Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2229/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 2 i  art. 19  ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant Edyta Luniak Po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2004 r. sprawy ze skargi Zakładu A s. c. R. W., J. W., W. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz Zakładu A s. c. R. W., J. W., W. M. kwotę 91,40 zł (dziewięćdziesiąt jeden złotych czterdzieści groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], która po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia [...] przez Zakład A s.c. R. W., J. W., W. M. z siedzibą w Ś. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], wydanej spawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku, uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła wobec Zakładu A s.c. R. W., J. W., W. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie [...] w tym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] oraz kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]. Izba Skarbowa ustaliła również dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...].

Organ I instancji w swojej decyzji, uchylonej następnie przez Izbę Skarbową, określił kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w wysokości [...], podlegającej na przeniesieniu do rozliczenia w następnym miesiącu oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...].

Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił bowiem w ramach kontroli, iż Zakład A dokonywał odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury – rachunki przejściowe, wystawiane mu przez Zakład B. Zdaniem jednak organu I instancji, który wziął pod uwagę fakt, iż Zakład B wystawiał faktury – rachunki przejściowe zawsze w miesiącu poprzedzającym miesiąc faktycznej dostawy energii elektrycznej, odliczenie podatku naliczone z tych faktur przysługiwało kontrolowanej spółce nie w miesiącu otrzymania faktury – rachunku przejściowego a dopiero w miesiącu wykonania usługi, stosownie do przepisów art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi.

W odwołaniu podatnicy, reprezentowani przez swojego pełnomocnika, wnieśli o uchylnie powyższej decyzji.

Zarzucono w nim, iż Inspektor Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję rozstrzygnął sprawę w zakresie, który nie był przedmiotem kontroli określonym w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego. Działając w powyższy sposób, zobowiązania w zakresie tego podatku, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę określono w postępowaniu kontrolnym z zakresu kontroli skarbowej, a nie w postępowaniu podatkowym. Tym samym organ I instancji naruszył przepis art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 2, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54 poz.572 z 1999 r) oraz w związku z art. 13, art. 15, art. 16, ar. 21 § 1 i § 3, art. 53 § 4, art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

Do zakresu kontroli skarbowej zgodnie z art. 2 ustawy o kontroli skarbowej należy bowiem kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków, a nie określanie – ustalanie wysokości zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Wydane zatem rozstrzygnięcie przewidziane w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej powinno dotyczyć zakresu, do jakiego jest upoważniony Inspektor Kontroli Skarbowej i w jakim zostało wydane zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej powinna stwierdzać czy podatnik prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz czy w prawidłowy sposób wyliczył i odprowadzał do Urzędu Skarbowego ten podatek.

Ustalenie bądź określenie podatków i innych należności budżetowych należy do właściwości urzędów skarbowych, a nie właściwości Inspektora Kontroli Skarbowej, co wynika jednoznacznie z art. 24 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Zdaniem odwołujących się, w zaskarżonej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej nie przedstawił uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie wskazując i nie wyjaśniając Stronie podstaw prawnych swojej decyzji.

Pełnomocnik podatników zarzucił również naruszenie w decyzji organu kontroli skarbowej przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 180, art. 181 pkt 1, art. 186 § 2 i 193 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Jego zdaniem logicznym jest, że "...skoro do zakresu kontroli należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczania z budżetem, to ustawodawca słusznie udzielił Inspektorowi Kontroli Skarbowej, przy określaniu podstaw opodatkowania, uprawnień organów podatkowych, przewidzianych w art. 186 § 2 i art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa i tylko te uprawnienia organu skarbowego posiada Inspektor Kontroli Skarbowej".

W odwołaniu podano w związku z tym, iż "inspektor prowadzący kontrolę musi jednoznacznie stwierdzić, czy uprawnienia te wykorzystuje, czy nie, lub w jakiej części uznaje, a w jakiej nie uznaje prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży VAT i złożone do urzędu skarbowego deklarację za dowód w postępowaniu kontroli skarbowej".

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor ustalił inne wysokości podstawy opodatkowania i inne wysokości podatku naliczonego i należnego, niż te, które wykazał podatnik w prowadzonych rejestrach i złożonej deklaracji. W związku z powyższym powinien, w ocenie pełnomocnika stron, przeprowadzić postępowanie w trybie w/w przepisów. Ponieważ Inspektor tego nie uczynił, brak jest jakichkolwiek podstaw do ustalania innych wysokości podstaw opodatkowania, niż te, które wynikają ze złożonej deklaracji i prowadzonych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT.

Nie może istnieć taka sytuacja, podkreślił pełnomocnik w odwołaniu, że organy państwa w żaden sposób nie ustosunkowują się do prowadzonych rejestrów i złożonej deklaracji w trybie określonym w w/w przepisach, a w decyzji określają inne wysokości podstawy opodatkowania i zobowiązań podatkowych, niż wynika to z prowadzonych rejestrów i złożonej deklaracji.

Decyzji organu I instancji zarzucono również naruszenie przepisów art. 2, art. 7 Konstytucji RP w związku z art. art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odwołaniu podniesiono, iż "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji lub zeznania, podatek wynikający z deklaracji lub zeznania jest podatkiem do zapłaty, chyba że Urząd Skarbowy wskutek wszczętego i przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w złożonym zeznaniu – deklaracji. Urząd Skarbowy wydaje wtedy decyzję, w której określa wysokość należnego podatku, wysokość zaległości podatkowej, wysokość odsetek za zwłokę, albo stwierdza nadpłatę. Przepisy ustaw podatkowych i przepisy prawa podatkowego nie przewidują, by Inspektor Kontroli Skarbowej mógł wydać decyzję określającą inną wysokość podatku niż ta, którą wykazał podatnik w złożonym zeznaniu – deklaracji.

Działając w powyższy sposób naruszono, zdaniem pełnomocnika stron, w/w przepisy poprzez przekroczenie właściwości rzeczowej, jaką posiada Inspektor w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej (art. 2).

Ustawa o kontroli skarbowej nie jest bowiem ani ustawą podatkową, ani przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa Charakter zobowiązania podatkowego i organy uprawnione do określania innej wysokości tego zobowiązania niż ta, którą określił podatnik w złożonej deklaracji, może określać ustawa regulująca te zobowiązania, nie zaś inny akt prawny, dotyczący odrębnej materii, regulujący sposób działania organów kontrolnych i uprawnienia strony poddanej kontroli.

Podkreślono jednocześnie, iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest urzędem skarbowym w rozumieniu art. 10 ust. 2 i art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że wydając powyższą decyzję określającą inną wysokość podatku niż tą, którą określił podatnik w złożonej deklaracji, w postępowaniu kontroli skarbowej naruszył w/w przepis ustawy o podatku od towarów i usług i Ordynacji podatkowej.

Organ I instancji naruszył również przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W odwołaniu wskazano, że Podatnicy posiadali stałą umowę zawartą z Zakładem B na czas nie określony na dostarczanie energii. Rozliczenia zatem w oparciu o wystawiane faktury stanowiły sposób zapłaty za dostarczaną energię. Inspektor zaś nie może stwierdzić, że Zakład B nie dostarczał energii w poszczególnych miesiącach i że usługa nie została wykonana. Inspektor nie może również pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez Zakład B faktur. Możliwość obniżenia podatku naliczonego jest bowiem uprawnieniem podatnika, a zatem zależna jest od woli samego podatnika.

Wskazano jednocześnie w odwołaniu stanowisko Ministerstwa Finansów, zawarte w piśmie z dnia [...] nr [...], w którym wyraziło ono pogląd, że ujęcie odliczenia podatku naliczonego w niewłaściwej deklaracji (z miesięcznym wyprzedzeniem) nie może być traktowane jako podstawa pozbawienia podatnika uprawnień do skorzystania z odliczenia, zaś organ podatkowy w drodze wydania decyzji deklaratoryjnej, na mocy art. 10 ust. 2 ustawy powinien skorygować rozliczenie podatkowe za okresy, w których popełniono błędy.

Zgodnie z podpisaną umową Zakład B postawił do dyspozycji Zakładu A określoną ilość i moc energii. Jeżeli nawet Inspektor stwierdził, że podatnicy przedwcześnie odliczyli podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Zakład B, to również brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i powinien on być uwzględniony w rozliczeniach tych miesięcy.

Pełnomocnik stron zarzucił w odwołaniu zarzucił również naruszenie przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik bowiem w złożonej deklaracji VAT-7 wykazał sprzedaż zwolnioną i sprzedaż opodatkowaną wg. stawki VAT 7 %. Brak było zatem podstaw prawnych d wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

W ostatnim punkcie odwołania zarzucono, że organ I instancji naruszył przepis art. 2, art. 7 oraz art. 87 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

"Skoro bowiem Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność danego przepisu ustawy z konstytucją, to zadaniem prawodawcy jest uchylić taki przepis lub zmienić go w taki sposób, aby był zgodny z konstytucją, uwzględniając Obwieszczenie Trybunału Konstytucyjnego. Podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za niechlujstwo legislacyjne ustawodawcy, a treść ustaw w tym poszczególnych artykułów powinna być czytelna dla podatnika. Organy władzy publicznej działając na podstawie i w granicach prawa, nie mogą egzekwować od podatnika obowiązków w oparciu o przepis, którego treści nie ma w ustawie o podatku od towarów i usług".

Izba Skarbowa po zbadaniu stanu faktycznego sprawy i odpowiadającego mu stanu prawnego stwierdziła, mimo nie zgodzenia się w całości z argumentacją, zawartą w odwołaniu i uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie samodzielnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

W pierwszej kolejności jednak organ odwoławczy odniósł się do zarzutów pełnomocnika Stron podniesionych w odwołaniu.

Izba Skarbowa przytaczając brzmienie art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podkreślając, że energia elektryczna jest towarem w świetle przepisów tejże ustawy ( art. 4 pkt 1 ), stwierdziła, iż obniżenie kwoty podatku należnego nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania energii, mimo wcześniejszego otrzymania faktury dokumentującej jej nabycie. Skoro więc zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu energii dostarczonej w miesiącu styczniu 2000 r., to odliczenie podatku naliczonego w miesiącu poprzedzającym otrzymanie tej energii stanowi naruszenie art. 19 ust. 3a ustawy o podatku VAT.

Izba Skarbowa wskazała również, że "...nie można podzielić poglądu Strony, by inspektor kontroli skarbowej dokonując prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, uwzględniał podatek naliczony wykazany przez podatnika w innym okresie niż przewidziany w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Organ podatkowy nie przeprowadza bowiem za podatnika samoobliczenia podatku i konstytuujących dla tego procesu czynności, a dąży jedynie do odtworzenia badanego samoobliczenia okresu podatkowego i jego weryfikacji wzglądem obowiązującego prawa". Obniżenie przez podatnika podatku należnego jest bowiem jego prawem, a nie mechaniczną czynnością, która bezwzględnie musi zostać wykonana.

Zdaniem organu odwoławczego "...roszczenie Strony, aby w niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie zastąpiły ją w czynnościach zakończonego samoobliczania podatku i spełniły za nią ex post retroaktywnie i prawnie skutecznie przesłanki z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie".

Izba Skarbowa uznała również, że na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut Podatnika dotyczący bezpodstawnego określenia w decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w sytuacji zadeklarowania przez Stronę sprzedaży według stawki 7 %. Wprawdzie Spółka rzeczywiście wykazała w deklaracji VAT-7 sprzedaż według stawki obniżonej, co uprawniałoby ją do otrzymania zwrotu bezpośredniego, ale równocześnie zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, a nie do zwrotu bezpośredniego. Osnowa spornej decyzji jest zatem w świetle powyższego zgodna z wolą Podatnika.

Odnośnie pozostałych zarzutów, o charakterze proceduralnym Izba Skarbowa podała, że w świetle unormowań ustawy o kontroli skarbowej, ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli doszło do przeprowadzenia kontroli przez organ kontroli karbowej (wszczętej na podstawie art.13 ust. 1 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej), a ustalenia kontroli dotyczą podatków, to organ ten ma uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości urzędów skarbowych. Inspektor Kontroli Skarbowej określił w wydanym rozstrzygnięciu wszystkie wymagane prawem elementy, jak również przedstawił ich uzasadnienie faktyczne i prawne.

W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy nie stwierdził również zasadności zarzutów dotyczących naruszenia art. 2, 7 i 87 Konstytucji RP, w związku z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jego zdaniem wyjaśniono dokładnie stan faktyczny, a wydane rozstrzygnięcie oparto o przepisy prawa i nie przekroczono jego granic. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaś zostało ustalone na podstawie obowiązujących przepisów prawa, bowiem cyt. wyżej przepisy nie utraciły – wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu – mocy prawnej.

Cytowane natomiast przez pełnomocnika Stron obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998r. spowodowało utratą mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT tylko w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej za ten sam czyn sankcji administracyjnej tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Ograniczenia te odnoszą się zatem wyłącznie do osób fizycznych. Wyłączenie to nie może odnosić się do spółek cywilnych, jaką jest Strona niniejszego postępowania, a wynika to z faktu przyznanej spółce cywilnej przez ustawę o podatku od towarów i usług podmiotowości podatkowej przez ustanowienie jej podatnikiem tego podatku. Spółka jest również traktowana jako adresat decyzji podatkowej, co powoduje, że w odniesieniu do spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia sankcji podatkowej oraz kary za wykroczenia skarbowe.

Izba Skarbowa uchyliła jednak zaskarżoną decyzję w całości z powodu niepełnego sformułowania jej osnowy. Strona w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]. Postępowanie kontrolne spowodowało zmniejszenie kwoty do przeniesienia w wysokości [...]. Nie kwestionowano natomiast wysokości zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej winna zatem określać pełna kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z jej podziałem na kwotę zwrotu bezpośredniego oraz skorygowaną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji spowodowałoby pozbawienie Podatnika podatku naliczonego w wielkości odpowiadającej zadeklarowanemu i otrzymanemu zwrotowi bezpośredniemu.

R. W., J. W. i W. M., reprezentowani przez swojego pełnomocnika, złożyli w dniu [...] na decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wnieśli o jej uwzględnienie i stwierdzenie nieważności bądź uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

W skardze powtórzono zarzut oraz całą argumentację dotyczącą naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując dodatkowo wyrok NSA z 4 maja 2000 r. (I SA/Łd 144/98) uzasadniający, zdaniem pełnomocnika, stanowisko skarżących.

Pełnomocnik Stron zarzucił również naruszenie art. 13, art.15, art. 16, art. 165 § 2 i § 3, art. 21 § 3 i art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 207, art. 210 1, art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 10 ust. 2 w zw. z art. 4 pkt 10 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Podniósł on iż "w zaskarżonej sprawie mianowicie przeprowadzając kontrolę skarbową nie wszczęto, nie wydano i nie doręczono stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W związku z powyższym zgodnie z ww. przepisami, nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę skoro nie było wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe mogą prowadzić tylko organy podatkowe wymienione "imiennie" w art. 13 Ordynacji podatkowej i tylko one mogą określić – ustalić wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w tym postępowaniu.(art. 10 ust. 2 ustawa VAT). Żaden przepis prawa podatkowego i ustaw podatkowych nie daje podstawy innym organom niż podatkowe (wymienione w art. 13 Ordynacji podatkowej) do określania-ustalania zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w postępowaniu innym niż podatkowe, które powinno być zakończone decyzją wydana na podstawie art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa".

W skardze zarzucono także, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie przepisu art. 2, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Do zakresu kontroli skarbowej i działania Inspektora Kontroli Skarbowej bowiem, zdaniem skarżących, nie należy określenie czy ustalenie wysokości zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Decyzja zatem wydana przez Inspektora na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej nie mogła rozstrzygnąć o istocie sprawy, która nie obejmowała zakresu kontroli skarbowej oraz działania Inspektora Kontroli Skarbowej i nie była przedmiotem wszczętego postępowania kontrolnego w zakresie określonym przez Inspektora w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego. Decyzja ta natomiast powinna rozstrzygać i podać uchybienia kontrolowanego podmiotu. To jest bowiem istota i zakres kontroli skarbowej. Istotą kontroli skarbowej nie jest zaś ustalanie czy określanie wysokości podatków i innych należności budżetowych.

Jednocześnie podkreślono w skardze, że ustawodawca nie przewidział dla organów kontroli skarbowej innych uprawnień organów podatkowych, poza określonymi w art. 186 § 2 i art. 193 ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej nie daje podstawy prawnej i nie upoważnia Inspektora Kontroli Skarbowej do wydawania decyzji na podstawie przepisów ordynacji podatkowej oraz określania czy ustalania wysokości podatków, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

W skardze zarzucono także naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 220 § 1 , art. 13 § 1 pkt 2, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1, art. 247 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa

Pełnomocnik Stron stwierdził, iż Izba Skarbowa nie działała w granicach prawa i na podstawie obowiązujących przepisów prawa, gdyż w zaskarżonej decyzji nie wskazała uzasadnienia prawnego i faktycznego upoważniającego ją do wydania decyzji w drugiej instancji w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W oparciu o wskazaną podstawę prawną w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa mogła bowiem jedynie rozstrzygać i rozpatrywać odwołania od decyzji urzędów skarbowych, a nie od decyzji Inspektorów Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa rozpatrującej odwołania od decyzji Inspektora Kontroli skarbowej nie może występować jako organ wyższego stopnia, gdyż Izba Skarbowa nie jest organem kontroli skarbowej , a Inspektor Kontroli Skarbowej w żaden sposób nie podlega Izbie Skarbowej. Inspektor Kontroli Skarbowej nie jest również organem I instancji w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług w stosunku do Izby Skarbowej, gdyż nie jest organem podatkowym. Organem I instancji w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług jest urząd skarbowy.

W ocenie skarżących wydana decyzja przez Izbę Skarbowa utrzymująca w mocy decyzję Inspektora kontroli skarbowej nie może być traktowana jako decyzja organu II instancji, gdyż nie wydana została przez organ wyższego stopnia. Postępowanie takie narusza art. 247 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ostatnim zarzutem podniesionym w skardze był fakt naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2, art. 7, art. 32 art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 122, art. 247 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 ust. 5, 6, 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Stron wskazał jednocześnie na naruszenie art. 32 i art. 217 Konstytucji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i zawartą w uzasadnieniu do wydanej przez siebie decyzji argumentację. Podkreśliła przy tym, iż "nie można zgodzić się z argumentacją Strony dotyczącą braku kompetencji tut. Organu do podjęcia decyzji w postępowaniu odwoławczym. Stosownie bowiem do postanowień art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji wydanej przez inspektora kontroli skarbowej podatnikowi służy prawo wniesienia odwołania. Odwołanie to rozpatruje właściwa dla podatnika Izba Skarbowa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie - w części w jakiej wskazuje na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur w miesiącach, w których to odliczenie podatku mogło zgodnie z przepisami prawa nastąpić.

W uchwale 7 sędziów z dnia 29 października 2001 r. (sygn. akt FPS 10/01, ONSA 2002/2/54, podobnie w uchwale z 19.11.2001 r. sygn. akt FPS 12/01, ONSA 2002/3/98) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł:

"Wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc (miesiące) 1995 r., organ podatkowy obowiązany był uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy".

W uzasadnieniu tej uchwały napisano m.in.:

"Podatek od towarów i usług, będąc podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi - w myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowi ona zatem obiektywną wielkość matematyczną (sumę), jak to trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r., SA/Wr 576/98.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego adresowany jest niewątpliwie do samego podatnika. Jego realizacja następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 tej ustawy.

Uprawnienie określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jest uprawnieniem, którego realizacja zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być m.in. zarejestrowany (art. 9 ustawy), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczać w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT; por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 - ONSA z 1998 r., z. 4, poz. 110). (...)

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., tj. do czasu wprowadzenia w życie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT (por. ustawę z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 95, poz. 1100), brak było unormowania będącego odpowiednikiem powołanego ostatnio przepisu, wedle którego naruszenie przez podatnika terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy powodowałoby utratę prawa do obniżenia podatku. (...)

Jak już wyżej zauważono, w przewidzianym dla podatku od towarów i usług mechanizmie samoobliczenia zobowiązania podatkowego (bądź kwoty zwrotu różnicy podatku), organowi podatkowemu przypadła funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość tego samoobliczenia i weryfikującego to obliczenie w drodze decyzji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości. Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podstawę takiego określenia stanowi dla organu podatkowego - podobnie jak dla podatnika - ewidencja podatkowa, którą podatnik obowiązany jest prowadzić stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), a która zawierać winna wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji, w tym również kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. (...)

Podzielić zatem należy pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r. (SA/Wr 576/98), że normy art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, adresowanej do podatnika a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu do uwzględniania przez ten organ - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur (dowodów odprawy celnej), które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniejszych) aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. To właśnie zasada prawdy obiektywnej (wyrażona w art. 7 k.p.a. oraz w art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa) nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń - na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2000 r. - prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim przypadku nie mamy do czynienia z nieskorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia przyznanego w ramach samoobliczenia podatku, to zgodzić się można z tezą zawartą w powołanym już wyroku NSA z dnia 2 lutego 2000 r., SA/Wr 576/98, iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu".

W świetle powyższego, jak najbardziej trafnego orzeczenia – aktualnego również odnośnie do rozliczeń roku 1999 - stwierdzić należy, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji – nie mogą ostać się w obrocie prawnym. W decyzjach tych zakwestionowano bowiem rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu energii dokonane w miesiącach poprzedzających fakt realizacji usługi, lecz nie uwzględniono zakwestionowanego podatku w rozliczeniach miesięcy, w których faktycznie podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ze spornych faktur.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi w zakresie uprawnień Inspektora Kontroli Skarbowej do wydania zaskarżonej decyzji w I instancji oraz Izby Skarbowej jako organu odwoławczego od tej decyzji, a także co do możliwości orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, którym jest spółka cywilna. W kwestiach tych należy w całej rozciągłości podzielić stanowisko, które zostało zaprezentowane w decyzji organu odwoławczego oraz w odpowiedzi na skargę. W szczególności w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego orzeczonego wobec spółki cywilnej, WSA stwierdza, że ustawa o VAT, jednoznacznie w art. 5 ust. 1 stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników VAT, wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Spółka jest m.in. obowiązana złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne i obowiązana jest posługiwać się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (at. 9 ust. 1 i 8 ustawy o VAT), obowiązana jest składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe (art. 10 ust. 1), uprawniona jest do korzystania ze zwolnienia od VAT (art. 14), obowiązana wystawiać faktury (art. 32), uprawniona do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych (art. 19), w stosunku do niej wreszcie wydaje się decyzje wymiarowe VAT. Kwestie te nie budzą kontrowersji na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z 3.06. 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1681/97, w którym stwierdzono, że spółka cywilna nie może odliczać podatku z faktur wystawionych na innych nabywców, choćby byli jej wspólnikami, gdyż wspólnicy nie są podatnikami VAT, oraz z 29.06.1998 r. sygn. akt I SA/Wr 942/97 stwierdzający, że na gruncie ustawy o VAT, spółka cywilna jest podatnikiem tego podatku ).

Tym samym skoro na gruncie ustawy o VAT to spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, nie ma podstaw do kwestionowania tej podmiotowości w oparciu o niemające w tym przypadku zastosowania przepisy ustawy o działalności gospodarczej. Z uwagi właśnie na tę podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej na gruncie ustawy o VAT, odróżniającej ją jako podmiot praw i obowiązków w zakresie tego podatku od jej wspólników, za trafną należy uznać te linię orzecznictwa NSA, zgodnie z którą w przypadku spółki cywilnej nie sposób mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu sankcji podatkowej oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenie skarbowe, gdyż spółka jako podatnik VAT ponosi niewątpliwie odpowiedzialność podatkową, lecz nie może ponieść odpowiedzialności karnej skarbowej.

Z uwagi zatem na to, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, która wydana została z naruszeniem art. 19 ust. 3 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), została ona uchylona w całości.

Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu oparto na art. 152 ww. ustawy.

Wydając w tej sprawie ponownie decyzję organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić powyżej przedstawione wskazania co do rozumienia naruszonych przepisów.

Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w zw. z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).