Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 720/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184; art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. P. Spółki z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 995/11 w sprawie ze skargi E.P. Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E.P. Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., I A/Gd 995/11, oddalił skargę E. P. Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy.

Sąd I instancji przyjął za podstawę następujące okoliczności faktyczne.

E. P. Sp. z o. o. w Z. wystąpiła do Urzędu Celnego w Gdyni z wnioskiem o zwrot akcyzy dotyczącej 55 samochodów osobowych marki Suzuki Alto 5D1.0 68 Comfort w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów. Kwota żądanego zwrotu określona została w wysokości 50 875,00 zł. Do wniosku dołączono m.in.: 55 faktur zakupu od firmy A.G. Sp. z o.o. przez spółkę przedmiotowych pojazdów mających udokumentować nabycie prawa rozporządzania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel; 55 faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę, a dokumentujących odsprzedaż przedmiotowych pojazdów przez E. R. OÜ, EE 10141 T., P. mnt 28-6; potwierdzenie płatności kupującego; osiem listów przewozowych CMR.

Spółka uzupełniła wniosek także o brakujące dokumenty, załączając informacje przesyłane pocztą elektroniczną dotyczące współpracy między spółką a firmami z nią kooperującymi; a także przelewy zbiorcze oraz wycinek z wewnętrznego rozksięgowania poszczególnych przelewów na konkretne samochody.

Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni odmówił Spółce wnioskowanego zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie pomimo dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nie zostały spełnione warunki uprawniające do uzyskania zwrotu podatku, ponieważ podmiot dokonujący dostawy nie dysponował prawem do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. W tym zakresie organ zwrócił uwagę, że to nabywca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego. On odbiera również samochody, zlecając jedynie przewoźnikowi przewóz. Z tą chwilą nabywa on więc – zdaniem organu – prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel na terytorium kraju. W ocenie organu zwrot akcyzy przysługuje nabywcy pojazdów. To on bowiem dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, co w niniejszej sprawie potwierdza fakt wystawienia faktury transportowej na kupującego.

Organ jednocześnie zaznaczył, że spełnienie przez spółkę pozostałych warunków koniecznych do otrzymania zwrotu akcyzy nie budziło wątpliwości.

Od powyższej decyzji E.P. Sp. z o. o. w Z. złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni.

Po rozpoznaniu odwołania spółki z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zebrany w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ I instancji ustalenia, że przedmiotowe pojazdy zostały wywiezione poza terytorium Polski przez przewoźnika kontrahenta. Organ wyjaśnił, że z momentem wydania tych pojazdów spółka faktycznie utraciła prawo rozporządzania nimi jak właściciel. Z jej oświadczenia bowiem – zdaniem organu – wynika, że faktura transportowa została wystawiona na kupującego i to on poniósł koszty z nią związane, co wiąże się z tym, że to nabywca przemieścił przedmiotowe samochody osobowe. Dyrektor Izby Celnej podkreślił także, że przedmiotowe pojazdy zostały następnie sprzedane firmie E.R. OÜ, EE 10141 T., P. mnt 28-6, która dokonała ich odsprzedaży w ramach transakcji trójstronnej do klientów z Belgii i Francji. W związku, z tym powtórzono, że to firma E.R. OÜ mogła dysponować przedmiotowymi samochodami jak właściciel.

Organ odwoławczy wskazał także, że samochody zostały sprzedane i wydane w Polsce, co – zdaniem organu – oznacza, że dostawa wewnątrzwspólnotowa u wnioskodawcy nie wystąpiła. Wskazano, że przewoźnik na zlecenie odbiorcy odebrał samochody na terenie Polski. Powołano się m. in. na brzmienie przepisów prawa cywilnego, zgodnie z którymi to klient – odbiorca stał się właścicielem pojazdów. Podano, że w omawianym przypadku doszło do wydania pojazdów, co jednoznacznie – zdaniem organu – potwierdza, że na terenie kraju doszło do nabycia przez klienta – odbiorcę prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel.

Na powyższą decyzję E.P. Sp. z o.o. w Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wskazując w szczególności, że – jej zdaniem – materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie potwierdza, że spółka nabyła prawo do dysponowania jak właściciel przedmiotowymi samochodami osobowymi, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i w stosunku do których spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. W konsekwencji – w przekonaniu spółki – jest ona uprawniona do uzyskania zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r., I SA/Gd 995/11, oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że – w jego ocenie – z treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) wynika sześć przesłanek warunkujących zwrot akcyzy dla określonego podmiotu: nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności; brak wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; niezapłacenie od tego samochodu akcyzy na terytorium kraju; złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu – do złożenia wniosku. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że w przypadku gdy podmiot wydaje na terytorium kraju samochód osobowy (niezarejestrowany w kraju, z opłaconą akcyzą) jego nabywcy lub jeżeli przedmiotowy pojazd wydaje przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym podmiot taki przestaje rozporządzać tym samochodem osobowym jak właściciel w rozumieniu art. 107 u.p.a. W konsekwencji – zdaniem Sądu I instancji – nie może on skutecznie ubiegać się o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że prawo rozporządzania samochodem jak właściciel będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu, ale również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Oznacza to w szczególności, że z chwilą odebrania towaru od strony na terenie kraju, osobiście bądź przez przewoźnika, to nabywca samochodu osobowego dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli przemieszczenia na terytorium państwa członkowskiego.

W tym kontekście Sąd I instancji zauważył, że skarżąca spółka nie zaprezentowała w toku postępowania dowodu potwierdzającego, że jako podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.a. na terytorium państwa członkowskiego, jak również, że sprzedane samochody osobowe wydane zostały nabywcom po dokonanej zapłacie ceny.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a uprawnienia strony nie zostały naruszone.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła E.P. Sp. z o.o. w Z., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach przewidzianych przez art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.).

Na podstawie przewidzianej przez art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółce nie przysługuje zwrot akcyzy na podstawie powołanego przepisu, ponieważ nie spełnia ona jednej z przesłanek, wskazanych w tym przepisie.

Na podstawie przewidzianej przez art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez stronę w jej skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 ust. 1 u.p.a. prowadzące do niezgodnego z tym przepisem uznania, że spółce nie przysługuje zwrot akcyzy pomimo tego, że z przepisu tego jednoznacznie wynika prawo spółki do takiego zwrotu;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie 1 p.p.s.a. przez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności: brak odniesienia się do argumentów podniesionych przez pełnomocnika strony w trakcie rozprawy w dniu 8 lutego 2012 r., odwołujących się do wykładni systemowej art. 107 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 8 oraz art. 82 ust. 1 u.p.a.;

c) brak wyjaśnienia odmiennego stanowiska Sądu przyjętego w niniejszej sprawie, w porównaniu ze stanowiskiem przyjętym w wyrokach odnoszących się do spraw o sygn. I SA/Gd 161/10 oraz I SA/Gd 164/10, na które powoływał się pełnomocnik strony w skardze oraz w trakcie rozprawy, które zapadły w analogicznych stanach faktycznych, i w których sąd orzekał w składach, obejmujących wszystkich sędziów składu orzekającego w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator sformułował szereg argumentów na poparcie zarzutów w niej postawionych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu

Istota postępowania kasacyjnego polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze kasacyjnej, a z urzędu może brać pod uwagę jedynie naruszenie przepisów powodujących nieważność postępowania (art. 183 p.p.s.a.), a w niniejszej sprawie przesłanki nieważności o jakich mowa w tym przepisie nie występują.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 151 w zw. z art. 141 § 4, które wnoszący skargę kasacyjną uzasadnia tym, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionych przez stronę argumentów w trakcie rozprawy dniu 8 lutego 2012 r. Zarzut ten nie jest zasadny. Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez skarżącą argumentów na rozprawie i przyjął, iż "błędne jest rozumowanie skarżącej, iż moment przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel nastąpił później niż to ustaliły organy, co Spółka próbuje dowodzić przedłożonymi dokumentami (s. 13 uzasadnienia)".

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przede wszystkim podnieść należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc pobierany może być tylko raz. Podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, wliczanym w cenę towaru.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 wyżej powołanej ustawy podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z ust. 3 tego przepisu wynika, iż podmiot ubiegając się o zwrot akcyzy musi przedłożyć dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (albo exportu), a w szczególności dokumenty przewozowe, celne, fakturę i specyfikację dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową lub eksportem.

Bezsporne w niniejszej sprawie – jak przyjął to organ i Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe samochody nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od samochodów została zapłacona akcyza w kraju, a skarżąca Spółka w terminie jednego roku liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej złożyła wniosek o zwrot akcyzy.

Sporne w niniejszej sprawie jest – przy odmiennych poglądach skarżącej Spółki – czy spełnia ona dwa pozostałe warunki wymienione w art. 107 ust. 1 ustawy uzasadniające zwrot akcyzy, a mianowicie czy nabyła prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel i czy dokonała we własnym lub zleconej we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Poza sporem jest okoliczność, że skarżąca Spółka sprzedała przedmiotowe samochody spółce estońskiej EDP Rental OÜ, a spółka estońska jako nowy właściciel dokonała odsprzedaży tych samochodów podmiotom z Belgii i Francji, samochody te zostały wydane przewoźnikowi, a faktury transportowe wystawiono na nabywcę.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że okoliczność rzekomego sprawowania nadzoru nad transportowanym towarem (samochodami) nie oznacza, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W okolicznościach tej sprawy, w świetle zebranego materiału dowodowego istotne było ustalenie czy skarżąca Spółka po sprzedaży przedmiotowych samochodów spółce estońskiej E.R. OÜ ponownie nabyła prawo rozporządzania nimi jak właściciel i we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w świetle dokumentów złożonych przez skarżącą Spółkę organ zasadnie przyjął, iż skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej – albowiem w momencie dostawy nie rozporządzała tymi samochodami jak właściciel a ich przemieszczenia do krajów członkowskich dokonał nabywca samochodów.

Czynności podejmowane przez skarżącą na zlecenie nabywcy przy dokonywanym przez przewoźnika przewozie nie mogą być utożsamiane jako dokonywanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu.

Reasumując powyższe, zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.