Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 949/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 par. 1, art. 61a par. 1, art. 156 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 18
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 6 maja 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Asesor WSA Małgorzata Kowalska po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2020 roku sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 61a k.p.a. w związku z art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z 8 marca 2019 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku K. B. z 11 lipca 2017 r. w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił na K. B. tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...] obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2005 r., marzec-lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2007 r. Na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych wobec zobowiązanego: zawiadomieniem z 6 czerwca 2007 r. nr [...] w A Bank Polska S.A.; zawiadomieniem z 29 kwietnia 2009 r. nr [...] w B Bank S.A. Zawiadomieniem z 28 października 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., przysługującej zobowiązanemu na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 196/15. Wezwaniem z 18 listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] zajął nieruchomość zobowiązanego, położoną w Ł. przy ul. [...]oraz wezwał go do zapłaty w terminie 14 dni od doręczenia wezwania wymienionych w nim należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Powyższe wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi zobowiązanego 27 listopada 2013 r.

Na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], organ egzekucyjny zawiadomieniem z 2 grudnia 2014 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w A Bank S.A. Kolejną czynnością egzekucyjną było skierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zawiadomienia z 26 czerwca 2017 r. nr [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności PPHU C. Ze względu na nieistnienie tej wierzytelności, czynność okazała się nieskuteczna.

17 lipca 2017 r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo K. B. z 11 lipca 2017 r. zatytułowane "SKARGA NA CZYNNOŚCI EGZEKUCYJNE", w którym podniesiono, że decyzje stanowiące podstawę do dokonania czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa. Dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Zobowiązania podatkowe wynikające z tytułów wykonawczych uległy przedawnieniu, zarówno w zakresie kwoty głównej, jak i odsetek. Przed sądami administracyjnymi nadal toczy się postępowanie w zakresie dochodzonych należności, w tym również w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji. Zobowiązany wszczyna nowe postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w oparciu o nowe dowody, uzyskane w toku postępowania przed sądem karnym. W piśmie tym przedstawiono również zastrzeżenia, co do postępowania kontrolnego prowadzonego w 2006 r. oraz zawarto, m. in. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Nie wskazano przy tym, na podstawie jakich tytułów wykonawczych prowadzone jest postępowanie, którego dotyczy wniosek.

Pismo z 11 lipca 2017 r. w części dotyczącej skargi na czynności egzekucyjne zostało rozpatrzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], który postanowieniem z 21 września 2017 r. nr [...] oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z 23 lutego 2018 r. nr [...].

Ze względu na zmianę właściwości miejscowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zawiadomieniem z 16 marca 2018 r. przekazał akta sprawy Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego [...].

Postanowieniem z 20 kwietnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] oddalił skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej dokonanej zawiadomieniem z 26 czerwca 2017 r. nr [...], jako nieuzasadnioną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z 14 czerwca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 666/18 oddalił skargę na wskazane postanowienie.

Po rozpatrzeniu pisma z 11 lipca 2017 r. w części dotyczącej wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 3 października 2017 r. nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i [...]. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 9 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 650/18 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] w części w jakiej utrzymuje ono w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 3 października 2017 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w powyższym zakresie.

W wyroku tym wskazano, że kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do K. B. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (obejmującego należności w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r.) z uwagi na ich przedawnienie, a więc na podstawie przesłanki wymienionej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., była już przedmiotem administracyjnego postępowania egzekucyjnego, zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 25 marca 2015 r. nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kontrola sądowoadministracyjna powyższego rozstrzygnięcia wykazała jego prawidłowość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 564/15 oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3534/15 oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2018 r. zaznaczono, że wydanie przez organ ostatecznego postanowienia uniemożliwia dalsze procedowanie w tej samej sprawie (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), w tak zwanych trybach podstawowych, a wydanie orzeczenia w sprawie załatwionej już wcześniej ostatecznym rozstrzygnięciem, a więc takim od którego nie przysługuje żaden środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, obarczone będzie wadą nieważności, zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również wynikająca z art. 110 wskazanej ustawy, zasada związania organu administracji publicznej wydanym postanowieniem od dnia doręczenia lub ogłoszenia.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] uwzględniając powyższe wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, postanowieniem z 8 marca 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego z 11 lipca 2017 r. w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

W zażaleniu na to postanowienie skarżący powtórzył argumentację powołaną we wniosku z 11 lipca 2017 r.

Organ drugiej instancji podzielają stanowisko organu pierwszej instancji powołał się na wskazania zawarte w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 650/18, z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 564/15, z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 506/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3534/15. Zdaniem organu drugiej instancji, skarżący nie powołał żadnych nowych argumentów na poparcie swojego żądania. W sprawie nie zaistniały żadne nowe okoliczności, które wymagałyby oceny w prowadzonym postępowaniu. Argumentacja podnoszona we wniosku, mająca uzasadniać konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego była już przedmiotem analogicznego postępowania administracyjnego, dotyczącego tych samych należności. W związku z powyższym, organ egzekucyjny miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania, ponieważ jego wszczęcie uniemożliwiały uzasadnione przyczyny o charakterze przedmiotowym.

W skardze na powyższe postanowienie K. B. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił wydanie go z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. z uwagi na to, że:

1. decyzje stanowiące podstawę czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa;

2. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne są fałszywe;

3. zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu – zarówno kwota główna, jak i odsetki.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że podstawą do wydania decyzji były ustalenia poczynione przez organ w toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku VAT i prawidłowości ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych. Obszernie opisał, mające miejsce jego zdaniem, nieprawidłowości podczas kontroli poprzedzającej wydanie decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego. Wskazał na związane z tym postępowania karne w sprawie I Ds. [...] i [...] przed Sądem Rejonowym w Ł. Następnie skarżący stwierdził, że "padł ofiarą działań niezgodnych z prawem". Podejmowanie czynności egzekucyjnych względem niego skutkować będzie nie tyle pozbawieniem podstaw egzystencji, lecz wyrządzeniem nieodwracalnej szkody. Stąd też uzasadniony jest wniosek o "wstrzymanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego". Skarżący wskazał nadto, że nadal toczy się postępowanie przed sądami administracyjnymi dotyczące wznowienia postępowania w zakresie dochodzonych należności, w tym również w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji. Oprócz tego skarżący wszczyna obecnie nowe postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w oparciu o nowe dowody uzyskane w toku postępowania przed sądem karnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem stosując środki określone w ustawie. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w niniejszej sprawie zastosowania).

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c); 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże tylko w granicach sprawy, w której skarga została wniesiona.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego z 11 lipca 2017 r. w zakresie dotyczącym żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z nr SM 6/1827/07 obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r.

Zdaniem skarżącego, decyzje wymiarowe stanowiące podstawę czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa. Dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne są fałszywe. Zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu – zarówno kwota główna, jak i odsetki.

W myśl art. 61a § 1 k.p.a. gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wśród "innych uzasadnionych przyczyn" odmowy wszczęcia postępowania wymienia się między innymi uprzednie rozstrzygnięcie sprawy decyzją (postanowieniem) ostateczną, a więc funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji (postanowienia) dotyczącej przedmiotu sprawy. Nie można zatem ponownie żądać wszczęcia postępowania w sprawie już raz rozstrzygniętej decyzją (postanowieniem) ostateczną. Warunkiem koniecznym do wydania postanowienia na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. jest stwierdzenie tożsamości sprawy administracyjnej. Tożsamość ta istnieje wówczas gdy występują te same podmioty w sprawie. Dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym tej sprawy (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2018 r., II OSK 1832/16). Z mocy art. 18 u.p.e.a przepis ten stosuje się w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednio.

Kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z przyczyn wskazanych przez skarżącego we wniosku z 11 lipca 2017 r. była już przedmiotem postępowania przed organami egzekucyjnymi zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 25 marca 2015 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a następnie oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny. Sądowoadministracyjna kontrola tego postanowienia wykazała jego prawidłowość.

Prawomocnym wyrokiem z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 564/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 25 marca 2015 r.

W uzasadnieniu wyroku z 12 sierpnia 2015 r. sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów egzekucyjnych, że w sprawie nie wystąpiła żadna, z powołanych przez skarżącego, obligatoryjnych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu, odnosząc się do przesłanki z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. przedawnienia egzekwowanych zaległości podatkowych skarżącego, organy administracji publicznej zasadnie uznały, że nie doszło do upływu terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. W odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. sąd wskazał, że zastosowano środki egzekucyjne w postaci: zajęć rachunku bankowego z 6 czerwca 2007 r. i z 29 kwietnia 2009 r. oraz zajęcia nieruchomości zobowiązanego z 18 listopada 2013 r. Zastosowane przez organ egzekucyjny środki, tj. egzekucja z rachunku bankowego oraz egzekucja z nieruchomości są środkami egzekucyjnymi określonymi art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Sąd za bezsporne uznał, że o zastosowaniu wyżej wymienionych środków egzekucyjnych zobowiązany został skutecznie poinformowany, przed upływem terminów przedawnienia egzekwowanych zobowiązań. Skarżący nie kwestionował zarówno zasadności zastosowanych środków egzekucyjnych, jak i faktu powiadomienia o ich zastosowaniu. W następstwie powyższego doszło do skutecznego przerwania biegu terminów przedawnienia zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług, które rozpoczęły swój bieg na nowo, od dnia następującego po dniu zastosowania poszczególnych środków egzekucyjnych. Spełnione bowiem zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 4 o.p.

W sprawie III SA/Łd 564/15 sąd za prawidłowe również uznał stanowisko organów, co do niewystąpienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego). Sąd wskazał, że skarżący podjął przewidziane prawem działania mające na celu wzruszenie ostatecznych decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły egzekucyjne. Zgodnie z treścią art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej obejmuje ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie, jeżeli było ono wymagane. W postępowaniu egzekucyjnym nie jest natomiast dopuszczalne weryfikowanie prawidłowości wydania decyzji stanowiącej postawę wystawienia tytułu wykonawczego. Dopóki bowiem w obiegu prawnym pozostaje decyzja ostateczna stanowiąca tytuł wykonawczy, podlega ona egzekucji, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania tej decyzji i nie ma możliwości negowania prawidłowości nałożenia obowiązków. Zarzuty oraz inne środki prawne przysługujące stronie w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Ewentualna wadliwość decyzji może być podnoszona w innym, odrębnym postępowaniu. Zgodnie bowiem z zasadą trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażoną w art. 128 o.p. decyzje ostateczne mogą być uchylone lub zmienione tylko w drodze trybów szczególnych i nie może to się stać za sprawą środków odwoławczych wnoszonych w toku postępowania egzekucyjnego. Natomiast regulacja art. 29 § 1 u.p.e.a. nie obliguje ani też nie uprawnia organu egzekucyjnego do zweryfikowania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, gdyż wiązałoby się to z niedopuszczalnym w postępowaniu egzekucyjnym wkraczaniem w ustalenia postępowania administracyjnego, zakończonego decyzją ostateczną. Stanowiące obowiązek organu egzekucyjnego badanie istnienia obowiązku oznacza jedynie sprawdzenie czy istnieje, tj. nie został wykonany obowiązek wskazany w tytule wykonawczym. Organ egzekucyjny w oparciu o powołany przepis ustawy egzekucyjnej nie może badać zasadności obowiązku podlegającego egzekucji. To znaczy nie może badać, czy decyzja na mocy której nałożono obowiązek, była zgodna z prawem. Błąd co do osoby zobowiązanego, jako przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., zachodzi wówczas, gdy w tytule wykonawczym została wskazana osoba, na której nie ciążył obowiązek. Zasadą jest zgodność tytułu wykonawczego z decyzją stanowiącą podstawę jego wystawienia. Skoro podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to w tytule wykonawczym musi być wskazany jako zobowiązany ten podmiot, na którego decyzją taki obowiązek podatkowy nałożono. Egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią ostatecznych decyzji określających K. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zarówno co do ich adresata, podstawy prawnej, rodzaju należności oraz kwot. Podejmowane przez skarżącego środki prawne mające na celu wzruszenie ostatecznych decyzji administracyjnych określających zaległości, w podatku od towarów i usług, m. in. za wrzesień 2005 r., na dzień rozpatrywania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego okazały się bezskuteczne.

Nadto w sprawie III SA/Łd 564/15 sąd za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania. Sąd wskazał na brak dokumentów, z których wynikałoby, że skarżący dokonał zapłaty egzekwowanych należności przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Wyrokiem z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3534/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 564/15.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że egzekwowane zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług wynikają z decyzji ostatecznych Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 15 lutego 2007 r. oraz z 23 kwietnia 2010 r. Zarzuty dotyczące postępowania podatkowego, w wyniku którego wydane zostały te decyzje, były już poddane kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 13 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 208/14 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 października 2013 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 623/13, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 15 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości lub w części tych decyzji. Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 lutego 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 83/13, oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2012 r., wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3010/11, oddalającego skargę skarżącego na postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Zawarta w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna na mocy art. 170 p.p.s.a. wiąże Naczelny Sąd Administracyjny także w sprawie, której przedmiotem jest odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego, w zakresie, w jakim merytorycznie sprawy te pokrywają się. Wiążąca ocena zawarta w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądza o wyniku postępowania w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego ani organ egzekucyjny, ani organ nadzoru, nie badają prawidłowości wymiaru zobowiązania podatkowego. Kwestie te są badane w odrębnych, poprzedzających wszczęcie postępowania egzekucyjnego, postępowaniach podatkowych. Zmiana lub uchylenie takiej decyzji może nastąpić wyłącznie w ramach jednego z trybów szczególnych, unormowanych w k.p.a. Zatem postępowanie w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego nie może zmierzać do weryfikacji zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, do badania której organ egzekucyjny nie jest uprawniony. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał stanowisko, że w następstwie zastosowania środków egzekucyjnych, o których skarżący był zawiadomiony, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań podatkowych. Wskazał przy tym, że potwierdza to analiza akt sprawy, a zwłaszcza doręczeń skarżącemu zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych wraz z odpisami tytułów wykonawczych – niezależnie już od tego, że w wyroku w sprawie II FSK 83/13 Naczelny Sąd Administracyjny kwestię tę ostatecznie przesądził.

Z kolei prawomocnym wyrokiem z 9 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 650/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 18 maja 2018 r. w części, w jakiej utrzymuje ono w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 3 października 2017 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego od towarów i usług za wrzesień 2005 r.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd w następstwie analizy wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego z 11 lipca 2017 r. oraz wniosku o umorzenie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 25 marca 2015 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, będącego przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3534/15 za bezsporne uznał, że oba wskazane wnioski o umorzenie prowadzonego w stosunku do skarżącego postępowania egzekucyjnego obejmowały swym zakresem należności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2005 r. W związku z powyższym organy egzekucyjne rozpatrując żądanie skarżącego, co do umorzenia prowadzonego w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego, obejmujące swoim zakresem między innymi żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., która to kwestia została już rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem z 25 marca 2015 r., winny w ocenie sądu, odmówić wszczęcia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Sąd podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w katalogu "innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania administracyjnego", o którym mowa w art. 61a §1 k.p.a. mieści się niewątpliwie sytuacja, w której w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo zostało zakończone. Powyższe oznacza, że wydanie przez organ ostatecznego postanowienia uniemożliwia dalsze procedowanie w tej samej sprawie (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), w tak zwanych trybach podstawowych, a wydanie orzeczenia w sprawie załatwionej już wcześniej ostatecznym rozstrzygnięciem, a więc takim od którego nie przysługuje żaden środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, obarczone będzie wadą nieważności, zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. (por. wyroki NSA z 15 grudnia 2017 r., II FSK 3554/15; z 27 lipca 2017 r., II OSK 2931/15). Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organy egzekucyjne rozpatrując aktualny wniosek skarżącego, mając na uwadze, że dotyczy on tego samego zobowiązanego oraz w części tego samego okresu objętego prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, a co więcej skarżący powołuję tę samą podstawę prawną umorzenia prowadzonego w stosunku do niego postępowania egzekucyjnego, co w rozstrzygniętym już ostatecznym postanowieniem wcześniejszym wniosku, winny dokonać ustaleń, czy w sprawie wystąpiły jakiekolwiek nowe okoliczności, mogące być przedmiotem ponownej analizy organów odnośnie zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd wskazał przy tym na wynikającą z art. 110 k.p.a. zasadę związania organu administracji publicznej wydaną decyzją/postanowieniem od dnia doręczenia lub ogłoszenia, czy też zawartą w art. 156 §1 pkt 3 k.p.a. przesłankę stwierdzenia nieważności orzeczenia, na skutek dwukrotnego orzekania w tej samej sprawie zakończonej decyzją ostateczną, czyli, jak wynika z art. 16 § 1 k.p.a. od której nie służy środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. Za istotne sąd uznał, że stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Organy egzekucyjne procedujące w niniejszej sprawie winny uwzględnić fakt, że dochodzone w drodze egzekucji administracyjnej zobowiązania skarżącego w podatku VAT za wrzesień 2005 r. były już przedmiotem wcześniejszego, zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, postępowania prowadzonego z wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, opartego na tej samej podstawie prawnej i argumentacji.

Dodać należy, że stanowisko takie jak w sprawie III SA/Łd 650/18 zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z 13 sierpnia 2018 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 506/18 ze skargi K. B. Wyrokiem tym sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 16 kwietnia 2018 r. w części, w jakiej utrzymywało ono w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 10 kwietnia 2017 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2004 r., styczeń – wrzesień 2005 r. i listopad 2006 r. oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z 10 kwietnia 2017 r. w części dotyczącej należności skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2004 r., styczeń – wrzesień 2005 r. i listopad 2006 r.

W uzasadnieniu tego wyroku sąd także stwierdził, że organy egzekucyjne winny uwzględnić fakt, że dochodzone w drodze egzekucji administracyjnej zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. było już przedmiotem wcześniejszego, zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, postępowania prowadzonego z wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, opartego na tej samej podstawie prawnej i argumentacji. Brak nowych okoliczności sąd uznał za przeszkodę w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 25 marca 2015 r.

Kontrola zaskarżonego postanowienia musi zatem uwzględniać również treść art. 170 i art. 153 p.p.s.a.

Z mocy art. 170 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w wyżej wymienionych sprawach, w których skarżący był stroną, wiąże sąd także w niniejszej sprawie, w zakresie w jakim dotyczy okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i przesądza o jej wyniku. Z kolei art. 153 p.p.s.a. stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W piśmiennictwie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. również wyroki NSA: z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1670/12; z 19 lutego 2014 r., I FSK 511/13).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania wskazać należy, że ilekroć dana sprawa jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd lub organ, jest on związany oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu sądu. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć tylko przypadku, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, bądź też w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu przez sąd orzeczenia. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się zatem do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą.

Dokonując sądowoadministracyjnej kontroli w tak zakreślonej kognicji oraz mając na uwadze wiążące wytyczne i ocenę zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 650/18, jak również związanie sądu prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 623/13, z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 564/15 i z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 506/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 83/13, z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 208/14 i z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3534/15 sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarówno zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z [...] r. odpowiadają obowiązującemu prawu. Organy orzekające w całości i w prawidłowy sposób uwzględniły ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2019 r., III SA/Łd 650/18 oraz ocenę prawną zawartą w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 564/15 i z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 506/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3534/15. Postanowienia te nie naruszają również oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 623/13 oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 83/13 i z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 208/14.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] będąc związany oceną prawną oraz wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 650/18 oraz ocenami prawnymi zawartymi w wymienionych wyżej prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie miał innego wyjścia, jak wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymać je w mocy. Po wyroku z 9 listopada 2018 r. nie zmienił się bowiem stan prawny, w zakresie, który mógłby mieć wpływ na treść zaleceń zawartych w rozstrzygnięciu sądu, a jakakolwiek zmiana stanu faktycznego w odniesieniu do wniosku skarżącego z 11 lipca 2017 r. (a zatem przed wyrokiem w sprawie sygn. akt III SA/Łd 650/18) nie mogła mieć wpływu na jego ponowne rozpoznanie, zgodne z zaleceniami zawartymi w jego uzasadnieniu. Jeżeli bowiem zmienił się stan faktyczny sprawy po 9 listopada 2018 r., to nie mógł on mieć wpływu na ocenę wniosków skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego złożonych przed tą datą.

Jeszcze raz należy podkreślić, że przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego zawartego w piśmie z 11 lipca 2017 r. w zakresie żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] ze względu na to, że:

1. decyzje stanowiące podstawę czynności egzekucyjnych zostały wydane w wyniku przestępstwa;

2. dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne są fałszywe;

3. zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu – zarówno kwota główna, jak i odsetki.

Powyższa argumentacja była już rozpatrywana w odniesieniu do wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanego tytuły wykonawczego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...]r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego, m. in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], a po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. utrzymał je w mocy. Wyrokiem z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 564/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. B. na wskazane wyżej postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z 25 marca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3534/15 oddalił skargę kasacyjną K. B. od tego wyroku.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego z 11 lipca 2017 r. W piśmie z 11 lipca 2017r. nie powołano żadnych nowych argumentów na poparcie żądania skarżącego i nie zaistniały w sprawie żadne nowe okoliczności, które wymagałyby oceny w prowadzonym postępowaniu. Argumentacja podnoszona przez skarżącego, mająca uzasadniać konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego była już przedmiotem postępowania administracyjnego, dotyczącego tych samych należności. Nie uległ zmianie stan prawny i faktyczny. W związku z powyższym, uwzględniając zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 650/18, jak również fakt związania oceną prawną tych samych okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zawartą w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 623/13, z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 564/15 i z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 506/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 83/13, z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 208/14 i z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3534/15, organ egzekucyjny miał obowiązek odmówić wszczęcia postępowania.

Nadto dodać należy, że wyrokami z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 631/19 i z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Łd 632/19 wydanymi w takich samych stanach faktycznych i prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi K.B..

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Niniejsza skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym. Stosownie bowiem do treści art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

e.o.