Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 370/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 313/08 w sprawie ze skargi R. K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 313/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę R.K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 maja 2008 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 17 stycznia 2008 r., którą ustalono R. K. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 129. 056 zł. W ocenie organu drugiej instancji, w toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Zdaniem organu, brak było podstaw faktycznych i prawnych do ponownego odebrania od skarżącego oświadczeń o stanie majątkowym. W tym zakresie wskazano, że skarżący 15 marca 2007 r. złożył oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r. Pomimo zawarcia zastrzeżenia w tych oświadczeniach, przez cały okres kontroli skarżący nie dokonał ich sprostowania, zmiany lub uzupełnienia. Podkreślono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 15 marca 2007 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia danych zawartych w tych oświadczeniach, a następnie pismem z dnia 18 października 2007 r. wystąpił o udzielenie wyjaśnień dotyczących między innymi stanu środków pieniężnych posiadanych na początek i na koniec roku badanego. Dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego i wydaniu protokołu kontroli, gdy skarżący znał już ustalenia kontroli, do pisma z 27 grudnia 2007 r. załączył on oświadczenie, w którym stwierdził, że złożone oświadczenia majątkowe są błędne i posiadają wiele niezgodności. W tych okolicznościach, w ocenie organu, wskazanego oświadczenia nie można uznać za wiarygodne, zwłaszcza, że skarżący nie sprecyzował, w jakim zakresie oświadczenia o stanie majątkowym są błędne, nie przedstawił też żadnych dowodów na tę okoliczność. Skarżący nie mógł także złożyć ponownych oświadczeń, ponieważ odebranie oświadczenia o stanie majątkowym może nastąpić jedynie w czasie trwania kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa w sprawie została zakończona 10 listopada 2007 r. tj. z dniem doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej), natomiast pismo w sprawie wydania nowych druków oświadczeń wpłynęło 31 grudnia 2007 r.

Odnośnie wyjaśnień dotyczących funkcjonowania "Rodzinnego Funduszu Inwestycyjnego", jako źródła finansowania wspólnych wydatków, organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli skarżący nie powoływał się na finansowanie wydatków z 2004 r. ze środków zgromadzonych na takim funduszu. W złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym nie wykazał on żadnych innych środków poza posiadanymi na rachunkach bankowych. Dopiero do pisma z 27 grudnia 2007 r. skarżący załączył kserokopię porozumienia z 18 lipca 1994 r. zawartego pomiędzy nim oraz E. K. i Z. K. o stworzeniu "Rodzinnego Funduszu Inwestycyjnego". Jak wynika z oświadczenia z 24 grudnia 2007 r., środki w kwocie 300.000 zł, które miały być zgromadzone w ramach wskazanego funduszu, zostały przeznaczone na zakup "gruntów rolnych w P.". Transakcja ta miała jednak miejsce 2 września 2003 r., zatem kwota 300.000 zł nie mogła być źródłem finansowania wydatków z 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego, także podane w piśmie z 18 marca 2008 r. nieudokumentowane dowodami przykłady przelewów dokonywanych pomiędzy kontami skarżącego i E. K. nie uprawdopodobniają, że na początek 2004 r. skarżący mógł dysponować środkami pieniężnymi w większej wysokości niż ta, którą ustalił w decyzji Dyrektor UKS. Przedstawione przykłady obejmują między innymi wpłaty do urzędu skarbowego i wpłaty do urzędu gminy z tytułu podatku od nieruchomości, które uszczuplają majątek osoby, która je dokonuje, a nie go pomnażają. Dodatkowo podane przykłady w większości dotyczą przelewów lub wpłat dokonanych po 21 stycznia 2004 r., nie mogły więc posłużyć do sfinansowania nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz prawa własności budynków położonych w B. przy ul. K.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS postępując zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) ustalił wydatki i wartość mienia z roku 2004, które nie znalazło pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zatem organ przeanalizował cały rok 2004 i lata poprzednie, a nie tylko okres od 1 do 21 stycznia 2004 r. Skarżący nie posiadał środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem 21 stycznia 2004 r. udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz prawa własności budynków położonych w B. przy ul. K. Organ pierwszej instancji wykazał, że występująca po 21 stycznia 2004 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami nie mogła posłużyć do sfinansowania wydatków i mienia z początku roku tj. z okresu od 1 do 21 stycznia 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku – oddalając skargę – uznał, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia Sąd administracyjny przede wszystkim nie zgodził się z zarzutem, iż odmowa odebrania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownych oświadczeń o stanie majątkowym stanowiła naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Skarżący w dniu 15 marca 2007 r. złożył pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 r. i na dzień 31 grudnia 2004 r. Podatnik w obu tych oświadczeniach stwierdził, że informacje w nich zawarte podał według swojej najlepszej wiedzy na dzień ich wypełnienia oraz zaznaczył, iż wyjaśni ewentualne rozbieżności będące wynikiem błędu. Następnie przez cały okres kontroli skarżący nie dokonał zmian w złożonych oświadczeniach majątkowych, ani tych oświadczeń nie kwestionował. Organ pierwszej instancji dążąc do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących złożonych oświadczeń pismem z 15 marca 2007 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia danych zawartych w tych oświadczeniach, a następnie pismem z 18 października 2007 r. wystąpił o udzielenie wyjaśnień dotyczących między innymi stanu środków pieniężnych posiadanych na początek i na koniec roku badanego. Po wydaniu protokołu kontroli, a zatem już po zakończeniu postępowania kontrolnego (w dniu 27 grudnia 2007 r.), skarżący przedłożył oświadczenie z 24 grudnia 2007 r., w którym stwierdził, że złożone 15 marca 2007 r. oświadczenia majątkowe są błędne i posiadają wiele niezgodności, nie precyzując jednak w jakim zakresie. W opinii Sądu pierwszej instancji, organy miały podstawy by uznać te twierdzenia za niewiarygodne. Organy wskazały, że skarżący składając oświadczenie z 24 grudnia 2007 r. znał już ustalenia kontroli, ponadto w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które uzasadniałyby weryfikację zapisów zawartych w oświadczeniach o stanie majątkowym. Ponadto Sąd zaznaczył, że odebranie oświadczeń o stanie majątkowym w oparciu o art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej może nastąpić jedynie w trakcie kontroli podatkowej. W przypadku skarżącego kontrola podatkowa została zakończona 10 listopada 2007 r. (z dniem doręczenia protokołu kontroli - art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej), natomiast skarżący wystąpił o złożenie nowych oświadczeń w piśmie z 31 grudnia 2007 r. (data wpływu).

Dalej Sąd administracyjny stwierdził, że organy podatkowe uzasadniły w sposób przekonujący, dlaczego nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż źródłem finansowania poniesionych przez niego wydatków były środki zgromadzone w "Rodzinnym Funduszu Inwestycyjnym". Skarżący nie powoływał się na tę okoliczność w trakcie kontroli, także w złożonych oświadczeniach o stanie majątkowym nie wykazał on żadnych innych środków poza posiadanymi na rachunkach bankowych. Kwestia funkcjonowania ww. funduszu została podniesiona przez skarżącego w oświadczeniu z 24 grudnia 2007 r., do pisma z 27 grudnia 2007 r. dołączył on także kserokopię porozumienia z 18 lipca 1994 r. zawartego z E. K. i Z. K. o stworzeniu "Rodzinnego Funduszu Inwestycyjnego". Jednakże poza tym skarżący nie wykazał, ale też nie uprawdopodobnił, że poza środkami na rachunkach bankowych, posiadał inne źródła finansowania wydatków w 2004 r. W oświadczeniu z 24 grudnia 2007 r. skarżący wskazał, że środki w kwocie 300.000 zł zgromadzone przez niego, jak twierdził, w ramach "Rodzinnego Funduszu Inwestycyjnego", zostały przeznaczone na zakup gruntów rolnych w P. Tymczasem transakcja ta miała miejsce 2 września 2003 r., zatem wymieniona kwota w świetle złożonych wyjaśnień nie mogła być źródłem finansowania wydatków w 2004 r.

Odnośnie wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami rodziny skarżącego, Sąd administracyjny podkreślił przede wszystkim, że organ pierwszej instancji analizując transakcję nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu oraz prawa własności budynków położonych w B. przy ul. K., w oparciu o zebrane dowody, uwzględniał jedynie rzeczywiste obciążenie finansowe skarżącego. Nadto, wbrew stwierdzeniu zawartemu w skardze, w przypadku zakupu wymienionej nieruchomości z zeznań E. K. wynika, że zebrał on pieniądze od wszystkich nabywców (w tym od skarżącego) wcześniej, przed dokonaniem przelewu, a nie po dokonaniu płatności. Organ odwoławczy dokonał także analizy podawanych przez pełnomocnika przykładów przelewów pomiędzy kontami skarżącego i E.K. wykazując, że nie uprawdopodobnią one, że na początku 2004 r. skarżący mógł dysponować środkami pieniężnymi w wysokości wyższej od ustalonej w decyzji organu pierwszej instancji.

Nadto skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że nie ma wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji podniesiony przez skarżącego zarzut nie dołączenia do akt sprawy zeznań 9 świadków (pismo z 20 października 2008 r.), znajdujących się w aktach sprawy za 2003 r. Z akt tej sprawy wynikało, że zeznania te zostały złożone już po wydaniu w niniejszej sprawie decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżący w toku postępowania nie wnosił ani o przesłuchanie tych świadków, ani o włączenie do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego protokołów zeznań złożonych w sprawie dotyczącej roku 2003 r. Nadto wskazane zeznania dotyczyły zasadniczo ustalenia stanu środków skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 r., skarżący zaś nie wykazał, aby zeznania te poza tym, iż wskazywały na funkcjonowanie wzajemnych rozliczeń między członkami rodziny skarżącego miały znaczenie dla ustalenia sposobu pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego w styczniu 2004 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego niedopuszczenia przez organ odwoławczy do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z akt sprawy wynika, że wniosek w tym zakresie wpłynął do organu w dniu 30 maja 2008 r. (k. 18/1 akt adm., t. V), a zatem już po wydaniu decyzji, co miało miejsce w dniu 29 maja 2008 r. (tego samego dnia decyzja została wysłana pełnomocnikowi, k. 17/3 odw. akt adm., t. V). Stosownie do art. 200a Ordynacji podatkowej wniosek w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony, o czym organ poinformował pełnomocnika w piśmie z 25 czerwca 2008 r.

Sąd skonstatował także, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów oraz kwestii przedstawionych w odwołaniu, w toku postępowania odwoławczego dopuścił też jako dowód decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 17 kwietnia 2008 r., w której wymierzono skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r.

W świetle powyższych konstatacji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego wyliczenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zaznaczono, że ustalenie wielkości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczy całego roku 2004, co wyraźnie wynika z sentencji decyzji. Kwota przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach została wyliczona za okres od 1 stycznia 2004 r. do 21 stycznia 2004 r. Wynika to z faktu, że w późniejszym okresie - od 22 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. skarżący osiągnął przychody, które pokryły w całości poniesione w tym okresie wydatki, pozostawiając nadwyżkę. W ocenie Sądu, powyższy sposób wyliczenia jest prawidłowy. Rozliczanie w rachunku narastającym za cały rok przychodów i ponoszonych wydatków eliminuje zjawisko zaliczania na poczet wydatków później uzyskanych wpływów. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji wykazał i logicznie uzasadnił, że występująca po 21 stycznia 2004 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami nie mogła posłużyć do sfinansowania wydatków i mienia z początku roku (tj. z okresu od 1 do 21 stycznia 2004 r.).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej:p.p.s.a.), naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 229 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę prawdy obiektywnej, a tym samym zasadę praworządności, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sposób niepełny oraz nieprawidłowy;

2/ art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269; dalej p.u.s.a.), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 229 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej;

3/ art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu za prawidłowe wyliczenia wielkości dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, w konsekwencji błędne zastosowanie stawki podatku dochodowego od osób fizycznych (75%).

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Odnosząc się do postawionych zarzutów w petitum skargi kasacyjnej strona podniosła, że celem postępowania podatkowego jest określenie obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, a w efekcie wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w indywidualnej sprawie. Organ drugiej instancji nie dokonał takiej obiektywnej oceny, nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, sprawę rozstrzygnięto w oparciu o wybiórczo oceniony materiał dowodowy, ze względu na pominięcie niektórych dowodów oraz częściowe domniemania organu podatkowego. Podkreślono, że nie może być przeszkodą do ponownego odebrania oświadczenia, a tym samym do ustalenia stanu faktycznego, brak sprostowania, zmiany lub uzupełnienia oświadczenia o stanie majątkowym w okresie trwania kontroli.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił niezwzięcie pod uwagę wyjaśnień skarżącego odnośnie funkcjonowania "Rodzinnego Funduszu Inwestycyjnego" jako źródła finansowania poszczególnych wspólnych wydatków, który wskazywał na szereg dowodów świadczących o jego istnieniu.

W opinii strony, organ stwierdzając brak pokrycia danego wydatku w przychodach bądź zgromadzonym mieniu był uprawniony do zastosowania art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. zgodnie z dyspozycją w nim zawartą, a więc do określenia wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o poniesione przez podatnika wydatki i wartość zgromadzonego mienia w całym roku podatkowym, a nie w sztucznie wyodrębnionym okresie tego roku, co rażąco naruszyło istotę postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów i ustalanego w jego wyniku zobowiązania podatkowego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą (ewentualnego) naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że do ustalenia dochodu i wymierzenia, to jest ustalenia wysokości, zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). Przykładowo można tu powołać wyroki NSA: z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt II FSK 437/06 (Lex nr 351005), z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1030/06 (Lex nr 389404), z dnia 27 września 2001 r. sygn. akt II FSK 1032/06 (Lex nr 389363).

Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Podatnik musi jednak konkretnie i wiarygodnie wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Powołana w skardze kasacyjnej zasada "uprawdopodobnienia uzyskania przychodów przez stronę" nieuwzględniona przez Sąd I instancji nie ma dostatecznych podstaw normatywnych. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. Możliwość uprawdopodobnienia jest bowiem wyjątkiem od reguły jaką jest dowodzenie w sprawie podatkowej, gdyż uprawdopodobnienie daje, co oczywiste, przekonanie słabsze od pewności. Dlatego ustawy podatkowe przewidują ten środek ustalania stanu faktycznego tylko w związku z faktami nie mającymi istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia istoty sprawy (por. wyrok NSA z 6.10.2009 r. Sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874).

Z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że zarzut naruszenia przepisów postępowania poza wskazaniem, którego konkretnie przepisu dotyczy, powinien także zawierać uzasadnienie na czym naruszenie tego przepisu polegało oraz jaki wpływ na wynik sprawy miało lub mogło mieć. Tym kryteriom nie odpowiadają w sprawie, zasadniczo ogólnikowe: zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, to skarżący nie wskazuje jednak jakie żądanie strony dotyczące uzupełnienia dowodów zostało pominięte, lub w jakim zakresie organ odwoławczy powinien uzupełnić postępowanie dowodowe z urzędu. Brak jest również wyjaśnienia przesłanek, które uzasadniają zarzut wybiórczej oceny materiału dowodowego. Podkreślony przez autora skargi kasacyjnej zarzut pominięcia niektórych dowodów nie został dopełniony koniecznym w takiej sytuacji wskazaniem pominiętego dowodu (dowodów). Z akt podatkowych wynika także, że organ odwoławczy uczynił zadość obowiązkowi płynącemu z art. 127 Ordynacji podatkowej nakazującemu organowi podatkowemu ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten poddał pełnej ocenie wszystkie elementy stanu faktycznego oraz odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. To, że konkluzje z tego wynikające są odmienne od oczekiwanych przez wnoszącego odwołanie nie może uzasadniać zarzutu uchybienia art. 127 Ordynacji podatkowej Zwłaszcza, że strona skarżąca nie podniosła skutecznie, iż w toku tego postępowania pominięte zostały, lub zaniechano ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego. Strona nie wskazała też błędów w ocenie dowodów, w szczególności naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Analiza zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że dotyczą one w istocie błędnych, zdaniem Skarżącego, ustaleń organów obu instancji, zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji a dotyczących funkcjonowania "Rodzinnego Funduszu Inwestycyjnego" jako źródła finansowania wspólnych wydatków, a także odmowy ponownego odebrania od skarżącego oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 r. i 31 grudnia 2004 r.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy nie sprostały zasadzie prawdy obiektywnej odmawiając przyjęcia ponownego oświadczenia o stanie majątkowym podatnika, a Sąd błędnie to zaakceptował. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny. Przede wszystkim Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę, że odebranie oświadczeń majątkowych w oparciu o art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej może nastąpić jedynie w trakcie kontroli podatkowej.

W przypadku skarżącego kontrola podatkowa została zakończona 10 listopada 2007 r. (z dniem doręczenia protokołu kontroli – art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Skarżący w dniu 15 marca 2007 r. złożył pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2003 r. i na dzień 31 grudnia 2004 r. Podatnik w obu tych oświadczeniach stwierdził, że informacje w nich zawarte podał według swojej najlepszej wiedzy na dzień ich wypełnienia oraz zaznaczył, iż wyjaśni ewentualne rozbieżności będące wynikiem błędu. Następnie przez cały okres kontroli skarżący nie dokonał zmian w złożonych oświadczeniach majątkowych, ani tych oświadczeń nie kwestionował. Organ pierwszej instancji dążąc do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących złożonych oświadczeń pismem z 15 marca 2007 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia danych zawartych w tych oświadczeniach, a następnie pismem z 18 października 2007 r. wystąpił o udzielenie wyjaśnień dotyczących między innymi stanu środków pieniężnych posiadanych na początek i na koniec roku badanego. Po wydaniu protokołu kontroli, a zatem już po zakończeniu postępowania kontrolnego (w dniu 27 grudnia 2007 r.) skarżący przedłożył oświadczenie z 24 grudnia 2007 r., w którym stwierdził, że złożone 15 marca 2007 r. oświadczenia majątkowe są błędne i posiadają wiele niezgodności, nie precyzując jednak w jakim zakresie. W powyższym zakresie sądowa ocena: dowodów i wyników administracyjnego postępowania dowodowego, realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, ustaleń i ocen organów podatkowych, w tym dotyczących postępowania procesowego podatnika, jest dostatecznie prawidłowa; przedstawiona i rozważona została w granicach i w poszanowaniu standardów art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wbrew twierdzeniu podatnika, Sąd I instancji odniósł się do przedłożonych przez pełnomocnika skarżącego przykładów przelewów pomiędzy rachunkami bankowymi skarżącego i jego ojca E. K. wskazując, że nie uprawdopodobniają one dostatecznie i wiarygodnie, że na początku 2004 r. skarżący mógł dysponować środkami pieniężnymi w wysokości wyższej niż ustalona w decyzji organu I instancji. Sąd I instancji zgodził się z organami, iż z przedłożonych dokumentów bankowych nie wynika, aby w 2004 r. były jakiekolwiek przelewy środków finansowych z rachunku skarżącego na rachunek jego ojca.

Niezależnie od uwag powyższych należy zwrócić uwagę, że strona wywodząc, iż wydatki były pokrywane ze środków zgromadzanych w ramach "Rodzinnego Funduszu Inwestycyjnego" pomija w swojej argumentacji źródło tych środków.

W skardze kasacyjnej nie wykazano, że organy błędnie nie ustaliły, a Sąd nie dostrzegł, że przychody generowane były przez ów fundusz. Z argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej wynika, że była to forma wspólnego zarządzania zgromadzonymi zasobami pieniężnymi a nie generowanie nowych przychodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest przepisu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazać należy, że jest on niezasadny.

W rozpoznawanym w sprawie okresie roku 2004 przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – w wysokości 75% dochodu.

Wykonanie unormowania wynikającego z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest konsekwencją (oceny) możliwości zastosowania (w tym wykładni) normy zwartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na tej ostatniej więc skupić się należy przy rozpoznaniu niniejszej sprawy kasacyjnej.

Z przytoczonego zapisu prawnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że mowa w nim o: poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatkach, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich.

Zwrócić należy uwagę, że przywołane określenia, sformułowania: w roku podatkowym nie są tożsame z (możliwymi) zwrotami, w rodzaju: roku podatkowego, które w treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie występują.

Jeżeli więc prawodawca stanowi o wydatkach poniesionych w roku podatkowym, może ale nie musi oznaczać to tylko wydatków roku podatkowego, w rozumieniu sumy, czy też bilansu wydatków roku podatkowego. Jeżeli w przepisie jest mowa o mieniu zgromadzonym w roku podatkowym, może ale nie musi oznaczać to tylko mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym, bilansu mienia zgromadzonego w roku podatkowy.

Tworząc i przestawiając do obowiązywania w określony, analizowany, sposób sformułowany zapis prawny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca, zdaniem Naczelnego Sądy Administracyjnego, przewidział i objął jego normatywnym zakresem stany faktyczne tego rodzaju, jak występujący w sprawie niniejszej.

W sprawie tej organy podatkowe ustaliły i oceniły określony wydatek poniesiony w roku 2004, to jest w dniu 21 stycznia 2004 r., oraz brak pokrycia tego wydatku w mieniu zgromadzonym w roku 2004, to jest do dnia poniesienia tego wydatku, czyli do dnia 21 stycznia 2004 r. Mienie zgromadzone także w roku 2004, ale po dniu poniesienia wydatku, to znaczy po dniu 21 stycznia 2004 r., jak trafnie ustaliły i oceniły organy podatkowe, nie stanowiło źródła finansowania czy też pokrycia wydatku z 21 stycznia 2004 r. Ponieważ przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowi o: wydatkach albo przychodach roku podatkowego, jak też o bilansie mienia w odniesieniu do roku podatkowego, natomiast organy podatkowe poprawnie ustaliły i oceniły, co trafnie zaaprobował Sąd I instancji, że skarżący nie wykazał pokrycia na wydatek dokonany w dniu 21 stycznia 2004 r., zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należało uznać za chybiony.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.