Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2490/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. B. i T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 11/16 w sprawie ze skargi N. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. B. i T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 kwietnia 2016r. o sygn. I SA/Łd 11/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. B. i T. B. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnicy") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ lub Dyrektor IS) z 23 października 2015r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 – oddalił skargę. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2015r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." Wyrok (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że M. B. i T. B. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2008r. rozliczyli swoje dochody wspólnie.

T. B. w 2008r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "B. T. [...]" z siedzibą w Z. przy ul. K. [...] (dalej: "firma") oraz w formie spółki jawnej Przedsiębiorstwo [...]" z/s w Z. przy ul. K. [...] (dalej: "spółka"), w której w 2008r. posiadał 1/3 udziałów.

W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ pierwszej instancji") uznał, że T. B. w firmie zawyżył koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 170.125,46 zł poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego:

1. w kwocie 7.768,42 zł do pojazdów:

- o numerach rejestracyjnych [...], [...], [...], które nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych ani firmy, ani spółki, nie są także przedmiotem umowy leasingu ani umowy najmu, dzierżawy czy innej umowy o podobnym charakterze;

- o numerach rejestracyjnych [...], [...], które nie stanowią środków trwałych firmy, ale spółki;

- udokumentowane fakturami bez wskazanych numerów rejestracyjnych, bowiem nie wynika z nich, do jakiego pojazdu paliwo zostało nabyte, a także nie pozwalają na ustalenie, w jakim celu zostały faktycznie poniesione.

2. w wysokości 162.357,04 zł, udokumentowanych 19 fakturami wystawionymi przez spółkę z o.o. "P." Sp. z o.o., ul. X. [...], [...]-[...] L., NIP: [...], jako nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji.

Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi koszty uzyskania przychodów 2008r. z tytułu udziałów w zyskach i stratach spółki jawnej odpowiednio do wysokości udziałów w kwocie 56.608,09 zł, udokumentowane 11 fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę z o.o. "P." Sp. z o.o., ul. X. [...], [...]-[...] L.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji decyzją z 23 kwietnia określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 69.798 zł.

W złożonych osobno odwołaniach podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji.

Zaskarżoną decyzją z 23 października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał z mocy decyzję organu pierwszej instancji z 23 kwietnia 2015r. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że w ocenie organu nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego strony z uwagi na następujące okoliczności.

Zgodnie z treścią pism organu pierwszej instancji z 19 października 2015 oraz 23 grudnia 2015r.r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 został zawieszony wskutek wszczęcia w dniu 12 listopada 2014r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienia strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu (doręczonym w trybie awizo 4 grudnia 2014r.) a także doręczenia w dniu 30 grudnia 2014r. zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto organ wyjaśnił, że postanowieniem z 24 lutego 2015r. umorzono dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2014r. karalności czynu zabronionego, które to postanowienie zostało zatwierdzone przez Izbę Skarbową w Łodzi 3 marca 2015r., a zatem dalszy bieg terminu przedawnienia nastąpił zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej od 4 marca 2015r. Dodatkowo organ wyjaśnił, że 1 czerwca 2015r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 23 kwietnia 2015r., które zostało doręczone stronie 10 czerwca 2015r., zaś w dniu 15 czerwca 2015r. wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] i [...]. Postępowanie egzekucyjne wszczęto 23 czerwca 2015r. wskutek doręczenia stronie odpisu tytułu wykonawczego i w tym samym dniu dokonano egzekucji ze środków pieniężnych, wobec czego zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił ponadto, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 16 września 2015r. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008-2009 w łącznej kwocie 117.745,60 zł, wraz z odsetkami za zwłokę zostały, zgodnie z wnioskiem strony, rozłożone na 6 rat, przy czym termin płatności ostatniej raty wyznaczono na dzień 14 marca 2016r., a zatem w ocenie organu bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres od 16 września 2015r. do 14 marca 2016r.

Następnie organ wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość rozliczeń podatników w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., a konkretnie zasadność ujęcia po stronie kosztów kwot wynikających z faktur VAT mających dotyczyć zakupów paliwa, w których jako wystawca widnieje firma P. Sp. z o.o., ul. X. [...] L. Organ wskazał, że faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu paliwa.

Spółka P. zarejestrowała się jako podatnik [...] Urzędu Skarbowego w L. z dniem 31 grudnia 2008r. W zgłoszeniu NIP-2 i VAT-R jako siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazała adres: L., ul. X. [...]. W wyniku przeprowadzonych przez urzędu czynności ustalono, że pod powyższym adresem spółka wynajmowała pomieszczenia w okresie od 28 września 2007r. do 30 listopada 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. uzyskał ponadto informację z Sądu Rejonowego dla L. w L., że Spółka P. zmieniła adres siedziby z L., ul. X. [...] na W., ul. F. [...]. Z materiału dowodowego przesłanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że P. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w W., nie została zaewidencjonowana, jak również nie zostały otwarte obowiązki podatkowe dla tej spółki w [...] Urzędzie Skarbowym.

Organ pierwszej instancji postanowieniami z 4 września 2013r. oraz 7 listopada 2011r. jako dowód w niniejszym postępowaniu włączył:

- kopię aktu oskarżenia przeciwko J. B., P. M. oraz E. S. W ramach powyższego aktu oskarżenia, zarzuca się J. B., że w ramach Spółki z o.o. P. , będąc jej udziałowcem w okresie od 04 lipca 2007r. do 30 października 2008r.r. wspólnie i w porozumieniu z prezesem zarządu tej Spółki - P. M. i kierując wykonaniem czynu zabronionego przez P. M., który w wykonaniu jego poleceń sporządzał oraz podpisywał nierzetelne faktury sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego dla celów grzewczych oraz zakupu i sprzedaży oleju napędowego pochodzącego ze zmiany jego przeznaczenia, od którego nie odprowadzono należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego, a nadto w okresie od 30 października 2008r. do 9 kwietnia 2009r. faktycznie zarządzając tą Spółką (...) kupił olej opałowy przeznaczony dla celów grzewczych od spółki z o.o. O., który następnie sprzedał na podstawie sporządzonych i podpisanych w wykonaniu jego poleceń przez P. M. co najmniej 191 nierzetelnych faktur sprzedaży Spółce z o.o. S., kupił (...) na podstawie 81 nierzetelnych faktur olej opałowy przeznaczony dla celów grzewczych od Spółki z o.o. F., kupił olej napędowy na podstawie sporządzonych i podpisanych w wykonaniu jego poleceń przez P. M. 29 nierzetelnych faktur (...) od Spółki z o.o. E., od którego nie odprowadzono należności publicznoprawnych w postaci podatku akcyzowego, a następnie dokonując zmiany w użyciu przeznaczenia oleju opałowego przeznaczonego dla celów grzewczych sprzedał go jako pełnowartościowy olej napędowy na podstawie co najmniej 546 nierzetelnych faktur VAT następującym podmiotom gospodarczym: (...) [...] T. B. w okresie od 11 stycznia 2008r. do 31 marca 2008r., (...), Przedsiębiorstwu [...] w okresie od 6 czerwca 2008r. do 31 marca 2009r. (...) i w ten sposób uchylił się od opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz naraził na uszczuplenie należny Skarbowi Państwa podatek akcyzowy wielkiej wartości (...).

- materiał dowodowy z akt postępowania karnego, sygn. akt [...] prowadzonego przez Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Karny, a także materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań podatkowych prowadzonych przez organ pierwszej instancji, w tym kopie protokołu przesłuchania świadka J. B., P. M., A. L., G. K., G. W., J. R.

Dodatkowo, organ pierwszej instancji kilkukrotnie przesłuchał świadka P. M. na okoliczność współpracy handlowej Spółki P. w latach 2008-2009 m. in. z firmami podatnika. Z materiałów tych wynika, że pełniąc funkcję prezesa zarządu w Spółce z o.o P. dokonywał zakupu oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, który następnie podlegał odbarwianiu poprzez usunięcie znaków identyfikacji w postaci czerwonego barwnika w toku stosownego procesu odbarwiania i dokonywał sprzedaży tak odbarwionego paliwa jako pełnowartościowego oleju napędowego przeznaczonego do silników samochodowych szeregu podmiotom, czym doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez wprowadzenie w błąd w celu osiągnięcia korzyści majątkowych ostatecznych, detalicznych nabywców oleju napędowego co do jego przeznaczenia, jakości i ceny sprzedawanego paliwa.

W świetle powyższych okoliczności organy doszły do wniosku, że rolą J. B. i P. M. w Spółce z o.o. P. było dokonanie zakupu oleju opałowego poprzez potwierdzenie tej czynności w fakturze zakupu, następnie wystawienie faktur sprzedaży oleju opałowego firmom, których rola sprowadzała się do tzw. "gubienia" tego paliwa i były one zarejestrowane na tzw. "słupa", a następnie spółka P. dokonywała fikcyjnego jego zakupu jako oleju napędowego, faktycznie pochodzącego z odbarwienia oleju opałowego przeznaczonego dla celów grzewczych oraz dalszą sprzedaż tego paliwa poprzez wystawienie faktur sprzedaży odbiorcom docelowym, którzy dalej dokonywali sprzedaży tego paliwa ostatecznym klientom. Powyższe ustalenia potwierdzają również zeznania J. B., P. M. oraz G. W., J. R.,r. D., A. L. z 2011r. oraz 2012r. i 2013r.

Za zasadne uznał organ odwoławczy ustalenia organu I instancji, że kwestionowane faktury należy uznać za nie dokumentujące opisanych w nich transakcji gospodarczych, a wobec braku jakichkolwiek innych, miarodajnych i wiarygodnych dowodów przedstawiających rzeczywisty ich przebieg, organ I instancji słusznie uznał, że nie stanowią one dowodu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem i tym samym kwoty w nich ujęte nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ uznał, że prowadzona przez stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie kosztów nie była rzetelnie prowadzona. Ujęcie ww. "kosztów" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, świadczy o nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2008 roku. Za zasadne uznał również organ odwoławczy odstąpienie od podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

Organ nie dał również wiary twierdzeniom podatnika, że nie miał on wpływu, ani wiedzy, że kontrahenci, od których kupował paliwo do prowadzonej działalności gospodarczej, byli podmiotami nierzetelnymi. Organ uznał tę argumentację za nietrafioną i niezgodną z zasadami doświadczenia życiowego na podstawie następujących okoliczności; gotówkowego systemu płatności, braku kontaktu z wystawcą faktur widniejącym jako dostawca paliwa (P.), czy też brakiem zainteresowania źródłem pochodzenia spornego paliwa. Organ wskazał ponadto, że podatnik nie podjął żadnych działań w celu weryfikacji swojego kontrahenta, zadowalając się jedynie numerem KRS, który, jak się wyraził "pozwolił na odnalezienie tej firmy w internecie," nie pamiętał także, czy przeczytał, co zawiera koncesja, nie zawarł też umów z dostawcą paliwa, nie potrafił również zweryfikować żadnej z reprezentujących firmę P. osób, tj. G. W., P. M., J. B., J. R., J. A., R. D., którzy byli formalnymi prezesami, udziałowcami czy pracownikami tej firmy, a dodatkowo poza spornymi fakturami VAT podatnik nie posiadał innych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi małżonkowie B. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2015r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Skarżący kwestionowanej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.: art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 w zw. z § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 70 § 1, art. 9, art. 24, 24b i art. 26 u.p.d.o.f. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę wyrokiem z 12 kwietnia 2016r. o sygn. I SA/Łd 11/16, Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie doszło w dniu 12 listopada 2014r. do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013r., to jest z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Bieg terminu przedawnienia spoczywał w zawieszeniu z tej przyczyny przez 98 dni (12 listopada 2014r. – 3 marca 2015r.). Jednocześnie zaistniała inna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 punkt 4 O.p., to jest bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie zabezpieczenia doręczono stronie skarżącej w trybie art. 150 O.p. w dniu 30 grudnia 2014r. a więc przed upływem przedawnienia. Na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej po zawieszeniu bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 33a § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta w rozpoznawanej sprawie została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 6 maja 2015r. Oznacza to zdaniem Sądu I instancji, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej okres spoczywania w zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 skończył się z dniem 6 maja 2015r., a przedawnienie rozpoczęło dalszy bieg w dniu 7 maja 2015r., zatem organ podatkowy winien przyjąć, że ponowny bieg terminu przedawnienia zakończył się z dniem 14 września 2015r.

Sąd I instancji w pełni zaakceptował stanowisko organu, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło w dniu 30 grudnia 2014r., a doręczenie decyzji o zabezpieczeniu w dniu 12 listopada 2014r.

Skoro w dniu 23 czerwca 2015r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym strona skarżąca została zawiadomiona, to zdaniem Sądu I instancji rację mają organy podatkowe stwierdzając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie sądu I instancji organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że faktury VAT dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (faktycznych transakcji), gdyż ich wystawca nie był dostawcą paliwa w nich wymienionego. Powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą.

Sąd I instancji wskazał, że w związku z tym, że skarżący nie wykazali w określonej formie - pomimo takiego obowiązku - że ponieśli zakwestionowane wydatki, to organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył wydatki z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i skarżącą. Zatem trafne jest stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie nie wystąpiły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik należycie uprawdopodobni poniesienie tych kosztów, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata). W skardze kasacyjnej, zaskarżając ten wyrok w całości, wniesiono o:

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

- uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Skarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014.1647 j.t.) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 w zw. z § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i w związku z przepisami prawa materialnego, tj.: art. 9, art. 24, 24b i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 6 pkt, art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi na skutek:

- wadliwego ustalenia, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok - podczas gdy zobowiązanie podatkowe skarżących uległo przedawnieniu najpóźniej w dniu 22 kwietnia 2015r., a w czasie biegu terminu przedawnienia (do dnia 22 kwietnia 2015r.) nie doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego, przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ani do odrębnej samoistnej czynności egzekucyjnej skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia;

a/ nierozpoznanie skargi małżonków M. i T. B., na co wskazuje uwzględnienie w sprawie okoliczności faktycznych nie dotyczących skarżących i przyjęcie, że organy określając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok uwzględniły wszystkie koszty, które poniósł podatnik w tym koszty nabycia nieruchomości, opłaty sądowe za wpis stały od wniosku o założeniu księgi wieczystej, za wpis własności nieruchomości nabytej od Skarbu Państwa, koszty podziału nieruchomości, koszty założenia księgi wieczystej dla działek stanowiących drogę wewnętrzną oraz inne opłaty i koszty wskazane przez podatnika - podczas gdy w sprawie podatników małżonków M. i T. B. w ogóle nie były rozpoznawane fakty dotyczące nabycia jakiejkolwiek nieruchomości i kosztów z tym związanych, a co wskazuje, iż rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji nie zapadło w sprawie skarżących lecz w jakiejś innej sprawie podatkowej;

b/ nierozpoznanie skargi małżonków M. i T. B. i pominięcie zarzutów naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanych przez skarżących w skardze, o czym świadczy między innymi wytyk Sądu pierwszej instancji, iż przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania podatkowego, a nie przepisem prawa materialnego - podczas gdy zarzut skargi z 8 grudnia 2015r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr [...] z 23 października 2015r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok brzmiał: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 w zw. z § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w powiązaniu z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej;

c/ nierozpoznanie skargi małżonków M. i T. B., na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji zarzuca skarżącym nieuprawnione snucie rozważań w zakresie dobrej woli stron dokonujących zakupu paliwa - podczas gdy w treści skargi z 8 grudnia 2015r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr [...] z 23 października 2015r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok - brak jest takich rozważań.

d/ nieodniesienie się do zarzutu skargi niezgromadzenia w toku postępowania dowodów, które wraz z danymi wynikającymi z ksiąg pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w działalności gospodarczej strony skarżącej w roku 2008, w szczególności dowodów dotyczących kosztów paliwa w roku 2008 w działalności skarżącej oraz kosztów paliwa w spółce jawnej, w której skarżący T. B. był wspólnikiem w roku 2008, a co wykluczało określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - podczas gdy odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania może nastąpić jedynie, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywistej, a nie hipotetycznej;

e/ nieodniesienie się do zarzutu skargi oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej.

f/ nieodniesienie się do zarzutu skargi oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącej nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodów służących skarżącej w roku 2008 do świadczenia usług transportowych, które to usługi są istotą działalności gospodarczej skarżącej i z których świadczenia uzyskała w roku 2008 przychód zaewidencjonowany w księgach;

g/ nieodniesienie się do zarzutu skargi oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącej nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącą w roku 2008 z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu poniesionych przez skarżącą w roku 2008 - co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącej swoistej sankcji podatkowej, a nieznanej ustawom podatkowym i rażącym naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej;

h/ nieodniesienie się do zarzutu skargi oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z naruszeniem zasad wynikających z treści art.122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w przedsiębiorstwie skarżącego oraz w spółce jawnej, w której skarżący był wspólnikiem w roku 2008 za poprzednie okresy i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej; nie istniały również przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej;

i/ wadliwe ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 wobec wydłużenia się czasu przedawnienia tego zobowiązania do dnia 25 czerwca 2015r. i skutecznego przerwania biegu tego terminu wskutek dokonania czynności egzekucyjnej - podczas gdy zobowiązanie podatkowe skarżących uległo przedawnieniu najpóźniej w dniu 22 kwietnia 2015r., a w czasie biegu terminu przedawnienia (do dnia 22 kwietnia 2015r.) nie doszło do skutecznego zajęcia zabezpieczającego, przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ani do odrębnej samoistnej czynności egzekucyjnej skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia.

Organ (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005r., sygn. akt I FSK 155/05). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. W skardze kasacyjnej nie wystarczy wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18).

Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna w znacznej mierze nie spełnia tak określonych wymogów. Autor skargi kasacyjnej wymienia jednym ciągiem w części wstępnej punktu II petitum skargi kasacyjnej przepisy postępowania oraz przepisy prawa materialnego, które miały zostać naruszone przez Sąd I instancji, a następnie w dziesięciu punktach (w tym dziewięciu oznaczonych kolejnymi literami alfabetu) specyfikuje uchybienia, których miał dopuścić się Sąd I instancji, co do zasady nie wiążąc tych uchybień z przepisami wskazanymi jako naruszone w części wstępnej punktu II petitum skargi kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały zatem prawidłowo określone i Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odnieść się do nich. Mając jednak na uwadze uchwałę NSA z 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09) Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok wskazać należy, że kasator opiera ten zarzut na tezie o braku skutecznego doręczenia skarżącym decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania, jak również wywodzi, że nie zostało prawidłowo doręczone skarżącym zarządzenie zabezpieczenia. Kasator w związku z tym zarzutem nie wskazuje jednak przepisów Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczących doręczania pism, które to przepisy miały zostać naruszone przez organy podatkowe i które to naruszenie miało zostać zaakceptowane przez Sąd I instancji. Wskazać należy, że odnosząca się do tego zarzutu argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest oparta na tezie o niemożności uznania za wiarygodne dowodów doręczenia przesyłek zawierających ww. decyzję oraz zarządzenie zabezpieczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jednak podstaw do kwestionowania prawdziwości treści ww. dowodów doręczenia przesyłek – stanowiących notabene dokument urzędowy. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji o zabezpieczeniu wskazano bowiem daty awizowania, to jest: awizowano 3 listopada 2014r., awizowano powtórnie 12 listopada 2014r., dlatego istnieją podstawy do przyjęcia, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona w dniu 12 listopada 2014r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku zarządzenia zabezpieczenia, wysłanego razem z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym z 15 grudnia 2014r., pierwsze awizowanie przesyłki zawierającej odpis zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło w dniu 16 grudnia 2014r., zaś powtórne w dniu 24 grudnia 2014r. Doręczenie przesyłki nastąpiło zatem w dniu 30 grudnia 2014r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Oznacza to, że nie jest prawidłowy pogląd skarżących, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku dokonania zarządzenia zabezpieczenia, jak również że nie zostały skutecznie dokonane inne czynności będące konsekwencją wydania decyzji o zabezpieczeniu i skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zarzut nieuwzględnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok nie może być zatem uznany za zasadny.

Odnosząc się do zarzutu oznaczonego literą a/, wskazującego na rozpoznanie przez Sąd I instancji jakiejś innej sprawy podatkowej, a nie skargi podatników, wskazać należy, że następujący fragment uzasadnienia wyroku Sądu I instancji: "Nie można również zapominać, że ratio legis art. 23 § 2 O.p. jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego uwzględniono wszystkie koszty postępowania, które podatnik poniósł, w tym koszty nabycia nieruchomości, opłaty sądowe za wpis stały od wniosku o założeniu księgi wieczystej, za wpis własności nieruchomości nabytej od Skarbu Państwa, koszty podziału nieruchomości, koszty założenia księgi wieczystej dla działek stanowiących drogę wewnętrzną oraz inne opłaty i koszty wskazane przez podatnika." został skopiowany z uzasadnienia wyroku NSA z 10 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 3076/12, który to wyrok został przywołany przez Sąd I instancji i którego obszerne fragmenty uzasadnienia zostały przeniesione do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Brak stosownego zaznaczenia cytatu mógł wywołać u skarżących błędne przekonanie, że Sąd I instancji rozpoznał jakąś inną sprawę podatkową.

Odnosząc się do zarzutu oznaczonego literą b/, wskazać należy, że stwierdzenie przez Sąd I instancji, że przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem postępowania podatkowego, a nie przepisem prawa materialnego, co miałoby stanowić wytyk pod adresem skarżących, nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem nawet gdyby przyjąć, że Sąd I instancji wskazując na taki właśnie charakter przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej czyniłby wytyk do rozważań rzekomo zawartych w skardze, których jednak nie było w skardze wniesionej w rozpoznawanej sprawie, to nie miało to i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Zarzut ten nie może być zatem uznany za zasadny.

Odnosząc się do zarzutu oznaczonego literą c/, wskazać należy, że w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego podniesiono na stronie 8 skargi kwestię należytej staranności w nabywaniu paliwa, której miał dołożyć skarżący. W tym stanie rzeczy rozważania Sądu I instancji na temat dobrej wiary podatnika dokonującego zakupu paliwa są w pełni zasadne. Zarzut ten nie może być zatem uznany za zasadny.

Odnosząc się do zarzutu oznaczonego literą d/ wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 1993r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Skoro że skarżący nie wykazali w określonej formie - pomimo takiego obowiązku - że ponieśli zakwestionowane wydatki, to nie można stawiać organom podatkowym zarzutu niezgromadzenia w toku postępowania dowodów na okoliczność wysokości poniesionych przez podatnika kosztów zakupu paliwa. Zarzut ten nie może być zatem uznany za zasadny.

Odnosząc się do zarzutów oznaczonych literami e-h/, wskazać należy, że w ocenie NSA, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy, tj. nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. Organy podatkowe wskazały wprost w decyzjach wydanych w rozpoznawanej sprawie, że nie ma podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Również i Sąd I instancji stwierdził, że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie. Skoro nie doszło do oszacowania podstawy opodatkowania, to nie było potrzeby odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów dotyczących metody oszacowania rzekomo zastosowanej przez organy podatkowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, które określają istotę sprawy i mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, a temu obowiązkowi Sąd I instancji sprostał. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. A zatem wbrew zarzutowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Sąd I instancji wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśnił przyczyny jego podjęcia, przedstawiając stan sprawy, istotę zarzutów skargi i wyjaśniając, dlaczego w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, NSA zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13). W świetle powyższego, podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony. Zarzucenie, że Sąd I instancji nie odniósł się do każdego zarzutu skargi poprzez jego bezpośrednie wyartykułowanie, nie oznacza, że uzasadnienie uchybia temu przepisowi. Nie jest bowiem obowiązkiem sądu odnoszenie się do wszystkich podnoszonych zarzutów, w sytuacji, gdy z uzasadnienia wyroku jasno wynika, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i jaka norma prawa materialnego była stosowana.

NSA w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, że sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15). Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zarzuty oznaczone literami e-h nie mogą być zatem uznane za zasadne.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804).