Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 692/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.4 ust.1 pkt.3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Teza: TEZY:

I.	Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

II.	Praktyczne zastosowanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. do wyceny według wartości rynkowej elektrowni wiatrowych, jako odrębnych, jednostkowych budowli (a nie farm wiatrowych), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest  niemożliwe albo znacznie utrudnione.

TEZY

TEZY:

I.	Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

II.	Praktyczne zastosowanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. do wyceny według wartości rynkowej elektrowni wiatrowych, jako odrębnych, jednostkowych budowli (a nie farm wiatrowych), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest  niemożliwe albo znacznie utrudnione.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] określającą E. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł.

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. zadeklarowała podatek w wysokości [...] zł, wskazując jako przedmiot opodatkowania:

1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o łącznej powierzchni

[...] m˛;

2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej [...] m˛;

3) budowle (elektrownie wiatrowe) o łącznej wartości [...] zł.

Spółka kilkakrotnie korygowała deklaracje w zakresie wartości budowli, zwiększając ostatecznie ich wartość do kwoty [...]zł.

W toku wszczętego postępowania organ I instancji wzywał spółkę do wskazania wartości budowli w odniesieniu do całości elektrowni wiatrowych tj. z uwzględnieniem fundamentu i masztu oraz elementów technicznych, takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli z mocowaniem oraz mechanizmem obrotu, jak również do złożenia ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2017 r. przyjętą jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykazanej w deklaracji rocznej DN-1 na 2017 r. z dnia [...] listopada 2017 r. Ostatecznie, [...] stycznia 2018 r., w odpowiedzi na kolejne wezwanie organu, spółka przedłożyła ewidencję środków trwałych na dzień 1 stycznia 2017 r., stosowaną dla celów ustalania wartości odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. organ określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania m.in. budowle o wartości [...] zł; decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, gdyż - według organu odwoławczego - organ I instancji nie ustalił, jakie elementy składają się na "zespół wiatrowo-elektryczny", który spółka posiada w swej ewidencji jako jeden środek trwały i dowolnie uznał, że w całości stanowi on element budowli w postaci elektrowni wiatrowej, od którego w całości należy wymierzyć podatek od nieruchomości za 2017 r. Organ odwoławczy zalecił, aby organ I instancji ustalił jakie elementy (urządzenia, instalacje, inne) spółka ujęła w jednym środku trwałym uwidocznionym w ewidencji jako "zespół wiatrowo elektryczny", które z ustalonych elementów nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazując, że ich wartość nie będzie mogła być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości i winna być odjęta od wartości środka trwałego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją, organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle o wartości [...] zł.

Organ wyjaśnił, że spółka w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. przesłała wymagane dokumenty w postaci:

- wyceny przygotowanej przez profesjonalny podmiot;

- zestawienia środków trwałych stanowiących podstawę do ustalenia wartości środków trwałych jakie zostały przyjęte do korekty przygotowanej [...] listopada 2017 r.;

- zestawienia środków trwałych stanowiących podstawę do ustalenia wartości środków trwałych jaki został przyjęty do korekty przygotowanej [...] listopada 2017 r.;

- pisemnego wskazania jakie elementy wchodzą w skład każdego z obiektów

([...] zespołów wiatrakowo-elektrycznych), a nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto, spółka wyjaśniła, m.in., że za podstawę opodatkowania budowli przyjęła wycenę wartości rynkowej z [...] listopada 2017 r. przygotowaną przez rzeczoznawcę majątkowego P. C.. Zgodnie z oświadczeniem spółki zawartym w piśmie z [...] stycznia 2019 r., na elementy turbiny składają się: wirnik z zespołem łopat; zespół przeniesienia napędu; generator prądotwórczy; zespół gondoli; zabezpieczenie przeciwpiorunowe i przeciwpożarowe; transformator; system antywłamaniowy; system telekomunikacyjny (w tym system zarządzania i kontroli [...]); rozdzielnica SN; sieć oświetlenia wewnętrznego turbiny; anemometr; oświetlenie przeszkodowe turbiny; układ orientacji [...]; układ pomiarowy podstawowy i rezerwowy zielonej energii; mechanizm przestawiania łopat; hamulec postojowy; drabinka wejściowa; winda transportowa.

Organ podatkowy I instancji dokonał ponownej analizy definicji budowli na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", ustawy z dnia 7 lipca

1994 r. Prawo budowlane zauważając, że z dniem 16 lipca 2016 r. z przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona 16 lipca 2016 r. ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 poz. 961 ze zm.); dalej: "u.i.e.w.". Jednocześnie, termin "elektrownia wiatrowa" wprowadzono wprost do załącznika do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXIX. W ocenie organu, nie ma wątpliwości, że od 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli uznać należy elektrownię wiatrową, na która składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne, takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, a podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest zasadniczo jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jej wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l ). Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości.

Organ ten stwierdził także, iż podstawą opodatkowania w zakresie budowli jaką jest elektrownia wiatrowa mogłaby być wartość rynkowa poszczególnych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jedynie w przypadku gdyby od tych elementów w ogóle nie byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, jednak w sprawie spółka dokonuje odpisów od wartości środków trwałych obejmujących między innymi elementy budowli.

W konsekwencji, organ przyjął jako podstawę opodatkowania wartości wskazane w przesłanym przez spółkę zestawieniu środków trwałych znajdujących się w rubryce "wartość początkowa", jednocześnie uwzględnił fragmenty "Wycen wartości rynkowej farm wiatrowych" sporządzonych na zlecenie spółki, zgodnie z którymi - z uwagi na elementy oraz podzespoły, które nie stanowią przedmiotu podatku od nieruchomości - należało pomniejszyć wartość środków trwałych o 7,72 % - w przypadku wież i fundamentów oraz o 3,87 % - w przypadku zespołów elektryczno-wiatrowych. Szczegółowe zestawienie uwzględniające ww. wartości w odniesieniu do środków trwałych wchodzących w skład budowli (59 sztuk) organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym. Organ wyjaśnił, że w przypadku budowli, które spółka opodatkowała od wartości początkowej, nie zmieniał ustaleń spółki, przyjmując za prawidłowe wartości przez nią określone. Jednak, z uwagi na konieczność wyłączenia od opodatkowania wartości obiektów niestanowiących budowli o łącznej wartości [...] zł, opodatkowaniu podlegają budowle o wartości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800); dalej: "Ordynacja podatkowa", polegające na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sprawie, przez brak przeprowadzenia własnej oceny, jakie obiekty i w jakim zakresie (ich całość lub część) farm wiatrowych objęte są podstawą opodatkowania, co w rezultacie stanowi brak zastosowania się do zaleceń organu odwoławczego w zakresie skorzystania z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, które z elementów środka trwałego "zespół wiatrowo-elektryczny" stanowią budowlę opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. oraz art. 5 Ordynacja podatkowa polegające na uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie jest jej wartość rynkowa, lecz wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej środków trwałych, pomniejszona o procent wartości odpowiadający udziałowi elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania, który to udział został ustalony w ramach wyceny rynkowej opracowanej przez rzeczoznawcę spółki, co w konsekwencji prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób nieznany ustawom podatkowym.

Ponadto, spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem, jakoby w związku z wejściem w życie u.i.e.w., w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r., uległ zmianie sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, zarzuciła:

3) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na błędnej wykładni rozszerzającej zakres obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia składająca się z fundamentu, wieży i części techniczno-wytwórczej podlega, od 1 stycznia 2017 r., opodatkowaniu jako budowla, podczas gdy budowlę stanowią wyłącznie fundament oraz wieża jako elementy budowlane;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 9 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. oraz art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, poprzez uznanie, że doszło do zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2016 r. mimo, że przepisy wprowadzone u.i.e.w. i rzekomo uzasadniające tę zmianę merytoryczną są niezgodne z zasadą prawidłowej legislacji i pewności prawa oraz jego określoności w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, a ich interpretacja wskazana w decyzji jest również sprzeczna z zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatników, wyrażoną w art. 2a O.p.;

c) art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2); dalej: "TFUE", poprzez ich niezastosowanie w sprawie i dokonanie takiej wykładni przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przepisów u.p.o.l., bezprawnej pomocy publicznej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) innym podmiotom i dyskryminującej producentów energii elektrycznej w farmach wiatrowych, co powoduje naruszenie nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych; w przypadku odmiennej interpretacji, uwzględniającej regulacje unijne, wspomniana bezprawna pomoc nie byłaby udzielana;

d) art. 108 TFUE w zw. z art. z art. 9 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. poprzez zastosowanie w sprawie regulacji, które z uwagi na obowiązek notyfikacji, który został pominięty w toku prac legislacyjnych, powinny zostać uznane za niezgodne z prawem unijnym i pominięte w rozstrzygnięciu.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości od budowli za 2017 r., ewentualnie - na podstawie przepisów art. 233 § 2 O.p. - o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni ustalenia faktyczne i oceny prawne przedstawione w decyzji przez organ I instancji, w szczególności organ ten wskazał, że prawidłowo przyjął organ I instancji, iż wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego) jest właściwa dla opodatkowania wszystkich elementów elektrowni wiatrowej. Wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi zaś do wniosku, że przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może być rozumiany w taki sposób, że to podatnik podatku od nieruchomości powinien dokonywać amortyzacji budowli. Jeżeli zaś podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, to - zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia TFUE, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko.

W skierowanej do sądu skardze, spółka - reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - ponowiła zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji, tak co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego, w tym przepisów Konstytucji RP i TFUE. Na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), spółka złożyła wniosek o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak też o zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sporna w sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do spółki, a występujących jako dwie farmy wiatrowe, po 10 i 15 budowli oznaczonych jako zespoły wiatrowo-elektryczne o numerach 1-10 (J. ) i numerach 1-15 (W. ) w tych farmach, zlokalizowanych w gminie G..

Według organów podatkowych obu instancji, opodatkowane podatkiem od nieruchomości są zarówno elementy budowlane jak też elementy techniczne wymienione w art. 2 pkt 2. u.i.e.w., zaś podstawę opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowych należy ustalać według wartości stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano odpisu amortyzacyjnego. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. będzie właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z tym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Natomiast, w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa, ustalona na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jednak, w sprawie spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zatem podstawą będzie wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych.

Natomiast, według spółki, organy podatkowe dokonały błędnej, tj. rozszerzającej wykładni zakresu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, przez uznanie, że cała elektrownia składająca się z fundamentu, wieży i części techniczno-wytwórczej podlega, od 1 stycznia 2017 r., opodatkowaniu jako budowla, podczas gdy budowlę stanowią wyłącznie fundament oraz wieża jako elementy budowlane. Nadto, według spółki, wobec tego, że budowla w postaci elektrowni wiatrowej nie stanowi w ewidencji spółki wydzielonego, odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, to podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa, ustalona na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zatem, uznanie przez organy podatkowe, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej nie jest jej wartość rynkowa, lecz wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej środków trwałych, pomniejszona o procent wartości odpowiadający udziałowi elementów niestanowiących przedmiotu opodatkowania, który to udział został ustalony w ramach wyceny rynkowej, opracowanej przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie spółki, prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób nieznany ustawom podatkowym.

Mając na uwadze taki przedmiot sporu w sprawie należy na wstępie wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 wypowiedział się w sprawie analogicznej do tej, która stanowi obecnie także przedmiot oceny w kwestii zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, a sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela poglądy przedstawione w tym wyroku i korzysta z przedstawionej tam argumentacji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wiąże się także z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l., tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którą oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Jednak, Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy Prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot: "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego.

Nadto, według składu orzekającego w sprawie, przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot: "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przywołanym wyroku Trybunał zauważył także iż: "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do terminu "obiekt budowlany" (także "urządzenie budowlane"), a nie do terminu "budowla". Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje zatem definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, w powiązaniu z kategorią XXIX jej załącznika, a więc termin ukształtowany w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji

art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej zmianę opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.". Przepis ten, z uwzględnieniem przepisu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza jej art. 2 ust. 1, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz opisu zawartego w załączniku do tej ustawy, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje ustawy Prawo budowlane.

Z przedstawionych powodów, za prawidłowe należało uznać stanowisko organów obu instancji, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. (do 31 grudnia 2017 r.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były elektrownie wiatrowe, na które składały się nie tylko elementy budowlane, tj. fundament oraz wieża, ale także elementy techniczne elektrowni, takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w.

Przechodząc do oceny drugiego spornego w sprawie zagadnienia, tj. podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, należy na wstępie wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwie linie orzecznicze, jedna - zgodnie z którą, w sytuacji gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki: z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2413/18; z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2175/18; z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2395/18; z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1178/18; z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1179/18; z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 4003/17), oraz druga - zgodnie z którą, w takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (por. wyroki: z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 2935/17; z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1498/19; z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 13/18 i sygn. akt

II FSK 134/18).

Skład orzekający w sprawie opowiada się za przyjęciem pierwszego z przedstawionych stanowisk, z przyczyn niżej wskazanych.

W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjęto, że podstawę opodatkowania budowli, co do zasady, stanowi wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona - zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych - na dzień 1 stycznia roku podatkowego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a tylko w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - jej wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l ).

Według składu orzekającego w sprawie wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z tym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Natomiast, podstawą opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa mogłaby być wartość rynkowa poszczególnych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jedynie w przypadku gdyby od tych elementów w ogóle nie byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne, jednak w sprawie spółka dokonuje odpisów od wartości środków trwałych obejmujących między innymi elementy budowli, z zastrzeżeniami niżej przedstawionymi.

Otóż, w obrocie nieruchomościami nie występują jako odrębne, jednostkowe przedmioty tego obrotu - elektrownie wiatrowe, lecz ich zespoły (farmy). W tej sytuacji, zastosowanie do ich wyceny wartości rynkowej odrębnej, jednostkowej elektrowni wiatrowej, jest albo niemożliwe, albo znacznie utrudnione. Na okoliczność tę zwracają uwagę autorzy opracowania naukowego zatytułowanego: "Elektrownie wiatrowe jako przedmiot wyceny na rynku odnawialnych źródeł energii w Polsce" (publ. w "Zarządzanie i Finanse" 2012 R.10, nr 10, cz.1 5-12; także pod adresem internetowym: Ceon Biblioteka Nauki: http://yadda.icm.edu.pl), dr Robert Bęben i dr Mariusz Chmielewski. Autorzy tego opracowania przedstawiają analizę klasyfikacji standardów wartości upowszechnioną przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, wyznaczającą Powszechne Krajowe Zasady Wyceny - stanowiącą swoistą rekomendację dla rzeczoznawców majątkowych - i dochodzą do wniosku, że nawet metody porównawcze, które mogłyby zostać łatwo zastosowane z uwagi możliwość uwzględnienia wspólnego mianownika, tj. mocy zainstalowanych elektrowni, nie mogą być zastosowane nie tylko z tego powodu, że w praktyce nie notuje się na rynkach giełdowych pojedynczych elektrowni, a pozyskanie innych danych stanowiących wiarygodną bazę do porównań jest prawie niemożliwe, ale także z tej przyczyny, że proste przeliczenie nakładów czy wartości na MW mocy zainstalowanej mogą być bardzo mylące, ponieważ szacunki takie nie uwzględniają charakterystyki konkretnego projektu. Nawet bowiem w odniesieniu do tej samej lokalizacji, wynik szacowania może zależeć od kilku czynników, a w szczególności od modelu zastosowanej turbiny, tym bardziej, że elektrownie wiatrowe różnią się detalami konstrukcyjnymi i są produkowane dla różnej klasy wiatrów. W przedstawionej przez nich tablicy nr 2 obejmującej "Roczną produkcję energii szacowaną dla wybranej lokalizacji elektrowni przy zastosowaniu różnych modeli turbin wiatrowych", na przykładzie zestawionych danych, zależnie od zastosowanej turbiny, wysokości wieży czy rozpiętości rotora, w tej samej lokalizacji z 1 MW mocy zainstalowanej, można otrzymać od 1 395 MWh do 2 136 MWh energii elektrycznej w skali roku, a zakładając, że łączna cena energii elektrycznej i praw majątkowych ze świadectw pochodzenia wynikająca z wieloletniego kontraktu wyniesie 450 PLN/MWh, to roczne przychody uzyskiwane z MW mocy zainstalowanej znajdą się w przedziale od 627 750 PLN do 961 200 PLN. Według autorów tego opracowania, jest to ogromna różnica, która wyklucza zastosowanie metody porównawczej i wskazuje na konieczność indywidualnego podejścia do każdej analizowanej elektrowni. W efekcie, podstawową metodą do wyznaczania wartości elektrowni wiatrowych wydaje się - według nich - być metoda zdyskontowanych przepływów pieniężnych (FCF), dokonywana każdego roku na podstawie prognozy zysku operacyjnego, pomniejszonego o podatek dochodowy (NOPAT), z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, oraz w kapitale pracującym (definiowanym jako różnica między krótkoterminowym majątkiem obrotowym, a zobowiązaniami bieżącymi).

Wskazać dalej należy, że - na podstawie przepisu art. 149 ustawy z dnia

21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147), według brzmienia na 1 stycznia 2017 r. - przepisy Działu IV, Rozdziału 1 zatytułowanego: "Określanie wartości nieruchomości" stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymianie gruntów. W art. 150 ust. 2 tej ustawy ustawodawca postanowił, że: "Wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu.". Nadto, w art. 151 ust. 1 tej ustawy wskazano, że: "Wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń:

1) strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy;

2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy.".

Z tego uregulowania wynika więc, że wartość rynkowa jest przyjmowania do wyceny nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu, a nadto, że m.in. uwzględnia się ceny transakcyjne.

Zatem, przyjęcie za podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych, jako odrębnych, jednostkowych przedmiotów tego obrotu, które w obrocie nie występują, wartości rynkowej, o której mowa w przepisach wskazanej ustawy o gospodarce nieruchomościami, w praktyce, jest albo niemożliwe, albo znacznie utrudnione.

W tej sytuacji, praktyczne zastosowanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. do wyceny według wartości rynkowej elektrowni wiatrowych, jako odrębnych, jednostkowych budowli (a nie farm wiatrowych), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest także niemożliwe albo znacznie utrudnione.

Potwierdzeniem tego uprawnionego wniosku są również opinie rzeczoznawcy majątkowego, załączone do akt sprawy podatkowej, obejmujące wyceny farmy W. oraz farmy J. , w których to opiniach rzeczoznawca wyraźnie wskazał, że za podstawę wyceny rynkowej farm ("zorganizowanego zespołu aktywów operacyjnych"), a nie poszczególnych budowli w postaci elektrowni wiatrowych, przyjął "metodę dochodową, technikę dyskontowania wolnych przepływów pieniężnych (FCFF)".

Wobec tego, należy ocenić, że prawidłowo przyjęły w sprawie organy podatkowe, jako podstawę opodatkowania, wartości wskazane w przesłanym przez spółkę zestawieniu środków trwałych znajdujących się w rubryce "wartość początkowa", a także prawidłowo uwzględniły ten fragment dwóch "Wycen wartości rynkowej farm wiatrowych", sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego na zlecenie skarżącej, zgodnie z którymi - z uwagi na elementy oraz podzespoły, które nie stanowią przedmiotu podatku od nieruchomości - pomniejszyły wartość środków trwałych

o 7,72 %, w przypadku wież i fundamentów, oraz o 3,87 %, w przypadku zespołów elektryczno-wiatrowych. W konsekwencji, w stosunku do budowli, które spółka opodatkowała od wartości początkowej, prawidłowo organy podatkowe nie zmieniały ustaleń spółki, przyjmując za prawidłowe wartości przez nią określone. Jednak, z uwagi na konieczność wyłączenia od opodatkowania wartości obiektów niestanowiących budowli o łącznej wartości [...] zł, wyłączyły te wartości z podstawy opodatkowania i ustaliły, że opodatkowaniu podlegają budowle o łącznej wartości [...] zł.

Wskazana metodologia ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych polegająca na zsumowaniu poszczególnych części składających się elektrownię wiatrową, stanowiących jako całość budowlę, z wyłączeniem tych elementów oraz podzespołów, które nie stanowią przedmiotu podatku od nieruchomości, o której mowa w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, przyjęta przez organy podatkowe, jest uprawniona, nieobraczona błędem logicznym czy arytmetycznym, zatem odpowiada uregulowaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji, wobec tego, że skarżąca dokonywała w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części składających się na elektrownię wiatrową, to nie było podstaw prawnych i faktycznych, aby ustalać tę wartość według wartości rynkowej budowli stanowiących farmy wiatrowe obejmujące zorganizowane zespoły aktywów operacyjnych, według metody dochodowej, techniki dyskontowania wolnych przepływów pieniężnych (FCFF). Przyjęta przez skarżącą metodologia nie odpowiadałaby także uregulowaniu przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdyż nie dotyczyłaby wartości rynkowej poszczególnych budowli, tj. odrębnych elektrowni wiatrowych, bowiem takie nie występują w obrocie (art. 150 ust. 2 i art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami), lecz całych farm wiatrowych, a takie nie mogą stanowić przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się także do pozostałych zarzutów skargi, należy ocenić jako nieuprawnione zarzuty niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów rangi konstytucyjnej, tj. art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 9 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. i w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne dostrzegały mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. w 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Jednak, zdaniem składu orzekającego w sprawie, ustawodawca, dokonując zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów Konstytucji RP, aby regulacje ustawy Prawo budowlane i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany - przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej - nie mogły być wprost stosowane, albo by ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17, dostrzegł te mankamenty, ale ocenił je jako niemające na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej na podstawie art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, rubryki XXIX załącznika do tej ustawy oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza, w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano też, że przepisy art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Powyższe stanowisko w pełni akceptuje skład orzekający w sprawie i przyjmuje za własne.

W kwestii naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, skład orzekający w sprawie także go nie podziela. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego, wątpliwości odnośnie do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji obowiązującej od

1 stycznia 2017 r., dają się usunąć przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku składu siedmiu sędziów. Okoliczność, że skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów traktatowych. Podniesiono zarzut naruszenia art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej dla wytwórców energii elektrycznej z innych źródeł, niż energia wiatrowa, w następstwie wprowadzenia zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r., a zwłaszcza wobec niedochowania obowiązku wcześniejszej notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej jako planowanej pomocy publicznej.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko World Duty Free Group SA C-20/15 P i C-21/15 P (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który pomimo iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i, tym samym - stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast, takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny", należy najpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyrok TSUE w sprawie C-20/15 P i C-21/15 P, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo). W doktrynie wskazuje się, że formami udzielania przez państwa członkowskie UE pomocy publicznej są takie, które prowadzą do zmniejszenia ciężarów, które normalnie obciążają budżet przedsiębiorstwa, a które nie są subwencjami w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz mają taką samą naturę oraz wywierają podobny efekt. Jako przykłady mechanizmów podatkowych, wskazuje się zwolnienie od podatku, obniżenie podstawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenia podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw. Oprócz tego, wskazano na tzw. opodatkowanie asymetryczne, które sprowadza się do tego, że pewnemu podatkowi o stosunkowo wąskim zakresie opodatkowania zostaje poddana pewna grupa osób, zaś inna nie podlega jemu, pomimo że powinna zostać opodatkowana (por. M. Kalinowski, Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, s. 59-60, 62-63 i 66). Podstawowymi formami udzielania pomocy publicznej w drodze regulacji podatkowych są zwolnienia i ulgi podatkowe, preferencyjne stawki podatkowe, czy redukcja podstawy opodatkowania. W przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli elektrowni wiatrowej w 2017 r. nie można mówić o typowym zwolnieniu czy uldze podatkowej, ale na skutek przyjętej regulacji przedsiębiorcy realizujący inwestycje w elektrownie wiatrowe mieli podwyższoną podstawę opodatkowania, co spowodowało w rezultacie wyższe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Należy jednak rozważyć, czy tym samym oznaczało to nieuprawnione, a zatem asymetryczne uprzywilejowanie przedsiębiorców pozyskujących energię elektryczną z innego źródła, niż elektrownie wiatrowe.

Dla ustalenia zatem, czy analizowane opodatkowanie miało charakter "selektywny" i pośrednio stanowiło korzyść dla innych producentów, należy zidentyfikować powszechny system podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a nie jedynie podatku od poszczególnych budowli, obowiązujący w danym państwie członkowskim, następnie zaś sprawdzić, czy można przyjąć, aby określony środek przez swoją "asymetrię" w ustalaniu podstawy opodatkowania stanowił od niego odstępstwo. Należy podzielić zapatrywania wyrażone w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2019 r. sygn.

II FSK 3290/17, że dokonując wykładni i zastosowania art. 107 ust. 1 TFUE w pierwszej kolejności należy ustalić istotny dla danej pomocy publicznej segment rynku obejmujący producentów lub dostawców określonego dobra, bądź usługi. W ocenie skarżącej jest to jednolity rynek producentów energii elektrycznej. W wyroku TSUE z dnia 2 kwietnia 1998 r. Outokumpu Oy C-213/96 (publ. https://curia.europa.eu), rzeczywiście wypowiedziano pogląd, że brak jest podstaw do różnicowania stawek podatku akcyzowego od energii elektrycznej w zależności od kraju producenta energii elektrycznej, jak również w zależności od tego, w jaki sposób energia elektryczna jest produkowana oraz jakie surowce są wykorzystywane w procesie produkcji (w tym także przy wykorzystaniu technologii związanych z ochroną środowiska naturalnego). Stanowisko to jednak odnosiło się do jednolitego produktu, jakim jest energia elektryczna wprowadzona do obrotu, czyli od momentu jej wpływu do sieci dystrybucyjnej. Jednocześnie w wyroku tym TSUE przypomniał, że prawo wspólnotowe (unijne) nie wyklucza różnicowania ciężaru podatkowego od towarów, nawet podobnych w rozumieniu, jeśli różnicowanie to bazuje na obiektywnych kryteriach, takich jak natura wykorzystanych surowców czy procesów produkcyjnych. Tymczasem, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zagadnieniem spornym nie jest podatek od nieruchomości wymierzany według jednolitego kryterium wszystkim producentom energii elektrycznej, gdyż ten doznaje bardzo znacznego zróżnicowania w zależności od wykorzystywanych w procesie produkcji energii gruntów, budynków, budowli i urządzeń budowlanych. Regulacje unijne należy zatem odnosić do producentów w branży energii wiatrowej, a nie do rynku, czy branży w ogóle producentów energii, bądź nawet producentów energii ze źródeł odnawialnych. Pomoc państwa utożsamiać należy z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści przy użyciu zasobów państwa, która może przybrać postać m.in. preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1893/17). Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei, selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej. W 2017 r. nie doszło zaś do udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej domniemanym beneficjentom, za których skarżąca uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia regulacji u.i.e.w. przedsiębiorcy owi nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową, w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności, nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł. Czyli, inaczej mówiąc, wytwarzających energię w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Przypomnieć także należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 1 - pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dokonując identyfikacji poszczególnych budynków, budowli i gruntów służących działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej, nie można dokonywać generalizacji, czy też prostego porównania i ich przyporządkowania do identycznych lub spełniających podobne funkcje części budowli bądź elementów technicznych budowli bądź części budowlanych urządzeń technicznych w różnych elektrowniach. Przedmiotem opodatkowania w przypadku konwencjonalnej elektrowni węglowej są: co najmniej, grunty, na których posadowiona jest cała elektrownia; budynki wchodzące w jej skład; budowle w postaci, co najmniej, komina do odprowadzania spalin (wyposażonego w instalacje odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin); chłodni kominowej; transformatora blokowego oraz części budowlanych pieców do spalania węgla i fundamentów (jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Podobna jest zasada działania elektrowni spalającej biomasę. Również w takiej elektrowni kocioł, w którym spalana jest biomasa podgrzewa wodę, która z kolei w postaci pary wodnej napędza turbinę. Ta, połączona bezpośrednio z generatorem, jest odpowiedzialna za powstanie prądu elektrycznego. W przypadku elektrowni spalających biomasę, wykorzystywane są zatem w procesie produkcji energii podobne nieruchomości, jak w elektrowni konwencjonalnej, z wyjątkiem budowli w postaci chłodni kominowej (z uwagi na niższą temperaturę spalania), czy instalacji umieszczonych w kominie spalinowym do odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin z uwagi na mniejsza emisję szkodliwych związków. Konieczne są jednak w takiej elektrowni dodatkowe pomieszczenia magazynowe służące procesom przygotowania i suszenia biomasy, gdyż w trakcie jej spalania, ze względu na niższą kaloryczność, mniejsza jest sprawność i wydajność kotła, co powoduje znacznie większe zużycie paliwa niż w przypadku elektrowni węglowych. Z kolei, w przypadku elektrowni fotowoltaicznych, konieczne jest zajęcie znacznej powierzchni gruntu, na których posadowione są stoły konstrukcyjne połączone w sposób stały z gruntem. Na stołach stanowiących budowle, montowane są panele (ogniwa fotowoltaiczne), które połączone są siecią kabli. Instalacja solarna złożona jest ponadto z zespołu rur, którymi płynie płyn solarny przewodzący w jedną stronę energię od wymiennika ciepła, a w drugą stronę schłodzony wraca do kolektora. Ponadto, w jej skład wchodzi wymiennik ciepła (zamontowany najczęściej w zbiorniku z wodą), pompy (zapewniające odpowiedni przepływ i ciśnienie płynu solarnego) i regulator instalacji. Dodatkowymi elementami farmy fotowoltaicznej są przetwornice i transformatory. Ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz z ich mocowaniem w ziemię to budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż stanowią wymienione tam części budowlane urządzeń technicznych. Same ogniwa fotowoltaiczne nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt

II FSK 1275/18). Nie można jednak zasadnie twierdzić, że z uwagi na funkcję, którą spełniają ogniwa fotowoltaiczne, tj. przemiany (konwersji) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego, są one identyczne, czy chociażby podobne do generatora prądotwórczego w elektrowni wiatrowej, który przekształca energię obrotów w energię elektryczną. Podkreślenia także wymaga, że podatkowi od nieruchomości w przypadku elektrowni fotowoltaicznych podlegają znacznie większe powierzchnie gruntów niezbędnych do posadowienia stołów konstrukcyjnych, wymienników ciepła, przetwornic i transformatorów (będących budowlami lub budynkami odrębnie opodatkowanymi od gruntu). Inaczej jest w przypadku elektrowni wiatrowych, zajmują one bowiem znacznie mniejsze powierzchnie, gdzie dochodzi do generowania prądu o znacznie większej mocy, aniżeli przy użyciu ogniw fotowoltaicznych. Nie można wobec tego stwierdzić, że porównaniu powinno podlegać wyłącznie to, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega urządzenie spełniające funkcje podobne do generatora prądotwórczego w elektrowni wiatrowej, a ponadto specyficzne niewystępujące w innych elektrowniach wirniki z zespołem łopat, zespoły przeniesienia napędu, układy sterowania i zespoły gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości w przypadku producentów energii elektrycznej musi być postrzegany jako kompleksowe unormowanie dotyczące opodatkowania majątku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy służącego wytwarzaniu energii. Nie można wobec tego poszukiwać pojedynczych cech normatywnie ukształtowanych budowli u poszczególnych wytwórców energii elektrycznej i ich wzajemnie porównywać, gdyż jest to niemożliwe zarówno z faktycznego, jak i prawnego punktu widzenia. Różne są wymogi techniczne i technologiczne związane z budowlami wykorzystywanymi do wytwarzania energii elektrycznej z różnych źródeł, które w efekcie składają się na opodatkowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej branży i niedopuszczalne jest uznawanie, że elementy techniczne turbiny wiatrowej powinny być identycznie opodatkowana lub wyłączone z opodatkowania, jak np. spełniające te same funkcje kocioł parowy wraz z turbiną parową kondensacyjną i generatorem elektrycznym w elektrowniach węglowych i spalających biomasę, czy ogniwo fotowoltaiczne. Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że przejściowa zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, która w 2017 r. skutkowała zwiększeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogła być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych zasad opodatkowania pozostałym wytwórcom energii elektrycznej, pomimo braku jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu.

Dodatkowo, należy wskazać, że w kwestii opodatkowania podatkiem majątkowym, do którego zalicza się także polski podatek od nieruchomości, turbin elektrowni wiatrowych wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 20 września 2017 r. w sprawie Elecdey Carcelen SA C-215/16 (publ. https://curia.europa.eu). Dokonywał on w nim wykładni art. 3 ust. 3 w związku z art. 2 lit. k dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r.). Stwierdzono jednak w pkt 33 tego wyroku wprost, że możliwość wprowadzania przez państwa członkowskie systemów wsparcia dla energii ze źródeł odnawialnych wcale nie oznacza, aby nie mogły one opodatkować przedsiębiorstw rozwijających takie źródła energii, w szczególności turbiny wiatrowe przeznaczone do produkcji energii elektrycznej (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 182/18).

Mając na uwadze przywołaną argumentację, należało także ocenić jako nieuprawnione zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, przez brak przeprowadzenia własnej oceny, jakie obiekty i w jakim zakresie (ich całość lub część) farm wiatrowych objęte są podstawą opodatkowania i przyjęcie w tym zakresie ustaleń na podstawie dokumentu, który nie został w tym celu sporządzony, jak też przez brak ustaleń, czy w związku z zastosowaniem przepisów interpretowanych w sposób określony w decyzji, nie została udzielona pomoc powodująca uprzywilejowanie niektórych podmiotów. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym do rozpoznania sprawy poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne i dokonały poprawnej subsumcji.

Z tych względów - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - skargę należało oddalić.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.