Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 1403/02
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2003-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 10, art. 52
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 118 poz. 754
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.
Teza: Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./.

Oferta banku zakreślała ściśle skonkretyzowany krąg osób, które mogły nabyć akcje, tj. ograniczała podmioty nabywające do pracowników w tzw. transzy pracowniczej oraz do członków zarządu w tzw. transzy menedżerskiej. Akcje były imienne i posiadały preferencyjną cenę. Zatem akcje banku nabyte przez jego pracowników nie spełniały określonych w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przesłanek do zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego z ich sprzedaży.

TEZY

Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./.

Oferta banku zakreślała ściśle skonkretyzowany krąg osób, które mogły nabyć akcje, tj. ograniczała podmioty nabywające do pracowników w tzw. transzy pracowniczej oraz do członków zarządu w tzw. transzy menedżerskiej. Akcje były imienne i posiadały preferencyjną cenę. Zatem akcje banku nabyte przez jego pracowników nie spełniały określonych w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przesłanek do zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego z ich sprzedaży.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Danuty L. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 4 października 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Danuta L. nabyła, jako pracownik, akcje Kredyt Banku PBI S.A., które sprzedała.

W dniu 21.02.2001 r. wpłynął do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wniosek Danuty L. w sprawie interpretacji przepisów prawa dotyczącej opodatkowania dochodów ze sprzedaży akcji pracowniczych Kredyt Banku PBI. W odpowiedzi Urząd Skarbowy wydał w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej interpretację, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje zwolnienie na podstawie art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu ze sprzedaży akcji uzyskanego w roku 2000. W dniu 28.02.2002 r. w związku z przekazaniem podatniczce błędnej interpretacji przepisów, Pierwszy Urząd Skarbowy dokonał sprostowania pierwotnej interpretacji. Za sugestią organu Danuta L. dokonała korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 /PIT-37/, które złożyła 25.04.2002 r. Następnie wnioskiem z dnia 23.05.2002 r. i 27.06.2002 r. podatniczka żądała stwierdzenia nadpłaty w podatku. Decyzją z dnia 15.07.2002 r. skierowaną do Ryszarda i Danuty L. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nadpłata w wysokości 4.962,30 zł nie wystąpiła. Izba Skarbowa w B., decyzją z dnia 4.10.2002 r. o (...), utrzymała w mocy decyzję I Urzędu Skarbowego.

Organy obu instancji zgodnie stwierdziły, że dochód ze sprzedaży akcji nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Izba Skarbowa wywiodła, że:

Zwolnienie z podatku w zakresie dochodu z odpłatnego zbycia niektórych kategorii papierów wartościowych zawiera art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./. W szczególności pkt 1 lit. "b" powołanego artykułu dotyczy m.in. akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, które nabyte zostały na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. 1997 nr 118 poz. 754 ze zm./ - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Z uwagi na brak definicji pojęcia "oferta publiczna" w ustawie podatkowej, a także innych aktach normatywnych, organ posłużył się, przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia, dyrektywami wykładni językowej przyjmując potoczne znaczenie terminu oferta o charakterze publicznym, który oznacza zaproponowanie nabycia akcji szerokiemu gronu potencjalnych inwestorów. Nabywca staje się wówczas bliżej nieokreślony i nieograniczony. Słownik Współczesnego Języka Polskiego definiuje termin "publiczny" jako: "Służący ogółowi; dostępny, przeznaczony dla wszystkich, odnoszący się do ogółu ludzi, do całego społeczeństwa; powszechny". Tych cech nie posiadała oferta bankowa skierowana do osób skonkretyzowanych, tj. tylko do pracowników Kredyt Banku PBI w tzw. Transzy Pracowniczej oraz członków Zarządu Banku w Transzy Menedżerskiej. O braku publiczności oferty świadczyło to, że oferowane akcje były imienne oraz miały preferencyjną cenę - odbiegającą od wartości rynkowej.

W par. 1 Uchwały Nr 1/98 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Kredyt Banku PBI z dnia 30 marca 1998 r. ustalono cenę emisyjną na poziomie 60 procent średniej ceny akcji Banku z okresu ostatnich 6 miesięcy przez podjęciem Uchwały Nr 1 Rady Banku. "Regulamin przydziału i warunków emisji serii P w Transzy Pracowniczej Kredyt Banku PBI S.A." ograniczał możliwość zbycia tych akcji w okresie dwóch lat od dnia nabycia.

Zdaniem Izby Skarbowej wszyscy pracownicy Kredyt Banku PBI, którzy osiągnęli dochody z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych, uzyskanych z emisji akcji serii P są zobowiązani do zapłacenia podatku, nawet gdy pierwotnie organy podatkowe zajmowały stanowisko odmienne od obecnego. Błędna interpretacja nie mogła stanowić o nieistnieniu zobowiązania podatkowego.

Zwolnienie z podatku w przedmiotowej sprawie nie przysługuje. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych. Przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania stanowił dochód do opodatkowania zgodnie ze skalą podatkową.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Danuta L. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa przez organy podatkowe poprzez uznanie, że dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych Kredyt Banku PBI podlega opodatkowaniu. Stanowisko organów podatkowych, zdaniem podatniczki, stoi w sprzeczności z art. 2 ust. 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ponieważ publiczny obrót dotyczyć może zarówno adresata nieoznaczonego, jak i grupy większej niż 300 osób. Danuta L. twierdziła, że skoro akcje Kredyt Banku PBI nabyła kilkutysięczna grupa pracowników, to zostały spełnione przesłanki uprawniające do zwolnienia z podatku.

Podatniczka stwierdziła też, że w innych regionach kraju przedmiotowy dochód jest zwolniony z podatku, na dowód czego przedstawiła kserokopie decyzji Urzędu Skarbowego w O. oraz opinię radcy prawnego z Urzędu Skarbowego w W.

Skarżąca podtrzymała też stanowisko, że akcji nie nabyła po cenie preferencyjnej, ponieważ cena nabycia była o 1 zł wyższa od nominalnej, a cenę zakupu zawsze powinno porównywać się do wartości nominalnej, a opodatkowanie tej sprzedaży byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

Wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo stwierdziła brak naruszenia art. 217 Konstytucji RP, który nakłada obowiązek m.in. regulowania ustawą obciążeń podatkowych, a taka sytuacja w niniejszej sprawie wystąpiła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Obowiązujące brzmienie przepisu art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ uzależnia zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty na giełdzie papierów wartościowych. W zakresie publicznego obrotu w sprawie niniejszej ma zastosowanie definicja zawarta w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem publicznym obrotem jest proponowanie nabycia, nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób lub do nieoznaczonego adresata.

Art. 2 ust. 1 ww. ustawy zawiera wyjątki, w zakresie których mieści się przedmiotowa sytuacja, albowiem Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Kredyt Banku Uchwałą Nr 1/98 z dnia 30 marca 1998 r. postanowiło dokonać emisji akcji w celu podwyższenia kapitału akcyjnego Banku. Wobec powyższego, znaczenie ma dla zaistnienia zwolnienia podatkowego jedynie okoliczność, czy skarżąca nabyła akcje na podstawie oferty publicznej.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż sprzedaż akcji przez Bank taką ofertą nie było. Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na ilość osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich ilość przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1997 r. o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Oferta Kredyt Banku zakreślała ściśle skonkretyzowany krąg osób, które mogły nabyć akcje, tj. ograniczała podmioty nabywające do pracowników w tzw. Transzy Pracowniczej oraz do członków zarządu w tzw. Transzy Menedżerskiej. Warunki nabycia akcji przez określone osoby zostały zawarte w Regulaminie przydziału i warunków emisji akcji, sporządzonego na podstawie Uchwały nr 1/98 Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dn. 30 marca 1998 r.

Jak słusznie zauważa Izba Skarbowa, oferowane akcje były imienne i posiadały preferencyjną cenę, która wyrażała się w tym, że była niższa od ceny rynkowej.

Te wszystkie cechy nie nadają przedmiotowym akcjom charakteru publicznego. Wbrew stanowisku skarżącej, powoływanie się na ilość osób, do których skierowano ofertę nabycia akcji w oderwaniu od innych okoliczności, nie przesądza o tym, że akcje zostały nabyte w ofercie publicznej.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że akcje Kredyt Banku S.A. nabyte przez pracowników tego Banku nie spełniają przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia sprzedaży tych akcji z podatku dochodowego. Takiego stwierdzenia nie zmienia okoliczność zmiennej interpretacji przepisu przez Ministerstwo Finansów i urzędy skarbowe /co podnosi skarżąca/, które podlegają takiej samej ocenie Sądu, jak każdy inny składnik materiału dowodowego.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie na podstawie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i dlatego też skargę należało oddalić na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy.