Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1728/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2014 r., w wyniku rozpatrzenia odwołania I. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] września 2013 r. określającą stratę (6.264.991,75 zł) za 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca ostatecznie zadeklarowała w zeznaniu podatkowym (CIT – 8) za 2007 r. stratę w wysokości 6.595.644,15 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor UKS przyjął, że Organ I instancji na podstawie materiału dowodowego w sprawie, w tym wyjaśnień Strony, zeznań D. D. (dalej "D.D.") - Wiceprezesa Spółki i M. D.- Dyrektora Zarządzającego, Prokurenta, stwierdził zawyżenie przez Spółkę straty, które spowodowane zostało zaniżeniem przychodów podatkowych o kwotę 330.652,40 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnie otrzymanych świadczeń, z tytułu pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez członków Zarządu Spółki, tj.: G. H. (dalej "G.H."), B. N. (dalej B.N.), P. P. (dalej P.P.), N. C. (dalej N.C.).

W związku z nieodpłatnym pełnieniem funkcji przez wskazane osoby Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Organ I instancji ustalił także, że w/w zdarzenia nie wiązały się z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, czyli ich następstwem było uzyskanie przez Spółkę jednostronnej korzyści mającej konkretny wymiar finansowy.

Organ I instancji stwierdzając nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p. określił jego wartość, biorąc pod uwagę pozyskany materiał pochodzący z domów mediowych oraz firm i przedsiębiorstw dokonujących badania rynku reklamowego działających w 2007r. Wartość nieodpłatnych świadczeń za okres pracy wykonywanej bez wynagrodzenia na rzecz Spółki przez Prezesa i członków Zarządu w 2007 roku wyniosła łącznie kwotę 330.652,40 zł (iloczyn najniższego miesięcznego wynagrodzenia członka Zarządu "U."' Sp. z o.o. w kwocie 19.186,70 zł oraz liczba miesięcy składających się na rok podatkowy dla czterech w/w członków Zarządu Spółki).

Organ I instancji na podstawie ustalonego stanu faktycznego oraz w oparciu o przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że kwota 330.652,40 zł stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pracy wykonywanej bez wynagrodzenia przez członków Zarządu stanowi przychód Spółki w 2007 r.

W odwołaniu Spółka występując o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") wyrażającego zasadę legalizmu, poprzez oparcie decyzji na podstawie prawnej niemającej zastosowania w niniejszej sprawie, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., mimo braku świadczenia przez G.H., B.N., P.P., N.C. jakichkolwiek nieodpłatnych usług na rzecz Spółki; art. 122 w związku z art. 187§ 1 i art. 191 O.p. wyrażających zasadę prawdy obiektywnej poprzez wydanie decyzji w oparciu o fakty i okoliczności nieudowodnione, tj. że G.H., B.N., P.P. oraz N.C. świadczyli na rzecz Spółki nieodpłatnie usługi, oraz że Spółka uzyskała przysporzenie majątkowe wyłącznie wskutek powołania do jej zarządu w/w osoby, a także nieuwzględnienie przez organ kontroli skarbowej oświadczeń złożonych przez tych Panów oraz nieprzesłuchanie tych osób w charakterze świadków; art. 124 O.p. wyrażającego zasadę przekonywania w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny przyczyn uznania przez organ kontroli skarbowej za niewiarygodne wyjaśnień, zeznań oraz oświadczeń złożonych w postępowaniu, w części odnoszącej się do twierdzeń, że G.H., B.N., P.P., N.C. nie wykonywali świadczeń na rzecz Spółki w 2007 r. w ramach ich funkcji w Zarządzie Spółki. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że: a) sam fakt powołania (G.H., B. N., P.P. i N.C. do zarządu Spółki jest równoznaczny z otrzymywaniem przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń bez względu na to, czy jakiekolwiek świadczenia były faktycznie wykonywane; b) fakt powołania członka zarządu przez wspólnika Spółki (decyzja niezależna od woli Spółki) w celu umożliwienia wspólnikowi posiadania wpływu na działalność Spółki wyłącza "nieodpłatność" świadczeń wyłącznie w przypadku, gdy między wspólnikiem Spółki a członkiem zarządu istnieje więź prawna będąca stosunkiem pracy lub stosunkiem obligacyjnym o charakterze podobnym do stosunku pracy; art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że mimo, iż okoliczności faktyczne ustalone w sprawie nie potwierdzają, aby na rzecz Spółki były świadczone jakiekolwiek usługi przez G.H., B.N., P.P., N.C., istnieją podstawy do wyliczenia wartości takich świadczeń w oparciu o wskazany przepis, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji Dyrektora UKS. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty upływa w niniejszej sprawie z końcem 2018 r., gdyż Spółka nabyła prawo do odliczenia straty podatkowej za 2007r. w kolejnych pięciu latach podatkowych tj. do końca 2012 r. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 13 maja 2010 r. (II FSK 402/09). Podtrzymując zasadnicze elementy argumentacji faktycznej oraz prawnej Dyrektora UKS, w tym dotyczące wykładni art. 201 – 211 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "K.s.h.").

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor IS stwierdził, że z akt sprawy wynikają konkretne przykłady działań Zarządu w 2007r., takie jak podejmowanie uchwał, sporządzanie sprawozdań finansowych i sprawozdań z działalności Spółki, nadzór nad procesami decyzyjnymi w Spółce, kontrola finansowa jednostki, w tym bieżący nadzór przy realizacji planów finansowych Spółki. Zarząd zapewniał spójność działań Spółki z kierunkami objętymi przez sieć. Ponadto przedstawiał strategie i wytyczał kierunki dla Spółki. Nadzorował i kontrolował prace osób powołanych na stanowiska dyrektorów Spółki. Członkowie Zarządu mieli także dostęp do wszelkiej dokumentacji Spółki, a tym samym posiadali wiedzę na temat podejmowanych decyzji związanych z przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że zarząd przekazywał wytyczne i zalecenia Spółce poprzez prowadzenie konsultacji, organizacji spotkań, konferencji i wymiany wiedzy na tematy dotyczące strategii, obsługi klientów, obsługi przetargów, dokonywania zakupów. Zdaniem organu odwoławczego złożenie podpisu pod sprawozdaniem finansowym i sprawozdaniem Zarządu jest równoznaczne z przyjęciem odpowiedzialności za prawidłowe i rzetelne ich sporządzenie, a w konsekwencji za prawidłowe i rzetelne prowadzenie spraw rachunkowych i zarządczych jednostki. Roczne sprawozdania podpisują osoby, które na dzień jego sporządzenia lub ich podpisania sprawują funkcje kierowników jednostki. Z akt sprawy wynika, że żaden z członków Zarządu Spółki nie skorzystał z prawa odmowy podpisania przedmiotowych sprawozdań, a więc żaden z nich nie zrzekł się swoich praw i obowiązków, na co w określonych przypadkach pozwalają stosowne przepisy prawa. Sygnując swoim podpisem powyższe dokumenty Prezes Zarządu przyjmował na siebie odpowiedzialność za treść sporządzonych dokumentów. Stosownie do postanowień art. 293 § 1 oraz art. 299 § 1 KSH spoczywa na nim odpowiedzialność wobec spółki za szkodę ewentualnie wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki oraz będzie odpowiadał za zobowiązania Spółki, jeżeli egzekucja przeciwko Spółce okaże się bezskuteczna.

Dyrektor IS powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2008 r. (II FSK 568/07), z którego wynika, że organy podatkowe mają swobodę w ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń. Za chybione uznał zarzuty odwołania oraz związaną z nimi argumentację.

Skarżąca, pismem z 30 kwietnia 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie występując między innymi o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120 w związku z art. 235 O.p. i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r., poprzez oparcie Decyzji na podstawie prawnej niemającej zastosowania w niniejszej sprawie, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.p.:

- mimo braku świadczenia (wykonywania) przez G.H., B.N., N.C. jakichkolwiek nieodpłatnych usług (czynności) na rzecz Spółki. Naruszenie, o którym mowa, jest wynikiem błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2) dokonanej przez Organ II, który podobnie jak Organ I instancji, zrównał kompetencje i odpowiedzialność członka zarządu Spółki wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów prawa ze świadczeniem w rozumieniu powołanego przepisu, wiążąc korzyść Spółki z fikcją świadczenia osoby wchodzącej w skład zarządu. Wykładnia, o której mowa, dokonana przez Organ II instancji, nie ma żadnych podstaw normatywnych, i jest wynikiem błędnej interpretacji powołanych w uzasadnieniu decyzji orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego,

- ewentualnie, jeżeli nawet przyjąć hipotetycznie, że G.H., B.N., N.C. świadczyli jakieś usługi na rzecz Spółki, czego Organ II instancji nie wykazał, a istnieniu takiej okoliczności w/w osoby i Spółka zaprzeczyli- mimo braku cechy nieodpłatności w odniesieniu do usług rzekomo świadczonych przez G.H., B.N., N.C. na rzecz Spółki. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie i mając na uwadze wynik prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2) updop usług tych nie sposób uznać za usługi nieodpłatne,

2) art. 122 w związku z art. 187 , art. 229 i art. 235 Ordynacji podatkowej, oraz art. 31 ust.1 uks:

- poprzez zaniechanie Organu II instancji (podobnie jak Organu I instancji) podjęcia wszelkich niezbędnych działań tj. zebrania całego materiału dowodowego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegające na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania G.H., B.N., N.C. w charakterze świadków, pomimo złożonego w tym zakresie wniosku Spółki, w sytuacji, gdy ich zeznania mają kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co doprowadziło do wydania decyzji opartej o niekompletny materiał dowodowy. Wobec faktu, że Organ II instancji powziął wątpliwość co do wiarygodności oświadczeń złożonych przez G.H., B.N., N.C. potwierdzających brak wykonywania przez nich w 2007 r. jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki, a jednocześnie przyjął na zasadzie domniemania, że o wykonywaniu przez w/w osoby czynności na rzecz Spółki w pełnym zakresie można wnioskować wyłącznie na podstawie podpisów złożonych pod sprawozdaniami Spółki za rok 2006 (B.N., N.C.), pod treścią uchwały o udzieleniu prokury (B.N., P.P.) czy też czynności wykonywanych przez G.H. i B.N. w spółkach należących do tej samej grupy kapitałowej, do której należy Spółka, w związku z funkcjami tam sprawowanymi. Organ II instancji był zobowiązany mocą art. 122 O.p. co najmniej do G.H., B.N., N.C. i P.P. w celu weryfikacji powziętych wątpliwości oraz sformułowanego domniemania. Przeprowadzenie dowodów, o których mowa, pozwoliłoby także uzupełnić materiał dowodowy o okoliczności dotyczące zasad funkcjonowania Spółki w ramach grupy kapitałowej, co z kolei ma istotne znaczenia dla prawidłowego ustalenia, czy ewentualne świadczenie przez w/w osoby na rzecz Spółki może być zakwalifikowane jako nieodpłatne,

- ewentualnie - jeżeli nawet przyjąć hipotetycznie, że G.H., B.N., N.C. P.P. świadczyli jakieś usługi na rzecz Spółki, czego Organ II instancji nie wykazał, a istnieniu takiej okoliczności G.H., B.N., N.C. i P.P. i Spółka zaprzeczyli - poprzez oparcie się przy wydaniu Decyzji wyłącznie na niekompletnym materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ I instancji i niedokonanie własnych ustaleń w zakresie tego, czy rzekomo wykonywane przez G.H., B.N., N.C. usługi na rzecz Spółki miały nieodpłatny charakter (Zarzut IV), 3/ art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. oraz art. 31 ust. 1 uks wyrażających zasadę prawdy obiektywnej:

- poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. uznanie, że na podstawie tego materiału można wydać decyzję o treści jak w Decyzji, a w konsekwencji wydanie Decyzji w oparciu o fakty i okoliczności nieudowodnione, tj., że: G.H., B.N., N.C. P.P. wykonywali nieodpłatne świadczenia na rzecz Spółki, czego potwierdzenie stanowić miał wyłącznie fakt powołania w skład zarządu Spółki w 2007 r., a dodatkowo podpisy złożone pod sprawozdaniami Spółki za rok 2006 (przez B.N., N.C.), pod treścią uchwał o udzieleniu prokury (przez B.N. i P.P.) czy też czynności wykonywane przez G.H., B.N. oraz N.C. w spółkach należących do tej samej grupy kapitałowej, do której należy Spółka, w związku z funkcjami tam sprawowanymi. Powyższe ustalenia Organu II instancji zostały dokonane pomimo zgodnych pisemnych oświadczeń B.N., N.C. oraz G.H., że w 2007 r. G.H., B.N., oraz N.C. nie wykonywali na rzecz Spółki żadnych czynności, z którymi mogłoby wiązać się jakiekolwiek przysporzenie po jej stronie,

- ewentualnie - jeżeli nawet przyjąć hipotetycznie, że G.H., B.N., N.C. i P.P. świadczyli jakieś usługi na rzecz Spółki, czego Organ II instancji nie wykazał, a istnieniu takiej okoliczności G.H., B.N., N.C. i Spółka zaprzeczyli poprzez wydanie Decyzji w oparciu o fakty i okoliczności nieudowodnione, tj., że usługi rzekomo świadczone przez G.H., B.N., N.C. i P.P. były usługami nieodpłatnymi,

- ewentualnie - jeżeli nawet przyjąć hipotetycznie, że G.H., B.N., N.C. i P.P. świadczyli jakieś usługi na rzecz Spółki, czego Organ II instancji nie wykazał, a istnieniu takiej okoliczności G.H., B.N., N.C. i Spółka zaprzeczyli, oraz że usługi te miały nieodpłatny charakter - poprzez wydanie Decyzji w oparciu o fakty i okoliczności nieudowodnione, tj., że wartość otrzymanego przez Spółkę z tego tytułu przysporzenia majątkowego jest równa iloczynowi liczby miesięcy przez które każdy z członków zarządu pełnił funkcję w zarządzie Spółki oraz kwoty miesięcznego wynagrodzenia otrzymywanego przez pełnoetatowego członka zarządu U. Sp. z o.o. w 2007 r., bez względu na stopień aktywności porównywanych członków zarządu,

4) art. 124 w związku z art. 210 § 4, art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 uks poprzez ograniczenie przez Organ uzasadnienia Decyzji w zakresie wyjaśnienia podstaw faktycznych jej wydania do stwierdzeń, z których wynika, że już tylko istnienie obowiązków związanych z funkcją członka zarządu Spółki uzasadnia przyjęcie swoistego rodzaju fikcji tj. że osoba taka wykonuje osobiście czynności związane z tymi obowiązkami, jak również poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia przy rozstrzygnięciu przez Organ oświadczeń złożonych przez G.H., B.N. oraz N.C. potwierdzających brak wykonywania przez nich w 2007 r. jakichkolwiek czynności na rzecz Spółki mogących stanowić źródło przysporzenia po jej stronie, oraz poprzez niewystarczające uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach Panów (G.H., B.N., N.C. i P.P. Samo złożenie podpisu pod sprawozdaniami (czynność materialno-techniczna) czy też pod treścią uchwał o powołaniu prokurentów, które to uchwały miały umożliwić członkom zarządu niepodejmowanie faktycznych czynności zarządczych, nie jest wystarczające dla uznania, że w związku z tą czynnością Spółka uzyskała przysporzenie,

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 12 ust. 1 pkt 2) updop poprzez jego błędną wykładnię :

- polegającą na przyjęciu, że już sam fakt powołania G.H., B.N., N.C. i P.P. do zarządu Spółki w 2007 r., oraz wynikające z tego faktu kompetencje członków zarządu oraz ponoszona przez nich odpowiedzialność należy uznać za nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki, w oderwaniu od tego czy jakiekolwiek świadczenia były faktycznie wykonywane. Jest to równoznaczne z przyjęciem przez Organ II instancji bez podstawy prawnej istnienia swoistego rodzaju fikcji świadczenia przez osoby posiadające kompetencje i ponoszące odpowiedzialność wynikające z członkostwa w zarządzie Spółki,

- ewentualnie - jeżeli nawet przyjąć hipotetycznie, że G.H., B.N., N.C. i P.P. świadczyli jakieś usługi na rzecz Spółki, czego Organ II instancji nie wykazał, a istnieniu takiej okoliczności G.H., B.N., N.C. i Spółka zaprzeczyli - polegającą na przyjęciu, że fakt powołania członka zarządu przez wspólnika Spółki będącego osobą prawną, w celu umożliwienia wspólnikowi posiadania wpływu na działalność Spółki wyłącza "nieodpłatność" świadczeń wyłącznie w przypadku, gdy ich ekwiwalentem jest wynagrodzenie jakie członek zarządu otrzymuje bezpośrednio od tego wspólnika,

2) art. 12 ust. 6 pkt 4) updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:

- wynikające z jednej strony z błędnego założenia, że znajdzie on zastosowanie do tzw. fikcyjnych świadczeń osób wchodzących skład zarządu Spółki, w pełnym wymiarze czasu pracy członka zarządu Spółki,

- ewentualnie - jeżeli nawet przyjąć hipotetycznie, że G.H., B.N., N.C. i P.P. świadczyli jakieś usługi na rzecz Spółki, czego Organ II instancji nie wykazał, a istnieniu takiej okoliczności G.H., B.N., N.C. i Spółka zaprzeczyli - w wyniku przyjęcia błędnego założenia, że zakres świadczenia odpowiada zakresowi świadczenia pełnoetatowego, aktywnego członka zarządu spółki, co w przypadku spółek, w których działa tzw. zarząd operacyjny oznacza konieczność poniesienia przez Spółkę podwójnego kosztu każdej czynności związanej z zarządzaniem Spółką dla osiągnięcia pojedynczej korzyści związanej z daną czynnością.

Uzasadniając skargę Skarżąca wskazała, że faktyczne zarządzanie spółką w 2007r. należało do zarządu operacyjnego, tj. D.D., M. D. i R. W., którzy za wykonywane czynności otrzymywali od Spółki wynagrodzenie. Jednocześnie Skarżąca przyjmując hipotetycznie model II ze względu na czynności członków zarządu kodeksowego tj. podpisanie sprawozdań finansowych oraz sprawozdania z działalności Spółki, oraz podpisanie dwóch uchwał o powołaniu prokurenta, wówczas wartość nieodpłatnego świadczenia spełnionego przez osobę/osoby z zarządu kodeksowego powinny być adekwatne do wykonywanej czynności.

Zdaniem Skarżącej o powstaniu korzyści po stronie spółki związanej z funkcjonowaniem określonych osób wchodzących w skład jej zarządu, można mówić jedynie wówczas, jeżeli osoby te faktycznie wykonują czynności w ramach przyznanych im kompetencji. Skarżąca zauważyła, że w skarżonej decyzji znalazły się wyjątki od zasady uznania nieodpłatnego świadczenia członka zarządu spółki na jej rzecz za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu prawa podatkowego, tj.

- w sytuacji, gdy członek zarządu występuje w podwójnej roli, będąc jednocześnie wspólnikiem spółki, ekwiwalentem jest dywidenda wypłacana członkowi zarządu jako wspólnikowi spółki,

- w sytuacji, gdy członek zarządu jest "przedstawicielem" wspólnika spółki-osoby prawnej, ekwiwalentem jest wynagrodzenie jakie członek zarządu otrzymuje od tego wspólnika. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w zakresie drugiego przypadku. Zarzuciła brak sprecyzowania "swoistej więzi prawnej", a przy tym ograniczenie jej do rozumienia jako relacji z bezpośrednim udziałowcem Spółki. Z uwagi na brak przepisów prawa, które regulowałyby powyższą kwestię twierdzenia organu podatkowego Skarżąca uznała za dowolne. Zdaniem Skarżącej w przypadku grup kapitałowych, składających się z wielu podmiotów, dla oceny tego czy dane przysporzenie majątkowe jest nieodpłatne, konieczne jest nie tylko ustalenie jaki podmiot jest bezpośrednim udziałowcem spółki, ale również udziałowca pośredniego, w tym udziałowca końcowego (ostatecznego) albo inaczej spółki matki, w szczególności jeśli jest on większościowym lub jedynym właścicielem udziałów lub akcji wszystkich spółek z grupy (jak w niniejszej sprawie). W przypadku jednego udziałowca wszystkich spółek grupy interes, o którym mowa jest tożsamy z interesem spółki matki, będącej ostatecznym beneficjentem działań jej spółek zależnych jak i ponoszącym finalnie wszystkie koszty funkcjonowania tych spółek, w tym związanych z zatrudnionymi osobami. Fakt ponoszenia kosztów wynagrodzenia kodeksowego członka zarządu należy oceniać w kontekście struktury właścicielskiej całej grupy kapitałowej. Skarżąca zakwestionowała zakwalifikowanie powołania G.H., B.N., P.P. i N.C. do składu zarządu kodeksowego Spółki jako nieodpłatnego świadczenia w rozumienia prawa podatkowego z uwagi na to, że w 2007r. w spółce oprócz w/w zarządu kodeksowego istniał także zarząd operacyjny, w osobach D. D., M. D. oraz R. W. Zarząd operacyjny zarządzał Spółką i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. Natomiast zarząd kodeksowy był bierny, a zaangażowanie G.H. B.N. P.P. i N.C. ograniczało się wyłącznie do podpisania przez B.N. i N.C. sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności Spółki za 2006 rok; podpisania przez B.N. i P.P: uchwał o udzielaniu prokury M. D. i R. W.; podpisania przez B.N. i N.C. protokołu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, co w opinii Strony stanowiło czynności materialno-techniczne.

Strona wskazała, że Spółka należy do grupy kapitałowej I. o zasięgu globalnym, w której spółką matką jest I.. Zdaniem Skarżącej, czynności hipotetycznie wykonywane przez w/w osoby nie mogą być kwalifikowane jako nieodpłatne przysporzenie, ponieważ zostali oni powołany do zarządu Spółki jako przedstawiciel spółki matki, tj. I. za pośrednictwem w/w L. Koszt wynagrodzenia w/w osób związany z ich funkcjonowaniem w ramach grupy kapitałowej I., w tym związany z ich powołaniem do zarządu kodeksowego Spółki ostatecznie obciążał I.- (pośredniego- końcowego udziałowca Spółki). W ponoszeniu tego kosztu pośredniczyła spółka zależna I.- treść oświadczeń I. (zał. 4 do skargi). Według Skarżącej przy hipotetycznym przyjęciu, że w/w osoby wykonywały czynności związane z ich obecnością w składzie zarządu Spółki w 2007r., wartość wynagrodzenia powinna zostać określona w sposób adekwatny do stopnia zaangażowania poszczególnych członków zarządu w zarządzanie Spółką. W opinii Skarżącej brak jest podstaw, aby określoną przez organy wartość nieodpłatnego świadczenia uznać za równą kwocie wynagrodzenia, jakie otrzymywał pełnoetatowy członek zarządu U. Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W piśmie procesowym z 4 lutego 2015 r. (załącznik do protokołu rozprawy) pełnomocnik skarżącej przedstawił podsumowanie istoty sporu w niniejszej sprawie oraz stanowiska stron. Podtrzymał zarzuty skargi oraz związaną z nimi argumentację. Odniósł się krytycznie do zasadniczych elementów argumentacji Dyrektora IS.

Na rozprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej dotyczące oświadczenia spółki I. z siedzibą w N..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ".p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że Spółka w zeznaniu podatkowym za 2007 r. zaniżyła przychody o 330.652,40 zł z tytułu uzyskanych nieodpłatnych świadczeń związanych z pracą wykonywaną na jej rzecz przez G.H. B.N. P.P. i N.C. (członków zarządu Spółki), którzy nie otrzymywali wynagrodzenia oraz ekwiwalentu za czynności wykonywane na rzecz Spółki. Wysokość zaniżonego przychodu organy określiły jako iloczyn najniższego miesięcznego wynagrodzenia członka Zarządu "U." sp. z o.o. w kwocie 19.186,70 zł oraz liczba miesięcy składających się na rok podatkowy dla G.H. B.N. P.P. i N.C.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 (przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie) jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej

z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych od wskazanych w pkt 1 – 3, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że G.H. B.N. P.P. i N.C. nie tylko pełnili funkcję członków zarządu Spółki, ale także wykonywali czynności na jej rzecz w 2007 r., które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor IS trafnie wskazał na podpisywanie przez G.H. B.N. P.P. i N.C. w imieniu Spółki szeregu dokumentów, w tym jej sprawozdań finansowych. Wbrew argumentacji Skarżącej, składania podpisów pod dokumentami Spółki nie sposób traktować tylko jako czynności materialno – technicznej. Z wyjaśnień Spółki wynika bowiem między innymi, że G. H. jako prezes jej zarządu dbał o interesy udziałowca Skarżącej oraz był jedyną osobą upoważnioną do wykonywania w imieniu i na rzecz Spółki czynności przekraczających zwykły zarząd. Zatem poza czynnościami materialno – technicznymi takimi jak składanie podpisów, wykonywał określone czynności kontrolno – zarządzające, które wymagały szczególnego przygotowania merytorycznego i zdolności intelektualnych pozwalających sprostać obowiązkom prezesa zarządu skarżącej. Tym samym należało odmówić wiarygodności argumentacji skarżącej, jakoby B.N. oraz N.C.. H. nie wykonywał na jej rzecz żadnych czynności, a jego działania nie powodowały po stronie skarżącej jakichkolwiek korzyści. Brak jest nadto podstaw do wniosku, że prezes zarządu skarżącej podpisywał jej sprawozdania jako figurant, skoro istotą jego działalności w jednoosobowym zarządzie Spółki było zarządzanie Spółką i kontrola jej działalności w celu ochrony interesów udziałowca. W sytuacji, gdy z tytułu pracy G.H. B.N. P.P. i N.C. na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu osiągała ona korzyści, które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, zatem wystąpiły na dzień wydania zaskarżonej decyzji podstawy do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Organy podatkowe naruszyły jednak przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 197 § 1 O.p. przyjmując, że wartość nieodpłatnego świadczenia należy wyliczyć jako iloczyn najniższego miesięcznego wynagrodzenia członka Zarządu "U." sp. z o.o. w kwocie 19.186,70 zł oraz liczby miesięcy składających się na rok podatkowy dla G.H. B.N. P.P. i N.C. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, przed wydaniem decyzji należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego, gdyż organy podatkowe nie wykazały, że posiadają wiadomości specjalne pozwalające na ustalenie (oszacowanie) wartości nieodpłatnych świadczeń wykonywanych przez G.H. B.N. P.P. i N.C, na rzecz Spółki. Nie przedstawiły wystarczających rozważań celem prawidłowego zastosowania art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Organy nie wykazały, że wartość świadczeń wykonywanych przez G.H., B.N., P.P. i N.C na rzecz Spółki była porównywalna w 2007 r. z wartością pracy świadczonej przez czynnego pełnoetatowego członka zarządu U. sp. o.o. W szczególności z uzasadnienia decyzji nie wynika w sposób dostateczny dlaczego organ II instancji przyjął, iż członkom zarządu za posiadanie kompetencji umożliwiających realizację określonych obowiązków przysługiwało wynagrodzenie takie, jakie należy się pełnoetatowym członkom zarządu. Spółka nie współpracowała należycie z organami celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale inicjatywa dowodowa spoczywała w realiach niniejszej sprawy na organach podatkowych.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 kwietnia 2014 r. (II FSK 1094/12; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA" oraz w bazie Lex nr 1454853), w świetle którego organ podatkowy, stosujący art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., może przeprowadzić dowód z opinii biegłego, jeżeli ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie cen rynkowych przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i wymaga wiadomości specjalnych. W realiach niniejszej sprawy należy wskazać, że okolicznością bezsporną jest, iż w decyzji wymiarowej za 2006 r. Dyrektor UKS przyjął inną metodę i inną wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu pracy wykonywanej na rzecz Spółki przez członków jej zarządu.

Zatem zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne tylko odnośnie naruszenia przepisów postępowania przy zastosowaniu art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Za chybione Sąd uznał zaś te zarzuty, które wiązały się z argumentacją Spółki dotyczącą braku podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż Dyrektor IS wykazał, że G.H. B.N. P.P. i N.C wykonywali na rzecz Spółki czynności, które należało potraktować jako nieodpłatne świadczenie. Argumentacja prezentowana przez autora skargi, jakoby G.H. B.N. P.P. i N.C nie wykonywali na rzecz Spółki jakichkolwiek czynności, które mogłyby zostać potraktowane jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie zasługuje zdaniem Sądu na wiarę w świetle bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora IS, związanych z czynnym działaniem w imieniu Spółki przez prezesa jej zarządu (G. H.) w 2007 r., a także w świetle wyjaśnień Skarżącej, prezentowanych w toku postępowania podatkowego.

Drugorzędne znaczenie w realiach niniejszej sprawy mają rozważania prezentowane przez autora skargi dotyczące cywilistycznego znaczenia pojęcia "nieodpłatne świadczenie", gdyż bezsporne jest, że zakres nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu prawnopodatkowym jest szerszy od znaczenia tego pojęcia w rozumieniu cywilnoprawnym, a wskazane wyżej okoliczności faktyczne, dotyczące wykonywanych czynności przez G.H. B.N. P.P. i N.C jako członków zarządu Skarżącej, świadczą o zasadności zastosowania przez organy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Obowiązkiem organu nie było nadto poszukiwanie podmiotu europejskiego lub (i) z siedzibą w USA, który mógłby zostać uznany za wspólnika Skarżącej wbrew temu, co wynika z dowodów składanych przez Skarżącą i ujawnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Za przedwczesne, a tym samym za chybione, Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące argumentacji Spółki związanej z okolicznościami towarzyszącymi sprawowaniu funkcji prezesa zarządu przez G. H. z ramienia ostatecznego wspólnika Spółki (I.). Organy wykazały bowiem, że G.H. nie był związany stosunkiem pracy lub innym stosunkiem obligacyjnym z jedynym udziałowcem skarżącej. Był pracownikiem I., która to Spółka nie była udziałowcem skarżącej, jak ustaliły organy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że sądy administracyjne kontrolują legalność zaskarżonych decyzji na dzień ich wydania i nie ustalają stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Oceniają jedynie, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (zob. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; ONSAiWSA 2010/3/39; CBOSA). Okoliczności wskazane w tym piśmie mogłyby zatem stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a w realiach niniejszej sprawy powinny zostać wyjaśnione przez Dyrektora IS w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy. Za zbędne Sąd uznał zatem w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodów spóźnionych lub dotyczących innej sprawy, wskazanych w skardze przez jej autora. Przeprowadzenie tych dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących wspólnika Skarżącej, gdyż takowe wątpliwości nie występowały (nie były wskazywane przez Skarżącą) na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy okoliczności faktyczne wskazywane przez pełnomocnika Skarżącej po wydaniu zaskarżonej decyzji mają wpływ na wynik niniejszej sprawy. Jeżeli występują przesłanki do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to uwzględniając art. 229 O.p. należy uzupełnić materiał dowodowy lub (i) argumentację w celu prawidłowego zastosowania art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Należy w szczególności rozważyć możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, zgodnie z art. 197 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 p.p.s.a. (punkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę (740 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania składają się: 500 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi oraz 240 zł tytułem zastępstwa procesowego (pkt 3 sentencji wyroku). Z akt sądowych nie wynika, aby Skarżąca poniosła inne wydatki związane z niniejszą sprawą, w tym opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa.