Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 993/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia del. WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 453/04 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] czerwca 2004r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 453/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R.S., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku przebiegu postępowania wynika, że podatnik R. S. złożył korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 106.533 zł. W celu sprawdzenia zasadności zwrotu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie z dnia [...] marca 2004 r., przedłużające termin dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W pouczeniu tego postanowienia organ podatkowy poinformował, że podatnikowi na to postanowienie zażalenie nie przysługuje. Pełnomocnik R. S., wbrew pouczeniu, wniósł na to postanowienie zażalenie z dnia 24 marca 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, podtrzymując wcześniejsze stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., wydał postanowienie z dnia [...] czerwca 2004 r., w którym stwierdził, że zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji było niedopuszczalne. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2004 r., organ podatkowy pierwszej instancji – wydając będące przedmiotem sporu postanowienie – nie mógł tego uczynić w oparciu o art. 274 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ponieważ etap czynności sprawdzających został zakończony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy może przedłużyć zwrot podatku na podstawie art. 274 b ustawy Ordynacja podatkowa wówczas, gdy czynności sprawdzające trwają, a ustawowy termin zwrotu podatku nie upłynął. W związku z tym przedmiotowe zażalenie zostało wydane na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a nie na podstawie art. 274 b ustawy Ordynacja podatkowa.

Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Skarżący w szczególności zarzucił organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 274 b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że na będące przedmiotem sporu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. nie przysługuje zażalenie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezzasadne przedłużenie terminu dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na skutek doręczenia postanowienia naczelnika urzędu skarbowego po upływie 60-dniowego terminu przewidzianego dla dokonania zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy oraz poprzez brak uzasadnienia celowości przedłużenia terminu zwrotu podatku. Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie art. 217 § 1 pkt 6 w zw. z art. 280 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, iż postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. zawierało prawidłowe pouczenie, a także art. 217 § 2 Ordynacji, poprzez błędne uzasadnienie prawne.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, podzielając częściowo argumentację podatnika. Powołując się na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., WSA w Gdańsku stwierdził, że przedłużenie zwrotu podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zawsze odbywa się w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej, a w związku z tym organ podatkowy drugiej instancji nie ma racji stwierdzając, że skoro w dniu 19 marca 2004 r. zostało podatnikowi doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli, to organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na podstawie art. 274 b ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na to, że etap czynności sprawdzających został zakończony. Zdaniem Sądu, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., materialnoprawną podstawę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu stanowił art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast art. 274 b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowił jego podstawę proceduralną. W ocenie Sądu postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. zostało wydane w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną i zawierało nieprawidłowe pouczenie o braku prawa do złożenia zażalenia, w związku z czym postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, jako że nie uchyliło postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, naruszało prawo i w związku z tym samo podlegało uchyleniu.

W skardze kasacyjnej z dnia 7 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1c, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę przez WSA w Gdańsku wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, w celu ustalenia czy zostało naruszone prawo materialne,

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, zgodnie z którym postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kończy czynność materialno-techniczną w postaci zwrotu podatku na konto podatnika lub wszczęcia postępowania podatkowego. Jak argumentuje dalej wnoszący skargę kasacyjną, nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której organ podatkowy – aby nie narazić się na bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu – wyda postanowienie o przedłużeniu zwrotu dopiero po zakończeniu czynności sprawdzających, których przeprowadzenie nie wystarczyło do podjęcia czynności materialno-technicznej zwrotu, ani też do wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku uregulowane w Ordynacji podatkowej tryby: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego stanowią ciąg podejmowanych przez organy podatkowe czynności, a w związku z tym możliwa jest sytuacja, w której dopiero na etapie postępowania kontrolnego naczelnik urzędu skarbowego uzna, iż istnieją podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 5/02) nie przewiduje takiej sytuacji, nie można więc przyjąć, że w takim przypadku podstawę wydania postanowienia również stanowiłby art. 274 b Ordynacji podatkowej.

Końcowo, wnoszący skargę kasacyjną organ podatkowy zauważa, że nawet gdyby uznać, że naczelnik urzędu skarbowego miał prawo wydać swoje postanowienie tylko w ramach czynności sprawdzających na podstawie art. 274 b ustawy Ordynacja podatkowa, to nie można zarazem zgodzić się ze stwierdzeniem, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, bowiem podstawa prawna wydania postanowienia istniała, zaś nieprawidłowe pouczenie o braku prawa do złożenia zażalenia nie spowodowało braku wniesienia środka odwoławczego. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym wady postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji powodowały konieczność jego uchylenia w postępowaniu odwoławczym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, opubl. ONSAiwsa z 2005 r. Nr 6, poz. 120).

Jako podstawy kasacyjne w tym zakresie organ podatkowy drugiej instancji wskazał naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę przez WSA w Gdańsku wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości materiału dowodowego, w szczególności okoliczności, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało wydane w toku kontroli podatkowej, natomiast powołana w zaskarżonym wyroku uchwała NSA do takiego stanu się nie odnosiła.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że te zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw. W pierwszym rzędzie należy podnieść, że przy tak sformułowanym uzasadnieniu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nieprawidłowe ustalenia i niewłaściwa ocena stanu faktycznego jeśli mieszczą się granicach danej sprawy, nawet gdyby do nich doszło w zaskarżonym wyroku (czego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził i o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia), nie mogą prowadzić do naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Natomiast wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał rozstrzygania przez Sąd poza granicami skargi w zaskarżonym wyroku, do czego ma nie dopuszczać ten przepis.

Nie można także zarzucić WSA w Gdańsku dokonania nieprawidłowych ustaleń i niewzięcia pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, co prowadziłoby do naruszenia art. 141 § 4 i w konsekwencji także - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Na marginesie odnosząc się do treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych należy zauważyć, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie zarzucał wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa tylko podnosił, że postanowienie to zostało wydane w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną i z nieprawidłowym pouczeniem o braku możliwości złożenia zażalenia, co powinno skutkować jego uchyleniem przez organ drugiej instancji. To stanowisko Sądu jest prawidłowe, o czym będzie niżej mowa, i zasadnie znalazło odzwierciedlenie w podstawie prawnej zaskarżonego wyroku - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Przechodząc zaś do ustosunkowania się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że po pierwsze WSA prawidłowo przedstawił stan sprawy i stanowisko stron, w tym argumenty przedstawiane przez organy podatkowe w wydanych przez nie orzeczeniach. Po drugie, jak trafnie zwróciła na to w odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, w zaskarżonym wyroku Sąd na tle bezspornych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, zaprezentował swoje odmienne od poglądów organu stanowisko co do procedury przedłużania terminu zwrotu podatku, o którym była mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT i konieczności stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej. Wyraźnie przy tym podniósł, że przepis ten powinien mieć zastosowanie także gdy została wszczęta kontrola podatkowa, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie (przedostatni akapit na s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dlatego nie można zarzucić Sądowi nieuwzględnienia stanu faktycznego w tej sprawie.

Natomiast odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny tego stanu faktycznego w zaskarżonym wyroku i wadliwego uznania przez Sąd, że w takiej sytuacji należy stosować art. 274b Ordynacji podatkowej, mimo że nie były prowadzone czynności sprawdzające tylko kontrola podatkowa, to Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje go za usprawiedliwiony.

Chociaż trzy rodzaje postępowań uregulowane w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej zawierają przepisy proceduralne, które pozwalają organom podatkowym na przeprowadzanie działań od najmniej sformalizowanych, w założeniu najmniej konfliktowych i niezagrożonych sankcją w przypadku braku współpracy podatnika czy innych objętych nimi podmiotów (czynności sprawdzające), poprzez bardziej sformalizowane i rygorystycznie stosowane poprzez możliwość stosowania kar porządkowych (kontrola podatkowa) aż do władczego kształtowania obowiązków i uprawnień stron w drodze decyzji, zagrożonego przymusem nie tylko w postaci kar porządkowych, ale przede wszystkim możliwości uruchomienia egzekucji administracyjnej (postępowanie podatkowe) to nie oznacza to, że przepisy te muszą być stosowane w określonym ciągu czasowym. Innymi słowy, z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek podejmowania działań przewidzianych w wymienionych wyżej działach w określonej kolejności. W stosunku do tego samego podmiotu mogą być podejmowane równocześnie różnorodne działania na podstawie przepisów działu V, VI, a także IV, chyba że wyklucza je przepis szczególny taki jak art. 282a. Jeżeli takiego szczególnego przepisu nie ma, to dokonywanie czynności sprawdzających lub prowadzenie kontroli podatkowej nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie. Działania organu podejmowane w ramach przepisów zawartych w dziale V i VI Ordynacji podatkowej nie korzystają bowiem z powagi rzeczy osądzonej, która jest przymiotem władczych rozstrzygnięć, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania, uregulowanego w dziale IV.

Już chociażby z tego względu nie można podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, że podjęcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia się przez podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. wykluczało stosowanie art. 272b Ordynacji podatkowej do sytuacji gdy zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego sprawdzenia, o czym była mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT.

Co więcej, uzupełnienie przepisów działu V Ordynacji podatkowej o art. 272b, w wyniku nowelizacji tej ustawy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r., nastąpiło po podjęciu opisanej w zaskarżonym wyroku uchwały NSA sygn. akt 5/02 (a także uchwały z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt 1/02, opubl. ONSA z 2002 r. Nr 4, poz. 135) i miało na celu rozwianie istniejących poprzednio wątpliwości, tak w orzecznictwie, jak i doktrynie, co do proceduralnych aspektów badania zasadności zwrotu podatku, o której mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. To ustawodawca przesądził wprowadzając ten przepis do Ordynacji podatkowej, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika możliwość przedłużenia zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności tego zwrotu, to następuje to w ramach czynności sprawdzających i wymaga wydania zaskarżalnego postanowienia. Ta procedura pozwala z jednej strony na szybkie działanie organu, z drugiej zaś zapewnia stronie odpowiednie gwarancje procesowe, niezbędne w sytuacji gdy przesuwana jest w czasie realizacja jej uprawnienia do zwrotu podatku w przewidzianym ustawą terminie. Takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawnopodatkowej strony, ale wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b Ordynacji podatkowej, przede wszystkim zaś wydania na tej postawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie. Z tych względów za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, w odpowiednim do stanu faktycznego sprawy (deklaracja VAT – 7 za październik 2003 r.) brzmieniu. Stanowisko zaprezentowane najpierw w zaskarżonym do Sądu administracyjnego pierwszej instancji postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, a następnie podtrzymane w skardze kasacyjnej, że art. 274b Ordynacji podatkowej nie wyklucza przy stosowaniu art. 21 ust. 6 ustawy o VAT możliwości wydawania niezaskarżalnych postanowień na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym, jak zasadnie przyjął w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku. Co więcej pozbawiałoby podatnika należytej ochrony jego praw, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku i co uwypuklił skarżący w odpowiedzi na skargę, wskazując na zagrożone poprzez taką interpretację zasady konstytucyjne.

Przede wszystkim zaś taką wykładnię art. 21 ust. 6 ustawy o VAT uniemożliwia brzmienie art. 274b Ordynacji podatkowej, w którym wyraźnie jest mowa o przedłużeniu terminu zwrotu podatku - wynikającym z odrębnych przepisów - w ramach czynności sprawdzających, jak również regulacja zawarta w art. 216 tej ustawy. Ten ostatnio wymieniony artykuł odnosi się do możliwości wydawania postanowień w toku postępowania podatkowego, a badanie zasadności zwrotu podatku nie odbywa się w ramach takiego postępowania, co nawet w stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 274b potwierdzały wymienione wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na brak stosownego wniosku strony przeciwnej Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego (art. 210 § 1 P.p.s.a.).