Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 139/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b, ust. 3 pkt 12 lit.b, art. 18
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 20 sierpnia 2012 r. M.G. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W najbliższej przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych, w związku z czym planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w spółce. Zakończenie uczestnictwa nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do strony akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Strona rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w spółce na rzecz podmiotu trzeciego, w przypadku, gdyby spółka nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jej akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej wnioskodawczyni otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez spółkę za umorzenie 100% akcji strony, spółka wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki. Zatem, wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem ze spółki wnioskodawczyni nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe, tj. świadectwa użytkowe, uprawniające w przyszłości stronę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W ten sposób, tj. zarówno w razie umorzenia 100% jej akcji lub odpłatnego zbycia 100% jej akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawczyni przestanie być akcjonariuszem spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazała, iż jest obecnie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej pod firmą "A" SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA. Planuje założenie kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Wszystkie opisane we wniosku zdarzenia prowadzić będą do utraty statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Dodała, iż poprzez sformułowanie "zamierza zaprzestać swojego uczestnictwa w spółce" miała na myśli umorzenie 100% akcji w spółce "A", której jest już obecnym akcjonariuszem. Dodatkowo planuje objęcie akcji w przyszłości w nowo założonych spółkach. Statut istniejącej spółki dopuszcza tego rodzaju działanie, a statuty nowych spółek będą je również dopuszczały. Strona nie jest w stanie wskazać, jakiego rodzaju umorzenie 100% jej akcji nastąpi - czy będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe czy też automatyczne, bowiem nie zależy to wyłącznie od niej, ale i od pozostałych wspólników. Statuty istniejących spółek dopuszczają wszystkie trzy rodzaje umorzenia. W opinii wnioskodawczyni, niezależnie jednak od tego, jaki rodzaj umorzenia zaistnieje w spółce (dobrowolny, automatyczny, przymusowy), z prawnopodatkowego punktu widzenia nie ma to żadnego znaczenia. W ramach tego umorzenia otrzyma z pewnością składniki majątku opisanych spółek jako wynagrodzenie w naturze za umorzenie 100% jej akcji. W razie, gdy spółka nie będzie miała środków na wypłatę wynagrodzenia za umorzenie 100% akcji, wnioskodawczyni będzie zmuszona do sprzedaży 100% akcji podmiotowi trzeciemu na rynku. Jako wynagrodzenie strona otrzymałaby również wynagrodzenie w naturze od tego podmiotu. W przedmiotowej sprawie sprzedażą akcji będzie sprzedaż akcji "A" SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA oraz akcji w przyszłych, nowo założonych spółkach komandytowo-akcyjnych.

Wnioskodawczyni wskazała również, że w sytuacji braku środków w spółce niezbędnych do wypłaty wynagrodzenia za umorzenie 100% akcji, alternatywnie spółka wyda jej świadectwa użytkowe. Podniosła, iż zgodnie z Kodeksem spółek handlowych świadectwa użytkowe są papierem wartościowym, który zapewnia uprawnionemu prawo do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki. Papier ten pozwala spółce rozłożyć w czasie ciężar wypłaty wynagrodzenia wspólnikowi, którego akcje są umarzane. Otrzymanie świadectw użytkowych prowadzić będzie do utraty statusu akcjonariusza i nabycia statusu uprawnionego z tytułu świadectw użytkowych.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego skarżąca zadała szereg pytań, przy czym zaskarżona interpretacja dotyczy pytania sformułowanego w pkt 1 b: czy wnioskodawczyni nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że ponieważ wszystkie opisane wyżej sposoby wystąpienia ze spółki będą "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz będą skutkowały otrzymaniem przez niego składników majątkowych niebędących środkami pieniężnymi, otrzymanie tych składników nie spowoduje powstania dla niego przychodu na dzień otrzymania tych składników majątkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), przychód powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Przychód ten, w momencie odpłatnego zbycia przez wspólnika składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, może nie powstać, gdy będą spełnione warunki z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem strony, otrzymanie składników majątkowych w następstwie opisanych zdarzeń, nie spowoduje powstania przychodu na dzień otrzymania przez nią składników majątkowych innych niż pieniądze.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby wskazał na charakter spółki komandytowo-akcyjnej, w tym przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej K.s.h.), które regulują ustrój i zasady jej funkcjonowania . Do instytucji umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy zdaniem organu, stosownie do art. 126 § 1 K.s.h., posługiwać się odpowiednio regulacjami normującymi umorzenie akcji w spółce akcyjnej (art. 359-360 K.s.h.). Organ wskazał, iż akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych akcji. Umorzenie może być dobrowolne, przymusowe, warunkowe.

Organ zaznaczył, że przychody powstałe w wyniku umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych na różnych zasadach, w zależności od rodzaju umorzenia.

Organ wskazał, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Jak z kolei wynika z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W konsekwencji przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji za wynagrodzeniem po stronie akcjonariusza powstanie przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Przez prawa majątkowe należy rozumieć prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Oznacza to, iż do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody uzyskane z umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, które dokonane zostanie za wynagrodzeniem. Przychodem wnioskodawcy będzie więc otrzymane od spółki wynagrodzenie z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji. Z kolei wysokość dochodu ustalona zostanie z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego wynagrodzenia, a wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu.

Organ wskazał, że art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., na który powoływał się wnioskodawca, nie będzie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, bowiem akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie może, jak pozostali wspólnicy spółek osobowych, w ogóle wystąpić ze spółki komandytowo – akcyjnej. Jeśli nie jest zainteresowany pozostawaniem wspólnikiem tej spółki, ma możliwości zbycia akcji tej spółki i tylko w ten sposób rozwiąże więzi łączące go ze spółką komandytowo – akcyjną. Akcje te może zbywać, w tym w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia – dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego. Na tle opisanego stanu faktycznego brak było podstaw do odwołania się do przepisów regulujących zasady opodatkowania w stosunku do wspólników występujących ze spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że otrzymanie przez nią składników majątkowych innych niż środki pieniężne jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej wskutek umorzenia przymusowego, nie spowoduje powstania przychodu na dzień otrzymania przez nią składników majątkowych. W momencie umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej, po stronie wnioskodawcy powstanie bowiem przychód z tzw. praw majątkowych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego, przymusowego czy automatycznego 100% akcji w spółce komandytowo – akcyjnej w wyniku, której otrzyma ona jako wynagrodzenie za umorzone akcje składniki majątkowe inne niż środki pieniężne, nie będzie opodatkowana na moment wystąpienia.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację polegającą na uznaniu, iż w przypadku otrzymania przez skarżącą wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie 100% akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania przez nią składników majątkowych, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w wyniku którego otrzyma on składniki majątkowe inne niż środki pieniężne, przychód powstanie dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia;

2. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku otrzymania przez skarżącą wynagrodzenia w postaci składników majątkowych innych niż środki pieniężne za umorzenie 100% akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, będzie ono podlegało opodatkowaniu na dzień otrzymania przez nią składników majątkowych bez względu na moment ich odpłatnego zbycia, pomimo że przepis uzależnia opodatkowanie otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej składników majątku wyłącznie od momentu ich zbycia (czyli przed upływem sześciu lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną);

3. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie zawężającej wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania wspólników spółek osobowych w aspekcie "wystąpienia ze spółki osobowej" akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej bez wskazania podstawy prawnej ku temu,

4. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa.

Uzasadniając skargę reprezentujący skarżącą pełnomocnik nie zgodził się z poglądem organu, iż pojęcia "wystąpienie wspólnika ze spółki" nie można wiązać z sytuacją umorzenia akcji spółki komandytowo – akcyjnej. Wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera katalogu czynności, które mogą być traktowane jako "wystąpienie ze spółki", co rodzi wątpliwości, jakie czynności są objęte zakresem tego pojęcia. Wprawdzie słusznie uznał organ, że akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie ma prawa do wypowiedzenia umowy spółki (w przeciwieństwie do komplementariusza), jednak w ocenie pełnomocnika, brzmienie art. 149 § 2 K.s.h. nie przesądza, iż akcjonariusze są związani ze spółką na zawsze i nie mogą z niej wystąpić w rozumieniu ustawy podatkowej. W ocenie pełnomocnika, jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" należy traktować zarówno umorzenie 100% jego akcji, w trybie dobrowolnym i przymusowym, automatycznym, jak również zbycie przez akcjonariusza 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego. W ten sposób akcjonariusz przestaje być wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej, a więc występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. W zakresie oceny skutków wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo akcyjnej, należało odwołać się w oparciu o art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., do przepisów regulujących sposób utraty statusu akcjonariusza w spółce akcyjnej. Pełnomocnik wyjaśnił, iż istnieją następujące sposoby utraty statusu akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej: 1) unieważnienie dokumentu akcji – art. 331, art. 418 § 2 lit. a K.s.h. 2) umorzenie 100% akcji (w tym zarówno umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) - art. 359 K.s.h. 3) zbycie 100% akcji - uregulowane w art. 337 K.s.h.; 4) przymusowy wykup 100% akcji (tzw. squeeze out), unormowany w art. 418 K.s.h.; 5) przymusowy odkup 100% akcji unormowany w art. 418 K.s.h.; 6) śmierć akcjonariusza; 7) rozwiązanie spółki komandytowo – akcyjnej; 8) przekształcenie spółki komandytowo – akcyjnej w inną spółkę; 9) połączenie spółki komandytowo – akcyjnej z inną spółką prawa handlowego. W opinii pełnomocnika, każda z powyżej wskazanych sytuacji skutkuje wystąpieniem akcjonariusza ze spółki komandytowo – akcyjnej. Skoro umorzenie 100% akcji spółki wiąże się z utratą wszystkich praw związanych z dokumentami tych akcji oraz z wykreśleniem nazwiska akcjonariusza z księgi akcyjnej, to nie można inaczej kwalifikować tej sytuacji niż jako wystąpienie ze spółki. Pełnomocnik zarzucił, że organ poprzez stwierdzenie, iż w sytuacji umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% akcji nie nastąpi wystąpienie ze spółki, dokonał próby stworzenia własnej definicji tej czynności pomimo braku takiej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w interpretacji brak jest szczegółowego uzasadnienia, z jakich względów umorzenie przymusowe lub automatyczne nie może stanowić wystąpienia ze spółki, skoro powoduje te same skutki. Podniósł pełnomocnik, że sensem instytucji wystąpienia ze spółki jest rezygnacja z dalszej działalności w ramach spółki, natomiast forma tej rezygnacji ma drugorzędne znaczenie. Może być to zatem wypowiedzenie umowy spółki, umorzenie 100% akcji lub ich sprzedaż podmiotowi trzeciemu. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić wobec akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej ograniczenie polegające na braku możliwości wystąpienia ze spółki, winien to wprost wskazać w ustawie. Zdaniem pełnomocnika, za wadliwą należy uznać wykładnię wykluczającą wystąpienie ze spółki akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, skoro bez wątpienia jest on przecież wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. Takie stwierdzenie musiałoby znajdować swoje uzasadnienie w przepisach u.p.d.o.f., które wprost wyłączałyby określoną kategorię podatników (np. akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej). W związku z tym organ nie miał podstaw do odmowy zastosowania przepisu u.p.d.o.f., zgodnie z którym otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej składniki majątku są opodatkowane na moment ich zbycia, nie zaś otrzymania. Nadto zarzucono, iż organ uznając, że żaden ze wskazanych przez wnioskodawczynię sposobów unicestwienia więzi łączącej akcjonariusza ze spółką, nie może być rozumiany jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną", nie wskazał alternatywnego sposobu, w którym takie wystąpienie mogłoby nastąpić. Tymczasem, skoro ustawodawca podatkowy nie stworzył własnej definicji "wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" (tj. nie wskazał sytuacji, w których jego zdaniem, dochodzi do takiego wystąpienia), to zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni zjawisko to powinno być definiowane w świetle regulacji K.s.h., które przewidują i normują takie sytuacje. Wynika z tego, iż wszystkie opisane działania prowadzące do utraty statusu akcjonariusza, powinny zostać uznane za jego wystąpienie ze spółki niebędącej osobą prawną. W konsekwencji składniki majątkowe niebędące środkami pieniężnymi otrzymane w zamian za umorzone przymusowo lub automatycznie akcje będą opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Pełnomocnik na poparcie swego stanowiska odwołał się do projektu zmian do ustawy, na mocy których wprowadzono z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b. Zdaniem pełnomocnika, ustawodawca miał świadomość szczególnej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, gdyż w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. zawarł ogólne odniesienie do sytuacji "wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną", które jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, miało oznaczać każde zakończenie działalności wspólnika w spółce. W ocenie pełnomocnika, nie można utożsamiać pojęcia "wystąpienia" jedynie z wypowiedzeniem umowy spółki osobowej przez jej wspólnika. Literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. nie posługuje się bowiem pojęciem wypowiedzenia umowy spółki, a tylko taka konstrukcja przepisu uprawniałaby do twierdzenia, iż występujący z spółki komandytowo – akcyjnej akcjonariusz nie może być opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że umorzenie przymusowe lub automatyczne, dobrowolne lub odpłatne zbycie 100% akcji wnioskodawcy w spółce komandytowo – akcyjnej jest niewątpliwie formą zakończenia działalności w spółce. W konsekwencji jako "wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" należy traktować zarówno umorzenie 100% jego akcji, w trybie dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym, jak i zbycie przez akcjonariusza 100% jego akcji na rzecz podmiotu trzeciego. W ten sposób akcjonariusz przestaje być wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej, a więc występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Końcowo pełnomocnik zarzucił, iż wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, gdyż bez wskazania podstawy prawnej, dokonał zawężającej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. arbitralnie wyłączając z zakresu jego zastosowania akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej. Takie działanie, jest naruszeniem zasady praworządności, zasady budowania zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady informacji prawnej. Żaden bowiem ze wskazanych przez organ argumentów nie znajduje potwierdzenia w przedstawionych przez niego przepisach. Natomiast stanowisko skarżącej znajduje potwierdzenie w literalnej wykładni u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 , poz. 270 ze zm.) , sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na postawione pytanie.

Ze złożonego wniosku wynikało, że skarżąca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W najbliższej przyszłości stanie się akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych, w związku z czym planuje zaprzestanie swojego uczestnictwa w spółce. Zakończenie uczestnictwa nastąpiłoby poprzez umorzenie 100% należących do strony akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników, umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Strona rozważa także odpłatne zbycie 100% akcji w spółce na rzecz podmiotu trzeciego, w przypadku, gdyby spółka nie miała na daną chwilę odpowiednich środków do wypłaty wynagrodzenia za jej akcje. Jako wynagrodzenie za umorzenie 100% akcji, w tym ich umorzenie dobrowolne, oraz za ich odpłatne zbycie na rzecz osoby trzeciej wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne. W razie braku możliwości dokonania natychmiastowej odpłatności przez spółkę za umorzenie 100% akcji strony, spółka wyda w zamian świadectwa użytkowe, uprawniające wnioskodawcę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego spółki. W ten sposób wypłata wynagrodzenia zostanie odroczona w czasie, gdyż w związku z samym wystąpieniem ze spółki wnioskodawca nie otrzyma środków pieniężnych, lecz otrzyma papiery wartościowe uprawniające w przyszłości stronę do dywidendy oraz majątku likwidacyjnego. W razie umorzenia lub odpłatnego zbycia 100% jej akcji na rzecz podmiotu trzeciego, wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem spółki.

Wszystkie opisane we wniosku zdarzenia prowadzić będą do utraty statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od rodzaju umorzenia (dobrowolny, automatyczny, przymusowy), bowiem z prawnopodatkowego punktu widzenia nie ma to, zdaniem wnioskodawczyni, żadnego znaczenia. W ramach tego umorzenia otrzyma z pewnością składniki majątku opisanych spółek jako wynagrodzenie w naturze za umorzenie 100% jej akcji. W razie, gdy spółka nie będzie miała środków na wypłatę wynagrodzenia za umorzenie 100% akcji, wnioskodawczyni będzie zmuszona do sprzedaży 100% akcji podmiotowi trzeciemu na rynku. Jako wynagrodzenie strona otrzymałaby również wynagrodzenie w naturze od tego podmiotu.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego skarżąca zadała szereg pytań, przy czym zaskarżona interpretacja dotyczy pytania: czy wnioskodawca nie będzie opodatkowany na moment wystąpienia w razie umorzenia przymusowego lub automatycznego 100% jej akcji, jeśli jako wynagrodzenie za umorzenie akcji otrzyma składniki majątkowe inne niż środki pieniężne?

Przedstawiając własne stanowisko strona skarżąca stwierdziła, że ponieważ wszystkie opisane wyżej sposoby wystąpienia ze spółki będą "wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną" oraz będą skutkowały otrzymaniem przez niego składników majątkowych niebędących środkami pieniężnymi, otrzymanie tych składników nie spowoduje powstania dla niego przychodu na dzień otrzymania tych składników majątkowych

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2012 r., o nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, słusznie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Niewątpliwie spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej K.s.h.). Stosownie do art. 126 § 1 K.s.h, jeśli chodzi o instytucję umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy stosować odpowiednio regulacje normujące umorzenie akcji w spółce akcyjnej tj. art. 359-360 K.s.h. .

Odwołując się do tych przepisów prawidłowo organ wskazał, iż akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych akcji, przy czym umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne, bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe lub w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe, przy czym ten tryb umorzenia odbywa się również bez zgody wspólnika, wobec czego należy je traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, tryb umorzenia ma istotne znaczenie, bowiem przychody powstałe w wyniku umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych na różnych zasadach, w zależności od tego, czy umorzenie miało charakter dobrowolny czy też przymusowy.

Zaaprobować zatem należy stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące zróżnicowania opodatkowania podatkiem od osób fizycznych przychodów powstałych w wyniku umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w zależności od charakteru umorzenia.

Instytucję umorzenia akcji, uregulowano w art. 359-361 K.s.h. Umorzenie dobrowolne następuje w drodze nabycia akcji przez spółkę za zgodą akcjonariusza, natomiast umorzenie przymusowe pozbawione jest elementu zgody. W każdym z tych przypadków powstają przychody, które z uwagi na odmienne okoliczności ich powstania należy zakwalifikować do różnych źródeł. I tak do przychodów powstałych wskutek umorzenia dobrowolnego będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., albowiem nastąpi zbycie papierów wartościowych, a stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm), akcje spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi. Odesłanie do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zawarto w art. 5a ust. 11 u.p.d.o.f.

Z kolei przymusowe umorzenie akcji przeprowadza się bez zgody akcjonariusza, na mocy uchwały walnego zgromadzenia w związku z zaistnieniem określonej w statucie spółki okoliczności. Wówczas po stronie akcjonariusza powstaje przychód z kapitałów pieniężnych, który wobec posłużenia się przez prawodawcę w art.18 u.p.d.o.f. katalogiem otwartym poprzez użycie sformułowania "za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności (...)" - daje podstawę do zaliczenia wynagrodzenia za przymusowe umorzenie akcji do przychodu z praw majątkowych, zwłaszcza, że prawa związane z posiadaniem akcji są prawami o charakterze majątkowym.

Mając na uwadze fakt, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem - akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a to zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Jak wynika z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Odnosząc przywołane regulacje do opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego i rozważając skutki podatkowe zaistniałe na tym tle należy stwierdzić, iż w konsekwencji przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji za wynagrodzeniem po stronie akcjonariusza powstanie przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych tj. zgodnie art. 18 u.p.d.o.f. Przepis ten nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych, ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych. Przez prawa majątkowe należy rozumieć prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem

Powyższe stwierdzenie jednoznacznie oznacza, iż do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody uzyskane z umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, które dokonane zostanie za wynagrodzeniem. Przychodem skarżącej będzie otrzymane od spółki wynagrodzenie z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji. Wysokość dochodu winna być ustalona z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, opodatkowaniu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji podlegać będzie nadwyżka stanowiąca różnicę między wartością uzyskanego wynagrodzenia, a wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu.

Prawidłowo zdaniem Sądu organ uznał, że art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., na który powoływała się wnioskodawczyni, nie będzie miał zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 wskazanego przepisu, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści przywołanych regulacji wynika bezsprzecznie, że z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne znaczenia ma zdarzenie w postaci "wystąpienia akcjonariusza ze spółki". Ustawa podatkowa nie definiuje tego pojęcia, zatem należy posłużyć się wykładnią systemową sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

W dziale IV K.s.h zawarto regulacje dotyczące spółek komandytowo-akcyjnych, statuując akcjonariusza w sposób szczególny w spółce. Akcjonariusz jest zobowiązany do świadczeń określonych jedynie w statucie oraz nie odpowiada za zobowiązania spółki (art.128 i 135 K.s.h.). W rozdziale V działu IV K.s.h. uregulowano kwestie rozwiązania i likwidacji spółki oraz wystąpienia wspólnika. I tak w art. 148 § 1 K.s.h. wskazano przyczyny rozwiązania spółki (przyczyny przewidziane w statucie, uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu spółki, ogłoszenie upadłości spółki, śmierć, ogłoszenie upadłości lub wystąpienie jedynego komplementariusza, chyba że statut stanowi inaczej, inne przyczyny przewidziane prawem). Nadto w § 2 zawarto zapis, zgodnie z którym, ogłoszenie upadłości akcjonariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Natomiast w art. 149 § 1 K.s.h. prawodawca dopuścił wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki, jeżeli statut tak stanowi, wprowadzając jednocześnie w § 2 zapis, że akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.

Zatem, stosownie do przywołanych regulacji, rozwiązanie spółki może nastąpić m.in. poprzez wystąpienie jedynego komplementariusza, możliwe jest także wypowiedzenie umowy spółki przez komlementariusza i jego wystąpienie ze spółki. Takich uprawnień nie przewidziano jednak w przypadku akcjonariusza. Akcjonariusz nie ma prawa wypowiedzenia umowy spółki, może jedynie zbyć akcje, może także dojść do ich umorzenia.

Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r., sygn. akt I Sa/Łd 207/13 (dostępny w Bazie Orzeczeń NSA na stronie internetowej NSA), w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej skutek w postaci utraty członkostwa nie następuje w wyniku wypowiedzenia umowy spółki, lecz poprzez zbycie lub umorzenie akcji. Akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie służy prawo wypowiedzenia umowy spółki i nie przysługuje mu też skutek wypowiedzenia umowy spółki w postaci wystąpienia ze spółki. Wprawdzie następstwem zbycia akcji lub ich umorzenia jest utrata członkostwa, jednak nie następuje ona w wyniku wystąpienia ze spółki. Stanowisko to Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela podkreślając, że skutki podatkowe, o których mowa w stanowisku wnioskodawczyni, wiążą się tylko z wystąpieniem ze spółki, co wprost wynika z treści art. 14 ust.2 pkt 17 b u.p.d.o.f.

Reasumując, akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej nie może, jak pozostali wspólnicy spółek osobowych, wystąpić ze spółki komandytowo – akcyjnej. Zatem jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem w tej spółce, ma możliwość zbycia akcji spółki i tylko w ten sposób dokonuje się rozwiązanie więzi łączącej akcjonariusza ze spółką komandytowo – akcyjną. Akcje te może zbywać w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia – dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego akcji.

Za chybione należy zatem uznać twierdzenia skarżącej, że otrzymanie przez nią składników majątkowych innych niż środki pieniężne jako wynagrodzenie z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej wskutek umorzenia przymusowego lub automatycznego, nie spowoduje powstania przychodu na dzień otrzymania składników majątkowych, bowiem w momencie umorzenia przymusowego lub automatycznego akcji spółki komandytowo-akcyjnej po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ nie dokonał zawężającej wykładni przepisu art. 14 ust.2 pkt 17 lit b u.p.d.o.f poprzez wyłączenie z zakresu jego stosowania akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej. Zdaniem Sądu, pomimo sugestii zawartych w skardze, brak jest podstaw prawnych do zastosowania wykładni rozszerzającej - pozwalającej na zastosowanie regulacji podatkowej dotyczącej wystąpienia komandytariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej - do przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji takiej spółki.

Odnosząc się z kolei do przywołanych w skardze sposobów utraty statusu akcjonariusza w spółce akcyjnej, podkreślić należy, że wbrew stanowisku autora skargi, w katalogu tym nie wskazano sposobów wystąpienia akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej, lecz przyczyny utraty statusu akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Nadto wskazywane w skardze uzasadnienie projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzające przedmiotową regulację, zdaniem Sądu, nie jest wskazówką interpretacyjną, pozwalającą na zrównanie podatkowej sytuacji komandytariusza występującego ze spółki komandytowo-akcyjnej z sytuacją akcjonariusza w przypadku przymusowego umorzenia akcji. Nie ma bowiem wątpliwości, że K.s.h. pojęciem wystąpienia ze spółki posługuje się w konkretnych przypadkach, jak m.in. w art. 149 §1, zatem nie zawsze "zakończenie działalności" w spółce będzie równoznaczne z wystąpieniem z niej.

W art.149 K.s.h. wyraźnie zróżnicowano status komplementariusza i status akcjonariusza, bowiem tylko w przypadku komplementariusza K.s.h. przewiduje wypowiedzenie spółki i jego wystąpienie. Brak takiej regulacji odnośnie akcjonariusza jednoznacznie wskazuje na odrębność jego sytuacji prawnej przejawiającej się właśnie w innym, niż wystąpienie ze spółki, trybie rozwiązania stosunku prawnego ze spółką komandytowo-akcyjną. Odmienność ta podkreślana jest także przez komentatorów, na których powołano się w skardze, w tym w Komentarzu do Kodeksu Spółek Handlowych A.Kidyby, który podkreśla, że w przypadku akcjonariusza utrata członkostwa, a więc "swoiste wystąpienie" może odbyć się przez zbycie akcji albo ich umorzenie. Wbrew twierdzeniom skargi nie oznacza to, podobnie jak w przypadku pozostałych przywołanych w skardze komentatorów, możliwości wystąpienia przez akcjonariusza ze spółki w rozumieniu art. 149 K.s.h, a jedynie w potocznym znaczeniu tego słowa obrazującym zerwanie więzi kapitałowej łączącej akcjonariusza ze spółką, podczas gdy wystąpienie o, którym mowa w przywołanym przepisie dotyczy co do zasady więzi jaka powstaje pomiędzy spółką a wspólnikiem w spółkach osobowych.

Z tych względów Sąd nie podzielając zarzutów skargi wskazujących na dokonanie zawężającej wykładni prawa, za bezpodstawne uznał także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Dokonanie odmiennej od oczekiwań skarżącej wykładni prawa nie może przesądzać o naruszeniu wskazywanych przepisów proceduralnych. Zasada zaufania do organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.), nie została naruszona, albowiem organ wydał interpretację mającą oparcie w przepisach prawa.

Za bezpodstawny należy także uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, skoro organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i wydały interpretacje na podstawie tych przepisów.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.