Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 477/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.292,192,200, 179, 123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 647/09 w sprawie ze skargi H. L. – K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od H. L. – K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.614 (trzy tysiące sześćset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 647/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi H. L., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 sierpnia 2009 r.w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.

1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan sprawy: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu odwołania H. L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 11 grudnia 2008r. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok w wysokości 91.385,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że uzyskiwane przez nią, w latach 1996 – 2002 , dochody nie pozwalały na sfinansowanie poniesionych w 2002 r. wydatków a zwłaszcza na zakup lokalu usługowo – handlowego wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu położonego w J. W oparciu o zebrany materiał dowodowy przyjął, że w skarżąca dysponowała środkami finansowymi w kwocie 76.294,71 zł, natomiast poniosła wydatki w łącznej kwocie 198.140,52 zł. Uwzględnił przy tym wysokość jej oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie 60.049,76 zł. oraz darowizny w łącznej kwocie 16.500,00 zł w tym darowizny przekazane w 1997 roku przez dziadka A. L. oraz w 2002 roku przez brata. Nie uwzględnił natomiast środków finansowych pochodzących z zawartych przez skarżącą i jej matkę umów pożyczek w łącznej kwocie 140.000,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej ( dalej: Ord. pod.), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Wskazał, że matka skarżącej nie posiadała środków finansowych pozwalających na udzielenie tak wysokich pożyczek. Organ podatkowy wielokrotnie podejmował przy tym próbę wyjaśnienia stanu faktycznego, kierując do strony wezwania do złożenia wyjaśnień w powyższej kwestii. Jednakże nie przedstawiła ona żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż matka mogła dysponować tak znaczną kwotą środków pieniężnych. Dopiero na etapie postępowania uzupełniającego wskazała, na tę okoliczność świadka Z. F. i dowód z jej zeznań został przeprowadzony. Organ pierwszej instancji nie mógł natomiast przeprowadzić dowodu z przesłuchania matki skarżącej. Trzykrotnie podejmował próby wezwania świadka celem przesłuchania, ale przedkładane przez stronę za każdym razem zaświadczenia o stanie zdrowia matki wskazywały na brak zdolności do konstruowania wypowiedzi słownej i pisemnej. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że nie doszło do naruszenia art. 195 pkt 1 Ord. pod. a jak podkreślił szczegółowa analiza jej dochodów wykazał, że w latach 1996 – 2002, uzyskiwała dochody znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia i nie mogła dysponować środkami pozwalającymi na udzielenie takich pożyczek. Szczegółowo również rozważył i wykazał, że kwota taka nie mogłaby pochodzić z oszczędności, zmarłego w 1990 r. ojca skarżącej, który uzyskiwał dochody nieodbiegające od przeciętnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zrzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji przez prowadzenie wobec niej postępowania, zakończonego wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy wykazała pokrycie poniesionych wydatków z udokumentowanych i opodatkowanych źródeł przychodów, - sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez nieuwzględnienie przy wymiarze podatku wartości zgromadzonego mienia w postaci pożyczek od swojej matki kwoty 140.000,00 zł , - rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie cyt. art. 20 ust. 3 w sytuacji wykazania ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów pozwalających pokryć wydatki, - rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ decyzję, w szczególności: art. 187 § 1 Ord. pod. przez przeniesienie ciężaru dowodu na stronę: art. 121, art. 123, art. 124, art. 129, art. 178, art. 180, art. 190 i art. 192 Ord. pod. przez prowadzenie niejawnego dla strony postępowania dowodowego w trakcie którego dokonano rzekomych ustaleń na których organ oparł swoją decyzję a strona dowiedziała się o nich z uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji; art. 199a § 3 Ord. pod. poprzez jego pominięcie; art. 229 Ord. pod. w zestawieniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, oraz związania organu pierwszej instancji własną decyzją i naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej gwarantującej prawo do odwołania do decyzji administracyjnej pierwszej instancji, przez prowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego. W konkluzji skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania a nadto o przeprowadzenie dowodu z protokołu z dnia 25 sierpnia 2009 r. na okoliczność odmowy udostępnienia pełnomocnikowi strony akt podatkowych i dowodów w nich zawartych, które to dowody były przeprowadzone w sposób niejawny i stanowiły podstawę do wydania decyzji przez organ odwoławczy. 1.3 Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Czynny udział strony gwarantuje naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 123 Ord. pod. a jej rozwinięcie następuje min. w przepisach art. 192 i art. 200 Ord. pod. regulujących uprawnienia podatnika. Stosownie do art. 192 § 1 Ord pod. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z kolei z art. 200 Ord. pod wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek stosowania przepisów art. 200 i 192 Ord. pod. spoczywa także na organie odwoławczym przed wydaniem decyzji. Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ord. pod., które miało polegać na ponownym przeanalizowaniu źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazanych przez J. L. (matkę), H. L. Organ ten wykonał zlecone czynności i przekazał zebrany materiał dowodowy, organowi odwoławczemu. Organ drugiej instancji zawiadomieniem z dnia 7 lipca 2007 r., wyznaczył stronie, w trybie art.200 §1 Ord. pod. siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy a pismo to do wiadomości otrzymał pełnomocnik strony W. D. W dniu 3 sierpnia 2009 r. wydana została decyzja odwoławcza, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 25 sierpnia 2009 r. pełnomocnik strony stawił się w Izbie Skarbowej O., Ośrodek Zamiejscowy w E., celem zaznajomienia się z aktami sprawy. Na tę okoliczność sporządzono protokół, w którym zawarto stwierdzenie, że nie udostępniono mu części akt sprawy z uwagi na tajemnicę skarbową. Pełnomocnik sporządził skargę na decyzję odwoławczą, która wpłynęła do Izby Skarbowej w dniu 3 września 2009 r. W dniu 7 września 2009 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w O. skierował do pełnomocnika strony pismo, w którym poinformował, że nieokazane dokumenty dotyczące analizy, są do jego wglądu. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd pełnomocnika skarżącej, że nieudostępnienie tych dokumentów w dniu 25 sierpnia2008 r., stanowiło naruszenie art.192 Ord. pod., gdyż stwierdzenie organu o niemożliwości zrealizowania umów pożyczek udzielnych stronie przez jej matkę J. L., oparto na dowodach nie ujawnionych w toku postępowania. Zdaniem Sądu, w tym stanie faktycznym, kiedy strona nie skorzystała z prawa przeglądania akt przed wydaniem decyzji, to na organie drugiej instancji ciążył obowiązek zastosowania 123 §1 Ord. pod. , czyli zapewnienia stronie udziału w każdym stadium postępowania. Nadto zgodnie z art.178 Ord. pod. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania a w art.179 Ord pod. określono przypadki ograniczenia dostępu do akt. Niewywiązanie się z tego zobowiązania musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem takie uchybienie przepisom proceduralnym powodowało naruszeniem prawa strony do udziału w postępowaniu. Tym bardziej, że organ powołał okoliczności faktyczne, co do których strona nie wypowiedziała się, tj. w przedmiocie analizy dochodów A., J., T. i H. L.. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, nastąpiło naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem analiza stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy, dotycząca rodziny L., jest niezgodna z art.192 Ord. i art.123 Ord. pod., ponieważ strona ani jej pełnomocnik nie wypowiedzieli się w przedmiocie tych dowodów. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchybienie to skutkowało uchyleniem kwestionowanej decyzji.

2.1 Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w O., który zaskarżył go w całości i wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieprawidłową kontrolę działania organu, pozostającego poza zakresem kognicji sądu oraz niewłaściwe zastosowanie środków przewidzianych w ustawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji podatkowej mimo, że nie narusza ona przepisów o postępowaniu podatkowym tj. art. 123, art. 178 i art. 179 Ord. pod. w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypomniał , że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem a jej zakres przedmiotowy określa art. 3 p.p.s.a. Sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania, a dokonują jedynie kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem ich legalności oceniając, czy kwestionowany akt nie narusza przepisów prawa obowiązujących w dacie jej wydania i tym zakresie stosują środki określone w ustawie. Wobec tego sądowa kontrola działalności administracji publicznej w przypadku przedmiotowej sprawy obejmuje orzekanie w sprawie skargi na decyzję administracyjną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Postępowanie administracyjne zakończyło wydanie decyzji przez organ, którą rozstrzygnięto sprawę co do jej istoty (art. 207 Ord. pod.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W literaturze przyjmuje się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji. Zdaniem organu tok rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyglądał następująco: jeśli nie udostępniono akt na etapie postępowania sądowego, to taka odmowa mogłaby mieć miejsce w postępowaniu podatkowym (chociaż strona nie skorzystała z takiej możliwości), co hipotetycznie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazany przepis należy, zaś interpretować w ten sposób, że podstawę do uchylenia decyzji stanowią istniejące na dzień wydania decyzji uchybienia procesowe organów, które miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Takim właśnie wynikiem sprawy jest rozstrzygnięcie organu podatkowego. Możliwość zastosowania tego przepisu uzależnione jest od daty powstania uchybienia, dla której kognicja sądu ograniczona jest datą wydania decyzji, a ponadto zdarzenie późniejsze nie może mieć wpływu na wynik sprawy tj. decyzję wydaną wcześniej .Uchybienie w zakresie odmowy zapoznania pełnomocnika strony z częścią akt ( które zostało naprawione) nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem powstało po wydaniu decyzji. Z przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a wynika, że Sąd uchylając decyzję organu administracji winien stwierdzić naruszenie przepisów procesowych w trakcie postępowania, a nie prawdopodobieństwo ich wystąpienia. Zatem WSA dokonując kontroli legalności decyzji przekroczył granice orzekania, doszukując się prawdopodobieństwa naruszenia przepisów art. 123, art.178 i art.179 Ord. pod. w sytuacji, gdy naruszenie miało miejsce po zakończeniu postępowania podatkowego, a ponadto organ naprawił swój błąd wysyłając pełnomocnikowi analizę i wskazując na możliwość ponownego zapoznania się z aktami sprawy. Zaskarżony wyrok narusza, więc art. 133 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy, bowiem Sąd oceniając legalność decyzji wziął pod uwagę okoliczności, które nie stanowiły podstawy zaskarżonego aktu. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wnosił o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zasadności postawionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy,n należy w pierwszym rzędzie odnieść się do zakresu kognicji sądów administracyjnych, wynikającej przede wszystkim z treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Otóż, stosownie do tych przepisów sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki przewidziane w ustawie. Kontrola legalności zaskarżonego aktu polega na ocenie, czy nie narusza on przepisów prawa obowiązujących w dacie jego wydania. Z kolei z treści art. 133 § 1 p.p.s.a wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy co oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por., B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Lex 2009, s. 371). Ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu sprawy przy wydaniu orzeczenia przez sąd administracyjny ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przez ten sąd. Z powyższych uregulowań wynika , że dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub podjętej czynności jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną. Sąd administracyjny nie jest, natomiast uprawniony do rozpatrywania, w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Sąd administracyjny nie rozstrzyga, bowiem sprawy administracyjnej a jedynie dokonuje kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można, zatem dokonać wyłącznie na podstawie stanu istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 15.02.2006 r., sygn. akt II FSK 659/05, publ: http://cbois.nsa.gov.pl). Uchylając kwestionowaną decyzję Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania w zakresie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, w przypadku gdy stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Inne to znaczy naruszenie przepisów postępowania poza naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania (§ 1 pkt 1 lit. b) ). W literaturze i orzecznictwie przyjmie się powszechnie, że naruszenie przepisów mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy to takie uchybienie, przy braku którego rozstrzygnięcie mogłoby być odmienne od tego, które w sprawie zapadło. Wynikiem sprawy administracyjnej jest treść rozstrzygnięcia jakie zostało podjęte po jej rozpatrzeniu. W przypadku rozpoznawanej sprawy jej wynikiem jest treść kwestionowanej decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy, więc zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w tym przypadku sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skargi na tę decyzję. Skoro przesłanką uchylenia decyzji na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a więc na treść decyzji, to do uchybienia tego musi dojść w trakcie postępowania, przed jej wydaniem. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, po szczegółowych rozważaniach na temat obowiązków organu w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wskazał, że uchybieniem takim było uniemożliwienie przez organ odwoławczy pełnomocnikowi strony zapoznania się z częścią akt z powołaniem się na tajemnice skarbową, co miało miejsce po wydaniu i doręczeniu skarżącej kwestionowanej decyzji. Zdaniem Sądu uchybienie to stanowiło naruszenie art. 192, art. 123 § 1 i art. 178 Ord. pod. i w sytuacji, gdy strona nie wypowiedziała się co do materiału zgromadzonego w sprawie, uzupełnionego w trybie art. 229 Ord. pod., musiało skutkować uchyleniem decyzji tym bardziej, że organ powołał okoliczności faktyczne , co do których strona się nie wypowiedziała. Należy zgodzić się z poglądem, że strona ma prawo wglądu do akt również po zakończeniu postępowania w sprawie( art. 178 § Ord. pod.) i odmowa przeglądania akt bez wykazania przesłanek z art. 179 § Ord. pod. stanowi naruszenie tego przepisu. Tyle tylko, że uchybienie to, naprawione zresztą niezwłocznie przez organ, miało miejsce po wydaniu i doręczeniu decyzji a więc nie miało i nie mogło mieć wpływu na jej treść, czyli na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wykazał przy tym takiego związku. Nie sposób także zgodzić się z wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji poglądem , że w sytuacji gdy strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zawiadomiona w trybie art. 200 Ord. pod. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co zgromadzonego materiału przed wydaniem decyzji, z uprawnienia tego nie skorzystała, to na organie ciążą jakieś szczególne obowiązki wobec niej po wydaniu decyzji. Skoro więc strona z własnej woli nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, to nie można organowi przypisać naruszenia art. 192 Ord. pod. Dotyczy to również sytuacji, w której uzupełniono postępowanie dowodowe w trybie art. 292 Ord. pod. Odnosząc się, zaś do zarzutu autora skargi kasacyjnej , że u podstaw rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji legło przekonanie, że skoro organ odmówił wglądu do części akt po wydaniu decyzji to zapewne tak samo postąpiły w przypadku skorzystania przez stronę z możliwości zapoznania się z aktami przed wydaniem decyzji należy podnieść, że pogląd taki nie został wyartykułowany w uzasadnieniu wyroku. Nie ulega natomiast wątpliwości, że organowi administracji publicznej można skutecznie zarzucić wyłącznie faktyczne a nie hipotetyczne naruszenie przepisów postępowania. 3.2 Z tych wszystkich względów należało uznać, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co oznacza, że skarga kasacyjna oparta na zarzucie z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a ma uzasadnione podstawy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a