Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 573/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 9  pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A spółka z o.o. z siedzibą w O. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą w O. (dalej: Skarżąca, Wnioskodawca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) interpretacja indywidualna z [...] kwietnia 2018 r. o nr [...] (dalej: interpretacja) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego a to art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 2 w związku z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn.zm. – dalej u.p.d.o.f.) Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jednocześnie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom na podstawie zawartych z nimi umów o pracę. Ponadto wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej o globalnym zasięgu działania, która prowadzi działalność w zakresie produkcji części do systemów napędowych samochodów osobowych oraz lekkich pojazdów dostawczych. W swojej strukturze organizacyjnej Wnioskodawca posiada m.in. dział inżynierii globalnej (dalej: Centrum Inżynieryjne), a także działy inżynierii produkcji (dalej łącznie: Narzędziownia), które działają w sposób planowy i ciągły, mając do dyspozycji odpowiednio zorganizowane zaplecze sprzętowe i osobowe.

Pracownicy przypisani do ww. działów wykorzystują swoją wiedzę merytoryczną, umiejętności techniczne, doświadczenie oraz know-how Grupy Kapitałowej do tworzenia nowych lub zmienionych (ulepszonych) produktów oferowanych do sprzedaży przez Wnioskodawcę, bądź przez podmioty z Grupy Kapitałowej, a także do zaspokajania wewnętrznych potrzeb Wnioskodawcy w zakresie produkcji, np. poprzez opracowanie nowych lub dostosowanie już istniejących linii produkcyjnych lub narzędzi wykorzystywanych w trakcie produkcji części samochodowych, w szczególności umożliwiających sprawniej, szybciej i efektywniej produkować wyroby.

Działalność prowadzona przez osoby zatrudnione w ramach Centrum Inżynieryjnego koncentruje się przede wszystkim wokół projektowania i konstruowania całkowicie nowych produktów lub dostosowywania do nowych wymogów i standardów produktów, które są już oferowane i sprzedawane przez Wnioskodawcę oraz pozostałe podmioty należące do Grupy Kapitałowej, tj. w szczególności na:

▪ opracowywaniu projektów technicznych całkowicie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów według własnej, oryginalnej koncepcji pracowników Wnioskodawcy;

▪ przygotowaniu projektów technicznych nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów według własnej, oryginalnej koncepcji pracowników, w oparciu o ogólne, bazowe założenia i wytyczne dotyczące ich podstawowych parametrów lub właściwości technicznych przekazane przez klienta (dalej: Założenia Klienta), które stanowią punkt wyjścia dla dalszych prac wykonywanych przez pracowników;

▪ przeprowadzaniu odpowiednich testów oraz walidacji przygotowanych przez pracowników projektów nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów celem oceny możliwości ich wdrożenia do masowej produkcji i w rezultacie poszerzenia oferowanych przez Wnioskodawcę oraz pozostałe podmioty z Grupy Kapitałowej produktów;

Wnioskodawca zatrudnia w Centrum Inżynieryjnym m.in. osoby na stanowisku kreślarzy oraz konstruktorów aplikacji.

Do szczegółowych obowiązków osób zatrudnionych na stanowisku kreślarzy (dalej jako: Kreślarz) należy m.in.:

▪ przygotowywanie przy wykorzystaniu dostępnych systemów komputerowych (CAD) i w zgodzie z Założeniami Klienta oraz wg oryginalnej autorskiej koncepcji Kreślarza, rysunków komponentów, modeli 3D komponentów wraz z detalami, rysunków i modeli złożeniowych, rysunków serwisowych;

▪ wprowadzanie zmian konstrukcyjnych produktów Wnioskodawcy w zgodzie ze standardami Wnioskodawcy i Założeniami Klienta;

▪ wsparcie wiedzą inżynierską podczas przygotowywania kalkulacji i uzasadnień technicznych do produktów Wnioskodawcy;

▪ poszukiwanie i wdrażanie nowych metod rozwoju konstrukcji tworzonych przez pracowników Wnioskodawcy;

▪ inicjowanie zmian w produktach Wnioskodawcy i procesach ich konstrukcji w celu ich doskonalenia.

Z kolei do obowiązków osób zatrudnionych na stanowiskach konstruktorów aplikacji produktów (dalej jako: Konstruktor Aplikacji) należy m.in.:

▪ przygotowywanie (wraz z odpowiednimi obliczeniami) przy wykorzystaniu dostępnych systemów komputerowych (CAD) i w zgodzie z Założeniami Klienta oraz standardami Wnioskodawcy konstrukcji aplikacji produktu zawierających m.in. rysunki i modele złożeniowe, analizy funkcjonalne i schematy zabudowy, rysunki serwisowe;

▪ wsparcie merytoryczne i przygotowywanie niezbędnych obliczeń, rysunków komponentów, złożeń, schematów oraz prezentacji zgodnie z potrzebami prowadzonych projektów;

▪ wprowadzanie i monitorowanie zmian konstrukcyjnych w zgodzie ze standardami Wnioskodawcy i Założeniami Klienta;

▪ wsparcie wiedzą inżynierską podczas przygotowywania kalkulacji i uzasadnień technicznych produktów;

▪ inicjowanie zmian w produkcie i procesach konstrukcji w celu ich doskonalenia.

Odnosząc się natomiast do działalności wykonywanej przez osoby zatrudnione w ramach Narzędziowni, należy zauważyć, że jest ona ukierunkowana przede wszystkim na zaspokojenie wewnętrznych potrzeb Wnioskodawcy związanych z realizowanym procesem produkcyjnym i wykorzystywanymi w tym celu wyrobami, narzędziami, oprzyrządowaniem i obejmuje w szczególności:

▪ opracowywanie projektów i konstruowanie całkowicie nowych wyrobów, narzędzi i oprzyrządowania według własnej, oryginalnej koncepcji (w tym również ich prototypów), które mogą następnie znaleźć zastosowanie w procesach produkcyjnych realizowanych przez Wnioskodawcę;

▪ weryfikację i odpowiednie dostosowywanie już wykorzystywanych wyrobów, narzędzi i oprzyrządowania celem poszukiwania nowych obszarów ich zastosowania, a przez to także optymalizację i usprawnienie dotychczasowych procesów produkcyjnych, w których mogą zostać wykorzystane.

W ramach działalności Narzędziowni Wnioskodawca zatrudnia m.in osoby na stanowiskach konstruktorów narzędzi i oprzyrządowania (dalej: Konstruktor Narzędzi I), do których obowiązków należy m.in.:

▪ szukanie i wdrażanie metod rozwoju konstrukcji narzędzi i oprzyrządowania tworzonego przez konstruktorów;

▪ konstruowanie wyrobów, narzędzi i oprzyrządowania dla potrzeb produkcji;

▪ przygotowanie i przegląd dokumentacji technologicznej;

▪ specyfikowanie nowych maszyn, oprzyrządowania i narzędzi pomiarowych;

▪ inicjowanie zmian w produkcie i procesach wytwórczych w celu ich doskonalenia.

Część osób wykonujących pracę w ramach Narzędziowni, oprócz ww. obowiązków dodatkowo odpowiedzialna jest również za usprawnianie, modyfikowanie konstrukcji narzędzi i oprzyrządowania w celu obniżenia kosztów narzędzi (dalej: Konstruktor Narzędzi II).

Ww. prace wykonywane przez osoby zatrudnione w ramach Narzędziowni na stanowiskach Konstruktorów Narzędzi I oraz Konstruktorów Narzędzi II nie stanowią okresowych przeglądów, mających na celu bieżącą renowację i konserwację wyrobów, narzędzi lub oprzyrządowania.

Pracownicy Centrum Inżynieryjnego oraz Narzędziowni celem poszukiwania rozwiązań w zakresie nowych, ulepszonych, bądź zmienionych produktów, wyrobów, oprzyrządowania lub narzędzi analizują ich dotychczasowe zastosowania lub parametry, jak również potrzeby klientów, względnie potrzeby własne Wnioskodawcy w zakresie zaopatrzenia w odpowiednie środki do produkcji, korzystając przy tym z posiadanej wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia.

W przypadku obu ww. grup pracowników – zarówno Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji, jak i Konstruktorów Narzędzi I i II efekty wykonywanych przez nich przedstawionych wyżej prac stanowią wytwór ich intelektu, bazujący na ich własnej, autorskiej koncepcji o oryginalnym i niepowtarzalnym charakterze, prezentującej nowe lub nieznane wcześniej rozwiązania w zakresie opracowania nowych lub odpowiednio dostosowanych (zmienionych, ulepszonych) produktów lub narzędzi.

Efekty prac ww. pracowników Centrum Inżynieryjnego i Narzędziowni przyjmują zazwyczaj formę przygotowanych przez ww. pracowników rysunków założeniowych, rysunków serwisowych, szkiców, modeli, kalkulacji, jak również rekomendacji i instrukcji dla pracowników innych działów dotyczących ich konstrukcji (dostosowania) lub zastosowania, analiz dotyczących funkcjonalności nowych lub dostosowanych produktów (narzędzi), raportów przedstawiających opis i rezultaty wykonanych prac lub usprawnionych procedur, prototypy nowych lub dostosowanych produktów lub wyrobów, narzędzi czy oprzyrządowania.

Efekty ww. prac będą ewidencjonowane i archiwizowane przez Wnioskodawcę, dzięki czemu możliwe będzie ustalenie konkretnych pracowników odpowiedzialnych za ich powstanie, a także samej daty ich powstania.

Mając na uwadze charakter oraz rezultaty pracy wykonywanej przez ww. pracowników Centrum Inżynieryjnego oraz Narzędziowni, zdaniem Wnioskodawcy, efekty tych prac stanowić będą przedmiot ochrony prawa autorskiego, tj. utwór w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. z dnia 5 kwietnia 2017 r. Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.; dalej jako: Prawo Autorskie). W związku z powyższym w zawartych z ww. pracownikami umowach o pracę (lub aneksach do tych umów) Wnioskodawca wyodrębnił w ramach przysługującego im wynagrodzenia:

▪ część odpowiadającą honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do rezultatów wykonanych prac, które to ustalane będą w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy charakter i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na Wnioskodawcę utworom;

▪ część związaną z wykonywaniem pozostałych prac, które nie prowadzą do powstania efektów stanowiących przedmiot praw autorskich.

Zgodnie z treścią zawartych umów (aneksów do tych umów) honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów określane jest co miesiąc, po przedstawieniu Wnioskodawcy przez pracownika utworów do przyjęcia, przy uwzględnieniu ich stopnia oryginalności, indywidualności i twórczego wkładu pracownika w stworzenie utworów, ich charakter, specyfikę, złożoność oraz czasochłonność pracy twórczej oraz spodziewane korzyści dla pracownika. Pozostałą część wynagrodzenia przewidzianego w umowie o pracę zawartej z danym pracownikiem (po jego pomniejszeniu o honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez pracownika w danym miesiącu) będzie stanowiło wynagrodzenie za wykonanie innych obowiązków wynikających z zawartej umowy o pracę, w tym o charakterze administracyjnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Kreślarzy zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy, ustalanej w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy charakter, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca uprawniony jest stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?

2. Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Konstruktorów Aplikacji zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy, ustalanej w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust 9b pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca uprawniony jest stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?

3. Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Konstruktorów Narzędzi I zatrudnionych w Narzędziowni, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy, ustalanej w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy charakter, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca uprawniony jest stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?

4. Czy realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez Konstruktorów Narzędzi II zatrudnionych w Narzędziowni, w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy, ustalanej w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy charakter, zgodnie z art. 22 ust 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca uprawniony jest stosować podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym opisie stanu faktycznego:

1. zarówno w przypadku pracowników zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym, tj. Kreślarzy i Konstruktorów Aplikacji (pytania oznaczone jako 1 i 2);

2. jak i pracowników Narzędziowni, tj. Konstruktorów Narzędzi I oraz Konstruktorów Narzędzi II (pytania oznaczone jako 3 i 4)

spełnione zostaną przesłanki zastosowania przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od dochodów uzyskanych przez ww. pracowników podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b pkt 2 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w odniesieniu do wynagrodzenia w części odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich do efektów ich pracy.

Ze względu na analogiczną argumentację mającą zastosowanie w przypadku obu ww. grup pracowników, tj. Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji oraz Konstruktorów Narzędzi I i Konstruktorów Narzędzi II poniżej przedstawione zostało łącznie stanowisko Spółki w zakresie pytania 1), 2), 3) i 4).

Po przytoczeniu treści przepisów art. 31 i art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, że z dniem 1 stycznia 2018 r. zakres zastosowania ww. regulacji został określony poprzez wskazanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretnych rodzajów działalności, z tytułu których uzyskane przychody korzystać mogą z podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu. Katalog tych rodzajów działalności wynika z art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Według Wnioskodawcy celem ustalenia możliwości zastosowania w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., należy przeanalizować:

1. Czy obowiązki wykonywane przez pracowników zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym oraz Narzędziowni, tj. Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji oraz Konstruktorów Narzędzi I i II wpisywać się będą w zakres działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f.?

2. Czy efektem wykonywanych przez ww. pracowników prac będą utwory w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego?

3. Czy ww. pracownicy uzyskiwać będą przychody z tytułu rozporządzenia utworami w rozumieniu Prawa Autorskiego?

Analizując pierwsze z zagadnień - działalność badawczo-rozwojowa - zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym prace wykonywane przez ww. pracowników Centrum Inżynieryjnego (tj. Kreślarzy i Konstruktorów Aplikacji) oraz Narzędziowni (tj. Konstruktorów Narzędzi I i II) należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do treści art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. wyjaśnił pojęcia: "działalność badawczo-rozwojowa" i "prace rozwojowe". Zdaniem Wnioskodawcy analiza tej regulacji prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mówić wówczas, gdy:

▪ prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób,

▪ mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań,

▪ gdy realizowane prace mają twórczy charakter.

Następnie Wnioskodawca opisał przesłanki działalności badawczo-rozwojowej i wskazał, że przedstawione wyżej prace pracowników działów Centrum Inżynieryjnego oraz Narzędziowni nie mają incydentalnego charakteru i wykonywane są w systematyczny i zorganizowany sposób. W tym celu w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy na stale funkcjonują bowiem odpowiednio zorganizowane i wyodrębnione działy Centrum Inżynieryjnego oraz Narzędziowni, które prowadzą wyżej opisane prace w sposób planowy i ciągły. Oba ww. działy mają do dyspozycji odpowiednio zorganizowane w tym celu zaplecze sprzętowe i osobowe. Prace wykonywane są przez dedykowanych oraz zatrudnionych na utworzonych w tym celu stanowiskach pracowników posiadających odpowiednią wiedzę, doświadczenie oraz umiejętności ukierunkowane na opracowywanie nowych lub dostosowywanie już istniejących produktów, wyrobów narzędzi, bądź oprzyrządowania.

Odnosząc się do drugiej z ww. przesłanek, wskazał natomiast, że zakres prac wykonywanych przez Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji oraz Konstruktorów Narzędzi I i II niewątpliwie są one ukierunkowane na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia i projektowania nowych zmienionych lub ulepszonych produktów, czy też usprawnienie procesów technologicznych przeprowadzanych u Wnioskodawcy, związanych z produkcją części samochodowych (na skutek wytworzenia nowych rodzajów wyrobów, narzędzi, oprzyrządowania bądź ulepszenia ich, dzięki czemu Wnioskodawca będzie w stanie produkować nowe wyroby, bądź będzie w stanie sprawniej, szybciej i efektywniej produkować wytwarzane już przez niego wyroby), jak również są ukierunkowane opracowywanie prototypów, a także testowanie i walidację nowych, zmienionych, bądź ulepszonych produktów i narzędzi.

Rozważając zaś trzecią z przedstawionych wyżej przesłanek, podał, że prace wykonywane przez Kreślarzy i Konstruktorów Aplikacji zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym koncentrują się na poszukiwaniu nowych, autorskich rozwiązań w zakresie projektowania i konstrukcji całkowicie nowych lub dostosowywaniu już oferowanych przez Grupę Kapitałową produktów (i zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym obejmują w szczególności przygotowywanie konstrukcji aplikacji produktu zawierających m.in rysunki i modele złożeniowe, analizy funkcjonalne i schematy zabudowy, rysunki serwisowe, czy też wprowadzanie i monitorowanie zmian konstrukcyjnych w zgodzie ze standardami Wnioskodawcy i Wytycznymi Klienta).

Wnioskodawca wyjaśnił, że prace wykonywane przez Konstruktorów Narzędzi I i II zatrudnionych w Narzędziowni dotyczą przede wszystkim tworzenia nowych lub unowocześniania już istniejących i wykorzystywanych w procesie produkcji części samochodowych wyrobów, narzędzi i oprzyrządowania według własnej, oryginalnej koncepcji tych pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu ww. przypadkach, wykonywane prace mają unikalny, autorski charakter w tym sensie, że nie stanowią one prostego powielenia istniejących i stosowanych już rozwiązań (a zatem nie mają one odtwórczego, wtórnego charakteru). Wprost przeciwnie, prace te ukierunkowane są na poszukiwanie nowych (nieznanych) dotąd rozwiązań w zakresie produktów lub narzędzi, bazując na autorskich pomysłach pracowników Centrum Inżynieryjnego i Narzędziowni.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ww. pracowników, tj.:

▪ zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym Kreślarzy i Konstruktorów Aplikacji,

▪ jak również zatrudnionych w Narzędziowni Konstruktorów Narzędzi I i II,

otrzymywane przez nich wynagrodzenie stanowić będzie przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej, wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 2 o u.p.d.o.f.

Analizując drugie z zagadnień - powstanie "utworu" w rozumieniu Prawa Autorskiego – Wnioskodawca przedstawił zakres pojęciowy "praw autorskich", "rozporządzania prawami autorskimi", "twórcy", czy też "utworu", których nie definiują przepisy u.p.d.o.f. W tym celu powołał się na odesłanie ustawowe do "odrębnych przepisów" tj. Prawa Autorskiego. Przytoczył treść art. 1 ust. 1 i 2 Prawa Autorskiego. A następnie skonstatował, że kwalifikacja efektów pracy jako utworu w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego wymaga ustalenia, czy stanowi on wytwór intelektu człowieka, tj. indywidualnej koncepcji lub myśli autora, czy zawiera on w sobie pewien twórczy pierwiastek, a także tego, czy podlega on uzewnętrznieniu w sposób obiektywnie umożliwiający zapoznanie się z nim osobom trzecim. Na tym gruncie ocenił, że efekty pracy ww. osób zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym oraz Narzędziowni, zdaniem Wnioskodawcy, spełniają ww. wymogi. . Mianowicie, ze względu na charakter prac wykonywanych w ramach:

▪ Centrum Inżynieryjnego, tj. ich ukierunkowanie na opracowywanie nowych lub dostosowywanie już oferowanych przez Wnioskodawcę lub podmioty z Grupy Kapitałowej produktów,

▪ Narzędziowni, tj. tworzenie nowych lub dostosowywanie już istniejących narzędzi lub linii produkcyjnych wykorzystywanych w procesie produkcji,

efekty pracy zatrudnionych w tych działach ww. pracowników (tj. Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji oraz Konstruktorów Narzędzi I, Konstruktorów Narzędzi II) będą wynikiem przeprowadzanych przez nich analiz oraz weryfikacji dotychczasowych rozwiązań w zakresie przede wszystkim konstrukcji i parametrów technicznych produktów i narzędzi oraz poszukiwaniu nowych, zmienionych, ulepszonych koncepcji w tym zakresie, które to wychodzić będą naprzeciw oczekiwaniom i potrzebom Wnioskodawcy, podmiotów powiązanych z Grupy Kapitałowej, czy też potencjalnych klientów spoza Grupy Kapitałowej. Dalej przy tym wnioskował, że skoro efekty ww. prac bazować będą na autorskich koncepcjach, ideach, pomysłach ww. pracowników Wnioskodawca, to cechować będzie je unikalność. Wg Wnioskodawcy potwierdzeniem twórczego charakteru prac osób zatrudnionych na ww. stanowiskach w Centrum Inżynieryjnym oraz Narzędziowni są efekty ich prac przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Podsumowując powyższą argumentację, Wnioskodawca wskazał, że efekty ww. prac Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji oraz Konstruktorów Narzędzi I i Konstruktorów Narzędzi II cechować będzie znaczny stopień oryginalności i niepowtarzalności. Rezultaty prac wykonywanych przez ww. pracowników przedstawiać będą bowiem unikalne i nieszablonowe, oryginalne projekty produktów oraz narzędzi (czy też nieznane lub nieistniejące wcześniej możliwości ich zastosowania lub ulepszenia), które to wyrażone zostaną w sposób umożliwiający zapoznanie się nimi osobom trzecim, tj. udokumentowane zostaną w formie m.in. rysunków, szkiców, modeli, kalkulacji, analiz funkcjonalności, raportów z przeprowadzonych badań, testów, walidacji, a także prototypów. Efekty tych prac z całą pewnością nie będą natomiast stanowiły jedynie kopii, odwzorowania, odtworzenia, istniejących i znanych w tym zakresie rozwiązań. Stanowić będą zatem wytwór ich działalności twórczej o indywidualnym charakterze, który stanowić będzie przedmiot praw autorskich, tj. utwór w rozumieniu przepisów Prawa Autorskiego.

Analizując kolejno trzecie z zagadnień - przychody z tytułu rozporządzenia utworem w rozumieniu Prawa Autorskiego – Wnioskodawca dokonał wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. podkreślając, że zastosowanie podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu, oprócz samego efektu prac w postaci utworu, wymaga uzyskania przez pracownika przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania utworem. Także i w ramach tych rozważań odwołał się do stosownych przepisów. Wskazał, że kwestię rozporządzania prawami autorskimi powstałymi w wyniku czynności wykonywanych przez pracownika w ramach stosunku pracy regulują przepisy Prawa Autorskiego. Za cytatem z art. 12 ust. 1 oraz art. 13 Prawa Autorskiego (tj.:"Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. (...)

Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nie przyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin") – Wnioskodawca skonkludował, że w przypadku utworów powstałych w wyniku czynności wykonywanych przez pracowników w ramach stosunku pracy, co do zasady, prawo do tych utworów nabywa pracodawca (a więc w rezultacie dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca wyjaśnił, że zawarł w umowach o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi:

▪ w Centrum Inżynieryjnym, tj. osobami na stanowiskach Kreślarza i Konstruktora Aplikacji,

▪ oraz w Narzędziowni, tj. osobami na stanowiskach konstruktora narzędzi i oprzyrządowania,

które to określać będą kwotę wynagrodzenia przysługującą danemu pracownikowi z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę praw do utworów powstałych w wyniku wykonywania przez niego obowiązków w ramach stosunku pracy. W rezultacie w obu ww. przypadkach pracownicy uzyskiwać będą w tym zakresie przychody (honorarium twórcy) z tytułu rozporządzenia (zbycia na rzecz Wnioskodawcy) prawami autorskimi.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno więc pracownicy zatrudnieni w Centrum Inżynieryjnym na stanowiskach Kreślarza i Konstruktora Aplikacji, jak i w Narzędziowni na stanowisku Konstruktora Narzędzi I i Konstruktora Narzędzi II oraz oprzyrządowania uzyskiwać będą przychody z tytułu działalności badawczo-rozwojowej. Ze względu na twórczy charakter wykonywanych przez nich prac, ich efekty uzewnętrznione w formie przedstawionej powyżej, ze względu na ich twórczy i oryginalny charakter – zdaniem Wnioskodawcy - spełniać będą definicję utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Ostatecznie, Wnioskodawca wyraził pogląd, że w części, w jakiej wynagrodzenie wypłacane ww. pracownikom odpowiadać będzie honorarium z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania utworami, Wnioskodawca, działając jako płatnik i obliczając należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez danego pracownika (autora utworu), uprawniony jest w tej części do zastosowania podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie wszystkich pytań.

Po przywołaniu treści art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu. Wskazał, że w takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zwrócił przy tym uwagę na brzmienie art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w myśl którego: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Powołał także treść art. 22 ust. 9b u.p.d.of., z którego wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dokonał następnie wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i wywnioskował, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast przepis ten stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.). Podkreślając, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", organ powołał się na odesłanie ustawodawcy do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przytoczył następnie kolejno treść art. 1 ust. 1, ust. 2, ust.3 i ust. 4, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie przywołanych przepisów organ przedstawił pogląd prawny, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi oraz stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości, a pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Organ, powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 4 października 2011 r. (V ACa 422/11), stwierdził, że nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia "pracowniczego charakteru" utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

W rezultacie powyższego wnioskowania organ uznał, że podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej i wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zdaniem organu warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego na podstawie określonego procentowo wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającego na twórczą działalność pracownika, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Także wyliczenie czasu poświęconego przez pracownika na pracę twórczą nie odpowiada wymogowi określenia wynagrodzenia pracownika za korzystanie z praw autorskich. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Organ podkreślił, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający. Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych regulacji prawnych organ podkreślił, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania. Wyjaśnił, że należy mieć również na uwadze, że przez wyodrębnienie tego honorarium z wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi je jako procent określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na twórczą działalność pracownika i odpowiadającej stworzonym przez niego i przeniesionym na pracodawcę utworom. Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Wskazał, że wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Co ważne – wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, ze wskazaniem konkretnej kwoty, a nie może być określona przez zastosowanie określonego procentu wynagrodzenia.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je tylko jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia (wyliczona według określonego wskaźnika część tego wynagrodzenia).

W podsumowaniu organ stwierdził, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

▪ praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

▪ pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

▪ przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., w tym z tytułu działalności badawczo-rozwojowej,

▪ stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów.

Wyodrębnienie wynagrodzenia należnego za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę wysokości honorarium autorskiego ustalonego w oparciu o wskaźnik, czy określony procent wynagrodzenia, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika jednoznacznie wysokość wypłacanego z ww. tytułu honorarium. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Tym samym, skoro Wnioskodawca za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracowników (tu: Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji, Konstruktorów Narzędzi I i Konstruktorów Narzędzi II), w tym za prace o charakterze twórczym, wypłaca honoraria z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich na postawie procentowo określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na działalność pracownika mającą twórczy charakter i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na Wnioskodawcę utworom, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wobec tego do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie procentowo określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na działalność pracownika mającej twórczy charakter i odpowiadającej stworzonym przez niego i przeniesionym na Wnioskodawcę utworom, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując ocenę prawną zaprezentowanego stanu faktycznego - według organu Wnioskodawca realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i kalkulując należną zaliczkę od dochodów uzyskiwanych przez:

▪ Kreślarzy i Konstruktorów Aplikacji zatrudnionych w Centrum Inżynieryjnym oraz

▪ Konstruktorów Narzędzi I i Konstruktorów Narzędzi II zatrudnionych w Narzędziowni,

w zakresie części ich wynagrodzenia odpowiadającej honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy z uwagi na fakt, że ta część wynagrodzenia ustalana jest na podstawie procentowo określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na działalność pracownika mającą twórczy charakter, to Wnioskodawca – na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – nie ma możliwości stosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów.

W skardze na tę interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez:

a. wydanie interpretacji w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji,

b. Sformułowanie uzasadnienia interpretacji, które jest arbitralne, wewnętrznie sprzecznej nie wyjaśnia przesłanek, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę.

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretacje i niezastosowanie w sprawie, pomimo że w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji obiektywnie rzecz biorąc wszystkie niezbędne przesłanki ich zastosowania należy uznać za spełnione.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca argumentowała, że organ dokonał oceny prawnej w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Uprościł w sposób nieuprawniony opis stanu faktycznego, pomijając jeden z jego istotnych elementów. Wskazując na konkretne fragmenty opisu stanu faktycznego z wniosku o interpretację,

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wskazał przy tym, że uwzględnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą oraz wskazał, wyjaśnił i uzasadnił bezsprzecznie stanowisko zajęte przez organ.

Pismem z 28 czerwca 2018 r. Skarżąca podtrzymała argumentację, zawartą w skardze, w zakresie zarzutu nieuwzględnienia przez organ istotnego elementu stanu faktycznego i jednoczesnego arbitralnego uznania, że zastosowanie kryterium czasu poświęconego na działalność twórczą ukierunkowaną na stworzenie dzieła celem kalkulacji wysokości honorarium, wyłącza możliwość zastosowania przedmiotów przepisów u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

Z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Organ w zaskarżonej interpretacji naruszył w zarzucany skargą sposób art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 120 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.). Dokonał także błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem oba zarzuty skargi są uzasadnione i w konsekwencji - interpretacja podlega uchyleniu.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że poza sporem jest charakter i rezultat prac opisanych we wniosku o interpretację, wykonywanych przez grupy pracownicze Kreślarzy, Konstruktorów Aplikacji, Konstruktorów Narzędzi I oraz II - tj., że są to utwory pracownicze.

Zakresem sporu objęty jest natomiast przyjęty w interpretacji stan faktyczny oraz błędna wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Słusznie Skarżąca podnosi błąd w odwzorowaniu/przyjęciu stanu faktycznego, poddanego następnie ocenie prawnej w interpretacji. Analiza wniosku o interpretację w zestawieniu z uzasadnieniem interpretacji potwierdza zarzut zmiany okoliczności faktycznych sprawy, które – wbrew zaprzeczeniu organu zawartym w odpowiedzi na skargę – stanowią bezsprzecznie przyjęcie innych faktów. Zasadnie w tym zakresie Skarżąca podnosi, że w treści wniosku, w części końcowej opisu stanu faktycznego, podała, że w zawartych z pracownikami umowach o pracę (lub aneksach do nich):

– wyodrębniła w ramach przysługującego tym pracownikom wynagrodzenia część odpowiadającą honorarium z tytułu przeniesienia na Skarżącą praw autorskich do rezultatów wykonanych prac,

– część wynagrodzenia odpowiadająca honorarium ustalana będzie w oparciu o procentowo określoną część wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającą na działalność pracownika mającą twórczy charakter i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na Skarżącą utworom,

– część wynagrodzenia odpowiadająca honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów określana jest co miesiąc, po przedstawieniu Skarżącej przez pracowników utworów do przyjęcia, przy uwzględnieniu ich stopnia oryginalności, indywidualności i twórczego wkładu pracownika w stworzenie utworów, ich charakter i specyfikę, złożoność oraz czasochłonność pracy twórczej oraz spodziewane korzyści dla pracowników.

A zatem Skarżąca podała w stanie faktycznym, że honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów pracowniczych zostało wyodrębnione w umowach o pracę lub w aneksach do nich, wskazała zasady ustalania tego honorarium (wynikające z treści umowy lub aneksu) oraz wyjaśniła, że honorarium to jest określane po przedstawieniu przez pracownika utworów do przyjęcia przez pracodawcę. Dodatkowo jasno z opisu stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że efekty prac (rozumianych jako utwory pracownicze) będą ewidencjonowane i archiwizowane przez Skarżącą, dzięki czemu możliwe będzie ustalenie konkretnych pracowników odpowiedzialnych za ich powstanie, a także daty ich powstania.

Przedstawione okoliczności to elementy stanu faktycznego, które organ powinien tak potraktować podczas oceny prawnej. Ryzyko odmiennych ustaleń w tym zakresie np. w toku postępowania podatkowego, obciąża Skarżącego. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy – w wyniku analizy dowodów - ustali, że fakty są inne niż podane we wniosku o interpretację – nie będzie Skarżącej służyła ochrona wynikającą z zastosowania się do tej interpretacji. Skutek ten będzie jednak jeszcze dalszy, bo w rezultacie (choć nie wprost, oczywiście) dotknie on rzeczywistych beneficjentów tej interpretacji tzn. pracowników, których wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich objęte zostaną ulgą z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wracając do nurtu rozważań Sądu w zakresie błędnego przyjęcia stanu faktycznego sprawy- Organ jakkolwiek więc przywołał w zaskarżonej interpretacji ww. okoliczności, ale pominął je podczas wnioskowania. Uznał bowiem, że skoro Skarżąca za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków wskazanych pracowników, w tym za prace o charakterze twórczym, wypłaca honoraria z tytułu korzystania z praw autorskich do poszczególnych utworów lub rozporządzania prawami do nich na podstawie procentowo określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na działalność pracownika mającą twórczy charakter i odpowiadającą stworzonym przez niego i przeniesionym na Skarżącą utworom, to Skarżącej nie służy prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Niewątpliwie pominął zatem podaną w opisie stanu faktycznego okoliczność, że z umów o pracę (lub z aneksów do nich) zawartych z pracownikami wskazanych grup pracowniczych wynika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do efektów ich pracy.

Trzeba za uzasadniony uznać zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Właśnie błędna wykładnia normy zawartej w tym przepisie, spowodowała nieuwzględnienie w ocenie prawnej wszystkich faktów, przedstawionych we wniosku o interpretację – o czym była wyżej mowa. Prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do wniosku i oceny prawnej, wyrażonej przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 217/15, z dnia 12 marca 2010 r. o sygn. II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. o sygn. II FSK 2217/09; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Słusznie podnosi Skarżąca, że przepis ten ustala trzy przesłanki, od zaistnienia których łącznie zależy prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca przesłanki te dostosowała do prowadzonej wg niej działalności badawczo-rozwojowej, w związku z którą pozostawać mają utwory pracownicze Kreślarzy, Konstruktów Aplikacji oraz Konstruktorów narzędzi I oraz II. Zdaniem Sądu zastosowanie przesłanki te można uogólnić i wskazać, że chodzi o: 1) powstanie w wyniku prac twórczych utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego 2) rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu pracowniczego (w tym przypadku na rzecz pracodawcy) oraz 3) otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór i przeniesienie majątkowych praw autorskich. Przedstawione w skardze przesłanki zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w pełni odpowiadają wyżej przytoczonym. Oceniając wniosek organu o braku możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do honorarium, które jest ustalane na podstawie procentowo określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na działalność pracownika mającą twórczy charakter – Sąd stwierdza, że nie jest on poprawny z perspektywy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślając, że gdy w umowie o pracę nie wskazano konkretnej kwoty wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego – Sąd stwierdza, że zawsze wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego. Oczywiście, z uwagi na charakter postępowania interpretacyjnego – postępowanie dowodowe jest niemożliwe. Stąd, kluczowe znaczenie ma opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację, którym organ jest związany przy wydawaniu interpretacji. Skoro Skarżąca podała, że wszystkie elementy konieczne do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f zostały przez nią spełnione, bo:

– prace wykonywane przez Kreślarzy, Konstruktów Aplikacji oraz Konstruktorów Narzędzi I oraz II są przedmiotem praw autorskich, są utworem w rozumieniu Prawa autorskiego (str. 4 wniosku o interpretację),

– prace o charakterze twórczym są elementem szczegółowych obowiązków tych pracowników (str. 3 wniosku o interpretację),

– pracownicy ci co miesiąc przedstawiają Skarżącej prace do przyjęcia i fakt ten jest ewidencjonowany i archiwizowany (str. 4 wniosku o interpretację),

– pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów pracowniczych, wynikające z umowy o pracę lub z aneksu do niej (str. 5 wniosku o interpretację),

to oznacza, że służy jej prawo zastosowania wyższych 50% kosztów uzyskania przychodów do przedmiotowych wynagrodzeń.

Nie ma racji organ, konstruując – na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. – wykluczenie stosowania 50% kosztów względem honorarium (wynagrodzenia z tytułu przekazania w opisanym stanie faktycznym praw autorskich do utworu pracowniczego na rzecz pracodawcy, w tym przypadku – Skarżącej), które ustalone jest na podstawie procentowej określonej części wynagrodzenia proporcjonalnie przypadającej na działalność pracownika mającą twórczy charakter. Sąd stwierdza, po pierwsze, że określenie co do konkretnej kwoty wynagrodzenia za utwór pracowniczy wprost w umowie o pracę jest rzadkością, która może się przytrafić w przypadku jednorazowego czy incydentalnego wykonywania przez pracownika pracy twórczej. Po drugie, zwykle jest tak, że w sytuacji gdy praca pracownika ma charakter twórczy, co do zasady określenie wynagrodzenia autorskiego odbywa się wedle umówionych zasad. Z wniosku o interpretację wynika, że zasady te właśnie wynikają z umowy o pracę (ewentualnie aneksów do niej). Na marginesie, Sąd stwierdza, że zasadniczo powinny one być wyrażone w umowie o pracę, ale brak w tym zakresie nie skutkuje nieważnością takich ustaleń pomiędzy stronami stosunku pracy. Argument organu o konieczności wyodrębnienia tego wynagrodzenia w samej umowie o pracę – w ocenie Sądu – nie ma uzasadnienia w treści rozważanego przepisu u.p.d.o.f. Przepis ten nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu pracowniczego, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję. A na taką powołała się Skarżąca we wniosku o interpretację podając, że efekty prac omawianych pracowników będą ewidencjonowane i archiwizowane w sposób, który pozwala na ustalenie daty powstania utworu i konkretnych pracowników odpowiedzialnych za ich powstanie. Podała także, że wynagrodzenie – honorarium jest wypłacane omawianym pracownikom po przyjęciu utworu przez Skarżącą. Przy tej okazji Sąd zauważa, że nietrafnie został przez organ przywołany przez organ wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 4 października 2011 r. o sygn. akt V ACa 422/11 na poparcie tezy, że samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworu pracowniczego i w związku z tym konieczne jest określenie zakresu obowiązków pracownika. Wyrok ten zapadł bowiem w odmiennym stanie faktycznym. W opisie stanu faktycznej obecnej sprawy jasno wskazano, że Kreślarze, Konstruktorzy Aplikacji oraz Konstruktorzy Narzędzi I oraz II zostali zatrudnieni do realizacji prac o twórczym charakterze z określonymi szczegółowo obowiązkami (wymienionymi we wniosku o interpretację). Natomiast wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach dotyczył prezesa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który na podstawie umowy o pracę w charakterze prezesa zarządu z zakresem obowiązków ograniczonym wyłącznie do funkcji administracyjnych wykonał prace o charakterze twórczym, do których pretensje rościła sobie spółka – jako do utworu pracowniczego. Wedle tego Sądu nie ulega wątpliwości, że stworzenie utworu przez wspólnika spółki prawa handlowego, będącego członkiem jej zarządu, niezwiązanego ze spółką umową o pracę obejmującą obowiązek podejmowania działalności twórczej, nie uzasadnia prawa spółki do utworu na podstawie art. 12 ustawy z 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (por. wyrok SN z dnia 25.03.2011 r., IV CSK 504/10, LEX nr 818616). Zatem stan faktyczny sprawy, wynikający z wyroku sądu apelacyjnego w żadnym stopniu nie odpowiada opisowi stanu faktycznego z wniosku o interpretację.

W tym stanie rzeczy zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, wskazane w skardze tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Prezentuje także błędną wykładnię art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku.

Z tych względów skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 146 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów postępowania obejmujący wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) zasądzono zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.