Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 369/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 11-12b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1200/19 w sprawie ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.68.2019.3.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 października 2019 r., I SA/Gl 1200/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi B.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżony akt.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną interpretacją indywidualną DKIS stwierdził, że stanowisko skarżącego oraz pozostałych osób nie będących stroną postępowania przedstawione we wspólnym wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym jest nieprawidłowe. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawcy to osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, które z E. sp. z o.o. łączy stosunek pracy. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: grupa), której główna siedziba zlokalizowana jest w USA. Spółka prawa amerykańskiego E. US (dalej: spółka dominująca) jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych (dalej też: USA) i jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, dalej: u.r.) w stosunku do spółki. Wnioskodawcy są pracownikami wyższego szczebla spółki, pełnią kluczowe role

w ramach organizacji. Przystąpili oni do programu motywacyjnego, organizowanego przez spółkę dominującą, który został utworzony w 2004 r., a jego kolejne wersje w 2006 r., 2010 r. i 2017 r. Głównym celem planu jest przede wszystkim związanie z grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do niego pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w USA w ramach spółki dominującej. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania planu należą do spółki dominującej. Zasady udziału w planie są jednolite dla pracowników spółek należących do grupy, mających siedziby w różnych jurysdykcjach na całym świecie.

Rekomendacje dla Komitetu co do wskazania uczestników uprawnionych do przystąpienia do programu dokonuje zarząd spółki dominującej na region E., który tworzą tzw. liderzy funkcjonalni rejonu E. (dalej: liderzy funkcjonalni), zatrudnieni przez spółkę z grupy z siedzibą w Szwajcarii (spółka "siostra" w stosunku do spółki). Rekomendacje liderów funkcjonalnych dotyczą wyróżniających się pracowników wszystkich spółek lokalnych z całego rejonu E. Nie istnieją żadne porozumienia lub inne czynności faktyczne bądź prawne zarówno pomiędzy spółką a spółką dominującą, czy też pomiędzy spółką a liderami funkcjonalnymi w zakresie wyboru pracowników uprawnionych do przystąpienia do programu. Spółka nie ma żadnego wpływu na rekomendacje przedstawione przez liderów funkcjonalnych do komitetu. Liderzy funkcjonalni w oparciu o istniejącą w grupie strukturę korporacyjną mają niezbędną wiedzę na temat osób, które mogą być rekomendowane jako potencjalni uczestnicy programu. Spółka nie udostępnia liderom funkcjonalnym żadnych danych pracowników ani też nie przekazuje im własnych rekomendacji. W swoich rekomendacjach liderzy funkcjonalni są arbitralni i całkowicie niezależni od spółek lokalnych z rejonu E., w tym od spółki. Wnioskodawcy zostali wytypowani przez liderów funkcjonalnych, a następnie wybrani przez komitet, dzięki czemu byli uprawnieni do przystąpienia do programu. Przystąpienie do planu ma charakter dobrowolny. Jako uczestnicy programu nie są zatrudnieni przez spółkę dominującą, ani nie łączy ich żadna inna umowa o podobnym charakterze. Nie wykonują również żadnych prac na rzecz spółki dominującej. Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki dominującej. Zasady działania programu zostały określone w planie oraz umowie, którą podpisał każdy z wnioskodawców, przystępując do planu. Zgodne z zapisami ww. dokumentów otrzymują oni nieodpłatnie restricted stock units (dalej: R., jednostki tymczasowe), w stosunku do których prawo do ich rozporządzania zostaje odroczone w czasie na z góry określony termin (w szczególności uczestnicy nie mają możliwości w tym okresie do zbycia R.).

W ramach Programu, jednostki tymczasowe uprawniają do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji spółki dominującej notowanych na giełdzie papierów wartościowych w USA. W momencie przystąpienia do programu brak jest możliwości określenia wartości akcji, które zostaną przyznane w wyniku jego realizacji. Wnioskodawcy w momencie otrzymania informacji o przyznaniu nieodpłatnie R. nie nabywają jednocześnie prawa do swobodnego dysponowania nimi. Prawo to przysługuje dopiero po upływie określonego okresu, w dacie oznaczonej jako V., będącej rocznicą podpisania umowy przystąpienia do Programu. V. przypada zawsze rok po dacie przyznania R. Po roku od daty otrzymania informacji o przyznaniu R. pierwsza transza, stanowiąca 25% puli, może zostać zamieniona na akcje bądź spieniężona. W przypadku, gdy wnioskodawcy nie dokonują wyboru metody realizacji jednostek tymczasowych (co jest zasadą w ich przypadku), uwolnione R. w danej transzy są automatycznie i nieodpłatnie zamieniane na akcje spółki dominującej w stosunku 1:1 w dacie V.- w dniu pierwszej rocznicy podpisania umowy przystąpienia do planu. Następne transze, liczące po 25% R. z puli początkowej, zamieniane są na akcje co roku w określony dzień (V.) przez kolejne 3 lata, aż do wyczerpania puli. Wnioskodawcy mają możliwość swobodnego dysponowania jedynie określoną ilością przyznanych akcji w danym czasie, które mogą spieniężyć lub pozostawić na swoim rachunku maklerskim. W związku z zamianą R. na akcje spółki dominującej wnioskodawcy otrzymują wszelkie prawa z nimi związane, włączając prawo do dywidendy - tym samym stają się pełnoprawnymi akcjonariuszami tej spółki.

Skarżący wskazał, że R. stanowią (w tej sprawie) papiery wartościowe zgodnie z rozumieniem art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: papiery wartościowe). Ponadto, przyznanie wnioskodawcom puli R. w ramach programu w danym roku nie oznacza, że nie będą oni mogli otrzymać kolejnej puli w przyszłym roku. Stąd, dany wnioskodawca może nabyć w jednym roku podatkowym prawo do dysponowania R. z różnych puli programu. Jednak fakt zakwalifikowania danego wnioskodawcy w bieżącym roku nie implikuje, że zostanie on również beneficjentem przyszłorocznego planu. Przyznanie wnioskodawcom R. nastąpiło w następujących datach: 1 stycznia 2006 r., 29 maja 2007 r., 21 maja 2008 r., 15 maja 2009 r., 17 maja 2010 r., 16 maja 2011 r., 14 maja 2012 r., 31 maja 2013 r., 12 maja 2014 r., 26 maja 2015 r., 16 maja 2016 r., 09 maja 2017 r., 13 sierpnia 2018 r. Nieznane są daty przyznania R. w przyszłości. W danym roku przyznanie następuje jednego dnia i jest on taki sam dla wszystkich wnioskodawców. Każdorazowo to, czy jednostki tymczasowe zostaną zamienione na akcje, czy spieniężone, zależy od indywidualnej decyzji każdego wnioskodawcy. Jeżeli wyda on zlecenie spieniężenia R., to zostaną one zamienione na akcje, które to akcje zostają sprzedane. Jeżeli nie wyda żadnego zlecenia, to wtedy R. zostają zamienione na akcje. Spółka nie uczestniczy aktywnie w programie ani nie jest obciążona żadnymi kosztami związanymi z planem, nie ma także sposobności ingerencji w jego kształt ani możliwości wyznaczania nowych uczestników programu. Uprawnienie do uczestnictwa w planie nie wynika z umów o pracę lub innych o podobnym charakterze zawartych pomiędzy wnioskodawcami a spółką i nie jest też zapisane w jakichkolwiek dokumentach wewnętrznych obowiązujących w spółce, m.in. regulaminach pracy czy regulaminach wynagradzania. Zgodnie z zasadami programu, każda ze spółek lokalnych otrzymuje od spółki dominującej listę osób, które uczestniczą w programie wraz z informacją o wartości przysługujących im na określony dzień R. Także zgodnie z zasadami programu konieczność ewentualnych rozliczeń podatkowych pracowników uczestniczących w programie jest odpowiedzialnością spółek lokalnych. W zależności od reżimu podatkowego, właściwego dla danej lokalnej spółki, albo sami pracownicy, albo spółki lokalne dokonują rozliczenia podatkowego z tytułu uczestnictwa w programie.

W przypadku Polski i wnioskodawców dane przekazywane przez spółkę dominującą mają charakter jedynie informacyjny. Spółka nie podejmuje żadnych działań prawno-podatkowych w związku z ich otrzymaniem. Polska zawarła z USA umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.). R. jest instrumentem regulowanym przez Kodeks przepisów federalnych, wydany przez Amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd na podstawie ustawy o papierach wartościowych z 1933 r. (The Securities Act of 1933), która jest aktem prawnym wydanym przez Kongres Stanów Zjednoczonych. Jest instrumentem prawnym uregulowanym w powszechnie obowiązujących normach prawa amerykańskiego. Z unormowań tych wynika, że R. ma charakter zbywalny, jednak możliwość zbycia jest ograniczona przez ww. unormowania. Ponadto zasady ich zbywania są także ściśle określone w regulaminie programu, który wskazuje, że możliwym jest ich przeniesienie jedynie za zgodą zarządu spółki dominującej bądź w przypadku śmierci posiadacza R.

Prawo swobodnego dysponowania jednostkami tymczasowymi przez wnioskodawców od momentu V. rozumiane jest jako prawo do dokonania przez nich wyboru, czy w tej dacie ma nastąpić zamiana R. na akcje spółki dominującej, a następnie sprzedaż tych akcji, czy też ich zamiana na te akcje i pozostawienie tych akcji na rachunku maklerskim wnioskodawców. Po V. wnioskodawcy nie mogą dalej posiadać R. uwolnionych w danej transzy (tj. transzy, co do której wystąpił V.), natomiast oczywiście mogą posiadać jednostki tymczasowe z innych transz (tj. transz, co do których nie wystąpił jeszcze V.). Metodą realizacji R. w dacie V. w przypadku już dokonanych realizacji R. i w przypadku realizacji, które dopiero nastąpią, była, jest i będzie dla wnioskodawców metoda polegająca na: zamianie R. na akcje spółki dominującej, a następnie sprzedaży tych akcji (zw. w uproszczeniu "spieniężeniem") albo zamianie R. na akcje spółki dominującej i pozostawienia tych akcji na rachunku maklerskim wnioskodawców. Metoda "spieniężenia" polega na zamianie R. na akcje, a następnie sprzedaży tych akcji. Nie dochodzi zatem w tej metodzie do bezpośredniej sprzedaży R. w zamian za środki pieniężne.

Dalej wnioskodawcy wskazali, że dokonali już zbycia akcji spółki dominującej uzyskanych w ramach programu. Podkreślili, że przedmiotem wniosku jest objęcie

i zbycie przez nich akcji spółki dominującej, które miało miejsce od początku 2018 r. oraz mające mieć miejsce w przyszłości, uzyskanych w wyniku realizacji R.przyznanych im w okresie od początku 2014 r. (tj. w maju 2014 r., maju 2015 r., maju 2016 r., maju 2017 r., sierpniu 2018 r.) oraz akcji uzyskanych w wyniku realizacji R., które zostaną im przyznane w przyszłości. W przypadku metody zw. "spieniężeniem", zbycie to następuje bezpośrednio po zamianie R. na akcje. Natomiast w przypadku, gdy uczestnik programu zdecyduje się na pozostawienie na rachunku maklerskim akcji po zamianie ich z R., zbycie następuje w terminie wybranym przez uczestnika. Zatem, jedyną różnicą pomiędzy tymi dwoma metodami jest moment zbycia akcji już po zamianie z R. - sprzedaż następuje bezpośrednio po zamianie albo może nastąpić później. Podkreślili, że w przypadku metody zw. "spieniężeniem": a) sprzedaż akcji nie jest realizowana w ramach programu, a jej zasady nie zostały uregulowane w programie, b) sprzedaż akcji realizowana jest bezpośrednio po nabyciu przez uczestnika programu tych akcji (tj. do około kilku dni od nabycia akcji przez uczestnika programu), c) cena sprzedaży akcji jest ustalana na giełdzie w oparciu o zlecenia kupna i sprzedaży, które są składane przez inwestorów, d) nie ma podmiotów zobligowanych do nabycia akcji od uczestników programu, sprzedaż akcji odbywa się na giełdzie, e) uczestnicy programu nie są ograniczeni w wyborze nabywcy akcji (w szczególności nie są zobligowani do zbycia akcji na rzecz spółki dominującej albo innych podmiotów), ponieważ sprzedaż akcji następuje na giełdzie, f) spółka dominująca ani żaden inny podmiot z grupy nie ma i nie będzie posiadać szczególnych uprawnień do nabywania tych akcji.

Dalej wnioskodawcy zaznaczyli, że przedmiotem wniosku jest określenie czy przychód po ich stronie na gruncie przepisów p.d.o.f. powstaje: - w wyniku przyznania im R. w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im R. w przyszłości, - w wyniku realizacji (która to realizacja miała miejsce w okresie od początku 2018 r. lub będzie mieć miejsce w przyszłości) R. przyznanych im w okresie od początku 2014 r. oraz R. przyznanych im w przyszłości, - w wyniku odpłatnego zbycia (które to zbycie miało miejsce w okresie od początku 2018 r. lub będzie mieć miejsce w przyszłości) akcji spółki dominującej, uzyskanych w wyniku realizacji R. przyznanych im w okresie od początku 2014 r. oraz akcji uzyskanych w wyniku realizacji R., które zostaną im przyznane w przyszłości.

Na tle ww. opisu wnioskodawcy zapytali: czy program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)?, czy ich przychód powstaje w wyniku przyznania im R. w okresie od początku 2018 r. oraz przyznania im R. w przyszłości?, czy ich przychód powstaje w wyniku realizacji (mającej miejsce w okresie od początku 2018 r. albo w przyszłości) R. przyznanych im w okresie od początku 2014 r. oraz R. przyznanych im w przyszłości? czy ich przychód powstaje w momencie odpłatnego zbycia (w okresie od początku 2018 r. lub w przyszłości) przez nich akcji spółki dominującej, uzyskanych przez nich w wyniku realizacji R. przyznanych im w okresie od początku 2014 r. i w wyniku realizacji R., które zostaną przyznane im w przyszłości? Jeżeli tak, to czy przychód uzyskiwany przez nich w całości stanowi wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką p.d.o.f.?

2. W skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1db oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., orazc mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.").

3. WSA orzekł o uwzględnieniu skargi. W motywach uzasadnienia wyjaśnił, że spór pomiędzy stronami dotyczy, po pierwsze charakteru regulacji art. 4 ustawy zmieniającej, którego ocena determinuje sposób oceny zdarzeń dotyczących objęcia R. i następnie akcji, jakie miały miejsce przed 1 stycznia 2018 r. Zdaniem organu wprowadzone ustawą zmieniającą przepisy, w tym art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f., dotyczą zdarzeń jakie mają miejsce po tej dacie. Z kolei, skarżący uważa, że

z uwagi na doprecyzowujący charakter tych przepisów oraz użycie słowa "przychód"

w art. 4 ustawy zmieniającej oznacza, że przepisy te mają zastosowanie również do ciągu zdarzeń przed datą wejścia tych przepisów.

Sąd zauważył, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej "Przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z tym że przepisy: 1) art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, 2) art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą - stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r." Sąd zauważył, że redakcja tego przepisu wyraźnie odnosi się do pojęcia "dochodów (przychodów) uzyskanych po

1 stycznia 2018 r." jako kluczowego z punktu widzenia stosowania przepisów wprowadzanych, za wyjątkiem przepisów w nim wymienionych. Z reguły tej należy zatem wyprowadzić wniosek, że jeżeli dochód (przychód) powstał wcześniej nie mają zastosowania, z pewnymi wyjątkami, przepisy nowe. Wskazał też, że z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika wprost, że zmiana brzmienia art. 24 ust. 11 oraz dodanie ust. 11a - 11b mają na celu uregulowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze zbycia akcji nabytych w ramach tzw. programów motywacyjnych. Przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym dochód do opodatkowania powstaje

w momencie zbycia tych akcji. Zdefiniowano także pojęcie programu motywacyjnego oraz spółki dominującej. Powyższe może wskazywać na wprowadzenie do u.p.d.o.f. nowych przepisów. Jednakże WSA zastrzegł, że we wcześniejszej części uzasadnienia wskazano, że prawodawca uznał, że zmiany wprowadzone ustawą zmieniającą

mają w części "Ad C Przepisy ukierunkowane na ułatwienie prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności przez małych i średnich przedsiębiorców, w tym

o charakterze upraszczającym i precyzującym obecnie funkcjonujące regulacje"

i w pkt 5 wymienił "doprecyzowanie zasad określania dochodu uzyskanego w wyniku realizacji programów motywacyjnych (zdefiniowanie programów)". Zdaniem WSA należało zatem rozpoznając spór w sprawie co do znaczenia art. 4 ustawy zmieniającej w zakresie w jakim wprowadzono regulacje art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. odnieść do uprzednio obowiązujących przepisów, by zweryfikować, czy mają one charakter doprecyzowujący czy też nie.

W wyniku przeprowadzonej analizy WSA postawił dwa wnioski. Po pierwsze, w polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada zakazu wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Po drugie, niezależnie od tego czy mamy do czynienia z uprzednio obowiązującym stanem prawnym (tj. przed 1 stycznia 2018 r.) czy też obecnym (po tej dacie) w przypadku programów takich, jak w opisie stanu faktycznego zaprezentowanym we wniosku, dochód (przychód) powstaje dopiero w dacie sprzedaży akcji, nie zaś wcześniej. Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 24 ust 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej, albowiem uznając, że przychód powstaje dopiero w dacie zbycia akcji, to przepisy te mają zastosowanie do stanów w których objęcie R. i ich zamiana na akcje nastąpiła przed 31 grudnia 2017 r., jak i sytuacji, w których jedynie objęto R. przed tą datą, a zamiana na akcje i ich sprzedaż nastąpiła po 1 stycznia 2018 r. oraz objęcie R., zamiana i sprzedaż po wejściu w życie tych przepisów. Sąd stwierdził, że w świetle powyższego treść art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej ma zastosowanie w każdym z tych przypadków, bowiem przepisy te mają w istocie charakter doprecyzowujący.

WSA podkreślił także, że choć w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. brak było ustawowej definicji "programów motywacyjnych" to pojęcie to ujmowane jako "plany motywacyjne" lub "plany z opcji", czy też stricte "program motywacyjny" wyprowadzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym, WSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1db oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przyjęcie zaprezentowanej przez organ wykładni tych przepisów doprowadziłoby bowiem do zaakceptowania kilkukrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

Sąd przypomniał również treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz odwołał się do stanowiska NSA zawartego w wyroku z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt

II FSK 3308/16, z którego m.in. wynikało, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia"

użyte w tych przepisach nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. NSA stwierdził, że dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Ponadto zauważył, że akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w niniejszej sprawie - w wyniku nieodpłatnego otrzymania akcji w ramach programu motywacyjnego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też- w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. NSA stwierdził, że realizacja przez uczestnika programu motywacyjnego pochodnego instrumentu finansowego poprzez objęcie akcji nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży łub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem NSA, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.

4. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie:

I art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 24 ust 11-12b u.p.d.o.f.) w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skoro w polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada zakazu wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu, a nadto niezależnie od tego czy mamy do czynienia z uprzednio obowiązującym stanem prawnym (tj. przed 1 stycznia 2018 r.) czy też obecnym (po tej dacie) w przypadku programów takich jak w opisie stanu faktycznego, dochód (przychód) powstaje dopiero w dacie sprzedaży akcji (nie zaś wcześniej), to przepisy art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do stanów, w których objęcie R. i ich zamiana na akcje nastąpiła przed 31 grudnia 2017 r., jak i sytuacji, w których jedynie objęto R. przed tą datą, a zamiana na akcje i ich sprzedaż nastąpiła po 1 stycznia 2018 r. oraz objęcia R., zamiana i sprzedaż po wejściu w życie tych przepisów (innymi słowy, treść ww. przepisów ma zastosowanie w każdym z tych przypadków, bowiem powyższe regulacje mają w istocie charakter doprecyzowujący), podczas gdy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. nie ma podstaw do twierdzenia, że przy rozliczaniu skutków podatkowych wskazanego cyklu czynności rozpoznanie przychodu podatkowego na każdym z tych etapów mogłoby naruszać zasadę jednokrotnego opodatkowania tych samych wartości i to w sytuacji gdy nowelizacja przepisów wprowadzona z 1 stycznia 2018 r. usunęła takie ryzyko przez wprowadzenie odpowiednich przepisów dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1db, art. 22 ust. 1dc u.p.d.o.f.), tym samym jeśli opisany we wniosku cykl świadczeń nie będzie następował w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), to będzie wiązał się z rozpoznawaniem skutków podatkowych poszczególnych etapów cyklu,

2) art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1db w zw. z art. 11 ust. 1

i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przyjęcie zaprezentowanej przez organ wykładni ww. przepisów doprowadziłoby do zaakceptowania kilkukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, podczas gdy wzięcie pod uwagę regulacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.f prowadzi do konstatacji, z której jednoznacznie wynika (zarówno na gruncie stanu prawnego przed, jak i po 1 stycznia 2018 r.), że realizacja praw z papierów wartościowych stanowi przychód i to niezależnie od tego, czy realizacja ta wiąże się z uzyskaniem przez uprawnionego środków pieniężnych czy innych składników majątkowych, w tym papierów wartościowych o określonej wartości,

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sprawy, tj.: naruszenie przepisów postępowania mające

istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej przez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przejawiającego się w niespójnych logicznie twierdzeniach Sądu, wedle których nie sposób stwierdzić czy Sąd uznaje, że w opisanym cyklu czynności - niezależnie od obowiązującego stanu prawnego (przed czy po 1 stycznia 2018 r.) - przychód miałby powstawać dopiero na moment zbycia akcji:

- z uwagi na silnie wyartykułowany w uzasadnieniu wyroku zakaz wielokrotnego opodatkowania - jeśli tak, twierdzenie to neguje zasadę racjonalnego działania ustawodawcy (oznaczałoby, że ustawodawca odsuwa w czasie opodatkowanie wartości, która i tak nie stanowiłaby przychodu) oraz celowość wprowadzenia omawianych przepisów (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2018 r.),

- z uwagi na zastosowanie do wszystkich opisanych we wniosku cykli czynności art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2018 r. - jeśli tak, oznaczałoby to złamanie zakazu działania prawa wstecz,

- z uwagi na zastosowanie do części opisanych we wniosku cykli czynności art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. ograniczenie stosowania tego przepisu określone w art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu.

2) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej oraz w powiązaniu art. 24 ust. 11 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 22 ust. 1db w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, jak też o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie.

5. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W tej sprawie Sąd nie stwierdza wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki nieważności postępowania, a tym samym rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi. Związanie granicami skargi oznacza związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej oraz jej wnioskami.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Przechodząc do rozważenia zasadności postawionych w niej zarzutów, najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Stąd w pierwszej kolejności to ten zarzut został objęty oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem jego zasadność wykluczałaby możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyroki NSA: z 4 września 2014 r., II GSK 1293/13; z 16 października 2013 r., II GSK 937/12).

Zgodnie z ww. przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zarzuca strona skarżąca kasacyjnie Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego wyroku powinno zawierać przedstawienie zwięźle stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia lub jej wyjaśnienia. Sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłoby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. uznaje się bowiem tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z 6 października 2017 r., II GSK 36/16).

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że taka właśnie sytuacja wystąpiła w przypadku niniejszego orzeczenia WSA. Strona we wniosku przedstawiła szczegółowy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na tle i w związku z którym zakreśliła cztery odrębne zagadnienia z którymi powiązała wyartykułowane wątpliwości. DKIS rozważając problemowe zagadnienia uwzględnił przedstawiony przez stronę opis sprawy oraz przeanalizował określony cykl zdarzeń (uzyskanie R., uzyskanie akcji w ramach realizacji R., zbycie akcji)

a uczynił to w kontekście obowiązujących na te momenty stanów prawnych.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi natomiast, że WSA uznał, że ocenę zdarzeń jakie miały miejsce przed 1 stycznia 2018 r. determinuje ocena charakteru regulacji art. 4 ustawy zmieniającej. W tym względzie organ uznał, że wprowadzone ustawą zmieniającą przepisy, w szczególności art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. dotyczą zdarzeń jakie mają miejsce po tej dacie. Przeciwny pogląd prezentował skarżący uważając, że z uwagi na doprecyzowujący charakter tych przepisów oraz użycie słowa "przychód" w art. 4 ustawy zmieniającej oznacza, że przepisy te mają zastosowanie również do ciągu zdarzeń przed datą wejścia tych przepisów. WSA podzielił pogląd, że nowelizacja art. 24 ust. 11 – ust. 12b u.p.d.o.f. miała charakter doprecyzowujący.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd nie przedstawił jednakże w tym zakresie rzetelnej i pogłębionej analizy wykazującej na trafność sformułowanej tezy.

Za taką bowiem nie sposób uznać nawiązanie do uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej, przywołanie jedynie brzmienia ww. przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. i od 1 stycznia 2018 r. i odwołanie się do poglądów orzecznictwa odnoszących się do wykładni uprzednio obowiązujących przepisów dotyczących nabywania akcji w ramach programów.

Trafnie w skardze kasacyjnej się wskazuje, że przy ocenie charakteru zmian wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominięto

ich wymiar systemowy, w szczególności znaczenie dodania nowych przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Skutki prawne nowelizacji dla opisanych we wniosku zdarzeń i powiązanych z nimi zagadnień prawnych winny być więc ocenione również z uwzględnieniem faktu wprowadzenia odpowiednich przepisów dotyczących rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1db, art. 22 ust. 1dc u.p.d.o.f). Sąd negując stanowisko organu w istocie nie wskazał w uzasadnieniu wyroku prawidłowego sposobu rozumienia art. 24 ust. 11-12b u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ustawy zmieniającej w odniesieniu do opisanej we wniosku sytuacji faktycznej, w tym przede wszystkim - argumentów przemawiających za uznaniem, że przychód powstaje dopiero na moment zbycia akcji niezależnie od obowiązującego stanu prawnego. Do rozwagi Sądu będzie więc w ponownym postępowaniu pozostawać ocena, czy w sytuacjach faktycznych będących przedmiotem interpretacji, z uwagi na moment zaistnienia zdarzeń ryzyko wielokrotnego opodatkowania zostanie wyłączone dzięki możliwości zastosowania przepisów o kosztach uzyskania przychodów.

Z uwagi na powołane przez Sąd argumenty uzupełniająco dodać również należy, że co do zasady - treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreślił to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazał, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2008 r., P 32/06, zam. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 138).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że model sporządzonego uzasadnienia, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, uniemożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości tego orzeczenia, w odniesieniu do każdego

z zagadnień prawnych do których odnoszą się sformułowane we wniosku pytania. Brak jest czytelnego i jednoznacznie merytorycznego stanowiska co do problemów prawnych ujętych w każdym z tych pytań i sformułowanych w tym względzie stanowisk strony

i DKIS w zaskarżonej interpretacji. W realiach ukształtowanej sprawy, lektura zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że nawet jeśli Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia przedstawionych przez organ analiz i w konsekwencji poczynionych przez niego finalnych ocen, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za spełnione.

Taki stan rzeczy sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać analizie wszystkich kwestii poruszonych w ramach skargi kasacyjnej. Nie znając bowiem stanowiska WSA w danej sprawie niepodobna ocenić, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., II FSK 592/08). Rozstrzygnięcie tych problemów przez Naczelny Sąd Administracyjny – w sytuacji, gdy uwzględniono zarzut skargi kasacyjnej dotyczący ich pominięcia w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – jest niedopuszczalne także z uwagi na dyrektywy wynikające z konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności. Sąd wyższej instancji nie powinien wszak odnosić się do kwestii, w stosunku do których Sąd instancji pierwszej nie zajął stanowiska, mimo że miał taki obowiązek.

Kwestie te rozważy zatem WSA podczas ponownego rozpoznania sprawy, dając swojemu stanowisku należyty wyraz w uzasadnieniu, o ile będzie ono sporządzone. Stanowisko to musi odnieść się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy opisanych we wniosku oraz do racji podnoszonych przez strony sporu, dokonując wyczerpującej

i umotywowanej oceny ich wartości argumentacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione powyżej powody przesądzają o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej. Stąd, stosownie do

art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.