Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 82 ust. 1, ust. 2, ust. 3; art. 92; art. 93 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 30 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

III SA Łd 1/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, uznał, że stanowisko J. Polska Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej skarżąca lub Spółka) przedstawione we wniosku z 1 lipca 2015 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu aromatów zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

J. Polska Sp. z o. o. jest podmiotem prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie produkcji i magazynowania wyrobów tytoniowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz prowadzi na terenie kraju składy podatkowe.

W ramach swojej działalności, w jednym ze składów podatkowych Spółka produkuje również aromaty o zawartości alkoholu etylowego poniżej oraz powyżej 1,2% objętości. Aromaty są to wyroby o kodzie CN 3302 ("Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów") (dalej: aromaty).

Po wyprodukowaniu w swoim składzie podatkowym aromatów o zawartości alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości, Spółka uiszcza podatek akcyzowy od tej części alkoholu etylowego, która została zużyta do wyprodukowania tych aromatów. Niewielka część z wyprodukowanych przez Spółkę aromatów o zawartości alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości jest wykorzystywana do produkcji wyrobów tytoniowych na terenie kraju. Natomiast w pozostałej części, wyprodukowane aromaty o zawartości alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości są przemieszczane z terytorium kraju do innych państw członkowskich Unii Europejskiej bądź eksportowane do państw spoza Unii Europejskiej.

Spółka rozważa, czy w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu aromatów zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach. Jednocześnie, rozważa w jaki sposób może udokumentować dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. aromatów, aby uzyskać zwrot podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu aromatów zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego Spółka jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach?

Czy aby uzyskać zwrot podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w dostarczonych wewnątrzwspólnotowo aromatach zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, wystarczającym jest złożenie wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy dokumentów potwierdzających uiszczenie akcyzy od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach oraz dokumentów towarzyszących przemieszczaniu ww. aromatów, które potwierdzają okoliczność dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów?

Zdaniem Spółki, w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu aromatów zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego Spółka jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach.

Odnośnie drugiego z pytań, zdaniem Spółki, aby uzyskać zwrot podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w dostarczonych wewnątrzwspólnotowo aromatach zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, wystarczającym jest złożenie wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy dokumentów potwierdzających uiszczenie akcyzy od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach oraz dokumentów towarzyszących przemieszczaniu ww. aromatów, które potwierdzają okoliczność dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że aromaty o zawartości alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości są klasyfikowane do kodu CN 3302, w związku z czym nie stanowią wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy akcyzowej. Jednakże, okoliczność ta nie ma - zdaniem Spółki - wpływu na możliwość uzyskania zwrotu akcyzy na podstawie art. 82 ust. 1 lub ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowym) od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach. Spółka zauważyła bowiem, iż uiściła podatek akcyzowy od zawartości tego alkoholu etylowego w gotowym wyrobie. Tym samym, alkohol etylowy wykorzystany do produkcji aromatów i zawarty w gotowym wyrobie był wyrobem akcyzowym pomimo, że wyrób gotowy (aromat) nie jest już wyrobem akcyzowym, gdyż jest klasyfikowany do kodu CN 3302. Jednakże, Spółka dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu aromatów, dokona również wywozu z Polski alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach.

Spółka wskazała, że Minister Finansów w przypadku wielu innych wyrobów (np. płukanek do ust, dezodorantów czy innych kosmetyków), które zawierały w swoim składzie alkohol etylowy i były klasyfikowane do innych kodów CN niż alkohol etylowy, wydawał interpretacje indywidualne w których wskazywał, że istnieje możliwość uzyskania zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 82 ustawy akcyzowej uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w tych wyrobach.

Zgodnie więc z powyższym, zdaniem Spółki, w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu aromatów zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego Spółka jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach.

Odnośnie drugiego z pytań, Spółka wskazała, iż ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego nie przedłoży potwierdzenia otrzymania aromatów na uproszczonym dokumencie towarzyszącym bądź na kopii dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument handlowy, ze względu na fakt, że aromaty o kodzie CN 3302 nie są wyrobami akcyzowymi i nie są przemieszczane na podstawie tych dokumentów. Spółka przedstawi natomiast dokumenty towarzyszące przemieszczaniu aromatów, które będą potwierdzały okoliczność dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów (np. faktury sprzedaży bądź dokumenty przewozowe).

Spółka zauważyła ponadto, że zgodnie z art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu napojów alkoholowych z dnia 19 października 1992 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 316, str. 21), wyroby zawierające poniżej 1,2% alkoholu etylowego nie stanowią alkoholu etylowego w rozumieniu tej dyrektywy. Dyrektywa Rady 92/83/EWG powinna zostać implementowana do porządków prawnych wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Oznacza to, że aromaty zawierające poniżej 1,2% alkoholu etylowego nie mogą zostać uznane za wyroby akcyzowe w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Z tego względu, zdaniem Spółki, ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w dostarczonych wewnątrzwspólnotowo aromatach, Spółka nie musi przedstawiać dodatkowo dokumentów potwierdzających, że akcyza w danym państwie członkowskim Unii Europejskiej nie jest wymagana, gdyż wynika to z przepisów prawa danego państwa członkowskiego, które zostały ustanowione w celu implementacji art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Podsumowując powyższe, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, gdy dostarczone wewnątrzwspólnotowo zostały aromaty zawierające poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, aby uzyskać zwrot podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach, zdaniem Spółki, należy wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego przedstawić: dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz dokumenty towarzyszące przemieszczaniu ww. aromatów, które potwierdzają okoliczność dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów (np. dokumentów przewozowych, faktury).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał [...] indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, kluczowe dla sprawy jest rozstrzygnięcie czy w sytuacji objętej wnioskiem wystąpi dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport wyrobu akcyzowego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy, wskazano, że wyrobem akcyzowym jest - bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol - alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości.

Jednocześnie zgodnie z art. 92 powoływanej ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Natomiast w myśl art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego ustawy zalicza się: 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie ulega zatem wątpliwości, że aromat o kodzie CN 3302 nawet z zawartością alkoholu etylowego nie stanowi wyrobu akcyzowego. Pozostaje więc do rozstrzygnięcia czy zawarty w aromacie alkohol etylowy stanowi wyrób akcyzowy.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, w powiązaniu z pozycją 43 Załącznika nr 1 do ustawy, alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości jest wyrobem akcyzowym. Wnioskując a contrario alkohol etylowy - zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości - nie jest wyrobem akcyzowym.

Jak dalej wskazał organ, dla uznania, czy zawarty w aromacie alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przytoczonych przepisów, niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: zawartości alkoholu ponad 1,2% i przyporządkowanie tego alkoholu do kodu CN2207 lub 2208.

W sprawie przedstawionej we wniosku pierwszy z tych warunków nie jest spełniony. Stosownie do powyższego w sprawie objętej wnioskiem ani aromat o kodzie CN 3302 z zawartością alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości ani też sam alkohol etylowy zawarty w aromacie o mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% nie stanowi zatem wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

Tym samym ponieważ w sprawie nie wystąpi dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport wyrobu akcyzowego, przepisy art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzwym, odnoszące się do zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, nie będą miały zastosowania, co oznacza zarazem, że Spółka nie jest uprawniona do uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w wyrobie, w którym zawartość tego alkoholu nie przekracza 1,2%.

Odnośnie natomiast pytania 2 zawartego we wniosku organ wskazał, że ocena stanowiska Spółki w zakresie dokumentowania - na potrzeby zwrotu akcyzy - dostawy wewnątrzwspólnotowej aromatu z zawartością alkoholu poniżej 1,2% objętości alkoholu jest bezprzedmiotowa. Jak wykazano powyżej ani aromat ani zawarty w nim poniżej 1,2% alkohol nie stanowią wyrobu akcyzowego. Tym samym skoro w sprawie nie wystąpi dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobu akcyzowego, to nie ma również możliwości uzyskania zwrotu akcyzy od tego wyrobu niebędącego wyrobem akcyzowym - niezależnie od tego jakie dokumenty będą w posiadaniu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne dotyczą innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Przywołane interpretacje dotyczą zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu wyrobów akcyzowych, co w niniejszej sprawie nie występuje, gdyż przedmiotem dostawy nie są wyroby akcyzowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka pismem z 7 października 2015 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z 30 października 2015 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę.

Spółka zaskarżyła ww. interpretację w całości, zarzucając naruszenie prawa polegające na:

- błędnej wykładni art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w dostarczonych wewnątrzwspólnotowo aromatach o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości;

- błędnej wykładni art. 82 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w wyeksportowanych aromatach zawierających alkohol etylowy poniżej 1,2% objętości.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu aromatów o zawartości alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości, również zawarty w tych aromatach alkohol etylowy będący ich komponentem podlega dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Tym samym skutkiem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu aromatów jest przemieszczenie poza granicę Polski również alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach. Nie ma więc uzasadnienia, aby odmówić Spółce zwrotu podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w aromatach, które zostały dostarczone wewnątrzwspólnotowo lub zostały wyeksportowane.

Spółka nie widzi żadnego uzasadnienia dla rozróżnienia na gruncie ustawy akcyzowej konsekwencji zwrotu podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w aromatach zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego oraz powyżej 1,2% objętości alkoholu etylowego: odmawiając przy tym zwrotu podatku akcyzowego od alkoholu zawartego w aromatach zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, czy umożliwiając zwrot podatku akcyzowego od alkoholu zawartego w aromatach zawierających powyżej 1,2% objętości alkoholu etylowego.

Ponadto, jeżeli nawet zdaniem organu, istnieją wątpliwości co do możliwości zwrotu podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w aromatach o zawartości alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości stanowiących przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu (z czym Spółka się nie zgadza), to należy w tym przypadku zastosować prounijną wykładnię przepisów prawa.

Spółka wskazała dalej, że we wniosku o interpretacje indywidualną przytoczyła kilka przykładów interpretacji indywidualnych w których Minister Finansów wskazał, że jest możliwy zwrot podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w wyrobach klasyfikowanych do innych kodów CN niż alkohol etylowy. Jednakże, organ nie odniósł się do przytoczonych przez Spółkę interpretacji indywidualnych. Tymczasem, zdaniem Spółki, potwierdzają one jej stanowisko.

Spółka podkreślała także, iż bezsprzecznym jest, że w przypadku wyrobów zawierających powyżej 1,2% objętości alkoholu etylowego, uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego przysługuje od całości uiszczonego podatku akcyzowego od tego alkoholu etylowego (a więc również od tej części alkoholu etylowego do wysokości 1,2% objętości). Tym samym, w świetle stanowiska organu, jeżeli Spółka dodałaby do aromatów tyle alkoholu etylowego, aby przekroczyć zawartość alkoholu etylowego w aromacie powyżej 1,2% objętości (co jest nieuzasadnione ze względów technologicznych), to byłaby uprawniona do zwrotu całości uiszczonego podatku akcyzowego od tego alkoholu etylowego. Jednakże, jeżeli zużyje mniej alkoholu etylowego i jego zawartość nie przekroczy 1,2% objętości, to zdaniem organu nie będzie miała uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego od tego alkoholu etylowego i poniesie ciężar opodatkowania akcyzą pomimo, że te aromaty nie zostaną skonsumowane na terenie kraju. Powyższa wykładnia zdaniem Spółki jest nieracjonalna i jej zdaniem sprzeczna z celem ustawodawcy, jakim jest opodatkowanie konsumpcji wyrobów akcyzowych na terenie kraju.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją argumentację przedstawioną w zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296, z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), [dalej ustawa p.p.s.a.], sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Gdy chodzi o orzekanie w przedmiocie interpretacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż systemowe odczytanie treści art. 134 ustawy p.p.s.a. oraz art. 14b - 14h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu, jaki strona przedłoży we wniosku. Natomiast sąd administracyjny kontrolując prawidłowość interpretacji nie może wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczyły:

- stan faktyczny przedstawiony we wniosku,

- stan prawny wskazany przez wnioskodawcę,

- zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy.

W rozpoznawanej sprawie punktem wyjścia do rozważań jest hipotetyczny przyszły stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku. Wynika z niego, że w ramach swojej działalności, w jednym ze składów podatkowych, Spółka produkuje również aromaty o zawartości alkoholu etylowego poniżej oraz powyżej 1,2% objętości. Aromaty są to wyroby o kodzie CN 3302 ("Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów") (dalej: aromaty).

Po wyprodukowaniu w swoim składzie podatkowym aromatów o zawartości alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości, Spółka uiszcza podatek akcyzowy od tej części alkoholu etylowego, która została zużyta do wyprodukowania tych aromatów. Niewielka część z wyprodukowanych przez Spółkę aromatów o zawartości alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości jest wykorzystywana przez Spółkę do produkcji wyrobów tytoniowych na terenie kraju. Natomiast w pozostałej części, wyprodukowane aromaty o zawartości alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości są przemieszczane z terytorium kraju do innych państw członkowskich Unii Europejskiej bądź są eksportowane do państw spoza Unii Europejskiej.

Spółka rozważa, czy w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu aromatów zawierających poniżej 1,2% objętości alkoholu etylowego jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach. Jednocześnie, rozważa w jaki sposób może udokumentować dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. aromatów, aby uzyskać zwrot podatku akcyzowego uiszczonego od alkoholu etylowego zawartego w tych aromatach.

Na wstępie przedmiotowych rozważań wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy art. 2 pkt. 1, art. 82 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 92 i art. 93 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.) [dalej: ustawa o podatku akcyzowym).

W świetle art. 2 pkt. 1 powoływanej ustawy, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl natomiast art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 82 ust. 3 powoływanej ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana

W myśl z kolei art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. W poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy, wskazano, że wyrobem akcyzowym jest - bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol - alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Artykuł 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza:

1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;

2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22 % objętości;

3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Nie ulega zatem wątpliwości, jak trafnie stwierdziły organy, i co nie podlega zakwestionowaniu przez stronę skarżącą, że aromat o kodzie CN 3302 nawet ze wskazaną zawartości alkoholu etylowego nie może być i nie jest niewątpliwie wyrobem akcyzowym.

Pozostaje zatem do rozważania, czy zawarty w aromacie alkohol etylowy (jako oddzielny produkt) stanowi wyrób akcyzowy?

Z przepisu art. 93 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż alkoholem etylowym jest wyrób o określonej zawartości alkoholu (przekraczającej 1,2% objętości) oznaczony odpowiednim kodem CN (2207 i 2208). Kod 2207 obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% lub większej: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Natomiast kod 2208 obejmuje alkohol etylowy o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Co przy tym szczególnie istotne, oba warunki (tzn. przekroczenie 1,2% objętości alkoholu i zaliczenie do kodu 2207 i 2208) muszą być spełnione łącznie. Zatem w sytuacji gdy wyrób spełnia oba wymienione warunki lecz nie występuje w obrocie samodzielnie ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN (jak w analizowanym przypadku) to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Oznacza to zatem, że możliwość zaliczenia do alkoholu etylowego ma miejsce także wtedy gdy wyrób ma określone cechy (zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości i zaliczenie do kodu CN 2207 i 2208) i jest on częścią innego wyrobu (nawet gdy jest on zaliczony do innego kodu CN). W konsekwencji brak spełnienia choćby jednego z tych warunków powoduje, iż określony wyrób nie może być uznany za wyrób akcyzowy.

W realiach niniejszej sprawy nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że pierwszy z wskazanych warunków (przekroczenie 1,2% objętości alkoholu) nie jest spełniony. Tym samym stosownie do powyższego w sprawie objętej wnioskiem ani aromat o kodzie CN 3302 z zawartością alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości ani też sam alkohol etylowy zawarty w aromacie o mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% nie stanowi wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu. Za trafne przyjąć w tym względzie należy stanowisko organu, że skoro zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w powiązaniu z pozycją 43 Załącznika nr 1 do ustawy, alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości jest wyrobem akcyzowym, to wnioskując a contrario alkohol etylowy - zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości - nie jest wyrobem akcyzowym.

Dalej podnieść należy, iż mając na uwadze bardzo szeroką definicję alkoholu etylowego zawartą w przepisach prawa, tj. obejmującą wszystkie towary, które zawierają w swoim składzie alkohol etylowy sensu stricto (CN 2208 lub 2207), przy dokonywaniu weryfikacji, czy dany towar nieakcyzowy należy uznać za szeroko definiowany alkohol etylowy, należy pamiętać nie tylko o literalnym brzmieniu przepisów, ale również o celu ustawodawcy krajowego oraz ustawodawcy unijnego (analogiczna definicja alkoholu etylowego jest bowiem zawarta w art. 20 dyrektywy strukturalnej). Podstawowym natomiast celem unijnych oraz krajowych przepisów akcyzowych jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do spożycia przez ludzi. W sytuacji więc, kiedy alkohol etylowy sensu stricto o kodzie CN 2208 lub 2207 jest zawarty w towarze przemysłowym nieprzeznaczonym bezpośrednio do spożycia przez ludzi (jak w analizowanym przypadku w aromatach stanowiących składnik innych produktów), nieuzasadnione byłoby klasyfikowanie danego towaru do kategorii alkoholu etylowego w rozumieniu przepisów akcyzowych.

Reasumując, ponieważ w sprawie nie wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport wyrobu akcyzowego, przepisy art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, odnoszące się do zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, nie będą miały zastosowania, co oznacza zarazem, że Spółka nie jest uprawniona do uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od alkoholu etylowego zawartego w wyrobie, w którym zawartość tego alkoholu nie przekracza 1,2%.

Odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej na naruszenie regulacji unijnych (dyrektywy horyzontalnej), wskazać należy, iż – jak trafnie wskazały organy - zarówno w przepisach krajowych jak i unijnych wyraźnie wskazano, że wszelkie produkty z zawartością alkoholu etylowego poniżej 1,2% objętości nie stanowią wyrobu akcyzowego. Ponadto trzeba pamiętać, że zasadą jest, iż wszelkie ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane wąsko. Tym samym skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa bądź eksport nie będzie związany z wyrobami akcyzowymi (co zostało przesądzone), to zwrot podatku akcyzowego nie będzie przysługiwał. Dodatkowo zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie w wyrobie o kodzie CN 3302 alkohol etylowy o zawartości alkoholu poniżej 1,2% nie będzie podlegał w kraju członkowskim dostawy opodatkowaniu akcyzą. Tym samym zwrot podatku akcyzowego od alkoholu zużytego do wyprodukowania aromatów nie jest zasadny i sprzeciwia się wykładni przepisów akcyzowych dokonanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 30 maja 2013 r. w sprawie C-663/11 Scandic Distilleries SA przeciwko Directia Generała de Administrare a Marilor Contribuabilil. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że ewentualny zwrot akcyzy dotyczy sytuacji, gdy produkty objęte podatkiem akcyzowym i dopuszczone do konsumpcji w państwie członkowskim, w którym został zapłacony podatek akcyzowy, zostały wwiezione do innego państwa członkowskiego, w którym te produkty objęte podatkiem akcyzowym i w którym podatek ten również został zapłacony. Zatem zwrot podatku dotyczył sytuacji, gdy dane wyroby w państwie wysyłki państwie dostawy tych wyrobów traktowane były jako akcyzowe. Przyjęcie natomiast stanowiska Spółki oznaczałoby, że zużyty do produkcji aromatów alkohol etylowy (podlegający co do zasady opodatkowaniu na terytorium Unii Europejskiej akcyzą zharmonizowaną) nie został w ogóle opodatkowany podatkiem akcyzowym na terytorium Wspólnoty.

Odnośnie zaś zarzutu, że w interpretacji indywidualnej organ nie odniósł się do przytoczonych przez Spółkę interpretacji indywidualnych uznać należy, iż również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Powołane bowiem przez skarżącą Spółkę interpretacje indywidualne dotyczą innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), niż będący przedmiotem niniejszej zaskarżonej interpretacji. Przywołane interpretacje dotyczą zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu wyrobów akcyzowych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, gdyż przedmiotem dostawy nie są wyroby akcyzowe.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

R.A.