Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 212/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 30, art. 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 122, art. 187  par. 1, 3,  art. 210  par. 4,  art. 197
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Asesor WSA Magdalena Jankowska-Szostak, , Protokolant Ewa Bogulak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 07 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego, określenie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego kwotę 1523 zł (słownie: tysiąc pięćset dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. M P (dalej skarżący) zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, na podstawie[...] , sprowadzony ze S Z A używany samochód osobowy marki [...] model [...] wyprodukowany w roku [...] r. o pojemności silnika [...]. Do zgłoszenia celnego skarżący dołączył między innymi dokument nabycia pojazdu z dnia [...] r. na kwotę [...] wystawiony przez [...] . oraz opinię biegłego Nr [...] z dnia [...] r. wykonaną na jego zlecenie.

Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny przystąpił do jego weryfikacji. W ramach przeprowadzonego postępowania dokonano analizy wartości celnej na podstawie porównania ceny sprowadzonego pojazdu z cenami na rynku kraju eksportu. Ceny oferowane na stronach internetowych stanowiące oferty sprzedaży, dotyczące samochodów tej samej marki, rok produkcji [...] , identycznej pojemności silnika, identycznego koloru, bez uszkodzeń i braków kształtowały się na poziomie [...][...] . W tej sytuacji postanowieniem z dnia [...] r. wezwano skarżącego do złożenia dodatkowych dowodów w celu potwierdzenia czy zdeklarowana wartość celna sprowadzonego pojazdu, stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę. Skarżący przedłożył cztery wydruki ofert internetowych zamieszczonych na stronie[...] .com dotyczących ofert sprzedaży pojazdów uszkodzonych, przy czym trzy z przedstawionych wydruków dotyczyły pojazdów z innego roku produkcji, a jedna zaś dotyczyła pojazdu wyprodukowanego w [...] r., opiewającego na kwotę [...]

Po przeprowadzonym postępowaniu N U C w W wydał decyzję Nr [...] z dnia[...] w której, w związku z podwyższeniem wartości celnej sprowadzonego pojazdu, określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku akcyzowego i kwotę podatku VAT.

D I C we W rozpoznając odwołanie złożone przez skarżącego, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał przede wszystkim art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), na podstawie którego organy celne uzyskały uprawnienia do odstąpienia od ustalenia wartości celnej z zastosowaniem wartości transakcyjnej, w wypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana przez zainteresowanego wartość celna stanowi całkowitą sumę zapłaconą lub należną, określoną w art. 29 Kodeksu.

W ocenie D I C , wątpliwości, o których mowa w tym przepisie były w niniejszej sprawie jak najbardziej uzasadnione, gdyż biorąc pod uwagę internetowe notowania cen pojazdów takiej samej marki z tego samego roku produkcji co importowany, o identycznej pojemności silnika, bez uszkodzeń i braków, na terenie S Z A kształtowały się one na poziomie od [...] do[...] . Zatem – jak wskazał organ odwoławczy - biorąc nawet pod uwagę procent uszkodzeń wskazanych w opinii przedstawionej przez skarżącego, wskazane wyżej ceny znacznie odbiegały od kwoty zdeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Nadto po zweryfikowaniu przedstawionych przez skarżącego - w wyniku zażądania przez organy celne stosownie do treści art. 181a ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego - czterech wydruków ofert internetowych zamieszczonych na stronie[...] .com, organy celne ustaliły, iż nie mogą one stanowić właściwego materiału porównawczego albowiem nieznany był im stopień uszkodzenia poszczególnych pojazdów, jak ich wyposażenie. W konsekwencji powyższego organy celne uznały, że umowa kupna załączona do zgłoszenia celnego nie może być przyjęta w części dotyczącej ceny sprowadzonego pojazdu.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że skoro konieczne stało się prawidłowe ustalenie wartości celnej, to należało wybrać w tym celu metodę adekwatną do przedmiotu wyceny, spośród wszystkich sposobów wyliczania wartości celnej, ujętych sekwencyjnie w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego. D I C wywiódł, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie ostatnią z tych metod tzw. metodę "ostatniej szansy", szczegółowo przy tym uzasadniając dlaczego wszystkie poprzedzające sposoby (metody) ustalania wartości celnej (ujęte zwłaszcza w art. 30 ust 2 lit. a, b, c, d. Wspólnotowego Kodeksu Celnego, skoro weryfikacji podlegała właśnie cena transakcyjna) muszą być wyeliminowane jako nienadające się do ustalania wartości celnej tak specyficznego towaru, jakim jest pojazd samochodowy. Organ Odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko N U C podnosząc, że znajdowało ono pełne oparcie w opracowaniu, w formie studium 1.1., dokonanym przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO. W konsekwencji wartość celna importowanego pojazdu została ustalona na podstawie art. 31 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego tzn. na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., - art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów Działu II Rozdziału III WKC. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż za podstawę wyliczenia wartości celnej przyjęto wartość rynkową wskazaną w opinii rzeczoznawcy samochodowego Nr [..] z dnia [...] r. dołączonej przez skarżącego do zgłoszenia celnego. Za podstawę wyliczenia wartości celnej przyjęto wskazaną w opinii biegłego wartość rynkową samochodu określoną na kwotę [...] brutto (jako pojazdu nieuszkodzonego), którą pomniejszoną o stopień uszkodzeń określony przez biegłego współczynnikiem [...] (tj. ...%) oraz o współczynnik uszkodzeń ukrytych [...] (tj. ...%) – łącznie o ...%. Organy celnie nie uwzględniły natomiast współczynnika stopnia uszkodzenia z uwagi, że jest to kolejny powtarzający się element dotyczący określenia uszkodzeń, którego zasadność zastosowania nie została szczegółowo wyjaśniona, a którego zastosowanie prowadziłoby do określenia stopnia uszkodzeń w wysokości ok. ...%, a to stoi w oczywistej sprzeczności z wynikami rewizji celnej oraz zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Nadto jak wskazał organ celny - elementami opinii określającymi stan towaru w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego był procentowy zakres uszkodzeń i braków, a nie wirtualne koszty naprawy, które zostały przez rzeczoznawcę wskazane jako urealnione koszty naprawy na kwotę [...] zł. tj. przewyższającej wskazaną wartość pojazdu nieuszkodzonego na kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy uznał też za prawidłowe, w świetle wskazań zawartych w studium 1.1., pomniejszenie przez N U C wartości wyjściowej wskazanej w opinii rzeczoznawcy o: 22% podatku VAT, 13,6 % podatku akcyzowego, 10% stawki celnej (kwota ostateczna opiewała na 22.363 zł)

W konsekwencji, sam mechanizm ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" organ II instancji uznał za prawidłowy, podnosząc dodatkowo, że metodzie tej przypisać należy charakter swoistego szacowania, a wyliczenie wartości celnej powinno zbliżać się możliwie jak najbardziej do rzeczywistości, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ I instancji określił też prawidłową kwotę należnych podatków właściwie stosując przepisy: ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Jak bowiem wskazał organ odwoławczy w niniejszej sprawie podwyższona została wartość celna sprowadzonego pojazdu, a fakt ten miał bezpośredni wpływ na wysokość podatków, w konsekwencji zasadnym stało się obliczenie podatku akcyzowego oraz podatku VAT w nowej wysokości.

Jako bezpodstawny – w ocenie organu odwoławczego – jest również zarzut naruszenia przepisów art. 122, 187 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym materiał porównawczy z kraju zakupu pojazdu – dał w ocenie organu – w pełni podstawę do odstąpienia od określenia wartości spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, a także ustalenia jej na podstawie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił organom celnym naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj:

- art. 181a ust. 1 i 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.) -(dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze do WKC"), wyrażającą się w przyjęciu, iż organy celne na podstawie okoliczności sprawy mogły mieć "uzasadnione wątpliwości", że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej w skrócie "WKC").

- art. 29 ust, 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez jego niezastosowanie i odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy do ustalenia wartości celnej, z tego powodu, że w ocenie organów celnych, istnieją "uzasadnione wątpliwości", co do faktycznej wartości pojazdu, w sytuacji gdy organ celny uznał prawdziwość dokumentu nabycia pojazdu [...] z dnia [...] r.

- art. 30 ust. 2 lit. b WKC, poprzez odmowę jego zastosowania przez organy celne dla określenia wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę skarżącą

- art. 31 w zw. z art. 30 ust. 1 WKC poprzez zastosowanie dla określenia wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącego, metody "ostatniej szansy" z naruszeniem obligatoryjnej kolejności stosowania metod do określenia wartości celnej, ustalonej w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

- art. 10 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 23.01.2004 r, o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, Nr 29, poz. 257 z póź, zm.) wyrażające się w przyjęciu zawyżonej wartości celnej importowanego przez stronę skarżącą pojazdu i tym samym określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w nieprawidłowej wysokości.

- art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11,03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz.534 z poź. zm.) poprzez przyjęcie zawyżonej wartości celnej pojazdu wynikającej z nieuwzględnienia przy wymiarze cła i podatku akcyzowego wartości transakcyjnej, co ostatecznie doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług w nieprawidłowej wysokości.

Ponadto skarżący zarzucił organom celnym również naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 122, 187 § 1 i 3, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w:

- oparciu decyzji jedynie na wybranych fragmentach przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy, w sytuacji, gdy z treści opinii wynika, iż stanowi ona integralną całość wraz z załącznikami i nie jest możliwe wybiórcze uznanie jej rzetelności,

- powiększeniu wartości pojazdu o dodatnią korektę za przebieg, mimo że została ona wcześniej uwzględniona przez rzeczoznawcę w ustaleniu wartości pojazdu, a także pominięcie innych korekt przy określaniu ceny samochodu.

- nieuwzględnieniu przy ustalaniu przez organ celny wartości pojazdu faktu, iż pojazd ten z uwagi na zakres uszkodzeń i koszty przywrócenia do stanu poprzedniego, nie przedstawiał dla poprzedniego właściciela znaczącej wartości i dlatego cenę za samochód strony transakcji ustaliły na poziomie[...] , a nie wyższym.

- przyjęciu, iż to na skarżącym ciąży obowiązek udowodnienia faktu, iż deklarowana wartość pojazdu stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę, w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował prawdziwości umowy sprzedaży, a tylko uznał, iż wartość transakcyjna nie odpowiada wartości rzeczywistej pojazdu.

- przyjęciu, iż opinia z dnia [...] r. stanowi wycenę pojazdu wyprodukowanego poza terenem wspólnoty, podczas gdy z jej treści wynika, iż oszacowanie pojazdu zostało dokonane w oparciu o warunki polskie (strona tytułowa opinii).

Skarżący wniósł także o przesłuchanie w charakterze świadka – biegłego sporządzającego opinię –na okoliczność m.in. sposobu ustalenia wartości pojazdu.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko zajmowane w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta – jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa – zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.").

W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy określenia wartości celnej towaru sprowadzonego przez skarżącego na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Według art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Przy ustalaniu wartości celnej, cena ta może zostać skorygowana o określone elementy wymienione w art. 32 i art. 33 WKC. Tym samym, niewątpliwym jest, że metoda wartości transakcyjnej jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów.

Zakwestionowanie przez organ celny zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej wiąże się – w myśl art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.; dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze do WKC") – z koniecznością odstąpienia od ustalenia tej wartości na podstawie wartości transakcyjnej. Wskazany przepis stanowi bowiem, że jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., dalej WKC), nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

Z tym, iż rozważając zasygnalizowane zagadnienie, należy wskazać, że odrzucenie wartości transakcyjnej jest konsekwencją zakwestionowania wiarygodności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, ewentualnie braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. W przypadku braku faktury lub jej istotnych braków formalnych z reguły nie ma konieczności podejmowania dodatkowych czynności. Ocena wiarygodności cen deklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów przedstawionych organom celnym wymaga natomiast przeprowadzenia stosownego postępowania. Należy podkreślić, że organy celne są uprawnione nie tylko do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale mają również możliwość badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym w sytuacji, gdy z uzasadnionych przyczyn wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi zastrzeżenia co do jej prawdziwości. Przy ustalaniu wartości celnej towaru organ celny nie jest bezwzględnie związany treścią składanych w tym postępowaniu dokumentów ani deklarowaną wartością i w razie ich zakwestionowania obowiązany jest ustalić tę wartość w trybie określonym w art. 30-31 WKC.

Z drugiej strony należy zauważyć, że rezultat badania wiarygodności cen zadeklarowanych przez stronę i wynikających z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Wskazana weryfikacja może jedynie doprowadzić do ustalenia, że cena ta jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Stwierdzenie takie jest konsekwencją jej porównania z innymi cenami. Podstawowym zagadnieniem staje się zatem ustalenie tych cen, co nie może następować w sposób dowolny.

Oceniając prawidłowość przeprowadzenia w rozpatrywanej sprawie postępowania celnego w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości towaru należy wskazać, że postępowanie celne jest tu dwuetapowe i każdy z tych etapów zasadniczo różni się w sferze czynności dowodowych. Celem pierwszego etapu jest ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar, a zatem czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena może być uznana za wartość celną przywożonych towarów w rozumieniu art. 29 WKC. Na tym etapie postępowania organ celny porównał zadeklarowaną przez stronę wartość celną pojazdu z ofertami cenowymi w ogłoszeniach internetowych z kraju eksportu dotyczących pojazdów tej samej marki, roku produkcji, identycznym rodzaju i pojemności skokowej silnika, bez uszkodzeń i braków. W ocenie Sądu ten sposób działania organu należy uznać za prawidłowy. Dokonane w wyniku takiego postępowania ustalenia dawały podstawy do powzięcia przez organ celny uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru, co doprowadziło do odmowy jej przyjęcia jako ceny transakcyjnej.

W kontekście przedstawionych uwag, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ celny art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC i art. 29 ust.1 WKC poprzez odejście od wartości transakcyjne jako podstawy ustalania wartości celnej. W wyniku opisanego działania N U C w W stwierdzono znaczną różnicę pomiędzy wartością zadeklarowaną przez skarżącego, czyli[...] , a ofertami cenowymi z materiałów porównawczych, według których ceny te kształtowały się na poziomie[...] . Tym samym nie można uznać – wbrew twierdzeniu skarżącego – że przyjęcie przez organ celny zaistnienia w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej było pozbawione dostatecznych, racjonalnych argumentów.

Drugi etap postępowania związanego z weryfikacją zgłoszenia celnego w omawianym zakresie jest konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru. Skoro bowiem zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny był zobowiązany do ustalenia tej wartości stosując kolejno zastępcze metody określone w art. 30-31 WKC. Według art. 30 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności dyspozycje lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona. Przywołane unormowanie jednoznacznie wskazuje, że wybór metody nie jest dowolny, albowiem dopiero niemożliwość zastosowania metody wcześniejszej uzasadnia skorzystanie z następnej. Organy celne powinny zatem rozważyć kolejno nie tylko prawidłowość przyjęcia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru, ale także możliwość jej ustalenia na podstawie pozostałych metod wskazanych w powyższych artykułach, a mianowicie metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych, metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, metodę ceny jednostkowej a także metodę wartości kalkulowanej. Wyeliminowanie wszystkich określonych metod w wymienionej kolejności powoduje konieczność zastosowania metody tzw. ostatniej szansy (metody końcowej), określonej w art. 31 WKC. Rolą organów celnych jest więc wykazanie nie tylko istnienia uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, ale również, że ustalenie tej wartości nie jest możliwe na podstawie pozostałych, kolejno wymienionych w art. 30 WKC, metod.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy celne również wyczerpująco uzasadniły odstąpienie od zastosowania zarówno metody wartości transakcyjnej, jak i poszczególnych metod określonych w art. 30 WKC. W ocenianym przypadku przedmiotem importu był towar używany, co z góry eliminuje zastosowanie dwóch pierwszych metod wymienionych w art. 30 WKC, gdyż – jak trafnie podkreślono w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji – nie jest możliwe znalezienie pojazdów o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Kolejna z metod – ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych dotyczy wyłącznie towarów importowanych masowo w celach handlowych, co oznacza, że w niniejszej sprawie również nie znajduje zastosowania. Metoda wartości kalkulowanej, z uwagi na fakt, że ma zastosowanie do towarów, które zostały zgłoszone do odprawy celnej w stanie, w jakim zostały wytworzone, bezsprzecznie nie może być brana pod uwagę do ustalania wartości celnej towaru używanego.

W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu celnego było skorzystanie z metody ostatniej szansy określonej w art. 31 WKC. Według art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów działu II rozdziału III WKC. Natomiast, w myśl art. 31 ust. 2 WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie: a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości, c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu, d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d), e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, f) minimalnych wartości celnych lub arbitralnych, lub g) nieprawdziwych wartości.

Zdaniem Sądu, z uwagi na uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej pojazdu, która okazała się rażąco niska (o czym świadczy zgromadzony materiał dowodowy), oraz mając na względzie charakter sprowadzonego towaru, a przede wszystkim fakt, że jest to towar używany, jego wartość celna mogła być ustalona jedynie na podstawie metody ostatniej szansy, o której mowa w art. 31 WKC.

Nie trafny jest więc zarzut skarżącego naruszenia art. 30 ust. 2 lit b WKC poprzez odmowę jego zastosowania, a także zarzut naruszenia art. 31 w związku z art. 30 ust. 1 WKC, poprzez zastosowanie do określenia wartości celnej samochodu metody tzw. ostatniej szansy.

W kontekście poczynionych uwag uprawniony jest wniosek, że zarzuty strony skarżącej o naruszeniu art. 29 ust.13 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie zawyżonej wartości celnej przy określaniu podatków są bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie, w związku z koniecznością ustalenia "nowej" wartości celnej zadeklarowanego towaru na podstawie przywołanych uregulowań, należało wydać decyzję określającą kwotę długu celnego i podatku VAT.

W odniesieniu do przepisów prawa procesowego zarzuty skargi dotyczą naruszenia przez organ celny art. 122, 187 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co – według skarżącego – miało polegać przede wszystkim na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wyrażające się w szczególności w oparciu decyzji na wybranych fragmentach przestawionej przez stronę opinii, nie uwzględnieniu wszystkich korekt przyjętych przez rzeczoznawcę, w sytuacji, gdy opinia ta, w ocenie skarżącego, stanowi integralną całość.

Oceniając te zarzuty, należy zauważyć, że nie wszystkie kwestie celne regulowane są w prawie wspólnotowym. Przepisy materialne, a więc m. in. zasady ustalania wartości celnej, są zawarte we wspólnotowym prawie celnym, natomiast przepisy proceduralne pozostawiono do uregulowania przez państwa członkowskie w wewnętrznym ustawodawstwie celnym. Takim przepisem w polskim prawie celnym jest art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, który stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Stosownie do dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Według zaś art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast stosownie do § 3, fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Z kolei zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Badając zasadność powyższych zarzutów, przy uwzględnieniu zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd doszedł do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie organy celne nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że organy celne miały uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej pojazdu. Jednakże przyjęcie za podstawę określenia kwoty długu celnego i podatku importowego opinii [...] z dnia [...] r. uchybiło regule proceduralnej ujętej w art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 197 Ordynacji podatkowej, w prowadzonym przez organ celny postępowaniu wyjaśniającym dowodem może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny. W sprawie taką opinię dostarczył skarżący jako załącznik do zgłoszenia celnego. Rzeczoznawca sporządzający tą opinię dokonał oszacowania wartości pojazdu przy pomocy programu "...", przy wykorzystaniu baz wartości pojazdów, jakie ten program zawiera. Biegły korzystał z dostępnych danych na terenie Wspólnoty z materiałów porównawczych pochodzących z rynku polskiego. Jak wskazał organ celny, oszacowanie nastąpiło w sposób przewidziany w art. 31 WKC. Nietrafny jest więc zarzut skargi ustalania wartości pojazdu wyprodukowanego poza terenem Wspólnoty na "warunkach polskich".

Skoro przedłożona opinia stanowiła wycenę pojazdu wyprodukowanego poza terenem Wspólnoty, zgodnie z art. 31 ust.1 WKC, zatem mogła stanowić podstawę do ustalenia wartości celnej pojazdu metodami zastępczymi przez organy celne. Niewątpliwie opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ ceny ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ celny nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo celno-podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej. Z drugiej strony wątpliwości lub istotne niejasności co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego rozstrzygnięcie organu celnego dotyczy, zwłaszcza w sytuacji gdy dotyczy wiedzy specjalistycznej.

W rozpatrywanej sprawie, organy celne wykorzystały z przedłożonej opinii rzeczoznawczy tylko określone fragmenty, do czego niewątpliwie były uprawnione. Nie uwzględniły m.in. współczynnika korygującego "stopnia uszkodzenia", podjąć w uzasadnieniu, iż jego zastosowanie nie zostało szczegółowo wyjaśnione w opinii. Współczynnik ten, jak wynika z analizowanej opinii miał istotne znaczenia dla ustalenia wartości celnej pojazdu, co także przyznaje organ celny. W tym stanie (wątpliwości jego zastosowania, istotnego znaczenia dla wartości celnej pojazdu), organ celny przez nieuwzględnieniem tego współczynnika korygującego powinien wyjaśnić związane z tym niejasności. Skoro wymaga to wiedzy specjalistycznej, zwrócić się o wyjaśnienie do sporządzającego opinię a jeżeli to nie wystarczy wystąpić o sporządzenie nowej opinii przez innego rzeczoznawcę.

Uznać należy w tej sytuacji, że wykorzystana we fragmentach w rozpoznawanej sprawie opinia rzeczoznawczy, nie ma niezbędnych cech, o których mowa w art. 181 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Opinia stanowiąca podstawę faktyczną rozstrzygnięcia powinna gruntownie wyjaśniać wszystkie elementy, które mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej pojazdu. Jeżeli opinia nie wyjaśnia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, jak w niniejszej sprawie, organy powinny zwrócić się do biegłego o jej wyjaśnienie, czy też wystąpić o nową opinię. Posłużenie się w rozpoznawanej sprawie opinią biegłego dotkniętą dostrzeżonymi wadami uniemożliwiło Sądowi odniesienie się do zawartych w niej ustaleń. Dokonując oceny tego dowodu, organy celne przekroczyły granice zakreślone w Ordynacji podatkowej. W związku z tym postawiony przez skarżącego organom celnym zarzut naruszenia reguł postępowania w opisanym zakresie należy uznać za uzasadniony. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy celne powinny usunąć dostrzeżone uchybienia w postępowaniu wyjaśniającym.

Wobec stwierdzonego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należało – stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – orzec, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. oraz § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). Orzeczenie zawarte w punkcie III znajduje umocowanie w art. 152 p.p.s.a.