Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2083/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2010 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] lipca 2010 r., 30 sierpnia 2010 r., [...] października 2010 r. E. L. (dalej jako Skarżąca) wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT-36L za 2009 r., w wysokości 29.309 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.570 zł w ramach pomocy de minimis. Wniosek uzasadniła problemami finansowymi, spowodowanymi spadkiem zamówień oraz koniecznością spłaty kredytu. Podkreśliła, iż z wnioskiem o udzielenie pomocy w postaci umorzenia posiadanych zobowiązań zwraca się po raz pierwszy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2010r., odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT-36L w wysokości 29.309 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.570 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wyjątkowe okoliczności, uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku Skarżącej. Wahania koniunktury i sezonowość prowadzonej działalności gospodarczej mieszczą się w pojęciu ryzyka, które cały czas towarzyszy funkcjonowaniu firmy. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił także, iż Skarżąca kilkakrotnie składała wnioski dotyczące udzielania ulgi w spłacie posiadanych należności, otrzymując pozytywne decyzje. Zdaniem organu udzielenie Skarżącej kolejnej ulgi w spłacie posiadanych zaległości byłoby niezasadnym uprzywilejowaniem w stosunku do podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji finansowej terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań Podkreślił, iż Skarżąca posiadała środki na uregulowanie należności podatkowych, jednakże przeznaczyła je na spłatę kredytu bankowego.

Pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji uzupełnione pismami z dnia [...] lutego 2011 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2011 r., w którym wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca stwierdziła, iż bezzasadnie została uznana przez organ podatkowy za przedsiębiorcę znajdującego się w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wspólnotowych. Skarżąca przedstawiła także specyfikę działania firmy oraz powody konieczności spłaty kredytu bankowego. Podkreśliła także, iż Rozporządzenie Komisji (WE0 Nr 1998/2006) nie ogranicza wielokrotności występowania o udzielenie pomocy, ogranicza jedynie łączną kwotę udzielonej pomocy. Natomiast w pismach stanowiących uzupełnienie do złożonego odwołania Skarżąca przedstawiła swoją aktualną sytuację finansową, stwierdziła także, iż nie została poinformowana o możliwości złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji oraz, że nie korzystała z żadnego wsparcia Państwa, w formie dopłat, dotacji czy też bezzwrotnych pożyczek.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w sprawie spełnione są warunki udzielenia pomocy w ramach tego przeznaczenia określone w rozporządzeniu Komisji Europejskiej z dnia 15 grudnia 2006 r. Nr 1998/2006 Dz. Urz. L 379/5 z dnia 28 grudnia 2006 r. regulującego zasady stosowania pomocy de minimis. Wskazał, iż Skarżąca w okresie ostatnich trzech lat korzystała z pomocy de minimis, wnioskowana kwota ulgi nie przekracza jednak progu dopuszczalności pomocy de minimis, stanowiącej równowartość 200.000 EURO, Skarżąca nie wykonuje działalności podlegającej wyłączeniu.

Organ uwzględnił osiągane przez Skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochody, które kształtowały się następująco: rok 2006 - dochód 46.283,51 zł, rok 2007 - dochód 203.378,02 zł, rok 2008 - dochód 113.160.69 zł, rok 2009 - dochód 173.196,00 zł. Zaznaczył, iż przez pierwsze trzy kwartały roku 2010 Skarżąca ponosiła straty, jednak jak wynika z zeznania rocznego za 2010 r. Skarżąca osiągnęła dochód w wysokości 2.899,65 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dochody Skarżącej znacznie zmniejszyły się, jednakże zdaniem organu nie może to być uzasadnieniem uznania Skarżącej za podmiot znajdujący się w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych. (DZ.U.UE C 244/2 z 1 października 2004 r.). W związku z powyższym uznał, iż wnioskowana przez Skarżącą ulga w ramach pomocy de minimis jest dopuszczalna.

Organ stwierdził, iż zaległość podatkowa Skarżącej wynika ze złożonego zeznania PIT-36L za 2009 r. Ustalił, iż w roku 2008 Skarżąca osiągnęła dochód w wysokości 131.160,00 zł, w roku 2009 dochód wyniósł 166.374,00 zł, natomiast w roku 2010 osiągnęła dochód w wysokości 2.899,65 zł. Aktualnie, jedynym źródłem utrzymania Skarżącej jest dochód uzyskiwany z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.651,32 zł miesięcznie (średnia z I kwartału 2011 r.). Skarżąca posiada trzy samochody (samochód C. stanowi własność Skarżącej , pozostałe dwa tj. C. oraz S. w zastawie bankowym). Skarżąca posiada także urządzenia i maszyny wykorzystywane w działalności gospodarczej (koparka, sortownik, kruszarka, agregat). Skarżąca mieszka w mieszkaniu należącym do syna, który pozostaje na jej utrzymaniu. Miesięczne koszty utrzymania wynoszą 2.567,00 zł i obejmują opłaty związane z eksploatacją mieszkania, telefon, ubezpieczenie, koszty życia i utrzymania syna. Strona posiada, także zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. oraz I kwartał 2010 r.

Organ zauważył, iż konieczność spłaty kredytu, podobnie jak przejściowe trudności związane z uzyskiwaniem niższych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej lub nierzetelny kontrahent nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi w spłacie posiadanych należności, bowiem są elementem ryzyka gospodarczego. Każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą oraz wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu ponosi wszelką odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikające z tych czynności, ponosi również ryzyko związane z prowadzoną działalnością.

W ocenie organu ważny interes nie może być utożsamiany z dążeniem do całkowitego uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych. Podniósł, iż wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych winny być traktowane jako wyjątek od zasady powszechności płacenia podatków w określonych ustawowo terminach płatności i mogą być stosowane tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach nie jest możliwa z przyczyn niezależnych od podatnika. Zauważył, iż wniosek o udzielenie ulgi w spłacie posiadanych należności jest już kolejnym składanym przez Skarżącą. Skarżąca kilkakrotnie występowała z wnioskami do organu podatkowego, uzyskując pozytywne decyzje w sprawie rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych, jednak nie zawsze wywiązywała się z terminów płatności rat przyznanego układu ratalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził istnienia przesłanki słusznego interesu strony jak również i interesu społecznego. W ocenie Organu udzielenie Skarżącej ulgi w spłacie posiadanych zaległości w przedmiotowej sprawie stanowiłoby jej uprzywilejowanie w stosunku do podatników, którzy pomimo trudności terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec budżetu państwa.

Odnosząc sie do zarzutu dotyczącego braku informacji o możliwości złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż możliwość złożenia wskazanego wniosku wynika z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe przepisy są ogólnodostępne i każdy podatnik należycie dbający o swoje interesy powinien zapoznać się z obowiązującymi przepisami prawa, szczególnie prowadząc działalność gospodarczą.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca podniosła, iż została wydana z naruszeniem prawa.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1. oparcie się na stwierdzeniu, iż "udzielenie Stronie kolejnej ulgi w spłacie zaległości byłoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem w stosunku do innych podatników",

2. stwierdzenie, iż Strona nie znajduje się trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych (co warunkuje prawo do ubiegania się o pomoc de minimis) i jednocześnie utrzymanie w mocy błędnej i wydanej z naruszeniem prawa decyzji organu podatkowego I instancji,

3. brak analizy i rozważenia stwierdzenia, iż ulgi w spłacie należności podatkowych mogą być stosowane, gdy zapłata należności na ogólnie obowiązujących zasadach nie jest możliwa z przyczyn niezależnych od podatnika, w kontekście stwierdzenia organu odwoławczego, iż Strona znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej,

4. brak rozważenia kwestii czy udzielenie pomocy w innej formie niż umorzenie jest możliwe.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż kolejne ubieganie się o korzystanie z ulgi podatkowej jest zgodne z prawem i nie może stanowić jednej z podstaw do wydania odmownej decyzji. Podkreśliła, iż przez 6 lat prowadzenia działalności gospodarczej tylko czterokrotnie ubiegała się o przyznanie ulgi w postaci rozłożenia płatności na raty, zaś nie zapłacenie raty w terminie miało miejsce w roku 2010. Zdaniem Skarżącej o ulgę może się ubiegać każdy podatnik, zaś organ podatkowy przyznając ulgę nie popełnia przestępstwa i nie jest za to karany.

Zdaniem Skarżącej nie występuje w sprawie także fakt uprzywilejowania podatnika poprzez udzielenie ulgi, gdyż jest to przywilej dopuszczalny w świetle przepisów prawa oraz naruszenia zasad konkurencyjności, gdyż działa jedynie na rynku lokalnym i jest małym przedsiębiorcą.

W ocenie Skarżącej fakt, iż nie znajduje się w trudnej sytuagi w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych co jest jednoznaczne, iż może ubiegać się o pomoc de minimis powoduje, iż należy uznać decyzję organu podatkowego I instancji (błędna ocena stanu faktycznego) i utrzymującą ją w mocy decyzję organu II instancji za wydaną z naruszeniem prawa.

Podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, występuje ważny interes podatnika i oczywisty interes publiczny. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie dokonał analizy materiału zebranego w sprawie, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, iż Strona znajduje się w skomplikowanej sytuacji finansowej. Organ odwoławczy na niekorzyść Skarzącej stwierdził, iż spłaca zobowiązania bankowe, podczas gdy faktyczny brak takiej spłaty spowodowałby upadłość zakładu, bowiem maszyny budowlane, stanowiąc przedmiot zabezpieczenia kredytu, zostałyby sprzedane przez bank. Podkreśliła, iż spłata wymagalnej części kredytu pozwoliła na zawarcie ugody z Bankiem, przez co podmiot gospodarczy mógł działać dalej, posiadając środki produkcji, bez których działalność stałaby się bezprzedmiotowa. Zdaniem Skarżącej udzielenie jej ulgi podatkowej leży w interesie podatnika i w interesie publicznym, gdyż pracownicy firmy (operatorzy maszyn) zachowali swoje miejsca pracy i nie powiększyli grupy bezrobotnych.

Skarżąca wskazała na brak ustosunkowania się do problemów w prowadzeniu działalności gospodarczej (kryzys ogólnokrajowy i europejski w specyficznej branży budowlanej w aspekcie wielkości podmiotu gospodarczego) oraz faktu, iż jej kłopoty finansowe, a tym samym niemożliwość zapłaty zobowiązań, powstała z przyczyn od niej niezależnych i niezawinionych. Podniosła, iż dostarczyła do organu I jak II instancji dokumenty potwierdzające, iż mimo osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności zapłata należności na zasadach ogólnych jest niemożliwa z przyczyn niezależnych od Skarżącej. Podkreśliła należy, że wymagalność zapłaty powstała w 2010 roku, kiedy dochód zakładu spadł do poziomu 2 651,32 zł., z poziomu 166 374,00 zł. w roku 2009. Sytuację mogła rozwiązać skuteczna egzekucja przez Urząd Skarbowy należności zakładu z prawomocnego wyroku ale skierowanie zajęcia do wierzyciela, który uchylał się od zapłaty należności, na niewłaściwy adres spowodował, że praktycznie egzekucji nawet nie podjęto, mimo, że jako dłużnik Urzędu Skarbowego wskazała źródło skąd organ mógł zaspokoić swoje roszczenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej pominął tą kwestię w całości.

Zarzuciła, iż organ utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, nie biorąc pod uwagę własnej analizy materiału zgromadzonego w sprawie, zawartej w uzasadnieniu decyzji z [...] maja 20011 r. Nr [...], w której odmówił udzielenia ulgi w spłacie zaległości w podatku od towarów i usług poprzez rozłożenie jej na raty, z uwagi na brak realnej możliwości spłaty tych zobowiązań na warunkach określonych w decyzji o zastosowaniu ulgi. Skarżąca podniosła, iż sam fakt istnienia rozporządzenia Komisji Europejskiej z dnia 28 grudnia 2006 r. wskazuje, iż ustawodawca liczył się z sytuacją możliwości zaistnienia trudności w działaniach podatnika i problemów z realizacją zobowiązań podatkowych podmiotów gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), Sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Z powołanego wyżej art. 67b, a w szczególności z mającego zastosowanie w sprawie § 1 pkt 2 tego artykułu, z uwagi na treść pism Skarżącej wskazujących, że stara się o udzielenie pomocy de minimis, wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Oba wyżej określone przepisy nie są od siebie niezależne i oderwane. Nie regulują całkowicie odmiennych stanów faktycznych. Ich wzajemna relacja jest taka, że art. 67a reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a mianowicie wskazuje podstawowe przesłanki udzielenia ulgi, formy, w jakich możliwe jest udzielenie ulgi i rodzaje należności, które mogą być objęte ulgą. Art. 67b dotyczy tylko podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jednak oba przepisy nawiązują do siebie, co wynika z takich sformułowań jak "z zastrzeżeniem art. 67b", "określonych w art. 67a", "o których mowa w art. 67a". Odczytywanie art. 67b w oderwaniu od art. 67a § 1 nie byłoby sensowne. Skoro udzielenie ulgi w spłacie podatku jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami powinny być określone podstawy odstąpienia od tej zasady i są one określone właśnie w art. 67a § 1. A zatem organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że podstawowym warunkiem udzielenia Skarżącej wnioskowanej ulgi podatkowej jest wykazanie, że przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny. Stwierdzenie istnienia jednej z tych przesłanek czyni sensownym dalsze rozważanie możliwości udzielenia ulgi w aspekcie pomocy publicznej. Taki sposób rozumienia powyższych przepisów prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., I SA/Gd 538/07, LEX nr 297127; a także P. Sidor, Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe. Obowiązki beneficjenta, Dor. Podat. 2007/3/17 oraz Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz do art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX 2009, wyd. III).

Przesłanki umorzenia zaległości podatkowej "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" należą do kategorii pojęć nieostrych, niedookreślonych, a więc takich, które wymagają każdorazowej oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Pomimo trudności w sformułowaniu generalnej, uniwersalnej definicji tych pojęć, pojęcie "ważny interes podatnika" rozumiane jest jako sytuacja, w której z powodu w zasadzie nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, "interes publiczny" zaś jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży, by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Istnieje zatem konieczność wyważenia interesu podatnika i interesu publicznego, a umorzenie, czy rozłożenie na raty zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach i nie może mieć charakteru powtarzalnego. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny bowiem mieć także na uwadze interes budżetu państwa, a przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym.

Treść art. 67b § 1 pkt 2 (zawarte w nim odesłanie do zakresu i zasad zawartych w prawie wspólnotowym udzielania pomocy w ramach zasady de minimis) oraz odesłanie do art. 67a Ordynacji podatkowej oznacza, że na gruncie tej ustawy udzielenie omawianej pomocy następuje na zasadach przewidzianych w tym przepisie, ale, na co wskazuje wyraźnie art. 67b § 1 pkt 2, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z cyt. wyżej rozporządzenia Komisji WE. Przyznanie pomocy jest więc fakultatywne i uznaniowe. Obowiązkiem organu podatkowego podejmującego decyzję jest więc zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a Ordynacji podatkowej, tj. materialnoprawne przesłanki określone jako "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oraz, czy udzielenie pomocy (nawet przy zaistnieniu tych przesłanek) nie naruszy zasad wynikających z cytowanych aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis.

Reasumując stwierdzić zatem należy, iż udzielenie przewidzianej w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, iż pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. U. UE L 379.5 z 28 grudnia 2006 r.).

Charakter zaskarżonej decyzji powoduje, że przedmiotem sądowej kontroli jest przede wszystkim prawidłowość przeprowadzonego postępowania, a więc sprawdzenie, czy organy podatkowe wyczerpująco i w pełni wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, czy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, a następnie, czy prawidłowo zastosowały prawo materialne (spełnienia przesłanek zastosowania lub odmowy zastosowania ulgi) i w końcu, czy prawidłowo uzasadniły decyzje.

W ocenie Sądu postępowanie w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo bez naruszenia obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. W toku postępowania wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy związane z sytuacją majątkową, osobistą i rodzinną Skarżącej. Organ drugiej instancji przeprowadził przy tym uzupełniające postępowanie dowodowe w zakresie aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zawarte jest w nim wyjaśnienie, dlaczego uwzględnienie odwołania nie było możliwe. Wskazano, że nie zachodzą okoliczności odpowiadające kierunkowym dyrektywom wyboru z art. 67a Ordynacji podatkowej. To stanowisko zaskarżonej decyzji Sąd podziela. Szeroko przedstawione i przeanalizowane w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczą niewątpliwie, że powoływane przez Skarżącą okoliczności nie pozwalały na przyznanie jej wnioskowanej pomocy.

Na powyższą oceną musiała mieć wpływ sytuacja Skarżącej, a więc fakt, że prowadzi ona działalność gospodarczą i że przyczyną powstania zaległości podatkowej, która objęta została wnioskiem o umorzenie, był spadek zamówień oraz konieczność spłaty kredytu bankowego. W orzecznictwie ugruntowane jest już bowiem stanowisko, iż niepowodzenia w działalności gospodarczej, nieuczciwość kontrahentów lub wspólnika oraz brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią podstawy do zastosowania ulg wynikających z art. 67a O.p. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno być przenoszone na budżet państwa, a więc na pozostałych obywateli-podatników (por.: wyroki NSA z 10 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 7493/98; z 27 października 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1883/97 Baza Legalis; z 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 11037/00, Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego, nr 6/22001, poz. 167).

Także ustalenia i ocena sytuacji życiowej i majątkowej Skarżącej są trafne. Nie ma oczywiście potrzeby powtarzania ustaleń i ocen organów odnoszących się do sytuacji majątkowej, rodzinnej i osobistej Skarżącej. Jednakże ich zakres świadczy o podjęciu wszelkich niezbędnych i możliwych prób w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a więc w celu ustalenia, czy te konkretne okoliczności odpowiadają jednej z dyrektyw kierunkowych art. 67a Ordynacji podatkowej. Organy ustaliły bowiem: stan rodzinny i źródła utrzymania podatnika, wysokość miesięcznych wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, wysokość przychodów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres od 2009 r., ilość i rodzaj posiadanych środków transportowych, fakt wcześniejszej pomocy.

Przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie może być rozumiana subiektywnie, natomiast żadne okoliczności poddane ocenie obiektywnej nie świadczą o wystąpieniu tej przesłanki. Skarżąca nadal prowadzi działalność gospodarczą, uzyskuje niewielkie dochody. Powstanie zaległości nie zostało spowodowane żadnymi nadzwyczajnymi, trudnymi do przewidzenia okolicznościami. Za udzieleniem ulgi nie przemawia też interes publiczny. W interesie tym nie jest "dotowanie" przedsiębiorców, którzy nawet po otrzymaniu pomocy (restrukturyzacja) nie osiągają wyników ekonomicznych pozwalających na wywiązywanie się z obowiązków podatkowych.

Skarżąca nie zarzuca organom podatkowym braków w zakresie gromadzenia dowodów, ale błędną ich ocenę, wyciągnięcie błędnych wniosków z całego zgromadzonego materiału dowodowego. Tego zarzutu Sąd nie podziela. Organy nie stwierdziły, że sytuacja majątkowa podatnika jest dobra, ale uznały, że nie jest na tyle wyjątkowa, aby uzasadniała zastosowanie ulgi. Sąd podziela wyrażony w decyzji pogląd, że okoliczności przemawiające za zastosowaniem ulgi powinny mieć charakter nadzwyczajny, wyjątkowy, w zasadzie niezależny od podatnika, skoro zastosowanie ulgi jest odstępstwem, wyjątkiem od sytuacji normalnej i powszechnej, a sprowadzającej się do płacenia należnych podatków. Ocena taka jest tym bardziej prawidłowa wobec przedsiębiorców, a więc profesjonalistów umiejących przewidywać i planować przedsięwzięcia gospodarcze. Nadzwyczajny i wyjątkowy charakter okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej nie musi oczywiście oznaczać konieczności wystąpienia nagłych i dramatycznych wydarzeń. Choć należy podzielić pogląd, że przedsiębiorca nie może przewidzieć wszystkich niekorzystnych zdarzeń gospodarczych i nie może przeciwdziałać ich wszystkim niekorzystnym skutkom, w tym kryzysom i złej koniunkturze, to jednak z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, aby przyczyną powstania, ale przede wszystkim niepłacenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., były jakieś niemożliwe lub trudne do przewidzenia zdarzenia gospodarcze. Z ustaleń organów nie wynika, aby Skarżąca podjęła realne próby spłacenia choćby części długu.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły, że za uwzględnieniem wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny, to nie było potrzeby rozważania, czy podatnik spełniałby przesłanki do udzielenia pomocy de minimis określone w prawie wspólnotowym.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.