Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2140/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Krystyna Kleiber, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 241/08 w sprawie ze skargi R. Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 241/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjnym we Wrocławiu oddalił skargę R. sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w roku podatkowym Spółka uzyskiwała przychody z działalności rolniczej oraz z innej działalności gospodarczej. Ponieważ przychody z działalności rolniczej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o tym podatku na Spółce ciążyła powinność osobnego ewidencjonowania kosztów związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Spółka powinności tej nie wypełniała. W prowadzonych księgach nie wyodrębniła ani syntetycznie, ani analitycznie większości ponoszonych kosztów celem zakwalifikowania ich jako odnoszących się do każdego z wymienionych rodzajów działalności.

Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie wykazało, że Spółka bez podziału ewidencji na dotyczącą działalności rolnej i pozarolniczej rejestrowała obrót płodami rolnymi pochodzącymi z własnej działalności rolnej oraz od obcych producentów oraz nawozami i środkami chemicznymi, podczas gdy wskazane przedmioty w odniesieniu do rodzaju transakcji były materiałem, towarem albo produktem własnym. Z powodu używanej przez Spółkę ewidencji płodów rolnych przychody ze sprzedaży tych płodów bez względu na producenta Spółka zaliczała do przychodów z działalności rolnej, przy czym faktury ich sprzedaży nie posiadały identyfikacji pozwalającej ustalić producenta sprzedawanych płodów. Wykazany przez Spółkę przychód z działalności rolnej nie zawierał doliczenia wartości zbóż zużytych jako nasiona, a z analizy ewidencji wynikało, że Spółka wykorzystywała w taki sposób płody z własnych zbiorów. Brak szczegółowych dowodów, ewidencji ilustrującej faktyczny obrót oraz upływ czasu nie pozwalał na przyporządkowanie kosztów określonemu rodzajowi działalności, wobec czego stało się zasadne dokonanie, na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. rozdziału kosztów w takim stosunku, w jakim pozostawały przychody z działalności rolnej do sumy przychodów. Organ I instancji uznał, że spółka w trakcie postępowania nie wykazała, że dochód z działalności pozarolniczej faktycznie przeznaczyła na cele rolnicze, a z zebranego materiału wynikało, że dochód z działalności pozarolniczej przekazany został na dofinansowanie Spółki M., czyli na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym. Tym samym straciła prawo do zwolnienia dochodu w kwocie 56.458 zł. Twierdzenie strony, że część kapitału zapasowego (utworzonego z działalności pozarolniczej) została przeznaczona na dopłaty do kapitału w Sp. z o.o. M. w P. w kwocie 396.400 zł nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Strona przedstawiając na nowo ustalony podział osiągniętego wyniku brutto na wynik z działalności rolniczej i pozarolniczej podniosła, że od rozpoczęcia działalności w 1994 r. do końca 2000 r. osiągnęła narastająco zysk brutto w łącznej wysokości 1.040.552,06 zł. Według stanowiska Spółki z osiągniętego na działalności rolniczej zysku w sumie 2.036.714,60 zł, po sfinansowaniu corocznych strat na działalności pozarolniczej w sumie 996.162,54 zł, pozostało 1.040.552,06 zł.

Podnoszone w tej materii przez stronę argumenty utworzenia kapitału zapasowego (rezerwowego), który w 2000 r. wyniósł 785.541,41 zł tylko z zysku wypracowanego z działalności rolniczej nie miało potwierdzenia:

– kapitał rezerwowy nie został utworzony wyłącznie z zysku z działalności rolniczej, gdyż wyłączenie całości zysku za 1999 r. i 2000 r., zawierało również wyłączenie dochodu z działalności pozarolniczej (dochód ustalony przez organy podatkowe z działalności pozarolniczej wyniósł w 1999 r. 403.758,58 zł, a w 2000 r. 334.788,94 zł),

– ponadto nie było uchwał o przeznaczeniu części kapitału rezerwowego na sfinansowanie zakupu nieruchomości i maszyn, kapitał rezerwowy nie uległ zmniejszeniu.

Zgromadzenie Wspólników Spółki od początku działalności podejmowanymi uchwałami wypracowany zysk w kolejnych latach wyłączało od podziału i przeznaczało w całości na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka nie mogła pokryć wniesionych dopłat zyskiem z działalności rolniczej z której zarówno w 1999 r., jak i w 2000 r. poniosła stratę. Spółka poza wydatkami na działalność rolniczą ponosiła wydatki na bieżącą działalność pozarolniczą i finansowała M. Sp. z o.o. Aktem notarialnym Rep. [...] z 30 grudnia 1998 r. zawiązała Spółkę z o.o. pod firmą M.

Skoro Spółka przeznaczyła dochód z działalności pozarolniczej na dofinansowanie tej Spółki, a więc na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że podatnik stracił prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu w kwocie 56.458 zł.

W odwołaniu strona wnosiła o uchylenie decyzji wymiarowej w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty, zarzucając naruszenie:

– art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e/ u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym niewłaściwe ustalenie wyniku za lata 1999-2002,

– art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ kontrolny wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak też nieuwzględnienie wytycznych wyroku WSA uchylającego poprzednie decyzje w sprawie,

– art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 17 grudnia 2007 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości jego stanowisko.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony wywodził identycznie taki w odwołaniu, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z istotnym naruszeniem art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 17 ust, 1 pkt 4e u.p.d.o.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej i wnosił o ich uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiony został również zarzut uchybienia art. 120 Ordynacji... Według strony skarżącej zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych, miało rozstrzygnięcie, czy system ewidencji księgowej stosowany w Spółce naruszał przepisy ustawy o rachunkowości w takim stopniu, że niemożliwym było przyporządkowanie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności oraz czy ewidencja pozwalała uzyskać dane o kosztach związanych ze źródłami przychodów. Stanowisko organów podatkowych, że ewidencja księgowa nie dawała takich możliwości mijało się z realiami stanu faktycznego; ewidencja księgowa zapewniała wskazanie kosztów związanych ze źródłami przychodów, a podatnik dochował staranności prowadząc dodatkowo pomocniczą ewidencję dla celów podatkowych.

W ocenie skarżącej, jedynie tylko ta część kosztów uzyskania, których ustalenie nie było możliwe rozliczana jest w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Natomiast organy podatkowe, nie wyjaśniając stanu faktycznego błędnie zaliczyły szereg kosztów bezspornie mających związek z przychodami podlegającymi opodatkowaniu do kosztów rozliczanych strukturą przychodów (rolnicze i pozarolnicze), czym rażąco naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji podkreślając, że przedstawione w skardze zarzuty pokrywają się z podniesionymi w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Oceniając podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a to art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego Sąd uznał, że badając stan faktyczny i dokonując jego analizy nie uchybiono wymienionym w skardze normom prawa procesowego. Z zasad ogólnych art. 121 – art. 125 jak i uszczegóławiających je norm art. 187 i art. 191 O.p. wynikał obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób bliski prawdy ustalić stan faktyczny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej reguły postępowania podatkowego, zapewniają dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego przy czynnym udziale podatnika i pełnej ochronie jego praw. W toku oceniania postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy.

Zdaniem Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należało dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. W toku postępowania po znacznym upływie czasu od sporządzenia pierwszych zeznań, szczególnej kontroli poddano informacje zawarte na dowodach dokumentujących zdarzenia gospodarcze oraz zapisach w księgach powstałych w oparciu o te dowody. Zanalizowano wszystkie dowody i ewidencje przedstawione przez Spółkę oraz ustne wyjaśnienia składane przez osoby pracujące w okresie kontrolowanym. Wbrew twierdzeniom skarżącej podczas postępowania nie odmówiono rozpatrzenia zgłoszonych przez Stronę wyliczeń tabelarycznych nazwanych wnioskami dowodowymi – lecz zweryfikowano ich wartość dowodową. Nie sposób zaakceptować stanowisko skarżącej, że organy podatkowe wbrew przepisom Ordynacji podatkowej i zaleceniom WSA nie przeprowadziły żadnych dodatkowych czynności wyjaśniających w sprawie i nie dokonały oceny składanych przez podatnika wniosków dowodowych dotyczących związku kosztów z poszczególnymi źródłami przychodów, a przez to naruszyły obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu wyjaśniającym zebrano kopie pokaźnej ilości oryginalnych dowodów księgowych w postaci: kompletu wydruków ilościowego obrotu materiałowego, tj. analitycznych ksiąg materiałowych związanych z wszystkimi formami działalności Spółki, zestawień arkuszy inwentaryzacyjnych i ich rozliczeń, wydruków z ewidencji systemu finansowo-księgowego w tym analitycznych zapisów na kontach kosztowych i przychodowych, oraz szeregu kserokopii dowodów zewnętrznych i wewnętrznych Spółki takich jak faktury zakupu i sprzedaży, kwity kasowe kasa wypłaci, zestawień rozliczeń kontraktacyjnych, umów, not rozliczeniowych. Należało uznać, że stanowią one pełny materiał dowodowy, a zatem podnoszony zarzut był bezpodstawny. W trakcie ponownego postępowania strona nie wzięła z własnej woli udziału w szczegółowych analizach wyjaśniających, nie dostarczyła żadnych nowych dowodów, ani nawet nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy wypełniły dyspozycje art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej celem ustalenia stanu faktycznego.

Kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do ustalenia dochodu Spółki za 2000 r., a w szczególności sposobu przyporządkowania i rozliczenia kosztów uznanych za koszty uzyskania przychodów z działalności podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd wskazał, że podmiot prowadząc działalność, z której część przychodów wyłączona jest spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winien prowadzić księgi według sposobu gwarantującego bezpośrednie odniesienie wydatków do poszczególnych rodzajów uzyskiwanych przychodów. Sąd stwierdził, że ujęcie przez Spółkę kosztów działalności w układzie rodzajowym, które wskazuje, co zostało zużyte i rozróżnia te koszty z punktu widzenia ich treści rodzajowej (obejmuje m.in. następujące pozycje: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, wynagrodzenia, usługi obce,), w istocie, nie pozwalało na rozdzielenie poniesionych kosztów rodzajowych na działalność rolniczą i pozarolniczą, co należało do meritum rozstrzygnięcia. W świetle zgromadzonego w sprawie materiał dowodowy trafnie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca w swoich księgach nie wydzieliła ani syntetycznie, ani analitycznie większości ponoszonych kosztów celem zakwalifikowania ich jako związanych z wykonywaną działalnością rolniczą i pozarolniczą. Opracowując dokumenty źródłowe przed ich zaewidencjonowaniem również nie ujęto w ich treści przeznaczenia poniesionych wydatków na rodzaj działalności. Taki wniosek wypływa niewątpliwie z analizy dowodów źródłowych jak i prowadzonych ksiąg. Pod tym kątem przepisy prawa i utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych zgodnie stwierdzają, że dla uznania podatkowych skutków podnoszonych faktów niezbędne jest posiadanie stosownej dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Skoro podmiot gospodarczy zastosował uproszczony sposób ewidencji i ustalania wyników, nie można organów podatkowych obciążać obowiązkiem przyporządkowania ponoszonych przez podatnika kosztów do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stosowana przez podatnika ewidencja finansowo-księgowa stanowiąca podstawę ustalenia wyniku podatkowego pozwalała jedynie na podział kosztów wskaźnikiem udziału przychodów produkcji rolnej w przychodach ogółem.

Należy podkreślić, że Spółka prowadząc księgi nie stosowała jednorodnych zasad ewidencji dla takich samych zdarzeń gospodarczych i tylko część zakupów płodów rolnych rejestrowała w ewidencji obrotu magazynowego.

Sąd zaakceptował wnioski organów podatkowych, że równoczesne przypisywanie do działalności opodatkowanej 100% wartości sprzedanego materiału – towaru oraz przenoszenie pozostałych kosztów w tym materiałowych (materiały pomocnicze, remontowe, opakowania itp.) strukturą przychodów tylko dlatego, że podmiot nie dochował staranności w prowadzeniu ksiąg, powodowałby "planowane straty podatkowe" przy nieuprawnionych zyskach z działalności rolniczej nie podlegającej przepisom ustawy.

Spółka wniesioną korektą w pierwszym etapie rozliczeń dokonała 100% przyporządkowania powiązań przychodów z działalności handlowej oraz upłynnienia środków trwałych z wartością kosztów materiałowych wykazując stratę na działalności, a następnie dodatkowo na przychody z działalności usługowej wskaźnikiem udziału rozliczyła około 30% kosztów materiałowych poniesionych w danym roku obrotowym. Wybiórcze przyporządkowanie kosztów materiałowych nie poparte ani zapisami w księgach, ani dowodami potwierdzającymi miejsca przeznaczenia materiałów nie mogło być podstawą korekty wyniku podatkowego.

Organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie na regulacji art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. nie z uwagi na niespełnienia warunków i obowiązków, przewidzianych w ustawie o rachunkowości, lecz z uwagi na to, że sposób prowadzenia ksiąg uniemożliwił ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że nietrafny był zarzut Strony, że jej księgi rachunkowe dają podstawę do przypisania w sposób bezpośredni ponoszonych kosztów materiałowych oraz że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej ich kwalifikacji.

Sąd podkreślił, że w R. przez cały okres działalności stosowano taką samą metodę ewidencji zdarzeń gospodarczych, a działalność pozarolnicza Spółki polegała m.in. na:

– świadczeniu usług sprzętem rolniczym, tj. uprawy ziemi, koszenia itp. – dlatego znaczna część wydatków na zakup paliwa, kosztów napraw sprzętu, jego amortyzacji oraz kosztów obsługi kredytów bankowych związanych z nabyciem sprzętu rolniczego dotyczyła również działalności pozarolniczej,

– działalności handlowej – sprzedaży nawozów, środków ochrony roślin itp. tak więc wydatki na zakup tych środków nie w pełni można było zaliczyć do produkcji rolnej,

– świadczeniu usług socjalno-bytowych dla byłych pracowników zamieszkujących lokale użytkowe będące na stanie majątku dzierżawionego od Agencji.

Bieżące zakupy nasion, środków ochrony roślin, nawozów, usług itp. ewidencjonowano bezpośrednio w koszty działalności. Dopiero na koniec roku po przeprowadzeniu inwentaryzacji ustalano zapas nierozliczonych zakupionych materiałów, towarów i produkcji nie zakończonej.

Reasumując Sąd w pełni podzielił ustalenia organów podatkowych, że przyjęty w Spółce sposób ewidencji nie odzwierciedlał dokładnego podziału ponoszonych wydatków na poszczególne rodzaje działalności. Spółka prowadząc działalność gospodarczą obowiązana była zgodnie z art. 9 ust 1 u.p.d.o.p. do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawą o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok obrotowy. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to w myśl art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody, z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Wobec powyższego zasadne było zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 cytowanej powyżej ustawy.

Ustosunkowując się zaś do kolejnego zarzutu, zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że podatnik nie udowodnił, że mimo nieujawnienia przeznaczenia dochodu w sposób przewidziany w art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., faktycznie przeznaczył ten dochód na cele rolnicze; z zebranego materiału nie wynika, że Spółka dochód z działalności pozarolniczej w wysokości 188.193,16 zł przeznaczyła na cele rolnicze. Wynika z niego natomiast, że Spółka dochód z działalności pozarolniczej przeznaczyła na dofinansowanie Spółki M., czyli na inne cele niż określone w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p.

W konsekwencji zasadnie organy podatkowe uznały, że podatnik stracił prawo do zwolnienia dochodu z podatku w kwocie 56.458 zł.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku R. spółka z o.o. z siedzibą w Ł. wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ewentualnie o orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzeniu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciło:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez zaakceptowanie błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe polegające na przyjęciu, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, w związku z czym podatnik utracił możliwość zaliczenia kosztów związanych z przychodami z działalności pozarolniczej do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy, w ocenie skarżącego, jedynie tylko ta część kosztów uzyskania, których ustalenie nie jest możliwe rozliczana jest w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa przez zaakceptowanie naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dokładny stanu faktycznego niniejszej sprawy;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe nie uwzględniły wnioskowanego przez skarżącego wniosku dowodowego nr 2 mającego istotne znaczenie dla rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym dla osób prawnych;

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego niezastosowanie, podczas gdy skarżącej przysługiwało prawo obniżenia dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia, w którymkolwiek z tych lat, nie może przekroczyć 50%;

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. e/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego wykładnię.

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi wskazał co następuje:

W sprawie skarżącej Spółki w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 21 maja 2008 r. wydał prawomocny wyrok sygn. akt I SA/Wr 115/08, na mocy którego uchylona została zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. nr [...] i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej.

W konsekwencji wyrok ten wpływa w sposób istotny na rozliczenia podatkowe za 2000 r. i lata dalsze bowiem organy podatkowe przyjęły, że za 1999 r. wystąpił dochód w kwocie 403.753,58 zł, a faktycznie w istniejącym stanie prawno-podatkowym (po wymienionym wyroku) dotyczącym 1999 r. za okres ten występuje strata w wysokości 226.306,36 zł wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego CIT-8. Oznacza to, że skarżącej stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. przysługiwało prawo obniżenia dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Zatem podatnik za 2000 r. mógł obniżyć dochód o 50% straty za 1999 r., co w konsekwencji ma wpływ na zmniejszenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2000.

Wnoszę zarzut, że Sąd rozstrzygając w sprawie skarżącej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. nie uwzględnił w tym rozstrzygnięciu swojego wyroku w sprawie podatnika wydanego 21 maja 2008 r. mającego wpływ na ustalenie dochodu i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2000 r.

Fundamentalnym dla oceny prawidłowości dalszych rozliczeń podatku dochodowego za 2000 r. było rozstrzygnięcie czy system ewidencji księgowej stosowany w Spółce naruszał przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w takim zakresie, że niemożliwym było przyporządkowanie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności czy też ewidencja daje informację o poniesionych kosztach związanych ze źródłami przychodów.

Ani Wojewódzki Sąd Administracyjny, ani organy podatkowe nie stwierdziły nierzetelność lub wadliwość prowadzonych ksiąg rachunkowych, a podatnik, mimo iż nie był zobowiązany do prowadzenia ksiąg według wyodrębnionej ewidencji kosztów związanych z poszczególnymi źródłami przychodów, dochował staranności prowadząc dodatkowo pomocniczą ewidencję dla celów podatkowych.

W przedmiotowej sprawie niesłusznie organy podatkowe przyjęły, a Sąd uznał zasadność tego zarzutu, że system ewidencji księgowej nie pozwalał poza nielicznymi rodzajami kosztów, na ich przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności (rolniczej i pozarolniczej) w taki sposób aby mieć możliwość bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na poszczególne rodzaje uzyskiwanych przychodów.

Zarzut o tym, że podatnik nie wyodrębnił ani syntetycznie, ani analitycznie kosztów na poszczególne źródła przychodów, co było podstawą dla organów podatkowych zastosowania metody proporcjonalnego rozliczania kosztów, pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem Sądu zawartym w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1241/05 wydanego w sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego tego samego okresu, tj. za 2000 r., który stwierdził, że "z przepisu tego wynika, że metodę proporcjonalnego rozdzielenia kosztów stosuje się tylko do tych kosztów, których związek z poszczególnym źródłem nie daje się ustalić. Z przepisu tego – wbrew stanowisku organów podatkowych – nie wynika bezpośrednio obowiązek szczegółowego ewidencjonowania kosztów związanych z poszczególnymi źródłami przychodu. Konieczna jest natomiast ocena faktycznego związku poszczególnych kosztów i źródeł przychodów".

W ocenie podatnika, co wynika z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie tyko ta część kosztów uzyskania, których ustalenie nie jest możliwe rozliczana jest w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Organy podatkowe natomiast nie wyjaśniając dokładnie stanu faktycznego błędnie zaliczyły szereg kosztów bezspornie mających związek z przychodami podlegającymi opodatkowaniu do kosztów rozliczanych strukturą przychodów.

Podstawową sprawą dla rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. było rozstrzygnięcie czy podatnika mógł zaliczyć koszty dotyczące sprzedaży towarów i materiałów w całości do kosztów uzyskania przychodów czy też, jak niesłusznie uznały organy podatkowe i Sąd, że podlegają rozliczeniu stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. należy je ustalić na podstawie stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Organy skarbowe na podstawie tej samej ewidencji księgowej bezkrytycznie zaliczyły przychody z tytułu sprzedaży towarów i materiałów w kwocie 1.586.475,53 zł do przychodów z działalności pozarolniczej, natomiast koszty związane ze sprzedażą tych towarów i materiałów wynoszące 1.533.019,34 zł rozliczyły już proporcję w jakim pozostają przychody z działalności pozarolniczej w ogólnej kwocie przychodów. W związku z tym, iż przychody z działalności pozarolniczej w ogólnej kwocie przychodów wynosiły 33,38% stąd też do kosztów uzyskania przychodów zaliczono 511.721,85 zł (33,38% z kwoty 1.533.019,34 zł), co spowodowało, że podatnik utracił możliwość zaliczenia kosztów w kwocie 1.021.297,49 zł do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji ze straty wykazanej przez podatnika za 2000 r. ustalony został dochód.

W przypadku skarżącej rozpoznanie i ustalenie kosztów związanych ze sprzedażą towarów i materiałów nie jest czynnością ani trudną, ani skomplikowaną i nie wymaga szczególnej analizy. Koszty te bowiem obejmują wyłącznie cenę zakupu materiałów i towarów wynikającą z jednego rodzaju dokumentów, a mianowicie faktur VAT.

Podatnik sporządził szczegółowe zestawienie kosztów zakupu materiałów i towarów tzw. wniosek dowodowy nr 2, który po zakończeniu kontroli dołączył do składanych zastrzeżeń do protokołu kontroli nr [...] z dnia 30 listopada 2004 r. Wniosek dowodowy będący zestawieniem każdej sprzedaży towarów i materiałów zaliczonej do przychodów z działalności pozarolniczej i odpowiadającej tej sprzedaży kosztom podatnik sporządził na podstawie dokumentów źródłowych, a mianowicie: faktur zakupu towarów i materiałów z podaniem numeru faktury i daty, rodzaju operacji, ilości zakupionych towarów i materiałów. Wniosek spełniał wymogi uznania go za dowód księgowy w rozumieniu art. 20 ust. 3 pkt 1 ustawy.

Podatnik na każdym etapie postępowania podatkowego wnosił o sprawdzenie tego wniosku dowodowego mającego kluczowe znaczenie dla rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe na podstawie własnej analizy niemającej bezpośredniego związku ze sprzedażą towarów i materiałów pomijały ten wniosek albo go odrzucały.

Zarzucam, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakceptował, iż organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności aby wiarygodność wniosku dowodowego nr 2 sprawdzić w oparciu o dokumenty źródłowe znajdujące się w Spółce, a tym samym zweryfikować koszty zakupu towarów i materiałów wykazane w tym dokumencie.

Organy podatkowe na podstawie tych samych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli w 2004 r. nie poszerzonej dodatkowymi czynnościami zaleconymi przez Sąd, ponownie wszczęły postępowanie.

Nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem Sądu, że wobec tego, iż organy zebrały pokaźne ilości kopii różnego rodzaju wydruków, dokumentów, zestawień, faktur itp. to należy uznać, że podjęły i przeprowadziły w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i ustalenia prawdy obiektywnej.

Otóż tymi samymi zgromadzonymi dokumentami, wydrukami, fakturami itd. organy dysponowały wydając decyzje w 2005 r. (Urzędu Kontroli Skarbowej [...], Izby Skarbowej [...]), które wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zostały w całości uchylone z powodu niedostatecznego wyjaśnienia sprawy.

Nietrafne jest twierdzenie Sądu, że podatnik nie udowodnił przeznaczenia dochodu za lata 1999-2000 i mimo nieujawnienia przeznaczenia dochodu faktycznie wydatkował ten dochód na cele działalności pozarolniczej, tj. dofinansowanie Spółki M. i w konsekwencji stracił prawo do zwolnienia dochodu z podatku.

Zdaniem skarżącej, po uwzględnieniu wyroku Sądu w jej sprawie za 1999 r. z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 115/08, za okres ten nie występuje dochód.

Zatem ocena może dotyczyć tylko 2000 r., a za ten okres podatnik nie wykazał przeznaczenia dochodu na cele rolnicze, bowiem dochód ten został ustalony decyzją organów podatkowych kilka lat po złożeniu zeznania. Nie może to jednak pozbawić podatnika prawa skorzystania z tego zwolnienia.

To, iż Spółka w 2000 r. wniosła tytułem dopłat do udziałów w firmie M. sp. z o.o. w P. kwotę 396.400 zł nie oznacza, że na ten cel przeznaczyła dochód z działalności pozarolniczej z 2000 r.

Spółka bowiem dysponowała środkami finansowymi z lat poprzednich pochodzącymi z działalności rolniczej, z których został utworzony kapitał zapasowy.

Kapitał zapasowy na dzień 31 grudnia 2000 r. utworzony został głównie (poza zyskiem z 2000 r.) z zysku działalności rolniczej.

Działalność pozarolnicza za prezentowany okres zamykała się łącznymi stratami w wysokości 850.018,78 zł. Tak więc wyniki finansowe działalności pozarolniczej nie mogły być źródłem dofinansowania dopłat do kapitału spółki M.

Przeznaczenie natomiast części kapitału zapasowego utworzonego z zysku działalności rolniczej – na sfinansowanie dopłat do udziałów nie wywołuje skutków podatkowych z art. 17 ust. 1 pkt 4e u.p.d.o.p. Gdyby nawet część kapitału byłaby utworzona z zysku działalności pozarolniczej to wychodząc z zasady, że pieniądze nie są znaczone, podatnikowi przysługuje prawo oświadczenia, iż zysk z działalności rolniczej przeznacza na finansowanie dopłat a zysk z działalności pozarolniczej pozostawia na kapitale zapasowym z przeznaczeniem na działalność rolniczą.

Organy podatkowe w tym przedmiocie swoje ustalenia oparły wyłącznie na błędnym założeniu, że skoro podatnik sfinansował dopłaty do kapitału Spółki M. to oznacza, że środki pochodziły na ten cel wyłącznie z dochodu z działalności pozarolniczej z 1999 r. i 2000 r.

Gdyby organy podatkowe rzeczywiście przeprowadziły chociażby ogólną analizę ksiąg i sprawozdania finansowego (bilans, rachunek zysków i strat, informacja dodatkowa, sprawozdanie zarządu) za lata 1999-2000, które zostało im udostępnione, na które organy się powołują – to stwierdziłyby, że tylko w 2000 r. skarżąca na zakupy maszyn i urządzeń rolniczych wydatkowała blisko 570 tys. zł. Środki te pochodziły z zysku z bieżącego 2000 r. i zysku lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym.

Zatem niesłusznym jest stanowisko Sądu, że skarżąca nie przeznaczyła dochodu na cele rolnicze.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub, kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zatem wyłącznie przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu mogły być kierowane zarzuty kasacyjne.

Można ją było oprzeć na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu...

– naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 ustawy: "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zatem zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi winien wskazać naruszone przepisy tego rodzaju, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie i wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu (przepisów), dokonane przez Sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a jaka – jego zdaniem – była właściwa wykładnia lub prawidłowe zastosowanie przepisu w konkretnej sprawie.

Z kolei zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca miała obowiązek wskazania przepisów procesowych naruszonych przez sąd przy ferowaniu wyroku – spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, ewentualnie w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie, w którym zaskarżony akt administracyjny został podjęty, wyjaśnienia na czym naruszenie prawa polegało i jaki był jego możliwy istotny wpływ na wynik sprawy – treść wyroku; wywiedzenia, że gdyby sad prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nie odpowiadała zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów jak i o ich uzasadnienie.

Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł być równocześnie przepisem prawa materialnego w zarzucie 1) powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu... i przepisem procesowym – w zarzucie 2) powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy.

Był to bez wątpienia przepis regulujący postępowanie sądowoadministracyjne. Stanowił, że "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Autor skargi nie wskazał aby uzasadnienie skarżonego wyroku uchybiało przepisowi w taki sposób, że mogłoby to uniemożliwić albo znacznie utrudnić obronę interesów jego mocodawcy. Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek braków uzasadnienia.

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy", a art. 188 tej ustawy stanowił, że "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

Za uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy powtarzanie treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Możliwy istotny wpływ naruszenia prawa, niedostrzeżonego przez Sąd administracyjny I instancji, strona ma wykazać w uzasadnieniu zarzutu, o czym była mowa wyżej. Tego "wykazania" nie zastępuje danie wyrazu niezadowolenia z rozstrzygnięcia sprawy przez WSA, a do tego w istocie sprowadzało się uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Pisząc o "bezkrytycznym zaliczeniu przez organy podatkowe przychodów z tytułu sprzedaży towarów i materiałów w kwocie 1.586.475,53 zł do przychodów z działalności pozarolniczej autor skargi nie wskazuje jaka część tej sumy dotyczyła działalności rolniczej ani z jakich dowodów te okoliczności w sposób bezsporny wynikały". Jeżeli rozpoznanie i ustalenie kosztów związanych ze sprzedażą towarów i materiałów nie było – zdaniem autora skargi kasacyjnej – czynnością trudną ani skomplikowaną i nie wymagało szczególnej analizy to nie jest zrozumiałe dlaczego strona skarżąca tego "rozpoznania" nie przedstawiła na etapie postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej we W.

Co do "wniosku dowodowego nr 2" Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się na str. 8 uzasadnienia wyroku. Do stanowiska Sądu autor skargi się nie odniósł wywodząc ogólnikowo, że dowód był "pomijany" albo "odrzucany". Między pominięciem a odrzuceniem dowodu jest różnica i skarżący powinien to jednak wyczuć formułując zarzut naruszenia prawa skarżonym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W tym miejscu należało przypomnieć, że sądy administracyjne nie są organami podatkowymi III i IV instancji. Zgodnie z powołanym już wyżej art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych zakresie orzekania, w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów...

Autor skargi kasacyjnej nie wskazał podstawy prawnej uprawniającej sąd administracyjny do uwzględniania z urzędu, przy rozpoznawaniu skargi na konkretny akt administracyjny, wyroku zapadłego w innej sprawie tego samego podatnika. Byłoby to zastępowanie i organu podatkowego i podatnika w bezpośrednim ustalaniu jego praw i obowiązków podatkowych. Ordynacja podatkowa zawierała dostateczne sposoby na wzruszenie aktu administracyjnego, na którego treść mógł mieć wpływ wyrok sądu administracyjnego zapadły po uprawomocnieniu się decyzji wymiarowej.

Jeśli chodziło o zarzucone WSA naruszenie prawa materialnego to art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowił, że: "Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów". Na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe zaakceptowana przez WSA strona skarżąca nie wyjaśniła. Przepis ten nie wymagał zresztą wykładni. Jego zastosowanie było konsekwencją "zastanego" przez organ podatkowy kontrolujący prawidłowość deklarowanych podstaw opodatkowania stanu faktycznego dokumentacji u konkretnego podatnika. Rzeczą Sądu w takim wypadku była kontrola subsumcji przepisu dokonana przez organ.

Skoro Spółka nie podważyła oceny Sądu zawartej w uzasadnieniu skarżonego wyroku co do tego, że ocena stanu faktycznego sprawy dokonana w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) mieściła się w granicach zakreślonych przepisami o postępowaniu podatkowym to zarzut, pomijając nawet jego sformułowanie, naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej nie był zasadny.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.