Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 273/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: 1. uchylono zaskarżoną decyzję w części  2. oddalono skargę w pozostałej części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 33a par. 1 pkt 2, art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1 i 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 200, art. 205 par. 2, art. 206
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lipca 2021 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] MB określającej w podatku od towarów i usług za: - I kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - II kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - III kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe, - IV kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe, II. oddala skargę w pozostałej części, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego R. T. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2021 r., r [...]; [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...].01.2020 r., nr [...], określającą R. T. (dalej: "Podatnik", "Strona, "Skarżący") w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- II kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- III kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- I kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- II kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- III kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), w następującym stanie sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., w następstwie

ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej u Podatnika w okresie od 20.02.2015 r.

do 27.04.2016 r., postanowieniem z dnia 23.06.2016 r. (doręczonym 12.07.2016 r.), wszczął z urzędu wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r.

Jak ustalono, Podatnik w badanym okresie:

1. Zaniżył podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego w stawce 23% za:

- I kwartał 2011 r. o kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- III kwartał 2011 r. o kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 2011 r. o kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł,

poprzez nierozliczenie dokonanej dostawy udokumentowanej 3 fakturami VAT (za sprzedaż umywalek, półek, formatek PCV, miski, front blatu, regał i transport), wystawionymi przez Podatnika na rzecz:

- P. M. Sp. z o.o., Oddział w O., tj. nr [...] z [...].02.2011 r., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- E. Sp. z o.o. z siedzibą w S., tj. nr [...] z [...].09.2011 r., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

- W. Sp. z o.o. z siedzibą w G., tj. nr [...] z [...].10.2011 r., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

Czynności sprawdzające przeprowadzone u ww. kontrahentów potwierdziły, że powyższe faktury weszły do obiegu prawnego i zostały w pełni opłacone.

2. Zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za:

- I kwartał 2011 r. o kwotę [...]zł,

- II kwartał 2011 r. o kwotę [...]zł,

poprzez ujęcie w rejestrach zakupu i rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne kwartały 2011 r. i 2012 r. faktur VAT, dokumentujących nabycia, które nie miały związku z wykonywaną przez Podatnika działalnością opodatkowaną, tj. faktur:

- nr [...] z [...].02.2011 r. wystawioną przez M.&L. Sp. z o.o., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, z tytułu sprzedaży trzech urządzeń medycznych, tj. aplikatora panelowego, aplikatora pierścieniowego i sterownika viofor;

- nr [...] z [...].03.2011 r. wystawioną przez J. D. Sp. z o.o., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, z tytułu zaliczki za sprzedaż materaca Luxor 16cl7 165x200;

- nr [...] z [...].04.2011 r. wystawioną przez J. D. Sp. z o.o., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, z tytułu sprzedaży materaca Luxor 16cl7 165x200.

3. Zawyżył podatek naliczony do odliczenia w łącznej wysokości [...] zł, w tym za:

- I kwartał 2011 r. o kwotę [...]zł,

- II kwartał 2011 r. o kwotę [...]zł,

- III kwartał 2011 r. o kwotę [...]zł,

- IV kwartał 2011 r. o kwotę [...]zł,

- I kwartał 2012 r. o kwotę [...]zł,

- II kwartał 2012 r. o kwotę [...]zł,

- III kwartał 2012 r. o kwotę [...]zł.

- IV kwartał 2012 r. o kwotę [...]zł,

poprzez ujęcie w rejestrach zakupów VAT i rozliczenie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, 59 faktur VAT (przedstawionych szczegółowo w tabeli nr 4 na str. 11-14 decyzji organu I instancji), wystawionych z tytułu usług związanych z produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych, tj.: produkcją umywalek z granulatu tworzyw sztucznych, produkcją blatów, wykonywaniem formatek PCV, produkcją listew luster, produkcją profilów sufitowych i pionowych z tworzyw sztucznych, przez niżej wymienione podmioty:

1) O. R. S. W. (faktury dotyczące I kw. 2011 r.),

2) Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne A. A. K. (faktury za II, III i IV kw. 2011 r.),

3) Firma Usługowa E. K. M. (faktury za I kw. 2011 r.),

4) Przedsiębiorstwo Usługowe T. A. R. (faktury za I, II i III 2011 r.),

5) F.B.U. S. S. K. (faktury za III i IV kw. 2011 r., I kw. 2012 r.),

6) B. D. L. (faktury za III i IV kw. 2011 r., III i IV kw. 2012r.),

7) Przedsiębiorstwo Usługowe D. D. S. (faktury za I kw. 2012 r.),

8) Zakład Budowlany M. B. (faktury za III kw. 2012 r.),

9) PHU S. Z. K. (faktury za I, II, III i IV kw. 2012 r.).

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez wymienione powyżej firmy, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym Podatnik poprzez odliczenie podatku z przedmiotowych faktur VAT naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zawyżył podatek naliczony do odliczenia.

W wyniku powyższych ustaleń, decyzją z dnia [...].01.2020 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił Stronie w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2011 r. do IV kwartału 2012 r. odpowiednio nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe w kwotach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

Pismem z 31.01.2020 r. (uzupełnionym pismami z 17.11.2020 r. i 18.01.2021 r.), Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o dopuszczenie dowodów załączonych do odwołania oraz uchylenie ww. decyzji bądź ewentualnie uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji organu I instancji Strona zarzuciła naruszenie:

- przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191, art. 191 w zw. z art. 122; art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 w zw. z art. 123 i art. 194 § 3; art. 194 § 1;

- przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 167

i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W uzupełnieniu odwołania Strona wskazała ponadto na przedawnienie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji oraz zakwestionowała stanowisko organu w zakresie zawyżenia przez nią podatku naliczonego do odliczenia - z faktur dokumentujących nabycie urządzeń medycznych i materaca.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...].01.2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących podstawę podjęcia rozstrzygnięcia, przedstawił ustalenia i swoją ocenę w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego oraz odniósł się do zarzutów odwołania.

Organ odwoławczy w pełni podzielił - niekwestionowane przez Podatnika

w odwołaniu - stanowisko organu I instancji, że poprzez nieujęcie w rejestrach sprzedaży i nierozliczenie odpowiednio w deklaracjach VAT-7K, wprowadzonych do obrotu i w pełni opłaconych 3 faktur VAT, wystawionych na rzecz trzech spółek z o.o. - P. M., E. i W., Podatnik zaniżył podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT należnego w stawce 23% za:

- I kwartał 2011 r. o kwotę netto [...] zł oraz VAT w wysokości [...] zł,

- III kwartał 2011 r. o kwotę netto [...] zł oraz VAT w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 2011 r. o kwotę netto [...] zł oraz VAT w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał również stwierdzenie przez organ I instancji, że poprzez ujęcie w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7K

za poszczególne kwartały 2011 r. i 2012 r. 3 faktur VAT wystawionych odpowiednio przez M.&L. Sp. z o.o. i J. D. Sp. z o.o., Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za I kwartał 2011 r. o kwotę [...]zł i za II kwartał 2011 r. o kwotę [...]zł.

Po analizie zgromadzonych dowodów (w tym wyjaśnień Podatnika oraz zeznań jego pracowników – B. M. i P. Z.), organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione na zakup trzech urządzeń medycznych (tj. aplikatora panelowego, aplikatora pierścieniowego i sterownika viofor) oraz materaca Luxor nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi Podatnika, zaś samo posiadanie faktur "zakupowych" nie daje Stronie prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Zdaniem organu, a wbrew twierdzeniom Strony, brak było podstaw do przyjęcia, że zakupione urządzenia medyczne służyły pracownikom Podatnika oraz że nowy, dwuosobowy materac do łóżka, został wykorzystany do wypełnienia siedzisk i oparć starej kanapy, znajdującej się w siedzibie firmy R. .

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie uznania, że 59 spornych faktur VAT wystawionych z tytułu usług związanych z produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych, przez 9 kontrahentów na rzecz Strony, nie dokumentowało rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem kwoty podatku naliczonego z nich wynikające nie powinny zostać ujęte w ogólnym rozliczeniu podatku za poszczególne kwartały badanego okresu.

Przedstawiając swoje stanowisko w powyższym zakresie, w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na pismo Podatnika z dnia 14.12.2015 r., odnoszące się do zakwestionowanych faktur, w którym Podatnik wyjaśnił, m.in.: że korzystał z firm zewnętrznych, gdyż w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. firma R. miała wiele zamówień; najbardziej czasochłonną i uciążliwą pracą było przygotowanie granulatu (praca prosta, niewymagająca szczególnych umiejętności ani wykształcenia, którą można wykonać po krótkim instruktażu); prace wykonywane były po godzinach pracy pracowników firmy R. (w godzinach popołudniowych), z wykorzystaniem materiałów i urządzeń Podatnika i pod nadzorem sprawowanym przez niego lub jego syna; dokumentacja dotycząca współpracy (faktury, dowody KP) zazwyczaj była przygotowywana przez zleceniobiorcę, a umowy zazwyczaj przygotowywał Podatnik; wynagrodzenie było zazwyczaj dyktowane przez kontrahentów, a zapłata następowała na ich żądanie - w gotówce; każdego kontrahenta sprawdzał w stosownych rejestrach urzędowych, czy faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, ale nie weryfikował ich pracowników.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu potwierdzenia rzeczywistego przebiegu przedmiotowych transakcji, przesłuchano zatrudnionych w latach 2011-2012 pracowników firmy R., tj.: 29.09.2015 r. Ł. J., 19.11.2015 r. P. Z., 29.09.2015 r. i 20.11.2015 r. B. M. i 18.12.2015 r. A. R.. Z zeznań ww. pracowników Podatnika wynika, że żaden z nich nie pracował w firmie dłużej niż do około godz. 16. Zatrudnionych było 6-10 osób, a praca całej załogi wystarczała do bieżącej obsługi i realizacji zamówień firmy R.. Nie było takich firm, które korzystałyby z urządzeń i pomieszczeń R.. Nie znają oni 9 kwestionowanych podmiotów. Drobne prace remontowe właściciel firmy R. wykonywał osobiście lub z pomocą zatrudnionych młodszych pracowników. Praca na kruszarce zaczynała się po godz. 16. Pracował na niej Podatnik ze swoim synem. Ponadto B. M. oraz P. Z., pytani o inne podmioty przebywające w siedzibie R., wymienili jedynie firmy, które miały się zajmować naprawą gwarancyjną sprzętu i usuwaniem awarii oraz firmę wyginającą blachy, nie zaś takie, które wykonywały taką samą pracę, jak jej stali pracownicy.

Organ odwoławczy przedstawił również, zbieżne z organem I instancji, ustalenia dotyczące każdego z 9 kontrahentów Podatnika, a poczynione na podstawie wyjaśnień Strony w zestawieniu z innymi dowodami. I tak:

1) W zakresie współpracy z B.-28 D. L., który w okresie od września 2011 r. do grudnia 2021 r. wystawił na rzecz Podatnika 8 faktur VAT, tytułem prac przy produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, naprawy posadzki betonowej, uszczelnienia i naprawy dachu, czyszczenia luksferów, prac pomocniczych przy produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, organ odwoławczy powołał się na: umowy zawarte przez Stronę z D. L., faktury VAT; pisemne wyjaśnienia oraz zeznania Podatnika złożone w dniu 7.03.2016 r. w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec D. L.; pisemną odpowiedź Z. M. P. S. i Ś. S.A.; pismo księgowej T. U. z 18.04.2016 r.; zeznania R. M.; decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...].10.2017 r., znak: [...], w której stwierdzono, że faktury wystawione na rzecz firmy R. R. T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...].03.2019 r., znak: [...], [...], uchyloną wyrokiem z dnia 8.10.2020 r., sygn. akt ISA/Sz 482/19, jednakże wyłącznie z powodu braku w zebranym materiale dowodowym wystarczających dowodów potwierdzających przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych D. L. w zakresie podatku od towarów i usług); ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wydaną w dniu [...].10.2014 r. wobec R. M. (osoby działającej w badanym okresie w imieniu D. L.). W świetle tych dowodów organ odwoławczy w szczególności za niewiarygodne uznał zeznania i wyjaśnienia złożone przez R. M. i Stronę.

2) Odnośnie do współpracy z O. R. W., który na rzecz Strony wystawił w styczniu 2011 r. 1 fakturę VAT za prace związane z produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych, organ odwoławczy powołał się na zeznania R. W. z dnia 12.12.2017 r. i zeznania jego pracownika - W. C. z 19.02.2016 r. oraz na kwestionowaną fakturę, umowę z 10.01.2011 r. na wykonanie ww. prac i wydruk z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za styczeń 2011 r.

3) W zakresie transakcji z Przedsiębiorstwem Usługowym T. A. R., który w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r. wystawił na rzecz Podatnika

11 faktur VAT za prace związane z produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych, organ wskazał na ww. faktury oraz 4 umowy przedłożone przez Podatnika, w których jako wykonawcę wskazano A. R. oraz zeznania A. R. z 29.06.2017 r., w których to kilkakrotnie zaprzeczył, że miałby świadczyć dla Podatnika usługi wskazane w ww. fakturach.

4) Odnośnie do transakcji z firmą PHU S. Z. K., który w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. wystawił dla Podatnika 9 faktur VAT za prace (pomocnicze) związane z produkcją wyrobów sztucznych, organ wskazał na: te faktury oraz przedłożone przez Stronę 9 umów do tych faktur i kserokopie deklaracji VAT-7 wskazujące dane podmiotu: Z. K., wyciąg z pisma Prokuratury Rejonowej [...] z [...].12.2017 r. sygn. akt [...] wraz z wyciągiem z wybranych załączników, ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...].05.2017 r., znak: [...], w której stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez Z. K. m.in. na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5) Odnośnie do współpracy z Przedsiębiorstwem Usługowo-Produkcyjnym A. A. K., które w okresie od kwietnia 2011 r. do grudnia 2011 r. wystawiło na rzecz Podatnika 13 faktur VAT za pracę przy produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, organ powołał się na złożone przez A. K. zeznania z dnia 19.11.2015 r. i pisemne wyjaśnienia z 23.11.2015 r. oraz materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec A. K., a także umowę z 20.07.2009 r. dotyczącą świadczenia usług przez Przedsiębiorstwo [...] P. B..

6) W zakresie współpracy z firmami: Firma Usługowa E. K. M., F.B.U. S. S. K., Przedsiębiorstwo Usługowe D. D. S., Zakład Budowlany M. B., które łącznie wystawiły na rzecz Podatnika 17 faktur VAT za prace związane z produkcją wyrobów sztucznych, organ odwoławczy przywołał 10 umów przedłożonych przez Podatnika do ww. faktur oraz wyciąg z pisma Prokuratury Rejonowej [...] z [...].12.2017 r., sygn. akt [...] wraz z wyciągiem z wybranych załączników, z których wynika, iż nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. kontrahentów.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na:

1) Włączone przez organ I instancji do akt sprawy m.in. wyciągi z: pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...].08.2016 r., znak: [...], pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z [...].09.2016 r., znak: [...], deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 poszczególnych kontrahentów (postanowieniem z [...].11.2016 r.) oraz informacji udzielonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych informacji w zakresie składek płaconych na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGSP przez kontrahentów Podatnika (postanowieniem z [...].03.2017 r.), świadczących o tym, że część z ww. osób deklarowała i dokonywała wpłat do ZUS, a część nie dokonała żadnych wpłat.

2) Informacje pozyskane z CEiDG odnośnie kontrahentów Podatnika (w szczególności dotyczące terminów zaprzestania lub zawieszenia wykonywanej przez nich działalności).

3) Analizę obrotów konta firmowego oraz prywatnego Podatnika, prowadzącą do stwierdzenia, że dokonanie zapłaty w formie gotówkowej kwestionowanym kontrahentom nie było poprzedzone wypłatą z konta odpowiednich sum pieniędzy, które mogłyby zostać przekazane celem zapłaty należności.

4) Dokonane przez organ I instancji zestawienie wartości zafakturowanych usług, w przeliczeniu na jedną osobę wykonującą usługi związane z produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych lub remontami, z wyliczoną średnią wartością wynagrodzenia dla jednego pracownika, jakie miał otrzymywać wciągu miesiąca pracy – prowadzące do stwierdzenia, że ww. wartość zafakturowanych usług (w przeliczeniu na jedną osobę) przekraczała kilkukrotnie lub nawet kilkudziesięciokrotnie wynagrodzenie, jakie w tym samym czasie miał otrzymywać jeden pracownik firmy R. (np. u D. L. - co najmniej 23-krotnie, u S. K., K. M. i A. K. - co najmniej 6-krotnie, u A. R. - co najmniej 5-krotnie).

5) Dane zawarte w deklaracjach podatkowych złożonych we właściwych urzędach przez kontrahentów Strony, wskazujące, że większość z nich, w okresach obejmujących współpracę z Podatnikiem (oraz w dwóch przypadkach w okresie nie dłuższym niż rok), nie osiągnęła zysku z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lub osiągnęła go, w trakcie jednego miesiąca, w wysokości nieprzekraczającej wartości minimalnego wynagrodzenia za pracę (tj. w 2011 r. - [...] zł, w 2012 r. - [...] zł); a jeden z ww. kontrahentów nie wykazał żadnych zakupów towarów i usług.

Zdaniem organu odwoławczego, akceptującego w tym zakresie stanowisko organu I instancji, za uznaniem, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przemawiają - we wzajemnej łączności - takie okoliczności jak:

- taka sama szata graficzna faktur (program, w którym wygenerowano faktury), wystawionych przez niezależne od siebie podmioty gospodarcze, tj. firmę A. K., D. S. oraz A. R., ponadto w przypadku S. K. oraz K. M. układ zapisów na fakturze i tabelki również są takie same;

- taka sama szata graficzna umów zawartych przez Podatnika z firmą D. L., Z. K., D. S. oraz M. B.;

- taka sama szata graficzna potwierdzeń KP (program, w którym wygenerowano KP), dotyczących płatności dokonywanych na rzecz firmy A. K., K. M., A. R. oraz D. S.;

- Podatnik nigdy nie był w siedzibie firmy żadnego z ww. kontrahentów;

- w wyjaśnieniach z 14.12.2015 r. oraz z 25.01.2016 r., Podatnik nie wskazał rysopisu właścicieli ww. firm albo wskazywał je bardzo ogólnikowo, tłumacząc się upływem czasu i dużą liczbą kontrahentów w tym czasie; nie pamiętał wyglądu 9 osób, którym miał wypłacać duże kwoty pieniędzy (kilkanaście - kilkadziesiąt tysięcy) i których miał bezpośrednio wprowadzać do swojej firmy i nadzorować ich pracę przez co najmniej kilka miesięcy, w przypadku natomiast opisu Z. K. wyjaśnił, że ma on mniej niż 40 lat, podczas gdy ww. kontrahent jest dużo starszy (rok urodzenia: [...] r.);

- Podatnik nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska ani jednej osoby, która miała przychodzić razem z właścicielami firm podwykonawczych;

- żaden z przesłuchanych pracowników firmy R. nie potwierdził współpracy oraz faktu, że znane są im kwestionowane firmy, które miały wykonywać tę samą pracę;

- bardzo wysoka wartość wynagrodzenia, mając na uwadze małą złożoność zleconych prac i czas ich wykonania, co sprzeczne jest z doświadczeniem życiowym oraz logiką,

- żaden z 9 kontrahentów nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej, z czego 4 zostało wykreślonych z bazy CEiDG (zaprzestanie wykonywania w okresie od 28.12.2011 r. do 31.12.2013 r.), u 2 kontrahentów pojawiał się komunikat: brak wpisów spełniających podane kryteria a 3 kontrahentów zawiesiło działalność gospodarczą, co w ocenie organu podatkowego nie pozwala na uznanie tego za zbieg okoliczności;

- brak lub utrudniony kontakt z podwykonawcami, co uniemożliwiło pełną weryfikację przedłożonych przez Podatnika dokumentów, np. poprzez niemożność przesłuchania wystawców faktur VAT (brak kontaktu z Z. K. również w toku podejmowanych czynności przez inny organ podatkowy);

- nierentowność większości firm podwykonawczych;

- aż 5 kontrahentów świadczących usługi na rzecz Podatnika wystawiało faktury VAT również na rzecz innego podmiotu, tj. pana J.M., w tym Z. K. i D. L., którzy jak wynika z pozyskanego materiału dowodowego oraz ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w rzeczywistości nie wykonali zafakturowanych usług na rzecz pana J.M., wobec czego zastosowano przepis art. 108 u.p.t.u. Ponadto, R. W. w 2011 r. wykazał transakcje z firmą T. pana J.M. oraz z R. M.. Z dokonanej analizy materiału dowodowego wynika, iż w okresie od września do grudnia 2011 r. treść wskazana na fakturach wystawionych przez pana R. W. na rzecz firmy T. pana J.M. odpowiada w ponad 90% treści faktur wystawionych przez R. M. na rzecz R. W.;

- fakt występowania transakcji pomiędzy 5 firmami podwykonawców i firmą T. pana J.M., jak również transakcji Podatnika z P. B. w 2009 r., który posiada ten sam adres firmy, co A. K. oraz identyczną szatę graficzną poszczególnych faktur, umów, dowodów KP, pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, co w ocenie organu odwoławczego nie może być zbiegiem okoliczności i pozwala na przyjęcie, że wytwarzaniem tej dokumentacji mogły zajmować się wzajemnie powiązane osoby;

- Podatnik miał opłacać wszystkie należności na rzecz ww. 9 podwykonawców gotówką, pomimo znacznej kwoty tych należności (niejednokrotnie w kwocie kilkunastu lub kilkudziesięciu tysięcy złotych), co jest niezgodne z doświadczeniem życiowym oraz logiką, podczas gdy w tym samym okresie regularnie opłacał należności innym przedsiębiorcom za pośrednictwem rachunku bankowego;

- z analizy firmowych oraz prywatnych rachunków bankowych, przedłożonych w toku kontroli podatkowej, nie wynika, aby z kont w dniach poprzedzających płatności gotówkowe zostały pobrane pieniądze w wysokościach odpowiadających większości mających się odbyć płatności dla ww. kontrahentów. Trudno dać wiarę, że brakujące kwoty gotówkowe mogły być regulowane "z odłożonych w domu kwot na różne wydatki", z uwagi na ich wysokość (kwoty te sięgać miały kilkanaście lub nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych), gdyż takie działanie jest niezgodne z doświadczeniem życiowym i logiką.

W następstwie powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że:

- wyjaśnienia Podatnika dotyczące nabycia i wykonywania usług związanych z pracami dotyczącymi produkcji z tworzyw sztucznych oraz remontów, od wszystkich 9 podmiotów zewnętrznych, są niewiarygodne;

- transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co do przedmiotu dostawy, czy też podmiotu, na nich wskazanego jako sprzedawca;

- zafakturowane spornymi fakturami usługi zostały wykonane przez firmę R. R. T. we własnym zakresie, przez pracowników firmy R. lub Podatnika i jego syna F. T., co wynika w szczególności z zeznań pracowników Podatnika;

- D. S., S. K. czy A. K. mogli wykonać na rzecz Podatnika proste prace porządkowe, takie jak sprzątanie miejsca po produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, czy regulacja okuć okiennych w obiekcie przy ul. [...] w S., jednakże z całą pewnością nie wykonywali prac przy produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych zafakturowanych fakturami VAT wymienionymi w tabeli nr 4 znajdującej się na str. 11-14 decyzji organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, a wbrew zarzutom odwołania, ocena poszczególnych dowodów została dokonana kompleksowo w stosunku do wszystkich kontrahentów, którzy widnieją na fakturach jako wykonawcy usług szlifowania, kruszenia oraz, w przypadku D. L. - remontów, które miały być wykonywane w firmie R.. Zebrany materiał wskazuje na wzajemne powiązania tych podmiotów, nie tylko poprzez treść zafakturowanych usług, ale również m.in. przez wygląd zewnętrzny dokumentacji wytworzonej na potrzeby tych transakcji, występowanie podmiotu J.M. u kilku tych osób, wynagrodzenie dla tych firm ustalone na poziomie wielokrotnie przewyższającym płacę, jaką otrzymywali w tym samym czasie pracownicy Podatnika, jak również zeznania przesłuchanych pracowników (tj. ich niezależną ocenę), że praca zatrudnionych pracowników była wystarczająca do bieżącej obsługi zleceń firmy R.. Co więcej, w ocenie organu, ustalenia te dają podstawy do stwierdzenia, że w ten cały proceder (dotyczący aż kilkudziesięciu faktur), były zaangażowane wzajemnie powiązane osoby.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Strona, ani w złożonym odwołaniu oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie, ani w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie przedstawiła dowodów mogących skutecznie zaprzeczyć dokonanym ustaleniom. Nieprzekonujące w tym zakresie były wyjaśnienia Strony zawarte w uzupełnieniu odwołania z 18.01.2021 r. dotyczące kwestii wydawanych na terenie portu G. przepustek oraz swobodnego dostępu na teren tego portu. Ponadto, zdaniem organu, firma R. R. T. podjęła szereg czynności, które miały jedynie uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej przez ww. podmioty i nabycie usług w zakresie wskazanym na wystawionych fakturach, w tym m.in.: sporządzała pisemne umowy z tymi podmiotami, które miały potwierdzać usługi w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, wystawiane były dowody KP w celu potwierdzenia regulowania płatności w formie gotówki, posiadała w swojej dokumentacji kopie deklaracji dla podatku od towarów i usług kontrahenta, posiadała wydruki dotyczące informacji o kontrahentach z CEiDG i Urzędu Statystycznego.

Niemniej, w ocenie organu odwoławczego, Podatnik nie był ofiarą oszustw, lecz miał pełną świadomość tego, że faktury zakupu od ww. kontrahentów, które ujął i rozliczył w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach VAT-7K w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Stąd też, w kontekście orzecznictwa TSUE, na gruncie niniejszej sprawy nie zachodziła potrzeba badania dobrej wiary Podatnika, gdyż przesłanka dobrej wiary (należytej staranności) nie znajduje w tym wypadku zastosowania.

Sumując, organ odwoławczy w pełni zgodził się z organem I instancji, że 59 kwestionowanych faktur nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Podatnik poprzez odliczenie podatku naliczonego z tych faktur naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutów odwołania co do nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego. Organ wskazał na zasadność i wynikające z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1182 ze zm.) umocowanie organu I instancji do zanonimizowania danych, wynikających z włączonych do akt sprawy odpowiedzi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zawierających informacje w zakresie składek płaconych na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, FP i FGSP przez kontrahentów Podatnika. Podkreślił także, że organ I instancji dokonał analizy ww. zgromadzonego materiału dowodowego i odniósł się do niego w treści wydanej decyzji. Organ odwoławczy również miał możliwość skonfrontowania zgodności z prawem uzyskanych i wykorzystanych dowodów. Taką możliwość będzie także miał sąd administracyjny.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące włączenia do akt sprawy dowodów w postaci dokumentów zebranych w odrębnych postępowaniach podatkowych oraz karnych, prowadzonych wobec kontrahentów Podatnika, bez możliwości zapewnienia Stronie prawa do czynnego udziału na każdym etapie tamtejszych postępowań, a także bez możliwości zapewnienia Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań. W szczególności wyjaśnił, że o każdym dowodzie, w posiadanie którego wszedł organ I instancji, a który następnie został włączony do akt sprawy, Strona była informowana postanowieniami wydanymi przez organ I instancji. Ponadto zgodnie z art. 123 § 1 O.p., zapewniono Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zarówno Strona, jak i jej pełnomocnik mieli prawo zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Pełnomocnik sporządził fotokopie dokumentów z akt, otrzymał także kserokopie dowodów z akt sprawy.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutu co do niezasadnego odrzucenia przez organ I instancji zeznań R. W. i A. K., i nieuwzględnienia decyzji z [...].03.2017 r., znak: [...] wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec A. K., w której nie zakwestionowano podatku należnego i faktu wykonania prac przez nią na rzecz m.in. Podatnika. Organ wyjaśnił, że w przypadku A. K. organ I instancji nie kwestionował tej części faktur VAT wystawionych przez A. K., w których treści nie widniały usługi kruszenia granulatu. Organ zgodził się z argumentem odwołania, że A. K. wiedziała, jaki jest zakres prac Strony i potrafiła opisać miejsce pracy firmy R., gdyż świadczyła w tym miejscu drobne prace porządkowe, niemniej nie były to prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT. Z kolei niezgodności w zeznaniach pomiędzy Stroną a kontrahentami - tłumaczone przez pełnomocnika sytuacją życiową Strony - nie były jedynym dowodem mającym znaczenie przy podjęciu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Poza złożonymi zeznaniami, wskazano szereg innych zgromadzonych dowodów potwierdzających dokonane ustalenia. W sprawie nie pominięto również decyzji wydanej wobec A. K.. Przy czym niezakwestionowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zadeklarowanego przez nią podatku należnego wynikało wyłącznie z faktu, że A. K. w toku przeprowadzonej wobec niej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Wobec tego, skoro nie dysponowała ona żadnymi fakturami zakupu, to uznano, że nie ma prawa do wykazania podatku naliczonego. Z kolei, wobec nieprzedstawienia jakichkolwiek faktur sprzedaży przyjęto zadeklarowany przez A. K. podatek należny.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania co do braku dążenia przez organ I instancji do pełnego wyjaśnienia sprawy oraz nieuprawnionego odwoływania się - przy ocenie usług wykonywanych przez poszczególnych kontrahentów - do działań czy sposobu funkcjonowania innych kontrahentów. W ocenie organu, Strona próbowała zanegować wybrane dowody, nie bacząc na obraz sprawy, jaki jawi się z całokształtu materiału dowodowego, a który wyraźnie świadczy o zasadności negowanego przez Stronę rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem odwołania w kwestii odrzucenia przez organ I instancji w całości dowodów w postaci wyciągów bankowych, a które mają potwierdzać fakt dysponowania gotówką na zapłatę należności kontrahentom. Organ podkreślił, że w sprawie na etapie postępowania przed organem zarówno I jak i II instancji przeprowadzono wnikliwą analizę prywatnych oraz firmowych rachunków bankowych Strony, formułując na tę okoliczność właściwe wnioski.

W kontekście całokształtu sprawy i świadomego uczestnictwa Podatnika w oszustwie, za bezpodstawne organ odwoławczy uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które dotyczyły przede wszystkim naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do zarzutu w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji. Organ wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., albowiem wystąpiły zdarzenia określone przepisami art. 70 § 6 pkt 1 i 4 oraz art. 70c O.p. Przy czym bez wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje fakt, że wszczęte postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone, a zarządzenie zabezpieczenia doręczone w 2016 r. nie zostało przedłużone. W niniejszej sprawie nie było podstaw do przedłużenia terminu zabezpieczenia, albowiem ustawą z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1289) instytucję uchylenia i przedłużenia zabezpieczenia ograniczono do obowiązków o charakterze niepieniężnym.

Pismem z dnia 26.02.2021 r., Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów opłaty skarbowej.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj.:

I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istoty wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 180 i art. 187 § 1 w zw. art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, okoliczności faktycznych, a przez to nieustalenie pełnego stanu faktycznego i pominięcie przy orzekaniu oraz ocenie materiału dowodowego okoliczności przemawiających na korzyść strony postępowania oraz poprzez dokonywanie uogólnień i uproszczeń w ocenie materiału dowodowego, co miało wpływ na ocenę zgromadzonych dowodów;

3) art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez ocenę dowodów dokonaną z pominięciem zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy wszelkie nieścisłości

w zeznaniach lub też zeznania niedające się pogodzić z innymi zeznaniami, zawsze ocenia na niekorzyść strony postępowania, często wbrew doświadczeniu życiowemu i faktom powszechnie znanym;

II. naruszeniu przepisów prawa materialnego prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że czynności dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów wskazanych w decyzji, nie dokumentują czynności wykonanych i są w związku z tym niezgodne ze stanem rzeczywistym. Organ za niebudzące wątpliwości przyjmuje, że Skarżący nie tylko godził się, ale wręcz aktywnie uczestniczył w transakcjach nieistniejących, mimo że w świetle zeznań świadków, czy też braku zeznań ze strony kontrahentów, przyjęcie takiego założenia jest krzywdzące i niezasadne;

2) art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów (podmioty) wskazane w decyzji podatkowej, a dokumentujących według Strony wykonane na jej rzecz usługi, pozostające w ścisłym związku z podejmowaną działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji, w której podatnik nie mógł odnieść się do dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych czy administracyjnych, których stroną byli jego kontrahenci, często także niebiorący udziału faktycznego w tych postępowaniach, co pozostaje w związku z zarzutami procesowymi wskazanymi powyżej, a co doprowadziło do pozbawienia Podatnika podstawowego prawa związanego z tzw. neutralnością podatku VAT.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W ocenie Skarżącego w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem okoliczności sprawy wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zmierzało wyłącznie do przedłużenia prawa organu do orzekania.

Odnosząc się do meritum, Skarżący podniósł, że nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego w zakresie podatku należnego, lecz nie zgadza się on z ustaleniami organu podatkowego w tej części, w której zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych tytułem usług związanych z produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych, tj.: produkcją umywalek z granulatu tworzyw sztucznych, produkcją blatów, wykonywaniem formatek PCV, produkcją listew luster, produkcją profilów sufitowych i pionowych z tworzyw sztucznych przez 9 podmiotów wymienionych w decyzjach organów.

Skarżący zakwestionował sposób zgromadzenia dowodów w sprawie (m.in. posłużenie się dowodami z innych postępowań w tym prowadzonych wobec podmiotów niepowiązanych w żaden sposób ze Skarżącym; przerzucanie ciężaru dowodzenia na Podatnika w sytuacji, gdy organ nie mógł nawiązać kontaktu z niektórymi kontrahentami), jak i przedstawioną przez organ ocenę tych dowodów (m.in. odrzucenie: zeznań kontrahentów R. W. i A. K., wyciągów z rachunków bankowych). Zdaniem Skarżącego zebrany materiał jak i jego ocenia, dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, z poszanowaniem zasady zaufania, nie uprawniała organu do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wszystkich wskazanych kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wskazując, że zarzuty i argumentacja zawarte w skardze są tożsame z przedstawionymi w odwołaniu, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia 9.07.2021 r. organ odwoławczy przekazał wykaz czynności procesowych w ujęciu chronologiczny, podjętych w toku postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej Skarżącego, tj.: 28.10.016 r. wszczęcie dochodzenia, 28.10.2016 r. sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, 18.11.2016 r. ogłoszenie zarzutów. Organ zaznaczył także, że w aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kopie wskazanych postanowień, oraz wskazał, że - w jego ocenie - wskazane czynności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez Podatnika.

Pismem procesowym z dnia 12.07.2021 r. pełnomocnik Skarżącego, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odniosła się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie I i II kwartału 2011 r., co do których organ nie wydał i nie doręczył Podatnikowi postanowień o przyjęciu zabezpieczenia ani zarządzeń zabezpieczenia. W piśmie ponownie zanegowano ocenę materiału dowodowego zaprezentowaną przez organ odwoławczy. Nadmieniono także, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zamiast na rozprawie odmiejscowionej (na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku), narusza prawo do sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym a nie na rozprawie, albowiem działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), Zastępca Przewodniczącego Wydziału I, zarządzeniem z dnia 11 czerwca 2021 r., skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W rozpoznawanej sprawie, o terminie posiedzenia niejawnego, wyznaczonego

na dzień 14.07.2021 r., zawiadomiono strony odpowiednio w dniach 15.06.2021 r. (organ odwoławczy) i 17.06.2021 r. (pełnomocnik Skarżącego). Strony zostały poinformowane również o możliwości przedłożenia Sądowi dodatkowego stanowiska w sprawie (poprzez operatora pocztowego lub ePUAP) i z uprawnienia tego skorzystały.

Mając na uwadze zastrzeżenia strony skarżącej, wyrażone w piśmie z dnia 12.07.2021 r., zauważyć należy, że skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Co istotne, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie doprowadziło do pominięcia argumentacji Skarżącego, gdyż podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy, w tym złożoną skargę, odpowiedź na skargę i nadesłane przez strony pisma procesowe. Z kolei, odnośnie kwestii możliwości wzięcia udziału w rozprawie przeprowadzonej na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie było możliwe, gdyż tutejszy Sąd nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym, umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Wskazania wymaga także, że stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Przy czym, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę

do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przeciwnym razie, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem, poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii:

1) prawidłowości uznania przez organ podatkowy, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za poszczególne kwartały od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.;

2) zasadności odmówienia Skarżącemu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 59 faktur VAT, wystawionych z tytułu usług związanych z produkcją wyrobów z tworzyw sztucznych oraz usług remontowych.

Przedmiotu sporu nie stanowi natomiast rozstrzygnięcie organu podatkowego odnośnie do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego, poprzez nierozliczenie sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez Podatnika na rzecz spółek z o.o.: P. M., E. i W., oraz zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia, przez ujęcie w rejestrach zakupu i rozliczenie w deklaracjach VAT-7K faktur VAT, dokumentujących nabycia, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji oraz zarysowanego sporu, Sąd stwierdził, że w części skarga zasługuje na uwzględnienie,

a w pozostałej części podlega oddaleniu.

Uzasadniając powyższe, w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) za poszczególne kwartały od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle powyższego prawo do uregulowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowe odpowiednio za I, II i III kwartał 2011 r. przedawniłyby się 31.12.2016 r., za kwartały od IV 2011 r. do III 2012 r. - 31.12.2017 r. a za IV kwartał 2012 r. - 31.12.2018 r.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie istniała możliwość procedowania, ponieważ zaistniały zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p.

Jak wyjaśnił w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w zakresie ww. zobowiązań w dniu 28.10.2016 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, o czym Strona została zawiadomiona pismem z dnia 30.11.2016 r., znak: [...], doręczonym Podatnikowi 16.12.2016 r. (w trybie art. 150 O.p.) oraz pełnomocnikowi Skarżącego 2.12.2016 r. Przy czym, jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14.12.2020 r. oraz pisma Prokuratury Rejonowej [...] w S., postępowanie to nie zostało zakończone i jest zawieszone. Ponadto w zakresie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją przyjęto za III i IV kwartał 2011 r. zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., a za poszczególne kwartały 2012 r. dokonano zabezpieczenia ich wykonania, tj. wydano zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia (dotyczące III i IV kwartału 2011 r.) zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego 21.06.2016 r., natomiast zarządzenia zabezpieczenia za 2012 r. zostały doręczone Podatnikowi 11.07.2016 r.

Powyższe oznacza zdaniem organu, że bieg terminu przedawnienia w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 28.10.2016 r., zobowiązań podatkowych za III i IV kwartał 2011 r. - z dniem 21.06.2016r., a zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały 2012 r. - z dniem 11.07.2016 r.

Dokonując oceny powyższego, wskazać należy, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd, w kontekście przytoczonego przepisu, w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 28.10.2016 r., nr [...], postępowanie karne skarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji - aczkolwiek w sentencji tego postanowienia organ podał, że wszczęcie dochodzenia dotyczy nierzetelnego prowadzenia przez R. T. ewidencji dotyczących podatku od towarów i usług dotyczy okresu od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. a z uzasadnienia wynika, że do grudnia 2012 r. – to powyższe nie zostało sprostowane. Wszczęcie tego postępowania mogło, co do zasady, skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i zobowiązań podatkowych.

W opinii Sądu, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w powyższym zakresie ma, powszechnie wiążąca, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że: "W świetle art. 1 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania "in rem", dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie "in personam" w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało zatem przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Podkreślić należy, że powyższego braku w rozpatrywanym przypadku nie mogła uzupełnić treść pisma procesowego organu z dnia 9.07.2021 r., w którym wskazano

na czynności procesowe podjęte w ramach postępowania karnego skarbowego dotyczącego Skarżącego, tj. że 28.10.2016 r. miało miejsce wszczęcie dochodzenia i sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów a 18.11.2016 r. nastąpiło ogłoszenie zarzutów. Samo bowiem przejście postępowania z fazy "in rem" do fazy "in personam" – bez szerszego naświetlenia sprawy – nie dowodzi nieinstrumentalnego charakteru wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Tym bardziej, że - jak wskazano w decyzji - postępowanie to z jakichś przyczyn zostało zawieszone, a w aktach sprawy brak postanowienia o zawieszeniu. Brak jest zatem możliwości ustalenia, kiedy nastąpiło zawieszenie postępowania, jak również - zbadania przesłanek wstrzymania biegu tego postępowania.

Zdaniem Sądu, powyższe w zestawieniu z następstwem czasowym opisanych powyżej zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości, co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak wskazano powyższej, w sprawie wystąpiła także inna, wymieniona w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., okoliczność mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z ww. przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przy czym, jak stanowi art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie takiej decyzji następuje zaś, zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy znajdują się m.in. uwierzytelniona kopia postanowienia z 17.06.2016 r., nr [...], o przyjęciu zabezpieczenia (za III i IV kwartał 2011 r.) wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru oraz kopie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 4 lipca 2016 r. (za kwartały I-IV 2012 r.). Z dokumentów tych wynika, że ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 21.06.2016 r., natomiast zarządzenia zabezpieczenia za 2012 r. doręczono Podatnikowi - 11.07.2016 r., i z tymi datami nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za poszczególne kwartały.

Z powyższych dokumentów wynika również, że podstawą do ich wydania była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o zabezpieczeniu z dnia 18.04.2016 r., nr [...] (nie ma jej w aktach administracyjnych). W konsekwencji - wobec braku wskazania innych okoliczności mogących skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia np. podjętych w trybie postępowania egzekucyjnego - na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że z dniem 18.01.2020 r. (tj. dzień po dniu doręczenia decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązań podatkowych) termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne kwartały od III 2011 r. do IV 2012 r. zaczął biec dalej. To zaś oznacza, że procedowanie przez organ odwoławczy w zakresie zobowiązania podatkowego za III kwartał 2011 r. mogło nastąpić po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Organ podatkowy II instancji był natomiast uprawniony do rozpoznania sprawy w zakresie zobowiązań podatkowych za kwartały od IV 2011 r. do IV 2012 r., co do których 5-letni termin przedawnienia jeszcze nie upłynął.

Z tych przyczyn, Sąd za konieczne uznał uchylenie decyzji organu odwoławczego w części, w której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, określającą Podatnikowi w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2011 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2011 r. Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów skargi co do meritum sprawy w odniesieniu do I, II i III kwartału 2011 r. byłoby zatem przedwczesne.

Wobec tego, że uchyleniu podlegała decyzja organu odwoławczego odnosząca się do zobowiązania podatkowego za III kwartał 2011 r., niezbędne było także orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania decyzji organu I instancji, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. W tej części Sąd nie podzielił zarzutów skargi (o czym będzie dalej mowa), jednakże uznał, że ewentualne stwierdzenie przez organ odwoławczy, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania za III kwartał 2011 r. skutkować bowiem będzie tym, iż w obrocie prawnym pozostanie złożona przez Podatnika deklaracja VAT-7K za III kwartał 2011 r., w której to wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. To zaś wpłynie na wysokość należnego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2011 r.

Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii, na wstępie zaznaczenia wymaga, że z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia odnoszącego się do I, II i III kwartału 2011 r., merytorycznemu badaniu Sądu podlegały ustalenia i oceny organu odwoławczego, odnoszące się do pozostałych okresów 2011 i 2012 r., w których to doszło do rozliczenia faktur VAT wystawionych przez 6 podmiotów, a mianowicie: [...] D. L., Przedsiębiorstwo Usługowo - Produkcyjne A. A. K., PHU S. Z. K., F.B.U. S. S. K., Przedsiębiorstwo Usługowe D. D. S., Zakład Budowlany M. B.. Dalsze rozważania Sądu dotyczyć zatem będą wyłącznie tego zakresu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze, tytułem wstępu wskazać należy, że przepisy postępowania określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, w tym m.in. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji, powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe musi być prowadzone w sposób szczególnie wnikliwy. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (powołując się m.in. na ustalenia pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych i kontrolnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały, dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania – art. 180 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p.

Skład orzekający podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Powyższych zasad nie należy jednak identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne

do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powoływanym wcześniej zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ocena ta opierała się na uproszczeniach i uogólnieniach stwierdzonych faktów i była ukierunkowana wyłącznie na niekorzyść Skarżącego jako strony postępowania. Fakt, że wnioski organu są odmienne od twierdzeń Skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżący natomiast nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Wbrew zarzutom skargi, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W szczególności o nieprawidłowości działań organów nie może świadczyć podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że dokonując ustaleń stanu faktycznego posłużono się decyzjami podatkowymi, protokołami czynności sprawdzających czy kontrolnych, wydanych wobec innych niż Skarżący podmiotów. Działanie takie znajduje bowiem swoje oparcie w art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł, że po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Przenosząc powyższe wywody TSUE na grunt niniejszej sprawy, należy podkreślić, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się i nie powinna się zasadzać tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Organ nie orzeka w tej sprawie, dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że Strona nie była stroną/kontrolowaną w powiązanych z jej sprawą kontroli podatkowych i postępowań podatkowych.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy posługiwał się nie tyle protokołami z czynności sprawdzających i kontroli oraz decyzjami wydanymi wobec kontrahentów Podatnika, ile dowodami zebranymi w tych kontrolach i postępowaniach. Skarżący nie miał żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznał, że rzutuje to na jego sytuację prawną. Skarżący poznał te dowody, gdyż zostały one włączone do akt niniejszej sprawy z zastrzeżeniem tych ich fragmentów, które stanowią część akt niejawnych, co jest dopuszczalne w świetle analizowanego powyżej wyroku TSUE.

Wobec powyższego, we wskazanym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, i uznał, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Zebrany i należycie oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustaleń, że zakwestionowane faktury wystawione przez 6 ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych czynności, a w konsekwencji nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odniesieniu do transakcji z [...] D. L., który w okresie od października 2011 r. do grudnia 2012 r. wystawił na rzecz Podatnika 7 faktur VAT, tytułem prac przy produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, naprawy posadzki betonowej, uszczelnienia i naprawy dachu, czyszczenia luksferów, prac pomocniczych przy produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, organ odwoławczy powołał się na: umowy zawarte przez Stronę z D. L., faktury VAT; pisemne wyjaśnienia oraz zeznania Podatnika złożone w dniu 7.03.2016 r. w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec D. L.; pisemną odpowiedź Zarządu Morskich Portów S. i Ś. S.A.; pismo księgowej T. U. z 18.04.2016 r.; zeznania R. M.; decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].10.2017 r., w której stwierdzono, że faktury wystawione przez D. L. na rzecz firmy R. R. T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie potwierdza zasadność wniosków organu odwoławczego co do rozbieżności w wyjaśnieniach w zakresie usług udokumentowanych fakturami od firmy D. L., a mianowicie, że sprzeczności te występują:

a) pomiędzy poszczególnymi wyjaśnieniami samego Podatnika - w pierwszym wyjaśnieniu wskazał, że prace wykonywał osobiście D. L., a czasem pomagał mu pracownik, którego nazwiska nie zna, natomiast w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji wyjaśnił, że prace wykonywał D. L., ale także inne osoby, pracownicy, albo osoby zatrudnione na zlecenie, a potem w jego imieniu występował R. M.; przy czym jak ustalono, okolicznością obiektywnie wpływającą na niemożność osobistego wykonania nawet części usług przez D. L. jest fakt, iż D. L. w okresie od 18.04.2011 r. do 9.09.2012 r. (tj. w okresie obowiązywania umów zawartych 15.08.2011 r., 1.10.2011 r., 1.11.2011 r. 1.12.2011r. oraz 1.09.2012 r.) był pozbawiony wolności;

b) pomiędzy wyjaśnieniami Podatnika a wyjaśnieniami R. M., pełnomocnika D. L., polegające na tym, że:

- według R. M. to tylko on reprezentował firmę D. L., oraz że prace miały zostać wykonane tylko przez niego w całym okresie, w którym były wystawiane faktury na rzecz Skarżącego, ponadto nie pamięta, czy D. L. osobiście poznał Podatnika,

- Skarżący oświadczył zaś, że D. L. poznał przez R. M. i że to D. L. wykonywał prace osobiście w zakładzie R. znajdującym się na terenie portu, ponadto nie wie, w jaki sposób D. L. i R. M. mieli wchodzić na teren portu, wie tylko, że nie mieli z tym problemu, tymczasem R. M. wyjaśnił, że na teren portu wwoził go Podatnik;

c) pomiędzy zeznaniem B. M. (pracownika Skarżącego) a wyjaśnieniami Skarżącego, zgodnie z którymi to D. L. miał wykonać prace budowlano-remontowe w zakładzie R., tj. m.in. naprawę posadzki betonowej, uszczelnienie i naprawę dachu, czyszczenie luksferów w firmie R., a tymczasem wskazany pracownik zeznał, że ww. naprawy w przedmiotowym okresie były wykonane osobiście przez Skarżącego lub pracowników jego firmy.

Organ odwoławczy słusznie zwrócił także uwagę na dużą wartość fakturowanych usług (w przeliczeniu na jedną osobę wartość ta przekraczała wynagrodzenie jednego pracownika Podatnika co najmniej 23-krotnie) oraz na fakt, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż D. L. w tym samym okresie miał wykonywać jeszcze prace na rzecz innego podmiotu, tj. pana J.M. w innej miejscowości. Szeroki zakres prac wykonywanych w różnych miejscowościach, wysokie płatności za usługi wskazują ewidentnie, że nie jest możliwe, aby jedna osoba była w stanie wykonać usługi na rzecz obydwu kontrahentów w tym samym czasie. Ponadto D. L. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywał dużą sprzedaż, przy braku jakichkolwiek zakupów, nie regulował należności do budżetu państwa, nie ponosił żadnych kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykazywał majątku przy bardzo dużych przychodach oraz nie deklarował zatrudnienia jakichkolwiek pracowników.

Wątpliwości Sądu nie budzi także ocena materiału dowodowego, odnosząca się do roli R. M., jako pełnomocnika D. L., i wykluczająca możliwość wykonania przez niego prac opisanych spornymi fakturami. Niewątpliwie bowiem:

- z zeznań Skarżącego z 7.03.2016 r. wynika, że R. M. miał wykonywać prace na jego rzecz w latach wcześniejszych i były to pojedyncze przypadki;

- R. M. wykazał przeprowadzenie transakcji z firmą T. pana J.M. oraz z dwoma innymi podmiotami, od których Skarżący miał nabyć usługi związane z produkcją z tworzyw sztucznych w 2011 r. oraz 2012 r.;

- szeroki zakres wykonywanych prac w różnych miejscowościach, sytuacja osobista R. M. (choroba) oraz wysokie płatności wskazują na to, że usług tych nie mogła wykonać jedna osoba, tym bardziej że w tym samym okresie miał zlecone usługi na rzecz kilku kontrahentów jednocześnie;

- niezgodne z doświadczeniem życiowym oraz logiką byłoby uznanie, że D. L. pozostawiłby całkowitą swobodę działania R. M., nie interesując się żadnym aspektem jego pracy, w tym tak podstawowymi danymi, jak liczba osób wykonujących zlecenia;

- Z. M. P. S. i Ś. S.A. poinformował, że nie były wystawiane przepustki dla R. M. uprawniające do wchodzenia i przebywania na terenie Portu S. (m.in. w 2011 r. i 2012 r.), a PPU P. G. sp. z o.o. poinformowała, że do września 2012 r. nie posiada danych, a po tym okresie nie wystawiano R. M. przepustek.

Podsumowując powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy w sposób uprawniony wskazał, że faktury VAT wystawiane przez D. L.

na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem nie doszło do wykonania wyszczególnionych na nich usług przez podmiot wskazany na nich jako sprzedawca.

Odnośnie do transakcji z firmą PHU S. Z. K., który

w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. wystawił na rzecz Podatnika 9 faktur VAT za prace (pomocnicze) związane z produkcją wyrobów sztucznych, organ wskazał na: faktury oraz przedłożone przez Stronę umowy do tych faktur i kserokopie deklaracji VAT-7 wskazujące dane podmiotu: Z. K., data ur. [...] r.,

ul. [...], [...]; wyciąg z pisma Prokuratury Rejonowej [...] z [...].12.2017 r. sygn. akt [...] wraz

z wyciągiem z wybranych załączników, ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...].05.2017 r., znak: [...],

w której stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez Z. K. m.in. na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazał organ, w składanych wyjaśnieniach Podatnik oświadczył, że ww. kontrahenta poznał osobiści (przy czym opisywał go jako mężczyznę w wieku poniżej 40 lat), kontrahent ten miał sam zgłosić się do niego w poszukiwaniu pracy, a wykonywana przez niego usługa polegała głównie na kruszeniu granulatu. Podatnik przedstawił także kserokopie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, wskazujące dane kontrahenta. Tymczasem, na podstawie uzyskanego materiału dowodowego, organ ustalił, że Z. K.:

- nie złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w S. żadnej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. miesiące, a tym samym nie ujawnił podstawy opodatkowania i podatku należnego z wystawionych faktur na rzecz m.in. firmy Podatnika oraz nie odprowadził do budżetu państwa podatku z nich wynikającego;

- nie podejmował żadnej kierowanej do niego korespondencji ani nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej, w tym potwierdzającej zafakturowane usługi;

- wpisany jest na listę doradców podatkowych pod nr [...], a jako miejsce prowadzenia doradztwa podatkowego wskazywany jest adres: ul. [...], S.; świadczy zatem usługi polegające na obsłudze księgowej podmiotów (co potwierdzają zeznania świadków, tj. panów M.H. i P.T., którzy korzystali z jego usług w tym zakresie) oraz posiada wykształcenie o profilu ekonomicznym;

- według danych z CEiDG - nie prowadził działalności pod nazwą PHU S. Z. K., a nazwa ta została wskazana jedynie na przedmiotowych fakturach VAT, również kontrahenci Z. K. (tj. panowie M.H. i P.T.) nie słyszeli o ww. działalności pana Z. K., chociaż ich współpraca trwała 2-3 lata (nie słyszeli, aby Z. K. świadczył usługi w zakresie jakiegokolwiek montażu);

- wystawił także faktury VAT na rzecz pana J.M., ale ostateczni odbiorcy tych usług (tj. firmy O., A. oraz K.) nie potwierdzili wykonania przez Z. K. na ich rzecz zafakturowanych usług.

Z. K. był kilkukrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka, lecz wezwania kierowane na jego adres nie zostały odebrane. Nie udało się także doręczyć korespondencji ani ustalić miejsca pobytu kontrahenta – przy pomocy Prokuratury Rejonowej w S. oraz Komisariatów Policji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne wskazanie, że faktury VAT wystawione przez Z. K. na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co do wskazanego na nich przedmiotu dostawy.

W zakresie współpracy z Przedsiębiorstwem Usługowo-Produkcyjnym A. A. K., które w okresie od listopada 2011 r. do grudnia 2011 r. wystawiło na rzecz Podatnika 3 faktur VAT za pracę przy produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, organ powołał się złożone przez A. K. zeznania z dnia 19.11.2015 r., pisemne wyjaśnienia z 23.11.2015 r. oraz materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec A. K..

Odnośnie wskazanej kontrahentki organ ustalił, że:

- jej firma zajmowała się sprzątaniem, myciem, różnymi usługami;

- w latach 2011-2012 była ona czynną alkoholiczką, pijącą od kilkunastu lat i nie pamiętała większości spraw, faktów, nazwisk i sytuacji z tego okresu;

- nie przedłożyła żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej zafakturowanych usług (wskazała, że dokumenty zgubiła), a także nie posiada podstawowej wiedzy oraz nie wykazywała zainteresowania dokumentacją podatkową swojej firmy (jak zeznała, tymi sprawami miała się zajmować jej koleżanka);

- mimo iż w latach 2011 - 2012 spędzała ze swoimi podwykonawcami wiele czasu, także po pracy, nie potrafiła wskazać ich nazwisk lub choćby imion;

- w czasie, gdy jej firma miała wykonywać usługi na rzecz Podatnika, świadczyła pracę zarobkową dla innego podmiotu, a w okresie od września do grudnia 2011 r. świadczyć jeszcze miała usługi na rzecz innych przedsiębiorców, w tym firmy T. pana J.M.;

- nie posiada podstawowej wiedzy na temat zafakturowanych usług i okoliczności, jakie miały towarzyszyć wykonywanym usługom, a braku tego w ocenie organu, nie da się wytłumaczyć problemami zdrowotnymi;

- zeznała, że w tym czasie, kiedy wykonywała kwestionowane usługi oprócz niej i jej podwykonawców oraz Podatnika nikogo w firmie R. nie było, gdy tymczasem w latach 2011-2012 takie same usługi miały świadczyć jednocześnie aż dwie firmy, a w grudniu 2011 r. nawet trzy;

- nie miała pracowników (nie zgłosiła zatrudnienia pracowników w urzędach skarbowych), choć według Podatnika miała swoich pracowników;

- w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. nie wskazała, że wykonywała usługi dla firmy Podatnika.

Organ wskazał także na dużą wartość fakturowanych usług (w przeliczeniu na jedną osobę wartość ta przekraczała wynagrodzenie jednego pracownika Podatnika co najmniej 6-krotnie), co jest nieuzasadnione w sytuacji, gdy A. K. nie musiała ponosić kosztów nabycia materiałów ani narzędzi niezbędnych do ich wykonania,

oraz gdy usługi te miały dotyczyć prostych prac wymagających jedynie krótkiego przeszkolenia, niewymagających szczególnych umiejętności ani wykształcenia.

Na podstawie powyższych ustaleń, poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że faktury VAT wystawione przez A. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co do wskazanego na nich przedmiotu dostawy, oraz że A. K. była jedynie w stanie wykonać na rzecz Skarżącego proste prace porządkowe, takie jak sprzątanie miejsca po produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych czy regulacja okuć okiennych w obiekcie przy ul. [...] w S., jednakże nie wykonywała prac przy produkcji z wyrobów z tworzyw sztucznych zafakturowanych fakturami VAT. Zdaniem Sądu, taka ocena nie nosi w sobie znamion dyskryminacji. Organ nie zanegował bowiem możliwości wykonania ww. prac tylko z tego względu, iż kontrahent jest kobietą, lecz wskazał na szereg (opisanych powyżej) okoliczności, które za tym przemawiają. Ponadto, wbrew stanowisku skargi, brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że A. K. posłużyła się w tym zakresie innymi osobami (kontrahentka nie jest w stanie podać nawet imion osób, z którymi rzekomo pracowała).

W zakresie współpracy z firmami: F.B.U. S. S. K., Przedsiębiorstwo Usługowe D. D. S. i Zakład Budowlany M. B., które w okresie od października 2011 do sierpnia 2012 r. łącznie wystawiły na rzecz Podatnika 10 faktur VAT za prace związane z produkcją wyrobów sztucznych (S. K. wystawił na rzecz Podatnika w okresie od października 2011 r. do marca 2012 r. 6 faktur, D. S. w marcu 2012 r. wystawił 2 faktury, M. B. w okresie lipiec-sierpień 2012 r. - 2 faktury), organ odwoławczy przywołał umowy przedłożone przez Podatnika do ww. faktur oraz wyciąg z pisma Prokuratury Rejonowej [...] z [...].12.2017 r., sygn. akt [...]

wraz z wyciągiem z wybranych załączników, z których wynika, iż nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. kontrahentów.

W odniesieniu do ww. kontrahentów organ wskazał, że:

1) Jedynym podmiotem potwierdzającym wykonanie przez nich prac wymienionych w fakturach jest Podatnik, natomiast żaden z jego pracowników nie zna tych firm i nie potwierdził faktu przebywania ich na terenie firmy R..

2) Żaden ze wskazanych kontrahentów nie odebrał kierowanych do niego przez organ I instancji wezwań do przedstawienia dokumentów w zakresie transakcji zawartych z firmą Podatnika ani wezwań do złożenia zeznań w charakterze świadka.

3) Podjęte - na wniosek organu I instancji skierowany do Prokuratury Rejonowej w S. oraz Komisariatów Policji o dręczenie korespondencji oraz ustalenie miejsca pobytu i dokonania rozpytania posesyjnego - próby okazały się bezskuteczne, albowiem:

- pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania D. S. nikogo nie zastano. Sąsiadka oświadczyła, że rodzina państwa S. w 2013 r. wyjechała do Anglii, a mieszkanie od tego czasu stoi puste. Ponadto, w odpowiedzi na wniosek do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA Wydział Udostępniania Danych o udostępnienie danych jednostkowych z rejestru mieszkańców, rejestru PESEL dotyczących miejsca zameldowania na pobyt stały bądź czasowy D. S., organ I instancji otrzymał informację o adresie znanym dotychczas organowi, tj. ul. [...] w S.;

- pomimo wielokrotnych kontroli adresu wskazanego jako miejsce zamieszkania S. K. nikogo nie zastano. Na pozostawione wezwanie z prośbą o kontakt nikt się nie stawił. Sąsiedzi oświadczyli, że pod sprawdzanym adresem zamieszkuje starsza kobieta, która jest rzadko widywana. Ponadto jeden z sąsiadów oświadczył, że parę lat temu mieszkał "jakiś młodszy mężczyzna", ale nie wie kim on był i jak się nazywał;

- pomimo wielokrotnych wizyt pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania M. B. nikogo nie zastano. Sąsiedzi oświadczyli, że M. B. od kilku lat nie mieszka pod adresem ul. [...] i nie znają aktualnego miejsca jego pobytu.

4) Żaden z kontrahentów nie zatrudniał pracowników.

5) Z zapisów w CEiDG wynika, że dwóch kontrahentów zaprzestało wykonywania działalności gospodarczej krótko po tym, jak mieli świadczyć usługi m.in. na rzecz Podatnika, tj.: S. K. zaprzestał wykonywania działalności [...].03.2012 r., a D. S. - [...].12.2012 r.

Ponadto, dokonując oceny sprawy, organ podatkowy przeanalizował materiał dowodowy w całokształcie, weryfikując kwestie składania deklaracji podatkowych oraz wykazywanych w nich kwot (kwestie dochodowości poszczególnych firm), składek odprowadzanych do ZUS, zatrudniania pracowników. Organ zwrócił uwagę na sposób rozliczania się przez Podatnika za transakcje, zauważając pewną prawidłowość, tj. że z ww. kontrahentami Skarżący rozliczał się wyłącznie w formie gotówkowej, natomiast z większością pozostałych kontrahentów, z którymi współpracował, dokonywał rozliczeń finansowych za pośrednictwem rachunków bankowych (w tym również w odniesieniu do kwot niższych niż te, które miały być zapłacone w formie gotówkowej podwykonawcom, którzy wystawili na jego rzecz zakwestionowane faktury VAT). Organ przeanalizował przy tym obroty zarówno na koncie firmowym, jak i prywatnym Podatnika, stwierdzając, że dokonanie zapłaty w formie gotówkowej kwestionowanym kontrahentom nie było poprzedzone wypłatą z konta odpowiednich sum pieniędzy, które mogłyby zostać przekazane celem zapłaty należności. Z analizy tej wynika przykładowo, że w okresie od 1.03.2012 r. do 26.04.2012 r. dokonano wypłat gotówkowych w łącznej wysokości ok. [...] zł (do łącznej sumy wypłat nie wzięto pod uwagę pojedynczych wypłat z bankomatu w wysokościach [...] zł czy [...] zł, które przyjęto za zwyczajowo przeznaczane na bieżące potrzeby strony), natomiast wystawione dowody KP w okresie 6-26.04.2012 r., związane z płatnościami, które miały być dokonane na rzecz S. K. i D. S., łącznie opiewają na ok. [...] zł. Ponadto znaczne kwoty wypłacane z kont Skarżącego były przeznaczane również na dokonywanie gotówkowych płatności wynagrodzenia pracownikom firmy R..

Organ poddał analizie także szatę graficzną faktur, umów i potwierdzeń KP, dostrzegając, że znaczna część z nich została stworzona przez jeden podmiot.

Zdaniem Sądu, wszystkie wskazane powyżej okoliczności pozwalały na uznanie, że wyjaśnienia Skarżącego, dotyczące nabycia i wykonywania usług wykazanych na kwestionowanych fakturach, są niewiarygodne a transakcje udokumentowane tymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co do przedmiotu dostawy czy też co do wykazanego na nich sprzedawcy.

Co istotne, w ocenie Sądu, poczynione ustalenia uprawniały także do przyjęcia, że Podatnik miał pełną świadomość tego, że faktury zakupu od ww. kontrahentów, które ujął i rozliczył w rejestrach zakupów oraz w deklaracjach podatkowych w okresie od października 2011 r. do grudnia 2012 r. nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, gdyż jak wynika z materiału dowodowego dla bieżącej obsługi i realizacji zamówień wystarczające były zasoby własne firmy R., tj. pracownicy, Skarżący i jego syn. Okoliczności transakcji wskazane w decyzji ewidentnie zaś pokazują, że wystawienie kwestionowanych faktur miało na celu umożliwienie nieuprawnionego odliczenia podatku VAT wskazanego na tych fakturach przez Podatnika. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych skutecznych kontrdowodów, które podważałyby te ustalenia. Jego twierdzenia o "zawierzeniu" w tym zakresie księgowej – T. U., są niewiarygodne. W tej sytuacji dobra wiara czy należyta staranność podatnika nie chroni go, ponieważ oczywiste jest, że podatnik biorący świadomy udział w oszukańczym procederze nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (por. wyroki NSA: z 5.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 16.07.2014 r., sygn. akt I FSK 1287/13; z 19.03.2015 r., sygn. akt I FSK 2205/13).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powołanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (vide wyroki NSA: z 24.10.2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26.07.2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30.06.2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8.02.2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30.10.2003 r., sygn. III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15.05.2014 r., sygn. I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14.05.2014 r., sygn. I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22.10.2010r., sygn. I FSK 1786/09).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie całokształt wystarczająco zgromadzonego materiału dowodowego pozwalał na uznanie, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, gdyż transakcje udokumentowane tymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i pozwalał na zastosowanie wobec Skarżącego przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W konsekwencji za bezpodstawne uznać należało zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, które dotyczyły przede wszystkim naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornych fakturach.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji, którą określono Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za I i II kwartał 2011 r. oraz zobowiązania podatkowe za III i IV kwartał 2011 r. (pkt I sentencji wyroku).

Jednocześnie, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi w odniesieniu do kwartałów od I do IV 2012 r., Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi w tej części (pkt II sentencji wyroku).

W toku powtórnego postępowania, prowadzonego odnośnie uchylonej części decyzji, obowiązkiem organu odwoławczego będzie rozważanie, czy nie doszło

do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 28 października 2016 r., tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2011 r. Organ zbada również, czy w sprawie nie zaistniały inne okoliczności, skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia i oceni, czy w dalszym ciągu jest uprawniony do procedowania w sprawie. Poczynione ustalenia, zwłaszcza co do III kwartału 2011 r. odniesie odpowiednio do rozstrzygnięcia sprawy w zakresie IV kwartału 2011 r.

O zwrocie kosztów postępowania (punkt III sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a)

w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się: wynagrodzenie reprezentującego stronę skarżącą radcy prawnego (w wysokości [...] zł, tj. 45% z [...] zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Wskazać w tym miejscu należy, że Sąd uznał za zasadne odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w całości w oparciu o regulację zawartą w art. 206 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem bowiem, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania

w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

W realiach rozpatrywanej sprawy, z uwagi na uwzględnienie skargi w części, Sąd stwierdził, że miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest uzasadnione. Wobec faktu, że wartość przedmiotu zaskarżenia stanowiła kwota [...]zł a skargę uwzględniono w części obejmującej łącznie kwotę [...]zł, a więc stanowiącej 45% wartości wyjściowej, Sąd za zasadne uznał zasądzenie wynagrodzenia pełnomocnika w takiej właśnie części.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).