Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1463/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.70 par 6 pkt 1, art.181, art. 180, art.122
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3551/15 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 3551/15, oddalił skargę B.Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: "strona", spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 13 maja 2015 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. na kwotę 197.646 zł w miejsce zadeklarowanego przez spółkę zobowiązania podatkowego w kwocie 46.957 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzona w spółce kontrola wykazała nieprawidłowości, które wynikały z: zaniżenia przychodów łącznie o kwotę 523.939,25 zł (gdyż spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych, nie wykazała całości sprzedaży paragonowej, nie wykazała przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń); zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 497.801,20 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wydatków o charakterze inwestycyjnym oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych; zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 54.404,63 zł poprzez nieuwzględnienie kosztów zakupu gazu LPG na cele sprzedaży pozaewidencyjnej.

3. Po rozpoznaniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 września 2015 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), w dniu 18 marca 2008 r., tj. w dniu wydania postanowienia w sprawie o sygn. akt [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów D.M. wspólnikowi spółki, w którym to postanowieniu rozszerzono okres zarzucanych czynów stypizowanych w kodeksie karnym skarbowym dotyczących podatku dochodowego za 2006 r. Odnośnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ II instancji stwierdził, że proceder sprzedaży paliwa i gazu poza ewidencją na stacjach paliw spółki został potwierdzony w wyrokach wydanych w sprawach spółki za lata 2003, 2004 i 2005. Szereg zeznających w tym procesie świadków zostało skazanych prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2010 r., o sygn. akt [...], w trybie postępowania bez przeprowadzenia rozprawy m.in. za dokonanie czynów polegających na doprowadzeniu klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez dokonywanie sprzedaży paliw przy użyciu przerobionych uprzednio przepływomierzy. Zeznania tych świadków albo znajdują się w aktach sprawy (zebrane przez prokuraturę w toku postępowania przygotowawczego lub w toku rozpraw przed Sądem O. w L.), albo zostały już ocenione przez sądy administracyjne, jako nie mające znaczenia dla sprawy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że część tych zeznań zostało przez sądy ocenione w ten sposób, że okoliczności mające być za ich pomocą udowodnione zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 , art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.").

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

5. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 3551/15, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w pierwszej kolejności stwierdził, że słusznie organy uznały, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie przedawniło się, albowiem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania (który upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.) został zawieszony ze względu na wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wspólnikom spółki. Mianowicie postanowieniem z dnia 18 marca 2008 r., po raz pierwszy przedstawiono D.M. zarzuty popełnienia przestępstw z kodeksu karnego i z kodeksu karnego skarbowego, a w stosunku do A. K. - zarzuty te zawarto w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2011 r. Powyższe zarzuty wiązały się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. Zaznaczono, że z powodu niezakończenia postępowania karnego prawomocnym orzeczeniem termin przedawnienia nie biegnie dalej.

Sąd pierwszej instancji stwierdzając bezzasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazał, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe był wielokrotnie oceniany przez sądy administracyjne (obu instancji) i opierał się na wielu przesłuchaniach tych samych świadków, złożonych w toku postępowania przygotowawczego. Podkreślono, że proceder sprzedaży paliwa i gazu poza ewidencją na stacjach paliw spółki został potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w sprawach spółki dotyczących podatku od osób prawnych i podatku od towarów i usług za lata 2003, 2004 i 2005. Za chybione WSA w Warszawie uznał zarzuty dotyczące oceny zeznań (wyjaśnień A. P.) dotyczące treści zapisów wynikających z zeszytów zabezpieczonych na stacjach przez CBŚ, służących do rejestrowania pozaewidencyjnej sprzedaży, jakoby dotyczących planowanej, a nie rzeczywiście dokonywanej sprzedaży gazu. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia organów w zakresie uzyskania przez skarżącą przychodu z nieodpłatnego świadczenia (o wartości 294.742,63 zł) z tytułu możliwości nieodpłatnego korzystania z kapitału wspólników skarżącej spółki. Zaakceptowano także ustalenia organów, iż wydatki na prace remontowo-budowlane dotyczące budynku w T.-W., nie będącego własnością skarżącej spółki, nie pozostawały w związku z jej działalnością gospodarczą.

6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca kasacyjnie spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. na skutek wadliwego uzasadnienia wyroku polegające na braku przedstawienia w uzasadnieniu własnego stanowiska WSA w odniesieniu do większości zarzutów zawartych w skardze, co jest równoznaczne z brakiem ujęcia w tym uzasadnieniu niezbędnych elementów w postaci podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyczerpującego wyjaśnienia. Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przytoczenia stanowisk wyrażonych we wcześniejszych wyrokach wydanych wobec skarżącej spółki w podobnych sprawach, wobec czego nie dokonał pełnej i prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA zbadał wszystkie istotne aspekty rozpoznawanej sprawy;

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu przez WSA, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2006 r. mogło dojść w niniejszej sprawie wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w okresie poprzedzającym rozpoczęcie w dniu 1 stycznia 2008 r. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W opinii autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed rozpoczęciem biegu terminu spornego zobowiązania podatkowego nie miało żadnego związku z przedawnieniem tego zobowiązania;

3) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że w kontrolowanym okresie strona skarżąca dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu LPG. Wskutek uznania za nieuzasadnione zarzutów skargi dotyczących braku zgromadzenia przez organy obu instancji kompletnego i spójnego materiału dowodowego, bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą oraz dokonania przez organy błędnej oceny poszczególnych dowodów oraz całości zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji opowiedział się za stanowiskiem, że organy podatkowe wyprowadziły prawidłowe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia o prowadzeniu przez skarżącą pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu LPG;

4) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że w kontrolowanym okresie skarżąca spółka uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia (o wartości 294.742,63 zł) z tytułu możliwości nieodpłatnego korzystania z kapitału wspólników, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że materiał ten nie daje wystarczającej podstawy do przyjęcia ustalenia o uzyskaniu przez skarżącą przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu możliwości nieodpłatnego korzystania z kapitału wspólników;

5) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że wydatek na zakup zestawu komputerowego i karty wizyjnej oraz wydatek na zakup separatora były wydatkami na nabycie (lub ulepszenie) środków trwałych, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że powyższe wydatki były wydatkami na remont środków trwałych;

6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji, polegających na przyjęciu, że wydatki na prace remontowo-budowlane dotyczące budynku w T.-W. nie będącego własnością skarżącej, nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą skarżącej, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że powyższe wydatki służyły uzyskiwaniu przez spółkę przychodów, gdyż wspomniany budynek w T.-W. był przez skarżącą wykorzystywany w celach gospodarczo-magazynowych.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej opartymi na art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Sąd odwoławczy ma także obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, choć bez ich modyfikacji i precyzowania (por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.2. W pierwszej kolejności należało się odnieść do najdalej idącego zarzutu dotyczącego błędnej wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP i uznania przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego kwestionowaną decyzją na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w okresie poprzedzającym rozpoczęcie w dniu 1 stycznia 2008 r. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zdaniem skarżącej spółki przedstawienie, postanowieniem z dnia 18 marca 2008 r., D. M. zarzutu popełnienia przestępstw związanych z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W zakresie twierdzeń skarżącej dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 25 czerwcu 2006 r. (data postanowienia o wszczęciu), czyli przed upływem terminu płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., zauważyć należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. miało miejsce, w istocie dopiero w dniu 18 marca 2008 r., tj. w dniu wydania postanowienia w sprawie o sygn. akt [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. M. wspólnikowi B. Sp. z o.o. Dopiero bowiem w tym postanowieniu rozszerzono okres zarzucanych czynów stypizowanych w kodeksie karnym skarbowym, obejmując także rok 2006. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego skoro wszczęcie postępowania karnoskarbowego w fazie in rem wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to tym bardziej ten sam skutek następuje w fazie ad personam, z chwilą wydania i ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i uznaje za własny pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I GSK 222/16, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Uznanie braku możliwości wszczęcia kolejnego postępowania karnego skarbowego lub też jego poszerzenia w drodze odpowiedniego postanowienia w przypadku dalszych ustaleń co do sprawców, czynów, jak i okresów podatkowych, skutkowałoby uniemożliwieniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ujawnionych w okresie po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Taka interpretacja dowodziłaby nieracjonalności ustawodawcy. Nie ma też konieczności wydawania kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty, pełni role wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W realiach niniejszej sprawy postawienie zarzutów wspólnikom skarżącej (z których każdy ma prawo samodzielnej reprezentacji spółki) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wystarczające do uznania, że miało miejsce powiadomienie skarżącej (jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), powodujące zawieszenie terminu przedawnienia (w stanie prawnym sprawy, tj. w 2008 r.). Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby postępowanie karne - czy też postępowanie karnoskarbowe - toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych.

Sąd w składzie orzekającym podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3678/14, zgodnie z którym bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Dla biegu przedawnienia niezbędna jest wymagalność zobowiązania. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego (zob. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427). Co istotne art. 70 § 1 O.p. określa jedynie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. W drugiej zaś części tego przepisu określa się sposób liczenia tego zobowiązania wskazując, że liczy się od końca roku kalendarzowego. Nie oznacza to jednak, że w przypadku, gdy zobowiązanie jest już wymagalne nie można przed końcem roku, w którym ono powstało, poinformować o zarzutach w postępowaniu karnoskarbowym wspólników spółki w konsekwencji doprowadzając do zawieszenia terminu przedawnienia. Przedawnienie zaczyna bowiem biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia. Bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 O.p., rozpoczyna się zawsze wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że postanowienie o uzupełnieniu zarzutów D. M. z dnia 18 marca 2008 r. miało charakter wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarówno bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie, a także wcześniejsze postanowienia o przedstawieniu zarzutów właścicielom spółki nie dotyczyły zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Wobec powyższego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dniu 18 marca 2008 r., czyli w czasie kiedy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. było wymagalne, a termin biegu przedawnienia był w toku.

Reasumując powyższy wywód za słuszne należy uznać stanowisko organów, zaakceptowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie przedawniło się, albowiem bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania (który upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.) został zawieszony ze względu na przedstawienie zarzutów wspólnikom spółki, czyli rozpoczęcie postępowania karnoskarbowego co do zobowiązania podatkowego za 2006 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowym w niniejszej sprawie, z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest postanowienie z dnia 18 marca 2008 r., mocą którego po raz pierwszy przedstawiono D.M. (wspólnikowi skarżącej spółki) zarzuty popełnienia przestępstw z kodeksu karnego i z kodeksu karnego skarbowego. Z dniem ogłoszenia zarzutów postępowanie karne skarbowe rozszerzyło się bowiem o dodatkowy czyn zabroniony obejmujący zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro bieg terminu przedawnienia zawiesza wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, to tym bardziej ten sam skutek przewidziany w art. 70 § 6 O.p. winno wywołać postępowanie w fazie ad personam. Nie chodzi bowiem o wydanie postanowienia o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania karnego skarbowego, bo nie samo postanowienie jest najważniejsze, ale przedmiot tego postępowania, który winien obejmować w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Wobec powyższego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek jego błędnej wykładni.

8.3. Odnośnie pierwszego z grupy zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA z dnia 12 października 2010 r., o sygn. akt II OSK 1620/10; z dnia 12 stycznia 2012 r., o sygn. akt II GSK 1399/10 i z dnia 23 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 342/15).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie zarówno kontroli instancyjnej, jak i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazała na "brak ujęcia w uzasadnieniu niezbędnych elementów w postaci podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyczerpującego wyjaśnienia". Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podał zarówno podstawę prawną oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jak też przedstawił argumentację wyjaśniającą, co doprowadziło go do wniosku, że kwestionowana decyzja odpowiada prawu.

Zdaniem strony, naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało również na tym, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku własnego stanowiska w odniesieniu do większości zarzutów skargi. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 P.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten obowiązek sąd musi zawsze odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności danego zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Sąd nie musi szczegółowo odnosić się do każdego podnoszonego przez stronę zagadnienia, jeżeli nie jest ono istotne w sprawie, a pozostała argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku dostatecznie wyjaśnia, co zdecydowało o dokonanej przez sąd ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji.

8.4. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej sprowadzających się do kwestionowania ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego materiału dowodowego należy zaważyć, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W judykaturze podkreśla się, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 1901/14). Analogiczne stanowisko konsekwentnie zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1474/15; wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., o sygn. akt II OSK 2295/14; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2785/15; wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., o sygn. akt I FSK 3/11).

Zgodnie z powołanym powyżej art. 170 P.p.s.a. prawomocne orzeczenia (a takimi są wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 753/13, z dnia 21 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 1643/13, z dnia 29 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 2349/13, z dnia 29 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 2763/14, z dnia 29 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 2456/13; z dnia 28 lutego 2017 r. o sygn. akt I FSK 1119/15) - wydane w sprawach ze skarg skarżącej spółki lub jej wspólników w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych albo podatku od towarów i usług za lata 2003 - 2006 wiążą sąd w niniejszej sprawie. To z kolei oznacza, że sąd w składzie orzekającym przyjął, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnych orzeczeniach.

Dodatkowo zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tym samym sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu skazujący wyrok karny, a co najistotniejsze nie może podważać ustaleń z niego wynikających w zakresie objętym sentencją tego wyroku. Istnienie takiego wyroku musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie m.in. strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 273/17). Skoro ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1928/14).

W kontekście powyższych uwag należy zatem wskazać, że w prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia 15 stycznia 2010 r., o sygn. akt [...], przesądzona została okoliczność przestawienia liczników dystrybutorów na stacjach paliw skarżącej spółki w ten sposób, aby wydawały mniejszą ilość paliwa niż wskazywały liczniki oraz sprzedaży oleju napędowego i benzyny z dystrybutorów wyposażonych w przerobione uprzednio przepływomierze. Wskazanym wyrokiem wiele osób - na których zeznania złożone w charakterze świadków przed Sądem Okręgowym w Ł., w sprawie o sygn. akt [...], powołuje się skarżąca - zostało skazanych w trybie postępowania bez przeprowadzenia rozprawy. Co istotne w niniejszej sprawie, a na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, proceder sprzedaży paliwa i gazu poza ewidencją na stacjach paliw skarżącej spółki został potwierdzony w wyrokach NSA wydanych w sprawach spółki za lata 2003-2006 (powołanych powyżej). Uwzględniając powyższe i zestawiając treść powołanych orzeczeń z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, iż skarżąca w 2006 r. dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu LPG. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, badając przestrzeganie zasad postępowania podatkowego, przyjął, że postępowanie to pozwoliło dostatecznie ustalić stan faktyczny sprawy. Natomiast autor skargi kasacyjnej nie przedłożył żadnego dowodu, który podważałby ustalenia w sprawie i nie wykazał też, aby WSA lub organy podatkowe pominęły jakikolwiek dowód. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny zgodny z możliwym do ustalenia z przebiegiem wydarzeń, nie naruszając przy tym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124,art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w których została wyrażona i skonkretyzowana zasada prawdy obiektywnej. Jednocześnie ocena dowodów dokonana została po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dostępnego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania (w myśl art. 191 O.p.) oraz w odniesieniu do reguł ustalonych w, mających zastosowanie w sprawie, przepisach prawa materialnego. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Ocenie podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego, niezwykle obszernego materiału dowodowego i to bez wskazania, czy i w jaki sposób opisane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w uzasadnieniu decyzji. Wobec powyższego uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

8.5. Zarzuty procesowe w istocie sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji oraz oceny stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i ustaleń poczynionych na jego podstawie przez organy. Uzasadniając zarzut dotyczący świadka A. P. podniesiono, że odwołał on część swoich zeznań i istnieje sprzeczność niektórych fragmentów jego zeznań. Pomijając wadliwość konstrukcji postawionego zarzutu, należy przypomnieć, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie. Nie sposób przyjąć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji miała cechy dowolności, skoro - jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i jak wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego - pierwsze zeznania A. P. zgadzają się z dokumentacją kontrahenta spółki (B.-G.Sp.j.), zaś pracownicy kontrahenta skarżącej potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem słusznie przyjęto tutaj brak przypadkowości. Podobnie organy i Sąd zasadnie uznały, że trudno uznać za przypadkową zbieżność zapisów w zeszytach dokonywanych przez A.P. w spółce i takich samych zapisów u kontrahenta Spółki. Powyższe potwierdzili trzej inni świadkowie, z których jeden w swoich zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. sp. z o.o. i spółki. Rozmawiałem z kierowcami spółki, w czasie tych rozmów padało z ust kierowców, że gaz na "WZ" to gaz poza ewidencją, czyli lewy. Takie stwierdzenia padały z ust G., P., S. i T.". To samo potwierdził inny pracownik B. sp. z o.o., a także trzy kolejne osoby. Wspomniani pracownicy w B.sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Słusznie zatem organy i WSA uznały, że posiadali oni wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdziła też A.W., która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli skarżącej, którzy uczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa. Zatem argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej zmierzająca do podważenia części zeznań A.P., który był jednym z wielu świadków w sprawie, nie może powodować zmiany ogólnej oceny całego zebranego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego.

8.6. Za nietrafne należy także uznać twierdzenie skarżącej, że wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym nie mogą się przyczynić do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jej zdaniem, możliwość składania przez nich oświadczeń wiedzy niezgodnych z prawdą winna przemawiać za niemożnością oparcia na nich rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zaś organy podatkowe nie powinny dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień podejrzanych oraz na podstawie zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym i powinny samodzielnie przeprowadzić dowód z zeznań świadka.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej zarówno protokoły z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, jak też pozostały materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu, mogły być wykorzystane w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Co istotne, przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom, zaś art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań, które co ważne organ ocenia samodzielnie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Skoro art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich materiałów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 3168/14).

8.7. Stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia zarzutu błędnego ustalenia faktycznego, że skarżąca w 2006 r. uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia (o wartości 294.742,63 zł) z tytułu możliwości nieodpłatnego korzystania z kapitału wspólników spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące ustalenia organów podatkowych w powyższej kwestii. Organy podatkowe słusznie bowiem zaliczyły do przychodów spółki w 2006 r. nieodpłatne świadczenia otrzymane przez spółkę od swoich wspólników w postaci możliwości korzystania z kapitału w kwocie 5.209.683,45 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w dokumentach spółki zabezpieczonych przez CBŚ nie ma dwóch umów pożyczek z dnia 7 grudnia 2004 r. zawartych pomiędzy spółką a jej wspólnikami (pismo CBŚ z dnia 11 maja 2012 r.), których kopie spółka przedłożyła w toku postępowania kontrolnego, to organy podatkowe nie miały podstaw, aby potraktować środki finansowe udostępnione skarżącej w 2006 r. przez jej wspólników w inny sposób niż uczyniły to w swoich decyzjach uznając, że skarżąca uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia o wartości 294.742,63 zł. Co istotne spółka nie przedłożyła także kontrdowodów podważających ustalenia organów w powyższym zakresie.

8.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA prawidłowo również zaakceptował ustalenia organów podatkowych w zakresie braku możliwości zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2006 r. wydatków na zakup zestawu komputerowego i karty wizyjnej. W tym kontekście należy w pełni podzielić pogląd organów i Sądu pierwszej instancji, że wydatek na zakup zestawu komputerowego składającego się z komputera, monitora, systemu operacyjnego, a także karty wizyjnej stanowi nowy, samodzielny środek trwały i jako taki powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i zgodnie z odpowiednią stawką amortyzowany. Dopiero wtedy wydatki na ten środek trwały w postaci odpisów amortyzacyjnych skarżąca mogłaby ewidencjonować po stronie kosztów. Z tych samych względów niezasadny jest zarzut nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup separatora.

8.9. Za prawidłowe należy także uznać ustalenia organów, jako niepodważone przez skarżącą spółkę, że wydatki na prace remontowo-budowlane dotyczące budynku w T.-W. nie pozostawały w związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Skoro bowiem budynek w T.-W., znajdujący się na działkach [...] i [...], nie był własnością skarżącej, ani nie był przez nią dzierżawiony, to oczywistym jest, iż poniesione na jego remont i wykończenie wydatki przez spółkę nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury za prace remontowo-budowlane dotyczące budynku w T.-W. nie dotyczyły wydatków na remont należącej do skarżącej stacji paliw w T.-W., lecz wydatków na remont budynku znajdującego się obok stacji paliw. Słusznie także organy podatkowe uznały, że w toku postępowania skarżąca nie udowodniła tezy, jakoby dzierżawiła ten budynek w 2006 r., a wydatki udokumentowane tymi fakturami zostały poniesione na jego remont. Takie stanowisko skarżącej jest sprzeczne z tym, co wynika z treści umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 10 stycznia 2006 r., dokumentującej nabycie nieruchomości we wsi T. (obejmującej działki nr [...] i [...]) przez D. P. M. i A. K. (udział po ½). Z dowodu tego wynika, że na przedmiotowym gruncie została rozpoczęta w przeszłości inwestycja budowlana dotycząca budowy budynku usługowego. Brak jest przy tym jakichkolwiek informacji, że nieruchomość ma mieć związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Przedstawiona przez skarżącą umowa dzierżawy przedmiotowej nieruchomości z dnia 1 czerwca 2006 r. nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Należny rzekomo czynsz nie został wypłacony i nie był deklarowany do opodatkowania przez właścicieli nieruchomości. Wskazywana przez spółkę okoliczność dotycząca wykorzystywania zabudowanej nieruchomości będącej własnością wspólników skarżącej na potrzeby jej działalności gospodarczej nie znajduje nadto potwierdzenia w zeznaniach świadków. Okoliczność ta została podniesiona dopiero w odpowiedzi na ustalenia zawarte w protokole z kontroli. Skoro brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na to, że w 2006 r. przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej spółki, to zdaniem Sądu brak jest podstaw do zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów za 2006 r. wydatków poniesionych na prace remontowo-budowlane dotyczące budynku w T.-W.

8.10. Co do zarzutów naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnić należy, iż art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny oraz kompetencyjny i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w przepisie. Art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., o sygn. akt I GSK 3208/18). W rozpoznanej sprawie WSA dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku przedstawiając motywy zajętego stanowiska. Sam fakt, że ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji w rozstrzygnięciu jest odmienna od tej, jakiej oczekiwałaby skarżąca spółka, nie może stanowić o naruszeniu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.

Natomiast art. 151 P.p.s.a. jest przepisem wynikowym i jego naruszenie mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez WSA określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego, ani procesowego.

8.11. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).