Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 348/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.43 ust.1 pkt 9, art. 91 ust.1, art. 91 ust.7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi I. Sp. J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. Sp. J. z siedzibą w W. kwotę 14 918 zł (słownie: czternaście tysięcy dziewięćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec I. sp. j. z siedzibą w W., (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., stwierdził nieprawidłowości w związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług przy sprzedaży nieruchomości gruntowej, oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 58,34 ara, położonej w K., a w efekcie zaniżenie podatku należnego za grudzień 2008r. o 736.423 zł. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie została wykazana w rejestrze dostaw VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Spółka nabyła wyżej opisaną nieruchomość w 2007r. od ZPCHr M. sp. j. W. K. i J. L. (dalej "M."), na podstawie umowy z 29 czerwca 2007r. za 4.270.488 zł. Z tytułu tej transakcji rozliczony został podatek od towarów i usług obliczony według stawki 22%. W dniu 23 czerwca 2008r. Spółka zawarła warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...], z M. sp. z o.o. z/s w W. (dalej "M."), za cenę 4.982.236 zł zawierającą podatek od towarów i usług w wysokości 898.436 zł, obliczony według 22% stawki VAT. W § 3 umowy zamieszczono zapis, że Spółka sprzedaje nieruchomości opisane szczegółowo w § 1 umowy (między innymi działkę nr [...]), pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona prawa pierwokupu, przysługującego jej na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. W dniu 28 listopada 2008r. strony transakcji dokonały zmiany zawartej umowy sprzedaży warunkowej w formie aneksu, dodając w § 3 przedmiotowego aneksu postanowienie, że w związku z ustaleniami stron, cena sprzedaży przez Spółkę nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...], nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umową z 12 grudnia 2008r. Spółka dokonała przeniesienia na rzecz M. własności nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...] i wystawiła na jej rzecz fakturę VAT nr [...], przyjmując, iż przedmiotowa transakcja jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Jako formę zapłaty na fakturze wskazano przelew z terminem wykonalności do 10 stycznia 2009r. Płatność udokumentowana przedmiotową fakturą nie została dokonana w 2008r., a sama dostawa nie została ujęta w deklaracji VAT-7.

W ocenie organu kontroli do opisanej transakcji nie miało zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), ponieważ przedmiotowa nieruchomość w dniu sprzedaży była przeznaczona pod zabudowę. Dlatego też dostawa ta winna zostać opodatkowana według stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego organ kontroli decyzją z [...] listopada 2011r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w wysokości 692.632 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. okres w wysokości 0 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z [...] kwietnia 2012r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu kontroli. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli, że zbyta przez Spółkę działka nr [...] była przeznaczona pod zabudowę, zatem jej dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tym bardziej, że ustawodawca jako kryterium zwolnienia wprowadził przeznaczenie terenu. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, w której dla danego terenu nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, przy ustaleniu przeznaczenia terenu pomocne mogą być zapisy w ewidencji gruntów. Jednakże w przedmiotowej sprawie ustalenie przeznaczenia nieruchomości na podstawie zapisów w ewidencji gruntów nie znajduje uzasadnienia, albowiem zapisy te są sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy. Pomimo, że nieruchomość będąca przedmiotem dostawy jest określona w ewidencji gruntów jako grunt orny, okoliczności związane z transakcją sprzedaży w sposób jednoznaczny wskazują, że nieruchomość ta nie jest przeznaczona na cele rolnicze, lecz pod zabudowę.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z 2 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Rz 438/12, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Sąd przywołał treść wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011r., sygn. akt I FPS 8/10 i podzielił zaprezentowane tam stanowisko, że w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i ważnej decyzji o warunkach zabudowy, wiążące dla ustalenia przeznaczenia terenu są zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Sąd podkreślił, że bezsporne w sprawie jest to, że w momencie dokonania dostawy nieruchomości, oznaczonej jako działka nr [...], tj. w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność, nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, obejmujący tę działkę, nie było też decyzji o warunkach zabudowy, a w ewidencji gruntów przedmiotowa nieruchomość figurowała jako nieruchomość rolna. Wskazał również, że organ odwoławczy nie kwestionując tych okoliczności, powołuje się na ustalenia faktyczne, poczynione, m.in. w oparciu o treść warunkowej umowy sprzedaży, w której znalazły się zapisy o przeznaczeniu działki nr [...] pod inwestycję budowlaną, wysokość ceny sprzedaży tej nieruchomości, zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, wydanie nieostatecznych decyzji o warunkach zabudowy oraz fakt wszczęcia postępowań w tym przedmiocie (decyzje te zostały uchylone i nie istniały w chwili wykonania omawianej dostawy). Sąd nie zgodził się z organem odwoławczym, który wywodząc prawne konsekwencje z faktu zakwalifikowania działki nr [...] w nieobowiązującym już planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę, twierdzi, że okoliczności te jednoznacznie wskazują, że działka nr [...] stanowi teren przeznaczony pod zabudowę i dlatego jej sprzedaż – dostawa nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy czyniąc ustalenia faktyczne nie może pominąć przepisów mających charakter bezwzględnie obowiązujący, takich jak art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.; dalej: "Prawo geodezyjne i kartograficzne"), według którego podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów. Zapisy te w niniejszym przypadku są jednoznaczne i decydujące, jako że nie istnieje akt prawa miejscowego w postaci planu zagospodarowania przestrzennego, który stanowiłby podstawę odmiennej kwalifikacji sprzedanej przez Spółkę nieruchomości. Ponadto, w momencie dokonywania dostawy nie funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja o warunkach zabudowy. Na podstawie ww. aktów, jednego o charakterze generalnym, a drugiego o charakterze indywidualnym, mogłoby dojść do odstąpienia, w zakresie ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, od zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że co prawda w momencie zawierania warunkowej umowy sprzedaży w obrocie prawnym pozostawała decyzja o warunkach zabudowy, wydana w dniu [...] marca 2008r., na wniosek B. sp. z o.o., nie była to jednak decyzja ostateczna (została ona uchylona przez organ drugiej instancji w dniu [...] sierpnia 2008r.), a poza tym momentem dostawy jest data zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, kiedy to decyzja organu pierwszej instancji o warunkach zabudowy została już uchylona. Bez znaczenia w tym przypadku, na gruncie postępowania podatkowego, jest przyczyna uchylenia, gdyż organ podatkowy nie ma kompetencji do oceniania i prawnej kwalifikacji przesłanek, uwzględnionych przez właściwy organ drugiej instancji (Samorządowe Kolegium Odwoławcze). Analogicznie wydanie decyzji o warunkach zabudowy, po dokonaniu dostawy towaru i powstaniu obowiązku podatkowego, nie może wpływać na ustalenia faktyczne, czynione w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, albowiem podważałoby to pewność obrotu prawnego i stało w sprzeczności z wynikającą z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do argumentu organu odwoławczego dotyczącego przeznaczenia działki nr [...] w nieobowiązującym już miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, Sąd uznał, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia zasadności poglądu, że na mocy nieobowiązującego planu doszło do zmiany przeznaczenia terenu z rolnego na inwestycyjny, albowiem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako ius particulare - akt prawny o ograniczonym zakresie obowiązywania, co do określonego terytorium i następnie uchylony, nie wywarł konstytutywnych skutków prawnych w postaci zmiany przeznaczenia gruntów, skutecznej na przyszłość. W niniejszym przypadku Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego gminy wskazuje na przeznaczenie pod inwestycje budowlane zbytej przez Spółkę działki, jednakże dokument ten nie jest elementem powszechnie obowiązującego systemu prawa i dlatego nie może stanowić podstawy ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. orzeczeniu Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 27 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1593/12, skargę tę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, że w przypadku nieobowiązywania w dniu dokonania dostawy nieruchomości miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu oraz braku ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, decydujące są zapisy znajdujące się w ewidencji gruntów, gdzie przedmiotowa działka figurowała jako nieruchomość rolna. Zatem wystąpiły przesłanki pozwalające na zwolnienie z podatku od towarów i usług spornej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Rozpoznając ponownie sprawę po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 2 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Rz 438/12, decyzją z [...] lipca 2014r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w wysokości 726.197 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ kontroli wskazał, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości gruntowej zakwalifikowanej przez Spółkę jako środek trwały w budowie na towar handlowy. W odniesieniu do tego towaru Spółce uprzednio przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczając podatek związany z nabyciem nieruchomości Spółka uznała, że służyć ona będzie czynnościom opodatkowanym. Z uwagi na fakt, że transakcja sprzedaży działki podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości, w efekcie której nie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Zmiana wykorzystania towaru będącego własnością Spółki spowodowała wystąpienie obowiązku sporządzenia korekty podatku naliczonego w deklaracji składanej za okres, w którym ta zmiana nastąpiła.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając:

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz poprzez uprzednie wprowadzenie podatnika w błąd co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, a następnie wykorzystanie tego błędu przy orzeczeniu na niekorzyść podatnika,

- nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] marca 2007r., nr [...], w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na wniosek zbywcy nieruchomości nabytej przez Spółkę, z której wynikało, że sprzedaż tego gruntu podlegała opodatkowaniu tym podatkiem według stawki 22%, która to informacja okazała się błędna. Jednakże zgodnie z obowiązującym w dacie jej wydania stanem prawnym, zastosowanie się do jej treści, nie może powodować dla podatnika niekorzystnych konsekwencji, które sprowadzają się w rezultacie do obciążenia podatnika podatkiem od towarów i usług z tytułu transakcji, do której miało zastosowanie zwolnienie podatkowe wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT,

- nietrafne uznanie, że Spółka dokonała zmiany przeznaczenia nieruchomości gruntowej nabytej z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych, a nie wykorzystanej zgodnie z tym zamiarem w sytuacji, gdy właściwa ocena okoliczności faktycznych sprawy wskazuje, że zamiarem Spółki nie była realizacja inwestycji na zakupionym gruncie we własnym zakresie, lecz dalsza jego sprzedaż na rzecz inwestora mającego realizować przedsięwzięcie deweloperskie, a wobec tego ze względu na niezmieniony rolny charakter tego gruntu transakcja sprzedaży nie podlegała podatkowi od towarów i usług i nie zachodziła konieczność dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że po upływie kilku miesięcy od nabycia działki, nie dokonując żadnych nakładów na nią ani też nie wykorzystując do swojej działalności gospodarczej, sprzedała działkę wraz z innymi wcześniej nabytymi nieruchomościami firmie prowadzącej działalność deweloperską. Celem nabycia przedmiotowej działki była jej dalsza sprzedaż, która korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Spółka wyjaśniła, że skoro skupowała sąsiadujące z nią grunty od różnych podmiotów z zamiarem zbycia na rzecz dewelopera, nie można przyjąć, że dokonała zmiany przeznaczenia nabytego gruntu. Określając nabytą działkę jako środek trwały w budowie, popełniła błąd, który spowodowany był wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. nieprawidłowej interpretacji dla kontrahenta Spółki. W ocenie Spółki błędne jest stanowisko organu kontroli, jakoby dokonała zmiany przeznaczenia nabytej działki nr [...] ze środka trwałego w budowie na towar handlowy, co miałoby oznaczać odstąpienie od rzekomo istniejącego wcześniej zamiaru wykorzystania jej do czynności opodatkowanych, co pociągało za sobą obowiązek dokonania wymienionej w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT jednorazowej korekty wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r.

Jednocześnie Spółka powołała się na zasadę neutralności opodatkowania wyrażoną w art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.; dalej "VI Dyrektywa"), a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 15 stycznia 1998r. w sprawie C- 37/95 oraz INZO C-l 10/94, w celu potwierdzenia swojego stanowiska w odwołaniu. TSUE orzekł bowiem, że art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy podatnik uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarowi usług do transakcji podlegających opodatkowaniu – nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy.

Ponadto Spółka wniosła o dopuszczenie w postępowaniu odwoławczym dowodu w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] marca 2007r., nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na okoliczność, że organ podatkowy uznał, iż transakcja nabycia przez Spółkę gruntu rolnego od M. podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2014r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia związana ze zwolnieniem od podatku od towarów i usług dostawy niezabudowanej nieruchomości. Rozbieżność stanowisk stron postępowania uwidoczniła się na tle interpretacji przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, który nakazuje dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych przez podatnika z określonym zamiarem do wykonywania czynności opodatkowanych, ale nie wykorzystanych zgodnie z tym zamiarem do dnia zmiany tego przeznaczenia. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W dalszej części uzasadnienia przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7d, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i stwierdził, że zasadny jest wniosek, iż okoliczności transakcji opisane w decyzji pierwszej instancji, jak i potwierdzone materiałem dowodowym wskazują, że Spółka zobowiązana jest do skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. w związku z utratą prawa do odliczenia podatku z tytułu dostawy nieruchomości. Przeprowadzone czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Spółki, tj. M. wykazały, że kontrahent ten udokumentował dostawę niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 58,34 arów, obręb [...] K. za kwotę brutto 4.270.488 zł, w tym VAT według stawki 22% w kwocie 770.088 zł aktem notarialnym Rep. A [...] z 29 czerwca 2007r. Pierwotnie M. wystawiła fakturę VAT nr [...] z 12 lipca 2006r. o treści: "zaliczka-umowa przedwstępna do sprzedaży gruntu, akt notarialny Rep. [...] z dnia 07.07.2006r." na wartość netto 175.020 zł, VAT według stawki 22% w kwocie 38.504,40 zł i wartość brutto 213.524,40 zł na rzecz J. i P. F.. Jako sposób zapłaty wskazano przelew z terminem wykonalności do dnia 17 lipca 2006r. na rachunek bankowy M.. Następnie w dniu 15 maja 2007r. M. wystawiła fakturę VAT-KORYGUJĄCĄ nr [...] do faktury VAT nr [...] z dnia 12 lipca 2006r., o treści "zmiany w akcie notarialnym zaliczka umowa przedwstępna", w której po korekcie wartość netto, wysokość VAT według stawki 22% oraz wartość brutto wyniosły 0 złotych. Jako tryb rozliczenia korekty wskazano: "kompensata zgodnie z aktem notarialnym". Jednocześnie w dniu 15 maja 2007r. wystawiona została faktura VAT nr [...] na rzecz Spółki o treści: "zadatek do umowy sprzedaży gruntu działka nr [...]" na wartość netto 175.020 zł, VAT w stawce 22% w kwocie 38.504,40 zł i wartość brutto 213.524,40 zł. Jako sposób uiszczenia zapłaty podano: "kompensata zgodnie z aktem notarialnym". W dniu 29 czerwca 2007r. M. wystawiła fakturę VAT [...] na rzecz Spółki o treści: "grunt-działka nr [...], obręb [...] K. o powierzchni 58,34 ara - akt notarialny Rep. [...]" o wartości netto 3.500.400 zł, VAT według stawki 22% w kwocie 770.088 zł i wartość brutto 4.270.488 zł. Formą zapłaty był przelew do dnia 29 czerwca 2007r. Zgodnie z okazanym przez M. wyciągiem bankowym przelew nastąpił w wysokości 4.056.963,60 zł jako wypłata z depozytu Kancelarii [...] [...] Spółka Cywilna, co zostało również potwierdzone w § 5 umowy przenoszącej własność oraz protokole wypłaty z depozytu sporządzonych w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...]czerwca 2007r. W tym samym akcie notarialnym przedstawiciele M. potwierdzili, że część ceny brutto w wysokości 213.524,40 zł, w tym VAT według stawki 22% w kwocie 38.504,40 zł została już wcześniej zapłacona. Ponadto M. złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2007r., w której wykazała dostawę przedmiotowego gruntu - działki nr [...], ujętą w zbiorczej kwocie dostaw towarów na terenie kraju opodatkowanych według stawki 22%. Spółka aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...]grudnia 2008r., dokonała transakcji sprzedaży działki nr [...] o pow. 58,34 arów na rzecz M. za cenę 4.083.800 zł. Zgodnie z postanowieniami umowy przenoszącej własność zapłata za ww. działkę miała nastąpić w terminie do dnia 10 stycznia 2009r. w formie przelewu na wskazany rachunek bankowy. W oparciu o ww. akt notarialny Spółka wystawiła na rzecz M. fakturę VAT nr [...] z 12 grudnia 2008r. o wartości netto 4.083.800 zł, stawka VAT zwolniona, wartość brutto 4.083.800 zł, za sprzedaż ww. nieruchomości. Jako formę zapłaty podano na fakturze przelew do 10 stycznia 2009r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w 2008r. płatność za ww. transakcję nie nastąpiła. W rejestrze dostaw VAT za grudzień 2008r. Spółka ujęła wartość sprzedaży netto w kwocie 1.656.173 zł i VAT w wysokości 317.459 zł. Rejestry sprzedaży i zakupów za grudzień 2008r. wykazywały stany zerowe. W związku z powyższym stwierdzono, że dostawa nieruchomości położonej w K. na rzecz M. udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 12 grudnia 2008r. nie została wykazana w prowadzonych przez Spółkę za grudzień 2008r. rejestrach sprzedaży, jak również w deklaracji VAT-7 za ten okres. Również w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za grudzień 2008r. w dniu 25 lutego 2009r. w Urzędzie Skarbowym w S. Spółka nie wykazała przedmiotowej transakcji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa działka w dacie jej sprzedaży w ewidencji gruntów była zaklasyfikowana jako grunt rolny, nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu i nie było ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy, a w związku z tym spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy sprzedaży spornej nieruchomości przez Spółkę na rzecz M.. Ujęcie tej działki w Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego K. w kategorii terenów przeznaczonych do zabudowy nie ma znaczenia w rozważanej kwestii, albowiem zgodnie z przyjętym orzecznictwem sądowoadministracyjnym studium nie jest aktem prawa miejscowego i dlatego nie może stanowić podstawy ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego.

Następnie organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest powstanie podatku należnego. Treść omawianego przepisu wyklucza jednocześnie możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji więc, gdy zakupionego towaru nie wykorzystano do działalności opodatkowanej, a jedynie stał się on przedmiotem sprzedaży zwolnionej z opodatkowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na nabycie towaru przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmienił przeznaczenie zakupionego towaru i w efekcie doszło do zwolnienia z opodatkowania czynności sprzedaży, podatnik ten utracił prawo do odliczenia. Wówczas, stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których nastąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższych przepisów wynika również, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego lub nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług. Powołane w rozpatrywanej sprawie przepisy mają oparcie w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006r., s. 1; dalej: "Dyrektywa 112"). Na podstawie art. 185 ust. 1 Dyrektywy 112 korekta rozliczenia jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Zgodnie natomiast art. 185 z ust. 2 tej Dyrektywy, korekta nie jest dokonywana w sytuacjach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16. A zatem zasadą jest na mocy art. 185 ust. 1 Dyrektywy 112 korekta podatku naliczonego w sytuacji zmiany czynników uwzględnianych przy dokonaniu odliczenia. Zgodnie z orzecznictwem TSUE zasady przewidziane w zakresie korekty odliczeń stanowią istotny element systemu podatku od towarów i usług ustanowionego przez Dyrektywę 112, gdyż mają na celu zapewnienie dokładności odliczeń oraz neutralności obciążenia podatkowego (zob. wyroki TSUE: z 30 marca 2006r., w sprawie C-l84/04 Uudenkaupungin kaupunki, z 29 listopada 2012r. w sprawie C-257/11, SC Gran Via Moine§ti SRL przeciwko Agenfia Nafionalá de Administrare Fiscalá (ANAF), Administrada Finantelor Publice Bucureęti Sector 1). Odstępstwo od tej zasady dotyczy transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych (art. 185 ust. 2 Dyrektywy 112).

Organ podatkowy wskazał również, że w powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 19 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1123/10, wskazując, iż skoro w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym należy przyjąć, że w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostaje utracone.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że sporna nieruchomość była przedmiotem transakcji pomiędzy zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. M. zbyła nieruchomość na rzecz Spółki w dniu 29 czerwca 2007r., natomiast Spółka sprzedała przedmiotową nieruchomość na rzecz M. w dniu 12 grudnia 2008r. W przypadku pierwszej transakcji naliczono podatek od towarów i usług według stawki 22% w kwocie 770.088 zł (w związku z oceną przeznaczenia nieruchomości jako gruntów niezabudowanych, które zostały zakwalifikowane jako tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę). Uiszczoną ww. kwotę podatku naliczonego Spółka jako nabywca odliczyła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007r. w poz. 47 "Nabycie towarów i usług pozostałych-podatek naliczony".

Jak wynika z powyższego w momencie nabycia przedmiotowa nieruchomość była planowaną sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż nieruchomości była zaś zwolniona od podatku, zatem doszło do zmiany przeznaczenia towaru i zrodziło obowiązek skorygowania podatku naliczonego.

Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że nie było jej zamiarem nabycie gruntu w celu wykonywania czynności opodatkowanych polegających na realizacji inwestycji budowlanej. Wskazał, że Spółka zaznaczyła, iż nabyta działka nie została wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że Spółka w prowadzonym uprzednio postępowaniu domagała się uznania, że z tytułu zbycia nieruchomości niezabudowanej przysługuje zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W wyniku rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego potwierdzono trafność powyższego stanowiska. W ocenie organu podatkowego ponieważ Spółka zakupioną działkę nr [...] rozliczyła w deklaracji VAT-7 uwzględniając podatek od towarów i usług wynikający z ww. transakcji, to niezrozumiałe są zarzuty o braku wykorzystania działki w działalności gospodarczej Spółki.

Organ odwoławczy za nietrafny uznał zarzut o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług przez organ kontroli. Zasada ta dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Zasada została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy (art. 167, 168, 176 i 178 Dyrektywy 112). Konieczność jej przestrzegania dotyczy tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi, przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług. Nie dochodzi tym samym do jej naruszenia w sytuacji, gdy podatnik nie wykorzystuje towaru (środka trwałego) w swojej działalności.

Odnośnie przywołanej przez Spółkę interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] marca 2007r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej tego stanu faktycznego. Tym samym organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że organ kontroli przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący. Zasadnie ocenił zebrany materiał dowodowy i stan faktyczny sprawy, czym nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu przez Spółkę orzecznictwa TSUE organ odwoławczy zauważył, że bezpośrednie odniesienie się do wyroku TSUE, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub podobnym stanem faktycznym. Jednak powołane orzeczenia odbiegają w znaczny sposób od sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie, zatem pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w niniejszej decyzji.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ponieważ w niniejszej sprawie w ewidencji gruntów przedmiotowa działka jest klasyfikowana jako grunt rolny, spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, Spółka ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji powyższego na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT Spółka zobowiązana była do dokonania jednorazowej korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego w wysokości 770.088 zł, związanego z nabyciem przedmiotowej nieruchomości w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym powstała ta zmiana. Korektę Spółka powinna wykazać w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka posiada otwarty obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W. od 19 stycznia 2012r. W okresie od 4 stycznia 2005r. do 18 stycznia 2012r. Spółka posiadała otwarty obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w S.. Z informacji uzyskanej zarówno od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., jak również od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że nie dokonała korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowego gruntu.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu kontroli, pomimo iż w świetle art. 91 ust. 7d w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaistniały okoliczności uzasadniające określenie na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p., zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., odmiennie niż w złożonej przez nią deklaracji;

2) art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 216 § 1, art. 129 i art. 123 § 1 O.p. poprzez nie wydanie postanowienia dowodowego w przedmiocie zgłoszonego przez Skarżącą wniosku z 30 października 2014r. o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów, tj. trzech aktów notarialnych i uniemożliwienie jej tym samym przedstawienia własnego stanowiska w tym przedmiocie przed wydaniem decyzji;

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z ww. umów, pomimo iż dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, co stanowi przejaw dowolności działania organu, a tym samym naruszenie art. 120 O.p., a w konsekwencji błędne ustalenie, iż w momencie nabycia przez Spółkę, działka nr [...], była planowaną sprzedażą opodatkowaną, a następnie zmieniono jej przeznaczenie, podczas gdy zamiar Skarżącej w tym przedmiocie nie uległ zmianie, tj. od początku sprowadzał się do zamiaru odsprzedaży nabytej działki, zaś zapis tej transakcji w księgach rachunkowych nie odzwierciedlał jej rzeczywistego celu, na skutek dostosowania się Skarżącej do interpretacji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] marca 2007r.;

4) art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy ustalaniu jakie było przeznaczenie działki nr [...] w momencie jej nabycia przez Spółkę, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] marca 2007r. w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług spornej sprzedaży, z uwagi na skierowanie jej do innego podmiotu, podczas gdy to ono, wprowadzając Skarżącą w błąd, spowodowało niewłaściwe zaksięgowanie zakupu przedmiotowej działki jako transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, sprzeczne z rzeczywistym zamiarem Spółki, tj. dokonaniem zarówno zakupu, jak i późniejszej sprzedaży zwolnionej z podatku;

5) art. 127 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu Spółki, tj. brak stanowiska w zakresie zarzutu nietrafnego uznania, że Spółka dokonała zmiany przeznaczenia nieruchomości gruntowej nabytej z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a niewykorzystanej w tak planowany sposób, w sytuacji, gdy właściwa ocena okoliczności faktycznych sprawy wskazuje, że zamiarem Spółki nie była realizacja inwestycji na zakupionym gruncie we własnym zakresie, ale z góry zamierzona jego sprzedaż na rzecz developera;

6) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji prowadzącej do obciążenia Spółki negatywnymi skutkami błędów popełnionych uprzednio przez administrację podatkową;

7) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez wydanie decyzji, która sprzecznie z dyspozycją tego przepisu doprowadziła do obciążenia Skarżącej podatkowym ciężarem transakcji nabycia nieruchomości rolnej w zakresie podatku od towarów i usług, pierwotnie poprzez zapłatę nienależnego podatku (w wyniku wprowadzenia w błąd przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.) w cenie jej zakupu (podatku zapłaconego przez M.), a następnie poprzez bezzasadne odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia przez nią interesu fiskalnego Skarbu Państwa, albowiem przedmiotem zarówno transakcji nabycia, jak też późniejszej sprzedaży była nieruchomość rolna, której obrót nie podlegał temu podatkowi;

8) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., pomimo upływu 5-cio letniego terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia czy Spółka jest zobowiązana do korekty odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie w 2007r. nieruchomości, wobec dokonania w grudniu 2008r. zwolnionej z VAT sprzedaży tej nieruchomości, tj. czy w takiej sytuacji stosuje się art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Innymi słowy czy Skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tej nieruchomości i miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego za grudzień 2008r.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę zaś, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje wyraźnie, że podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wprawdzie przepisy ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, jednak wykładnia tego przepisu dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007r. – Dyrektywy 112, powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje nie tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną (tak w sprawach o sygn. C-408/98, C-4/94 i C-456/03). Chodzi zatem o związek pomiędzy nabyciem towarów i usług, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, zaś jego źródła należy upatrywać w wykorzystaniu nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych. Odliczeniu podlega zatem taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to, czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni, mieszcząc się w kategorii wydatków ogólnych (por.: wyrok NSA z 29 marca 2011r., sygn. akt I FSK 571/10; dost. https:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślenia przy tym wymaga, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając (por. wyrok WSA w Gdańsku z 18 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Gd 1193/14, dost.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA").

Zatem normą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (art. 168 Dyrektywy 112) jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jednak w praktyce gospodarczej zdarzają się sytuacje, kiedy na dokonane już odliczenie mają wpływ zdarzenia, które nastąpiły po jego dokonaniu. Aby zwiększyć dokładność odliczeń zapewniającą neutralność podatku VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane we wcześniejszym stadium nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczenia dostaw objętych takim podatkiem, w Dyrektywie 112 przewidziano (w art. 185 - art. 187) system korekt. Z przepisów Dyrektywy 112 wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, [w].Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824). W świetle art. 185 ust. 1 Dyrektywy 112 korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, np. w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek cen.

Instytucja korekty podatku naliczonego nakazuje zatem oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu nabytych towarów i usług. W sytuacji zatem, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty.

Celem tych regulacji, jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia. Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (wyrok TSUE z dnia 30 marca 2006r., C-184/04).

Odpowiednikiem wskazanych unormowań w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług są przepisy art. 91.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4, a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 2 punktów procentowych.

We wskazanym przepisie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano zatem obowiązek korekty podatku naliczonego w razie zmiany struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu (określające przypadki i tryb dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się, odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W razie, zatem, gdy jakikolwiek towar lub usługa nabyte zostały z przeznaczeniem do wykorzystania przy wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie stały się przedmiotem czynności zwolnionej, to wystąpi obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku ze względu na treść art. 91 ust. 7 w związku z ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie natomiast przepisu art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. W ust. 8 wskazano natomiast, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Powyższy przepis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT dość lakonicznie stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz, że zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa. Użyty w treści powołanego przepisu termin "zmiana prawa" do odliczenia jest niewątpliwie nieprecyzyjny. Generalnie można przyjąć, że zmiana zakresu prawa do odliczenia może wynikać ze zmiany przeznaczenia towaru (środka trwałego) lub zmiany profilu działalności prowadzonej przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2012r., sygn. akt I FSK 705/11, dost. CBOSA).

Zważyć również należy, że z brzmienia stosownych regulacji Dyrektyw VAT, oraz z dorobku orzecznictwa TSUE wynika, iż niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa.

W wyroku z 30 marca 2006r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na ratio legis unormowania art. 20 VI Dyrektywy, stwierdzając, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 20 ust. 2 VI Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru. Okres, w którym dokonywana jest korekta określony w art. 20 VI Dyrektywy pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie. Stanowisko to również jednoznacznie wskazuje, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, w tym zatem i tych, którzy wykonują jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2008r. I FSK 505/07).

Z kolei w wyroku z 15 stycznia 1998r. C-37/95 TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej (publik. LEX nr 84296, ECR 1998/1/I-00001). Trybunał (odwołując się do zasady neutralności VAT) stwierdził, że jeżeli nabycie towarów zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał ich w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane, innymi słowy nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Prawo do odliczenia nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. Uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. TSUE zaznaczył przy tym, że nie dotyczy to przypadków oszustw czy nadużyć. Tym samym a contrario, gdy z przyczyn zależnych od podatnika, nie dochodzi do wykorzystania towarów do działalności opodatkowanej, prawo do odliczenia zostaje przez podatnika utracone.

Natomiast w wyroku z 29 lutego 1996r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor Zee-waterontzilting (INZO) vs. Belgian State TSUE wskazał, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już nie przysługuje podatnikowi.

W obu tych orzeczeniach TSUE podkreślił, że uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. Zaznaczył przy tym, że z wyjątkiem przypadków oszustw czy nadużyć, nie można było z mocą wsteczną pozbawić spółki statusu podatnika VAT, jeśli w wyniku tego rodzaju analizy podjęto decyzję o zaniechaniu działalności operacyjnej i ogłoszeniu likwidacji spółki, w wyniku czego planowana działalność gospodarcza nie doprowadziła do transakcji opodatkowanych.

Natomiast w wyroku z 3 marca 2005r. C-32/03 w sprawie I/S Fini H vs. Skatteministeriet TSUE wyjaśnił, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek od wartości dodanej naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia.

Analiza tych orzeczeń pozwala na przyjęcie, że Trybunał ochraniał uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego nawet, jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostały faktycznie podjęte. Niemniej jednak ochrona uprawnienia podatnika była uzależniona również od tego, czy brak wykorzystania zakupionych towarów i usług był spowodowany czynnikami niezależnymi od samego podatnika.

Zatem w świetle prawa wspólnotowego należy stosować taką interpretację przepisów VI Dyrektywy, a obecnie Dyrektywy 112, aby w sytuacji, w której doszło do nabycia towarów z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale następnie "wskutek zmiany czynników" (art. 20 (1) (b), art. 185 ust. 1) nie zostały wykorzystane do takich czynności – prawo podatnika do odliczenia zostało zachowane, jednakże dotyczy to sytuacji, gdy podatnik nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej z powodów od niego niezależnych (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1123/10, wyrok WSA w Lublinie z 24 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Lu 777/06).

Mając zatem na uwadze, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym należało przyjąć, że w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana, na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1123/10, wyrok WSA w Olsztynie z 4 marca 2010r., sygn. akt I SA/Ol 15/10).

Poza sporem pozostaje przy tym to, że korektę odliczeń przewidzianą w rozdziale 5 Dyrektywy 112 oraz w art. 91 ust. 7 – 9 ustawy o VAT postrzega się jako dostosowanie pierwotnego odliczenia (lub jego braku) dokonanego prawidłowo do poziomu wynikającego z poprzedzających przepisów tytułu X Dyrektywy "Odliczenia" (art. 167 – 183) oraz przepisów działu IX ustawy o VAT "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe" (art. 86 i nast.). Ten tryb korekty nie jest przewidziany natomiast do poprawiania błędów popełnionych przez podatnika przy rozliczeniu podatku VAT (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014r., sygn. akt I FSK 1039/13).

W świetle powyższego podkreślenia wymaga, że zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Ponadto co istotne, nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące bez woli podatnika, a więc od niego niezależne. Innymi słowy, zmiana prawa do odliczenia – powodująca konieczność korekty – może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania).

Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z dowodów w postaci odpisów umów zawartych w formie aktów notarialnych, w tym z przedłożonych przez Skarżącą przy piśmie z 30 października 2014r., w dniu 7 lipca 2006r. P. F. i J. F. (będący wspólnikami Spółki) zawarli z firmą M. przedwstępną umowę sprzedaży działki nr [...] położonej w K.. Z treści umowy wynika, że działka ta jest niezabudowana i znajduje się na terenach nie objętych obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Firma M. sprzedająca tę działkę oświadczyła, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym z tytułu tej czynności na dzień zawarcia umowy cena jest opodatkowana podatkiem VAT. Ponadto strony umowy zobowiązały się przedłożyć do umowy przyrzeczonej: decyzję o warunkach zabudowy, z której będzie wynikało, że zbywana nieruchomość znajduje się na terenach budowlanych lub jest przeznaczona pod zabudowę (w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), a w przypadku nie uzyskania tej decyzji opinię właściwego urzędu skarbowego, z której wynikać będzie obowiązek naliczenia i pobrania od ceny za sprzedawaną nieruchomość podatku VAT i uprawnienie dla notariusza jako płatnika do nie pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w stawce 2%.

Zgodnie natomiast z treścią przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 31 lipca 2006r. P. F. i J. F. oświadczyli, że mają zapewnione m.in. nabycie przedmiotowej działki nr [...], zobowiązują się nabyć jej własność i sprzedać tę działkę firmie M. sp. z o.o. Umowa ta dotyczyła działek o łącznej powierzchni ponad 10 hektarów, zwanych w treści umowy "terenem inwestycyjnym". Wszystkie te działki były niezabudowane i znajdowały się na terenach nie objętych obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Na mocy tej umowy firma M. zobowiązała się do uzyskania ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji o warunkach zabudowy dla tego terenu, zezwalającej na realizację inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynków wielomieszkaniowych oraz zlecenia czynności w tym zakresie pracowni architektonicznej B. sp. z o.o. lub innej uzgodnionej pomiędzy stronami pracowni architektonicznej. P. F. i J. F. oświadczyli, że w miarę możliwości zapewnią kupującej spółce dostęp do "terenu inwestycyjnego" w celu przeprowadzenia czynności przygotowawczych, prac i pomiarów związanych z planowaną przez kupującą spółkę na nieruchomości inwestycją budowlaną. Zobowiązali się też, że nie będą dokonywali oraz nie będą znosili jakichkolwiek czynności faktycznych i prawnych, które mogłyby skutkować zmianą stanu prawnego lub faktycznego tego terenu.

Następnie w dniu 15 maja 2007r. P. F. i J. F., działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz I. sp. j. zawarli z firmą M. umowę sprzedaży warunkowej działki nr [...] położonej w K.. P. F. i J. F. oświadczyli, że kupują tę działkę na rzecz Skarżącej. Umowa została zawarta pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu. Zgodnie z treścią tej umowy przedmiotowa działka jest nie zabudowana i znajduje się na terenach nie objętych obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Przedstawiciele firmy M. oświadczyli ponadto, że z tytułu tej czynności na dzień zawarcia tej umowy cena jest opodatkowana podatkiem VAT i powołali się na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] marca 2007r., znak: [...].

Przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz Skarżącej nastąpiło na mocy umowy zawartej w dniu 29 czerwca 2007r.

W dniu 23 czerwca 2008r. Skarżąca zawarła z firmą M. umowę sprzedaży warunkowej przedmiotowej działki nr [...] (akt notarialny – k. 1022-1034 akt podatkowych). W umowie tej cenę tej działki ustalono na kwotę 4.982.236 zł, w tym VAT 22% w kwocie 898.436 zł. Stronami tej umowy były też inne podmioty zbywające nieruchomości na rzecz M.. Podkreślenia wymaga, że jak wynika z akt sprawy w momencie zawierania tej umowy warunkowej w obrocie prawnym pozostawała nieostateczna decyzja z [...] marca 2008r. o warunkach zabudowy, która została uchylona w dniu [...] sierpnia 2008r.

Następnie w dniu 28 listopada 2008r. sporządzono aneks do umowy sprzedaży warunkowej z dnia 23 czerwca 2008r. W § 2 tego aneksu zawarte jest oświadczenie stron umowy, że nieruchomości będące przedmiotem umowy warunkowej stanowią zwarty teren, który ze względu na powierzchnię oraz przeznaczenie stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Z kolei w § 3 jest zapis, że w związku z ustaleniami stron, iż cena sprzedaży przez Skarżącą działki nr [...] nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, cena zostaje określona na kwotę 4.083.800 zł (k. 998-1008 akt podatkowych).

Umowę przenoszącą własność przedmiotowej nieruchomości zawarto 12 grudnia 2008r.

W aktach sprawy na kartach 696-698 znajduje się też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] marca 2007r., znak: [...], wydane na podstawie art. 14a § 1 i 4 O.p. W postanowieniu tym organ podatkowy uznał, że stanowisko firmy M. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Zdaniem organu okoliczność, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków będąca przedmiotem dostawy nieruchomość jest gruntem rolnym, nie oznacza, że nie może być na nim prowadzona działalność inna niż rolnicza. Organ ten stwierdził, że "z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że choć teren, na którym położona jest przedmiotowa działka nie podlega ustaleniom żadnego obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta K., obszar ten znajduje się w kategorii terenów przeznaczonych do zabudowy. A zatem brak jest podstaw prawnych do zastosowania przez Spółkę przy sprzedaży działki, o której mowa we wniosku zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9" ustawy o VAT.

Z powyższych dokumentów wynika zatem, że przedmiotowa działka nr [...] położona w K., była nabyta przez Skarżącą celem jej dalszej odsprzedaży na rzecz firmy M.. Działka ta wraz z innymi działkami, które nabyli m.in. P. F. i J. F., wchodziły w skład obszaru stanowiącego ponad 10 hektarów, na którym to firma M. planowała zrealizować inwestycję budowlaną. Co istotne, z treści umowy zawartej 31 lipca 2006r. z firmą M., jednoznacznie wynika, że przedmiotowa działka wchodziła w skład obszaru, który miał być przedmiotem sprzedaży na rzecz tej firmy. Z treści tych umów wynika ponadto, że w dacie ich zawarcia przedmiotowa działka nr [...] była nie zabudowana i znajdowała się na terenach nie objętych obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, a ponadto w obrocie prawnym nie było ostatecznej decyzji o warunkach jej zabudowy. W związku z tym, że Agencji Nieruchomości Rolnych przysługiwało prawo pierwokupu tej działki, wnioskować należy, że była to działka rolna, co wynika ponadto z ewidencji gruntów i budynków. Z treści umów zawieranych z firmą M. wynika ponadto, że celem ustalenia czy sprzedaż tej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, firma ta wystąpiła do właściwego organu podatkowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Jak już wskazano powyżej, takowa pisemna interpretacja została wydana i znajduje się w aktach sprawy.

W ocenie Sądu, treść wskazanych dokumentów prowadzi do wniosku, że przedmiotowa działka nr [...] położona w K. stanowiła dla Skarżącej towar handlowy od momentu nabycia do chwili jej zbycia. Skarżąca nabyła tę działkę celem jej dalszej odsprzedaży na rzecz M.. Nie zmienia tego okoliczność, że pierwotnie stronami umów byli m.in. wspólnicy Skarżącej. Działka ta stanowiła wszak część obszaru, który miała nabyć i nabyła firma M., celem poczynienia na niej inwestycji budowlanej.

Zważyć również należy, że tak w chwili nabycia przedmiotowej działki przez Skarżącą, jak i w momencie jej sprzedaży w 2008r. – działka ta zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków była działką rolną, była niezabudowana i znajdowała się na terenach nie objętych obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, a ponadto w obrocie prawnym nie było ostatecznej decyzji o warunkach jej zabudowy. Skarżąca w okresie od nabycia tej działki do dnia jej sprzedaży nie poczyniła żadnych działań, które miałyby wpływ na te okoliczności.

Jak już wskazano, zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Ponadto nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące bez woli podatnika, a więc od niego niezależne. Powyżej natomiast wskazane okoliczności wynikające z zawartych umów wskazują, że od momentu nabycia przedmiotowej działki do chwili jej zbycia nie uległo zmianie przeznaczenie tej działki. Działka ta miała podlegać i podlegała sprzedaży na rzecz M..

Z kolei okoliczność, czy sprzedaż tej działki dokonana przez Skarżącą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy będzie zwolniona z tego opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zależała od tego czy w dacie dokonywania tej sprzedaży będzie obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący teren, na którym położona jest ta działka lub czy w obrocie prawnym będzie ostateczna decyzja o warunkach jej zabudowy.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że uległo zmianie przeznaczenie przedmiotowej działki, ani nie wykazały, że Skarżąca podejmowała jakiekolwiek działania celem zmiany tego przeznaczenia. O zmianie przeznaczenia towaru nie świadczy fakt, że planowana była sprzedaż opodatkowana, a dokonana została sprzedaż zwolniona. Skoro planowana była sprzedaż i dokonana została sprzedaż to nie nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru, wciąż pozostawał to towar handlowy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę, że kontrahent Skarżącej zobowiązał się uzyskać decyzję o warunkach zabudowy i postępowanie w tym przedmiocie zostało wszczęte w 2006r., a ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w postanowieniu z [...] marca 2007r., znak: [...] wyraził stanowisko, że planowana przez firmę M. sprzedaż działki rolnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, skoro zgodnie z ustaleniami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta K., obszar ten znajduje się w kategorii terenów przeznaczonych do zabudowy, to Skarżąca miała prawo przewidywać dokonując w 2007r. odliczenia podatku naliczonego, że planowana przez nią sprzedaż tej działki będzie sprzedażą opodatkowaną. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika też, aby Dyrektor Izby Skarbowej to odliczenie dokonane w 2007r. kwestionował. Zastosowanie normy wynikającej z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT wskazuje, że w ocenie organu w 2007r. Skarżącej takie prawo przysługiwało. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę pogląd, iż sprzedaż przez Skarżącą przedmiotowej działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT konsekwentnie prezentowały aż do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1593/12. Natomiast fakt, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonana w 2008r. była zwolniona z podatku od towarów i usług – wynikał z obowiązujących przepisów prawa i okoliczności, że w dacie dokonywania transakcji nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego teren, na którym położona jest ta działka ani nie było w obrocie prawnym ostatecznej decyzji o warunkach jej zabudowy. Przy czym w aktach sprawy brak dowodów, aby okoliczności te były zależne od woli Skarżącej lub od działań przez nią podejmowanych. Ustaleń w tym zakresie organy podatkowe nie dokonały. Organy nie wykazały też, aby Spółka dopuściła się oszustwa lub nadużycia. Podkreślenia ponadto wymaga, że o tym czy dana dostawa jest opodatkowana czy zwolniona z podatku od towarów i usług, decydujące znaczenie mają obowiązujące przepisy prawa, a nie wola samego podatnika.

Jak słusznie też podnosi Skarżąca, wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dany grunt stanowi środek trwały, skoro jednym z warunków uznania danej nieruchomości za środek trwały jest jej wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. – art. 16a i art. 16c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2015r., sygn. akt II FSK 1365/13; dost. CBOSA). Organy nie wykazały, że przedmiotowy grunt był wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ani że był oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. Nie wykazały więc, że działka ta stanowiła środek trwały, a nie jedynie towar handlowy. Organy nie wykazały też, aby Skarżąca dokonywała lub zamierzała dokonywać na tej działce jakichkolwiek inwestycji. Z treści przedstawionych umów wynika natomiast, że inwestycje miał na obszarze, w skład którego wchodziła ta nieruchomość dokonywać dopiero jej nabywca – kontrahent Skarżącej, tj. firma M..

Zauważyć również należy, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż tak w chwili nabycia w 2007r. przedmiotowej działki przez Skarżącą, jak i w chwili jej sprzedaży w 2008r. – działka ta zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów i budynków była działką rolną, była niezabudowana i znajdowała się na terenach nie objętych obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, a ponadto w obrocie prawnym nie było ostatecznej decyzji o warunkach jej zabudowy. W konsekwencji organy nie badały, czy transakcja zawarta w 2007r. pomiędzy firmą M. a Skarżącą w świetle obowiązujących wówczas przepisów prawa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy była z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona.

Niewątpliwie organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę nie były związane wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w dniu [...] marca 2007r. (znak: [...]), pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Interpretacja ta została wydana na wniosek kontrahenta Skarżącej, w związku z tym wynikająca z niej ochrona przysługiwała temu kontrahentowi. Należy mieć jednak na względzie, że kontrahent Skarżącej wystąpił z zapytaniem dotyczącym opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości, a więc czynności dokonywanej pomiędzy dwoma podmiotami. Zastosowanie się do tej interpretacji przez kontrahenta Skarżącej, oznaczało opodatkowanie dostawy gruntu podatkiem VAT, a więc wystąpieniem "podatku należnego" po stronie sprzedawcy i "podatku naliczonego" po stronie kupującego – tj. Skarżącej. Organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja dotyczy innego podmiotu oraz kwestii, która nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, pomijając całkowicie okoliczność, iż z treści umów zawieranych z firmą M. w formie aktów notarialnych, jednoznacznie wynika, że powodem opodatkowania transakcji dokonanej w 2007r. było uzyskane stanowisko organu podatkowego wyrażone ww. interpretacji, które ponadto w świetle wyroków zapadłych m.in. w niniejszej sprawie odnośnie transakcji zawartej w 2008r. z firmą M. – było stanowiskiem błędnym. Organ całkowicie zignorował tę okoliczność. Ta kwestia mogła mieć natomiast istotne znaczenie w sprawie. W przypadku bowiem, gdy transakcja dokonana w 2007r. była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT to błędne było jej opodatkowanie tym podatkiem, a tym samym błędne były rozliczenia dokonane w 2007r., a skoro tak to nie może mieć zastosowania norma wynikająca z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Jak już wskazano powyżej celem korekty przewidzianej w art. 91 ustawy o VAT jest dostosowanie dokonanego prawidłowo pierwotnego odliczenia do poziomu wynikającego z przepisów art. 86 i nast. ustawy o VAT. Ten tryb korekty nie jest przewidziany natomiast do poprawiania błędów popełnionych przez podatnika przy rozliczeniu podatku VAT.

W konsekwencji uznać należy, że organy nie wykazały, że zaistniały podstawy do zastosowania art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

Podnieść również należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w przepisach art. 121 i art. 122 O.p. obowiązek wskazywania i gromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. obliguje organ do przeprowadzenia dowodów z urzędu w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, z kolei przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przede wszystkim oceny wszystkich aspektów sprawy także oceny okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Zgodnie z poglądami orzecznictwa sądowego (vide orzeczenia NSA z 26 października 2005r. sygn. akt FSK 188/05 i z 27 października 2005r. FSK 2438/04; dost. CBOSA) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym – organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, s. 108).

W kontekście powyższych rozważań wskazać należy, że przyjmuje się, iż w postępowaniu podatkowym mamy do czynienia z zasadą śledczą – zgodnie z którą organ ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy – zarówno te korzystne jak i niekorzystne dla strony (vide Bogumił Brzeziński i Marian Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Masternak; O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym; Przegląd Podatkowy s. 56 i n.). Postępowanie winno być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe, jak również z ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim wyrażonej w art. 121 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Należy mieć również na uwadze, że na organie ciąży obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. By jednak ramy owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone, organ podatkowy powinien między innymi przy ocenie zgromadzonych dowodów kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego oraz traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne. Ocena dowodów powinna być wszechstronna, dokonana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

"Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych wymogów. Zdaniem Sądu, w szczególności naruszony został art. 187 § 1 O.p. Organ nie dokonał bowiem wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie dokonał oceny wszystkich aspektów sprawy, a w szczególności okoliczności korzystnie wpływających na interes prawny podatnika. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie odpowiada normie art. 191 O.p. W konsekwencji naruszona została także zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. upłynął w dniu 25 stycznia 2009r., a zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął z dniem 31 grudnia 2014r. Zaskarżona decyzja wydana została natomiast 2 grudnia 2014r. (doręczona 5 grudnia 2014r.), a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie zgłoszonego wniosku dowodowego w piśmie z 30 października 2014r. Przedłożone przez Skarżącą umowy zawarte w formie aktów notarialnych znajdują się w aktach sprawy i stanowią część materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ nie miał obowiązku wydania w tym przedmiocie postanowienia, nie był to bowiem materiał dowodowy pochodzący z innego postępowania (np. podatkowego, kontrolnego lub karnego) załączony przez organ, ale materiał dowodowy załączony przez Skarżącą, będącą stroną niniejszego postępowania, który to materiał dowodowy był jej znany. Należy też wskazać, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odniósł się do przedłożonych przez Skarżącą dokumentów. Z treści decyzji wynika też, że organ odwoławczy wziął pod uwagę wynikającą z tych dokumentów okoliczność, iż celem nabycia przedmiotowej działki było dokonanie następnie jej sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że Skarżąca planowała dokonać sprzedaży opodatkowanej, a następnie dokonała sprzedaży zwolnionej z podatku VAT. Odrębną natomiast jest kwestia pobieżności dokonanej przez organ analizy i nie uwzględnienie wszystkich okoliczności wynikających z tych dokumentów, na co powyżej zwrócił już uwagę Sąd.

Nie można też zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 127 O.p. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał sprawę nie naruszając zasady dwuinstancyjności postępowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.