Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 463/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 305 ind.1, 305 ind.2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2009 r. sprawy ze skargi G. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie Interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz G. F. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 3 grudnia 2008 r. G. F. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny Wnioskodawczyni wskazała, że 28 listopada 2007 r. wraz z mężem zawarła umowę ze spółką "G" S.A. w W., określającą warunki udostępnienia będących ich własnością gruntów rolnych pod budowę i eksploatację Gazociągu wysokiego ciśnienia relacji P-K. Umowa przewidywała m.in. ustanowienie służebności gruntowej, polegającej na prawie przeprowadzenia Gazociągu i jego eksploatowania oraz wypłacie odszkodowania z tego tytułu. W celu realizacji tych ustaleń w dniu15 listopada 2008 r. pomiędzy ww. stronami zawarta została notarialna umowa, która polegała na przyjęciu oferty sformułowanej przez Spółkę w akcie notarialnym z 13 listopada 2008 r. Na podstawie tych dwóch aktów ustanowiona została na rzecz Spółki służebność przesyłu o treści tożsamej, jak określona umową z dnia 28 listopada 2007 r. służebność gruntowa. Za ustanowienie służebności przesyłu Spółka zobowiązała się do zapłaty stosownego wynagrodzenia.

W związku z powyższym we wniosku zadano pytanie: czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawczynię z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych będących jej własnością w celu realizacji inwestycji obejmującej budowę urządzeń infrastruktury technicznej w postaci Gazociągu wysokiego ciśnienia podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 wymienionej ustawy wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

We wniosku podniesiono, iż przepisem art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731) zmieniono Kodeks cywilny i z dniem 3 sierpnia 2008 r. dodano do niego przepisy art. 3051 do 3054. Przepisy te wprowadziły nowy rodzaj służebności - służebność przesyłu, do której stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Zdaniem Wnioskodawczyni, służebność ta została specjalnie wprowadzona do polskiego systemu prawnego, aby w prawidłowy sposób zabezpieczyć interesy przedsiębiorstw będących właścicielami sieci przesyłowych oraz właścicieli gruntów, przez które taka sieć przebiega lub miałaby przebiegać. Przed tą zmianą Kodeksu cywilnego w tym celu używano służebności gruntowych, które jednak nie do końca były dostosowane do takich potrzeb. Działanie takie miało oparcie w treści uchwały Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003 r. III CZP 79/02 (OSNC 2003, Nr 11, poz. 142). W uzasadnieniu tej uchwały SN podkreślił, że rozwój cywilizacyjny i postęp techniczny spowodowały powstanie konieczności dynamicznej wykładni niezmienionych przepisów regulujących służebności gruntowe. W związku z tą uchwałą ukształtowała się linia orzecznictwa dopuszczająca możliwość analogicznego stosowania art. 145 K.c. do ustanowienia służebności gruntowej w sytuacji doprowadzania linii elektrycznej do nieruchomości, która nie jest przyłączona do sieci energetycznej. Stanowisko to zostało zaaprobowane przez doktrynę.

W ocenie Wnioskodawczyni, elastyczna wykładnia przepisów K.c. zmierzała do wykorzystania służebności gruntowych w celu zaspokojenia istniejących bądź narastających potrzeb gospodarczych, nieprzewidzianych przez ustawodawcę przy konstruowaniu przepisów. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że założony cel ww. przepisu ustawy podatkowej obejmuje również zwolnienie z podatku wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu w niniejszej sprawie, a zapis ustawy podatkowej wynika z faktu, że chwili jego stanowienia nie było w polskim systemie prawnym instytucji służebności przesyłu.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której przedstawione we wniosku stanowisko, iż otrzymane wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wolne jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wyjaśniono, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania oraz zasady sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, w konsekwencji czego wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawczynię stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z 10 marca 2009 r. G. F. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając, iż przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej zastosował jedynie literalną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120, nie odnosząc się do podnoszonych przez Wnioskodawczynię kwestii, iż w chwili uchwalania brzmienia wskazanego przepisu w polskim systemie prawnym nie istniała instytucja służebności przesyłu, oraz że cel regulacji ustawy podatkowej w obowiązującym brzmieniu dokładnie odpowiada interpretacji przepisów przedstawionej przez stronę we wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nr [...] z [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając takie stanowisko organ wyjaśnił, że służebność gruntowa, o której mowa we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, jest instytucją prawa cywilnego, uregulowaną w art. 285 K.c., w myśl którego nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności. Służebność przesyłu uregulowana została natomiast w art. 3051 K.c., który stanowi, że nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń.

W ocenie organu, wykładnia językowa przytoczonych przepisów wskazuje jednoznacznie, iż zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej podlegają tylko odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Przepis ten nie odsyła bowiem w żadnym fragmencie do jego odpowiedniego stosowania również w stosunku do służebności przesyłu. Wobec tego, uwzględnienie wskazanego zwolnienia również co do wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowiłoby niedopuszczalną w polskim systemie prawnym interpretację rozszerzającą przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyłom od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania zarówno takiej wykładni jak i wykładni zawężającej danego przepisu. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową i w omawianym przypadku nie było podstaw do odstąpienia od rezultatów wykładni językowej. Wniosek taki potwierdza również obowiązujące w polskim prawie domniemanie racjonalności językowej ustawodawcy, zgodnie z którym przyjąć należy, że ustawodawca posługuje się językiem w sposób racjonalny, spełniający m.in. warunki racjonalności semiotycznej, czyli poprawnym posługiwaniem się regułami słownikowymi, pozwalającymi na właściwe ustalenie znaczenia nazw. Skoro więc we wskazanym zwolnieniu przedmiotowym ustawodawca posłużył się zwrotem "służebność gruntowa" i nie zmienił w drodze nowelizacji jego treści, np. dodając do zakresu zwolnienia także służebność przesyłu, to – zdaniem organu - uznać należy, iż jego wolą było ograniczenie przedmiotowego zwolnienia jedynie do odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej.

Ponadto organ zauważył, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej stanowi, iż zwolnieniu podlega odszkodowanie czyli świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność, natomiast wynagrodzenie to zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności. Pojęć tych nie można utożsamiać, a zatem również ta okoliczność powoduje, że wskazane zwolnienie nie ma zastosowania do otrzymanego przez Wnioskodawczynię przychodu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu G. F. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa jest odmienne traktowanie podatników, którzy na swoich nieruchomościach ustanawiają służebność przesyłu oraz tych, którzy ustanawiają służebność gruntową. Zdaniem Skarżącej, wydając zaskarżoną interpretację organ nie wziął pod uwagę faktu, że służebność przesyłu została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w celu prawidłowego zabezpieczenia interesów przedsiębiorców będących właścicielami sieci przesyłowych oraz właścicieli nieruchomości, a wydana interpretacja zmusza zainteresowane strony do ustanawiania służebności gruntowej zamiast służebności przesyłu. Zasadne jest zatem odstąpienie w omawianym przypadku od wykładni językowej, gdyż jej rezultaty kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotowa interpretacja wydana została na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" (§ 1), przy czym minister ten "może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów" (§ 6). W myśl art. 14c § 1 O.p.: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie". W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 tegoż artykułu).

Zgodnie z przywołanym w zaskarżonej interpretacji art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, są m.in. inne źródła, do których, stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, zalicza się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów

o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.of. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wśród zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 21 u.p.d.o.f., stosownie do przepisu ust. 1 pkt 120 - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. – wolne od podatku są "odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603)".

Wymieniony przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że "przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych".

Treść cytowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami. Zdaniem organu, przepis ten wprowadzający wyjątki od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, należy interpretować ściśle – niedopuszczalna jest w szczególności wykładnia rozszerzająca takiego przepisu. Sąd podziela taki pogląd, jednak nie podziela stanowiska organu, iż przy interpretacji tego przepisu należy poprzestać na wykładni językowej. Zasadnie wskazuje bowiem Skarżąca na okoliczności związane z wprowadzeniem do porządku prawnego przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Zasadnie też podnosiła Skarżąca w pismach kierowanych do organu, iż przepis ten został uchwalony w następstwie podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 K.c. (III CZP 79/02). Uchwała ta spotkała się jednak także z krytyką, uznającą, iż stanowi ona obejście przepisów prawa, z naruszeniem zasady numerus clausus praw rzeczowych, z drugiej strony podniesiono, że funkcjonalna wykładnia art. 285 § 2 K.c. przemawia za trafnością tego stanowiska. Przyjęte w ww. uchwale SN stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por. wyrok SN z 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r., III CSK 73/08 oraz uchwała SN z 7 października 2008 r., III CZP 89/08).

Mając na względzie zmianę orzecznictwa, dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej w przypadku realizacji inwestycji "liniowej", ww. ustawą z 18 listopada 2004 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano cytowany powyżej przepis, wprowadzający nowe zwolnienie podatkowe. Analizując ten przepis należy podkreślić, że:

- to zwolnienie podatkowe adresowane jest tylko do posiadaczy "gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego", a więc nie dotyczy innych gruntów,

- wolne od podatku jest wypłacone "odszkodowanie" z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Zasadnie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ zwraca uwagę na różnicę pomiędzy odszkodowaniem a wynagrodzeniem, wskazując iż omawianemu zwolnieniu podlega właśnie odszkodowanie a nie wynagrodzenie, jednak odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć (mając przy tym na uwadze podnoszoną przez organ zasadę racjonalności ustawodawcy), że pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. do 3 różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c. O ile nie budzi wątpliwości, że za "szkody powstałe w uprawach i drzewostanie" (pkt c) wypłaca się "odszkodowanie", podobnie za (nakłady z tytułu) "rekultywację gruntów" (pkt b), o tyle nazwanie odszkodowaniem ekwiwalentu pieniężnego za "ustanowienie służebności gruntowej" (pkt a) wymaga jednak bliższego omówienia. Bezsporne jest bowiem, że ustanowienie służebności gruntowej może być odpłatne lub nieodpłatne. Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują bliżej tej kwestii, nie zostało więc nazwane przez ustawodawcę to świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem dot. ustanowienia drogi koniecznej, gdzie nazwano je "wynagrodzeniem" – art. 145 § 1). Uwzględniając także fakt, iż to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód)", uznać należy, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorcą realizującym inwestycję liniową takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność itp. Nie sposób więc przyjąć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczyłoby tylko tych sytuacji w których strony umowy (albo sąd) ustalając odpłatność za ustanowienie służebności gruntowej nazwały tę odpłatność "odszkodowaniem". W ocenie Sądu, niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu przez osobę ustanawiającą służebność gruntową świadczenia pieniężnego, przy badaniu czy świadczenie to (przychód z tego tytułu) podlega zwolnieniu podatkowemu należy ustalać materialną istotę tego świadczenia. Wypada też stwierdzić, że świadczenie pieniężne wypłacane za ustanowienie na czyjąś rzecz prawa (np. prawa rzeczowego) powinno być raczej nazwane wynagrodzeniem niż odszkodowaniem – stąd użyte w ustawie podatkowej w odniesieniu do tego świadczenia określenie "odszkodowanie" budzi jednak pewne wątpliwości. Wniosek taki potwierdzają przytoczone przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i w odpowiedzi na skargę słownikowe definicje pojęć: odszkodowanie ("świadczenie jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność") i wynagrodzenie ("zapłata za wykonaną pracę lub za użytkowanie, korzystanie z cudzej własności"). Ustanowienie na rzecz przedsiębiorcy przedmiotowej służebności gruntowej niewątpliwie uprawnia go w określonym zakresie do korzystania z cudzej własności (z nieruchomości obciążonej).

Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ppkt a) u.p.d.o.f., Sąd uznał, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Należy tu przypomnieć, iż omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, iż grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu. Obniżenie tego przyszłego przychodu oznacza więc "utracenie spodziewanych korzyści", stanowiących (obok "straty") element ogólnego cywilistycznego pojęcia szkody.

Druga, a w istocie zasadnicza kwestia sporna między stronami, dotyczy zagadnienia, czy od 3 sierpnia 2008 r. przedmiotowe zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do "służebności gruntowych" ustanowionych w okolicznościach podanych w tym przepisie – jak uważa organ, czy też od tej daty zwolnienie to odnosi się (także) do "służebności przesyłu" ustanowionych w takich samych okolicznościach faktycznych – jak uważa Skarżąca.

Również i w tym zakresie Sąd nie podzielił poglądu organu, iż przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 należy się ograniczyć wyłącznie do wykładni językowej tego przepisu. Zauważyć należy, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 3051 - 3054 K.c., dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). W przepisach tych uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu, bowiem mimo ww. uchwały SN z 17 stycznia 2003 r. istniały nadal poważne prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów K.c. o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej. Zasadnie zatem ustawodawca uznał za niezbędne ustawowe uporządkowanie tej problematyki.

Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. - opublikowanego na stronach internetowych Sejmu (http://www.sejm.gov.pl) i Senatu (http://www.senat. gov.pl) - wynika w sposób jednoznaczny, że konieczność wprowadzenia do przepisów K.c. unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do omawianych inwestycji "liniowych".

Zasadnie więc można stwierdzić, że celem zmian w K.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie tej problematyki, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Ustanowienie więc nowego rodzaju służebności (od 03.08.2008 r.) odnoszącej się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Zastąpienie takiej służebności służebnością przesyłu, uregulowaną w K.c. oznacza – w ocenie Sądu - że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu. Definicja tej służebności zawarta jest w art. 3051 K.c., zgodnie z którym, "nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń". Istotą tej służebności jest więc również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność).

Wobec tego – zdaniem Sądu – zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. nadal, tj., po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Przy takiej interpretacji tego przepisu to zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić – w tym zakresie Sąd nie podziela więc poglądu Skarżącej, iż dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego posiadacze gruntów rolnych będą ustanawiać służebności gruntowe, a nie służebności przesyłu. Nawet gdyby strony w umowie nazwały ustanawianą służebność służebnością gruntową, nie ulega wątpliwości, że należałoby ją uznać za służebność przesyłu, przy tym taka praktyka powodowałaby poważne komplikacje, m.in. przy dokonywaniu wpisów do ksiąg wieczystych. Nie sposób więc uznać, że takie omijanie prawa mogłoby wywoływać dla osoby ustanawiającej taką służebność pożądane skutki podatkowe, chociaż – jak się wydaje – taki kierunek wskazuje w sposób niezamierzony zaskarżona interpretacja (tak przynajmniej została zrozumiana przez Skarżącą), co także budzi wątpliwości co do prawidłowości tej interpretacji.

Nie sposób też uznać (a taki byłby skutek przyjęcia stanowiska organu), że poprzez wprowadzenie do K.c. instytucji służebności przesyłu (porządkującej, a nie zmieniającej, istniejącą praktykę) omawiany przepis ustawy podatkowej stał się przepisem "martwym". Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje ale odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać!), a nie dotyczy w istocie tożsamych, ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje w K.c., sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy (podkreślanej przez organ) zasadzie racjonalności ustawodawcy – zwłaszcza w przypadku pozbawiania (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu.

W ocenie Sądu, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty – nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

Zauważyć przy tym należy, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. po 2 sierpnia 2008 r. był już zmieniany przez ustawodawcę ("podatkowego"). Przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r. - zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.)". Wynika z tego, iż ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na "inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej". Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt. a – dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do K.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu a) z ustawy podatkowej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ przeczyłoby więc zasadzie racjonalnego prawodawcy, chociaż – co należy podkreślić – istniejący (pozostawiony przez ustawodawcę) zapis tego przepisu wzbudza poważne wątpliwości interpretacyjne i – w ocenie Sądu – wymaga dokonania zmian redakcyjnych.

Ponadto - z podanych powyżej względów - Sąd uznał także, że nazwanie w art. 3052 § 1 i § 2 K.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, "wynagrodzeniem" a nie "odszkodowaniem", nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

W ponownym rozpoznaniu wniosku Skarżącej organ interpretacyjny powinien uwzględnić wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając na względzie wszystko powyższe skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona interpretacja przepisów podatkowych nie jest prawidłowa i dlatego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 wymienionej ustawy.