Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2179/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 170/12 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 170/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. F. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej "Dyrektor IS") z dnia 2 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący złożył w dniu 13 sierpnia 2010 r. we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) z tytułu otrzymanej od siostry darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 1.349.312,29 zł. Wraz ze zgłoszeniem otrzymania ww. kwoty, która zdaniem podatnika podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d., M. F. przedłożył umowę darowizny z dnia 11 lutego 2010 r., zawartą pomiędzy nim a J. F.-R. (w zwykłej formie pisemnej) oraz dowody bankowe potwierdzające realizację dyspozycji 4 przelewów na konto bankowe podatnika, tj. odpowiednio w dniach: 11 lutego 2010 r. kwoty - 1.200.000,00 zł; 12 lutego 2010 r. kwoty - 122.259,11 zł oraz 15 lutego 2010 r. kwot – 3.871,21 zł i 23.181,97 zł.

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w . (dalej: "Naczelnik US") ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 91.267 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, z uwagi na zawarcie umowy darowizny w zwykłej formie pisemnej oraz "ratalny system darowizny", obowiązek podatkowy z tytułu tego kontraktu powstawał każdorazowo z chwilą jej częściowego wykonania i odpowiednio od daty przekazania kolejnej transzy darowizny (jako zdarzeń kreujących powstanie obowiązku podatkowego) biegł 6 -miesięczny termin o jakim mowa w treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, dalej: "u.p.s.d."). Z tych względów organ uznał, że, wymagany dyspozycją tego przepisu ustawowy termin na zgłoszenie faktu nabycia darowizny został zachowany jedynie w odniesieniu do majątkowych skutków ostatniej dyspozycji przelewu, tj. dwóch przelewów z dnia 15 lutego 2010 r. na łączną kwotę 27.053,18 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej na rzecz skarżącego darowizny środków pieniężnych powstał trzykrotnie. Moment powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy każdorazowo odniósł do daty realizacji poszczególnych przelewów tych środków na konto bankowe skarżącego. W konsekwencji Dyrektor IS przyjął, że przekazanie każdej kolejnej wpłaty środków pieniężnych rodziło powstanie z tym dniem skutku podatkowego w postaci zmaterializowania się obowiązku podatkowego z tytułu darowizny. Następnie organ wyjaśnił że w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej: "k.c.") brak jest zapisu stanowiącego o tym, że dla ważności umowy darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej niezbędny jest wymóg spełnienia przyrzeczonego świadczenia w całości, jaką to wykładnię przepisu art. 890 § 1 k.c. prezentował Skarżący. W związku z tym Dyrektor IS uznał, że darowizna środków pieniężnych dokonana przelewem na konto bankowe Skarżącego w dniach 11 oraz 12 lutego 2010 r. nie została zgłoszona (przez uprawnionego do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) w terminie w tym przepisie wskazanym, a co za tym idzie, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Odnosząc się końcowo do objętych odwołaniem zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: "o.p.") organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia określonych tymi przepisami zasad procesowych.

W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię oraz przepisów art. 120-122 o.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, kwestia sporna w sprawie koncentrowała się wokół momentu powstania obowiązku podatkowego przy umowie darowizny środków pieniężnych w sytuacji gdy umowa została zawarta w zwykłej formie pisemnej i obdarowany otrzymał przyrzeczone środki pieniężne w ratach. Dodał, że w odniesieniu do powyższego rozważenia wymaga w niniejszej sprawie kwestia zakresu wykładni użytego przez ustawodawcę pojęcia "świadczenia przyrzeczonego", którego spełnienie (wykonanie) warunkuje powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. W ocenie Sądu, właściwa interpretacja użytego w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. opisowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w stanie faktycznym sprawy (cechującym się umową darowizny zawartą bez wymaganej formy dla oświadczenia darczyńcy) wymagała odwołania się do pozajęzykowych reguł wykładni, wśród których wiodącą rolę przypisać należało wynikom wykładni celowościowej oraz systemowej. Zdaniem Sądu w przypadku zachowania właściwej formy (aktu notarialnego) ustawodawca przewidział osobną regulację co do chwili powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że w takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą złożenia oświadczenia woli przez darczyńcę. Natomiast w sytuacji zawarcia umowy darowizny w zwykłej formie pisemnej, ustawowe powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu z faktem wykonania przyrzeczonego świadczenia przez darczyńcę należy odnieść przede wszystkim do kodeksowej regulacji tego rodzaju kontraktu, wprowadzonej przepisami k.c. I tak Sąd wskazał, że samo określenie świadczenia jako "przyrzeczone" w rozumieniu art. 890 § 1 k.c. należy odnieść nie do wymogu spełnienia całości świadczenia określonego w treści umowy darowizny, lecz do podstawy prawnej tego świadczenia, rozumianej jako przysporzenie nieodpłatne, tj. dokonane pod tytułem darmym.

W związku z tym, zdaniem WSA, świadczeniem przyrzeczonym z umowy darowizny jest świadczenie pod tytułem darmym (tj. nieodpłatnym), zaś spełnieniem tak rozumianego świadczenia będzie każde świadczenie kosztem majątku darczyńcy, dokonane na poczet i celem zwolnienia się przez darczyńcę z podjętego przez niego zobowiązania. Mając na uwadze powyższe WSA stwierdził, że sama treść pisemnej umowy zawartej pomiędzy Skarżącym a jego siostrą, w tym przewidziany tą umową termin oraz wysokość świadczenia darczyńcy nie mogły mieć wpływu na termin powstania obowiązku podatkowego, który stanowi zagadnienie niewątpliwie wtórne do kwestii istnienia przedmiotu opodatkowania, traktowanego jako zdarzenie z powodu którego w ogóle rozważane jest powstanie obowiązku podatkowego.

Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że pojęcie "przyrzeczone świadczenie" odnosi się do charakteru tego świadczenia (a konkretnie darowizny) - jako świadczenia nieodpłatnego, a nie jak wywodzi Skarżący - do jego wysokości. W przypadku umowy zawartej w zwykłej formie pisemnej, podobnie jak przy deklaracji ustnej – wysokość deklarowanej przez darczyńcę kwoty nie rodzi u obdarowanego żadnych roszczeń na gruncie prawa cywilnego, ani w prawie podatkowym nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Dla przedmiotu sporu istotne jest zatem, że skutki podatkowe określone w przepisach dla darowizny (art. 6 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 4a ust. 3 u.p.s.d.), powstaną tylko wówczas i w takim zakresie, w jakim przyrzeczone świadczenie (darowizna) zostanie wykonane.

Z tych względów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstawał każdorazowo z chwilą spełnienia częściowego świadczenia pieniężnego przez darczyńcę. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. art. 120-122 o.p., bowiem organy orzekające w sprawie działały na podstawie i w granicach prawa, a przyjęcie interpretacji niekorzystnej dla strony nie narusza samo w sobie zasady zaufania do organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- naruszenie przepisu art. 4 a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj, przyjęcie, że obowiązek podatkowy Skarżącego powstał już w chwili otrzymania części świadczenia przekazanego w drodze darowizny, a nie w chwili całkowitego spełnienia przez niego świadczenia przyrzeczonego, licząc w ten sposób błędnie okres sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego do zgłoszenia nabycia prawa majątkowego podlegającego zwolnieniu od podatku z tytułu darowizny uzyskanej od osoby najbliższej,

- naruszenie przepisu art. 890 § 1 zd. 2 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że dla ważności umowy darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej nie jest niezbędny wymóg spełnienia przyrzeczonego świadczenia w całości i przyjęcie, że częściowe przekazanie świadczenia określonego umową darowizny nie tylko skutkuje obowiązkiem podatkowym po stronie obdarowanego, ale jednocześnie powoduje niemożność odwołania częściowo przekazanego świadczenia tytułem darowizny przez darczyńcę.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- naruszenie art. 199a § 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wobec braku zbadania i ustalenia, a tym samym zupełnego pominięcia zgodnego zamiaru stron zawierających umowę darowizny, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzące naruszenie przez WSA przepisów postępowania, tj. przepisów art. 199a § 1 o.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wobec braku zbadania i ustalenia, a tym samym zupełnego pominięcia zgodnego zamiaru stron zawierających umowę darowizny, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA właściwie przyjął, że organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, gdyż uznały, że obowiązek podatkowy powstawał każdorazowo z chwilą spełnienia częściowego świadczenia pieniężnego przez darczyńcę. Dopiero bowiem każda z kolejnych wpłat na konto bankowe Skarżącego, pomimo istnienia wcześniejszej umowy w tym zakresie, konstytuowała darowiznę, traktowaną jako tytuł do opodatkowania. W tym znaczeniu, zauważał WSA, sam fakt zawarcia umowy darowizny pomiędzy skarżącym a jego siostrą, jak i treść jej postanowień tak co do wysokości darowizny, pozostawały obojętne w sferze prawa (tak cywilnego, jak i podatkowego) dopóty, dopóki nie nastąpiło realne przysporzenie pod tytułem darmym. Innymi słowy, w rozważanym przypadku, to nie oświadczenie darczyńcy zawarte w umowie stanowiło źródło powstania obowiązku podatkowego, lecz spełnienie przez niego świadczenia pod tytułem darmym. Powyższe wskazuje, że oceniono i zbadano zgodny zamiar stron umowy oraz cel tej czynności, co przesądza o braku możliwości uznania za skuteczny zarzutu naruszenia przepisów art. 199a § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: naruszenia art. 4 a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Słusznie bowiem wywodził WSA, że w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., określa się, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Jednak w sytuacji, w której dla oświadczenia darczyńcy nie jest dochowana przewidziana przez k.c. forma aktu notarialnego, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a zatem w momencie wykonania umowy (zob. S. Babiarz w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 75 i n.). W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy – obciążający, jak słusznie wskazano z powołaniem na art. 5 u.p.s.d., solidarnie obdarowanego i darczyńcę – powstał w sytuacji opisanej w art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d. W myśl tego przepisu, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Stąd też, mając na uwadze treść powołanego przepisu WSA prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, obowiązek podatkowy powstał czterokrotnie, każdorazowo z chwilą przelewu środków pieniężnych na konto obdarowanego (tj. w dniu 11 lutego 2010 r., 12 lutego 2010 r. i dwukrotnie w dniu 15 lutego 2010 r.), a fakt nabycia darowizny skarżący zgłosił dopiero 13 sierpnia 2010 r., to nie narusza prawa stanowisko organów podatkowych uznające, że co do dwóch pierwszych rat darowizny - zgłoszenia dokonano po upływie 6 miesięcznego terminu (określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) wymaganego dla zwolnienia tej darowizny od podatku. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 4a ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię.

W tym stanie rzeczy za nieusprawiedliwiony należało także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 890 § 1 zd. 2 k.c., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W myśl przepisu art. 890 § 2 k.c. zdanie drugie, umowa darowizny zawarta bez wymaganej formy staje się ważna dopiero z chwilą jej wykonania, to niewątpliwe również dopiero z tą chwilą można mówić w ogóle o istnieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.s.d. (tj. przysporzenia w formie darowizny). Zasadnie przyjęto, że dla ważności umowy darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej nie jest niezbędny wymóg spełnienia przyrzeczonego świadczenia w całości i przyjęcie, że częściowe przekazanie świadczenia określonego umową darowizny nie tylko skutkuje obowiązkiem podatkowym po stronie obdarowanego, ale jednocześnie powoduje niemożność odwołania częściowo przekazanego świadczenia tytułem darowizny przez darczyńcę.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.