Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 847/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 134 art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 art. 16 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a art. 16 ust. 2 art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191,120,210 par. 4 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi spółki A w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

I SA/Po 847/07

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją nr [...]określił sp. A z B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 80.883 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnia, iż podatnik za ten rok zadeklarował należny podatek dochodowy w wysokości 4.413 zł. Natomiast ustalone w toku kontroli zaniżenie podatku dochodowego o kwotę 76.470 zł zostało spowodowane zawyżeniem przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 402.475,36 zł z naruszeniem m.in. art. 15 ust.1 w związku z art. 16 ust.1 pkt.25 lit.a/ ( nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust.3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust.2) ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).

I tak postępowanie kontrolne pozwoliło na ustalenie, że spółka A bezpodstawnie obciążyła swe koszty uzyskania przychodów kwotą 389.975,36 zł z tytułu przejęcia i zapłaty wierzytelności zlikwidowanej jednoosobowej firmy J. Ż. ( dłużnika powyższych kwot). Przy zawieraniu w dniu 31.01.2005 r. umów cesji ( przelewu wierzytelności) spółka A reprezentowana była przez prezesa zarządu spółki J. Ż. i dotyczyły one wierzytelności T. W. z Ł. na kwotę 254.798,28 zł, A.W. z Ł.na kwotę 50.177,08 zł oraz spółki B z Ł. na kwotę 85.000 zł. Powyższe wierzytelności A uregulowała za J. Ż. poprzez zapłaty i kompensaty, zarachowując je do własnych kosztów przychodów, przy czym spółka ta nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów. Także w księgach spółki nie wykazano obciążenia z tytułu powyższych kwot J. Ż., gdyż prowadzona przez niego firma została zlikwidowana w połowie 2005 r., a dłużnik poinformował A, że w najbliższym czasie nie jest w stanie uregulować swych długów z uwagi na likwidację swej indywidualnej działalności. Jak wynika z wyjaśnień spółki A przejęła ona byłych kontrahentów swego prezesa J.Ż. oraz jego indywidualne długi z prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej ze względu na zachowanie dobrych kontaktów z dostawcami towarów.

Zdaniem Dyrektora UKS - powyżej opisane koszty nie stały poniesione w celu uzyskania przychodu spółki A zgodnie z wymogami art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nigdy nie zostały w tej spółce zarachowane jako przychody należne ( art. 16 ust.1 pkt.25 lita ustawy podatkowej) i dlatego kwota 389.975,36 zł z tytułu przejęcia i zapłaty wierzytelności zlikwidowanej firmy T J. Ż. nie mogła być uznana jako koszt uzyskania przychodów 2005 roku.

Organ kontroli skarbowej powołując się na art. 16 ust.1 pkt.22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów i kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług - nie uznał za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę A wydatków dotyczących tego rodzaju kar w łącznej kwocie 12.500 zł. Zakwestionowane wydatki dotyczyły kar w kwocie 10.000 zł za niedostarczenie firmie P zamówionej ilości obrusów oraz kwoty 2500 zł z tytułu złej jakości towarów dostarczonych firmie S.

Z powyższych powodów, protokole kontroli skarbowej zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych w oparciu o art. 193§ 1 i § 6 o.p., który doręczono stronie w dniu 10.10.2006r. Na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Strona w ustawowym terminie nie zgłosiła też żadnych uwag w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W wniesionym odwołaniu spółka A zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 53a,24a,187§ 1, 191 oraz 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust.1, art.16 ust.1 pkt.22, pkt.251ita oraz art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu podnosi się, iż przejęcie przedmiotowych wierzytelności było ściśle związane z przejęciem kontrahentów dłużnika tych wierzytelności. Od tego było uzależnione dalsze dostarczanie przez nich towarów dla podatnika, a więc uzależniona była produkcja, z której podatnik uzyskiwał przychód. Jeżeli UKS chciał wyjaśnić kwestie związane z podstawą nabycia owych wierzytelności, to winien wysłuchać wierzycieli, od których nabyto roszczenia w stosunku do J. Ż. O nieściągalności tych zobowiązań od tego ostatniego świadczy umieszczenie do w rejestrze dłużników niewypłacalnych, a także korespondencja pomiędzy dłużnikiem a podatnikiem (którego - nota bene- reprezentuje również jako członek zarządu ów dłużnik).

W kwestii odmowy zaliczenia tzw. kar za wady towaru - pełnomocnik strony stwierdza, iż organy podatkowe nieprawidłowo oceniły charakter tej czynności. W swej istocie są one niczym innym jak zwrotem wartości uszkodzonych towarów. Dlatego dopuszczono się naruszenia art.24a o.p. w związku z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołuje się na brzmienie art. 15 ust.1 i art. 16 ust.1 ustawy z dnia 15 .02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych .Wyjaśnia, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wymienionych w art.16 ust.1 pkt.25 ustawy wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Z art.16 ust.1 pkt.25 lita tej ustawy wynika jedynie możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust.3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust.2. Możliwość zaliczenia określonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest zatem uzależniona od spełnienia obu warunków. Musi to być wierzytelność wcześniej zarachowana jako przychód i być to wierzytelność w rozumieniu art. 12 ust.3 ustawy podatkowej. Podatnik nie może więc zaliczyć nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy należność jest następstwem zawartych w dniu 31.01.2005 r. między podmiotami cesji- umów, przelewu wierzytelności. Przejęte przez spółkę reprezentowaną przez prezesa J. p. wierzytelności dotyczą jego własnych zobowiązań wobec kontrahentów. Organ kontroli skarbowej słusznie stwierdził, że odwołująca się spółka nie osiągnęła z tytułu nabytych wierzytelności żadnych przychodów oraz w jej księgach podatkowych nie wykazano obciążenia J. Ż.W niniejszej sprawie nie ma znaczenia fakt umieszczenia J. Ż. w rejestrze dłużników niewypłacalnych, a ponadto fakt ten miał miejsce po dniu 31.12.2005 r. ( czyli po okresie rozliczeniowym). Nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu wyjaśnienia, iż spółka A przejęła kontrahentów J.Ż., przejmując jednocześnie jego długi ze względu na zachowanie dobrych kontaktów z dostawcami towarów, a w związku z tym koszt związany z przejęciem tych wierzytelności był wyłącznie poniesiony w celu utrzymania produkcji, a więc osiągnięcia określonego przychodu.

Odnośnie nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu kar za braki w dostawie towarów oraz towarów złej jakości na łączną kwotę 12.500 zł - organ odwoławczy powołuje się na brzmienie art. 16 ust.1 pkt.22 ustawy podatkowej, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów.

Organ odwoławczy stwierdza także w końcu swego uzasadnienia, iż organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego ( art. 187§ 1, art. 191 i art. 120 Ordynacji podatkowej), ani przepisów materialnego prawa podatkowego ( art. 15 ust.l, art. 16 ust.1 pkt.22, pkt.25 lita, art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazuje także na to, iż bezpodstawny jest również zarzut odwołania o naruszeniu art. 24a o.p., gdyż jest on uchylony i nie był powołany przez organ pierwszej instancji jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. - spółka A podtrzymała w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, a więc naruszenie art.24a,187§ 1, 191 o.p. przez nie wyjaśnienie okoliczności osiągnięcia przez podatnika przychodów z związku z dokonanymi cesjami, a także przez nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru kar stosowanych wobec podatnika przez jego kontrahentów, przez co naruszono także art. 120, a także art.210§4 o.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w którym wyjaśnione by było jakim dowodom organ dał wiarę, a jakim nie i dlaczego. W skardze podnosi się także naruszenie art. 15 ust.1, art. 16 ust.1 pkt.25 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady -z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach lub obowiązkach podatkowych.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej przy określaniu spółce A z B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 20005 r. w kwocie 80.883,- zł. Sąd rozpatrując powyższą sprawę podatkową winien mieć także na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowo-administracyjnym ( zakaz reformationis inpeius).

Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, by zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów materialnego prawa podatkowego w stopniu mającym mieć wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na zaskarżone decyzje. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego albo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji.

W niniejszej sprawie podatkowej zasadniczym przedmiotem sporu są kwestie związane z kosztami uzyskania przychodów za 2005 r. skarżącej spółki A , a w szczególności zaliczenia do kosztów podatkowych tej osoby prawnej prywatnych długów (długów osobistych) prezesa zarządu tej spółki J. Ż. w łącznej kwocie 389 975, 36 zł oraz umownych kar pieniężnych w łącznej kwocie 12 500, zł, (w tym kwoty 10.000 zł za niedostarczenie firmie P zamówionej ilości obrusów oraz kwoty 2 500 zł z tytułu złej jakości towarów dostarczonych firmie S.

Rozpatrując powyższy spór prawny między stronami Sąd wskazuje, iż art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zawiera normatywną definicję kosztów uzyskania przychodów. I tak w myśl tego przepisu - w brzmieniu z 2005 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tejże ustawy. W związku z tym należy przyjmować, iż aby jakiś wydatek (odpis) mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1) ów wydatek musi zostać poniesiony (odpis dokonany),

2) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów,

1) wydatek (odpis) nie może się znajdować na liście wyłączeń zawartej w art. 16 ust.1 ustawy (katalog enumeratywnie wyliczonych wydatków oraz odpisów nie mogących być zaliczonych do podatkowych kosztów uzyskania przychodów).

Tylko łączne spełnienie tych warunków: pozytywnych i negatywnego pozwala na uznanie danego wydatku (odpisu) za koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów skarżącej spółki własnych zobowiązań prezesa spółki J. Ż., organy podatkowe bezspornie ustaliły, iż spółka A. z tytułu ich przejęcia nie tylko nie uzyskała jakichkolwiek przychodów, ale również w księgach podatkowych skarżącej nie wykazała żadnego obciążenia z tego tytułu swego prezesa. Tymczasem zgodnie z brzmieniem art. 16 ust.1 pkt.25 lita) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zaliczone mogą być jedynie te z wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust.3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust.2 tejże ustawy. Dlatego dla zakwalifikowania nabytych długów osobistych J. Ż. jako kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej nie ma najmniejszego zatem znaczenia późniejszy fakt umieszczenia tego pierwszego (po dniu 31.12.2005 r.) w rejestrze dłużników niewypłacalnych, ani tłumaczenie skarżącej, że przejęła długi osobiste swego prezesa, by zachować dobre kontakty ze swymi dostawcami towarów.

Nawet jeżeli określone wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, to nie zawsze z woli ustawodawcy mogą stanowić one koszty podatkowe. I tak zgodnie z brzmieniem art. 16 ust.1 pkt.22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania m.in. z tytułu wad dostarczonych towarów czy zwłoki w dostarczeniu towarów. Z tego zatem powodu organy podatkowe obu instancji miały prawny obowiązek zakwestionowania zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych dotyczących niedostarczenia firmie P. w terminie zamówionej ilości obrusów oraz towarów złej jakości dostarczonej firmie S.

Sąd nie dopatrzył się, by organy obu instancji dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, a w szczególności art.187 § 1, art.191, art. 120 czy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe kierując się zarówno zasadą prawdy obiektywnej, obowiązkiem zebrania i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz zasadą swobodnej oceny tego materiału dowodowego - ustaliły podatkowy stan faktyczny nie budzący wątpliwości i wyjaśniły to przekonująco w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Natomiast działanie J. Ż. by kierowana przez niego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spłacała jego cywilnoprawne długi osobiste (i to nieekwiwaletnie) można rozpatrywać jedynie w kontekście działania na szkodę finansową osoby prawnej .

Organy podatkowe obu instancji nie mogły też dopuścić się naruszenia art. 24a Ordynacji podatkowej, gdyż organy w swych decyzjach nie powoływały się na ów przepis, a ponadto przepis ten został wycofany z obrotu prawnego nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 30 czerwca 2005 r. ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ M.Jaśniewicz

L.Sz.