Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1551/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 i 87
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 87
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr ... w sprawie ze skargi D. P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2005 r. nr ... w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej D. P. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka, skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1210/05, oddalający skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2005 r. w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

W dniu 25 czerwca 2004 r. D. P. S.A. z siedzibą w K. (poprzednio D. A. S. P. Spółka z o. o. z siedzibą w K.) złożyła deklarację VAT-7 za maj 2004, deklarując różnicę podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości [...] zł, którą zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy. Termin zwrotu przypadał na dzień 24 sierpnia 2004 r. Przed upływem powyższego terminu, w dniu 10 sierpnia 2004 r. Spółka złożyła deklarację korygującą za ten okres, w której wykazano wyższą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wraz z wnioskiem o uwzględnienie korekty przy zwrocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

Z wyjaśnień Spółki oraz ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że rozliczenie było nieprawidłowe w zakresie kwot stanowiących podstawę opodatkowania, jak i podatku należnego, które w deklaracji korygującej podwyższono o kwotę [...] zł. Ponadto zwiększono kwotę podatku naliczonego o kwotę [...] zł. W związku z tym zwiększeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosząca w korekcie 10.366.931 zł, którą to kwotę Spółka zadysponowała do zwrotu.

W związku z wniesieniem deklaracji skorygowanej, organ podatkowy przyjął, że wycofana została z obiegu prawnego poprzednio złożona deklaracja i jego zdaniem bieg terminu zwrotu w kwocie [...] zł rozpoczął się w dniu złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji skorygowanej, tj. w dniu 10 sierpnia 2004 r. Tym samym zwrot kwoty wynikającej z deklaracji korygującej w dniu 9 października 2004 r. został zrealizowany w ocenie organów podatkowych w ustawowym terminie.

Według organów podatkowych, złożony w dniu 2 września 2004 r. wniosek Spółki o zwrot różnicy podatku wraz z odsetkami (później rozpoznawany wyłącznie jako wniosek o wypłatę odsetek) wynikający z uprzednio złożonej deklaracji, a wycofanej na wniosek podatnika wskutek złożenia skorygowanego rozliczenia, należy uznać za bezzasadny. Mając bowiem na uwadze anulowanie deklaracji złożonej w dniu 25 czerwca 2004 r., nie wystąpiła podstawa prawna do przekazania zwrotu w terminie do dnia 24 sierpnia 2004 r., ponadto nie można orzec, iż z dniem 25 sierpnia 2004 r. kwota ta stanowiła nadpłatę, o której mowa w art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT z 2004 r.").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 18 kwietnia 2005 r. odmówił podatnikowi wypłaty odsetek wynikających z realizacji zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2004 r., który nastąpił w dniu 9 października 2004 r.

W opinii organu podatkowego korekta deklaracji stanowi samoistne rozliczenie, niepowiązane z rozliczeniem poprzednio złożonym i anulowanym. Termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku obliczany jest od momentu wpływu poprawnej deklaracji do urzędu. Zatem w przedmiotowej sprawie zwrot różnicy podatku wynikający z korekty deklaracji VAT-7 został zrealizowany w ustawowym terminie 60 dni od dnia złożenia korekty.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 78, art. 78a, art. 129 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.").

W odwołaniu podniesiono, że deklaracja korygująca nie jest samoistną deklaracją określającą zobowiązanie podatnika, a jedynie uzupełnieniem pierwotnej deklaracji, co wynika z faktu, że określa ona jednolite zobowiązanie podatnika za dany okres. Dodatkowo sam organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że przepisy nie rozstrzygają o sposobie postępowania przy składaniu korekt deklaracji, co oznacza, że organ miał świadomość braku jednoznacznego przepisu potwierdzającego przyjętą przez niego interpretację, co zdaniem Spółki stanowi naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Podniesiono również, że interpretacja organu podatkowego wymusza sztuczne rozwiązania polegające na składaniu korekt deklaracji dopiero po otrzymaniu zwrotu z pierwotnej deklaracji. W opinii Spółki, skoro ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty deklaracji w terminie pięciu lat, to zakładał również możliwość wystąpienia różnych przypadków, w tym dokonywania przez podatników kilkakrotnej korekty swoich rozliczeń i, zdaniem podatnika, 60-dniowy termin od dnia złożenia deklaracji korygującej należy liczyć jedynie w stosunku do zwiększonej kwoty zwrotu wynikającej z tej deklaracji korygującej, a nie ma on żadnego znaczenia dla zwrotu wynikającego z deklaracji pierwotnej.

Na poparcie swoich tych argumentów powołano się na orzecznictwo ETS (sprawa C-78/00) oraz NSA oz. w Łodzi (I SA/Łd 1666/01 oraz I SA/Łd 1434/01).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w całości podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził przede wszystkim, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku za dany okres rozliczeniowy rozpoczyna się od dnia, w którym Spółka złożyła deklarację podatkową VAT-7, przy czym złożenie korekty deklaracji dodatkowej VAT-7 zwiększającej kwotę zwrotu różnicy podatku przed jego dokonaniem za dany miesiąc powoduje, że termin zwrotu bezpośredniego liczony jest od dnia złożenia w Urzędzie Skarbowym ostatniej skutecznie złożonej korekty deklaracji VAT-7. Skutecznie złożona korekta deklaracji podatkowej zastępuje deklarację pierwotną i podlega ocenie organów podatkowych zarówno w zakresie zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, jak również przepisami o charakterze proceduralnym.

W przedmiotowej sprawie Spółka złożyła korektę deklaracji zwiększającą kwotę zwrotu bezpośredniego w dniu 10 sierpnia 2004 r., a zatem przed upływem terminu do zwrotu podatku, który upłynąłby w dniu 24 sierpnia 2004 r. Dlatego też przedmiotową korektę deklaracji organ podatkowy potraktował jako ostatecznie złożone rozliczenie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i jego zdaniem 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji upłynął w dniu 9 października 2004 r. Z uwagi na to, że Spółka otrzymała zwrot różnicy podatku za maj w terminie, kwota zwrotu nie podlegała oprocentowaniu.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wniesiona przez podatnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Skarżąca Spółka podtrzymała stanowisko, że analiza przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług skłania do przyjęcia założenia, iż deklaracja korygująca nie jest samoistną deklaracją określającą zobowiązanie podatnika, a jedynie uzupełnieniem pierwotnie złożonej deklaracji.

Zdaniem skarżącej 60-dniowy termin od złożenia deklaracji korygującej należy liczyć jedynie w stosunku do zwiększonej kwoty zwrotu wynikającej z tej deklaracji korygującej i termin ten nie ma żadnego znaczenia dla zwrotu wynikającego z deklaracji pierwotnej.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę na sprzeczność interpretacji organów podatkowych z przepisami wspólnotowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") skargę Spółki oddalił, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, jako że zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie Sąd pierwszej instancji zauważył, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest początek biegu terminu, w którym organ podatkowy powinien dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji zasadność żądania przez podatnika wypłaty odsetek od kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2004 r.

Sąd stwierdził również, że u podstaw sporu legła redakcja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który odwołuje się do pojęcia "rozliczenia", jednakże tego pojęcia nie definiuje, co może prowadzić do rozbieżności w rozumieniu regulacji zawartych w przepisie.

W opinii Sądu pierwszej instancji przyjąć należy, że strona skarżąca dokonała "rozliczenia" składając w otwartym terminie do zwrotu różnicy podatku - korektę deklaracji. Brak jest podstaw prawnych do wywodzenia skutków prawnych w zakresie rozpoczęcia biegu terminu do zwrotu różnicy podatku w części z deklaracji, a w części z korekty deklaracji, skoro korekta deklaracji dotyczyła właśnie kwoty zwrotu różnicy podatku. Złożenie korekty deklaracji powoduje, iż w obrocie prawnym istnieje już tylko deklaracja korygująca, zastępująca deklarację pierwotną. Dla początku biegu terminu, który został określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. istotnym jest, aby oświadczenie woli podatnika w zakresie wniosku o zwrot różnicy podatku wyrażone w deklaracji dotarło do organu podatkowego tak, aby mógł się z nim zapoznać. Skoro podatnik zmienił swoje oświadczenie woli zawarte w deklaracji VAT-7, składając korektę deklaracji, to za uzasadnione przyjąć należy, iż bieg terminu do zwrotu różnicy podatku rozpoczął się z dniem wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego.

Sąd zaznaczył również, że, odnosząc się do zasady neutralności podatku od towarów i usług, obok prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, za istotną należy uznać swobodę państw członkowskich w określaniu warunków zwrotu podatku naliczonego. Art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy VAT pozostawia w gestii poszczególnych państw regulacje dotyczące zwrotów bezpośrednich i pośrednich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunki te nie mogą pozostawać w sprzeczności z nadrzędną zasadą neutralności podatku od towarów i usług.

W konkluzji Sąd stwierdził, że organy podatkowo prawidłowo ustaliły termin zwrotu różnicy podatku, przyjmując rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu od daty złożenia przez podatnika rozliczenia. Strona skarżąca otrzymała zatem zwrot różnicy podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w terminie. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. oprocentowaniu jako nadpłata podlega tylko różnica podatku niezwrócona w terminie. Skoro zwrot różnicy podatku został realizowany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, kwota zwrotu nie podlega oprocentowaniu.

Powyższy wyrok został przez Spółkę w całości zaskarżony skargą kasacyjną.

Wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że bieg terminu do zwrotu różnicy podatku rozpoczyna się z dniem wpłynięcia korekty deklaracji VAT-7 do organu podatkowego także w zakresie kwoty, która wynika z pierwotnie złożonej deklaracji.

W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, póz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

l. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów dotyczących ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Autor skargi zarzucił, natomiast Sądowi pierwszej instancji dokonanie w zaskarżonym wyroku, błędnej interpretacji art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepisu art. 18 ust 4 VI Dyrektywy VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności nie dopatrzył się naruszenia art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika są zastrzeżone na korzyść organów podatkowych, tj. biegną one na nowo od daty złożenia deklaracji korygującej. Kluczowym znaczeniem - dla oceny tego zagadnienia - jest ustalenie charakteru prawnego korekty deklaracji podatkowej i skutków jej złożenia, co stanowi istotę sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie.

Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 5 wprawdzie zawiera, w tzw. słowniku wyrażeń ustawowych, sformułowanie "deklaracja", jednakże nie jest to definicja legalna, lecz skrót terminologiczny, wprowadzony na jej użytek. Wskazuje on bowiem tylko, aby pod pojęciem "deklaracja" rozumieć także zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jest to więc zbiorcze pojęcie obejmujące wszelkie dokumenty składane przez w/w osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacje konieczne do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta. Taki pogląd sygnalizował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2000 r. (III SA 1474/99). Mianowicie stwierdził on, że deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej (art. 81 § 2 pkt l Ordynacji podatkowej). Wynika z tego, że w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że co prawda strona skarżąca prawidłowo wskazuje, że korekta deklaracji jest niczym innym jak poprawieniem błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji, jednakże już wnioski wyprowadzane przez nią z tego faktu są zupełnie błędne. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą. Takie też prawidłowe stanowisko zajął sąd I instancji.

Przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji jest odmowa zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług. W tym zakresie należy odnieść się do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jej ust. 1-3 w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tą różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie - co do zasady -60 lub 180 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Przy czym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego (w drodze postanowienia - art. 274 b Ordynacji podatkowej) może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W sytuacji zaś, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ponadto stosownie do ust. 7 tego przepisu prawnego różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w w/w terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter wyjątkowy, ponieważ możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. W niniejszej jednak sprawie ta instytucja nie miała zastosowania. Istotą sporu pomiędzy stronami jest czy termin ten dalej biegnie niezależnie od zmiany skonkretyzowania zobowiązania podatkowego czy też zaczyna biec od początku, tj. począwszy od dnia następnego po jego zaistnieniu.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tle ugruntowanego orzecznictwa NSA wyłonił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że termin 60 dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również - korekty (wyrok NSA z 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 87/06, wyrok NSA z 13 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1161/06). To znaczy że termin ten został przez zastrzeżony dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, w tym również jego korekty. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60 dniowy musi biec od jej złożenia, ponieważ będąc oświadczeniem o nowym brzmieniu, nie tylko w zakresie danego rozliczenia ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz. Taka również była konkluzja wyrażona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Zarzuty więc skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Ordynacji podatkowej przez Sąd orzekający są całkowicie bezzasadne.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia, przez sąd pierwszej instancji, podstawowej zasady rządzącej podatkiem od towarów i usług - zasady neutralności podatku VAT, na skutek przyjętej wykładni przepisu art. 87 Ordynacji podatkowej. Artykuł 18 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (77/388/EEC) stanowi, że jeśli za dany okres rozliczeniowy kwota przysługujących odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na okres następny, na ustalonych przez dane państwo warunkach. Szósta Dyrektywa pozostawia zatem w gestii poszczególnych państw regulacje odnośnie zwrotów bezpośrednich i pośrednich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oczywiście bezspornym jest - na co wskazuje także strona skarżąca - że warunki te nie mogą pozostawać w sprzeczności z nadrzędną zasadą neutralności VAT i zdaniem Sądu, nie pozostają. W przedstawionej wykładni art. 87 ust. 2 Ordynacji podatkowej nie mamy do czynienia ze znaczącym odsunięciem w czasie otrzymania zwrotu podatku. Zasadniczo istnieje możliwość powołania się przez podatników dochodzących zwrotu bezpośredniego na przepisy dyrektywy, wówczas, gdy są one dostatecznie wyraźne i precyzyjne. Przepisy dyrektywy w zakresie prawa do zwrotu są lakoniczne - w zasadzie odsyłają do prawa krajowego.

Polskie przepisy VAT, przewidując możliwość przeprowadzenia przed dokonaniem zwrotu postępowania sprawdzającego, nie są w żaden sposób sprzeczne z celami określonymi w prawie wspólnotowym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości, rozstrzygając podobne zagadnienie w odniesieniu do prawa belgijskiego, które zawierało przepisy umożliwiające władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem podatku w przypadku istnienia wątpliwości co do wysokości jego zwrotu, stwierdził, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, jako mających na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu Skarbu Państwa, nie jest wykluczone, jednakże nie powinno iść dalej niż to jest konieczne dla osiągnięcia tego celu (orzeczenie z 18 grudnia 1997 r., Garage Molenheide BVBA, Bureau Rik DecanBusiness Research & Development NV and Sanders BVBA vs. Belgische Staat). Stąd też, w świetle powyższego, prezentowana przez Sąd wykładnia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezgodna z zasadą neutralności VAT ani z konstytucyjną zasadą państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że złożenie przez podatnika korekty pierwotnej deklaracji podatkowej, obniżającej kwotę należnego podatku w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, przerywa bieg terminów określonych w art. 87 ust. 2 i 3 tej ustawy. Terminy te biegną na nowo, tj, począwszy od dnia złożenia rozliczenia korygującego.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał brak usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej i na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 póz. 1270 ze zm.) ją oddalił.

Kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym nie zasądzono, ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną podpisał Wicedyrektor Izby Skarbowej w K., a nie ustanowiony pełnomocnik - radca prawny lub adwokat.