Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2385/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie: NSA Przemysław Dumana, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego i 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r, nr [...] w przedmiocie określenie wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie ustaleń zawartych w protokole z dnia [...] 2003 r. z kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. – decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w K. określił "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym do osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu w/w decyzji Urząd Skarbowy wykazał, iż strona zaniżyła należny podatek dochodowy z powodu:

1. odliczenia od dochodu w 2001 r. straty poniesionej w 1998 r. w kwocie przewyższającej o [...] zł 1/3 straty za ww. rok przypadającej do odliczenia w badanym okresie,

2. zaniżenia przychodów o kwotę łączną [...] zł,

3. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na sumę [...] zł poprzez uznanie za koszty:

a) odsetek w wysokości [...] zł z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania,

b) wpłat na rzecz PFRON w kwocie łącznej [...] zł,

c) kwoty [...] zł z tytułu prac zleconych wykonywanych w [...] 2001 r. a wypłaconej zleceniobiorcom – osobom fizycznych w [...] 2002 r.,

d) kwoty [...] zł stanowiącej koszt własny usług wykonanych na rzecz [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] 2001 r.

Ostatnia z wymienionych pozycji, odnosząca się do poniesionych przez "A" wydatków na usługi świadczone na rzecz [...] Urzędu Wojewódzkiego w wysokości [...] zł, związana była z realizacją umowy z dnia [...] r. nr [...] z późn. zm. Na podstawie tej umowy "A", jako zleceniobiorca, zobowiązał się do świadczenia usług informatycznych na rzecz [...] Urzędu Wojewódzkiego, tj. zleceniodawcy. Zakres czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę obejmował przede wszystkim współudział w budowie i eksploatacji systemów informatycznych Urzędu. Strony umowy ustaliły nadto, że ogólny koszt zleconych usług ustalany będzie corocznie, a w 2000 roku wyniesie [...] zł. Umowę zawarto na czas nieokreślony i weszła ona w życie z dniem 1 sierpnia 2000 r. W aneksie nr 2 do w/w umowy z dnia 25 stycznia 2001 r. ustalono, iż w 2001 r. koszt usług wyniesie [...] zł. A"" za usługi świadczone dla [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] 2001 r. wystawił fakturę VAT nr [...] o wartości netto [...] zł, co tłumaczył odmową dokonania zapłaty przez jednostkę macierzystą. Bezsporna jest okoliczność wykonania przez Ośrodek usługi objętej fakturą VAT nr [...] . Organ pierwszej instancji uznał, iż powyższe fakty świadczą o rezygnacji z dochodzenia należności za wykonaną usługę, a tym samym wartość usługi potraktował, jako darowiznę udzieloną na rzecz [...] Urzędu Wojewódzkiego. Z powyższego wywodu organ wyprowadził konkluzję, iż wartość darowizny nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Nie zgadzając się z prawidłowością rozstrzygnięcia zawartego w w/w decyzji Urzędu Skarbowego "A" odwołał się do Izby Skarbowej w K. wnosząc o uchylenie w/w decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz błędne ustalenia stanu faktycznego czego konsekwencją było przyjęcie, iż wskazana wyżej kwota stanowiła darowiznę na rzecz [...] Urzędu Wojewódzkiego w K.. Pozostałych ustaleń w zaskarżonej decyzji podatnik nie kwestionował.

Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r., podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty [...] zł stanowiącej równowartość kosztu własnego usług świadczonych dla [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. w miesiącu [...] 2001 r., jednakże z innych przyczyn niż podano w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, jako podstawę wyłączenia w/w kwoty z kosztów uzyskania przychodów, przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) kosztami uzyskana przychodów, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Zatem, jak stwierdza organ odwoławczy, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione kumulatywnie następujące warunki:

1. celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu,

2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jednocześnie organ zaakcentował, iż sam fakt poniesienia wydatku nie uprawnia podatnika do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Związek, o którym wyżej mowa, winien mieć charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji organ uznał, iż dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym – wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Nadto dany wydatek musi mieć charakter celowy. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Konkludując organ stwierdził, iż nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani tez nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę na okoliczności stanu faktycznego, które – jego zdaniem – nie pozwalały stronie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Podkreślono, iż "A" wystawił dnia [...] 2001 r. dla [...] Urzędu Wojewódzkiego w Katowicach fakturę VAT nr [...] o wartości [...] zł tytułem: "za wykonanie usług przez gosp. pom. za [...] 2001". W załączniku do w/w faktury przedstawiono kalkulację kosztu własnego przedmiotowych usług w kwocie jw., dokonaną zgodnie z art. 20 ust. 9 ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 1998 r. Nr 155 poz. 1014 z późn. zm.), z którego wynika, iż sprzedaż usług na rzecz macierzystej jednostki budżetowej gospodarstwo pomocnicze dokonuje według kosztów własnych. W/w faktura została anulowana fakturą korygująca nr [...] z dnia [...]

2001 r. Jak wynika z załączonego pisma wyjaśniającego z dnia [...] 2003 r., powodem anulowania ww. faktury VAT była odmowa jej zapłaty przez jednostkę macierzystą. Powyższe – jak podkreślił organ – jest bezsporne. Organ ustalił, że faktura VAT z dnia [...] 2001 r. nie została zapłacona, mimo wykonania usługi. Ostatecznie zatem skonstatował, iż skoro "A" nie uzyskał przychodu z tytułu sprzedaży faktycznie wykonanych usług w [...] 2001 r. na rzecz macierzystej jednostki, koszt własny tych usług (wg kalkulacji zamykający się kwotą [...] zł) na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Swoją argumentację organ m.in. poparł informacjami udzielonymi przez Ośrodek, który wskazywał, że przychodami z tytułu świadczenia usług na rzecz [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. jest "otrzymana kwota pieniężna, a nie przychody należne, które jeszcze faktycznie nie zostały otrzymane". Ponieważ strona przyznała, iż przychód faktycznie wystąpił, wobec tego niezrozumiały jest – zdaniem organu – fakt zaliczenia wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze na w/w decyzję "A" zarzucił obu decyzjom naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych przez przyjęcie błędnej wykładni pojęcia "koszty uzyskania przychodów". Nadto zarzucił organowi pierwszej instancji błędną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 14 tejże ustawy przez przyjęcie, iż kwota [...] zł stanowiła darowiznę na rzecz [...] Urzędu Wojewódzkiego. W uzasadnieniu skargi skarżący przede wszystkim polemizował ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który uznał, iż wspomniana wyżej kwota stanowi wartość darowizny udzielonej na rzecz [...] Urzędu Wojewódzkiego. Skarżący podkreślał szczególny charakter prawny Ośrodka, jego gospodarstwa pomocniczego, powołanego i działającego przy [...] Urzędzie Wojewódzkim. W piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący zawarł dopiero swój merytoryczny stosunek do zarzutów zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zwrócił uwagę, iż poniesione przez niego wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu pomimo, iż przychodu tego nie osiągnął. Skarżący powołał się na linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika pogląd, iż każdy wydatek poniesiony celowo z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Podkreślił, iż momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie osiągnięcia przychodu.

Skarżący dodatkowo zarzucił organowi naruszenie art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy. Podkreślił, iż w materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego przez organy postępowania znajduje się umowa z dnia [...] r. o świadczenie usług informatycznych, z której wynika obowiązek odpłatnego świadczenia tych usług na rzecz [...] Urzędu Wojewódzkiego po kosztach własnych. Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie uwzględnił tejże umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W trakcie rozprawy pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż na gospodarstwo pomocnicze przy [...] Urzędzie Wojewódzkim rozciąga się zakres zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym, przewidziany w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jego zdaniem powoduje to, iż o istnieniu obowiązku podatkowego organy podatkowe mogą orzekać dopiero wówczas, gdy ustalą, że gospodarstwo pomocnicze jednostki budżetowej osiągnęło dochód, a następnie, że dochód ten został wykorzystany w sposób powodujący utratę ulgi podatkowej. Ponieważ tego nie dokonano – w ocenie pełnomocnika strony skarżącej – decyzje organów obu instancji są wadliwe i powinny zostać uchylone.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z powyższym stanowiskiem. Podkreślił, iż art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) nie pozwala na zaliczenie Ośrodka Informatyki przy [...] Urzędzie Wojewódzkim do kategorii jednostek objętych podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego. Wskazał, iż zwolnienie to dotyczy jedynie gospodarstw pomocniczych przy wymienionych w przepisie jednostkach budżetowych (np. wykonujących zadania w sferze oświaty, wychowania, zdrowia, pomocy społecznej i in.) pod warunkiem przekazania środków uzyskania z takiego zwolnienia na cele wymienione w pkt 2 i 3 tego przepisu.

Ustosunkowując się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik strony skarżącej, w piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r., podtrzymał i rozwinął swój wcześniejszy pogląd, iż organ błędnie odczytał przepis art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zaakcentował, iż powyższy przepis "zawiera generalne podmiotowe zwolnienie dla jednostek budżetowych, w tym także gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych tworzonych przy szkołach, przedszkolach, zespołach ekonomiczno-administracyjnych szkół ..." itd., a także "ogólne zwolnienie podmiotowe obejmujące pozostałe gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, jednakże z tym wyjątkiem, że opodatkowane wyłącznie jest: zwiększenie środków obrotowych gospodarstw pomocniczych i finansowanie jednostki budżetowej w zakresie inwestycji dla gospodarstwa pomocniczego tej jednostki".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem objęta nią decyzja ostateczna nie narusza prawa.

Punktem wyjścia analizy rozpatrywanego problemu, natury podatkowej, jest ustalenie statusu prawnego skarżącego, a w szczególności jego podmiotowości prawnej, w tym zbadanie uprawnień do dokonywania czynności prawnych, zwłaszcza ich skuteczności w stosunku do jednostki macierzystej – [...] Urzędu Wojewódzkiego w K..

"A" przy [...] Urzędzie Wojewódzkim jest gospodarstwem pomocniczym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (art. 20 tejże ustawy). Gospodarstwa pomocnicze są formą organizacyjną gospodarki budżetowej tak państwowej, jak i samorządowej. Pod względem organizacyjnym i finansowym są one wyodrębnione z jednostek budżetowych wykonując część ich działalności podstawowej lub działalność uboczną (art. 20 ust. 1 ustawy o finansach publicznych). Ponieważ działalność gospodarstwa pomocniczego jest oparta na samofinansowaniu (gospodarstwo pokrywa wydatki z własnych dochodów), dlatego wykonywane przez nie zadania muszą być odpłatne (art. 20 ust. 2 w/w ustawy). Gospodarstwo pomocnicze tworzy i likwiduje kierownik jednostki budżetowej. Gospodarstwo pomocnicze osiąga własne przychody ze sprzedaży usług. Ustawa o finansach publicznych (por. art. 20 ust. 9) przewiduje możliwość dokonywania tej sprzedaży zarówno na rzecz macierzystej jednostki budżetowej, jak i na zewnątrz niej. Zastrzega jednak, że sprzedaż usług na rzecz macierzystej jednostki budżetowej, gospodarstwo pomocnicze dokonuje według kosztów własnych. W ten sposób gospodarstwo pomocnicze pomaga jednostce budżetowej w realizacji jej zadań, a jednostka budżetowa kupuje usługi od gospodarstwa pomocniczego.

"A" przy [...] Urzędzie Wojewódzkim utworzony został na podstawie Zarządzenia nr [...] Dyrektora Generalnego [...] Urzędu Wojewódzkiego z dnia [...] 1999 r. w sprawie przekształcenia Ośrodków Informatyki w B., C. i K. w "A" w K.. Zgodnie z postanowieniem Statutu, do zakresu działania Ośrodka należą przede wszystkim zadania polegające na prowadzeniu i przetwarzaniu systemów informatycznych baz danych, stanowiących podstawę rejestrów państwowych w Województwie [...], utrzymanie sprawności technicznej i technologicznej infrastruktury komputerowej, współudział w budowie i eksploatacji systemów informatycznych Urzędu Wojewódzkiego. Zawarte w Statucie regulacje wyraźnie wskazują na to, iż [...] Urząd Wojewódzki (jednostka macierzysta) jest podstawowym odbiorcą usług Ośrodka. W § 7 ust. 6 Statutu postanowiono, iż Ośrodek sprzedaje usługi na rzecz [...] Urzędu Wojewódzkiego po kosztach własnych.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego Ośrodek, jako gospodarstwo pomocnicze, jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, do której ma zastosowanie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji pozostałe przepisy tej ustawy. Obowiązek podatkowy gospodarstw pomocniczych przesądzony został w art. 6 ust. 2 wymienionej ustawy podatkowej, który to przepis wyraźnie wyłącza z kręgu podmiotów korzystających ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, (np. Skarb Państwa, czy też jednostki budżetowej), właśnie gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych.

Przepis ten wylicza wprawdzie, na zasadach wyjątku od reguły opodatkowania, rodzaje gospodarstw pomocniczych korzystających ze zwolnienia, ale w tej kategorii nie mieści się "A".

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż przedmiotowe gospodarstwo pomocnicze objęte jest zakresem zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie zgadza się z dokonaną przez stronę interpretacją tego przepisu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy podatkowej, ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają jednostki budżetowe. W ust. 2 art. 6 ustawodawca dokonał podwójnego wyłączenia zawartej w ust. 1 pkt 3 reguły. Otóż po pierwsze: stwierdził, iż:

a) powyższe zwolnienie nie dotyczy gospodarstw pomocniczych,

i po drugie:

b) wyjątek (od opodatkowania) stanowią gospodarstwa pomocnicze tworzone

przy szkołach, zespołach ekonomiczno-administracyjnych szkół, ochotniczych

hufcach pracy [...] i n., jeżeli środki z tego zwolnienia zostaną przekazana na:

zwiększenie środków obrotowych gospodarstw pomocniczych, finansowanie

inwestycji jednostki budżetowej w zakresie inwestycji dla gospodarstwa

pomocniczego tej jednostki.

A zatem, przy ogólnym wyłączeniu gospodarstw pomocniczych ze zwolnienia z podatku dochodowego, są tym zwolnieniem objęte jedynie szczególne typy gospodarstw pomocniczych i to tylko w zakresie dotyczącym środków przekazanych na określony ustawą cel. Oczywiste są racje objęcia zwolnieniem pewnego typu gospodarstw pomocniczych w odniesieniu do środków przekazywanych na wymienione, preferowane cele. Natomiast przyjęcie poglądu strony skarżącej oznaczałoby odwrócenie sytuacji. Opodatkowaniu miałyby podlegać środki przekazywane na cel określony ustawą. Pomijając nieracjonalność takiego rozwiązania, pozostawałoby ono w sprzeczności z regułami techniki legislacyjnej w sprawach podatkowych. Ustawodawca dokonując wyłomu od zasady opodatkowania, precyzyjnie określa zakres zwolnienia przedmiotowego, nie stosuje natomiast rozwiązań przeciwnych, w których opodatkowaniu co do zasady podlegałyby jedynie nieliczne czynności, natomiast cała pozostała sfera działań objęta byłaby ulgą.

W tym świetle, gospodarstwo pomocnicze, jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca z mocy ustawy podatkowej obowiązkowi podatkowemu, jest podatnikiem w rozumieniu art. § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji zatem, jednostka ta – jako podmiot w zobowiązaniowym stosunku prawnym – korzysta z przymiotu strony w postępowaniu podatkowym i to we wszystkich jego fazach, także przed sądem administracyjnym.

Rozstrzygnięcia wymaga również kwestia zdolności prawnej gospodarstw pomocniczych, w szczególności w stosunkach prawnych z jednostką macierzystą. Zarówno [...] Urząd Wojewódzki, jak i utworzone przy nim gospodarstwo pomocnicze są jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa, nie mającymi osobowości prawnej. W efekcie każda dokonana przez nie czynność cywilnoprawna jest czynnością Skarbu Państwa. W doktrynie akcentuje się pogląd, iż jednostki organizacyjne Skarbu Państwa nie mogą toczyć między sobą sporów sądowych (por. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza, Część ogólna, Warszawa 2003, s. 132), co wynika przede wszystkim z regulacji zawartej w art. 34 kodeksu cywilnego (Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego, nie należącego do innych państwowych osób prawnych). Z drugiej jednak strony, wskazuje się na występującą zasadę odrębności poszczególnych jednostek, wskutek czego nierzadko występują one samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym. Taka, odrębność organizacyjna i finansowa wiąże się z funkcjonowaniem gospodarstw pomocniczych. Ich zdolność do dokonywania czynności prawnych należy mierzyć z uwzględnieniem cyt. wcześniej przepisu ustawy o finansach publicznych, wyraźnie wskazującego na możliwość zawierania przez gospodarstwa pomocnicze umów sprzedaży usług z jednostką macierzystą (art. 20 ust. 9). Przepis ten, który należy traktować, jako lex specialis w stosunku do unormowań kodeksu cywilnego, przesądza zatem o możliwości dokonywania przez gospodarstwo pomocnicze określonego rodzaju czynności prawnych (sprzedaży) zarówno z macierzystą jednostką budżetową, jak i na zewnątrz niej (por. C. Kosikowski: Finanse publiczne. Komentarz, Warszawa 2003, s. 83).

Uwzględniając powyższe konstatacje, umowy o świadczenie usług zawarte między Ośrodkiem Informatycznym, a jednostką macierzystą, kształtujące zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny między tymi stronami, należy traktować jako zgodne z powołaną wyżej regulacją ustawy o finansach publicznych.

W tym stanie rzeczy należy przystąpić do rozstrzygnięcia zasadniczego problemu podatkowego, tj. oceny zgodności z prawem nie zaliczenia przez organ podatkowy do kosztów uzyskana przychodów, wydatków poniesionych przez skarżącego na realizację usług na rzecz [...] Urzędu Wojewódzkiego, w ramach zawartej z tą jednostką umowy.

Z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, iż zasady wykonywania przez skarżącego usług na rzecz jednostki macierzystej oraz warunki rozliczania ich, określały umowy w sprawie świadczenia usług informatycznych, przy czym umowa z dnia [...] 2000 r. została zawarta na czas nieokreślony. Z postanowień § 11 tejże umowy wynika, iż zastąpiła ona inną umowę, wiążącą strony do dnia [...] 2000 r. (umowę z dnia [...] 2000 r. nr [...] ). Zleceniodawca (jednostka macierzysta) zobowiązał się do zapłaty należności za wykonane usługi na podstawie comiesięcznego rachunku, zawierającego specyfikację poniesionych kosztów (§ 4 ust. 1 umowy). Organ podatkowy dokonał oceny okoliczności związanych z zafakturowaniem przez skarżącego usług wykonanych w miesiącu [...] 2001 r. na kwotę [...] zł (faktura nr [...] z dnia [...] 2001 r.) oraz "anulowaniem" tej faktury fakturą korygującą z dnia [...] 2000 r. Ta druga czynność, zdaniem organów podatkowych, świadczy o tym, iż skarżący rezygnując z dochodzenia należnej mu kwoty, utracił prawo do zaliczenia poniesionych na realizację usługi do kosztów uzyskania przychodów. Organ przyjął również do wiadomości, iż przyczyną anulowania faktury była odmowa zapłaty należności przez [...] Urząd Wojewódzki. Jest to fakt bezsporny.

Ze stanowiskiem strony skarżącej, akcentującej poprawność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków związanych z realizacją umowy, nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi okoliczność wystąpienia przesłanki wyłączającej kosztowe potraktowanie wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, należy się skoncentrować na odpowiedzi na pytanie, czy koszty wydatkowane przez skarżącego zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, skoro podatnik nie zaliczył do przychodów należności z tytułu wykonanej umowy. W doktrynie oraz orzecznictwie powszechny jest pogląd, iż związanie konkretnych wydatków z celem osiągnięcia przychodów oznacza, że po stronie podatnika musi istnieć przekonanie o tym, że wydatek prowadzi w efekcie do osiągnięcia przychodów (subiektywne kryterium osiągnięcia przychodu – por.

P. Kryczko, O. Łunarski, A. Kiebała, P. Majka, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2003, s. 232). Aby można było jednak mówić o istnieniu subiektywnie rozumianego celu podatnika, winien on wykazać, iż jego faktyczny i definitywny zamiar poniesienia wydatków, był obiektywnie związany z zamierzonym przychodem. Zatem warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest faktyczne utrzymane konkretnej należności (kryterium obiektywne), lecz działanie podatnika w celu jego potencjalnego uzyskania, a więc obejmujące wszelkie racjonalne – z gospodarczego punktu widzenia – czynności faktyczne i formalne prowadzące do uzyskania przychodu. W przypadku ponoszenia przez podatnika wydatków związanych z realizacją umowy gospodarczej, która została przez niego prawidłowo wykonana, warunkiem zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie zaliczenie do przychodów należnych, ustalonej umową ceny transakcyjnej, choćby nie została ona otrzymana. Ponieważ ponoszone wydatki miały wiązać się z uzyskaniem konkretnego przychodu i z prawnego punktu widzenia po stronie podatnika powstała wymagalna należność, winna była ona zostać zaliczona do przychodów. Rezygnacja z dochodzenia należności oraz nie uwzględnienie jej przez podatnika po stronie przychodów, w sytuacji, w której po stronie kosztów obniżających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym pozostawia się wydatki związane z uzyskaniem w/w należności, oznacza nieusprawiedliwione przerzucenie na Państwo ciężarów własnej działalności. Za słuszną zatem należy uznać konstatację organu, iż nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

Mając na uwadze to, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, nr 153, poz. 1271), orzekł, jak w sentencji.