Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1017/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

| | Sygn. akt I SA/Po 1017/14 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lutego 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz(spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] X. Sp. z o.o. z siedzibą w X. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej w skrócie: "Spółka"). Przed zakończeniem obecnego roku obrotowego Spółki (przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego) planowane jest jej przekształcenie w spółkę jawną. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną ma nastąpić na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - w skrócie: "K.s.h."), w trybie określonym w art. 551 i następnych K.s.h. Podkreśliła, że w toku przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz wnioskodawczyni, w szczególności nie dojdzie do podziału i wypłaty zysków Spółki. Ponadto wskazała, że Spółka, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), skorzysta z możliwości niezamykania ksiąg rachunkowych.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: "czy planowane przekształcenie Spółki w spółkę jawną będzie się dla wnioskodawczyni wiązało z powstaniem jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?".

Odwołując się do treści przepisów art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 § 1 i § 3 K.s.h., wnioskodawczyni stwierdziła, że w toku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Przekształcenie opiera się więc na zasadzie kontynuacji tożsamości prawnej spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Zainteresowana zaznaczyła, że w toku przekształcania nie dochodzi do żadnych wypłat na rzecz wspólników spółki przekształcanej, w szczególności nie dochodzi do podziału i wypłaty zysku spółki przekształcanej. Ten sam podmiot (jedynie w zmienionej "szacie prawnej") nieprzerwanie dysponuje tym samym majątkiem. Powyższe doprowadziło wnioskodawczynię do stwierdzenia, że jako przyszły wspólnik spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki nie osiągnie ona przychodu (dochodu) z tytułu tego przekształcenia, albowiem przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOP") nie przewidują, aby tego rodzaju przychód (z przekształcenia spółek osobowych) podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zainteresowana zwróciła przy tym uwagę, że jedynym przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia spółki jest art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, jednakże nie znajdzie on (w nowym brzmieniu) zastosowania w sprawie, z uwagi na treść przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "ustawa zmieniająca"), a konkretnie art. 4 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przepisy ustawy o PDOP oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że reguła ta, jak wprost wynika z treści powołanego przepisu, dotyczy nie tylko samej spółki komandytowo-akcyjnej, ale także przychodów uczestniczących w niej wspólników. Zaznaczyła, że w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprost wskazano, że zmiana treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP ma na celu objęcie zakresem tych regulacji wszystkich spółek będących podatnikami podatku dochodowego, w tym spółek komandytowo-akcyjnych. Podkreśliła, że w opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazała, iż przekształcenie Spółki nastąpi zanim stanie się ona podatnikiem podatku dochodowego. Wobec tego stwierdziła, że w momencie przekształcenia w spółkę jawną Spółka będzie transparentną podatkowo spółką osobową, a zatem planowana operacja nie będzie skutkować po stronie wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki, powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołała się na treść innych interpretacji indywidualnych organów podatkowych wydanych w sprawach o tożsamym stanie faktycznym.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ stwierdził, że w wyniku dokonanego przekształcenia następuje kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki. Zaznaczono, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilno-prawnego - byli wspólnicy tych spółek. Od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się natomiast, co do zasady, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podkreślono jednak, że na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, objęcie zakresem ustawy w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r., zostało przesunięte w czasie, a ustawa o PDOP w nowym brzmieniu znajdzie do nich zastosowanie począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Interpretator zwrócił jednak uwagę, że z dokonanego w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zastrzeżenia wynika, iż w przypadkach wymienionych w art. 6 ust. 1 tej ustawy, które będą miały miejsce po 31 grudnia 2013 r. - nawet wówczas, gdy spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - zastosowanie znajdują przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Ponadto organ stwierdził, że celem przepisu art. 6 ustawy zmieniającej jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, która do tego dnia nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników. W rezultacie poczynionych rozważań organ uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis przejściowy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, a to oznacza, że wartość niepodzielonych zysków Spółki stanowić będzie przychód wnioskodawczyni. Organ podatkowy stanął także na stanowisku, że przy wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, w nowym brzmieniu, należy wziąć pod uwagę cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację, którym było - jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu tej nowelizacji - objęcie opodatkowania zysków niepodzielonych między wspólników. Jednocześnie, w ocenie organu, należy mieć na uwadze, że użyte w tym przepisie pojęcie "niepodzielonych zysków w spółce" należy rozważać w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników. W ten sposób "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), tj. stanowi zysk danego roku obrotowego bądź zysk, który pozostał w spółce i zasilił np. kapitał zapasowy.

Ponadto organ stwierdził, że wnioskodawczyni - ustalając przychód z powyższego tytułu - nie ma prawa do pomniejszenia go o wartość algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. W tym kontekście wskazano bowiem, że do 31 grudnia 2013 r. dochód akcjonariusza opodatkowany był w wysokości faktycznie wypłaconej (postawionej do dyspozycji) dywidendy, a nie na zasadzie rozliczania przychodów i kosztów generowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Jednocześnie - z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego - wnioskodawczyni nie ma także prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki na nabycie/objęcie akcji w Spółce. W konkluzji organ stwierdził, że w sytuacji gdy akcje w Spółce zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym Spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wartość niepodzielonych zysków w tej Spółce - w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną (w spółkę jawną) - stanowić będzie przychód, który określa się na dzień przekształcenia.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, X. Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...], złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP poprzez bezpodstawne przyjęcie, że niepodzielony zysk spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podlega - w przypadku przekształcenia takiej spółki w inną spółkę osobową - opodatkowaniu po stronie akcjonariusza, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto, z ostrożności procesowej, podniosła zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wartość algorytmu wynikającego z tego przepisu, z uwagi na fakt, że jest akcjonariuszem, podczas gdy przedmiotowy przepis w żaden sposób nie różnicuje wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, a także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu tego przepisu to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), tj. także zysk, który pozostał w spółce i zasilił np. kapitał zapasowy, podczas gdy pojęcie to obejmuje jedynie taki zysk, którym wspólnicy w żaden sposób nie zadysponowali, również poprzez jego przekazanie na kapitał rezerwowy albo zapasowy.

W argumentacji skargi skarżąca wyraziła przekonanie, że zastrzeżenie zawarte w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, odwołujące się do art. 6 tej ustawy, dotyczy zasad pomniejszania przychodu wspólnika ze ściśle określonych tytułów (wymienionych w tym przepisie) w sytuacji, gdy będą miały miejsce w czasie, gdy spółka komandytowo-akcyjna będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a akcje lub udziały w niej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stwierdziła przy tym, że treść przepisu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej wyraźnie wskazuje na to, że nie jest jego rolą tworzenie nowych zdarzeń gospodarczych stanowiących przychód przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi przepis przejściowy wskazujący na jakich zasadach następuje pomniejszenie przychodu uzyskanego przez wspólnika będącej podatnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, który został jej wspólnikiem zanim nabyła ona status podatnika. Zaznaczając, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy również kosztów wspólników spółek komandytowo-akcyjnych z tytułu uczestnictwa w takiej spółce, konieczne stało się poczynienie w treści art. 4 ust. 1 stosownego zastrzeżenia. Autorka skargi podkreśliła, że art. 6 nie zawiera jakiejkolwiek regulacji intertemporalnej dotyczącej samej kwalifikacji danego zdarzenia, jako przychodu. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że uregulowanie zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej wprost odwołuje się do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Jednocześnie zaznaczyła, że "spółka" została zdefiniowana w art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP, jako "spółka będąca podatnikiem". W tym kontekście skarżąca podniosła, że organ w spornej interpretacji, jako element stanu faktycznego, przyjął podaną przez nią informację o tym, że przekształcana spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, co zarazem - w świetle art. 4a pkt 21 ustawy o PDOP - wyklucza subsumcję art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Skarżąca zarzuciła także, że stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne. Wskazała bowiem, że z jednej strony organ uważa, iż w stosunku do Spółki (a jednocześnie w stosunku do skarżącej) zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, z drugiej jednak strony odmawia skarżącej prawa pomniejszenia przychodu o wartość algorytmu wynikającego z tego przepisu. W myśl interpretacji przesądza o tym to, że skarżąca ma status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (a tej grupy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej zdaniem organu nie dotyczy) oraz "brak związku przyczynowo-skutkowego". W ocenie autorki skargi, takie stanowisku organu nie znajduje żadnego uzasadnienia w brzmieniu analizowanego przepisu.

Skarżąca zanegowała także rozumienie przez organ pojęcia "niepodzielonych zysków", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, odwołując się w tym zakresie do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wyrażono stanowisko, że w sprawie znajdzie zastosowanie przepis przejściowy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, co oznacza, że wartość niepodzielonych zysków Spółki stanowić będzie przychód wnioskodawczyni. Organ podatkowy uznał także, że zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP w nowym brzmieniu (od 1 stycznia 2014 r.), a przy wykładni tego przepisu należy uwzględnić cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację, którym było - jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu tej nowelizacji - objęcie opodatkowania zysków niepodzielonych między wspólników. Jednocześnie, w ocenie organu, należy mieć na uwadze, że użyte w tym przepisie pojęcie "niepodzielonych zysków w spółce" należy rozważać w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników. W ten sposób "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), tj. stanowi zysk danego roku obrotowego bądź zysk, który pozostał w spółce i zasilił np. kapitał zapasowy.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, zawarte w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zastrzeżenie, odwołujące się do przepisu przejściowego z art. 6 tej ustawy, dotyczy zasad pomniejszania przychodu wspólnika ze ściśle określonych tytułów (wymienionych w tym przepisie) w sytuacji, gdy będą miały miejsce w czasie, gdy spółka komandytowo-akcyjna będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a akcje lub udziały w niej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, treść przepisu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej wyraźnie wskazuje na to, że nie jest jego rolą tworzenie nowych zdarzeń gospodarczych stanowiących przychód przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (w której wnioskodawczyni jest akcjonariuszem) w spółkę jawną, w świetle zmiany zasad opodatkowania wprowadzonych powołaną już ustawą zmieniającą. Skutki te organ interpretacyjny wywodził z wykładni art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przyjmując w jej wyniku, że konsekwencją zawartego w tym przepisie odesłania do art. 6 ustawy zmieniającej, jest zastosowanie do spółki komandytowo akcyjnej art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, mimo tego, że rok obrotowy spółki komandytowej-akcyjnej nie zakończył się 31 grudnia 2013 roku, a do spółki tej, nie stosuje się przepisu ustawy o PDOP. Okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zanim to nastąpi zostanie dokonane jej przekształcenie w spółkę jawną, to kluczowy element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Minister finansów uznał jednak, że nawet w takiej sytuacji skutki analizowanego przekształcenia należy oceniać w kontekście nowego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w opisanym stanie faktycznym, nie uzasadnia zastosowania art. 6 ust. pkt 4 ustawy zmieniającej, a zatem i przepis z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP w nowym brzmieniu także zastosowania nie znajdzie.

Z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. A zatem, obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) nastąpi dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów, określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji), na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca.

Zdaniem Sądu, zawarte w przepisie art. 4 ust. 1 odesłanie ("z zastrzeżeniem art. 6") nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Należy zauważyć, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego. Co do zasady słusznie skarżąca i organ podkreślili, że uzasadnieniem wprowadzenia tej regulacji było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu, co zachodzić może w tych przypadkach, gdy zysk ze spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany był wcześniej i zostały wykazane przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w tej spółce.

Odesłanie zawarte w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zwraca się uwagę, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (nie samej ustawy zmieniającej). Analizowane tu "zastrzeżenie art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy obydwóch ustaw dochodowych, mają być stosowane – w dalszym ciągu – od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego – należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 września 2014 r., I SA/Wr 1622/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP organ interpretacyjny opiera na wąskim rozumieniu pojęcia "niepodzielonych zysków", które nie znajduje aprobaty w utrwalonym już w tej kwestii orzecznictwie sądów administracyjnych (co słusznie podniosła w skardze skarżąca, obszernie cytując wyroki NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych).

Jak wskazuje się w orzecznictwie, ustawodawca nie zawęził tego pojęcia wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej ustawy podatkowej wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest także zyskiem podzielonym.

W ocenie Sądu zagadnienie możliwości zastosowania w opisanych okolicznościach algorytmu wynikającego z art. 6 ust. 1 in fine ustawy zmieniającej, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem kwestia ta nie była objęta pytaniem wnioskodawczyni. Rację ma jednak skarżąca, dostrzegając wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu, który uznając zasadność stosowania regulacji z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej w stosunku do Spółki (a tym samym w stosunku do skarżącej), jednocześnie odmawia skarżącej prawa pomniejszenia przychodu o wartość algorytmu wynikającego z tego przepisu.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PDOP.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.