Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1277/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15, 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A" S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "A" S. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.; zwanego dalej organem podatkowym) wydana na rzecz "A" (zwanej dalej "A", strona, wnioskodawca, podatnik, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) w zakresie prawa do odliczenia oraz korekty podatku naliczonego związanego z budową i modernizacją infrastruktury wodno – kanalizacyjnej.

Jak wynika z treści wniosku o jej wydanie (uzupełnionego pismem z dnia 26 lutego 2015 r.), odnoszącego się do zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, strona wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów VAT. "A" działając jako podatnik VAT zrealizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (dalej: infrastruktura). "A" realizując przedmiotowe inwestycje otrzymywała faktury VAT zawierające podatek VAT naliczony z tytułu zakupionych usług i towarów. Inwestycje realizowane są etapami, prawie w każdym roku budżetowym "A" w zależności od możliwości finansowych "A", jak i możliwości pozyskiwania środków ze źródeł zewnętrznych, przykładowo kanalizowanie niektórych wsi na terenie "A" zostało zakończone w 2010 r. Wartość infrastruktury przekracza 15.000 zł i stanowi ona nieruchomości, które są zaliczane na podstawie ustawy o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

"A" nieodpłatnie użyczała dostępu do infrastruktury na rzecz zakładu spółki komunalnej i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych). W związku z tym, że infrastruktura była udostępniana nieodpłatnie "A" nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego. Niemniej jednak, już na etapie realizacji "A" działała jako podatnik VAT, od początku planowała wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę do czynności opodatkowanych (odpłatnie udostępniać), niemniej faktyczne wykorzystywanie do czynności opodatkowanych zostało przesunięte w czasie. Od grudnia 2013 r. "A" odpłatnie świadczy usługę udostępniania infrastruktury, na podstawie umowy, którą zawarła ze Spółką komunalną (dalej: Spółka).

"A" posiada 100 % udział w Spółce, która świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dla indywidulanych odbiorców z terenu "A" (mieszkańców, przedsiębiorstw, instytucji etc.). W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Kwestia wynagrodzenia za świadczone przez "A" usługi udostępniania infrastruktury jest niższa od wartości rynkowej. Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury "A" obciąża (i będzie obciążać w przyszłości) Spółkę kwotami wynagrodzenia, dokumentowanymi na wystawianych przez "A" fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez Spółkę, "A" wykazuje w składanych deklaracjach VAT. Zawarta umowa ze Spółką w żaden sposób nie spowoduje powstania władztwa ze strony Spółki w stosunku do infrastruktury.

Ponadto wskazała, że posiada protokół ze spotkania, z którego wynika, że realizowane przez "A" inwestycje w zakresie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej mogą być przez "A" odpłatnie udostępniane, tj. wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Inwestycje w "A" realizowane są etapami, w prawie każdym roku budżetowym, natomiast protokół, sporządzony w 2009 r., dotyczył zarówno inwestycji, które "A" realizowała w tym okresie, jak i inwestycji przyszłych. Protokół był sporządzony na etapie planowania inwestycji, przed oddaniem jej do użytkowania. "A" na etapie planowania i realizacji inwestycji przewidywała różne opcje wykorzystywania infrastruktury – docelowo zamierzała wykorzystywać infrastrukturę do czynności opodatkowanych, jednakże nie wykluczano, że z różnych względów ekonomiczno – gospodarczych, infrastruktura będzie udostępniana czasowo – nieodpłatnie. Ostateczna decyzja, czy infrastruktura zostanie przekazana odpłatnie czy też nie była podejmowana w okresie zakończającym daną inwestycję i była ona zależna od różnych elementów, m.in. takich jak sytuacja finansowa "A", potrzeby mieszkańców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1/ czy w związku z udostępnieniem infrastruktury na podstawie umowy o odpłatne korzystanie w 2013 r. "A" ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2014 r., w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10-letniego okresu korekty, o ile infrastruktura będzie wykorzystywana w tym okresie do czynności opodatkowanych ?;

2/ czy w sytuacji oddania infrastruktury do odpłatnego korzystania od grudnia 2013 r., za rok 2013 "A" przysługiwać będzie prawo do odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego, o którym mowa w pytaniu pierwszym?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że w związku z udostępnieniem infrastruktury na podstawie umowy o odpłatne korzystanie w 2013 r. "A" ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10-letniego okresu korekty, o ile infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. W sytuacji oddania infrastruktury do odpłatnego korzystania od grudnia 2013 r. "A" przysługuje prawo do odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego, o którym mowa w pytaniu drugim.

Strona powołała treść art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i wskazała, że realizując przedmiotową inwestycję od początku chciała wykorzystywać ją do czynności opodatkowanych, jednakże dopiero od 2013 r. "A" udostępnia infrastrukturę na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej i świadczenia te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego "A" będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabywając towary i usługi w celu wytworzenia inwestycji, "A" działała jako podatnik VAT.

Sytuacji wnioskodawcy nie zmienia fakt, że infrastruktura wodno – kanalizacyjna do roku 2013 r. była użyczana nieodpłatnie, a co za tym idzie, nie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca przytoczył treść art. 91 ust. 7 oraz art. 91 ust. 3 ustawy o VAT i wskazał, że w związku z powyższym, jego zdaniem, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę i modernizację infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, poprzez dokonanie korekty zgodnie z art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, tj. w wysokości 1/10 za każdy rok, w którym infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Na poparcie swojego stanowiska przywołała interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] , z dnia [...] r., nr [...], z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...] r., nr [...]. .

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art.. 86 ust. 1 , art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i wskazał, ze prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Organ podkreślił, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych

Podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art.86 ust.1 ustawy o VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.88 tej ustawy.

Przytoczył treść art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i wskazał, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zauważył, że zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku może skorzystać wyłącznie czynny podatnik VAT.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Przytoczył treść art. 24 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.).

Zauważył, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Organ zwrócił ponadto uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego stwierdził, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym zakresie wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 oraz z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzeczenia.

Mając na uwadze wskazane uregulowania prawne, a także orzecznictwo TSUE, organ stwierdził, że pomimo, że "A" wskazała, że realizowała inwestycje wymienione we wniosku z zamiarem do wykonywania czynności opodatkowanych, to jednak bezpośrednio po oddaniu do użytkowania odcinków sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przekazywała je nieodpłatnie spółce komunalnej do wykonywania odpłatnych usług dostawy/odprowadzania ścieków. Czynności opodatkowane świadczyła więc spółka, a nie "A". wykorzystywała bowiem przedmiotową infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, organ stwierdził, że "A" nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, którą następnie nieodpłatnie użyczyła na rzecz zakładu spółki komunalnej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, po oddaniu infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem skoro "A", po zakończeniu inwestycji przekazała infrastrukturę wodno – kanalizacyjną spółce komunalnej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego jej oddania do odpłatnego używania wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że "A", dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową gminnej infrastruktury wodno – kanalizacyjnej.

Przechodząc do kwestii prawa "A" do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, zacytowano powyższy artykuł.

Następnie organ przywołał art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisanego stanu faktycznego organ powołał również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 wyroku).

Organ podkreślił, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Wskazał, że powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W ocenie organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury wodno - kanalizacyjnej nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, "A" nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury spółce prawa handlowego do użytkowania na podstawie odpłatnej umowy) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Organ stwierdził, że za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania nieruchomości po jej oddaniu do użytkowania w ramach nieodpłatnego używania (w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Ponadto sam wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że nabywając towary i usługi w ramach inwestycji nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zauważył, że na jego rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu to, że – jak wskazał zainteresowany – zamiarem "A" było przekazanie w przyszłości infrastruktury do czynności opodatkowanych (odpłatnie udostępniać), gdyż nie zmienia to charakteru w jakim działał wnioskodawca w momencie dokonywania zakupów. Ponadto wskazał, że jednocześnie "A" na okoliczność nieodliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji nie podała żadnych przesłanek, które mogły spowodować takie postępowanie, poza wskazaniem, że "nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych)".

Organ podkreślił, że czynność oddania ww. infrastruktury wodno – kanalizacyjnej na podstawie odpłatnej umowy będzie czynnością wykonywaną przez "A" w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas "A" dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury wodno – kanalizacyjne do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (np. oddanie w odpłatne korzystania), dla której "A" będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył infrastrukturę wodno - kanalizacyjną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy bądź innej odpłatnej usługi oraz przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczone w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Podsumowując organ stwierdził, że w związku z udostępnieniem infrastruktury na podstawie umowy o odpłatne korzystanie w 2013 r. "A" nie ma prawa do odliczenia oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, bowiem zainteresowana nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi inwestycjami. Prawo to nie przysługuje zatem wnioskodawcy ani za rok, w którym udostępniono infrastrukturę do odpłatnego korzystania spółce komunalnej (tj. za rok 2013) ani za lata następne.

Pismem z dnia 31 marca 2015 r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia z 28 kwietnia 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną wyżej interpretację indywidualną "A" S. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 91 w zw. z art. 86 i art. 15 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego do końca 10 letniego okresu korekty.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że występowała jako podatnik VAT zarówno: nabywając dobra i usługi niezbędne do realizacji przedmiotowych inwestycji, w momencie oddania infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do nieodpłatnego korzystania, jak również w momencie odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz spółki komunalnej. Podkreśliła, że w stanie faktycznym nigdzie nie wskazano, że "A" nie działała jako podatnik VAT, ani też, że nie zamierzała wykorzystywać obiektów do czynności opodatkowanych. Zauważyła, że nabywając dobra i usługi niezbędne do przeprowadzenia inwestycji zawierała umowy cywilnoprawne z podmiotami trzecimi. Wszyscy wykonawcy robót oraz dostawcy materiałów wystawili na rzecz "A" faktury VAT, na których "A" widnieje jako podatnik VAT posiadający numer NIP. Wobec tego, nawet faktyczne działania "A" wskazywały na to, że działał jako podatnik VAT. Nieodpłatne udostępnienie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej było również formą umowy cywilnoprawnej, nie mniej jednak miała ona charakter nieodpłatny. Zatem stwierdzić należy, że "A" działała jako podatnik VAT czynny. W związku z tym, że przedmiotowe udostępnianie było nieodpłatne, "A" nie dokonywała obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony.

Zawarcie odpłatnej umowy cywilnoprawnej pomiędzy "A" a Spółką komunalną, zaktualizowało prawo, w zakresie, w jakim towary i usługi zaczęły być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreśliła, że nawet gdyby uznać, że "A" nie działała jako podatnik VAT, zakupując przedmiotowe towary i usługi w celu wytworzenia środków trwałych, to w ocenie skarżącej nie może to wpływać na prawo do odliczenia.

Następnie przytoczyła treść art. 91 ustawy o VAT i zarzuciła, że wykładnia tego przepisu dokonana przez organ zupełnie pomija przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który się aktualizuje, bądź dezaktualizuje każdorazowo po zmianie wykorzystania dóbr i usług (do działalności opodatkowanej, bądź działalności nieopodatkowanej) prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony.

Wskazała, że w przedmiotowej sprawie początkowo wykorzystywała nabyte towary i usługi związane z wytworzeniem środka trwałego do czynności poza zakresem ustawy o VAT (nieodpłatne udostępnianie), jednakże nie może to automatycznie wykluczyć jej działania jako podatnika VAT. "A" nabywając towary i usługi nie wykluczała, że w przyszłości będzie wykorzystywać wytworzone środki trwałe (infrastrukturę wodno – kanalizacyjną) do działalności opodatkowanej. Zgodzenie się ze stanowiskiem organu powodowałoby, że każdorazowo, gdy "A" oddałaby jakikolwiek środek trwały do nieodpłatnego korzystania, a następnie udostępniłaby go nieodpłatnie, nie można by stosować art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zatem właściwie nigdy "A" nie mogłaby stosować korekty wieloletniej. "A" nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego, ponieważ po oddaniu do użytkowania nie wykorzystywała nieruchomości do czynności opodatkowanych, jednakże nie wykluczała, że w przyszłości może zacząć je w ten sposób wykorzystywać, tj. odpłatnie udostępniać. Zauważyła, że zmiana przeznaczenia infrastruktury wodno – kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu, zaktualizowało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego – "A" po zawarciu odpłatnej umowy będzie wykorzystywać środki trwałe do działalności gospodarczej i będzie rozliczać podatek VAT należny. W związku z tym, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, "A’ przysługuje prawo do odliczenia poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego oraz dokonanie korekty tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, o ile infrastruktura wodno – kanalizacyjna będzie wykorzystywana w tym okresie do czynności opodatkowanych.

Na poparcie wyrażonego poglądu skarżąca powołała się na wybrane interpretacje indywidualne oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie procesowym z dnia 22 lipca 2015 r. skarżąca ustosunkowała się do treści odpowiedzi na skargę (k:32-33 akt sprawy sądowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 91 ustawy o VAT.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół pytania czy "A" S. ma prawo do korekty podatku od towarów i usług w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej na rzecz Spółki komunalnej.

W ocenie Ministra prawo takie nie przysługuje, ponieważ "A" S. nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług inwestycyjnych związanych z wybudowaniem/modernizacją ww. inwestycji. Podstawą takiego stwierdzenia było uznanie przez organ, że nabycie towarów i usług służących wybudowaniu/modernizacji infrastruktury wodno – kanalizacyjnej nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż w chwili budowy/modernizacji przedmiotowe obiekty były przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT, co oznacza, że w trakcie realizacji inwestycji "A"S. nie działała w charakterze podatnika VAT, a późniejsza zmiana przeznaczenia nie powoduje powstanie prawa do odliczenia VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tego stanowiska.

Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. Przy czym ust. 6 art. 15 stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na tle powołanych wyżej przepisów widać odmienną sytuację jednostki samorządu terytorialnego (w niniejszej sprawie "A" S.), która jako podmiot prawa publicznego, nie jest uznawana za podatnika. Staje się tym podatnikiem dopiero w przypadku, gdy w ramach zadań, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei z art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym rzeczywistym wykorzystaniem zakupu może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty odliczenia.

Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie dokonania zakupu. W przeciwnym razie, nie nabywa tego prawa. Gdy pierwotnym zamiarem podatnika jest wykorzystanie zakupu do czynności zwolnionych, nie dokonuje on odliczenia. Nie oznacza to jednak, że jeżeli posiada status podatnika, nie nabył prawa do odliczenia. Prawo to może zostać zrealizowane w przyszłości, właśnie w trybie korekty, jeżeli przeznaczenie zakupu ulegnie zmianie.

W tym kontekście należy zauważyć, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki orzekł, że art. 20 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą ten przepis przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej VAT. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji o istnieniu prawa do odliczenia decyduje jedynie to, czy dana osoba posiada przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze. Zatem jedynie rola w jakim działa osoba w momencie powstania obowiązku podatkowego, może determinować istnienie prawa do odliczenia. Tym samym przepisy o korekcie podatku naliczonego od dóbr inwestycyjnych same w sobie nie mogą stanowić podstawy jakiegokolwiek prawa do odliczenia lub przekształcenia podatku zapłaconego przez podatnika w odniesieniu do transakcji niepodlegajacych opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu (por. orzeczenie TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz).

"A"S., jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Skutkiem tego gmina jest podatnikiem VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane.

O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane ze środków publicznych, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11).

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy).

Zgodzić się zatem należy z organem, że budując/modernizując infrastrukturę wodno – kanalizacyjną "A" S. realizowała zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizację. Zatem budując/modernizując infrastrukturę wodno – kanalizacyjną "A" S. nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową/modernizacją wydatki nie były związane z wykonywaniem przez "A" S. czynności opodatkowanych.

Niemniej wskazać należy, że z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że podatnik powinien dokonać korekty podatku naliczonego, gdy uprzednio takiego prawa nie miał, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak poprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Bd 752/13, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 547/14)

Zasadnie skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na budowę/modernizację infrastruktury wodno - kanalizacyjnej, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu świetlic wiejskich do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie wykorzystaniu tych obiektów do czynności opodatkowanych VAT

Podzielić należy pogląd zawarty w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 547/14, że przez czynności niedające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności, trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/ll2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo"( punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.

Zauważyć należy, że Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 ustawy o VAT stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korektaobejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zadaniem zasad dotyczących korekty odliczeń jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ograniczenie prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach.

Wskazać należy, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Podkreślenia wymaga, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2234/14, w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Zaznaczyć ponadto należy, że ustawodawca w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie posługuje się pojęciem korekty a jedynie nakazuje stosować odpowiednio przepisy o korekcie zawarte w art. 91 ust 1-6 ustawy o VAT. Wprowadza zatem nową, szczególną instytucje, do której jedynie pośrednio stosujemy przepisy o korekcie, a zatem zaprezentowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie korekt uznać należy za nieadekwatne do zaistniałego stanu faktycznego .

Na koniec podnieść należy, że interpretacja prounijna art. 91 ust 7 ustawy o VAT prezentowany przez organ podatkowy zdaje się całkowicie pomijać brzmienie przepisu krajowego. Trzeba bowiem pamiętać, że nie wolno, dokonując wykładni danego przepisu, wykraczać poza językowe brzmienie przepisu i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu jego regulacji. Działanie takie narusza bowiem podstawowe, konstytucyjne zasady działania organów państwa i nie uzasadnia go nawet obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Ten obowiązek interpretacyjny nie może bowiem naruszać ogólnych zasad prawa, w tym zasady pewności prawa, a przede wszystkim nie daje ustawodawcy uprawnienia do tworzenia niejednoznacznych regulacji, których treść i zgodność z prawem unijnym byłaby zapewniania w drodze interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe.

Sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Ugruntowane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wskazuje na to, nie można sięgać, w celu nałożenia obowiązków podatkowych na podatnika, do norm europejskich mniej dla niego korzystnych. Jedynie w sytuacji odwrotnej, gdy normy krajowe są mniej korzystne niż dyrektywa, możliwe jest zastosowanie wykładni "prowspólnotowej". Organy państwa członkowskiego Wspólnoty w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07 i sygn. akt I FSK 743/07, a także wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl (C-91/92)).

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) – podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują uiszczony wpis w wysokości 200,00 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240,00 zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 zł.