Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 393/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 art. 30e ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 924, art. 925, art. 1035, art. 1037 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 27 ust. 1, art. 29a, art. 33e ust. 1, art. 33f ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 133 poz 654
law: Ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz o zmianie niektórych ustaw.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 393/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 25 sierpnia 2022 r., sprawy ze skargi S. P., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 24 stycznia 2022 r. nr 1201-IOP1-3.4102.88.2021.6, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r., , skargę oddala., , , , , ,


UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2018 r. S. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym Kraków-Nowa Huta zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2017. W zeznaniu tym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, dochód oraz kwotę dochodu zwolnionego w tej samej kwocie. Jako podstawę zwolnienie podatniczka wskazała art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Wobec powyższego, S. P. wykazała brak podatku należnego.

Decyzją z dnia 24 września 2021 r. nr 1209-SPV-1.4102.46.2021.15 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta określił S. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r. w kwocie 38.000,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 marca 2017 r., Rep. [...] nr [...] S. P. sprzedała nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [....] położony w budynku wielomieszkaniowym nr [....] przy ulicy [....] w K. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za cenę w kwocie 200.000,00 zł. Prawo własności do ww. nieruchomości podatniczka nabyła na podstawie ugody sądowej w sprawie działu spadku po zmarłej dnia 26 sierpnia 2012 r. matce Z. P. oraz zmarłym dnia 10 lutego 2013 r. ojcu J. P. zawartej przed Sądem Rejonowym w K.1 w dniu 4 marca 2016 r. sygnatura akt [...]. Sprzedaż nastąpiła więc przed upływem 5 lat od daty nabycia. Przychód z przedmiotowej sprzedaży S. P. wydatkowała na nabycie wraz z małżonkiem J. Ż. na podstawie umowy z dnia 11 kwietnia 2017 r. cesji partycypacji do lokalu mieszkalnego wybudowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego K. S.A., położonego w budynku mieszkalnym nr [....] przy ul. [....] nr [....] w K.1. W tym samym dniu S. P. i J. Ż. podpisali z Towarzystwem Budownictwa Społecznego K. umowę najmu ww. lokalu mieszkalnego.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 30e, wolne od podatku dochodowego są w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Organ I instancji wyjaśnił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zawarte w powołanym wyżej przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter wyczerpujący. Brak jest zatem podstaw aby do tego katalogu zaliczyć inne wydatki pozostające poza tymi wyliczeniami.

W ocenie organu I instancji, nabycie przez S. P. prawa partycypacji do lokalu mieszkalnego wybudowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego K. S.A. nie mieści się w powyższym katalogu. W ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, w art. 27 ust. 1 wskazano, że przedmiotem działania TBS jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z art. 29a tej ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę najmu w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą.

Z powyższego wynika, zdaniem organu, że osoba decydując się na zawarcie umowy w prawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez TBS jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, natomiast nie jest jego właścicielem. Partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu. Mieszkania wybudowane przez TBS są jego własnością a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo na ich budowę. Kluczowe znaczenie dla nabycia prawa do przedmiotowej ulgi ma bowiem wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów wskazanych w ustawie. Organ I instancji uznał zatem, że poczynione przez S. P. i jej małżonka wydatki na zawarcie umowy partycypacji i umowy najmu lokalu z TBS K. S.A. w kwotach: 151.258,82 zł (cesja partycypacji), 13.991,18 zł (kaucja), 400,00 zł (opłata manipulacyjna) jak również comiesięczny czynsz najmu od dnia 6 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2019 r., nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowią one wydatku na cele mieszkaniowe określone szczegółowo w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji dodał, że nie ma znaczenia, że po upływie 30-letniego okresu partycypacji będzie możliwe nabycie przez najemców na własność od TBS K. S.A. przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta S. P. wniosła o jej zmianę, poprzez umorzenie postępowania wobec braku zobowiązania podatkowego. Decyzji organu I instancji odwołująca zarzuciła naruszenie art. 207 i art. 21 § 1 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1a, art. 21 ust. 25a, art. 30e ust. 1, 2, 5, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 6d i art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 922, art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), jak też art. 29 w związku z art. 33e i art. 33f ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 255 ze zm.), polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu poprzez niezasadne przyjęcie:

1. że nabycie udziału ½ w lokalu mieszkalnym z dniem 4 marca 2016 r. zbytym w 2017 r. jest nabyciem, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy nabycie ani nie nastąpiło w drodze spadku, ani darowizny ani w inny nieodpłatny sposób, gdyż nastąpiło w drodze ugody w zamian za przekazanie udziału ½ w innej nieruchomości, zatem nastąpiło odpłatnie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a jedynie bez spłat i dopłat, zatem art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się wprost do sformułowań cywilistycznych, nie znajduje tutaj zastosowania, w przeciwieństwie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do nabycia odpłatnego. Dział spadku nie jest ani obligatoryjny, ani też nie wpływa i nie może wpływać na skład już nabytego uprzednio spadku, a stanowi jedynie zniesienie współwłasności, tj. na skutek jego dokonania nie dochodzi do konkretyzacji, ale przesunięć majątkowych udziałów, które nie stanowią nabycia spadku (art. 926 Kodeku cywilnego), a jeśli są dokonane w zamian za inne przesuniecie nie są i nie mogą być wobec orzecznictwa Sądu Najwyższego uznane za nieodpłatne;

2. że udokumentowane wydatki na nabycie lokalu mieszalnego, a poniesione od dnia 6 kwietnia 2017 r. nie stanowią wydatków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, iż zostały poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, a okoliczność ta jako uregulowana prawnie w art. 33f ust. 5 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie wymaga dowodu. Nabycie lokalu mieszkalnego, z uwagi na nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to umieszczenie wymogu z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie dotyczy tejże sprawy, w konsekwencji nie musi nastąpić w terminie tam wskazanym, a koniecznym jest jedynie a contrario poniesienie w terminie dwóch lat (sprzed nowelizacji) wydatków na te cele, samo nabycie nie jest zatem i nie może być ograniczone czasowo, gdyby bowiem było w stanie prawnym na datę 11 kwietnia 2017 r. to ustawodawca nie znowelizowałby przedmiotowej ustawy jak miało to miejsce od dnia 1 stycznia 2019 r. Przepisów podatkowych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r. nie wolno wykładać rozszerzające na niekorzyść podatnika, a zdaniem odwołującej nastąpiło to w zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r. na kwotę 38.000,00 zł, gdy tymczasem zobowiązanie podatkowe nie istnieje wobec braku dochodu do opodatkowania.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2022 r. nr 1201-IOP1-3.4102.88.2021.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 24 września 2021 r. nr 1209-SPV-1.4102.46.2021.15. Uzasadniając swoją decyzję organ II instancji wskazał, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 marca 2017 r. Rep. [...] nr [...] S. P. sprzedała nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w K. za cenę w kwocie 200.000,00 zł. Prawo własności sprzedanej nieruchomości odwołująca nabyła w wyniku spadkobrania po zmarłych rodzicach oraz na podstawie ugody sądowej w sprawie działu spadku, zawartej 4 marca 2016 r. przed Sądem Rejonowym w K.1 sygnatura akt [...]. W skład majątku spadkowego po zmarłych rodzicach odwołującej wchodziły nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku wielomieszkaniowym nr [...] przy ulicy [...] w K. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w K. Spadek zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K.1 Wydział [...] sygn. akt [...] z dnia 10 lutego 2015 r. na podstawie ustawy nabyła odwołująca i jej brat w udziałach po 1/2 części każde. Następnie na skutek ugody sądowej zawartej 4 marca 2016 r. przed Sądem Rejonowym w K., po przeprowadzonym dziale spadku odwołująca stała się bez spłat i dopłat wyłączną właścicielką mieszkania nr [...] przy ul. [...] w K.1.

Odnosząc się do charakteru czynności ugody z dnia 4 marca 2016 r. organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta prawidłowo przyjął, że mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości nabytej nieodpłatnie w drodze spadku (po przeprowadzonym dziale spadku na drodze ugody sądowej) po zmarłych rodzicach. Organ II instancji wyjaśnił, że przeprowadzenie działu spadku skutkuje ustaniem wspólności majątku spadkowego jaka powstała w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Organ stwierdził, że odziedziczony przez odwołującą majątek, z uwzględnieniem treści ugody, został ograniczony wyłącznie do mieszkania, którego stała się ona wyłączną właścicielką, które następnie sprzedała w 2017 r. przed upływem 5 lat od daty nabycia. Okres 5-letni wyliczono od dnia otwarcia spadku, a nie od dnia zawarcia ugody. Zdaniem organu II instancji, zawarta przez odwołującą ugoda z bratem nie była czynnością odpłatną i polegała na przekazaniu w zamian za udział ½ w nieruchomości lokalowej, udziału ½ w nieruchomości domowej w ramach tego samego spadku. Objęcie przez odwołującą na własność drugiej połowy mieszkania nastąpiło w wyniku ugody sądowej działu spadku bez spłat i dopłat, dlatego pomimo (podnoszonego w odwołaniu) braku ekwiwalentności tej ugody (połowa dziedziczonego domu za połowę dziedziczonego mieszkania) nie można, zdaniem organu, stwierdzić, że wystąpiły z tego powodu po jej stronie koszty nabycia sprzedawanej nieruchomości. Organ dodał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożono dokumentów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek nakładów zwiększających wartość sprzedawanego mieszkania.

Z kolei sprawdzając możliwość skorzystania przez S. P. ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że należało zbadać cel, na który został przeznaczony dochód uzyskany ze sprzedażny mieszkania. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta prawidłowo i wnikliwie ustalił stan faktyczny, nie naruszając przepisów postępowania. Wykazując w zeznaniu PIT-39 rozliczanie dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, odwołująca wskazała, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkowała na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nabywając partycypację w kosztach budowy lokalu budowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego. Organ II instancji wskazał, że w wyniku zawartej umowy z dnia 11 kwietnia 2017 r. odnośnie cesji partycypacji oraz umowy najmu z Towarzystwem Budownictwa Społecznego K. S.A. prawa do najmu lokalu mieszkalnego położonego w budynku mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] nr [...] w K.1, odwołująca i jej mąż stali się najemcami wskazanego mieszkania. W związku z zawarciem powyższej umowy partycypacji oraz zawartej umowy najmu lokalu od TBS K. S.A. odwołująca i jej mąż ponieśli następujące wydatki: 151.258,82 zł (cesja partycypacji), 13.991,18 zł (kaucja), 400,00 zł (opłata manipulacyjna) oraz comiesięczny czynsz najmu. W ocenie organu II instancji, słusznie stwierdził organ I instancji, że wpłaty dotyczące opłaty partycypacyjnej, kaucji zabezpieczającej, comiesięcznego czynszu najmu nie można zaliczyć do wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulgi w zapłacie podatku. Ponosząc powyższe wydatki na cele mieszkaniowe nie nabywa się bowiem prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach programu popierania budownictwa mieszkaniowego. Partycypacja stanowi udział w kosztach budowy, ale nie jest udziałem we własności lokalu, a to stanowi o braku podstaw do zastosowania zwolnienia.

Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Krakowie podniósł, że wymienione wyżej wydatki nie korzystają ze zwolnienia, ponieważ w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Decydujące znaczenie dla nabycia prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma, w związku z powyższym, wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych wyraźnie przez ustawodawcę w szczegółowym zamkniętym wykazie.

Organ II instancji stwierdził, że w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, w art. 27 ust. 1 napisano, że przedmiotem działania TBS jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z art. 29a tej ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opuszczenia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi na rzecz najemcy. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika więc, że TBS nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej, a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez TBS strona nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w prawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez TBS jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, natomiast nie jest jego właścicielem. Mieszkania wybudowane przez TBS są własnością Towarzystwa, a najemcy płacą czynsz, równocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo na budowę wynajmowanych mieszkań. W związku z tym organ II instancji uznał, że poczyniony przez odwołującą wydatek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie jest to wydatek na cele mieszkaniowe, które są wskazane szczegółowo w art. 21 ust. 25 tej ustawy.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodziła się S. P. i pismem z dnia 26 lutego 2022 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 207 i art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1a i art. 21 ust. 25a i art. 30e ust. 1, 2, 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 922, art. 924 oraz art. 925 Kodeksu cywilnego, jak też art 29 w zw. z art 33e i art 33f ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, polegające na ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu poprzez niezasadne przyjęcie, iż:

a) nabycie w drodze ugody sądowej w sprawie o dział spadku było nabyciem nieodpłatnym, pomimo, iż ugoda określała wprost świadczenie ekwiwalentne w zamian za udział w przedmiotowej nieruchomości, co oznacza odpłatne nabycie udziału ½ cz. w prawie własności, a co za tym idzie błędnie zastosowano do tejże czynności art 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie tegoż udziału nie nastąpiło ani w drodze spadku, ani darowizny ani w inny nieodpłatny sposób, ale odpłatnie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a jedynie bez spłat i dopłat, zatem podpada w pełni pod regulację z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do nabycia odpłatnego; dział spadku nie jest ani obligatoryjny, ani też nie wpływa i nie może wpływać na skład już nabytego uprzednio spadku, a stanowi jedynie wyjście ze współwłasności, tj. na skutek jego dokonania dochodzi do przesunięcia majątkowego, które jeśli następuje w zamian za świadczenie ekwiwalentne - majątkowe, stanowi nabycie odpłatne;

b) udokumentowane wydatki zgłoszone w sprawie nie stanowią wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 1a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie jeszcze nie nastąpiło, pomimo, iż zostały poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, a okoliczność ta jako uregulowana prawnie w art. 33f ust. 5 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie wymaga dowodu; mianowicie zastosowano w niniejszej sprawie ustawę znowelizowaną, a to art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie dotyczy tejże sprawy z uwagi na datę nowelizacji, w konsekwencji nabycie lokalu mieszkalnego nie musi nastąpić w terminie tam wskazanym, a koniecznym jest jedynie, a contrario, udokumentowanie samego poniesienia w terminie dwóch lat wydatków na te cele, których nie wolno utożsamiać z warunkami nabycia lokalu mieszkalnego przewidzianego w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, przez co samo nabycie nie jest zatem i nie może być ograniczone czasowo, gdyby bowiem tak było, to ustawodawca nie wprowadziłby takiego wymogu (wcześniej nieistniejącego) z dniem 1 stycznia 2019 r., co więcej przepisów podatkowych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r. nie wolno wykładać rozszerzająco na niekorzyść podatnika, a nastąpiło to w zaskarżonej decyzji; innymi słowy udokumentowane wydatki, które nie były kwestionowane w kontekście faktu ich poniesienia (potwierdzenia przelewu), prowadzą z mocy samego prawa do nabycia w terminie określonym ustawą własności nieruchomości lokalowej i przedmiotowe płatności są zarazem warunkiem koniecznym nabycia tejże własności lokalu mieszkalnego,

a co za tym idzie błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r. na kwotę 38.000,00 zł, gdy tymczasem zobowiązanie podatkowe nie istnieje wobec braku dochodu do opodatkowania. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła okoliczności, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do wspomnianego powyżej ust. 3 omawianego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Sąd zwrócił się do stron postępowania (skarżącej oraz organu) o wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP oraz podanie, czy wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, pod rygorem przyjęcia, że strona nie ma możliwości technicznych uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Sąd poinformował, że w takiej sytuacji sprawa zostanie skierowana na posiedzenie niejawne. Pełnomocnik organu w piśmie z dnia 15 kwietnia 2022 r. wskazał adres elektroniczny na platformie ePUAP i wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Z kolei skarżąca w piśmie z dnia 1 maja 2022 r. podała jedynie adres mailowy oraz wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z dnia 13 lipca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Przystępując zatem do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 marca 2017 r. Rep. [...] nr [...] skarżąca sprzedała nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w K. za cenę w kwocie 200.000,00 zł. Prawo własności sprzedanej nieruchomości skarżąca nabyła w wyniku spadkobrania po zmarłych rodzicach oraz na podstawie ugody sądowej w sprawie działu spadku, zawartej 4 marca 2016 r. przed Sądem Rejonowym w K.1 sygnatura akt [...] . W skład majątku spadkowego po zmarłych rodzicach skarżącej wchodziły nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny położony w budynku wielomieszkaniowym w K. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym położona w K. Spadek zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K. Wydział [...] sygn. akt [...] z dnia 10 lutego 2015 r. na podstawie ustawy nabyła skarżąca i jej brat w udziałach po 1/2 części każde. Następnie na skutek ugody sądowej zawartej 4 marca 2016 r. przed Sądem Rejonowym w K.1, po przeprowadzonym dziale spadku skarżąca stała się bez spłat i dopłat wyłączną właścicielką lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielomieszkaniowym w K., zaś jej brat nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym również położonej w K. Przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkaniowego skarżąca wydatkowała na nabycie wraz z mężem na podstawie umowy z dnia 11 kwietnia 2017 r. cesji partycypacji do lokalu mieszkalnego wybudowanego przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego K. S.A., położonego w budynku mieszkalnym w K.1. W tym samym dniu skarżąca wraz z mężem podpisali z Towarzystwem Budownictwa Społecznego K. umowę najmu ww. lokalu mieszkalnego.

Kwestią sporną jest natomiast to, czy uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości był wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przez odpłatne zbycie, należy w szczególności rozumieć sprzedaż lub zamianę rzecz lub praw majątkowych, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj.:

1) zbycie musi mieć charakter odpłatny,

2) zbycie nie może nastąpić w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej,

3) zbycie zostanie dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wskazanych w przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest więc taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe dające się wycenić w momencie dokonania tego zbycia.

Mając na uwadze okoliczności konkretnej sprawy należy też wskazać, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., zwanej dalej k.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom z chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego, jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zgodnie z art. 1037 § 1 k.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Jak wynika z akt sprawy, z dniem 26 sierpnia 2012 r. skarżąca wraz z bratem nabyli udziały w spadku po zmarłej matce, a z dniem 10 lutego 2013 r. nabyli udziały w spadku po zmarłym ojcu. W skład spadku wchodziła m.in. nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny położony w budynku wielomieszkaniowym w K., która przypadła skarżącej na podstawie ugody sądowej zawartej w dniu 4 marca 2016 r. przed Sądem Rejonowym w K.1. Następnie w dniu 21 marca 2017 r. skarżąca sprzedała tą nieruchomość za kwotę 200.000 zł.

W związku z tym, że sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia w drodze spadku organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że uzyskany przez skarżącą przychód z tytułu dokonanego zbycia podlega opodatkowaniu na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Jakkolwiek na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny. Należy podkreślić, że czym innym jest nabycie określonych przedmiotów majątkowych w drodze spadku lub darowizny, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania tego nabycia na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a czym innym odpłatne zbycie tak nabytych przedmiotów majątkowych, z ewentualnym obowiązkiem opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów, o ile ziszczą się warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Dalej zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2).

Kolejną kwestią sporną jest kwestia, czy dochód ze sprzedaży mieszkania wydatkowany następnie na nabycie udziału partycypacyjnego w Towarzystwie Budownictwa Społecznego spełnia wymagania określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ma charakter wyczerpujący. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki pozostające poza tymi wyliczeniami. Przez własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy należy rozumieć nabycie prawa własności do nieruchomości, co w niniejszym wypadku nie ma miejsca, bowiem strona nie nabyła lokalu na własność, lecz nabyła - w wyniku cesji - prawa partycypacji do lokalu mieszkalnego należącego do TBS. W dniu 11 kwietnia 2017 r. skarżąca wraz z mężem podpisali z TBS umowę najmu.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 79 ze zm.) przedmiotem działania TBS jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Zgodnie z art. 29a ww. ustawy osoba fizyczna może zawrzeć z Towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W przypadku zakończenia najmu i opuszczenia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi na rzecz najemcy.

Z powyższego wynika więc, że TBS nie może dokonać sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej, a nabywając udziały w kosztach budowy realizowanej przez TBS strona nie nabywa prawa własności do lokalu mieszkalnego, lecz jedynie prawo do korzystania na zasadach najmu z mieszkania wybudowanego w ramach popierania budownictwa mieszkaniowego. Osoba decydując się na zawarcie umowy w prawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego budowanego przez TBS jest jedynie najemcą przedmiotowego lokalu, natomiast nie jest jego właścicielem. Partycypacja stanowi jedynie udział w kosztach budowy, nie stanowi natomiast udziału we własności lokalu. Mieszkania wybudowane przez TBS są jego własnością a najemcy jedynie płacą czynsz, jednocześnie spłacając kredyt zaciągnięty przez Towarzystwo na ich budowę. Nawet po spłaceniu kredytu zaciągniętego przez Towarzystwo na budowę mieszkania nie można go sprzedać, darować ani wykupić na własność. Kluczowe znaczenie dla nabycia prawa do przedmiotowej ulgi ma bowiem wydatkowanie kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w ustawie. Należało zatem uznać, że poczyniony przez stronę wydatek nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż nie stanowi on wydatku na cele mieszkaniowe określone szczegółowo w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, kwota wydatkowana na opłatę partycypacyjną, jak i tytułem kaucji zabezpieczającej, nie była kwotą wydatkowaną na nabycie własności lokalu, ani też nie została wydatkowana na inny wskazany w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. cel mieszkaniowy. Podkreślenia wymaga przy tym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zatem wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane zgodnie z wykładnią literalną. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustanawiając ulgę podatkową ustawodawca nakazuje ścisłą, literalną wykładnię przepisu. A zatem przy jego interpretacji należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe.

Za bezzasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty. Udział w lokalu mieszkalnym w K. skarżąca nabyła w wyniku dziedziczenia po zmarłych rodzicach. W wyniku zawarcia ugody w przedmiocie podziału spadku lokal ten w całości przypadł skarżącej. Kwestia ta ma jednak drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotne jest natomiast to, że nabytą nieruchomość skarżąca zbyła odpłatnie przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (a więc przed 31 grudnia 2017 r. – w przypadku nabycia spadku po zmarłej matce skarżącej i przed 31 grudnia 2018 r. – w przypadku nabycia przez nią spadku po zmarłym ojcu). Jak wynika z akt sprawy zbycie to nastąpiło z dniem 21 marca 2017 r. Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. mówi o nabyciu nieruchomości nie precyzując na podstawie jakie tytułu to nabycie nastąpiło. Tym samym uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku po zmarłych rodzicach podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca nie mogła przy tym skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż jako to już zostało powyżej wyjaśnione uzyskane środki nie zostały przez nią przeznaczone na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 tej ustawy. Prawidłowo zatem organy obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji prawidłowo określiły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważyła skarżąca przepis ten wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2019 r., a więc nie miał w niniejszej sprawie (dotyczącej stanu faktycznego z 2017 r.) zastosowania. Poza tym ani organ I ani II instancji nie powołały się na ten przepis w swoich decyzjach. Nie doszło również do naruszenia wymienionych przez skarżącą przepisów Kodeksu cywilnego. Przedmiotem sprawy jest bowiem kwestia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W postępowaniu tym ani organy ani Sąd nie badają kwestii nabycia przez skarżącą spadku po zmarłych rodzicach, gdyż nie są do tego uprawnione. Kwestia nabycia przez skarżącą spadku i jego podział zostały rozstrzygnięte orzeczeniami właściwych sądów powszechnych.

Nie doszło również do naruszenia art. 33e i art. 33f ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z treścią art. 33e ust. 1 tej ustawy lokale mieszkalne w zasobach towarzystw, wybudowane przy wykorzystaniu kredytu udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie wniosków złożonych do dnia 30 września 2009 r., mogą być wyodrębnione na własność wyłącznie na zasadach określonych w niniejszym rozdziale. Z kolei w myśl art. 33f ust. 1 ww. ustawy w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu, o którym mowa w art. 33e ust. 1, cena jego sprzedaży nie może być niższa niż jego wartość rynkowa ustalona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.). Z treści art. 33e ust. 1 wynika zatem, że na własność mogą być wyodrębniane jedynie lokale mieszkalne wybudowane przy wykorzystaniu kredytu udzielonego TBS-owi na ten cel przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Dodatkowo przepis ten wymaga, aby był to kredyt udzielony na podstawie wniosków złożonych w Banku Gospodarstwa Krajowego do 30 września 2009 r. Lokale mieszkalne powstałe z udziałem środków finansowych uzyskanych z kredytu przyznanego przez Bank Gospodarstwa Krajowego w wyniku wniosku o udzielenie kredytu złożonego po 30 września 2009 r. w dalszym ciągu więc są objęte zakazem wyodrębniania na własność. Tym samym przepisy art. 33e i art. 33f ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie miały zastosowania w niniejszej sprawie i nie mogły zostać naruszone.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.