Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1108/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 133
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 156 ust. 1 art. 75 ust. 1 art. 160 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi I. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej w 2005 r. 1) oddala skargę; 2) przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu P. A. kwotę 257 zł (dwieście pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1108/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.określił I. J. wysokość straty poniesionej w 2005 roku z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.861,88zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2005r. ogłoszono upadłości spółki jawnej "A" S. A. I. J. z siedzibą w Ł. (której skarżący był udziałowcem w 50%) i wyznaczono syndykiem masy upadłości R. T.. Natomiast postępowanie upadłościowe zakończyło się wydaniem postanowienia z dnia 3 października 2008r.

Wskazano dalej, iż w złożonym w dniu 19 kwietnia 2006r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (wg wzoru PIT-36) skarżący wykazał z pozarolniczej działalności gospodarczej stratę wysokości 24.901,23zł

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości straty poniesionej przez skarżącego w 2005 roku.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia [...] włączył do akt postępowania w sprawie określenia wysokości straty poniesionej w 2005 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej, dowody w postaci protokółu z kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok wraz z załącznikami dotyczącymi 2005 roku.

Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał ustaleń w wyniku porównania materiałów z kontroli za 2007 rok, w którym dokonano korekty dla celów bilansowych, mającej związek z wynikami działalności spółki w 2005 roku, z danymi wykazanymi przez skarżącego w korekcie zeznania złożonej w dniu 24 lipca 2006r. na formularzu PIT-36. Wskazano, iż dokonana w 2007 roku korekta dla celów bilansowych nie została uwzględniona w korekcie zeznania (PIT-36).

Podniesiono, że w wyniku kontroli zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok stwierdzono zaliczenie do przychodów spółki (za 2007 rok) kwoty 39.753,85zł (udział skarżącego 19.876,92zł) faktycznie osiągniętej w 2005 roku ze sprzedaży środka trwałego tj. samochodu SCANIA. Pojazd ten stanowił przedmiot zastawu rejestrowego i został przewłaszczony przez Bank A na sprzedaż i spłatę kredytu.

Pismem z dnia 23 maja 2005r. R. T. - syndyk masy upadłości został zawiadomiony o sprzedaży samochodu i przeznaczeniu uzyskanej kwoty na częściową spłatę zadłużenia wspólników spółki wobec banku. Kwota 39.753,85zł została obliczona, jako różnica pomiędzy wartością wynikającą z faktury a kosztami Banku A poniesionymi z tytułu wyceny i przechowywania pojazdu. Zaliczenie powyższej kwoty do przychodów 2007 roku, a nie do 2005 roku, stanowiło w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 14 ust. 1 i 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku Dz.U. Nr 14, p\z. 176 ze zm.)

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji w toku kontroli stwierdził dokonanie naliczenia i korekty w 2007 roku - dla celów bilansowych - odpisów amortyzacyjnych składników majątkowych za lata 2005-2006.

Stwierdzono, iż skarżący nie uwzględnił zmian w kosztach uzyskania przychodu z tytułu amortyzacji w zeznaniu PIT-36 za 2005 rok (jak i jego korekcie).

Wskazano na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2005 rok o kwotę 324,86zł , w tym udział skarżącego 162,43zł.

W następstwie dokonanych w sprawie ustaleń, organ podatkowy pierwszej instancji do wyliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2005 rok przyjął zeznane dane skorygowane o ustalenia kontroli za 2007 rok. W konsekwencji zeznany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 rok podwyższono o kwotę 19.876,92zł, a koszty uzyskania przychodów obniżono o kwotę 162,43zł.

W wyniku powyższego przychód za 2005 rok przypadający na skarżącego z tytułu udziałów w spółce "A" wyniósł 85.515,39zł (przychód zeznany 65.638,47zł + przychód zaniżony 19.876,92zł), koszty uzyskania przychodu 90.377,27zł (koszty zeznane 90.539,70zł -zawyżenie kosztów 162,43zł).

Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] określił skarżącemu wysokość straty poniesionej w 2005 roku z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 4.861,88zł.

Od powyższe decyzji strona skarżąca wniosła odwołanie

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że kontrola winna dotyczyć syndyka, który przejął w całości zarządzanie firmą, a nie skarżącego jako udziałowca.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdzono, iż we wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym jest upadły jako podmiot praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami.

Organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązek złożenia zeznania rocznego PIT-36 ciąży bezwzględnie na podatniku (upadłym), gdyż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza złożenia zeznania przez inną osobę niż podatnik. Wskazano nadto, iż to podatnik umieszcza w zeznaniu informacje o dochodach / stratach otrzymane od syndyka masy upadłości, któremu to podatnik przekazał całą dokumentację podatkową, działając zgodnie z regulacjami ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Odnosząc się do wniosku w zakresie obciążenia syndyka masy upadłościowej konsekwencjami ewentualnych nieprawidłowości, organ odwoławczy stwierdził, iż skarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postępowanie podatkowe dotyczyło określenia wysokości straty poniesionej przez skarżącego w 2005 roku z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organu II instancji przeprowadzono analizę określenia wysokości straty poniesionej w 2005 r. i w pełni podzielono w tym zakresie stanowisko organu I instancji.

Na powyższą decyzję, skarżący, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.

Skarżący wniósł w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji i wszczęcie postępowania skarbowego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, wobec syndyka R. T. i Biura Rachunkowego "A" i obciążenie tych podmiotów karą finansową.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż odpowiedzialnym za regulowanie wszelkich świadczeń finansowych wobec Skarbu Państwa, z chwilą ogłoszenia upadłości, jest syndyk. Zdaniem skarżącego dotyczy to również rozliczeń podatkowych.

Zwrócono przy tym uwagę na utratę przez siebie kontroli nad zarządzaniem i majątkiem Spółki "A" sp. jawna w upadłości, w tym pozbawienie wpływu, w wyniku ogłoszenia upadłości, na wybór (przez syndyka) księgowego, czy biura rachunkowego.

W konsekwencji, w ocenie skarżącego, syndyk winien odpowiadać za nierzetelne i wadliwe prowadzenie księgowości Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

W uzupełnieniu skargi z dnia 31 marca 2010 r. skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji jaki i poprzedzającej ją decyzji organu i Instancji naruszenie:

- prawa materialnego t.j. art. 14 ust 1 i 1 c w związku z ust 2 pkt 1 oraz art. 14 ust 3 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- prawa procesowego tj. art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 193 w związku z art. 210 § 5 oraz art. 120, 121, 122, 123, 124 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł w szczególności, że sprzedawcą samochodu SCANIA był bank, a wskutek jego sprzedaży strona nie osiągnęła przychodu tylko nastąpiło wygaśniecie zobowiązania w stosunku do banku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując tak określonej kontroli sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze zarzuty podniesione zarówno w odwołaniu jak i w skardze w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż istota sporu niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy stroną postępowania podatkowego powinien być syndyk masy upadłości.

W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze. zm.) stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, "które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy".

Zgodnie z art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego.

Upadły traci przy tym prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości, co wynika z art. 75 ust. 1 ustawy - to jest majątkiem należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabytym w toku postępowania upadłościowego (art. 62 ustawy). Obowiązany jest wskazać ten majątek oraz wydać syndykowi wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności majątku i rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych a nawet korespondencję, co statuuje art. 57 ust. 1 ww. ustawy.

Z kolei, w myśl art. 160 ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym.

Przepis art. 173 ustawy stanowi, że syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Przede wszystkim zgodzić się należy z poglądem organów podatkowych, że ogłoszenie upadłości nie zmieniło okoliczności, że w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków podatkowych pozostawał upadły. Pogląd taki sformułowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1230, publ. OSP z. 5/1999, poz. 102), gdzie stwierdzono, że upadły podmiot gospodarczy pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Wprawdzie stanowisko takie zostało sformowane na gruncie nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1 991 r., Nr 118, poz. 52 ze zm.), ale pogląd w nim wyrażony zachowuje aktualność na gruncie obowiązujących obecnie przepisów.

Zdaniem tutejszego Sądu syndyk działa w imieniu własnym ale na rachunek upadłego, jednakże w zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszelkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami.

W wyroku z dnia 14 lutego 2003 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że ogłoszenie upadłości nie prowadzi do takiego skutku, że upadły przestaje być podmiotem praw i obowiązków komponujących ten majątek. W okresie sprawowania funkcji przez syndyka upadły pozostaje więc nadal podmiotem masy majątkowej poddanej zarządowi syndyka (sygn. akt IV CKN 1750/00, publ. Prawo Bankowe z. 7-8/2003, s. 25).

Konkludując w orzecznictwie Sądowym uznaje się, iż ogłoszenie upadłości nie stanowi uregulowania szczególnego w zakresie określenia lub ustalenia należności podatkowych jak i podmiotu wobec, którego winna być decyzja wydana. "Okoliczność, że z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza syndyk, który działa za upadłą spółkę, nie oznacza, iż ten podmiot traci byt prawny na gruncie prawa podatkowego. Upadła spółka jest nadal podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych" (por. wyroki - WSA z dnia 13 czerwca 2005 r., sygn. akt I S.A./Bd 233/2005 oraz NSA z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2364/04).

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego, podniesionego w uzupełnieniu skargi, w pełni należy zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie, z którym dokonana realizacja zabezpieczenia kredytu przez Bank przez zbycie samochodu SCANIA, skutkuje koniecznością rozliczenia bilansowego (dla spółki) i w podatku dochodowym do osób fizycznych (dla skarżącego). Niewątpliwie w wyniku sprzedaży samochodu SCANIA przez bank spółka jawna osiągnęła przychód. Środki uzyskane ze sprzedaży samochodu zostały przeznaczone na spłatę należności wobec banku co oczywiście miało wpływ na stan majątkowy wspólników (zmniejszenie ich zobowiązań wobec banku).

Mając na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie, z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną stwierdzić należy, iż zastrzeżeń Sądu nie budzi sposób wyliczenia straty na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiony w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że stronie zapewniono udział każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Nie bez znaczenia jest również fakt, iż strona skarżąca dopiero na etapie postępowania sądowego podniosła argumenty wykraczające poza stwierdzenie, iż po ogłoszeniu upadłości to syndyk winien być adresatem decyzji podatkowych. W takiej sytuacji, siłą rzeczy, organ podatkowy nie mógł się do nich ustosunkować w treści zaskarżonej decyzji lecz zrobił to w piśmie procesowym poprzedzającym wydanie orzeczenia sądowego.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie art. 250 p.p.s.a., w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).

TF