Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 352/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 23 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a) i b) i par. 2, art. 68 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 329/07 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 329/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowe w K. z dnia 30 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2005 r. w sprawie ustalenia podatniczce zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. w kwocie 45.549,80 zł i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75% w kwocie 36.553,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 48.737,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że nadwyżka wydatków nad przychodami w 1999 r. wyniosła 48.736,72 zł (213.103,21 - 164.366,49). Nadwyżka ta zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej updof, stanowi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, albowiem wydatki w kwocie 48.736,72 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Zryczałtowany podatek dochodowy skarżącej stanowi kwotę 36.553,00 zł (48.737 x 75%).

W skardze na powyższą decyzję podatniczka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła obrazę prawa materialnego, jak i procesowego. W szczególności zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., wobec naruszenia normy art. 191 ord. pod., wskutek przekroczenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału. Naruszenie art. 121 § 1 ord. pod. polegało na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do bezstronności i praworządności. Do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. doszło zaś w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak też braku rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności. Nadto skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 20 ust. 3 updof. Ostatnim, zarzutem skargi było naruszenie art. 68 § 4 ord. pod., wobec wydania przez organ drugiej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie, w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe za rok, którego dotyczy decyzja, uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, tj. będący podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Artykuł ten stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stanowisko powyższe miało związek z uznaniem przez organy podatkowe, że dochody osiągnięte przez podatniczkę z udzielonych korepetycji pokryły nadwyżkę wydatków nad przychodami w sytuacji, gdy były dochodami z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 updof), żaden przepis ustawy nie zwalniał ich z opodatkowania, a podatniczka nie zgłosiła tych dochodów do opodatkowania. Jednakże z uwagi na zakaz reformationis in peius (art. 134 § 2 ord. pod.) Sąd nie mógł uchylić z tego powodu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 updof WSA stwierdził, że ustawa - Ordynacja podatkowa, normująca w dziale IV zasady postępowania podatkowego, nie wskazuje żadnych szczególnych proceduralnych unormowań, które odnosić miałyby się do art. 20 ust. 3 updof Oznacza to, że w sprawie zastosowanie miały ogólne zasady postępowania podatkowego, których zresztą naruszenie skarga zarzuca. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ord. pod., a uszczegółowiona w przepisach o postępowaniu dowodowym. Zasada ta doznaje jednak ograniczeń w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. Organ nie ma bowiem wiedzy o ponoszonych przez podatnika wydatkach, w związku z tym to podatnik musi dokładnie wykazać jakie wydatki poniósł oraz wskazać legalne przychody na ich pokrycie. Sąd uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ było wyczerpujące. Organ zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a wyciągnięte w ramach swobodnej oceny wnioski dowodowe mieszczą się w ramach zakreślonych przepisem 191 ord. pod. Skarżąca zarzuciła niedanie jej wiary odnośnie wysokości wydatków związanych z dwukrotnym remontem samochodu Nissan Terano. Jej zdaniem, kwoty przyjęte przez organ są zbyt wysokie, albowiem nie uwzględnił on w tym zakresie zeznań wskazanych przez nią świadków oraz nie przyjął wyjaśnień o zakresie i sposobie prowadzonych remontów. Prawidłowo, w ocenie WSA, organ nie uwzględnił zeznań świadków M. C. i J. S. oraz zeznań skarżącej przy ustaleniu tychże wydatków. Zasadnie wskazał, że zeznania te są sprzeczne w tym zakresie. Świadek M. C. zeznał, że koszt przedrejestracyjnej naprawy samochodu zamykał się kwotą 1500 - 2000 zł, zaś świadek Salwa wskazał, że za samą robociznę wziął powyższą kwotę. Sama podatniczka wskazywała kwotę 2600 zł jako kwotę zakupu części i remontu. Już powyższe rozbieżności dyskwalifikują te zeznania. Prawidłowo zatem organ nie dał im wiary i w oparciu o obiektywne dowody, jakimi były złożone do organów celnych opinie biegłych, ustalił koszt zakupu samochodu. Również odnośnie kosztu drugiej powypadkowej naprawy organ prawidłowo ustalił jej koszt, uwzględniając wniosek podatniczki o uwzględnienie w rozliczeniu zużycia w naprawie części starych. Same zasady przeciętnej wiedzy i doświadczenie nie pozwalały na przyjęcie, że towarzystwo ubezpieczeniowe badające zakres uszkodzeń samochodu wypłaciłoby na jego naprawę 42.500 zł, gdyby naprawy tej można było dokonać za kwotę, jak chce podatniczka, 7500 zł. Świadek C. podawał jeszcze inny koszt tej naprawy: pomiędzy 3.500 a 4.000 zł, zaś świadek S. okoliczności tych nie pamiętał. Skoro zatem organ przekonywująco wskazał dlaczego dowodom skarżącej odmówił wiary i jednocześnie logicznie w oparciu o obiektywne dowody wykazał wysokość wydatków, to nie można mówić o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu, że organ odrzucił twierdzenie strony, iż wypłaconą z rachunku kwotą 18.307,37 zł pokryła ona określone wydatki, Sąd uznał, że wystarczy globalnie w oparciu o roczny bilans otwarcia i zamknięcia stwierdzić, iż poniesione wydatki przekraczają źródło przychodów. Oznacza to, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący że źródeł nieujawnionych. Sąd przypomniał, że to podatnik twierdząc, iż poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu winien te okoliczność udowodnić. Samo twierdzenie skarżącej że tak właśnie było, nie poparte innym obiektywnym dowodem, nie może być traktowane jako udowodnienie tej okoliczności.

Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 68 § 4 ord. pod., poprzez doręczenie stronie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania tzw. dochodów nieujawnionych po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazał, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 updof) powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod., czyli poprzez doręczenie decyzji organu ustalającej wysokość tego zobowiązania - decyzja konstytutywna. Normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji art. 68 ord. pod. zmienił się z dniem 1 stycznia 2003 r. Do nowego brzmienia § 4 teg artykułu nie ma zastosowania norma międzyczasowa, zawarta w art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz., 1387), gdyż dotyczy ona zobowiązań powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy. Artykuł 68 ord. pod. obejmuje zaś swoim zasięgiem jedynie stany faktyczne poprzedzające powstanie zobowiązania podatkowego i w § 4 stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zapis ten oznacza, że decyzja organu pierwszej instancji kreująca to zobowiązanie, wydana została przed upływem terminu przedawniania do jej wydania upływającego z dniem 31 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy może po upływie terminu określonego w tym przepisie uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy z tym jednak zastrzeżeniem, że niedopuszczalne jest podwyższenie zobowiązania podatkowego. Możliwa natomiast jest, jak to było w niniejszej sprawie, korekta w dół powodująca, że kwota zobowiązania podatkowego zostanie orzeczona w niższej wysokości. Organ odwoławczy nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatniczce decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia. W razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe konieczna jest korekta wymagająca uprzedniego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatniczki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

A. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, jak również przez wystąpienie w uzasadnieniu wyroku istotnych braków - naruszenie obowiązku przedstawienia sprawy;

B. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 ord. pod. w zw. z istotnym deficytem obiektywizmu w dokonanej w zaskarżonej decyzji ocenie zgromadzonego materiału dowodowego;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. wobec ograniczenia działań koniecznych dla wyjaśnienia kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych;

c) art. 191 ord. pod. wobec rażącego przekroczenia granic swobody w ocenie

zgromadzonego w sprawie materiału, które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem, Sąd powinien był stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania;

C. naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - zwanej dalej pusa, wobec niezgodnego z prawem zawężenia zakresu kontroli legalności działania organów podatkowych (wskutek naruszeń zasad postępowania opisanych w pkt 1.B);

2. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

A. Artykułu 68 § 4 ord. pod., wskutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji jego wadliwej wykładni, a w rezultacie zaakceptowania braku "podciągnięcia" przez organy podatkowe właściwej normy pod odpowiedni dla niej stan faktyczny, przez co właściwy przepis nie został w toku postępowania drugoinstancyjnego zastosowany;

B. Artykułu 20 ust. 3 updof w rezultacie zaakceptowania wad jego wykładni, jak i wad subsumcji wskutek błędnej oceny wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego (zarzut. 1.A) - w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, z naruszeniem dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej dokonał wyliczeń odnoszących się do ceny zakupu i remontów samochodu, wskazując na nielogiczne, w jego ocenie, rozumowanie Sądu w tym zakresie. Wskazał, że drastycznym naruszeniem reguł oceny prawdy obiektywnej było użycie ekspertyz sporządzonych dla celów ustalenia wartości celnej pojazdu jako podstawy faktycznej dla ustalenia rzeczywistej wartości nabycia. Ustalenie bowiem wartości celnej służy wymiarowi cła i tylko dla tego celu zostało przeprowadzone. Podniósł także, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 ord. pod., a

"deficyt bezstronności organów podatkowych jest aż nadto widoczny". Uznał, że rzekomy wpływ art. 20 ust. 3 updof na gwarancje procesowe wynikające z art. 122 oraz 187 § 1 ord. pod. został przez Sąd przedstawiony niekonsekwentnie. Wskazał, że żaden z powołanych przez WSA w Kielcach wyroków nie wskazywał, by na podatnikach ciążył - w związku z art. 20 ust. 3 updof - obowiązek "dokładnego wykazywania, jakie wydatki poniósł". To raczej organy podatkowe winny pozyskać wiedzę o wydatkach, by móc zwrócić się do podatnika z wnioskiem o wskazanie pokrycia w źródłach ujawnionych. Osobliwy jest również, zdaniem strony skarżącej, stosunek Sądu do rangi przesłuchania strony jako dowodu w sprawie. Zdaniem Sądu dowody dzielą się na obiektywne i nieobiektywne, zaś dowód z przesłuchania strony jest nieobiektywny i jeśli nie został poparty innym, "obiektywnym" dowodem, nie może być traktowany jako udowodnienie tej okoliczności.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 § 4 ord. pod. Sąd pierwszej Instancji oparł się na argumentach, które powstały na gruncie rozstrzygania sporów powstałych na tle stosowania art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (j.t. Dz. U z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) - zwanej dalej uzp. Co prawda WSA w Kielcach nie powołał się wprost na wyżej powołany przepis, lecz zarówno wskazana na str. 10 zaskarżonego wyroku sygnatura uchwały Sądu Najwyższego (III AZP 11/86 - w wyroku wystąpił błąd pisarski w części sygnatury po ukośniku), jak i obszerne, choć nie przystające do sprawy dywagacje na temat roli zakazu reformationis in peius, świadczą dobitnie o źródle inspiracji. Jest to źródło niewłaściwe, gdyż art. 7 ust. 1 uzp zawiera normę proceduralną.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości nie można mówić o jej reformacji, albowiem w tym momencie decyzja ta przestaje istnieć - jest skasowana. Dopiero w jej miejsce formułowana jest nowa decyzja wymiarowa, która w całości orzeka co do istoty sprawy. To ta decyzja podlega doręczeniu stronie, co ma znaczenie zasadnicze w odniesieniu do treści art. 68 § 4 ord. pod. Zauważył, że błędne jest stwierdzenie Sądu, jakoby decyzja organu drugiej instancji nie kreowała w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego, albowiem to powstało w wyniku doręczenia podatniczce decyzji organu pierwszej instancji. Z jednoznacznego brzmienia art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ord. pod. wynika, że decyzja pierwszej instancji podlega uchyleniu (skasowaniu), zatem w chwili jej wyeliminowania wygasają również jej wszelkie skutki prawne. Dodatkowo zauważył, że nie istnieje jakakolwiek przesłanka formalna, która nakazywałaby stosowanie art. 68 § 1 ord. pod. tylko do działań organów pierwszej instancji. Podkreślił także, że w niniejszej sprawie kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji obu instancji nie została przez stronę zapłacona, ponieważ organ odwoławczy wstrzymał jej wykonanie. Wobec powyższego nie miało miejsca wygaśniecie zobowiązania podatkowego za 2000 r. wskutek jego zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie na usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze procesowym należy zauważyć, że pogląd o bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych sprawy jest błędny. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost i niedwuznacznie, że przyczyną główną uznania za niewiarygodne wyjaśnień podatniczki była sprzeczność tych wyjaśnień z zeznaniami świadków J. S., M. C. oraz opinią biegłych i dowodami z dokumentów. Sprzeczności te dotyczyły kwestii o charakterze zasadniczym dla ustalenia rzeczywistego poziomu wydatków podatniczki na remont przedrejestracyjny i powypadkowy samochodu Nissan Terrano, a mianowicie ich wysokości, a także objęcia tymi wydatkami tylko robocizny czy też także wydatków na części zamienne. W takich okolicznościach trafnie przyjął - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd pierwszej instancji - że przy ustaleniu wysokości tych wydatków należało oprzeć się na ich oszacowaniu z udziałem opinii biegłego, a także dokumentach celnych. Zauważyć tutaj należy, że wysokość wydatków podatnika poniesionych w roku podatkowym, za który ustala się podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 updof należy przyjmować rzeczywiście poniesione, ale tylko wówczas, gdy ich wysokość jest rzeczywista i niewątpliwa oraz oparta na wiarygodnych (art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.) dowodach. W przeciwnym razie ich poziom musi być ustalony w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 ord. pod.) w zw. z art. 20 ust. 3 updof, który jednak musi być zbliżony do wartości rzeczywistej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w argumentacji skargi kasacyjnej takich okoliczności faktycznych, które wskazywałyby na to, że oszacowanie wydatków na remonty samochodu nie było zbliżone do wielkości rzeczywiście poniesionej. Nie sposób za takie okoliczności uznać porównania ceny nabycia samochodu uszkodzonego (21.060, 30 zł), wysokości wydatku na remonty (53.319,13 zł), ceny sprzedaży (50.000 zł) jako, ze są to dane nieporównywalne. Przede wszystkim podatniczka ponosząc wydatki na remonty nie znała, bo i nie mogła znać ceny sprzedaży, aby kierować się takimi czy innymi dyrektywami wyboru co do poziomu nakładów. Poza tym samochód już dawno - jak uczy doświadczenie życiowe - przestał być środkiem lokaty kapitału, a to oznacza, że jako środek trwały z upływem czasu zużywa się i nie powinno dziwić to, że traci na wartości. Również nie sposób zgodzić się z argumentami, ze ceny giełdowe części zamiennych są dwu, a nawet trzykrotnie niższe niż podobnych części nabywanych w sklepach, aczkolwiek racjonalne jest twierdzenia, że mogą być niższe. Zwrócić tu uwagę należy na to, że punktem wyjścia była wartość celna towaru, która zawsze musi być wartością rynkową i rzeczywistą. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność jakoby czym innym miało być określenia wartości rynkowej dla ustalenia wartości celnej, a czym innym ustalenie wartości rynkowej dla celów podatkowych jest nieporozumieniem skoro w obu przypadkach chodziło o ten sam rodzaj wartości. Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej o treści, że "w większości przypadków wniosków podatniczki nie uwzględniono i w kalkulacji ujęto ceny części nowych, na przykład cenę pałąka ochronnego (4.601,00 zł), czy innych części (...), choć na rynku dostępne są zamienniki nowe (z atestem!), których koszt z montażem mieści się w kwocie 600-700 zł". W rozpoznawanej sprawie nie chodzi o opodatkowanie "potencjalnej, dostępnej na rynku" podstawy opodatkowania, lecz rzeczywistej czyli rzeczywistej nadwyżki wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia nad przychodami i mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, a pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W tej części rozważań zgodzić się niewątpliwie trzeba z argumentami skargi kasacyjnej (Ad. II 1.B.b), że twierdzenie Sądu pierwszej instancji o obowiązku podatniczki dokładnego wykazania wydatków jakie poniosła i podniesiona w tym zakresie argumentacja, są sprzeczne z wykładnią art. 20 ust. 3 updof oraz art. 122 , art. 197 § 1 ord. pod. Podatnik nie ma bowiem obowiązku wykazywania tego elementu podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z utrwalonym w tej mierze stanowiskiem orzecznictwa, to organy podatkowe mają wynikający z art. 20 ust. 3 updof w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. obowiązek ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w roku podatkowym zasobów finansowych (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, OSNP 2004, 4, poz. 54; wyrok NSA z dnia 25 lipca 2002 r., I SA/Ka 52/01 niepubl.). Na podatniku ciąży - wynikający z domniemania i przerzucenia w art. 20 ust. 3 updof ciężaru dowodowego wynikającego z użycia zwrotu kierunkowego "ustala się" - obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie mniej jednak, jeżeli uwzględni się to, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji powyższego stwierdzenia nie wiązał z wydatkami jako elementem podstawy opodatkowania, lecz wydatkami na remonty samochodu jako przesłanką wiarygodności dowodów, to należy stwierdzić, że uchybienie to nie mogło i nie ma istotnego wpływu na wynik postępowania. Już wcześniej bowiem podkreślono, że trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że wyjaśnienia podatniczki, jeżeli chodzi o poziom wydatków na remonty były niewiarygodne. Za takim rozumieniem powyższego sformułowania dotyczącego wydatków przemawiają, w kontekście wiedzy o nakładach na remonty i oszacowania poziomu tych wydatków, te rozważania Sądu, które dotyczyły wiarygodności dowodów, a nie ustaleń co do podstawy opodatkowania.

W konsekwencji także nie sposób zgodzić się aby Sąd pierwszej instancji naruszył także art. 1 pusa przez to, że wbrew swemu obowiązkowi zawęził zakres kontroli legalności działania organów podatkowych.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 68 § 4 ord. pod., przez przyjęcie jego wadliwej wykładni. Trafne są przy tym te wywody Sądu pierwszej instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy (1999 r.) przepis ten powinien być zastosowany w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., aczkolwiek spotkać można w orzecznictwie takie poglądy, że art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, po. 1387 ) - których NSA w tym składzie nie podziela, nie odnosi się do przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 68 ord. pod.), a tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 ord. pod.) (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2004 r., II SA 3175/03 niepubl.). Wadliwość wykładni tego przepisu przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika stąd, że jej autor aczkolwiek dostrzega, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) ord. pod. rozróżniają decyzję kasacyjną i reformatoryjną, to jednak decyzję reformatoryjną z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. traktuje tak, jak decyzję kasacyjną tylko z tego powodu, że aby zreformować zobowiązanie podatkowe decyzją tą należy najpierw uchylić decyzję organu pierwszej instancji ustalającą zobowiązanie podatkowe. Decyzja taka tylko z tego tytułu nie staje się decyzją kasacyjną skoro zarówno uchylenie, jak i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy odbywa się zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. jednocześnie i jedną decyzją. W skardze kasacyjnej przy wykładni art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 68 § 4 ord. pod. pomija się, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdza potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, to ma obowiązek zastosowania w swym rozstrzygnięciu reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, a także i to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, albowiem stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez ten organ postępowania podatkowego (art. 127 w zw. z art. 233 § 1 i 2 ord. pod.). W skardze kasacyjnej pomija się także i to, że na takim a nie innym sposobie rozstrzygnięcia reformatoryjnego przez organ odwoławczy, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. w zw. z art. 68 § 4 ord. pod. ciąży to, że zobowiązania podatkowe są z natury rzeczy "niepodzielne", chyba że w decyzji występują dwojakiego rodzaju zobowiązania podatkowe, np. także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, co w sposób zasadniczy różni je od zobowiązań cywilnoprawnych. Dlatego też organ odwoławczy nie może wprost, bezpośrednio uchylić decyzji organu pierwszej instancji w zakresie tylko części zobowiązania podatkowego, lecz zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. czyni to niejako pośrednio. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela ani argumentacji skargi kasacyjnej, by doszło do przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchylił wydana i doręczoną podatniczce decyzję organu pierwszej instancji 2005 r. i orzekł w 2007 r. co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ) ord. pod., jak i tego poglądu, że organ odwoławczy w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. może ustalić i wykreować zobowiązanie podatkowe podatniczki. On może co najwyżej ustalić inna i tylko niższą - po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 ord. pod. wysokość tego zobowiązania podatkowego. Powyższe względy powodują też, że NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela także odmiennego w tym względzie poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2007 r., I FSK 1449/06 (Rzeczpospolita 2007, 11/277).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też poglądu skargi kasacyjnej, by Sąd pierwsej instancji dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 updof. W odniesieniu do wpływu wyników wykładni na zakres i sposób przyjmowania stanu faktycznego Sąd wypowiedział się wcześniej. Natomiast zastosowanie tego przepisu do przyjętego stanu faktycznego było trafne skoro u podatniczki wystąpił w 1999 r. dochód ze źródeł nieopodatkowanych.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).