Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1500/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33a § 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 185 § 2 pkt. 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1069/05 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 stycznia 2005 r. [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1069/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 24 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji: 21 lipca 2004r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję nr [..], mocą której orzekł o zabezpieczeniu, przed wydaniem decyzji ustalającej, na majątku skarżącego, przyszłej należności pieniężnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w przewidywanej kwocie 109.500,00 zł.

Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Z., stwierdzając wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji w chwili rozpatrywania środka prawnego złożonego przez skarżącego, decyzją nr [...] z 24 stycznia 2005 r. umorzył postępowanie odwoławcze.

3. W skardze na powyższą decyzje podatnik zarzucił naruszenie art. 15 k.p.a. poprzez pozbawienie skarżącego ustawowo zagwarantowanego prawa poddania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 21 lipca 2004 r. w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji wyłączenie trybu kontroli w toku postępowania sądowoadministracyjnego (naruszenie zasady dwuinstancyjności), naruszenie art. 33 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej: o.p.) w zw. z art. 1a pkt 19 i art. 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez dokonanie zabezpieczenia, zmierzającego do tego, by rzeczywiście stanowiło przymusowe wykonanie obowiązku, a nadto dokonanie zabezpieczenia w sposób rażąco przekraczający rzeczywiste i realne potrzeby postępowania podatkowego.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Skarbowej w Z. miał podstawę prawną do umorzenia postępowania odwoławczego w postępowaniu dotyczącym odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 21 lipca 2004 r., w sytuacji gdy przed wydaniem tej zaskarżonej decyzji, nastąpiło 11 stycznia 2005 r. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na skutek doręczenia skarżącemu 28 grudnia 2004r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 10 grudnia 2004 r. ustalającej zobowiązanie. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie, nastąpiło wygaśnięcie decyzji z 11 stycznia 2005r., czyli w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, które w tej sytuacji musiało zakończyć się na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. umorzeniem postępowania odwoławczego. Sąd nie podzielił przy tym poglądu wyrażonego w przedstawionym przez skarżącego wyroku NSA z 8 listopada 2002r. w sprawie III SA 820/01.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek tj.:

- art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 113, poz. 1269, dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi J. Kruka w następstwie czego sąd pierwszej instancji pozostawił w obrocie prawnym wadliwą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 stycznia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oraz poprzedzającą ją wadliwą decyzję Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. pomimo, iż stan faktyczny i prawny sprawy uniemożliwiał podjęcie przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia polegającego na oddaleniu skargi J. K. z uwagi na wykazane w toku postępowania przed Sądem I instancji wyraźne przesłanki do uchylenia decyzji organu nadzoru i organu egzekucyjnego, a nawet stwierdzenia ich nieważności (nieprawidłowość zastosowanych przepisów proceduralnych);

- art. 3 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowania właściwych środków w celu usunięcia naruszenia prawa przewidzianych w art. 145 § 1 p.p.s.a. polegających na wyeliminowaniu skarżonych decyzji z obrotu prawnego wobec ich oczywistej wadliwości;

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 133, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na rozpoznaniu skargi w ograniczonym tylko zakresie, a mianowicie wyłącznie w zakresie stwierdzenia istnienia podstawy prawnej do umorzenia postępowania odwoławczego, które w ocenie skarżącego nie istniały, a tym samym pozostawienie skargi bez jej merytorycznego rozpoznania, co ma swój wyraz w treści uzasadnienia skarżonego wyroku;

- art. § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia i oceny prawnej zawartej w skarżonym skarżonego wyroku na poglądach zaczerpniętych z piśmiennictwa przedmiotu, stanowisku doktryny i orzeczeniu sądowym NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. (sygn. I SA/Łd 51/01) bez podjęcia przez WSA w Gorzowie Wlkp. próby samodzielnej oceny stanu prawnego i faktycznego przedstawionego w skardze przez J. K., który jednocześnie powołał się na zupełnie odmienne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2002 r., które to orzeczenie zapadło znacznie później aniżeli orzeczenie, na które powołuje się sąd pierwszej instancji, tj. zamknięcie rozprawy nie na podstawie akt sprawy, a w oparciu o zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku tezy, wywody i stanowiska pochodzące z innych spraw, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia poza granicami sprawy będącej przedmiotem osądu WSA w Gorzowie Wlkp.;

- art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 ustawy Konstytucja RP poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na ograniczeniu prawa J. K. do obrony własnych interesów w toku postępowania przed WSA w Gorzowie Wlkp. i przerzuceniu ciężaru dokonania oceny sprawy na NSA wskutek zaniechania dokonania właściwej oceny wszystkich zarzutów wywiedzionych skargą, w szczególności zaniechanie dokonania oceny "prawidłowości zastosowanych przez organ egzekucyjny przepisów odnoszących się do zabezpieczenia należności podatkowych", co dawałoby w ocenie skarżącego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji zapadłych w sprawie (naruszenie zasady dwuinstancyjności);

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób nie odpowiadający przesłankom wskazanym w powołanym przepisie, a mianowicie poprzestanie na wyrażeniu oceny prawnej wyłącznie w zakresie istnienia podstawy prawnej do umorzenia postępowania odwoławczego, a tym samym pominięcie ustosunkowania się przez sąd do zarzutów w pozostałym zakresie, w ocenie bowiem skarżącego stwierdzenie istnienia podstaw do ewentualnego umorzenia postępowania odwoławczego nie wyłącza prawa skarżącego do domagania się poczynienia przez sąd pierwszej instancji oceny sprawy pod kątem wywiedzionych zarzutów, gdyby bowiem sąd pierwszej instancji dokonał oceny prawidłowości zastosowanych przez organ egzekucyjny i organ nadzoru przepisów proceduralnych stwierdzenie istnienia podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego nie byłoby możliwe, fakt iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi nie może skutkować dowolnością dokonywanych ocen.

Dodatkowo zarzucono, że NSA winien wziąć pod rozwagę z urzędu zarzut nieważności postępowania przejawiający się w wystąpieniu przesłanki wskazanej w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., tj. pozbawienie J. K. możliwości obrony swoich praw w zwykłym toku postępowania, wyrażającej się w braku właściwego rozpatrzenia w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji materiału dowodowego w jego rzeczywistym i faktycznym zakresie, jaki został ustalony przez organ egzekucyjny i organ nadzoru przed wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego, a tym samym nieuprawnione pominięcie całości wniosków, twierdzeń i zarzutów skarżącego wobec zaskarżonych decyzji, co nastąpiło wskutek uznania przez WSA w Gorzowie Wlkp. dopuszczalności ograniczenia orzekania wyłącznie w zakresie istnienia podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego w pozostałym zaś zakresie pominięcie zarzutów wywiedzionych skargą, z jednoczesnym pozbawieniem prawa skarżącego do obrony jego interesów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. polegającym na celowym przewlekaniu postępowania odwoławczego do czasu wydania decyzji merytorycznych przez organ podatkowy (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.), skarżący 2 września 2004 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z 21 lipca 2004 r. [...] natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Z. potrzebował aż 5 miesięcy na podjecie decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego (decyzja z dnia 29 stycznia 2005 r.). W rezultacie zarzuty wobec samej decyzji o zabezpieczeniu, z uwagi na brak przesłanek do dokonania zabezpieczeń, jak i zarzuty wobec decyzji organu nadzoru o umorzeniu postępowania nie zostały rozpatrzone stosownie do składanych przez J. K. środków zaskarżenia.

W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, Sąd doszedł do wniosku, że skarga ta nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy zauważyć, że jakkolwiek zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane w sposób zawiły, to jednak rozstrzygnięcie o jej zasadności sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy prawidłowo, jak przyjął w swoim rozstrzygnięciu sąd I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Z., umorzył toczące się przed nim postępowanie odwoławcze uznając je za bezprzedmiotowe wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu przyszłych należności podatkowych.

Z treści przepisu art. 33 a § 1 o.p. wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. W przedmiotowej sprawie decyzją z dnia 10 grudnia 2004 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Decyzję tę doręczono skarżącemu w dniu 28 grudnia 2004 roku. Z uwagi na wydanie i doręczenie przedmiotowej decyzji z upływem 14 dni od jej doręczenia t.j. 11 stycznia 2005 roku wygasł byt prawny decyzji zabezpieczającej. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczyło odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron, na co słusznie wskazał sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd wyrażony w skarżonym orzeczeniu sądu pierwszej instancji ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie NSA, a stanowiący iż wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. W rozstrzyganej sprawie słusznie organ odwoławczy, a za nim sąd pierwszej instancji przyjął, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla niniejszej sprawy i dlatego zasadnie na niej skoncentrował swoje rozstrzygnięcie wojewódzki sąd administracyjny. Rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który przyjął, iż w sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, a więc jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie jest już uprawniony do decydowania o jej losie prawnym, który został w sposób jednoznaczny rozstrzygnięty przez przepisy prawa. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu poprzez jej wygaśnięcie, spowodowane doręczeniem skarżącemu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1999 rok, skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, jeżeli nie istniała już decyzja, której ono dotyczyło. Podkreślić przy tym należy, że aczkolwiek postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, to z uwagi na treść przepisu art. 233 o.p., rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podobnie jak sąd pierwszej instancji nie podziela, wyrażonego w przytoczonym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r., poglądu, że organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić stan sprawy istniejący w chwili podjęcia decyzji objętej odwołaniem. Pogląd ten jest bowiem sprzeczny z istotą postępowania odwoławczego, polegającego na obowiązku organu drugiej instancji ponownego rozpatrzenia sprawy, nie ograniczającego się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji lub oceny zarzutów odwołania. Dlatego też zmiany stanu faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji mogą nie tylko wpływać na treść rozstrzygnięcia merytorycznego, ale też spowodować bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość i stanowisko swoje w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnił w skarżonym rozstrzygnięciu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przepisy prawa ustrojowego, a do tej kategorii należą przepisy art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 u.p.s.a., mogą stanowić podstawę zarzutu naruszenia przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2005 r., FSK 2215/04; LEX nr 173079). Pierwszy z tych przepisów reguluje zakres kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne, drugi zaś ustanawia zasadę domniemania właściwości wojewódzkiego sądu administracyjnego w pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak ich naruszenia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sposób pełny i prawidłowy dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, odnośnie zaś drugiego ze wskazanych przepisów skarżący nie wyjaśnił na czym, w jego ocenie, polega jego niewłaściwe zastosowanie. Nie wskazał też jak jego zdaniem przepis ten winien zastosować sąd pierwszej instancji. Obowiązek należytego uzasadnienia powołanych zarzutów skargi kasacyjnej obciąża zaś jej autora.

Nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez pozbawienie skarżącego możliwości obrony swoich praw w postępowaniu administracyjnym i sądowoadaministracyjnym. Okoliczność, iż organ odwoławczy wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, nie będąc uprawniony do dokonania jej kontroli umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie nie rozpatrując sprawy stosownie do składanych przez J. K. środków zaskarżenia w żadnym przypadku nie świadczy o tym, że pozbawiono stronę możliwości obrony jej praw. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący domagał się bowiem uchylenia decyzji, która wygasła z mocy samego prawa, a więc orzeczenie zgodnie z petitum odwołania nie było możliwe na etapie postępowania odwoławczego. Nieważność postępowania przed sądem z przyczyny wskazanej w przepisie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. tj., gdy strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, zachodzi, wówczas gdy strona wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Przypadek taki w sprawie niniejszej nie zachodzi. Skarżący został powiadomiony o terminie rozprawy, miał możliwość przedstawienia swego stanowiska, otrzymał odpis wyroku z uzasadnieniem, tak więc nie sposób w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji dopatrzyć się zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia.

Za całkowicie chybiony uznać należy także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 176 § 1 Konstytucji RP stanowiącego, iż postępowanie sądowe jest co najmniej dwuinstancyjne, bowiem sprawa ze skargi Jarosława Kruka była już przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji, a obecne postępowanie jest efektem kontroli instancyjnej wyroku sądu pierwszej instancji.

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 135 p.p.s.a. Na skutek skargi będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wydana w postępowaniu odwoławczym. Należy podkreślić, iż jeśli w toku postępowania sądowego okaże się, że kontrolowana decyzja jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, wówczas sąd zobligowany jest zawrzeć w wyroku rozstrzygniecie dotyczące poprzedzającej ją decyzji wydanej w ramach instancyjnego postępowania administracyjnego. Warunkiem skorzystania przez sąd z trybu przewidzianego przepisem art. 135 p.p.s.a. jest wadliwość kontrolowanej decyzji organu drugiej instancji. W sytuacji, w której kontrolowana decyzja nie budziła zastrzeżeń co do swej poprawności pod względem merytorycznym i procesowym brak było uprawnień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim do orzekania w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. jako, że nie miały one w ogóle zastosowania w sprawie zakończonej skarżonym rozstrzygnięciem.

Reasumując należy stwierdzić, iż z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.