Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 599/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.6 ust.4, art.6 ust.5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.111 par.1
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art.64
journal: Dz.U. 2004 nr 64 poz 593
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej
article: art.3 pkt.17
journal: Dz.U. 2003 nr 228 poz 2255
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz, Sędziowie WSA Jerzy Bortkiewicz (spr.), Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Małgorzata Antoniuk, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Magdaleny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania,


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] 2004 r. Dyrektor Izby skarbowej w B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późno zm.) oraz art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] 2004r. (data wpływu – [...] 2004r.) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2004r., nr: [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., w kwocie 11 657,80 zł.- utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł o następujące ustalenia i rozważania :

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2002, złożonym na formularzu PIT-36, skarżąca wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 249645,79 zł., koszty uzyskania przychodu - 195 483,68 zł., dochód - 54 162,11 zł., należny podatek - 9 254,50 zł., wpłacone zaliczki na podatek - 8 280,80 zł. oraz kwotę do dopłaty - 973,70 zł.

W powyższym dokumencie zawarła także oświadczenie, iż spełnia warunki uprawniające do rozliczenia podatku jako osoba samotnie wychowująca dzieci.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia [...] 2004r., nr: [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, w kwocie 11 657,80 zł.

W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji wskazał, iż powodem określenia zobowiązania podatkowego za rok 2002 w innej wysokości niż zadeklarowana w zeznaniu podatkowym było stwierdzenie w trakcie kontroli podatkowej, że skarżąca nie spełniała warunku uprawniającego do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako osoba samotnie wychowująca małoletnie dziecko. Stwierdzenie powyższe oparto na ustaleniu, że na mocy wyroku Sądu Okręgowego we W.. z dnia [...] 2001r., sygn. Akt I.l.C. 95/01 nastąpiło rozwiązanie jej małżeństwa a wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką powierzono obojgu rodzicom i zasądzono od byłego męża alimenty na rzecz dziecka. Organ pierwszej instancji podkreślił także, iż w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia faktyczne sprawowanie opieki nad małoletnią córką, skoro skarżąca nie wykonywała władzy rodzicielskiej samodzielnie. Za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby mogą wysnuć wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dziecko i dokonać rozliczenia dochodów na preferencyjnych warunkach.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie postanowień art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosła o jej uchylenie. Nie zgadzała się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż warunkiem skorzystania z rozliczenia dochodów jako osoba samotnie wychowująca dziecko jest przyznanie przez Sąd władzy rodzicielskiej nad dzieckiem jednemu z rodziców. Twierdziła nadto, iż organ dokonał wykładni w/wym przepisów w sposób sprzeczny z ich literalnym brzmieniem, posługując się przy tym argumentacją pozaprawną. Podnosiła, iż art. 6 ust. 4 ustawy nie odwołuje się do postanowień Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, czy też wyroku rozwodowego.

Zauważa, że jedyna legalna definicja "osoby samotnie wychowującej dzieci" zawarta jest w art. 6 ust. 5 cyt. ustawy. Poprzez analizę treści tego przepisu dowodziła nietrafności stanowiska organu pierwszej instancji podnosząc, że dla rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci, nie ma znaczenia odebranie praw rodzicielskich drugiemu z rodziców.

Dodała, że z treści wyroku rozwodowego wyraźnie wynika przy kim znajduje się dziecko i kto ponosi koszty jego bieżącej egzystencji otrzymując od drugiego rodzica świadczenie alimentacyjne, a zatem kto faktycznie dziecko wychowuje.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując wniesione odwołanie zważył, co następuje.

Zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku osób samotnie wychowujących dzieci podatek może być określony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 5 tej ustawy, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest: panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowująca dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Z tak sformułowanego katalogu osób samotnie wychowujących dzieci wynika, że zawarto w nim dwie grupy osób stanu wolnego. Jedną z grup można ocenić tylko na podstawie okoliczności faktycznych: jest to rodzic (opiekun prawny) stanu wolnego, będący panną, kawalerem, wdową, wdowcem - są to osoby w sposób oczywisty samotne. Natomiast druga grupa wymaga posiłkowania się sytuacją prawną danej osoby. Chodzi tu o rodzica (opiekuna prawnego) stanu wolnego będącego osobą rozwiedzioną. W takim przypadku po stronie obojga byłych małżonków wystąpi ten sam przymiot: rodzic stanu wolnego będący osobą rozwiedzioną. Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych osób, ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać taką sytuację, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dzieci.

Mając powyższe na uwadze, nie zawsze osobie rozwiedzionej będzie przysługiwał status "osoby samotnie wychowującej dzieci".

Tego rodzaju okoliczność faktyczna, w ocenie organu odwoławczego, powinna być zatem ustalana na podstawie wyroku rozwodowego, orzekającego także o sposobie sprawowania władzy rodzicielskiej.

Należy bowiem zauważyć, iż stosownie do art. 58 § l Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w wyroku orzekającym rozwód sąd rozstrzyga o władzy rodzicielskiej nad wspólnym małoletnim dzieckiem obojga małżonków.

Ponadto w myśl art. 97 Krio, jeżeli' władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania, a o istotnych sprawach dziecka rodzice rozstrzygają wspólnie. Stosownie natomiast do art. 95 § l Krio władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy na osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowywania dziecka.

Gdy sąd powierzy wykonywanie władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców, zawieszając tę władzę drugiemu z nich, lub ją ograniczając do określonych obowiązków i uprawnień w stosunku do osoby dziecka, to należałoby przyjąć, że osoba której powierzono wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, będzie w świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego miała status "osoby samotnie wychowującej dzieci"

W związku z powyższym rozstrzygnięcie o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej będzie miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy danemu podatnikowi przysługuje status "osoby samotnie wychowującej dzieci".

Z wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia [...] 2001r. wynik, że zarówno skarżący jak i jej były małżonek są nie tylko uprawnieni, ale również obowiązani do wykonywania w równym stopniu władzy rodzicielskiej i wspólnego rozstrzygania o istotnych sprawach dziecka.

Ponieważ wszelkie zwolnienia i ulgi w systemie obowiązującego prawa podatkowego są wyjątkiem, a więc istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), wobec tego przepisy je regulujące winny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

W skardze złożonej do Sądu, skarżąca czyniła zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zmian.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podniosła, że jedyną legalną definicję osoby samotnie wychowującej dziecko zawiera ust. 5 art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym zawarto zapis, iż za osobę taką uważa się m.in. rozwódkę, przy czym nie ma w nim mowy, iż kategorie innych osób tam wymienionych (panny, kawalerowie, osoby z orzeczoną separacją) są uważane za osoby) samotnie wychowujące dzieci, jeżeli drugiemu rodzicowi odebrano prawa rodzicielskie, co oznacza, że wywody zawarte w obu decyzjach organów podatkowych stanowią wykładnię rozszerzającą, albowiem uzupełniają przepis o treść w nim nie występującą. O nietrafności stanowiska organów świadczy, w ocenie skarżącej analiza drugiego zdania omawianej normy, w którym dopiero ustawodawca powołuje się na stan pozbawienia władzy rodzicielskiej, jako mający prawno- podatkowe znaczenie, ale jedynie wobec osób pozostających w związku małżeńskim, a świadczy to o rozszerzającym, a nie zawężającym charakterze tego zapisu.

Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe swoją interpretację przepisów oparły nie na ich treści, lecz na ewentualnych trudnościach w przeprowadzeniu corocznych kontroli w przedmiocie ustaleni czy oboje rodzice nie korzystają z formy opodatkowania dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Wywodziła również, iż w wyroku rozwodowym orzeczono, że dziecko będzie znajdować się przy niej, co wystarczająco wyjaśnia, kto będzie je wychowywał

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skargę należało uznać za zasadną.

Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270), zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badając pod tym kątem zaskarżoną decyzję należało stwierdzić, że uzasadniony był zarzut skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadzała się do właściwego zinterpretowania pojęcia zawartego w przepisie art. 6 ust. 5 w/w ustawy tj. "osoby samotnie wychowującej dziecko", odnoszącego się do rozwódki. Wyłoniła się bowiem rozbieżność w rozumieniu tego pojęcia, polegająca na utożsamianiu go z jego potocznym znaczeniem, odwołującym się do stanu faktycznego – samotnego, samodzielnego wychowywania, jak wywodziła skarżąca, oraz w pojmowaniu tego sformułowania w odniesieniu do uregulowań prawnych, w oderwaniu od znaczenia potocznego, czy też opisującego sytuację faktyczną, jak przyjęły to organy obu instancji. Przepis ten stanowi, że: "za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności".

Stanowisko interpretacyjne organów opiera się na założeniu, że ustawodawca rozróżnia dwie kategorie osób stanu wolnego. Pierwszą z nich, nie będącą aktualnie, jak i wcześniej w związku małżeńskim, rozwiązanym przez sąd (panny, kawalerów, wdów i wdowców), którą należy oceniać na podstawie okoliczności faktycznych, co do samotnego wychowywania dzieci, oraz drugą kategorię osób, będącą po rozwodzie (rozwódkę, rozwodnika), którą należy oceniać, posiłkując się sytuacją prawną danej osoby, w całkowitym oderwaniu od jej sytuacji faktycznej. W ocenie Sądu interpretacja taka nie jest zasadna. Oznaczałaby ona bowiem zaprzeczenie równego traktowania obu grup podatników wobec prawa, w sytuacji kiedy wskazany przepis prawny traktuje ich w jednakowy sposób, nie odnosząc do żadnej z wymienionych w nim osób stanu wolnego, odesłania do jakiejkolwiek kategorii prawnej. Należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał odnieść którąś z osób lub grup osób do konkretnie wskazanej ich sytuacji prawnej (orzeczenia o władzy rodzicielskiej), to uczyniłby to tak, jak uregulował to w zdaniu drugim tego przepisu, obejmującym grupę osób, będących w związku małżeńskim (co do której wprowadził warunek pozbawienia małżonka władzy rodzicielskiej lub odbywania przez niego kary pozbawienia wolności). Przyjmując dokonaną interpretację przez organy podatkowe, należałoby zaakceptować taką oto sytuacje, w której według różnych kryteriów ocenianoby dwie grupy osób stanu wolnego, wobec których zapadły takie same orzeczenia o władzy rodzicielskiej. Dotyczy to pozbawienia kawalera lub panny władzy rodzicielskiej na podst. art. 111 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (kro) lub nieprzyznania tejże władzy kawalerowi przez sąd w wyroku ustalającym jego ojcostwo na podst. art. 93 § 2 kro – z jednej strony, jak i z drugiej strony, pozbawienia tejże władzy rozwodnika lub rozwódki na podst. art. 58 § 1 w zw. z art.111 § 1 kro.

Sytuacja taka byłaby nie do przyjęcia, albowiem sankcjonowałaby nierówne traktowanie podatnika wobec prawa.

W ocenie Sądu właściwą interpretację spornego pojęcia wskazała skarżąca. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że w zdaniu pierwszym cytowanego przepisu, ustawodawca odwołuje się do znaczenia potocznego, językowego tego sformułowania. Pomijając już okoliczność, że zastosowanie wykładni językowej jest zupełnie wystarczające do zrozumienia znaczenia wskazanego przepisu, to trzeba tu podkreślić, iż brak jest podstaw do wiązania spornego wyrażenia z jakąkolwiek konstrukcją prawną, już choćby tylko z tej przyczyny, że prawodawstwo polskie nie zna pojęcia prawnego "osoby samotnie wychowującej dziecko". Jakkolwiek bowiem sformułowanie to funkcjonowało i funkcjonuje w innych aktach prawnych, to nie została jak dotąd stworzona jednolita, jednakowo rozumiana jego kategoria prawna. W art. 4 ust. 2 ustawy z 1.12.1994 r. o zasiłkach rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych (Dz. U. z 1998 r. poz. 651), która utraciła moc 1.05.2004 r., stwierdzono, że przez osobę samotnie wychowującą dziecko rozumie się osoby stanu wolnego : pannę, kawalera, rozwiedzioną, rozwiedzionego, wdowę lub wdowca. Jest więc to zapis analogiczny do uregulowania w w/w ustawie z 26.07.1991 r. Ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 64,poz.593) również zawiera w art.64 to pojęcie, którego, ani nie dookreśla prawnie, ani też nie wiąże z jakimkolwiek stanem prawnym, w zakresie jego zdefiniowania. W ustawie natomiast z 28.11.2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 228,poz.2255) w art. 3 pkt 17 wprowadzono definicję "samotnego wychowywania dziecka", stwierdzającą, że jest to wychowywanie dziecka przez pannę, kawalera, osobę pozostającą w separacji, orzeczonej prawomocnym wyrokiem sądu, osobę rozwiedzioną, wdowę lub wdowca, jeżeli wspólnie nie wychowuje dziecka z ojcem lub matką dziecka. Przepis ten więc w sposób wyraźny odnosi osobę rozwiedzioną nie do kategorii prawnej, związanej z władzą rodzicielską, lecz do sytuacji faktycznej.

Z powyższego wynika, że wskazane regulacje prawne odnoszą się pojęcia "samotnego wychowywanie dziecka" jako do okoliczności faktycznej. Pojęcia tego używa też kodeks rodzinny i opiekuńczy m.in. w art.95 § 1, który stanowi, że władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do "wychowywania dziecka". Określone więc w tym przepisie prawo i obowiązek odnosi się do okoliczności faktycznej, jaką jest wychowywanie dziecka.

Wszystko to wskazuje, że próbując nawet zastosować wykładnię systemową do zinterpretowania spornego przepisu art. 6 ust. 5 w/w ustawy z 26 lipca 1991 r., nie można utożsamiać pojęć "wychowywania dziecka" lub "samotnego wychowywania dziecka" z konstrukcją prawną władzy rodzicielskiej, chyba że ustawodawca wyraźnie to przewiduje, wiążąc pojęcie faktyczne "wychowywania" z pojęciem prawnym "władzą rodzicielską", jak uczynił to w stosunku do małżonków, w zdaniu drugim cyt./w przepisu. Uprawnienie rozwiedzionej osoby samotnie wychowującej dzieci, do szczególnej formy opodatkowania, określonej przepisem art. 6 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinno więc być uzależnione od sądowego orzeczenia o władzy rodzicielskiej.

Trzeba też dodać, iż podnoszony przez organy argument, że rozstrzygnięcie o władzy rodzicielskiej winno decydować o uprawnieniu osoby rozwiedzionej do korzystniejszej formy opodatkowania z tego też powodu by przeciwdziałać sytuacji korzystania przez obu rozwiedzionych małżonków z ulgi, nie może mieć znaczenia w sprawie, skoro organy podatkowe w ramach stosownego postępowania mogą ustalić, czy rzeczywiście sytuacja taka występuje i dysponują środkami prawnymi, by sytuacji tej zapobiec, co słusznie podniosła skarżąca.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, pkt 1c , art. 152, art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr153,poz.1270), orzeczono jak w sentencji wyroku.