Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 174/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi G spółka z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych uregulowanych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p."

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE"). Spółka posiada kilka zezwoleń strefowych. Spółka posiada również Decyzję o Wsparciu wydaną na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162) – zwanej dalej "ustawą o WNI. Spółka należy do grupy kapitałowej. Zezwolenia oraz Decyzja zostały wydane na prowadzenie działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie określonych wyrobów (dalej: "Wyroby strefowe") wymienionych w Zezwoleniach oraz Decyzji, poprzez wskazanie odpowiednich pozycji PKWiU.

Spółka realizuje projekty produkcyjne, które są jej przyznawane w związku z pozytywnie rozstrzygniętymi dla Grupy konkursami ofert organizowanych przez klientów Grupy.

W celu realizacji przez Spółkę konkretnych projektów produkcyjnych niezbędne jest posiadanie zindywidualizowanego oprzyrządowania, które umożliwia:

- wytworzenie produktów o określonych cechach wymaganych przez odbiorców (oprzyrządowanie umożliwia wykonywanie określonych czynności produkcyjnych takich jak tłoczenie, zgrzewanie czy spawanie, nadających wytwarzanym produktom cechy wymagane przez odbiorców) lub

- sprawdzenie jakości wytwarzanych produktów (oprzyrządowanie tego typu jest określane jako tzw. "sprawdzian").

Bez zakupu zindywidualizowanego oprzyrządowania, Spółka nie miałaby możliwości prowadzenia działalności polegającej na produkcji konkretnych detali wytwarzanych produktów. W konsekwencji, każdorazowo po pozytywnie rozstrzygniętym dla Grupy konkursie oraz decyzji o przekazaniu Spółce danego projektu produkcyjnego, Spółka nabywa oprzyrządowanie niezbędne do realizacji tego projektu. Ze względu na istotne dostosowanie oprzyrządowania do celów produkcji danego typu, zasadniczo, nie istnieje możliwość wykorzystania oprzyrządowania do innej działalności/w innym procesie produkcyjnym.

Oprzyrządowanie jest wytwarzane poza granicami SSE/poza terenem określonym w Decyzji. Spółka nie wytwarza oprzyrządowania samodzielnie.

Zdarza się natomiast, że Spółka dokonuje modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie odbiorcy. W takiej sytuacji Spółka następnie obciąża odbiorcę kosztami dokonania przedmiotowych modyfikacji oprzyrządowania.

Przed rozpoczęciem produkcji przy wykorzystaniu oprzyrządowania, podlega ono zbyciu na rzecz podmiotu, dla którego realizowany jest dany projekt produkcyjny. Fizycznie oprzyrządowanie pozostaje jednak (co do zasady) w zakładzie Spółki znajdującym się na terenie SSE (oraz tym samym terenie objętym Decyzją) - nie dochodzi do jego przemieszczenia na rzecz nabywcy. Oprzyrządowanie jest wykorzystywane przez Spółkę na zasadzie użyczenia przy realizacji produkcji na terenie SSE (oraz terenie objętym Decyzją).

W większości przypadków w trakcie realizacji projektu oprzyrządowanie nie opuszcza obszaru SSE (oraz tym samym terenu określonego w Decyzji) i jest wykorzystywane do realizacji projektu produkcyjnego wyłącznie przez Spółkę. Niemniej w wyjątkowych sytuacjach (m.in. ze względu na awarię maszyn, chwilowe braki mocy produkcyjnych, potrzeby klienta) oprzyrządowanie może w początkowej fazie produkcji być przekazywane do dostawców surowców lub komponentów (poza trenem SSE/terenem określonym w Decyzji) w celu wykonania z jego wykorzystaniem części działań produkcyjnych (np. przycinanie, formowanie (surowców lub komponentów) lub być przekazywane podwykonawcom poza teren SSE (i tym samym teren określony w Decyzji) w celu odpowiedniego przygotowania zakupywanych przez Spółkę surowców bądź komponentów. Zapewnienie przez Spółkę możliwości wykorzystania oprzyrządowania przez poddostawców lub dostawców surowców bądź komponentów, ma na celu zabezpieczenie ciągłości produkcji oraz specyficznych wymagań klienta w stosunku do procesu produkcji i jest wymagane przez klientów. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że nawet w sytuacjach kiedy oprzyrządowanie jest przekazywane poza teren SSE (oraz teren określony w Decyzji), podstawowy (główny) proces produkcyjny jest realizowany w zakładzie Wnioskodawcy na terenie SSE (terenie określonym w Decyzji), a działania wykonywane przez podwykonawców/dostawców surowców mają w stosunku do działalności głównej (objętej Zezwoleniami/Decyzją) charakter wyłącznie służebny, pomocniczy.

Produkty wytwarzane przy użyciu opisywanego oprzyrządowania stanowią produkty powstające w wyniku działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia oraz Decyzji (Wyroby strefowe), a zatem ich sprzedaż generuje przychody alokowane do przychodów korzystających ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Taki, a nie inny sposób obrotu oprzyrządowaniem wynika z powszechnie przyjętego w biznesie i służy realizacji działalności podstawowej Spółki. Analogiczna sytuacja dotyczy usług, odnoszących się do oprzyrządowania (wykonywane są one przez podwykonawców, usługi nabywa Spółka, a następnie odsprzedaje je podmiotowi, któremu wcześniej odsprzedała oprzyrządowanie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przychód ze sprzedaży oprzyrządowania wykorzystywanego do produkcji Wyrobów strefowych, w sytuacji, gdy w trakcie realizacji projektu oprzyrządowanie nie opuszcza obszaru SSE (oraz terenu określonego w Decyzji) i jest wykorzystywane do realizacji projektu produkcyjnego wyłącznie przez Spółkę, Spółka powinna traktować jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanych Zezwoleń i Decyzji?

2. Czy przychód ze sprzedaży oprzyrządowania wykorzystywanego do produkcji Wyrobów strefowych, w sytuacji, gdy oprzyrządowanie jest przekazywane poza teren SSE (teren określony w Decyzji) i wykorzystywane przez poddostawców lub dostawców surowców bądź komponentów do realizacji części działań produkcyjnych (w wyjątkowych sytuacjach m.in. ze względu na awarię maszyn, chwilowe braki mocy produkcyjnych, potrzeby klienta), Spółka powinna traktować jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania PDOP na podstawie uzyskanych Zezwoleń/Decyzji?

3. Czy przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, Spółka powinna traktować jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanych Zezwoleń/Decyzji?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży oprzyrządowania wykorzystywanego do produkcji Wyrobów strefowych, w sytuacji, gdy w trakcie realizacji projektu oprzyrządowanie nie opuszcza obszaru SSE (oraz terenu określonego w Decyzji) i jest wykorzystywane do realizacji projektu produkcyjnego wyłącznie przez Spółkę, Spółka powinna traktować jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanych Zezwoleń i Decyzji.

Podobnie przychód ze sprzedaży oprzyrządowania, wykorzystywanego do produkcji wyrobów strefowych, w sytuacji, gdy oprzyrządowanie jest przekazywane poza teren SSE (teren określony w Decyzji) i wykorzystywane przez poddostawców lub dostawców surowców bądź komponentów do realizacji części działań produkcyjnych, Spółka powinna również traktować jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania PDOP na podstawie uzyskanych Zezwoleń/Decyzji. Zdaniem spółki fakt, że w wyjątkowych przypadkach oprzyrządowanie może być przekazywane poza teren SSE/teren określony w Decyzji i wykorzystywane przez poddostawców do realizacji części działań produkcyjnych, nie zmienia pomocniczego charakteru obrotu oprzyrządowaniem. W szczególności nadal jest to działalność konieczna dla prowadzenia działalności głównej (objętej Zezwoleniami/Decyzją), działalność ta pozostaje z działalnością główną (objętą Zezwoleniami/Decyzją) w funkcjonalnym związku oraz działalność ta ma w stosunku do działalności głównej (objętej Zezwoleniami/Decyzją) charakter służebny, pomocniczy.

Także przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, Spółka powinna traktować jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanych Zezwoleń/Decyzji. Działalność Spółki polegająca na nabyciu usług modyfikacji oprzyrządowania, a następnie ich odsprzedaży odbiorcom Wyrobów strefowych (podobnie do nabycia a następnie odsprzedaży oprzyrządowania) jest ściśle związana z działalnością zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych i ma wobec niej pomocniczy charakter.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Organ zwrócił uwagę na specyfikę branży, w której działa Wnioskodawca oraz fakt, że prowadzenie działalności polegającej na produkcji konkretnych detali wytwarzanych produktów wymusza nabycie specjalistycznego oprzyrządowania, które, co do zasady, jest dostosowane i przeznaczone do celów produkcji danego typu produktu (wyrobów objętych Zezwoleniami/Decyzją o wsparciu), a zatem nie istnieje możliwość wykorzystania oprzyrządowania do innej działalności/w innym procesie produkcyjnym.

Przyjął, że przychody ze sprzedaży oprzyrządowania wykorzystywanego do produkcji Wyrobów strefowych, w sytuacji gdy w trakcie realizacji projektu oprzyrządowanie:

- nie opuszcza terenu SSE, podlegają zwolnieniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.,

- nie opuszcza terenu określonego w Decyzji o wsparciu i jest wykorzystywane do realizacji projektu produkcyjnego wyłącznie przez Spółkę, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p..

W odniesieniu do możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży oprzyrządowania wykorzystywanego do produkcji Wyrobów strefowych, w sytuacji, gdy w trakcie realizacji projektu oprzyrządowanie opuszcza teren SSE/teren określony w Decyzji o wsparciu, tut. Organ wskazał, że zastosowanie zwolnienia jest możliwe przy łącznym wystąpieniu dwóch warunków:

- prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE/terenie określonym w Decyzji o wsparciu oraz

- uzyskiwania dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu/Decyzji o wsparciu.

Użytkowanie oprzyrządowania przez inny podmiot jak ma to miejsce zarówno w sytuacji, gdy w trakcie realizacji projektu oprzyrządowanie jest udostępniane dostawcy lub podwykonawcy i opuszcza teren objęty Decyzją o wsparciu, jak i gdy oprzyrządowanie jest przekazywane poza teren SSE, służy w istocie wytwarzaniu określonych produktów nie przez Wnioskodawcę ale przez jego Kontrahenta. Wyprodukowanie określonego dobra (produktu), którego odbiorcą jest Wnioskodawca nie jest dokonane przez Spółkę w ramach posiadanych Zezwoleń/Decyzji o wsparciu, które precyzują warunki zwolnienia wskazując na konkretny rodzaj działalności gospodarczej objętej tymi Zezwoleniami/Decyzją o wsparciu, a także miejsce jej prowadzenia. Tym samym, jeśli wykorzystanie oprzyrządowania nie wiąże się/nie będzie wiązało się z produkcją na terenie strefy/terenie określonym w Decyzji o wsparciu, ale z produkcją poza strefą/poza terenem określonym w Decyzji o wsparciu, to nie ma możliwości, aby przychód z jego sprzedaży stanowił dla Wnioskodawcy przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a u.p.d.o.p..

Organ uznał, że bez znaczenia pozostaje powód, dla którego Wnioskodawca przekazał oprzyrządowanie poza teren SSE/teren objęty Decyzją (np. awaria, braki mocy produkcyjnych, potrzeby klienta). Powołał się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 679/14 z 28 stycznia 2015 r., w którym stwierdzono że: "Przemieszczanie oprzyrządowania poza teren strefy i wykorzystywanie go przez podwykonawców, choćby tylko do realizacji części działań produkcyjnych zleconych skarżącej, nie jest realizacją celu, dla którego utworzono specjalne strefy ekonomiczne. Należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że oprzyrządowanie udostępnione przez skarżącą podwykonawcy służy działalności gospodarczej prowadzonej przez tego podwykonawcę. Czas trwania takiej sytuacji bądź jej wyjątkowość nie ma tutaj znaczenia, ponieważ podstawowym warunkiem korzystania ze zwolnienia jest prowadzenie działalności objętej zezwoleniem na terenie strefy a przepisy wyjątków o tego warunku nie przewidują. Na marginesie należy zauważyć, że skarżąca wskazała, iż ta wyjątkowość sytuacji może polegać m.in. na awarii maszyn, chwilowych brakach mocy produkcyjnych i potrzebach klienta. Zatem nawet sama skarżąca nie jest w stanie przewidzieć na jak długi okres oprzyrządowanie będzie musiało służyć podwykonawcy do realizacji części działań produkcyjnych spółki, a tym samym jak długo podwykonawca będzie prowadził swoją działalność gospodarczą poza terenem strefy w oparciu udostępnione mu oprzyrządowanie".

Z uwagi na powyższe, uznał, że usługi polegające na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, w sytuacji gdy oprzyrządowanie nie opuszcza terenu SSE terenu objętego Decyzją o wsparciu należy uznać za działalność mieszczącą się w działalności określonej w Zezwoleniu lub Decyzji o wsparciu. W konsekwencji, przychód z tytułu zbycia ww. usług korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i analogicznie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p..

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. usługa dotyczy oprzyrządowania udostępnianego podmiotom spoza SSE/spoza terenu objętego Decyzją o wsparciu, przychód z tytułu zbycia ww. usług należy uznać za działalność, która nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą interpretację G sp. z o.o. zarzuciła naruszenie:

– art. 17 ust, 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.,

– § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 121) – zwanego dalej "rozporządzeniem SSE",

– art. 16 ust. 1 oraz 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o SSE",

– art. 3 ustawy o WNI,

poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, że przychód ze sprzedaży oprzyrządowania wykorzystywanego do produkcji wyrobów strefowych oraz usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania, w sytuacji gdy oprzyrządowanie jest przekazywane poza teren Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz poza teren określony w Decyzji o wsparciu nie korzysta ze zwolnienia.

– art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – zwanej dalej "O.p., poprzez brak sformułowania przez Organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

– art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji oraz zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka zwróciła uwagę, że przepisy u.p.d.o.p, ustawy o SSE oraz rozporządzenia SSE nie definiują pojęcia "działalności prowadzonej na terenie strefy". W praktyce gospodarczej złożoność i wysoka specjalizacja procesów produkcyjnych przy prowadzeniu działalności na terenie SSE niejednokrotnie prowadzi do tego, że konieczne jest wykonanie pewnych czynności terytorialnie poza SSE. W konsekwencji, w ocenie Spółki dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o u.p.d.o.p. nie powinien mieć zastosowania wymóg, aby cały proces produkcyjny / cała działalność danego podmiotu gospodarczego na każdym etapie i w odniesieniu do każdego użytego materiału czy usługi odbywała się w granicach SSE (tj. na jej geograficznie wyznaczonym terenie). Z § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE. W ocenie Spółki przepis ten nie dotyczy sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego trakcie część czynności jest wykonywania poza terenem SSE/część surowców pochodzi spoza terenu SSE. Zdaniem Spółki wykonywanie poszczególnych czynności, które można - uznać za działalność pomocniczą poza terenem SSE, nie powinno wpłynąć na konieczność ich organizacyjnego wydzielenia. Dla oceny możliwości korzystania z towarów / materiałów / surowców / usług spoza SSE bez konsekwencji w postaci utraty możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyprodukowanego przy ich wykorzystaniu wyrobu w całości do przychodu zwolnionego i kosztów wytworzenia tego wyrobu w całości do kosztów działalności zwolnionej, istotne jest w ocenie Skarżącej ustalenie charakteru czynności wykonywanych poza terenem SSE z perspektywy ich kwalifikacji jako działalności pomocniczej. Przepisy ustawy o u.p.d.o.p. oraz przepisy regulujące prowadzenie działalności na terenie SSE nie definiują pojęcia działalności pomocniczej. Spółka posłużyła się definicja zawartą w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L 93.76.1, dalej: "Rozporządzenie EWG"). Zgodnie z treścią Rozporządzenia EWG "działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim". Dodatkowo, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, "za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki: - służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie; - porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych; - wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład, produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania); - wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto".

Biorąc pod uwagę definicję działalności pomocniczej, w ocenie Spółki, czynności polegające tymczasowym przekazaniu oprzyrządowania poza teren SSE (teren określony w Decyzji) poddostawcom lub dostawcom surowców bądź komponentów w celu realizacji działań produkcyjnych, mogą zostać uznane za działalność o charakterze pomocniczym, gdyż: a) działalność ta służy tylko Spółce, wyroby strefowe wytwarzane przy użyciu oprzyrządowania stanową produkty wykorzystywane wyłącznie w procesie produkcyjnym Spółki. Zapewnienie przez Spółkę możliwości wykorzystania oprzyrządowania przez poddostawców lub dostawców surowców bądź komponentów, ma na celu zabezpieczenie ciągłości produkcji oraz specyficznych wymagań klienta w stosunku do procesu produkcji i jest wymagane przez klientów; b) w wyniku czynności wykonywanych poza SSE nie są od podstaw wytwarzane całe komponenty wchodzące w skład wyrobu gotowego - oprzyrządowanie oddane do używania dostawcom jest najczęściej przekazywane w początkowej fazie produkcji w celu wykonania z jego wykorzystaniem jedynie części działań produkcyjnych (np. przycinanie, formowanie surowców lub komponentów lub przekazywane podwykonawcom poza teren SSE (i tym samym teren określony w Decyzji) w celu odpowiedniego przygotowania zakupywanych przez Spółkę surowców bądź komponentów: c) wynikiem działalności nie jest wytworzenie nowych środków trwałych jednostki czy też produktów wchodzących w skład środków trwałych Spółki, a koszty czynności wykonywanych poza SSE stanowią bieżące koszty działalności; d) czynności wykonywane przez dostawców podwykonawców z wykorzystaniem przekazanego oprzyrządowania stanowią uzupełnienie podstawowej działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE (terenie określonym w Decyzji) i stanowi on co prawda integralny element procesu produkcyjnego jednak jest to element o charakterze służebnym, pomocniczym w stosunku do zasadniczego (głównego) procesu produkcyjnego, który jest realizowany na terenie SSE (terenie określonym w Decyzji).

Czynności wykonywane poza terenem SSE (poza terenem określonym w Decyzji) przez dostawców i podwykonawców z wykorzystaniem przekazanego oprzyrządowania należy uznać za działalność pomocniczą w stosunku do działalności produkcyjnej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE i w związku z tym. Spółka nie ma obowiązku wydzielenia organizacyjnego działalności prowadzonej poza SSE przewidzianego w § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przychód ze sprzedaży oprzyrządowania wykorzystywanego do produkcji wyrobów strefowych, w sytuacji, gdy oprzyrządowanie jest przekazywane poza teren SSE (teren określony w Decyzji) i wykorzystywane przez dostawców lub podwykonawców surowców bądź komponentów do realizacji części działań produkcyjnych (w wyjątkowych sytuacjach m.in. ze względu na awarię maszyn, chwilowe braki mocy produkcyjnych, potrzeby klienta), Spółka powinna traktować jako przychód objęty zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanych Zezwoleń/Decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z [...] czerwca 2020 r. Spółka uzupełniła swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – zwanej dalej "P.p.s.a.".

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży oprzyrządowania wykorzystywanego do produkcji wyrobów strefowych lub przychód ze sprzedaży usług polegających na modyfikacji oprzyrządowania na zlecenie klienta, w sytuacji, gdy oprzyrządowanie jest przekazywane poza SSE / teren określony w decyzji i wykorzystywane przez poddostawców lub dostawców surowców bądź komponentów do realizacji części działań produkcyjnych, Spółka powinna traktować jako przychód objęty zwolnieniem wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34 a u.p.d.o.p.?

Dla odpowiedzi na to pytanie istotne są elementy stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji: spółka wykorzystuje do produkcji oprzyrządowanie, które jest zindywidualizowane do produkcji konkretnych detali wytwarzanych produktów. Oprzyrządowanie jest nabywane przez Spółkę i podlega zbyciu na rzecz ostatecznego odbiorcy, dla którego produkowany jest wyrób strefowy.

Stosowanie do art. 3 ustawy o SSE specjalna strefa ekonomiczna może być ustanowienia w celu przyspieszenie rozwoju gospodarczego części terytorium kraju przez: rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej, rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej, rozwój eksportu, zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług, zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych miejsc pracy, zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Zgodnie zaś z art. 12 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE i określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki korzystania z pomocy publicznej.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie – co należy podkreślić - z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

Zatem korzystanie ze zwolnienia podatkowego możliwe jest po łącznym spełnieniu następujących warunków: prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE oraz uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Z kolei stosownie do art. 3 ustawy o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o WNI wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości. Z kolei art. 15 ustawy o WNI stanowi, że decyzja w przedmiocie wsparcia określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę w związku z nową inwestycją, przez określony czas, określonej liczby pracowników; 2) poniesienia przez przedsiębiorcę w określonym terminie kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji; 3) terminu zakończenia realizacji nowej inwestycji, po upływie którego koszty inwestycji poniesione przez przedsiębiorcę nie mogą być uznane jako koszty kwalifikowane; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, jakie mogą być uwzględnione przy określeniu maksymalnej wysokości pomocy publicznej; 5) kryteriów ilościowych i kryteriów jakościowych, do których spełnienia zobowiązał się przedsiębiorca; 6) terenu, na którym nowa inwestycja zostanie zrealizowana z uwzględnieniem danych ewidencyjnych nieruchomości.

Art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwalnia z podatku dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie – co również należy podkreślić - z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W świetle powyższych regulacji podatkowych należy stwierdzić, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli: 1) dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, 2) dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu.

Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE lub terenie określonym w decyzji i wynikające stąd zwolnienie z opodatkowania dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową. Analiza przepisów ustawy o SSE i u.w.n.i. prowadzi do wniosku, że ulga z tytułu wspomnianej działalności nie ma na celu jedynie zwiększenia zysku przedsiębiorcy, ale uzyskanie określonego ustawowego celu w postaci przyśpieszenia rozwoju gospodarczego, poprzez rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej, nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej, rozwój eksportu, zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych stabilnych miejsc pracy dla wysoko wykwalifikowanych pracowników, zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych, zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług i zahamowanie wzrostu zróżnicowań regionalnych.

Dla uzyskania takich efektów wprowadzono w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. zwolnienie podatkowe.

Sąd w całości podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w cytowanych przez autora skargi wyrokach. Zwrócić jednak należy uwagę, że w sprawach o sygn. akt II FSK 1438/15, II FSK 1766/13, II FSK 2750/12, II FSK 809/18 NSA wypowiadał się w sprawach dotyczących sposobu rozliczenia półproduktów lub usług pochodzących spoza strefy, w dochodzie z tytułu sprzedaży produktu strefowego.

Natomiast zadane w kontrolowanej sprawie pytanie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. do dochodów z tytułu sprzedaży nabytego przez Spółkę oprzyrządowania, które zostało przekazane podwykonawcy działającemu poza terenem SSE / określonym w decyzji. Zaskarżona interpretacja nie dotyczyła zatem możliwości korzystania przez Skarżącą, w zakresie własnej działalności strefowej z materiałów i usług wykonywanych poza strefą ale, o możliwość wykorzystania oprzyrządowania przez podmioty spoza terenu strefy / określonego w decyzji. Spółka nabyła oprzyrządowanie poza strefą / terenem określonym w decyzji, sprzedała je odbiorcy produktu głównego (strefowego), a następnie przekazała je podwykonawcy działającemu poza strefą / terenem określonym w decyzji. Pytanie nr 2 i nr 3 dotyczyło dochodu ze sprzedaży oprzyrządowania wytworzonego poza SSE / terenem określonym w decyzji i wykorzystanego do działalności przez podmioty spoza SSE / określonego w decyzji. To, że wytworzone z jego udziałem półprodukty zostaną wykorzystane do wytworzenia produktu strefowego oraz czy ma to wpływ na dochód z sprzedaży tego produktu jest poza granicami niniejszej sprawy. Zatem wskazane w skardze orzeczenia dotyczą stanu faktycznego nie przystającego do niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu nabycie oprzyrządowania, przemieszczanie go poza teren SSE / teren określony w decyzji i przekazanie do wykorzystywania przez inny podmiot gospodarczy - podwykonawców, do realizacji części działań produkcyjnych zleconych Skarżącej, nie jest realizacją celu, dla którego utworzono SSE czy wydano decyzję o wsparciu. Oprzyrządowanie udostępnione przez Spółkę podwykonawcy jest wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez tego podwykonawcę. Nie jest ono wykorzystywane przez podmiot objęty zwolnieniem czy określony w decyzji. Nie jest także wykorzystywane na terenie strefy czy decyzji. Przekazując nieodpłatnie podwykonawcy nabyte oprzyrządowanie Spółka wspomaga działalność podmiotu spoza strefy / terenu określonego w decyzji. Wyjątkowość takiej sytuacji nie ma znaczenia. Działanie takie jest sprzeczne z ww. celami ustaw o SSE i wsparciu nowych inwestycji.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że oprzyrządowanie wykorzystywane ma być przez inny podmiot gospodarczy dla celów prowadzonej przez ten inny podmiot działalności gospodarczej, i że działalność ta odbywała się poza strefą. Wobec powyższego wynik finansowy ze sprzedaży opisanego oprzyrządowania nie odpowiada definicji dochodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p.

Zauważyć również należy, że działania podwykonawców same w sobie mogą być uznane za działalność pomocniczą w stosunku do działalności głównej i tym samym dochodu ze sprzedaży wyrobu strefowego. Jednak jak już wskazano sposób opodatkowania dochodu ze sprzedaży produktu strefowego nie był przedmiotem interpretacji. Jest nim opodatkowanie dochodu ze sprzedaży oprzyrządowania wykorzystywanego przez podwykonawców do produkcji wyrobu strefowego. Sprzedaż ta nie jest zatem działalnością główną, nie jest też działalnością pomocniczą. Przez działalność pomocniczą należy uważać pozyskanie materiałów i usług, które są bezpośrednio lub pośrednio absorbowane przez wyrób gotowy w ujęciu rzeczowym. Nie może to jednak dotyczyć sytuacji, w których jedyny dający się uchwycić związek pomiędzy sprzedawanym oprzyrządowaniem a wyrobem gotowym ma charakter jedynie rachunkowy (podobnie wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1276/16).

Bez wpływu na powyższą ocenę ma również argument dotyczący utrudnień związanych z koniecznością dokonywaniem korekt zeznań podatkowych. Zauważyć bowiem należy, że obowiązkiem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest taki sposób jej organizacji aby bez przeszkód realizować obowiązki podatkowe.

Ze wskazanych wyżej przyczyn za niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14h O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W ocenie Sądu organ dokonał analizy kwestii spornej, a swoje stanowisko przedstawił w wydanej interpretacji indywidualnej. Zawiera ona uzasadnienie prawne. Wprawdzie stanowisko organu w rozpoznawanej sprawie istotnie jest zwięzłe, niemniej organ podał zasadnicze elementy stanu faktycznego, które jego zdaniem przesądzają o braku możliwości zastosowania zwolnienia do dochodów ze sprzedaży oprzyrządowania. Pominięcie części stanowiska wnioskodawcy nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zaskarżona interpretacja nie została również wydana wbrew obowiązującym przepisom a jej treść nie podważa zaufania do organów podatkowych. Odmienna niż oczekiwana przez Spółkę interpretacja przepisów nie może świadczyć o naruszeniu art. 120 i 121 § 1 O.p. Tym bardziej, że wyrokiem z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt 679/14 WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę na interpretację wydaną na skutek wniosku skarżącej, w którym opisano niemal identyczny stan faktyczny. Tezy zawarte w tym orzeczeniu stanowiły oś uzasadnienia interpretacji zaskarżonej w niniejszej sprawie.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.