Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 395/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2061/14 w sprawie ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-75/14-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. sygn. III SA/Wa 2061/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej także jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr IPPB3/423-75/14-4/MS, wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy.

Skarżąca Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej w skrócie: "ustawa zmieniająca") oraz art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). We wniosku wskazano, że skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną (SKA) z siedzibą w Polsce (została zarejestrowana w KRS w dniu 27 września 2013 r.). Zgodnie ze statutem, rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy trwający od 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego. Trwający w momencie dokonywania zmiany statutu rok obrotowy kończy się dnia 30 listopada 2013 r. i będzie ostatnim rokiem obrotowym Spółki trwającym od 1 grudnia do 30 listopada. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem statutu, trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie. Strona wyjaśniła, że rok obrotowy Spółki został zmieniony na trwający od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku kalendarzowego uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 1 października 2013 r. Powyższa zmiana została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 30 października 2013 r. Akcjonariuszami Spółki w 2013 r. były osoby fizyczne. Komplementariuszem Spółki w 2013 r. była osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mająca rok obrotowy niebędący rokiem kalendarzowym, który pokrywa się z rokiem obrotowym Spółki.

W związku z powyższym Spółka zadała dwa pytania:

1. Czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. Czy zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma obowiązek zapłacić na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczkę, o której mowa w art. 25 u.p.d.o.p. za miesiąc styczeń 2014?

Przedstawiając własne stanowisko prawne w sprawie Spółka stwierdziła,

że w stosunku do niej nie znajduje zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką, która "powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu

31 grudnia 2013 r.(...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Rok obrotowy Wnioskodawcy, rozpoczęty

w 2013 r., będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego. Strona uznała ponadto, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego trwającego od dnia 1 listopada do dnia 31 października następnego roku kalendarzowego, nie ma obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2014 r. z uwagi na brzmienie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Skarżąca nie ma obowiązku rozpoczęcia nowego roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Według organu skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu

31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Rok obrotowy SKA, której akcjonariuszami były osoby fizyczne skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Z tego też względu zdaniem organu Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Spółka błędnie przyjmuje, że nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, iż Spółka zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązana jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz

o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że SKA, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych

w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od stycznia 2014 r.;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 o.p., poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 ustawy zmieniającej) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania przez organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

- art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

3. Zasadnicze motywy wyroku Sądu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu jest kwestia możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszami są osoby fizyczne,

a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego

na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Stwierdził, że regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych".

Zdaniem Sądu rację ma Spółka, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

W ocenie Sądu Skarżąca słusznie wskazywała w skardze na specyfikę SKA, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Obrót akcjami Spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy.

W ocenie Sądu, nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd zauważył, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725).

Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Zdaniem Sądu organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym

i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez Spółkę, a potwierdzających jej racje. Tym samym, doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 o.p.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Ministra Finansów. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") polegające na błędnej wykładnia i niewłaściwym zastosowaniu art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezasadne przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, strona przeciwna nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października, będzie w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego w statucie roku obrotowego. Sąd błędnie uznał, że strona przeciwna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Tymczasem wbrew temu co twierdzi skład orzekający, na Spółce ciąży obowiązek ustalenia zaliczki podatku dochodowego od osób prawnych już za styczeń 2014 r.;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że organ wydając interpretację indywidualną odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez Spółkę, a potwierdzających jej racje.

Odpowiadając na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie

i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 p.p.s.a.).

2. Zgłoszone zarzuty kasacyjne koncentrują się wokół kluczowej dla tej sprawy kwestii, dotyczącej ustalenia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też - ze względu na wybór roku obrotowego niekończącego się w dniu 31 grudnia 2013 r. – dopiero od daty rozpoczęcia nowego roku obrotowego.

Rozstrzygnięcie tego sporu wiąże się z wykładnią art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., w którym ustawodawca określił zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie kończył się 31 grudnia 2013 r. Wykładnią tego artykułu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w swym orzecznictwie jednolicie przyjmuje, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 4087/14; z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/16, z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3826/14, z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 1226/15 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

Pogląd ten oraz stawiane za nim argumenty w pełni podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Wykorzystując argumentację zawartą w wyrokach o sygn. II FSK 252/15 oraz o sygn. akt II FSK 1226/15, należy na wstępie stwierdzić, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. – definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W dalszej kolejności należy podkreślić, że ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 o.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r.– ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem.

Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia). Takie rozumienie art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. nie narusza konstytucyjnych zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) oraz ustawowej określoności podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP).

Tym samym błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, i że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy.

Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada

2013 r. w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 o.p. Autor skargi kasacyjnej sam przyznał, że odmienna ocena zbliżonych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych niewątpliwie jest niepożądana z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Nie kwestionując oczywiście prawa organu interpretacyjnego do zmiany stanowiska w określonej kwestii, należy jednak oczekiwać, że w takich przypadkach organ przynajmniej zaznaczy, że zmienia swoje dotychczasowe stanowisko, czego w tej sprawie zabrakło i na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

5.3. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 204 § 2, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).