Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 294/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 1,2, art. 8 ust.1
journal: Dz.U. 2007 nr 19 poz 115
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art.22, art.187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3, a5rt. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 294/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2011r., sprawy ze skarg "O" S.A. w W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 29 października 2010r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.534 zł ( jeden tysiąc pięćset trzydzieści cztery złote).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 29 października 2010r. nr [...] oraz nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] i nr [...] określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w łącznej kwocie 111.397,40 zł, jak również za 2006r. w łącznej kwocie 111.387,40 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że Prezydent Miasta określił skarżącej Spółce "O" S.A. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2006 w wyżej wskazanych kwotach. Istotę sporu stanowiła przy tym kwestia zwolnienia przedmiotowego z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w tych latach). Organ uznał, iż rzeczywiście przepis ten wyłączał spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Powyższa ustawa co prawda nie definiowała pojęć drogi i pasa drogowego, jednak to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. Zdefiniowano tam drogę jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowaną w pasie drogowym. Natomiast pas drogowy został zdefiniowany jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowana jest droga oraz obiekty budowlane i urządzenia związane z korzystaniem z drogi. Organ II instancji stwierdził, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie, gdy jest zlokalizowana na nim droga. Jednak sam fakt posiadania gruntu przeznaczonego pod drogę nie decyduje o zastosowaniu zwolnienia podatkowego zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne stwierdza przy tym, że podstawą min. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Warunkiem wyodrębnienia gruntu zajętego pod pas drogowy oraz drogę jest oznaczenie go symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Dane z tej ewidencji mają walor dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego co zostało w nim stwierdzone. Oznacza to, że organy podatkowe są nimi związane bez względu na to czy odpowiadają one stanowi faktycznemu. Organ stwierdził także, iż Spółka posiada na terenie działki wokół hotelu sieć dróg wewnętrznych oraz innych obiektów budowlanych wspomagających komunikację na drodze, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej jednakże grunt, na którym znajdują się budowle dróg nie został wyodrębniony geodezyjnie i nie został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Strona chcąc wyłączyć część swoich gruntów przeznaczonych na drogi od opodatkowania powinna wystąpić do właściwego organu celem doprowadzenia ewidencji gruntów do zgodności ze stanem faktycznym. Skoro zatem bezspornym jest, że skarżąca spółka w latach 2005 i 2006 nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to nie istniały żadne podstawy do wyłączenia spornych gruntów od opodatkowania. Organ odniósł się również do kwestii objęcia zwolnieniem od opodatkowania parkingu i placu manewrowego znajdującego się przy hotelu wskazując, że stanowią one obiekty budowlane służące zapewnieniu miejsc dla pojazdów gości hotelowych więc nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Funkcje takich obiektów związane są bowiem wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług hotelarskich. Zdaniem Kolegium, wskazuje na to zarówno cel ich powstania oraz sposób wykorzystania jak również ich umiejscowienie oraz brak ekonomicznego uzasadnienia samodzielnego funkcjonowania tych obiektów bez hotelu. W konkluzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ I instancji dokonując wymiaru podatku prawidłowo oparł się na danych z ewidencji gruntów i budynków.

W skargach na powyższe decyzje "O" S.A. w W. wniosła o ich uchylenie wraz z uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, poprzez uznanie, że posiadane przez Spółkę drogi w latach 2005 i 2006 nie podlegały wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości i tym samym podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, jak również poprzez uznanie, że posiadany przez Skarżącą parking podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych w związku z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez błędne przyjęcie, że o istnieniu pasa drogowego, drogi oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu decydują odpowiednie zapisy w ewidencji gruntów i budynków.

W uzasadnieniu skarg zostało podniesione, że biorąc pod uwagę zwolnienie przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy stwierdzić, że warunkiem jego zastosowania jest istnienie drogi lub innych obiektów komunikacyjnych (związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu). Bez istnienia budowli drogi (bądź innych obiektów komunikacyjnych) brak jest bowiem możliwości zwolnienia wszystkich wskazanych powyżej przedmiotów opodatkowania. To istnienie wskazanych obiektów (drogi, placu itp.) determinowało, że zwolnieniu podlegały zarówno te obiekty jak również znajdujące się pod tymi obiektami grunty. Kolegium wskazało natomiast, że nie istnienie budowli drogi, czy też innych obiektów komunikacyjnych, lecz odpowiednia klasyfikacja gruntu pozwala na zastosowanie wyłączenia przewidzianego w wyżej wskazanym przepisie. Z takim stanowiskiem Strona Skarżąca się nie zgadza. W pierwszej kolejności podniosła, że podatek od nieruchomości należy do tzw. podatków majątkowych. Opodatkowaniu podlega sam fakt posiadania przez podatnika określonego majątku – gruntu, budynku bądź budowli – determinantą jest tu zatem fizyczne istnienie określonej nieruchomości, a nie zapisy w dokumentach (które mogą nie odzwierciedlać stanu faktycznego). W samej ewidencji gruntów i budynków nie zostały zawarte informacje o budowlach dróg. Na podstawie danych z takiej ewidencji nie można zatem stwierdzić, czy na gruncie znajduje się budowla drogi lub też inne obiekty komunikacyjne. Ewidencja nie pełni także takiej funkcji, jak księgi wieczyste, czyli nie przysługuje jej domniemanie prawdziwości. Sam przepis art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego, nie jest i nie może być samodzielną podstawą prawną decydującą o opodatkowaniu nieruchomości podatkiem od nieruchomości. Gdyby w ten sposób rozumieć ten przepis, regulacja podatku od nieruchomości byłaby sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP określającym, że między innymi przyznawanie zasad udzielania ulg podatkowych powinno następować w drodze ustawy. Tymczasem zasady dotyczące sposobu zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów i budynków oraz szczegółowy zakres informacji objętych tą ewidencją, a także rodzaje budynków i lokali, które nie będą wykazywane w ewidencji określone zostały w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, a więc w akcie prawnym rangi podustawowej. Jeśli zatem dane z ewidencji mają bezwzględny wpływ na opodatkowanie nieruchomości, to oznacza to, że niektóre elementy konstrukcyjne podatku od nieruchomości zostały określone poza ustawą. Ponadto sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jedynie w przypadku gruntów stanowiących użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, odsyła bezpośrednio do klasyfikacji przedstawionej w ewidencji gruntów i budynków. Brak było przy tym analogicznego przepisu dotyczącego przedmiotu niniejszego postępowania. Skoro nie było takiego odwołania to każdy grunt (bez względu na jego klasyfikację) podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pod warunkiem, że na gruncie zlokalizowana była droga bądź inny obiekt komunikacyjny. Odwoływanie się w takim przypadku do zapisów ewidencji, prowadziłoby do zawężenia przedmiotu wyłączenia z opodatkowania.

Strona Skarżąca odniosła się także do unormowań zawartych w ustawie o drogach publicznych stwierdzając, że przepisy tej ustawy również nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Ewentualnie można by jedynie posiłkowo stosować zawarte w niej definicje (drogi, pasa drogowego). Nie oznacza to jednak, że odwołując się do tych definicji należy je stosować ściśle.

Strona Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem Kolegium, że posiadany przez nią parking nie podlegał w okresie objętym niniejszym postępowaniem wyłączeniu z opodatkowania. Parking stanowi bowiem obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Posiłkując się wyjaśnianiem zwrotów zawartych w Słowniku Języka Polskiego stwierdziła, że obiektem budowlanym, związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu jest budowla, budynek odpowiedzialny za poprawne funkcjonowanie ruchu drogowego, w tym umożliwiający bezpieczne poruszanie się po drodze. Do takich obiektów należą także parkingi, gdyż ich funkcją jest czasowy bezkolizyjny postój pojazdów. Parking wpływa zatem na płynność ruchu na drodze, na bezpieczeństwo tego ruchu (pojazdy nie muszą parkować np. na poboczu a zatem nie przyczyniają się do ograniczenia widoczności na drodze itp.). Przeważająca większość parkingów pełni złożone funkcje, co w żadnym wypadku nie zmienia funkcji podstawowej parkingu. Funkcja parkingu oceniana z punktu widzenia budynku (wygoda klienta) w żaden sposób nie wyklucza funkcji parkingu ocenianej z punktu widzenia ruchu pojazdów. Parking przyhotelowy jest w związku z powyższym związany z drogą i pełni wobec niej rolę pomocniczą (prowadzi, zabezpiecza i obsługuje ruch). Żaden przepis prawa nie wyłącza parkingów (wszelkich parkingów) z kategorii obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skarg. Dodatkowo wskazało, że z dyspozycji art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym, zaś ewidencja ta zawiera dane wynikające m.in. z ewidencji gruntów i budynków.

Aktem niższego rzędu, którego treść również miała zdaniem Kolegium wpływ na wynika sprawy jest rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten w § 68 ust. 3 pkt 7 wprowadza symbol "dr" dla terenów komunikacyjnych, a mianowicie dla dróg, pomimo tego, że omawiana ewidencja prowadzona jest dla gruntów i budynków, a nie budowli. Za tym, że droga jest specyficzną budowlą przemawia również zapis załącznika nr 6 tego rozporządzenia, w którym zostało wyjaśnione co zalicza się do użytku gruntowego o nazwie "drogi". Odnosząc się zaś do regulacji zawartej w ustawie o drogach publicznych Kolegium stwierdziło, że skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca posiada jedynie drogi wewnętrzne to nie są one pasami drogowymi czy też obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Dlatego też w takim przypadku nie będzie miało zastosowania zwolnienie będące przedmiotem niniejszego postępowania. Skoro bowiem ustawa podatkowa nie definiuje pojęć w niej zawartych, należy sięgnąć do definicji zawartych w innych przepisach. W niniejszej sprawie będzie to właśnie ustawa o drogach publicznych.

Na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na obydwie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia dwóch spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż obydwie zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem takiego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach naruszeniu prawa materialnego, jak również przepisów postępowania

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego, a także zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. nr 95, poz. 613 z 2010 r. z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 roku do 31 grudnia 2006 roku – zwana dalej u.o.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Niewątpliwie przepis ten obejmował zarówno drogi publiczne jak i inne w tym drogi wewnętrzne, czego wprost dowodzi jego literalna wykładnia, a potwierdza dotychczasowe orzecznictwo (vide np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 roku I SA/Ol 582/2006, LexPolonica nr 1158791, wyrok NSA z dnia 16 października 2009 roku II FSK 784/08 Lex Nr 528862 ).

Sama u.o.p.o.l. nie zawiera legalnej definiowała ani pojęcia "pasa drogowego" ani "drogi". W związku z powyższym dla wyjaśnienia tych pojęć, należało odwołać się do definicji takich pojęć zawartych w innych aktach prawnych. Wyżej wskazane pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz.U. nr 19, poz. 115 z 2007r. z późn. zm.). Ma to o tyle istotne znaczenie, że pojęcia te zdefiniowano ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 200 poz. 1953), która wprowadziła nowe (mające znaczenie dla niniejszej sprawy) brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązujące w okresie między 9 grudnia 2003 roku a 31 grudnia 2006 roku. Należy zatem stwierdzić, że skoro ustawodawca wprowadza jedną ustawą definicję określonego pojęcia, nowelizując przy tym inną ustawę, to uważa on, iż pojęcia te powinny być rozumiane tak samo. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008r. (II FSK 483/2007, Lex Polonica nr 2074893). W wyroku tym zostało stwierdzone, że jeżeli treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w której ustawodawca równocześnie zdefiniował pojęcie "pas drogowy" i "droga", a w art. 2 zmienił brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.o.l. obejmującym te pojęcia, to oznacza to, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.o.p.o.l.

W świetle natomiast art. 4 pkt 1 cyt. ustawy o drogach publicznych pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z kolei w punkcie 2 tego przepisu zostało zdefiniowane pojęcie "droga", która zgodnie z tym przepisem stanowi budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że droga i pas drogowy nie są pojęciami tożsamymi. Ponadto wynika z nich również między innymi, że droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi.

Organy podatkowe powinny w związku z powyższym przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia, czy faktycznie mamy do czynienia z przedmiotem zwolnionym od podatku. Postępowanie takie nie zostało jednak przeprowadzone. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że brak jest potrzeby przeprowadzenia takiego postępowania, gdyż do zwolnienia wymagane jest oznaczenie gruntów w ewidencji symbolem "dr". Kolegium stwierdziło, że gdyby grunty, których zwolnienia od opodatkowania domaga się Skarżąca były oznaczone takim symbolem, wówczas podlegałyby zwolnieniu. Skoro jednak nie zostały one takim symbolem oznaczone, brak jest możliwości zastosowania zwolnienia i w konsekwencji wskazane w deklaracji części nieruchomości podlegają opodatkowaniu. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie jest zasadne.

Faktycznie w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. nr 193, poz. 1287 z 2010r. z późn. zm.) zostało stwierdzone, że podstawę, między innymi wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak wynika z kolei z art. 20 ust. 1 tej ustawy, ewidencja obejmuje informacje dotyczące: 1)gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty, 2)budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, 3)lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. Już z powyższego wynika, że ewidencja ta nie obejmuje budowli, czyli drogi rozumianej zgodnie z definicją zawartą w ustawie o drogach publicznych. Ponadto ewidencja ta nie obejmuje pojęcia "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", które to obiekty również podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości.

Szczegóły dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, w tym sposób oznaczania symbolami poszczególnych danych wpisywanych do ewidencji, został uregulowany w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz. 454). W § 68 ust. 3 pkt 7 wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem – dr. Brak przy tym wymienienia w tym przepisie pojęć: "pas drogowy" oraz "obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", choć przedmioty objęty tymi pojęciami podlegają zwolnieniu od podatku. Już choćby z tego powodu brak jest podstaw do zastosowania zapisów ewidencji gruntów i budynków do niniejszej sprawy. Ponadto z wyżej powołanego rozporządzenia (Załącznik nr 6 ust. 3 pkt 7 a) wynika, iż jako drogę rozumie się grunty w granicach pasów drogowych dróg określonych w ustawie o drogach publicznych. Zostało tam również wskazane, iż na potrzeby tego rozporządzenia, nie są drogą grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Jednocześnie wyraźnie zostało stwierdzone, że nie są to drogi w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia. Wynika z tego jednoznacznie, że definicja drogi zawarta w tym rozporządzeniu została określona jedynie na potrzeby prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Nie jest to natomiast definicja legalna drogi. Z tego też powodu z pojęcia drogi wyłączona została wewnętrzna komunikacja poszczególnych nieruchomości. Samo rozporządzenie nie stwierdza przy tym, że nie jest to droga, lecz jedynie, że nie jest to droga, która w ewidencja zostanie opisana symbolem "dr".

Podkreślenia przy tym wymaga, iż dla potrzeb rozporządzenia zmienione zostało pojęcie "drogi wewnętrznej" w porównaniu z definicją takiej drogi zawartej w ustawie o drogach publicznych. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (obowiązującego w dacie wydawania rozporządzenia) za drogi wewnętrzne uznane zostały drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami są drogami wewnętrznymi. Różnica w rozporządzeniu sprowadza się do zmiany pojęcia "dojazdowe do obiektów użytkowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą" (zmienione od 2003r. na pojęcie "przedsiębiorca") na "dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej". Zmiana ta ma istotne znaczenie. Ustawa bowiem o drogach publicznych, za drogę wewnętrzną, uznaje każdą drogę dojazdową do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Może się w związku z tym zdarzyć, że droga ta będzie służyła wyłącznie konkretnemu przedsiębiorcy, lecz w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, będzie stanowiła drogę wewnętrzną. Ta sama droga, nie zostanie jednak wpisana do ewidencji gruntów i budynków, jako droga, gdyż nie będzie ona drogą dojazdową do obiektu użyteczności publicznej, czyli rozumianą jako ogólnodostępna, umożliwiająca dojazd jakiejkolwiek osobie, niekoniecznie tylko właścicielowi. Przemawia za tym również dalsza część treści rozporządzeniu w którym mowa jest o tym, że drogą są ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Znaczenie takie jest uzasadnione również powszechnym rozumieniem pojęcia "publiczny", jako: powszechny, jawny, dostępny lub przeznaczony dla ogółu, dla wszystkich, dla całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją, nieprywatny. Do takiego wniosku można również dojść posiłkując się pojęciem "obiektu użyteczności publicznej" określonym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 nr 75 poz. 690) przez który rozumie się: budynek przeznaczony na potrzeby administracji publicznej, wymiaru sprawiedliwości, kultury, kultu religijnego, oświaty, szkolnictwa wyższego, nauki, opieki zdrowotnej, opieki społecznej i socjalnej, obsługi bankowej, handlu, gastronomii, usług, turystyki, sportu, obsługi pasażerów w transporcie kolejowym, drogowym, lotniczym, morskim lub wodnym śródlądowym, świadczenia usług pocztowych lub telekomunikacyjnych oraz inny ogólnodostępny budynek (podkreślenie Sądu) przeznaczony do wykonywania podobnych funkcji, w tym także budynek biurowy i socjalny.

Świadczy to dobitnie o różnicy w pojęciu "droga" przyjętym na potrzeby ustawy o ewidencji gruntów i budynków oraz przyjętym na potrzeby ustawy o drogach publicznych. Pojęcie droga przyjęta na potrzeby ustawy o drogach publicznych jest szersza, aniżeli definicja przyjęta na potrzeby ustawy o ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to z kolei, że dany obiekt będzie drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz nie zostanie oznaczony symbolem "dr". Brak oznaczenia tym symbolem nie będzie przy tym oznaczał, że nie jest to droga. Zauważyć zatem należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą nie dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg wymienionych w ustawie o drogach publicznych, a tym samym nie wszystkich pasów drogowych wymienionych w tej ustawie, gdyż nie dotyczy wszystkich dróg i pasów drogowych określonych jako drogi wewnętrzne. Pewna część dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, nie zostanie bowiem ujęta w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Nie zostaną tam ujęte przede wszystkim z uwagi na zapisy cytowanego rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Powstaje w związku z powyższym pytanie, czy dla wyjaśnienia pojęcia zawartego w ustawie podatkowej, mającego znaczenie dla ustalenia obowiązku podatkowego, należy stosować wyjaśnienie pojęć, wynikające z przepisów ustawowych, czy też z przepisów podustawowych. Odpowiedź na to pytanie wprost znajduje się w art. 217 Konstytucji RP zgodnie z którym, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Odnosząc to do niniejszej sprawy, dla ustalenia pojęcia "droga", "pas drogowy" Sąd przyjmuje definicję wynikającą z ustawy o drogach publicznych, nie zaś z rozporządzenia wykonawczego do ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne.

W związku z powyższym orzekający w sprawie Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010r. (II FSK 219/09 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym zostało stwierdzone, że droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Zdaniem NSA musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekoniecznie będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Twierdzenie takie zostało, jak wynika z treści uzasadnienia tego wyroku, wyprowadzone z treści art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wskazana została jednak treść tego przepisu, która nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu tego przepisu zawartego w powoływanej ustawie. Sąd ten stwierdził bowiem, iż w przepisie tym znajduje się stwierdzenie, iż ma to być droga dojazdowa do obiektów użyteczności publicznej, podczas gdy w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (w wersji obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego) mowa jest o dojeździe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Konsekwencje użycia tych pojęć i ich znaczenie dla zdefiniowania pojęcia "drogi" zostały przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia. Dlatego też Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010r. (II FSK 1105/09 - dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym zostało stwierdzone, że ewidencja gruntów i budynków może być podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W ewidencji tej nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Ewidencja ta nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Zawarte w niej dane są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla np. droga. Na zakończenie Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza, iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania.

Kolejny istotny argument przemawiający przeciwko koncepcji bezwzględnego związania zapisami ewidencji gruntów i budynków, wynika w niniejszej sprawie z samej treści ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W art. 1a ust. 3 tej ustawy wskazano, w jaki sposób należy rozumieć pewną kategorię gruntów np. użytki rolne, lasy. Ustawodawca stwierdził, iż w taki sposób rozumie się grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Wśród tych gruntów, nie ma pojęcia drogi, czy tez pasa drogowego. Oznacza to, że w przypadku podatków i opłat lokalnych zapisy ewidencji będą miały rozstrzygające znaczenie dla ustalenia kategorii gruntów wskazanych w tym przepisie. A contrario należy stwierdzić, że w stosunku do pozostałych gruntów, ewidencja ma jedynie charakter pomocniczy, gdyż zapisy tej ewidencji mogą nie potwierdzać rzeczywistego charakteru wykorzystywania gruntu. Okoliczność, że przepis ten nie obowiązywał w dacie ustalania obowiązku podatkowego za lata będące przedmiotem niniejszego postępowania, nie zmienia znaczenia wprowadzenia tego przepisu. Niejednokrotnie bowiem ustawodawca wprowadzając konkretny przepis ma na celu wyjaśnienie wątpliwości pojawiających się na tle stosowania prawa w konkretnych sprawach. Nie oznacza to jednak, że nowy przepis wprowadza nowy sposób stosowania danej normy prawnej. W ocenie Sądu wprowadzenie tego przepisu przez ustawodawcę, miało na celu wyeliminowanie wszelkich wątpliwości związanych ze sposobem ustalania, czy dany grunt jest np. drogą, czy też pasem drogowym. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe powinny czynić na podstawie wszelkich dowodów, a nie jedynie na podstawie zapisów ewidencji gruntów i budynków.

Należy przy tym pamiętać, że zapisy takie mają znaczenie dokumentu urzędowego. Znaczenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego zostało wskazane w art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wprowadza wobec powyższego domniemanie prawdziwości twierdzeń wypływających z takiego dokumentu. Domniemanie to nie jest jednak nieobalane. Możliwość obalenia tego domniemania wynika z § 3 tego przepisu, który nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Przepis ten stwarza zatem organowi podatkowemu możliwość przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy na danym gruncie istnieje droga w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Możliwość ta istnieje tym bardziej, że przepisy ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, nie pozwalają na wpisanie do ewidencji wszystkich dróg wewnętrznych. Nie można wobec powyższego w trybie tej ustawy dokonać stosownych zmian w zapisach ewidencji.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie przeprowadziły w sposób należyty postępowania dowodowego w zakresie ustalenia charakteru wskazywanych przez skarżącą obiektów budowlanych. Poza tym organy błędnie zinterpretowały przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obejmującym przedmiot niniejszego postępowania, w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, co zostało już powyżej w sposób obszerny wyjaśnione. Organy podatkowe powinny bowiem ustalić, czy faktycznie istnieją na nieruchomości wskazywane przez Stronę Skarżącą pasy drogowe wraz z drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ustalenia takie nie zostały poczynione, zaś organy podatkowe oparły się jedynie na zapisach widniejących w ewidencji gruntów i budynków.

Te same uwagi dotyczą kwestii uznania parkingów za obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organ I instancji nie poruszał szerzej tego problemu nadmieniając jedynie, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż place i parkingi przy hotelach nie zabezpieczają prowadzenia i obsługi ruchu drogowego, lecz zabezpieczają pojazdy gości hotelowych przed kradzieżą i uszkodzeniem, a więc nie są wyłączone z opodatkowania. Organ I instancji nie przeprowadził jednak żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia, gdzie na terenie nieruchomości Skarżącej znajdują się parkingi i w istocie jaką rolę one pełnią. Organ nie ustalił np., czy faktycznie wszystkie parkingi pełnią jedynie funkcję związaną z zabezpieczeniem samochodów gości, czy też są np. parkingi lub place postojowe pełniące inne funkcje. Nie można również w ocenie Sądu w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego arbitralnie przyjąć, że wszystkie parkingi znajdujące się na terenie należącym do hotelu nie są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ustalającego lokalizację parkingów oraz zbadanie ich przeznaczenia w związku z przesłanką zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku, będzie istniała możliwość zbadania przez Sąd prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia. Na obecnym etapie postępowania brak jest jakichkolwiek danych umożliwiających zajęcie stanowiska co do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do parkingów, gdyż nie wiadomo, jak owe parkingi wyglądają, gdzie są położone, czemu służą i w związku z tym nie wiadomo jaki jest ich związek z drogami znajdującymi się na terenie nieruchomości należącej do hotelu. Również wywody Kolegium zawarte w zaskarżonej decyzji nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, jaką funkcję w przedmiotowej sprawie pełnią parkingi. Organ odwoławczy nie prowadził bowiem w tym kierunku żadnego postępowania wyjaśniającego. Nie mógł przy tym opierać się na postępowaniu organu I instancji, gdyż ten organ również nie prowadził na te okoliczności postępowania.

Przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organy powinny uwzględnić powyższe uwagi i w sposób zgodny z ustawą (tj. po przeprowadzeniu w sposób rzetelny postępowania dowodowego przy użyciu wszystkich niezbędnych środków) dokonać ustalenia stanu faktycznego, a ponadto mieć na uwadze rozważania Sądu, dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego, mających w tym przypadku zastosowanie. W szczególności organy podatkowe nie mogą opierać swoich ustaleń wyłącznie na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. W przypadku stwierdzenia, że na gruncie istnieje droga, pas drogowy, bądź urządzenia związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, choć nie są one oznaczone w ewidencji symbolem "dr", organy powinny zastosować zwolnienie. Dogłębnego wyjaśnienia wymagać będzie przy tym związek parkingów lub placów postojowych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Organy będą zobowiązane do szczegółowego wyjaśnienia, czy związek taki istnieje w stosunku do każdego parkingi bądź placu. Nie jest natomiast możliwe generalne stwierdzenie, bez odniesienia go do konkretnego stanu faktycznego, że związku takiego nie ma.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – p.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.

Uchylając zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, Sąd uchylił także decyzje Prezydenta Miasta . Podstawę do uchylenia również i tych decyzji stanowi powołany na wstępie art. 135 p.p.s.a. Uchylenie decyzji organu I instancji spowodowane zostało tym, iż istnieje w sprawie konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Z tego też powodu organ II instancji nie mógłby go przeprowadzić, stosownie do treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz obowiązującej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, działając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skarg (300 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (1.200 zł) oraz opłaty skarbowe od pełnomocnictw (34 zł)

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.