Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 440/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Gl 440/16 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędzia WSA Adam Nita Protokolant Specjalista Anna Wandoch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. określającą Spółce jawnej "A" w P. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2012 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dokonującą zabezpieczenia na majątku podatnika ww. zobowiązania wraz z należnymi odsetkami w toku prowadzonej kontroli to jest przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej jako O.p.). Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W trakcie kontroli podatkowej w Spółce jawnej "A" w P. stwierdzono w okresie rozliczeniowym od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. nieprawidłowości skutkujące powstaniem uszczuplenia należności w podatku akcyzowym oraz uszczuplenia kwoty opłaty paliwowej w szacunkowej kwocie [...] zł (akcyza) i [...] zł (opłata paliwowa). W lutym 2012r. Spółka nabyła bowiem od kontrahenta krajowego "B" sp. z o.o. w M. [...] litrów oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, a poczynione u kontrahenta ustalenia nie potwierdziły, czy od powyższego została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Ponieważ przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była znaczna Naczelnik Urzędu Celnego w B. podjął czynności w celu ustalenia czy zachodzą uzasadnione przesłanki niewykonania zobowiązania. W ramach tych działań wezwano kontrolowanego do przedstawienia oświadczenia ORD-HZ o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Pierwszy ze wspólników kontrolowanej Spółki - D. M. w złożonym oświadczeniu nie wykazał żadnego majątku; drugi - J. J. nie udzielił odpowiedzi na wezwania. Natomiast z informacji uzyskanych od właściwych organów wynikało, że skarżąca Spółka na bieżąco reguluje zobowiązania podatkowe; nie posiada zaległości podatkowych; nie jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne; w latach 2010-2011 podmiot zbywał majątek. Ponadto nie dokonuje opłaty składek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności z uwagi na wyrejestrowanie płatnika z dniem [...] r. Wobec płatnika oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie prowadzi postępowania egzekucyjnego. W ewidencji podatkowej nie figuruje podatnik o nazwie "A" J. & M. spółka jawna w P.. Ponadto ani Spółka ani jej wspólnicy nie figurują jako właściciele w operacie gruntów i budynków miasta B.. Spółka nie posiada aktualnie zarejestrowanych pojazdów. Również D. M. nie posiada aktualnie zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych; natomiast J. J. posiada zarejestrowanych na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych (3 dostawcze i 2 osobowe). Wobec podatnika prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w ramach którego wystawiono 13 tytułów wykonawczych na łączną kwotę (akcyza, odsetki, koszty egzekucyjne) [...] zł.

W tym stanie rzeczy organ I instancji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że kwota należnego zobowiązania podatkowego nie zostanie uiszczona, dlatego też decyzją z dnia [...] r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2012r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia ww. kwot na majątku Spółki "A" J. & M..

Nie zgadzając się z powyższym strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1) art. 107 § 3 k.p.a w związku z art. 11 k.p.a., w wyniku sporządzenia przez organ nieprawidłowego uzasadnienia, w sposób uniemożliwiający ocenę jego prawidłowości oraz utrudniający prawidłowe sformułowanie zarzutów;

2) art. 291 § 1 i 3 w związku z art. 122 i art. 123 O.p. oraz art. 7, art. 8, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2 k.p.a. w wyniku wydania rozstrzygnięcia przed upływem terminu na złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz ewentualnych wniosków dowodowych, istotnych z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia;

3) art. 181 w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 prawa celnego, art. 5 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku (najprawdopodobniej) wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z dnia [...] r. w tym załączone do niego dokumenty, protokoły przesłuchań sporządzone w toku innych postępowań podatkowych;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a to całkowite pominięcie dobrej wiary odwołującego się podczas nabywania towarów objętych akcyzą.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że decyzja nie posiada: wskazania dowodów, w oparciu o które ustalono stan faktyczny i wydano decyzję, wskazania okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy- w szczególności zakwestionowanych transakcji, dostawców paliwa, wyjaśnień odwołującej się, przyczyn dla których strona nie przedłożyła wymaganych dokumentów, stanowiska strony, określenia sporządzonego w toku postępowania protokołu kontroli, wskazania chronologii prowadzonego postępowania. Ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe, to czyni ją w całości nieprawidłową. W opinii strony będący podstawą wydanej decyzji protokół kontroli z dnia [...] r. nie może być podstawą ustaleń ani stanowić dowodu w sprawie, albowiem w chwili wydania zaskarżonej decyzji "nie był jeszcze prawomocny". Strona po zapoznaniu się z treścią protokołu kontroli zauważyła szereg niejasności w podejmowanych czynnościach mających na celu ustalenie osób uczestniczących w transakcjach – tj. zamierzała zgłosić wniosek o dopuszczenie dowodu ze swojego przesłuchania oraz dopuszczenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli poszczególnych kontrahentów na okoliczność ustalenia czy od zakupionego przez skarżącą paliwa została odprowadzona akcyza oraz że była przekonywana przez dostawców o uregulowaniu tej należności. W opinii strony organy podatkowe winny wszcząć postępowania przeciwko dostawcom paliw i wydać decyzję nakładającą obowiązek zapłaty zaległego podatku, skoro każdy z nich do dnia dzisiejszego istnieje. W końcowej części wskazano, że co do zasady podatek akcyzowy jest rozliczany przez podmiot, który dokonuje wyprowadzenia wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych jako takie nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. Zatem z uwagi na bezzasadność oraz wadliwość wydanej decyzji zakwestionowano również rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku strony.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy decyzją z [...] r. nr [...].

W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela (w tym i Skarbu Państwa z tytułu wierzytelności podatkowych). Z regulacji zawartej w art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wynika, że może być ono dokonane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która to sytuacja ma w rozpoznawanej sprawie miejsce. Podstawą zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Musi ona być wykazana w sposób nie budzący wątpliwości, przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku. Sformułowanie "obawa", że zobowiązanie nie zostanie "wykonane" oznacza, że chodzi tu przede wszystkim o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji. Powyższe nieostre pojęcie ze względu na jego rozległy zakres nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a jedynie zobrazowane dwoma przykładowymi okolicznościami (ustalenie, że którakolwiek z tych okoliczności zaistniała, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p.), są to:

- trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (za zobowiązania o charakterze publicznoprawnym można uznać w świetle art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa lub innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw), lub

- dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (utrata prawa własności do majątku może uzasadniać zabezpieczenie, jeśli wykazuje znamiona zamierzonego uchylania się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a nie wynika z transakcji gospodarczych).

Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają, albowiem wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (tak wyrok NSA w Warszawie z dnia 19.11.2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08). Dlatego ocena czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu, który przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne powinien uprawdopodobnić możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Treść art. 33 §1 O. p. wyraźnie bowiem stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, które powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W tym miejscu organ przywołał wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, gdzie wśród przesłanek pozytywnych uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wymieniono przypadki wystąpienia: znacznych zaległości podatkowych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskich dochodów w stosunku do przyszłego zobowiązania (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywania się znacznej części środków trwałych (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06), nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 248/10) oraz ujawnienia w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 248/10, WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt III SA 2408/03). Ponieważ wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest praktycznie niemożliwe rolą organu prowadzącego postępowanie jest ustalenie całokształtu okoliczności faktycznych. Uzasadniona obawa ma bowiem swoje źródło w poczynionych w sprawie ustaleniach, a z tych w rozpoznawanej sprawie wynikało, że:

1) Spółka nie uiściła wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wynikających z decyzji określających zobowiązania podatkowe dotyczące okresu czerwiec 2013 - czerwiec 2014r. na łączną kwotę [...] zł, i na 4 grudnia 2015r. zaległość podatnika w stosunku do Dyrektora Izby Celnej w K. wynosiła [...] zł, w związku z czym wierzyciel należności tj. organ II instancji wystawił wobec dłużnika tytuły wykonawcze i przystąpił do egzekucji należności;

2) w dniu [...] r. organ I instancji wydał 34 decyzje określające Spółce szacunkowe kwoty uszczupleń należności podatkowych oraz kwoty opłaty paliwowej ustalone w wyniku kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w Spółce za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. na łączną kwotę [...]zł;

3) w toku kontroli podatkowej za okres od stycznia 2012r. do maja 2013r. kontrolowany nie przedstawił żadnego majątku tj. nieruchomości, środków trwałych oraz środków obrotowych;

4) przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej Spółki wykazała, iż Spółka jak i wspólnicy nie widnieją jako właściciele w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta B. (pismo Wydziału Geodezji w B.-);

5) w oświadczeniu ORD-HZ złożonym przez jednego ze wspólników - D. M. nie zostały wykazane żadne nieruchomości i prawa majątkowe, rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe;

6) D. M. nie posiada aktualnie zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych, natomiast J. J. posiada zarejestrowanych na swoje nazwisko 5 pojazdów samochodowych w tym 3 dostawcze i 2 osobowe;

7) od [...] r. podmiot zawiesił działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., organ pierwszej instancji stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bowiem Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych. Łączna przybliżona kwota zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące: od stycznia 2012r. do maja 2013r. wynosi [...] zł, co w zestawieniu z brakiem majątku wskazanym przez jednego ze wspólników oraz niezłożeniem przez drugiego wspólnika oświadczenia na formularzu ORD- HZ, potwierdza także istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Tym bardziej, że sama strona nie wykazała jakoby sytuacja w której się znajduje pozwoli spełnić jej zobowiązanie.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu wydania decyzji na podstawie protokołu kontroli z dnia [...] r., który w chwili wydania zaskarżonej decyzji "nie był jeszcze prawomocny", organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 O.p. jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji, co oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Za bezzasadne uznano także zarzuty niewystarczającego rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego, jak również nieprawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że powyższe zarzuty nie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż w decyzji o zabezpieczeniu organ nie rozstrzyga, które z przeprowadzonych dowodów w kontroli podatkowej są wiarygodne, a którym należy odmówić mocy dowodowej. W związku z powyższym nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz wskazanych przez nią osób na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego paliwa została odprowadzona akcyza. Przedmiotem sporu jest w toczącym się postępowaniu odwoławczym prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie, a zatem poczynione przez organ ustalenia mogą być analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 33 O.p., gdyż wydana na podstawie tego przepisu decyzja jest odrębną decyzją nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. To oznacza, że organy podatkowe wydając decyzję o zabezpieczeniu, nie muszą znać wielkości zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie to ma jedynie na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych w przyszłości.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciła organowi II instancji naruszenie art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w wyniku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a w konsekwencji zastosowanie i wydanie postanowienia o zabezpieczeniu na majątku Spółki, pomimo że brak jest podstaw do wydania decyzji ustalającej dług podatkowy, co stanowi podstawę wydania postanowienia o zabezpieczeniu, jak również nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia.

W oparciu o tak sformułowany zarzut strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu strona wskazała, że sam fakt ewentualnych zaległości podatkowych, do których zapłaty w przyszłości może być zobowiązana Spółka, nie jest przesłanką uprawdopodobniającą fakt jego niewykonania przez Spółkę. Strona zaznaczyła, że nie wyzbywała się swojego majątku w celu uniknięcia wywiązania się ze zobowiązań. Podniosła, że nie można przyjąć, że kiedykolwiek unikała wykonania zobowiązań podatkowych, w szczególności nie uiszczała w sposób trwały wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez organ I instancji w październiku 2015r., skarżący na bieżąco regulował zobowiązania podatkowe, nie posiadał zaległości podatkowych oraz nie było wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zaznaczono, iż nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a nieprawidłowości polegające na zaniżaniu zobowiązań podatkowych nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona zobowiązań. Zdaniem skarżącej, skoro nie zostały jeszcze wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe i jego wysokość, sam fakt prowadzenia takiego postępowania nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uiszczone w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Strona podkreśliła, iż reguluje swoje zobowiązania oraz współpracuje z organami podatkowymi. Argumentację tę strona podtrzymała w piśmie procesowym z [...] r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd w składzie tu orzekającym nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy istniały przesłanki dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za miesiąc luty 2012 r. przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie na majątku podatnika na podstawie art. 33 O.p.

Przystępując do udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności odnieść się do postawionych zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy daje podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 33 O.p., który odnosi się do 1) określenia przybliżonych kwot zobowiązań w oparciu o posiadane dane, oraz 2) uzasadnienia obawy co do niewykonania przyszłego zobowiązania w oparciu o jej uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie.

W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a wyprowadzone na jego podstawie wnioski w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 O.p., gdyż ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego, a przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe w myśl art. 33 § 1 O.p. mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w trybie art. 33 § 1 O.p.

Postępowanie zabezpieczające nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego; w trakcie postępowania zabezpieczającego do organu podatkowego nie należy przeprowadzenie postępowania skutkującego ostatecznym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Za wystarczające ustawodawca uznał takie dowody, które pozwalają określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych danych oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. W konsekwencji w postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych oceniane są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie jest zaś w pełni oceniana prawidłowość ustaleń faktycznych dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w kontekście ich przesądzającego wpływu na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto, skoro decyzja dotycząca zabezpieczenia na majątku podatnika może być w myśl art. 33 § 2 O.p. wydana w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, to materiał dowodowy w sprawie może być nadal uzupełniany w toku prowadzonego postępowania.

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), na co wskazywał także organ. Trybunał wyjaśnił, że punktem odniesienia przy ocenie decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego Sądu z dnia 1 sierpnia 2012 r. o sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12 i III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06).

Odnosząc się do zarzutu zastosowania art. 33 § 1 O.p. należy zauważyć, że ocena zasadności zabezpieczenia na majątku skarżącej Spółki została zasadnie dokonana poprzez pryzmat możliwości zrealizowania przez nią przyszłych zobowiązań podatkowych. Uzasadniając obawę, że przyszłe zobowiązanie może nie być zrealizowane dobrowolnie, organ II instancji wskazał obszernie (str. 10-12 zaskarżonej decyzji) na zaistnienie w sprawie przesłanek dokonania zabezpieczenia, a mianowicie trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, ich znaczne rozmiary w stosunku do posiadanego majątku strony i jej aktualnej sytuacji finansowej przy uwzględnieniu faktu zawieszenia działalności gospodarczej, o czym była już mowa w niniejszym uzasadnieniu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres, a analiza stanu majątkowego strony pod kątem istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania została przeprowadzona prawidłowo.

W ocenie Sądu organ I instancji podjął działania mające na celu ustalenie sytuacji majątkowej strony, oceniając sytuację ekonomiczną podatnika w kontekście możliwości zaspokojenia ewentualnych roszczeń Skarbu Państwa. Nie bez znaczenia pozostaje także wykazana wysokość przybliżonych zobowiązań, co w zestawieniu z wykazaną sytuacją finansową strony powoduje, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania w podatku akcyzowym nie zostaną wykonane. Organ II instancji trafnie podkreślił, iż łączna przybliżona kwota zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiące: od stycznia 2012r. do maja 2013r. wynoszą [...] zł co w zestawieniu z brakiem majątku wskazanym przez jednego ze wspólników oraz nie złożeniem przez drugiego wspólnika oświadczenia na formularzu ORD-HZ, potwierdza także istnienie uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Strona nie wykazała, że sytuacja w jakiej się znajduje pozwoli spełnić jej zobowiązania. Strona, jako podmiot najlepiej poinformowany o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności jest w stanie wykazać, że nie zachodzi wsparta uprawdopodobnieniem obawa niewykonania zobowiązania podatkowego

Sąd podziela pogląd organu II instancji, iż już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu określone w przybliżeniu zobowiązanie było zobowiązaniem, które nie zostało wykonane w terminie, co spełnia określone w art. 33 § 1 O.p. przesłanki nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i może rodzić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W konsekwencji powyższego - zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - organy obu instancji zasadnie uznały ustalony stan faktyczny za wystarczający dla spełnienia przesłanek do powzięcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania w/w zobowiązania, a tym samym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, że pojęcie uzasadnionej obawy odnosi się nie do okoliczności udowodnionych a jedynie takich, co do których istnieje wysokie prawdopodobieństwo ich zaistnienia. Tym samym organ podatkowy na tym etapie postępowania nie przeprowadza postępowania dowodowego. Do stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia wystarczy jedynie wysokie prawdopodobieństwo przesłanek zabezpieczenia, które w rozpoznawanej sprawie zostało stwierdzone.

Nie było zatem obowiązkiem organu zbadanie wszystkich okoliczności sprawy a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z tych to względów zawarty w skardze zarzut braku uzupełnienia postępowania dowodowego został uznany za niezasadny. Strona będzie miała możliwość polemiki z zaprezentowanym materiałem dowodowym i przedstawienia własnych tez i środków dowodowych w toku postępowania wymiarowego. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje bowiem postępowania rozpoznawczego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego) (tak wyrok NSA z 13 kwietnia 2017r. II FSK 796/15, LEX nr 2307547).

Sąd podziela stanowisko WSA w Poznaniu przedstawione w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017r., iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wobec tego, wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia skarżącej możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ( I SA/Po 1439/16, LEX nr 2291901).

W najnowszym orzecznictwie wskazano, iż nie bez znaczenie pozostaje okoliczność, iż ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (wyrok NSA z dnia 18 maja 2017r. I FSK 1880/15, LEX nr 2315008).

Ponadto w świetle art. 33 § 1 O.p. organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. Przesłanka zabezpieczenia jest więc spełniona, w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże, iż podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organ II instancji uznał, że istnieją wystarczające przesłanki co do istnienia uzasadnionej obawy dobrowolnego uregulowania zobowiązań przez podatnika, a w konsekwencji do dokonania zabezpieczenia na jego majątku.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznać należy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż skarżąca trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz poprzez niedostateczne wykazanie przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania.

Uwzględniając powyższe, skargę należało uznać za niezasadną, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.