Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 601/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 2 ust 2, art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust 7, art. 13, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2010 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. [...] w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 9 listopada 2009 r., nr 380000-IEKW-9002-39/09/MJM w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 lutego 2007 r. nr 381000-RP-463-30/07/PK/X, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził firmie "[...]" Sp. z o.o. w G. powstanie z mocy prawa długu celnego w kwocie 9.723,30 zł wobec towaru w postaci naczepy o numerze rejestracyjnym [...].

Decyzja ta stała się ostateczną w związku z utrzymaniem jej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 grudnia 2008r. nr 380000-WO-4630-23/08/WZ/TN.

Kolejną decyzją z dnia 28 sierpnia 2009r. Nr 381000-UPCR-9000-225/09/PK/X, wydaną w ramach postępowania podatkowego wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 10 czerwca 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił Spółce podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci przedmiotowej naczepy w wysokości 16.400 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in. na uregulowania art. 2 ust 2, art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust 7, art. 13, art. 15 ust. 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z zm.), zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również import towarów, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. W myśl art.15 ust 4 ustawy VAT podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi wartość celna powiększona o należne cło. A zatem, jak dalej zważył organ I instancji, ponieważ wartość celna oraz wysokość długu celnego (cła) została już określona w ramach ostatecznej decyzji celnej, mają one charakter wiążący dla organu w obecnie prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie określenia wysokości należnego podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym zastosowaniu w stosunku do tych wartości 22 % stawki podatkowej, przewidzianej w art. 18 ust. 1 ustawy VAT.

W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji Spółka, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania w sprawie, podniosła zarzuty naruszenia:

• art. 187 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa - dalej jako: [O.p.] oraz w związku z art. 212 § 2 ustawy z dnia 09.01.1997r. Kodeks celny i art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej jako: [u.p.t.u.]- albowiem w sprawie została nieprawidłowo ustalona data powstania długu celnego, a w konsekwencji wadliwie określono moment powstania obowiązku podatkowego;

• art. 210 § 4 O.p., albowiem organ I instancji nie zawarł w swojej decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz nie wyjaśnił powodów, dla których zastosował przepisy prawa nieobowiązujące w momencie wydania decyzji, jak również nie uzasadnił wyczerpująco przyczyn, z powodu których powinny zostać naliczone odsetki;

• art. 29 w związku z art. 24, 25, 26, 27, 28 ustawy z dnia 09.01.1997r. Kodeks celny oraz w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 29 ust. 13 u.p.t.u. poprzez niewskazanie sposobu określenia wartości celnej towaru;

• art. 230 § 4, § 4a ustawy z dn. 09.01.1997r. Kodeks celny w związku z art. 19 ust. 7 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w sprawie przedawnienia prawa do wydania decyzji powiadamiającej dłużnika o powstaniu długu celnego z tytułu wprowadzenia towaru na polski obszar celny;

• art. 120 O.p. poprzez niewskazanie powodów, dla których przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004r., mogą stanowić podstawę prawną do wydania zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 9 listopada 2009r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 2 ust.2, art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt.3, art. 6 ust.7, art. 13, art. 15 ust.4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); art. 34 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor podkreślił, iż przedmiotem obecnego postępowania jest wyłącznie wymiar podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, natomiast ustalenie samej wartości celnej towaru, daty powstania długu celnego, ewentualne przedawnienie długu celnego oraz wymiar tego długu były już uprzednio przedmiotem odrębnego postępowania celnego, zakończonego decyzją ostateczną. Z tego też względu kwestie te nie mogą być ponownie rozstrzygane w postępowaniu podatkowym, a organ podatkowy zobligowany jest do ich uwzględnienia przy dokonywaniu określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Dlatego też, prowadząc postępowanie podatkowe, organ nie może ponownie rozstrzygać o tych elementach, które zostały już wcześniej rozstrzygnięte w innym postępowaniu, czyli w postępowaniu celnym. Natomiast przedmiotem niniejszego postępowania jest obliczenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, ustalenie właściwej stawki podatku oraz obliczenie jego kwoty. Zatem za chybione uznał Dyrektor zarzuty odwołania odnoszące się do naruszenia przepisów prawa celnego, które to przepisy w toku obecnego postępowania podatkowego nie były stosowane.

Z tego samego powodu Dyrektor nie podzielił zarzutu naruszenia art.187 § 1 O.p., gdyż zarzut ten zmierzał do podważenia stanu faktycznego, ustalonego w odrębnym postępowaniu celnym, w którym określono wartość celną towaru oraz wysokości długu celnego i datę jego powstania. Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnego zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która według pełnomocnika nie obowiązywała już w momencie wydania decyzji Dyrektor wskazał, że obowiązująca od dnia 1 maja 2004r. ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji wskazujących, które przepisy należy stosować wobec stanów faktycznych zaistniałych przed jej wejściem w życie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że w takiej sytuacji możliwe jest przyjęcie jednej z trzech zasad: 1) zasady obowiązywania nowego prawa od momentu wejścia w życie ustawy i objęcia nim także zdarzeń z przeszłości, 2) zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa w stosunku do zdarzeń z przeszłości, pomimo że obowiązuje już nowe prawo, 3) zasady wyboru prawa, według której wybór normy prawnej stosowanej do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (uchwała NSA z dn. 10.04.2006r. sygn. akt I OPS 1/06, przywołująca wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dn. 31.01.2005r. P 9/05 -OTK 2005 Nr l/Apoz.9).

Ponieważ samo zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało zgodnie z art. 21 §1 pkt 1 O.p., z dniem zaistnienia zdarzenia, jakim był moment powstania długu celnego, wydana decyzja określająca wysokość samego podatku VAT z tytułu importu towaru ma charakter jedynie deklaratoryjny. Decyzja taka nie kształtuje nowego stosunku administracyjnoprawnego, gdyż on ukształtował się już we wcześniejszym okresie z mocy samego prawa, w momencie powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też w takiej sytuacji winny mieć zastosowanie przepisy materialne obowiązujące w chwili, w której doszło do powstania stosunku administracyjnoprawnego, czyli w dacie powstania długu celnego. Ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania tego długu, a zdarzenie powodujące powstanie długu celnego miało miejsce przed dniem 1.05.2004r., organ I instancji prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na odpowiednich uregulowaniach prawa materialnego wynikających z obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.

Natomiast przepisem proceduralnym upoważniającym organ celny do wydania decyzji w sprawie podatku VAT z tytułu importu towarów był prawidłowo powołany przez organy art.34 u.p.t.u. Przepis ten reguluje jedynie właściwość rzeczową organu, a zatem dotyczy momentu podejmowania rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeśli po uchyleniu ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, powstałego pod rządami uchylonej ustawy. Tym przepisem jest właśnie art.34 § 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Dyrektor nie podzielił również zarzutu naruszenia art.210 § 4 O.p. w związku z brakiem wyczerpującego uzasadnienia naliczenia odsetek ustawowych. Jak wskazał organ odwoławczy, zaskarżona decyzja określała jedynie wysokość samego zobowiązania podatkowego zgodnie z art.21 § 3 O.p. Dodatkowo zawierała jedynie informację o zasadach naliczenia odsetek za zwłokę, przy czym Dyrektor podkreślił, że informacja taka nie stanowi rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 210 §1 pkt 5 O.p. Zgodnie bowiem z treścią art. 53 § 3 tej ustawy odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

• art. 120, art. 187 § 1, art. 191, art. 122 oraz art. 121 § 1, art. 208 § 1 w związku z art.70 §1 O.p.;

• art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym,

Pełnomocnik skarżącej ponownie wskazywał, iż organy bezpodstawnie zastosowały w sprawie przepisy nieobowiązującej już w dacie wydania skarżonej decyzji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r., co według niego narusza przepis art.120 O.p.

Podtrzymał twierdzenie, iż organ nieprawidłowo ustalił datę powstania zobowiązania podatkowego oraz ustalił samą podstawę opodatkowania. Z wywodu przeprowadzonego przez pełnomocnika skarżącej w uzasadnieniu skargi wynikało, że do powstania długu celnego, a tym samym także zobowiązania podatkowego doszło przed 30 marca 2004r., bowiem już 16 października 2001r. sporna naczepa - będąca przedmiotem postępowania – została wprowadzona na polski obszar celny i wykonała pierwszy transport krajowy. Zatem, zdaniem pełnomocnika ta właśnie data decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego, a tym samym w ocenie skarżącej, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na podstawie art.70 § 1 O.p.

Nadto ponowił zarzut nieprawidłowego ustalenia wartości celnej pojazdu w oparciu o opinię rzeczoznawcy, co naruszało art. 23-29 Kodeksu celnego z 1997r. (Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo, odnosząc się do wskazywanego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego zauważył, że skoro data powstania długu celnego była już przedmiotem postępowania celnego zakończonego decyzją ostateczną, to okoliczność ta nie może być ponownie przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Dopóki więc w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca wartość celną i dług celny, dopóty organy podatkowe nie mogą samodzielnie podważać tych ustaleń i są nimi związane. W konsekwencji określenie przez organy celne w odrębnej decyzji momentu powstania długu celnego, powoduje też określone implikacje prawne w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Zatem, skoro z postępowania celnego - zakończonego decyzją ostateczną - wynika, że dług celny powstał w kwietniu 2004 r., to zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towaru przedawni się dopiero z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do meritum sprawy należy stwierdzić, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione przez pełnomocnika skarżącego, a dotyczące naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji dyspozycji art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art.121 § 1 O.p., które miało polegać na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i dokonanej ocenie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji spowodować nieprawidłowe określenie samego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, na co zwracał już szczególną uwagę organ odwoławczy, iż do wydania decyzji podatkowej doszło w następstwie uprzedniego ostatecznego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego ostateczną decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego z tytułu importu spornego towaru. Decyzja ta, jak słusznie wskazywały organy podatkowe, wywołuje implikacje w postaci związania ustaleniami poczynionymi przez organy celne w tym postępowaniu, a dotyczącymi wartości celnej towaru, powstania długu celnego, w tym momentu jego powstania oraz wysokości długu.

Okoliczność, że ten sam organ orzekał w powyższym przedmiocie jako organ celny oraz, że w ramach obecnie zaskarżonej decyzji określił, jako organ podatkowy, wysokość zobowiązania w podatku VAT, nie oznacza, iż podjęta wobec skarżącego decyzja celna została podjęta w granicach tej samej sprawy, której dotyczy zaskarżona decyzja podatkowa. Nie można zapominać, że inna jest podstawa materialnoprawna obowiązków nałożonych tamtą decyzją. Podkreślić w tym miejscu należy, iż skarżąca w ramach podjętych przez siebie środków odwoławczych nie doprowadziła ostatecznie do uchylenia obowiązków ciążących na niej na podstawie przepisów prawa celnego, w szczególności swej odpowiedzialności za dług celny określony decyzją ostateczną.

Mając na uwadze powyższe wywody i odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zaskarżonej decyzji określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług wskazać należy, iż ostateczność decyzji celnej z dnia 31 grudnia 2008r. określającej skarżącej wysokość długu celnego oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie wyeliminowana z obrotu prawnego w sposób prawem przewidziany, a określone tą decyzją obowiązki wywołują wprost skutki w sferze podatkowej, skoro opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także czynność importu towaru, zaś podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Taki pogląd ukształtowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni go aprobuje (por. w tym zakresie wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 4.06.2006 sygn. akt I SA/Wr 992/05, WSA w Szczecinie z dnia 15.10.2008 r. sygn. akt I SA/Sz 676/07 czy WSA w Gliwicach z dnia 20.10.2008 sygn. akt III SA/Gl 620/08, także wyrok NSA z dnia 10.12.2007 r. sygn. akt I FSK 169/07–Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego, który jest określany przez organy celne, a nie podatkowe. Oceny tej nie może zmieniać fakt, iż z uwagi na specyfikę sprawy Naczelnik Urzędu Celnego, a następnie Dyrektor Izby Celnej występuje w obu tych sprawach w odmiennym charakterze z uwagi na zakres przedmiotowy postępowania dotyczącego określenia długu celnego czy określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z powstania długu celnego. Nadal są to dwa niezależne, odrębne postępowania, przy czym postępowanie podatkowe jest następstwem uprzednio dokonanego określenia długu celnego. Z tego też względu, co słusznie podkreślały organy obu instancji, w ramach postępowania podatkowego są one zobligowane prawem do uwzględnienia w zakresie skutków podatkowych wszelkich okoliczności już uprzednio rozstrzygniętych przez organy celne. Nie są natomiast uprawnione do czynienia w tym zakresie ponownych ustaleń faktycznych, czego domaga się skarżąca w skardze, podnosząc zarzut naruszenia art.122 O.p. Zatem ze względu na ostateczny charakter decyzji celnej, rozstrzygnięcie organów podatkowych było w omawianym zakresie prawidłowe. W dacie wydania przez organ I instancji decyzji podatkowej, decyzja celna była decyzją ostateczną wobec utrzymania jej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu.

O ile zatem, w ocenie skarżącego, przyjęty w skarżonej decyzji stan faktyczny będący podstawą określenia długu celnego, a w dalszej konsekwencji także wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług są wadliwe, to jedynie wzruszenie rozstrzygnięcia dotyczącego określenia długu celnego mogłoby w przyszłości otworzyć drogę do zakwestionowania samego istnienia obowiązku podatkowego lub jego wysokości. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. możliwe jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Niewątpliwie zaś w niniejszej sprawie decyzją mającą bezpośrednie znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii podatkowych jest ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 grudnia 2008r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu stwierdzającą powstanie długu celnego.

Dopóki zatem ta decyzja pozostaje w obrocie prawnym, dopóty ustalony w niej stan faktyczny będzie miał wiążący charakter dla organów podatkowych, a w konsekwencji wpływać będzie także na treść rozstrzygnięcia podatkowego. Ponieważ związanie to dotyczy zarówno ustalonej przez organy celne wartości celnej towaru, wysokości długu celnego, jak i momentu jego powstania, niedopuszczalne jest na etapie postępowania podatkowego skuteczne zakwestionowanie wartości celnej towaru, czy też wskazywanie innej daty powstania długu celnego, a w konsekwencji innego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak słusznie zauważyły też organy podatkowe, z mającej w niniejszej sprawie zastosowanie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a w szczególności z art.15 ust 4 wprost wynika, że podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowi wartość celna powiększona o należne cło.

A zatem, skoro wartość celna oraz wysokość długu celnego (cła) została już określona w ramach ostatecznej decyzji, ma ona charakter wiążący dla organu w obecnie prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie określenia wysokości należnego podatku od towarów i usług, a rolą organu podatkowego było jedynie zastosowanie do już określonej podstawy opodatkowania prawidłowej wartości stawki podatkowej, która w niniejszej sprawie zgodnie z art. 18 ust.1 ustawy z 1993r. wynosiła 22%.

Za chybiony należy również uznać zarzut dotyczący oparcia skarżonego rozstrzygnięcia na nieobowiązujących w dacie orzekania przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż art.21 § 1 O.p. przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości, następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.).

W obu sytuacjach, podstawę powstania obowiązku podatkowego będą stanowiły te przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dacie zaistnienia z mocy prawa samego obowiązku podatkowego. Określenie w takim przypadku przez organy podatkowe wysokości zobowiązania, w sytuacji, gdy podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim z mocy samego prawa obowiązku podatkowego, następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym. Decyzja taka nie tworzy obowiązku podatkowego, ale jedynie potwierdza stan już zaistniały z mocy prawa, a zatem odnosi się do samego momentu, z którym obowiązujące wówczas przepisy wiązały obowiązek podatkowy. W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy o VAT z 1993 r. łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W miesiącu marcu 2004 r. zgodnie z art. 6 ust. 7 obowiązującej jeszcze wówczas ustawy VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zatem, skoro do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu spornego towaru doszło z mocy samego prawa jeszcze po rządami ustawy VAT z 1993 r., również te przepisy prawa materialnego muszą mieć zastosowanie przy określaniu wysokości tego zobowiązania w ramach decyzji o charakterze deklaratoryjnym.

Odmiennie natomiast kształtować się będzie ocena przepisów procesowych, w zakresie właściwości rzeczowej organu uprawnionego do wydania takiej decyzji deklaratoryjnej.

Wprawdzie zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r., to jednak niewątpliwie sam ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11.03. 2004r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy w stosunku do stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, a wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa.

Milczenie ustawodawcy w tym względzie, na co zwrócono już uwagę w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, oznacza jednakże założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie odnośnie kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40). Wobec powyższego należy w pełni podzielić stanowisko organów podatkowych, iż aczkolwiek w odniesieniu do przepisów prawa materialnego w sprawie miały jeszcze zastosowanie przepisy "starej" ustawy z 1993r., to już w zakresie zasad procesowych samego postępowania organy zobligowane były do uwzględnienia nowych uregulowań zawartych właśnie w art.34 § 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji.

Takie rozgraniczenie skutków materialnych i procesowych wynikających z zapisów "starej" i "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług jest też w pełni akceptowane w jednolitym w tym aspekcie orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dn. 19.06.2009r.- sygn. akt III SA/Wa 355/09, wyrok WSA w Poznaniu z dn. 14.01.2009r.- I SA/Po 1398/08), a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który między innymi w wyroku z dnia 10.12.2007r. uznał za prawidłowe zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego obowiązującego w dniu powstania zobowiązania podatkowego, a przepisów prawa proceduralnego obowiązujących w dacie wydawania decyzji (sygn. akt IFSK 169/07).

Jedynie końcowo sąd zauważa, iż prawidłowe jest także wskazanie organu odwoławczego, iż zgodnie art.53 § 3 O.p. odsetki nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, a zatem wskazanie podatnikowi na ten obowiązek ma wyłącznie charakter informacyjny i nie stanowi rozstrzygnięcia o ich wysokości. Ten zarzut odwołania nie został już powtórzony w samej skardze.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art.70 § 1 O.p., który skarżący wiąże z inną wskazywaną przez siebie datą (pierwszy transport krajowy) sąd zauważa, że stanowisko to jest błędne, gdyż odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, wiążący charakter ma data powstania długu celnego określona w będącej nadal w obrocie prawnym ostatecznej decyzji celnej. Zatem, skoro z postępowania celnego - zakończonego decyzją ostateczną - wynika, że dług celny powstał w kwietniu 2004r., to zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towaru przedawni się dopiero z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) orzekł o jej oddaleniu.