Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 258/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 91, 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: art. 2 ust. 1, 6 ust. 1, 7 ust. 1 pkt 3, 9 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2013 poz 594
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 15 ust. 1,2 i 6; art. 9
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego - Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi: G. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy R. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania korekty podatku naliczonego w związku z centralizacją rozliczeń Gminy.

W dniu 26 października 2016 r. został złożony wniosek Gminy R. (zwanej dalej: Gminą, Skarżącą) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania korekty podatku naliczonego w związku z centralizacją rozliczeń Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina w latach 2007-2009 realizowała projekt o nazwie "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami dla miejscowości R. i L. wraz z przebudową oczyszczalni ścieków". Inwestycja została oddana do użytkowania w 2009 r. Wartość inwestycji znacznie przekroczyła 15.000 złotych netto. Podatek VAT częściowo stanowił koszt kwalifikowany, a częściowo niekwalifikowany. Po wybudowaniu Gmina oddała przedmiotową inwestycję w nieodpłatne użytkowanie Spółce mającej statut spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2012 r. Gmina powołała Zakład budżetowy (dalej zwany Zakładem), któremu przekazała wybudowaną infrastrukturę 1 stycznia 2013 r. Infrastruktura służyła Zakładowi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem – usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Gmina podjęła centralizację rozliczeń VAT od października 2016 r. i dokonała wstecznej centralizacji scentralizowanych korekt deklaracji w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, zwanej dalej ustawą o "centralizacji").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przekazanie infrastruktury zakładowi budżetowemu celem wykonania w imieniu Gminy czynności opodatkowanych podatkiem VAT stanowić będzie zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT)?;

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2013 r.?;

3. Czy do podstawy odliczenia wysokości korekty wieloletniej powinien wchodzić podatek VAT stanowiący koszt niekwalifikowany inwestycji oraz ewentualnie podatek stanowiący koszt kwalifikowany w części finansowanej ze środków własnych Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Przekazanie ww. infrastruktury zakładowi budżetowemu, w celu wykonania w imieniu Gminy czynności opodatkowanych podatkiem VAT stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gminie przysługuje prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, przekazanie przez Gminę zrealizowanych inwestycji w zakresie gospodarki wodno – ściekowej na rzecz zakładu budżetowego – jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonane w tej samej osobie prawnej – Gminie, która pozostaje właścicielem przekazanego mienia. Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowy zakład budżetowy wykonuje powierzone przez gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Zakład wykonuje bowiem powierzone mu zadania w imieniu i na rzecz gminy w zakresie gospodarki wodno – ściekowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Gminy, w tak przedstawionym stanie faktycznym, w 2013r. Gmina dokonała zmiany przeznaczenia Infrastruktury. Pierwotnie Gmina udostępniała infrastrukturę nieodpłatnie Spółce z o.o., co było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, natomiast od stycznia 2013 r. przedmiotową Infrastrukturę zaczęto wykorzystywać do świadczenia czynności opodatkowanych poprzez utworzony przez siebie Zakład.

Według Gminy, w związku z następczym przekazaniem inwestycji zakładowi budżetowemu, który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT - ma ona prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji, na zasadzie tzw. korekty wieloletniej.

Ad. 2 Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ad. 3 Zdaniem Gminy, do podstawy odliczenia wysokości korekty wieloletniej powinien wchodzić podatek VAT stanowiący koszt niekwalifikowany inwestycji oraz ewentualnie podatek stanowiący koszt kwalifikowany w części finansowej ze środków własnych Gminy.

W wydanej interpretacji indywidualnej – organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), jak też art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podkreślając, że z treści ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a ponadto towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Organ podatkowy podkreślił, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał na uchwałę NSA w składzie 7 sędziów I FPS 4/15 i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29.09.2015 r. C-276/14 w sprawie Gminy Wrocław, zgodnie z którym: art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe (oraz zakłady budżetowe), nie mogą być uznane za podatników podatku VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełnić publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT. NSA stwierdził, że zakłady budżetowe (oraz jednostki budżetowe) nie są wystarczająco samodzielne, nie mogą być zatem uznane za odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wydatki na budowę i przebudowę infrastruktury kanalizacyjno – sanitarnej nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu inwestycji została przekazana Spółce z o.o. do nieodpłatnego użytkowania (na podstawie umowy użyczenia) – czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, o której mowa we wniosku i którą oddała w nieodpłatne użyczenie Spółce, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zaś inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem zdaniem organu, Gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Odnosząc się do kwestii prawa korekty powołano się na treść art. 91 ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE zauważono, że jeżeli Gmina, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła przedmiotową inwestycję poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji organ stwierdził, że w związku z przekazaniem w 2013 r. infrastruktury kanalizacyjno – sanitarnej na rzecz Zakładu budżetowego, który wykorzystywał ją na potrzeby działalności opodatkowanej (która to działalność po dokonaniu centralizacji rozliczeń w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy "centralizacyjnej" stanowi działalność opodatkowaną Gminy), Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina, nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury kanalizacyjno – sanitarnej, nie działała jako podatnik VAT. W ocenie organu, na powyższe rozstrzygnięcie nie ma wpływu również fakt dokonania przez Gminę centralizacji rozliczeń VAT od października 2016 r. i złożenie korekt deklaracji w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy "centralizacyjnej", bowiem w momencie nabycia towarów i usług (lata 2007 – 2009) Gmina nie działała jako podatnik VAT.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem oraz zgodnie z wolą Gminy (wyrażoną w treści pytania nr 2 – ocena stanowiska Gminy w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3 – stała się w opinii organu – bezprzedmiotowa.

Pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 23 stycznia 2017 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina zaskarżyła interpretację indywidualną zarzucając organowi naruszenie przepisów:

- art. 86 i art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w momencie ich ponoszenia;

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT – poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika podatku VAT;

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE – poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uzasadniając zarzuty – Gmina odwołała się do uchwały NSA sygn. akt I FPS 4/15 oraz wyroku TSUE z 29.09.2015 r. C-276/14 argumentując, że w świetle powyższych orzeczeń, zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe nie mają statusu odrębnego podatnika podatku VAT a w przypadku podjęcia przez te jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. Skoro bowiem z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W ocenie skarżącej Gminy, w takim przypadku – przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo – podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Według skarżącej Gminy – uchwała NSA ma charakter bezwarunkowy a więc poza stwierdzeniem okoliczności wskazanych w jej treści jako podstawy przyznania gminie prawa do pomniejszenia podatku VAT, nie zawiera żadnych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do wykorzystania prawa z art.. 86 ust. 1 ustawy VAT. W szczególności nie warunkuje tego prawa spełnieniem przez gminę wymogów związanych z "centralizacją" rozliczeń podatku VAT. Gmina posiada zatem prawo do odliczenia i jest ono uwarunkowane tylko przesłankami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W związku z powyższym – Gmina R. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – OP) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). O ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1862/09, publ. CBOSA).

Z treści w spornej sprawie wynika, że Gmina R. poniosła wydatki związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami dla miejscowości R. i L. (dalej: inwestycja). Inwestycja ta została zakończona w 2009 r. i oddana w nieodpłatne użytkowanie spółce z o.o. Gmina nie odliczała VAT z uwagi na brak związku z czynnością opodatkowaną VAT. Następnie w 2012 r. Gmina powołała Zakład budżetowy, któremu 1 stycznia 2013 r. przekazała wybudowaną infrastrukturę, mającą służyć temu Zakładowi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Gmina podjęła "centralizację" rozliczeń VAT od października 2016 r. i dokonała scentralizowanych korekt deklaracji w trybie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o "centralizacji". W związku z tym faktem uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wskazane wyżej wydatki inwestycyjne z uwagi na związek z działalnością gospodarczą.

Stanowiska tego nie podziela organ podatkowy wskazując, że Gmina nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury kanalizacyjno – sanitarnej – nie działała jako podatnik VAT, nie nabyła więc prawa do odliczenia podatku VAT, zatem niemożliwa jest jego korekta.

Niewątpliwie kluczowym przepisem w sprawie – na który powołują się obie strony – jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT. Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi implementację art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1 ze zm.), który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Istotnym jest również treść przepisu art. 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 63 Dyrektywy 112 stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zgodnie zatem z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy VAT.

Zatem w przypadku nabycia dobra prawo do odliczenia powstaje z chwilą jego dostarczenia (wytworzenia).

Nie można też zapominać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. m.in. wyroki TSUE: w sprawie Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, pkt 15).

Z brzmienia art. 168 Dyrektywy 112 wynika, że aby osoba zainteresowana była uprawniona do odliczenia, po pierwsze, musi ona być "podatnikiem" w rozumieniu tej Dyrektywy, a po drugie, dane towary i usługi musiały być używane na potrzeby opodatkowanych transakcji (zob. wyrok TSUE w sprawie Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, pkt 52). Zgodnie z art. 9 ust. 1 rzeczonej Dyrektywy, pojęcie "podatnika" jest zdefiniowane w powiązaniu z pojęciem działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 19). Jednostka, która nabywa dobra na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, czyni to w charakterze podatnika, nawet jeśli dobra te nie są bezpośrednio wykorzystywane do celów tej działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w sprawie Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 14). Ponadto, podmiot dokonujący wydatków inwestycyjnych z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanego art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy uważać za podatnika. Działając w takim charakterze, ma on zatem zgodnie z art. 167 i nast. Dyrektywy 112 prawo do natychmiastowego odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od inwestycji dokonanych na potrzeby transakcji, jakich zamierza dokonać i które uprawniają do odliczenia (zob. podobnie wyroki TSUE: w sprawie Rompelman, EU:C:1985:74, pkt 23, 24; w sprawie INZO, EU:C:1996:67, pkt 16, 17; w sprawie Ghent Coal Terminal, EU:C:1998:1, pkt 17; Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 47; Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, pkt 34).

Natomiast osoba niebędąca podatnikiem (nie działająca w charakterze podatnika), nie ma prawa do odliczenia VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu (wytworzeniu) dobra. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT. Taką osobą jest organ władzy publicznej albowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy - VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podobny zapis odnajdujemy w treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powyższego wynika, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem jeżeli podmioty te działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra.

Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, gdzie Gmina R. poczyniła wydatki na inwestycję – budowę sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami dla miejscowości R. i L. wraz z przebudową oczyszczalni ścieków - dokonywaną w ramach zadań własnych jako organ władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Inwestycja została przyjęta do użytkowania w 2009 roku a następnie oddana w nieodpłatne użyczenie gminnej spółce z o.o.

Nie ma zatem wątpliwości, że na moment wytworzenia dobra Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, albowiem Gmina działała jako organ władzy publicznej, nie była więc podatnikiem VAT i dodatkowo brak było związku z czynnością opodatkowaną VAT (nieodpłatne użyczenie). Powyższe potwierdza sama skarżąca Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Kwestią, która wymaga rozważenia jest to, czy zmiana w sytuacji skarżącej w zakresie opodatkowania VAT może mieć skutki dla prawa do odliczenia.

Słusznie w tym względzie organ podatkowy powołał się na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 - Waterschap Zeeuws Vlaanderen, (EU:C:2005:335), którego istotą było to czy podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy (obecnie art. 13 Dyrektywy 112) i który następnie sprzedaje to dobro jako podatnik, może w zakresie tej sprzedaży korzystać z możliwości dokonania korekty w rozumieniu art. 20 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa; obecnie art. 184 i nast. Dyrektywy 112) na potrzeby dokonania odliczenia VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym stwierdzono, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej Dyrektywy na potrzeby odliczenia podatku od wartości dodanej, naliczonego przy nabyciu tego dobra. W wyroku tym podkreślono, że przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (pkt 41; Kłub OOD, C-153/11, EU:C:2012:163 , pkt 37), (podkreślenie Sądu).

Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 187 Dyrektywy 112), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie Lennarz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG F. G. Jacobsa w sprawie C-378/02, EU:C:2004:726, pkt 39).

Z powyższego wynika, że to właśnie nabycie dobra przez podatnika działającego w takim charakterze determinuje stosowanie systemu VAT i w konsekwencji - stosowanie mechanizmu odliczenia. Faktyczne lub zamierzone wykorzystywanie dobra lub usługi determinuje jedynie zakres początkowego odliczenia, do którego podatnik ma prawo na podstawie art. 168 Dyrektywy 112, oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszym okresie, które muszą być dokonane w warunkach przewidzianych w art. 184 i nast. tejże Dyrektywy (zob. wyroki TSUE: w sprawie Lennartz, EU:C:1991:315, pkt 15; Ghent Coal Terminal, EU:C:1998:1, pkt 18; Schloßstrasse, C-396/98, EU:C:2000:303, pkt 37; Breitsohl, EU:C:2000:304, pkt 35; Centralan Property, EU:C:2005:773, pkt 54; Eon Aset Menidżmynt, C-118/11, EU:C:2012:97, pkt 57; X, C-334/10, EU:C:2012:473, pkt 17; SC Gran Via Moineşti SRL, C-257/11, EU:C:2011:839).

W sytuacji zatem, gdy na moment nabycia (wytworzenia) dobra inwestycyjnego nie powstało prawo do odliczenia VAT, to nie może to prawo niejako "odrodzić się" w wyniku kolejnej transakcji opodatkowanej VAT. Innymi słowy jeżeli takie prawo nie powstało to nie może być ono skorygowane albowiem nie można korygować czegoś czego nie było.

Zatem w spornej sprawie, kolejna transakcja, w postaci przekazania w 2013 r. kanalizacji sanitarnej gminnemu Zakładowi budżetowemu, nie powoduje reaktywacji prawa do odliczenia VAT, które na dzień jego powstania czyli nabycia (wytworzenia) tego dobra nie powstało. Z tych też powodów zasadnie stwierdził organ interpretacyjny, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej i nie ma możliwości korekty podatku naliczonego stosownie do treści art. 91 ustawy o VAT. Z przepisu tego też wyraźnie wynika, że korekta dotyczy sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia a następnie dochodzi do zmiany zakresu prawa do odliczenia. Taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Należy tym samym stwierdzić, że organ interpretacyjny nie naruszył art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ani też art. 91 ust.2, ust. 3, ust.7 i ust.7a w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT.

W zbliżonym do przedmiotu sporu stanie faktycznym i prawnym sprawy, podobne poglądy wyraził WSA we Wrocławiu w wyrokach: z dnia 2.04.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2403/14 i z dnia 30.03.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1409/16 (dostępne CBOISA).

Sąd nie stwierdził też innych naruszeń prawa, które miałyby wpływ na wynik sprawy a konkluzje i ostateczne wywody organu podatkowego są prawidłowe.

Z tych względów Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.