Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1167/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par 1
journal: Dz.U. 2003 nr 226 poz 2235
law: Rozporządzenie Ministra  Gospodarki, Pracy  i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych  towarów
article: art 3 ust 1, art 13 ust 7
journal: Dz.U. 2005 nr 31 poz 265
law: Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Czesława Socha (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M. M." Spółki z o.o. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 53/09 w sprawie ze skargi "M. M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na rzecz "M. M." Spółki z o.o. w Ł. kwotę 2.717 (dwa tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 53/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę "M. M." Sp. z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] marca 2007 r., uznającą dokonane przez skarżącą spółkę zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego w łącznej wysokości 10.175,60 zł.

Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych, które stwierdziły, że dokonane przez skarżącą spółkę zgłoszenie celne według dokumentu SAD z dnia [...] kwietnia 2004 r. o numerze [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej nie jest prawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej. Zdaniem organów celnych, do towaru zgłoszonego w poz. 1 należało zastosować stawkę celną autonomiczną 20%. Nie było natomiast podstaw do zastosowania do tych towarów zadeklarowanej przez stronę zawieszonej stawki celnej 0%. Zawieszona stawka celna została ustanowiona dla preparatów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno - witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Skoro skarżąca spółka nie załączyła do zgłoszenia celnego wymaganego, wydanego przez Ministra Zdrowia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, to brak było podstaw do zastosowania zawieszonej stawki celnej 0% ustanowionej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz. 2235, ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że w myśl art. 14¹ § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny), środki taryfowe, o których mowa w art. 14 § 2 Kodeksu celnego (w tym środek taryfowy w postaci zawieszenia w całości lub w części poboru ceł) stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. Zastosowanie tych środków może nastąpić retrospektywnie, o ile zostaną spełnione warunki określone przepisami prawa. Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r., do dnia 30 kwietnia 2004 r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (są to zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do omawianego rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia".

Zdaniem Sądu I instancji, powyższa regulacja oznacza, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej możliwe jest po spełnieniu następujących warunków: towar jest zaklasyfikowany do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w rozporządzeniu i posiada pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie Sądu, organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze nie odpowiadają opisowi towaru, dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania pozwolenia jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów nie dotyczy wprost dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako "mające charakter dietetycznych środków spożywczych". Nie są to więc pojęcia tożsame. W przeciwnym wypadku ustawodawca nie komplikując tego zapisu posłużyłby się właśnie terminem dietetyczne środki spożywcze. Zdaniem Sądu I instancji, posłużenie się w omawianym rozporządzeniu terminem "preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych ustawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując, że ustawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wprowadził wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 265, ze zm., dalej: ustawa o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. nie podzielił także stanowiska skarżącej spółki, że niewykonalność przesłanki uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydawanego przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych oznacza, iż wszystkie dietetyczne środki spożywcze korzystają w pełni z zawieszonej stawki celnej, a wymóg posiadania tego pozwolenia odnosi się tylko do preparatów witaminowych i mineralno – witaminowych, ponieważ jest to nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy.

Sąd I instancji odwołał się o pisma GUC z dnia 14 grudnia 2001 r. Pismo to wyjaśnia genezę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Przyczyną dla której wprowadzono zawieszone stawki celne dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 opisanych jako preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe były przypadki sprowadzania towarów, które posiadając świadectwo rejestracji (później pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) wydane przez Ministra Zdrowia, z uwagi na specyficzne regulacje zawarte w prawie celnym nie były klasyfikowane do pozycji 3003 i 3004 (obejmujących produkty lecznicze), a na mocy uwagi 1a do działu 30 przyporządkowane zostały przez służby celne do pozycji 2106. Wobec powyższego chcąc wyrównać pozycję importerów w zakresie obciążeń podatkowych i celnych należnych od sprowadzonych preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych posiadających wprawdzie świadectwo rejestracji klasyfikowanych jednak do pozycji 2106, na takie towary ustanowiono zawieszenie poboru cła. Uzasadnia to posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych, a nie wprost dietetycznych środków spożywczych. W tym kontekście stanowisko strony, że w piśmie GUC była mowa tylko o preparatach witaminowych i mineralno-witaminowych oraz zarzut nie podania przez organy celne przykładu (nazwy) preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia nie uzasadnia argumentu błędnej interpretacji tego przepisu. Ustawodawca nie był w stanie przewidzieć i znać wszystkich towarów, które mogły być ewentualnie sprowadzone w związku z tym posłużył się pojęciem "preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych", a jako warunek zastosowania w stosunku do takich preparatów zawieszonej stawki celnej wprowadził wymóg przedłożenia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, podkreślając tym samym różnicę między preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych od innych towarów, nie posiadających takiego pozwolenia. Ustawodawca uznał, że jeżeli importer sprowadzi towar dla którego uzyska pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia, który jednak ze względów klasyfikacyjnych zostanie przyporządkowany do pozycji 2106 90 92 0 będzie uprawniony do skorzystania z zawieszonej stawki celnej.

Sąd I instancji podkreślił, że organy celne przy klasyfikacji towarów są zobligowane do stosowania w pierwszej kolejności przepisów Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej. Ten ostatni akt prawny występujący w randze rozporządzenia od zawsze traktowany był w orzecznictwie jako zbiór przepisów służących interpretacji Taryfy celnej. Zasadnie więc organy celne przy interpretacji spornego przepisu powołują się w swojej decyzji na ten fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący właśnie pozycji 2106 (tom V str. Str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna". Zdaniem Sądu I instancji, przedstawienie takiego wyjaśnienia (opinii) potwierdza istnienie takich przypadków w praktyce, co skłoniło ustawodawcę do ich opisania w akcie prawnym znajdującym zastosowanie w praktyce organów celnych i importerów. Potwierdza to komentarz dodatkowy dotyczący interpretacji uwagi dodatkowej do działu 30 (tom V Wyjaśnień, str. 2402) gdzie wskazano, że "celem wprowadzenia ww. wyjaśnień jest rozróżnienie leków od preparatów określonych jako dietetyczne środki spożywcze. Pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, niemniej jednak, nie przesądza o jego klasyfikacji w dziale 30 Taryfy celnej". Powyższe zapisy, wynikające z obowiązujących w dacie rozstrzygania przepisów prawnych, potwierdzają fakt ewentualnej klasyfikacji produktów posiadających świadectwo rejestracji (pozwolenie na dopuszczenie do obrotu) do pozycji 2106 obejmującej środki spożywcze, które co do zasady nigdy nie uzyskają świadectwa rejestracji (pozwolenia na dopuszczenia do obrotu) wydanego przez Ministra Zdrowia. Przypadki obejmujące takie właśnie sytuacje upoważniały do zastosowania zawieszonej stawki celnej w świetle omawianego rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wymóg przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy nie tylko preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. W przeciwnym razie oznaczałoby to wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu (warunku) niemożliwego do spełnienia. Zakładając, racjonalność ustawodawcy należy odrzucić koncepcję, że sprowadzone przez skarżącą dietetyczne środki spożywcze są zbieżne z preparatami o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia pozwolenia na dopuszczenie do obrotu dla dietetycznych środków spożywczych. Na dietetyczne środki spożywcze Minister Zdrowia nigdy nie wydawał pozwolenia na dopuszczenie do obrotu i takie pozwolenie w świetle regulacji prawnych nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Z drugiej zaś strony nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że niewykonalność przesłanki uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydawanego przez Ministra Zdrowia dla dietetycznych środków spożywczych oznacza, że wszystkie dietetyczne środki spożywcze korzystają w pełni z zawieszonej stawki celnej , a wymóg posiadania tego pozwolenie odnosi się tylko do preparatów witaminowych i mineralno – witaminowych. Jest to nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy, który aby ustanawiając zawieszenie poboru cła w jednej pozycji umieścił towary lecznicze dla których wprowadził wymóg posiadania pozwolenia jako warunek uzyskania przywileju zawieszenia poboru cła i dietetyczne środki spożywcze, podlegające zupełnie innej regulacji prawnej w ogóle nie przewidującej wydawania przez Ministra Zdrowia na te towary pozwolenia na dopuszczenia do obrotu. Jak wyjaśniono wyżej preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, to nie to samo co dietetyczne środki spożywcze. O zaliczeniu towaru posiadającego pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu o charakterze dietetycznego środka spożywczego decyduje więc w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów taryfy celnej.

Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organy celne art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), ponieważ dokonanie odmiennej niż życzyłaby sobie strona interpretacji przepisu nie stanowi naruszenia zasad wynikających z tych przepisów.

W konkluzji WSA podniósł, że w świetle brzmienia rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23.12.2003r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 226, poz. 2235), które ustanawiało zawieszenie pobierania do dnia 30 kwietnia 2004r. cła na "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, wydane przez Ministra Zdrowia" – wymóg posiadania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia jako warunku skorzystania z zawieszonej stawki celnej przewidzianej w tym rozporządzeniu dla towarów z pozycji 2106 90 92 0 dotyczy wszystkich wymienionych w tym przepisie towarów, a więc preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno – witaminowe, także zawierających produkty roślinne.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła "M. M." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej powoływana jako: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego;

2. naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu celnym, które w istotny sposób wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w:

- pominięciu znacznego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej),

- naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej),

- wieloletnie wadliwe prowadzenie postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzucenie stanowiska strony skarżącej, nie rozważenie przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej),

- nie wyjaśnienie podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nie przedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej),

- nie przedstawienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej),

- naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym, a więc dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej;

W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd I instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie wpłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wpłynęło na wynik postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeliby Wojewódzki Sąd Administracyjny wnikliwie przeprowadził czynności sądowej kontroli, wydany wyrok miałby inną treść, decyzja zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego.

3. naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych to jest, że wykładnia i zastosowanie przepisów rozporządzenia pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki z dnia 23 grudnia 2003 r., działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.), postanowień art. 69 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 – zał.) oraz pozycji 2106 90 92 0 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego było poprawne, które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

- pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3003 i 3004 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię.

Przedstawione uchybienia prawa materialnego zostały popełnione już na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dostrzeżono wymienionych naruszeń prawa materialnego. Z tego powodu strona skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nietrafne oddalenie skargi w sytuacji, gdy absolutnie istniały podstawy od jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie tejże skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W kolejnych pismach procesowych skarżąca spółka uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej. W szczególności powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2008 r. (sygn. akt I GSK 695/07, I GSK 697/07), wskazujące na konieczność dokonania w pierwszym rzędzie wykładni językowej spornego uregulowania, a także dokonania wnikliwego rozważenia, czy w systemie prawa istnieją przepisy, które przewidują możliwość wydania przez Ministra Zdrowia świadectwa rejestracji dla "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych". Zdaniem strony, Sąd I instancji nie wywiązał się z tych zaleceń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a, które w rozpatrywanej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty składające się na drugą z wymienionych w tym przepisie podstaw kasacyjnych – mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, odnoszą się w znacznej mierze do czynności Sądu i organów celnych związanych z wykładnią i zastosowaniem prawa materialnego. Stan faktyczny niniejszej sprawy w istotnym zakresie nie jest sporny. Wobec tego uprawnione jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wykładnia przepisów określających zakres zawieszenia pobierania ceł od towarów wymienionych w pozycji 2106 90 92 0 i 2106 90 98 0 Taryfy celnej.

W chwili dokonywania zgłoszenia celnego zakres zawieszeń poboru ceł określało rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia

2003 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 226, poz. 2235 ze zm.).

W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) i do kodu 2106 90 98 0 (pozostałe) stawkę celną zawieszoną w wysokości 0% przypisano do towarów określonych jako: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia".

Sąd I instancji uznał, że warunek zawieszenia poboru ceł w postaci posiadania pozwolenia na dopuszczenia do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia odnosi się zarówno do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych jak i do preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne. Argumentacja Sądu I instancji i organów celnych w omawianym zakresie nie jest przekonywująca.

Norma określająca zakres przedmiotowy zawieszeń poboru ceł zbudowana jest w postaci zdania składającego się z dwóch części połączonych spójnikiem "oraz". Spójnik "oraz" tak jak "i" używany jest do budowania koniunkcji, co oznacza, że zdanie w pierwszej kolejności należy odczytywać w ten sposób, że traktowane rozdzielnie obie jego części (przed i po spójniku) są prawdziwe. W odniesieniu do analizowanej normy oznaczałoby to, że skonstruowana na zasadach koniunkcji norma prawna miałaby takie znaczenie, że zawieszenie poboru ceł odnosiłoby się do dwóch oddzielnych grup towarów, to jest: po pierwsze – preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, po drugie – preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydane przez Ministra Zdrowia. Wynik wykładni językowej jest tego rodzaju, że tylko ważkie argumenty wynikające z zastosowania innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej i celowościowej, mogłyby podważyć przedstawiony rezultat odkodowania normy prawnej.

Sąd I instancji przyjął, że prawodawca użył określenia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" dla określenia zbioru towarów odmiennego od tego jaki oznaczany jest za pomocą terminu "dietetyczne środki spożywcze". Założenie takie było niezbędnym warunkiem dla wykazania, że określenie "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie odnosi się do zbioru pustego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 maja 2008 r. (sygn. akt I GSK 583/07, I GSK 694/07, I GSK 697/07) zwracał uwagę na niemożność przypisania racjonalnemu ustawodawcy woli posługiwania się określeniami nie mającymi odniesień do rzeczywistości i dokonywania wykładni, w wyniku której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia.

Sąd I instancji słusznie uznał, że "dietetyczne środki spożywcze" nie mogą być przedmiotem pozwolenia na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381 – tekst pierwotny, ze zm.) przedmiotem pozwoleń mogą być jedynie produkty lecznicze, które definiowane są w art. 2 pkt 32 tej ustawy jako substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego; pojęcie produktu leczniczego nie obejmuje dodatków paszowych uregulowanych w odrębnych przepisach. Pojęcia "środków spożywczych" i "dietetycznych środków spożywczych" oraz "preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych" nie występują w Taryfie celnej, w szczególności w ramach pozycji 2106. "Dietetyczne środki spożywcze" (specjalnego przeznaczenia żywieniowego) wymieniane są natomiast w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.), co oznacza, że wprowadzenie ich do obrotu wymaga zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego (art. 13 ust. 7 omawianej ustawy) a nie Ministra Zdrowia.

Natomiast założenie, że zakresy przedmiotowe pojęć "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i "dietetyczne środki spożywcze" nie pokrywają się jest nieprawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wsparte analizą językową stanowisko strony, że dietetyczne środki spożywcze mają charakter dietetycznych środków spożywczych.

Przypisanie prawodawcy woli opisania przy użyciu słów "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" zbioru towarów obejmującego zarówno dietetyczne środki spożywcze, na których wprowadzenie do obrotu Minister Zdrowia nie wydaje pozwoleń, jak i innych jeszcze preparatów, które nie są dietetycznymi środkami spożywczymi mimo cech określonych za pomocą sformułowania "charakter dietetycznych środków spożywczych" i mają wskazany już status preparatów leczniczych, wymagałoby wykazania, że istnieją towary o takiej charakterystyce, czego zarówno organy orzekające jak i Sąd I instancji nie uczyniły, a tym samym nie wykazały, że preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych korzystając z zawieszonej stawki celnej pod warunkiem uzyskania świadectwa rejestracji.

Godzi się zauważyć, że tego rodzaju zabieg prawodawcy byłby dalece nieudolny z punktu widzenia techniki legislacyjnej już choćby z uwagi na trudności w konkretyzacji normy prawnej. Trudno bowiem przypisać jednym towarom charakter innych towarów. Z punktu widzenia zasad językowych opisy określonych rzeczy i rzeczy o ich charakterze są tożsame.

Sąd I instancji powołał się na fragment Wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczący pozycji 2106 (tom V str. Str. 2395, załącznik do Dz. U. z 2003 r. Nr 70, poz. 645), w którym stwierdza się, że do kodu 2106 mogą być klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększenia zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna" i wywiódł na tej podstawie, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie wydaje Minister Zdrowia, gdyż są lekami (produktami farmaceutycznymi).

Należy zauważyć, że prawodawca osobno wymienił preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe. Preparaty witaminowe i mineralno-witaminowe nie zostały więc zaliczone do zbioru preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Powołane przez Sąd I instancji wyjaśnienie odnosi się do środków służących uzupełnieniu niedoborów witamin i mikroelementów, to jest przede wszystkim preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych. Wymienione wyjaśnienie nie mogło prowadzić do wnioskowania dokonanego przez organy celne i Sąd I instancji, jakoby wymóg posiadania świadectwa rejestracji odnosił się do preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że zastosowana przezeń interpretacja unormowania dotyczącego zakresu zawieszenia ceł odpowiada celom jakie przyświecały prawodawcy, który miał zmierzać do objęcia zawieszeniem ceł jedynie tych towarów, które z uwagi na brzmienie uwagi 1 a do działu 30 Taryfy celnej nie są zaliczane do leków w rozumieniu pozycji 3003 i 3004 a są lekami w rozumieniu przepisów innych niż Taryfa celna. Szeroko powołał się w tym zakresie na stanowisko Prezesa Głównego Urzędu Ceł, które w żadnej mierze nie ma waloru wykładni autentycznej, gdyż akt normatywny pochodził od innego podmiotu. Nie można odmówić słuszności argumentacji strony wnoszącej skargę kasacyjną powołującej się na zobowiązania wynikające z postanowień art. 69 Układu Stowarzyszeniowego oraz pozycji 2106 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Stowarzyszeniowego wskazujących na konieczność obniżenia ceł na niektóre towary w okresie przedakcesyjnym. Cele racjonalnego prawodawcy określającego zakres zawieszenia ceł należy jednak łączyć ze wskazanymi zobowiązaniami.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego z wymienionych powodów są zasadne.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak już wspomniano, w znacznej mierze odnoszą się czynności dokonywanych w procesie wykładni prawa.

Zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. jest na tyle ogólny, że nie może być uznany za wyznaczający zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 1 § 1 p.u.s.a. jest przepisem o charakterze ustrojowym i może być skutecznie wskazywany jako naruszony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i określa formę sprawowania tej kontroli poprzez stosowanie środków określonych w ustawie. Jeżeli kontrola działalności administracji publicznej następuje w przewidzianej ustawą formie, to nie dochodzi do naruszenia tego przepisu wymienionego bez powiązania z innymi przepisami postępowania.

Zarzut naruszenia art. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej jest zasadny w części odnoszącej się do ustalenia, że istnieją preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, na których wprowadzenie do obrotu pozwolenie wydaje Minister Zdrowia. Ocena w tym zakresie jest przydatna w procesie wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd I instancji wyprowadził ustalenie, że istnieją preparaty o wskazanych charakterze z wykładni wyjaśnień do Taryfy celnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił dlaczego stanowisko Sądu I instancji było błędne. Sąd ten ponadto zaakceptował zaniechanie wskazania przez organy celne konkretnych towarów o wskazywanej charakterystyce, mimo że doszło w ten sposób do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pozostałe zarzuty z tej grupy odnoszą się istocie do kwestionowania przyjętej przez organy celne i Sąd I instancji wykładni prawa materialnego i jego zastosowania.

Zajęcie odmiennego od prezentowanego przez stronę stanowiska w tej mierze nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, ani nie powodowało pozorności udziału strony w postępowaniu celnym (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) mimo długotrwałego prowadzenia postępowań w tej samej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Ustawodawca we wskazanym przepisie określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny przede wszystkim wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Zarzut taki nie jest natomiast skuteczny, jeżeli zmierza do kwestionowania przyjętego przez Sąd stanowiska. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy, a kontrola orzeczenia w oparciu o jego uzasadnienie była w pełni możliwa.

Zaskarżony wyrok z wymienionych powodów podlegał uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.