Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 730/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Umorzono postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2016 roku do września 2017 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2018 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 39.955 (trzydzieści dziewięć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], decyzją z dnia [...] września 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą w W. – zwanej dalej skarżąca, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] października 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej:

- za grudzień 2016 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 11 129 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł,

- za styczeń 2017 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 1 495 zł,

- za luty 2017 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 9 610 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł,

- za marzec 2017 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 8 433 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł,

- za kwiecień 2017 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 3 932 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł,

- za maj 2017 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 9 528 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł,

- za czerwiec 2017 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 8 059 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł,

- za lipiec 2017 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 10 015 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł,

- za sierpień 2017 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w wysokości 6 662 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, w wysokości 0 zł,

- za wrzesień 2017 r. kwoty zwrotu podatku, w wysokości 21 078 zł,

a także ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego,

- za styczeń 2017 r., w wysokości 572 078 zł,

- za luty 2017 r., w wysokości 3 339 zł,

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W następstwie przeprowadzonych u skarżącej czynności kontrolnych i niezłożenia, wobec jej ustaleń, korekty deklaracji podatkowych, postanowieniem organu z [...] kwietnia 2018 r. postepowanie kontrolne zostało przekształcone w postępowanie podatkowe.

Jak ustalił organ skarżąca spółka została zawiązana w dniu [...] października 2016 r. przez "B" sp. z o.o., z siedziba w W. (dalej "B"). Prezesem zarządu nowo zawiązanego podmiotu został I. K., działający również w imieniu "B".

Skarżąca, w dniu [...] grudnia 2016 r., zawarła umowę o współpracę z "B" sp. z o.o., której przedmiotem - zgodnie z § 1 pkt 1 umowy - było świadczenie usług doradczych z zakresu wsparcia w sprawach związanych z zarządzaniem nieruchomością, w szczególności poprzez nadzór finansowy i operacyjny nad obiektami, przygotowywanie i realizację budżetu operacyjnego i inwestycyjnego dla obiektów, raportowanie do inwestora oraz nadzór nad biurem rachunkowym zleceniodawcy.

Tego samego dnia, tj. [...] grudnia 2016 r., skarżąca nabyła od "

C" nieruchomość położoną w B., przy u. [...], o pow. [...] ha, zabudowaną zespołem budynków handlowo usługowych, o łącznej powierzchni użytkowej [...] ha, za cenę w kwocie [...] zł. Kwota ta obejmowała podatek od towarów i usług, wynoszący [...] zł. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT, nr [...].

W umowie sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, zbywca oświadczył, że przedmiot umowy nabył [...] sierpnia 2016 r. od spółki "D". Stwierdził też, że zbywana nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa "C", ani też jego zorganizowanej części.

Sprzedająca przedstawiła listę najemców powierzchni w budynkach zlokalizowanych na zbywanej nieruchomości, która stanowiła załącznik do umowy sprzedaży.

Sprzedająca zobowiązała się równocześnie, w postanowienia umowy, do niezwłocznego wydania nieruchomości, a także między innymi do wypowiedzenia, w terminie nieprzekraczającym 7 dni, umów dotyczących wszelkich usług świadczonych na rzecz nieruchomości.

W dniu [...] grudnia 2016 r. strony umowy sprzedaży sporządziły protokół zdawczo-odbiorczy, dotyczący przekazania nieruchomości nowemu właścicielowi.

W celu sfinansowania zakupu nieruchomości skarżąca zawarła [...] stycznia 2017 r. z "B" umowę na prowadzenie prac związanych z pozyskaniem finansowania bankowego. Umowa kredytu została zawarta [...] marca 2017 r. Dodatkową umową "B" zobowiązała się do wsparcia finansowego projektu skarżącej oraz wsparcia realizacji umowy kredytu.

Za czynności związane z pozyskaniem finansowania bankowego i uzyskaniem kredytu "B" wystawiła fakturę na kwotę netto, wynoszącą 94 332,11 zł.

Zbywca nieruchomości – "C" (jeszcze przez zbyciem nieruchomości) wyodrębniła konta analityczne dla nieruchomości położonej w B., przy ulicy [...]. Podobnie też postąpiła w przypadku pozostałych swoich nieruchomości.

Skarżąca po nabyciu nieruchomości, o której mowa w niniejszej sprawie, w dalszym ciągu kontynuowała wynajmowanie powierzchni na rzecz dotychczasowych najemców.

Po zakupie nieruchomości skarżąca zawarł umowy z dostawcami mediów, umowy na wywóz nieczystości i zarządzenie nieruchomością. Umowę z dostawcą energii zawarła jednak nie w grudniu 2016 r., jak to miało miejsce w przypadku pozostałych umów, ale dopiero [...] maja 2017 r.

Umowę o bieżące administrowanie nieruchomością, skarżąca zawarła z A. S.

Organ ustalił, że pierwsze nakłady inwestycyjne na nieruchomość skarżąca poniosła dopiero w czerwcu 2017 r.

W dniu [...] czerwca 2017 r. została wydana, na wniosek skarżącej, indywidualna interpretacja podatkowa, zgodnie z którą nabyta przez nią od "C" nieruchomość nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywcy.

W ocenie organu rozstrzygającego niniejszą sprawę, przedmiotem nabycia przez skarżącą nie była nieruchomość, ale zorganizowana część przedsiębiorstwa. Umożliwiała ona bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, bez podejmowania dodatkowych działań w tym zakresie. W szczególności o takim zakwalifikowaniu przedmiotu umowy sprzedaży świadczą, według organu, następujące argumenty:

• skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim czynił to zbywca,

• przejęła wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, na dotychczasowych warunkach,

• nabyty przez skarżącą majątek był kompletny,

• skarżąca nabywając nieruchomość nie dokonała zmiany podmiotu nią zarządzającego (w dalszym ciągu realizowała to A. S., która wcześniej wykonywała te czynności na rzecz zbywcy,

• umowę z dostawcą energii skarżąca zawarła dopiero [...] maja 2017 r.,

• według organu faktyczny zarząd nieruchomości, obejmujący nie tylko bieżące zarządzanie nią wykonywała A. S., a działania "B" sprowadzały się tylko do koordynowania działań faktycznego zarządcy,

• dla nieruchomości prowadzona była odrębna rachunkowość, umożliwiającą ewidencjonowanie procesów gospodarczych tylko jej dotyczących,

• nabyta nieruchomość nie została też włączona do istniejących składników majątkowych nabywcy.

Organ stwierdził, iż o wyodrębnieniu finansowym nie decyduje samodzielność finansowa ale sytuacja, w której możliwe jest odpowiednie przyporządkowanie przychodów, kosztów i należności oraz zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania, że w wydanej decyzji nie uwzględniono, że w ramach spornej nieruchomości nie przeszły na nabywającego elementy wymienione enumeratywnie w treści art. 551 ustawy z dnia 13 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: K.c.), podkreślił, że pojęcie przedsiębiorstwa określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 551 K.c wyłącznie pomocniczo, z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Ponadto porównanie definicji "przedsiębiorstwa" oraz "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" prowadzi do wniosku, że katalog parametrów charakteryzujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest znacznie węższy. Skoro w niniejszej sprawie stwierdzono, że skarżąca nabyła "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" a nie "przedsiębiorstwo" to nie wszystkie elementy wymienione w art. 551 K.c. musiały przejść na nabywcę.

Odnosząc się z kolei do uzyskanej przez spółkę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ odwoławczy powołał się na stosowne regulacje Ordynacji podatkowej, z których wynika, że w wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie różnił się od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień funkcji gwarancyjnej i ochronnej wydanej interpretacji. Zdaniem organu, z porównania treści wydanej interpretacji ze stanem faktycznym, stwierdzonym w toku prowadzonego postępowania wynika, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przez skarżącą zasadniczo różni się od stanu faktycznego stwierdzonego w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w tej spółce i to w zakresie takich elementów, które mają decydujące znaczenie dla dokonania oceny czy transakcja zbycia składników majątkowych stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też jedynie poszczególnych składników majątkowych. Przy czym chodzi tu o kluczowy dla oceny tej transakcji aspekt wyodrębnienia finansowego (we wniosku wskazano na brak odrębnego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących nieruchomości) oraz wyodrębnienia organizacyjnego (we wniosku nie wskazano na istotne elementy, które wskazywały na wyodrębnienie organizacyjne tego zespołu składników majątkowych, pomimo formalnego braku dokumentów wskazujących na wyodrębnienie).

Mając powyższe na uwadze organ uznał za uzasadnione stanowisko, że w niniejszej sprawie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do której to czynności nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ust 1 ustawy o VAT).

Skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] września 2019 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia, podobnie jak poprzedzającej ją decyzji tego organu, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 w związku z 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej :O.p.) poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnych ustaleń faktycznych, że nabyta przez skarżącą, w ramach transakcji zakupu (dalej: transakcja) nieruchomość położona w B. przy ulicy [...] (dalej: nieruchomość) od "C" - zespół składników materialnych był wyodrębniony finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w strukturze sprzedającego, a w konsekwencji błędne uznanie, że zakupiona przez skarżącą nieruchomość stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

2. art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z art. 121 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie wykładni definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w taki sposób, że o powstaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa świadczą przesłanki, które nie zostały przedstawione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, co stanowi dokonanie wykładni tego przepisu na niekorzyść skarżącej z pominięciem zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p;

3. art. 2 ust. 27e w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przedmiotem transakcji było nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie nabycie pojedynczego składnika majątku sprzedającego;

4. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT, naliczonego w cenie zakupu przedmiotowych składników majątkowych,

5. art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT -

poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i określenie skarżącej kwot zobowiązań podatkowych i kwot podatku do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz kwot zwrotu podatku, za okresy rozliczeniowe, przypadające w miesiącach od grudnia 2016 r. do września 2017 r.,

6. art. 14c § 1, art. 14k § 1 w związku z art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - poprzez wadliwe dokonanie ustaleń, które były niezgodne ze stanem faktycznym spornej transakcji, a w konsekwencji uznanie, że otrzymana przez skarżącą interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, wydana na jej wniosek przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (interpretacja nr [...] z [...] czerwca 2017 r.) nie posiada mocy wiążącej, w odniesieniu do dokonanej transakcji, bowiem między wskazanym we wniosku stanem faktycznym, a rzeczywistym stanem faktycznym istnieją istotne rozbieżności,

7. art. 112 b ust. 1 pkt 1ustawy o VAT w zw. z art. 11 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024 – zwana dalej ustawa zmieniającą) poprzez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że jest spółką celową, należącą do grupy "B", która jest długoterminowym inwestorem rynku nieruchomości komercyjnych. Strategia działania tej grupy zakłada skupowanie z rynku aktywów (w postaci nieruchomości) i wyposażanie ich właścicieli (spółek celowych) w know-how, które pozwoli na prowadzenie działalności wynajmu lokali komercyjnych w sposób bardziej efektywny przychodowo i kosztowo, niż jej zbywca oraz ewentualne zbycie tak dostosowanej nieruchomości w przyszłości z zyskiem. Strategia ta zakłada również prowadzenie działalności przy pomocy nabywanej nieruchomości, poprzez dedykowaną dla jej nabycia i późniejszej obsługi spółkę celową.

Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 1548/18, który uznał, że wobec skarżącej w tej sprawie spółki półki brak było podstaw do wstrzymania zwrotu nadwyżki wykazanego do zwrotu podatku za miesiąc grudzień 2016 r. i uchylił wydane przez organ zarówno II, jak i I instancji rozstrzygnięcia w tym zakresie, a skarga kasacyjna organu została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1006/19.

W skardze podkreślono, że w skażonej decyzji organ w znacznej mierze koncentruje się na elementach stanu faktycznego, które nie mają żadnego wpływu na ocenę tego czy przedmiotem transakcji była nieruchomość, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. na prowadzeniu przez skarżącą tego samego obszaru działalności co sprzedawca (tj. wynajem powierzchni komercyjnych) oraz podpisaniu przez skarżącą umów na media oraz usługi serwisowe z tymi samymi podmiotami, z którymi umowy tego rodzaju zawierał sprzedający sprzedający.

Podkreślono brak transferu szeregu istotnych elementów, które warunkują możliwość prowadzenia przez skarżącą działalności, z wykorzystaniem nabytej nieruchomości komercyjnej, a które nie stanowiły przedmiotu transakcji. Najistotniejsze elementy, które są częścią działalności gospodarczej, prowadzonej w oparciu o nieruchomość komercyjną jest zaś finansowanie oraz zarządzanie strategiczne, na co wskazuje powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym kontekście Skarżąca zarzuciła, że organ zupełnie pomija wnioski płynące z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wskazującej, że analogiczne jak w niniejszej sprawie transakcje, których przedmiotem są nieruchomości komercyjne, stanowią dostawę towarów zgodnie z ustawą o VAT, a nie sprzedaż zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zwróciła również uwagę, że większość argumentów wskazanych przez organ, jako decydujących o wyrażonym przez niego poglądzie, co do klasyfikacji transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało przez sądy administracyjne uznane za nieposiadające znaczenia dla oceny przedmiotu transakcji, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a argumentacja podnoszona przez Spółkę w trakcie postępowania znajduje akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jako przykład takiej linii orzeczniczej skarżąca przywołała w szczególności wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 192/19, którym sąd ten uwzględnił skargę innej spółki celowej należącej do "B", uchylił decyzję organu II instancji, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie, gdzie przedmiotem sporu z organem podatkowym była również kwalifikacja nabycia nieruchomości komercyjnej, na gruncie ustawy o VAT. Zaznaczyła przy tym, że okoliczności faktyczne i prawne transakcji będącej przedmiotem niniejszej skargi są niemal tożsame z okolicznościami sprawy rozstrzygniętej powyższym Wyrokiem WSA w Warszawie.

W skardze powołano się także, na całkowicie zbagatelizowane przez organ, przyjęte w wyniku przeprowadzonych konsultacji przez Ministerstwo Finansów w "Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r.", gdzie wskazało na kryteria kwalifikacji przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem skarżącej, w świetle wskazanego przez spółkę orzecznictwa jak i wzmiankowanych wyjaśnień nie powinno budzić wątpliwości to, że przedmiotem spornej transakcji było jedynie nabycie składnika majątku, a nie zespołu składników, stanowiącego minimum środków pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej sprzedającego. Aktywa te nie były bowiem w jakikolwiek sposób wyodrębnione u sprzedającego, a skarżąca nie jest kontynuatorem przedsiębiorstwa sprzedawcy.

Skarżąca podkreśliła, że dokonując weryfikacji prawidłowości dokonanej przez organ kwalifikacji prawno-podatkowych transakcji nieruchomościowych, o tym czy przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa czy nie, powinna decydować ocena, dokonana na chwilę realizacji transakcji. Już wtedy powinny wystąpić takie elementy jak wyodrębnienie funkcjonalne (możliwości realizowania określonych zadań gospodarczych) organizacyjne i finansowe (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). Natomiast nieruchomość będąca przedmiotem transakcji była jedną z kilku nieruchomości należących do sprzedającego. Skarżąca nabyła więc jedynie część aktywów stanowiących własność sprzedającego, który nadal prowadził w sposób niezakłócony swój biznes w takim samym zakresie przedmiotowym. Nieruchomość nie była wyodrębniona w jego majątku w żadnym z aspektów, które świadczyłyby o jej klasyfikacji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co notabene stwierdził sam sprzedający w akcie notarialnym.

Zdaniem skarżącej, zasadne jest odwołanie się do definicji przedsiębiorstwa zamieszczonej w art. 551 K.c., zgodnie z którą własność nieruchomości stanowi jedynie jeden z wielu przykładowych składników niematerialnych i materialnych, które jedynie w połączeniu jako zorganizowany zespół przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej mogą stanowić przedsiębiorstwo. Skarżąca zwróciła uwagę, że w ramach transakcji nie przeszły na nią w szczególności:

- prawa i obowiązki sprzedającego, wynikające z umowy o udzielenie finansowania (kredytu), związanego z inwestycją na nieruchomości,

- prawa i obowiązki wynikające z umowy o profesjonalne (strategiczne) zarządzanie nieruchomością,

- prawa i obowiązki wynikających z umów z dostawcami mediów,

- należności i zobowiązania sprzedającego,

- środki pieniężne sprzedającego,

- budżet nieruchomości

- pracownicy sprzedającego lub osoby go reprezentujące, w tym osoby zajmujące się zarządzaniem strategicznym i/lub zarządzaniem aktywami,

- tajemnica przedsiębiorstwa / know-how,

-oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo sprzedającego lub jego wyodrębnioną część, tj. nazwy sprzedającego, znaki towarowe,

- księgi i dokumenty związane z prowadzoną przez sprzedającego działalnością gospodarczą,

- prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych/umów o marketing,

- prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia nieruchomości.

Zdaniem skarżącej powyższe świadczy o tym, że nabyła ona od sprzedającego nieruchomość, w skład której wchodziły działki gruntu zabudowane zespołem pawilonów handlowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i komunikacyjną. Nie doszło do nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak np. zestawy komputerów, drukarki, samochody osobowe, programy księgowe, programy służące do zarządzania nieruchomością i zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów. Na moment sprzedaży przedmiot transakcji nie był więc w stanie samodzielnie funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Skarżąca zaakcentowała, że jeżeli podmiot gospodarczy prowadzi działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział) to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługą istniejących umów, zawieraniem nowych itp. Dopiero sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu jako całości (tj. z przejściem m.in. pracowników, finansowania, środków pieniężnych) - mogłaby spełniać warunki wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Według skarżącej fakt kontynuowania przez nią działalności zbywcy, w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnej, po nabyciu nieruchomości nie przesądza o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie, z mocy prawa, umów najmu (678 § 1 K.c.) zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka samodzielnie (bez pomocy sprzedawcy) uzyskała nowe finansowanie na nabycie nieruchomości i tym samym nie doszło do przejęcia zobowiązań kredytowych sprzedawcy. Dodatkowo skarżąca nie przejęła umowy rachunku bankowego sprzedającego, służącego do obsługi rozliczeń z najemcami. Na skarżącą nie przeszły również środki pieniężne znajdujące się w posiadaniu sprzedającego w banku czy też w kasie, jak i nie przejęła ona zobowiązań sprzedawcy wobec podmiotów trzecich. Skarżąca zawarła również odrębną umowę ubezpieczenia nieruchomości - nie doszło do cesji umowy ubezpieczenia nieruchomości należącej do sprzedawcy. Z kolei zawarta po transakcji umowa o współpracę z "B", obejmująca strategiczne zarządzanie biznesem skarżącej, w tym sporną nieruchomością – miała kluczowe znaczenie dla dalszego i prawidłowego funkcjonowania nabytego składnika majątku, w szczególności, że w ramach transakcji nie została przejęta tego typu umowa. Według skarżącej organ bezpodstawnie przypisuje A. S. rolę "kompleksowego" zarządcy nieruchomości i w tym obszarze uznaje, że zawarcie z nią umowy jako podmiotem, który świadczył pewien zakres usług związanych z nieruchomością na rzecz sprzedawcy - wiązało się z zapewnieniem nieprzerwanego funkcjonowania nieruchomości, czemu zresztą zaprzeczyła nawet ww. osoba. Czynności, które wykonywała firma "E" miały charakter usług technicznych (ogólno - administracyjnych) i ograniczały się do roli terenowego administratora nieruchomości. Taki administrator pozbawiony był samodzielności operacyjnej, co znajduje potwierdzenie, bezpośrednio w zeznaniach "E".

Ustosunkowując się do twierdzeń organu o wyodrębnieniu finansowym, w oparciu o funkcjonujący u zbywcy plan kont analitycznych, skarżąca podkreśliła, że konta analityczne to konta, które służą do uszczegółowienia ewidencji zapisów księgowych na danych kontach syntetycznych, są także nazywane kontami księgi pomocniczej. Są to zatem konta pomocnicze do specyfikacji dokonywanych przez podatnika wydatków i jako takie mogą co najwyżej wspomagać wyodrębnienie finansowe - skoro jednak takiego wyodrębnienia nie ma, samodzielnie konta analityczne nie mogą przesądzać o istnieniu tego wyodrębnienia w rozumieniu art. 2 ust 27e ustawy o VAT. Zwróciła uwagę, ze u zbywcy nie były prowadzone odrębne księgi oraz nie był sporządzany dla nieruchomości osobny bilans.

W skardze podkreślono, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, opiera się częściowo na nieostrych kryteriach, o czym świadczą chociażby rozbieżności w ocenie dokonywanej przez organy podatkowe i ilość orzeczeń sądów administracyjnych, w zakresie stosowania i wykładni tego przepisu oraz wydanie wyjaśnień podatkowych przez Ministerstwo Finansów. Zdaniem skarżącej, gdyby organ przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, nie powinien był nabrać wątpliwości w odniesieniu do aktywów nabytych przez nią, które nie były jakkolwiek wyodrębnione u sprzedającego, a skarżąca nie jest kontynuatorem przedsiębiorstwa sprzedawcy. Niemniej jednak, nawet tak nieprecyzyjne ustalenia, jak te przedstawione w zaskarżonej decyzji, nie powinny prowadzić organu do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w tym zakresie organ powinien co najmniej zastosować zasadę in dubio pro tributario, wyrażoną w art. 2a O.p., i rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Końcowo skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organów, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji zasadniczo różni się od stanu faktycznego stwierdzonego w toku postępowania i to w zakresie istotnych elementów, z perspektywy kwalifikacji na gruncie ustawy VAT przedmiotu transakcji. Jej zdaniem zawarte we wniosku informacje, odnoszące się do stanu faktycznego transakcji, w pełni odpowiadały najważniejszym okolicznościom związanych z przebiegiem dokonanej transakcji i nie miały na celu wprowadzania organu interpretacyjnego w błąd, zatem uzyskana przez skarżącą interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powinna mieć istotne znaczenie przy ocenie skutków podatkowych tej transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja przedmiotu transakcji z dnia[...] grudnia 2016 r. w której stroną nabywającą była skarżąca, udokumentowana wystawioną na jej rzecz fakturą dnia [...] grudnia 2016 r., tj. to czy stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak uważa organ podatkowy, co sprawia, że przedmiotowa transakcja w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT), czy też tylko składnik majątku zbywcy, jak twierdzi skarżąca, roszcząc sobie z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w w/w fakturze.

Sąd, mając na uwadze okoliczności sprawy, stoi na stanowisku, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy przedmiotem spornej transakcji był składnik majątku zbywcy, nieruchomość, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Na wstępie przywołać należy przepisy mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć należy, że ustawa o VAT w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołana powyżej definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ustawy o VAT koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 551 K.c. przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z zawartym tam przykładowym wyliczeniem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla zaistnienie przedsiębiorstwa w świetle przepisów prawa cywilnego istotne jest więc to, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o VAT. Ma rację organ zauważając, że ta definicja (z art. 55 1 K.c.) będzie miała tylko pomocnicze znaczenie do interpretacji tego co się składa na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT, ale zestawienie obu komentowanych przepisów wskazuje, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie można rozumieć wyłącznie własności, lecz ogół składników, nie tylko materialnych ale i niematerialnych. Należy się zgodzić z organem, że w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można w sposób mniej formalny podchodzić do tych wszystkich elementów, które według wskazanej wyżej definicji przedsiębiorstwa, stanowią o jego bycie, niemniej jednak pewna ich część musi być zachowana, aby można było mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o przejmowane składniki majątku w sposób płynny, bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia tej działalności.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że ocena czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie, powinna być odnoszona do daty tej transakcji, a więc momentu, w którym dany zespół składników funkcjonował u zbywcy. Zatem bez znaczenia jest w tym wypadku to czy i jak nabyta część majątku funkcjonuje u nabywcy, czy stanowi jedyny środek trwały i wyłączne źródło dochodów. Tym bardziej nieistotne jest to kiedy powołany został ten podmiot, jaki jest zakres i przedmiot jego działania.

Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze to czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. W przedmiotowej sprawie bezspornie zbywana nieruchomość komercyjna nie funkcjonowała odrębnie w oparciu o jakiś akt wewnętrzny zbywcy, w szczególności nie była działem, wydziałem ani oddziałem jego przedsiębiorstwa. Niewystarczającym argumentem mającym świadczyć o takim wyodrębnieniu jest forsowana przez organ odrębność lokalizacji w/w nieruchomości, od innych, podobnego rodzaju obiektów/nieruchomości, którymi dysponował zbywca. Jest oczywiste, że owa "odrębność" lokalizacyjna, jest typowa przecież dla przedsiębiorców, posiadających więcej niż jedną nieruchomość, które z sobą nie sąsiadują. Taka sytuacja faktyczna siłą rzeczy wymusza zawieranie odrębnych umów, co do każdej z nich, w zakresie dostawy mediów czy też, w razie potrzeby, obsługi technicznej (sprzątanie, usuwanie usterek, pilnowanie itp.), lecz bynajmniej nie przesądza sama w sobie o wyodrębnieniu organizacyjnym, w rozumieniu komentowanego art. 2 ust 27e ustawy o VAT. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych, bądź i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przede wszystkim organy dezawuują podejmowane przez skarżącą działania i to w dacie przejmowania nieruchomości komercyjnej, tj. zawarcie umowy o zarzadzaniu z dotychczasowym zarządcą, określanym jako technicznym, ale też z kolejnym podmiotem – "B" o zarządzaniu strategicznym, odrębnej umowy ubezpieczenia nieruchomości, odrębnej umowy o usługi księgowe, pozyskanie odrębnego finasowania nieruchomości (nie doszło do przejęcia zobowiązań kredytowych zbywcy), czy też po tej dacie zawarcie odrębnych umów z dostawcami mediów choćby tych samych co występowali u zbywcy. Nie można się więc w tym kontekście zgodzić ze stanowiskiem organów, że skarżąca jest swego rodzaju następcą prawnym zbywającego majątek, kontynuującym jego działalność, skoro z mocy prawa (a nie z mocy umowy) przeszły na nią tylko prawa i obowiązki z umów najmu, zawartych przez zbywcę oraz z tytułu rękojmi i gwarancji związanych z nieruchomością komercyjną, natomiast w zakresie pozostałych aspektów funkcjonowania takiej nieruchomości skarżąca zawarła samodzielnie, odrębne umowy, w tym umowę o zarządzanie.

Nie sposób także przyjąć, wbrew temu co uważa organ w niniejszej sprawie, że doszło do wyodrębnienia finansowego ocenianych składników majątkowych. Takie wyodrębnienie oznacza bowiem sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń. Niesporne jest tymczasem to, że u zbywcy nie były wydzielone odrębne księgi rachunkowe, nie występowały oddzielne plany kont. Organ niesłusznie upatruje owej samodzielności w występowaniu u zbywcy planu kont analitycznych, obejmujących rozliczenia przychodów, w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Pomija jednak okoliczność, że te konta te nie odzwierciedlają wszystkich zdarzeń związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej nieruchomości, gdyż nie odnoszą się w pełni do kosztów jej finasowania. Nie jest więc możliwe w takiej sytuacji, bez sięgnięcia do urządzeń ewidencyjnych zbywcy, pełne oddzielenie finansów zbywcy jako przedsiębiorcy od finansów nieruchomości komercyjnej, a tym samym uzyskanie pełnej informacji finansowej i majątkowej. Odpowiednie zabiegi rachunkowe w każdym przypadku posiadania przez podatnika nieruchomości pozwolą wyselekcjonować koszty i przychody związane z tą nieruchomością, zwłaszcza jeżeli stanowi ona źródło przychodów, co jednak nie świadczy o wyodrębnieniu finansowym takiej nieruchomości, świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Użycie terminu "wyodrębnienie" przez ustawodawcę wymaga pewnego formalnego ujęcia w księgowości zbywcy i wydzielenia wszystkich zdarzeń mających wpływ na rozliczenie finansowe jednostki organizacyjnej istniejącej w strukturze przedsiębiorcy, które umożliwia w każdym czasie bezpośrednią prezentację jego sytuacji finansowej i majątkowej.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że organ odwoławczy pominął przy swoich rozważaniach treść objaśnień podatkowych z dnia [...] grudnia 2018 r., które przecież prezentują oficjalną wykładnię organów podatkowych, w zakresie przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych, a próżno odniesień do tego dokumentu szukać w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Tymczasem w treści tego dokumentu wskazano, że co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej, generujących periodycznie przychody na rzecz jej właściciela, w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jedynie w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W komentowanych wyjaśnieniach wskazano, na takie elementy jak to, że grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu są to standardowe, typowe elementy dla transakcji obejmujących nieruchomości opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast dla oceny czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia ww. standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych, podatkiem od towarów i usług na nabywcę są przeniesione takie elementy, jak: prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy zarządzania aktywami czy należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W niniejszej sprawie nie jest zaś sporne po pierwsze to, że same strony transakcji nie traktowały jej przedmiotu jako przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, co jasno wynika z treści umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego. Po drugie z treści tego aktu wynika, że transakcja nie obejmowała szeregu elementów, charakterystycznych dla przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, bez których nie jest możliwe niezakłócone kontynuowanie działalności przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki majątku, tu nieruchomość komercyjną.

Tak więc nawet w świetle oficjalnych wyjaśnień podatkowych takie okoliczności, którym organ w niniejszej sprawie przydał kardynalne znaczenie, przy kwalifikacji przedmiotu spornej transakcji, jak przejście praw z umów najmu, czy zawieranie umów o zarządzanie czy dostawę mediów z tymi samymi podmiotami, z którymi analogiczne umowy posiadał zbywca, są irrelewantne dla takiej oceny. Dodatkowo skarżąca słusznie akcentuje, że sporna transakcja nie obejmowała praw i obowiązków sprzedającego wynikających z umowy o udzielenie finansowania (kredytu) związanego z inwestycją na nieruchomości, praw i obowiązków wynikających z umowy o profesjonalne (strategiczne) zarządzanie nieruchomością, praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów, należności i zobowiązań sprzedającego, środków pieniężnych sprzedającego, budżetu nieruchomości, tajemnicy przedsiębiorstwa (know-how), oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo sprzedającego lub jego wyodrębnionej części (nazwy, znaku towarowego), ksiąg i dokumentów związanych z prowadzoną przez sprzedającego działalnością gospodarczą, praw i obowiązków wynikających z umów serwisowych czy umów o marketing, praw i obowiązków wynikających z umów ubezpieczenia zbywanej nieruchomości. Nie doszło także do przejęcia pracowników sprzedającego czy osób go reprezentujących, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak np. zestawy komputerów, drukarki, samochody osobowe, programy księgowe, programy do zarządzania nieruchomością czy zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów.

Organ w niniejszej sprawie pomija jednak te niezwykle istotne i wymowne w ich całokształcie okoliczności, wskazujące na to, co w istocie było przedmiotem spornej transakcji i skupia się na dezawuowaniu działań podejmowanych przez skarżącą, a towarzyszących nabywaniu nieruchomości, takich jak zawarcie umowy o zarządzanie strategiczne z "B" czy zawarcie umów z tymi samymi podmiotami, którzy występowali w relacjach ze zbywcą, w zakresie dostarczania mediów czy zarządu nieruchomością. Wystarczy tylko zwrócić uwagę, że deprecjonując rolę i znaczenie zarządcy strategicznego, sugerując, że zawarcie takiej umowy było zbędne, organ wkracza w swobodę skarżącej w zakresie zawierania umów i pomija choćby to, że sama A. S. zeznała, że była w stosunku podrzędności, w stosunku do zarządcy strategicznego. Tymczasem świadczenie usług doradczych z zakresu wsparcia w sprawach związanych z zarządzaniem nieruchomością, jak to wskazano w stosownej umowie, w szczególności poprzez nadzór finansowy i operacyjny nad obiektami, przygotowywanie i realizację budżetu operacyjnego i inwestycyjnego dla obiektów, raportowanie do inwestora oraz nadzór nad biurem rachunkowym zleceniodawcy, w rzeczy samej jest istotnym elementem profesjonalnego prowadzenia nieruchomości komercyjnej. Takie wsparcie ze strony zarządcy nie musi objawiać się od razu konkretnymi działaniami od początku podjęcia współpracy (choć wspomnieć można przygotowanie budżetu nieruchomości), lecz stanowi także odpowiednie zabezpieczenie na wypadek takich sytuacji jak wypowiedzenie umowy przez najemcę czy konieczność renegocjacji dotychczasowych umów. Jednocześnie organ nie zakwestionował, że "B" posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie (know-how) do prowadzenia tego rodzaju nieruchomości komercyjnych, których jako wartości niematerialnych skarżąca nie nabyła od poprzedniego właściciela.

Wpływu na kwalifikację przedmiotu spornej transakcji nie mogą mieć także takie okoliczności, jak to kiedy zarejestrowana została skarżąca spółka, czym się zajmowała przed transakcją i po transakcji, jakimi środkami i wartościami niematerialnymi dysponowała oraz to czy, jakie i od kiedy uzyskiwała dochody w związku z wykorzystywaniem w swej działalności nieruchomości komercyjnej. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, sam fakt wykorzystywania takiej nieruchomości w działalności gospodarczej nabywcy, nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tak np. wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 293/17, z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15 czy z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zważywszy więc na to co faktycznie obejmowała umowa sprzedaży z dnia [...] grudnia 2016 r., a w zasadzie czego nie obejmowała i jakie działania samodzielnie podjęła skarżąca w związku z nabyciem nieruchomości komercyjnej, nie sposób jest przyjąć, że na moment sprzedaży nabyta przez skarżącą część majątku zbywcy była w stanie samodzielnie funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Organy w niniejszej sprawie nie wykazały przekonywująco, że składniki majątku (nieruchomość komercyjna) w takiej postaci w jakim były zbywane, mogły wykonywać określone zadania gospodarcze bez jakichkolwiek modyfikacji.

Reasumując stwierdzić należy, że tak w skarżonej jak i w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji dokonano nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalono błędny stan faktyczny. Te uchybienia spowodowały, że organy bezpodstawnie zastosowały w niniejszej sprawie dyspozycje art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zasadne są zatem zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., przez błędne ustalenia i ocenę stanu faktycznego, a w następstwie tego niewłaściwego zastosowania art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Powyższe uchybienia prowadzą także do tego, że organ w konsekwencji naruszył nadto przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, bezpodstawnie pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję nabycia nieruchomości.

Sąd nie podziela zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i z art. 121 § 1 O.p. bowiem negatywne dla strony stanowisko organu nie wynika bynajmniej z tendencyjnej interpretacji występujących na tle sprawy wątpliwości faktycznych czy prawnych, takowych, jak wynika z lektury uzasadnienia skarżonej decyzji organ nie powziął, lecz błędnej, nie utrzymanej w płaszczyźnie swobody orzeczniczej, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przydanie zbytniej rangi okolicznościom nieistotnym i pominięcie przy tej ocenie szeregu okoliczności, które powinny być uwzględnione.

W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że skarżąca prawidłowo zakwalifikowała transakcję udokumentowaną sporną fakturą, z dnia 1 grudnia 2016 r., jako nabycie towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe uzasadniało uchylenie obu wydanych w sprawie i umorzenie postępowania administracyjnego (podatkowego), wszczętego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.

Końcowo, już tylko na marginesie, zważywszy na to co dotychczas zostało rozważone, odnotować należy, że na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14 k § 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez organy obu instancji, że uzyskana przez Spółkę indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości, nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji. W ocenie Sądu organy błędnie uznały, że uzyskana przez Spółkę interpretacja dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia [...] grudnia 2016 r. Stan faktyczny wskazany w interpretacji jest bowiem, w zakresie okoliczności istotnych, zbieżny ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej, a jak wskazano w uzasadnieniu skargi i co Sąd wykazał w niniejszym uzasadnieniu, takowe nie wystąpiły. W świetle zaś art. 14 k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy. Wyrażona w tym przepisie zasada nieszkodzenia, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych i odstępstwo od zasady z art. 14 k § 1 O.p. powinno być wyjątkiem, a nie regułą, gdyż w każdym innym przypadku narusza to zasadę pewności co do stosowania prawa. Skoro więc w sprawie nie ma istotnych różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a zaistniałym stanem faktycznym, za naruszającą art. 14 k § 1 O.p. uznać należało odmowę skorzystania przez skarżącą z mocy ochronnej, otrzymanej przez nią interpretacji.

Nadmienić należy jeszcze, że WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 192/19 (dost. w CBOiS) uwzględnił skargę innej, siostrzanej spółki N., podzielając, co do zasady, jej stanowisko w analogicznej sprawie, zbieżne z tym, które reprezentowała skarżąca w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą i jednocześnie na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) umorzył postępowanie administracyjne.

Na podstawie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz z § 2 ust. 1 pkt 1) lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) Sąd zasądził od Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego [...] na rzecz skarżącej kwotę 39 955 zł, obejmującą zwrot uiszczonego wpisu od skargi, w kwocie 24 938 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 15 000 zł, a także zwrot opłaty skarbowej, uiszczonej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.