Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 632/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa Protokolant asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 575/13 w sprawie ze skargi K. K., A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], [...] czerwca 2013 r., nr [...], [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Op 575/13 w sprawie ze skarg K. K. i A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O.; z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], z dnia [...] czerwca 2013 r., [...], z dnia [...] czerwca 2013 r., [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów, w pkt I uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r. [...], w pkt II określił, że uchylona decyzja nie może być wykonana, w pkt III oddalił pozostałe skargi.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzjami z dnia: [...].12.2012 r., [...].12.2012 r., dnia [...].12.2012 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów: Toyoty Land Cruiser, Toyoty RAV4 i Mitsubishi Pajero Wagon, oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako byłych wspólników spółki A, za jej zaległości podatkowe wynoszące odpowiednio: 19.060 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 11.336,00 zł (Toyota Land Cruiser); 12.357 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.076 zł (Toyota RAV4); 16.422 zł oraz odsetki za zwłokę 9297 zł (Mitsubishi Pajero Wagon). Organ ustalił, iż spółka cywilna A s.c. K. K. P. A. nabywała w 2008 r. na terenie A. wskazane samochody, co do których spółka nie składała deklaracji ani nie zapłaciła podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w O. decyzjami z dnia: [...] maja 2013 r., [...] czerwca 2013 r. i [...]czerwca 2013 r., na podstawie art. 107, art. 108 § 1, art. 115, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), oraz m.in. art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r. poz. 11 ze zm.), art. 1, art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 ze zm., dalej: rozporządzenie nr 2658/87) oraz art. 1 i art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286 z dn. 31.10.2007 r. ze zm.), uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł, że prawidłowa kwota odsetek za zwłokę od tych zaległości wynosi, co do decyzji organu I instancji: z dnia [...] grudnia 2012 r. (Toyota Land Cruiser) kwotę 9.941 zł w miejsce kwoty 11.336 zł; z dnia [...] grudnia 2012 r. (Toyota RAV4) kwotę 2.908 zł w miejsce kwoty 6.076 zł i z dnia [...] grudnia 2012 r. (Mitsubishi Pajero Wagon) kwotę 5.009 zł w miejsce kwoty 9.297 zł. W pozostałym zakresie organ utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż korekta wynikała z nienaliczania odsetek za wskazany w decyzji okres z uwagi na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przy ustaleniu braku wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 2 O.p. Za trafne uznano też rozstrzygnięcie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej A.

Na podstawie zgromadzonego w każdej ze spraw materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że wskazane samochody były wyprodukowane z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób i takie cechy zostały zachowane również w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego.

Zdaniem organu odwoławczego, pomimo dokonanych w pojazdach zmian polegających m.in. na usunięciu tylnych siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa, pojazdy cały czas posiadały cechy techniczne pozwalające na późniejsze zamontowanie zarówno II rzędu siedzeń jak i wyposażenia bezpieczeństwa. W przypadku pojazdu Toyota Land Cruiser, co stwierdzono w trakcie postępowania dowodowego, pojazd ponownie uzyskał formalne oznaczenie samochodu osobowego z możliwością przewozu 5 osób i wyposażeniem bezpieczeństwa. Podobnie w przypadku nabytego samochodu Toyota RAV4 stwierdzono, w trakcie oględzin w dniu[...] .04.2011 r., że samochód jest 5-drzwiowy, z dwoma rzędami siedzeń i 5 miejscami do siedzenia z pasami bezpieczeństwa. Natomiast w samochodzie Mitsubishi Pajero stwierdzono w trakcie pierwszych oględzin zamontowaną śrubami kratę oddzielającą I rząd siedzeń od pozostałej przestrzeni, brak było siedzeń II i III rzędu i pasów bezpieczeństwa, ale stwierdzono istnienie punktów do zamontowania siedzeń w II i III rzędzie jak też miejsc do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla pasażerów II i III rzędu. Natomiast w trakcie ponownych oględzin stwierdzono 2-osobową kanapę chowaną w podłodze (III rząd siedzeń).

Odnosząc się do argumentów strony o istotnym znaczeniu dla sprawy dokumentów rejestracyjnych wydanych w A. organ wyjaśnił, że te dokumenty są wydane na podstawie Dyrektywy 2007/46/EG ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych (Dz. Urz. WE L z 2007 r. Nr 263, poz. 1 ze zm.), które nie mają charakteru wiążącego w sprawach dotyczących akcyzy. Stwierdził, że bezpośrednie przenoszenie informacji zapisanych w dokumentach rejestracyjnych zarówno zagranicznych jak i polskich o tym, iż przedmiotowy samochód to "samochód ciężarowy" nie decyduje o klasyfikacji w CN.

Odnosząc się do wniosku skarżących o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy organ odwoławczy podkreślił zbędność tego dowodu, jako, że kwestie mające być przedmiotem opiniowania nie wymagają informacji specjalnych. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na dokonanie jedynie zmian w wyposażeniu pojazdów, niebędących elementami konstrukcji pojazdu. Podobnie zbędnym było przeprowadzenie dowodu z zeznań diagnosty dokonującego w kraju badań technicznych samochodu, albowiem zebrane w sprawie dowody potwierdziły ogół konstrukcyjnych cech pojazdów, przesądzających o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie uwzględnił skargę w części dotyczącej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r. a odnoszącej się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Toyota RAV4, w związku z zasadnością zarzutu skarżących o nieprawidłowym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast za niezasadne uznał Sąd pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do tej decyzji oraz w całości zarzuty dotyczące pozostałych dwóch decyzji Dyrektora Izby Celnej: z dnia [...] maja 2013 r. (Toyota Land Cruiser) i z dnia [...] czerwca 2013 r. (Mitsubishi Pajero Wagon). Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego o istnieniu podstaw do klasyfikowania każdego z omawianych pojazdów do pozycji CN 8703, ze skutkiem w postaci uznania ich za podlegające akcyzie na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy.

WSA przedstawiając obszerną argumentację prawną wywiódł, iż w jego ocenie za podatnika podatku akcyzowego, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego należy uznać spółkę cywilną, a nie odrębnie i samodzielnie każdego z jej wspólników.

W ocenie Sądu I instancji nietrafnym okazał się zarzut o braku uprawnień organów podatkowych do stosowania klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Wyjaśnił, że skoro organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, a te – w zakresie istotnym dla tej sprawy – nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 2 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy) klasyfikację w CN, to w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji. Sąd wskazał, iż przepisy u.p.a. nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot - w tym przypadku Urząd Statystyczny w Łodzi – które jako mające charakter opinii nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN. Powyższe czyniło bezzasadnym zarzut skarżących o niesłusznym pominięciu przez organy przedłożonych opinii klasyfikacyjnych

Nie doszło także do rozszerzenia uprawnień organów wydających decyzję poprzez wadliwe stosowanie, jako podstawy prawnej działania organów, w przypadku wydawania rozstrzygnięć dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepisów art. 20 i art. 22 u.p.a., dotyczących importu. Uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika bowiem jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p.

Ustalony przez organy stan faktyczny w każdej ze spraw dawał w ocenie Sądu pełne podstawy do klasyfikacji pojazdów do pozycji 8703, skoro wynikało z niego, że wszystkie te samochody posiadają jednobryłowe przeszkolone nadwozie, dwa/trzy rzędy siedzeń dla 5/7 osób, zachowane zostały konstrukcyjne punkty do montowania pasów bezpieczeństwa, posiadają okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej jest charakterystyczne do przewozu osób: tapicerka, dywaniki, popielniczki, sterowanie elektryczne szyb, czworo drzwi wahadłowych służących do wsiadania i wysiadania przez pasażerów a nie do załadowywania towarów, klimatyzacja całej wewnętrznej przestrzeni pojazdu, górne uchwyty przeznaczone dla pasażerów lub punkty ich mocowań, wewnętrzne klamki, oświetlenie w podsufitce całej przestrzeni pojazdów, jednolita podsufitka. Ponadto tylne boczne drzwi były w kształcie typowym jak drzwi w samochodach osobowych. Dodatkowo w samochodzie Mitsubishi Pajero posiadającym rząd III siedzeń składanych i chowanych pod podłogą bagażnika, konstrukcyjne punkty mocowania II rzędu siedzeń (wymontowanych w Austrii) zostały wykorzystane do zamocowania kraty oddzielającej za I rzędem siedzeń. Jednakże zakres przeróbek dokonanych w każdym z pojazdów nie obejmował ingerencji w ich cechy konstrukcyjne. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe jednoznacznie wskazują, że sporne pojazdy nadal posiadały stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz, że występująca w samochodach w dacie nabycia przegroda oddzielająca część kierowcy i pasażerów siedzących z przodu od części tylnej pojazdu nie miała charakteru trwałego, o czym świadczy jej demontaż (poza samochodem Mitsubishi Pajero). Ustalona w trakcie postępowań łatwość przywrócenia pierwotnego stanu pojazdów wskazuje, że - pomimo zmian związanych z wyjęciem drugiego rzędu siedzeń – zachowywały one cechy pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Potwierdzeniem tego jest fakt powtórnego zamontowania drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów w pojazdach Toyota Land Cruiser i Toyota RAV 4, natomiast w pojeździe Mitsubishi Pajero nie stwierdzono metalowej podłogi, na istnienie której w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazywali skarżący. Jednakże w tym ostatnim samochodzie całość wyposażenia wnętrza pojazdu, jednoznacznie wskazywała na osobowe przeznaczenie pojazdu, z dopuszczalną, ale nie dominującą, funkcją przewozu towarów.

Sąd wyjaśnił także, że próba podważenia zasadności posłużenia się przez organy Notami wyjaśniającymi do HS nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Sąd wyjaśnił, iż Noty te istotnie nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Są one zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 8704 i trafnie oceniły, że są to samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazdy do pozycji CN 8703, co pozwoliło na uznanie ich za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 80 ust. 1 u.p.t.u. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy.

Za nietrafne Sąd I instancji uznał wszystkie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania. W ocenie WSA dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniach skarżonych decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w prowadzonych postępowaniach postępowaniu, wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnych podstawach rozstrzygnięć. Nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122, art. 194 § 1-3, art. 188 i art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "(...) samochody osobowo-towarowe)" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji (angielskiej, francuskiej i niemieckiej), gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi" Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż kwestia ta pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że przesądzającym kryterium było występujące bez wątpienia we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Zatem w ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 9 Konstytucji RP wywodzonego z nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji 8703 i zastosowanie jej rozszerzającej wykładni.

Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści przedstawionej w skardze.

Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżyli A. P. i K. K., byli wspólnicy "A" s.c., wnosząc o jego uchylenie w części oddalającej skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

I.1. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p., poprzez nieuprawnione przeklasyfikowanie samochodu ciężarowego, któremu przynależą symbole PKWiU34.10.41 i CN 8704 na inne symbole: PKWiU 34.10.2 i CN 8703 które wykracza poza zakres kompetencji Organów podatkowych w zw. z art.3 pkt 2 o.p. i w zw. z Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 (Dz.Urz.GUS Nr. 1 poz.11), oraz poprzez oparcie decyzji na dalszej części treści Not wyjaśniających do systemu zharmonizowanego oznaczania i kodowania towarów (HS) dotyczących towarów opracowanych przez WCO, a z pominięciem początkowej ich treści wyjaśniającej istotę sprawy;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania skarżących do organów celnych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie skarżących było nieprawidłowe;

- art. 122 O.p., tj. obowiązku organu podatkowego dochodzenia do prawdy obiektywnej, poprzez nie ustalenie istotnych dla sprawy faktów, pominięcie istotnych dowodów i odmówienie dowodom przedstawionym przez podatnika mocy dowodowej przez co naruszono jednocześnie zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, co polegało na:

• braku przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w sprawie oraz jego wadliwą analizę na etapie wydawania decyzji z powodu przyjęcia z góry, że pojazdy będące przedmiotem postępowania należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, a jednocześnie uznanie, że skarżący pozostają zobowiązani z tytułu podatku akcyzowego z pominięciem zasięgnięcia z urzędu do opinii uprawnionego ośrodka nomenklatur i klasyfikacji Urzędu Statystycznego oraz w kwestiach ustalenia prawidłowo cech technicznych mających wpływ na klasyfikację, nie zasięgnięcie opinii biegłych z właściwych dziedzin wiedzy szczególnej.

• oparciu w/w decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni, będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego;

• zatajeniu w toku postępowania faktu pozyskania przez organ celny wniosków skarżących o udzielenie opinii klasyfikacyjnych od uprawnionego Urzędu Statystycznego, oraz niewłączenie ich do sprawy, ponieważ były sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, w kwestii ustaleń faktycznych i prawnych. Przedstawiony we wnioskach stan faktyczny pozwolił na klasyfikację pojazdów do pozycji CN 8704, a treść ta była w zgodności ze stanem faktycznym ujawnionym w toku postępowania podatkowego. Powyższe fakty były w kontrze do kreowanych opinii w decyzji oraz samowolnymi wymogami, które stały się podstawą decyzji wymiarowej teraz skarżonej w oparciu o inną klasyfikację organu celnego.

• ustaleniu, że dokonanie klasyfikacji pojazdu nie wymaga posiadania wiedzy fachowej, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcie sprawy bez oparcia w dokumentach urzędowych i w opozycji do klasyfikacji przedstawiciela producenta i Urzędu Statystycznego, a tylko na podstawie gołosłownych argumentów oraz samoistnych kreatywnie zastosowanych wymogów nie istniejących w żadnym przepisie stworzonym na potrzeby Nomenklatury Scalonej, Systemu Zharmonizowanego ani podatku akcyzowego;

• nieuwzględnienie w decyzji posiadanej Interpretacji Indywidualnej, w której został przedstawiony zaistniały stan faktyczny przez niezastosowanie się organu podatkowego do treści ww. artykułów pomimo wniosków skarżących;

• nieuwzględnienie w decyzji przedłożonych przez skarżącego wyjaśnień austriackiego sprzedawcy (autoryzowanego dealera) o dokonanym przed sprzedażą skompletowaniu wyposażenia pojazdu i zakwalifikowaniu go do pozycji CN 8704;

- art. 127 O.p., poprzez pozbawienie skarżącego dwuinstancyjności w kwestii klasyfikacji wg właściwych reguł ORINS, kiedy organ I instancji dokonał klasyfikacji na podstawie innych uzasadnień wg reguły 2a, natomiast organ korekcyjny dokonał klasyfikacji wg reguły innej, tj.: 1 ORINS i przynależnej do niej innej argumentacji;

2) art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającego na niestwierdzeniu naruszenia (w toku postępowania administracyjnego będącego przedmiotem skargi podlegającej rozpoznaniu) przepisów prawa materialnego, tj.:

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji stroną postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była spółka cywilna A, nie zaś poszczególni wspólnicy, tj. A. P. i K. K., co skutkowało prowadzeniem postępowania podatkowego wobec podmiotu, który nie był podatnikiem, ergo stroną postępowania;

2) treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, z powodu błędnej jej polskiej wersji translacji w której zamiast sformułowania: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne(...)" powinno być "Samochody osobowe i inne pojazdy mechaniczne (...)" - co spowodowało w oczywisty sposób rozszerzenie zakresu tej pozycji i nieprawidłową klasyfikację spornego pojazdu;

3) art. 2 pkt 3 u.p.a w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 i art. 80 u.p.a w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz.59 do u.p.a., w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej oraz Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (2007/C74/01 i 2008/C133/01) i Notami wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego;

- poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów i nieprawidłowego sklasyfikowania pojazdu skarżącego jako samochodu zaliczanego do klasy CN 8703 w rozumieniu Nomenklatury Scalonej do Wspólnotowej Taryfy Celnej, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania pojazdu skarżącego za wyrób akcyzowy niezharmonizowany;

4) art. 1 ust. 1, art.2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r.,

- poprzez nieuwzględnianie w toku zbierania materiału dowodowego w sprawie obowiązującej w innych państwach członkowskich UE wykładni przepisów Not Wyjaśniających do CN i obowiązującej praktyki celnej co doprowadziło do dyskryminacji skarżącego względem innych płatników w Polsce oraz pozostałych państwach UE;

5) art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej,

- poprzez dokonanie wiążącej w sprawie interpretacji przepisów klasyfikacyjnych z wyłączeniem kompetencji i wbrew opinii GUS, wobec braku kompetencji organów celnych o interpretowania klasyfikacji w nabyciu wewnątrzwspólnotowym;

6) art. 3 ust. 1 międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, w którym umawiające się strony zobowiązały się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS itd., i że nie będą modyfikowały ich zakresu. Jednakże organ podatkowy dopuścił się wprowadzenia nieznanych prawu, własnych, nowych wymogów klasyfikacyjnych przez wymaganie od pojazdów z pozycji 8704 nieokreślonej bliżej, specjalnej trwałości związanej z konstrukcją całego pojazdu, nieodwracalności oraz przeznaczenia pojazdu nadanego tylko na etapie opuszczenia fabryki macierzystej;

7) art. 20 ust. 2 i 5 u.p.a 2004, poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczenia właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego towarom w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania;

8) art. 9 Konstytucji RP, poprzez oparcie w/w decyzji na nieścisłej polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i zastosowanie rozszerzającej wykładni będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniem aktu prawnego.

W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści:

a) czy sklasyfikowane samochody ciężarowe (u.p.r.d.) w grupowaniu N1 wg Dyrektywy ramowej 2007/46/WE mieszczą się w zakresie klasyfikacji kodu CN 8704 Nomenklatury Scalonej;

b) czy spełnienie wymogów specjalnych zawartych w stworzonej przez Komisję Nocie wyjaśniającej Nomenklatury Scalonej 2007/C74/01 z dnia 31 marca 2007 r. wydanej celem jednolitej klasyfikacji towarów, jakimi są pojazdy typu pickup i van z jednym rzędem siedzeń, jest dla klasyfikacji do kodu CN 8704 wystarczające, czy może należy jeszcze, albo przede wszystkim doszukiwać się, podczas klasyfikacji tych wymienionych typów pojazdów, ogółu cech projektowych?

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, której zarzuty koncentrowały się na argumentach o braku podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ze względu na wadliwe zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...]lutego 2017 r. na skutek cofnięcia skargi kasacyjnej przez A. P., umorzył postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w stosunku do A. P.

Przedmiotem rozpoznania była więc skarga kasacyjna K. K.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu uwzględnia jedynie przyczyny nieważności określone w § 2 tego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Z tych przyczyn skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a., w którym zakwestionowano stanowisko Sądu I instancji, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15 przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Uchwała ta znajduje analogiczne zastosowanie do regulacji prawnych określonych w art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. W związku z tym przyjąć należy, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. Podkreślić należy, że w uchwale przyjęto również, iż wspólnik może odpowiadać za zaległości podatkowe spółki własnym majątkiem osobistym jedynie po orzeczeniu tej odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p. Orzekanie przez organy podatkowe o odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki cywilnej może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnikiem jest (była) spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wskazano, że konsekwencją poglądu, iż status podatnika podatku akcyzowego przypisywany jest spółce cywilnej, a nie jej wspólnikom, jest więc aprobowanie przez sądy administracyjne orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku akcyzowym.

Trafnie zatem Sąd I instancji wywiódł, że to spółka cywilna posiada status podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, co prowadzi do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.a.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a/ WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia nr 2544/93 z 2 lipca 1993 r., Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

W sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania spornych pojazdów do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, przedmiotowe samochody winny być klasyfikowane do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony skarżącej nie ma oparcia w mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisach prawa.

Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji, (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych czy statystycznych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia.

Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym), aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Dodać należy wobec argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. w przeciwieństwie do regulacji dotyczących podatku VAT, ustawodawca nie odwołuje się do unormowań zawartych w prawie o ruchu drogowym.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest wiec potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. I GSK 25/11 pub. http://cbois.nsa.gov.pl; pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia tamże).

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Przepisy prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, bowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Z powyższego wynika, że organy przy wydawaniu rozstrzygnięcia są obowiązane stosować przepisy prawa materialnego, które w zakresie istotnym dla sprawy, nakazują brać pod uwagę (z mocy wyraźnego odesłania zawartego w art. 3 ust. 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1) klasyfikację w CN, zatem w ramach procesu stosowania prawa organy były obowiązane taką klasyfikację przeprowadzić. Choć obowiązek właściwej klasyfikacji obciąża w pierwszym rzędzie podatnika (importera), to organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania uprawnione są do jego weryfikacji (por. wyrok sygn. akt I GSK 294/11 z 27 kwietnia 2012 r.).

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, że przeklasyfikowanie spornego pojazdu z symboli PKWiU 34.10.41 i CN 8704 na PKWiU i CN 8703 wykracza poza zakres kompetencji organów podatkowych, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na związanie tych organów informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez właściwy podmiot. Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1 w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Co prawda interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439, ze zm.), jednak tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. I GSK 257/11; wyrok NSA z 4 grudnia 2013 r., sygn. I GSK 998/13). Zatem opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich od własnych ustaleń, również w zakresie klasyfikacji w CN. Tym samym bezzasadne są zarówno zarzuty kasatora co do naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 6, ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, jak też co do naruszeń przepisów postępowania w tym zakresie dotyczące nie zasięgnięcia opinii z właściwego urzędu statystycznego.

Reasumując należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego, jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów w Nomenklaturze Scalonej nie może budzić też wątpliwości konieczność stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a zwłaszcza najistotniejszej w tej sprawie i prawidłowo zastosowanej przez organ odwoławczy reguły 1 ORINS, wskazującej na pierwszoplanowe znaczenie brzmienia pozycji CN. Zgodzić się też należy z Sądem I instancji co do potrzeby i zasadności posługiwania się Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), jak również z uznaniem braku ich mocy wiążącej.

Kasator zarzuca, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował oparcie zaskarżonej decyzji organu podatkowego na nieścisłej wersji językowej pozycji CN 8703 będącej w sprzeczności z oryginalnym i pierwotnym brzmieniu aktu prawnego (wadliwie przetłumaczono "pojazdy samochodowe", zamiast "samochody osobowe"), co narusza art. 9 Konstytucji RP.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to zarzut zasadny.

Kwestia ta - jak prawidłowo uznał Sąd I instancji - pozostawała bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, ponieważ istniejące różnice w tym właśnie fragmencie tekstu prawnego nie miały istotnego wpływu na prawidłowość wywodu klasyfikacyjnego. Nie można podzielić stanowiska kasatora, że przy prawidłowej translacji tego pojęcia, dalsze doprecyzowanie opisu pozycji 8703, brzmiące "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" należy odnieść tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych. Określenie bowiem "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" obejmuje swym zakresem oba te rodzaje pojazdów. Odnoszenie tego określenia tylko do pozostałych pojazdów mechanicznych obejmujących (np. amfibie, skutery śnieżne, pojazdy golfowe, quady) jest chybione, skoro ich funkcjonalne przeznaczenie nie służy z zasady transportowi pasażerskiemu, wobec czego nie mogą być "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Przesądzającym kryterium było występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Innym słowy pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Takie bowiem niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. Wskazany wyżej szeroki zakres pojęcia samochodu osobowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym potwierdza zwolnienie uregulowane w art. 110a ust. 1 u.p.a. z 2008 r., odnoszące się do samochodów osobowych, stanowiących specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonych do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Podkreślenia wymaga, że w tym akcie prawnym w sposób zbliżony do rozwiązań przewidzianych w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. zdefiniowano samochód osobowy (art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.).

Skarżący formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. i w zw. art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 i art. 80 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 do u.p.a. i rozporządzeniem nr 2658/87 w jego uzasadnieniu wywiódł, iż takie sformułowanie tego zarzutu wynika z nowego uzasadnienia związanego z tym, że spółka cywilna skarżących nie była zwykłym podatnikiem lecz podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, który sprzedał pojazd dalej, bez jego pierwszej rejestracji w kraju. W związku z tym teoretyczny obowiązek podatkowy powstał w związku z transakcją w kraju, a nie nabyciem wewnątrzwspólnotowym. W tej sytuacji nie należy stosować klasyfikacji CN lecz klasyfikację PKWiU, a według tej przedmiotowe pojazdy nie są objęte obowiązkiem podatkowym z tytułu akcyzy.

Tego rodzaju zarzut i argumentacja nie jest trafna, gdyż pierwszą zidentyfikowaną czynnością podlegającą z mocy art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym było nabycie wewnątrzwspólnotowe spornych pojazdów i z uwagi na zasadę jednofazowości (art. 4 ust. 5 u.p.a.) ta czynność została opodatkowana. Tym samym chybione są formułowane przy tym zarzuty, że na inny moment powinien być określony obowiązek zapłaty należnego podatku. Zauważyć przy tym trzeba, że skarżący nie kwestionuje przy tym właściwymi zarzutami, czy prawidłowo określono moment i termin płatności podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zarzut naruszenia art. 76 i 78 u.p.a. jest przy tym bez znaczenia, gdyż jak podnosił sam skarżący oceniany zarzut był aktualny w sytuacji uznania, że podatnikiem podatku akcyzowego nie była spółka cywilna. Ten zaś zarzut z przyczyn na wstępie wskazanych okazał się chybiony.

Powyższe oznacza, że trafne jest w powyższym zakresie stanowisko Sądu I instancji, szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Reasumując powyższe wskazać należy, że nie są zasadne zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszeń prawa materialnego w postaci nieprawidłowej wykładni i zastosowania art. 2 pkt 3, art. 3 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 80 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem nr 2658/87 i Notami Wyjaśniającymi.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczenia i kodowania towarów (...). Przepis ten zobowiązuje Umawiające się Strony Konwencji, a więc między innymi Unię Europejską, do stosowania w ich taryfie celnej i nomenklaturach statystycznych Systemu Zharmonizowanego (HS) bez dodatków lub modyfikacji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego (ORINS). Unia Europejska przystępując do tej Konwencji zapewniła we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC) i Nomenklaturze Scalonej (CN) spełnienie powyższych obowiązków. Tak więc organ celny stosując Nomenklaturę Scaloną opartą na Systemie Zharmonizowanym nie może naruszyć samej Konwencji. Nie jest ona bowiem bezpośrednio podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przy czym należy podzielić stanowisko organu, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że organ podatkowy nie wprowadził żadnych nowych wymogów klasyfikacyjnych. Dokonał identyfikacji kryterium klasyfikacyjnego, którym jest przeznaczenie pojazdu oraz dokonał analizy ogółu cech konstrukcyjnych świadczących o tym przeznaczeniu, co wynika z przepisów prawa, tj. 1 reguły ORINS i treści pozycji Systemu Zharmonizowanego. Organ ocenił ogół cech konstrukcyjnych pojazdów, które z racji realizacji założeń konstrukcyjnych o przeznaczeniu pojazdów przyjętych już na etapie ich konstruowania są trwałe. Cechy te to w szczególności: ilość miejsc siedzących włącznie z konstrukcyjnie przewidzianymi punktami ich kotwiczenia (mocowania, przytwierdzenia) oraz wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego, ilość drzwi ich przeznaczenie wynikające z ich konstrukcji, umiejscowienia i wyposażenia, oszklenie pojazdów ich zakres i umiejscowienie, istnienie albo brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną itd. Podkreślić należy, że badane cechy wynikały z not, a także były już wielokrotnie przywoływane w orzecznictwie administracyjnym. Na marginesie można zauważyć, że kwestia badania "odwracalności zmian" jest i obecnie wskazówką interpretacyjną przy klasyfikacji do kodu CN 8703 32 90, o czym świadczy rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. UE. Z 8.01.2015 r. L 4/13).

Nie jest możliwym ustosunkowanie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącym "art. 1 ust. 1, art. 2 w zw. z art. 17 i 19 rozporządzenia Rady Europejskiej ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny z 23 kwietnia 2008 r. w zw. z art. 10 ust. 1 rozporządzenia EWG nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r.". Przede wszystkim wskazać należy, że kasator powołuje się na art. 1 ust. 1 WKC, a tymczasem art. 1 nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów. Z kolei art. 2 WKC zawiera dwa ustępy, a kasator nie precyzuje, który z nich kwestionuje. Przepis ust. 1 stanowi, że przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym, bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Zaś ust. 2, że niektóre przepisy prawa celnego mogą być również stosowane poza obszarem celnym Wspólnoty na mocy przepisów szczególnych lub umów międzynarodowych. Trudno też doszukać się związku art. 2 WKC z art. 17 (jeżeli okres, data lub termin zostały wyznaczone zgodnie z przepisami prawa celnego w celu jego stosowania, okres nie może zostać przekroczony, a data ani termin - odroczone, poza wypadkami wyraźnie określonymi w tych przepisach) i 19 (przypadki i warunki dopuszczania uproszczeń w stosowaniu przepisów prawa celnego określane są zgodnie z procedurą Komitetu) WKC oraz art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC nr 2454/93 (bez uszczerbku dla art. 5 i 64 kodeksu, na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz). Ponadto kasator nie wskazuje, czy zarzuca Sądowi I instancji błędną wykładnię, czy zastosowanie lub niezastosowanie wskazanych przepisów. Z powyższych powodów zarzut ten uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarżący przedstawił obszerną argumentację na poparcie stanowiska, iż zaskarżone orzeczenie jest błędne, odwołując się do załączonych do akt sprawy WIT-ów niemieckich organów celnych, które mają wskazywać, że konstrukcja przedmiotowych pojazdów pozwala na jego zaklasyfikowanie do CN 8704.

Odnosząc się do tych zarzutów przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji skarżący na te WIT-y nie powoływali się przed organami, nadto w części z nich nie określono marki pojazdu, szereg z nich nie została przetłumaczona na język polski. Nadto daty ich wydania nie pozwalają na odniesienie ich do stanu faktycznego rozpoznanych spraw.

Wskazać ponadto należy, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. w ustawie o podatku akcyzowym brak odpowiedniej normy prawnej, rozszerzającej moc obowiązującą WIT na samochody osobowe (por. uzasadnienie zawarte w wyroku NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I GSK 2356/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Zauważyć więc należy, że sporne samochody zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo w 2008 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie art. 7b ust. 1 u.p.a., który obowiązywał od dnia 1 września 2010 r. Ponadto w ówczesnym brzmieniu przepis ten nie odnosił się do samochodów osobowych (por. ww. wyrok NSA o sygn. akt I GSK 2356/16).

Za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 20 ust. 2 i 5 u.p.a. "poprzez bezprawne rozszerzenie uprawnień przysługujących organom celnym do wydawania decyzji w zakresie obliczania właściwych kwot podatku akcyzowego na bezprawne nadawanie innego kodu statystycznego w WNT i w związku z tym naliczanie stawek podatkowych wg własnego uznania".

Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych (ust. 2). W przypadku określenia kwoty akcyzy w decyzji naczelnika urzędu celnego podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji, zapłacić różnicę między akcyzą wynikającą z tej decyzji a akcyzą pobraną przez ten organ (ust. 5).

Wskazać należy, że uprawnienie do wydania decyzji podatkowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik, mimo obowiązku samoobliczenia podatku, nie zadeklarował go w odpowiedniej wysokości i także go nie zapłacił, wynika jednoznacznie z art. 21 § 3 O.p. - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdzić przy tym należy, że zarówno podstawa opodatkowania, przedmiot opodatkowania oraz stawka podatku zostały przyjęte w sprawie zgodnie z obowiązującym prawem w tym zakresie.

Nie można się zgodzić z kasatorem, że Sąd I instancji przyjął błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie, skoro jak wynika z akt podatkowych, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdów organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdów. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdów, z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechował się każdy z przedmiotowych pojazdów. Służył też temu zgromadzony w sprawie materiał fotograficzny oraz protokół oględzin. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów samochodowych.

W zaskarżonym wyroku podkreślono, że opcjonalne wyposażenie w kratę ochronną i wymontowanie lub zamontowanie tylnego rzędu siedzeń, co miało miejsce przed sprzedażą w Austrii i w trakcie eksploatacji już w kraju, w żadnym momencie nie wywarło skutku dla zasadniczego przeznaczenia spornych pojazdów nadanego im przez konstruktora i producenta. Ustalono, że pojazdy posiadają (i cały czas posiadały) punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń, tylne okna wzdłuż paneli bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, (o czym świadczy łatwość jego demontażu i przeniesienie za tylny rząd siedzeń), a także posiadły elementy komfortowego wyposażenia w całym wnętrzu pojazdów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowe pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdów świadczy fakt, że pojazdy te są samochodami pięciomiejscowymi, w całości przeszklonymi, pięciodrzwiowym, posiadającymi niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Nie dokonano w nich zmian, które miałby charakter nieodwracalny.

W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego o postępowaniu dowodowym oraz o jego ocenie, jak też dotyczące zasad prowadzenia tego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są to zarzuty nieusprawiedliwione. Już wyżej NSA ustosunkował się do znaczenia i funkcji przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci homologacji, rejestracji, opinii statystycznych, czy zaświadczenia diagnosty. W tym miejscu należy się odnieść do dowodu z opinii biegłego. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 197 § 1 O.p. stanowi, iż w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Tak więc kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 120/11). Ponadto w doktrynie uznaje się, że do przeprowadzenia oględzin nie jest wymagana wiedza specjalistyczna (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 198 O.p., Lex 2013, wydanie V). Organ podatkowy jest zatem uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu. W sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne".

Jeżeli zaś chodzi o zarzut dotyczący pominięcia opinii sporządzonej przez L. S. oraz prawomocnego wyroku (wraz z uzasadnieniem) Sądu Rejonowego w O. z [...] stycznia 2012 r. wydanego w tej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że dowody te nie zostały pominięte, lecz inaczej ocenione. Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego organ podatkowy dokonał odmiennej, niż oczekiwana przez skarżącego, oceny zebranych w sprawie dowodów. Trafnie wskazano, że przywołaną opinię sporządzał biegły z zakresu techniki samochodowej oraz rekonstrukcji zdarzeń drogowych dla potrzeb innego postępowania a ponadto wypowiadał się m.in. w zakresie stosowania prawa a nie faktów, do czego nie był uprawniony. Ponadto uniewinnienie skarżącego od zarzutu popełnienia czynu zabronionego opisanego w akcie oskarżenia nie mogło stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, której przedmiotem jest klasyfikacja towaru do określonego kodu CN a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Tym bardziej, że wyrok ten nie dotyczył spornego pojazdu. Wskazać także należy, że sąd administracyjny wiążą - zgodnie z art. 11 p.p.s.a. - jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny - wbrew zarzutom kasatora - zgadza się z argumentacją Sądu I instancji o braku naruszenia przepisów dotyczących związania interpretacją indywidualną, ze względu na szczególny charakter tych rozstrzygnięć, w których organ interpretacyjny jest związany treścią stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, co w tym przypadku dotyczyło związania wskazaniem przez wnioskodawcę kodu CN 8704 jako właściwego według niego dla nabywanego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Sam zaś organ interpretacyjny do takiej klasyfikacji nie był uprawniony.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wskazać należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, a pewna korekta uzasadnienia, jej szersze motywy, w żaden sposób nie pozbawiają strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Tym bardziej, że przesłanki działania organu podatkowego w sprawie były jasno określone w decyzji I instancji.

Konkludując stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdów. Wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe zgodnie z zasadami postępowania podatkowego w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do wniosku kasatora należy najpierw zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, jak i kilkudziesięciu innych sprawach dotyczących podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów tych i podobnych marek, jak w niniejszej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.