Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1459/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13,  art. 30
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 282 b, 282 c, 137
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca2006 r. do 30 czerwca 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 września 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy II instancji, organ odwoławczy, Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14 czerwca 2012r. nr [...] określającą "A." sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (dalej: podatnik, spółka, strona skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01 lipca 2006r. do 30 czerwca 2007r. w wysokości 57.672,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 maja 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy I instancji, Dyrektor UKS, DUKS) skierował do skarżącej zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, którego odbiór spółka potwierdziła w dniu 12 maja 2011 r.

Dnia 23 maja 2011 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo wraz z pełnomocnictwem z dnia 17 maja 2011 r. informujące o ustanowieniu przez spółkę pełnomocnika w sprawie.

W dniu 24 czerwca 2011r. spółce zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego (postanowienie z dnia 10 maja 2011 r.). Jednakże z uwagi na fakt, że pomiędzy dniem doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (12 maja 2011r.), a dniem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (24 czerwca 2011r.) upłynęło powyżej 30 dni, a tym samym upadło uprawnienie do podjęcia postępowania (art. 282b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p. w zw. z art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 21 ze zm., dalej: uks), organ I instancji dokonał ponownego zawiadomienia spółki o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego.

Kolejne zawiadomienie (z dnia 29 czerwca 2011r.) o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wysłano na adres spółki i w dniu 19 lipca 2011r. nastąpiło doręczenie zastępcze - zgodnie z art. 150 O.p.

Z kolei postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 29 czerwca 2011 r. zostało doręczone spółce 11 sierpnia 2011r. (w trybie art. 150 O.p.) i z tą datą zostało wszczęte postępowanie kontrolne.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r. dyrektor UKS wezwał pełnomocnika – (którego ustanowienie zgłoszono pismem z dnia 23 maja 2011r.) o przedłożenie do akt niniejszej sprawy pełnomocnictwa do reprezentowania spółki. Pismem z dnia 24 sierpnia 2011 r. pełnomocnik wskazał, że do akt sprawy zostało już przedłożone pełnomocnictwo po zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania z dnia 10 maja 2011r.

Organ I instancji nie uznał skuteczności złożenia ww. pełnomocnictwa i decyzję wydaną w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego z dnia 2 lutego 2012r. nr W1P5/114061/2/029 określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 lipca 2006r. do 30 czerwca 2007r. w wysokości 57.672,00 zł doręczył spółce (7 lutego 2012r.)

Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2012r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na to, że decyzja została nieprawidłowo doręczona spółce zamiast jej pełnomocnikowi. Organ odwoławczy uznał, że pismo z dnia 24 sierpnia 2011 r. wskazuje na występowanie w sprawie pełnomocnika strony.

Organ I instancji po wyznaczeniu stronie nowego terminu załatwienia sprawy, włączył do akt sprawy dowody z innego postępowania oraz sporządził na podstawie art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p. protokół w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za badany okres. Protokół został doręczony pełnomocnikowi spółki.

Następnie decyzją z dnia 14 czerwca 2012r. organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 57.672,00 zł.

W decyzji wskazał organ I instancji, że przedmiotem działalności spółki był skup i sprzedaż zbóż, rzepaku i kukurydzy w siedzibie, tj. w Ż. oraz w Oddziale Spółki w S. Spółka dokonywała suszenia zakupionego ziarna w suszarniach, stosując w tym celu olej opałowy. Analiza sporządzanych przez Spółkę remanentów wykazała bardzo wysokie stany zapasów oleju opałowego na koniec każdego miesiąca, które następnie na podstawie protokołów suszenia ziarna były odnoszone w ciężar kosztów i księgowane jako zużycie materiałów, jednak z danych ewidencyjnych spółki nie wynikało, iż posiadałaby zbiorniki na magazynowanie takich ilości paliwa. Celem zbadania rzetelności prowadzonej ewidencji w zakresie skupu, sprzedaży i suszenia ziarna, a w szczególności gospodarowania olejem opałowym organ I instancji przeprowadził szereg dowodów, w tym z oględzin zbiorników posiadanych przez Spółkę w Żarowie i Sobótce oraz z przesłuchania świadków.

Spółka wykazała zapasy oleju opałowego na dzień 30 czerwca 2006 r. w Ż. w ilości 16.550,05 litrów i w S. w ilości 4.000,00 litrów. W okresie roku rozliczeniowego spółka kupiła 143.750,00 l oleju w firmie "B." i 24.500,00 l w spółce "C.". W trakcie prowadzonego postępowania spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających przyjęcie oleju opałowego na magazyny. Jednakże ilości zakupionego oleju opałowego nie budziły wątpliwości, gdyż przeprowadzone czynności sprawdzające u sprzedawców ("B." i "C.") potwierdziły ilość sprzedanego oleju opałowego. Z tym, że w przypadku nabycia oleju od spółki "B." olej w ilości 4000,00 litrów o wartości 8.600 zł został dowieziony w dniu 30 czerwca 2006 r., zatem wartość zakupu tego oleju nie powinna zwiększać kosztu zakupu oleju opałowego badanego roku.

Oględziny funkcjonujących zbiorników wykazały, że spółka maksymalnie jest w stanie zmagazynować 14 400 l w Ż. oraz 5 000 l w Oddziale w S. (ustalenia pracowników kontroli podczas oględzin potwierdzono zeznaniami świadków na okoliczność objętości zbiorników).

Celem ustalenia jaka ilość oleju opałowego mogła być faktycznie zużywana w procesie suszenia zbóż, organ I instancji przeprowadził postępowanie dotyczące ewidencji analitycznej skupionych zbóż, zapasów zbóż i oleju opałowego. Organ stwierdził, że w badanym okresie spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszt własny sprzedanych towarów handlowych. Z wyjaśnień strony wynikało, że koszt ten ustalono na postawie rozliczenia remanentowego magazynów, jednak przedstawiła ona do kontroli jedynie ostateczne rozliczenia remanentowe za poszczególne miesiące, zatem brak było możliwości sprawdzenia, co zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów i zaksięgowała jako koszt własny.

Spółka nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej wilgotność skupowanego ziarna zbóż, które wymagały suszenia. Organ podjął w tej sytuacji starania pozyskania informacji odnośnie wilgotności dostarczanego ziarna u kontrahentów spółki. Kontrahenci potwierdzili zakup ziarna w ilościach wynikających z faktur znajdujących się w aktach spółki, spółka D. przesłała dowody przyjęcia określające wilgotność i zanieczyszczenie skupionego rzepaku, z których wynikało, że wilgotność rzepaku jest zbliżona do wykazanej przez spółkę.

Z powodu braku magazynowego rozliczenia przyjęcia i rozchodu ziarna (w tym przekazanego do suszenia), przyjęcia i rozchodu oleju opałowego przeznaczonego do jego suszenia odzwierciedlających faktyczny obrót ziarnem i olejem opałowym, braku dowodów wskazujących na wilgotność ziarna przeznaczonego do suszenia, braku udokumentowania fizykochemicznych właściwości ziarna przekazanego do suszenia i wysuszonego, a także nierzetelnych dowodów przesunięć oleju opałowego z S. do Ż. niemożliwe było ustalenie w poszczególnych miesiącach badanego roku podatkowego faktycznego zużycia oleju opałowego dla potrzeb suszenia ziarna oraz ilości uzyskanych w tym procesie osuszek.

Organ I instancji stwierdził, powołując art. 193 O.p., że wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwiają ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i powodują nieuznanie ksiąg za rzetelne i nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie powołując art. 23 O.p. wskazał organ na metody szacowania podstawy opodatkowania, ale odstąpił od określenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod określonych w ww. przepisie wykazując, dlaczego żadna z metod nie pozwoli na ustalenie prawidłowej wartości powstałych w procesie suszenia ziarna osuszek oraz zużytego w tym celu oleju opałowego.

Organ I instancji przyjął, że miarodajną metodą określenia podstawy opodatkowania będzie metoda uwzględniająca pojemności posiadanych zbiorników do przechowywania oleju opalowego, rzeczywiste stany magazynowe oleju będące bilansem otwarcia badanego okresu oraz dane zawarte w przedłożonych protokołach suszenia ziarna – dowodach rozchodu wewnętrznego RW. Przyjął organ I instancji z protokołów suszenia ziarna jako dane stałe średnią wilgotność ziarna przed i po suszeniu, jednostkowe zużycie paliwa na jedną tonę ziarna, z dowodów rozchodu wewnętrznego przyjęto wskazane w nich ceny oleju opałowego oraz poddanego suszeniu ziarna. Stwierdził organ, że spółka nie posiadała technicznych możliwości przewozu oleju opałowego, dlatego też nie uwzględnił dowodów magazynowych przesunięć oleju opałowego z S. do Ż. Olej wyceniono w oparciu o sporządzony bilans oraz wykazane ceny jednostkowe poszczególnych partii oleju wykazane w dowodach RW wykorzystanego w procesie suszenia. Ilość osuszek stanowiących produkt uboczny procesu suszenia organ wyliczył według wzoru z uwzględnieniem ilości ziarna poddanego suszeniu, wilgotności początkowej i końcowej po wysuszeniu. Wartość osuszek wyceniono stosując cenę wykazaną przez stronę w dowodach RW.

Rozliczenie zakupu i zużycia oleju opałowego w Ż. i Oddziale w S. organ I instancji określił na podstawie dokumentacji spółki (protokołów suszenia, dowodów rozchodu wewnętrznego RW) z uwzględnieniem pojemności zbiorników w Ż. i w S.

W rezultacie organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 168.454,28 zł i zniżyła wykazaną w zeznaniu za badany okres podstawę opodatkowania i zaniżyła o kwotę 32.007,00 zł zobowiązanie podatkowe.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 18 czerwca 2012r. Od decyzji zostało złożone odwołanie w dniu 02 lipca 2012r. W odwołaniu spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i powiadomienie strony o terminie przekazania odwołania do organu II instancji, zarzuciła naruszenie przepisów art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 31 uks poprzez niezastosowanie powołanych przepisów, co skutkowało brakiem wszczęcia postępowania i w konsekwencji niemożnością wydania decyzji. Ponadto zarzuciła strona naruszenie art. 145 § 2 w zw. z art. 207 § 2 i art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 31 uks poprzez niezastosowanie tych przepisów, co uniemożliwiało stronie złożenie odwołania, gdyż nie wszczęto postępowania, zatem decyzja nie mogła zostać wydana.

W wyniku rozpatrzenia odwołania organ II instancji decyzją z dnia 18 września 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów strony przywołał organ odwoławczy treść art. 13 ust. 1a uks oraz art. 282b § 2 oraz 137 §3 O.p. i stwierdził, że osoba, która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik strony musi złożyć do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. W postępowaniu podatkowym akta zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Wobec powyższego organ odwoławczy, wskazał, że organ kontroli skarbowej prawidłowo zawiadomienie z dnia 29 czerwca 2011 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i następnie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego - skierował na adres spółki.

Dokonując szczegółowej analizy powołanych w odwołaniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej organ II instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie została wszczęta kontrola podatkowa, ale prowadzone było postępowanie kontrolne. Zatem wbrew zarzutom odwołania strona nie może skutecznie powoływać się na art. 281a § 1 O.p., gdyż przepis ten nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. Tym samym również art. 281a § 2 O.p. nie mógł być przez organ kontroli skarbowej naruszony. Dodatkowo zaznaczył organ, że gdyby organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego wszczął kontrolę podatkową, to również nie doszłoby do naruszenia tego artykułu, gdyż spółka nie zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. pełnomocnika do jej reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej. Zatem zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego (a nie kontroli podatkowej) prawidłowo zostało skierowane do spółki a nie do pełnomocnika. Ponadto przepisy art. 31 ust. 1 uks nie zawierają dyspozycji umożliwiającej temu organowi wszczęcie postępowania kontrolnego wobec pełnomocnika. Art. 13 uks stanowi, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego powinno być skutecznie doręczone tylko kontrolowanemu, gdyż do doręczenia postanowienia mają zastosowanie przepisy art. 144-154 O.p., stosowane w kontroli skarbowej na podstawie art. 31 uks. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego winno nastąpić w sposób określony w art. 151, 151a i 154 O.p. Bezzasadny jest więc zarzut skarżącej, że postępowanie nie zostało wszczęte, gdyż postanowienie o jego wszczęciu nie zostało doręczone pełnomocnikowi. Przepisy Działu VI - Kontrola podatkowa - ustawy Ordynacja podatkowa - mają zastosowanie tylko w takim zakresie w ustawa o kontroli skarbowej do nich odsyła. Zdaniem organu odwoławczego, tylko przepisy art. 282b i art. 282c O.p. mają zastosowanie do wszczęcia postępowania kontrolnego, o czym stanowi art. 13 ust. 1a uks.

Jednocześnie jednak mając na uwadze stan faktyczny sprawy jako uzasadnione uznał organ odwoławczy uwzględnienie udziału w sprawie pełnomocnika już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Jak wskazał organ odwoławczy, Dyrektor UKS poprzez pisma z dnia 24 sierpnia oraz 31 sierpnia 2011r. faktycznie uznał pełnomocnictwo z dnia 17 maja 2011r. udzielone przez spółkę doradcy podatkowemu. Dlatego w ocenie Dyrektora izby Skarbowej po wszczęciu postępowania kontrolnego wszelka korespondencja winna była być kierowana do pełnomocnika strony i winien mieć on zapewniony udział w sprawie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu (po stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania z dnia 20 lutego 2011r.) zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie uchybił przepisom i prawidłowo doręczył pełnomocnikowi spółki protokół z dnia 11 maja 2012 r. i postanowienie z dnia 31 maja 2012 r. o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Pełnomocnik miał również niczym nieograniczoną możliwość aktywnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, przedkładania dowodów na poparcie swych wniosków. Z prawa do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie pełnomocnik spółki nie skorzystał.

W odwołaniu od decyzji strona nie wniosła zarzutów merytorycznych, jednakże mając na uwadze art. 127 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego i podzielił argumentację organu I instancji.

Od opisanej na wstępie decyzji strona złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W skardze strona podtrzymała zarzuty złożone w trakcie prowadzonego postępowania, ponadto wywiodła zarzut naruszenia przepisów art. 233 §1 pkt.1 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż w tym przypadku powinien być zastosowany przepis art. 228 §1 pkt 1 O,p. i wydane postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. W opinii strony decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem: art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 13 pkt 2 i art. 31 ust. 2 pkt 3 uks poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że nie wszczęto postępowania i nie można było wydać decyzji w postępowaniu którego nie wszczęto, gdyż postanowienia o jego wszczęciu nie doręczono ustanowionemu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pełnomocnikowi, który doręczył organowi pełnomocnictwo w celu dołączenia do akt sprawy do której był umocowany; art. 120, art.136, art.145 § 2 i art. 223 § 1 O.p w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 uks poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że w postępowaniu organ skarbowy nie działał na podstawie przepisów prawa i uniemożliwił stronie złożenia odwołania, gdyż nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania, bowiem nie nastąpiło wszczęcie postępowania zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa, co z kolei spowodowało zdaniem skarżącego, że nie mogła być wydana decyzja w sprawie, w której nie wszczęto postępowania i nie doręczono go ustanowionemu w przedmiotowej sprawie pełnomocnikowi.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła strona, że spór dotyczy kwestii, czy organy skarbowe w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami i skutecznie wszczęły postępowanie kontrolne, które w rozumieniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej rozumiane jest jako postępowanie podatkowe (art. 31 ust. 2 pkt 3 uks). W dalszej części wskazano dotychczasowy przebieg postępowania z powołaniem się na regulacje 31 ust. 1 uks oraz art. 136 art. 137 § 2, art. 145 § 2 oraz 165 § 4 o.p. Stanowisko, zgodnie z którym organ posiadając wiedzę o pełnomocnictwie zobligowany był do jego honorowania podzielił także organ odwoławczy, który postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2012r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Jak wywodzi dalej strona skarżąca, w związku z powyższym uchybienie przepisom o doręczeniach skutkuje tym, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie weszło do obrotu prawnego i nie wywarło skutków podatkowych, zatem nie można przeprowadzić jakichkolwiek czynności w postępowaniu, którego nie wszczęto. Skarżąca ponownie podniosła, że złożenie pełnomocnictwa przesądza o tym, że pełnomocnik został skutecznie ustanowiony i organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie włączając przesłanego pełnomocnictwa do sprawy naruszył przepisy prawa - art. 120 i art. 121 O.p. Organ nie wszczyna postępowanie w stosunku do pełnomocnika lecz do podatnika i wszystkie pisma w sprawie tej kontroli doręcza ustanowionemu pełnomocnikowi, tym bardziej, że kontrolowany ustanowił pełnomocnika. Na podstawie art. 282b O.p. organ skarbowy powiadomił kontrolowanego o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z art. 281a § 2 O.p. osoba upoważniona jest uprawniona do odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Zdaniem Skarżącej jeżeli pełnomocnik przesłał pełnomocnictwo w celu dołączenia go do wskazanej sprawy, a organ nie prowadzi takiej sprawy, to pełnomocnictwo należy zwrócić przesyłającemu to pełnomocnictwo. Biorąc pod uwagę, że wszystkie pisma w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego jak i przedmiotowa decyzja zostały doręczone niezgodnie z powołanymi przez stronę przepisami prawa, co powoduje, że nie mogą one wywołać skutków prawnych doręczenia a przedmiotowe odwołanie pełnomocnik złożył z ostrożności procesowej. Skarżąca podnosi, że w rozpatrywanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie zostało doręczone prawidłowo, gdyż skierowano je do Spółki, a nie do pełnomocnika. Nie nastąpiły skutki prawne doręczenia postanowienia - nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołało skutków prawnych. Niedopuszczalne było wydanie decyzji kończącej postępowanie, którego nie wszczęto. Zatem organ odwoławczy winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówna ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 14 czerwca 2012r. określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01 lipca 2006r. do 30 czerwca 2007r. w wysokości 57.672,00 zł. W toku przeprowadzonej kontroli organy podatkowe ustaliły, że spółka w badanym okresie zawyżyła koszty uzyskania przychodu o koszty związane z suszeniem ziarna zaksięgowane na podstawie nierzetelnych dokumentów.

Strona w stosunku do ww. decyzji (podobnie jak w postępowaniu odwoławczym) formułuje wyłącznie zarzuty natury procesowej. Zdaniem strony skarżącej w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, ponieważ postanowienie o wszczęciu tego postępowania nie zostało doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony. Powyższe uchybienie w ocenie strony skutkuje nieprawidłowością całego prowadzonego postępowania i wydanej decyzji, co winien był dostrzec organ odwoławczy i stwierdzić niedopuszczalność odwołania, jako że w nieprawidłowo wszczętym postępowaniu nie można wydać decyzji i nie może rozpocząć biegu termin do złożenia odwołania od takiej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi natomiast, że postępowanie kontrolne zostało w sprawie wszczęte z dochowaniem przepisów i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało prawidłowo doręczone kontrolowanemu, a ponadto całe postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej.

Przed przystąpieniem do rozważań należy wskazać, że w sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy ustawy o kontroli skarbowej, jak i przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z art. 31 ust. 1 uks, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a zgodnie z ust. 2 pkt 3 postępowanie kontrolne oznacza - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Kwestia wszczęcia postępowania kontrolnego uregulowana jest w art. 13 uks. Zgodnie z art. 13 ust. 1a uks do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. A datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2). Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 3 uks organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową.

Art. 282b O.p. do którego odsyła art. 13 ust. 1a uks stanowi m.in., że organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. (§1), a w § 2, że kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Jeżeli kontrola nie zostanie wszczęta w terminie 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, wszczęcie kontroli wymaga ponownego zawiadomienia.

Natomiast art. 282c O.p. dotyczy sytuacji nie zawiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, ale przepis ten nie ma w sprawie zastosowania.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów. Poniżej Sąd omówi przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe i ich prawidłowość.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektor UKS podejmował dwie próby wszczęcia postępowania kontrolnego, z czego druga była skuteczna.

Ponadto w sprawie, co trzeba wyraźnie podkreślić nie była prowadzona kontrola podatkowa. Organ kontroli skarbowej na podstawie art. 13 ust. 3 uks może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową przez którą zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 4 uks należy rozumieć kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Jednak, co wynika z akt, w badanej sprawie organ z tej możliwości nie skorzystał. Oznacza to, że w sprawie nie miały zastosowania przepisy o kontroli podatkowej, w tym wskazywany przez stronę art. 281a § 2 O.p. A zatem zarzuty strony o naruszeniu ww. przepisu są bezpodstawne.

Z działu VI O.p. zastosowanie w sprawie ma wyłącznie art. 282b i 282c O.p. poprzez wyraźne odesłanie z art. 13 ust. 1a uks, do których to przepisów Sąd przejdzie w dalszej części uzasadnienia.

Pierwsze zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 10 maja 2011r. doręczone stronie 12 maja 2011r. nie doprowadziło do wszczęcia postępowania kontrolnego, ponieważ pomiędzy dniem doręczenia ww. zawiadomienia, a dniem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (doręczone zostało 24 czerwca 2011r.) upłynęło więcej niż 30 dni, co stosownie do powołanego wcześniej art. 282b § 2 O.p. oznaczało konieczność powtórzenia procedury zawiadomienia i wszczęcia postępowania kontrolnego.

Powyższe działania organu Sąd ocenia jako zgodne z przepisami.

Istotne dla dalszej oceny postępowania jest wskazanie, że po ww. zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania do organu wpłynęło (dnia 23 maja 2011r.) pismo wraz z pełnomocnictwem datowanym na dzień 17 maja 2011r. udzielonym doradcy podatkowemu do reprezentowania strony w sprawie.

Kolejne zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 29 czerwca 2011r. zostało doręczone stronie 19 lipca 2011r., a postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone 11 sierpnia 2011r. i z tą datą nastąpiło wszczęcie postępowania kontrolnego. Wszczęcia postępowania kontrolnego dokonano zatem z zachowaniem wymogów art. 282b § 2 O.p.

Zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i postanowienie o jego wszczęciu organ doręczył bezpośrednio stronie.

W ocenie Sądu sposób doręczenia zawiadomienia i postanowienia o jego wszczęciu, wbrew stanowisku strony skarżącej był prawidłowy. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w sprawie na tym etapie podejmowanych przez organ czynności nie doszło - bo nie mogło ze względu na obowiązujące przepisy - do ustanowienia przez stronę pełnomocnika.

Dla skutecznego działania pełnomocnika i spełnienia przez organ podatkowy obowiązku doręczania mu pism w sprawie strona/pełnomocnik powinni złożyć dokument pełnomocnictwa (uwierzytelniony odpis) do akt toczącego się postępowania kontrolnego, ale nie przed jego wszczęciem. Żaden przepis ustawy o kontroli skarbowej ani przepis ustawy Ordynacja podatkowa (do której stosowania w zakresie nieuregulowanym odsyła art. 31 ust. 1 uks) nie przewiduje możliwości ustanowienia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania kontrolnego ani podatkowego (przez postępowanie kontrolne należy rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p.). Jedynie w zakresie kontroli podatkowej ustawodawca w art. 281a O.p. przewidział możliwość ustanowienia osoby upoważnionej do działania i do rąk tej osoby następuje doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i wszczęcie kontroli podatkowej. Ale jak już powiedziano w niniejszej sprawie przepis ten miał zastosowania.

Ponadto zgodnie z art. 13 ust. 2 uks datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W świetle powyższego jako nieuzasadnione ocenia Sąd zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowości we wszczęciu przez Dyrektora UKS postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. (doręczonym spółce 11 sierpnia 2011r.) postępowania kontrolnego. Wszczynając postępowanie kontrolne organ I instancji nie naruszył wskazywanych przez stronę przepisów art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 2 i art. 31 ust. 2 pkt 3 uks. Nie doszło także do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 120, art. 136 O.p. Organ odwoławczy nie miał podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania z dnia 2 lipca 2012 r. Decyzja Dyrektora UKS z dnia 14 czerwca 2012 r. została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej.

Analiza akt sprawy i zaskarżonej decyzji nie daje również podstaw do stwierdzenia innych uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Jako słuszne ocenia Sąd stanowisko organu odwoławczego o konieczności uwzględnienia udziału pełnomocnika w toku prowadzonego postępowania kontrolnego - już po jego wszczęciu postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. Nie ulega wątpliwości, co zostało przedstawione wyżej, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie winno nastąpić po wszczęciu postępowania i wówczas zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, a organ zgodnie z art. 145 § 2 O.p. od tego momentu pisma doręcza pełnomocnikowi.

Okoliczności badanej sprawy przemawiają jednak za tym, również ze względu na zachowanie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), aby pomimo otrzymania przez organ I instancji pełnomocnictwa jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, po wszczęciu tego postępowania uwzględnić udział pełnomocnika w sprawie. Świadczy o tym fakt, że organ I instancji po skutecznym wszczęciu postępowania kontrolnego wystosował do doradcy podatkowego wezwanie o przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy i w odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik pismem z dnia 24 sierpnia 2011r. potwierdził swój udział w sprawie i wskazał na przedłożony wcześniej dokument, ponadto organ I instancji sam niejako uznał udział pełnomocnika w sprawie (pismo z dnia 31 sierpnia 2011r.). W ocenie Sądu wskazane okoliczności uzasadniają pogląd, że strona w sprawie skutecznie ustanowiła pełnomocnika i potwierdzają zasadność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, który stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 20 lutego 2012 r. (postanowienie z dnia 23 kwietnia 2011 r.).

Odróżnić należy niemożność wszczęcia postępowania kontrolnego poprzez doręczenie stosownego postanowienia do rąk pełnomocnika, który zgłasza się do postępowania przed jego formalnym wszczęciem, od zapewnienia takiemu pełnomocnikowi udziału w postępowaniu już po jego prawidłowym wszczęciu. Zwłaszcza jeżeli zaistnieją okoliczności takie, jak w sprawie.

Reasumując, Sąd nie stwierdza, aby w sprawie zostały naruszone przepisy dotyczące wszczęcia postępowania kontrolnego i jego prowadzenia oraz dotyczące reprezentacji strony w postępowaniu przez pełnomocnika.

W skardze do Sądu przedstawione zostały wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 168 454,28 zł i zaniżyła wykazaną w badanym okresie rozliczeniowym podstawę opodatkowania i wykazała zaniżone o kwotę 32.007,00 zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych jest uzasadnione i znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe w toku, którego przyjmował wyjaśnienia strony, uwzględnił przedkładane dowody i poczynił szereg własnych ustaleń, przeprowadził dowody z oględzin zbiorników na olej, przesłuchał świadków, ustalił kontrahentów spółki i pozyskał informacje dotyczące ilości zakupionego ziarna i jego wilgotności. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów proceduralnych. A uzyskane w wyniku tego postępowania informacje pozwalały zakwestionować rzetelność ksiąg rachunkowych spółki w zakresie ewidencjonowania kosztów zużycia oleju opałowego. Nie stwierdza również Sąd naruszeń odnośnie określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.