Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 744/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 199a § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit a), art. 208, art. 119a, art. 24a § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, 2) J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 263/20 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargi kasacyjne; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J. G. kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 263/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę J. G. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") z 12 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2014 rok. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł zarówno organ podatkowy, jak i skarżący. Obie strony wystąpiły o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

na rozprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił nadto o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r.,

poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Pełnomocnik skarżącego (radca prawny) wystąpił zaś dodatkowo o uchylenie decyzji organów obu instancji, w części w jakiej owe decyzje określają skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2014 r. ze źródła kapitały pieniężne w kwocie 5 732 069 zł i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie o przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania.

2.1. W skardze kasacyjnej organu podatkowego sformułowane zostały zarzuty

na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, dotyczące naruszenia przepisów postępowania

(1-6) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a także zarzuty materialnoprawne (7-8), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w związku z art. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361

ze zm.; zw. dalej "updof") oraz art. 199a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op oraz w związku z art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.; zw. dalej "Konstytucja"),

a także art. 21 § 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 7 § 1 Op oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku

z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uznania,

że organ naruszył wskazane przepisy updof, Op i i Konstytucji, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organ działał w granicach prawa, co oznacza, że skarga jako niezasadna winna podlegać oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa;

2) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez nieoddalenie skargi a uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ prawidłowo ocenił w oparciu o całokształt zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego, że strona skarżąca dokonała darowizny udziałów

w M. sp. z o.o. na rzecz N. w warunkach nierynkowych, podczas gdy WSA błędnie przyjął, że czynności tej dokonano w warunkach rynkowych, przy czym WSA, pomimo iż dokonał innej oceny stanu faktycznego niż organ, nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odpowiednich przepisów Op dotyczących postępowania dowodowego, które jego zdaniem mógłby naruszyć organ, ponadto nie uzasadnił w żaden sposób swojego stanowiska, że czynność darowizny miała charakter rynkowy, czym naruszył art. 141 § 4 ppsa;

3) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek niezgodnego z treścią decyzji i aktami sprawy przyjęcia, że efektem działalności organu było uznanie, iż doszło do sprzedaży przez stronę skarżącą udziałów w M. sp. z o.o. na rzecz N., podczas gdy organ nie podważał dokonania czynności darowizny udziałów, a jedynie dla celów określenia podstawy opodatkowania pominął nierynkowe warunki czynności darowizny w postaci jej nieodpłatności, co wyraźnie podkreślono w treści decyzji, tym samym WSA w sposób

nieprawidłowy przedstawił w uzasadnieniu wyroku stan sprawy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w związku z art. 25 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 updof w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op w związku z art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji, a także art. 21 § 1 pkt 1, art. 4, art. 5 oraz art. 7 § 1 Op, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17

ust. 1 pkt 6 updof poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny prawnej, że:

- art. 25 ust. 1 i ust. 2 updof stosuje się do transakcji gospodarczych między podmiotami gospodarczymi, gdyż został on wprowadzony celem zapobiegania manipulowaniu cenami transakcyjnymi, podczas gdy przepis ten stanowi instrument przeciwdziałania wykorzystywania umów cywilnoprawnych do omijania przepisów prawa podatkowego;

- art. 25 ust. 1 i ust. 2 updof nie dotyczy sfery prywatnej, a tylko gospodarczej, podczas gdy przepis ten nie zawiera jakiegokolwiek podmiotowego ograniczenia jego stosowania wyłącznie do podatników prowadzących działalność gospodarczą;

- czynność darowizny nie wchodzi w zakres normowania art. 25 ust. 1 i ust. 2 updof, podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie również względem czynności darowizny,

- organ wyszedł poza zakres powyższych przepisów czym wykreował własną klauzulę obejścia prawa, podczas gdy działania organu mieściły się w hipotezie powyższych przepisów, a zatem mieściły się w granicach prawa;

- organ wyłącznie rzekomo zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, podczas gdy organ prawidłowo zastosował w sprawie tą metodę szacowania dochodu;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 199a § 3 Op w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny prawnej, że organ mógł zastosować w sprawie art. 199a § 3 Op, podczas gdy nie zaistniały warunki jego zastosowania, gdyż po stronie organu nie zachodziły jakiekolwiek wątpliwości odnośnie do dokonania przez stronę skarżącą darowizny udziałów w M. sp. z o.o. na rzecz cypryjskiego podmiotu N.;

6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 25 ust. 1 i 2 updof oraz art. 199a § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Op w zw. z art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji, a także art. 21 § 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 7 § 1 Op oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera jakiegokolwiek wyjaśnienia uznania przez WSA, że organ naruszył przepisy art. 21 § 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 7 § 1 Op oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, co oznacza, że wyrok taki nie poddaje się kontroli instancyjnej;

- nakazanie organowi uwzględnienia poczynionej przez WSA wykładni prawa

w ponownym postępowaniu, podczas gdy wykonanie wyroku w takim zakresie będzie skutkowało naruszeniem powyższych przepisów;

- zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały w ocenie organu istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora IAS we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 ppsa;

7) art. 25 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 25 ust. 2 pkt 1updof w zw. z art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji, a także art. 21 § 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 7 § 1 Op oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnej wykładni zakładającej, że:

- przepis ten stosuje się do transakcji gospodarczych między podmiotami gospodarczymi, gdyż został wprowadzony celem zapobiegania manipulowaniu cenami transakcyjnymi, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że stanowi on instrument przeciwdziałania wykorzystywania umów cywilnoprawnych do omijania przepisów prawa podatkowego, a zatem winien on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż na skutek powiązań występujących pomiędzy skarżącym a podmiotem cypryjskim N. doszło do ustalenia (narzucenia) nierynkowych warunków czynności skutkujących niewykazaniem dochodu; tym samym w ocenie pełnomocnika DIAS działania organu należy ocenić jako mieszczące się w zakresie tego przepisu (w granicach prawa) i za prawidłową należy uznać także przyjętą metodę szacowania dochodu, tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej;

- regulacja ta nie dotyczy sfery prywatnej, a tylko gospodarczej, gdy przepis ten nie przewiduje jakiegokolwiek podmiotowego ograniczenia jego stosowania wyłącznie

do podatników prowadzących działalność gospodarczą;

- czynność darowizny nie wchodzi w zakres normowania tego przepisu, podczas gdy dotyczy on wszelkich czynności przeprowadzanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, a więc czynność ta mieści się w zakresie normowania tej regulacji;

8) art. 199a § 3 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu,

że organ mógł zastosować w sprawie ten przepis, podczas gdy nie zaistniały warunki jego zastosowania, gdyż organ nie miał jakichkolwiek wątpliwości co do dokonania przez stronę skarżącą darowizny udziałów w M. sp. z o.o. na rzecz cypryjskiego podmiotu N., a wyłącznie wystąpienie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa winno skutkować zainicjowaniem procedury określonej w tym przepisie.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika skarżącego zostały zaś postawione zarzuty na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 ppsa polegające na uznaniu, że w sprawie zaistniały wątpliwości

co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, tj. przyjęciu w tym zakresie stanu faktycznego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny, a także

na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 3 Op, które to naruszenie przepisów postępowania nastąpiło na skutek naruszenia następujących przepisów:

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy i przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów co skutkowało błędnym uznaniem, że w sprawie zaistniały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, podczas gdy żaden element stanu faktycznego sprawy nie wskazywał na istnienie takich wątpliwości, a okoliczność zawarcia przez skarżącego darowizny udziałów była między stronami postępowania bezsporna, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji,

co w konsekwencji prowadziło do:

2) naruszenia przepisów postępowania polegającego na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 145 § 2 i art. 145 § 3 ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi

w zakresie żądania uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania pomimo tego, że skarżący wykazał, iż postępowanie podatkowe jest bezprzedmiotowe z uwagi na brak zobowiązania podatkowego, które to naruszenie przepisów postępowania nastąpiło na skutek naruszenia następujących przepisów:

- art. 199a § 3 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że organ podatkowy powinien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia

lub nieistnienia stosunku prawnego, podczas gdy w sprawie nie ma ustawowych przesłanek zastosowania tego przepisu, oraz

- art. 208 § 1 Op poprzez błędne uznanie, że nie ma przesłanek do umorzenia postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe

z uwagi na brak zobowiązania podatkowego.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania (1 i 2) miały bezpośredni wpływ na to, że WSA uchylił wyłącznie decyzję organu II instancji, podczas gdy powinien był uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe.

2.3. W piśmie procesowym z 17 listopada 2022 r. skarżący podtrzymując

w całości zarzuty i wnioski procesowe zawarte w skardze kasacyjnej, w szczególności wniosek o wydanie orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 176 § 1 pkt 3

w związku z art. 188 ppsa, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego. Odniósł się nadto do kluczowych zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez DIAS, procesowych (I.1.-I.3.) oraz materialnoprawnych (II.1.-II.4.). Dodatkowo wskazał

na wydanie decyzji organów obu instancji z naruszeniem art. 2a Op.

2.4. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnicy stron postępowania sądowoadministracyjnego podtrzymali dotychczas prezentowane stanowisko. Pełnomocnik skarżącego wystąpił nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (w tym zastępstwa procesowego) ponownie wskazując na brak usprawiedliwionych zarzutów w skardze kasacyjnej Dyrektora IAS.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargi kasacyjne należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa odstąpił od przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skargach kasacyjnych. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że sąd pierwszej instancji uznał za bezsporne ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy. Istota sporu dotyczy w pierwszej kolejności wykładni oraz oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 i 2 updof. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję Dyrektora IAS w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. przyjął bowiem, że owe przepisy nie mogły stanowić podstawy prawnej do uznania, że dokonana przez skarżącego darowizna udziałów w polskiej spółce z o.o. (M. sp. z o.o. z siedzibą w G. ) na rzecz spółki cypryjskiej (N. z siedzibą

na Cyprze) miała w istocie charakter odpłatny w świetle powiązań pomiędzy skarżącym i spółką cypryjską. Innymi słowy, zdaniem WSA art. 25 ust. 1 i 2 updof w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. (tj. przepisy dotyczące cen transferowych) nie mogły stanowić dla organu podatkowego źródła kompetencji do ustalenia tzw. transakcji właściwej, czyli instrumentu służącego przeciwdziałaniu wykorzystywania przez podatników umów cywilnoprawnych do omijania (obejścia) przepisów prawa podatkowego. Owe przepisy w 2014 r. stanowiły wyłącznie instrument służący zapobieganiu manipulowania cenami transakcyjnymi przez powiązane podmioty gospodarcze. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że rację w tym zasadniczym sporze należy przyznać skarżącemu. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, rozstrzygniecie owej zasadniczej kwestii spornej między stronami postępowania sądowoadministracyjnego stanowi punkt odniesienia przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów i wniosków sformułowanych w tym środku zaskarżenia. Druga kwestia wymagająca rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter bezsporny pomiędzy stronami, które zgodnie wskazują na naruszenie przez WSA art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 199a § 3 Op polegające na przyjęciu, że obowiązkiem organu podatkowego było (i będzie w toku ponownego rozpoznawania sprawy) wystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem, o którym mowa w tym przepisie. O ile dla organu podatkowego jest to kwestia mająca charakter wtórny, o tyle dla skarżącego ma ona zasadnicze znaczenie, gdyż domaga się on umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

3.2. Zgodzić należy się zatem z sądem pierwszej instancji, że zasadniczym elementem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania art. 25 ust. 1 i 2 updof (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.). Zdaniem organu podatkowego zaistniały podstawy do zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 25 ust. 1 i ust. 2 updof. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem ważności umowy darowizny i nie wskazywały na jej pozorność. W wyniku zaistniałych powiązań Dyrektor IAS uznał,

że wystąpiły przesłanki do pominięcia warunku nieodpłatności w rozpatrywanej transakcji zbycia przez skarżącego udziałów na rzecz powiązanego podmiotu cypryjskiego, mimo nadania jej formy darowizny. Zastąpiono warunek nieodpłatności warunkiem odpłatności i oszacowano przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, a w istocie przyjęto jako podstawę oszacowania transakcję sprzedaży udziałów pomiędzy N. a V. S.A. jako najbardziej miarodajną albowiem odniesiono się do treści umów zarówno umowy przedwstępnej z 3 grudnia 2013 r., jak i umowy sprzedaży udziałów z 31 stycznia 2014 r.

Zdaniem skarżącego nie było podstaw prawnych aby ten przepis zastosować

w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Dokonano bowiem rozszerzającej wykładni tego przepisu poprzez jego zastosowanie do czynności prawnej mającej w warunkach rynkowych charakter nieodpłatny. Jednocześnie zastosowano przesłanki wskazane

w ogólnej klauzuli unikania opodatkowania pomimo ich braku w treści omawianego przepisu. Co więcej, art. 25 ust. 1 (i ust. 2) updof nie może być stosowany do czynności, która nie jest transakcją gospodarczą.

Skoro stan faktyczny jest bezsporny, a zarzuty procesowe postawione

w skargach kasacyjnych mają charakter drugorzędny wobec zasadniczego zarzutu materialnoprawnego Dyrektora IAS dotyczącego naruszenia przez WSA art. 25 ust. 1

updof (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), to w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni tego przepisu. Stanowi on, że jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 25 ust. 2 updof dochody, o których mowa w ust. 1, określa się,

w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Zgodnie zaś z art. 25a ust. 1 updof podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 - lub transakcji,

w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko); 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę

i termin zapłaty; 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji; 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot; 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki; 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Obowiązek,

o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1) 30.000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 2) 50.000 euro - w pozostałych przypadkach (art. 25a ust. 2 updof).

3.3. Trafnie wskazał WSA (i skarżący), że art. 25 updof obowiązujący w 2014 r. dotyczy cen transferowych. Świadczy o tym nie tylko jego treść uprawniająca organ podatkowy do szacowania dochodów (gdy w wyniku istniejących powiązań pomiędzy podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) jak i cel tego przepisu wyartykułowany przez ustawodawcę w jego uzasadnieniach do projektu ustawy, a także miejsce owego przepisu w systemie prawa podatkowego.

Zatem, po pierwsze, przepis ten wskazuje na sytuację, w której ceny transferowe pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie odzwierciedlają międzynarodowego standardu jakim jest zasada ceny rynkowej. Chodzi zatem nie o instrument, który służy przeciwdziałaniu wykorzystaniu umów cywilnoprawnych do omijania (obejścia) przepisów prawa podatkowego (jak próbuje wykazać DIAS), lecz o instrument, który zapobiega manipulowaniu cenami transakcyjnymi, które doprowadzają do erozji podstawy opodatkowania. Wynika to zarówno z pkt 104 Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dla przedsiębiorstw wielonarodowych, OECD 2011 [dokument dostępny na stronie: https://www.gov.pl/web/fundusze-regiony/wytyczne-oecd], jak i z uzasadnienia projektu (III.1955, zm.: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektóre inne ustawy) ustawy nowelizującej ww. przepis, a także wprowadzającej art. 25a updof od 1 stycznia 2001 r. do polskiego porządku prawnego (na podstawie art. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy z 9 listopada 2000 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, publ. Dz. U. z 2000 r., Nr 104, poz.1104). W treści owego projektu ustawy nowelizującej wyraźnie wskazano, że wprowadzenie tego rodzaju regulacji miało ułatwiać określenie czy stosunki (transakcje) między podmiotami powiązanymi są układane zgodnie z zasadami rynkowymi. Odwołano się przy tym do zaleceń wynikających z ww. Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. W treści omawianego projektu podkreślono też, że Rzeczpospolita Polska, wstępując w szeregi członków tej Organizacji, zobowiązała się dostosowywać swoje regulacje podatkowe

do tychże Wytycznych. Proponowana regulacja ma nadto na celu przeciwdziałanie przerzucaniu dochodów z Polski do tzw. rajów podatkowych bez pobrania w Polsce podatku we właściwej wysokości i jednocześnie stanowi wstępny etap dostosowania przepisów ustawy do dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. Nr 90/434/EEC w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE z 1990 r. Nr L 225, s. 1 i nast.).

O tym, że ww. przepis dotyczy cen transferowych świadczy też przepis regulujący wybór przez organ podatkowy metody cen transferowych, którą należy podjąć aby ww. zasadę zrealizować (art. 25 ust. 2 updof). Na charakter tego przepisu wskazuje również uchylenie z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 25 i art. 25a updof i dodanie rozdziału 4b w brzmieniu: "Ceny transferowe" dokonując kompleksowej regulacji owego zagadnienia (zob. art. 1 pkt 16 i 19 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, publ. Dz. U.

z 2018 r., poz. 2193). Omawiany przepis służy zatem realizacji zasady ceny rynkowej stanowiącej międzynarodowy standard, która powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w cenach transakcji zawartych pomiędzy powiązanymi podmiotami gospodarczymi.

Po drugie, przepis art. 25 updof stanowi wyjątek od zasady ustalania dochodu

w sposób przewidziany w treści art. 9 updof. Przewiduje szczególny sposób szacowania dochodów, na co wskazuje również tytuł Rozdziału 5 – "Szczególne zasady ustalania dochodu", w którym zamieszczony jest przepis art. 25 updof. Oznacza to, że przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco. Wykładnia rozszerzająca oznacza bowiem, że jej rezultaty charakteryzują się szerszym zakresem stosowalności zrekonstruowanej normy prawnej (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013,

s. 48). Te zaś są niedopuszczalne co do przepisu podatkowego będącego wyjątkiem.

Po trzecie, z racji jego celu przepis ten nie dotyczy sfery prywatnej lecz sfery gospodarczej, o czym świadczy także treść art. 25a updof odsyłającego do art. 25 ust. 1 i 4 updof i nakazującego sporządzać stosowną dokumentację transakcji z podmiotami powiązanymi w sytuacji, gdy przekroczą one określony próg kwotowy.

3.4. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że art. 25 ust. 1 i 2 updof nie może mieć zastosowania do czynności darowizny udziałów zawartej między skarżącym a spółką cypryjską z dwóch powodów. Pierwszy powód to taki, że darczyńca jest osobą fizyczną, która nie występuje jako przedsiębiorca, dysponującą kapitałem w postaci udziałów w spółce z.o.o. Nie można tym samym uznać, że mamy do czynienia z transakcją gospodarczą pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi wchodzącą w zakres normowania omawianego przepisu dotyczącego cen transferowych. Drugi zaś powód to taki, że czynność prawna będąca przedmiotem oceny (darowizna udziałów w warunkach rynkowych) ma charakter nieodpłatny. Nie ma zatem normatywnej płaszczyzny do zastosowania tegoż przepisu do darowizny (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), której skuteczności nie kwestionuje organ podatkowy.

Wywód Dyrektora IAS wskazujący na szerokie zastosowanie art. 25 ust. 1 updof (w istocie umożliwiające reklasyfikację w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. czynności prawnej dokonanej pomiędzy darczyńcą – tj. osobą fizyczną, która nie występuje jako przedsiębiorca – i powiązaną z nim spółką cypryjską) jest błędny skoro organ podatkowy nie kwestionuje ważności umowy darowizny i nie wskazuje na jej pozorność. Zgodnie bowiem z art. 888 ust. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; zw. dalej "Kc") przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Treścią umowy darowizny jest zatem zobowiązanie darczyńcy

do bezpłatnego spełnienia świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Tak określone essentialia negotii umowy darowizny pozwalają zaliczyć ją

do umów jednostronnie zobowiązujących, konsensualnych, nieodpłatnych i kauzalnych (przyczyną prawną przysporzenia jest tutaj causa donandi; por. J. Ciszewski [red.], Nazaruk Piotr [red.], Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, LEX 2021). Zatem dokonana przez organy podatkowe zamiana warunku nieodpłatności na warunek odpłatności w istocie rzeczy jest niczym innym jak zabiegiem przeformułowania transakcji, której efektem jest uznanie, że doszło do sprzedaży udziałów (tj. zasadniczo odmiennej w swej istocie umowy pomiędzy stronami albowiem umowy dwustronnie zobowiązującej, konsensualnej, kauzalnej i odpłatnej, co wynika z art. 535 § 1 Kc).

WSA trafnie wskazał, że art. 25 updof w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. nie przyznawał organowi podatkowemu kompetencji dotyczącej ustalenia tzw. transakcji właściwej, która pojawiła się dopiero w treści art. 25o updof od 1 stycznia 2019 r. (nowelizacja z 23 października 2018 r.). Przepisy kompetencyjnie podlegają możliwe ścisłej wykładni językowej, a odstępstwa od tej zasady – jeśli są niezbędne – mogą prowadzić najwyżej do redukcji zakresu kompetencji organów podatkowych nie zaś

do ich rozszerzenia (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, s. 50). Podkreślał to w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazując, że kompetencji organu podatkowego nie można domniemywać nawet w sytuacji, gdyby konkretne działanie było wskazane ze względu na ochronę wartości konstytucyjnych (por. m.in. uchwałę TK z 10 maja 1994 r. W 7/94, OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., K 20/01, OTK-A 2002 nr 3, poz. 34). WSA trafnie wskazał nadto, że wykładnia art. 25 ust. 1 (i ust. 2) updof prezentowana przez organ podatkowy (w świetle której ów przepis stanowi, tzw. wąską klauzulę obejścia prawa) przeczy zasadzie racjonalności prawodawcy. Gdyby tak było, to pozbawione racjonalności byłoby wprowadzenie dwóch instytucji prawnych, z których jedna (art. 25 ust. 1 i 2) różni się tym od drugiej (art. 119a Op), że zakres tej pierwszej jest węższy od tej drugiej bowiem dotyczy sytuacji powiązań osobistych oraz kapitałowych pomiędzy podmiotami.

Na odmienność tych instytucji wskazują nieskuteczne działania ustawodawcy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dopiero od 15 lipca 2016 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej – na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2016 r., poz. 846) – dział IIIa "Przeciwdziałanie unikania opodatkowania" (art. 119a

i nast. Op), które to przepisy zostały następnie zmienione z dniem 1 stycznia 2019 r. (mocą art. 3 pkt 23 i nast. ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, publ. Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Mowa tutaj o tej samej nowelizacji, która wprowadziła kompleksową regulację dotyczącą cen transferowych (por. szerzej na ten temat D. Łukawska-Białogłowska, Wprowadzanie klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego do polskiego systemu prawnego, Wyd. UŁ 2020, opubl. LEX).

Zgodzić należy się zatem z WSA, że w niniejszej sprawie organ podatkowy wykreował w sposób nieuprawniony swoją własną klauzulę obejścia prawa, dokonując oceny sprawy na podstawie całokształtu czynności dokonanych pomiędzy skarżącym oraz jego spółkami kontrolowanymi – mając na uwadze zaistnienie określonej korzyści podatkowej a nie konieczności zapewnienia standardu ceny rynkowej, wykraczając poza zakres art. 25 ust. 1 i 2 updof. Świadczy o tym działanie organu podatkowego polegające na rozszerzeniu rozumienia pojęcia czynności prawnej na zespół powiązanych ze sobą czynności dokonanych przez różne podmioty, braku innych niż korzyść podatkowa uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, braku należytej analizy argumentów skarżącego dotyczących restrukturyzacji działalności poprzez założenie struktury holdingowej, rzekomym zastosowaniu metody porównywalnej ceny kontrolowanej (w istocie przyjęcie za miarodajną transakcję sprzedaży udziałów dokonaną pomiędzy ww. spółkami w miejsce darowizny udziałów bez właściwej analizy porównywalności transakcji). Należy podkreślić, że instytucja cen transferowych oraz instytucja obejścia prawa są odmiennymi instytucjami prawnymi i obydwie z uwagi

na ich dotkliwość dla podatników powinny być stosowane przez organ podatkowy

w sposób adekwatny do ich celów i zgodny z przepisami je normującymi. Przy czym ta druga instytucja nie istniała w polskim porządku prawnym w 2014 r. (por. m.in. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13).

3.5. Optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. Koniecznym jest zatem rozróżnienie i wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania,

a uchylaniem się od niego. Okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania

w sposób zgodny z prawem, czy też nie. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu, a także jest obecny w orzeczeniach sądów administracyjnych. Możliwość, zasadność i skuteczność "reklasyfikacji" lub "recharakteryzacji" (używane są ją w tej mierze różne określenia)

na podstawie art. 25 ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) czynności prawnych dokonanych pomiędzy skarżącym a spółką cypryjską, stanowi o istocie sporu w sprawie. Jak już wskazano wyżej, chodzi tu przede wszystkim o to, jaki charakter miała transakcja skarżącego z cypryjskim podmiotem powiązanym. Pozostałe kwestie sporne stanowią w bezpośredniej lub dalszej perspektywie konsekwencje tego zasadniczego problemu, za wyjątkiem kwestii dotyczącej naruszenia przez WSA

art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 199a § 3 Op, o czym będzie mowa niżej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko wyrażone już w omawianej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2022 r. (II FSK 2508/19). Skoro organ podatkowy podzielił stanowisko skarżącego, że dokonana przez niego czynność prawna na rzecz powiązanego z nim podmiotu cypryjskiego była darowizną, to nie miał podstaw prawnych do przyjęcia, że darowizna miała charakter odpłatny, jako transakcja odpłatnego zbycia udziałów. Kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącego musi mieć wyraźną podstawę prawną obowiązującą w roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Mechanizm działania klauzuli ogólnej polega bowiem na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ podatkowy wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem rozwiązaniem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny.

W tym kontekście jako istotne jawi się też ogólniejsze zagadnienie, tj. jakimi instrumentami prawnymi – w okresie poprzedzającym wprowadzenie do porządku prawnego (od 15 lipca 2016 r.) przepisów (art. 119a-119f Ordynacji podatkowej) dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem "optymalizacji podatkowej". W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby (opisane przez WSA) wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz

z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał

art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b

§ 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nawiązywały

w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 Op funkcjonowała jednak niezwykle krótko.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zastąpione zostały tożsamobrzmiącymi art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy (ponadto dodano § 3, który podobnie te dwa pierwsze przepisy, obowiązuje dotychczas w niezmienionym brzmieniu).

W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku NSA z 16 grudnia 2005 r. (II FSK 82/05), w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane."

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2016 r. (II FSK 3162/13) stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy." Dopiero, jak już wspomniano wyżej, od 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną

z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to - "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano

(art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej). Przytoczenie regulacji prawnych, które weszły

w życie od 15 lipca 2016 r. jest o tyle celowe, że wprawdzie art. 119a Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania (nie obowiązywał w 2014 r.), to jednak argumentacja, jaką posłużyły się organy podatkowe, w dużej mierze odnosiła się do motywu dążenia przez skarżącego do osiągnięcia korzyści podatkowej. Tymczasem

do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu unikania opodatkowania (poza epizodem obowiązywania art. 24b § 1 i 2), brakowało

w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 Op), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 Op (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., II FSK 2508/19).

3.6. Powtórzyć należy, że w rozpoznanej sprawie niesporne jest, że skarżący dokonał darowizny na rzecz powiązanej z nim cypryjskiej spółki. Organ podatkowy nie zakwestionował zawarcia opisanej umowy darowizny. Wskazał, że przeniesienie tych udziałów na rzecz powiązanego podmiotu odbiegało od warunków, na jakich doszłoby do przeniesienia prawa własności do nich między podmiotami niepowiązanymi. Organ określił dochody skarżącego stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (art. 25 ust. 2 pkt 1 updof), warunek nieodpłatności zastępując odpłatnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 25 ust. 1 updof nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. Kwestionowanie zastosowanego przez skarżącego schematu działania musi mieć bowiem wyraźną podstawę prawną. Organy podatkowe nie mogą zaś stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego

z klauzulą obejścia prawa (por. wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2711/18). Przepis art. 25 ust. 1 updof in fine stanowi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez "(...) uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań". Nie pozwala natomiast na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa darowizny) inną czynnością (umowa sprzedaży) i wywodzenie z tej drugiej czynności skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wynikająca z art. 217 Konstytucji RP ustawowa określoność przedmiotu opodatkowania jest niepodważalna. Z ostrożnością podchodzić zatem należy do przepisów, z których wywodzone są uprawnienia organów podatkowych do zmiany (reklasyfikacji) przedmiotu opodatkowania.

Regulacje dotyczące cen transferowych (rozdział 4b updof), wprowadzone ustawą nowelizującą z 23 października 2018 r., a obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., stanowią w niektórych aspektach istotne novum. Wprawdzie treści art. 25 ust. 1 odpowiada treść art. 23o ust. 2, ale już uregulowania zamieszczone w art. 23o ust. 4 updof nie znajdują swojego odpowiednika w dotychczasowych przepisach. Przepis

art. 23o ust. 4 zawiera sformułowanie "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej." Na tym polega wyrażona wprost kompetencja organów podatkowych do dokonania tzw. recharakteryzacji (reklasyfikacji), czyli przekwalifikowania transakcji, czego faktycznie dokonały organy podatkowe

w niniejszej sprawie. Z uwagi na umiejscowienie zdarzeń w czasie, do rozpoznawanej sprawy odnosi się zamknięty już stan prawny (art. 25 ust. 1 updof już nie obowiązuje). W sprawach obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne zwykle krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych (np. art. 15 ust. 1 updop, art. 199a Op) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na przedefiniowaniu (reklasyfikacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19, 29 maja 2020 r., II FSK 2900/19, 11 sierpnia 2021, 1713/18, 13 października 2021 r., II FSK 3371/18, 24 maja 2022 r., II FSK 1291/21; 9 czerwca 2022 r., II FSK 2508/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dopatrzył wystarczających prawnych powodów, aby od tego generalnego podejście do tego rodzaju problemu w minionych stanach prawnych odstąpić. Reasumując, za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał te zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora IAS, które dotyczą naruszenia art. 25 ust. 1 updof

w zw. z przepisami postępowania o charakterze wynikowym, przepisami postępowania podatkowego oraz przepisami Konstytucji RP.

3.7. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego

za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na jej wynik. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zasadniczo wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej, za wyjątkiem postawionego przez WSA zarzutu naruszenia przez DIAS art. 199a § 3 Op. W skargach kasacyjnych zasadnie wskazano zatem, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił stosownej argumentacji wskazującej na istnienie w realiach rozpoznawanej sprawy przesłanek do zastosowania przez organ podatkowy art. 199a § 3 Op. Tym samym należy przyjąć, że częściowo zasadne są zarzuty skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Owo naruszenie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy bowiem WSA wykazał, że należało uchylić decyzję DIAS jako wydaną z naruszeniem w pierwszym rzędzie prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada zatem prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia. Jak wskazano wyżej, skład orzekający podziela stanowisko WSA odnośnie do zasadniczej kwestii dotyczącej wykładni art. 25 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), czego konsekwencją jest brak możliwości zastosowania na tle bezspornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy art. 25 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 updof. W tej sytuacji częściowo usprawiedliwione zarzuty obu skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 199a § 3 Op nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. WSA nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że organ podatkowy naruszył ostatnio wymieniony przepis w sytuacji, gdy jak trafnie wskazał WSA na wstępie rozważań prawnych, stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a argumentacja organu podatkowego wskazuje jednoznacznie na brak wątpliwości po jego stronie odnośnie do istnienia stosunku prawnego lub prawa w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie. W tym co do dokonania przez skarżącego jako osobę fizyczną, która nie występuje jako przedsiębiorca, darowizny na rzecz spółki cypryjskiej udziałów w krajowej spółce kapitałowej. W takiej sytuacji brak jest przesłanek do zastosowania art. 199a § 3 Op.

Skoro jednak rozstrzygnięcie sprawy przez WSA okazało się prawidłowe z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 i 2 updof, a w konsekwencji jego bezpodstawne zastosowanie na tle niespornego stanu faktycznego, to NSA oddalił obie skargi kasacyjne, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia co do naruszenia (czy też możliwości zastosowania przez organ podatkowy) art. 199a § 3 Op. Częściowo zasadne w tym kontekście zarzuty obu skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia

art. 141 § 4 ppsa nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż owo naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy skoro WSA prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zaś wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku wyłącznie w celu ponownego uchylenia nie tylko zaskarżonej decyzji, ale także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania podatkowego

w sprawie. Wystarczy bowiem wskazać, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę

na tle jej niespornego stanu faktycznego organ podatkowy obowiązany będzie rozważyć w pierwszej kolejności konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku

z art. 208 Op skoro brak jest podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów materialnoprawnych stanowiących podstawę dotychczasowego, błędnego stanowiska Dyrektora IAS (tj. art. 25 ust. 1 i 2 updof). Innymi słowy, brak było wystarczających podstaw do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny

art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3 ppsa. Wystarczy, że organ ponownie rozpoznając sprawę pominie nieuzasadnione należycie (błędne) wskazania WSA dotyczące naruszenia i możliwości zastosowania art. 199a § 3 Op.

Podsumowując, kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy ma stanowisko WSA, który trafnie wywiódł, że przepis art. 25 updof stanowił instrument mający wyłącznie zapobiegać manipulowaniu cenami transakcyjnymi, które doprowadzają

do erozji podstawy opodatkowania. Dotyczył sytuacji, w której ceny transferowe pomiędzy podmiotami gospodarczymi nie odzwierciedlały ceny rynkowej. Wbrew organowi podatkowemu przepis ten nie służył przeciwdziałaniu wykorzystywania umów cywilnoprawnych do omijania (obejścia) przepisów prawa podatkowego. Adresatami tego przepisu są podmioty gospodarcze oraz sfera ich działalności gospodarczej, a nie sfera działalności prywatnej. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 25 ust. 1 i 2 updof do przedmiotowej czynności darowizny. Skuteczności tejże czynności prawnej nie kwestionuje organ podatkowy. Okoliczność ta stanowi zaś podstawę argumentacji skarżącego (i organu) w zakresie dotyczącym nieuzasadnionych należycie, a przez to wadliwych wskazań WSA odnośnie do możliwości zastosowania art. 199a § 3 Op.

Spójne i logiczne są zaś wnioski WSA co do tego, że wolą ustawodawcy było zastąpienie dotychczasowych regulacji prawnych (art. 25 i art. 25a updof) kompleksową regulacją w zakresie cen transferowych obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. Innymi słowy, w 2014 r. organ podatkowy nie posiadał kompetencji ustalania tzw. transakcji właściwej, a przepis art. 25 updof nie stanowił tzw. wąskiej klauzuli obejścia prawa.

Powtórzyć zatem warto, że w stanie prawnym (obowiązującym w 2014 r.) mającym zastosowanie w niniejszej sprawie organ podatkowy nie posiadał uprawnień do przedefiniowania transakcji. Kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2022 r., II FSK 2508/19). Zarzuty postawione w skardze kasacyjnej organu podatkowego dotyczące naruszenia art. 25 ust. 1 i 2 updof należało zatem uznać za nieusprawiedliwione, również w powiązaniu z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a także przepisów Konstytucji RP. W konsekwencji za niezasadne należało uznać także zarzuty procesowe skargi kasacyjnej organu podatkowego dotyczące naruszenia przepisów o charakterze wynikowym w powiązaniu z art. 25

ust. 1 i 2 updof. Częściowo usprawiedliwione zarzuty obu skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 199a § 3 Op nie miały zatem istotnego wpływu na wynik sprawy, tj. nie skutkowały koniecznością zastosowania przez NSA art. 188

w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 3 ppsa. Wystarczy bowiem, że organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę pominie nieuzasadnione należycie (błędne) wskazania WSA dotyczące naruszenia i możliwości zastosowania art. 199a § 3 Op.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2

w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. c

w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając

na uwadze wynik sprawy oraz stosowny wniosek w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego złożony w trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie niniejszego wyroku przez pełnomocnika skarżącego, który jednocześnie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego.