Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 503/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/12 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2012 r. nr IBPBI/2/423-117/12/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem postępowania jest skarga kasacyjna Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1398/12 uchylającego indywidualną interpretację organu podatkowego z dnia 7 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej służebności.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej K. [...] sp. z o.o. w T. (dalej w skrócie: strona, skarżąca, spółka) przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka w ramach swojej działalności korzysta nieodpłatnie z nieruchomości niebędących jej własnością (służebność przesyłu), tzn. przez nieruchomości te przebiega gazociąg będący własnością spółki. W niektórych przypadkach stroną umowy przyłączeniowej są podmioty, u których kończy się sieć gazowa. Jest to specyficzna sytuacja, w której następuje zaspokojenie ściśle oznaczonego interesu właściciela nieruchomości, tj. zapewnienie mu dostawy gazu. W takim przypadku spółka zawiera umowę ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu nie po to, aby zapewnić dalszym odbiorcom dostawę gazu, ale po to, by umożliwić odbiorcy finalnemu odbiór gazu poprzez zainstalowanie odpowiednich urządzeń.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy możliwe jest niedoliczanie do przychodu spółki wartości bezpłatnego korzystania (służebność przesyłu) z nieruchomości będącej własnością strony umowy przyłączeniowej, u której kończy się sieć?

Zdaniem strony, w przedstawionych przypadkach można twierdzić, że skoro wejście na teren i korzystanie z nieruchomości przez spółkę nieodpłatnie ma na celu jedynie zaspokojenie ściśle określonego interesu danego właściciela nieruchomości, wówczas nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, bowiem po stronie właściciela nieruchomości również występuje konkretna korzyść w postaci przyłączenia do sieci gazowej. Zdaniem spółki, jeżeli zawierana umowa wiąże się z zaspokojeniem ściśle oznaczonego interesu właściciela nieruchomości, np. w celu umożliwienia dostawy gazu, to takie świadczenie stanowi współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania i nie jest traktowane jako nieodpłatne świadczenie. Natomiast w sytuacji, gdy zainstalowane urządzenia będą wykorzystywane również na rzecz innych odbiorców, wtedy przychód z nieodpłatnego świadczenia po stronie spółki będzie miał miejsce. Zatem w sytuacji, gdy spółka korzysta nieodpłatnie z nieruchomości (nieodpłatna służebność przesyłu) właściciela będącego stroną umowy przyłączeniowej, u którego kończy się gazociąg, to takie działanie ma na celu przede wszystkim wykonanie instalacji wyłącznie na rzec udostępniającego i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

2.2. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), wskazując jednocześnie, że niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe, ustalone zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje forma, w jakiej doszło do uzyskania danej korzyści, istotą nieodpłatnego świadczenia jest bowiem sam fakt uzyskania danej korzyści.

Organ podatkowy podkreślił, że w ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem została ustanowiona służebność przesyłu bez wynagrodzenia, wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, że spółka nie jest zobowiązana płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Przy ocenie skutków podatkowych konieczne jest uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych. W ocenie organu podatkowego, nie można uznać, że ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu nie powoduje dla spółki przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem wykorzystywanie przez nią w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej, rodzi przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. Organ podkreślił, że spółka nie musi płacić za grunt, na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej przez nią działalności. Zdaniem organu, nie może być przy tym wystarczającą przyczyną uznania, że nieodpłatna służebność przesyłu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych sam fakt, że stronami umów są podmioty, u których kończy się sieć gazowa. Nie zmienia to bowiem faktu, że uzyskanie świadczenia nastąpiło nieodpłatnie.

W konkluzji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

2.3. Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem, strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Spółka wskazała, że jest operatorem systemu dystrybucyjnego, tj. przedsiębiorstwem energetycznym, zajmującym się dystrybucją paliwa gazowego i jako dystrybutor zawiera umowę przyłączeniową wraz z umową uprawniającą do korzystania z nieruchomości danego podmiotu po to, by podmiot ten mógł w dalszej kolejności zawrzeć umowę sprzedaży paliwa gazowego z przedsiębiorstwem energetycznym, uprawnionym do obrotu paliwem gazowym. Strona wyjaśniła, że przyłączany do sieci właściciel nieruchomości nie ponosi przy tym rzeczywistych kosztów budowy przyłącza gazowego, a główny ciężar finansowy przyłączenia podmiotu do sieci ponosi przedsiębiorstwo energetyczne będące operatorem systemu dystrybucyjnego (skarżąca). Dodała, że po dokonaniu przyłączenia podmiotu do sieci, brak jest bezpośrednich relacji pomiędzy podmiotem przyłączonym a skarżącą, w szczególności skarżąca nie otrzymuje od właściciela nieruchomości zapłaty za dostarczany do jego nieruchomości gaz.

Zdaniem strony, nie można traktować ustanowionej bez wynagrodzenia służebności przesyłu jako świadczenia nieodpłatnego. Po stronie właściciela nieruchomości wystąpi bowiem ekwiwalent w postaci przyłączenia go do sieci gazowej pomimo, że ponosi on jedną czwartą kosztów dokonanego przyłączenia. Ponadto strona zawiera z właścicielami nieruchomości umowy o przyłączenie oraz umowy uprawniające do korzystania z nieruchomości nie po to, aby zapewnić dalszym odbiorcom dostawę gazu, przy jednoczesnej konieczności obciążenia nieruchomości podmiotu pośredniego, ale po to, by umożliwić właścicielowi obciążonej nieruchomości odbiór gazu od sprzedawcy paliwa gazowego (podmiotu odrębnego od spółki) poprzez zainstalowanie w tym celu odpowiednich urządzeń na terenie nieruchomości odbiorcy.

W ocenie spółki, skoro wejście w teren i korzystanie z nieruchomości przez podatnika bez wynagrodzenia, ma na celu jedynie zaspokojenie ściśle określonego interesu danego właściciela nieruchomości, a właściciel nieruchomości nie ponosi pełnych kosztów przyłączenia, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu w rozumieniu prawa podatkowego, bowiem po stronie właściciela nieruchomości występuje ekwiwalent - konkretna korzyść w postaci przyłączenia do sieci gazowej, po cenie znacząco niższej od kosztów przyłączenia, które ponosi podatnik.

Spółka powołała się nadto na wypowiedzi doktryny i orzecznictwo, zgodnie z którymi świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Nie ma w takim przypadku znaczenia, czy oba świadczenia mają taką samą, a nawet jedynie podobną wartość finansową, ponieważ kluczowe jest tutaj przekonanie stron o ekwiwalentności świadczeń.

Podsumowując spółka stwierdziła, że jeżeli nieruchomość zostanie udostępniona skarżącej przez jej właściciela bez wynagrodzenia, jedynie w celu instalacji na tej nieruchomości przyłącza gazociągu lub wykonania innych świadczeń wyłącznie na rzecz udostępniającego, a ponadto właściciel nieruchomości ponosi koszty przyłączenia do sieci jedynie w części, wówczas po stronie skarżącej nie powstanie przychód.

2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (dalej: u.p.e.).

3.2. W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Spółka podniosła, że organ podatkowy niezasadnie zastosował przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie występuje świadczenie nieodpłatne z uwagi na ekwiwalentność świadczeń skarżącej (przedsiębiorstwa energetycznego) oraz podmiotu przyłączanego do sieci gazowej (udostępniającego nieruchomość). Strona podkreśliła, że wykonanie przyłącza gazowego do danej nieruchomości powoduje wzrost jej atrakcyjności z uwagi na dodatkowe uzbrojenie terenu. Ponadto, zdaniem spółki, organ podatkowy całkowicie pominął fakt, że podmiot przyłączany do sieci gazowej nie ponosi rzeczywistych kosztów budowy przyłącza gazowego, a koszty te ponoszone są w znacznej mierze przez przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się dystrybucją paliwa gazowego, jakim jest skarżąca.

3.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo organ uznał za chybiony zarzut naruszenia przepisów art. 7 ust. 8 pkt 1 i 2 u.p.e. ze względu na fakt, że wskazany przepis nie jest przedmiotem prawa podatkowego, zatem - zdaniem organu - nie mógł być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270, dalej w skrócie: p.p.s.a.).

4.2. Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że ustawodawca, stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnych rzeczy i praw, a także świadczeń jako o przychodzie podatkowym nie sprecyzował, co należy rozumieć pod tymi pojęciami. Ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5 - 6 a u.p.d.o.p. sposobu ustalania ich wartości.

Powołując uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 558/03, z dnia 15 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1578/06 oraz z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 1007/11, Sąd wskazał, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zatem, aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., konieczne jest aby wystąpiło świadczenie powodujące jednostronne przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Świadczenie to musi mieć charakter majątkowy (stanowić korzyść o charakterze majątkowym), przy czym nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym po stronie podatnika wobec świadczeniodawcy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy wskazując na nieodpłatny charakter ustanowionej na rzecz spółki służebności przesyłu, pominął wskazywany przez stronę argument, że ustanowieniu służebności towarzyszy ekwiwalentne świadczenie po stronie spółki na rzecz właściciela nieruchomości oraz, że służebność ta ustanawiana jest zarówno z korzyścią dla spółki, jak i dla samego właściciela nieruchomości (przyłączenie do sieci umożliwiające dostawy gazu). Sąd podkreślił również, że we wniosku o interpretację strona wskazała, iż służebność przesyłu ustanawiana jest nie po to, aby zapewnić dalszym odbiorcom dostawę gazu, ale po to, aby umożliwić odbiorcy finalnemu (właścicielowi nieruchomości, na której ustanowiono służebność) odbiór gazu przez zainstalowane urządzenia. W związku z tym, ustanowienie służebności przesyłu, które umożliwia wejście i korzystanie z nieruchomości, ma na celu zaspokojenie interesu właściciela danej nieruchomości, a po stronie tego właściciela daje ono korzyść w postaci przyłączenia do sieci gazowej w celu odbioru przez niego dostaw gazu. Sąd zaznaczył również, że z przepisów u.p.e. - na które powołuje się strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - wynika, iż właściciel nieruchomości przyłączanej do sieci, nie ponosi rzeczywistych kosztów budowy przyłącza gazowego, a główny ciężar finansowy przyłączenia podmiotu do sieci ponosi przedsiębiorstwo energetyczne będące operatorem systemu dystrybucyjnego, czyli w tym przypadku spółka (za przyłączenie do sieci pobiera się opłatę w wysokości jednej czwartej rzeczywistych nakładów na realizację przyłączenia). Korzyść jaką odnosi właściciel nieruchomości przyłączanej, na której ustanowiona zostaje służebność przesyłu, polega zatem nie tylko na samym przyłączeniu należącej do niego nieruchomości do sieci umożliwiającej na jego rzecz dostawy gazu, co z reguły powoduje wzrost atrakcyjności nieruchomości, ale także na poniesieniu obniżonych kosztów tego przyłączenia.

4.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w zakresie jej istoty, jest bardzo lakoniczne, gdyż organ podatkowy - po obszernym przytoczeniu przepisów i ich interpretacji - w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazał jedynie, że po stronie spółki wystąpiło konkretne przysporzenie majątkowe. W odniesieniu natomiast do argumentów spółki dotyczących współdziałania w wykonaniu zobowiązania i wzajemności świadczeń, organ stwierdził, że "nie może być przy tym wystarczającą przyczyną uznania, że niedopłata służebność przesyłu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu fakt, iż stronami umów są podmioty, u których kończy się sieć gazowa. Nie zmienia to bowiem faktu, iż "uzyskanie" świadczenia nastąpiło nieodpłatnie". Na podstawie powyższego, nie można – zdaniem Sądu – stwierdzić czy i w jakim zakresie organ rozważył zarówno elementy stanu faktycznego wskazywane przez spółkę, jak i jej argumenty przemawiające za odmiennością opisanej przez nią sytuacji od sytuacji, gdy nieodpłatna służebność ustanawiana jest na nieruchomości, przez którą ma jedynie przechodzić sieć gazowa, a nie służyć dostarczaniu gazu na rzecz tej właśnie nieruchomości. W ocenie Sądu, można wręcz odnieść wrażenie, że organ założył, iż każde świadczenie uzyskane nieodpłatnie (bez zapłaty pieniężnej), tak jak nieodpłatna służebność, zawsze jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów podatkowych. Tymczasem brak odpłatności nie przesądza o kwalifikacji świadczenia jako przychodu podatkowego, obok braku odpłatności, konieczne jest bowiem dla takiej kwalifikacji zbadanie kwestii otrzymania świadczenia wzajemnego przez podatnika.

Sąd pierwszej instancji uznał, że sytuacja jaką przedstawiła we wniosku skarżąca jest odmienna od sytuacji ustanowienia nieodpłatnej służebności na nieruchomości, przez którą przebiegać ma jedynie sieć gazowa. Ta ostatnia sytuacja, nie będzie z reguły charakteryzować się świadczeniem wzajemnym po stronie podmiotu, na rzecz którego ustanowiona jest służebność. W takiej sytuacji, przedsiębiorca energetyczny korzysta ze służebności nie dla potrzeb wykonania przyłącza dla danej nieruchomości, ale dla potrzeb prowadzenia własnej działalności, nie będąc zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz właściciela nieruchomości. Sąd podkreślił również, że spółka we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdziła, iż "w sytuacji gdy zainstalowane urządzenia będą wykorzystywane również na rzecz innych odbiorców, wtedy przychód z nieodpłatnego świadczenia po stronie spółki będzie miał miejsce" oraz wskazała na elementy stanu faktycznego i argumentację, z której wynika, że w opisanej przez nią sytuacji, nie zachodzi przesłanka braku wykonania świadczenia ekwiwalentnego, tymczasem organ nie rozważył elementów różniących obie sytuacje i nie wskazał dlaczego, pomimo elementów stanu faktycznego wskazanych przez spółkę i jej argumentów, nie uznał stanowiska spółki za zasadne.

4.4. Za niezasadny uznał natomiast Sąd zarzut spółki dotyczący naruszenia przez organ art. 7 ust. 8 pkt 2 u.p.e. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż wydając interpretację podatkową organ nie stosował ani nie interpretował przepisów prawa energetycznego, nie mógł w związku z tym przepisu tego naruszyć.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie organ podatkowy (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu organ podatkowy zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie dojdzie po stronie spółki do powstania przychodu podatkowego z nieodpłatnych świadczeń tytułem ustanowienia na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu przez jej kontrahentów.

5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Organ ponownie wskazał, że podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest sytuacja, w której otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku spółka, nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. Podkreślił, że w ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeśli zatem została ustanowiona służebność przesyłu bez wynagrodzenia, zdaniem organu, wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, że spółka nie jest zobowiązana płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. W konsekwencji, ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu powoduje dla spółki przysporzenie majątkowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ wykorzystywanie przez nią w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej, rodzi przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem organu "nie może być przy tym wystarczającą przyczyną uznania, że nieodpłatna służebność przesyłu nie stanowi nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych sam fakt, iż stronami umów są podmioty, u których kończy się sieć gazowa. Nie zmienia to bowiem faktu, iż "uzyskanie" świadczenia nastąpiło nieodpłatnie".

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wskazując, że zarówno w wydanej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, organ nie odniósł się de facto do konkretnego stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia i do argumentacji podnoszonej przez stronę, całkowicie ją pomijając.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Instytucja opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania "nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw", uregulowana jest w art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1- 4 u.p.d.o.p. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "przychodem [...] są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że z przepisu tego wynikają trzy zdarzenia, wywołujące powstanie przychodu na gruncie u.p.d.o.p., a mianowicie: (a) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, (b) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie praw, (c) otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie innych świadczeń.

W art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał przykładowo cztery zdarzenia, powodujące zaistnienie nieodpłatnego świadczenia, wskazując sposób jego obliczenia. Zaliczył do nich następujące przedmioty: (a) usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia, (b) usługi zakupione, (c) udostępnienie lokalu, (d) pozostałe przypadki. Z powołanego przepisu można wyprowadzić tezę, że żaden z przypadków (a-d) nie odnosi się wprost do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw. Zarówno świadczenie usług, jak i udostępnienie lokalu, związane są z zawarciem albo umowy o świadczenie usług (art. 750 k.c.), albo z zawarciem umowy najmu (art. 659 k.c.), czy też bezumownym świadczeniem usług albo bezumownym udostępnieniem lokalu. Ostatni przypadek, tzw. "pozostałe przypadki" jest pojęciem nieostrym i przez to trudno definiowalny, jednakże z uwagi na przedmiotowy zakres art. 12. ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i użycie w nim określenia "otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" przyjąć należy, że owe "pozostałe przypadki" obejmują sposób obliczenia wartości tego przedmiotu nieodpłatnego świadczenia rzeczy lub praw.

Pojęcie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak się przyjmuje powszechnie w orzecznictwie, nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153).

6.3. W przywołanych uchwałach, a także w szeregu wyrokach NSA wskazywano, że już pojęcie "otrzymanie świadczenia" wywołuje wątpliwości - tak co do konieczności istnienia, bądź nie (własne działania) podmiotu świadczącego. W pojęciu tym wątpliwości wywołuje także moment powstania przychodu w przypadku "otrzymania" świadczenia (zob. zdania odrębne s. NSA Stefana Babiarza, Stanisława Boguckiego, Adama Bącala, Artura Mudreckiego, Krzysztofa Stanika, Małgorzaty Wolf- Kalamali, Aleksandry Wrzesińskiej - Nowackiej do uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1; glosa B. Brzezińskiego do uchwały sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, POP 2010, nr 5, str. 407-410).

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58) dość jednolicie przyjmowano wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego (zob. wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261) definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Jest przy tym charakterystyczne to, że definicja ta odnosi się do "świadczenia", a więc zdarzenia w zasadzie ściśle związanego z zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Zgodnie z art. 353 § 1 K.c. "zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić". Art. 353 § 2 stanowi, że "świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". Występuje ono wprawdzie także w tzw. zobowiązaniach realnych (np. art. 678 § 1 K.c.), czy zobowiązaniach związanych ściśle z prawami rzeczowymi (np. zobowiązania istniejące między współwłaścicielami, a oparte na art. 200, 205 czy 207 K.c. (zob. S. Grzybowski [w:] System prawa cywilnego, część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 221), to jednak świadczenie nie może powstać w przypadku swobody umów "lecz tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis ustawy" (zob. postanowienie SN z dnia 9 grudnia 2011 r., III CZP 78/11, Lex nr 1106998), co oznaczać powinno w rezultacie, że świadczenie jest istotą zobowiązania, bez względu na to, jaki ono ma charakter (wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2011 r., III CSK 206/10, OSNC-ZD 2012, nr 2, poz. 25). Wprawdzie pojęcie "świadczenie" występuje także na gruncie np. prawa rzeczowego - choćby przy wydaniu rzeczy (art. 222 § 1 k.c.) - to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że definicja nieodpłatnego świadczenia została wprowadzona na gruncie świadczeń, wynikających z zobowiązań cywilnoprawnych, a także stosunków pracy, a nie prawa rzeczowego (nabycia). Nie zmienia tej oceny także i to, że w powoływanych wyżej uchwałach, opierając się na językowym rozumieniu pojęcia "świadczenie otrzymane", przyjmowano, że wywołują go także własne działania zobowiązanego. To zaś oznaczałoby, że wskazana wyżej definicja "nieodpłatnego świadczenia" w istocie rzeczy nie powinna mieć zastosowania tylko i wyłącznie do tych zdarzeń, które związane są z zobowiązaniami i przypadkami zaistnienia świadczenia z nich wynikającego. Jest charakterystyczne, że powyższej definicji nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 14 u.p.d.o.p., w orzecznictwie nie modyfikowano, przyjmując, że ma ona uniwersalny charakter, a wartość świadczeń w naturze dla pracowników, określana jest zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012 r., II FSK 603/11, Lex nr 1224818; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011r., II FSK 1672/09, Lex nr 1099749).

6.4. W piśmiennictwie (zob. S. Grzybowski [w:] System Prawa Cywilnego. Część ogólna (red. S. Grzybowski), Ossolineum 1985, str. 497; Z. Radwański, System Prawa Prywatnego, Tom 2, Prawo cywilne - część ogólna, INP PAN, Warszawa 2002, str. 202-203) przyjmuje się, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne opiera się na tym, czy - i jakie - essentialia negotii zostały określone w odpowiednich przepisach prawa, czy korzyść majątkową ma uzyskać tylko jedna, czy też obie strony umowy. Podstawą obrotu gospodarczego jest zawieranie czynności prawnych odpłatnych, opartych na odpowiedniej relacji między wartościami korzyści majątkowych. Stąd też większość uregulowanych w kodeksie cywilnym czynności prawnych, oceniona według znamion essentialia negotii - ma charakter zawsze odpłatny, np. sprzedaż, zamiana, dostawa, kontraktacja, dzierżawa, najem, umowa o dzieło. Gdyby strony tych umów odpłatnych wyłączyły ich odpłatność, nie mielibyśmy do czynienia ze sprzedażą, najmem, itd., ale z darowizną, użyczeniem, itd. Nieliczne czynności prawne, jak darowizna lub użyczenie zawsze mają charakter czynności prawnych nieodpłatnych. Jednakże obowiązujące prawo zna także czynności prawne, które zależnie od woli stron mogą być czynnościami odpłatnymi lub nieodpłatnymi, np. oprocentowana lub nieoprocentowana pożyczka, zlecenie lub przechowanie za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Zauważyć także należy, że podział czynności prawnych na odpłatne i nieodpłatne odnosi się do konkretnie dokonanych czynności prawnych - bez względu na to, czy mają one charakter czynności nazwanych, czy nienazwanych (Z. Radwański [w:] System..., op. cit., str. 202).

6.5. Powstaje więc pytanie, czy ustawodawca podatkowy, konstruując art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uwzględniał cywilistyczny podział na czynności prawne odpłatne i nieodpłatne, czy też nie, a jeżeli uwzględniał, to czy objął nim wszystkie czynności prawne nazwane i nienazwane bez względu na to: (1) czy były to czynności odpłatne, a strony nadały im charakter nieodpłatny, (2) czy były to czynności odpłatne i nieodpłatne, a strony wybrały nieodpłatny ich charakter, realizując zasadę swobody umów, (3) czy też tylko czynności z natury rzeczy nieodpłatne. Oczywiście można twierdzić, że ustawodawca nie uwzględnił powyższego podziału, gdyż kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego przyjął, że każda czynność prawa cywilnego, każde zdarzenie prawne, czy zdarzenie gospodarcze, o ile jest nieodpłatne, podlega opodatkowaniu i zasada swobody umów nie ma tu zastosowania. W tym jednak przypadku należałoby wskazać podstawę prawną do takiego działania ustawodawcy.

Poza tym zwrócić należy uwagę na treść art. 12 ust. 6 pkt 1 - 4 u.p.d.o.p. Wyżej wskazano, że przepisy te określają w przykładowy sposób obliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Wskazują one także na zdarzenia, w których te nieodpłatne świadczenia występują. I tak w art. 12 ust. 6 pkt 1 - 2 u.p.d.o.p. wskazuje się, że są to usługi, a więc umowy o świadczenie usług, w art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p. -udostępnienie lokalu. Jeżeli się zważy, że udostępnienie lokalu - jako czynność prawna - miałaby mieć charakter nieodpłatny to mielibyśmy do czynienia z umową użyczenia (art. 710 K.c.), która z istoty jest umową bezpłatną. W powoływanym przepisie chodzi o udostępnienie lokalu nieodpłatnie - jako konsekwencja zawarcia umowy najmu, czy dzierżawy. Umowa najmu (art. 659 K.c.) jest umową zawsze odpłatną (G. Kozieł, Komentarz do art. 659 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 5), wyrok SA w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., I ACr 801/95, OSA 1995, nr 11-12, poz. 74), podobnie jak i umowa dzierżawy (art. 693 § 1 K.c.), gdyż wynika to z obowiązku zapłaty czynszu (G. Kozieł, Komentarz o art. 693 K.c., lex/el. 2010.08.01. (pkt 4), wyrok SA w Katowicach z dnia 17 stycznia 2007 r., I ACa 1440/06, Lex nr 307287). Również z zasady (zob. art. 735 w związku z art. 750 K.c.) umowa o świadczenie usług jest umową odpłatną (K. Kopaczyńska- Pieczniak, Komentarz do art. 750 k.c., Lex/el. 2010.08.01. (pkt 6 i 8) oraz tej autorki Komentarz do art. 635 K.c., Lex/el. 2010.08.01 (pkt 1, 5), wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., I ACa 222/12, Lex nr 1238188). Już więc tylko te przykłady umów odpłatnych, w rzeczy samej przekształconych przez strony w umowy nieodpłatne wskazują, że w istocie ustawodawca podatkowy miał na uwadze opodatkowanie takich przypadków świadczeń, których strona umowy nie uzyskała, a powinna - zgodnie z cywilnoprawnym charakterem takiej umowy.

6.6. Odpowiadając na postawione wyżej pytanie, nie sposób nie uwzględnić, że określenie "otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia" - według przyjętej w orzecznictwie definicji - jest określeniem prawa cywilnego, co wyżej wykazano, w dodatku jest to określenie nieostre, wywołujące różne wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie zasadami rozumienia takich określeń cywilnoprawnych w prawie podatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 610/94, POP 1996, nr 6, poz. 182, wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r., III RN 194/99, OSNAPU 2000, nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 2 lipca 2001 r., FPS 3/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 3; uchwała 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r., FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59; wyrok NSA z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 1999 r., I SA/Wr 591/99, niepubl.) należy je interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem, "chyba, że ustawodawca podatkowy nadał takiemu określeniu inne, swoiste, podatkowe znaczenie". W przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" ustawodawca nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W przeciwnym razie określenie to powinno otrzymać brzmienie: "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw bez względu na ich cywilnoprawny lub nadany przez strony charakter prawny jest przychodem". W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2000 r., III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32–35; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2003 r., IV SA 4044/01, niepubl.; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2004 r., I SA/Wr 1950/01, niepubl, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2011 r., III SA/Gl 1060/10, niepubl.). W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik, korzystając z zasady swobody umów dokonuje wyboru jednego z możliwych wariantów ukształtowania swej sytuacji prawnej, nie widząc zagrożenia z tym związanego w prawie podatkowym - gdyż ustawodawca podatkowy nie określił wprost innych konsekwencji podatkowych takiego wyboru - zostałby niejako "wpuszczony" w pułapkę. Takie stosowanie prawa naruszałoby zasadę pewności prawa, będącą jedną z zasad demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ord. pod.).

6.7. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92 OTK, 1992, nr 1, poz. 13; wyrok z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99; wyrok z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93 OTK 1994, nr 1, poz. 6) niejednokrotnie wskazywano, że "w prawie daninowym z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że każda regulacja prawna, ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty, uregulowane w art. 217 Konstytucji RP, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być zawarte w przepisach rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa i obowiązki podmiotów prawa". Formułując powyższą tezę Trybunał Konstytucyjny podkreślał szczególne jej znaczenie w tych przypadkach, gdy określenie przedmiotu opodatkowania związane było ze sprawą, w której mechanizm poboru podatku związany był z jego samoobliczeniem przez podatnika.

Należy jeszcze podkreślić, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 118, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zakaz prawotwórczej wykładni prawa to jedna z podstawowych dyrektyw" (podobnie: uchwała całej Izby Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 20 i nast.). W sytuacji, gdy obowiązujący porządek prawny nie nakłada na jednostki obowiązku wprost, to nie można go tworzyć w drodze wykładni przepisów prawa. Naruszałoby to bowiem zasadę zaufania podatników do stanowionego prawa i państwa (zob. też wyrok TK z dnia 24 lutego 2004 r., K 54/02, OTK-A 2004, nr 2, poz. 10; wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2006 r., II FSK 837/05, LEX nr 261985).

6.8. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca Spółka w ramach swojej działalności korzysta nieodpłatnie z nieruchomości niebędących jej własnością (służebność przesyłu), tzn. przez nieruchomości te przebiega gazociąg będący własnością spółki. W niektórych przypadkach stroną umowy przyłączeniowej są podmioty, u których kończy się sieć gazowa. Jest to specyficzna sytuacja, w której następuje zaspokojenie ściśle oznaczonego interesu właściciela nieruchomości, tj. zapewnienie mu dostawy gazu. W takim przypadku spółka zawiera umowę ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu nie po to, aby zapewnić dalszym odbiorcom dostawę gazu, ale po to, by umożliwić odbiorcy finalnemu odbiór gazu poprzez zainstalowanie odpowiednich urządzeń.

Spółka nabywa zatem uprawnienia do korzystania w określony sposób z nieruchomości. Źródłem tych uprawnień jest pisemne oświadczenie woli złożone przez osobę uprawnioną do dysponowania nieruchomością. Nabycie przez spółkę powyższych uprawnień następuje nieodpłatnie. Analizując stosunek prawny powstały wyniku złożenia takiego oświadczenia, od strony jego znamion przedmiotowych (to jest określonych uprawnień spółki i zakresu obowiązków udostępniającego nieruchomość), przyjąć należy, że mamy do czynienia z nieodpłatną umową ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305¹ k.c. Zgodnie z tym unormowaniem nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Umowa taka – gdy właściciel nieruchomości odmawia jej zawarcia, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. – może być ustanowiona przez sąd na żądanie przedsiębiorcy, który jest właścicielem urządzeń (art. 3052 § 1 k.c.). Podobnie, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu w sytuacji gdy przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 (art. 305² § 2 k.c.).

6.9. Odnośnie do oceny prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego umowy o ustanowienie służebności przesyłu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11, gdzie przyjął, że art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1–4 u.p.d.o.p., wskazując na trafność tezy, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305¹ k.c. nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z kolei w wyroku również z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1715/11, NSA uznał, że skoro nabycie służebności przesyłu przez zasiedzenie (art. 3054 k.c. w związku z art. 292 i art. 172 § 1 i 2 k.c.) jest nabyciem zawsze nieodpłatnym także i w tym przypadku po stronie przedsiębiorcy na rzecz, którego służebność ta została ustanowiona, nie dochodzi do powstania przychodu opodatkowanego (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.).

Przytoczone poglądy – z uwagi na wskazane wyżej treściowe podobieństwa – odnieść można także do stosunku prawnego analizowanego w niniejszej sprawie. Sąd podziela w szczególności przyjętą w powołanych orzeczeniach tezę, że "przy uwzględnieniu zasady pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi."

W konsekwencji także w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między spółką a właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne spółki, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

6.10. W realiach przedmiotowej sprawy podkreślić również należy, że zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy wskazując na nieodpłatny charakter ustanowionej na rzecz spółki służebności przesyłu, pominął wskazywany przez stronę argument, że ustanowieniu służebności towarzyszy ekwiwalentne świadczenie po stronie spółki na rzecz właściciela nieruchomości oraz, że służebność ta ustanawiana jest zarówno z korzyścią dla spółki, jak i dla samego właściciela nieruchomości (przyłączenie do sieci umożliwiające dostawy gazu). We wniosku o interpretację strona wskazała, iż służebność przesyłu ustanawiana jest nie po to, aby zapewnić dalszym odbiorcom dostawę gazu, ale po to, aby umożliwić odbiorcy finalnemu (właścicielowi nieruchomości, na której ustanowiono służebność) odbiór gazu przez zainstalowane urządzenia. W związku z tym, ustanowienie służebności przesyłu, które umożliwia wejście i korzystanie z nieruchomości, ma na celu zaspokojenie interesu właściciela danej nieruchomości, a po stronie tego właściciela daje ono korzyść w postaci przyłączenia do sieci gazowej w celu odbioru przez niego dostaw gazu. Ponadto z przepisów u.p.e. - na które powołuje się strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - wynika, iż właściciel nieruchomości przyłączanej do sieci, nie ponosi rzeczywistych kosztów budowy przyłącza gazowego, a główny ciężar finansowy przyłączenia podmiotu do sieci ponosi przedsiębiorstwo energetyczne będące operatorem systemu dystrybucyjnego, czyli w tym przypadku spółka (za przyłączenie do sieci pobiera się opłatę w wysokości jednej czwartej rzeczywistych nakładów na realizację przyłączenia). Korzyść jaką odnosi właściciel nieruchomości przyłączanej, na której ustanowiona zostaje służebność przesyłu, polega zatem nie tylko na samym przyłączeniu należącej do niego nieruchomości do sieci umożliwiającej na jego rzecz dostawy gazu, co z reguły powoduje wzrost atrakcyjności nieruchomości, ale także na poniesieniu obniżonych kosztów tego przyłączenia.

7. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, iż wyrok Sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym jego uchylenie. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

7.1. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).