Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 257/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1, 80 i 90
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi T.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej uchyla zaskarżone postanowienie


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku T. W. (Skarżący) na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2020 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w kwocie należności głównej [...] zł.

Pismem z dnia [...] listopada 2020 r. Skarżący wniósł zarzut wystawienia tytułu wykonawczego niezgodnie z decyzją stanowiącą podstawę prawną obowiązku wskazując, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nie określa (nie orzeka) zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., ale nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a z ostrożności zarzuty przedawnienia, wygaśnięcia, a co za tym idzie nieistnienia obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego. Pozostałe zarzuty, jak dalej wyjaśnił Skarżący, zawarte zostały w "uzasadnieniu zarzutów". W związku z wniesionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. oddalił zarzuty Skarżącego.

Zażaleniem z dnia [...] stycznia 2021 r. kierowanym do Dyrektora Izby Administracji

Skarbowej w B. Skarżący zaskarżył ww. postanowienie wierzyciela w całości i wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela z dnia [...] grudnia 2020 r. oddalające zarzuty Skarżącego.

W uzasadnieniu organ przytoczył stosowne przepisy i podał, że w deklaracji za kwiecień 2014 r. Skarżący wskazał do zwrotu kwotę [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] dokonał odmiennego od deklarowanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. Ustalono, że Skarżący zawyżył kwotę zwrotu o [...] zł (wg deklaracji [...] zł, wg organu [...] zł). W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] października 2019 r. – stosownie do powołanego wyżej art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa – określił prawidłową wysokość podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i prawidłową wysokość zwrotu podatku oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., a ta jako decyzja ostateczna w toku instancji stanowi podstawę prawną obowiązku egzekwowanego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego.

Kwota wskazana w tytule wykonawczym stanowi różnicę między kwotą wynikającą z deklaracji, a określoną w decyzji. Skoro Skarżący nie dokonał wpłaty kwoty [...]zł to konieczne stało się jej dochodzenie w drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie wymagało, wbrew Pana przekonaniu, wydania decyzji, o której mowa w art. 52 § 3 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest zatem zdaniem organu zarzut Skarżącego, że tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie "treści uzasadnienia" decyzji, przy czym uzasadnienie decyzji stanowi jej integralną część.

W kwestii zarzutu przedawnienia organ powtórzył, że przedawnienie egzekwowanego obowiązku nie stanowi samodzielnej podstawy zarzutu w sprawie egzekucji. Świadczyć może natomiast o nieistnieniu obowiązku.

Organ podał, że akta sprawy zawierają pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] lipca 2019 r. (doręczone Skarżącemu w dniu [...] sierpnia 2019 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), którym zawiadomiono Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2014 r. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań za ww. miesiące, tj. z dniem [...] czerwca 2019 r.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie, wobec spełnienia przesłanki z art. 70c doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego. Nieuzasadniony jest również zgłoszony przez Skarżącego, oparty na przedawnieniu, zarzut wygaśnięcia obowiązku.

Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie przewidują instytucji "uchylenia tytułu wykonawczego", o co Skarżący wnosił w piśmie zawierającym zarzuty w sprawie egzekucji.

Kwestia umorzenia postępowania egzekucyjnego nie leży w kompetencjach wierzyciela, ale organu egzekucyjnego, który umarza postępowanie egzekucyjne na podstawie powołanego wyżej art. 34 § 4 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji po otrzymaniu zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia o uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w: art. 33 § 2 pkt 1-5, art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego ma miejsce ponadto w przypadkach, o których mowa w art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, ale organem właściwym do wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie jest organ egzekucyjny.

Co się zaś tyczy zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to organ wskazał, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w obecnym brzmieniu nie przewiduje takiej podstawy zarzutu. Wyjaśnił, że tytuł wykonawczy powinien zawierać m.in oznaczenie wierzyciela (art. 27 § 1 pkt 1). Tytuł wykonawczy, na podstawie którego prowadzone jest przedmiotowe postępowanie egzekucyjne spełnia ten warunek bowiem wskazuje Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] jako wierzyciela dochodzonej należności w części E poz. 1. W części E poz. 5 wpisuje się natomiast adres siedziby wierzyciela lub jego jednostki organizacyjnej. Jeżeli wierzyciel posiada obsługujący go urząd wpisuje się adres tego urzędu, czego dopełniono w niniejszej sprawie.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] i zaskarżonego tytułu wykonawczego. Zarzucił naruszenie:

1) art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego – uchylenia tytułu wykonawczego "na podstawie przesłanki wygaśnięcia obowiązku z przyczyny przedawnienia".

2) określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego

z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), ponieważ wskazana podstawa egzekucji nie orzeka o obowiązku zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł,

3) zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa w okolicznościach niespełnienia wymogów prawnych dla zawiadomienia o wszczęciu postępowania kamo-skarbowego stanowiące nadużycie prawa (Skarżący wyraził pogląd, że wszczęcie postępowania kamo-skarbowego i powiadomienie o tym fakcie w dniu [...] sierpnia 2019 r. miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia),

4) art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy Kodeks

postępowania administracyjnego w zw. z art 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez powołanie się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2014 r., co stanowi nadużycie prawa,

5) art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący zgłosił również zarzut nieistnienia zobowiązana w podatku od towarów i usług za 2014 r. oraz wskazał, że pozostałe zarzuty zawarte zostały w uzasadnieniu skargi. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że decyzją wskazaną w tytule wykonawczym jako podstawa egzekwowanego obowiązku, tj. decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nie orzeczono o zwrocie kwoty [...]zł. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy powinien był wydać decyzję na podstawie art. 52 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec jej niewydania brak było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. następnie podniósł, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie została doręczona Skarżącemu w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, a zatem naliczenie odsetek odbyło się z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] lipca 2018 r., a decyzja organu podatkowego pierwszej instancji doręczona w dniu [...] października 2019 r., za ten okres zatem – zdaniem Skarżącego – nie przysługują odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżący stwierdził, że tytuł egzekucyjny wystawiony został na wierzytelności "nieistniejące" z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] kwietnia 2014 r. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa przedawniło się zdaniem Skarżącego w dniu [...] grudnia 2019 r. W kwestii biegu terminu przedawnienia Skarżący podniósł ponadto, że nadużyciem prawa jest powoływanie się przez organ podatkowy pierwszej instancji na przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zauważył, że organ podatkowy miał 5 lat na podejmowanie działań w sprawie jego zobowiązań podatkowych. Stwierdził ponadto, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania kamo skarbowego oznacza, że postępowanie podatkowe i postępowanie kamo skarbowe prowadzone były jednocześnie i na tę okoliczność podniósł, że prowadzenie postępowania karno-skarbowego w 2019 r. było niecelowe, ponieważ "odpowiedzialność" Skarżącego uległa przedawnieniu w 2016 r. Dodał, że zawiadomienie, o którym wyżej mowa otrzymał po ponad czterech latach (w sierpniu 2019 r.). Podniósł również, że nie ma wiedzy na czym polegało prowadzenie postępowania kamo skarbowego i czy zostało zakończone. W opinii Skarżącego "wydłużenie" terminu przedawnienia wskutek zawieszenia jego biegu powinno stanowić wyjątek uzasadniony szczególnymi okolicznościami. Zauważył przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadzi szereg postępowań podatkowych wobec Skarżącego i we wszystkich przypadkach wszczyna postępowanie karne skarbowe. Zdaniem Skarżącego jedynym powodem wszczęcia postępowania kamo skarbowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jego zdaniem stanowi nadużycie prawa. W końcowej części uzasadnienia skargi Skarżący z ostrożności procesowej podniósł zarzut przedawnienia odsetek podatkowych za okres od października 2014 r. do marca 2018 r. Uzasadniając ten zarzut Skarżący zauważył, że odsetki są świadczeniem okresowym i nie ma znaczenia, czy są to odsetki powstałe w związku z zobowiązaniem prywatnym, czy też zobowiązaniem publicznoprawnym, np. podatkowym. Na tę okoliczność powołał się na przepisy art. 118 i 126 Kodeksu cywilnego i zarzucił naruszenie zasady równości wobec prawa (zakazu dyskryminacji) wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów Skarżący uzasadnił tym, że przepisy Kodeksu cywilnego przewidują krótszy termin przedawnienia niż przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa istnieje luka, ponieważ "żaden przepis ustawy Ordynacji podatkowej nie nazywa odsetek za zwłokę ustanowionych w art. 53 zobowiązaniem podatkowym i chyba też nie nazywa zaległością podatkową". Stwierdził dalej, że odsetki podatkowe są zobowiązaniem akcesoryjnym tak jak odsetki ustanowione przepisami Kodeksu cywilnego, a więc należy je traktować podobnie (zaznaczając przy tym, że przepisy Kodeksu cywilnego ustanowione zostały wiele lat wcześniej niż przepisy Ordynacji podatkowej). Termin przedawnienia odsetek od zaległości podatkowych nie powinien zdaniem Skarżącego przekraczać 5 lat, prawo podatkowe bowiem nie może dyskryminować podatnika poprzez "naliczanie odsetek w nieskończoność". Następnie Skarżący stwierdził, że podtrzymuje zarzuty złożone w poprzednich pismach, tj. zarzutach w sprawie egzekucji administracyjnej oraz w zażaleniu na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie powinno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a).

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17).

Oceniając zaskarżone postanowienie według podanych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. oddalające zarzuty Skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej. Skarżący w skardze wskazał natomiast, że zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot egzekucji wygasło.

Zasadnym stało się w pierwszej kolejności dokonanie przez Sąd oceny kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dopiero bowiem ocena prawidłowości stanowiska organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec należności umożliwi dokonanie dalszej ewentualnej oceny zaskarżonego postanowienia.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Z kolei stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia należności a dochodzona należność jest wymagalna, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy został zawieszony z dniem [...] czerwca 2019 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego w zakresie niewykonania przedmiotowego zobowiązania, o którym Skarżący został zawiadomiony pismem doręczonym mu w dniu [...] sierpnia 2019 r. Wskazano również, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Należy zwrócić uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania

w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także skuteczne doręczenie zawiadomienia o rozpoczęciu tego postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było skuteczne. Uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga zajęcia przez organ własnego stanowiska i przedstawienia w jego uzasadnieniu okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis miało realne podstawy i że dokonano go zgodnie z art. 70c O.p. Tylko w przypadku doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do rąk strony lub osoby uprawnionej do jej reprezentowania, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że w treści art. 70c O.p. ustawodawca określił obowiązki informacyjne organów podatkowych w sposób sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Tym samym ustawodawca przesądził, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2021 r. sygn akt I SA/Kr 404/21). Dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Nie jest więc wystarczające powołanie się przez organ na korespondencję organu dotyczącą toczącego się postępowania karno-skarbowego. W aktach rozpoznawanej sprawy brak jest dowodu doręczenia takiego zawiadomienia dokonanego na podstawie art. 70c O.p., więc Sąd nie może zweryfikować, czy, kiedy i komu je doręczono. Analizując treść uzasadnienia zaskarżonego aktu nie można ocenić, na podstawie jakich faktów organ podjął takie a nie inne postanowienie. Brak dowodu doręczenia zawiadomienia oraz brak odpisu samego zawiadomienia w aktach sprawy oznacza, że naruszono art. 77 § 1 i 90 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 80 k.p.a. został naruszony poprzez to, że organ uznał zaistnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że zgromadzony – niepełny - materiał nie dawał podstaw do takiej oceny.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala też Sądowi ocenić, czy wszczęcie postepowania karnego-skarbowego w stosunku do Skarżącego nie nosiło cech nadużycia prawa. Skarżący tego rodzaju zarzut podniosł w skardze, organ jednak nie zgromadził materiału, który pozwoliłby się odnieść do tej kwestii. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał w nich wyrażony w swoim orzecznictwie pogląd, że gwarancyjna funkcja przedawnienia zobowiązań podatkowych nie pozwala na pozostawienie poza kontrolą sądową kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przyjął, że możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Brak odniesienia się do tej kwestii przez organ oraz brak materiału dowodowego, który pozwalałby kwestie tę ocenić, stosownie do treści powołanych wyroków NSA, sprawia że w ocenie Sądu organ naruszył art. 77 § 1 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie rozważanie, czy nie doszło do wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanego postanowienia. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Organ powinien też uzupełnić materiał dowodowy o odpis zawiadomienia wysłanego do strony zobowiązanej oraz o dowód jego doręczenia oraz odnieść się do treści tych dokumentów w uzasadnieniu postanowienia. Powinien też przedstawić co najmniej argumenty pozwalające stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nie nosiło cech nadużycia prawa, nie miało charakteru instrumentalnego.

Na marginesie Sąd odnotowuje, że w ostatecznej decyzji DIAS z [...] grudnia 2019 r., na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, organ nie odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia – bo wówczas jeszcze nie było takiej potrzeby (standardowy termin przedawnienia jeszcze wówczas nie upłynął, nie było więc potrzeby analizowania zagadnienia jego ewentualnego zawieszenia). Konieczność odniesienia się przez organy do kwestii przedawnienia – we wskazanych wyżej kontekstach - zaistniała natomiast obecnie, skoro postępowanie egzekucyjne prowadzone jest już po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p.

Bezpodstawny jest natomiast zarzut Skarżącego, że tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie "treści uzasadnienia" decyzji, ponieważ w decyzji nie orzeczono o obowiązku wpłaty zaległości w VAT w kwocie [...]zł. Zarzut ten jest bezpodstawny, skoro: w deklaracji za kwiecień 2014 r. Skarżący wskazał do zwrotu kwotę [...]zł, a Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] w decyzji powołanej w części historycznej tego uzasadnienia dokonał odmiennego od deklarowanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. i ustalił, że Skarżący zawyżył kwotę zwrotu o [...] zł (wg deklaracji [...] zł, wg organu [...] zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] października 2019 r. – stosownie do art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa – określił prawidłową wysokość podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i prawidłową wysokość zwrotu podatku oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., a ta jako decyzja ostateczna w toku instancji stanowi podstawę prawną obowiązku egzekwowanego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. Ostateczna jest zatem decyzja, z której arytmetycznie wynika, że kwota [...]zł stanowi różnicę między kwota deklarowaną przez podatnika a określoną przez organ. Kwota wskazana w tytule wykonawczym stanowi różnicę między kwotą wynikającą z deklaracji, a określoną w decyzji. Skoro Skarżący nie dokonał wpłaty kwoty [...]zł to konieczne stało się jej dochodzenie w drodze administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie wymagało, wbrew przekonaniu Skarżącego, wydania decyzji, o której mowa w art. 52 § 3 O.p. Dlatego bezpodstawny jest zarzut Skarżącego, że tytuł wykonawczy wystawiony został niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie stwierdzone przez Sąd naruszenia przepisów postępowania skutkują uchyleniem zaskarżonego postanowienia na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Czynienie dalej idących, merytorycznych rozważań na obecnym etapie rozpoznania sprawy byłoby przedwczesne.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zastosuje się do przedstawionego wyżej stanowiska Sądu i przeanalizuje kwestię zawieszenia biegu przedawnienia, dając temu wyraz w uzasadnieniu postanowienia.

Z podanych wyżej powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.