Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 52/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2018 r. Gmina S. (dalej powoływana także jako Wnioskodawca, Gmina, Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Gmina przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek VAT rozliczany jest łącznie ze wszystkimi gminnymi jednostkami budżetowymi. Jednostki budżetowe, w tym przedszkole, powołane są w celu realizacji zadań własnych gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm., dalej: u.s.g.), tj. edukacji publicznej. Sposób wykonywania przez Gminę zadań własnych w zakresie edukacji publicznej określają przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. o prawie oświatowym (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 996 ze zm., dalej: u.p.o.), ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2203 ze zm., dalej: u.f.z.o.) oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1457 ze zm., dalej: u.s.o.). Na podstawie tych przepisów przedszkole funkcjonuje w ten sposób, ze pobyt i nauczanie dzieci do godziny 13:00 są finansowane wyłącznie z budżetu Gminy, a po tej godzinie finansowanie pobytu i nauczania dziecka w przedszkolu odbywa się w części poprzez opłaty wnoszone przez rodziców. Zgodnie z art. 52 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o., wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa Rada Gminy przy czym wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Rada Gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty. Rodzice ponoszą także opłaty z tytułu korzystania przez dzieci z wyżywienia w wysokości 6 zł (śniadanie, obiad, podwieczorek) - wysokość stawki żywieniowej ustala Dyrektor Przedszkola w porozumieniu z Gminą jako organem prowadzącym przedszkole na podstawie 106 u.p.o. Zgodnie z tym przepisem do opłaty wnoszonej przez rodziców za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, iż obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Pełny koszt całodziennego posiłku jednego dziecka w przedszkolu gminnym wynosi:

- obiad - cena brutto 12,96 zł z tego oplata rodzica wynosi 6 zł, a kwota 6,96 zł pokrywana jest ze środków budżetu Gminy - wyżywienie dziecka szkolnego;

- śniadanie + obiad - cena brutto 10,80 zł z tego oplata rodzica wynosi 5 zł, a kwota 5,80 pokrywana jest ze środków budżetu Gminy – wyżywienie dziecka przedszkolnego;

- podwieczorek - cena brutto 2,16 zł z tego oplata rodzica wynosi 1 zł, a kwota 1,16 zł pokrywana jest z budżetu Gminy - wyżywienie dziecka przedszkolnego.

Oplata za stawkę żywieniową wnoszona przez rodziców podlega zwrotowi za każdy dzień nieobecności dziecka w przedszkolu. Aktualnie przedszkole wykazuje opiekę i nauczanie dzieci po godz. 13:00, jako świadczenie usług podlegające VAT - zwolnione od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.), zaś odpłatność rodziców za korzystanie przez dzieci z posiłków jako dostaw towarów zwolnioną od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w zakresie korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu, za które pobierana jest od rodziców częściowa opłata, Gmina wykonuje czynności statutowe w zakresie edukacji publicznej będące poza zakresem ustawy o VAT, czy w tym przypadku Gmina występuje jako podmiot gospodarczy?

2) Czy w odniesieniu do pobytu, opieki i nauczania dzieci w przedszkolach po godz. 13:00, za które pobierana jest od rodziców symboliczna opłata, Gmina wykonuje czynności statutowe w zakresie edukacji publicznej będące poza zakresem ustawy o VAT, czy w tym przypadku Gmina występuje jako podmiot gospodarczy?

W zakresie pytania pierwszego skarżąca Gmina wskazała, że w jej ocenie zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy. Gmina wykonując te zadania działa jako organ władzy publicznej. W związku z tym, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca nie powinna zostać uznana za podatnika podatku VAT, a w efekcie tego częściowa wpłata dokonana przez rodziców (opiekunów) dzieci uczęszczających do przedszkola z tytułu wyżywienia nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W odpowiedzi na pytanie 2 Skarżąca wyjaśniła, że Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie powinna zostać uznana za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. Na poparcie w/w stanowisk Skarżąca przytoczyła szereg rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych oraz orzeczenia Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wydanej [...] grudnia 2018 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie obu postawionych pytań.

W uzasadnieniu interpretacji, organ przytaczając brzmienie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 u.p.t.u. zaznaczył, że nie każda czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. organ zauważył, że celem regulacji art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której - stosownie do wskazanych przepisów - organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Odwołując się do przepisów ustawy o samorządzie gminnym organ stwierdził, że skoro jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Odnosząc się do brzmienia poszczególnych przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, w aspekcie przedstawionego stanu faktycznego organ uznał, że istotne w sprawie jest to, że świadczone usługi w zakresie korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu oraz usługi pobytu, opieki i nauczania dzieci w przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za te czynności pomimo tego, że nie ma swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Przy tym, należy również podkreślić, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Zatem, Gmina wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.. Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Gmina zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Gminę spełniają/będą spełniać definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie korzystać z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina świadcząc opisane usługi jest/będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

Dlatego też organ uznał, że odpłatne świadczenie usług w zakresie korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu oraz pobytu, opieki i nauczania dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową spełniają/ będą spełniać zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa/będzie działać w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta/nie będzie korzystać z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, a przedmiotowe usługi (za które Wnioskodawca pobiera/będzie pobierać opłaty) podlegają / będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższą interpretację, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł pełnomocnik skarżącej Gminy zaskarżając ją w całości. Wydanej interpretacji zarzucił m.in. naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego:

- art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) w związku z art. 120 o.p. i w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez podejmowanie przez organ interpretacyjny działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu przejawiającą się w szczególności poprzez błędną analizę przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację przepisów oświatowych oraz podatkowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że zadania realizowane przez Gminę nie stanowią ustawowo określonych zadań własnych lecz są przejawem działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienie prawnego zaskarżonej interpretacji, w szczególności lakoniczne wyjaśnienie przyczyn odmowy skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co w efekcie uniemożliwia pełne prześledzenie i ustalenie toku rozumowania organu podatkowego;

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 346, str. 1 ze zm., dalej jako; Dyrektywa 112) oraz w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego uznania Skarżącej za podmiot gospodarczy prowadzący działalność opodatkowaną podatkiem VAT, a w konsekwencji błędne uznanie, że opłaty pobierane przez Gminę za opiekę nad dziećmi w przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie oraz ich wyżywienie stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT podczas, gdy Skarżąca wykonuje w/w czynności w ramach ustawowo określonych zadań własnych gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesądza o tym, że Gmina w zakresie realizacji tych zadań nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT;

- art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż zadania realizowane przez Skarżącą spełniają przestanki do uznania ich za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz uznanie, iż Gmina realizując przedmiotowe zadania nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku VAT, podczas gdy Skarżąca w rzeczywistości nie świadczy usług lecz realizuje ustawowo określone zadania, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Gminy wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawy dotyczy tego, czy skarżąca Gmina realizując zadania własne w trybie przepisów ustawy o samorządzie gminnym w zakresie kształcenia, wychowania oraz opieki i pobierając od rodziców opłaty za:

1) wyżywienie dzieci podczas pobytu w przedszkolu,

2) każdą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego przekraczającą 5-godzinną podstawę programową,

działa jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też zadania te są wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ten ostatni przepis stanowi zawężenie katalogu podatników podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie z niego podmiotów publicznych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zachodzi bowiem w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, a także przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13 sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98). W wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Trybunał stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy. Kwestią częściowej odpłatności w ramach opłaty administracyjnoprawnej zajmował się także Trybunał w sprawie C-246/08. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę na dwie istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2014 r. sygn. I SA/Po 1041/14 czy wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015 r. sygn. I SA/Kr 1246/15 oraz z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 312/17, dostępne w CBOSA).

Organ interpretujący, uznając wskazane przez skarżącą Gminę w jej wniosku czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu od towarów i usług, skoncentrował się na tych aspektach dotyczących występowania skonkretyzowanego świadczenia, które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności, podkreślał kwestię istnienia odpłatności za świadczone usługi oraz bezpośredniego związku między odpłatnością a usługą. Na tej podstawie uznał, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, realizowanym w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Z takim poglądem nie sposób się jednak zgodzić.

Wykonywanie bowiem przez skarżącą Gminę będącą bezspornie organem władzy publicznej (jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 163 Konstytucji RP wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych) zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki i wyżywienia dzieci w placówkach przedszkolnych i szkolnych, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (nie stanowi bowiem dostawy towarów), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na skarżącą odrębnymi przepisami.

Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, a także zapewnienie im wyżywienia realizowane jest przez gminną jednostkę organizacyjną w ramach wykonywania nałożonych na skarżącą Gminę mocą ustawy obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji. Gmina nie ma przy tym swobody, jeżeli chodzi o kształtowanie wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji nie sposób jest stwierdzić, że równowartość przedmiotowych opłat stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez skarżącą Gminę, a tym samym nie może mieć charakteru wynagrodzenia.

Niewątpliwie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., realizacja spraw związanych z edukacją publiczną należy do zadań własnych gminy. W pojęciu edukacji publicznej mieści się również prowadzenie przedszkoli oraz organizowanie stołówek szkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością, w tym również organizowanie pobytu dzieciom w przedszkolach ponad 5 godzinny limit dzienny. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o., przedszkole publiczne zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, a w myśl art. 4 pkt 1 u.p.o., ilekroć w tej ustawie mowa o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Przy czym do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców, albo pełnoletniego ucznia, z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (art. 106 ust. 1-6 u.p.o.). Nadto stosownie do art. 52 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o., rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat m.in. w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o. Wysokość tej opłaty, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 u.f.z.o.). Rada gminy może również określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat (art. 52 ust. 2 u.f.z.o.). Z kolei z art. 52 ust. 15 tej ustawy wynika, że opłaty za korzystanie z wychowania przed szkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych.

W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie wyżywienia w przedszkolu nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami czy opiekunami prawnymi dzieci. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i ponoszenie ciężarów ekonomicznych ich realizacji przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne wynika ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podniósł, że uznanie realizowanych przez skarżącą Gminę czynności za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogłoby pociągnąć za sobą zakłócenie zasad konkurencji na rynku, gdyż czynności tego rodzaju mogą być również realizowane przez inne podmioty. Z poglądem takim nie można się zgodzić, czynności w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi w oddziałach przedszkolnych ponad ustawowy wymiar pięciu godzin oraz wyżywienie dzieci nie są realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na gminę. Mają one bowiem charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, których gmina nie ma możliwości zaniechać. Poza tym Skarżąca nie ma swobody w zakresie odstąpienia od realizacji tycz czynności i określania wysokości z tego tytułu odpłatności. W tej sytuacji, uznanie tych działań, za realizowane w ramach reżimu publicznego, nie może być utożsamiane z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne.

Pobierane przez gminę opłaty nie mają zatem charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a gmina w odniesieniu do czynności, za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty za w/w czynności mają charakter opłaty publicznoprawnej stanowiąc niepodatkowe należności budżetowe i nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Nadmienić należy, że nie pokrywają one wszystkich kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej i nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie.

Reasumując należy stwierdzić, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie im wyżywienia mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie skarżąca Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15, dostępny w CBOSA).

Pobierane opłaty mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości związanych z nimi czynności (świadczeń). Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia (por. wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 1 marca 2018 r., I SA/Rz 51/18, i z dnia 27 lutego 2018 r., I SA/Rz 38/18, WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r., I SA/Wr 648/17 oraz WSA w Szczecinie z dnia 20 października 2017 r., I SA/Sz 726/17, dostępne w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1467 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację, jako nieodpowiadającą prawu.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący zobligowany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) zasądzając od organu na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów w kwocie 697 zł, na którą to kwotę składa się wpis w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego adwokatem w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.