Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1184/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 art. 10 ust. 1 pkt 8 art. 22 ust. 6d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M.K. (dalej zwany "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący wraz z pozostałymi trzema spadkobiercami w 2014 roku sprzedał dom za 360.000 zł. Spadek obejmował połowę tej sumy (180.000 zł). Kwota spadku została podzielona po równo na wszystkich trzech spadkobierców (180.000 zł/3 = 60.000 zł). Od tej kwoty Skarżący odjął koszty sprzedaży domu (zapłata dla agencji nieruchomości wynosząca 1.333,33 zł) 58.666,67 zł (60.000,00 zł - 1.333,33 zł) - tyle wynosi teoretyczny przychód Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący jednak nie otrzymał tych pieniędzy. Sprzedany dom był bowiem obciążony kredytem hipotecznym przyznanym w 2008 roku. Umowa sprzedaży domu stanowi, że prawie cała kwota uzyskana ze sprzedaży tego domu została przeznaczona na spłatę kredytu, którym dom był obciążony. W dniu sprzedaży domu, kredyt ten był wyższy niż kwota, za jaką Skarżący z pozostałymi spadkobiercami sprzedał dom, wynosił 415.000 zł. Na spłatę kredytu Skarżący wraz z pozostałymi spadkobiercami przeznaczyli kwotę 325.000 zł.

Z uzupełnienia wniosku Skarżącego wynika ponadto, że spadkodawca zmarł w 2010 r., a spadek obejmował całość majątku, w którą wchodziły inne nieruchomości, majątek ruchomy, jak również obciążenia kredytowe i inne wierzytelności, które łącznie znacznie przekraczały przejęty majątek, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości dokonana została przez wszystkich spadkobierców, a kredyt hipoteczny zaciągnięty był w dniu 29 grudnia 2008 r. przez R.K.

Skarżący spytał czy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż opisana we wniosku kwalifikuje się jako dochód zwolniony?

Zdaniem Skarżącego skoro spłacił on kredyt całością swojego przychodu ze sprzedaży nieruchomości to spełnia warunki, na podstawie których może być zwolniony z zapłaty podatku od sprzedaży tej nieruchomości.

Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Minister wyjaśnił, że sam fakt wydatkowania przez Skarżącego środków pieniężnych otrzymanych z tytułu sprzedaży domu na spłatę kredytu, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), bowiem kredyt nie został zaciągnięty przez Skarżącego na jego własne cele mieszkaniowe, lecz przez inną osobę. Skarżący nie zrealizował własnych celów mieszkaniowych, a jedynie środkami ze sprzedaży domu spłacił kredyt hipoteczny, którego obowiązek spłaty ciążył na nim jako spadkobiercy.

Minister podkreślił, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Nabycie przez Skarżącego udziału w nieruchomości miało miejsce w sposób nieodpłatny w drodze spadku. Tym samym zastosowanie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w myśl którego za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Minister wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Minister podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Minister podkreślił, że z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 lit. b) i c) u.p.d.o.f. przez podatnika, a więc osobę, która osiągnęła podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżący dokonał spłaty kredytu zaciągniętego przez R.K. w dniu 29 grudnia 2008 r. Uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przychód został więc wydatkowany przez niego na spłatę zobowiązania wynikającego z umowy kredytu udzielonego R.K. To bowiem R.K. zaciągnął kredyt hipoteczny, natomiast Skarżący przejął w postaci długu obowiązek jego spłaty, zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego. Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje jednak art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa z dnia 19 stycznia 2017 r. Minister stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył skargę do Sądu.

Interpretacji zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p" i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez niezawarcie w zaskarżonej interpretacji należytego, a jedynie lakonicznego i chaotycznego, uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącego, ani też uzasadnienia prawnego stanowiska, co stanowiło nadto naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tym bardziej, że organ w zaskarżonej interpretacji powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na gruncie odmiennych stanów faktycznych, a nadto nie odniósł się do twierdzeń i argumentów sformułowanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa;

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. (w dacie wydania zaskarżonej interpretacji: tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przez błędne przyjęcie, że użyty w tym przepisie – w odpowiedniej formie - zwrot "zaciągnięcie kredytu" oznacza wyłącznie zawarcie z bankiem (lub innym wskazanym w tym przepisie podmiotem) umowy kredytowej, a w konsekwencji, że osobą, która zaciągnęła kredyt, jest wyłącznie osoba, która podpisała z bankiem (lub innym wskazanym w tym przepisie podmiotem) umowę kredytową;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f., przez błędne ustalenie (na skutek dopuszczenia się błędu wykładni art. 21 ust. 25 pkt. 2 lit. a u.p.d.o.f.), że przepisy te nie znajdują zastosowania do sytuacji Skarżącego, przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że jego zdaniem, w przedstawionej przez niego sytuacji faktycznej, nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u-p-d-o-f.), albowiem korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) dalej "P.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia problemu, czy Skarżącemu przysługiwało zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej tytułem spadku, które przeznaczył na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Skarżącego spłata kredytu hipotecznego uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W ocenie Ministra natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, w sytuacji wydatkowania uzyskanego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, a nie przez Skarżącego, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Wskazać zatem należy, iż moment, z jakim następuje otwarcie spadku, określa art. 924 K.c. stanowiący, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że w chwili otwarcia spadku następuje dziedziczenie, a więc następstwo prawne po osobie zmarłej o charakterze sukcesji uniwersalnej. Według stanu rzeczy istniejącego w tej chwili określa się: następców prawnych, tj. spadkobierców zmarłego, skład spadku (prawa i obowiązki majątkowe przechodzące na spadkobierców) oraz osoby uprawnione do zachowku po zmarłym. Z kolei zgodnie z art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek, tj. z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Zasada ta dotyczy każdego spadkobiercy (ustawowego i testamentowego).

W tej sytuacji należy ocenić jako prawidłowe stwierdzenie przez Ministra, że w przedstawionym stanie faktycznym do nabycia przez Skarżącego sprzedawanej nieruchomości doszło w 2010 r., kiedy to zmarł spadkodawca. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości miała miejsce w 2014 r., a więc przez upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przechodząc dalej przytoczyć trzeba przepisy prawa, wykładnia których jest przedmiotem sporu między stronami.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt u.p.d.o.f. 2 stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tej ustawy, uważa się:

1) Wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

2) Wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b,

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na tak zarysowanym tle prawnym wskazać należy, iż rozstrzygnięcie spornej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawcę Skarżącego na własne cele mieszkaniowe, który jako dług spadkowy nabył Skarżący, można potraktować jako zaciągnięty przez Skarżącego na omawiane powyżej cele. Skarżący podnosił, że "zaciągnięty kredyt", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.f. oznacza również kredyt, do którego spłaty dłużnik jest zobowiązany nie tylko na skutek bezpośredniego zawarcia z bankiem umowy kredytowej, ale także m.in. na skutek zaciągnięcia tego kredytu poprzez złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku, w skład którego wchodziło również to zobowiązanie kredytowe.

W ocenie Sądu przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.p. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania jedynie wówczas, gdy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany "na własne cele mieszkaniowe". Za wydatek poniesiony na te cele (zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.) uważa się z kolei wydatek poniesiony na spłatę kredytu, lecz "zaciągniętego przez podatnika".

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zaistniała odmienna sytuacja. Skarżący, który wstąpił w prawa i obowiązku kredytobiorcy (spadkodawcy) - przejmując kredyt hipoteczny - nie może być bowiem uznany za podatnika, który zaciągnął kredyt. Należy bowiem zwrócić uwagę, że sytuacja Skarżącego jest zupełnie odmienna od sytuacji jego matki (kredytobiorcy i spadkodawcy), która podjęła – jako podatnik – ryzyko zaciągnięcia kredytu po to, aby zrealizować własny cel mieszkaniowy. Skarżący wstąpił zaś jedynie w prawa i obowiązki związane z dziedziczeniem.

Zdaniem Sądu działania Skarżącego w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowiły zaciągnięcia kredytu na cele mieszkaniowe przez podatnika, a jedynie sposób wywiązania się przez niego z ustawowych powinności w zakresie nabytego długu spadkowego. Na podstawie art. 922 § 1 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej K.c. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma charakter sukcesji uniwersalnej, jest to następstwo pod tytułem ogólnym, spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

Ponadto stwierdzić ponownie trzeba, że otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 K.c.), stając się prawami i obowiązkami tych osób. Długi powstałe za życia spadkodawcy przechodzące na spadkobierców w chwili otwarcia spadku. Dla odpowiedzialności spadkobiercy nie ma znaczenia moment powstania długu obciążającego spadek; za wszystkie długi ponosi on osobistą odpowiedzialność zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Spadkobierca wstępuje w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkodawcy.

Podkreślić następnie należy, że rozpatrując niniejszą sprawę nie można pominąć specyfiki postępowania spadkowego, które nie może podważać wniosków płynących z wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten nie odsyła do stosownych przepisów K.c. Księgi IV Spadki, nie posługuje się także pojęciami charakterystycznymi dla spadków. W kontekście regulacji podatkowej muszą być natomiast rozważane pojęcia "nabycia" oraz "odpłatnego zbycia".

Sąd podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, że Skarżący nie zaciągnął kredytu. Wydatkowanie przez Skarżącego środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w 2014 r. - nabytej w drodze dziedziczenia, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługiwałoby jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym takie uprawnienie mogłoby zatem objąć jedynie spadkodawcę, natomiast nie obejmie ono Skarżącego chcącego skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabył w drodze dziedziczenia. Nie sposób uznać przy tym, że racjonalny ustawodawca wprowadzając nową ulgę mieszkaniową od 1 stycznia 2009 r. dopuszczał możliwość nierównego traktowania podatników chcących skorzystać z tej ulgi w zależności od źródła finansowania inwestycji mieszkaniowej. Co istotne, unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie można odrywać od pozostałej części ustępu 25 tego przepisu.

W ocenie Sądu stanowisko organu w niniejszej sprawie było zatem zasadne, a w konsekwencji dochód uzyskany przez Skarżącego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. Natomiast zarzuty skargi, tj. zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., oraz zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., z powyżej przedstawionych przez Sąd powodów, były niezasadne.

Należy przy tym podkreślić, iż rozpatrywana w niniejszej sprawie kwestia sporna była już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności wskazać trzeba na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 1117/14 i zawarte tam poglądy i argumentację, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości i uznaje za swoje. Stanowisko przedstawione powyżej ma ponadto oparcie w powoływanym tamże wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FPS 3/12.

Skarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie zawarcie należytego, a jedynie chaotycznego i lakonicznego uzasadnienia prawnego.

Sąd nie podziela powyższych zarzutów. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący otrzymał interpretację indywidualną zawierającą prawidłową ocenę jego stanowiska oraz prawidłowe stanowisko Ministra. Zarzuty co do naruszenia przepisów postępowanie i art. 14c O.p. zawarte w skardze są niezasadne.

W ocenie Sądu, w wydanej interpretacji organ precyzyjnie i jednoznacznie wyjaśnił swoje stanowisko w sprawie. Stanowisko to zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Stronę opis stanu faktycznego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie. Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał analizy przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. Stanowisko organu poprzedzone zostało analizą przepisów prawa w tym zakresie. Z zajęcia odmiennego stanowiska od prezentowanego przez Skarżącego nie można jeszcze wywodzić, że stanowisko Organu jest niewłaściwe i niepełne.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, a tym bardziej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.