Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1779/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1779/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011r., sprawy ze skargi Z.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22.03.2004r. Z. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 79 § l pkt l lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz.926 ) w kwocie 494.999 zł z tytułu podatku od towarów i usług za okres; 2000r., 2001r., oraz od 01.01.2002 - 14.05.2002r.

Strona w złożonym wniosku powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. K. 45/01 uznała, że będąc zakładem pracy chronionej , za lata 2000, 2001 i od I-V 2002r. zwrócony został podatek od towarów i usług w kwocie niższej niż należna, a tym samym powstała nadpłata w kwocie 494.999 zł.

Decyzją z dnia 21.05.2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia zakładu pracy chronionej . W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż wyrokiem z dnia 25.06.2002r. sygnatura akt K.45/01 Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu wniosku Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych o zbadanie zgodności art. l pkt.8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 95 póz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej orzekł, o niezgodności tego przepisu.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie zawiera jednak stwierdzenia o uchyleniu dotychczasowego przepisu ani też o utracie mocy obowiązującej.

Organ podatkowy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek zamiejscowy w Krakowie z dnia 4.12.2003 r. sygn. akt I SA/Kr 912/01 w którym dokonano wykładni ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznając, iż literalne brzmienie wyroku Trybunału nie pozwala na wysnucie wniosku o stosowaniu spornego przepisu i powrocie do poprzednio obowiązującego stanu prawnego..."

" ...Norma prawna, którą powołał Trybunał Konstytucyjny nie zawiera dyspozycji o powrocie do stanu prawnego sprzed nowelizacji. Żądanie przeto oparcia rozstrzygnięcia sprawy nadpłaty na stanie prawnym sprzed nowelizacji nie jest oparta na żadnej dyspozycji, którą sformułowałby Trybunał Konstytucyjny. Sam Trybunał Konstytucyjny w przedostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku stwierdza, że "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu...

Przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2000r. zwalniały prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Gdy kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Po 1 stycznia 2000r. uprawnienie to zostało ograniczone co było przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego .

W sytuacji , gdy Trybunał Konstytucyjny uznaje przepis za niekonstytucyjny i brak w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - przepisów przejściowych po 1 stycznia 2000r. niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów podmiotów prowadzących zakład pracy chronionej, trudno mówić o nadpłacie podatku. Brak przepisów, które pozwalałyby niektórym zakładom pracy chronionej na otrzymywanie zwrotu podatku VAT po1 stycznia 2000r. w tej samej wysokości, w jakiej przed tą datą korzystali ze zwolnienia od wpłat nie oznacza nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § l pkt l Ordynacji podatkowej.

Zatem na dzień złożenia wniosku zdaniem organu brak jest podstaw prawnych do jego uwzględnienia i stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy i w kwotach wskazanych we wniosku Strony.

Zdaniem organu jedynym skutkiem prawnym wyroku Trybunału jest ciążący na ustawodawcy obowiązek ustanowienia regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Naczelnik Urzędu skarbowego zwrócił ponadto uwagę , iż decyzja nie, zawiera uzasadnienia względem przedłożonych przez Stronę środków dowodowych, które uzasadniają poniesione nakłady inwestycyjne (faktury, rejestry przedłożone) ponieważ obowiązujące przepisy, na podstawie których podjęto decyzję odmowną nie wymagały potrzeby udowodnienia poniesionych nakładów i oceny dowodów przedstawionych przez Stronę co do rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

O powyższej decyzji Z. S. wniósł odwołanie, jednak nie zachował ustawowego terminu do jego wniesienia i Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2004 roku, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W dniu 13 marca 2006 r. Z. S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2004 roku, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bowiem zdaniem skarżącego narusza ona art. 190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 roku. Powołał się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 14.03.2005 r. sygn. akt FPS/04, w której dokonano interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn.akt. Akt K.45/01..

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2006 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji.

Decyzją z dnia 6 lipca 2006 r. Nr[...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Powołał się na zasadę trwałości decyzji administracyjnej, szczegółowo omawiając przesłanki stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a także treść wyroków, na które powołała się strona skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że uchwała z dnia 14 marca 2005 roku sygn. akt FSP 4/04, w której NSA stwierdził, że podatnicy, których dotyczy wyrok mogą ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi, została wydana kilka miesięcy po wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący. Nadto warunkiem koniecznym do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług jest wykazanie, że skarżący jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego tj. zakładem pracy chronionej, który przed zmianą art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozpoczął realizacje długookresowych programów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tych zakładach. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, skarżący tych warunków nie spełnił (wydatki na budowę ponoszone były w latach 2000-2003 i nie były kontynuacja wydatków rozpoczętych przed zmiana przepisów tj. przed 30 listopada 1999 roku). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że przed 30 listopada 1999 roku podjął decyzję o rozbudowie zakładu pracy chronionej, o czym świadczy zakup w październiku 1999 roku elementów ogrodzenia betonowego działki i otrzymane w dniu 23 listopada 1999 roku decyzji Burmistrza Miasta i Gminy ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy portierni zakładowej (nie jest to rozpoczęcie realizacji długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Z. S. domagał się uchylania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 21 maja 2004 roku wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z powodu rażącego naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 1454/06 uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzająca ją decyzje organu pierwszej instancji .

Zdaniem Sądu organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten sam okres, w sposób rażący naruszyły przepisy procesowe. Z akt nadesłanych na wezwanie sądu, a dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, rażąca dysproporcja pomiędzy oceną tych samych okoliczności sprawy, w szczególności ustalenia okoliczności stanowiącej podstawę stwierdzenia nadpłaty, bądź jej braku, tj. ustalenia czy skarżący należał do przedsiębiorców, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach, co stanowi w ocenie Sądu rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję, rażąco naruszył prawo, bowiem nie rozważył czy naruszenie przepisów postępowania może być przesłanką stwierdzenia nieważności postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia decyzji z dnia 19 kwietnia 2006 roku (decyzja I instancji) odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług wynika, że podstawą wydania decyzji było ustalenie, że skarżący rozpoczął realizacje długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych dopiero po dniu 31 grudnia 1999 roku. Tymczasem w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres, organy podatkowe (4 miesiące wcześniej) dokonały zupełnie odmiennych ustaleń, skoro w dniu 19 grudnia 2005 roku dokonano na rzecz skarżącego zwrotu nadpłaty, bez wydawania decyzji w tej sprawie (w aktach dotyczących podatku dochodowego nie było dołączonej takiej decyzji). Nie przesądzając które ustalenia są prawidłowe, Sąd podkreślił, że są one diametralnie różne. Faktem jest, że przedmiotowe postępowanie jest postępowaniem nadzwyczajnym, w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, jednak, wobec zarzutu strony skarżącej, że podstawą nieważności decyzji jest niekonstytucyjność przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji, okoliczności te należało ponownie zbadać.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK1720/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu Sąd II instancji podkreślił , iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przesądził o wyniku postępowania uznając jedynie, że przesłanką stwierdzenia nieważności postępowania może być również przepis procesowy i uchylił się od oceny czy skarżącemu należy się zwrot nadpłaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji postąpił słusznie, bowiem w sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych przy rozstrzyganiu sprawy, brak było podstaw do dokonywania oceny zasadności zwrotu nadpłaty.

Rolą organów w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności jest bowiem zbadanie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa, w tym wypadku art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. W takim wypadku konieczne jest wskazanie na przyczyny tej odmiennej oceny i stwierdzenie jego charakteru w kontekście rozpoznawanej sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia 28.06.2010 r. Nr[...], którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2004 r. Nr[...]. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31.08.2010 r. Nr[...] W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy zwrócił uwagę na trudności interpretacyjne wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. K.45/01, które powodowały rozbieżności w ocenie skutków tego wyroku. Sporna kwestia została dopiero wyjaśniona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.03.2005 r. sygn. akt FPS 4/04 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.10.2005 r. sygn. akt 475/05 , I FSK 481/05 oraz I FSK 482/05. Sens przywołanych wyżej orzeczeń jest taki, że podatnicy posiadający status Zakładu Pracy Chronionej, spełniający podmiotowo-przedmiotowe kryteria określone wyrokiem TK z 25.06.2002r., rozliczają się po dniu 01.01.2000r. w zakresie podatku VAT na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych.

Jednakże w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] została wydana 21.05.2004r - czyli przed rozstrzygnięciem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w oparciu o przepisy ustawy oraz ówczesne orzecznictwo Sądów Administracyjnych, w których dominował pogląd, iż nie można stwierdzić nadpłaty podatku VAT w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty oraz stwierdzenia nadpłaty z pominięciem materialnego prawa podatkowego dotyczącego konstrukcji rozliczenia podatku VAT. O nadpłacie można mówić wtedy, kiedy przy zastosowaniu prawa materialnego można jednoznacznie stwierdzić, że nadpłata wystąpiła.

Biorąc jednak pod uwagę powyższą uchwałę Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny, czy decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty rażąco narusza prawo uznał za zasadne ocenić czy przedmiotowe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy Z. S. tj. czy jest Zakładem Pracy Chronionej, który przed zmianą art.14a ustawy z dnia 08.01.1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm. ) rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach.

Po dokonaniu merytorycznej analizy - przedstawionych na etapie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji – dokumentów organ podatkowy uznał , iż ZS.. nie mieści się w kręgu osób , których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego . Z przedstawionych dokumentów wynikało bowiem , iż wydatki inwestycyjne ponoszone były przez podatnika w latach 2000-2003 . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w okresie 2000r, 2001r, 01.01.2002r-14.05.2002r. nie realizował długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, które byłyby kontynuacją przedsięwzięć rozpoczętych przed ogłoszeniem zmiany przepisów tj. przed dniem 30.11.1999r.

Jedyny opodatkowany zakup towarów przed datą 30.11.1999r dotyczył zakupu przęseł, płyt i słupków ogrodzeniowych za kwotę 12.533,98 PLN, który nie nosi charakteru inwestycji długofalowej, związanej z zatrudnieniem pracowników niepełnosprawnych oraz zapewnieniem im rehabilitacji zawodowej.

W opinii organu nie można również uznać za taką inwestycję zakupu działki 11.08.1999r gdyż zakup ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

A zatem realizację długookresowych inwestycji rozpoczął podatnik już po dniu 30.11.1999r., czyli po zmianie przepisów zwalniających prowadzącego Zakład Pracy Chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można Z. S. uznać za podatnika, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06. 2002r. sygn. akt K 45/01.

Realizując natomiast wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 1454/06 organ podatkowy przeanalizował postępowanie w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym . W trakcie tego postępowania ustalił , iż w dniu 14 i 30 listopada 2005r przeprowadzono czynności sprawdzające, które zostały udokumentowane protokołem.

Analizując materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył , iż podejmując rozstrzygnięcie dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym Naczelnik Urzędu Skarbowego opierał się wyłącznie na sporządzonych przez podatnika zestawieniach. Nie zgromadził ( zgodnie z wymogiem wynikającym z art.187 Ordynacji podatkowej) materiału dowodowego zezwalającego na ocenę czy Z. S. przed 30.11.1999r rozpoczął realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Co więcej w protokole z czynności sprawdzających nie dokonano analizy przedłożonych przez podatnika zestawień wskazując jedynie, iż posiadając status zakładu pracy chronionej przyznany na 3 lata, mieści się w kręgu osób , których dotyczy orzeczenie Trybunału.

Porównując więc materiał, na podstawie którego wydane zostały decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, z materiałem jaki dostarczył Z. S. do podatku dochodowego uznano , iż są to różne materiały.

Podkreślono, iż co prawda dokonano odmiennych rozstrzygnięć dotyczących zwrotu nadpłaty, lecz nie było to spowodowane odmienną oceną tego samego materiału dowodowego. W postępowaniu w zakresie podatku VAT zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na ocenę czy podatnik przed 30.11.1999r. rozpoczął czy nie realizację długookresowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych. Natomiast takiego materiału dowodowego nie zebrano w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w takiej sytuacji nie stanowi jednak rażącego naruszenia prawa.

Odmienne rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym doprowadziły do tego, iż w obrocie prawnym funkcjonują rozstrzygnięcia odmiennie kształtujące sytuację prawnopodatkową Z. S. w tym samym stanie faktycznym sprawy. Sytuacja taka jednak sama w sobie nie powoduje jednak wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt. I FSK 92/09).

Zwrot nadpłaty dokonany przez organ podatkowy w podatku dochodowym bez dokonania analizy stanu faktycznego nie może skutkować na przyszłość w ten sposób, że organ podatkowy jest obligowany powielać te błędne rozstrzygnięcia.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 , pkt 2 art. 247§ 1 pkt 3 oraz art. 120, art. 121 i art.122 , art.187, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.).

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż istotą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K.45/01 jest ochrona interesów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej , których zmiana ustawy z 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych , polegająca na zmianie sposobu rozliczania podatku od towarów i usług zastała w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. Zaskarżone decyzje nie uwzględniają faktu , że podatnik Z. S. niewątpliwie rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych przed dniem 30 grudnia 1999 r. co zostało wykazane w zgromadzonym materiale dowodowym. Na tę okoliczność wskazano na szereg dokumentów, które mają dowodzić poniesienie nakładów inwestycyjnych przed wyżej wskazaną datą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem.

Rozstrzygając sprawę w powyższym zakresie Sąd nie jest związany granicami skargi (art. 134 § 1 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) co oznacza, iż może uwzględnić z urzędu inne zarzuty i orzec odmiennie od wniosków skargi. Taka sytuacja ma miejsce w tej sprawie.

Aby jednak wyjaśnić motywy rozstrzygnięcia należy w pierwszej kolejności przybliżyć instytucje stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej .

Przedmiotem kontroli Sądu jest bowiem decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Na wstępie niniejszych rozważań zwrócić należy uwagę, iż jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych, która ma na celu nie tylko ochronę praw nabytych strony, ale w ogóle istniejącego porządku prawnego. Pewność obrotu prawnego wymaga, by decyzje ostateczne w sprawach podatkowych były co do zasady trwałe. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości. Organ podatkowy, który wydał decyzję wadliwą, jest tą decyzją związany do czasu jej zmiany w sposób przewidziany prawem. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, tylko i wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych. Doniosłość tej zasady powoduje, jak się podkreśla w doktrynie prawa podatkowego, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Mimo to ustawodawca przewidział tryby wzruszania decyzji ostatecznych, a jednym z nich jest przewidziana w art. 247 Ordynacji podatkowej możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalonego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest natomiast samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym.

Postępowanie to nie może więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 240/04, system informacji prawnej LEX nr 168004 oraz wyroki NSA: z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00 i z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1685/00, niepubl.).

Za utrwalony w orzecznictwie należy zatem uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. na przykład wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 268/05, opublikowany w: LEX nr 187911)

Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla więc ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że brak jest podstaw do podważenia legalności zaskarżonej decyzji – bowiem rozstrzygnięcie to odpowiada prawu pomimo tego , iż organ podatkowy nie ustrzegł się od błędów , które jednak zdaniem Sądu nie mają zasadniczego wpływu na wynik rozstrzygnięcia .

Przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności była decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia zakładu pracy chronionej wydana w trybie art. 79 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt k.45/01. Zaznaczyć jednak należy, iż było to postępowanie nadzwyczajne, w którym organ dokonywał kontroli decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Natomiast nie mogło to być postępowanie merytoryczne dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia zakładu pracy chronionej .

Podatnik bowiem złożył wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznając jednocześnie, że dotknięta jest wadą kwalifikowaną jaką jest rażące naruszenie prawa. W tej płaszcyżnie więc powinien poruszać się organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie . Winien zatem zbadać decyzję pod kątem tej przesłanki mając na uwadze wyjątkowość postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej o czym było wyżej. Tymczasem organ podatkowy skupił się na badaniu czy podatnik spełnia warunki merytoryczne do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług czyli czy przed 31.12. 2000 r. rozpoczął realizacje długookresowych programów inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tych zakładach pracy chronionej.

W tym postępowanie organu uznać należy za wadliwe. Podkreślić bowiem należy, iż zagadnienie to w ogóle nie było przedmiotem decyzji z dnia 21.05.2004 r. nr [...]. W końcowej części decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wręcz wyraźnie zaznaczył , iż kwestia ta jest celowo pominięta, ponieważ obowiązujące przepisy, na podstawie których podjęto rozstrzygnięcie nie wymagały wyjaśnienia tego zagadnienia. Organ podatkowy odmówił bowiem stwierdzenia nadpłaty przyjmując , iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K.45/01 nie daje podstaw do takiego rozstrzygnięcia . Analiza zaskarżonego orzeczenia wykazuje natomiast , iż było to zasadnicze zagadnienie będące podstawą rozstrzygnięcia .

Dyrektor Izby Skarbowej wyszedł zatem poza ramy określone w art. 247 Ordynacji podatkowej skupiając się na analizie właściwej postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, zamiast podjąć kroki w celu wyjaśnienia czy w świetle aktualnego stanu prawnego decyzja z dnia 21.05.2004 r. nr [...] w zakresie w jakim odmawia stwierdzenia nadpłaty rażąco narusza prawo.

Przesłanka rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy naruszenia prawa ma oczywisty charakter. Należy zgodzić się z poglądem doktryny , że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl.)

Zdaniem Sądu brak w niniejszej sprawie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podlegającej badaniu w trybie stwierdzenia nieważności, a przepisami prawa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21.05.2004 r. nr [...]odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów im usług z tytułu rozliczenia zakładu pracy chronionej nie podzielając stanowiska podatnika , iż podstawą takiej nadpłaty może być orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K.45/01. Przypomnijmy , iż przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2000r. zwalniały prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Po 1 stycznia 2000r. uprawnienie to zostało ograniczone i dotyczyło także tych podatników, w stosunku do których nie utraciły jeszcze mocy obowiązującej decyzje w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Podobne ograniczenia zostały wprowadzone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymienione zasady doprowadziły do radykalnej zmiany sytuacji prawnej przedsiębiorców oraz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej, a w szczególności zmieniły w istotny sposób ciężary podatkowe obciążające przedsiębiorcę.

Było to przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego , który w wyroku z dnia 25.06.2002 r. sygn. akt K.45/01 uznał, iż przepis zmieniający zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma to , że Trybunał w swym orzeczeniu stwierdził, iż zaskarżone przepisy są niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych.

Zatem z literalnego brzmienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego można było wywieść, iż w celu zapewnienia ochrony interesów zakładów pracy chronionej ustawodawca winien wydać stosowne przepisy uzupełniające braki jakie powstały w związku z nieustanowieniem przepisów przejściowych dla podmiotów, które w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Orzeczenie to było źródłem wielu rozbieżności interpretacyjnych - kwestie sporne sprowadzały się do oceny skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego a w szczególności dotyczyły stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem.

Zarysowały się dwie linie orzecznicze, w pierwszej, w drodze wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów, przyjmowano, iż do stwierdzenia nadpłaty niezbędne są dodatkowe unormowania prawne, w drugiej zaś, dokonując interpretacji obowiązującego stanu prawnego, uznawano, że istnieje możliwość potwierdzania nadpłaty w oparciu o istniejące unormowania (por. wyrok NSA - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2035/2000, ,,Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 5, poz. 135; wyrok NSA - Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1358/2003, ,,Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 5, poz. 144; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 16/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 41; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 30/04, ,,Glosa" 2004, nr 7, s. 39; wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 22/04; wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2004 r. sygn. III SA 3414/02, niepublikowany; wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 11 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 80/03 oraz z dnia 5 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 3064/02 niepublikowany).

Z zaprezentowanego wyżej , jedynie przykładowo , rozbieżnego orzecznictwa Sądów Administracyjnych wynikają poważne wątpliwości interpretacyjne w zakresie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w kontekście obowiązującego systemu prawnego, a konkretnie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Ordynacji podatkowej oraz unormowań regulujących daniny publicznoprawne - podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych. Ta niejednolitość wykładni przepisów, wynikająca z wątpliwości interpretacyjnych wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie można stwierdzić przekroczenia prawa przez organ podatkowy w sposób jasny i niedwuznaczny, co z kolei implikuje tezę o braku rażącego naruszenia prawa.

Uzasadniając wydane orzeczenie nie można pominąć uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., w której to NSA przyjął, że podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50).

W uzasadnieniu uchwały przede wszystkim stwierdzono, że należy podzielić pogląd składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną, że w niniejszej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o których mowa w art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O poważnych wątpliwościach prawnych w rozumieniu powołanego wyżej przepisu można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego na tle zbliżonej regulacji w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) utrwalił się pogląd, że podstawą do przyjęcia, iż wystąpiła rozważana przesłanka, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stwierdzenie, że zachodzą takie rozbieżności, uzasadnione będzie wówczas, gdy sądy administracyjne orzekające w konkretnych sprawach wydawały różne rozstrzygnięcia lub nawet takie same, lecz oparte na różnej wykładni tych samych przepisów (por. np. R. Hauser, A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, "Państwo i Prawo" 2004, z. 2, s. 22).

W końcowej części uchwały wyrażono stanowisko, iż analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stworzył sytuację, w której poddana kontroli nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w określonym w sentencji zakresie podmiotowo-przedmiotowym nie wywiera skutków prawnych i do określonej klasy podatników nie ma zastosowania. Takie stwierdzenie częściowej niekonstytucyjności powoduje oczywiste trudności w wykładni systemowej regulacji, pozostającej po orzeczeniu Trybunału. Powstaje bowiem praktyczna i trudna dla oceny skutków kwestia znaczenia i konsekwencji ,,usunięcia" fragmentu regulacji (por. na ten temat K. Gonera, E. Łętowska: Artykuł 190 Konstytucji i jego konsekwencje w praktyce sądowej, ,,Państwo i Prawo" 2003, z. 9, s. 4 i n.).

Wobec powyższego stwierdzić jednoznacznie należy, iż siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uznało, że rozpatrywana przez NSA sprawa budziła poważne wątpliwości interpretacyjne w zakresie wykładni systemowej, tym samym w niniejszej sprawie, gdzie przedmiotem sporu jest tożsame zagadnienie prawne, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Dlatego też powoływanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającą dane zagadnienie prawne odmiennie od przyjętego we wcześniejszej decyzji wydanej w innej sprawie nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności tej decyzji. Sam fakt zajęcia się sprawą przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym , że w sprawie zachodziły poważne wątpliwości prawne. (Ordynacja podatkowa. komentarz Wyd. Prawnicze LexisNexis S. Babiarz B. Dauter, B. Gruszczyński, R, Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka –Medek)

Z wyżej wymienionych względów uznać należy , iż pomimo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe i zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie bez znaczenia jest również to , że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przed uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o dominujący w tej kwestii w orzecznictwie sądowym pogląd. Kwestia ta nie została niestety dostatecznie rozwinięta . Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia 31.08.2010 r. związany był jednak wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1454/06, który nakazał przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem odmiennej oceny materiału dowodowego dokonanej w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie dopatrzył się również naruszenia prawa zaskarżonej decyzji w kontekście odmiennej oceny materiału dowodowego w ww. sprawie albowiem abstrahując od merytorycznej oceny tego materiału zwrócić należy uwagę , iż nadpłata w podatku dochodowym nastąpiła w grudniu 2005r. czyli po podjęciu uchwały sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, którą to dopiero wyjaśniono powstałe wątpliwości interpretacyjne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego .

Natomiast decyzje w sprawie stwierdzenia nieważności , pomimo tego , że podjęte zostały również po tej uchwale , były jednak decyzjami zapadłymi w trybie nadzwyczajnym , w którym z przyczyn wyżej wymienionych interpretacja Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła być brana pod uwagę .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).