Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1423/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2, art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 62 par. 1, art. 76, art. 76a par. 1, art. 76b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art.21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, do terminu jego płatności włącznie.

2. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie.

TEZY

1. Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art.21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, do terminu jego płatności włącznie.

2. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1276/10 w sprawie ze skargi K. S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1276/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia 29 marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. zaliczył przysługujący K. S.A. z siedzibą w L. (dalej powoływanej jako: "Spółka") zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 72.861 zł na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 r. w kwocie 46.605.925 zł oraz za luty 2010 r. w kwocie 26.255.075 zł. Spółka złożyła w dniu 28 stycznia 2010 r. deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w której wykazała kwotę do zwrotu. Pismem z dnia 16 lutego 2010 r. strona wniosła o zaliczenie zwrotu za grudzień 2009 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2010 r. w kwocie 48.382.631 zł i zwrot pozostałej kwoty w wysokości 24.478.369 zł na rachunek bankowy. Po czym pismem z dnia 15 marca 2010 r. wniosła o zaliczenie zawrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2010 r. w kwocie 43.298.366 zł, jednocześnie zmieniając wcześniejszy wniosek, aby część kwoty która miała zostać zwrócona na rachunek bankowy w kwocie 5.084.265 zł zaliczyć na zaliczkę za luty 2010 r., a pozostałą kwotę 19.394.104 zł zwrócić na rachunek bankowy. Mając na uwadze, że w momencie wydawania postanowień strona posiadała bieżące zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. w ocenie organu konieczne było dokonanie zaliczenia zwrotu na poczet tych zobowiązań w innych wysokościach niż żądała strona.

W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 62, art. 76 §1, art. 76a, art. 76b, art. 217, art. 219, art. 210 § 4, art. 120, art. 121, art. 139, art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r.,Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". W uzasadnieniu strona wskazała, że organ powinien dokonać zaliczenia zgodnie z jej wnioskiem i dokonać zwrotu na rachunek bankowy, gdyż na Spółce w momencie składania deklaracji w podatku od towarów i usług nie ciążyły zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe. Ponadto podkreśliła, że zaliczenie powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji VAT, a nie z dniem wymagalności zaliczek.

Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług jest możliwy, gdy brak jest zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych, a sposób dokonania zaliczenia na poczet zaległości i bieżących zobowiązań podatkowych wynika z art. 62 § 1 O.p. W tym kontekście podniesiono, iż na dzień dokonania zwrotu za grudzień 2009 r. było już wymagalne zobowiązanie spółki z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za styczeń i luty 2010 r. W zakresie zarzutu strony, że zaliczenie powinno zostać dokonane z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, organ odwoławczy wskazał, że z przepisu art. 76a § 2 pkt 1 i 76 b O.p. wynika, że zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot, ale dotyczy to zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. W sytuacji, gdy deklaracja wykazująca zwrot została złożona wcześniej niż powstało zobowiązanie podatkowe, zaliczenie następuje z dniem, z którym zobowiązanie to stało się wymagalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 76, 76 a § 1 i 76b O.p. przez pominięcie wniosków strony w sprawie zaliczeń, które pozwoliłyby w ustawowych terminach zaspokoić należności Skarbu Państwa. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", przez dokonywanie zaliczeń zwrotów podatku od towarów i usług, który doprowadził do nieterminowego zwrotu nadpłat na rachunek bankowy. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż organ podatkowy nie ma swobody w wyborze zobowiązania podatkowego regulowanego w drodze zaliczenia zwrotu podatku, w szczególności, gdy Skarb Państwa dysponuje wielością zwrotów przewyższających znacznie zobowiązania znane organowi, a podatnik wnioskuje o stosowne zaliczenia tych zwrotów podatku od towarów i usług, które zaspokajają Skarb Państwa z tytułu należnych mu podatków w dacie ich wymagalności. W takiej bowiem sytuacji, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. w związku z art. 76a i 76b, organ związany jest wskazaniem podatnika co do zobowiązań podatkowych, na poczet których należy zaliczyć zwrot podatku. Jednocześnie zaliczenia te powinny być dokonywane w dacie złożenia przez podatnika deklaracji wykazujących zwrot, zaś zwroty podatku przewyższające zaległe bądź bieżące zobowiązania powinny być zwrócone podatnikowi w ustawowych terminach. W ocenie Spółki działanie organów podatkowych rażąco narusza zasady regulowania zobowiązań podatkowych w drodze zaliczenia zwrotu podatku poprzez całkowite pominięcie składanych przez spółkę wniosków.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej konkretyzujących kwestię zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (m.in. art. 76 ust. 1, art. 76a O.p.), by w tym kontekście podkreślić, że zasadniczo zwrot podatku może być dokonany tylko w przypadku, gdy na podatniku nie ciążą zobowiązania podatkowe, a wola podatnika w tym zakresie jest brana pod uwagę wyłącznie w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych. Dla oceny stanu zobowiązań podatkowych, co wyraźnie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, ważny jest moment wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku. W konsekwencji organ zobowiązany jest do uwzględnienia aktualnego stanu zobowiązań podatkowych.

Następnie skład orzekający w sprawie wskazał, że zwrot podatku nie może nastąpić, jeżeli na dzień zwrotu istnieją zaległe i bieżące zobowiązania. W momencie wydawania postanowienia z dnia 29 marca 2010 r. o zaliczeniu zwrotu za grudzień 2009 r. były wymagalne zobowiązania spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, także w momencie składania przez stronę wniosku z dnia 16 lutego 2010 r. zobowiązanie za styczeń, wbrew twierdzeniu strony, było już zobowiązaniem bieżącym, a nie przyszłym, albowiem zobowiązanie to było określone, ale termin płatności jeszcze nie nadszedł. W rezultacie wnioski strony w tym zakresie należało uznać za bezprzedmiotowe. Za nietrafne także znano zarzuty dotyczące dokonania zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w dacie wymagalności zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych zamiast w dacie złożenia przez Spółkę deklaracji wykazującej zwrot tego podatku.

Wyrok ten strona skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną domagając się, na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", uchylenia wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenia zwrotu na rzecz Spółki kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1, art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności skutkującą nieuchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji zaakceptowanie działania organów podatkowych dokonujących bezpodstawnego zaliczenia należnego Spółce zwrotu podatku od towarów i usług / nadpłaty z urzędu, z pominięciem wniosków składanych przez skarżącą dotyczących trybu uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych z konkretnie wskazywanego przez Spółkę należnego jej zwrotu podatku od towarów i usług / nadpłaty. Ponadto strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności postanowienia i błędne przedstawienie stanu faktycznego będące wynikiem zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że Spółka nie dokonała skutecznego pokrycia zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 2010 r. kwotą należnego Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w oparciu o stosowne wnioski prawidłowo złożone przez Spółkę przed terminem wymagalności zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc styczeń i luty 2010 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona ponownie podniosła, że ocena prawna sformułowana przez Sąd pierwszej instancji nadmiernie zawęża prawo podatnika do dysponowania należnym mu zwrotem podatku od towarów i usług w stosunku do zasad przewidzianych przepisami prawa. W opinii strony organ ma prawo dokonania chronologicznego zaliczenia kwoty zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości podatkowej począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, jedynie wówczas, gdy podatnik nie wskaże zobowiązania, na poczet którego ma być zaliczona dana kwota podatku (nadpłaty). W rezultacie skarżąca wywiodła, iż z urzędu organ mógł zaliczyć zwrot podatku w przypadku istnienia nieuregulowanych zobowiązań bieżących, a takich strona nie powinna posiadać, gdyby dokonywano zaliczeń zwrotów podatku od towarów i usług / nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, zgodnie ze składanymi wnioskami.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Strona skarżąca zarzuciła skarżonemu wyrokowi naruszenie art.3 § 1 i art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonego postanowienia i błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy wskutek zaakceptowania wadliwych ustaleń organów podatkowych. Przepis wskazany jako pierwszy stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki przewidziane w ustawie. Określa on zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd mógłby go zatem naruszyć, gdyby rozstrzygał sprawę nienależącą do jego właściwości, odmówił rozpoznania sprawy, która należy do jego właściwości bądź w wyniku kontroli zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011r., I FSK 283/11, LEX nr 1148553, z dnia 8 września 2011r., II OSK 1301/10, LEX 1151838, z dnia 11 maja 2011r., II FSK 28/10, LEX nr 795525). Nie stanowi uchybienia temu przepisowi wadliwe dokonanie kontroli, zwłaszcza w zakresie oceny postępowania dowodowego. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na postanowienie, wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., nie wykroczył w związku z tym poza właściwość rzeczową sądu administracyjnego. Powyższe rozważania są adekwatne także w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie wadliwego zaliczania zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy.

Także art.141 § 4 p.p.s.a. nie stanowi właściwego wzorca kontroli dla oceny prawidłowości przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Przepis ten wymienia wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów, jaki powinien się w nim znaleźć, jest zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, przez które należy rozumieć nie tylko przytoczenie dotychczasowego przebiegu postępowania, ale także własne stanowisko sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010r.,nr 3, poz. 39). Jeżeli w ocenie strony stan faktyczny został w postępowaniu administracyjnym ustalony wadliwie, to wadliwość tę winna zwalczać za pomocą innych zarzutów- art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), których naruszenie było powodem wadliwych ustaleń faktycznych (por. uzasadnienie powołanej uchwały NSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wynika bowiem z niego stanowisko sądu co do przyjętego stanu faktycznego sprawy.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art.133 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że podstawę orzekania przez sąd administracyjny stanowią akta sprawy, a więc zarówno przesłane wraz ze skargą i odpowiedzią na nią akta administracyjne, jak i akta sądowe. Naruszenie tego przepisu polega na orzekaniu na podstawie materiału, który w aktach tych się nie znajduje. Nie jest nim natomiast przyjęcie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, jeżeli błąd ten nie został spowodowany wyjściem poza zawarty w aktach materiał dowodowy (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2012r., I OSK 2396/11, LEX nr 1218859, z dnia 6 października 2011r., II FSK 638/10, LEX nr 1113031).

Skoro strona skarżąca nie podważyła skutecznie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, jest wiążący przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. jest bowiem związany granicami i zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu może wziąć pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje.

Spór dotyczy prawidłowości zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. Zwrot ten wynikał z deklaracji VAT złożonej w dniu 28 stycznia 2010 r. Organ zaliczył zwroty odpowiednio na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty, choć strona wnioskowała w dniu 16 lutego 2010 r. o zaliczenie tego zwrotu wyłącznie na zaliczkę za styczeń 2010r. i zwrot pozostałej części na rachunek bankowy.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 76, art. 76a §1, art. 76b i art. 62 § 1 O.p. Zarzut sformułowano nieprecyzyjnie. Art. 76 O.p. w dacie dokonywania zaliczenia był zbudowany z 3 paragrafów. Strona w podstawach kasacyjnych nie wskazała jednostki redakcyjnej, która została naruszona. Dopiero w uzasadnieniu środka odwoławczego doprecyzowano, że zarzut odnosi się w istocie do art. 76 § 1 O.p. Pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do niego.

Zgodnie z art. 76b zd. pierwsze O.p. do zwrotu podatku, a więc także do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, stosuje się odpowiednio art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. Nakaz odpowiedniego stosowania przepisów oznacza, że konkretny przepis prawa stosuje się wprost (bez żadnych modyfikacji), z modyfikacjami bądź w ogóle się go nie stosuje. O zakresie odpowiedniego stosowania decyduje cel i specyfika regulacji, w ramach której dany przepis ma być stosowany odpowiednio.

W tym przypadku przepisy dotyczące nadpłaty mają być odpowiednio stosowane do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 87 § 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Termin ten w pewnych wypadkach może być przedłużony (art.87 ust. 2 u.p.t.u.). Zwrot powstałej nadwyżki podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym jest fundamentalnym prawem podatnika wypływającym wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Zwrot nadwyżki może nastąpić w środkach płynnych lub równoważnych, ale nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka po stronie podatnika. (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 października 2001r., C-78/00 Komisja Europejska przeciwko Republice Włoskiej, LEX nr 83463).

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (dotyczącym nadpłat o bardzo niskiej wysokości). Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jest jednakże istnienie w dacie złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika.

W Ordynacji podatkowej zdefiniowano jedynie zaległość podatkową. Jest nią podatek, zaliczka na podatek lub rata podatku niezapłacone w terminie (art.51 § 1 i § 2 O.p.). Znaczenie tego pojęcia nie ma zresztą istotnego znaczenia w tej sprawie, bowiem skarżącemu nie zaliczono zwrotu podatku na zaległość podatkową. Wątpliwości natomiast budzi znaczenie użytego w art. 76 § 1 O.p. wyrażenia "zobowiązania bieżące" i "zobowiązania przyszłe". Strona skarżąca przez zobowiązanie bieżące rozumie takie, które jest już skonkretyzowane i wymagalne. Wymagalnym zobowiązanie to, staje się w jej ocenie, w terminie płatności. Przed terminem płatności zobowiązanie jest, zdaniem strony skarżącej, zobowiązaniem przyszłym.

Poglądu tego podzielić nie można. Przepis używa na określenie zobowiązań, na które można zaliczyć zwrot podatku wyrażeń: "zaległość podatkowa" (czyli zobowiązanie istniejące, które nie zostało spełnione mimo upływu terminu płatności), "zobowiązanie bieżące" i "zobowiązanie przyszłe". Nie dokonano w nim podziału zobowiązań z uwagi na ich wymagalność (zaległość podatkowa dotyczy wszak także zobowiązania wymagalnego). W języku polskim "bieżący" to dziejący się w chwili obecnej, teraźniejszy, aktualny, przypadający według kolejności na dany czas, kolejny (Współczesny słownik języka polskiego, Warszawa 1996, s. 58). Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zajdzie zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy. Jego powstanie poprzedza zwykle czynności mające na celu jego zewnętrzną konkretyzację, jak przykładowo złożenie deklaracji czy obliczenie wysokości należnej zaliczki. Zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. mimo to istnieje, choć nie upłynął jeszcze termin jego płatności. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie, choć termin płatności tego zobowiązania, wynikający z art. 47 § 1 O.p., jeszcze nie upłynął. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 21 § 1 O.p., który wskazuje Moment powstania zobowiązania. Przez zobowiązanie bieżące, o którym mowa w art. 76 § 1 O.p. należy w związku z tym rozumieć zobowiązanie podatkowe od momentu jego powstania, określonego zgodnie z art.21 § 1 pkt 1 i 2 O.p., do terminu jego płatności włącznie. Po tej dacie podatek wynikający z tego zobowiązania, jeżeli nie został zapłacony bądź o ile zobowiązanie to nie wygasło z innych przyczyn, staje się zaległością podatkową. Zobowiązaniem przyszłym jest natomiast zobowiązanie, które jeszcze nie powstało (w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), ale z uwagi na istniejący stan rzeczy można spodziewać się, że powstanie. Takim zobowiązaniem będzie przykładowo w trakcie roku podatkowego zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok, gdy podatnik uzyskał dochód po rozpoczęciu roku, zobowiązanie w podatku od nieruchomości, gdy podatnik będący osobą fizyczną jest właścicielem nieruchomości podlegającej opodatkowaniu w danym roku podatkowym, choć nie została jeszcze wydana decyzja określająca mu zobowiązanie podatkowe w tym podatku za dany rok podatkowy. "Przyszły" w języku potocznym oznacza bowiem mający nastąpić, być, stać się, dokonać się, spodziewany, przewidywany (Słownik współczesnego języka polskiego, s. 913).

Cel regulacji, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie stoi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na przeszkodzie stosowaniu wskazanego przepisu wprost do zwrotu podatku od towarów i usług. Przepis ten nie narusza prawa podatnika do zwrotu podatku. Gwarantuje on ten zwrot, co najwyżej w formie zaliczenia na poczet innych zobowiązań tego podatnika, skutkującego wygaśnięciem tych ostatnich z mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p. (można ten sposób przyrównać do potrącenia wzajemnych wierzytelności podatnika i Skarbu Państwa).

Także art. 76a § 1 O.p. będzie miał wprost zastosowanie do zwrotu podatku. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości i bieżących zobowiązań powinno się odbywać się z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 O.p., a więc począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik mający kilka zobowiązań bieżących lub zaległych, wskaże zobowiązanie, na poczet którego zwrot podatku ma być zaliczony. Taka sama zasada dotyczy zaliczek na podatek (art.62 § 2 O.p.). W przypadku zaległości podatkowych i zobowiązań bieżących wiążący dla organu jest zatem wyłącznie wniosek podatnika dotyczący kolejności zaliczenia.

W sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 zd. pierwsze w zw. z art. 76b O.p.). Z treści postanowienia wynikać powinno, na jakie zobowiązania czy odsetki za zwłokę zaliczono zwrot podatku. Postanowienie to wydawane jest po zaliczeniu zwrotu. O momencie zaliczenia i istnieniu obowiązku zaliczenia nie decyduje moment wydania postanowienia, ale wynikająca z przepisów data, na którą zaliczenie ma nastąpić.

Art. 76b zd. 2 O.p. nakazuje dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie rozróżnia zatem zaliczenia na poczet zaległości czy zobowiązań bieżących. Taki sposób zaliczania powoduje, że gdy istnieje podstawa do zaliczenia, zaliczenie to musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku.

Termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynika z ustawy regulującej ten podatek (art.87 ust. 2 u.p.t.u.). Organ ma obowiązek dokonania zwrotu najpóźniej w ostatnim dniu tego terminu. Postanowienie o zaliczeniu powinno w związku z tym, zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.) być wydane niezwłocznie po dokonaniu zaliczenia, a najpóźniej w dniu, w którym przypada termin zwrotu podatku, tak aby podatnik mógł się dowiedzieć, dlaczego na jego rachunek nie wpłynęła cała lub część kwoty należnego mu zwrotu. Podatnik winien mieć bowiem pewność co do stanu swoich zobowiązań podatkowych i wiedzieć, które z nich wygasło w wyniku zaliczenia przysługującemu mu zwrotu podatku.

W tej sprawie deklaracja, z której wynikał zwrot różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. została złożona w dniu 28 stycznia 2010 r. Wniosek strony dotyczący zaliczenia zwrotu podatku na zaliczkę na podatek dochodowy złożony w dniu 16 lutego 2010r. nie wiązał organu podatkowego, dotyczył bowiem zobowiązania, które w dacie złożenia wniosku było zobowiązaniem bieżącym. Zobowiązanie w postaci zaliczki na podatek dochodowy za luty 2010 r. powstało w ostatnim dniu lutego. Zaliczenie zwrotu podatku na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r., mimo wniosku dotyczącego tylko zaliczki styczniowej, było zatem prawidłowe. W terminie do zwrotu podatku od towarów i usług także zobowiązanie z tytułu zaliczki w podatku dochodowym za luty 2010 r. stało się zobowiązaniem bieżącym, na które organ zobowiązany był zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług. Zaliczenie uwzględniało kolejność, wynikającą z art. 62 § 2 O.p. który to przepis (a nie wskazany w skardze kasacyjnej art. 62 § 1 O.p.) dotyczy kolejności dokonywania zaliczenia zwrotu na poczet zaliczek na podatek. Sąd nie miał w związku z tym podstaw do jego uchylenia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Zaliczenie zwrotu zaliczki na inny dzień niż wynikający z przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie powodowało po stronie skarżącego powstania obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę.

Mając na względzie powyższe skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).