Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 203/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 12 w zw z art. 41 ust 2, art. 41 ust 12b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 203/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r., sprawy ze skargi E. S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 26 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony, skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt, siedem złotych)., , ,


UZASADNIENIE

W dniu 04.08.2016 r. E. S.A. z siedzibą w K. na podstawie art. 14 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja Podatkowa złożył wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Rozwoju i Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% VAT do kompleksowej usługi modernizacji i wykończenia lokali mieszkalnych.

Spółka we wniosku wskazała, że wykonuje kompleksową usługę wykończenia i modernizacji mieszkań pod klucz, tj. wykonuje tzw. biały montaż czyli kompleksowe wyposażanie łazienki kuchni w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armatura, itp., dostarcza i montuje meble łazienkowe i kuchenne, w tym stałą zabudowę kuchenną, łazienkową i szafy wnękowe. Wykonuje usługi malowania, flizowania, układania podłóg, dokonuje przeróbek instalacji, wykonuje montaż kominków i saun. Dokonuje adaptacji pomieszczeń według projektu klienta w tym koniecznego przesunięcia ścianek działowych. Wszystkie te czynności wykonuje w ramach jednej umowy zawartej między spółką a klientem na wykonanie prac modernizacyjnych lub wykończeniowych wnętrz. W celu realizacji zleceń Spółka zatrudnia podwykonawców. Na wykonanie montażu mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wnękowych i kominków składają się następujące czynności: wykonanie projektu, zakup elementów od producentów mebli i materiałów pomocniczych służących do montażu, następnie montaż mebli, dopasowanie i zamontowanie na stałe do ścian. Czasami kupowany jest gotowy produkt, który wymaga dopasowania lub przerobienia do potrzeb projektu i zamontowania na stałe do ścian.

Kominki - dokonywany jest zakup wkładu kominkowego, wykonywana jest jego obudowa i montaż na stałe do instalacji kominowej a czasem również wykonanie kominkowej instalacji grzewczej.

Wynagrodzenie jest skalkulowane w oparciu o zakup materiałów, produktów, usług i marże Wnioskodawcy. Cena obejmuje wartość zużytych materiałów i robociznę.

Wnioskodawca w każdym wypadku indywidualnie kalkuluje cenę dlatego nie sposób określić udziału zużytych materiałów w cenie ale zawsze ich wartość jest w cenie ujęta. Wnioskodawca specjalizuje się w wykańczaniu mieszkań "pod klucz" od projektu do wykonawstwa. Nie następuje odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny. W ramach wykonywanych czynności elementem dominującym nie jest wydanie towaru. Czynności pozostałe (poza wydaniem towaru) nie mają charakteru pomocniczego i ubocznego. Montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów tj. elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, w wyniku którego powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Wykonanie zabudowy polega na zaprojektowaniu, przygotowaniu, montażu, a więc nie przez powieszenie mebla lecz przytwierdzenie na stałe za pomocą elementów montażowych wykonanych z metalu, drewna, kompozytów bądź tworzyw sztucznych jak również przy pomocy wkrętów, śrub, kształtowników metalowych, klejów. W dalszej kolejności następuje uszczelnienie za pomocą klejów - uszczelniaczy. Zabudowa kuchenna, łazienkowa, szafy wnękowe, kominki wykonana jest z różnych materiałów w zależności od wskazań projektanta - konstruktora. Czasem również wykonane są z betonu i montowane w sposób wskazany wyżej poprzez przyklejenie.

Elementy zabudowy nie są przeznaczone do demontażu. W przypadku demontażu należy bowiem odkuć elementy co wiąże się z ich uszkodzeniem i uszkodzeniem ścian, podłóg bądź sufitów. Następnie konieczne jest wykonanie naprawy ściany poprzez m.in. ich wyrównanie, uzupełnienie, malowanie.

Nie wszystkie ściany w budynkach mają za zadanie przenoszenie obciążeń. Często ściany stanowią element zabudowy wnętrza. W budynkach o konstrukcjach szkieletowych ściany nie przenoszą obciążeń. W przypadku ścian zewnętrznych są to elementy osłonowe, ciepło i wiatrochronne, w przypadku ścian wewnętrznych są to elementy zabudów.

Armatura to m. in. linie wodne, krany, zawory, instalacje dopływowe i odpływowe wody. Czynności związane z ich montażem to czynności instalacyjno-montażowe, których wynikiem jest utworzenie instalacji wodnej w pomieszczeniach. Armatura ta stanowi element końcowy instalacji wodnej dopływowej i odpływowej.

Powyższe usługi realizowane są w ramach budowy, remontu, modernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy do powyższej kompleksowej usługi modernizacji i wykończenia lokali mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Spółka może zastosować 8% stawkę VAT?".

Zdaniem Spółki całość świadczeń wykonywanych przez nią na rzecz inwestora w zamian za całościowo określone wynagrodzenie powinna podlegać opodatkowaniu stawką 8%. Czynności wykonywane przez Spółkę nie są ograniczone tylko do montażu lub instalacji towarów. W przypadku czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz inwestorów ich zakres jest szerszy, gdyż obejmuje prace fliziarskie, prace parkieciarskie. prace malarskie, prace hydrauliczne, prace elektryczne, prace dotyczące białego montażu Wszystkie te prace są dokonywane w związku z budową czy też modernizacją lokalu. Powyższe jest szczególnie istotne w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w którym wskazano, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Dlatego też zdaniem wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu, jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie główne. Jedno świadczenie główne występuje wówczas, gdy np. kilka czynności dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego, jako przeciętny konsument, jest tak ściśle ze sobą związanych, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyroki w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04 Levob Verzekeringen BV and OV Bank, C-111/05 Aktiebolaget NN and Skatteverket). Orzeczenia TSUE mają ten szczególny walor, że TSUE dokonuje interpretacji przepisów dotyczących VAT, który to podatek powinien być zharmonizowany na terytorium wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Sposób rozumienia pewnych pojęć zaprezentowany przez TSUE powinien być wspólny we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej.

W przypadku, gdy montaż lub instalacja mebli czy sprzętu AGD stanowi element większej całości (element kompleksowej usługi), którego skutkiem jest np. podniesienie wartości użytkowej lokalu, całość świadczeń należy traktować jako usługę budowy, przebudowy modernizacji czy remontu lokalu. W ocenie wnioskodawcy z takim przypadkiem mamy do czynienia w przypadku usługi wykonywanej przez Spółkę na rzecz inwestorów, co wynika z przyczyn wskazanych powyżej. Kompleksowy charakter usługi świadczonej przez Spółkę wynika też z faktu, że w umowach zawieranych z inwestorami określa się jedno zryczałtowane wynagrodzenie za całość świadczeń spółki Nie dokonuje się podziału należnego wynagrodzenia w ten sposób, że osobno określa wynagrodzenie za np. prace wykończeniowe w lokalu i osobno za np. prace polegające na wykonaniu i montażu mebli.

Jedną z czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz inwestorów jest wykonanie i montaż elementów meblowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 wskazał, iż "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Uchwała ta posiada ogólną moc wiążącą, co skutkuje, iż co do zasady wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Czynności wykonywane przez spółkę obejmują też dostarczenie i montaż elementów meblowych, które są trwale związane (tj. przymocowane) z elementami konstrukcyjnymi budynku lub lokalu (zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) i jako usługa modernizacji powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, tym bardziej, że stanowią jak wskazano wyżej element jednego świadczenia głównego. Zdaniem wnioskodawcy na niniejszą interpretację będzie miał również wpływ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1521/14.

Mając na względzie powyższe w ocenie wnioskodawcy całość świadczeń wykonywanych przez Spółkę na rzecz inwestorów w zamian za całościowo określone wynagrodzenie powinna podlegać opodatkowaniu stawką 8%.

W dniu 26 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla E. S.A. z siedzibą w K. interpretację indywidualną znak: [...], w której uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie opodatkowania usługi wykończenia i modernizacji mieszkań "pod klucz" polegającej m.in. na wykonaniu:

– tzw. białego montażu czyli kompleksowym wyposażeniu łazienki i kuchni w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę, itp.

– przeróbek instalacji, montażu kominków, saun, adaptacji pomieszczeń według projektu klienta, w tym koniecznego przesunięcia ścianek działowych,

– usługi malowania, flizowania, układania podłóg,

• nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania usługi wykończenia i modernizacji mieszkań "pod klucz" polegającej m.in. na:

– dostarczeniu i zamontowaniu mebli łazienkowych i kuchennych, w tym również stałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i szaf wnękowych.

Organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Organ przypomniał, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W dalszej kolejności organ wskazał m.in., że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W ocenie organu interpretacyjnego z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przedmiotowej sytuacji poszczególne czynności realizowane w ramach kompleksowej usługi modernizacji i wykończenia lokali mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług.

W ocenie organu należy zauważyć, że poszczególne czynności wymienione we wniosku nie są od siebie w ścisły sposób zależne, w tym sensie, że choć wszystkie one dotyczą lokali mieszkalnych, to jednak waga poszczególnych z nich nie jest wyższa od innych, a wykonanie każdej z tych czynności nie wpływa, co do zasady, na właściwości czy jakość innych z nich.

Ponadto, świadczenie poszczególnej czynności ma dla nabywcy wymierną wartość, każda z wymienionych we wniosku czynności stanowi odrębny cel sam w sobie, służy realizacji konkretnego zadania związanego z modernizacją i wykończeniem lokali mieszkalnych "pod klucz". W tym kontekście nie występuje zatem powiązanie funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi czynnościami.

Zdaniem organu dla podjęcia zatem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie koniecznym jest rozpatrzenie prawidłowości opodatkowania poszczególnych, wymienionych w opisie sprawy, czynności objętych wskazaną umową.

Minister Rozwoju i Finansów podkreślił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast "budować" to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie "modernizacja" – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".

Natomiast "przebudowa" – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Organ zauważył, iż przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący

Organ przypomniał, iż z treści wniosku wynika, że wnioskodawca w ramach jednej umowy zawartej pomiędzy spółką a klientem wykonuje prace modernizacyjne lub wykończeniowe wnętrz polegające m.in. na wykonaniu montażu mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wnękowych.

W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów mając na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane we wniosku czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy uznać za świadczenie usług.

Przechodząc do stawki podatku VAT – zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA – "obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany (np. powieszenie za pomocą haków) nie jest objęte stawką obniżoną.

Odnosząc się do zabudowy mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wnękowych, organ stwierdził, że nie są one połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (budynku lub lokalu). Co prawda, zabudowa mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wnękowych, służy unowocześnieniu lokalu, powoduje naruszenie elementów pomieszczenia, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Trudno bowiem uznać, że przytwierdzenie do ścian, elementów konstrukcyjnych przez ich przytwierdzenie na stałe za pomocą elementów montażowych wykonanych z metalu, drewna, kompozytów bądź tworzyw sztucznych, jak również przy pomocy wkrętów, śrub, kształtowników metalowych, klejów, uszczelnienie za pomocą klejów – uszczelniaczy, poprzez przyklejenie, oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl) słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

W związku z powyższym zdaniem Ministra Finsnów należy stwierdzić, że przedstawiony sposób montażu zabudowy mebli kuchennych, łazienkowych, szaf wnękowych sprowadza się do połączenia komponentów meblowych ze ścianami, obiektu budowlanego lub jego częściami. Nie są to zabiegi na tyle skomplikowane technicznie aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie konstrukcji danego budynku czy lokalu. Wprawdzie wnioskodawca wskazał, że demontaż opisanej zabudowy, polega na odkuciu elementów co wiąże się z ich uszkodzeniem i uszkodzeniem ścian, podłóg bądź sufitów, jednakże - zdaniem organu – uszkodzenia wskazanych elementów budynku powstałe w wyniku demontażu zabudowy zapewne nie mają wpływu na ich pracę jako elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Zdaniem organu należy też zauważyć, że wnioskodawca sam wskazał, że często ściany stanowią element zabudowy wnętrza. W budynkach o konstrukcjach szkieletowych ściany nie przenoszą obciążeń. W przypadku ścian zewnętrznych są to elementy osłonowe, ciepło i wiatrochronne, w przypadku ścian wewnętrznych są to elementy zabudów. Ponadto, wykonanie naprawy ściany polega m.in. na wyrównaniu, uzupełnieniu, malowaniu. Należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

W ocenie organu, do montażu poszczególnych elementów zabudowy meblowej, kuchennej, wnękowej, łazienkowej nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu, których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Co prawda zabudowa meblowa, kuchenna, wnękowa, łazienkowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, tj. podłoże, sufit czy też ściany, jednakże zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Dotyczy to również sytuacji, gdy umowa dotyczy kompleksowej usługi w zakresie wykonania, dopasowania i trwałym zainstalowaniu mebli do zabudowy wg wykonanego u klienta pomiaru i zatwierdzonego przez niego projektu. Jak również w przypadku, gdy elementem dominującym umowy są czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, a do czynności pomocniczych, ubocznych, można zaliczyć transport, podłączenie instalacji, itp.

Zdaniem organu jego stanowisko jest zgodne jest z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, gdzie stwierdzono, że obniżoną stawkę można stosować tylko wtedy, gdy zabudowa meblowa zostałaby trwale związana z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku. Dopiero wtedy posiada cechy modernizacji lokalu/budynku. Nawet jeżeli elementy zabudowy są trwale przymocowane do ścian, podłóg, czy sufitów nie przesądza to o trwałym związaniu z elementami konstrukcyjnymi lokalu/budynku, gdyż możliwy jest demontaż zabudowy bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych lokalu lub budynku.

W efekcie organ interpretacyjny wskazał, iż opisanych we wniosku czynności nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Wykonywane przez wnioskodawcę ww. czynności w istocie są jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Trwała zabudowa meblowa kuchenna, wnękowa, łazienkowa może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie "zwykłe" meble czy "zwykłą" szafę nie przymocowane do ściany czy podłogi.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów należy również zauważyć, że bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy meblowej kuchennej, wnękowej, łazienkowej), lokal nie traci swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełnia w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują obniżonych stawek podatku VAT dla ww. czynności, zatem będąca przedmiotem zapytania czynność wykonania zabudowy meblowej, kuchennej, wnękowej, łazienkowej, będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ zauważył, iż usługi malowania, flizowania, układania podłóg, przeróbki instalacji, adaptacji pomieszczeń oraz montażu armatury wykonywane są w ramach budowy, remontu, modernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zatem, ze względu na ww. powołane definicje: "budowy", "remontu", modernizacji" "przebudowy" oraz "budowy", a także przedstawiony we wniosku opis sprawy, zdaniem organu, stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem umowy z klientem, są usługi, polegające na wykonaniu:

▪ tzw. białego montażu czyli kompleksowym wyposażeniu łazienki i kuchni w umywalki, zlewy, brodziki, kabiny prysznicowe, wanny, bidety, toalety, armaturę, itp.

▪ przeróbek instalacji, montażu kominków, saun, adaptacji pomieszczeń według projektu klienta, w tym koniecznego przesunięcia ścianek działowych,

▪ usługi malowania, flizowania, układania podłóg

powiązane w sposób trwały z konstrukcją budynku budynku/lokalu z elementami konstrukcyjnymi budynku, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową, wykonywanych w ramach budowy, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a z uwzględnieniem ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Usługi te mają bowiem na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej.

Zatem, stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należało uznano w omawianej interpretacji za prawidłowe.

Pismem z 10 listopada 2016 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) w związku z wydaną interpretacją, Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 15 grudnia 2016 r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w wydanej interpretacji

Nie podzielając stanowiska organu interpretacyjnego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej interpretację Ministra Rozwoju i Finansów .

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 i 12 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i zawężającą interpretację pojęcia "modernizacja" polegającą na uznaniu, że dostarczenie i zamontowanie mebli łazienkowych i kuchennych, w tym stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych nie jest modernizacją i w konsekwencji nie podlega preferencyjnej stawce VAT 8%.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 PostAdmU w części dotyczącej opodatkowania usługi wykończenia i modernizacji mieszkań "pod klucz" polegającej m.in. na dostarczeniu i zamontowaniu mebli łazienkowych i kuchennych w tym również stałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i szaf wnękowych;

2. wstrzymanie wykonalności aktu na podstawie art. 152 PostAdmU;

3. zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych.

– W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż stanowisko organu nie znajduje oparcia w utrwalonej już linii orzeczniczej dotyczącej art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Organ uzależnił możliwości stosowania preferencyjnej stawki VAT od warunków, które nie zostały przewidziane ustawą o VAT. W uchwale 7 sędziów z 24.06.2013r. (sygn. akt I FPS 2/13) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zabudowa meblowa poprzez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) ma stworzyć trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Nie wyjaśniono wprawdzie, co należy rozumieć przez pojęcie trwałego połączenia komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części uznając, że "czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części". Ustalone w sprawie czynności, jakie wykonywała Spółka, są bardzo zbliżone do tych, które zostały opisane w stanie faktycznym stanowiącym asumpt do podjęcia przedmiotowej uchwały. Zatem decydujące znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy ma ocena, czy zabudowa meblowa, którą Spółka wykonywał tworzyła z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej elementami obiektu budowlanego/lokalu, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu, że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową (interpretacja ogólna Ministra Finansów z 31 marca 2014 r., nr [...]).

– Zdaniem strony skarżącej organ błędnie przyjął, że zabudowa mebli kuchennych, łazienkowych i szaf wnękowych nadaje się do demontażu bez uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. Według Spółki zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, demontaż zabudowy polegałby na odkuciu elementów co wiązałoby się z ich uszkodzeniem i uszkodzeniem ścian, podłóg lub sufitów. Strona skarżąca przypomniała, iż zdaniem organu uszkodzenia wskazanych elementów budynku zapewne nie mają wpływu na ich pracę jako elementów konstrukcyjnych budynku, szczególnie takich, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. W ocenie Spółki nie można zaakceptować stanowiska organu podatkowego zmierzającego do powiązania pojęcia trwałej zabudowy jedynie z elementem uszkodzenia konstrukcji budynku w razie demontażu zabudowy. Z trwałym charakterem zabudowy mamy do czynienia również wówczas, gdy demontaż powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy (wyrok WSA w Gdańsku z 07.07.2015r., sygn. akt I SA/Gd 637/15). Zdaniem strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie demontaż zabudowy mebli kuchennych, łazienkowych i szaf wnękowych wykonanych pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem ścian, sufitów i podłóg pomieszczenia. Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.12.2015 r. (sygn. akt I FSK 1521/14), w którym zaznaczono, że z trwałą zabudową meblową mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie elementów zabudowy, czy też substancji budynku lub lokalu. Na potwierdzenie stanowiska Spółka przytoczyła ponadto m.in. wyroki NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 321/14 oraz z 24 września 2015 r. sygn. akt I FSK 1113/14.

– Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów i Rozwoju, w odpowiedzi na skargę uznał ją za bezzasadną i wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

– Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

– Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 996) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

– Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

– Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

– W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu zostało poddane stanowisko organu interpretacyjnego, wyrażone w ramach indywidualnej interpretacji podatkowej, w związku z zadanym pytaniem, czy do opisanej we wniosku kompleksowej usługi modernizacji i wykończenia lokali mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Spółka może zastosować 8% stawkę VAT? Przedmiotem sporu w sprawie pozostaje więc ocena, czy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przewidujący obniżoną 8% stawkę podatku (zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka ta ma obowiązywać od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r.) ma zastosowanie do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności polegających na montażu trwałej zabudowy meblowej - kuchennej w obiektach budownictwa mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Spór dotyczył oceny, czy wykonywane przez stronę skarżącą czynności zawierają w sobie element (noszą cechę) remontu, modernizacji czy przebudowy. Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o Vat, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o Vat, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. (por . wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Gd 246/14 ).

W związku z tym podstawowy problem jaki należy wyjaśnić w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy opisane we wniosku czynności polegającej m.in. na:

dostarczeniu i zamontowaniu mebli łazienkowych i kuchennych, w tym również stałej zabudowy kuchennej, łazienkowej i szaf wnękowych mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o Vat. W rozwiązaniu tego problemu pomaga uważna lektura uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. I FPS 2/13, na którą w niniejszej sprawie powoływała się zarówno strona skarżąca jak i organ. W sentencji tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 u.p.t.u. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, wyjaśnił że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. W powołanej wyżej uchwale wskazano także, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Przy czym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, ale wyłącznie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie jest objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. statuuje ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Zauważyć również należy, że w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 321/14 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, iż uchwała z dnia 24 czerwca 2013 r. nie precyzuje, w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do "elementów konstrukcyjnych" modernizowanego obiektu może być uznane za "trwałą zabudowę meblową". Jej treść nie wyjaśnia, czy za trwałą zabudowę można uznać jedynie taką, która dotyczy wykorzystywanych obecnie technik połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części w sposób jedynie uniemożliwiający przestawienie takiej zabudowy, czy może chodzi o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku.

Naczelny Sąd Administracyjny, we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że chodzi w tym przypadku o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję budynku w stopniu uniemożliwiającym demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to komponentów, czy też substancji budynku, gdyż połączenie zabudowy ma się odbywać z istotnym wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu).

Dokonując oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny, mimo odwołania się do brzmienia powołanej wyżej uchwały, nie uwzględnił, wynikającej z tej uchwały wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Wnioski, jakie wyprowadził z treści uchwały w odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, są nietrafne, a stanowisko wyrażone w interpretacji narusza art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, co słusznie podnosi w skardze strona skarżąca.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała m.in., że montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny ścian, podłóg i sufitów tj. elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, w wyniku którego powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Wykonanie zabudowy polega na zaprojektowaniu, przygotowaniu, montażu, a więc nie przez powieszenie mebla lecz przytwierdzenie na stałe za pomocą elementów montażowych wykonanych z metalu, drewna, kompozytów bądź tworzyw sztucznych jak również przy pomocy wkrętów, śrub, kształtowników metalowych, klejów. W dalszej kolejności następuje uszczelnienie za pomocą klejów - uszczelniaczy. Zabudowa kuchenna, łazienkowa, szafy wnękowe, kominki wykonana jest z różnych materiałów w zależności od wskazań projektanta - konstruktora. Czasem również wykonane są z betonu i montowane w sposób wskazany wyżej poprzez przyklejenie.

Elementy zabudowy nie są przeznaczone do demontażu. W przypadku demontażu należy bowiem odkuć elementy co wiąże się z ich uszkodzeniem i uszkodzeniem ścian, podłóg bądź sufitów. Następnie konieczne jest wykonanie naprawy ściany poprzez m.in. ich wyrównanie, uzupełnienie, malowanie.

Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, musi być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (vide: A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Podważenie okoliczności wskazanych przez podatnika we wniosku o interpretację, czy podany sposób montażu wiążę się z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych i czy w wykonaniu przedmiotowej usługi powstaje trwała zabudowa może nastąpić jedynie w toku postępowania kontrolnego czy podatkowego przez organ podatkowy.

Uwzględniając zatem opisany we wniosku stan faktyczny, którym organ interpretacyjny jest związany (art. 14b § 3 O.p.), oraz treść powołanej uchwały, nie sposób wyprowadzić wniosku, że wykonywana przez Spółkę zabudowa meblowa (kuchenna, łazienkowa, czy też wnękowa) nie jest połączona w sposób trwały z elementami budynku (lokalu), a tym samym, że zabudowa ta nie może być uznana za modernizację budynku czy też lokalu.

W ocenie Sądu, organ nie wykazał także, że stan faktyczny sprawy, na kanwie którego wydano zaskarżoną interpretację był odmienny od tego, na podstawie którego została podjęta uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 2/13.

Pytanie w sprawie, w której wydano przywołaną wyżej uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, brzmiało następująco: "Czy właściwą stawką podatku VAT mającą zastosowanie do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia, polegającego na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu (zabudowie) drewnianych komponentów meblowych nabytych przez Spółkę od podmiotów trzecich, wykonywanego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub lokalu mieszkalnym klienta zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest obniżona stawka podatku VAT wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT?".

Przedmiotowe pytanie jest adekwatne do stanu faktycznego zakreślonego przez wnioskodawcę oraz koreluje z pytaniem postawionym we wniosku w niniejszej sprawie.

W tej sytuacji, wobec tego, że stan faktyczny sprawy, na kanwie którego podjęta została uchwała jest zbieżny z tym, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja indywidualna, należało ją uchylić, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię.

Błędne jest bowiem stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, odmawiające uznania zakwestionowanych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Tym samym błędny jest pogląd organu o wysokości stawki podatku od towarów i usług od usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i udzielić odpowiedzi na zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie Skarżącej - w zgodzie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wobec uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania,