Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 771/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 440,- zł (czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor") interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko G. M. (dalej również jako "wnioskodawca", "gmina" albo "skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 08 maja 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z infrastrukturą powstałą w ramach realizowanej inwestycji; możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i prawa do odliczenia tej części podatku; możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] maja 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z infrastrukturą powstałą w ramach realizowanej inwestycji możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i prawa do odliczenia tej części podatku, możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Wniosek uzupełniono w dniu [...] czerwca 2018 r. o oświadczenie o odpowiedzialności karnej w aktualnym brzmieniu oraz w dniu [...] czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach swojej działalności opodatkowanej VAT świadczy min. usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w M. (dalej: "PGK") działające w formie samorządowej jednostki budżetowej. Gmina oraz PGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT. W ramach przyjętego modelu funkcjonowania PGK ponosi bieżące koszty związane z wykonywaniem opisanej wyżej działalności, podczas gdy Gmina ponosi związane z tą działalnością wydatki o charakterze inwestycyjnym. Wytworzone na potrzeby tej działalności środki trwale pozostają elementem majątku Gminy, są jednak przekazywane nieodpłatnie do użytkowania przez PGK. Gmina, w ramach operacji "Modernizacja sieci wodociągowej, kanalizacji i Stacji Uzdatniania Wody w M. " planuje poniesienie wydatków inwestycyjnych (dalej: "Inwestycje") na: 1. Przebudowę i rozbudowę sieci wodociągowej, 2. Przebudowę i rozbudowę stacji uzdatniania wody.

Gmina, planuje wykorzystanie opisanych wyżej Inwestycji, poprzez PGK, wchodzące w skład scentralizowanego podatnika, jakim jest Gmina, do odpłatnego świadczenia usług. Gmina uzyskiwać będzie z tego tytułu przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozliczy należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreśla, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda będzie dostarczana także do budynku Urzędu Gminy, oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. PGK jako jednostka wspierająca działania Gminy, nie posiada statusu samodzielnego podatnika VAT (tj. nie posiada odrębnej od Gminy podmiotowości podatkowej dla celów VAT). W piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, zainteresowany wskazał co następuje:

1. W odpowiedzi na pytanie jaką działalność będą realizować jednostki budżetowe Gminy, w tym Urząd Gminy, do których będzie dostarczana woda przy wykorzystaniu infrastruktury opisanej we wniosku, tj. czy podmioty te będą realizować wyłącznie zadania z zakresu zadań publicznoprawnych (wynikających z ustawy o samorządzie gminnym), czy też będą realizować zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej opodatkowane i/lub zwolnione z VAT (należy wskazać jakie konkretnie)? – wnioskodawca wskazał, że: Do jednostek budżetowych Gminy należą obecnie następujące podmioty (dalej zbiorczo: "Jednostki budżetowe"): Urząd Gminy w M. , Centrum Usług Wspólnych w M. , Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w M. , Ośrodek Sportu i Rekreacji w M. , Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w M. , Gminne Przedszkole w M. , Szkoła Podstawowa w [...], Szkoła Podstawowa w [...], Szkoła Podstawowa w M. , Szkota Podstawowa w [...], Środowiskowy Dom Samopomocy w [...]. Do wskazanych jednostek budżetowych będzie dostarczana woda przy wykorzystaniu infrastruktury opisanej we wniosku Gminy. Jednostki budżetowe prowadzą działalność w zakresie wynikającym z odpowiednich przepisów regulujących działalność samorządu gminnego. Na gruncie VAT gmina poprzez jej jednostki, dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Do czynności opodatkowanych VAT dokonywanych przez Jednostki budżetowe należeć będą m.in.: - wynajem lokali usługowych oraz związane z tym refaktury niektórych mediów, - dostarczanie wody oraz odbiór ścieków - okazyjny wynajem maszyn i samochodów, - okazyjna sprzedaż gruntów i/lub mienia gminy, - wpisowe drużyn na imprezy sportowe organizowane przez gminę, - aport udziałów do spółki.

Do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT dokonywanych przez jednostki budżetowe należeć będą m.in.: - wynajem lokali mieszkalnych, - okazyjna sprzedaż gruntów.

2. W odpowiedzi na pytanie jeżeli jednostki budżetowe Gminy, w tym Urząd Gminy będę realizować zarówno jedne, jak i drugie wymienione wyżej zadania, to czy istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza? - wnioskodawca wskazał, że nie istnieje możliwość przypisania wydatków związanych z infrastrukturą za pomocą, której jest dostarczana woda do jednostek do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i/iub zwolnionej z VAT oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT) wykonywanej przez Jednostki budżetowe Gminy w zakresie innym niż opisany we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku realizacji inwestycji gmina będzie mogła odliczyć naliczony podatek VAT związany z realizacją Inwestycji w pełnej wysokości?

Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. i ustawy o VAT bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?

Jeśli odpowiedź na pytanie drugie będzie negatywna, to czy Gmina będzie mogła zastosować inny sposób obliczania proporcji, o której mowa w nit. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej; "prewspólczynnik"), niż wymienione w rozporządzeniu odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych gmin oraz do podmiotów trzecich?

Zdaniem wnioskodawcy gmina mogła odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości w związku z realizacją Inwestycji, jako związanymi z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna to zdaniem wnioskodawcy gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w lej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika, jeżeli odpowiedź na pytanie drugie będzie negatywna, to gmina będzie mogła zastosować prewspółczynnik inny, niż wymienione w rozporządzeniu, odpowiadające specyfice wykonywanych przez gminę czynności i dokonywanych nabyć. tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do urzędu gmin, jednostek organizacyjnych gminy oraz do podmiotów trzecich.

Dyrektor odnosząc się do przedstawionego pytania przytoczył treść regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej jako "ustawa"), wyjaśniając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanym i czynnościami opodatkowanymi. W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że art. 86 ust. 2c ustawy przewiduje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie. gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przenosząc rozważania do opisanego stanu przyszłego Dyrektor wskazał, że skoro - jak wynika z wniosku - Gmina, za pośrednictwem PGK, będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wodociągową zarówno do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz podmiotów trzecich (podmioty prowadzące działalność gospodarczą), jak i dla celów własnych (dostarczanie wody do budynku urzędu gminy oraz innych jej jednostek organizacyjnych), to od czasu przeprowadzonej centralizacji, wydatki dotyczące tej infrastruktury, w tym na rozbudowę i przebudowę sieci wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody - wbrew stanowisku gminy dotyczącym pytania nr 1 - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również, innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy z inną jej działalnością) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu usług dostarczania wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy pośrednio infrastruktura.

Skoro z wniosku wynika, że gmina poprzez swoje jednostki dokonuje zarówno czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT, jak również czynności pozostających poza zakresem VAT oraz nie istnieje możliwość przypisania wydatków związanych z infrastrukturą do poszczególnych rodzajów działalności to gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

W dalszej części, w sytuacji zanegowania przez tutejszy organ możliwości odliczenia przez wnioskodawcę podatku naliczonego w pełnej wysokości, wątpliwości dotyczą również kwestii dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i odliczenia podatku w tej części.

Zaproponowana przez gminę alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętego przez gminę okresu, za jaki byłby liczony zakres związku ze sprzedażą opodatkowaną (przykładowo poprzedni rok kalendarzowy, bieżący rok kalendarzowy wg. prognozy). Szczególnie nieczytelna i nieadekwatna alokacja byłaby widoczna w przypadku inwestycji, które niejednokrotnie trwają przez kilka miesięcy lub nawet lal. Kwalifikacji (ustalenia zakresu - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów - zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jednakże, jak wcześniej zaznaczono, ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy). Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują ustalania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. I ustawy, wg jakichkolwiek kryteriów, zwłaszcza tych zmiennych. Zatem nieprawidłowym będzie ustalenie zakresu prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy na zasadzie alokacji bezpośredniej z tytułu poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych (tj. wydatków bieżących związanych z działalnością w zakresie usług dostarczania wody prowadzoną przez Gminę za pomocą PGK oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji) w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców.

Odnosząc się do wątpliwości gminy w zakresie możliwości zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., odpowiadający specyfice wykonywanych przez gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do urzędu gminy, jednostek organizacyjnych gminy oraz do podmiotów trzecich, podniesiono, że przepisy ustawy wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie, w odniesieniu do opisanych wydatków Gmina wskazała, że jeżeli będzie zobowiązana do stosowania sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust 2a i następne (tzw. prewspółczynnika), może zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz do podmiotów trzecich.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda oparta na udziale rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

Jako uzasadnienie gmina wskazała, że wskazany sposób kalkulacji prewspólczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcje, w jakiej infrastruktura gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem gminy zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W szczególności gmina podkreśla, że infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do urzędu gminy oraz jednostek organizacyjnych gminy ma niewielki udział. Gmina wskazała, że prewspółczynnik za 2017 r. obliczony w oparciu o ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) w ogólnej ilości wody dostarczonej przez gminę wyniósł 99%. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za 2017 r. dla PGK w oparciu o regulacje wynikające z rozporządzenia wynosi 47%. Dlatego, w ocenie gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody na podstawie której ustalane byłoby prawo gmin) do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących oraz realizacji Inwestycji. najbardziej odpowiada specyfice działalności gmin) i dokonywanych przez nią nabyć. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących oraz realizacji inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

Nie można zaaprobować zaproponowanej przez gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia opartej na udziale rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych gminy oraz do podmiotów trzecich, ponieważ - w ocenie organu - nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

W ocenie organu, przedstawione argumenty nic są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy również mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności.

Działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Zaproponowana przez gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności. które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczanej wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez gminę "sposobu określenia proporcji" należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, tj. w zakresie wynikającym z odpowiednich przepisów regulujących działalność samorządu gminnego, ale również - w pewnym zakresie - tj. w zakresie wynikającym z odpowiednich przepisów regulujących działalność samorządu gminnego, z działalnością gospodarczą. Ponownie należy przy tym podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą powyższe wydatki.

W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostaw wody, w części odpowiadającej ilości zużytej wody na rzecz urzędu oraz jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, jaki gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również - jak wskazał wnioskodawca - czynnościom opodatkowanym i zwolnionym w zakresie prowadzonej przez wskazane jednostki organizacyjne działalności gospodarczej. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych gminy, są wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynku urzędu są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki organizacyjne gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wskazać przy tym należy, że argumentacja gminy nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Argumentem, według gminy, przemawiającym za zastosowaniem zaproponowanego sposobu określenia proporcji jest to. że proporcja, wyliczona zgodnie z rozporządzeniem nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor wskazał, że gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących ww. wydatki związane z przedmiotową infrastrukturą w zakresie, w jakim będzie ona służyć do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie "sposobu określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Gmina będzie nabywała towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz wnioskodawca ze względu na specyfikę wydatków ponoszonych na ww. infrastrukturę nie będzie w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina, reprezentowane przez zawodowego pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a-2h i art. 86 ust. 22 oraz art. 90c ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że gminie nie przysługuje prawo do pełnego lecz do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego poprzez dokonanie bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika; w związku z powyższym stwierdzeniem Gmina powinna dokonać wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją inwestycji w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów;

2) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora, w związku z arbitralnym określeniem, że właściwym sposobem wyliczenia prewspółczynnika (tj. ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Gminy i czynnościami spoza zakresu tej działalności), jest metoda określona w rozporządzeniu, przedstawiony we wniosku o interpretację sposób wyliczenia prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej;

3) art. 14d § 1 i 3, art. 140 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez organ interpretacji w oparciu o elementy zdarzenia przyszłego, które nie wynikają z wniosku gminy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że gmina, świadcząc odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie. Natomiast dostawa wody do budynku urzędu gminy oraz do jednostek organizacyjnych oraz odprowadzanie ścieków z budynku urzędu gminu i jednostek organizacyjnych jest czynnością wewnętrzną gminy. Tym samym gmina w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków nie wykonuje innych czynności niż działalność gospodarcza.

Jak podkreślono, gmina wskazała we wniosku o interpretację, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem inwestycji woda jest i będzie dostarczana na rzecz odbiorców zewnętrznych, ale również do budynku urzędu gminy oraz jednostek budżetowych gminy, a więc w ramach potrzeb własnych gminy. Z uwagi na to, że co do zasady ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników gmina jest w stanie ustalić ile wody zostało dostarczonej i odebranej od odbiorców zewnętrznych, a ile gmina zużyła na potrzeby własne gminy (w szczególności dotyczy to dostaw wody do budynku urzędu gminy oraz jednostek organizacyjnych gminy). W efekcie tego gmina, w oparciu o wskazania wodomierzy i liczników, może określić bezpośredni związek wydatków dotyczących kosztów bieżących oraz inwestycji z czynnościami opodatkowanymi (odpłatnej dostawy wody na rzecz podmiotów trzecich). W oparciu o taką metodę bezpośredniego alokowania wydatków gmina jest w stanie na bieżąco określić prawo do odliczenia podatku naliczonego, w momencie ponoszenia wydatku, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku. W ocenie skarżącego techniczny sposób ustalenia proporcji uwzględnianej dla potrzeb alokacji dotyczący uwzględnienia podanych przez Dyrektora przykładowych okresów (poprzedni rok kalendarzowy, bieżący rok kalendarzowy wg prognozy) nie jest sprzeczny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, jak też uzasadnieniem interpretacji organu. A zatem gmina ma możliwość precyzyjnego określenia, w jakim zakresie (o którym to zakresie mowa jest w art. 86 ust. 1 ustawy), nabyte towary i usługi dotyczące realizacji inwestycji są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina wskazała wreszcie, że we wniosku o interpretację przedstawiła wyczerpująco okoliczności wyboru metody liczenia prewspółczynnika PGK w oparciu o faktyczną ilość dostawy wody. W szczególności gmina informowała, iż infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do urzędu gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Gmina pragnie podkreślić, iż prewspólczynnik za 2017 r. obliczony w oparciu o ilość dostarczonej wody do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) w ogólnej ilości wody dostarczanej przez gminę wyniósł 99% (mówiąc wprost - 99% wody dostarczanej przez PGK trafiło do mieszkańców gminy i przedsiębiorców). Natomiast prewspólczynnik wyliczany za 2017 r. dla PGK w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wynosi 47%. Dlatego w ocenie gminy proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody, na podstawie której ustalane byłoby prawo gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących oraz realizacji Inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji w oparciu o prewspólczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora, który stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku z infrastrukturą powstałą w ramach realizowanej inwestycji; możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców i prawa do odliczenia tej części podatku; możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. jest nieprawidłowe. A więc zawisły spór dotyczy zasad odliczania podatku naliczonego w związku z infrastrukturą powstałą w ramach realizowanej inwestycji.

Skarżąca, jak przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji będzie wykorzystywać planowaną infrastrukturę (przebudowa i rozbudowa stacji uzdatniania wody oraz sieci wodociągowej), w ramach jej zadań własnych, do dostarczania wody i odprowadzania ścieków, na rzecz odbiorców zewnętrznych, czerpiąc z tego tytułu dochody (na podstawie umów cywilnoprawnych) a także na rzecz własnych jednostek (budynki oświatowe, budynek, w którym mieści się urząd gminy), wykonując czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również na czynności podlegające opodatkowaniu.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Zauważyć przy tym należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać przy tym należy, że treść art. 15 ust. 6 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 994 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W świetle powyższych przepisów zasadnie organ dokonujący interpretacji uznał, że skarżąca gmina, gdy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych, dokonuje odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, ww. czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy. I tak, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się jedynie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Ponadto, z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Zgodnie z jej art. 2 pkt 1, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to: a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 cyt. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W celu zaś ustalenia, czy działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy, istotnym jest, do jakich celów finalnie jednostka samorządu terytorialnego, również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, wykorzystuje usługi, które świadczy. O kwalifikacji wydatków, wbrew stanowisku skarżącej, w żadnym razie nie przesądza wewnętrzny charakter czynności dokonywanych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostkami organizacyjnymi.

W przypadku skarżącej Gminy, wybudowana infrastruktura służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców), jak i dla celów własnych gminy, gdyż do sieci przyłączone są również budynki, zasadniczo służące realizacji przez gminę jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Gmina, za pośrednictwem swoich jednostek, które dysponują budynkami placówek oświatowych czy też budynkiem, w którym mieści się urząd gminy, realizuje swoje zadania własne, które nie wpisują się w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Zaopatrzenie powyższych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą. Oznacza to, że działalność gminy, jako jednego podatnika, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury nie dotyczą wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, wbrew stanowisku gminy należy stwierdzić, że nie będzie ona mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego w pełnej wysokości, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wskazany przez gminę sposób odliczenia podatku naliczonego stanowiłby naruszenie jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT - zasady neutralności. W jej myśl, system odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej - jak w przypadku skarżącej - wykonywania czynności poza zakresem VAT na rzecz swoich jednostek organizacyjnych.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą skarżącej, czy też z inną niż gospodarcza jej działalnością) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej jednostkami, np. z tytułu dostawy wody i ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez skarżącą będą służyć te zakupy finalnie. W przypadku skarżącej będą one służyć, poza działalnością gospodarczą, także do czynności pozostających poza VAT, a więc stanowiących czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (niegenerujących czynności opodatkowanych). Skarżąca bowiem za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych wykonuje zadania własne, do których jest zobowiązana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym ( art. 7 ust. 1). Zaopatrzenie własnych jednostek w wodę i odbiór ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą, które służą innym celom niż działalność gospodarcza. Podkreślić zatem należy, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sąd podziela przy tym stanowisko Dyrektora, że w odniesieniu do drugiego pytania zadanego we wniosku – czy gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. i ustawy o VAT bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika – stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Niewątpliwie zaproponowana przez gminę alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętego przez gminę okresu, za jaki byłby liczony zakres związku ze sprzedażą opodatkowaną (przykładowo poprzedni rok kalendarzowy, bieżący rok kalendarzowy wg. prognozy). Szczególnie nieczytelna i nieadekwatna alokacja byłaby widoczna w przypadku inwestycji, które niejednokrotnie trwają przez kilka miesięcy lub nawet lat. Kwalifikacji (ustalenia zakresu - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów - zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jednakże, jak wcześniej zaznaczono, ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy). Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują ustalania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 86 ust. I ustawy, wg jakichkolwiek kryteriów, zwłaszcza tych zmiennych. Zatem nieprawidłowym będzie ustalenie zakresu prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy na zasadzie alokacji bezpośredniej z tytułu poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych (tj. wydatków bieżących związanych z działalnością w zakresie usług dostarczania wody prowadzoną przez Gminę za pomocą PGK oraz wydatków związanych z realizacją Inwestycji) w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody do poszczególnych odbiorców.

W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, uprawnienie to przysługuje, jak trafnie uznał organ interpretacyjny z zastosowaniem współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru. I tak, z art. 86 ust. 2a PTU wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c PTU wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

W ocenie Sądu przytoczone regulacje jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Wykładni przytoczonych przepisów ustawy oraz Rozporządzenia należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h PTU, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest <> wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom <> ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej".

Powyższa interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie [...] Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy [...] i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 ww. Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.

Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić z góry stanowiska organu podatkowego zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu, ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy.

W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko zajęte w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższych dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Baza NSA, gdzie wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia i w oparciu o metodę przyjętą przez gminę ma znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym: charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Konsekwentnie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględni ocenę prawna przedstawioną w wyroku.

Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania ma umocowanie w treści art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (200,00 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240,00 zł).