Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 878/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 92 par. 3, art. 133 par. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 988/05 w sprawie ze skargi Ireny W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 17 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r. I SA/Go 988/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpatrzeniu skargi Ireny W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 17 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Podstawą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim był następujący stan faktyczny:

W dniu 29 kwietnia 1999 r. Kazimierz i Irena W. złożyli zeznanie PIT-33 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 r., w którym wykazali:

- mąż: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 5.427.166,93 zł, koszty uzyskania przychodu 5.251.155.89 zł, dochód 176.011,04 zł,

- żona: przychód z emerytury/renty krajowej 9.388,60 zł, przychód z najmu/dzierżawy 19.703,04 zł, koszty uzyskania przychodu 14.264,64 zł, dochód 5.438,40 zł

Od zeznanego łącznego dochodu Kazimierz W. odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.628,80 zł oraz darowizny w wysokości 1.454,51 zł, natomiast Irena W. nie dokonała żadnych odliczeń. Podatek dochodowy zadeklarowany przez małżonków wyniósł 57.972,20 zł.

Kazimierz W. w 1998 r. wspólnie z Witoldem W. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "WK" - zwanej w dalszej części "Spółką", przy czym udział Kazimierza W. w wyniku finansowym spółki wynosił 50%.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Kazimierz W. zmarł.

Po zakończeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. decyzją z dnia 30 kwietnia 2004 r. określił spadkobiercom po zmarłym Kazimierzu W.: Irenie W., Wioletcie S. i Witoldowi W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w wysokości 65.971,40 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie podnosząc zarzut przedawnienia oraz nieuzasadnione zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu.

Decyzją z dnia 7 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. uchylił powyższe rozstrzygnięcie z uwagi na błędnie powołane przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej jako O.p./ oraz konieczność wydania decyzji na żyjącego małżonka.

W wyniku przeprowadzonej ponownie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.199,63 zł /a nie jak poprzednio ustalono w kwocie 6.701,92 zł/, z czego - ze względu na 50% udział Kazimierza W. w przychodach, kosztach i dochodzie/stracie Spółki - 2.599,82 zł obciąża koszty Kazimierza W. Zawyżenie to nastąpiło poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot:

- 707,84 zł odpisów amortyzacyjnych od budynku będącego własnością Witolda W.,

- 767,59 zł zawyżonych odpisów amortyzacyjnych za miesiąc grudzień 1998 r.,

- 474,70 zł z tytułu ubezpieczenia od ognia i innych zdarzeń losowych części mieszkalnej budynku Witolda W.,

- 2.549,50 zł podatku od nieruchomości będącej własnością Witolda W.,

- 700 zł za wykonanie pomiarów elektrycznych w salonie kosmetycznym, w którym przeprowadzono roboty inwestycyjne. Rachunek za wykonanie pomiarów wystawiono 7 maja 1995 r., natomiast salon został uruchomiony 15 maja 1998 r.

W zakresie przychodów ustalono, że w zeznaniu PIT-33 Kazimierz W. nie wykazał przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w naturze /udostępnienie Spółce przez Witolda W. bezpłatnie nieruchomości/. Przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia ustalono w wysokości 13.295,64 zł. Kontroli poddano także zasadność dokonanych odliczeń od dochodu, wykazanych w zeznaniu Ireny i Kazimierza W. i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono.

W związku z powyższym decyzją z dnia 26 października 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. określił Irenie W. i Kazimierzowi W. /zmarłemu w dniu 30 kwietnia 2003 r./ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 64.330,60 zł.

Określając podatek dochodowy organ podatkowy przyjął dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej przez Kazimierza W. w wysokości 178.610,86 zł i przychód z nieodpłatnego świadczenia w naturze w wysokości 13.295,64 zł, natomiast dochód Ireny W. przyjął w wysokości zadeklarowanej, tj. 14.827 zł. Od łącznego dochodu małżonków w kwocie 206.733,50 zł odliczono składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 3.628,80 zł oraz darowizny w kwocie 1.454,51 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Irena W. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego tylko jej, zgodnie z przepisami o solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe oraz w zakresie postępowania dowodowego. Podniosła również, że czynności podjęte zostały po upływie rozsądnego terminu, a decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie okresu przedawnienia.

Irena W. nie zgodziła się również z ustaleniami organu podatkowego odnośnie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu z działalności Spółki, a także z przyjęciem przychodu z nieodpłatnie otrzymanego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. nie podzielił argumentacji odwołującej się i decyzją z dnia 17 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyraził pogląd, że Irena W. powinna w całości zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. wynikający z wydanej decyzji określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r., w związku ze wspólnie złożonym z mężem Kazimierzem W. /zmarłym 30 kwietnia 2003 r./ zeznaniem podatkowym. Dyrektor podniósł, że małżonkowie skorzystali z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f./, który nakłada na nich obowiązki wynikające z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe ze złożonego zeznania podatkowego, które z mocy art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. powstało na imię obojga małżonków. Następnie organ odwoławczy powołał się na regulacje art. 93 par. 3 i 133 par. 1 O. p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. już obowiązującego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i następnie w czasie wydania przez organy obu instancji decyzji podatkowej. Ponadto wskazał na regulację art. 91 O.p., zgodnie z którym do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, a w myśl art. 366 par. 2 kodeksu cywilnego aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. zmiany wprowadzone do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387; dalej jako ustawa nowelizacyjna z dnia 12 września 2002 r./, miały na celu dostosowanie przepisów procesowych, a mianowicie części ogólnej Ordynacji podatkowej i części ściśle procesowej do przepisów prawa materialnego uznających małżonków za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 22 par. 1 ww. ustawy nowelizacyjnej ustawodawca wskazał, że do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji mają zastosowanie przepisy ustawy znowelizowanej, a mianowicie art. 92 par. 3 i art. 133 par. 3 O.p.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Irena W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na rażące naruszenie prawa, brak podstaw prawnych do jej wydania, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności:

1. art. 92 par. 3 poprzez jego rozszerzające zastosowanie,

2. art. 133 par. 3 poprzez nadinterpretacje tego przepisu,

3. art. 97 par. 1 i 4 poprzez obarczenie odpowiedzialnością tylko jednego spadkobiercy,

4. art. 98 poprzez nieuwzględnienie postanowień tego zapisu,

5. art. 120 poprzez nadinterpretacje przepisów i ich rozszerzające zastosowanie,

6. art. 122 poprzez wyłącznie formalne nie zaś faktyczne rozpatrzenie wniosków i zastrzeżeń strony,

7. art. 125 par. 1 poprzez wyjątkowo powolne i podjęte po upływie rozsądnego terminu postępowanie.

W uzasadnieniu skargi Irena W. podniosła m.in., że nie sposób mówić o solidarnej odpowiedzialności z małżonkiem, który nie żyje. Krąg spadkobierców został ustalony, żadna z tych osób nie odstąpiła od spadku, więc zdaniem strony skarżącej niedopuszczalne jest obciążenie zobowiązaniem wyłącznie jednego ze spadkobierców. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem organów podatkowych, że złożenie deklaracji PIT-33 powoduje solidarną odpowiedzialność również po śmierci małżonka, tym bardziej, że organy posiadały wiedzę na temat postępowania spadkowego. Zdaniem skarżącej fakt wspólnego rozliczenia małżonków nie wyłącza działania zapisów Kodeksu cywilnego. Irena W. podniosła także, że jej wnioski zgłaszane w toku postępowania nie zostały faktycznie rozpatrzone i brakuje w tym względzie uzasadnienia prawnego. Stwierdziła, że decyzja zawiera elementy związane ze Spółką, której wspólnikiem był Kazimierz W., a nie ona i fakt ten nie został należycie uzasadniony. Zdaniem skarżącej stoi to w opozycji do art. 210 par. 1 pkt 6 O.p.

Skarżąca argumentowała również, że istnieją podstawy do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nieruchomością będącą własnością Witolda W., mianowicie jest to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego samego powodu kosztem uzyskania przychodu jest także podatek od rzeczonej nieruchomości. W opinii strony skarżącej dostatecznie został udokumentowany koszt wykonania pomiarów elektrycznych jako wydatek niezbędny dla uruchomienia punktu usługowego, poniesiony w celu uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wspierającą je argumentację.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2006 r. I SA/Go 988/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd, rozważając podstawę i zakres odpowiedzialności skarżącej Ireny W., podniósł, że nowe regulacje O.p. wprowadzone ustaw nowelizacyjną z dnia 12 września 2002 r., w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej, mogą mieć zastosowanie jedynie do zaległości podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r., a nie wcześniejszych.

Sąd zauważył, że sam organ odwoławczy również zwrócił uwagę, iż zobowiązanie podatkowe wspólnie składających zeznanie podatkowe małżonków powstaje w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie ciążące na małżonkach Irenie i Witoldzie W. powstało w dniu, w którym upłynął obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku, tj. 30 kwietnia 1999 r. /art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 47 ust. 3 O.p./. A zatem miało to miejsce przed wejściem w życie zmiany Ordynacji podatkowej, wprowadzonej ustawą nowelizacyjną z dnia 12 września 2002 r. Sąd podkreślił, że wprowadzona przez tę nowelizację regulacja art. 92 par. 3 O.p. ma charakter przepisu materialnego, albowiem konstruuje zakres i rodzaj odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Tym samym w ocenie Sądu nie znajduje do niego zastosowania art. 22 par. 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia 12 września 2002 r., jak również art. 25 ww. ustawy nie stanowi przepisu stanowiącego podstawę stosowania art. 92 par. 3 O.p. do obowiązków podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Sąd zaznaczył przy tym, że możliwość wstecznego działania ustawy może wynikać wprost z ustawy, choć i wówczas doznaje pewnych ograniczeń, np. w przypadku stosunków prawnych ostatecznie ustalonych. Zdaniem Sądu interpretacja przepisów wskazana przez organ odwoławczy byłaby także naruszeniem art. 80 i art. 217 Konstytucji RP.

Sąd podniósł, że odpowiedzialność skarżącej i jej męża wynikała ze skorzystania przez nich z regulacji art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu ustawodawca nie stworzył nowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa, a wskazał jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku. A zatem każdy z małżonków był oddzielnym dłużnikiem podatkowym, jednakże podatek został ustalony w jednej kwocie na imię obojga małżonków. Zdaniem Sądu z żadnego obowiązującego w 1999 r. przepisu nie wynikało, aby małżonkowie odpowiadali za zobowiązania podatkowe solidarnie. To powstałe względem nich zobowiązanie pieniężne było podzielne, o czym decydował charakter świadczenia. Sąd podał, że świadczenie pieniężne ma charakter podzielny, ponieważ spełnienie go w częściach jest możliwe i nie zmienia to jego istoty ani nie wpływa na jego wartość. Oznaczało to, iż w 1999 r. każdy z małżonków odpowiadał jedynie za część kwoty powstałego zobowiązania podatkowego. Sąd podniósł również, że z przepisów wówczas obowiązującej Ordynacji podatkowej oraz u.p.d.o.f. nie wynikało, do wysokości jakiej kwoty odpowiadał każdy z małżonków w przypadku ich łącznego opodatkowania.

Następnie Sąd zwrócił uwagę na problem, jaki istniał przed wprowadzeniem ustawy nowelizacyjnej z dnia 12 września 2002 r., wprowadzającej regulację art. 92 par. 3 O.p., czy dług wynikający z zobowiązania podatkowoprawnego dzieli się na dwie równe części czy też dzieli się proporcjonalnie w takim stosunku, w jakim dochód małżonka przyjęty do wspólnej podstawy opodatkowania pozostaje do całej podstawy opodatkowania, od której obliczony został podatek należny od obojga małżonków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim opowiedział się za pierwszym poglądem, zgodnie z którym na skutek łącznego opodatkowania małżonków po stronie biernej stosunku podatkowoprawnego występują dwa podmioty. Tym samym ich zobowiązanie ma charakter podzielny. Zdaniem Sądu skoro w przepisach prawa podatkowego nie została uregulowana kwestia podziału długu, biorąc pod uwagę zobowiązaniowy charakter stosunku podatkowoprawnego, należało zastosować art. 379 par. 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym w tym przypadku zobowiązanie małżonków należało podzielić na dwie równe części.

Sąd podkreślił, że nie zmienia tego stanowiska również podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. w piśmie z dnia 17 stycznia 2006 r. argument, że za prawidłowością uznania małżonków wspólnie opodatkowanych jako jedną stronę i ich solidarnej odpowiedzialności przemawia wprowadzona zmiana do u.p.d.o.f. w art. 6a zezwalająca na złożenie wspólnego zeznania podatkowego przez wdowę lub wdowca, a więc po śmierci małżonka. W opinii Sądu z przepisów materialnych wynika, że złożenie zeznania w takiej sytuacji powinno nastąpić na wspólny wniosek małżonków, przyjęcie znowelizowanej zasady wymusza również na organach podatkowych wydawanie decyzji na wdowców za zeznania, w których skorzystano z preferencyjnego opodatkowania.

Dalej Sąd podał, że zasady łącznego opodatkowania małżonków od 1 stycznia 2005 r. uległy zmianie na korzyść podatników, poprzez zmianę ust. 2 art. 6 i dodanie art. 6a. Zmiana ta została spowodowana przede wszystkim przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. /K 8/03 - Dz.U. nr 109 poz. 1163/, w którym Trybunał stwierdził niezgodność art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. z art. 18 i art. 71 ust. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim przepis art. 6 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r. dyskryminował wdowy i wdowców, odmawiając im prawa do wspólnego opodatkowania się z małżonkiem. Regulacja ta została zniesiona na mocy art. 8 tej ustawy nowelizującej, a art. 6a ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2004 r.

Zdaniem Sądu z powyższego wynika, że przepis art. 6a został dodany do u.p.d.o.f. już po wprowadzeniu obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. regulacji art. 92 par. 3 i art. 133 par. 3 O.p., nie może więc mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, która dotyczy odmiennego stanu prawnego obowiązującego w 1999 r.

Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. decyzją z dnia 17 grudnia 2004 r. ustalił skarżącej Irenie W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 64.330,60 zł. Małżonkowie Kazimierz i Irena W. wyliczyli i zeznali natomiast podatek dochodowy za 1998 r. w wysokości 57.972,20 zł. Różnica pomiędzy podatkiem wyliczonym przez organy skarbowe a podatnika wynosiła 6.358,40 zł.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w 1998 i 1999 r. regulacje Sąd stanął na stanowisku, że skarżącą można było obciążyć 1/2 określonej przez organ podatkowy zaległości, tj. kwotą 3.179,20 zł. Zdaniem Sądu nie można tego było zrobić na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2003 r.

Sąd podniósł, że wprowadzenie zmian przepisów podatkowych musi być poprzedzone odpowiednią vacatio legis. Chodzi bowiem o wymóg pewności prawa i zaufania do państwa wynikający z art. 2 Konstytucji RP, która to regulacja ma istotne znaczenie w prawie podatkowym. Sąd zwrócił uwagę, że jedną z gwarancji ochrony interesów jednostki, na którą Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie, jest wymóg, aby ustawodawstwo podatkowe znane było podatnikom z odpowiednim wyprzedzeniem przed początkiem roku podatkowego, tak aby mogli oni rozporządzać swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji opublikowanych jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego /kalendarzowego/. Z powyższych względów stosowne przepisy ustawodawca powinien uchwalić do 30 listopada roku poprzedzającego wejście w życie nowych przepisów.

W związku z powyższym Sąd uznał, że skoro sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP jest uchwalenie ustaw podatkowych po 30 listopada, to tym bardziej nie jest możliwe wprowadzenie zmiany przepisów ze skutkiem wstecznym wynoszącym w naszym przypadku 4 lata. Zdaniem Sądu zaprezentowany pogląd ma oparcie w argumentacji a minori ad maius /wnioskowanie z mniejszego na większe/.

Dalej Sąd podał, że wskazany wyżej sposób interpretacji potwierdził również ustawodawca, który w art. 21 ustaw nowelizacyjnej z dnia 12 września 2002 r. wskazał, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy /1 stycznia 2003 r./ stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ww. noweli.

Zdaniem Sądu skoro ustawodawca uznał, iż odpowiedzialność osób trzecich należy uregulować według przepisów obowiązujących w momencie powstania zaległości podatkowych, to tym bardziej zasada będzie się odnosić do odpowiedzialności głównego zobowiązanego, czyli podatnika.

Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podniósł, że organy podatkowe niezasadnie uznały odpowiedzialność skarżącej jako podatnika za całą powstałą zaległość podatkową. Zdaniem Sądu organy powinny w takim przypadku uznać, iż małżonek jako podatnik ponosi odpowiedzialność w wysokości ? powstałej zaległości, natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym zaległości przypadającej na zmarłego współmałżonka zastosować odpowiedzialność skarżącej i pozostałych osób jako spadkobierców zmarłego podatnika.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego Gabrielę Z.-R., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a./ polegające na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego i procesowego, w szczególności art. 92 par. 3 w zw. z art. 133 par. 3 O.p. oraz art. 6 ust. 2 i art. 45 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną z dnia 12 września 2002 r., przyjmując, iż na podstawie art. 21 tejże noweli mają one zastosowanie również do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., bez względu na datę wszczęcia postępowania podatkowego, w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji;

2. przepisów art. 21 par. 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że w 1999 r. nie było podstaw do przyjęcia, iż małżonkowie odpowiadali za zobowiązania podatkowe solidarnie, co skutkuje przyjęciem, że w 1999 r. każdy z małżonków odpowiadał jedynie za część kwoty powstałego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. przepisów art. 92 par. 3 w zw. z art. 133 par. 3 O.p. oraz art. 6 ust. 2 i art. 45 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., polegające na zakwestionowaniu przez Sąd prawidłowości uznania przez organy podatkowe małżonków wspólnie opodatkowanych jako jednej strony postępowania i ich solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998;

4. przepisów art. 92 par. 3 w zw. z art. 133 par. 3 O.p. oraz art. 6 ust. 2 i art. 45 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., polegające na przyjęciu przez Sąd, iż w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998, na skutek łącznego opodatkowania małżonków po stronie biernej stosunku prawnopodatkowego występują dwa podmioty, a powstałe obowiązanie podatkowe w tym podatku ma charakter podzielny;

5. przepisów art. 6 ust. 2 i art. 45 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., w zw. z art. 379 par. 1 Kodeksu cywilnego oraz przepisów art. 92 par. 3 w zw. z art. 133 par. 3 O.p., polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu wskutek przyjęcia przez Sąd, iż zobowiązanie podatkowe określone małżonkom w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 należało podzielić na dwie równe części;

6. przepisów art. 21 par. 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 2 i art. 45 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepisy art. 92 par. 2 i art. 133 par. 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., poprzez przyjęcie, że przepis art. 21 ustawy nowelizacyjnej ma zastosowanie do przedmiotowej sprawy, bez względu na datę wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998;

7. przepisów art. 22 ustawy nowelizacyjnej z dnia 12 września 2002 r. oraz art. 92 par. 2 i art. 133 par. 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., poprzez przyjęcie, że do stanu faktycznego sprawy mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.;

8. przepisów art. 3 par. 1 i art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną jego wykładnię sprowadzającą się do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem;

9. przepisów art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe przy ponownym załatwianiu sprawy winny uwzględnić przepis art. 21 noweli z dnia 12 września 2002 r. i zastosować przepisy Ordynacji podatkowej, wraz z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że podzielenie argumentacji Sądu w sprawie spowodowałoby konieczność zastosowania przepisów rozdziału 15 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich i w konsekwencji powołania przez organy podatkowe w nowo wydanej decyzji przepisu przejściowego, tj. art. 21 noweli z dnia 12 września 2002 r., zgodnie z którym do zaległości podatkowych osób trzecich zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, zmienionej po dniu 1 stycznia 2003 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Dalej strona skarżąca podała, że określając Irenie W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 organy podatkowe miały na uwadze przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., który zezwala na określenie małżonkom, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym podatku dochodowego od łącznych dochodów podzielonych na połowę. Podkreślono, że skorzystanie przez małżonków z preferencyjnego opodatkowania nakłada na nich obowiązki wynikające z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające ze złożonego zeznania podatkowego /art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 45 u.p.d.o.f./.

Zdaniem strony skarżącej z przepisów art. 91 i art. 92 par. 3 O.p. wynika, że podstawą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, za które małżonkowie odpowiadają solidarnie, nie jest ustanie małżeństwa, unieważnienie, czy wreszcie śmierć jednego ze zobowiązanych, ale zupełne zaspokojenie wierzyciela /w tym przypadku budżetu państwa/ i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca podała, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie zaspokojone zostało w dniu 6 grudnia 2004 r. poprzez zapłatę, a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, a zasadność określenia tego zobowiązania potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę na decyzję wydaną w sprawie Witolda W. /I SA/Go 405/05/.

W opinii strony skarżącej za zobowiązania podatkowe wynikające ze wspólnie złożonego zeznania powinna po śmierci męża odpowiadać żona, ponieważ zobowiązanie powstało w czasie trwania małżeństwa i związane było z nieprawidłowym zadeklarowaniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Kazimierza W. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2003 r. zmianę art. 133 par. 3 O.p. uznał małżonków za podatnika, na którym spoczywa obowiązek podatkowy, wskazując, iż stanowią oni jedną stronę postępowania. W związku z tym określenie podatku dochodowego od osób fizycznych na imię Ireny W., a nie na następcę prawnego, w świetle powyższego wywodu, jest zasadne, ponieważ gdyby Kazimierz W. /zmarły w toku postępowania podatkowego/ rozliczył się samodzielnie, zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., nie korzystając z preferencyjnego opodatkowania, zobowiązanie z tego tytułu byłoby znacznie wyższe. Tym samym Irena W., w związku z ulgowym rozliczeniem małżonków, odpowiada za zobowiązania podatkowe wynikające z powyższego tytułu do czasu ich wygaśnięcia, ponieważ zobowiązanie powstało w czasie trwania małżeństwa i odpowiedzialność za nie jest solidarna.

Strona skarżąca uważa, że przyjęcie zasady, iż za długi spadkowe związane ze wspólnym opodatkowaniem małżonków odpowiadają spadkobiercy, a nie żyjący małżonek, pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 133 par. 3 w zw. z art. 92 par. 3 O.p. Nie do zaakceptowania dla strony skarżącej jest również pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie mają zastosowanie przepisy dotyczące następców prawnych. Podkreślono, że przy sukcesji podatkowej zasadą jest przejęcie wszelkich praw i obowiązków poprzednika prawnego, chyba że przepisy prawa podatkowego stanowią inaczej. W przedmiotowej sprawie Irena W. jest odpowiedzialna solidarnie za zobowiązania podatkowe wnikające ze wspólnego zeznania za rok 1998 z faktu złożenia zeznania podatkowego, a nie na zasadzie przejęcia praw i obowiązków po zmarłym mężu.

Autorka skargi kasacyjnej zauważyła, że kwestia odpowiedzialności za długi spadkowe zmarłego podatnika została uregulowana w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej, natomiast powołany przez Sąd art. 21 noweli z dnia 12 września 2002 r., mający zastosowanie do odpowiedzialności osób trzecich, zawarty został w rozdziale 15. Zdaniem strony skarżącej z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadzając zmiany do Ordynacji podatkowej nie przewidział przepisów przejściowych dla zastosowanych przez organy podatkowe przepisów art. 92 par. 3 O.p., jak również dla zawartych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej uregulowań, które nakazywałyby organom podatkowym stosowanie w tym zakresie nieobowiązujących z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisów podatkowych zawartych w Ordynacji podatkowej, które obowiązywały do dnia 31 grudnia 2002 r.

Końcowo strona skarżąca podniosła, że zmiany wprowadzone w Ordynacji podatkowej nowelą z dnia 12 września 2002 r. miały na celu dostosowanie przepisów procesowych, a mianowicie części ogólnej Ordynacji podatkowej i części ściśle procesowej do przepisów prawa materialnego uznających małżonków za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwrócono uwagę, że w art. 22 par. 1 noweli z dnia 12 września 2002 r. ustawodawca wskazał, iż do spraw wszczętych, a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizowanej, a mianowicie art. 92 par. 3 i art. 133 par. 3 O.p. podatkowej, co potwierdza zasadność tezy, że do wszystkich postępowań podatkowych wszczętych po dniu 1 stycznia 2003 r. mają zastosowanie przepisy nowe. Podkreślono, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 3 kwietnia 2003 r. W związku z tym, zgodnie z wolą ustawodawcy małżonkowie wspólnie opodatkowani stanowią stronę postępowania, zaś ich odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikające ze wspólnie złożonego zeznania jest solidarna.

Stawiając powyższe zarzuty autorka skargi kasacyjnej domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi podatniczki, wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest w części zasadna. Jednakże stosownie do art. 184 p.p.s.a. podlega ona oddaleniu, ponieważ zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu w zakresie rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał obowiązek uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G., jednakże z innych względów niż te, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały zgłoszone w zakresie dotyczącym wykładni prawa. Jednakże przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny nie został zakwestionowany przez stronę skarżącą. Mając na uwadze, że granice skargi kasacyjnej są wyznaczane przez podniesione w niej zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął ustalony w wydanych w sprawie decyzjach oraz zaskarżonym wyroku stan faktyczny jako prawidłowy i niebudzący wątpliwości żadnej ze stron postępowania /strona przeciwna również nie zgłosiła zastrzeżeń w tym względzie, ani na etapie postępowania podatkowego, ani sądowoadministracyjnego/. Niekwestionowane okoliczności faktyczne sprawy obejmują zatem m.in.:

- złożenie w dniu 29 kwietnia 1999 r. przez małżonków Kazimierza i Irenę W. wspólnego zeznania podatkowego PIT-33 o wysokości dochodów osiągniętych w 1998 r.

- zgon Kazimierza W. w dniu 30 kwietnia 2003 r. tj. przed wydaniem decyzji przez organ I instancji

- wydanie w dniu 26 października 2004 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. decyzji określającej Irenie W. i Kazimierzowi W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., gdzie w sentencji decyzji zaznaczono, że podatnik zmarł.

Kwestia sporna sprawy, która powinna zostać jednoznacznie rozstrzygnięta przez Sąd pierwszej instancji, dotyczyła natomiast zagadnienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, wynikające ze wspólnie złożonego przez małżonków zeznania, w sytuacji śmierci jednego z nich. W zaskarżonym wyroku słusznie więc wskazano, że istota rozstrzyganej sprawy sprowadza się do ustalenia podstawy i zakresu odpowiedzialności Ireny W. za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wskazany spór miał więc charakter sporu co do prawa, a jego rozstrzygnięcie wymagało ustalenia obowiązujących w 1998 r. w tym zakresie przepisów oraz dokonania ich wykładni. /tj. przepisów obowiązujących w czasie powstania zobowiązania podatkowego małżonków/.

Na marginesie wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje w dniu w którym upłynął obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku. Tym samym Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 47 par. 3 O.p. uznał, że zobowiązanie Ireny i Kazimierza W. w podatku dochodowym za 1998 r. powstało w dniu 30 kwietnia 1999 r. Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 O.p. tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedmiotem opodatkowania ww. podatkiem jest natomiast osiągnięcie dochodu w danym roku kalendarzowym. Tym samym zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z końcem ostatniego dnia roku, w którym był osiągany dochód. Zobowiązanie małżonków w przedmiotowej sprawie powstało więc jeszcze w 1998 r. Powyższe uchybienie nie ma jednak wpływu na wynik sprawy ponieważ w roku 1998 przepisy dotyczące wspólnego opodatkowania małżonków obowiązywały w takim samym kształcie jak w roku 1999.

Rozstrzygając spór co do zakresu odpowiedzialności, Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., brak było przepisu stanowiącego o solidarnej odpowiedzialności małżonków za zobowiązania podatkowe. Przepis ten, w postaci art. 92 par. 3 O.p. zaczął obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Mając natomiast na uwadze, że nowa regulacja dotycząca odpowiedzialności podatkowej ma charakter przepisu materialnego, charakter ten wyłącza możliwość stosowania przepisów intertemporalnych, zawartych w art. 22 par. 1 ustawy nowelizacyjnej z dnia 12 września 2002 r. i przesądza o tym, że nowa regulacja może mieć zastosowanie jedynie do zaległości podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela ww. pogląd, który trwale ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych /por. m.in. wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r., I FSK 101/05 - Lex 183747/, jak i wspierającą go argumentację. Okoliczność, że nowa regulacja weszła w życie w trakcie trwania postępowania podatkowego nie ma zatem znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotny pozostaje bowiem wyłącznie stan prawny obowiązujący w chwili powstania zobowiązania podatkowego.

Z tych względów podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 92 par. 3 O.p. oraz art. 22 ustawy nowelizacyjnej z dnia 12 września 2002 r. należy uznać za bezprzedmiotowe. Za niezasadny potraktować należy także zarzut naruszenia art. 133 par. 3 O.p., tj. przepisu określającego, że w przypadku złożenia deklaracji o wspólnych dochodach, stroną postępowania podatkowego są oboje małżonkowie. Skoro podatnik Kazimierz W. zmarł przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, to nie mógł być stroną w niniejszym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ustawy nowelizacyjnej z dnia 12 września 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że istotnie, okoliczności przedmiotowej sprawy nie wypełniały hipotezy tego przepisu. Art. 21 cytowanej ustawy regulował bowiem kwestie stosowania przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Strona skarżąca słusznie więc podnosi, iż z powyższych względów przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, której przedmiotem była kwestia odpowiedzialności podatnika, a nie osób trzecich. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przepis ten nie został jednak zastosowany przez Sąd. Przytoczenie jego treści w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku miało stanowić jedynie pomocniczy argument dla potwierdzenia tezy o konieczności zastosowania w sprawie przepisów w sprzed nowelizacji Ordynacji podatkowej, którą to tezę Sąd przyjął na innej podstawie.

W omawianym zakresie strona skarżąca podniosła ponadto, że poprzez przyjęcie, że organy podatkowe przy ponownym załatwieniu sprawy winny uwzględnić art. 21 ustawy nowelizacyjnej z dnia 12 września 2002 r. Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 134 par. 1 p.p.s.a. Niezależnie od tego, że, jak wskazano wyżej, art. 21 ww. noweli nie został zastosowany w przedmiotowej sprawie /co przesądza o bezzasadności zgłoszonego zarzutu/, Sąd uznaje za zasadne podkreślić, że zawarte w skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. pozostaje nieadekwatne do treści tego przepisu, zgodnie z którą Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do dalszych rozważań Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał on, że skoro w 1999 r. brak było przepisów, które bezpośrednio stanowiłyby o solidarnej odpowiedzialności małżonków, czy też traktowałyby ich wprost, jako odrębny podmiot podatku dochodowego od osób fizycznych, to organy podatkowe nie miały prawa żądać zapłaty całości podatku od skarżącej. Podkreślił jednocześnie, że zasad tych nie można wyprowadzać także z art. 6 ust. 2. u.p.d.o.f., określającego warunki łącznego opodatkowania. Poprzez regulację z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f, stanowiącą odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania małżonków, ustawodawca nie stworzył bowiem nowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa, a wskazał jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku. Tym samym Sąd uznał, że pomimo ustalenia podatku w jednej kwocie na imię obojga małżonków, każdy z nich pozostawał oddzielnym dłużnikiem podatkowym, a więc odpowiedział jedynie za część zobowiązania. Ustalając natomiast w jakich częściach zobowiązanie obciążało każdego z małżonków, powołał art. 379 par. 1 kodeksu cywilnego, stanowiący, że przy świadczeniach podzielnych, w przypadku kilku dłużników, dług dzieli się na tyle niezależnych od siebie części, ilu jest dłużników. Rozstrzygając główną kwestię sporną, Sąd przyjął tym samym, że organy podatkowe niezasadnie uznały odpowiedzialność Ireny W. za całą zaległość podatkową, ponieważ z uwagi na śmierć jednego z małżonków, powinny uznać, że ponosi ona, jako podatnik, odpowiedzialność w wysokości 1/2 powstałej zaległości. Co do odpowiedzialności za pozostałą cześć zobowiązania, Sąd uznał, że organy podatkowe powinny zastosować odpowiedzialność skarżącej i pozostałych osób jako spadkobierców zmarłego podatnika.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń, zgodzić można jedynie z tym, że istotnie, dla ustalenia zakresu odpowiedzialności małżonków konieczne było dokonanie wykładni art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania zobowiązania podatkowego małżonków. Przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu nie jest jednak prawidłowa. Powoduje to konieczność uznania zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga jednak, że przedstawiona w skardze kasacyjnej wykładnia analizowanego przepisu również nie jest prawidłowa. Organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły bowiem, że zasadę solidarnej odpowiedzialności małżonków można wywieść z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 92 par. 3 oraz art. 133 par. 3 O.p. Jak natomiast wskazano wyżej, art. 92 par. 3 oraz art. 133 par. 3 O.p. nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Artykułu 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie można traktować jedynie jako przepisu określającego techniczny sposób obliczenia podatku dochodowego. Wymienione w nim warunki pozwalające na skorzystanie z preferencyjnego sposobu opodatkowania, tworzą odrębną instytucję prawa podatkowego - tj. instytucję wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano wyżej w stanie prawnym obowiązującym w 1998 i 1999 r. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. był jedyną regulacją odnoszącą się do instytucji wspólnego opodatkowania małżonków. Tym samym w tym okresie brak było regulacji, która w bezpośredni sposób wskazywałaby, że małżonkowie opodatkowani w sposób określony w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązanie podatkowe wynikające ze wspólnie złożonego zeznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasada solidarnej odpowiedzialności, wynika jednak z samego art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., który określa charakter instytucji wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepis ten nie tworzy nowego podmiotu opodatkowania. Adresowany jest jednak do ściśle określonej kategorii podatników tj. małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa oraz pozostających w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy. Tym samym przyznaje on uprawnienie, w wyniku skorzystania z którego, jedno zobowiązanie podatkowe obciąża niewątpliwie dwóch podatników. Argument, że art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie uznaje małżonków za jedną stronę postępowania, nie przemawia więc za odrzuceniem koncepcji ich solidarnej odpowiedzialności. Istota solidarności wyraża się bowiem właśnie w tym, że kilka podmiotów odpowiada wspólnie za jedno zobowiązanie, w taki sposób, że wierzyciel może żądać zaspokojenia całości świadczenia od każdego z nich. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam charakter wykonywanego przez małżonków prawa, świadczy, o tym iż ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za obciążające ich wspólnie zobowiązanie. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika w tym przypadku niejako z podjętej przez nich samodzielnie decyzji o chęci skorzystaniu z prawa do wspólnego opodatkowania dochodów oraz z faktu pozostawania przez małżonków w ustroju wspólności majątkowej.

Przyjęcie, że małżonkowie nie są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązanie, prowadzi do rezultatów, które nie dają się pogodzić z celem, któremu ma służyć instytucja wspólnego opodatkowania. Z założenia wspólne opodatkowanie miało pozwolić małżonkom na dokonanie korzystniejszego dla nich rozliczenia podatku dochodowego. Ponieważ wspólne opodatkowanie nie w każdym przypadku, jest korzystniejsze, ustawodawca przewidział możliwość wyboru rodzaju opodatkowania przez małżonków. Uczynił to jednak przy oczywistym założeniu, że z możliwości wspólnego opodatkowania będą korzystały jedynie te małżeństwa, dla których będzie ono preferencyjne, a więc przede wszystkim małżonkowie, pomiędzy dochodami których istnieje wyraźna dysproporcja. Sytuacja taka miała również miejsce w przedmiotowej sprawie. Przyjęcie, że małżonkowie odpowiadają odrębnie za część zobowiązania, łączy się z koniecznością określenia reguł wskazujących na zakres odpowiedzialności każdego z nich /"wielkość części" w jakiej każdy z nich jest odpowiedzialny za zobowiązanie/. Kryteria według których byłaby obliczana wielkość części są trudne do określenia - wątpliwości Sądu nie budzi jednocześnie, brak możliwości wyinterpretowania tych reguł z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Niezależnie od tego, podkreślenia wymaga, że zarówno koncepcja odpowiedzialności za zobowiązanie w równych częściach, jak i koncepcja odpowiedzialności w częściach proporcjonalnych do dochodu każdego z małżonków, sprzeciwia się naturze instytucji wspólnego opodatkowania oraz powoduje, że w większości wypadków dla jednego z małżonków wspólne opodatkowanie dochodów utraci walor preferencyjności.

Ponadto Sąd pierwszej instancji, poprzez wskazanie, że za pozostałą częścią zobowiązania powinni zostać obciążeni spadkobiercy zmarłego podatnika, błędnie przyjął, iż w ramach postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, mogą być rozstrzygane kwestie wykraczające poza ten przedmiot.

Należy odróżnić wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego od kwestii odpowiedzialności za to zobowiązanie. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia odpowiedzialność podatników, odpowiedzialność następców prawnych i odpowiedzialność osób trzecich. Wskazuje na to już sama systematyka tej ustawy. Wymienione zagadnienia są uregulowane w odrębnych rozdziałach działu III cytowanej ustawy /odpowiednio w rozdziale 2 - odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta, rozdziale 14 - prawa i obowiązki następców prawnych oraz w rozdziale 15 - odpowiedzialność podatkowa osób trzecich/. Każde z nich stanowi więc odrębny przedmiot. Przesądza to o tym, że w ramach jednego postępowania zagadnienia te nie mogą być rozpoznawane łącznie. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, poprzez wskazanie wobec kogo jest wydawana, dotyczy wyłącznie odpowiedzialności podatników. W ramach decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy nie może orzec o odpowiedzialności osób trzecich, ani też o odpowiedzialności spadkobierców. Może to uczynić dopiero po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania, a po drugie tylko w ramach odrębnie wszczętego i prowadzonego postępowania. Wskazuje to wyraźnie porównanie treści art. 21 par. 3, art. 100 par. 1 i art. 108 par. 1 O.p., ponieważ każdy z nich zawiera odrębne upoważnienie do wydania decyzji przez organ podatkowy /art. 21 par. 3 - upoważnienie organu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji; art. 100 par. 1 - upoważnienie organu do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ; art. 108 par. 1 - upoważnienie organu do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej/

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozważania stanowią dodatkowy argument przemawiający za tym, że Irenę W. winna obciążyć całość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Jak wskazano wyżej w decyzji określającej wysokość zobowiązania, nie można orzec o odpowiedzialności innych podmiotów niż sam podatnik. Przyjęcie koncepcji Sądu pierwszej instancji, że podatniczka powinna odpowiadać jedynie do wysokości ? zobowiązania, powodowałoby z kolei wyłączenie możliwości orzeczenia o odpowiedzialności za pozostałą część zobowiązania także po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania i wobec jakiegokolwiek podmiotu. Z uwagi na śmierć małżonka, decyzja określająca wysokość zobowiązania, mogła być wydana jedynie wobec żyjącego podatnika. Tym samym, skoro w decyzji nie można określić zobowiązania wobec osoby zmarłej, a tym samym orzec o jej odpowiedzialności za zobowiązania jako podatnika, decyzja ta nie może być podstawą do późniejszego orzekania o odpowiedzialności spadkobierców zmarłego podatnika. Przyjęcie przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. powodowałoby więc faktyczną i trwałą niemożność wyegzekwowania połowy świadczenia, które jest przecież należne Skarbowi Państwa w całości.

Obciążanie skarżącej przez organy podatkowe całością zobowiązania nie mogło stanowić przesłanki przemawiającej za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. W sprawie nie doszło jednak do naruszenia 145 p.p.s.a. ponieważ zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, tyle, że z innych, niż wskazane przez Sąd pierwszej instancji, powodów. Tym samym zarzut naruszenia art. 3 par. 1 p.p.s.a. i art. 3 par. 2 p.p.s.a. nie podlega uwzględnieniu ponieważ również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja nie była prawidłowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona wyłącznie z uwagi na to, że działający w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy utrzymał jej mocą decyzję pierwszej instancji wydaną wobec obojga małżonków, a więc także na imię zmarłego podatnika. Skoro śmierć męża nastąpiła przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, jest oczywiste, że decyzja ta mogła być wydana jedynie wobec żony. Osoba fizyczna z chwilą śmierci traci zdolność prawną /art. 8 par. 1 Kodeksu cywilnego/. Oznacza to, że z tą właśnie chwilą traci ona możliwość bycia podmiotem w zakresie praw i obowiązków, w tym także obowiązków podatkowych. W świetle prawa, po śmierci osoby fizycznej, wydanie wobec niej decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej jest więc niedopuszczalne.

Reasumując, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego są w części zasadne. Wydane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenie, z uwagi na błędne uzasadnienie, nie było więc prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma jednak wątpliwości, że przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie również było obarczone poważnymi wadami.

Tym samym mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Ireny W. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G., Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., nie ma podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Przyjęte w tym zakresie w ustawie p.p.s.a. rozwiązanie wynika z zasady ekonomii procesowej, w szczególności z postulatu szybkości postępowania. Uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko z uwagi na błędne uzasadnienie wyroku /towarzyszące prawidłowemu rozstrzygnięciu sprawy/, prowadziłoby do wydania przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia, które rozstrzygałoby sprawę w taki sam sposób jak orzeczenie poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takiej sytuacji rola wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzałaby się wyłącznie do poprawiania błędnych uzasadnień, gdzie przeznaczone dla organów podatkowych wskazania co do dalszego postępowania byłyby identyczne ze wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące nie tylko dla sądu pierwszej instancji ale również dla organów podatkowych, przyjęte przez ustawodawcę w art. 184 p.p.s.a. rozwiązanie prowadzi w praktyce do takiego samego rezultatu, jednocześnie upraszczając i przyspieszając postępowanie. Jest to szczególnie istotne w tego rodzaju sprawach, w których Sąd niższej i wyższej instancji pozostają zgodne, co do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania nowego rozstrzygnięcia, które ostatecznie przesądzi o sytuacji podatnika.

Z chwilą wydania niniejszego orzeczenia, zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolski staje się prawomocny. Mając na uwadze jego błędne uzasadnienie, organ odwoławczy, rozpoznając ponownie sprawę, powinien jednoznacznie określić kto jest stroną postępowania podatkowego i jaki jest zakres jego odpowiedzialności, jednak stosownie do wskazań wynikających z niniejszego uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.