Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 122/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 875/15 w sprawie ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę 9.417 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 875/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 1 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od czerwca do grudnia 2010 r.

Sąd pierwszej instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że Dyrektor Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji powołując się na ustalenia kontroli ustalił, że w powyższych okresach rozliczeniowych skarżąca spółka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. w zakresie usług elementów do mebli. Zdaniem organu I instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż z treści zeznań członków zarządu oraz pracowników ww. spółek wynikało, że nie wykonywały prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach.

Organ I instancji, na poparcie powyższych twierdzeń odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego składającego się z dokumentacji zebranej w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącej spółki, a także włączonych do akt sprawy dokumentów z innych postępowań, w tym postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki J. dotyczącego zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w pełni stanowisko co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. W związku z powyższym, powołując się na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy przyjął, że wykazany w tych fakturach podatek naliczony nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W skardze do WSA w Szczecinie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem:

1. przepisów postępowania:

– art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 j.t., ze zm.) dalej O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

– art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

– art. 123 O.p. w zw. z art. 159 § 1 pkt 3 oraz 187 § 3 O.p. przez niespełnienie wymogu podania we wezwaniach strony i świadków w jakiej sprawie oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana,

– art. 181 O.p. przez posłużenie się dowodem z protokołu z innego postępowania oraz okoliczność powołania treści zeznań świadków w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącej czynnego udziału w sprawie oraz posłużenie się wydaną przez organ I instancji decyzją zawierającą rażące wady, którą organ wydał przy całkowitej bezczynności strony tamtego postępowania,

– art. 187 O.p. przez błędne i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w celowym, wybiórczym zbieraniu dowodów niekorzystnych dla skarżącej, z pominięciem i zaniechaniem tych, które były korzystne dla strony,

– art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiającą się w ocenie tylko treści przemawiających na korzyść organu, zupełnie pomijając te potwierdzające wersję skarżącej, przy czym, zdaniem skarżącej, proces dowodzenia organu rażąco przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów,

– art. 210 § 4 O.p. przez niepodanie przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego uwzględniającego wszystkie zebrane dowody, wręcz celowe pominięcie weryfikacji dowodów, które bezsprzecznie świadczyły na korzyść strony,

– art. 127 O.p. przez naruszenie zasady instancyjności przez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji własnego postępowania wyjaśniającego niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji,

2. przepisów materialnych:

– art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odebranie stronie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy nie został podważony fakt nabycia i wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 108 ustawy o VAT przez uznanie, iż sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane mimo, iż w uzasadnieniu decyzji zarówno organ I i II instancji uznał, iż transakcje miały charakter fikcyjny w takim sensie, że udokumentowane w nich dostawy towarów nie pochodziły od R..

– art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie.

Skarżąca spółka zarzuciła również błędną ocenę oraz nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dobrej wiary oraz należytej staranności nabywcy towarów (usług), a dotyczących fundamentalnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które pozwalały na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż J. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. gdyż podmioty widniejące na nich jako ich wystawcy w rzeczywistości nie mogły wykonać dla skarżącej spółki spornych usług. Powyższe ustalenia – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji - znalazły potwierdzenie w obszernym materiale dowodnym zgromadzonym w toku poddanego kontroli sądu postępowania podatkowego.

W tej mierze decydujące znaczenie sąd I instancji przypisał informacjom udzielonym przez kontrahentów skarżącej spółki, na zlecenie których sporne usługi były wykonywane i które nie potwierdzały wykonania ich przez podwykonawców, tj. J. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o.

Prawidłowo – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe oceniły zeznania świadków, którzy nie potrafili wskazać żadnych bliższych informacji dotyczących sposobu i miejsc wykonania spornych usług, nie posiadali żadnych dokumentów wskazujących na podejmowanie działań zmierzających do ich wykonania (faktur, dokumentacji przewozowej, która miałaby potwierdzać transport materiałów oraz gotowych wyrobów lub dowodów zapłaty, brak zaplecza techniczno-administracyjnego umożliwiającego ich wykonanie).

W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 188 O. p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Ocena tego materiału została dokonana na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, była prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, co wykluczało zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez skarżącą spółkę i materiał zgromadzony w toku postępowań sprawdzających u podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach – dokumentach dotyczących transakcji spółki D. ze spółką J., decyzji z dnia 8 listopada 2013 r. skierowanej do spółki J., oraz zeznań świadków i kopii zapasowych rejestrów VAT spółki R.. Sąd podniósł, że w przypadku niektórych osób nie można było ich przesłuchać w charakterze świadka z uwagi na brak możliwości ustalenia ich aktualnego miejsca pobytu. Ponadto z zeznań byłej żony A. S. wynikało, że przebywa on stale zza granicą i brak jest z nim kontaktu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości. Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej P.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów:

I. prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo faktu, iż decyzja ta została wydana z istotnym naruszeniem następujących przepisów postępowania:

a) art. 121 O.p., gdyż Sąd dokonał nieprawidłowej kontroli decyzji uznając, że Urząd Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy postępowanie to prowadzone było przez organ kontrolny z rażącym naruszeniem art. 121 o.p. poprzez:

- prowadzenie kontroli podatkowej przez okres niemal sześciu miesięcy i włączenie do akt sprawy w dniu wydania protokołu badania ksiąg kluczowej dla przedmiotowego postępowania decyzji wydanej w innym postępowaniu dotyczącym kontrahenta Skarżącej, podczas gdy decyzja ta została wydana jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec Skarżącej przez organ kontrolujący,

- włączenie do akt sprawy w dniu wydania protokołu badania ksiąg protokołów z przesłuchań świadków z innego postępowania,

- następnie wydanie decyzji w oparciu o ww. dowody;

b) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący, czy zakwestionowane przez organ kontrolny dostawy i usługi zostały wykonane, co miało wyływ na ustalenie obowiązków skarżącej. Organ kontrolny zobowiązany był z urzędu do przeprowadzenia dowodów służacych ustaleniu stanu faktycznego sprawy, zebrał natomiast wyłącznie dowody służące celowi fiskalnemu pomijając te, które mogły wyjaśnić sprawę zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Braki te samego organu kontrolnego skutkowały odmienną oceną co do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, gdyż w podstawie decyzji podał tylko art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT , natomiast w uzasadnieniu tylko art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, co jest błędne biorąc pod uwagę wykluczający się charatkter zastosowanej podstawy prawnej;

c) art. 123 O.p. w zw. z art. 181 O.p. poprzez posłużenie się dowodem z innego postępowania oraz okoliczność powołania treści zeznań świadków z innego postępowania w sytuacji gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia Skarżącej czynnego udziału w sprawie, oraz posłużenie się wydaną na rzecz spółki J. przez organ kontrolujący decyzji zawierającą rażące wady, wydanej przy całkowitej bezczynności spółki J. będącego stroną tamtego postępowania. Spowodowało to, iż Sąd w swojej ocenie za organami I i II instancji oparł się na dowodach, w których przeprowadzeniu skarżąca bezpośrednio nie uczestniczyła i uczestniczyć nie mogła, a dokonane wobec spółki J. ustalenia mechanicznie przeniesiono na grunt sprawy. W konsekwencji przyznano absolutny prymat zasadzie pośredniości;

d) art. 188 O.p. poprzez zaakceptowanie jako zgodnej z prawem odmowy przeprowadzenia przez organy dowodów zgłoszonych przez skarżącą zgodnie z art. 188 O.p., podczas gdy istotne fakty sprawy nie zostały wyjaśnione. Wnioskowanie o przesłuchanie pana A. S. było dla skarżącej bardzo istotne, gdyż to on z ramienia spółki J. współpracował i organizował prace zlecone przez skarżącą, a nie został przesłuchany w sprawie prowadzonej przeciwko spółce J. Przesłuchanie pana A. S. oraz A.B. w ocenie skarżącej umożliwiłoby, zgodnie z art. 194 § 3 O.p., skuteczne przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, na którego moc powołuje się organ kontrolny, a także podważenie możliwości przeniesienia dowodu w postaci decyzji dla spółki J. bezpośrednio na grunt sprawy skarżącej, co miało bardzo istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

e) art. 191 O.p., poprzez akceptację dokonania przez organy I i II instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, przejawiające się w szczególności w:

- oparciu negatywnej dla Skarżącej decyzji przede wszystkim na dowodach pośrednich (protokoły przesłuchań z innego postępowania, w którym skarżąca nie uczestniczyła) przy całkowitym zignorowaniu dowodów potwierdzających twierdzenia skarżącej;

- niedostatecznym wyjaśnieniu, dlaczego Sąd oraz organ nie dał wiary dowodom powoływanym przez skarżącą na potwierdzenie zaistnienia transakcji (przede wszystkim: potwierdzenia przelewów na rzecz spółki R.;

- faktom potwierdzającym prowadzenie przez spółkę J.i R. działalności;

- faktowi, że podatek od towarów i usług należny ze względu na dokonane transakcje został rozliczony na rzecz Skarbu Państwa przez spółki J.i R.;

- dowodom potwierdzającym posiadanie przez Skarżącą magazynów, hal i infrastruktury;

- uznaniu, iż brak kontaktu ze strony spółek J. i R. (dla których wynik postępowania toczącego się w niniejszej sprawie nie miał znaczenia) i trudności ze skontaktowaniem się z osobami reprezentującymi te spółki stanowi okoliczność obciążającą skarżącą i może być potraktowane jako dowód, że spółki J. i R. nie wykonały dostaw/usług będących przedmiotem transakcji;

- całkowitym zignorowaniu twierdzeń skarżącej odnoszących się do ekonomicznego uzasadnienia dokonanych transakcji (skarżąca dążyła do wykazania, iż przyjęcie, że zakwestionowane transakcje w ogóle nie zostały dokonane powodowałoby, że rentowność przedsiębiorstwa skarżącej osiągnęłaby poziom znacznie przewyższający standardową rentowność przedsiębiorstw w branży, w której działa skarżąca), co prowadziło do wniosków całkowicie sprzecznych z doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki;

- błędnego przedstawienia jako potwierdzającego fikcyjność transakcji ze spółką J. ogólnych zasad kalkulacji przedstawionych przez skarżącą w trakcie przesłuchania dotyczącego łącznie działalności spółki za lata 2010 i 2011, na konkretne dostawy, bez zbadania czy taka kalkulacja pozwala skarżącej na osiągnięcie zysku z ich sprzedaży.

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odebranie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy nie został podważony fakt nabycia i wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonania czynności opodatkowanych przez skarżącą,

2) art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie (w szczególności wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia) pomimo niewykazania wystąpienia przewidzianych w nim przesłanek jego zastosowania, to jest nieistnienia podmiotu, który wystawił fakturę i w konsekwencji przyjęcia, iż spółki J.i R. były podmiotami nieistniejącymi lub nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT pomimo faktu, iż obie spółki funkcjonowały na rynku kilka lat i dowody tej działalności były w posiadaniu organu kontrolnego, a dla kompletności organ kontrolny mógł pozyskać je także z urzędowych źródeł, tj. właściwych urzędów skarbowych, urzędów miasta w sprawie deklarowania środków transportu i nieruchomości.

3) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż sporne faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane mimo, iż w uzasadnieniu swych decyzji zarówno organ I jak i II instancji uznał, iż: "transakcje miały charakter fikcyjny w takim sensie, że udokumentowane w nich usługi nie pochodziły od J. sp. z o. o.", "transakcje pomiędzy D. sp. z o. o. a R. sp. z o. o. miały charakter fikcyjny w tym sensie, że udokumentowane w nich dostawy towarów z pewnością i za wiedzą zarządu spółki, nie pochodziły od R. sp. z o.o.",

4) niewłaściwe, nieuwzględniające wykładni zaaprobowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a oraz pkt. 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 oraz 15 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu przez organ, iż przepisy te mogą być podstawą odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego od dostarczonych jej towarów /świadczonych na jej rzecz usług, przy równoczesnym braku istnienia okoliczności uzasadniających ich zastosowanie w niniejszej sprawie, jak również z uwagi na to, iż zdaniem organu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku VAT, podczas gdy w świetle obiektywnych przesłanek należy uznać, iż skarżąca bez dokonania dodatkowych ustaleń, do których nie była w świetle przepisów zobowiązana, nie mogła wiedzieć, iż przedmiotowe dostawy towarów /świadczenie usług wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Wobec powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dodatkowo na etapie postępowania kasacyjnego, w dwóch odrębnych pismach z 19 września 2017 r., skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych oraz zwróciła się o zawieszenie postępowania sądowoadminstracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego toczącego się przed Sądem Rejonowym w G. w sprawie przeciwko członkom jej organu zarządzającego (sygn. akt [...]).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek.

Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu, jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że uzasadnienie zarzutów w dużej części odnosi się do decyzji organu. Skarga kasacyjna zaś jest środkiem kontroli instancyjnej wyroków i w niektórych sytuacjach postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych. Zatem uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej powinny się odnosić do naruszenia prawa materialnego bądź procesowego, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji. Natomiast uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanym środku odwoławczym w istocie odnosi się jedynie do naruszenia art. 188 O.p.

Uwzględniając argumentację strony skarżącej w powyższym zakresie należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrując się naruszenia przez organy dyspozycji art. 188 O.p. w konsekwencji dopuścił się w ten sposób naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku NSA z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Uważa się, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04, CBOSA, zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyrokach NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08 oraz z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1874/15 http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że zdecydowanie większa część materiału dowodowego, stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie, została zgromadzona w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do kontrahenta skarżącej spółki, a mianowicie wobec J. spółka z o.o. Dowody te zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 28 maja 2014 r., a więc pod koniec postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji. Tego samego dnia sporządzono protokół badania ksiąg. W zastrzeżeniach do tego protokołu z dnia 13 czerwca 2014 r. skarżąca złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadka A. S. oraz o ponowne przesłuchanie A. B.. Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2017 r. odmówiono przeprowadzenia tych dowodów uzasadniając to tym, że okoliczności dotyczące transakcji pomiędzy spółką J. a spółką D. zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym ostateczną decyzją z dnia 8 listopada 2013 r., wydaną w stosunku do kontrahenta. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zaakceptował powyższe stanowisko. Również Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że odmowa przeprowadzenia dowodów z tych przyczyn nie narusza regulacji zawartej w art. 188 O.p. Dodatkowo wskazał, że świadek A. S. wielokrotnie był wzywany, ale nie stawił się na przesłuchanie.

Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest uzasadnione wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., I FSK 161/15, CBOSA).

W niniejszej sprawie wniosek o przesłuchanie świadka A. B. uzasadniano tym, że pytania, które zadano świadkowi służyły tylko zapewnieniu organowi potrzebnych mu informacji bez uwzględniania interesu strony.

Jak wynika z protokołu zeznań świadka A. B. z dnia 13 czerwca 2013 r. rzeczywiście pytania kierowane do tej osoby odnoszą się wyłącznie do spółki J.. Świadek potwierdził, że spółka D. była w latach 2009-2011 jednym z głównych kontrahentów. Brak było jednak szczegółowych pytań odnoszących się do czynności wykonywanych na rzecz spółki skarżącej. Zatem wyżej wskazany protokół potwierdza twierdzenia zawarte we wniosku dowodowym.

Oddalenie tego wniosku dowodowego stoi więc w oczywistej sprzeczności z treścią art. 188 O.p. Nie można bowiem oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 O.p., jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony.

Analogicznie, jako naruszającą dyspozycję art. 188 O.p., należy ocenić odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. S.. Była to bowiem osoba najbardziej zaangażowana w nawiązaniu kontaktów pomiędzy skarżącą spółką a spółką J.. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadne było oddalenie tego wniosku dowodowego, albowiem świadek ten nie stawiał się na wezwania. Trzeba jednak podkreślić, że w tym postępowaniu osoba ta w ogóle nie była wzywana w charakterze świadka na przesłuchanie. Być może sytuacja taka miała miejsce w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki J.. Nie sposób jednak tej okoliczności zweryfikować, gdyż do akt niniejszej sprawy włączono ograniczony materiał dowodowy z tamtego postępowania. Niewątpliwie więc sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie była wadliwa. Na marginesie należy wskazać, że w późniejszym postępowaniu karno-skarbowym świadek ten złożył zeznania.

Wyżej wskazane uchybienie art. 188 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że cały materiał dowodowy został zgromadzony w toku postępowania kontrolnego toczącego się w stosunku do kontrahenta skarżącej. W trakcie tego postępowania skarżąca nie była stroną. W sytuacji, gdy w toku niniejszego postępowania skarżąca składa wnioski dowodowe, nie można zaakceptować sytuacji, że organ oddala je z uzasadnieniem, że dotychczasowe dowody, w tym przede wszystkim ostateczna decyzja w stosunku do kontrahenta dostatecznie wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne w sprawie. Zwłaszcza, że dowody z postępowania toczącego się w stosunku do spółki J. zostały włączone do niniejszej sprawy tuż przed jej zakończeniem w pierwszej instancji i to pomimo tego, że powstały one znacznie wcześniej.

W kontekście powyższych uwag za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 123 w zw. z art. 181 O.p. W sytuacji, gdy w sposób wadliwy oceniono wnioski dowodowe skarżącej należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przedwcześnie uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, przez co materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem i ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą spółkę dowodów, pozwoliłoby przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p.

Z uwagi na trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po prawidłowym, zgodnym z przepisami ustaleniu stanu faktycznego, możliwa będzie kontrola instancyjna zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07).

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje.