Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 45/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3 , art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 262 § 1 -3,art. 187 § 1,art. 122,art. 155 § 1,art. 159 § 1 pkt 2 , art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 416,art. 38,art. 61
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
article: art. 205 § 2,art. 166 § 1 pkt 1 i art. 318 § 1 pkt 1 art. 166 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi E.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2020 roku, nr [...],[...].


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2020 r. E. Z. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2020 r. nr [...] [...] nakładające na skarżącego karę porządkową.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik, postanowieniem z [...] czerwca 2020 r., mając na uwadze art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1500 ze zm.; dale: "u.K.r.s.") nałożył na skarżącego - figurującego w KRS na dzień wydania postanowienia jako prezes zarządu spółki A. sp. z o.o. - karę porządkową w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyjaśnił, że w związku ze złożeniem przez B. sp. z o.o. zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na formularzu VAT-ZD w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), pismem z [...] listopada 2019 r. wezwał spółkę A. do udzielenia informacji, czy zgodnie z art. 89b u.p.t.u. dokonała korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] z [...] grudnia 2018r. i [...] z [...] grudnia 2018 r., wystawionych przez spółkę B. oraz do przedłożenia strony z rejestru zakupu, w którym dokonano korekty podatku naliczonego. Organ pouczył podatnika, że żądane dokumenty należy przesłać w terminie 14 dni oraz, że niezastosowanie się do wezwania we wskazanym terminie, może spowodować nałożenie kary porządkowej z art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") do [...] zł. Wezwanie organ ponowił pismem z 18 grudnia 2019 r. Oba wezwania wysłano na adres siedziby spółki i zostały one odebrane odpowiednio: 20 listopada 2019 r. i 13 stycznia 2020 r. Spółka na wezwania nie odpowiedziała. Powołując się na przepisy art. 262 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, Naczelnik wskazał, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną, służącą dyscyplinowaniu podatników. Ze względu na jej prewencyjny charakter, rodzaj przewinienia, jak i brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających, wysokość kary, biorąc pod uwagę pełnioną przez skarżącego funkcję, jest w pełni uzasadniona.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, skarżący zarzucił mu naruszenie art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej, podkreślając że w czasie wysłania wezwań nie pełnił w rzeczywistości funkcji prezesa zarządu spółki, chociaż formalnie wg KRS ją sprawował. Faktycznie jednak rozwiązał umowę o pracę ze spółką z dniem 31 stycznia 2019 r. i z tym dniem przestał pełnić jakiekolwiek funkcje, mieć dostęp do jakichkolwiek dokumentów, a nawet dostęp do siedziby spółki. Spółka nie podejmowała żadnych działań celem zmiany na funkcji prezesa. Nadto, w dniu 28 lipca 2019 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu i prezesa spółki, zwołując na dzień [...] sierpnia 2019 r. zgromadzenie wspólników, doręczone ww. pisma na adres spółki przez kuriera i drogą mailową. Wspólnicy spółki zignorowali tę rezygnację, jak i wezwanie do odbycia zgromadzenia wspólników. W dniu 23 września 2019 r. skarżący poinformował Sąd Rejonowy P. w P. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu i prezesa tego zarządu. Postępowanie o wpis zmian do rejestru ostatecznie zostało umorzone z uwagi na brak odpowiedzi skarżącego na skierowane przez sąd wezwanie. Skarżący wyjaśnił, że odpowiedzi nie udzielił, ponieważ nie znał prywatnych adresów wspólników, a jedynym źródłem ustalenia tych adresów było odszukanie ich w dokumentach akt rejestrowych spółki. Skarżący w dniu [...] lutego 2020 r. uzyskał poświadczenie notarialne oryginału oświadczenia z 28 lipca 2019 r. i nadał je listem poleconym do obu wspólników na ich prywatne adresy podane do akt KRS - J. K. odebrał przesyłkę 10 lutego 2020 r., J. K. nie podjął awizo. Do zażalenia skarżący dołączył m.in.: poświadczone notarialnie "Oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu i prezesa zarządu oraz zwołanie zgromadzenia wspólników" z 28 lipca 2019 r., pismo skarżącego z [...] lutego 2019 r. kierowane do J. K., świadectwo pracy z [...] maja 2019 r. oraz z [...] marca 2020 r., wydruk KRS A. sp. z o.o. - stan na dzień 30 czerwca 2020 r., kserokopię wezwania Sądu Rejestrowego z [...] grudnia 2019 r., postanowienia tego Sądu z [...] lutego 2020 r., wydruk ZUS ZLA i zestawienia zwolnień lekarskich.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, wskazując że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie ustawowe wymagania do skutecznego nałożenia na stronę przez organ kary porządkowej. Naczelnik w prawidłowo skierowanych wezwaniach dokładnie określił treść swego żądania, wyznaczył termin do jego realizacji, pouczył o sankcji grożącej za niedopełnienie czynności określonych w wezwaniu. Strona natomiast nie zareagowała w jakikolwiek sposób na dwukrotne wezwanie organu. Nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do zadośćuczynienia wezwaniom organu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z dokumentacji przesłanej przez skarżącego wynika, że Sąd Rejonowy wezwał skarżącego do uzupełnienia złożonego 23 września 2019 r. zawiadomienia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu spółki A. pod rygorem umorzenia postępowania o wpis zmian do rejestru i uznania, że nadal pozostaje on prezesem zarządu spółki, zaś [...] lutego 2020 r. umorzył postępowanie w sprawie złożonego przez skarżącego zawiadomienia o rezygnacji z funkcji. Natomiast 29 czerwca 2020 r. w KRS dokonano wpisu, zgodnie z którym skarżący został wykreślony z osób wchodzących w skład organu. Z tym dniem przestał pełnić funkcję prezesa zarządu ww. spółki.

Powołując się na przepisy art. 155 § 1, art. 272 pkt 3, art. 162 i art. 262 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej, Dyrektor zaznaczył, że w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ten ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niego wyjaśnień. Takim środkiem jest kara porządkowa, która ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego. Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisy pozwalają ukarać karą porządkową osobę, która jest ustawowym reprezentantem osoby prawnej, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw, rozszerzając krąg podmiotów, na które organ może nałożyć karę porządkową, dając mu możliwość wyboru osoby ukaranej – osoba prawna, czy osoba fizyczna będąca jej reprezentantem. Organ odwoławczy podkreślił, że stanu faktycznego sprawy wynika, iż w okresie kiedy Naczelnik dokonywał wezwań, a także w dniu wydania spornego postanowienia, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Informacje zawarte w wezwaniach kierowanych do spółki były niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w sprawie złożenia przez spółkę B. zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u. Wezwaniach zawierają pouczenia o treści art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak złożenia żądanych wyjaśnień utrudniło organowi przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących zawiadomienia podmiotu B.. W tej sytuacji organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował karę porządkową w wysokości [...] zł Ponadto na podjęcie oczekiwanych przez organ działań podatnik miał ponad 6 m-cy zanim skarżący został ukarany, ale na wezwania nie zareagował.

Dyrektor wyjaśnił również, że kara porządkowa, została nałożona na skarżącego, który pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w czasie, gdy organ pieerwszej instancji podjął czynności mające doprowadzić do ustalenia stanu faktycznego prowadzonej sprawy. Analiza Rejestru Przedsiębiorców w KRS wskazuje, że spółka w tamtym czasie posiadała jednoosobowy zarząd, co oznacza, że wezwania adresowane do niej, bez wskazania imiennego osoby ją reprezentującej, de facto skierowane zostały do prezesa zarządu. Był on bowiem jedyną osobą, która działając jako organ reprezentujący osobę prawną zobligowana była do podporządkowania się obowiązkowi złożenia wyjaśnień. Na marginesie organ odwoławczy dostrzegł, że przedstawione przez skarżącego materiały mogą świadczyć o pewnych działaniach przez niego podjętych zmierzających do rezygnacji z pełnionej funkcji, jednakże kwestia ta pozostaje bez wpływu na ocenę poprawności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie podatnik do dnia faktycznego wykreślenia go z władz spółki w KRS, tj. [...] czerwca 2020 r., pozostawał prezesem zarządu spółki. Mając zatem na uwadze świadomość odpowiedzialności jaka ciąży na nim z uwagi na pełnioną w spółce funkcję reprezentanta, winien wykazać się szczególną starannością w dbałości o własne interesy. Dyrektor podkreślił, że z akt sprawy nie wynika, ażeby ukarany podejmował jakiekolwiek działania w celu skorzystania z przysługującego mu uprawnienia wynikającego z art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, tj. do wnioskowania o uchylenie nałożonej na niego kary. Natomiast wpływ zaniechanego przez podatnika obowiązku oraz w konsekwencji utrudnienie prowadzonego przez Naczelnika postępowania, uzasadnia zastosowanie kary porządkowej w orzeczonej wysokości, bowiem miał on na uwadze konieczność zapewnienia dolegliwości finansowej pozwalającej zdyscyplinować stronę, która bez uzasadnionego powodu nie wykonała obowiązku nałożonego wezwaniami, a tym samym przyczyniła się do przewlekania czasu postępowania.

W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu Naczelnika, skarżący zarzucił mu:

1. rażące naruszenie art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej przez nałożenie kary porządkowej na skarżącego, który w momencie wzywania do przesłania oświadczenia o korekcie podatku formalnie był prezesem zarządu spółki i w momencie wzywania spółki od 31 stycznia 2019 r., w którym to dniu rozwiązano umowę o pracę, nie pracował w tej spółce, a od 23 września 2019 r. toczyło się postępowanie przed sądem rejestrowym o wykreślenie skarżącego z organów spółki na jego wniosek;

2. rażące naruszenie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie prawidłowego usprawiedliwienia przez skarżącego w trybie zażalenia i wykazania niemożności podjęcia jakiegokolwiek działania i braku możliwości podjęcia doręczanych na adres spółki wezwań.

Skarżący powielił argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, podkreślając że podjął wszelkie kroki zmierzające do wykreślenia go z rejestru jako prezesa zarządu spółki. Nie doszło do tego z przyczyn obiektywnie od niego niezależnych. Zarzucił organowi, że był on świadom zaistniałej sytuacji i nie kwestionował prawdziwości twierdzeń skarżącego. Skoro zatem wiedział, że skarżący nie pełni w rzeczywistości żadnej faktycznej funkcji w zarządzie spółki, to ukaranie go karą porządkową było działaniem kompletnie niezasadnym. Celem kary porządkowej jest bowiem przymuszenie osoby, od której działań zależy funkcjonowanie spółki do wykonania nałożonego przez organ obowiązku. W związku z powyższym karanie skarżącego karą porządkową straciło jakąkolwiek celowość.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Istotą zaistniałego między stronami sporu jest wystąpienia przesłanki do nałożenia na skarżącego, jako na prezesa zarządu spółki z o.o. A., kary porządkowej.

Na wstępie wyjaśnić należy, że art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej reguluje zakres przedmiotowy i podmiotowy stosowania kar pieniężnych, stanowiących pewnego rodzaju środek przymusu, mający zastosowanie w postępowaniu podatkowym oraz w toku kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł, która to kwota wynika z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2019 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej (M.P. z 2019 r. poz. 746).To samo dotyczy sytuacji określonej w art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, gdy bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyznane organom podatkowym w art. 262 Ordynacji podatkowej uprawnienie do stosowania kar porządkowych ma na celu dyscyplinowanie uczestników postępowania i przeciwdziałanie obstrukcji procesowej powodującej jego przedłużanie, a niekiedy wręcz nawet uniemożliwienie jego zakończenia (por. wyroki NSA z: 13 czerwca 2018 r. o sygn. akt II GSK 1724/16 i II GSK 1892/16; 20 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2988/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). To uprawnienie organu podatkowego podlega pewnym ograniczeniom, albowiem ze szczegółowych regulacji Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może z tego uprawnienia korzystać w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym (podatkowym) lub kontrolnym, zaś koniecznym warunkiem oceny prawidłowości stosowania przepisu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, jako podstawy nałożenia kary porządkowej, jest ustalenie wymienionych w przywołanym przepisie przesłanek jego stosowania, odnoszących się do podmiotu, prawidłowości wezwania, braku uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, a także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu.

Mając zatem na uwadze, że jednym z elementów prawidłowego wezwania jest jego skierowanie do właściwego podmiotu zobowiązanego do wykonania określonej czynności, przy ocenie czy prawidłowo nałożono na stronę karę porządkową, w sytuacji skierowania wezwania do spółki należy odwołać się do art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inna osobę (także świadka) do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądów został wyrażony zgodny i jednoznaczny pogląd, że wezwanie, o którym mowa w art. 155 Ordynacji podatkowej może być skierowane wyłącznie do osób fizycznych, nigdy zaś do osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiotem wezwania jest obowiązek osobistego stawienia się (skoro osobiście stawić się może tylko osoba fizyczna), czy też dokonanie innej czynności, np. złożenie wyjaśnień na piśmie lub przedłożenie dokumentów. Powyższy wniosek potwierdza treść art. 159 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku osób prawnych lub jednostek niemających osobowości prawnej wezwanie może być kierowane do osób reprezentujących te podmioty [Piotr Pietrasz (w:) Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/El. 2018. Teza 2 do art. 155 Ordynacji podatkowej]. Stanowisko to podzielił w wyroku z 25 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1250/13) Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując że nie można wezwać do złożenia wyjaśnień strony niebędącej osobą fizyczną. Natomiast gdy stroną postępowania jest spółka, to wezwanie należy kierować do osoby fizycznej uprawnionej do reprezentowania danej spółki.

Uzupełniająco można tylko dodać, że zgodnie z art. 135 Ordynacji podatkowej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zdolność do czynności prawnych definiowana jest jako zdolność do tego, aby przy pomocy własnych czynności prawnych nabywać prawa i zaciągać zobowiązania (por. Z. Radwański, Prawo cywilne..., s. 134–135). Zgodnie zaś z art. 38 ustawy z dnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: "K.c.") osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Kodeks cywilny stoi na stanowisku tzw. teorii organów osoby prawnej. Działanie organu przypisywane jest samej osobie prawnej. Znajduje to wyraz poza art. 38 także – pośrednio – w art. 416 K.c., zgodnie z którym to osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. Jak podkreśla się w doktrynie, organ osoby prawnej – inaczej niż przedstawiciel – nie jest podmiotem stosunków prawnych, lecz jest nim sama osoba prawna. Działanie organu traktuje się jak działanie osoby prawnej. Osoba prawna nie może działać bez udziału ludzi. Nawet jeśli przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym organami określonych osób prawnych są inne osoby prawne, to zawsze na końcu tego łańcucha musi znajdować się osoba fizyczna, która jest w stanie wyrażać wolę, także wtedy, gdy przypisywana jest ona jednostkom organizacyjnym (por. Dziurda Marcin, Łukańko Bernard, Pawlak Władysław, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz do art. 38 K.c., publ. LEX 2018). Działanie organu (osób fizycznych) traktuje się jako działanie osoby prawnej. O działaniu jednak takiej osoby można mówić jedynie wówczas, gdy osoby fizyczne występują w konkretnej sprawie, w sposób wyraźny lub chociażby domniemany jako organ, i działają w granicach kompetencji danego organu, wynikającej z przepisów o ustroju konkretnej osoby prawnej (lub określonego rodzaju osób prawnych) - Dmowski Stanisław, Trzaskowski Roman (w:) Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Księga pierwsza. Część Ogólna. LexisNexis 2014). Z przywołanych uwag wynika, że osoba prawna musi być "zastępowana" przez "działających" w znaczeniu fizycznym ludzi, którzy działają w sferze praw i obowiązków osoby prawnej. W wypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania uprawniony jest zarząd spółki, który składa się z jednego albo większej liczby członków [art. 201 §1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2019 r. poz. 505 ze zm.; dalej: "K.s.h."); por. wyrok WSA w Kielcach z 28 listopada 2018 r., II SA/Ke 587/18].

Z przedstawionych wywodów należy wyciągnąć wniosek, że w okolicznościach niniejszej sprawy skuteczne wezwania, o jakich mowa w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, mogły być skierowane tylko do osoby fizycznej uprawnionej do osoby będącej członkiem organu spółki uprawnionego do jej reprezentowania. Natomiast nie mogły, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie, być skierowane do samej spółki. Takiego wniosku nie podważa fakt, że powoływana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadzona ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), z dniem 1 stycznia 2016 r. rozszerzyła katalog podmiotów, na które organy podatkowe uprawnione są nałożyć karę porządkową, poprzez dodanie w art. 262 Ordynacji podatkowej przepisu § 1a, zgodnie z którym, jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Z nowelizacji takiej wynika tylko, że od 1 stycznia 2016 r. w wypadku osoby prawnej oprócz samej takiej strony, a także jej pełnomocnika, organ podatkowy może ukarać karą porządkową ponadto osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Omawiana nowelizacja wybór podmiotu, który w sprawie zostanie ukarany, pozostawiła organowi podatkowemu. Regulacja ta nie określa jednak podmiotu, który powinien być wezwany w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, aby mogło dojść do ukarania podmiotu, o jakim mowa w art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 262 § 1 i §1a Ordynacji podatkowej nie określa w szczególności, aby ukaranie skarżącego było możliwe w razie wezwania spółki do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności. Przepis art. 262 § 1, a także dodany art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej, w ogóle tej kwestii nie reguluje. Sama więc wykładnia art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej, dotycząca kar porządkowych, zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, nie może zmieniać regulacji dotyczącej wezwania i jego wymogów (zwłaszcza wymogu określonego w art. 159 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), których zignorowanie powoduje ukaranie karą porządkową.

Uwzględniając powyższe rozważania Sąd stwierdza, że skoro zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej tylko prawidłowe wezwanie przez organ podatkowy może spowodować ukaranie karą porządkową, to wysłanie spornych wezwań do spółki, a nie do osoby ją reprezentującej, naruszało przepisy procesowe, tj. art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego naruszenia, w sytuacji ukarania członka zarządu spółki, było naruszenie przepisu prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 262 § 1 pkt 2a w zw. z § 1a Ordynacji podatkowej.

Naruszenie prawa materialnego dotyczyło też zastosowanej w sprawie przesłanki ukarania karą porządkową określonej w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej, tj. "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnych opisanych w nich czynnościach procesowych. Dla wypełnienia dyspozycji powyższego przepisu i w konsekwencji zaistnienia podstawy prawnej wymierzenia kary porządkowej konieczne jest bowiem, obok dokonania przez organ prawidłowego wezwania, stwierdzenie "bezzasadności odmowy" i potwierdzenie obowiązku posiadania dokumentów. Natomiast jeżeli z przedłożonych dokumentów i oświadczeń wynika, że w datach wysłania wezwań (7 listopada 2019 r. i 18 grudnia 2019 r.) skarżący nie pełnił w spółce jakiekolwiek funkcji, nie miał dostępu do dokumentów, ani siedziby spółki, ponieważ 31 stycznia 2019 r. rozwiązała umowę o pracę ze spółką, a 28 lipca 2019 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu, to bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można przyjąć, aby ta odmowa była bezzasadna.

Natomiast, odnosząc się do argumentów organu, że podatnik do dnia faktycznego wykreślenia go z władz spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym pozostawał prezesem zarządu spółki, podkreślenia wymaga, że wpis oraz wykreślenie członka zarządu z rejestru przedsiębiorców ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny i potwierdza jedynie ujawniony stan faktyczny. Strona może zatem wykazywać, że pomimo braku ujawnienia w rejestrze wygaśnięcia jej mandatu członka zarządu wskutek złożenia rezygnacji, przestała pełnić funkcję członka zarządu spółki z datą wcześniejszą niż zostało to ujawnione w rejestrze. Skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie oraz odwołania z funkcji nie jest zależna od dokonania wpisu w rejestrze przedsiębiorców.

Ponadto mając na uwadze uchwałę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15 (OSNC 2016, nr 9, poz. 97) podkreślenia wymaga, że rezygnacja, wskutek której następuje wygaśnięcie stosunku organizacyjnego, powstałego między spółką kapitałową a osobą powołaną w skład zarządu stanowi jednostronną czynność prawną osoby powołanej w skład zarządu, analogiczną do wypowiedzenia zlecenia; wystarczy oświadczenie woli tej osoby o rezygnacji, a zgoda spółki na rezygnację nie jest wymagana (zob. wyroki Sądu Najwyższego z: 19 sierpnia 2004 r., sygn. akt V CK 600/03; 21 stycznia 2010 r., sygn. akt II UK 157/09 - nie publ.; 27 stycznia 2010 r., sygn. akt II CSK 301/09; 8 grudnia 2010 r., sygn. akt V CSK 172/10 - nie publ.). Ponieważ oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki wymaga zakomunikowania go spółce, do czynności tej ma zastosowanie regulacja zawarta w art. 61 K.c., zgodnie z którą oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Zatem rezygnacja członka zarządu stawała się skuteczna z momentem dojścia oświadczenia członka zarządu do spółki, reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 K.s.h. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela tym samym stanowisko i argumentację, przedstawione w powołanej wyżej uchwale, że oświadczenie o rezygnacji przekazane na piśmie lub przesłane drogą elektroniczną powinno być uznane za złożone spółce i tym samym dokonane, po jego dojściu na adres spółki (art. 166 § 1 pkt 1 i art. 318 § 1 pkt 1 K.s.h.) lub adres siedziby zarządu (art. 166 § 1 pkt 5 i art. 318 § 1 pkt 7 K.s.h.) albo adres do doręczeń (art. 318 § 1 pkt 1 K.s.h.), w chwili uzyskania przez przynajmniej jednego członka zarządu lub prokurenta w zwykłym toku czynności - tj. uwzględniając przede wszystkim czas pracy - możliwości zapoznania się z jego treścią. W praktyce, w związku z tym, że zarząd działa stale, a przy wykonywaniu reprezentacji biernej wystarcza udział jednego tylko członka zarządu, jest to dzień dojścia oświadczenia na adres spółki lub następny po nim dzień roboczy. W razie przekazania oświadczenia o rezygnacji ustnie lub na piśmie bezpośrednio pozostałym członkom zarządu, a przynajmniej jednemu z nich lub prokurentowi, dniem złożenia tego oświadczenia w sposób wymagany przez art. 61 K.c. jest w praktyce zawsze dzień, w którym do przekazania doszło, gdyż z treścią oświadczenia o rezygnacji można się zapoznać w krótkim czasie. Z chwilą złożenia spółce, reprezentowanej przez zarząd w przedstawiony sposób, oświadczenie to wywierałoby zamierzony skutek prawny. Osoba, która je złożyła, przestałaby z tą chwilą być członkiem zarządu z wszystkimi tego konsekwencjami dla niej i spółki.

Organom orzekającym w kontrolowanej sprawie należy również zwrócić uwagę, że kierując się informacją zawartą w KRS przyjęły, iż spółka w chwili doręczania jej wezwań (listopad 2019 r. i styczeń 2020 r.) reprezentowana była samodzielnie przez skarżącego, jako jedynego członka zarządu. Jednakże wobec wyjaśnień strony, zawartych w odwołaniu od postanowienia organu pierwszej instancji, nie można w sposób niebudzący wątpliwości ani potwierdzić, ani też wykluczyć przesłania przez skarżącego zarówno na adres spółki (pocztą kurierską), jak i drogą mailową, oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Tej okoliczności w kontrolowanej sprawie organy nie wyjaśniły. Ponadto, zdaniem Sądu, należy mieć na uwadze, że obowiązek udzielenia wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów przez stronę może być ograniczony realnymi możliwościami. Strona nie może być bowiem karana za brak wykonania wezwania organu jeżeli obiektywnie, nie mogła ona z przyczyn od siebie niezawinionych, uczynić zadość żądaniu organu. Tym samym warunkiem nałożenia kary porządkowej było ustalenie czy skarżący niezasadnie powołał się na obiektywny brak możliwości wykonania wezwania. Wykładni art. 262 § 1 pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej nie można bowiem odrywać od zasad postępowania podatkowego przyjętych w Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć uwadze, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast w niniejszej sprawie organy nie wykazały jednoznacznie, że skarżący - obiektywnie rzecz biorąc - pomimo rozwiązania w styczniu 2019 r. umowy o prace - miał lub mógł mieć dostęp do żądanych informacji - a mimo to bezzasadnie odmówił wykonania wezwania organu. Brak wykazania przez organy wystąpienia w sprawie zasadniczej przesłanki z art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej również oznacza, że nałożenie na skarżącego kary porządkowej nastąpiło z naruszeniem tych przepisów.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy przeanalizuje materiał dowodowy pod kątem ziszczenia się przesłanek nałożenia kary porządkowej, uwzględniając ocenę prawną zawartą niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.