Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 608/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1, art. 75 par. 2 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 820/10 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 stycznia 2010 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. z siedzibą w W. kwotę 4566 (słownie: cztery tysiące pięćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 820/10, oddalił skargę A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 stycznia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2006 r.

A. z siedzibą w W. wnioskiem z dnia 21 lipca 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot przekazanej za październik 2006 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na rzecz S. K. (podatnika) w wysokości 19.218,10 zł. Pobór zaliczki we wskazanej wysokości związany był z wypłatą świadczenia odszkodowawczego w kwocie 48.045,24 zł byłemu pracownikowi w związku odwołaniem go z funkcji Prezesa A. Zasadność dokonanej wypłaty zakwestionowała Najwyższa Izba Kontroli. Postanowieniem z dnia 4 maja 2007 r. Prezes NIK zatwierdził uchwałę Komisji Odwoławczej, nakazującą podjęcie działań na rzecz wyegzekwowania od byłego Prezesa A. zwrotu nienależnie pobranego świadczenia odszkodowawczego.

Skarżąca pozwem z dnia 10 czerwca 2008 r. wniosła o zasądzenie na jej rzecz kwoty netto świadczenia nienależnego, którą pozwany rzeczywiście otrzymał. W wyniku postępowania nakazowego pozwany dnia 29 czerwca 2009 r. wpłacił na rachunek bankowy skarżącej zasądzoną kwotę 28.827,14 zł wraz z odsetki ustawowymi.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym, powołując się na art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: O.p.), oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2876/06, skarżąca uznała, iż zasadny jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty, gdyż w złożonej deklaracji wykazała oraz wpłaciła podatek w wysokości większej od należnej.

Decyzją z dnia 24 września 2009 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2006 r. w kwocie 19.218,10 zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 O.p., płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacił wykazany w deklaracji podatek w wysokości większej od wysokości podatku pobranego lub też podatku należnego. Przepis ten ma zastosowanie, gdy nadpłata podatku powstała u płatnika, tj. gdy na skutek zapłacenia przez płatnika należnego podatku w większej wysokości od tej, w której został pobrany i winien być zapłacony na rachunek urzędu skarbowego, dochodzi do uszczerbku w majątku płatnika. Jednak, jak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Organ podatkowy wskazał, iż przepisy podatkowe nie przewidują szczególnych uregulowań dla sytuacji częściowego zwrotu świadczenia (zwrotu kwoty netto świadczenia). Odnoszą się natomiast do zwrotu świadczeń wypłaconych przez płatnika w pełnej zrealizowanej przez niego kwocie, tj. kwocie brutto uwzględniającej pobrany podatek dochodowy, który płatnik obowiązany był odprowadzić w ustawowym terminie na rachunek właściwego organu podatkowego. Mianowicie, w artykułach 41b oraz 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.), mowa jest o zwrocie nienależnie wypłaconego świadczenia, rozumianego wyłącznie jako zwrot w kwocie uwzględniającej podatek dochodowy i jednocześnie tryb rozliczania tego podatku. Zdaniem organu podatkowego, skarżąca zasadnie pobrała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 31 u.p.d.o.f. od faktycznie dokonanej wypłaty w październiku 2006 r. Późniejszy zwrot części wypłaconego świadczenia nie rodzi nadpłaty u płatnika na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., ponieważ nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie należy utożsamiać z bezpodstawnym wzbogaceniem uregulowanym przepisami Kodeksu cywilnego. Niewłaściwe byłoby w związku z tym traktowanie nadpłaty jako formy bezpodstawnego wzbogacenia lub obu tych instytucji jako komplementarnych. Zapłata podatku od nienależnie wypłaconego świadczenia (o charakterze cywilnoprawnym, jak również publicznoprawnym) nie stanowi okoliczności uprawniającej do zwolnienia się przez otrzymującego to świadczenie z obowiązku jego zwrotu w całości (kwoty brutto). Konieczność zwrotu świadczenia nienależnego w kwocie brutto wynika z istoty instytucji stwierdzenia nadpłaty i podatków w ogólności. Możliwość taką dopuszcza wyraźnie również sam ustawodawca określając skutki, jakie na gruncie przepisów u.p.d.o.f., rodzi zwrot świadczenia nienależnego uwzględniającego pobrany podatek (art. 26 ust. 1 pkt 5 i art. 41b u.p.d.o.f). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że choć nie jest rolą organów podatkowych wskazywać, w jakim trybie i w jakim zakresie skarżąca powinna dochodzić przynależnych jej roszczeń cywilnoprawnych, to poruszenie tej kwestii było niezbędne dla wskazania, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku nie ma na celu zadośćuczynienia zobowiązaniu z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, a co za tym idzie, przywrócenia zachwianej równowagi majątkowej między zubożonym (skarżącą) i wzbogaconym (byłym pracownikiem). Odpadnięcie podstawy prawnej świadczenia lub nieważność czynności prawnej zobowiązującej do świadczenia nie oznacza bowiem powstania po stronie organu podatkowego obowiązku zwrotu podatku pobranego od wypłaconego nienależnie świadczenia. Taki obowiązek powstanie pod warunkiem udowodnienia przez płatnika, że w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej) lub całkowicie nienależnie. To z kolei wymaga ustalenia, czy były pracownik (podatnik) osiągnął przychód, a skarżąca (płatnik) zobowiązana była do odprowadzenia z tego tytułu zaliczki na podatek.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.f.) wskazał, że podatnik osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż otrzymał w październiku 2006 r. pieniądze. Świadczenie to wypłacone zostało pracownikowi w ramach stosunku pracy, jaki łączył go z pracodawcą, dlatego też przychód ten zaliczyć należy do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. skarżąca jako płatnik była więc zobowiązana, zgodnie z dyspozycją art. 31 u.p.d.o.f., obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. W związku z tym, że podatek został pobrany, wykazany oraz wpłacony przez płatnika w wysokości należnej (19.218,10 zł), organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku w żądanej przez płatnika wysokości.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wymienione w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przypadki nie dotyczą sytuacji, w której płatnik dokonuje wpłaty podatku w wysokości podatku pobranego od podatnika, ponieważ wtedy wpłata podatku następuje z majątku podatnika, choćby podstawą przysporzenia było bezpodstawne wzbogacenie. W związku z powyższym, nawet gdyby przyjąć, że w stosunku do wypłaconego przez skarżącą świadczenia, znajduje zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to za niezasadne uznać należało zgłoszone przez skarżącą (jako płatnika) żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., poprzez błędną wykładnię i odmowę stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jak również organu pierwszej instancji, jakoby uznanie wypłaconego przez nią świadczenia za nienależne oraz dokonanie zwrotu otrzymanego przez podatnika świadczenia nie rodziło nadpłaty u płatnika na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. Skarżąca zakwestionowała również pogląd organów podatkowych, jakoby wyrażenie "podatek w wysokości większej od należnej" nie obejmowało swoim zakresem pojęcia "podatek nienależny". Skarżąca podniosła, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. ma zastosowanie nie tylko w sytuacji, gdy płatnik wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, ale także w sytuacji, gdy wpłacił podatek całkowicie nienależnie. Skarżąca nie zgodziła się argumentacją organu odwoławczego, według której, jeżeli pracownik osiągnął przychód (otrzymał pieniądze), a skarżąca (płatnik) zgodnie z ciążącym na niej obowiązkiem, odprowadziła z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy, to niezależnie od bezspornego faktu uznania tego świadczenia za nienależne, wpłacony podatek należy traktować jako należny. W momencie, w którym świadczenie odszkodowawcze zostało podatnikowi wypłacone, w ocenie skarżącej, zostało ono wypłacone prawidłowo, a konsekwencją takiego stanu rzeczy jest stwierdzenie, że skarżąca - jako płatnik - prawidłowo obliczyła, pobrała i przekazała podatek na rachunek właściwego organu skarbowego. Tak długo, jak zasadność wypłaty świadczenia odszkodowawczego nie została zakwestionowana - stanowiło ono należne i faktycznie otrzymane świadczenie. Skarżąca podniosła, iż kwota otrzymana nienależnie pozostaje przychodem podatnika tak długo, dopóki nie zostanie zwrócona jako nienależna, a dokonanie zwrotu świadczenia z tego tytułu uzasadnia uznanie zwrotu wpłaconego podatku od tego świadczenia, jako nienależnego. Ponadto według skarżącej obliczona, pobrana i przekazana przez płatnika kwota podatku od nienależnie wypłaconej kwoty przychodu (dochodu) nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika. Podmiotem uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie i zwrot nadpłaty jest w takim przypadku płatnik. W przedmiotowej sprawie uszczuplenie spowodowane uiszczeniem podatku w istocie następuje bowiem nie w majątku podatnika, ale w majątku skarżącej, która nienależnie wypłaciła kwotę przychodu, co zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem Sądu. Z punktu widzenia płatnika (skarżącej), wydatek w postaci świadczenia odszkodowawczego obejmował kwotę brutto.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w stanie faktycznym sprawy u działającej w charakterze płatnika skarżącej nie powstała nadpłata i w związku z tym złożony przez nią w tym zakresie wniosek należało załatwić odmownie. Sąd podzielił przedstawiony w zaskarżonej decyzji sposób wykładni uregulowań prawnych dotyczących nadpłaty, w tym zwłaszcza art. 72 § 2 pkt 2 lit. b) O.p i uznał, iż przepis ten nie miał w rozpoznawanej sprawie zastosowania i nie mógł stanowić dla skarżącej skutecznej podstawy prawnej do ubiegania się o zwrot nadpłaty.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy przekazana przez skarżącą kwota odpowiadała wysokości należnego wówczas i pobranego od podatnika podatku, a więc gdy nie nastąpiło nienależne uszczuplenie majątku płatnika, powyższa okoliczność, czyli występowanie w charakterze płatnika, nie legitymowała skarżącej do występowania wobec organu podatkowego o zwrot nadpłaty. Nie uzasadnia również uczynienia przez skarżącą adresatem swojego wystąpienia urzędu skarbowego, co do części (obejmującej podatek) nienależnie przyznanego podatnikowi świadczenia okoliczność, iż całe to świadczenie pochodziło ze środków finansowych skarżącej. Otrzymane przez podatnika ze stosunku pracy przychody łączone są z innymi przychodami i opodatkowane według skali, a pobrane przez płatnika i odprowadzone do urzędu skarbowego zaliczki, powinny być uwzględnione przy dokonywaniu rocznego rozliczenia podatkowego. Trafnie w ocenie Sądu organy podatkowe w swojej argumentacji przywołały te przepisy u.p.d.o.f. (art. 26 ust. 1 pkt 5 i art. 41b), z których wynika, iż dokonywane przez podatników "podatkowe rozliczenie" zwrotów nienależnie pobranych świadczeń powinno uwzględniać ich kwoty brutto. Bez wpływu na wykładnię przepisów podatkowych w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, iż skarżąca wystąpiła wobec swojego byłego pracownika o zwrot nienależnie przyznanego mu świadczenia jedynie w kwocie netto, czyli nie obejmującej podatku.

Spółka powyższy wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając mu na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 2 ppkt b O.p., poprzez błędną jego wykładnię oraz niezastosowanie, tj. poprzez mylne uznanie, że w świetle treści powołanych wyżej przepisów należy przyjąć, że przyjętym stanie faktycznym sprawy po stronie płatnika – skarżącej – nie powstała nadpłata w podatku i że skarżąca jako płatnik nie była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, co w konsekwencji spowodowało, że przepisy te nie znalazły zastosowania w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym na podstawie art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu powstałego na gruncie niniejszej sprawy sprowadza się do wykładni przepisów art. 72 § 1 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. i dotyczy w zasadzie kwestii możliwości stwierdzenia nadpłaty na skutek wniosku płatnika.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 O.p., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy, za nadpłatę uważa się kwotę: (1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; (2) podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; (4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 72 § 1 O.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Skoro sam art. 72 O.p. stwierdza, że nadpłata powstaje również w przypadku pobrania przez płatnika podatku w wysokości nienależnej lub większej od należnej, to należy postawić pytanie, czy płatnik będzie miał prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy O.p. nie rozstrzygają tej kwestii w sposób niebudzący wątpliwości.

Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa trwa dyskusja nad kryterium podziału, które pozwoliłoby na ustalenie, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Warto zwrócić uwagę, że nie jest przy tym zasadne rozróżnienie czynione w literaturze na gruncie art. 75 § 2 pkt 2 O.p., sprowadzające się do stwierdzenia, że skoro w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. jest mowa o podatku pobranym, natomiast w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. pojęcie to nie występuje, to przy takiej wykładni hipotezy norm wynikających z wymienionych wyżej przepisów art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie krzyżują się wzajemnie i o nadpłatę w każdym z przypadków może wystąpić wyłącznie płatnik. Z powyższego rozróżnienia wyprowadza się bowiem wniosek, że: w pierwszym przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej, więc różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika; w drugim i trzecim przypadku (art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p.) płatnik nie pobrał nic od podatnika, a całą kwotę zapłacił sam, więc cała kwota stanowi uszczuplenie majątku płatnika Nie wydaje się, żeby powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego przesądzało w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W szczególności nie jest zasadne stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. Należy bowiem zauważyć, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i c) O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Wskazany w skardze kasacyjnej przepis 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. uzależnia wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W tym uregulowaniu zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od płatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją RP, a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu wykładni. Należy przy tym zaakcentować, że wspomniany powyżej art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę "podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej". (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt II FSK 289/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do powyższych uwag dotyczących wykładni przepisów art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie można zaaprobować stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym art. 75 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie i nie mógł stanowić dla skarżącej skutecznej podstawy prawnej do ubiegania się o zwrot nadpłaty.

Mając na względzie powyższe rozważania, skargę kasacyjną strony należało uznać za zasadną. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 stycznia 2010 r. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.