Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3937/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 30,  art. 21  ust. 25  pkt 2,  art. 21  ust. 1  pkt 131,  art. 26b
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 146  par. 1,  art. 145  par. 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca) sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi T. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.149.2017.3.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.O. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2017 r. T.O. (dalej też "Skarżący", "Wnioskodawca" albo "Strona") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W sierpniu 2016 roku Wnioskodawca razem z żoną kupił lokal mieszkalny A za kwotę 209.000 zł. Lokal mieszkalny A został sprzedany w lutym 2017 roku (data aktu notarialnego) za 284.000 zł. Wnioskodawca posiada też mieszkanie B. Mieszkanie zostało kupione przed wejściem w związek małżeński. Na zakup lokalu mieszkalnego B został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy. Środki z sprzedaży połowy lokalu mieszkalnego A Wnioskodawca zamierza przekazać na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego B.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił powyższe zdarzenie przyszłe wskazując, że:

– lokal mieszkalny B został nabyty na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem związku małżeńskiego. Lokal mieszkalny B nigdy nie był wynajmowany;

– kredyt na zakup lokalu mieszkalnego B został zaciągnięty w dniu 29 grudnia 2016 roku, tj. przed zawarciem związku małżeńskiego przez Stronę w banku [...];

– sprzedaż lokalu A nie była sprzedażą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

– Wnioskodawca na dzień dokonania sprzedaży prowadzi działalność gospodarczą (konsultingową). Działalność dotycząca obrotu nieruchomościami jest rozważana przez Wnioskodawcę, ale dopiero w późniejszym terminie;

– sprzedana nieruchomość A nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Była zakupiona na własne cele mieszkaniowe, jednak w trakcie przeprowadzanego remontu okazało się, że nie spełnia oczekiwań Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 5 września 2017 r. Wnioskodawca, w odpowiedzi na wezwanie, ponownie uzupełnił wniosek, informując że:

– kredyt na zakup lokalu mieszkalnego B został zaciągnięty w dniu 29 grudnia 2006 r., tj. przed zawarciem związku małżeńskiego przez Stronę, w banku [...]. Związek małżeński został zawarty w 2009 roku;

– zakupu mieszkania B dokonano dnia 5 grudnia 2007 r. (data podpisania aktu notarialnego);

– zakup mieszkania B miał miejsce przed zawarciem związku małżeńskiego;

– Wnioskodawca korzystał z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej (dla mieszkania B) w rozliczeniach podatkowych za lata 2007, 2008 i 2009.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca przekazując 50% środków z sprzedaży mieszkania A na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania B będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, dalej "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie należących do niego środków ze sprzedaży mieszkania A (jego udziału) na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania B w przeciągu dwóch lat korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W dniu 29 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "Dyrektor" albo "Organ") wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że sprzedaż zakupionego mieszkania stanowiła dla Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu źródło przychodu z uwagi na to, że nieruchomość ta została sprzedana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Następnie Dyrektor stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.") przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu O.p., przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f.).

Organ wyjaśnił również, iż zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor uznał, że w myśl art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego A środki pieniężne, przeznaczone następnie na spłatę zaciągniętego kredytu mieszkaniowego na zakup mieszkania B, w związku z którym Wnioskodawca korzystał z tzw. ulgi odsetkowej, nie będą mogły zostać uwzględnione przy zwolnieniu dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ zabrania tego wprost art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Zdaniem Organu zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku spłaty kredytu, który był przedmiotem innych ulg podatkowych, a przepis ten ma na celu wyeliminowanie sytuacji, kiedy z racji zaciągnięcia tego samego kredytu podatnik korzystałby z kilku ulg.

Zwrócono też uwagę na fakt, że odliczane od podstawy opodatkowania w ramach ulgi odsetkowej były wprawdzie odsetki od kredytu a nie kapitał, jednakże odsetki nalicza się od kwoty kapitału. Kwota kapitału była więc bazą do naliczania odsetek, a więc kwota kapitału była uwzględniona przez Wnioskodawcę korzystającego z ulgi odsetkowej. Podkreślono, iż to realizuje wprost dyspozycję art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zabraniającą uznania za wydatek na cel mieszkaniowy spłaty kredytu, którego dotyczyło korzystanie przez Wnioskodawcę z ulgi odsetkowej.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, iż skorzystanie przez Skarżącego z ulgi odsetkowej uniemożliwia Stronie skorzystanie z ulgi mieszkaniowej z uwagi na niedopuszczalną kumulację ulg, podczas gdy Skarżący korzystając z ulgi mieszkaniowej dokona spłaty kapitału kredytu, nie zaś odsetek od tego kapitału, a zatem nie dochodzi do kumulacji ulg, gdyż ulga odsetkowa obejmuje wyłącznie odsetki od kredytu, nie zaś kapitał tego kredytu;

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie, podczas gdy przedstawione przez Skarżącego we wniosku zdarzenie przyszłe w pełni wypełnia dyspozycję tegoż przepisu, co uzasadnia jego zastosowanie;

3) art. 14c § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż w zaskarżonej interpretacji Organ nie wskazał prawidłowego i możliwego do zastosowania stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest niesporny. Skarżący w grudniu 2007 r., przed zawarciem związku małżeńskiego, nabył mieszkanie B, którego zakup sfinansował z kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w grudniu 2006 roku. W latach 2007, 2008 i 2009 Skarżący korzystał z odliczeń w ramach ulgi odsetkowej dla mieszkania B. W sierpniu 2016 r. wspólnie z żoną nabył w drodze kupna mieszkanie A, które następnie sprzedali wraz z żoną w lutym 2017 r. Swój przychód ze sprzedaży mieszkania A Skarżący chce przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup pierwszego z lokali. Skarżący pyta, czy wydatkowanie w ten sposób 50% przychodu ze sprzedaży mieszkania A na cele mieszkaniowe - spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania B - uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena; czy zbycie nieruchomości w czasie krótszym niż pięć lat od daty wejścia w jej posiadanie (zakupienia) i przeznaczenie dochodu z tego tytułu na własne cele mieszkaniowe, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik korzysta z ulgi odsetkowej. Spór w swej istocie dotyczy wykładni art. 21 ust. 30 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 26b u.p.d.o.f. i sprawdza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik posiadający uprawnienie do korzystania z ulgi odsetkowej na zasadzie praw nabytych mógł skorzystać z ulgi mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego uprzednio na nabycie lokalu mieszkalnego. Skarżący wskazywał we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na taki cel stanowi o wypełnieniu dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego z wykładni art. 21 ust. 30 tej ustawy wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Strony ograniczenie wskazane w powyższym przepisie odnosi się jedynie do części wydatków, które dotyczą odsetek od kredytu, a nie kwoty kapitału. Tym samym podatnik, jeżeli przeznaczy uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu, co do którego odliczał ulgę odsetkową, to będzie zwolniony z podatku w takiej części, w jakiej przychód będzie przeznaczony na spłatę kapitału tego kredytu. Ograniczenie ze wskazanego wyżej art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. nie będzie miało zastosowania.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Organ wskazując, że w myśl art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego środki pieniężne, przeznaczone następnie na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego, w związku z którym Skarżący korzysta z ulgi odsetkowej, nie będą podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zabrania tego wprost ww. art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. W ocenie Organu nie ma znaczenia, że w przypadku ulgi odsetkowej odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu a nie kapitał. Zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku spłaty kredytu, który był przedmiotem innych ulg podatkowych. Organ interpretacyjny podkreślił, że przepis ten miał na celu wyeliminowanie sytuacji, kiedy z racji zaciągnięcia tego samego kredytu podatnik korzystałby z kilku ulg. Przyznał, że odliczane od podstawy opodatkowania w ramach ulgi odsetkowej były wprawdzie odsetki od kredytu a nie kapitał, jednakże odsetki nalicza się od kwoty kapitału. Kwota kapitału była więc bazą do naliczania odsetek, a więc kwota kapitału była uwzględniona przez podatnika korzystającego z ulgi odsetkowej. To natomiast realizuje wprost dyspozycję art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. zabraniającą uznania za wydatek na cel mieszkaniowy spłaty kredytu, którego dotyczyło korzystanie przez wnioskodawcę z ulgi odsetkowej. Z treści art. 21 ust. 30 ww. ustawy wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie może być zastosowany do tej części wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, którą to częścią kredytu podatnik sfinansował wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. a wydatki te uwzględnił przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżący zaciągnęł kredyt na zakup nieruchomości, a następnie ten kredyt uwzględnił korzystając z ulgi odsetkowej. Tym samym w ocenie Organu spłata tego kredytu nie może być uwzględniona przy ustalaniu dochodu zwolnionego. Z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika zakaz kumulowania ulg, który wyklucza możliwość uznania za cel mieszkaniowy wydatku na spłatę kredytu, w stosunku do którego Skarżący korzystał z ulgi odsetkowej. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził zatem, że Skarżący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ przeznaczenie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży nieruchomości na spłatę zaciągniętego kredytu, w związku z którym Skarżący korzystał z ulgi odsetkowej, wyklucza możliwość jego zastosowania.

Należy wskazać, że analogiczny problem został rozstrzygnięty wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 358/15 oraz poprzedzającym to orzeczenie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 904/14 (orzeczenia te dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz jego uzasadnienie, i posłuży się nimi w dalszej części rozważań.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na: - nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, - rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; wydatki poniesione na: (a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1, (b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), (c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wskazano w powołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 358/15: "Ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej są przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku (art. 3 pkt 6 O.p.). Wydatki mają być faktycznie uwzględnione przy korzystaniu z wcześniejszej ulgi. Ustawodawca użył bowiem czasu przeszłego: "które podatnik uwzględnił". Dodatkowo wskazał, że zwolnienie nie dotyczy tylko tej części wydatków, która została uwzględniona przy korzystaniu z ulg podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tylko w takim zakresie, w jakim podatnik już rzeczywiście (w odniesieniu do konkretnych wydatków) skorzystał z innej ulgi, związanej z realizacją własnych celów mieszkaniowych podatnika. Przepis zapobiegać miał zatem więcej niż jednokrotnemu wykorzystaniu tego samego wydatku do skorzystania z ulgi. Nie stanowił on natomiast zakazu kumulowania ulg, rozumianego jako niemożność skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa, w przypadku wcześniejszego korzystania z ulgi związanej z realizacją własnego (nawet nie tego samego) celu mieszkaniowego. Wskazuje na to zarówno językowe znaczenie użytych przez prawodawcę wyrażeń (odnosił się do wydatków w określonej części, uwzględnionych przy korzystaniu z innych ulg), jak i porównanie treści analizowanego przepisu z treścią wcześniejszych regulacji, dotyczących ulg związanych z realizacją celu mieszkaniowego. Zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w ust.1 stosuje się, jeśli podatnik lub jego małżonek nie korzysta lub nie korzystał z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Według judykatury przepis ten wyłączał możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej, jeżeli podatnik lub jego małżonek skorzystał wcześniej lub korzysta z ulgi podatkowej na cele mieszkaniowe, nawet jeżeli miało to miejsce przed zawarciem związku małżeńskiego i niezależnie od zakresu ulgi. Ustawodawca odniósł się bowiem do odliczenia od dochodu wszelkich wydatków mieszkaniowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., II FSK 389/08, z dnia 29 stycznia 2014 r., II FSK 916/12, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f., zgodnie z którym skorzystanie z ulgi, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.f. wyłączało zwolnienie dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit. e (dotyczył on wydatków na spłatę kredytu lub pożyczki i odsetek od tego kredytu lub pożyczki). W orzecznictwie przyjmowano, że zakaz ten dotyczy zarówno możliwości zwolnienia dochodu przeznaczonego na spłatę kredytu (rat kapitałowych), jak i odsetek od tego kredytu. Ustawodawca wyraźnie, poprzez odwołanie się do wydatków opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 32e, wyłączył stosowanie zwolnienia także w przypadku spłaty kredytu, choć ulga odnosiła się tylko do wydatków na spłatę odsetek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1736/11). Porównanie treści art. 21 ust. 2a i art. 26b ust.7 u.p.d.o.f. z treścią art. 21 ust. 30 tej ustawy wyraźnie wskazuje na to, że chcąc w ogóle wyłączyć stosowanie zwolnienia z uwagi na korzystanie lub skorzystanie z jakiejkolwiek lub jednej z ulg związanych z realizacją przez podatnika własnego celu mieszkaniowego, ustawodawca zakaz ten formułował odmiennie niż w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Używając określeń "nie ma zastosowania (...) do części wydatków" ustawodawca wyraźnie zatem wyraził wolę wyłączenia ze zwolnienia tylko części wydatków ("skonsumowanych" już w ramach innej ulgi) , a nie całości wydatków przeznaczonych na preferowany przez ustawodawcę cel. Przyjęcie takiego znaczenia art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. nie doprowadzi przy tym jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, do podwójnego skorzystania z ulgi co do tych samych wydatków. Umożliwi natomiast wykorzystanie z więcej niż jednej ulgi, przy czym zakresy tych ulg nie będą się pokrywać.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca odnosząc się do wydatków przyjął, że dotyczy to kwot faktycznie wpłaconych na określony cel. Nie budziło wątpliwości, że w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. mówiąc o faktycznie poniesionych wydatkach na spłatę odsetek ustawodawca miał na myśli odsetki spłacone w danym roku podatkowym. Także warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest poniesienie wydatku na spłatę kredytu i odsetek od kredytu (art. 21 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.). Tylko wydatki poniesione na spłatę mają znaczenie dla wielkości ulgi. Nie można zatem przyjąć, jak czyni to Minister Finansów, że wydatkiem uwzględnionym przy skorzystaniu z tzw. ulgi odsetkowej była również kwota kredytu, skoro od niej naliczano odsetki. Kwota kredytu miała wpływ na wysokość odsetek, ale nie na wielkość odliczenia od podstawy opodatkowania (czyli na skorzystanie z ulgi)."

Ulga uregulowana art. 26b u.p.d.o.f., z której skorzystał Skarżący, polegała na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu m.in. zakup lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku. Niewątpliwie zatem była ulgą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, dodatkowo wykorzystaną przez Skarżącego przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wydatkiem, jaki został uwzględniony przy korzystaniu z ulgi były odsetki od kredytu, zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego. Odsetki te są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. jako jeden z wydatków, których poniesienie z dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zwalnia ten dochód z opodatkowania. Skoro wydatek na faktycznie zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania został uwzględniony przez Skarżącego przy korzystaniu z ulgi odsetkowej, to w tej części niewątpliwie Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak Skarżący będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.o.d.f., w zakresie, w jakim dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego A, zbytego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, przeznaczy na spłatę kredytu (kapitału), zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego B. Ustawodawca, jak wskazano wyżej, odróżnia wydatki na spłatę kredytu i spłatę odsetek od kredytu (art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.). Tym samym uwzględnienie wydatków na spłatę odsetek od kredytu, przy korzystaniu z ulgi, o której mowa w art. 26b u.p.d.o.f., nie wyłącza możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust.25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. od opodatkowania dochodu ze zbycia kolejnego lokalu w części przeznaczonej na spłatę kapitału tego kredytu.

W konsekwencji organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 30 a art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p., przez błędną ocenę co do ich zastosowania, która to błędna ocena miała wpływ na wynik sprawy.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że w zaskarżonej interpretacji Organ nie wskazał prawidłowego i możliwego do zastosowania stanowiska. Podkreślić należy, że w skardze zarzut ten nie został szerzej uzasadniony, a jak się wydaje Skarżący zarzuca organowi nie tyle nieprzedstawienie możliwego do zastosowania stanowiska, co przedstawienie stanowiska nieprawidłowego.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł, obejmującą wpis od skargi.