Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 192/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 47 art. 107 § 2 pkt 2;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 289
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 510/10 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 września 2010 r., III SA/Wa 510/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 grudnia 2009 r., Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd I instancji.

Decyzją z 29 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności K. W. za zaległości podatkowe T. spółki z o.o. w upadłości, z siedzibą w J., powstałe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. w kwocie 3073,06 zł wraz z odsetkami za zwłokę powstałymi na dzień wydania decyzji w wysokości 1681 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki określone w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Egzekucja zaległości podatkowej wobec spółki okazała się bowiem bezskuteczna, a zobowiązania powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Jak ustalił organ zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r., jak również lata 2002-2003, zgłoszone zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. do listy wierzytelności w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego, jednakże nie zostały zaspokojone z masy upadłości. Uzyskane w toku postępowania upadłościowego przychody z majątku upadłego w ramach planu podziału rozdzielono na rzecz wierzycieli I kategorii, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. się nie znajdował. Wobec ustania bytu prawnego spółki podjęcie dalszych czynności egzekucyjnych do majątku spółki było niemożliwe.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych organ uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło "we właściwym czasie", albowiem jak wykazało przeprowadzone postępowanie, w tym dane wynikające z bilansów spółki za poszczególne lata, stan niewypłacalności spółki istniał również w latach poprzedzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art.120-122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Wskazał również na naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej pomimo braku uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oraz pomimo uprzedniego doręczenia spółce decyzji, określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymieniony okres. Ponadto skarżący wskazał, że błędny jest pogląd organów podatkowych, że osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za odsetki ponad okres objęty regulacją art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "p.u.n.", tj. po dniu ogłoszenia upadłości spółki. Przepis art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być zdaniem skarżącego interpretowany w oderwaniu od reguły z art. 92 ust. 1 p.u.n bowiem nie jest przepisem szczególnym do tego ostatniego. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości. Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności. Owszem, może ona ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jego odpowiedzialności (art. 109 w zw. z art. 47 Ordynacji podatkowej).

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że jest ona zasadna.

W pierwszej części rozważań Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i uznał, że w tym zakresie stanowisko skarżącego jest bezzasadne. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy wyciągnęły słuszne wnioski co do zaistnienia przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki określonych w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Sąd przyznał również rację organom podatkowym, że po stronie skarżącego nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 116 § 3 Ordynacji podatkowej, prowadzące do uwolnienia go od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości, albowiem skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zbyt późno, uniemożliwiając wierzycielowi – organowi podatkowemu, zaspokojenie z masy upadłości.

Jednocześnie w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznając skarżącego odpowiedzialnym za odsetki od zaległości podatkowych spółki, naliczone w okresie od ogłoszenia upadłości spółki do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej skarżącego ze spółką. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy interpretować w kontekście zasady subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tejże spółki. Dopiero zatem decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej kształtuje jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest to odpowiedzialność solidarna wraz z osobą prawną. Powołując się na treść art. 92 ust. 1 p.u.n. oraz art. 289 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) Sąd stwierdził, że w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego, w wyniku którego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, ale spółka utraciła byt prawny, co w tej sprawie nastąpiło 4 kwietnia 2007 r., nie będzie ona ponosiła odpowiedzialności za nieuregulowane zaległości podatkowe, w tym za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Skoro zatem odpowiedzialność członka zarządu w stosunku do spółki ma charakter subsydiarny, to nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność poniosłaby sama spółka.

Dalej Sąd I instancji podniósł, że w jego ocenie organy podatkowe nie wyjaśniły, czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., doręczona została zgodnie z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej Sąd zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że decyzja została doręczona syndykowi, natomiast brak jest dowodów świadczących o tym, że została skutecznie doręczona spółce, a organy nie poczyniły żadnych kroków celem wyjaśnienia tej kwestii. Pominięcie w prowadzonym postępowaniu tej okoliczności faktyczno – prawnej świadczy zdaniem Sądu o braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co stanowi naruszenie wymogów określonych przepisami art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Pominięcie to zdaniem Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby doprowadzić do wniosku, że nie wystąpiła wymieniona w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przesłanka do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Końcowo Sąd zwrócił uwagę na dodatkowe uchybienie ze strony organu, a mianowicie fakt, że w treści rozstrzygnięcia zamieszczonego w decyzji organu I instancji, skierowanej do skarżącego nie znalazła odbicia zasada odpowiedzialności solidarnej. Organ, orzekając o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki nie orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką. Sąd uznał, że jest to brak o tyle istotny, że żaden inny rodzaj odpowiedzialności nie może być orzeczony wobec wspólnika jako osoby trzeciej. Jakkolwiek z przepisów Ordynacji podatkowej wynika wprost, że odpowiedzialność osób trzecich, w tym poszczególnych wspólników za zobowiązania spółki, ma charakter solidarny (art. 116 § 1), to odpowiedzialność ta nie powstaje z mocy prawa, lecz musi być wskazana przez organ podatkowy w decyzji o charakterze konstytutywnym, o czym stanowi art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rodzi zatem po stronie organu podatkowego obowiązek uwzględnienia solidarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej, poprzez odpowiednią treść rozstrzygnięcia. Z uwagi na konstytutywny charakter takiej decyzji nie jest wystarczające samo wskazanie i przytoczenie przepisu prawa określającego taką odpowiedzialność Decyzja ta ustanawia odpowiedzialność takiego rodzaju i w takim zakresie, jak w niej orzeczono.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżając wyrok w całości organ na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego:

- art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n. i art. 289 k.s.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego, w wyniku którego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, ale spółka utraciła byt prawny;

- niewłaściwe zastosowanie art. 92 ust. 1 p.u.n. polegające na jego zastosowaniu w sprawie, mimo braku do tego podstaw;

2. naruszenie prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie odniesienie się przez organy podatkowe do kwestii, czy wystarczające było doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania jedynie syndykowi masy upadłościowej (jako spełniające wymienioną w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przesłankę do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) świadczy o braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji organu podatkowego ze względu na nie zamieszczenie w treści rozstrzygnięcia orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz ze spółką bez wskazana do naruszenia jakiego rodzaju przepisów w związku z tym doszło i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie miało zdaniem organu istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię.

Przepis ten formułując odpowiedzialność osób trzecich za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie może być interpretowany w oderwaniu od reguły art. 33 § 1 Prawa upadłościowego, bowiem nie jest przepisem szczególnym w stosunku do tego ostatniego.

Jest wręcz odwrotnie.

Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 1 Prawa upadłościowego osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości.

Wynika to z zasady subsydiarności tej odpowiedzialności.

Owszem, może ona ponieść odpowiedzialność za odsetki za zwłokę dopiero wówczas, gdy sama nie uiści w terminie zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności (art. 109 Ordynacji podatkowej w związku z art. 47 Ordynacji podatkowej).

Dlatego ten zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być uwzględniony.

Obok zarzutu naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił także naruszenie prawa procesowego.

Jakkolwiek zarzuty te należy uznać za trafne, to trzeba przypomnieć, że warunkiem wzruszenia wyroku na podstawie zarzutów procesowych jest wykazanie, że naruszenie przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem skarga kasacyjna, poza podniesieniem tych zarzutów, nie zawiera przekonywującego uzasadnienia, że naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie mógł uwzględnić tych zarzutów.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie jest uzasadniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.