Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 580/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 5 listopada 2009r. spraw ze skarg R. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. z dnia [...] marca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 580/09

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] października 2008r. nr [...] i nr [...] określił podatnikowi R. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2005 rok w kwocie 187.099 zł i za 2006 rok w kwocie 1.128.104 zł.

Po rozpoznaniu odwołań podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] marca 2009r. odpowiednio nr [...] i nr [...] uchylił obie powyższe decyzje organu I instancji w całości i określił podatnikowi zobowiązanie w tymże podatku odpowiednio za 2005 rok w kwocie 186.929 zł i za 2006 rok w kwocie 1.126.946 zł.

Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 §1 pkt.2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust.1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust.1 pkt.3, art. 14 ust.1, art. 22 ust.1, art. 24 ust.2, art. 24a ust.1, art. 27 b, art. 30c ust.1,2 i 3 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według ustaleń przytoczonych w wymienionych wyżej decyzjach, zarówno w 2005r., jak i w 2006r. podatnik R. P. prowadził działalność gospodarczą:

- w ramach Firmy Usługowo –Handlowej R. P., P. C. spółka jawna z siedzibą w J. i w spółce tej miał 50% udziałów,

- indywidualna pod firmą : Firma R. – R. P. w S.

Przedmiotem działalności spółki jawnej w 2005 i 2006 r. był głównie skup i sprzedaż walut obcych, usługi fotograficzne i handel detaliczny artykułami branży fotograficznej. Spółka prowadziła księgi rachunkowe i za 2005 rok wykazała przychód ze sprzedaży towarów /netto/ niższy od kosztów ich zakupu o kwotę 12.000 zł, przy czym dokonywana przez spółkę sprzedaż dokumentowana była w stosunkowo niewielkiej części fakturami / 13,96% całej sprzedaży/ a w pozostałej części nie była dokumentowana. Według twierdzeń wspólników stosowana przez spółkę marża wynosiła średnio 10% i przy przyjęcie takiej marży w toku postępowania wyliczono, że w spółce zaniżono za 2005 rok wartość sprzedaży o kwotę 18.142,44 zł. Po uwzględnieniu tej ostatniej kwoty wyliczono za tenże rok dochód spółki na kwotę 98.549,09 zł /w miejsce wykazanej przez spółkę kwoty 80.406,65 zł/ z czego na każdego ze wspólników przypada kwota 49.274,55 zł i taką kwotę przyjęto do podstawy opodatkowania.

Jeśli chodzi o 2006 rok, to w toku postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości w dokumentacji i wyliczeniach dokonanych przez spółkę.

W ramach działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie pod firmą R. podatnik dokonywał zakupu złomu metalowego od osób prowadzących działalność gospodarczą i te zakupy dokumentował fakturami VAT oraz od osób nieprowadzących działalności gospodarczej i te zakupy dokumentował formularzami przyjęcia odpadów.

W toku postępowań przeprowadzonych przez organ I instancji nie zakwestionowano prawidłowości dokumentacji i rozliczenia dotyczących zakupów udokumentowanych fakturami, nie zakwestionowano też wysokości przychodów z tytułu sprzedaży skupionego złomu.

Zakwestionowano natomiast koszty uzyskania przychodów tj. wysokość wydatków poniesionych przez podatnika na zakup złomu od osób nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentowanych formularzami. Wymóg takiego sposobu dokumentowania wynika z art. 43a ust.1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach /Dz.U. nr 62 poz. 628 z późn. zm./ a wzór formularza określono w Rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 30 sierpnia 2004r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali /Dz.U. nr 197 poz. 2033/. Według tych regulacji, formularz przyjęcia odpadów powinien zawierać; określenie rodzaju odpadów /rodzaju produktu z którego powstał odpad/, źródło pochodzenia, imię i nazwisko, adres zamieszkania oraz numer dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość zbywcy.

W toku postępowania organ I instancji za 2005 rok sprawdził 1.156 sztuk formularzy pod względem autentyczności zamieszczonych na nich numerów PESEL /przy zastosowaniu stosownego wzoru obliczającego poprawność wykazanej liczby kontrolnej danego numeru ewidencyjnego/ i stwierdził, że 1.030 szt. formularzy /89,10%/ zawierało dane nieodpowiadające formule numeru PESEL, na skutek czego niemożliwa była identyfikacja osoby przekazującej odpady. Poprawne numery PESEL zawarte były w 126 formularzach /10,90%/, co jednak nie przesądza o przynależności tego numeru do osoby, której dane osobowe podano w formularzu, ponadto stwierdzono, że wielu osobom płci męskiej przypisano numery PESEL identyfikujące osoby płci żeńskiej. Organ I instancji zwrócił się także do właściwych urzędów gmin w celu zweryfikowania danych poszczególnych osób – zbywców figurujących w formularzach i na podstawie uzyskanych informacji stwierdził, iż zdecydowana większość danych osobowych była fikcyjna; jedynie w 23 przypadkach dane personalne /w całości lub w części/ zostały potwierdzone, przy czym w 3 przypadkach były to osoby aktualnie nieżyjące. Osoby, których dane zostały pozytywne zweryfikowane, przesłuchano w charakterze świadków i w toku przesłuchania tylko siedem osób potwierdziło dokonanie zbycie złomu podatnikowi R. P.

Takich samych czynności sprawdzających organ I instancji dokonał za 2006 rok i w wyniku weryfikacji 6.377 sztuk formularzy stwierdził, że 5.522 szt. /86,59%/ zawierało dane nieodpowiadające formule PESEL, zaś poprawne numery zawierało tylko 855 formularzy /13,41%/ - także z uwagami jak wyżej. Weryfikacja tych osób przeprowadzona w urzędach gmin wykazała, że tylko w 55 przypadkach dane personalne /w całości lub w części / zostały potwierdzone, przy czym także w 3 przypadkach były to osoby aktualnie nieżyjące. Z kolei spośród przesłuchanych świadków, tylko 24 osoby potwierdziły dokonanie zbycia złomu podatnikowi.

W oparciu o powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I Instancji co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu za 2005 i 2006 rok wartości złomu zakupionego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, udokumentowanych formularzami przyjęcia odpadów zawierającymi nierzetelne dane. Organ odwoławczy zmienił wyliczenia dokonane przez organ I instancji tylko o tyle, że po uzupełnieniu materiału dowodowego /przesłuchanie podatnika oraz świadków W. K. i B. C./ do kosztów uzyskania przychodu zaliczył za 2005 rok kwotę 891zł a za 2006 rok kwotę 6.095,10 zł.

Uzasadniając prawidłowość nieuwzględniania w kosztach uzyskania przychodu kosztów zakupu złomu metali wskazanych w zakwestionowanych formularzach nabycia, organ II instancji wskazał, że istotnie podatnik posiadał złom /odpady/, który następnie został sprzedany i wartość sprzedaży nie jest kwestionowana, ale nieznane jest źródło pochodzenia tegoż złomu, brak jest bowiem dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na jego zakup i wysokość tych ewentualnych wydatków. Dokonując analizy przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ określającym koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła jako wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów / z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 23 tej ustawy/, organ II instancji podkreślił, że koszt podatkowy musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów, musi zostać poniesiony i musi być rzetelnie i zgodnie z obowiązującym prawem udokumentowany. Podkreślił, iż samo posiadanie dokumentu wskazującego na poniesienie wydatku, nie jest wystarczające do zaliczenia tegoż wydatku do kosztów, bo musi być jeszcze wykazane, że zdarzenie gospodarcze opisane w tym dokumencie rzeczywiście nastąpiło i że wydatek ten – pozostający w związku z przychodem- został rzeczywiście przez podatnika poniesiony. Podatnik R. P. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów a zatem zobowiązany był do przestrzegania przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 152 poz. 1475 z późn. zm./ czyli prowadzić tę księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy a dokonywane w niej zapisy powinny wynikać z prawidłowych i rzetelnych dokumentów. W niniejszych sprawach ustalenia poczynione przez organ I instancji uzasadniały uznanie tej księgi za nierzetelną – za 2005 i 2006 rok -w części dotyczącej zawyżenia kosztów zakupu złomu udokumentowanych nierzetelnymi formularzami nabycia /art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 8 poz.60 z 2005r. z późn. zm./. Organ II instancji wskazał , że sama wadliwość dokumentu "zawierającego" wydatek kosztowy, nie przesądza kwestii, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ale w takiej sytuacji, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia lub chociażby uprawdopodobnienia, że dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce i wydatek w konkretnej kwocie i na rzecz konkretnego kontrahenta został poniesiony. Natomiast w niniejszych sprawach w zakwestionowanych formularzach dane identyfikacyjne zbywców były nieprawdziwe i to w dużej ilości, a przecież zbywcy nie mieli powodu do podawania nieprawdziwych danych, bo nie ponosili żadnych negatywnych konsekwencji w związku ze zbywaniem odpadów metali; nadto część tych zbywców było stałymi klientami podatnika. Ustawa o odpadach nie ustanawia sankcji nieważności transakcji w przypadku nierzetelności formularzy nabycia ale w niniejszych sprawach decydujące znaczenie mają przepisy prawa podatkowego i wobec tego, skoro zbywca wymieniony w formularzu w rzeczywistości nie istniał, to zasadne jest przyjęcie, że nie uczestniczył w danej transakcji i nie wypłacono mu pieniędzy. Zaliczenia tych zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie uzasadnia historia operacji na rachunku bankowym podatnika, bowiem okoliczność, że podatnik pobierał z tego rachunku pieniądze, nie przesądza komu i za co tę gotówkę przekazał, ze względu na fałszywe dane w formularzach, nie ma możliwości potwierdzenia zapłaty gotówką za złom. Również prowadzona przez podatnika – i okazana w toku postępowania – ewidencja ilościowo-wartościowa złomu, nie może być podstawą zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów, bo ewidencja ta potwierdza tylko posiadanie przez podatnika złomu, ale nie potwierdza źródła pochodzenia złomu i kosztów jego nabycia, skoro prowadzona była na podstawie nierzetelnych formularzy nabycia. Organ II instancji uznał także, że w niniejszych sprawach nie zachodziła celowość dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ stwierdzenie /w części/ nierzetelności ksiąg podatkowych, nie oznacza automatycznie konieczności oszacowania na podstawie art. 23 § 3 cyt. Ordynacji podatkowej. Jeśli bowiem organ podatkowy dysponuje danymi odzwierciedlającymi osiągnięte przychody i poniesione koszty, to w oparciu o art. 23 § 2 cyt. Ordynacji odstępuje od oszacowania i ten ostatni przepis ma pierwszeństwo przed dokonaniem szacowania. Organ II instancji podkreślił, że sam fakt posiadania złomu i osiągnięcie przychodu z jego sprzedaży nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wydatkowanie kwestionowanych kwot, gdyż nie jest równoznaczny z koniecznością ponoszenia wydatków. Skoro więc w niniejszych sprawach wykazano, że zbywcy złomu w zakwestionowanych formularzach byli fikcyjni, a podatnik nie wykazał innymi dowodami istnienia rzeczywistych zbywców i wypłaconych im kwot, to zasadnie te kwoty zostały pominięte bez potrzeby szacowania podstawy opodatkowania.

Podatnik R. P. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o ich uchylenie w całości.

Zarzucił, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 233 § 1 ust.2 pkt. a, art. 120, art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 23 § 1, 2 , 3, 4 i 5 w związku z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust.2 w związku z art. 22 ust.1, art. 24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytaczając na uzasadnienie swoich zarzutów obszerne cytaty z wielu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, skarżący wskazał, że organ II instancji tylko formalnie uchylił w całości decyzje organu I instancji a faktycznie utrzymał te decyzje niemal w całości w mocy, powielając przy tym ustalenia faktyczne i uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zarzucił, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonych decyzji są sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, bo przecież nie jest możliwa sprzedaż towarów, które wcześniej nie zostałyby nabyte a w niniejszych sprawach nie jest kwestionowana okoliczność, że skarżący posiadał złom i tenże złom następnie sprzedał. Organ II instancji uznał pozorność umów zawartych przez skarżącego ze zbywcami złomu – w przypadkach, kiedy formularze były nieprawidłowe – ale przecież według art. 83 § 2 kodeksu cywilnego, pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeśli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona z obowiązku, chyba, że działała w złej wierze. Z powyższego względu zakwestionowane przez organy umowy są ważne i skuteczne, tyle tylko, że zostały zawarte z innymi nieustalonymi osobami, a nie z tymi, których dane figurują w formularzach. Według skarżącego, z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że odpady metali nabyte przez niego, pochodziły z prywatnego importu zza wschodniej granicy Polski a importerzy zbywając je skarżącemu, podali nieprawdziwe dane osobowe. Skarżący podkreślił, że prawo podatkowe jest częścią całego systemu prawnego a zdarzenia regulowane prawem cywilnym tworzą podatkowe stany faktyczne będące źródłem zobowiązań podatkowych i wobec tego w niniejszych sprawach nie można pomijać unormowań prawa cywilnego. Ani ustawa o odpadach, ani też inne przepisy obowiązującego prawa nie przewidują sankcji nieważności umowy przyjęcia odpadów udokumentowanej nierzetelnym formularzem, formularz nabycia nie spełnia funkcji cywilnoprawnych i podatkowych – a więc wadliwość formularza nie wyklucza ważności umowy i dokonania zapłaty za przyjęty złom. Stanowisko organu II instancji jest nieprawidłowe, ponieważ nie dał on wiary wyjaśnieniom skarżącego, zeznaniom świadków, ewidencji ilościowo-wartościowej i i wyciągom bankowym, ale nie wskazał żadnych źródeł i okoliczności nieodpłatnego nabycia złomu przez skarżącego. Zakwestionowane formularze zawierają fikcyjne dane zbywców ale przecież nie została zakwestionowana pozostała treść tychże formularzy tj. ilości złomu i jego cena – a przynajmniej organy nie wykazały nieprawdziwości tych danych. Skarżący podkreślił, że stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej skutkuje koniecznością zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, czego w niniejszych sprawach nie dokonano. Oszacowanie takie powinno było być dokonane a ze względu na trudności z zastosowaniem w niniejszych sprawach którejkolwiek z metod szacowania wskazanych w art. 23 §3 pkt.1 – 6 Ordynacji podatkowej, należało – przy uwzględnieniu art. 23 p 4 Ordynacji – zastosować " inną" metodę. Taką inną gotową metodą jest metoda z art. 24b ust.1, ust.2 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należało przyjąć wskaźnik dochodu w stosunku do przychodów w wysokości 5%. Skarżący podniósł także, że skoro nie zakwestionowano przychodów uzyskanych ze sprzedaży złomu, to kosztami uzyskania przychodów muszą być wydatki na zakup złomu, bo przecież taka ilość złomu /wartość około 5.000.000 zł/ nie mogła być przez niego znaleziona ani zdobyta nielegalnie. Zwrócił także skarżący uwagę, że przecież ceny złomu na zakwestionowanych formularzach są takie same, jak na formularzach prawidłowych, że podatnik prowadził – chociaż nie miał takiego obowiązku – ewidencję ilościowo-wartościową i ją okazał i że nie zostały zakwestionowane rejestry sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Jak wynika z ustaleń przytoczonych wyżej, w niniejszych sprawach nie było kwestionowane rozliczenie odnośnie opodatkowania dochodu skarżącego za 2006 rok z działalności prowadzonej w spółce jawnej, natomiast zakwestionowane przez organy rozliczenia z tytułu działalności w tej spółce za 2005 rok tj. wyliczenie dochodu w tej spółce na kwotę 98.549,09 zł – w miejsce wykazanego przez spółkę w kwocie 80.406,65 zł – nie budzą zastrzeżeń. Stanowisko i wyliczenie w tym zakresie organ I instancji wykazał zebranym materiałem dowodowym i nie jest ono kwestionowane przez skarżącego, który zresztą w tym zakresie dokonał stosownej korekty swojego zeznania.

Natomiast kwestią sporną w niniejszych sprawach jest rozliczenie podatkowe podatnika – skarżącego w związku z prowadzeniem przez niego indywidualnej działalności gospodarczej pod firmą "R." z siedzibą w S. polegającej na skupie i sprzedaży złomu, przy czym orzekające w sprawach organy przyjęły jako prawidłowy – niekwestionowany przychód z tej sprzedaży a zakwestionowały koszty jego uzyskania. Mianowicie organy wyłączyły z tychże kosztów te wykazane w dokumentacji przez skarżącego wydatki na zakup złomu, które wynikały z dowodów nabycia złomu, których treść była nierzetelna oraz te, które wynikały z formalnie prawidłowych dowodów nabycia ale wykazane w nich nabycie nie zostało potwierdzone przez zbywców przesłuchanych w charakterze świadków. W powyższym zakresie, tj. w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kosztów zakupu złomu, organy uznały za nierzetelną - a w konsekwencji nie stanowiącą dowodu – księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego za 2005 i 2006 rok. Skarżący nabywał złom zarówno od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - będących przedsiębiorcami, które to zakupy dokumentowane były fakturami niezakwestionowanymi w toku postępowania, jak i od osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami. W tych ostatnich przypadkach skarżący przyjmując odpady metali /złom/ zobowiązany był do sporządzenia specjalnego formularza przyjęcia odpadów metali zawierającego określoną treść tj. wskazanie rodzaju odpadów i produktów z których powstały oraz źródło pochodzenia, dane identyfikujące osoby przekazującej złom /imię i nazwisko, adres zamieszkania, numer dowodu tożsamości, PESEL/; z kolei zbywca złomu zobowiązany był do okazania stosownego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, a jeśli takiego dokumentu nie okazał, nabywca złomu zobowiązany był do odmowy przyjęcia odpadów / art. 43 a ust.1,2,3,4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach – Dz.U. nr 62 poz.628 z późn. zm., Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 30 sierpnia 2004r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali - Dz.U. nr 197 poz. 2033/.

Według generalnej zasady sformułowanej w art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./, opodatkowaniu podlega dochód osoby fizycznej /z wyłączeniami mniemającymi znaczenia w niniejszych sprawach/ czyli nadwyżka sumy przychodów z danego źródła przychodów nad kosztami uzyskania tychże przychodów. Dla ustalenia tego dochodu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, obowiązane są do prowadzenia stosownych ksiąg podatkowych /art. 24 a ust.1 w związku z art. 24 ust. 2 cyt. wyżej ustawy/ i w niniejszym przypadku skarżący prowadził taką księgę w formie podatkowej księgi przychodów. W ówczesnym stanie prawnym sposób prowadzenia takiej księgi określony był w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 152 poz. 1475 z późn. zm./ i według zawartych w nim regulacji, księga powinna być prowadzona rzetelnie – czyli dokonywane w niej zapisy mają odzwierciedlać stan rzeczywisty i być sporządzane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów oraz niewadliwie – czyli zgodnie z przepisami /§ 11, § 12/. Według zasady zawartej w art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowe /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; zaś w przypadku stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej w całości lub w określonej części, organ podatkowy uprawniony jest od pominięcia w tym zakresie tejże księgi jako dowodu /art. 193 § 6 cyt. Ordynacji/.

W niniejszych sprawach w protokole kontroli firmy R. z 6 czerwca 2008r. organ I instancji uznał za nierzetelne podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego za 2005 i 2006 rok w częściach dotyczących kosztów uzyskania przychodów wykazanych nieprawidłowymi dowodami – formularzami zakupu złomu od osób fizycznych i wskazał tych zakwestionowanych kosztów oraz podał sposób ich wyliczenia, stąd też w tym zakresie stanowisko organu co do zastosowania powyższego przepisu / w związku z art. 290 § 5 cyt. Ordynacji podatkowej/ nie budzi zastrzeżeń. Wprawdzie w uzasadnieniach swoich decyzji organ I instancji użył nieadekwatnego do obowiązujących przepisów sformułowania odnośnie nieuznania księgi za dowód "w części dotyczącej zaewidencjonowania nierzetelnych formularzy przyjęcia odpadów metali", niemniej jednak zamieścił stosowne wyliczenia wskazujące na przyjęty zakres nierzetelności ksiąg a organ II instancji podzielając co do zasady to stanowisko, dokonał jedynie korekty na korzyść skarżącego. Odnośnie przedmiotowych formularzy dokonano ich weryfikacji przede wszystkim pod kątem identyfikacji stron umów tj. zbywców tegoż złomu i w tym zakresie przede wszystkim sprawdził prawidłowość identyfikatorów tych zbywców a mianowicie numerów PESEL wpisanych do dowodów przyjęcia złomu, które to numery zawierają ciąg jedenastu cyfr a poszczególne cyfry na poszczególnych pozycjach zawierają określoną informację – w szczególności datę urodzenia i płeć danej osoby. Jak wskazano wyżej, weryfikacja tych numerów w formularzach za 2005 rok w ilości 1.156 sztuk wykazała nieprawidłowości odnośnie 1.030 numerów /89,10%/ a prawidłowych było tylko 126 numerów /10,90%/, zaś weryfikacja za 2006 rok w ilości 6.377 numerów wykazała nieprawidłowość 5.522 numerów /86,59%/ a prawidłowych było tylko 855 numerów /13,41%/. Ponadto weryfikowano prawidłowość danych osobowych zbywców złomu poprzez zasięgnięcie informacji we właściwych gminach /przy uwzględnieniu adresów podanych w formularzach nabycia złomu/ a z uzyskanych odpowiedzi wynika, że dane tych zbywców w całości lub w części potwierdzono za 2005 rok w 23 przypadkach, zaś za 2006 rok potwierdzono w 55 przypadkach /w tym zakresie organ I instancji sporządził stosowne wykazy/. W kolejnym etapie organ I instancji dokonał przesłuchania tych zweryfikowanych osób, spośród których za 2005 rok transakcje potwierdziło 7 osób a za 2006 rok 24 osoby /z tym ze w toku postępowania przed organem II instancji transakcje potwierdziła jeszcze jedna osoba za 2005 i 2006 rok/. W tej sytuacji przyjęcie przez organy stanowiska, że formularze nabycia odpadów zawierające nieprawidłowe dane zbywców są dokumentami nierzetelnymi, a więc nie odzwierciedlają rzeczywistych stron transakcji, jest uzasadnione / trzeba przy tym zauważyć, ze organy uwzględniły jako koszty uzyskania przychodów te kwoty, które wynikały z formularzy nabycia co do których nie było możliwości przesłuchania zbywców ze względu na ich pobyt za granica lub śmierć po dacie transakcji/.

Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi – jak wskazano wyżej – znajdować oparcie w rzeczywistym stanie rzeczy i powinno być także udokumentowane zgodnie z obowiązującymi wymogami. Jeśli więc posiadane przez skarżącego dokumenty – formularze nabycia nie spełniają tych wymogów, bo wskazani w nich zbywcy nie zostali zidentyfikowani, to nie istnieje możliwość sprawdzenia pozostałych danych zawartych w tych dokumentach tj. ilości, rodzaju złomu oraz jego wartości /ceny/. Podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty w nawiązaniu do przepisów kodeksu cywilnego są o tyle bez znaczenia, że chociaż określone zdarzenia cywilno-prawne /np. umowy sprzedaży/ są równocześnie zdarzeniami mającymi istotne znaczenie w prawie podatkowym, to jednak przepisy prawa podatkowego a w tym przepisy dotyczące zasad obliczania podstawy opodatkowania – które między innymi dotyczą kosztów uzyskania przychodów – regulują we własnym zakresie przesłanki materialne /np. cel poniesienia wydatku/, jak i przesłanki formalne /sposób udokumentowania/ uzasadniające zaliczenie wydatku do tychże kosztów.

Jak wskazano wyżej, istotnym elementem służącym do wyliczenia dochodu są koszty uzyskania przychodu, czyli wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z danego źródła /z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23/ - art. 22 ust.1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 i 20006r. Z regulacji tej wynika, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi być wydatkiem rzeczywiście poniesionym /z wyłączeniami mniemającymi znaczenia w niniejszych sprawach/, jego poniesienie musi mieć związek z prowadzoną przez danego podatnika działalnością gospodarczą, celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodów, poniesienie wydatku musi być należycie udokumentowane. Zaznaczyć jednak należy, że samo udokumentowanie wydatku nie stanowi automatycznie podstawy do zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, bo w istocie chodzi o to, aby zdarzenie gospodarcze, którego wydatek dotyczy, rzeczywiście zaistniało a wydatek był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i w określonym związku z tym przychodem. Poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami. W takiej jednak sytuacji, to podatnik, który dokonał zaliczenia tego wadliwie udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W niniejszych sprawach – jak wskazano wyżej – organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów te kwoty, które wykazywane były w formularzach nabycia złomu z niezidentyfikowanymi zbywcami; uznały równocześnie, że skarżący nie wykazał innymi dowodami, iż istotnie nabył w takich ilościach, o takiej wartości od tych osób złom i nie znalazły podstaw do zastosowania oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania tj. kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 § 1 – przy ewentualnym zastosowaniu jednej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 lub § 4 cyt. Ordynacji- uznając, że do określenia podstawy opodatkowania wystarczające są dane z księgi podatkowej ujęte tam na podstawie zweryfikowanych dowodów nabycia złomu / art. 23 § 2 cyt. Ordynacji/.

W ocenie Sądu, takie stanowisko organów w świetle zgromadzonego w niniejszych sprawach materiału dowodowego, uznać należy za nienaruszające obowiązujących przepisów prawa. W sytuacji, gdy odnośnie zakwestionowanych kwot wydatków wykazanych w nierzetelnie sporządzonych formularzach, nabywca nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców a więc nie zostały wykazane strony tych transakcji, to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Z wyjaśnień skarżącego oraz z przesłuchania wskazanych przez niego świadków /pracowników jego firmy/ wynika niewątpliwie, że skarżący nabywał złom zarówno w siedzibie swojej firmy w S., jak i podczas wyjazdów do różnych miejscowości na terenie województwa podkarpackiego i lubelskiego i zawsze osobiście sporządzał dokumenty nabycia i osobiście wypłacał należność w gotówce zbywcom. Niewątpliwie więc skarżący był w posiadaniu złomu, skoro złom taki zbywał innym podmiotom / z reguły hutom/ i osiągał z tego tytułu przychody niekwestionowane przez organy. Niemniej jednak powyższe okoliczności nie przekładają się automatycznie na możliwość przyjęcia, że skarżący poniósł konkretne wydatki na zakup złomu i skarżący nie wskazał w tym zakresie dowodów pozwalających na ustalenie ich poniesienia. Przedstawiona przez skarżącego ewidencja ilościowo- wartościowa nie może – jak zasadnie stwierdziły organy – stanowić dowodu poniesienia wydatków, gdyż zawarte w niej dane odnośnie rodzaju złomu, jego zakupionej ilości, ceny zakupu, ilości sprzedanej i oznaczenia dokumentu zakupu, oparta jest na tych formularzach nabycia / tj. zawiera dane z tych formularzy/, które w przeważającej części - jak wskazano wyżej – nie zostały pozytywnie zweryfikowane ze względu na nieprawidłowości dotyczące określenia zbywców. Z kolei wykazane wypłaty z firmowego konta bankowego skarżącego, oczywiście nie świadczą o tym, że pobrane pieniądze zostały przez skarżącego przeznaczone na zapłatę dla zbywców złomu a ponadto , o ile w 2005r. kwota pobrana z konta / 1.552 zł/ jest mniej więcej równoważna z wykazaną przez skarżącego kwotą na zakup towarów handlowych /1.548.122,24 zł/, to w 2006 r. występuje duża dysproporcja między kwotą pobraną z konta /5.510.000 zł/ a wykazaną przez skarżącego kwotą na zakup towarów handlowych / 10.652.311,99 zł/.

Jak wskazano wyżej, skarżący osiągnął przychody ze sprzedaży złomu ale samo posiadanie złomu nie jest dowodem poniesienia wydatków na jego zakup, nie jest bowiem wykluczone posiadanie tegoż złomu bez poniesienia wydatków na jego zakup, a potwierdzenie odpłatnego nabycia wymaga - w braku prawidłowych, rzetelnych dowodów nabycia - potwierdzenia drugiej strony transakcji, że rzeczywiście zbyła złom za określona należność - co w niniejszych sprawach nie zostało stwierdzone.

Zasadnie – w ocenie Sądu – organy nie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, bo przede wszystkim podkreślenia wymaga okoliczność, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku – czyli nie jest kwestionowane samo posiadanie wydatku na określony cel – a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie, zaś szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Jeśli więc w okolicznościach niniejszych spraw, nie jest możliwa weryfikacja posiadanych przez skarżącego dowodów nabycia złomu a tym samym – jak wskazano wyżej – nie jest wykluczone wejście przez skarżącego w posiadanie złomu bez poniesienia wydatków, to odstąpienie od oszacowania należy uznać za uzasadnione; nie jest możliwe ustalanie przez organy poniesienia wydatku w drodze oszacowania tj. nie można przez oszacowanie ustalać faktu poniesienia wydatku.

W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają obowiązujących przepisów prawa a skargi, jako nieuzasadnione, podlegają oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./.