Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 418/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 106 § 3, art. 134 § 1, art. 133
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 107, art. 108, art. 116, art. 122, art. 121, art. 187, art. 191,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.208 § 2, art. 293 § 2,
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 11, art. 21, art. 10
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") decyzją z dnia [...] maja 2019 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. M. (dalej: "Strona", "Skarżący") jako członka zarządu Spółki E. Sp. z o.o. wraz ze Spółką, za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do maja 2014 r. w kwocie 1 911 834 zł wraz z odsetkami w kwocie 771 481 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 26 324,40 zł oraz umorzył postępowanie podatkowego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki E. Sp. z o.o. wraz ze Spółką, za jej zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

W dniu 17 czerwca 2019 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji, której zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: "O.p.") przez niezebranie całego materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania niniejszej sprawy, w tym zgłoszenia VAT-R spółki E. sp. z o.o., w którym oświadczyła ona o kwartalnym rozliczaniu podatku VAT, a ponadto ustalenia czy Skarżący w okresie sprawowania funkcji w Spółce wiedział lub powinien wiedzieć o procederze, który wpłynie na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku dla Spółki na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawy o VAT (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT");

- art. 116 § 2 O.p. przez jego zastosowanie i błędne ustalenie, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki za II kwartał 2014 r., w sytuacji gdy 26 czerwca 2014 r. skutecznie został odwołany z funkcji prezesa tj. przed upływem terminu wymagalności za II kwartał 2014 r.,

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 201 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: "K.s.h."), przez jego zastosowanie i wadliwe przyjęcie, iż ziściły się wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, mimo, iż Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki za II kwartał 2014 r.,

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. w zw. z art. 108 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie tych przepisów, podczas gdy w przedmiotowej sprawie przepis art. 108 cytowanej ustawy nie ma zastosowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zaległość E. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] , która została doręczona Spółce w dniu 17 stycznia 2017 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Został zatem zachowany wymóg wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

Mając na uwadze pierwszą pozytywną przesłankę odpowiedzialności - określoną w art. 116 § 2 O.p., ustalono, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązań podatkowych, za zaległości z tytułu, których orzeczono jej odpowiedzialność. Na podstawie akt rejestrowych Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla [...] W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Rejestru przedsiębiorców KRS Nr [...] ustalono, że w chwili powstania przedmiotowych zaległości Spółki, jej zarząd był jednoosobowy. Umową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 11 marca 2014 r. powołano na stanowisko pierwszy zarząd Spółki w składzie z prezesem zarządu w osobie Skarżącego. Strona sprawowała funkcję prezesa zarządu do dnia 26 czerwiec 2014 r.

Z kolei, egzekucja administracyjna zaległości podatkowych ww. Spółki została wszczęta w dniu 24 lipca 2017 r. (zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012, poz. 1015 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), tj. z chwilą doręczenia Zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych i prowadzona była na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 lipca 2017 r. za kwiecień 2014 r. i za maj 2014 r.

NUS zawiadomieniami z dnia 4 lipca 2017 r. dokonał próby zajęcia rachunków bankowych w bankach [...] Bank S.A. oraz Bank [...] S.A. Banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych Spółki.

W trakcie prowadzonej egzekucji NUS na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK ustalił, że Spółka E. Sp. z o. o. nie figuruje w bazie jako właściciel pojazdów, co potwierdza wydruk z aplikacji z dnia 1 lipca 2017 r.

Ponadto NUS ustalił, że Spółka E. Sp. z o. o. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości, co potwierdzają wydruki z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych z dnia 4 lipca 2017 r.

Biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki.

DIAS stwierdził, że w świetle przepisów art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm., dalej: "p.u.n.") wniosek o ogłoszenie upadłości E. Sp. z o.o. powinien być złożony w czerwcu 2014 r., gdyż w tym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego.

Jak podkreślił DIAS zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez E. Sp. z o.o. miało charakter trwały, ponieważ Spółka trwale zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych wobec NUS. Była to zatem sytuacja kwalifikująca do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n.

Strona w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. W przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość niewątpliwie zaistniały, a członek zarządu podejmując decyzję o kontynuowaniu działalności przez Spółkę powinien być świadomy konsekwencji i ryzyka podjętych decyzji. Mając na uwadze fakt, iż Strona zaniechała zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy ewidentnie w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość.

DIAS zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym Strona nie wskazała składników majątkowych należących do E. Sp. z o.o., z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

W tej sytuacji, zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p. pozwalająca na skuteczne uwolnienie się Strony od odpowiedzialności za zaległości E. Sp. z o.o.

Strona nie dowiodła wystąpienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie przesłanek obligujących do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygniecie co do istoty, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego (w tym pominięcie wniosku dowodowego Skarżącego) niezbędnego do rozpoznania niniejszej sprawy, w tym deklaracji VAT-R spółki E. sp. z o.o., w którym oświadczyła ona o kwartalnym rozliczaniu podatku VAT, a ponadto ustalenia czy Skarżący w okresie sprawowania funkcji w Spółce wiedział lub powinien wiedzieć o procederze, który wpłynie na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatku dla Spółki na podstawie art. 108 ustawy o VAT;

2) art. 116 § 2 O.p., przez jego zastosowanie i błędne ustalenie, iż:

- Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki za II kwartał 2014 r., w sytuacji gdy 26 czerwca 2014 r. skutecznie został odwołany z funkcji prezesa tj. przed upływem terminu wymagalności podatku VAT za II kwartał 2014 r., który przypadał 25 lipca 2014 r.,

- art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 201 § 4 K.s.h., przez jego zastosowanie i wadliwe przyjęcie, iż ziściły się wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, mimo, iż Skarżący nie pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki za II kwartał 2014 r.,

- zastosowanie przepisu art. 108 ustawy o VAT, który nie ma zastosowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich,

- przyjęcie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki miało miejsce "trwałe niepłacenie wymagalnych zobowiązań podatkowych",

- istnienie jednego wierzyciela w okresie pełnienia funkcji prezesa przez Skarżącego, co nie uzasadniało złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów tj. deklaracji VAT-R spółki E. sp. z o.o., w którym oświadczyła ona o kwartalnym rozliczaniu podatku VAT i włączenie go do akt sprawy.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że Strona został pozbawiona prawa do obrony, gdyż korespondencja prowadzona w toku postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki była kierowana na nieaktualny adres i w jego ocenie do osoby nieuprawnionej (były prezes). Zdaniem pełnomocnika decyzję tę jako rażąco sprzeczną z prawem należy wyeliminować z obrotu prawnego. Organ podatkowy posiadał bowiem informację na piśmie (protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki E. sp. z o.o. sporządzonego w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 26 czerwca 2014 r.).

Pełnomocnik wskazał, że organy nie wykazały by Spółka posiadała jakiekolwiek zaległości - w różnego rodzaju podatkach, za okresy dotyczące kilku miesięcy czy też nawet lat. W sytuacji gdy istniały tylko dwie wierzytelności (z tytułu podatku VAT za kwiecień i maj 2014 r., niewymagalne), co nie stanowiło podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem dłużnik posiadał tylko jednego wierzyciela, nawet jeżeli jego wierzytelność opiewałaby na bardzo wysoką kwotę.

Zdaniem pełnomocnika skoro posiadanie tylko jednego wierzyciela uniemożliwia prowadzenie postępowania upadłościowego, to tym samym nie rodził po stronie Skarżącego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - stąd, przepis art. 116 § 1 O.p. nie ma zastosowania. Skarżący nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości - bo ten z urzędu zostałby oddalony, z braku innych wierzycieli niż Skarb Państwa - NUS. Stąd też nie mógł on naruszyć art. 116 § 1 O.p., przez złożenie wniosku za późno lub w ogóle - bo właściwego czasu na tą czynność, nigdy nie było.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

DIAS wskazał, że w przypadku występowania nawet jednego wierzyciela zarząd Spółki w przypadku nieuregulowania zaległości wobec organu podatkowego winien wziąć pod uwagę kwestie związaną ze złożeniem wniosku o upadłość.

Ponadto wyjaśniono, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia 11 marca 2014 r do dnia 30 czerwca 2014 r., natomiast terminy zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2014 r. upływały odpowiednio w dniach 26 maja 2014 r. oraz 25 czerwca 2014 r.

Odnośnie kwestii wskazania kwartalnego zgłoszenia rozliczenia Spółki, DIAS wyjaśnił, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne z których wynikają przedmiotowe zaległości.

Sąd postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2020 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") oddalił wniosek dowodowy zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) i wydane na jego podstawie w dniu 29 października 2020 r. zarządzenie Przewodniczącego Wydziału III w zw. z § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem [...] W. obszarem czerwonym.

Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie prawidłowo organy podatkowe przyjęły bowiem, że podstawy ogłoszenia upadłości Spółki powstały przed 31 grudnia 2015 r.

W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).

O odpowiedzialności członków zarządu orzeka organ podatkowy w drodze odrębnej decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p.

Przepis art. 108 § 2 oraz § 3 O.p. reguluje kwestie warunków formalnych wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do osoby trzeciej, wymagając - przed wszczęciem tego postępowania - bądź wydania stosownej decyzji wymiarowej wobec dłużnika pierwotnie zobowiązanego (w niniejszej sprawie - Spółki), bądź skutecznego w wszczęcia postępowania egzekucyjnego do majątku podatnika na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji podatkowej.

Niewątpliwie Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2014 r. których to prawidłowe wysokości wynikały z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] , która została uznana za doręczoną w dniu 17 stycznia 2017 r. Spółka nie złożyła odwołania, a decyzja stała się ostateczna.

Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem wszczęcie przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2014 r. wypełniło wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej.

Przechodząc natomiast do istoty sporu to wskazać należy, że jego istotę stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu nieprzedawnionych zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2014 r.

Tym samym istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości związane z powstaniem zobowiązania, określonego decyzyjnie już po odwołaniu z funkcji prezesa zarządu Spółki.

Zaskarżona decyzja odpowiada w tym zakresie prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstały w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego. Wyjaśnić należy, że organy wskazywały na dokonywanie nierzetelnych rozliczeń podatkowych w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Niesporne jest, że zobowiązania objęte decyzją orzekającą odpowiedzialność podatkową Skarżącego wynikają z ostatecznej decyzji wobec Spółki. W granicach niniejszej sprawy nie mieści się natomiast ocena postępowania podatkowego poprzedzającego wymierzenie Spółce zobowiązań oraz ocena legalności samej decyzji wydanej wobec Spółki.

Postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie służy weryfikowaniu decyzji wymiarowej jak również prawidłowości doręczenia tej decyzji podatnikowi, do czego w istocie zmierzają zarzuty skargi. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W pełni należy też zaakceptować pogląd, że ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w określoną w decyzji wielkość zobowiązania dla podatnika. Jak długo wysokość zobowiązania wynikająca z ostatecznej decyzji nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową (wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 lipca 2018 r., sygn.. akt I SA/Ke 179/18, LEX nr 2527966).

Na marginesie wskazać tylko należy, że wybranie sposób doręczenia decyzji wymiarowej (zawierającej rozstrzygniecie w przedmiocie podatku od towarów i usług - zaległości podatkowych, których dotyczy postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego) w oparciu o art. 151a § 1 O.p. Sąd uznaje za działanie prawidłowe. Zgodnie, bowiem z powołanym przepisem: "Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami."

Zaznaczyć należy, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu KRS wynika, że jako osoba reprezentująca Spółkę nadal widnieje Skarżący, organ miał zatem podstawy aby w zaistniałych okolicznościach dokonać doręczenia w trybie przewidzianym w art. 151a § 1 O.p., co też uczynił.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które zaskarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności. Okoliczność sprawowania funkcji przez Stronę w tym okresie potwierdzają: akta rejestrowe Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz odpis pełny z Rejestru przedsiębiorców KRS Nr [...] z których wynika, że w chwili powstania przedmiotowych zaległości Spółki, jej zarząd był jednoosobowy. Umową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 11 marca 2014 r. powołano pierwszy, jednoosobowy zarząd Spółki w składzie ze Skarżącym. Strona sprawowała funkcję prezesa zarządu do dnia 26 czerwca 2014 r. Powyższe nie jest kwestionowane w sprawie.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

W zakresie kwestionowanej przesłanki wykazania bezskuteczności egzekucji wskazać należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana, jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji, skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 533/17). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności, wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. SN w wyroku z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12, LEX nr 1331292).

Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Egzekucja administracyjna zaległości podatkowych ww. Spółki została wszczęta w dniu 24 lipca 2017 r. (zgodnie z art. 26 § 5 pkt. 1 u.p.e.a., tj. z chwilą doręczenia Zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych) i prowadzona była na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 lipca 2017 r. nr: [...] (za kwiecień 2014 r.) i [...] (za maj 2014 r.).

Organ egzekucyjny dokonał bezskutecznej próby zajęcia rachunków bankowych Spółki w bankach, które to poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych Spółki. Na podstawie informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK ustalono, że Spółka nie figuruje w bazie jako właściciel pojazdów oraz nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. Powyższe zostało potwierdzone stosownymi wydrukami.

Mając powyższe na uwadze, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Biorąc pod uwagę brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne.

Sąd podziela zasadności poczynionych ustaleń. W ocenie Sądu, zgodzić należy się z organami, że wystąpiła kolejna przesłanka pozytywna przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego za zaległości Spółki w postaci wystąpienia bezskuteczności egzekucji.

Sąd stwierdza zatem, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności podatkowej.

Rozstrzygnięcia wymagają również zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego.

W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

Na podstawie art. 208 § 2 K.s.h. każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

Rozstrzygnięcia wymagają zatem zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

W ocenie Sądu uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...). Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)". Wreszcie przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...). Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że stan niewypłacalności Spółki określono na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. Jak wynika bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. właściwym czasem do dokonania tej czynności jest moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. Należy zwrócić uwagę, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, wynika, że Spółka nie regulowała należności w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r., przy czym należy mieć na uwadze, że została zawiązana 11 marcu 2014 r.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15).

Organy, wskazały moment w którym Skarżący winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w związku brakiem wykonania wymagalnych zobowiązań począwszy od kwietnia 2014 r. tj. czerwcu 2014 r., czego jednakże bezspornie nie uczynił. Bez wątpienia Spółka w sposób trwały nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego.

Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 p.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje (bądź nie) przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n.

W sprawie ustalono bowiem bezsprzecznie, że Spółka nie regulowała swoim wymagalnych zobowiązań co było podstawą uznania ją za niewypłacalną, w świetle w art. 11 ust. 1 p.u.n. Spółka nie dokonywała rzetelnych rozliczeń z organami podatkowymi, czego dowodem jest wydana wobec Spółki ostateczna decyzja wymiarowa.

Skarżący nie wykazał również, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy.

Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016 r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., III SA/Gl 332/12, CBOSA).

W wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015 r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Skarżący nie wskazał również mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych z znacznej części. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok WSA w Poznaniu z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA).

W realiach niniejszej sprawy Skarżący nie wskazał mienia Spółki, które powodowałoby po stronie organu egzekucyjnego obowiązek dalszego poszukiwania majątku spółki w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu jego bezskuteczności co wynika ze stosownego postanowienia organu egzekucyjnego.

W ocenie Sądu nie jest sporna kwestia możliwości zaliczenia do zakresu odpowiedzialności członka zarządu zobowiązania określonego Spółce decyzją doręczoną już po odwołaniu z funkcji członka zarządu Spółki, co miało miejsce w sprawie.

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. uchwała II FPS 3/09, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowane.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podejmując uchwałę z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której zostało podkreślone, iż badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa). Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny. iż zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem badanie ww. przesłanek powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Decyzje organu określające wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, w związku z nierzetelnym rozliczaniem obrotu olejem rzepakowym, nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych.

Przenosząc to na treść, zastosowanego przez organ, art. 11 ust. 1 p.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Artykuł 11 ust. 1 p.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 p.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu inna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji.

W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 p.u.n. oraz brak byłoby dostatecznych przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 p.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie zaniechać składania sprawozdań finansowych lub pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Wbrew twierdzeniom skargi zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zostały określone Spółce i obowiązek ich zapłaty spoczywa na Spółce. Z powyższych względów Sąd stoi na stanowisku, że zaległości Spółki wskazane w badanej decyzji mieszczą się zakresie odpowiedzialności Skarżącego, niezależnie od tego, że decyzję określającą te zobowiązania doręczono Spółce już po odwołaniu Skarżącego z funkcji członka zarządu.

Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wskazane w skardze.

Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika Skarżącego, że art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej "ustawa o VAT") nie ma zastosowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Przepis ten był podstawa wydania decyzji wymiarowej na Spółkę z dnia [...] grudnia 2016 r. z której do następnie przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego w ramach procedury wynikającej z uregulowań art. 116 O.p.

Trzeba zauważyć, że w przedmiotowym postępowaniu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje przyczyna powstania zaległości podatkowych. Zaległości podatkowe wynikają z doręczonej decyzji organu podatkowego określającej ich wysokość w wyszczególnionych okresach rozliczeniowych. Fakt złożenia deklaracji podatkowych nie przesądza o prawidłowości złożonych deklaracji, co potwierdziło postępowanie kontrolne w Spółce. Organ podatkowy wykazał nieprawidłowości i z tej przyczyny w decyzji, określił zobowiązania podatkowe Spółki w prawidłowej wysokości. To spowodowało wykazanie zaległości podatkowych za okresy rozliczeniowe obciążające Skarżącego. Podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa i jest wymagalny w terminie miesięcznym lub kwartalnym. Winien być deklarowany i zapłacony. Powyższe odnosi się również do zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Przepisy przesądzają, że podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, powinien być wpłacony do urzędu razem z zobowiązaniem podatkowym za dany miesiąc. Postępowaniem o przeniesienie odpowiedzialności objęte są również zobowiązania określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2017, sygn. akt I FSK 492/16, z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1507/15, z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1210/15, wszystkie publ. CBOSA).

Pełnomocnik na potrzeby niniejszego postępowania próbuje również lansować tezę o rzekomym kwartalnym sposobie rozliczania Spółki w zakresie podatku VAT, podczas gdy Spółka dokonywała rozliczeń miesięcznych, składając stosowne deklaracje. Powyższe miałoby skutkować przyjęciem, że Skarżący nie powinien ponosić odpowiedzialności jako osoba trzecia za zaległości Spółki powstałe we wskazanych okresach, gdyż przed upływem terminu płatności zobowiązania Spółki za II kwartał 2014 r., w dniu 25 lipca 2014 r., został skutecznie odwołany z pełnionej funkcji w Spółce.

Wyjaśnić należy, że organy podatkowe potwierdziły (vide: wydruk z systemu POLTAX, k. 28 akt admin.), że Spółka faktycznie złożyła deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne z których wynikają przedmiotowe zaległości, a nie ze złożonej deklaracji kwartalnej. Ponadto zaległości Spółki, które zostały przeniesione na Skarżącego wynikały z decyzji wymiarowej a nie ze złożonych deklaracji podatkowych, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik Skarżącego. Podnoszone zarzuty w tym zakresie są zatem bezpodstawne i nie mogą odnieść pozytywnego skutku.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące braku podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ze względu na istnienie jednego wierzyciela podatkowego Spółki. Bez znaczenia bowiem pozostaje okoliczność ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18).

Podobny pogląd był też już niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10 NSA wskazał: "fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. również wyroki WSA w Warszawie: z dnia 23 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2140/11 i z dnia 18 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1856/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2018 r., I SA/Gd 632/18).

Z kolei w wyrokach z dnia z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017 r., I FSK 1138/16 NSA stwierdził, że okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Ponownie wskazać, należy, że nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela te poglądy.

Zaznaczyć należy, za wyrokiem NSA z dnia 19 grudnia 2019 r. (II FSK 242/18), że "rzeczywistą przyczyną powstania zaległości podatkowej spółki nie było nieprzedstawienie dokumentów czy nieskuteczne zaskarżenie decyzji wymiarowej, ale wadliwe deklarowanie przez Skarżącego, jako jedynego członka jej zarządu, zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa. Wszak określenie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych dopiero po kilku latach nie oznacza, że zaległości te nie istniały wcześniej – tyle tylko, że ich wysokość nie wynikała z deklaracji, a musiała być określona w drodze decyzji. Skarżący o zaległościach tych mógł i powinien wiedzieć z racji sprawowania zarządu spółką i deklarowania jej zobowiązań. Zasadnie więc ponosi odpowiedzialność za ich nieuregulowanie, skoro egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna."

Oceniając niniejsze postępowanie w sprawie, Sąd nie stwierdził aby ograniczono stronie możliwości wypowiedzi czy też składania wyjaśnień. Podkreślić należy, że obejmując stanowisko w zarządzie Spółki, zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i swój interes powinien na bieżąco zapoznawać się i analizować kompletną dokumentację spółki i jej stan finansowy, a także zawierane transakcje i wystawiane w związku z tym faktury. Jako osoba kierująca spółką Skarżący powinien wiedzieć, czy odzwierciedlają one rzeczywiste obroty, czy też fikcyjne.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania zarządzanej przez niego Spółki, było przeprowadzone prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów postępowania. Organ oparł się w swoim rozstrzygnięciu na zgormadzonych w aktach sprawy dowodach, prawidłowo je ocenił i opisał wyniki w wydanej decyzji. Na tej podstawie, organ zastosował przepis art. 116 O.p., obciążając Skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki za wskazane okresy. Sąd nie znalazł w sprawie również podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżącego, jakoby postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasad wynikających z O.p. Skarżący dopatruje się bowiem naruszenia tych zasad postępowania w tym, że organ miał nałożyć na niego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w sytuacji gdy nie było ku temu przesłanek. Zarzut ten nie znajduje jednak uzasadnienia, gdyż jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu, wszystkie przesłanki wydania zaskarżonej decyzji zostały w sprawie wykazane.

W ocenie Sądu w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wbrew zarzutom Skarżącego, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania administracyjnego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Strona miała też możliwość czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, czego dowodem są składane wyjaśnienia.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne i motywy rozstrzygnięcia sąd podziela i uznaje je za własne.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 tej ustawy wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Sąd oddalił wniosek Skarżącego o dopuszczenie dowodu wskazanego w skardze, mając na względzie treść art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego.

Dołączone zgłoszenie rejestracyjne jako wniosek dowodowy, w którym Spółka oświadczyła o kwartalnym rozliczaniu podatku VAT, przeczy faktycznie składanym deklaracjom Spółki, składanym odrębnie, za poszczególne miesiące.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, natomiast dokumenty przedłożone przy skardze nie wnoszą nowych okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.