Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 15/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 51 § 1, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 13 § 3 pkt 2, art. 64 § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędziowie Czesława Socha NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej X. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 września 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1017/07 w sprawie ze skargi X. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 17 września 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1017/07 oddalił skargę X. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd podał, że na podstawie zgłoszenia celnego zawartego w SAD z [...] marca 2001 r., nr [...] A. C. T., działająca w imieniu Spółki, zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu m.in. drukarkę laserową DP 92 C, deklarując dla tego towaru kod PCN 8471 60 40 0 (pole 33 SAD) z zastosowaniem zerowej stawki celnej.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] marca 2004 r., nr [...] MAP uznał zgłoszenie celne w pozycji 2 za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz w zakresie podatku od towarów i usług wskazując, że towar ten powinien być klasyfikowany według kodu PCN 8443 59 70 0, a kwota długu celnego określona z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 9% wartości celnej.

Decyzją z [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie; uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie; w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Organ odwoławczy podniósł, ze spór w niniejszej sprawie nie dotyczy klasyfikacji taryfowej systemu drukującego, lecz wyłącznie maszyny drukującej typu DP 92 C.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się m.in. z twierdzeniem zawartym w sporządzonej na zlecenie Spółki opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT), w myśl którego sporne urządzenia są w rozumieniu pozycji 8471 maszynami do automatycznego przetwarzania danych. Podniesiono ponadto, że organ celny nie jest związany ustaleniami ekspertów z KIGEiT w zakresie klasyfikacji taryfowej, gdyż biegły nie jest właściwy do interpretacji przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej importowanych towarów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano również, że sporne moduły drukujące DP 92 C samodzielnie, czyli bez komputera sterującego ULTRA60 PROC NPS/IPS nie są zdolne do przyjmowania sygnałów w postaci wykorzystywanej przez system maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Maszyna w tym przypadku stanowi jednostkę, która wykonuje czynność drukowania. Dlatego też, w rozumieniu uwagi 5 (D) do działu 84 Taryfy celnej, maszyny drukujące DP 92 C nie są urządzeniami wyjściowymi (drukarkami) maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Klasyfikację tych maszyn należy zatem przeprowadzić w oparciu o uwagę 5 (E).

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z regułą 1 oraz regułą 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), sporna maszyna do drukowania cyfrowego metodą elektrostatyczną powinna być klasyfikowana według kodu PCN 8443 59 70 0 obejmującego pozostałe, inne niż wcześniej wymienione w tej pozycji, maszyny drukarskie. Dla towarów klasyfikowanych według tego kodu Taryfy celnej przewidziana została stawka celna konwencyjna w wysokości 9 % wartości celnej towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że z faktur załączonych do zgłoszenia celnego oraz ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że maszyna drukująca typu DP 92 C składa się z: laserowej drukarki kserograficznej, modułu druku kolorowego, modułu podajników papieru, modułu tac odbiorczych, modemu telefonicznego z oprogramowaniem, kabla zasilającego, pokrywy przedniej, zestawu instalacyjnego i oprogramowania systemowego oraz, że urządzenie to nie zawiera maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Zdaniem Sądu I instancji, urządzenie to, w rozumieniu uwagi 5 (C) do Taryfy celnej, nie jest cyfrową maszyną automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 41. Nie może ona również stanowić, w rozumieniu uwagi 5 (D) do działu 84 Taryfy celnej, urządzenia wyjściowego (drukarki) maszyn do automatycznego przetwarzania danych, gdyż nie przetwarza ona danych, a jedynie współpracując z takimi maszynami wykonuje czynność drukowania. W związku z powyższym w ocenie Sądu, klasyfikację spornego towaru należało przeprowadzić zgodnie z uwagą 5 (E), w myśl której maszyny spełniające specyficzne funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych.

W ocenie Sądu I instancji, spornego towaru nie można zaliczyć do żadnego z urządzeń objętych pozycją 8473, a zatem brak jest również podstaw do twierdzenia, iż podpozycja 8473 30 byłaby właściwą dla maszyn drukujących DP 92 C.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z regułą 1 ORINS dla sprowadzonych maszyn drukujących właściwą jest pozycja 8443 Taryfy celnej, obejmująca maszyny drukarskie, włączając maszyny drukarskie atramentowe, inne niż te objęte pozycją 8471 oraz maszyny do prac pomocniczych przy drukowaniu. Ponadto, zgodnie z regułą nr 1 oraz regułą 6 ORINS, maszyna do drukowania cyfrowego metodą elektrostatyczną winna być klasyfikowana wg kodu PCN 8443 59 70 0, obejmującego pozostałe, inne niż wcześniej wymienione w tej pozycji, maszyny drukarskie. Dlatego też za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS.

Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie nie naruszono również art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie w odniesieniu do spornego towaru klasyfikacji taryfowej stosowanej przez amerykańskie władze celne oraz niezastosowanie klasyfikacji taryfowej wskazanej w decyzji WIT nr [...] z dnia [...] maja 2000 r. Informacja ta dotyczyła bowiem urządzeń z serii WorkCentre typu: 385, 470cx, 480cx, 450cpi XK 35c, czyli innych niż będące przedmiotem sporu (maszyny drukujące).

Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poczynione zostały zarówno w oparciu o faktury załączone do zgłoszenia celnego, jak również przedłożoną przez stronę dokumentację techniczną importowanych urządzeń, opinię techniczną ekspertów z Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji, protokół oględzin towaru oraz protokół przesłuchania świadków. Organ wskazał przesłanki, jakimi kierował się dokonując klasyfikacji taryfowej importowanych towarów oraz okoliczności, które przesądziły o zaklasyfikowaniu towaru w pozycji 8443 Taryfy celnej i uznaniu, że przedmiotem sporu jest tylko towar z pozycji 2 dokumentu SAD.

Sąd I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania, ustalono w sposób niebudzący wątpliwości tożsamość towaru oraz zaklasyfikowano go do właściwego kodu PCN, zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jako dowody w sprawie dopuszczone zostały wszystkie dokumenty, które miały znaczenie przy ustalaniu stanu faktycznego. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzono zatem prawidłowo, a wątpliwości dotyczące stanu towaru zostały wyjaśnione.

Za niezasadny uznał Sąd I instancji zarzut dokonania wymiaru należności podatkowych bez podstawy prawnej. Zastosowanie w sprawie miał bowiem art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT z 1993 r.), z którego wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego, polegająca na badaniu i ocenie prawidłowości danych zawartych w kontrolowanym zgłoszeniu celnym, mogła rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia celnego, w trybie art. 70 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), czyli przed zwolnieniem towaru, albo po zwolnieniu towaru – w trybie art. 83 § 1 ustawy.

Za niezasadne uznał Sąd I instancji także zarzuty dotyczące uznania zobowiązania w podatku VAT za zaległość podatkową. Zgodnie z obowiązującymi w dacie zgłoszenia celnego przepisami (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.) obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego. Zakwestionowanie przez organ I instancji klasyfikacji taryfowej towaru doprowadziło do zmiany kwoty długu celnego, a to z kolei spowodowało, że kwota podatku VAT wykazana w zgłoszeniu celnym stała się nieprawidłową. Gdy podatnik nie uiści podatku, bądź uiści należności podatkowe w wysokości niższej niż należna, zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej).

W skardze kasacyjnej X. P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przez organy celne:

a) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w wyniku nieprawidłowego dokonania przez organy celne ustaleń faktycznych skutkujących uznaniem, że spornym przedmiotem importu były wyłącznie części urządzeń;

b) reguły 1, 2 (a) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 5 (A), 5 (B), 5 (D) i 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i w związku z art. 13 § 1 i § 6 Kodeksu celnego, a także wyjaśnień do pozycji 8443 Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w związku z § 1 rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej i w związku z art. 13 § 7 Kodeksu celnego, poprzez sprzeczne z tymi regułami, uwagami i wyjaśnieniami dokonanie klasyfikacji taryfowej spornych towarów;

c) art. 165 § 1 i § 2, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez brak wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz brak zamieszczenia w sentencji decyzji określenia kwoty podatku;

d) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów;

e) art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że kwota podatku od towarów i usług określona przez organ celny I instancji stanowi zaległość podatkową;

- odmowa stwierdzenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku naruszenia podczas wydawania zaskarżonej decyzji powołanych w pkt a), b), c), d) i e) powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne i niejasne wyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie braku zastosowania reguły 2 (a) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz zastosowania uwagi 4 do sekcji XVI Taryfy celnej

- co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd błędnie ustalił podstawę prawną rozstrzygnięcia, a gdyby uczynił to prawidłowo, mogłoby to skutkować wydaniem orzeczenia o odmiennej treści.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że decyzje organów celnych obu instancji naruszają przepisy prawa materialnego oraz przepisy o postępowaniu, co powinno skutkować koniecznością stwierdzenia naruszenia prawa przez Sąd i uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedokonanie ustaleń odnośnie stanu towaru na dzień dokonania zgłoszenia celnego oraz niewyjaśnienie, jaki był rzeczywisty przedmiot przywozu. Wydaniu zaskarżonej decyzji towarzyszyło również naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w wyniku czego organ celny bazował w swoich rozważaniach klasyfikacyjnych na stanie faktycznym, który nie występował w sprawie oraz na stanie towaru, który nie odpowiadał rzeczywistości. W ocenie Spółki, taka wadliwość decyzji uzasadniała zatem jej uchylenie. Sąd I instancji nie dostrzegł jednak naruszenia prawa i uznał, że przedmiotem sporu jest odrębnie oceniana klasyfikacja towaru wskazanego w poz. 2 dokumentu SAD.

Kasator podniósł, że sporne urządzenia według ich stanu na dzień dokonania zgłoszenia celnego spełniają wymogi uwagi 5 (A) (a) do działu 84 Taryfy celnej, a zatem powinny być uznane za maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Fakt ten potwierdza także opinia specjalistów KIGEiT. Zdaniem Spółki, dokonana przez organ klasyfikacja spornego urządzenia do kodu PCN 8443 59 70 0 – właściwego dla pozostałych maszyn drukarskich była bezpodstawna i naruszała przepisy regulujące klasyfikację taryfową. Omawiane urządzenia spełniają również opisy znajdujące się w uwagach 5 (B) (b) i 5 (B) (c) do działu 84 Taryfy celnej, dlatego też, w świetle uwagi 5 (D) do działu 84 Taryfy celnej, towar należało zaklasyfikować w ramach pozycji 8471 Taryfy celnej do kodu PCN 8471 60 40 0 – właściwego dla drukarek. Urządzenia te nie wykonują bowiem żadnych specyficznych funkcji, lecz jedynie automatycznie przetwarzają dane.

Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała także na niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, iż w sprawie nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego oraz wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Nie zauważył ponadto, że sentencja decyzji pomijała element rozstrzygnięcia w postaci określenia kwoty podatku. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiły skarżącą prawa do czynnego udziału w toku postępowania w pełnym zakresie oraz doprowadziły do wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia o jego prawach i obowiązkach. W ocenie skarżącej Spółki, Sąd I instancji uchylił się ponadto od skontrolowania zgodności zaskarżonej decyzji z art. 15 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r., wskutek czego dokonano niepełnej kontroli decyzji pod kątem jej legalności.

Kasator podniósł również, że w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poza powołaniem się na uwagę 4 do sekcji XVI Taryfy celnej nie wskazano jakie jest znaczenie tej reguły w niniejszej sprawie. Sąd I instancji w żaden sposób nie wyjaśnił znaczenia uwagi 4, błędnie i w sposób lakoniczny wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie braku zastosowania reguły 2 (a) ORINS oraz zastosowania wskazanej uwagi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na bezpodstawność przedstawionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. W nawiązaniu do postawionych w niej zarzutów podnieść należy, że wymóg przyjęcia związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami skargi kasacyjnej i skutkuje tym, iż winien on skoncentrować się wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącą Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przy tym z własnej inicjatywy poddać kontroli innych ewentualnych wad zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji lub postępowania przed tym sądem, poza przypadkiem nieważności postępowania, która to sytuacja w sprawie niniejszej nie zachodzi.

Nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, w wyniku nieprawidłowego dokonania przez organy celne ustaleń faktycznych, skutkujących uznaniem, że spornym przedmiotem importu były wyłącznie części maszyn.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji bez naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie podzielił ustalenia organu celnego co do stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W świetle zebranego materiału dokumentacyjnego sprawy okazuje się niewadliwe ustalenie, iż przedmiotem przywozu były systemy drukujące składające się z maszyny drukującej DP 92 C (poz. 2 SAD) oraz modułu (komputera) sterującego z kartą interfejsu komputerowego (poz. 1 SAD), zgłoszone przez importera w dwóch odrębnych pozycjach SAD. Zważyć należy, że przedmiotem sporu nie jest klasyfikacja odrębnie zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu modułu sterującego (komputera).

W kontekście podniesionych w kasacji zarzutów wstępnie zgodzić należy się z oceną Sądu, że gdyby nawet przedmiotowe urządzenia ujęte były w jednej pozycji zgłoszenia celnego, ich klasyfikację należałoby rozpatrywać w zakresie postanowień uwagi 4 do Sekcji XVI Taryfy celnej i uwag do działu 84, nie zaś – jak twierdzi kasator – w oparciu o regułę 2 (a) ORINS, skoro przedmiotem importu w sprawie nie były maszyny zmontowane lecz jednostki funkcjonalne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki stan rzeczy nie powinien budzić uzasadnionych wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji o zasadności zaklasyfikowania przedmiotowego towaru (modułów drukujących DP 92 C IOP) do poz. 8443 z zastosowaniem postanowień reguł nr 1 i nr 6 ORINS.

Dla celów prawnych taryfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest w świetle art. 85 § 1 Kodeksu celnego stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, zaś przeznaczenie towaru ma znaczenie tylko wtedy, gdy sama taryfa w określony nią sposób różnicuje klasyfikację wyrobów.

Przedmiotem przywozu wg SAD były w istocie systemy drukujące składające się z maszyny drukującej oraz komputera sterującego z urządzeniami wejścia/wyjścia, a więc maszyny do automatycznego przetwarzania danych oraz maszyny współpracującej z takimi maszynami - ujęte w dziale 84 Sekcji XVI Taryfy celnej. Stosownie do art. 13 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego Taryfa celna obejmuje nie tylko wysokość stawek celnych, ale także sposób, warunki i zakres ich stosowania. Uwagi dodatkowe do poszczególnych działów Taryfy celnej mają walor legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa. W postępowaniu przed organem celnym przede wszystkim należało odpowiedzieć na pytanie: - czy zachodziły podstawy faktyczne, normatywnie określone, do zaliczenia urządzenia jako maszyny spełniającej funkcje specyficzne, inne niż przetwarzanie danych i zawierającej lub współpracującej do automatycznego przetwarzania danych, którą należałoby klasyfikować w pozycjach odpowiadających indywidualnym funkcjom lub, "jeśli nie ma takiej możliwości", w pozycjach pozostałych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po wnikliwej analizie treści uwag 5 (A), 5 (B), 5 (C), 5 (D) i 5 (E) do działu 84 Sekcji XVI Taryfy celnej, mających właśnie charakter legalnej definicji pojęć, trafnie wyjaśnił, że przy prawidłowo ustalonym stanie rzeczywistym importowanego towaru – stosownie do uwagi 5 (E), mającej zastosowanie do maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierające lub współpracujące z maszyną do automatycznego przetwarzania danych – sporny przedmiot importu należało klasyfikować do pozycji odpowiadających funkcjom przez nie spełnianym. Szczególna kategoria normatywna w uwadze 5 (E) określona dla urządzenia wielofunkcyjnego poprzez wyrażenie "nie ma takiej możliwości" wyłonienia zasadniczego charakteru urządzenia, uzyskuje swą treść w sytuacji zastosowania do konkretnego przypadku. Nadaje mu znaczenie prawne, a nie tylko faktyczne, zaś przedmiotem kontroli sądowej jest zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Prawidłowość ustalenia stanu faktycznego mieści się natomiast w zakresie oceny legalności w procesie stosowania prawa, podlega kontroli sądu administracyjnego, czemu dał wyraz Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie Sąd niewadliwie stwierdził, że sporne urządzenie nie jest w rozumieniu Taryfy celnej uwagi 5 (C) - cyfrową maszyną automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471, a jedynie współpracując z takimi maszynami wykonuje czynność drukowania. Nie może zatem w rozumieniu uwagi 5 (D) do działu Taryfy celnej stanowić urządzenia wyjściowego (drukarki) maszyn do automatycznego przetwarzania danych. W związku z tym, jej klasyfikację przeprowadzić należy zgodnie z uwagą 5 (E) dla "Maszyn spełniających funkcje inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych (które) należy klasyfikować w pozycjach odpowiednich do ich indywidualnych funkcji lub, jeśli nie ma takiej możliwości, w pozycjach pozostałych".

W nawiązaniu do stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, wyjaśnić należy, iż Sąd I instancji zasadnie w niniejszej sprawie wskazał, że zasady klasyfikacji części maszyn objętych sekcją XVI Taryfy celnej określa uwaga 2, która stanowi, że z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn (niebędące częściami wyrobów ujętych w pozycjach 8484, 8544, 8546 lub 8547) należy klasyfikować wg wymienionych w uwadze zasad określonych pod poz. a, b i c. A to w konsekwencji prowadziło do prawnie uzasadnionego wniosku, że części będące towarami zaliczanymi do sekcji XVI taryfy celnej (dział 84 i 85) oceniać należało we wszystkich przypadkach wg ich własnej funkcji, nawet wówczas gdy w rzeczywistości są specjalnie skonstruowane jako podzespoły lub części określonej maszyny. Trafnie zatem, w kontekście zebranego materiału dokumentacyjnego sprawy, wywiódł Sąd w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku – iż w myśl uwagi 2 (a) do sekcji XVI importowane maszyny do drukowania cyfrowego metodą elektrostatyczną (DP 92 C), jako części systemów drukujących, należy klasyfikować w pozycji 8443 (59 70 0) obejmującej pozostałe, inne niż wcześniej wymienione w tej pozycji, maszyny drukarskie. Natomiast sugerowaną przez stronę skarżącą klasyfikację do pozycji 8473 wyklucza uwaga 2 do sekcji XVI Taryfy celnej oraz Wyjaśnienia do poz. 8473. W tej części rozważań pogląd Sądu jest niewadliwy i należycie uzasadniony, również w aspekcie sugerowanej przez skarżącego ewentualnej możliwości klasyfikowania spornego urządzenia w podpozycji 8473 30, właściwej dla części i akcesoriów urządzeń zaliczanych do pozycji 8471 Taryfy celnej.

W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uzasadnionych podstaw do uznania zarzutu, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak dokonania ustaleń odnośnie stanu towaru na dzień dokonania zgłoszenia celnego oraz brak wyjaśnienia, jaki był rzeczywisty przedmiot przywozu. Organ administracji celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie podniósł brak prawnie uzasadnionych podstaw do zarzutu strony skarżącej, że system drukujący jako całość spełnia kryterium przewidziane dla urządzeń z pozycji 8471 Taryfy celnej, a jedynie niewłaściwa ocena stanu towaru i okoliczność zgłoszenia podzespołów systemów do dwóch odrębnych pozycji SAD przesądzić miały o potraktowaniu tych podzespołów (dla celów klasyfikacyjnych) jako niezależnych jednostek taryfikacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i § 2, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wskutek braku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, braku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji oraz braku zamieszczenia w sentencji określenia kwoty podatku. Sąd w zaskarżonym wyroku prawidłowo stwierdził, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] października 2003 r., doręczonym stronie w dniu [...] października 2003 r., zaś pismem doręczonym stronie w dniu [...] stycznia 2004 r. poinformowano ją o zakończeniu postępowania wyjaśniającego oraz możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego – pominąwszy okoliczność, że w toku postępowania administracyjnego strona skorzystała z tego prawa. Wszczęcie zaś postępowania podatkowego w formie postanowienia uzupełniającego, w kontekście prawa strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, nie naruszało uprawnień strony i nie miało negatywnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut określenia w sentencji kwoty podatku w aspekcie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej części wyczerpującą ocenę Sądu I instancji zawartą w uzasadnieniu wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe – zdaniem kasatora – określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów (w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym), zwłaszcza, że klasyfikacja towaru została przeprowadzona zgodnie z zasadami określonymi w Nomenklaturze Scalonej.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Trafnie Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi w dacie zgłoszenia celnego przepisami art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstał z chwilą zaistnienia długu celnego. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Ponieważ w niniejszej sprawie orzekający w I instancji Naczelnik Urzędu Celnego w P. zakwestionował klasyfikację taryfową towarów ujętych w zgłoszeniu celnym, uległa zmianie wysokość stawki celnej przyporządkowanej do zastosowanego kodu PCN i wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Przepis art. 15 ust. 4 zd. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Wskutek weryfikacji zgłoszenia celnego, wobec wydania na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub części, następuje zmiana wartości celnej towaru, a konsekwencją tej zmiany jest weryfikacja wysokości należnego podatku z tytułu importu towaru. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w P. zobligowany był do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatków natomiast podatnik, zgodnie z art. 11e ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązany jest zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a podatkiem pobranym. Nie można zatem uznać za uzasadnione twierdzenie skarżącej, iż określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu, w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest zaległością podatkową przed upływem terminu płatności wynikającego z tejże decyzji.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.