Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1219/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska, Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska, Urszula Raczkiewicz (spr.), Protokolant Grzegorz Antas, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie (dawna nazwa [...] Sp. z o.o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt V SA/Wa164/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie (dawna nazwa [...]Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2003 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 164/04, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku podano między innymi, że wartość celna towaru w niniejszej sprawie została zadeklarowana, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu, w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach.

Sąd I instancji wskazał, iż zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 6 sierpnia 2001 r. została wykonana w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia 1 marca 1999 r. Postanowienia tej umowy stanowiły w istocie część składową zawartej z eksporterem umowy sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym, ponieważ sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania tej umowy i na warunkach w niej określonych. Zdaniem Sądu, w umowie tej zostały skonkretyzowane warunki udzielenia rabatu, a podstawą jego przyznania był fakt sprzedaży skarżącej leków o wartości ustalonej w umowie.

Sąd nie podzielił zapatrywania skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny uznając, że był on czynnikiem pomniejszającym wartość transakcyjną (cenę) towaru wynikającą z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym.

W ocenie Sądu skarżąca powinna była, jeżeli nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała jego wysokości, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skoro tego nie uczyniła, uzasadnione było wydanie przez organ celny z urzędu decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej dotyczącym naruszenia postanowień art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VIII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazał, że zgodnie z art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że w postępowaniu celnym został wprawdzie naruszony art. 200 § 1 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji nie doręczył wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełnomocnikowi do doręczeń na jego adres wskazany w pełnomocnictwie, nie można jednak przyjąć, by powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu skarżącej, że złożone przez nią wnioski o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej oraz o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania tej opinii nie zastały rozpatrzone przez organ celny. Sąd stanął na stanowisku, że organy celne postąpiły prawidłowo odmawiając uwzględnienia powyższych wniosków, ponieważ wskazany przez skarżącą problem nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie kwestii wpływu udzielonych rabatów na wartość celną towaru należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła podstawa do obligatoryjnego zawieszenia postępowania celnego.

Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania Sąd uznał za nietrafny stwierdzając, że z treści powołanego na uzasadnienie tego zarzutu pisma Prezesa GUC z dnia 28 września 2001 r., wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku. Sąd uznał, że decyzje w niniejszej sprawie były wydawane przez organy celne w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał wydane rozstrzygnięcia.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej, iż została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, albowiem poniosła ona negatywne konsekwencje z powodu zastosowania się do obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), które przy opisie formularza SAD wskazywało, iż uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone, top znaczy uwidocznione na fakturze. Zdaniem Sądu, zarzut ten abstrahuje od okoliczności, iż w cytowanej instrukcji chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego, Sąd wskazał, iż nie może być on uwzględniony, gdyż zgodnie z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych uprawnienia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego – obowiązujących w dacie wydania tejże decyzji przez organ. W tym czasie powyższe przepisy Kodeksu celnego miały moc obowiązującą (straciły ją w dniu 1 maja 2004 r.), a wynik toczącego się postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 3 lutego 2005 r. sygn. SK 12/02 umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na utratę mocy obowiązującej zaskarżonych przepisów.

[...] Sp. z o.o. w Warszawie złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) polegające na:

1) naruszeniu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie naruszającej przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zastosowania w sprawie, podczas gdy istniały przesłanki do jego zastosowania oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie z uwagi na fakt, że decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 145 § 2 oraz art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie wezwania do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na adres siedziby skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika do doręczeń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącej prawidłową realizację uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i złożenia przez pełnomocnika wyjaśnień istotnych w kontekście błędów popełnionych przez organ w toku postępowania dowodowego,

- naruszenie art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń, tj. w szczególności § 1 ust. 5 umowy o udzieleniu rabatu z dnia 1 marca 1999 r., poprzez pominięcie faktu, że rabat był przyznawany w momencie wystawienia przez dostawcę noty kredytowej, a nie w chwili zawarcia umowy o udzieleniu rabatu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przyjęcie przez organy celne, że rabaty były udzielone przed dokonaniem zgłoszenia celnego, a zatem nie były to rabaty postimportowe, podczas gdy faktycznie były one udzielane dopiero w momencie wystawienia noty kredytowej, po dokonaniu importu i dlatego powinny być uznawane za rabaty postimportowe,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania ustaleń w zakresie statusu towarów (krajowy/zagraniczny) w momencie otrzymania przez skarżącą not kredytowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogłoby skutkować wydaniem orzeczenia o odmiennej treści, tzn. uwzględniającego fakt, że noty kredytowe dokumentujące rabaty odnosiły się do towarów, które już były towarami krajowymi, a więc nie mogły wpływać na wartość celną tych towarów,

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania oceny materiału dowodowego, tj. umowy o udzieleniu rabatu z dnia 1 marca 1999 r. w zakresie charakteru prawnego tej umowy, tzn. czy była to "umowa kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) – Załącznik nr 37 Zasady Wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i Wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 marca 1999 r. nie była umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek jej wykazywania w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia,

- naruszenie art. 65 § 4 pkt 2 lit c Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnieniem nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków.

Biorąc pod uwagę wskazany wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie wskazanych przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku.

2) naruszeniu art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez brak uchylenia niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w Warszawie, która została wydana z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz Załącznika nr 6 do Rozporządzenia - Instrukcji wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby w/w decyzja została wydana przy zastosowaniu Rozporządzenia i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów byłoby inne, tzn. wartość celna wykazana przez skarżącą w dokumencie SAD nie zostałaby obniżona.

3) naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

-brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

-brak ustosunkowania się WSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutów skarżącej podniesionych w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2004 r. dotyczących :

a. intencjonalnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy dokonanego z naruszeniem zasad postępowania, w tym zasady zaufania do organów państwa,

b. pominięcia przez organy celne technicznej strony rozliczeń, tj. zastosowania instytucji tzw. nettingu pomiędzy importem a eksportem w świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego,

c. prawidłowego wypełnienia przez skarżącą zarówno dokumentu SAD, jak i Deklaracji Wartości Celnej,

d. braku obejścia prawa przez skarżącą,

e. naruszenia przez organy celne konstytucyjnej zasady równości podmiotów (importerów) wobec prawa,

-brak zbadania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem wspólnotowym mimo podniesienia tego zagadnienia przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2005 r.,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w skardze zarzuty i okoliczności, a można przypuszczać, że gdyby te zarzuty i okoliczności nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne,

4) naruszeniu art. 125 § 1 p.p.s.a. przez odmowę zawieszenia postępowania sadowego przez WSA w sytuacji, gdy w dacie rozpoznawania sprawy i wydania wyroku przez WSA przed Trybunałem Konstytucyjnym toczyło się postępowanie ze skargi konstytucyjnej skarżącej w sprawie konstytucyjności przepisów, na podstawie których wydano zaskarżony wyrok; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku mimo uzasadniającego zawieszenie postępowania sądowego faktu, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polegające na:

1) naruszeniu art. 7 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (tj. brak zastosowania), przejawiające się w:

- nieuwzględnieniu powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. § 12 ust. 1 Rozporządzenia i Załącznika nr 6 Rozporządzenia – Instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Część V. Pole 45,

- określeniu obowiązków skarżącej nie wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

w rezultacie czego w obrocie prawnym pozostała zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, określająca obowiązki skarżącej wbrew obowiązującym przepisom prawa wynikającym z Rozporządzenia i z Instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Część V. Pole 45, a dotyczącym wypełniania pola 45 dokumentu SAD oraz nakładająca na skarżącą obowiązek wystąpienia z wnioskiem o weryfikację zgłoszenia celnego, podczas gdy taki obowiązek nie wynika z przepisów prawa.

2) naruszeniu art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (tj. brak zastosowania) w sytuacji, gdy skarżąca działając na podstawie oraz w zaufaniu do przepisów prawa, tj. Instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Część V. Pole 45, stanowiącej załącznik nr 6 do Rozporządzenia Ministra Finansów nie wypełniła pola 45, gdyż nie otrzymywała upustów/rabatów na podstawie faktur handlowych, a przepis ten wprowadził wymóg ujawniania w polu 45 dokumentu SAD jedynie upustów/rabatów wykazanych na fakturze handlowej. Skarżąca podniosła, że wypełniając dokument SAD zgodnie z ww. instrukcją działała w zaufaniu do państwa i stanowionego przez to państwo prawa.

3) naruszeniu przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego z uwagi na:

- błędną wykładnię art. 23 § 1 polegającą na przyjęciu, iż rabaty udzielone na rzecz skarżącej na podstawie not kredytowych wystawionych po dokonaniu importu miały wpływ na wartość celną importowanych towarów,

- błędną wykładnię art. 85 § 1 polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

4) naruszeniu art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 poprzez brak zastosowania tych przepisów i uznanie za prawidłowe obniżenia przez organy celne wartości celnej importowanych towarów w sytuacji, gdy przepisy te nie dopuszczały obniżenia wartości celnej.

5) naruszeniu Opinii 15.1 wydanej przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) i inkorporowanej do polskiego porządku prawnego na podstawie Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w sprawie (tj. brak zastosowania), podczas gdy opinia ta wprost odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że reguluje ona kwestię uwzględniania wartości celnej rabatów udzielonych po dokonaniu zgłoszenia celnego towaru, a tego typu rabaty, wbrew twierdzeniom organów administracji celnej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie występowały w niniejszej sprawie.

Pismem procesowym z dnia 29 sierpnia 2005 r. strona skarżąca poinformowała Naczelny Sąd Administracyjny o tym, że z dniem 2 sierpnia 2005 r. zmieniła nazwę na [...] Sp. z o.o. i wykazała tę okoliczność odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców nr [...]

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca kwestionuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie opierając skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i na naruszeniu przepisów postępowania, zarzucając, że uchybienie przepisom proceduralnym mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W takiej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga rozważenia w pierwszej kolejności zasadności zarzutów o charakterze procesowym, odnoszących się do ustaleń faktycznych Sądu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być bowiem zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Wskazać przy tym należy, że zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie są w zasadzie takie same jak prezentowane w rozpoznanych już skargach kasacyjnych wniesionych przez stronę skarżącą, a dotyczących tego samego problemu prawnego. Stąd też i argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazująca na powody oddalenia skargi kasacyjnej w tej sprawie jest zbieżna z motywami orzeczeń znanych już stronie skarżącej z poprzednich postępowań kasacyjnych.

Wśród zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a i rozważania nad zasadnością skargi kasacyjnej należy rozpocząć od odniesienia się do tego właśnie zarzutu. W myśl przywołanego przepisu Sąd może zawiesić postępowania z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Określona w cytowanej normie prawnej podstawa zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego została przez ustawodawcę bardzo szeroko ujęta, przy jednoczesnym pozostawieniu Sądowi swobody w ocenie celowości zawieszenia postępowania. Sąd rozważając zastosowanie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie tylko baczy więc na to, czy rozstrzygniecie rozpoznawanej sprawy zależy od toczącego się przed innym organem, sądem czy Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w innej sprawie, ale także po pozytywnym przesądzeniu tej kwestii, ocenia celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego.

W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju rozważania były zbędne skoro Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 3 lutego 2005 r. sygn. SK 12/02 umorzył postępowanie ze skargi konstytucyjnej strony o uznanie przepisów art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 65 § 4 pkt 2, art. 83 § 3 Kodeksu celnego za niezgodne z art. 20, 22, 31 ust. 2 Konstytucji z uwagi na utratę mocy obowiązującej przepisów tego Kodeksu. Biorąc powyższe pod wagę, zarzut powyższy należy uznać za nieuprawniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek nieuchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wydanej zdaniem skarżącej z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przez ten organ art. 145 § 2 i art. 200 § 1 tej Ordynacji, przez doręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy na adres siedziby skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Skarżąca zarzucając Sądowi usankcjonowanie naruszenia przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń (art. 145 § 2) nie zauważyła, że mocodawca w dniu 25 lutego 2002 r. ustanowił siedmiu pełnomocników i udzielił im pełnomocnictw ogólnych, a więc obejmujących również udział w rozpatrywanej sprawie. Jeden z nich – H. J. został ustanowiony pełnomocnikiem do doręczeń. Pełnomocnictwa uzyskali również dwaj członkowie zarządu Spółki [...]: Z. J. S. i M. M. S.. Z akt sprawy wynika, że omawiane zawiadomienie zostało skierowane do strony i do pełnomocnika do doręczeń H. J. na adres siedziby skarżącej. Nie budzi także wątpliwości fakt, że skarżąca to zawiadomienie otrzymała. Należy, zatem przyjąć, że otrzymali ją członkowie zarządu i jednocześnie pełnomocnicy Spółki – Z. J. S. i M. M. S..

Doręczenie w taki sposób zawiadomienia stronie, która działa przez pełnomocnika do doręczeń narusza wprawdzie przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ale nie oznacza to naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepisy postępowania określające zasady doręczania pism stronie działającej przez pełnomocnika mają niewątpliwie na względzie ochronę praw strony w postępowaniu, czego gwarancją jest m. in. reprezentowanie strony przez wykwalifikowanego pełnomocnika. Naruszeniu tych przepisów można, zatem przypisać istotną wagę z punktu widzenia wyniku sprawy tylko wtedy, gdy pozbawiało, albo ograniczało prawo strony do udziału w postępowaniu i do artykułowania w nim swoich interesów.

Mając na uwadze to, że Z. J. S. i M. M. S. – członkowie zarządu skarżącej Spółki występujący jednocześnie w roli jej pełnomocników są tymi samymi osobami fizycznymi, trudno przyjąć, że doręczenie im zawiadomienia na adres Spółki, a nie za pośrednictwem pełnomocnika do doręczeń - naruszyło lub uszczupliło prawo Spółki do udziału w postępowaniu. W tych okolicznościach nie może być uznany za uzasadniony zarzut, że niedoręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi do spraw doręczeń mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania (m. in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) przez usankcjonowanie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie naruszającej przepisy Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1, 191). Naruszenie przez ten organ przepisów procedury polegało, zdaniem skarżącej, m. in. na poczynieniu błędnych ustaleń co do charakteru rabatu udzielonego skarżącej przez jej zagranicznego kontrahenta i wpływu tego rabatu na cenę importowanych leków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w tym zakresie jest prawidłowa. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, że sporny rabat nie miał związku z ceną importowanych leków, ponieważ był udzielony na podstawie umowy z dnia 1 marca 1999 r. niebędącej umową sprzedaży leków, lecz umową zapewniającą wsparcie finansowe importerowi leków. Udzielono go dopiero po zgłoszeniu celnym, na podstawie odrębnej, wystawionej przez dostawcę noty kredytowej, dotyczył, zatem towaru, który uzyskał już status towaru krajowego.

Zarzuty te trzeba przede wszystkim skonfrontować z zawartą w dniu 1 marca 1999 r. umową o udzieleniu rabatu. Już sama nazwa tej umowy wskazuje wyraźnie na intencje umawiających się stron. Nie chodziło stronom o dotację, czy innego rodzaju zasilanie finansowe importera, lecz o rabat, czyli świadczenie, które w języku potocznym i prawniczym ma dość dokładnie określoną treść. Jest to zniżka, upust od ustalonej ceny towaru. Nie można, zatem rabatu oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę ceną, na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo, że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem.

Z umowy z dnia 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu wynika, że strony wiążą ten rabat z określoną wartością netto leków zakupionych przez skarżącego u kontrahenta holenderskiego w każdym miesiącu. Ustalają też wysokość rabatu (40% wartości netto zakupionych leków wykazanej w fakturze zakupu) oraz tryb realizacji tego świadczenia (na podstawie noty kredytowej dostawcy wystawionej nie później niż 1 dzień po wystawieniu przez dostawcę faktury sprzedaży na każdą partię towaru). Umowa o udzielenie rabatu określa, więc wyczerpująco warunki i zasady nabycia prawa do rabatu. W świetle jej postanowień prawo do rabatu powstaje z chwilą zakupu leków, jeżeli zakup przekracza wartość 500.000 Euro w skali jednego miesiąca. Do faktury nr [...] z dnia 15 czerwca 2001 r. dotyczącej leków odprawionych na podstawie SAD [...] eksporter wystawił notę kredytową przewidującą czterdziestoprocentową obniżkę ceny z tej faktury (nota kredytowa dostawcy z dnia 26 czerwca 2001 r. nr CN011/01).

W myśl powszechnej w obrocie handlowym zasady wolności kontraktowej, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, określić, więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po zawarciu umowy sprzedaży. Umowa z dnia 1 marca 1999 r. o udzieleniu rabatu jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży leków, jako że rabat wyraźnie odnosi się do ceny zakupionych leków. W rozpatrywanej sprawie ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupu leków zaistniał i był znany już w chwili zakupu. W związku z tym nie jest zasadne twierdzenie skarżącej oparte na treści § 1 pkt 5 umowy o udzieleniu rabatu, że rabat powstał dopiero na podstawie noty kredytowej dostawcy, czyli po dokonaniu zakupu leków i po ich zgłoszeniu do procedury celnej. W świetle omawianej umowy nota kredytowa dotycząca rabatu stanowiła, bowiem jedynie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej umowy.

Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do realizacji rabatu nie ma zresztą w tej sprawie istotnego znaczenia skoro strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny. Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny, ponieważ nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.

Te uwagi dotyczące ustalania ceny w ramach umowy sprzedaży mają charakter ogólny i odnoszą się również do transakcji w międzynarodowym obrocie handlowym, a więc zakupu towarów w imporcie, podlegających zgłoszeniu do procedury celnej. Prawo celne zawiera szereg regulacji specyficznych, właściwych tylko temu systemowi prawa. Nie ingeruje jednak w podstawowe instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Całkowicie bezzasadne są w związku z tym zarzuty skarżącej, że Sąd naruszył przepisy postępowania, sankcjonując naruszenie przez organy celne ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. Według skarżącej organy celne naruszyły przepisy tego rozporządzenia uznając, że przedstawione do odprawy celnej dokumenty były niekompletne, chociaż z określonych w rozporządzeniu zasad wypełniania deklaracji wartości celnej i z zawartego tam wzoru tego dokumentu nie wynika, że skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy o udzielenie rabatu i podania faktu uzyskania rabatu, skoro umowa ta nie była umową sprzedaży, a rabat nie był uwidoczniony w fakturze.

Umowa o udzieleniu rabatu zawarta w dniu 1 marca 1999 r. nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale określa istotne warunki tej sprzedaży i dlatego powinna być niewątpliwie ujawniona przez stronę skarżącą w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której towar jest zgłaszany. Kodeks celny upoważnia jednocześnie właściwego ministra do określenia, w drodze rozporządzenia, wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4 Kodeksu celnego).

Wydane na podstawie tej delegacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz.1193) określa w przepisie § 206 ust. 1 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono jaką treść powinna zawierać faktura lub inny dokument służący do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy o udzieleniu rabatu, jak i do uwzględnienia tego rabatu przy ustaleniu wartości celnej towaru, niezależnie od tego, jak nazywa umowę z 1 marca 1999 r.

Wspomniane zasady wypełniania deklaracji wartości celnej, na które powołuje się skarżąca wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia MF z 10 listopada 1999 r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

W ramach podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez ich błędną wykładnię. Z przepisów tych wynika, zdaniem skarżącej, że wartość celna towaru ustalana jest na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane leki w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym dniu wartość celną importowanych leków określała wartość transakcyjna, wyrażona w cenie leków podanej w fakturze zakupu. Nie było zatem żadnych podstaw do zakwestionowania tej wartości w trybie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, z powodu przyznania skarżącej rabatu po dokonaniu odprawy celnej. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie może być weryfikowana ze względu na okoliczności powstałe po przyjęciu zgłoszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Stąd też Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie organ celny na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.).

W szczególności z Opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat nie został zaś jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w przytoczonej przez skarżącą Opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy (przykład 2, pkt 9 – 13) W świetle tej Opinii rabat tzw. postimportowy, przyznany wstecz i niebrany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych obecnie do odprawy (przykład 3 pkt 16 i przykład 4 pkt 17). Nie ma więc racji skarżąca zarzucając, że przykład przedstawiony w pkt 17 Opinii 15.1 odpowiada przypadkowi importowanych przez nią leków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rabat, o którym mowa w pkt 16, 17 i 18 Opinii 15.1 został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz - po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego. Odnosił się bowiem do poprzedniej transakcji. W związku z tym w punkcie 18 Opinii 15.1 podkreślono, że rabat tzw. postimportowy w stosunku do określonej transakcji wpłynie ex post na wartość celną towarów wcześniej importowanych, których bezpośrednio dotyczył, ponieważ spowoduje rewizję cen tych towarów.

Omawianej kwestii dotyczy ponadto Komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostateczne ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Całkowicie chybiony jest zawarty w pkt II ppkt 4 skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia wspólnotowych przepisów celnych, w tym przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, bowiem zarówno import leków, jak i wydanie zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji, miało miejsce przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a zatem przepisy te do zdarzeń zaistniałych przed akcesją nie miały zastosowania (vide: art. 2 Aktu Przystąpienia z dnia 16 kwietnia 2003 r., Dz. U. L 236 z 23.9.2003, str. 33.).

Należy zauważyć, iż nawet w sytuacji gdyby sporne leki były importowane po 1 maja 2004 r. to Wspólnotowy Kodeks Celny oraz pozostałe wspólnotowe przepisy celne, których naruszenie skarga kasacyjna zarzuca, także nie znajdowałyby w sprawie zastosowania, a to dlatego, iż do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (leki importowane z Holandii) przepisy te nie znajdują zastosowania.

Nie są również uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów Konstytucji RP (art. 2 i 7), jako że zostały one oparte na zarzutach dotyczących nieuwzględnienia omawianej instrukcji wypełniania dokumentu SAD. Sąd nie podziela także zarzutu co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego Sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione nie stanowi bowiem naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego nie są uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 181, 183 § 1 i 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

GA