Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2164/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 5, art. 234, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 611/08 w sprawie ze skargi M. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 2164/08

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 11 września 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 611/08, po rozpoznaniu skargi M. P. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 marca 2008r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd podał, że pismem z dnia 27 czerwca 2007 roku M. i J. małżonkowie P. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawili stan faktyczny zgodnie, z którym Wójt Gminy N. decyzją z dnia 10 kwietnia 2007r. roku zatwierdził plan podziału stanowiącego przedmiot ich współwłasności gospodarstwa rolnego na działki. Cztery spośród tych działek miały charakter działek pod zabudowę, które wnioskujący zamierzali sprzedać.

W związku z tym zwrócili się o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy od sprzedaży działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, których są współwłaścicielami, a które zostały wydzielone z gospodarstwa rolnego będącego ich współwłasnością, powinni zapłacić podatek VAT. Małżonkowie P. zajęli własne stanowisko, że dokonanie przez nich sprzedaży działek pod zabudowę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem sprzedaż ta nie jest działalnością gospodarczą, sprzedaży podlega ich majątek osobisty, nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku VAT.

Postanowieniem z dnia 19 września 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał stanowisko podatników wyrażone we wniosku za prawidłowe. Powołany został art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT -, z którego Naczelnik wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem od towarów podlega dostawa gruntów zabudowanych lub przeznaczonych pod zabudowę w sytuacji, gdy dostawie można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy, co czyni sprzedawcę w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro zatem przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek osobisty podatników, a warunki w jakich podatnicy zamierzają grunt sprzedać wskazują na to, że czynność ta nie ma charakteru zorganizowanego, gdyż grunt nie był nabyty w celu zbycia, stanowisko pytających jest prawidłowe.

Decyzją z dnia 20 marca 2008 roku, w oparciu o przepis art.14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60-dalej O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w L. zmienił opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor sformułował pogląd, że sprzedaż działek powstałych z podziału gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli grunt był wykorzystywany w działalności rolniczej. Jeśli natomiast był wykorzystywany dla celów osobistych - nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

We wniesionej przez Skarżących skardze zarzucono rozstrzygnięciu organu II instancji naruszenie przepisów prawa materialnego art.4 ust.1 i 2 w związku z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów prawa procesowego - art.122, art.124 i art.187 ustawy Ordynacja podatkowa. Podnosząc te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Uzasadniając wyrok WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu i to niezależnie od argumentów podniesionych w skardze . Zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej p.p.s.a - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy prawa procesowego stopniu, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności naruszył treść art. 14 b § 5 pkt.2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14 a § 4 O.p. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Sąd przyjął, bo jego zdaniem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji to nie wynikało - co stanowi naruszenie art.210 § 4 O.p., że podstawą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego było rażące naruszenie prawa, bo żadna z pozostałych podstaw - orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, czy zmiana przepisów nie może mieć w sprawie zastosowania.

W ocenie WSA podstawą zmiany lub uchylenia postanowienia organu I instancji w trybie art.14 b § 5 pkt. 2 O.p. nie jest każde naruszenie prawa, tylko takie, które ma charakter kwalifikowany - "rażący". W kwestii uznania naruszenia prawa za rażące odwołano się do orzecznictwa NSA m.in. do wyroku z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 763/05, w którym Sąd ten wskazał, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy stan prawny sprawy jest zasadniczo możliwy do jednoznacznego ustalenia na podstawie obowiązujących przepisów. Przepisy te nie mogą przy tym wywoływać rozbieżności interpretacyjnych tego rodzaju, że organ podatkowy zmuszony jest wybierać spośród równoważnych interpretacji. Innymi słowy, konsekwencje prawne przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności ich wykładni. W tym stanie rzeczy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących, a przy tym stosowanych w sprawie regulacji prawnych.

Tak więc o rażącym naruszeniu prawa, jako przesłanką opisaną w art.14 b § 5 pkt 2 O.p. można mówić tylko wówczas, gdy to naruszenie jest oczywiste, widoczne "gołym okiem" , na dobra sprawę przy zastosowaniu najprostszej wykładni przepisów - wykładni językowej ( gramatycznej ). W sytuacji, gdy przepis, lub regulacja całej instytucji prawa budzi wątpliwości interpretacyjne, istnieją rozbieżności w zakresie ich wykładni, nie można rozstrzygnięciu organu I instancji postawić zarzutu rażącego naruszenia prawa, tylko z tego powodu, że istnieje odmienna wykładnia.

Nadto Sąd pierwszej instancji podniósł, że kwestia opodatkowania sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 29 października 2007 r. w sprawie I FPS 3/07 uznał, że przepisy art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Wobec tego nawet wówczas, gdy rolnik ( a więc osoba, która zgodnie z definicja zawartą w art.15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest podatnikiem tego podatku ) dokona sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału jego nieruchomości rolnej, którą w takim celu wykorzystywał, to czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że sprzedając owe działki rolnik nie występuje w charakterze podatnika tego podatku, pod jednym warunkiem wszakże, że nie nabył owej nieruchomości w celu jej zbycia.

Wobec tego WSA wyraził zdziwienie oceniając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, jako że powołany wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest orzeczeniem powszechnie znanym. Zatem zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, jak też zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył art. 14b § 5 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. rażąco nie narusza prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, że odmienna interpretacja przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie daje podstaw do uznania, że postanowienie organu I instancji, uznające stanowisko podatnika za prawidłowe, rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p., pomimo tego, że wykładnia tych przepisów dokonana przez Naczelnika stanowi przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny i jako sprzeczna z ich treścią w stopniu oczywistym rażąco narusza prawo;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji bez wskazania, że zmiana stanowiska organu I instancji w zakresie interpretacji przepisów nie jest równoznaczna z poglądem organu odwoławczego, że dotychczasowa interpretacja dotknięta jest kwalifikowaną wadą prawną w postaci rażącego naruszenia prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, która wywołuje wątpliwości, co do przyczyny uchylenia decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji, pomimo nie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz poprzez nie wskazanie przez Sąd podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia oraz naruszonych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od kontroli zgodności z prawem dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

We wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skardze kasacyjnej we wszystkich pięciu punktach zawierających zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazano jako naruszony przez Sąd I instancji przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), jak też art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten powiązany został z naruszeniem zarazem art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ odwoławczy mylnie ocenił, iż wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. interpretacja dotknięta jest wadą prawną w postaci rażącego naruszenia prawa, jak też poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że wymieniona w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przesłanka rażącego naruszenia prawa winna być oceniana według kryteriów określonych w doktrynie i judykaturze dla art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Należy podzielić bowiem pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 794/08), zgodnie z którym, brak jest podstaw do twierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) oznaczało innego rodzaju naruszenia prawa, niż wskazane w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem używanemu w obrębie jednego aktu normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie należy nadawać odmiennych znaczeń.

Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczającym jest stwierdzenie, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, co do zasady, w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Biorąc także pod uwagę fakt, że w temacie jakim jest sprzedaż działek, istnieją rozbieżności interpretacyjne, tym bardziej koniecznym jest wykazanie przez organ odwoławczy, że zaprezentowana wykładnia przepisów prawa podatkowego rażąco narusza prawo tj. w takim stopniu, iż naruszenie to jest oczywiste i nie nasuwa wątpliwości. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie została wykazana, co trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej odwołał się w omawianym zakresie do orzecznictwa sądowo-administracyjnego, zgodnie z którym rozbieżność w orzecznictwie nie wyklucza możliwości, że jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów w orzeczeniach wyrażony jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie stanowi rażące naruszenie prawa ( wyrok NSA z 5 maja 2004r., sygn.. akt FSK 2/04), czy że o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wtedy, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą ( wyrok NSA z 4 stycznia 2006r., sygn. akt FSK 390/05). Z tymi twierdzeniami należy się zgodzić. Potwierdzają one, że organ orzekający, jak w niniejszej sprawie, że interpretacja organu I instancji rażąco narusza prawo zobowiązany jest do przeprowadzenia i przedstawienia w uzasadnieniu procesu myślowego mającego na celu wykazanie, że wykładnia dokonana w ocenianym rozstrzygnięciu jest na tyle wadliwa, że zasługuje na miano rażąco naruszającej prawo. Nie można więc uznać, że wykazaniem rażącego naruszenia prawa jest wyartykułowanie w uzasadnieniu decyzji, na co powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzenia, że "postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. rażąco narusza prawo tj. przepis art. 15 ust. 1ust. 2, w związku z art. 7 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym dostawa działek nie podlega opodatkowaniu", przy jednoczesnym przedstawieniu własnej interpretacji Dyrektora. Jest to tylko wskazanie, że organ drugiej instancji przyjmuje odmienne stanowisko od zajętego w postanowieniu. Zatem nie można w takim przypadku mówić, że zostało wykazane, iż postanowienie rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 O.p. skoro wykładnia ocenianego przepisu nie jest jednoznaczna, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, że interpretacja zaprezentowana w postanowieniu rażąco narusza prawo. Wobec tego zasadnie WSA wskazał jako podstawę swego orzeczenia przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stwierdzając zarazem, że naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd pierwszej instancji zaznaczając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem w szczególności art. 14b § 5 pkt 2 O.p., co należy ocenić jako wystarczająca podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, odniósł się także do przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z interpretacją tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, co do zasady, należy się zgodzić, zwłaszcza co do stwierdzeń, że opodatkowane są czynności podmiotu działającego w określonym charakterze.

Niniejsza sprawa, jak i wiele innych, dotyczących przedmiotowego przepisu, z wyrokiem powoływanym przez WSA z dnia 29 października 2007r. Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07, włącznie, wskazują, że definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie, nie jest pojęciem, którego znaczenie, odczytywane zgodnie z regułami znaczeniowymi języka polskiego, przynosi bezpośrednio jeden sposób jego rozumienia.

W wyroku NSA z 29 października 2007r. Sąd stwierdził, że: "Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT". Z brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT. Wobec tego jeżeli podatnicy w swoim wniosku stwierdzili, że działki zostały wydzielone z gospodarstwa rolnego, a ich sprzedaży dokonują jako sprzedaży majątku osobistego, należy uznać stanowisko organu I instancji za prawidłowe, a to z tego powodu, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżących nie nastąpiła w ramach prowadzonej przez nich działalności rolniczej, a więc nie działali oni jako rolnicy, gdyż nastąpiło wydzielenie z gospodarstwa rolnego działek budowlanych w celu ich sprzedaży i nie były sprzedawane jako grunt rolny stanowiący część tego gospodarstwa w ramach prowadzenia działalności rolniczej ( patrz także wyroki: z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1556 oraz z 7 lipca 2009r. , sygn. akt I FSK 546/08). Stąd rozważania "wariantowe" organu, czy grunty te służyły wcześniej dostawom produktów rolnych, należy uznać za nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Końcowo należy stwierdzić, że skoro Sąd pierwszej instancji powołał podstawę prawną swego rozstrzygnięcia, uzasadnił ją, za nieuprawnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy rozstrzygnięcia, czy uchylenie się od kontroli zgodności z prawem dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny , działając na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.