Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 53/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1, art 113
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi J. K.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od września 2016 r. do grudnia 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił J. K. – S. ("Skarżąca", "Strona") wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej miesiąca września i października 2016r.

W złożonym odwołaniu zarzucono naruszenie art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, tj. naruszenie w szczególności art. 29 a ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. przez jego bezpodstawne niezastosowanie, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez jego bezzasadne zastosowanie, art. 113 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne odmówienie podatnikowi prawa do skorzystania z przysługującego zwolnienia podmiotowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T..

W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia uznania dokonywanych przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany czynności krótkotrwałego wynajmu pokoi w budynku o charakterze mieszkalno-usługowym, organizacji przyjęć oraz organizacji pobytu dzieci w ramach "Zielonej szkoły" za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonywaną poza zgłoszoną do opodatkowania działalnością agroturystyczną oraz zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawy nieruchomości położonej pod adresem [...] 1.

Organ podał, że dnia [...]. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] J. i C. K. darowali Stronie prawo własności nieruchomości położonej w K. o łącznej powierzchni [...] ha, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], zapisanej w księdze wieczystej KW nr [...]. W nabytej nieruchomości położonej pod adresem [...], obręb K. Strona świadczyła od [...]. do [...]. działalność gospodarczą pod nazwą Bar "[...]". Z pisma Burmistrza T. z [...] r. wynika z kolei, że [...] r. strona dokonała zgłoszenia do ewidencji innych obiektów, w których mogą być świadczone usługi hotelarskie - gospodarstwa agroturystycznego "[...] [...]". W zgłoszeniu zadeklarowano wyłącznie ilość 25 miejsc noclegowych, bez wskazania ilości pokoi udostępnianych turystom. Pismem z [...] r. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w T. poinformował, że w latach 2015-2019 pod adresem [...] 1 działalność gospodarczą prowadził inny podmiot gospodarczy niż Strona, a w budynku tym bazę noclegową stanowiły 24 pokoje gościnne (3-4 osobowe). Burmistrz T. pismem z [...]. poinformował, że na podstawie decyzji Burmistrza T. z [...]. w sprawie wymiaru podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2016r. ustalono, że dla celów mieszkaniowych Skarżąca zadeklarowała [...] m2 powierzchni budynku położonego pod adresem [...] 1, a dla celów działalności gospodarczej [...] m2. Zatem Skarżąca oświadczyła, że w przeważającej części wykorzystywać będzie przedmiotową nieruchomość dla celów mieszkaniowych pomimo, że w obiekcie tym działalność prowadziła również jej matka, C. K. w zakresie usług gastronomicznych oraz związanych z zakwaterowaniem. W kolejnych latach wielkość i powierzchnia zgłoszonej do opodatkowania dla celów wymiaru podatków od nieruchomości z tytułu prowadzonej w tym obiekcie działalności gospodarczej nie uległa zmianie. Na podstawie ogólnie dostępnych danych z CEIDG organ ustalił, że C. K. od [...]. prowadziła na terenie nieruchomości położonej pod adresem [...] 1 działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod symbolem PKD 56.10.A - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Od [...]. C. K. rozszerzyła przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej o usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z).

Pracownicy organu pierwszej instancji [...]. dokonali oględzin zabudowanej nieruchomości położonej pod adresem [...] 1. Ustalono, że ww. nieruchomość zabudowana jest budynkiem murowanym składającym się z części mieszkalno-restauracyjnej połączonej tzw. "łącznikiem" z częścią hotelową. Łącznie w nieruchomości znajdowały się 24 pokoje, w tym do dyspozycji gości 19 pokoi. Zgodnie z oświadczeniem Strony pomieszczenia te (19 pokoi) były użytkowane przez C. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostałe 5 pokoi zajmowane były przez stronę dla celów mieszkaniowych. Pomieszczenia te w 2016r. były udostępniane turystom w ramach działalności agroturystycznej. Poza tym w budynku znajdowało się zaplecze kuchenne, bar, sala restauracyjna. Obok przedmiotowej nieruchomości mieściło się również muzeum. W wyniku przeprowadzonego dowodu z oględzin stwierdzono, że zajmowana powierzchnia zabudowanej nieruchomości dla celów działalności gospodarczej znacznie przekracza wskazaną przez stronę wielkość w deklaracji do wymiaru podatku od nieruchomości, tj. 50,50 m2.

Z wyjaśnień Strony wynika, że od stycznia do września 2016 r. prowadziła działalność agroturystyczną w budynku mieszkalnym położonym pod adresem [...] 1. W nieruchomości tej dla celów agroturystyki udostępniła turystom 5 pokoi i uzyskała przychód w wysokości około [...] zł w poszczególnych miesiącach 2016r. Dokumentem potwierdzającym powyższe był zeszyt (notes), w którym zapisywana była ilość osób i kwoty. Pozostałe 19 pokoi było udostępnione matce, C. K.. Na początku na podstawie umowy użyczenia, a następnie od [...]. na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] r. na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ojcu, tj. J. K. S. udostępniła od [...]. w drodze umowy dzierżawy nieruchomość gruntową o powierzchni 500 m2 wraz z budynkiem warsztatu. Skarżąca z dniem [...]. zaprzestała prowadzenia działalności agroturystycznej. Zgodnie z umową dzierżawy z [...]. zawartą z C. K., czynsz dzierżawny wynosił [...] zł miesięcznie i płatny był co miesiąc z góry, do dziesiątego dnia miesiąca (§ 3 pkt 2 umowy). Natomiast zgodnie z umową dzierżawy z [...] r. zawartą z J. K. czynsz dzierżawny wynosił [...] zł miesięcznie i płatny był co miesiąc z góry, do dziesiątego dnia miesiąca (§ 3 pkt 2 umowy). Skarżąca przedłożyła kserokopię rachunków sprzedaży z tytułu umowy dzierżawy wystawionych w okresie od 30 września do [...] r., na łączną kwotę brutto [...] zł, a od 01 stycznia do grudnia 2017 r. na łączną kwotę brutto [...] zł.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentacji w zakresie sprawdzenia powstania obowiązku w podatku od towarów i usług w związku z uzyskanym przychodem z tytułu dzierżawy w 2016 r. i 2017 r. skarżąca poinformowała, że w miesiącu sierpniu i grudniu 2016 r. nie wystawiono rachunku ze względu na poniesione nakłady finansowe przez C. K., natomiast za miesiące sierpień 2017 r., wrzesień 2017 r. i grudzień 2017r. nie wystawiono dowodów sprzedaży na rzecz J. K. z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej pod adresem [...] 1 z uwagi na złożenie przez J. K. 01 lipca pisemnej rezygnacji z umowy dzierżawy w okresie od 01 sierpnia do [...] r. Natomiast w miesiącach od listopada 2016 r. do lipca 2017 r., październik i listopad 2017 r. ze względu na nakłady finansowe C. K. wystawiono rachunki na kwoty niższe, niż te wynikające z umowy dzierżawy. Do pisma strona dołączyła kserokopię wyjaśnienia C. K. w zakresie odstąpienia od opłaty z tytułu poniesionych kosztów inwestycyjnych z [...] r. oraz kserokopię aneksu nr [...] z [...] r., do umowy najmu nieruchomości z [...] r. Na podstawie § 1 ww. aneksu wprowadzono możliwość odstąpienia od pobierania opłaty stałej bądź jej zmniejszenia w związku z poniesionymi nakładami finansowymi. Aneksu nr [...] zawartego [...]., w którym według zeznań Strony zawarty był zapis, iż wszelkie zmiany do umowy dzierżawy można wnosić ustnie nie przedłożono. W piśmie z [...] r. Skarżąca poinformowała, że wszelkie dokumenty dotyczące rezygnacji C. K. z umowy dzierżawy w 2017 r. zaginęły.

Organ pierwszej instancji odnosząc się do złożonych przez stronę wyjaśnień w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż dopiero na podstawie aneksu nr [...] z [...] r. zaistniała możliwość, aby Strona jako wydzierżawiająca mogła wyrazić zgodę na odstąpienie od pobierania opłaty stałej. Jak wynika ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, nie było możliwe zwolnienie z opłat za czynsz C. K. bądź udzielenie obniżki tych opłat, ponieważ w latach 2016-2018 C. K. nie ponosiła wydatków inwestycyjnych na nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy. Jak wynika z wyjaśnień przesłanych [...]., Strona przeprowadziła prace remontowe metodą "gospodarczą" w części hotelowej obiektu pod adresem [...] 1, m. in. malowanie pokoi, wymiana balustrad, cyklinowanie i piaskowanie drzwi wewnętrznych i zewnętrznych, odnowienie sufitów, uzupełnienie ubytków podłodze, prace związane z remontem ścian, prace naprawcze i konserwacyjne związane z instalacją wodno-kanalizacyjną, naprawa i montaż instalacji basenowej, położenie nowych wykładzin, naprawa i wyposażenie pokoi.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie dał wiary złożonym [...]. przez Stronę wyjaśnieniom oraz przedstawionym w piśmie z [...] r. wyjaśnieniom dotyczącym obniżki czynszu. W rezultacie organ pierwszej instancji przyjął, że czynsz z tytułu umowy dzierżawy na rzecz C. K. za miesiące listopad 2016 r. i grudzień 2016 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., odpowiada pełnej kwocie wynikającej z umowy dzierżawy z [...] r., tj. w kwocie [...]zł, natomiast jako datę wejścia w życie ww. umowy przyjęto zgodnie z oświadczeniem strony dzień [...] r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono również, że Strona nie wystawiła na rzecz J. K. rachunków sprzedaży za miesiące sierpień 2017r., wrzesień 2017r. i grudzień 2017r. Pismem z [...]. wyjaśniono, że w tym okresie ojciec był zwolniony z zapłaty czynszu, po uwzględnieniu złożonej [...]. przez J. K. rezygnacji z umowy dzierżawy w okresie od [...]. do [...]. ponieważ w miesiącach, za które nie wystawiono rachunków sprzedaży najemca nie korzystał z przedmiotu dzierżawy do celów prowadzonej działalności. W związku z faktem, że [...]. wszedł w życie aneks nr [...] do umowy dzierżawy pomiędzy Stroną a J. K., zgodnie z którym wydzierżawiający miał możliwość odstąpienia od pobrania czynszu oraz że wniosek o odstąpienie został udokumentowany w formie pisemnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał, że w tym przypadku nie wystąpił obowiązek rozliczenia kwot czynszu za miesiące sierpień 2017 r. i wrzesień 2017 r. Natomiast złożona [...]. przez J. K. rezygnacja z umowy dzierżawy nie obejmowała miesiąca grudnia 2017 r., dlatego Skarżąca była zobowiązana do wystawienia rachunku sprzedaży z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości na kwotę [...]zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji w zgromadzonym materiale dowodowym wykazał, iż przez cały okres trwania umowy dzierżawy zawartej [...]., pomiędzy Stroną a C. K. wysokość czynszu powinna wynosić [...] zł zgodnie z zapisem umowy dzierżawy, gdyż jakakolwiek zmiana w opłacaniu czynszu powinna być uzgodniona w formie pisemnej, co nie zostało dokonane. Dopiero na podstawie aneksu nr [...] z dnia [...] r. sporządzonego do umowy dzierżawy nieruchomości z [...] r., wydzierżawiający wyraził zgodę na odstąpienie od pobierania opłaty stałej. W ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo powołał jako podstawę prawną m.in. treść przepisów art. 5 a ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 19a ust. 5 pkt 4b, art. 29a ust. 1 i ust. 7 pkt 2 u.p.t.u., dokonał ich interpretacji i wyjaśnił, z jakiego względu przyjęto do rozliczenia podatku należnego wskazane wartości sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. Dokonując interpretacji wyżej powołanych przepisów organ pierwszej instancji podał, że dzierżawa prywatnej nieruchomości na cele mieszkalne stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z treści zawartych przez skarżącą umów dzierżawy z C. K. i J. K. wynika, że czynsz płatny był co miesiąc z góry do 10 dnia danego miesiąca. Posiłkując się pojęciem "rabatu" organ zasadnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, że "obniżka czynszu" jest równoznaczna z udzieleniem rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 7 pkt 2 u.p.t.u..

Odnosząc się do prowadzenia przez Stronę na terenie nieruchomości pod adresem [...] 1 działalności w zakresie usług zakwaterowania i organizacji uroczystości organ podał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż w nieruchomości znajdują się 24 pokoje gościnne, z czego 19 pokoi użytkowanych jest na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez C. K.. W budynku znajdowało się również zaplecze kuchenne, sala restauracyjna, bar. Na zewnątrz nieruchomości znajdowały się tzw. "zagroda edukacyjna", parking, plac zabaw, boisko sportowe oraz zabudowany i zadaszony grill. W trakcie dokonywania oględzin ustalono, że wszystkie osoby pracujące w recepcji, kuchni oraz personel sprzątający wykonywały polecenia wydawane przez Skarżącą. Na podstawie przedłożonego notesu służącego do odnotowywania kwot uzyskanych z tytułu udostępniania gościom pokoi w ramach prowadzonej działalności w zakresie agroturystyki w okresie od stycznia 2016 r. do sierpnia 2016 r. organ pierwszej instancji ustalił, że kwota [...]zł dotyczy uzyskanych przychodów z działalności związanej z agroturystyką. Ponadto na podstawie informacji pozyskanych od Banku Spółdzielczego w T. organ ustalił, że na konto Strony wpłynęły od klientów indywidualnych, instytucji oraz podmiotów gospodarczych w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2017r. środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł. Organ ustalił, że kwoty te były związane z noclegiem w obiekcie pod adresem [...] 1 - korzystano głównie z usług noclegowych, gastronomicznych oraz zabaw tanecznych. Wskazanych kwot Strona nie uwzględniła w żadnych rejestracjach i ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Na podstawie przekazanych przez świadczeniobiorców dowodów ustalono, że w okresie od stycznia 2016r. do grudnia 2017r. działając jako Gospodarstwo Agroturystyczne [...] [...] J. K. Skarżąca wystawiła rachunki na łączną kwotę [...]zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że w większości przypadków płatność za rachunki była uregulowana przelewami. Jak wynika z treści rachunków, w polu sprzedawca widnieje "GOSPODARSTWO AGROTURYSTYCZNE [...] [...] J. K.-S. [...] 1, [...] T. tel. [...] e-mail: [...]".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona wykonała usługi organizacji przyjęcia weselnego na rzecz M. R., co poparto dowodem KP na kwotę [...]zł oraz otrzymaniem przelewu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł.

Jak wynika z wyjaśnień osób i podmiotów gospodarczych korzystających m. in. z usług hotelowych pod adresem [...] 1, kwoty przelewane na rachunek bankowy Skarżącej wpłacane były z tytułu zaliczek, pozostała zapłata dokonywana była w formie gotówki bądź kartą płatniczą. Na podstawie zeznań przesłuchanych świadków organ stwierdził, że to Strona działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i tak była postrzegana przez pracowników zatrudnionych w "[...] [...]". Jest to zgodne z ustaleniami dokonanymi przez pracowników Urzędu Skarbowego w T., podczas oględzin [...] r., w toku których stwierdzono, że wszystkie osoby pracujące w recepcji, kuchni oraz personel sprzątający wykonywały polecenia wydawane przez stronę.

Odnosząc się do ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że stoi na stanowisku, iż w myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - od [...] r. Strona prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Po dokonaniu oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego T. ustalił, iż z tytułu prowadzenia działalności agroturystycznej związanej z zakwaterowaniem i organizacją imprez okolicznościowych, sprzedaży biletów wstępu do muzeum oraz z tytułu dzierżawy w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Skarżąca uzyskała łączną wartość sprzedaży w kwocie [...]zł, natomiast w okresie od stycznia 2017r. do grudnia 2017r. w kwocie [...]zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji w wyniku analizy i oceny materiału dowodowego przyjął, że wszystkie usługi udokumentowane rachunkami wystawionymi przez Gospodarstwo Agroturystyczne "[...] [...]" J. K. zostały zrealizowane przez Skarżącą. W sytuacji kiedy czynność sprzedaży została zaewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej lub dokonana kartą płatniczą za pośrednictwem terminala uznano, że kwoty te nie składają się na wartość sprzedaży zrealizowanej przez stronę, ponieważ właścicielami obu urządzeń była C. K..

Przytaczając treść art. 113 ust. 1 i 5 u.p.t.u. organ wskazał, że na podstawie dowodów pozyskanych przez Urząd Skarbowy w T. ustalono, iż wartość sprzedaży uprawniająca Skarżącą do korzystania ze zwolnienia podatkowego od podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł została przekroczona w listopadzie 2016r. Skarżąca przy tym nie prowadziła ewidencji o jakiej mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń organu pierwszej instancji, prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług Strona utraciła [...]. wystawiając rachunki sprzedaży nr [...]/bau oraz 6/2016/dworek. Ponadto organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił również, iż pomimo utraty prawa do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, Strona nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji dostaw i nabyć dla celów podatku VAT, nie złożyła także deklaracji VAT-7/VAT-7K za miesiące od listopada 2016r. do grudnia 2017r.., jak również nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług za wskazane okresy na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r., pod adresem [...] 1 Strona prowadziła działalnością agroturystyczną w sposób zorganizowany i ciągły dla celów zarobkowych niezgłoszoną do opodatkowania w zakresie krótkotrwałego wynajmu pokoi w budynku o charakterze mieszkalno-usługowym, organizacji przyjęć oraz organizacji pobytu dzieci w ramach "Zielonej szkoły". Ilość wystawionych przez Skarżącą rachunków sprzedaży w okresie od stycznia 2016r. do grudnia 2017r., regularne wpływy na rachunek bankowy, zamieszczanie w korespondencji e-mail prowadzonej z gośćmi ośrodka wypoczynkowego nazwy: Agroturystyka "[...] [...]" J. K.-S. wraz z numerem rachunku bankowegoStrony, na który miały być wpłacone środki pieniężne przez te osoby świadczą o tym, że aktywność dotycząca wykonywanych usług związanych z zakwaterowaniem oraz organizacją imprez nosiła znamiona działalności gospodarczej. Działania te, podejmowane w sposób zorganizowany i ciągły zmierzały do uzyskania korzyści finansowych ze sprzedaży usług. Na podstawie dokonanych ustaleń, zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym organ pierwszej instancji powołując stosowną podstawę prawną dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług od niezewidencjonowanej sprzedaży w przedmiotowych okresach rozliczeniowych. Obliczone wartości dostaw netto i kwoty podatku należnego z podziałem na stawki 8% i 23% przedstawiono w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Pomimo nieudzielenia informacji dotyczących wpłat dokonywanych na rachunek bankowy przyjęto na korzyść Strony, że kwoty wpłat dokonywanych przez gości w związku ze świadczeniem usług gastronomicznych, podlegały również opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, chociaż w zakres tych świadczeń wchodziła również sprzedaż towarów opodatkowana stawką w wysokości 23%. Świadczone przez Stronę usługi cateringowe zostały objęte preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

W konsekwencji powyższego organ określił podatek należny od niezewidencjonowanej sprzedaży odpowiednio: w okresie od listopada 2016 r. do grudnia 2016 r., wg stawki 8% - [...] zł, wg stawki 23% - [...] zł, natomiast w okresie od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w kwocie dla stawki VAT 8 % - [...] zł, dla stawki VAT 23% [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p. skorzystał z możliwości odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania, ponieważ zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy w postaci rachunków sprzedaży, wyciągów bankowych, dowodów zapłaty pozwolił na określenie podstawy opodatkowania.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz uchylenie w całości decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 199a § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana w ramach postępowania, w ramach którego organ podatkowy błędnie nie wystąpił o ustalenie istnienia lub nieistnienia treści stosunków prawnych wynikających z zawartych pomiędzy Skarżącą a jej rodzicami umów dzierżawy części nieruchomości, w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału nadal pozostawały wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych oraz ich treści, w szczególności przy uwzględnieniu zeznań Skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ gdyby organ podatkowy wystąpił do sądu powszechnego, sąd powszechny mógłby w inny sposób ustalić istnienie i treść stosunków prawnych pomiędzy stronami, co mogłoby wykazać, że określenie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji organu I instancji jest nieprawidłowe i w konsekwencji mogłoby doprowadzić do uchylenia tej decyzji;

2) art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie tj. uznanie, że dopiero na podstawie aneksu nr [...] z [...] r. zaistniała możliwość, aby Skarżąca jako wydzierżawiająca mogła wyrazić zgodę na odstąpienie od pobierania opłaty stałej w sytuacji, gdy strony które są względem siebie dłużnikiem i wierzycielem mogą na mocy art. 498 § 1 K.c. dokonać względem siebie potrącenia wierzytelności, a ponadto na podstawie art. 499 K.c. potrącenie nie wymaga szczególnej formy i ma moc wsteczną, a więc jakikolwiek aneks nie był konieczny w celu potrącenia wierzytelności przysługującej matce Skarżącej wobec Skarżącej z tytułu zwrotu nakładów na rzecz cudzą z wierzytelności przysługującej Skarżącej wobec matki z tytułu czynszu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ podatkowy prawidłowo ustalił, że pomiędzy stronami nastąpiły potrącenia to określiłby zobowiązanie podatkowe na innym poziomie;

3) art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie tj. uznanie, że zeznania Skarżącej oraz stanowiska jej pełnomocnika nie można uznać za wiarygodne w szczególności w zakresie, w którym te dowody świadczyły o tym, że Skarżąca udostępniła swój rachunek bankowy dla celów dokonywania płatności za świadczone usługi przez C. K. w związku z pogarszającym się stanem zdrowia tej ostatniej, w sytuacji, gdy te dowody są zasadniczo zgodne z zeznaniami świadków takich jak A. S. oraz K. K.;

4) art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie tj. uznanie, że zeznania Skarżącej oraz stanowiska jej pełnomocnika nie można uznać za wiarygodne, w szczególności w zakresie w którym te dowody świadczyły o tym, że Skarżąca udostępniła swój rachunek bankowy dla celów dokonywania płatności za świadczone usługi przez C. K. w związku z pogarszającym się stanem zdrowia tej ostatniej, w związku z tym, że ta wersja wydarzeń jest niezgodna z ustaleniami dokonanymi przez pracowników Urzędu Skarbowego w T., w sytuacji gdy takie subiektywne odczucia pracowników organu dotyczące relacji pomiędzy pracownikami oraz Stroną trudno uznać za dowód wiarygodny w szczególności biorąc pod uwagę służbowe powiązanie pomiędzy tymi pracownikami oraz organem wydającym decyzję I instancji;

5) art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie tj. uznanie, że osoba ciężko chora z łatwością mogłaby udzielić Skarżącej pełnomocnictwo do rachunku bankowego, gdyby jej intencją było, aby córka pomogła jej w działalności gospodarczej w sytuacji, gdy z doświadczenia życiowego wynika, że osoba ciężko chora miałaby bardzo duże problemy w ustanowieniu pełnomocnika do rachunku bankowego, ponieważ pracownik banku miałby wątpliwości co do możliwości podjęcia przez taką osobę świadomej i niezależnej od swoich opiekunów decyzji o udzieleniu umocowania;

6) art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie tj. uznanie, że obowiązek zapłaty czynszu z umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Skarżącą a jej rodzicami kształtuje się w wysokości zapisanej w umowach łączących strony, a nie zgodnie z jego rzeczywistym zakresem, który mógł być ustalony na podstawie rachunków wystawianych przez stronę co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ponieważ gdyby organ podatkowy prawidłowo ustalił powyższą wysokość to mógłby dość do wniosku, że Skarżąca nie przekroczyła wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym była zwolniona od podatku;

7) art. 210 § 4 O.p. przez brak odniesienia się przez organ podatkowy do wszelkich zarzutów zawartych w odwołaniu, co sprawia, że decyzja organu I instancji nie może być poddana skutecznej kontroli instancyjnej, w szczególności brak szczegółowego wyjaśnienia dlaczego organ podatkowy uznał, że w latach 2016-2018 C. K. nie ponosiła wydatków inwestycyjnych na nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy i na podstawie jakiego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił powyższy fakt;

8) art. 233 §1 O.p. w związku art. 21 § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która błędnie ustaliła, że powstało zobowiązanie podatkowe w określonym w niej zakresie, a Skarżąca tego zobowiązania nie wykazała;

9) art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie prawa;

10) art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana w ramach postępowania podatkowego nie prowadzonego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

11) art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana w ramach postępowania w ramach którego nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

12) art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 125 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana w ramach postępowania podatkowego nieprowadzonego w sposób wnikliwy;

13) art. 233 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która został wydana w ramach postępowania podatkowego, w którym nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...]. Strona podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia [...] r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia [...]. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniami Przewodniczącego Wydziału z dnia 28 marca i [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w sprawie jest uznanie dokonywanych przez Skarżącą w sposób ciągły i zorganizowany czynności krótkotrwałego wynajmu pokoi w budynku o charakterze mieszkalno-usługowym, organizacji przyjęć oraz organizacji pobytu dzieci w ramach "Zielonej szkoły" za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonywaną poza zgłoszoną do opodatkowania działalnością agroturystyczną oraz zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług dzierżawy nieruchomości położonej pod adresem [...] 1.

Zarzuty skargi w zasadniczo odnoszą się do prawidłowości ustaleń poczynionych przez organ w toku postępowania dowodowego. W związku z tym, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy materialnoprawnej, skład orzekający w pierwszej kolejności rozważył zarzuty dotyczące przepisów postępowania.

Sąd nie znajduje podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z 2 lipca 2019 r., sygn. II FSK 326/18; z 8 listopada 2019r., sygn. II FSK 3938/17; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W opinii Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i spójny. Wynika z niego, iż na podstawie umowy z dnia [...]. Skarżąca wydzierżawiła matce C. K. 19 pokoi na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Natomiast ojcu J. K. w drodze umowy dzierżawy z dnia [...]. Strona wydzierżawiła nieruchomość gruntową o pow. 500 m2 wraz z budynkiem warsztatu. Ponadto ustalono, że zgodnie z umową dzierżawy zawartą z C. K. czynsz dzierżawny wynosił [...] zł miesięcznie i płatny był co miesiąc z góry, do dziesiątego dnia miesiąca. Natomiast zgodnie z umową dzierżawy zawartą z J. K. czynsz za dzierżawę wynosił [...] zł miesięcznie i płatny był co miesiąc z góry, do dziesiątego dnia miesiąca. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w postaci wystawionych przez Skarżącą rachunków stwierdzono, iż część z nich opiewała na kwoty niższe, niż wartość czynszu ustalona w umowach dzierżawy. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, iż przyczyną niewystawienia rachunków z tytułu dzierżawy były m. in. nakłady finansowe poniesione przez C. K. oraz złożenie przez J. K. pisemnej rezygnacji z umowy dzierżawy w okresie od [...] r. do [...]. Również ze względu ponoszonych nakładów finansowych przez matkę Skarżącej w miesiącach od listopada 2016 r. do lipca 2017 r. oraz październik 2017 r. i listopad 2017 r, za ww. miesiące zostały wystawione rachunki na kwoty niższe, niż te wynikające z umowy dzierżawy. Do ww. pisma Skarżąca dołączyła kserokopię wyjaśnień C. K. w sprawie odstąpienia od opłaty z tytułu poniesionych kosztów inwestycyjnych oraz kserokopię aneksu nr [...] z [...] r. do umowy dzierżawy nieruchomości z [...] r. (k. 15 - 17, tom 1/1 akt admin.). Organy ustaliły jednak, że zarówno C. K. jak i J. K. nie ponosili w latach 2016-2018 wydatków inwestycyjnych na nieruchomość będącą przedmiotem dzierżawy. Z wyjaśnień przesłanych przez pełnomocnika Skarżącej, pismem z [...]., wynika, iż to Skarżąca prowadziła prace remontowe metodą "gospodarczą" w części hotelowej budynku pod adresem [...] 1. Ponadto biorąc pod uwagę datę zawarcia aneksu nr [...], tj. [...], organy uznały, że dopiero na mocy ww. aneksu możliwe było dokonanie obniżania czynszu bądź całkowite zwolnienie z płatności.

Mając powyższe na uwadze Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organu, zgodnie z którymi czynsz z tytułu umowy dzierżawy na rzecz matki Skarżącej za miesiące listopad 2016r. i grudzień 2016r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia 2017r. do grudnia 2017r., odpowiada kwocie wynikającej z umowy dzierżawy z [...]., tj. [...] zł. W kwestii natomiast umowy dzierżawy z J. K. organy podatkowe zasadnie uwzględniły wysokość czynszu wynikającego z wystawionych przez Skarżącą rachunków sprzedaży. W związku z zawarciem pomiędzy Skarżącą a J. K. aneksu nr [...] z [...]. do umowy dzierżawy, na mocy którego wydzierżawiający miał możliwość odstąpienia od pobierania czynszu oraz z uwagi na fakt, iż wiosek o odstąpienie został udokumentowany w formie pisemnej, organy miały podstawę by uznać, że w tym przypadku nie wystąpił obowiązek rozliczenia kwot czynszu za miesiące sierpień 2017r. i wrzesień 2017r. Ponieważ jednak złożona [...]. rezygnacja z umowy dzierżawy przez J. K. nie obejmowała miesiąca grudnia 2017r., Skarżąca była zobowiązana do wystawienia rachunku sprzedaży z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości na kwotę [...]zł.

W ocenie Sądu w świetle dokonanych ustaleń dotyczących dzierżawy nieruchomości pod adresem [...] 1, prawidłowo powołano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust.2, art. 19a ust.5 pkt 4b, art. 29a ust. 1 i ust.7 pkt 2ustawy o VAT, dokonano ich interpretacji i wyjaśniono Skarżącej z jakiego wzglądu przyjęto do rozliczenia podatku należnego wskazane wartości sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. Dokonując interpretacji wyżej powołanych przepisów organ prawidłowo wyjaśnił także, że dzierżawa prywatnej nieruchomości na cele mieszkalne stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odwołując się natomiast do definicji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 a ust. 1 u.p.t.u. i posiłkując się pojęciem "rabatu'' zasadnie przyjęto, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, że "obniżka czynszu" jest równoznaczna z udzieleniem rabatu w rozumieniu art. 29 a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Strony o możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 498 § 1 i art. 499 Kodeksu cywilnego. Przewidziana w tych przepisach instytucja potrącenia, należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania, a polega na wzajemnym umorzeniu wierzytelności pieniężnych lub oznaczonych co do gatunku, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Podkreślić należy, iż między Skarżącą a C. K. nie mogło dojść do potrącenia wierzytelności, ponieważ, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego C. K. nie poniosła nakładów na wskazaną nieruchomość. C. K. nie przysługiwała wierzytelność wobec Skarżącej, w związku z czym brak jest podstawowej przesłanki do dokonania potrącenia, którą stanowi posiadanie wierzytelności przez obie strony. Zdaniem Strony C. K. przysługiwało potrącenie wierzytelności z tytułu poniesionych przez nią nakładów finansowych na rzecz cudzą, w związku z remontem nieruchomości a Skarżącej przysługiwało potrącenie wierzytelności z tytułu czynszu za dzierżawę nieruchomości. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy w tym m.in. pismo pełnomocnika Strony z dnia [...]. jednoznacznie wskazuje jaki zakres prac został wykonany w części hotelowej obiektu pod adresem [...] 1, ze wskazaniem Skarżącej a nie C. K. - jako inwestora tych prac. (k. 231, t. I akt admin.). W tym miejscu podkreślić należy, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych na nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy przez C. K.. Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...] r., na pytanie dotyczące wskazania osoby, która ponosiła wydatki z tytułu przeprowadzonych remontów Skarżąca odpowiedziała: "Ja ponosiłam wydatki z tego tytułu, np. koszty odmalowania pokoi, naprawy łóżek, wymiany sprzętu AGD (czajnika), koszty remontu basenu itd.," co wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. (str.8 decyzji).

Sąd za prawidłowe uznał także ustalenia co do prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług, które, jak wskazał organ, Skarżąca utraciła [...]., wystawiając rachunki sprzedaży nr [...]/bau oraz 6/2016/dworek. Podkreślić należy, iż Skarżąca zgodnie z art. 109 ust. 1u.p.t.u., jako podmiot objęty zwolnieniem z art. 113 ustawy o VAT była zobowiązana do prowadzenia ewidencji za dany dzień nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Skarżąca takiej ewidencji nie prowadziła. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji Skarżąca pomimo utraty prawa do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, nie prowadziła ewidencji dostaw i nabyć dla celów podatku VAT, nie złożyła także deklaracji VAT'7/\/AT-7K za miesiące od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r, jak również nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług za wskazane okresy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W świetle powyższego, za chybiony uznać również należy zarzut naruszenia art. 233 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która w opinii Skarżącej błędnie ustaliła, że powstało zobowiązanie podatkowe w określonym w niej zakresie, a Skarżąca tego zobowiązania nie wykazała.

W tym miejscu należy odnieść się jeszcze do zarzutu naruszenia a art. 233 § 1 w zw. z art 199a § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji, która wydana została w ramach postępowania, w którym organ podatkowy błędnie nie wystąpił o ustalenie istnienia lub nieistnienia treści stosunków prawnych wynikających z zawartych pomiędzy Skarżącą a jej rodzicami umów dzierżawy części nieruchomości. Pomijając kwestie, że w tym zakresie Skarżąca w ogóle nie wyjaśnia, jaką to czynność prawną miałby ustalić sąd powszechny, Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe, pomimo wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji, o której mowa w art. 199a § 3 O.p., nie zostały zwolnione z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W rozstrzyganej sprawie takich "niebudzących wątpliwości w zakresie oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści" po prostu nie było i dlatego zarzut ten uznać należało jako oczywiście bezpodstawny.

Przechodząc do kolejnej kwestii tj. prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie szerszym niż zgłoszony do opodatkowania wskazać należy, że z protokołu oględzin nieruchomości pod adresem [...] 1 oraz notesu, w którym odnotowywano dane personalne osób korzystających z usług noclegowych ustalono, iż w nieruchomości 19 pokoi udostępnionych było na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez C. K.. Organ przyjął, iż kwota wynikająca z przedłożonego notesu, tj. [...] zł dotyczy uzyskanych przez Stronę obrotów z działalności związanej z agroturystyką.

W wyniku analizy przedłożonych przez Skarżącą wyciągów bankowych prowadzonych przez BNP Paribas Bank Polska S.A. za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. ustalono, iż Skarżąca dokonywała systematycznie co miesiąc przelewów z rachunku bankowego prowadzonego w Banku Spółdzielczym w T.. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wezwał Stronę do dostarczenia wyciągów bankowych ze wszystkich posiadanych rachunków. Dokonując analizy przepływów środków pieniężnych na ww. konto bankowe, organ pierwszej instancji ustalił, iż na rachunek bankowy wpłynęły od klientów indywidualnych, instytucji oraz podmiotów gospodarczych w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł. W związku z brakiem reakcji Skarżącej na wezwania organu pierwszej instancji i niewyjaśnieniem kwestii wpłat dokonywanych na rachunek bankowy w Banku Spółdzielczym w T., organ wystąpił do wszystkich podmiotów i osób fizycznych dokonujących wpłat na rzecz Skarżącej o złożenie wyjaśnień na okoliczność dokonywanych przelewów. W wyniku weryfikacji otrzymanego materiału dowodowego przekazanego przez osoby korzystające z usług "[...] [...]" organ ustalił, że Strona działając jako Gospodarstwo Agroturystyczne [...] [...] wystawiła rachunki na łączną kwotę [...]zł, które w większości przypadków uregulowane były przelewami. Jak zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy w postaci wyjaśnień złożonych przez podmioty i osoby fizyczne, które dokonały wpłat na rachunek bankowy Skarżącej, wyraźnie wskazuje, że A. S. zatrudniona jako manager ośrodka pod adresem [...] 1, zlecała dokonywanie wpłat zaliczek na rachunek bankowy Strony jednocześnie podając dane właściciela rachunku "GOSPODARSTWO AGROTURYSTYCZNE [...] [...] J. K.-S. [...] 1, [...] T.." W toku prowadzonego postępowania przesłuchano także pracowników zatrudnionych przez C. K. (na wniosek pełnomocnika Strony) i innych pracowników firmy.

Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p., prawidłowo uznał, iż brak podstaw do przyjęcia, że takie okoliczności jak niedopatrzenie lub zły stan zdrowia matki Skarżącej stanowią podstawę do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skoro wykazano, że Strona wykonywała czynności w zakresie świadczenia usług, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodzić się należy z organem, że w świetle zasad doświadczenia życiowego nie znajduje wytłumaczenia sytuacja, w której zaliczki są wpłacane przez klientów na numer rachunku innego podmiotu, bez wyraźnego wskazania faktycznego wykonawcy usługi chociażby w tytule przelewu. Mając na uwadze powyższe nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Strony, iż C. K. zamierzała zapewnić swobodny dostęp do środków dotyczących prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej córce. Doświadczenie życiowe wskazuje, że gdyby matka Skarżącej postanowiła zapewnić swobodny dostęp do środków pieniężnych, mogłaby udzielić Skarżącej pełnomocnictwa do rachunku przypisanego do własnej działalności gospodarczej. Pełnomocnictwo udzielone do kont bankowych pozwoliłoby osobie upoważnionej, nie będącej właścicielem rachunku, na dysponowanie środkami pieniężnymi i wykonywanie operacji księgowych. Również za nietrafioną należy uznać argumentację Strony, iż C. K. jako osoba ciężko chora nie mogła udzielić Skarżącej pełnomocnictwa do rachunku, ponieważ w ocenie pełnomocnika Skarżącej, pracownik banku miałby wątpliwość co do możliwości podjęcia przez matkę Skarżącej świadomej i niezależnej od swoich opiekunów decyzji o udzieleniu umocowania. Jak wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci wyciągów bankowych. C. K. osobiście w placówce banku BNP Paribas Bank Polska S.A., kilkukrotnie dokonywała wypłaty gotówki z rachunku bankowego Skarżącej, (k. 1161-1664, t. III akt admin.).

Zdaniem Sądu nie można uznać za zasadne zarzuty oparte na ogólnym sformułowaniu dotyczące naruszenia art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Jak wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, podjęto szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i w sposób wnikliwy dokonano jego oceny. Natomiast Skarżąca w prowadzonym postępowaniu podatkowym obrała linię obrony, polegającą na wybiórczym okazywaniu materiału dowodowego, w zależności od przyjętego stanowiska bądź kwestionowaniu zgromadzonych dowodów, które znajdują się w aktach sprawy, jednocześnie nie przedstawiając żadnych dokumentów przeciwnych do tych zebranych przez organy podatkowe. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Skarżącą do przedłożenia informacji o liczbie posiadanych rachunków bankowych, dokumentacji sprzedażowej, pisemnych wyjaśnień na temat wpłat dokonywanych na rachunek bankowy Skarżącej, wyjaśnień dotyczących pobytu klientów pod adresem [...] 1, oraz upoważnień udzielonych przez C. K. do zarządzania firmą "[...] [...]".

W tym miejscu Sąd zauważa, że wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności obciąża nie tylko organ, gdyż także podatnik, w miarę możliwości, powinien współpracować z organem podatkowym w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza, gdy dotyczy to okoliczności, co do których powinien on posiadać pełną wiedzę. Współpraca strony z organem nie może jednak polegać wyłącznie na kwestionowaniu ustaleń organu bez przedstawienia konkretnych przeciwdowodów. Organ nie jest też zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób nieograniczony, a jedynie do momentu, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zatem, skoro organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było znane organowi oraz nie było sprzeczne z prawem, to nie można mu zarzucić skutecznie naruszenia norm określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 O.p. Tymczasem z akt sprawy wynika, iż ani Strona (w toku postępowania podatkowego), ani ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie przedstawili dowodów potwierdzających swoje twierdzenia lub przeciwdowodów podważających ustalenia organów.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w skardze, wskazać należy, że przepisy postępowania określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, w tym m.in. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad nie należy jednak identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy podkreślić, że - na gruncie art. 191 O.p. - organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, zaś wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził organ do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, organ precyzyjnie wyjaśnił podstawę prawną decyzji.

Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.