Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 366/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 366/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r., sprawy ze skarg W. G., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 4 grudnia 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2008 r., i 2007 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 4 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymało w mocy swoje decyzje nr [...] oraz [...] z dnia 5 września 2012 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia 26 marca 2009 r., Prezydent Miasta T.określił W.G. (dalej: skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za lata 2007 i 2008 za pojazdy o nr rej. [...]. Organ ustalił, że to skarżący pozostawał właścicielem ww. pojazdów w ww. okresach rozliczeniowych podatku i wymierzył mu podatek w kwocie odpowiadającej obowiązującym wówczas przepisom. Odwołania skarżącego od ww. decyzji zostały wniesione z uchybieniem terminu, co stwierdzono postanowieniami Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 6 lipca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1303/09 oddalił skargę na ww. postanowienia Kolegium.

Pismem z dnia 1 lipca 2013 r. skarżący zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Prezydenta Miasta T. z uwagi na rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p. W ocenie skarżącego ww. decyzjami Prezydent Miasta T. określił zobowiązanie podatkowe podmiotowi, który nie był podatnikiem podatku od środków transportowych. Skarżący podniósł bowiem, że zbył opodatkowane środki transportowe przed rozpoczęciem okresów, za jakie określono mu wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzjami z dnia 5 września 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Kolegium wskazało, że w decyzjach Prezydenta Miasta T. wskazano na "przeprowadzone w sprawie postępowanie, które potwierdziło, że skarżący «pozostawał i nadal pozostaje właścicielem pojazdów», co implikuje na występowanie w sprawie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości". W ocenie organu w sprawie nie występuje żadna z podstaw stwierdzenia nieważności ww. decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Organ wskazał, że "wbrew twierdzeniom strony, organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie i pominął fakt zbycia pojazdu, należycie argumentując swoje rozstrzygnięcie."

Wnosząc odwołanie od powyższych decyzji, skarżący zwrócił się o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając Kolegium naruszenie:

– art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

– art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, w związku z czym naruszono art. 9 ust. 1 oraz art. 11 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy i dokonanie wymiaru podatku w odniesieniu do podmiotu niebędącego właścicielem pojazdu.

Skarżący podkreślił, że w toku postępowań zmierzających do wydania ww. decyzji Prezydenta Miasta T, wielokrotnie podkreślał on, że nie jest właścicielem opodatkowanych środków transportowych, a jego oświadczenia w tym zakresie oraz inne środki dowodowe (kopia umowy sprzedaży i oświadczenie nabywcy) były ignorowane przez organ. Skarżący wskazał, że jego stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 342/12, dotyczącego innego okresu opodatkowania tego samego pojazdu.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 4 grudnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje wydane w pierwszej instancji.

Kolegium wskazało, że decyzje Prezydenta Miasta T. nie cechowały się rażącym naruszeniem prawa. Organ podatkowy nie naruszył bowiem żadnego przepisu, którego wykładnia była jednoznaczna i nie dawała pola do rozbieżnych interpretacji. W ocenie Kolegium "powołanie się na uchwałę NSA rozstrzygającą dane zagadnienie prawne odmiennie od przyjętego we wcześniejszej decyzji wydanej w innej sprawie nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności tej decyzji. Sam fakt zajęcia się sprawą przez powiększony skład NSA świadczy o tym, że w sprawie zachodziły wątpliwości prawne". Kolegium nie wyjaśniło przy tym kto i kiedy powoływał się w toku postępowania na uchwałę NSA ani też nie sprecyzowało, o którą uchwałę chodzi. Następnie Kolegium stwierdziło, że nie podziela "argumentu opartego na wyroku WSA w Krakowie z 13 czerwca 2013 r.", a rozstrzygnięcie w nim zawarte nie ma wpływu na załatwienie niniejszej sprawy.

Pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na powyższe decyzje, zaskarżając je w całości oraz wnosząc o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W skardze podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r. Sąd połączył sprawy z ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 366/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna, przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżone decyzje naruszały prawo w sposób uzasadniający ich eliminację z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że sprzecznym ze stanem faktycznym sprawy jest stwierdzenie skarżącego, jakoby wyrok tutejszego Sądu z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 342/12, dotyczył opodatkowania tego samego pojazdu, lecz w innym okresie rozliczeniowym. Powoływany wyrok dotyczył bowiem środka transportu zarejestrowanego pod nr rej. TAZ 0598. Tymczasem niniejsza sprawy dotyczy środków transportu zarejestrowanych pod nr rej. TAX 0386, TNI 5037, TNI 0511. W stosunku do tych pojazdów prowadzone było odrębne postępowanie przed organem podatkowym, aniżeli w stosunku do pojazdu zarejestrowanego pod nr rej. TAZ 0598. Wobec powyższego wywód skarżącego, że wskazywane w skardze uchybienia zostały potwierdzone wyżej wskazanym wyrokiem, nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Odnosząc się do samego postępowania, Sąd pragnie zauważyć, że przedmiotem kontrolowanych postępowań podatkowych był wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji określających mu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za lata 2007, 2008. Sąd przypomina zatem, że występując o wzruszenie decyzji w jednym z trybów nadzwyczajnych, strona zobowiązana jest do przytoczenia argumentacji odpowiadającej treści przesłanki, od zaistnienia której uzależniono dopuszczalność prowadzenia postępowania. Postępowanie nadzwyczajne nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, a jego celem nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach jednostki, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym – przedmiotem kontrolowanego postępowania była zatem inna decyzja podatkowa, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej skarżącego (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 98/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej co do zasady służy eliminowaniu konsekwencji szczególnie poważnych wad materialnych decyzji, a nie błędów natury proceduralnej (zob. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 721/12; LEX nr 1394920). Postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma bowiem na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy w jej całokształcie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest przy tym samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 123/12; LEX nr 1336160). Takie nadzwyczajne postępowanie nie może się zatem przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11; LEX nr 1336152). Zajęcie odmiennego stanowiska prowadzi w istocie do obalenia jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a zatem wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych.

W realiach kontrolowanej sprawy, skarżący upatrywał swoje twierdzenia w rażącym naruszeniu prawa, jakiego miał dopuścić się organ podatkowy wydając decyzje z dnia 26 marca 2009 r. Podstawą prawną żądania skarżącego oraz zaskarżonych decyzji był zatem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Trzeba zatem przypomnieć, że przedmiotem kontrolowanego postępowania nie była kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa (zob. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2332/11 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2679/11; LEX nr 1382189). Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11; LEX nr 1333821). W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się zatem, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10; LEX nr 1134573). Innymi słowy, przesłankę rażącego naruszenia prawa pojmuje się w ten sposób, że obejmuje ona wszystkie przepisy normujące rozstrzyganie w drodze decyzji przez organ podatkowy w indywidualnej sprawie, co odnosi się do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, jak również innych przepisów, które zastosowano w sprawie, chociaż nie powinno to nastąpić. Przyjmuje się, że jest ona spełniona wówczas, gdy pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność, treść rozstrzygnięcia stanowi negację w całości lub części obowiązujących przepisów. Nie każde zatem naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10; LEX nr 1151394).

Zdaniem skarżącego, rażące naruszenie prawa w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych przedmiotowych pojazdów za lata 2007 i 2008 polegało na wymierzeniu podatku osobie, która nie jest podatnikiem tego podatku. Mogło by to sugerować, że skarżący upatruje rażącego naruszenia prawa materialnego, które sprowadzałoby się do stwierdzenia, że organ ustalił, iż skarżący nie jest właścicielem pojazdów, lecz mimo to wymierzył mu podatek. Tymczasem z akt sprawy wynika, że organ po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, nie uznał twierdzeń podatnika, że nie jest on właścicielem przedmiotowych pojazdów. Oznacza to tym samym, że zdaniem skarżącego doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, które doprowadziły organ do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez błędną ocenę zebranych dowodów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeżeli organ ustalił, iż skarżący jest właścicielem pojazdu, nie naruszył prawa materialnego. Do takiego rażącego naruszenia prawa mogłoby dojść wówczas, gdyby organ ustalił, że skarżący nie jest właścicielem, a pomimo to zostałby on opodatkowany. Należy w tym miejscu wskazać, że w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mieści się również rażące naruszenie przepisów proceduralnych. Wskazuje się przykładowo, że na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym państwa demokratycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1400/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy zauważyć, że w świetle art. 9 ust. 1 – 3 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Jeżeli jednak środek transportowy stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób fizycznych lub prawnych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Z kolei w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności.

Aby zweryfikować, czy decyzje wymiarowe charakteryzują się rażącym naruszeniem przytoczonych przepisów, należało zbadać, czy organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia właściciela ww. pojazdów w adekwatnym okresie rozliczeniowym podatku od środków transportowych.

Z treści uzasadnień tych decyzji wynika, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w powyższym zakresie, w którym z resztą skarżący brał czynny udział, przedstawiając szereg dokumentów na okoliczność zbycia opodatkowanych pojazdów. Oznacza to w pierwszej kolejności, że już w toku pierwotnego (zwyczajnego) postępowania podatkowego, pomiędzy stronami tego postępowania istniał spór co do podmiotu własności ww. pojazdów. Spór ten jednak został rozstrzygnięty przez organ podatkowy w decyzjach z dnia 26 marca 2009 r., w których Prezydent Miasta T. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że to na skarżącym spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych (za pojazdy o nr rej. [...]) za lata 2007 i 2008.

Sąd podkreśla, że Prezydent Miasta T. jako organ podatkowy ustalił zatem, na kim ciąży obowiązek podatkowy i zgodnie ze swoimi ustaleniami, tej osobie określił wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta wydaje się bezsporna również na etapie kontrolowanego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie można zatem stwierdzić, że postępowanie dowodowe wykazało, iż skarżący nie jest podatnikiem podatku od środków transportowych, a pomimo tego organ określił względem niego zobowiązanie podatkowe w tym podatku, a zwłaszcza w takiej sytuacji uzasadnione byłoby stwierdzenie, że decyzje z dnia 26 marca 2009 r. polegają na rażącym naruszeniu art. 9 ust. 1-3 u.p.o.l. Tymczasem wynik postępowania dowodowego przeprowadzonego w pierwszej instancji pierwotnego postępowania podatkowego jest jednoznaczny i nie pozostawia pola do interpretacji. Skarżący nie wskazał przy tym, a również i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł żadnych norm procesowych, które organ podatkowy mógłby rażąco naruszyć przyjmując stan faktyczny sprawy, jak w decyzjach wymiarowych z dnia 26 marca 2009 r.

To zaś oznacza, że realnym zarzutem skarżącego względem decyzji wymiarowych z dnia 26 marca 2009 r. może być jedynie niewłaściwa – jego zdaniem – ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym w zakresie dotyczącym ustalenia podmiotu właścicielskiego opodatkowanych pojazdów. Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazywał w tym zakresie na rażące naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p.

Sąd pragnie jednak wskazać, że okoliczność, iż organ podatkowy dokonał oceny prawnie istotnych elementów stanu faktycznego w sposób odmienny niż sugerowane przez skarżącego, albo, że w oparciu o wykorzystany materiał dowodowy uznał określone tezy skarżącego za nieudowodnione, nie uzasadnia oceny, że stało się to z powodu rażącego (a nie innego – niekwalifikowanego) naruszenia prawa (zob. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 1332/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego nie może zatem być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99; LEX nr 47928; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 752/11; LEX nr 1134453; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1461/13; LEX nr 1419564). Powyższe wynika z faktu, że w myśl art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów żadnymi regułami, określającymi ich wartość dowodową i dokonuje oceny w sposób swobodny na podstawie własnego przekonania zgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i logiki. Powyższy przepis wyraża pewne ramy prawne, w których organ może się poruszać. Toteż zarzuty nie dokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/11, LEX nr 1150992). Raz jeszcze należy zatem zaznaczyć, że postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (zob. wyrok NSA z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 104/06; LEX nr 263085; wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 614/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego przez stronę postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nie przesądza bowiem o rażącym naruszeniu prawa. Postępowanie w tym trybie nie daje możliwości ponownego rozpatrzenia sprawy co do ustaleń faktycznych i prawnych mających na celu wzruszenie w ten sposób decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07; LEX nr 490133; wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 613/09; LEX nr 737638). Tylko bowiem w zwykłym trybie odwoławczym możliwe jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do istoty, a zatem przeprowadzenie ponownej oceny materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 776/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inna sytuacja mogłaby mieć miejsce wówczas, gdyby organ podatkowy w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, bądź nie dokonałby oceny zgromadzonych dowodów. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Postępowanie dowodowe zostało bowiem przeprowadzone, organ dokonał oceny materiału dowodowego. Nie można natomiast na etapie postępowania nadzwyczajnego oceniać, czy było ono słuszne, czy też nie. Warto w tym miejscu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. – III SA 3279/99, w którym zostało stwierdzone, że w fazie ustalania materiału dowodowego, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego.

Zarzuty skargi okazały się zatem bezzasadne. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również, by zaskarżone decyzje zostały dotknięte innymi niż powołane przez skarżącego wadami, które mogłyby uzasadnić ich uchylenie. Wobec powyższego Sąd oddalił skargi na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie ww. decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.