Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1654/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X., Y., Z. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 86/18 w sprawie ze skargi X., Y., Z. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X., Y., Z. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r., I SA/Gd 86/18, oddalił skargę X.Y.Z. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 maja 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 28 października 2015 r., I SA/Gd 1192/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 11 maja 2015 r. Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., I FSK 341/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego uzasadnienie porządzone przez Sąd pierwszej instancji nie spełniało standardów określonych w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

1.3. Z ustaleń organów podatkowych, przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wynika, że faktury wystawione przez podmioty: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej: M.) i S. (dalej: S.), na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W rezultacie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Organ podkreślił, że w sprawie nie był kwestionowany fakt, że strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupu i sprzedaży granulatu srebra, jednakże w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami nie miały miejsca dostawy towaru pomiędzy stronami określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a., zskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- naruszenie art. 151 ustawy P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w ocenie Skarżących należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art., 180 § 1 art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dale: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, selektywną ocenę dowodów i dokonanie oceny na podstawie tej części zebranego w sprawie materiału dowodowego, która mogła doprowadzić do ustalenia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji brak działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, pominięcie istotnych dla rozpoznania sprawy dowodów i przyjęcie, że skarżący nie wykazał należytej staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów, jak również, pomimo wystąpienia istotnych wątpliwości w sprawie, rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika, akceptując swoim rozstrzygnięciem naruszenie prawa procesowego w decyzji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

2.2. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącemu możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te czynności, wskutek uznania, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców i zastosowanie jego w sytuacji gdy podatnik działał w dobrej wierze,

- art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku z których to przepisów wynika, że przepisy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- art. 167, art. 168 lit., a) art. 178 lii. a) art. 273 Dyrektywy Rady 2006 /112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku, z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązywał się z obowiązku składania deklaracji, gdy podatnik nie miał przesłanek, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

2.3. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz skarżących od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

5.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

5.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

6.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do sierpnia 2012 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie poddanej sądowej kontroli organy obu instancji dobrze ustaliły stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dokonując ich właściwej interpretacji.

6.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.1. Na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

7.2. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie. Nie zaistniały bowiem przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż decyzja nie naruszała art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art., 180 § 1 art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 o.p.

7.2.1. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem zasad proceduralnych. Organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego ustalone zostały okoliczności faktyczne zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Dowody zostały poddane ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej organy nie naruszyły zasady zaufania do organów i nie dokonały selektywnej oceny dowodów. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W rezultacie Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy w toku postępowania podatkowego, z których wynika, że dostawcami towarów określonych na spornych fakturach nie były podmioty: M. i S. Prawidłowo były też poczynione w sprawie ustalenia prowadzące do wniosku, że skarżąca nie zachowała należytej ostrożności w kontaktach z kontrahentami, wobec czego nie ma podstaw do przyjęcia, że nabycie nastąpiło w dobrej wierze.

7.2.2. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w świetle akt sprawy, co wynika z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, nie można mieć wątpliwości, że dostawcami granulatu srebra nie były podmioty wymienione w sporny fakturach, tj. M. i S.

7.2.4. Z ustaleń organów podatkowych, zasadnie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, wynika, że spółka M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywała i nie była w posiadaniu granulatu srebra, który miał być przedmiotem kwestionowanych transakcji. W rzeczywistości spółka M. nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego i nie zatrudniała pracowników a także nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonywała zakupu i sprzedaży. Rzekomi kontrahenci tej spółki T.J., K. L. i P.L., złożyli zeznania, z których jednoznacznie wynika, że nie dokonali dostawy granulatu srebra, który podlegać miał dalszej odsprzedaży w tym na rzecz X.Y.Z. s.c. Podmioty te, nie sprzedawały granulatu srebra a ich działalność była fikcyjna i polegała na wystawianiu "pustych" faktur za wynagrodzeniem. M. Także zeznania prezesa zarządu M. – M. B. nie potwierdzają dokonania opisanych w kwestionowanych fakturach dostaw granulatu srebra dla spółki cywilnej X.Y.Z. Nigdy nie uczestniczył w transakcjach zakupu granulatu, a jego udział w sprzedaży polegał wyłącznie na wystawianiu faktur za wynagrodzeniem.

7.2.5. W odniesieniu do podmiotu S. należy się zgodzić z ustaleniami organów, zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że A.P. wprawdzie zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą S., jednak faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a w szczególności nie nabywał granulatu srebra i nie dokonywał jego sprzedaży. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika jednoznacznie, że jedynym przejawem jego aktywności było wprowadzanie do obrotu faktur. Z akt sprawy wynika, że brak jest jakichkolwiek dowodów prowadzenia działalności w zakresie handlu granulatem srebra przez A.P. Z akt sprawy wynika, że w dniu 11 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję, w której określił A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2011 r., natomiast decyzją z 11 grudnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawienia m.in. faktury VAT na rzecz skarżącej spółki. W decyzji tej ustalono, że brak jest dowodów z dokumentów A. P., wskazujących źródła nabycia granulatu srebra lub świadczących wiarygodnie o jego nabyciu w celu dalszej odsprzedaży. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej S. wystawił kilkadziesiąt faktur z tytułu sprzedaży: złomu, katod miedzianych, blachy złota, granulatu srebra i złota, tworzyw sztucznych, odpadów PCV. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności S. oraz wskazanym jako miejsce zamieszkania A. P. stwierdzono brak znamion prowadzenia działalności w zakresie handlu towarami. A.P. nie przedłożył żadnych ewidencji i dokumentów źródłowych związanych z działalnością gospodarczą. Nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnym środkiem transportu.

7.2.6. W sprawie wykazane zostało zatem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi jako nabywca i sprzedawcy. W rezultacie Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że z ustalonych w sprawie okolicznościach wykazane zostało, że zarówno S. A. P. jak i M. Spółka z o.o. nie dysponowali granulatem srebra i nie mogli dokonać dostawy towaru na rzez strony skarżącej. W świetle powyższych ustaleń stwierdzić zatem należało, iż sporne faktury, na których jako sprzedawcy widnieją S. A. P. i M. Spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy stronami na nich wskazanymi, a zatem były fakturami, o których mowa w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

7.2.7. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji także przyjął, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranność w transakcjach z kontrahentami, wobec czego nie było podstaw do uznania prawa skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. i S. Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem zauważył, że samo zakwestionowanie podmiotowej prawidłowości faktur stanowiących podstawę odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczają przesłanką dla odmowy prawa do odliczenia tego podatku. W świetle tez prezentowanych w orzecznictwie TSUE odmowa prawa do odliczenia podatku może nastąpić wyłącznie w przypadku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

7.2.8. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że organy wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżąca nie zachowała należytej staranność w transakcjach z podmiotami M. i S. Prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy były podstawy do uznania, że skarżąca spółka co najmniej mogła mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że P.P., wspólnik X.Y.Z. s.c. w okresie, którego sprawa dotyczy, w toku postępowania zeznał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał współpracę z podmiotami S. i M. Nie był w siedzibach kontrahentów i nie sprawdził w żaden sposób ich działalności. Tymczasem z ustaleń organów wynika, że pod adresem wskazanym na fakturze od S. [...], mieści się działalność o zupełnie innym profilu – siłownia. Skarżąca nie sprawdziła dotychczasowej działalności kontrahenta na rynku granulatu srebra. P. P. zeznał wprawdzie, że osobiście poznał M. B., przeczą temu jednak zeznania prezesa zarządu M. P.P. zeznał także, że nie legitymował osób, które oferowały mu towar. Nietypowy był również przebieg relacji handlowych. P.P. wyjaśnił, że nigdy nie kontaktował się ze sprzedawcami, czekał na kontakt z ich strony. Nie składał zamówień na granulat srebra ani nie podpisywał umów o współpracy, ale uzależniał działalność w zakresie handlu granulatem srebra od nieregularnych i nieplanowanych dostaw od nieznanych bliżej podmiotów. Strona skarżąca nie wskazała z kim negocjowała terminy dostawy i płatności za nabywany granulat srebra. Akceptowała natomiast kilkudniowe terminy narzucone przez sprzedawców w przywiezionych przez nich fakturach. Transakcje zawierane opiewające na znacznie wartości realizowane były poza siedzibą prowadzenia działalności gospodarczej – na parkingu w centrum handlowym lub w pobliżu kantoru żony – M.P. Ponadto istnieją rozbieżności co do przebiegu transakcji. Na fakturach, na których jako wystawca figuruje M. wskazano środek transportu nabywcy, tymczasem P.P. zeznał, że to sprzedawca zawsze ponosił koszty transportu. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów, z których wynika, że o zachowaniu dobrej wiary przez skarżącą spółkę nie mogą świadczy przedłożone w toku dokumenty: kserokopia odpisu KRS M. z 16 stycznia 2012 r., zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON tej spółki z 20 grudnia 2011 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z 6 lutego 2012 r. oraz potwierdzenie numeru VAT w VIES z 3 i 11 kwietnia 2012 r. Jak słusznie wskazano, figurowanie podmiotu w rejestrach i ewidencjach nie stanowi dowodu, że podmiot w nich wymieniony faktycznie wykonywał działalność gospodarczą, a tym samym nie przesądzają o rzeczywistym przebiegu transakcji na podstawie spornych faktur VAT. Z ustaleń organów wynika, że ani S. ani M. nie mieli żadnego doświadczenia na rynku granulatu srebra. Organy ustaliły, że S. występował w powiązaniu z klubami sportowymi i siłowniami, jednocześnie brak było powiązań z handlem granulatem srebra. Za okoliczność wskazującą na zachowanie przez skarżącą dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami nie można także uznać dokonania płatności za nabywany towar w formie przelewu na rachunek bankowy. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu wobec M. wykazano bowiem, że pieniądze, które wpływały na jej rachunek bankowy miały jedynie maskować proceder wystawiania pustych faktur. Były one następnie przekazywane innym osobom, natomiast M. B. otrzymywał zapłatę jedynie za podpisywanie pustych faktur, które przekazywał osobie trzeciej i które zostały wprowadzone do obrotu.

7.2.9. W rezultacie zasadna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że ogół ustalonych okoliczności świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności dotyczące współpracy ze S. i M., traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

7.2.10. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjny zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania co doprowadziło do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji wadliwych ustaleń, że skarżąca nie wykazała należytej staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organów, z których wynika, że dostawcami towaru wskazanego na spornych fakturach nie były podmioty M. i S. Prawidłowo ustalono też, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tymi kontrahentami. Nawiązując do sformułowania skargi kasacyjnej, wobec udokumentowanych zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń faktycznych, w sprawie nie pojawiły się tego rodzaju wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika w myśl zasady In dubio pro tributario.

8.1. Konsekwencją stwierdzenia, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, jest uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

8.2.1. W zakresie, w jakim Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, należy stwierdzić, że wobec zaaprobowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w toku postępowania oraz uznania za niezasadnie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, skarga kasacyjna jest niezasadna. W sytuacji, gdy za prawidłowe uznane zostały ustalenia, w myśl których dostawcą granulatu srebra nie były podmioty M. i S., a skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, organy prawidłowo odmówiły prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionych przez te podmioty na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Należy zauważyć, że z treści zarzutów kasacyjnych wynika, że odmienna ocena Autora skargi kasacyjnej co do możliwości zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego jest rezultatem wyłącznie odmiennej oceny okoliczności faktycznych sprawy. Tym samym, przyjmując za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy w toku postępowania, nie jest możliwe inne zastosowanie przepisów prawa materialnego niż dokonane przez organ w zaskarżonej decyzji.

8.2.2. Podobnie nie zasługuje na akceptację stanowisko Autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie niesporne jest, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Niesporne jest również, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązywał się z obowiązku składania deklaracji, gdy podatnik nie miał przesłanek, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zbieżna z twierdzeniami Autora kasacyjnej jest wykładnia prezentowana w sprawie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Ponownie należy jednak zauważyć, że spór co do skutków zastosowania tych przepisów nie odnosi się do ich wykładni, lecz do stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia. W rezultacie wobec zaakceptowania poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, stwierdzić należy, że ani organy, ani Sąd pierwszej instancji, sprawując kontrolę nad działalnością tych organów, nie naruszyły powołanych przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

9. Z powyższych względów przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.