Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 49/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Edyta Anyżewska Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i A. R. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 30 listopada 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok o d d a l a s k a r g ę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 49/01

U z a s a d n i e n i e

W 1997 roku A. R. prowadził działalność gospodarczą w ramach "A" Spółka Cywilna w S., wspólnie z W. A. (po 50% udziałów w zyskach i stratach ).

Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w 1997 r. były: usługi transportowe, handel obwoźny, spedycja oraz import - eksport.

Ewidencję księgową działalności gospodarczej prowadzono w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 148 póz. 720 z późn. zm.).

W złożonym zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku 1997 (PIT-33), małżonkowie A. i A. R. wykazali: przychody z działalności gospodarczej męża ( 50% ) 167.212,54 zł; koszty uzyskania przychodów męża 147.486,18 zł; dochód męża 19.726,36 zł; odliczenia od dochodu (składki ZUS) 3.088,15 zł; dochód po odliczeniach 16.638,21 zł; dochód do opodatkowania 8.319,00 zł; podatek obliczony wg skali 1.385,60 zł ; łączny podatek małżonków 2.771,20 zł; należny podatek 2.771,20 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. przeprowadził w dniach od 19.06.1999 r. do 05.07.1999 r. kontrolę skarbową w "A" Spółka Cywilna w S., w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok.

Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół badania dokumentów i ewidencji z dnia 08.07.1999 r.

Organ kontrolny stwierdził, iż badany podmiot nieprawidłowo zaksięgował w kosztach uzyskania przychodów niektóre wydatki i zawyżył je o kwotę 11.233,45 zł.

Zakwestionowane w kosztach uzyskania przychodu wydatki dotyczyły:

- kwoty 1.088,00 zł - z tytułu zaksięgowania 21 bankowych dowodów wpłat, dotyczących odpraw celnych przewożonych towarów; z uwagi na to, iż nie spełniają one warunków określonych w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148 poz.720 z późn. zm.) oraz na brak związku z konkretnym zdarzeniem gospodarczym;

- kwoty 3.056,80 zł - z tytułu amortyzacji ciągnika siodłowego VOLVO F-10; z uwagi na ustalenie wartości początkowej środka trwałego niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6 póz. 35 z późn. zm.);

- kwoty 1.635,65 zł - z tytułu amortyzacji naczepy PACTON ; z uwagi na ustalenie wartości początkowej środka trwałego niezgodnie z przepisami w/w rozporządzenia Ministra Finansów;

- kwoty 5.453,00 zł - z tytułu amortyzacji ciągnika siodłowego VOLVO FL-10 INTERCOLER; z uwagi na prowadzenie ewidencji środka trwałego niezgodnie z § 11 ust. 2 rozporządzenia w sprawce amortyzacji środków trwałych.

W konsekwencji powyższego, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. wydał decyzję z dnia 13.10.1999 r. Nr [...], w której określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 3.894,20 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 1.123,20 zł.

Małżonkowie A. i A. R. nie zgodzili się z ustaleniami określonymi w decyzji i pismem z dnia 25.10.1999 r. złożyli odwołanie do Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S., wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem.

Podatnicy zarzucili organowi I instancji uchybienia merytoryczne i proceduralne.

Podniesione przez stronę zarzuty merytoryczne dotyczyły:

- niewłaściwej interpretacji przepisu art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku czego nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.088,00 zł poniesionych w związku ze świadczonymi usługami;

- naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, poprzez nie uznanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych ciągnika siodłowego VOLVO F-10 w wysokości 3.056,80 zł, naczepy PACTON w wysokości 1.635,65 zł oraz ciągnika siodłowego VOLVO FL-10 INTERCOLER w wysokości 5.453,00 zł.

Podniesione przez stronę uchybienia proceduralne dotyczyły naruszenia art. 121 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie uwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 25.01.2000 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało w znacznej części uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Ponowna kontrola skarbowa przeprowadzona w dniach od 14.03.2000r. do 17.03.2000r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. w Spółce Cywilnej ,,A" wykazała , iż zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.917,63 zł, na którą złożyły się:

- wydatki w kwocie 1.088,00 zł związane z opłatą manipulacyjną poniesioną na granicy za przewóz towarów z uwagi na brak związku z konkretnym zdarzeniem gospodarczym oraz na brak właściwego udokumentowania wynikającego z par. 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148 poz. 720 z późn. zm.),

- odpisy amortyzacyjne od środków trwałych: ciągnika siodłowego VOLVO F-10 w wysokości 3.056,80 zł, naczepy PACTON w wysokości 1.635.65 zł oraz ciągnika siodłowego VOLVO FL-10 1NTLRCOLER w wysokości 2.137,18 zł.

W ocenie organu Spółka ustaliła wartość początkową środków trwałych niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych.

W wydanej w dniu 06.04.2000 r. decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. określił małżonkom A. i A. R.:

- łączny dochód małżonków 20.597,00

- dochód do opodatkowania 10.299,00

- podatek odliczony wg skali 1.781,60

- należny podatek dochodowy 3.563,20

- zaległość podatkową 792,00.

Strona zakwestionowała ustalenia zawarte w powyższej decyzji i pismem z dnia 25.04.2000 r. złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości.

Decyzji zarzucano zastosowanie nieprawidłowej podstawy prawnej o rozstrzygnięć dokonanych przez organ kontrolujący oraz błąd w ustaleniach faktycznych. W uzasadnieniu do odwołania podatnicy wskazali, iż organ I instancji ustalając dochód w Spółce (50% udziałów) bezpodstawnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.088,00 zł poniesionych na granicy, w związku ze świadczonymi usługami transportowymi, zarachowanymi do kosztów uzyskania przychodów na podstawie "bankowych dowodów wpłat".

Strona stwierdziła, iż powyższe opłaty manipulacyjne mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że bankowe dowody wpłat - stosownie do § 12 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowią dowód księgowy.

Także zakwestionowano nie uznać odpisów amortyzacyjnych w wysokości 6.829,63 zł od środków trwałych ciągnika siodłowego VOLVO F-10, naczepy PACTON oraz ciągnika siodłowego VOLVO FL-10 INTERCOLER.

Podatnicy argumentowali, że dwa pierwsze pojazdy wprowadzono do ewidencji środków trwałych Spółki później aniżeli je zakupiono, a okres pomiędzy datą zakupu a datą wprowadzenia do ewidencji - wykorzystany był na remont. Natomiast trzeci ciągnik zakupiony został prywatnie a następnie po remoncie i modernizacji - wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy.

Strona uważała, iż wartość początkową środków transportu mogła ustalić na podstawie par. 6 ust. 3, 6 i 7 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych.

Organ odwoławczy po dokonaniu ponownej analizy wszystkich zawartych w aktach sprawy dowodów stwierdził, iż Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadzając kontrolę skarbową w Spółce Cywilnej ,,A" w S. - nie poddał badaniu i weryfikacji treści umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 13.08.1997 r. zawartej z "B" S.A. w S.

W związku z powyższym, Izba Skarbowa pismem z dnia 03.07.2000 r. Nr [...] zwróciła się do organu kontroli skarbowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, w wyniku którego ustalono, że Spółka Cywilna "A" w czasie trwania umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 13.08.1997 r., tj. w okresie od 18.08.1997 r. do 07.09.1999 r. (wg terminarza opłat od dnia 18.08.1997 r. do dnia 13.08.1999 r.) dokonała opłat rat leasingowych na rzecz leasingodawcy z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu naczepy TRAILOR - w kwocie wyższej niż to wynikało z harmonogramu spłat: rata gwarancyjna i rata nr l wg terminarza wynosiła 2.217,72 DEM - na wystawionych fakturach 3.121,92 DEM; pozostałe raty wg terminarza 864,91 DEM - wg faktur l.217,55 DEM. Raty leasingowe z tytułu realizacji przedmiotowej umowy w 1997 roku, strona zarachowała do kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 21.615,06 zł /netto/.

W dniu 18.10.1999 r. (po upływie okresu na jaki została zawarta umowa) protokołem zdawczo -odbiorczym Spółka przekazała "B" S.A. w S. przedmiot leasingu.

Tego samego dnia, tj. 18.10.1999 r. naczepa uniwersalna TRAILOR została kupiona przez Spółkę Cywilną "A" od "B" S.A. za kwotę 21.608,90 zł ( 17.712,21 zł netto + VAT 3.896,69 zł ) według faktury VAT Nr [...], a następnie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki.

Z przeprowadzonych czynności uzupełniających sporządzono protokół z dnia 17.07.2000r.

W oparciu o powyższe, Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. rozpatrując przedmiotową sprawę w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia 20.07.2000 r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 230 par. l ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, zwróciła Inspektorowi Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. sprawę z odwołania w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok oraz zmiany wydanej w dniu 06.04.2000 r. decyzji stwierdzając, iż podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok została ustalona w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów prawa, w następstwie czego również wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. jak i zaległości podatkowej została określona w nieprawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiotowa umowa leasingu bezsprzecznie ma znamiona leasingu kapitałowego. Oznacza to, że strona nieprawidłowo wydatki tego tytułu zaliczyła w koszty uzyskania przychodu, co spowodowało, że podstawa opodatkowania ustalona została kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów prawa. W następstwie określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w zaniżonej kwocie, co ma również wpływ na wysokość zaległości podatkowej.

W dniu 07.09.2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S., przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok.

Z przeprowadzonych czynności uzupełniających sporządzono protokół z dnia 07.09.2000 r.

W wyniku ponownej kontroli skarbowej, organ I instancji ustalił wyższy dochód z działalności gospodarczej o kwotę 7.757,18 zł wyłączając koszty czynszu leasingowego z tytułu leasingu naczepy TRAILOR (po uwzględnieniu kwoty 2.818,07 zł stanowiącej wartość amortyzacji przedmiotu leasingu za okres 1997 roku) oraz podtrzymał swoje stanowisko w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów roku 1997 w Spółce Cywilnej "A" w S. kwoty l.088,00 zł wynikającej z bankowych dowodów wpłat oraz kwoty 6.829,93 zł wynikającej z zawyżenia wartości amortyzacji środków trwałych.

Mając na względzie powyższe, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. w dniu 29.09.2000 r. wydał decyzję zmieniającą dotychczasową decyzję z dnia 06.04.2000 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok, w ten sposób, że dokonując wymiaru uzupełniającego określił dla małżonków A. i A. R. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 4.338,80 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 1.567,60 zł.

W toku postępowania stwierdzono, że zawarta przez stronę umowa leasingu ma charakter leasingu kapitałowego. Podstawę przyjęcia takiego ustalenia stanowiła analiza podstawowego okresu obowiązywania umowy - krótszy niż ekonomiczne zużycie przedmiotu leasingu, wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy - odpowiadająca cenie sprzedaży rzeczy oraz cena zakupu przedmiotu leasingu - w wysokości 29,33% ceny oferowanej netto.

Podstawę prawną do nie uznania rat leasingowych za koszty uzyskania przychodu stanowił art. 23 ust. l pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca i 991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) .

Małżonkowie A. i A. R. pismem z dnia 09.10.2000 r. złożyli odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej do Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S., w którym poza argumentami zawartymi w odwołaniu z dnia 25.04.2000 r. wskazali na fakt, iż organ kontroli skarbowej szczegółowo nie przeanalizował umowy leasingu operacyjnego Nr [...] z dnia 13.08.1997 r., jaka zawarta została z "B" S.A. w S., a także wnikliwie nie zapoznał się z treścią pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26.08.1998 r. znak: [...].

Ponadto, wskazali na niewłaściwą interpretację stanu faktycznego skutkującą błędnym przywołaniem art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie dyspozycji art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zastosowanie się do procedur postępowania określonych w w/w przepisie, a także naruszenie dyspozycji art. 122 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137 póz. 926 z późn. zm.) poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i naruszenie dyspozycji art. 14 w/w ustawy poprzez odrzucenie urzędowej interpretacji przepisów prawa.

W dniu 30.11.2000 r. Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S., decyzją Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 29.09.2000r. zmieniającą decyzję z dnia 06.04.2000 r. wydaną w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok oraz zaległości podatkowej w tym podatku - i w wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego, określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 4.338,80 zł oraz zaległość podatkową z w/w tytułu w kwocie l.567,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie podzielił zdania strony i podtrzymał swoje stanowisko w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów roku 1997 w Spółce Cywilnej "A" wydatków związanych z opłatami manipulacyjnymi poniesionymi na granicy za przewóz towarów ( 1.088,00 zł ), z tytułu zawyżenia wartości amortyzacji środków trwałych (6.829,93 zł) oraz stanowiących część kapitałową rat leasingowych ( 7.757,18 zł ).

Na powyższą decyzję małżonkowie A. i A. K. pismem z dnia 08.12.2000r. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia prawa.

Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie prawa podatkowego a w szczególności dyspozycji przepisu art. 23 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ocenie skarżących ustalenia organów podatkowych dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 15.675,11 zł poniesionych m.in. na opłaty manipulacyjne udokumentowane bankowymi dowodami wpłat, z tytułu zawyżenia wartości początkowej środków trwałych oraz kosztów leasingu naczepy - należy uznać za nietrafne.

Odnośnie opłat manipulacyjnych strona twierdzi, iż mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługami transportowymi), gdyż to spółka była stroną w postępowaniu celnym (jako przewoźnik) i tylko ona była zobowiązana do ponoszenia tego rodzaju kosztów. Podatnicy uważają, że powyższego faktu nie mogła zmienić nawet umowa zlecenia zawarta pomiędzy Spółką a zleceniodawcami.

W kwestii zawyżenia wartości amortyzacji środków trwałych strona skarżąca wyjaśnia, iż rozbieżności dat pomiędzy zakupem ciągnika siodłowego VOLVO F-10 i naczepy PACTON, a wprowadzeniem pojazdów do ewidencji środków trwałych - spowodowane zostały przeprowadzeniem koniecznego remontu i modernizacji (część prac wykonali wspólnicy własnym sposobem). Podatnicy uważają, iż nie mają obowiązku udowadniać poniesionych wydatków na remont, ponieważ został on przeprowadzony w 1993 r.

Odnośnie trzeciego środka trwałego - ciągnika siodłowego VOLVO FL-10 INTERCOLER podatnicy twierdzą, że żadna teza nie uzasadnia obowiązku przyjmowania za wartość początkową - cenę zakupu, w przypadku gdy pojazd zakupiony został prywatnie a następnie po remoncie wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W kolejnej kwestii spornej dotyczącej zawartej umowy leasingowej, strona skarżąca zarzuca, iż bezzasadne jest kwestionowanie przez organ podatkowy formy leasingu jedynie na podstawie faktu sprzedaży dobra.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z gramatycznej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynika, iż strona ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, jednakże pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu rozstrzyga istnienie wspomnianego związku przyczynowo - skutkowego oraz jego prawidłowe udokumentowanie.

Przedstawione przez stronę w postępowaniu podatkowym bankowe dowody wpłat na kwotę - 1.088,00 zł potwierdzają fakt dokonania opłaty manipulacyjnej przez Spółkę Cywilną ,,A" za przewóz towarów na zlecenie przez granicę.

J ednakże fakt ten nie przesądza o tym, że dokonane opłaty stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki, gdyż nic każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może być odliczony od przychodu przy ustalaniu dochodu jako przedmiotu opodatkowania.

Z analizy akt sprawy oraz w wyniku przeprowadzonego na etapie odwoławczym postępowania uzupełniającego ustalono, iż Spółka Cywilna "A" za świadczone usługi transportowe rozliczała się na podstawie wystawianych faktur. Zlecenia spedycji towarów dotyczyły wszystkich czynności związanych ze spedycją, w tym z oprawami celnymi itp. Ze zleceniodawcami nie zawierano żadnych dodatkowych umów.

Spółka w złożonym w dniu 21.06.2000 r. piśmie potwierdza wyżej przedstawiony fakt. Sporne opłaty wraz z innymi kosztami przewozowymi strona wkalkulowywała w cenę usługi transportowej, za którą wystawiana była faktura zgodnie z warunkami określonymi w umowie spedycyjnej, o czym strona także wspomina w skardze.

Uznać więc należy, iż skoro opłata zapłacona przez przewoźnika została wkalkulowana w cenę usługi wykonywanej przez stronę, podatnik nie poniósł kosztu, bowiem został mu on zwrócony przez zleceniodawcę usługi.

W okolicznościach niniejszej sprawy zgodzić się więc należy z poglądem Izby Skarbowej, iż w odniesieniu do wydatków określonych mianem opłat manipulacyjnych, brak jest związku przyczynowego między faktem poniesienia tych wydatków, a osiągniętym i wykazanym przychodem przez stronę skarżąca.

Kolejną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest różnica między wartością ciągnika siodłowego VOLVO F-10, naczepy PACYON i ciągnika siodłowego VOLVO FL-10 INTERCOLER wynikającą z dowodów zakupu a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych Spółki Cywilnej "A" w S.

Wartość początkowa pojazdów została ustalona przez podatnika w oparciu o wycenę dokonaną przez "C".

W świetle art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.).

Z okoliczności stanu faktycznego ustalonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wynika, iż powyższe środki transportu znajdujące się w ewidencji środków trwałych Spółki zostały nabyte w drodze kupna.

Fakty te bezsprzecznie potwierdzają ustalenia dokonane przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż koszty zakupu przedmiotowych pojazdów stanowi zarazem ich wartość początkową. Podstawę prawną dla tego stanowiska stanowi § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych.

Podatnicy w wyjaśnieniach złożonych w dniu 21.03.2000 r. do protokołu kontroli, a także w złożonej skardze twierdzą, iż przed wprowadzeniem pojazdów transportu do ewidencji środków trwałych Spółki dokonano koniecznego ich remontu i modernizacji tak, by nadawały się one do eksploatacji.

Jak ustalono w trakcie przeprowadzanej kontroli skarbowej i składanych w jej toku przez podatników wyjaśnień strona nie udokumentowała poniesionych wydatków i nakładów rachunkami ani innymi dokumentami.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego udokumentowania zdarzeń gospodarczych. Aby dane zdarzenie mogło być uznane przez organ kontrolny – muszą istnieć wiarygodne dowody potwierdzające fakt, iż miało ono miejsce.

W związku z powyższym zgodnie z prawem została ustalona wartość początkowa nabytych środków trwałych. W myśl bowiem § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w drodze kupna należy uważać cenę ich nabycia, przy czym przez cenę nabycia prawodawca nakazuje uważać cenę wynikającą z rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem, powstałe do chwili przekazania środka trwałego do użytkowania, jak np. koszty transportu, ubezpieczenia w drodze, cła itp.

Zauważyć należy, iż w niektórych tylko sytuacjach możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w oparciu o opinię biegłego, tj. gdy środek trwały został wykonany sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika. W niniejszej sprawie jednak sytuacja taka nie miała miejsca.

Z tych zatem względów nie ma uzasadnienia żądanie strony, by wartość zakupionych pojazdów dla celów podatkowych mogła być ustalona w oparciu o opinię biegłego.

W ocenie Sądu nie można także podzielić poglądu skarżących co do oceny podatkowych skutków zawartej umowy leasingu.

W uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 4.06.2001 r. (FPS 14/00) Sąd stwierdził, że: umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy.

W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi.

Powyższe potwierdza uprawnienia organów podatkowych do oceny rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie organy te zastosowały się w pełni do wskazań płynących z treści wspomnianej uchwały.

W wyniku dokonanych ustaleń organy te wskazały, iż stan faktyczny sprawy upoważniał do przyjęcia, iż zawarta umowa nie miała charakteru leasingu operacyjnego (mimo spełnienia formalnych wymogów takiej umowy), posiada natomiast cechy umowy leasingu kapitałowego.

W ocenie Izby Skarbowej decydujący wpływ na takie określenie charakteru umowy miał podstawowy okres jej obowiązywania (okres umowy wynosił 24 miesiące, natomiast okres amortyzacji dla naczep i przyczep wyniósłby ponad 7 lat), jak też wysokość czynszu leasingowego w trakcie jej trwania oraz cena zakupu przedmiotu leasingu zapłacona leasingodawcy.

Zwrócić należy uwagę, że wysokość czynszu leasingowego przekroczyła wartość netto środka trwałego. W przypadku naczepy TRAILOR, której cena netto stanowiła kwotę 60.387,30 zł – wysokość czynszu wynosiła 70.663,69 zł.

Także cena sprzedaży składnika majątkowego w wysokości netto 17.712,21 zł – nie odpowiada jej ekonomicznemu zużyciu i faktycznej wartości.

W świetle takiego stanu faktycznego, właściwym jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawiącego albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu kwot dotyczących spłaty określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo zalicza się, zgodnie z odrębnymi przepisami do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego.

Konsekwencją uznania zawartej umowy leasingu za umowę wypełniającą znamiona umowy leasingu kapitałowego jest konieczność uwzględnienia wysokości należnych najemcy (leasingobiorcy) wyłącznie odpisów amortyzacyjnych, ustalonych od wartości netto środka trwałego, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych.

Za powyższą oceną przemawia także i to, iż strona w 1999 r. nabyła naczepę za cenę ustaloną poniżej wartości naczepy pomniejszonej o jej amortyzację. Na tę okoliczność zwróciła

uwagę także strona skarżąca w złożonym do Izby Skarbowej odwołaniu (przyjmując wartość naczepy określoną w aneksie do umowy z września 1997 r.).

Zdaniem Sądu brak jest także podstaw do przyjęcia, iż w sprawie naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej.

Nawiązując do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" – Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność – zdaniem składu orzekającego – także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W świetle powyższych rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżonej decyzji nie można zarzucić takiego naruszenia prawa, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie i prowadziłoby do uwzględnienia skargi.

Wobec powyższego orzeczono o jej oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

MK