Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1171/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. ,a rt. 12 ust. 1 pkt 2, art. 11
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skargi F. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "o.p."), po rozpatrzeniu odwołania F. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. określającej stratę poniesioną w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w wysokości 185.344.824,34 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. CIT-8.

Powyższe rozliczenie objęte zostało kontrolą-podatkową przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli, postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany okres.

Decyzją z [...] grudnia 2020 r. organ I instancji określił skarżącej stratę poniesioną w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w wysokości 185.344.824,34 zł.

W ocenie organu Spółka bezpodstawnie:

- zaniżyła przychód o kwotę 150.494,39 zł w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7.000,00 zł w związku z zaliczeniem do nich kosztów składki członkowskiej za 2016 r. zapłaconej do Polskiej Rady Centrów Handlowych,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.047.302,64 zł, ujmując w kosztach odszkodowania wypłacone w związku z rozwiązaniem umów dotyczących sprzedanego centrum handlowego w P.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 poz. 1888 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że koszty odszkodowań wypłaconych przez Spółkę w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umów, które umożliwiło sprzedaż nieruchomości w P., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odroczenie płatności odsetek od pożyczki skutkujące kapitalizacją tych odsetek, a więc koniecznością zapłaty wynagrodzenia (w postaci odsetek) z tytułu przedmiotowego świadczenia, stanowi nieodpłatne świadczenie;

oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 124 o.p. przez brak rozpatrzenia argumentacji przedstawionej przez Spółkę w piśmie z 7 września 2020 r. oraz brak faktycznego odniesienia się do niej w uzasadnieniu decyzji.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest stwierdzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zaniżenie przez Spółkę przychodów o kwotę 150.494,39 zł w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.047.302,64 zł poprzez ujęcie w kosztach odszkodowań wypłaconych w związku z rozwiązaniem umów dotyczących sprzedanego centrum handlowego w P.

Zdaniem organu odwoławczego, w zakresie ustaleń dotyczących zaniżenia przez Spółkę przychodów w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2016 r., pozwalający organowi określić stratę Spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, w tym kapitałowych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał też, jakie są podstawowe metody oszacowania cen i co uwzględnia się przy określaniu wysokości marż. Organ wyjaśnił też pojęcie zysku transakcyjnego.

Organ podkreślił, że Strona oraz A. Limited są podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji transakcje przez nie zawarte - są transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów art. 11 u.p.d.o.p.

Analiza przedłożonej przez Stronę dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., dotycząca umowy pożyczki w roku podatkowym 2016 oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że transakcje dotyczące umowy pożyczek zawartych w umowie z dnia 7 listopada 2005 r. nie miały charakteru rynkowego.

W toku postępowania szczegółowo przeanalizowano warunki, na jakich zawarte zostały transakcje na podstawie umowy "Syndicated facility agreement" z 7 listopada 2005 r. Umowa ta dotyczyła pożyczki terminowej w wysokości 270.000.000 Euro udzielonej przez P. (spółka komandytowa), w imieniu której działa komplementariusz: P.) LIMITED jako Podmiotowi dominującemu zorganizowanej przez N. LIMITED jako Głównego organizatora wraz z N. LIMITED jako Agentem oraz N. jako Powiernikiem ds. zabezpieczeń.

Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 30 listopada 2016 r. dokonała w drodze kompensaty częściowej spłaty należności z tytułu ww. umowy pożyczki zawartej z A. UK. Na mocy "pisma dotyczącego spłaty" ("Pay-off letter") pożyczkodawca (A. UK) wyraził zgodę, by Spółka w drodze kompensaty dokonała wcześniejszej spłaty zadłużenia z tytułu umowy pożyczki. Pożyczkodawca wyraził zgodę na wcześniejszą spłatę pożyczki i tak na dzień dokonania kompensaty, tj. 30 listopada 2016 r., zgoda pożyczkodawcy obejmowała łączną kwotę 34.641.405,41 EUR. Na koniec 2016 r. do spłaty Stronie pozostała zaś kwota 87.236.769,85 EUR.

W celu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu niezapłaconej pożyczkodawcy kwoty odsetek w wysokości 4.199.168,54 EURO przyjęto średnie oprocentowanie wyliczone na podstawie danych, jakie organ pierwszej instancji uzyskał od losowo wybranych banków. Do wyliczenia średniego oprocentowania kredytu uwzględniono stawki EURIBOR na koniec kwartału oraz 1% marży. Natomiast nie uwzględniano prowizji banku.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychód o kwotę 150.494,39 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie organu odwoławczego, rację ma organ pierwszej instancji, że zaciągnięte przez Skarżącą pożyczki od A. UK Limited nie odpowiadały warunkom rynkowym. Tym samym zasadnym było uznanie, że naliczone a niezapłacone pożyczkodawcy przez Stronę w 2016 r. odsetki stanowiły dla Spółki nieodpłatną pożyczkę w wysokości 4.199.168,54 EURO, tj. naliczonych za 3 kwartały 2016 r. odsetek, którą to kwotą Strona mogła swobodnie dysponować w 2016 r. zamiast spłacić ją pożyczkodawcy. Zdaniem organu, faktu tego nie zmienia kwartalne kapitalizowanie niezapłaconych odsetek. Spółka mola bowiem dysponować kwotą niezapłaconych w 2016 r. odsetek jakby to była kolejna pożyczka, co w warunkach rynkowych nie miałoby miejsca. Zasadnie więc organ pierwszej instancji przyjął, iż Strona w badanym roku otrzymała nieodpłatne świadczenie o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. polegające na dysponowaniu kwotą niespłaconych odsetek od ww. pożyczki.

Oszacowany metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej przychód Strony wyniósł 150.494,39 zł, co oznacza, że uprawnione jest stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie twierdzenia, że przychód wykazany przez Stronę w zeznaniu za 2016 r. został zaniżony o tę kwotę.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano również ujęcie przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów badanego roku odszkodowań wypłaconych na rzecz podmiotów, z którymi Strona przedterminowo zerwała umowy na świadczenie usług w związku ze sprzedażą centrum handlowego F. w P. w łącznej kwocie 3.047.302,64 zł. W toku postępowania stwierdzono, że ten wydatek Spółki w żaden sposób nie wiązał się z możliwością uzyskania przychodów, czy też z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów a tym samym nie stanowił on kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Spółka, w związku ze sprzedażą centrum handlowego F. w P. wypłaciła odszkodowania na rzecz A. Sp. z o.o. A. Sp.j., C. S.A. oraz P. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 3.047.302,64 zł. Zdaniem Spółki, spełniła ona wszystkie przesłanki niezbędne do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie poniesione przez nią wypłaty odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umów nie mieszczą się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Strona w sposób nieuprawniony i wbrew zapisom art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące wypłaconych odszkodowań z tytułu przedterminowego zerwania umów z A. Sp. z o.o. A. Sp.J., C. S.A. oraz P. Sp. z o.o., bowiem wydatek Spółki w żaden sposób nie wiązał się z możliwością uzyskania przychodów, czy też z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Nie stanowił on zatem kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że wydatek w kwocie 3.047.302,64 zł, poniesiony z tytułu odszkodowania związanego z przedterminowym rozwiązaniem umowy o świadczenie usług z uwagi na sprzedaż centrum handlowego F. w P., nie został poniesiony w celu uzyskania (osiągnięcia) przychodu. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł przyczynić się do jego powstania.

W ocenie organu odwoławczego oczywistym jest, że poniesienie mniejszego wydatku prowadzi do zwiększenia wyniku finansowego. Ale nie można uznać, że poniesienie mniejszego wydatku w celu uniknięcia wyższego kosztu, przesądza automatycznie o tym, że ten mniejszy wydatek stanowi koszt podatkowy. Dla takiej kwalifikacji konieczne jest, aby wydatek był nakierowany na osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie i zachowanie źródeł przychodów. Poniesienie mniejszego wydatku w celu uniknięcia wyższego, nie stanowi źródła przychodu. Źródłem przychodu jest działalność gospodarcza Spółki i poszczególne działania podejmowane w ramach tej działalności, a więc dla kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego, Spółka winna wykazać, że zapłata odszkodowania na rzecz A. Sp. z o.o. A. Sp. J. ,C. S.A. oraz P. Sp. z o.o. z tytułu przedterminowego rozwiązania umów nakierowana była na zabezpieczenie lub zachowanie źródeł przychodu, czyli czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej Spółki. Tymczasem Spółka w żaden sposób nie wykazała związku spornego wydatku z przychodami lub źródłami przychodów Spółki, opierając się jedynie na argumencie poniesienia wydatku w celu uniknięcia wyższego kosztu.

W ocenie Dyrektora, zapłata kwot odszkodowań wynikająca z 3 faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. A. Sp.J., C. S.A. oraz P. Sp. z o.o. nie została poniesiona w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, ale w celu zrealizowania odpowiedzialności odszkodowawczej Spółki, powstałej w wyniku przedterminowego rozwiązania umów. Miała charakter sankcyjny, a nie nakierowany na powstanie jakiegokolwiek przychodu czy zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Spółka nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że koszty odszkodowań wypłaconych przez Spółkę w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umów, co umożliwiło sprzedaż nieruchomości w P., nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów;

- art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że odroczenie płatności odsetek od pożyczki skutkujące kapitalizacją tych odsetek, a więc koniecznością zapłaty wynagrodzenia (w postaci odsetek) z tytułu przedmiotowego świadczenia, stanowi nieodpłatne świadczenie,

oraz przepisów proceduralnych:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. przez uznanie, że warunki pożyczki z 7 listopada 2005 r. w zakresie kapitalizacji odsetek nie mają charakteru rynkowego, pomimo braku przeprowadzenia przez Organ postępowania dowodowego na taką okoliczność, a tym samym oparcie ustaleń wyłącznie na twierdzeniu Organu, które nie jest poparte żadnymi dowodami,

- art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. przez uznanie, że koszty odszkodowań wypłaconych przez Spółkę z tytułu przedwczesnego rozwiązania umów nie pozostają w związku z przychodem uzyskanym ze sprzedaży centrum handlowego w P., podczas gdy jest to sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (w tym umową sprzedaży centrum handlowego) oraz wyjaśnieniami Spółki.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zdaniem Spółki organ nie wykazał, że warunki umowy pożyczki z 7 listopada 2005 r. odbiegają od warunków rynkowych, a ponadto, niespłacone i skapitalizowane odsetki zwiększały kwotę udzielonej pożyczki, co oznacza że korzystanie przez Spółkę z tych środków nie było nieodpłatne.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zdaniem Spółki spełnione zostały łącznie wszystkie przesłanki zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a konkluzja organu wynika wyłącznie z błędnej wykładni tego przepisu, stojącej w sprzeczności z najnowszą linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów polegające na uwzględnieniu w nich kwoty 3.047.302,64 zł z tytułu odszkodowań wypłaconych podmiotom świadczącym na rzecz skarżącej usługi w budynku centrum handlowego, z powodu przedterminowego rozwiązania z tymi podmiotami umów z uwagi na sprzedaż centrum. Ponadto organy uznały, że skarżąca nie uwzględniła w rachunku podatkowym nieodpłatnego świadczenia w kwocie 150.494,39 zł, które uzyskała od podmiotu powiązanego w wyniku pozostawienia do jej dyspozycji odsetek, które to odsetki stanowiły dla niej nieodpłatną pożyczkę. Organy zakwestionowały także prawo skarżącej do uwzględnienia w kosztach kwoty 7000 zł z tytułu składki członkowskiej za 2016 r. zapłaconej na rzecz Polskiej Rady Centrów Handlowych, ale stanowiska organów w tym zakresie skarżąca w postępowaniu sądowym nie kwestionuje.

Przechodząc do pierwszej kwestii spornej, tj. prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odszkodowań wypłaconych na rzecz podmiotów, z którymi przedterminowo rozwiązała ona umowy na świadczenie usług w związku ze sprzedażą centrum handlowego F. w P. w łącznej kwocie 3.047.302,64 zł, wskazać należy, że w ocenie organów wydatek ten w żaden sposób nie wiązał się z możliwością uzyskania przychodów, czy też z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, a tym samym nie stanowił on kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 16 listopada 2016 r. aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia 30.11.2016 r., doszło do sprzedaży inwestycji, tj. Centrum Handlowego wraz z gruntem, na którym jest posadowione. Na będącej przedmiotem transakcji nieruchomości zbywca prowadził działalność polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni handlowej. W związku ze sprzedażą Centrum Handlowego F. Spółka ujęła w kosztach (na koncie [...] - "Pozostałe koszty operacyjne") kwoty wypłaconych na podstawie nw. faktur odszkodowań:

- faktura VAT nr [...] z dnia 30.11.2016 r. na kwotę 2.598.461,00 zł, wystawiona przez A. Sp. z o.o. A. Sp. j. z tytułu "Zgodnie z umową na zarządzanie F. Wypowiedzenie umowy z dniem 30.11.2016 r.". Odszkodowanie to naliczone zostało jako kwoty należne za 18 m-cy;

- faktura VAT nr [...] z dnia 02.12.2016 r. na kwotę netto 256.263,14 zł, wystawiona przez C. S.A. z tytułu: "Wynagrodzenie za okres wypowiedzenia umowy w zw. z oświadczeniem Zleceniodawcy z dnia 21 listopada b.r. o rozwiązaniu umowy w zw. ze sprzedażą Centrum Handlowego". Wynagrodzenie to zostało naliczone za okres 3 miesięcy (umowny okres wypowiedzenia);

- faktura VAT nr [...] z dnia 05.12.2016 r. na kwotę netto 192.578,50 zł, wystawiona przez P. Sp. z o.o. z tytułu: "Wynagrodzenie za okres wypowiedzenia umowy w zw. z oświadczeniem Zleceniodawcy z dnia 21 listopada b.r. o rozwiązaniu umowy w zw. ze sprzedażą Centrum Handlowego". Wynagrodzenie zostało naliczone za 3 miesięczny okres wypowiedzenia umowy.

Skarżąca wskazała, że zobowiązanie się do rozwiązania umów o: zarządzanie, usługi ochrony i monitorowania oraz usługi porządkowe wynikało z warunków sprzedaży nieruchomości, które uzgodnione zostały z kupującym – P. Sp. z o.o. W związku z tym, że intencją kupującego było nabycie nieruchomości, a nie funkcjonującego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), skarżąca musiała dokonać rozwiązania ww. umów. Rozwiązanie przedmiotowych umów, jak również związana z tym wypłata odszkodowań z tytułu ich przedwczesnego rozwiązania, były, w ocenie Strony, działaniami o charakterze pozytywnym, bezpośrednio zmierzającym do i umożliwiającymi przeprowadzenie transakcji sprzedaży. Niespełnienie warunków prawnych/faktycznych pozwalających na przeprowadzenie transakcji w takim kształcie spowodowałoby, że kupujący odstąpiłby od zakupu, a Spółka nie osiągnęłaby jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu. Ponadto, wypłata odszkodowań w sytuacji, gdy wyraźnie należne są kontrahentom na podstawie zawartych z nimi umów bez narażania Spółki na dodatkowe koszty związane z postępowaniami sądowymi w przypadku dochodzenia odszkodowań na drodze sądowej przez kontrahentów, stanowi według Spółki zabezpieczenie jej źródła przychodów w sytuacji, gdy już nie będzie uzyskiwać dotychczasowych przychodów z najmu. Stąd, jej zdaniem, zapłacone odszkodowania w związku przedterminowym rozwiązaniem umowy, nie mieszczą się w katalogu art. 16 u.p.d.o.p. Organ uważa natomiast, że wydatek Spółki w żaden sposób nie wiązał się z możliwością uzyskania przychodów, czy też z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Odnosząc się do tak przedstawionego problemu Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze przez spółkę. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie odszkodowania, które skarżąca zapłaciła w związku ze sprzedażą centrum handlowego, mogły być zaliczone do jej kosztów uzyskania przychodów.

Ogólna definicja kosztu podatkowego została zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien:

1. zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

2. nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

3. mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika,

4. zostać poniesiony przez podatnika w sposób definitywny,

5. być właściwie udokumentowany.

W ocenie Sądu wszystkie powyżej opisane przesłanki zostały w okolicznościach faktycznych tej sprawy spełnione.

Zdaniem Sądu wynika to po pierwsze z faktu, że skuteczność umowy sprzedaży centrum handlowego była uzależniona od rozwiązania umów z podmiotami świadczącymi na rzecz skarżącej usługi zarządzania, ochrony i sprzątania. Innymi słowy rozwiązanie tych umów było konieczne, by do sprzedaży nieruchomości w ogóle doszło. Ocenę w tym zakresie Sąd oparł na treści umowy sprzedaży, w której zobowiązanie się skarżącej do rozwiązania spornych umów zostało wyraźnie wyartykułowane. W konsekwencji sporne wydatki należało, zdaniem Sądu, zakwalifikować do wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu. Podkreślić należy przy tym, że w stanie faktycznym tej sprawy nie mamy do czynienia ze sprzedażą rzeczy, w odniesieniu do której można liczyć na wiele ofert zakupu, lecz ze sprzedażą centrum handlowego, co choćby z uwagi na wartość transakcji w sposób istotny ogranicza liczbę potencjalnych kupców. Z tego powodu zrozumiałe i racjonalne z punktu widzenia ekonomicznego jest takie działanie zbywcy, które prowadzi do sfinalizowania transakcji, a podjęte działania, których oczekuje nabywca, należy rozpatrywać jako warunkujące skuteczność transakcji. Kłóci się przy tym z wymogiem racjonalności działań przedsiębiorcy stanowisko organu, zgodnie z którym spółka mogła umów nie rozwiązywać, wówczas nie musiałaby płacić odszkodowań. Jak bowiem wyjaśniła skarżąca, i co znajduje potwierdzenie w treści umowy sprzedaży nieruchomości, rozwiązanie tych umów było warunkiem sprzedaży centrum.

W starszym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były poglądy, że "kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2006 r., II FSK 1388/05; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10; z dnia 27 października 2011 r., II FSK 840/10 oraz z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10). Sąd poglądów tych jednak nie podziela. Należy podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. W konsekwencji użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w celu" nie oznacza, że zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem.

Należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Wprawdzie uchwała dotyczy bezpośrednio kwalifikacji straty z tytułu niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wobec tego nie ma mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie - niemniej jednak ze względu na to, że stanowisko w niej zawarte ma wymiar bardziej ogólny, należy je w tym miejscu przywołać. W uchwale tej wskazano, że "Podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu (...) nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (...). Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1.".

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 roku, sygn. akt II FSK 871/16 na tle sprawy, w której rozważana była kwestia kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodu wypłaconej przez podmiot kwoty wynagrodzenia m.in. z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu budynku w związku z podjętą decyzją o wygaszeniu wydziału produkcyjnego (z uwagi na spadek zamówień realizowanych przez podmiot) – uznając za zasadną taką kwalifikację - wskazał m.in., że podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu hali produkcyjnej z zapleczem socjalnym i placem składowym z powodu likwidacji zakładu skarżąca kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że dalsze utrzymywanie nieruchomości generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale, podatnik działając w warunkach rynkowych musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

Stan faktyczny sprawy wskazuje na to, że skarżąca, podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umów o świadczenie usług w galerii handlowej za porozumieniem i zapłacie odszkodowania osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli jej to na osiągnięcie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku, gdyby nadal płaciła ww. firmom bez uzasadnienia ekonomicznego. Jeśli rozwiązanie umowy i zapłata kary umownej tworzą dla podatnika bardziej korzystną sytuację powodującą zwiększenie dochodu, to takie działanie należy uznać za uzasadnione ekonomicznie, a powstała w zaistniałej sytuacji kara umowna/odszkodowanie ma także związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji nieracjonalny jest argument przedstawiony w zaskarżonej decyzji, jakoby spółka mogła uniknąć spornych wydatków nie rozwiązując umów przed czasem, lecz dopiero w terminach z nich wynikających.

Ponadto, interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela więc stanowiska organu, jakoby sporne wydatki miały charakter sankcyjny, a nie nakierowany na powstanie jakiegokolwiek przychodu czy zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wskazał, jakich należności o charakterze sankcyjnym nie wolno ujmować w kosztach uzyskania przychodów i są to kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Są to tego rodzaju kary i odszkodowania, które wiążą się z nierzetelnym postępowaniem podatnika. W ocenie Sądu, odszkodowania wypłacone przez skarżącą mają zupełnie inny charakter i są konsekwencją podjętej decyzji biznesowej o sprzedaży centrum handlowego. Także z tego powodu Sąd uznał, że nie istnieją argumenty przemawiające za wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu racjonalny jest także argument spółki, zgodnie z którym niezapłacenie odszkodowań wynikających z rozwiązywanych umów spowodowałoby znacznie większe koszty związane z dochodzeniem tych należności przez kontrahentów na drodze postępowania sądowego. W sytuacji, w której jak w niniejszej sprawie doszło do przedterminowego rozwiązania umów z inicjatywy skarżącej, a umowy przewidywały na taką okoliczność stosowne odszkodowania, to nie sposób twierdzić, że ryzyko powstania dodatkowych kosztów w wyniku procesów sądowych jest hipotetyczne. Przeciwnie, zdaniem Sądu, konieczność zapłacenia odszkodowań jak i poniesienia dodatkowych kosztów była wysoce prawdopodobna. W konsekwencji racjonalne i ekonomicznie uzasadnione było działanie spółki, która w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów poprzez: dokonanie korzystnej finansowo sprzedaży centrum handlowego i uniknięcia ryzyka zapłaty potencjalnie wyższych kosztów na rzecz kontrahentów (umowy zarządzania, sprzątania i ochrony) rozwiązała te umowy i zapłaciła odszkodowania. W ocenie Sądu, planowana nawet przez skarżącą likwidacja działalności nie stoi na przeszkodzie wykazania związku tych wydatków z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, jakim jest prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza. Likwidacja spółki nie zmienia zdaniem Sądu oceny, iż poniesiony wydatek był racjonalny z punktu widzenia całokształtu działań związanych ze sprzedażą nieruchomości, która nie przynosiła założonych zysków.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z przyczyn opisanych powyżej.

W ocenie Sądu zasadny jest również zarzut naruszenia w tej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w wyniku uznania, że skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie od podmiotu powiązanego, które polegać miało na tym, że skarżąca uzyskała "swoistą nieoprocentowaną pożyczkę". Nieodpłatne świadczenie, uzyskane dzięki powiązaniom między skarżącą a pożyczkodawcą, polegało, zdaniem organu, na "dysponowaniu kwotą niespłaconych odsetek"; "naliczone a niezapłacone pożyczkodawcy przez stronę w 2016 r. odsetki stanowiły dla spółki nieodpłatną pożyczkę". Organy dopatrzyły się preferencyjności warunków spłaty trzech rat odsetkowych w pierwszych trzech kwartałach 2016 r. w tym, że następowało odroczenie spłaty, co ich zdaniem, w warunkach rynkowych nie miałoby miejsca.

Rzecz jednak w tym, zdaniem Sądu, że kwota ww. rat odsetkowych podlegała kapitalizacji, a organ bezzasadnie uznał, że jest to okoliczność nieistotna w sprawie.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Określając zakres znaczeniowy pojęcia nieodpłatnych świadczeń można odwołać się do stanowiska NSA wyrażonego w dwóch uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, na podstawie których należy uznać, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W analizowanej sprawie, w ocenie Sądu, organy nie wykazały, by do takiego nieodpłatnego przysporzenia w majątku skarżącej doszło. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy upatrują świadczenia nieodpłatnego w możliwości dysponowania przez skarżącą kwotą trzech rat odsetkowych od zaciągniętej pożyczki. Jak jednak wynika z akt sprawy, a czego organy nie kwestionują, odsetki te, którymi skarżąca rzeczywiście mogła "dysponować", podlegały kapitalizacji. Wbrew stanowisku organów, które zresztą w ogóle nie zostało uzasadnione, kapitalizacja odsetek nie jest nieistotna w tej sprawie, lecz ma dla jej rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie. Kapitalizacja odsetek polega w istocie na tym, że do kwoty głównej pożyczki dolicza się kwotę niespłaconych odsetek. Oznacza to więc, że kwota niespłaconych odsetek powiększa kwotę pożyczki, a w konsekwencji dalsze oprocentowanie naliczane jest od takiej powiększonej kwoty. Innymi słowy, po operacji kapitalizacji odsetek kwota kapitału jest równa sumie poprzedniej kwoty kapitałowej i skapitalizowanych odsetek. W wyniku kapitalizacji odsetek następuje przekształcenie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, która prowadzi w efekcie do opłacania odsetek nie tylko od sumy dłużnej, ale także i od odsetek. W konsekwencji już od dnia kapitalizacji to pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Dlatego też błędne jest stanowisko organu, jakoby porozumienie stron umowy pożyczki prowadzące do skapitalizowania części odsetek – bo do tego w istocie sprowadza się stan faktyczny tej sprawy – prowadziło do uzyskania nieodpłatnego świadczenia przez pożyczkobiorcę, a także by było to działanie nietypowe w obrocie gospodarczym. Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny i stają się jej częścią. Dlatego też dzień kapitalizacji odsetek uznaje się za dzień faktycznego uzyskania kwoty odsetek przez pożyczkodawcę. Również w ustawach podatkowych dotyczących podatków dochodowych kapitalizacja odsetek traktowana jest na równi z rzeczywistą ich spłatą, co wynika właśnie z faktu, że z chwilą skapitalizowania odsetek pożyczkodawca zaczyna czerpać z nich korzyści ekonomiczne. W tym zakresie odwołać się można do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., w którym poddano skapitalizowane odsetki regułom odrębnym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (tj. szczególny moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych już z chwilą kapitalizacji). Należy podkreślić, że moment kapitalizacji odsetek jest ostatnim momentem, w którym przedmiotem transakcji są odsetki. Po dokonaniu kapitalizacji odsetki stają się elementem kwoty głównej pożyczki (tak przyjmuje się również w piśmiennictwie - zob. np. M. Wróblewski, S. Krempa, Kapitalizacja odsetek a obowiązek pobrania podatku zryczałtowanego przed 1 stycznia 2007 r., "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 3, s. 37-38; P. Małecki, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2013). Skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do "dopisania" naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki (kredytu) za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania kwotą naliczonych odsetek, który czyni zadość roszczeniu pożyczkodawcy (kredytodawcy) o ich zwrot. Tym samym, już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki, zaś z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny, tj. stają się częścią kwoty głównej z wszelkimi tego konsekwencjami. W momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłacanymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki (kredytu), w efekcie kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny co zapłata, ponieważ zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Kapitalizacja odsetek i fakt, że kwota odsetek jest pozostawiona do dyspozycji odbiorcy, dowodzą w istocie o zwiększeniu kwoty udzielonej pożyczki. Nie zmienia to jednak faktu, że czynność ta ma charakter odpłatny, a ceną za pozostawienie kwoty odsetek do dyspozycji pożyczkobiorcy jest ich oprocentowanie zgodnie z warunkami wynikającymi z umowy w zakresie oprocentowania kwoty udzielonej pożyczki. Kapitalizacja odsetek sprowadza się więc w istocie do udzielenia dalszej pożyczki na tych samych warunkach, co pożyczka dotychczasowa. Wbrew stanowisku organu w obrocie gospodarczym kapitalizowanie odsetek jest działaniem powszechnym, a organ nie wskazał, na jakiej podstawie oparł swoją ocenę, iż w warunkach rynkowych "takie działania nie miałyby miejsca".

Podstawą stanowiska w powyższym zakresie był dla organów art. 11 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) zgodnie z którym jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono obszerne analizy dotyczące definicji podmiotów powiązanych i sposobu określania dochodów na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. w przypadku uznania, że transakcja odbiega od warunków rynkowych. Tymczasem, w ocenie Sądu, organy nie wykazały, by warunki spłaty trzech rat odsetkowych odbiegały od warunków rynkowych. W zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek rozważań na ten temat, a stanowisko organu oparte jest na błędnej tezie, jakoby umożliwienie spółce dalszego dysponowania kwotą odsetek było "nieodpłatne". Jak Sąd wyjaśnił powyżej, fakt skapitalizowania odsetek spowodował, że możliwość "dysponowania kwotą niespłaconych odsetek" była odpłatna, na takich samych warunkach, na jakich odpłatna była cała pożyczka. W istocie więc chcąc podważyć rynkowość warunków, na jakich doszło do skapitalizowania odsetek, należałoby podważyć rynkowość warunków, na których oprocentowana jest pożyczka, czego organy w tej sprawie nie uczyniły. W konsekwencji w niniejszej sprawie brak było podstaw do stosowania art. 11 u.p.d.o.p. jak i art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja musi zostać uchylona z opisanych powyższej przyczyn. Sąd nie dopatrzył się natomiast w tej sprawie innych naruszeń prawa, które należałoby uwzględnić z urzędu.

W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.