Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 637/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: ART.16 UST.1, ART. 16 UST.3, ART. 16 UST. 4 ART. 17 UST. 4, ART. 17 UST. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż wnioskiem z dnia 1 lutego 2007 r. spółka akcyjna "B." (dalej określana jako "Skarżąca" lub "Spółka"), działając na podstawie przepisu art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej dalej jako "ustawa Ord. pod") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu stosowania prawa podatkowego przedstawiając jednocześnie opis stanu faktycznego i prawnego związanego z zapytaniem prawnym.

2. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, iż przedmiotem działalności Spółki jest produkcja cukru. Wskazano, iż prowadzenie działalności w powyższym zakresie wiąże się z koniecznością zapewnienia ciągłości dostaw buraków cukrowych. W tym celu Spółka zawierała z dostawcami buraków cukrowych umowy kontraktacji. Dostawcami buraków cukrowych są zarówno rolnicy ryczałtowi, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej określanej jako "ustawa VAT"), jak i rolnicy będący czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT. Na rzecz swoich dostawców Spółka świadczy m.in. usługi kompleksowej obsługi dostawy surowca i wysłodków; (dalej zwanej jako: "KOS"), w skład których wchodzą następujące świadczenia: załadunek i doczyszczanie surowca, transport buraków oraz dostarczenie wysłodków należnych rolnikom (tj. wysłodków obieranych przez rolników na podstawie umowy kontraktacji) do miejsca odbioru buraków. Świadczenie usług KOS na rzecz rolników będących podatnikami VAT jest każdorazowo dokumentowane przez Skarżącą poprzez wystawienie faktury sprzedaży VAT, na podstawie której Spółka wykazuje podatek należny w składanej przez siebie deklaracji VAT - 7. Natomiast świadczenie usług KOS na rzecz rolników ryczałtowych jest ewidencjonowane przy użyciu kas fiskalnych. Jednocześnie. świadczenie usług KOS (zarówno na rzecz podatników VAT, jak i rolników ryczałtowych) jest ujmowane w systemie informatycznym Plantator, który służy Spółce do bieżącego monitorowania stanu rozliczeń z poszczególnymi rolnikami (w systemie tym możliwe jest dokładne określenie, w podziale na poszczególnych plantatorów, jakie obciążenia były dokonane przez CG i z jakiego tytułu). Zasady ustalania ceny usług KOS są uregulowane w § 8 pkt 3 umowy kontraktacji podpisywanej z plantatorami. Zgodnie z umową, cena usługi KOS wynosi 2,50 EURO za każdą tonę buraków i wysłodków, które były przedmiotem świadczenia. Jednocześnie umowa kontraktacji w § 8 pkt 4 przewiduje, że dla celów przeliczenia wartości usługi KOS na PLN stosuje sie zasady właściwe dla przeliczania na PLN ceny buraków cukrowych nabywanych od rolników. Zasady te określone są w pkt 9 i 10 § 4 umowy kontraktacji, zgodnie z którymi kwota należności rolników będzie przeliczana z EURO na PLN wg kursu ustalonego przez Komisję Branżową (który to kurs jest również podawany do wiadomości plantatorów). Następnie, kwota należności za buraki zostanie odpowiednio skorygowana (w górę lub w dół) w momencie ogłoszenia przez Komisję Europejską oficjalnego kursu EURO obowiązującego w rozliczeniach z rolnikami w danej kampanii cukrowniczej. Ceny buraka cukrowego muszą być przeliczane przez producentów cukru na walutę krajową przy zastosowaniu specjalnego rolniczego kursu wymiany, co wynika z regulacji Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 1713/93 z dnia 30 czerwca 1993 r. ustanawiającego specjalne szczegółowe zasady stosowania rolniczych kursów wymiany w sektorze cukru. Jest to oficjalny kurs przeliczeniowy EURO ( dalej określany jako "OKPE"), wyliczany i ogłaszany corocznie przez Komisję Europejską. Należy przy tym zwrócić uwagę, że OKPE ogłaszany jest w ciągu miesiąca następującego po zakończeniu danego roku gospodarczego (rok gospodarczy ustalany jest przez Komisję Europejską) i ma zastosowanie do wszystkich transakcji zawartych w ciągu ostatnich dwunastu miesięcy przed datą jego ogłoszenia. W związku z powyższym, ponieważ cena usługi KOS wyrażona w PLN jest uzależniona od OKPE, który jest ogłaszany po zakończeniu roku gospodarczego, w odniesieniu do usług świadczonych w trakcie tego roku Spółka stosuje kurs EURO ustalony przez Komisję Branżową. Jednocześnie, po ogłoszeniu OKPE - na gruncie umowy kontraktacji - Spółka jest zobowiązana do dokonania korekty wartości wyświadczonych usług KOS. Korekta ta może skutkować zmniejszeniem wartości sprzedaży (gdy OKPE jest niższy od zastosowanego pierwotnie) lub jej zwiększeniem (gdy OKPE jest wyższy od kursu przyjętego przez Komisję Branżową).

3. Ponieważ świadczenie usług KOS jest przez Skarżącą opodatkowane wg stawki 22% VAT, efektem korekty kursu EURO do OKPE jest konieczność korekty (obniżenia lub podwyższenia) wartości obrotu opodatkowanego VAT oraz kwoty podatku VAT należnego pierwotnie wykazanego przez Spółkę z tytułu świadczenia usług KOS.

4. W związku z powyższym stanem faktycznym i prawnym Spółka zadała pytania, które należy podzielić na dwie części. Pierwsza grupa pytań dotyczyła korekty faktur wystawionych czynnym podatnikom VAT. Druga część dotyczyła natomiast sposobu rozliczeń z rolnikami ryczałtowanymi.

5. Spółka zadała organowi następujące pytania:

– czy w przypadku rozliczeń z rolnikami będącymi czynnymi podatnikami VAT:

a) wystawiona przez Skarżącą faktura VAT korygująca zmniejszająca kwotę podatku należnego powinna być ujęta przez Spółkę w deklaracji VAT -7 składanej za miesiąc, w którym Spółka otrzymała od rolnika potwierdzenie odbioru faktury korygującej,

b) wystawiona przez Skarżącą faktura VAT korygująca zwiększająca kwotę podatku należnego powinna być ujęta przez Spółkę w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. w miesiącu, w którym opublikowane zostało Rozporządzenie Komisji ustalające OKPE.

– w przypadku rozliczeń z rolnikami ryczałtowymi

a) korekta zmniejszająca kwotę podatku VAT należnego powinna zostać ujęta w deklaracji VAT - 7 Skarżącej za okres, w którym Spółka dokonała zwrotu rolnikom nadpłaconych kwot dotyczących należności za usługę KOS (przy czym zwrot może przyjąć formę zwrotu gotówkowego, przelewu na rachunek bankowy rolnika, bądź też potrącenia ze zobowiązaniami rolnika wobec Spółki),

b) korekta zwiększająca kwotę podatku VAT należnego powinna zostać ujęta w deklaracji VAT -7 Skarżącej za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj. w miesiącu, w którym opublikowane zostało Rozporządzenie Komisji ustalające OKPE (korekta dokonywana na podstawie zestawienia dotyczącego skorygowanych kwot należności od rolników ryczałtowych generowanego w systemie Plantator).

6. Stanowisko Spółki w sprawie sposobu rozliczenia z rolnikami będącymi podatnikami VAT:

7. Co do zmniejszenia należnego Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wystawionych przez nią faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku VAT należnego w związku z korektą ceny usług KOS wynikającą z ogłoszenia przez Komisję Europejską OKPE, ma ona prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma od plantatora potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

8. Korekta zwiększająca kwotę podatku VAT należnego. W tym zakresie ukształtowała się jednolita praktyka podatkowa, zgodnie z którą przyjmuje się, że jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego). Skarżąca w tym przedmiocie wskazała, że przyczyna korekty ceny usługi KOS powstaje na bieżąco, tj. z datą opublikowania rozporządzenia Komisji Europejskiej określającego OKPE za dany rok gospodarczy. Dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje informację, jaka korekta - zgodnie z umową kontraktacji - powinna być dokonana oraz jaki będzie miała ona wpływ na rozliczenia w podatku VAT. Oznacza to, że w momencie wystawiania faktury pierwotnej na rzecz plantatora kwota podatku należnego została określona prawidłowo i opierała się na cenie usługi KOS ustalonej na podstawie uzgodnionego pomiędzy stronami kursu walutowego, tj. branżowego kursu EURO. Wobec tego, w opinii Skarżącej, faktura korygująca wystawiona w związku z ogłoszeniem OKPE, zwiększająca kwotę podatku VAT należnego, powinna być wykazana w okresie, w którym powstała przyczyna korekty, tj. w deklaracji VAT -7 za miesiąc, w którym opublikowane zostało rozporządzenie Komisji Europejskiej określające OKPE za dany rok.

9. Stanowisko Spółki w sprawie sposobu rozliczenia z rolnikami ryczałtowymi

10. Korekta zmniejszająca kwotę podatku VAT należnego. W przypadku zmniejszenia kwoty podatku należnego, zdaniem Spółki, należy odnosić się do momentu. w którym Spółka ostatecznie pomniejsza swoją należność od rolnika. Następuje to dopiero w momencie zwrotu rolnikowi części należności za usługę KOS. Wówczas bowiem dochodzi do rzeczywistego zmniejszenia kwoty należnej, która zgodnie z art. 29 ustawy VAT stanowi podstawę opodatkowania w tym podatku. Wobec tego Spółka stoi na stanowisku, iż ma ona prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego wykazanego za pomocą kas fiskalnych w okresie, w którym dokonała zwrotu rolnikom nadpłaconych kwot dotyczących należności za usługę KOS (przy czym zwrot może przyjąć formę zwrotu gotówkowego, przelewu na rachunek bankowy rolnika, bądź też potrącenia ze zobowiązaniami rolnika wobec Skarżącej).

11. Korekta zwiększająca kwotę podatku VAT należnego. Wobec tego, zdaniem Spółki uznać należy, iż korekta tego podatku powinna być dokonana w okresie, w którym powstała przyczyna korekty, tj. W okresie, w którym opublikowane zostało rozporządzenie Komisji Europejskiej określające OKPE za dany rok. Dopiero ogłoszenie OKPE umożliwia Spółce wygenerowanie z systemu Plantator zestawień, które stanowią podstawę dla określenia prawidłowej wartości świadczonych usług KOS. Podatek należny wykazany przy zastosowaniu kas rejestrujących w momencie wykonania usługi KOS został wyliczony poprawnie, tj. zgodnie z umową kontraktacji, w oparciu o cenę KOS obliczoną na podstawie branżowego kursu EURO. Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wzrostu ceny sprzedanych usług, ma ona obowiązek zaewidencjonować różnicę w podatku należnym wynikającą ze zwiększenia ceny na kasie fiskalnej oraz uwzględnić zwiększenie podatku należnego w miesiącu, w którym powstała przyczyna korekty tj. w miesiącu, w którym opublikowane zostało rozporządzenie Komisji ustalające OKPE. Podobnie, jeżeli korekta prowadzi do zmniejszenia ceny KOS oraz redukcji kwoty podatku VAT należnego, powinna być ona również dokonana na podstawie zestawień z systemu Plantator, w deklaracji VAT -7 za okres, w którym ogłoszony został OKPE.

12. Organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2007 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w odniesieniu do momentu ujęcia korekt zmniejszających wartość sprzedaży i podatku należnego; w pozostałej części, co do sposobu korekty deklaracji przy zwiększeniu podatku należnego – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż cena w odniesieniu do której ustalana jest wartość usługi, ulega zmianie na skutek jej przeliczenia przy zastosowaniu rolniczego kursu wymiany EURO (OKPE), a więc z powodu okoliczności znanych sprzedawcy w momencie wystawienia faktury pierwotnej - nieznany jest jedynie kurs EURO, a zatem korekty faktur VAT zwiększających wartość podstawy opodatkowania i tym samym wartość podatku należnego powinny być przez Spółkę ujęte w rejestrze sprzedaży i wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiące, w których zaewidencjonowano sprzedaż pierwotną.

13. W zażaleniu Skarżąca, co do zasady podtrzymała swoje stanowisko w kwestii ujęcia korekt zwiększających kwotę podatku należnego. Skarżąca podniosła, iż kwota należna z tytułu świadczenia usług KOS, jest zależna od OKPE. W związku z tym w ocenie Skarżącej przyjęcie pierwotnego kursu EURO ogłoszonego przez Komisję Branżową nie może być uznane za błąd skutkujący obowiązkiem wstecznego korygowania uwzględniającego oficjalny kurs EURO ogłoszony po sezonie. Zdaniem Skarżącej korektę wartości podatku należnego powinna ona dokonywać w takich przypadkach na bieżąco.

14. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14 a § 4 ustawy Ord. pod. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia w całości podzielając stanowisko organu podatkowego w kwestii spornej tj. kwestii dotyczącej korekty deklaracji VAT - 7 w przypadku zwiększenia wartości sprzedaży tym samym podatku należnego w zależności od wartości ustalonej ostatecznie wg kursu OKPE.

15. W obszernej skardze Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych ponownie wskazując, iż zgodnie z ogólnymi zasadami w sytuacji zwiększenia sprzedaży ze względu na wyższy kurs OKPE mogła dokonywać korekty na bieżącą a nie jak twierdzą organy wstecz (Skarżąca podnosi, iż przyjęcie sprzedaży wg pierwotnego kursu EURO – ustalonego przez Komisję Branżową i wystawienie faktur uwzględniających tak ustalone wartości nie może być określone jako błędne, ze względu na późniejsze ogłoszenie OKPE a tym samym nie może skutkować obowiązkiem korekty wstecz.

16. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

17. Na wstępie należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również postanowienie ją poprzedzające Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14a § 1 – 4 ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto także wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą ogólnym hipotetycznym stanie faktycznym. Na uwagę zasługuje także to, iż Sąd oceniał niniejszą sprawę wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy składający się z przedłożonych organom podatkowym w toku postępowania o wydanie pisemnej interpretacji pism procesowych oraz rozstrzygnięć organów obu instancji w przedmiocie urzędowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy postępowania administracyjnego, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego; określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego naruszały przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

18. Kontroli Sądu poddane zostały rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji przepisów dotyczących sposobu wystawiania faktur korygujących. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się od oceny, czy kwoty przeliczone w złotych z tytułu usług KOS świadczonych na rzecz plantatorów buraków cukrowych przyjęte przez Skarżącą na podstawie kursu przeliczeniowego ustalonego na początku sezonu przez Komisję Branżową i wykazane w pierwotnych fakturach VAT były kwotami należnymi, tj. kwotami, które w sposób prawidłowy określiły podstawę opodatkowania i nie zaniżyły kwot podatku należnego VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, w niniejszej sprawie sporny jest charakter, jaki należy przypisać okolicznościom rodzącym po stronie Spółki obowiązek zwiększenia obrotu z tytułu świadczonych na rzecz rolników usług KOS, tj. czy chodzi o okoliczności istniejące już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, czy zaistniałe dopiero po pierwotnym rozliczeniu usług KOS. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sama wiedza Spółki o mogącej wystąpić w przyszłości konieczności korekty pierwotnie przyjętego kursu przeliczeniowego oznacza, że Skarżąca już w pierwotnych fakturach VAT błędnie oszacowała podstawę opodatkowania przyjmując kwoty niższe niż kwoty należne. Zdaniem organu podatkowego bez znaczenia jest, że Spółka nie miała żadnej wiedzy o przyszłej wysokości kursu OKPE oraz, że Spółka była prawnie zobowiązana stosować w pierwotnych rozliczeniach niższy kurs przeliczeniowy ustalony przez Komisję Branżową. Konsekwencją powyższego jest to, iż korekty faktur VAT zwiększających wartość podstawy opodatkowania i tym samym wartość podatku należnego powinny być przez Spółkę ujęte w rejestrze sprzedaży i wykazane w deklaracji VAT-7 za miesiące, w których zaewidencjonowano sprzedaż pierwotną. Natomiast zdaniem Spółki, kwoty wykazane w pierwotnych fakturach VAT na podstawie kursu przeliczeniowego ustalonego przez Komisję Branżową były kwotami należnymi, które odzwierciedlały prawidłową wysokość podstawy opodatkowania i stanowiły całość świadczenia przysługującego Skarżącej w danym okresie od plantatorów. Późniejsza zmiana kursu przeliczeniowego (wzrost wartości świadczonych usług KOS) wywiera skutki podatkowe dopiero w momencie ogłoszenia kursu OKPE. Skarżąca w tym przedmiocie wskazała, że przyczyna korekty ceny usługi KOS powstaje na bieżąco, tj. z datą opublikowania rozporządzenia Komisji Europejskiej określającego OKPE za dany rok gospodarczy. Dopiero w tym momencie Spółka uzyskuje informację, jaka korekta - zgodnie z umową kontraktacji - powinna być dokonana oraz jaki będzie miała ona wpływ na rozliczenia w podatku VAT. Oznacza to, że w momencie wystawiania faktury pierwotnej na rzecz plantatora kwota podatku należnego została określona prawidłowo i opierała się na cenie usługi KOS ustalonej na podstawie uzgodnionego pomiędzy stronami kursu walutowego, tj. branżowego kursu EURO. Wobec tego, w opinii Skarżącej, faktura korygująca wystawiona w związku z ogłoszeniem OKPE, zwiększająca kwotę podatku VAT należnego, powinna być wykazana w okresie, w którym powstała przyczyna korekty, tj. w deklaracji VAT -7 za miesiąc, w którym opublikowane zostało rozporządzenie Komisji Europejskiej określające OKPE za dany rok.

19. Wskazać należy, iż zgodnie z ogólnymi zasadami faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia. Poszczególne kategorie faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Zgodnie z przepisem § 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy VAT, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego, a w ust. 5 termin zmniejszenia kwoty podatku naliczonego przez nabywcę. Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dla tych przypadków ustawodawca określił wprost w art. 17 ust. 4 ww. rozporządzenia, termin w jakim nabywca jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego i obowiązany do jej zmniejszenia. W stosunku zaś do kwoty podatku należnego odpowiednie zastosowanie, zgodnie z § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia, znajdzie § 16 ust. 4, dotyczący terminu obniżenia tej kwoty.

20. Mając na uwadze powyższe normy przyznać należy rację Skarżącej, iż obowiązujące przepisy ustawy VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. Za bezsporne w tej kwestii uznać także należy, iż zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka) – korekt podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu którym w wyniku błędu zaniżony została podatek należny. W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, które jest także akceptowane w piśmiennictwie, iż w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami.

21. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub z powodu innych przyczyn określonych w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie faktur, np. podwyższenia ceny sprzedaży. Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego ewidentna pomyłka, zaistniała w momencie wystawienia faktury, zniekształca faktyczną wartość transakcji w momencie jej dokumentowania. Oczywista jest zatem konieczność ujęcia korekty wstecz, tak, aby rozliczenie VAT zostało doprowadzone do postaci, jaką powinno mieć pierwotnie, gdyby do błędu nie doszło. W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności; które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. W przypadku korekt zwiększających sprzedaż, wynikających z przesłanek zaistniałych już w momencie wystawienia pierwotnej faktury przyjmuje się, że faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wykazana faktura korygowana. W przypadku transakcji błędne określenie kwoty należnej z tytułu dokonanej sprzedaży, czy też nieprawidłowości w pozostałych elementach faktury mających wpływ na wysokość podatku należnego prowadzą bowiem zasadniczo do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Natomiast gdy korekta jest wynikiem wydarzeń, które miały miejsce po dokonaniu dostawy (np. uzgodnione zostało podwyższenie ceny jednostkowej), faktura korygująca powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona (tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu).

22. W przedmiotowej sprawie Spółka na rzecz swoich dostawców świadczy m.in. usługi kompleksowej obsługi surowca i wysłodków (KOS). Przy czym umowa kontraktacji przewiduje, że dla celów przeliczenia wartości usług KOS na PLN stosuje się zasady właściwe dla przeliczenia na PLN ceny buraków cukrowych nabywanych od rolników. Następnie kwota należności przysługująca rolnikom będzie przeliczana z EURO na PLN wg kursu ustalonego przez Komisję Branżową. W konsekwencji kwota należności zostanie odpowiednio skorygowana (w górę lub w dół) w momencie ogłoszenia przez Komisję Europejską oficjalnego kursu EURO obowiązującego w rozliczeniu z rolnikami w danej kampanii cukrowniczej. Konieczne jest zatem wystawienie faktury korygującej przy zastosowaniu właściwego kursu EURO, skutkujące bądź to zmniejszeniem obrotu i kwoty podatku należnego, bądź też podwyższeniem wartości obrotu i kwoty podatku należnego. Zatem w momencie wystawienia faktury pierwotnej wartość usługi kompleksowej obsługi surowca i wysłodków jest inna niż podana na fakturze. Na tle takiego stanu faktycznego i prawnego należy odpowiedzieć na pytania: czy przyjęcie przez Spółkę wartości z uwzględnieniem pierwotnego kursu euro obarczone było błędem lub zawierało pomyłkę. Czy przyczyna korekt istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych a co za tym idzie czy korektę należy dokonać wstecz tj. w miesiącu w którym w wyniku błędu został zaniżony podatek należny.

23. W ocenie Sądu wystawiane przez Skarżącą faktury w zakresie przyjętego pierwotnego kursu euro nie zawierały błędów. Uznać należy, iż kwoty wykazane przez Spółkę na fakturach pierwotnych były kwotami należnymi i stanowiły całość świadczenia należnego wówczas od nabywcy. Dopiero w przypadku, gdy po ogłoszeniu kursu OKPE, na Skarżącej ciążył obowiązek dokonania stosownych korekt pierwotnych rozliczeń. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, iż dopiero z tą chwilą zmieniła się kwota należna Spółce z tytułu wykonanych usług. Zdaniem Sądu ogłoszenie przez Komisję Europejską kursu OKPE jest czynnikiem niezależnym od działań Strony, który powoduje, iż cena może hipotetycznie ulec podwyższeniu, może ulec zmniejszeniu a także istnieje możliwość, iż nie wpłynie na wartości podane w pierwotnych fakturach. Zdaniem Sądu potencjalna możliwość zmiany ceny na fakturze nie może być uznana za błąd, czy też za pomyłkę w rozumieniu przepisów ustawy VAT i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów o fakturach. Na uwagę zasługuje także to, iż odesłanie do OKPE jest wynikiem urzędowego skomplikowanego sposobu ustalania wartości płodów rolnych i usług z nimi związanych przyjętego przez Komisję Europejską. System ten obowiązuje w całej Unii Europejskiej. Uznać należy, iż z tytułu jego wprowadzenia do polskiego systemu kontraktacji polscy producenci cukru nie powinni ponosić negatywnych konsekwencji związanych z korektami faktur.

24. Sąd uznał, iż z powyższych powodów faktury korygujące uwzględniające wartość euro ogłoszoną przez Komisję Europejską powinny zostać ujęte w okresie rozliczeniowym w którym zostały wystawione tj. w okresie, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu.

25. Sąd uznając, iż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja zawierająca interpretację przepisów prawa podatkowego naruszała prawo materialne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Sąd wskazuje, iż organ wydając ponownie rozstrzygnięcie w tej sprawie uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną zaskarżonej interpretacji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w przepisach Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075 ze zm.)