Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1465/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części w której uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – G. - Miasta na prawach powiatu, przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacja projektu pn. "Budowa sieci szerokopasmowej dla społeczeństwa informacyjnego na terenie Gmin [...] wraz z punktami dostępu Hot-spot" jest:

- prawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w części wykorzystywanej indywidualnie przez Lidera,

- nieprawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie mienia przekazanego partnerom tego projektu.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Podniósł, że 27 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "Budowa sieci szerokopasmowej dla społeczeństwa informacyjnego na terenie Gmin [...] wraz z punktami dostępu Hot-spot". Ww. wniosek został uzupełniony pismem z [...] r. (data wpływu [...] r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z [...] r. znak: [...] , co oznacza, że interpretacja została wydana w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego):

Miasto G. (Wnioskodawca) przystąpiło do realizacji projektu inwestycyjnego. Projekt jest realizowany wspólnie z 13 innymi gminami województwa [...] ,, a jego celem jest budowa infrastruktury szerokopasmowej w postaci sieci bezprzewodowej transmisji (dalej: projekt). Głównym założeniem projektu jest wykonanie dedykowanej dla potrzeb samorządu sieci w oparciu o bezprzewodową technologię WiMAX i LTE, zapewnienie dostępu do Internetu jednostkom samorządowym, stworzenie publicznych punktów dostępu do Internetu dla mieszkańców tzw. Hot-spot oraz zapewnienie infrastruktury dla przesyłania danych z monitoringu gminnego. W wyniku realizacji zadania powstaną m.in. usługi dla administracji publicznej wspierające budowę społeczeństwa informacyjnego, zmniejszające koszty jej funkcjonowania i ułatwiające obsługę mieszkańców.

Zakres zobowiązań i odpowiedzialności poszczególnych Gmin biorących udział w realizacji projektu uregulowała umowa o współpracy, zawarta [...] r., która ustanowiła Miasto G. Liderem projektu i umocowała do wystąpienia z wnioskiem do instytucji finansującej o dofinansowanie. Umowa ta regulowała zakres zobowiązań i odpowiedzialności poszczególnych Gmin na etapie ubiegania się o dofinansowanie projektu. Celem tej umowy było określenie współdziałania stron. W konsekwencji, Miasto ubiegało się o dofinansowanie projektu pn. "Budowa sieci szerokopasmowej dla społeczeństwa informacyjnego na terenie Gmin [...] wraz z punktami dostępu Hot-spot" w ramach Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, działanie 2.1 Infrastruktura społeczeństwa informacyjnego. Po podpisaniu umowy o dofinansowanie 30 sierpnia 2012 r., konieczne było doprecyzowanie zapisów umowy o współpracy w celu dalszej, prawidłowej realizacji projektu. Postanowiono, że projekt przeprowadzony będzie w oparciu o międzygminne porozumienie komunalne (dalej: porozumienie komunalne), jako realizacja zadania własnego Gmin polegającego na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w dziedzinie telekomunikacji. Biorąc pod uwagę, że podstawą współpracy dla przekazujących zadanie jak i otrzymującego zadanie w ramach wszelkich działań związanych z realizacją umowy o dofinansowanie stało się porozumienie komunalne, utrzymanie w mocy umowy o współpracy stało się bezprzedmiotowe, w konsekwencji czego umowa ta została rozwiązana w oparciu o oświadczenie woli wszystkich stron z [...] r. Zgodę na zawarcie porozumienia komunalnego wyraziły w formie uchwały organy stanowiące wszystkich gmin uczestniczących w projekcie (przekazujących zadanie jak i otrzymującego zadanie). Do porozumienia komunalnego zawarto [...] r. aneks nr 1 regulujący zasady przekazania, wykorzystania, rozliczenia i zwrotu dotacji celowych ze strony przekazujących zadanie. Wszelkie działania związane z realizacją umowy o dofinansowanie projektu stanowią zadania własne stron porozumienia komunalnego. Miasto jako beneficjent umowy o dofinansowanie oraz otrzymujący od pozostałych Gmin zadanie do realizacji na podstawie porozumienia komunalnego, przejęło prawa i obowiązki pozostałych 13 gmin przekazujących zadanie.

Zgodnie z umową o dofinansowanie oraz porozumieniem komunalnym, Miasto jako otrzymujący zadanie zobowiązane jest między innymi do reprezentowania wszystkich przekazujących zadania, koordynowania całości projektu, przeprowadzenia procedur przetargowych oraz realizacji projektu, przekazywania do instytucji zarządzającej sprawozdań okresowych z postępu rzeczowego realizacji projektu, składania wniosków o płatność zgodnie z harmonogramem ustalonym z instytucją zarządzającą, właściwego wydatkowania środków przekazanych przez Gminy w formie dotacji celowych stanowiących wkład własny, rozliczania środków finansowych zgodnie z porozumieniem komunalnym. Ponadto otrzymujący zadanie jest również odpowiedzialny za prawidłową realizację oraz rozliczenie projektu, a także prowadzenie jego promocji, koordynację działań promocyjnych oraz realizację innych niezbędnych zadań. Do obowiązków wszystkich stron porozumienia komunalnego należy między innymi zabezpieczenie środków finansowych na udział we wkładzie własnym, przejęcie wytworzonej infrastruktury na terenie danej jednostki samorządu terytorialnego, a następnie zarządzanie nią w sposób gwarantujący utrzymanie założonych celów projektu. Koszty utrzymania i zarządzania powstałą infrastrukturą obciążą poszczególne Gminy. W projekcie przewidziano poniesienie kosztów przygotowania dokumentacji (PFU i SW); stacji bazowych; stacji abonenckich; kosztu nabycia sprzętu do stacji bazowych; sprzętu sieciowego wraz z montażem i serwisem 5 lat; wyposażenia nadajników Hot-spot; sprzętu do stacji dystrybucyjnych; CZS - instalacji wyposażenia; kosztu połączeń światłowodowych; przebudowy sieci dostępowej; kosztu inżyniera kontraktu; a także kosztów innych prac projektowych: planowania radiowego, promocji itp. Projekt obejmuje również poniesienie wydatków niekwalifikowanych w postaci kosztu przygotowania wniosku aplikacyjnego o dofinansowanie.

Wkład własny stron porozumienia komunalnego stanowi 15% całkowitej wartości realizowanego projektu, natomiast pozostałe 85% wydatków kwalifikowanych finansowane jest środkami Unii Europejskiej. Środki na pokrycie wkładu własnego zagwarantowane przez organy stanowiące samorządów są przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy otrzymującego zadanie. Pozostała część kosztów będzie wydatkowana z zaliczek otrzymywanych w ramach dofinansowania od instytucji zarządzającej na ten cel jak i z refundacji, w przypadku których Miasto nabyło towary i usługi z własnych środków i otrzymało zwrot (refundację) środków z instytucji zarządzającej. Faktury VAT z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są na Miasto (wnioskodawcę). Strony porozumienia komunalnego wyraziły zgodę, aby Miasto wykonywało zadanie przez menedżera projektu, spółkę komunalną Miasta. W konsekwencji, w oparciu o zarządzenia Prezydenta Miasta G. z [...] r. oraz z [...] r. została powierzona [...] Sieci Metropolitarnej realizacja projektu w imieniu otrzymującego zadanie (z uwzględnieniem prowadzenia postępowań o zamówienia publiczne). Po zakończeniu realizacji projektu wytworzone środki trwałe stają się własnością tych stron porozumienia komunalnego, na terenie których się znajdują, natomiast wartości niematerialne i prawne oraz dokumentacja powykonawcza stają się współwłasnością stron proporcjonalnie do udziału procentowego wniesionego wkładu własnego w całości wkładu własnego wszystkich stron porozumienia komunalnego. Zgodnie z porozumieniem komunalnym, szczegółowy wykaz aktywów wytworzonych w wyniku realizacji inwestycji, Gminy ustalą w protokole zdawczo - odbiorczym spisanym z dniem zakończenia realizacji projektu. Z założenia projekt nie będzie generował żadnych przychodów, co oznacza, że utrzymanie trwałości będzie wymagało finansowego wsparcia ze strony samorządu. Projekt nie posiada też żadnych planów komercyjnego wykorzystania w przyszłości, czy też programów sprzedaży. Wybudowana infrastruktura nie będzie dzierżawiona ani najmowana, nie będzie udostępniana podmiotom zewnętrznym

W uzupełnieniu wniosku Miasto wskazało, że projekt pn. "Budowa sieci szerokopasmowej dla społeczeństwa informacyjnego na terenie Gmin [...] wraz z punktami dostępu Hot- spot" jest w trakcie realizacji. Rzeczowe rozpoczęcie realizacji projektu nastąpiło [...]r., natomiast rzeczowe zakończenie powinno nastąpić [...]r.

Realizacja projektu w dacie składania wniosku o interpretację była w toku:

1. Rzeczowe rozpoczęcie realizacji: [...]r.

2. Poniesienie pierwszego wydatku: [...]r.

3. Rzeczowe zakończenie realizacji: [...]r.

Nabyte towary i usługi w związku z budową infrastruktury szerokopasmowej wnioskodawca zamierza wykorzystywać do czynności wskazanych na wstępie, a zatem niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Żadna z Gmin, na czele z wnioskodawcą nie zamierza wykorzystywać efektów projektu dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Projekt nie będzie generował żadnych przychodów, nie posiada tez żadnych planów komercyjnego wykorzystania w przyszłości, co oznacza że utrzymanie trwałości projektu będzie wymagało finansowego wsparcia ze strony samorządów.

Każda z Gmin udostępni bezpłatnie publiczne punkty dostępu do Internetu tzw. Hot-spoty, zgodnie z warunkami korzystania z punktów dostępu Hot-spot określonymi w modyfikacji stanowiska Prezesa UKE z [...]r. Możliwość korzystania z bezpłatnych publicznych punktów dostępu do Internetu jest jedyną bezpośrednią możliwością korzystania z wybudowanej infrastruktury szerokopasmowej. Każde działanie dla społeczeństwa będzie bezpłatne, nie będzie generowało żadnych przychodów i nie posiada żadnych planów komercyjnego wykorzystania.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia Komunalnego podpisanego [...]r. przez Gminy uczestniczące w projekcie:

1. Środki trwałe wytworzone w wyniku realizacji porozumienia stają się własnością Gmin, na terenie których się znajdują.

2. Wartości niematerialne i prawne wraz z dokumentacją powykonawczą stają się współwłasnością Gmin w proporcjach określonych w porozumieniu.

3. Szczegółowy wykaz aktywów, o których mowa w pkt 1 i 2 strony Porozumienia ustalą w protokole zdawczo-odbiorczym, spisanym z dniem zakończenia realizacji projektu.

Wytworzoną w ramach realizacji projektu infrastrukturę teleinformatyczną Gminy zamierzają wykorzystywać w celu zapewnienia dostępu do Internetu jednostkom samorządowym, stworzenia bezpłatnych, publicznych punktów dostępu do Internetu dla mieszkańców tzw. Hot- spot oraz zapewnienia infrastruktury dla przesyłania danych z monitoringu gminnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. "Budowa sieci szerokopasmowej dla społeczeństwa informacyjnego na terenie Gmin [...] wraz z punktami dostępu Hot-spot"?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu z uwagi na fakt, że jest on realizowany w ramach zadań własnych Miasta i innych Gmin, w szczególności nie ma on związku z działalnością opodatkowaną Miasta.

W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami określonymi w ustawie.

W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku przysługuje pod warunkiem zaistnienia dwóch przesłanek:

1) Odliczenia dokonuje podatnik VAT,

2) Odliczenie dokonywane jest od wydatków na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Niespełnienie któregokolwiek z wyżej wymienionych przesłanek skutkuje brakiem prawa do odliczenia VAT od poniesionych wydatków.

1. Warunek statusu podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że gmina nie może zostać uznana za podatnika VAT, jeżeli dana czynność wykonywana jest przez gminę w związku z realizacją zadania własnego, chyba że czynność ta wykonywana jest przez gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Realizacja zadań własnych polega z kolei na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmuje m. in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska, a także działalności w zakresie telekomunikacji i innych spraw. Art. 8 ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym wskazuje natomiast, że gmina może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. 2010 r. Nr 106 poz. 675 ze zm.), jednostka samorządu terytorialnego może w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej budować lub eksploatować infrastrukturę telekomunikacyjną i sieci telekomunikacyjne oraz nabywać prawa do infrastruktury telekomunikacyjnej i sieci telekomunikacyjnych. Jednocześnie art. 5 powołanej ustawy wskazuje, że działalność, o której mowa w art. 3 ust. 1 nie jest działalnością gospodarczą, a prowadzenie tej działalności przez jednostkę samorządu terytorialnego (także w formie nie wyodrębnionej w ramach jej osobowości prawnej, jak również w formie porozumienia, związku lub stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego, fundacji, której fundatorem jest jednostka samorządu terytorialnego, porozumienia komunalnego, spółki kapitałowej lub spółdzielni z udziałem jednostki samorządu terytorialnego) wymaga uzyskania wpisu do rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji.

Jak wskazano powyżej, budowa lub eksploatacja infrastruktury telekomunikacyjnej i sieci telekomunikacyjnych oraz nabywanie prawa do infrastruktury telekomunikacyjnej i sieci telekomunikacyjnych nie stanowią działalności gospodarczej, podczas gdy opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie czynności wykonywane przez podatnika VAT w ramach samodzielnie prowadzonej przez niego działalność gospodarczej.

Przekładając analizę wyżej wskazanych przepisów na sytuację Miasta, wnioskodawca stwierdził, że otrzymujący zadanie na podstawie porozumienia komunalnego, realizować będzie zadanie własne (swoje oraz przekazane/powierzone) z zakresu telekomunikacji, które wyłączone jest z podlegania przepisom ustawy o VAT. Fakt, że realizowana przez Miasto i inne Gminy inwestycja obejmuje wykonywanie zadań własnych (własnych oraz przekazanych/powierzonych), nieobjętych działalnością gospodarczą, a wykonywanych w ramach stosunku administracyjnego na podstawie porozumienia komunalnego, wyklucza zatem możliwość opodatkowania czynności wykonywanych w jego ramach a w konsekwencji wyklucza też możliwość odliczenia VAT od wydatków poniesionych na jego realizację. Miasto realizując inwestycję występuje bowiem w charakterze organu władzy publicznej a nie podatnika VAT.

Dalej wnioskodawca podniósł, że w odniesieniu do inwestycji realizowanych przez gminy na podstawie porozumień komunalnych, analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2011 r. (sygn. I FSK 544/11): "drogi przebudowywane w ramach realizacji inwestycji są (...) drogami publicznymi, które po zrealizowaniu inwestycji zostanę przekazane na rzecz Powiatu, Gmina nie będzie osiągać żadnych przychodów w związku z wybudowanymi drogami powiatowymi, a ich zarządcą będzie Powiat. Wchodzić zatem będą one w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej. Zatem będzie one udostępniona wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności. Nie pozwala to na stwierdzenie, że przebudowa dróg związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością podatkową i kwalifikować ją należy, jako świadczenie usługi na rzecz Powiatu".

Przytoczył również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 16 grudnia 2011 r. (sygn. I FSK 362/11), w którym sąd uznał, że: "pozostaje zatem w sprawie bezspornym, że realizowana inwestycja zalicza się do zadań publicznych, a tym samym realizowane przez Gminę czynności związane są z wykonywaniem zadań publicznych. Czynności te wykonywane są więc w imieniu Gminy i na jej odpowiedzialność, a ich źródłem nie jest umowa cywilnoprawna. Zatem mamy do czynienia z porozumieniem administracyjnym i nie jest to umowa zbliżona do umowy świadczenia usług ani umowy zlecenia, gdyż nie zrodziło ono praw i obowiązków o charakterze cywilnym z uwagi na publiczno-prawny charakter przedmiotu tego porozumienia.(...) Realizacja bowiem czynności związanych z fragmentem zadania publicznego - inwestycja w zakresie przebudowy drogi - mieści się w dyspozycji czynności związanych z wykonywaniem zadania publicznego i nie ma znaczenia dla kwalifikacji skutków podatkowych, jak to przyjął Minister Finansów, fakt, że po realizacji inwestycji zostanie ona przekazana w utrzymanie na rzecz Powiatu."

Biorąc pod uwagę wyżej wskazaną argumentację oraz przytoczone orzeczenia stwierdził, że inwestycja polegająca na budowie sieci szerokopasmowej dla społeczeństwa informacyjnego na terenie gmin [...] wraz z punktami dostępu Hot-spot realizowana przez otrzymującego zadanie wraz z innymi Gminami na podstawie porozumienia komunalnego, stanowi realizację zadań własnych. W szczególności nie stanowi ona działalności gospodarczej, niezbędnej dla przypisania statusu podatnika VAT w zakresie wykonywanych czynności, a tym samym nie może być mowy o prawie do odliczenia VAT od wydatków związanych z projektem.

2. Warunek związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Niezależnie od powyższego, wnioskodawca zauważył, że sam charakter rozliczenia inwestycji wskazuje na brak prawa do odliczenia związanego z nią podatku. Aby można było mówić o czynności opodatkowanej VAT, musiałoby bowiem istnieć świadczenie wzajemne o wymiernych korzyściach. W analizowanej sytuacji, Miasto przekaże co prawda wytworzoną infrastrukturę Gminom, zgodnie z porozumieniem komunalnym, jednak otrzymana od Gmin dotacja celowa będzie dofinansowaniem realizacji przedsięwzięcia jako całości i nie będzie bezpośrednio uzależniona od przeniesienia prawa do dysponowania wytworzonymi środkami trwałymi i wartościami niematerialnych i prawnymi. Ponadto, z uwagi na fakt, że wartość dotacji celowej dotyczy całego wspólnego przedsięwzięcia (jest ona ustalana w oparciu o całkowitą kwotę wydatków kwalifikowanych Projektu), wartość świadczeń (towarów i usług) nie jest w stosunku do niej ekwiwalentna. W szczególności koszty kwalifikowane obejmują także wynagrodzenia pracowników, koordynację działań promocyjnych czy dokonywanie rozliczeń dofinansowania z poszczególnymi instytucjami.

Biorąc pod uwagę, że bezpośredni związek płatności z otrzymanym świadczeniem jest warunkiem uznania tej płatności ze wynagrodzenie, stwierdzić należy, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem, rozumianym jako niezbędny element usługi podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, zapłata nie może być utożsamiana z niedającymi się precyzyjnie wyliczyć ekonomicznymi korzyściami płynącymi z danej transakcji.

Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że czynność ta nawet gdyby wykonywana była przez podatnika VAT, nie podlegałaby opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatnik nie miałby prawa do odliczenia związanego z nią VAT. Nadto stwierdził, że przedstawione przez Miasto stanowisko znajduje również potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 2 września 2011 r. (sygn. I FSK 1127/10), który orzekał o skutkach w VAT w odniesieniu do inwestycji polegającej na renowacji zabytków i budowie infrastruktury turystycznej, realizowanej przez wnioskodawcę - gminę wraz z czterema innymi partnerami na podstawie porozumienia komunalnego. Sąd orzekł, że: "W stanie faktycznym powołanej sprawy, odmiennie od rozpoznawanej, porozumienie zawarły jedynie gminy. Przede wszystkim jednak, obiekt po wybudowaniu miał zostać oddany przez obie gminy do używania na podstawie cywilnoprawnej umowy najmu dzierżawy lub podobnej, a zatem czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że kwoty otrzymywane przez gminę będącą liderem projektu od gminy będącej partnerem projektu, w ramach współfinansowania budowy hali, która zostanie oddana w najem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Brak jest ustaleń faktycznych wskazujących na to, że partnerzy dokonywali nakładów, które miały służyć czynnościom opodatkowanym. W konsekwencji, kwoty otrzymywane przez Gminę N. partnerów projektu w ramach współfinansowania zadania "Renowacja zabytków i budowa infrastruktury turystycznej wokół..." nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile nie będą służyć czynnościom opodatkowanym." Podobne stanowiska prezentuje linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z [...] r. (sygn. [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do prawa do odliczenia VAT od realizowanej przez gminę inwestycji polegającej na budowie sieci szerokopasmowej. Organ ten stwierdził: "Wobec powyższego z zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy jednoznacznie wynika, iż towary i usługi nabywane na potrzeby ww. projektu pozostają bez związku z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi generującymi podatek należny. Tym samym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi."

Do skutków podatkowych inwestycji gminnych w sieć szerokopasmową odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w K. , który w interpretacji z [...] r. (sygn. [...] ) stwierdził, że: "nie zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ towary i usługi zakupione w ramach realizacji ww. projektu nie będą wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanych. Zatem wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.

W podsumowaniu wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji Miasta nie może być mowy o prawie do odliczenia VAT z tytułu realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci szerokopasmowej, również z tego powodu, że wytworzona infrastruktura będzie służyła wyłącznie zaspokajaniu potrzeb wspólnoty a zatem nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT. W szczególności, nie będzie związana z jakimkolwiek generowaniem przychodów opodatkowanych przez Miasto. Miasto działa w ramach stosunku administracyjnego, a zgodnie z linią orzeczniczą porozumienie administracyjne jest czynnością prawa administracyjnego i nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym, zatem nie może być mowy o świadczeniu usług. Miasto realizując inwestycję występuje w charakterze organu władzy publicznej a nie podatnika VAT, a ponadto, nawet gdyby inwestycję realizował podatnik VAT, charakter wykonywanych czynności wykluczałby możliwość uznania tej czynności za czynność opodatkowaną VAT, zatem nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w sieć szerokopasmową.

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest:

- prawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach ww. projektu, w części wykorzystywanej indywidualnie przez Lidera,

- nieprawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie mienia przekazanego partnerom ww. projektu.

W uzasadnieniu tego poglądu organ stwierdził, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają natomiast wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy że z dniem 1 kwietnia 2013 r. na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) ust. 2 art. 15 otrzymał brzmienie "działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Organ podkreślił, że w przypadku, gdy gmina działa w imieniu innego podmiotu, realizując interes publiczny niezamykający się w obrębie jej granic terytorialnych, może dojść do sytuacji, gdy będzie działać w imieniu tego podmiotu w rozumieniu regulacji prawa prywatnego. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie, "użycie w art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz w art. 8 ust. 1 ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw pojęcia "zadanie zlecone" stanowi wyraźne nawiązanie do przepisów zobowiązaniowych o umowie zlecenia. Użycie tego określenia, a nie innego pojęcia bliskoznacznego, pozbawionego kontekstu cywilnoprawnego, uprawnia do przyjęcia, że pomiędzy organem administracji rządowej, którego zadania zostały przekazane do wykonywania gminie jako zlecone, a tą gminą powstaje stosunek o treści odpowiadającej umowie zlecenia w rozumieniu art. 734 i n. KC. Oznacza to, że - w braku odmiennej umowy - zleceniobiorca umocowany jest do dokonania czynności w imieniu dającego zlecenie (art. 734 § 2 KC)" - wyr. SN z 12 marca 2004 r., II CK 64/03, Legalis.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanego przez wnioskodawcę jednego projektu unijnego i jednego przepisu prawa podatkowego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wystąpią dwie sytuacje prawnopodatkowe. Część mienia wytworzonego w ramach projektu pozostanie własnością wnioskodawcy i będzie przez niego bezpośrednio wykorzystywana do realizacji własnych zadań, natomiast po zakończeniu realizacji projektu część z wytworzonych środków trwałych stanie się własnością tych stron porozumienia komunalnego, na terenie których znajduje się infrastruktura teleinformatyczna - publiczne punkty dostępu do Internetu dla mieszkańców tzw. Hot-spot oraz infrastruktura dla przesyłania danych z monitoringu gminnego.

W oparciu o przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, że w okolicznościach, gdy mienie powstałe w wyniku realizacji projektu wykorzystywane będzie wyłącznie do czynności niepodlegających podatkowi VAT, tj. dla realizacji zadań publicznych Miasta - wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim podatek ten będzie związany z przedmiotowymi czynnościami, brak bowiem jest związku z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi warunkującymi prawo do odliczenia. Jak bowiem wskazał wnioskodawca każde działanie dla społeczeństwa będzie bezpłatne, nie będzie generowało żadnych przychodów. Wnioskodawca nie planuje komercyjnego wykorzystania powstałej w wyniku realizacji projektu infrastruktury teleinformatycznej oraz programów sprzedaży, wybudowana infrastruktura nie będzie dzierżawiona ani wynajmowana, nie będzie udostępniana podmiotom zewnętrznym. Nie będzie przez niego przeznaczona do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy jednakże wziąć pod uwagę pozostałe okoliczności sprawy, które również wymagają rozważenia tj. planowane przekazanie wytworzonych środków trwałych, które po zakończeniu projektu staną się własnością stron porozumienia na terenie których się znajdują, przy jednoczesnej partycypacji w kosztach utrzymania i zarządzania przez Partnerów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że i dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 kwietnia 2011r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

2. nieodpłatne świadczenie usług na «cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie, inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT, obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot), nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29a ustawy o VAT dodanego przez art. 1 pkt 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest kwota, jaka sprzedający ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany art. 29a ustawy o VAT, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z treści tego przepisu wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane subwencje (dotacje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W analizowanej sprawie, wnioskodawca wskazał, że infrastruktura teleinformatyczna (środki trwałe) po zakończeniu projektu staną się własnością gmin na terenie których się znajdują. Dalej organ wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy świadczenie wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz partnerów powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Środki przekazane przez Gminy (partnerów) w formie dotacji celowych stanowiących wkład własny, wynikają z zapisanego w porozumieniu komunalnym obowiązku wszystkich stron zabezpieczenia środków finansowych na udział we wkładzie własnym i są należnością wnioskodawcy. Na podstawie porozumienia komunalnego dojdzie do przejęcia wytworzonej infrastruktury teleinformatycznej przez poszczególne jednostki samorządu terytorialnego, na terenie których znajduje się ww. infrastruktura.

Dalej organ podkreślił, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie (lub innym akcie określającym ich wzajemne relacje i zobowiązania) postanowienie, co do rozliczenia kosztów dotyczących infrastruktury teleinformatycznej. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usług.

Wobec powyższego w ocenie organu w omawianej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a zatem do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z realizacją projektu będą w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawca będzie mógł skutecznie zrealizować prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy organ stwierdził, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "Budowa sieci szerokopasmowej dla społeczeństwa informacyjnego na terenie Gmin [...] wraz z punktami dostępu Hot- spot" w części w jakiej mienie powstałe w wyniku realizacji tego projektu będzie przekazane Partnerom. Natomiast w pozostałej części realizowanego projektu, tj. wykorzystywanej indywidualnie przez wnioskodawcę w celu realizacji zadań publicznych, nie ma on prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy z nim związane, ponieważ zakupione towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy organ uznał:

- za prawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach projektu pn. "Budowa sieci szerokopasmowej dla społeczeństwa informacyjnego na terenie Gmin [...] wraz z punktami dostępu Hot-spot", w części wykorzystywanej indywidualnie przez Lidera,

- za nieprawidłowe w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie mienia przekazanego partnerom (stronom porozumienia komunalnego) ww. projektu.

Ze stanowiskiem tym nie zgodził się wnioskodawca i pismem z 23 lipca 2014r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany przedstawionego stanowiska.

Wobec stanowiska organu, pismem z [...]r . strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła jej naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego

- art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że w sytuacji, gdy efekty projektu nie będą przez Miasto wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT oraz Miasto nie będzie realizować projektu w ramach działalności gospodarczej, skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT od poniesionych wydatków,

2/ przepisów postępowania

- art. 14b O. p. poprzez przyjęcie samodzielnych założeń co do stanu faktycznego i nieuwzględnienie całości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony,

- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska strony przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności do przytoczonych tez z orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca podniósł, że uznanie go za podatnika VAT z tego powodu, że działa na podstawie zawartego Porozumienia Komunalnego jest błędne. Powołał przepisy ustawy o samorządzie gminnym, z których wynika możliwość zawierania porozumień komunalnych i ich administracyjny a nie cywilnoprawny charakter. Przywołał regulacje ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, z których wprost wynika, że działalność w obszarze budowy i eksploatacji infrastruktury telekomunikacyjnej i sieci telekomunikacyjnych nie jest działalnością gospodarczą, podczas gdy podatkowi VAT podlegają tylko czynności wykonywane przez podatnika VAT w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Stwierdził, że poprzez fakt, iż organ uznał zawarte z pozostałymi gminami porozumienie za umowę cywilnoprawną, pomijając fakt, że musi ono być poprzedzone uchwałą organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, organ dokonał niedopuszczalnej zmiany przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że czynności wykonywane przez stronę skarżącą na rzecz partnerów stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Stwierdził też, że porozumienie z 30 października 2013r., na które powołuje się wnioskodawca nie może być rozpatrywane w kontekście porozumienia, o którym mowa w art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, gdyż z jego treści wynika, że jego celem nie jest współdziałanie w drodze przekazania na rzecz jednej z gmin określonych zadań publicznych, ale wspólne ich wykonywanie. Nadto współdziałanie w realizacji zadań publicznych może się dobywać w ramach prawa publicznego lub prywatnego. Nawiązany stosunek prawny ma zaś charakter cywilnoprawny, powstał bowiem na podstawie umowy.

W piśmie procesowym z [...]r . strona podtrzymała dotychczasową argumentację i powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające słuszność jej stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że narusza ona prawo.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje art. 86 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanego przepisu wynika więc, że z prawa do odliczenia może skorzystać jedynie podatnik.

Organ podatkowy podziela stanowisko wnioskodawcy co do tego, ze w zakresie zakupów związanych z budową sieci szerokopasmowej w części przypadającej na wnioskodawcę nie ma on prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nie działa w tym zakresie jako podatnik, lecz organ władzy, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i Sąd orzekający pogląd ten aprobuje. Spór dotyczy więc – jak to wprost wskazał skarżący w skardze – tej części interpretacji, która dotyczy braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów w częściach przypadających na pozostałe gminy, jakie są stronami porozumienia, albowiem zdaniem organu wnioskodawca w zakresie, w jakim występuje na rzecz tych gmin, świadczy na ich rzecz odpłatną usługę na podstawie umowy cywilnoprawnej, przy czym pod pojęciem tym organ rozumie porozumienie administracyjne z 30 października 2013r.

Tak więc w celu dokonania oceny zgodności z prawem udzielonej interpretacji koniecznym jest ustalenie statusu wnioskodawcy w zakresie czynności podejmowanych przez niego w zakresie realizacji zadania. W tym zaś celu koniecznym elementem jest ocena charakteru prawnego porozumienia zawartego przez skarżącego i 13 innych gmin i ustalenie w oparciu o jego postanowienia czy ma ono charakter umowy cywilnoprawnej a wnioskodawca działał tu jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust.1 ustawy o VAT, świadczący w oparciu o nią usługę pozostałym stronom umowy, czy też czynności podejmowane przez niego charakterystyczne są dla niebędącego podatnikiem organu władzy, działającego na podstawie porozumienia o charakterze administracyjnym.

W opisie stanu faktycznego strona wskazała, że zawarła Międzygminne Porozumienie Komunalne z 13 innymi gminami dla realizacji infrastruktury szerokopasmowej w postaci sieci bezprzewodowej transmisji. Na zawarcie porozumienia zgodę wyraziła Rada Miejska w formie uchwały. Jego celem była "realizacja zadania własnego gmin polegającego zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w dziedzinie telekomunikacji."

Wynika z niego, że Gmina realizuje zadanie inwestycyjne – budowę infrastruktury szerokopasmowej, źródłem realizacji tej inwestycji jest porozumienie administracyjne zawarte z innymi gminami, które opiera swój byt prawny o przepisy ustrojowe regulujące zasady funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego, czego uzewnętrznieniem są stosowne uchwały organu stanowiącego wnioskodawcy, a przedmiotem porozumienia jest realizacja zadania publicznego.

Zakres zadań publicznych gmin określony został w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594 j.t.). Zgodnie z powołanym przepisem, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy działalności w zakresie telekomunikacji (pkt 3a). Art. 3 ust. 1 ustawy z 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U.2010.106.675)stanowi, że jednostka samorządu terytorialnego może w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. budować lub eksploatować infrastrukturę telekomunikacyjną i sieci telekomunikacyjne oraz nabywać prawa do infrastruktury telekomunikacyjnej i sieci jego telekomunikacyjnych. Stosownie do treści art. 5 ustawy działalność, o której mowa w art. 3 ust. 1, niebędącą działalnością gospodarczą, wykonuje się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne, z tym że prowadzenie tej działalności przez jednostkę samorządu terytorialnego, także w formie niewyodrębnionej w ramach jej osobowości prawnej, jak również w formie porozumienia, związku lub stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego, fundacji, której fundatorem jest jednostka samorządu terytorialnego, porozumienia komunalnego, spółki kapitałowej lub spółdzielni z udziałem jednostki samorządu terytorialnego, wymaga uzyskania wpisu do rejestru jednostek samorządu terytorialnego wykonujących działalność w zakresie telekomunikacji.

Oznacza to, że prowadząc wskazane działania gmina działa jako organ władzy państwowej wykonujący zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami, do realizacji których została powołana, o ile działa w trybie innym niż umowa cywilnoprawna.

Natomiast porozumienie administracyjne nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym z uwagi na publicznoprawny charakter przedmiotu tego porozumienia. Otrzymując i realizujący zadanie na podstawie takiego porozumienia nie świadczy usługi, lecz jedynie realizuje zadanie jednostki samorządowej jako organu władzy (własne i przekazane przez inne podmioty), które wyłączone są z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

Zupełnie chybione i świadczące o niezrozumieniu zasad funkcjonowania jednostek samorządu i organów administracji rządowej są argumenty odnoszące się do zbieżności terminologicznej "zadań zleconych" i "zlecenia" w sensie cywilistycznym (str. 10 zaskarżonej interpretacji, akapit 6.). Są to bowiem zupełnie odrębne instytucje. O ile bowiem "zlecenie" w znaczeniu używanym w prawie cywilnym objęte jest swobodą umów i to zarówno co do faktu zawarcia umowy jak i jej treści, o tyle "zadania zlecone" oznaczają zadania z zakresu administracji (czyli władztwa publicznego), przekazane w trybie ustawy (a więc władczo i niezależnie od woli tego, komu zostały przekazane). Wobec powyższego poszukiwanie analogii w powołanym zakresie jest nieuprawnione.

Nadto zauważyć trzeba, że stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że cel zarobkowy jest koniecznym elementem uznania danej czynności za działalność gospodarczą, charakterystyczną dla podatnika. Z treści wniosku wynika zaś, że z tytułu wykonywania działań związanych z realizacją inwestycji w imieniu pozostałych gmin, wnioskodawca nie otrzymuje na swoją rzecz żadnego przysporzenia, a wpłacane przez uczestników porozumienia środki finansowe są wnoszone jedynie na pokrycie kosztów realizacji zadania i to w części przypadającej na gminy, gdyż w pozostałym zakresie inwestycja jest finansowana z funduszy europejskich.

Skoro więc w omawianym zakresie wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a contrario nie jest też podatnikiem. Również ta wykładnia wskazuje na słuszność przedstawionego wcześniej wniosku o braku po stronie wnioskodawcy przymiotu podatnika podatku VAT w zakresie czynności realizowanych na rzecz uczestników porozumienia.

Wreszcie wskazać trzeba na poglądy NSA odnoszące się do omawianej kwestii. W wyroku z 16 grudnia 2011 sygn. akt I FSK 544/11 Naczelny Sąd Administracyjny analizując charakter prawny porozumień i przepływu związanych z tą realizacją środków finansowych wskazał, że "W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem tych porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją B. Dolnickiego, L. Kieres, Związki i porozumienia komunalne, Sam. Teryt. 1991 nr 10 s. 9)."

Sąd orzekający podziela to stanowisko, dlatego też uznał, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji prawa materialnego uznając, że czynności realizowane przez Gminę na podstawie zawartego porozumienia stanowią czynności podatnika tego podatku, realizowane w oparciu o umowę cywilnoprawną, będące odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów: art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ w konsekwencji błędnie przyjął, że skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT w powołanym wyżej zakresie, co wskazuje, że zasadny jest wyrażony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego.

Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. stanowiącego, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, poprzez nie odniesienie się do powoływanych wyroków sądów administracyjnych. Faktem jest, że nie mają one mocy wiążącej w sprawie innej niż ta, w której je wydano, tym niemniej są wskazówką co do wykładni prawa. Nadto ich powołanie we wniosku strony powoduje, że przytoczona tam argumentacja staje się argumentacją samej strony. Zatem jeśli organ nie podziela wyrażonego tam poglądu winien swoje stanowisko uzasadnić, do czego obliguje go powołany art. 14c § 1 O.p.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 14b O.p. poprzez poczynienie samodzielnych ustaleń co do stanu faktycznego i nieuwzględnienie całości stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w zakresie charakteru zawartego porozumienia. Organ nie kwestionował bowiem faktu zawarcia porozumienia, lecz dokonał jedynie oceny prawnej jego charakteru, do czego jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany, jeśli jest to niezbędne dla dokonania wnioskowanej interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy p.p.s.a.