Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 49/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4, art. 70b, art. 233 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Henryka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 841/04 w sprawie ze skargi Henryka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Henryka S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 900 /słownie: dziewięćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 49/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 841/04 oddalił skargę Henryka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 16 sierpnia 2004 r. (...) uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 23 marca 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 49.401,80 zł. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i przekazującą sprawę organowi I instancji do -ponownego rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ustalił, że w latach 1997-2000 małżonkowie państwo Janina i Henryk S. korzystali z łącznego opodatkowania dochodów w stosunku do obu małżonków prowadzono postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. W toku tego postępowania stwierdzono, że podatnicy w badanym okresie ponieśli wydatki znacznie przekraczające zadeklarowane w zeznaniach podatkowych za te lata dochody brutto. Organ I instancji ustalił, że przypadające na podatnika wydatki 2000 roku nieznajdujace pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2000 roku oraz w latach poprzednich wynosiły 65.869,45 zł., co skutkowało wydaniem decyzji wymierzającej przedmiotowy podatek.

Rozpoznając wniesione odwołanie organ II instancji wskazał na sprzeczności pomiędzy zebranym materiałem dowodowym, dokonaną oceną tego materiału i ustaloną podstawą opodatkowania uznając w szczególności, iż organ I instancji dokonał rozstrzygnięcia z pominięciem przeprowadzenia dowodu z jakich źródeł przychodów sfinansowane zostały wkłady terminowe wpłacone w 1998 roku przez małżonków Janinę i Henryka S. do Banku PKO O/W. w łącznej kwocie 140.000 zł. W efekcie brak wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie spowodował, że organ I instancji - co wynika z zaskarżonej decyzji - nie był w stanie prawidłowo ustalić wartości zgromadzonego przez podatnika mienia na dzień 31 grudnia 1996 r. tj. przed dniem stanowiącym początek okresu, za który wszczęte zostało postępowanie kontrolne, a w konsekwencji także stanu zasobów finansowych na koniec 1999 roku. Organ odwoławczy uznał za niedopuszczalne przenoszenie dochodu podatnika na pomniejszenie wydatków jego żony, gdyż art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu /przychodu/ należy stosować przepis art. 8 powyższej ustawy. Z tych przyczyn organ odwoławczy uchylił zaskarżona decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego odnośnie wymienionej wyżej lokaty pieniężnej. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w całości powinna być oparta na ostatecznych ustaleniach - kwocie nadwyżki - za rok 1999. Stwierdził, że postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem istniejącej między małżonkami wspólności majątkowej.

W skardze na wyżej opisaną decyzję pan Henryk S. wniósł o uchylenie decyzji organu obu instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 233 par. 2 - Ordynacji podatkowej, brak rozstrzygnięcia sprawy pod względem merytorycznym i nie skorygowanie uchybień poczynionych przez organ I instancji oraz naruszenie art. 70b - Ordynacji podatkowej wskazując, że prowadzone postępowanie kontrolne za lata 1997-2000 objęte zostało przedawnieniem.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd zauważył, że wyniki postępowań prowadzonych za lata wcześniejsze miały niewątpliwy wpływ na ustalenie danych za okres objęty rozstrzygnięciem organu I instancji. Podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że kwestia źródła finansowania wydatków w kwocie 140.000 zł. na wkłady terminowe powinna być rozstrzygnięta przez organ I instancji wynikiem kontroli, bądź decyzją na każdego z małżonków za rok 1998, jeżeli wydatki takie zostały poniesione w 1998 roku. Wskazał, że stan zasobów ustalony decyzją lub wynikiem kontroli za 1998 rok będzie podstawą dokonania ustaleń za rok 1999. Sąd wyraził pogląd, że stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu na pewno nie mogą być sanowane w postępowaniu odwoławczym. Za trafne uznał powołanie się w zaskarżonej decyzji na orzeczenie Naczelne Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 r. I SA/Ka 793/02 co do stosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgodził się natomiast z prezentowanym w skardze poglądem, że rozstrzygnięcie postępowania prowadzonego w trybie tego przepisu /art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ za lata 1997-2000 winno obejmować te lata łącznie i w związku z tym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

3. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik pan Henryk S. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowaniu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 w zw. z art. 153 tej ustawy oraz art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez:

- nie rozpoznanie naruszenia normy prawa procesowego - art. 166 par. 1 - Ordynacji podatkowej, w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego, w przedmiocie określonym w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- nie wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku niezastosowania art. 70b ustawy - Ordynacja podatkowa w stosunku do postępowania kontrolnego wobec zaistnienia faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie kontroli.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do prowadzenia jednego postępowania, tym bardziej wobec obojga małżonków w trybie art. 166 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto skarżący zauważył, że doręczono podatnikom jedno postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego a w dacie doręczenia decyzji organu I Instancji tj. 23 marca 2004 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania za rok 1997 wobec tego istniała przesłanka wynikająca z art. 70b - Ordynacji podatkowej do umorzenia postępowania, a z uwagi na fakt, że zostało wszczęte jedno postępowanie to jego umorzenie winno obejmować cały zakres nim objęty tj. lata 1997-2000. Ponadto postępowanie kontroli skarbowej było prowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami w stosunku do obojga małżonków. Tak przeprowadzone postępowanie nie uprawniało do wydania decyzji odrębnie dla każdego z małżonków - Janiny S. za lata 1999 i 2000 i Henryka S. za 2000 r. Prowadzone w ten sposób postępowanie naruszyło zasady wyrażone w art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 2004 nr 8 poz. 65 ze zm./ oraz art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej mającego zastosowanie w tym postępowaniu na zasadzie wynikającej z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w tych przepisach postępowanie kontroli skarbowej dotyczące ustalenia przychodów, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 u.o.d.o.f. powinno zostać wszczęte i prowadzone odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Zaskarżony wyrok nie ustosunkował się do powyższego zarzutu czym naruszył art. 141 par. 4 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego Sąd nie wyjaśnił też wątpliwości dotyczącej kwestii obowiązywania upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 6 stycznia 2004 r., który nie obejmował swoim zakresem kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego stwierdzając, że podniesione przez stronę zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Strona wnosząca skargę kasacyjną sformułowała podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, zarzucając w jej ramach naruszenie przepisów art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 1 par. 2 p.u.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej i niewyjaśnienie niezastosowania art. 70b tej ustawy.

Nie sformułowano jednocześnie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. zarzutu naruszenia prawa materialnego. Powołano wprawdzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. będący przepisem prawa materialnego, lecz uczyniono tak tylko w celu określenia zakresu postępowania kontrolnego, w związku ze sformułowanym zarzutem naruszenia przepisów postępowania tj. art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 1 par. 2 p.u.s.a., przez nierozpoznanie naruszenia art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie określonym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sposób sformułowania powyższego zarzutu wyraźnie wskazuje, że niezastosowanie art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej powiązano z naruszeniem przepisów art. 134 par. 1, art. 141 par. 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 1 par. 2 p.u.s.a. Tak sformułowany zarzut nie może być rozpatrywany przez NSA, który jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, z uwagi na to, że - wbrew wymogowi zawartemu w art. 178 p.p.s.a. - nie został on w ogóle uzasadniony zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w piśmie ją uzupełniającym. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej ogranicza się bowiem jedynie do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 166 par. 1 Ordynacji podatkowej, ale bez odniesienia do któregokolwiek wskazanego przepisu p.p.s.a. i p.u.s.a. Oparcie zaś podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 wyłącznie na przepisach Ordynacji podatkowej nie jest możliwe. Podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się bowiem do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów p.p.s.a. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004, z. 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/.

Zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest błędny i oparty na nieporozumieniu, a ponadto, jak już powyżej zauważono, wbrew wymogowi art. 176 p.p.s.a. nie został uzasadniony. Nie może więc być przedmiotem rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Warto jednak nadmienić, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekał bowiem po raz pierwszy i nie był związany w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonego we wcześniejszym orzeczeniu sądu.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymieniono również art. 70b Ordynacji podatkowej, wiążąc go z zarzutem naruszenia art. 134 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., wskazując, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie ustosunkował się do zarzutu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego strona również powołała naruszenie art. 70b Ordynacji podatkowej, nie wskazując jednocześnie jakiegokolwiek przepisu dotyczącego przedawnienia, który miałby zostać naruszony. Warto zaś zauważyć, że art. 70b Ordynacji podatkowej przewiduje, że "jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu postępowanie to umarza się w drodze postanowienia". Dopóki więc w trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzi się przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do zastosowania art. 70b Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek w cytowanym przepisie mowa jest o umorzeniu "toczącego się postępowania podatkowego" to praktycznie może on mieć zastosowanie tylko w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Po wydaniu decyzji i wniesieniu odwołania samo umorzenie postępowania nie wyeliminuje z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Wniesienie odwołania powoduje konieczność wydania decyzji przez organ odwoławczy, gdyż art. 70b Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym nie ma zastosowania. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia w toku postępowania przed organem drugiej instancji, organ ten powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /tak B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274/. Jednakże, tak jak już wyżej nadmieniono, brak zarzutu naruszenia prawa materialnego dotyczącego przedawnienia i nieuwzględnienie z urzędu przedawnienia przez organy podatkowe sprawia, że ww. zarzut jest bezzasadny. Nie zmienia tej oceny brak wyraźnego odniesienia się w zaskarżonym wyroku do zarzutu naruszenia art. 70b Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. w tym zakresie z ww. względów należy ocenić jako nie mające wpływu na wynik sprawy, a tylko taki wpływ mógłby uzasadnić uwzględnienie zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mylny jest pogląd strony wnoszącej skargę kasacyjną, że skoro postępowanie kontrolne prowadzone było za lata 1997-2000, to rozstrzygnięcie tego postępowania również może obejmować te lata łącznie, a wobec tego całe postępowanie objęte jest przedawnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie przewidziano, iż "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". W powołanym przepisie mowa jest o zobowiązaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a nie o prowadzonym postępowaniu podatkowym, czy kontrolnym. Definicja zobowiązania podatkowego w Ordynacji podatkowej /art. 5/ traktuje bowiem zobowiązanie podatkowe jako następstwo obowiązku podatkowego /"Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego"/. Dla podatków dochodowych, a więc i podatku od osób fizycznych, istotny jest początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie obowiązku podatkowego tj. początek roku podatkowego, który konkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku.

W piśmie z dnia 6 lutego 2003. uzupełniającym skargę kasacyjną, jej autor rozszerzył podstawy kasacyjne, powołując naruszenie również art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 68 par. 4 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, art. 13 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 183 par. 1 p.p.s.a. daje wprawdzie możliwość stronie do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co może w praktyce sprowadzać się do powoływania nowej argumentacji na ich poparcie. Przepis ten nie daje jednak możliwości rozszerzenia podstaw kasacyjnych po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Niedopuszczlne zatem jest w niniejszej sprawie przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Pogląd ten został zaakceptowany w orzecznictwie NSA /por. wyrok z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 14/.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a i przy zastosowaniu przepisu art. 207 par. 2 p.p.s.a. uznając, że wystąpił przypadek szczególnie uzasadniony z uwagi na fakt, wspólnego rozpoznania trzech spraw o tożsamym przedmiocie i pozostających z sobą w związku.