Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1276/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2004 r. sprawy ze skargi K. D. i W. D. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] o numerze [...] Izba Skarbowa w Opolu, działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm./ uchyliła w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...], określającą podatnikom W. i K. małż. D. należny za 2000 r. podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zaległość w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę i orzekła o obniżeniu wysokości podatku do kwoty 316.215,60 zł, zaległości podatkowej do kwoty 16.484,80 zł oraz stosownie obniżyła wysokość odsetek na dzień wydania decyzji przez organ I instancji. Organ odwoławczy decyzję powyższą wydał po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji organu I instancji określającej podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 321.178 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 21.447,20 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. Jako podstawę prawną tej decyzji powołano przepisy art. 207, art. 21 § 3 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz. U. z 1999 r. Nr 54 poz. 572 ze zm./ oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm./. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez W. D. pod firmą A o łączną kwotę 66.435,02 zł, poprzez uwzględnienie w tych kosztach wydatków nie związanych z przychodem. Zakwalifikowano do nich: zwrotne kaucje gwarancyjne /8.677,44 zł/ dotyczące umowy leasingu operacyjnego z dnia 3 czerwca 199 rr. samochodu ciężarowego IVECO, koszty dotyczące roku podatkowego 2001 /20.944,50 zł/, opłaty leasingowe w części dotyczącej spłaty wartości leasingowanych samochodów: Mercedes Benz Sprinter i Peugeot Partner. Uznano natomiast za koszty roku podatkowego 2000 wydatki ujęte przez podatnika jako koszty roku 1999 w wysokości 12.817,60 zł. Przychód nie był kwestionowany.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zakwestionowali zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. D. wydatków związanych ze spłatą rat leasingowych /w części stanowiącej spłatę wartości przedmiotu umowy/ oraz niezaliczenie do kosztów roku podatkowego 2000 wydatków dotyczących 2001 r. Zarzucono, iż treść i wykonanie umów leasingu ukształtowane zostały zgodnie z przepisami prawa podatkowego, a w szczególności z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu i dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron umów /Dz. U. Nr 28 poz. 129/ i według tych przepisów leasingowane samochody stanowią własność leasingodawcy, co pozwalało na skuteczne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości ponoszonych opłat leasingowych stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm./. Co do zaliczalności wydatków dotyczących 2001 r. a poniesionych w 2000 r. podatnicy wskazali na pełne podstawy do zastosowania zasady memoriału. W konkluzji wnosili o uchylenie decyzji w zakwestionowanej części.

Rozpoznając wniesione odwołanie Izba Skarbowa nie podzieliła zgłoszonych zarzutów. Wskazała, że metoda kasowa, określona w art. 22 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej stosowana przez podatnika jako prowadzącego księgi handlowe nie mogła znaleźć zastosowania, gdyż prawidłowym było stosowanie metody memoriałowej, a to stosownie do art. 22 ust. 5 tej ustawy. Konsekwentnie zaliczono do kosztów tego roku podatkowego te wydatki, które w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącej roku 1999 nie zostały uznane za koszty roku 1999. Odnosząc się do spornej kwestii zaliczenia do kosztów pełnej wysokości rat leasingowych uznała za uzasadnione zarzuty odwołania co do umowy leasingu z dnia 25 października 1999 r. dotyczącej samochodu Peugeot Partner, natomiast nie podzieliła zarzutów w odniesieniu do umowy leasingu nr [...] zawartej dnia 31 sierpnia 1998 r., odnoszącej się do samochodu ciężarowego Mercedes-Benz Sprinter. W uzasadnieniu stanowiska zajętego w tej ostatniej kwestii wskazała, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy lub praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo zgodnie z przepisami powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. zalicza się do majątku dzierżawcy lub najemcy albo używającego. Z uregulowania tego wynika więc, że odpowiednie ukształtowanie przez strony treści umownego stosunku cywilnoprawnego może wpłynąć na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego też powodu organy podatkowe są uprawnione - w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego - i zarazem zobowiązane, do przeprowadzenia analizy umów cywilnoprawnych celem ustalenia, czy prowadzą one, a jeśli tak - to w jakim stopniu, do uchylenia się od niekorzystnych dla podatników skutków regulacji zawartych w przepisach prawa podatkowego. W przekonaniu organu odwoławczego podstawę tego typu działań stanowi przepis art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, nakazujący przy ocenie zawartych umów badać raczej zgodny zamiar stron i cel umowy, niż opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Właśnie w wyniku analizy zawartej umowy o leasing samochodu ciężarowego marki Mercedes-Benz Sprinter należało stwierdzić, że jej forma oraz treść zostały tak ukształtowane, aby uniknąć skutków przytoczonego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegających na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków odpowiadających spłaconej wartości używanej rzeczy. Dowodziły tego poczynione w sprawie ustalenia faktyczne.

Stosownie bowiem do postanowień analizowanej umowy nr [...] o leasing operacyjny samochodu Mercedes-Benz Sprinter, zawartej dnia 31 sierpnia 1998 r. z B spółka z o.o., jej przedmiotem było użytkowanie wskazanego samochodu przez okres krótszy od ekonomicznego zużycia samochodu /tj. przez 36 miesięcy/, wysokość łącznie uiszczonych rat leasingowych /128.299,20 zł/ stanowiła 126% wartości początkowej przedmiotu leasingu /101.902,03 zł/, przy czym już w ofercie zawarcia umowy leasingu z dnia 31 sierpnia 1998 r. określono tzw. wartość końcową pojazdu, która odpowiadała 20% wartości początkowej tego samochodu, a za którą to kwotę po zakończeniu umowy nastąpiło nabycie samochodu. Cenę nabycia wskazano zatem już w chwili zawarcia umowy, choć formalnie w swej treści nie zawierała ona tzw. opcji zakupu. Spłaconą wartość przedmiotu umowy w 2000 r. ustalono - po korekcie wyliczeń - na kwotę 24.514,12 zł, co stanowiło 63,92 ogółu rat wpłaconych w tymże roku w kwocie 38.351,99 zł. Izba Skarbowa podkreśliła, że w leasingu operacyjnym, który w swej istocie zbliżony jest do umów najmu lub dzierżawy, płacony czynsz nie może w sobie zawierać spłaty wartości rzeczy a ponadto jego celem jest stworzenie możliwości korzystania z rzeczy przez czas krótszy niż wynikający z jej ekonomicznego zużycia. W oparciu o przytoczone fakty /czas trwania umowy, łączna kwota rat, cena sprzedaży, wartość netto samochodu/ uznano, że sporna umowa nie była leasingiem operacyjnym lecz faktycznie miała na celu przeniesienie własności przedmiotu leasingu z leasingodawcy na leasingobiorcę. Uiszczane opłaty leasingowe, poza elementem wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zawierały więc w sobie spłatę jej wartości, czego dodatkowym potwierdzeniem jest późniejsze nabycie samochodu za nie znajdującą uzasadnienia niską cenę. Choć strony umowy w jej treści nie zawarły formalnie postanowienia o możliwości zakupu przedmiotu leasingu /tzw. opcja zakupu/, to całość okoliczności faktycznych towarzyszących zarówno zawarciu umowy jak i jej realizacji w ocenie organu odwoławczego wskazywała na zamiar stron przeniesienia na leasingobiorcę prawa własności rzeczy. Zapłacony czynsz przewyższał bowiem wartość rzeczy, a przedmiot leasingu został sprzedany za 20% jego wartości określonej na chwilę zawarcia umowy, co nie jest w żaden sposób uzasadnione jego ekonomicznym zużyciem. Izba Skarbowa wywiodła, że ustalenia faktyczne wskazują na zawarcie umowy w celu przeniesienia własności przedmiotu umowy, a tylko pozornie umowę ukształtowano w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych całości opłat leasingowych. Powyższe ukształtowanie treści umowy miało na celu skorzystanie z możliwości takiego podatkowego ujęcia poniesionych wydatków, które pozwoliło na ich zaliczenie w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów.

Izba Skarbowa skorygowała obliczenia organu I instancji dotyczące wysokości tych opłat, które nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów, obliczając tę część wydatków na kwotę 24.514,12 zł.

W skardze na tę decyzję, domagając się jej uchylenia w części objętej odwołaniem i zasądzenia kosztów, skarżący po przytoczeniu regulacji prawnych i ich interpretacji dotyczącej omawianej kwestii zarzucili, że przedmiot leasingu należał do składników majątku leasingodawcy i uprawnione było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości opłat leasingowych. Zarzucono także, iż organy nie odniosły się do tego, kto był właścicielem rzeczy przez czas trwania umowy. Równocześnie podkreślono, że leasingobiorcy często korzystają z możliwości zakupu przedmiotu leasingu po cenie preferencyjnej, której wysokość w sposób swobodny określają strony umowy. Nie są one krępowane przy określaniu ceny żadnymi sztywnymi regułami, a wprost przeciwnie - szczególnego rodzaju stosunek łączący dotychczas strony stwarza inną sytuację po stronie nabywcy. Niska cena nabycia wynikać może z długiego czasu eksploatacji, zmniejszenia kosztów sprzedaży, braku ryzyka co do osoby kontrahenta. Niesłuszne jest więc stanowisko Izby Skarbowej o zbyt niskiej cenie zakupu. Powołano się w tym zakresie na pismo Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. nr [...] oraz wyroki NSA.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasową argumentację. Podkreśliła, że niska cena zakupu nie była wyłącznym kryterium oceny treści zawartej umowy, dodatkowo uwzględniono bowiem całość okoliczności, jakie towarzyszyły tak zawarciu umowy, jak i fazy jej realizacji. W zakresie wyjaśnień skarżących co do niskiej ceny zakupu samochodu wskazała, że pismo Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1998 r. o przypadkach uzasadniających zastosowanie niskiej ceny nabycia leasingowanych wcześniej rzeczy nie może w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowania, albowiem żaden z wymienionych w piśmie przypadków nie został spełniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli przez sądy administracyjne zaskarżonych decyzji wyznaczony przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153 poz. 1269/ dotyczy badania ich zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przedmiotem sądowej kontroli jest więc legalność zaskarżonego aktu i tylko stwierdzenie naruszenia prawa, mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oceniając zaskarżoną decyzję przy uwzględnieniu powyższego kryterium Sąd stwierdza, że decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 97 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawy, w których skargi wniesiono do NSA i które nie zostały rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny, są rozpatrywane przez wojewódzkie sądy administracyjne.

Na wstępie wskazać należy, że po rozstrzygnięciu Izby Skarbowej sporną między stronami pozostała wyłącznie kwestia związana z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów całości rat leasingowych samochodu marki Mercedes-Benz Sprinter. Istotą tego sporu stało się zagadnienie, czy poniesione przez podatnika w wykonaniu wskazanej umowy opłaty "leasingowe" - stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu. Za koszty uzyskania przychodów - w myśl art. 22 ust. 1 przytoczonej ustawy podatkowej uważa się wszelkie koszty poniesione z poszczególnego źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami zalicza się do majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość spłaty wartości rzeczy albo praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tak więc w świetle powyższego przepisu o zaliczeniu wydatku leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodu decydujące znaczenie ma to, do czyjego majątku /dawcy lub biorcy leasingu/ zalicza się przedmiot tej umowy. O tym z kolei rozstrzyga przytoczone powyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r, które w § 2 ust. 2 pkt 2 stanowi, że w przypadku umów leasingu przedmiot umowy zawsze zalicza się do majątku leasingodawcy, jeśli umowa spełnia choć jeden ze wskazanych warunków, a między innymi gdy została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycie rzeczy przez leasingobiorcę. Treść umowy z dnia 31 sierpnia 1998 r. dotyczącej wskazanego samochodu została istotnie - w jej formalnym brzmieniu - tak ukształtowana, aby spełniała wskazany warunek zawarty w przytoczonym powyżej rozporządzeniu Ministra Finansów, w szczególności w jego § 2 ust. 2 pkt 2.

W rozpatrywanej sprawie - gdyby stwierdzić, że sporna umowa istotnie nosi cechy umowy leasingu - uznać należałoby, że jej przedmiot zalicza się do majątku leasingodawcy, co w konsekwencji uzasadniałoby zaliczenie wydatków leasingobiorcy w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodu. W realiach tej sprawy chodzi zatem o wyjaśnienie, jaki charakter miała w rzeczywistości zawarta przez podatnika umowa z dnia 31 sierpnia 1998 r., nazwana umową leasingu operacyjnego: czy była ona umową spełniającą w rzeczywistości wszystkie przesłanki pozwalające na zaliczenie przedmiotu umowy do składników majątku leasingodawcy, czy też strony umowy tylko pozornie ukształtowały jej treść w sposób pozwalający na takie zaliczenie, natomiast rzeczywisty zamiar stron i cel umowy pozwalają odmiennie ocenić jej charakter. Kwestia powyższa musi być poprzedzona wyjaśnieniem, czy organy podatkowe miały podstawy do dokonania wykładni cywilnoprawnej treści umowy. Wiąże się to z tą cechą prawa podatkowego, która określana jest jako jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa.

W doktrynie prawa podatkowego wyrażono zapatrywanie, że z autonomiczności prawa podatkowego wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych /patrz r.Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 104-105/. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, stają się elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, którego celem jest ustalenie podatkowoprawnego stanu faktycznego. Jeśli elementem tego stanu ma być treść oświadczenia woli, jakie składa podatnik wobec osoby trzeciej lub ona do niego, to po zebraniu materiału dowodowego i dokonaniu ustaleń faktycznych organy podatkowe mają prawo, a także obowiązek, określić ich skutki prawne w sferze prawa podatkowego /por. Piotr Karwat: Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 86/. Wystarczającym jest zatem ustalenie przez organ podatkowy, przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego, rzeczywistej treści oświadczenia woli stron i w dalszej kolejności włączenie jej do podatkowoprawnego stanu faktycznego. Jeżeli w ocenie organu podatkowego językowa analiza dowodu w postaci dokumentu nie pozwala na bezsporne określenie rzeczywistego zamiaru stron umowy, dopuszczalne jest dokonanie ustaleń w oparciu o wszelkie dowody. Takie działanie odpowiada w pełni zasadzie prawdy obiektywnej i odpowiadającemu jej obowiązkowi organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego /art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa/.

Także w judykaturze aprobowany jest pogląd o prawie organów podatkowych - dla potrzeb prowadzonego postępowania - do dokonywania wykładni umów, nawet tych, których treść wynika z dokumentu /por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 1998 r. sygn. akt ISA/Łd 1054/97, w którym sąd w pełni dopuszcza możliwość dokonywania przez organ podatkowy wykładni oświadczeń woli, zgodnie z dyrektywami art. 65 k.c., a zwłaszcza możliwość ustalenia zamiaru stron, niezależnie od treści umowy, podobnie w wyroku z dnia 17 lutego 1998 r. sygn. akt SA/Rz1678/96, oraz z dnia 3 lipca 1997 r. sygn. akt ISA/Wr 1671/96/. Potwierdzeniem tej linii orzecznictwa stała się uchwała składu 7 sędziów NSA NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. SPS 14/00 /ONSA 2001/4/147/, w której stwierdzono, że umowy określane terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod kątem zgodności nazwy z treścią. Organy podatkowe powinny brać pod uwagę wszelkie kryteria, w szczególności zamiar stron i cel umowy /art. 65 § 2 k.c./. Rezultatem tych czynności może być między innymi zaliczenie danej umowy do kategorii umów sprzedaży, albo umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy podatkowej, przy czym w pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. nie miałyby w ogóle zastosowania, a w drugim byłyby kryteriami wyłącznymi.

Aprobując w pełni wyrażone powyżej stanowisko Sąd stwierdza, iż organy podatkowe nie będąc związane kwalifikacją przedstawianej im czynności uprawnione były do dokonania oceny treści zawartej umowy, zbadania rzeczywistej treści stosunków cywilnoprawnych, ustalania ich faktycznego charakteru i przebiegu. Ocena zebranego materiału dowodowego należy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych, a dokonując jej, winny kierować się one przepisami proceduralnymi z zakresu postępowania podatkowego oraz regułami wykładni czynności prawnych wskazanych w art. 65 § 2 k.c. Zarówno zgodny zamiar, jak i rzeczywisty cel umowy mogą być badane i oceniane na bazie wszelkich dopuszczalnych dowodów, i w procesie tym niejednokrotnie istotnym elementem tej oceny staje się zachowanie stron zarówno w fazie realizacji umowy, jak i jej zakończenia, a zatem tych wszystkich zachowań, które są miarodajne dla takiej oceny. Nie można zatem ograniczać prawa organów podatkowych do badania tylko i wyłącznie sformułowań zawartych w formie pisemnego zapisu, gdyż czyniłoby to iluzoryczną możliwość ustalenia rzeczywistej treści stosunku umownego.

W rozpatrywanej sprawie wymogi te zostały zachowane. Analizie poddano zatem treść samej umowy skonstruowanej jako wniosek o zawarcie umowy /oferta/, który po jego podpisaniu przez leasingodawcę stał się obowiązującą strony treścią umowy. Prawidłowo organy podkreśliły, że już w treści tej oferty /która stała się umową/, wskazano na wartość końcową, zdefiniowaną jako szacunkowa wartość rynkowa pojazdu po zakończeniu umowy. Dokonując wykładni rzeczywistej treści zawartej umowy organy wzięły też pod uwagę wysokość spłaconych rat, czas trwania umowy i sposób zakończenia, cenę nabycia samochodu. Uwzględniając te elementy stanu faktycznego zasadnie przyjęto, że umowę pozornie skonstruowano jako odpowiadającą treści § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. Całokształt okoliczności towarzyszących tak zawarciu, jak i realizacji oraz zakończeniu umowy dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że w rzeczywistości zamiarem stron było nabycie przedmiotu umowy na własność. Trafna jest więc zaprezentowana przez organy podatkowe teza o niezgodności rzeczywistej treści umowy z jej nazwą. Tym samym sporna umowa nie może być uznana za umowę leasingu operacyjnego, ten bowiem, będąc w spornym okresie umową nienazwaną, charakteryzuje się tym, że w zasadzie zawierany jest na czas oznaczony, typowy przy tym jest krótki okres trwania umowy, nie obejmujący całego okresu gospodarczej użyteczności danej rzeczy a przy tym nie dochodzi do jej całkowitego zużycia. Uiszczając opłaty kolejni leasingobiorcy sukcesywnie kompensują należności leasingodawcy odpowiadające globalnej wartości rzeczy /por. L. Stecki: Leasing, Toruń 1999 r., str. 249 i nast./. Z kolei w leasingu finansowym, dotyczącym rzeczy o znacznych wartościach, umowy są zawierane na dłuższy okres czasu, obejmujący pełną amortyzację ich przedmiotu; w nich też najczęściej zawierane są tzw. opcje zakupu. Treść spornej umowy jak i analiza okoliczności jej towarzyszących wskazuje, że nie nosi ona cech umowy leasingu, albowiem pomimo znacznego okresu użyteczności rzeczy zawarto ją na krótszy okres czasu, zaś ustalone i spłacone raty leasingowe wskazują, że ten jeden "leasingobiorca" skompensował "leasingodawcy" całą wartość rzeczy. Przemawia za tym nie tylko fakt, że całość opłat stanowi 126% wartości samochodu, ale i to, że cena sprzedaży samochodu po okresie jego używania wynosiła tylko 20% jego wartości. Nie został przy tym wykazany w toku postępowania fakt jego nadmiernego - w sprzeczności z zawartą umową - stopnia zużycia.

Zasadnie zatem organy podatkowe poddały w wątpliwość, czy umowa miała w istocie walory umowy leasingu i czy cel umowy odpowiadał naturze leasingu, czy też umowa została tak sformułowana dla ominięcia opodatkowania. Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że całokształt okoliczności sprawy, a zwłaszcza badanie rzeczywistego zamiaru stron i celu zawartej umowy uzasadniały ustalenie, że umowa w rzeczywistości zmierzała do przeniesienia własności. Stąd prawidłowym jest wniosek, że od początku zamiarem stron było zawarcie umowy sprzedaży, a więc wydatki na zapłatę ceny spłata wartości / nie mogły być traktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie NSA dotyczącym spraw o podobnym charakterze wielokrotnie zajmowano stanowisko, iż okoliczności takie jak brak związku ceny sprzedaży samochodu z jego ekonomicznym zużyciem, brak uzasadnienia ekonomicznego dla wysokich rat leasingowych, niewspółmierność niskiej ceny nabycia do wartości rynkowej i nawet początkowej samochodu dają podstawy do przyjęcia, że treść takich umów jest tylko pozornie ukształtowana jako odpowiadająca wymogom § 2 ust. 2 wymienionego wyżej rozporządzenia po to, aby zaistniała prawna podstawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości rat leasingowych /por. wyroki NSA z dnia 17 listopada 199 r., sygn. akt I SA/Gd 969/98, wyrok NSA z dnia 4 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Bk 1578/97 LEX 42461, wyrok NSA 8 kwietnia 1998 r. sygn. akt SA/Rz 1283/97 LEX 32782, wyrok z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 232/97 LEX 37550, z dnia 1 października 2002 r. sygn. akt ISA/Wr 565/2000/. Tę linię orzecznictwa Sąd rozstrzygający sprawę w pełni aprobuje.

Tym samym całkowicie nietrafny jest zarzut, że organy bezzasadnie zakwalifikowały sporną umowę jako zmierzającą do przeniesienia własności, gdyż sposób zachowania się stron jednoznacznie wskazuje na ich zamiar takiego ukształtowania stosunków wzajemnych, które w efekcie doprowadziłyby do zakupu samochodu. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie narusza zasady swobody /art. 191 Ordynacji podatkowej/ i opiera się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew wywodom skarżących sposób amortyzacji środka trwałego i kwalifikacja przychodów u "leasingodawcy" jest dopiero konsekwencją, a nie - przyczyną właściwego określenia rzeczywistego charakteru umowy, stąd nie mogły mieć w sprawie decydującego znaczenia.

W ocenie Sądu nie są także trafne zarzuty skargi koncentrujące się na wyjaśnieniu przyczyn zastosowania niskiej ceny zakupu przedmiotu umowy, co zdaniem skarżących miało być uzasadnione m.in. intensywnością eksploatacji pojazdu i szczególnym charakterem więzi między dotychczasowymi kontrahentami, skoro po zakończeniu umowy leasingodawca nie zgłaszał zastrzeżeń co do stopnia zużycia rzeczy, a ten zgodnie z umową powinien być przeciętny. Za bezzasadne uznać również należy powoływanie się na wskazane w skardze pismo Ministra Finansów, skoro z przyczyn wyszczególnionych w odpowiedzi na skargę nie mogło ono w rozpatrywanym przypadku znaleźć zastosowania.

Z tych wszystkich względów - działając na podstawie przepisu art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku.