Wyrok NSA oz. w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1796/96
NSA oz. w Łodzi
Data orzeczenia: 1998-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 26, art. 27
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Jeśli korekta deklaracji zostaje złożona w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to błędy, które w niej skorygowano w tym terminie, nie mogą być przedmiotem zarzutów ze strony kontrolującego organu, nawet jeśli kontrolę rozpoczęto przed dniem 25 tego miesiąca.

TEZY

Jeśli korekta deklaracji zostaje złożona w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, to błędy, które w niej skorygowano w tym terminie, nie mogą być przedmiotem zarzutów ze strony kontrolującego organu, nawet jeśli kontrolę rozpoczęto przed dniem 25 tego miesiąca.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi spółki z o. o. "P. H. P. "w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 20 listopada 1996 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 1996 r. oraz ustalenia sankcji i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej czterysta pięćdziesiąt osiem złotych osiemdziesiąt groszy tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 1996 r. pracownicy Urzędu Skarbowego Ł. -(...) przeprowadzili w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "P. H. P." kontrolę, która dotyczyła prawidłowości prowadzenia dokumentacji podatkowej i rozliczeń z budżetem za marzec 1996 r. w zakresie podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli stwierdzono, iż jednostka zawyżyła podatek naliczony przez odliczenie podatku z faktury dokumentującej zakup samochodu osobowego.

Decyzją z dnia 26 czerwca 1996 r. nr III US III/VAT/1110/D/96 Urząd Skarbowy Ł. -(...) skorygował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zastosował wobec spółki sankcje zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W odwołaniu od tej decyzji spółka podała, że choć w dniu 22 kwietnia 1996 r. złożyła błędną deklarację VAT-7, to jednak już w dniu 24 kwietnia 1996 r. w godzinach porannych, a więc przed rozpoczęciem kontroli, została złożona deklaracja korygująca, nie zawierająca zawyżenia podatku naliczonego o podatek zawarty w fakturze dokumentującej zakup samochodu osobowego.

Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 20 listopada 1996 r. nr (...) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że w chwili przystąpienia przez kontrolujących do kontroli dokumentów okazano im deklarację podatkową za marzec 1996 r. złożoną w dniu 22 kwietnia 1996 r. i zawierającą zawyżenie podatku naliczonego o podatek zawarty w fakturze dokumentującej zakup samochodu osobowego. Deklaracja korygująca została złożona w dniu rozpoczęcia kontroli, co w świetle par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ stanowiło naruszenie obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, jako niezgodnej z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 1996 r. omyłkowo wykazano zakup samochodu osobowego, dlatego też w dniu 24 kwietnia 1996 r. została złożona deklaracja korygująca. W związku z tym organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania sankcji wynikających z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podniosła również, iż nie ukryła wartości samochodu brutto oraz w odpowiednim terminie skorygowała deklarację VAT-7, która została złożona przed wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podnosząc w uzasadnieniu, że spółka niewłaściwie określiła wysokość podatku naliczonego przez wliczenie do niego kwoty podatku od towarów i usług zapłaconego z tytułu zakupu samochodu osobowego. Przedmiotem działalności spółki nie jest odsprzedaż samochodów, wytwarzanie samochodów z części składowych ani też świadczenie usług naprawy i obsługi samochodów. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług spółka nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego. Izba przypomniała również, że dążąc do zapobiegania błędom w prowadzonej przez podatników ewidencji, a w szczególności chcąc zapobiegać zawyżaniu podatku naliczonego, ustawodawca w art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy przewidział sankcje za naruszenie obowiązków dotyczących określenia wysokości podatku naliczonego, powodujące jego zawyżenie. Konstrukcja tego przepisu nie opiera się na przesłance winy podatnika, a zatem nie mają znaczenia okoliczności, które spowodowały, iż w ewidencji podatkowej nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego. Izba podała ponadto, iż dokonanie przez podatnika podatku od towarów i usług - w ramach samokontroli - korekty złożonych wcześniej nieprawidłowych deklaracji powinno nastąpić przed rozpoczęciem przez właściwy organ skarbowy kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa z należnych zobowiązań podatkowych. Dokonanie korekty deklaracji i wpłata zobowiązań podatkowych po rozpoczęciu kontroli podatkowej przez uprawniony organ skarbowy w zakresie danego zobowiązania podatkowego nie może być uważana za formę samokontroli podatnika i w szczególności nie może powodować, że uniknie on skutków stwierdzenia przez organ kontrolny określonych nieprawidłowości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Działanie podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz konstrukcji podatku naliczonego i podatku należnego. Z tego powodu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nakazuje podatnikom tego podatku prowadzenie ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu. Prawidłowo prowadzona ewidencja potrzebna jest po to, aby podatnik mógł składać miesięczne deklaracje podatkowe i określać w nich kwoty podatku do wpłaty lub do zwrotu. Prawidłowo prowadzona ewidencja zapobiega w szczególności zawyżaniu przez podatnika podatku naliczonego.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka złożyła w dniu 22 kwietnia 1996 r. w Urzędzie Skarbowym Ł. -(...) deklarację VAT-7 za marzec 1996 r., a następnie w dniu 24 kwietnia 1996 r. złożyła w tym Urzędzie deklarację korygującą VAT-7, prostującą nieprawidłowe zawyżenie podatku naliczonego o podatek zawarty w fakturze dokumentującej zakup samochodu osobowego.

Kontrola przez Urząd Skarbowy Ł. -(...) rozpoczęła się w dniu 24 kwietnia 1996 r. o godz. 11. 30. Kontrolujący potwierdzili opisany stan faktyczny. Jednocześnie kontrolujący stwierdzili prawidłowość ewidencji prowadzonych zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik zatem złożył prawidłowo skorygowaną deklarację VAT-7 za marzec 1996 r. w dniu 24 kwietnia 1996 r., a więc jeszcze przed obowiązującym terminem składania deklaracji VAT-7, to jest przed dniem 25 miesiąca /art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług/. Jeśli korekta deklaracji zostaje złożona w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku /art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 cytowanej ustawy/, to błędy, które w niej skorygowano w tym terminie, nie mogą być przedmiotem zarzutów ze strony kontrolującego organu, nawet jeśli kontrolę rozpoczęto przed 25 dniem tego miesiąca. Skoro zatem spółka, składając przed dniem 25 marca 1996 r. korektę deklaracji VAT-7, nie naruszyła przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to nie było podstaw prawnych do uznania, że naruszyła art. 27 ust. 4, oraz do zastosowania sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy.

Organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 27 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 tej ustawy.