Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1552/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1088/07 w sprawie ze skarg A. K. i J. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2008 roku sygn. akt I SA/Kr 1088/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. powołanej dalej jako P.p.s.a.) oddalił skargi J. i A. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 25 czerwca 2007 roku Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą rozstrzygnięć organów stały się ustalenia faktyczne przyjęte w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej u skarżących w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. Organ I instancji ustalił, że w spornym okresie skarżący wydali 1.645.974,57 zł, natomiast łączna kwota uzyskanych przez nich w roku podatkowym dochodów wyniosła 1.314.682,54 zł. Nadwyżka ustalonych w postępowaniu wydatków nad stwierdzonymi przychodami w kwocie 331.292,03 zł, która nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów małżonków A. i J. K. (zwanych dalej podatnikami lub skarżącymi), stanowiła podstawę ustalenia w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powołanej dalej jako u.p.d.o.f.) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Ponieważ skarżący pozostają w związku małżeńskim ze wspólnością majątkową, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 21 grudnia 2006 r. Nr [...] i Nr [...] ustalił każdemu z małżonków (od 1/2 nadwyżki wydatków nad przychodami) zryczałtowany podatek dochodowy wg 75 % stawki w kwocie po 124.235,00 zł. Organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom skarżących, że nadwyżka wydatków nad przychodami w 2003 r. została pokryta z: 5 darowizn po 9.000 zł każda - udzielonych przez członków rodziny A.K.; zgromadzonych do 2003 r. oszczędności w kwocie 340.000 zł przechowywanych w domu; a także zwróconego przez K.P. depozytu w kwocie 170.000 zł ustanowionego w 1994 r. Od powyższych decyzji skarżący wnieśli odwołania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania; art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako OP) oraz przepisu materialnego prawa podatkowego; art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 25 czerwca 2007 r. Nr [...] i Nr [...] uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok w kwocie po 120.860,00 zł dla każdego z małżonków. Zmiana wysokości zobowiązania spowodowana była uznaniem przez organ odwoławczy dodatkowego źródła finansowania wydatków skarżących w 2003 r., w postaci darowizny w kwocie 9.000 zł udzielonej A.K. przez teścia – T.K. Po uwzględnieniu powyższej kwoty, nadal pozostała nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 322.292,03 zł. Po ocenie wszystkich dowodów, organ odwoławczy nie uwzględnił pozostałych wyjaśnień co do wskazywanych przez podatników źródeł finansowania wydatków w 2003 r. Kwestionował nadal darowizny otrzymane przez A.K. od ojca, matki, brata i bratowej (każda w kwocie 9000 zł), ponieważ w ocenie organu, możliwości finansowe darczyńców, nie wystarczały na dokonanie darowizn w tej wysokości. Organ zakwestionował również, że wpłacenie w dniu 1 września 2003 r. przez K.P. na konto skarżącego kwoty 170.000 zł stanowiło zwrot depozytu ustanowionego umową z dnia 24 czerwca 1994 r. Stanowisko w tym względzie organ uzasadnił nieracjonalnością i nieopłacalnością ustanowienia takiego depozytu oraz nie wykazaniem źródeł przychodów z których mógłby być ustanowiony depozyt. 2. Małżonkowie A. i J. K. zaskarżyli w całości powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z wnioskiem o ich uchylenie. Skarżący zarzucili naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 199a, art. 187 i art. 122 OP. Podnieśli, że organ zaniechał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych opartych na umowach darowizn oraz umowie depozytu, których stronami byli skarżący. Ich zdaniem, organ drugiej instancji nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Zarzucając organom obu instancji zaniechanie obowiązku dokładnego i rzetelnego postępowania dowodowego, podatnicy kwestionowali przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. 3. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżących podkreślono, że przedstawiona w zaskarżonych decyzjach ocena dowodów odnośnie darowizn środków finansowych na rzecz skarżącej przez członków jej rodziny oraz ocena przedłożonej umowy depozytu, zawartej przez J. K. z K. P., nie narusza postanowień art. 199a § 3 OP. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a zatem organ podatkowy nie miał obowiązku ani tytułu do wystąpienia do sądu powszechnego. Przepisy prawa procesowego, tj. art. 187 i 191 i 199a § 1 OP, dają organowi podatkowemu umocowanie do samodzielnego rozstrzygania kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, gdy dokonana przez organ wnikliwa ocena materiału dowodowego, nie pozostawiła wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z zarzutem skarżących, że organ odwoławczy nie rozpatrzył i nie odniósł się do wiarygodności załączonych do odwołania dowodów, tj. dokumentów dotyczących zarobków J. K. uzyskanych w Holandii i Francji. Organ wyjaśnił, że wbrew zarzutom, wiarygodność tych dokumentów została oceniona przez organy obu instancji, część z nich znana była już organowi I instancji, a dodatkowo złożone nie ujawniały nowych okoliczności dotyczących zatrudnienia i dochodów uzyskanych za granicą. Ponadto, dokumenty te nie były kwestionowane przez organ drugi instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że meritum sporu stanowiło ustalenie na dzień 31 grudnia 2002 r. oszczędności, pochodzących ze źródeł wskazanych przez skarżących. Analiza szczegółowa materiału dowodowego, uzasadniała w ocenie organu stwierdzenie, że wobec rozmiaru kosztownych działań finansowych małżonków w ciągu dziesięciu lat przed 2003 rokiem, nie było możliwe posiadanie przez nich oszczędności. Ponadto prowadzone postępowanie dowodowe z udziałem świadków, mające na celu weryfikację źródeł pochodzenia środków finansowych, z których miały być sfinansowane wydatki roku 2003, nie potwierdziło istnienia wskazanych przez skarżących źródeł. Oceny wyjaśnień podatników, zeznań świadków, jak i innych dowodów, organy podatkowe dokonały kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co zostało przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Materiał dowodowy dotyczący powyższych kwestii, jak też wskazanej umowy depozytu, został wnikliwie przeanalizowany, jednak uznano, że środki finansowe, którymi sfinansowano wydatki w roku 2003 nie pochodziły ze wskazanych przez skarżących źródeł. Z uzasadnionych w decyzjach względów - różnica niemająca pokrycia w uznanych dochodach, poddana została opodatkowaniu, jako dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 4. Skargi A. i J. K. wniesione do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej jako: Sąd I instancji lub WSA w Krakowie) zarejestrowano pod sygn. akt I SA/Kr 1088/07 i I SA/Kr 1089/07. Na rozprawie w dniu 7 marca 2008 roku (K-45 akt sądowych), Sąd odnotował i odczytał treść pisma skarżących z dnia 5 marca 2008 r. i postanowieniem (wydanym na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a.) połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1088/07, co było uzasadnione pozostawaniem ich ze sobą zarówno w związku faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, jak i prawnym, odnoszącym się do treści stosunków, których stronami byli skarżący. W wyniku sądowej kontroli - Sąd I instancji uznał, że objęte skargami decyzje nie posiadają wad skutkujących koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego a podniesione w skardze zarzuty są niezasadne, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. wyrokiem z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1088/07 skargi oddalił. Sąd wskazał na przesłanki opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł podkreślając, że w sytuacji wystąpienia w roku podatkowym niewyjaśnionego "niedoboru" przychodów nad wydatkami, organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uprawniony jest do wydania decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 OP) zryczałtowany podatek dochodowy. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował jak też gdy w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Identyfikując przedmiot sporu Sąd podkreślił, że kwota poczynionych przez skarżących wydatków nie jest między stornami sporna a rozbieżności dotyczą jedynie wartości zgromadzonych przed 2003 r. zasobów finansowych. Sąd wskazał na specyficzne w tym postępowaniu rozłożenie ciężaru dowodów, które w sytuacji poniesienia przez podatnika wydatków (albo zgromadzenia środków lub mienia) przekraczającego znacznie wykazany w zeznaniu podatkowym dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania źródeł ich pokrycia dochodami opodatkowanymi albo z przychodów (dochodów) zwolnionych od opodatkowania. Sąd podkreślił w podsumowaniu, że w myśl powołanych przepisów, mienie zgromadzone przez skarżących przed rokiem 2003 mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku jeżeli miało walor legalności. Oceniając zarzuty skargi, Sąd odniósł się do art. 199a § 3 OP, który przewiduje swoisty środek dowodowy w postaci wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd uznał, że trafnie organy podatkowe oceniły, że w spornej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego szczególnego środka dowodowego. Jedną z przesłanek wystąpienia do sądu powszechnego jest bowiem stwierdzenie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. O tym czy w konkretnej sprawie wystąpiła ta przesłanka - czyli pojawiły się "wątpliwości" - decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 OP, Sąd uznał, że chodzi tu o wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, natomiast w rozpoznanych sprawach brak jest wątpliwości tego rodzaju. Z zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, iż osoby od których skarżąca miała uzyskać darowizny, nie posiadały wystarczających środków na ich udzielenie. Niecelowe byłoby w związku z tym wytoczenie powództwa o ustalenie, skoro przedmiotem sporu jest okoliczność faktyczna - posiadania odpowiednich środków. Sąd powszechny w procesie o ustalenie nie może zastąpić organu w ustalaniu takich faktów. Te same argumenty, przesądziły o niecelowości dopuszczenia tego środka dla oceny innego kluczowego zagadnienia, a mianowicie istnienia umowy depozytu. Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy oceny zebranego materiału dowodowego, skarżący podnosili, że i w tym zakresie organy podatkowe zobowiązane były, przed wydaniem decyzji, do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 OP z powództwem o ustalenie. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd wyraził pogląd, że w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do trafności oceny, że w omawianym przypadku nie istniały podstawy do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co do spornej umowy depozytu. Organy nie kwestionowały faktu dokonania wpłaty kwoty 170.000 zł na konto skarżącego, a jedynie okoliczność że nie było to tytułem wykonania przez K.P. umowy depozytu. Ewentualne powództwo do sądu powszechnego nic by w tym względzie nie zmieniło, istotą sporu było bowiem ustalenie, czy poniesione przez skarżących w 2003 r. wydatki zostały pokryte przychodami ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Ustalenie przez Sąd powszechny istnienia lub nieistnienia umowy depozytu, nie dotyczyłoby istoty ustaleń dowodowych niezbędnych dla rozstrzygnięcia organów tj. uznania tych środków za legalne. Z powyższych względów wytoczenie powództwa przez organy podatkowe byłoby niezasadne, a w związku z tym - w ocenie Sądu - nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 OP, albowiem nie istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe poprawnie przeprowadziły postępowanie dowodowe. Potwierdził ugruntowane już stanowisko w kwestii rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym dochodów z "nieujawnionych źródeł" przychodów i wskazał na jednolitą w tym zakresie linię w orzecznictwie sądów administracyjnych (WSA w Olsztynie z 6 czerwca 2007 sygn. akt I SA/Ol 138/2007, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 roku sygn. akt I SA/Bk 235/2005, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 roku sygn. akt FSK 2625/2004, wyrok NSA z 24 listopada 2006 sygn. akt II FSK 1327/05). Analizując w kontekście postawionych zarzutów procesowych poprawność postępowania, Sąd wskazał, że dowód wykazania samego istnienia dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przychodach obciąża organy podatkowe, w dalszej fazie jednak, to podatnik winien udowodnić, a przynajmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnić, że zakwestionowane przez organy dochody, miały pokrycie w ujawnionych źródłach. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprawnie wykazały poniesione przez podatników wydatki, o czym świadczy choćby fakt, że skarżący nie kwestionowali ustaleń dotyczących ich wysokości. Wykazując różnicę pomiędzy dochodami a wydatkami ujawniono w sposób niewątpliwy posiadanie przez skarżących dochodów, które nie miały pokrycia w udokumentowanych przychodach. W ramach postępowania podatkowego zapewniono skarżącym czynny udział w sprawie i możliwość ujawnienia źródeł pokrycia wydatków. Wykazując swoje racje, wskazali oni na istnienie umów darowizn i depozytu. Weryfikując przedstawione i uprawdopodobnione informacje, organ kontroli skarbowej na podstawie wiarygodnych oraz wyczerpujących w tym zakresie dowodów doszedł do przekonania w ramach swobodnej oceny dowodów, że w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, nie było prawdopodobnym uzyskanie przez skarżących środków w ten właśnie sposób. Organ w sposób bezsporny ustalił wysokość wydatków skarżących, nikt też nie kwestionuje, że skarżący posiadali fizycznie te pieniądze jednak, jak podkreślił Sąd, w spornej sprawie, przesądzające dla rozstrzygnięcia znaczenie ma nie ilość gotówki posiadanej przez skarżących ani miejsce jej przechowywania, ale ustalenie, że środki te nie pochodziły z legalnego, opodatkowanego wcześniej źródła. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości przy ocenie dowodów odnoszących się do umowy depozytu, jako źródła finansowania poniesionych wydatków. Wszystkie przeprowadzone w toku postępowania czynności, w tym gruntownie zbadane przedłożone przez podatników dokumenty i oświadczenia, jednoznacznie w ocenie Sądu dowiodły skrupulatności organów, w rzetelnym i dokładnym zweryfikowaniu wszystkich dowodów istotnych w sprawie. Trudno wymagać od organów, aby podjęły inne jeszcze czynności, jeżeli skarżący nie przedstawili takich dowodów, które uwiarygodniałyby ich racje. W konkluzji, Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 oraz 122 OP. Brak naruszenia prawa materialnego i procesowego, skutkował oddaleniem skarg na podstawie art. 151 P.p.s.a. 5. Skargą kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. i J. K. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu przez WSA w Krakowie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, że kwota 170.000 zł, która wpłynęła na konto skarżących nie może stanowić pokrycia dokonanych przez nich w 2003 r. wydatków; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - zarzucili naruszenie przepisów postępowania, wskazując na uchybienia, które w ocenie skarżących mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w rezultacie były powodem bezzasadnego oddalenia złożonej przez nich skargi, w tym zakresie podnieśli: - naruszenie przez WSA w Krakowie przepisu art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 187 OP - poprzez błędne i nieuzasadnione pominięcie faktu dysponowania przez skarżących w dniu 1 stycznia 2003 r. gotówką w kwocie 340.000 zł wydatkowaną przez skarżących w dniu 9 stycznia 2003 r. na nabycie samochodu marki M.;

- naruszenie przez WSA w Krakowie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a - poprzez brak ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do pisma skarżących z dnia 5 marca 2008r. Uzasadniając oparty na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut skargi kasacyjnej - odnoszący się do naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jej autor wskazał na sprzeczność i niejasność wywodów WSA w Krakowie, dotyczących braku możliwości zaliczenia w poczet uzyskanych w 2003 r. przychodów, kwoty 170.000 zł pochodzącej ze zwrotu założonego przez skarżącego w 1994 r. depozytu. Uzasadniając ten zarzut podnosił, że skoro zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie kwestionują dokonania przez K.P. wpłaty (przelewu) w dniu 1 września 2003 r. kwoty 170.000 zł na rachunek bankowy skarżących, to nieuwzględnienie tej kwoty po stronie ich przychodów, stanowi według skarżących - naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie do prawidłowo ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego sprawy.

W zarzutach procesowych - opartych na przesłankach z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - argumentem mającym uzasadniać naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 187 OP prawa procesowego, było według skarżących, błędne i nieuzasadnione pominięcie faktu, dysponowania przez nich w dniu 1 stycznia 2003 r. gotówką w kwocie 340.000 zł na zakup samochodu M. W przekonaniu skarżących, nie uwzględnienie ww. kwoty, jako (przechowywanych w domu) oszczędności zgromadzonych przez podatników w latach wcześniejszych, stanowiło uchybienie Sądu, które miało oczywisty i bezpośredni wpływ na przyjętą w zaskarżonym wyroku konkluzję, że skarżący dokonywali wydatków nie znajdujących pokrycia w zgromadzonym mieniu. W konsekwencji, dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji niepełna i błędna ocena zgromadzonych dowodów, uzasadnia -zdaniem skarżących - zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 187 OP - poprzez nieuzasadnione oddalenie skarg. Ponadto w zarzutach procesowych, podniesiono naruszenie przez WSA w Krakowie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do twierdzeń i zarzutów zawartych w piśmie procesowym skarżących z dnia 5 marca 2008 r. Brak stanowiska Sądu w kwestii nieuwzględnienia po stronie przychodów kwoty 340.000 zł oraz kwoty 170.000 zł., uniemożliwiło skarżącym skorzystanie z prawa do dwuinstancyjnej sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonych decyzji. To naruszenie przepisów postępowania mogło mieć i zdaniem skarżących miało istotny wpływ na wynik spornego postępowania.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie (art. 185 §1P.p.s.a.); lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, w przypadku stwierdzenia iż nie zostały naruszone przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 188 P.p.s.a.); oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskował jej oddalenie. Wniesiona w terminie odpowiedź na skargę nie zawierała wniosku o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Kontrola, jaką sprawują sądy administracyjne I instancji pod względem zgodności z prawem (legalności), obejmuje swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym. W zakresie tak sprawowanej kontroli sądy I instancji oceniają, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy ustalając stan faktyczny w spornych kwestiach nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, gwarantuje z kolei sprawowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny - kontroli poprawności rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych w granicach podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych, przedstawionych i uzasadnionych zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Oceniając zaskarżony wyrok wg powyższych kryteriów, Sąd II instancji uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, nie zawiera bowiem usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów.

Wobec podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., w pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty procesowe. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie w spornej sprawie uregulowań art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., może podlegać ocenie sądu kasacyjnego dopiero wówczas, gdy przesądzone zostanie, że stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości oraz, że wydając zaskarżony wyrok sąd nie naruszył przepisów postępowania. Dopiero po przesądzeniu kwestii procesowych i uznaniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ).

W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. ocenie sądu kasacyjnego podlega, czy i na ile Sąd I instancji, kontrolując legalność decyzji organów podatkowych, naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego oraz czy ewentualne uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej podatników, pierwszy z zarzutów procesowych, odnosi się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., w związku art. 187 OP.

Ocenę zasadności tego zarzutu, należy poprzedzić przytoczeniem treści przepisu art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Wynika z niego, że "sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (pkt 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach". Podkreślić należy, że stwierdzenie przez sąd wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa jest następstwem ustalenia, że rozstrzygnięcie dotknięte jest wadą kwalifikowaną tj. taką, która stanowi podstawę stwierdzenia nieważności albo wznowienia postępowania, przy jednoczesnym zaistnieniu takich okoliczności (np. upływ terminu przedawnienia, wywołanie nieodwracalnych skutków prawnych - por uchw. NSA z 9 listopada 1998 r.,OPK 4/98, ONSA 1999, nr 1, poz.13), które uniemożliwiają wyeliminowanie takiego wadliwego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (J.P.Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, LexisNexis, Wyd. 3, s.357).

Wytaczając w skardze kasacyjnej zarzut - naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., w związku art. 187 OP - jej autor nie uzasadnił, ani nawet nie wskazał takiego naruszenia, któremu można by przypisać cechę kwalifikowanego naruszenia prawa. Argumentacji takiej nie zawiera ani sformułowany zarzut, ani jego uzasadnienie. Nie można zatem ustalić na jakich przesłankach opiera autor skargi kasacyjnej naruszenie prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Skoro zarzut ten podniesiono jako naruszenie prawa procesowego - art. 174 pkt 2 P.p.s.a, to należało przede wszystkim wskazać w czym upatrują skarżący uchybienia Sądu w ocenie naruszenia przez orzekające w sprawie organy określonych w przepisach postępowania podatkowego przesłanek kwalifikowanej wadliwości (art. 240 § 1 lub art. 247 § 1 OP) i wykazać co stanowiło to szczególne (kwalifikowane) naruszenie prawa. Ten wyjątkowy tryb weryfikacji wadliwych decyzji, wymaga ponadto wykazania, że z uwagi na wystąpienie negatywnych przesłanek ( np. na przedawnienie lub wywołane przez kontrolowany akt nieodwracalnych skutków prawnych) niemożliwe jest uchylenie skarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności. Dopiero łączne spełnienie powyższych przesłanek uzasadnia uwzględnienie skargi, choć skutkiem stwierdzonej wadliwości nie jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego ale stwierdzenie, że wydane orzeczenie jest niezgodne z prawem (art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.).

W świetle opisanych tu przesłanek i procedury towarzyszącej stwierdzeniu naruszenia prawa w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a.(stanowiący podstawę zarzutu kasacyjnego), za dalece niewystarczające dla przyjęcia kwalifikowanego naruszenia prawa należy uznać odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej do naruszenia (ogólnie wskazanego) przepisu art. 187 OP. Tego rodzaju wadliwość mogła odnosić się wyłącznie do działania organów, a przy odpowiednim powiązaniu z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów ustawy procesowej (np. art. 151) i wykazaniu potencjalnie istotnego wpływu naruszenia art. 187 OP na wynik sprawy, mogło co najwyżej, stanowić podstawę zarzutu skargi kasacyjnej wywodzącego wadliwość wyroku z nieuwzględnienia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt1 lit.c P.p.s.a. jako podstawy uchylenia rozstrzygnięcia organów dotkniętego istotną wadą procesową. W żadnym jednak względzie argumenty jakie wysuwają skarżący na obronę swoich racji i żądań, nie uzasadniają uwzględnienia skargi kasacyjnej z przyczyn procesowych opartych na naruszeniu art 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 187 OP.

O niezrozumieniu istoty regulacji z art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. świadczy nie tylko całkowity brak powołania w skardze kasacyjnej przesłanek kwalifikowanego naruszenia prawa i ich uzasadnienia, ale ponadto brak powiązania stawianych zarzutów z treścią zawartego w skardze kasacyjnej wniosku (żądania), które powinno uwzględniać, że skutkiem uznania zasadności zarzutu opartego na naruszeniu prawa o jakim mowa w art, 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. byłoby stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa (bez wyeliminowania jej z obrotu prawnego).

Bez znaczenia dla skuteczności rozważanego tu zarzutu było też podniesienie "nielogicznego odrzucenia a priori twierdzeń skarżących o zgromadzeniu ww. środków i ich przechowywaniu w domu", podkreślić bowiem należy, że niezależnie od nieskuteczności tej argumentacji z uwagi na wadliwie postawiony zarzut, jest on także niezasadny, bowiem zarówno stanowisko organów jak i argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji potwierdzają, że nieuwzględnienie w źródłach finansowania wydatków kwoty 340 000 zł oparte zostało na rzetelnie przeprowadzonych dowodach i wnikliwej ich ocenie. Podkreślić przy tym należy, że organy ani Sąd I instancji nie kwestionowały okoliczności faktycznej, jaką było dokonanie w dniu 9 stycznia 2003 r. zakupu samochodu za kwotę 340.000 zł. Dysponowanie powyższą kwotą nie oznacza jednak, że pochodziła ona ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a takie tylko dochody (niezależnie od czasu w jakim zostały osiągnięte) mogły stanowić źródło pokrycia wydatków skarżących poniesionych w spornym roku podatkowym. Właśnie ta okoliczność, że pomimo właściwie prowadzonego postępowania dowodowego, skarżący nie wykazali, że powyższa kwota pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - przesądziła o nieuznaniu jej w bilansie dochodów pokrywających poniesione wydatki.

Skarżący nie wykazali w zarzutach kasacyjnych, że przyjęte w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji narusza prawo w sposób kwalifikowany lub, że wadliwością taką dotknięty jest skarżony wyrok ze względu na zaakceptowane nim kwalifikowane naruszenie postępowania przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Odwołanie się przez skarżących przy tak postawionym zarzucie, jedynie do naruszenia art. 187 OP poprzez niepełną i błędną ocenę zgromadzonych dowodów, nie uzasadnia w najwęższym nawet zakresie, kwestionowania rozstrzygnięcia WSA w Krakowie, bowiem zarzut naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) przez naruszenie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., nie został w żaden sposób uzasadniony, co czyni ten zarzut skargi kasacyjnej bezpodstawnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługuje również kolejny zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegający na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawa procesowego z art. 141 § 4 P.p.s.a. Podnoszony w tym zakresie zarzut nie odniesienia się Sądu I instancji do twierdzeń i zarzutów zawartych w piśmie procesowym skarżących z dnia 5 marca 2008 r., należało ocenić przez pryzmat wpływu wskazywanych uchybień procesowych na wynik sprawy. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skuteczność zarzutów opartych na naruszeniu przepisów postępowania uzależniona jest od wykazania, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływ taki, skutkujący wadliwością rozstrzygnięcia wywodzą skarżący z braku odniesienia się w wyroku Sądu I instancji do zawartych w tym piśmie zarzutów dotyczących uwzględnienia po stronie przychodów kwot: 340 000 zł oraz 170 000 zł.

Sąd kasacyjny nie podziela podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej z następujących powodów. Po pierwsze, o uwzględnieniu przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji treści powyższego pisma skarżących z dnia 5 marca 2008 r. świadczy odnotowanie okoliczności złożenia tego pisma do Sądu i odczytanie jego treści na rozprawie przed WSA w Krakowie w dniu 7 marca 2008 r., co wynika z treści protokołu z rozprawy (K-45 akt sądowych). Ponadto, okoliczności podniesione przez pełnomocnika w rzeczonym piśmie, stanowiły jedynie potwierdzenie zarzutów podnoszonych zarówno w postępowaniu administracyjnym przed organami podatkowymi jak i w skardze z dnia 8 sierpnia 2008 r. wniesionej do Sądu przez skarżących. Do objętych zarówno skargą jak i pismem z dnia 5 marca 2008 r. zarzutów dotyczących nieuwzględnienia kwot: 340 000 zł jako przechowywanych w domu oszczędności z lat wcześniejszych oraz wpłaconej na konto skarżącego w dniu 1 września 2003 r. kwoty 170 000 zł mającej stanowić zwrot depozytu z 1974 r. - Sąd I instancji odniósł się w sposób wyczerpujący w wydanym wyroku. W treści pisemnych motywów rozstrzygnięcia uzasadnił w sposób rzeczowy i logiczny powody z których wynikała przyjęta ocena poszczególnych dowodów, odnosząc się w sposób szczególny do wskazanych wyżej kwot, bowiem stanowiły one oś sporu w sprawie w toku całego postępowania. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw zarzut, że Sąd I instancji pominął przy rozstrzyganiu sprawy treść pisma procesowego pełnomocnika skarżących z dnia 5 marca 2008 r. Za równie niezasadny należy uznać wywiedziony z ślad za tym zarzut, że pominięcie treści ww. pisma z dnia 5 marca 2008 r., uniemożliwiło skarżącym skorzystanie z prawa do dwuinstancyjnej sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonych decyzji. Zarzutowi temu przeczą w sposób oczywisty wywody zawarte w wyroku Sądu I instancji odnoszące się do podnoszonych nie tylko w skardze i ww. piśmie, ale w toku całego postępowania kwestii spornych w sprawie. Nieuznanie za pochodzące ze źródeł legalnych (opodatkowanych lub zwolnionych) kwot (m.inn. 340 000 zł i 170 000 zł) zostało szczegółowo uzasadnione w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Natomiast Sąd I instancji, kontrolując ich legalność uznał, że ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów, mają pełne oparcie w poprawnie zgromadzonych dowodach a przyjęte w decyzjach wnioski i ustalenia, mają oparcie w poprawnie dokonanej na ich podstawie subsumcji przepisów materialnego prawa podatkowego do przyjętego w sprawie stanu faktycznego.

Z podanych tu względów, Sąd kasacyjny nie podziela zarzutu, że wskazywane przez skarżących naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć, lub też że miało istotny wpływ na wynik sprawy, zatem i w tym zakresie podniesiony przez skarżących zarzut procesowy należało uznać za nieskuteczny.

Przesądzenie o bezzasadności zarzutów procesowych otwiera możliwość oceny zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia norm prawa materialnego.

Wskazany w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w istocie sprowadza się do zakwestionowania ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu podatkowego i w zaskarżonym wyroku, bowiem autor skargi kasacyjnej dowodzi, że błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polega na błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że kwota 170.000 zł, która wpłynęła na konto skarżącego nie może stanowić pokrycia dokonanych przez skarżących w 2003 roku wydatków.

Argumentacja skargi w zakresie tego zarzutu oparta została na fragmentach wyroku Sądu I instancji, z których wysnuto wniosek, że skoro niekwestionowana jest wpłata ww. środków na rachunek bankowy i znane jest ich źródło (przelew na rachunek bankowy skarżącego kwoty 170.000 zł od K. P. dokonany w dniu 1 września 2003 r.), to obligowało to orzekające w sprawie organy i Sąd do uwzględnienia tej kwoty w źródłach finansowania wydatków spornego roku. Tymczasem z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że warunkiem uwzględnienia określonych przychodów w bilansie źródeł finansowania pokrywających wydatki poniesione w danym roku, jest nie tylko ujawnienie źródła ich pochodzenia, ale co równie istotne i decydujące, niezbędne jest wykazanie, że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący w zarzutach kasacyjnych koncentrują się na wskazaniu źródła z jakiego pochodzi kwota 170 000 zł (przelew na rachunek bankowy, zwrot depozytu), uznając tę okoliczność za wystarczającą dla uznania ww. kwoty w bilansie legalnych dochodów pokrywających poniesione w roku podatkowym wydatki. Tak prezentowany pogląd nie ma jednak oparcia w prawie.

Podkreślić w tej sytuacji należy, że niekwestionowana w sprawie okoliczność dokonania na konto skarżącego w dnu 1 września 2003 r. wpłaty kwoty 170.000 zł nie oznacza, że ich źródłem były przychody już opodatkowane lub wolne od opodatkowania a tylko takie dochody mogły w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowić uznane za legalne źródło pokrycia wydatków poniesionych przez skarżących w 2003 r. Ustalenie, czy wpłacone na konto skarżącego środki pochodziły ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowiło przedmiot ustaleń faktycznych i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Aby rozstrzygnąć o zasadności podnoszonych w tym zakresie zarzutów materialnych, należało w pierwszej kolejności odnieść się do ustaleń faktycznych w kwestii istnienia umowy depozytu.

Sąd kasacyjny nie podzielił zarzutów skarżących, że przedstawiona w wyroku argumentacja i wywody Sądu I instancji w zakresie niemożności zaliczenia w poczet uzyskanych przez skarżących w roku 2003 r. przychodów kwoty 170 000 zł są niejasne i wewnętrznie sprzeczne.

Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie kwestionowały fizycznego posiadania przez skarżących wpłaconej na ich konto kwoty. Istota sporu i związane z tym postępowanie dowodowe dotyczyło natomiast legalnego pochodzenia tych środków a konkretnie ustalenia, czy pochodzą one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, "w rozpatrywanej sprawie znaczenie ma nie ilość gotówki posiadanej przez skarżących ani miejsce jej przechowywania, ale ustalenie źródła jej pochodzenia". Nie chodzi przy tym o pochodzenie środków w sensie technicznym, ale o ujawnienie, czy pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd I instancji wyjaśniając zarzuty odnoszące się do depozytu, właściwie uznał, że kwestią kluczową nie jest ocena zawarcia i wykonania umowy depozytu, ale to, czy w ogóle skarżący miał pieniądze na złożenie do depozytu i skąd miałyby one pochodzić. Weryfikacja w postępowaniu dowodowym wskazywanych przez skarżących okoliczności wykluczyła istnienie umowy depozytu jako causy dokonanej na konto skarżącego wpłaty kwoty 170.000 zł. Jak trafnie argumentował Sąd I instancji (ostatnia str. wyroku), organy podatkowe rzetelnie i dokładnie zbadały niniejszą sprawę, w tym w szczególności kwestie dotyczące umowy depozytu. Organy w toku skrupulatnie przeprowadzonych w postępowaniu czynności, gruntownie zbadały wszystkie przedłożone i zgromadzone dowody i precyzyjnie rozliczyły możliwości akumulacji przez skarżących określonych dochodów na przestrzeni całego okresu z jakiego miał pochodzić zgromadzony przez nich majątek. Dowodem rzetelności dokonanej przez organy analizy i oceny dowodów stanowiących podstawę skutecznego podważenia twierdzeń podatników w kwestii depozytu, jest zarówno decyzja organu I instancji jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2007 r. (w szczególności K- 43-44 akt administracyjnych J.K.), w której organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania w sposób bardzo precyzyjny i rzetelny przeanalizował wszystkie (zgromadzone przez organ I instancji) dowody, dokonał ich (ponownej) oceny i wyjaśnił przesłanki jakie zadecydowały o uznaniu, że p. J.K. nie dysponował środkami pozwalającymi na ustanowienie w 1974 roku spornego depozytu. Skoro organy skutecznie zakwestionowały ustanowienie depozytu, to oczywistą tego konsekwencją było nie uznanie, że przekazana w dniu 1 września 2003r. przez K.P. kwota 170 000 zł stanowiła jego zwrot.

Kwestionowany skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie wskazuje na wszystkie te okoliczności i ustalenia, które mając pełne udokumentowanie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, poddanym rzetelnej i kompleksowej ocenie przez organy podatkowe obu instancji, przesądziły o kierunku przyjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia. Ustaleń tych nie mogły podważyć gołosłowne twierdzenia podatników, którzy kwestionując stanowisko organów i Sądu I instancji, nie przedstawili dowodów przeciwnych, w tym nie wykazali w sposób przekonujący, że depozyt był zrealizowany ani też żadnymi argumentami nie wykazali, że przyjęte w wyroku Sądu I instancji ustalenia i wnioski są wadliwe.

Dotychczasowe wywody uzasadnienia, odnoszące się głównie do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, jednoznacznie wskazują, że skarżący nie podważyli skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez organy i uznanych za poprawne przez Sąd I instancji. Niezasadny jest w takiej sytuacji zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wywodzony z innego stanu faktycznego, niż przyjęty w sprawie za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji.

W skardze kasacyjnej, jej autor stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego "przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie" nie uzasadnił w żaden sposób na czym w jego ocenie polegało naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd kasacyjny uznał, że tak sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut jest tyle nieskuteczny co i niezasadny. Trafnie bowiem przyjął Sąd I instancji, że regulacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, uzasadniała stanowisko, że nie tylko poniesione w tym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych muszą znaleźć pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów, ale też posiadane wcześniej zasoby majątkowe, którymi podatnik uzasadnia pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków, muszą pochodzić ze źródeł już ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) niezależnie od rodzaju podatku jakiemu podlegają i czasu zgromadzenia tych zasobów. Należy więc uznać, że argumentacja na której oparły się organy podatkowe i Sąd I instancji, uzasadniała przyjęte w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie, czyniąc tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut - "błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania" przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bezprzedmiotowym.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.