Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 37/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 2 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych
article: art 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 63 ust. 1, art 64 ust. 1, art 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2012r. sprawy ze skargi "A“ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" kwotę 287 (słownie: dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 37/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2011r. znak [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych - pobranym w dniu 2 lipca 2009r. przez A. - w kwocie 738zł od dywidendy wypłaconej na rzecz B. w 2009r. (zwany dalej skarżącym lub Funduszem).

Z decyzji i ich uzasadnień oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 30 grudnia 2010r. skarżący wystąpił do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. o skierowanie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 738zł. W uzasadnieniu wniosku podał, że jest amerykańskim funduszem inwestycyjnym posiadającym osobowość prawną, którego celem jest pomnażanie środków zgromadzonych przez jego uczestników, między innymi poprzez inwestycje portfelowe. W ramach takich inwestycji skarżący posiadał akcje polskiej spółki akcyjnej obecnie A w 2009r. z tytułu posiadania tych akcji wypłacona została na rzecz skarżącego dywidenda w kwocie 4920,31zł o której A. jako płatnik obliczyła, pobrała i wpłaciła podatek w kwocie 738zł. Zdaniem skarżącego podatek u źródła został pobrany nienależnie i stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący powołując się na przepisy mające jego zdaniem znaczenie w sprawie a to:

1. art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 oraz dalej TFUE) uprzednio do końca listopada 2009r. - art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego TWE),

2. art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 645 ze zm. zwany dalej pdop),

3. art. 22 ust. 1 pdop,

4. art. 26 ust. 1 zd. 1 pdop.

Uznał, że przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nierówne traktowanie funduszy inwestycyjnych z państw trzecich naruszają zasadę swobody przepływu kapitału. Skarżący zatem może powołać się bezpośrednio na przepis unijny. Jednocześnie na organach podatkowych ciąży obowiązek odstąpienia od stosowania polskich przepisów naruszających prawo unijne (art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop) i zastosowanie w ich miejsce art. 63 ust. 1 TFUE.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r. znak [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 738zł pobranym w dniu 2 lipca 2009r. przez płatnika A. W uzasadnieniu podał, że polskie przepisy różnicujące opodatkowanie dywidend w zależności od rezydencji podmiotu otrzymującego wypłatę, nie stanowią przejawu dyskryminacji, albowiem zasada swobodnego przepływu kapitału nie ma charakteru bezwzględnego, co wynika wprost z art. 58 ust. 1 TWE wprowadzającego zastrzeżenie, na mocy którego niezależnie od konieczności urzeczywistnienia swobody przepływu kapitału, państwa członkowskie mają prawo do stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego, traktując odmiennie podatników ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Tym samym zdaniem organu podatkowego polskie przepisy podatkowe dopuszczające opodatkowanie dywidend wypłaconych przez polskie spółki funduszom inwestycyjnym pochodzącym z krajów trzecich nie będących członkami UE, nie naruszają zasady swobody przepływu kapitału.

W związku z niekwestionowanym faktem, że w 2009r. na rzecz Skarżącego została wypłacona dywidenda w kwocie 4.920,31zł z tytułu udziału w Spółce akcyjnej A, spółka ta działając jako płatnik, pobrała od kwoty wypłaconej dywidendy podatek u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 22a pdop. Wysokość pobranego podatku została wyliczona w oparciu o przepis art. 22a pdop przy uwzględnieniu umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz.U. z 1976r. Nr 31 poz. 178 zwanej dalej upo) przy uwzględnieniu treści art. 11 ust. 1 lit. b upo.

Od wyżej podanej decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego odwołanie złożył Fundusz zarzucając jej naruszenie:

1. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 ust. 1 TWE poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z naruszeniem zasady swobody przepływu kapitału;

2. art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej analizy przesłanek prawnych sprawy w związku z tymi zarzutami, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy - stwierdzenie nadpłaty w zasądzonej przez Fundusz kwocie.

Skarżący przedstawił stanowisko, że:

1. w przedmiotowej sprawie przysługuje mu prawo do powołania się bezpośrednio na wynikającą z art. 56 ust. 1 TWE zasadę swobodnego przepływu kapitału;

2. ograniczenie powyższej zasady powołane w decyzji przez organ nie mają uzasadnienia w świetle art. 58 ust. 3 TWE oraz ugruntowanego orzecznictwa TS;

3. przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop w zakresie jakim ogranicza prawo do zwolnienia z podatku wyłącznie do funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych stanowi niezgodną z art. 556 ust. 1 TWE arbitralną dyskryminację Funduszu i nie może być stosowny przez Naczelnika Urzędu Skarbowego;

4. czyniąc zadość zasadzie swobody przepływu kapitału, należy uznać, że pobrany przez płatnika podatek u źródła był nienależny i powinien zostać zwrócony Funduszowi.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] listopada 2011r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którego zdaniem w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, złożone przez Fundusz, nie może zostać uwzględnione, gdyż podatek ten został pobrany przez podatnika zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. z art. 22 ust. 1, art. 22a i art. 26 ust. 1 pdop, z uwzględnieniem właściwych przepisów polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności jej art. 11. Tym samym nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji, z uwagi na zapis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, żądanie stwierdzenia nadpłaty jest w takim przypadku nieuzasadnione, nie ma więc również podstaw do zwrotu nadpłaty w kwocie 738zł.

Od wyżej podanej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył Fundusz zaskarżając ją w całości.

Zarzucił jej naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 ust. 1 TWE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych wskutek zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop niezgodnego z wyrażoną w TWE zasadą swobodny przepływu kapitału oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 56 ust. 1 TWE.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniósł o:

1. uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] listopada oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2011r.;

2. orzeczenie na podstawie art. 200 ppsa zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że spór pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej a Funduszem sprowadza się do ustalenia, czy Fundusz - będąc podmiotem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych - podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z wypłaconą przez B SA dywidendy na jego rzecz w 2009r. Argumentacja uzasadniająca prawo Funduszu do skorzystania ze zwolnienia została przedstawiona przez Fundusz na wniosku oraz w odwołaniu. Stanowisko Funduszu oparte jest na zarzucie naruszenia zasady swobody przepływu kapitału wynikający z art. 56 ust. 1 TWE zgodnie z którym "zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi".

W skardze Fundusz zawarł wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału. W przypadku gdyby Sąd, niezależnie od argumentacji Funduszu, miał wątpliwości co do prawidłowości przedstawionego stanowiska, Fundusz wniósł o zwrócenie się przez sąd z pytaniem do Trybunału co pozwoli sądowi uzyskać jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop narusza zasadę swobody przepływu kapitału.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 26 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami zwanej dalej ppsa) uwzględnienie skargi następuje w przypadku:

1. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego;

3. innego naruszenia przepisów postępowania jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do złożonego wniosku o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym.

Zgodnie z art. 267 TWE, Sąd każdego z państw członkowski, który poweźmie wątpliwości, co do wykładni Traktatu oraz ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty może zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W unormowaniu tego przepisu chodzi tylko o taką kwestię, która odnosi się do aktów Wspólnoty, jest bezpośrednio związana ze sprawą rozstrzyganą przez sąd i w ocenie tego sądu budzi obiektywne wątpliwości. Dokonując oceny wniosku Funduszu z tego punktu widzenia Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że zagadnienie prawne przedstawione w skardze nie budzi wątpliwości. Dlatego też wniosek Funduszu należało oddalić.

W sprawie bezsporne jest, że w 2009r. Fundusz jako akcjonariusz A otrzymał dywidendę z tytułu czego pobrano zryczałtowany podatek w kwocie 738zł. Poza sporem jest również fakt, że Fundusz jako podmiot z siedzibą w Stanach Zjednoczonych nie jest funduszem zagranicznym w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. 2004.146.1546). Jednak w pewnym sensie był porównywany w przedmiocie i zakresie swej działalności do funduszy krajowych, czy nawet unijnych.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy Fundusz którego siedzibą są Stany Zjednoczone podlega zwolnieniu ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconą mu dywidendą za 2009r.

Zdaniem Funduszu zwolnienie podmiotowe wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop powoduje, że fundusze które nie mogą być uznane za podmioty działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych są traktowane w sposób dyskryminacyjny. W efekcie tego dywidendy otrzymane przez fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwach spoza Unii Europejskiej podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 pdop, z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś dywidendy wypłacane przez krajowe spółki na rzecz krajowych funduszy inwestycyjnych są wolne od podatku.

Należy wskazać, że Polska od moment przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Powoduje to, że od 1 marca 2004r. w Polsce obok prawa krajowego obowiązuje cały system prawa wspólnotowego. Z faktem tym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracyjne i wymiar sprawiedliwości prawa wspólnotowego i zapewnienie mu należytej efektywności. W związku z koniecznością zapewnienia tej efektywności w orzecznictwie ETS-u określona została zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie sprzeczności normy wspólnotowej z normą krajową, właściwy organ państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej.

Zgodnie z przepisem art. 56 ust. 1 TWE (art. 63 ust. 1 TFUE) stanowi, że w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi, a państwami trzecimi. Swoboda przepływu kapitału wyrażona w wyżej podanym przepisie nie ma charakteru absolutnego. W relacjach z państwami trzecimi dopuszczalne są ograniczenia swobody przepływu kapitału, mogą one wynikać z okoliczności wymienionych w treści klauzul derogacyjnych zawartych w art. 57 ust. 1 TWE (art. 64 ust. 1 TFUE) i art. 58 ust. 1 TWE (art. 65 ust. 1 TFUE).

Stosownie do treści art. 57 ust. 1 TWE art. 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 roku w stosunku do państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. Natomiast zgodnie z przepisem art. 58 ust. 1 TWE, art. 56 nie narusza prawa Państw Członkowskich do:

a) stosowania odpowiednich przepisów prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowanie kapitału,

b) podejmowani wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienie procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznie lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym.

Klauzula derogacyjna określona w przepisie art. 57 ust. 1 TWE aprobująca ograniczenie przepływu kapitału polegające na mniej korzystnym traktowaniu pod względem podatkowym dywidend wypłaconych czy też uzyskanych przez podmioty z państw trzecich odnosi się do inwestycji bezpośrednich.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się, co należy rozumieć pod pojęciem inwestycji bezpośrednich. Pojęcie to obejmuje wszelkie inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań pomiędzy osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą, któremu udostępnia ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok w sprawie Test Clasinants in the FII Group Litigation, pkt 180 i 181).

W odniesieniu do udziału w nowych lub istniejących przedsiębiorstwach, to jak potwierdzają to również wspomniane wyjaśnienia, cel polegający na ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych powiązań zakłada, że akcje znajdujące się w posiadaniu akcjonariusza umożliwiają mu, na mocy przepisów krajowych dotyczących spółek akcyjnych lub w inny sposób, aktywny udział w zarządzaniu tą spółką lub w sprawowaniu nad nią kontroli (ww. wyrok pkt 182). W orzecznictwie przyjęto zasadę, zgodnie z którą jedynie nabycie udziałów lub akcji niewielkiej ilości oraz wszelkie formy inwestycji tego rodzaju nie zapewniają wpływu na decyzje spółki i jej działalność gospodarczą podlegają swobodzie przepływu kapitału, przy czym na skutek nabytych udziałów lub akcji spółki uzyska poniżej 10% praw głosu (wyrok ETS z 13 kwietnia 2000r. w sprawie C-251/98 oraz z dnia 12 grudnia 2006r. w sprawie C-446/04).

Z treści przepisu art. 57 ust. 1 TWE wynika, że państwo członkowskie może stosować w stosunku do państw trzecich ograniczenie w przepływie kapitału, które objęte są zakresem przedmiotowym tego przepisu, nawet jeżeli są one niezgodne z zasadą swobodnego przepływu kapitału, o którym mowa w art. 56 TWE, pod warunkiem że istniały one już w dniu 31 grudnia 1993r. (wyrok w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, pkt 187).

Przenosząc powyższe uwagi na rozpoznawaną sprawę należy stwierdzić, że przepis art. 57 ust. 1 TWE nie znajduje zastosowania. Inwestycje realizowane przez Fundusz nie mają charakteru inwestycji bezpośrednich lecz są to inwestycje portferowe. Okoliczność ta nie jest sporna pomiędzy organami podatkowymi i Funduszem.

Inne ograniczenia w stosowaniu zasady swobody przepływu kapitału mogą być wprowadzone przez państwo członkowskie na podstawie art. 58 ust. 1 TWE (art. 65 ust. 1 TFUE). Jednakże możliwość korzystania z powyższych ograniczeń określa reguła zawarta w art. 58 ust. 3 TWE. Stanowi on, że środki i procedury określone w ustępie 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodzie przepływu kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56.

Odnośnie swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi orzekał ETS w wyroku z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie Skatteverket przeciwko A.C-101/05 w którym stwierdził, że w odniesieniu do przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi art. 56 ust. 1 WE w związku z art. 47 WE i 58 WE może być powoływany przed sądami krajowymi i powodować, iż nie zostaną zastosowane sprzeczne z nim przepisy krajowe, niezależnie od kategorii przepływu kapitału. W istocie art. 56 ust. 1 WE ma bezpośrednią skuteczność, bez dokonywania różnic pomiędzy kategoriami przepływu kapitału, które należą lub nie należą do zakresu art. 57 ust. 1 WE przyznaje jednostkom prawa, na które mogą powoływać się przed sądami krajowymi". Trybunał wskazał także, że "przyjęcie ograniczenia przepływu kapitału musi być interpretowane w taki sam sposób w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi jak w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi. W istocie nawet jeżeli liberalizacja przepływów kapitałowych z państw trzecich może oczywiście dążyć do osiągnięcia innych celów niż urzeczywistnienie rynku wewnętrznego takich jak w szczególności zapewnienie wiarygodności jednej walucie wspólnotowej na światowych rynkach finansowych i utrzymanie w państwach członkowskich centrów finansowych o światowym zasięgu, to jednak należy stwierdzić, że w momencie gdy zasada swobodnego przepływu kapitału została rozciągnięta przez art. 56 ust. 1 WE na przepływ kapitału pomiędzy państwami trzecimi a państwami członkowskimi, państwa członkowskie opowiedziały się za ustanowieniem tej zasady w tym samym artykule i w ten sam sposób w odniesieniu do przepływów kapitału, które mają miejsce wewnątrz Wspólnoty, oraz tych, które dotyczą stosunków z państwami trzecimi. Dalej Trybunał zastrzegł, że ograniczenie swobody może być uzasadnione koniecznością zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych pod warunkiem zachowania zgodności z zasadą proporcjonalności, w tym znaczeniu, że powinna być ona właściwa dla zagwarantowania realizacji zamierzonego przezeń celu i nie powinno wychodzić poza to, co jest konieczne dla jego osiągnięcia".

W późniejszych stwierdzeniach zawartych we wskazanym wyroku Trybunał wyjaśnia, że "jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowych od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadnione jest odmówienie przez dane państwo członkowskie przyznania takiej korzyści, jeżeli w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczanie przez to państwo trzecie informacji niemożliwym okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa".

Z powyższych wywodów wynika, że ograniczenia swobody przepływu kapitału w stosunku do podmiotów z państw trzecich muszą być konkretnie uzasadnione ochroną akceptowanych w ramach wspólnoty nadrzędnych celów. Ograniczenia te muszą być ustanowione dla ochrony któregoś z wymienionych interesów publicznych oraz być zgodne z zasadą proporcjonalności.

Jednocześnie instrumenty prawne realizujące te wyjątki od zasady nie mogą stanowić arbitralnej dyskryminacji lub ukrytego ograniczenia swobodnego przepływu kapitału. W konsekwencji organy państw członkowskich, powołując się na ograniczenie swobody winny wykonać ochronie, jakiego interesu służy ograniczenie. Muszą też udowodnić, że środek ten ustanawia ograniczenie proporcjonalne do zagrożenia oraz jest środkiem najmniej restrykcyjnym spośród środków mogących zapewnić zamierzony cel (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2008 sygn. akt I SA/Wr 594/11).

Przenosząc powyższe uwagi na rozpoznawaną sprawę należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wykazały jakiemu interesowi służy odmienne traktowanie funduszy inwestycyjnych działających na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop) od funduszy amerykańskich, który uzasadniałby wyłączenie tych drugich funduszy z zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Przesłanka polegająca na konieczności zapewnienia skuteczności nadzoru podatkowego, w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, nie może uzasadniać odmiennego traktowania Funduszu. Zwolnienie wynikające z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop nie zawiera żadnych warunków, których spełnienie wymagałoby weryfikacji przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi taka sytuacja, jak w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez Trybunał C-101/05 Skatteverket przeciwko A., na którą to sprawę w swoich decyzjach powoływały się organy. Ponadto należy wskazać, że Polska jak i Stany Zjednoczone są sygnatariuszami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. (Dz.U. 1998.141.914) a także art. 23 upo zawiera klauzulę o wymianie informacji co w przypadku zaistnienia takiej potrzeby pozwoli polskim organom podatkowym pozyskania niezbędnych informacji na temat podatników amerykańskich.

Zwolnienie wynikające z przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop ma charakter zwolnienia podmiotowego opartego na kryterium siedziby, niezależnego od spełnienia jakichkolwiek innych warunków.

W sprawie Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy C-303/07 Trybunał wskazał, że możliwość odmiennego traktowania wyłącznie z uwagi na siedzibę spółki otrzymującej dywidendę czyniłoby swobody gwarantowane przez TWE bezprzedmiotowymi. Dlatego też uznał, że "skoro państwo członkowskie postanowiło chronić spółki dominujące będące rezydentami przed opodatkowaniem kaskadowym zysków wypłaconych przez spółkę zależną będącą rezydentem, powinno rozszerzyć ten środek na spółki dominujące niebędące rezydentami znajdujące się w porównywalnej sytuacji z uwagi na to, że analogiczne opodatkowanie obejmuje te spółki niebędące rezydentami wynika z wykonywania jego kompetencji podatkowych wobec tych ostatnich" (c-303/07 pkt 44).

W sytuacji gdy Fundusz wykazał, że amerykańskie otwarte spółki inwestycyjne i polskie otwarte fundusze inwestycyjne tworzone są w oparciu o analogiczną konstrukcję i porównywalne koncepcje działania, prowadzi do wniosku, że nieobjęcie Funduszu zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop narusza zasadę przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szeroko odniósł się do umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. W jego ocenie umowa ta w kontekście zgodności z przepisami prawa wspólnotowego właściwe i oczywiste jest to, że w sprawie doszło do zastosowania polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynika to z konieczności traktowania jej jako źródło prawa, w tym także w zakresie przedmiotowym, obejmującym podatek od wypłaconej dywidendy oraz podmiotowym - odnoszącym się również do Funduszu. Dyrektor uznał, iż regulacje wynikające z umowy polsko-amerykańskiej winna być zastosowana w pierwszej kolejności.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się ze Skarżącym, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi sprzeczność pomiędzy przepisami umowy a TWE, która powodowałoby zastosowanie jedynie przepisów upo a nie przepisów TWE.

Relacje między bilateralnymi umowami międzynarodowymi - zawartymi z państwami nie należącym do Unii Europejskiej a przepisami TWE regulował art. 307 TWE (obecnie art. 351 TFUE). Zgodnie z tym przepisem postanowienia Traktatu nie naruszają praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przed 1 stycznia 1958r. lub wobec Państw przystępujących, przed datą ich przystąpienia, między jednym lub większą liczbą Państw Członkowskich z jednej strony a jednym lub większą liczbą państw trzecich z drugiej strony.

Z przepisu tego wynika, że postanowienia Traktatu nie mogą naruszać praw państw trzecich i obowiązków państw członkowskich wobec tych państw wynikających z zawartej umowy. Nie ma natomiast podstaw do odmowy stosowania uregulowań traktatowych o ile nie naruszają wyżej wskazanych praw i obowiązków. Uznanie, że nieobjęcie Funduszu zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 10 pdop narusza zasadę przepływu kapitału wyrażoną w art. 56 ust. 1 TWE. Tworzy sytuację w której dywidenda wypłacona na rzecz Funduszu w Polsce winna być zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast prawa i obowiązki Stanów Zjednoczonych wynikających z upo nie zmieniają się i nadal zgodnie z przepisem art. 11 upo, będą miały prawo opodatkować dochody Funduszu według ustawodawstwa wewnętrznego. Należy w tym miejscu wskazać, że rozszerzenie podmiotowego zakresu traktatowej zasady swobody przepływu kapitału na państwa trzecie nastąpiło w sposób jednostronny, niezależnie od tego, czy państwo trzecie zapewnia podatnikom wspólnotowym analogiczne przywileje na zasadzie wzajemności. W tej sytuacji dla stosowania tej swobody na terytorium Unii Europejskiej nie jest konieczne, aby art. 56 ust. 1 TWE obowiązywał również w państwach trzecich.

Mając powyższe względy na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt a ppsa.

Pozostałe rozstrzygnięcie oparte zostały na przepisach art. 152 ppsa i art. 200 ppsa.