Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1445/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1 i 2, art. 187 par. 1, art.191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Antoni Hanusz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1343/05 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1343/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 marca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił J. i S. K. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 129.319,10 zł, podczas gdy podatnicy wykazali przychód w kwocie 1.217.175,19 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 1.262.342,47 zł i stratę w wysokości 45.167,28 zł (wobec odmiennego wykazanego przez podatnika w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1999 r.). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że szereg wydatków, które podatnik w ramach firmy "F." zaliczył w 1999 r. do kosztów uzyskania przychodu, kwota 436.776 zł, udokumentowana została fikcyjnymi fakturami. W zakresie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w firmie "C." s.c., w której podatnik posiadał w 1999 r. 25% udziałów, zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 4.100 zł, poniesionej na wykonanie regałów oraz lad sklepowych przez A. S. oraz usługę remontowo-wykończeniową wykonaną w sklepie monopolowym na kwotę 16.500 zł, wynikającą z wystawionej w dniu 26 lutego 1999 r. przez firmę "F." faktury.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej ord. pod., przez niewyjaśnienie szeregu okoliczności istotnych w sprawie, art. 187 § 1 ord. pod., poprzez pominięcie szeregu istotnych w sprawie okoliczności oraz art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez rozstrzygnięcie kwestii dopuszczenia się przez stronę przestępstwa, podczas gdy właściwy w tym przedmiocie jest sąd powszechny. Zarzucił również naruszenie prawa materialnego poprzez kwestionowanie przez organ podatkowy faktur obejmujących poniesione przez podatnika koszty za prace wykonane przez określone podmioty gospodarcze.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopuścił się wskazanych w odwołaniu naruszeń prawa. Zaakcentował, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe, mimo iż dotyczą tej samej osoby, to są dwa odrębne postępowania, prowadzone przed dwoma niezależnymi organami. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, by te postępowania były prowadzone równolegle, tym bardziej że zobowiązanie podatkowe, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, musi być wykonane w określonym czasie. Zauważył, że na skutek oczywistej omyłki organ I instancji przy wyliczeniu podstaw opodatkowania małżonków K. zaniżył dochód podatnika z działalności gospodarczej o 600 zł. Z uwagi jednak na niewielki wpływ tej omyłki na wysokość określonego w tej decyzji podatku oraz na daleko posuniętą ostrożność procesową organ odwoławczy odstąpił od korekty decyzji w tym zakresie. Odnotował także nieprawidłowość w pouczeniu adresatów decyzji o zasadach naliczania odsetek za zwłokę, w którym błędnie powołano się na art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., który w tej sprawie nie ma zastosowania, a zastosować natomiast należy art. 54 § 1 pkt 6 ord. pod. Błędna informacja w tym zakresie nie ma jednak wpływu na przedmiot rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, powtórzył zarzuty odwołania. Podniósł, że zarzut pominięcia dostępnych i istotnych dowodów w sprawie dotyczy zwłaszcza zaniechania przesłuchania w charakterze świadka S. Z., którego wiedza ma "kluczowe" znaczenie. Poprzestanie więc na uzyskaniu od tej osoby pisemnego oświadczenia jest niewystarczające. Nie zgodził się również z twierdzeniem organów, że strona miała świadomość bezprawności działania, posługując się fikcyjnymi fakturami. Podniósł, że stwierdzenie to nie jest uprawnione w postępowaniu podatkowym, ponieważ oznacza uznanie, iż strona popełniła przestępstwo, a do tego właściwym jest wyłącznie sąd powszechny. Zwrócił również uwagę, że ponieważ przed Sądem Rejonowym w Ż. "toczy się sprawa karna w tym przedmiocie", rozstrzyganie tej kwestii przez organy podatkowe było co najmniej przedwczesne. Nie można twierdzić, że faktury obejmują koszty fikcyjne, ponieważ w istocie prace objęte tymi fakturami zostały wykonane przez określonych ludzi, a koszty zostały przez podatnika poniesione.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. i stwierdził, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodu wydatki w łącznej kwocie 436.776 zł netto, wynikają z 48 faktur wystawionych przez firmy nieistniejące lub podmioty istniejące, które jednakże nie dokonały w 1999 r. transakcji z firmą "F.". Uznał, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, a dokonane ustalenia wyprowadzone w sposób prawidłowy z zebranego materiału dowodowego, który oceniono z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem reguł logiki i doświadczenia życiowego.

Sąd nie uwzględnił także podniesionego w skardze zarzutu pominięcia dowodu z zeznań S. Z., który jak zaakcentowano w skardze był organizatorem współpracy z firmami podwykonawczymi, pośredniczył w składaniu zamówień na usługi, dostarczał faktury, odbierał pieniądze i cieszył się pełnym zaufaniem podatnika, który zaprzestał kontrolować jego poczynania. Powołując się na art. 188 ord. pod. Stwierdził, że podjęte przez organ podatkowy działania zmierzające do przesłuchania tego świadka okazały się nieskuteczne z uwagi na jego długotrwałą, obłożną chorobę, udokumentowaną znajdującymi się w aktach sprawy zaświadczeniami lekarskimi. Świadek przesłał zatem do Urzędu Skarbowego pisemne oświadczenie, a nadto w postępowaniu podatkowym uwzględniono dowody z jego przesłuchania przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w Ż. z dnia 14 grudnia 1999 r. (przesłuchanie w charakterze świadka) i z dnia 27 stycznia 2000 r. (przesłuchanie w charakterze podejrzanego). Z pisemnego oświadczenia S. Z. i jego zeznań złożonych przed organami ścigania wynika jednoznacznie, że firmy wskazane w fakturach jako wykonawcy usług nie wykonywały w rzeczywistości żadnych prac budowlanych na rzecz firmy "F.", gdyż część z tych firm w ogóle nie istnieje, a istniejące podmioty nie były nigdy podwykonawcami pracującymi na rzecz firmy "F.". Przedmiotowe faktury są fałszywe, a użyte do ich sporządzenia pieczątki "firmowe" zostały zniszczone. Ujawnione przez S. Z. okoliczności zostały uzupełnione poprzez dane wynikające z przeprowadzonych tzw. kontroli krzyżowych oraz treść zeznań przesłuchanych pracowników podatnika. Sąd wskazał na istotną sprzeczność pomiędzy twierdzeniem podatnika, że powierzył S. Z. wszelkie obowiązki kierownika budowy, które obejmowały nie tylko organizację i nadzór w zakresie wykonywanych przez firmę "F." robót budowlanych, ale także pozyskiwanie podwykonawców, zlecanie im poszczególnych zadań, rozliczenia i dokumentowanie współpracy, ufał S. Z. w takim stopniu, że zaniechał jakiegokolwiek nadzoru i ingerencji w wykonywane przez niego obowiązki a treścią zeznań wszystkich przesłuchanych pracowników firmy "F.", którzy oświadczyli, że nie znają S. Z., ani też nie słyszeli nigdy o osobie noszącej takie nazwisko (z wyjątkiem księgowej, która zapamiętała te dane osobowe wyłącznie z racji sporządzanej informacji o wysokości uzyskanego wynagrodzenia – PIT-11).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 122 ord. pod. Zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że wydatki (w łącznej kwocie 436.776 zł) oraz zakup usług nie miały miejsca. To podatnik, który wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionych kosztów, zobowiązany jest rzetelnie udokumentować poniesienie wydatków, wykonanie usług oraz związek opłaconych usług z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zanegowały dopuszczalność zaliczenia kwoty 436.776 zł do kosztów uzyskania przychodu w 1999 r. Powołując się na art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. Sąd uznał, że zakwestionowanie przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z remontem pomieszczeń, w których usytuowany jest sklep monopolowy, prowadzony w ramach "C." s.c., której udziałowcem w 1999 r. był skarżący. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności treść zeznań świadków, a także zakres remontu wynikającego ze specyfikacji do faktury, którego rzeczywiste przeprowadzenie wymagałoby bez wątpienia czasowego zamknięcia sklepu wskazują jednoznacznie, że usługa objęta fakturą nie została wykonana w 1999 r., a zatem zasadne jest zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w "C." s.c. kosztów związanych z remontem pomieszczeń sklepu monopolowego i jego wyposażeniem.

Sąd uznał, że zanegowanie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wykazanych poprzez fikcyjne faktury nie jest oparte w żadnej mierze na stwierdzeniu lub zaprzeczeniu, iż podatnik swoim zawinionym działaniem doprowadził do zaniżenia podstawy opodatkowania poprzez zawieranie pozornych umów czy też wystawianie nierzetelnych dokumentów. Skutki powyższych nieprawidłowości, prowadzących do bezpodstawnego zaniżenia należności publicznoprawnej byłyby bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że podatnik działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, a za zaistniałą sytuację odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu nieistniejącego lub też przedsiębiorcy, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Odmowa uznania przedmiotowych faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza jednakże o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karno-skarbowego. Postępowanie podatkowe jest bowiem całkowicie odrębne od postępowania karnego, a okoliczność, że dotyczą one tej samej osoby, przy czym przedmiotem postępowania karnego jest weryfikacja zarzutów związanych z popełnieniem czynów, których skutki ujawniają się także w sferze prawnopodatkowej nie stanowi przesłanki dla zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. (zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania mocy dowodowej zaewidencjonowanych przez podatnika faktur stanowiących podstawę odliczenia wyszczególnionych w nich kwot od

przychodu,

2) naruszenie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie i pominięcie szeregu istotnych okoliczności w sprawie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że z punktu widzenia obowiązku podatkowego znaczenie ma tylko i wyłącznie obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek ze źródłem przychodu. W orzecznictwie akcentuje się, że nie można odmówić podatnikowi, który spełnił ww. ustawowe przesłanki prawa do zaksięgowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy pisemne dokumenty potwierdzające fakt poniesienia wydatków posiadają wady. Zdaniem strony skarżącej, w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że wydatki odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości poniesienie, a przede wszystkim prace, które obejmowały te faktury zostały wykonane. Organy podatkowe nie miały więc podstaw do zakwestionowania tych dowodów jako potwierdzających fakt poniesienia określonych wydatków stanowiących podstawę odliczenia tych kwot od przychodu. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie WSA, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie przeprowadzono zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 11 działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa, a dokonane ustalenia wyprowadzone w sposób prawidłowy z zebranego materiału dowodowego, który oceniono z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i z uwzględnieniem reguł logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie bowiem wykazane w fakturach prace zostały wykonane, natomiast sam skarżący nie ponosi ewentualnej winy za to, że faktury zostały wystawione przez nieistniejące podmioty, gdyż tym w jego imieniu zajmował się S. Z. – współpracujący w tym okresie ze skarżącym, a więc zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest uzasadniony.

Skarżący podniósł, że w postępowaniu nie został zebrany i w sposób wystarczający rozpatrzony cały materiał, a także nie zostały wykorzystane wszystkie możliwości w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy zostały pominięte dostępne i istotne dowody w sprawie, zwłaszcza zaś zaniechano przesłuchania w charakterze świadka S. Z., tj. świadka posiadającego kluczowe wiadomości dotyczące form i osób wykonujących na rzecz podatnika prace remontowo-budowlane w 1999 r. Dowód z zeznań tego świadka jest tym bardziej istotny, że jak wynika z jego zeznań złożonych w charakterze świadka oraz podejrzanego w postępowaniu karnym przed Prokuraturą Rejonową w Ż., to on sporządził pieczątki istniejących lub fikcyjnych firm, a ponadto to on był organizatorem współpracy z firmami i wykonawczymi i pośredniczył we wszystkich czynnościach związanych z wykonywaniem prac przez firmy podwykonawcze, a w szczególności zamawiał te firmy, negocjował z nimi cenę za wykonane usługi, dostarczał faktury i przekazywał im pieniądze dostarczając w zamian potwierdzenie odebrania pieniędzy. Oczywiste więc jest, że świadek ten był w stanie potwierdzić faktycznie poniesione wydatki za wykazane w fakturach usługi, a także potwierdzić fakt wykonania samych usług. Okoliczności te w świetle art. 22 u.p.d.o.f. mają w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie. Dlatego także i zarzut naruszenia przepisów postępowania w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. jest uzasadniony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych wskazując, że zarzuty podniesione w środku odwoławczym nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Bezzasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd z urzędu lub na wniosek stron może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten jest zatem narzędziem sądu administracyjnego pozwalającym mu na przeprowadzenie w ściśle określonym zakresie postępowania dowodowego i tylko w celu jego uzupełnienia, i dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości dla podjęcia rozstrzygnięcia jakie ma wydać w sprawie. Tym samym już z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi on podstawy dla przyjęcia przez sąd administracyjny określonego stanu faktycznego i tym samym podstawy skargi kasacyjnej do podważenia tego stanu jako naruszającego przepisy postępowania. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, a w szczególności z użytych w niej sformułowań, iż "zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że wydatki odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości poniesione, a przede wszystkim prace, które obejmowały te faktury zostały wykonane", wynika natomiast, że skarżący kwestionuje przyjęty stan faktyczny sprawy, a w szczególności to, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów polegało na tym, iż podatnik zaliczył do nich wydatki na kwotę 436.776 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące lub istniejące, które nie wykonywały dla podatnika żadnych transakcji handlowych. Co więcej przyjął także Sąd pierwszej instancji, że także transakcje z podmiotami nieistniejącymi dokumentują roboty fikcyjne i niewykonane. Tym samym podnoszenie w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest bezpodstawne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podatnik zarzuca także pominięcie i zaniechanie przesłuchania jako świadka S. Z. Pomimo tego w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano kto dopuścił się tego uchybienia, a mianowicie organy podatkowe, czy Sąd pierwszej instancji. Jeżeli przyjąć, że autorowi chodziło o Sąd pierwszej instancji to należy podkreślić, że sąd ten nie jest upoważniony do przeprowadzenia takiego dowodu, co wprost wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., a jeśli chodzi o organy podatkowe to okoliczność ta nie może być zwalczana zarzutem naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a.

Wprawdzie w skardze kasacyjnej, a konkretnie w jej uzasadnieniu podniesiono, że "zarzut naruszenia przepisów postępowania podniesiono, gdyż sąd uznał, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w sytuacji, gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że nie zostały wykorzystane wszystkie możliwości dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego". Gdyby nawet przyjąć, że podatnik w ten sposób wskazał kolejną podstawę skargi kasacyjnej to należy podkreślić, że także i ona musiałaby być uznana za nietrafną, gdyż zarzutu naruszenia tych przepisów wprost nie można przypisywać sądowi administracyjnemu, lecz organom podatkowym a sądowi tylko w powiązaniu z przypisaniem mu naruszenia stosownych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Takiego zaś zarzutu skardze kasacyjnej brak. Nie może go zaś stanowić art. 106 § 3 p.p.s.a.

Chybiony jest również zarzut błędnego zastosowania i błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten wprawdzie jest przepisem prawa materialnego, ale nie służy on do kwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Tak zaś wynikałoby z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym stwierdzono, że "narzut ten wynika z faktu, że sąd przyjął, iż organy podatkowe miały pełne prawo do nieuwzględnienia jako dowodu faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz podmioty, które nie dokonywały w 1999 r. żadnych operacji gospodarczych z podatnikiem". Zauważyć bowiem należy, że błędne ustalenia faktyczne są konsekwencją nie naruszenia prawa materialnego, lecz przepisów postępowania.

Z kolei w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powiązano z obowiązkiem podatkowym i obiektywnym faktem poniesienia wydatku, który poza tym powinien mieć związek ze źródłem przychodów, ale nie z wadliwością dowodów dokumentujących fakt jego poniesienia. O ile istotnie fakt poniesienia wydatku jako jedna z form kosztu uzyskania przychodu musi mieć istotne charakter obiektywny, a nie stniejący tylko w myśli i przekonaniu podatnika, to przecież taka wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika wprost z brzmienia tego przepisu, to nie sposób przyjąć by Sąd pierwszej instancji przyjął i wywodził wadliwości dowodów (faktur) uniemożliwiających zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyraźnie bowiem sąd odwołuje się tutaj do faktur jako dowodów, ich wiarygodności, a więc do przepisów art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Wynika to wprost z uzasadnienia wyroku na s. 15-16. Nie można zatem i tego zarzutu skargi kasacyjnej uznać za uzasadniony.

W końcu podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej i tym samym nie może poprawiać ani też uzupełniać podstaw skargi kasacyjnej.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. .... rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).