Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1795/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: par 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług
article: art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 241/07 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 marca 2007 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz D. sp. z o.o. w O. kwotę 4900 (cztery tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 241/07, oddalający skargę D.spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 marca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług .

W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, iż D. Spółka z o.o. w O. (zwana dalej Spółką) zaniżyła podatek należny w miesiącu październiku i grudniu 2004 r., jednocześnie zawyżając podatek należny w miesiącu listopadzie 2004 i styczniu 2005 r.

Organ I instancji, powołując się na § 19 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) ustalił, iż Spółka w miesiącu październiku 2004 r. i grudniu 2004r. zmniejszyła przedwcześnie podatek należny o podatek widniejący na wystawionych przez siebie fakturach korygujących, bowiem nie posiadała potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywcę, które to faktury zostały potwierdzone w następnych miesiącach.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 6 grudnia 2006 r określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące:

- październik 2004 r. w wysokości [...]zł,

- listopad 2004 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł, oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące:

- październik 2004 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2004 r. w wysokości [...] zł.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.29 ust 4 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm.) oraz §19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971),

2. naruszenie przepisów art. 120, art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., nie sprecyzował w jakiej formie ma być dokonane potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez nabywcę. Wskazał, iż strona posiadała potwierdzenie telefoniczne od kontrahentów, a następnie potwierdzenia w postaci kopii faktur korygujących zostały przesłane faksem. Stwierdził, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca nie otrzymał potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Strona wywiodła, że Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, wprowadziła zasadę, iż państwa członkowskie nie wprowadzą wymogu podpisywania faktur.

Strona podniosła w odwołaniu, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 106 ust.8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje upoważnienia Ministrowi Finansów do określenia w rozporządzeniu warunków, których spełnienie upoważniłoby podatnika do obniżenia podatku należnego, w przypadku wystawienia faktur korygujących.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu II instancji, kwestią sporną w niniejszej sprawie było, w którym miesiącu strona mogła obniżyć podatek należny o wartości wynikające z wystawionych faktur korygujących.

Zasada potwierdzenia faktur korygujących wynika z przepisu § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Organ II instancji podniósł, iż dopiero w momencie, gdy podatnik otrzymał dowód potwierdzający, iż skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą mógł dokonać zmniejszenia podatku należnego. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni zatem istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i podatku należnego u dostawcy. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z wywodami odwołania, że ww. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie określają formy w jakiej nabywca ma dokonać tego potwierdzenia. Niemniej jednak potwierdzenie odbioru faktury korygującej mogło być dokonane wyłącznie w takiej formie, która pozwoliłaby na jednoznaczne stwierdzenie, że odbiorca otrzymał fakturę korygującą i w jakiej dacie.

W rozpatrywanej sprawie, bezsprzecznie dowodami potwierdzającymi odbiór faktur były odesłane faksem przez nabywców kopie faktur, na których znajdują się podpisy osób upoważnionych do ich odbioru.

Organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem, że VI Dyrektywa zawiera zasadę, zgodnie z którą państwa członkowskie nie wprowadzają wymogu podpisywania faktur. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powiązał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur korygujących, ze złożeniem podpisu na nich przez nabywcę, a uznał jedynie, iż posiadane przez stronę tzw. faxy przedmiotowych faktur korygujących, na których widnieją podpisy nabywców oraz daty ich nadania są potwierdzeniami, które upoważniały by dostawcę do obniżenia podatku należnego, zgodnie z 19 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku.

Organ II instancji, odnosząc się do zarzutów odwołania naruszenia art. 106 ust.8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., było obowiązującym aktem prawnym w momencie rozpatrywania sprawy, a organy podatkowe nie mają możliwości badania rozporządzeń pod kątem ich zgodności z ustawami. Skoro w/w rozporządzenie było obowiązującym aktem prawnym to należy stwierdzić, iż organy podatkowe zobowiązane było je stosować.

Organ odwoławczy podniósł, że zarzuty naruszenia art. 120, art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ podatkowy I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, ocenił cały zebrany materiał dowodowy i wykazał, że strona nie była w posiadaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących odpowiednio w miesiącach październiku i grudniu 2004 r., tj. w miesiącach, w których dokonała obniżenia obrotu i podatku należnego, a okoliczności, których niewyjaśnienie zarzuca pełnomocnik nie mają wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie, bowiem ustawodawca nie wiąże prawa do zmniejszenia przez dostawcę podatku należnego wynikającego z faktury korekty, ze zmniejszeniem podatku naliczonego przez kontrahenta, lecz wyłącznie z faktem posiadania przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Spółka zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 29 ust. 4 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.)

- wymienione przepisy dają uprawnienie do zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów,

2. art. 120, art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej

- poprzez naruszenie zasad praworządności i prawdy obiektywnej.

3. §19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz. U. nr 97, poz. 971)

- w części dotyczącej odmowy uwzględnienia faktur korygujących.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, m. in. że ograniczenie zawarte w §19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. zostało wydane bez delegacji ustawowej, a wiec nie może stanowić podstawy do orzekania w sprawie. Pełnomocnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2297/06, który zajął podobne stanowisko.

Pełnomocnik w uzupełnieniu skargi z dnia 2 kwietnia 2007 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2004 r., dodatkowo zakwestionował zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie [...] zł. Pełnomocnik podniósł, że rozstrzygnięcie to organ podatkowy pierwszej instancji oparł na przepisach art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) W opinii pełnomocnika, powołane normy prawne są sprzeczne z prawem wspólnotowym tj. z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, które nie przewidują tego rodzaju zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za niezasadne uznał Sąd stanowisko skarżącej strony wyrażające się poglądem, że po wejściu w życie z dniem 1 maja 2004 r. nowej ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535) ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w zaistniałych stanach faktycznych, nie znajduje prawnej podstawy.

Sąd odrzucił także zarzut pełnomocnika, iż postanowienia ustawy o VAT są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z przepisami Dyrektywy VI Rady z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC). Należy wskazać, iż od chwili przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej obowiązuje w Polsce także prawo wspólnotowe. Regulacje w zakresie podatków pośrednich podlegają harmonizacji w ramach systemu wspólnotowego, co wymaga zarówno dostosowania krajowych regulacji prawnych do regulacji obowiązujących w Unii Europejskiej, a w razie istnienia sprzeczności między tymi regulacjami organy stosujące prawo zobowiązane są stosować bezpośrednio prawo wspólnotowe. W ocenie Sądu ustawa o VAT z 11 marca 2004 r. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących stosowania sankcji podatkowych za naruszenie jakichkolwiek przepisów zawartych w tej dyrektywie. Podkreślić przy tym należy, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowi kontynuację dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym, nie nastąpiło na gruncie prawa krajowego pogorszenie sytuacji podatników podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu I instancji spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu: Czy Skarżąca spółka miała prawo odliczyć podatek należny w miesiącu wystawienia faktury korygującej, tak jak dokonała tego Skarżąca, czy też, w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury, tak jak dokonały tego organy podatkowe, zaskarżonej decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu, zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, w świetle obowiązującej regulacji prawnej. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z regulacją art. 29 ust.4 ustawy VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) oraz o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Konieczność potwierdzania faktur korygujących wynika z przepisu § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., zgodnie z którym sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Regulacja ta oznacza, że dopiero w momencie, gdy podatnik otrzyma dowód potwierdzający, iż skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą, może dokonać zmniejszenia podatku należnego. Wprawdzie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 roku, nie określają formy w jakiej nabywca ma dokonać tego potwierdzenia, jednak potwierdzenie odbioru faktury korygującej może być dokonane wyłącznie w takiej formie, która pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że odbiorca otrzymał fakturę korygującą.

W ocenie Sądu I instancji, słusznie organy podatkowe uznały jedynie, iż posiadane przez Stronę faxy przedmiotowych faktur korygujących, na których widnieją podpisy nabywców oraz daty ich nadania są potwierdzeniami, które upoważniają dostawcę do obniżenia podatku należnego, zgodnie z § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, iż art. 106 ust.8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie daje upoważnienia Ministrowi Finansów do określenia w rozporządzeniu warunków, których spełnienie upoważniłoby podatnika do obniżenia podatku należnego, w przypadku wystawienia faktur korygujących, stwierdzić należy, że organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, było obowiązującym aktem prawnym. Organy podatkowe nie mają możliwości badania rozporządzeń pod kątem ich zgodności z ustawami. Skoro więc w/w rozporządzenie było obowiązującym aktem prawnym to należy stwierdzić, iż organy podatkowe zobowiązane są je stosować.

Tym samym zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu I instancji, przyjęte przez prawodawcę rozwiązanie, jako kryterium podstawy rozliczenia faktur korygujących, w zaistniałej sytuacji jest obiektywne i racjonalne. Przy przyjęciu zarysowanej wyżej konstrukcji VAT można założyć, że złożenie deklaracji uwzględniającej skorygowany obrót, pozwoli zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy dokonanie takiej korekty, która pozwoli na spełnieniu obowiązku podatkowego. Dlatego Sąd przyjął, że także przepisy §19 ust.4 rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r., dotyczące obowiązku podatkowego w zakresie korekty faktury, nie zostały wydane z przekroczeniem delegacji, określonej w art.106 ust.8 ustawy VAT. Korekty powinny być interpretowane i stosowane z uwzględnieniem jej treści i z tych względów uznał za dopuszczalne i celowe posłużenie się konstrukcją interpretacji celowościowej. Zatem zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji, zdaniem Sądu I instancji, nie zasługiwały na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. art. 29 ust. 4 i art. 88 oraz art. 106 ust. 8 pkt 1 i art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę nie zauważył, że rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. jest niezgodne z Konstytucją RP. Stwierdził, że przepis § 19 ust. 4 cytowanego rozporządzenia jest sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji, jako wydany bez upoważnienia ustawowego. Żaden przepis ustawy nie upoważnia Ministra Finansów do określenia dodatkowych warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do obniżenia obrotu o kwoty wynikające z wystawionych faktur korygujących. Art. 106 ust. 8 pkt 1 tej ustawy upoważnił Ministra Finansów jedynie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Przepis ten nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (Dz. U. Nr 235, poz.1735) wypowiedział się w sprawie zgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm.) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, uznając, że § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny: z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm.), a także z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Wyrok dotyczył rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., a nie mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004r., lecz z uwagi na zbieżność regulacji w obu rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT, dotyczących obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, orzeczenie Trybunału zachowuje swoją aktualność także wobec postanowień § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku, Trybunał wskazał, że "z perspektywy podniesionego przez RPO zarzutu niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne znaczenie ma to, że literalne rozumienie zaskarżonego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości, wskazuje, że z pomieszczonym w nim uregulowaniem wiąże się przesunięcie w czasie, ewentualnie wręcz uzależnienie prawa do odliczenia podatku ze względu na powiązanie go z uzyskaniem przez skarżącego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę.

Przepis ten, rozumiany literalnie pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy wskazującym, że podstawą opodatkowania jest obrót, którego rozmiar wyznaczają m.in. okoliczności ujęte w tym przepisie. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę może w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w szczególności w wypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji itp. Podkreślenia wymaga, że w takiej sytuacji zaskarżony przepis, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu. (...)

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu, nie jest możliwe stwierdzenie jego legalności i konstytucyjności poprzez wyłożenie go w sposób zgodny z Konstytucją oraz z ustawą o podatku od towarów i usług. Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem - co podkreśla się w piśmiennictwie - faktura, dokument celny, decyzja organu podatkowego mają być jedynie sposobami udokumentowania (potwierdzenia) faktu, że podatek naliczony to taka właśnie, a nie inna kwota (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, op.cit., s. 400).

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. (...)

Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia od posiadania przez podatnika - sprzedawcę potwierdzenia odbioru przez podatnika-nabywcę faktury korygującej, nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. (...)

Art. 106 ust. 8 ustawy stanowi natomiast upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania przepisów regulujących formalnoprawne, techniczne aspekty fakturowania, w tym nałożenia na podatnika-sprzedawcę powinności przechowywania faktury korygującej. W zakresie tej delegacji ustawowej mieszczą się unormowania związane z samym wystawieniem faktury, tj. okolicznościami uzasadniającymi jej wystawienie, formą, zamieszczanymi w niej danymi identyfikującymi same faktury oraz udokumentowane nimi transakcje i ich strony, a także inne tego zapisy. Analogiczny zakres dopuszczalnych unormowań odnieść należy do korekt faktur. (...)

Prawo do odliczenia podatku przez podatnika-sprzedawcę zależy od posiadania potwierdzenia doręczenia podatnikowi-nabywcy faktury korygującej. To znaczy, że zaskarżony przepis uzupełnia przepis ustawy o podatku od towarów i usług określający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o dodatkowy element, który przesuwa w czasie możliwość odliczenia, a w sytuacji niemożności uzyskania potwierdzenia w ogóle wyłącza prawo do odliczenia. Mocą zaskarżonego przepisu Minister Finansów nałożył zatem na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury, a z potwierdzenia tego uczynił dowód, umożliwiający skorzystanie w określonym okresie rozliczeniowym z prawa obniżenia podatku należnego, będącego efektem obniżenia obrotu przewidzianego w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi bowiem podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik-sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

W świetle powyższego § 16 ust. 4 rozporządzenia jest zatem niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji."

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie ze stanowiskiem Trybunału uznał, że §19 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót, którego rozmiar wpływają m.in. okoliczności w nim wskazane. Tym samym, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu. Uregulowanie z § 19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004r. określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, który w myśl art. 217 Konstytucji może być uregulowany wyłącznie w ustawie. Powyższe powoduje, że §19 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. jest niezgodny również z art. 217 Konstytucji. Jest on także niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji wobec przekroczenia ram upoważnienia zawartego w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Opierając się na tym przepisie Sąd doszedł do wniosku, że Sąd I instancji powinien odmówić jego zastosowania w sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej że przepis § 19 ust. 4 cytowanego rozporządzenia jest sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji. Postanowienia zawarte w § 19 ust. 4 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., w zakresie w jakim uzależnia pomniejszenie obrotu od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie mają upoważnienia ustawowego. Zgodnie z art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Przepis ten upoważnia Ministra Finansów do wydania przepisów regulujących kwestie formalne. Nie wynika z niego natomiast prawo do określania dodatkowych warunków dokonania obniżenia obrotu, czy też będącego jego następstwem obniżenia podatku należnego. Konstatacji powyższej nie zmienia treść art. 106 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakres upoważnienia został określony w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

Z powyżej przytoczonych względów uzasadnionym jest także zarzut naruszenia art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy brak było również podstaw do stosowania sankcji określonej w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Poglądy zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zasługują w tym zakresie na aprobatę, jednak wobec zasadności pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, brak było podstaw do określania Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kierując się względami ekonomiki procesowej, uchylił zaskarżony wyrok i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny był bezsporny, a spór dotyczył kwestii prawa Spółki do obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej, czy też, w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury, jak chciały tego organy podatkowe. Skoro przepis § 19 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), stanowiący podstawę wydanej decyzji (co wynika z treści uzasadnienia decyzji), był niezgodny z Konstytucją RP, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powinien odmówić jego zastosowania w sprawie i uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 marca 2007 r. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 marca 2007 r.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekał przy uwzględnieniu art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.