Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2343/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędziowie WSA - Dorota Mydłowska, Asesor - Michał Sowiński, Protokolant - B. Gałecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi [...] – wspólników s.c. "[...]" w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) Uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w stosunku do towaru opisanego jako kwiaty świeże, róże, cięte oraz w części dotyczącej odsetek wyrównawczych oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] lipca 2002 r. nr [...] w części dotyczącej odsetek wyrównawczych. 2) W pozostałej części skargę oddala. 3) Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] solidarnie kwotę 300 (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4) Stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Mazowiecka Agencja Celna z W., działając jako przedstawiciel bezpośredni importera, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r., sprowadzone z H. przez R. K., [...] - wspólników [...] w L. kwiaty cięte (chryzantemy i róże), przypisując im następujące kody PCN:

- chryzantemy II gatunku, które zaklasyfikowano do kodu PCN 0603 10 50 9 ze stawką celną autonomiczną, konwencyjną, ad walorem w wysokości 45,0%, zaś chryzantemy I gatunku, o tym samym kodzie PCN, ze stawką celną specyficzną: 0,08 ECU/szt.;

- róże I gatunku, które zaklasyfikowano do kodu PCN 0603 10 10 9, ze stawką celną autonomiczną, specyficzną: 0,08 ECU/szt., zaś róże II gatunku, o tym samym kodzie PCN, ze stawką celną konwencyjną, ad valorem w wys. 45,0%.

Po dopuszczeniu powyższych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym, zgodnie ze zgłoszeniem importera, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...], decyzją z [...] lipca 2002 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował róże I oraz II gatunku łącznie do kodu PCN 0603 10 10 9 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 0,08 €/szt., zaś chryzantemy - także łącznie - do kodu PCN 0603 10 50 9 ze stawką celną konwencyjną [ad valorem] w wysokości 45%.

Określił kwotę długu celnego w podwyższonej wysokości i stwierdził, że pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi odpowiedni wydział Izby Celnej w [...].

W wyniku odwołania wniesionego przez importera, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] października 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że z postanowień taryfy celnej wynika wprost, że klasyfikacja taryfowa kwiatów nie jest uzależniona od ich gatunku, lecz od czasu zgłoszenia celnego. Mając na uwadze, iż przedmiotowe kwiaty zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w lutym, uznał, że należy je zataryfikować do:

- kodu PCN 0603 10 10 9, właściwego dla róż zgłaszanych w okresie od l listopada do 31 maja;

- kodu PCN 0603 10 50 9, właściwego dla chryzantem zgłaszanych w okresie od l listopada do 31 maja.

Taryfa celna dla zastosowanych kodów PCN przewiduje stawki celne: autonomiczną, konwencyjną i preferencyjną [dla krajów DEV i LDC]. Mając na uwadze, że sporne towary pochodzą z H. oraz to, że do w/w kodów nie ustalono stawki celnej dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z zasadą określoną w Taryfie celnej [Część pierwsza, tytuł A Stawki celne pkt 3 lit. b]: dla róż zastosowanie miała stawka celna autonomiczna w wysokości 0.08 €/szt. lub stawka celna konwencyjna w wysokości 45%, natomiast dla chryzantem stawka celna autonomiczna w wysokości 0,07 €/szt. lub stawka celna konwencyjna w wysokości 45%, a o wyborze jednej z tych stawek decyduje porównanie wysokości cła obliczonego odrębnie z zastosowaniem jednej i drugiej stawki, przy czym podstawą wymiaru cła w przypadku stawki konwencyjnej (ad valorem) jest wartość celna towaru, zaś stawkę autonomiczną mnoży się przez jednostkę miary towaru (w niniejszej sprawie sztuki). W efekcie należy zastosować tę stawkę celną, przy której obliczona kwota cła jest mniejsza, przyjmując do tych wyliczeń odpowiednio łączną wartość celną lub łączną ilość towaru, bez podziału na gatunek towaru.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z § 5 rozp. Ministra Finansów z 10 11 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych [Dz.U. nr 104, poz. 1193], towary klasyfikowane do jednego kodu PCN Taryfy celnej mogą być zgłaszane w oddzielnych pozycjach SAD, ale nie ze względu na gatunek, czego domaga się strona, lecz ze względu na różne pochodzenie towaru lub różną stawkę podatkową, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do złożonej przez stronę opinii prof. dr hab. W. C. w sprawie stosowania stawek celnych w odniesieniu do kwiatów ciętych pochodzących z krajów Unii Europejskiej, organ odwoławczy wyjaśnił, że organy celne dokonują wymiaru i poboru należności celnych, biorąc pod uwagę przepisy regulujące obrót towarowy z zagranicą, w związku z tym stwierdził, że opinia nie może być podstawą do zastosowania dla spornych towarów dwóch różnych stawek (w zależności od gatunku importowanych kwiatów), czego domaga się strona.

Odnośnie odsetek wyrównawczych organ II instancji wyjaśnił, że obowiązek ich uiszczenia powstaje, jeśli nastąpiło przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu i spowodowało to uzyskanie korzyści finansowej. Sytuacje, w których dłużnik zobowiązany jest do zapłaty odsetek wyrównawczych reguluje rozp. Ministra Finansów z 20 11 1997 r. sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania [Dz.U. nr 143, poz. 58 ze zm.].

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pojęcie uzyskania korzyści finansowej nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego, i że w związku z tym, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do zasady równości podmiotów w obrocie towarowym z zagranicą, poprzez porównanie sytuacji osoby, która zobowiązana została do uiszczenia należności celnych w dniu wprowadzenia towaru na polski obszar celny, z sytuacją osoby, która również sprowadziła towar, lecz w stosunku do której obowiązek uiszczenia kwoty wynikającej z długu celnego powstał w sytuacji opisanej cyt. rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 11 1997 r. W drugim wypadku ma bowiem miejsce odroczenie wymagalności świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, a instytucja odsetek określonych w art. 222 § 4 Kodeksu celnego stanowi swoistego rodzaju "wyrównanie" sytuacji podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą.

Zarzuty odwołania kwestionujące ustaloną przez organ pierwszej instancji wartość celną spornych kwiatów organ odwoławczy uznał za bezzasadne wskazując, że w zgłoszeniu celnym kwiaty cięte (róże i chryzantemy) zaklasyfikowano do dwóch odrębnych pozycji (do jednej pozycji kwiaty I gatunku, do drugiej pozycji kwiaty II gatunku) i stąd każda pozycja miała inną wartość, natomiast w zaskarżonej decyzji w jednej pozycji znalazły się kwiaty cięte pierwszego gatunku, a na wartość tej jednej pozycji w decyzji składa się suma wartości dwóch pozycji ze zgłoszenia celnego SAD. Stąd też wartość pozycji w decyzji ulega zmianie i zasadne było uznanie przez organ I instancji za nieprawidłowe określenia przez stronę wartości celnej towaru w przedmiotowych zgłoszeniach celnych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego i uzupełniających zarzuty skargi pismach procesowych byli wspólnicy s.c. "[...]" [...] wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając, że są one niezgodne z prawem. Podnieśli, że cena sprowadzonych kwiatów jest zależna od ich jakości, w związku z tym kwiaty gatunku I powinny być objęte stawką celną autonomiczną, ponieważ jest ona niższa od stawki celnej konwencyjnej, a kwiaty gatunku II powinny być objęte stawką celną konwencyjną, gdyż występują jako odrębna grupa towarowa. Zdaniem skarżących, towar tego samego rodzaju ale w innym gatunku jest "różnym" towarem i pomimo tej samej taryfikacyjnej przynależności należy do niego stosować różne stawki celne, co potwierdza złożona do akt sprawy opinia prof. dr hab. .W C..

Podnieśli ponadto, że w rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana przez ten sam organ, który orzekał w pierwszej instancji; wyrazili przekonanie, że adresatem decyzji winna być także agencja celna, a także zakwestionowali decyzję również w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek.

Dyrektor Izby Celnej w [...] wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 28.01.2004 r. sygn. akt V SA 3609/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...].10.2002 r. nr [...].

Zdaniem tegoż Sądu orzekającego, wprawdzie klasyfikacja według kodów PCN nie uwzględnia tegoż podziału na gatunki lecz w przedmiotowej sprawie rozbieżność dotyczyła stosowania stawek celnych i związanego z tym sposobu zgłoszenia towaru do procedury celnej. W tym zakresie, według Sądu ani przepisy Kodeksu celnego (Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), ani cytowane rozporządzenie w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, nie przewidują żadnych naruszeń, które zabraniałyby importerowi dla celów związanych ze stosowaniem stawek celnych ujmować w odrębnych pozycjach zgłoszenia celnego towar różnego gatunku. Importer nie ma też obowiązku zsumowania ujętych odrębnie w fakturze handlowej ilości i wartości kwiatów danego rodzaju, lecz różnego gatunku, w celu wybrania korzystniejszej, bo niższej stawki celnej. Za nietrafny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał argument, że według przepisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.11.1999 r. (Dz.U. Nr 104, poz. 1193) towary klasyfikowane do jednego kodu PCN zgłasza się w oddzielnych pozycjach SAD – ze względu na różne pochodzenie towaru lub różną stawkę podatkową. Zdaniem sądu orzekającego, organ celny pominął, że podstawą ujęcia w oddzielnej pozycji może być także w myśl tych przepisów różna stawka celna.

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe narusza przepis art. 65 § 4, pkt 2 ustawy – Kodeks celny oraz przepisy Taryfy celnej – przez błędną ich wykładnię.

Zasadny był w ocenie WSA zarzut dotyczący odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji organu I instancji orzeczenie o odsetkach nie odpowiadało wymaganiom art. 210 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej, tj. dnia zapłaty należnej kwoty. Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej, stwarza wg Sądu swoistą pułapkę powodującą, iż strona pozbawiona została na etapie ustalania wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów Państwa. Nadto art. 222 § 4 ustawy – Kodeks celny i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. (Dz.U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) określa warunki, przy spełnieniu których odsetki wyrównawcze mogłyby być zasądzone. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie zawiera odniesienia do tych warunków, mimo obowiązku organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy w aspekcie obowiązujących przepisów prawa. Sąd uznał, że pozostałe zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Powyższą decyzję zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w [...] za pośrednictwem radcy prawnego E. B. na podstawie art. 173, pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W skardze kasacyjnej organ celny stwierdził, że WSA w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174, pkt 1 cyt. wyżej ustawy) polegającego na:

– niewłaściwej interpretacji art. 13 § 1 i 3 pkt 2 ustawy – Kodeks celny ustalający zasady stosowania stawek celnych dla potrzeb wymiaru cła poprzez uznanie, że dla jednego rodzaju towaru, zgłaszanego jednego dnia, można stosować różne stawki celne – w zależności od gatunku towaru,

– niewłaściwej interpretacji § 5 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.11.1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193) określającego formę pisemnego zgłoszenia celnego na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego w przypadku dokonywania zgłoszenia celnego towaru lub towarów klasyfikowanych według jednego kudu taryfy celnej pochodzących z jednego kraju, objętych jedną stawką celną i jedną stawką podatkową, poprzez przyjęcie, iż towar klasyfikowany do jednego kodu PCN Taryfy celnej, można zgłaszać w dwóch pozycjach dokumentu SAD.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania lub o zmianę zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną – [...] - wspólnicy spółki cywilnej "[...]" w L. wnieśli o jej oddalenie. W uzasadnieniu tego wniosku podnieśli, że towar tego samego rodzaju ale w różnych gatunkach jest towarem różnym, tym bardziej że jedna i ta sama pozycja taryfy celnej przewiduje dwie różne do zastosowania stawki celne. Towar będący przedmiotem sporu winien być, wg skarżących, zgodnie z przepisami Taryfy celnej objęty stawką celną procentową obliczoną wg wartości celnej lub stawką celną określoną poprzez zapisy konkretnej kwoty wyrażonej w ECU. Zdaniem skarżących, organ celny arbitralnie określił dług celny według wyższej, tzn. mniej korzystnej dla strony stawki celnej, tym samym naruszone zostały normy prawne. Organ celny w skardze kasacyjnej pominął fakt naliczenia odsetek wyrównawczych, które wg skarżących niezgodne jest z treścią art. 222 § 4 ustawy - Kodeks celny oraz art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz nie rozważył szczególnych okoliczności uwalniających wspólników spółki cywilnej [...] od tej odpowiedzialności odsetkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14.07.2004 r. sygn. akt GSK 708/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Zdaniem Sądu, problem jaki wyłania się na tle niespornego stanu faktycznego stanowi dopuszczalność zgłoszenia towaru w dwóch odrębnych pozycjach SAD ze względu na jego jakość celem uzyskania korzystniejszej stawki celnej.

W rozpatrywanej sprawie do jednego rodzaju towaru o tym samym kodzie PCN taryfy celnej, pochodzącego z tego samego kraju, bo z H. - importer zastosował dwie stawki celne - konwencyjną i autonomiczną. Towar ten zakupiony został na podstawie tej samej faktury, różnił się tylko jakością, bowiem importowane kwiaty, tj. róże i chryzantemy, były zaliczone do I i II gatunku. Sąd zaznaczył, że ani ustawa - Kodeks celny, ani powołana taryfa celna nie uzależnia stosowania określonej stawki celnej od jakości towaru. Róże i chryzantemy zarówno I jak i II gatunku klasyfikowane są do tego samego kodu PCN, czego nie kwestionują importerzy. Za niezasadny Sąd uznał pogląd, że zgłoszenie kwiatów w odrębnych pozycjach ze względu na ich jakość uzasadniało zastosowanie różnych stawek celnych, tj. autonomiczną, konwencyjną. Wadliwie bowiem przyjęto dla przedmiotowych kwiatów I gatunku stawkę celną autonomiczną, zaś dla II gatunku o tym samym kodzie taryfy celnej - stawkę konwencyjną, twierdząc, że taryfa celna przewiduje dwie stawki celne dla kodu PCN 0603, które importer może wykorzystać przy jednym zgłoszeniu celnym. Również stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż obowiązująca stawka, to stawka zastosowana wg uwagi zamieszczonej w części pierwszej tytuł A – taryfy celnej - stawki celne pkt 3 lit. b, zdaniem sądu kasacyjnego, należy uznać za nieprawidłowe.

Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z częścią pierwszą tytuł A - taryfy celnej - stawki celne, o których mowa w ust. l lit. a, tj. konwencyjne z zastrzeżeniem ust. 3 lit. b) stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów członków Światowej Organizacji Handlu (WTO) i do których stosuje się również klauzulę największego uprzywilejowania. Natomiast stawki celne autonomiczne (ust. 3) stosuje się do towarów pochodzących między innymi z krajów i regionów, o których mowa w ust. 2, tj. również do członków WTO, jeżeli stawka celna konwencyjna jest wyższa od określonej dla tego towaru stawki celnej autonomicznej lub gdy stawka celna konwencyjna nie została określona. W sprawie niniejszej zarówno róże jak chryzantemy zostały przywiezione w okresie od l listopada do 31 maja, w którym taryfa celna przewiduje stawki celne autonomiczną - specyficzną i konwencyjną. Stawka specyficzna to wyrażona w EUR wysokość cła, w stosunku do jednostki masy lub miary, w sprawie niniejszej - od sztuki. Stawka konwencyjna ad valorem wyrażona jest w % w stosunku do wartości celnej towaru. Obu tych stawek nie można porównać w myśl uwagi zamieszczonej w części pierwszej A ust. 3 lit. b i w ten sposób ustalić, która stawka jest wyższa.

W ocenie Sądu kasacyjnego sposób sugerowany przez organ celny, że należy dokonać symulacji wyliczenia cła i następnie porównać stawki, nie znajduje uzasadnienia ani w unormowaniach Kodeksu celnego, ani też w taryfie celnej. Należy przyjąć, że jest to pragmatyczny sposób zmierzający do zastosowania stawki niższej - nie mający oparcia w przepisach.

Zdaniem Sądu kasacyjnego, w niniejszej sprawie nie może być wyboru stawki w zależności od niższej, bowiem są to stawki nieporównywalne. Wymieniona stawka autonomiczna przewidziana przy powyższym kodzie taryfy celnej stosowanym dla róż i chryzantem importowanych w okresie od l listopada do 31 maja może być stosowana dla krajów i regionów wymienionych w części pierwszej A ust. 3 lit. a i c, gdzie nie zamieszczono warunku dotyczącego wyboru niższej stawki celnej, lub w sytuacji gdy obie stawki autonomiczna i konwencyjna wg taryfy celnej są porównywalne, bo określone w procentach. W sprawie niniejszej, dla H., która jest członkiem WTO, należy zatem rozważyć czy nie powinna być zastosowana stawka celna wg zasad określonych w części pierwszej A - stawki celne ust. 2 lit. a i ust. l lit. a.

Ponadto, Sąd kasacyjny podzielił stanowisko wyrażone w kasacji, że taryfa celna nie przewiduje klasyfikacji w zależności od gatunku towaru, który wyraża się w jego wartości celnej. Sąd wyjaśnił, iż zarządzenie Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w § 5 pkt l lit. a określa sposób dokonywania zgłoszenia celnego towarów klasyfikowanych według jednego kodu taryfy celnej, pochodzących z jednego kraju, objętych jedną stawką celną, jedną stawką podatkową i jedną stawką opłaty wynikającej z przepisów o ochronie rynku krajowego. Inaczej dokonywane są zgłoszenia celne towarów w wypadku towarów klasyfikowanych według więcej niż jednego kodu taryfy celnej lub jednego kodu taryfy celnej, ale pochodzących z więcej niż jednego kraju lub objętych więcej niż jedną stawką celną, lub więcej niż jedną stawką podatkową, lub więcej niż jedną stawką opłaty wynikającej z przepisów o ochronie rynku krajowego. Zarządzenie to nie przewiduje możliwości wyboru przez importera sposobu dokonywania zgłoszenia celnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący poparli skargę, a ponadto podnieśli zarzut nieważności postępowania przed organami celnymi wobec pominięcia przez te organy Mazowieckiej Agencji Celnej jako pełnomocnika ustanowionego przez skarżących do działania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.07.2004 r. sygn. akt GSK 708/04 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...].

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części objętej pkt 1 sentencji wyroku.

Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma kwestia oceny zgodności z prawem postępowania organów celnych w zakresie dopuszczalności stosowania korzystniejszej dla importera stawki celnej konwencyjnej lub autonomicznej.

Stosownie do treści art. 13 § l Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych. W wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 13 § 6 rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) w części pierwszej tytuł A ust. l stanowiącej załącznik do rozporządzenia Taryfy celnej, wymienione zostały stawki celne:

1) konwencyjna,

2) autonomiczna,

3) preferencyjna,

4) obniżona,

5) ryczałtowa.

Zgodnie z częścią pierwszą tytuł A ust. 2 Taryfy celnej - stawki celne konwencyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 lit. b stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów członków Światowej Organizacji Handlu (WTO), której członkiem jest również H. oraz innych krajów i regionów, do których stosuje się klauzulę największego uprzywilejowania. Natomiast stawki celne autonomiczne, zgodnie z ust. 3 lit. b części pierwszej tytuł A Taryfy celnej stosuje się do towarów pochodzących z krajów i regionów, o których mowa w ust. 2, tj. również do członków WTO, jeżeli stawka celna konwencyjna jest wyższa od określonej dla tego towaru stawki celnej autonomicznej lub gdy stawka celna konwencyjna nie została określona. Stosownie do zasady wyrażonej w części pierwszej tytuł A ust. 6 Taryfy celnej jeżeli na towary pochodzące z państw członkowskich Unii Europejskiej nie została określona obniżona stawka celna, przepis ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Dla kodów PCN, do których zaklasyfikowano importowane towary nie ustanowiono obniżonych stawek celnych. W takim przypadku zastosowana powinna być zatem stawka celna konwencyjna lub stawka celna autonomiczna.

W przedmiotowej sprawie zarówno róże, jak i chryzantemy zostały przywiezione w okresie od l listopada do 31 maja, dla którego w Taryfie celnej przewidziano obie stawki celne: autonomiczną i konwencyjną. Stawkę celną autonomiczną określono jako stawkę specyficzną stanowiącą wyrażoną w ECU wysokość cła, w stosunku do jednostki miary (jedna sztuka) importowanego towaru. Stawkę konwencyjną określono jako stawkę ad valorem wyrażoną w % w stosunku do wartości celnej towaru.

Obu powyższych stawek nie można jednak porównać w myśl uwagi zamieszczonej w części pierwszej tytuł A ust. 3 lit. b i w ten sposób ustalić, która stawka jest wyższa. W rozpatrywanej sprawie nie może być wyboru stawki w zależności od niższej, bowiem są to stawki nieporównywalne, z uwagi na różnice w podstawie ich obliczania. Sposób sugerowany przez organ celny, że należy dokonać symulacji wyliczenia cła i następnie porównać stawki, nie znajduje uzasadnienia ani w unormowaniach Kodeksu celnego, ani też w przepisach Taryfy celnej.

Wyszczególnione w Taryfie celnej stawki celne autonomiczne przewidziane przy kodach PCN stosowanych dla róż i chryzantem importowanych w okresie od l listopada do 31 maja mogłyby znaleźć zastosowanie do towarów pochodzących z krajów i regionów, o których mowa w części pierwszej tytuł A ust. 2 Taryfy celnej jedynie w sytuacji gdyby obie stawki: autonomiczna i konwencyjna wg Taryfy celnej były porównywalne, tj. określone w procentach.

W ocenie Sądu, brak jest zatem podstaw prawnych aby zastosowanie przez organy celne dla importowanych róż stawki celnej autonomicznej w wysokości 0,08 ECU/szt. uznać za dokonane w sposób prawidłowy. W takiej sytuacji zastosowana powinna być stawka celna konwencyjna wg zasad określonych w części pierwszej tytuł A ust. 2 lit. a Taryfy celnej.

Sąd nie uznał natomiast za celowe uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej importowanych chryzantem, pomimo nieznajdującego oparcia w przepisach prawa uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w tym zakresie, z uwagi na zgodność treści rozstrzygnięcia, polegającego na zastosowaniu stawki konwencyjnej, z regulacjami zawartymi w Taryfie celnej, nakazującymi zastosowanie tej stawki w analizowanym stanie faktycznym.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących niezasadnego zakwestionowania przez organy celne klasyfikacji taryfowej polegającej na stosowaniu dwóch różnych stawek celnych dla towaru objętego tym samym kodem PCN, który wykazuje zróżnicowanie gatunkowe, Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż Taryfa celna nie przewiduje klasyfikacji w zależności od gatunku towaru.

Ponadto zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych w § 5 pkt l lit. a określa sposób dokonywania zgłoszenia celnego towarów klasyfikowanych według jednego kodu taryfy celnej, pochodzących z jednego kraju, objętych jedną stawką celną, jedną stawką podatkową i jedną stawką opłaty wynikającej z przepisów o ochronie rynku krajowego. Inaczej dokonywane są zgłoszenia celne towarów w wypadku towarów klasyfikowanych według więcej niż jednego kodu taryfy celnej lub jednego kodu taryfy celnej, ale pochodzących z więcej niż jednego kraju lub objętych więcej niż jedną stawką celną, lub więcej niż jedną stawką podatkową, lub więcej niż jedną stawką opłaty wynikającej z przepisów o ochronie rynku krajowego. Zarządzenie to nie przewiduje możliwości wyboru przez importera sposobu dokonywania zgłoszenia celnego.

W ocenie Sądu jako zasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące odsetek wyrównawczych.

Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją rozstrzygniecie co do odsetek nie odpowiada wymaganiom art. 210 ordynacji podatkowej, gdyż stanowiąc iż "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy.." przesądza jedynie zasadę, iż odsetki należą się, podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie winno określać ich wysokość za jeden dzień oraz początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej (do dnia zapłaty należnej kwoty). Zawarty w decyzji zapis ujęty w formie informacyjnej, w zestawieniu z dalszą praktyką postępowania organów celnych wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej, stwarza swoistą pułapkę, powodującą, iż strona pozbawiona jest na etapie ustalenia wysokości odsetek możliwości odwołania się, co narusza jej podstawowe procesowe uprawnienia, godząc w zasadę zaufania do organów państwa (art. 121 § l Ordynacji podatkowej). Jeśli zaś chodzi o przepisy prawa materialnego, to stosownie do postanowień art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. W wykonaniu ustawowego upoważnienia zamieszczonego w art. 222 § 5 Kodeksu celnego wypadki i warunki pobierania tych odsetek oraz sposób ich naliczania określone zostały w obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Zgodnie z unormowaniami zawartymi w tym rozporządzeniu organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania;

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EUR.

Z powyższego wynika, że w sytuacjach określonych rozporządzeniem, mimo wypełnienia dyspozycji art. 222 § 4 Kodeksu celnego, odsetki nie są pobierane. Skarżący w odwołaniu zarzucili naruszenie prawa i powoływali się na okoliczności, które w świetle cytowanych wyżej przepisów rozporządzenia w ich ocenie powodowały, iż odsetki nie są należne. Zaskarżona decyzja nie zawiera odniesienia do tych zarzutów, mimo obowiązku organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia całokształtu okoliczności sprawy w aspekcie całokształtu obowiązujących przepisów prawa z odniesieniem do argumentacji odwołania.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania decyzji w sprawie przez ten sam organ. Zgodnie z art. 278 § 2 Kodeksu celnego centralnym organem administracji państwowej w sprawach celnych był dyrektor urzędu celnego. Organ ten z dniem 30 kwietnia 2002 r. został zniesiony, na podstawie art. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji centralnej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365). Z dniem 1 maja 2002 r., na podstawie art. 3 ww. ustawy, utworzono następujące organy administracji rządowej w sprawach celnych: dyrektora izby celnej i naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z art. 279 § 1 Kodeksu celnego, w brzmieniu ustalonym przez art. 14 pkt 9 ww. ustawy z dnia 20 marca 2002 r., organami celnymi są naczelnik urzędu celnego – jako organ pierwszej instancji oraz dyrektor izby celnej – jako organ odwoławczy. W świetle przedstawionego stanu prawnego w dacie wydania decyzji w pierwszej instancji tj. w dniu [...] listopada 2001 r. organem I instancji był Dyrektor Urzędu Celnego w [...], natomiast w dacie wydania decyzji w drugiej instancji, tj. w dniu [...] lipca 2002 r. organem odwoławczym był Dyrektor Izby Celnej w [...], co czyni chybionym zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez ten sam organ.

Uchylenia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia także zarzut naruszenia art. 209 § 3 Kodeksu celnego przez nieuwzględnienie faktu, że dłużnikiem w rozpoznawanej sprawie jest Mazowiecka Agencja Celna w [...], jako osoba, która dokonała zgłoszenia celnego, gdyż zarzut ten jest nieuzasadniony. Z treści upoważnienia nr [...] z dnia [...] grudnia 1998 r. udzielonego przez stronę tej Agencji wynika, że dokonując zgłoszenia celnego działała ona jako przedstawiciel bezpośredni w rozumieniu art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego agencja celna działa na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana w granicach umocowania (umowa zlecenia) pociąga za sobą skutki bezpośrednie dla reprezentowanego. Oznacza to, że zgłaszającym (w znaczeniu prawnym) i zarazem dłużnikiem (art. 209 § 3 zd. pierwsze Kodeksu celnego) nie jest agencja celna, lecz podmiot przez nią reprezentowany (por. wyrok SN z 6 czerwca 2002 r. sygn. Akt III RN 89/01, opublik. ONSP 2003/8/190).

Nieuzasadniony jest również podniesiony w trakcie rozprawy zarzut nieważności postępowania przed organami celnymi wobec pominięcia przez organy celne Mazowieckiej Agencji Celnej jako pełnomocnika ustanowionego przez skarżącą do działania w sprawie (k. 154 akt sądowych).

W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że w badanym stanie faktycznym na organach celnych ciążył obowiązek doręczania pism w postępowaniu celnym w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wszczętym z urzędu postanowieniem z [...].11.2001 r., ustanowionemu przez skarżących w trybie art. 254 Kodeksu celnego przedstawicielowi bezpośredniemu – Mazowieckiej Agencji Celnej.

W świetle przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do instytucji przedstawicielstwa należy uznać, że przedstawiciel nie jest pełnomocnikiem strony ani w rozumieniu Kodeksu celnego, ani w rozumieniu prawa cywilnego.

Określając zakres upoważnienia w formie przedstawicielstwa bezpośredniego strona upoważniła wprawdzie Mazowiecką Agencję Celną do wnoszenia odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne, a także odbioru kart 1A SAD-ów exportowych i odbioru korespondencji z UC przez agentów celnych Z. S. i D. R., jako czynności związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą, co jednak nie może być utożsamiane z obowiązkiem organów celnych doręczania Agencji wszelkich pism skierowanych do strony, jako jej pełnomocnika, w postępowaniu o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w stosunku do towaru opisanego jako kwiaty świeże – róże cięte oraz w części dotyczącej odsetek wyrównawczych oraz decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.