Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2123/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2001 r. Rep. A Nr [...] , Skarżący – K. R. dokonał zbycia zabudowanej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] , stanowiącej działkę gruntu nr [...] , uzyskując z tej sprzedaży przychód w wysokości 150.000 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył w dniu [...] października 1998 r., na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr [...] , a więc sprzedaż powyższej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, zatem uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W dniu 8 marca 2001 r. Skarżący złożył oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wydatkuje w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe, tj. na remont i rozbudowę budynku mieszkalnego, położonego w W. przy ul. [...] . Pismem z dnia 20 września 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w C. na cele mieszkaniowe. W związku z koniecznością rozliczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Skarżący przedstawił decyzję Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. wydaną przez Prezydenta Miasta W. dla W.R. (matki Skarżącego) zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na rozbudowę budynku mieszkalnego na terenie posesji położonej w W. przy ul. [...] oraz faktury i rachunki.

Ponieważ w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący nie wydatkował w całości uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, organ podatkowy decyzją z dnia [...] maja 2006 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 11.221 zł. Organ podniósł, że do dnia 28 lutego 2003 r. na własne cele mieszkaniowe Skarżący wydatkował kwotę 37.788,22 zł, zatem wydatki te objęte są zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", pozostała kwota w wysokości 112.211,78 zł jest zaś opodatkowana 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na konieczność wyjaśnienia, kto posiada prawo własności do remontowanego lokalu oraz, czy spełniony został wymóg uzyskania w zamian za sprzedaną nieruchomość prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej, co stanowi podstawę do rozstrzygnięcia, czy Skarżący mógł skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 14.625 zł, uwzględniając jedynie wydatek poniesiony przez Skarżącego w dniu 8 września 2000 r. za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości - w wysokości 3.750 zł. Według organu do dnia 28 lutego 2003 r. nie doszło do przeniesienia na Skarżącego praw własności budynku mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] , bowiem użytkowanie wieczyste nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym znajdującym się na tej nieruchomości zostało oddane przez dotychczasowego właściciela Gminę W. na własność W.R..

Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał m. in. na konieczność wyznaczenia Skarżącemu siedmiodniowego terminu do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie, jak również potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego i dowodowego w kwestii ustalenia posiadania tytułu prawa własności do remontowanego przez Skarżącego lokalu. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący jest zameldowany w budynku przy ul. [...] i nabył prawa spadkowe do części tego budynku.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w kwocie 14.625 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r. Według organu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała kwestia posiadania przez Skarżącego tytułu prawnego do przedmiotowej nieruchomości. Ponadto Skarżący nie posiadał prawa własności budynku mieszkalnego, gdy ponosił wydatki na jego remont i rozbudowę, zatem poniesione wydatki nie mogą stanowić podstawy do zwolnienia od podatku.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 2149/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Skarżącego, powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylił.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2001 r. w kwocie 11.258,10 zł. W uzasadnieniu wskazał, że poniesione przez Skarżącego wydatki tylko do wysokości 37.418,94 zł spełniają wymogi do zastosowania zwolnienia od podatku. Jako wydatku uprawniającego do zwolnienia nie uznano m. in. opłaty z tytułu wieczystego użytkowania w kwocie 13.950 zł wraz z opłatą sądową w wysokości 1.625 zł oraz kosztami aktu notarialnego Rep. A nr [...] na kwotę 1.166,32 zł, ponieważ opłat tych dokonywała W. R. na podstawie powołanego wyżej aktu notarialnego.

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2008 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.235,10 zł z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Według organu odwoławczego wydatki poniesione na zakup blatu roboczego i jego obrzeża na kwotę 215,50 zł oraz aerozolu pleśniobójczego za kwotę 14,40 zł wchodzą w zakres wydatków poniesionych na remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego i zostały uwzględnione w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Wyrokiem z dnia 23 października 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 767/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego.

Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 78/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od powyższego wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 października 2009 r.

Pismem z dnia 20 listopada 2011 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.". Skarżący wniósł o zaliczenie wydatku poniesionego na nabycie użytkowania wieczystego jako wydatku na remont i rozbudowę domu oraz wznowienie postępowania z uwagi na fakt, że rozpatrujący sprawę WSA otrzymał od Dyrektora Izby Skarbowej niekompletną dokumentację, więc nie mógł odnieść się do kwestii tych wydatków, o istnieniu których nie wiedział.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości. Według Dyrektora decyzja z dnia [...] marca 2009 r., której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się Skarżący, jest nie tylko ostateczna, ale poddana została również kontroli WSA w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że organ podatkowy związany jest oceną prawną dokonaną przez sądy administracyjne obu instancji. Według organu przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania zarzuty były tożsame z zarzutami podnoszonymi już w administracyjnym postępowaniu wymiarowym i instancyjnym postępowaniu sądowo-administracyjnym, zakończonym oddaleniem przez NSA skargi kasacyjnej Skarżącego, a zatem były w całości bezzasadne. Także w ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Skarżący nie powołał bowiem okoliczności wskazujących na jej zaistnienie. Ponadto nie uzasadnił tego zarzutu i nie wskazał dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, które to dowody miałyby następnie okazać się fałszywe. Dyrektor zauważył ponadto, że podniesiona przez Skarżącego kwestia opłat na użytkowanie wieczyste była przedmiotem rozpatrzenia zarówno przez organy podatkowe jak i WSA oraz NSA.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję z dnia [...] stycznia 2012 r.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2405/12 WSA w Warszawie oddalił skargę Skarżącego. Wyrok ten jest prawomocny.

Pismem z dnia 8 grudnia 2013 r. Skarżący w oparciu o art. 240 § 1 pkt 2 i pkt 5 O.p., wystąpił ponownie z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009 r. Skarżący wniósł o uwzględnienie wydatków określonych fakturami VAT Nr [...] , Nr [...] , Nr [...] , Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...] , jako korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący wyjaśnił przy tym, że na przedstawienie wszystkich kopii faktur przyjdzie czas po wznowieniu postępowania.

Według Skarżącego dwuletni termin wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie dotyczy budowy, rozbudowy, remontu i modernizacji. Skarżący zarzucił przy tym, że dokument - potwierdzenie dokonania opłaty użytkowania wieczystego w niejasnych okolicznościach został wyniesiony z izby skarbowej już po okazaniu dokumentów w dniu 26 lipca 2007 r. i został ukryty przed WSA w Warszawie oraz NSA, co wpłynęło niekorzystnie na orzeczenia sądów. Skarżący w związku z tym wniósł o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Skarżący wniósł ponadto o ustalenie, czy podejmując decyzję z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wiedział o poniesieniu kosztów użytkowania wieczystego.

W ocenie Skarżącego usuwanie dokumentów z akt postępowania jest oczywistym przestępstwem i jako takie, zgodnie z art. 240 § 2 O.p. nie wymaga wyroku sądu orzekającego o przestępstwie. Do kolejnego przestępstwa doszło, zdaniem Skarżącego, przy przesłuchaniu świadka, gdyż uniemożliwiono Skarżącemu udział w tym przesłuchaniu i nakłoniono świadka do złożenia fałszywych zeznań.

Skarżący wskazał również na sprzeczność dotyczącą ujawnienia nieruchomości przy ul. [...], wynikającą ze wzajemnie wykluczających się treści decyzji z dnia [...] czerwca 2007 r. oraz z dnia [...] października 2007 r., gdyż W. R. mogła być jedynie współużytkownikiem wieczystym wraz z J. R..

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości.

W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. i stwierdził, że przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2013 r. wznowienie postępowania zarzuty są w całości bezzasadne. Są one bowiem tożsame z zarzutami podnoszonymi już w administracyjnym postępowaniu wymiarowym i instancyjnym postępowaniu sądowo-administracyjnym, zakończonym wyrokiem NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego.

Według Dyrektora w sprawie objętej sporem nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego, nie powołał okoliczności wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Dyrektor wskazał ponadto, że w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2009 r. organ odwoławczy był w posiadaniu dowodu potwierdzającego uiszczenie opłaty z tytułu użytkowania wieczystego, a także opłaty sądowej i kosztów aktu notarialnego. Dowody te były oceniane przez organ odwoławczy przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, a w wydanym rozstrzygnięciu organ zajął stanowisko, z jakiego powodu nie mogą być uznane jako podstawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W posiadaniu spornego dokumentu były również WSA jak i NSA. Organ wskazał również na ocenę prawną wyrażaną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2405/12.

Odnosząc się natomiast do kwestii sugerowanego przez Skarżącego przestępstwa, do jakiego miało dojść przy przesłuchaniu świadka, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu udziału w przesłuchaniu i nakłanianiu świadka do fałszywych zeznań, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż kwestia przesłuchania świadka była podnoszona przez Skarżącego zarówno w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2008 r. jak i w skardze z dnia 6 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł uzasadnienia do ponownego przesłuchania omawianej osoby, gdyż wszelkie okoliczności zostały już wyjaśnione w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego. Do kwestii przesłuchania odniósł się również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 767/09 uznając, że organ podatkowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, a także NSA oddalając skargę kasacyjną. Tym samym w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 2 O.p.

Według Dyrektora w niniejszej sprawie nie wystąpiła również przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ uznał przy tym, że przedłożone w załączeniu do wniosku z dnia 8 grudnia 2013 r. dokumenty w postaci faktur VAT stanowią nowe dowody w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, tj. w dniu [...] marca 2009 r., i nie były przedmiotem oceny organu, jednakże nie mogą być podstawą uchylenia decyzji z przyczyn wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wszystkie załączone do wniosku kserokopie faktur dotyczą bowiem wydatków poniesionych po upływie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, zatem wydatki te nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., niezależnie od tego czego dotyczą. Dyrektor nie stwierdził również wystąpienia w sprawie innych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżący nie sformułował w sposób precyzyjny naruszenia żadnego z przepisów prawa podatkowego. Skarżący kwestionuje natomiast stanowisko organu stwierdzając, iż jest ono nie związane z treścią wniosku o wznowienie. Według Skarżącego organ powołując się na fakt, że w momencie podejmowania decyzji z dnia [...] marca 2009 r. znał już dokument, który wcześniej został w niejasnych okolicznościach usunięty z akt postępowania, jak również na stanowisko WSA, nie odniósł się do wniosku, gdyż Skarżący podnosił w nim zupełnie inną okoliczność, o której dotąd nie wypowiedział się żaden sąd, a mianowicie, że dokument potwierdzający poniesienie wydatku z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie nie był znany Dyrektorowi Izby Skarbowej przy wydawaniu wcześniejszej decyzji z dnia [...] października 2007 r. Dokument ten celowo został usunięty po okazaniu akt sprawy Skarżącemu, a przed wysłaniem ich do WSA w Warszawie, a tym samym ktoś dopuścił się przestępstwa.

Według Skarżącego dokumenty jednoznacznie dowodzą, że organy podatkowe od samego początku usiłowały uniemożliwić Skarżącemu skorzystanie z ulgi na uzyskanie użytkowania wieczystego i usiłowały ukryć istnienie dokumentu, który ostatecznie został usunięty z akt przed wysłaniem ich do sądu. Dlatego też Skarżący podnosi inną okoliczność niż ta, o której mówił sąd, a mianowicie podnosi, iż nie wiedząc nic o zdekompletowaniu dokumentów przez organ poniosła szkodę z winy urzędu. Taka sytuacja jest niedopuszczalna, niezależnie od tego, czy w grę wchodzi przestępstwo, czy też niechlujstwo urzędników. Dlatego też istnieje oczywista konieczność powrotu do stanu prawnego sprzed dnia 29 października 2007 r., o czym zresztą mówi wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2008 r.

Skarżący nie zgodził się ponadto ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ograniczał do dwuletniego terminu wszelkie wydatki związane z ulgą na własne cele mieszkaniowe. Przepis ten w okresie, gdy Skarżący sprzedawał jedną nieruchomość, a następnie rozbudowywał drugą był sformułowany w sposób jednoznacznie wykluczający możliwość ograniczenia do stosowania ulgi w przypadku remontu czy rozbudowy do okresu dwóch lat. Według Skarżącego w decyzji roi się od poświadczeń nieprawdy.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję z dnia [...] lutego 2014 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie powyżej wskazana sytuacja oczywistości przestępstwa nie miała jednak miejsca. Sposób gromadzenia dowodów na etapie postępowania podatkowego, czy też jak sugeruje Skarżący usunięcie z materiału dowodowego dokumentu, który po sygnale Skarżącego o niekompletności materiału dowodowego został do akt sprawy dołączony w postępowaniu uzupełniającym prowadzonym w trybie art. 229 O.p. na etapie postępowania odwoławczego, nie może świadczyć o oczywistym popełnieniu przestępstwa. Ponieważ w niniejszej sprawie nie wykazano faktu popełnienia przestępstwa na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu lub innego organu, ani nie stwierdzono sytuacji oczywistego popełnienia przestępstwa przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. nie wystąpiła.

Co do usunięcia z akt sprawy dokumentu potwierdzającego poniesienie przez niego wydatku w kwocie 13.950 zł z tytułu użytkowania wieczystego, co miało spowodować jego brak na etapie podejmowania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz orzekania przez WSA i NSA, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że na brak przedmiotowego dowodu Skarżący wskazał w piśmie z dnia 9 stycznia 2009 r., po zapoznaniu się w siedzibie Izby Skarbowej w W. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie. W postępowaniu odwoławczym, pismem z dnia 19 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, w trybie art. 229 O.p., zwrócił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. akta sprawy i zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Po wykonaniu zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji, przy piśmie z dnia 27 lutego 2009 r. przesłał uzupełnione akta sprawy wraz z przedmiotowym dokumentem i poinformował, że powyższy dokument pozostał omyłkowo w aktach zastępczych Urzędu Skarbowego W. . Na dzień wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2009 r. organ odwoławczy był w jego posiadaniu spornego dokumentu. Z treści decyzji wynika zaś z jakiego powodu wydatek potwierdzony żądanym dowodem nie został uwzględniony jako podstawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2405/12, którego ocena prawna także wiąże organ podatkowy. W wyroku tym WSA w Warszawie stwierdził, iż Skarżący nie wykazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. została wydana w wyniku przestępstwa, a także, iż w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p.

Odnosząc się natomiast do sugerowanego przez Skarżącego przestępstwa, do jakiego miało dojść przy przesłuchaniu świadka, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu udziału w przesłuchaniu i nakłanianiu świadka do fałszywych zeznań, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższa okoliczność nie została w żaden sposób uprawdopodobniona. Według organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby W. R. była nakłaniana do składania fałszywych zeznań, zarzutu tego nie uzasadnia również Skarżący. W tym zakresie nie przedstawiono żadnego orzeczenia sądu lub innego organu o popełnieniu przestępstwa, ani nawet nie wykazano, że sprawa o popełnienie przestępstwa się toczy. Natomiast zastrzeżenia co do prowadzonego postępowania dowodowego, o ile nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa, nie mogą być badane na etapie postępowania wznowieniowego. Ponadto zarówno organ odwoławczy jak i sądy administracyjne badały postępowanie dowodowe pod kątem zgodności z prawem i nie dopatrzyły się nieprawidłowości.

Zdaniem Dyrektora przedłożone w załączeniu do wniosku z dnia 8 grudnia 2013 r. dokumenty w postaci faktur VAT stanowią niewątpliwie nowe dowody w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego. Jednakże uwzględniając powołany przez organ pierwszej instancji wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2405/12, w którym stwierdzono, iż dowody potwierdzające poniesienie opłaty za wieczyste użytkowanie (13.950 zł) nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy wymiarowej zakończonej decyzją ostateczną, nawet gdyby przyjąć, że dowód wskazywany przez Skarżącego nie był znany organowi [...] marca 2009 r., to i tak brak byłoby podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w ramach postępowania wznowionego na wniosek skarżącego.

W konkluzji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie wykazał, iż decyzja ostateczna, której wzruszenia się domagał, została wydana w wyniku kwalifikowanych uchybień wskazanych w przepisach art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 5 O.p. Organ odwoławczy nie stwierdził również wystąpienia w sprawie innych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 oraz art. 240 § 2 O.p. Skarżący sformułował szereg zarzutów, co do sposobu prowadzenia postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, a także zarzut przyjęcia błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Według Skarżącego zaistniały z winy Dyrektora Izby Skarbowej stan rzeczy wymaga wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] października 2007 r. gdyż:

1) wydatki poniesione w 2003 r., których dokumentację Skarżący dostarczył do urzędu skarbowego w 2005 r. nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej, gdyż urzędnik samowolnie nie włączył ich do akt postępowania przez co zachodzi przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

2) nieuwzględniono wydatków z tytułu uzyskania prawa wieczystego użytkowania rozbudowanej nieruchomości z powodu tego że Dyrektor Izby Skarbowej podejmując decyzję z dnia [...] października 2007 r. nie wiedział o tym wydatku, wówczas ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lub Dyrektor Izby Skarbowej podejmując omawianą decyzję nie wiedział o tym wydatku i wtedy ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 2 i art. 240 § 2 O.p., ponieważ oznacza to, że dokumentacja została z rozmysłem sfałszowana.

Zdaniem Skarżącego w obydwu powyższych przypadkach zachodzi również przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ istotne dla sprawy okoliczności ustalono na podstawie fałszywego dowodu, jakim były niezgodne z prawdą i zdobyte w niezgodny z prawem sposób zeznania świadka.

Skarżący zakwestionował także zastosowanie w sprawie błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży nieruchomości Skarżący zakwestionował ponadto argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii nieuwzględnienia wydatku na ustanowienie wieczystego użytkowania rozbudowywanej nieruchomości. Według Skarżącego u.p.d.o.f. wymaga złożenia stosownej deklaracji, jednak nie wymaga, by zawierała ona enumeratywne wyliczenie konkretnych wydatków, których wskazanie jest często niemożliwe, gdyż dotyczy przyszłości. Odnośnie nieuznania wydatków poniesionych na uzyskanie prawa wieczystego użytkowania Skarżący wniósł również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 122 O.p.

Skarżący zażądał także odpowiedzi na pytania:

1) czy Dyrektor Izby Skarbowej wiedział o istnieniu potwierdzenia poniesienia przez Skarżącego kosztów ustanowienia użytkowania wieczystego, czy też nie wiedział?

2) Kto spośród pracowników Izby Skarbowej imiennie jest odpowiedzialny za usunięcie wspomnianego dokumentu z akt sprawy i ukryciu go w Urzędzie Skarbowym i kiedy to nastąpiło, czy ich sfałszowanie było czyjąś samowolą czy urzędnik, który się tego dopuścił wykonywał czyjeś polecenie, a jeśli tak to czyje?

Zdaniem Skarżącego wyniesienie dokumentu z Izby Skarbowej jest przestępstwem, a zatem istnieje podstawa do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Fakt popełnienia przestępstwa jest bezsporny, natomiast nie wiadomo, czy popełnił je Dyrektor Izby Skarbowej, czy anonimowy urzędnik, bez wiedzy Dyrektora.

Według Skarżącego do przestępstwa w niniejszej sprawie doszło także poprzez uniemożliwienie Skarżącemu udziału w przesłuchaniu świadka, które przeprowadzono w taki sposób, by uzasadnić z góry założoną tezę, że Skarżący nie ma praw do rozbudowanej nieruchomości, znając wszystkie szczegóły zwrócono się do urzędu Gminy z jednym tylko pytaniem sformułowanym w taki sposób, by uzyskać z góry założoną odpowiedź, sfałszowano dokumentację przed przesłaniem jej do sądu, część dokumentacji zniszczono, a także wielokrotnie potwierdzano nieprawdę. Popełnienie tych przestępstw było oczywiste, zatem nie wymaga potwierdzenia wcześniejszym wyrokiem sądu karnego, gdyż spełniony jest warunek ważnego interesu publicznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Na rozprawie przed WSA w Warszawie w dniu 25 lutego 2015 r. Skarżący wniósł o uzupełnienie dokumentacji z akt postępowania spadkowego po zmarłym ojcu J.R. oraz decyzji gminy dotyczącej użytkowania wieczystego tj. akt z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w sprawie oddania w użytkowanie nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. . Z uwagi na brak powyższych dokumentów w aktach sprawy wniósł o odroczenie rozprawy. Skarżący przekazał Sądowi także poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie pism z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. i wniósł o przeprowadzenie dowodu ze złożonych dokumentów na okoliczność zarzutów skargi. Podtrzymał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie posiada tych dokumentów.

Sąd postanowił oddalić wniosek o odroczenie rozprawy i na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", postanowił także oddalić wniosek dowodowy Skarżącego o powołanie dwóch biegłych - językoznawcy i logika, oraz wniosek o uzupełnienie akt sprawy o akta spadkowe dotyczącej spadku po ojcu z wyjątkiem przekazanych na rozprawie pism z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności).

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy z jednej strony ochronie praw nabytych podatników, a z drugiej strony zabezpiecza organy państwa przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Służy zatem przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Zasada trwałości decyzji ostatecznej została wyrażona w art. 128 Op. Z przepisu tego wynika, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w powołanej ustawie oraz ustawach podatkowych.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 Op (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 481, 688 - 689). Wykładni przepisów regulujących instytucję wznowienia postępowania, jako wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, dokonywać należy w sposób ścisły.

W rozpoznawanej sprawie decyzja wymiarowa (reformatoryjna) Dyrektora IS której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący, jest nie tylko ostateczna, ale i prawomocna. Poddana została bowiem kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 października 2009 r. (III SA/Wa 767/09) oddalił skargę K. R. , zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 sierpnia 2011 r. (II FSK 78/10; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.qov.pl) oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, od wyroku Sądu pierwszej instancji. Decyzja ta korzysta zatem ze szczególnej ochrony prawnej. Dodać warto, że oddalając skargę kasacyjną NSA zauważył, że w świetle art. 153 i art. 170 u.p.p.s.a., w związku z oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 5 marca 2008 r. (IIISA/Wa 2149/07; CBOSA), wpływu na wynik sprawy wymiarowej nie mają wydatki poniesione na nabycie własności nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Tą oceną prawną był związany zarówno Dyrektor IS wydający zaskarżoną decyzję, jak i Sąd oddalający skargę w niniejszej sprawie. Istotnego wpływu na wynik sprawy wymiarowej zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IS z [...] marca 2009 r., której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domaga się skarżący, nie mają dowody potwierdzające poniesienie opłaty za wieczyste użytkowanie (13.950 zł). Stąd wniosek, że istotnego wpływu na wynik sprawy wymiarowej nie wywiera konsekwentnie wskazywany przez skarżącego dowód, jakoby dotychczas pomijany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Czyli nawet gdyby przyjąć, że dowód wskazywany przez skarżącego nie był znany Dyrektorowi IS w chwili wydania decyzji z [...] marca 2009 r. to i tak brak byłoby podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora IS w ramach postępowania wznowionego na wniosek skarżącego. Dowód potwierdzający poniesienie opłaty w kwocie 13.950 zł za wieczyste użytkowanie nie ma bowiem istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wskazaną oceną prawną Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, tak jak były związane organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który rozpoznawał skargę Strony na decyzję wydaną po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] i prawomocnym wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2405/12 oddalił skargę podatnika, uznając, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z wystąpieniem przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Z tych względów dalsze rozważania i odpowiadanie na zarzuty Skarżącego, czy dany dowód był w aktach organu odwoławczego oraz kto i kiedy go z nich przełożył do innych akt, stają się w świetle zapadłych wcześniej orzeczeń sądowych bezprzedmiotowe. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnione zostało, przez Dyrektora Izby Skarbowej, w których aktach, sporny dokument się znajdował oraz że w związku z pismem Skarżącego w tej sprawie, prowadzone było postępowanie wyjaśniające, które nie pozostawia wątpliwości, o czym Skarżący był informowany, że dokument wskazywany przez Skarżącego, był znany Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. oraz Sądom orzekającym w sprawie. Nie znajduje natomiast potwierdzenia w aktach sprawy stanowisko Skarżącego o popełnieniu przestępstwa przez urzędników dających podstawę do powiadomienia właściwej Prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez kogokolwiek.

Reasumując, nadzwyczajny tryb wznowienia postępowania, nie został przewidziany przez ustawodawcę, do rozpatrywania merytorycznego spraw nieskończoną ilość razy, jeżeli nie zaistniały przesłanki wznowienia wymienione wyżej, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący domaga się bowiem weryfikacji wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy podatkowe, stanowiących podstawę prawną wydanej w sprawie decyzji ostatecznej, nie zważając, że nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. Skarżąca wysuwa we wniosku poważne oskarżenia, których w żaden sposób nie udowodnił i które nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a ponadto ignoruje wcześniejsze rozstrzygnięcia Sądów w sprawie jak i zasady postępowania wznowieniowego. Z tych względów Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych Strony uznając je na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. za nieistotne dla wyjaśnienia sprawy, a wręcz nie pozostające z nią w związku, a tylko wtedy byłyby podstawy do ich przeprowadzenia. Z wniosków tych wynika, iż Skarżący dąży do ponownego rozpatrzenia sprawy w trybie zwykłym, co już na tym etapie postępowania nie jest możliwe, i dlatego nie mogły się spotkać z aprobatą Sądu.

Odnosząc się do wskazywanej przez Stronę przesłanek wznowienia postępowania z art.240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. ustawodawca nie zamieścił katalogu dowodów, których fałsz uzasadnia uruchomienie trybu wznowienia postępowania. Oznacza to, że każdy istotny dowód, będący podstawą ustaleń w decyzji ostatecznej, może być podważony. Dowodem istotnym jest dowód, który miał wpływ na wynik sprawy. Oczywiście samo twierdzenie strony żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód był fałszywy, nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego. Zasadą bowiem jest, że fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem właściwego sądu. Od zasady tej istnieje jednak wyjątek. Jeżeli bowiem sfałszowanie dowodu jest oczywiste, tj. "rzuca się w oczy", postępowanie podatkowe może zostać wznowione także wówczas, gdy na skutek upływu czasu nie może być wszczęte postępowanie przed właściwym sądem w celu stwierdzenia sfałszowania dowodu. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do wniosku, że spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 Op.

Z kolei o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Op można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery następujące warunki;

a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub pojawiły się nowe dowody;

b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

c) dowody te lub okoliczności nie były znane organowi, który wydał decyzję;

d) istniały w dniu wydania decyzji.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy przy tym rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, Lex nr 146074). W rozpoznawanej sprawie przedłożone w załączeniu do wniosku z dnia 8 grudnia 2013 r. dokumenty w postaci faktur VAT: z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] , z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] , z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] , z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...], z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] , z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] stanowią nowe dowody w sprawie, które istniały w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. [...] , tj. w dniu [...] marca 2009 r., i nie były przedmiotem oceny organu, jednakże nie mogą być podstawą uchylenia decyzji z przyczyn wynikających z art. art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ustala się w wysokości 10% uzyskanego przychodu, którym w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie. Przy czym podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Powołany art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości: w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę, albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Skoro aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2001 r. (Rep. A Nr [...] ) Pan K. R. dokonał zbycia zabudowanej nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], stanowiącej działkę gruntu nr [...] , uzyskując z tej sprzedaży przychód w wysokości 150.000,00 zł, to przychód ten aby skorzystać ze zwolnienia winien zostać wydatkowany do dnia 28 lutego 2003 r. Wszystkie załączone do wniosku z dnia 8 grudnia 2013 r. kserokopie faktur dotyczą wydatków poniesionych po tej dacie, zatem wydatki te nie spełniają warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. niezależnie od tego czego dotyczą. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie Strony, że do wydatków dotyczących remontu i modernizacji nie stosuje się dwuletniego terminu do ich poniesienia. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy przeczy temu treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f, gdzie do tegoż terminu odniesiono również "remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, prezentowane i szeroko uzasadnione w zaskarżonej decyzji, z którego wynika, iż termin dwuletni wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości dotyczy wszystkich wydatków wymienionych w tym przepisie tj. na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę, albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Przepis ten nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a zarzuty Skarżącego w tym zakresie Sąd uznaje za kolejną próbę ponownego rozpoznania sprawy w trybie zwykłym, co już jak wskazano wyżej możliwe nie jest.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedstawione w załączeniu do wniosku dokumenty (faktury VAT) należy uznać za nowe dowody istniejące w momencie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ostatecznej decyzji, nieznane organowi, lecz nie mające istotnego wpływu na treść merytoryczną decyzji.

Co do błędnego powołania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym w ustawie zmieniającej z dnia 27 lipca 2002 r. Sąd doszedł do przekonania, że błędnie powołanie treści przepisu po nowelizacji, nie miało również istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż zasadnicza kwestia dotrzymania okresu dwuletniego, zarówno w przepisie obowiązującym w roku 2001, tj. w dacie uzyskania przychodu, jak i w powołanym przepisie pozostaje niezmienna i dotyczy wszystkich wymienionych w nim wydatków. W związku z powyższym pominięcie przecinka w powołanym przepisie pomiędzy słowami "budynku mieszkalnego", a zwrotem "lub na nabycie" nie przesądza o jego błędnym zastosowaniu.

Na koniec Sąd chciałby jeszcze podkreślić, iż wskazywanie przez Skarżącego na etapie postępowania sądowego na konieczność wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2007 r. jest o tyle bezprzedmiotowe, że decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 2149/07, który po rozpoznaniu skargi Skarżącego, powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylił.

Natomiast decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, po czym wydawane były kolejne decyzje w sprawie opisane we wcześniejszej części uzasadnienia. Z tych względów, iż na dzień złożenia wniosku o wznowienie postepowania wymieniona decyzja z [...] października 2007 r., nie funkcjonowała już w obrocie prawnym, za całkowicie chybione i wręcz niezrozumiałe należy uznać zarzuty, iż organy nie rozpoznały jego wniosku lub też rozpatrzyły go błędnie, bowiem bezprzedmiotowe są rozważania na temat dokumentów rzekomo usuniętych z akt sprawy bo ktoś w ocenie Strony dopuścił się przestępstwa, potwierdzające poniesienie wydatku z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie, które były lub nie były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej przy wydawaniu decyzji z dnia [...] października 2007 r. skoro decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Sprawa rozpoznawana przez Sąd dotyczyła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. Nr [...] , co wynika jednoznacznie z wniosku Strony z dnia 8 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) k-282 akt administracyjnych i w stosunku do tej decyzji prawidłowo organy podatkowe procedowały.

W związku z powyższym, zarzuty skargi Sąd uznał za oczywiście chybione.

Wskazywane przez skarżącego okoliczności nie pozwalają na wniosek, że wystąpiły przesłanki przewidziane w przepisach art. 240 § 1pkt 1 i 2 oraz pkt 5 O. p.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 t. j.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.