Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4048/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1083/14 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r. nr IBPBI/1/415-1225/13/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r. nr IBPBI/1/415-1225/13/AP, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. R. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 863/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.R. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. Nr ITPB3/423-110/14/DK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem w spółce jawnej. Pozostałymi wspólnikami są: osoba fizyczna oraz spółka komandytowo-akcyjna. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA wypracowała zysk m.in. z odsetek na rachunkach bankowych oraz sprzedaży nieruchomości. W SKA nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy, ani zaliczek na poczet wypłaty dywidendy. W SKA Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza, w związku z czym wobec braku uchwały o wypłacie dywidendy, obowiązek podatkowy nie powstał u niego w trakcie funkcjonowania SKA. W czasie funkcjonowania spółki jawnej, zgodnie z ogólnymi zasadami, na bieżąco wspólnicy wpłacali zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowywali bieżący dochód. Spółka jawna uzyskiwała przychody z działalności w zakresie udzielania pożyczek oraz z odsetek od zgromadzonych na lokatach i rachunkach bankowych środków. Przed złożeniem wniosku, wspólnicy spółki jawnej podjęli już uchwałę o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (art. 67 Kodeksu spółek handlowych). W związku z tym, majątek spółki został podzielony pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

- czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania spółki jawnej (na podstawie art. 67 Kodeksu spółek handlowych, bez przeprowadzenia procedury likwidacji) środków pieniężnych równych kwocie pierwotnie wniesionego do spółki wkładu?

- czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania spółki jawnej (na podstawie art. 67 Kodeksu spółek handlowych, bez przeprowadzenia procedury likwidacji) środków pieniężnych równych i składników majątkowych stanowiących około 98% majątku spółki i znacznie przekraczających jego wkład wniesiony do spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez niego składników majątku w postaci środków pieniężnych nie rodzi po stronie skarżącego (jako wspólnika likwidowanej spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, niezależnie od wielkości otrzymanej kwoty, tj.: skarżący nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem w wyniku rozwiązania spółki jawnej (na podstawie art. 67 Kodeksu spółek handlowych, bez przeprowadzenia procedury likwidacji) środków pieniężnych równych kwocie pierwotnie wniesionego do spółki wkładu oraz środków pieniężnych równych i składników majątkowych stanowiących około 98% majątku spółki i znacznie przekraczających jego wkład wniesiony do spółki.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IBPBI/1/415-1225/13/AP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez skarżącego będącego wspólnikiem spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, środków pieniężnych oraz innych składników majątku tej spółki w związku z jej likwidacją (rozwiązaniem) za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoją negatywną ocenę organ przypomniał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy, a nie jak pozostali wspólnicy spółek osobowych na bieżąco, od dochodu obliczonego jako przypadająca na wspólnika różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi za pośrednictwem tej spółki, a kosztami ich uzyskania, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść zatem wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Z uwagi na fakt, że akcjonariusz ten nie rozlicza na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 u.p.d.o.f., nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników. W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w art. 8 cytowanej ustawy również, nie mogą mieć zastosowania do przychodów akcjonariusza.

Wobec tego uznał organ, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa tego wspólnika w spółce osobowej, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit.b) u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, kierując się m.in. wykładnią celowościową cyt. przepisów, tj. ich ratio legis uznano, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdził organ, że w momencie rozwiązania spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Skarżący był akcjonariuszem), otrzymane przez niego środki pieniężne wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie została podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem środki te jako dotychczas nieopodatkowane nie korzystają z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania u Skarżącego przychodu z tytułu otrzymania w wyniku rozwiązania spółki jawnej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej) innych niż środki pieniężne składników majątku, tj. rzeczowych składników majątku, wskazać należy, że kierując się ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b) u.p.d.o.f, organ uznał, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość otrzymywanych przez skarżącego z tego tytułu rzeczowych składników majątku - w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej (będącego następnie wspólnikiem spółki jawnej) nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b) u.p.d.o.f. Tym samym, otrzymanie w związku z rozwiązaniem spółki ww. składników majątku, będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącego przychodu w wysokości odpowiadającej tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych przez niego z tytułu rozwiązania tej spółki, która nie podlegała wcześniej po jego stronie (jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej) opodatkowaniu.

2.3. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z dokonaną interpretacją prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W założonej skardze Skarżący zarzucił naruszenie :

1) art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 lit.b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wystąpienia ze spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, powstanie po stronie występującego wspólnika obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej w skrócie "OP") poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, nieznajdującą podstawy w obowiązujących przepisach.

Skarżący wskazał, że prezentowana przez niego ocena zdarzenia przyszłego w pełni odzwierciedla poglądy doktryny prawa podatkowego w omawianym zakresie, jak również jest zgodna z założeniami projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., na mocy której wprowadzono przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że otrzymanie przez występującego wspólnika spółki jawnej majątku wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną przed jej przekształceniem, której był on akcjonariuszem, nie korzysta z wyłączenia opodatkowania przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., z uwagi na to, że sytuacja podatkowa akcjonariusza takiej spółki, jako wspólnika spółki osobowej jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Słusznie organ stwierdził, że kierując się ratio legis ww. przepisów uznano, że skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej uzależnione są od rodzaju przysporzenia jakie w wyniku likwidacji spółki wspólnik otrzyma, jego statusu w spółce osobowej, podmiotu generującego określone przysporzenia oraz faktu, czy uprzednio przysporzenia te podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia powyższego przepisu powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm. – dalej "Konstytucja RP"). Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, tj. prawo obywateli do równego traktowania przez władze publiczne. Równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych. Jako, że akcjonariusz w spółce komandytowo - akcyjnej nie "przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce, to takie rozwiązanie, w powiązaniu z literalną wykładnią art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., prowadziłoby do nierówności wspólników spółki w zależności od ich statusu prawnego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu przesłankach określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucając naruszenie :

1/ prawa materialnego:

a.art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, sprzeczną m.in. z konstytucyjnymi zasadami wyrażonymi w art. 32, art. 84 i 217 Konstytucji RP polegającą na uznaniu, iż wspólnik w wyniku likwidacji spółki jawnej, ma obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu likwidacji, na moment likwidacji, pomimo że wskazany przepis przewiduje opodatkowanie jedynie zbycia składników majątku otrzymanych w drodze likwidacji;

b. art. 32 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w procesie wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. kryteriów różnicujących wspólników spółek jawnych na podstawie cech, które nie są uznawane za istotne przez ustawę podatkową (w wyniku przekształcenia jakiej spółki powstała spółka jawna), a przez to doprowadzenie do nieuprawnionej nierówności wspólników spółek jawnych;

c. art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie w drodze wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. wprost sprzecznej z ich literalnym brzmieniem dodatkowych obowiązków podatkowych na wspólnika likwidowanej spółki jawnej, co godzi w zasadę ustawowego nakładania ciężarów publicznych na obywateli;

2/ prawa procesowego :

a.art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanych wyżej przepisu prawa materialnego;

b. art. 146 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 OP poprzez bezpodstawne oddalenie skargi.

W dniu 21 września 2016 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł pismo procesowe prezentujące aktualne stanowisko sądów administracyjnych w zakresie wykładni spornych przepisów ustawy u.p.d.o.f.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącego stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.2. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, że otrzymanie przez Skarżącego składników majątku w związku z likwidacją spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej rodzi obowiązek zapłaty podatku na moment likwidacji spółki jawnej. Zdaniem WSA w Krakowie interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej. W przeciwnym bowiem wypadku, w sytuacji zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji spółki, po jej przekształceniu w inną niż spółka komandytowo-akcyjna spółkę osobową (tj. spółkę jawną), mogłoby dojść do podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a także z istotą tego podatku.

6.3. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W szczególności na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b) u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast według postanowień art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b) u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Spółka jawna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. znajdowały zastosowanie do wspólników spółek jawnych, nawet w sytuacji, gdy spółka ta powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

Z przytoczonych przepisów wynika wprost, że w przypadku otrzymania przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, w tym wspólnika spółki jawnej:

1) środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła u niego przychodu;

2) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, jeżeli zbycie to nastąpi w warunkach określonych w przepisie.

Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji nie mają żadnych wątpliwości, iż zgodnie z treścią omawianych przepisów otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych lub składników majątkowych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był on wspólnikiem, jest neutralne podatkowo – wartość środków pieniężnych i składników majątkowych nie stanowi jego przychodu w momencie likwidacji spółki jawnej. Jednak mimo nie budzącej wątpliwości treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. tak Sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny uznali, że Skarżący uzyska przychód podlegający opodatkowaniu. Stwierdzić zatem należy, że rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez ten Sąd i Ministra Finansów stanowiło w istocie wykładnię contra legem, założono bowiem istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Tymczasem przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z ich literalnym brzmieniem prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowi rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

6.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że pomimo nie budzącej wątpliwości treści art. 14 ust. 3 pkt 10 i ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. konieczne jest sięgnięcie do innych niż literalna metod wykładni przepisów prawa. Wskazać więc trzeba, iż o ile zgodnie ze stanowiskiem tego Sądu prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie jest bezwzględny, o tyle odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne. Natomiast Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ interpretacyjny, nie wykazali, aby wykładnia językowa naruszała zasady konstytucyjne, a co więcej stosując wykładnię celowościową (powołując się na cel w jakim wprowadzono omawiane regulacje) zmodyfikowali omawiane normy prawne, zatem postąpili wbrew konstytucyjnej zasadzie stanowienia obowiązków podatkowych wyłącznie w drodze ustawy (art.217 Konstytucji RP).

W tym miejscu przypomnieć warto, że w postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999r., sygn. akt Ts 124/98 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmienić oczywistego zapisu przepisu prawnego. Z kolei w postanowieniu z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W 12/95 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że celem wykładni nie jest tworzenie norm, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny wykładni contra legem art. 14 ust. 3 pkt 10 i ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. nie usprawiedliwia dążenie do wyeliminowania niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk (możliwość uniknięcia opodatkowania). Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której - w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego - organy podatkowe lub Sąd w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, należą jak już powiedziano, do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ ww. przepisy, interpretowane łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowią w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy im przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 300/14, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.5. Reasumując stwierdzić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem skarżącego, otrzymany przez niego w momencie likwidacji spółki jawnej przychód, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Będzie podlegał opodatkowaniu, jeśli skarżący zbędzie składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki i odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że co do spornej kwestii istnieje ukształtowana już linia orzecznicza, którą Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznającym składzie w całości podziela (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14, sygn. akt II FSK 300/14 i sygn. akt II FSK 299/14; z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3775/13, publ. na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego nie są istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, ponieważ w zasadniczej mierze są one pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stanowią jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego.

7. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a spór dotyczył wyłącznie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1) p.p.s.a.