Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 62/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. – wrzesień 2007 r. i listopad 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik i grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów za miesiące listopad 2006-wrzesień 2007 oraz listopad 2007 i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienie na następny miesiąc za października i grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w 2006 i 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w A, której przedmiotem była produkcja i sprzedaż alkoholu etylowego, świadczenie usług transportowych, handel produktami rolnymi, węglem i melasą. W podanych latach J. J. prowadził gospodarstwo rolne o pow. 144,76 ha położone na terenie gminy W. i B., które od czerwca 2006 r. na mocy aktu notarialnego dotyczącego podziału majątku dorobkowego stanowiło własność małżonki M.J. oraz użytkował grunty rolne w powiecie [...] o pow. 386,68 ha i miejscowości H. o pow. 484,94 ha.

W ocenie organów podatkowych podatnik niezafakturował i niezaewidencjonował w rejestrach sprzedaży obrotu i podatku należnego z tytułu transportu melasy wykonanych na rzecz Hurtowni Alkoholi B w B., usług transportu alkoholi z C Sp. z o.o., (w której posiadał 100% udziałów) do firmy D oraz użyczenia samochodu marki Toyota Corolla w okresie listopad 2006-styczeń 2007 r. do E Sp. z o.o. w M. Do wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu usług transportu w drodze oszacowania przyjęto ilość kilometrów przejechanych w celu realizacji usług oraz przeciętną cenę sprzedaży usług transportowych stosowanych przez stronę w obrocie z innymi odbiorcami. Wysokość obrotu z tytułu użyczenia samochodu Toyota Corolla określono na podstawie umowy użyczenia tego samochodu zawartej z podmiotem powiązanych kapitałowo - E Sp. z o.o., w której to spółce podatnik posiadał 59,76 % udziałów.

Podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia, gdyż ujął w ewidencjach nabyć podatek wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług, które nie miały związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną pod firmą A.

W szczególności podatnik zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez podatnika, jako rolnika ryczałtowego działalności rolniczej, tj. faktury dotyczące:

a- zakupu trzech ciągników rolniczych;

b- usług leasingu ciągnika rolniczego NEW HOLLAND o nr rej [...]

c- usług napraw ciągników rolniczych;

d- usług transportu ciągnika, kukurydzy z C., wózka w P. do miejscowości H.;

e- usług zamontowania GPS, interfejsów w ciągnikach rolniczych, kombajnie zbożowym NEW HOLLAND oraz ich monitoring;

f- zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty znajdujące się w stosunkowo niewielkiej odległości od prowadzonych przez J. J. gospodarstw rolnych w gminach M. i D.;

g- usług leasingu prasy silosującej;

h- zakupu rękawów foliowych AG BAG do kiszenia kukurydzy;

i- zakupu nawozów wapniowych w ilości 523,33 tony oraz pozostałych w ilości 60 ton;

j- zakupu słupów 8m i 10 m tzw. chmielaków.

J. J. w rejestrze nabyć nieprawidłowo uwzględnił też faktury wystawione przez Agencję Rynku Rolnego w L. z tytułu usług dzierżawy C w L., faktury dotyczące remontu parnika gorzelniczego, który nie figurował w ewidencji środków trwałych A, faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Transportowe R. B., które nie dotyczyły usług wykonanych na rzecz A. W rejestrze nabyć za listopad 2006 r. ujęto po raz drugi fakturę, która wcześniej była ujęta w rejestrze zakupu za miesiąc sierpień 2006 r. (faktura wystawiona przez F Sp. z o.o. w W. tytułem zakupu ciągnika siodłowego Renault Magnum). Faktury wystawione przez Hurtownię Alkoholi B tytułem transportu alkoholu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż Hurtownia Alkoholi B w rzeczywistości nie wykonała tych usług.

Zakupiony ślimak boczny oraz spumol (środek zapobiegający spienianiu) zostały dostarczone do Hurtowni Alkoholu B w B. i nie były wykorzystane w działalności A.

Podatnik w rejestrach zakupu ujął też faktury dokumentujące nabycie od Hurtowni Alkoholi B oleju napędowego w ilości 69.390 dm3 w okresie listopad-grudzień 2006 r. oraz 359.695 dm3 na podstawie 23 faktur wystawionych w 2007 r. W ocenie organów podatkowych olej opałowy w ilości 4.000 dm3 i 61.493 dm3 nabyty przez Hurtownię Alkoholi B w PHU G w B. oraz w bazie paliw H w P. i L. nie został dostarczony do A i zużyty do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

J. J. nie mógł też w październiku 2006 r. zakupić 531,56 ton kukurydzy od M.J. Kukurydza była używana do produkcji destylatu a księga kontroli podatkowej i rozchodu alkoholu nie potwierdza zużycia takiej ilości kukurydzy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza też przeznaczenia do prowadzonej działalności gospodarczej 146,16 ton odpadów ziemniaków, które zostały zakupione w spółce J w T. udokumentowane fakturami zakupu i transportu z dnia 31.10.2006 r. Odpadów tych nie uwzględniono w kartotece magazynowej, nie wykazano ich w księgach na dzień 1.01.2007 r., jako dostawy niefakturowane , nie wykazano ich w spisie z natury na koniec 2006 r.

Skarżący na podstawie umów z dnia 25 kwietnia 2007 r. wydzierżawił E Sp. z o.o. w M. ciągniki siodłowe marki MAN i SCANIA a koszty ich eksploatacji miał ponosić wynajmujący. Nieprawidłowo więc w rejestrze zakupu podatnik uwzględnił faktury dokumentujące nabycie paliwa do tych ciągników, jak również zakupy płynu zimowego do samochodu Toyota, który był użytkowany przez E na podstawie umowy użyczenia.

Faktury VAT wystawione przez PHU K s.c. w K. dotyczące remontu naczep (powłoki lakierowanej i izolacji) nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. W okresie rzekomego remontu naczepy były wykorzystywane do transportu alkoholu etylowego, naprawa jednej z naczep została dokonana przez firmę w maju 2007 r. a dokonanie lakierowania i remontu izolacji w czasie wskazanym w fakturach nie było możliwe.

W okresie październik 2006-grudzień 2007 r. na rzecz M. J. (rolnika ryczałtowego) wystawiano faktury VAT RR dokumentujące nabycie przez A 2.759,093 ton kukurydzy. Łączna powierzchnia upraw kukurydzy wynosiła 84,59 ha. Z takiego areału M. J. mogła uzyskać plon w ilości 1.057,4 t kukurydzy a pozostała kukurydza w ilości 1.701.793 t nie mogła pochodzić z jej gospodarstwa rolnego. Podatek naliczony z faktur VAT RR dokumentujących nabycie 1.701.793 ton kukurydzy nie mógł zostać odliczony od podatku należnego.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję J. J. wniósł o jej uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...]. W skardze podniesiono następujące zarzuty:

1. prawa materialnego:

- art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia za listopad 2006 r.;

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy i podatku od towarów i usług w odniesieniu do ustaleń w przedmiocie zaniżenia podatku należnego z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz M. J.;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ustawy o VAT w odniesieniu do ustaleń w przedmiocie zaniżenia podatku należnego z tytułu użyczenia spółce E samochodu marki Toyota Corolla w okresie listopad 2006 r. - styczeń 2007 r.;

- art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w odniesieniu do ustaleń w zakresie zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia na łączną kwotę 206.791,10 zł z tytułu zakupów urządzeń zamiennych do maszyn rolniczych, płynu zimowego do samochodu Toyota Corolla, oleju opałowego w ilości 65.493 l, usług leasingu ciągników, leasingu prasy silosującej, napraw i badań technicznych ciągników oraz zakupu innych usług i towarów;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wydatki na zakup towarów i usług nie stanowią kosztu uzyskania przychodów;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 116 ust. 6 ustawy o VAAT poprzez odmowę uwzględnienia podatku naliczonego z faktur VAT RR wystawionych przez rolnika ryczałtowego M. J. i uznanie, że sprzedająca nie mogła uzyskać określonej wydajności z prowadzonych upraw.

2. prawa procesowego:

- art. 13 ust. 4, 5, 6 i art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie w sytuacji, gdy charakter czynności podjętych przez organ nosił znamiona kontroli podatkowej,

- art. 77, art. 79, art. 82 i art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich całkowite pominięcie i jednoczesne prowadzenie czterech kontroli podatkowych (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., za 2007 r. oraz podatku VAT i podatku akcyzowego za okres od stycznia 2006r. do października 2006 r.) oraz przekroczenie ustawowego czasu trwania kontroli podatkowej,

- strona zarzuciła także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

a- utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia części tych zobowiązań;

b- niewskazanie w decyzji wysokości odsetek od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy organ zobowiązał skarżącego do rozliczenia zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę;

c- nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłych odpowiednich specjalności;

d- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony;

e- pominięcie okoliczności, że usługi transportowe świadczone na rzecz M. J. miały charakter nieodpłatny i były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

f- pominięcie dowodu z dokumentu w postaci wypowiedzenia umowy użyczenia samochodu Toyota Corolla Spółce z o.o. E;

g- tendencyjną i jednostronną ocenę zeznań strony i wyjaśnień pracowników Spółdzielni Techniczno-Usługowej w P., M. G., R. Ż.;

h- bezpodstawne przypisywanie podatnikowi działań polegających na preparowaniu dokumentów poprzez twierdzenie, że zakrywał podpisy odbiorcy towaru na fakturach VAT wystawionych przez sprzedawcę nawozu Spółkę z o.o. L;

i- tendencyjną i jednostronną ocenę wyjaśnień właścicieli PPHU Ł s.c. w zakresie wykorzystania części zamiennych do maszyn rolniczych;

j- brak wskazania w uzasadnieniu decyzji z jakich przyczyn uznano, że ciągniki rolnicze NEW HOLLAND, URSUS i VALTRA nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika;

k- tendencyjna i jednostronną ocenę zeznań strony, co do możliwości wykorzystania nawozów w działalności gospodarczej podatnika;

l- bezpodstawne zakwestionowanie zatrudnienia M.G. w A i uznanie, że prowadził on wyłącznie gospodarstwo rolne J. J. i M. J.;

ł- pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez jednoczesne prowadzenie kilku postępowań podatkowych i odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i opinii biegłych odpowiednich specjalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2016 r. skarżący podniósł dodatkowe zarzuty:

- w zakresie decyzji za listopad i grudzień 2006 roku: naruszenie art. 11 VI 11(A)(1)(a) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji art. 29 ust.9 ustawy o VAT, którego treść jest niezgodna z przepisami wskazanej Dyrektywy;

- w zakresie decyzji od stycznia do grudnia 2007 roku: naruszenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, którego treść jest niegodna z przepisami wskazanej Dyrektywy;

Alternatywnie z ostrożności procesowej w przypadku uznania, że zdaniem sądu należy dokonać opodatkowania usług świadczonych na rzecz M. J. i Spółki E:

- w zakresie decyzji za listopad i grudzień 2006 roku: błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy VAT, jak również naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 (A) (a)(d) VI Dyrektywy VAT, które to przepisy w przedstawionym stanie faktycznym nie powinny mieć zastosowania;

- w zakresie decyzji za okres od stycznia do grudnia 2007 roku: błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz błędną wykładnię i niezastosowanie art. 73 Dyrektywy 112, jak również naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 72 Dyrektywy 112, które to przepisy w przedstawionym stanie faktycznym nie powinny mieć zastosowania;

- w zakresie decyzji za listopad i grudzień 2006 roku: naruszenie art. 10(2) VI Dyrektywy VAT poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, którego treść jest niezgodna z przepisami wskazanej Dyrektywy, co ostatecznie stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w odniesieniu do identycznych zapisów art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w wyroku z 16 maja 2013 r., sprawa C-169/12 TNT Express Worldwide Poland Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów;

- w zakresie decyzji za okres od styczni do grudnia 2007 roku: naruszenie art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie w skarżonej decyzji art.19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, którego treść jest niezgodna z przepisami wskazanej Dyrektywy, co ostatecznie stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w odniesieniu do identycznych zapisów art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w wyroku z 16 maja 2013 r., sprawa C-169/12 TNT Express Worldwide Poland Sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów.

W kolejnym piśmie procesowym skarżący przedstawił dodatkowe argumenty w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT RR dokumentujących zakup ciągnika Belarus.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o kontroli skarbowej, jak również sformułowany w związku z tymi przepisami zarzut naruszenia prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. Formułując ów zarzut skarżący stara się dowieść, że przeprowadzając liczne dowody, m.in. przesłuchując kontrahentów strony, czy przeprowadzając oględziny organ pierwszej instancji faktycznie prowadził kontrolę podatkową, a nie postępowanie kontrolne. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W rozpoznawanej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 6 maja 2009 r. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od listopada 2006 roku do grudnia 2007 roku, nie przeprowadził wobec skarżącego kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie udzielił swoim pracownikom stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z cytowanego powyżej art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, wynika że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Jeśli organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne odstąpi od przeprowadzenia kontroli, to nie oznacza to, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 O.p. Przeciwnie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej), winien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 O.p. jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organ kontroli skarbowej jest zatem uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którymi mogą być zarówno kontrahenci skarżącego jak i pracownicy tych osób. Może także dokonać oględzin gruntów, budynków maszyn i urządzeń podatnika. W świetle art. 181 O.p. dopuszczalne jest przeprowadzanie kontroli podatkowej np. u kontrahentów, a następnie wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób materiałów w postępowaniu kontrolnym toczącym się w sprawie głównej. Sąd nie podziela tezy skarżącego jakoby z uwagi na rozmiary postępowania dowodowego należało przyjąć, że organ kontroli skarbowej przeprowadził w ramach postępowania kontrolnego, kontrolę podatkową. Teza ta nie ma żadnego oparcia w obowiązujących przepisach. Zakres postępowania dowodowego (ilość ani rodzaj czynności dowodowych) nie przesądza o tym, czy organ prowadzi kontrolę podatkową, czy postępowania kontrolne. Ordynacja podatkowa i ustawa o kontroli skarbowej przewidują i odrębnie regulują: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową postępowanie podatkowe oraz kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe. O tym z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W określonych sytuacjach o procedurze decyduje podatnik jeśli obowiązujące przepisy prawa przewidują wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika np. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, że o rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne (jak w niniejszej sprawie) postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 21 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1168/04 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z uwagi na powyższe, w ocenie sądu jako całkowicie niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wymienione przepisy odnoszą się do kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej nie kontrolował skarżącego, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przewidujące ograniczenia czasu trwania kontroli i zakazu jednoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli, nie zostały naruszone. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, nie są dotknięte sankcją wynikającą z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i mogą być wykorzystane w postępowaniu.

Nie jest tez trafny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2006 r. Zgodnie z ogólnymi zasadami (art. 70 § 1 O.p.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 roku. Jednak w rozpoznawanej sprawie przed upływem terminu przedawnienia (tj. w dniu 23 sierpnia 2011 r.) organ egzekucyjny wydał zarządzenia zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2006 r. W toku postępowania zabezpieczającego w dniu 19 września 2011 r. wystawiono tytuły wykonawcze m.in. obejmujące miesiąc listopad 2006 r. Zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 299, poz. 1954 ze zm.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania VAT za miesiąc listopad 2006 zostało doręczone podatnikowi w dniu 9 grudnia 2011 roku. Już tylko na podstawie powyższych ustaleń uzasadniony jest wniosek, że w dniu 13 grudnia 2011 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, co oznacza przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad zgodnie z art. 70 § 4 O.p.

Stosownie do przepisu art. 53 § 3 O.p. organ podatkowy nie był zobowiązany do wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Skarżący powołuje sie na przepis art. 53a § 1 i § 2 O.p. nie zauważając jednak, że powołane regulacje dotyczą zaliczek na podatek od towarów i usług. w rozpoznawanej sprawie organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług a nie zaliczki za ten podatek. Wskazane przepisy nie miały więc zastosowania w sprawie.

W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Celem powołania biegłego jest uzyskanie opinii o faktach, a nie ustalenie stanu faktycznego. Ocena, w jakim zakresie zakupione surowce i materiały były wykorzystane w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej należy do uprawnień organów podatkowych i w tym zakresie nie było potrzeby korzystania z opinii biegłych. Opinie biegłych nie mogą też zastąpić, czy zmieniać zapisów w prowadzonych przez podatnika ewidencjach. Organy podatkowe miały więc uzasadnione podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez stronę opinii biegłych.

Niezrozumiały jest też zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Podatnik był czterokrotnie przesłuchiwany w charakterze strony, składał też wyjaśnienia na piśmie. W toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p., jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy podatkowe nie pominęły wyjaśnień, czy zeznań podatnika, ustosunkowały się do ich treści, wskazując między innymi na występujące w nich rozbieżności, czy sprzeczności z innymi zebranymi dowodami.

Skarżący nie kwestionuje faktu wykonania usług transportu melasy na rzecz Hurtowni Alkoholi B oraz na rzecz C. Zdaniem skarżącego usługi transportowe na rzecz M.J. nie podlegają opodatkowaniu, gdyż były świadczone nieodpłatnie. Jednocześnie skarżący wskazuje, iż usługi te były świadczone w zamian za możliwość korzystania przez stronę (jako przedsiębiorcę) ze środków transportu M.J. Już ta okoliczność przesądza o odpłatnym charakterze usług, skoro świadczone przez niego usługi transportowe na rzecz prowadzącej działalność gospodarczą żony były kompensowane możliwością korzystania z pojazdów M.J. Świadczeniu skarżącego (usłudze transportowej) z istoty swej odpłatnemu towarzyszyło również z zasady odpłatne świadczenie wzajemne udostępnienia pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na odpłatny charakter świadczonych usług do wyliczenia podstawy opodatkowania nie mógł mieć zastosowania przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustalając podstawę opodatkowania usług transportowych w drodze oszacowania organy podatkowe oparły sie na przeciętnych cenach sprzedaży usług transportowych stosowanych przez podatnika w obrocie z innymi odbiorcami w miesiącach ich wykonania, powołując się na przepisy art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca podnosi, że uregulowania art. 29 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług były sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. i późniejszej Dyrektywy 2006/112/WE i stanowiły błędną implementację przepisów powołanych Dyrektyw. Nawet podzielając ten pogląd zauważyć jednak należy, że przyjęty przez organy sposób ustalenia wysokości obrotu z tytułu usług transportowych jest zgodny z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do tego przepisu obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku i obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza regulacji zawartych w powołanych Dyrektywach a powołanie się przez organy na art. 29 ust. 9 ww. ustawy nie miało wpływu na wynik sprawy.

Obowiązek podatkowy w zakresie usług transportowych w ocenie organów powstał 30 dnia od dnia wykonania tych usług przez skarżącego, zgodnie z treścią art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 podnosi, że powołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak i wcześniejszej Dyrektywy z dnia 17 maja 1997 r. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Podkreślić jednak należy, że wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Przedmiotem oceny Trybunału była sytuacja, w której podatnik wystawił fakturę z odroczonym terminem płatności i nie otrzymał zapłaty. w takiej sytuacji przepisy Dyrektywy pozwalają na ustalenia powstania obowiązku podatkowego najpóźniej w momencie otrzymania zapłaty a państwo członkowskie, które wybrało opcję określoną w art. 66 lit. b Dyrektywy VAT nie może wskazywać okresu czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżący nie wystawił faktur z tytułu świadczonych na rzecz M. J. i C. Powołany wyrok TSUE nie może mieć zastosowania w sprawie. We wskazanym wyroku Trybunał stwierdził, że jedynie w przypadku braku faktury lub wystawienia faktury z opóźnieniem możliwe jest ustanowienie późniejszego momentu wymagalności podatku VAT, tj. w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które dotyczyły zakupu towarów i usług niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą. Podatnik w badanym okresie poza prowadzoną działalnością gospodarczą uprawiał też grunty rolne o znacznych obszarach i ponosił wydatki związane z działalnością rolniczą. Z uwagi na rozmiary prowadzonej działalności (rolniczej i gospodarczej) powiązanie zakupów z określonym rodzajem działalności nie zawsze było proste i jednoznaczne. Ocena spornych zakupów jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą została już dokonana przez sądy administracyjne w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 754/12 i I SA/Łd 755/2 WSA w Łodzi oraz II FSK 2568/13 i II FSK 2569/13 NSA w Warszawie) i sąd rozpoznający niniejszą sprawę ocenę tę podziela.

W szczególności zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że w spornym okresie w działalności gospodarczej były wykorzystywane tylko 3 ciągniki rolnicze, tj. 1) do tura, którym podwożone były surowce do produkcji wykorzystywano ciągnik Masey Ferguson, który nie posiadał numeru rejestracyjnego i nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, 2) dwa ciągniki, które były wydzierżawione spółce C, tj. URSUS C355 o nr [...] - nie ujęty w ewidencji środków trwałych i URSUS o nr rej. [...] (sprzedany w 2008 r.) - ujęty w ewidencji. Organy uznały, że pozostałe ciągniki były wykorzystywane do prowadzenia gospodarstw rolnych skarżącego i jego żony, która zresztą nie posiadała żadnego zarejestrowanego na siebie ciągnika rolniczego. Organy podatkowe udowodniły tę okoliczność na podstawie zeznań pracowników skarżącego obsługujących ciągniki w C, przedstawiających zakres robót oraz ilość ciągników wykorzystywanych w ramach działalności. Ich zeznania potwierdzone zostały zeznaniami kierownika gorzelni F.S., co do ilości użytkowanych ciągników. Nie bez znaczenia jest także ustalona przez organy okoliczność, że w kosztach działalności skarżącego nie ujawniono zakupów paliwa dla ciągników rolniczych.

Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organ wskazał też na sprzeczne ze sobą wyjaśnienia i zeznania złożone przez podatnika. Trudno zgodzić się z podatnikiem, że w działalności gospodarczej do wykonywania prac, w których udział ciągnika był potrzebny wykorzystywał on więcej ciągników niż do obsługi kilkusethektarowych gospodarstw rolnych położonych w różnych rejonach kraju. Niewątpliwie prowadzenie tak znacznej działalności rolniczej wymagało używania wielu maszyn i urządzeń rolniczych. Organy podatkowe trafnie też zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dotyczących zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, które to zakupy służyły prowadzeniu działalności rolniczej przez skarżącego i jego żonę. Informacje uzyskane od wystawców faktur VAT, jak i same nazwy towarów jednoznacznie wskazują na rolniczy cel dokonanych zakupów. Tego rodzaju zakupów dla potrzeb gorzelni nie potwierdził też jej kierownik. Okoliczność, iż jedna z firm wskazała, że niektóre części i urządzenia potencjalnie mogły być wykorzystane w działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, że były w takiej działalności faktycznie wykorzystywane. Jednocześnie organy nie popełniły błędu odmawiając charakteru kosztów wydatkom (a tym samym pozbawiły prawa do obniżenia podatku należnego) na raty leasingowe prasy silosującej oraz nabycie rękawów foliowych służących do kiszenia kukurydzy. W ocenie organów służyły one do działalności rolniczej, co wynika wprost z przeanalizowanych przez organy zeznań świadków S. i C. Wymienieni świadkowie stwierdzili ponadto - co nie jest bez znaczenia - że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną, która była podwożona samochodami pod taśmociąg lub dmuchawę. Ponadto skarżący nie był w stanie wskazać, że kiszeniem kukurydzy za pomocą rękawów foliowych oraz przy użyciu prasy silosującej zajmowali się pracownicy gorzelni. Powyższe oznacza, że zarówno prasa silosująca jak i rękawy do kiszenia kukurydzy nie służyły do prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustalenie, że w spornym okresie M.G. zajmował się prowadzeniem gospodarstw rolnych skarżącego i jego żony ma pełne potwierdzenia zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organy podatkowe oceniając ten materiał trafnie wskazały, że szereg dowodów z których wynika powyższa okoliczność. Zatrudnienia M.G. w A nie potwierdzili świadkowie zatrudnieni w tym zakładzie od 2006 r. M. G. potwierdzał odbiór towarów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego i zamieszkiwał stosunkowo blisko położenia jednego z gospodarstw użytkowanych przez skarżącego. Również odległość miejsca zamieszkania od położenia A (prawie 200 km) potwierdza, że wskazana osoba nie była zatrudniona w A.

Dokonując tych ustaleń organy podatkowe odniosły sie do całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań M. G. i strony oceniając ich wiarygodność.

W kwestii wydatków za zakup nawozów sztucznych przyjąć należy, że z definicji służą one do zintensyfikowania produkcji rolnej. Dotyczą więc odmiennej od prowadzonej działalności gospodarczej sfery aktywności zawodowej skarżącego. w tej sytuacji wydaje się uprawniony wniosek, że przeznaczenie nawozów sztucznych na cel inny niż podstawowy winno być wyjątkowo precyzyjnie i szczegółowo udokumentowane. Taki zabieg leży w interesie podatnika, gdyż umożliwia wykazanie się przed organem konkretnymi dowodami na okoliczność odmiennego przeznaczenia wydatków poniesionych na zakup nawozów sztucznych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił.

Z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego wynikało, że nawozy były stale wykorzystywane przy produkcji destylatu. Twierdzenia te nie zostały poparte innymi dowodami. Tezie tej przeczy fakt, że na koniec 2006 r. skarżący nie dysponował nawozami, które miały być używane codziennie oraz fakt, że nawozy były kupowane w stosowania ich w rolnictwie. Zeznania świadków co do ilości zużywanych nawozów w A są rozbieżne, odbiór nawozów potwierdzał M. G. zajmujący sie prowadzeniem gospodarstw rolnych, w 2006 r. nie stwierdzono zużycia nawozów wapniowych. Skarżący zresztą przyznaje, że zużycie nawozów wapniowych w 2007 r. wiązało się z potrzebą wapnowania gleb po wylewaniu wywaru z gorzelni, nie miało więc związku z pozarolniczą działalnością skarżącego. Wyjaśnienia złożone przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w świetle zebranych dowodów nie są wystarczające do stwierdzenia, że sporne nawozy były w rzeczywistości wykorzystywane w A.

Organy podatkowe trafnie wskazały na szereg okoliczności, które pozwoliły uznać, że olej opałowy zakupiony przez Hurtownię Alkoholi B od firmy P.H.U. G w ilości 4.000 dm3 oraz w Bazach Paliw M w P. i L., który następnie miał być sprzedany skarżącemu nie został dostarczony do L. i wykorzystany w działalności A. Zestawienie zużycia oleju opałowego w A z datami zakupu oleju odbieranego z bazy w K. w miesiącach listopad-grudzień 2006r. jednoznacznie wskazuje, że w działalności gospodarczej zużyto wyłącznie olej opałowy odebrany w K., co potwierdził świadek F.S. (kierownik gorzelni). W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji powołano okoliczności związane z odbiorem oleju z baz w P. i L., wskazano na rozbieżności w zeznaniach świadka i strony, brak wiedzy podatnika co do odbioru oleju opałowego z Hurtowni B, czy brak racjonalnych przesłanek do transportu oleju z odległych baz paliwa na własny koszt. Powołane przez organy podatkowe okoliczności pozwalają na ocenę, że sporny olej opałowy nie został wykorzystany w A w L.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe oceniły cały zebrany materiał dowodowy odnoszący sie do umowy użyczenia samochodu marki Toyota Corolla E w M. Podatnik w dniu 1 października 2005 r. zawarł umowę użyczenia spółce E samochodu Toyota na okres do 31 grudnia 2010 r. w wynagrodzeniem miesięcznym w kwocie 1.831,56 netto. Spółka dopiero w lutym 2011 r. przedłożyła kserokopię wypowiedzenia umowy najmu, które to wypowiedzenie miało mieć miejsce w listopadzie 2005 r. z mocą obowiązującą od 31 stycznia 2006 r. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że także w okresie listopad 2006 - styczeń 2007 r. samochód był użytkowany przez spółkę E.

Faktury zakupu paliwa do samochodu Toyota w tym okresie zostały odebrane przez R.Ż. - Prezesa Spółki E, co potwierdził sprzedawca paliwa. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, jak również etap postępowania, na jakim przedstawiono kserokopię wypowiedzenia umowy użyczenia organy podatkowe były uprawnione do oceny, że samochód Toyota Corolla w okresie listopad 2006 r. - styczeń 2007 r. był nadal użytkowany przez E. W konsekwencji również zakup płynu zimowego do samochodu w tym okresie nie mógł być ujęty w ewidencji zakupów skarżącego. Wysokość obrotu z tytułu użyczenia samochodu nie została oszacowana, tylko określona zgodnie z wynagrodzeniem ustalonym przez stron w umowie z dnia 1 października 2005 r.

Skarżący nie może skutecznie podnosić, że zakupy towarów i usług w postaci części zamiennych do maszyn rolniczych, trzech ciągników rolniczych, oleju opałowego w ilości 65.493 dm3, leasingu ciągników i prasy silosującej, czy napraw i badań ciągników stanowią koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wyżej wskazano zagadnienia te podlegały ocenie przez sądu administracyjne w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r., które potwierdziły brak związku spornych wydatków z pozarolnicza działalnością gospodarczą skarżącego. Organy podatkowe kwestionując prawo do odliczenia podatku należnego na podstawie faktur dokumentujących te wydatki prawidłowo powołały się na obowiązujący w tym czasie przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Także przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest możliwe tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Niewątpliwie podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego mogą stanowić wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podatnik powołał się na faktury VAT RR dokumentujące zakup kukurydzy kiszonej od rolnika ryczałtowego M. J. w ilości 2.759,03 t. Łączna powierzchnia gruntów pod uprawę kukurydzy przez M. J. wynosiła 84,59 ha przy średniej krajowej wydajności kukurydzy z 1 ha w 2006 r. (wg GUS) w wysokości 4,25 ton. Uprawniony jest więc wniosek, że żona skarżącego nie mogła z uprawianego areału uzyskać takiej ilości kukurydzy. Organy podatkowe przyjęły średnią wydajność w wysokości 12 ton kukurydzy z 1 ha prawidłowo przyjmując, że M. J. mogła uzyskać zbiory kukurydzy w wysokości 1.057,4 tony.

Niezrozumiały jest zarzut, że skarżący nie miał możliwości zweryfikowania oświadczenia żony złożonego zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik jest doświadczonym rolnikiem, sam uprawia kukurydzę na znacznych obszarach (ponad 200 ha), w spornym okresie zajmował się tez uprawami na terenie gospodarstwa rolnego żony. Skarżący musiał więc mieć świadomość, że kukurydza w ilości ponad 2.700 ton nie mogła pochodzić z upraw na gruntach stanowiących własność M.J. Sama okoliczność posiadania kukurydzy nie jest wystarczającą podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego. Fakt, że podatnik w 2008 r. sprzedał ciągnik Belarus do powiązanej z nim kapitałowo E nie oznacza jeszcze, że ciągnik ten w spornym okresie był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego.

W toku postępowania nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

k.ż.