Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1144/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od punktu pierwszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 38/08 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w zaliczce z wpłaty z zysku 1) uchyla punkt pierwszy zaskarżonego wyroku i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 35.442 (trzydzieści pięć tysięcy czterysta czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 38/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2007 r. nr [...] w części dotyczącej stwierdzenia istnienia nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłaty z zysku za IV kwartał 2004 roku w okresie od 26 kwietnia 2005 r. do 14 lipca 2005 r., zaś w pozostałej części skargę P. S.A. (dawniej P. [...] S.A.) oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że sprawa była już badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z 23 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2464/06 uchylił postanowienia organów obu instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał oraz utrzymaniem w mocy takiego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd uznał, że organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania naruszyły art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako O.p.) w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. kolejną decyzją z dnia 30 października 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. w okresie od 26 kwietnia 2005 r. do 14 lipca 2005r. w wysokości 6.008.271 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że Spółka złożyła 28 grudnia 2004 r. deklarację o wysokości zysku osiągniętego przez jednoosobową spółkę Skarbu Państwa i o wpłatach z zysku za IV kwartał 2004r. Następnie 26 kwietnia 2005 r. złożyła korektę tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, z której wynikało, że zobowiązanie wynosiło 75.340.078,70 zł i zostało wpłacone. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wskazała, że w deklaracji błędnie wypełniła poz. 42, zaniżając sumę wpłaconych zaliczek za poprzednie kwartały (zamiast wpłaconych 60.956.340zł, wpisała 53.154.192 zł). Wpłaty zaliczki dokonała 28 grudnia 2004 r. w wysokości 22.185.886,70zł Od początku roku obrotowego wpłaty z powyższego tytułu wyniosły 83.142.226,70 zł i były wyższe o 7.802.148 zł od należnego zobowiązania zadeklarowanego w deklaracji za IV kwartał (poz. 38). Spółka 14 lipca 2005 r. złożyła kolejną korektę deklaracji za IV kwartał 2004r., w której wykazała kwotę należnej wpłaty z zysku - 77.133.955,70 zł. Zdaniem organu po uwzględnieniu kwot wynikających z korekt tych deklaracji z 26 kwietnia i 14 lipca 2005r., nadpłatę z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał stanowi różnica pomiędzy dotychczas wpłaconą przez Spółkę kwotą 83.142.226,70 zł a kwotą należną - 77.133.955,70 zł, tj. 6.008.271 zł. Zdaniem organu nadpłatę należało liczyć od 26 kwietnia 2005r., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji za IV kwartał (WZS-1K) do 14 lipca 2005 r., tj. do dnia złożenia deklaracji rocznej (WZS-1R). Takie rozstrzygnięcie w ocenie organu stanowi pełne zastosowanie się do wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2007r. o sygn. akt III SA/Wa 2464/06. Organ wskazał również, że 14 lipca 2005 r. Spółka złożyła także roczną deklarację o wysokości zysku osiągniętego i o wpłatach z zysku WZS-1R za 2004r., w której wykazała należną wpłatę z zysku za rok obrotowy 79.493.071 zł, zaś kwotę dokonanych wpłat z zysku 77.133.955,70zł i kwotę do zapłaty 2.359.115,90 zł. Po złożeniu przez Spółkę korekty deklaracji rocznej za 2004 r. wynikało, że dokonane wpłaty wyniosły 79.493.071,50zł, faktycznie zaś wyniosły 83.300.249,80zł. Różnica kwot (3.807.178,30zł) została przerachowana na poczet zobowiązania z tytułu wpłat z zysku za III kwartał 2005 r. (postanowienia Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego z 10 lutego 2006 r.) Z korekty deklaracji rocznej złożonej 27 września 2006 r. wynikała nadpłata w wysokości 2.349.409,20 zł, którą zwrócono Spółce 10 listopada 2006 r. (zaliczono na poczet bieżących zobowiązań). Ponadto Dyrektor wyjaśnił, że żądanie strony dotyczące należnego oprocentowania od niezwróconej w terminie nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004 r. jest kwestią, która nie była przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sprawa odsetek od nadpłaty winna być rozpatrzona w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Zarzuciła naruszenie:

- art. 73 § 1 pkt 1 oraz przepisu art. 78 § 4 O.p. przez niezasadne uznanie, że przysługująca Spółce nadpłata w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. istniała wyłącznie w okresie od 26 kwietnia 2005r. do 14 lipca 2005 r.,

- art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 78 § 1 O.p. przez zamieszczenie w zaskarżonej decyzji niepełnego rozstrzygnięcia przez odmowę wskazania, iż Spółce przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nie kwestionuje kwoty nadpłaty. Przedmiotem sporu jest wyłącznie termin, w którym nadpłata została zwrócona - zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego i kwestia oprocentowania od niezwróconej w terminie nadpłaty. Zdaniem Spółki nadpłata powstała 28 grudnia 2004 r. tj. w dniu uiszczenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego (zaliczki na wpłaty z zysku) w wysokości wyższej niż należna, a nie jak wskazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji 26 kwietnia 2005 r. tj. w dniu złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wynikała z korekty deklaracji WZS-1K w przedmiocie zaliczki za czwarty kwartał 2004 r. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż końcowym dniem okresu, w którym istniała przedmiotowa nadpłata jest 14 lipca 2005 r., tj. dzień, kiedy Spółka dokonała rocznego rozliczenia z tytułu wpłat z zysku za 2004 r. Wskazała, że końcowym okresem terminu, w którym istniała przedmiotowa nadpłata jest 28 października 2005 r. Natomiast zwrot (postanowienie Naczelnika z 10 lutego 2006 r.) faktycznie nastąpił z naruszeniem dwumiesięcznego terminu przewidzianego dla zwrotu nadpłat. Skoro organ stwierdził istnienie nadpłaty, wobec faktu zwrotu (zaliczenia) nadpłaty po upływie dwumiesięcznego terminu określonego art. 77 § 1 pkt 6 O.p., był zobowiązany przyznać oprocentowanie od niezwróconej w terminie nadpłaty. Kwestia oprocentowania nieterminowego zwrotu nadpłaty winna być rozstrzygnięta przez organ podatkowy z urzędu, w tej samej decyzji, w której rozstrzygnięto o nadpłacie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ odwoławczy, choć prawidłowo przyjął, że bezpodstawne było umorzenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004r. przez organ pierwszej instancji, nie uzasadnił w sposób należyty zastosowania przywołanego w podstawie prawnej przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten odnosi się do płatników. Tym samym rolą organu drugiej instancji, który ma obowiązek czynić zadość zasadzie przekonywania stron wyrażonej w art. 124 O.p., było wyjaśnienie na mocy art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakiego powodu uznano stronę skarżącą za płatnika. Sąd uznał, że brak wyjaśnienia tej kwestii stanowi, że doszło do naruszenia powołanych przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i już z tego powodu uzasadnione było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Dalej Sąd stwierdził, że organ drugiej instancji odwołał się w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji do art. 73 § 2 pkt 3 O.p. Przepis ten dotyczy natomiast, na co uwagę zwracał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/06, deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, zajmowały się w sprawie kwestią nadpłaty w zaliczce na wpłaty z zysku za IV kwartał 2004r., a nie nadpłatą we wpłatach z zysku za rok obrotowy. Tym samym w pierwszej kolejności należało powołać art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., który stanowił podstawę do złożenia przez stronę żądania stwierdzenia nadpłaty, w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Powołanie zatem w podstawie prawnej dyspozycji art. 73 § 2 pkt 3 O.p. należy uznać za błędne, także ze względu na ocenę prawną wyrażoną w. wyroku wydanym wcześniej w tej sprawie.

Sąd stwierdził ponadto, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji o zastosowaniu się przez organ odwoławczy do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 stycznia 2007r., z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że wzięto pod uwagę stanowisko Sądu w zakresie możliwości zastosowania w sprawie treści art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w odniesieniu do kwestii terminu powstania nadpłaty. Sąd podkreślił, że w wyroku tym stwierdzono, że "deklaracja o wpłatach z zysku za kwartał", której dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest inną deklaracją niż ta, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 3 O.p. - "o wpłatach z zysku za rok obrotowy". Konsekwencją tak przyjętego stanowiska było wyrażenie przez Sąd orzekający poprzednio wiążącego poglądu, że wskazanie w przepisie art. 73 § 2 pkt 3 O.p. momentu powstania nadpłaty dotyczy wyłącznie deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy. Do deklaracji o wpłatach z zysku za kwartał należy natomiast stosować ogólną zasadę wyrażoną w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Z treści ostatniego z powołanych przepisów - art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - wynika, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2 z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W związku z tym należało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnieść się do podnoszonej przez stronę kwestii ustalenia terminu powstania nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004r., biorąc pod uwagę dzień zapłaty zaliczek we wpłatach z zysku za kwartał, które , zdaniem strony, zapłacono nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Sąd wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z jej sentencji nie wynikało, że zostało to wzięte pod uwagę. Nie mógł zatem uznać, że organ odwoławczy w sposób należyty uwzględnił dyspozycję ww. przepisu art. 153 p.p.s.a.

Sąd zauważył również, że zagadnienie powstania nadpłaty było przedmiotem sporu między stroną a organami podatkowymi i zostało podniesione zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak również w odwołaniu. Tym bardziej rolą organu odwoławczego było należyte ustosunkowanie się do racji podnoszonych przez stronę, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji naruszył także przepis art. 227 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do kwestionowania stanowiska organu podatkowego drugiej instancji w zakresie określenia końcowego momentu istnienia nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004r. W powołanym wyroku z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że choć wpłaty z zysku nie zostały określone mianem podatku, niemniej jednak mają one charakter świadczenia publicznoprawnego, zbliżonego w swojej istocie do podatku dochodowego od osób prawnych. Podobnie jak zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych również wpłaty z zysku mają charakter zobowiązania rocznego. Zbliżony jest również sposób obliczania i uiszczania zaliczek na poczet tych zobowiązań, z tym że we wpłatach z zysku zaliczki mogą być płacone według wyboru podatnika w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Sąd przyznał więc, że rację ma Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując, że z chwilą powstania zobowiązania rocznego we wpłatach z zysku, zaliczki wpłacane na poczet tego zobowiązania tracą swój byt prawny. Na poparcie swojego twierdzenia powołał orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do zaliczek na podatek dochodowy.

Sąd za prawidłowe uznał też stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że późniejsze niż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku za IV kwartał 2004 r. żądanie Spółki dotyczące należnego oprocentowania od niezwróconej w terminie nadpłaty w wyżej wymienionej zaliczce, powinno być rozpatrzone w odrębnym postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej instancji przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego. Zarzuty z tego zakresu, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 78 § 1 O.p. przez zamieszczenie w zaskarżonej decyzji niepełnego rozstrzygnięcia przez odmowę wskazania, iż Spółce przysługuje oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty, nie mogą być więc rozpoznawane w postępowaniu sądowym w niniejszej sprawie.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części uchylającej zaskarżoną decyzję i zarzuciła w skardze kasacyjnej :

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. a i w zw. z art. 78 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne uznanie, iż nadpłata w zaliczce we wpłatach z zysku, która nie wynika z konstrukcji wpłat z zysku jako zobowiązania o charakterze rocznym (a więc okoliczności jej powstania odnoszą się do samej i jednostkowej zaliczki), istnieje wyłącznie do dnia złożenia deklaracji rocznej o wpłatach z zysku za rok obrotowy;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) poprzez brak stwierdzenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 78 § 4 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 lit a) O.p., prowadzący do nieuzasadnionej odmowy stwierdzenia przez Sąd, iż zaskarżona decyzja uchybia prawu również w zakresie ustalenia końcowego dnia terminu, w którym istniała nadpłata z zaliczce we wpłatach w zysku, w czym przejawia się istotny wpływ naruszenia przez Sąd przepisów postępowania;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe nie były zobowiązane do rozstrzygnięcia w toku prowadzonego postępowania podatkowego kwestii prawa do oprocentowania nadpłaty w zaliczce we wpłatach z zysku będącej przedmiotem sporu, lecz kwestia ta powinna być przedmiotem odrębnego postępowania;

- oparcie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia na tezach zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w odmiennych stanach faktycznych niż ten, który zaistniał w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części uchylającej zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stwierdzenia istnienia nadpłaty w zaliczce z tytułu wpłat z zysku za IV kwartał 2004 r. w okresie od dnia 25 kwietnia 2005 r. do 14 lipca 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na jej rzecz według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd, dotyczącym końcowego dnia terminu, w którym istniała sporna nadpłata. Zdaniem skarżącej końcowym dniem terminu istnienia nadpłaty jest 28 października 2005 r., tj. dzień wskazany przez organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 10 lutego 2006 r., którym Naczelnik zaliczył nadpłatę wynikającą z deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy 2004 na poczet zobowiązania Spółki z tytułu wpłat za trzeci kwartał 2005 r.

Zdaniem Spółki zaproponowana przez Sąd interpretacja art. 72 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do sytuacji sprzecznej z celem wprowadzenia tego przepisu, bowiem uzależnia fakt istnienia nadpłaty od dodatkowych okoliczności, które powinny pozostawać bez wpływu na istnienie nadpłaty w tym konkretnym przypadku, polegającym na nadpłaceniu jednej, konkretnej zaliczki. Sąd stwierdził bowiem, że przed złożeniem przez Spółkę omawianej deklaracji, nadpłata w zaliczce we wpłatach z zysku za czwarty kwartał 2004 r. istniała, natomiast po złożeniu deklaracji nadpłata przestała istnieć. Tymczasem, w ocenie Spółki, skoro przedmiotowa kwota stanowiła kwotę należną, której obowiązek wpłaty nie wynikał z przepisów prawa podatkowego, kwota ta winna stanowić nadpłatę do chwili jej całkowitego zwrotu skarżącej.

Spółka wskazała, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują wprost sposobu ustalania ostatniego dnia terminu, w którym istniała dana nadpłata i w celu ustalenia tego dnia należy posiłkować się brzmieniem art. 78 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje w szczególności do dnia zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Z tej normy wynika więc, że ostatnim dniem terminu, w którym istnieje nadpłata jest w szczególności dzień, w którym dochodzi do zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych.

Spółka nie podzieliła także stanowiska wyrażonego przez Sąd, zgodnie z którym w każdym przypadku, z chwilą powstania zobowiązania rocznego we wpłatach z zysku zaliczki wpłacane na poczet tego zobowiązania tracą swój byt prawny. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że skoro nadpłata odnosiła się do jednej, konkretnej zaliczki we wpłatach z zysku, to nie była ona związana z konstrukcją wpłat z zysku. Powstanie omawianej nadpłaty było spowodowane jedynie błędem rachunkowym popełnionym przez skarżącą. Jednocześnie fakt istnienia nadpłaty powiązany był ściśle z koniecznością uiszczenia przez Spółkę zaliczki we wpłacie z zysku. Zatem zdaniem skarżącej powstanie zobowiązania rocznego w tym zakresie nie ma wpływu na byt prawny tej jednej, konkretnej zaliczki.

Skarżąca wskazała także na treść przepisu art. 78 § 1 O.p., zgodnie z którym oprocentowanie od nadpłaty jest należne z mocy prawa. W ocenie Spółki kwestia oprocentowania nieterminowego zwrotu nadpłaty powinna być rozstrzygnięta przez organ podatkowy z urzędu, w tej samej decyzji, w której organ rozstrzyga o nadpłacie bez konieczności składania odrębnego wniosku przez podatnika w tym zakresie. Spółka wskazała, że Sąd nie przedstawił żadnych argumentów, które wskazywałyby, że organy podatkowe nie są zobligowane do orzekania o istnieniu oprocentowania z urzędu, przez co w ocenie strony naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zauważyć należy, iż wprawdzie strona skarży rozstrzygnięcie uwzględniające częściowo jej skargę, to związane jest to z kwestionowaniem przez nią oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Jedynym możliwym i prawnie dopuszczalnym sposobem zmiany tej oceny jest zaś zaskarżenie wyroku skargą kasacyjną (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04,opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., Nr 5,poz. 101).

Skarga kasacyjna została oparta przez stronę skarżącą na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach tych zarzutów strona podniosła bowiem wadliwość uzasadnienia wyroku polegającą na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli zarzut ten okazałby się trafny, przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowe sporządzenie uzasadnienia jest kwestią bardzo istotną. Strona po zapoznaniu się z nim winna bowiem mieć pewność, iż rozstrzygając jej sprawę sąd dołożył należytej staranności. Ma ono umożliwić zarówno stronie, jak i sądowi dokonującemu ewentualnej kontroli instancyjnej prześledzenie toku rozumowania, jaki doprowadził sąd do wydania wyroku określonej treści. Ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku (a ujawniona w uzasadnieniu) wiąże ponadto każdy inny skład sądu orzekający w danej sprawie, a także organy, których działanie lub bezczynność została zaskarżona (art. 153 p.p.s.a.). Sądy administracyjne sprawując wymiar sprawiedliwości mają bowiem za zadanie nie tylko wyeliminować z obrotu prawnego wadliwe akty czy czynności, ale pełnić też mają funkcję prewencyjną i zapobiegać podobnym naruszeniom w przyszłości. Uchylając decyzję lub postanowienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania sąd winien więc wskazać, w jaki sposób przepisy te zostały przez organy administracji naruszone, jaki przepis winien być zastosowany czy jak winien być zinterpretowany (por. T.Woś [w:] T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005 , s.473). Tym samym wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia nie może ograniczyć się do samego przytoczenia przepisów prawa , powołania się na ich literalne brzmienie bez wskazania, jak należy je rozumieć i z jakich względów mają one bądź nie mają zastosowania w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Sąd nie może też ograniczyć się do przytoczenia ogólnikowych poglądów doktryny , bez dokładnego przeanalizowania, czy i dlaczego mogą one być przydatne w rozpoznawanej sprawie ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 577/07, opubl. w Lex pod n 481333, z dnia 3 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1823/04, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 5,poz. 140, z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 553/08, opubl. w Lex pod nr 497395, dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 779/07, opubl. w Lex pod nr 485152).

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż uzasadnienie wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia co do okresu, w jakim istniała nadpłata oraz co do braku podstaw do określenia w decyzji dotyczącej nadpłaty oprocentowania nadpłaty nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Co do pierwszej kwestii Sąd powołał się jedynie na pogląd wyrażony w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku o podobieństwie wpłat z zysku do podatku oraz na zbliżony charakter wpłat zaliczkowych na poczet zobowiązań podatkowych i wpłat z zysku oraz na poglądy dotyczące bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych , wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd nie wskazał natomiast żadnego przepisu prawa, z którego wywiódł taki wniosek, nie przeprowadził jego wykładni i nie ocenił, dlaczego ma on (bądź nie ma) zastosowanie w sprawie. Nie przeanalizował przepisów dotyczących nadpłaty , sposobów jej zwrotu podatnikowi i oprocentowania (a tym samym określających pośrednio moment, kiedy nadpłata przestaje istnieć) , tak jakby uwadze Sądu umknęło , iż przedmiotem jego oceny jest nadpłata w zaliczce na wpłatę z zysku, w odniesieniu do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 23 stycznia 2007 r. wyraził pogląd o możliwości dochodzenia jej zwrotu niezależnie od nadpłaty wynikającej z rozliczenia rocznego wpłat z zysku i wskazał na różnice ( w odniesieniu do nadpłaty) w odniesieniu do zaliczek na podatek co do momentu powstania nadpłaty.

Nie można też uznać, iż dostatecznym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia było odwołanie się przez Sąd I instancji do poglądów orzecznictwa. Przywołane w uzasadnieniu wyroki dotyczyły art. 53 a O.p. przed jego zmianą i naliczania odsetek za zwłokę w uiszczeniu zaliczek na podatek. Sąd nie wyjaśnił, poza wskazaniem na pewne podobieństwa zaliczek na podatek i na wpłaty z zysku ( mimo wiążącej go oceny prawnej o możliwości odrębnego żądania zwrotu zaliczki), dlaczego uważa, że poglądy wyrażone w powołanych wyrokach mają odniesienie do sprawy będącej przedmiotem rozpoznania i w jaki sposób zawartą w nich argumentację można zastosować do zaliczek na wpłaty z zysku.

Sąd nie wskazał również, który z przepisów prawa nakazywał rozpoznanie wniosku strony o oprocentowanie nadpłaty w odrębnym postępowaniu. Ogólnikowe stwierdzenie, że stanowisko organu podatkowego jest w tym zakresie prawidłowe, nie może być uznane za odniesienie się do zarzutów skargi i wyjaśnienie powodów nieuwzględnienia tego zarzutu.

Powyższe naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter istotny i mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wadliwość uzasadnienia i niemożność poznania powodów wydania wyroku określonej treści uniemożliwia jego kontrolę instancyjną i zbadanie, czy rozumowanie to nie zostało dotknięte błędami.

Jednocześnie uchybienie to czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz zarzutu zastosowania niewłaściwego środka kontroli mimo naruszenia prawa materialnego . Skoro nie wyjaśniono podstawy prawnej rozstrzygnięcia , to nie można ocenić, czy dokonano błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaś zastępować sądu I instancji w ocenie legalności zaskarżonej decyzji, nastąpiłoby to bowiem z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania ( art. 176 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 3 § 1 p.u.s.a. i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w części wskazanej w skardze kasacyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd winien ocenić ponownie zasadność zarzutów skargi co do końcowej daty istnienia nadpłaty i obowiązku rozstrzygnięcia przez organy o oprocentowaniu nadpłaty oraz wyjaśnić dokładnie w uzasadnieniu wyroku podstawę prawną rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212,poz. 2075).