Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 961/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 3, art. 138 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1257
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy K.-P. C. K. sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz K.-P. C. K. sp. z o.o. w B. kwotę 14372 zł (czternaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Prezydent Miasta B. określił stronie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2013-2015 w kwocie [...]zł oraz zobowiązał stronę do zwrotu ww. kwoty do budżetu Miasta B. w terminie 15 dni od daty otrzymania decyzji wraz z odsetkami.

W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7, art. 8, art. 10, art. 11, art. 75 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a.", wyrażające się: w skorzystaniu przez organ pierwszej instancji jedynie z dowodów w postaci sprawozdania z audytu z dnia [...]. oraz protokołu z audytu, z pominięciem dowodów przedłożonych przez stronę, z których wynika, że wynagrodzenia sfinansowane z dotacji wypłacane były w związku z realizacją przez szkoły i przedszkola prowadzące przez stronę w zakresie ustawowych i statutowych zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki tj. w związku z realizacją celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej: "u.s.o."; bezpodstawnym pominięciu dowodów potwierdzających dokonanie przez stronę korekty w przedmiocie sposobu rozliczenia dotacji; nieuzasadnionym pozbawieniu waloru dowodowego protokołu z dnia [...]. sporządzonego przez Zespół Audytu i Kontroli Urzędu Miasta B.; przekroczeniem granic dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów poprzez przyjęcie, iż zadania organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. nie podlegały finansowaniu z dotacji oświatowej; niezasadnym pozbawieniu mocy dowodowej wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez stronę w odniesieniu do zakwestionowanych wynagrodzeń członków zarządu spółki. Strona nadto zarzuciła naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.), dalej: "u.f.p.", w zw. z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3 d u.s.o. poprzez dokonanie błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że wynagrodzenie wypłacane osobom wchodzącym w skład zarządu spółki w stanie faktycznym sprawy nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej; art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej; art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez przyjęcie, że należy go interpretować w taki sposób, że ostatecznym podmiotem, który skorzysta z dotacji ma być osoba uczęszczająca do szkoły lub przedszkola wobec którego realizowana jest funkcja kształcenia, wychowania i opieki raz, że tym samym wynagrodzenie osób wchodzących w skład organu prowadzącego szkoły lub przedszkola, nie będącego jednocześnie kadrą pedagogiczną, nie może być pokryte z dotacji, gdyż w istocie stanowią zysk prowadzącego szkołę; art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że nie ma możliwości dokonania korekty rozliczenia dotacji.

Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wszczął audyt w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w latach 2013-2015 przez [...] C. K. sp. z o.o. w B.. Podstawową działalnością strony w okresie objętym audytem było prowadzenie: P. [...] nr [...] "K. ", [...] Przedszkola [...] "[...]", P. [...], P. Technikum [...] i [...] oraz realizowanie innych przedmiotów działalności strony. Pismem z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przesłał sprawozdanie z audytu z dnia [...]. oraz kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem protokołu z dnia [...]. Kolegium wyjaśniło, że zasadniczo ustalenia w niniejszej sprawie oparło o ww. dokumenty urzędowe tj. protokół audytu z dnia [...]. oraz sprawozdanie z dnia [...]. Strona nie obaliła domniemania wynikającego z charakteru dokumentu urzędowego, a tut. Kolegium nie dopatrzyło się nieprawidłowości w sporządzeniu ww. dokumentów. Tym samym organ odwoławczy uznał ww. dokumenty za wiarygodne źródło ustaleń faktycznych przeprowadzonych w wyniku audytu. Jednocześnie Kolegium podzieliło ustalenia dotyczące stanu faktycznego wskazanego przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

Kolegium na podstawie dokumentu audytu ustaliło, że członkowie zarządu spółki w latach 2013-2015 pobierali wynagrodzenie, które wraz z pochodnymi od tych wynagrodzeń zostało sfinansowane z dotacji. Podział wynagrodzeń (oprócz D. C. sprawującego funkcje Dyrektora Przedszkola [...] od [...].) na jednostki spółki (przedszkole, liceum, technikum) uzależniony był od uzyskanych przez ww. jednostki przychodów m. in. z dotacji, czesnego i innych opłat za przedszkole, przedmiotowe ww. koszty ogólnozakładowe spółki (wynagrodzenia członków zarządu, wynagrodzenia administracji, koszty utrzymania budynku - opłaty telekomunikacyjne) obciążały jednostki organizacyjne spółki proporcjonalnie do uzyskiwanych przez daną jednostkę przychodów, koszty ogólnozakładowe, koszty utrzymania budynku zostały sfinansowane za środków dotacji otrzymanej z budżetu Miasta B.. Zatem wydatki dotyczące kadry zarządzającej - udziałowców spółki - niebędącej jednocześnie kadrą nauczycielską (oprócz dyrektora przedszkola [...] D. C.) nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się w zadaniach szkoły, przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których stanowi art. 80 ust. 3d oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. Kolegium doszło do przekonania, że dotacje oświatowe nie mogą wychodzić ponad pokrycie wydatków bieżących szkoły bezpośrednio związanych z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odmienny pogląd, tzn., że można pokrywać wydatki pośrednio związane z realizacją procesu kształcenia, albo wszystkie wydatki bieżące szkoły prowadziłby do absurdu, że państwo ma obowiązek zapewnić bezpłatne szkolnictwo nie tylko w sektorze publicznym, lecz także finansować w całości szkolnictwo niepubliczne. Po analizie materiału dowodowego w sprawie Kolegium uznało, że wynagrodzenie zarządu spółki zgodnie z wyliczeniem zawartym w zaskarżonej decyzji za okres 2013-2015 są wydatkami wykorzystanymi niezgodnie z przeznaczeniem, jako nie związane z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o.

Jednocześnie Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że nieskuteczne jest złożenie korekty w zakresie rozliczenia dotacji, z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do kwestii odsetek organ podzielił stanowisko Prezydenta Miasta B. w zakresie sposobu i terminu ich naliczania. Kolegium podało, że organ pierwszej instancji wykazał, od jakich kwot i terminów należą się odsetki a ich wysokość została wskazana poprzez odesłanie do obwieszczeń Ministra Finansów.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz placówki oświatowej nie stanowią wydatków dotyczących tej placówki lecz stanowią wydatki określone jako pośrednie, które w ocenie organów nie mogą być pokrywane z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowią tzw. wydatki kwalifikowane, realizujące cele należące do zadań placówek z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczone przez ten przepis;

2) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na dzień prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy (pomimo ich formalnego uchylenia z dniem [...].) oraz brak jego zastosowania w brzmieniu ostatnio ustalonym po zmianach tego przepisu, pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w ostatnio ustalonym brzmieniu po dokonanych zmianach brzmienia przepisu na dzień wydania decyzji;

3) art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018r., poz. 996 ze zm.), dalej: "u.p.o.", poprzez brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na cele przewidziane w tym przepisie, w szczególności art. 5 ust. 7 u.s.o. obowiązującym w okresie wydatkowania dotacji oraz kontroli i prowadzenia postępowania, pomimo brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. określającego wydatki ponoszone przez organ prowadzący jako kwalifikowane do pokrycia z dotacji oświatowej;

4) art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę oraz zadania samej szkoły stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a także przyjęcie, iż jedynie wydatki bezpośrednio ponoszone na szkołę mogą zostać pokryte z dotacji, co w konsekwencji doprowadziło organy administracji do wniosku, że zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej;

5) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącej została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

6) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez dokonanie błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że wynagrodzenia wypłacane osobom wchodzącym w skład zarządu spółki w stanie faktycznym sprawy, nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej;

7) art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że strona nie ma prawa do dokonania korekty rozliczenia dotacji, oraz poprzez brak uwzględnienia złożonej przez stronę korekty rozliczenia, do której strona ma prawo zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i ustawy o systemie oświaty, co stoi w sprzeczności z zasadą udokumentowania wydatków na cele określone w ustawie;

8) art. 252 ust. 4 w zw. z art. 126 u.f.p. i w zw. z § 10 ust. 1 Uchwały Nr LX/902/10 Rady Miasta Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2010r. w zw. z § 6 ust. 1 Regulaminu stanowiącego załącznik do uchwały Nr XLVII/1014/13 Rady Miasta Bydgoszczy z dnia 30 października 2013r. oraz w zw. z § 6 ust. 1 Regulaminu stanowiącego Załącznik Nr 1 do uchwały Nr XIX/297/15 Rady Miasta Bydgoszczy z dnia 28 października 2015r. poprzez uznanie przez organy, że wyprowadzić z nich należy normę prawną zakazującą dokonania korekty w przedmiocie rozliczenia wykorzystania dotacji;

9) art. 6 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez niezastosowanie jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego po zmianach legislacyjnych na dzień wydania decyzji, lecz poprzednio obowiązującego stanu prawnego, przez co organ nie uczynił zadość zasadzie legalizmu, wskutek czego prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania;

10) art. 7 i art. 8 § 1 i 2 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej;

11) art. 6, art. 7 oraz art. 8 k.p.a. poprzez dokonanie ustaleń w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu administracyjnym przez organ wydający decyzję wyłącznie w zgodności z ustaleniami organu skarbowego, a sprzecznie z własnymi, poprzednio uczynionymi ustaleniami w toku kontroli wydatkowania dotacji w przedszkolu prowadzonym przez skarżącą, co narusza zasadę zaufania do organów, legalności ich działania i postępowania zgodnego z ustaloną praktyką tego organu;

12) art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 i art. 80 k.p.a. polegające na pominięciu przedstawianych dowodów, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w szczególności wyrażającym się w:

- skorzystaniu przez organ pierwszej instancji jedynie z dowodów w postaci sprawozdania z audytu z dnia [...]. przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz protokołu tegoż organu sporządzonego [...]., z pominięciem przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i ich oceny wyjaśnień, argumentacji oraz dowodów złożonych przez skarżącą w trakcie audytu - zawartych w piśmie z dnia [...]. oraz w załącznikach (1-9) do tegoż pisma, a nadto zawartych w piśmie skarżącej z dnia [...]. Wynika z nich w sposób niebudzący wątpliwości, że wynagrodzenia, uznane przez audytorów i w ślad za nimi przez organ pierwszej instancji za wydatki niepodlegające sfinansowaniu z dotacji oświatowej, wypłacane były w związku z realizacją przez szkoły i przedszkola prowadzone przez spółkę ustawowych i statutowych zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki tj. w związku z realizacją celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.;

- bezpodstawnym pominięciu dowodów potwierdzających dokonanie przez skarżącą korekty w przedmiocie sposobu rozliczenia dotacji otrzymanych w latach 2013-2015, w związku z uznaniem za sprzeczne z prawem dokonanie przez skarżącą co do zasady korekty w przedmiocie sposobu rozliczenia otrzymanej dotacji. Dokonana zaś przez skarżącą korekta polegała na zastąpieniu części wskazanych do rozliczenia dotacji oświatowej wydatków, innymi wydatkami (znajdującymi potwierdzenie w ewidencji księgowej spółki oraz w stosownych dowodach źródłowych), które także spełniały kryteria sfinansowania ich z dotacji. Dokonanie tego rodzaju korekty nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności z przepisami przywołanymi przez organ pierwszej instancji. Żaden z przepisów przywołanych przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie wprowadza zakazu dokonania korekty w zakresie sposobu rozliczenia dotacji. Przywołane przez organy przepisy (art. 251 ust. 4 oraz 126 u.f.p. oraz postanowienia Regulaminów stanowiących załącznik do uchwał Rady Miasta B. w sprawie ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji (...) nie pozwalają na wyprowadzenie, przeciwnie do stanowiska organów, normy prawnej zakazującej dokonywania korekty. Taka teza nie znajduje również uzasadnienia w przywołanych orzeczeniach sądów administracyjnych. Zostały one bowiem wydane w zupełnie innych realiach. Ponadto, uchwały Rady Miasta B. mające zastosowanie w stanie faktycznym sprawy nie wprowadzają ostatecznego terminu rozliczenia dotacji do 20-go lutego następnego roku, jak twierdzi organ pierwszej instancji;

- nieuzasadnionym pozbawieniu waloru dowodowego protokołu z dnia [...]. sporządzonego przez Zespół Audytu i Kontroli Urzędu Miasta B. i przyjęciu, że ustalenia faktyczne w zakresie wynagrodzeń członków Zarządu spółki należało oprzeć wyłącznie na protokole oraz sprawozdaniu z audytu sporządzonymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Skarżąca podniosła, że nie wytrzymuje krytyki stwierdzenie organu pierwszej instancji, że przyczyną takiego uznania jest okoliczność, iż ocena zespołu Urzędu Miasta B. opierała się próbie obejmującej 4 pełne miesiące. Zespół Audytu i Kontroli Urzędu Miasta B. miał do dyspozycji komplet dokumentów zarówno finansowo-księgowych jak i organizacyjnych, dotyczących funkcjonowania szkół i przedszkoli oraz zadań realizowanych przez członków zarządu spółki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Skoro tak, to ocena wydana przez jednostkę organizacyjną organu pierwszej instancji, że wydatki poczynione w ramach otrzymanej dotacji były zgodne ze wskazanymi w uchwale Rady Miasta celami, powinna być uwzględniona przez organ w niniejszym postępowaniu;

- niezasadnym pozbawieniu mocy dowodowej wyjaśnień i dowodów przedłożonych przez skarżącą w odniesieniu do zakwestionowanych wynagrodzeń wypłaconych R. C., H. C., D. C. oraz M. C., organ nie uzasadnił swej decyzji w tym przedmiocie w sposób zrozumiały; organ w ślad za organem pierwszej instancji doszedł do takiego wniosku, albowiem pominął dowody, o których mowa w piśmie z dnia [...]. oraz w załącznikach (1-9) do tegoż pisma, a nadto zawartych w piśmie skarżącej z dnia [...]. Wynika z nich w sposób niebudzący wątpliwości, że wynagrodzenia wypłacone ww. osobom, uznane przez audytorów i w ślad za nimi przez organy za wydatki niepodlegające sfinansowaniu z dotacji oświatowej, wypłacane były w związku z realizacją celu, o którym mowa w art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o.

Z przedstawionych dowodów wynika, że wynagrodzenia, które ww. osoby otrzymywały, nie były wynagrodzeniami z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki. Jeżeli jednak organ miał w tym przedmiocie jakiekolwiek wątpliwości, to zobligowany był w myśl ogólnych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego wątpliwości te wyjaśnić.

13) art. 80 i art. 76 w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 10 i at. 11 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, w szczególności zaś co do uznania, że protokoły kontroli stanowią dokumenty urzędowe podlegające rygorom art. 76 k.p.a., objęte domniemaniem prawdziwości, gdy zgodnie z przepisami i ustalonym orzecznictwem stanowią jedynie dowody w sprawie, podlegające ocenie na takich samych zasadach, jak wszelkie inne dowody i dokumenty;

14) art. 107 § 1 k.p.a. poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji odnoszących się do nieuznania wydatków, a jedynie odwołanie się do błędnych i nieuzasadnionych opinii zawartych w protokole kontroli Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Skarżąca ponadto w piśmie z dnia [...]. zarzuciła, że organ w przedmiotowej sprawie nie rozpatrzył wszystkich zarzutów odwołania, w szczególności odnoszących się do:

- przyznaniu waloru dokumentu urzędowego sprawozdaniu z audytu sporządzonemu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części stanowiącej ocenę prawną okoliczności faktycznych ustalonych przez ten organ - organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem dlaczego w jego przekonaniu oceny prawne zawarte w tym dokumencie są wiążące dla organów orzekających;

- nie zastosowania przez organ pierwszej instancji przy ocenie rozliczenia dotacji oświatowej, której dotyczy sprawa przepisów art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od [...]. - nie wyjaśnił dlaczego w jego przekonaniu argumentacja przedstawiona w odwołaniu jest niepoprawna;

- zarzutu naruszenia art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. (przewidującej prawo podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej) w związku z ich nie zastosowaniem przez organ pierwszej instancji - organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego w niniejszej sprawie przepis ten nie może być zastosowany, a jedynie lakonicznie stwierdził, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że nieskuteczne jest złożenie korekty rozliczenia dotacji z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302, t.j., - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Jednak Sąd nie może zastąpić organu w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej.

Badając zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów WSA doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia, które wskazywałoby na to, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznało sprawę na nowo. Tym samym zarzut skargi naruszenia art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm.), dalej: "k.p.a.", w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. okazał się zasadny. Co więcej organ błędnie zinterpretował art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.), dalej: "u.s.o.".

W myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. opublikowanego w badanym okresie, dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Po nowelizacji ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał następującą treść: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania."

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Przepis ten zmieniano nie kończąc na 31 marca 2015r. tak jak przyjęło to SKO, niemniej analiza zmian i ich uzasadnienia pozwala na stwierdzenie, że na tej dacie kończy się doprecyzowywanie art. 90 ust. 3d u.s.o.

Treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013r. gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji." Również kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw ma charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust.1a -3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 2957), gdzie zapisano, że "art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d – proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty". Dlatego też np. wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. (wyrok NSA z 19 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1355/15).

Zatem organ odwoławczy nie ma racji uznając, że wymienione w decyzji zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. nie miały charakteru precyzującego. Zapisy art. 90 ust. 3d u.s.o., jego zmiany, są zawiłe, wyjątkowo rozbudowane i niewątpliwie trudne do odczytania. Niezmiennym pozostaje zakres dotacji, tj. kształcenie, wychowanie i opieka. Zmieniono zapis zdania drugiego: "Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki" na zapis "Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących...". W ocenie Sądu skoro ustawodawca wskazuje, że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na (podkreślenie Sądu) i nie definiuje pojęcia "bieżący", gdy w potocznym znaczeniu wydatki bieżące to wszelkiego rodzaju koszty, jakie należy ponieść w danym czasie, by móc funkcjonować, to w pierwszym odruchu wprowadzone zmiany odbierane są nie tylko jako nierozszerzające czy nawet doprecyzowujące, ale wręcz ograniczające zakres wydatków w stosunku do wcześniej uznawanych jako podlegające dotacjom. Jakkolwiek po zmianach zapis rozbudowano tak, że oprócz wydatków bieżących wymieniono jeszcze inne, to w potocznym rozumieniu przymiotnika "bieżący", wcale nie musiało oznaczać, że pozostałe wydatki nie były wcześniej wydatkami bieżącymi.

Podobnie także wówczas, gdy sięgnie się do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017r., poz. 2077 ze zm.).

Co więcej ograniczenia przed wskazanymi zmianami wynikały z ówczesnego orzecznictwa i polegały na wyłączeniach poszczególnych, konkretnych wydatków z dotacji. Jak jednak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2019r., I GSK 2750/18, nie można zaakceptować sytuacji, w której w drodze wykładni dokonuje się unormowań ustawodawcy uszczuplając fundusze na funkcjonowanie szkoły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wziął pod uwagę rozbieżność orzecznictwa, które postrzegało zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. albo jako doprecyzowujące albo prawotwórcze. W niniejszym składzie nie podziela stanowiska wyrażonego przez tut. Sąd w wyroku z 23 sierpnia 2016r., I SA/Bd 304/16. Obecnie w ocenie Sądu postrzeganie zmian jako merytorycznych wręcz wyłączałoby możliwość uwzględnienia pewnych wydatków w latach wcześniejszych mimo, że mieściłyby się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 8 § 1 i 2 k.p.a., organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania i bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Rolą dotacji jest uaktywnienie beneficjenta do wykonania działań, które są szczególnie ważne dla podmiotu finansującego. Wymaga to swojego rodzaju zaufania, jakie musi mieć beneficjent, by nie wpaść w pułapkę zbyt skomplikowanych wymogów, co w ostateczności doprowadzi z jednej strony do wykonania przez niego zadań, z drugiej konieczności zwrotu pieniędzy.

Mając to wszystko na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy doszedł do przekonania, że zmiany są zmianami doprecyzowującymi i art. 90 ust. 3d u.s.o. w zmienionej wersji ma znaczenie także dla wcześniejszego okresu czasu. Zdaniem Sądu organy mają obowiązek uwzględnić w latach wcześniejszych treść art. 90 ust. 3d u.s.o. również co do wydatków wyraźnie wymienionych później przez ustawodawcę, jeżeli tylko wydatki te mieszczą się w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej. Oznacza to obowiązek SKO przeanalizowania konkretnych wydatków według jego doprecyzowanej treści, tj. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Przy brzmieniu art. 5 ust. 7 u.s.o. o treści: organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

W sprawie przedmiotem rozpoznania było określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2013-2015 w kwocie [...]zł oraz zobowiązującej do zwrotu ww. kwoty do budżetu Miasta B. w terminie 15 dni od daty otrzymania decyzji wraz ze wskazanymi odsetkami wynagrodzeń wraz z pochodnymi, które zostały pokryte z dotacji dla udziałowców spółki: R. C., H. C., M. C., D. C..

Organ odwoławczy zamknął swe rozważania stwierdzeniem, iż członkowie zarządu spółki w latach 2013-2015 pobierali wynagrodzenie, które wraz z pochodnymi od tych wynagrodzeń zostało sfinansowane z dotacji. Przyjęto, iż podział ww. wynagrodzeń (oprócz D. C. sprawującego funkcje Dyrektora Przedszkola [...] od [...].) na jednostki spółki (przedszkole, liceum, technikum) uzależniony był od uzyskanych przez ww. jednostki przychodów m.in. z dotacji, czesnego i innych opłat za przedszkole, przedmiotowe ww. koszty ogólnozakładowe spółki (wynagrodzenia członków zarządu, wynagrodzenia administracji, koszty utrzymania budynku - opłaty telekomunikacyjne) obciążały jednostki organizacyjne spółki proporcjonalnie do uzyskiwanych przez danych jednostkę przychodów, koszty ogólnozakładowe, koszty utrzymania budynku zostały sfinansowane za środków dotacji otrzymanej z budżetu Miasta B.. Zatem w ocenie organu wydatki dotyczące kadry zarządzającej - udziałowców spółki - niebędącej jednocześnie kadrą nauczycielską (oprócz dyrektora przedszkola [...] D. C.) nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się w zadaniach szkoły, przedszkola lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których stanowi art. 80 ust. 3 d oraz art. 90 ust. 3d u.s.o.

Niemniej powyższe ustalenia oparto o wybiórcze dowody. Proste zastawienie oceny organu pierwszej instancji, którą oparto o sprawozdanie oraz protokół audytu, wyjaśnienia strony, w tym korektę rozliczenia dotacji w latach 2013-2015, protokół kontroli przeprowadzonej w P. Przedszkolu [...] Nr [...] "[...]"; z oceną SKO, jaka ograniczyła się jedynie do dwóch pierwszych, skłania do uznania, że zaskarżona decyzja opiera się jedynie o część materiału dowodowego bez wyjaśnienia dlaczego. Przede wszystkim nie jest wystarczającym odwołanie się do art. 76 § 1 k.p.a. Dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości, jednakże jest dopuszczalne przeprowadzanie dowodu przeciwko jego treści. Możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu została wskazana wprost w art. 76 § 3 k.p.a. Zatem nieprawidłowym jest traktowanie dokumentów urzędowych polegające na przyjmowaniu ich w sposób bezkrytyczny jako dowodów w sprawie. Nie można, tak jak zrobił to organ administracji, bez dalszego uzasadnienia wymienić te dokumenty, lakonicznie stwierdzić, że strona nie obaliła domniemania wynikającego z charakteru dokumentu urzędowego i nie dopatrzyć się nieprawidłowości w ich sporządzeniu, gdyż to nie wyczerpuje obowiązku rozpoznania sprawy pod kątem prawidłowego zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie.

Dokumenty urzędowe to takie, gdzie ich treść obejmuje oświadczenia woli lub wiedzy opatrzone podpisem osoby sporządzającej dokument. Dokumenty urzędowe: 1) są sporządzane przez organy państwowe; 2) organy te działają w ramach swej właściwości; 3) dokumenty te mają formę wyznaczoną przez prawo. Jednak to nie fakt sporządzenia dokumentów urzędowych był okolicznością istotną z punktu zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. ale określenie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. SKO chcąc oprzeć się na zapisach Protokołu i Sprawozdania, miało obowiązek wyjaśnić, dlaczego tylko je uznało za wiarygodne. Brak uzasadnienia jakie przyjęto dowody (dotyczące wydatków a nie samej kontroli) i które z nich były przekonujące dla SKO (a nie dla autora dokumentów kontroli) oznacza brak prawidłowego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.

W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze oparło się jedynie o arbitralne stwierdzenie, że ma do czynienia z wynagrodzeniami członków zarządu. Pominęło cały zakres zadań wymienionych osób, jakie ujęto w decyzji organu pierwszej instancji przedstawionych w decyzji na str. 13-19. Tymczasem analiza tych zadań w świetle doprecyzowanego art. 90 ust. 3d u.s.o. mogła zmienić ocenę kwestii kwot przeznaczonych na ich realizację. Jak wskazano istotnym dla określenia wydatków jako podlegających dotacjom było m.in. zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności (art. 5 ust. 7 pkt 3 w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o.), a z zakresu zadań, jakie wymieniono w decyzji organu pierwszej instancji wynika, że dotyczą one planowania i koordynowania zadań dotyczących szkoły, w tym administracyjnych i finansowych; jednak w zaskarżonej decyzji zabrakło jakiegokolwiek rozważania na ten temat.

Równie niewystarczającym jest stwierdzenie kolegium, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, w kwestii skuteczności złożonej do akt korekty w zakresie rozliczenia dotacji. Ostatecznie uzasadnienie tego ograniczyło się do przekierowania na przyczyny wymienione w decyzji pierwszoinstancyjnej. Takie działanie organu odwoławczego nie jest wystarczające do tego, by uznać, że sprawę rozpoznano ponownie. Jednocześnie nie może ujść uwadze to, że korekta rozliczenia dotacji była przedłożona przez skarżącą z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu i ten został oceniony w postanowieniu Prezydenta Miasta B. z [...]. (k. 191). Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło i tę część materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a., organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Oznacza to, że podstawowym obowiązkiem organu administracji publicznej jest wszechstronne wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy. Obowiązek ten ma szczególne znaczenie w przypadku postępowań uruchamianych z urzędu i rozstrzygnięć nakładających na stronę określony obowiązek. Organ jako gospodarz postępowania, wydanie władczego rozstrzygnięcia, poprzedzić winien przeprowadzeniem starannego postępowania wyjaśniającego, które uwzględnia także słuszny interes strony. Organ nie prowadzi bowiem postępowania przeciwko stronie, lecz dąży do wyjaśnienia sprawy w interesie strony, nie może zatem pomijać okoliczności korzystnych dla strony, lub rezygnować z wyjaśniania okoliczności mogących przemawiać na jej korzyść.

Organ odwoławczy ma obowiązek nie tylko dokonać kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale co do zasady ma również rozpatrzyć całość sprawy i orzec merytorycznie. Na organie odwoławczym ciążą te same, co na organie pierwszej instancji obowiązki w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a.).

Zatem obowiązkiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego była również ocena prawidłowego załatwienia wniosku dowodowego. Stanowisko, jakie zawarto w zaskarżonej decyzji nie spełnia tego wymogu.

Podsumowując, WSA doszedł do przekonania, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, dlaczego wymienione wydatki nie mieszczą się w pojęciu zastosowanego art.90 ust. 3d u.s.o. Organ odwoławczy jedynie teoretycznie dostrzega wymóg istnienia wydatku na kształcenie, wychowanie i opiekę, w tym profilaktykę społeczną. Przywołując orzecznictwo bez dalszego uzasadnienia za istotną uważa bezpośredniość związku wydatku z wymienionymi celami. Przyjmuje, że w takim bezpośrednim związku nie pozostaje wydatek na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym szkołę czy organizacja i funkcjonowanie szkół. Niemniej dalej nie wyjaśnia, dlaczego zakwestionowane konkretne wydatki uznano za niekwalifikujące się jako wydatki objęte art. 90 ust. 3d u.s.o. Dlatego też cytowane stwierdzenie należało uznać za zbyt ogólne i nie poddające się kontroli Sądu. Brak w akcie administracyjnym uzasadnienia rozstrzygnięcia przekłada się na brak rozpoznania sprawy stosownie do art. 138 § 1 czy § 2 k.p.a. Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznacza tylko to, że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w sposób identyczny jak organ pierwszej instancji. Nie oznacza jednak tego, że może ograniczyć uzasadnienie decyzji do powielenia wniosków zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Nie wystarczy przywołać ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji i zgodzić się z nimi. Uznanie takich braków jako prawidłowych wiązałoby się z rozpoznaniem przez WSA sprawy administracyjnej i sprowadzałoby kontrolę sądowoadministracyjną do oceny decyzji organu pierwszej instancji, a więc kontroli wykraczającej poza art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu administracji publicznej; 2) datę wydania; 3) oznaczenie strony lub stron; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie oraz o prawie do zrzeczenia się odwołania i skutkach zrzeczenia się odwołania; 8) podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji, a jeżeli decyzja wydana została w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny; 9) w przypadku decyzji, w stosunku do której może być wniesione powództwo do sądu powszechnego, sprzeciw od decyzji lub skarga do sądu administracyjnego - pouczenie o dopuszczalności wniesienia powództwa, sprzeciwu od decyzji lub skargi oraz wysokości opłaty od powództwa lub wpisu od skargi lub sprzeciwu od decyzji, jeżeli mają one charakter stały, albo podstawie do wyliczenia opłaty lub wpisu o charakterze stosunkowym, a także możliwości ubiegania się przez stronę o zwolnienie od kosztów albo przyznanie prawa pomocy. Stosownie do art. 107 § 3 k.p.a. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

W decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne muszą być obrazem działania organu. W drugiej instancji muszą być obrazem ponownego rozpoznania sprawy. W sprawie, to rozpoznanie jest elementem wiedzy Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Wykazane wcześniej błędy legły u podstaw uchylenia decyzji, gdyż naruszono art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. m.in. z takim wskazaniem, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy ma obowiązek samodzielnie ocenić każdy wydatek w świetle zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o., w rozumieniu zawartym w niniejszym wyroku. Organ ma obowiązek wyjaśnić, dlaczego uznał, że w danej dacie i wysokości poniesiono wydatek na konkretny cel i wskazać dlaczego uznaje, że należy on (bądź nie) do wydatków nieobjętych dotacją. Łączy się to ze wskazaniem dowodów, na jakich się oparł, a jakim dowodom nie dał wiary. Brak uzasadnienia stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które przełożyło się na ocenę braku ponownego rozpoznania sprawy oznacza, że przedwczesne do rozpoznania są kwestie zawarte w skardze co do tego, czy wykazywane wydatki mieściły się w art. 90 ust. 3d u.s.o.

W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 w zw. z § 14 § 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265, t.j.).