktury korygującej i jej doręczenia odbiorcy. Ma on zapobiegać sytuacjom, gdy podatnik dokonuje obniżenia należnego podatku VAT, a jednocześnie nie dochodzi do obniżenia podatku naliczonego u odbiorcy. Takie sytuacje naruszałyby zasadę neutralności podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1894/13, CBOSA).

Jednocześnie należy wskazać, że TSUE w wyroku w sprawie Kraft Foods Polska S.A., C-588/10 (ECLI:EU:C:2012:40, pkt 33, 38 wyroku), stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług, mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Należy zwrócić uwagę, że zagadnienie związane z zastosowaniem przepisu art. 29 ust. 4a i 4c) ustawy o VAT do nadpłat powstałych w trybie art. 74 O.p., było przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że przepis art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. może być zastosowany do nadpłat powstałych w trybie art. 74 O.p., ale w ograniczonym zakresie (por. wyroki z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14, z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn.akt I FSK 1167/15 oraz I FSK 1168/15 CBOSA).

W powołanych wyrokach z dnia 18 grudnia 2015 r. NSA wskazał, że art. 74 O.p. nie stanowi wprawdzie o konieczności skorygowania faktur VAT, w których został wskazany błędny podatek VAT, jednak przepis ten przewiduje, że podatnik wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty składa korektę deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa powinna odzwierciedlać dokumentację źródłową podatnika, a więc wystawione faktury. Skorygowanie deklaracji w zakresie podatku należnego połączone powinno być z korektą faktur.

Zdaniem NSA biorąc pod uwagę powyższy cel regulacji art. 29 ustawy o VAT, oraz uwzględniając, że korekta deklaracji składana przez podatnika wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty powinna odzwierciedlać kwoty podatku VAT zawarte w fakturach, należy uznać, że art. 29 ustawy o VAT może mieć także pewne ograniczone zastosowanie w sprawach zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p.

Jak wynika z powołanego wyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczone zastosowanie przepisu art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT do nadpłat powstałych w trybie art. 74 O.p. wynika z konieczności pełnego wykonania wyroku TSUE, stanowiącego źródło powstania nadpłaty. Pełne zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT skutkowałoby tym, że Spółka miałaby prawo do obniżenia podatku VAT należnego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzymałaby potwierdzenie odbioru faktur przez kontrahenta, tj. na bieżąco.

Takie stanowisko, wbrew treści art. 78 O.p. oraz orzecznictwa TSUE, ograniczyłoby możliwość dochodzenia odsetek należnych podatnikowi od dnia powstania nadpłaty.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach NSA, że art. 74 pkt 1 O.p. ogranicza stosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przede wszystkim w ten sposób, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta.

W związku z powyższym należy przyjąć, że jeżeli podatnik – Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem TSUE w odpowiednim terminie określonym w O.p., to organ podatkowy powinien podatnikowi wyznaczyć realny termin do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29 ust. 4a lub 4c, a następnie, jeżeli taki termin został zachowany przez podatnika, dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem (por. powołane wyżej wyroki NSA z 18 grudnia 2014 r. sygn.akt I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14).

Dodatkowo, ze względu na obowiązek sądu krajowego zapewnienia pełnej skuteczności prawa unijnego oraz pełnego wykonania orzeczenia TSUE (w rozpatrywanej sprawie wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11; ECLI:EU:C:2013:15), oznacza to także, że jeżeli spełnienie warunków o jakich mowa w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, tj. otrzymanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących – będzie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, organ nie może uzależnić zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE od realizacji tych warunków.

Jedynie taka wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT umożliwia pełną restytucję z tytułu wcześniejszego błędnego opodatkowania podatkiem VAT transakcji, do czego przyczyniły się organy państwa, dokonując wykładni przepisów pozostającej w sprzeczności z prawem unijnym.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie Skarżąca pismem z dnia 6 marca 2015 r. powołując się na cytowany powyżej wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r, sygn. akt I FSK 1203/14 złożyła wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie wyznaczenia Spółce 45-dniowego terminu do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29 ust 4a i ust 4c ustawy o VAT. Organ uwzględnił wniosek Skarżącej i wyznaczył Spółce 45-dniowy termin do przedstawienia skorygowanych faktur wystawionych ze stawką podstawową wraz ze zwrotnym potwierdzeniem otrzymania korekt faktur przez kontrahentów Spółki.

Uwzględniając kolejny wniosek Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Spółce 90-dniowy termin liczony od 14 kwietnia 2015 r. Zatem termin do dokonania wnioskowanych przez Stronę czynności upływał w dniu 13 lipca 2015 r.

Do dnia wydania zaskarżonej decyzji do organu II instancji nie wpłynęła żadna faktura korygująca w przedmiotowym zakresie.

W związku z powyższym skoro w wyznaczonym terminie Spółka nie przedstawiła skorygowanych faktur wystawionych na leasingobiorców, to organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że to kontrahenci Spółki uiszczali na jej rzecz wartość ubezpieczenia powiększoną o wskazany na fakturach podatek VAT. Tym samym to kontrahenci byli faktycznie obciążeni podatkiem wykazanym na wystawionych przez Spółkę fakturach VAT dotyczących usług leasingu samochodów. W konsekwencji organy prawidłowo przyjęły, że Spółka nie była uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT wykazanego w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7.

W konsekwencji powyższej argumentacji, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że zastosowanie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jako warunku zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p uniemożliwia podatnikowi skorzystania z trybu zwrotu nadpłaty.

Zdaniem Sądu pomimo wskazanej wyżej częściowo błędnej argumentacji organów, bowiem zastosowanie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT ma jedynie ograniczony charakter w postępowaniu o zwrot nadpłaty, gdyż art. 74 pkt 1 O.p. ogranicza stosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT przede wszystkim w ten sposób, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta, to jednak brak podjęcia działania przez stronę Skarżącą w zakresie dokonania korekt faktur, pomimo wyznaczanego dwukrotnie terminu do ich dokonania pozbawia Skarżącą prawa do zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p.

8.5. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej korzystanie przez klientów Spółki z przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy, stanowi naruszenie postanowień zawartych umów leasingu, co powoduje uruchomienie kontraktowej odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 471 Kodeksu cywilnego). Taki charakter świadczenia mającego swoje źródło w odpowiedzialności odszkodowawczej wyklucza jego opodatkowanie podatkiem VAT.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej uzyskiwanych przez Skarżącą wpłat dokumentowanych notami obciążeniowymi z tytułu korzystania przez kontrahentów z leasingowanych samochodów po wygaśnięciu umowy leasingu oraz kosztami za serwis/naprawę leasingowanych samochodów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, w tym z treści Umów Leasingu lub Dzierżawy wynika, że Spółka świadczyła na rzecz kontrahentów usługę w postaci oddania do użytkowania (leasingu) samochodów, zaś usługobiorcy byli zobowiązani za tę usługę zapłacić. Przedmiotowe umowy przewidywały, że w sytuacji gdy przedmiot leasingu nie zostanie zwrócony Spółce w terminie, to kontrahent korzystający z samochodu zostanie obciążony dodatkowymi opłatami z tytułu dalszego użytkowania samochodu.

Wpłat udokumentowanych przez Spółkę notami obciążeniowymi, dokonywano z tytułu korzystania przez kontrahentów z leasingowanych samochodów po wygaśnięciu umowy leasingu. Pomiędzy korzystającym (leasingobiorcą) a Spółką powstało zobowiązanie wzajemne, polegające na tym, że Spółka tolerowała fakt niedopełnienia przez klienta obowiązku zwrotu pojazdu z wygaśnięciem umowy leasingu, korzystający zaś dokonywał z tego tytułu stosownej opłaty – płatność następowała w zamian za konkretne świadczenie - możliwość używania samochodu po wygaśnięciu umowy leasingu.

Spełniona została zatem przesłanka istnienia bezpośredniego, wyraźnego związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności.

Świadczenie usługi musi być poprzedzone porozumieniem obu stron obejmującym co najmniej kwestie dotyczące przedmiotu umowy i odpłatności (essentialia negotii), co wynika z obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Według tej fundamentalnej zasady do zawarcia umowy nie może dojść wbrew woli jednej ze stron, zawarcie umowy i jej zasadnicze postanowienia muszą być objęte zgodną wolą stron umowy. Obowiązek świadczenia usługi w świetle regulacji cywilnoprawnych nie może więc być narzucony przez jedną ze stron umowy.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług muszą mieć charakter odpłatny, a odpłatność oznacza w tym wypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

Kwestia "odpłatności" zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie ETS (por. orzeczenie w sprawie C–16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C–213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes, orzeczenie w sprawie C–404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne). Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS w tym zakresie należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

W niniejszej sprawie strony zgodnie uznały, że byli leasingobiorcy będą mogli nadal używać samochodów ( po okresie, na który umowy leasingu/dzierżawy zostały zawarte ) za określoną, wyższą niż uprzednio odpłatnością.

Wbrew twierdzeniu strony skarżącej ta wyższa odpłatność nie ma charakteru odszkodowawczego z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotów leasingu po zakończeniu trwania umowy, bowiem strony określiły w umowie zasady z tytułu korzystania z rzeczy po zakończeniu umowy leasingu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż można wskazać konkretnego beneficjenta usługi tj. kontrahenci dysponują po zakończeniu umowy leasingu udostępnionymi samochodami, natomiast Spółka określone z tego tytułu w umowie świadczenie pieniężne.

Ponadto Skarżąca obciążała kontrahentów kosztami serwisowymi ( napraw ) , które uprzednio poniosła w związku ze zwracanym pojazdem.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest w tym zakresie stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi organizuje wykonanie tej usługi- przyjąć należy, że podatnik sam otrzymał i następnie wyświadczył usługę ( art. 8 ust.2a ustawy o VAT ).

Skarżąca obciążając kontrahentów kosztami serwisowymi, które uprzednio poniosła w związku ze zwracanym pojazdem powinna była uznać, że wyświadczyła usługi na rzecz kontrahentów i opodatkować sprzedaż świadczonych usług.

8.6. W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zaufanie do organów podatkowych musi mieć swą podstawę w przekonaniu, że organy te będą prowadzić i orzekać w zgodzie z prawem. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zasada zaufania nie gwarantuje stronie, że organy podatkowe w związku ze złożonym żądaniem zwrotu nadpłaty nie mogą przeprowadzić postepowania sprawdzającego czy kontrolnego celem oceny prawidłowości dokonanych korekt deklaracji podatkowych.

W związku z powyższym fakt przeprowadzenia kontroli przez organ w związku ze złożonymi korektami deklaracji podatkowych nie stanowił naruszenia powołanej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organy podatkowe mają obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. W myśl omawianej zasady, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień. Udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym istoty prowadzonego postępowania przed wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wskazana zasada nie oznacza, że podatnik ma prawo uzyskać odpowiedź organu jak interpretuje przepisy w konkretnym stanie faktycznym przed wydaniem decyzji, uzależniając od powyższego podjęcie działań przez podatnika ( w niniejszej sprawie w zakresie dokonania korekt faktur ).

Przedstawienie stanowiska w zakresie jakim żądała strona w pismach złożonych w dniach 6 marca 2015 r. i w dniu 24 kwietnia 2015 r. w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, w szczególności czy organ podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1203/14 sprowadzałaby się do wyrażenia stanowiska organu odwoławczego przed wydaniem decyzji, co przeczy zasadzie wyrażonej w art. 207 O.p. że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 O.p. który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 O.p. w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów.

Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 O.p. wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać i wymagać, aby bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy prowadziły dalsze postępowanie dowodowe, szczególnie na okoliczność nie mającą istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2600/04, LEX nr 154690; czy z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

Zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 188 O.p. Skarżąca upatruje w odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. L. na okoliczność zasad refakturowania przez spółkę usług ubezpieczenia na jej kontrahentów oraz wyjaśnienia kwestii związanych z zapewnieniem kontrahentom samochodów zastępczych oraz charakteru ponoszonych opłat przez kontrahentów Skarżącej z tytułu korzystania z przedmiotów leasingu po upływie umowy leasingu.

Należy zauważyć, że M. L. w trakcie prowadzonego postępowania wielokrotnie składał w imieniu Spółki wyjaśnienia i okoliczności, na które wskazywała strona we wnioskach dowodowych i stanowisko Spółki w tym zakresie wynikało zarówno ze złożonych wyjaśnień jak i innych dowodów np. treści zawartych umów , zatem organy podatkowe były uprawnione odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Natomiast przyjęta w art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07 ).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, Sąd stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art.120, art.121, art.122, art. 187 § 1 oraz art.188 O.p.

8.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.