Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2003/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2) H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3291/15 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz maj 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej punktu 1 tego wyroku i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną H. M., 3) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3291/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu skargi H. M. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor IS") z dnia 30 września 2015 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 26 czerwca 2015 r. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 26 czerwca 2015 r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz ze spółką I. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., styczeń – grudzień 2010 r., maj 2012 r. w łącznej wysokości 69.676 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 39.047 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 1.867,30 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IS decyzją z dnia 30 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją Dyrektora IS złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), polegające na zaniechaniu zebrania przez organy podatkowe - w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, pozbawienie Skarżącej możliwości obrony swoich praw poprzez niedopuszczenie żadnego z dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, co świadczy o braku obiektywności i prowadzeniu postępowania z intencją wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu zwłaszcza, że Skarżąca nie miała dostępu do dokumentów księgowych Spółki, błędne uznanie przez organy swej kompetencji w przedmiocie przesądzenia faktu i terminu zaistnienia przesłanek do zgłoszenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą w celu ustalenia stanu finansowego Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędne uznanie, że okoliczności, na które Skarżąca zawnioskowała dowody, dotyczą okoliczności nieistotnych i stwierdzonych innymi dowodami, podczas gdy są to okoliczności uniemożliwiające przypisanie Skarżącej odpowiedzialności podatkowej;

2) art. 191 o.p., przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co w szczególności wynikało z faktu, iż w sprawie nie został zgromadzony pełny materiał dowodowy, przez błędne uznanie, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki, podczas gdy faktycznie funkcji tej nie pełniła, pominięcie wniosku z ustalonego dowodu, że mieszkanie pod adresem siedziby Spółki należy do rodziców prokurenta T. M., która to okoliczność dodatkowo pośrednio potwierdza, że faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki, błędne uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka, iż Skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz błędne uznanie, że Spółka trwale zaprzestała regulowania należności podatkowych od września 2009 r. i była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

3) art. 197 § 1 o.p., przez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i samodzielne dokonanie przez organy podatkowe oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co wymagało wiadomości specjalnych;

4) art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 i art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez błędne przypisanie Skarżącej solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką, w sytuacji gdy nie została ustalona sytuacja finansowa Spółki, a okoliczności sprawy wskazują, że faktycznie nie pełniła funkcji prezesa zarządu, ponadto niezgłoszenie ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jej winy a organy bezpodstawnie uniemożliwiły Skarżącej wykazanie okoliczności wskazujących na brak możliwości przypisania odpowiedzialności podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o umorzenie postępowania podatkowego wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. Przedłożył uwierzytelniony odpis decyzji z dnia 9 maja 2016 r. Dyrektora IS. Podniósł, iż nie zaszły przesłanki do ogłoszenia upadłości ze względu na istnienie tylko jednego wierzyciela co do Spółki.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że zdaniem organów podatkowych przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 116 § 1 o.p., kreujące odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki za wskazane wyżej okresy, gdyż zaległości te powstały w chwili, gdy funkcję członka zarządu sprawowała Skarżąca, zaś egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jednocześnie Skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) oraz, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Nie wskazano także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiła by zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z taką oceną nie zgodziła się Skarżąca podnosząc, że w okresie w jakim "figurowała" w rejestrze przedsiębiorców KRS jako prezes zarządu Spółki faktycznie nie pełniła obowiązków członka/prezesa zarządu Spółki. Skarżąca wyjaśniła, że dopiero w dniu 23 marca 2015 r., tj. w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, powzięła wiadomość o istnieniu zaległości podatkowych Spółki, co wynika z okoliczności, iż jedynie formalnie pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, zaś faktycznie czynności prezesa zarządu wykonywał jej mąż – T. M. Dlatego nie podejmowała żadnych decyzji, w tym w szczególności finansowych dotyczących Spółki, nie uczestniczyła w żadnych spotkaniach czy rozmowach z kontrahentami. Wyraziła zgodę na pełnienie funkcji prezesa zarządu Spółki na prośbę męża, który obecnie pełni funkcję prezesa zarządu. Podkreśliła, że T. M. wykorzystując zaufanie jakim darzyła go jako małżonka zaciągał w imieniu Spółki zobowiązania, o których jej nie informował oraz zalegał z płatnościami publicznoprawnymi. Wymienione okoliczności spowodowały, że w istocie Skarżąca nie zgłosiła w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego Spółki, jednak nastąpiło to nie z winy Skarżącej, gdyż znajdowała się błędnym przekonaniu, iż wszystkie zobowiązania Spółki, w tym zobowiązania publicznoprawne, są regulowane. Jednocześnie podczas rozprawy Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r., przedstawiając na te okoliczność odpis decyzji z dnia 9 maja 2016 r. Dyrektora IS, z którego to dokumentu WSA przeprowadził dowód na okoliczność przedawnienia wymienionych wyżej zobowiązań.

Odnosząc się do tak zakreślonych ram sporu, WSA zobowiązany był przy orzekaniu w niniejszej sprawie wziąć pod uwagę decyzję Dyrektora IS z dnia 9 maja 2016 r., na podstawie której uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku VAT za 12/2009, 01-11/2010 w łącznej kwocie 63.794 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) i w tej części umorzono postępowanie, utrzymując zaś w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku VAT za 12/2010 i 05/12 w łącznej wysokości 5.882 zł (wraz z odsetkami za zwłokę). Jak bowiem wynika z uzasadnienia tejże decyzji, "(...) zobowiązania podatkowe H. M. w podatku VAT za 12/2010 i 05/12, zgodnie z art. art. 70 § 1 o.p. przedawnią się odpowiednio z dniem 01.01.2017 r. i 01.01.2018 r., natomiast zaległości w podatku VAT za 12/2009 i 01-11/2010 uległy przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 4 o.p., co potwierdzają pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 10.02.2016r. nr [...] oraz z dnia 05.05.2016r. nr [...]".

W związku z powyższym WSA uznał, że powyższa okoliczność stanowi przesłankę do umorzenia postępowania w zakresie decyzji orzekającej odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r., co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 26 czerwca 2015 r. w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r. i umorzeniem postępowania za te okresy, skoro na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie, organ orzekł o przedawnieniu wskazanych zobowiązań Skarżącej.

Badając skargę w pozostałej części, WSA uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś przywołana przez Skarżącą argumentacja nawiązująca do przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt. 1 lit a) i b) o.p., nie zasługuje na uwzględnienie.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja w części odnoszącej się do zaległości w podatku VAT za grudzień 2010 r. i maj 2012 r., pełniła funkcję członka zarządu oraz, że wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki w odniesieniu do wymagalnych zaległych zobowiązań podatkowych Spółki, czego dowodem jest m. in. postanowienie z dnia 12.12.2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. WSA nie może uwzględnić argumentacji Skarżącej, że skoro faktycznie sprawy Spółki prowadził i reprezentował ją wobec podmiotów trzecich T. M., a nie Skarżąca, to tym samym może uwolnić się z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powstałe podczas sprawowania przez nią funkcji członka zarządu Spółki.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie w jakim WSA oddalił skargę i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie w jakim WSA oddalił skargę i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 116 § 1 o.p. i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- przez dokonanie wykładni przepisu z pominięciem art. 1 ust. 1, art. 11 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n., co polegało na akceptacji błędnej wykładni pojęcia "właściwego czasu" złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dokonanej przez organy podatkowe, wyrażającej się w ograniczeniu tego pojęcia do terminu wymagalności pierwszego zobowiązania wobec jednego ustalonego wierzyciela, podczas gdy wniosek o ogłoszenie upadłości może zostać złożony w sytuacji gdy dłużnik ma co najmniej dwóch wierzycieli;

- przyjęcie, że w sytuacji przypisania członkowi zarządu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki, organ podatkowy nie jest zobligowany do ustalenia dokładnej daty zaktualizowania się obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy wyłącznie zaktualizowanie się takiego obowiązku może stanowić podstawę przypisania stronie odpowiedzialności;

- przyjęcie, że przy przypisywaniu stronie odpowiedzialności podatkowej w trybie tego przepisu organy są zobowiązane do wykazania, że zaległości podatkowe Spółki istnieją, powstały w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu oraz egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy organy są obowiązane rozważyć również wystąpienie przesłanek negatywnych, a przede wszystkim ustalić czy w sprawie zachodzi przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

2. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 191 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 197 § 1 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 118 o.p. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez wykonanie w sposób nienależyty obowiązku kontroli decyzji organu II instancji, polegającej na błędnym uznaniu, że dokonanie przez organ II instancji zebrania, rozpatrzenia i przeprowadzenia postępowania dowodowego doprowadziło do wykazania wszystkich przesłanek pozytywnych umożliwiających przypisanie odpowiedzialności Skarżącej i nie doprowadziło do wykazania, iż zaszły przesłanki do zwolnienia Skarżącej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki podczas gdy:

a) z materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka miała innych wierzycieli poza Skarbem Państwa, co ma istotne znaczenie, ponieważ przesłanką złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji przypisania odpowiedzialności Skarżącej, jest posiadanie przez dłużnika co najmniej dwóch wierzycieli;

b) organy podatkowe nie wykazały wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce oraz wadliwie ustaliły, że w sprawie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki w 2009 r.;

c) materiał dowodowy nie pozwalał na precyzyjne ustalenie daty zaktualizowania się ewentualnego obowiązku Skarżącej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co wymagało wiadomości specjalnych w postaci opinii biegłego;

d) organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z dnia 16 lipca 2015 r., które miały wykazać wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych w niniejszej sprawie;

e) z decyzji Dyrektora IS wynika, że zobowiązanie podatkowe dotyczące VAT za grudzień 2010 r. uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2017 r., a zatem zobowiązanie winno zostać objęte pkt 1 wyroku uwzględniającym skargę;

f) z materiału dowodowego wynika, że w sprawie zachodzi przesłanka braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ Skarżąca faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki w związku z czym decyzja organu II instancji powinna zostać uchylona w całości, a postępowanie podatkowe umorzone, również w zakresie zobowiązań w podatku VAT za grudzień 2010 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Od wyroku WSA skargę wywiódł również organ, który wniósł o uchylenie wyroku w części uchylającej decyzje w części orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 118 § 1 o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu z uwagi na uznanie, że przedawnienie zobowiązań Spółki jako dłużnika pierwotnego, mające miejsce po dacie wydania przez organy decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej tj. na etapie postępowania egzekucyjnego ma wpływ na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki;

- art. 70 § 1 i 4 o.p. w zw. z art. 118 § 1 o.p. i art. 116 § 1 o.p. z uwagi na błędne zastosowanie art. 70 § 1 i 4 o.p.;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. z uwagi na lakoniczne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wyroku i uznanie przez WSA, że przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki po dacie wydania przez organy decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej stanowi przesłankę do umorzenia postępowania w zakresie decyzji orzekającej odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z uwagi na przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna Skarżącej nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak analizując w rozpatrywanej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że zostały one skonstruowane w oparciu o wykazywanie naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego, bezpośrednio odnosił się do błędów organów podatkowych w ustaleniu i ocenie stanu faktycznego sprawy. Wobec powyższego zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych zostaną rozpatrzone łącznie, gdyż stwierdzenie, że prawidłowo przyjął WSA, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, prowadzić będzie do uznania za niezasadne również zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, konieczne jest jednak przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem sformułowania zarzutów oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, co zostanie wykazane przy odnoszeniu się do poszczególnych zarzutów.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiedzialność Skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe. Jak słusznie wskazał WSA, literalne brzmienie przepisu art. 116 o.p. – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, statuującego tę odpowiedzialność, wskazuje na cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu lub byłego członka zarządu, tj.: bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki; wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Skarżąca zarzuciła, że faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki. Zarzut ten nie został jednak rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca jedynie ogólnikowo wskazała, że "odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, uniemożliwiła jej wykazanie tej okoliczności". Nie podała już jednak, jakimi konkretnie dowodami okoliczność tę chciała wykazać, zaś dowody takie nie zostały przez organy podatkowe przeprowadzone.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyraźnie powołano się jedynie na zaniechanie organu egzekucyjnego, który zdaniem Skarżącej powinien wymusić od P. L. udzielenie żądanej przez organ informacji, lecz zostało to przytoczone jedynie na okoliczność uzasadnienia zarzutu dotyczącego wykazania bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki. Ponadto Skarżąca podniosła, że bezzasadnie odmówiono dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Jednakże dowód ten miał jej zdaniem zostać przeprowadzony na okoliczność stanu finansowego Spółki i daty powstania przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaniechania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, poprzez nieprzeprowadzenie określonych dowodów, nie dotyczyły zatem wykazania, że Skarżąca faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki. Skarżąca nie wskazała wobec powyższego, jakie dowody nie zostały dopuszczone oraz jakie konkretnie okoliczności miały z nich wynikać. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazły się jedynie ogólnikowe stwierdzenia, że "Strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw poprzez niezrozumiałe niedopuszczenie żadnego z dowodów przez nią zawnioskowanych", "które miały na celu wykazanie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych". Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, jakie konkretnie nieprzeprowadzone dowody miała Skarżąca na myśli.

Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do podniesionego zarzutu, że Skarżąca faktycznie nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki, co miało zwolnić ją od odpowiedzialności, jak również wykazać brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości.

Na marginesie należy jedynie wskazać, że WSA odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tej kwestii stwierdzając, że Skarżąca wpisana była w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jako członek zarządu. Ponadto WSA wskazał między innymi, że Skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, w której była członkiem zarządu z tej przyczyny, że w czasie pełnienia tej funkcji zdecydowała świadomie i dobrowolnie scedować swoje obowiązki na rzecz osoby trzeciej – swojego małżonka. Skarżąca nie była zupełnie pozbawiona dostępu do informacji o sytuacji finansowej Spółki, co potwierdzają podpisane przez nią sprawozdania finansowe z działalności Spółki. WSA akcentował również, że z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Skarżąca w ogóle nie odniosła się do powyższej argumentacji WSA, co w konsekwencji musi prowadzić do wniosku, że skutecznie jej nie podważyła. Istota skargi kasacyjnej polega na zanegowaniu stanowiska wyrażonego przez WSA. W tym celu Skarżąca powinna wykazać, że przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stanowisko jest błędne, czego zabrakło w przypadku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony aby z urzędu, bez przytoczenia odpowiedniej argumentacji przez wnoszącego skargę kasacyjną, dokonać podważenia przyjętego przez WSA stanowiska.

Zaznaczenia jedynie wymaga, że Skarżąca nie podnosiła, aby została zmuszona do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Pełniąc tę funkcję miała prawo, a zarazem obowiązek prowadzenia jej spraw. Biorąc pod uwagę niezakwestionowany przez Skarżącą stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA za podstawę orzekania, podkreślić trzeba, że dobrowolne pozbycie się przez Skarżącą wpływu na prowadzenie spraw Spółki, uznać należy za daleko idącą lekkomyślność. Tymczasem przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16 oraz z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku Skarżącej dobrowolne pozbycie się wpływu na funkcjonowanie Spółki i zaufanie mężowi w tej kwestii, było od niej całkowicie zależne.

Skarżąca kwestionowała następnie, że organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Faktu tego upatrywała w zaniechaniu wyegzekwowania od P. L. przedstawienia numerów rachunków bankowych Spółki, jej kontrahentów, zestawienia niezapłaconych faktur sprzedaży z wyszczególnieniem niezapłaconych kwot oraz wykazu środków trwałych Spółki.

Również jednak i w tym przypadku Skarżąca nie odniosła się do argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym WSA wskazał, że już po dacie zapytania skierowanej do P. L. o stan majątkowy Spółki, wypowiadał się mąż Skarżącej (jako prokurent i wspólnik Spółki) wskazując na brak majątku trwałego, wierzytelności oraz środków na spłatę zaległości Spółki. WSA opisał ponadto szereg czynności egzekucyjnych, które zostały podjęte w celu wyegzekwowania należności i które okazały się bezskuteczne. Doprowadziło to w konsekwencji do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wobec jego bezskuteczności.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że i w przypadku tego zarzutu, Skarżąca nie podważyła skutecznie stanowiska WSA, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zachodziła przesłanka bezskuteczności egzekucji. Ponadto Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, aby P. L. mógł przekazać jakiekolwiek informacje o majątku Spółki. Pomija również fakt, że jej mąż, który jak sama twierdzi, zajmował się faktycznie prowadzeniem spraw Spółki, już po dacie skierowania wezwania, o którym mowa w skardze kasacyjnej stwierdził, że Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Nie sposób zatem uznać, aby księgowy Spółki (P. L.) posiadał jakiekolwiek informacje o jej stanie majątkowym, które byłyby nieznane mężowi Skarżącej.

Skarżąca kwestionuje również okoliczność, że w sprawie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie podnosi, że nie można złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli Spółka posiadała jedynie jednego wierzyciela. Ponadto jej zdaniem bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nie można ustalić, kiedy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik ma jedynie jednego wierzyciela.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r, sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, opublikowane w: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Jak z powyższego wynika okoliczność, że Spółka miała tylko jednego wierzyciela, nie pozbawiała Skarżącej możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem.

Zasadnie przyjął WSA, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, pozwalających na stwierdzenie, że już od września 2009 r. istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n. - w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy - upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W ust. 2 tego przepisu wskazano zaś, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe powołały się na przesłankę uregulowaną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Z kolei z art. 21 ust. 1 i 3 u.p.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi 2 tygodnie od dnia, gdy podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych wierzytelności i spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Nie jest przy tym istotne, kiedy konkretnie nastąpiła niewypłacalność Spółki, tylko to, że w dniu pełnienia funkcji przez członka zarządu spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3486/15; z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1127/13; z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1019/13; z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1224/12, opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga ugruntowane już stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Ustaleń tych organy podatkowe mogą dokonywać samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i w konsekwencji uprawnione są one do dokonania oceny, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15 oraz z dnia 14 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 3063/13, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, do ustalenia kiedy Skarżąca winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był zatem konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 o.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 u.p.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i od listopada do grudnia 2009 r. Jest to okoliczność obiektywna i wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, nie została ustalona na podstawie "danych ze sprawozdań podatkowych", lecz w oparciu o rzeczywiste zdarzenia.

Skarżąca, wskazując na konieczność powołania biegłego, podnosi, że "jedynie analiza dokumentacji księgowej Spółki przez biegłego pozwoliłaby na ustalenie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości". Wniosek taki ewentualnie można by uznać za uprawniony, gdyby organ wskazując podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powołał się na art. 11 ust. 2 u.p.u.n., co jednak w sprawie nie miało miejsca. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.u.n.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., LEX 2011 nr 95901, jak również wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 798/14 oraz z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1864/14, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała zatem jeszcze w 2009 r., gdyż wówczas Spółka zaprzestała regulowania swoich długów. Brak było wobec powyższego potrzeby ustalania dokładnej daty dziennej, w której Skarżąca wniosek o ogłoszenie upadłości powinna złożyć.

Jak z powyższego wynika, zarzuty naruszenia art. 116 § 1 o.p. oraz art. 11 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., nie mogły doprowadzić do uchylenie zaskarżonego wyroku. Skarżąca nie wykazała również, aby WSA błędnie zaakceptował prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, pomimo, że organy podatkowe jej zdaniem naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p.

Tym samym WSA nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jest to przepis o charakterze wynikowym, jako że określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny go zastosował mimo niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, albo go nie zastosował mimo stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 82/17, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie prawidłowo WSA stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Brak było zatem podstaw do stosowania powyższego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 118 o.p., gdyż został on błędnie postawiony i nie został w ogóle uzasadniony. Przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych, dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (§ 1) oraz przedawnienia do wykonania zobowiązania wynikającego z takiej decyzji (§ 2). Wobec braku uzasadnienia tego zarzutu, nie jest możliwym stwierdzenie, w czym Skarżąca upatruje jego naruszenia.

Wątpliwości tych nie rozwiewa powoływanie się przez Skarżącą na decyzję Dyrektora IS z dnia 9 maja 2016 r. Decyzja ta związana jest z odpowiedzialnością Skarżącej za zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2010 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. Tymczasem niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki za okres: styczeń i luty 2011 r.

Powołana przez Skarżącą decyzja nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy. Przy dołożeniu minimum staranności pełnomocnik Skarżącej powinien dojść do takiego samego wniosku. Jak sam bowiem twierdzi, decyzja ta wydana została w dniu 9 maja 2016 r., zaś z jej treści miałoby wynikać, że stwierdziła umorzenie zobowiązań podatkowych z dniem 31 grudnia 2016 r. Trudno wyobrazić sobie sytuację, aby decyzja z dnia 9 maja 2016 r., w której użyto czasu przeszłego "uległy przedawnieniu", odnosiła do daty "31 grudnia 2016 r.", czyli późniejszej aniżeli wydana decyzja.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się o zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż poza postawieniem tego zarzutu, Skarżąca w ogóle nie wskazała, w czym upatruje jego naruszenia.

Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 o.p. z uwagi na lakoniczne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Za słuszny należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu z uwagi na uznanie, że przedawnienie zobowiązań Spółki jako dłużnika pierwotnego, mające miejsce po dacie wydania przez organy decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej tj. na etapie postępowania egzekucyjnego ma wpływ na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki.

Trafnie bowiem wywodzi autor skargi kasacyjnej, iż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku, pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania WSA. Pomimo jednoznacznej oceny wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w postępowaniu mającym na celu wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 w zw. z art. 116 o.p., nie podlega analizie kwestia przedawnienia zobowiązania wynikającego z tejże decyzji, WSA orzekając na podstawie akt sprawy i po włączeniu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. decyzji Dyrektora IS z dnia 9 maja 2016 r. stwierdził, iż: "organ zobowiązany był przy orzekaniu w niniejszej sprawie wziąć pod uwagę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 09.05.2016 r. na podstawie której uchylono decyzję organu; podatkowego I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku VAT za 12/2009, 01-11/2010 w łącznej kwocie 63.794 zł (wraz z odsetkami za zwłokę) i w tej części umorzono postępowanie." Sąd lakonicznie uznał, że powyższa okoliczność stanowi przesłankę do umorzenia postępowania w zakresie decyzji orzekającej odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z uwagi na przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r., co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji (...), skoro na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie organ orzekł o przedawnieniu."

W tym zakresie rację ma autor skargi kasacyjnej, że stanowisko WSA jest wewnętrznie sprzeczne i niezrozumiałe w kontekście argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku, iż na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej, organ ma obowiązek uwzględnić przedawnienie zobowiązania podatkowego (zaległości), którego dotyczy to postępowanie, co wynika wprost z art. 118 § 1 o.p., gdyż przepis ten operuje zwrotem "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej".

Przedmiotem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką były zaległości Spółki w podatku od towarów i usług między innymi w zaskarżonej części za grudzień 2009 r. i miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r., przypadały w okresie od 25 stycznia 2010 r. do 27 grudnia 2010 r. Z uwagi na brzmienie art. 118 § 1 o.p. w przedmiotowej sprawie termin do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Skoro w sprawie decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za te zaległości na Skarżącą wydano w I instancji bezspornie decyzję w dniu 26 czerwca 2015 r., a decyzję organu II instancji w dniu 30 września 2015 r., to fakt stwierdzenia przedawnienia zobowiązania Spółki jako pierwotnego dłużnika za powyższe okresy po dacie wydania decyzji w I i II instancji nie powinien mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, biorąc pod uwagę zachowanie przez organ terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. Również skoro nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki na etapie postępowań w I i II instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, to fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Spółki po wydaniu i doręczeniu tych decyzji na etapie postępowania egzekucyjnego, nie mógł stanowić przesłanki do umorzenia postępowania przez organ na podstawie art. 208 o.p. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do listopada 2010 r. przypadały w okresie od 25 stycznia 2010 r. do 27 grudnia 2010 r.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wyżej wymienionego zobowiązań Spółki na podstawie w art. 70 § 4 o.p. Wobec tego zobowiązania Spółki uległy przedawnieniu z dniem 16 kwietnia 2016 r., co wynika z decyzji Dyrektora IAS z dnia 9 maja 2016 r., jak wskazano powyżej. Postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, byłego członka zarządu I. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2009 r., od stycznia - do grudnia 2010 r., za maj 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, zakończone zostało ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją organu odwoławczego, w dniu 30 września 2015 r. Wobec tego nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki na etapie postępowań podatkowych organów I i II instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej.

Fakt wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Spółki po wydaniu i doręczeniu tych decyzji, nie powinien wpłynąć na ocenę ich prawidłowości, gdyż WSA bada zgodność z prawem ostatecznej decyzji, ewentualnie decyzji I instancji na dzień jej wydania. Tym samym należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok WSA jest błędny i narusza przepis art. 118 § 1 o.p z uwagi na uznanie, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2010 r. mająca miejsce po wydaniu decyzji organu I instancji i decyzji ostatecznej, miała wpływ na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej, jako członka zarządu za zaległości podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło także do naruszenia przez WSA przepisów art. 70 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 118 § 1 o.p. i art. 116 § 1 o.p. WSA bowiem niezasadnie odniósł skutki wynikające z zastosowania art. 70 § 1 i 4 o.p. dotyczące terminu przedawnienia zobowiązań Spółki do Skarżącej, odpowiadającej jako osoba trzecia, do której przy wydaniu decyzji na podstawie art. 116 o.p. znajdują zastosowanie terminy wynikające z art. 118 o.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak również w literaturze przedmiotu wskazuje się, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny. Wydanie decyzji o odpowiedzialności nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 o.p. Okoliczność ta może więc modyfikować termin do wydania decyzji o odpowiedzialności, chociaż wynosi on 5 lat, to oczywiście nie jest możliwe wydanie takiej decyzji w przypadku wygaśnięcia pierwotnego stosunku zobowiązaniowego (zob. R. Dowgier, Komentarz do art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, Lex Omega). Z uwagi na przytoczone już brzmienie art. 118 § 1 o.p., "w terminie 5 lat od powstania zaległości podatkowych, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstały te zaległości", termin na wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Z kolei przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT biorąc pod uwagę brzmienie art. 70 § 1 i 4 o.p., nastąpiło w dniu 16 kwietnia 2016 r. Organ I instancji miał więc prawo wydać na podstawie art. 116 § 1 o.p. w związku z art.118 § 1 o.p., decyzję przenoszącą na Skarżącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, w tym terminie doszło również do wydania decyzji przez organ II instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.