Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1166/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. L. N. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 444/12 w sprawie ze skargi P. G. L. N. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. L. N. D. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 444/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwo D. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 16 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku wskazał, że jest jedną z jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Od 1 stycznia 2010 r. Nadleśnictwo realizuje projekt, finansowany ze środków LIFE+ (instrumentu finansowego UE), NFOSiGW oraz ze środków własnych. Głównym celem projektu jest zatrzymanie spadku i polepszenie stanu oraz zasięgu lęgowej populacji orlika krzykliwego w Puszczy B. i K. oraz wypracowanie i promocja modeli zrównoważonego gospodarowania krajobrazem dla ochrony tego gatunku. Nadleśnictwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2010 r. skarżący realizuje zadania wynikające z zawartych umów dotyczących projektu i odlicza podatek od towarów i usług od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach jego realizacji uznając, że przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zachodzi powiązanie z czynnościami/obrotem opodatkowanym.

Skarżący stwierdził, że realizacja projektu, którego planowanym efektem ekologicznym jest zwiększenie produktywności gatunku orlika krzykliwego na obszarach obu Puszcz oraz wzrost świadomości wiedzy społeczeństwa w celu zapewnienia długotrwałej ochrony tego gatunku, przyczyni się do wzrostu dochodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ze sprzedaży drewna. Ochrona gatunkowa roślin i zwierząt to element trwale zrównoważonej gospodarki leśnej prowadzonej przez skarżącego, to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania teraz i w przyszłości wszystkich ważnych, tj. ochronnych, gospodarczych i socjalnych, funkcji lasu bez szkody dla innych ekosystemów. Realizacja ustawowego celu prowadzenia przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej wg przyjętych standardów pozwala na uzyskanie uznanych międzynarodowych systemów certyfikacji zarządzania lasami FSC i PEFC, które wpływają pośrednio na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna. Najistotniejsze korzyści certyfikacji lasów dla zarządzających nimi to: sprzedaż drewna oznaczonego jako certyfikowany, gdzie zapotrzebowanie na certyfikowany surowiec rośnie na całym świecie, zwiększenie dostępu do rynku, potwierdzenie sprawnego systemu zarządzania jakością. Skarżący realizując zadania wynikające z art. 8 ustawy o lasach, ponosi wydatki, które stanowią koszty działalności podstawowej. Wydatki te dotyczą ochrony gatunkowej roślin i zwierząt. Wydatki te można powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem wykazują one związek z prowadzoną działalnością Nadleśnictwa. Realizacja projektu jest programem prowadzonym w ramach zachowania funkcji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, a wydatki, jakie są ponoszone na realizację tego zadania, stanowią część kosztów działalności skarżącego.

W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie:

Czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów dokonywanych w związku z realizacją powyższego projektu?

Zdaniem skarżącego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej u.p.t.u.), nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu. Realizacja projektu służy działalności skarżącego - sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności podstawowej z zakresu gospodarki leśnej. Towary i usługi zakupione w związku z realizacją projektu wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez zwiększenie dostępu do rynku sprzedaży, ze względu na uzyskane - między innymi dzięki projektowi - certyfikaty oraz potwierdzenie sprawnego systemu zarządzania jakością, który ma pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych, ale bezpośrednio ma wpływ na sprawniejsze prowadzenie działalności skarżącego.

2.2. W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Zdaniem organu, z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez skarżącego. Przedmiotowy projekt jest jednym z wielu zadań realizowanych przez skarżącego. Przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania wynikające z tego projektu, takie jak chociażby przygotowanie i druk materiałów informacyjnych, broszur oraz folderów, celem popularyzacji wiedzy na temat orlika krzykliwego i grożących mu zagrożeń, wzrost świadomości i wiedzy społeczeństwa w zakresie biologii gatunku oraz potrzeb jego ochrony, poprzez wybudowanie wież obserwacyjnych, ścieżek edukacyjnych oraz organizowanie seminariów dla szkół, edukacja społeczności lokalnych poprzez przeprowadzenie serii szkoleń dla rolników, wydarzeń dla lokalnych społeczności oraz organizację seminarium i wystawy fotograficznej - przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna. W ocenie organu, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową.

Skoro realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem.

3.1. W skardze skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 14c, art. 120, art. 121 art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej o.p). W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako naruszającej obowiązujące przepisy prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna.

4.2. Przyjął, że spór w sprawie dotyczy tego, czy skarżącemu, które prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży drewna przysługuje prawo do odliczenia tego podatku od zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000".

4.3. Wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od istnienia związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną.

Co do zasady, prawo do takiego odliczenia związane jest zatem z następującymi warunkami: 1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług; 2) istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym nie budzi wątpliwości, że wspomniany związek może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

4.4. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje natomiast, że między wydatkami na wskazane w nim zakupy towarów i usług, a działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego w zakresie sprzedaży drewna, istniał tego rodzaju związek, który prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego w spornym zakresie. Realizacja ustawowego celu, jakim jest prowadzenie przez skarżącego trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej m.in. poprzez wskazany we wniosku projekt "Ochrona Orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000", nie kształtuje tego rodzaju związku, który mógłby uprawniać skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tego projektu. Trafnie organ uznał, że w omawianym przypadku nie może być mowy o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Skarżący wymienił we wniosku zadania związane z realizacją projektu wskazując, że bezpośrednim ich celem są działania zmierzające do ochrony zagrożonego wyginięciem ptaka. Celem tych zadań nie jest natomiast prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna.

Poza tym trudno jest racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań w postaci przygotowania i druku materiałów informacyjnych, folderów, wzrostu świadomości i wiedzy społeczeństwa w zakresie biologii gatunku oraz potrzeb jego ochrony, tworzenia ścieżek edukacyjnych, edukacja społeczności lokalnych - wpływają bezpośrednio na wskazaną opodatkowaną działalność skarżącego.

4.5. We wniosku nie wykazano również tego rodzaju związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej skarżącego. Nie można oczywiście wykluczyć, że wspomniane wydatki teoretycznie mogą w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży drewna w późniejszym okresie. Tym niemniej związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Skarżący próbował wykazać istnienie takiego związku podnosząc kwestię specjalnego certyfikatu, którego posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż drewna. Nie negując wpływu realizowanego projektu na kryteria decydujące o możliwości uzyskania takiego certyfikatu oraz wpływu samego certyfikatu na popyt drewna nim oznaczonego wskazać trzeba, że argumentacja strony skarżącej w tym zakresie jest zbyt daleko idąca. Wspomniany certyfikat przyznawany jest bowiem Regionalnym Dyrekcjom Lasów Państwowych. Niejako jego beneficjentem i podmiotem kontrolowanym co do spełnienia kryteriów certyfikacji są natomiast poszczególne nadleśnictwa.

Stąd, jeżeli Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych nie uzyska certyfikatu, bądź zostanie on jej cofnięty, to skutek ten odnosi się do wszystkich nadleśnictw wchodzących w skład takiej Dyrekcji. Stąd też spełnienie określonych kryteriów przez jedno z nadleśnictw nie wyklucza, że inne zostaną negatywnie audytowane, a to doprowadzi do wykluczenia całej regionalnej dyrekcji z certyfikowania w systemie PEFC. Takie wnioski płyną z zasad przyznawania ww. certyfikatu wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji.

Oceniając zatem zgodność z prawem wydanej interpretacji przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie sąd pierwszej instancji uznał, że nie narusza ona prawa, a w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

4.6. Uznał także, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z art. 14c § 1 i 2 o.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie jednak negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpatrywanym przypadku organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącego przedstawione w stanie faktycznym wniosku i w całości go nie podzielił. W uzasadnieniu interpretacji podał przyczyny negatywnej oceny poglądu wnioskodawcy. Fakt, że strona nie zgadza się z taką oceną nie może świadczyć o naruszeniu zasady praworządności i zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 o.p. sąd pierwszej instancji zauważa, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie (zob. treść art. 14h o.p.). W tego typu sprawach organy nie wyjaśniają bowiem i nie interpretują stanu faktycznego, tylko oceniają stanowisko wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym.

4.7. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

5.1. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 112, tj. naruszenie zasady neutralności podatku VAT (podstawowej zasady konstrukcji tego podatku), poprzez przyjęcie, że zakupy towarów i usług związane z realizacją projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000" nie są wykorzystywane dla celów sprzedaży opodatkowanej skarżącego

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez błędne odczytanie i błędną analizę elementów stanu faktycznego, a co za tym idzie dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt.2 p.p.s.a.

5.3. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy I FSK 1029/13, I FSK 1165/13, I FSK 1166/13, I FSK 1167/13, I FSK 1168/13 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia i na tej rozprawie, pełnomocnik organu podatkowego radca prawny wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie kosztów postępowań kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Za chybiony przede wszystkim należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym zasady neutralności VAT, poprzez przyjęcie, że zakupy towarów i usług związane z realizacją projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000" nie są wykorzystywane dla celów sprzedaży opodatkowanej skarżącego.

8. Jak stwierdzono we wniosku o interpretację, projekt "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000", finansowany jest ze środków: LIFE+ (instrumentu finansowego UE), NFOŚiGW oraz ze środków własnych. Głównym celem projektu jest zatrzymanie spadku i polepszenie stanu oraz zasięgu lęgowej populacji orlika krzykliwego w Puszczy B. i Puszczy K. oraz wypracowanie i promocja modeli zrównoważonego gospodarowania krajobrazem dla ochrony tego gatunku. W ramach projektu planowane jest również zaangażowanie i podniesienie świadomości ekologicznej wśród lokalnych społeczności, oraz opracowanie poradników i dzielenie się wiedzą ze współpracownikami z Polski i Europy.

W skardze kasacyjnej skarżący podnosi, że powyższy projekt realizuje w ramach gospodarki leśnej, której elementem jest ochrona gatunkowa roślin i zwierząt jako część zrównoważonej gospodarki leśnej, którym jednym z głównych celów jest produkcja surowca drzewnego. W tym zatem upatruje związek sprzedaży opodatkowanej drewna z realizacją projektu ochrony orlika krzykliwego, przy czym zgadza się, że jest to związek o charakterze pośrednim.

9. Niewątpliwie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ochronę zwierząt leśnych, w tym w szczególności ptaków, takich jak np. orlik krzykliwy, jest nakierowane na ochronę danych gatunków fauny, w tym zachowanie równowagi ekosystemu leśnego.

Wywodzenie jednak z tego, że nakłady czynione na tego rodzaju projekty wiążą się chociażby w sposób pośredni ze sprzedażą opodatkowaną drewna realizowanego przez skarżącego – jest nieuprawnione.

10. Zgodzić się w pełni należy z sądem pierwszej instancji, że celem spornego projektu nie jest prowadzenie działalności gospodarczej skarżącego w zakresie sprzedaży drewna, lecz działania zmierzające do ochrony zagrożonego wyginięciem gatunku ptaka. Z ochroną tą związane jest też szczególne finansowanie realizowanego projektu, poprzez dotacje unijne i krajowe.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 54 ustawy o lasach, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych.

Przepis stanowi też wyjątek od zasady, zgodnie z którą Lasy Państwowe finansują własną działalność ze środków własnych (art. 50 ustawy o lasach).

Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz.U. Nr 134, poz. 692) wynika, że z dotacji celowych, o których mowa w art. 54 ustawy, finansowane są zadania, na które została udzielona dotacja w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, wobec czego środki te należy oddzielić od środków pozyskiwanych z prowadzenia własnej działalności leśnej.

Wskazuje to, że nie ma związku pomiędzy zadaniami (projektami) celowymi realizowanymi przez skarżącego, które są finansowane ze źródeł zewnętrznych (w tym także ze środków unijnych) w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, a finansowaną ze środków własnych skarżącego pozostałą jego działalnością, w tym gospodarcza, która prowadzona jest na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że skarżący pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Tym samym jedynym związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną skarżącego a spornym projektem jest okoliczność, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych.

Jedynie tego rodzaju powiązanie powyższych aktywności skarżącego, nie jest jednak wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

11. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidziano, że jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Norma ta jednoznacznie wskazuje, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą.

12. Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1.1.2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tegoż bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane

w orzeczeniu Trybunału z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc. , w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby, co do zasady, istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27.9.2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki (Piotr Wysocki, Piotr Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału?, Prawo i Podatki Nr 2/2005, s. 18-19).

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z 26.5.2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT

w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 411-414).

13. W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI dyrektywy (od 1.1.2007 r. – dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

14. W rozpatrywanej jednak sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż wydatki ponoszone przez Nadleśnictwo w zakresie realizacji projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000", jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej Skarżącego. Brak tym samym jakiegokolwiek związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy tymi wydatkami a opodatkowaną sprzedażą drewna przez Nadleśnictwo, co wyklucza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z tą sprzedażą.

Powtórzyć przy tym należy, że we wniosku o interpretacje wskazano, że celem dotowanego projektu jest zatrzymanie spadku i polepszenie stanu oraz zasięgu lęgowej populacji orlika krzykliwego w Puszczy B. i Puszczy K. oraz wypracowanie i promocja modeli zrównoważonego gospodarowania krajobrazem dla ochrony tego gatunku. Inny zatem jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach tegoż projektu, a inny działalności gospodarczej. W ramach tego projektu realizowane są pozaprodukcyjne funkcje lasu, jakimi są ochrona i zachowanie gatunku ptaka dla celów przyrodniczych, a nie zachowanie drzew jako materiału do produkcji drewna.

15. W konsekwencji powyższego za chybione uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż WSA w Białymstoku w sposób prawidłowy ocenił podane we wniosku o interpretację okoliczności tej sprawy, w kontekście braku podstaw do jej uchylenia.

16. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).