Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2150/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz. 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 8, art. 9 ust. 2, art. 9a
journal: Dz.U. 1997 nr 121 poz. 770
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym.
article: poz. 209
journal: Dz.U. 2001 nr 1 poz. 7
Teza: 1. Zgodnie z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

2. Kopia odpisu z rejestru handlowego po 31.12.2003 r. nie może być dla organów podatkowych dowodem istnienia i działalności firmy, której w ustawowym terminie nie wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego.

TEZY

1. Zgodnie z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

2. Kopia odpisu z rejestru handlowego po 31.12.2003 r. nie może być dla organów podatkowych dowodem istnienia i działalności firmy, której w ustawowym terminie nie wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.) Asesor WSA Sylwester Golec Protokolant Robert Powojski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J. B. - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003 roku o nr [...]wydaną na podstawie art. 233 §1 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust.2, art. 19 ust.1 i 2, art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z § 54 ust.4 pkt 1 lit.a i pkt 2, §54 ust. 9 i §56 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) oraz w związku z § 50 ust.4 pkt 1 lit.a i pkt 2, § 50 ust. 6 oraz §52 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm.), Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] listopada 2002 roku nr [...] określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu J. - J. B. (zwanemu dalej Skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 1999r. do listopada 2000r. w łącznej kwocie [...] zł, zaległość podatkową za powyższy okres w łącznej wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek naliczonych za powyższy okres w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu wskazano, że kontrola podatkowa przeprowadzona u podatnika w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług w podanym okresie wykazała, że zawyżono podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...] sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe [...] K. sp. z o.o., przez co obniżono wysokość podatku należnego. Kontrola krzyżowa w spółce [...], przeprowadzona w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, wykazała m.in., że firma ta nie posiada kopii faktur, które potwierdzałyby dokonywanie jakichkolwiek transakcji ze Skarżącym a nadto, iż firma ta w okresie od lipca 1993 roku do maja 2002 roku nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 i nie rozliczała się z zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych ustalenia te pozwalały zakwestionować prawidłowość rozliczeń Skarżącego w podatku od towarów i usług, ponieważ zgodnie z §50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy - faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Odnośnie drugiego kontrahenta Skarżącego, spółki [...], to z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że firma ta została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W.- [...] jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług. Decyzję o nadaniu NIP nr [...] wydano w dniu [...] listopada 1993 roku. Jako adres siedziby firmy w zgłoszeniu rejestracyjnym podano ul. N. w W.. Co prawda firma ta nie zgłosiła zmiany adresu organom podatkowym, lecz ustaliły one na podstawie wypisu z rejestru handlowego, że jej siedzibą jest lokal przy ul. D. [...] w W., tj., iż firma ta ma siedzibę w rejonie obsługi Urzędu Skarbowego W.- [...]. Z danych przekazanych przez ten urząd wynikało, że firma ta nie figuruje ani w prowadzonej przez niego ewidencji podatników, ani w jego komputerowej bazie danych. Przeprowadzona przez urząd podatkowy wizja lokalna wykazała, że pod adresem siedziby firmy [...] zamieszkują począwszy od grudnia roku 1999 osoby fizyczne. Z tego zdaniem organów podatkowych wynikałoby, że siedziba firmy mogła znajdować się pod podanym adresem jedynie w okresie od października (data wpisu adresu do RHB) do grudnia 1999 roku, tj. daty zakupienia lokalu przez zamieszkujące w nim osoby fizyczne. Organy podatkowe podjęły również próby ustalenia adresu firmy [...]. i jej filii poza W., posługując się w tym celu m.in. informacjami udostępnionymi przez Skarżącego. Nadto organy podatkowe ustaliły, że firma ta nie jest także zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. W oparciu o te dane organy podatkowe przyjęły, że firma [...]. jest firmą nieistniejącą, a zatem, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 li. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury przez nią wystawione nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 roku o nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.- [...], zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa proceduralnego, a w szczególności :

- art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

- art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez powołanie w decyzji organu I instancji nieprawidłowej podstawy prawnej;

- art. 216 Ordynacji podatkowej przez niewydawanie w toku postępowania postanowień;

- art. 127 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego;

- art. 229 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic postępowania dowodowego, które może być prowadzone przez organ II instancji;

- art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez organ podatkowy w toku postępowania wyjaśniającego zgłaszanych przez Skarżącego w trakcie postępowania wyjaśnień i wniosków dowodowych.

Skarżący zarzucił organom podatkowym także naruszenie prawa materialnego, tj. §50 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej w osnowie decyzji organu pierwszej instancji i zastosowanie jej do stanu faktycznego, który nie może być poddany kwalifikacji zgodnie z ww. przepisem. Nadto Skarżący wniósł o zwolnienie z kosztów sądowych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd.

W związku z zarzutem naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, że Izba Skarbowa dwukrotnie, i to po upływie wyznaczonego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, przedłużała termin zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego, uzasadniając to koniecznością sprawdzenia ustaleń dokonanych w sprawie przez kilka urzędów skarbowych. Skarżący podkreślił, że siedmiodniowy termin z art. 200 Ordynacji podatkowej wyznacza się tuż przed wydaniem decyzji i jest to ostatnia czynność procesowa w trakcie postępowania podatkowego. Działania Izby Skarbowej naruszające tę zasadę noszą jego zdaniem znamiona świadomego wprowadzania w błąd strony postępowania a nadto naruszały przepis art. 229 Ordynacji podatkowej przez tak szerokie uzupełnianie materiału dowodowego. Zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń dotyczących spółek [...]. i [...] wskazują, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania wyjaśniającego co do statusu prawnego i podatkowego obu firm oraz nie ustosunkowały się do zgłaszanych przez Skarżącego w toku postępowania wyjaśnień i wniosków dowodowych.

Zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej Skarżący uzasadnia tym, iż organ podatkowy określając zaległość podatkową zobowiązany jest do wskazania jej prawidłowej podstawy, albowiem podatnik nie może się domyślać przyczyn powstania zaległości podatkowej. Przywołany w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przepis § 50 ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił zbyt ogólną podstawę wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z 30.08.2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1271 z późn. zm.) przedmiotowa sprawa jako nie rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny przed dniem 1 stycznia 2004 roku podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że odpowiada ona prawu a podniesione zarzuty nie znajdują uzasadnienia.

Na wstępie należy podnieść, że sprawa ta była jedną z czterech prowadzonych przez organy podatkowe pod numerami [...] do [...], w których określono Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 1999, 2000, 2001 i 2002. We wszystkich tych sprawach na decyzje Izby Skarbowej w W. skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (syg. akt. III SA 2090/03, III SA 2150/03, III SA 2151/03 i III SA 2152/03). Jako pierwsza została rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sprawa III SA 2090/03, do której załączono podstawowe dla oceny wszystkich pozostałych spraw dokumenty postępowania podatkowego. Ponieważ akta te znane były Skarżącemu, co dodatkowo potwierdza pismo procesowe Skarżącego z dnia [...] grudnia 2004 roku (k. [...]), Sąd uznał za wskazane odwołać się przy ocenie zarzutów sformułowanych w niniejszej sprawie do ich zawartości.

Nie jest w ocenie Sądu uzasadniony zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Co prawda pismo z dnia [...] kwietnia 2003 roku (k. [...] akt przekazanych przez organy podatkowe do sprawy III SA 2090/03), w którym organ wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nosiło oznaczenie [...] (a nie [...]) i odnosiło się formalnie do odwołania złożonego przez Skarżącego od decyzji Urzędu Skarbowego W. [...] oznaczonej nr [...] nie zaś do odwołania złożonego od decyzji oznaczonej nr [...], to jednak w sensie merytorycznym dotyczyło szeregu decyzji, w tym także decyzji objętej kontrolą sądową w niniejszej sprawie, bowiem obejmowało określenie Skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 1999, 2000, 2001 i 2002. W wyniku tego pisma Skarżący złożył uwagi do zebranego materiału dowodowego do spraw [...] do [...] (k. [...] akt przekazanych przez organy podatkowe do sprawy III SA 2090/03), a więc także do materiału zebranego w niniejszej sprawie. Prawdą jest, jak podnosi Skarżący, że wyznaczenie terminu powinno było nastąpić w drodze postanowienia, nadto powinno mieć miejsce we wszystkich czterech sprawach prowadzonych przez organy podatkowe, tj. sprawach objętych numerami [...] do [...]. Fakt, że do tego nie doszło przesądza bez wątpienia o naruszeniu procedury przez organy podatkowe, w szczególności zaś przepisu art. 216 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu uchybienia te jednak nie miały wpływu na uprawnienia Skarżącego jako strony postępowania, gdyż został on powiadomiony o terminie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w każdej ze spraw prowadzonych przez organy podatkowe, skorzystał z przysługującego mu prawa, a następnie w terminie wniósł skargę do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji relewantna dla sprawy pozostaje tylko ocena, czy uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu odpowiedź w tej kwestii jest jednoznaczna, gdyż te uchybienia takiego wpływu nie miały.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał, że Izba Skarbowa dwukrotnie, i to po upływie wyznaczonego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, przedłużała termin zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego, uzasadniając to koniecznością sprawdzenia ustaleń dokonanych w sprawie przez kilka urzędów skarbowych, mimo że 7-dniowy termin z art. 200 Ordynacji podatkowej wyznacza się tuż przed wydaniem decyzji i jest to ostatnia czynność procesowa w trakcie postępowania podatkowego. Działania Izby Skarbowej naruszające tę zasadę noszą - zdaniem Skarżącego - znamiona świadomego wprowadzania w błąd strony postępowania. Nie jest to w opinii Sądu zarzut uzasadniony. Po pierwsze, po dacie zapoznania się przez Skarżącego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, tj. po dniu [...] kwietnia 2003 roku i złożeniu uwag do zebranego materiału dowodowego w sprawach [...] do [...] (k. [...] akt przekazanych przez organy podatkowe do sprawy III SA 2090/03), organ podatkowy II instancji poinformował Skarżącego o niemożności załatwienia sprawy w terminie wynikającym z art. 139 §3 Ordynacji podatkowej. Po drugie - jak wynika z akt sprawy - organ podatkowy nie przeprowadził w tym czasie jakichkolwiek czynności w sprawie, ograniczając się do analizy ustaleń już poczynionych. Organ nie naruszył w ten sposób ani praw strony postępowania, ani nakazów wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie poglądu Skarżącego, że -7-dniowy termin z art. 200 Ordynacji podatkowej wyznacza się tuż przed wydaniem decyzji i jest to ostatnia czynność procesowa" musiałoby prowadzić do wniosku, że organ nie ma prawa dokonać kolejnej analizy materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe, po otrzymaniu stanowiska strony, są zobowiązane jeszcze raz przeanalizować zebrany materiał, choćby w celu oceny, czy zgłaszane przez stronę uwagi lub wnioski dowodowe powinny być uwzględnione. Gdyby taka analiza miała doprowadzić do naruszenia właściwego terminu załatwienia sprawy organ jest nie tylko uprawniony, lecz na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej zobowiązany, powiadomić stronę i wyjaśniając przyczynę niedotrzymania terminu, wskazać nowy termin załatwienia sprawy.

Chybiony jest także zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic postępowania dowodowego, które może być prowadzone przez organ II instancji. Zgodnie z art. 229 organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, jak określił Naczelny Sad Administracyjny, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego (wyrok z 9.07.1997 IIISA 457/96 niepubl.). Oczywiście postępowanie dowodowe prowadzone przez organ II instancji musi służyć wyłącznie -uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. Czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ II instancji dotyczyły faktów ustalonych już przez organ I instancji, nie służyły udowodnieniu okoliczności dla sprawy nowych, ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które były wnioskowane przez Skarżącego albo miały na celu uzupełnienie postępowania. Tym samym, zdaniem Sądu, organ II instancji zmieścił się w ramach wyznaczonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w toku postępowania wyjaśniającego zgłaszanych przez Skarżącego w trakcie postępowania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie konkretne wnioski, podejmując próbę ustalenia istnienia filii lub oddziałów firmy [...] w N. (k. [...] akt organu podatkowego) oraz działania mające na celu weryfikację adresu siedziby tej firmy w W.. Uzupełnienie materiału dowodowego, poza zakresem wynikającym z wniosków Skarżącego, o dane z wykazu firm nieistniejących Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2002 roku, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej.

Co prawda Skarżący tego zarzutu w skardze w tej sprawie akurat nie podnosi, to jednak warto zauważyć, że w przypadku przesłuchania świadka P. organ I instancji przeprowadził dowód bez zawiadomienia o tym fakcie strony postępowania, co naruszało art. 190 Ordynacji podatkowej. Trudno jednak uznać, zdaniem Sądu, aby to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zeznanie tego świadka miało - w stosunku do ustaleń wynikających z protokołu z dnia [...] listopada 2000 roku z kontroli firmy [...], w której świadek była zatrudniona - tylko uzupełniający charakter (k. [...] akt przekazanych przez organy podatkowe do sprawy III SA 2090/03). Nie znajduje uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie w decyzji organu I instancji nieprawidłowej podstawy prawnej, naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, zostało w sposób wyczerpujący wyjaśnione w postępowaniu prowadzonym przez organ II instancji (k. [...] akt organu podatkowego).

Równie nieuzasadnione pozostają zarzuty Skarżącego odnośnie naruszenia § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej w osnowie decyzji organu pierwszej instancji i zastosowanie jej do stanu faktycznego, który nie może być poddany kwalifikacji zgodnie z ww. przepisem. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły zebrany materiał dowodowy. Zarówno dane zawarte w protokole kontroli firmy [...] z dnia [...] czerwca 2002 roku jak i informacje przekazane przez świadka P. jednoznacznie potwierdzają, że w aktach tej firmy brak było kopii faktur wystawionych Skarżącemu. Nadto z ustaleń kontroli spółki [...] wynikało, że nie wprowadziła ona do ewidencji sprzedaży za rok 1999 i 2000 faktur wystawionych Skarżącemu. Firma ta nie składała także deklaracji VAT -7 w okresie od lipca 1999 do maja 2002 roku. W opinii Sądu ustalenia te uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że zgodnie z §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy - faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Słusznie organy podatkowe odwołały się do treści §50 ust. 6 tego rozporządzenia, bowiem fakt, iż spółka [...] jako wystawca faktur nie uwzględnił wykazanej w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, dodatkowo uzasadniał przyjętą ocenę. W tym kontekście pominięcie przez organy podatkowe zeznań i oświadczenia świadka P. (k. [...] akt przekazanych przez organy podatkowe do sprawy III SA 2090/03), z których wynikało, że faktury były wystawiane a kopie znajdowały się w dokumentacji firmy i zginęły w związku ze śmiercią byłej księgowej, mieściło się w ramach wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały prawo uznać, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług nie były prawidłowe, ponieważ zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (i odpowiednio - stosunku do miesiąca grudnia 1999r. - zgodnie z § 54 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku), w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy - faktury takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na gruncie zasady swobodnej oceny dowodów usprawiedliwiona była także przyjęta przez organy podatkowe ocena, że spółka [...] była firmą nieistniejącą w myśl § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak ustalono firma ta nie figuruje ani w prowadzonej przez właściwy dla niej wg adresu siedziby urząd skarbowy ewidencji podatników, ani w jego komputerowej bazie danych. Przeprowadzona przez organ podatkowy wizja lokalna wykazała, że pod adresem siedziby firmy [...] zamieszkują począwszy od grudnia roku 1999 osoby fizyczne. Próby ustalenia adresu firmy [...] i jej filii poza W., podjęte na wniosek Skarżącego nie przyniosły jakichkolwiek rezultatów. Nadto ustalono, że firma ta nie jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ustalenia te znalazły dodatkowe oparcie w danych z wykazu firm nieistniejących Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2002 roku.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe w tej kwestii uwzględniły wszystkie konkretne wnioski złożone przez Skarżącego, podejmując próbę ustalenia istnienia filii lub oddziałów firmy [...] w N.. W świetle tych ustaleń nieprzekonująco brzmią zarzuty Skarżącego podniesione w skardze, że -wielokrotnie wskazywał i przedstawiał dowody na potwierdzenie faktu, że firma ta jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik w Urzędzie Skarbowym W.- [...]". Żadna z czynności podjętych przez organy podatkowe nie pozwoliła ustalić adresu lub śladów bieżącej działalności firmy [...]. Nie może zmienić tej oceny przedłożona na rozprawie jako dowód istnienia firmy [...] kopia odpisu z rejestru handlowego (k. [...]). Potwierdza ona ustalenia organów podatkowych, że firma [...] nie wypełniła obowiązku zarejestrowania się w Krajowym Rejestrze Sądowym w terminie przewidzianym w art. 8 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. Nr 121, poz. 770) nie stanowi ona jednak dowodu aktualnej działalności i istnienia tej firmy. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 9 ust 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych zachowywały moc do czasu rejestracji zgodnie z ustawą z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2001 roku , nr 17 poz. 209). Trudno jednak z tego przepisu wywodzić, że wpisy te zachowują moc mimo braku wpisu dokonanego zgodnie z ustawą i mimo naruszenia przepisu art. 8 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym. Prawidłowość przyjętej oceny potwierdza art. 9a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym, który dopuszcza możliwość faktycznego zaprzestania działalności przez podmioty, których nie wykreślono z rejestrów dotychczasowych ani nie wpisano do KRS. W świetle tego przepisu zatem zachowane w dotychczasowych rejestrach wpisy trudno uznać za dowód prowadzonej działalności i istnienia firmy. Przyjęcie prezentowanego przez Skarżącego stanowiska, że mimo wszystko wpisy dotychczasowe w całej rozciągłości zachowują aktualność, prowadziłoby do wniosku, że zgodnie z prawem może istnieć i działać przedsiębiorstwo, które ignoruje obowiązywanie ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, kopia odpisu z rejestru handlowego po dacie 31 grudnia 2003 roku nie może być dla organów podatkowych dowodem istnienia i działalności firmy, której w ustawowym terminie nie wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego w żaden sposób nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowią naruszenia prawa a stwierdzone uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), należało skargę jako niezasadną oddalić.