Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 13/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 243 § 1 i § 2, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 245 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 621/17 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. I SA/Lu 621/17 oddalił skargę J. N. (dalej: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IC lub organ) z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2010 roku.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu z [...] czerwca 2014 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. w kwocie 4.610,00 zł.

Skarżący [...] sierpnia 2016 r. złożył, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: op), wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora IC, ponieważ 2 czerwca 2016 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał wyrok w sprawie C-418/14.

Dyrektor IC postanowieniem z [...] września 2016 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] marca 2017 r. – na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op oraz art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 194 ze zm.) – odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 op.

Dyrektor IC decyzją z [...] czerwca 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

W jej uzasadnieniu wskazał, że przesłanką do wznowienia postępowania jest wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14, a w związku z tym w sprawie istnieje przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 op, ponieważ wyrok ten ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora IC z [...] września 2014 r. Równocześnie jednak uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Dyrektor IC wyjaśnił, że podatek akcyzowy za marzec 2010 r. został przez podatnika zapłacony w dniu [...] września 2014 r. (o czym świadczy wydruk z programu księgowo-finansowego). Z akt sprawy wynika zaś, że wobec podatnika nie prowadzono postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. Wobec powyższego nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

Zatem, według organu redakcja powołanego wyżej przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 tej ustawy. Ustawodawca w przepisie tym założył, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie.

Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że w uchwale składu całej izby z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC.

W motywach wyroku WSA podzielił stanowisko organu, że w sprawie - mimo zaistnienia przesłanki wznowienia w postaci wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14 (okoliczność bezsporna) - wystąpiła negatywna przesłanka, o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op, do wydania decyzji uchylającej decyzję dotychczasową. Wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby bowiem nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

WSA wyjaśnił, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 op. Przesłanki negatywne określone zostały w art. 245 § 1 pkt 3 op. Sąd – powołując się na wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1994/13 – wskazał, że zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Porównując art. 245 § 1 pkt 1 z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op stwierdził, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1,a drugi określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie w sprawie, jak i umorzenia postępowania. Z art. 207 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 op wynika, że w ustawie rozróżnia się decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przy czym decyzja o umorzeniu postępowania nie zalicza się do decyzji rozstrzygających sprawę co do jej istoty, niezależnie od tego jaka jest przyczyna umorzenia postępowania (wniosek z treści art. 245 § 1 pkt 1). Jednak istotne jest, że zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej dotyczy takiej sytuacji, kiedy po uchyleniu decyzji nie można byłoby wydać nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W art. 245 § 1 pkt 3 użyto sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić", co oznacza, że jeżeli ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości orzekania co do istoty sprawy, to wówczas nie ma też możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania podatkowego.

WSA zgodził się z podatnikiem, że decyzja umarzająca postępowanie nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Niemniej jednak, gdyby podzielić pogląd skarżącego o konieczności zastosowania w okolicznościach analizowanej sprawy takiego rozstrzygnięcia, za zbędny należałoby uznać przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op, gdyż wówczas wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 op, co z kolei pozostaje w sprzeczności z działaniem racjonalnego ustawodawcy. Skoro przedawnienie jest jedynie jedną z przyczyn umorzenia postępowania (art. 208 § 1 op), to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia. Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w art. 245 § 2, uzupełniająca art. 245 § 1 pkt 3 op, stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym.

WSA zwrócił uwagę, że dla możliwości orzekania merytorycznego istotne jest, czy postępowanie wznowieniowe zostało zainicjowane przez stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony, z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op, odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op, która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do momentu orzekania przez organ lecz do momentu składania wniosku przez stronę. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby zresztą nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 op (por. też wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1690/14).

WSA wskazał, że podatnik nie podważył, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. przedawniło się z końcem 2015 r., a wniosek podatnika o wznowienie postępowania został nadany 16 sierpnia 2016 r., a więc już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

WSA dodał, że dokonana wykładnia przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. b) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 op nie stoi w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, co potwierdzają wyroki TSUE z 21 stycznia 2010 r. C-472/08 i z 15 grudnia 2011 r. C-427/10. W związku z tym WSA uznał za zbędne występowanie do TSUE z pytaniem wstępnym postulowanym przez skarżącego.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), WSA oddalił skargę jako niezasadną.

Podatnik skargą kasacyjną wyrok WSA zaskarżył w całości. Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ppsa – zarzucił naruszenie:

1. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op, poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora IC z [...] czerwca 2017 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2010 r. była zgodna z prawem;

2. art. 125 ppsa poprzez odmowę zawieszenia postępowania przed WSA do czasu rozpatrzenia przez TSUE sprawy C-38/16;

3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) przez przyjęcie, że zastosowanie w niniejszej sprawie przez Dyrektora IC art. 70 § 1 op nie narusza zasady zapewniania skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego.

W motywach skargi kasacyjnej podniesiono także, że skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania powołując się na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14, jednak Dyrektor IC odmówił wznowienia postępowania z uwagi na to, że był on przedwczesny. Skarżący kasacyjnie wskazał, że zgodnie z art. 91 regulaminu postępowania przed TSUE wyrok wiąże od dnia ogłoszenia. Gdyby zatem nie błędna decyzja organu wówczas nadpłata w podatku akcyzowym nie uległaby przedawnieniu. Takie postępowanie jest sprzeczne z art. 121 § 1 op.

Z uwagi na powyższe podatnik wniósł: o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący kasacyjnie wniósł także o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia spraw C-38/16 przez TSUE oraz pytania prejudycjalnego NSA nr 55.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje.

W skardze kasacyjnej podatnik kwestionuje stanowisko organów, zaakceptowane przez WSA, że upływ terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 op, uniemożliwia uchylenie decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w drodze wznowienia postępowania. W jego ocenie treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op nie stoi na przeszkodzie, aby w wyniku wznowienia postępowania wydać decyzję umarzającą postępowanie i zwrócić nadpłacony podatek. Uzasadniając swoje stanowisko w spornej kwestii skarżący oparł się na poglądach judykatury, cytując fragmenty wybranych przez siebie orzeczeń. Podatnik zarzucił także, że stanowisko organu, zaaprobowane przez WSA, narusza art. 4 ust. 3 TUE, ponieważ nie zapewnia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego. Podatnik stawia także zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, poprzez brak zawieszenia postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez TSUE sprawy C-38/16.

Przed oceną wskazanych zarzutów, podkreślić należy, że w sprawie nie są kwestionowane okoliczności faktyczne, że podatnik wniosek o wznowienie postępowania złożył 16 sierpnia 2016 r. w związku z publikacją wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14, która nastąpiła 8 sierpnia 2016 r. Nie jest sporne także to, że wniosek został złożony w warunkach przedawnienia.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. prawidłowości zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy, a za nimi WSA, dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania w sprawie wskazanego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z 1 czerwca 2015 r., I FSK 1994/13 (który został następnie podzielony w orzecznictwie i doktrynie; por. np. wyroki NSA: z 8 września 2017 r. I FSK 2250/15, z 18 grudnia 2019 r. II FSK 1013/19 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl, te i pozostałe cytowane wyroki tamże; komentarze do art. 245 op – Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI pub. WKP 2019). W zaskarżonym wyroku WSA trafnie uznał, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1994/13, z uwagi na to, że odwołuje się do kryteriów takich jak: reguły wykładni gramatycznej i systemowej wewnętrznej, znaczenie i funkcje instytucji przedawnienia, zasługuje na pełną aprobatę.

Dokonując zatem wykładni art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op wskazać należy – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym orzeczeniu – że z regulacji tej wynika dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w efekcie wznowienia postępowania pod warunkiem istnienia przesłanki pozytywnej (jedna z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 op) i braku przesłanek negatywnych (w tym przypadku - upływ terminów przedawnienia określonych w art. 68 i art. 70 op). Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego, który wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1. Ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Nie można jednocześnie podzielić poglądu, by zawarte w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op sformułowanie "(...) wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy (...)" ograniczało uprawnienia organu jedynie do zastosowania w takiej sytuacji sposobu rozstrzygnięcia określonego w art. 245 § 1 pkt 1 op, tj. uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania w sprawie. Nie kwestionując tego, że Ordynacja podatkowa w art. 207 § 2 rozróżnia decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w art. 245 § 1 pkt 3 op użyto sformułowania hipotetycznego "(...) nie mogłoby nastąpić (...)". Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 op nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie. Gdyby podzielić stanowisko podatnika, to uznać należałoby, że przepis ten jest zbędny, gdyż wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 op. W tym ostatnim przepisie przewidziano bowiem – w razie zaistnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 op – także możliwość uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i umorzenia postępowania w sprawie.

Jak wynika z art. 208 § 1 op przedawnienie jest tylko jedną z przyczyn umorzenia postępowania, a skoro tak, to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia.

Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w § 2 art. 245 op nawiązująca do treści art. 245 § 1 pkt 3 op. Stosownie bowiem do tego przepisu odmawiając uchylenia decyzji w określonych w nich przypadkach, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 op oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Regulacja ta uzupełnia więc regulację zawartą w art. 245 § 1 pkt 3 op, stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2013 r., II FSK 1815/11, granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika wyraźny zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 op, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68 lub 70 tej ustawy. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op nie istnieje podstawa prawna do wydania innej decyzji niż przewidziana w tym przepisie. Wniosek taki wynika wprost z wykładni gramatycznej tej regulacji. W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na to, że powołany przepis jest skorelowany z treścią innych przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się zaś do powołanych w skardze kasacyjnej trzech wyroków (I SA/Łd 542/09, I SA/Gd 1324/13 i I SA/Bk 154/13) mających potwierdzać stanowisko jej autora, wskazać należy, że są to orzeczenia sądów pierwszej instancji. Przy czym wyrok I SA/Bk 154/13 został uchylony przywołanym wyżej wyrokiem NSA z 1 czerwca 2015 r. I FSK 1994/13.

Ponadto za prawidłowością zastosowania w sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op przemawia także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, a także uchwała składu całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

W pierwszej z powołanych uchwał NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. Pogląd ten powtórzono w uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, stwierdzając, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 op).

W uzasadnieniu tej ostatniej uchwały NSA zwrócił uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnośnie celu instytucji przedawnienia zobowiązań w prawie podatkowym. W wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, Trybunał podkreślił mianowicie, że instytucja ta służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w innym wyroku (z 19 czerwca 2012 r., P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP.

Mając na uwadze wskazane przez Trybunał Konstytucyjny cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników. W uchwale II FPS 4/13 NSA podkreślił też, że upływ terminu przedawnienia wywołuje różnorakie skutki, stanowi między innymi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op, mimo istnienia przesłanek wznowienia i nie ma przy tym znaczenia, jaka jest przyczyna wznowienia. NSA w tej uchwale wskazał też na podobne do art. 245 § 1 pkt 1 lit. b) op uregulowanie zawarte w art. 247 § 2 op w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Odniósł się też do poglądów co do możliwości orzekania przez organ odwoławczy po upływie terminów przedawnienia na korzyść podatników, z którymi ostatecznie się nie zgodził.

Ponadto – wbrew stanowisku podatnika – przedstawiona wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) op nie stoi w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, a w związku z tym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE.

WSA trafnie bowiem wskazał, powołując się na wyroki TSUE z 21 stycznia 2010 r. C-472/08 i z 15 grudnia 2011 r. C-427/10, że to do krajowego ustawodawcy należy określenie w jakim czasie i w jakim trybie podatnik jest uprawniony dochodzić zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem UE. Polski ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z § 2 op wyznaczył wyraźne granice czasowe, w których tryb wznowienia postępowania podatkowego, co do zasady, może skutkować uchyleniem decyzji dotychczasowej.

Również z wyroków TSUE z 14 czerwca 2017 r. C-38/16 oraz z 20 grudnia 2017 r. C-500/16 – w których skarżący kasacyjnie upatrywał potwierdzenia swoich racji – jasno wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy - w świetle art. 4 ust. 3 TUE - interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna. Wyroki te potwierdzają zatem prawidłowość stanowiska organów i WSA.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 125 ppsa poprzez odmowę zawieszania postępowania sądowego.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ppsa – sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis art. 125 § 1 pkt 1 ppsa ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 ppsa ma charakter fakultatywny. Ocena pozostawiona została więc do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy.

W związku z powyższym należy uznać, że stanowisko WSA w kwestii zawieszenia postępowania było prawidłowe. Tym bardziej, że WSA dokładnie wyjaśnił, dlaczego nie skorzystał z prawa zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na wskazane w skardze pytania prejudycjalne. Ponadto, jak wspomniano, wyroki te jedynie potwierdziły prawidłowość stanowiska organów w sprawie.

Końcowo należy się odnieść do zarzutu podatnika zawartego w motywach skargi kasacyjnej, że złożył wniosek o wznowienie postępowania powołując się na wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. C-418/14, jednak Dyrektor IC decyzją odmówił wznowienia postępowania z uwagi na to, że był on przedwczesny. Podatnik uważa, że zgodnie z art. 91 regulaminu postępowania przed TSUE wyrok wiąże od dnia ogłoszenia. Gdyby zatem nie błędna decyzja organu wówczas nadpłata w podatku akcyzowym nie uległaby przedawnieniu, co narusza art. 121 § 1 op.

Nie jest to zarzut zasadny przede wszystkim z tego względu, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu nie była decyzja Dyrektora IC z

[...] sierpnia 2016 r. lecz decyzja z dnia [...] czerwca 2017 r. wydana na skutek nowego wniosku podatnika o wznowienie postępowania. Skarżący zarzuty dotyczące złamania ww. regulaminu odnoszące się do mocy wiążącej wyroku TSUE, winien podnosić w ewentualnej skardze do WSA we wcześniej zakończonym postępowaniu. Obecnie zarzut ten jest spóźniony, a więc niezasadny.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 360 zł stanowi zwrot kosztów z tytułu sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.