Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 799/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22, art.23 ust.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 799/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011r., sprawy ze skargi S.N., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 stycznia 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że wymieniona w punkcie I interpretacja indywidualna, nie może być wykonana do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2010r. S.N. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci akcji spółki kapitałowej.

Wnioskodawca, przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że jako wspólnik spółki cywilnej, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oświaty: szkolenia i dokształcania. Wspólnicy spółki posiadają uprawnienia do prowadzenia szkół, w tym również przedszkoli. W dniu 09 lipca 2009r. zawarli umowę dzierżawy nieruchomości budynku byłej szkoły podstawowej w celu prowadzenia przedszkola i działalności oświatowej. Właścicielem tego budynku i stroną umowy jest urząd gminy, reprezentowany przez wójta. Umowa została zawarta na okres 20 lat z możliwością 3-miesięcznego wypowiedzenia lub za zgodą obu stron. Od dnia 15 lipca 2009r. właściciel wyraził zgodę na rozpoczęcie prac przebudowy lokali znajdujących się w budynku, celem przystosowania do prowadzenia działalności. Umowa stanowi, że dzierżawca może wykonać niezbędne ulepszenia i remonty z tym, że sam ponosi koszty wyposażenia lokalu i w niezbędne instalacje, sprzęt i wyposażenie i nie będzie dochodził ich zwrotu od gminy. Dające się odłączyć urządzenia po ustaniu umowy, dzierżawca może zatrzymać pod warunkiem odtworzenia pierwotnego stanu. Od dnia 15 lipca 2009r. wspólnicy spółki rozpoczęli przebudowę pomieszczeń, celem przystosowania ich do prowadzenia przedszkola i działalności oświatowej. Wartość poniesionych wydatków wyniosła 61.092,22 zł. Inwestycja była budowana w okresie od lipca 2009r. do października 2009r. W związku z tym zakwalifikowano poniesione wydatki, jako "inwestycję w obcym środku trwałym". W dniu 31 października 2009r. spółka przyjęła inwestycję na stan środków trwałych. Od listopada 2009r. spółka rozpoczęła amortyzację wg stawki 10% rocznie. Środek trwały był amortyzowany przez 12 miesięcy w okresie od 01 listopada 2009r. do 31 października 2010r. Amortyzacja wyniosła łącznie 6.109,20 zł. Wydatki niepokryte odpisami wynoszą 54.983,02 zł. W ramach podjętych robót wykonano wiele czynności dostosowawczych. W przystosowanych pomieszczeniach wspólnicy spółki prowadzili przedszkole z ilością 9 do 10 dzieci średnio (z powodu fluktuacji), zatrudnili 6 osób na umowy o pracę, w tym wykwalifikowanych nauczycieli. Od kwietnia 2010r. rozpoczęli nabór , na nowy rok przedszkolny, ale do końca sierpnia tego roku zapisano 8 dzieci. W związku z tym podjęli decyzję o wycofaniu się z dalszego prowadzenia przedszkola w tej miejscowości i wypowiedzieli dzierżawę na warunkach określonych w umowie. Działalność byłaby opłacalna, gdyby do przedszkola uczęszczało 22-25 dzieci. Wspólnicy postanowili zwrócić się do urzędu gminy jako właściciela budynku, w osobie wójta, z wnioskiem o odkupienie tej inwestycji, pomimo zapisów w umowie, że nie mogą rościć takiego prawa. Po negocjacjach z urzędem gminy, wójt wyraził wolę odkupienia ich nakładów na "inwestycję w obcym środku trwałym" za kwotę 5.800 zł +VAT 22%, wg faktury VAT. Jako wspólnicy wyrazili zgodę i dokonali sprzedaży tej inwestycji za kwotę jw. i przekazali budynek właścicielowi protokołem zdawczo-odbiorczym. Przychód ze sprzedaży zaliczyli do pozostałych przychodów z tytułu prowadzonej działalności, podlegających opodatkowaniu.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy koszty niepokryte odpisami amortyzacyjnymi w kwocie 54.983,02 zł, stanowią koszty uzyskania przychodu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem w przedmiotowej sprawie, koszty niepokryte odpisami amortyzacyjnymi w przypadku zbycia inwestycji, nawet ze stratą stanowią koszt uzyskania przychodu wg art. 23 ust. l pkt l lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska, dodatkowo przytoczył interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2008r. Znak: [...], w której wskazano, iż "(...) przychód ze sprzedaży nakładów (inwestycje w obcych środkach trwałych) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodu będą poniesione wydatki, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. (...)".

Dyrektor Izby Skarbowej wydanej w dniu 24 stycznia 2011 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (podawany dalej jako p.d.o.f. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 23 ust. 1 ww. ustawy. W kontekście tych ustaleń, organ podatkowy zwrócił uwagę na przepis art. 23 ust 1 pkt 6 p.d.o.f zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem organu z cyt. przepisów wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższej sytuacji, w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, organ uznał , iż nie nastąpiła sprzedaż "inwestycji w obcym środku trwałym" , gdyż nakłady poniesione na cudzą nieruchomość (obcy środek trwały) stanowią bowiem własność właściciela tej nieruchomości. Nie mogą tym samym zostać zbyte na jego rzecz. Na gruncie przedmiotowej sprawy otrzymana kwota jest zatem jedynie formą rekompensaty dla wspólników Spółki w postaci częściowego zwrotu poniesionych nakładów po rozwiązaniu umowy dzierżawy w ramach rozliczenia pomiędzy stronami tej umowy. W myśl art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Przy czym, w myśl art. 694 K.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Wynika stąd, że poniesione przez dzierżawcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów. Organ zauważył, iż zgodnie z zawartą umową, Spółka cywilna nie miała prawa do wynagrodzenia od właściciela nieruchomości za pozostawioną w tej nieruchomości inwestycję, choć jak wskazano we wniosku wynagrodzenie to otrzymała, chociaż pokryło ono jedynie część poniesionych wydatków.

W świetle przepisów podatkowych samo rozwiązanie umowy dzierżawy nie daje dzierżawcy prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym. U podatnika dokonującego dotychczas amortyzacji takiej inwestycji, nie dochodzi bowiem do jej likwidacji, rozumianej jako jej zużycie (zniszczenie) lub demontaż poniesionych nakładów lecz do zaprzestania jej użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej przesłanki wynikającej z treści art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Jak wskazano wyżej jedyną formą rekompensaty dla dzierżawcy za brak możliwości zaliczenia w koszty niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy dzierżawy w ramach rozliczenia pomiędzy stronami zawartej umowy. Jednocześnie zauważono , iż skoro kwota zwrotu nakładów jest niższa od niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym po stronie Spółki cywilnej nie powstanie przychód. W myśl bowiem art. 14 ust. 3 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. l i 2 (z działalności gospodarczej), nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, przychodem podatkowym będzie jedynie ta część otrzymanej od właściciela nieruchomości kwoty, która przekracza wartość niezamortyzowanej części środka trwałego. Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie doszło jak wykazano do odpłatnego zbycia poniesionych przez spółkę nakładów, ani do fizycznej ich likwidacji, a więc nieumorzona wartość inwestycji nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca podniósł ,iż błędne jest zawężenie pojęcia likwidacja, jedynie do fizycznej likwidacji , gdyż nie znajduje to oparcia w przepisach prawa podatkowego . Zdaniem podatnika pojęcie likwidacji powinno być rozumiane szeroko .

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, S. N. ponownie podniósł argumentację taką jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa . Powołał się ponadto na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2660/10, gdzie stwierdzono, że gdy przed całkowitym zamortyzowaniu inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy ( np. najmu , dzierżawy) , na podstawie której obcy środek trwały był używany , a poniesione przez podatnika nakłady nie zostały fizycznie zlikwidowane , lecz przekazane właścicielowi obcego środka trwałego , wówczas niezamortyzowana wartość inwestycji może zostać ujęta w kosztach podatkowych pod warunkiem oczywiście , że nie wiąże się to z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy wydatki poczynione na inwestycje w obcym środku trwałym niepokryte odpisami amortyzacyjnymi stanowią koszt uzyskania przychodu w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku likwidacji środka trwałego spowodowanej brakiem rentowności prowadzonej przy jego użyciu działalności gospodarczej .

Minister Finansów brak możliwości zakwalifikowania straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych upatruje w braku ich fizycznej likwidacji.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie .

Problematyka kosztów uzyskania przychodu została określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Przepis art. 23 ust. ustawy stanowi , że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z kolei przepis art. 23 u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.)

Dokonując wykładni art. 23 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.f nie jest konieczne, definiowanie samego słowa "strata", bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa "likwidacja", ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę.

W odniesieniu do spornego pojęcia "likwidacja", Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego. Organ ten bowiem w zaskarżonej interpretacji w sposób całkowicie nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" użytego w art. 23 ust. 1 pkt 6 cyt ustawy, do fizycznego zniszczenia lub zużycia tegoż środka trwałego. Samo pojęcie "likwidacja" nie zostało przy tym zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Stanowisko to jak słusznie podkreśliła Skarżący, zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie gdzie pojęcie "likwidacji" zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych. (Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2169/04 oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 13.03.2007r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, z 11.05.2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10 , wyrok z dnia 31.03.2010 r. sygn akt III SA/Wa 1839/09, 6.10.2009r. sygn. akt I SA/Bd 531/09, 10.03.2010r. sygn. akt I SA/Łd 7/10, 6.10.2010r. sygn. akt I SA/Go 348/09, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2009, str. 421).

Brak jest zatem podstaw do ograniczenia znaczenia pojęcia "likwidacja" tylko i wyłącznie do fizycznego usunięcia poniesionych nakładów. Znamiennym przy tym jest, że organ podatkowy podając definicję pojęcia "likwidacja" ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że oznacza ona zniszczenie, zużycie bądź demontaż . Tymczasem jak zostało to wyżej wskazane w oparciu o znaczenie tego słowa w potocznym rozumieniu, oznacza ona również "rozwiązanie czegoś". Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie zakończenie stosunku prawnego dzierżawy. Po zakończeniu bowiem trwania umów, rozwiązany został węzeł prawny łączący dzierżawcę z wydzierżawiającym. Konsekwencją tego była konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku Skarżący poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Potwierdzenie takiego stanowiska znajduje się również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. (II FSK 1035/07) zapadłym w podobnym stanie faktycznym. W wyroku tym za prawidłowe uznane zostało stanowisko Sądu I instancji, którym stwierdził on, że do likwidacji środków trwałych doszło w wyniku wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrotu wynajmującemu, przy czym spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Dla prawidłowej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pod kątem interpretacji pojęcia "likwidacja", znaczenie ma również końcowy fragment tego przepisu. Wynika z niego, iż nie będzie mogła być uznana za koszt strata, jeżeli środki trwałe utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z tego sformułowania jasno wynika, iż ustawodawca nie uzależnia pojęcia "likwidacja" od fizycznego zniszczenia środka trwałego. Gdyby uznać, że nastąpiło fizyczne unicestwienie środka trwałego, wówczas nie może on utracić przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika, gdyż w takim przypadku środka w ogóle by nie było. Gdyby zatem ustawodawca poprzestał na sformułowaniu, że w wyniku likwidacji środki "utraciły przydatność gospodarczą", można by jeszcze próbować bronić poglądu (choć zdaniem Sądu byłoby to nieuprawnione), że chodzi w tym przypadku o fizyczną likwidację i z tego powodu nastąpiła utrata przydatności gospodarczej. Środek zniszczony przestał być przydatny do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak ustawodawca stwierdził, że ta utrata przydatności musi nastąpić na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że dany środek istnieje, lecz nie jest już przydatny do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. Występowałaby ona wówczas, gdyby Skarżący zmienił profil swojej działalności i wówczas budynki i budowle na dzierżawionym gruncie utraciły dla niego przydatność gospodarczą. ( por wyrok z 19.04.2011 r. Sygn. akt I SA/Kr 228/11)

Całość omawianego przepisu należy odczytać w ten sposób, że nie będzie kosztem uzyskania przychodu tylko taka sytuacja, w której nastąpi likwidacja (w szerokim tego słowa znaczeniu) nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyżej zostało powiedziane, skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Skoro przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Jakkolwiek brak jest przepisu wyraźnie eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione, to wykładnia celowościowa art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć (por. wyrok NSA z 7.8.2001 r. sygn. IIISA 2041/00 niepubl.)

Nie negując zasadniczo powyższych poglądów Sąd stoi jednocześnie na stanowisku, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione.

Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika. Stanowisko to znalazło również poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego , który uznał , iż pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego Minister Finansów wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej ratio legis kwestionowanego przepisu polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. ( por wyrok z 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10 )

W stanie faktycznym niniejszej sprawy i rezygnacja z dotychczas wynajmowanych pomieszczeń podyktowana była brakiem rentowności prowadzonej w nich działalności gospodarczej . Przyczyny zwrotu zajmowanych lokali mały podłoże ekonomiczne , niezależne od woli podatnika .

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.