Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2658/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.W., M.W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 268,20 (pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt osiem 20/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 2658/02

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła M.W. i K.W. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że jak wynika z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy za 1998 r. zostały zawarte przez firmę "A" K.W. umowy, których przedmiotem była reklama. Przedmiotowe umowy zawarte zostały:

- ze "B",

- z 15 zawodnikami pierwszoligowej drużyny koszykówki męskiej zatrudnionymi w "B",

przy czym wg informacji pełnomocnika podatników reklama w 1998 r. odbywała się na podstawie ustnej umowy i wystawionych faktur.

Z dokumentacji zgromadzonej w aktach, w tym wyjaśnień składanych w toku prowadzonego postępowania wynika, że umowa ze "B" obejmowała:

- reklamę nazwy, znaku firmowego i logo firmy "A" K.W. poprzez używanie w nazwie drużyny koszykówki nazwy "A", eksponowanie na strojach sportowych logo firmy "A", nazwy puzzli, rysunków puzzli i elementów kości do gry,

- eksponowanie na terenie Hali Sportowej w [...] nazwy i reklam firmy "A" na banerach reklamowych, parkiecie i w innych miejscach,

- umieszczenie logo firmy "A" na biletach, karnetach i zaproszeniach na mecze, zapewnienie transmisji meczów przez stacje telewizyjne.

Ponadto słuchany w charakterze świadka W.P., zajmujący w 1998 r. stanowisko dyrektora klubu "B" odpowiedzialnego za organizację imprez sportowych i pracy klubu zeznał, iż "B" świadczyła usługi reklamowe na rzecz firmy "A" K.W., a reklama polegała na tym, że:

- zespół koszykarzy grał pod nazwą [...], na strojach meczowych i treningowych umieszczone były znaki firmowe, logo i nazwa [...], stroje te wykonane były na zlecenie "B" po uzgodnieniu wzorów i napisów ze sponsorem,

- w czasie meczów eksponowane były banery reklamowe firmy "A" wykonane na zlecenie "B" po uzgodnieniu wzorów i napisów ze sponsorem,

- reklamy na stendach obrotowych zawierały nazwę [...], logo, gry – mówiły o produktach firmy "A",

- na parkiecie umieszczone były znaki firmowe, a za liniami końcowymi również nazwy produktów, kostki, puzzle, pionki, na meczach było stoisko z produktami firmy "A", w akcjach promocyjnych rozdawane były produkty,

- podczas meczów zespół taneczny występował w czarno-żółtych strojach, na bluzkach umieszczony był znak firmowy w "wymiarach telewizyjnych", w wywiadach telewizyjnych, wypowiedziach radiowych i dla prasy, w transmisjach z meczów zawsze wspominano o sponsorze firmie "A" K.W.,

- w imprezach promocyjnych i turniejach koszykówki ulicznej "brał udział" znak firmowy i produkty firmy "A" – organizowano stoisko z produktami firmy i kącik dla dzieci i dorosłych do zabawy w formie konkursu z nagrodami,

- w folderach, wydawnictwach, biletach, zaproszeniach, karnetach umieszczane były informacje na temat sponsorów, reklamy firmy i jej produktów, w czasie transmisji z meczów (na podstawie umowy zawartej pomiędzy "B" a "C") wspominano o sponsorze – firmie "A".

Natomiast T.S. zajmujący w 1998 r. stanowisko dyrektora zarządu "B" zeznał zaś, iż zakres usług reklamowych świadczonych przez "B" na rzecz firmy "A" K.W., był bardzo szeroki i obejmował reklamę na hali sportowej, na strojach sportowych, poprzez nazwę i poprzez popularyzowanie produktów firmy [...]."

Z treści umów zawartych z zawodnikami pierwszoligowej drużyny koszykówki męskiej wynika natomiast, że zawodnicy zobowiązali się do czynności związanych z publiczną reklamą wyrobów produkowanych przez firmę "A" K.W. poprzez:

- reklamę umieszczoną na odzieży sportowej używanej podczas publicznych występów sportowych,

- noszenie podczas oficjalnych występów sportowych, jak również poza oficjalnymi występami odzieży (spodenki, koszulka, dresy, buty sportowe) oraz torby sportowej i czapeczki z logo firmy "A",

- reklamowanie podczas publicznych wypowiedzi w mass mediach wyrobów i znaku towarowego firmy "A",

- kształtowanie w opinii publicznej korzystnego obrazu firmy "A" i produkowanych przez nią wyrobów, inne formy reklamy zlecone przez firmę "A".

Dostarczone przez stronę dowody, tj. koszulka wchodząca w skład stroju sportowego, kasety video z nagraniami meczów koszykówki i egzemplarze dwutygodnika [...] – wskazują, że reklama obejmowała nazwę, znak towarowy i logo firmy "A". Na dostarczonej Inspektorowi koszulce widniały bowiem: znak towarowy firmy "A", nazwa [...], napis puzzle, rysunek puzzla i kostki do gry – tj. logo firmy "A". Zaś na dostarczonych kasetach video nagrane zostały mecze wyjazdowe (z drużynami Klubów Sportowych [...] i [...]), stąd nie zostały na nich utrwalone elementy reklamowe wyeksponowane w Hali Sportowej w [...]. Istotne dla sprawy elementy stwierdzone na podstawie dowodu z treści nagrań na kasetach video to:

- powitanie sponsora drużyny "A" K.W.,

- wyeksponowane na strojach zawodników drużyny "A" (koszulkach, spodenkach, bluzach i spodniach) – nazwa i znak towarowy firmy "A", napis puzzle gry, rysunek puzzla i kostki do gry.

Na podstawie dostarczonych egzemplarzy dwutygodnika [...] stwierdzono, że na zamieszczonych fotografiach widoczne są:

- banery reklamowe, na których wyeksponowano nazwę i znak towarowy firmy "A", napis puzzle gry, rysunek puzzla, pionka i kostki do gry,

- stroje zawodników, na których wyeksponowano nazwę i znak towarowy firmy "A", napis puzzle, rysunek puzzla i kostki do gry,

- umieszczony na parkiecie napis [...] i wyeksponowany na strojach zespołu tanecznego emblemat [...] (widniejący w znaku towarowym firmy "A").

Wobec powyższego Izba Skarbowa stanęła na stanowisku, że w tym przypadku z uwagi na przedmiot reklamy obejmujący nazwę, znak firmowy i logo firmy "A", mamy do czynienia ze sponsoringiem.

Sponsorowanie polega na odpłatnym przysporzeniu majątkowym, wyrażającym się w pieniądzach, rzeczach lub usługach, dokonywanym przez określony podmiot gospodarczy (sponsora), na rzecz wybranej osoby fizycznej, organizacji, instytucji lub innej struktury prawnej (sponsorowanego), w celu wykonania przez niego czynności wskazanych w umowie sponsoringu, a zmierzających do utrwalenia bądź spotęgowania renomy sponsora, do podwyższenia stopnia jego popularności oraz do zwiększenia jego zysków. (L. Stecki, Sponsoring, Toruń 1995). Sponsoring pomaga zatem budować i utrwalać pozytywny wizerunek sponsora na rynku, przez dążenie do upowszechnienia, utrwalenia lub podniesienia renomy nazwy, znaku towarowego lub innego oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorcę, jego działalność, towar lub usługę.

Sponsoring odróżnia się od reklamy, z uwagi na odmienną treść wypowiedzi promocyjnych, bowiem:

- reklama odnosi się do produktów lub usług zawierając zwykle element oceny produktu lub usługi i bezpośrednią zachętę do jego nabycia,

- sponsoring odnosi się do oznaczeń identyfikujących sponsora – nazwa firmy, znak towarowy, logo, natomiast dalszym skutkiem kształtowania pozytywnego wizerunku sponsora jest promocja samych towarów i usług.

Świadczenie sponsorowanego mające polegać na promocji sponsora przejawia się w obowiązku odpowiedniego eksponowania firmy, znaku towarowego, godła, logo sponsora i jego produktów – na billbordach, a w sporcie również na bandach stadionów, halach sportowych, strojach zawodników. Eksponowanie emblematów sponsora ma miejsce na samych zawodach, jak również na imprezach towarzyszących. Świadczeniem podmiotu sponsorowanego jest również informowanie o fakcie sponsorowania przy reklamowaniu imprezy sportowej.

Dla celów podatkowych sponsoring traktowany jest jako forma reklamy publicznej.

Wskazała również Izba Skarbowa, że dokumentacji zgromadzonej w aktach wynika, że w dniu 2 czerwca 1993 r. K.W. dokonał w Urzędzie Patentowym zgłoszenia znaku towarowego – Nr zgłoszenia znaku towarowego [...]. K.W. otrzymał świadectwo ochronne Nr [...] na znak towarowy z dnia [...]. W treści świadectwa ochronnego określono, że znak towarowy przeznaczony jest do oznaczania następujących towarów: karton, papier ozdobny do pakowania, karty do gry, karty pocztowe, notesy, zeszyty do kolorowania, kalendarze, opakowania z tworzyw sztucznych, gry planszowe, puzzle, gry towarzyskie, domino, gry edukacyjno-dydaktyczne, zabawki, usługi poligraficzne, a także określono klasy towarów: 16, 28 i 42.

W dniu 19 marca 1998 r. pomiędzy firmą "A" – K.W. w S. a "D" Spółka z o.o. została zawarta umowa licencyjna, na mocy której K.W. upoważnił "D" Sp. z o.o. do korzystania ze znaku towarowego (wpisanego w Rejestrze Znaków Towarowych Urzędu Patentowego RP pod numerem [...]) w odniesieniu do wszystkich wyrobów. Umowa została zawarta na okres 10 lat. Opłatę za korzystanie ze znaku towarowego ustalono na poziomie 500 zł/mc.

Izba Skarbowa podniosła również, że na reklamach umieszczonych na:

- banerach i strojach sportowych – widocznych na fotografiach zamieszczonych w dwutygodniku [...],

- dostarczonej koszulce wchodzącej w skład stroju sportowego,

widnieje znak towarowy firmy "A" oraz nazwa [...], napis puzzle gry, rysunek puzzla i kostki do gry – tj. logo firmy "A", zaś na papierze firmowym "D" Spółka z o.o. widnieją:

- znak towarowy firmy "A", wykorzystywany na podstawie licencji udzielonej przez Pana K.W.,

- wchodzące w skład logo firmy "A" – K.W. rysunek [...] – mimo, że (jak wskazuje strona w odwołaniu) "D" Sp. z o.o. nie produkują puzzli,

- symbole kolorów karcianych (karo, trefl, kier i pik).

Ponadto, w treści świadectwa ochronnego Nr [...] na znak towarowy z dnia [...] określono, że znak towarowy przeznaczony jest do oznaczania m.in. kart do gry, a z odwołania wynika, że podstawowy zakres produkcji "D" Sp. z o.o. obejmuje karty do gry i koperty.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., Izba Skarbowa uznała za zasadny podział kosztów sponsoringu (reklamy nazwy firmy, znaku towarowego i logo) na dwie firmy, tj. "A" – K.W. w S. oraz "D" Spółka z o.o. – przy uwzględnieniu udziału przychodów każdej z tych firm w łącznej sumie osiągniętych przez nie przychodów w okresie od dnia 19 marca 1998 r. do dnia 31 grudnia 1998 r.

Nie zachodzą natomiast, zdaniem Izby Skarbowej, przesłanki do stwierdzenia, że usługi sponsoringu dotyczyły również "B" i "E" Spółka z o.o. Spółki te posługiwały się bowiem znakami towarowymi i logo odmiennymi od znaku towarowego i logo firmy "A" – K.W., co stwierdzono na podstawie załączonych do akt sprawy kserokopii reklam "E" Spółka z o.o. oraz kaset video, na których nagrano mecze koszykówki z udziałem zawodników "B".

Jak wynika z zestawienia przychodów "D" Spółka z o.o. z dnia 8 kwietnia 2002 r. przychody ze sprzedaży osiągnięte przez "D" Sp. z o.o. w okresie od dnia 19.03.1998 r. do dnia 31.12.1998 r. wyniosły [...] zł. Natomiast z pisma z dnia 7 czerwca 2002 r. wynika, że przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez K.W. w ramach przedsiębiorstwa "A" osiągnięte w okresie od dnia 19.03.1998 r. do dnia 31.12.1998 r. wyniosły [...] zł. Na przedmiotowe przychody złożyły się m.in. osiągnięte w okresie od dnia 19.03.1998 r. do dnia 31.12.1998 r. przychody ze sprzedaży na poziomie [...] zł.

Łączny przychód osiągnięty przez firmę "A" – K.W. oraz "D" Sp. z o.o. w okresie od dnia 19.03.1998 r. do dnia 31.12.1998 r. wyniósł [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Natomiast udział przychodów "D" Sp. z o.o. i firmy Pana K.W. "A" w S. w sumie przychodów osiągniętych przez obie firmy w okresie od dnia 19.03.1998 r. do dnia 31.12.1998 r. ukształtował się zatem następująco:

- 20,69% - "D" Sp. z o.o.,

- 79,31% - "A" K.W.

"B" wystawiła firmie "A" – K.W. następujące faktury za reklamę:

- z dnia 30.04.1998 r. Nr [...] na kwotę [...] zł,

- z dnia 31.07.1998 r. Nr [...] na kwotę [...] zł,

- z dnia 31.08.1998 r. Nr [...] na kwotę [...] zł,

- z dnia 30.10.1998 r. Nr [...] na kwotę [...] zł,

- z dnia 30.11.1998 r. Nr [...] na kwotę [...] zł.

Z oświadczenia M. i K.W. zawartego w piśmie z dnia 26 czerwca

2002 r. wynika, że faktura VAT Nr [...] dotyczyła usług reklamowych świadczonych w okresie od dnia 01.01.1998 r. do dnia 30.04.1998 r.

W związku z powyższym koszt uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez K.W. w ramach firmy "A" w S. stanowi cześć wydatków ([...] zł) na usługi reklamowe świadczone przez "B" w kwocie [...] zł.

Zatem część wydatków w kwocie [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Analogicznie Izba Skarbowa rozbiła wydatki na reklamę świadczoną przez zawodników pierwszoligowej drużyny koszykówki męskiej zatrudnionych w "B" w łącznej kwocie [...] zł, w celu ustalenia kosztów firmy "A" – K.W., tj.:

- wydatki przypadające na okres od dnia 01.01.1998 r. do dnia 18.03.1998 r. zaliczono w całości w poczet kosztów,

- wydatki przypadające na okres od dnia 19.03.1998 r. do dnia 31.12.1998 r. zaliczono w poczet kosztów w części stanowiącej 79,31% udziału przychodu firmy "A" K.W. w sumie przychodów osiągniętych przez "D" Sp. z o.o. i firmę Pana K.W. "A" w S. w okresie od dnia 19.03.1998 r. do dnia 31.12.1998 r.).

Izba Skarbowa podniosła również, że z umów i rachunków przedłożonych przez stronę Inspektorowi wynika, że wydatki z tytułu umów zleceń z zawodnikami wyniosły [...] zł. Taka kwota została zaewidencjonowana w poczet kosztów uzyskania przychodów – w ciężar konta 404-2. Zatem w decyzji organu pierwszej instancji mylnie rozliczono wydatki z tego tytułu na [...] zł.

Jak wynika z powyższego łączne kwoty uzyskania przychodów firmy "A" K.W. z tytułu umów zawartych z zawodnikami wyniosły [...] zł natomiast koszty "D" Sp. z o.o. wyniosły [...] zł.

Łączne koszty uzyskania przychodu firmy "A" K.W. z tytułu reklamy publicznej wyniosły zatem [...] zł, w tym:

- z tytułu usług reklamowych świadczonych przez "B" – [...] zł,

- z tytułu usług reklamowych świadczonych przez zawodników pierwszoligowej drużyny koszykówki męskiej zatrudnionych w "B" – [...] zł.

Łączne nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów firmy "A" K.W. wydatki na reklamę wyniosły [...] zł, w tym:

- z tytułu usług reklamowych świadczonych przez "B" – [...] zł,

- z tytułu usług reklamowych świadczonych przez zawodników pierwszoligowej drużyny koszykówki męskiej zatrudnionych w "B" – [...] zł.

W związku z wyliczeniem dochodu na poziomie innym niż wynikający z zeznania oraz z decyzji organu pierwszej instancji zmianie ulega również wysokość podlegających odliczeniu darowizn ulg inwestycyjnych i premii inwestycyjnej.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, a także wspierania inicjatyw społecznych w zakresie budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę – łącznie do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu.

Jak wynika z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy w roku 1998 przekazane zostały darowizny na cele kultury fizycznej i sportu w łącznej kwocie [...] zł.

W zeznaniu podatkowym za rok 1998 M. i K.W. odliczyli od dochodu darowizny w kwocie [...], tj. w wysokości 15% zeznanego dochodu na poziomie [...] zł.

Izba Skarbowa stoi na stanowisku, że – wobec wyliczenia dochodu podatników w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznania – należy uwzględnić po stronie odliczeń przekazane i udokumentowane darowizny w kwocie [...] zł, tj. do wysokości limitu określonego w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wyliczonej z uwzględnieniem wynikającego z przedmiotowej decyzji dochodu na poziomie [...] zł.

Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że K.W. poniósł w 1998 r. wydatki na zakup i wytworzenie środków trwałych w kwocie [...] zł, w tym wydatki na zakup i montaż środków trwałych zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grup 3-6 i 8 oraz wydatki na budowę hali produkcyjnej zaliczonej, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych GUS, do grupy 1 podgrupa 10 w kwocie [...] zł.

Podatnik w poprzednim roku podatkowym odliczył od dochodu wydatki inwestycyjne na poziomie [...] zł.

Zgodnie z treścią art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się:

- w roku podatkowym – wydatki na cele określone w ust. 3 (wydatki inwestycyjne),

- w następnym roku podatkowym – kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym (premia inwestycyjna).

W zeznaniu podatkowym za rok 1998 M. i K.W. odliczyli od dochodu:

- wydatki inwestycyjne w kwocie [...], tj. w wysokości 15% zeznanego dochodu na poziomie [...] zł,

- premię inwestycyjną w kwocie [...] zł, tj. w wysokości 20% zeznanego dochodu na poziomie [...] zł.

W myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. kwoty odliczeń nie mogą przekroczyć:

- z tytułu wydatków inwestycyjnych – 15% dochodu z działalności gospodarczej – zgodnie art. 26a ust. 14 pkt 2,

- z tytułu premii inwestycyjnej – 20% dochodu z działalności gospodarczej – zgodnie art. 26a ust. 18.

Izba Skarbowa stoi na stanowisku, że – wobec wyliczenia dochodu podatników w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznania – należy uwzględnić po stronie odliczeń:

- poniesione wydatki inwestycyjne w kwocie [...] zł, tj. do wysokości limitu określonego w przepisie art. 26a ust. 14 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.,

- premię inwestycyjną w kwocie [...] zł, tj. do wysokości limitu określonego w przepisie art. 26a ust. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wyliczonej z uwzględnieniem wynikającego z przedmiotowej decyzji dochodu na poziomie [...] zł.

Jeden z warunków skorzystania z odliczenia o dochodu wydatków inwestycyjnych sformułowany został w art. 26a ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Stosownie do treści tego przepisu wydatki inwestycyjne mogą być odliczone od podstawy opodatkowania, jeżeli przed każdorazowym odliczeniem wydatków inwestycyjnych, dokonywanym w trakcie roku podatkowego i w rocznym rozliczeniu podatku za rok podatkowy, u podatnika nie występują zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczające odrębnie z każdego tytułu (w tym odrębnie w każdym podatku) odpowiednio 3% kwoty należnych składek i należnego podatku; w przypadku podatku od towarów i usług zaległości nie mogą przekroczyć 3% kwoty podatku należnego. Udział zaległości w kwocie składek lub podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat (należnego podatku od towarów i usług) za rok podatkowy (okres rozliczeniowy), którego dotyczy zaległość.

W myśl z art. 26a ust. 20 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. również premia inwestycyjna może być wykorzystana, jeżeli podatnik spełni warunki określone w ust. 9 pkt 4.

Wobec powyższego Izba Skarbowa wyliczyła wysokość podatku dochodowego za 1998 r., zaległości podatkowej i w związku z tym wielkość zaniżenia podatku dochodowego za 1998 r.

Izba Skarbowa zauważyła, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. przekroczyła 3% należnego podatku.

Jednakże z przepisów przejściowych zawartych w art. 7 ust. 18 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) – na mocy której (art. 1 pkt 26) uchylone zostały przepisy art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – wynika, że przy ocenie nabycia prawa do odliczeń na podstawie art. 26a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., warunek określony w ust. 9 pkt 4 tego przepisu uważa się za spełniony, mimo wystąpienia zaległości przewyższającej odpowiednio 3% kwoty należnego podatku, jeżeli podatnik dokona korekty i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami.

W dniu 12 lipca 2001 r., tj. przed upływem 14 dni od doręczenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27 czerwca 2001 r. podatnicy uiścili określoną tą decyzją zaległość podatkową wraz z odsetkami. Zatem mimo wystąpienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych Pan K.W. nabył prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej.

W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Zgodnie z treścią art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o której mowa w art. 74 § 2 została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 i 4, art. 28 § 2 oraz art. 30 § 1 odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o zwrocie wynagrodzenia lub decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta).

W przypadkach natomiast, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, bądź na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 53 § 5).

Wykazana przez Państwa M. i K.W. w zeznaniu nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...] zł – została zwrócona z dniem 7 maja 1999 r.

Zatem odsetki za zwłokę naliczone od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł od dnia

7 maja 1999 r. do dnia 27 czerwca 2001 r. (do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji) wynoszą [...] zł.

Skargę na powyższą decyzję wnieśli M. i K. małżonkowie W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji.

W uzasadnieniu decyzji skarżący wskazali, że Izba Skarbowa uznała, że koszty reklamy (sponsoringu) należy rozliczyć proporcjonalnie do ogólnych przychodów, co nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Koszty sponsoringu czy reklamy, dotyczące znaku towarowego czy logo, nie są w żaden sposób związane z przychodami z takich źródeł jak najem czy dzierżawa, jak również nie są związane z przychodami ze sprzedaży towarów nie opatrzonych reklamowanym znakiem towarowym. Koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane (por. wyrok NSA w Lublinie z dnia 10.12.1999 r., I SA/Lu 921/98, LEK nr 40731). Izba Skarbowa powinna była zatem – zgodnie z dyspozycją art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej – dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia, z jaką częścią przychodów "D" można ewentualnie powiązać koszty poniesione przez firmę "A".

W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada prawdy obiektywnej, która polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie sprecyzowały zakresu i przeznaczenia żądanych informacji, co spowodowało, że decyzja została oparta na błędnych ustaleniach. Mankament ten dotyczy zarówno decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, jak i decyzji Izby Skarbowej, i z tego względu obie decyzje winny zostać uchylone.

Niezależnie od faktu, iż przyjęte wyliczenia dokonane zostały w sposób niewłaściwy, proporcjonalny podział poniesionych kosztów na dwie firmy został, zdaniem skarżących, dokonany w sposób nieuzasadniony i niezgodny z obowiązującymi przepisami.

W dniu 19 marca 1998 r. pomiędzy firmą "A" – K.W. a "D" została zawarta umowa licencyjna, na mocy której Pan K.W. upoważnił "D" do korzystania ze znaku towarowego w zamian za opłatę. Licencja jest zezwoleniem na prowadzenie legalnej sprzedaży produktów opatrzonych chronionym znakiem firmowym. Opłaty licencyjne są związane z istotą znaku towarowego. Uprawniony do władania znakiem, wyrażając zgodę na sprzedaż towarów opatrzonych znakiem, uzyskuje z tego tytułu stosowne opłaty. Opłaty te stanowią zatem warunek sprzedaży towarów opatrzonych znakiem towarowym. Istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym, uprawnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Przy umowie licencyjnej licencjodawca nie wyzbywa się swoich uprawnień dysponenta prawa, umożliwiając licencjobiorcy korzystanie w określonym zakresie z danego prawa lub zezwalając na wykonywanie określonych czynności, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny.

Zawarta przez firmę "A" oraz "D" umowa licencyjna jest umową wzajemną i odpłatną. Skoro jej przedmiotem jest uprawnienie do korzystania ze znaku towarowego, tak więc koszty poniesione przez firmę "A" w celu wypromowania tego znaku (reklama, sponsoring) są związane między innymi z przychodami z tytułu opłat licencyjnych. W związku z powyższym nie ma żadnych podstaw, aby koszty te łączyć bezpośrednio z przychodami "D".

Odmienne stanowisko – przyjęte przez Izbę Skarbową – prowadzi do całkowitej negacji istoty i gospodarczego sensu zawierania umów licencyjnych w obrocie. Immanentną treścią takiej umowy jest bowiem zgoda licencjodawcy na to, że inny podmiot będzie pośrednio "korzystał" z renomy, jaką cieszy się dany znak towarowy, a tym samym z istoty umowy licencyjnej wynika, że licencjobiorca będzie pośrednio beneficjentem akcji reklamowych czy promocyjnych prowadzonych przez licencjodawcę. Takie oddziaływanie może oczywiście mieć pośredni wpływ na wielkość przychodów osiąganych przez licencjobiorcę, jednakże licencjodawca osiąga również pewne korzyści – a mianowicie opłatę licencyjną, jak również mniej wymierną korzyść w postaci rozpowszechniania jego znaku towarowego przez licencjobiorcę. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z reklamą i promocją znaku towarowego.

Skarżący podnosili również, że wydatki poniesione przez firmę "A" dotyczyły nie tylko reklamy samego znaku towarowego, jak błędnie przyjęła Inspektor Kontroli Skarbowej oraz Izba Skarbowa, lecz również produktów sprzedawanych przez firmę "A".

Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, w roku 1998 zostały zawarte przez firmę "A" K.W. umowy, których przedmiotem była reklama. Umowy zostały zawarte ze "B" oraz z 15 zawodnikami pierwszoligowej drużyny koszykówki męskiej. Izba Skarbowa prawidłowo ustaliła, że reklama polegała m.in. na tym, że:

- zespół koszykarzy grał pod nazwą [...],

- na strojach meczowych i treningowych umieszczone były znaki firmowe, logo i nazwa [...],

- reklamy na stendach obrotowych zawierały nazwę [...], logo, gry – mówiły o produktach firmy [...],

- na parkiecie umieszczone były znaki firmowe, a za liniami końcowymi również nazwy produktów, kostki, puzzle, pionki,

- na meczach było stoisko z produktami firmy "A", a w akcjach promocyjnych rozdawane były produkty,

- w folderach, wydawnictwach, biletach, zaproszeniach, karnetach umieszczane były informacje na temat sponsorów, reklamy firmy i jej produktów,

- na hali sportowej wokół boiska ustawiane były dwustronne banery z reklamami firmy "A" i jej produktów puzzli i gier (poprzez elementy graficzne, kostki do gry i części puzzli), na drugim planie powtarzały się te symbole reklamowe oraz umieszczona była specjalnie przygotowana, duża plansza reklamowa, na tle której przeprowadzano wywiady oraz rozmowy z zawodnikami i trenerami,

- zawodnicy zobowiązani byli do kształtowania w opinii publicznej korzystnego obrazu firmy "A" i produkowanych przez nią wyrobów.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych, przyjętych przez Izbę Skarbową, zupełnie nielogiczny jest wniosek, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z reklamą, lecz ze sponsoringiem – a tym samym, że nie zachodzi reklama produktów.

Wskazali skarżący w uzasadnieniu skargi, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.09.1998 r. (III SA 659/97, nie publ. LEX nr 35495), przepisy prawa podatkowego nie określają pojęcia "reklama", a zatem należy je rozumieć w języku potocznym jako rozpowszechnianie informacji o towarach i ich zaletach, wartościach, miejscach i możliwościach nabycia za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie, radiu, telewizji lub w inny sposób stanowiących zachętę do nabywania towarów lub korzystania z określonych usług. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 10.11.1999 r.

(I SA/Lu 1030/98, nie publ. LEX nr 46935) stwierdził, że pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego.

Jest zatem oczywiste, że reklama samej firmy oraz reklama produktów tej firmy są ze sobą nierozerwalnie związane – reklamowane są bowiem określone produkty, pochodzące od określonego przedsiębiorcy. Stwierdzenie, że reklama dotyczy wyłącznie nazwy i znaku towarowego przedsiębiorcy w świetle ustaleń stanu faktycznego jest nieuzasadnione i stanowi oczywistą sprzeczność wewnętrzną w rozważaniach Izby Skarbowej. Ustalono, że reklama dotyczyła znaku towarowego, nazwy firmy oraz produktów firmy – puzzli, gier itp. Zatem nie znajduje żadnego uzasadnienia kwestionowanie zaliczenia całości poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów firmy "A" w S.

Zaskarżone decyzje opierają się zatem na niewłaściwej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezzasadnie nie uwzględniając części kosztów poniesionych przez firmę "A".

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Skarga dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie:

- uznania przez organy podatkowe za zasadny podział kosztów na dwie firmy tj. "A" – K.W. w S. oraz "D" Spółka z o.o., przy uwzględnieniu udziału przychodów każdej z nich w łącznej sumie osiągniętych przez te firmy przychodów w okresie od dnia 19 marca 1998 r. do 31 grudnia 1998 r.;

- naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej przez brak sprecyzowania zakresu i przeznaczenia informacji odnośnie przychodów "D" Spółka z o.o., co spowodowało iż decyzja została oparta na błędnych ustaleniach.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z reklamą w formie sponsoringu. Reklama w praktyce przejawia się bowiem w różnych formach, jej kreatywność jest nieograniczona i stąd ustawodawca nie podejmował próby jej zdefiniowania. Natomiast pojęcie "sponsoring" w ogóle nie występowało w przepisach podatkowych. Jest to jednak niewątpliwie usługa w zakresie reklamy. Sponsoring jest jedną z form reklamowania się przez podmioty gospodarcze, w celu spopularyzowania – często w telewizji czy na publicznych imprezach rozrywkowych i sportowych lub utrwalenia renomy podmiotu, jego logo czy produktu, a w konsekwencji zwiększenia przychodów tego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 20.02.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1713/00 – przywoływany w uzasadnieniu decyzji, oraz z 04.10.2001 r.

sygn. akt I SA/Ka 1531/00, I SA/Ka 1532/00, I SA/Ka 1533/00).

Nie można natomiast, zdaniem Sądu, zaaprobować stanowiska organów co do podziału kosztów sponsoringu – jako kosztów uzyskania przychodów – na dwie firmy. Bezspornie koszty sponsoringu, na podstawie zawartych umów poniosła firma skarżącego K.W. "A" i były to wydatki mające na celu osiągnięcie przychodu. Istniał związek przyczynowo-skutkowy między tym wydatkiem a osiąganym przychodem w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.), a zatem wydatki te stanowiły koszt uzyskania przychodu firmy "A" K.W.

W tym stanie faktycznym brak podstaw prawnych – organy również ich nie wskazały, do odmowy K.W. prawa odliczenia tych kosztów w całości.

Nie zmienia powyższego zawarta w dniu 19.03.1998 r. pomiędzy firmą "A" K.W. w S. a "D" Spółka z o.o. umowa licencyjna upoważniająca "D" Spółka z o.o. do korzystania z zarejestrowanego znaku towarowego przez okres 10 lat za miesięczną opłatą 500,- zł.

Umowa licencyjna jest ze swej istoty stosunkiem zobowiązaniowym, który z jednej strony określa uprawnienia udzielone na rzecz uprawnionego podmiotu tj. licencjobiorcy, z drugiej zaś strony statuuje obowiązek zapłaty (prawo do wynagrodzenia) na rzecz uprawnionego podmiotu tj. licencjodawcy. Zatem również z istoty umowy licencyjnej nie można wywieść uzasadnienia stanowiska organów. Należy przy tym podkreślić, że to właśnie renoma, popularność, rozreklamowanie danego znaku czy wyrobu przez osobę uprawnioną powoduje iż znak ten v wyrób staje się przedmiotem umowy licencyjnej – ze względu na swą atrakcyjność dla licencjobiorcy, który za pewne walory znaku czy wyrobu decyduje się zapłacić za możliwość jego wykorzystania dla swoich celów, w tym osiągnięcia przychodu.

Nie można natomiast przyjąć, jak chcą organy, że licencjodawca w ten sposób pozbawia się prawa do odliczenia kosztów poniesionych na spopularyzowanie, rozreklamowanie znaku, wyrobu czy też innych wartości mogących być przedmiotem umowy licencyjnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza prawo przez pozbawienie skarżącego prawa odliczenia całości kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie drugiej spornej kwestii tj. przychodów "D" Spółka z o.o. to należy podnieść, iż zdaniem Sądu, informacja o tych przychodach jest dowodem w sprawie. Dowodem który podlega regułom rozdziału II Ordynacji podatkowej i podlega ocenie zarówno organu podatkowego jak i strony. Organ oceny tej powinien dokonać w uzasadnieniu decyzji odnosząc się również do stawianych przez stronę, wobec dowodu, zarzutów.

Dodatkowo należy wskazać, że teza dowodowa, okoliczność która ma być danym dowodem wykazana, winna być przedstawiona stronie m.in. w celu zajęcia przez stronę stanowiska np. uzupełnienia czy rozwinięcia danej tezy dowodowej, zwłaszcza jeżeli takiego dowodu domaga się organ od strony.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c cyt. Wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, zaś na podstawie art. 152 cyt. wyżej ustawy określono iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

AR