Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 95/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust 1 pkt 2, art 2 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 2 pkt 1 i 2 , art 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt 1,2,3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2a , art14c par1 i par2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57 a. art 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi P Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na wydaną przez Wójta Gminy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z [...] sierpnia 2016 r. P Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwróciła się do Wójta Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że należy do Grupy P, będącej prywatną grupą energetyczną, składającą się z pionowo zintegrowanych spółek działających w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną. W ramach ww. Grupy prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru i jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie gminy [...]. Farma wiatrowa Spółki wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru. Elektrownia wiatrowa skarżącej składa się m.in. z elementów budowlanych, tj. fundamentu i wieży oraz z urządzeń technicznych, w skład których wchodzi gondola obejmująca wirnik i układ pomiarowy (wirnik składa się z połączonych piastą łopat, które są poruszane przez wiatr, przekazując moc do piasty, połączonej z wałem napędowym zwiększającym prędkość osi). Energia mechaniczna jest przenoszona z przekładni do generatora elektrycznego, który przekształca ją w energię elektryczną, przekazywaną następnie do wyjścia do sieci elektroenergetycznej. Wymienione urządzenia techniczne nie są budowane, tylko wytwarzane w zakładach wytwórczych i przenoszone na miejsce przeznaczenia celem ich montażu na fundamencie i wieży. Zdemontowanie tych urządzeń nie wymaga przeprowadzenia robót budowlanych; po zdemontowaniu mogą być użyte do wytwarzania energii z wiatru w innej lokalizacji. Po demontażu urządzeń technicznych konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej (fundamentu lub wieży) nie ulegnie uszkodzeniu. Następnie Spółka opisowo przedstawiła funkcje elementów budowlanych i poszczególnych urządzeń technicznych, takich jak: fundament, wieża, gondola, mechanizm obrotu yaw, wirnik (rotor) z zespołem łopat, zespól przeniesienia napędu, wał główny, przekładnia, generator prądotwórczy, układ sterowania.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zwróciła się z pytaniem:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?"

Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie, tak jak dotychczas, elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Przytaczając treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Spółka podniosła, że ustawa ta odsyła w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, tj. budowli, wyłącznie do ustawy Prawo budowlane, a nawet do jej poszczególnych postanowień dotyczących pojęcia obiektu budowlanego oraz budowli i urządzenia budowlanego. Dla podatku od nieruchomości istotne są zatem jedynie normy zrekonstruowane z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego (art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 tej ustawy). Z tego powodu, niezależnie od tego, że ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zawiera definicję legalną elektrowni wiatrowej, przez którą należy rozumieć, na potrzeby tej ustawy, budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365), to nadal prawo budowlane określa, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Spółka wskazała, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie definicji elektrowni wiatrowych odsyła do przepisów prawa budowlanego, to elektrownia wiatrowa i jej poszczególne części tylko w takim zakresie mogą być uważane za budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Zwróciła też uwagę, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie stanowi regulacji ze sfery prawa budowlanego, bo nie została wymieniona w art. 2 ustawy Prawo budowlane. Ponadto wskazała, że w art. 4 ust. 1 ustawy o inwestycjach określając odległość, w której mogą być elektrownie wiatrowe lokalizowane, przyjęto wliczenie elementów technicznych, w szczególności wirnika wraz z łopatami (całkowita wysokość elektrowni wiatrowej). Zdaniem skarżącej, gdyby ustawodawca stał na stanowisku, że wszystkie wymienione w art. 2 pkt 1 tej ustawy elementy elektrowni wiatrowej stanowią budowlę jako całość, to zbędne byłoby wskazanie wprost w jej art. 4 ust. 1, że do wysokości budowli należy doliczyć elementy techniczne - wystarczyłoby wskazać, że należy uwzględnić wysokość budowli.

W ocenie skarżącej, ustawa o inwestycjach nie daje zatem podstaw do modyfikacji zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r., nie jest to bowiem ustawa podatkowa, ani też ustawa, do której ustawa podatkowa odsyła. Nie można bowiem stosować definicji legalnych w niej się znajdujących do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wskazała, że powyższemu poglądowi nie przeczą: -treść art. 17 ustawy o inwestycjach, -zdefiniowanie w art. 2 pkt 1 tej ustawy pojęcia elektrowni wiatrowej, -zmiana brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane czy też zamieszczenie elektrowni wiatrowych w załączniku do Prawa budowlanego w Kategorii XXIX.

Według Spółki, znaczenie dla określenia zasad opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości ma interpretacja art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wsparta jednolitą praktyką sądów administracyjnych dotyczącą elektrowni wiatrowych. Wynika z niej, że budowlami są jedynie elementy budowlane takiej elektrowni. Orzecznictwo jest bowiem jednolite co do tego, że jeżeli urządzenie posiada elementy stricte budowlane (w tym fundamenty) to za budowle uznaje się jedynie ich części budowlane. Zwróciła przy tym uwagę, że omawiany przepis ma charakter katalogu otwartego, zatem jego nowelizacja, polegająca na wykreśleniu z nawiasu elektrowni wiatrowych, powinna być traktowana jako usunięcie jednego z zawartych w tym przepisie przykładów, co nie powinno skutkować automatycznym zakwalifikowaniem całej elektrowni wiatrowej jako budowli. Owo wykreślenie nie zmienia bowiem tego, że elektrownia wiatrowa nadal składa się z elementów budowlanych i elementów technicznych (urządzeń technicznych).

Spółka w dalszej argumentacji podniosła, wspierając się tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że budowlą są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty do nich podobne, a jej zdaniem elektrownie wiatrowe nie są podobne do żadnych obiektów wymienionych w ww. przepisie (tj. do obiektów liniowych, lotnisk, mostów, wiaduktów, estakad, tuneli, przepustów, sieci technicznych, wolno stojących masztów antenowych, wolno stojących trwale złączonych z gruntem tablic reklamowych i urządzeń reklamowych, budowli ziemnych, obronnych (fortyfikacji), ochronnych, hydrotechnicznych, zbiorników, wolno stojących instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, oczyszczalni ścieków, składowisk odpadów, stacji uzdatniania wody, konstrukcji oporowych, nadziemnych i podziemnych przejść dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowli sportowych, cmentarzy czy pomników). Urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie stanowią przede wszystkim wolno stających urządzeń technicznych. Dla uznania jakiegokolwiek urządzenia technicznego za wolno stojące konieczne jest, aby urządzenie to nie było powiązane z innymi budynkami lub budowlami (np. fundamentem). Obiektem analogicznym do urządzeń elektrowni wiatrowych, zdaniem Spółki, może być jedynie elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia", które posiadają elementy budowlane. Zwróciła też uwagę, że odwołanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do prawa budowlanego nie odnosi się do całości tego aktu prawnego, lecz do jego definicji legalnych. Stąd zmiana załącznika do Prawa budowlanego (dodanie elektrowni wiatrowych w tabeli w kategorii XXIX), nie ma znaczenia dla zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem załącznik nie jest właściwy do określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, służy innym celom (w kontekście ustawy o inwestycjach - objęciu dozorem technicznym całej instalacji elektrowni wiatrowej).

Za poprawnością przedstawionego przez Skarżącą stanowiska świadczy także fakt, że odmienna interpretacja analizowanych przepisów mogłaby doprowadzić do dyskryminacji jednego podsektora całej branży energetycznej. Jej zdaniem, brak jest bowiem podstaw aksjologicznych i prawnych, by urządzenia techniczne posadowione na fundamencie lub innej konstrukcji wsporczej w elektrowniach wiatrowych obciążać daniną publiczną w przeciwieństwie do tego samego typu urządzeń służących np. do wytwarzania energii z innych źródeł (turbiny w elektrowniach wodnych, gazowych czy węglowych). Również urządzenia techniczne elektrowni jądrowych nie stanowią przedmiotu opodatkowania, bowiem budowlą jest i będzie jedynie fundament/konstrukcja wsporcza pod takimi urządzeniami.

Zaprzeczając tezie o objęciu całej elektrowni wiatrowej opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, Skarżąca przedstawiła następujące argumenty końcowe:

1. prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, w związku z czym nie jest dopuszczalne automatyczne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie podatkowej, w tym przypadku w u.p.o.l. Ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową, ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. U.p.o.l. w zakresie definicji budowli (a więc i zakresu opodatkowania) odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Ustawy o inwestycjach nie można zaliczyć do regulacji ze sfery prawa budowlanego; tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 Prawa budowlanego, obok gałęzi tego prawa (prawa geologicznego, prawa wodnego, prawa o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) jako element tego systemu;

2. definicja budowli w prawie budowlanym nie zmieniła się. Wykreślenie z niej "elektrowni wiatrowych" nie zmieniło otwartego charakteru wyliczenia, co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Katalog części budowlanych urządzeń technicznych (które same nie podlegają podatkowi od nieruchomości) nadal jest otwarty, o czym świadczy pozostawienie w definicji frazy "innych urządzeń". Nadal, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlę stanowią jedynie części budowlane, m.in. elektrowni jądrowych oraz innych urządzeń. Bez wątpienia elektrownie wiatrowe nie są podobne do żadnego z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w szczególności do wolno stojącego urządzenia technicznego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA, urządzenie posadowione na fundamencie lub innym elemencie budowlanym nie może zostać uznane za wolno stojące. Dlatego stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego elektrownie wiatrowe nie są budowlą;

3. dotychczasowa praktyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wskazuje, że podlegają one opodatkowaniu jedynie od ich części budowlanych. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w jednolitym orzecznictwie sądowadministracyjnym;

4. wprowadzenie "elektrowni wiatrowych" do załącznika Prawa budowlanego w kategorii XXIX, nie wpływa w żadnym stopniu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy innym celom - wprowadza podział obiektów na wymagające lub niewymagające pozwolenia na budowę (art. 55 Prawa budowlanego) oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości co do zgodności obiektu budowlanego z projektem (art. 59f Prawa budowlanego);

5. skoro w obecnej definicji obiektu budowlanego nie znajdują się urządzenia, to zasadniczo nie są one przedmiotem reglamentacji Prawa budowlanego, co potwierdzili: po pierwsze Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 32306 z dnia 22 kwietnia 2015 r. oraz po drugie podsekretarz stanu w Ministerstwie Infrastruktury i Rozwoju w odpowiedzi na interpelację nr 32355;

6. treść uzasadnienia do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów prawa budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych;

7. przepis art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji, ponieważ nie zawiera żadnej treści normatywnej, a może wprowadzać w błąd;

8. uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe niesie ryzyko traktowania na gruncie podatku od nieruchomości jednego podsektora branży energetycznej w sposób dyskryminujący.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2016 r. Wójt Gminy, uznając stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe, stwierdził, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla. Wskazał, że ustawą z dnia 20 maja 2015 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, obowiązującą od 16 lipca 2016 r., zmieniono pojęcie elektrowni wiatrowych w kontekście prawa budowalnego, a co za tym idzie również opodatkowanie tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Ustawodawca uznał bowiem elektrownię wiatrową jako obiekt budowlany (budowlę), rezygnując z dotychczasowego jej podziału na część budowlaną i niebudowlaną. W związku z powyższym organ podatkowy wyraził pogląd, że pomimo, iż definicja elektrowni wiatrowej została sformułowana na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, należy uznać ją za właściwą i nie powinno budzić wątpliwości, że elektrownia wiatrowa wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane to ta, o której mowa w ustawie o inwestycjach. Prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych, od 1 stycznia 2016 r. wymaga zatem sięgnięcia do trzech aktów normatywnych: tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Według organu zmiana charakteru elektrowni wiatrowych była założeniem ustawodawcy, zrealizowanym w ten sposób, że: 1) w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (zawierającego definicję budowli) z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle, wykreślono elektrownie wiatrowe; 2) w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXIX wprowadzoną nową kategorię obiektu budowlanego, jakim jest elektrownia wiatrowa; 3) w dodanym w Prawie Budowlanym art. 82 ust. 3 pkt 5b wskazano, że wojewoda jest organem administracji architektoniczno-budowlanej wyższego stopnia w stosunku do starosty oraz organem pierwszej instancji w sprawach obiektów i robót budowlanych elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Na powyższą interpretację, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Spółka wniosła skargę zarzucając jej naruszenie:

I. Naruszenie przepisów postępowania oraz dopuszczenie się błędów w ich wykładni, tj.:

1) art. 14j § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego;

2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 przez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierająca się na interpretacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i nieistotnych z podatkowego punktu widzenia zmianach, jakie ustawa ta wprowadziła do Prawa budowlanego oraz brak odniesienia się do argumentów Spółki zaprezentowanych we wniosku o interpretację;

3) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a przez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości;

4) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a (a także art. 4 i art. 5) przez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej i z przepisów, które nie mają znaczenia dla sprawy podatkowej;

5) art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 przez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję RP.

II. Dopuszczenie się błędu co do wykładni następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego przez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w zaskarżonej interpretacji organ "wyszedł poza ramy" właściwości rzeczowej. Spółka złożyła bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, natomiast Wójt Gminy orzekł de facto na podstawie ustawy niepodatkowej. Organ wziął bowiem za punkt wyjścia ustawę o inwestycjach i zawarte w niej definicje legalne elektrowni wiatrowej oraz elementów, mimo że z zasady autonomiczności wynika, że nawet jeśli inne ustawy zawierają swoje definicje budowli lub obiektów, to dla podatku od nieruchomości istotne są jedynie normy zrekonstruowane z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego (art. 3 pkt 1, 3 i 9 tej ustawy). Podtrzymała twierdzenie, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie stanowi regulacji ze sfery prawa budowlanego, tym bardziej, że nie została wymieniona w art. 2 Prawa budowlanego, obok przepisów gałęzi tego prawa (prawa geologicznego i górniczego, prawa wodnego, o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami), jako element tego systemu. Według skarżącej definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach nie spełnia swojej funkcji definicyjnej; samodzielnie niczego nie definiuje, może natomiast wprowadzić w błąd, a z punktu widzenia prawa podatkowego błąd ten może potencjalnie powodować całkowicie nieuzasadnione zwiększenie opodatkowania.

Spółka zakwestionowała też stanowisko organu o istotności art. 17 ustawy o inwestycjach wskazując, że jest to przepis przejściowy zawarty w ustawie niepodatkowej. Jej zdaniem, nawet jeżeli zasady wymiaru podatku od nieruchomości miałyby ulec zmianie od 1 stycznia 2017 roku, to ich źródła należy poszukać tylko i wyłącznie we właściwych aktach prawnych (u.p.o.l., Prawo budowlane, Ordynacja podatkowa), a nie w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W ocenie skarżącej brzmienie art. 17 jest jedynie wyrazem niepoprawnej legislacji i jako taki przepis ten należy postrzegać przede wszystkim przez pryzmat zasady in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym skarżąca twierdziła, że organ naruszył zasadę legalizmu i przepisy o właściwości rzeczowej, orzekając o istnieniu obowiązku podatkowego wbrew definicji legalnej tego pojęcia, tj. w opozycji do faktu, że z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani nawet z właściwych w sprawie przepisów Prawa budowlanego, nie wynika obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. W ocenie skarżącej, oparcie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w głównej mierze na ustawie niepodatkowej oraz brak odniesienia się do kluczowych argumentów przedstawionych we wniosku jest "poważnym" naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 tej ustawy). Przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca m.in. wskazała, że zwłaszcza zawierająca negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego, interpretacja przepisów prawa podatkowego musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź, jasno było zaprezentowane uznane przez organ za prawidłowe stanowisko, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia powyższych wymogów, gdyż nie zawiera wykładni przepisów podatkowych, jak i odniesienia organu do szerokich argumentów zawartych we wniosku o interpretację.

Skarżąca podkreśliła, że w pełni podziela pogląd TK wyrażony w wyroku z dna 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że budowlą są jedynie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty do nich podobne. Podtrzymała twierdzenie, że jej zdaniem elektrownie wiatrowe nie są podobne do ujętych w ww. przepisie obiektów; przede wszystkim zaś nie są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, gdyż urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych nie przenoszą samodzielnie swojego ciężaru na grunt lecz za pomocą budowli wieży i fundamentu. Wykreślenie z art. 3 pkt 3 elektrowni wiatrowych nie zmieniło przykładowego charakteru wyliczenia, z powodu pozostawienia także wyrażenia "innych urządzeń". Skarżąca wskazała ponadto, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowych z całą pewnością nie stanowią także urządzeń budowlanych, co znalazło potwierdzenie w wydawanych na przestrzeni lat wyrokach sądów administracyjnych.

Powyższe stwierdzenia i argumenty, przedstawione w bardzo obszernych wywodach, podsumowująco zostały ujęte w końcowej części uzasadnienia skargi (pkt 1-11). Skarżąca w zawartych tam konkluzjach podała ponadto (pkt 5), powtarzając argumenty wniosku o interpretację, że wprowadzenie elektrowni wiatrowej do załącznika Prawa budowlanego w kategorii XXIX nie wpływa w żadnym stopniu na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż załącznik ten służy innym celom - wprowadza podział obiektów na wymagające lub niewymagające pozwolenia na budowę oraz kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości co do zgodności obiektu budowlanego z projektem.

Podtrzymała też swoje twierdzenie (pkt 7 podsumowania), że treść uzasadnienia do projektu ustawy w zakresie elektrowni wiatrowych wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości, a wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów prawa budowlanego (m.in. dotyczących utrzymania obiektów budowlanych w należytym stanie technicznym) do części niebudowlanych elektrowni wiatrowych. Powtórzyła również, że uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe niesie ryzyko traktowania na gruncie podatku od nieruchomości jednego podsektora branży energetycznej w sposób dyskryminujący (pkt 9). Zaznaczyła też, że organy podatkowe właściwe dla podatku od nieruchomości potwierdzają stanowisko zbieżne z prezentowanym przez nią, wskazując na interpretacje wydane m.in. przez Wójta Gminy, Wójta Gminy, Burmistrza, Burmistrza Gminy i Miasta, Wójta Gminy, Wójta Gminy czy Burmistrza.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W pismach z dnia [...] lutego 2017 r. i [...] marca 2017 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, podtrzymując zarzuty podniesione w skardze, zwrócił uwagę na wątpliwości co do prawa w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, zarówno w doktrynie, jak i wśród organów podatkowych, co spowodowało wzajemną sprzeczność wydawanych dla podatników interpretacji. Skoro zatem takie wątpliwości występują, w ocenie skarżącej, powinna mieć do nich zastosowanie zasada in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej). Nadto, pełnomocnik Spółki podniósł, że grupa posłów na Sejm VIII kadencji, wnioskiem z dnia 2 grudnia 2016 r., wystąpiła do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją ustawy o inwestycjach (sprawa zarejestrowana pod sygn. K 51/16).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne. Według wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. za budowlę należy uważać, tak jak dotychczas, wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Z kolei Wójt Gminy w zaskarżonej interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że na skutek zmian ustawowych, wprowadzonych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961), ustawodawca objął podatkiem od nieruchomości w całości elektrownię wiatrową jako budowlę, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych.

Przed przystąpieniem do rozważań, Sąd pragnie zasygnalizować, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r. sygn. I SA/Go 56/17 czy WSA w Łodzi z 24 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1/17). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowane tam poglądy prawne, tym samym wykorzysta je w swoim uzasadnieniu.

Mając na względzie przedmiot sporu należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 - zwanej również "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zaznaczyć należy, że zawarte w tym przepisie odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, że w zakresie opodatkowania bezpośrednie zastosowanie mają również przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz.290 - powoływanej dalej jako "u.p.b." ).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura.

Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961 - zwana również "u.i.e.w") stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 u.p.b. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle.

Podkreślić należy, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 tej ustawy, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że obecnie elektrownia wiatrowa "w całości", a nie tylko jako część budowlana (fundament i maszt) urządzenia technicznego stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 ww. ustawy w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do ustawy Prawo budowlane zaliczono wyraźnie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. Ta kategoryzacja przemawia za traktowaniem elektrowni wiatrowej jako wymienione w omawianym art. 3 pkt 3 wolno stojące urządzenia techniczne, a nie, jak wskazywała skarżąca, jako ujęte we frazie "innych urządzeń" w nawiasie tego przepisu, z którego przecież wykreślono elektrownie wiatrowe, ujęte tam wprost w okresie od 2006 roku do zmiany w 2016 r.

W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też w związku z nią dokonano zmiany Prawa budowlanego, uwzględniającej tę nową regulację i dostosowującej do niej Prawo budowlane. Zgodzić należy się zatem, że w takiej sytuacji użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. Niemniej w aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to stanowczo skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na ww. ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego.

Rację trzeba przyznać organowi i uznać za zasadne jego twierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia do trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

W tym miejscu konieczne staje się odwołanie do wielokrotnie powoływanego, i to przez obie strony sporu, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Powyższe spójne jest z funkcjonowaniem wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" w art. 2 ustawy o inwestycjach. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej Spółki uznającemu, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem ustawodawcy, który chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal, stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. Byłoby to bowiem pozbawione logiki oraz przeczyło zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu) i proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną).

Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża).

Podsumowując, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Podniesiony przez skarżącą Spółkę zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (art. 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama; w każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 74 ust. 4 Konstytucji RP, Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro zarzut ten został postawiony ze wskazaniem i podkreśleniem, że organ dokonujący interpretacji "nie wziął zupełnie pod uwagę powołanych norm konstytucyjnych i ich naruszenia poprzez przeprowadzenie wykładni norm niepodatkowych (ustawy o inwestycjach), w wyniku której obciążenie podatkowe miałoby znacząco wzrosnąć", a Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji zasadne było uwzględnienie przepisów u.i.e.w., jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to zbędne są szersze wywody, czy doszło do naruszenia ww. norm konstytucyjnych. W ocenie Sądu, w tej sytuacji nie można mówić o takim naruszeniu. Nadto przypomnieć należy, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd rozpoznaje skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego będąc związany zarzutami, zatem znaczenie ma, jak zostały one sformułowane. Dodać tylko można, że normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. akt K 17/00). Sugestie skarżącej idące w tym kierunku uznać zatem należy za bezprzedmiotowe.

W zakresie podniesionego zarzutu o niezgodności z prawem Unii Europejskiej wskazać trzeba w pierwszej kolejności na jego ogólnikowość, a nadto podnieść, że zasady wyrażone w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie są bezwzględne i należy je postrzegać w kontekście nadrzędnych interesów ogólnych, takich jak np. ochrona środowiska, zagospodarowanie przestrzenne czy ochrona konsumentów.

Za niezasadny uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p.") tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Jak bowiem wykazano wyżej, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni(językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Tymczasem, zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko zatem w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia zasad określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Wbrew zarzutom skarżącej, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Dodać w tym miejscu należy, że nawet w przypadku negatywnej oceny, organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.