Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2093/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skarg S. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. H. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego za miesiące od maja do października 2004 r., za listopad 2004 r., za grudzień 2004r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.355 zł (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. S. J. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. P. H. w R. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniach: [...] listopada 2004r., [...] grudnia 2004r., [...] stycznia 2005r. z wnioskami o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (kosmetyków) w okresie od maja 2004r. do października 2004r. w wysokości 217.761 zł (skorygowanej przez stronę do 174.453 zł), w listopadzie 2004r. w wysokości 19.422 zł (skorygowanej przez stronę do 18.034 zł) oraz w grudniu 2004r. w wysokości 41.956 zł (skorygowanej przez stronę do 28.233 zł).

II. Naczelnik Urzędu Celnego w P. trzema decyzjami z [...] marca 2005r., wydanymi na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60, zwanej dalej O.p.), art. 77 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.a.), oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673, zwane dalej rozporządzeniem z 9 kwietnia 2004r.):

1) za maj-październik 2004r. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 174.453 zł oraz zarządził zwrot podatku akcyzowego w wysokości 155.987 zł (nr [...]),

2) za listopad 2004r. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 18.034 zł oraz zarządził zwrot podatku akcyzowego w wysokości 13.727 zł (nr [...]),

3) za grudzień 2004r. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 28.233 zł oraz zarządził zwrot podatku akcyzowego w wysokości 24.759 zł (nr [...]).

W uzasadnieniach decyzji organ, po odwołaniu się do treści art. 77 ust. 2, 3, 4 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. wyjaśnił, iż w odniesieniu do transakcji z 2004r. udokumentowanych fakturami z: 7 maja (nr [...]), 10 maja 2004r. (nr [...]), z 28 maja (nr [...]), 14 czerwca (nr [...]), 15 czerwca (nr [...]), 9 lipca (nr [...]), 20 sierpnia (nr [...]), 20 września (nr [...]), 23 września (nr [...]), 7 października (nr [...]), 13 października (nr [...]), 21 października (nr [...]), 28 października (nr [...]), z 8 listopada (nr [...]), 12 listopada (nr [...]), z 16 listopada (proforma [...]), 29 listopada (nr [....]), z 7 grudnia (nr [...]), 9 grudnia (nr [...]), 17 grudnia (nr [...]) strona nie dołączyła dokumentów przewozowych, lub ich kopii potwierdzających realizację dostaw przy użyciu przewoźnika, spedytora lub własnym środkiem transportu. Z załączonych dokumentów wynika natomiast, iż odbioru wyrobów akcyzowych dokonywał sam nabywca, a nie dostawca. Tym samym podatnik (dostawca) nie dochował warunku dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych własnym środkiem transportu (§ 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r.), co uniemożliwiało zwrot podatku akcyzowego. Organ wyjaśnił ponadto, iż podatnikowi przysługuje zwrot podatku akcyzowego od tych dostaw wewnątrzwspólnotowych, które spełniają warunki określone w rozporządzeniu z 9 kwietnia 2004r. Stwierdził też, że na dowód dokonania wielu dostaw strona załączyła potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez zagranicznych kontrahentów oraz międzynarodowe listy przewozowe (CMR), potwierdzone przez odbiorców towaru i w tym zakresie zasadne było przyznanie zwrotu akcyzy. Wyjaśnił dodatkowo, że wnioskowana przez stronę kwota podatku akcyzowego do zwrotu została pomniejszona, w odniesieniu do miesięcy: 1) od maja do października 2004r. o 18.466 zł i wynosiła 155.987 zł, 2) listopada 2004r. o 4.304 zł i wynosiła 13.728 zł, 3) grudnia 2004r. o 3.472 zł i wynosiła 24.759 zł.

III. Trzema postanowieniami z [...] lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. sprostował oczywiste omyłki pisarskie w sentencjach ww. decyzji w zakresie określenia wysokości odmowy zwrotu podatku akcyzowego, w ten sposób, że w odniesieniu do: 1) okresu od maja do października 2004r. - 174.453 zł zastąpił 18.466 zł, 2) listopada 2004r. - 13.727 zł 4.307 zł, 3) grudnia 2004r. - 24.759 zł zastąpił 3.474 zł.

IV. Strona w odwołaniach z [...] sierpnia 2005r. wniosła o uchylenie ww. decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego za okres od maja do października 2004r. w wysokości 18.466 zł, za listopad 2004r. - w wysokości 4.305 zł, oraz za grudzień 2004r. - 3.472 zł w związku z naruszeniem:

- art. 77 ust. 3 u.p.a. przez odmowę zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, które dostarczono na terytorium innego państwa członkowskiego,

- art. 77 u.p.a. w związku z § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r., przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że rozporządzenie zawiera zamknięty katalog dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, oraz że tylko dokumenty wymienione w rozporządzeniu uprawniają do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, a także przyjęciu że warunkiem zwrotu jest dokonanie dostawy wyłącznie przez przewoźnika lub spedytora albo własnym środkiem transportu.

W odniesieniu do decyzji za okres od maja do października 2004r. i za listopad 2004r. strona zarzucił także naruszenie art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p., przez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, odmawiając podatnikowi zwrotu akcyzy.

Podatnik wyjaśnił, iż przedstawił dokumenty, z których jednoznacznie wynika dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a z delegacji ustawowej zawartej w art. 77 ust. 4 u.p.a. wcale nie wynika, że rozporządzenie z 2004r. określa dokumenty, które stanowią wyłączną podstawę do udowodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Podniósł, iż rozporządzenie jako akt prawny niższego rzędu niż ustawa, nie formułuje procedury zwrotu akcyzy w sposób wyłączający stosowanie przepisów ustawy. Obowiązek załączenia dokumentów, o których mowa z § 3 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. jest sprzeczny z art. 77 ust. 2 u.p.a. w zakresie ograniczającym dokumentację tylko do dokumentów wymienionych w § 2 tego rozporządzenia. Strona ma prawo przedstawić inne dowody, jeżeli są wiarygodne i dostatecznie potwierdzają dokonanie wewnatrzwspólnotowych dostaw. Zwrócił ponadto uwagę, iż przepis art. 77 ust. 2 u.p.a. określa, że dostawa może być potwierdzona dokumentem przewozowym, fakturą, specyfikacją dostawy, jak również innym dokumentem handlowym związanym z dostawą. Powyższy przepis nie uzależnia zwrotu akcyzy od tego, czyim środkiem transportu dokonano dostawy przewoźnika, spedytora czy dostawcy, jeżeli strona przedstawi wystarczająco wiarygodne dokumenty potwierdzające dostawę. Zgodnie z warunkami dostaw I. możliwy jest zwrot podatku akcyzowego w sytuacji, gdy nabywca sam odbiera towar od polskiego sprzedawcy i wywozi go zagranicę własnym środkiem transportu albo zleca taki wywóz swojemu przewoźnikowi (E.).

Strona podniosła ponadto, iż organ odmówił zwrotu podatku akcyzowego udokumentowanego fakturami z 7 października 2004r. nr [...] i z 8 listopada 2004r. nr [...], mimo iż dostawa została dokonana transportem strony i była w odpowiedni sposób udokumentowana.

V. Dyrektor Izby Celnej w W. dwoma decyzjami z: [...] kwietnia 2006r. i [...] maja 2006r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w związku z art. 77 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r., uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2005r., odnoszące się do maja-października 2004r. i listopada 2004r. oraz 1) odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 17.169 zł i zarządził zwrot podatku akcyzowego w wysokości 157.284 zł (maj-październik 2004r.) i 2) odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.194 zł i zarządził zwrot podatku akcyzowego w wysokości 15.840 zł (listopad 2004r.).

Trzecią decyzją z [...] maja 2006r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2005r., odnoszącą się do grudnia 2004r. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 77 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r.

W uzasadnieniach powyższych trzech decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P. w zakresie przesłanek do odmowy zwrotu, gdy dostawa wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dokonywana była nie własnym środkiem transportu dostawcy, bądź przez przewoźnika lub spedytora, lecz przez nabywcę towarów akcyzowych. Wyjaśnił, że z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w odniesieniu do faktur o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [..., [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i proformy [...]. Wówczas przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego nastąpiło własnym środkiem transportu nabywcy - "A." s.r.o T. C., U.A.B. "P." oraz "I.K.". Fakt ten potwierdzają załączone do ww. faktur oświadczenia nabywców towarów dotyczące potwierdzenia odbioru towaru, które wprost stanowią o odbiorze zamówionego towaru od podatnika przez nabywcę. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej nie uznał zarzutu naruszenia art. 77 ust. 3 u.p.a. Wskazał ponadto, iż przepis art. 77 ust. 2 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. wskazuje wprost katalog dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową. Wyjaśnił, iż podatnikowi, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego w Polsce, a następnie wyroby akcyzowe niezharmonizowane, podlegające temu podatkowi, dostarczył na terytorium innego państwa członkowskiego przysługuje uprawnienie do ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy, jednakże po wypełnieniu przewidzianych prawem warunków. W niniejszych sprawach oznacza to przedstawienie dokumentów wymienionych w rozporządzeniu z 9 kwietnia 2004r. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych przez nabywców, a nie dostawców, własnymi środkami transportu, nie spełnia wymogów pozwalających na zwrot podatku akcyzowego od takich dostaw.

Dyrektor Izby Celnej w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w decyzjach organów pierwszej instancji dotyczących okresu od maja do października 2004r. oraz listopada 2004r., wyjaśnił, iż ponowna analiza akt spraw uzasadnia zwrot akcyzy w zakresie wnioskowanym przez stronę w odwołaniach. Z akt wynika bowiem, iż strona w fakturach wskazanych w odwołaniach dokonała dostaw wewnatrzwspólnotowych, a dokumenty załączone do tych faktur uzasadniają dokonanie zwrotu podatku akcyzowego.

VI. W trzech skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2006r. oraz z [...] maja 2006r. w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 17.169 zł i 2.194 zł oraz o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2006r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 3.472 zł. Naruszały one bowiem art. 77 ust. 3 u.p.a. przez odmowę zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w sytuacji, gdy organy nie kwestionowały wywozu ww. towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem strony § 2 ust. 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. wyraźnie nie stwierdza, że chodzi o własny środek transportu podatnika. Tym samym należałoby uznać, że przepis ten reguluje również przewóz wyrobów akcyzowych własnym środkiem transportu nabywcy. Przepis § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia wymienia natomiast dokumenty, które należy przedłożyć organowi celnemu, jeśli towar został przewieziony własnym środkiem transportu.

Strona podniosła, iż w świetle art. 77 ust. 3 i art. 2 pkt 10 u.p.a. nie ma znaczenia, w jaki sposób zostały przewiezione wyroby akcyzowe, istotna jest natomiast sama okoliczność przewiezienia wyrobów akcyzowych z Polski do innego kraju Unii Europejskiej. Jeśli podatnik udowodnił, iż wywóz towarów poza granice Państwa Polskiego nastąpił, nie ma powodów do jego dyskryminacji. Wyjaśnił też, że rozporządzenie jako akt niższej rangi nie może ograniczać prawa do zwrot podatku akcyzowego, jedynie w stosunku do podatników zlecających przewóz wyrobów akcyzowych przewoźnikom i spedytorom oraz podatnikom przewożącym wyroby własnym środkiem transportu.

Wyraził też przekonanie, że jeśli organ odwoławczy uznaje, iż § 2 rozporządzenia w całości nie stosuje się do strony skarżącej, wówczas ma do niej zastosowanie art. 77 ust. 2 u.p.a. Stwierdził ponadto, że pod uwagę może być także brany § 2 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r., gdyż nie dotyczy wyłącznie przewozu towarów przez przewoźnika i spedytora.

VII. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedziach na skargi podtrzymał stanowiska zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg. Stwierdził, iż kwestia dokumentów wymaganych do potwierdzenia dokonania przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych została ponownie podniesiona przez stronę, która jak wynika z akt, nie przedłożyła dokumentów przewozowych, więc nie mogła uzyskać zwrotu podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego mającego w sprawie zastosowanie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd stwierdza, że istota sporu między stronami w niniejszych sprawach o sygn. akt III SA/Wa 2093/06, III SA/Wa 2120/06, III SA/Wa 2127/06, połączonych na rozprawie w dniu 22 listopada 2006r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia pod wspólną sygnaturą akt III SA/Wa 2093/06, sprowadzała się do tego czy możliwy jest zwrot podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych została dokonana środkiem własnym nabywcy tychże towarów, a nie dostawcy towarów, przy niekwestionowanym - przez stronę oraz organy obu instancji w trakcie toczącego się postępowania, jak również w decyzjach zapadłych w stanie faktycznym - wywozie tych towarów poza obszar Państwa Polskiego.

Sąd zwraca uwagę, że w świetle dyspozycji art. 77 ust. 1 i 3 u.p.a. zawnioskowany przez podatnika zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i gdy wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (wywóz ww. towarów) nie został kwestionowany w oparciu o dokumenty przedstawione (załączone do wniosku o zwrot akcyzy), które strona ma obowiązek posiadać.

Powodem natomiast zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości uzyskania zwrotu podatku akcyzowego było nie załączenie dokumentów przewozowych lub ich kopii, potwierdzających realizację dostaw przy użyciu przewoźnika, spedytora lub własnym środkiem transportu, do faktur z 2004r. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i proformy [...].

Sąd zwraca jednak uwagę, iż z akt administracyjnych (por. dokumenty do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2093/06 - k. 36- 39, k. 32-35, k. 6-12, k. 71-76, k. 66-70, k. 112-116, k. 142-146, k. 182-186, k. 176-181, k. 225-229, k. 211-214, k. 207-210; dokumenty do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2122/06 - k. 15-17, k. 7-9, k.1-3; dokumenty do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2122/06 - k. 6, k. 8-12, k. 20-26, k. 38-43, k. 45-46, k. 49), na podstawie których, zgodnie z art. 133 P.p.s.a., orzeka Wojewódzki Sąd administracyjny w W., wynika, iż strona skarżąca do wniosków o zwrot podatku akcyzowego załączyła, oprócz wyżej wymienionych faktur, na podstawie których organy odmówiły zwrotu podatku akcyzowego, oświadczenia kontrahentów odbierających i przewożących jednocześnie towar do państw Unii Europejskiej własnym środkiem transportu, a niekiedy również: upoważnienia dla kierowcy z firmy prowadzonej przez skarżącego do przewozu towaru (do faktur: nr [...], [...], [...], [...]), bądź niekiedy także specyfikacje towarów (do faktur nr [...]), kursy walut na dzień wystawienia faktury (nr [...]), protokoły załadunku (do faktur: nr [...]), list przewozowy międzynarodowy CMR (faktura prefoma nr [...]).

W oświadczeniach, które zostały załączone do wszystkich faktur na podstawie, których odmówiono zwrotu akcyzy wskazano kontrahentów, którzy zamówili towar (U.A.B "P.", A.. T. C., E.-I., I.K., A. T. E.E "D."), nr i datę faktury, kiedy doszło do załadunku lub dostarczenia towaru ([...] maja 2004r., [...] czerwca 2004r., [...] lipca 2004r., [...] sierpnia 2004r., [...] września 2004r.; [...] października 2004r.; [...] listopada 2004r., [...] grudnia 2004r.), nr rejestracyjny samochodu, którym towary przewieziono ([...]) oraz oświadczenie kontrahentów strony skarżącej, że towary dostarczono do jednego z państw Unii Europejskiej (Litwa, Słowacja, Węgry, Republika Czeska, Grecja), przez osobę konkretnie wskazaną (N. G., J. P., K. K., D. R., W. R., R. S., D. P.), bądź firmę - "C.H." sp. z o.o. (D. H. - faktura prefoma nr [...]).

Żaden z organów nie zakwestionował wyżej wymienionych dokumentów załączonych przez stronę skarżącą do wniosku o zwrot podatku akcyzowego, które miały potwierdzać dostarczenie towarów - wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Przyjął natomiast, że w ogóle wykluczone jest, w świetle przepisów rozporządzenia, dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych przez osobę inną niż spedytor, przewoźnik lub dostawca, a w szczególności przez nabywcę tych towarów.

Czynienie takiego założenia przez organy obu instancji jest niedopuszczalną interpretacją art. 77 ust. 1, 2, 3 u.p.a.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 77 ust. 1, 2, 3 u.p.a. wynika, iż zwrot podatku akcyzowego przysługuje temu (podmiotowi), który: 1) dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium innego państwa członkowskiego, 2) posiada dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy do innego państwa członkowskiego, takie jak np. dokumenty przewozowe, faktury i specyfikacje dostawy, inne dokumenty handlowe związane z dostawą wymienione tytułem przykładu w treści art. 77 ust. 2 u.p.a., a także dokumenty przewidziane w § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r., 3) złożył stosowny wniosek o zwrot akcyzy, 4) doszło do zapłacenia akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 5) dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym przepisy powyższe nie wykluczają, iż w imieniu dostawcy, który dostarcza, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium innego niż Rzeczypospolita Polska państwa członkowskiego, mogą działać inne osoby, takie jak np. przewoźnicy, spedytorzy, inne osoby trzecie (np. kontrahenci innych państw członkowskich, do których dostarczane są wyroby akcyzowe niezharmonizowane, a którzy sami przyjadą, aby towar odebrać i przewieźć - dokonać przemieszczenia - go na terytorium innego niż Rzeczypospolita Polska państwa członkowskiego). Ważne jest bowiem, aby przemieszczenie wyrobów akcyzowych - wykonanie dostawy - zostało należycie udokumentowane (potwierdzone stosownymi dokumentami).

Warto w tym miejscu zwrócić też uwagę, iż w świetle art. 2 pkt 10 u.p.a. "przemieszczenie" wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego określane jest mianem dostawy wewnątrzwspólnotowej bez uszczegóławiania kto konkretnie dokonuje dostawy i w czyim imieniu to czyni - we własnym czy podmiotu, który będzie ubiegał się o zwrot podatku akcyzowego z tego tytułu. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 4 u.p.a. użycie w ustawie o podatku akcyzowym, a w szczególności w interpretowanym art. 77 ust. 3 u.p.a. i art. 2 pkt 10 u.p.a., określenie "terytorium kraju" oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęcie tezy zaproponowanej przez organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanych sprawach, iż z dostawą mamy do czynienia tylko wówczas, gdy do przemieszczenia towaru dochodzi z udziałem przewoźnika, spedytora lub przy użyciu środka własnego dostawcy, doprowadziłoby do sytuacji, że nawet gdyby doszło do przemieszczenia towaru, która to czynność zostałaby potwierdzona w sposób wiarogodny dokumentami, o których mowa w art. 77 ust. 2 u.p.a., bądź innymi wskazanymi w § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. nie można byłoby uznać tego za dostawą. Takie założenie przeczy w sposób oczywisty dyspozycji art. 2 pkt 10 u.p.a., czego zaakceptować nie można.

Warto również zauważyć, że w treści art. 77 ust. 2 u.p.a., który odwołuje się do dokumentów, które potwierdzają dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej, posłużono się pojęciem "w szczególności". Tym samym katalog dokumentów, o których mowa w tym przepisie, jest otwarty, choć należy uznać, że dokumenty tam wskazane są dokumentami o decydującym znaczeniu dla potwierdzenia, że dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oprócz jednak dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy, innych dokumentów handlowych związanych z dostawą (np. korespondencji handlowej, ubezpieczenia dostarczanych wyrobów, potwierdzenia zapłaty za wykonaną dostawę) strona może przedstawić także inne dokumenty, które będą dokumentować wykonanie ww. dostawy. W tym zakresie pomocny jest katalog dokumentów wskazanych w § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. Do innych niż wymienione wprost w art. 77 ust. 2 u.p.a. dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową będą zatem należały:

- kopie dokumentów przewozowych otrzymane od przewoźnika lub spedytora,

- kopie faktur,

- specyfikacja dostawy, jeśli nie została ujęta w fakturze,

- oświadczenie nabywcy towarów akcyzowych niezharmonizowanych o tym, że dostawa została dokonana (należy w nim określić co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz miejsce zamieszkania lub adres siedziby podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. towarów oraz nabywcy tych wyrobów, adres pod który zostały one dostarczone, jeśli jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, potwierdzenie przez nabywcę przyjęcia tych wyrobów nr pozwalający na zidentyfikowanie środka transportu, który został użyty do realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz rodzaj tego transportu, trzeba również wskazać, jaki rodzaj wyrobów był objęty dostawą i ich ilość, jeśli z innych dokumentów przedłożonych przez podatnika (np. z faktury lub ze specyfikacji dostawy) nie wynikają te dane)

- oraz inne dokumenty przedłożone przez stronę, którymi będzie w stanie udowodnić, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Warto zauważyć również, że w świetle art. 77 ust. 1 u.p.a. to na stronie ciąży obowiązek posiadania dokumentów, które potwierdzą dostawę wewnątrzwspólnotową. Rolą organów podatkowych, co wynika dyspozycji art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 i O.p. jest natomiast ocena czy dokumenty przedłożone przez stronę potwierdzą dostawę wewnątrzwspólnotową.

Sąd zwraca również uwagę, że wyżej wskazanej tezy, postawionej przez organy podatkowe, iż z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych mamy do czynienia tylko wówczas, gdy do przemieszczenia towaru dochodzi z udziałem przewoźnika, spedytora lub przy użyciu środka własnego dostawcy nie można zaakceptować również z innego powodu. W treści art. 77 ust. 3 u.p.a. ustawodawca posłużył się bowiem określeniem "Podmiotowi, który dostarczył" wyroby akcyzowe niezharmonizowane. W sytuacji zatem, gdyby przyjąć, że osobą dostarczającą towary - wyroby akcyzowe niezharmonizowane był przewoźnik, lub spedytor, w świetle tego co przyjęły organy, iż ważne jest, kto dostarcza towar na terytorium państwa członkowskiego, tym właśnie podmiotom, przysługiwałby zwrot akcyzy. Przewoźnik lub spedytor dostarczają bowiem towary na terytorium państwa członkowskiego. Podmioty te, co zostało pominięte przez organy podatkowe obu instancji, czynią to jednak w imieniu i na rzecz podmiotu dokonującego dostawy, za wynagrodzeniem i w ramach prowadzonej działalności, zatem przy ich pomocy towar jest fizycznie przemieszczany na terytorium państwa członkowskiego, ale to nie oznacza, iż mogą ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Są więc jedynie pośrednikiem, przy pomocy którego podatnik dokonuje dostawy.

Zdaniem Sądu w świetle art. 2 pkt 10 u.p.a. w związku z art. 77 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., jak również powyższych uwag należy przyjąć - wbrew twierdzeniom organów podatkowych zawartych w decyzjach wydanych w niniejszych sprawach, że w sytuacji, gdy podatnik wnioskuje o zwrot podatku akcyzowego, dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych może być dokonana, przez inne osoby niż spedytor, przewoźnik lub dostawca wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, pod warunkiem, że wyżej wskazana dostawa, a więc przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium państwa członkowskiego zostanie udokumentowana w sposób wskazany w art. 77 ust. 2 u.p.a.

Skład orzekający stwierdza również, iż powyższej tezie nie przeczy również posłużenie się w § 2 pkt 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. określeniem "przy użyciu własnego środka transportu". Termin ten w ocenie Sądu może być rozumiany szeroko, gdy uwzględni się dyspozycję wyżej przytaczanych przepisów - art. 2 pkt 10 u.p.a. i art. 77 ust. 1 i 3 u.p.a. W § 2 pkt 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r., które to rozporządzenie stanowi akt wykonawczy do ww. ustawy o podatku akcyzowym, nie wskazano również czyj konkretnie ma być środek transportu, dookreślono natomiast, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie może być realizowana przy udziale spedytora lub przewoźnika. Tym samym interpretację ww. określenia "przy użyciu własnego środka transportu" z § 2 pkt 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r., przyjętą przez organy podatkowe obu instancji, należy uznać, z uwagi na wykładnię językową oraz systemową, za zawężającą. Należy też przyjąć, iż gdy podatnik wnioskuje o zwrot podatku akcyzowego w trybie art. 77 ust. 3 u.p.a., dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, może być dokonana przy użyciu własnego środka transportu zarówno dostawcy, jak i nabywcy wewnątrzwspólnotowego, pod warunkiem, że wyżej wskazana dostawa zostanie udokumentowana w sposób wskazany w art. 77 ust. 2 u.p.a.

W związku z tym organy administracji publicznej będą miały obowiązek przeanalizować znajdujące się w aktach dokumenty załączone do wniosków strony skarżącej o zwrot akcyzy - do faktur z 2004r. o nr [...] i proformy [...], z uwagi na okoliczność potwierdzenia dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowane na terytorium innego państwa członkowskiego, w sposób właściwy, wypełniając tym samym dyspozycję art. 77 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r.

Sąd zauważa, na mocy art. 141 § 4 zd. 2 in fine P.p.s.a, iż zgadza się z ustaleniami organów drugiej instancji w odniesieniu do przyznanego stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w listopadzie 2004r. w wysokości 15.840 zł, a okresie od maja do październik 2004r. w wysokości 157.284 zł. W tym zakresie Sąd nie neguje ponadto dokonywanej przez organ drugiej instancji interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 77 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz przepisów rozporządzenia z 9 kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Celnej będzie miał więc obowiązek w zakresie przyznania prawa do zwrotu w wysokościach wyżej wskazanych zachować status quo strony skarżącej. Sąd stwierdza jednocześnie, że nie było możliwe uchylenie w części, zgodnie z żądaniem strony zawartym w skardze, dwóch zaskarżonych decyzji dotyczących listopada 2004r. i okresu od maja do października 2004r., gdyż decyzje te uchylały w całości decyzje organów pierwszej instancji. Zauważyć również należy, że w inny sposób powinny być formułowane sentencje decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., który w świetle przepisów prawa decyduje o zwrocie, a więc "zwraca", bądź "odmawia zwrotu", a nie "orzeka o zwrocie", "orzeka o odmowie zwrotu". Sfera judykacyjna - wymiar sprawiedliwości, orzecznictwo przypisane jest sądom.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 152 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz strony kwotę stanowiącą wysokość uiszczonych w sprawach wpisów sądowych (100 zł, 516 zł, 139 zł), oraz 3.600 zł z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego stronę przed Sądem.