Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 507/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151,art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 § 1 pkt 1-10, art. 29 § 1, art. 34 § 1, art. 34 § 1a , art. 1a pkt 12 lit 1, art. 18, art. 7 § 2 , art. 19 § 1,art. 22 § 2 ,art. 27
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 124 § 2 , art. 9 oraz art. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 118 § 1, art. 116 § 1,art. 70 § 1 ,art. 70 § 2-7,art. 70 § 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi W.Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2021 r. W. Ś. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2021 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-N. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], którym za nieuzasadnione uznano zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz za niedopuszczalny uznano zarzut nieistnienia obowiązku.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej na podstawie wystawionego przez wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego P. ) tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2019 r., obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oraz koszty egzekucyjne z tytułu orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmy A spółki z o.o. w kwocie należności głównej [...] zł.

W celu wyegzekwowania zaległości objętej ww. tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] września 2019 r. dokonał zajęcia wierzytelności skarżącej z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] Bank A. S.A. Zawiadomieniem z [...] września 2019 r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. Banku S.A. Odpis tytułu wykonawczego wraz z ww. zawiadomieniami zostały doręczone zobowiązanej 19 września 2019 r. Pismem z [...] września 2019 r. zobowiązana wniosła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji, wskazując na: przedawnienie obowiązku, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej: " u.p.e.a."), prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, nieistnienie obowiązku oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W związku z wniesionymi zarzutami, Naczelnik postanowieniem z [...] października 2019 r., zawiesił postępowanie egzekucyjne i wystąpił do wierzyciela o wydanie postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Wierzyciel postanowieniem z [...] października 2019 r. zarzut nieistnienia obowiązku uznał za niedopuszczalny, a pozostałe zarzuty za niezasadne. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lutego 2020 r. ww. postanowienie uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wierzycielowi. Wierzyciel postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r. wydał tożsame do poprzedniego rozstrzygnięcie. Dyrektora IAS postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. utrzymał je w mocy.

Po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, organ egzekucyjny postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, pozostałe zarzuty jako niezasadne oddalił. Następnie, postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r., podjął postępowanie egzekucyjne. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] października 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu, który postanowieniem z [...] października 2020 r. ponownie zawiesił postępowanie egzekucyjne.

Po ponownym rozpatrzeniu zarzutów postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. organ egzekucyjny zarzut nieistnienia obowiązku uznał za niedopuszczalny, pozostałe zarzuty uznał za niezasadne i je oddalił. Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów, w ślad za stanowiskiem wierzyciela i organu nadzoru, Naczelnik wyjaśnił, że adres rejestracyjny zobowiązanej, tj. [...], ul. [...], podlega jego właściwości miejscowej, zatem zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny jest niezasadny. W kwestii przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym organ wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zawiadomił spółkę A., iż z dniem 22 września 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. uległ zawieszeniu, w związku ze wszczęciem w dniu [...] września 2015 r. przez Urząd Skarbowy P. dochodzenia (sygn. akt RKS [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania trwa nadal, zatem powyższy zarzut jest niezasadny. Organ wyjaśnił również, że kwestia doręczenia decyzji z [...] lutego 2014 r. była badana w drodze odrębnie prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za luty 2012 r. WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z [...] października 2019 r. sygn. akt I SA/Po [...] wskazał, że decyzję powyższą doręczono w trybie awizowania z dniem 24 lutego 2018 r. na adres spółki wskazany w KRS. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone zostało również w trybie awizowania z dniem 26 października 2015 r. na adres spółki wskazany w KRS, zatem skutecznie. Organ egzekucyjny uznał również za niezasadny zarzut określenia w tytule wykonawczym dochodzonego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] grudnia 2017 r. wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. Ś. - byłej prezes zarządu firmy A spółki z o. o., za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IAS decyzją z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy tę decyzję. Decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącej 20 sierpnia 2018 r. i jest ostateczna, zaś skargę na tę decyzję oddalił Sąd w powołanym wyżej wyroku. Tytuł wykonawczy z [...] sierpnia 2019 r. obejmuje należność w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł z tytułu orzeczonej odpowiedzialności wobec osoby trzeciej za zaległości ww. spółki. W kwestii niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., uznając zarzut ten za niezasadny, organ wyjaśnił, że wierzyciel przed wystawieniem spornego tytułu wykonawczego skierował do zobowiązanej upomnienie z [...] marca 2019 r., doręczone 28 marca 2019 r., zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymogi wskazane w ww. przepisie. Nie zgadzając się z zarzutem zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Naczelnik wskazał na fakt, że w okresie od dnia dokonania zajęcia do dnia wydania rzeczonego postanowienia na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego wpłynęła kwota [...]zł, natomiast kwota wynikająca z tytułu wykonawczego wynosi [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł, koszty egzekucyjne [...] zł i koszty upomnienia [...] zł. Ponadto zobowiązana podnosząc ten zarzut nie wskazała alternatywnego środka egzekucyjnego, mogącego doprowadzić do wyegzekwowania zaległości, natomiast rezygnacja przez organ egzekucyjny z zastosowanych tych środków egzekucyjnych skutkowałaby bezskutecznością egzekucji i byłaby sprzeczna z celem egzekucji administracyjnej.

Za niedopuszczalny natomiast organ uznał zarzut nieistnienia obowiązku, podkreślając niemożność merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia, gdy zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Ponowne badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowiłoby w rzeczywistości kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a zatem i samych orzeczeń merytorycznych ,dotyczących określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego.

W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła rozpoznanie sprawy przez niewłaściwy miejscowo organ, niewłaściwe uzasadnienie stanowiska organu pierwszej instancji, niezrealizowanie przez ten organ wszystkich wytycznych organu nadzoru i nierozpoznanie wszystkich zgłoszonych zarzutów.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Powołując się na art. 27 § 1,art. 33 § 1, art. 34 § 1, art. 34 § 1a, art. 35 § 1 u.p.e.a. wyjaśnił, że wymagalność należności wynika z decyzji z [...] grudnia 2017 r., utrzymanej w mocy decyzją DIAS z [...] sierpnia 2018 r., wobec której WSA prawomocnie oddalił skargę. Brak zatem podstaw do kontroli wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, gdyż stanowiłoby to kontrolę orzeczeń merytorycznych dotyczących określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego, co jest prawnie niedopuszczalne. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, organ wskazał, że tytuł ten wystawiony został na zobowiązaną jako na osobę trzecią. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny w stosunku do dłużnika pierwotnego (spółki z o.o.), co oznacza, że jej istnienie uwarunkowane jest istnieniem zaległości tego dłużnika. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Z dniem 22 września 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń 2013 r. uległ zawieszeniu, w związku z wszczęciem w tej dacie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. dochodzenia, sygn. RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal. Natomiast analiza tytułu wykonawczego wystawionego nie wykazała uchybień w zakresie wymogów określonych przepisami. Dokument jest zgody ze wzorem zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów. Powołując się z art. 22 § 1 u.p.e.a. organ nadzoru wyjaśnił, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. W przypadku zobowiązanego będącego osobą fizyczną właściwość miejscową organu egzekucyjnego ustala się według miejsca zamieszkania. Regulacja ta dotyczy również ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, dochodzącego zaległych zobowiązań wobec osoby trzeciej. W takiej sytuacji właściwość organu egzekucyjnego ustala się nie na podstawie adresu siedziby dłużnika pierwotnego, lecz adresu zamieszkania osoby trzeciej. Skarżąca zamieszkuje w [...], ul. [...] i adres ten podlega właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-N.. Nadto, prawidłowo wskazano w tytule wykonawczym podstawę prawną obowiązku, którą jest decyzja [...] grudnia 2017 r., która jest ostateczna i prawomocna, zatem zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie wszczęcie egzekucji nastąpiło zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. w dniu [...] września 2019 r., wobec czego zarzut niedopuszczalności egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego organ uznał za nieuzasadniony. W kwestii zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Dyrektor IAS wyjaśnił, że organ egzekucyjny w pierwszej kolejności dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności na rachunków bankowych zobowiązanej, które okazały się nieefektywne. Następnie dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z wynagrodzenia za pracę i z tego tytułu na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego wpłynęła kwota [...]zł. Podkreślił, że skarżąca, podnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, nie wskazała żadnego majątku, w stosunku do którego można by prowadzić egzekucję przy wykorzystaniu innych skutecznych środków egzekucyjnych. Nie wykonując dobrowolnie obowiązku, powinna liczyć się z dolegliwościami, jakie wynikają z prowadzenia egzekucji, zaś organ egzekucyjny ma obowiązek stosować takie środki egzekucyjny, które będą skuteczne i doprowadzą do wyegzekwowania zaległości. Organ nadzoru zauważył, że postępowanie egzekucyjne nie służy do weryfikacji ustaleń dokonanych w innych, wcześniej przeprowadzonych i zakończonych postępowaniach. W postępowaniu dotyczącym złożonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ocenie podlegają wyłącznie zarzuty określone w treści art. 33 § 1 u.p.e.a.

Kończąc organ nadzoru stwierdził, że organ egzekucyjny rozpoznał wszystkie zarzuty wniesione przez stronę (art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 8, 9 i 10 u.p.e.a.), przy czym zarzuty określone w art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 9 i 10 u.p.e.a. rozpoznał zgodnie z wolą wierzyciela, wyrażoną w ostatecznym postanowieniu tego organu z [...] sierpnia 2020 r. Stanowiskiem wierzyciela, zawartym w tym postanowieniu, organ egzekucyjny był związany. Podkreślił, że ani on, ani organ egzekucyjny, nie jest uprawniony do kwestionowania tego stanowiska. Rozpoznanie zgłoszonych zarzutów niezgodnie z wolą strony nie oznacza, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest wadliwe. Jednocześnie podkreślił, że postępowanie egzekucyjne jest zawieszone do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, natomiast stronie nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania tego postępowania.

W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi wskazała, że postanowienia organów obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem obowiązujących regulacji i nie powinny się ostać. W pierwszej kolejności zarzuciła rozpoznanie sprawy przez niewłaściwy miejscowo organ. Zdaniem skarżącej sprawa winna być rozpoznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , jako organu właściwego miejscowo i rzeczowo. Stanowisko organu pierwszej instancji zostało niewłaściwie uzasadnione, w szczególności w kwestii odmowy uznania za przedawnioną należności za styczeń 2013 r. i uznania zarzutu nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny. Zdaniem skarżącej, organ powielił stanowisko dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie uwzględniając aktualnego stanu postępowania, w żaden sposób nie wyjaśniając, że bieg terminu przedawnienia nadal jest zawieszony. W opinii skarżącej brak jest również podstaw do uznania, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia względem spółki jest równoznaczne i tożsame z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia względem skarżącej. Dodatkowo skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie zrealizował wszystkich wytycznych organu nadzoru i w dalszym ciągu nie rozpoznał wszystkich zgłoszonych zarzutów, tj. zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zarzutu niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, a także podnoszonego już kilkukrotnie zarzutu rozpoznania sprawy przez niewłaściwy organ. Skarżąca w całości podtrzymała argumentację przedstawioną w zarzutach i w zażaleniach składanych w sprawie. Zarzut przedawnienia powinien zostać uznany za zasadny również do zaległości za styczeń 2013 r. W pełni zasadny jest również zarzut wadliwości wystawionych względem skarżącej tytułów wykonawczych, które nie spełniają wymogów określonych w przepisach ustawy. Ponadto, skarżącej nie została doręczona jakakolwiek decyzja określająca zobowiązanie spółki. Skarżąca wskazała również na brak dowodu doręczenia upomnienia. Poza ww. okolicznościami skarżąca wskazała także na przedawnienie i niemożność wydania decyzji względem osoby trzeciej, nieistnienie obowiązku względem osoby trzeciej oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Stwierdziła, że postępowanie w niniejszej sprawie winno zostać obligatoryjnie zawieszone z uwagi na fakt toczących się kilku postępowań odnoszących się do zagadnień wstępnych, o których rozstrzygać powinny organy podatkowe wyższych instancji, a także sąd administracyjny. Zdaniem skarżącej w sprawie występują błędy proceduralne, w szczególności dotyczące obowiązku należytego informowania strony o stanie sprawy oraz pouczania w zakresie należytej ochrony jej interesów, co stanowi naruszenie art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: "K.p.a.") przez brak należytego i wyczerpującego informowania skarżącej o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na wydanie decyzji oraz art. 11 K.p.a. przez brak wyjaśnienia stronie przesłanek, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga, jako niezasadna, podlega oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności uznania przez organ egzekucyjny oraz organ nadzoru zarzutu nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny, a pozostałych za nieuzasadnione.

Podkreślenia wymaga, że w dniu 30 lipca 2020 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 13 ust. 1 tej ustawy, do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że w niniejszym postępowaniu zastosowanie znajdą przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.

Na wstępie wyjaśnić należy, że postępowanie egzekucyjne w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu, służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym.

W myśl regulacji zawartych w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., w celu weryfikacji działań organów egzekucyjnych zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów. Określenie przez ustawodawcę siedmiodniowego terminu na ich wniesienie, liczonego od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, ma gwarantować zobowiązanemu możliwość zanegowania postępowania w jego początkowej fazie. Przyjmuje się, że zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i stanowią one dla zobowiązanego podstawowy środek ochronny przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały enumeratywnie wyliczone w art. 33 § 1 u.p.e.a. i są sformalizowanym środkiem prawnym. Oznacza to m.in., że ich podstawą mogą być tylko i wyłącznie okoliczności wymienione we wspomnianym art. 33 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2012 r., II FSK 1469/10 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast kontrola sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Zaznaczenia nadto wymaga, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów, z tym, że w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu nadzoru wynika, iż podtrzymał on stanowisko organu egzekucyjnego, z uwagi na związanie stanowiskiem wierzyciela, o którym to związaniu jest mowa w powołanym wyżej przepisie art. 34 § 1 u.p.e.a. Takie związanie organów rozpoznających zarzuty nie budzi wątpliwości w świetle powołanego przepisu, podlega jednak ocenie sądu rozpoznającego skargę na postanowienie organu nadzoru wydane w przedmiocie zgłoszonych zarzutów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd podkreśla, że w złożonych przez stronę i rozpoznanych przez organy obu instancji siedmiu zarzutach skarżąca skupiła się przede wszystkim na kwestionowaniu zasadności obciążenia jej odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. A m. in. za styczeń 2013 r., czyli za miesiąc, którego dotyczą rozpatrywane w kontrolowanej sprawie zarzuty skarżącej. Na tym w głównej mierze koncentruje się uzasadnienie zgłoszonych zarzutów. Należy jednak zauważyć, że skarga strony, złożona na decyzję Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2018 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką A odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe tej spółki za styczeń 2013 r., została przez tut. Sąd oddalona wyrokiem z [...] października 2019 r. w sprawie I SA/Po [...]. Od wyroku tego nie została wniesiona skarga kasacyjna, zatem uprawomocnił się on 28 grudnia 2019 r. W tej sytuacji, zgodnie z art. 170 P.p.s.a. ma moc wiążącą w stosunku do stron, sądów, jak i organów państwowych i ustaleń w nim dokonanych nie można kwestionować w zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Stosownie do treści art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, zatem przepis art. 33 pkt 1 u.p.e.a., pozwalający zobowiązanemu na podniesienie zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym oznacza, że chodzi tu wyłącznie o sytuację, w której nieistnienie ww. obowiązku jest następstwem okoliczności, które wystąpiły po wydaniu tytułu wykonawczego. Tymczasem skarżąca, uzasadniając zarzut nieistnienia obowiązku, kwestionowała zasadność obciążenia jej, jako osoby trzeciej, zaległościami podatkowymi spółki.

Rozpatrując zatem wniesiony przez skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku, zasadnie wierzyciel, a następnie organ egzekucyjny – związany stanowiskiem wierzyciela, uznały go za niedopuszczalny. W świetle bowiem art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W kontrolowanej sprawie zobowiązanie skarżącej, objęte tytułem wykonawczym z [...] sierpnia 2019 r., wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] grudnia 2017 r. oraz z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r. Jak już wyżej wskazano, tut. Sądu oddalił skargę na tę decyzję wyrokiem z [...] października 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...]. Tym samym zasadnie organy uznały zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku) za niedopuszczalny w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a. Zaznaczenia wymaga, że celem (ratio legis) ww. przepisu jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych (zob. wyroki NSA z 4 czerwca 2014 r., II FSK 1535/12; 5 kwietnia 2016 r., II OSK 1892/14; 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1466/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1212/16; 7 czerwca 2018 r., II FSK 1473/16; 16 stycznia 2019 r., II FSK 207/17).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Sąd podziela także stanowisko organu nadzoru, że w postępowaniu dotyczącym złożonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ocenie podlegają wyłącznie zarzuty określone w treści art. 33 § 1 u.p.e.a., zatem obszerna argumentacja skargi, dotycząca prowadzonego postępowania podatkowego wobec spółki oraz postępowania dotyczącego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej nie mogła odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku, gdyż nie może ona stanowić uzasadnienia dla podnoszonych przez skarżącą zarzutów egzekucyjnych.

Sąd podziela wyjaśnienia organu odnośnie zarzutu przedawnienia obowiązku objętego spornym tytułem wykonawczym. Zgodnie z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu kształtuje jego subsydiarną odpowiedzialność. Rozróżnić jednak należy termin przedawnienia zobowiązania spółki od terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej. O ile ukształtowanie odpowiedzialności członka zarządu ograniczone jest terminem przedawnienia wskazanym w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, o tyle nierozerwalnie z nim związane uprzednie zobowiązanie podatkowe spółki ograniczone zostało terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na umarzający skutek upływu czasu ukształtowany w tym przepisie w postaci wygaśnięcia skonkretyzowanej powinności podatkowej oddziałują zaś okoliczności wskazane w art. 70 § 2-7 Ordynacji podatkowej, w szczególności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jedną z nich jest wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Mając zatem na uwadze, że ze znajdującej się w aktach administracyjnych notatki służbowej, sporządzonej w dniu wystawienia tytułu wykonawczego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki A z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem w dniu [...] września 2015 r. przez Urząd Skarbowy P. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, które to dochodzenie trwa nadal, podniesiony we wrześniu 2019 r. zarzut przedawnienia obowiązku należy uznać za niezasadny. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje bowiem tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika (por. wyroki NSA z: 5 stycznia 2018 r., I FSK 689/16; 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2589/10).

Przechodząc do oceny zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy wyjaśnić, że w tym przypadku bada się czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, w tym daty jego powstania. Ze znajdującego się w aktach sprawy tytułu wykonawczego z [...] sierpnia 2019 r. wynika, że dotyczy on zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., która wynika z wydanej wobec skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] grudnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy tę decyzję w części dotyczącej m. in. stycznia 2013 r., a tut. Sąd prawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Po [...] skargę na tę decyzję oddalił. Należy zauważyć, że ww. tytułu wystawiony został na kwotę należności głównej [...] zł wraz z odsetkami od dnia 26 lutego 2013 r. oraz kosztami upomnienia w kwocie [...]zł. Nie zostały nim objęte jakiekolwiek koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. W tej sytuacji zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji został prawidłowo oceniony w zaskarżonym postanowieniu, jak i poprzedzającym je i utrzymanym w mocy postanowieniu wierzyciela, jako niezasadny.

Ponadto Sąd stwierdza, że w spornym postępowaniu egzekucyjnym organy obu instancji nie uwzględniając zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., nie naruszyły tej regulacji. Skarżąca podniosła zarzut niedopuszczalności zastosowanego wobec niej środka egzekucyjnego. Środkami tymi było zajęcie wierzytelności z jej rachunku bankowego w dwóch bankach oraz zajęcie wynagrodzenia za pracę. Przyczyny niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, o których mowa w powyższym przepisie mają charakter formalny. Sposób stosowania środków egzekucyjnych w przypadku egzekucji należności pieniężnych został uregulowany w dziale II u.p.e.a. Natomiast ich katalog w sposób wyczerpujący określa art. 1a pkt 12 lit 1 u.p.e.a., dlatego za niedopuszczalne należy uznać stosowanie środków, które w tym katalogu nie zostały wymienione. W myśl bowiem art. 7 u.p.e.a. dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie tych środków egzekucyjnych, które zostały w powołanym artykule wymienione. Należy też zauważyć, że środek egzekucyjny jest niedopuszczalny nie tylko wówczas, gdy nie został przewidziany w ustawie, ale również wtedy, gdy wprawdzie został w niej przewidziany, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Tymczasem w kontrolowanej sprawie wobec skarżącej na podstawie ww. tytułu wykonawczego zajęto wierzytelności z rachunków bankowych i wynagrodzenia za pracę. Są to dopuszczalne przepisami u.p.e.a. środki egzekucyjne w egzekucji należności pieniężnych, jaką niewątpliwie jest zaległość podatkowa. Powołany wyżej art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. wskazuje, że przez środek egzekucyjny rozumie się egzekucję m. in. z wynagrodzenia za pracę i z rachunków bankowych. Prawidłowo zatem organ nadzoru stwierdził, że zarzut niedopuszczalności zastosowanych wobec skarżącej środków egzekucyjnych jest niezasadny.

Prawidłowo również organy uznały za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że zarzut ten nie został w ogóle rozpoznany, aczkolwiek uzasadnienie zaskarżonego postanowienia dotyczące tego zarzutu nie jest w pełni wyczerpujące. Organ nadzoru, uznając ten zarzut za niezasadny, wskazał na środki egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnił również dlaczego egzekucja prowadzona wobec skarżącej nie jest niedopuszczalna, choć zarzutu niedopuszczalności tej egzekucji skarżąca nie podniosła. Niemniej jednak lakoniczność ustosunkowania się do tego zarzutu narusza przepis art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., ale nie w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. W judykaturze przyjmuje się, że co do zasady zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego należy do najczęściej stosowanych i najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych (tak np. NSA w wyroku z 7 września 2017 r., II FSK 1948/15). Egzekucję z wynagrodzenia za pracę także można uznać za mało uciążliwy środek egzekucyjny, bowiem potrąceniu podlega jedynie część wynagrodzenia, która nie jest zwolniona z egzekucji. Podkreślenia również wymaga, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Innymi słowy, aby organ mógł zastosować najmniej uciążliwy środek, musi mieć w tym zakresie wybór, a taka sytuacja w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła. Skarżąca, podnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, nie wskazała żadnego majątku, w stosunku do którego można by prowadzić egzekucję przy wykorzystaniu innych skutecznych środków egzekucyjnych. W związku z tym, skoro organ nie miał możliwości zastosowania innego środka egzekucyjnego, nie można stawiać zarzutu, że zastosowany przez niego środek jest zbyt uciążliwy. W sytuacji braku wyboru innych środków egzekucyjnych, organ zajmując wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, jak i z wynagrodzenia za pracę w pełni realizował zasadę celowości opisaną w art. 7 § 2 u.p.e.a., tj. podejmowania w postępowaniu egzekucyjnym takich postanowień i czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez zobowiązaną spoczywającego na niej obowiązku. Należy też zauważyć, że nawet mimo dopuszczalnego i skutecznego zajęcia rachunków bankowych skarżącej, zajęcia te nie były efektywne finansowo, zaś organ egzekucyjny zaspakaja objęte tytułem wykonawczym należności jedynie z zajętego wynagrodzenia skarżącej za pracę.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez skarżącą zarzutu z art. 33 § pkt 9 u.p.e.a., Sąd zgadza się z poglądem organu nadzoru, że Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P.-N. jest organem właściwym do prowadzenia egzekucji z przedmiotowej nieruchomości z uwagi na adres zamieszkania skarżącej. Przede wszystkim w myśl z art. 19 § 1 u.p.e.a. naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnego należności pieniężnych. Natomiast właściwość miejscowa organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych jest uzależniona od tego, jaki środek egzekucyjny zostanie zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym. I tak, w myśl art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a, które to zastrzeżenia nie dotyczą prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego. W przypadku zobowiązanego będącego osobą fizyczną właściwość miejscową organu egzekucyjnego ustala się według miejsca zamieszkania tej osoby. Nie obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą organem właściwym do egzekucji jest ten, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Decyzję o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , ale z uwagi na miejsce zamieszkania skarżącej właściwym miejscowo organem do prowadzenia względem niej egzekucji z rachunków bankowych i wynagrodzenia za pracę jest Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-N.. Regulacja zawarta w art. 22 Ordynacji podatkowej dotyczy również ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, który dochodzi zaległych zobowiązań wobec osoby trzeciej. W takiej sytuacji właściwość organu egzekucyjnego ustala się nie na podstawie adresu siedziby dłużnika pierwotnego, lecz adresu zamieszkania osoby trzeciej, która w prowadzonej egzekucji ma status zobowiązanego.

Trafnie w zaskarżonym postanowieniu organ nadzoru stwierdził niezasadność zarzutu niespełnienia w ww. tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 tej ustawy). Art. 27 u.p.e.a. reguluje niezbędne elementy, które wystawiony tytuł wykonawczy powinien zawierać. Organ egzekucyjny stwierdził, że sporny tytuł wykonawczy został sporządzony zgodnie z wymaganiami ww. przepisu i zawiera wszystkie elementy w nim wyszczególnione. Poprawność wystawionego tytułu wykonawczego potwierdził organ nadzoru, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Skarżąca podnosząc ten zarzut nie sprecyzowała konkretnych uchybień, który powodowałyby, że tytuł ten nie spełnia wymogów wskazanych w art. 27 u.p.e.a. oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 850), które określa wzór tytułu wykonawczego. Również Sąd nie dopatrzył się w tytule wykonawczym, będącym podstawą spornej egzekucji, uchybień wskazujących na zasadność zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Sąd nie dostrzegł także podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 9 oraz art. 11 K.p.a. W toku prowadzonego postępowania skarżąca była bowiem informowana w wydawanych pismach, wezwaniach i postanowieniach, zarówno o przepisach prawa materialnego jak i przepisach prawa procesowego. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające odpowiadają prawu, słusznie stwierdzając, że zarzuty skarżącej są niezasadne, a jeden z nich niedopuszczalny. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.