Wyrok NSA, sygn. akt FSK 104/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędziowie NSA Adam Bącal, Danuta Małysz, Protokolant Elżbieta Lipińska-Łuszczyk, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2004 r. na rozprawie skargi kasacyjnej Michała i Teresy małż. M. od wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2858/01 w sprawie ze skargi Michała i Teresy małż. M. na decyzje Ministra Finansów - z dnia 27 września 2001 r. (...) w przedmiocie uchylenie decyzji odmawiającej uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. - z dnia 11 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1.10.2003 r. III SA 2858/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi Michała i Teresy małż. M. na decyzje Ministra Finansów:

- z 7 września 2001 r. (...) w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. i

- z dnia 11 kwietnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 5 grudnia 2000 r. złożyli wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 1996 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r.

Żądanie wznowienia postępowania opierało się na przesłance wymienionej w art. 245 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 6 marca 2001 r. Izba Skarbowa wznowiła postępowanie, a następnie decyzją z dnia 19 marca 2001 r. odmówiła uchylenia decyzji wymiarowej powołując się na przepis art. 245 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania podatników Minister Finansów decyzją z dnia 7 września 2001 r. uchylił w całości decyzję Izby z dnia 19 marca 2001 r. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Minister Finansów stwierdził, iż przepis art. 245 par. 2 Ordynacji podatkowej powinien być stosowany tylko wówczas, gdy decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa a więc, gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji wymienione w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, ale nowa decyzja nie może zostać wydana z uwagi na upływ terminów, o których mowa w art. 68 lub 70 ustawy.

Formalna przesłanka odmowy uchylenia decyzji wskazana w art. 245 par. 2 Ordynacji nie zwalniała organu podatkowego z obowiązku badania merytorycznej poprawności decyzji. W przypadku braku podstaw do uchylenia decyzji wymienionych w art. 240 par. 1 ustawy, organ winien odmówić uchylenia decyzji wyłącznie na podstawie art. 245 par. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja Ministra Finansów została zaskarżona do sądu administracyjnego z żądaniem jej uchylenia na skutek naruszenia art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących istniały przesłanki do merytorycznego zakończenia sprawy i orzeczenia co do istoty tej sprawy przez stwierdzenie, że ostateczna decyzja wymiarowa z dnia 29 listopada 1996 r. została wydana z naruszeniem prawa a nadto przez stwierdzenie, iż uchylona decyzja Izby /z dnia 19 marca 2001 r./ naruszała art. 240 lub 247 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wywodził ponadto, że decyzja kasacyjna dawała organowi podatkowego możliwość naprawienia błędów sugerowanych przez podatników.

Równocześnie Izba Skarbowa wypełniając dyspozycje wynikające z treści kasacyjnej Ministra Finansów postępowanie wznowieniowe zakończyła w ten sposób, że decyzją z dnia 14 listopada 2001 r. odmówiła uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 1996 r.

Izba Skarbowa przypomniała, iż przedmiotem sporu podatkowego za rok 1992 r. było zaliczenie do kosztów uzyskania przychody wierzytelności w stosunku do Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego "F." w likwidacji; organy podatkowe nie uznały tej wierzytelności za nieściągalną. Przedłożone przez stronę dowody nie stanowiły przesłanki do uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji wymiarowej, gdyż były znane organom podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe i postępowanie odwoławcze.

Izba w sposób szczegółowy ustosunkowała się do wszystkich twierdzeń strony wypowiedzianych w toku postępowania, a także do treści dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych oraz do dokumentów wytworzonych po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej.

Minister Finansów nie podzielił argumentów odwołania podatników i decyzją z dnia 11 kwietnia 2002 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Minister Finansów podzielił stanowisko Izby Skarbowej, iż nawet przy uznaniu, że dłużnikiem podatnika pozostał PBM "F.", nie można było uznać należność za nieściągalną.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik z góry założył nieściągalność albowiem w dniu zaliczenia należności do przychodów ową należność zaewidencjonował w koszty działalności, a prowadzone działania w kierunku zrealizowania cesji wierzytelności były nieskuteczne, co wynikało z dokumentu z dnia 25 września 1992 r.

W skardze skierowanej do naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Ministra Finansów.

Ich zdaniem organ odwoławczy nie usunął naruszeń prawa popełnionych przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego dotyczącego osoby dłużnika.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podkreślając, iż na trafność rozstrzygnięcia skazuje fakt, że należność za roboty budowlane skarżącego została zapłacona w 1993 r. co potwierdza treść wyroku NSA z dnia 12 października 1998 r. - I SA/Ka 16/97.

W piśmie procesowym skarżący wnieśli o połączenie skarg w sprawach III SA 1070/02 i III SA 2858/01.

Naczelny Sąd Administracyjny po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia /art. 219 Kpc w zw. z art. 59 ustawy o NSA/ skargi oddalił wskazując, iż:

Skarga zarzucająca naruszenie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej nie była zasadna, albowiem ograniczenie się do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1992 r. spowodowało zaniechanie przez Izbę Skarbową merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania.

Upływ terminu przedawnienia nie zwalniał organu podatkowego od obowiązku merytorycznej oceny podstaw wznowienia wskazanych we wniosku. Organ powinien stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, ale jej uchylenie nie może nastąpić z powodu upływu terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej, albo też stwierdzić, że nie mogło być mowy o uchyleniu nie tylko z powodu upływu tych terminów, lecz także z uwagi na brak merytorycznych przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji, bowiem nowe decyzje odpowiadałyby w swej istocie decyzji dotychczasowej.

Błędne było stanowisko skarżących jakoby decyzja Ministra Finansów zapadła z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej skoro w odwołaniu postawili zarzut bezpodstawnego uchylenia się organu od merytorycznego rozpatrzenia sprawy z powołaniem się na przepisy art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący bezzasadnie wywiedli jakoby skutkiem decyzji kasacyjnej Ministra Finansów było wydanie przez Izbę Skarbową decyzji z dnia 5 października 2001 r. o odmowie wypłaty odszkodowania skoro tej decyzji nie poddali kontroli instancyjnej.

Nie był także zasadny zarzut braku orzeczenia co do istoty sprawy, albowiem w razie uwzględnienia wniosku skarżących z dnia 9 sierpnia 2001 r. Minister Finansów naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Na marginesie Sąd zauważył, iż skarżący uruchomili także inne tryby wzruszenia decyzji z dnia 29 listopada 1996 r., co wynikało z akt sprawy.

W odniesieniu do skargi na "drugą" decyzję Ministra Finansów Sąd wskazał, iż Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku - od zasady trwałości decyzji administracyjnej - dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych w drodze wznowienia postępowania /art. 240 -246 OP/, stwierdzenia nieważności, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznych.

Art. 240 par. 1 pkt 5 tej ustawy pozwalał na wznowienie postępowania gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał.

Porównanie danych z treści uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Ka 2745/00 z danymi z akt rozpoznawanych spraw wskazywało, że skarżący swoje żądania w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego oraz w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego /k. 96 akt adm./ oparli na tych samych podstawach faktycznych.

Twierdzenie ich wniosku sprawdzały się do zarzutu pod adresem organów podatkowych oraz pod adresem postępowania sądowego, że bezzasadnie nie została uznana za nieściągalną wierzytelność w stosunku do Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego "F." w likwidacji, podczas gdy sam fakt postawienia w stan likwidacji dobitnie świadczył o tym, że tego rodzaju dłużnik był niewypłacalny w chwili odpisania należności; skarżący przedłożyli odpis wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 17 kwietnia 2001 r. (...) oddalającego roszczenie Michała M. w stosunku do Przedsiębiorstwa Usług Inwestycyjnych "I." Sp. z o.o. o zapłatę, z tytułu wierzytelności Przedsiębiorstwa "F." w stosunku do pozwanego określonej w porozumieniu z dnia 15 września 1992 r. zawartego z udziałem Michała M.

Treść wyroku sądu powszechnego była także znana sądowi administracyjnemu w sprawie I SA/Ka 2745/00.

Przytoczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2001 r. w sprawie I SA/Ka 2745/00 miało istotne znaczenie w świetle art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Orzeczeniem tym skład orzekający w niniejszej sprawie był związany gdy chodziło o ocenę legalności podatkowej decyzji wymiarowej Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 1996 r.

W rozpoznawanych sprawach Michał M. usiłował wykazać, że z samego faktu kontraktowania z przedsiębiorcą będącym w likwidacji wynikało, iż należność od takiego przedsiębiorcy należy uważać za nieosiągalną. Negatywne rozstrzygnięcie sądu powszechnego, w jego rozumieniu, stanowiło dowód istotny wskazujący na istnienie tego rodzaju okoliczności w toku postępowania wymiarowego.

W sprawie natomiast nie chodziło o status prawny dłużnika, lecz o kwestię uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. NSA w sprawie I SA/Ka 16/97 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdził, iż istota sporu sprowadzała się do oceny czy należność objęta zapisem (...) z dnia 30 września 1992 r. wynikająca z transakcji skarżącego z PBW "F." w Ż. mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w oparciu o przepis art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu warunkiem odpisania należności jako nieściągalnej było podjęcie wszelkich przewidzianych prawem środków do odzyskania należności i stwierdzenie, iż po wyczerpaniu tych środków nie nastąpiło zaspokojenie wierzytelności; takich działań podatnik nie podjął.

Wskazany wyrok funkcjonuje w obrocie prawnym. Podatnikowi nie powiodła się próba jego wzruszenia przy pomocy środków prawnych służących Rzecznikowi Praw Obywatelskich.

W wyroku z dnia 12 października 1998 r. w sprawie I SA/Ka 16/97 Sąd zwrócił też uwagę, iż o pochopności działania podatnika w zaliczaniu spornej należności do kategorii, nieściągalnych świadczył fakt, że w 1993 r. jego wierzytelność została zaspokojona.

Jeśli chodziło o ocenę przesłanek zasadności wniosku skarżących z dnia 5 grudnia 2000 r. w przedmiocie wznowienia postępowania wymiarowego Sąd stwierdził, iż nie zostały wypełnione warunki, o których mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co oznaczało, iż skarga w tym przedmiocie jako niezasadna podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Teresa i Michał małż. M. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Jako podstawy kasacyjne wskazali zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnie, a to art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i błędne stwierdzenie, że fakt pozostawania dłużnika skarżących w likwidacji nie był wystarczającą przesłanka do zastosowania przez skarżących tegoż przepisu gdy tymczasem ustawodawca w nowelizacji ustawy wprowadził nowa treść powyższego przepisu gdzie w art. 23 ust. 2 wprost wskazano, że:

"nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną gdy dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub upadłości - z tym, że wystarczy spełnienie jednego z tych warunków" i taka też ocena prawna co do niniejszego stanu faktycznego została przedstawiona w wyroku NSA z dnia 12.10.1998 r. I SA/Ka 16/97, jak również naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że nie zostały spełnione warunki opisane w tym przepisie - gdy tymczasem został w sprawie ujawniony nowy dowód istniejący w dniu wydania pierwotnej decyzji nie znany organowi, który wydawał tę decyzję - a mianowicie pismo (...) Spółdzielni Mieszkaniowej z 30.09.1992 r. do Przedsiębiorstwa Budownictwa "F." w likwidacji, a który to dowód zmienił diametralnie stan faktyczny sprawy - a co zostało potwierdzone w uzasadnieniach decyzji wydanych po wznowieniu postępowania: jak również zostały ujawnione w sprawie inne okoliczności wcześniej nie znane organowi wydającemu decyzję

- art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 260 par. 2 pkt 2 i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie za prawidłową decyzji Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 r. (...) gdy tymczasem została ona wydana z naruszeniem zasady reformationis in peius i zamknęła skarżącemu drogę do dochodzenia odszkodowania w oparciu o art. 260 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżących Sąd wydający zaskarżony wyrok zaniechał merytorycznego zbadania sprawy, co było konsekwencją niewłaściwego zastosowania art. 30 ustawy o NSA w przedmiocie odwołania się do ocen wyrażonych w wyroku NSA z dnia 25.07.2001 r. I SA/Ka 2745/00. Niezasadna jest teza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakoby rozstrzygnięcie zawarte we wspomnianym wyroku było oparte na tych samych podstawach faktycznych. W tamtej sprawie rozstrzygnięcie bazowało na badaniu czy - nowa okoliczność - wyrok Sądu Powszechnego - Sądu Rejonowego w B. z dnia 17.04.2001 r. - jest podstawą - do wznowienia postępowania, natomiast w niniejszym postępowaniu przedmiotem badania była zupełnie inna nowa okoliczność i dowód mianowicie pismo GSM z dnia 30.09.1992 r. do Przedsiębiorstwa Budownictwa "F." w likwidacji.

Również odwoływanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 25.07.2001 r. było nieuprawnione z tej przyczyny, że inne były przesłanki wznowienia postępowania sądowego, a inne są przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego - objętego niniejszym postępowaniem. Skarga o wznowienie postępowania bazowała na art. 58 ustawy o NSA oraz art. 403 par. 2 Kpc w związku z art. 59 ustawy o NSA - który miał zastosowanie do odwołania zawartego w przepisach ustawy o NSA i przesłanka ta była następująca: "późniejsze wykrycie takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu."

Z kolei przesłanka wyrażona w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest skonstruowana inaczej: "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję".

Skarżący zarzucili brak konsekwencji Sądu wydającego zaskarżony wyrok. Odwołując się do oceny prawnej wyrażonej w poprzednich wyrokach NSA dotyczących niniejszej sprawy - pominięto ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 12.10.1998 r. I SA/Ka 16/97 gdzie stwierdzono: "W roku 1992 brakowało przepisów prawnych, które bliżej precyzowałyby zasady uznania określonych należności za nieściągalne. Nie istniała bowiem definicja nieściągalności, którą przyjęto w rozwiązaniach podatkowych w roku 1992" przez co naruszony został art. 30 ustawy o NSA.

Ten pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość działania skarżących. Skoro bowiem ustawodawca w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uszczegółowił zapis dotyczący stwierdzenia kiedy zachodzi przypadek nieściągalności i jej uprawdopodobnienia przez wskazanie - sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie - postawienie dłużnika podatnika w stan likwidacji - to oznaczało to w konsekwencji, że działania skarżących były prawidłowe. Działali oni bowiem wprawdzie we wcześniej obowiązującym stanie prawnym gdzie przepis nie wymieniał enumeratywnie przypadków nieściągalności tylko ogólnie stanowił, że: "Kosztami uzyskania przychodów są należności odpisane jako nieściągalne oraz rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobnienia" jednak to sam ustawodawca potwierdził wprowadzoną później nowelizację, że wykładnia prawa dokonana przez skarżących była zasadna. Potwierdził to również NSA we wspomnianym wyroku - wyrażając ocenę prawną - która była wiążąca w niniejszym postępowaniu.

Nie mogło ulegać wątpliwości, że nowy dowód jaki ujawnił się w niniejszej sprawie, co stwierdza izba Skarbowa w decyzji z dnia 14.11.2001 r. na stronie 4, a to pismo (...) Spółdzielni Mieszkaniowej z 30.09.1992 r. do Przedsiębiorstwa Budownictwa "F." w likwidacji wypełnia przesłanki z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowód ten w sposób diametralny zmienił stan faktyczny sprawy - i mając na względzie poglądy wyrażone w uzasadnieniach pierwotnie wydanych decyzji w sprawie - gdyby ten dowód był znany organom wydającym decyzje - to decyzja ta była zupełnie inna - korzystna dla skarżących. Potwierdzają to następujące fakty. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 29.11.1996 r. przyjęto, że dłużnikiem przedmiotowej należności jest inwestor czyli PUI "I." Sp. z o.o. z siedzibą w C. Było to wynikiem niezasadnego ustalenia, że skuteczne było porozumienie z dnia 15.09.1992 r., na mocy którego między innymi miało dojść do sytuacji, że dłużnikiem względem skarżących będzie PUI "I." Sp. z o.o. a nie PBM "F." w likwidacji. Tymczasem, porozumienie to było prawnie bezskuteczne - co wynikało z nowego dowodu nie znanego w dniu wydawania decyzji Izby Skarbowej z dnia 29.11.1996 r. W uzasadnieniu tejże decyzji Izba Skarbowa wskazała, że postawienie w stan likwidacji dłużnika mogłoby być okolicznością uprawdopodabniającą stworzenie rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej. Zatem wynika z tego, że gdyby Izba Skarbowa dysponowała powyższym dowodem i znała okoliczność, że dłużnikiem skarżących w efekcie końcowym był "F." w likwidacji - decyzja była by zupełnie inna - korzystna dla skarżących. Taka sama ocena znalazła się w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12.10.1998 r. I SA/Ka 16/97.

Skarżący podnoszą, że na wydanie zaskarżonego wyroku wpływ miała niewątpliwie również omyłkowa ocena stanu faktycznego, co znalazlo potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na stronie 3 stwierdzono: "... została usunięta z obrotu prawnego decyzja izby Skarbowej z dnia 19.03.2001 r. odmawiająca wznowienie postępowania z przyczyny...". Gdy tymczasem przecież postępowanie zostało wznowione.

Skarżący zarzucają, że nie uwzględniając w zaskarżonym wyroku skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 r. naruszony został przepis art. 234 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa decyzja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem zasady zakazu orzekania na niekorzyść. Decyzja ta niewątpliwie była wydana na niekorzyść skarżących skoro decyzja I instancji wydana przez izbę Skarbową jeżeli utrzymana w mocy - stanowiłaby podstawę dochodzenia przez skarżących odszkodowania na mocy art. 260 par. 2 pkt Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Minister Finansów nie miał możliwości uchylenia tej decyzji - jeżeli respektowałby jedna z fundamentalnych zasad państwa prawa - wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że nie została spełniona żadna z przesłanek z art. 234 Ordynacji wyłączająca zastosowanie zasady zakazu orzekania na niekorzyść. W szczególności Minister Finansów w swojej decyzji nie wskazał, aby zachodził przypadek rażącego naruszenia prawa. Okoliczności takie podnoszono dopiero w odpowiedzi na skargę - jednak nie ma to już znaczenia ponieważ organ administracji jest związany swoją decyzją - a więc również uzasadnieniem od chwili jej wydania. Nie jest dopuszczalne zmienianie uzasadnienia później w odpowiedzi na skargę. Podnieść należy, że jeżeli w istocie w chwili wydawania decyzji Minister Finansów był przekonany co do tego, że zachodzi przypadek rażącego naruszenia prawa ze strony Izby Skarbowej - to nie uchylałby tejże decyzji - tylko stwierdziłby jej nieważność na mocy art. 247 par. 1 pkt 3. Tak się nie stało - a więc nie było rażącego naruszenia prawa.

Nie została również z całą pewnością spełniona druga przesłanka z art. 234 - interes społeczny.

Jak wynika to z bogatego orzecznictwa interes społeczny nie może być przedkładany nad interes jednostki - jeżeli chodzi o sprawę indywidualną nie mającą wpływu na interes innych jednostek.

Nie było z pewnością interesem społecznym sanowanie w oparciu o tę podstawę ewentualnych błędów organów administracyjnych - w myśl zasady, że organa podatkowe zawsze muszą mieć rację. Podważyło by to w ogóle rację bytu zakazu orzekania na niekorzyść. Ma to tym większe znaczenie, że w niniejszym postępowaniu z całokształtu sprawy i nawet uzasadnień wydawanych orzeczeń sądowych i administracyjnych wynika, że rzeczywiście skarżący zostali skrzywdzeni prze organy podatkowe - w ostatecznym rozrachunku skarb państwa nie doznał żadnego uszczerbku - dotkliwy uszczerbek doznali natomiast skarżący - interpretując prawo w taki sposób jaki został później potwierdzony przez ustawodawcę. Zobowiązanie podatkowe powstało w przedmiotowej sprawie w 1993 r. i podatek od tego zobowiązania został zapłacony w 1993 roku /jest to potwierdzone w decyzjach administracyjnych i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku/. Urząd Skarbowy ustalił zaliczki od tego przychodu za rok 1992 plus odsetki tak jak by przychód nie został zaewidencjonowany i opodatkowany. Podatek został zapłacony w 1993 roku zanim wszczęto postępowanie podatkowe i ponownie ustalono zaliczki z odsetkami od tych samych kwot. Tak więc w sumie skarżący zapłacili podatek podwójnie. Powyższa sytuacja zmusiła w zasadzie skarżących do wygaszenia działalności gospodarczej - jest to kolejny przypadek potwierdzający, że specyfika działania organów skarbowych - interpretujących prawo zawsze na niekorzyść podatnik stanowi głęboki problem społeczny - co powoduje, że powinno być to również brane pod uwagę przy rozpatrywaniu konkretnych spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Michała i Teresy małż. M. na uwzględnienie nie zasługiwała.

Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego - a taka była sytuacja małż. M., strona mogła, w terminie do 31 marca 2004 r. wieść skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

Art. 174 Prawa o postępowaniu.... stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

To do skarżącego należy przytoczenie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych /art. 176 Prawa..../ co oznacza, że autor skargi powinien wskazać przepisy prawa materialnego naruszone przez sąd skarżącym orzeczeniem i wyjaśnić na czym, jego zdaniem, polegała błędna wykładnia lub /i/niewłaściwe zastosowanie przez ten sąd. Podobnie z drugą podstawą kasacji; skarżący ma obowiązek wskazania przepisów procesowych naruszonych przez sąd i wyjaśnienie w jaki, istotny sposób to naruszenie wpłynęło na treść orzeczenia sądu.

Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 240 par. 1 pkt 5 i art. 234 Ordynacji podatkowej były całkowicie chybione; nie odnosiły się i nie mogły odnosić do zaskarżonego wyroku, jako że żaden z nich nie miał zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym - vide art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Wobec tego, że nie ma analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym, w którym organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie w jej całokształcie, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym, w którym sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej /art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ zarzuty te, jako odnoszące się w istocie do postępowania administracyjnego uchylały się spod oceny naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd nie dopatrzył się zarzuconego naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Przepis ten stanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynikało, że wcześniej - wyrokiem z 12 października 1998 r. I SA/Ka 16/97 - Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę na decyzję izby Skarbowej w K. z 29 listopada 1996 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. Przedmiotem oceny Sądu było stanowisko organów podatkowych dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, zakwalifikowanych przez podatnika Michała M. jako należności nieściągalne, wierzytelności w stosunku do Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego "F." w likwidacji. Z wyroku nie wynikał natomiast obowiązek organów podatkowych zastosowania przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. przepisów ustawy o tym podatku, które weszły w życie w roku następnym. Sąd jedynie wskazał na możliwość pomocniczego stosowania przepisów określających "nieściągalność należności przy ocenie stanu faktycznego sprawy z roku 1992.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, a to art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych to autor skargi nie wskazał na czym polegała niewłaściwa wykładnia tego przepisu lub /i/ jego niewłaściwe zastosowanie. Powołany przepis stanowił, że kosztami uzyskania są /również/"należności odpisane jako nieściągalne oraz rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona...".

Sąd nie przypisywał tej normie prawnej innego znaczenia niż jej literalne brzmienie. Ponieważ, na co zwrócił uwagę NSA Ośrodek zamiejscowy w Katowicach w wyroku z 12 października 1998 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej pierwotnym brzmieniu, nie zawierała podatkowej definicji należności nieściągalnych, ocena każdego konkretnego wypadku należała do organów podatkowych, a to zgodnie z art. 7, 77 i 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, który miał zastosowanie w sprawach podatkowych do dnia 1 stycznia 1998 r.

Oceny stanu faktycznego sprawy przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia w kwestionowanym wyroku strona skarżąca /w skardze kasacyjnej/ skutecznie nie podważyła, co stwierdził Sąd już wyżej. Zastosowanie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy odpowiadało prawu.

Uznając zatem, że w sprawie nie wystąpiła żadna z usprawiedliwionych przesłanek kasacji wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 tej ustawy orzekł jak w wyroku.