Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 615/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 11, art. 21 par 1 pkt 2, art. 68
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2019 r. spraw ze skarg J. R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 marca 2019 r. Nr [...], Nr [...] , Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013, 2014 i 2015 rok skargi oddala


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. (dalej: PMK, organ I instancji), decyzjami z dnia 27 listopada 2018 r. o numerach [...], [...] oraz [...], ustalił J. R. (dalej: Strona, Skarżący) wymiar podatku od nieruchomości odpowiednio: za 2013 r. w kwocie [...]zł, za 2014 r. w kwocie [...]zł, za 2015 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniach decyzji PMK wskazał, iż wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie złożonego przez Stronę formularza "Informacji o nieruchomościach osób fizycznych" (wykazu nieruchomości) oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. Organ I instancji w ww. decyzjach przedstawił szczegółowy sposób wyliczenia należnego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości odpowiednio na lata 2013, 2014 i 2015.

Strona złożyła od powyższych decyzji odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W uzasadnieniach odwołań Strona wskazała na złożenie informacji podatkowej IN-2 w związku ze sprzedażą nieruchomości, położonej przy ul. [...] oraz w związku z wezwaniem Urzędu Miasta K. z dnia 29 października 2018 r. Złożona w 2018 r. informacja, stanowiła zmianę do informacji złożonych po nabyciu nieruchomości. Strona powołała się na treść art. 68 § 1 O.p. i stwierdziła, że skoro obowiązek podatkowy powstał w 2004 r., tj. w roku nabycia lokalu, to organ powinien doręczyć decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe do końca 2007 r., a w konsekwencji, jeśli tego nie uczynił w tym terminie, to zobowiązanie podatkowe nie powstało. Na podstawie tych zarzutów wniosła o uchylenie decyzji PMK.

W pismach z dnia 10 stycznia 2019 r. Strona powtórzyła i rozwinęła stanowisko zajęte w odwołaniach i ponownie zwróciła uwagę, że złożona w listopadzie 2018 r. deklaracja stanowiła zmianę do deklaracji złożonej tuż po nabyciu nieruchomości. Jednak z uwagi na upływ ponad 10 lat od daty nabycia lokalu nie ma możliwości przedłożenia dowodu na tę okoliczność. Tym niemniej, z uwagi na brak obowiązku przechowywania dokumentacji przez tak długi okres, okoliczność ta nie powinna być ustalana na niekorzyść podatnika, gdyż narusza to zasadę zaufania obywateli do organów państwa.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzjami z dnia 8 marca 2019 r. o numerach [...], [...] oraz [...] utrzymało w mocy decyzje PMK z dnia 27 listopada 2018 r.

W uzasadnieniach decyzji SKO powołano się m.in. na treść:

- art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu odpowiednim dla danego roku podatkowego; t.j. Dz.U. 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.);

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 193, poz. 1287 ze zm., t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1137, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.; dalej: P.g.k.);

- art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 63 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Dalej SKO odniosło się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za lata 2013-2015. W tym zakresie powołało się na treść art. 6 ust. 7 u.p.o.l., z którego wynika, że podatek od nieruchomości należny od osób fizycznych wymierzany jest za dany rok w drodze decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości jest więc kształtowane w wymiarze rocznym, a określony w art. 68 O.p. termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok, liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy za ten rok, a nie, jak to przyjmuje odwołujący w złożonych odwołaniach. Rozważając kwestię złożenia przez Stronę informacji o nieruchomościach SKO stwierdziło, że Strona zgłoszenia obowiązku podatkowego Strona dokonała dopiero w dniu 26 listopada 2018 r. w związku z wezwaniem organu podatkowego z dnia 29 października 2018 r. Zatem w 2018 r. prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2013 r., 2014 r. i 2015 r. nie uległo przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali, zawartej w formie aktu notarialnego dnia 23 sierpnia 2004 r. Rep. A [...], Strona była właścicielem nieruchomości, składającej się z lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku przy ul. [...] w K. o pow. użytkowej [...] m2 oraz przynależnej komórki lokatorskiej [...] o pow. [...] m2, tj. o łącznej powierzchni [...] m2, dla której Sąd Rejonowy dla [...] w K., [...], prowadzi księgę nr [...] Z własnością powyższej nieruchomości lokalowej związany jest udział wynoszący [...] części we współwłasności działki nr [...], w obrębie [...], jedn. ewid. [...], sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków, jako [...] (tereny mieszkaniowe), o łącznej powierzchni [...] m2. Zatem powierzchnia gruntu odpowiadająca udziałowi podatnika w ww. nieruchomości gruntowej wynosi [...] m2.

Końcowo organ II instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie organ l instancji prawidłowo ustalił podstawy opodatkowania przedmiotów opodatkowania i zastosował właściwe stawki podatkowe. W konsekwencji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący ww. decyzjom zarzucił:

- rażące naruszenie art. 68 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji, w której zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie to już nie powstaje (a więc wydanie takiej decyzji nie jest dopuszczalne),

- naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji, względnie uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniach skarg Skarżący podniósł, że stosując literalnie i ściśle art. 68 § 1 i § 2 O.p., w sytuacji wskazanej w § 1, po upływie 3 lat od końca 2004 r. (roku w którym powstał obowiązek podatkowy), zaś w sytuacji wskazanej w § 2 po upływie 5 lat od końca 2004 r. (roku w którym powstał obowiązek podatkowy), zobowiązanie podatkowe powstać nie może (wydanie podatkowej decyzji ustalającej nie jest dopuszczalne). Oznacza to zdaniem Skarżącego, w odniesieniu do lokalu przy ul. [...] w K., który został nabyty przez Skarżącego w dniu 23 sierpnia 2004 r., że stosując w tej sprawie zasadnie i właściwie art. 68 § 1 O.p., w chwili, w której minął 2007 r., wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od przedmiotowej nieruchomości nie jest dopuszczalne. Ponieważ zaś decyzje za lata 2013 2014 i 2015, jak i decyzje za lata 2016, 2017 i 2018 r., wydane zostały dopiero w dniu 27 listopada 2018 r., a więc "grubo" po upływie terminów wskazanych, decyzje te, jak i utrzymujące je w mocy decyzje organu II instancji są wadliwe.

Dalej Skarżący zauważył, że zasada ta ma również zastosowanie w sytuacji, w której hipotetycznie i błędnie przyjęto by, że zastosowanie ma któraś z przesłanek powołanych w art. 68 § 2 O.p. W takiej sytuacji bowiem, stosując wskazaną powyżej zasadę, zmieniłby się jedynie termin z [...]-letniego na [...]-letni, a więc w chwili, w której minął 2009 r. wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe od przedmiotowej nieruchomości nie byłoby dopuszczalne. Ponieważ decyzje za lata 2013, 2014 i 2015, wydane zostały dopiero w dniu 27 listopada 2018 r., a więc po upływie terminu, warunkującego dopuszczalność wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 68 § 2 O.p., decyzje te, jak i utrzymujące je w mocy decyzje organu II instancji, byłyby wadliwe.

Skarżący podkreślił również, iż nigdy wcześniej nie otrzymał decyzji ustalającej wymiar podatku od przedmiotowej nieruchomości.

Skarżący podniósł też, że kwestię konieczności rozróżnienia pojęć: obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, co poruszono w opracowaniu "o relacji pojęcia obowiązku i zobowiązania podatkowego (dylematy interpretacyjne)", opublikowanym w Zeszytach Naukowych Uniwersytetu [...] w S. T. D., M. D.. W ocenie Skarżącego, zgodnie z licznymi poglądami doktryny, decyzja ustalająca, wydana po upływie terminu przedawnienia, kwalifikuje się do stwierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skarg uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniósł o oddalenie skarg.

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) na rozprawie w dniu 8 listopada 2019 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 615/19 do sygn. akt I SA/Kr 617/19 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 615/19.

Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach, skargi ze względu na stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę zgodnie z powyżej zakreślonymi regułami, Sąd stwierdził, że skargi nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Problem postawiony do rozstrzygnięcia Sądowi zarysowany w skargach polega na tym, że Skarżący uważa, że skoro obowiązek podatkowy powstał w 2004 r. tj. w roku nabycia lokalu (23 sierpnia 2004 r.), to stosując przepis art. 68 § 1 O.p. lub nawet art. 68 § 2 O.p. organ za poszczególne lata podatkowe mógł wydać decyzje odpowiednio do końca 2007 r. lub do końca 2009 r. Inaczej rzecz ujmując, Skarżący twierdzi, że w odniesieniu do danego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości obowiązek podatkowy powstaje tylko raz, a termin warunkujący dopuszczalność wydania podatkowej decyzji ustalającej liczony powinien być zawsze od jednej i tej samej daty powstania obowiązku podatkowego.

Rozstrzygając tak zarysowany problem na wstępie Sąd wskazuje, że uznaje ustalony przez organy stan faktyczny sprawy za prawidłowy, który, jak wynika z treści skargi, nie jest także co do zasady przez Skarżącego kwestionowany.

W następnej kolejności Sąd wskazuje, że organy prawidłowo zastosowały regulacje prawa materialnego a mianowicie przepisy o podatkach i opłatach lokalnych. W oparciu o nie organy zasadnie przyjęły, co stanowi przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.), kto jest podatnikiem tego podatku (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), a także co stanowi podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.), przyjmując za podstawę wymierzenia danin dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 21 ust. 1 P.g.k., jak również przepisy stosownych uchwał Rady Miasta K. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2013, 2014 i 2015.

Sąd jednocześnie stwierdza, że właściwie dokonano subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezy przywołanych regulacji prawa materialnego i dokonano prawidłowych obliczeń podatku.

Przechodząc do rozważenia podstawowego zarzutu skargi należy wskazać, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem w myśl art. 68 § 1 i § 2 O.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym w tych przepisach czasie liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Literalne odczytywanie przepisu art. 68 § 1 O.p. w zestawieniu wyłącznie z przepisem art. 6 ust. 1 u.p.o.l., może w istocie prowadzić do wniosku, że termin warunkujący dopuszczalność wydania podatkowej decyzji ustalającej liczony być powinien zawsze od jednej i tej samej daty t.j. od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednak wykładnia taka prowadziłaby do sytuacji, że podatek od nieruchomości mógłby być pobierany maksymalnie przez niepełne 4 lata, gdy w sprawie miałby zastosowanie przepis 68 § 1 O.p. lub ewentualnie niepełne 6 lat, gdy w sprawie miałby zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 1 lub pkt 2 O.p. Rezultat takiej wykładni jest nie do zaakceptowania.

Zobrazować to można przykładem zaistniałym w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Skarżący nabył nieruchomość w dniu 23 sierpnia 2004 r., zatem zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 u.p.o.l., od 1 września 2004 r. ciążył na Skarżącym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu władania przedmiotową nieruchomością. Czyli w przypadku przyjęcia powyższej wykładni organ podatkowy miałby jedynie prawo do ustalenia zobowiązania za okres od września do grudnia 2004 r. i za lata 2005-2009.

Sąd zauważa, że w przypadku braku przekonywujących wyników wykładni językowej, sąd dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania innych dyrektyw wykładni w tym wykładni systemowej i celowościowej.

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi.

Wykładnia celowościowa odwołuje się do koncepcji, iż każdy przepis prawa ma w założeniu realizować określony cel, przy czym wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana ewentualnie w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową.

Dokonując wykładni systemowej rozpocząć należy od tego, że obowiązek daninowy wypływa z regulacji Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.). W art. 84 Konstytucji zapisano, że – "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie." Z przepisu tego wynika zasada powszechności opodatkowania oznaczająca, że dotyczy ona ogółu osób przebywających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Płacenie podatków jest zatem jedną z powinności obywateli wobec państwa. Każdy z tej racji, że korzysta z różnorodnych form realizacji przez państwo zadań publicznych (...) winien również uczestniczyć w ich finansowaniu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 kwietnia 2002 r. sygn. akt SK 23/01- OTK-A 2002/3/26). Z kolei art. 217 Konstytucji przewiduje, że nakładanie, między innymi podatków pozostawiono uregulowaniu ustawowemu, co oznacza, że wszystkie uprawnienia i obowiązki podatkowe muszą wynikać wprost z przepisów ustawy.

Zastosowane zatem w sprawie regulacje spełniają to kryterium i bez wątpienia dotyczą także Skarżącego.

Kolejno należy wskazać, że konstrukcja prawna podatku od nieruchomości, w świetle omawianej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości.

Ustawodawca wiąże istnienie obowiązku podatkowego z faktem władania przedmiotem opodatkowania. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli oraz użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów i wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy charakter tego podatku.

Zgodzić należy się ze Skarżącym, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach nie zawierają wprost postanowienia wskazującego, iż obowiązek podatkowy jest obowiązkiem powtarzalnym. Nie oznacza to jednak, że nie ma on takiego charakteru. Wynika to pośrednio z poszczególnych przepisów tej ustawy.

I tak, jak już wskazywano powyżej obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, zaś wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4 u.p.o.l.). Jeśli zatem dany podmiot jest np. właścicielem nieruchomości co jest okolicznością uzasadniającą obowiązek podatkowy, który wywołany został zaistnieniem zdarzenia w postaci nabycia tej nieruchomości, to w stosunku do tego podmiotu, znajdują zastosowanie przepisy art. 6 ust. 1 u.p.o.l. i art. 6 ust. 4 u.p.o.l.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że pomiędzy momentem powstania obowiązku, a momentem wygaśnięcia obowiązku, obowiązek ten istnieje na przestrzeni całego okresu jaki je dzieli. Może to być, miesiąc, rok, kilka lub więcej lat, albo tak jak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy okres od września 2004 r. do września 2018 r. (podkreślenie Sądu).

Z kolei w ust. 7 cyt. przepisu wskazano, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 ustala w drodze decyzji organ podatkowy (...), a zatem oznacza to, że sformułowanie "na rok podatkowy" odnoszone jest do każdego roku na przestrzeni większego okresu czasu, w którym na podatnika będącego np. właścicielem gruntów lub budynków nakładany jest podatek, płatny w okresach wskazanych w wydanej w tym zakresie decyzji.

Argumentem dodatkowym przemawiającym za periodycznością i permanentnym charakterem ponoszenia tej daniny jest uregulowanie art. 6 ust. 9 odnoszone do osób prawnych i jednostek organizacyjnych, spółek, nie posiadających osobowości prawnej, zawierające obowiązek składania w odpowiednim terminie deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy oraz zobowiązanych wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości (...) w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3. u.p.o.l.) obowiązku, który ograniczony jest ramami czasowymi wywołanymi zdarzeniami stanowiącymi o jego powstaniu a następnie wygaśnięciu, o czym wcześniej. Nie sposób przyjąć, że zasada coroczności regulowania tego podatku, stąd wywodzona, nie ma zastosowania do osób fizycznych.

Na taki właśnie charakter podatku od nieruchomości wskazuje również brzmienie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. mówiący o określaniu wysokości stawek tego podatku, które nie mogą przekraczać rocznie (...). Rocznie, wg Słownika Języka Polskiego pod red. Prof. Mieczysława Szymczaka PWN Warszawa 1995 r. str. 62 oznacza - w ciągu jednego roku; co roku, każdego roku, a więc wskazuje na ich cykliczność i powtarzalność.

Nie budzi zatem żadnych wątpliwości stwierdzenie oparte w treści przepisu art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 11 O.p., że rokiem podatkowym w podatku od nieruchomości jest rok kalendarzowy, a więc określenie wymiaru tego podatku przez organ właściwy następuje odrębnie za każdy rok kalendarzowy.

Zestawiając przywołane przepisy u.p.o.l. i art. 68 § 1 i 2 O.p. należy wskazać, że organ ma prawo ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na każdy rok podatkowy w okresie istnienia obowiązku podatkowego wyznaczonego przepisami art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l. Powyższa konstatacja powoduje, że termin ograniczający możliwości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, wynikający z przepisu art. 68 § 1 lub 2 O.p., należy odnosić do dnia 1 stycznia każdego roku podatkowego w którym obowiązek podatkowy istnieje, gdyż w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy na dany rok podatkowy związany z władaniem (posiadaniem) nieruchomości objętej zakresem przedmiotowym podatku (podkreślenie Sądu).

Odnosząc powyższe stwierdzenia do realiów rozpatrywanych spraw, to w przypadku 2013 r. organ miał możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego, stosując przepis art. 68 § 2 pkt 1 O.p. do 31 grudnia 2018 r., a za rok 2014 i 2015 termin ten, upłynie odpowiednio w dniu 31 grudnia 2019 r. i 31 grudnia 2020 r. Tym samym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 68 O.p., Sąd uznał za bezzasadny.

Na marginesie Sąd zaznacza, że zacytowany w skardze pogląd wyrażony przez T. D. oraz M. D. w artykule pt. "O relacji pojęcia obowiązku i zobowiązania podatkowego (dylematy interpretacyjne)"- https://czasopisma. uph.edu.pl/index.php/znadministracja/article/view/509/442, nie stoi w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

W dalszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Z akt sprawy nie wynika aby Skarżący złożył wymaganą przepisem art. 6 ust. 6 u.p.o.l. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych na podatek od nieruchomości według ustalonego wzoru, związaną z nabyciem przedmiotowego lokalu. Twierdzenia Skarżącego o złożeniu takiej informacji organy zasadnie uznały za nie poparte żadnymi dowodami potwierdzającymi okoliczność złożenia takiej deklaracji. Tym samym organy zasadnie przyjęły, że mogły ustalić zobowiązanie podatkowe za poszczególne lata podatkowe w wydłużonym pięcioletnim terminie wynikającym z przepisu art. 68 § 2 pkt O.p.

Końcowo Sąd odniesie się do kwestii wydania decyzji przez SKO dotyczącej zobowiązania za 2013 r. po upływie terminu wynikającego z przepisu art. 68 § 2 O.p. Decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję PMK z dnia 27 listopada 2018 r. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r., została wydana w dniu 8 marca 2019 r., a doręczona w dniu 18 marca 2019 r. Sąd wskazuje, że decydujące znaczenie ma fakt doręczenia decyzji przez organ I instancji. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji może być wydana już po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Terminy, o których mowa w art. 68 § 1 i § 2 O.p. nie dotyczą możliwości wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego. W przypadku, gdy organ ten utrzymał decyzję organu I instancji w mocy mógł to uczynić niezależnie od daty wydania decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. oddalił skargi.