Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 948/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2 lit. a, b, c, d
journal: Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
law: Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015r. sprawy ze skargi B. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego B. L. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymywanych z H wnioskodawca wskazał, że jest obywatelem H. W 2011r. z H. otrzymał pensję inwalidzką z

organizacji [...] w wysokości [...] Euro oraz pensję z organizacji ABP w

wysokości [...] Euro. Od wyżej wymienionego dochodu odprowadził podatek od płac H. w wysokości [...] Euro i [...] Euro. Korzystał ze zwolnienia z opłaty składek emerytalnych. Przed uzyskaniem orzeczenia o inwalidztwie w H. wnioskodawca pracował jako urzędnik państwowy. W związku z powyższym ww. dochody wypłacane są w związku z wcześniejszą służbą publiczną i należy je traktować jako renty wypłacane lub pochodzące z funduszy utworzonych przez H., jednostkę terytorialną lub organ lokalny z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Dochody te nie stanowią emerytur z tytułu świadczonych usług pozostających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez państwo h., jego jednostkę budżetową lub organ lokalny. Wnioskodawca nie wykonywał żadnej pracy i nie uzyskiwał żadnych dochodów w

Polsce. W 2011r. wnioskodawca mieszkał w Polsce i w H., ale rozliczał się w Urzędzie Skarbowym w H., ponieważ jest obywatelem H.i z tego kraju otrzymywał świadczenia. Stałe miejsce zamieszkania wnioskodawca posiada w Polsce. W Polsce posiada rodzinę i nieruchomości, natomiast w H. rodzinę i znajomych.

W przesłanym uzupełnieniu wniosku wskazano, że w 2011r. wnioskodawca mieszkał w Polsce i w H.. Adres zameldowania posiadał w Polsce. Wnioskodawca posiadał nieruchomości w Polsce, żonę w Polsce, rodzinę w H. i znajomych w H. Wnioskodawca w 2011r. przez większość roku przebywał poza granicami Polski.

W związku z powyższym zdarzeniem strona zadała pytania:

Czy otrzymane przez wnioskodawcę dochody podlegają opodatkowaniu tylko w H. czy również w Polsce?

Czy ulga podatkowa polegająca na zwolnieniu z opłaty składek na ubezpieczenie emerytalne może być traktowana jako odliczenie od podatku, biorąc pod uwagę fakt, iż część emerytalna stanowi przeważającą część podatku należnego w systemie podatkowym [...] H.?

Czy fakt, iż uzyskiwane dochody pochodzą z organizacji ubezpieczeniowych przeznaczonych dla urzędników państwowych ma wpływ na interpretację zapisów konwencji?

Czy wnioskodawca musi składać rozliczenie roczne w Polsce, jeśli wysokość podatków i składek emerytalnych należnych do opłacenia z tytułu uzyskiwanych przez niego dochodów w H., przed dokonaniem odliczeń, jest wyższa od kwoty podatków należnej do opłacenia w Polsce (wyliczonych według obowiązujących przepisów w obu Państwach)?

Zdaniem wnioskodawcy według wytycznych h. urzędu podatkowego przy dochodach wnioskodawcy należało się kierować zapisem art. 18 ust. 5 i art. 19 ust. 1 Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz. U. z 2003r. Nr 216 poz. 2120 – dalej "Konwencja"). Te zapisy konwencji mówią, że podatki mogą być odprowadzane w H., co miało miejsce. W związku z tym, iż dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z H., pochodzą z organizacji ubezpieczeniowych przeznaczonych dla urzędników państwowych i wynikają z

wcześniejszego zatrudnienia na stanowisku urzędnika państwowego, powinny być

opodatkowane tylko w H..

Ponadto wnioskodawca wskazał, że kwota podatków i składek

emerytalnych należnych do zapłaty w H., z tytułu uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów, przed dokonaniem odliczeń, jest wyższa od stawek obowiązujących i kwoty należnej do zapłaty w Polsce. Zwolnienie z opłaty składki emerytalnej w H. traktowane jest jako odliczenie od podatku. W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że podatki powinien odprowadzać i rozliczać tylko w H. co miało miejsce.

2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] 2015r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ przywołał treść przepisów art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, art. 27 ust. 9, ust. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 4 ust. 1 art. 18 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 8, art. 19 ust. 2 lit. a i lit. b, art. 23 ust. 5 lit a. Ponadto powołując się na komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazał, że posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna

posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego

kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego

opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały

wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Z powyższego organ wywiódł, że świadczenia otrzymane w 2011r. przez wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie źródła, tj. w H., jak i w państwie miejsca zamieszkania, tj. w Polsce. Przy czym, do obliczenia podatku należnego w Polsce ma zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody za granicą ma obowiązek wykazać ww. dochody w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Nie przysługuje natomiast odliczenie od podatku tytułem ulgi podatkowej zastosowanej w H. w postaci zwolnienia z opłaty składek na ubezpieczenie emerytalne. Dochód podlega opodatkowaniu w H. według przepisów tam obowiązujących, w tym z zastosowaniem przewidzianych w ww. przepisach zwolnień, odliczeń, obniżek lub zmniejszeń, natomiast w Polsce zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., które nie przewidują tego rodzaju odliczenia. Poza tym, wnioskodawca w związku z osiągnięciem przedmiotowych dochodów ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce niezależnie od wysokości podatku obliczonego od ww. dochodów, tj. niezależnie od tego, że "wysokość podatków i składek emerytalnych należnych do opłacenia w H. przed dokonaniem odliczeń jest wyższa od kwoty podatku należnej do opłacenia w Polsce". Różnica w wysokości podatku należnego w H. i podatku należnego w Polsce wynika bowiem z faktu zastosowania różnych zasad opodatkowania na podstawie odrębnych przepisów podatkowych obowiązujących w tych krajach.

3. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia prawa strona wniosła skargę do Sądu na powyższą interpretacje podatkową zarzucając jej naruszenie: art. 3 ust. 1a, art. 4a u.p.d.o.f.; art. 18 oraz art. 19 Konwencji; art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa oraz przyjęcie przez organ błędnego stanowiska w zakresie odliczeń od podatku tytułem ulgi podatkowej co doprowadziło do dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie organ nie wziął pod uwagę, że: skarżący jest obywatelem H., to z H. w 2011r. otrzymał pensję inwalidzką oraz pensję, od w/w dochodów odprowadził podatek od płac w H., otrzymane dochody zostały wypłacone w związku z wykonywaną funkcją publiczną i należy je traktować jako renty wypłacone lub pochodzące z funduszy utworzonych przez H. (. . .); w H. posiadał w 2011r. rodzinę, znajomych i z tego kraju otrzymywałem świadczenia, rozliczał się z Urzędem Skarbowym w H.; w 2011r. przez większość czasu przebywał w H.; ośrodkiem interesów życiowych skarżącego w 2011r. była H..

Skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz, że jego ośrodkiem życiowym w 2011r. była Polska m.in. z uwagi na: zasady opodatkowania określone w Konwencji, konstrukcję art. 14b Ordynacji podatkowej, który nakłada na Ministra Finansów obowiązek dokonania wykładni na podstawie przedstawionych przez skarżącego faktów oraz niejako "opierania" interpretacji Ministra Finansów na treści komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Dalej skarżący wskazuje, że zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD termin "stałe miejsce zamieszkania" powinien być interpretowany jako dom/mieszkanie, które dana osoba posiada stale do swojej dyspozycji, a sama forma zamieszkania (mieszkanie, dom, pokój) oraz tytuł prawny do jej wykorzystywania (własność, najem) nie może stanowić kryterium rozstrzygającego dla uznania danego miejsca za stałe miejsce zamieszkania. Stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a Umowy, jeżeli dana osoba ma stałe miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i na Litwie, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Mówiąc o ściślejszych związkach osobistych i gospodarczych danej osoby, należy wziąć pod uwagę jej rodzinne i towarzyskie powiązania, wykonywane zajęcia oraz wszelkiego rodzaju inną działalność, w tym polityczną i kulturalną. Wszystkie te okoliczności muszą być przy tym rozważane całościowo. Kluczową kwestią jest tu samo postępowanie danej osoby" - interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Katowicach z 21.5.2008 r. (IBPB2/415-272/08/BJ, KAN- 1241/02/08).

Ponadto skarżący neguje stanowisko organu w zakresie braku uprawnień odliczenia od podatku tytułem ulgi podatkowej zastosowanej w H. w postaci zwolnienia z opłaty składek na ubezpieczenie emerytalne. W jego ocenie z art. 23 pkt 5 Konwencji wynika sposób unikania podwójnego opodatkowania. Rzeczony artykuł wskazuje między innymi że odliczenie od podatku należnego w Polsce nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w H.. Wskazuje, iż zwolnienie z opłaty składek na ubezpieczenie emerytalne jest traktowane w h. systemie podatkowym jako odliczenie od podatku. W związku z powyższym w celu wyliczenia podatku do zapłacenia w Polsce, od podatku należnego w Polsce należałoby odjąć kwotę podatku obliczonego w H. przed

zwolnieniem z opłaty składek na ubezpieczenie emerytalne. Skarżący podniósł, że organ kwestionując to odliczenie nie powołał się na żadną podstawę prawną. W tym zakresie prawdopodobnym jest, iż organ niewłaściwie zinterpretował treść zapytania wnioskodawcy w tej kwestii i nie zwrócił się o udzielenie dodatkowych wyjaśnień. Prawdopodobieństwo to wynika z faktu, iż organ odpowiedział na to zapytanie jednym zdaniem, nie podając żadnego uzasadnienia faktycznego jak i prawnego.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Ponadto w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza prawo.

6. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżący w okresie rozliczeniowym do którego odnosi się zaskarżona interpretacja podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł ich uzyskania.

7. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Strony zgodne pozostawały co do tego, że w myśl ww. przepisu, objęcie osoby fizycznej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzależnione jest od spełnienia przez nią warunku posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spierały się natomiast o ocenę, czy przesłanka ta została w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej spełniona po stronie skarżącego.

Zakres znaczeniowy samego pojęcia "osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" ustawodawca wyjaśnia w art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowiąc, że jest nią osoba, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak zwraca się uwagę w piśmiennictwie, wystarczające jest spełnienie jednej z ww. przesłanek by uznać osobę fizyczną za polskiego rezydenta podatkowego. Przy czym, zgodnie z treścią art. 4a u.p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1 i ust. 1a należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mająca także zastosowanie w sprawie, na mocy odesłania z art. 4a u.p.d.o.f., Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu stanowi. art. 4 ust. 1, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie. W ust. 2 uregulowano sytuacje, w których status osoby, która ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach - określa się według, m.in. następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Zestawienie przepisu krajowego z przepisem ww. umowy międzynarodowej prowadzi do wniosku, że na tle obu regulacji prawnych decydującym o uznaniu danej osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest posiadanie przez nią w tym państwie "ośrodka interesów życiowych", czyli centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

Podjęte w orzecznictwie sądowym próby wyjaśnienia zakresu znaczeniowego tak rozumianego miejsca zamieszkania osoby fizycznej sprowadzają się do konkluzji, że o miejscu zamieszkania danej osoby przesądzają dwa elementy, tj. obiektywny (pobyt stały w jednej miejscowości) oraz subiektywny (uzewnętrzniony zamiar woli tego pobytu). Jak zwraca się jednocześnie uwagę, elementy te muszą wystąpić łącznie. A contrario, samo przebywanie w danej miejscowości (kraju), bez zamiaru stałego w niej pobytu, czy samo tylko posiadanie obywatelstwa określonego kraju nie statuuje miejsca zamieszkania osoby fizycznej. Z kolei, o powzięciu zamiaru stałego pobytu świadczą okoliczności na podstawie których uzasadnione jest ustalenie, że w danej miejscowości koncentruje się w danym czasie centrum życiowe osoby fizycznej, przejawiającej tam aktywność rodzinna i zawodową. Podnosi się także, że ustalenie miejsca pobytu, tak w zakresie przebywania, jak i woli stałego pobytu powinno być oparte o kryteria zobiektywizowane. O zamieszkiwaniu w danej miejscowości (kraju) można mówić więc wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość (kraj) jest głównym ośrodkiem działalności danej osoby. Składnikiem zatem pobytu stałego jest realizowanie w danej miejscowości (kraju) obiektywnie sprawdzalnej aktywności życiowej, jak: rodzinna, zawodowa, gospodarcza, czy społeczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1658/11, LEX nr 1336900).

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy nie można podzielić stanowiska organu, który uznał, że z treści wniosku o wydanie interpretacji podatkowej oraz jego uzupełnienia wynika, że ośrodek interesów życiowych skarżącego w spornym okresie znajdował się w Polsce.

Otóż we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wnioskodawca wskazał, że jest obywatelem H.. W 2011r. z H. otrzymał pensję inwalidzką z organizacji [...] w wysokości [...] Euro oraz pensję z organizacji [...] w wysokości [...] Euro. Od wyżej wymienionego dochodu odprowadził podatek od płac H. w wysokości [...] Euro i [...] Euro. Korzystał ze zwolnienia z opłaty składek emerytalnych. Przed uzyskaniem orzeczenia o inwalidztwie w H. wnioskodawca pracował jako urzędnik państwowy. W związku z powyższym ww. dochody wypłacane są w związku z wcześniejszą służbą publiczną i należy je traktować jako renty wypłacane lub pochodzące z funduszy utworzonych przez H., jednostkę terytorialną lub organ lokalny z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Dochody te nie stanowią emerytur z tytułu świadczonych usług pozostających w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez państwo holenderskie, jego jednostkę budżetową lub organ lokalny. Wnioskodawca nie wykonywał żadnej pracy i nie uzyskiwał żadnych dochodów w Polsce. W 2011r. wnioskodawca mieszkał w Polsce i w H., ale rozliczał się w Urzędzie Skarbowym w H., ponieważ jest obywatelem H. i z tego kraju otrzymywał świadczenia. Stałe miejsce zamieszkania wnioskodawca posiada w Polsce. W Polsce posiada rodzinę i nieruchomości, natomiast w H. rodzinę i znajomych.

Ponadto jak wynika z akt sprawy organ w oparciu o art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie czy w 2011r. wnioskodawca posiadał stałe miejsce zamieszkania wyłącznie w Polsce. Jeżeli nie, to należało także podać jakie były w 2011r. powiązania osobiste i majątkowe wnioskodawcy z Polską a jakie z tym innym krajem, gdzie (w jakim państwie) znajdowało się centrum Jego interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), w szczególności rodzina, posiadane nieruchomości, inwestycje, znajomi itp. oraz w którym z tych krajów wnioskodawca w 2011r. zazwyczaj przebywał, czy wnioskodawca przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W odpowiedzi skarżący wskazał, że w 2011r. mieszkał w Polsce i w H.. Adres zameldowania posiadał w Polsce. W Polsce posiadał żonę i nieruchomości, natomiast w H. rodzinę i znajomych. Skarżący w 2011r. przez większość roku przebywał poza granicami Polski.

Dla potrzeb dokonania interpretacji art. 4 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską a Królestwem Niderlandów. Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Jak wynika z powyższego, dla potrzeb ustalenia w którym państwie osoba fizyczna posiada ośrodek interesów życiowych należy wziąć pod uwagę wiele czynników. Sam fakt, że osoba ta posiada nieruchomości oraz że w tym państwie zamieszkuje jego żona, przy jednoczesnym oświadczeniu osoby, że w H. posiada rodzinę, znajomych oraz w spornym okresie przebywał ponad 183 dni w H. nie jest wystarczającym kryterium ustalenia miejsca zamieszkania, o którym mowa w art. 4 ust. 2 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Obywatele Państw Unii Europejskiej mogą posiadać nieruchomości w różnych krajach i nie musi to oznaczać, że w każdym z tych krajów zamieszkują. Trzeba mieć też na względzie, że trudności w ustaleniu ośrodka interesów życiowych też nie mogą przesądzić o wystąpieniu podwójnego opodatkowania, istnieją bowiem kolejne kryteria, które należy wziąć pod uwagę (art. 4 ust. 2 lit. b, c i d ww. umowy).

Zdaniem Sądu Minister Finansów nie mógł na podstawie danych wskazanych we wniosku skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnienia uznać, iż jego ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce i w konsekwencji stwierdzić, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a to oznacza, że organ dopuścił się naruszenia art. 4 ust. 2 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ powyższą konkluzję oparł tylko i wyłącznie na fakcie, że żona skarżącego zamieszkuje w Polsce i w Polsce skarżący posiada nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). Jednocześnie w orzecznictwie zawęża się wymogi dotyczące wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji formułując tezę, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to stan faktyczny w relacji do którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK II FSK 2619/11, publ. w w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; publ. w CBOSA).

W rezultacie podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113-114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, publ. w CBOSA).

W razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to tak sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie, czy gdy nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak i również przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez spółkę stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 w związku z art. 14g O.p. (por.wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 749/13

Jak wynika z akt sprawy o czym była mowa powyżej organ w oparciu o art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku. W odpowiedzi skarżący wskazał, że w 2011r. mieszkał w Polsce i w H.. Adres zameldowania posiadał w Polsce. W Polsce posiadał żonę i nieruchomości, natomiast w H. rodzinę i znajomych. Skarżący w 2011r. przez większość roku przebywał poza granicami Polski.

Zdaniem Sądu organ nie mógł w przedmiotowej sprawie zastosować trybu o jakim mowa w art. 169 § 2 w zw. z art. 14g Ordynacji podatkowej albowiem stan faktyczny opisany we wniosku oraz jego uzupełnieniu był wystarczający do wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Nie mniej w tak opisanym stanie faktycznym organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że skarżący posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce. Skarżący w odpowiedzi na wystosowane w powyższym trybie pytanie organu odpowiedział dość lakonicznie, nie udzielając zdaniem Sądu odpowiedzi na najważniejsze pytanie tj. gdzie znajdowało się centrum jego życiowych interesów osobistych i gospodarczych. Tym samym organ był zobligowany dla tak przedstawionego stanu faktycznego poszukać odpowiedzi na zadane pytania w kolejnych przesłankach określonych w art. 4 ust. 2 Konwencji.

Pamiętać również należy, że organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej mogą one tylko wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie – wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, oraz, jeżeli powyższy wymóg ustawowy z art. 14b § 3 nie zostanie zrealizowany, na podstawie art. 14g powoływanej Ordynacji wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe uprawnione są do prowadzenia w zakresie stanu faktycznego wniosku jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym również poprzez wzywanie wnioskodawcy, aby coś udowodnił, na jakąś okoliczność przedstawił dowody itp. Organ wydający interpretację nie może też zmienić jej stanu faktycznego ani też żądać tego od strony postępowania. Dążenie do usunięcia wadliwości wniosku polegającej na niedostatecznie wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego nie jest równoznaczne z uprawnieniem do wymagania od wnioskodawcy, aby zaprezentowany stan faktyczny merytorycznie skorygował albo przekształcił.

Pamiętać jednak należy, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata. Żądanie, by stan faktyczny został przedstawiony w sposób wyczerpujący ma charakter perswazyjny, pełni funkcję sugestii w stosunku do wnioskodawcy, którego mogą dotknąć konsekwencje wadliwego opisu tego stanu. W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie różnił się od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14 k i następnych Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 1 O. p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcje rozważają.

Końcowo wskazać również należy, że uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czyni zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.