Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 751/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku A. J. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podał, że [...] r. sprzedał trzy działki gruntu, a także 3/7 udziału w działce gruntu stanowiącej drogę dojazdową (łączna kwota transakcji: [...] zł). Wnioskodawca za podobną kwotę zamierza sprzedać trzy kolejne działki gruntu oraz udział w drodze dojazdowej. W związku z tym zadał pytanie: czy powyższa sprzedaż działek gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Pytający zaznaczył, że całą kwotę ze sprzedaży już dokonanej oraz planowanej zamierza przeznaczyć na częściową spłatę kredytów zaciągniętych we frankach szwajcarskich na budowę domu w którym mieszka dodając, oraz że suma kredytów jest wyższa niż suma wartości wszystkich działek które sprzedał i planuje sprzedać.

Na wezwanie organu pismem z [...] r. pytający uzupełnił wniosek dodając, że nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Właścicielem zbywanych nieruchomości został [...] r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży dokonanej w ramach przekazania gospodarstwa rolnego za emeryturę rolniczą. Grunty nie były przez wnioskodawcę wykorzystywane do działalności gospodarczej. Wprawdzie w pierwszych trzech latach po nabyciu usiłował prowadzić na tych gruntach uprawy rolne, jednak przedsięwzięcie to okazało się deficytowe. Z tego względu w latach [...] -[...] wydzierżawił nieruchomość rolną na okres 5 lat (umowa dzierżawy nie była przedłużana) w zamian za czynsz dzierżawny opłacony w naturze (podatek rolny płacił w tym okresie dzierżawca). Żadnej innej działalności (gospodarczej, rolniczej) wnioskodawca na tych działkach nie prowadził, w tym działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej oświadczył, że działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z [...] r.) o podstawowym przeznaczeniu dla zabudowy jednorodzinnej. Wskazał, że występował o zmianę przeznaczenia nieruchomości, składając stosowne wnioski do Urzędu Gminy w J. i zmiany takie zostały dokonane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego odrębnie w odniesieniu do działek już sprzedanych oraz planowanych do sprzedaży. O decyzje w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu nie występował. Z nieruchomości wydzielił natomiast (w [...] r.) działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (poniósł koszty geodezyjne wydzielenia tych działek), z których działkę nr [...] oraz 1/7 udziału w działce [...] (droga dojazdowa) nieodpłatnie przekazał bratankowi, natomiast działki nr [...], [...], [...] wraz z 1/7 udziału w działce [...] przekazał nieodpłatnie własnym dzieciom - ponosząc koszty w/w umów.

Następnie w [...] r. wnioskodawca wydzielił z nieruchomości kolejne działki, tj. nr: [...], [...], [...] oraz [...] (wewnętrzna droga dojazdowa), ponosząc stosowne koszty geodezyjne.

Wskazał dalej, że posiada udział ([...] zł) w kosztach kolektora, tj. rury przeznaczonej do odprowadzania wody i oczyszczonych ścieków, położonej wzdłuż wszystkich wymienionych działek, wyjąwszy działki nr: [...], [...], [...] (inwestycja opłacona w pozostałej części przez bratanka).

Działki nr [...], [...], [...] oraz 3/7 udziałów w drodze wnioskodawca sprzedał [...] r., przekazując bratankowi [...] zł na pokrycie 3/7 kosztów utwardzenia drogi dojazdowej (dotyczy działki nr [...]). Z kolei działki nr [...], [...], [...] (wraz z udziałem w działce [...] - droga) planuje sprzedać.

Oświadczył także, że systematyczne działania zmierzające do sprzedaży działek podjął w [...] r., ogłaszając ofertę sprzedaży w sieci internetowej (odpłatnie, za pośrednictwem internetowego portalu ogłoszeniowego). Ponadto przed [...] r. podpisał umowy z dwoma agencjami pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a [...] r., na wyłączność, umowę z firmą która doprowadziła do sprzedaży działek.

W związku z powyższym wnioskodawca sprecyzował pytanie:

Czy w sytuacji dokonanej sprzedaży działek oraz planowanej sprzedaży kolejnych działek zostanie obciążony podatkiem od towarów i usług od uzyskanych ze sprzedaży kwot ?

Zdaniem wnioskodawcy, nie zostanie on obciążony podatkiem od towarów i usług ani od kwoty już uzyskanej, ani od tej, którą uzyska z planowanej sprzedaży.

Uzasadniając własne stanowisko wskazał, że kupowanie i sprzedawanie działek nie jest jego działalnością (utrzymywał i utrzymuje rodzinę z pensji płaconych w uczelniach). Nieruchomość kupił z myślą o zabezpieczeniu przyszłości przede wszystkim dzieci, natomiast sytuacja z tzw. kredytami frankowymi zmusiła go do sprzedaży. Dodał, że całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży (dokonanej i planowanej) przeznaczy na częściową spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, w którym mieszka.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację z [...] r., w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania przedstawionej w zapytaniu sprzedaży działek gruntu.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji, powołując przepisy art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej zwana: ustawa VAT), wskazał, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) dana czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) czynność powinna być wykonywana przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania towarów (w tym nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku nieruchomości podstawowym kryterium dla opodatkowania ich sprzedaży jest ustalenie, czy podejmowane działania można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej. Aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, w którym wykorzystywanie towarów dla celów zarobkowych następuje w sposób ciągły. Innymi słowy, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Kluczowe jest przy tym stwierdzenie, czy prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Wyłączeniu z tej kategorii podlegają osoby fizyczne w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej (w tym zakresie organ powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 oraz C-181/10).

Powołując z kolei art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.) wskazał, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W tym zakresie organ przywołał wyrok NSA z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07.

Dalej, odwołując się do okoliczności faktycznych przedstawionych w zapytaniu organ wskazał, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie wnioskodawca podjął w odniesieniu do przedmiotowych działek w związku z dokonaną oraz planowaną sprzedażą. Dokonał on mianowicie podziału działek wraz z wytyczeniem dróg dojazdowych, wystąpił do urzędu gminy o zmianę przeznaczenia nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na przeznaczenie pod zabudowę jednorodzinną, ogłosił ofertę sprzedaży działek w sieci internetowej oraz zawarł umowy z agencjami pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Ponadto ponosił nakłady na uzbrojenie terenu, tj. na budowę kolektora - rury przeznaczonej do odprowadzania wody i oczyszczonych ścieków położonej wzdłuż wszystkich wydzielonych działek oraz utwardzenie drogi dojazdowej. Zdaniem organu wszystkie te czynności jednoznacznie wskazują na dążenie wnioskodawcy do zwiększenia wartości, atrakcyjności przedmiotowych działek w związku z zamiarem ich sprzedaży. Dowodzą, że wystąpiły/wystąpią okoliczności, które łącznie przesądzają, że zarówno dokonaną, jak i planowaną sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, według stawki 23 %. Aktywność pytającego w przedmiocie zbycia nieruchomości przedstawiona we wniosku porównywalna jest bowiem do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Organ wskazał jednocześnie, że czynności opisane we wniosku nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji dowolną i błędną jego wykładnię poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym zarówno sprzedaż działek nr: [...], [...], [...] i udziału w działce [...] podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również planowana sprzedaż działek nr: [...], [...], [...] oraz udziału w działce nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i NSA skarżący argumentował, że w zakresie problematyki podobnej do tej, będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, TSUE w dniu 15 września 2011 r. wydał wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, zgodnie z którym dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr 347/1 - dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Jeżeli natomiast osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny. W tym zakresie wskazano orzeczenia z: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11 i I FSK 1654/11; 21 grudnia 2012 r., I FSK 265/12; 2 kwietnia 2015 r., I FSK 9/14; 2 września 2015 r., I FSK 239/14; 8 września 2014 r., I FSK 931/14; 5 listopada 2015 r., I FSK 1077/14; 17 grudnia 2015 r., I FSK 1455/14.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację, dokonując i planując sprzedaż działek wnioskodawca, jak podnosi w skardze - wykonywał zarząd własnym (prywatnym) majątkiem. Świadczy o tym nabycie przedmiotowych nieruchomości w [...] r. dla celów prywatnych, a nie działalności gospodarczej. Wprawdzie wykonywał na tych gruntach krótkotrwale działalność rolniczą, jednak nie była to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Konieczność sprzedaży działek związana była ze wzrostem rat kredytu zaciągniętego we frankach szwajcarskich na budowę własnego domu mieszkalnego. Właśnie dlatego zmuszony został do wyprzedaży majątku prywatnego (nieruchomości), gdyż nie był w stanie spłacać rosnących rat kredytów frankowych. Również podział nieruchomości na mniejsze działki nie służył celom gospodarczym, a jedynie osobistym. Bratankowi została przekazana nieodpłatnie działka nr [...] oraz 1/7 udziałów w działce [...] (droga dojazdowa), natomiast działki o numerach [...], [...] i [...] wraz z 1/7 udziału w działce [...] własnym dzieciom. Z kolei chcąc wybudować własny dom oraz dokonać w/w darowizn, wcześniej musiał wnioskodawca dokonać zamiany jednej z działek. Bez tej zamiany inwestycja nie byłaby możliwa. Aby dokonać tych czynności (zamiany i darowizny) niezbędne było wydzielenie działek o stosownej powierzchni, w tym przyjętej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, jako przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną. Wszystko to działo się znacznie wcześniej (ponad 10 lat) niż dokonana i planowana sprzedaż działek.

Potwierdzeniem zamiaru przeznaczenia działek na własne cele prywatne może być testament notarialny z [...] r. (Rep. [...]), w którym działki o numerach: [...] i udziały w działce [...] (sprzedane) oraz o numerach [...] -[...] (planowane do sprzedaży) zostały zapisane w spadku żonie, pasierbicy i córce z drugiego małżeństwa. Niestety, niekorzystna sytuacja finansowa związana z kredytem mieszkaniowym wymusiła zmianę planów w rozdysponowaniu majątku osobistego (a więc i w jego zarządzaniu) i dokonanie sprzedaży części tych prywatnych nieruchomości, z przeznaczeniem uzyskanych środków na spłatę zadłużenia w banku.

Co do współfinansowania budowy kolektora skarżący wskazał, że konieczność jego budowy wynikała z potrzeby odprowadzania wody i ścieków z działki nr [...] (podarowanej bratankowi), na której bratanek wybudował własny dom mieszkalny. Z uwagi na to, że rura odprowadzająca ścieki musiała przebiegać przez działki należące do wnioskodawcy, wyraził zgodę na budowę kolektora. Ponieważ inwestycja ta dotyczyła bliskiego krewnego, skarżący nie dość, że wyraził zgodę na wykonanie kolektora, to jeszcze poniósł koszty przygotowania działki pod prace przy kolektorze. Wydatków tych nie można jednak traktować jako zmierzające do zwiększenia wartości działek, szczególnie, że ujście kolektora jest usytuowane na jednej z działek należących do skarżącego, co powoduje spadek jej wartości.

W kwestii utwardzenia działek stanowiących drogi dojazdowe skarżący podniósł, że inwestycja ta była niezbędna dla bratanka, który na działce [...] rozpoczął budowę domu i wewnętrzna droga dojazdowa musiała zostać wyłączona z gruntów rolnych i utwardzona. Wszystkie związane z tym działania wykonał bratanek i poniósł całość związanych z tym kosztów, natomiast skarżący po sprzedaży działek zobowiązał się zwrócić 3/7 kosztów inwestycji, jako dalsza pomoc w życiu bratanka. W żadnym razie nie była to inwestycja zmierzająca do zwiększenia wartości i atrakcyjności sprzedawanych działek. Nie miała też nic wspólnego z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący nie podejmował także żadnych działań o charakterze marketingowym, a za takie nie można uznać zamieszczenia standardowego ogłoszenia w sieci internetowej zawierającego ofertę sprzedaży przedmiotowych działek. Zarówno treść, jak i liczba wyświetleń (w ilości dwóch), nie odbiegają od standardowych ogłoszeń sprzedaży nieruchomości prywatnych niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Nie prowadził działań (akcji) reklamowych, promocyjnych itp., które mogłyby wskazywać na zamiar wykorzystywania towarów (działek) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie może o tym świadczyć zawieranie umów z agencjami pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do okoliczności faktycznych wskazanych po raz pierwszy w skardze organ m.in. wskazał, powołując się na art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, że nie moją one w sprawie znaczenia. Interpretacja indywidualna zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W konsekwencji fakty ujawnione na etapie skargi nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej zwana w skrócie: p.p.s.a), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, skarżący powinien zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z tymi przepisami podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Z kolei w myśl art. 2 pkt 6 ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z unormowań ustawy VAT wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty są bowiem towarem, a na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu w/w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Ponieważ podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, celowe będzie odwołanie się w powyższym zakresie do odpowiednich przepisów prawa wspólnotowego. Według art. 2 ust. 1 lit.a Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. (art. 9 ust. 1 w/w Dyrektywy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawę terenu budowlanego.

W wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 – na który powołał się także skarżący - TSUE zwrócił uwagę, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał podkreślił jednak, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Powyższa wykładnia prawa, w odpowiednim odniesieniu do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, utrwaliła się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10; 18 października 2011r. sygn. akt I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1656/11; 26 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1728/15).

Trzeba jednak zauważyć, jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08, że korzystając z opcji przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w szczególności dostawy terenu budowlanego. W tej sytuacji konieczne staje się każdorazowe ustalanie, czy strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania sprzedaży dziełek gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co przesądzało będzie o uznaniu jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Jak bowiem zwrócił uwagę TSUE w przywołanym już wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli - będącego jego odpowiednikiem w ustawie VAT - art. 15 ust. 2. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży działek gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje więc stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jak podkreślił TSUE w uzasadnieniu wyroku (C-180/10 i C-181/10), sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Znacznych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Także okoliczność, że przed sprzedażą zbywca dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Natomiast odmiennie jest w wypadku, gdy zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku C-180/10). Działania takie, zdaniem TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie za aktualne należy uznać tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu kiedy ma miejsce działalność gospodarcza, a kiedy zarząd majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy (zob. m.in. wyroki NSA: z 18 października 2011r. sygn. I FSK 1536/10, z 24 marca 2017 r. sygn. I FSK 2328/15).

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za trafne należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny właściwie ocenił przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, wskazując na aktywność skarżącego w związku z czynnościami podejmowanymi w celu sprzedaży działek gruntu. Czynności te nie były sporadyczne, ale zaplanowane i zorganizowane. Mianowicie – jak wynika z opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę - właścicielem zbywanych nieruchomości został w [...] r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży dokonanej w ramach przekazania gospodarstwa rolnego za emeryturę rolniczą. Grunty nie były przez wnioskodawcę wykorzystywane do działalności gospodarczej, była na nich prowadzona, do [...] r., jedynie działalność rolnicza. Skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i na zbywanych działkach nie prowadził działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co jednak kluczowe w sprawie, przed dokonaniem zbycia gruntów – sam występował o zmianę przeznaczenia nieruchomości, składając stosowne wnioski do Urzędu Gminy w J. i zmiany takie zostały dokonane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, odrębnie w odniesieniu do działek już sprzedanych oraz planowanych do sprzedaży (zatwierdzone stosowną uchwałą Rady Gminy), skutkiem czego w ich podstawowym przeznaczeniu kwalifikują się dla zabudowy jednorodzinnej. Okoliczność ta wymaga podkreślenia w kontekście powołanego w skardze wyroku TSUE z 15 września 2015r. w sprawach C-180/10 i 181/10, w którym Trybunał wypowiadał się na temat zbycia gruntu osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę. Powoduje to, że już z tej przyczyny argumenty skargi w tym zakresie są nietrafne.

Dalej, z nieruchomości wydzielił skarżący działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], ponosząc koszty geodezyjne wydzielenia tych działek. W dalszej kolejności działkę nr [...] oraz 1/7 udziału w działce [...] (droga dojazdowa) nieodpłatnie przekazał bratankowi, natomiast działki nr [...], [...], [...] wraz z 1/7 udziału w działce [...] przekazał nieodpłatnie własnym dzieciom - ponosząc koszty w/w umów. Następnie wydzielił z nieruchomości kolejne działki, tj. nr: [...], [...], [...] oraz działkę nr [...] stanowiącą wewnętrzną drogę dojazdową, ponosząc stosowne koszty geodezyjne. Poniósł także koszty uzbrojenia terenu poprzez udział w budowie kolektora, tj. rury położonej wzdłuż wszystkich wymienionych działek, wyjąwszy działki nr: [...], [...], [...], przeznaczonej do odprowadzania wody i oczyszczonych ścieków (inwestycja opłacona w pozostałej części przez bratanka).

Jak wskazał skarżący, prowadził on systematyczne działania zmierzające do sprzedaży działek, ogłaszając ofertę sprzedaży w sieci internetowej (odpłatnie, za pośrednictwem internetowego portalu ogłoszeniowego). Ponadto podpisał umowy z dwoma agencjami pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a [...] r., na wyłączność, umowę z firmą która doprowadziła do sprzedaży działek. W efekcie tych działań działki nr [...], [...], [...] oraz 3/7 udziałów w drodze dojazdowej -sprzedał [...] r. Działki nr [...], [...], [...] oraz udział w działce [...] (droga) planuje sprzedać.

Analizując wszystkie te czynności w powiązaniu z wyżej wskazanymi przepisami i zakresem ich zastosowania, Sąd – wbrew zarzutom skargi - podziela stanowisko organu co do tego, że sprzedaż działek jest/ będzie realizowana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Zdaniem Sądu – na podstawie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego w zapytaniu - skarżący podjął działania zmierzające w istocie do "wytworzenia" oferowanych produktów – działek gruntu. Doprowadził bowiem własnym staraniem do zmiany przeznaczenia nieruchomości poprzez zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeprowadził podział działek, podjął inicjatywę w przedmiocie budowy drogi zapewniającej dostęp do wydzielonych działek, uzbrojenia – budowy kolektora przeznaczonego do odprowadzania wody i oczyszczonych ścieków, podjął współpracę z profesjonalnymi pośrednikami w obrocie nieruchomościami, własnym staraniem ogłaszał oferty na płatnych portalach obrotu nieruchomościami.

Wszystkie opisane we wniosku, a przedstawione wyżej, podejmowane i planowane działania niewątpliwie wykraczają poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i mają na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Tak realizowanych dostaw nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz działania skarżącego miały wszystkie cechy działalności gospodarczej, na co prawidłowo wskazał organ interpretacyjny.

Zwrócić trzeba uwagę także i na to – odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi - że dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia z jakim zamiarem grunty te nabywał. Nie ma bowiem większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości skarżący działał wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania (zob.: wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r. I FSK 716/14). Sam zamiar z jakim podmiot nabył towar nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa w momencie jego sprzedaży (zob.: wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1229/13), szczególnie, że przecież – odwracając tą sytuację - podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze (zob.: wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r. I FSK 1290/13). Potwierdza to, że sposób nabycia nieruchomości nie ma wpływu na ocenę tego, czy są one towarem w rozumieniu ustawy VAT, nawet gdy nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (zob. także: pkt 6.4. wyroku NSA z 1 lipca 2016 r. I FSK 94/15).

Odnosząc się przywołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych mających potwierdzić słuszność stanowiska skarżącego należy wskazać, że NSA w orzeczeniu z 7 października 2011 r. I FSK 1289/10 rozważał zasadność kasacyjnego wyroku sądu I instancji obejmującego m.in. kwestię zniesienia stanu współposiadania, a zwłaszcza domu w którym zamieszkiwał wnioskodawca, aby majątek należał do kręgu najbliższej rodziny, oraz kwestię tego, czy sprzedaż części majątku dla pozyskania środków na stworzenie nowego miejsca zamieszkania oraz obdarowania dzieci - są okolicznościami wskazującymi na podjęcie działalności gospodarczej. Oceniany przez Sąd stan faktyczny w tamtej sprawie różnił się więc od będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, a do tego zapadł w odmiennym stanie prawnym (sprzed nowelizacji art. 15 ustawy VAT wprowadzonej ustawą z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012, poz. 35 ze zm.).

Ta ostatnia uwaga odnosi się także do powołanego w skardze wyroku NSA z 18 października 2011 r. sygn. I FSK 1536/10; dotyczył on zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, który nabywał grunty przeznaczone na działalność gospodarczą, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych i remontowych oraz developerskich, jak również w zakresie zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości; następnie występował o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie zespołu mieszkalno-rzemieślniczego oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych, uzbrojenie terenu w media: energię elektryczną, gaz i wodę. Taka aktywność, przy zbyciu wydzielonych z nabytego gruntu działek, uznana została jako porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Również ta sytuacja, choć dotycząca nałożenia podatku na zbywcę, nie jest zbliżona do objętej sporną interpretacją.

Z kolei wyrok NSA z 10 listopada 2011 r. I FSK 13/11 dotyczył sytuacji odmiennej od zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, gdy doszło do urzędowej zmiany (bez udziału zbywcy) przeznaczenia zbytego następnie gruntu, przy braku jakichkolwiek przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (podobnie w wyroku NSA z 16 listopada 2011 r. sygn. I FSK 110/11).

Potwierdzają natomiast słuszność stanowiska zajętego w rozpoznawanej sprawie przewołane w skardze wyroki NSA z 9 listopada 2011 r. sygn. I FSK 1656/11, z 21 grudnia 2012 r. sygn. I FSK 265/12, z 2 września 2015 r. sygn. I FSK 239/14, z 8 września 2014 r. sygn. I FSK 931/14, z 5 listopada 2015 r. sygn. I FSK 1077/14, z 17 grudnia 2015 r. sygn. I FSK 1455/14.

Wyrok NSA z 16 listopada 2011 r. sygn. I FSK 1654/11, jako uchylający orzeczenie sądu I instancji ze względu na nierozważenie wszystkich aspektów sprawy pozostaje bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia.

Również wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 9/14 nie ma w sprawie znaczenia, gdyż dotyczy innej kwestii niż rozważana w niniejszej sprawie, a mianowicie problematyki oprocentowania nadpłaty podatku.

Odnosząc się do argumentów skargi wskazujących na zamiar osobistego wykorzystania zbywanych gruntów, o czym, w szczególności, z jednej strony świadczyć miały zapisy testamentu z [...] r., a z drugiej relacje z bratankiem i chęć udzielenia mu wsparcia życiowego poprzez zgodę na ułożenie kolektora ścieków czy zwrot poniesionych przez niego nakładów, w tym na utwardzenie drogi, wskazać trzeba, że okoliczności te, jako podniesione dopiero w skardze, nie mogły mieć wpływu na ocenę stanowiska organu interpretacyjnego. Na podstawie art. 14c § 1 O.p. organ w wydanej interpretacji odnosi się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie, jaki z wniosku wynika. W tej sytuacji argumenty po raz pierwszy wskazane w skardze pozostają bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie przepisów art. 57a oraz art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.