Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1382/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1 pkt 2,  art. 67b par. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: spółka, strona skarżąca) jest wskazana w sentencji decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] marca 2013 r., [...] odmawiającą spółce odroczenia zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Spółka, pismem z dnia [...] stycznia 2012 r., wniosła o odroczenie do [...] marca 2012 r. terminu płatności podatku w wysokości 300.000 zł wskazując, że całość ciążącego na niej zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2011 r., który wykazała w deklaracji, wynosi 416.776 zł, z czego do chwili złożenia wniosku uiściła 116.776 zł. Argumentowała, iż w związku z kryzysem i trudnościami z płynnością finansową firm, nie otrzymała zapłaty za świadczone usługi. Uzasadniając ważny interes podatnika, zwróciła uwagę, że do tej pory regulowała należności podatkowe i nadal chce w terminie wywiązywać się z tych zobowiązań, jednak będzie to możliwe, gdy uzyska środki za wykonane dostawy towarów i usług. Zdaniem spółki, odroczenie terminu płatności, zgodnie z decyzją Rady Unii, nie stanowi pomocy publicznej i nie mogą mieć do niej zastosowania przepisy, które ten rodzaj pomocy regulują. Decyzja w tym przedmiocie nie wymaga też zatwierdzenia przez Komisję Europejską, gdyż tego rodzaju ulga w ramach optymalizacji nie jest pomocą publiczną.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] marca 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie wskazując, że spółka do [...] marca 2012 r. wpłaciła kwoty pokrywające całość podatku, co skutkowało wygaśnięciem przedmiotowego zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ I instancji uznał, że postępowanie z wniosku o odroczenie jego płatności stało się bezprzedmiotowe.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1041/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzje wydane w obu instancjach stwierdzając, że prawidłowo wniosek spółki został zakwalifikowany jako wniosek o odroczenie zapłaty zaległości w podatku VAT na podstawie art. 67 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Jednakże, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, zapłata kwoty zobowiązania w trakcie postępowania o udzielenie ulgi w tym zakresie nie powoduje bezprzedmiotowości tego postępowania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. odmówił spółce odroczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał, że wprawdzie wniosek w tym przedmiocie został złożony przed upływem terminu płatności, jednak przed wydaniem decyzji cała kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. została zapłacona, co skutkowało jego wygaśnięciem na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zatem organ nie może orzec o odroczeniu terminu płatności zobowiązania już uiszczonego. Zwrócił jednak uwagę, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p., podatek niezapłacony w terminie jego płatności staje się zaległością podatkową.

Opierając się na regulacji zawartej w art. 67b O.p., organ I instancji dokonał analizy sytuacji ekonomicznej spółki, biorąc pod uwagę dane zeznań podatkowych za lata 2009-2011 i z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące lat 2009-2012, a także wskaźniki płynności finansowej za powyższe lata. Stwierdził, że zostały spełnione wszystkie przesłanki, które kwalifikowałyby wnioskowane wsparcie jako pomoc publiczną.

Następnie, powołując się na brzmienie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, że strona nie powołała się we wniosku bezpośrednio na wystąpienie w sprawie przesłanki interesu publicznego. W żadnym też ze złożonych dokumentów nie wskazano jednoznacznie, w jaki sposób odmowa udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania spowoduje zagrożenie dla funkcjonowania spółki. Organ I instancji nie dopatrzył się również przesłanki ważnego interesu podatnika.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W pierwszej kolejności powołał się na treść art. 67a § 1 O.p. i wyjaśnił rozumienie użytych w tym przepisie niedookreślonych pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Zauważył też, że decyzje wydawane na gruncie tej regulacji mają charakter uznaniowy. Przy czym zaznaczył, iż w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie wskazuje na ważny interes podatnika ani interes publiczny, decyzja organu nie jest już oparta na uznaniu administracyjnym.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie rozpoznaniu podlegał wniosek o odroczenie zaległości podatkowej, lecz bez odsetek, gdyż te nie zostały naliczone. Uznał natomiast za prawidłowe rozpoznanie tego wniosku przez organ I instancji na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Zwrócił uwagę, że przed zbadaniem zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p., warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi, obowiązany jest ustalić, czy ulga ta jest dopuszczalna w świetle przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, które regulują udzielanie pomocy przedsiębiorcom. Powołał się zatem na treść art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.) oraz art. 87 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i wymienił kryteria uznania ulgi udzielonej przedsiębiorcy za pomoc publiczną. Stwierdził, że udzielenie ulgi podatkowej spółce ma charakter uprzywilejowujący, a przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych niż oferowane na rynku. Ponadto spółka prowadzi działalność na terenie kraju, ale wykazuje też wewnątrzwspólnotowe nabycie w deklaracjach VAT-7 za okres do stycznia 2009 r. do grudnia 2012 r. Na tej podstawie organ przyjął, że ewentualne udzielenie ulgi podatkowej może doprowadzić do zakłóceń konkurencji negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach Unii Europejskiej.

Odnosząc się do wskazania strony, iż odroczenie płatności podatku VAT miałoby nastąpić w ramach optymalizacji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w takiej sytuacji konieczne jest przeprowadzenie tzw. testu prywatnego wierzyciela, to jest czy podmiot publiczny w danej okoliczności, działając w warunkach rynkowych ma na celu odzyskanie należnych mu kwot wraz z odsetkami w wysokości, jaka zrekompensuje mu opóźnienie w płatności. Kierowanie się bowiem takimi przesłankami wyklucza uznanie ulgi podatkowej jako pomoc publiczną. W ocenie organu II instancji, udzielenie takiej ulgi należy do instytucji prawa podatkowego, w ramach uznania administracyjnego – zatem według wskazań Komisji Europejskiej w obwieszczeniu w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej, będzie to pomoc publiczna. Natomiast jedną z podstawowych przesłanek wydania decyzji o udzieleniu ulgi niestanowiącej pomocy publicznej, jest ocena przedsiębiorcy w zakresie regulowania przez niego zobowiązań podatkowych w dłuższym okresie. Do tych przesłanek należą też wysokość osiąganych dochodów, częstotliwość ubiegania się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, niezaleganie z płatnością tego typu zobowiązań i sytuacja ekonomiczna wnioskodawcy.

Kierując ww. przesłankami organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej spółki i stwierdził, że na podstawie danych finansowych i zebranego materiału dowodowego nie można jej uznać za przedsiębiorstwo zagrożone, o jakim mowa w Wytycznych Wspólnotowych. Zwrócił też uwagę, że w 2010 r. strona czterokrotnie ubiegała się udzielenie ulgi podatkowej – dwa razy o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku VAT i dwa razy o odroczenie jej płatności. Wskazał, że za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. spółka regulowała podatki od towarów i usług po terminie płatności. Tym samym organ uznał, że nie było podstaw do uwzględnienia przedmiotowego wniosku w ramach optymalizacji ściągania podatków.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy okoliczności sprawy pod kątem przesłanek z art. 67a § 1 O.p., to jest ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Wskazał, iż jakkolwiek brak zapłaty przez kontrahenta należności mógł mieć istotny wpływ na sytuację finansową spółki i możliwość regulowania przez nią zobowiązań, to jednak strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że podejmowała działania zmierzające do wyegzekwowania tych kwot. Poza tym, w ocenie organu podatkowego, powodem braku zapłaty był błąd spółki w wyborze kontrahenta i nie oznacza to automatycznie uznania, że zaistniał ważny interes podatnika. Dodał, że wprawdzie płynność finansowa strony jest zachwiana, to jednak nie utraciła ona zdolności regulowania zobowiązań przy pomocy środków obrotowych.

Odnosząc do okoliczności sprawy przesłankę interesu publicznego, organ II instancji wskazał, że spółka zatrudniała [...] pracowników. Natomiast w okresie, gdy organ podatkowy rozstrzygał wniosek strony o udzielenie ulgi, to jest przez ponad 12 miesięcy, spółka była zmuszona zwolnić [...] pracowników. Zwrócił przy tym uwagę, że zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. została całkowicie spłacona przez spółkę (dobrowolnie) [...] marca 2012 r., a więc okres rozpatrywania wniosku nie mógł odnieść bezpośredniego skutku w zakresie redukcji zatrudnienia. Organ nie dopatrzył się też innych okoliczności, które wypełniałyby przesłankę interesu publicznego. Zaznaczył, iż strona ubiegając się o ulgę podatkową, pomimo wezwania, nie przedłożyła w sprawie dokumentów, które w jej ocenie uzasadniałyby żądanie wniosku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie strony, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem:

- art. 32 w związku z art. 8 ust 2 Konstytucji RP, przez niezastosowanie tych przepisów i nierówne traktowanie przedsiębiorców – udzielanie wsparcia przedsiębiorcom, w których Skarb Państwa ma udziały i odmawianie takiego wsparcia pozostałym przedsiębiorcom, przez co dochodzi do ich dyskryminacji w procesie stosowania prawa, a także do naruszenia prawa do równej ochrony działalności gospodarczej;

- art. 165 § 3, art. 168 § 2, art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty zgodnie z żądaniem strony, wyrażonym we wniosku;

- art. 67a § 1 pkt 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem przepis ten umożliwia organowi podatkowemu odroczenie terminu płatności podatku, a nie zaległości podatkowej, zatem stwierdzając brak ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, winien zastosować przepis art. 208 § 1 O.p. i umorzyć postępowanie; poza tym strona nie ubiegała się o odroczenie zaległości podatkowej, lecz podatku;

- art. 139 § 1 O.p. przez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez nierozpoznanie wniosku zgodnie z żądaniem strony w nim wyrażonym, a więc działanie niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), przez niezastosowanie tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności zaznaczyła, że postępowanie wszczęte w wyniku wniosku o odroczenie płatności podatku w dniu 20 stycznia 2012 r. nie zostało w żaden sposób załatwione w ustawowym terminie – strona do tej pory nie posiada rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, zatem nie wie, czy nowym terminem płatności podatku w wysokości 300.000 zł będzie dzień 30 marca 2012 r. i czy podatek został wpłacony w terminie.

Powołując treść art. 165 § 3 i art. 164 § 2 O.p., strona wskazała, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie zakresu żądania wniosku i wezwanie do uzupełnienia jego braków, jeśli takie istniały. Tymczasem organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, to jest na dzień wydania decyzji, a nie na dzień złożenia wniosku i odmówiły odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku VAT za grudzień 2011r. Wniosek zaś dotyczył odroczenia zapłaty podatku, a nie zaległości podatkowej.

Spółka podniosła, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy prawnej, która by upoważniała do wydania decyzji odmawiającej odroczenia płatności zaległości podatkowej.

W dalszych wywodach strona rozwinęła uzasadnienie pozostałych zarzutów, wskazując na uprzywilejowane traktowanie spółek Skarbu Państwa przez udzielanie wielomilionowych pożyczek. Natomiast odroczenie płatności podatku w obecnej sytuacji ekonomicznej Polski jest zarówno w interesie podatnika, jak i w interesie społecznym, bowiem niedopuszczenie do utraty płynności i upadłości powoduje ochronę źródeł wpływów do budżetu państwa oraz składek do ZUS.

Końcowo strona zwróciła uwagę, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, bezpodstawnie pobrał odsetki, które będzie musiał zwrócić wraz z oprocentowaniem. Powołała przy tym § 10 ww. rozporządzenia Ministra Finansów i wskazała, że organ I instancji wydał decyzję, którą odmówił odroczenia zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w kwocie 300.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa decyzja została wydana po upływie 12 miesięcy od daty złożenia wniosku, wobec tego – zdaniem strony – odsetki nie mogły być naliczane od dnia złożenia wniosku do daty doręczenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutów skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały w wyniku uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazanym wyżej wyrokiem z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1041/12. W rezultacie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, tak jak organy podatkowe, jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyższym wyroku, zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Kwestia sporna w niniejszej sprawie, mając na uwadze podniesione zarzuty skargi, sprowadza się do dwóch zagadnień: kwalifikacji wniosku spółki jako dotyczącego odroczenia zapłaty zaległości podatkowej (nie podatku), to jest na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. oraz zasadności odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej.

W pierwszej kolejności zatem zwrócić należy uwagę na ocenę Sądu wyrażoną w powołanym wyroku z 12 października 2012 r., w którym stwierdzono, iż wniosek złożony przez spółkę dotyczył zaległości podatkowej, gdyż w dacie dokonania ostatniej wpłaty na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. ([...] marca 2012 r.) strona była już spóźniona w płatności tego podatku, którego termin przypadał na 25 stycznia 2012 r. Tym samym postępowania w tym przedmiocie nie można było uznać za bezprzedmiotowe i z tego względu umorzyć – wniosek podlegał bowiem merytorycznemu rozpoznaniu na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

W rezultacie wszelkie zarzuty strony dotyczące błędnego odczytania żądania wniosku, obowiązku umorzenia postępowania w sprawie, a więc podnoszące naruszenie art. 165 § 3, art. 168 § 2, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 67 § 1 pkt 2 O.p. wraz ze wspierającą je argumentacją na obecnym etapie rozpoznania sprawy należało uznać za bezpodstawne. Zauważyć trzeba, że strona skarżąca sformułowała je w zupełnej opozycji do oceny prawnej Sądu, którą organy podatkowe, ponownie rozpoznając sprawę, były związane.

Nie było też podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., czyli wydania rozstrzygnięcia o charakterze procesowym. Organy były bowiem obowiązane rozpoznać wniosek merytorycznie, czego skutkiem mogło być rozstrzygnięcie uwzględniające żądanie wniosku albo odmawiające udzielenia wnioskowanej ulgi. Tak została sprawa załatwiona – decyzją o odmowie odroczenia zapłaty zaległości podatkowej. W tym zakresie Sąd nie podziela argumentacji strony dotyczącej interpretacji przepisu art. 67a O.p., wskazującej, że może mieć on zastosowanie jedynie w przypadku udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi. W opinii Sądu brzmienie ww. przepisu, w tym konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie istnienia określonych przesłanek, wskazuje na to merytoryczny charakter rozstrzygnięcia zarówno w zakresie przyznania ulgi jak i odmowy. Nie sposób przyjąć, że w przypadku gdy w ocenie organu podatkowego strona nie spełnia przesłanek wymienionych w tym przepisie można mówić o jego bezprzedmiotowości, nie znika bowiem ani jego przedmiot ani podmiot, zaś organ podatkowy merytorycznie wypowiada się w zakresie istnienia bądź nie ustawowych przesłanek przyznania ulgi podatkowej.

Odnośnie merytorycznego rozpoznania wniosku, to podstawą prawną jego rozpoznania, jak to już wyżej zaznaczono, był art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 1 O.p. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji.

Z kolei art. 67b § 1 O.p. stanowi, że w przypadku wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych przewidzianych w powołanym wyżej przepisie, które: (1) nie stanowią pomocy publicznej, (2) stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach wspólnotowego, dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, (3) stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wymienione pod lit. a-l/ tego przepisu.

Zaznaczyć trzeba, iż oba powołane wyżej przepisy stanowią, że organ podatkowy "może" zastosować ulgę wobec podatnika na jego wniosek. Oznacza to, że nie jest bezwzględnie zobligowany do uwzględnienia takiego wniosku, nawet jeżeli stwierdzi, że po stronie wnioskodawcy występują przesłanki przewidziane tymi regulacjami. Jego obowiązkiem jest jednak przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności, które są podstawą oceny występowania wymienionych przesłanek i dokonania tej oceny w sposób rzetelny. Kompetencja Sądu na etapie kontroli decyzji wydanej na podstawie uznania administracyjnego ogranicza się jedynie do oceny właściwego dopełnienia tego obowiązku.

Dokonując zatem kontroli w tak zakreślonych granicach, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały rzetelnej oceny wszystkich przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy.

Przede wszystkim słusznie stwierdzono, że w sprawie, wbrew twierdzeniu strony, ulga, o którą wnioskowała, stanowiłaby pomoc publiczną. Sąd w tym względzie podziela w pełni argumentację Dyrektora Izby Skarbowej przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jednakże to nie warunki przewidziane w art. 67b O.p. decydują w pierwszej kolejności o uwzględnieniu żądania wniosku, lecz ważny interes podatnika i interes publiczny, o których mowa w art. 67a O.p. Co do tej kwestii wypowiedział się już niejednokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, który zwrócił uwagę, iż zastosowane w art. 67a § 1 O.p. wyrażenie "z zastrzeżeniem" należy rozumieć w ten sposób, że tekst aktu prawnego interpretuje się z uwzględnieniem treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu modyfikowanego. W rezultacie zatem stwierdzić trzeba, że oba przepisy – art. 67a i art. 67b – są ze sobą powiązane (zob. przykładowo: wyroki NSA z 7 lipca 2008 r., sygn. akt 518/08 i z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 243/10 – dostępne na internetowej stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Art. 67b O.p. przewiduje szczególne warunki zastosowania przedmiotowych ulg dla wnioskodawców będących przedsiębiorcami. Jednakże, nawet przy spełnieniu tychże warunków, jakakolwiek ulga może być przyznana podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod warunkiem spełnienia nadto przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 O.p. – ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki udzielenia ulgi, przewidziane w obu przepisach muszą być bowiem spełnione łącznie.

Co za tym idzie, nawet jeśli spółka spełniałaby warunki przyznania pomocy publicznej, to w świetle powyższych uwag, po jej stronie muszą zaistnieć również przesłanki wynikające z art. 67a § 1 O.p. – jej ważnego interesu lub interesu publicznego. Te natomiast – jak to oceniły organy podatkowe – co do strony nie zostały spełnione.

Powtórzyć należy za Dyrektorem Izby Skarbowej, że ważny interes podatnika ma miejsce, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zatem sytuacja uzasadniająca przyznanie ulgi w płatności zaległości podatkowej nie może być spowodowana jego działaniami, błędnie podejmowanymi decyzjami gospodarczymi, czy tłumaczona zwykłym ryzykiem gospodarczym, takim jak w przypadku spółki, która nie otrzymała na czas płatności od swoich kontrahentów. Chodzi tutaj o czynniki niezależne od sposobu postępowania wnioskodawcy. Tak stawiane wymogi są podyktowane tym, że ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, która została sformułowana w art. 84 Konstytucji.

Spółka tymczasem upatrywała zasadności wniosku o odroczenie zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług w ryzyku utraty płynności finansowej na skutek nieuzyskania od kontrahentów zapłaty za świadczone usługi i dostawę towarów. Ustosunkowując się do żądania wniosku, organy podatkowe dokonały wnikliwej analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki, także terminowości w płatnościach bieżących zobowiązań podatkowych, w oparciu o obszerny materiał dowodowy. Dane wynikające z zebranych dowodów – w ich ocenie nie dawały żadnych podstaw do twierdzenia, że spółka znajduje się w wyjątkowej sytuacji, która uzasadniałaby udzielenie ulgi podatkowej.

Jakkolwiek oceny podejmowane w ramach uznania administracyjnego pozostają poza sądową kontrolą, zdaniem Sądu, ocena sytuacji spółki została dokonana przez organy podatkowe w sposób trafny. Zgodzić się należy, że dokumenty finansowe strony skarżącej wskazują, iż wprawdzie jej płynność finansowa była zachwiana, jednakże nie utraciła ona możliwości regulowania bieżących zobowiązań przy pomocy środków obrotowych, których wartość – jak to zauważono w zaskarżonej decyzji – znacznie przewyższa kwotę zaległości podatkowej objętej przedmiotowym wnioskiem.

O tym, że w sprawie nie zaistniała sytuacja równoznaczna z ważnym interesem podatnika, wskazuje również fakt, że ostatecznie zaległość w wysokości 300.000 zł została spłacona w marcu 2012 r. i nie miało to wpływu na dalsze funkcjonowanie spółki.

Co do drugiej z wymienionych przesłanek, to jest interesu publicznego, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jest to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. (zob. także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 560/12, publ. LEX nr 1233607).

Organ podatkowy prawidłowo odniósł powyższą przesłankę do stanu faktycznego sprawy z przedmiotowego wniosku. Sąd i tutaj podziela stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, iż trudno dopatrzeć się konieczności zastosowania wnioskowanej ulgi ze względu na interes publiczny, którym jest konieczność utrzymania zatrudnienia. Trafnie organ II instancji zauważył, że w okresie ponad 12 miesięcy, to jest od daty złożenia wniosku do dnia wydania decyzji, która stała się następnie przedmiotem skargi, spółka zwolniła [...] pracowników z [...], których zatrudniała. Jednakże zaległą kwotę podatku uiściła już w marcu 2012 r. Tym samym nie można tutaj wiązać redukcji zatrudnienia jako bezpośredniego skutku z odmową odroczenia zapłaty zaległości podatkowej.

Nie można zgodzić się z wywodami skargi, iż zastosowanie wnioskowanej ulgi jest w interesie nie tylko podatnika, ale i organów podatkowych, gdyż niedopuszczenie do utraty płynności i upadłości powoduje ochronę źródeł wpływów do budżetu państwa oraz składek do ZUS. Utrata płynności finansowej, co w przypadku spółki nie miało miejsca, nie może być postrzegana jako realizacja przesłanki interesu publicznego. Powtórzenia wymaga, że ulgi w płatności zobowiązań podatkowych mają charakter wyjątkowy i mogą być stosowane tylko w sytuacjach nadzwyczajnych. Zaś okoliczności, na które powołuje się strona skarżąca, są efektem zwykłego ryzyka gospodarczego wśród przedsiębiorców. Nawet jeśli zachodzą w warunkach kryzysu gospodarczego, nie zmieniają takiego charakteru – czasowe załamanie gospodarki stanowi bowiem również element ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wywody skargi, zdaniem Sądu, strona traci z pola widzenia nie tylko wyjątkowość ulgi, o którą się ubiegała, ale i przyczynę, która jest podstawą tego wyjątkowego charakteru – konstytucyjną zasadę powszechności i równości w ponoszeniu danin publicznych, zawartą w art. 84 Konstytucji RP. Z tej zasady wynika też priorytetowe znaczenie płatności zobowiązań publicznoprawnych przed zobowiązaniami o charakterze prywatnoprawnym. Co za tym idzie, spółka winna była w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki niezbędne do uregulowania zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia, że w przypadku skarżącej spółki nie można było mówić ani o ważnym interesie podatnika, ani o interesie publicznym, organy podatkowe nie tylko były uprawnione do odmowy umorzenia zaległości z tytułu odsetek za zwłokę w ramach uznania administracyjnego, lecz były wręcz obowiązane do wydania takiego rozstrzygnięcia. Decyzja miałaby bowiem charakter uznaniowy, gdyby ustalono istnienie choć jednej z powyższych przesłanek. W sytuacji ustalonej w niniejszej sprawie organy były natomiast pozbawione tego uprawnienia.

W rezultacie jako bezzasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 67a § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wniosek strony o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2011 r. został rozpoznany w zgodzie z przepisami prawa i w sposób nienaruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nie można bowiem upatrywać naruszenia tej reguły procesowej w subiektywnym odczuciu strony niezadowolonej z rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się też przewlekłości postępowania, a w każdym razie takiego naruszenia przepisu art. 139 § 1 O.p., regulującego terminy załatwienia sprawy, który mógłby mieć wpływ jej wynik. Zauważyć też trzeba, że rozpoznanie merytoryczne wniosku po upływie ponad roku nie było spowodowane opieszałością organów podatkowych, lecz faktem wniesienia skargi na decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku o odroczenia płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i prowadzonym w związku z tym postępowaniem przed tutejszym Sądem.

Chybiona jest argumentacja strony, która podniosła nadto zarzut naruszenia art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, wskazując na nierówne traktowanie, a wręcz dyskryminowanie przedsiębiorców w stosunku do spółek, w których Skarb Państwa posiada udziały i udziela im wielomilionowych pożyczek. Strona mylnie porównuje instytucje wsparcia finansowego o charakterze zwrotnym, które są udzielane na całkowicie innych zasadach i regulowane przepisami szeroko pojętego prawa cywilnego z ulgami w spłacie zobowiązań publicznych.

Dodać trzeba, iż w procesie decydowania o zastosowaniu instytucji odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej – bo właśnie ten rodzaj ulgi podatkowej był przedmiotem wniosku strony skarżącej (zgodnie z oceną prawną Sądu zawartą w wyroku z 12 października 2012 r.) – nie chodzi o kalkulowanie ryzyka Skarbu Państwa w ściągnięciu zobowiązań podatkowych, jak na to wskazuje strona w treści skargi. Wymaga podkreślenia, iż jest to jedna z form ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, przewidzianych w art. 67a § 1 O.p. Co za tym idzie, rozważania co do zastosowania tej instytucji oparte są na tych samych zasadach, co umorzenie zaległości podatkowych, czy też rozłożenie zaległości na raty. Tak samo zatem mają zastosowanie i są badane przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), to zdaniem Sądu, zarzut ten nie ma w niniejszej sprawie racji bytu. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem kwestii zastosowania ulgi podatkowej, a nie naliczania odsetek. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim rozstrzygnięciu odmówił odroczenia zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to jednak organ odwoławczy sprostował tę nieścisłość wyjaśniając, że w sprawie nie został wydany żaden akt, którym takie odsetki byłyby określone. W każdym razie rozważania co do powyższego zarzutu wykraczałyby poza granice sprawy wyznaczone aktem, którym stał się przedmiotem skargi.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów wskazanych przez stronę skarżącą i nie dopatrując się też innych naruszeń przepisów prawa, które warunkowałyby jej uchylenie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy procesowej.