Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 172/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 maja 2012 r. nr [...] określającą Przedsiębiorstwu M. "P." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. ustalono, że spółka zaniżyła przychód o łączną kwotę [...] zł, na co złożyło się:

* zaniżenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o kwotę [...] zł;

* zaniżenie przychodu ze sprzedaży części zamiennych o kwotę [...] zł oraz

- zaniżenie przychodu z tytułu składowania części zamiennych i najmu lokalu biurowego o łączną kwotę [...] zł.

W kwestii zaniżenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ustalono, że w dniu [...] r. spółka sprzedała nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez spółkę operat szacunkowy, zgodnie z którym wartość tej nieruchomości na dzień 22 lutego 2005 r. wyceniona została na [...] zł, a także wyjaśnienia spółki, że wpływ na cenę transakcji miały czynniki nieuwzględnione w wycenie, tj. że część budynku stanowił bunkier, którego z uwagi na panujące tam warunki (wilgoć i temperatura) wykorzystanie do celów gospodarczych było niemożliwe, wymagające nakładów finansowych na kanalizację w budynku stanowisk diagnostycznych organy podatkowe uznały odstąpienie od podwyższenia ceny transakcyjnej za uzasadnione.

Poza ww. kwestią, w toku wszczętego postępowania podatkowego ustalono, że w 2006 r. spółka sprzedała M. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "spółka M.") części zamienne za kwotę [...] zł (faktura VAT z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr [...]). Cena ta stanowiła 20% ceny ewidencyjnej (tj. [...] zł wg cen zakupu) i została przyjęta na podstawie propozycji managera C. S. Spółki M. Z. (pismo z dnia 21 sierpnia 2006 r.). Powodem przeceny miało być:

- nierotowanie ponad 50% towarów znajdujących się w magazynach;

- brak możliwości sprzedaży towarów ze względu na zbyt wysoką cenę, pomimo rezygnacji z marży;

- zestarzenie się części (w 85% przeceniony towar był starszy niż 5 lat).

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego, zebrane w sprawie dowody nie uzasadniały przeceny (80% w stosunku do ceny bazowej), która była w istocie sposobem na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Według organu, wbrew twierdzeniom spółki, objęte przeceną części zamienne w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2006 r. schodziły ze stanów magazynowych; istniało zapotrzebowanie na te części zamienne (czego dowodziły zmiany stanów magazynowych również po stronie przychodów); przeceną objęto również nowe części, zakupione w 2006 r. (czego dowodzić miały "stany zerowe" na dzień 1 stycznia 2006 r. przy wielu pozycjach asortymentu objętego następnie przeceną); spółka dokonywała sprzedaży tych samych (co objęte przeceną) części zamiennych do innych kontrahentów, po cenach hurtowych (czego dowodziły wystawiane we wskazanym wyżej okresie faktury VAT).

Wątpliwości organu co do celowości tej transakcji handlowej wzmocnił również brak zapisów dotyczących księgowań odnośnie do przychodu za składowanie części zamiennych w magazynach spółki, jak również brak zapisów dotyczących księgowań odnośnie do ponoszonych kosztów związanych z utrzymaniem dzierżawionych pomieszczeń magazynowych oraz obsługą magazynu. Nieprawidłowości wskazano także w zakresie przeprowadzenia inwentaryzacji (będącej podstawą przeceny), niezgodnie z obowiązującą w spółce procedurą.

Ponadto, z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2008 r. włączył w poczet materiału dowodowego m.in. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce M. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., z którego wynika, że spółka M. zawiązana została w dniu [...] r. przez spółkę P., którego jest jedynym udziałowcem.

Na podstawie tak poczynionych ustaleń, organ podatkowy stwierdził, że zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji "cen transferowych", o której mowa jest w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do oszacowania wysokości dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby pomiędzy stronami transakcji (spółką P. i spółką M.) nie istniały powiązania. Według organu, zastosowanie metody wewnętrznego porównania cen jest najbardziej optymalnym rozwiązaniem oszacowania wartości przedmiotu transakcji, bowiem zawarta transakcja z podmiotem powiązanym dokonana została przez ten sam podmiot, który ponosi takie same koszty jak przy transakcjach z podmiotami niepowiązanymi. Tak więc, na podstawie reprezentatywnej grupy faktur VAT ustalono, że przy sprzedaży tych samych części zamiennych w tym samym czasie do innych podmiotów gospodarczych (niepowiązanych), spółka stosowała ceny wyższe od cen ewidencyjnych i były to ceny hurtowe. W konsekwencji, organ podatkowy oszacował wartość transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 31 sierpnia 2006 r. w kwocie [...] zł, tj. na kwotę odpowiadającą hurtowej wysokości części zamiennych w niej wymienionych, wynikającą z dokumentu "Wykaz dokumentów w podziale na lokal". W ten sposób wysokość przychodu ze sprzedaży części zamiennych na rzecz spółki M. została zwiększona o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł/ kwota wykazana w księdze spółki).

Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodu z tytułu składowania części zamiennych oraz najmu lokalu biurowego organ wskazał, że umowa o składowanie części zamiennych, jak również umowa najmu lokalu biurowego przedłożona została dopiero w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w spółce M.. Na jej podstawie organ podatkowy ustalił, iż za prowadzenie magazynu części zamiennych (sprzedanych spółce M.), spółka miała uzyskiwać przychód w kwocie [...] zł rocznie. Z zapisów w księgach rachunkowych spółki M. wynikało natomiast, iż poniosła ona w 2006 r. wydatek z tytułu najmu lokalu biurowego w kwocie [...] zł. Z uwagi na rażąco odbiegającą od cen rynkowych wartość wynagrodzenia tytułem magazynowania części, powołano biegłego sądowego, celem dokonania ustalenia wartości rynkowej tego wynagrodzenia, jak również wartości czynszu najmu za lokal biurowy wynajmowany spółce M.. Na podstawie opinii biegłego ustalono, że wartość rynkowa czynszu za okres od września do grudnia 2006 r. za wynajem pomieszczeń magazynowych (o powierzchni [...] m2 i [...] m2) wyniosła [...] zł, zaś za wynajem lokalu biurowego ([...] m2) wyniosła [...] zł, tj. o [...] zł więcej aniżeli wynikało z zapisów księgowych spółki M. Organ, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej ustalił, że spółka wobec podmiotu niepowiązanego w 2006 r. za najem lokali użytkowych stosowała stawkę średnio [...] zł/m2. Stosując tę stawkę organ podatkowy oszacował wysokość czynszu należnego spółce w 2006 r. na kwotę [...] zł, o którą w całości zwiększył przychód.

W rezultacie powyższych ustaleń, tj. zwiększenia kwoty przychodów

o łączną kwotę [...] zł, organ skorygował wysokość należnego podatku o kwotę [...] zł i ww. decyzją z dnia 15 maja 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego do osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne oszacowanie przychodu ze sprzedaży części zamiennych;

2) art. 12 ust. 3c ww. ustawy poprzez jego bezpodstawne zastosowanie;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie wszystkich niezbędnych czynności dla ustalenia prawdy obiektywnej, niezebranie kompletu materiałów dowodowych oraz wydanie decyzji w oparciu o niekompletną wiedzę na temat stanu faktycznego.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zarzuty spółki zasługują w części na uwzględnienie i wymienioną na wstępie decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do kwestii zastosowania instytucji oszacowania dochodu, uregulowanej w przepisie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I i stwierdził, że spółka zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży części zamiennych podmiotowi powiązanemu, w konsekwencji czego jej zamiarem było uchylanie się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Według organu odwoławczego, należało dokonać oszacowania przychodu z tytułu transakcji sprzedaży części zamiennych, udokumentowanej fakturą z dnia 31 sierpnia 2006 r., gdyż spełnione zostały przesłanki określone w przepisach art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (spółki P. i M. były powiązanie, towary zostały sprzedane po 80% przecenie, której celem było obniżenie podstawy opodatkowania).

Organ odwoławczy nie uznał jednak za prawidłowe podwyższenie kwoty przychodu o kwotę [...] zł z tytułu wynajmu pomieszczeń magazynowych, bowiem stwierdził, że oszacowanie wysokości przychodu zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa, gdyż kwoty ustalonej w decyzji organu I instancji nie można było uznać za najbardziej zbliżoną do wartości rynkowej. Według organu odwoławczego, kwotę ustaloną przez biegłego można uznać za odpowiadającą wartości rynkowej. Ponadto, prawidłowość jej ustalenia nie budziła żadnych wątpliwości (sporządzona została bowiem przez osobę profesjonalnie zajmującą się wyceną nieruchomości), co w kontekście ustaleń organu I instancji - abstrahujących od istotnych czynników kształtujących wysokość czynszu - stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że ustaleń dokonanych w tej mierze w zaskarżonej decyzji nie można uznać za najbardziej zbliżonych do rzeczywistości.

Niezależnie od wyżej wskazanej przyczyny, powodem uchylenia zaskarżonej decyzji był również matematyczny błąd w podsumowaniu kwoty, o którą organ I instancji podwyższył przychody spółki. Jak wskazał organ odwoławczy, na stronie 54 decyzji organu I instancji wskazano na konieczność podwyższenia przychodów spółki o kwoty [...] zł i [...] zł, czyli łącznie [...] zł. Ostatecznie jednak przychody podwyższono o kwotę [...] zł, wykazując je w łącznej wysokości [...] zł, zamiast zgodnie z ustaleniami organu w kwocie [...] zł. W konsekwencji, wysokość zobowiązania podatkowego zawyżono o kwotę [...] zł.

Końcowo, organ odwoławczy przeanalizował pozostałe ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, w tym również te niestanowiące przedmiotu sporu, podzielając zarówno odstąpienie przez organ I instancji od podwyższenia wysokości czynszu za najem lokalu biurowego (ustalonego przez biegłego sądowego w wysokości zbliżonej do tej, którą spółka zaliczyła do przychodów), jak również odstąpienie od podwyższenia przychodu uzyskanego tytułem zbycia nieruchomości przy ul. [...], uznając argumenty spółki za uzasadnione.

Uznając racje spółki dotyczące niesłusznie oszacowanego przychodu z tytułu najmu powierzchni magazynowych, przyjmując za wartość rynkową kwotę wynikającą z wyceny dokonanej przez biegłego sądowego w wysokości [...] zł, organ odwoławczy skorygował wysokość przychodu wykazanego przez spółkę w zeznaniu podatkowym o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł) i w konsekwencji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej oszacowania wysokości dochodu z tytułu sprzedaży części zamiennych spółce M., udokumentowanej fakturą VAT z dnia 31 sierpnia 2006 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne oszacowanie przychodu ze sprzedaży części zamiennych;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie wszystkich niezbędnych czynności dla ustalenia prawdy obiektywnej, niezebranie kompletu materiałów dowodowych oraz wydanie decyzji w oparciu o niekompletną wiedzę na temat stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka ponowiła argumentację, którą wcześniej obszernie przedstawiła w odwołaniu od decyzji organu I instancji, która w konkluzji sprowadza się do bezpodstawnego - w jej ocenie - przyjęcia przez organy podatkowe, że transakcja sprzedaży części zamiennych była gospodarczo nieuzasadniona i w konsekwencji dokonania oszacowania wysokości dochodu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia istnienia podstaw faktycznych i prawnych do oszacowania dochodu skarżącej spółki uzyskanego ze sprzedaży części zamiennych spółce M., gdyż organy podatkowe uznały, że podmioty powiązane ustaliły warunki istotnie odbiegające od warunków stosowanych przez niezależne podmioty. W sprawie należało zatem rozstrzygnąć, czy miały zastosowanie przepisy art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: "u.o.p.d.p.", a w konsekwencji także uregulowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268).

Na wstępie należy zauważyć, że aczkolwiek organ I instancji w swojej decyzji jako podstawę wydanej decyzji powołał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), zamiast prawidłowo tak jak organ odwoławczy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, bowiem - zgodnie z przepisem art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), stanowiącym, że: "Dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2009 r." - z dniem 31 grudnia 2009 r. przepisy te utraciły moc obowiązującą, to jednak ta wada nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem tryb i sposób stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w celu oszacowania dochodu, o których mowa jest w art. 11 ust. 1 u.o.p.d.p., jest tożsamy w obu aktach prawnych.

Przedstawiając uregulowania prawne znajdujące zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że - zgodnie z brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 u.o.p.d.p. - jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie zaś do brzmienia ust. 4 tego przepisu, przepisy ust. ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 u.o.p.d.p, dochody o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy wskazać, że ostatni z przywołanych przepisów wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 277/04, LEX nr 171740). Dopiero z brzmienia § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 września 2009 r. wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Zatem, w sytuacji, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (art. 11 ust. 5a u.o.p.d.p). Dochody podmiotów, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 u.o.p.d.p , w związku z ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1-3 u.o.p.d.p.

Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.o.p.d.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07, publ. LEX nr 508232). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Przenosząc powyższe uregulowania i rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika, iż spółka w 2006 r. posiadała w kapitale spółki M. udział nie mniejszy niż 5% (była jej jedynym wspólnikiem posiadającym 100 % udziałów). Zgodnie więc z przepisem art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 u.o.p.d.p, były to podmioty kapitałowo powiązane. Organy podatkowe prawidłowo także ustaliły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania dochodu. Powiązania między stronami zawartej transakcji sprzedaży przecenionych części zamiennych istniały, skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów stanowiących podstawę do ustalenia zastosowanych obniżonych o 80% cen sprzedaży, a przedłożone dokumenty wykazały, że w okresie objętym postępowaniem zastosowała odmienne warunki w stosunku do podmiotu powiązanego od tych, jakie stosowała w transakcjach z innymi podmiotami.

Z analizy zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego, dzięki dużej aktywności organu podatkowego I instancji, przy w istocie biernej postawie kontrolowanej spółki, wynika, że spółka tak istotną decyzję handlową, jak sprzedaż ok. [...] tys. części zamiennych w ponad [...] rodzajów asortymentu podjęła na podstawie jednego pisma managera C. S. Spółki M. Z. (pismo z dnia 21 sierpnia 2006 r.), bez jakiejkolwiek analizy rynku części zamiennych, bez próby sprzedaży tych części na portalu internetowy (chociaż twierdziła, że takie próby podejmowała), bez uprzedniego dokonania przeceny części zamiennych (chociaż także twierdziła, że taką próbę podjęła) oraz bez wcześniejszej inwentaryzacji tych części, zgodnie z regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w spółce.

Natomiast, organy podatkowe w szerokim zakresie odwołały się do ustaleń poczynionych w sprawie, do porównania transakcji z podmiotami niepowiązanymi (56 transakcji w ujęciu tabelarycznym), do analizy rynku motoryzacyjnego w Polsce w latach 2003-2008 w zakresie zapotrzebowania na części zamienne do samochodów tych marek, które występowały w ofercie spółki (D., F., P., F., H.), do analizy ofert sprzedaży części samochodowych na portalach internetowych, jak też do faktu, że sama spółka po zawarciu umowy ze spółką M. w dalszym ciągu miała w ofercie sprzedaż tych samych części, które sprzedała za 20% ceny ewidencyjnej tej spółce, lecz po cenach hurtowych, tj. znacznie wyższych od ustalonych w umowie sprzedaży ze spółką M..

Także argument spółki, jakoby części zamienne przeznaczone były do marek samochodów mało atrakcyjnych na polskim rynku samochodowym (D., F., P., F., H.) jest nietrafiony, bowiem z analizy rynku samochodowego przedstawionego w decyzji organu I instancji wprost wynika, że w roku 2003 średni wiek samochodu w Polsce wynosił ok. 8 lat, a co trzeci samochód miał ponad 10 lat, zaś na dzień 31 grudnia 2005 r. średni wiek samochodu w Polsce wynosił 14,4 roku, a samochody ww. marek były w posiadaniu wielu mieszkańców kraju i było duże zapotrzebowanie na części zamienne do tych właśnie marek (strony 26-31 decyzji organu I instancji).

Nadto, dowodem na istnienie zapotrzebowania na części zamienne do samochodów ww. marek w 2006 r. jest podnoszona przez organy podatkowe okoliczność, że spółka w tymże roku nabywała w dalszym ciągu nowe części zamienne oraz, że w tym okresie następowały zmiany magazynowe po stronie przychodów za te części.

Także, wbrew argumentacji, że to firma F. narzuciła spółce politykę zaopatrywania się w części zamienne, spółka nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego jej argumentację.

Zatem, spółka, kwestionując wszelkie czynności dowodowe podejmowane w sprawie przez organ podatkowy I instancji i przedstawiając argumenty niepoparte dowodami, nie obroniła tezy wysuniętej przez managera C. S. Spółki M. Z., jakoby w spółce wystąpiło nierotowanie ponad 50% towarów znajdujących się w magazynach oraz istniał brak możliwości sprzedaży towarów ze względu na zbyt wysoką cenę, pomimo rezygnacji z marży, jak też zestarzenie się części.

Nadto, według składu orzekającego w sprawie, prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że zastosowanie metody wewnętrznego porównania cen było najbardziej optymalnym rozwiązaniem oszacowania wartości przedmiotu transakcji, bowiem zawarta transakcja z podmiotem powiązanym dokonana została przez ten sam podmiot, który ponosi takie same koszty jak przy transakcjach z podmiotami niepowiązanymi dokonanych w tym samym okresie i w tym samym miejscu.

Zatem, w następstwie opisanych powiązań, skarżąca spółka wykazała niższe przychody od tych, jakie osiągnęłaby, gdyby dokonywała czynności w warunkach niezwiązania z firmą M.. Tym samym, za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.d.p. przez ich zastosowanie. Prawidłowo więc organy podatkowe uznały transakcję sprzedaży spółce M. [...] sztuk części zamiennych do samochodów osobowych, udokumentowanej fakturą VAT z dnia 31 sierpnia 2006 r. za dokonaną w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania skarżącej spółki.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego i nie podzielając ich trafności, należy wskazać, że w sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada prawdy obiektywnej, określona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy I instancji podjął niezbędne czynności w kierunku należytego zebrania materiału dowodowego i załatwienia sprawy. Celem ustalenia, czy w sytuacji skarżącej spółki zaistniały przesłanki z art. 11 u.o.p.d.p., stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, organ ten poczynił kompleksowe działania, dokonując tabelarycznego porównania 56 transakcji sprzedaży takich samych części zamiennych w tym samym okresie i miejscu pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Działania te były wystarczające dla uznania, w sposób niewątpliwy, że wykorzystując powiązania ze spółką M. skarżąca spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu. Wobec tego, nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady kompletności materiału dowodowego). Natomiast, podkreślenia wymaga okoliczność, że spółka nie wykazała żadnej aktywności w udowodnieniu prezentowanych tez, które - jak niewątpliwie ustaliły to organy podatkowe - nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy.

Według składu orzekającego w sprawie, zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły zaistnienie przesłanek, o których mowa jest w przepisach art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5a u.o.p.d.p., a w konsekwencji w sposób uprawniony dokonały oszacowania dochodów, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.o.p.d.p. oraz przepisami ww. rozporządzenia wykonawczego.

Uwzględniając powyższe okoliczności, sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.