Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1363/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Teza: Wyliczenie w ośmiu punktach w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy  nie miało znaczenia przy ustalaniu tego obowiązku.  Na każdym z tych podmiotów ciążył bowiem samoistny obowiązek podatkowy, co wynikało zarówno z literalnej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu.

TEZY

Wyliczenie w ośmiu punktach w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy  nie miało znaczenia przy ustalaniu tego obowiązku.  Na każdym z tych podmiotów ciążył bowiem samoistny obowiązek podatkowy, co wynikało zarówno z literalnej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.) Protokolant K. S. po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 249/04 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 14 stycznia 2004 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 7200 zł ( siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej J.T., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "X.", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 249/04. Wyrokiem tym Sąd, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę J.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 14 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu wymienionego wyżej orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 września 2003 r., którą określono stronie podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2002. Przyczyną wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej było ustalenie, że podatniczka sprzedawała paliwo silnikowe, stanowiące wyrób akcyzowy, od którego ani ona, ani dostawcy nie zapłacili podatku akcyzowego.

Organ podał, że z faktur wystawionych przez dostawców na rzecz firmy "A." wynikało, iż J.T. dokonywała zakupu paliwa silnikowego bezpośrednio od wytwórcy tj. O. (4, 36% zakupów) oraz od pięciu innych podmiotów (95, 64% zakupów): PHU L., PHU H., PHU R., W., D. Na podstawie informacji uzyskanych w ramach czynności sprawdzających dokonanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. organ ustalił, że te pięć podmiotów nie prowadziło działalności w miejscach wskazanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, ani nie składało deklaracji dotyczących podatku akcyzowego. Ponadto z materiałów zebranych przez Prokuraturę Okręgową w C., w tym z zeznań wskazanych wyżej osób lub ich bliskich, wynikało, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. Firmy te bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, tylko uczestniczyły w wystawianiu fikcyjnych faktur.

Jednocześnie w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. Sp. z o.o. w O. i Firmy Usługowo-Handlowej A.A.J. z/s w O. organ ustalił, że wymienione wyżej podmioty: H., W., L., R. były, w świetle faktur, odbiorcami komponentów paliwowych od tych firm, które z kolei nabywały te komponenty bezpośrednio od ich producentów m.in. P.K., P.J., R.C. A. Sp. z o.o. i FUH A.A.J. także nie uiszczały podatku akcyzowego, ani nie składały z tego tytułu deklaracji podatkowych.

Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynikało, że A. sp. z o.o. magazynowała zakupione komponenty paliwowe (m.in. solwentnaftę) na terenie byłych Zakładów Chemicznych B. w K. (pole nr 10), na podstawie umowy dzierżawy dwóch zbiorników od spółki "E.". Spółka ta zawarła także umowę o przechowywaniu towarów z firmami H. i W., oddając im do dyspozycji dwa zbiorniki. Z pola nr 10 były wywożone produkty o nazwie "solwent" przez przewoźników świadczących usługi na rzecz firmy "X" J.T., a dzienne ilości wysyłek tych produktów odpowiadały ilościom benzyny fakturowanej przez "X" do "P." s.c.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że "X" dokonywała sprzedaży paliw wprost ze zbiorników na polu nr 10. O przewozie paliw z tego miejsca do siedziby "X" w K. świadczyły również wydane na wniosek "X" i potwierdzone przez spółkę "E" przepustki dla przewoźników. Ci sami przewoźnicy świadczyli również usługi na rzecz firmy "A".

Organ zwrócił ponadto uwagę, że twierdzeniom J.T. o nieznajomości firmy "A" i jej prezesa przeczyły bilingi rozmów telefonicznych i informacje o jej numerach telefonicznych zawarte w kalendarzu A.J.

Podkreślił również, że wypłaty na rzecz firm H., L. i D. w okresie od stycznia do maja 2002 r. w łącznej kwocie 11 483 329 zł zostały dokonane przez skarżącą gotówką, gdyż jak twierdziła takiej formy płatności domagali się kontrahenci. Część płatności dokonywana była na konta bankowe.

Na podstawie przedstawionych okoliczności organ kontroli skarbowej przyjął, że pomiędzy firmą podatniczki "X" i firmami "A." istniały kontakty gospodarcze, które nie miały przypadkowego charakteru. Z drugiej strony organ uznał za fikcyjne transakcje pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami z C. w zakresie odbioru komponentów od FUH "A." oraz "A." sp. z o.o. i dostaw paliw do "X". Zdaniem organu udowodnione zostało, że przedmiotowe komponenty paliwowe były wprowadzone na teren b. Zakładów Chemicznych B. a w fakturowaniu kupna i sprzedaży tych komponentów paliwowych brał udział łańcuch podmiotów. Jednak tylko infrastruktura znajdująca się na polu nr 10 umożliwiała mieszanie komponentów z innymi składnikami, które następnie w postaci gotowego paliwa wprowadzała do obrotu i sprzedawała "X" jako pierwszy dystrybutor tych benzyn i oleju napędowego.

Organ podniósł, że obecność takich paliw na niektórych stacjach benzynowych województwa opolskiego potwierdziły przeprowadzone tam czynności sprawdzające. Powołał się również na opinię Instytutu Technologii Nafty w Krakowie, według którego z przedmiotowych komponentów można było uzyskać paliwo, co prawda nie odpowiadające normom, ale nadające się do zasilania silników benzynowych i silników z samoczynnym zapłonem.

Organ nie dał natomiast wiary twierdzeniom strony, że sprzedawała paliwo nabywane z importu gdyż nie znajdowało to odzwierciedlenia w prowadzonej przez nią dokumentacji, w szczególności z powodu braku potwierdzających tę okoliczność dokumentów SAD.

Określając podatkowe skutki przedstawionego wyżej stanu faktycznego organ kontroli skarbowej zastosował art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT" w zw. z § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655) oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269).

W odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji rażące naruszenie prawa materialnego – art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a także niezastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, jak również niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów. Podniosła także naruszenie przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", polegające na uchyleniu się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie stawianych wniosków dowodowych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, mimo wniosku strony o uzupełnienie decyzji w tym zakresie.

Strona m.in. zarzuciła, że pociągnięto ją do odpowiedzialności, podczas gdy była tylko kolejnym sprzedawcą, a istniały inne podmioty, na których w pierwszej kolejności ciążył obowiązek podatkowy. Powołując się na załączoną do odwołania opinię dr A. Mariańskiego, wywodziła, że z art. 35 ustawy o VAT wynikało, iż w pierwszej kolejności obowiązek podatkowy w akcyzie spoczywa na producencie i importerze wyrobów akcyzowych, a dopiero w dalszej kolejności na sprzedawcy, ponadto akcyza jest podatkiem jednofazowym.

Po rozpatrzeniu odwołania organ podatkowy drugiej instancji, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Uznając za prawidłowe zastosowanie art. 35 ustawy w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że w sprawie niezbędne było ustalenie, czy "X" sprzedawała wyroby akcyzowe, od których nie uiszczono podatku. Zebrany w postępowaniu przed organem pierwszej instancji materiał dowodowy bezspornie świadczył o dokonywaniu przez stronę transakcji z podmiotami zarejestrowanymi w celu wystawiania pustych faktur. Materiał dowodowy otrzymany od Prokuratury Okręgowej w C., a także od organów podatkowych z C., K. i W. wskazywał na cel zarejestrowania firm takich jak: W., H., L., D., R. Pozwalał również na ustalenie dokładnego mechanizmu ich działania, który przedstawił organ pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego dowiedziono, że podatek akcyzowy od paliw sprzedanych przez firmę J.T. "X", a nabytych, według faktur, od wymienionych podmiotów, nie został nigdy uiszczony.

Dyrektor Izby Celnej w W. za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów procesowych dotyczących niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślił, że podatniczka, oprócz polemiki w zakresie interpretacji prawa materialnego, której nie podzielił, nie postawiła istotnych wniosków dowodowych. Natomiast organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy przeprowadził szereg dowodów zmierzających do wyjaśnienia kwestii ewentualnego uiszczenia akcyzy od sprzedawanych przez nią paliw. Organ odwoławczy zauważył również, iż mechanizm wprowadzania na rynek paliw uzyskanych w drodze mieszania komponentów, z udziałem fikcyjnych, tworzonych w tym celu firm, był mu znany.

Ustosunkowując się do zarzutów wykorzystania przez organ pierwszej instancji nieznanego stronie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że organ kontroli skarbowej przy rozstrzyganiu sprawy opierał się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym dla "X" i w całości znanym stronie. Dokumenty, z którymi podatniczka zapoznała się dopiero w postępowaniu odwoławczym dotyczyły szczegółowych ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług oraz akcyzy, odnoszących się do firm "A." Sp. z o.o. i FUH A.A.J. oraz "E". Ich treść jednak nie uzupełniała informacji zebranych w sprawie "X", znanych stronie.

W skardze do sądu administracyjnego na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. J.T. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w całości materiału dowodowego.

Podnosiła, że organy dokonały wadliwych ustaleń stanu faktycznego w zakresie pozornego działania jej kontrahentów. Zwracała uwagę, że firmy, od których "X" nabywała towar były zarejestrowane, składały deklaracje VAT i płaciły podatki. Firmy te nabywały zarówno komponenty, jak i same paliwa. "X" zaś kupowała jedynie paliwa, od których wcześniej uiszczono podatek akcyzowy. Dowodziły tego przedłożone świadectwa badań, potwierdzające wysoką jakość paliw, niemożliwą do uzyskania bez odpowiedniego zaplecza do mieszania komponentów, którego wymienione firmy nie posiadały.

Strona podniosła również naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności: w znaczeniu formalnym – poprzez brak ponownego rozstrzygnięcia sprawy i materialnym – przez włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów, będących podstawą rozstrzygnięcia, których jej nie ujawniono.

Przedstawiła także zarzut braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po dokonaniu analizy mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego – art. 35 ustawy o VAT oraz odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 4 i § 12 ust. 1 pkt 4 wymienionych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r., stwierdził, że w sprawie nie było sporne, iż "X" sprzedawała wyroby akcyzowe – benzynę 95E, benzynę U95 i olej napędowy. Nie budziło również wątpliwości, że skarżąca ani nie deklarowała podatku akcyzowego, ani też nie uiściła tego podatku, dokonując sprzedaży tych wyrobów. W tym stanie rzeczy z uwagi na jednofazowy charakter tego podatku w postępowaniu podatkowym należało ustalić czy taki podatek nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd uznał, że z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania jednoznacznie wynikało, że również wskazani wyżej dostawcy paliw dla skarżącej tj,. firmy H., L., R., W., D. nie deklarowali, ani nie zapłacili podatku akcyzowego. Tych ustaleń strona nie kwestionowała.

Czynności podjęte w toku postępowania dowiodły również, że taki podatek nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmioty, od których paliwa nabyli kontrahenci skarżącej.

Sąd podkreślił, że z powodu braku dokumentacji obrazującej prowadzenie działalności przez kontrahentów podatniczki organy nie dysponowały jakimikolwiek dowodami zakupu paliw i ich pochodzenia z importu. Takich dowodów nie przedstawiła również strona. Dlatego organy słusznie uznały, że w tym zakresie oświadczenia skarżącej nie mogły być podstawą do przyjęcia tej okoliczności.

Jednocześnie na podstawie pozostałych faktów i dowodów zebranych w innych postępowaniach kontrolnych oraz w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę w C. i Komendę Główną Policji – Centralne Biuro Śledcze Zarząd II w K., zdaniem Sądu, organy podatkowe dowiodły, że działalność wymienionych firm: H., L., R., W., D. polegała na wystawianiu "pustych" faktur, niedokumentujących faktycznych transakcji. Natomiast paliwa, za których sprzedaż podmioty te wystawiały dla "X" faktury, pochodziły z mieszania komponentów paliwowych nabywanych (przynajmniej formalnie) przez tychże dostawców od m.in. firm "A" Sp. z o.o. oraz FUH A.A.J. Takie pochodzenie sprzedawanych przez skarżącą paliw świadczyło o tym, że podatek akcyzowy nie został uiszczony przez innych uczestników obrotu, biorąc pod uwagę, że sprzedaż samych komponentów paliwowych nie podlegała w tym czasie opodatkowaniu podatkiem.

Sąd, odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą na rozprawie dodatkowych dokumentów – opinii prawnej oraz kopii faktur sprzedaży produktów petrochemicznych przez R.C. S.A. dla "A." Sp. z o.o. oraz odsprzedaży tych produktów przez "A." Sp. z o.o. do H. i L. zauważył, że potwierdzają one jedynie nabycie komponentów paliwowych od ich producenta. Nie stanowią natomiast dowodu na uiszczenie przez te podmioty podatku akcyzowego. Nie świadczą również, co sugeruje treść opinii, o sprzedaży przez skarżącą produktów niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Z tych faktur wynika bowiem, że przedmiotem obrotu pomiędzy dostawcami paliw dla "X", a R. C. S.A. były komponenty paliwowe, podczas gdy według dokumentacji skarżącej "X" była sprzedawcą paliw. Zdaniem Sądu, nie można było z tych dokumentów skutecznie wywodzić, że to ta R. była producentem paliw i oleju napędowego sprzedawanego przez skarżącą, ani też, że skarżąca sprzedawała wyroby zwolnione od podatku akcyzowego w postaci komponentów, o cechach tożsamych z produktami sprzedawanymi przez R., które to wyroby zostały jedynie określone przez podatniczkę na fakturach jako wyroby akcyzowe – paliwa. Skoro bowiem z dokumentacji skarżącej wynikało bezsprzecznie, że dokonywała sprzedaży określonych co do rodzaju paliw silnikowych, a zarazem nie przedstawiła ona wiarygodnego dowodu, że sprzedawany towar nie był zgodny z określonym w fakturach, co więcej podkreślała w toku postępowania jego wysoką jakość jako paliwa, brak było podstaw do przyjęcia, że taka niezgodność miała miejsce.

Sąd uznał także, iż zarzuty skarżącej dotyczące niedostatecznego wykazania w toku postępowania pozorności w działaniu jej kontrahentów nie mają większego znaczenia z uwagi na brzmienie art. 35 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił w kwestii interpretacji tego przepisu stanowiska pełnomocnika skarżącej, że organ nie miał prawa obciążyć jej zobowiązaniem w podatku akcyzowym w miejsce podmiotów, od których nabywała paliwa bez zapłaconej akcyzy. Uznał bowiem, iż z art. 35 ustawy o VAT nie można było wyprowadzić zakazu obciążania tym podatkiem sprzedawców innych, niż dokonujący pierwszej sprzedaży paliw. Sąd zgodził się ze stanowiskiem zawartym w skardze, że podatnikiem akcyzy jest przede wszystkim producent i importer, ale podniósł, że analizowany przepis nie wyklucza w zakresie tego podatku obciążenia zobowiązaniem innych podmiotów zasadniczo zwolnionych od tego podatku. Konstrukcja tego przepisu szeroko określając krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy wskazuje na to, że jego celem było zapewnienie jak najszerszych możliwości wyegzekwowania tego podatku m.in. aby eliminować takie zjawiska jak obrót towarami wprowadzanymi na rynek nielegalnie. Zdaniem Sądu z art. 35 ustawy o VAT nie wynikał zakaz obciążenia podatkiem akcyzowym sprzedawcy wyrobów akcyzowych, z pominięciem importera, producenta, czy poprzedniego sprzedawcy, jeśli zostało ustalone, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej uiszczony, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia w toku postępowania art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Uznał, powołując się na dokonane w toku postępowania ustalenia, że organy bezsprzecznie wykazały, iż podatek akcyzowy od sprzedawanych przez stronę wyrobów nie został przez jej kontrahentów, ani też znanych i powiązanych z nimi w jakiś sposób innych uczestników obrotu produktami petrochemicznymi na żadnym etapie tego obrotu uiszczony. Zdaniem Sądu, dokonana ocena nie wykraczała poza granice swobodnej oceny dowodów, lecz znajdowała odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy.

Sąd uznał za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienie organu odwoławczego, polegające na braku odniesienia się w zaskarżonej decyzji do przedłożonych przez stronę świadectw badań paliw. Świadectwa te potwierdzały jedynie jakość próbek dostarczonych do takich badań przez skarżącą, nie wykazywały natomiast, że próbki pochodziły z paliw zakupionych od wymienionych wyżej dostawców.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez włączenie do akt postępowania odwoławczego dodatkowych materiałów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Materiały te nie były podstawą żadnych nowych ustaleń w postępowaniu odwoławczym i nie wywiedziono z nich nowych wniosków. Uzupełniały jedynie materiały, na których opierał się organ pierwszej instancji wydając decyzję, z którymi to materiałami pełnomocnik strony zapoznał się. Ponadto z przekazanymi organowi odwoławczemu materiałami strona zapoznała się przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy.

Za bezpodstawne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przez organy art. 120, art. 124, art. 123 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, a także zarzut braku uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika - adwokata - skarżąca zaskarżyła przedstawiony wyrok w całości i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Wskazała, że zostały naruszone następujące przepisy prawa materialnego:

1. art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy o VAT poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego w pierwszej kolejności w odniesieniu do kolejnego sprzedawcy wyrobów akcyzowych z pominięciem producenta tych wyrobów oraz podmiotów, od których skarżąca nabyła wyroby akcyzowe,

b) niewłaściwe zastosowanie i pominięcie faktu, iż obowiązek podatkowy powinien spoczywać w pierwszej kolejności na R.C., która sprzedając wyroby akcyzowe skorzystała ze zwolnienia, które nie przysługiwało w danym stanie faktycznym, a co za tym idzie skoro na tym podmiocie spoczywał obowiązek akcyzowy, to nie było powodu do przenoszenia odpowiedzialności na dalsze podmioty,

c) niewłaściwe zastosowanie skutkujące tym, iż stosowanie przepisu wskazujące kategorie podmiotów odpowiedzialnych za zapłatę akcyzy ustala kolejność podmiotów odpowiedzialnych z tytułu tego podatku a istnienie podmiotu odpowiedzialnego z tytułu podatku akcyzowego wyłącza możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności kolejnych podmiotów wyliczonych w przepisie,

bądź

2. art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą organ podatkowy może swobodnie wybierać, czy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na producencie, sprzedawcy czy też na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna,

ewentualnie

3. art. 34 ust. 1 w zw. z zał. nr 6 do ustawy o VAT w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 tej ustawy poprzez błędną wykładnię pozwalającą objąć obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym również towary nie spełniające norm towarów określonych w ustawie jako wyroby akcyzowe, a tym samym rozszerzenie tego obowiązku również na inne towary,

4. § 14 ust. 1 pkt 4 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 38 ust. 2a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stosunku do podmiotu, który w cenie zakupionego towaru uiścił podatek akcyzowy, co może doprowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Naruszenia przepisów postępowania skarżąca upatrywała w uchybieniach, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza co do przebiegu obrotu towarami w poprzednich fazach obrotu, w tym czy spełniały one bądź nie, kryteria towarów akcyzowych, a także z jakiego źródła pochodziły towary spełniające te kryteria – sprzedawane przez skarżącą, a co ma kapitalne znaczenie dla objęcia obrotu obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, w tym zwłaszcza w następnych fazach obrotu po produkcji (imporcie) towarów,

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 tej ustawy poprzez pominięcie i brak ustosunkowania się do przedłożonych faktur sprzedaży z R.C., z których jednoznacznie wynika, iż przedmiotem sprzedaży była benzyna, a zatem obowiązek podatkowy ciążył na tym producencie towaru akcyzowego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenia przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe tj.:

a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia producenta wyrobów zakupionych przez skarżącą oraz istnienia obowiązku podatkowego podmiotów, od których skarżąca nabyła wyroby akcyzowe w szczególności w sytuacji, gdy w cenie zakupionych przez nią wyrobów zawarty był podatek akcyzowy oraz braku jakichkolwiek ustaleń czy kontrahenci skarżącej dokonywali zakupu paliw również od rafinerii krajowych,

b) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez niemożność zdecydowania się przez organy podatkowe co do tego czy przedmiotem obrotu tj. transakcji pomiędzy R.C. a skarżącą była benzyna, czy też produkty ropopochodne, a tym samym w której fazie obrotu powstał obowiązek podatkowy,

c) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności w zakresie braku ustaleń co do faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego w zakresie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym,

d) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności w zakresie kupna komponentów i paliwa przez podmioty, które następnie sprzedawały skarżącej jedynie paliwa mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu i składania stosownych wniosków dowodowych oraz przedkładania ekspertyz, których uwzględnienie spowodowałoby wydanie diametralnie innego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie,

e) art. 127 w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez załączenie przez organ pierwszej instancji (po zapoznaniu strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym) i przesłanie organowi odwoławczemu wraz z odwołaniem dowodów dotyczących kontrahentów skarżącej i prowadzonej przez nich działalności gospodarczej – co uniemożliwiło stronie branie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności,

f) art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych w sytuacji gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,

g) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy i przerzucenia ciężaru dowodu na stronę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Podkreślił m.in., że wbrew stanowisku skarżącej podmioty, o których dokonywała zakupów nie płaciły podatku akcyzowego, co zostało ustalone w toku postępowania. Podmioty te kupowały bowiem komponenty paliwowe, które w tym czasie były zwolnione z podatku akcyzowego. Zatem to na podatniczce jako na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w świetle art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z wskazanymi wyżej przepisami rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 oraz z dnia 22 marca 2002 r. ciążył obowiązek zapłaty podatku. Za bezzasadne organ uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podkreślając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się w całości do zarzutów zawartych w skardze, wykazując ich bezzasadność, zaś przedłożone w toku postępowania przed tym Sądem przez skarżącą dowody w postaci faktur sprzedaży wystawionych przez R.C. zostały przeanalizowane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżąca upatruje przy tym naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego tak poprzez błędną wykładnię, jak i ich niewłaściwe zastosowanie. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i zaakceptowany w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego, który to proces został uznany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za zgodny z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi. Sąd administracyjny pierwszej instancji uczynił zadość wymaganiom wynikającym z tego przepisu, w tym także związanym z odniesieniem się do zarzutów zawartych w skardze oraz uzupełniającym materiale dowodowym przedstawionym w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Należy przy tym zaznaczyć, że punktem wyjścia do oceny zgodności z prawem przeprowadzenia postępowania podatkowego w tej sprawie, a zarazem przedstawienia stanu sprawy, jak również ustosunkowania się do zarzutów zawartych w skardze dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była analiza obowiązującego prawa materialnego – art. 35 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 1 pkt 4 i § 12 ust. 1 pkt 4 wymienionych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów odpowiednio z dnia 19 grudnia 2001 r. i z dnia 22 marca 2002 r.

Sąd ten prawidłowo przyjął, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia odnoszącej się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, że w świetle obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego dla ustalenia czy skarżąca była podatniczką podatku akcyzowego istotne było ustalenie faktów związanych z tym czy dokonywała ona sprzedaży wyrobów akcyzowych, nie uiszczając przy tym podatku akcyzowego, czy sprzedawane przez nią wyroby podlegały opodatkowaniu tym podatkiem i czy na jakimś wcześniejszym etapie taki podatek nie został zapłacony przez inny podmiot. Takie fakty pozwalające na udzielenie odpowiedzi na te pytania zostały ustalone. Znajdują one odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego wyroku, w których także przedstawiono stanowisko organów obu instancji, w szczególności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W przywołanych przez Sąd fragmentach uzasadnienia decyzji tego organu opisano mechanizm uzyskiwania i wprowadzania do obrotu za pośrednictwem szeregu firm wyrobów akcyzowych sprzedawanych następnie przez skarżącą. Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, stanowiące podsumowanie dokonanych ustaleń (s. 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że "...paliwa, na których sprzedaż ...podmioty (H., L., R. W. i D. – dop. NSA) wystawiały dla X. faktury pochodziły z mieszania komponentów paliwowych nabywanych (przynajmniej formalnie) przez tychże dostawców od m.in. firmy A. Sp. z o.o. i FUH A.A.J. Takie pochodzenie sprzedawanych przez skarżącą paliw świadczy o tym, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony przez innych uczestników obrotu, zważywszy, że sprzedaż samych komponentów paliwowych nie podlegała w tym czasie opodatkowaniu tym podatkiem.".

Wobec powyższego brak jest podstaw do zarzucania Sądowi, że nie odniósł się do podniesionych w skardze kwestii związanych z przebiegiem obrotu towarami w poprzednich fazach obrotu, czy nie wypowiedział się na temat tego czy w momencie sprzedaży przez skarżącą stanowiły one wyroby akcyzowe, a także nie przedstawił z jakiego źródła pochodziły te wyroby. Sąd wyjaśnił dlaczego w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie podziela stanowiska skarżącej. Podkreślił przy tym, że nie przedstawiła ona żadnych dowodów, iż jej kontrahenci nabywali pełnowartościowe paliwa, które byłyby jej "odsprzedawane". Natomiast z ustaleń mających oparcie w obszernym i wszechstronnie zebranym w sprawie materiale dowodowym wynikało, iż firmy te uczestniczyły – przynajmniej formalnie – w obrocie komponentami paliwowymi, zwolnionymi z podatku akcyzowego. Taki sposób odniesienia się do istotnych elementów spornego stanu sprawy odpowiada wymaganiom, które powinno spełniać uzasadnienie wyroku w świetle art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez pominięcie i brak ustosunkowania się do przedłożonych faktur sprzedaży z R.C. Sąd dopuścił te faktury jako dowód uzupełniający w postępowaniu i szczegółowo przedstawił na s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku swoją ocenę tego materiału dowodowego, w szczególności podniósł, że z tych dokumentów nie można wywodzić, że to R.C. była producentem paliw i oleju napędowego sprzedawanego przez skarżącą. Okoliczność, że ta ocena była odmienna od prezentowanej przez pełnomocnika skarżącej nie jest równoznaczna ani z pominięciem, ani z brakiem ustosunkowania się do przedłożonych dowodów. Sąd odniósł się również do znaczenia w sprawie dołączonej do tych dokumentów opinii prof. dr hab. W. Nykiela, podkreślając jej ogólny charakter i to, że nie wnosi ona nowych elementów do stanu faktycznego w sprawie i w żadnym stopniu nie podważa ustaleń organów podatkowych w kwestii tego co było przedmiotem sprzedaży przez skarżącą. Tym samym uczynił zadość wymienionym wyżej przepisom. Skarżąca nie podniosła natomiast zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, mających odpowiednie zastosowanie zgodnie z art. 106 § 5 P.p.s.a., przy dokonywaniu przez Sąd oceny przedłożonych przez nią dokumentów w ramach prowadzonego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postępowania dowodowego Tym samym prawidłowość stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, co do uzupełniającego materiału dowodowego, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje także za usprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku opisanych w pkt 3 lit. a – d petitum skargi kasacyjnej naruszeń art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej których, zdaniem skarżącej, dopuściły się organy podatkowe. Organy podatkowe, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku, zebrały dostateczny materiał dowodowy, aby zastosować właściwie obowiązujące w sprawie przepisy prawa materialnego. Ustaliły bowiem okoliczności, które pozwoliły na stwierdzenie, że skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego. Ponadto należy zwrócić uwagę, że uzasadniając te zarzuty skarżąca nie tyle kwestionuje fakty, które zostały ustalone w postępowaniu, co sposób interpretacji tych faktów i wyprowadzone z nich wnioski przez organy podatkowe, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Organy podatkowe stały na stanowisku, że dokonane ustalenia pozwalają na uznanie, że kontrahenci skarżącej nie uiścili podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych, które sprzedawała skarżąca. Zdaniem skarżącej zebrany materiał dowodowy nie był zupełny i podstawy do takiej oceny nie dawał. Jednakże tak uzasadniane zarzuty koncentrują się na wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem skarżąca w podstawach kasacyjnych nie wskazała jako naruszonego art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, mając na uwadze art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., pozostawiła ocenę prawidłowości działania organów podatkowych dokonaną w tym zakresie w zaskarżonym wyroku poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Formułując zarzuty naruszenia art. 127 w zw. z art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez dołączenie do odwołania przez organ pierwszej instancji dodatkowego materiału dowodowego, z którym nie została w postępowaniu przed tym organem zapoznana, czego nie uwzględnił stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, skarżąca jednocześnie podniosła, że dopiero na etapie postępowania przed organem odwoławczym mogła się z tym materiałem zapoznać, co spowodowało, że została pozbawiona możliwości podnoszenia swych zastrzeżeń odnośnie tych ustaleń także na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Stawiając zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. skarżąca nie wykazała, że opisane wyżej naruszenia postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie podała bowiem konkretnie co zamierzałaby przedsięwziąć, jakie zastrzeżenia podnieść, gdyby dodatkowy materiał dowodowy został jej przedstawiony przez organ pierwszej instancji, a czego nie mogła już uczynić, zapoznając się z tym materiałem w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Uchybienia procesowe tylko w takim przypadku stanowią podstawę do uwzględnienia skargi gdy mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane przez skarżącą błędy w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji zostały przeanalizowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który nie dopatrzył się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji tego organu przez Dyrektora Izby Celnej. Sąd podkreślił, że dodatkowy materiał dowodowy, z którym skarżąca została zapoznana dopiero w postępowaniu odwoławczym, dotyczył przede wszystkim faktycznego prowadzenia działalności przez dostawców X. i nie miał wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, które było oparte na dostatecznym materiale dowodowym. Tym samym Sąd prawidłowo wypowiedział się, że nie było w tej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi gdyż działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej związane z dołączeniem do odwołania dodatkowych dokumentów, niewykorzystanych w postępowaniu przed tym organem, nie miało wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby przyjąć, że opisane wyżej działanie organu podatkowego pierwszej instancji naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych to skarżąca nie wykazała istotnego związku tego uchybienia z wynikiem sprawy.

Uznanie za nieusprawiedliwione tych podstaw kasacyjnych, które odnosiły się do naruszenia przepisów postępowania oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie ustosunkowania się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Jak była o tym wyżej mowa Sąd administracyjny pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów, że skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, od których na wcześniejszych etapach obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim ustosunkuje się do zarzutu dokonania błędnej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy o VAT, gdyż ma on znaczenie przy dokonywaniu oceny czy w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Zdaniem skarżącej błędna wykładnia polegała na tym, że organy podatkowe przyjęły, iż mogły swobodnie wybierać jako podatnika podmioty wskazane w tych przepisach podczas gdy w pierwszej kolejności obowiązek w podatku akcyzowym ciążył na producencie wyrobów akcyzowych oraz importerze wyrobów akcyzowych, jeżeli wykonywały czynności opodatkowane tym podatkiem. Podmioty te zostały wymienione bowiem w pkt 1 i 2 art. 35 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że wyliczenie w ośmiu punktach w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy miało znaczenie przy ustalaniu tego obowiązku. Na każdym z tych podmiotów ciążył bowiem samoistny obowiązek podatkowy, co wynikało zarówno z literalnej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w art. 35 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy o VAT zarówno producentów wyrobów akcyzowych, jak i sprzedawców wyrobów akcyzowych, a także nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Należy też podkreślić, że ustawodawca wprowadzając w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych nie wykluczał, w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych, sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej, pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a tej ustawy minister ten w drodze rozporządzenia mógł (a nie musiał) zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić m.in. do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Okoliczność, że minister uczynił to w wymienionych wyżej rozporządzeniach z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r. w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkami wynikającymi odpowiednio z § 14 ust. 1 i §12 ust. 1 tych rozporządzeń, nie oznacza, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze. Z tych względów zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy o VAT należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo zinterpretował art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skarżącej dotyczących niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez obciążenie jej obowiązkiem podatkowym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nieuiszczono podatku akcyzowego, niezależnie od ewentualnych obowiązków producenta lub innych sprzedawców tych wyrobów, które jak wykazało postępowanie, przeprowadzone w tej sprawie, nie zostały wypełnione.

W świetle ustalonego stanu faktycznego niezasadny jest także zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku przez niewłaściwe zastosowanie art. 34 ust. 1 w zw. z zał nr 6 w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię pozwalającą objąć obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym również towary niespełniające norm towarów określonych w ustawie jako wyroby akcyzowe. W zaskarżonym wyroku nie przedstawiono sugerowanej przez skarżącą wykładni wymienionych przepisów. Za prawidłowe uznano natomiast ustalenia organów podatkowych, że w ramach firmy skarżącej X. było sprzedawane paliwo, pochodzące z mieszania komponentów paliwowych. Taka mieszanka jak wynikało z opinii Instytutu Technologii Nafty w Krakowie, mimo gorszej jakości, nadawała się do zasilania silników benzynowych i silników z zapłonem samoczynnym, zaś z dokumentacji skarżącej, jak podkreślił Sąd, wynikało, że dokonywała ona sprzedaży określonych co do rodzaju paliw silnikowych.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów wymienionych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r. w zw. z art. 38 ust. 2a (powinno być art. 38 ust. 2 pkt 2a – dopisek NSA) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec podmiotu, który w cenie zakupionego towaru uiścił podatek akcyzowy. Zarzut ten nie znajduje odzwierciedlenia w niepodważonym w skardze kasacyjnej stanie faktycznym, który przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Sąd podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że od wyrobów akcyzowych, które sprzedawała skarżąca podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.