Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 223/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Skarga kasacyjna stanowi środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kolejny środek odwoławczy, który umożliwiałby ponowne dokonywanie - tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny - bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji.

TEZY

Skarga kasacyjna stanowi środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kolejny środek odwoławczy, który umożliwiałby ponowne dokonywanie - tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny - bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Agnieszka Szarc Vel Szic po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa B. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe "K." Spółka jawna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3046/03 w sprawie ze skargi Zbigniewa B. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe "K." Spółka jawna w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zbigniewa B. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe "K." Spółka jawna w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2005 r., I SA/Wr 3046/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, oddalił skargę Zbigniewa B. - Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "K." Spółki jawnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2003 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28 czerwca 2003 r., (...) określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie.

Podał w szczególności, że powodem takiego rozstrzygnięcia organów podatkowych było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w marcu, maju, sierpniu, wrześniu i październiku 2000 r. z faktur dokumentujących nabycie usług ślusarsko-montażowych od firmy "S." Ryszard H., z uwagi na brak kopii faktur u ich wystawcy oraz nieuwzględnienie ich przez tego wystawcę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług /par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm., zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem/.

Ponadto Sąd podał, że organy stwierdziły nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych kwot tego podatku polegające na zawyżeniu podatku naliczonego za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, październik oraz grudzień 2000 r. polegające na wykorzystaniu faktur dokumentujących zakup usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca /par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia/ wystawionych przez Zakład Budownictwa Ogólnego Zdzisław W., Zakład Budowlano-Usługowy Andrzej T., firmę "S." Piotra S. oraz firmę PPHU "A." Marzena S.

Nawiązując do faktur wystawionych przez Andrzeja T., Sąd odwołał się do ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego, w świetle których faktury te dokumentowały zakup przez skarżącą usług związanych z projektowaniem, wykonaniem, montażem i konserwacją elementów urządzeń energetycznych oraz montażem konstrukcji stalowych dotyczących inwestycji w obiektach skarżącej Spółki, "wykonanych" przez podwykonawców Andrzeja T.: Marzenę S. /PPHU "A."/, Piotra S. /"S."/, Lesława M. /"I.-B." Transport/ oraz Zdzisława W. /Zakład Budownictwa Ogólnego/, z czego dwie ostatnie firmy nie figurowały w ewidencji podatników. Sąd zwrócił uwagę na spostrzeżenie organów podatkowych, że "nieistnienie wskazanych podmiotów potwierdza również sposób nawiązania i kontynuowania kontaktów przez Andrzeja T. z tymi firmami", z którego wynikało, że skarżąca nie posiadała bliższych informacji o swoich partnerach gospodarczych, w szczególności o osobach, które w ich imieniu występowały.

Sąd przytoczył także inne ustalenia, zwłaszcza brak po stronie Andrzeja T. odpowiedniego zaplecza technicznego, kwalifikacji i uprawnień do wykonania spornych usług /pomieszczeń, maszyn, pracowników/, dokumentów potwierdzających zakup materiałów potrzebnych do tego wykonania oraz nieuwzględnienie przez niego w deklaracjach VAT-7 aż 76 faktur spośród 96 wystawionych dla skarżącej spółki w 2000 r., z czego w 35 przypadkach nie zachował kopii. Zaznaczył jednocześnie, że zdaniem organu podmiot ów nie był również autorem projektów technicznych urządzeń będących elementami generatorów, gdyż "nie posiadał żadnej dokumentacji /oprócz faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące/ ani programu pozwalającego na wykonanie tego typu usługi, a także wiedzy o wartości rynkowej «wykonanej» usługi".

W dalszej części uzasadnienia Sąd zreferował wyniki postępowania podatkowego w zakresie odnoszącym się do faktur wystawionych przez Piotra S., dotyczących usług polegających m.in. na kompletacji, montażu i transporcie elementów urządzeń energetycznych. W trakcie tego postępowania stwierdzono u tego podatnika brak dokumentów i ewidencji za okres od 1999 r. do marca 2001 r. oraz szereg nieprawidłowości, w szczególności uwzględnienie w deklaracjach wartości sprzedaży oraz podatku należnego w kwotach niższych niż to wynikało z faktur wystawionych dla skarżącej Spółki. Również ta firma, podobnie jak firma A. T. nie dysponowała odpowiednim zapleczem osobowo-technicznym, przy czym właściciel wskazywał, że zlecone roboty wykonywał przy pomocy podwykonawców tj. firm Lesława M., Zdzisława W., Jana C. oraz Piotra D. Sąd odnotował przy tym, że według organów podatkowych podwykonawcy wskazani przez tego przedsiębiorcę, nie figurowali w ewidencji podatników. Nieistnienie tych podmiotów potwierdzał również, zdaniem organów podatkowych, podobny jak w przypadku Andrzeja T. sposób nawiązania i utrzymywania przez Piotra S. kontaktów z tymi firmami, z którego wynikało, że nie posiada w zasadzie żadnych konkretnych informacji o swoich partnerach gospodarczych.

Sąd podniósł również, że organy analizując faktury wystawione przez Marzenę S. /PPHU "A."/ stwierdziły, podobnie jak w przypadku Piotra S., brak dokumentacji podatkowej, brak zaplecza osobowo-technicznego oraz "wykonywanie" zleceń przez nieistniejące podmioty gospodarcze. Ponadto w 2000 r. firma M. S. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej VAT-7. Natomiast wystawiła dla skarżącej Spółki sześć faktur na łączną kwotę 49.300 zł i podatek VAT 10.846 zł.

Sąd zwrócił także uwagę na stwierdzenie organów podatkowych, że skarżąca Spółka posiadała odpowiednie zaplecze techniczne do wykonania prac ujętych w zakwestionowanych fakturach w postaci dwóch hal produkcyjnych, pracowników oraz stałych podmiotów kooperujących z nią w liczbie od 6 do 11, którzy realizowali dla niej usługi pokrywające się z zakresem robót zleconych przez nią firmom Andrzeja T., Zdzisława W., Marzeny S. i Piotra S.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do skargi /uzupełnionej pismami z dnia 13 listopada 2003 r., 15 stycznia 2004 r. i 26 października 2005 r./, w której Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z par. 50 ust. 5 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów tj. przyjęcie postanowień tego przepisu, w sytuacji wykonania zleconych prac przez podwykonawców, a także naruszenie art. 207, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187, art. 191 i art. 197 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

Sąd podał również, że w odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do skargi, Sąd w pierwszej kolejności dokonał wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia /w żadnym miejscu uzasadnienia nie wskazano jakiego/. W tych ramach podniósł w szczególności, że prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jest warunkowe i "uzależnione (...) od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten zadeklarował." Przepisy rozporządzenia w tym zakresie stanowiły jedynie próbę doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy, która nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zadeklarowany przez zbywcę podatek. Jeden z warunków, od których uzależnione było prawo do odliczenia stanowiła, zdaniem Sądu pierwszej instancji, konieczność potwierdzenia podatku naliczonego w kopii danej faktury znajdującej się u sprzedawcy oraz jego zadeklarowanie przez sprzedawcę jako podatku należnego. Bez znaczenia była przy tym okoliczność czy podatnik miał możliwość "skontrolowania" swojego kontrahenta w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz to czy istniał taki obowiązek. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciążało nabywcę towarów i usług.

Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie było kwestią sporną, że wystawca faktur nie posiadał kopii, ani nie zadeklarował podatku należnego, co potwierdziły czynności sprawdzające w firmach podwykonawców Spółki i dlatego skarżąca "w istocie polemizuje (...) z treścią przepisu."

Sąd wyraził także pogląd, że "stanowisko skarżącej nie znajduje również uzasadnienia w zasadzie neutralności /formułującej prawo do odliczenia podatku zapłaconego na niższym szczeblu obrotu gospodarczego/ wyrażonej w VI Dyrektywie, na którą powołuje się, oraz w przytoczonym orzecznictwie ETS". Skonstatował, że w rozpatrywanej sprawie podatek nie został odprowadzony na niższym szczeblu obrotu, a nadto że "obowiązek stosowania wspomnianej Dyrektywy dotyczy okoliczności powstałych po dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r."

Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 Sąd zauważył, że organ ten, orzekając o niezgodności z Konstytucją par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./, jednoznacznie stwierdził, iż niezgodność z Konstytucją nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.".

Za nietrafne Sąd uznał więc zarzuty naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" rozporządzenia. Podkreślił, przy tym, że postępowanie dowodowe wykazało w sposób oczywisty, że usługi zakupione przez skarżącą nie zostały w rzeczywistości wykonane.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasad praworządności oraz pogłębiania zaufania do organów państwa, wyrażonych odpowiednio w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął, że - wobec braku problemów interpretacyjnych odnoszących się do prawa materialnego - "uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych." Takiego naruszenia zaś nie stwierdził, przywołując w tych ramach przykład dopuszczenia dowodu "na okoliczność braku dokumentacji podatkowej firm Piotra S.", dotyczących pożaru, w wyniku którego dokumentacja ta miała ulec zniszczeniu. Wyraził przy tym pogląd, że organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, iż przedłożone dokumenty nie potwierdzają, iż w chwili pożaru w pomieszczeniach tych znajdowała się dokumentacja księgowa, zwłaszcza iż zgodnie z zawiadomieniem urzędu skarbowego powinna być przechowywana w innym miejscu, zaś odmienność tej oceny w stosunku do poglądu skarżącej nie stoi w sprzeczności z rozpatrywaną zasadą.

Analogiczne stanowisko Sąd pierwszej instancji zajął wobec zarzutu uchybienia zasadzie praworządności. Podkreślił, że, stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, protokół z kontroli przeprowadzonej u kontrahentów skarżącej stanowi w sprawie dowód, z którym strona mogła się zapoznać, wypowiadając się zarazem w tej materii.

W dalszej części uzasadnienia Sąd rozważył zarzuty związane z art. 210 par. 1 pkt 6, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając je za chybione. W ocenie Sądu organy uczyniły bowiem zadość obowiązkom ciążącym na nich w świetle zasady "dochodzenia prawdy obiektywnej", wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a zagwarantowanej w przepisach tej ustawy dotyczących postępowania dowodowego, zwłaszcza w jej art. 187-188. Wyjaśniły one bowiem "w sposób jasny kluczową kwestię, (...) czy doszło do wykonania zakwestionowanych usług na rzecz skarżącej", kontrolując dokumenty źródłowe i ewidencje oraz przesłuchując w charakterze świadków wspomnianych podwykonawców, Andrzeja T., Piotra S. oraz Marzenę S., a w charakterze strony pełnomocnika skarżącej, Zbigniewa B.. Sąd podniósł, że podwykonawcy nie wytłumaczyli, jak zrealizowano sporne prace, bądź zasłaniając się brakiem pamięci, bądź wskazując na "nietypowy" ich przebieg, na przykład na korzystanie z nielegalnej siły roboczej. Zauważył przy tym, że również informacje z urzędów skarbowych, o które wystąpiono w trakcie postępowania podatkowego, świadcząc tym, iż podmioty, jakim podwykonawcy mieli powierzyć wykonywanie prac, w rzeczywistości nie istnieją.

Sąd stwierdził również, że bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia jest także fakt wykonania przez skarżącą zleceń na rzecz innych podmiotów, w ramach których były "wykonywane" prace przez podwykonawców. Organ podatkowy nie zakwestionował bowiem podatku należnego od dokonanej sprzedaży przez skarżącą, "a jedynie podatek naliczony przy zakupach usług od wskazanych podwykonawców. Ponadto sam fakt wykonania usług przez skarżącą nie przesądza jeszcze o wykonaniu usług przez podwykonawców. Zwłaszcza, że skarżąca w badanym okresie stale współpracowała z innymi podmiotami gospodarczymi /w liczbie od 6 do 11/, wykonującymi prace pokrywające się z zakresem zakwestionowanych usług oraz zatrudniała od 3 do 182 wykwalifikowanych pracowników firmy "Al."."

Sąd stwierdził także, że kontynuacja postępowania dowodowego pozostawałaby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 par. 1 Ordynacji podatkowej, a nadto była niecelowa. Jego zdaniem bowiem na podstawie przeprowadzonych dowodów wykazano już "brak wykonania usług", a uwzględnienie kolejnych wniosków dowodowych, na przykład zmierzających do wyjaśnienia sposobu ich odbioru jakościowego czy miejsca wykonania, nie mogło zmienić takiego stanu rzeczy. Z tych samych przyczyn Sąd uznał również, że słusznie odmówiono mocy dowodowej przedłożonym przez skarżącą oświadczeniom kontrahentów, zauważając zarazem, iż tego rodzaju oświadczenia nie mieszczą się w katalogu środków dowodowych zawartym w art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przychylił się też do dokonanej przez organy oceny braku dokumentacji podatkowej firm prowadzonych przez Piotra S. i Marzenę S., podnosząc zarazem, że okoliczność ta nie ma "jednak większego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, bowiem podstawą odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie zakwestionowanych usług był nie brak kopii faktur u ich wystawcy, lecz niewykonanie tych usług.". Odnosiło się to również do faktur wystawionych przez pozostałe firmy, w tym firmę Andrzeja T.

Sąd stwierdził również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej, przez co organ uczynił zadość zasadzie "przekonywania" sformułowanej w jej art. 124. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 197 par. 1 Ordynacji, zwracając uwagę, że regulacja ta pozostawia organowi swobodę, jeśli chodzi o skorzystanie z opinii biegłego, choć swoboda ta jest ograniczona ze względu na dyrektywy wynikające z zasady prawdy obiektywnej, nakazującej powołanie biegłego w sprawach zawiłych, gdy potrzebne są specjalistyczne wiadomości. W ocenie Sądu w rozpatrywanym stanie faktycznym było inaczej, ponieważ opinia biegłego "sprowadzałaby się do wskazania, czy prace takie mogły być wykonane, a nie czy zostały wykonane. Natomiast przedmiotem postępowania nie jest ustalanie stanu hipotetycznego, tylko rzeczywistego."

W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd jako niezrozumiałe zakwalifikował zarzuty dotyczące art. 129 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę jawności postępowania "wyłącznie dla stron" oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, gdzie mowa jest o załatwieniu sprawy decyzją.

Od przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2005 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, "w tym sądowych i taryfowych zastępstwa procesowego." Skarżąca powołując się na art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w skardze kasacyjnej pełnomocnik, który był jej autorem poprzestał jedynie na wskazaniu skrótu: p.p.s.a. nie rozwijając tego oznaczenia/ zarzuciła temu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został sformułowany w sposób rozbudowany, bez odniesienia do konkretnych z wymienionych jako podstawy kasacyjne przepisów. W jego ramach podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organy w sposób wystarczający i obiektywny przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyjaśniły stan faktyczny sprawy i dokonały jego prawidłowej oceny, a w konsekwencji zasadnie uznały, że usługi, stanowiące przedmiot zakwestionowanych u skarżącej faktur będących podstawą odliczenia należnego VAT, nie zostały wykonane w rzeczywistości. Zdaniem skarżącej ocena dowodów przez Sąd pierwszej instancji /a wcześniej organów podatkowych/ bazuje w znacznej części na dowolnym i ogólnym wnioskowaniu, a postępowanie dowodowe ograniczyło się do przeprowadzenia dowodu tylko z części dokumentacji, dotyczącej współpracy Spółki z jej podwykonawcami: Andrzejem T., Piotrem S. i Marzeną S. i przesłuchania tychże podwykonawców oraz Zbigniewa B. jako strony. Skarżąca zarzuciła, że postępowanie to zostało przeprowadzone z pominięciem dokumentacji dotyczącej zleceń dla niej przy realizacji, których uczestniczyli podwykonawcy, zamówień kierowanych do A. T., P. S. i protokołów odbioru, potwierdzeń przelewu części należności dla tychże podwykonawców, analizy rejestrów dokonywanych przez nich zakupów u. A. T., P. S. oraz z zaniechaniem przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, jakie trzeba było przeprowadzić na miejscu wykonania usług na jej rzecz /np. oględziny, przesłuchanie świadków/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca po syntetycznym przedstawieniu stanowiska Sądu, stwierdziła, że "kluczową kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy usługi będące przedmiotem faktur zakwestionowanych przez organy kontroli skarbowej zostały w rzeczywistości wykonane, a w konsekwencji istnieje podstawa do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym." W tym kontekście powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle którego "prawo podatnika do odliczenia nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z nabycia towaru i usługi", a "takie okoliczności miały miejsce w przypadku A. T., który posiadał zarówno 20 kopii faktur /zał. Nr 12 do decyzji UKS z naliczonym VAT na kwotę 57200 zł/ uwzględnionych odpowiednio w deklaracjach VAT-7, jak i 41 kopii faktur nie ujętych w deklaracji". Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że zaniżona w deklaracjach wartość VAT należnego wynikała z bezzasadnych odliczeń dokonywanych przez podwykonawców skarżącej we wcześniejszych etapach obrotu, w szczególności na podstawie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące /m.in. Z. W. "I.", L. M./, na co skarżąca nie miała wpływu i co nie warunkuje jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie prawo jego podwykonawcy.

W dalszej części uzasadnienia strona przedstawiła argumentację mającą na celu wykazanie naruszenia art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem w trakcie postępowania dowodowego organy podatkowe skoncentrowały się jedynie na "możliwościach osobowo-produkcyjnych podwykonawców" skarżącej oraz podmiotów, z których usług podwykonawcy ci mieli korzystać, choć nie wszystkich, gdyż tylko tych "o niezarejestrowanej działalności gospodarczej i wystawiających fikcyjne faktury". Skarżąca podkreśliła również, że organ podatkowy w sposób dowolny przyjął, iż sporne usługi wykonała sama bowiem miała odpowiednie moce produkcyjne. W związku z tym zarzuciła nieprzeprowadzenie wnioskowanego w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego, mogącego dokonać obiektywnej oceny, czy skarżąca miała taką możliwość, a także innych dowodów, m.in. z przesłuchania zleceniobiorców skarżącej z firmy "Al.", z zamówień składanych w trakcie całego cyklu prac w ramach kolejnych zleceń, z protokołów odbioru usług oraz z potwierdzenia przelewu wynagrodzenia.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik wyraził pogląd, że wszystkie dowody, na których Sąd oparł swoje wnioski, "miały charakter pośredni, a więc nie wskazujący na okoliczność, że dana usługa nie została wykonana przez dany podmiot, ale wskazujący jedynie na wątpliwości związane z możliwością jej wykonania /np. z okoliczności, iż podwykonawca nie ma legalnie zarejestrowanej firmy, nie wynika, iż nie mógł on wykonać faktycznie danej usługi, choćby nielegalnie/". Jej zdaniem uchybieniem było również zawężenie kręgu przesłuchiwanych osób do Andrzeja T. i Piotra S., skoro "świadkowie ci, zeznając, narażali się na odpowiedzialność kamo-skarbową.", z pominięciem zeznań innych podwykonawców lub jakichkolwiek zleceniobiorców z firm "Al.".

Następnie skarżąca ponownie podkreśliła, że organy podatkowe nie zbadały, czy skarżąca i inne podmioty, z którymi współpracowała, mogli w ogóle wykonać sporne usługi, w szczególności nie skorzystały z opinii biegłego. Zwróciła uwagę zwłaszcza na dowolność ocen w tej materii, przejawiającą się na przykład w tym, "że wybiórczo zakwestionowano usługi podzlecane firmom jednoosobowym i uznano za rzeczywiste /bez jakiejkolwiek kontroli/ umowy np. na prace budowlane, montażowe, natomiast zakwestionowano malowanie i czyszczenie fundamentowania wykonane przez A. T. /co stwierdzono fakturą nr 174(...), uznając, że zrobił to sam skarżący bądź jego stali zleceniobiorcy z firmy "D."."

W końcowej części uzasadnienia skarżąca stwierdziła, że naruszenie przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej "wydaje się szczególnie ważne wobec rygoryzmu i sprzeczności przepisów będących podstawą zaskarżonej decyzji /dotyczących stanów faktycznych sprzed wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej/ z regulacjami prawa wspólnotowego, na które obecnie bezpośrednio może powołać się podatnik." Jej zdaniem "sądy państw członkowskich winny przy dokonywanej obecnie wykładni przepisów /nawet sprzed 1 maja 2004 r./ i ocenie stanu faktycznego opierać się na dorobku orzecznictwa ETS i interpretować je w sposób możliwie zbieżny z zasadami prawa wspólnotowego m.in. poprzez uwzględnianie zasady skuteczności, tak aby korzystanie z uprawnienia przyznanego stronie /np. do odliczenia podatku/ nie było nadmiernie utrudnione."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej odrzucenie, a z ostrożności procesowej o jej oddalenie, oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik organu omówił przepisy dotyczące podstawy kasacyjnej stwierdzając zarazem, że w skardze kasacyjnej wniesionej w rozpatrywanej sprawie podstawa ta została sformułowana wadliwie. Podkreślił bowiem, że wszystkie zarzuty wyrażone w jej ramach odnoszą się do przepisów postępowania podatkowego stosowanego przez organy podatkowe, a nie, jak powinno być, stosowanych przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2004 r. /FSK 55/04/, w świetle którego sąd ów, rozpoznając, zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stosowania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa tej skargi. Doprowadziło to pełnomocnika do konkluzji, że skarga kasacyjna strony przeciwnej powinna ulec odrzuceniu.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik organu z ostrożności procesowej ustosunkował się jednak do zarzutów zawartych we wspomnianej skardze. Podniósł, że rozważono "zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, wyjaśniając stronie skarżącej zasadność przesłanek", którymi kierowały się organy, i wykazując "w sposób oczywisty, iż usługi zakupione przez skarżącego nie zostały w rzeczywistości wykonane, podwykonawcy skarżącego nie wykonali osobiście zleconych im usług, bo nie posiadali możliwości osobowo-technicznych pozwalających na ich wykonanie, powierzając ich wykonanie podmiotom nieistniejącym."

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wynika to przede wszystkim z wadliwego sformułowania w niej podstaw kasacyjnych, na co trafnie zwrócił uwagę pełnomocnik organu odwoławczego w odpowiedzi na tę skargę. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej przywołała bowiem tylko jeden przepis ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - art. 174, nie wskazując na którym z wymienionych w nim punktów opiera swoją skargę. Wprawdzie następnie stwierdziła, że zaskarżonemu wyrokowi zarzuca naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale wymieniła jako naruszone w szczególności jedynie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 i art. 191. Nie wskazała natomiast, jakiemu z przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchybił Sąd administracyjny pierwszej instancji, a w konsekwencji - co oczywiste - nie wyjaśniła, dlaczego uchybienie to mogło istotnie wpłynąć na podjęte rozstrzygnięcie.

W tym kontekście podkreślić trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, iż sformułowanie skargi kasacyjnej w taki sposób nie pozwala traktować jej jako opartej na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /por. wyroki z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 oraz z dnia 9 września 2005 r., FSK 2411/04 - Lex nr 173081/. Skarga kasacyjna - jak słusznie podkreśla się w judykaturze - stanowi bowiem środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie kolejny środek odwoławczy, który umożliwiałby ponowne dokonywanie - tym razem przez Naczelny Sąd Administracyjny - bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracji. Dlatego też prawidłowo powołana podstawa kasacyjna powinna podnosić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje, oceniając tylko prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe.

Powyższa wadliwość skargi kasacyjnej nie pozwala z kolei Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę działania sądu pierwszej instancji, tj. ocenę tego, czy kontrola stosowania prawa przez organy administracyjne została przeprowadzona prawidłowo, czy nie. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą - brane pod uwagę z urzędu - wymienione w par. 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola prawidłowości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji dokonywana jest jedynie w takich granicach, które wyznaczają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej.

Powyższe mankamenty rozpatrywanej skargi nie tylko nie pozwalają na jej uwzględnienie, ale uniemożliwiają także jakiekolwiek merytoryczne ustosunkowanie się do wywodów zawartych w jej uzasadnieniu. Jest zaś tak dlatego, że wspomniane uzasadnienie w istocie nie zmierza do wykazania trafności podstaw kasacyjnych, skoro - jak to wynika z wcześniejszych spostrzeżeń - sformułowane zostały one nieprawidłowo, lecz stanowi niejako dalszy ciąg polemiki skarżącej Spółki z organami podatkowymi, która miała miejsce w trakcie postępowania podatkowego i postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. W konsekwencji jedynie na marginesie odnotować można, że racje przywołane przez skarżącą w przeważającej mierze pozbawione są znaczenia dla rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii, zamykającej się w pytaniu o to, czy sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur dokumentujących te usługi lub przez osoby działające na ich zlecenie. Konstatacji poczynionych w tym zakresie nie może zmienić przecież zbadanie tego, czy sama skarżąca i jej podwykonawcy mieli możliwość wykonania tych usług, stąd prowadzenie postępowania dowodowego w takim kierunku, co postulowano w licznych fragmentach skargi, nie byłoby celowe.

Wspomniane mankamenty nie mogły natomiast spowodować odrzucenia skargi kasacyjnej, czego domagał się pełnomocnik organu odwoławczego. Zgodnie bowiem z art. 178 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę taką można odrzucić jedynie wtedy, gdy bądź to została ona wniesiona po upływie terminu lub też z innych przyczyn jest niedopuszczalna, bądź to, gdy strona nie uzupełniła jej braków w wyznaczonym terminie. Taka sytuacja nie zachodziła zaś w rozpatrywanej sprawie. W skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne zostały bowiem wskazane, tyle tylko, że - jak to wynika z wcześniejszych spostrzeżeń - zostało to uczynione nieprawidłowo.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.