Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 253/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.12 i ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi J. P. i I. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 295 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J.P. w 1993 r. uzyskał pomoc finansową w kwocie [...] zł z przeznaczeniem na nabycie lokalu mieszkalnego. Wymieniona pomoc finansowa została udzielona decyzjami Komendanta Wojewódzkiego Policji, wydanymi na podstawie Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA Nr 3, poz. 40 ze zm.) - dalej zwanego Zarządzeniem.

Komendant Miejski Policji poinformował podatnika, że z uwagi na upływ dziesięcioletniego okresu służby, z dniem 16 marca 2003 r. udzielona pomoc finansowa uległa umorzeniu. W związku powyższym J.P. wykazał powyższą kwotę w zeznaniu podatkowym za 2003 r. jako przychód i uiścił z tego tytułu należny podatek dochodowy za ten rok.

Wnioskiem z 9 lutego 2005 r. małżonkowie J. i I.P. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z uwagi na niesłuszne włączenie przez płatnika do dochodu tego roku, uzyskanej w 1993 r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji. W uzasadnieniu wniosku zakwestionowano opodatkowanie w roku 2003 przychodów uzyskanych w 1993 r., wskazując, iż udzielona pomoc finansowa była bezzwrotna i nie miała charakteru pożyczki, wobec czego winna stanowić przychód w dniu otrzymania, a nie umorzenia. Do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego, w której wykazano nadpłatę w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu złożonego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty uznając, że pomoc finansowa otrzymana w 1993 r. stanowiła przychód w roku 2003, a tym samym nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W następstwie wniesionego przez podatników odwołania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organów podatkowych w stanie prawnym obowiązującym do 29 października 1997 r. pomoc finansowa dla funkcjonariuszy policji przyznawana na cele mieszkaniowe była - co do zasady - świadczeniem zwrotnym, które w dniu jego otrzymania nie wywierało skutków podatkowych, a przychód z tego tytułu powstawał dopiero w roku kalendarzowym, w którym zostało ono umorzone. W myśl § 13 ust. 1 pkt 1 Zarządzenia nie podlegała bowiem zwrotowi tylko pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby wynosił co najmniej 10 lat, oraz emerytom

i rencistom, zatem tylko w stosunku do wyżej wymienionych świadczenie to miało charakter bezzwrotny. Skoro podatnik będący funkcjonariuszem Policji otrzymał

w 1993 r. pomoc finansową na cele mieszkaniowe, która w związku z upływem 10 lat służby uległa umorzeniu, to przychód z tytułu wypłaty tej pomocy w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., powstał z dniem, z którym stała się ona dla podatnika faktycznie świadczeniem bezzwrotnym, czyli w 2003 r. Podatnik miał zatem obowiązek wykazać przychód z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 2003 r.

Od decyzji organu odwoławczego I. i J.P. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia daty powstania przychodu z tytułu otrzymanej w 1993 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) - dalej: O.p.

Wyrokiem z dnia [...], wydanym w sprawie o sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatników podzielając stanowisko zajęte przez organy podatkowe.

Podatnicy nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie ustalenia daty powstania przychodu z tytułu otrzymanej w 1993 r. pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p., a także błędne ustalenia faktyczne dotyczące charakteru otrzymanej pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, polegające na uznaniu tej pomocy za pożyczkę, której doliczenie do dochodu w 2003r. było prawidłowe. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł

o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia [...], wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia charakteru pomocy finansowej, udzielonej podatnikowi tj., czy ma ona co do zasady charakter bezzwrotny, czy też zwrotny (quasi-pożyczkowy). Jak zaznaczył NSA, nie może budzić wątpliwości, że powyższe świadczenie stanowiło przychód ze stosunku służbowego skarżącego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazał, że w świetle brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód powinien mieć charakter definitywny. Tym samym pożyczki (lub świadczenia o zbliżonym charakterze), które co do zasady muszą zostać spłacone, nie mają wpływu na wysokość przychodu podatkowego chyba, że pożyczka zostanie umorzona. Wówczas bowiem czyni to z niej nieodpłatne świadczenie w rozumieniu analizowanego unormowania. Zdaniem NSA uznanie, że pomoc finansowa ma charakter zwrotny skutkuje tym, iż przychód z tego tytułu powstaje tylko w przypadku jej umorzenia i w dacie dokonania tej czynności konwencjonalnej. Jeżeli natomiast traktować to świadczenie jako bezzwrotne, to przychód w tym zakresie powstawałby w dacie faktycznego jego otrzymania.

Analizując treść Zarządzenia oraz art. 94 ust. 1 i 88 ust. 1 ustawy o Policji z dnia 6 kwietnia 1990 r. (Dz.U. z 2002 r., Nr 7, poz. 58 z późn. zm.) NSA doszedł do wniosku, że powyższe przepisy nie decydują o charakterze świadczenia przyznawanego funkcjonariuszom policji, a jedynie określają procedurę, według której jest ono wykonywane. W szczególności przepisy Zarządzenia nie mogą przesądzać o tym, czy wskazana pomoc finansowa jest zwrotna, a tym samym nie mogą one także wpływać w żadnej sposób na ustalenie daty powstania przychodu podatkowego. NSA zwrócił uwagę na to, że orzecznictwo jest zgodne co do tego, iż jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który obligatoryjnie powinien być uregulowany w ustawie, jest moment powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku prowadził do wniosku, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przyznania funkcjonariuszowi Policji pomocy finansowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, należy wywodzić m.in. z przepisów Zarządzenia, co stałoby w rażącej sprzeczności z art. 84 i art. 217 Konstytucji. NSA podkreślił, że wykładnia przepisów Zarządzenia nakazuje przyjąć, iż zawierają one normy techniczno-procesowe, nie rzutujące w żaden sposób na charakter świadczenia, które przysługuje uprawnionym do niego podmiotom.

Konstatując NSA stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko, opowiadające się za bezzwrotnym co do zasady charakterem pomocy finansowej, przyznawanej funkcjonariuszom Policji, na mocy ustawy o Policji. W konsekwencji, w przyjętym

w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym otrzymana przez skarżącego w 1993 r. pomoc finansowa nie podlegała co do zasady zwrotowi, toteż nie sposób na gruncie

art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia tego traktować jako przychód podatników w 2003 r. (przychód ten powstał w roku otrzymania wskazanej pomocy - 1993 r.).

NSA za uzasadniony uznał więc postawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p., albowiem dokonana pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom policji nie ma charakteru pożyczki i jest pomocą bezzwrotną

i powinna zostać uznana za przychód już w momencie jej przyznania tj. w 1993 r.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez podatników skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych

w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu

o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa.

Powtarzając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia [...] zauważyć należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do określenia charakteru pomocy finansowej, jaka udzielona została podatnikowi w 1993 r. na mocy decyzji Komendanta Wojewódzkiego Policji, a więc tego czy ma ona co do zasady charakter bezzwrotny, czy też zwrotny (quasi-pożyczkowy). Ustalenie powyższej kwestii warunkuje bowiem określenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku uznania pomocy finansowej przyznawanej w formie zaliczkowej dla funkcjonariuszy Policji za zwrotną, należałoby przyjąć, że przychód z tego tytułu - stosownie do wskazanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - powstaje tylko w przypadku umorzenia tej pomocy i w dacie dokonania tej czynności konwencjonalnej (tj. co do zasady po upływie 10 lat służby stałej - § 13 ust. 1 pkt 2 zarządzenia Nr 41). Natomiast gdyby potraktować to świadczenie jako co do zasady bezzwrotne, to przychód w tym zakresie powstawałby w dacie faktycznego jego otrzymania.

Dla wyjaśnienia powyższych wątpliwości konieczne jest dokonanie analizy przepisów Zarządzenia oraz ustawy o Policji. Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy

o Policji, policjantowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 1 tej ustawy, policjantowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego

w miejscowości, w której pełni służbę, lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych.

Literalna wykładnia cytowanych unormowań prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe przysługuje policjantowi służby stałej, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale. Oznacza to, że policjant z mocy prawa nabywa powyższe świadczenie jeżeli spełni łącznie dwa warunki: 1) jest policjantem służby stałej, 2) nie otrzymał przydziału do lokalu mieszkalnego.

Zwrócenia uwagi wymaga to, że powyższe przepisy nie formułują zasad przyznawania analizowanego świadczenia w sposób, który nadawałby mu charakter uznaniowy. Podmiot spełniający przesłanki, od których zależy prawo do pomocy finansowej, nabywa je z mocy samego prawa. Intencją ustawodawcy nie było zatem wprowadzenie jakichkolwiek ograniczeń dostępności do analizowanego świadczenia, ani uznaniowości jego przyznawania. Elementem, który wymaga przesądzenia

w decyzji jest zaś jedynie wysokość tego świadczenia.

W związku z powyższym przesłanki uzasadniające m.in. zwrot przyznanej policjantowi pomocy finansowej, określone w Zarządzeniu, stanowią pochodną przesłanek uzasadniających prawo do jego uzyskania. Podkreślić tu trzeba, że w samej ustawie o Policji prawodawca przesądził, że zwrot nienależnie pobranego świadczenia ma charakter administracyjny, a nie cywilnoprawny. Tak więc sama istota pojęcia "zwrot" świadczenia nie budzi żadnych wątpliwości natury prawnej. Zasadą jest bowiem, iż świadczenie nienależnie pobrane powinno zostać zwrócone. Z uregulowań zawartych w rozdziale ósmym ustawy o Policji, wynika, że zwrotem może zostać objęta wyłącznie pomoc finansowa udzielona pomimo nieistnienia od początku uprawnień do tego świadczenia albo udzielona w wyższym aniżeli należny wymiarze. Trudno zatem uznać, iż "zasady cofania" i "zwracania" mogą być rozpatrywane w oderwaniu od "określania wysokości i zasad przyznawania" świadczenia i że funkcjonują samoistnie. W konsekwencji uznać należy, że przepisy wykonawcze (dotyczące zasad cofania

i zwracania przyznanego świadczenia), wydane w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 94 ust. 2 ustawy o Policji mają jedynie znaczenie techniczo-proceduralne. Tym samym nie decydują one o charakterze pomocy finansowej udzielanej funkcjonariuszom, lecz określają jedynie procedurę, według której jest ono wykonywane. W szczególności, przepisy Zarządzenia nie przesądzają o tym, czy wskazana pomoc finansowa ma charakter zwrotny, a więc nie mogą one także wpływać w żadnej sposób na ustalenie daty powstania przychodu podatkowego.

Należy podkreślić, że ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepisy Zarządzenia stałoby w rażącej sprzeczności z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Nie może przecież budzić wątpliwości, że moment powstania obowiązku podatkowego jest jednym z elementów konstrukcyjnych podatku, który obligatoryjnie powinien być uregulowany w ustawie (por. przykładowo wyroki NSA z 22 lutego 2006 r., I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 136, z 24 października 2006 r., I FSK 112/06, Monitor Podatkowy 2007, nr 8, s. 44). Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Na gruncie tego przepisu w zw. z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki.

Interpretując art. 217 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś akty wykonawcze mogą normować tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (szerzej por. wyrok TK z 6 marca 2002 r., P 7/00, OTK ZU 2002, nr 2A, poz. 13 oraz obszernie powołane tam orzecznictwo i literaturę). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z 1 września 1998 r. U. 1/98, OTK ZU 1998/5 poz. 63).

Wykładnia przepisów Zarządzenia nakazuje więc przyjąć, że zawierają one - jak już wyżej wskazano - normy techniczno-procesowe, nie rzutujące w żaden sposób na charakter świadczenia, które przysługuje uprawnionym do niego podmiotom, z mocy samego prawa. Jest więc należne, bądź też nie, z mocy prawa, co oznacza, że jego zwrot nastąpić może tylko w razie stwierdzenia, że wnioskującemu o takie świadczenie nie przysługiwało ono od początku (w całości lub w części) bądź też przesłanki kształtujące to prawo wygasły lub uległy ograniczającej modyfikacji. "Zwrot" należy tu więc traktować, jako wyjątek od zasady (bezzwrotności świadczenia), nie zaś jako zasadę.

Powyższe rozważania prowadza do wniosku, że pomoc finansowa przyznawana funkcjonariuszom Policji, na mocy ustawy o Policji ma charakter bezzwrotny.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że skoro bezzwrotny charakter pomocy finansowej, przyznawanej policjantom w oparciu o art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, został przez prawodawcę określony na poziomie ustawowym, to bez znaczenia dla sprawy ma okoliczność, iż na gruncie niniejszej sprawy została ona udzielona skarżącemu w formie zaliczkowej, w rozumieniu § 3 ust. 2 Zarządzenia i stosownie do § 4 ust. 5 zabezpieczona wekslem gwarancyjnym, zwróconym dopiero po umorzeniu tejże pomocy. Wskazane wyżej przepisy nie mogą przesądzać o quasi-pożyczkowym charakterze przedmiotowego świadczenia. W konsekwencji, otrzymana przez skarżącego w 1993 r. pomoc finansowa nie podlegała co do zasady zwrotowi, a więc nie sposób na gruncie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia tego traktować jako przychód podatników w 2003 r. Przychód ten powstał natomiast w roku otrzymania wskazanej pomocy tj. w 1993 r. Powyższy punkt widzenia został zaprezentowany również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, np. z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 930/05.

W konsekwencji zatem za uzasadniony należy uznać postawiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p., albowiem pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy policji nie ma charakteru pożyczki i jest pomocą bezzwrotną. W związku z tym, udzielona pomoc finansowa powinna być uznana za przychód już w momencie jej przyznania tj. w 1993 r.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje organów podatkowych uznając, że zostały one wydane z naruszeniem prawa. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sad orzekł, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 1 cytowanej ustawy.