Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1746/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędziowie NSA Wrzesińska-Nowacka (spr.), P. Chmielecki, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. R. kwotę 2.975,80 zł (dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt pięć złotych i osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. – W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. R. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki Akcyjnej A z siedzibą w Ł. za październik i listopad 1999 roku oraz luty i marzec 2000 roku. Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).Organ podatkowy ustalił na podstawie akt rejestrowych spółki, iż strona pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, w jakim doszło do powstania zaległości w podatku od towarów i usług. Sąd Rejonowy Sąd Gospodarczy w Ł. ogłosił upadłość spółki A. w dniu 7 czerwca 2000 r., wskazując w uzasadnieniu postanowienia, iż spółka nie płaci swoich zobowiązań od grudnia 1999r. Postępowanie upadłościowe względem Spółki zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 10 października 2001r. Opierając się na treści uzasadnienia Sądu o ogłoszeniu upadłości organ podatkowy uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez ówczesny zarząd spółki ( w tym P. R.) po terminie wskazanym w przepisach prawa upadłościowego. Wniosek ten złożono bowiem dopiero 3 marca 2000 r. Wbrew twierdzeniom strony nie zostały zatem wykazane okoliczności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które umożliwiałyby wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu. Urząd Skarbowy zwrócił także uwagę, iż nie jest właściwy do oceny prawidłowości i zgodności z prawem działań podejmowanych przez kolejny zarząd spółki i następnie jej syndyka.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podniósł, iż w dniu, gdy został odwołany ( to jest 2 marca 2000r.), Spółka dysponowała środkami finansowymi, które w pełni winny zaspokoić roszczenia organów podatkowych. Nie może zaś on ponosić odpowiedzialności za działania kolejnego zarządu, który mimo posiadania niezbędnych środków nie uregulował należności z tytułu podatków. Również fakt, iż Spółka, będąc już w upadłości uzyskała zgodę Sądu na zmianę kolejności zaspakajania wierzycieli (Urząd Skarbowy został przesunięty z pierwszego miejsca na drugie, za Bankiem A), zaś syndyk nie sporządził pełnego spisu majątku Spółki i nie zaspokoił należności z tytułu podatków mimo posiadania środków w momencie ogłoszenia upadłości i w toku jej trwania nie powinien rzutować na przeniesienie odpowiedzialności na były zarząd. Skarżący zwrócił też uwagę, iż z dniem 2 marca 2002 r. na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki jej zarząd ( w skład którego wchodził skarżący) został odwołany i w tym samym dniu powołano nowy zarząd. Z chwilą odwołania skarżący utracił możliwość pełnienia obowiązków członka zarządu i nie można bezczynnością nowych członków zarządu obciążać jego. Dla oceny, do kiedy strona pełniła funkcję prezesa zarządu nie ma przy tym znaczenia data dokonania wpisu zmiany we władzach spółki w rejestrze handlowym. Wpis ten ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. P. R. ponadto zwrócił uwagę, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w najwcześniejszym z możliwych terminie, ówczesny zarząd wykazał się zapobiegliwością, bowiem w chwili składania wniosku nie istniała żadna z przesłanek uzasadniających konieczność jego złożenia. W późniejszych pismach kierowanych do organu strona dodatkowo podniosła, iż do dnia 1 stycznia 2003 r. (kiedy to dodano § 4 do art.116 Ordynacji podatkowej) brak było podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na byłego członka zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za październik 1999 roku oraz marzec 2000 roku i w tym zakresie orzekł o braku odpowiedzialności podatnika, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony co do braku podstaw do stwierdzenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Akcyjnej A. powstałe w marcu 2000r.z uwagi na odwołanie jej z funkcji prezesa zarządu 2 marca 2000 r. Przyznał, iż wpisanie do rejestru handlowego zmian w składzie osobowym zarządu spółki ma charakter deklaratoryjny, zmiana zarządu następuje zaś w drodze wyboru, niezależnie od tego czy zostało to ujawnione przez wpis w rejestrze, czy też nie. W odniesieniu do prawidłowości terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe ( tekst jedn. Dz.U.z 1991 r.,Nr 118,poz. 512 z późn.zm.), dłużnik zobowiązany jest nie później niż w okresie 2 tygodni od zaprzestania zapłacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Spółka złożyła wniosek z dniem 3 marca 2000r., chociaż trwale zaprzestała spłacania swych zobowiązań już na przełomie lat 1999 i 2000. Najstarsze zobowiązania pochodziły z okresu lipiec – wrzesień 1999r. Wobec powyższego wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony po zakreślonym ustawą terminie. Organ odwoławczy podniósł także, iż gdyby spółka w okresie od 3 marca 2000 r. do 7 czerwca 2000 r. posiadała środki finansowe, to powinna była zapłacić należności z tytułu podatku. Tymczasem podatniczka tego nie uczyniła, a brak możliwości spłaty zobowiązań potwierdza treść postanowienia Sądu Rejonowego-Sądu Gospodarczego o ogłoszeniu upadłości. Nie przyniosło też rezultatu zajęcie przez Urząd Skarbowy na podstawie tytułu wykonawczego rachunku bankowego dłużnika, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] Postępowanie egzekucyjne jest przy tym zawieszone z ogłoszeniem upadłości na postawie art. 63 Prawa upadłościowego, podlega ono umorzeniu w chwilą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż z przekazanego Sądowi Gospodarczemu wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości bilansu księgowego spółki za okres od 1 lipca 1999 r. do 28 lutego 2000 r. wynika, iż majątek spółki wynosił 1 115 340,36 zł, a zobowiązania krótko – i długoterminowe- 1 163 537,14 zł. Po uwzględnieniu przedmiotów dłużnika obciążonych hipoteką i zastawem okazało się, iż majątek ten nie wystarczył nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, co spowodowało umorzenie tego postępowania. Sąd, umarzając postępowanie upadłościowe pozytywnie przy tym ocenił pracę syndyka, co czyni zarzuty strony odnośnie jego nieprawidłowego działania bezpodstawnymi. Z tych też względów organ odwoławczy uznał, iż złożony w toku postępowania odwoławczego wniosek strony o dopuszczenie dowodu z przeprowadzonych za pośrednictwem banków operacji finansowych i operacji gotówkowych w okresie od 1 grudnia 1999 r. do 5 lipca 2000 r. ( poprzez zażądanie przez organ stosownych dokumentów z banków i od syndyka) za niezasadny. Stwierdził, powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej, iż obowiązek przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę ogranicza się do dowodów mających znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami. Dowodami takimi w ocenie organu odwoławczego były postanowienie i uzasadnienia orzeczeń Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś., w których przesądzono, iż spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości po upływie terminu wskazanego w przepisach prawa upadłościowego. Skoro zatem Sąd wypowiedział się w tym względzie, to zbędne było ponowne wypowiadanie się w tym temacie przez organ podatkowy. Uchylając decyzję organu I instancji w odniesieniu przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki za październik 1999 roku organ odwoławczy kierował się brakiem dowodu potwierdzającego doręczenie Spółce postanowienia Urzędu Skarbowego o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc, z uwagi na nieuregulowanie przez podatnika zobowiązań wynikających ze złożonej deklaracji. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja o odpowiedzialności nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Urząd Skarbowy nie mógł zatem orzec o odpowiedzialności podatnika za ten miesiąc. Mając na względzie zasady ekonomiki procesowej organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził zatem brak przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności P. R. za zaległości spółki A. Orzeczenie takie było zaś w pełni uzasadnione w odniesieniu do zaległości z lutego 2000 r. i listopada 1999 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 133, art. 180, art. 191 i art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż organy podatkowe nie przeprowadziły samodzielnie żadnych dowodów, ani ustaleń, a ich rozstrzygnięcia oparte zostały na prawomocnych postanowieniach Sądu Rejonowego, które z przyczyn proceduralnych nie mogły być przez byłego członka zarządu zaskarżone. Ponadto zdarzenia, jakie miały miejsce po 3 marca 2000r., gdy przestał on pełnić swą funkcję w zarządzie, nie powinny mieć wpływu na jego sytuację prawną. Zasadnym zatem byłoby odniesienie się jedynie do okresu poprzedzającego marzec 2000 roku i przeanalizowanie bilansu sporządzonego na dzień 28 luty 2000r., z którego dokładnej i właściwej analizy wynika, iż Spółka posiadała wystarczające środki finansowe. Wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika winien być bowiem przez niego zgłoszony w terminie 2 tygodni od ujawnienia, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Tymczasem organy podatkowe zajmowały się innymi okolicznościami, mającymi miejsce w okresach czasu, obojętnych dla odpowiedzialności skarżącego. Zasadnicze znaczenie winien więc mieć bilans sporządzony na dzień 28 lutego 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej poświęcił wprawdzie temu dokumentowi kilka linijek uzasadnienia, jednakże tylko w kontekście odparcia zarzutów odwołania oraz nieobiektywnie. Porównał bowiem majątek obrotowy spółki do zobowiązań krótko- i długoterminowych, podczas kiedy porównując wysokość zobowiązań z majątkiem winien także uwzględnić majątek obrotowy ( suma majątku trwałego i obrotowego wyniosła 1 452 085,73 zł). Nie uwzględniając wniosku dowodowego skarżącego organ odwoławczy pozbawił go możliwości wykazania, iż w okresie od 1 stycznia do 2 marca 2000 r. A spłaciła swoje zobowiązania w wysokości co najmniej 334 320,69 zł ( tylko co do takiej kwoty skarżącemu udało się uzyskać potwierdzenie w postaci stosownych dokumentów).Sąd zaś, orzekając o istnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości opierał się w przeważającej części na oświadczeniach ówczesnej prezes zarządu. Osoba ta zeznawała na temat zdarzeń, mających miejsce przed rozpoczęciem jej kadencji. Jej wyjaśnienia, zwłaszcza kontekście faktu niespłacenia zobowiązań, muszą być brane pod uwagę z dużą ostrożnością. Skarżący, jako wówczas już były członek zarządu nie miał zaś wpływu na ustalenia Sądu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach tej ustawy osoba trzecia odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność ta ma miejsce w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika bądź jego następcę prawnego i zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Ma ona zatem charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podatnika, a także subsydiarny, bowiem wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Przepisy te mają na celu ochronę interesu Skarbu Państwa przed działaniami podatników, zmierzającymi do uchylenia się od obowiązku płacenia podatków. Jednocześnie jednak, jako stanowiące o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe muszą być interpretowane ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej.

Art. 116 Ordynacji podatkowej, powołany jako podstawa prawna zaskarżonych decyzji ulegał zmianom w okresie między powstaniem zaległości a wydaniem decyzji przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 620 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94,poz. 1037 z późn.zm.) i art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169,poz. 1387) odpowiedzialność osób trzecich należy oceniać na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu , jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna i jeżeli pełnili oni swoje funkcje w czasie powstania zaległości. Fakt istnienia zaległości, pełnienia funkcji członka zarządu w okresie jej powstania oraz bezskuteczności egzekucji wykazać winny w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości albo wszczęto postępowanie układowe bądź że niewszczęcie tego postępowania albo niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło nie z jego winy, bądź gdy wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar dowodu istnienia okoliczności zwalniających obciąża członka zarządu. Decyzja w odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej ( art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej).

W aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia podatniczce- spółce A postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. oraz decyzji w tym przedmiocie. Wydanie decyzji o odpowiedzialności P. R. za zaległość podatkową za ten okres było więc niedopuszczalne. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uchylił w tym zakresie decyzję organu podatkowego I instancji. Stwierdzić jednak należy, iż przepis art. 108 § 1 nie dawał w ocenie Sądu podstawy do wydania orzeczenia o orzeczeniu o braku odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania. Dawał on podstawę jedynie do stwierdzenia, iż odpowiedzialność taka istnieje, W przeciwnym wypadku postępowanie, jako bezprzedmiotowe, winno być umorzone, stosownie do art. 208 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zaległości za pozostałe miesiące, objęte sporem, decyzje określające zaległość podatkową zostały doręczone podatniczce przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności skarżącego za te zaległości. Wydanie decyzji było więc –co do zasady- dopuszczalne.

Odnosząc się do przesłanek odpowiedzialności, które winien wykazać organ podatkowy stwierdzić należy, iż fakt pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego w okresie listopada 1999 i lutego 2000 został przez organy podatkowe wykazany i nie jest kwestionowany przez stronę. Prawidłowo także organ odwoławczy stwierdził, iż dla oceny, czy strona pełniła funkcję członka zarządu decydujące znaczenie ma moment odwołania członka zarządu przez walne zgromadzenie wspólników, a nie data ujawnienia zmian w zarządzie w rejestrze handlowym. Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki (w tym również podatkowe) rozpoczyna się z dniem podjęcia uchwały wspólników o powołaniu go do pełnienia tej funkcji, a kończy z dniem podjęcia uchwały o jego odwołaniu ( art. 366 § 3 obowiązującego w dacie dokonania wpisu Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy -Dz.U. Nr 57,poz. 502 z późn.zm.; por. też poglądy wyrażone w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 28 września 1999 r., sygn. akt II CKN 608/98, opubl. w OSNC z 2000 r., z.4,poz. 67 i z dnia 4 kwietnia 2000 r., sygn. akt V CKN 10/00 ,opubl. w OSNC z 2000 r., z.12,poz. 219). Jednocześnie do rozstrzygnięcia organu odwoławczego w tym zakresie odnoszą się również uwagi ,jakie Sąd poczynił oceniając rozstrzygnięcie dotyczące odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki za październik 1999 r. (odnośnie braku podstaw do orzeczenia o braku odpowiedzialności).

Obowiązkiem organów podatkowych było, jak wskazano wyżej, wykazanie również bezskuteczności egzekucji należności ( zobowiązań spółki A za listopad 1999 r. i luty 2000 ). Z akt sprawy podatkowej wynika, iż w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej za listopad 1999 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr TW SM/OP/D/1239/00. Tytuł ten, jak wynika ze stanu sprawy, sporządzonego na dzień 19 grudnia 2001 r., nie został przyjęty do egzekucji. Na podstawie tytułu wykonawczego nr TW SM/OP/1047/2000, dotyczącego egzekwowania zaległości za luty 2000 r. wszczęto postępowanie egzekucyjne, zostało ono jednak umorzone w dniu 16 października 2001 r. z uwagi na ogłoszenie upadłości w stosunku do podatniczki. Brak jest informacji, czy wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. i luty 2000 r. zostały zgłoszone do masy upadłości i ujęte na liście wierzytelności. Po wszczęciu postępowania upadłościowego nie było istotnie możliwe wszczęcie i prowadzenie singularnego postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wyegzekwowania należności na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jedn. Dz.U. z 2002 r.,Nr 110,poz. 968) .Przymusowe wykonanie zobowiązania dopuszczalne było wówczas tylko na drodze postępowania upadłościowego. Chcąc uzyskać zaspokojenie w tym trybie wierzyciel musiał jednak dopełnić pewnych formalności, zgłaszając wierzytelność do masy upadłości(art. 150 § 1 Prawa upadłościowego). Ponadto przypomnieć należy, iż w tym przypadku postępowanie upadłościowe zakończyło się umorzeniem postępowania w 2001 r. Od tej chwili upadły odzyskał swobodne prawo rozporządzania majątkiem ( art. 221 Prawa upadłościowego). Organy podatkowe nie wykazały, iż po tej dacie podjęły jakiekolwiek czynności, zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych. Nie można zaś wykluczyć, iż w okresie od umorzenia postępowania upadłościowego do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki sytuacja majątkowa podatniczki uległa zmianie. Stwierdzić zatem należy, iż organy podatkowe nie wykazały w sposób niewątpliwy, iż egzekucja przeciwko spółce A była bezskuteczna. Wprawdzie strona nie podnosiła zarzutu niewykazania bezskuteczności egzekucji, jednakże Sąd, stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Strona skarżąca, broniąc się przed odpowiedzialnością za długi spółki A podniosła zarzut, iż we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Zgodnie z art. 1 prawa upadłościowego upadłość przedsiębiorcy może być ogłoszona, gdy zaprzestał on płacenia długów lub gdy ( w przypadku osób prawnych) jego majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. Zaprzestanie płacenia długów musi mieć przy tym charakter długotrwały, chodzi tu o zaprzestanie spłaty znacznej ( przeważającej) części długów, a nie tylko niektórych z nich ( art.2 prawa upadłościowego). Przed ogłoszeniem upadłości należy zatem zawsze ocenić, czy dłużnik tylko obecnie nie płaci długów ( z uwagi na przejściowe trudności), czy też nie będzie tego czynił także w przyszłości ( por. pogląd wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt V CKN 1117/00, opubl. w LEX Temida CD pod nr 56047). Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zarząd spółki musi mieć przy tym obiektywną możliwość stwierdzenia tego stanu. Ustalając "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy zatem stwierdzić, kiedy działając starannie zarząd mógł stwierdzić stan niewypłacalności spółki (por. też pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 938/00, opubl. w LEX-Temida CD pod nr 33 563). Ocena stanu finansowego spółki możliwa jest niewątpliwie m.in. na podstawie bilansu, sporządzanego stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz.U. Nr 121,poz. 589 z późn.zm.). Jest on najbardziej miarodajnym dowodem, potwierdzającym kondycję finansową przedsiębiorcy. Gdy wskazuje on na to, iż straty przewyższają sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz jedną trzecią kapitału zakładowego, zarząd zobowiązany jest niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki (art. 430 Kodeksu handlowego). Gdy wskutek straty powstała podstawa do ogłoszenia upadłości, zarząd winien zgłosić taki wniosek bez konieczności zwołania zgromadzenia wspólników.

Okoliczności, które strona chciała wykazać za pomocą pominiętych przez organy podatkowe dowodów są niewątpliwie istotne, bowiem ich wykazanie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez ówczesny zarząd w kilka dni po sporządzeniu bilansu, z którego wynikała wielkość zadłużenia i wartość majątku spółki ( podatniczki). Niewątpliwie wtedy zarząd mógł uzyskać pełną informację co do stanu finansowego spółki i podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Organ podatkowy nie zbadał, czy bilans ten sporządzony był na koniec roku obrotowego i czy rok obrotowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym, a zatem czy na koniec roku kalendarzowego ( 1999 ) zarząd spółki miał obiektywną możliwość stwierdzenia, że istnieją podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie zbadał też, czy istotnie w okresie od grudnia 1999 r. do 2 marca 2000 r. spółka spłacała zadłużenie, czy była to znaczna cześć tego zadłużenia czy też tylko niewielka jego część, jeżeli niewielka, to czy zarząd mógł mieć tego świadomość już w grudniu 1999 r. Sąd Gospodarczy w uzasadnieniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości stwierdził jedynie, iż na przełomie roku 1999 i 2000 dłużnik zaprzestał płacenia większości swoich zobowiązań. Do marca dłużnik prowadził jednak działalność gospodarczą i dopiero od czerwca regulował zadłużenie tylko w stosunku do jednego z wierzycieli. Sąd, wbrew twierdzeniu organów podatkowych nie wypowiadał się w postępowaniu o ogłoszenie upadłości co do terminowości złożenia wniosku przez dłużnika, a istnienie przesłanek jej ogłoszenia oceniał na dzień orzekania ( a więc na 7 czerwca 2000 r.). W związku z zaprzestaniem od marca 2000 r. prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę stan jej finansów mógł zaś od momentu odwołania P. R. z funkcji prezesa zarządu ulec znacznemu pogorszeniu. Trzeba też zwrócić uwagę, iż w przypadku stwierdzenia przez Sąd prowadzący postępowanie upadłościowe złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie, określonym w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego, winien on z urzędu wszcząć postępowanie z udziałem członków zarządu w przedmiocie orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej, stosownie do art. 17 2 Prawa upadłościowego. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika, iż takie postępowanie zostało w stosunku do skarżącego wszczęte. Organy podatkowe winny były zatem samodzielnie ustalić, kiedy zarząd spółki mógł powziąć wiedzę o zaistnieniu przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A. Zebrany przez nie materiał dowodowy nie pozwała na jednoznaczne dokonanie takiego stwierdzenia. Czyni to zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122, 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie wniosków dowodowych strony, których uwzględnienie mogłoby się przyczynić do tego wyjaśnienia stanowi także naruszenie art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów postępowania mogło mieć przy tym wpływ na wynik sprawy. Trzeba przy tym podkreślić, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe, ustalając wskazane wyżej fakty, winny brać pod uwagę tylko te okoliczności, które miały miejsce w czasie, gdy P. R. pełnił funkcję członka zarządu i oceniać sytuację finansową spółki oraz obiektywną możliwość uzyskania wiedzy o tej sytuacji przez zarząd na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przyczyny, dla których kolejny zarząd, a następnie syndyk masy upadłości nie wykonali zobowiązań z tytułu podatków nie mają znaczenia dla oceny odpowiedzialności byłego członka zarządu, mogą mieć wpływ co najwyżej na ocenę możliwości wyegzekwowania podatku od spółki.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Stwierdzić bowiem należy, Iż dopiero prawidłowe dokonanie subsumcji umożliwia ustalenie w sposób niewadliwy następstwa prawnego, określonego w przepisie prawa podatkowego.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutów strony skarżącej, podnoszonych w odwołaniu, iż przepis art. 116 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) dotyczył jedynie odpowiedzialności osób, będących członkami zarządu przynajmniej w dniu wszczęcia postępowania w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności za zaległości spółki. Wprawdzie istotnie ustawa ( w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.) nie wskazuje wyraźnie, iż dotyczy ona również byłych członków zarządu, jednakże wniosek taki wyciągnąć można z treści § 2 art. 116 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem każdy z członków zarządu odpowiada za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Przyjęcie, iż przepis ten statuuje tylko odpowiedzialność osób, będących członkami zarządu w dacie wszczęcia postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej, czyniłoby iluzorycznym spełnienie celu normy prawnej- ochrony interesów Skarbu Państwa. Rezygnacja z funkcji członka zarządu w czasie trwania postępowania podatkowego dotyczącego zaległości podatkowych spółki zwalniałaby osoby trzecie od odpowiedzialności za te zobowiązania ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r.,sygn. akt SA/Bd 85/2003, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2003 r., Nr 4,poz. 93; podobne stanowisko reprezentował też Sąd Najwyższy w przypadku odpowiedzialności członków zarządu, opartej na art. 298 Kodeksu handlowego-por. wyrok z dnia 16 maja 2002 r.,sygn. akt IV CKN 933/00,opubl. w Lex Temida CD pod nr 55500).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.