Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2828/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 501/14 w sprawie ze skargi W.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2014 r. nr ILPB1/415-1281/13-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 501/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi W.K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 lutego 2014 r. nr ILPB1/415-1281/13-4/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. W.K. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o. Ponadto, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych przewiduje się, że spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.) poprzez likwidację spółki jawnej lub poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji. W związku z rozwiązaniem spółki jawnej (ustaniem jej bytu prawnego i wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czemu może towarzyszyć procedura likwidacji), wspólnikom - w tym wnioskodawcy - mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą środki pieniężne, udziały spółki kapitałowej, papiery wartościowe oraz wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych. Udziały i papiery wartościowe wydawane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będą nabywane przez spółkę jawną albo też spółkę przekształcaną (spółkę z o.o., która zostanie przekształcona w spółkę jawną). Po rozwiązaniu spółki jawnej i wydaniu w ramach rozwiązania udziałów, papierów wartościowych lub wskazanych wierzytelności, możliwa jest sytuacja, w której wnioskodawca dokona w przyszłości odpłatnego zbycia tych udziałów lub papierów wartościowych, jak również dojdzie do spłaty na rzecz wnioskodawcy otrzymanych wierzytelności. Obrót udziałami oraz papierami wartościowymi będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki jawnej określonym w umowie spółki jawnej, a ponadto zgodnie z zamierzeniami planowana jest realizacja za pośrednictwem spółki jawnej transakcji obrotu udziałami lub papierami wartościowymi.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania.

1. Czy wnioskodawca, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, udziałów spółki kapitałowej, papierów wartościowych, wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej lub papierów wartościowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki jawnej?

3. Czy spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej będzie wiązała się z powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Uzasadniając stanowisko w kwestii objętej pytaniem pierwszym wnioskodawca wskazał treść art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f., uchylonych ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). W zamian ustawodawca wprowadził do tej ustawy przepisy art. 24 ust. 3a - 3e, a także art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz ust. 3 pkt 10-12. Przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W tym przypadku koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków "historycznych" wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną. Takie same zasady opodatkowania przewidziano w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie.

W rezultacie w obecnym brzmieniu przepisów, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem PIT nie będą otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne w związku z rozwiązaniem spółki , a zgodnie z art 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.f. przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie będą również otrzymane w związku z rozwiązaniem spółki jawnej udziały w spółce kapitałowej.

W odniesieniu do pytania trzeciego wnioskodawca przedstawił następującą argumentację prawną: spłata wierzytelności - poza określonymi wprost w ustawie, jak

i tych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wierzyciela. Za takim stanowiskiem przemawiają wskazywane już w ramach uzasadnienia pytania pierwszego regulacje, zgodnie z którymi otrzymanie jakichkolwiek składników majątkowych, w tym wierzytelności, w ramach likwidacji spółki jawnej nie wiąże się z powstaniem przychodu na gruncie tej ustawy. Opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych może być jedynie ewentualne odpłatne zbycie składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej, przy czym w takiej sytuacji dochód odpowiada różnicy między wartością otrzymanego przysporzenia z tytułu zbycia składnika majątkowego, a wydatkami poniesionymi w przeszłości przez spółkę na nabycie danego składnika majątkowego.

W przedmiotowej sprawie możliwa jest sytuacja, w której to w ramach likwidacji spółki jawnej na rzecz wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności spółki jawnej wynikające z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej. Zbycie udziałów lub akcji spółki kapitałowej przez spółkę z o.o. (bez względu na otrzymanie zapłaty za zbywane udziały lub akcje) będzie czynnością wiążącą się z powstaniem przychodu po stronie spółki z o.o. (gdy zbycie nastąpi w okresie, gdy spółka z o.o. będzie podatnikiem podatku dochodowego - zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 3 u.p.d.p. ) bądź wspólników tejże spółki, w tym wnioskodawcy (gdy zbycie nastąpi po przekształceniu spółki z o.o. w spółką jawną, która nie będzie podatnikiem podatku dochodowego - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Późniejsze otrzymanie płatności z tego tytułu nie jest zdarzeniem istotnym z punktu widzenia rozliczeń w podatku dochodowym. W przypadku zbycia udziałów lub akcji przychodem jest przychód należny z tego tytułu, a nie otrzymanie płatności. Późniejsza spłata wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub akcji nie generuje już jakichkolwiek skutków na gruncie podatku dochodowego.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że w przedstawionym stanie przyszłym spłata na rzecz wnioskodawcy wierzytelności z tytułu zbycia udziałów lub akcji otrzymanej w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wydanej 18 lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-1281/13- 4/AP odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1 i 3, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych w wyniku rozwiązania spółki jawnej oraz w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.

Stwierdzono, że co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w związku z otrzymaniem wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. (lub spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z o.o.) udziałów lub papierów wartościowych po jego stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. Jednakże otrzymanie ww. składników majątkowych będzie dla wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo z innych przyczyn niż przez niego wskazanych. W odniesieniu do tych składników majątkowych - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. ponieważ ich odpłatne zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. W przypadku spłaty przez dłużnika wierzytelności otrzymanej przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej, w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odniesieniu do kwestii skutków podatkowych spłaty wierzytelności otrzymanej w wyniku rozwiązania spółki jawnej, organ stwierdził, że otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze - w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - w związku z dokonaną spłatą wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych, stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Przychód ten należy zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., jako przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W skardze wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 17 oraz ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dokonanie wykładni przepisów prawa.

Zdaniem W.K., w celu rzetelnej analizy sytuacji podatkowej wnioskodawcy organ podatkowy, skoro uzależnia swoje rozstrzygnięcie od czynnika jakim jest zakres prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, powinien zwrócić się do skarżącej o doprecyzowanie stanu przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że obrót wierzytelnościami również będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki z o.o., a także powstałej z jej przekształcenia spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki, określonym w umowie spółki, a ponadto zgodnie z zamierzeniami planowane są transakcje w zakresie obrotu wierzytelnościami.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wprost wskazuje jako przychód z działalności gospodarczej, zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki. Skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej ( art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.), to nie jest możliwe uznanie, że środki uzyskane w wyniku spłaty wierzytelności należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstawy prawnej do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są wierzytelności. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Sąd stwierdził, że przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Taka zaś okoliczność nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Wnioskodawca we wniosku o interpretację wskazał jedynie możliwość otrzymania spłaty wierzytelności. Zdaniem sądu pierwszej instancji, nie istnieje też podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności. Sąd nie uznał stanowiska organu, zgodnie z którym do spłaty wierzytelności należy stosować zasady ogólne wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca w szczególny sposób reguluje sposób opodatkowania środków uzyskanych przez byłego wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ. Na podstawie

art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, której konsekwencją było przyjęcie, iż w ramach przychodów, o których mowa w tych przepisach mieszczą się również przychody otrzymane przez wspólnika - w związku z odpłatnym zbyciem - otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów lub akcji, a w konsekwencji ich nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy w rzeczywistości ewentualne odpłatne zbycie tych wierzytelności skutkowałoby powstaniem przychodu z praw majątkowych;

2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do przychodów z tytułu spłaty przez dłużnika wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę udziałów lub akcji spółki kapitałowej na rzecz byłego wspólnika, który nabył te wierzytelności w związku z rozwiązaniem tej spółki.

Organ wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący kasacyjnie organ podniósł, że jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f., mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem z tytułu likwidacji spółki osobowej został otrzymany składnik majątku, który w przypadku zbycia przez tę spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się. Wprawdzie w sprawie będącej przedmiotem skargi przyznanie wspólnikowi na wyłączną własność wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną akcji lub udziałów spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki jawnej i podziałem jej majątku między wspólników nie rodzi skutków podatkowych na dzień ich przekazania, jednakże nastąpi to z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącego. Istotne jest bowiem to, że przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność wskazanych wierzytelności w związku z likwidacją spółki i podziałem jej majątku między wspólników, ponieważ ich odpłatne zbycie nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

Ewentualne odpłatne zbycie wskazanych wierzytelności skutkowałoby powstaniem przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., tj. z praw majątkowych. Do praw majątkowych wskazanych w art. 18 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć wierzytelności z tytułu odpłatnego zbycia akcji lub udziałów.

W przypadku spłaty przez dłużnika wierzytelności otrzymanej przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej, w związku z likwidacją spółki jawnej, po stronie zainteresowanego powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f i art. 14 ust.3 pkt 12 lit.b) u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ponadto na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. do przychodów tych nie zalicza się także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że według art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Równocześnie podkreślenia wymaga, że brak jest przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały lub akcje w spółce kapitałowej. Regulacja dotyczy wszystkich wspólników spółek osobowych, jak również wszystkich składników majątku, a zatem także wierzytelności. Treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia.

Artykuł 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Wprowadzone zmiany miały na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, co będzie skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano jednoznacznie, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej (zob. druk nr 3500 Sejmu RP VI kadencji , wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r. II FSK 1926/15 – dostępny w bazie orzeczeń NSA)

Tak więc, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. nakazuje traktowanie zbycia majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, jako przychodu z działalności gospodarczej. Brak jest w związku z tym podstaw do uwzględnienia poglądu zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Artykuł 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. dotyczy bowiem sytuacji szczególnej (lex specialis) poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki i w związku z tym otrzymanie składników majątku, które następnie są zbywane, w odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (lex generalis). Tym samym, składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, są przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. Prawidłowo zatem Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u podatnika wyłącznie w razie zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki i równocześnie nie istnieje podstawa prawna do opodatkowania środków uzyskanych w wyniku spłaty wierzytelności. Okoliczność, że dojdzie do zbycia wierzytelności nie została ujęta w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację w niniejszej sprawie. Wnioskodawca we wniosku o interpretację wskazał jedynie możliwość otrzymania spłaty wierzytelności. Stan faktyczny wniosku nie obejmował ewentualności zbycia wierzytelności.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.