Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3166/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1441/14 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 25 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1441/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od gier za październik 2013 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 20 stycznia 2014 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od gier za październik 2013 r. w kwocie 20 000 zł z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych.

Organ wskazał, że strona złożyła w dniu 13 listopada 2013 r. deklarację w podatku od gier POG-4 za październik 2013 r., w której wykazała do opodatkowania 10 automatów do gier, deklarując podatek w wysokości 7 454 zł, tj. przy zastosowaniu stawki 180 euro od gier urządzanych na każdym z automatów. Organ pierwszej instancji uznał, że zastosowana przez stronę stawka podatku jest niewłaściwa, gdyż w sprawie zastosowanie winien mieć art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.; dalej: u.g.h.), zgodnie z którym stawka podatku za jeden automat do gry wynosi 2 000 zł.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego strona winna zastosować stawkę podatku określoną w art. 139 ust. 1 u.g.h., a nie stawkę podatku wynikającą z przepisów nieobowiązującej ustawy o podatku od gier i zakładów wzajemnych. Przepis ten jest bowiem przepisem o charakterze typowo fiskalnym, a nie przepisem o charakterze technicznym, w związku z czym nie podlega obowiązkowi notyfikacji. Zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych nie daje podstawy do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego, niewymagających notyfikacji tylko z tego względu, że zostały zamieszczone w jednym akcie prawnym. Dlatego też art. 139 ust. 1 u.g.h. może stanowić podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w sprawie Fortuna i inni, C-213/11, C-214/11 i C-217/11, EU:C:2012:495 i zauważono, że dotyczył on zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o nich wygranych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h., art. 20 i 22 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.)

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na wstępie, że spór w sprawie koncentruje się wokół przyjętej przez organy podatkowe stawki podatku, która została określona w art. 139 ust. 1 u.g.h. Skarżąca kwestionuje zastosowanie wobec niej tego przepisu, gdyż ustawa o grach hazardowych – z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej – nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem do opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych winny być nadal stosowane przepisy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm.; dalej: u.g.z.w.). Obowiązujący do końca 2009 r. art. 45 ust. 1 u.g.z.w. stanowił, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Odnosząc się do kwestii obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektywa 98/34/WE nie mogła mieć zastosowania względem art. 139 ust. 1 u.g.h. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Dyrektywa 98/34/WE ma zastosowanie do obrotu produktami i świadczenia usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Urządzanie gier odbywa się przez podmioty w określonych miejscach – punktach gier na automatach, gdzie wartość jednorazowej wygranej nie może przekraczać określonego pułapu. Zdaniem sądu pierwszej instancji, usługa taka nie spełnia definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE ani § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm. zwanym dalej: rozporządzenie RM) albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści punktu 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych" zważywszy na jej aspekt materialny. Z powyższego wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko poza zakresem zastosowania rozporządzenia RM lecz również samej Dyrektywy 98/34/WE co powoduje, że notyfikacja polskich przepisów w zakresie stawek podatkowych w podatku od gier dla automatów o niskich wygranych Komisji Europejskiej na mocy Dyrektywy 98/34/WE nie była konieczna. Problem, czy art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym nie miał zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie odpowiada on zakresowi normatywnemu Dyrektywy. Sąd pierwszej instancji nadmienił także, iż omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie, czy art. 139 u.g.h. jest zgodny z Konstytucją RP, ponieważ kwestia ta nie budziła wątpliwości. W jego ocenie, ustawa o grach hazardowych nie narusza bowiem zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa oraz ochrony praw nabytych. Wartości te, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, nie mają charakteru bezwzględnego – dopuszczalne jest ich ograniczenie, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. Wskazując na uzasadnienie ustawy o grach hazardowych, sąd pierwszej instancji zauważył, że celem wprowadzenia opisywanych regulacji prawnych było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz konieczność monitorowania i regulowania rynku gier hazardowych. Tym samym, ustanowienie ograniczeń w zakresie gier hazardowych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszało powołanych w skardze zasad i wartości konstytucyjnych. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia wspomnianych zasad poprzez podjęcie w trybie pilnym procedury legislacyjnej, ponieważ zastosowana procedura legislacyjna odpowiadała podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłaszania oraz wejścia w życie aktów prawnych. Ustawa ogłoszona została w dniu 19 listopada 2009 r., a weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. – wobec czego zachowano 14 dniowe vacatio legis. Z treści uzasadnienia do ustawy wynika, że przy jej tworzeniu przeprowadzono konsultacje społeczne. Ponadto w dniach 6 i 7 listopada 2009 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów opublikowano projekt ustawy wraz z jej uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z planowanymi zmianami.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 193 Konstytucji, w zw. z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) przez brak przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w zakresie zgodności art. 139 u.g.h. z Konstytucją;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 234 TWE poprzez brak przedstawienia Trybunałowi Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego w zakresie ustalenia, czy przepisy ustanawiające podatek od gier na automatach o niskich wygranych stanowią przepisy podlegające notyfikacji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia RM oraz w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE poprzez brak uchylenia decyzji mimo naruszenia przez Polskę obowiązku notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h.

d) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w zakresie związanym przytoczoną w skardze podstawą prawną i brak orzekania ponad tę podstawę, a w szczególności oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisów niewskazanych w skardze, tj. § 4 ust. 1 rozporządzenia RM w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE;

e) art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 98/34/WE przez uznanie, że usługa świadczona w punktach gier na automatach o niskich wygranych nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego;

f) art. 2 Konstytucji w zw. z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej przez uchwalenie nowej ustawy o grach hazardowych w pośpiechu i wadliwie;

g) art. 32 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. przez naruszenie zasady równości w wyniku pogorszenia sytuacji prawnej przedsiębiorców organizujących gry na automatach w kasynach i poza kasynami;

h) art. 20 i art. 22 Konstytucji w zw. z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. przez naruszenie zasady wolności działalności gospodarczej;

i) art. 64 Konstytucji w zw. z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. przez naruszenie zasady prawa do własności, gdyż poprzez drastyczną i nagłą podwyżkę stawki podatkowej doszło w efekcie do pozbawienia podatnika jego majątku.

Skarżąca wniosła też o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie koncentrują się wokół braku mocy obowiązującej art. 139 ust. 1 u.g.h. z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE) oraz niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją.

6.2. Obowiązek notyfikowania ustawy o grach hazardowych oraz zgodność art. 139 tej ustawy ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Konstytucji RP były już wielokrotnie oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 278/12, z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 162/12; z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2633/11, II FSK 2754/11 i II FSK 77/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2265/11, z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3080/12, II FSK 2511/12 ,II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 380/12; z dnia 6 maja 2015r., sygn. akt II FSK 992/13 z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14, z dnia 22 grudnia 2016 r. , II FSK 3033/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tym składzie w pełni podziela zajęte w nich stanowisko i argumentację przemawiającą za jego przyjęciem. Podtrzymuje zatem pogląd, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego. Zakres uregulowania art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Ratio legis Dyrektywy 98/34/WE (wynikające z jej Preambuły) jest wspieranie swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. W tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 Preambuły). Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna spółka z o.o., Grand spółka z o.o. i Forta Spółka z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (ZOTSiS 2012/7/I) Trybunał Sprawiedliwości UE Unii Europejskiej stwierdził, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych (w tym również art. 129 ust. 3 u.g.h.) dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosiła się natomiast (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w ustawie o grach hazardowych i nie dotyczyła charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nie przesądza ona zatem o technicznym charakterze art. 139 ust. 1 u.g.h. Co do charakteru technicznego przepisów fiskalnych Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się natomiast w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie, C-98/14 Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft, Lixus Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Projekt Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Invest Szerencsejáték Szervező kft, Megapolis Terminal Szolgáltató kft przeciwko Magyar Állam (dostępny http://curia.eu). Trybunał dokonał wykładni art. 1 pkt 11 tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym "przepisy techniczne de facto" w rozumieniu tego przepisu stanowią "specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług". Stwierdził (pkt 96 i 97 wyroku), że z brzmienia tej definicji wynika, że pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe, takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". W sprawie tej pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Z argumentacji TSUE zawartej w sprawie C- 98/14 wynika, że przepis fiskalny, a takim jest art. 139 u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier.

Wykładni pojęcia "przepisów technicznych de facto" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE dokonano również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (ONSAiWSA z 2016 r., nr 5, poz. 73). Zdaniem poszerzonego składu NSA w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W powołanej uchwale wyrażono również pogląd, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Na poparcie tego twierdzenia Sąd przywołał wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, Srl, (ZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865), pkt 60. Nawet zatem ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h., który charakteru takiego nie ma.

Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h. także zatem według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny, wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem, ma on bowiem typowy charakter fiskalny. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Możliwość ustanowienia takiego podatku stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier art. 139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) lub "zakazów". Nie podlegał zatem obowiązkowi notyfikacji.

Nie może w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego budzić wątpliwości, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Jeżeli nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie mogło jednocześnie mieć wpływu na ilość zakupywanych automatów. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła bowiem wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Obniżenie rentowności działalności nie mało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia RM oraz w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia RM oraz w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy nr 98/34/WE, a także art. 1 pkt 2 tej Dyrektywy.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło także do naruszenia art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h.

Sądowi orzekającemu w tej sprawie wiadomym jest, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. SK 3/14 o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w związku z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Mimo znacznego upływu czasu od wniesienia skargi kasacyjnej nie wyznaczono terminu w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za konieczne rozpoznanie sprawy niniejszej mimo nierozpoznania skargi konstytucyjnej. Przemawiają za tym względy ekonomii procesowej. Prawa strony skarżącej nie zostaną w ten sposób naruszone, bowiem w razie ewentualnego późniejszego uznania przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją RP, będzie jej przysługiwała skarga o wznowienie postępowania, stosownie do art. 272 § 1 p.p.s.a. Ponadto przy rozstrzyganiu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny jest zawsze zobowiązany do stosowania prawa w zgodzie z Konstytucją. W judykaturze podkreśla się, że bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sądy, w tym administracyjne, polega nie tylko na możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego. Skoro bowiem sędzia podlega zarówno Konstytucji, jak i ustawom, to w razie sprzeczności między przepisami tych aktów prawnych powinien on stosować akt wyższej rangi, czyli Konstytucję. Stanowi ona w art. 8 ust. 1, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem dopuszczalna jest odmowa stosowania przez sąd przepisu ustawy, który jest sprzeczny z Konstytucją (zob. wyrok SN z dnia 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01; wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, OSNAP 2002, nr 6, poz. 130; wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., V SA 611/00, z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 2407/02). Odmowa zastosowania ustawy przez sąd nie narusza konstytucyjnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do pozbawienia jej mocy. Przedmiotem orzekania sądu jest bowiem stosowanie prawa w indywidualnej sprawie, a Trybunał Konstytucyjny orzeka o generalnym wyeliminowaniu z porządku prawnego aktu niezgodnego z Konstytucją. Nie można też pominąć, że w okresie zawieszenia postępowania w tej sprawie, Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sprawie ustawy o grach hazardowych (w zakresie tego, czy niektóre przepisy tej ustawy mają charakter przepisów technicznych - wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14). Powołane orzeczenie niewątpliwie rozstrzygnęło część wątpliwości istniejących w sprawie.

Przechodząc do oceny zasadności naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji należy stwierdzić, że swoboda prowadzenia działalności gospodarczej jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., U 7/00 (OTK ZU z 2001 r. Nr 3, poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art. 20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej - muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M. Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie.

Ocena naruszenia art. 64 Konstytucji w zw. z art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007 r. Nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997 r., nr 5-6, poz. 64; z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A z 2012 r. Nr 6, poz. 65). Władza ustawodawcza ma równocześnie w dziedzinie nakładania podatków duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r. Nr 1, poz. 10). W wyroku z dnia 18 listopada 2014 r. , K 23/12 (OTK-A z 2014 r., nr 10, poz. 113) Trybunał Konstytucyjny kontynuując dotychczasową linię orzeczniczą i odwołując się do niej stwierdził, że podatki (oraz inne daniny publiczne) wyróżnia pośród wszelkich ciężarów publicznych i świadczeń publicznych cecha stałego i podstawowego elementu ustrojowego państwa (źródła jego utrzymania). Innymi słowy, bez podatków państwo nie może funkcjonować. W odniesieniu do nich każdorazowo granice nałożonego ciężaru wyznacza ustawa podatkowa, co skutkuje istnieniem domniemania dużej swobody politycznej ustawodawcy w wyznaczaniu materialnych granic opodatkowania. Ustalanie wysokości podatku na określonym poziomie jest wyrazem polityki podatkowej państwa, w zakresie której przysługuje daleko większa swoboda niż przy stanowieniu innych obciążeń, jako że od tego zależy istnienie państwa i wypełnianie przez nie jego podstawowych funkcji. Powyższe prowadzi do podstawowego wniosku, że badanie konstytucyjności wysokości podatków przez Trybunał nie mieści się w funkcji ustrojowej, którą w demokratycznym państwie prawnym pełni sąd konstytucyjny. Prowadzenie polityki podatkowej, wyznaczanie jej kierunków i administrowanie finansami publicznymi należy bowiem do ustawodawcy i władzy wykonawczej. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał państwu systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników. Wprowadzając w art. 139 ust. 1 u.g.h. wyższą stawkę podatku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez stronę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. Uwzględniona zatem została zdolność płatnicza podatnika (por. także rozważania zawarte w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 23/12, gdzie również podnoszono podobne zarzuty przy podwyższeniu podatku). Ponadto w poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, OTK-A z 2002 r., Nr 4, poz. 46 i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki:

1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego),

2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego,

3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07, OTK-A z 2009 r. Nr 10, poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku.

Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, OTK-A z 2005 r. Nr 2, poz. 15 i powołane tam orzecznictwo).

Nie jest również trafny zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez sąd art. 32 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 1 u.g.h., tj. zasady równości wobec prawa wobec pogorszenia sytuacji przedsiębiorców organizujących gry na automatach w kasynach i poza nimi, w wyniku wprowadzenia zakazu tworzenia nowych punktów i przenoszenia automatów między nimi. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem podatku od gier, a nie zasad prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem automatów, a wskazane przez skarżącą przepisy u.g.h. nie regulują ani zakazu tworzenia nowych punktów, ani przenoszenia automatów między nimi. Dlatego też nie mogły one w tym zakresie naruszać art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w konsekwencji Sąd nie mógł naruszyć zasady równości wobec prawa akceptując zastosowanie w sprawie wobec skarżącej art. 139 ust. 1 u.g.h.

6.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał także pierwsze dwa zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące niewniesienia przez Sąd pierwszej instancji pytania prawnego do TK w zakresie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją oraz niewystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, bowiem w analizowanej sprawie konieczność taka nie zachodziła, co sąd wyczerpująco uzasadnił. Podkreślenia wymaga przy tym, że żaden ze wskazanych przez skarżącą przepisów prawa nie nakładał na sąd pierwszej instancji obowiązku w omawianym zakresie. To zaś oznacza, że niewystąpienie czy to z pytaniem prawnym, czy z pytaniem prejudycjalnym, nie mogło stanowić naruszenia przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który z dniem 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.).