Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1922/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2a art. 12 ust. 1 art. 12 ust. 2 art. 12 ust. 3 art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi U. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko U. S.A. (zwana dalej: "Skarżącą", "Spółką") zawarte we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. W ww. wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka organizuje spotkania integracyjne oraz informacyjno - szkoleniowe dla pracowników, a w tym np. tzw. "spotkanie wigilijne". W 2011 r. zorganizowała Wigilijne Spotkanie Firmowe. W tym celu zawarła z podmiotami zewnętrznymi umowy dotyczące organizacji przedsięwzięcia, w tym umowę najmu sali oraz umowę dotyczącą organizacji spotkania i jego oprawy. Zgodnie z założeniami dotyczącymi organizacji spotkania pracownicy mogą uczestniczyć w nim wedle własnego uznania, tj. udział w Wigilii jest dobrowolny. Impreza ma charakter integracyjnej połączony z podsumowaniem działalności Spółki w 2011 r. (charakter informacyjno-szkoleniowy). W programie znalazło się bowiem przemówienie Prezesa Zarządu Spółki podsumowujące 2011 r., zawierające informację o wynikach i osiągnięciach, wyróżnionych i nagrodzonych pracownikach oraz informujące o planach i strategii działania Skarżącej na 2012 r. Ważnym elementem wstępnym imprezy było dzielenie się Zarządu z pracownikami oraz pracowników opłatkiem oraz składanie sobie życzeń świątecznych i noworocznych oraz wręczanie symbolicznych prezentów przez Mikołaja. Dodatkowo część imprezy zogniskowana była na integracji pracowników poprzez konkursy, wspólne gry oraz quizy, jak też wspólne kolędowanie. Program imprezy obejmował także oprawę wieczoru w formie pokazu fakultatywnego obejmującego występy aktorów, koncert oraz pokazy tańca. W trakcie Wigilijnego Spotkania Firmowego przewidziano posiłki i napoje oraz zabawę taneczną. Za wynajem sali, posiłki i napoje oraz oprawę Wigilijnego Spotkania Firmowego Spółka zapłaciła cenę zryczałtowaną nie odnoszącą się do liczby osób, które uczestniczyły w imprezie. Spółka nie wprowadziła listy obecności, gdyż spotkanie miało charakter fakultatywny.

Wskazując na powyższe Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku organizacji imprez o charakterze integracyjnym oraz szkoleniowo - informacyjnym dla pracowników, a w tym ww. Wigilijnego Spotkania Firmowego, pracownikom Spółki z tytułu udziału w tych imprezach należy przypisać przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), od którego Spółka, jako płatnik, powinna naliczyć, pobrać i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie można przypisać przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z tym Spółka jako płatnik nie ma obowiązku naliczenia, pobrania i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku udziału pracowników w takiej imprezie.

Spółka podniosła, że w przypadku ww. Wigilijnego Spotkania Firmowego nie jest możliwe określenie, czy pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, a także czy postawiono mu takie świadczenie do dyspozycji. Nie jest też możliwe stwierdzenie co miałoby być w przypadku Wigilijnego Spotkania Firmowego nieodpłatnym świadczeniem oraz w jaki sposób należałoby ustalić wartość takiego świadczenia. W rzeczywistości bowiem, jak wskazano w stanie faktycznym impreza ma charakter fakultatywny, tj. pracownik może w niej uczestniczyć ale nie musi, może też uczestniczyć w całości imprezy lub też części imprezy; imprezy tego typu mają charakter mieszany: istnieje część oficjalna połączona z prezentacją i przemówieniem Prezesa Zarządu (podsumowaniem kończącego się roku i przedstawieniem planów) oraz spełnieniem wielowiekowej tradycji łamania się opłatkiem, część integracyjna oraz część rozrywkowa. Cześć oficjalna, tj. spotkanie z Prezesem Zarządu ma charakter wypełniania obowiązków pracowniczych (uczestnictwa w ramach dodatkowych godzin pracy); pracownik biorąc udział w imprezie nie musi brać udziału we wszystkich atrakcjach, nie ma obowiązku spożywania posiłków, czy też spożywania napojów, a dodatkowo nie wszyscy pracownicy w jednakowy sposób mogą i chcą korzystać z atrakcji.

W ocenie Skarżącej, w tym stanie faktycznym, jak też mając na względzie fakt, iż podatnikiem jest każdy pracownik, a nie grupa pracowników, nie sposób obiektywnie przypisać pracownikowi przychodu na gruncie art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma bowiem obiektywnej metody ustalenia zakresu korzyści jaką uzyskał pracownik biorący udział w imprezie. Dla opodatkowania istotny jest zaś przychód konkretny, a nie statystyczny. Ze względu zaś na wieloaspektowy charakter spotkania nie sposób dokonać arytmetycznego podziału kosztów jego organizacji na jednego pracownika, w tym także ze względu na nieprowadzenie ewidencji wejść i wyjść z imprezy.

W opisanym stanie faktycznym znajdzie, zdaniem Skarżącej, zastosowanie zasada impossibilium nulla obligatio est (nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych). Wprawdzie paremia ta wywodzi się z prawa zobowiązaniowego, jednakże powinna być traktowana jako istotny element zasady praworządności oraz wskazówka interpretacyjna w prawie podatkowym. Prawodawca oraz organy państwa, a w tym organy podatkowe, nie mogą bowiem wprowadzać rozwiązań niemożliwych do wykonania. W sytuacji organizacji imprez integracyjnych brak możliwości ustalania w sposób obiektywny jednego z elementów stosunku prawno podatkowego (wartości przychodu) czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji i zobowiązania podatkowego. Spółka wskazała, że zasada ta jest stosowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. sprawy o sygnaturze akt: II FSK 1531/09, II FSK 1096/10 oraz II FSK 1989/08).

W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że ww. stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że przychodami z szeroko rozumianego stosunku pracy, są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przychodem ze stosunku pracy jest wynagrodzenie za pracę, jak również inne przysporzenia majątkowe, tj. nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo odpłatne. Do nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zalicza się m.in. różnego rodzaju spotkania o charakterze imprez integracyjnych, a w zasadzie ich wartość (koszt organizacji). Jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa, wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Stąd też, w sytuacji usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń ustala się według cen zakupu.

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. i postanowienia tego przepisu zastosować należy zarówno do nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód z innych źródeł, jak i tych, które na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowią przychód ze stosunku pracy.

Minister Finansów podkreślił, iż przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, w którym mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści. Najistotniejszą więc kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zidentyfikowanie samego świadczenia oraz momentu jego otrzymania przez pracownika. W tym też zakresie, w przypadku organizowania przez pracodawcę spotkań informacyjno - szkoleniowych (integracyjnych) o powstaniu przychodu przesądza fakt uczestnictwa przez uprawnione osoby w zorganizowanym przez Spółkę spotkaniu informacyjno - integracyjnym oraz atrakcjach zapewnionych podczas tego spotkania, a nie samo otrzymanie przez te osoby możliwości skorzystania z spotkania. Tak więc, jeżeli pracownik nie weźmie udziału w spotkaniu informacyjno - integracyjnej nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia, a w związku z tym nie powstanie u niego przychód podatkowy.

Organ podniósł, że organizowanie imprez integracyjnych nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Cel takich imprez jest inny niż służbowy i nie zmienia go nawet włączenie do harmonogramu imprezy elementów szkoleniowych. Natomiast wzięcie udziału przez pracownika w spotkaniu informacyjno - integracyjnym zorganizowanym i w całości sfinansowanym przez pracodawcę jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenie, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu informacyjno - integracyjnym zaoferowanym im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa w całości pracodawca posiada konkretny wymiar finansowy.

Według Ministra Finansów trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Tak więc, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty kosztów zorganizowania spotkania informacyjno - integracyjnego nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia, jaka wartość (część) uiszczonej kwoty przypada na danego pracownika.

Zatem ustalenie przychodu u poszczególnych uczestników jest sprawą oczywistą, nawet jeżeli zapłata nastąpi w sposób zryczałtowany i nie będzie określała jednostkowej ceny tego świadczenia. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje albo czy uczestniczy w całości imprezy, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca zorganizuje spotkanie o charakterze integracyjnym oraz szkoleniowo - informacyjne dla osób będących pracownikami i poniesie wszystkie koszty związane ze zorganizowaniem tego spotkania, winien ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia dla każdej uprawnionej osoby, która weźmie w niej udział. Techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, czy też nieprowadzenie ewidencji wejść i wyjść z imprezy pracowników obecnych na spotkaniu szkoleniowo - informacyjnym o charakterze integracyjnym, nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż dana osoba świadczenia nie otrzymała. Samo skorzystanie z danego świadczenia przez uprawnionego pracownika (wzięcie udziału w zorganizowanym spotkaniu), skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu u każdej z osób, która została zaproszona na spotkanie integracyjne zorganizowane przez pracodawcę.

Przychód powstały w ten sposób po stronie pracowników Spółki, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód ze stosunku pracy. Obliczoną wartość świadczeń, przypadających na pracownika, należy doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f.

Skarżąca nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 11 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych w przypadku organizacji imprez o charakterze integracyjnym oraz szkoleniowo-informacyjnym, pracownikom Spółki należy przypisać przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego Skarżąca, jako płatnik, powinna naliczyć, pobrać i zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca podtrzymała argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., jeżeli czynność prawna kwalifikowana jest dla podatnika (osoby fizycznej) jako nieodpłatne świadczenie jego wartość (przychód) ustala się, w przypadku zakupionych usług, według cen zakupu. Ustawodawca nakazuje więc, aby ustalać dla każdego podatnika odrębnie wartość nieodpłatnego świadczenia według jego ceny zakupu. Płatnik winien każdorazowo rozpatrywać odrębnie każdą osobę będącą beneficjentem nieodpłatnego świadczenia, albowiem cena zakupu "przekazanej" usługi może być dla każdej osoby inna. Równomierne rozłożenie kosztów organizacji imprez integracyjnych lub szkoleniowo- integracyjnych, a w tym Wigilijnego Spotkania firmowego, na wszystkich pracowników, godziłoby w zasady współżycia społecznego. Dochodziłoby bowiem do opodatkowania nieobjętych przepisami u.p.d.o.f. stanów faktycznych, zakładając równy zakres korzystania ze świadczenia przez każdego z pracowników, a taka sytuacja nie ma miejsca. Brak jest bowiem przesłanek do dokonania podziału (przypisania przychodu) według zasady "każdemu po równo".

Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania i tylko wtedy, gdy da się go należycie obliczyć według metod określonych w u.p.d.o.f. W konsekwencji, aby u pracownika powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanych z imprezą integracyjną lub szkoleniowo-informacyjną zorganizowaną przez pracodawcę, muszą być spełnione dwa warunki: pracownik powinien wziąć udział w imprezie oraz wartość świadczeń, z których pracownik skorzystał, musi być możliwa do ustalenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Skarżącej organ nie wziął pod uwagę, iż przedmiotowe spotkanie (imprezy), ma charakter mieszany, tj. informacyjny, szkoleniowy i integracyjny. Podała, że udział pracownika w części lub całości imprezy stanowi swego rodzaju wypełnienie obowiązków pracowniczych. Nie można w konsekwencji dokonać opodatkowania stanów faktycznych wynikających z wypełniania obowiązków pracowniczych, gdyż nie stanowią one nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W tym aspekcie nie jest możliwe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia, gdyż nie jest możliwe ustalenie kwoty przychodu. Pracownik biorąc udział w imprezie o charakterze inlegracyjno- informacyjno-szkoleniowym nie świadczy co prawda pracy, ale pozostaje w dyspozycji pracodawcy, tym bardziej że np. Wigilijne Spotkanie firmowe powiązane było z podsumowaniem działalności Spółki za 2011 r. Udział w imprezie o charakterze integracyjno-informacyjno-szkoleniowym należy uznać za pozostawanie w dyspozycji pracodawcy przynajmniej podczas części oficjalnej, tj. informacji/prezentacji Zarządu lub też części szkoleniowej, co w konsekwencji nie powodowałoby przypisania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia pracownikom.

Skarżąca zwróciła uwagę, że pracownik nie ma wpływu na kwotę przychodu, tj. wartość nieodpłatnego świadczenia. Poza świadomością i decyzyjnością pracownika/podatnika pozostaje bowiem kwota wydatków na organizację imprezy. Organ nie wziął pod uwagę tego faktu, nakazując arytmetyczne ustalenie przychodu (wartości świadczenia). Takie natomiast podejście jest sprzeczne z naturą powstania przychodu do opodatkowania, gdyż opodatkowaniu podlegać winny jedynie stany faktyczne, w których podatnik świadomie konsumuje przysporzenie. Beneficjent nieodpłatnego świadczenia winien mieć oprócz możliwości dokonania wyboru co do jego konsumpcji także możliwość decyzji co do skali uzyskanego nieodpłatnego świadczenia. W innym wypadku złamane byłyby zasady konstrukcji opodatkowania, co powoduje, że pracownik jako potencjalny beneficjent świadczenia, w przypadku uznania za prawidłową interpretacji, jest stawiany wobec faktu przypisania mu dodatkowego przychodu bez możliwości realnego wpływu na jego wysokość. Takie podejście godziłoby w zasady współżycia społecznego.

W ocenie Skarżącej nie ma także racji organ stwierdzając, że cel ww. imprezy jest inny niż służbowy. Stwierdziła, że jeśli dochodzi do spotkań o zawartości integracyjnej, szkoleniowej oraz informacyjnej to nie można twierdzić, iż cel jest inny niż służbowy. Jest to bowiem pozostawanie w dyspozycji pracodawcy w rozumieniu art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94).

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że organizuje spotkania integracyjne oraz informacyjno - szkoleniowe dla pracowników, w tym tzw. "spotkanie wigilijne", które ma charakter imprezy integracyjnej połączonej z podsumowaniem działalności Spółki w 2011 r. Za wynajem sali, posiłki i napoje oraz oprawę wigilijnego spotkania firmowego Spółka zapłaciła cenę zryczałtowaną nie odnoszącą się do liczby osób, które uczestniczyły w imprezie. Spółka nie prowadziła listy obecności, gdyż spotkanie miało charakter fakultatywny. Skarżąca podała, że nie jest możliwe określenie, czy pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie, a także czy postawiono mu takie świadczenie do dyspozycji, ponieważ pracownik może uczestniczyć w spotkaniu wigilijnym ale nie musi, może też uczestniczyć w całości imprezy lub też części imprezy. Imprezy tego typu mają charakter mieszany: istnieje część oficjalna połączona z prezentacją i przemówieniem Prezesa Zarządu i część integracyjna oraz część rozrywkowa. Biorąc udział w imprezie pracownik nie musi brać udziału we wszystkich atrakcjach, nie ma obowiązku spożywania posiłków, czy też spożywania napojów, a dodatkowo nie wszyscy pracownicy w jednakowy sposób mogą i chcą korzystać z atrakcji.

Zdaniem Skarżącej, w tym stanie faktycznym nie sposób obiektywnie przypisać pracownikowi przychodu na gruncie art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma bowiem obiektywnej metody ustalenia zakresu korzyści jaką uzyskał pracownik biorący udział w imprezie. Skarżąca podkreśliła, że dla opodatkowania istotny jest przychód konkretny, a nie statystyczny. Ze względu zaś na wieloaspektowy charakter spotkania nie sposób dokonać arytmetycznego podziału kosztów jego organizacji na jednego pracownika, w tym także ze względu na nieprowadzenie ewidencji wejść i wyjść z imprezy.

Minister Finansów stwierdził, że wzięcie udziału przez pracownika w spotkaniu informacyjno - integracyjnym zorganizowanym i w całości sfinansowanym przez pracodawcę jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu informacyjno - integracyjnym zaoferowanym im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa w całości pracodawca posiada konkretny wymiar finansowy. Trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Przychód powstały w ten sposób po stronie pracowników Spółki, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód ze stosunku pracy.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przepisie tym zostały wskazane, co jest istotne w rozpoznanej sprawy, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach u.p.d.o.f. Zatem, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie organ podatkowy świadczenie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakwalifikował jako nieodpłatne świadczenie, ale nie wyjaśnił z czego taką kwalifikację wywiódł. Świadczenia nieodpłatne, najkrócej rzecz ujmując, to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Tymczasem pracownik biorący udział w imprezie integracyjnej, czy też informacyjno-szkoleniowej "świadczy" co najmniej swój prywatny czas na rzecz pracodawcy. Nie jest więc tak, że ze strony pracownika nie jest wymagana żadna aktywność, aby mógł on skorzystać ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Skarżąca podała, że udział pracownika w spotkaniu z Prezesem Zarządu ma charakter wypełniania obowiązków pracowniczych i jest to uczestnictwo w ramach dodatkowych godzin pracy. Tego elementu stanu faktycznego Minister Finansów w ogóle nie wziął pod uwagę, podobnie jak i podanej we wniosku okoliczności, iż pracownicy biorą udział w szkoleniu. Organ dokonał jednakowej kwalifikacji prawnej świadczeń na rzecz pracowników, polegających na organizowaniu przez pracodawcę spotkań integracyjno-informacyjno-szkoleniowych. Minister Finansów nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że spotkania integracyjno-informacyjno-szkoleniowe przynoszą przysporzenie wyłącznie po stronie pracowników, zaś pracodawca – firma nie odnosi żadnych korzyści.

Brak wyjaśnienia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dlaczego ww. świadczenia organ zakwalifikował jako nieodpłatne świadczenia nie pozwala Sądowi na kontrolę stanowiska w tym zakresie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Poza tym Minister Finansów nie wskazał, którą z metod obliczania wartości świadczenia określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. należy zastosować w niniejszej sprawie, a jak wiadomo w przepisie tym ustawodawca określił cztery metody. Organ ograniczył się do stwierdzenia, iż "wzięcie udziału przez pracownika w spotkaniu informacyjno - integracyjnym zorganizowanym i w całości sfinansowanym przez pracodawcę jest równoznaczne z otrzymaniem przez niego nieodpłatnego świadczenie, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f."

Tymczasem kwestią istotną w niniejszej sprawie jest możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia zapłaconego za poszczególnego pracownika. Ażeby rozpoznać ten problem konieczne jest sięgnięcie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód - wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Dlatego nie do pogodzenia zarówno z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i z zasadą praworządności jest stanowisko Ministra Finansów, że przy ustalaniu przychodu pracownika nie ma znaczenia ile posiłków skonsumował dany pracownik i czy skorzystał z innych postawionych do jego dyspozycji świadczeń.

Nie do zaakceptowania jest też stanowisko organu, iż "nieistotne jest co i ile dana osoba skonsumuje, albo czy uczestniczy w całości imprezy, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie". Z całą mocą podkreślić należy, iż poniesienie przez Skarżącą wydatków na sfinansowanie spotkania integracyjnego, czy też informacyjno-szkoleniowego nie skutkuje automatycznie powstaniem przychodu po stronie pracownika. Przychód może powstać w związku z poniesieniem tych wydatków przez Skarżącą, jeśli zostaną spełnione przesłanki art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do jego dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Skarżąca wyjaśniła, że obliczenie wartości świadczenia przypadającego na jednego pracownika nie jest możliwe. Niewykluczona jest też sytuacja, iż pracownik bierze udział w spotkaniu integracyjnym, ponieważ takie jest oczekiwanie pracodawcy, ale z różnych przyczyn nie korzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń.

W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielane w pełni przez Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, który w wyroku z dnia z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) stwierdził, że dla opodatkowania istotne jest to, czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział. Przepisy ustawy nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany en bloc (grupie podatników czy też - w rezultacie przeprowadzenia prostej operacji matematycznej - jednemu podatnikowi). Przeciwnie, powinien on poddawać się weryfikacji w sensie możności jego wyliczenia i skonkretyzowania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP ( tak też w wyroku NSA z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl)

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów spotkania integracyjnego. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość.

Jak już wcześniej powiedziano, Minister Finansów dokonał jednakowej kwalifikacji prawnej świadczenia z tytułu spotkania informacyjno-szkoleniowo-integracyjnego. Wnioskując ze stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, organ potraktował je jako spotkanie wyłącznie integracyjne. Posługiwał się bowiem określeniami typu: "konsumpcja", "uczestniczenie w imprezie", "skorzystanie z atrakcji". Pominął walor szkolenio-informacyjny spotkania, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dlatego ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest wyrazić stanowisko w tym zakresie, a ponadto uwzględnić pozostałe uwagi i stanowisko Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. r. 2012, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.