Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 609/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 609/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2010r., sprawy ze skargi A. H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 sierpnia 2009r. nr [...] określił skarżącemu A.H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w kwocie: 4.390,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ podatkowy wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej:"u.p.t.u.").

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W miesiącu tym A.H. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia 7 grudnia 2004r. o wartości netto 2.550 zł, podatek VAT 22% 561 zł, wystawionej przez "A" Sp. z o.o. (od dnia 21 września 2006r. zmiana nazwy Spółki na "V" Sp. z o.o.), dokumentującej "usługę marketingową". Organ I instancji ustalił, iż wskazana faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji i dlatego zastosował art. 86 ust. 1 u.p.t.u., posiłkując się przepisem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za grudzień 2004 r. A. H. zawyżył kwotę podatku naliczonego, zaniżając w konsekwencji kwotę zobowiązania podatkowego o 561 zł, a zatem należało wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004r. w kwocie: 4.390,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji przez A. H. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał ją mocy decyzją z dnia 26 lutego 2010r. nr [...]

W uzasadnieniu tej decyzji opisano dotychczasowy przebieg postępowania wskazując, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez "A" sp. z o.o., a sprowadza się do oceny, czy faktura nr [...] dokumentuje realną transakcję dokonaną pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Powołano się przy tym na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Jeżeli więc faktura nie potwierdza faktycznego nabycia będącego skutkiem transakcji rzeczywiście mającej miejsce pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zasadę tę doprecyzowano w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a wskazano, że wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ odwoławczy opisał przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 25 czerwca 2009r. nr [...] włączył do postępowania kontrolnego nr [...] między innymi kserokopie decyzji, protokołów kontroli protokołu przesłuchania świadka A.E. w sprawie dotyczącej "V" sp. z o.o. (wcześniej "A"). Szczegółowo przeanalizowano zeznania J.S. (który zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym pełni funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. do 14 stycznia2009r.) złożone zarówno w charakterze świadka, jak i - w sprawie nr [...] - w charakterze strony postępowania. Organ zweryfikował jego zeznania, a także zeznania świadka E.K. oraz strony postępowania A.H., nie dając im wiary.

Zdaniem organu podatkowego w materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w spółce "A" wynika, że:

1. Faktury wystawione przez tę spółkę dokumentowały bardzo szeroki asortyment usług (między innymi: usługi transportowe, prace budowlane, prowizje za pozyskiwanie klientów, doradztwo i pomoc techniczną, projektowanie i wykonanie reklam wizualnych, prace elektromontażowe, konsultacje projektowe, wizualizacje stron internetowych, wykonanie prezentacji multimedialnych połączonych z pokazem laserowym, usługi marketingowe, naprawy samochodowe, pośrednictwo leasingowe, opracowanie programu konferencji).

2. Spółka "A" w zasadzie nie posiadała faktycznej siedziby.

3. J. S. nie przedłożył w trakcie kontroli dokumentacji księgowej ani materiałów źródłowych spółki "A". Organ kontroli skarbowej wystąpił do Prokuratury Rejonowej, która przekazała kserokopie dokumentów finansowo-księgowych zabezpieczonych w dniu 14.04.2006r. w trakcie przeszukania i zatrzymania przez funkcjonariuszy Policji E. K. Faktury VAT wystawione w grudniu 2004 r. dokumentowały wykonanie licznych usług o szerokim zakresie przedmiotowym. Organ podatkowy ocenił, że wykonanie takiego zakresu prac wymagałoby zatrudnienia kilku pracowników posiadających różnorodne kwalifikacje oraz posiadania odpowiedniego wyposażenia.

4. J. S. zeznając nie potrafił w sposób wiarygodny opisać w jaki sposób spółka "A" miałaby świadczyć usługi udokumentowane powyższymi fakturami VAT. Zeznał, że w spółce były zatrudnione średnio 3 osoby, natomiast z materiałów otrzymanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że spółka zgłosiła do ubezpieczeń społecznych jedynie dwóch pracowników.

5. O tym, iż spółka "A" nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie, jaki wynikał z wystawionych faktur VAT świadczą również następujące okoliczności faktyczne:

a) analiza zapisów na rachunkach bankowych "A" sp. z o.o. w połączeniu z analizą dokumentów sprzedaży pokazała, że:

← ponad 99% środków pieniężnych, które wpływały na rachunki bankowe w/w podmiotu od odbiorców faktur VAT, było następnie wypłacanych w formie gotówkowej następnego dnia lub kilka dni po otrzymaniu środków pieniężnych (łącznie na rachunki bankowe spółki w okresie od 2004 do 2006 r. wpłynęła kwota 1.744.800,00 zł, a wypłacono 1.731.696,00 zł);

← za pośrednictwem rachunków bankowych spółka "A" nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności (poza zapłatą składek ZUS na łączną kwotę 1.096,00 zł), nie dokonywała płatności za żadne zakupy i wydatki związane z prowadzeniem działalności, w tym za wykonanie prac przez firmy podwykonawcze.

b) Spółka "A" nie posiadała majątku rzeczowego (w tym środków trwałych tj. budynków, hal, maszyn, urządzeń ani wyposażenia) niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT. W zabezpieczonej przez Policję dokumentacji księgowej spółki znajdowały się głównie faktury VAT sprzedaży, nie stwierdzono natomiast faktur zakupu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (zakup towarów, materiałów i usług, które były przedmiotem fakturowania) i funkcjonowaniem spółki (np. za czynsz, energię, gaz, telekomunikację, wynagrodzenia).

c) ze względu na brak wykwalifikowanych pracowników oraz brak środków transportu i sprzętu (tj. narzędzi niezbędnych do wykonywania prac budowlanych) spółka nie była w stanie wykonać usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż udokumentowane spornymi fakturami VAT usługi nie zostały wykonane. Spółka "A" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała własnych środków niezbędnych do prowadzenia działalności oraz nie nabywała towarów i usług w celu ich odsprzedaży, jak również nie posiadała pracowników o kwalifikacjach wymaganych do wykonania fakturowanych usług. Tym samym usługa marketingowa określona w wystawionej dla A.H. fakturze nr [...] z dnia 07 grudnia 2004r. w ocenie organów podatkowych w rzeczywistości nie została wykonana. A.H. nie przysługuje więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za grudzień 2004 r., o kwotę podatku naliczonego określonego na w/w fakturze z uwagi na postanowienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W dalszej części uzasadnienia odniesiono się do zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Odpowiadając na zarzut pominięcia w decyzji I instancji art. 88 ust. 3a u.p.t.u.

i braku wykazania związku przyczynowego pomiędzy działaniem zbywcy a nabywcy - organ II instancji stwierdził, że art. 88 ust. 3a u.p.t.u. został wprowadzony w dniu 1 czerwca 2005r., podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy grudnia 2004r. W okresie objętym decyzją należało zastosować przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.05.2005 r. Udowodniony fakt niewykonania przez "A" sp. z o.o. na rzecz A.H. usługi marketingowej na gruncie przepisów podatkowych skutkuje brakiem prawa do pomniejszenia przez A. H. kwoty podatku naliczonego za grudzień 2004r. o kwotę podatku naliczonego określonego w spornej fakturze VAT.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 207 O.p.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 145 O.p. poprzez fakt, że organ podatkowy "... wykorzystując nieobecność pełnomocnika doręczył protokół kontroli w dniu 14 lipca 2008r. osobie nieupoważnionej z biura podatkowego, które znajduje się pod tym samym adresem...". Odpowiadając na ten zarzut wyjaśniono, że protokół kontroli został skierowany do pełnomocnika podatnika A.C., prowadzącego Biuro Doradztwa Ekonomiczno Prawnego w K. przy ul H.. Wymieniony adres został wskazany jako adres pełnomocnika w pełnomocnictwie z 24 czerwca 2009r. Ze względu na nieobecność pełnomocnika pismo doręczono jego córce S. C., która oświadczyła, że jest upoważniona do odbioru korespondencji skierowanej do A.C. oraz zobowiązała się do przekazania tej korespondencji adresatowi. Taki sposób doręczenia pisma jest zgodny z art. 148 § 2 pkt 2 O.p.

W odwołaniu zarzucono również naruszenie "art. 300 kodeksu karnego poprzez błędne przyjęcie, że odwołujący się wraz z pełnomocnikiem utrudniają zaspokojenie wierzytelności z podatku, podczas gdy niniejsza decyzja nie jest prawomocna". Odpowiadając na ten zarzut organ odwoławczy przytoczył przepis art. 210 § 2a O.p., który stanowi, że decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera również pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji. Pouczenie zawarte w zaskarżonej decyzji było zatem wyłącznie wykonaniem dyspozycji określonej w wyżej powołanym przepisie.

Kolejny zarzut dotyczył okoliczności, że "...wszelkie dowody wnioskowane przez odwołującego się zostały w sposób arbitralny przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem art. 180 § 1 ordynacji podatkowej odrzucone". Zarzut ten, zdaniem organu odwoławczego, jest bezzasadny, ponieważ w oparciu o powołany przepisy wnioski dowodowe podatnika zostały rozpatrzone, o czym świadczy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 27.08.2009r. oraz pisma nr [...] z dnia 10.07.2009r. i nr [...] z dnia 14.07.2009r.

Organ II instancji nie podzielił również zarzutu dotyczącego niekompletności materiału dowodowego

Powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.H. zarzucając jej:

a) rażące naruszenie art. 88 ust.3a pkt 4 a, b u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że skarżący wiedział, że firma "K" sp z o.o., "V", "A" nie prowadzi działalności gospodarczej, podczas gdy wymienione firmy prowadziły działalność gospodarczą.

b) naruszenie art. 145 §2 O.p. poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej,

c) naruszenie art. 180 § 1 i 187 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów istotnych dla przedmiotowej sprawy,

d) naruszenie art. 229 O.p. poprzez odmowę przyjęcia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w postępowaniu odwoławczym istotnych dla wydania decyzji w przedmiotowej sprawie.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, stwierdzenie nieważności wymienionych decyzji, względnie wydanie decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie dowodu z dokumentów i świadków. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że firma "K" sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie prowadziła działalność gospodarczą, na co wskazują zeznania świadka E.K., o których mowa w uzasadnieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3.12.2009 r. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdza się, że firmy "V" i "A" nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie toczy się sprawa ze skargi "V" sp. z o.o. Fakt ten jest znany organom podatkowym, które powinny zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego wydania orzeczenia przez sąd administracyjny.

A. H. powołał się również na postępowania toczące się przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie pod sygn. I SA/Kr 585/09 i I SA/Kr 597/09, gdzie przeprowadzony jest dowód na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "K". Organy podatkowe z naruszeniem art. 180 § 1 i 187 O.p. nie uwzględniły tego dowodu.

Organy podatkowe odrzuciły również dowód z decyzji Izby Skarbowej z 29.05.2009 r. sygn. akt [...]. Decyzje te dotyczyły firmy "G" sp. z o.o. z siedzibą w K., a ich przedmiotem była ocena zdarzeń gospodarczych związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej przez firmę "K".

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie udowodniły związku przyczynowego pomiędzy działalnością firm "A" i "V" a działalnością gospodarczą skarżącego.

Nieprawidłowo pominięto dowody z oświadczeń J.S. i E. K., co stanowi naruszenie art. 187 i 194 O.p.

Protokół kontroli został doręczony osobie nieuprawnionej tj. S. C.. Upoważnionym do otrzymywania wszelkiej korespondencji w przedmiotowej sprawie był pełnomocnik ustanowiony skarżącego.

Skarżący powtórzył również zarzut niekompletności materiału dowodowego w aktach sprawy. Wskazał, że 6 listopada 2009r. pełnomocnik skarżącego zgłosił się do Izby Skarbowej w celu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowy i stwierdził wówczas, że przedłożony materiał jest niekompletny, a ponadto odmówiono mu złożenia dokumentów, które by uzupełniły materiał dowodowy informując, że decyzja organu I instancji będzie utrzymana w mocy i żądanie uzupełnienia materiału dowodowego jest bezprzedmiotowe. Na powyższą okoliczność skarżący wysłał w dniu 12 listopada 2009r. pismo do Izby Skarbowej, które zostało pominięte w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 30 czerwca 2010r. (k. 37 akt sądowych) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał gdzie w aktach administracyjnych znajdują się dokumenty wymienione w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie.

Zdaniem skarżącego rozstrzygnięcia organów, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "A" Sp. z o.o. (od dnia 21 września 2006r. zmiana nazwy Spółki na "V" Sp. z o.o.), nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż sporna faktura dotycząca usług marketingowych nie dokumentuje realnych transakcji dokonanych pomiędzy skarżącym a "A" Sp. z o.o. W związku z tym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wykazanej w spornej fakturze VAT.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Twierdzenia i zarzuty skarżącego zawarte w treści skargi, a uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Mało tego, część zarzutów skargi dotyczy sprawy nie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, a to działalności firmy "K" Sp. z o.o. oraz "T" s.c. (kwestia odliczenia podatku naliczonego przez skarżącego z faktur wystawionych przez firmę "K" Sp. z o.o. dotyczyła postępowania w zakresie listopada 2004r., gdzie wyrokiem z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I SA/Kr 105/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę). Tymczasem sprawa niniejsza dotyczy rozliczenia za grudzień 2004r. i rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wykazanej w fakturze VAT wystawionej przez inny podmiot, a to "A" Sp. z o.o.

Należy wskazać, iż w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń, że usługa marketingowa udokumentowana sporną fakturą została wykonana. Nie wskazano na czym miałaby polegać ta usługa, nie przedstawiono okoliczności związanych z realizacją spornej usługi marketingowej. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach w treści rozstrzygnięć podważyły innymi dowodami wiarygodność zarzutów skarżącego, dotyczących realizacji usługi oraz wskazały na dowody, iż zakwestionowana faktura VAT nie dokumentuje realnej transakcji.

Organy, wskazując na to, że faktura wystawiona dla skarżącego przez firmę "A" Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a to usługi marketingowej, podniosły następujące okoliczności:

1) Nieposiadanie przez "A" Sp. z o.o. faktycznej siedziby, ani żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

2) Brak kompletnej dokumentacji księgowo- podatkowej, w tym faktur zakupu w "A" Sp. z o.o.;

3) Fikcyjność transakcji i działalność "A" Sp. z o.o. potwierdzona operacjami finansowymi za pośrednictwem rachunków bankowych;

4) Nieposiadanie przez "A" Sp. z o.o. majątku rzeczowego służącego wykonaniu usług objętych fakturami, w tym usługi dla skarżącego;

5) Niezatrudnianie przez "A" Sp. z o.o. wystarczającej liczby pracowników dla równoczesnego wykonania wielu usług, o różnym zakresie przedmiotowym (usługi remontowo-budowlane, usługi transportowe, wykonanie projektu i wydruk kalendarzy firmowych, usługi reklamowe, usługa marketingowa);

6) Brak dowodów (dokumenty, kosztorysy, wydruki, a także świadkowie), potwierdzających wykonanie spornej usługi marketingowej;

7) Sam skarżący w toku przesłuchania nie był w stanie wskazać na okoliczności związane z zakresem usługi marketingowej udokumentowanej fakturą, także na osoby, które tę usługę miały wykonać, przy czym nie może potwierdzać faktu wykonania usługi samo oświadczenie skarżącego, że ta usługa została wykonana, co potwierdza wystawiona faktura VAT.

Wobec dokonanych przez organ ustaleń i przywołanych wyżej okoliczności należy wskazać, iż w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył istotnych dowodów, wskazujących na dokonanie przez organy błędnych ustaleń. Skarżący nie pamiętał nazwiska osoby, z której polecenia nawiązał współpracę ze Spółką, jak również nazwisk osób, z którymi kontaktował się przy realizacji zleceń.

Nadto podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania, do badania, czy transakcja określona w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miała miejsce.

Należy wskazać, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu.

Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana.

Skoro faktura, którą posługiwał się skarżący, nie dokumentowała rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97).

Wskazane orzecznictwo i poglądy wyrażone wyżej odnoszą się zarówno do stanu prawnego obowiązującego do końca kwietnia 2004 r. na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i do przepisów u.p.t.u., obowiązującej od 1 maja 2004r.

Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Przywołany przepis art. 86 u.p.t.u. miał na celu zapewnienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Celem tych przepisów było spowodowanie, aby podatek VAT był podatkiem neutralnym dla podatników VAT. Jednakże niezbędnym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest obrót towarami czy nabycie usługi. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT.

Przywołany przez organy podatkowe przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi uwypuklenie normy wynikającej z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis rozporządzenia wyrażał expressis verbis normę, która wynikała już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 86 u.p.t.u. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny był z art. 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie miał przymiotu konstytucyjności, sporna faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w niej podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 u.p.t.u.

W ocenie Sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że faktury wystawione przez "A" Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Zgodnie z treścią art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczonej co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Stąd też Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowym działaniu organów podatkowych naruszenia powołanych wyżej przepisów. Zdaniem Sądu, w rozstrzygnięciach organy szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. Włączone do postępowania w sprawie protokoły przesłuchań zostały sporządzone przez uprawnione do tego organy państwowe, w formie zgodnej z przepisami prawa, zaś przesłuchiwane osoby były przed rozpoczęciem składania zeznań uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Dowody te stanowią zatem inne dowody zgromadzone w toku czynności kontrolnych i podlegają ocenie organu, który prowadzi postępowanie. Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się także inne dowody, które potwierdziły prawidłowość dokonanych ustaleń w przedmiocie naruszenia przepisów prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy.

Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Należy wskazać, iż skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a przede wszystkim nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu skarżącego, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego skarżący był informowany o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.).

Nie jest również słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie protokołu kontroli osobie nieupoważnionej. Przepis ten stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Organy doręczając protokół kontroli przepis ten zastosowały. Protokół ten został doręczony na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie oraz w pismach kierowanych do organów podatkowych. Zgodnie z art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane min. w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Pod pojęciem miejsca pracy należy rozumieć każde miejsce, w którym adresat wykonuje faktycznie pracę. Podstawa prawna świadczenia pracy nie ma tu znaczenia, podobnie jak nie ma także znaczenia to, czy adresat wykonuje pracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jest zatrudniony przez inny podmiot. Z zacytowanego przepisu wynika, że oprócz doręczenia pisma w miejscu pracy do rąk adresata (doręczenie właściwe), można również dokonać doręczenia zastępczego osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Także i w tym przypadku doręczenie ma zastosowanie zarówno do adresatów prowadzących działalność gospodarczą, jak i zatrudnionych przez inny podmiot.

W sytuacji zatem jaka miała miejsce z rozpoznanej sprawie, gdy osoba obecna w miejscu pracy adresata, podaje, że jest upoważniona do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżącego, co potwierdza dostępem do firmowej pieczęci, podejmuje się odebrać i przekazać pismo, to organy podatkowe mogły dokonać doręczenia protokołu do jej rąk. Doręczenie takie należy uznać za skuteczne i rodzące określone konsekwencje procesowe. Podkreślić należy, że pełnomocnik nie kwestionuje faktu, ze protokół ten został mu doręczony, kwestionuje tylko fakt jego odbioru przez osobę nieupoważnioną, co jak już wcześniej wskazano oraz w świetle powyższych uwag jest nieuzasadnione. Zaznaczyć także należy, że nawet gdyby pełnomocnik skarżącego był obecny w biurze, to doręczenie pisma do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji też byłoby skuteczne. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że doręczenie takiej osobie może mieć miejsce w przypadku nieobecności adresata w miejscu pracy. Jeżeli zatem w miejscu pracy adresata jest osoba uprawniona do odbioru korespondencji, osoba doręczająca nie ma obowiązku "poszukiwania" adresata, celem dokonania osobistego doręczenia pisma.

Nadto należy odnieść się do wniosku pełnomocnika skarżącego złożonego w postępowaniu sądowym, w piśmie z dnia 15 września 2010r. o zawieszenie postępowania w związku z tym, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisły sprawy ze skarg "V" Sp. z o.o., a organy zakwestionowały faktury wystawione przez tę firmę. Jako podstawę prawną wniosku o zawieszenie postępowania wskazano art. 125 § 1 p.p.s.a. Z treści wniosku można wywieść, iż chodzi o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a to sytuację, kiedy Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Wniosek o zwieszenie postępowania w niniejszej sprawie nie był uzasadniony. Sprawa niniejsza dotyczy zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktury VAT dotyczącej usług marketingowych. Organy wykazały, iż faktura ta nie dokumentuje realnych transakcji dokonanych pomiędzy skarżącym a "A" Sp. z o.o. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał we wniosku, ani na rozprawie, w jaki sposób rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.