Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 627/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 74 art. 77 par. 1 pkt 4 art. 78 par. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2020 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wpłaty oprocentowania od zwróconych nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od II do XII 2010 r. od I do XII 2011 r., od I do XII 2012 r. I,III,IV,VI,IX,XI,XII 2013 r., III,IV,V,VIII,X 20. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. nakazuje ściągnąć od skarżącej G. S. na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie kwotę [...]([...]) złotych tytułem uzupełnienia brakującego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...].07.2020 r., znak sprawy: [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- dalej w skrócie "O.p."), w wyniku rozpatrzenia odwołania G. S. z dnia [...].03.2020 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].03.2020 r., znak: [...], którą odmówiono podatnikowi G. S. naliczenia i wpłaty oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O.p. od zwróconych nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za:

- luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r. - według wniosku podatnika złożonych [...].01.2015 r., według daty wpływu na korekcie [...].01.2015 r.,

- styczeń 2011 r., luty 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r. - złożonych [...].05.2015 r.,

- styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r. - złożonych [...].09.2015 r.,

- styczeń 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., czerwiec 2013 r., wrzesień 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., sierpień 2014 r., październik 2014 r., marzec 2015 r. i czerwiec 2015 r. - złożonych [...].02.2016 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, co następuje.

G. S. (dalej: "Gmina", "Skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. korekty deklaracji VAT-7 wraz z wyjaśnieniem przyczyn ich złożenia:

1) w dniu [...].01.2015 r. za luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r., wrzesień 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r.

Ponadto, Gmina w dniu [...].01.2015 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku w trybie art. 75 § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 3 O.p. oraz o zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

Przyczynami złożenia korekt ww. deklaracji były:

- konsolidacja rozliczeń VAT Gminy z Urzędem Gminy,

- korekty nieprawidłowości w pierwotnie złożonych deklaracjach po stronie sprzedaży,

- uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z inwestycji wodno-kanalizacyjnych, realizowanych przez Gminę w 2010 r.,

- uwzględnienie w rozliczeniu za kwiecień 2010 r. podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu koparki.

Korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. złożona została w wyniku ustaleń pokontrolnych.

2) w dniu [...].05.2015 r. za styczeń 2011 r., luty 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r. a także wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku w trybie art. 75 § 2 pkt 1 w zw. z art. 75 § 3 O.p. oraz zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

Jako uzasadnienie przyczyn złożenia korekt deklaracji Gmina wskazała:

- konsolidację rozliczeń VAT Gminy z Urzędem Gminy,

- uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z funkcjonowaniem Urzędu G. S.,

- uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z inwestycji wodno-kanalizacyjnych realizowanych przez Gminę w 2011 r.

Deklaracje VAT-7 za ww. okresy 2010 r. i 2011 r. Urzędu G. S. zostały skorygowane do zera, a dane zostały przeniesione do korekt deklaracji G. S.. W 2012 r. do Urzędu Skarbowego nie wpłynęły żadne deklaracje Urzędu G. S.;

3) w dniu [...].09.2015 r. za styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r.. czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r. a także wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku w trybie art. 75 § 2 pkt 1 w związku z art. 75 § 3 O.p. oraz zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

W uzasadnieniu przyczyn złożenia korekt Gmina wskazała na uwzględnienie w nich:

- podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z funkcjonowaniem Urzędu G. S.,

- wydatków związanych z inwestycją polegającą na wykonywaniu i montażu balustrad na schodach w budynku Urzędu,

- podatku naliczonego wynikającego z inwestycji wodno-kanalizacyjnych realizowanych przez gminę w 2012 r., przekazanych nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu. Pierwotnie G. S. nie odliczyła faktur zakupowych związanych z realizacją tej inwestycji.

4) w dniu [...].02.2016 r. za styczeń 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., czerwiec 2013 r., wrzesień 2013 r., listopad 2013 r., grudzień 2013 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., sierpień 2014 r., październik 2014 r., marzec 2015 r. i czerwiec 2015 r. a także wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku w trybie art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 w związku z art. 75 § 3 O.p. oraz zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni.

W wyjaśnieniach dotyczących przyczyn złożenia korekt tych deklaracji Gmina wskazała na uwzględnienie w nich podatku naliczonego wynikającego z realizowanej przez Gminę w latach 2013-2015 inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Podkreśliła, że podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego. Pierwotnie, Gmina nie odliczyła podatku faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach tej inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminnemu Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w S., który świadczył usługi w zakresie dostawy wody i odbioru nieczystości na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami.

Zakład był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT do dnia [...].12.2016 r. W składanych deklaracjach podatkowych Zakład wykazywał m.in. sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach inwestycji infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi była w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie były świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu VAT, bądź były od tego podatku zwolnione.

Na potwierdzenie zasadności odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami inwestycyjnymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przekazaną nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w S. oraz konsolidacji rozliczenia Gminy i Urzędu Gminy, Gmina wskazała na orzeczenia sądów krajowych, a także we wniosku z dnia [...].02.2016 r. na wyrok TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że prawidłowość skorygowanych deklaracji VAT-7 nie budzi wątpliwości i zwrócił Gminie w trybie "bezdecyzyjnym", w ustawowym terminie, nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wnioskiem z dnia [...].01.2020 r. Gmina zwróciła się do organu I instancji o zwrot oprocentowania nadpłat w podatku towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014r., 2015 r. Gmina wniosła o zwrot oprocentowania od dnia powstania nadpłaty (od dnia zapłaty podatku) do 30 dnia od publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej sentencji przeczenia TSUE z dnia 29.09.2015 r. o sygn. C-276/14w sprawie Gminy Wrocław. We wniosku zacytowała wyroki krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE dotyczące związku nadpłat i zwrotów VAT z ww. wyrokiem TSUE. Zdaniem Gminy, oprocentowanie ww. nadpłat i nadwyżek powinno nastąpić na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Gminy. Według organu, wykazane w korektach deklaracji nadpłaty i kwoty zwrotów nie powstały w wyniku ww. wyroku TSUE, nie istnieją w związku z tym podstawy do naliczania oprocentowania, w trybie art. 78 § 5 O.p., od terminowo zwróconych kwot. W konsekwencji organ ten decyzją z dnia [...].03.2020 r., znak: [...] [...], odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwróconych nadpłat oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za objęte nimi okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. 2015 r.

Pismem z dnia [...].03.2020 r. Gmina złożyła odwołanie od powyższej decyzji z dnia [...].03.2020 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając jej naruszenie art. 78 § 5 O.p. przez jego niezastosowanie i odmówienie Gminie zwrotu oprocentowania od wykazanych nadpłat i zwrotów podatku VAT.

Gmina wskazała, że nadpłata podatku powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego, z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału.

W konsekwencji tego, zdaniem Gminy, nadpłata, jak i zwrot nadwyżki w VAT, podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 O.p., w zależności od terminu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w stosunku do publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, powołując przy tym liczne wyroki TSUE oraz sądów krajowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania wyże opisaną decyzją z dnia [...].07.20202 r. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji z dnia [...].03.20202 r. stwierdzając, co następuje.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy nadpłaty i kwoty do zwrotu powstałe w związku ze złożonymi przez G. S. korektami deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej okres rozliczeniowe powstały, jak twierdzi podatnik, w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14 i należy od nich wypłacić oprocentowanie zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., czy też, jak uważa organ I instancji, nadpłaty i zwroty nie powstały w wyniku ww. wyroku a w związku ze zwrotem wnioskowanych kwot w ustawowym terminie oprocentowanie się stronie nie należy.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Stosownie zaś do art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny,

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W dniu 29.09.2015 r. zapadł wyrok TSUE o sygn. C-276/14 w sprawie Gminy Wrocław, na który powołała się Gmina we wniosku o zwrot oprocentowania nadpłat i zwrotów. Wyrok ten został opublikowany w dniu 16.11.2015 r.

Skutkiem powyższego wyroku było wprowadzenie do polskiego porządku prawnego ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 z późn. zm. - tzw. ustawa centralizacyjna, która weszła w życie z dniem 01.01.2016 r.

W art. 3 ww. ustawy wprowadzono obowiązek centralizacji rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego od dnia 01.01.2017 r.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm. - zwanej w skrócie "O.p.") oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1947, z późn. zm.) - zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń:

1) poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;

2) łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,

b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c), uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych.

Wobec powyższego to do decyzji jednostki samorządu terytorialnego należy czy dokona wstecznej centralizacji i w konsekwencji skorygowania deklaracji czy też nie.

Natomiast art. 12 ustawy centralizacyjnej stanowi, że korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 8lb § 2a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 23 ustawy centralizacyjnej, w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że w przypadku wystąpienia przesłanek wskazanych w ww. przepisie art. 11 ustawy centralizacyjnej, ustawodawca nie pozostawił jednostce samorządu terytorialnego prawa wyboru dokonania centralizacji. Trzeba zatem uznać, że wolą ustawodawcy złożenie deklaracji korygującej VAT w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 należy samo w sobie traktować jako wolę dokonania - od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta - centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z akt sprawy, G. S., składając wnioski o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku wraz ze stosownymi korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r,. 2015 r., nie dokonała scentralizowanego rozliczenia wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Gmina dokonała rozliczeń jedynie łącznie z Urzędem G. S. (deklaracje VAT-7 Urzędu G. S. za okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. zostały skorygowane do zera, a dane zostały przeniesione do korekt deklaracji G. S.) - pomijając rozliczenie Zakładu Budżetowego Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w S. oraz pozostałych 7 jednostek organizacyjnych Gminy. W złożonych korektach rozliczyła m.in. podatek naliczony związany z wydatkami inwestycyjnymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Niewątpliwie ww. wnioski o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji Gmina (podatnik) złożyła zarówno przed, jak i po wydaniu i publikacji wyroku TSUE z dnia 29.09.2015 r. o sygn. C-276/14.

Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w S. w dalszym ciągu składał deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., w których wykazywał sprzedaż oraz zakupy.

Wymieniony wyżej zakład budżetowy dysponował interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia [...].03.2016 r., znak: [...], dotyczącą podatku VAT w zakresie rozliczenia i fakturowania czynności świadczonych na rzecz gminy od 01.01.2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. W interpretacji tej uznano za prawidłowe stanowisko Zakładu, że od 01.01.2016 r. wystawianie faktur na rzecz Gminy jest zasadne, ponieważ wykonywane czynności spełniają definicję "świadczenia usług", a Zakład występuje jako czynny podatnik VAT. W interpretacji wskazano też, że wnioskodawca będący odrębnym od gminy podatnikiem VAT czynnym - do czasu obowiązkowego scentralizowania rozliczeń w zakresie VAT pozostaje przy obecnym modelu rozliczeń.

Ponadto, pismem z dnia [...].12.2016 r. Gmina złożyła do organu I instancji informację na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, że będzie rozliczała podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 01.01.2017 r. W załączonym do niej wykazie jednostek organizacyjnych, podlegających centralizacji podatku VAT w Gminie, widnieje Zakład Budżetowy Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w S. i 7 innych jednostek organizacyjnych Gminy.

Zgodnie z art. 3 oraz art. 5 ust. 3 ustawy centralizacyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomieniem z dnia [...].01.2017 r. wykreślił z urzędu z dniem 31.12.2016 r. Zakład Budżetowy Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w S. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, organ I instancji uwzględnił wnioski Gminy wraz ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okresy i zwrócił Gminie w trybie "bezdecyzyjnym", w ustawowym terminie, nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - czego Gmina nie kwestionuje.

Gmina nie dokonała "wstecznej" centralizacji rozliczenia ze wszystkimi podległymi jednostkami organizacyjnymi za okres od 2010 r. do 2015 r. Zakład Budżetowy Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w S. do końca 2016 r. rozliczał się poprzez deklaracje VAT-7.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał, że dla skuteczności prawnej korekt deklaracji składanych przed dniem 01.10.2016 r., a tym samym również realizacji prawa jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, wymagana jest - w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy centralizacyjnej - centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta (por. wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów w dniu 23.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17).

Pełna konsolidacja rozliczeń w podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi), obejmująca wszystkie następujące po sobie okresy rozliczeniowe począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta, jest warunkiem niezbędnym do uznania złożonych korekt za prawnie skuteczne. Nie jest możliwe złożenie korekt "wybiórczo", tj. obejmujących tylko niektóre okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem lub wybrania do korekty rozliczeń tylko niektórych jednostek organizacyjnych.

Zdaniem organu odwoławczego, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 78 § 5 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że wyżej opisane nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłaty nie powstały w wyniku wyroku TSUE, a tym samym od nadpłat i nadwyżek tych nie przysługuje oprocentowanie w trybie art. 78 § 5 ww. ustawy od zwróconych terminowo kwot.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Gminie przysługiwałoby prawo do oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE, o ile dokonałaby centralizacji rozliczeń wszystkich swoich jednostek organizacyjnych w korektach deklaracji VAT-7 albo wypełniałaby warunki formalne określone bądź to w art. 74 pkt 1 O.p., bądź też w art. 11 ustawy centralizacyjnej. Gmina nie dokonała tego jednak w składanych korektach. Dlatego też - zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji zasadnie uznał, że wnioski nie mogły zostać potraktowane jako związane z przedmiotowym wyrokiem TSUE (por. wyroki WSA: w Gliwicach z 5.09.2019r., sygn. akt I SA/G1 582/19, w Opolu z 23.10.2019r., sygn. akt I SA/Op 372/19).

Zdaniem organu odwoławczego, Gmina nie mogła skorzystać z oprocentowania nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w oparciu o złożony wniosek w związku z wyrokiem TSUE, skoro sama nie zdecydowała się do zastosowania do powyższego wyroku w zakresie centralizacji rozliczenia. Znajdujący bowiem w sprawie zastosowanie art. 23 ustawy centralizacyjnej nie dał Gminie w tym względzie prawa wyboru. Wyboru takiego dokonała Gmina w istocie w momencie złożenia korekt deklaracji VAT, w których powołała się na wyrok C-276/14.

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uwzględnił wnioski G. S. wraz ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okresy i wypłacił żądane kwoty w ustawowym terminie. Umożliwił tym samym w pełni realizację prawa Gminy do nadpłaty.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że skoro nadpłata i kwoty do zwrotu nie powstały w wyniku wyroku TSUE, a jak wskazano wyżej, organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nadpłat zgodnie za złożonymi przez Gminę korektami w obowiązujących terminach, to nie istniały podstawy do naliczania oprocentowania od zwróconych kwot. Zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty nastąpi tylko wtedy, gdy organ podatkowy dokona zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z naruszeniem terminów wskazanych w art. 87 ust. 2 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, gdyż organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie wskazanym we wniosku. Brak zatem podstaw do traktowania tego zwrotu jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, zwrot nadpłat nastąpił w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., tj. 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7. Tym samym, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., oprocentowanie nie przysługuje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].07.2020 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. odmawiającą naliczenia i wpłaty oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O.p. od zwróconych nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące lat 2010 - 2015, Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu:

- art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. przez błędną interpretację i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie

Gmina Wrocław przeciwko Minister Finansów (C-276/14, dalej: "wyrok TSUE"), co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r.

- art. 121 § 1 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wskazanych w skardze zasad konstytucyjnych

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, po przypomnieniu przebiegu postępowania w niniejszej sprawie, w tym argumentacji organów podatkowych obu instancji, wskazała, że w ocenie Skarżącej, stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe, po czym podniosła, że w podobnej sprawie wypowiedział się już WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 11 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Bk 953/16) - wyrok stał się prawomocny na mocy wyroku NSA z dnia 12 września 2019 r. znak: I FSK 660/17, wskazując przy tym, że podziela zawarte tam tezy.

Dalej Skarżąca wskazała, że zarówno w 2010 r., jak i w latach następnych, ugruntowane było stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT (posiadając stosowną rejestrację) a zatem Gmina w takich okolicznościach faktycznych nie mogła wówczas skutecznie dokonywać rozliczenia VAT od nabywanych towarów i usług przekazywanych zakładowi budżetowemu (w ww. celu). Ta kwestia nie jest sporna w sprawie.

Skarżąca podkreśliła przy tym, że organ podatkowy, rozpoznając 2015 r. oraz w 2016 r. wnioski Gminy o zwrot nadpłat za wskazane okresy, uznał jednak, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości i dokonał zwrotu nadpłat bez wydawania decyzji stwierdzających nadpłatę.

Stanowisko organu podatkowego uległo więc zasadniczej zmianie, jednak wobec

niewydawania decyzji w tym zakresie, organ nie wyjaśnił więc (w decyzjach) jaka była

podstawa prawna uwzględnienia złożonego przez Gminę wniosku. Mając zatem na względzie fakt, że w omawianym okresie (2010-2016) nie uległ zmianie stan prawny dotyczący podmiotowości podatkowej gminnych zakładów budżetowych, logicznym jest wniosek, że zmiana stanowiska organu podatkowego (i uwzględnienie bez wątpliwości wniosku Gminy, powołującego się na ten wyrok) miała związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, opublikowanego 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria Nr 381, str. 7). W wyroku tym TSUE orzekł, iż: "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.".

Wprawdzie zasadnie podnosi organ odwoławczy, że wyrok ten (w związku z treścią pytania prejudycjalnego) dotyczył samodzielności jednostek budżetowych jako podatnika VAT, a więc Trybunał nie wypowiadał się w nim na temat samodzielności gminnych zakładów budżetowych, a zatem "bezpośrednich" skutków tego orzeczenia (w tym terminów zwrotów nadpłat i ich oprocentowania)

nie należy odnosić do zakładów budżetowych, jednak niewątpliwie uznać należy, że wyrok ten spowodował zmianę orzecznictwa i praktyki organów podatkowych także w odniesieniu do zakładów budżetowych. W sposób oczywisty potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26.10.2015 r., sygn. I FPS 4/15, stwierdzając w jej sentencji, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał ponadto, że: "W świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samodzielny zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.". Skoro zatem, stosownie do art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy VAT, podatnikiem jest każda osoba "prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności" i w sposób jednoznaczny TSUE stwierdził, że jednostki budżetowe nie spełniają tego warunku "samodzielności", nie mogą więc być uznane za podatników VAT, to - dostrzegając pewne różnice dotyczące gospodarki finansowej - NSA nie miał również wątpliwości, że także gminne zakłady budżetowe nie spełniają takiego warunków, a więc również nie mogą być uznane za podatników VAT. Takie stwierdzenie obecnie nie budzi już żadnych wątpliwości, co praktycznie potwierdził też organ podatkowy w latach 2015 i 2016 r., dokonując zwrotu przedmiotowej nadpłaty VAT, uznając zatem, że także w 2011 r. gminny zakład budżetowy nie był podatnikiem VAT. Podkreślić tu należy, że z art. 269 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez ten sąd wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Zdaniem Skarżącej, odnosząc się zatem do spornej kwestii, czy przedmiotowa nadpłata VAT powstała" w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" (o czym stanowi art. 74 o.p.) - należy przyznać rację Gminie. Nadpłata taka (a także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) nie jest więc wyłącznie efektem ww. uchwały NSA. Wskazać należy, że uchwały NSA nie dokonują zmian stanu prawnego (inaczej niż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), nie wiążą też bezpośrednio organów podatkowych. Fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zakładów budżetowych, lecz niezwłocznie po wydaniu omawianego wyroku przez Trybunał (jeszcze przed jego opublikowaniem) podjął ww. uchwałę oznacza, że w związku z wydaniem tego wyroku, NSA nie miał wątpliwości co do braku podmiotowości podatkowej zakładów budżetowych i dlatego samodzielnie, tj. nie występując z pytaniem prejudycjalnym, rozstrzygnął tę kwestię i to w sposób wiążący wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zarazem oznacza to, że żaden inny sąd administracyjny nie wystąpi z takim pytaniem do TSUE. W istocie, obecnie skierowanie takiego pytania byłoby pozbawione racjonalnych podstaw.

Uznać więc według Skarżącej należy, że omawiany wyrok TSUE przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów u.p.t.u. (art. 15 ust. 1 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych - uznającej je za podatników VAT. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że przedmiotowa nadpłata VAT powstała w wyniku tego orzeczenia TSUE, bowiem bez niego utrzymywałaby się dotychczasowa nieprawidłowa wykładnia w tym zakresie, skutkująca odmową stwierdzenia takiej nadpłaty. Należy w tym miejscu wskazać m.in. na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1204/14, którego teza brzmi: "Wykładni art. 74 pkt 1 o.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.". Podobne stanowisko NSA zajął m.in. w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. 1 FSK 46/15. Podkreślić przy tym należy, że gdyby nie wskazywany wyrok TSUE, stanowiący w istocie podstawę do wydanej przez NSA uchwały z dnia 26 października 2015 r., organy podatkowe w tej sprawie nie zaakceptowałyby złożonych przez Gminę korekt rozliczeń za przedmiotowe okresy i nie dokonały stosownych zwrotów nadpłat podatku.

Przechodząc zatem do kwestii oprocentowania przedmiotowej nadpłaty wskazać należy na wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 3058/13, w którym Sąd orzekł m.in., że: "uprawniona zatem staje się teza, iż orzeczenie TSUE stanowi wiążącą dla sądu krajowego wykładnię przepisów wspólnotowych natomiast rzeczą sądu krajowego jest ocena, czy przepis wspólnotowy w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu Trybunału będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. (...), ocena zastosowania nie może się sprowadzać i ograniczać do prostego zestawienia stanów faktycznych i odmowy zastosowania w przypadku stwierdzenia istnienia braku tożsamości tych stanów. Rzecz polega bowiem nie na tożsamości stanu faktycznego ale na ustaleniu, czy przepis w brzmieniu ustalonym przez TSUE będzie miał zastosowanie w konkretnej, rozpoznawanej sprawie. (...) Należy również podkreślić, że

stanowisko prezentowane przez organy podatkowe (...) doprowadza do sytuacji, że Skarb Państwa czerpie korzyści finansowe z wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Na skutek tej wadliwości w postępowaniu Państwa podatnik był pozbawiony prawa dysponowania określonej, nadpłaconej kwoty podatku. Brak oprocentowania tej nadpłaty sprawia, że nieodpłatnie Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi podatnika. Zatem koszty finansowe wadliwej implementacji w gruncie rzeczy obciążałyby podatnika. Stanowisko to pozostaje jednak w sprzeczności z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, z której wywodzi się, że Państwo Członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego.".

Wprawdzie omawiany wyrok TSUE nie dotyczył wadliwej implementacji prawa unijnego (bowiem art. 9 ust. 1 i art. 13 Dyrektywy VAT zostały prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u.), lecz wadliwej ich interpretacji przez sądy i organy podatkowe, jednak skutki tej wadliwości należy oceniać identycznie, również przy uwzględnieniu ww. zasady efektywności prawa wspólnotowego. Powyższe stwierdzenia dotyczące powstania i oprocentowania nadpłaty VAT odnoszą się również do powstania i oprocentowania zwróconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe lat 2010-2015 r.. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl ust. 7 tego artykułu, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o.p. Należy zgodzić się więc ze stanowiskiem Skarżącej, że zarówno nadpłata jak i nadwyżka podatku naliczonego nad

należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010-2015 r. powstała w wyniku ww.

orzeczenia TSUE, zatem zarówno nadpłata wynikająca z takiego orzeczenia jak i zwrot

nadwyżki w VAT powinny podlegać zasadom dotyczącym oprocentowania w sposób analogiczny - tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Takie analogiczne traktowanie w tym zakresie zarówno nadpłat jak i zwrotu różnicy podatku VAT znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie, w tym również w ww. wyroku NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. I FSK 46/15.

W tym wyroku Sąd stwierdził m.in., że: "(...) art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej - aniżeli powinni byli - wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek - jak w rozpoznawanym przypadku - sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług (...). W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 9/14) prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP.". Także w wyrokach z 20 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 481/11 i I FSK 485/11 NSA stwierdził, że: "Nie do przyjęcia jest (...) pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do ww. należności art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej (...). Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej odsetek od zwrotu różnicy podatku wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości." Podobne poglądy NSA wyraził w wyrokach z 18 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 67/12 oraz z 11 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1015/12 - również przytoczonych w skardze.

Nadto, według Skarżącej, uwzględniając, że stanowisko organu odwoławczego narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 o.p., naruszając przy tym zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, uznać należy również, że organ naruszył także przepis prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 o.p. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza także, iż wydawane przez organy podatkowe decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępując według zaleceń w nich wskazanych, czy też przyjmując wykładnię w nich przedstawioną ma pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że takie postępowanie nie narazi go na szkody. Zatem, w myśl zasady zaufania, konsekwencją ww. wyroku TSUE powinno być uznanie przez organ odwoławczy, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2011 r. powstały na podstawie art. 74 o.p. oraz naliczenie i wypłata oprocentowania nadpłaty i nadwyżki zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Wskazać tu należy, że w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 9/14, NSA stwierdził, że: "(...) stanowisko organu prowadzi do sytuacji, w której podatnik, pozbawiony prawa dysponowania nadpłaconą kwotą podatku już od momentu jego uiszczenia, miałby ponosić częściowo koszty finansowe wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Pogląd taki jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. Także zasada efektywności prawa wspólnotowego (art. 10 TWE) wymaga, by państwo członkowskie zapewniło zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, łącznie z odsetkami za cały okres, w jakim organ korzystał bez podstawy prawnej z kwoty podatku. (...) Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. (...) w takiej sytuacji jaka wystąpiła w sprawie, tj. gdy ostatecznie okazuje się, że organ nie ma racji, przy czym jego stanowisko zmienia się pod wpływem wyroku ETS-u, nie zgodzenie się z konsekwencją tego stanowiska w postaci oprocentowania nadpłaty począwszy od dnia jej powstania narusza art. 121 § 1 O.p, z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wskazanych wyżej zasad konstytucyjnych.".

Sumując, zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art 135 P.p.s.a, należy uchylić zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji.

W wyniku rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są w pełni uzasadnione, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - stanowiło podstawę uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].07.2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., którą odmówiono Skarżącej Gminie naliczenia i wypłaty oprocentowania w trybie art. 78 § 5 pkt 1 i pkt 2 O.p. od zwróconych nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące lat 2010 - 2015.

W skardze Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 O.p. przez błędną interpretację i uznanie, że wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gmina Wrocław przeciwko Minister Finansów (C-276/14, dalej: "wyrok TSUE"), co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r., a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wskazanych w skardze zasad konstytucyjnych.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że Skarżącej należy przyznać rację.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sporna materia prawna występująca w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, przy czym wystąpiły dwa poglądy, a mianowicie, jeden - reprezentowany przez organ, tj. że oprocentowanie od kwot zwróconej nadpłaty i nadwyżek podatku VAT nie przysługuje, gdyż wykazane w korektach deklaracji nadpłaty i nadwyżki nie powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 wrześnie 2015 r., C- 276/14 (por. nieprawomocny wyrok z dnia 19.04.200017 r., I SA/Sz 81/17, w którym podzielono pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 23.11.2016 r. , sygn. akt I SA/Sz 936/16, a który został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 07.05.2019 r., I FSK 259/170), oraz drugi pogląd - że oprocentowanie nadpłaty i nadwyżki podlega oprocentowaniu na skutek ww. wyroku TSUE - zaprezentowany w wyroku z dnia 02.12.2016 r., I SA/Sz 937/16, i utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 12.09.2017 r., I FSK 323/17, nadając tym samym kierunek właściwej wykładni przepisów prawa w spornej materii. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko NSA zawarte w tym wyroku z dnia 12.09.2017 r. wydanym w sprawie I FSK 323/17, w której spór także sprowadzał się do zbadania, czy nadpłata w VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, stwierdzone w następstwie złożonych przez Gminę w dniu 30 grudnia 2015 r. korekt deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące 2010 r. powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, a w konsekwencji, czy Gminie przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p., przy czym przyjmuje argumentację zawartą w tym wyroku za własną.

Zdaniem Sądu, zarzuty skargi co do naruszenia błędnej interpretacji art. 74 O.p. a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu, jak też przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p., należało uznać za uzasadnione.

Poza sporem są ustalenia faktyczne dokonane przez organ, a zatem Sąd przyjął te ustalenia za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przechodząc zatem do meritum sprawy stwierdzić należało, że w niespornych okolicznościach faktycznych występujących w niniejszej sprawie prawidłowa wykładnia, a w konsekwencji i zastosowanie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Gminy do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. powstały nadpłaty w VAT i kwoty zwrotu VAT. Tym samym w sprawie tej znajduje zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., co w konsekwencji skutkowało koniecznością zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i uznaniem za zasadne wypłaty na rzecz Gminy oprocentowania od zwróconych kwot nadpłat i nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r.

Powyższe stanowisko uwzględnia kontekst unijny zaistniałej sytuacji prawnej, wynikający z orzecznictwa TSUE dotyczącego nie tylko charakteru orzeczeń prejudycjalnych i zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem unijnym, lecz również określającego granice tzw. autonomii proceduralnej państwa członkowskiego, a w szczególności zasady skuteczności.

Po pierwsze - stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 326; dalej: TFUE) TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wskazana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., Szwarze, 16/65, EU:C:1965:117). Należy podkreślić, że analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy. Jak zauważa się w literaturze (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405), precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006r., Traghetti del Mediterraneo, C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31). Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2001 r., Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49). Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym zasady pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Po drugie - z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym, zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

Po trzecie - z orzecznictwa TSUE wynika także, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. W braku zaś przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków, to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 września 2002r., Grundig Italiana SpA, C-255/00, EU:C:2002:525, pkt 33). Ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, pkt 111). Zdaniem Trybunału, sąd krajowy ma zweryfikować, czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31).

To zadanie państw członkowskich ukształtowania roszczeń osób fizycznych i prawnych wynikających z prawa unijnego oraz zakres uznania przysługujący przy tym państwom członkowskim są tradycyjnie łącznie określane mianem "autonomii proceduralnej państw członkowskich". Pojęcie to jest oczywiście nieco mylące i nieprecyzyjne. Podczas gdy wyraz "autonomia" wydaje się wskazywać na kompleksowy zakres uznania państw członkowskich przy stanowieniu przepisów procesowych, zgodnie z orzecznictwem Trybunału taki pełny zakres uznania im nie przysługuje. Z jednej strony bowiem, Trybunał w tej linii orzecznictwa stoi na stanowisku co do istnienia po stronie państw członkowskich obowiązku umożliwienia dochodzenia roszczeń wynikających z prawa unijnego (wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 1976 r., Rewe, 33/76, EU:C:1976:188). Decyzja o tym, czy zostaną przyjęte przepisy proceduralne zmierzające do dochodzenia praw wynikających z prawa unijnego, nie została zatem pozostawiona w gestii państw członkowskich. Z drugiej strony, ten zakres uznania przysługujący państwom członkowskim przy stanowieniu znajdujących zastosowanie procedur i zasad procesowych ograniczony jest przez zasadę skuteczności i zasadę równoważności. Maksyma "autonomii proceduralnej" nie przyznaje zatem państwom członkowskim rzeczywistej autonomii, lecz raczej określony zakres uznania w kontekście procesowego ukształtowania roszczeń wynikających z prawa unijnego, których dochodzenie przed sądem nie zostało szczegółowo uregulowane w prawie unijnym. Ponadto, "autonomia proceduralna" państw członkowskich w orzecznictwie Trybunału nie została ograniczona wyłącznie do kwestii procesowych. Rozciąga się ona raczej częściowo także na merytoryczne ukształtowanie roszczeń wynikających z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 4 lipca 2006 r., Adeneler i in., C-212/04, EU:C:2006:443, pkt 90 i nast.) w taki sposób, że autonomia proceduralna obejmuje jednocześnie pewną zaradczą autonomię [remedial autonomy] państw członkowskich (V. Trstenjak, E. Beysen, European Consumer Protection Law: Curia semper dabit remedium?, C.M.L.Rev., 2011, s. 104 i nast.; por. też opinia RG V. Trstenjak do sprawy Littlewoods Retail Ltd. EU:C:2012:9, pkty 23 i 24).

Ponadto, orzecznictwo TSUE w zakresie zwrotu podatku niezgodnego z prawem unijnym dowodzi, że Trybunał dokonuje przewartościowania klasycznej relacji "unijne prawa – krajowe procedury" w kierunku "unijne prawa – unijne procedury". To orzecznictwo zrywa z podstawowym założeniem dotychczasowej metody i proponuje zdecydowanie przejście z poziomu krajowego na unijny w zakresie, w jakim standard ochrony jest dyktowany na poziomie unijnym, wobec którego poziom krajowy występuje nadal w roli istotnej, ale tylko dopełniającej (a nie jak wcześniej konstytutywnej) (por. T.T. Koncewicz, Autonomia proceduralna państw członkowskich. Pragmatyczne przewartościowanie czy pryncypialne utrzymywanie status quo? Cz. II, Palestra).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, zostało przewidziane w treści art. 74 O.p.

Stosownie do art. 74 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku, w którym złożono wnioski o stwierdzenie nadpłaty), jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej], a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej] w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości [obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej] w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Na gruncie art. 74 pkt 1 O.p. orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, uznając, że skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" [TSUE] w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty (wyrok NSA z dnia 01 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10). Należy tym samym uznać, że orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" [TSUE] zawarte w art. 74 O.p., odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14, CBOSA). Podobne stanowisko zawarto m.in. w wyrokach NSA z dnia: 14 października 2011r. sygn. akt I FSK 1656/10; 18 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 67/12; 18 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1204/14; 26 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 46/15; 16 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1623/15 i I FSK 1689/15, CBOSA.

Nie budzi wątpliwości Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, że wniosek Gminy o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami jest następstwem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, opublikowanego w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria nr 381, str. 7). Tym samym podstawą dochodzenia tej nadpłaty jest art. 74 pkt 1 O.p. Słuszne jest tym samym stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17, który uznał za błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji wskazujące, że w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, to uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, a nie ww. wyrok TSUE, stanowiła podstawę złożenia korekt przez gminy, które scentralizowały rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym zakładami budżetowymi.

Trafnie Skarżąca podkreśliła, że zarówno w 2010 r., jak i w latach następnych, ugruntowane było stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT (posiadając stosowną rejestrację), a zatem Gmina w takich okolicznościach faktycznych nie mogła wówczas skutecznie dokonywać rozliczenia VAT od nabywanych towarów i usług przekazywanych zakładowi budżetowemu (w ww. celu). Ta kwestia nie jest sporna w sprawie.

Słusznie również Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy, rozpoznając w 2015 r. oraz w 2016 r. wnioski Gminy o zwrot nadpłat za wskazane okresy, uznał jednak, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości i dokonał zwrotu nadpłat bez wydawania decyzji stwierdzających nadpłatę.

Stanowisko organu podatkowego uległo więc zasadniczej zmianie, jednak wobec

braku wydawania decyzji w tym zakresie, organ nie wyjaśnił (w decyzjach) jaka była podstawa prawna uwzględnienia złożonego przez Gminę wniosku. Mając jednak na uwadze, że w omawianym okresie (2010-2016) nie uległ zmianie stan prawny dotyczący podmiotowości podatkowej gminnych zakładów budżetowych, logiczny jest wniosek, że zmiana stanowiska organu podatkowego (i uwzględnienie bez wątpliwości wniosku Gminy, powołującego się na ten wyrok) miała związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, opublikowanego 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria Nr 381, str. 7).

Uwzględniając więc sekwencję zdarzeń prawnych w sprawie, należy także przypomnieć, że wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami VAT, to jednakże pogląd wyrażony w tej uchwale został poddany w wątpliwość - w sprawie, w której wydana została ta uchwała - przez skierowanie przez skład sądzący do TSUE pytania prejudycjalnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" (postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 311/12, CBOSA).

Właśnie w odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Dopiero zatem to orzeczenie TSUE przesądziło, że brak podstaw, aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie VAT. Wydana natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu w 26 października 2015 r. uchwała w rozszerzonym składzie o sygn. akt I FPS 4/15, stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r.

Słusznie Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że w związku z uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w krajowym prawodawstwie. Co więcej, w notce z dnia 12 grudnia 2013 r. Ministerstwo Finansów informowało publicznie, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie rozliczeń VAT w gminie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym z dnia 10 grudnia 2013 r.

Zmiany w przepisach dokonano dopiero w następstwie wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, w uzasadnieniu których jednoznacznie odwołano się do tego orzeczenia, jako podstawy poczynionych regulacji.

W dniu 01.10.2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454 z późn. zm. - tzw. ustawa centralizacyjna), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie VAT w samorządach. Jednakże, zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE jako podstawy poczynionej regulacji.

Również do tego wyroku TSUE odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

Skoro zatem sam prawodawca wprowadzając ww. rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, to nie budzi wątpliwości, że należy ten fakt również uwzględnić dokonując wykładni art. 74 pkt 1 O.p. i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie do korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy przed jego wydaniem, a będących jego konsekwencją.

Niewątpliwie zatem, w rozpatrywanej sprawie, to wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych, a w konsekwencji stanowił podstawę powyższych zmian legislacyjnych. Do chwili jego wydania organy podatkowe, stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów, nie stosowały się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, i powołując się na postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, o skierowaniu w tej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE, nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona w tej sprawie odpowiedź w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, miała decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami VAT.

Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika VAT zdecydowały również o stwierdzeniu przez NSA w uchwale (7) z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych. NSA w uchwale tej stanowczo odwołał się do stanowiska TSUE wyrażonego w jego orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r. podkreślając, że: "w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, EU:C:2015:635 - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.". Tym samym również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, to wyrok TSUE miał decydujący wpływ na stanowisko NSA wyrażone w powyższej uchwale, a w konsekwencji był elementem sprawczym zmiany prezentowanego w tym zakresie poglądu przez organy podatkowe, jak również podjętych w tym przedmiocie dostosowujących prac legislacyjnych, umożliwiających centralizację rozliczeń w zakresie VAT w samorządach.

Należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotowy wyrok TSUE C-276/14 dokonuje wykładni art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 regulującego definicję podatnika, a w szczególności przesądza o rozumieniu użytego w tym przepisie terminu "samodzielnie" [samodzielny charakter działalności gospodarczej] w odniesieniu do podmiotów prawa publicznego. Wyrok ten daje wyraźne wskazówki, jak należy badać takie sytuacje oraz okoliczności im towarzyszące. Wykładnia ta tym samym obejmuje wszystkie przypadki, gdy jednostki organizacyjne były podporządkowane organizacji będącej innym podatnikiem (takie rozumienie patrz opinia RG J. Kokott z dnia 1 marca 2017r. do sprawy "DNB Banka" AS, C-326/15, EU:C:2017:145, pkt 39).

Tym samym każdy podatnik, działający w państwie Unii wchodzący w zakres analogicznej sytuacji, ma prawo do skorzystania z wykładni przedstawionej w przedmiotowym wyroku TSUE. Koncepcja organów podatkowych sprowadzająca się do wąskiego rozumienia ww. wyroku TSUE, jako dającego prawo do zwrotu jedynie jednostkom budżetowym przewidzianym w polskich przepisach prawa, przeczy charakterowi wyroków TSUE. A już na pewno jest nie do przyjęcia stanowisko organów w sytuacji, gdy organ podatkowy, rozpoznając wnioski Gminy o zwrot nadpłat za wskazane okresy, uznał jednak, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości i dokonał zwrotu nadpłat (bez wydawania decyzji stwierdzających nadpłatę), ale już co do wypłaty oprocentowania - kwestionuje prawo podatnika, chociaż porządek prawny w spornej kwestii nie uległ zmianie. Dopiero w następstwie wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, nastąpiła zmiana stanu prawnego przez wejście w życie w dniu 01.10.2016 r. wyżej powołanej tzw. ustawy centralizacyjnej.

Względy jednolitego stosowania prawa Unii, jak i zasada równości, przemawiają za tym by treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, interpretować zwykle w całej Unii Europejskiej w sposób autonomiczny i jednolity. W celu jednolitego stosowania dyrektywy VAT jest szczególnie istotne, aby pojęcie "podatnika", zdefiniowane w dyrektywie 112, podlegało autonomicznej i jednolitej wykładni (wyrok TSUE z dnia 25 kwietnia 2013 r., Komisja/Szwecja, C-480/10, EU:C:2013:263, pkt 33 i 34 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Wszelka odmienna wykładnia prowadziłaby bowiem do uzależnienia zakresu tych pojęć od konkretnego prawa krajowego, a w szczególności – tak jak próbują to czynić organy podatkowe w przedmiotowej sprawie - od obowiązującego w każdym państwie członkowskim rozumienia definicji podatnika VAT (por. wyrok TSUE z dnia 15 grudnia 2016 r., Drago Nemec, C- 256/15, EU:C:2016:954, pkt 38).

Ponadto, ustawodawca polski nie sprostał wymogom stawianym przez Trybunał w swoim orzecznictwie co do stworzenia właściwej procedury. Dowodem jest liczne orzecznictwo sądów administracyjnych tłumaczące normę przewidzianą w przepisie art. 74 O.p. w kontekście zasady efektywności prawa unijnego. Stanowisko organów podatkowych, które - wbrew szerokiemu orzecznictwu TSUE w kwestii zasad zwrotu podatku niezgodnego z prawem unijnym oraz charakteru jego orzeczeń, jak też granic autonomii proceduralnej - próbuje dokonywać wykładni zawężającej wspomniany przepis, w oparciu jedynie o kontekst językowy, a nie funkcjonalny, co w konsekwencji prowadzi do czynienia uzyskania przez podatnika zwrotu VAT pobranego niezgodnie z prawem unijnym praktycznie niemożliwym narusza zasadę skuteczności.

Dodatkowo należy przypomnieć, że w przedmiotowym wyroku TSUE uznał, że nie było podstaw do ograniczenia skutków niniejszego wyroku w czasie (pkt 47). Wskazano bowiem, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności. Na rozprawie rząd ten przyznał bowiem, że nie jest w stanie ocenić spornych konsekwencji gospodarczych (pkt 46).

Tym samym rolą sądów krajowych jest zadośćuczynienie powinności uczynienia przedmiotowego wyroku TSUE skutecznym w porządku krajowym albowiem to sądy są gwarantem realnego poszanowania prawa unijnego w państwie polskim i zapewnienia temu prawu maksymalnej skuteczności. Należy w tym względzie kierować się utrwalonym już w orzecznictwie TSUE stanowiskiem, że wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Wynika stąd, że poza zupełnie wyjątkowymi przypadkami, które w sprawie nie miały miejsca, sądy powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis prawa Unii również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (zob. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2016 r. Dansk Industri (DI), C-441/14, EU:C:2016:278, pkt 40).

Sumując, nadpłata podatku powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego – z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 - korekty rozliczeń VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału. W konsekwencji tego wyroku TSUE, nadpłata ta podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Tym samym zarzuty skargi co do naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art. 74 O.p. Sąd uznał za w pełni uzasadnione. W konsekwencji tego również zarzut skargi co do naruszenia art. 121 O.p. (przewidujący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) należało uwzględnić z uwagi na pominięcie przy rozstrzyganiu wyżej wskazanych okoliczności.

Zdaniem Sądu, zgodzić się więc należało ze Skarżącą, że organy podatkowe naruszyły także zasadę efektywności prawa unijnego albowiem w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględniły wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C- 276/14, EU:C:2015:635. Zasada efektywności przewiduje obowiązek zapewnienia skutecznej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo unijne, czyli w sprawie, prawa do zwrotu odsetek związanych z prawem zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (por. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33). Poprzez takie, jak wyżej wskazane działanie, organy podatkowe naruszyły także wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa zapominając, że dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa jako element krajowego porządku prawnego. Uznając zaś, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14), to tym samym odmowa tego zwrotu oprocentowania stanowi naruszenie wynikającej z ww. przepisu zasady ochrony prawa własności.

Z tych też powodów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu tych decyzji.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, stosownie do art. 153 P.p.s.a., uwzględni jej ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

W tym stanie sprawy Sąd, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 – w skrócie "P.p.s.a."), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji wobec stwierdzenia, że narusza ona przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości [...] zł, która obejmuje wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (doradcy podatkowego) z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym ustalonego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi opłat za radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

Poza tym, Sąd orzekł na podstawie art. 223 § 2 P.p.s.a., nakazując ściągnąć od G. S. na rzecz Skarbu Państwa kwotę [...]zł tytułem uzupełnienia nieuiszczonego wpisu sądowego, zamiast wobec uwzględnienia skargi, stosownie do art. 200 P.p.s.a., prawidłowo nakazać ściągnąć tę kwotę [...]zł od organu, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.