Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 182/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący, P.Ś., wniósł skargę na Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2019 r. w przedmiocie określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług: - kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 1.261 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2014 r. w wysokości 483, - kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości 427 zł., - kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. w wysokości 144 zł. oraz zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty za: - kwiecień 2014 r. w wysokości 55.699 zł., - maj 2014 r. w wysokości 240.675 zł., - czerwiec 2014 r. w wysokości 53.562 zł., lipiec 2014 r. w wysokości 53.739 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., zakończoną wydaniem protokołu kontroli podatkowej. Protokół został doręczony skarżącemu w dniu 7.11.2018 r. W toku kontroli stwierdzono, że skarżący deklarował sprzedaż paliwa na rzecz P sp. z o.o. sp. komandytowa, a nabycia paliwa od B sp. z o.o. i A sp. z o.o. Stwierdzono, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT, w których jako sprzedawcy widnieją wskazane spółki, natomiast do faktur wysławionych przez skarżącego na rzecz P sp. z o.o. zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. Dodatkowo organ ustalił, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] z [...].12.2014 r., wystawionej przez P P.D.. W związku z powyższym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r.

Organ ustalił również, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2014 r. wystawionej na kwotę netto 61,56 zł, podatek VAT 4,92 zł, tytułem "kanapka 19 sztuk". W związku z powyższym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. Stwierdzono, że strona skarżąca zawyżyła podatek naliczony w deklaracji za miesiąc kwiecień 2014 r. dokonując odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].04.2014 r. wystawionej przez S S.A. tytułem "bilety lotniczeWaw-IEG", ponieważ skarżący miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. faktury wyłącznic w wysokości 50%, bilet bowiem dotyczył podróży dwóch osób (skarżącego i jego syna).

W związku z powyższym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. Stwierdzono, że skarżący zawyżył również podatek naliczony w deklaracji za miesiąc maj 2014 r. dokonując odliczenia na podstawie faktury nr [...] z dnia 22.04.2014 r. wystawionej przez Fundacja [...], tytułem "[...], koszty przesyłki" na wartość netto 60,16 zł oraz podatek VAT 13,84 zł. Skarżący nie wyjaśniła związku ww. nabycia z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r.

Po zakończeniu kontroli podatkowej skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za marzec oraz grudzień 2014 r., zgodne z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej. Za kwiecień 2014 r. oraz za maj 2014 r. zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 niezgodne z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli podatkowej, a za czerwiec 2014 r. i lipiec 2014 r. nie złożono korekt deklaracji VAT-7.

Pismem z dnia [...].11.2018 r. skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...].11.2018 r., w których zakwestionował w całości ustalenia dokonane przez kontrolujących w zakresie ustaleń dotyczących transakcji z B sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. W jego ocenie organ nie tylko nie przeprowadził wszelkich niezbędnych czynności, ale także nieprawidłowo ocenił zgromadzony materiał. Nie uwzględniono przedstawionych dowodów na okoliczność dochowania przez skarżącego należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz potwierdzających faktyczne nabycie towaru. Wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M.M. - Prezesa Zarządu Spółki P na okoliczność dostaw kupionego od skarżącego paliwa oraz dalszej odsprzedaży do kontrahentów Spółki P.

Postanowieniem z dnia [...].02.2019 r. organ pierwszej instancji wszczął w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 roku, a następnie decyzją z [...] października 2019 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług: - kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w wysokości 1.261 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2014 r. w wysokości 483, - kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. w wysokości 427 zł., - kwoty zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. w wysokości 144 zł. oraz zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty do zapłaty za: - kwiecień 2014 r. w wysokości 55.699 zł., - maj 2014 r. w wysokości 240.675 zł., - czerwiec 2014 r. w wysokości 53.562 zł., lipiec 2014 r. w wysokości 53.739 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E P.Ś., ujęła do rozliczenia faktury VAT na nabycie paliwa: od B sp. z o.o. oraz od A sp. z o.o. Ponadto skarżący wystawił i ujął do rozliczenia faktury VAT na dostawy paliwa do P sp. z o.o. sp. komandytowa.

Organ ustalił, że : 1. B sp. z o.o. miała nabyć paliwo od: a) E sp. z o.o., ta zaś od O sp. z o.o., która z kolei miała nabyć paliwo od A sp. z o.o., a ta z kolei od M LTD z Wielkiej Brytanii, b) J sp. o.o., ta zaś od S sp. z o.o,, która z kolei miała nabyć paliwo od E sp. z o.o., a ta z kolei od O sp. z o.o., a ta z kolei od I LTD z Bułgarii; 2. A sp. z o.o. miała nabyć paliwo od D sp. z o.o., której z kolei miała nabyć paliwo od C z Cypru (s. 8 decyzji organu pierwszej instancji).

Dalej organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec B sp. z o.o. decyzję z dnia [...].10.2017 r., w której określono ww. spółce m. in. za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono m. in., że B sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wskazano także, iż wobec najważniejszych dostawców B sp. z o.o. zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (E sp. z o.o., J sp. z o.o.). W zakresie J sp. z o.o. stwierdzono, że B sp. z o.o. miała nabyć paliwo od J sp. z o.o. na podstawie dwóch faktur nr [...] z [...].04.2014 r. na kwotę netto 119.850,03 zł i VAT 27.565,51 zł i nr [...] z [...].04.2014 r. na kwotę netto 119.292,61 zł i VAT 27.437,30 zł. Paliwo wykazane w ww. fakturach było następnie przez B sp. z o.o. zafakturowane do E P.Ś. (tabela na s. 16 decyzji organu pierwszej instancji).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec J sp. z o.o., decyzję z dnia [...].12.2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2014 r., w której określił za kwiecień 2014 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawienia w kwietniu 2014 r. faktur VAT. Ustalono, że J sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Wskazano, że w toku prowadzenia wobec J sp. z o.o. postępowania kontrolnego, nie było z tą spółką żadnego kontaktu, nie odbierała ona kierowanej do niej korespondencji. W związku z brakiem kontaktu z J sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił J sp. z o.o. z rejestru podatników VAT i anulował nadany jej numer identyfikacji podatkowej, z powodu posługiwania się fikcyjnymi danymi, tj. adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Ustalono, że J sp. z o.o. wypłacała z własnych rachunków bankowych oraz rachunków powierniczych środki pieniężne na rzecz firm krajowych i zagranicznych, które nie były jej kontrahentami. Ustalono również, że w kwietniu 2014 r. J sp. z o.o. przyjmowała i ewidencjonowała w rejestrze zakupów faktury za paliwo wystawiane wyłącznie przez S sp. z o.o.. Organ ustalił nadto, że faktyczna działalność J sp. z o.o. w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. polegała na wystawianiu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniu ich do obrotu gospodarczego, a J sp. z o.o. nie wykonywała czynności wskazanych na fakturach i nie prowadziła działalności polegającej na kupnie i sprzedaży paliwa, nie była w posiadaniu towaru będącego przedmiotem faktur.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...].06.2015 r. wydał decyzję w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r. dla E sp. z o.o., która to spółka jak ustalono, wystawiała faktury VAT na rzecz S sp. z o.o., a także bezpośrednio na rzecz B sp. z o.o. Faktury wystawione bezpośrednio przez E sp. z o.o. na rzecz B sp. z o.o. powiązano z fakturami VAT wystawionymi przez B sp. z o.o. na rzecz E P.Ś. (s. 30 decyzji organu pierwszej instancji). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że E sp. z o.o. była podmiotem symulującym działalność i wystawiającym fikcyjne faktury i nie dokonywała faktycznie czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że w toku prowadzonej wobec E sp. z o.o. postępowania nie udało się pozyskać od tej spółki dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych. Wskazano również, że w toku postępowania prowadzonego wobec E sp. z o.o. organ kontroli skarbowej wystosował zapytanie do wszystkich urzędów kontroli skarbowej w Polsce o ewentualne transakcje zawarte z E sp. z o.o., a z pozyskanych informacji wynika, że ustalono faktury, w których jako nabywcę oleju napędowego wskazano E sp. z o.o. a jako sprzedawcę O sp. z o.o. Niemniej ustalono, że O sp. z o.o. nie była dostawcą paliwa do E sp. z o.o., a faktury wystawione przez O sp. z o.o. na rzecz do E sp. z o.o. są fakturami "pustymi".

Organ pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec O sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2014 r., zakończonym wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...].03.2015 r. Ustalono, że O sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie sprzedawała ani też nie kupowała żadnego paliwa; czynności, które dokonywała, polegające na wystawianiu faktur sprzedaży paliwa i ujmowaniu ich w zestawieniach zwanych "ewidencjami VAT sprzedaży" służącymi następnie sporządzeniu deklaracji VAT-7 były czynnościami pozorującymi tylko wykonywanie działalności gospodarczej. Wskazano, że O sp. z o.o. nie posiadała magazynów paliw, infrastruktury technicznej koniecznej dla deklarowanej przez nią działalności gospodarczej, nie zatrudniała osób do ich obsługi, nie dysponowała bazą transportową ani też nie korzystała z usług firm transportowych. Wskazano, że O sp. z o.o. miała dokonywać nabycia paliwa od A sp. z o.o., jednak A sp. z o.o. pełniła funkcję "znikającego podatnika" i nie była dostawcą paliwa do O sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji wskazał, że jedynym dostawcą paliwa do O sp. z o.o. miała być A sp. z o.o., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...].12.2014 r., w której określił A sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty wykazany w fakturach VAT wystawionych i będących w obiegu prawnym w okresie od maja do czerwca 2014 r. Wskazano, że postępowanie kontrolne wykazało, że A sp. z o.o. pełniła funkcje "znikającego podatnika". Podkreślono, że wśród dokumentów kosztowych A sp. z o.o. za maj i czerwiec 2014 r. nie ma dowodów, aby spółka ta posiadała niezbędne do prowadzenia deklarowanej działalności zaplecze magazynowe oraz inne środki trwałe np. środki transportu - cysterny czy dystrybutory paliw używane przy handlu paliwami. Spółka nie zatrudniała też pracowników, a przesłuchany prezes spółki R.P. nie posiadał żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania. Ustalono, że A sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za maj i czerwiec 2014 r., które nie zostały wprowadzone do systemu przez Urząd Skarbowy, z uwagi na błędy formalne leżące po stronie podatnika, z którym brak jest też kontaktu. Stwierdzono również, że deklaracje A sp. z o.o. wskazują wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, jednak spółka ta nie złożyła kwartalnych informacji podsumowujących (jak ustalono w oparciu o dane z bazy VIES). W fakturach wystawionych przez A sp. z o.o. na rzecz O sp. z o.o. A sp. z o.o. miała wpisany adres [...]. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że na podstawie zeznań właściciela budynku znajdującego się pod ww. adresem ustalono, iż została podpisana umowa najmu z przedstawicielem A sp. z o.o. Panem R.P., jednakże pod podpisaniu umowy spółka ta nie zajęła wynajmowanych pomieszczeń. Mając na uwadze, że na dowodzie CMR wskazano jako odbiorcę A sp. z o.o. a jako miejsce przeznaczenia towaru D sp. z o.o., ustalono, że wśród dokumentacji księgowej D sp. z o.o. nie ma dokumentów księgowych dotyczących współpracy z A sp. z o.o. Wskazano, że również prezes i udziałowiec w spółce D M.B. zeznała, że nie było współpracy pomiędzy spółką D a A sp. z o.o. Wskazano także, że wprawdzie A sp. z o.o. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednakże nic wniosła za 2013 i 2014 r. opłat koncesyjnych. W stosunku do A sp. z o.o. ustalono, że brak jest siedziby prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, spółka nie przedstawiła w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego żadnych dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, a także ksiąg rachunkowych, nie organizowała i nie finansowała transportu towaru, nie dysponowała towarem.

Organ pierwszej instancji, na podstawie faktur, ustalił że skarżący miał nabyć olej napędowy również od A sp. z o.o. na podstawie dwóch faktur nr: 1. [...] z dnia [...].07.2014 r. na kwotę netto 117.001,50 zł i podatek VAT 26.910,35 zł, 2. [...] z dnia [...],07.2014 r. na kwotę netto 116.102,55 zł i podatek VAT 26.703,52 zł. Wskazano, że skarżący przedłożył dokument wystawiony przez A sp. z o.o., z którego wynika zapis: "Na podstawie umowy poręczenia płatności z dnia [...].06.2014 r, obowiązującej dla transakcji zawieranych przez A z jej zweryfikowanymi kontrahentami, wpłatę z tytułu dostaw należy wpłacić na rachunek M Sp. z o.o.,". Jednak skarżący nie przedłożyła ww. pisemnej umowy z A sp. z o.o. Wskazano również, że w toku prowadzonego wobec A sp. z o.o. postępowania kontrolnego koniecznym było wyznaczenie kuratora przez Sąd z uwagi na fakt, że zarząd spółki został wykreślony z rejestru KRS. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał wobec A sp. z o.o. decyzję z dnia [...].03.2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2014 r., w której określił ww. spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. z tytułu wystawienia faktur VAT. W decyzji tej wskazano, że A sp. z o.o. pomimo zachowania formalnych wymogów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej faktycznie takiej działalności nie wykonywała, a jedynie ją pozorowała. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że w dniu [...].03.2014 r. na podstawie umowy zbycia udziałów Spółka G reprezentowana przez Z.B. zbyła udziały w A sp. z o.o. na rzecz W.K. (jedynego wspólnika i jednocześnie prezesa jednoosobowego zarządu). W.K. na przestrzeni lat 1993- 2009 był kilkakrotnie skazany i przebywał w zakładach karnych w związku z odbywaniem kary. Natomiast w dniu 24.10.2015 r. w stosunku do W.K. uprawomocnił się kolejny wyrok skazujący, a w dniu [...].11.2015 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie, w którym wezwał zarząd A sp. z o.o. do złożenia oświadczenia w przedmiocie wykreślenia z urzędu W.K. z działu 2 rejestru na podstawie zawiadomienia Krajowego Rejestru Karnego o orzeczeniu wobec niego zakazie pełnienia jakichkolwiek stanowisk w spółkach prawa handlowego. W odpowiedzi pismem z dnia [...].12,2015 r, udzielono odpowiedzi, że pełnomocnicy A sp. z o.o. mają utrudniony kontakt z W.K.. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano również, że w dniu [...].04.2014 r. W.K. udzielił pełnomocnictwa S.P. do reprezentowania A sp. z o.o. we wszystkich sprawach związanych z działalnością spółki. Ustalono, że A sp. z o.o. zatrudniała jednego pracownika M.C., według zeznań, której w spółce była zatrudniona od maja 2014 r., umowę o pracę podpisała z S.P.. Będąc zatrudnioną w spółce współpracowała jedynie ze S.P., który był jej jedynym i bezpośrednim przełożonym, nigdy nie poznała prezesa zarządu i nigdy nie miała z nim kontaktu. Wskazano również, że A sp. z o.o. nie posiadał żadnego majątku w postaci nieruchomości, baz paliw, magazynów, zbiorników, środków transportu, z bilansu sporządzonego na dzień [...].06.2014 r. wynika, że aktywa trwałe wynosiły 0 zł. Podano, że na potrzeby prowadzonej działalności A sp. z o.o.. wynajmowała lokale użytkowe i korzystała z usług "wirtualnego biura, na podstawie zawartych umów najmu wynajmowała: pomieszczenie o powierzchni 5m² znajdujące się w budynku mieszkalno-usługowym położonym w [...] (adres siedziby) oraz pokój biurowy o powierzchni 14m2 znajdujący się lokalu biurowym nr 8 stanowiącym część nieruchomości położonej w [...]. Wskazano, że zapłat za faktury, A sp. z o.o. dokonywała ze środków pochodzących z wpłat dokonanych przez odbiorców, a od miesiąca czerwca do końca września 2014 r. realizowane były za pośrednictwem rachunku należącego do M sp. z o.o. pod adresem "wirtualnego biura". W dniu [...].06.2014 r. A sp. z o.o. zawarła z M sp. z o.o. umowę na świadczenie usług operatora finansowego i poręczania płatności i zleciła M sp. z o.o. wykonywanie czynności bankowych - dokonywanie płatności i przyjmowanie zapłaty za wszystkie transakcje dokonywane przez A sp. z o.o. i jej kontrahentów. Analogiczną umowę M sp. z o.o. zawarła w dniu [...].06.2014 r. z D sp. z 0.0. (tj. spółką, która wg faktur miała dostarczać paliwo do A sp. z o.o.).

Wskazano, że z zeznań R.Ż. (wspólnik i prezes M sp. z o.o.) wynika m.in., iż płatności regulował ze środków otrzymanych od odbiorców A sp. z o.o., nie używał własnych pieniędzy stąd nie był faktycznym kredytującym; A sp. z o.o. i D sp. z o.o. były jego jedynymi klientami; zawsze dostawał informację, jaką kwotę gdzie ma przelać; współpraca trwała do czasu zablokowania kont przez GIF.

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano również na zeznania P.J. (wspólnika i prezesa zarządu D sp. z o.o.), który zeznał m.in., że "operatorzy finansowi byli fikcyjni albo jakoś w układzie z nim. Tam byli jakiś S.P. i jakiś Ż. (...)". Organ pierwszej instancji wskazał również, że w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) próby przeprowadzenia czynności sprawdzających z M sp. z o.o. nie udały się, gdyż spółka nie udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej wezwania, bądź wezwania wracały nie podjęte. Wskazano również, że A sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej (nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów), lecz taką działalność pozorowała, poprzez przyjmowanie faktur VAT zakupu oraz poprzez wystawianie faktur sprzedaży, które miały dokumentować dostawy paliwa. Podkreślono, że A sp. z o.o. nie zajmowała się zakupem i sprzedażą paliwa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, widniejąca na fakturach jako nabywca i sprzedawca faktycznie nimi nie była. Tym samym transakcje kupna-sprzedaży wynikające z otrzymanych i wystawionych przez A sp. z o.o. faktur VAT nie odzwierciedlały stanu faktycznego. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano również na ustalenia dokonane co do D sp. z o.o., która to spółka w kontrolowanym okresie wg faktur miała być głównym dostawcą paliwa do A sp. z o.o. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano m.in. na zeznania P.J. (wspólnika i prezesa zarządu D sp. z o.o.), z których wynikało, że w "handel paliwem" wszedł za namową R.P., któremu dał upoważnienie do reprezentowania firmy. Z zeznań wynikało również, że P.J. w zakresie "handlu" paliwem nie kierował faktycznie działalnością, również "nigdy z nikim z A nie rozmawiał". Wskazano, że prezes D sp. z o.o. P.J. nie miał wpływu na zamówienia towaru, związane z nimi płatności, transport towaru, wystawiane faktury sprzedaży, cenę towaru. Do niego i jego bratowej prowadzącej księgi D sp. z o.o. nie wpływały wszystkie dokumenty, osoby te nie miały bezpośredniego kontaktu z odbiorcami paliwa, a wręcz nie wiedziały do kogo paliwo to jest dostarczone. Osobą, która zajmowała się organizacją obrotu paliwami i obiegiem dokumentacji z tym związanej był R.P.. D nie dysponowała magazynami, zbiornikami na paliwo, nie posiadała środków transportu, nie posiadała strony internetowej, nie była też właścicielem ani nie użytkowała pojazdu wskazanego wkoncesji. D nie dysponowała środkami gromadzonymi na rachunku bankowym należącym do operatora finansowego (w tym M sp. z o.o.), a operator finansowy, bez udziału spółki, regulował w jej imieniu zobowiązania, głównie wobec unijnych dostawców oleju napędowego. D sp. z o.o. nie posiadała wiedzy na temat dokonanych zapłat przez jej dostawców, w jej dokumentacji znajdował się jedynie wydruk historii ww. konta zawierający wyłącznie obciążenia ww. rachunku. Wskazano również, że olej napędowy pochodził od dostawców unijnych: C (Cypr), a podmiotem odbierającym była O sp. z o.o. (zarejestrowany odbiorca).

Postępowanie kontrolne wobec D sp. z o.o. zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...].10.2015 r. , w której określono m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia pustych faktur na rzecz A sp. z o.o. Podkreślono, że D sp. z o.o. ujmowała dane z faktur VAT dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego jedynie po stronic podatku naliczonego, bez jednoczesnego wykazywania ich po stronie podatku należnego. D sp. z o.o. faktycznie nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw oleju napędowego; paliwo od pomiotów unijnych nie trafiało do D sp. z o.o., jak również do podmiotów będących jego odbiorcami widniejącymi na wystawionych przez D sp. z o.o. fakturach VAT.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący deklarował sprzedaż oleju napędowego, na podstawie faktur otrzymanych od B sp. z o.o. i A sp. z o.o., na rzecz P sp. z o.o. sp. komandytowa, na podstawie 15 faktur VAT.

Organ pierwszej instancji przytoczył w uzasadnieniu swojej decyzji zeznania skarżącego złożone dniu 19.01.2018 r. oraz zeznania M.M. z złożone w dniu [...].03.2018 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że P sp. z o.o. sp. komandytowa dokonywała sprzedaży paliwa głównie dla rolników indywidualnych oraz firm transportowych. W 2014 r. P sp. z o.o. sp.k. posiadała innych dostawców paliwa, ale zdaniem M.M. zapotrzebowanie na paliwo było większe i aby utrzymać kontrahentów (odbiorców) poszukiwał nowego dostawcy.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że P.Ś. nie dysponował towarem, nie orientował się co do środków transportu, nie znał personaliów kierowców przewożących paliwo do [...] i nie miał z nimi kontaktu osobistego lub telefonicznego. Występował w roli pośrednika. Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, że firma E P.Ś. pełniła w przedstawionym schemacie transakcji zakupu paliwa rolę kolejnego "bufora krajowego", który nie dysponował towarem, gdyż towarem tym nie dysponowały, na wcześniejszym etapie obrotu, pozostałe podmioty. Skarżący był jedynie kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw wystawiającym faktury i jej głównym celem nie był zysk. M.M. - Prezes Zarządu P sp. z o.o. sp.k. nawiązał ze skarżącym układ koleżeński, który miał mu pomóc finansować zakup paliwa, gdyż Spółka P nie dysponowała gotówką na jego zakup. M.M. zwrócił się do skarżącego o pomoc w zakupie, jako pośrednik, paliwa dla niego. W ramach pomocy skarżący zgodził się do wyszukania firm oferujących cenę, jaka by satysfakcjonowała M.M.,

Organ pierwszej instancji podkreślił, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Zwrócił uwagę, że skarżący powinien był zwrócić uwagę na szereg istotnych i wyraźnie widocznych okoliczności podważających wiarygodność spółki B jako uczciwego dostawcy albowiem samo sprawdzenie, czy spółka posiada wpłaconą kaucję gwarancyjną nie zapewniało bezpieczeństwa obrotu paliwem. Organ wskazał m.in. na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba przez A sp. z o.o., brak majątku w postaci nieruchomości, baz paliw, magazynów, zbiorników czy środków transportu. W jego ocenie skarżący zignorował przesłanki świadczące o wątpliwej uczciwości tego kontrahenta. Organ pierwszej instancji m.in. wskazał, że cena oferowana przez B sp. z o.o. (w konsekwencji też przez skarżącego) bez ekonomicznego uzasadnienia, znacząco odbiegała od ceny rynkowej. Wskazano również, że trudno uznać za racjonalne i roztropne działanie przedsiębiorcy, który wie i godzi się na nieuzasadnioną dużą liczbę podmiotów biorących udział w obrocie, gdyż w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie. Podkreślono, że skarżący nie potrafił wskazać osoby, którareprezentowała A sp. z o.o. W ocenie organu wątpliwości skarżącego winna wzbudzić wiarygodność kontrahenta, gdy kontrahent wskazał jako siedzibę miejsce, które pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą lub rodzajem działalności kontrahenta, w szczególności gdy dostawy dotyczyły hurtowych ilości paliwa, a siedziby obu firm mieściły się w niewielkich pomieszczeniach, stanowiących "biura handlowe, bez oznak prowadzenia takiej działalności. O braku zachowania należytej staranności przez skarżącego świadczy w ocenie organu fakt, że zapłata za towar do A sp. z o.o. następowała na rachunek innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego, tj. tzw. operatora finansowego (M sp. z o.o.).

Organ pierwszej instancji stwierdził ostatecznie, że skarżący nie dysponował towarem, nie posiadał zaplecza technicznego ani osobowego, zaś obrót był stricte fakturowy. Ustalenia w sprawie wskazują, że pomimo posiadania koncesji skarżący nie prowadził handlu paliwami, nie interesował się żadnym aspektem transakcji (tj. towarem, kontrahentem, transportem), co oznacza, że czuł się zwolniony z jakiejkolwiek za nią odpowiedzialności. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie dysponował nawet podstawową strukturą organizacyjną, umożliwiającą realizację transakcji na rynku paliw, a jedyną rolą firmy skarżącego było wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia zidentyfikowania jego oszukańczego charakteru.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w oparciu m.in. o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług, skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie wskazanych faktur, w których jako dostawców paliwa wskazano A sp. z o.o. i B sp. z o.o. Jednocześnie stwierdził, że skarżący nie dokonał dostawy towarów (paliwa), o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz P sp. z o.o. sp.k.. Organ pierwszej instancji wskazał, że ww. faktury dokumentują fikcyjny obrót, a tym samym skarżący na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązana do zapłaty kwoty podatku wynikającej z ww. faktur VAT wystawionych na rzecz P sp. z o.o. sp.k.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącego odwołania organ odwoławczy, decyzją z [...] stycznia 2020 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając w całości ustalenia i argumentację w niej zawarte.

Decyzja organu drugiej instancji została, przez skarżącego, zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania: a) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowych cen paliwa, z uwzględnieniem rabatów hurtowych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, iż cena transakcji dokonanych przez podatnika była nierynkowa; b) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i kluczowe dla wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie; c) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe a priori założenia o braku prawa podatnika do odliczenia podatku VAT, co skutkowało brakiem uwzględnienia przez organy podatkowe dowodów wskazujących na należytą staranność podatnika w doborze kontrahenta oraz oparciem się wyłącznie na decyzjach podatkowych oraz postępowaniach kontrolnych prowadzonych w stosunku do podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu; d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - brak zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności brak dokonania ustaleń dotyczących cen rynkowych paliwa w kontrolowanym okresie, kwestii związanych z dostawami paliwa do kontrahenta podatnika; - niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie: okoliczności potwierdzających dobrą wiarę podatnika oraz należytą staranność w dobrze kontrahentów, zeznań świadka M.B. (Prezes Zarządu spółki D sp. z o.o.), która potwierdziła dokonanie odprawy akcyzowej towarów, gdzie nabywcą była firma M Logistic a odbiorcą firma A, dokumentów potwierdzających sprawdzenie kontrahentów przez podatnika oraz dostawy do siedziby spółki P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa; protokołów kontroli dokonanych w 2015 r. u podatnika w ramach sprawdzenia współpracy podatnika ze spółką B, które nie stwierdziły u podatnika żadnych nieprawidłowości i nie były podstawą do podjęcia w stosunku do podatnika jakichkolwiek działań przez organy podatkowe;

- dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez ustalenie, iż podatnik nie zachował należytej staranności w dobrze kontrahenta, nie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta, pełnił funkcję "bufora" w łańcuchu transakcji oraz że nie miały miejsce dostawy paliwa do spółki P spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa,

- niezgodne z doświadczeniem życiowym uznanie, iż zapłata na rzecz operatora finansowego stanowi o braku zachowania należytej staranności przez podatnika oraz wymaganie od podatnika posiadania wiedzy o wszystkich aspektach działalności podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu.

2. przepisów prawa materialnego tj. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ze zm., (zwanej dalej: ustawy o VAT) tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż w rzeczonej sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia wskazanego przepisu, pomimo przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, iż transakcje miały miejsce i tym samym brak podstaw do kwestionowania uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku, c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT przy jednoczesnej odmowie odliczenia podatku VAT naliczonego na wcześniejszym etapie obrotu.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a., sprawę skierowano do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należało, że nie naruszała ona prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Przypomnieć należy na wstępie, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia.

Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Warunkiem skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi jest również to, aby podatnik dysponował fakturą, która potwierdza zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, z którego podatnik wywodzi swoje prawo oparte na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tej czynności.

Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu.

Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przypomnieć należy, że w orzecznictwie TSUE, już w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie

I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Wyrazem kontynuacji tej linii orzeczniczej jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1865/15. Powołując się na orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik) Sąd jednoznacznie stwierdził, że faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. W dalszym wywodzie akcentował potrzebę posiadania przez dany podmiot statusu podatnika. Argumentował, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, zwracając przy tym uwagę, że owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku będące następstwem powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury (na poprzednim etapie obrotu) z tytułu rzeczywistej podlegającej opodatkowaniu czynności, zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 487/08.

Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika

z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym).

Podkreślić należy, że w sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na postawie faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano B sp. z o.o. i A sp. z o.o., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym w sprawie nie naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Prawidłowo również ustaliły organy podatkowe, że skarżący niedokonał na rzecz P sp. z o.o. sp.k. dostawy paliwa, które miało być zakupione od ww. spółek, a co za tym idzie wystawione przez skarżącego faktury VAT na rzecz P sp. z o.o. sp.k. nie dokumentują rzeczywistej dostawy tego paliwa przez skarżącego dla P sp. z o.o. sp.k.

Za prawidłowe uznać należało ustalenia organów, iż skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r., dokonując odliczenia na podstawie ww. faktur VAT, w których jako wystawców wskazano: B sp. z o.o. i A sp. z o.o. oraz zawyżył podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące na podstawie ww. faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz P sp. z o.o. sp.k.

Zasadnie przyjęły również organy, że z uwagi na wystawienie ww. faktur dla P sp. z o.o. sp.k., w których wykazano kwotę podatku, skarżący był zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego w ww. fakturach wystawionych dla P sp. z o.o. sp.k. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem w sprawie nie naruszono art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu ustaleń w zakresie stanu faktycznego organy dokonały na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, stosownie do art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzyskany w toku postępowania materiał dowodowy został oceniony zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioski z przeprowadzonej w ten sposób oceny dowodów uznać należało za spójne i logiczne. Ocenie tej w żadnej mierze nie można postawić zarzutu dowolności oceny.

Wbrew zarzutom skargi ustaleń w zakresie stanu faktycznego, w tym ustaleń co do braku działania przez skarżącego w dobrej wierze, dokonano na podstawie kompletnie zebranegomateriału dowodowego.

Podkreślić należy, że daty wystawienia przez skarżącego faktur na P sp. z o.o. sp.k. pokrywały się z datami wystawienia dla skarżącego faktur VAT przez B sp. z o.o. i A sp. z o.o.. W jednym przypadku skarżący wystawił na rzecz P sp. z o.o.sp.k. fakturę (nr [...]) wcześniej niż została wystawiona na jego rzecz faktura przez B sp. z o.o. Także w jednym przypadku skarżący wystawił na rzecz P sp. z o.o. sp.k, fakturę (nr [...]) wcześniej niż została wystawiona na rzecz skarżącego faktura przez A sp. z o.o.

W dokumentach załączonych do protokołu kontroli "Raport odbioru/raport wywozu" (np. k. 57 i 67 tom I akt organu pierwszej instancji) jako odbierającego podano D sp. z o.o. i miejsce dostawy: [...]. Natomiast w fakturach wystawionych przez B z.o.o. na rzecz skarżącego wskazano jego dane z adresem [...], w pozycji nabywca i odbiorca. Co więcej wskazane w "Raport odbioru/raport wywozu" dane odbiorcy i miejsce odbiorcy, nie są zgodne z wskazanym w "zamówieniach na paliwo" przez P sp. z o.o. sp.k. miejscem dostawy towaru: ul. [...].

Zasadnie zatem uznały organy, że skarżący godził się, by dane zamieszczane w wystawionych na jej rzecz fakturach nie były zgodne z rzeczywistością, bowiem jak sama wskazuje w skardze paliwo nie było dostarczane do niego bezpośrednio.

Z stanowiących załącznik nr 4 do protokołu kontroli dokumentów (CMR - np. karty 50, 89, 97, 124, 130, 145 tom I akt organu pierwszej instancji), wynika, że paliwo było przemieszczane pomiędzy Niemcami a Polską, miejscem odbioru była D sp. z o.o. terminal odpraw celnych, a odbiorcą O sp. z o.o. bądź A sp. z o.o. Pomiędzy wskazanymi dokumentami zachodziły rozbieżności (towar miał być odebrany w tym samym dniu przez P sp. z o.o. sp.k. w miejscu dostawy ul. [...], wg innych dokumentów miał być odebrany w tym samym dniu na terminalu odpraw celnych przez D sp. z o.o.).

Podkreślić należy, że ze wskazanych okoliczności nie wynika, że paliwo było odbierane przez skarżącego. Skarżący, będąc jak podnosi pośrednikiem w obrocie paliwem, nie przedłożył będących w jego posiadaniu dokumentów transportowych, bądź dowodów odbioru paliwa przez P, jak i dowodów odbioru paliwa przez skarżącego.

Jednocześnie mając na uwadze, że dokumenty wystawiane na rzecz skarżącego przez B sp. z o.o. i A sp. z o.o. wskazywały, co do zasady, tą samą datę wystawienia i datę sprzedaży, co dokumenty wystawione przez skarżącego na rzecz P sp. z o.o. sp.k., uwzględniając, że towar nie był bezpośrednio odbierany przez skarżącego oraz dostarczany przez skarżącego do P sp. z o.o. sp.k., to w dokumentach przedłożonych przez skarżącego brakuje zamówień złożonych przez niego w B sp. z o.o. i A sp. z o.o.

Co istotne tak szybki obieg dokumentów, przy realizowanych dostawach w tym samym dniu, wymuszałby stały kontakt pomiędzy spółkami a skarżącym.

Skarżący w toku kontroli podatkowej przedłożył jedynie mail-e z [...] kwietnia 2014 r., w których(k. 289 i 288 tom I akt organu pierwszej instancji) wskazano ostatecznie na datę dostawy: [...].04.2014 r., osobę upoważnioną do odbioru: M.M. () oraz dostawę: [...]. Natomiast w przedłożonych przez skarżącego fakturach VAT za kwiecień 2014 r. brak jest faktur, które potwierdzałyby realizację dostawy w dniu [...].04.2014 r. (w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego i przez skarżącego wskazano datę dostawy: [...].04.2014 r. Brak również dokumentów potwierdzających odbiór paliwa przez P sp. z o.o. sp.k. w [...].

Natomiast na fakturach VAT i innych dokumentach, w których jako wystawcę wskazano A sp. z o.o. nie wynika, jaka osoba składała w imieniu tej spółki podpis - tj. kto reprezentował ww. spółkę. Na dokumentach, w których wskazano, że wpłatę z tytułu dostaw skarżący winien dokonać na rachunek M sp. z o.o. brak jakiegokolwiek podpisu osoby reprezentującej A sp. z o.o. Jest to o tyle istotne, że w dokumentach tych wskazano, że skarżący miał dokonać wpłat za faktury VAT od A sp. z o.o. na rachunek innego podmiotu, a płatności te miały dotyczyć znacznych kwot (brutto; 143.911,85 zł i 142.805,77 zł). Ponadto w przedłożonych do faktur wystawionych przez A sp. z o.o. dokumentach WZ (karty 188, 192 tom 1 akt organu pierwszej instancji) w pozycji towar odebrał, brakjest podpisu.

Wskazane niezgodności pomiędzy dokumentami oraz braki w dokumentach

zasadnie zostały ocenione przez organy podatkowe, jako świadczące o tym, że skarżący nie brał faktycznego udziału w obrocie paliwem, a jego udział miał polegać na sztucznym wydłużeniu łańcucha podmiotów dokonujących rzekomo obrotu paliwem. Nie można również w tych okolicznościach przypisać skarżącemu działania w dobrej wierze.

Skarżący w toku kontroli podatkowej przedłożył decyzję z dnia [...].02.2013 r. na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia [...].02.2013 r. do [...].12.2030 r., "umowę ramową sprzedaży" z dnia [...].04.2014 r. z B sp. z o.o. oraz umowę sprzedaży zawartą w dniu [...].04.2014 r. z P sp. z o.o. sp.k. Według § 5 pkt 1 ww. umowy z dnia [...].04.2014 r. z P sp. z o.o. sp.k., odpowiedzialność za pobrany produkt przechodziła na kupującego w momencie podpisania stosownych dokumentów odbioru. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów odbioru paliwa podpisanych przez P sp. z o.o. sp.k., takimi zaś winien dysponować. Do protokołu z dnia [...].10.2018 r. skarżący zeznał m.in. , że nie posiada innych dowodów, które potwierdzałyby transakcje zawarte pomiędzy nim a spółkami B i P (poza fakturami i dokumentami CMR), jedynie podejrzewa, że ma zamówienia e-mail. Jednak na przedłożonych dowodach CMR nie wskazano jako odbiorcy paliwa P sp. z o.o. sp.k., brak na nich też podpisów osób reprezentujących tę spółkę.

Tym samym stwierdzić należało, że skarżący nie posiadał wiarygodnych dokumentów odbioru paliwa przez P sp. z o.o. sp.k. Nie interesował go też faktyczny odbiór tego paliwa. Z okoliczności faktycznych wynika, że dostawcą paliwa do P sp. z o.o. sp.k. nie była zatem skarżący, który nie był zainteresowany transportem paliwa, jak i posiadaniem przez nią dokumentów dotyczących odbioru paliwa.

Wskazać również należy, że w § 4 pkt 1 "umowy ramowej sprzedaży" z dnia [...].04.2014 r. z B sp. z o.o. wskazano, że czynności rozładunkowe wykonywane będą przez przedstawicieli Sprzedającego (kierowca) i Kupującego (osoba upoważniona, wskazana w zamówieniu), a w § 7 pkt 4 i 5 ww. umowy podano, że podstawę wystawienia faktur stanowić będą dowody przyjęcia wystawione przez pracownika kupującego potwierdzone czytelnym podpisem przez reprezentanta sprzedającego -kierowcę - po dokonanym rozładunku lub dowody wydania wystawione przez kierowcę, potwierdzone czytelnym podpisem przez reprezentanta kupującego. Skarżący takich dowodów nie przedłożyła. Nie przedłożył również dowodów z pobrań próbek paliwa, o których mowa w § 5 pkt 2 ww. umowy, jak i dokumentów, o których mowa w § 5 pkt 3 i 5 ww. umowy.

Potwierdza to, że skarżący faktycznie nie brał udziału w obrocie paliwem. Ponadto z decyzji udzielającej skarżącemu koncesji wynika, że w przypadku powierzania, na podstawie zawieranych umów, transportu paliw ciekłych będących przedmiotem obrotu, innym podmiotom, wykorzystującym do tego celu odpowiednią infrastrukturę techniczną, Koncesjonariusz zobowiązany jest do każdorazowego ustalenia, czy środki transportu, którymi dokonywany będzie przewóz paliw, spełniają wszelkie wymogi określone przepisami prawa (...) Koncesjonariusz jest zobowiązany do zapewnienia posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa (...).

Z ustaleń organów podatkowych wynika jednak, że skarżący nie do każdej faktury przedłożył dokumenty CMR. Skarżący nie realizował transportu paliwa własnymi pojazdami, a do protokołu przesłuchania z dnia [...].10,2018 r. zeznała, że nie nadzorował transportu, nie miał kontaktu z firmami transportowymi, nie dokonywała kontroli parametrów jakościowych transportowanego paliwa oraz nie do każdego paliwa były świadectwa jakości.

Skarżący nie przedłożył w toku kontroli umowy zawartej z A sp. z o.o.

Również te okoliczności przemawiały za tym, że skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze.

Przypomnieć należy, że organy podatkowe w jednoznaczny sposób ustaliły, że skarżący nie mógł nabyć paliwa ani od A sp. z o.o., ani od B sp. z o.o., co zostało szczegółowo omówione przez Sąd w części wstępnej uzasadnienia.

Ustaleń powyższych nie zmieniają dokumenty załączone przez skarżącego do pisma z dnia [...].11.2018 r. oraz wskazywane w skardze. Dotyczą one bowiem wyłącznie zarejestrowania B sp. z o.o. jako podatnika VAT czynnego, udzielenia B sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Natomiast nie potwierdzają, że skarżący nabył od tej spółki, wskazanych w fakturach, poszczególne dostawy paliwa. Również dokumenty załączone do ww. pisma dotyczące A sp. z o.o. ("oferta dostaw paliw płynnych z [...].07.214 r., potwierdzenie zarejestrowania A sp. z o.o. jako czynnego podatnika VAT, koncesja na obrót paliwami ciekłymi z dnia [...].03.2014 r. udzielona dla A sp. z o.o.), nie potwierdzają że skarżącynabył poszczególne dostawy paliwa.

Wskazywane przez skarżącego w skardze dowody (koncesja, kaucja gwarancyjna, zarejestrowanie do celów podatku od towarów i usług) nie świadczą o faktycznym dokonywaniu przez niego nabyć paliwa od B sp. z o.o. i A sp. z o.o., a następnie dostaw tego paliw do P s. z o.o.sp.k.

W aktach sprawy znajduje się protokół z dnia [...].01.2018 r. przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym przez innym organ (k. 498-494 tom II akt organu pierwszej instancji), z którego wynika, że nie pamięta on jak nawiązał współpracę w zakresie sprzedaży paliw w 2014 r., paliwo miało być dostarczane do P sp.z o.o. sp.k. transportem dostawcy P.Ś.. P.Ś. nie wnikał, kto wiózł paliwo, zeznał, że nie musi wiedzieć, kto był przewoźnikiem. W zakresie zawarcia umowy z B sp. z o.o. stwierdził, że umowę dostał od M.S. ze Spółki B na adres e-mail i tam sprecyzował warunki współpracy, nie znał człowieka. W zakresie A sp. z o.o. wskazał m.in., że nie pamięta nazwiska osoby, która reprezentowała tę spółkę. Zeznał, że kontakt z ww. spółkami został nawiązany przez te spółki drogą e-mailową. Zeznał również, że nigdy nie miał wpłaconej kaucji gwarancyjnej, wobec tego istotnym było, aby dostawca był na takiej liście MF (kaucje gwarancyjne). Co do płatności zeznał, że najpierw płacił swoją dostawę z swoich środków, a następnie dostawał od M.M. płatności, często w częściach. Zeznania skarżącego są bardzo ogólne i nie wskazują w jakim momencie oraz w jaki sposób dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel przez ww. spółki na skarżącego oraz przez niego skarżącą na P sp.z o.o. sp.k.

Podkreślić również należy, że organ podatkowy zasadnie zwrócił uwagę w zaskarżonej decyzji na sprzeczności wyjaśnień skarżącego, co do okoliczności podjęcia współpracy z P. W składanych przez skarżącego wyjaśnieniach, jak i wyjaśnieniach składanych przez M.M. - P, obie strony powołały się na "układ koleżeński", w którym to skarżący miał pomagać swojemu koledze ze względu na duże obroty w jego firmie (P sp. z o. o. sp. komandytowa). Wyjaśnienia te zatem wskazują, że P sp. z o. o. sp. komandytowa prężnie działała na rynku w zakresie obrotu paliwem i tym samym generowała duże obroty. Tymczasem jak wynika z wyjaśnień złożonych przez M.M. w dnia [...].03.2018 r. (tom II, k. 574- 577 akt sprawy organu pierwszej instancji), P.Ś. był "w stanie pomóc sfinansować zakup paliwa" dla niego. Skarżący opisując przebieg płatności z dostawcą i odbiorcą wyjaśniła , że najpierw opłacał dostawę ze swoich środków a następnie otrzymywała od M.M. płatności, często w częściach. Być może w terminach późniejszych. Twierdzenia te nie odpowiadają rzeczywistości, albowiem jak wynika z rachunków bankowych przedłożonych przez skarżącego Spółka P w zasadzie sama finansowała swoje zakupy. Dokonywała wpłat w częściach, jednakże dopiero po uregulowaniu całości zapłaty P.Ś. przelewał środki finansowe na rzecz B sp. z o.o. Natomiast w przypadku zapłat za faktury B sp. z o.o. ([...] z [...].05.2014 r., [...] z [...].05.2014 r., [...] z [...].05.2014 r., [...] z [...].06.2014 r., [...] z [...].06.2014 r.) dokonywane były przez skarżącego w częściach, po wpływie środków od P.

Skarżący na fakturach VAT wystawianych dla P, w większości przypadków wskazał "zapłacono" i pozostało do zapłaty 0 zł, podczas gdy faktury wystawione przez skarżącego na rzecz P sp. z o.o. były wystawiane w tym samym dniu, co przez B sp. z o.o. na rzecz skarżącego. Zasadnie uznał organ podatkowy, że zapisy na fakturze są niezgodne z wyjaśnieniami skarżącego, co do finansowania, przejściowo, działalności P sp. z o.o. sp.k. w zakresie zakupu paliwa.

Sąd stwierdza, odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, że zarzuty te są nieuzasadnione i nie mają wpływu na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Skarżący w odwołaniu wniósł o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...].11.2018r. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...].01.2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...].11.2018 r. Odmawiając przeprowadzenia dowodów wziąłpod uwagę, że skarżący w piśmie z dnia [...].11.2018 r. wniósł o: przesłuchanie M.M., a także o przesłuchanie dalszych kontrahentów spółki P, wystąpienie do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego celem ustalenia, czy w stosunku do spółki P była prowadzona kontrola skarbowa oraz określenie, czy zostało zakwestionowane nabycie paliwa do Spółki P w ramach dokonanej przez skarżącego sprzedaży, o przesłuchanie reprezentantów D sp. z o.o. i dokonanie ustaleń, czy w związku ze wskazanymi ARC została uiszczona opłata akcyzowa, o wystąpienie do operatora w ramach systemu viaToll celem udostępnienia danych logowania ciężarówek o podanych w CMR numerach rejestracyjnych w dniach dostaw do P, celem wykazania, iż przedmiotowe dostawy do [...] były realizowane. Wniosła również o przesłuchanie kierowców firm transportowych wskazanych w dokumentach CMR i przedstawicieli tych firm na okoliczność dostaw do bazy paliwowej P, a także że w przypadku kwestionowania ceny przedmiotowa okoliczność winna zostać ustalona z udziałem biegłego.

Podkreślić należy, że wnioski dowodowe zostały zawarte w piśmie skarżącego stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2018 r. Zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień z dnia [...].11.2018 r. skarżący otrzymał w dniu 29.11.2018 r. Kontrolujący zawiadomili skarżącego, że zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej nie zostały uwzględnione. Ponadto w ww. piśmie Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że kontrola podatkowa została zakończona w dniu doręczenia protokołu (tj. w przedmiotowej sprawie [...].11.2018 r.), zatem ww. wnioski dowodowe nie mogą być przeprowadzone (zakończenie kontroli podatkowej). Skarżący w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji - wszczętym postanowieniem z dnia [...].02.2019 r. - nie zgłosił wniosków dowodowych. Dopiero na etapie odwołania wystąpił o przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodów wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej. Co istotne organ pierwszej instancji przeprowadził z własnej inicjatywy część dowodów, które skarżący wskazał w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (przeprowadzono dowód z przesłuchania M.M. w dniu [...].06.2019 r.). Pozyskano również od M.M. dokumenty dotyczące transakcji z skarżącym (przedłożone przez M.M. do protokołu z dnia [...].07.2019 r. w Urzędzie Skarbowym). Pozyskano również dokumenty CMR. Organ pierwszej instancji uzyskał również: protokoły z przesłuchania świadków w tym M.M. z dnia [...].08.2014 r. (reprezentującego D sp. z.o.o. przed Urzędem Celnym - z jego zeznań wynikało, że nie jest mu nic wiadomo na temat współpracy spółki D zfirmami A sp.z.o.o. i O sp. z.o.o.), a także protokoły przesłuchań z dnia [...].11.2014 r. oraz z dnia [...].11.2014 r. M.B. - prezesa zarządu D. sp. z o.o., protokół przesłuchania P.Ś. w charakterze świadka w dniu [...].01.2018 r., czy też wyjaśnienia składne przez spółki w toku innych postępowań. Uzyskano również materiały z postępowania przeprowadzonego wobec P sp. z o.o. sp.k. W aktach sprawy znajdują się również wyjaśnienia Firmy E.Ś. dotyczące usług transportowych.

Okoliczność braku przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów z przesłuchanie kierowców, dokumentów z systemu Via-Toll, czy powołania biegłego na okoliczność rynkowych cen paliwa, pozostaje w ocenie Sądu bez wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych ponieważ, jak wskazał to sam skarżący nie organizował on transportu paliwa, nie interesował się nim, nie odbierał też paliwa od kierowców.

Podkreślić raz jeszcze należy, że w sprawie nic jest kwestionowane, iż dochodziło do wprowadzenia paliwa na rynek Polski i jego przewożenia, ustalono jednak, że skarżący nie nabył paliwa od B sp. z o.o. oraz A sp. o.o. oraz nie dokonała jego dostawy do P sp.

Za chybiony uznał również Sąd zarzut nie spełnienia przez organy podatkowe wymogów rzetelnego prowadzenia postępowania, poprzez włączenie do akt przesłuchań świadków M.M. i M.B.. Skarżący uważał, iż nie miał możliwości zadawania pytań, nadto były te dowody przeprowadzone na użytek innych postępowań, tym samym również na inne okoliczności.

Takiemu postępowaniu organów nie sprzeciwiają się przepisy, albowiem stosownie do brzmienia art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazany przepis koresponduje również z art. 181 Ordynacji podatkowej.

Powyższa ocena nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore), zgodnie z którym dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał podniósł, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej. Innymi słowy, zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. Wynika z tego, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

Jak podkreślił Trybunał wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Skarżącemu zapewniono prawo czynnego udziału w każdym stadium postępowania, mógł swobodnie formułować wnioski dowodowe. Podkreślić jednak należy, że skarżący nie wskazał z uwagi na jakie konkretne okoliczności faktyczne ustalenie, których było niezbędne w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, mają być powtórzone określone czynności dowodowe takie, jak przesłuchanie wskazanych świadków.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.