Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 22/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1. ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 1, art. 1 a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

ZASKARŻONĄ DECYZJĄ DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO ODMAWIAJĄCĄ A SP. Z O.O. SPÓŁKA KOMANDYTOWO AKCYJNA STWIERDZENIA NADPŁATY W PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH.

W UZASADNIENIU DECYZJI DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WSKAZAŁ, ŻE W/W SPÓŁKA PISMEM Z DNIA 27 MARCA 2013 R. WYSTĄPIŁA O STWIERDZENIE NADPŁATY W PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH W ZWIĄZKU Z POBRANIEM PRZEZ NOTARIUSZA PODATKU NA PODSTAWIE ART. 7 UST. 1 PKT 9 W ZW. Z ART. 6 UST. 1 PKT 8 LIT. B USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH, OD DOKONANEJ W FORMIE AKTU NOTARIALNEGO, W DNIU 23 GRUDNIA 2010 R. "ZMIANY UMOWY SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ A POLEGAJĄCEJ NA PODWYŻSZENIU UDZIAŁU KAPITAŁOWEGO WSPÓLNIKA A SP. Z O.O. I POKRYTEGO APORTEM". PODATEK TEN ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA SPÓŁKI JEST NIENALEŻNY ALBOWIEM REGULACJE USTAWY O PODATKU OD CZYNNOŚCI CYWILNOPRAWNYCH, PRZEWIDUJĄCE OPODATKOWANIE ZMIANY UMOWY SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ W ZWIĄZKU Z WNIESIENIEM APORTU, SĄ NIEZGODNE Z ART. 5 UST. 1 LIT. A, ART. 7 UST. 1 DYREKTYWY 69/335 W ZW. Z ART. 7 UST. 2 DYREKTYWY 2008/7.

ZDANIEM DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ ARGUMENTACJA, PEŁNOMOCNIKA SPÓŁKI, DOWODZĄCEGO DOKONANIA PRZEZ POLSKIEGO USTAWODAWCĘ WADLIWEJ IMPLEMENTACJI DWÓCH DYREKTYW UNII EUROPEJSKIEJ - REGULUJĄCYCH OPODATKOWANIA GROMADZENIA KAPITAŁÓW, ZE SKUTKIEM WYŁĄCZENIA STOSOWANIA PRAWA WSPÓLNOTOWEGO W PRZYPADKU SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ, NIE ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE.

ODNIESIENIE SIĘ DO ZARZUTÓW ODWOŁANIA WYMAGA, ZDANIEM DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ, ZAAKCENTOWANIA FAKTU ZWIĄZANIA POLSKI Z DNIEM AKCESJI DOROBKIEM PRAWNYM WSPÓLNOTY, W TYM REGULACJAMI PRZYWOŁANEJ PRZEZ SPÓŁKĘ DYREKTYWY 69/335, W BRZMIENIU NA DZIEŃ 1 MAJA 2004 R.

ISTOTNA JEST TREŚĆ ART. 3 W/W AKTU PRAWNEGO, OKREŚLAJĄCEGO JEGO ZAKRES PODMIOTOWY POPRZEZ ZDEFINIOWANIE SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ, JAKO:

- spółki ustanowionej zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (ust. 1 lit. a + Załącznik I);

- każdej spółki (...), której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (ust. 1 lit. b);

- każdej spółki (...), której członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki (...) tylko do wysokości swoich udziałów (ust. 1 lit. c);

- wszelkie inne spółki (...) prowadzące działalność skierowaną na zysk (ust. 2 zd. 1).

Bezspornym jest, że do spółki komandytowej nie odnosi się ust. 1 lit. a) art. 3. Z funkcjonowaniem podmiotu w tej formie prawnej nie są również związane instrumenty finansowe będące w Polsce przedmiotem obrotu giełdowego (art. 3 ust. 1 lit. b). Organ odwoławczy podziela także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego , iż omawiana spółka nie spełnia wszystkich kryteriów wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, bowiem zgodnie z regulacjami ustawy Kodeks spółek handlowych - art. 102, art. 111, art. 112 - wyłącznie komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. Tymczasem ustawodawca unijny w w/w przepisie użył zwrotu "członkowie", który - przy uwzględnieniu istoty spółki komandytowej wyrażonej w art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - należy odnieść zarówno do komandytariuszy jak i do komplementariuszy - z których co najmniej jeden ponosi odpowiedzialność bez ograniczenia.

Natomiast analiza brzmienia art. 3 ust. 2 (zdanie 1) Dyrektywy 69/335 pozwala wyprowadzić wniosek , że spółka komandytowa, jako prowadząca działalność w celach zarobkowych, zaliczana jest - z tego właśnie względu - przez ustawodawcę wspólnotowego do spółek kapitałowych.

Poprzestanie na takiej kwalifikacji jest jednakże niewystarczające, wobec uprawnienia zawartego w ust. 2 - zdanie 2 - w/w przepisu, sformułowanego następująco "Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki".

Powtórzyć w tym miejscu należy za uzasadnieniem wyroku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1281/12, że jest to uprawnienie bezwarunkowe oraz bezterminowe i skorzystanie z niego oznacza wyłączenie takich podmiotów spod regulacji w/w Dyrektywy.

Z tego względu skład orzekający w wyroku z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10 wskazał, że ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) polski prawodawca wprowadził - z mocą obowiązującą od dnia akcesji art. 1 a, zawierający pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej, podatku kapitałowego, a także zmienił art. 1 ust. 3 w ten sposób, że rozróżnił spółki osobowe i kapitałowe. W konsekwencji dla potrzeb naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowa nie jest definiowana jako spółka kapitałowa, więc nie podlega - w ocenie NSA - regulacji określonej w przepisach Dyrektywy.

Trafny jest przy tym wniosek w/w orzeczenia WSA w Gdańsku, iż nie sposób zgodzić się z tezą, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą skierowaną na zysk, to tym samym uznaje podmiot ten za spółkę kapitałową. Teza ta wypacza bowiem sens powyższego uprawnienia, sprowadzającego się do tego, że państwo członkowskie ma prawo podmiot spełniający definicję spółki kapitałowej objąć zakresem opodatkowania krajowego podatku kapitałowego. Przepis prawa krajowego jest pochodną tego uprawnienia, nie zaś odwrotnie, to Dyrektywa 69/335 pozwalała objąć spółkę kapitałową w jej rozumieniu krajowym podatkiem kapitałowym.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że akt prawny Wspólnoty obowiązujący w dacie dokonania zmiany umowy spółki komandytowej A, w wyniku której nastąpiło podwyższenie udziału wspólnika A Sp. z o.o. o 26 mln zł - to jest Dyrektywa 2008/7 - w art. 2 ust. 1 lit. a - c, stanowi powtórzenie zapisów art. 3 ust. 1 lit. a - c Dyrektywy 69/335.

Natomiast regulacja art. 3 ust. 2 przeniesiona została do ust. 2 art. 2 pierwszej z wymienionych Dyrektyw, która przy tym zachowała prawo państw do nieuznawania wymienionych w niej spółek za spółki kapitałowe. Zgodnie bowiem z art. 9 Dyrektywy 2008/7 na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą nie zaliczać podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, do spółek kapitałowych.

Brzmienie art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w dacie dokonania zmiany umowy spółki komandytowej A - 23 grudnia 2010 r. - jednoznacznie wskazuje, że polski ustawodawca z tego uprawnienia skorzystał, konsekwentnie bowiem (począwszy od dnia 1 maja 2004 r.) analizowaną spółkę zalicza do spółek osobowych, podobnie jak na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych (art. 4 § 1 pkt 1).

W świetle powyższego organy podatkowe nie podzielają stanowiska pełnomocnika, że czynności cywilnoprawne związane z umową spółki osobowej lub jej zmiany, po przystąpieniu do Unii Europejskiej, nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z zobowiązaniami, jakie Polska przyjęła na siebie, a wynikającymi z Dyrektyw 69/335 i 2008/7 dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów.

Za bezzasadne uznać przez to należy zarzuty naruszenia przepisów prawa europejskiego, w tym art. 7 ust. 1, w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, co za tym idzie zasady stand still. Skoro, jak wykazane zostało powyżej, czynności cywilnoprawne związane ze spółką komandytową znajdują się poza zakresem zainteresowania ustawodawcy europejskiego, to polski prawodawca posiada nieograniczoną swobodę w ustanawianiu regulacji dotyczących tego podmiotu, w tym objęcia go opodatkowaniem. Ustawodawca krajowy nie naruszył także Aktu Akcesyjnego. Omawiane Dyrektywy zawierają upoważnienie do nieuznawania określonych spółek za podmioty prawa europejskiego, zatem na Polsce nie ciążył obowiązek przyjęcia całego dorobku prawa wspólnotowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uprawniony jest tym samym wniosek, że spółka komandytowa nie podlega regulacjom określonym w przepisach obu Dyrektyw, bowiem opodatkowanie umowy spółki jak i jej zmian następuje wyłącznie na podstawie przepisów krajowych - ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą zdarzeniem wywołującym skutki podatkowe jest m.in. - kwalifikowane jako zmiana umowy spółki osobowej - podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 3 pkt 1, w związku z art. 1 ust.1 pkt 2).

Obliczenie i pobór podatku na podstawie w/w aktu prawnego przez notariusza z tytułu zdarzenia mającego miejsce dnia 23 grudnia 2010 r., uznać więc należy za zasadne. W sprawie nie ma bowiem także zastosowania wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w kontekście przywołanej w odwołaniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12. Przedmiotem rozważań NSA był w/w przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Natomiast na datę 23 grudnia 2010 r. norma kolizyjna zawarta w tej regulacji swym zakresem nie obejmuje umowy spółki i jej zmiany, czego wyrazem jest jednoznaczny zwrot "czynności cywilnoprawne, inne niż umowy spółki i jej zmiany...". Konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej A pokrytego aportem nie są zatem uzależnione od regulacji zawartych w przepisach o podatku od towarów i usług.

Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2013 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 129,960 zł.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję wniosła A Sp. z o.o. S.K.A. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. przepisu art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r.. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "Ustawa o PCC") w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału ("Dyrektywa 2008/7") poprzez niezastosowanie przez Dyrektora bezpośrednio jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy 2008/7 określających katalog spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 wśród których z całą pewnością znajdują się spółki komandytowe, w sytuacji błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2008/7 do krajowego porządku prawnego; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, że Dyrektywa 2008/7 została implementowana błędnie do krajowego porządku prawnego i uznaniu, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w jej rozumieniu i podlega wszelkim zasadom dotyczącym spółek kapitałowych określonym w tej Dyrektywie; ponadto z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika (jak twierdzi Dyrektor), iż wszyscy wspólnicy muszą odpowiadać w sposób ograniczony za zobowiązania Spółki (do wysokości swoich udziałów) aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania tej Dyrektywy;

2. przepisu art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Nr 69/335 EWG (Dz. Urz. UE L z 1969 r. Nr 249 poz. 25 ze zm. dalej "Dyrektywa 69/335") poprzez błędne uznanie, iż spółka komandytowa nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335 i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu, pomimo iż z żadnego z postanowień tej Dyrektywy nie wynika (jak twierdzi Dyrektor), iż wszyscy wspólnicy muszą odpowiadać w sposób ograniczony za zobowiązania Spółki (do wysokości swoich udziałów) aby była ona traktowaną jako "spółka kapitałowa" na potrzeby stosowania Dyrektywy 69/335; w konsekwencji powyższego błędu, nieprawidłowe było stwierdzenie przez organ, iż regulacje Dyrektywy przewidujące obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego operacji opodatkowanych w Państwie Członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. stawką 0,5% lub zwolnionych nie dotyczą zmiany umowy spółki komandytowej;

3. przepisu art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 poprzez błędne uznanie, że operacja kapitałowa, taka jak opisana we wniosku przez Spółkę, dokonywana przez spółkę komandytową, która niewątpliwie spełnia warunki do uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, podlegała przez cały okres obowiązywania Ustawy o PCC opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej Dyrektywy; prawidłowe działanie Dyrektora powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej jak opisana przez Spółkę we wniosku, dokonywanej przez spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, nie miało prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym;

4. przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 7 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę; prawidłowe działanie Organu powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7/WE i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez stronę nie podlegają opodatkowaniu PCC.

W UZASADNIENIU AUTOR SKARGI DOKONAŁ ANALIZY OBU DYREKTYW DLA WYKAZANIA OBJĘCIA SPÓŁKI KOMANDYTOWEJ ZAKRESEM PODMIOTOWYM W/W AKTÓW PRAWNYCH. ZAZNACZYŁ, ŻE PRZEDMIOTOWE DYREKTYWY ZAWIERAJĄ IDENTYCZNĄ DEFINICJĘ SPÓŁKI KAPITAŁOWEJ, ZA WYJĄTKIEM PRZYJĘCIA W DYREKTYWIE 2008/7 SZERSZEGO ZAKRESU SPÓŁEK, DO KTÓRYCH ODNOSI SIĘ ART. 2 UST. 1 LIT. A).

Przesądzające znaczenie ma jednakże art. 2 ust. 1 lit. c) drugiej z wymienionych Dyrektyw, określający cechy, jakie musi posiadać podmiot, by obligatoryjnie uznany został za spółkę kapitałową. W ocenie pełnomocnika ustrój spółki komandytowej - wynikający z treści art. 10 §§ 1 i 2 ustawy Kodeks spółek handlowych - wypełnia pierwszą część hipotezy w/w przepisu, skoro wspólnicy spółki mają możliwość zbycia ogółu praw i obowiązków bez zgody pozostałych. Omawiana spółka spełnia także drugie kryterium normy unijnej o odpowiedzialności członków spółki za jej długi tylko do wysokości swoich udziałów. Na tle art. 102 KSH wywodzi, że nie wszyscy wspólnicy muszą mieć ograniczoną odpowiedzialność za długi spółki komandytowej, tym bardziej, że art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 nie zawiera takiego wymogu. Dlatego wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej - odnosząca zwrot "członkowie" zarówno do komandytariuszy jak i do komplementariuszy - uznana została za chybioną.

Zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, w związku z art. 9, strona skarżąca oparła na argumencie braku jednoznacznego wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej spod działania w/w aktu prawnego. Analogii w tym zakresie autor skargi upatruje w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 marca 3012 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/11 Zatem spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu w/w Dyrektywy, co oznacza uwzględnienie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego i zasady bezpośredniego skutku tego prawa.

Skarżący ponowił tym samym zarzut nieuwzględnienia w sprawie zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w stosunku do czynności zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,5% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. W tym zakresie powtórzony został argument, iż w w/w dacie polskie ustawodawstwo (ustawa o opłacie skarbowej) nie przewidywało opodatkowania zmiany umowy spółki, Natomiast akt wykonawczy - rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej - jakkolwiek regulował kwestię podstawy opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki, to nie dotyczył spółki komandytowej, bowiem w roku 1984 Kodeks handlowy nie przewidywał takiej formy powadzenia działalności gospodarczej. Skoro na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki komandytowej nie była opodatkowana podatkiem kapitałowym, to także w późniejszym okresie skutki podatkowe nie występują.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych ,przewidująca opodatkowanie podwyższenia kapitału spółki komandytowej, narusza zatem zasadę stand still wynikającą z brzmienia art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, której istotę przedstawił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 czerwca 2011 r. (sygn. akt C-212/10).

Pełnomocnik Spółki zaakcentował naruszenie przez ustawodawcę polskiego także art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Zgodnie z ust. 1 w/w przepisu opodatkowanie wkładów kapitałowych uwarunkowane jest naliczaniem tego podatku w dniu 1 stycznia 2006 r. Jednakże, jeżeli w jakimkolwiek momencie po tej dacie państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, to nie może go ponownie wprowadzić.

Naruszenia zasady stand still wywiedzionej z przywołanego przepisu autor skargi ponownie upatruje w regulacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Norma kolizyjna wyartykułowana w przedmiotowym przepisie wskazuje bowiem na wyłączenie z opodatkowania czynności podwyższenia wkładów w spółce komandytowej w drodze wniesienia aportu, w świetle § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.). W okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. dochodziło więc do jednoczesnego zwolnienia z opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czemu dał wyraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1336/12. Konsekwencją powyższego wyłączenia jest wyrażony w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 zakaz objęcia zwolnionej czynności ponownym opodatkowaniem podatkiem kapitałowym.

Wobec istnienia niezgodności prawa krajowego z przepisami w/w Dyrektywy, w ocenie pełnomocnika, pobranie przez notariusza od podwyższenia wkładu do Spółki A podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 129.960 zł było więc nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącej spółki podniesione w skardze okazały są niezasadne.

W przedmiotowej sprawie niespornym między stronami jest to, że przepisy prawa krajowego tj. ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o zmianie umowy "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, w wyniku której podwyższono wniesiony do Spółki wkład powodujący zwiększenie majątku Spółki w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej ustawy), przewidywały obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu zwiększenia majątku spółki.

KWESTIĄ SPORNĄ JEST NATOMIAST OCENA SKUTKÓW PODATKOWYCH TEJ CZYNNOŚCI W ŚWIETLE PRZEPISÓW DYREKTYWY RADY WSPÓLNOT EUROPEJSKICH Z DNIA 12 LUTEGO 2008 R., NR 2008/7/WE DOTYCZĄCEJ PODATKÓW POŚREDNICH OD GROMADZENIA KAPITAŁU ORAZ DYREKTYWY 69/335 Z DNIA 17 LIPCA 1969 R. I TRAKTATU AKCESORYJNEGO WOBEC ZARZUTU SPÓŁKI O NIEPRAWIDŁOWYM IMPLEMENTOWANIU PRZEPISÓW W/W AKTÓW DO KRAJOWEGO PORZĄDKU PRAWNEGO.

ODNOSZĄC SIĘ DO POWYŻSZEGO SPORU NALEŻY PODNIEŚĆ, ŻE WBREW TWIERDZENIOM SPÓŁKI PRZYWOŁANE W ZARZUTACH SKARGI PRZEPISY POLSKIEGO (KRAJOWEGO) PRAWA PODATKOWEGO NIE SĄ SPRZECZNE Z UNORMOWANIEM PRAWA UNIJNEGO WYNIKAJĄCYM Z W/W DYREKTYW.

PRZY CZYM NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE ZE WZGLĘDU NA DATĘ PODJĘCIA PRZEDMIOTOWEJ UCHWAŁY, W SPRAWIE BĘDĄ MIAŁY ZASTOSOWANIE PRZEPISY DYREKTYWY NR 2008/07 A NIE DYREKTYWY NR 69/335.

W ZAKRESIE DYREKTYWY NR 69/335 NALEŻY JEDYNIE PODNIEŚĆ, ŻE POLSKI USTAWODAWCA SKORZYSTAŁ Z MOŻLIWOŚCI PRZEWIDZIANEJ W ART. 3 UST. 2 ZDANIE DRUGIE DYREKTYWY NR 69/335 DOTYCZĄCEJ PODATKÓW POŚREDNICH OD GROMADZENIA KAPITAŁU I WSKAZAŁ DLA POTRZEB NALICZANIA PODATKU KAPITAŁOWEGO, ŻE SPÓŁKA KOMANDYTOWA NIE JEST SPÓŁKĄ KAPITAŁOWĄ - DEFINIUJĄC JĄ JAKO OSOBOWĄ, A TYM SAMYM WYŁĄCZYŁ OPODATKOWANIE TEJŻE SPÓŁKI Z REGULACJI TEJ DYREKTYWY (POR. WYROKI NSA Z 20 KWIETNIA 2012 R., II FSK 2047/10, WSA W GDAŃSKU Z DNIA 20 MARCA 2013 R. I SA/GD 1381/12).

ZGODNIE NATOMIAST Z TREŚCIĄ ART. 2 UST. 1 DYREKTYWY RADY WSPÓLNOT EUROPEJSKICH Z DNIA 12 LUTEGO 2008 R. NR 2008/7/WE DOTYCZĄCEJ PODATKÓW POŚREDNICH OD GROMADZENIA KAPITAŁU "PRZEZ SPÓŁKĘ KAPITAŁOWĄ W ZNACZENIU NINIEJSZEJ DYREKTYWY NALEŻY ROZUMIEĆ":

a) (...) SPÓŁKI USTANOWIONE ZGODNIE Z PRAWEM POLSKIM O NASTĘPUJĄCYCH NAZWACH:

- "spółka akcyjna",

- "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością";

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

W dalszym ust. 2 tego artykułu wskazano, iż "Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy: "Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe".

Nie budzi zatem wątpliwości, iż polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można jej było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże Dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

Dyrektywa ta została implementowana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, od dnia 1 stycznia 2009 r., nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

a) łączeniem spółek kapitałowych;

b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;

c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z art. 1 a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Natomiast spółka komandytowa stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zaliczona została do kategorii spółek osobowych.

W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem także do przekształceń spółki kapitałowej w spółkę osobową nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 4 Dyrektywy 2008/7/WE.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Odwołać się w tym miejscu należy do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych - są to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W świetle powyższego organy podatkowe słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku, albowiem zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

W związku z przedstawioną wyżej argumentacją do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w pcc, nie było zatem podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku i uwzględnienia wniosku podatnika na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej gdyż podatek był należny i brak było podstaw faktycznych i prawnych do jego zwrotu.

Reasumując należy stwierdzić, iż organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym uznając poprawność naliczonego i pobranego podatku od dokonanej zmiany umowy spółki odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym Sąd, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami! administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.

DSZ