Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 587/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 452/16 w sprawie ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 28 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Kr 452/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.A. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 12 lutego 2016 r. o nr [...], ([...]), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

1.1. W uzasadnieniu wyroku na wstępie Sąd pierwszej instancji podał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący uzyskał przychód w kwocie 1 800 000 zł ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w L. (umowa sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2011 r. zawarta w formie aktu notarialnego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], składającej się z działek nr [...] o łącznej powierzchni 0,4830 ha i prawa własności budowli i obiektów, stanowiących odrębną nieruchomość (budynek magazynowy i budynek portierni przeznaczone do rozbiórki, ogrodzenie z siatki, drogi wewnętrzne z asfaltobetonu) za cenę 1 800 000 zł). Kwestią sporną stanowił natomiast sposób ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlegającego opodatkowaniu, a konkretnie kosztów jakie powinny być uwzględnione przy ustaleniu powyższego dochodu.

Według organów podatkowych koszt własny sprzedaży to kwota 48 823,83 zł obejmująca cenę nabycia wynikająca z umowy sprzedaży z dnia 7 stycznia 2009 r. plus koszty nabycia w łącznej kwocie 51 280,00 zł minus dotychczasową amortyzację w kwocie 2456,17 zł. Natomiast zdaniem skarżącego jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia tejże nieruchomości powinny być uwzględnione wydatki poniesione na jej nabycie związane m. in. z wykreśleniem z księgi wieczystej wpisów dotyczących prowadzonych egzekucji i ujawnionych hipotek na łączną kwotę 685 133,81 zł oraz wydatki poniesione na remont budynków znajdujących się na nieruchomości na łączną kwotę 126 361,67 zł.

Sąd pierwszej instancji po przywołaniu treści przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b, a także art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") uznał, że ich systemowa wykładnia doprowadziła organ do właściwego wniosku, że w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek nr [...] oraz prawa własności obiektów położonych na tych działkach jest cena nabycia wynikająca z umowy sprzedaży z dnia 7 stycznia 2009 r. i faktury VAT Nr [...] z dnia 7 stycznia 2009 r. oraz opłaty notarialne. Sąd podzielił stanowisko organu II instancji, że spłaty wierzytelności, spłaty zobowiązań zabezpieczonych hipoteką nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są to wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie przedmiotowej nieruchomości. Powyższe wydatki nie mogą być również uznane za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości.

WSA w Krakowie podkreślił, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. Sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów i wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Argumenty skarżącego, że cena jaką uregulował z tytułu nabycia nieruchomości była zaniżona z powodu ciążących na niej hipotek i wierzytelności, a pozostała kwota z faktycznej ceny została wpłacona przez kupującego bezpośrednio wierzycielom hipotecznym na pokrycie zobowiązań - zdaniem Sądu - nie mogły zostać uwzględnione, gdyż cenę nabycia stanowi cena określona w umowie z dnia 7 stycznia 2009 r. Ponieważ skarżący podnosił, że zobowiązanie do spłaty zadłużenia hipotecznego i innych wierzytelności było warunkiem koniecznym zakupu przedmiotowej nieruchomości i w tym zakresie odnosił się do treści porozumienia zawartego w dniu 7 stycznia 2009 r. pomiędzy skarżącym oraz małżonkami H. i S.F. podkreślił, że spłata zadłużenia nastąpiła już po dokonaniu zakupu w dniu 7 stycznia 2009 r. Tym samym spłata zadłużenia nie mogła stanowić także warunku koniecznego nabycia przedmiotowych nieruchomości i praw, gdyż skarżący dokonał ich zakupu zanim doszło do spłaty długów. Późniejsza ich spłata leżała już w gestii skarżącego jako właściciela nieruchomości.

W opinii Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie także odmówiły skarżącemu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynków znajdujących się na działce przy ul. [...] w L. w łącznej kwocie 126 361,67 zł, dowodząc, że przedstawione przez skarżącego faktury VAT na zakup w 2009 r. materiałów budowlanych dokumentowały wydatki poniesione na modernizację inwestycji hotelu K., a nie jak twierdził skarżący remont i modernizację budynku przy ul.[...] Swoje stanowisko w powyższej kwestii organy podatkowe poparły szczegółową argumentacja z odwołaniem się do ustaleń faktycznych, która znalazła odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach w tym zakresie rozstrzygnięć organów obu instancji. Z kolei odnosząc się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, która zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniósł o przedstawienie w drodze postanowienia składowi 7 Sędziów NSA do rozstrzygnięcia w drodze Uchwały zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a mianowicie czy: “art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) UPDOF ma zastosowanie w przypadku spłaty zobowiązań przez osobę trzecią, tj. w sytuacji, której nabywca nieruchomości spłaca zobowiązanie w celu oddłużenia nabywanej nieruchomości, oraz czy art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) UPDOF ma zastosowanie w stosunku do spłaty każdego rodzaju zobowiązania, czy też tylko zobowiązań cywilnoprawnych, tj. z wyłączeniem zobowiązań publicznoprawnych (np. z tytułu podatków obciążających nieruchomość).''

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, tj.

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 198 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez :

- nieuchylenie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie stanu faktycznego sprawy, nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe,

- błędne uznanie, że Skarżący nie poniósł wydatków na remont i modernizację Nieruchomości w całym roku 2009, udokumentowanych 122 fakturami na łączną kwotę 126 361,67 zł,

- przerzucenie na Skarżącego obowiązku udowodnienia poniesienia wydatków na remont i modernizację spornej Nieruchomości,

- błędne uznanie, że postępowanie organów podatkowych w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą praworządności (art. 120 O.p.), zasadą przekonywania (art. 124 O.p.), zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191), podczas gdy zaskarżona Decyzja dotknięta była wadą błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także dowolnej (zamiast swobodnej) oceny niepełnego i wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 198 § O.p.), która doprowadziła Organ Odwoławczy do przyjęcia błędnych wniosków i w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej, oraz utrzymania w mocy nieprawidłowej i błędnie uzasadnionej decyzji Organu Odwoławczego przez WSA w Krakowie (art. 210 § 4 O.p. i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.),

- utrzymanie w mocy (w wyniku oddalenia skargi) decyzji organu odwoławczego, która wydana została w oparciu o niepełny materiał dowodowy i wskutek wyciągnięcia nielogicznych wniosków, sprzecznych z wykładnią przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej.

2/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów Skarżącego zawartych w Skardze i w uzupełnieniu do Skargi, tj. poprzez niepełne przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy, w tym również w zakresie stanu faktycznego, a także brak wyjaśnienia dla przyjętej przez WSA podstawy prawnej, odnoszącej się do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. również do zobowiązań, nie będących zobowiązaniami skarżącego, w tym także do zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, pomimo, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do zobowiązań cywilnoprawnych, przez co wyrok posiada charakter arbitralny, a zarazem zawarta w nim ocena prawna w sposób wadliwy prezentuje sposób subsumpcji norm stosowanych przez WSA.

W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzuty naruszenia przepisów materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną - rozszerzającą wykładnię i zastosowanie w sytuacji, gdy wydatki poniesione na spłatę przez skarżącego wierzytelności zabezpieczonych hipotekami dotyczącymi zobowiązań zbywców Nieruchomości (cywilnoprawnych i publicznoprawnych.

2) art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 535 i 536 KC poprzez uznanie, że ceną nabycia była wyłącznie kwota 50 000 zł netto określona w Akcie Notarialnym z 2009 r., bez uwzględnienia treści Porozumienia (będącego także umową w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.), z którego wynika, że skarżący tytułem rozliczenia pozostałej części wartości nieruchomości się wobec H. i S.F. do spłaty ich zobowiązania maksymalnie 791.204,00 zł.", co tym samym oznacza, że ceną nabycia (kosztem skarżącego) w tym przypadku była suma tych dwóch kwot, a nie wyłącznie wartość wskazana w treści Aktu Notarialnego z 2009 r.

3) art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 535 i 536 KC poprzez przyjęcie, że ceną nabycia nieruchomości była wyłącznie kwota 50 000 zł netto, pomimo iż kluczowa w sprawie była zgodność intencji stron co do sposobu ustalenia wysokości odpłatności oraz uzgodnienie danych pozwalających na ustalenie wysokości ceny, co jest konieczne do dokonania zapłaty (tj. zgodnie z treścią Porozumienia), w tym poprzez dokonanie wykładni wskazanych przepisów wbrew stanowisku wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1610/14.

4) art. 536 § 1 KC poprzez kwestionowanie stanowiska, że cenę można określić również przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (tj. zgodnie z treścią Porozumienia), co musi nastąpić najpóźniej w momencie zawarcia umowy sprzedaży i co miało miejsce w niniejszej sprawie.

5) art. 22 § 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez niezbadanie materiału dowodowego w sprawie i bezpodstawne uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów faktury na remont budynków przy ul. [...] w L. na kwotę 126 361.67 zł (netto), pomimo tego, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na spornej Nieruchomości były prowadzone prace modernizacyjne, a zatem wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor IS wniósł pismo procesowe z dnia 17 lutego 2017r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

3.2. W formułowanych grupach zarzutów odnoszących się do prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09, opubl. CBOSA). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, opubl. CBOSA), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, opubl. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, opubl. CBOSA). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Okoliczność, że skarżący nie podziela poglądu zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji nie stanowi o naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.

3.3. W ramach kolejnego zarzutu procesowego autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit.c) w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z z art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 198 § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej poza ogólnikowym odniesieniem się do zasad ogólnych postępowania podatkowego wskazał jedynie w uzasadnieniu, że organy nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego, bowiem nie wykorzystały i nie rozpatrzyły dowodów znajdujących się w aktach sprawy, ani też nie wykorzystały dostępnych źródeł dowodowych, w tym nie dokonały oględzin nieruchomości, ani nie przesłuchały osób, które mogłyby potwierdzić wskazania skarżącego, a z kolei WSA w Krakowie, w oparciu o ten niekompletny materiał dowodowy - oddalił skargę. W uzasadnieniu ww. zarzutu nie wskazano jednak konkretnie jakich dowodów nie wykorzystały i nie rozpatrzyły organy podatkowe. Zauważyć należy, że dopiero do skargi dołączono dokument w postaci porozumienia zawartego w dniu 7 stycznia 2008 r. w L., pomiędzy skarżącym, a H. i S.F., odnośnie ustaleń poczynionych w dniu zawarcia umowy kupna-sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], składającej się z działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,4830 ha oraz ocenę stanu technicznego budynku z dnia 15 kwietnia 2009 r, a więc organy podatkowe nie mogły się do nich ustosunkować. Na etapie postępowania podatkowego skarżący oprócz faktur nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających poniesienie w 2009 r. wydatków na remont budynku przy ul. [...] Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego przedłożył plik nieuwierzytelnionych kserokopii faktur (tylko pierwsze strony) na łączną kwotę 126 361,67 zł netto na zakup w roku 2009 materiałów budowlanych. Część faktur posiadała na odwrocie pieczątkę, iż zakup towarów handlowych dotyczy K. w L. przy ul. [...] znajduje się Zajazd K., który w latach 2009-2011 był własnością skarżącego, a roku 2009 ponosił on wydatki na modernizację tej inwestycji. Zatem przedłożone kserokopie faktur nie dotyczyły zakupu materiałów na ul. [...] w L., lecz na ul. [...] Należy także podkreślić, iż z umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 7 stycznia 2009 r. wynika, iż budynek magazynowy jak i budynek portierni przeznaczone były do rozbiórki, co potwierdza, że budynki przy ul. [...] nie były modernizowane czy remontowane. Nie potwierdzają tego także zapisy w ewidencji księgowej. W toku postępowania podatkowego skarżący nie wystąpił z żadnymi wnioskami dowodowymi nakierowanymi na wykazanie, że remont budynku przy [...] w ogóle miał miejsce i wydatki dokumentowane przedstawionymi fakturami zostały poniesione w związku z przeprowadzonym remontem. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, np., że przedstawione faktury dokumentowały rzeczywiste wydatki związane z remontem i modernizacją obiektu przy ul. [...], jeżeli strategia skarżącego w toku postępowania podatkowego opierała się wyłącznie na negowaniu ustaleń dokonanych przez te organy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygania tzn. że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedłożone przez skarżącego faktury na zakup w 2009 r. materiałów budowlanych w łącznej kwocie 126 361,67 zł, dokumentowały wydatki poniesione na modernizację inwestycji hotelu K., a nie jak twierdził skarżący remont i modernizację budynku przy ul. [...] W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował także stanowiska Sądu pierwszej instancji, że cenę nabycia stanowi wynikająca z umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 7 stycznia 2009 r. kwota netto 50 000 zł plus dodatkowe koszty nabycia w łącznej kwocie 1460 zł. Organy podatkowe prawidłowo oparły się na treści umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 7 stycznia 2009 r., w którym określono jednoznacznie cenę przedmiotowej nieruchomości w kwocie 61 000 zł (50 000 zł netto plus 11 000,00 zł podatek VAT) i o innej wartości nabywanej nieruchomości akt notarialny nie wspomina, jak również powyższy akt notarialny do przedłożonego do skargi porozumienia ze sprzedającymi w żaden sposób się nie odwołuje. Jak zasadnie wskazuje Sąd pierwszej instancji z tytułu ww. sprzedaży wystawiono fakturę VAT z dnia 7 stycznia 2009 r. nr [...] w której wykazana była cena sprzedaży 50 000 zł netto plus 11 000 zł VAT. Również dla celów amortyzacji została ujęta w ewidencji środków trwałych skarżącego cena nabycia 51 260 zł (cena nabycia netto plus koszty nabycia). Biorąc pod uwagę powyższe należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać za niezasadne, co powoduje, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.4. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej koncentruje się na trzech aspektach : 1/ ustaleniu ceny zakupu nieruchomości w dniu 9 stycznia 2009 r.; 2/ przyznaniu skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów zbycia nieruchomości wydatków poniesionych na remont spornej nieruchomości; 3/ przyznaniu skarżącemu prawa do zaliczenia do kosztów zbycia nieruchomości wydatków poniesionych na spłatę wierzytelności zabezpieczonych hipoteka na spornej nieruchomości.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia w ramach którego autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art.14 ust.2 pkt 1 w zw. z art.19 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z art.535 i art.536 KC oraz drugiego dotyczącego naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. dotyczących błędnego ustalenia ceny zakupu oraz wydatków na remont i modernizację spornej nieruchomości wskazać należy, że ponieważ autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w ww. zakresie Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13, LEX nr 1501745). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, Nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł jako nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, że organ podatkowy nie wyłączył z kwoty 1 800 000 zł uzyskanej ze sprzedaży spornej nieruchomości w dniu 14 kwietnia 2011 r. należnego podatku od towarów i usług, a Sąd pierwszej instancji tego nie dostrzegł. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i w skardze do WSA w Krakowie oraz w skardze kasacyjnej skarżący nie kwestionował wysokości uzyskanego przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej wskazał co prawda na naruszenie art.19 ust.1 u.p.d.o.f., ale jedynie w kontekście ustalenia ceny zakupu ww. nieruchomości w dniu 7 stycznia 2009 r. Ponieważ zarzut naruszenia art.19 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży pojawił się po raz pierwszy dopiero na rozprawie przed Sądem odwoławczym dla swej skuteczności musiałby zostać powiązany z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art.134 §1 p.p.s.a., a taki zarzut nie został wywiedziony w skardze kasacyjnej. Na marginesie zauważyć także należy, że skarżący nie wykazał, że sprzedaż spornej nieruchomości była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, co powoduje, że zarzut w powyższym zakresie ma charakter jedynie hipotetyczny. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać zarzut w powyższym zakresie za niezasadny.

3.5. Końcowo należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy wydatki poniesione na spłatę przez skarżącego wierzytelności zabezpieczonych hipotekami dotyczącymi zobowiązań zbywców nieruchomości (cywilnoprawnych i publicznoprawnych) - stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż nie mieszczą się w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

Tytułem wstępu wskazać należy, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 22 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 23 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 22 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży środków trwałych, które nie dają możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu innych wielkości niż przychód ze sprzedaży (art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) oraz wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów i środków trwałych pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit a) i lit. b) u.p.d.o.f.). W przedmiotowej sprawie stosownie do art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży nieruchomości (wieczystego prawa użytkowania i własności budynków i obiektów) pomniejszone o wydatki poniesione na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów i na nabycie środków trwałych (prawa własności budynków i obiektów stanowiących odrębną nieruchomość przy ul. [...] w L.), pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych od sprzedanych środków trwałych. W myśl art. 22g ust. 3 wym. w/w ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (działek nr [...]) oraz prawa własności obiektów w L. przy ul. [...] jest cena nabycia, wynikająca z umowy sprzedaży z dnia 7 stycznia 2009 roku i faktury Nr [...] z dnia 7 stycznia 2009 roku oraz opłaty notarialne. Spłaty zobowiązań zabezpieczonych hipoteką, bez wątpliwości należy stwierdzić, iż nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są to wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie prawa wieczystego użytkowania działek i własności obiektów znajdujących się przy ul. [...] w L. Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie każdy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz jedynie taki, który związany jest z zakupem, naliczony do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki związane ze spłatą przejętych przez skarżącego zobowiązań obciążających nabytą w 2009 roku przedmiotową nieruchomość w L. nie stanowią kosztów nabycia tej nieruchomości i nie stanowią też nakładów na tę nieruchomość. Nie ma przy tym znaczenia czy zabezpieczone hipotekami były należności cywilno czy publicznoprawne.

Sąd pierwszej instancji uznał, że jakkolwiek organy podatkowe w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć przywołały przepis art.23 ust.1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., to swoje stanowisko w kwestii pominięcia wskazanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie oparły bynajmniej na tym przepisie, lecz na wykładni systemowej szeregu przepisów ustawy podatkowej już powyżej omówionych dotyczących ustalania kosztów podatkowych przy zbywaniu nieruchomości stanowiących środki trwałe. Tym samym zarzut naruszenia art.23 ust.1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną (rozszerzającą) wykładnię i w konsekwencji zastosowanie należy uznać za nieuzasadniony skoro jak uznał Sąd pierwszej instancji nie był on podstawą zakwestionowania wydatku na spłatę wierzytelności jako kosztu zbycia nieruchomości, a skarżący tej oceny nie zakwestionował. Mając na uwadze powyższe jako nieuzasadniony należy także uznać wniosek autora skargi kasacyjnej o rozstrzygnięcie w drodze uchwały zagadnienia prawnego dotyczącego art.23 ust.1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

4. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu.