Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2079/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 ust. 3 art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2010 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca E. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników oraz darowizn rzeczowych.

Skarżąca wyjaśniła, iż jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie zawartej w dniu 8 października 2008 r. umowy świadczy na rzecz E. PLC (spółki prawa węgierskiego) kompleksowe usługi marketingowe w celu zwiększenia sprzedaży produktów farmaceutycznych tej spółki. Skarżąca nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej.

Zgodnie z postanowieniami umowy, Skarżąca z tytułu wykonywanej na rzecz E. PLC usługi, otrzymuje wynagrodzenie obliczone na zasadzie rozsądnej marży "koszt plus" w ten sposób, że do kwoty wydatków bezpośrednich i pośrednich faktycznie poniesionych w związku ze świadczeniem usługi marketingowej (tzw. baza kosztowa) doliczany jest 3% narzut. W powyższej bazie kosztowej będącej podstawą wyliczenia wynagrodzenia należnego Skarżącej, uwzględniane są między innymi następujące wydatki, które Skarżąca traktuje jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów: koszty reprezentacji (konsumpcja, drobne upominki okazjonalne, napiwki); podatek od towarów i usług niepodlegający odliczeniu (faktury przeterminowane, VAT od kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, VAT należny od ryczałtów samochodowych - faktury wewnętrzne, VAT należny - od przekazania na cele osobiste pracowników i na darowizny); darowizny: rzeczowe i pieniężne; rezerwy na koszty usług niefakturowanych, planowanych bonusów, niewykorzystanych urlopów oraz na inne zobowiązania wobec pracowników w tym rezerwa emerytalna, itp.; koszty wynagrodzeń i składek ZUS (niezapłaconych - uznawane za koszt podatkowy wg metody kasowej); duplikaty faktur kosztowych za lata poprzednie (usługi zrealizowane w poprzednich latach finansowych, w przypadku których wpływ dokumentów do działu księgowości nastąpił w roku bieżącym).

Ponadto, w związku z wykonywanymi usługami marketingowymi Skarżąca nie odlicza podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe. Jednocześnie, Skarżąca nalicza podatek VAT należny od nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników (w postaci ryczałtów samochodowych), jak również od przekazań towarów (np. składników majątku trwałego), jeżeli w momencie ich zakupu nie była jeszcze podjęta decyzja o ich przeznaczeniu na cele darowizn rzeczowych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy ma ona obowiązek naliczania podatku VAT należnego od nieodpłatnych przekazań na rzecz pracowników oraz darowizn rzeczowych, jeżeli czynności te są dokonywane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, nawet w przypadku odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe?

Zdaniem Skarżącej, jeżeli przekazywanie przez nią nieodpłatnie towarów (np. składników majątku trwałego), jak również przekazywanie na rzecz pracowników ryczałtów samochodowych jest dokonywane w ramach działań marketingowych podejmowanych na rzecz E. PLC (na podstawie zawartej umowy), czynności takie, jako związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem nie podlegają opodatkowaniu VAT. Powyższe czynności stanowią bowiem element nierozerwalnie związany ze świadczeniem kompleksowych usług marketingowych na rzecz E. PLC, Tym samym, zdaniem Spółki, przekazanie ww. towarów nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skarżąca zaznaczyła, że ponieważ czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej, opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa, a nie jednostkowe przekazanie towarów.

Skarżąca wskazała, iż zasadność traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi reklamowej (a co za tym idzie, analogicznie marketingowej) potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra Finansów z art. 5 i 7 u.p.t.u wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, w przypadku ponoszenia przez Skarżącą wydatków na zakupy dokonywane z przeznaczeniem na darowizny rzeczowe, jako że związane są z prowadzoną przez nią działalnością przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od tych zakupów.

Natomiast w celu dokonania prawidłowej analizy treści normy prawnej wynikającej z przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. konieczne jest uwzględnienie brzmienia ust. 3 tego artykułu, będącego przepisem szczególnym w stosunku do uregulowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Minister zauważył, że określone w ust. 3 wyłączenia od zakresu zastosowania przepisu ust. 2, dotyczą towarów, których zbycie co do zasady jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeśli zatem na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u. przekazanie towarów określonych w tym przepisie, których wydanie niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji należy wnioskować, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę do opodatkowania również nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Gdyby przyjąć bowiem, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zdaniem Ministra, jeśli Skarżąca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 u.p.t.u., to ich nieodpłatnie przekazanie konsumentom i kontrahentom w ramach prowadzonej działalności handlowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Nieprawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko Skarżącej, iż opodatkowaniem nie jest objęte nieodpłatne przekazanie na rzecz pracowników oraz darowizn rzeczowych dokonywane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej na rzecz zagranicznego kontrahenta, nawet w sytuacji, gdy został odliczony podatek VAT naliczony z tytułu zakupów przeznaczonych na darowizny rzeczowe. Stanowisko takie prowadziłoby do naruszenia zasad powszechności i neutralności opodatkowania, bowiem żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. W konsekwencji, podatnik realizując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, przekazywałby je następnie nieodpłatnie nie rozpoznając w tym zakresie obowiązku podatkowego.

Przyjęcie sposobu interpretacji Skarżącej, byłoby niezgodne z zasadą racjonalności ustawodawcy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u., jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatników przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części.

Minister podkreślił, iż jeżeli literalna wykładnia przepisu budzi wątpliwości co do woli ustawodawcy i rodzi rozbieżne interpretacje tego przepisu, należy - zakładając racjonalność działania ustawodawcy - woli tej dociekać stosując wykładnię systemową wewnętrzną. Wykładnia językowa art. 7 ust. 2 u.p.t.u. budzi wątpliwości interpretacyjne, nie prowadzi do jasnych rezultatów, wobec tego należy interpretować go kompleksowo, tj. w zestawieniu z art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Analiza taka prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (niebędących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi towarami.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą opodatkowaniem podatkiem VAT podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (nie będące drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi towarami; naruszenie przepisów postępowania poprzez wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] września 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, opierającą się na nieuzasadnionym zastosowaniu wykładni pozajęzykowej, prowadzącej do niedopuszczalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładni contra legem, skutkującej rozszerzeniem zakresu przedmiotowego u.p.t.u. na wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w tym na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w ramach działań marketingowych), z wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, co stanowiło również naruszenie art. 2 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. [Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"]; art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, opierającą się na nieuzasadnionym zawężeniu jego zakresu zastosowania i stwierdzeniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej; oraz przepisów postępowania: art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej Organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie na etapie wydawania interpretacji indywidualnej ocen prawnych, wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszącego się do wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W szczególności, w sposób nieprawidłowy ocenił charakter przekazań dokonywanych przez Skarżącą.

Ponadto ani w wydanej interpretacji, ani też w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uwzględnił ani nie ustosunkował się do stanowiska Skarżącej, iż przekazywanie przez nią nieodpłatnie towarów (np. składników majątku trwałego), jak również przekazywanie na rzecz pracowników ryczałtów samochodowych, jest dokonywane w ramach działań marketingowych podejmowanych na rzecz kontrahenta (na podstawie zawartej umowy) i nie stanowi nieodpłatnego przekazania w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, czynność ww. wydań stanowi element usługi marketingowej, zatem opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa, a nie jednostkowe przekazanie towarów stanowiące element tej usługi. Przyjęcie bowiem błędnego założenia, iż przedmiotowe nieodpłatne przekazanie podlega obowiązkowi naliczenia podatku VAT należnego, pierwszy raz w momencie ich nieodpłatnego przekazania, a następnie w chwili kalkulacji wynagrodzenia za świadczoną usługę, powodowałoby niedopuszczalne podwójne opodatkowanie VAT tych samych czynności.

Minister błędnie założył, iż działania marketingowe realizowane są przez Skarżącą niejako "obok" świadczenia usługi zasadniczej - tymczasem działania podejmowane przez Skarżącą (przekazania) stanowią element opodatkowanej usługi (usługi marketingowej, świadczonej dla spółki węgierskiej).

Skarżąca zarzuciła, iż stanowisko Ministra nie znajduje potwierdzenia w przepisach u.p.t.u. W ocenie Skarżącej, gdyby nawet założyć, iż nieodpłatne przekazania w ramach świadczonej usługi marketingowej na rzecz kontrahenta stanowią oddzielne czynności w rozumieniu przepisów u.p.t.u., to również w takim przypadku, czynności takie, jako związane z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem, nie podlegałyby opodatkowaniu VAT.

W ocenie Skarżącej gramatyczna treść art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych i prowadzi do jednoznacznych wniosków. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw, ażeby odwoływać się do "wykładni kompleksowej" spornego przepisu, nie wyjaśniając przy tym, na czym miałaby polegać metodologia, w oparciu o którą dokonywana jest tego rodzaju wykładnia.

Zdaniem Skarżącej Minister nieprawidłowo zestawia art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z rezultatami wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u. bowiem przepis ust. 3 jedynie modyfikuje pewien element zakresu zastosowania normy określonej ust. 2, tj. wyłącza z zakresu zastosowania tejże normy sytuacje, w których przedmiotem przekazania są: drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki. Zatem dla wykładni ust. 2 ust. 3 ma tylko takie znaczenie, że przepis ust. 2 należy stosować wobec wszystkich przekazań, za wyjątkiem takich, które są określone w ust. 3.

Skarżąca zarzuciła też, iż Minister nie wskazał w sposób jednoznaczny, czy jego zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku VAT, także w przypadku nie naliczania podatku VAT należnego podczas niedopłatnych przekazań dokonywanych w ramach świadczenia usługi marketingowej, tj. czy czynności takie mają wystarczający związek z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto zdaniem Skarżącej zaskarżona interpretacja winna zostać zmieniona także z powodu naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem jej uzasadnienie jest niejasne i pozostawia szereg wątpliwości przez co nie wypełnia standardów prawidłowego wywody uzasadniającego treść sentencji, który przekonuje adresata o prawidłowości niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia, wskazuje motywy i analizę rozumowania prowadzącego do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W szczególności, Minister nie wskazał z jakich powodów uznał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, także w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi towarami. W żaden sposób nie ustosunkował się do argumentu, iż czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej, zatem opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa, a nie jednostkowe przekazanie towarów. Organ nie wypowiedział się również w sposób jednoznaczny, czy w przypadku przedstawionych w stanie faktycznym nieodpłatnych przekazań towarów Skarżąca ma prawo odliczyć VAT naliczony od wydatków poniesionych na zakup przekazywanych towarów, także w sytuacji braku opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych przekazań.

Ponadto w ocenie Skarżącej Minister swoim działaniem naruszył również zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, która jest naczelną zasadą postępowania podatkowego i na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie w zakresie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zarzuciła też, że Minister nie uwzględnił faktu, że w obrocie prawnym istnieje wyraźne stanowisko Sądów Administracyjnych potwierdzające stanowisko Skarżącej, w szczególności nie ustosunkował się do przedstawionych we wniosku wyroków Sądów Administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I . I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Sąd uznał za uzasadniony zarzut Skarżącej naruszenia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że Minister Finansów dokonując wykładni powyższego przepisu i odwołując się przy tym do treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. pominął okoliczność, że z dniem 1 czerwca 2005 roku doszło do istotnej zmiany treści powyższego przepisu. Do dnia 31 maja 2005 roku, przepis art. 7 ust. 2 i 3 powołanej ustawy miał treść następującą: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Powyższe brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. pozwalało na stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku, sygn akt I FSP 5/06). Jednak wprowadzenie z dniem 1 czerwca 2005 roku zmiany w ustawie poprzez m.in. nadanie art. 7 ustęp 3 powyższej ustawy nowego brzmienia, zgodnie którym "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", powoduje konieczność dokonania odmiennej wykładni art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 roku sygn. akt I FSK 743/07, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, jak również stanowisko wyrażone w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 marca 2009 roku, sygn. akt I FPS 6/08 zgodnie z którym nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika - nie jest opodatkowane VAT. W pojęciu tym mieszczą się przede wszystkim nieodpłatne świadczenia rzeczowe, dokonywane w celach marketingowych, takie jak prezenty (gadżety) dołączane do towarów bądź prezenty dla klientów przekazywane w inny sposób.

Podzielając w całości stanowiska wyrażone w powyższych wyrokach wskazać należy, że zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u., poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od wykładni prezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania, określony jest jedynie w ustępie 2 artykułu , w jego części wstępnej, precyzującym tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że powyższa wykładnia przepisów art. 7 ustęp 2 i 3 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści obowiązującego prawa europejskiego. W konsekwencji, odnieść się należy do możliwość dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało obowiązującej obecnie normie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 347.1 i L 384.92), zgodnie z którą czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego, a obecnie z wyłączeniem jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Wskazać należy w tym miejscu, że treść powyższej normy odpowiada treści obowiązującego do 31 grudnia 2006 roku przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Sąd w tym zakresie również podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 roku oraz 23 marca 2009 roku i wskazuje, że w sytuacji wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.- stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy, a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).

Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22.6.2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r., sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19.10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski, zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w następstwie której nieprawidłowo przyjął, że wyłącznie nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika natomiast z przedstawionej wyżej wykładni, wyłączenie o którym mowa w art. 7 ust. 3 dotyczy jedynie nieodpłatnego przekazania opisanych w nim towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W sytuacji, w której nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa (a istnienia tego związku w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę Minister Finansów nie kwestionuje), to nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kolejną kwestią, która zaważyła na uchyleniu niniejszej interpretacji jest naruszenie przez Ministra Finansów przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 2 powołanego przepisu stanowi, iż wniosek o interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z jednoznaczną, jasną i niebudzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie indywidualnej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych.

Obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Zaskarżona w sprawie interpretacja nie spełnia powyższych warunków, ponieważ nie odnosi się do stanu faktycznego i stanowiska Skarżącej co w świetle przedstawionych wyżej rozważań uznać należy za niedopuszczalne.

Skarżąca zasadnie zarzuciła Ministrowi Finansów, że nie wskazał w sposób jednoznaczny, czy jego zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym ma prawo do odliczenia podatku VAT, także w przypadku nie naliczania podatku VAT należnego podczas niedopłatnych przekazań dokonywanych w ramach świadczenia usługi marketingowej, tj. czy czynności takie mają wystarczający związek z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem jej uzasadnienie jest niejasne i pozostawia szereg wątpliwości przez co trudno przyjąć, iż rozważania prawne zawarte w interpretacji uzasadniające stanowisko Ministra Finansów, która przekonuje adresata o prawidłowości niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia, wskazuje motywy i analizę rozumowania prowadzącego do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W szczególności, Minister nie wskazał z jakich powodów uznał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, także w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi towarami. W żaden sposób nie ustosunkował się do argumentu, iż czynność wydania ww. towarów stanowi element usługi marketingowej, zatem opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa, a nie jednostkowe przekazanie towarów. Organ nie wypowiedział się również w sposób jednoznaczny, czy w przypadku przedstawionych w stanie faktycznym nieodpłatnych przekazań towarów Skarżąca ma prawo odliczyć VAT naliczony od wydatków poniesionych na zakup przekazywanych towarów, także w sytuacji braku opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych przekazań.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Minister Finansów orzekając ponownie w sprawie Minister Finansów winien będzie uwzględnić wykładnię art. 7 ust. 2 u.p.t.u. przedstawioną w wyroku oraz dokonać ponownej kompleksowej oceny prawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego w wniosku. Sąd bowiem nie może w tym zakresie wyręczyć organu. Sąd nie udziela interpretacji, a wyłącznie bada, czy zaskarżona interpretacja wydana została zgodnie z przepisami prawa i uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 i 205 P.p.s.a.