Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4310/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6209 Inne o symbolu podstawowym 620
657
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Konrad Łukaszewicz (spr.), , Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia ...czerwca 2021 r. nr ... w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oddala skargę


UZASADNIENIE

Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie objęte zostało postępowanie zakończone interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem KIS") z dnia ... czerwca 2021 r. o numerze w przedmiocie opłaty od środków spożywczych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Spółka akcyjna F. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką" bądź "Skarżącą") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1956 ze zm.; zwanej dalej: "u.z.p.") w zakresie opłaty od środków spożywczych w odniesieniu do sprzedaży napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11, jak i tych objętych innymi kodami PKWiU, za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz konsumentów oraz przedsiębiorców.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że przedmiotem jej działalności jest internetowa sprzedaż towarów wyłącznie za pośrednictwem supermarketu online F..pl. Skarżąca prowadzi m. in. obrót napojami z dodatkiem cukrów, których nie produkuje, lecz nabywa je bezpośrednio od producentów, ewentualnie od hurtowników, a następnie sprzedaje na rzecz konsumentów. Może się przy tym zdarzyć, że nabywcami towarów sprzedawanych w sklepie internetowym Skarżącej będą osoby fizyczne, które działać będą w charakterze przedsiębiorcy, tj. wniosą o wystawienie faktury VAT i oznaczą siebie, jako przedsiębiorca. Skarżąca nie będzie miała jednak możliwości zweryfikowania w jakim celu przedsiębiorcy nabywają towary, tj. czy np. w celu nieodpłatnego wydania ich pracownikom w zakładzie pracy, samodzielnego spożycia, czy wykorzystania ostatecznie jednak na cele prywatne. Co do zasady, regulamin sklepu internetowego nie przewiduje możliwości nabywania napojów od Spółki przez przedsiębiorców, w celu ich dalszej odsprzedaży konsumentom (tym bardziej, że Skarżąca prowadzi działalność detaliczną). Spółka nie może jednak wykluczyć, że wbrew jej woli i wiedzy przedsiębiorca nabywający napoje w sklepie internetowym dokona ich ewentualnej późniejszej odsprzedaży.

Na tle tak zakreślonego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli Spółka prowadzi sprzedaż towarów, w tym napojów wyłącznie online za pośrednictwem sklepu internetowego poprzez zawieranie umów na odległość, to nie jest zobowiązana do uiszczenia opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. od napojów sprzedawanych online na rzecz Konsumentów, niezależnie czy (i) opłata cukrowa została wcześniej zapłacona przez producenta lub dostawcę i niezależnie, czy (ii) Spółka nabywa napoje jako zamawiający lub w ramach importu towarów, bądź wspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do składania do urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1) u.z.p.?,

2) Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli Spółka prowadzi sprzedaż towarów, w tym Napojów wyłącznie online za pośrednictwem sklepu internetowego poprzez zawieranie umów na odległość, to nie jest zobowiązana do uiszczenia opłaty cukrowej od napojów sprzedawanych online na rzecz Przedsiębiorców, niezależnie czy (i) opłata cukrowa została wcześniej zapłacona przez producenta lub dostawcę i niezależnie, czy (ii) Spółka nabywa napoje jako zamawiający lub w ramach importu towarów, bądź wspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do składania do urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 pkt 1) u.z.p.?

Uzasadniając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że nie będzie obowiązana do uiszczenia opłaty cukrowej od sprzedawanych on-line napojów, niezależnie czy napoje są sprzedawane na rzecz Przedsiębiorców, czy też na rzecz Konsumentów, ani czy są sklasyfikowane w PKWiU w klasach 10.32,10.89 lub w dziale 11, czy też nie są tam sklasyfikowane.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia ... czerwca 2021 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia ... grudnia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów u.z.p. dotyczącej opłaty od środków spożywczych, w zakresie:

- sprzedaży napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz konsumentów – jest prawidłowe;

- sprzedaży napojów niemieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz konsumentów – jest prawidłowe;

- sprzedaży napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz przedsiębiorców – jest nieprawidłowe;

- sprzedaży napojów niemieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz przedsiębiorców – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że towary niemieszczące się w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11 nie spełniają definicji napoju podlegającego opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., dlatego stanowisko Spółki w stosunku do zdarzeń przyszłych związanych ze sprzedażą takich towarów jest prawidłowe niezależnie czy sprzedaż będzie prowadzona na rzecz konsumentów, czy przedsiębiorców.

W odniesieniu do sprzedaży internetowej napojów spełniających definicję z art. 12a ust. 1 u.z.p. stanowisko Spółki jest prawidłowe w odniesieniu do ich sprzedaży na rzecz konsumentów, bowiem sprzedaż na podstawie umów zawieranych na odległość (za pośrednictwem sklepu internetowego) nie spełnia definicji sprzedaży detalicznej wskazanej w art. 12a ust. 3 u.z.p. Zatem, niezależnie czy opłata cukrowa została wcześniej zapłacona przez producenta lub dostawcę i niezależnie, czy Spółka nabywa napoje jako zamawiający lub w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importu – nie jest zobowiązana do uiszczenia opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p.

Natomiast w zakresie sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. – na rzecz przedsiębiorców – organ uznał stanowisko Spółki za niezgodne z przepisami art. 12d ust. 1 oraz art. 12e ust. 3 u.z.p. W ocenie Dyrektora KIS, nie można bowiem wykluczyć na gruncie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, że zakupiony towar zostanie nabyty przez podmiot prowadzący sprzedaż detaliczną lub hurtowo-detaliczną napojów. Tym samym w świetle wskazanych przepisów u.z.p., w przypadku napojów, które zostaną nabyte od Spółki w celu dalszej odsprzedaży detalicznej (również przez podmioty prowadzące zarówno sprzedaż hurtową, jak i detaliczną) – to właśnie Skarżąca będzie zobowiązana do uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. oraz złożenia stosownej informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pisemną interpretację indywidualną z dnia 21 czerwca 2021 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej uznaje za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie sprzedaży napojów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.32, 10.89 lub w dziale 11 za pośrednictwem sklepu internetowego na rzecz przedsiębiorców, zarzucając naruszenie:

1) art. 12a w zw. z art. 12d ust. 1 i art. 12e ust. 3 u.z.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do działalności prowadzonej przez Skarżącą, tj. uznanie, że Skarżąca w przypadku sprzedaży napojów na rzecz przedsiębiorców jest podmiotem sprzedającym napoje do pierwszego punktu sprzedaży detalicznej lub do podmiotu prowadzącego jednocześnie sprzedaż detaliczną i hurtową, podczas gdy działalność Skarżącej nie stanowi wprowadzenia napojów na rynek krajowy, które mogłoby podlegać opłacie cukrowej; działalność Skarżącej obejmuje bowiem wyłącznie sprzedaż detaliczną poprzez zawieranie umów na odległość za pośrednictwem sklepu internetowego, którego regulamin nie upoważnia do dokonywania zakupów przez przedsiębiorców w sposób hurtowy i w celach dalszej komercyjnej sprzedaży tych towarów, a tym samym działalność Skarżącej nie stanowi sprzedaży napojów, która w rozumieniu u.z.p. mogłaby podlegać opłacie cukrowej;

2) art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie będące skutkiem wykładni przepisów u.z.p., w sposób który (-) uzależnia obciążenia publicznoprawne Skarżącej od sposobu postępowania osób trzecich (przedsiębiorców), o których Skarżąca nie może mieć wiedzy i na który nie ma wpływu; (-) prowadzi do nałożenia na Skarżącą obowiązków niemożliwych do wykonania w postaci zapłaty opłaty cukrowej od napojów zbywanych na rzecz przedsiębiorców, którzy je nabywają celem dalszej odsprzedaży, w sytuacji gdy regulamin sklepu internetowego nie upoważnia nabywców do odsprzedaży napojów w ramach działalności gospodarczej, gdyż Skarżąca prowadzi sprzedaż detaliczną i nie ma możliwości weryfikacji, które napoje są nabywane przez przedsiębiorców wbrew woli i wiedzy Skarżącej w celu dalszej komercyjnej odsprzedaży, a w rezultacie Skarżąca nie ma możliwości wyliczenia opłaty cukrowej w sposób zgodny z art. 12f u.z.p.;

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej oraz uznanie, że działalność Skarżącej w zakresie w jakim obejmuje sprzedaż napojów do przedsiębiorców, powoduje obowiązek uiszczenia opłaty cukrowej, a w konsekwencji także złożenia informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p. pomimo, że nie jest przedmiotem, ani celem działalności gospodarczej Skarżącej sprzedaż napojów do punktów sprzedaży detalicznej i Skarżąca nie wpływu na to, w jaki sposób nabywca wykorzysta kupiony od Skarżącej produkt (napój);

4) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 14h O.p. polegające na niewyczerpującym uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej co do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, w tym w szczególności:

a) brak odniesienia się do okoliczności wskazanych przez Skarżącą, jak m.in. fakt, że Skarżąca nie ma możliwości zweryfikowania celu, dla którego przedsiębiorca nabywa napoje w sklepie internetowym, ani nie ma wpływu na to, że przedsiębiorca wbrew woli i wiedzy Skarżącej oraz niezgodnie z treścią regulaminu sklepu internetowego dokona odsprzedaży detalicznej nabytych napojów,

b) brak wyjaśnienia w jaki sposób Skarżąca ma wyodrębnić napoje nabywane przez przedsiębiorców dla celów prywatnych lub dla celów gospodarczych, ale nie związanych z odsprzedażą detaliczną od tych nabywanych w celu ich dalszej odsprzedaży,

c) brak wyjaśnienia, co należy rozumieć przez "Napoje, które zostaną nabyte w celu dalszej odsprzedaży detalicznej", tj. czy liczy się cel, a jeżeli tak, to jak go ustalić (zwłaszcza gdy regulamin sklepu internetowego wyklucza taki cel) i w jakim momencie (czy w dacie zakupu od Skarżącej, czy może później), czy też liczy się obiektywny fakt dokonania przez przedsiębiorcę odsprzedaży detalicznej, a jeżeli tak, to jak to ustalić i co w sytuacji gdy przedsiębiorca nie dokona jednak takiej odsprzedaży,

- co skutkowało brakiem dostatecznego wyjaśnienia stanowiska Dyrektora KIS w interpretacji i wydaniem interpretacji, której prawidłowe wykonanie przez Skarżącą jest niemożliwe w praktyce (brak możliwości weryfikacji sposobu wykorzystania nabytych napojów przez przedsiębiorców), a w konsekwencji naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo organ wskazał, że konstrukcja opłaty od środków spożywczych obliguje Skarżącą do weryfikacji swoich kontrahentów, gdyż od statusu kontrahenta uzależnione jest powstanie obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi dołożyć należytej staranności w celu zweryfikowania odbiorcy, zwłaszcza, że istnieją ku temu narzędzia, a Skarżąca w swoim regulaminie rozróżnia konsumenta oraz przedsiębiorcę na prawach konsumenta. Jednocześnie Dyrektor KIS zauważył, że podniesione przez Skarżącą wątpliwości co do weryfikacji kontrahentów nie są wątpliwościami co do treści samych przepisów u.z.p., ale co do kwestii ustalenia elementów zdarzenia przyszłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Kontrola ta obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, o czym stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.").

W pierwszej kolejności rozważenia wymagało czy zaskarżoną interpretację indywidualną należy klasyfikować jako interpretację przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., gdyż w takim przypadku sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, o czym stanowi art. 57a p.p.s.a.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego nie kwestionuje sama Skarżąca, formułując w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p., odnoszących się do interpretacji podatkowej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia zresztą wyraźne odesłanie zawarte w art. 12j u.z.p., który w dacie złożenia przez Skarżącą wniosku o interpretację stanowił, że: "Do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej", a także przyjęty przez orzecznictwo pogląd, że elementy konstrukcyjne wskazanej opłaty, nazywanej potocznie "podatkiem cukrowym" zbliżają ją do podatku w rozumieniu art. 6 O.p. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 9 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Op 511/21).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą. Organ nie dopuścił się także błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sporna interpretacja w zaskarżonej części dotyczyła obowiązku ponoszenia opłaty cukrowej od sprzedaży napojów przedsiębiorcom. W ocenie Skarżącej, prowadząc sprzedaż internetową napojów nie ma obowiązku ponoszenia takiej opłaty, natomiast zdaniem organu jest to stanowisko nieprawidłowe w świetle regulacji art. 12d ust. 1 pkt 1 i art. 12e ust. 3 u.z.p.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z tymi przepisami, obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie prawnej będącej podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej (art. 12d ust. 1 pkt 1), a także na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową (12e ust. 3).

W ocenie Sądu, literalna wykładnia powyższych regulacji prowadzi do przyjęcia, że dla obowiązku ponoszenia opłaty cukrowej istotne jest to, na rzecz jakiego podmiotu dokonywana jest sprzedaż napojów, mianowicie na rzecz podmiotu prowadzącego sprzedaż detaliczno-hurtową oraz na rzecz podmiotu prowadzącego punkt sprzedaży detalicznej. Wszak ustawodawca posługując się określeniem "do punktów sprzedaży detalicznej" nie ma na myśli sprzedaży napojów samemu "punktowi" (w sensie miejsca prowadzenia działalności), lecz przedsiębiorcy prowadzącemu taki punkt. W konsekwencji sprzedaż napojów takiemu przedsiębiorcy będzie równoznaczna ze sprzedażą napojów do punktów sprzedaży detalicznej.

Z kolei celowościowa i systemowa wykładnia przepisów zawartych w Rozdziale 3a u.z.p. pozwala na ujawnienie rzeczywistej intencji ustawodawcy, tj. ponoszenia opłaty cukrowej na najwcześniejszym etapie wprowadzania napojów z dodatkiem cukrów na rynek (poczynając od ich producentów), aby ich konsumpcja przestała być na tyle atrakcyjna ekonomicznie dla podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzanie, a tym samym by skłonić je do promowania prozdrowotnych wyborów żywieniowych konsumentów.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że to sama Skarżąca dokonała we wniosku o interpretację rozróżnienia w ramach hipotetycznego stanu faktycznego – na sprzedaż napojów "Konsumentom" oraz sprzedaż napojów "Przedsiębiorcom". Nadto sama również wskazała, że nie ma żadnej możliwości zweryfikowania, w jaki sposób faktycznie Przedsiębiorca wykorzystuje kupiony towar (w tym napój), zaznaczając jednocześnie, że Regulamin sklepu internetowego nie upoważnia do dokonywania zakupów w sposób hurtowy i w celach dalszej komercyjnej odsprzedaży tych towarów (np. w sklepach Przedsiębiorców).

Zgodnie z niekwestionowanym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat, /w:/ Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, wyd. 5, Warszawa 2009, s. 105). Dlatego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uzasadnienie do uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. akt II FPS 2/12).

Biorąc zatem pod uwagę powyższy stan hipotetyczny – w ocenie Sądu – organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów u.z.p. wskazując, że w razie sprzedaży napojów "Przedsiębiorcy", który prowadzi punkt ich sprzedaży detalicznej bądź prowadzi działalność detaliczno-hurtową – to na Skarżącej będzie spoczywał obowiązek poniesienia opłaty cukrowej. Taka konstatacja wypływa bowiem z dokonanej wyżej wykładni przepisów art. 12d ust. 1 pkt 1 oraz art. 12e ust. 3 u.z.p.

Prawidłowe jest przy tym stanowisko organu, że w tak opisanym stanie hipotetycznym, to na Skarżącej spoczywa obowiązek badania tego, czy będzie to sprzedaż do punktów sprzedaży detalicznej bądź na rzecz podmiotu prowadzącego jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową takich artykułów. Wszak w realiach sprzedaży internetowej, prowadzący tego rodzaju sprzedaż nie jest pozbawiony wiedzy na czyją rzecz dokonywana jest transakcja. Sąd zgadza się zatem ze stanowiskiem wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca posiada realną możliwość kontroli czy "Przedsiębiorca" – będący jej kontrahentem – prowadzi punkt sprzedaży detalicznej napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p., bądź jest podmiotem prowadzącym sprzedaż detaliczno-hurtową takich napojów, np. na podstawie informacji zawartych w Rejestrze przedsiębiorców. Należy przy tym podkreślić, że w spornej interpretacji nie chodzi o jakichkolwiek przedsiębiorców, lecz jedynie o tych, o których jest mowa w art. 12d ust. 1 pkt 1 i art. 12e ust. 3 u.z.p., zatem przedsiębiorców prowadzących punkty sprzedaży detalicznej napojów, a także przedsiębiorców prowadzących jednocześnie ich sprzedaż detaliczną oraz hurtową.

Podzielić należy również pogląd, że w świetle omawianych przepisów u.z.p. poza zainteresowaniem ustawodawcy pozostaje cel transakcji (sprzedaży napojów), co w konsekwencji oznacza, że bez wpływu na wydaną interpretację są kwestie czy przedsiębiorca rzeczywiście dokonał następnie detalicznej bądź hurtowej sprzedaży napojów zakupionych od Skarżącej. Istotna jest bowiem sama realna możliwość ziszczenia się dyspozycji z art. 12d ust. 1 pkt 1 bądź art. 12e ust. 3 u.z.p., tj. sprzedaż towaru podmiotowi prowadzącemu punkt sprzedaży detalicznej bądź prowadzącemu sprzedaż detaliczno-hurtową środków spożywczych, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. Innymi słowy rzecz ujmując, zainteresowaniem ustawodawcy objęte jest to do jakiego podmiotu ma trafić towar (napój), a nie to w jaki sposób zostanie przez ten podmiot wykorzystany. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 16 listopada 2021 r. o sygn. akt I SA/Rz 750/21, w którym wskazano, że ustawodawca nie uzależnia obowiązku uiszczenia opłaty od tego, jaki będzie dalszy los nabytych napojów, w szczególności od ich faktycznej konsumpcji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy przy tym zaaprobować stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że podnoszone przez Skarżącą wątpliwości co do możliwości weryfikacji kontrahentów nie są wątpliwościami co do interpretacji przepisów u.z.p., lecz stanowią jedynie element stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, zatem pozostają poza zakresem kontrolowanej interpretacji. Słusznie wskazuje przy tym organ, że przepisy Rozdziału 3a u.z.p. nie określają sposobu, w jaki podmiot wprowadzający napoje do punktu sprzedaży detalicznej bądź sprzedający je na rzecz podmiotu prowadzącego działalność hurtowo-detaliczną ma identyfikować swoich kontrahentów, co pozwala przyjąć, że ustawodawca pozostawia podmiotom zobowiązanym swobodę w tym zakresie.

Końcowo należy zauważyć, że w niezaskarżonej części spornej interpretacji Skarżąca uzyskała pozytywną dla siebie odpowiedź, że sprzedaż napojów w sklepie internetowym na rzecz "Konsumentów" nie będących podmiotami prowadzącymi punkt sprzedaży detalicznej bądź sprzedaż detaliczno-hurtową – nie podlega opłacie cukrowej, zatem nie ma przeszkód, by jeśli wskazany przez Skarżącą "Przedsiębiorca" chciałby skorzystać z jej oferty dla celów prywatnych, to będzie nabywał napoje jako konsument (osoba fizyczna), a nie jako przedsiębiorca. Dodać jednak od razu trzeba, że w świetle doświadczenia życiowego trudno dopuścić logikę Skarżącej, by opisane przez nią sytuacje polegały na zakupie w sklepie internetowym napojów na własny użytek przedsiębiorcy, który sam prowadziłby działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej bądź hurtowej takich towarów (a o tego rodzaju podmioty chodzi organowi). Godzi się bowiem przypuszczać, że taki przedsiębiorca – jeśli w istocie dokonuje zakupu na cele prywatne – skorzystałby z możliwości zakupu towarów w ramach prowadzonej przez siebie działalności, korzystając przy tym z cen hurtowych. Natomiast jeśli w istocie ceny napojów oferowanych w sklepie internetowym są korzystniejsze w stosunku do cen hurtowych (z uwagi na brak opłaty cukrowej), to wykorzystywanie zakupów u Skarżącej w charakterze konsumentów, jednakże z zamiarem dalszej sprzedaży napojów stanowiłoby obchodzenie omawianych przepisów i niweczyło ich zasadniczy cel, tj. zmianę nawyków żywieniowych obywateli.

Natomiast przyjęcie zapatrywania Skarżącej, polegającego na zwolnieniu jej z jakiejkolwiek weryfikacji (kontroli) na czyją rzecz sprzedaje napoje, a tym samym odpowiedzialności za realizację celu omawianych regulacji, mogłoby prowadzić do sytuacji, w której obaj kontrahenci wzajemnie przerzucaliby się obowiązkiem poniesienia opłaty cukrowej, gdyż Skarżąca wywodziłaby argumentację jak we wniosku o interpretację i w skardze, a przedsiębiorca nabywający od niej napoje i dokonujący ich dalszej sprzedaży detalicznej bądź hurtowej wskazywałby stanowisko zbieżne z interpretacją organu, tj. na obowiązek obciążający Skarżącą, co w konsekwencji prowadziłoby do uchylania się od zapłaty opłaty przez obie strony takiej transakcji, czyniąc omawiane regulacje nieskutecznymi z perspektywy celu jakiemu mają służyć (zniechęcenia konsumentów do nabywania napojów słodzonych poprzez ich teoretycznie wyższą cenę). Należy przy tym pamiętać, że omawiana opłata cukrowa ma charakter jednorazowy, co oznacza, że sprzedaż bądź wprowadzanie na rynek napojów, od których opłata została już zapłacona wcześniej, nie rodzi obowiązku wykazywania takich napojów w informacji i odprowadzania opłaty od nich (vide: "podatek cukrowy – kto ma obowiązek zapłaty" [w:] Serwis informacyjno-usługowy dla przedsiębiorców; https://www.biznes.gov.pl/pl/portal/00252).

Nie bez znaczenia dla uznania prawidłowości stanowiska organu jest również to, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym (vide: Informacja odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru przedsiębiorców na k. 25-30 akt sądowych) wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest nie tylko sprzedaż detaliczna, ale również handel hurtowy (z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi), zatem nie można z całą stanowczością wykluczyć, że Skarżąca nie będzie prowadzić sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych, w tym w ramach sklepu internetowego, np. po dokonaniu nieskomplikowanych korekt we własnym regulaminie.

Konsekwencją przyjęcia powyższej wykładni jest uznanie, że Skarżąca sprzedając napoje przedsiębiorcom, którzy prowadzą sprzedaż detaliczną bądź hurtowo-detaliczną tego rodzaju artykułów spożywczych, będzie wprowadzać napoje na rynek krajowy, zgodnie z definicją z art. 12a ust. 2 u.z.p. Tym samym obowiązek zapłaty opłaty powstanie z dniem sprzedaży przez Skarżącą napojów takiemu przedsiębiorcy (art. 12e ust. 1 u.z.p.). Skarżąca będzie obowiązana odprowadzić opłatę od wszystkich napojów sprzedanych w ramach takiej transakcji (art. 12e ust. 3 zdanie drugie u.z.p.).

Z tych wszystkich względów za niezasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 12a w zw. z art. 12d ust. 1 i art. 12e ust. 3 u.z.p., a także zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd stwierdza, że postępowanie przed Dyrektorem KIS było należycie przeprowadzone, zaś zaskarżona interpretacja została wystarczająco uzasadniona. Wprawdzie Sąd dostrzega, że w uzasadnieniu zabrakło wyraźnego odniesienia się do przedstawionej we wniosku alternatywy co do hipotetycznego zdarzenia – tj. w zależności od tego czy opłata cukrowa została wcześniej zapłacona, czy też nie – niemniej jednak sama okoliczność jednorazowości opłaty nie powinna budzić wątpliwości interpretacyjnych i nie była sporna na tle zarzutów podniesionych w skardze (art. 57a p.p.s.a.). Z kolei jak już wskazno wyżej, podniesione przez Skarżącą wątpliwości co do weryfikacji kontrahentów – co jej zdaniem nie zostało przez organ wyczerpująco omówione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – nie są wątpliwościami co do treści samych przepisów u.z.p., lecz co do elementów stanu faktycznego zdarzenia przyszłego. Nadto, same "metody" identyfikowania zdarzeń skutkujących powstaniem obowiązku ponoszenia opłaty przez podmioty obowiązane pozostają poza zainteresowaniem ustawodawcy. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zachodziła również sytuacja określona w art. 2a O.p., bowiem nie ujawniły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę jako niezasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.