Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 211/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Karola N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1561/02 w sprawie ze skargi Karola N. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 17 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Karola N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 września 2005 r. I SA/Gd 1561/02 wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Karola N. na decyzję Izby Skarbowej w G. z 17 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiot w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej /z 9 marca 1998 r. i 17 lipca 2000 r./ został określony jako: oprogramowanie komputerów, dystrybucja i wdrażanie systemów informatycznych. W zaświadczeniu o numerze indentyfikacyjnym REGON, wydanym 4 sierpnia 2000 r. na wniosek podatnika, rodzaj jego przeważającej działalności sklasyfikowano według Polskiej Klasyfikacji Działalności jako: 72.20.Z DZIAŁALNOŚĆ W ZAKRESIE OPROGRAMOWANIA. Według PKD stanowiącej załącznik dla rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności /Dz.U. nr 128 poz. 829 ze zm./ "Działalność w zakresie oprogramowania obejmowała analizowanie, projektowanie i programowanie systemów gotowych dla użycia, m.in. dostarczanie oraz opracowywanie dokumentacji oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, opracowywanie dokumentacji gotowego do sprzedaży oprogramowania /prawa na własny rachunek/, pisanie programów na zlecenie użytkownika.

W ocenie organów podatkowych tworzenie programów komputerowych i ich sprzedaż były w roku podatkowym 2000 przedmiotem zarejestrowanej działalności prowadzonej przez Karola N. Uznały tym samym za zasadne zaliczenie przychodów uzyskanych przez niego na podstawie umów zawartych ze Spółką z o.o. "C." do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy podatnik dysponował prawami autorskimi do sprzedanych projektów.

Izba Skarbowa wskazała na art. 22 ust. 12 ustawy podatkowej, stanowiący, iż do przychodów, o których mowa w art. 14 i 14a ustawy nie miały zastosowania zryczałtowane koszty uzyskania określone w art. 9 ust. 3 tej ustawy w tym 50% zadeklarowane przez podatnika.

W skardze na decyzję wymiarową K. N. zarzucił, iż organy podatkowe pominęły w swoich rozważaniach przepisy ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w G. podkreśliła, że nie kwestionowała przysługujących podatnikowi praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych. Jednak okoliczność ta nie miała znaczenia wobec stwierdzenia, iż sporne programy zostały wytworzone w ramach działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił pogląd organów podatkowych, iż analiza sprawy pozwoliła na ustalenie, że programy komputerowe będące przedmiotem umów sprzedaży zawartych pomiędzy Karolem N. a "C." Sp. z o.o. w S. zostały wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W ocenie Sądu za takim stanowiskiem przemawiał przede wszystkim określony przez niego samego przedmiot prowadzonej działalności, obejmujący działalność w zakresie oprogramowania, jak również fakt, że czynności te miały charakter powtarzalny.

Zarzuty skarżącego w zakresie dotyczącym sprzedaży programów komputerowych na rzecz "C." Sp. z o.o. w S. koncentrowały się na przedstawieniu stanowiska o niedopuszczalności łączenia przychodów ze sprzedaży praw majątkowych z przychodami uzyskiwanymi z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie znajdowały one uzasadniania w świetle okoliczności dotyczących przedmiotowej sprawy.

Dopiero od 1 stycznia 2004 r. w związku z wprowadzeniem przepisu art. 5a pkt 6 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od tej daty, dokonano rozgraniczenia niektórych źródeł przychodów, od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W okresie zaś przed 1 stycznia 2004 r. brak było takiego rozgraniczenia, w związku z czym brak było podstaw do wyłączenia z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodów z praw majątkowych uzyskiwanych w ramach tej działalności /vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r. III SA 1056/02/.

Zgodnie z art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm./ - do przychodów, o których mowa w art. 14 /przychody z działalności gospodarczej/ i 14a /przychody z wykonywania wolnego zawodu/ nie miały zastosowania ryczałtowe koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 pkt 3 /z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50%/. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mógł w ramach tej działalności, wytworzyć utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych podlegający ochronie w świetle tej ustawy. Twórca takiego utworu nie mógł jednak skorzystać z możliwości określenia zryczałtowanej wielkości kosztów uzyskania przychodów /50% w stosunku do uzyskanego przychodu/.

Tym samym zasadnie - zdaniem Sądu - organy podatkowe uznały, iż fakt dysponowania przez podatnika prawami autorskimi do sprzedanych programów był nieistotny dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wobec tego, iż programu zostały wytworzone w ramach działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Karol N. wniósł o jego zmianę w zaskarżonej części - zaskarżając równocześnie wyrok w całości, poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Izby Skarbowej w G. z 17 czerwca 2002 r. ewentualnie o uchylenie orzeczenia Sądu I instancji w zaskarżonej części i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenia o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Skarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

- art. 10, art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./;

- art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ i art. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm./.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

Według art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów między innymi są:

- działalność wykonywana osobiście,

- pozarolnicza działalność gospodarcza,

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. "a-c".

Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r. /FSK 158/04 - Lex nr 129829/, autonomia prawa podatkowego pozwala ustawodawcy na wyodrębnienie niektórych przychodów z określonej kategorii i poddanie ich odrębnemu "reżimowi" prawnemu. Tym samym uzasadniony był wniosek, że wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodów mogą się wykluczać.

Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w ustawie o działalności gospodarczej jej wyznacznikiem były: zarobkowy charakter tej działalności, stopień jej zorganizowania i ciągłość. Przy czym z punktu widzenia prawa podatkowego cecha ciągłości wykonywanej działalności co do zasady nie miała większego znaczenia. Powyższe odpowiadało definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, która przez działalność gospodarczą rozumie każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Ustawodawca dopuszczał co do zasady możliwość zachodzenia na siebie zakresów źródeł przychodów wskazanych w art. 10 u.p.d.o.f., które rozgraniczał w przepisach szczególnych, takich właśnie jak w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. jak i obecnym.

Art. 18 u.p.d.o.f., który precyzował pojęcie przychodów z praw majątkowych /w tym praw autorskich/ nie zawierał zapisu szczególnego, rozgraniczającego te przychody od przychodów z działalności gospodarczej. Zatem uznać należało, kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, że kwestię jak zakwalifikować przychody z praw autorskich, gdy jednocześnie są one przychodami z działalności gospodarczej pozostawił poza ustawą.

Nie było możliwe niezauważenie, że w przypadku dwóch źródeł przychodów wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie wskazał, że jeżeli pozostają one w związku z działalnością gospodarczą podatnika, to muszą być zakwalifikowane jako źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Jaki byłby cel wpisywania takich zastrzeżeń w spornym przepisie, gdybym tak jak uważa Sąd I instancji i organy skarbowe, było oczywiste, ż przychody z działalności gospodarczej, nawet jeżeli zostały odrębnie ujęte w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawsze są przychodami z tej działalności. Przeciwko takiej wykładni przemawia zarówno wykładnia językowa-logiczna spornego przepisu jak i zasada racjonalnego ustawodawcy.

Za taką argumentacją przemawiało też brzmienie przywołanego art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis ten wyraźnie już konstytuował zasadę, że w pierwszej kolejności dane źródło przychodu "zaliczam" według katalogu tych źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, a dopiero gdy nie spełniają definicji tam zawartych, a spełniają definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, to kwalifikuj je jako takie.

Wbrew stanowisku Sądu I instancji okoliczność, że przepis ten wszedł w życie dopiero w 2004 r. nie oznaczało, że zasada w nim wyrażona nie funkcjonowała na gruncie poprzednich przepisów. Przepis ten jedynie sankcjonował i sprawiał, że została ona w ustawie wyrażona explicite i nie było potrzeby wywodzenia jej z wykładni spornych przepisów. Wprowadzenie tak brzmiącej, "negatywnej" definicji działalności gospodarczej do ustawy, jako przepisu czysto definiującego, a nie zmieniającego obowiązujące już przepisy, bezpośrednio potwierdzała słuszność i prawidłowość ich wykładni w spornym zakresie, w zgodzie z dodaną /w charakterze porządkowym/ definicją. Skoro ustawodawca w przedmiotowej definicji wykluczył z działalności gospodarczej, działalności w zakresie praw autorskich, bez zmiany innych przepisów, to świadczy to jednoznacznie o tym, że dotychczas obowiązujące przepisy też takie rozgraniczenie przewidywały.

Art. 20 w zw. z art. 22 Konstytucji RP stwarzał obywatelom Rzeczpospolitej Polski swobodę podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej. Zasada wolności gospodarczej stanowiła jeden z fundamentów ustroju gospodarczego państwa. Obejmowała ona wolność wyboru rodzaju działalności gospodarczej oraz wolność wykonywania wybranej sfery tej działalności. Uzasadniony był zatem wniosek, iż każdy podmiot może wybrać według swojego uznania, jaki typ działalności będzie prowadził i jakie czynności wykonuje w ramach tej działalności, a jakie nie - oczywiście w granicach prawa. Taką wolność zapewniał mu też art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie dawał on podstaw do utożsamiana a priori każdej działalności prowadzonej przez dany podmiot z działalnością gospodarczą.

Skoro sam skarżący zdefiniował w podanym zakresie część swojej działalności jako działalność gospodarczą, a wyodrębniał z niej wytwarzanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83 ze zm./ było rażącym naruszeniem konstytucyjnym zasady wolności działalności gospodarczej kwestionowanie jego prawa do takiego właśnie rozgraniczenia działalności, tylko w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów, które mu co do zasady takie prawo gwarantowały; nie można było narzucić skarżącemu, że programy komputerowe ma tworzyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a nie jako indywidualny twórca.

Okoliczność, że wiąże się to z innym trybem rozliczania przychodów z tych dwóch działalności, nie mogła stanowić podstawy do powyższego, zwłaszcza że ustawa przewidywała inny tryb opodatkowania tych źródeł przychodów.

W decyzjach organów podatkowych oraz w wyroku Sądu I instancji podnoszono, iż skarżący rejestrując swoją działalność poddał jej całość pod regulację dotyczącą działalności gospodarczej /ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm. i wcześniej obowiązujące w tej materii przepisy/. Przeciw tej argumentacji przemawiała wykładnia przepisów ustaw regulujących działalność gospodarczą. Otóż, wpis do ewidencji działalności gospodarczej, miał jedynie charakter deklaratoryjny, a zatem nie "tworzył" przedsiębiorcy. Z przepisu tego wynikało, że uzyskanie statusu przedsiębiorcy nie było uzależnione od uzyskania wpisu do ewidencji. Podobnie obowiązek zgłoszenia działalności gospodarczej miał jedynie formalny charakter. Od uzyskania wpisu nie zależało powstanie prawa do wykonywania działalności gospodarczej. Wpis ten jedynie potwierdzał publiczne prawo podmiotowe jednostki do podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej.

Okoliczność, że skarżący w zakres swojej działalności gospodarczej miał wpisane "oprogramowanie" nie przesądzało, że taką działalność gospodarczą wykonywał. Świadczy o tym korespondencja prowadzona z (...) Urzędem Skarbowym w G., dotycząca opodatkowania skarżącego podatkiem VAT załączona do akt sprawy.

Niezależnie czy przyjąć rozwiązanie przedstawione, pierwsze czy drugie, podatnik miał prawo rozliczyć koszt uzyskania przychodów od sprzedanych praw autorskich zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy uznaniu, że zgodnie z tymi zasadami, sprzedaż spornych praw autorskich do "C." Sp. z o.o. nie miała charakteru działalności gospodarczej, zastosowania nie znajdowały ani art. 14, ani art. 22 ust. 12 u.p.d.o.f.

Art. 14 jako źródła przychodów nie wymieniał bezpośrednio prawa majątkowych, a jedynie sprzedaż towarów. Zgodnie z definicją towaru z ustawy o podatku od towarów i usług, towarem są jedynie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Definicja ta nie obejmuje autorskich prawa majątkowych.

Art. 14 u.p.d.o.f. w zakresie praw autorskich dotyczył jedynie takich praw, które podatnik nabył w celu prowadzenia swojej działalności gospodarczej, a nie "wytworzył" w jej ramach. Zatem wykładnia i próba zastosowania tego przepisu w przedmiotowym stanie faktycznym jest chybiona, nie tylko z uwagi na wcześniejszą argumentację skarżącego, ale także z uwagi na brzmienie art. 14 u.p.d.o.f.

Autonomia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przesądzała o niemożności zastosowania do niej właściwych dla aktów prawnych reguł interpretacyjnych. Wykładnia przepisów prawa podatkowego, mogła uwzględniać jego specyfikę, ale nie mogła powodować naruszenia zasad interpretacji prawa jako takich. Kierując się tymi zasadami, w ocenie skarżącego, najbardziej prawidłowa wykładnia spornych przepisów, powinna wyglądać jak zaprezentowana powyżej i prowadzić do zmiany skarżonego wyroku zgodnie z żądaniem skarżącego. Konstytucyjna zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa obejmuje również zaufanie do prawidłowego jego stosowania przez sądy. Zatem jeżeli nawet istnieją wątpliwości co do interpretacji danego przepisu prawa czy relacji przepisów, sąd nie powinien swojego rozstrzygnięcia opierać na ogólnej zasadzie nadrzędności i ogólności regulacji podatkowej, z pominięciem powyżej wskazanych zasad wykładni prawa jak też konstytucyjnej ochrony takich wolności jak wolność w zakresie podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej i twórczej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wskazał, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, że Sąd wyrokiem z dnia 27 września 2005 r. I SA/Gd 1561/92 naruszył wskazane w niej przepisy prawa materialnego.

Przedmiot działalności określony we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej niewątpliwie miał związek z przychodami z praw majątkowych /podobnie jak większa część przychodów pochodzących z praw majątkowych, a jednak zaliczanych do innych źródeł niż prawa majątkowe/.

Źródła przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych określone zostały w treści art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Podatnik podjął decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej i dlatego dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązywały go ustawowo określone zasady ustalania dochodu z tego źródła przychodu /szczególnie w przypadku podmiotów przenoszących prawa autorskie do dzieła zamówionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą/ bez prawa do dowolnego "przekwalifikowywania" źródeł przychodu, a w konsekwencji określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w sposób zryczałtowany /art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r./.

Uwzględniając powyższe w kontekście ustalonego stanu faktycznego /strona skarżąca nie zarzuca naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ organ stwierdził, iż programy komputerowe będące przedmiotem umów sprzedaży zawartych pomiędzy Karolem N. a Spółką z o.o. "C." w S., jako wytworzone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej /z uwzględnieniem przypadku przeniesienia praw autorskich do dzieła zamówionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą/ nie korzystały przy ustaleniu dochodów ze zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodu, przysługujących twórcom z praw autorskich - zgodnie z normą prawną określoną w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść art. 22 ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przesądzała, iż do przychodów, o których mowa w art. 14 /przychody z działalności gospodarczej/ i 14a /przychodu z wykonywania wolnego zawodu/ nie miały zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 pkt 3 /z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzenia przez nich tymi prawami 50%/.

Skoro w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie była oparta na przesłankach z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 155 poz. 1270/ - zarzuty naruszenia art. 10, art. 22. ust. 1 i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, art. 20 w związku z art. 22 Konstytucji w związku z art. 5 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./ i art. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 173 poz. 1807 ze zm./ były bezpodstawne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Karola N. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 przywołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można było oprzeć na dwu podstawach:

- naruszeniu /przez WSA/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/,

- naruszeniu /przez WSA/ przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2/.

Zarzuty skargi miały się odnosić do zaskarżonego orzeczenia /art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu .../.

Równocześnie art. 176 ustawy wymagał, aby skarga tego rodzaju czyniła zadość wymaganiom dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, lub czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien wskazać konkretny przepis prawa materialnego naruszony skarżonym wyrokiem, wyjaśnić na czym polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu /przepisów/ przez sąd pierwszej instancji, dokonane dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego /decyzji podatkowej/ i jaka - jego zdaniem - winna być wykładnia właściwa lub właściwe zastosowanie.

Rozpoznawana skarga kasacyjna Karola N. nie czyniła zadość przedstawionym wymaganiom. Jej autor zarzucając Sądowi /wyłącznie/ naruszenie prawa materialnego w ogóle nie wskazał czy miało ono postać błędnej interpretacji czy niewłaściwego zastosowanie wskazanych przepisów przy dokonywaniu - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 i w trybie określonym w prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oceny zgodności z prawem /legalności/ zaskarżonej decyzji.

Oczywiście mogło się zdarzyć, że błędna wykładnia określonej normy prawnej mogła doprowadzić do jej niewłaściwego zastosowania. Co do zasady były to jednak oddzielne podstawy skargi kasacyjnej wymagające oddzielnego uzasadnienia. Obszerne wywody skargi nie pozwalały na ustalenie intencji skarżącego tym zakresie. Przy takim - ułomnym - ogólnikowym sformułowaniu zarzutów umknęło uwadze ich autora, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ obowiązek podatkowy określały ustawy podatkowe.

Nie były zatem przepisami prawa materialnego, w zakresie wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, postanowienia ani art. 5 Prawa o działalności gospodarczej, ani art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Oczywiście mogły one być wykorzystane dla oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, a to w związku z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Jednak - na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę - skarżący nie wykorzystał podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu.... Zatem ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyby zostały sformułowane w sposób określony w prawie, mogłaby być dokonana wyłącznie przy założeniu, że skarżący opracowane dla spółki "C." programy komputerowe sprzedał wraz z prawami autorskimi, w ramach prowadzonej i zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Skoro tak to przychody ze sprzedaży były przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, zdefiniowanym w art. 14 ustawy, dla których miał zastosowanie jej art. 22 ust. 1. Przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione /podkr. NSA/ w celu osiągnięcia przychodów...

Zgodnie z art. 22 ust. 12 ustawy 50% ryczałt na koszty uzyskania przychodów dla przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, określony w ust. 9 pkt 3 tego przepisu nie miał zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 14. Nie było jasne, nie wskazał tego skarżący, na czym w ogóle mogło polegać naruszenie przepisu tak jednoznacznie sformułowanego.

Art. 5a został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, a dopiero od 1 stycznia 2004 r. w pkt 6 - zawierał definicję działalności gospodarczej, która nie odsyłała do takiej definicji zawartej w Ordynacji podatkowej i wyłączała z "pozarolniczej działalności gospodarczej przychody zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 - vide art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 202 poz. 1956/. Nie miało należytego uzasadnienia przekonanie skarżącego, iż definicja działalności gospodarczej wprowadzona do ustawy podatkowej tym przepisem, kilkakrotnie po wprowadzeniu zmienianym, była wynikiem usankcjonowania przez ustawodawcę zasad obowiązujących już wcześniej co do "kolejności" kwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez podatnika do poszczególnych źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ustawy /str. 5 uzasadnienia skargi/. Obie ustawy zawierały postanowienia określające daty ich wejścia w życie. Rozważania skarżącego na ten temat nie zostały przełożone na zarzut, pod adresem skarżonego wyroku, sformułowany w świetle przesłanek z art. 174 Prawa o postępowaniu...

Sąd nie dopatrzył się naruszenia skarżonym wyrokiem zasady wolności działalności gospodarczej wynikającej z art. 20 i 22 Konstytucji RP i obejmującej "zespół norm konstytucyjnych wyznaczającym władzom publicznym, w szczególności samemu ustawodawcy, zakaz arbitralnej ingerencji w sferę zachowań podmiotów gospodarczych (...) również nakazy podejmowania takich działań, które mają na celu ochronę własności" /J. Ciapała - RPEiS 2001 nr 4 str. 15/.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniał wyłącznie zgodność z prawem /legalność/ zastosowanych przez organy konsekwencji prawnopodatkowych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie ingerując w jej istotę.

Sąd, na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu... związany był granicami skargi kasacyjnej - zakreślonymi przez jej autora. Nie mógł zatem "wykładać" intencji i oczekiwań skarżącego, które nie zostały wyartykułowane w sposób wskazany przez przytaczane wyżej postanowienia ustawy.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.