Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1766/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 3 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust.1 pkt 2, art. 100 ust 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Maria Jagielska Maria Myślińska (spr.) Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 czerwca 2013 r.; sygn. akt I SA/Ke 225/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Ke 225/13 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. określającą [...] (dalej również jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 18 058 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Mitsubishi Outlander.

Jak stwierdził organ odwoławczy nabyty przez stronę samochód jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, na co wskazują jego cechy konstrukcyjne i w związku z tym podlega zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ wskazał, że przedmiotowy samochód został zakupiony przez skarżącego w Niemczech w dniu 11.12.2009 r. Stosownie do zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym z dnia 15.12.2009 r. oraz zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynikało, iż auto posiadało 2 miejsca siedzące. Następnie w pojeździe zdemontowano elementy przedziału bagażowego, zainstalowano fabryczną trzyosobową kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w oryginalnych kotwiczeniach oraz kratę przedziału bagażowego. Powyższe udokumentowano zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13.01.2010 r. Oględziny pojazdu wykazały natomiast, że obecnie posiada on 5 miejsc siedzących usytuowanych w dwóch rzędach, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Tapicerka foteli w pierwszym rzędzie oraz tylnej ławki jest jednorodna. Jest to pojazd pięciodrzwiowy w całości przeszklony. W samochodzie za drugim rzędem siedzeń stwierdzono przegrodę między częścią pasażerską i bagażową. Wykonana jest ona z metalowych rur, a w dolnej części wypełniona blachą. Przymocowana została za pomocą czterech śrub. W części bagażowej znajdują się niezaślepione otwory do montażu trzeciego rzędu siedzeń. Drzwi przednie posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego z głośnikami i przyciskami do elektrycznego sterowania szybami. Dach pojazdu jest w całości tapicerowany, wyposażony w oświetlenie części osobowej oraz szyberdach. Samochód posiada klimatyzację. Zgodnie z wyjaśnieniami obecnego właściciela w cenie pojazdu wliczono wartość trzyosobowej ławki, której tapicerka jest identyczna jak w pierwszym rzędzie. Organ zwrócił również uwagę, że w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym w uwagach do pozycji określającej ilość miejsc siedzących dopisano "opcjonalnie 5". Na tę okoliczność skarżący złożył uzupełnienie raportu z dnia 16.11.2012 r., zgodnie z którym wpis "opcjonalnie 5" powinien zostać skreślony. Organ podkreślił, że tylna trzyosobowa kanapa została zamontowana w fabrycznych punktach kotwiczenia, a za nią są następne punkty do zamontowania trzeciego rzędu siedzeń. Potwierdza to zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zatem przedmiotowy samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego i w chwili przedstawienia go do oględzin konstrukcyjnie był przystosowany do przewozu 7 osób.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że wziął pod uwagę dokonane przeróbki określone w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13.01.2010 r. Także oględziny pojazdu zostały sporządzone pod kątem dokonanych zmian w pojeździe, których zakres został uzyskany od obecnego dysponenta pojazdu. Ponadto organ zaznaczył, że dokonując porównania proporcji ładowności części pasażerskiej i towarowej należy odnieść się do pojazdu konstrukcyjnie przystosowanego do przewozu 7 osób, co wskazuje na przewagę ładowności przypadającej na część osobową. Wskazał również, że załączona przez stronę Wiążąca Informacja Taryfowa odnosi się do innego stanu pojazdu i nie należy do niej podchodzić bez analizy całokształtu sprawy. Organ zaznaczył także, że wynikający z pisma firmy [...]] fakt wyprodukowania pojazdu jako osobowy ma znaczenie dla sprawy po uwzględnieniu zmian dokonanych w późniejszym okresie użytkowania pojazdu.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1). Na rok 2009 kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19.09.2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. Do tej ogólnej zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami, które nie mają znaczenia w sprawie)". Zapis powyższy jednoznacznie wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Treść tego przepisu oznacza, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 CN, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zasadę tę potwierdza także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6.12.2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Powyższe wskazuje, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej, należy zbadać czy towar ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), które - posługując się oznaczeniem kodu CN - w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie mają charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

Sąd I instancji wskazał, że z przeprowadzonych oględzin wynika, iż sporny pojazd posiada obecnie wyposażenie kojarzone z pojazdami służącymi zasadniczo do przewozu osób (m.in. oświetlenie nad tylnym rzędem siedzeń, klimatyzacja, szyberdach, skórzana tapicerka, tapicerowany dach, pakiet elektryczny). Skoro dokonane w Polsce zmiany nie wskazują, że te elementy były w pojeździe instalowane, to należy uznać, że istniały one w pojeździe również w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia. Elementy te świadczą o tym, że ich celem jest poprawa komfortu jazdy nie tylko kierowcy, ale również pasażerów. Wskazują zatem na przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Cechy te są istotne w świetle not wyjaśniających do CN, zawartych w obwieszczeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Oceny tej nie może zmienić również pismo [...] z 19.10.2012 r., które było odpowiedzią na pismo skarżącego z dnia 15.10.2012 r., a w którym stwierdzono m.in., że punkty mocowania drugiego i trzeciego rzędu siedzeń zostały wyeliminowane, trwałe niezdolne do ponownego użytku. Sąd podkreślił, że w piśmie tym używane są pojęcia przyjęte na gruncie Dyrektywy 2007/46/WE. Nie są to zaś pojęcia istotne z punktu widzenia klasyfikacji podatkowej.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że wobec prawidłowych ustaleń przeznaczenia samochodu na podstawie, wyglądu i cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703 kryterium ładowności nie może mieć znaczenia rozstrzygającego dla niniejszej sprawy. Brane jest ono pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają mocy wiążącej, jakkolwiek mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Poza tym organ zasadnie podniósł, że parametr taki jak proporcja ładowności nie został zawarty w treści pozycji i uwag do sekcji lub działów.

WSA nie podzielił również zarzutu skargi, że organy dokonały niewłaściwej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. i oceniały przeznaczenie pojazdu w dacie prowadzenia postępowania. Co prawda dokonały oględzin pojazdu, które zasadniczo mogły ustalić cechy samochodu na moment prowadzenia postępowania. Nie można jednak zapomnieć, że oględziny te służyły zweryfikowaniu zakresu zmian dokonanych w pojeździe i odniesienia stanu pojazdu (po uwzględnieniu zmian) do chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Temu samemu celowi służyło zapytanie skierowane do przedstawiciela marki Mitsubishi o specyfikację, w jakiej wyprodukowany został przedmiotowy pojazd. Poza tym organy prowadziły również inne – prócz oględzin dowody, które również służyły ustaleniu stanu pojazdu w chwili nabycia (np. analizowały dokumenty rejestracyjne).

Skargą kasacyjną [...] domagał się uchylenia wyroku w całości i zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 100 ust.1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że strona wewnątrzwspólnotowo nabyła samochód osobowy, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy u strony;

2. art. 100 ust 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwą klasyfikację przedmiotowego pojazdu, w konsekwencji uznanie, iż pojazd ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem osobowym, prowadzące do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Mitsubishi Outlander, mimo iż pojazd ten nie jest wyrobem akcyzowym;

3. regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w szczególności punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" oraz ust. 3 poprzez niezastosowanie;

4. Rozporządzenia Komisji WE Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 2 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji, że samochód Mitsubishi Outlander podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Strony, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu Mitsubishi Outlander do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia wyroku i oparcie treści uzasadnienia na odbiegającym od rzeczywistości stanie faktycznym, co spowodowało utrzymanie w mocy decyzji pomimo istnienia przesłanek nakazujących jej uchylenie.

Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację przemawiającą na ich poparcie.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. wnoszący skargę kasacyjną opierając się na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci: Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 6.01.2014 r. i dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] 2014 r., ponieważ nie mogły być one przedstawione na poprzednich etapach postępowania, a potwierdzających, że nabyty pojazd zasadniczo jest przeznaczony do transportu towarów, nie zaś osób. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej skarżący wniósł o nieobciążanie kosztami sprawy z uwagi na trudną sytuację majątkową.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazany w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Jego zasadność wykluczałaby bowiem możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie, brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę, który zaaprobował, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej stanowiska Sądu I instancji w kwestionowanym zakresie. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną ustalonego stanu faktycznego dokonaną przez Sąd I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten określa właściwość sądów administracyjnych i nie został naruszony przez Sąd I instancji, gdyż Sąd ten rozpoznał skargę na zaskarżoną decyzję, dokonał tym samym kontroli administracji publicznej w zakresie legalności zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2011/13).

Za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w pkt I ppkt 1 - 4 petitum skargi kasacyjnej.

Sposób w jaki zastały sformułowane powyższe zarzuty wskazuje, że autor skargi kasacyjnej w oparciu o nie zwalcza w istocie dokonaną przez organy, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji, klasyfikację pojazdu do kodu CN 8703.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że bezsporna jest okoliczność wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu marki Mitsubishi Outlander. Natomiast to, czy na skarżącym ciążyło zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia - musiało zostać poprzedzone ustaleniami, czy sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Tych ustaleń faktycznych skarga kasacyjna skutecznie nie podważa w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazuje na nieprawidłowe ustalenie przez organy stanu faktycznego sprawy, jednakże w jej petitum brak jest zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów postępowania. W ramach tej podstawy kasacyjnej jej autor zarzuca wyłącznie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że tym zarzutem kasator podjął próbę zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zasadzie zgodnie się przyjmuje, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania, oparty na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania (por. m.in. w wyrokach NSA z dnia: 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1045/09; 19 września 2008 r., sygn. akt I GSK 1036/07).

Należy wskazać, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie prawa polegało oraz wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd I instancji może być bowiem skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143, z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101).

Stwierdzić wypada, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasny i uporządkowany wywód dotyczący przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a także dokonał ich prawidłowej wykładni.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Podatnikiem zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W świetle powyższych regulacji, zarzuty niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, mógłby być skuteczne tylko w sytuacji, gdyby organy celne ustaliły podatek akcyzowy od samochodu osobowego w przypadku nabycia przez skarżącego pojazdu niebędącego samochodem osobowym (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1236/13). W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie miały miejsca. Klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Natomiast autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, co z kolei pozbawiło stronę możliwości powoływania się na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, która pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność rozumienia przez Sąd I instancji treści art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Bez wątpienia skarżący kasacyjnie w żaden sposób nie wykazał, że przyjęte przez organy i akceptowane przez Sąd I instancji rozumienie ww. przepisów nie odpowiada prawu.

Nie zasługuje także na uwzględnienie wniosek strony zawarty w piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2015 r. o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentów w postaci: Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 6.01.2014 r. i dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia 3.11.2014 r.

Należy wyjaśnić, że w postępowaniu kasacyjnym zakres badania legalności orzeczenia Sądu I instancji, poza braną z urzędu pod rozwagę nieważnością postępowania, wyznacza, wynikająca z art. 183 § 1 cytowanej wyżej ustawy, zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Powołany przepis wyłącza zarazem zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym art. 106 § 3 w związku z art. 193 tej ustawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie potwierdza także treść art. 188 tej ustawy. Stosownie do powołanego przepisu, wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwie tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1133/11; 11 marca 2011 r., sygn. akt II GSK 372/10; 11 marca 2011 r., sygn. akt II GSK 373/10). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.