Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1443/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust.1 pkt 9 , 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3013/13 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3013/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 października 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe uznając, że dokonywane przez skarżącego czynności w postaci sprzedaży działek gruntu i udziałów w działkach gruntu spełniały warunki przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), do opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 7 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3.1. Mając na uwadze art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że skarżący wraz z małżonką kupowali działki gruntu do dalszej odsprzedaży, co świadczy o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej w celu osiągnięcia zysku. Zdaniem organu krótki okres pomiędzy zakupem a sprzedażą, wielkość nabytych gruntów, lokowanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości w kupno kolejnych działek, podejmowanie działań zmierzających do uatrakcyjnienia nieruchomości przez podział geodezyjny działek, tworzenie dróg dojazdu, występowanie o warunki zabudowy oraz współpraca przy transakcjach z osobami zajmującymi się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, jak i osobami prowadzącymi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych, potwierdza, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, działanie skarżącego jako właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla osoby incydentalnie dokonującej zakupu i sprzedaży własnego majątku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, rozstrzygnięciom organów zarzuciła naruszenie:

a) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przez odebranie jej prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego dotyczącego dostaw terenów niezabudowanych innych, niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jak również nieuprawnione zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do terminu "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę";

b) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem skarżącej za podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, wbrew zasadzie, że kwalifikację prawnopodatkową w podatku od towarów i usług wobec każdego z małżonków należy rozpatrywać odrębnie, przyjmując wynikające z ustawy o VAT kryteria kwalifikacji podatkowej;

c) art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1, ze zm.; dalej powoływana również jako: "Dyrektywa 2006/112"), przez błędne uznanie, że sprzedając grunty wykorzystywane do działalności rolnej, o rolnym charakterze, skarżący stał się podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. W dodatkowym piśmie procesowym skarżący zarzucił również naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że:

- strona wraz z małżonką prowadzili w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i dokonana przez nich w 2009 r. sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych została przeprowadzona w ramach tej działalności gospodarczej;

- każdy z małżonków w równym stopniu prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i w związku z tym osiągnięte w 2009 r. obroty ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych dla celów rozliczeń podatku VAT należy przyporządkować każdemu z małżonków w równych proporcjach, tj. po 50%;

- strona podejmowała aktywne działania w zakresie przygotowania nieruchomości gruntowych do sprzedaży - w szczególności błędne przyjęcie, że strona: (1) dążyła do uzyskania warunków zabudowy dla przedmiotowych działek, (2) uzbrajała teren lub podejmowała działania w tym zakresie (3) korzystała z usług profesjonalnego pośrednictwa (np. agencji pośrednictwa nieruchomości);

2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji niektórych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (pomimo iż wynikały one ze zgromadzonych w sprawie dowodów) i wzięcie pod uwagę okoliczności nieistotnych;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów;

4) art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6) oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji do całokształtu argumentacji zaprezentowanej przez stronę, w szczególności brak ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji do przytoczonego przez stronę w toku postępowania podatkowego wyroku WSA w Warszawie z 4 września 2008 r., w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 739/08.

5) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż przez stronę udziałów w nieruchomościach gruntowych, która to sprzedaż stanowiła czynności dokonane w ramach zarządu osobistym majątkiem wspólnym małżonki i strony, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu i że strona, która dokonała sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, działała w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług;

6) art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu i uznanie, że każdy z małżonków dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT i w związku z tym każdy indywidualnie występował jako podatnik VAT (przy czym udział każdego z małżonków w każdej czynności, a zatem i udział w osiągniętych obrotach wyniósł 50%).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odwołał się do wydanego już wyroku (oddalającego skargi) wobec skarżącego, jak również jej małżonki, M. D., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., gdzie na tle niemal tożsamego stanu faktycznego zaakceptowano ocenę organów, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.3. Sąd podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżący dokonując sprzedaży niezabudowanych działek (własności lub udziału we współwłasności), był z tytułu ich sprzedaży podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz, czy działki te przeznaczone były pod zabudowę.

3.4. Sąd podzielił ustalenia organów, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT polegającą na sprzedaży udziałów w gruntach. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny, czyli zgodnie z art. 180, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p.

3.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego WSA podkreślił, że od daty wejścia w życie ustawy o VAT nieruchomości lokalowe, jak i budynkowe oraz gruntowe, podlegają VAT jako towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przy czym zwolniona od VAT jest dostawa terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Powołując się na orzecznictwo sądowe podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Nie ma znaczenia formalny status podmiotu, jako podatnika zarejestrowanego, ani częstotliwość czynności. Każdorazowo trzeba ustalić, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot występował w charakterze podatnika VAT. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, że skarżąca przy sprzedaży gruntów zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą.

3.6. Sąd zgodził się z uzasadnieniem decyzji organu odwoławczego, że w latach 2007 – 2010 małżonkowie D. dokonali szeregu złożonych czynności obrotu nieruchomościami, w wyniku których własność poszczególnych działek przeszła na innych właścicieli. Częstotliwość i systematyczność, z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, potwierdzały, że działania podatnika były planowe, charakteryzowały się ciągłością, powtarzalnością oraz zmierzały do obrotu nieruchomościami.

3.6.1. Na sprawność organizacyjną skarżącego oraz profesjonalne podejście do wykonywanej działalności wskazuje skuteczność oraz szybkość, z jaką otrzymywano decyzje administracyjne dotyczące przekształceń, podział nieruchomości jak również szybka sprzedaż nieruchomości:

- działki o nr 397, 398, 399 i 400 skarżący wraz z M. R. i jego żoną zakupili odpowiednio: 25 stycznia 2008 r., 6 listopada 2007 r., 7 grudnia 2007 r. i 11 grudnia 2007 r., natomiast już w dniu 5 lutego 2008 r. Wójt Gminy W. (na wniosek jednego ze współwłaścicieli tj. M. R.) wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla działek nr 397 i 398 - inwestycja obejmowała budowę budynków mieszkalnych. W dniu 19 marca 2008 r. skarżący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży ww. działek o nr 397, 398, 399 i 400 w której zawarto, że umowa przenosząca własność miała zostać zawarta w terminie 14 dni od dnia uzyskania ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy mieszkalnej na przedmiotowe działki, ale najpóźniej w dniu 10 czerwca 2008 r. Po wydaniu przez Wójta Gminy W. w maju 2008 r. decyzji ustalającej warunki zabudowy dla działek nr 397, 398, 399 i 400 - inwestycja obejmowała budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących, zbiorników nieczystości płynnych - szamb oraz niezbędnej infrastruktury skarżąca wraz z mężem 6 czerwca 2008 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedali udziały w ww. działkach,

- w 2007 r. skarżący wraz z żoną zakupili udziały w 3 odrębnych działkach o nr 50/5, 50/6 i 50/7. Działki te następnie zostały podzielone na mniejsze tj. działka 50/5 na działki o nr 50/64-50/75, działka nr 50/6 na działki o nr 50/76-50/88 (w tym działkę nr 50/88 przeznaczono pod projektowaną drogę) natomiast działka o nr 50/7 została przeznaczona pod drogę. Dla podzielonych działek (50/64 do nr 50/87) Wójt Gminy W. decyzją z 18 września 2008 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy budynków mieszkalnych W dniu 2 lipca 2009 r. ustanowiono służebność przesyłu na rzecz M. [...] Sp. z o.o. w W. przez działki nr 50/77 i 50/88. Następnie już 17 lipca 2009 r. dokonano sprzedaży pierwszych wydzielonych działek tj. o nr 50/73 i 50/85 wraz z udziałami w działkach drogowych o nr 50/88 i 50/7 (kolejne działki były zbywane kolejno w 2009 r. i 2010 r.),

- 6 czerwca 2007 r. skarżący wraz z żoną zakupili udział we własności niezabudowanej działki nr 235 który sprzedali 29 listopada 2007 r.,

- 5 września 2008 r. skarżący wraz z żoną zakupili działkę nr 666 w miejscowości K. dla której Wójt Gminy W. decyzją z 1 września 2009 r. zatwierdził jej podział na 4 działki o nr 666/1 (z przeznaczeniem na drogę wewnętrzną), 666/2 (z przeznaczeniem pod zabudowę), 666/3 (z przeznaczeniem pod zabudowę) i 666/4 (z przeznaczeniem pod zabudowę). W dniu 20 stycznia 2010 r. skarżący sprzedali działkę nr 666/2 wraz z udziałem w działce nr 666/1,

- 11 grudnia 2009 r. skarżący wraz z żoną zakupili udział w działce nr 233 w miejscowości K.

3.6.2. Po dokonaniu zakupu przez skarżącego wraz z żoną nieruchomości podejmowane zatem były działania które miały na celu zwiększenie ich atrakcyjności i wartości. Na wniosek skarżącej i jej męża (działka nr 666) bądź drugiego współwłaściciela nieruchomości (pozostałe nieruchomości) wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których wszystkie stanowiące ich współwłasność działki rolne, nieobjęte korzystnym planem zagospodarowania przestrzennego, zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym nieatrakcyjne działki rolne znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Ponadto działania skarżącej i jej męża doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych nieruchomości nr 50/5, 50/6 jak i nr 666 na mniejsze działki z dostępem do drogi (na drogi dojazdowe przeznaczona zostały nowo utworzone działki o nr 50/88 i 666/1 jak i działka nr 50/7).

3.7. Sąd nie zgodził się z argumentacją skargi, że szereg decyzji podejmowanych przez małżonków D. wynikało z woli drugiego współwłaściciela, a skarżąca z mężem, z racji współwłasności, byli niejako przymuszeni do działań przez współwłaścicieli. Nie ustalono, by skarżący w jakikolwiek sposób sprzeciwiał się czynnościom podejmowanym przez drugiego współwłaściciela (M. R.) zmierzającym do zmiany przeznaczenia gruntów, czy dokonywania podziału działek. W wyniku tych działań uzyskał wymierne korzyści finansowe, bo działania te (decyzje o warunkach zabudowy) nadały przedmiotowym nieruchomościom nową jakość ekonomiczną.

3.8. Odnosząc się do zarzutu, że skarżący nie był adresatem wszystkich decyzji o warunkach zabudowy działek (tylko działki 50/5 i 50/6), trafnie organ podatkowy wyjaśnił, iż wydanie takiej decyzji nie daje praw do terenu i nie narusza prawa własności, ani uprawnień osób trzecich, zgodnie z art. 63 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012 r., poz. 647, ze zm. dalej powoływana również jako: "u.p.z.p."). Decyzja o warunkach zabudowy może być wydana kilku wnioskodawcom jednocześnie, a pozostali (w tym właściciel) otrzymują jej odpis.

3.9. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Wskazał, że z decyzji o warunkach zabudowy z 18 września 2008 r. dla podzielonych działek gruntu od nr 50/64 do nr 50/87 wynika, że ustala ona warunki zabudowy ww. działek w tym budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz szambami i niezbędną infrastrukturą techniczną. Zdaniem Sądu decyzja ta potwierdza, że tereny, dla których została wydane, to tereny przeznaczone pod zabudowę w świetle przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowe grunty nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a transakcje sprzedaży udziałów w nich podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. Nadto, w ocenie Sądu, jeżeli decyzją o podziale działek, wydaną przez stosowny organ, działki sąsiadujące z inwestycją budowlaną przeznaczone zostały pod drogę wewnętrzną z wyraźnym zastrzeżeniem, że sprzedaż działek, co do których wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, mogą zostać zbyte tylko wraz z udziałami w działkach drogowych (działki 50/7, 50/88), to nie może w tej kwestii rozstrzygającą być ewidencja gruntów i budynków. Trafnie zatem organ podatkowy wskazał w odpowiedzi na skargę, że działkami przeznaczonymi pod zabudowę są zarówno te, na których można wybudować budynek, jak i przeznaczone pod drogę.

3.10. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, bowiem z przedstawianych okoliczności faktycznych nie wynikało, by małżonkowie D. posiadali gospodarstwo rolne lub zamierzali je założyć, a od jego posiadania zależało utworzenie siedliska rolniczego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, rozstrzygnięciu temu zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej powoływana również jako "P.u.s.a."), art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem przepisów:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające m.in. na: błędnym przyjęciu, że wszystkie działki sprzedane w 2009 r. miały status działek budowlanych, gdy działki nr 50/7 i 50/88 położone w W. (tzw. działki "drogowe") nie miały wydanych decyzji o warunkach zabudowy i posiadały (nadal posiadają) status działek rolnych; że skarżący wraz z żoną prowadzili w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i dokonana przez nich w 2009 roku sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych została przeprowadzona w ramach tej działalności gospodarczej; że każdy z małżonków w równym stopniu prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i w związku z tym osiągnięte w 2009 r. obroty ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych dla celów rozliczeń VAT należy przyporządkować każdemu z małżonków po 50%; że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie przygotowania udziałów w nieruchomościach gruntowych do sprzedaży – w szczególności błędne przyjęcie, że skarżący: (i) uzbrajał teren lub podejmował działania w tym zakresie oraz (ii) korzystał z usług profesjonalnego pośrednictwa (agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomości).

b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 O.p. przez pominięcie w zaskarżonej decyzji istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, mimo że wynikały one ze zgromadzonych dowodów i wzięcie pod uwagę okoliczności nieistotnych.

c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej przez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów.

- art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 ustawy P.p.s.a. przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem przepisów:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obejmuje także dokonaną przez skarżącego sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych i w związku z tym skarżący działał w tym zakresie jako podatnik VAT, tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że takie transakcje nie stanowią działalności gospodarczej, ale jako czynności dokonane w ramach zarządu osobistym majątkiem wspólnym skarżącego i jego żony, nie podlegają opodatkowaniu VAT;

b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że każdy z małżonków dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT i w związku z tym każdy indywidualnie występował jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (przy czym udział każdego z małżonków w każdej czynności, a zatem i udział w osiągniętych obrotach wyniósł 50%) - tymczasem właściwe zastosowanie ww. przepisu powinno prowadzić do konkluzji, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji umów sprzedaży przedmiotowych działek wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie, poza formalnym umożliwieniem zawarcia umów polegającym na udzieleniu pełnomocnictwa małżonkowi, pozostaje całkowicie bierne w ich wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tego drugiego za podatnika VAT w sensie materialnym, tzn. że w odniesieniu do tych transakcji nie działa w charakterze podatnika VAT;

c) art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nieruchomości gruntowe nr 50/7 i 50/88 tzw. działki "drogowe" stanowią w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT tereny budowlane, a ich dostawa powinna być opodatkowana podstawową stawką, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do konkluzji, że w sytuacji, gdy nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego oraz decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. nieruchomości gruntowych, to należy odnieść się do wypisów z ewidencji gruntów i budynków, a te wskazują na status rolny ww. nieruchomości gruntowych Tym samym sprzedaż ww. działek gruntu, dokonana w ramach ewentualnie prowadzonej działalności gospodarczej powinna, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegać zwolnieniu

d) art. 41 ust. 1 oraz 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowa sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych stanowiła czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a nieruchomości gruntowe będące przedmiotem ww. sprzedaży miały w całości status budowlany i w związku z tym ich sprzedaż w całości podlegała opodatkowaniu VAT ze stawką podstawową i nie podlegała zwolnieniu z VAT - tymczasem prawidłowe zastosowanie ww. przepisów powinno prowadzić do wniosku, że nawet gdyby uznać iż przedmiotowa sprzedaż przekracza zakres czynności związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym i jako taka powinna podlegać VAT (z którym to twierdzeniem skarżący się nie zgadza), to sprzedaż przynajmniej części działek (tj. nr 50/7 i 50/88 położonych w W. - tzw. działek "drogowych") jako nieposiadających decyzji o warunkach zabudowy, ale za to posiadających wciąż status rolny, powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

- art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy P.p.s.a., przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy zawartej w skardze argumentacji skarżącego dotyczącej (i) braku jakiejkolwiek aktywności lub zaangażowania skarżącego w działania związane z nabyciem i sprzedażą przedmiotowych działek, a więc nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej oraz (ii) nieuprawnionego różnicowania przez organ wyroków sądów administracyjnych skutkujące brakiem odniesienia do wyroków wydanych w tzw. sprawach interpretacyjnych.

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., przez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowego stanu faktycznego w odniesieniu do którego WSA badał legalność zaskarżonej decyzji w szczególności przez uznanie, że skarżący (i) prowadził działalność gospodarczą, (ii) skorzystał z usług pośrednika oraz (iii) wszystkie przedmiotowe działki posiadały status budowlanych.

2. W ramach zarzutu naruszenie prawa materialnego skarżący zarzucił:

- błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, że definicja działalności gospodarczej obejmuje także dokonaną przez skarżącego, sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych i w związku z tym skarżący działał w tym zakresie, jako podatnik VAT, tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że takie transakcje nie stanowią działalności gospodarczej, ale jako czynności dokonane w ramach zarządu osobistym majątkiem wspólnym skarżącego i jego żony nie podlegają opodatkowaniu VAT;

- oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, iż nieruchomości gruntowe nr 50/7 i 50/88 (działki "drogowe") stanowią w rozumieniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT tereny budowlane, a ich dostawa powinna podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do konkluzji, że w sytuacji, gdy nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego oraz decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla ww. nieruchomości gruntowych, to należy odnieść się do wypisów z ewidencji gruntów i budynków, a te wskazują na status rolny ww. nieruchomości gruntowych; tym samym sprzedaż ww. działek, dokonana w ramach ewentualnie prowadzonej działalności gospodarczej, powinna zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlegać zwolnieniu z VAT.

- niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że każdy z małżonków dokonał czynności podlegających opodatkowaniu jako podatnik VAT i w związku z tym każdy indywidualnie występował jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z udziałem w osiągniętych obrotach po 50% - tymczasem właściwe zastosowanie ww. przepisu w stanie faktycznym sprawy powinno polegać na stwierdzeniu, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji umów sprzedaży przedmiotowych działek wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie, poza formalnym umożliwieniem zawarcia umów przez udzielenie pełnomocnictwa małżonkowi, pozostaje bierne w ich wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tego drugiego za podatnika VAT w sensie materialnym; niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 oraz 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez uznanie, że przedmiotowa sprzedaż udziałów w nieruchomościach gruntowych stanowiła czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a nieruchomości gruntowe będące przedmiotem ww. sprzedaży miały w całości status budowlany i w związku z tym ich sprzedaż w całości podlegała opodatkowaniu VAT ze stawką podstawową i nie podlegała zwolnieniu z VAT, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów w stanie fatycznym sprawy powinno prowadzić do wniosku, że nawet gdyby uznać, iż przedmiotowa sprzedaż przekracza zakres czynności związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym i jako taka powinna podlegać VAT (z czym skarżący się nie zgadza), to sprzedaż przynajmniej części przedmiotowych działek (tj. nieruchomości gruntowych nr 50/7 i 50/88 położonych w W. tzw. działek drogowych) jako posiadających wciąż status rolny, powinna podlegać zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, na rzecz skarżącej.

4.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.1. Przypomnieć należy w tym miejscu, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zachodziła w sprawie, stąd rozpoznał zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy P.p.s.a.

5.2. Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się na ustaleniach faktycznych i ich ocenie prawnej dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Rozpatrzenie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania w sprawie wymaga jednak w pierwszej kolejności przeanalizowania przepisów prawa materialnego, które zostały w sprawie zastosowane, przede wszystkim art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, bowiem determinują one zakres istotnych okoliczności faktycznych sprawy, które zobowiązany był ustalić organ oraz kryteria ich oceny. W istocie rozbudowane zarzuty kasacyjne odnoszące się do akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszeń w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy podatkowe, zmierzały do zakwestionowania przede wszystkim oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, w ramach której uznano, że działalność skarżącego spełniała przesłanki art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

5.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; zgodnie z ustępem 2 tego artykułu działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

5.4. Prawidłowa wykładnia art. 15 ustawy o VAT, który realizuje wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej musi uwzględniać wskazania wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589.

Zasadniczym wskazaniem powołanego orzeczenia jest teza, zgodnie z którą dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz tego, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak uznał TSUE, osoby fizycznej, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w związku ze sprzedażą gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W powołanym wyroku TSUE zawarł wskazówki pomocne przy ocenie charakteru podejmowanej działalności akcentując aktywność podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na czynieniu nakładów na grunt albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

5.5. Tematyka, którą zajmował się TSUE w powołanym wyroku była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć przez sądy administracyjne. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14 publ.: http://orzeczeniansa.gov.pl).

5.6. Powołany wyżej wyrok TSUE zapadł na tle nieco odmiennego, niż w rozstrzyganej sprawie, stanu faktycznego. Dotyczył bowiem sytuacji, gdy podatnik będący właścicielem działki rolnej, której przeznaczenie na działkę o charakterze budowlanym zostało dokonane bez jego udziału, podejmuje następnie działania na rzecz podniesienia jej atrakcyjności i zrealizowania sprzedaży. Swoją aktywność wykazuje więc na etapie przygotowania gruntu do sprzedaży i te działania oceniał TSUE. Natomiast w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy okoliczności, które mogą wpłynąć na ocenę charakteru działalności skarżącego, pojawiły się już na etapie nabycia działek. Stąd całość podejmowanych czynności – dokonywanych zarówno na etapie nabycia, jak i sprzedaży działek gruntu, realizowanych w okresie od października 2007 r. do sierpnia 2010 r. – pozwala dopiero na kompleksową ocenę, czy skarżący prowadził działalność taką jak handlowiec, czy też wykonywał czynności mieszczące się w zarządzie majątkiem prywatnym.

5.7. Przenosząc powyższe wskazania na grunt stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i dokonując, w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, oceny działalności skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż działek miała znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, na podstawie art. 15 ust 1 i 2 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na akceptację stanowiska, że działania skarżącego realizowały jedynie zarząd jego majątkiem prywatnym.

5.8. Na powyższe wnioski wpływała ocena procesowych zarzutów skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów skarżący podważał prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, w ramach ustawowych kompetencji, kontroli postępowania przeprowadzonego przez organy, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wskazywał na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Trzy pierwsze przepisy wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, art. 187 § 1, art. 191 O.p. konkretyzując zasadę prawdy obiektywnej, określają obowiązki organów podatkowych wobec prowadzonego przez nie postępowania dowodowego. Ostatni z przepisów określa ustawowe elementy decyzji administracyjnej.

5.9. Zdaniem skarżącego brak dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia powyższych przepisów skutkował nieprawidłowościami w postaci błędnego uznania, że:

- skarżący wraz z żoną prowadzili w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, w szczególności, że przychód z takiej działalności należy przypisać każdemu z nich po połowie,

- wszystkie działki sprzedane w 2009 r. miały status działek budowlanych, co pomijało tzw. działki drogowe (nr 50/88, 50/7),

- skarżący podejmował aktywne działania zmierzające do przygotowania działek do sprzedaży, uczestnicząc w uzbrajaniu terenu czy korzystaniu z usług profesjonalnego pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

5.10. Odnosząc się do powyższych zarzutów, podkreślić należy, że w stanie faktycznym sprawy szereg istotnych okoliczności faktycznych nie było kwestionowanych. Należy do nich ustalenie, że skarżący wraz z żoną dokonał w okresie od października 2007 do sierpnia 2010 zakupu własności (także w postaci udziału) 10 działek gruntu i 13 transakcji sprzedaży 33 działek gruntu. Dane te ustalone zostały na podstawie aktów notarialnych. W odniesieniu do 2009 roku ustalono, że:

- w dniu 4 marca 2009 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] małżonkowie M. i P. D. sprzedali 7/12 części w działkach gruntu oznaczonych numerami 50/75 i 50/87 o łącznej powierzchni 1 104 m2 wraz z udziałami po 7/144 części w działkach "drogowych" oznaczonych numerami 50/88 i 50/7 za łączną cenę 134.166,70 zł. Zapłata została otrzymana w dniu 4 marca 2009 r. w wysokości 67.083,35 zł oraz w dniu 17 marca 2009 r. w wysokości 67.083,35 zł. Tym samym aktem notarialnym pozostałą część udziałów zbył T. W.,

- w dniu 29 czerwca 2009 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] małżonkowie M. i P. D. sprzedali na rzecz T. W. za łączną cenę 135.000,00 zł (zapłatę otrzymano w dniu 30 czerwca 2009 r. w wysokości 35.000,00 zł oraz w dniu 3 lipca 2009 r. w wysokości 100.000,00 zł) części przysługujących im udziałów w działkach gruntu 50/64, 50/65, 50/66, 50/67, 50/68, 50/69, 50/70, 50/71, 50/72, 50/73, 50/74 - sprzedano udział 1/12 części, 50/76, 50/77, 50/78, 50/79, 50/80, 50/81, 50/82, 50/83, 50/84, 50/85, 50/86 - sprzedano udział 1/12 części, 50/88 i 50/7 - sprzedano 11/144 części każdej z działek,

- w dniu 17 lipca 2009 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] małżonkowie M. i P. D. wraz z T. W. sprzedali działki gruntu oznaczone numerami 50/73 i 50/85 o łącznej powierzchni 1 091 m2 wraz z udziałami w działkach "drogowych" oznaczonych numerami 50/88 i 50/7 za łączną cenę 215.000,00 zł (całość). Zapłata za część udziałów przypadającą M. i P. D. została otrzymana w dniu 21 lipca 2009 r. w wysokości 100.000,00 zł oraz w dniu 23 lipca 2009 r. w wysokości 7.500,00 zł (całość 107.500,00 zł),

- w dniu 9 września 2009 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] małżonkowie M. i P. D. oraz T. W. sprzedali działki gruntu oznaczone numerami 50/72 i 50/84 o łącznej powierzchni 1 091 m2 wraz z udziałami po 1/24 części w działkach "drogowych" oznaczonych numerami 50/88 i 50/7 za łączną cenę 220 000,00 zł. Zapłata została otrzymana w dniu 9 września 2009 r. w wysokości 5 500,00 zł oraz w dniu 10 września 2009 r. w wysokości 104.500,00 zł (całość kwoty przypadającej na małżeństwo D. wyniosła 110.000,00 zł),

- w dniu 18 września 2009 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] małżonkowie M. i P. D. wraz z T. W. sprzedali działki gruntu oznaczone numerami 50/74 i 50/86 o łącznej powierzchni 1 091 m2 wraz z udziałami w działkach "drogowych" oznaczonych numerami 50/88 i 50/7 za łączną cenę 215.000,00 zł (całość). Zapłata za część udziałów przypadającą M. i P. D. została otrzymana w dniu 11 sierpnia 2009 r. w wysokości 11.000,00 zł (zadatek), w dniu 18 września 2009 r. w wysokości 200,00 zł oraz w dniu 25 września 2009 r. w wysokości 96.300.00 zł (całość 107.000,00 zł),

- w dniu 2 października 2009 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] małżonkowie M. i P. D. wraz z T. W. sprzedali działki gruntu oznaczone numerami 50/71 i 50/83 o łącznej powierzchni 1 090 m2 wraz z udziałami w działkach "drogowych" oznaczonych numerami 50/88 i 50/7 za łączną cenę 220.000,00 zł (całość). Zapłata za część udziałów przypadającą na M. i P. D. została otrzymana w dniu 2 października 2009 r. w wysokości 11.000,00 zł oraz w dniu 5 października 2009 r. w wysokości 99.000,00 zł (całość 110.000,00 zł),

- w dniu 19 listopada 2009 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] małżonkowie M. i P. D. wraz z T. W. sprzedali działki gruntu oznaczone numerami 50/78 i 50/66 o łącznej powierzchni 1 091 m2 wraz z udziałami w działkach "drogowych" oznaczonych numerami 50/88 i 50/7 za łączną cenę 256.200,00 zł (całość). Zapłata za część udziałów przypadającą na M. i P. D. została otrzymana w dniu 16 października 2009 r. w wysokości 5.000,00 zł (zadatek) oraz w dniu 25 listopada 2009 r. w wysokości 123.100,00 zł,

- w dniu 3 grudnia 2009 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] małżonkowie M. i P. D. wraz z T. W. sprzedali działki gruntu oznaczone numerami 50/79 i 50/67 o łącznej powierzchni 1 090 m2 wraz z udziałami w działkach "drogowych" oznaczonych numerami 50/88 i 50/7 za łączną cenę 217 600,00 zł (całość). Zapłata za część udziałów przypadającą na M. i P. D. została otrzymana w dniu 19 października 2009 r. w wysokości 5.000,00 zł (zadatek) oraz w dniu 7 grudnia 2009 r. w wysokości 103.800,00 zł.

W czasie natomiast posiadania przez skarżącego ww. nieruchomości:

- Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla części terenu działek o nr 397,398,399,400 - inwestycja obejmuje budowę zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędnej infrastruktury technicznej;

- Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla części terenu działek o nr 50/5 i 50/6 - inwestycja obejmuje budowę zespołu 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz z szambami oraz niezbędnej infrastruktury technicznej;

- dokonano podziału działek o numerach 50/5, 50/6 i 50/7 na mniejsze działki w ten sposób, że działkę 50/5 podzielono na dwanaście mniejszych działek o numerach od 50/64 do 50/75, działkę 50/6 podzielono na trzynaście mniejszych działek o numerach od 50/76 do 50/88 przy czym działkę 50/88 przeznaczono pod projektowaną drogę;

- dokonano podziału działki nr 666 na cztery działki (o nr 666/1 - 666/ 2 w tym działka o nr 666/1 została wydzielona pod drogę),

- Wójt Gminy W. wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy dla działki nr 666/2.

5.11. Transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości w postaci niezabudowanych działek gruntu skarżący z żoną zwykle dokonywali we współwłasności z M. R. lub T. W. Pierwszy z wymienionych prowadził działalność gospodarczą w zakresie zabudowy i sprzedaży budynków mieszkalnych prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P. – M. R. Osoba ta, specjalizując się w kompleksowej realizacji inwestycji budowlanych, reklamowała na swojej stronie inwestycję w miejscowości K. w gminie W., niedaleko [...], o nazwie "O.". Z kolei T. W. był wspólnikiem w firmie T. A. F., T. W. Spółka Jawna, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Na bazie informacji zamieszczanych na stronie internetowej przez ten podmiot ustalono, że reklamowana była inwestycja położona w miejscowości K. w gminie W. o nazwie "S.", usytuowana niedaleko [...].

5.12. Przedstawione wyżej okoliczności, podobnie jak zestawienie transakcji nabywania i sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w latach wcześniejszych, nie były w sprawie kwestionowane i wraz z innymi elementami stanu faktycznego, składały się na całościową ocenę charakteru podejmowanych przez skarżącego i jego żonę, czynności. Uzupełniały je dane co do działań podejmowanych po zakupieniu nieruchomości, w postaci dokonywania geodezyjnego podziału niezabudowanych działek na mniejsze (przy większej ilości działek w taki sposób, by zapewnić każdej dostęp do drogi publicznej), tudzież występowanie o informację o możliwości zagospodarowania działek poprzez wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Znamienne jest, że w ramach ustalania, w jaki sposób możliwe będzie zagospodarowanie działek, zapytywano zawsze o zabudowę mieszkaniową wraz z konieczną dla takiej inwestycji infrastrukturą.

5.13. Na bazie powyższych okoliczności organy wywiodły wniosek, że działania skarżącego i jego żony w zakresie sprzedaży działek gruntów, mają atrybut działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazały, że działania wykonywane były z dużą częstotliwością przy zamiarze ich wielokrotnego powtarzania; sprzedaż poprzedzona była szeregiem działań podnoszących komercyjną atrakcyjność przedmiotowych działek (podział geodezyjny, uzyskiwanie poprzez stosowne decyzje zapewnienie o ich budowlanym przeznaczeniu). Pieniądze z jednych transakcji przeznaczane były na kolejne zakupy działek wobec których powielano te same czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena, zaaprobowana w zaskarżonym wyroku, nie naruszała art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał na spójność dowodów, które pozwalały na powyższy wniosek co do charakteru działalności skarżących. Oprócz obiektywnych dowodów dotyczących ilości i ciągłości zawierania transakcji nabywania nieruchomości i ich następczej sprzedaży, po dokonaniu nakładów na grunty tak, by mogły na rynku nieruchomości odpowiadać ofertom indywidualnych działek budowlanych, Sąd przeanalizował także argumentację, prezentowaną przez skarżącego, wypowiadającego się w imieniu obojga małżonków, uzasadniającą prywatny charakter dokonywanych transakcji.

5.14. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał na rozbieżność argumentacji skarżącego podczas uzasadniania motywacji dla dokonywania zakupu i sprzedaży działek, jako wyrazu zarządzania prywatnym majątkiem. W zakresie nabycia nieruchomości P. D. powoływał się na dokonywanie zakupów w celu zgromadzenia majątku dla przyszłych pokoleń, następnie na poszukiwanie gruntu dla budowy siedliska. W odniesieniu do sprzedaży wskazywał na niekorzystną lokalizację wobec planowanych inwestycji drogowych, a – po wykluczeniu przez organ takiej możliwości – powoływał się na wymuszone działania przez pozostałych współwłaścicieli. Kolejna wersja dotyczyła zamiaru zmiany struktury właścicielskiej przez pozbycie się współwłasności, na rzecz nabycia gruntów samodzielnie przez małżonków D. Argumentacja taka, zasadnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie została uwzględniona w zaskarżonym wyroku. Abstrahując od niespójności podawanych wersji w zestawieniu z działaniami w postaci dokonywania geodezyjnych podziałów i występowania o warunki zagospodarowania terenu pod kątem zabudowy mieszkaniowej, Sąd pierwszej instancji wskazał także na brak jakichkolwiek przejawów zamiaru wybudowania siedliska ze strony skarżącej i jego żony, szczególnie, że nie posiadali oni gospodarstwa rolnego ani nie prowadzili działalności rolniczej. Podobnie nie podzielił argumentacji, że działania skarżącego i jego żony niejako "wymuszone" były działaniami pozostałych współwłaścicieli. Twierdzenia takie pozostawały gołosłowne w świetle braku jakichkolwiek przejawów nieakceptacji przez małżonków działań pozostałych właścicieli np. składania wniosku o zniesienie współwłasności, które wobec dokonanych podziałów wspólnie zakupionych działek, było szczególnie nieskomplikowane, bo mogło polegać na wzajemnym przyznaniu działek na wyłączną własność (o ile miały stanowić inwestycję), a nie wspólnym ich sprzedawaniu. Nadto w świetle zeznań skarżącego złożonych 23 lutego 2011 r., gdzie stwierdził on, że decyzje o sprzedaży działek podejmowane były wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami – pozostawały one niespójne z twierdzeniem o przymuszeniu przez pozostałych współwłaścicieli.

5.15. Skarżący polemizując z oceną, że z tytułu dokonanych sprzedaży działał jako podatnik VAT, spełniając warunki z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, powoływał się na naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w istocie prowadząc jedynie polemikę z oceną prawną jego działań dokonaną przez organy, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Nie przedstawił w skardze kasacyjnej żadnych nowych okoliczności, nie podważył szczegółowo wyłożonych i uzasadnionych argumentów Sądu pierwszej instancji, które odpowiadały na zarzuty sformułowane w skardze, powielone w skardze kasacyjnej.

5.16. Skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do przypisania mu statusu podatnika VAT i udziału w obrocie w 50%. Wywody w tym zakresie zawarte na stronie 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej pozostają bez znaczenia dla treści rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego dotyczącego skarżącego. Argumentacja taka zawarta została w skardze kasacyjnej wniesionej przez M. D. i poddana ocenie w postępowaniu jej dotyczącym.

5.17. Odnosząc się do zarzutu, że skarżący nie podejmował działań w zakresie uzbrajania terenu oraz nie korzystał z profesjonalnego pośrednictwa, należy zauważyć, że ustalenie co do uzbrajania terenu, ani przez Sąd pierwszej instancji, ani organ w zaskarżonej decyzji nie stanowiło przesłanki faktycznej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji analizował postanowienia ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w tym m.in. art. 61 i w tym kontekście wspomniał o uzbrojeniu terenu (ust. 5). Za istotne potraktował jednak uregulowania dotyczące decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na ich podstawie Sąd pierwszej instancji ocenił argumentację skarżącego, że o takie decyzje występowali głównie pozostali współwłaściciele, więc te działania nie mogą jego obciążać. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzja o warunkach zabudowy ma charakter uniwersalny w zakresie informacji o gruncie i nie ma istotnego znaczenia, kto o taką decyzję wystąpił. Posiadanie takiej decyzji, wobec braku planów zagospodarowania przestrzennego, przesądzało o budowlanym charakterze sprzedawanych działek. W aktach notarialnych odnotowano istnienie takiej decyzji przy okazji sprzedaży poszczególnych działek. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy przez pozostałych współwłaścicieli wprost wpływało na sprzedaż działek, w której uczestniczył skarżący jako sprzedający. Stąd argumentacja, że nie wszystkie decyzje o warunkach zabudowy terenu wydane zostały na skarżącego, nie ma znaczenia w sprawie. Zasadnie Sąd podkreślił, że działka, którą małżonkowie D. nabyli bez współwłasności z osobami trzecimi (nr 666) została przez nich podzielona geodezyjnie, jak też wystąpili o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej działki.

5.18. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut, że w zaskarżonym wyroku bezpodstawnie zaakceptowano ustalenie, iż skarżący korzystał przy sprzedaży działek z usług profesjonalnego pośrednika. Należy zauważyć, że stwierdzenie takie zawarte zostało w zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu okoliczności, że oferta działek budowlanych na sprzedaż w różny sposób docierała do potencjalnych nabywców. Jednocześnie jednak w wyniku przesłuchania nabywców działek ustalono, że niektórzy korzystali z pośrednictwa Agencji Nieruchomościami M., a o ofercie można było się dowiedzieć z banera opatrzonego logo tej agencji i nr telefonu. Nabywcy stwierdzali, że w biurze M. spotykali skarżącego. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tych ustaleń i dowodów je popierających w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przez skarżącego fragmenty zeznań P. O., wspólnika w M. Nieruchomości s.c., z których wynika, że jego klientem był M. R. i T. W., a wiec osoby z którymi skarżący i jego żona kupowali i sprzedawali działki, nie pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi przez Sąd pierwszej instancji zeznaniami nabywców.

5.19. Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony potraktował także zarzut błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez przyjęcie ustalenia, że wszystkie sprzedane w 2009 roku działki miały status działek budowlanych podczas, gdy działki 50/7, 50/88 położone w W. – tzw. działki "drogowe" zachowały status działek rolnych. Argumentacja skarżącego w tym zakresie wiązała się z zarzutem błędnej wykładni i zastosowania art. 43 ust 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust 1 ustawy o VAT.

5.20. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę. W 2009 r. przepisy ustawy o VAT nie definiowały pojęcia terenu budowlanego. Dla prawidłowego zinterpretowania tego pojęcia organy odwołały się do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 112, wskazując na art. 12 ust 3, który dla celów dostawy terenu budowlanego określił, że "teren zabudowany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Uwzględniono także stanowisko zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 roku w sprawie I FPS 8/10, zgodnie z którym w świetle art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT, przy zastosowaniu art. 21 ust 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Stanowisko takie zaaprobował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazując, że dla podzielonych działek gruntu (50/5 i 50/6) od nr 50/64 do nr 50/87 wydana została decyzja o warunkach zabudowy z dnia 18 września 2008 r., którą ustalono warunki zabudowy w tym budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących wraz szambami i niezbędną infrastrukturą techniczną. Przy czym podział działek gruntu został zatwierdzony pod warunkiem zbycia poszczególnych działek gruntu wraz z udziałem w działkach drogowych nr 50/88 i nr 50/7.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzenie o charakterze tych działek w decyzji dotyczącej działek przeznaczonych pod zabudowę, determinowało wniosek, że nie można uznać ich za teren niezbudowany, niebudowlany. Jakkolwiek w ewidencji gruntów i budynków zachowany został zapis o ich rolnym charakterze, to funkcjonujące decyzje o podziale geodezyjnym, jak warunkach zabudowy nie pozwalają takiego charakteru im zachować. Ich sprzedaż (w odpowiednim udziale we własności) zintegrowana ze sprzedażą działek budowlanych nadawała im, z punktu widzenia ustawy o VAT, inny charakter, nie kwalifikujący tej transakcji do zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9.

5.21. W świetle przedstawionych wyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy P.p.s.a. w zakresie kontroli zaskarżonej decyzji, która – zdaniem autora skargi kasacyjnej – wydana została z naruszeniem szeregu przepisów postępowania, uznał za niezasadny. Tym samym należało uznać, że skarżący nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie za podstawę faktyczną kwestionowanego rozstrzygnięcia, ani dokonanej oceny prawnej tych ustaleń. Brak akceptacji w tym zakresie był podstawą sformułowania zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. Przepis ten zawiera opis wymogów ustawowych uzasadnienia wyroku, który musi zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada tym warunkom. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący nie zgadza się z merytoryczną treścią uzasadnienia, bowiem podniesionych naruszeń upatruje w braku takiej analizy stanu sprawy, który wykluczyłby uznanie, że prowadził działalność gospodarczą dokonując sprzedaży działek budowlanych. Okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z ustaleniami zaaprobowanymi przez Sąd i przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku, nie oznacza, że uzasadnienie takiego wyroku narusza ustawowe warunki formalne wymienione w art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. dotyczące jego sporządzania. W zakresie zarzutu naruszenie art. 134 ustawy P.p.s.a. skarżący nie wykazał, w jakim zakresie Sąd nie uwzględnił naruszeń, które powinien dostrzec z urzędu, mimo braku takich zarzutów ze strony skarżącej.

5.22. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w tym zakresie skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT wobec uznania, że dokonywanym przez niego transakcjom nabywania i sprzedaży działek przypisano przymiot prowadzenia działalności gospodarczej, oraz art. 43 ust 1 pkt 9 w związku z art. 41 ust 1 ustawy o VAT przez brak zwolnienia podatkowego przy dostawie tzw. działek drogowych.

5.23. W zakresie wykładni art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wyżej, podzielając ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni dokonanej przez organy. Skarżący w ramach tego zarzutu w istocie polemizował z oceną prawną stanu faktycznego. Tę samą argumentację skarżący użył do wykazania naruszenia ww. przepisu przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Ponieważ jednak skarżący nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych, zarzut błędnego zastosowania art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT należało uznać za niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie, podzielając argumentację Sądu pierwszej instancji, wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały żadne okoliczności, które pozwoliłyby "wyodrębnić" udział skarżącego w analizowanych transakcjach, jako dokonywanych w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przytoczona aktywność oraz brak spójnego i przekonującego uzasadnienia dla podejmowanych działań w kontekście przywoływanego prywatnego celu tych zabiegów, skutkował oceną, że działania te spełniają wymogi art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Stąd zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne.

5.24. Do zarzutu naruszenia art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT jako naruszenia prawa materialnego w obu formach przewidzianych w art. 174 pkt 1 ustawy P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wyżej podkreślając, że szczególna sytuacja prawna przedmiotowych działek "drogowych", którym w sposób pośredni (jednakże wiążący prawnie) narzucony został charakter nie pozwala uznać, że spełniają one wymogi zwolnienia podatkowego z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT.

5.25. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy P.p.s.a.