Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 64/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 4 i pkt 5, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: 1) Wypowiedź wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), nie może modyfikować podstawy prawnej i treści rozstrzygnięcia decyzji, o których stanowi art. 210 § 1 pkt 4) i 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

2) W sytuacji kiedy organ odwoławczy nie ma podstaw do zmiany oceny prawidłowo ustalonych okoliczności dotyczących podatkowoprawnego stanu faktycznego, jest on wręcz zobligowany do podjęcia decyzji merytorycznej, o której stanowi art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Brak jest w takim przypadku podstaw do stwierdzenia wadliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi w zakresie czy to określenia, czy też ustalenia zobowiązania podatkowego, a za wystarczające należy uznać wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy.

TEZY

1) Wypowiedź wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), nie może modyfikować podstawy prawnej i treści rozstrzygnięcia decyzji, o których stanowi art. 210 § 1 pkt 4) i 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

2) W sytuacji kiedy organ odwoławczy nie ma podstaw do zmiany oceny prawidłowo ustalonych okoliczności dotyczących podatkowoprawnego stanu faktycznego, jest on wręcz zobligowany do podjęcia decyzji merytorycznej, o której stanowi art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Brak jest w takim przypadku podstaw do stwierdzenia wadliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi w zakresie czy to określenia, czy też ustalenia zobowiązania podatkowego, a za wystarczające należy uznać wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. T.-G. i S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 603/16 w sprawie ze skargi Ilony I. T.-G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz I. T.-G. i S. G. kwotę 5.800 (pięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 16 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 603/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. T. – G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z dnia 15 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznając, że w omawianej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej zwana: "u.p.c.c.") określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20 %.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. ma zapobiegać praktyce powoływania się w trakcie postępowań dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki, celem uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych, z których mogły być sfinansowane poczynione wydatki. Od umów ujawnianych w trakcie różnego rodzaju postępowań ich strony nie odprowadzały należnego podatku, który płacony był dopiero w wyniku powołania się na tę czynność w trakcie postępowania.

1.4. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została skarga, która wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 872/13 została oddalona. Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c.

1.5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżących wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 862/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

2.1. Pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa związane z prowadzeniem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie, w sytuacji gdy zastosowanie stawki podatku przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. następuje poprzez wydanie decyzji ustalającej, co oznaczało, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Alternatywnie pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji gdyby sąd ocenił, że błędy organów podatkowych nie mają charakteru rażącego naruszenia prawa.

2.2. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd I instancji stwierdził m.in., że uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej, nie mogło zostać uznane za zapłatę "należnego podatku". Dlatego należało uznać za trafne stanowisko organu podatkowego, że w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania wobec Skarżących stawki podwyższonej wynoszącej 20%, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. Dalej Sąd I instancji wskazał, że doręczenie decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 15 marca 2013 r. ustalającej wysokość zobowiązania nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w myśl art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W ocenie WSA w Łodzi na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty i żądania zawarte w piśmie procesowym strony Skarżącej z dnia 26 sierpnia 2016 r., w którym twierdzono, że decyzje organów podatkowych wydane w rozpoznawanej sprawie powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego ponieważ organy podatkowe nie tylko wydały ale również wszczęły i prowadziły postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania, podczas gdy decyzje wydane na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. "powinny mieć" charakter konstytutywny. Argumentacja pełnomocnika skarżących zdaniem Sądu I instancji była nietrafna. Charakter decyzji nie jest zależny od woli organów podatkowych ani od użytego przez organy podatkowe w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego lub w treści decyzji, zwrotu "określa" lub "ustala", lecz wynika z treści przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji. W rozpoznawanej sprawie NSA ocenił w sposób jednoznaczny, że stosując art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. organy podatkowe wydają decyzje konstytutywne i taki charakter mają decyzje wydane wobec Skarżących, ze wszystkimi tego konsekwencjami zarówno w zakresie obliczania odsetek za zwłokę jak i przedawnienia.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zaskarżył wyrok WSA w Łodzi w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Powołując art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku respektowania wiążącej oceny prawnej zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i nieuwzględnienie wytycznych wyrażonych przez NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 862/14, w którym sąd wskazał, iż "WSA w Łodzi winien był przyjąć, iż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę", polegające na tym, iż w zaskarżanym wyroku WSA w Łodzi przyjmując, iż decyzje wydane wobec Skarżących na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej mają charakter decyzji konstytutywnych ze wszystkimi tego konsekwencjami zarówno w zakresie obliczania odsetek, oddalił skargę, choć organy podatkowe wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, co prowadzi do konstatacji, że utrzymano w obrocie prawnym zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji w których błędnie określono moment powstania zobowiązania podatkowego, a w rezultacie nieprawidłowo obciążono stronę skarżącą obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według sankcyjnej stawki podatku, wbrew wytycznym zawartym w wyroku NSA,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) oddalenie skargi, a w konsekwencji, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, że pomimo iż organy podatkowe w treści wydanych rozstrzygnięć niezasadnie przyjęły, iż zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej zaskarżone decyzje zostały wydane w sposób prawidłowy, a fakt, iż w niniejszej sprawie zobowiązanie powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli dopiero z dniem doręczenia decyzji i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę, choć w decyzji wskazano inny moment od którego odsetki powinny być naliczane, nie stanowi w ocenie Sądu I instancji podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji;

b) oddalenie skargi w sytuacji gdy z obrotu prawnego powinny zostać wyeliminowane decyzje organów I i II instancji z uwagi na naruszenie prawa związane z prowadzeniem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji określającej, w sytuacji gdy zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust 5 u.p.c.c. zgodnie z wytycznymi NSA następuje poprzez wydanie decyzji ustalającej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznaczało iż w niniejszej sprawie decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wydane na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 po przeprowadzeniu postępowania podatkowego zainicjowanego postanowieniem wydanym na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, zakreślające jego przedmiot, powinny zostać uchylone, a postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe,

- art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegające na wskazaniu przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że jakkolwiek w rozpoznawanej sprawie ,,NSA ocenił w sposób jednoznaczny, że stosując art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. organy podatkowe wydają decyzje konstytutywne" jednakże WSA nie wskazał dlaczego w ocenie Sądu zaskarżone decyzje mają charakter decyzji konstytutywnych ze wszystkimi tego konsekwencjami, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie podstawę orzekania organów podatkowych stanowiły przepisy art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej odnoszące się do wydawania decyzji określających zobowiązanie podatkowe,

- art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegającym na:

a) sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia uniemożliwiającego sprawdzenie dlaczego niewłaściwy charakter decyzji oraz nieprawidłowo określony w decyzji moment od którego należy liczyć odsetki za zwłokę nie miał wpływu na wynik sprawy, podczas gdy NSA podnosił, iż decyzja wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę;

b) braku szerszego odniesienia się do tego, dlaczego WSA w Łodzi nie podziela wniosków strony zawartych w piśmie z dnia 26 sierpnia 2016 r. co do potrzeby wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów I i II instancji z uwagi na naruszenie prawa związane z prowadzeniem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydanie decyzji określającej, w sytuacji gdy zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust 5 u.p.c.c. zgodnie z wytycznymi NSA następuje poprzez wydanie decyzji ustalającej, co oznaczało iż w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

4.2.Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W skardze kasacyjnej podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego, z których za chybiony należy uznać odnoszący się do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Jest to bowiem przepis dotyczący zasadniczo oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wyjątkowo ma on zastosowanie do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej, która to ocena jest odmienna od tej wyrażonej przez sąd I instancji. Dotyczy to zatem sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez wojewódzki sąd administracyjny mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., w sprawie FSK 207/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"; A. Kabat, t.10 w Komentarz do art.153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX/el). Drugim przypadkiem, kiedy znajdzie on zastosowanie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzekanie reformatoryjne przez ten Sąd na podstawie art. 188 p.p.s.a. (por. B. Dauter, t. 5 w Komentarz do art.190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX/el). Żaden jednak z tych przypadków nie odnosi się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 862/14. Przepisem, który dotyczy podobnego zagadnienia na gruncie jednak wykładni dokonanej w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jest art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym ma ona charakter wiążący dla sądu I instancji, któremu sprawa została przekazana. Naruszenia jednak tego uregulowania nie zarzucono w skardze kasacyjnej, co z uwagi na wskazaną powyżej zasadę związania granicami skargi kasacyjnej z art. 183 § 1 p.p.s.a. czyni ten zarzut bezpodstawnym.

4.4. Istota sporu dotyczy charakteru decyzji wydawanej przez organy podatkowe na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c., podstawy prawnej decyzji ustalających przewidziany w powołanym przepisie podatek sankcyjny oraz trybu procedowania zmierzającego do wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Zasadnie w kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej podniesiono naruszenie przez Sąd I instancji zwłaszcza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w relacji do konieczności dokonania właściwej wykładni normy wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej i wyłącznie od tej daty należy liczyć odsetki za zwłokę ( por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 marca 2013 r., II FSK 762/12; z dnia 25 września 2015 r., II FSK 1901/13; z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14; z dnia 6 lipca 2016 r., II FSK 3291/14; publ. CBOSA). Przede wszystkim jednak stanowisko to ma moc wiążącą w rozpatrywanej sprawie z uwagi na wykładnię dokonaną na użytek niniejszej sprawy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 862/14 z uwagi na wskazany już powyżej art. 190 p.p.s.a. Co do zasady stanowiska tego zdaje się nie kwestować Sąd I instancji, który przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. ma charakter konstytutywny (str. 5 uzasadnienia). Dodatkowo w końcowej części rozważań Sąd ten powielając zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził stanowisko, że stosując art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. organy podatkowe wydają decyzje konstytutywne i taki charakter mają decyzje wydane wobec skarżących, ze wszystkimi tego konsekwencjami zarówno w zakresie obliczania odsetek za zwłokę jak i przedawnienia (str. 10 uzasadnienia). Jednak ta prawidłowa co do zasady konstatacja nie doprowadziła WSA w Łodzi do prawidłowego określenia skutków jakie wywołuje dla bytu zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca, o której stanowi art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Przypomnieć zatem należy, że jeżeli podatnik ma obowiązek zapłaty podatku według stawki podwyższonej (sankcyjnej) dopiero na skutek konstytutywnej decyzji organu podatkowego, to tym samym nie może zostać obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zobowiązania podatkowego, które jeszcze do chwili doręczenia decyzji nie istniej z uwagi na zapis art. 21 § 1 pkt 2) i art. 212 Ordynacji podatkowej. Również tego stanowiska zdaje się nie kwestować Sąd I instancji. Podkreślenia wobec tego dodatkowo wymaga, że termin płatności tak określonego podatku, wykreowanego dopiero mocą orzeczenia, zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero po tej dacie niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi nie stwierdził istotnego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Wobec tego pozostawiona została w obrocie prawnym także decyzja organu podatkowego I instancji, w której to w części wstępnej zawierającej rozstrzygniecie i powołanie podstawy prawnej (czyli elementy wymienione w art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej) oraz w uzasadnieniu wskazano, że kwota podatku podlega wpłacie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę naliczanymi od dnia upływu terminu płatności, tj. od 7.08.2009 r., kiedy to określona w decyzji kwota stała się zaległością podatkową. W sentencji tej decyzji wprost powołano jako podstawę prawną z art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, które to przepisy wskazują, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, gdyż w sytuacji utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy na stronie ciążyłby obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, tak jakby została wobec niej wydana decyzja deklaratoryjna. Wobec tego należy stwierdzić, że wadliwe wskazanie przez organy podatkowe charakteru decyzji jako określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli deklaratoryjnej i wskazanie wprost w treści decyzji terminu obliczania odsetek za zwłokę miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym też znaczeniu doszło przy rozpatrywaniu sprawy także do naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., gdyż decyzja wydawana na podstawie tego przepisu ma charakter konstytutywny, co ma jak wskazano powyżej swoje konsekwencje także dla biegu odsetek za zwłokę.

4.5. Za niewłaściwe wobec tego należy uznać stanowisko WSA w Łodzi, że charakter decyzji nie jest zależny od woli organów podatkowych ani od użytego przez organy podatkowe w treści decyzji, zwrotu "określa" lub "ustala". Prawidłowe zatem stwierdzenie tego Sądu, że charakter decyzji wynika z treści przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji nie doprowadziło do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że wypowiedź wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), nie może modyfikować podstawy prawnej i treści rozstrzygnięcia decyzji, o których stanowi art. 210 § 1 pkt 4) i 5) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Tym samym wobec oddalenia skargi w obrocie prawnym pozostały decyzje podatkowe organów obydwu instancji, mocą których doszło do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 1) i § 3 Ordynacji podatkowej. To ma zaś swoje poważne implikacje w zakresie zwłaszcza biegu początkowego odsetek za zwłokę, na co trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. Co prawda organy podatkowe nie określiły w sentencjach decyzji biegu początkowego odsetek, tym niemniej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. użyto obok podstawy prawnej dotyczącej decyzji określającej, także sformułowania, iż organ ten "określa zobowiązanie podatkowe", a ponadto wskazano przepisy art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, które dotyczą naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Z kolei w uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że termin płatności podatku upłynął 14 dnia od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od 7.08.2009 r. Decyzja ta następnie został utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Należy wobec tego stwierdzić, że wskazanie podstawy prawnej określanego zobowiązania podatkowego, a także potwierdzające je stwierdzenia organu podatkowego zawarte w treści uzasadnienia decyzji o biegu początkowym odsetek za zwłokę stanowią o naruszeniu przepisów postępowania, które nie tyle mogły mieć, co miały istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli podatnik ma obowiązek zapłaty podatku według stawki podwyższonej (sankcyjnej) dopiero na skutek konstytutywnej decyzji organu podatkowego, to tym samym nie może zostać obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zobowiązania podatkowego, które jeszcze do chwili doręczenia decyzji nie istniej z uwagi na zapis art. 21 § 1 pkt 2) i art. 212 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi nie stwierdził istotnego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które miałoby wpływ na wynik sprawy, choć jak wskazano przyjął, że bieg odsetek należy liczyć od dnia doręczenia decyzji, nie wskazując jednak nawet której, tj. organu pierwszej czy drugiej instancji. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż w sytuacji oddalenie skargi przez Sąd I instancji na stronie ciążyłby obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, tak jakby została wobec niej wydana decyzja deklaratoryjna. Wobec tego należy stwierdzić, że wadliwe wskazanie przez organy podatkowe charakteru decyzji jako określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli deklaratoryjnej i wskazanie w treści uzasadnienia decyzji terminu obliczania odsetek za zwłokę miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1) i § 3 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano powyżej żadne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mocą którego oddalono skargę, nie mogą stanowić uzupełnienia, modyfikacji, czy korekty zaskarżonej do niego decyzji administracyjnej.

4.6. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej (doprecyzowany poprzez wskazanie § 2 w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Ostatni ze wskazanych przepisów dzielił się w chwili wydawania decyzji ostatecznej na siedem jednostek redakcyjnych – paragrafów. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 176 p.p.s.a. rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Pomimo braku wskazania w petitum skargi kasacyjnej pełnej podstawy naruszenia prawa podkreślenia wymaga, że z mocy art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. nałożony został na Naczelny Sąd Administracyjny w procesie kontroli kasacyjnej obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Tym samym uzupełnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tego braku pozwala na merytoryczną kontrolę tak sformułowanego zarzutu przez sąd kasacyjny. Ponadto zarzut ten powiązano z naruszeniem art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. i art. 21 § 1 pkt 1) i § 3 Ordynacji podatkowej, podnosząc konieczność uchylenia przez Sąd I instancji obydwu decyzji, a także w efekcie umorzenie postępowania podatkowego, które toczyło się w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Nie można jednak zgodzić się, aby w rozpatrywanej sprawie nastąpiła w postępowaniu podatkowym jego bezprzedmiotowość. Podkreślić należy, że wszczęcie postępowania podatkowego, o którym stanowi art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do zdarzenia faktycznego i dotyczy w trakcie trwania jego oceny prawnej. Nie można wobec tego mówić o wadliwości wszczęcia postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej zamiast decyzji ustalającej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. W tym bowiem zakresie możliwa jest do chwili zakończenia postępowania podatkowego ostateczną decyzją organu odwoławczego korekta sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego w tym w ramach postępowania odwoławczego przez organ II instancji. Podkreślenia bowiem wymaga, że na tym etapie postępowania nie są już sporne okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, jak również sama możliwości ustalenia podatku w oparciu o art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. Wskazać w tym miejscu należy na obowiązującą z mocy art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności. Zgodnie z nią organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie swojej własnej decyzji decyzję organu I instancji. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy działa tak jak organy I instancji, czyli przeprowadza własne postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Obowiązany jest on zatem ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę. W sytuacji kiedy organ odwoławczy nie ma podstaw do zmiany oceny prawidłowo ustalonych okoliczności dotyczących podatkowoprawnego stanu faktycznego, jest on wręcz zobligowany do podjęcia decyzji merytorycznej, o której stanowi art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Brak jest w takim przypadku podstaw do stwierdzenia wadliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi w zakresie czy to określenia, czy też ustalenia zobowiązania podatkowego, a za wystarczające należy uznać wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy.

4.7. Uznanie, że w sprawie doszło jedynie do naruszenie wskazanych norm prawa procesowego, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie była zasadna, gdyż organ II instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej odwołaniem decyzji. Jak już podano powyżej w ramach postępowania odwoławczego może dojść we wskazanym trybie do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

4.8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.