Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1053/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art.141 par. 4, art. 176, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123 par. 1art. 181, art.188, art. 199, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 13 ust. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 54 poz 572
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych M. D. i E. D. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1209/06, z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1208/06 w sprawie ze skarg M. D. i E. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...], z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od M. D. i E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokami z dnia 21 marca 2007 r. o sygn. I SA/Po 1208/06 i 1209/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi E. D. i M. D. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2006 r. o nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Jako podstawę prawną wyroków podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyroki WSA w Poznaniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. – powołując regulację zawartą w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.) - decyzjami z dnia 5 października 2005 r. ustalił zobowiązanie w w.w. podatku skarżącej w wysokości 1.707.135,80 zł, natomiast jej małżonkowi w wysokości 1.707.764,30 zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że ogółem wydatki poniesione przez skarżących w 1999 r. z majątku wspólnego wynosiły 67.409.640,22 zł. Uwzględniając fakt, że małżonkowie mieli równy udział w majątku wspólnym, oraz okoliczność, że skarżący poniósł ponadto wydatek z majątku odrębnego w wysokości 838 zł, wydatki przypadające na skarżącą wynosiły 33.704.820,11 zł, na skarżącego zaś 33.705.658,11 zł. Organ I instancji dokonał porównania kwoty wydatków skarżącej z majątku wspólnego w stosunku do osiągniętych w 1999 r. przychodów w wysokości 31.428.639 zł, posiadanych zasobów finansowych na początek 1999 r. w kwocie zero zł i stwierdził, że istnieje nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 2.276.181,11 zł. Podobnego porównania dokonano w stosunku do skarżącego, u którego kwota przychodów osiągniętych w 1999 r. wyniosła również 31.428.639, a kwota posiadanych zasobów finansowych na początek 1999 r. – zero zł. W związku z powyższym nadwyżka wydatków nad przychodami u skarżącego wyniosła 2.277.019,11 zł.

Skarżący wystąpili z wnioskiem do Dyrektora UKS o uzupełnienie decyzji w trybie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej: O.p.). Wydane w odrębnym postępowaniu postanowienia odmawiające w.w. uzupełnienia zostały zaskarżone do WSA w Poznaniu.

W odwołaniach od decyzji z dnia 5 października 2005 r. skarżący wnieśli o ich uchylenie i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie art. 68 § 2 i 3 O.p. oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz. 1387. (dalej: ustawa nowelizująca), ewentualnie - w razie nieuwzględnienia w całości w.w. wniosków - o uchylenie w całości decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania.

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w P. - po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. - decyzjami z dnia 31 sierpnia 2006 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. uchylił decyzje organu I instancji w części ustalającej zobowiązanie w w.w. podatku skarżącej powyżej kwoty 93.703 zł, a skarżącego powyżej kwoty 94.332 zł i utrzymał w mocy obie decyzje w pozostałym zakresie.

Uzasadniając decyzje organ odwoławczy wskazał, że skarżący oszacowaniem uprawdopodobnili dochodowość z gospodarstwa, przyjęto więc dochody z hodowli trzody chlewnej z lat od 1990 do 1996 (ustalono, że w latach późniejszych skarżący nie mieli możliwości hodowania tuczników) - ogółem w kwocie 7.874.374 zł oraz dochód z produkcji warzywniczej w latach od 1990 do 1999 w kwocie 1.110.541 zł, (z powierzchni podanej w oszacowaniu), dochód z sadu przyjęto za lata od 1990 do 1996 w wysokości 5.636 zł. Z zeznań podatkowych wynikało, że w latach od 1992 do 1998 skarżący uzyskali dochody w wysokości 976.138,79 zł oraz ponieśli wydatki w wysokości 686.353,77 zł. Ponadto z Rejestru Wymiarów Doraźnych (RWD) wynikało, że w latach od 1993 do 1997 skarżący dokonali zakupu towarów na kwotę 420.212 zł oraz uzyskali dochód ze sprzedaży w wysokości 27.350 zł. Z umowy spółki cywilnej wynikało, że skarżący wniósł do spółki w formie udziału gotówkę w kwocie 500.000 zł. Ponadto wierzytelności skarżącego od ZM "D." s.c. w związku z ponoszonymi za nią wydatkami na dzień 31 grudnia 1998 r. wynosiły 4.069.389,19 zł. Przyjęto, że skarżący posiadali oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r. w wysokości 4.302.486 zł - kwota oszczędności przypadająca na każdego ze skarżących wyniosła po 2.151.243 zł. Łącznie dochody skarżących w 1999 r. wynosiły 62.857.277,99 zł, z tego dochód przypadający na każdego ze skarżących wynosił po 31.428.639 zł. Ogółem wydatki małżonków w 1999 r. z majątku wspólnego wynosiły 67.409.640,22 zł. Ponadto skarżący z majątku odrębnego poniósł w 1999 r. wydatek na zakup gruntów rolnych w na kwotę 838 zł. Wydatki przypadające na skarżącą wyniosły więc 33.704.820 zł, a na skarżącego 33.705.658 zł. Dokonując porównania kwot wydatków skarżących w stosunku do osiągniętych w 1999 r. dochodów i posiadanych oszczędnościach na dzień 1 stycznia 1999 r. wskazano, że u skarżącej wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 124.938 zł, a skarżącego 125.776 zł. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zobowiązanie skarżącej za 1999 r. z tytułu w.w. podatku ustalono w wysokości 93.703 zł, zaś zobowiązanie skarżącego w wysokości 94.332 zł.

1.3. W skargach do WSA w Poznaniu skarżący domagali się uchylenia decyzji z dnia 31 sierpnia 2006 r. w części utrzymującej decyzje z 5 października 2005 r. w zakresie ustalającym zobowiązanie podatkowe w wysokości 93.703 zł dla skarżącej i w kwocie 94.332 zł dla skarżącego, wskutek wydania ich z naruszeniem art. 68 § 2 i 3 O.p. w związku z art. 20 ustawy nowelizującej, wobec przedawnienia w dniu 31 grudnia 2004 r. prawa do wydania przez Dyrektora UKS decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a w razie nieuwzględnienia - wobec przedawnienia w dniu 31 grudnia 2005 r. prawa do wydania przez Dyrektora IS decyzji ustalającej w w.w. zakresie. W razie nieuwzględnienia w całości w.w. wniosków, skarżący domagali się uchylenia decyzji organu II instancji w części utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji w zakresie ustalającym zobowiązanie podatkowe, wskutek wydania decyzji w części zaskarżonej z naruszeniem art. 127 O.p. w wyniku zlecenia przez organ odwoławczy Dyrektorowi UKS na podstawie art. 229 O.p. prowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, co narusza art. 233 § 2 O.p.

Na wypadek nieuwzględnienia ostatniego ze wskazanych wniosków skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora IS w części utrzymującej w mocy decyzje z 5 października 2005 r. w zakresie ustalającym zobowiązanie podatkowe w omawianym podatku w kwocie 93.703 zł dla skarżącej i 94.332 zł dla skarżącego, zarzucając, że zostały wydane z naruszeniem: (1) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 maja 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm. (dalej: u.k.s.), (2). art. 187 § 1 i art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., (3) poprzez wydanie decyzji z dnia 31 sierpnia 2006 r. utrzymującej w mocy decyzje z 5 października 2005 r. ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z naruszeniem: (a) art. 120, art. 121 §1 oraz art. 281 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., (b). art. 83 § 1 pkt 1 ustawy o z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. Nr 173, poz.1807 (dalej: u.s.d.g.); (c) art. 121 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., (d) art.188 i art.123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.; (e) art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., (f) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.,

1.4. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skarg.

2. Oddalając skargi, WSA w Poznaniu za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 68 § 2 i 3 O.p. w związku z art. 20 ustawy nowelizującej, poprzez przedawnienie prawa do wydania z dniem 31 grudnia 2004 r. przez Dyrektora UKS oraz z dniem 31 grudnia 2005 r. przez Dyrektora IS decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Powołując art. 68 § 3 i 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) wskazano, że w konkretnych sprawach bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2000 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2005 r., a art. 20 ustawy nowelizującej nie miał zastosowania, gdyż terminy przedawnienia obowiązujące do 31 grudnia 2002 r. i od 1 stycznia 2003 r. były identyczne, a nadto art. 20 § 2 ustawy nowelizującej dotyczył tylko zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, a nie prawa do wydania decyzji ustalającej. Powołano wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r. o sygn. FSK 2357/04 (Lex nr 183751), wg którego art. 20 § 2 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w sprawach dotyczących opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Dodano, że na gruncie art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie wydanej przez organ I instancji. Organ odwoławczy mógł po upływie terminu określonego w art. 68 § 2 O.p. uchylić decyzje organu I instancji i orzec co do istoty sprawy, ale możliwa byłaby wówczas jedynie tzw. korekta "w dół" decyzji organu pierwszej instancji w tym sensie, że kwota zobowiązania podatkowego zostałaby orzeczona w niższej wysokości.

Za bezzasadny uznano zarzut jednoinstancyjności postępowania, bowiem przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej, a uzupełnienie dowodów w trybie art. 229 O.p. stanowi dopełnienie zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Ustawodawca ocenie organu odwoławczego pozostawił, czy ma on uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 O.p.), czy też skorzystać z art. 229 O.p. Z przepisów O.p. nie wynika, by postępowania uzupełniającego nie mogły prowadzić osoby prowadzące postępowanie w I instancji. Postępowanie dowodowe w rozpatrywanych sprawach opierało się także na dowodach przeprowadzonych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego z uwzględnieniem dowodów zaoferowanych przez skarżących w postępowaniu odwoławczym.

Za bezpodstawne uznano także twierdzenie o naruszeniu art. 187 § 1 i 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygniecie. Skarżący raczej spowalniali tok prowadzonego postępowania przez organ I instancji, aniżeli aktywnie współdziałali, aktywizując się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy przeprowadził dowody, które były wnioskowane przez skarżących oraz te, które zmierzały do uzupełnienia postępowania dowodowego.

W kwestii wydatków z firm "D." i "T.–D." wskazano, że organ I instancji wystąpił do skarżących o wskazanie wielkości poniesionych wydatków i osiągniętych przychodów w 1999 r. oraz tych przychodów i kosztów, które nie zostały otrzymane i poniesione. W odpowiedzi wskazano, że kwestia przychodów i wydatków w zakresie firm nie była przedmiotem sporu i została przedstawiona w decyzji Dyrektora UKS, nie przedkładając żadnych dowodów odnośnie wydatków i przychodów z w.w. działalności. Wobec powyższego Sąd uznał za miarodajny stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy.

Nie uznano za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez sprzeczne z zasadą doświadczenia życiowego uznanie, że w latach od 1997 do 1999 skarżący nie osiągali jakichkolwiek dochodów z hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie w G., pomimo osiągania dochodów w znacznym rozmiarze z hodowli prowadzonej w tym gospodarstwie w okresie przed 1997 r. oraz w okresie po 1999 r. Wskazując na szczególne rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podano, że fakt uzyskania dochodów w w.w. latach spoczywał na skarżących. Nie zdołali oni przeprowadzić w tym zakresie wiarygodnego dowodu, ani dostatecznie uprawdopodobnić swego twierdzenia, organ odwoławczy wykazał zaś, jakie okoliczności zdecydowały o odmowie uwzględnienia przychodów z produkcji trzody chlewnej w w.w. okresie. Nadto w postępowaniach karnych i egzekucyjnych, występujący w charakterze świadka M. D. wskazywał na brak jakiejkolwiek produkcji rolnej. Wskazano na sprzeczność zeznań skarżących odnośnie prowadzenia hodowli trzody chlewnej z treścią protokołu z dnia 25 marca 1999 r. podpisanego przez skarżącego, sporządzonego przez pracowników US w R., w którym stwierdził, że nie posiadał inwentarza i zabudowań, z wyjątkiem budynku mieszkalnego. Nadto, zeznania te są sprzeczne z wykazem majątku złożonym w dniu 3 listopada 2000 r. przed Sądem Rejonowym w R., w którym skarżący nie twierdził, by posiadał inwentarz żywy oraz nieruchomości, z wyjątkiem 14 ha gruntów rolniczych oraz domu mieszkalnego stanowiącego współwłasność z małżonką, co potwierdził złożeniem przyrzeczenia. Zeznania skarżącego i jego małżonki są sprzeczne także z treścią pisma procesowego z dnia 19 października 2002 r. złożonego do SR w R. (sygn. [...]), w którym skarżąca stwierdziła, że w latach od 1998 do 2001 jej mąż z tytułu działalności gospodarczej ponosił stratę, a gospodarstwo rolne niemal nie przynosiło dochodów. Są także sprzeczne z treścią protokołu przesłuchania w SR w R. skarżącego z dnia 6 lutego 2001 r., w którym jako podejrzany twierdził, że jest na utrzymaniu córki, a w protokole rozprawy głównej z dnia 13 grudnia 2001 r. wskazał, że z ZM "D." i z gospodarstwa rolnego nie osiągał dochodów (sygn. [...]). Wreszcie złożone przez skarżących zeznania są sprzeczne z zeznaniem z dnia 10 grudnia 2004 r. złożonym przez skarżącego, w którym podał, że w 1999 r. nie prowadził gospodarstwa rolnego, gdyż prowadzili je wyłącznie córka i zięć. Podkreślono, że skarżący nie uprawdopodobnili sprzedaży tuczników na rzecz podmiotów zajmujących się obwoźnym skupem, gdyż nie podali nazw i adresów firm, nie przedłożyli żadnych dokumentów sprzedaży, ani nie uprawdopodobnili posiadania pomieszczeń, w których hodowano tuczniki. Sąd zauważył, że liczne dokumenty (w tym urzędowe) wymienione i omówione przez organ i oględziny nieruchomości wskazują, że w latach od 1997 do 1999 w gospodarstwie w G. nie było budynków chlewni. Nie uchybia powyższemu fakt uznania przez organ odwoławczy, że podatnik uprawdopodobnił prowadzenie hodowli trzody chlewnej w latach od 1990 do 1996 i otrzymywał z tego tytułu dochody, chociaż już z operatu szacunkowego sporządzonego w 1996 r. wynika, że cała nieruchomość była zabudowana zespołem budynków produkcyjno-magazynowo-garażowych stanowiących ubojnię zwierząt rzeźnych oraz budynkiem mieszkalnym z częścią biurową, a nie chlewniami.

Zdaniem Sądu I instancji, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 oraz art. 281 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez zaniechanie wszczęcia kontroli podatkowej, o której mowa w art. 281 O.p., pomimo istnienia ustawowych przesłanek obligujących do jej wszczęcia. Powołano przepisy art. 24 ust. 2 u.k.s. oraz art. 31 ust. 1 i 2 pkt 3 u.k.s., zwracając uwagę, że postępowanie w prowadzone było przez organ I instancji na podstawie przepisów działu IV O.p., o czym skarżący zostali powiadomieni w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego. W stosunku do nich nie prowadzono kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI O.p. i tym samym nie stosowano art. 290 § 4 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 § 1 pkt 1 u.s.d.g. Sąd zauważył, powołując art. 1 u.s.d.g., że przedmiotem prowadzonego postępowania była kontrola dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a nie działalność gospodarcza. W rezultacie organ nie dokonał wpisu do książki kontroli.

Wskazano również na niezasadność zarzutu naruszenia art. 121 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., gdyż w postępowaniu skarżący działali przez fachowych pełnomocników, mieli zapewniony wgląd do akt sprawy, byli zawiadamiani i pouczani o przysługujących prawach oraz otrzymali zawiadomienie o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 188 i 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron i świadków, gdyż błąd ten został konwalidowany w postępowaniu odwoławczym.

Nie uwzględniono także zarzutu naruszenia art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., dotyczącego uniemożliwienia wypowiedzenia się skarżącym co do zebranego materiału dowodowego, wskutek przekazania dokumentów w takim czasie, że nie zdążyli się z nimi zapoznać przed wydaniem decyzji. Wskazano, że pełnomocnik skarżących z całokształtem w.w. materiału zapoznał się w dniu 29 sierpnia 2005 r., z czego został sporządzony protokół. Dodano, że na wniosek o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, organ I instancji pismem z dnia 29 września 2005 r. przekazał kserokopie żądanych dokumentów, ale przesyłka była dwukrotnie awizowana, a jej odbiór nastąpił w dniu 19 października 2005 r. Odbiór pism wysyłanych za pośrednictwem poczty następował po upływie 14 dni. Z akt sprawy nie wynika, by podatnik sam zobowiązał się do wypowiedzenia jeszcze raz w sprawie zebranego materiału dowodowego w wyznaczonym przez siebie terminie.

Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., sprowadzającego się do wskazania, że przepisy te nie mają w sprawie zastosowania. Sąd powołał art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym dnia 31 marca 1999 r. i następnie ten sam przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 1999 r. i wskazał, że bez zmian pozostała redakcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podkreślono, że w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarto jedynie przykładowe wyliczenie przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w tej samej jednostce redakcyjnej, tj. w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wymieniono, jako podlegające opodatkowaniu, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Gdyby art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał dotyczyć jedynie sposobu obliczenia dochodu, to musiałby się znaleźć w rozdziale V u.p.d.o.f.. Obydwa rodzaje przychodów i dochodów podlegają wobec tego opodatkowaniu zarówno przed 1 kwietnia 1999 r., jak i po tej dacie. Dodano, że organy podatkowe przyjęły, że D. J. i B. D. – J., nie składając formalnego oświadczenia w trybie art. 285a § 3 O.p. osiągnęli dochody ze źródeł nieujawnionych. Do innych podatników, którzy takie oświadczenia złożyli stosowano formułę o dochodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

3. Skargi kasacyjne od wyroków WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając te wyroki w całości i wnosząc: o ich uchylenie w całości oraz o przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W.w. wyrokom zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z: (a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroków obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, (b) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez oddalenie skarg na decyzje z dnia 31 sierpnia 2006 r., utrzymujące w części w mocy (na podstawie w.w. przepisu) decyzje z dnia 5 października 2005 r., które powinny być uchylone w całości przez Dyrektora IS na podstawie art. 233 § 2 O.p., (c) art. 127 w związku z art. 229 O.p., poprzez oddalenie skarg na decyzje z 31 sierpnia 2006 r. wydane po przeprowadzeniu, mimo braku upoważnienia w tym zakresie, przez Dyrektora UKS na zlecenie Dyrektora IS dodatkowego postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części, co spowodowało rozstrzygnięcie sprawy tylko w jednej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjnego postępowania, (d) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 281 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez oddalenie skarg na decyzje z dnia 31 sierpnia 2006 r., która została wydana w postępowaniu, w toku którego Dyrektor UKS zaniechał wszczęcia w stosunku do skarżących kontroli podatkowej w toku tego postępowania - pomimo istnienia ustawowych przesłanek obligujących Dyrektora UKS do jej wszczęcia, (e) art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez oddalenie skarg na decyzje z dnia 31 sierpnia 2006 r., które sprzecznie z zasadą doświadczenia życiowego uznały, że w latach od 1997 do 1999 skarżący nie osiągali żadnych dochodów z hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie położonym w G. nr [...], pomimo osiągania dochodów w znacznym rozmiarze z hodowli prowadzonej w tym gospodarstwie przed 1997 r. i po 1999 r. Nadto, w razie uwzględnienia zarzutów zawartych w ust. 1 pkt 1 lit. e) skarg kasacyjnych, wyrokom tym zarzucono: (2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oddalenie skarg doprowadziło do naruszenia art. 151 P.p.s.a., przez naruszenie obowiązku uwzględnienia skarg w sytuacji, gdy decyzje z dnia 31 sierpnia 2006 r. zostały wydane z naruszeniami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz lit. c/ P.p.s.a.

Uzasadniając skargi kasacyjne odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podano, że wątpliwości muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu z powołaniem przepisów prawa. Zdaniem skarżących zaskarżone wyroki w.w. przesłanek nie spełniają, a uzasadnienia są niezwykle zwięzłe. Wskazano na nieprzedstawienie stanu sprawy oraz szczątkową ocenę lub brak oceny zarzutów. Zdaniem skarżących, w uzasadnieniach wyroków nie przedstawiono stanu faktycznego przyjętego przez sąd administracyjny, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną, w szczególności w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., skarżący zakwestionowali ustalony stan faktyczny.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskazano, że zgodne z prawem byłoby rozstrzygnięcie sprawy przez WSA w ten sposób, że decyzja z 31 sierpnia 2006 r. powinna zostać wydana przez Dyrektora IS na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż zostały spełnione przesłanki, o których mowa w w.w. przepisie.

Uzasadniając zarzut dotyczący oddalenia skarg na decyzje z dnia 31 sierpnia 2006 r. wydane po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, mimo braku upoważnienia w tym zakresie, wskazano, że prawidłowa wykładnia art. 229 w związku z art. 233 § 2 O.p. powinna doprowadzić do konkluzji, że organ podatkowy w razie stwierdzenia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, ma obowiązek uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy nie ma w tym zakresie swobody wyboru i oceny, ale ma obowiązek uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zatem błędna wykładnia art. 229 w związku z art. 233 § 2 O.p., doprowadziła do wadliwego uznania za prawidłowe decyzji z dnia 31 sierpnia 2006 r. w części zaskarżonej w skardze. Odnosząc się do zarzutu jednoinstancyjności postępowania wskazano, że organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego (w tym nie przesłuchał skarżącego), co wynika z postanowienia z 19 grudnia 2005 r. Dodano, że decyzja, która nie jest oparta na całym materiale dowodowym jest wadliwa, a wadliwość ta skutkuje koniecznością jej uchylenia. Sąd błędnie wywiódł, że organ podatkowy ma wybór między uzupełnieniem postępowania, a uchyleniem decyzji.

Dodano, że na podstawie postanowienia Dyrektora IS z 19 grudnia 2005 r. zlecono Dyrektorowi UKS przeprowadzenie istotnego (a zatem nie uzupełniającego) postępowania dowodowego. Świadczy o tym zakres czynności zleconych w w.w. postanowieniu (dotyczących wszystkich elementów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), jak też zakres czynności faktycznie dokonanych przez Dyrektora UKS. Stan sprawy ustalony na dzień wydania decyzji nie pozwalał organowi I instancji na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy (bo wymagał przeprowadzenia istotnego postępowania dowodowego). Sąd błędnie uznał te czynności za "uzupełniające", gdyż prowadzono je przez niemal 6 miesięcy, a w ich wyniku włączono do akt dziesiątki dokumentów na setkach kart. Dodano, że podając swoje stanowisko w dniu 5 maja 2006 r., Dyrektor UKS zakwestionował znaczną cześć swoich ustaleń faktycznych poczynionych we własnej decyzji z dnia 5 października 2005 r., tj. fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego przez podatnika. Wskazano, że o wadliwości decyzji organu I instancji świadczy zmniejszenie o ponad 90 % przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego ustalonego w tych decyzjach.

Odnośnie uznania, że w latach od 1997 do 1999 skarżący nie osiągali jakichkolwiek dochodów z hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie w G., wskazano, że w decyzji z 31 sierpnia 2006 r. uwzględniono fakt prowadzenia działalności w zakresie trzody chlewnej w tymże gospodarstwie przed 1997 r., co oznacza, że istniały warunki (budynki) do prowadzenia takiej działalności również od dnia 1 stycznia 1997 r. Uznając, że doszło do ograniczenia (zakończenia) w.w. działalności, Sąd powinien był ustalić dokładną datę tego zdarzenia.

Odnosząc się do wskazanych w uzasadnienia wyroku dokumentów (tj. protokołu z dnia 25 marca 1999 r., wykazu z dnia 3 listopada 2000 r., pisma z dnia 19 października 2001 r., protokołu z dnia 6 lutego 2001 r., protokołu z dnia 13 grudnia 2001 r., zeznania z dnia 10 grudnia 2004 r.), wskazano, że dowodzą one tylko tego, że najwcześniejszy z tych dokumentów został sporządzony w dniu 25 marca 1999 r. oraz że od 1998 r. działalność skarżących nie była dochodowa. Zwrócono uwagę, że w w.w. dokumentach nie ma nic o wynikach finansowych działalności rolniczej prowadzonej w 1997 r. Z wizji lokalnej przeprowadzonej w 2006 r. wynikało, że część budynków/budowli pozwalających na prowadzenie hodowli istniała w G. nadal. Kojce do hodowli świń zostały jednak uznane przez Dyrektora IS dowolnie za miejsca służące do przechowywania świń przed ubojem. Istotnym dowodem w zakresie prowadzenia hodowli trzody chlewnej w G. byłby dowód z przesłuchania weterynarza świadczącego usługi na rzecz skarżących, którego (pomimo złożenia wniosku) Dyrektor IS nie przeprowadził. Podniesiono, że działalność w zakresie hodowli trzody chlewnej była w w.w. gospodarstwie prowadzona po 2000 r. przez syna skarżących, a dowodem są rejestry podatku VAT wprowadzone dopiero od tegoż roku. Odnosząc się do ciężaru dowodzenia wskazano, że twierdzenia WSA w tym zakresie nie uwzględniają specyfiki działalności rolniczej przed wprowadzeniem VAT i pierwszej ilościowej ewidencji w rolnictwie. WSA nie wskazał przepisów prawa, z których zarzut niedołożenia staranności przez skarżących mógłby wynikać, a w 1999 r. system prawny takich wymogów nie wprowadzał.

Podniesiono, że WSA nie wskazał uzasadnienia prawnego dla stanowiska, że u skarżących nie było konieczne wszczęcie kontroli podatkowej i w ogóle nie odniósł się do zarzutów skargi w zakresie analizy art. 281 § 2 O.p. Celem postępowania podatkowego jest władcze orzeczenie o obowiązkach i uprawnieniach podatników, a celem kontroli podatkowej badanie, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane. Dodano, że jeżeli organ podatkowy nie ma wystarczających dowodów do wydania decyzji, to musi wszcząć kontrolę podatkową, o czym świadczy użycie w art. 13 ust. 3 u.k.s. słowa "może", o ile istnieją przesłanki z art. 281 § 2 O.p. Przed wydaniem decyzji z dnia 5 października 2005 r. Dyrektor UKS prowadził czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, a zatem prowadził de facto kontrolę podatkową. Zwrócono uwagę, że w takiej samej sytuacji prawnej wszczynano kontrolę podatkową wobec B. D. – J. i D. J.. W toku postępowania skarżącym nie przysługiwały prawa, które przysługują podatnikom w czasie kontroli podatkowej, np.: możliwość złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Odnośnie zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że WSA nie przedstawił uzasadnienia możliwości zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Nie sposób ustalić, jak WSA rozumie w.w. przepisy i co stanowi "wydatek". Zwrócono uwagę, że kwota dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. wynosząca łącznie około 250.000 zł, stanowi średni dochód z hodowli trzody chlewnej osiągnięty przez skarżących w czasie jednego kwartału. Błąd WSA w ocenie materiału dowodowego doprowadził do błędnego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

4. Odpowiadając na skargi kasacyjne, Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych oraz o zasądzenie od skarżących kosztów sądów, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Na rozprawie w dniu 17 października 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. - postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. II FSK 1054/07 ze sprawą o sygn. II FSK 1053/07.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Rozpoznając skargi kasacyjne w konkretnych sprawach w granicach wyznaczonych sformułowanymi w nich zarzutami (art. 183 § 1 P.p.s.a), należy zauważyć, że zarzucono w nich zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Wobec oparcia skarg kasacyjnych na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.1. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., wypada zaznaczyć, że w myśl ostatnio wymienionego przepisu (zdanie pierwsze), uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do sprawy, należy stwierdzić, że uzasadnienia zaskarżonych wyroków spełniają konieczne minimum wyznaczone przez art. 141 § 4 P.p.s.a., natomiast skarżący nie wykazali, iż w.w. uzasadnienia zostały sporządzone w sposób nieprawidłowy i nieodpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a. W szczególności nie można stawiać WSA w Poznaniu zarzutu, że jego uzasadnienia są "niezwykle zwięzłe", w sytuacji, gdy jednym z wymogów ustawowych prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku w myśl przywołanego wyżej art. 141 § 4 P.p.s.a. jest właśnie "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy".

Na marginesie wyjaśnienia wymaga, że funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej. Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV O.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 154/05, Lex nr 265005). Jeżeli wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi poprawność (zgodność z regułami dowodzenia) ustaleń organów administracji publicznej, przyjmuje je jako podstawę faktyczną swojego orzeczenia.

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., należy na wstępie zaznaczyć, że podstawą wydania decyzji z dnia 31 sierpnia 2006 r. nie był przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz art. 233 1 pkt 2 lit. a/ O.p. Podkreślenia wymaga, że ze względu na związanie podstawami skargi kasacyjnej (art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a.), jeśli strona wskaże konkretny przepis prawa, który jej zdaniem został naruszony, Naczelny Sad Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie poddaje się kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 127 i art. 229 O.p. Przede wszystkim zarzut braku upoważnienia nie został przez autora skargi kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony. W myśl art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw, ale także ich uzasadnienie. Nieodzownym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej winno być rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. więc nie poddaje się kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak uzasadnienia w.w. zarzutu braku upoważnienia czyni niemożliwa kontrolę tegoż zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na art. 183 § 1 P.p.s.a.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia w.w. art. 127 i art. 229 O.p. skarżący starali się przede wszystkim wykazać, że obowiązkiem Dyrektora IS, w sytuacji gdy stwierdził konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części, było uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Stanowisko skarżących w tym zakresie jest błędne. Już sama redakcja art. 233 § 2 O.p. rozpoczynająca się od słów: "organ odwoławczy może" wskazuje na brak w.w. obowiązku. Nadto typ decyzji kasacyjnej, o którym stanowi art. 233 § 2 O.p., może być wydany jedynie wtedy, gdy - zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r. sygn. III SA/Łd 1155/01, Lex nr 78260). Wydanie decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. I SA/Lu 1688/98, Temida (CD), Sopot 2002). Konieczność zatem przeprowadzenia kilku dowodów mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji (por. wyrok NSA z dnia 17 października 1996 r., sygn. I SA/Po 234/96, Temida (CD), Sopot 2002).

Nadto, uwadze skarżących umknęło, że czynności prowadzone w trybie art. 229 O.p. prowadzono przez okres niemal 6 miesięcy, w wyniku czego - jak twierdzą skarżący - włączono do akt "dziesiątki dokumentów na setkach kart", były przeprowadzane na skutek aktywizacji samych skarżących, którzy w postępowaniu przed organem I instancji zachowywali się niemal biernie, a dopiero w postępowaniu odwoławczym wnieśli i sporządzili dziesiątki pism, wniosków i dokumentów na setkach stron. Takiej aktywizacji skarżących - wydając postanowienie w trybie art. 229 O.p. -Dyrektor IS z oczywistych względów nie mógł przewidzieć, więc nie do niego należy kierować zarzut naruszenia art. 127 w związku z art. 229 O.p.

Aby zakwestionować prawidłowość zastosowania art. 229 O.p. skarżący podnieśli ponadto, że organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego, w tym nie przesłuchał skarżącego. Odpowiadając na tak sformułowany zarzut, należy wskazać, że w myśl art. 199 zdanie pierwsze O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, a zatem ocena zastosowania tego środka należy do organu podatkowego. Z regulacji art. 181 O.p. wprowadzającego system dowodów można wyprowadzić wniosek, że przesłuchanie strony jest środkiem dowodowym stosowanym, gdy wyliczane w w.w. przepisie środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oczywiście, zgodnie z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), które to żądanie należy uwzględnić, jednakże przy spełnieniu następującego warunku: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże w rozpoznawanej sprawie, wnosząc o przesłuchanie w charakterze strony, skarżący nie wskazał jakiejkolwiek okoliczności, na jaką miałby być przeprowadzony w.w. dowód. A zatem zasadna była ocena organu I instancji, że przesłanki do zastosowania art. 188 O.p. nie zostały spełnione.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p., które miało polegać na sprzecznym z zasadami doświadczenia uznaniu, że skarżący nie osiągnęli żadnych dochodów z hodowli trzody chlewnej w G. w latach od 1997 do 1999, wyjaśnienia wymaga, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie, przyjmuje się, że z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. To w jego interesie jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (tak trafnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. o sygn. I SA/Bk 235/05). Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, w sytuacji bowiem, gdy strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana zatem przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna.

Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, prawidłowa jest ocena WSA w Poznaniu, że w momencie gdy twierdzenia skarżących odnośnie uzyskania dochodów ze sprzedaży trzody chlewnej z gospodarstwa w G. w latach od 1997 do 1999 okazały się sprzeczne z ich wcześniejszymi pismami, zeznaniami, wyjaśnieniami i to nie tylko przeprowadzonymi przed organami podatkowymi, ale także przed Sądem Rejonowym, to na skarżących przeszedł ciężar udowodnienia, że w w.w. latach uzyskiwali dochody ze sprzedaży wzmiankowanej trzody chlewnej. I nie rzutuje na w.w. obowiązek okoliczność, że podatnicy nie prowadzili "ewidencji ilościowej", gdyż podatnicy nie tyle nie udowodnili wysokości uzyskanego ze sprzedaży trzody chlewnej dochodu, ale nawet nie uprawdopodobnili faktu sprzedaży tejże trzody chlewnej poprzez wskazanie firm i adresów podmiotów zajmujących się obwoźnym skupem tuczników.

Naruszenia art. 120, art.121 § 1 oraz art. 281 § 2 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. skarżący upatrują w zaniechaniu wszczęcia przez Dyrektora UKS kontroli podatkowej w toku postępowania, pomimo istnienia ustawowych przesłanek obligujących Dyrektora UKS do jej wszczęcia. Uzasadniając tak sformułowany zarzut wskazano na obowiązek wszczęcia przez organ kontroli skarbowej kontroli podatkowej, o ile istnieją przesłanki, o których mowa w art. 281 § 2 O.p., a świadczyć by o tym miało użycie w art. 13 ust. 3 u.k.s. użycie słowa "może".

Zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony, bowiem treść przywołanego art. 13 ust. 3 u.k.s., w myśl którego organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (...), nie pozostawia żadnych wątpliwości, że mamy do czynienia z uprawnieniem organu, a nie obowiązkiem. W związku z powyższym należy uznać ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych wyroków za całkowicie uzasadnioną.

6.2. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez WSA w Poznaniu ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., a WSA w Poznaniu prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć bowiem, że stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zarzucana w skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego – poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. - nie została w żaden sposób uzasadniona. Skarżący - uzasadniając ten zarzut - opierają go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania, że Sąd I instancji błędnie podzielił ustalenia i wnioski organów podatkowych. Przywołane uzasadnienia skarg kasacyjnych nie zmierzają więc do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego w jej podstawach przepisu prawa materialnego w jednej z postaci określonych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., ale do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepisy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie. Jak już wcześniej wykazano, w skargach kasacyjnych skarżący nie sformułowali skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzą skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skarg kasacyjnych oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych wyroków, w rozpoznawanej sprawie fakt uzyskiwania przez skarżących wyższych dochodów niż zadeklarowane nie został przez nich udowodniony. Ponadto, w skargach kasacyjnych nie zostało skutecznie zakwestionowane, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały przez WSA w Poznaniu poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym m.in. analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad postępowania podatkowego. Wobec tego wskazany zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jest bezpodstawny.

W ramach zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskazano również, że z uzasadnienia zaskarżonych wyroków nie wiadomo, co stanowi zdaniem WSA w Poznaniu "wydatek". Tak sformułowany zarzut wymyka się jednakże kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem jest to zarzut skierowanego wobec uzasadnienia wyroku i należałoby go wskazać w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nadto należy zaznaczyć, że w skargach do WSA w Poznaniu skarżący nie kwestionowali wielkości ustalonych przez organy podatkowe wydatków.

7. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 207 § 2 P.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego organowi odwoławczemu w sprawie o sygn. II FSK 1054/07, mając na względzie okoliczność, że sporządzona w sprawie odpowiedź na skargę kasacyjną, z tytułu której to czynności pełnomocnikowi organu odwoławczego przyznano stosowne koszty zastępstwa procesowego w sprawie o sygn. II FSK 1053/07, jest w swojej treści tożsama z pismem tego samego rodzaju złożonym w sprawie o sygn. II FSK 1054/07.