Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt SA/Ł 649/95
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1996-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Złożenie przez podatnika w czasie trwającej kontroli podatkowej skorygowanej /prawidłowej/ deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług nie ma decydującego znaczenia dla zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Złożenie przez podatnika w czasie trwającej kontroli podatkowej skorygowanej /prawidłowej/ deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług nie ma decydującego znaczenia dla zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w Ł. decyzją z 30.9.1994 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1, 2, 2a, art. 19 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 4 i art. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT określił K.K. właścicielowi Przedsiębiorstwa Polonijno-Zagranicznego A. w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia 1994 r., a także ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej wyżej ustawy wysokość kwot zobowiązania podatkowego oraz obliczył podatek od towarów i usług za powyższy okres w kwocie 334.671.000 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonych kontroli ustalono, iż w okresie od stycznia do kwietnia 1994 r. w złożonych przez podatnika deklaracjach i wpłatach podatku od towarów i usług wystąpiły następujące nieprawidłowości:

- podatek należny za wszystkie poszczególne miesiące był obniżany o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zapłaty rat leasingowych za używanie samochodu osobowego marki Mercedes, co stanowiło naruszenie par. 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 1993 r.

- w kwietniu 1994 r. dokonano z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury nabycia samochodu osobowego marki Seat Toledo w wysokości 56.804.000 zł,

- nieprawidłowo obniżono podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w okresach wcześniejszych /w marcu odliczono podatek naliczony, zawarty w fakturach otrzymanych w styczniu 1994 r. i grudniu 1993 r., w kwietniu odliczono podatek zawarty w fakturach otrzymanych w styczniu i lutym/.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, co następuje:

1/ pozbawienie podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dotyczących rat płaconych za leasing samochodu osobowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a w ustawie brak jest delegacji do uregulowania zawartego w par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r., a ponadto wyliczenie podatku narusza zasadę lex retro non agit, gdyż umowa leasingu samochodu została zawarta przed dniem wejścia w życie cytowanej ustawy,

2/ zastosowanie przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy jest bezpodstawne, albowiem prowadzona przez podatnika ewidencja podatkowa zawierała wszystkie elementy formalne przewidziane w art. 27 ust. 4 ustawy, zaś błędne określenie wysokości podatku naliczonego nie może powodować skutków prawnych z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy,

3/ podatnik dokonał samokontroli i korekty nieprawidłowości, albowiem 20.6.1994 r. dokonał wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego w Ł. uzupełniającego podatku od towarów i usług z tytułu rozliczenia zastosowanego odliczenia podatku naliczonego, zawartego w zakupie samochodu osobowego marki Seat Toledo oraz zawartego w ratach leasingowych za używanie samochodu osobowego marki Mercedes za okres od lipca 1993 r. do marca 1994 r. a także złożył 21.6.1994 r. deklarację VAT za miesiąc maj 1994 r., zawierającą korektę podatku naliczonego, wynikającego z zapłaconych rat leasingowych,

4/ w wyliczeniu zobowiązań podatkowych, dokonanym przez organ I instancji, zastosowano czterokrotne zawyżenie podatku naliczonego.

Izba Skarbowa w S. decyzją z 21.1.1994 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy ustosunkował się kolejno do podniesionych w odwołaniu zarzutów i uznał je za nieuzasadnione z następujących powodów:

1/ brak prawa do odliczania podatku naliczonego, wynikającego z rat leasingowych za samochód osobowy wynika jednoznacznie z par. 5 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r., wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 23 ust. 1 cytowanej ustawy i zastosowanie tego przepisu do wymiaru podatku za okres po jego wejściu w życie nie może być uznane za sprzeczne z zasadą lex retro non agit,

2/ zgodnie z bezspornymi ustaleniami kontroli podatkowej, w ewidencji podatkowej były zamieszczone nieprawidłowe /zawyżone/ kwoty podatku naliczonego i prowadzona ewidencja nie pozwalała na właściwe sporządzenie deklaracji podatkowej, w związku z czym zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy było uzasadnione,

3/ działania podatnika zmierzające do naprawienia wcześniejszych nieprawidłowości zostały podjęte po wszczęciu kontroli podatkowej i Urząd Skarbowy był obowiązany do zastosowania wyliczenia podatku w sposób określony w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy,

4/ wyliczenie podatku dokonane przez Urząd Skarbowy było prawidłowe.

W złożonej do sądu administracyjnego skardze powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Należy podzielić stanowisko Izby Skarbowej w S., iż podniesione przez skarżącego zarzuty nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

Podstawowe nieprawidłowości, stwierdzone przez organy skarbowe w czasie kontroli podatkowej, dotyczyły odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturach płatności rat z tytułu leasingu samochodów osobowych. Wbrew stanowisku skarżącego brak możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur wynika jednoznacznie z par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./, zgodnie z którym usługobiorcy używającemu samochód osobowy na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku oraz do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z rat czynszu lub innej odpłatności związanej z zawarciem i wykonywaniem tego rodzaju umowy. Brak również możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturze zakupu samochodu osobowego wynika z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestionowanie przez skarżącego legalności unormowania zawartego w wyżej powołanym par. 5 rozporządzenia wykonawczego do ustawy, a także podniesiony zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady lex retro non agit nie znajduje żadnego uzasadnienia. Rozporządzenie wykonawcze zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 i 2 ustawy i uregulowanie zamieszczone w par. 5 tego rozporządzenia mieści się w granicach upoważnienia ustawowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wyżej powołanego rozporządzenia wykonawczego weszły w życie od dnia 5.7.1993 r. i mają zastosowanie wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu, dokonanych po tym dniu i tak też było w przypadku skarżącego. Stąd też zarzut naruszenia zasady lex retro non agit nie może być uznany za zasadny.

Należy również podzielić stanowisko organów podatkowych, iż stwierdzone w czasie kontroli podatkowej wszystkie przypadki naruszenia przez skarżącego przepisów dotyczących podatku od towarów i usług były bezpośrednio związane z nieprawidłowym prowadzeniem ewidencji podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, w wyniku czego nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego.

Zastosowanie więc przez organy podatkowe tzw. sankcyjnego trybu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, określonego w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy było uzasadnione.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut dokonania w ramach samokontroli korekty nieprawidłowości w naliczeniu i zapłacie podatku od towarów i usług. Niezależnie od tego, że złożona przez skarżącego skorygowana deklaracja, dotycząca okresu roku 1993 do marca 1994 r. była według organów podatkowych niepełna i nieprawidłowa, należy przede wszystkim stwierdzić, iż tego rodzaju korekta, dotycząca wcześniejszych okresów, dokonana po rozpoczęciu przez organy skarbowe odpowiedniej kontroli podatkowej nie mogła powodować uniknięcia skutków uprzednich nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji podatkowej i rozliczaniu się z podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika bowiem, iż w przedsiębiorstwie skarżącego kontrola podatkowa, przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. rozpoczęła się 13.6.1994 r., natomiast według wyjaśnień skarżącego pierwszą, wstępną deklarację VAT 7, zawierającą korektę podatku naliczonego, związanego z zapłaconymi ratami leasingowymi za używanie samochodu osobowego oraz z tytułu kupna takiego samochodu złożył on 21.6.1994 r. W tej sytuacji złożenie skorygowanej deklaracji rozliczeniowej przed zakończeniem kontroli podatkowej nie ma decydującego znaczenia.

Należy także nadmienić, iż z faktu dokonania przez samego skarżącego korekty jego deklaracji rozliczeniowej, związanej z odliczaniem podatku naliczonego, wynikającego z faktur płatności rat leasingowych za używanie samochodu osobowego oraz z faktur zakupu samochodu osobowego wynika, że skarżący w zasadzie uznał zasadność stanowiska organów podatkowych w tym zakresie.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.