Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2092/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. Oddział G. [...] w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 240/11 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. Oddział G. [...] w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 14 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz P. S.A. w W. Oddział G. [...] w G. kwotę 6.192 (słownie: sześć tysięcy sto dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę P. S. A. z siedzibą w W. (dalej Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., decyzją z dnia 14 stycznia 2011 r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie określenia P. S. A. w W. wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za lata 2007- 2009.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie sposób zgodzić się z poglądem Spółki, że posiadana przez nią linia kolejowa nr [...] L.- F., obejmująca gminę K., została podwójnie opodatkowana, raz od wartości budowli, a powtórnie od powierzchni gruntów. Ponadto organ nie zgodził się z poglądem wyrażonym we wskazanym przez Spółkę, wyroku z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 650/08, w którym to wyroku Sąd zaliczając linie kolejowe do obiektów budowlanych uznawanych za budowlę wskazał, że ustawa Prawo budowlane nie zawiera jednak definicji linii kolejowych. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) nie zawiera odesłania do przepisów prawa transportowego, w tym rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 września 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 151, poz. 987, dalej: rozporządzenie), lecz odsyła do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: prawo budowlane). Art. 1 a u.p.o.l. zawiera definicję budynku, budowli, gruntów, tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty stanowią odrębną kategorię od budynków i budowli. W ten sposób organy podatkowe są zobowiązane uwzględnić zróżnicowanie obiektów ze względu na ustawowo wyznaczony obowiązek podatkowy. Nie ma też niekonsekwencji w tym, że odrębnym przedmiotem opodatkowania są grunty, a innym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przesądzające znaczenie mają tu wpisy w ewidencji gruntów i budynków.

Organ odwoławczy wskazał także, iż orzeczenie Sądu Administracyjnego zapadłe w innej sprawie nie może stanowić podstawy do korekty deklaracji podatkowej, taką podstawę wprowadzają jedynie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Podatnik wskazał, że likwidacja linii nr [...] L.-F. nastąpiła zgodnie z decyzją z dnia 26 kwietnia 2004 r., nr [...] Ministra Infrastruktury po uzgodnieniu z właściwymi organami jednostek samorządu terytorialnego, na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16 poz. 94 ze zm., dalej: u.t.k.) W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzja o likwidacji linii i odcinków linii kolejowych pozwoli na ograniczenie kosztów utrzymania linii kolejowych ponoszonych przez zarządcę infrastruktury tj. P. S.A., a tym samym spowoduje zmniejszenie strat poprzez ograniczenie deficytowego obszaru działalności Spółki. W piśmie z dnia 15 lipca 2010r. strona poinformowała, że fizycznie został zlikwidowany odcinek T.-F. (700 m torów) na terenie gminy Jeziorany, zaś cała linia jest linią nieczynną, nie odbywa się na niej ruch kolejowy, a rozbiórka linii ujęta jest w planie na rok 2011. Nadmieniła, że grunty, na których posadowione są budowle w postaci infrastruktury kolejowej nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej, iż transport kolejowy do czasu fizycznej likwidacji linii i przywrócenia gruntu do stanu umożliwiającego korzystanie z niego. Tym samym w jej ocenie grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako grunty pozostałe. Korekta deklaracji za lata 2007-2009 dotyczyła gruntów tylko pod likwidowaną linią [...], na której to nie odbywa się faktycznie ruch pociągów, ze względu na jej zły stan techniczny.

Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń podatnika wskazał, że wystąpienie przyczyn ekonomicznych nie może być utożsamiane ze względami technicznymi, o jakich wspomina u.p.o.l. Likwidacja linii kolejowej wykonywana jest w oparciu o rozporządzenie lub decyzję. Zdaniem organu, nie zmienia to jednak faktu, że są to kwestie natury prawnej podyktowane względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Linia kolejowa musiałby zaś w ogóle nie nadawać się do wykorzystywania w transporcie kolejowym. W niniejszym stanie faktycznym, nie można mówić o względach technicznych zarówno w odniesieniu do samych gruntów, jak i usytuowanych na nich budowlach kolejowych.

Analiza przytoczonych w uzasadnieniu decyzji o likwidacji przepisów o transporcie drogowym oraz składanych przez Spółkę wyjaśnień prowadzi do wniosku, że podjęta uchwała o likwidacji nie jest równoznaczna z likwidacją fizyczną budowli lub takim jej demontażem, który pozbawiłby je pierwotnej funkcji. Przez to, że budowle fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów. Podatnik nie dostarczył ponadto żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które w ocenie organu odwoławczego mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania tych budowli do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy wskazał, że nie występują przesłanki do złożenia skutecznej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007- 2009.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

6. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wskazanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., poprzez bezpodstawne, że grunty po zlikwidowanej linii klejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych i podlegają opodatkowaniu jak grunty pozostałe,

- art. Art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wskazanie mylnego uzasadnienia prawnego i podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa niemających zastosowania, w tym szczególności rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie oraz przepisów u.t.k.,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego bezpodstawne zastosowanie, pomimo iż budowle kolejowe po zlikwidowanej linii kolejowej nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej Spółki, likwidacja linii kolejowej lub jej odcinka oznacza ostateczne, a nie tylko przejściowe wyłączenie jej z eksploatacji, tj. z możliwości prowadzenia przewozów kolejowych. Oznacza to również zaniechanie utrzymania w pełnej sprawności różnych składających się na budowlę urządzeń technicznych, powodując tym samym, iż w wyniku określonego aktu prawnego zlikwidowana linia kolejowa traci charakter budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a więc charakter obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W konsekwencji zlikwidowana linia kolejowa nie podlega, jako budowla nieistniejąca, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co nie wyklucza możliwości opodatkowania określonych składników.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór między stronami sprowadzał się do kwestii zakwalifikowania zlikwidowanej linii kolejowej do przedmiotów opodatkowania oraz interpretacji pojęcia względy techniczne.

Sąd podziela stanowisko zaskarżonej decyzji, co do braku podstaw definiowania przedmiotu opodatkowania za pomocą definicji wynikających z aktów prawnych spoza obszaru prawa budowlanego, gdy Ordynacja podatkowa do nich nie odsyła. Zdaniem Sądu, nie istnieje taki przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak budowle kolejowe, zatem prawidłowe jest ustalenie, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jak będące w posiadaniu Spółki prowadzącej działalność gospodarczą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Za słusznością przyjętego stanowiska przemawia także, wprowadzony cytowaną ustawą nowelizacyjną z dnia 7 grudnia 2006 r., art. 7 ust.1 pkt 1a u.p.o.l., powołanego przez Spółkę w skardze. Stosownie do wymienionego przepisu, na czas w nim określony, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków, z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym. Skoro ustawodawca przewidział w tym przepisie zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli pozostałych po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków, to musi istnieć taki właśnie przedmiot opodatkowania. Ponadto Spółka w korektach deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007- 2009 nie zmniejszyła wartości budowli, a jedynie powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji podniósł, ze istotną dla rozstrzygnięcia sprawy kwestią jest interpretacja pojęcia względów technicznych, u.p.o.l. nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia. Brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, powinien mieć charakter trwały. Względy techniczne powinny dotyczyć przedmiotu opodatkowania, czyli gruntu, a nie innych przyczyn, leżących po stronie podatnika. Wyłączenie gruntów z prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie nastąpi, gdy prowadzenie tej działalności jest niemożliwe ze względów technologicznych lub też ekonomicznych leżących po stronie przedsiębiorcy. W wyroku z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 64/09, Sąd stwierdził: " (...) względy techniczne to obiektywne przeszkody, które mają związek ze stanem technicznym budynku, sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej, niezależne od woli (działania lub zaniechania) podatnika, wywołane okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej (Np. z powodu remontu, modernizacji), nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą."

Sąd zauważył, że o zastosowaniu wyżej wymienionej stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów, budynków, budowli związanych z działalnością gospodarczą decyduje samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu, budynku, budowli.

Ponadto Sąd, podkreślił, iż z u.t.k., w której uregulowano kwestię likwidacji linii kolejowej lub odcinka linii kolejowej, jednoznacznie wynika, że likwidacja ta następuje z przyczyn ekonomicznych. Jeśli bowiem zarządca linii kolejowej stwierdzi, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostępnienia na danej trasie powiadamia zainteresowanych przewoźników kolejowych o zamiarze likwidacji linii, informuje właściwe organy jednostek samorządu terytorialnego, na obszarze, których zlokalizowana jest linia o zamiarze likwidacji, występuje z wnioskiem do ministra właściwego do spraw transportu o wyrażenie zgody na likwidację linii. Postępowanie likwidacyjne może być wstrzymane, jeśli zapewnione będą środki finansowe na pokrycie kosztów eksploatacji linii, bądź linia zostanie przejęta (art. 9 ust. 2 i 3 u.t.k.) . W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że likwidacja linii [...] L. – F. nastąpiła z przyczyn ekonomicznych, a nie ze "względów technicznych", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nadto w toku postępowania Spółka nie dostarczyła żadnych dokumentów świadczących o braku technicznych możliwości wykorzystywania linii kolejowej do działalności gospodarczej. Wskazywała tylko, że linia ta jest zarośnięta i w złym stanie technicznym. Te okoliczności jednakże, w świetle powyższych wywodów, nie mogą być uznane za względy techniczne, a są wynikiem działania Spółki.

Skarga kasacyjna.

8. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., poprzez bezpodstawne uznane, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy grunty te nie są i nie mogą być wykorzystywane do tej działalności ze względów technicznych i podlegają opodatkowaniu jak grunty pozostałe,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez bezpodstawne zastosowanie, pomimo iż budowle kolejowe po zlikwidowanej linii kolejowej nie są już związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

b) przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, iż postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w wyniku bezpodstawnego ustalenia, że zlikwidowana linia kolejowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i że w wykorzystywaniu pozostałych po niej gruntów w działalności gospodarczej nie stoją na przeszkodzie żadne względy techniczne,

- nieuwzględnienie przy ustalaniu definicji budowli przepisu art. 3 pkt 3a prawa budowlanego (w wersji obowiązującej do dnia 16 lipca 2010 r.), w których to przepisach, jako budowla wymieniona jest linia kolejowa, wymagająca dalszej interpretacji w przepisach wykonawczych prawa budowlanego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

9. Skarga kasacyjna wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty okazały się zasadne.

Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a tj.: na zarzutach dotyczących zarówno uchybienia prawu materialnemu, jak i przepisom postępowania. Z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie zakres ustaleń faktycznych, których organy podatkowe winny dokonać , jest determinowany wykładnią przepisu prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do tego zarzutu, albowiem prawidłowo dokonana wykładnia, pozwoli na ocenę, czy Sąd pierwszej instancji przyjmując ustalenia stanu faktycznego za podstawę swojego rozstrzygnięcia, nie naruszył przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa jest wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uczynił Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadza zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma kwestia tzw." względów technicznych ". Ustawodawca w tym przepisie użył nieostrego określenia, wskazując na "względy techniczne ", które powodują taki skutek, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do działalności gospodarczej. Brak tego uściślenia, powoduje zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczność jego doprecyzowania, z uwagi na skutki podatkowe jakie niesie prawidłowe ustalenie zakresu tego pojęcia. W orzecznictwie jak i doktrynie kwestia ta budzi szereg wątpliwości.(por. wyrok z dnia 15 marca 2011r. WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1170/10; wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r. WSA w Bydgoszczy , sygn. akt I SA/Bk 516/10; wyrok z dnia 14 września 2010 r. WSA w Bydgoszczy , sygn. akt I SA/Bk 659/10 opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystąpienie powyżej wskazanego wyjątku uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy faktycznego niewykorzystywania, w tym przypadku gruntu, w działalności gospodarczej, druga odwołuje się natomiast do braku obiektywnej możliwości korzystania z gruntu, w celach gospodarczych ze względów technicznych. Przy czym obie te przesłanki mają charakter przedmiotowy, dotyczą bowiem przedmiotu opodatkowania. Okoliczności natomiast związane z osobą przedsiębiorcy nie mają tutaj znaczenia. Ponadto należy także zaakcentować, że określenie "względy techniczne" funkcjonuje w ramach definicji legalnej "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą", a zatem nie można ustalać jego zakresu bez odniesienia się do pojęcia działalności gospodarczej, a przede wszystkim jego elementów. Należy zatem w konkretnym przypadku uwzględnić przedmiotowy rodzaj działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Wymaga to zatem konkretnej analizy różnych zachowań danego przedsiębiorcy.

W przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji naruszył treść art.1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Ograniczył bowiem swoją kontrolę do przyjęcia zaprezentowanego stanowiska przez organy podatkowe, bez odniesienia się do konkretnych zarzutów wskazywanych przez skarżącą Spółkę już na etapie wniesionego odwołania. W szczególności dotyczy to nierozważenia przesłanki dotyczącej niemożliwości wykorzystania gruntu w działalności gospodarczej z uwagi na wystąpienie tzw. "względów technicznych". Sąd za organami, bez dokładnej analizy akt sprawy podkreślił tylko, że grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy i że likwidacja "linii kolejowych" nie była związana z przyczynami technicznymi. A pojęcie "względów technicznych" nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne. Z tym rozumieniem należy także się zgodzić, jednak z uwagi na podnoszone, bezsporne okoliczności przedmiotowej sprawy należało ustalić, czy faktycznie zlikwidowana linia nr [...] ( porośnięta krzewami, trawą, częściowo zdewastowaną ) mogła być wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej, czego Sąd jak i organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uczyniły.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu, czy dana nieruchomość (nie) nadaje się do wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej należy mieć na uwadze, jakiego rodzaju działalność gospodarczą prowadzi podatnik - przedsiębiorca będący posiadaczem nieruchomości. Nie chodzi więc o możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę - jak przyjęły organy podatkowe obu instancji i za nimi Sąd pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji, bez rozróżnienia stanów faktycznych dotyczących "linii kolejowych" z góry założył, że skoro grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy to należało je opodatkować stawką związaną z działalnością gospodarczą. Bardzo pobieżnie stwierdził za organami, że to strona skarżąca nie wykazała, że grunt ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska uznając, że to na organach podatkowych zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.122 w zw. z art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej ciążył powyższy obowiązek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w każdej konkretnej sprawie te okoliczności powinny podlegać badaniu przez organy podatkowe w stosunku do danego przedsiębiorcy, a ponadto winno ono dotyczyć roku, za który organ ustala podatek od nieruchomości.

Odmienną ocenę tej kwestii przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1116/10 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając: "wada techniczna przesądzająca o zaistnieniu względu technicznego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy podatkowej musi uniemożliwiać wykorzystanie gospodarcze gruntu w jakiejkolwiek działalności. Wynikać może ze skażenia biologicznego, chemicznego, bądź z zaistnienia siły wyższej, jak np. powódź. Natomiast niewykorzystanie danych przedmiotów do prowadzonej działalności gospodarczej na skutek braku możliwości ich wykorzystania na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z innych względów niż techniczne, np. z uwagi na ograniczone możliwości zabudowy, bądź ze względu na sposób wykorzystywania gruntu sąsiadującego, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania budynków, budowli czy gruntów, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę oceny takiej nie podziela. Zbyt daleko idące jest twierdzenie, że jedynie grunt dotknięty skażeniem chemicznym, biologicznym lub klęską żywiołową nie nadaje się ze względów technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet jednak gdyby przyjąć, że chodzi o możliwość wykorzystania gruntu do jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę, to wymaga ustalenia w postępowaniu podatkowym, czy w konkretnej sprawie taka możliwość zachodzi. Nie można bowiem z góry zakładać, że każdy grunt (oprócz dotkniętych skażeniem) nadaje się do prowadzenia jakiejś działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nieruchomości będące przedmiotem postępowania są ukształtowane w sposób specyficzny (nasypy kolejowe, szerokość i długość dostosowane do lokalizacji na nich torów kolejowych). Z pewnością utrudnia to (albo wręcz uniemożliwia) prowadzenie na nich działalności gospodarczej innej niż przewozy kolejowe.

Powyższa ocena ma drugorzędne znaczenie dla niniejszej sprawy, bowiem Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że opodatkowanie gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wymaga ustalenia, że nie zachodzi negatywna przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do konkretnej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę będącego podatnikiem podatku od nieruchomości, a nie jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej.

Po drugie, należy wskazać na kolejną przesłankę warunkującą zastosowanie omawianego przepisu: konieczne jest, żeby brak technicznej możliwości wykorzystania gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej miał charakter trwały, długoterminowy, a nie przemijający. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 151/10 (opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzecznia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono: "z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika. Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez przedsiębiorcę nieruchomości lub jej części, nie daje podstaw do zastosowania innych stawek podatku niż przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesłanka ta wymaga szczegółowego i zindywidualizowanego ustalenia oraz rozważenia rodzaju i obiektywnego charakteru tej przeszkody, przyczyn jej powstania i występowania w okresie, którego dotyczy dane postępowanie podatkowe".

Z kolei przesłanka trwałości "względów technicznych" może być rozumiana na dwa sposoby. Z jednej strony w orzecznictwie pojawił się pogląd, według którego konieczne jest, aby były one nieodwracalne (wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 września 2011 r., sygn. I SA/Ke 372/11 opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według drugiego poglądu trwałość względów technicznych musi być rozpatrywana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego. Skoro stawka podatku od nieruchomości jest ustalana corocznie, to wpływ na nią mogą mieć jedynie okoliczności występujące w trakcie trwania okresu rozliczeniowego, którego dotyczy (por. Paweł Banasik, Paweł Bukiel "Budynki nieużywane ze względów technicznych, a podatek od nieruchomości", Przegląd Podatkowy z 2013 r. nr 3 str. 21).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela drugi z przytoczonych poglądów. Nie oznacza to, że bierze się pod uwagę wyłącznie fakt niewykorzystywania nieruchomości w określony sposób w danym roku podatkowym. Względy techniczne dotyczące nieruchomości muszą mieć charakter trwały, jednakże trwałość tę ocenia się z punktu widzenia tego roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie. Niedopuszczalne jest przyjęcie, że zastosowanie niższej stawki podatku uzasadniają tylko takie względy techniczne, których nigdy nie da się wyeliminować. Cecha trwałości nie jest tożsama z nieodwracalnością.

Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2188/1), że: "faktyczne, okresowe niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względów technicznych. Te ostatnie nie mogą być bowiem ograniczane wyłącznie do roku podatkowego, za który deklarowany jest podatek od nieruchomości. Takiej wykładni tego przepisu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji przeczy wskazane powyżej zastrzeżenie, aby budynek nie mógł być wykorzystywany także w przyszłości".

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że przy ustalaniu, czy zachodzi wyjątek określony w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a dotyczący niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w działalności gospodarczej ze "względów technicznych" należy w każdej konkretnej sprawie dokonać ustaleń faktycznych dotyczących: rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obiektywnego (niezależnego od woli podatnika) oraz trwałego charakteru przeszkód uniemożliwiających prowadzenie tej działalności na danej nieruchomości, a także ustaleń obejmujących istnienie tych przeszkód w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. Ustalenia faktyczne, na jakich oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odzwierciedlają powyższej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pomijając wymienione powyżej okoliczności.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących definicji "linii kolejowej" oraz "budowli kolejowej" należy wskazać, że skarżąca Spółka kwestionuje w ten sposób "podwójne opodatkowanie" gruntu z jednej strony jako części takiej właśnie budowli, a z drugiej jako odrębnego od budowli przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wielokrotnie jednak podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem podatkiem został obciążony tylko grunt, a nie budowla kolejowa. Należy więc podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w tych okolicznościach bezprzedmiotowe były rozważania dotyczące przepisów prawnych regulujących kwestię budowli linii kolejowej. Naczelny Sąd Administracyjny z tego samego względu nie odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących tej kwestii jako niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, winien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz ocenić zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy w tym kontekście.

Biorąc zatem powyższe okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. z art. 205 § 2 p.p.s.a i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm. ).