Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1924/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2, art. 9a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Przedmiotem oceny w sprawie, w której wydano decyzję wymiarową, a więc określającą zobowiązanie podatkowe, nie mogą być środki lub źródła dowodowe nie zaprezentowane w toku postępowania podatkowego, lecz po raz pierwszy poza nim, to jest na rozprawie przed sądem administracyjnym.

Naruszeniem przepisu art. 133 §1 u.p.p.s.a. jest uwzględnienie w treści zaskarżonego wyroku pisma złożonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie po zamknięciu rozprawy sądowej. Takie działania naruszałyby ponadto zasadę kontradyktoryjności postępowania sądowoadministracyjnego.

Treść przepisów art. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, iż transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Niewywiązanie się z obowiązku prowadzenia i dostarczenia przez podatnika szczególnej ewidencji podatkowej wyłącza jedynie możliwość badania tego rodzaju dowodu. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku udowodnienia przesłanek pozwalających zastosować szacowanie dochodów na podstawie art. 11 ust 1 pkt 3, zgodnie z metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 ustawy.

TEZY

Przedmiotem oceny w sprawie, w której wydano decyzję wymiarową, a więc określającą zobowiązanie podatkowe, nie mogą być środki lub źródła dowodowe nie zaprezentowane w toku postępowania podatkowego, lecz po raz pierwszy poza nim, to jest na rozprawie przed sądem administracyjnym.

Naruszeniem przepisu art. 133 §1 u.p.p.s.a. jest uwzględnienie w treści zaskarżonego wyroku pisma złożonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie po zamknięciu rozprawy sądowej. Takie działania naruszałyby ponadto zasadę kontradyktoryjności postępowania sądowoadministracyjnego.

Treść przepisów art. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, iż transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Niewywiązanie się z obowiązku prowadzenia i dostarczenia przez podatnika szczególnej ewidencji podatkowej wyłącza jedynie możliwość badania tego rodzaju dowodu. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku udowodnienia przesłanek pozwalających zastosować szacowanie dochodów na podstawie art. 11 ust 1 pkt 3, zgodnie z metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (spr.), NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1374/08 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1 kwietnia 2005 r. do dnia 31 marca 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od H. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1924/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1374/08, uchylił zaskarżoną przez "H" sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 kwietnia 2005 roku do dnia 31 marca 2006 roku, oraz poprzedzającą to rozstrzygnięcie decyzję organu pierwszej instancji. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr [...], wydaną po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 maja 2008 r. nr [...], określającą wobec "H" sp. z o. o. z siedzibą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z rok podatkowy od 1.04.2005 r. do 31.03.2006 r. na kwotę 342.884,00 zł. Tymczasem H. w zeznaniu podatkowym za w/w okres wykazała podatek należny wg stawki 19% w wysokości 40.454,16 zł. Skarżąca spółka prowadziła w okresie objętym kontrolą transakcje z podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j., Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. - dalej "u.p.d.o.p."). Dotyczyły one zakupu towarów przeznaczonych do sprzedaży na terytorium Polski w ramach działalności dystrybucyjnej, stanowiącej zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej spółki, wykonywania usług produkcyjnych (uszlachetnianie) na rzecz zagranicznego udziałowca, tj. H Gmbh z siedzibą w Wiedniu oraz prowadzenia magazynu logistycznego, w którym składowano wyroby wyprodukowane przez w/w spółkę austriacką, przed ich wysyłką do spółek siostrzanych, zajmujących się ich dystrybucją na Łotwie i Ukrainie. W ocenie spółki istotą tych transakcji nie była sprzedaż wyrobów, lecz ich magazynowanie. Dlatego też dostawy na rzecz spółek siostrzanych następowały według cenników producenta, gdyż spółka przejęła wobec nich dotychczasowe funkcje producenta, tj. składowanie wyrobów, przyjmowanie zamówień, fakturowanie i wysyłkę. W zamian otrzymywała od producenta, to jest H. GmbH wynagrodzenie, ustalane za poszczególne lata. Natomiast spółki siostrzane rozliczały się za magazynowanie odrębnie - za kontrolowany okres zasady ustalono porozumieniem z dnia 1.04.2005 r. Organ ustalił, iż dla celów w/w transakcji spółka sporządzała dokumentację zgodną z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. tylko dla porozumień dotyczących współpracy ze spółką-matką. Natomiast nie przedłożono stosownej dokumentacji, do której sporządzania spółka była obowiązana na podstawie art. 9 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (dla wartości pow. 50.000 Euro, pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.), dla transakcji sprzedaży na rzecz siostrzanych spółek z Łotwy i Ukrainy. W tym zakresie spółka udzieliła jedynie wyjaśnień w odpowiedzi na uprzednie zapytania organu kontrolującego. Organ I instancji ustalił, iż w okresie od 1.04.2005 r. do 31.03.2006 r. spółka dokonała sprzedaży towarów na łączną kwotę 32.470.127,67 zł, w tym na rzecz podmiotów krajowych w kwocie 21.956.379,57 zł, a na zagraniczne rynki wschodnie w kwocie 10.513.748,10 zł, z czego 376.200,54 zł na rzecz H. Techniks (Białoruś), która nie była podmiotem powiązanym. Udział sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych (liczony wg wartości sprzedaży netto) wyniósł 29,58%. Zdaniem Dyrektora UKS z porównania marż realizowanych na sprzedaży w kraju (w grupie siedmiu największych odbiorców od 20,47% do 32,82%, w grupie pozostałych odbiorców ok. 27.07%) oraz wyrównawczej (5%), która była w ocenie spółki jedynie wynagrodzeniem za prowadzenie magazynu logistycznego, wynika, iż spółka wykazała dochód niższy od tego, jaki należałoby oczekiwać, gdyby omawiane powiązania kapitałowe nie istniały. Zasadniczym przedmiotem sporu była tutaj alokacja kosztów działalności do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Zdaniem spółki przy odsprzedaży towarów na wschód ponosiła ona jedynie koszty płac dla dwóch pracowników (i tak zatrudnionych w firmie) oraz koszty wynajmu pomieszczeń magazynowych. Osiągała natomiast marżę wyrównawczą (przychód, przy niewielkich kosztach jego uzyskania) w wys. 5% (k. 653). Natomiast koszty ogólnozakładowe bez spornych w sprawie transakcji utrzymałyby się na podobnym poziomie (kwestia kosztów ogólnozakładowych. W ocenie spółki osiągnęła ona dochód, który po odjęciu od kwoty 354.850,60 zł kosztów płac bezpośrednich, wynajmu hali, narzutu kosztów ogólnozakładowych oraz innych kosztów bezpośrednich wyniósł 194.680,39 zł. Jednakże w ocenie organu kontroli skarbowej zaprezentowany przez spółkę sposób ustalania dochodu w tych transakcjach, podyktowany potrzebą wykazania rentowności w tym obszarze działalności i sprowadzający się do wybiórczego przypisywania tym transakcjom ponoszonych kosztów, z pominięciem ekonomicznych zasad kalkulacji ceny przedmiotu sprzedaży, nie znajduje merytorycznego uzasadnienia. W ocenie organów, nietrafne były twierdzenia spółki, iż obrót towarowy z podmiotami powiązanymi na Łotwie i Ukrainie sprowadzał się wyłącznie do świadczenia usług magazynowych, konsygnacyjnych, czy też logistycznych. W wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ich własność przechodziła na spółkę, która w związku z obrotem nimi dokonywała szeregu czynności, np. konfekcjonowania. Następnie dokonywała sprzedaży za granicę. Stosowana przy tym marża znacząco odbiegała od marży stosowanej w obrocie z podmiotami niepowiązanymi. Dlatego też zastosowanie winny znaleźć metody oszacowania dochodów, o których mowa w art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, organ I instancji w w/w decyzji z dnia z dnia 26 maja 2008 r., a następnie także organ odwoławczy w w/w decyzji z dnia 27 sierpnia 2008 r. oszacował dochody spółki z tych transakcji, określając należny podatek bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między spółką a spółkami siostrzanymi : H. Ukraina - Kijów, H. Lwów oraz H. (Łotwa). W ocenie organów podatkowych nie można było w sprawie zastosować żadnej z metod oszacowania, o których mowa w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Dlatego oszacowano dochód stosując metodę marży transakcyjnej netto (jedna z metod zysku transakcyjnego, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.), w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833, ze zm.). 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu istota sporu, sprowadza się do trzech kwestii. Po pierwsze dotyczy ewentualnego naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., które miałoby polegać przede wszystkim na tym, iż organy podatkowe nie wykazały, że warunki ustalone z podmiotami niezależnymi za wykonanie tych transakcji byłyby korzystniejsze. Jest to kwestia wykazania przez organ podatkowy faktu zaistnienia przesłanek szacowania. Po drugie, dopiero po skutecznym w świetle zebranego materiału dowodowego wykazaniu tych przesłanek, organy podatkowe mogą przystąpić do dokładnego badania dokumentacji podatkowej w zakresie transakcji między podmiotami powiązanymi, wyboru metody szacowania i na koniec do przeprowadzenia samego szacunku dochodów. Kwestie te podniesiono jako jedne z najistotniejszych zarzutów skargi. Trzecim spornym zagadnieniem była zasadność wyboru metody szacowania, pod warunkiem, iż wykazano istnienie przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Pełnomocnicy strony skarżącej podnieśli, iż bezpodstawnie zastosowano metodę marży transakcyjnej netto, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. i § 12 ust. 5 rozporządzenia w sprawie oszacowania cen transakcyjnych. Problematyka ta jest drugim etapem postępowania w sprawie szacowania dochodów firm powiązanych. Sporną metodę stosuje się, o ile nie można oszacować dochodów innymi metodami (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., § 11 ust. 1 cyt. rozporządzenia). W ocenie Sądu organy podatkowe, w tym przede wszystkim Dyrektor UKS naruszyły art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wykazując w należyty sposób, iż zaistniały przesłanki do szacowania dochodów strony skarżącej. W związku z tym, iż w tym zakresie słuszne były zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) dalej O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd uznał, że powołana wyżej podstawa uchylenia w niniejszej sprawie zwalnia Sąd od rozważań w przedmiocie wyboru należytej metody szacowania, kontroli uzasadnienia, dlaczego nie zastosowano jednej z metod wskazanych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., a tym bardziej kontroli zasadności zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast przestrzeganie bądź nie przez stronę skarżącą obowiązku dokumentacji, o którym mowa w art. 9a u.p.d.o.p., było przedmiotem rozważań. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy spółką-matką – H. w Wiedniu - a stroną skarżącą oraz jej spółkami siostrzanymi H. Ukraina - Kijów, H. Lwów oraz H. (Łotwa), istniały powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., spełniające wymogi z art. 11 ust. 5a tej ustawy. Okoliczność ta nie jest negowana. Dalej wskazano, że stosownie natomiast do § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szacowania cen transferowych organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Badanie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług (ust. 2). Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. W ocenie Sądu, ciężar wykazania wszelkich przesłanek określonych w omawianym przepisie, a także zachodzących między nimi zależności, spoczywa na organie podatkowym. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z dokumentacją porozumień zawartych przez spółkę z jej spółką-matką, zasadnicze różnice pomiędzy sprzedażą towarów na terenie kraju, a sprzedażą na rzecz spółek powiązanych sprowadzały się do braku zobowiązania do transportu towarów do odbiorców, braku akcji promocyjnych, kampanii reklamowych, nieprowadzeniu szkoleń dla dystrybutorów, nieprowadzeniu serwisu posprzedażowego i załatwiania reklamacji. Różnice te zostały, w ocenie organu podatkowego, wyeliminowane poprzez przyporządkowanie kosztów związanych z tymi funkcjami wyłącznie do sprzedaży krajowej. Zdaniem organu odwoławczego "spowodowało to, że pozostałe funkcje pełnione przez spółkę zarówno przy realizowaniu sprzedaży na rynek polski, jak i na rynki Ukrainy i Łotwy były zbieżne, a transakcje w obszarach tych funkcji porównywalne. Przy takim rozdzieleniu kosztów sprzedaż z tak zwanego magazynu logistycznego jest porównywalna do sprzedaży w ramach dystrybucji krajowej". Sąd argumentował następnie, że nie znajduje to odbicia ani w zebranym materiale dowodowym, ani też w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Dla oceny, czy w podobnych transakcjach podmioty niepowiązane zastosowałyby podobne ceny, należało obrać właściwy rodzaj transakcji, a dopiero następnie dokonywać szacunku dochodów, z ewentualną korektą w zakresie alokacji kosztów ogólnozakładowych. Następnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że spółka H. nie dokonywała magazynowania wyrobów w czystej postaci, jak i że dochodziło do zakupu i odsprzedaży towarów, a więc przeniesienia własności rzeczy. Ceny były z góry ustalone. Spółka pełniła jakby rolę pośrednika, który przy okazji składował odsprzedawany na rynki wschodnie towar na miejscu, w Polsce południowej, skąd łatwiej było go przetransportować na Ukrainę czy na Łotwę. Przy tej okazji dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży, normalnego w takich stosunkach gospodarczych. Za pośrednictwo i magazynowanie pobierała rodzaj prowizji od producenta, spółki-matki, która miała przede wszystkim pokryć ponoszone przy tym koszty składowania, obsługi zamówień, załatwiania formalności celnych, być może i również przepakowania i konfekcjonowania towarów, czego jednak nie wykazano na tym etapie postępowania. Organy podatkowe, działając w opisany wyżej sposób, naruszyły zdaniem Sądu, prawo materialne w postaci art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zalecenia co do sposobu działania wyrażone w § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szacowania cen transferowych, jak również zasadę legalizmu z art. 120 O.p. Nie można było wedle oceny Sądu uznać za działanie na podstawie prawa, szacownie dochodów podatnika, podczas gdy nie wykazano, aby zaistniały jego przesłanki (znacząco odmienne ceny w identycznych bądź podobnych transakcjach, działanie w celu uniknięcia opodatkowania w kraju). Tym samym w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Nie dopuściły także dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność tego, jak w praktyce funkcjonował "magazyn logistyczny", co mogłoby mieć wpływ na alokację kosztów na etapie szacowania, czym naruszono art. 180 § 1 O.p., stanowiący, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nakazał organom w ponownym postępowaniu zbadać, czy warunki świadczenia usług tzw. magazynu logistycznego, których przykłady przytaczała w toku postępowania spółka, odbiegają znacząco od warunków świadczenia tego typu usług pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Natomiast za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady działania organów w sposób budzący zaufanie podatnika (odpowiednio art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p.). Strona skarżąca, wbrew swoim twierdzeniom, naruszyła obowiązki dokumentacyjne odnośnie transakcji z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 2) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach (ust.2). Ponadto zgodnie z ust. 4 tego artykułu na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy. Przepisy nakładają obowiązek sporządzenia dokumentacji na każdą stronę transakcji, jeżeli tylko jest ona podatnikiem podatku dochodowego. W przypadku transakcji sprzedaży obowiązek sporządzenia dokumentacji ciąży na sprzedawcy i kupującym, a w przypadku świadczenia usług powyższy obowiązek ciąży zarówno na usługodawcy, jak i usługobiorcy. Całość dokumentacji jak i wyjaśnień poczynionych w toku postępowania przez stronę skarżącą dotyczy bezpośrednio jedynie jej relacji ze spółką-matką z Wiednia. Sąd przyjął, iż dokumentacja była kompletna w stosunkach pomiędzy spółką a jej udziałowcem (i równocześnie sprzedawcą towarów), chociaż wykazuje ona pewne braki chociażby w zakresie określenia wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, czy też w zakresie metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji. Sąd stwierdził brak dokumentacji dotyczącej bezpośrednio spółek siostrzanych z Łotwy i Ukrainy. W tym zakresie Sąd przyznał rację organom podatkowym. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie wykazały w trakcie prowadzonego postępowania przesłanek koniecznych do szacowania dochodów podatnika takich jak: znacząco odmienne ceny w identycznych bądź podobnych transakcjach oraz działanie skarżącej spółki w celu uniknięcia opodatkowania podczas gdy ustalenia takie zostały poczynione na podstawie wszelkich dostępnych informacji, przy braku obowiązującej dokumentacji z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej kolejności podniesiono zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 1270 ze zm.,) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia powyższych przepisów przez organy w trakcie postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano też na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia powyższych przepisów. Sąd miał też naruszyć art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy co miało wpływ na wynik sprawy. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający poddanie go kontroli instancyjnej oraz prawidłowe wykonanie wyroku. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagała się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentowała, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok nie narusza prawa. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tego rodzaju zarzutów poprzedzać musi bowiem ustosunkowanie się do ujemnej oceny zaskarżonego orzeczenia dotyczącej naruszenia norm prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dotyczą uchybienia normom zawartym w art. 133 §1 art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, prawa formalnego jest zarzut uchybienia przepisom art. 133 §1 u.p.p.s.a. Rozpatrując ten zarzut stwierdzić należy, iż analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że jest on uzasadniony. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie zastosował się do dyspozycji normy art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Z uzasadnienia wyroku wynika, iż Sąd wydając wyrok opierał się na aktach sprawy i odwoływał się do informacji w nich zawartych, uznając przy tym stan faktyczny za bezsporny. Tymczasem zaskarżone orzeczenie wydano na podstawie ustaleń faktycznych, które nie zostały w całości udokumentowane w aktach sprawy podatkowej. Trafnie więc podatkowy organ odwoławczy wskazuje, że Sąd bezpodstawnie przyjął prowadzenie magazynu logistycznego służącego składowaniu wyrobów przed ich wysyłką do spółek siostrzanych na Łotwie i Ukrainie. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnia też znaczenie takiego stanowiska dla rozliczenia marży wyrównawczej. Natomiast Sąd pierwszej instancji badając ponownie tę kwestię obowiązany jest zbadać akta sprawy i ocenić czy spółka prowadziła magazyn logistyczny dla spółek siostrzanych i czy świadczono usługi logistyczne. Sąd powinien także dokonać oceny prawnej elementów ustalonego przez organy stanu faktycznego wskazujących na pośrednictwo spółki w handlu hurtowym artykułami branży instalacyjnej, grzewczej i sanitarnej na rynki wschodnie. Sąd powinien także wskazać na przesłanki pozwalające na konstatację, iż z tego powodu marże handlowe spółki nie mogą być wysokie. Rację ma również strona wnosząca skargę kasacyjną, wskazując na dalsze uchybienie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Przedmiotem oceny wojewódzkiego sądu administracyjnego nie może być bowiem oświadczenie prezesa zarządu złożone na rozprawie przed tym sądem. W świetle tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy podatkowej zakończonej w tym przypadku decyzją ostateczną. Sąd pierwszej instancji badając ponownie sprawę obowiązany jest zatem uwzględnić podstawową zasadę postępowania sądowoadministracyjnego, iż przedmiotem kontroli jest wyłącznie sposób ustalania oraz oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, a nie poza nim. Z akt sprawy nie wynika natomiast, iż organy podatkowe odmówiły wprowadzenia do postępowania określonych środków dowodowych, co mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Przedmiotem oceny w sprawie, w której wydano decyzję wymiarową, a więc określającą zobowiązanie podatkowe, nie mogą być środki lub źródła dowodowe nie zaprezentowane w toku postępowania podatkowego, lecz po raz pierwszy poza nim, to jest na rozprawie przed sądem administracyjnym. Ocena oświadczenia prezesa zarządu spółki nie może więc wywołać jakichkolwiek skutków procesowych w postępowaniu sądowym, którego celem jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od dnia 1.04.2005 roku do dnia 31.03.2006 roku. Naruszeniem przepisu art. 133 §1 u.p.p.s.a. jest również uwzględnienie w treści zaskarżonego wyroku pisma złożonego przez Dyrektora Izby Skarbowej po zamknięciu rozprawy sądowej. Pismo to nie mogło bowiem wywołać jakichkolwiek skutków procesowych i nie powinno znaleźć się w aktach sprawy sądowej. Nie mogło więc wywołać jakiegokolwiek skutku procesowego. Takie działania naruszałyby ponadto zasadę kontradyktoryjności postępowania sądowoadministracyjnego. Na tym tle uzasadniona jest również ujemna ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, gdyż narusza on art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W związku z tym, że w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa miała być ponownie rozpatrzona przez Dyrektora Izby Skarbowej, dlatego uzasadnienie zawierać musiało również wskazania co do dalszego postępowania. Jednak analiza treści uzasadnienia zawierająca wskazania co do dalszego postępowania wskazuje, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nie dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie sporządzono bowiem w sposób uniemożliwiający prawidłowe wykonanie wyroku, gdyż Sąd nie dostrzegł w pełni wagi i znaczenia dyspozycji art. 153 u.p.p.s.a. Jednocześnie zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, który wskazuje na sprzeczności jakie występują w treści uzasadnienia. Trafnie zwraca on uwagę, iż z jednej strony w uzasadnieniu wyroku wskazano, że udowodnienie wpływu powiązań między podmiotami na warunki zawartej transakcji powinno nastąpić bez szczegółowej analizy dokumentacji podatkowej i bez wykorzystywania metod szacunkowych. Z drugiej natomiast strony Sąd zaleca przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zastosowanie jednej z metod szacowania dochodów w transakcjach między podmiotami powiązanymi, to jest metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. W innym miejscu uzasadnienia Sąd zwraca uwagę na konieczność zbadania, podczas ponownego postępowania w sprawie, czy warunki świadczenia usług magazynu logistycznego odbiegają znacząco od warunków świadczenia tego typu usług pomiędzy podmiotami nie powiązanymi. Podczas tego badania organy podatkowe powinny, zdaniem Sądu, uwzględnić fakt, iż spółka "H" miała zapewniony zbyt zakupywanych towarów. Jednocześnie Sąd stwierdza, iż spółka ta dokonywała pośrednictwa na zamówienie, więc ponosiła niższe ryzyko ekonomiczne swej działalności. Organy podatkowe te elementy miały by wziąć pod uwagę aby udowodnić, iż celem działalności gospodarczej spółki było uchylanie się od opodatkowania lub przeniesienie dochodu do innych powiązanych spółek. W tak sformułowanym uzasadnieniu rysuje się kolejna wewnętrzna sprzeczność. Zapewnienie zbytu na zasadach, na które wskazuje Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, wskazuje na symptomy braku rynkowych powiązań pomiędzy spółkami przeprowadzającymi transakcje gospodarcze będące przedmiotem kontroli sądowej z udziałem spółki "H". Sąd wyraźnie wskazuje ponadto na element niższego ryzyka w tych transakcjach. Jednocześnie Sąd nie uwzględnia obiektywnych możliwości zrealizowania polecenia, tak aby w toku ponownego postępowania podatkowego zbadać transakcje pośrednictwa hurtowego porównywalnymi artykułami innych producentów. Oceniając zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania podczas kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej, należy uznać, iż w świetle treści uzasadnienia wyroku nie są one zasadne. Natomiast z akt sprawy nie wynika by organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób zupełny i rozpatrzony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalenia faktyczne nie uchybiały także zasadzie prawdy materialnej. Na aprobatę nie zasługuje twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż naruszono przez podatkowy organ odwoławczy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek strony postępowania podatkowego w przedmiocie przesłuchania świadków może być uwzględniony, gdy wpisuje się w treść przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może odmówić żądaniu strony przeprowadzenia dowodu gdy uzna, że okoliczność, która ma być przedmiotem dowodu została już wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Tymczasem podatkowy organ odwoławczy uznał, że dokumentacja zgromadzona w sprawie była wystarczająca do określenia charakteru czynności jakich dokonywano prowadząc magazyn logistyczny oraz zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Natomiast strona wskazując na potrzebę przeprowadzenia dowodu, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy obowiązana była w swym żądaniu nie tylko wskazać na okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz je uzasadnić, lecz także sformułować tezę dowodową odmienną od tej, którą wysnuć można na podstawie dotychczas zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, strona poza wnioskiem co do rozważenia celowości przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, aby w ten sposób stwierdzić na czym polegały czynności związane z prowadzeniem magazynu logistycznego, konkurencyjnej tezy dowodowej nie wskazała. Nie można się również zgodzić z ceną Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wykazały przesłanek koniecznych do szacowania dochodów podatnika naruszając w ten sposób treść art. 11 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wykazano w dotychczasowej części uzasadnienia ustalenia faktyczne nie zostały dokonane, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w sposób wadliwy pod względem procesowym. Jednocześnie poza sporem pozostaje brak szczególnej dokumentacji podatkowej, o której stanowią przepisy art. 9a) ustawy podatkowej pomimo powstania obowiązku sporządzenia tej szczególnej dokumentacji podatkowej przez spółkę "H". Tymczasem Sąd nie dostrzega znaczenia jakie ustawodawca przypisuje tego rodzaju dokumentacji oraz ujemnych skutków procesowych jakie wynikają dla strony z powodu braku takiego dokumentu. Treść przepisów art. 9a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, iż transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a) ustawy podatkowej jest więc z woli ustawodawcy podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Dane zawarte więc w dokumentacji, o której mowa, mają na celu udowodnienie przez organy podatkowe czy dana transakcja nie została zawarta zgodnie z warunkami rynkowymi i umożliwia ustalenie, że jej celem było przenoszenie dochodów na podmioty będące w korzystniejszej sytuacji podatkowej. Nie wywiązanie się z obowiązku prowadzenia i dostarczenia przez podatnika szczególnej ewidencji podatkowej wyłącza natomiast jedynie możliwość badania tego rodzaju dowodu. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku udowodnienia przesłanek pozwalających zastosować szacowanie dochodów na podstawie art. 11 ust 1 pkt 3, zgodnie z metodami wskazanymi w art. 11 ust. 2 ustawy. Brak dokumentacji w zakresie transakcji sprzedaży na rzecz spółek powiązanych z Łotwy i Ukrainy nie może być zatem przesłanką pozwalającą na przyjęcie w sposób bezdowodowy, iż relacje z podmiotami zależnymi oraz podmiotami niezależnymi kształtowały się na odmiennych zasadach. Aby tę tezę udowodnić organy podatkowe muszą w ramach postępowania oprzeć się na innych dostępnych środkach i źródłach dowodowych aniżeli te, które powinny być zawarte dokumentacji. Natomiast jak wynika z akt sprawy organy udowodniły, na podstawie wszelkich dostępnych informacji wynikających z zebranego materiału dowodowego, konieczność zastosowania art. 11 ust 1 i ust 3 a także § 4, § 11 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania oraz art. 19 ust 4 ustawy. Rozpatrując ponownie sprawę Sąd musi odnieść się do okoliczności wskazujących, zdaniem podatkowego organu odwoławczego na to, że warunki transakcji znacznie odbiegały od warunków transakcji dokonywanych z podmiotami niezależnymi. Podczas ponownego rozpoznawania sprawy przez Sąd pierwszej instancji niezbędne jest zatem odniesienie się między innymi do faktu, iż spółka w transakcjach ze spółkami powiązanymi uzyskiwała wskaźnik marży zysku znacznie niższy aniżeli w pozostałych transakcjach. Istotny jest również fakt, na co wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, iż spółka zmuszona była również ponosić ryzyko zmieniających się różnic kursowych, czy stosowania cenników określonych przez spółkę matkę, to jest H. Ges.m.b.H. Wiedeń. Badając ponownie kwestię naruszenia przez organy prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na co wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji musi wziąć pod uwagę niniejsze wywody. Ponownie dokonując analizy akt sprawy z punktu widzenia właściwego zastosowania norm prawa materialnego musi wziąć pod uwagę, iż podczas gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego nie uchybiono przepisom art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Organy prowadzące postępowanie nie naruszyły więc przepisów § 2 ust 1 oraz § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1.10.1997 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).