Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1468/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] określającą K. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2013 r. w kwocie 3.711 zł.

W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej zwana w skrócie O.p.) oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – dalej zwana w skrócie u.p.a.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Organ celny w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A" .w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres 1 lutego 2013 r. do 31 grudnia 2014r. ustalił, że kontrolowany prowadził skład opału oraz świadczył usługi w zakresie transportu, na potrzeby których kupował wyroby energetyczne (produkty rafinacji ropy naftowej) wykorzystywane jako paliwo do posiadanych środków transportu. W okresie objętym kontrolą K. W. dokonywał zakupów oleju napędowego z przeznaczeniem do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w świadczonych usługach transportowych m.in. od firm: "B" Spółka z o.o. w T. , "C" Spółka z o.o. w W. .

Na podstawie faktur zakupu kontrolujący ustalili, że od "B" Sp. z o.o. K. W. nabył 30 września 2013 r. 2.037 l. oleju napędowego Euro Diesel LC55, dokonując płatności gotówką. Według zeznań M. W. (syna K. W. , który wg kontrolowanego zajmował się sprawami związanymi z nabyciem paliw), kontrolowany nie zawierał żadnych umów na dostawy paliwa ze Spółką z o.o. "B" (także ze spółką z o.o. "C" ), zamówień towaru dokonywał na bieżąco, telefonicznie, kontrahentów przy dostawie reprezentował kierowca, któremu za towar płacono gotówką do ręki za potwierdzeniem "KP", a faktury były przesyłane pocztą (pierwsza e-mailem). Dodał, że nie posiada żadnych dowodów dot. jakości paliwa, nie jest mu znane pochodzenie paliwa (wskazał jedynie, że w opinii kierowców paliwo pochodziło z Niemiec), nie posiada wiedzy na temat podatku akcyzowego od nabywanego paliwa.

Weryfikując transakcje z "B" Sp. z o.o., z udziałem właściwego dla tej spółki Naczelnika Urzędu Celnego w R. , ustalono, że nie posiadała ona i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie jest przy tym możliwe podjęcie kontroli podatkowej, gdyż w spółce brak zarządu, a nadto nie funkcjonuje ona pod adresem wynikającym z KRS, brak także dostępu do dokumentacji księgowej. Co więcej, według informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Oddział Wywiadu Skarbowego w B. Spółka "B" uczestniczy prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów, dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań (w przypadku nabyć krajowych - nabywany olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu mógł pochodzić od firm pełniących rolę tzw. "słupów", a w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - towar (olej bazowy) był prawdopodobnie "papierowo" rozchodowany jako WDT do słowackich podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości mógł trafić na rynek krajowy (jako olej napędowy). Aktywność spółki "B" rozpoczęła się w sierpnia 2013 r., a ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2014 r.

Mając na uwadze ustalenia dokonane podczas kontroli funkcjonariusze celni stwierdzili, że K. W. w istocie dokonał zakupu paliwa z niewiadomego źródła, gdyż przeprowadzenie jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec kontrahenta okazało się niemożliwe, w tym niemożliwe okazało się ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz tego, czy od zakupionego paliwa została zapłacona akcyza i opłata paliwowa.

W trakcie kontroli ustalono, że za okres objęty kontrolą K. W. dokonał zakupu oleju napędowego od "B" Sp. z o.o. w ilości 67.606 l. i od Spółki z o.o. "C" 15.000 l. Pomimo czynności podjętych przez kontrolujących nie ustalono źródła pochodzenia paliwa dostarczanego na podstawie faktur VAT przez obie wyżej wymienione spółki, w tym we wrześniu 2013 r.

W odniesieniu do "B" Sp. z o.o. dokonano ustaleń na podstawie informacji od innych organów, a mianowicie:

1/ Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował m.in., że [...] r. zostało wysłane pismo do Sądu Rejonowego dotyczące ustanowienia kuratora dla "B" Sp. z o.o. Natomiast w dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej w B. dot. tej spółki z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli skarbowej w związku z wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował, że ww. wniosek Prokuratury, ze względu na charakter działalności spółki, przesłano dnia 27 stycznia 2015 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. celem przeprowadzenia kontroli skarbowej, w tym również w zakresie transakcji z kontrolowanym podmiotem;

2/ Z informacji uzyskanych od koordynatora Urzędu Regulacji Energetyki, wynikało, iż Spółka "B" nigdy nie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

3/ Naczelnik Urzędu Celnego w R. pismem z [...] r. poinformował, że w podmiocie "B" Sp. z o.o. nie podjęto kontroli ze względu na brak reprezentacji Spółki. Były Prezes Spółki (J. B. ) i jedyny wspólnik (A. B.) twierdzą, że nie znają miejsca przechowywania dokumentacji księgowej pomimo, że byli jedynymi osobami posiadającymi tą dokumentację. Ponadto spółka została zarejestrowana w 2012 r. pod nazwą "D" Sp. z o.o. z siedzibą w K. , po czym 19.04.2013 r. zmieniła nazwę i adres na "B" Spółka z o.o. w T. . Prezesem Zarządu w okresie od 10 stycznia 2013 r. do 5 lutego 2014 r. był J.B.. Wpis z 23 października 2014 r. wskazuje, że spółka nie posiada Zarządu, a jedynym wspólnikiem pozostaje A. B.. W celu weryfikacji faktur (przekazanych przez niemiecką administrację celną) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów ropopochodnych o nazwie [...]przez "B" od "D" GmbH wystąpiono do niemieckiej administracji celnej o przekazanie certyfikatów zawierających skład surowcowy wyrobu. Władze niemieckie poinformowały, że wobec "D" prowadzone jest śledztwo, a materiały zostały objęte tajemnicą śledztwa. W dniu 23 września 2014 r. funkcjonariusz Urzędu Celnego w R. udał się do siedziby Spółki "B" celem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Pod adresem spółki znajdowało się biuro firmy "E" Spółka z o.o., której pracownica oświadczyła, że Spółka "B" nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej i nie zna jej aktualnego adresu. Na podstawie KRS ustalono, że wspólnikiem spółki "E" jest A. B., która występuje również jako wspólnik w Spółce "F" , a p. J. B. jest Prezesem w Spółce "E" . Zastany w miejscu prowadzenia działalności Spółki "E" J. B. oświadczył, że spółka "B" zakończyła działalność gospodarczą w czerwcu 2014 r., a A. B. przebywa obecnie za granicą. W miejscu zamieszkania zastano jednakże A. B. , lecz nie udało się wszcząć kontroli podatkowej poprzez doręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skierowane do niej pismo o wskazanie reprezentanta spółki i jej aktualnego adresu wróciło z adnotacją "nie podjęto w terminie". Według przekazanych przez niemiecką administrację celną dokumentów transportowych CMR, towar nabywany przez "B" Sp. z o.o. miał być rozładowywany na Słowacji. Weryfikacja kontrahenta słowackiego - firma "G" s.r.o. C. – pozwoliła ustalić, że pod zgłoszonym adresem tej spółki znajduje się skrzynka pocztowa z nazwą przedmiotowej firmy, w holu wejściowym budynku znajduje się tablica informacyjna na której nie figuruje "G" . Właściciel budynku potwierdził, że zezwolił tej firmie na umieszczenie skrzynki pocztowej. Ustalono także, że w/w podmiot nie jest zarejestrowany jako podatnik akcyzowy, nie zgłosił żadnego przemieszczania oleju mineralnego. Towar przewożony z Niemiec transportowany był zestawem samochodowym zarejestrowanym na spółkę "H" w P. , której prezesem jest J. B. . Według danych Służby Celnej w C. i B. wymieniony pojazd nie przekroczył granicy polsko-słowackiej, co wskazuje, że towar pozostał w kraju.

4/ Urząd Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że:

- wpisem z dnia "D" r. nastąpiła zmiana adresu i firmy z "D" Spółki z o.o. z siedzibą w K. na "B" z siedzibą w T. , Prezesem Zarządu został J. B. . Wpis z dnia [..] r. wskazuje, iż Spółka nie posiada Zarządu, a jednym wspólnikiem pozostaje A. B. ;

- deklarowane przez firmę "B" Sp. z o.o. transakcje gospodarcze mogły służyć przede wszystkim legalizowaniu oleju napędowego sprowadzanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jako przesunięcie dokonywane pomiędzy składami podatkowymi przez podmioty nie realizujące obowiązków podatkowych, jak również pośrednio umożliwiały generowanie korzyści finansowych wynikających z braku odprowadzania podatku VAT w oparciu o WNT, a także z nienaliczania podatku akcyzowego od sprowadzanych wyrobów ropopochodnych, które ostatecznie trafiały na rynki krajowe, jako wyroby akcyzowe (olej napędowy);

- krajowymi dostawcami były spółki "B" były firmy: "I" Spółka z o.o. w W. , "J" Spółka z o.o. w B. , "K" Spółka z o.o. w K. .

W stosunku do w/w krajowych dostawców firmy "B" poczyniono stosowne ustalenia, w tym wystąpiono do następujących podmiotów:

- "I" Spółka z o.o. - podmiot ten nie podjął korespondencji, pismo wróciło z powrotem z zapisem adresat nieznany; z informacji uzyskanych od właściwych dla tego podmiotu organów, tj. [...] Urzędu Skarbowego w W. i Urzędu Celnego w W. wynika, że spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik w okresie od 1 stycznia 2013 r., nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych, została wykreślona z rejestru VAT z dniem 9 października 2013 r. z uwagi na brak kontaktu ze spółką i nie funkcjonowaniem jej pod wskazanym adresem w okresie do marca 2014 r. (spółka "B" dokonywała zakupów oleju napędowego od tego podmiotu w okresie od września 2013 r. do czerwca 2014r. w ilości około 5.082.110 l., na wartość 24.902.339,16 zł .

- "K" Spółka z o.o. - podmiot nie podjął korespondencji (wyprowadził się spod wskazanego adresu bez podania nowego adresu); z informacji uzyskanych od właściwych dla tego podmiotu organów, tj. Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i Urzędu Celnego w K. wynika, że podatnik ten figurował w ewidencji VAT w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. i od 29 listopada 2013 r. do 11 września 2014 r.; nie odnotowano wpłat w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku VAT, oprócz jednej wpłaty na kwotę 1.000 zł; Urząd Celny w K. poinformował, że Dyrektor UKS w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym dla w/w Spółki za okres kwiecień - grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 2.075.374 zł, a Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzjami z dnia 23 września 2014 określił kwotę opłaty paliwowej w wysokości 111.419,90 zł; Spółka "B" dokonywała zakupów oleju napędowego od tego podmiotu w miesiącu marcu 2014 r. w łącznej ilości około 12.500 l. na wartość 50.159,40 zł;

- "J" Spółka z o.o. - z informacji uzyskanych od właściwych dla tego podmiotu organów, tj. Urzędu Skarbowego w B. i Urzędu Celnego w K. wynika, że spółka ta nie posiada zaległości podatkowych; w trakcie kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy nie stwierdzono transakcji zawartych w maju 2014 r. przez "J" Sp. z o.o. z "B" Sp. z o.o.; w Urzędzie Celnym Spółka składała deklaracje podatkowe dotyczące wyłącznie węgla brunatnego; Spółka "B" dokonywała w miesiącu lutym i marcu 2014 r. zakupów oleju napędowego w łącznej ilości 30.020 l. na wartość 154.150,60 zł.

W odniesieniu do spółki "C" ustalono, na podstawie informacji uzyskanych od właściwego dla tego podmiotu organu, tj. Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie, że przeprowadzenie kontroli w tej spółce okazało się niemożliwe. Pismem z 28 lutego 2015 r. prokurent Spółki "C" poinformował, że 23 lutego 2015 r. sprzedał udziały Spółki "C" na rzecz "L" Spółka z o.o. w K. , a [...] r. rozwiązał umowę o pracę i zrezygnował z funkcji prokurenta oraz przekazał nowemu właścicielowi kompletną dokumentację spółki "C" . Według danych Urzędu Celnego w K. "L" Spółka z o.o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składa deklaracji podatkowych, w podmiocie nie przeprowadzano kontroli podatkowych. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki - nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. poinformował dodatkowo, że w Spółce z o.o. "C" prowadzona była kontrola w zakresie kontroli obrotu i wykorzystania wyrobów energetycznych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. , w wyniku której stwierdzono m.in., że spółka ta posiadała 26.265.150 l. oleju napędowego z nieznanego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy wraz opłatą paliwową. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej.

Ustalenia kontroli funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. opisali w protokole z [..]. r. nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia K. W. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2013 r. W jego toku wezwał stronę do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień w zakresie:

1) potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od paliwa nabytego od firmy "B" Sp. z o.o. w T. ;

2) potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej od paliwa nabytego od firmy "C" Sp. z o.o. w W. ;

3) wykazania, czy do poszczególnych partii kupowanego za wskazanymi fakturami paliwa (oleju napędowego) strona otrzymywała dokumenty określające parametry fizyko-chemiczne tego paliwa - świadectwa jakości;

4) wykazania, czy rozpoczynając współpracę z w/w firmami strona sprawdzała, czy spółki te są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego (jeżeli tak, to w jaki sposób nastąpiło to sprawdzenie i jaki był rezultat takiego sprawdzenia);

5) wykazania, czy rozpoczynając współpracę z w/w firmami strona sprawdzała, czy spółki te posiadają koncesje na obrót paliwami ciekłymi.

W odniesieniu do powyższego strona:

1) przedłożyła dowody zapłaty należności wynikających z faktur. Jednocześnie stwierdziła, że podmiotem zobowiązanym do uregulowania wobec budżetu państwa podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej były odpowiednio firmy "B" Sp. z o.o. i "C" sp. z o.o., w związku z czym K. W. nie posiada innych dowodów w tym zakresie;

2) wyjaśniła, że równocześnie z towarem odbierała świadectwa jakości;

3) wyjaśniła, że przed rozpoczęciem współpracy z w/w podmiotami dokonała sprawdzenia, czy są to podmioty zarejestrowane w rejestrze handlowym oraz czy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami od towarów i usług. Weryfikacja wykazała, że są zarejestrowanymi podatnikami;

4) dodała, że w w/w firmach osoby odpowiedzialne okazywały jej koncesję na obrót paliwami. Firmy te były podmiotami znanymi na rynku paliw, dokonywały dostaw dla firm świadczących usługi przewozowe i w okresie współpracy nie było żadnych niepokojących sygnałów dotyczących ich działalności. Strona stwierdziła, że rozpoczynając współpracę potwierdziła rzetelność w/w firm w rozmowach z innymi przewoźnikami działającymi w rejonie B. .

K. W. podniósł także, że dokumenty żądane w wezwaniu nie są tymi, których dotyczy obowiązek archiwizowania (takimi jak dowody księgowe), w związku z czym nie były archiwizowane, stąd organowi celnemu przekazał kopie posiadanych dokumentów.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu celnego w B. decyzją z dnia [...] r. określił K. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2013 r. w wysokości 3.711 zł.

Organ I instancji stwierdził, iż podatnik w wrześniu 2013 r. nabył olej napędowy w ilości 2.037 l. od "B" Sp. z o.o., przy czym brak było możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontroli wobec kontrahenta widniejącego na fakturach sprzedaży. Również strona nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego zapłatę należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Organ I instancji uznał, iż skoro nie było możliwości ustalenia źródła pochodzenia zakupionego paliwa, a od w/w paliwa znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie został zapłacony podatek, to niezależnie od tego obowiązek podatkowy powstał, a K. W. był podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za w/w okres rozliczeniowy oraz obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego.

W odwołaniu, uzupełnionym pismem z dnia [...] r., strona zarzuciła organowi :

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art.123, art.191, art.187 § 1, art.188 oraz art.210 § 4 O.p., polegające na:

1) nie ustaleniu przyczyn braku określenia wysokości podatku akcyzowego wobec "B" Spółki z o.o., wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie [...], od niemieckiego podmiotu "D" Gmbh oraz [...] oraz "C" Sp. z o.o.;

2) brak ustaleń dotyczących przyczyn odstąpienia od określenia akcyzy wobec: "I" Spółka z o.o., "J" Spółka z o.o., "K" Spółka z o.o.;

3) brak wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów, pomimo posiadania pełnej wiedzy o ich działalności.

II. Naruszenie prawa materialnego, a w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie tego przepisu jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne.

III. Naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie odpowiedniego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ I instancji dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, przez co odwołujący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawienia uzasadnienia prawnego oraz sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów odwołania.

Dyrektor Izby Celnej w K. , po analizie materiału dowodowego, utrzymał w decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 (art. 10 ust. 10 ustawy).

W ocenie organu II instancji zgromadzone dowody w sprawie potwierdzają, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W szczególności stwierdzono faktury zakupu oleju napędowego we wrześniu 2013 r. w ilości 2.037 l. od "B" Sp. z o.o., gdzie z systemu finansowo-księgowego ZEFIR wynika, iż Spółka nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Nadto ustalone zostało, że spółka "B" nie posiadała i nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi, przy czym w spółce tej nie można podjąć kontroli podatkowej ze względu na brak zarządu, niefunkcjonowanie spółki pod adresem wynikającym z KRS oraz brak dostępu do dokumentacji księgowej. Z informacji Dyrektora UKS w K. (Oddział Wywiadu Skarbowego w B. ) wynika, że spółka "B" uczestniczy prawdopodobnie w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów, dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji gospodarczych, pozwalających na zaniżanie zobowiązań gospodarczych. W przypadku nabyć krajowych - nabywany przez wskazaną firmę olej napędowy na wcześniejszym etapie obrotu mógł pochodzić od firm pełniących rolę tzw. "słupów", a w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów - towar (olej bazowy) prawdopodobnie "papierowo" był rozchodowany jako WDT do słowackich podmiotów, podczas gdy w rzeczywistości mógł trafić na rynek krajowy (jako olej napędowy). Aktywność Spółki zaczęła się w sierpniu 2013 r., a ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2014 r. Spółka dokonywała zakupu krajowego paliw od:

- "I" Sp. z o.o. w W. (spółka ta w rzeczywistości nie zajmowała się handlem paliwem i nie była faktycznym dysponentem towaru widniejącego na wystawionych przez nią fakturach. Towarem dysponowały osoby powiązane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, natomiast Sp. "I" została zaangażowana w proces fikcyjnego obrotu paliwami płynnymi oraz jego dokumentowania poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. W procederze tym na terenie kraju, a także poza jego granicami, uczestniczyły osoby mające na celu popełnienie przestępstw związanych z praniem brudnych pieniędzy, wystawianiem nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur oraz przestępstw karnoskarbowych związanych z nieujawnieniem podstawy i przedmiotu opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego, VAT i opłaty paliwowej. Spółka nie wykazywała również wszystkich faktur sprzedaży w składanych deklaracjach. Wystawione faktury nic dokumentowały faktycznego obrotu paliwem. Spółka została wyrejestrowana z rejestru jako podatnik VAT w dniu 9 października 2013 r. z uwagi na brak kontaktu ze spółką i brak jej pod wskazanym adresem. "I" Sp. z o.o. posiadała cechy typowe dla firmy - tzw. słupa);

- "K" Sp. z o.o. w K. (według zeznań prezesa tej spółki wynikało, że nigdy nie doszło do żadnej transakcji zakupu ani sprzedaży paliwa, a spółka nie miała żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej i nie prowadziła dokumentacji księgowej);

- "J" Sp. z o.o. z w B. (podmiot ten do właściwego urzędu skarbowego składał wyłącznie deklaracje podatkowe dotyczące węgla brunatnego).

Jak ustalono towar nabywany wewnątrzwspólnotowo przez "B" Sp. z o.o. miał być rozładowywany na Słowacji, jednak w efekcie czynności sprawdzających ustalono, że nigdy nie przekroczył granicy polsko-słowackiej, co wskazuje, że wyroby ropopochodne prawdopodobnie nie opuściły terytorium kraju.

Organ podkreślił brak możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontroli wobec wyżej wskazanych podmiotów. Brak dostępu do dokumentacji księgowej nie pozwolił na ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz tego, czy od zakupionego paliwa zastała zapłacona akcyza i opłata paliwowa (do 5 lutego 2014 r. prezesem zarządu "B" Sp. z o.o. był J. B. , zaś wspólnikiem posiadającym udział całościowy A. B. . Obecnie spółka "B" nie posiada, przy czyn w dniu 23 lutego 2015 r. został dla niej ustanowiony kurator.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał na treść protokołu kontroli z [...] r. gdzie odnotowano, iż funkcjonariusz Urzędu Celnego w R. udał się do siedziby spółki "B" celem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jednak w lokalu pod podanym adresem znajdowało się biuro firmy "E" Sp. z o.o., a zastana pracownica oświadczyła, że spółka "B" nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej i nie zna aktualnego adresu tej spółki. Tymczasem na podstawie KRS spółki "E" ustalono, że jej wspólnikiem jest A. B. , wspólnik spółki "F" , a J. B. jest prezesem "E" . Zastany w miejscu prowadzenia działalności spółki "E" J. B. oświadczył, że spółka "B" zakończyła działalność gospodarczą w czerwcu 2014 r., a A. B. przebywa za granicą. W miejscu zamieszkania zastano jednak A. B. , lecz pomimo tego nie udało się wszcząć kontroli podatkowej w "B" (korespondencja kierowana do A. B. wróciła z adnotacją "nie podjęto w terminie"). Wobec tego, że nie było możliwości przeprowadzenia jakichkolwiek czynności kontrolnych wobec "B" spółka z o.o., nie było możliwe ustalenie faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz tego czy od zakupionego paliwa zastała zapłacona akcyza.

W efekcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji przyjął, że faktury wystawione przez spółkę "B" dla podatnika w przedmiotowym miesiącu dokumentowały obrót produktem ropopochodnym o nieustalonym źródle pochodzenia i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wskazał, iż organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty podatku od nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym nieustaleniu w postępowaniu faktu zapłaty akcyzy. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyroki NSA z 13 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1048/11, z 15 czerwca 2012 r. sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011r. sygn. akt I GSK 586/10. Podkreślił, iż w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (wyroki NSA: z 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 955/10, z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1581/11). W sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 247/14).

W konsekwencji za zasadny organ II instancji uznał pogląd, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on, jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu, jest zobowiązany do jej zapłaty. Zauważył organ, iż w orzeczeniu C-325/99 TSUE wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L1992.76.1 ze zm.) stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od lego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja wyroku TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał dalej, iż dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz), niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę.

Zebrane dowody, zdaniem organu odwoławczego wskazują, że strona nabywała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Paliwo to było nielegalne, a nielegalność jego polegała m.in. na tym, że nie został uiszczony od niego należny podatek. Strona dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w świetlne przepisów prawa podatkowego, winna sprawdzić swojego kontrahenta od którego zakupiła paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. To nabywca towarów ponosi ryzyko wyrobu kontrahenta od którego dokonuje zakupu, niezależnie od własnej dobrej wiary, i jest obowiązany do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności łączy się bowiem ryzyko podatkowe. W niniejszej sprawie podatnik nie żądał od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu i dokumentów potwierdzających pochodzenie paliwa np. świadectw lub certyfikatów.

Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał stanowisko podatnika, że nie powinien on zostać obciążony podatkiem, gdyż działał w dobrej wierze, sprawdził czy kontrahent jest podmiotem zarejestrowanym w rejestrze handlowym oraz to czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W przekonaniu organu nabywca winien jeszcze przed zakupem zweryfikować swojego kontrahenta celem ustalenia czy została uiszczona akcyza od nabywanego wyrobu. Winien odebrać oświadczenie od sprzedającego czy od tego wyrobu zapłacona została akcyza i zażądać okazania dowodu zapłaty akcyzy. W sytuacji kiedy sprzedawca odmawia złożenia takiego oświadczenia i okazania dowodu uiszczenia akcyzy nabywca może odstąpić od zakupu wyrobu akcyzowego, a jeżeli mimo to dokonuje zakupu to tym samym bierze na siebie ryzyko tego, że może zostać obciążony akcyzą gdyby okazało się, iż zbywca nie zapłacił podatku.

Zdaniem organu podatnik przy zakupie oleju od "B" Sp. z o.o. nie dołożył należytej staranności. W okresie od września 2013 r. do czerwca 2014 r. nabył od Spółki "B" 67.606 l. oleju napędowego, a przy tak dużym zakupie winien zweryfikować swojego kontrahenta. Wprawdzie została przedstawiona kopia umowy pisemnej zawartej pomiędzy K. W. "B" Sp. z o.o. na sprzedaż paliw płynnych (z dnia 2.09.2013 r.) i w umowie tej zawarto oświadczenie, że od dostarczonego oleju uiszczono podatek akcyzowy, jednakże strona nie żądała okazania dowodu zapłaty akcyzy. Nie sprawdziła także we właściwym organie podatkowym czy spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto pomimo możliwości pobrania do kontroli laboratoryjnej próbek oleju przed jego rozładunkiem, strona nie zdecydowała się na jej wykonanie. Zatem nie dołożyła należytej staranności przy zakupie oleju.

Odnosząc się kwestii płatności za paliwo gotówką organ wyjaśnił, że wprawdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, przy czym obowiązek ten dotyczy transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, to zrezygnowanie przez podatnika z możliwości dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa. Kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej daje większą gwarancję kontrahentom, że dokonywane transakcje mają charakter legalny. W konsekwencji także te okoliczności uzasadniają przyjęcie, że podatnik powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami dokonującymi legalnego obrotu paliwem nie dokonuje się płatności gotówką.

W kwestii zarzutu nieokreślenia podatku akcyzowego spółce "B" jako wewnątrzwspólnotowemu nabywcy wyrobów ropopochodnych od podmiotów niemieckich jak i dostawców krajowych ("I" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o. i "J" Sp. z o.o.) zauważył, iż niemożliwe okazało się dokonanie kontroli podatkowej w spółce "F" , co zostało wykazane w trakcie prowadzonego postępowania i już omówione powyżej. Tym samym niemożliwe stało się również ustalenie tego, czy rzeczywiście sprzedawane przez "B" paliwo (olej napędowy) pochodziło w rzeczywistości od tych podmiotów.

Co do zarzutu pominięcia w postępowaniu podatkowym nabywania wyrobów ropopochodnych [...] (wewnątrzwspólnotowo przez "F" ) organ II instancji zauważył, że wystąpienie do niemieckiej administracji celnej w zakresie certyfikatów zawierających skład surowcowy wyrobu [...] nie odniosły żadnego rezultatu, gdyż niemiecka administracja celna udzieliła informacji, iż materiały w tym zakresie zostały objęte tajemnicą śledztwa.

Dyrektor Izby Celnej dodał, że w kwestii "kolejności opodatkowania" posiadaczy wyrobów akcyzowych wypowiedział się TSUE W wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. C- 165/13 (Stanislav Gross v. Hauptzollamt Braunschweig), gdzie podzielił poglądy pytającego niemieckiego Federalnego Trybunału Finansowego (Bundesfinanzhof) i orzekł, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 92/12/EWG, w związku z art. 7 tej dyrektywy należy interpretować tak, że przepis ten umożliwia państwu członkowskiemu uznanie za dłużnika podatku akcyzowego osobę przechowującą na obszarze podatkowym tego państwa dla celów handlowych wyroby objęte podatkiem akcyzowym, dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim, w okolicznościach tego rodzaju, jakie miały miejsce w postępowaniu głównym, chociaż osoba ta nie była pierwszym posiadaczem owych wyrobów w państwie członkowskim przeznaczenia". Wskazał też organ, iż NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13 stwierdził, iż "wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym".

Za niezasadne organ uznał okoliczności, iż to spółka z o.o. "B" jako sprzedawca, lub też jej dostawcy, winni zostać obciążeni podatkiem akcyzowym, gdyż pogląd taki nie wynika ani z brzmienia przepisów, ani ze wskazywanej przez stronę interpretacji indywidualnej, czy też orzecznictwa sądów administracyjnych. Przywołał pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1106/13, gdzie wskazano, że "dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz), niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony, jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. W odniesieniu natomiast do wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzą, w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona".

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania, tj. art. 122, art.123, art.191, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 i art. 124 O.p.

Organ także wskazał, iż w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania (art. 88 ust. 1 u.p.a.) jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). W związku z tym, że strona nie posiada certyfikatu potwierdzającego, że w/w wyrób spełnia wymogi jakościowe wymieniowe w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r. nr 221, poz.1441 ze zm.), do obliczenia podatku akcyzowego należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. - dla pozostałych paliw silnikowych: 1.822 zł/1.000 l.

W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucił organowi II instancji:

I.naruszenie art. 21 § 3 O.p. polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w "B" sp. z o.o. -wewnątrzwspólnotowego nabywcy wyrobów ropopochodnych o nazwie [...] od niemieckiego podmiotu "D" GmbH oraz "M" , który mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku;

II. naruszenie art. 21 § 3 O.p. polegające na odstąpieniu od określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec nabywcy wewnątrzwspólnotowego wobec "C" sp. z o.o. jako nabywcy oleju napędowego z niewiadomego źródła;

III. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 123, art. 191, art. 187§1, art. 188 oraz art. 210§4 O.p. polegające na: 1) zaniechaniu działań zmierzających do ustalenia źródła pochodzenia produktów ropopochodnych będących w posiadaniu lub nabytych przez: a) "C" sp. z o.o. b) "I" sp. z o.o. c) "J" sp. z o.o. d) "K" sp. z o.o. - ustalenia te winny stanowić podstawę do określenia zobowiązań podatkowych wskazanych wyżej podmiotów na podstawie art. 21 § 3 O.p.;

2) braku wyjaśnienia przyczyn opieszałości organów celnych w określeniu zobowiązań podatkowych wobec wskazanych wyżej podmiotów pomimo posiadania wiedzy o ich działalności;

IV. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a., który w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych należy interpretować w ten sposób, że warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych na podstawie tego przepisu jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, iż akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona, zadeklarowana lub określona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne zmierzające do określenia zobowiązania wobec producenta, importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych;

V. działanie w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. dające podstawę do dowolnego wyboru podmiotu opodatkowania, co stoi w sprzeczności z zasadą praworządności określoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

VI. naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 O.p zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuzasadnionym opodatkowaniu skarżącego podatkiem akcyzowym pomimo, iż zaistniały wszelkie przesłanki do uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych spółek: "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "I" sp. z o.o., "J" sp. z o.o., "K" sp. z o.o.;

VII. naruszenie zasady proporcjonalności określonej w art. 31 § 3 Konstytucji RP wyrażające się w nakładaniu na skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na niego obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych;

VIII. sprzeczność zaskarżonej decyzji z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP;

IX. sprzeczność zaskarżonej decyzji z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadą proporcjonalności wyrażająca się w nakładaniu na skarżącego obowiązku posiadania dowodów zapłaty akcyzy, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie nakłada na nabywcę obowiązku gromadzenia takich dokumentów i jednocześnie nie daje mu uprawnień do żądania takich dokumentów od dostawcy towarów akcyzowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nadto na rozprawę wpłynęło pismo procesowe skarżącego z 9 marca 2017 r., podtrzymujące zarzuty skargi oraz wniosek a 10 marca 2017 r. o wystąpienie przez WSA z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Na rozprawie pełnomocnik powtórzył dotychczasową argumentację akcentując, że opuszczenie towaru spod procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło już w Niemczach, jednak organ nie poczynił w tym kierunku żadnych ustaleń. Przyznał przy tym, że skarżący nie sprawdził numeru koncesji dostawcy paliwa ani numeru akcyzowego dodając, że nie może to stanowić okoliczności obciążającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. . Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są, jako pozbawione racji, chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego.

Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, że od paliwa jakie kupowała strona skarżąca w ramach swej działalności gospodarczej we wrześniu 2013 r. od "B" Sp. z o.o. została zapłacona akcyza (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Należy w tym miejscu podkreślić, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji).

Nadto wyszczególnienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego poboru akcyzy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu (wyrok WSA w Gliwicach z 4 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 126/16, wyrok WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 999/15, wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2016 r. sygn. akt 1244/15). Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

Wobec tego w sprawach, w których podstawą materialną rozstrzygnięcia ma być przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a., organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jeśli natomiast taki obowiązek nie został zrealizowany (podatek niezapłacony, niezadeklarowany albo nieokreślony decyzją), organy winny wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Powyższą okoliczność organy w rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wyjaśniły, co obszernie już wyżej zaprezentowano.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy stanowiąc, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo ustalony. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie a nie inne rozstrzygnięcie sprawy. Oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych przez inny organ niż prowadzący postępowanie w sprawie nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem posiadane przez organy dowody, a pozyskane przez inne niż orzekające w sprawie organy podatkowe, mają tę samą moc dowodową i podlegają swobodnej ocenie organu. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia powyższych norm. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym dowody dotyczące zarówno kontrahenta strony – "F" , jak i dotyczące kontrahentów krajowych tegoż podmiotu tj. "I" Sp. z o.o., "K" Sp. z o.o., "J" Sp. z o.o. oraz dowody dot. nabycia w przedmiotowym okresie oleju od kontrahenta niemieckiego –"M" Gmbh. Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł procesowych, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącego prowadzone w tym kierunku nie wytrzymują konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo i wyczerpująco zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia.

Poza sporem jest to, że skarżący w spornym okresie dokonał zakupu potwierdzonego fakturami VAT wyrobów energetycznych w postaci oleju napędowego od "B" Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika także, iż "B" Sp. z o.o. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Zasadnie także organy obu instancji ustaliły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że "B" Sp. z o.o. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu o niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych. Sąd po zapoznaniu się z aktami sprawy podziela poglądy organów, że "B" Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, uczestnicząc – jak wskazują zebrane dowody - w zorganizowanej sieci podmiotów dokonujących fikcyjnych transakcji gospodarczych pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych, a olej na wcześniejszym etapie obrotu pochodził od firm tzw. słupów, zaś w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju pozorowane było jego zbywanie na rynek słowacki. Pośrednio potwierdza to brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec kontrahenta strony, co wykluczyło możliwość ustalenia przez organy faktycznego źródła pochodzenia zakupionego paliwa i okoliczności, czy od zakupionego paliwa zastała zapłacona akcyza i opłata paliwowa. W Sp. z o.o. "B" nie przeprowadzono kontroli podatkowej ze względu na brak organu do reprezentacji spółki; czynności sprawdzające nie były skuteczne ze względu na brak odbioru jakiejkolwiek korespondencji pod adresem jej siedziby. Były prezes spółki J. B. i jedyny wspólnik A. B. pomimo, że byli jedynymi osobami ewentualnie posiadającymi tą dokumentację księgową stwierdzili, że nie znają miejsca przechowywania dokumentacji, a przy tym unikali odbioru korespondencji.

Podobnie w odniesieniu do kontrahentów sp. z o.o. "F" , których ustalenie nastąpiło w wyniku wystąpienia do biura rachunkowego obsługującego spółkę. Pozwoliło to stwierdzić, iż podmioty takie jak: "I" Sp. z o.o. - nie zajmowała się w rzeczywistości handlem paliwem i posiadała cechy charakterystyczne dla firmy tzw. słupa; spółka jakkolwiek była zarejestrowana jako czynny podatnik w okresie od 1 stycznia 2013 r., to jednak nie składała żadnych deklaracji ani zeznań podatkowych; została wykreślona z rejestru VAT z dniem 9 października 2013 r. z uwagi na brak kontaktu ze spółką i brak jej pod wskazanym w W. adresem; "K" - jej prezes jednoznacznie w swych zeznaniach zaprzeczył by była wykonywana działalność w zakresie zakupu i sprzedaży paliwa, spółka nie posiadała miejsca wykonywania działalności gospodarczej i nie prowadziła dokumentacji księgowej; "J" Spółka z o.o. - składała deklaracje podatkowe dotyczące wyłącznie węgla brunatnego.

Powyższe okoliczności nie pozwalają na ustalenie źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz ustalenia czy od tegoż paliwa uiszczono akcyzę. W sytuacji, gdy strona nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw - potwierdza to prawidłowość decyzji organów nakładającej na skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jako od podmiotu, który w przedmiotowym okresie dokonał zakupu oleju napędowego (zużywanego jako paliwo do posiadanych środków transportu) od spółki z o.o. "F" , od którego nie została zapłacona akcyza .

Jak już wskazano organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego, jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120 (działanie na podstawie przepisów prawa) i art. 121 O.p. (nakładający na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań podejmowanych przez ten sektor administracji publicznej). Wbrew zarzutom skargi organy prowadzące postępowanie w sprawie działały na podstawie przepisów prawa i wydały rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zgodne z prawem.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 4 O.p. co stanowi jeden z warunków koniecznych skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dostatecznie wyjaśnił swoje stanowisko, ustalił stan faktyczny sprawy i wskazał dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne, szeroko przytoczył dowody i ustalenia dot. zarówno kontrahenta strony - "B" jak i kontrahentów tego ostatniego podmiotu. Jak już wcześniej wskazano organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p., gdyż uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty.

Zaakcentować należy, że z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się ryzyko, także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest regulacja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., który przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, o ile wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo w okolicznościach sprawy wyjaśnił i stwierdził, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego. Kwestia ta ma istotne znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09 I GSK 961/09, I GSK 954/09, I GSK 1162/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m.in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko i jego argumentację.

Innymi słowy, aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli zaś akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy, obowiązek złożenia deklaracji oraz uiszczenia podatku - jest zobowiązany do jej zapłaty. Również treść art. 5 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem.

A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahentów skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak wcześniej wskazano dokonując wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w przypadku wykazania przez organ podatkowy, że w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym podatek akcyzowy nie został zapłacony, wybór podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty należy do organu podatkowego. Zapłata podatku przez jednego z podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 31 § 3 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zakresie, w jakim nakłada obowiązek zapłaty akcyzy na nabywcę paliwa silnikowego oraz obciąża nabywcę paliwa silnikowego ciężarem wykazania opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu paliwem. Skoro zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), to na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty. W orzeczeniu C-325/99 (G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; ECR (2001) s. I-2729) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja - wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r. C-325/99, LEX nr 83220). Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L.1992.76.1 ze zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził by wymóg samodzielnych przez stronę ustaleń czy akcyza została na poprzednim etapie obrotu uiszczona, czy posiadania dowodów zapłaty akcyzy, stanowił o naruszeniu zasady proporcjonalności poprzez wykroczenie ponad to, co jest niezbędne dla osiągniecia założonego celu, czyli zapłaty podatku akcyzowego od nabycia lub posiadania wyrobu akcyzowego w stosunku do którego akcyzy nie zapłacono w należnej wysokości .

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, tym samym to skarżący został zobowiązany do jej zapłaty.

Odnosząc się do wniosku o wystąpienie przez Sąd do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w zakresie interpretacji art. 8 ust. 1 lit. a, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 38 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/112/WE oraz sprzeczności zasady proporcjonalności z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. należy wyjaśnić, że skład Sądu rozpatrujący niniejsza sprawę nie uznał zasadności tego wniosku i wniosek w tym zakresie oddalił. Problematyka dopuszczalności obciążania obowiązkiem podatkowym posiadacza wyrobu akcyzowego w sytuacji nie uiszczenia tej daniny na wcześniejszym etapie obrotu była już przedmiotem rozważań NSA oraz TSUE; stosowne orzeczenia powołał Sąd wyżej, zrobił to także organ w zaskarżonej decyzji.

Konkludując należy stwierdzić, że organy rozpatrzyły sprawę w oparciu o jednoznaczne brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Rozważyły także kwestię staranności kupieckiej skarżącego. Podkreśliły brak należytej weryfikacji kontrahenta i upewnienia się co do legalności jego działalności i prawdziwości wystawianych faktur. Nie powołały wprawdzie art. 8 Dyrektywy 2008/112/WE, ale wypełniły regulację z tego przepisu wynikającą. Dlatego też Sąd wniosek oddalił uznając, że organ dopełnił wymogów objętych wnioskowanym zapytaniem. Postępowanie prowadzone przez organy czyni także niezasadnym zarzuty dot. powinności poszukiwania podmiotu zobowiązanego do uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Wymogu tego organy dochowały. Treść faktury i umowy skarżącego z kontrahentem sugeruje okoliczność zapłaty podatku, jednak wobec ustalenia przez organy, że obowiązek ten nie został dochowany - zasadnie zastosowano normę z art. 8 u.p.a.

Zauważyć także należy, że sprawy skarżącego w podobnym stanie faktycznym i prawnym za inne okresy rozliczeniowe były już przedmiotem wcześniejszych wyroków tut. Sądu m.in. z 7 lutego 2017 r. o sygn. akt III SA/Gl 1470/16, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko.

Skoro więc podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - Sąd orzekł jak w sentencji.