Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1896/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 20 ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 286/08 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił R.C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania podatnik wskazał, że wydatki poniesione w kontrolowanym okresie, pokryte zostały środkami uzyskanymi od siostry B.D. zamieszkałej w Holandii w łącznej kwocie 200.000 zł wypłaconymi na podstawie pisemnych umów pożyczek z 10 stycznia 2000 r. i 27 października 2002 r.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 25 kwietnia 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, na potrzebę wyjaśnienia, czy poza wskazanymi pożyczkami skarżący otrzymał inne pożyczki od swej siostry oraz sprawdzenie czy wobec T.D. – syna siostry skarżącego – składane były wnioski o zmianę środka zapobiegawczego z aresztu na poręczenie majątkowe.

3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. 19 lipca 2007r. wydał decyzję, w której ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w kwocie 24.599,30 zł.

4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 lutego 2006 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości. W jego ocenie rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Wskazano na potrzebę wyjaśnienia czy siostra skarżącego posiadała środki finansowe na udzielenie dwóch pożyczek poprzez przesłuchanie G.W. i wyjaśnienie na czym miała polegać wspólna działalność skarżącego i jego siostry.

5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu dowodu z dokumentów obejmujących przesłuchanie G.W. przed organem podatkowym w Holandii oraz z przesłuchania świadka S.W. Następnie ustali podatek w wysokości 9.599 zł, nie uznając za źródło pokrycia wydatków pieniędzy otrzymanych od siostry w ramach pożyczek w kwocie 200.000 zł łącznie.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 17 grudnia 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując w całości argumentację organu pierwszej instancji.

7. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 123 ust. 1 o.p., art. 6 ust. 3 lit. c id Konwencji Rzymskiej, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w jego ocenie w postępowaniu podatkowym dowiedziono, że poniesione przez R.C. w 2002 r. wydatki i wartość zgromadzonego w tymże roku mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącą wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia. Ustalenia te zostały oparte na wyjaśnieniach skarżącego, zeznaniach świadków oraz na licznych dowodach źródłowych. Sporna była kwestia dotycząca twierdzeń strony co do pożyczek udzielonych przez B.D. W ocenie organów pożyczki nie zostały w ogóle udzielone.

Sąd nie znalazł również podstaw do uznania zasadności zarzutów odnoszących się do niepodjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do umożliwienia uczestnictwa strony w przeprowadzeniu czynności dowodowych w zakresie przesłuchania obywatela Holandii G.W., a także nie zapewnienia stronie prawa do aktywnego osobistego lub za pośrednictwem pełnomocnika udziału w przesłuchaniu powyższego świadka i przesłuchanie tegoż świadka bez udziału strony co stanowi o naruszeniu art. 123 ust. 1 o.p. oraz art. 6 ust. 3 lit. c i d Konwencji Rzymskiej. W skardze przywołano także przepisy Konwencji Strasburskiej z dnia 25 stycznia 1988r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz.U. z 1998 roku nr 141 poz. 913). W ocenie sądu nie może ulegać wątpliwości, iż ta Konwencja przedmiotowo reguluje pomoc administracyjną w postępowaniu podatkowym i przewiduje, zgodnie z art. 1 ust. 2 a - c, pomoc administracyjną w sprawach podatkowych przez wymianę informacji, pomoc w egzekucji i dostarczanie dokumentów. Brak jest natomiast w postanowieniach tej Konwencji regulacji odnoszących się do zapewnienia udziału strony postępowania toczącego się w państwie wnioskującym w postępowaniu dotyczącym udzielenia informacji wszczętym w państwie wezwanym. Jak wynikało z akt sprawy wniosek przekazany do Holandii wskazywał formę udzielenia informacji, a więc udzielenie informacji w formie przesłuchania w charakterze świadka G.W. Zgodnie z przepisami Konwencji Strasburskiej udzielenie informacji następuje w żądanej formie, o ile jest to możliwe co do zgodności z przepisami państwa wezwanego. Natomiast informacja przekazana Rzeczpospolitej Polskiej nie uwzględniała tej formy przekazania informacji. Przepisy Konwencji zawartej w Warszawie w dniu 13 lutego 2002r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U z 2003 Nr 216 poz. 2120) regulują w art. 27 wymianę informacji, jednakże przepisy tej Konwencji nie regulują również kwestii uczestnictwa strony postępowania toczącego się w Polsce w zakresie postępowania dotyczącego udzielenia informacji.

Sąd powołując się na art. 1 ust. 1 oraz art. 27 ust. 2 Konwencji Strasburskiej oraz Dyrektywę Rady nr 77/799/EWG z 19 grudnia 1977r. (Dz. Urz. WE L 336, zm. ostatnio Dyrektywą Rady nr 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004r. (Dz. Urz. WE L 359), dotycząca wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich, oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych wskazał, że organ podatkowy Holandii udzielił informacji w trybie przepisów obowiązujących w tym kraju i stosownej tam formie jej uzyskania. Ustawodawstwo Holandii nie przewidywało również konieczności powiadomienia strony o terminie przeprowadzenia dowodu. Wskazać należy, że organy podatkowe zamierzały początkowo przeprowadzić dowód z przesłuchania tego świadka w kraju, jednakże informacja pozyskana od B.W. dotycząca niemożności przyjazdu jej męża do Polski przesądziła o zmianie sposobu przeprowadzenia tego dowodu. W ocenie sądu, organ podatkowy jako gospodarz postępowania, w sposób prawidłowy i bez zbędnej zwłoki wystąpił do władz holenderskich o udzielenie informacji podatkowej, dot. przesłuchania świadka G.W., zawieszając w tym czasie postępowanie. Następnie po uzyskaniu w/w informacji włączył ją w poczet materiału dowodowego postępowania, w myśl art.187 o.p.

W ocenie sądu dowody zgromadzone w sprawie nie wskazywały na okoliczności dotyczące konieczności przesłuchania w/w świadka w Polsce. Oparcie się przez organ, w wyżej omówionym trybie na oświadczeniu G.W. nie jest takim uchybieniem, które godzi w zasadę prawdy obiektywnej. Organy podatkowe powinny dążyć do bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, jednakże art. 181 o.p. dopuszcza możliwość prowadzenia dowodu przez inny organ. Jest to rozwiązanie, które uznać należy za wyjątkowe. W sprawie podyktowane ono było szczególnymi i usprawiedliwionymi okolicznościami. Nie można zatem zdaniem sądu uznać, iż włączenie do akt postępowania dowodów z oświadczeń tego świadka naruszyło art. 181 i art. 187 § 1 o.p. Oświadczenie tego świadka zaprotokołowane przez organy obcego państwa niewątpliwie jest takim samym, jak inne, dowodem, podlegającym ocenie w ramach zasady z art. 191 o.p. W świetle zaś przywołanego przepisu art. 27 umowy pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dowodu przedstawionego przez holenderskie służby podatkowe nie można uznać za sprzeczny z prawem. W tym też zakresie dokonana przez organ ocena formalnej wartości tego dowodu nie nasuwa zastrzeżeń.

Podobnie zresztą nie było podstaw do odmowy wiarygodności oświadczeniu G.W. Informacje zeń wynikające są zbieżne z zeznaniami B.D., a w toku postępowania nie ujawnił się dowód skutecznie podważający prawdziwość oświadczenia.

Zdaniem sądu cena dowodów dokonana przez organ pierwszej oraz drugiej instancji nie budzi zastrzeżeń sądu kontrolującego jej legalność. Podnoszona w skardze konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S.W. nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż nie pozostaje w bezpośredniej korelacji z przedmiotem sporu i wytycznymi dotyczącymi kierunku postępowania dowodowego określonymi decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 27 lutego 2006 r. Z treści zeznania S.W. wynikało jedynie, że S.W. miałby potwierdzić fakt wydawania poleceń na budowie przez B.D., co w ocenie sądu w żaden sposób nie potwierdza okoliczności prowadzenia wspólnych interesów R.C. z jego siostrą B. Dowód ten nie był również wnioskowany przez pełnomocnika skarżącej na etapie postępowania administracyjnego, a organ, trafnie zdaniem sądu nie znalazł podstaw do jego przeprowadzenia z urzędu.

W zakresie oceny zeznań świadków wskazano, że świadkowie - Z. C., C. B., M. L. oraz W. K. zeznając na okoliczności uprawdopodobniające pożyczki nie byli bezpośrednimi uczestnikami czynności. Ich zeznania albo pochodzą z faktów następczych albo pochodzą z wiedzy uzyskanej od innych osób. Trafnie organy zwróciły uwagę na niekonsekwencje zeznań świadka Z. C. dotyczące "wybiórczego" zapamiętania opisywanej przez świadka sytuacji domagania się przez B.D. zwrotu pożyczki. Świadek podawał, cyt., " z treści krzyku nie wynikało jakie kwoty mają zwrócić tj. w jakiej wysokości, ani też z jakiego tytułu". W ocenie Sądu świadek nie podaje żadnych okoliczności w sposób niewątpliwy potwierdzających wersję faktyczną przedstawianą przez skarżącą.

Zarzut skarżącej dotyczący zeznań świadka W. P. nie był zasadny, gdyż pierwotna wyrażona ocena zeznań tego świadka nie dyskwalifikuje innej oceny organu, dokonanej w świetle jego późniejszych zeznań. Dlatego prawidłowo organ uznał ten środek dowodowy za niewiarygodny.

Odnosząc się do zeznań T.D., wbrew stanowisku zawartemu w skardze, nie uznano, iż fakt aresztowania świadka, jest jednoznacznym dowodem jego wiarygodności. Sąd w pełni podzielił wskazania organu, iż zeznania te nie przedstawiają konkretnie okoliczności dotyczących zawarcia spornych umów.

Biorąc pod uwagę przedmiot postępowania, organy zasadnie nie uznały za wiarygodny fakt udzielenia przez B.D. pożyczek w kwocie 200.000 zł – M. i R.C. Oceniając tę kluczową okoliczność w postępowaniu, organ odwoławczy wywiódł iż w/w umowa pożyczki pomimo, iż sporządzona została w formie pisemnej, to poza samą formą brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o jej wykonaniu tj. przekazaniu pieniędzy małżonkom C. Organ słusznie zwrócił uwagę na istotne różnice między treścią zeznań R.C. i M.C. w zakresie okoliczności niewątpliwie podstawowych tj. wykonania umowy pożyczki.

Rozbieżność ta stawiała w zasadniczą wątpliwość twierdzenia małżonków C. dotyczących okoliczności przysporzenia z tytułu spornej pożyczki, uprawniając w efekcie wniosek, iż skarżąca i jej mąż w ogóle nie otrzymali kwoty wynikającej z zakwestionowanej przez organy podatkowe umowy pożyczki, a zatem, iż umowa nie potwierdzała rzeczywistej czynności prawnej.

9. Skargą kasacyjna podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 pkt. 2 Dyrektywy Rady (77/799/EWG) z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz. U. UE L z 27 grudnia 1997 r.) poprzez jego błędna wykładnię, a tym samym uznanie, iż brak było podstaw do przekazania przez polskie władze administracyjne władzom administracyjnym Królestwa Niderlandów wniosku o umożliwienie udziału strony lub jej reprezentanta w czynnościach przeprowadzanych przez administrację tego państwa na wniosek administracyjnych władz RP.

b) przepisów postępowania tj.:

- art. 141 § 4 ppsa poprzez poparcie nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, iż skarżąca nie otrzymała pożyczek pieniężnych, na które powoływała się w trakcie postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 ppsa poprzez nie rozpatrzenie przez WSA zarzutu skargi dotyczącego obrazy przez organ kontroli skarbowej art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez nie wypełnienie przez ten organ wszystkich zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 27 lutego 2006 r., który na podstawie art. 233 § 2 o.p. wskazał jakie czynności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien wykonać, co miało istotny pływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 ppsa poprzez akceptację przez WSA w Gorzowie Wlkp. Przypadków naruszenia procedury polegających na skróceniu przez organy podatkowe terminów procesowych ustawowo stronie przysługujących dla wykonania określonej czynności (na podstawie art. 123 §1 oraz art. 200 § 1 o.p.) co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

1. W związku ze sposobem zredagowania tej skargi przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 ppsa sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że – poza przypadkami nieważności postępowania – jest związany postawionymi w niej zarzutami.

2. Zarzut "obrazy przepisów art. 2 pkt 2 Dyrektywy Rady (77/799/EWG) z dnia 19 grudnia 1977 r. poprzez ich błędna wykładnię" jest chybiony już tylko z tej przyczyny, że w swych stosunkowo obszernych (str. 8-17) rozważaniach Sąd nawet nie wymienił tego przepisu. Zarzucając błędną wykładnię prawa materialnego należy wskazać:

- jak sąd odczytał treść przepisu,

- na czym polegał błąd sądu,

- jak ten przepis, zdaniem formułującego zarzut, powinien być zrozumiany.

Sąd kasacyjny nie jest w stanie przeprowadzić kontroli poglądu prawnego, którego sąd pierwszej instancji nie wyraził.

3. Art. 141 § 4 ppsa określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Jak to wyjaśniono ostatnio w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa) ale tylko wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie zachodziła tego rodzaju sytuacja w rozpoznawanej sprawie. Sąd wyraźnie stwierdził, że "w sprawie nie miały miejsca naruszenia prawa procesowego w takim zakresie, w jakim uzasadnia to ocenę ich wpływu na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa" (str. 9). "Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób szczegółowy i wyczerpujący, wyprowadzając z poczynionych ustaleń logiczne i spójne wnioski, co do wartości poczynionych przez skarżącego wydatków jak i wysokości uzyskanych przychodów i zgromadzonego mienia" (str. 10). "Pozostając w ramach zasad określonych art. 187 § 1 i 2 oraz 191 i 192 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji prawidłowo zebrał, wyczerpująco rozpoznał cały dostępny mu materiał dowodowy i dał temu wyraz w treści decyzji" (str. 16).

Powyższe stwierdzenia wyraźnie wskazują, jaki stan faktyczny przyjął Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, co – stosownie do cytowanej wyżej uchwały składu 7 sędziów NSA – wyklucza powołanie wyłącznie art. 141 § 4 ppsa jako samodzielnej podstawy kasacyjnej.

Takiego zarzutu nie można także oprzeć na odmiennej ocenie okoliczności faktycznych sprawy opartej na podstawie własnej oceny dowodów, odmiennej od tej, której dokonały organy podatkowe i która uzyskała aprobatę Sądu.

Bez znaczenia dla wyniku sprawy było niewymienienie art. 122 Ordynacji podatkowej skoro przytoczona wyżej ocena postępowania nie stwierdziła istotnego naruszenia prawa.

4. Sąd pierwszej instancji odniósł się, i to prawidłowo, do zarzutu związanego z doręczeniem ostatniej decyzji w okresie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Zważywszy, że organy podatkowe wydały w tej sprawie aż 6 decyzji (w obu instancjach) i w każdym przypadku zapewniły podatnikowi możliwość skorzystania z tego uprawnienia, miał on – w sumie – ponad miesiąc na złożenie stosownych wniosków bądź wyjaśnień. Nie sposób zatem przyjąć by naruszono jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a tym samym art 123 Ordynacji podatkowej.

5. Wywodów dotyczących niemożliwości udziału w przesłuchaniu świadka W. nie da się powiązać z żadnym przepisem, który skarżący wskazał w zarzutach skargi kasacyjnej, a w szczególności z art. 141 § 4 ppsa. Tylko ubocznie należy zauważyć, że to nie polskie organy podatkowe przeprowadziły ten dowód i nie miały one żadnego wpływu na przyjętą przez organy obcego państwa formułę przeprowadzenia tego dowodu.

6. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.