Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3308/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1 art. 14 ust. 1 i 4-5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-445/14-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 16 kwietnia 2014 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia przez likwidowaną spółkę prawa własności nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2001r. Filmowy Ośrodek Badawczo-Rozwojowy został przekształcony w przedsiębiorstwo państwowe. Zarządzenie nr 2 z 25 stycznia 2001r. Przewodniczącego Komitetu Kinematografii określiło przekształcenie FOBR "T." w przedsiębiorstwo państwowe pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcji i Usług Filmowych "T.". Skarżąca wyjaśniła, że powstała w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcji i Usług Filmowych "T." i jako przedsiębiorstwo państwowe działała rok, a następnie przedsiębiorstwo zostało skomercjalizowane na podstawie art.3 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Akt komercjalizacji został podpisany w dniu [...] maja 2002 r. (dalej jako: "Przedsiębiorstwo"). Jedynym udziałowcem Skarżącej jest Skarb Państwa (dalej również jako: "Udziałowiec"). Spółka jest podatnikiem podatku VAT czynnym.

Dalej Skarżąca wskazała, że w dniu 30 grudnia 2008 r. podjęta została uchwała Zgromadzenia Wspólników o rozwiązaniu Spółki i przeprowadzeniu jej likwidacji. W celu zakończenia procesu likwidacji Skarżąca planuje przekazać jedynemu Udziałowcowi mienie polikwidacyjne w formie rzeczowej, w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu działek o nr ew. [...] o powierzchni 8 509 m2, 32/4 o powierzchni 617 m2, 32/5 o powierzchni 7 854 m2, 32/6 o powierzchni 7 207 m2, o łącznej powierzchni 24 187 m2, położonych w W. przy ul. [...] wraz z prawem własności budynków posadowionych na tych działkach, dla których prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...].

Decyzją nr [...]z [...] marca 1989 r., Urząd Dzielnicowy W. przekazał w zarząd Filmowemu Ośrodkowi Badawczo-Rozwojowemu T. grunt zabudowany o powierzchni 26 000 m2, położony przy ul. [...] w W., oznaczony jako działka nr [...], obręb geodezyjny [...].

Pismem [...] Urząd Rejonowy w W. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. o założenie księgi wieczystej dla gruntu zabudowanego o powierzchni 25 919 m2, położonego przy ul. [...] w W., oznaczonego jako działka nr [...], obręb geodezyjny [...]. W piśmie tym Urząd Rejonowy stwierdził: Grunt przedmiotowy stanowi własność Skarbu Państwa na mocy art. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] W. W dziale 1 nowo założonej księgi należy wpisać prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz własność budynków położonych na przedmiotowym gruncie na rzecz Filmowego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego T. z siedzibą w W. przy ul. [...]. Nabycie praw następuje na podstawie art. 64 Ustawy z 25 lipca 1985 r. o jednostkach badawczo-rozwojowych oraz decyzji Urzędu Dzielnicowego W. z [...] marca 1989 r. nr [...].

Działka nr [...], obręb geodezyjny [...], w piśmie Urzędu Rejonowego ma inną powierzchnię niż działka o tym samym numerze w decyzji Urzędu Dzielnicowego W. Ta rozbieżność została sprostowana, na wniosek "T", w decyzji nr [...]Urzędu Rejonowego, gdzie stwierdzono, że na skutek odnowienia ewidencji gruntów działka nr [...], obręb geodezyjny [...], została oznaczona jako grunt o powierzchni 25 919 m2. Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego dla W założył księgę wieczystą KW [...] dla nieruchomości położonej w W przy ul. [...] o obszarze 25 919 m2, stanowiącą grunt zabudowany oznaczony jako działka nr [...] obręb [...]. Jako użytkownik wieczysty gruntu oraz właściciel budynków położonych na gruncie został wpisany Filmowy Ośrodek Badawczo-Rozwojowy T. z siedzibą w W. W dziale III i IV nie dokonano żadnych wpisów.

Nabycie prawa własności obiektów znajdujących się na wymienionej działce nastąpiło nieodpłatnie, gdyż wykazano, że obiekty znajdujące się na przedmiotowym gruncie zostały nabyte lub wybudowane ze środków własnych przedsiębiorstwa.

Następcą prawnym Filmowego Ośrodka Badawczo-Rozwojowego "T." a zatem użytkownikiem wieczystym opisanego wyżej gruntu oraz właścicielem budynków położonych na gruncie zostało Przedsiębiorstwo Produkcji i Usług Filmowych "T." a następnie Spółka. Skarżąca wskazała, że w roku 2003 decyzją nr [...] Prezydenta [...] W. z 27 marca 2003r. działka nr [...] o powierzchni 25 919 m2 została podzielona na następujące działki: działka nr [...] o powierzchni: 1732 m2, działka nr [...] o powierzchni: 15061 m2, działka nr [...]o powierzchni: 8509 m2, działka nr [...] o powierzchni: 617 m2. Wszystkie te działki zostały wpisane do KW [...]. Przy podziale nie stwierdzono zmian w ewidencji tj. suma powierzchni działek [...],[...],[...],[...], jest równa powierzchni dziatki 32 przed podziałem.

W dniu 27 sierpnia 2004 r. Skarżąca sprzedała prawo wieczystego użytkowania działki nr [...]. Umowę sprzedaży zawarto aktem notarialnym. Wcześniej na sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania wyraził zgodę właściciel Spółki, tzn. Skarb Państwa - podczas Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w dniu 15 maja 2004 r. Strony umowy wniosły o odłączenie z księgi wieczystej KW [...], bez obciążeń, prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki nr [...]o powierzchni 1732 m2 i założenie nowej księgi wieczystej z wpisem w niej nabywcy jako użytkownika wieczystego gruntu i właściciela budynku.

W roku 2006 decyzją nr [...] Prezydenta [...] W. z [...] stycznia 2006r. działka nr [...]o powierzchni 15.061 m2 została podzielona na następujące działki: działka nr [...]o powierzchni: 7.854 m2, działka nr [...]o powierzchni: 7.201 m2. Działki te zostały wpisane do KW [...]. Przy podziale nie stwierdzono zmian w ewidencji, tj. suma powierzchni działek 32/5, 32/6 jest równa powierzchni działki [...]przed podziałem.

Skarżąca wyjaśniła, że w tabelach amortyzacyjnych odrębnie amortyzuje budynki. Spółka wynajmuje komercyjnie wszystkie budynki biurowe i magazynowe od wielu lat różnym podmiotom. W związku z czym wystawia faktury VAT.

Zgodnie z planami Ministerstwa Skarbu Państwa nieruchomości Spółki mają zostać przekazane do Skarbu Państwa jako mienie polikwidacyjne a następnie trwały zarząd nad nimi ma objąć Centralne Biuro Antykorupcyjne. Spółka posiada operat szacunkowy dla wszystkich opisanych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała, czy wydanie nieruchomości (w tym prawa wieczystego użytkowania gruntów będących własnością Skarbu Państwa) na rzecz udziałowca Spółki - Skarbu Państwa w związku z likwidacją Spółki spowoduje po jej stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, wydanie majątku polikwidacyjnego nie wiąże się z wygenerowaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

Skarżąca powołała się na przepisy art. 272 i 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.), z których wywiodła, że przeprowadzenie likwidacji spółki zmierza do zakończenia jej bytu prawnego. Jednym z jego etapów jest spieniężenie majątku, którego dokonuje się w celu zaspokojenia lub zabezpieczenia z uzyskanych w ten sposób środków wszystkich zobowiązań ciążących na spółce. Wydanie majątku polikwidacyjnego jest zatem jednostronną czynnością prawną, dokonywaną w celu wykonania zobowiązania, którego źródło znajduje się w przepisach kodeksu spółek handlowych. Przekazanie majątku w wyniku zakończenia procesu likwidacji następuje na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników i nie generuje żadnych korzyści majątkowych po stronie likwidowanej spółki, które miałyby definitywny charakter. Wydanie określonych aktywów następuje kosztem własnego majątku spółki. Podmiotem, u którego wydanie majątku skutkuje przyrostem aktywów jest wyłącznie wspólnik spółki. Przekazanie majątku w wyniku likwidacji jest formą dystrybucji majątku pozostałego po spłacie zobowiązań i zakończeniu działalności spółki, jego celem nie jest generowanie przychodów spółki.

Zdaniem Spółki, przedmiotowej czynności nie można uznać również za odpłatne zbycie prawa, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ czynność odpłatnego zbycia polega na dokonaniu dwustronnej czynności odpłatnej. W ramach takiej czynności beneficjent przysporzenia zobowiązany jest do świadczenia wzajemnego na rzecz dokonującego przysporzenia. Wydanie majątku w ramach zakończenia procesu likwidacji oznacza dokonanie przez spółkę jednostronnej czynności prawnej. Likwidowana spółka nie otrzymuje w zamian od wspólnika żadnego ekwiwalentu. Ekwiwalentem takim nie jest również zaistnienie stanu prawego polegającego na wygaśnięciu zobowiązania spółki względem wspólnika do wypłaty majątku likwidacyjnego, pozostałego po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli likwidowanej spółki. Przedmiotowe przekazanie majątku należy uznać za spełnienie świadczenia na rzecz wspólnika, prowadzące do wykonanie zobowiązania ciążącego na spółce na podstawie art. 286 K.s.h.

Według Skarżącej wydanie majątku likwidacyjnego nie jest umową, na podstawie której wspólnik zrzeka się roszczenia przysługującego mu względem likwidowanej spółki, zatem komentowana czynność nie stanowi zwolnienia z długu uregulowanego w art. 508 Kodeksu cywilnego

Skarżąca podniosła, że stwierdzenie powstania po stronie spółki z o.o. przychodu z tytułu przekazania majątku w związku z likwidacją prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności prawnej. Obowiązek podatkowy spoczywałby wówczas na spółce jako wydającej majątek w naturze oraz na wspólniku, jako podmiocie uzyskującym korzyść majątkową w konkretnym wymiarze.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym upatrywała prawidłowość swojego stanowiska.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że przepisy prawa podatkowego nie regulują w sposób szczególny czynności polegającej na przeniesieniu na dotychczasowego wspólnika własności składników nieupłynnionego majątku spółki kapitałowej, która podlega likwidacji. Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy po stronie Spółki nie powstanie.

W ocenie Ministra Finansów opisaną we wniosku czynność należy rozpatrywać na gruncie prawa podatkowego w oparciu o interpretację przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca w wykazie zdarzeń uznanych przez niego za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia przeniesienia własności składników majątku nieupłynnionego podczas likwidacji spółki jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności". Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.o.f. Pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Zdaniem Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w planowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do skutecznego przeniesienia własności składników majątkowych (w tym nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu) posiadanych przez Spółkę na jej udziałowca. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że tak. W tym zakresie musi bowiem dojść do przeniesienia własności poprzez sporządzenie wymaganego dla przeniesienia własności nieruchomości aktu notarialnego. Zbycie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie będzie jednak umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Spółka tytułem dokonanego zbycia nie otrzyma od wspólnika zapłaty w formie przekazania mu bezpośrednio, czy w drodze przelewu konkretnej kwoty środków pieniężnych. Przeniesienie własności składników majątkowych nastąpi w celu wykonania obowiązku Spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika na podstawie art. 286 K.s.h. Nieruchomość stanowi składnik aktywów Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu, w pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności tych składników majątku jako "wypłata" pokrywająca roszczenie wspólnika wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie mowa o "odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Według organu Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie składników majątku Spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji Minister Finansów stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Podniósł, że organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach." Stanowisko to potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 585/13.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię.

W uzasadnieniu Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych na poparcie prezentowanego przez siebie stanowiska.

Wskazała, że w orzeczeniu Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 800/13 Sąd stwierdził, że: "skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, to niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. o przychód z takiego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jednemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych". Ponadto w wyroku Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 września 2013 w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1021/13, Sąd wskazał, iż "skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego udziałowca, w związku z jej likwidacją, było zdarzeniem wywołującym na gruncie u.p.d.o.p. konsekwencje podatkowe u likwidowanej spółki, niedopuszczalne jest, poszerzanie katalogu źródeł przychodu, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu, iż "zbycie rzeczy" może przybrać postać zwolnienia danego podmiotu z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu. Przeniesienie więc własności składników majątkowych Spółki w celu wykonania obowiązku Spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika opartego na podstawie przepisu zawartego w art. 286 KSH w ocenie organu wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazała, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GI 374/13, Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż "jeżeli przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólnika stanowi formę wykonania świadczenia przez spółkę kapitałową, to nie może być mowy o odpłatnym zbyciu praw. Nie dochodzi wówczas do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Rzeczowa forma wypłaty przez przeniesienie własności nieruchomości lub udziału w jej współwłasności, stanowi tylko, substytut świadczenia pieniężnego, które nie powoduje powstania przychodu po stronie spółki. Tym samym, tak jak wynagrodzenie za umorzenie udziałów w pieniądzu, musi być ona uznana za czynność prawną niewzajemną, której bezpośrednio ze strony wspólnika nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie. W obu wypadkach dojdzie wyłącznie do uszczuplenia stanu aktywów spółki, wobec czego nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu."

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istota sporu dotyczy skutków prawnopodatkowych, jakie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywołuje dla spółki kapitałowej przekazanie przez nią majątku wspólnikowi (udziałowcowi), dokonane w związku z jej likwidacją.

Skarżąca uważała, że czynność taka nie powoduje uzyskania przez likwidowaną spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu; przychód osiągnie wspólnik.

Zdaniem Ministra Finansów, przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników, co powoduje uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż przeniesienie własności opisanych we wniosku składników (własności nieruchomości) jako "wypłata" pokrywająca roszczenie wspólnika wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym to przepisie jest mowa o "odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". Jednocześnie przez zbycie składników majątku Spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań.

W Ocenie Sądu, rację w tym sporze ma Skarżąca.

Podstawy do opodatkowania czynności przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz jej wspólnika, jak już wskazano wyżej, Minister Finansów upatruje w przepisach art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Sąd podziela co do zasady pogląd Ministra Finansów, że zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy, ma charakter otwarty. Tym niemniej okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne.

Skoro zaś, w przepisie powyższym nie ma odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Konieczne jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi będącemu osobą prawną prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki. To zaś wymaga analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

W ocenie Sądu, Skarżąca zasadnie odwołała się do istoty i charakteru postępowania likwidacyjnego spółek kapitałowych, unormowanego przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki, co wymaga rozdysponowania składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli. Majątek ten należny jest wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Zakres postępowania likwidacyjnego wynika z art. 282 § 1 zdanie pierwsze i drugie k.s.h. Przepisy te stanowią, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku.

Nie sposób zatem przyjąć, jak to uczynił Minister Finansów, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód.

Przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku, a zatem nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przekazując majątek wspólnikowi, Skarżąca realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h. Innymi słowy, w określonych okolicznościach – kiedy po zaspokojeniu wierzycieli pozostanie majątek – dzielony jest on między wspólników. Do tego sprowadza się działanie Skarżącej. Rację ma ona twierdząc, iż nie jest to zobowiązanie (dług) spółki oparty o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym.

Nieuprawniony jest wniosek Organu intepretacyjnego, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. każde przeniesienie własności, skutkujące uwolnieniem podatnika ze zobowiązania, należy uznać za przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przeniesienie własności nieruchomości jest chociażby dopuszczalnym sposobem zwolnienia się ze zobowiązań podatkowych, a przecież nie ulega wątpliwości, że podatnik, który w ten sposób reguluje swoje zobowiązania wobec budżetu, nie uzyskuje przychodu.

Zdaniem Sądu, w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika z związku z jej likwidacją oznacza zwolnienie spółki z długu, unormowane w art. 508 k.c. Zwolnienie z długu może podlegać opodatkowaniu, jednakże z tego względu, że w takim przypadku wierzyciel rezygnuje z należnego mu świadczenia, pomimo że nie uzyskał zaspokojenia. Dokonane przez wierzyciela zwolnienie z długu w rozumieniu art. 508 k.c. ma ten skutek, że dług przestaje istnieć, aczkolwiek z majątku dłużnika nic nie ubyło.

Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnika obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. Tymczasem w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji. W sytuacji opisanej przez Skarżącą, ekwiwalent taki nie występuje.

Jak już Sąd wskazał, wydanie majątku wspólnikom w ramach likwidacji spółki przewidzianej przepisami Kodeksu spółek handlowych, zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzającą wykreślenie spółki z rejestru, które ma ten skutek, że z momentem jego dokonania spółka zostaje rozwiązana i ustaje jej byt jako osoby prawnej. Zważyć zatem należało i to, że w momencie ukształtowania się zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz powstania obowiązku zadeklarowania i uiszczenia podatku, podatnik zobowiązany do jego zapłaty może już nie istnieć. Co więcej, nie byłoby również żadnego podmiotu, który byłby jego następcą prawnym. Brak jest unormowania, które następcami prawnymi zlikwidowanej spółki czyniłoby wspólników. Ten ostatni fakt powoduje również, że w razie braku dobrowolnej zapłaty podatku przez rozwiązywaną spółkę w późniejszym okresie nie ma już prawnej możliwości wyegzekwowania zaległości. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie ma zaś możliwości takiego doręczenia, jeśli podatnik już nie istnieje.

Sąd stwierdza zatem, że skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 tej ustawy. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany.

Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian.

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10, że przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika. Zgadza się również z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 8 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1384/10 stwierdził, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie" (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jakkolwiek poglądy powyższe wyrażone zostały w odniesieniu do wypłacanej wspólnikom dywidendy rzeczowej, znajdują one zastosowanie także w rozpoznanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tejże czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska Ministra Finansów zajętego w zaskarżonej interpretacji.

Sąd stwierdza więc, że prawidłowe było stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz że stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności – raz u Skarżącej, drugi raz u jej wspólnika, co jest niedopuszczalne w świetle obowiązującego porządku prawnego

Kwestionując to stanowisko w oparciu o nieprawidłową wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., Minister Finansów przepisy te naruszył w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do nieuwzględnienia argumentacji Skarżącej opartej na wyrokach sądowych, w ocenie Sądu, podzielić należy jej pogląd, że samo wskazanie braku związania stanowiskiem sądów administracyjnych oraz zaznaczenie możliwości zmiany interpretacji indywidualnej jest niewystarczające jako argumentacja uzasadniająca odstąpienie od wyjaśnienia wnioskodawcy, dlaczego wskazane wyroki sądów nie znajdują zastosowania do przedstawionego we wniosku zagadnienia. Brak takiego wyjaśnienia może skutkować naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Tym niemniej sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Minister Finansów zajął wadliwe stanowisko merytoryczne w kwestii uzyskania przez Skarżącą przychodu na podstawie obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. Wadliwość ta nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad postępowania oraz zasad konstytucyjnych.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji