Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3055/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2  i ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, 14l, 14m, 14k
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim- Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak ( sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D.Z. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W dniu 5 września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego, które zostało doręczone Skarżącemu w dniu 5 września 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

W badanym okresie Skarżący deklarował jako przedmiot działalności gospodarczej: prowadzenie restauracji i innych placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A) oraz przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (PKD 56.21.Z). W późniejszym okresie zakres działalności gospodarczej rozszerzył o wytwarzanie gotowych posiłków i dań (PKD 10.85.Z).

W 2011 r. Skarżący prowadził punkt sprzedaży (restaurację szybkiej obsługi) pod marką M. na podstawie umowy franczyzy z dnia [...] stycznia 2010 r., zawartej z M. spółka z o.o.

Ustalono, że produkty do przygotowania oraz sprzedaży dań i napojów z oferty M., a także inne towary niezbędne w bieżącej działalności restauracji (m.in. pudełka, torebki, serwetki, kubki, papier toaletowy, zabawki) Skarżący nabył od "H." spółki z o.o.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżący zakupywał od ww. spółki wyłącznie surowce służące do przygotowania posiłków zgodnie z zamówieniem klienta (np. bułki, mięso, ser). Konsumentom wydawał gotowy do spożycia produkt, przygotowany wg receptury M. z surowców zgodnie z zamówieniem klienta. Przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne towary, lecz posiłek przygotowany z zakupionych surowców gotowy do bezpośredniej konsumpcji, niezapakowany próżniowo i niewymagający obróbki cieplnej.

Sprzedaż towarów i świadczenie usług gastronomicznych Skarżący ewidencjonował w kasach rejestrujących. Ten sposób ewidencji dotyczył też pojedynczych transakcji o niewielkich wartościach, na okoliczność których Skarżący wystawiał także faktury VAT (świadczenie usług gastronomicznych oraz sprzedaż towarów na rzecz konsumentów). Z pominięciem kas rejestrujących kontrolowany sprzedawał towary M. spółka z o.o. oraz zużyty tłuszcz przedsiębiorstwu "K.". Te transakcje dokumentował wyłącznie fakturami VAT. Skarżący wystawił też 4 faktury wewnętrzne dokumentujące przekazanie artykułów żywnościowych na potrzeby promocji.

W miesiącach od stycznia do listopada 2011 r. Skarżący kwalifikował przedmiot opisywanych transakcji gospodarczych, w części dotyczącej sprzedaży żywności w stanie przetworzonym, czyli produktów spożywczych z oferty M., jako usługi gastronomiczne opodatkowując je podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%. Transakcje te wykazał w ewidencji sprzedaży i deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych w 2011 r. w terminie, o którym mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.").

Ponadto ustalono, że w dniu 5 listopada 2012 r. Skarżący złożył korekty ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r., uzasadniając je zmianą kwalifikacji dla celów tego podatku sprzedaży produktów spożywczych z oferty M. w systemach "drive in"/"walk through"/"food court" (z tzw. okienek zewnętrznych). Składając korekty deklaracji uznał, że od 1 stycznia 2011 r. nieprawidłowo klasyfikował dotychczasową sprzedaż produktów spożywczych z oferty M. z okienek zewnętrznych jako świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%. Jego zdaniem sprzedaż produktów spożywczych z oferty M. z okienek zewnętrznych powinna być traktowana jako dostawa gotowych posiłków i dań (pozycja 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u.), lodów i koktajli mleczno - owocowych, tzw. szejków (poz. 21), 100% soków owocowych (poz. 19) i w związku z tym opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 5%, a nie jako świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej wg stawki 8%. Z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz stwierdzenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 2 listopada 2012 r. zawierającego uzasadnienie przyczyn korekty przedmiotowych deklaracji podatkowych wynika, że wspomniana korekta związana była ze zmianą stawki podatku od towarów i usług dotyczącej następujących produktów spożywczych z oferty M.: gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło w postaci gotowej do spożycia przez klienta, w tym w szczególności: kanapek typu [...],[...] z szynką i z serem, tortilli śniadaniowych, kanapek typu [...], placków ziemniaczanych, kanapek z wkładem mięsnym, [...], sałatek [...], frytek, pieczonych ziemniaków, czyli produktów mieszczących się w grupowaniu 10.85.1 PKWiU z 2008 r., do których zastosowanie ma poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz lodów, szejków, 100% soków owocowych.

Zdaniem Skarżącego, sprzedaż produktów w systemach "drive in"/"walk through"/"food court" powinna stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1).

Dodatkowo ustalono też, że Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek z dnia 25 września 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych) dotyczący stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych. We wniosku tym Skarżący wyjaśnił, że prowadzi na terenie kraju punkt sprzedaży funkcjonujący pod marką M.: oferuje żywność i napoje zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym; prowadzi zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów, tj. sprzedaż z okienek zewnętrznych z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. "drive in"/"walk through") i sprzedaż wewnątrz lokalu działającego pod marką M.

Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że przedmiotowy wniosek dotyczył wyłącznie sprzedaży produktów z oferty M. wewnątrz restauracji. We wniosku tym Skarżący przedstawił stan faktyczny dotyczący tylko tego sposobu sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku Skarżący sformułował pytanie o następującej treści: "Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a u.p.t.u., sprzedaż produktów wewnątrz punktu sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u.) dla potrzeb VAT opodatkowaną stawką VAT 5%?"

Zdaniem Skarżącego, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, począwszy od 1 stycznia 2011 r. sprzedaż produktów wewnątrz restauracji należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u.) opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki 5%. Skarżący wskazał, że w interpretacjach indywidualnych wydanych dla innego podmiotu, także prowadzącego restaurację pod marką M., Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że sprzedaż dokonywana w punkcie prowadzonym przez podatnika - w schemacie niemalże identycznym do tego, który wykorzystuje Wnioskodawca w swojej działalności - stanowi dostawę towarów dla potrzeb VAT w świetle regulacji polskich i unijnych VAT.

W dniu 24 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał dla Skarżącego dwie interpretacje indywidualne (jedna dotyczyła stanu faktycznego, druga zdarzeń przyszłych). Uznał w nich, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustalono też, że w dniu 31 stycznia 2016 r. Skarżący dokonał korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. uzasadniając ją zmianą klasyfikacji dla celów tego podatku sprzedaży produktów spożywczych z oferty M. wewnątrz lokalu "z usługowej na produktową". Uznał, że od 1 stycznia 2011 r. nieprawidłowo klasyfikował dotychczasową sprzedaż produktów spożywczych z oferty M. jako świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%. Jego zdaniem sprzedaż produktów spożywczych z oferty M. wewnątrz lokalu powinna być traktowana jako dostawa gotowych posiłków i dań (pozycja 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u.), lodów i koktajli mleczno- owocowych, tzw. szejków (poz. 21), 100% soków owocowych (poz. 19) i w związku z tym opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki 5%, a nie jako świadczenie usługi gastronomicznej opodatkowanej wg stawki 8%. Z treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz wniosku o stwierdzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 31 stycznia 2016 r. zawierającego uzasadnienie przyczyn korekty przedmiotowych deklaracji podatkowych wynika, że wspomniana korekta związana była ze zmianą stawki podatku od towarów i usług dotyczącej następujących produktów z oferty M.: gotowych posiłków i dań serwowanych na ciepło w postaci gotowej do spożycia przez klienta, w tym w szczególności: kanapek typu [...],[...] z szynką i z serem, tortilli śniadaniowych, kanapek typu [...], placków ziemniaczanych, kanapek z wkładem mięsnym, [...], sałatek [...], frytek, pieczonych ziemniaków, czyli produktów mieszczących się w grupowaniu 10.85.1 PKWiU z 2008 r., do których zastosowanie ma poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz lodów, szejków, 100% soków owocowych.

W konsekwencji, mając na uwadze szczegółową argumentację przedstawioną w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla M. spółka z o.o., załączonej do przedmiotowego wniosku, Skarżący dokonał korekty rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży produktów, którą uprzednio (w korygowanym okresie) traktował jako świadczenie usług gastronomicznych opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%, zamiast 5% właściwej dla dostawy towarów, tj. gotowych posiłków i dań.

W dniu 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, z której wynika, że usługi przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 8% i nie ma znaczenia, czy towar jest sprzedawany wewnątrz lokalu, czy z okienek zewnętrznych.

Organ kontroli skarbowej powołując się na ww. ogólną interpretację Ministra Finansów, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za sierpień 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy styczeń - lipiec 2011 r. oraz wrzesień - listopad 2011 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowej klasyfikacji tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność zostanie zaklasyfikowana do działu PKWiU 56 "działalność usługowa związana z wyżywieniem", czy też do działu PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania" istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. mrożone.

W decyzji stwierdzono, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie co do zasady są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. poz. 1649 ze zm.), następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 392 ze zm.) z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość wynosi 23%.

W tej sytuacji na wysokość stawki podatku nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług czy też dostawa towarów, gdyż ustawodawca przy określaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Biorąc pod uwagę powyższe organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżący niewłaściwie przyjął, iż do sprzedaży produktów, którą uprzednio traktował jako świadczenie usług gastronomicznych stosując 8% stawkę VAT, ma zastosowanie stawka 5% i dokonał prawidłowego rozliczenia podatku za okresy od stycznia do listopada 2011 r.

W decyzji tej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał także, że na skutek wykazania w ewidencji sprzedaży VAT na podstawie paragonów fiskalnych, dla potrzeb korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług z 5 listopada 2012 r. i 31 stycznia 2016 r., nieprawidłowych wartości sprzedaży i kwot podatku należnego w związku z niewłaściwym rozpoznaniem przedmiotu transakcji w miesiącach od stycznia do listopada 2011 r., Skarżący naruszył obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przez Skarżącego art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") zgodnie z którym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nierzetelność ewidencji dla podatku od towarów i usług była wynikiem zaksięgowania do niej wartości sprzedaży i kwot podatku należnego w nieprawidłowych wysokościach. W konsekwencji, na skutek opodatkowania transakcji gospodarczych podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% zamiast 8%, Skarżący zawyżył podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 5%) oraz zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny (wg stawki 8%) o kwoty wynikające z tej decyzji.

Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, w dniu 30 czerwca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż dokonana przez Skarżącego w 2012 r. zmiana stawki podatku VAT z 8% na 5%, oparta została na podstawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej dla M. sp. z o.o. z dnia 28 maja 2012 r., a zmiana dokonana w 2016 r. na podstawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej dla M. sp. z o.o. z dnia 5 maja 2015 r. oraz na podstawie interpretacji z dnia 24 października 2014 r. wydanych na rzecz Skarżącego i wskazanych przez niego jako zawierające tożsame rozstrzygnięcia dotyczące analogicznego stanu faktycznego z interpretacjami wydanymi dla M. sp. z o.o.

Wskazać należy, iż interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 14b § 1 O.p. są wydawane w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem.

Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi wskazana przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej - nie ma możliwości jego weryfikacji.

W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r., wydanej na podstawie art. 14a § 1 O.p. w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego Minister Finansów zaznaczył, że klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej - nie ma możliwości jego weryfikacji. Natomiast zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odbiegającego od stanu rzeczywistego w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawno podatkowych nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p.

Dalej organ podał, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Zauważyć należy, iż podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego jest prowadzenie restauracji i innych placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A) oraz przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) (PKD 56.21.Z). Zakres działalności gospodarczej Skarżący rozszerzył o wytwarzanie gotowych posiłków i dań (PKD 10.85.Z). W 2011 r. Skarżący prowadził punkt sprzedaży (restaurację szybkiej obsługi) w W. pod marką M. na podstawie umowy franczyzy z dnia [...] stycznia 2010 r. Z akt sprawy, wynika, że ww. placówce gastronomicznej Skarżący sprzedawał dania do bezpośredniej konsumpcji. Zdaniem organu takie dania nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "gotowe posiłki" Zatem nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Dokonywane przez Skarżącego czynności należy przypisać zatem do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", które stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o VAT podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku od towarów i usług.

Zatem organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że, mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz stanowisko prawne wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej, należy stwierdzić, że Skarżący prowadząc restaurację pod marką M., nieprawidłowo opodatkował świadczone przez siebie usługi, związane z wyżywieniem, podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych. W efekcie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. wykazał podstawę opodatkowania i podatek należny w nieprawidłowych wysokościach. Zaniżył bowiem wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz kwotę podatku należnego wg stawki 8% i jednocześnie zawyżył wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz kwotę podatku należnego wg stawki 5%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in oraz walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2011 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia o VAT, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

2) art. 141 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że Skarżący nie może korzystać z pełnej ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych na jego rzecz przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 24 października 2014 r., dotyczących możliwości zastosowania 5% stawki podatku VAT w stosunku do dostawy towarów wewnątrz punktów sprzedaży podatnika;

3) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynęło pismo procesowe Skarżącego, wspierające jego dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1853/17 uchylił w wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 900/17 i oddalił skargę. NSA wskazał, że wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649), kolejno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011r., Nr 73, poz. 397 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza, że jakkolwiek NSA w ww. wyroku wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy - odnosi się do dań, które są serwowane i spożywane wewnątrz lokali, a niesprzedawane "na wynos", tym niemniej uzasadnienie tegoż wyroku ma charakter uniwersalny i może być wzięte pod rozwagę w rozpoznawanej sprawie, gdyż istota sporu w obu sprawach (rozpoznawanej przez NSA, jak również przez Sąd w niniejszej sprawie) dotyczy ustalenia stawki podatkowej, którą należy zastosować - 5%, bo zdaniem Skarżącego w 2011 r. dochodziło do dostawy gotowych posiłków i dań, bądź 8%, bo zdaniem organu Skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem. W obu sprawach nie był sporny ustalony stan faktyczny sprawy.

Sąd stwierdza, że powyższe orzeczenie NSA wskazuje, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sposób prawidłowy dokonał on ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami: art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza ponadto, że zgadza się z poglądem prezentowanym przez NSA w ww. wyroku, że aby uznać czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie mają też wpływu czy:

- punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

- w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

- dostępne są naczynia i sztućce,

- produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

- w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 6 sierpnia 2014r. (I FSK 1298/13). Tym samym posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., bo nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki VAT) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki VAT posłużył się bowiem klasyfikacją statystyczną.

Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1250/13). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, zwana dalej Dyrektywą 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10 i 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1642/11).

Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a u.p.t.u. klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy u.p.t.u. dotyczące obniżonych stawek VAT jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1847/14, 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 754/13; 24 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 226/13; 1 października 2013r. sygn. akt I FSK 972/13; 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1525/12; wszystkie dostępne na www.nsa.gov.pl).

Skoro Skarżący przygotowuje posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącego gotowe posiłki nie są ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Stwierdzić też należy, że z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z możliwością konsumpcji, także na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią więc cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Sama korporacja M. określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji". Również z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy (por. k. 49-56, 344-381 akt administracyjnych) jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych. Potwierdza to prawidłowość stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez Skarżącego. Tytułem przykładu wskazać można na fragment z preambuły do umowy franczyzy, gdzie stwierdza się w punkcie A: "Korporacja M. (...) opracowała, rozwinęła i prowadzi system restauracji (...)", w punkcie B: "(...) Franchisor jest upoważniony do używania Systemu M. w celu prowadzenia restauracji M. (...)" - k. 344 akt administracyjnych. Również w "Postanowieniach szczególnych" do umowy franczyzy wskazuje się "RESTAURACJA BĘDĄCA PRZEDMIOTEM UMOWY FRANCHISINGOWEJ" - k. 345 akt administracyjnych.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. przez wydawanie przez Ministra Finansów rozbieżnych interpretacji wskazuje, że jakkolwiek zasada zaufania do organów podatkowych w tym przypadku została naruszona, tym niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001/4/12; 30 września 2005r. FSK 2528/04, LexPolonica). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z 18 października 2001r. (III SA 1233/00, niepublikowany).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14l oraz art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. w zakresie w jakim Skarżący otrzymał w dniu 24 października 2014 r. dwie interpretacje indywidualne (dotyczące zdarzeń mających miejsce przed otrzymaniem ww. interpretacji IPPP1/443-1221/14-2/AW i zdarzeń przyszłych IPPP1/443-1221/14-3/AW) należy stwierdzić, że argumentacja prawna organu jest zasadna. Jak wskazuje Skarżący oczekiwał stanowiska organu w zakresie skutków podatkowych przyszłych zdarzeń (korekta deklaracji) pomimo, iż dotyczyły one okresów przeszłych tj. sprzedaży dokonanej począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. W ocenie Skarżącego pomimo, że w momencie występowania o interpretację pewne zdarzenia już wystąpiły (sprzedaż za 2011 r.) to skutki podatkowe związane z tym zdarzeniem będące przedmiotem wniosku o interpretację wystąpiły dopiero w 2016 r. gdy dokonał korekty deklaracji. Skarżący od treści ww. interpretacji uzależniał swoją decyzję o korekcie deklaracji (zastosowanie stawki 5% zamiast 8%) działając w zaufaniu do organu podatkowego. Zatem Skarżący wskazuje, że powinien korzystać z ochrony przewidzianej w art. 14m § 1 O.p. Sąd zauważa, że w treści wniosków o interpretację Skarżący nie wskazywał na zamiar dokonania korekty deklaracji w kontekście zdarzenia przyszłego.

Sąd wskazuje, że zakres ochrony przewidziany w art. 14k § 3 w zw. z art 14l oraz 14m § 1 O.p. zależy przede wszystkim od momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Ograniczenie zakresu ochrony przewidziane w art. 14l O.p. polega m.in. na założeniu, że skoro dany podmiot tak pokierował biegiem spraw, iż zdarzenia objęte interpretacją wywołały skutki podatkowe przed jej doręczeniem (publikacją) - nie może być chroniony w pełnym zakresie i w związku z tym nie jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku. Zwolnienie natomiast z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji ma charakter wyjątkowy. Dotyczy ono wyłącznie sytuacji objętych dyspozycją art. 14m § 1 O.p. tj. sytuacji w których zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do błędnej interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu (opublikowaniu) interpretacji.

Rozróżnienie zakresu ochrony przewidziane w przywołanych przepisach O.p. nie wywołuje wątpliwości pomiędzy Stronami, zasadnicza różnica w stanowiskach dotyczy momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji.

Pojęcie "skutków podatkowych" nie zostało zdefiniowane w O.p. niewątpliwie jednak ustawodawca ilekroć posługuje się tym pojęciem w art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2 O.p wskazuje, że chodzi o "skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji". Skutek podatkowy może zatem obejmować różne podatkowo doniosłe skutki prawne, których powstanie jest uzależnione od zdarzeń odpowiadających stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o interpretację. Tak więc skutkiem podatkowym związanym ze zdarzeniem któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji może polegać na powstaniu zobowiązania podatkowego, nabyciu statusu podatnika określonego podatku, zastosowaniu określonej wysokość stawiki podatku itp. Powiązanie skutku podatkowego ze zdarzeniem któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji wyklucza również, co oczywiste, sytuacja w których wystąpi zdarzenie a niepowstanie związany z nim skutek podatkowy.

Skutek podatkowy jest zatem związany ze zdarzeniem któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji co zdaniem Sądu oznacza w przedmiotowej sprawie, że skutki podatkowe związane ze sprzedażą towarów dokonaną w 2011 r. wystąpiły w roku 2011. W związku z powyższym korekta deklaracji dokonana w 2016 r. przez Skarżącego w zakresie wysokości stawki podatku wywołała skutki podatkowe, ale związane ze sprzedażą towarów w 2011 r. Należy bowiem pamiętać, że korekta deklaracji wywołuje skutki podatkowe ex tunc (z mocą wsteczną) a zatem korekta złożona przez Skarżącego modyfikowała skutek podatkowy (wysokość stawki podatku) powstały w 2011 r. a nie z dniem złożenia korekty deklaracji w 2016 r. Odnosząc powyższe ustalenia do zakresu ochrony przewidzianego w art. 14 m § 1 O.p. należy stwierdzić, że skutek podatkowy, o którym mowa w ww. przepisie związany ze zdarzeniem (sprzedażą 2011 r.), któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, nie miały miejsce po doręczeniu (opublikowaniu) interpretacji indywidualnych z dnia 24 października 2014 r., w 2016 r. (data złożenia korekty), ale przed ich doręczeniem tj. w 2011 r.

Reasumując tym samym w sprawie należało uznać, że DIS prawidłowo uznał, że skoro podstawowym przedmiotem działalności Skarżącego były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 56.10A), a ponadto Skarżący sprzedawał w 2011 r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u., lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Niezasadne było więc dokonywanie przez Skarżącego – jak prawidłowo wskazał DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.