Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1678/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4 art. 210 par. 4 art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił P. sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 122.744 zł. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Organy podatkowe obu instancji wskazały, iż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wystawcy faktur: U. i R. S. A. W.; S. Sp. z o.o.; H. A. C.; M. M. M.; H. M. B. i P. J. L.; Z. L. S.C.; P. Sp. z o. o.; Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. – M. T. - nie potwierdzili wykonania usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych dla Spółki, a Skarżąca nie udokumentowała realizacji na jej rzecz usług wymienionych w fakturach, których wystawcami są w/wym. podmioty.

Odnośnie podmiotu U. H. i R. S. A. W. organ odwoławczy nadmienił, iż Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. usługi w zakresie doradztwa prawnego, konsultingowego, opracowania materiałów informacyjnych i publicystycznych wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieje ww. podmiot. Nie mniej jednak w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż S. W. nie prowadził działalności pod wskazanym na fakturach adresem, nie zgłosił jej też pod adresem zameldowania, a także pod adresem ustalonym w bazie REGON K. ul. [...]. Z kolei Skarżąca Spółka nie okazała dowodów potwierdzających wykonanie przez w/w podmiot usług i nie wskazała jakich materiałów informacyjnych i publicystycznych miało dotyczyć opracowanie, na czyją rzecz było wykonane i w jakich okolicznościach świadczono doradztwo prawne i udzielano konsultacji. Wykonania usług przez S. W. nie potwierdził również w wyniku przesłuchań T. K. - pełnomocnik Skarżącej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, który według wyjaśnień Skarżącej zajmował się realizacją usług przez nią nabywanych, posiadając szerokie uprawnienia do zawierania umów i negocjacji. Z akt sprawy wynika, że T. K. w związku z kontrolą prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w T. Sp. j. J. H., A. S. został przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako pełnomocnik reprezentujący Skarżącą i jako prezes T. Sp. z o.o. pod odpowiedzialnością karną. Świadek zeznał, że w ramach udzielonego pełnomocnictwa przez Skarżącą nie zawierał żadnych umów z podwykonawcami z T., jak i innymi firmami, nie zlecał i nie organizował usług na rzecz Skarżącej. Zatem organy podatkowe uznały, że U. H. i R. S. A. W., nie wykonała na rzecz Skarżącej usług w zakresie doradztwa prawnego, konsultingowego, opracowania materiałów informacyjnych i publicystycznych wynikających z wystawionych faktur.

Dyrektor podkreślił, iż zgromadzone dowody w sprawie nie potwierdzają, że kolejny podmiot S. Sp. z o.o., wykonała na rzecz Spółki usługi akwizycyjne, transportowe, marketingowe i promocyjne na łączną kwotę 205.900 zł. Spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników [...] US w R. a od lutego 2002 r. była zarejestrowana w US W. składając deklaracje za okres od lutego do czerwca 2002 r. Pod adresem siedziby L. [...] znajduje się stary drewniany niezamieszkany dom, w którym niej jest prowadzona działalność gospodarcza. Pod adresem tym zarejestrowano ponadto kilkadziesiąt innych podmiotów, zarejestrowanych przez A. W. trudniącego się skupowaniem zadłużonych spółek za namową właściciela posesji P. C. Ponadto wykonania usług nie potwierdził P. C. występujący w 2002 r. jako Dyrektor generalny S. Sp. o.o. Ze względu na problemy z kontaktem z P. C. po numerze PESEL ustalono adres i dokonano przesłuchania P. C., który stwierdził, że nie jest mu znana firma P. ani firma S. i nie wystawiał żadnych faktur a podpis na okazanych fakturach nie jest jego podpisem.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że H. A. C. nie wykonała na rzecz Skarżącej usług dotyczących druku ulotek, opracowania materiałów informacyjnych i publicystycznych oraz usług akwizycyjnych z faktur, na których figuruje jako wystawca na łączną kwotę netto 26.750,00 zł. Urząd Skarbowy w R. ustalił, że NIP podatnika należy do innego podmiotu, z kolei podatnik oświadczył, że nie posiada dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ je zniszczył. Transakcje nawiązywał za pośrednictwem internetu a faktury drukował za pomocą komputera należącego do M. T. Za wystawione faktury otrzymał od 6 do 10% wartości wystawionej faktury. Wykonania usług przez A. C. nie potwierdził także T. K.

Poza tym organ nadmienił, że podstawą zakwestionowania wydatków w łącznej kwocie netto 11.000,00 zł wynikających z faktur wystawionych w 2002 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. – M. T. stanowiły ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej, w której oprócz faktur oraz umowy z dnia 2 sierpnia 2002 r. Skarżąca nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających realizację na jej rzecz usług wynikających z faktur wystawionych przez w/w podmiot. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji słusznie uznał, że M. T. nie wykonał usług z faktur będących w posiadaniu Skarżącej, których wartość została zaliczona do kosztów uzyskania, a tym samym prawidłowo w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uznał wydatków w łącznej kwocie netto 11.000,00 zł za koszty uzyskania przychodów Skarżącej. US w R. ustalił sprawdzając u wystawcy tej faktury, że faktura nr [...] po pierwsze wykazuje kwotę 4000 zł a nie 7000 zł po drugie dotyczy usługi transportowej a nie akwizycji. Organ wskazał ponadto, że wobec T. T. wydano zakaz prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 25.07.2001 oraz przedstawiono zarzuty za pomoc w wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT. Sam T. odbywa z kolei wieloletnią karę pozbawienia wolności za kierowanie grupą przestępczą zajmującą się wystawianiem fikcyjnych faktur. Wykonania usług nie potwierdził też T. K. Nie było też żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu usług.

Organ odwoławczy wskazał na prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie faktury z dnia 31 grudnia 2002 r. za doradztwo gospodarcze i opracowanie założeń marketingowych na kwotę netto 101.500,00 zł, na których jako wystawca figuruje M. M. M. Faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi z nich wynikające nie zostały wykonane przez w/w podmiot na rzecz Skarżącej. M. M. zgłosił działalność gospodarczą od lipca 2003 r. w zakresie robót budowlanych a ponadto wielokrotnie odbywał kary pozbawienia wolności.

Prawidłowe było zdaniem organu odwoławczego uznanie, iż faktura nr [...] z dnia 16 czerwca 2002 r. za akwizycję ogłoszeń na kwotę netto 4.000 zł, na której jako wystawca widnieje H. M. B. i P. J. L. Dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż usługa z niej wynikająca nie została wykonana przez w/w podmiot.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, nie potwierdza stanowiska Skarżącej, że kwoty o łącznej wartości około 70.000 zł przekazane przelewem bankowym na konto firmy "Z." dotyczą zapłaty za wykonanie usług wynikających z wystawionych w 2002 r. dla Skarżącej faktur, na których jako wystawca widnieje "Z" s.c. Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił w toku postępowania, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielonej E. S. przez R. L. nie został uiszczony. Jednakże brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej od udzielonej E. S. pożyczki nie przeczy faktowi, że taka pożyczka nie była udzielona. Nie złożenie deklaracji PCC-1 i nie opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnej stanowi o niedopełnieniu przez E. S. ciążącego w tym zakresie obowiązku podatkowego lecz okoliczność ta nie dowodzi, że zeznania E. S., w kwestii otrzymania pożyczki, są niewiarygodne.

Ponadto Skarżąca mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej realizację usługi transportowej oraz organizacji imprezy andrzejkowej przez "Z." s.c. jak np. zlecenia powołanego w fakturze, listy gości uczestniczących w imprezie, harmonogramu imprezy andrzejkowej, ustaleń dotyczących menu, itp. Zatem zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do podważania dokonanych w spornej kwestii ustaleń i zeznań E. S.

Organ zauważył, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów niż przedłożone w toku kontroli podatkowej i jednocześnie uniemożliwiła uzupełnienie materiału dowodowego przez organ podatkowy, gdyż na kierowane pisma w tej sprawie nie przedłożyła żadnych materiałów powołując się na komplet dokumentów udostępnionych w toku kontroli przeprowadzonej w 2004 r., których kserokopie sporządził organ pierwszej instancji.

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo oceniono, iż faktury będące w posiadaniu Skarżącej, na których jako wystawca widnieje "Z." s.c. T. D., E. S., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi nie zostały wykonane przez Z. s.c., a innego wykonawcy usług Spółka nie wskazała. Dlatego też kwoty wynikające z tych faktur w łącznej wysokości netto 56.840,19 zł w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, iż J. G. przesłuchana w dniu 15 lipca 2008 r. w charakterze świadka na okoliczność wydawania i kolportażu gazety "C." zeznała, że nakład gazety w 2002 r. stanowił około 10.000 szt. Akcja promocji i reklamy wydawanej gazety była prowadzona w 2002 r. Prace te wykonywali pracownicy Spółki oraz osoby fizyczne tzw. wolontariat. W grudniu 2002 r. Spółka zatrudniała ośmiu pracowników. Jednocześnie J. G. zeznała, że organizowaniem usług związanych z wydawaniem "C." zajmował się T. K. na mocy udzielonego pełnomocnictwa. Organ drugiej instancji analizując zeznania osoby reprezentującej Spółkę w 2002 r. co do prac związanych z promocją i reklamą wydawanej gazety "C." wykonywanych przez zatrudnionych pracowników i wolontariat uważa, że organ pierwszej instancji dokonując oceny tych zeznań w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadnie przyjął, iż nie potwierdzają one wykonania usług promocji, marketingu i akwizycji wynikających z kwestionowanych faktur.

Ponadto, materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonych postępowań przez organ pierwszej instancji nie potwierdza, aby wymienieni w niej kontrahenci Skarżącej w 2002 r. wykonywali usługi związane z promocją, marketingiem i akwizycją wydawanej gazety "C.".

Z wyjaśnień z dnia 1 grudnia 2005 r. złożonych przez Pełnomocnika Skarżącej w toku prowadzonego postępowania podatkowego wynika, że realizacją usług nabywanych przez Skarżącą od podwykonawców zajmował się T. K., posiadając wynikające z pełnomocnictwa szerokie uprawnienia do zawierania umów i negocjacji, regulowania należności za wykonane usługi, odbioru faktur, usług i produktów. Za zlecone podwykonawcom usługi Spółka rozliczała się z pełnomocnikiem T. K. i tylko ta osoba może udzielić informacji na temat podwykonawców. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącą T. K. na okres od 1 października 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. do reprezentowania Skarżącej w negocjacjach handlowych, prowadzeniu rozmów z kontrahentami, przygotowywaniu kontraktów i umów, a także dokonywaniu zleceń wykonawcom na prace i usługi realizowane przez Skarżącą oraz ich rozliczania. Organ pierwszej instancji mając na uwadze w/w wyjaśnienia Pełnomocnika Skarżącej w celu ich potwierdzenia oraz ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. właściwego dla T. K. o przeprowadzenie kontroli w firmie "K." i przesłuchanie w charakterze świadka T. K. na okoliczność realizacji przez niego na podstawie posiadanego pełnomocnictwa usług pośrednictwa w usługach nabywanych przez Skarżącą. Z uwagi na stałe uniemożliwianie przeprowadzenia tych czynności przez T. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dokonał żądanych ustaleń. Wprawdzie w dniu 12 lipca 2004 r. T. K. został przesłuchany w Urzędzie Skarbowym W. w charakterze Strony jako właściciel firmy "K." w zakresie transakcji dokonywanych ze Skarżącą lecz wyjaśnił, że wszystkie dokumenty jego firmy zostały skradzione.

Ponadto organ podkreślił, iż Skarżąca zajęła bierną pozycję do prowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego. Mając wiedzę o bezskutecznych próbach przesłuchania T. K., który na mocy stałej i wszechstronnej współpracy, zgodnie z pełnomocnictwem, miał zajmować się organizowaniem usług Skarżąca nie skontaktowała się ze świadkiem, nie wykazała inicjatywy w działaniach zmierzających do jego przesłuchania.

Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił też, że wbrew twierdzeniu Skarżącej organy podatkowe nie mają obowiązku doprowadzenia świadka w celu jego przesłuchania, a w sytuacji nie stawienia się świadka na wezwania mogą jedynie nałożyć karę porządkową stosownie do art. art. 262 Ordynacji podatkowej, co też Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uczynił.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że dla celów podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza opisana w fakturze została wykonana przez wskazany podmiot. Wtedy dopiero spełniony zostaje określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek poniesienia przez podatnika kosztu podatkowego. Skutek materialnoprawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o przedmiotowy wydatek może zatem nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku podatkowego, tj. wykaże, że został poniesiony koszt uzyskania przychodu, a nie jedynie wydatkowane środki pieniężne. Podatnik ma zatem obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy.

W związku z tym, że usługi wynikające z faktur zaewidencjonowanych w 2002 r. w księgach Skarżącej na łączną kwotę 474.540,19 zł w świetle zebranego materiału dowodowego nie zostały wykonane na jej rzecz przez podmioty gospodarcze, które widnieją jako wystawcy faktur, a Skarżąca nie wskazała ewentualnych innych wykonawców usług, organ odwoławczy uważa, iż przedmiotowych wydatków nie można było uznać za koszty uzyskania przychodów w 2002 r. Wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie opierały się na domniemaniu braku wykonania usług tylko na tej podstawie, że wystawca faktury posłużył się danymi nieprawdziwymi albo zaprzecza wykonaniu usług, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W oparciu o przepis art. 180 § 1 w/w ustawy jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W celu dokładnego zbadania okoliczności wskazywanych przez pełnomocnika i dążąc do wyjaśnienia sprawy oraz powstałych wątpliwości w toku prowadzonych postępowań rozpatrzono żądania przedstawione przez pełnomocnika odnośnie przeprowadzenia dowodów i organ podatkowy przeprowadził tylko te dowody, które były mu dostępne.

Materiał dowodowy niezbędny do rozpoznania sprawy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej ustawy zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zauważyć należy, że organy podatkowe zestawiając przeciwstawne do twierdzeń Spółki i pełnomocnika dowody dokonały wszechstronnej ich oceny, szczegółowo się do nich ustosunkowując.

Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jej skutki znalazły odzwierciedlenie w decyzji zawierającej stosownie do art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadnienie faktyczne i prawne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonego w przepisach art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § i 191 Ordynacji podatkowej a przyjęcie przez organ podatkowy w spornych kwestiach wniosków odmiennych od stanowiska Skarżącej nie stanowi o uwzględnieniu wyłącznie okoliczności na niekorzyść Skarżącej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wynika z ustalonego na podstawie szeregu czynności dowodowych stanu faktycznego, którego ocena nie potwierdza, wbrew Spółce, wykonania w 2002 r. na jej rzecz usług przez podmioty gospodarcze wymienione w zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r.

Również podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących kupna części samochodowych i usług naprawy samochodów, wobec tego, że Skarżąca była podatnikiem VAT zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, organ I instancji w oparciu o zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody dokonał zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej oceny pod względem rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych Spółki. W wyniku badania stwierdzono nierzetelność ksiąg rachunkowych za 2002 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania wydatków na podstawie faktur zakupu towarów i usług, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ich wadliwość w części, w której zaksięgowano faktury zakupu towarów i usług w kwotach brutto, co do których wynikający podatek od towarów i usług nie stanowi kosztów podatkowych. Organ podatkowy nie uznał w tej części ksiąg rachunkowych za dowód prowadzonego postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, iż dla sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wystawionych faktur VAT organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych miejscowo Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontroli podatkowych u w/w wystawców faktur. Zaś zebrany materiał dowodowy został uzupełniony o dowody, które zostały włączone do niniejszego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. tj.: materiały zgromadzone przez Komendy Policji z terenu Polski przesłane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; protokoły przesłuchania świadka T. K. z dnia 29 maja 2006 r. dokonane w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. i z dnia 7 września 2006 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.; materiały z kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2002-2003 przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w firmie Z. s.c. E. S., M. S.; decyzje dotyczące kontrahentów: H. M. A. C. podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz P.W. L., M. T. wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Organ pierwszej instancji w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego związanego z usługami świadczonymi w oparciu o faktury wystawione w 2002 r. przez w/w podmioty gospodarcze przeprowadził ponadto czynności dowodowe w postaci podjęcia próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. K.; przesłuchał w charakterze świadka występującego w firmie S. Sp. z o.o. jako dyrektor generalny P. C.; przesłuchał w charakterze świadka J. G.; przeprowadził dowód z przesłuchania świadka J. L. H. i P. z zachowaniem wymogów art. 190 Ordynacji podatkowej; przesłuchał w charakterze świadka E. S. - współwłaścicielkę firmy Z. s.c. T. D., E. S.; wezwaniami z dnia 5 lutego 2008 r., z dnia 27 lutego 2008 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2008 r. wystąpił do Pełnomocnika Spółki o ponowne dostarczenie dokumentacji Spółki (faktur zakupu i sprzedaży towarów i usług, operacji na rachunkach bankowych, dowodów kasowych, umów oraz innych stanowiących podstawę dokonania rozliczeń za w/wym. okres), jak również podjął próbę uzupełnienia materiału kontroli w jej aktualnej siedzibie.

Organ pierwszej instancji na okoliczność wykonania na rzecz Skarżącej usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach w zakresie niezbędnym dla prowadzonego postępowania przeprowadził dowody w postaci przesłuchania świadków - kontrahentów Spółki. O terminach przesłuchań Pełnomocnik Spółki był informowany zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej. Spółka, mimo poinformowania przez organ podatkowy o przysługujących na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnieniach do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie nie brała udziału w przesłuchaniach świadków.

Z powyższymi decyzjami nie zgodziła się skarżąca. Zarówno w skardze jak i w odwołaniu skarżąca zarzuciła organom podatkowym obu instancji naruszenie:

- art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności na niekorzyść Spółki oraz nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego sprawy;

- art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań oraz poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka (T. K.) przeprowadzonych w innym postępowaniu bez powiadomienia Strony i umożliwienia jej udziału n przesłuchaniu; art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zbadanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez co Skarżąca została bezpodstawnie pozbawiona prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów określonych w decyzji wydatków;

- art. 128 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie w mocy decyzji, wydanej w wyniku ponownego postępowania, w którym organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego.

W ocenie Skarżącej działania organu podatkowego drugiej instancji w niniejszej sprawie naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem polegają na uwzględnianiu wyłącznie okoliczności na niekorzyść Spółki, co stanowi naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z. art. 190 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może a priori przyjmować, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca - bez przeprowadzenia czynności dowodowych wnioskowanych przez Spółkę. Przyjęta przez organ pierwszej instancji ocena dowodów i sposób prowadzenia postępowania dowodowego -zaakceptowane przez organ odwoławczy - naruszają zasadę prawdy materialnej.

W ocenie Spółki, organ podatkowy w kwestionowanej decyzji przyjął ustalenia z innego postępowania, pomijając przeprowadzenia istotnych czynności postępowania dowodowego w przedmiotowym postępowaniu. Powyższe działanie nie pozwala na właściwą ocenę dokonaną przez organ podatkowy, czy kwestionowane czynności zostały faktycznie wykonane.

Stanowi to także istotne naruszenie art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka (T. K.) przeprowadzonych w innym postępowaniu. Zdaniem Skarżącej bez przeprowadzenia przesłuchania T. K. nie jest dopuszczalne poczynienie ustaleń na niekorzyść Skarżącej, jakie podjęto w decyzji.

Skarżąca podkreśliła ponadto, że odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ II instancji zrezygnował z dowodów, które – orzekając poprzednio w tej samej sprawie – uznał za istotne dla wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Skarżącej organ I instancji nie wykonał do końca dyspozycji organu II instancji wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007 r.

Skarżąca ponownie podkreśliła, iż nie jest dopuszczalne domniemywanie braku wykonania usług tylko na tej podstawie, że wystawca faktury posłużył się danymi nieprawidłowymi, albo zaprzecza wykonaniu usługi. Skarżąca nadmieniła, iż w jej ocenie osoba przesłuchana jako dyrektor generalny S. Sp. z o.o. nie jest osobą, która w 2002 r. występowała jako jej dyrektor generalny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2010 r. Skarżąca ustosunkowała się do otrzymanej odpowiedzi na skargę organu oraz zawarła nowe zarzuty skierowane do zaskarżonej decyzji.

Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją. Zdaniem Skarżącej jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. uległo przedawnieniu z końcem 2008 r. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2009 r., który dotyczył zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. i oparty został na zarzucie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponieważ większość zarzutów skargi dotyczy przepisów postępowania podatkowego Sąd postanowił na wstępie się do nich odnieść. Dopiero ustalenie, że mamy do czynienia z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym pozwala przejść do oceny zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Zarzut przedawnienia nie jest zasadny. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony – art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zastosowano środek egzekucyjny poprzez zajęcie rachunku bankowego w dniu 7 sierpnia 2007 r. o którym skarżąca została powiadomiona w dniu 17 sierpnia 2007 r. w sposób zastępczy. Na podstawie tego zajęcia realizowano między innymi tytuł wykonawczy z dnia [...] lipca 2007 r. dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Zatem nie budzi wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia został przerwany.

Organ odwoławczy nadmienił, iż Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. usługi w zakresie doradztwa prawnego, konsultingowego, opracowania materiałów informacyjnych i publicystycznych wynikające z faktur na których jako wystawca widnieje U. i R. S. A. W., na łączną kwotę netto 19.250,00 zł. Prawidłowo organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot, bowiem ustalono, iż S.W. nie prowadził działalności pod wskazanym na fakturach adresem, nie zgłosił jej też pod adresem zameldowania, a także pod adresem ustalonym w bazie REGON K. ul. [...]. Z kolei Skarżąca Spółka nie okazała dowodów potwierdzających wykonanie przez w/w podmiot usług i nie wskazała jakich materiałów informacyjnych i publicystycznych miało dotyczyć opracowanie, na czyją rzecz było wykonane i w jakich okolicznościach świadczono doradztwo prawne i udzielano konsultacji. Wykonania usług przez S. W. nie potwierdził również w wyniku przesłuchań T. K. - Pełnomocnik Skarżącej, który według wyjaśnień Skarżącej, zajmował się realizacją usług przez nią nabywanych, posiadając szerokie uprawnienia do zawierania umów i negocjacji. Z akt sprawy wynika, że T. K. w związku z kontrolą prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w T. Sp. j. J. H., A. Skóra został przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako pełnomocnik reprezentujący Skarżącą i jako prezes T. Sp. z o.o. pod odpowiedzialnością karną. Świadek zeznał, że w ramach udzielonego pełnomocnictwa przez Skarżącą nie zawierał żadnych umów z podwykonawcami z T., jak i innymi firmami, nie zlecał i nie organizował usług na rzecz Skarżącej. Zatem organy podatkowe właściwie uznały, że S. W., nie wykonał na rzecz Skarżącej usług w zakresie doradztwa prawnego, konsultingowego, opracowania materiałów informacyjnych i publicystycznych wynikających z faktur, na których figuruje jako wystawca na łączną kwotę netto 19.250,00 zł i stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatków tych nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r.

Zdaniem Sądu zgromadzone dowody nie potwierdzają, że S. Sp. z o.o., wykonała na rzecz Spółki usługi akwizycyjne, transportowe, marketingowe i promocyjne, które wynikały z faktur, na których figuruje jako wystawca na łączną kwotę 205.900,00 zł. Spółka ta nie figuruje w ewidencji podatników [...] US w R. a od lutego 2002 r. był zarejestrowana w US W. składając deklaracje za okres od lutego do czerwca 2002 r. Pod adresem siedziby L. [...] znajduje się stary drewniany niezamieszkany dom, w którym niej jest prowadzona działalność gospodarcza. Pod adresem tym zarejestrowano ponadto kilkadziesiąt innych podmiotów, zarejestrowanych przez A. W. trudniącego się skupowaniem zadłużonych spółek, za namową właściciela posesji P. C. Ponadto, wykonania usług nie potwierdził P. C. występujący w 2002 r. jako dyrektor generalny S. Sp. o.o. Ze względu na problemy z kontaktem z P. C. po numerze PESEL ustalono adres i dokonano przesłuchania P. C., który stwierdził, że nie jest mu znana firma P. ani firma S. i nie wystawiał żadnych faktur a podpis na okazanych fakturach nie jest jego podpisem. Ponadto organy podatkowe dysponowały numerem Pesel identyfikującym Pana P. C., a więc wezwanie tej osoby w celu przesłuchania wyklucza sugerowaną przez Skarżącego pomyłkę co do osoby.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że H. M. A. C. nie wykonał na rzecz Skarżącej usług dotyczących druku ulotek, opracowania materiałów informacyjnych i publicystycznych oraz usług akwizycyjnych. Numer NIP podatnika należy do innego podmiotu, z kolei podatnik oświadczył, że nie posiada dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ je zniszczył. Transakcje nawiązywał za pośrednictwem internetu a faktury drukował za pomocą komputera należącego do M. T. Za wystawione faktury otrzymał od 6 do 10% wartości wystawionej faktury. Wykonania usług przez A. C. nie potwierdził także T. K. Mając takie dowody trudno uznać, iż usługi zostały wykonane przez ten podmiot.

Prawidłowo organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie netto 11.000 zł wynikających z faktur wystawionych w 2002 r. przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. – M. T. Urząd Skarbowy w R. ustalił sprawdzając u wystawcy tej faktury, że faktura nr [...] po pierwsze wykazuje kwotę 4000 zł a nie 7000 zł po drugie dotyczy usługi transportowej a nie akwizycji. Organ wskazał ponadto, że wobec T. T. wydano zakaz prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 25.07.2001 oraz przedstawiono zarzuty za pomoc w wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT. Sam M. T. odbywa z kolei wieloletnią karę pozbawienia wolności za kierowanie grupą przestępczą zajmującą się wystawianiem fikcyjnych faktur. Wykonania usług nie potwierdził też T. K. Nie było też żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu usług. Wobec takich dowodów trudno uznać, iż usługa została wykonana, jak twierdzi Spółka.

Podobnie jak w przypadku ww. podmiotu organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. a dotyczących usług marketingowych, opracowania materiałów publicystycznych i informacyjnych oraz akwizycję "C.". Skarżąca, poza fakturami nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług. Z kolei pełnomocnik Skarżącej, który rzekomo miał się zajmować organizowaniem ww. usług zeznał, że nie zawierał żadnych umów z kontrahentami. Ponadto P. nie składała za 2002 r. deklaracji rocznej a także nie wykazał przychodu z zakwestionowanych przez organ faktur. Organy podatkowe uzyskały informację z Komendy Policji w R., że Prezes P. sp. z o.o. M. W. działał na szkodę Skarbu Państwa poprzez wystawianie fikcyjnych faktur oraz działał w zorganizowanej grupie przestępczej, miedzy innymi z M. T., A. C. zajmując się wyłudzaniem towarów oraz podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze oraz brak dowodów wykonania usług, trudno uznać, iż sporne usługi zostały wykonane.

Prawidłowe jest, w ocenie Sądu, stanowisko organów stwierdzające, że z faktury z dnia 31 grudnia 2002 r. za doradztwo gospodarcze i opracowanie założeń marketingowych na kwotę netto 101.500 zł, na których jako wystawca figuruje M. M. M. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż usługi z nich wynikające nie zostały wykonane przez w/w podmiot na rzecz Skarżącej. M. M. zgłosił działalność gospodarczą od lipca 2003 r. w zakresie robót budowlanych i wykończeniowych. Nie posiada też kopii faktur wystawionych Skarżącej. Ponadto wielokrotnie odbywał kary pozbawienia wolności. W ocenie Sądu nie jest wiarygodne twierdzenie Skarżącej, że M. M. był podwykonawcą T. F. W dokumentacji księgowej te dwa podmioty występują jako samodzielni kontrahenci odrębnie się rozliczający z P. Ponadto, poza jednym dokumentem KW na kwotę 34.630 zł, skarżąca nie przedstawiła żadnych dochodów. Zdaniem Sądu, trudno też uznać, iż osoba odbywająca kary pozbawienia wolności, powiązana z grupami przestępczymi potrafi udzielić specjalistycznych porad w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej czy też stworzyć założenia marketingowe wycenione na kwotę 101.500 zł.

Również prawidłowe było uznanie, iż faktura nr 123/2002 z dnia 16 czerwca 2002 r. za akwizycję ogłoszeń na kwotę netto 4.000,00 zł, na której jako wystawca figuruje H. i P. J. L., nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż, jak wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie, usługa z niej wynikająca nie została wykonana przez w/w podmiot. W trakcie przesłuchania w dniu 7 maja 2009 r. J. L. oświadczył, że podpisy widniejące na fakturach za 2002 r. nie są jego podpisami ani żadnego z jego pracowników. Ponadto tego rodzaju usług nigdy nie świadczył.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu nie potwierdza stanowiska Skarżącej, że kwoty o łącznej wartości około 70.000 zł przekazane przelewem bankowym na konto firmy "Z." dotyczą zapłaty za wykonanie usług wynikających z wystawionych w 2002 r. dla Skarżącej faktur, na których jako wystawca widnieje "Z." s.c. Ze złożonych przez E. S. zeznań wynika, że Z. nie zawierał żadnych transakcji w zakresie promocji tygodnika "C." i w żadnym innym przedmiocie, jak również nie prowadził żadnej sprzedaży dla Spółki P. Okazane Pani E. S. w trakcie przesłuchania faktury będące w posiadaniu Spółki nie zostały wystawione i podpisane przez E. S. Nie została podpisana również umowa z dnia 22.01.1999r. między P. a s.c. Z., w której w § 1 określono stałą współpracę w zakresie wzajemnego promowania Stron umowy wśród firm i instytucji woj. mazowieckiego, a także zlecenia przez P. do realizacji Z. szkoleń i kursów szkoleniowych, promocji i degustacji wyrobów firm, wystaw, ekspozycji, kolportażu wydawnictw własnych (m.in. C.) i zleconych oraz handlu. Pani E. S. zaprzeczając zawarciu umowy z dnia 22.01.1999r. zeznała, że przedmiotem działalności Spółki jest organizowanie przyjęć. Spółka nigdy nie świadczyła usług marketingowych, nie zawierała i nie zawiera żadnych umów długoterminowych, lecz umowy dotyczą wykonania jednej usługi. W styczniu 1999 r. Pani E. S. nie była współwłaścicielką Spółki cywilnej Z., a zatem nie było możliwe podpisanie przez nią w/w umowy będącej w posiadaniu Spółki P.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z organami, że co prawda podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki udzielonej E. S. przez R. L. nie został uiszczony, jednakże brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej od udzielonej pożyczki E. S., nie przeczy faktowi, że taka pożyczka nie była udzielona. Brak złożenia deklaracji PCC i nieopłacenie podatku od czynności cywilnoprawnej stanowi o niedopełnieniu przez E. S. ciążącego w tym zakresie obowiązku podatkowego. Nie mniej jednak, okoliczność ta nie dowodzi, że zeznania E. S., w kwestii otrzymania pożyczki są niewiarygodne. Ponadto Skarżąca mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej realizację usługi transportowej oraz organizacji imprezy andrzejkowej przez "Z." s.c. jak np. zlecenia powołanego w fakturze, listy gości uczestniczących w imprezie, harmonogramu imprezy andrzejkowej, ustaleń dotyczących menu, itp. Zatem nie ma podstaw do podważania dokonanych w spornej kwestii ustaleń i zeznań E. S. Dlatego też kwoty wynikające z tych faktur w łącznej wysokości netto 56.840,19 zł w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zarzutu dotyczącego możliwości wykorzystania zeznań świadków uzyskanych w innych postępowaniach, Sąd zauważa, iż pojęcie "materiały" zawarte w przepisie art. 181 O.p. ma zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym czy też w innym postępowaniu podatkowym w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości, a wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynacje podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym. Przy czym należy zauważyć, iż organ podatkowy podjął próby w celu przesłuchań w tym postępowaniu niemniej jednak ze względu na przyczyny obiektywne nie doszło do tego, zatem zasadnie wykorzystano materiały zebrane w innych postępowaniach.

Nie sposób się zgodzić, ze skarżącą, że organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego nie podjął czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Organ podatkowy I instancji przeprowadził czynności dowodowe w postaci podjęcia próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. K.; przesłuchał w charakterze świadka występującego w firmie S. Sp. z o.o. jako dyrektor generalny P. C.; przesłuchał w charakterze świadka J. G.; przeprowadził dowód z przesłuchania świadka J. L. H. i P. z zachowaniem wymogów art. 190 Ordynacji podatkowej; przesłuchał w charakterze świadka E. S.- współwłaścicielkę firmy Z. s.c. T. D., E. S.; wezwaniami z dnia 5 lutego 2008 r., z dnia 27 lutego 2008 r. oraz z dnia 14 kwietnia 2008 r. wystąpił do Pełnomocnika Spółki o ponowne dostarczenie dokumentacji Spółki (faktur zakupu i sprzedaży towarów i usług, operacji na rachunkach bankowych, dowodów kasowych, umów oraz innych stanowiących podstawę dokonania rozliczeń za w/wym. okres), jak również podjął próbę uzupełnienia materiału kontroli w jej aktualnej siedzibie. O terminach przesłuchań Pełnomocnik Spółki był informowany zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej. Spółka, mimo poinformowania przez organ podatkowy o przysługujących na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnieniach do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, nie brała udziału w przesłuchaniach świadków.

Spółka wskazuje ponadto, że niedopuszczalne jest obciążanie jej negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, w przypadku, gdy była ona ofiarą nieuczciwości swojego pełnomocnika. W ocenie Sądu, jest wprost przeciwnie. Skarżąca ponosi odpowiedzialność za działania osoby, której udzieliła pełnomocnictwa. Żaden przepis prawa podatkowego nie wyklucza odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe, powstałe w wyniku działań pełnomocnika podatnika. Na marginesie, takim stwierdzeniem, Skarżąca sama uznaje, że padła ofiarą nieuczciwych działań swojego pełnomocnika, polegających na fikcyjnym generowaniu kosztów podatkowych.

Zatem nie stwierdzając naruszeń prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.