Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2001/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 27 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w 27 marca 2007 roku na rozprawie przy udziale --- sprawy ze skargi A. Z. i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17, art. 22n ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c, pkt 36 lit. b, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 86, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa) określił A. i A. małżonkom Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 115 810 zł.

Małżonkowie w 2003 r. złożyli zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z wnioskiem o wspólne opodatkowanie ich dochodów. Organ podatkowy uznał, iż A. Z., prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A zawyżył w badanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów wskutek:

- nieprawidłowego wyliczenia ryczałtu wypłaconego L. Z. za używanie samochodu osobowego w jazdach lokalnych ( w tym zakresie podatnicy złożyli korektę zeznania),

- bezpodstawnego zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, na które nie przedłożono dowodów ich zakupu (zgrzewarki i agregatu prądotwórczego) ,

-zaliczenia do nich wydatków inwestycyjnych w kwocie 36.931,23 zł, udokumentowanych fakturami z dnia [...] na kwotę 17.703,56 zł z tytułu przedpłaty na zakup dachówek oraz innych materiałów potrzebnych do orynnowania, z dnia [...] na kwotę 11.895,30 zł tytułem zakupu stolarki okiennej, z dnia [...] na kwotę 3.051,54 zł tytułem zakupu krawędziaków, z dnia [...] na kwotę 4.208,83 zł tytułem zakupu styropianu.

W odniesieniu do tych ostatnich wydatków organ podatkowy ustalił, iż skarżący zakupili w dniu 22 kwietnia 1999 roku budynek mieszkalny, murowany, parterowy, położony w S. przy ul. B. Dom był w złym stanie technicznym. Podatnicy uzyskali w styczniu 2001 r. pozwolenie na budowę, obejmujące adaptację i nadbudowę budynku jako budynku usługowo- mieszkalnego, zaś w czerwcu 2000 r. pozwolenie na użytkowanie części usługowej budynku. Prace, wykonane w tym budynku, w ocenie organu podatkowego miały na celu podwyższenie jego wartości i zmianę sposobu użytkowania. Wydatków poczynionych na zakup stolarki okiennej, krawędziaków, styropianu (materiały te użyte zostały według oświadczenia podatnika do wymiany więźby dachowej, jako podpory do wymiany stropów, wymianę izolacji podłogi i stropu, wymianę okien) nie można uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Winny one podwyższyć wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 22 g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, iż z faktury dotyczącej zakupu dachówki, blachy, orynnowania wynika, iż dotyczy ona przedpłaty. Skoro przedpłata ta nie stanowiła przychodu u sprzedawcy ( art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to wydatki te nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów kupującego w dacie dokonania przedpłaty, gdyż nie służyły osiągnięciu przychodów.

Decyzję tę organ podatkowy doręczył bezpośrednio podatnikom.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. i A. małżonkowie Z. wnieśli o uchylenie decyzji urzędu skarbowego w części ustalenia przez ten organ dochodu z działalności gospodarczej, określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, wynikającej z ustalenia dochodu z uwzględnieniem wyższych kosztów uzyskania przychodów niż przyjęte przez urząd skarbowy, umorzenie odsetek za okres od 31 marca do 22 kwietnia 2006 roku. Zarzucili przy tym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zbędne przetrzymywanie sprawy przez okres od chwili zapoznania się skarżących z materiałem zgromadzonym w niniejszej sprawie (od 15 lutego 2006 roku do dnia wydania decyzji [...]), art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapoznanie skarżących z materiałami jakie zgromadzono w okresie od 15 lutego 2006 roku do [...], art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłego dla rozpoznania sprawy wymagającej dużej wiedzy specjalistycznej (rozróżnienia prac remontowych od mających na celu ulepszenie budynku), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwestionowanie kosztów remontu jako ulepszenia i modernizacji środka trwałego bez żadnych podstaw, art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie prowadzonej ewidencji za nieprawidłowo prowadzoną, art. 22g ust. 8 poprzez bezzasadne kwestionowanie wyceny środków trwałych.

W toku postępowania odwoławczego strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia. Pismo w jej imieniu złożyła pełnomocnik – doradca podatkowy M. B. Do pisma załączyła odpis pełnomocnictwa do działania w imieniu A. Z., złożonego w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 20 listopada 2000 r. W ocenie skarżących prace, do wykonania których zakupiono krawędziaki, styropian, dachówkę z orynnowaniem i styropian były pracami remontowymi we wcześniej oddanej do użytkowania części usługowej budynku.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 207 § 1, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 114 730 zł.

Organ odwoławczy podzielił zarzut odwołania dotyczący nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Stwierdził jednakże, że czas jego trwania przekraczający trzy miesiące spowodował brak wymagalności odsetek (art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej), a tym samym żądanie ich umorzenia było bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do zarzutu niezapoznania skarżących z materiałami zgromadzonymi przez organ podatkowy I instancji w okresie po 15 lutego 2006 roku organ odwoławczy zauważył, iż skarżący mieli podstawy sądzić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził czynności w sprawie, z którymi skarżący nie zostali zapoznani. Za nieprawidłowe uznał postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który po zapoznaniu skarżących z materiałem dowodowym 15 lutego 2006 r. i złożeniu przez nich wyjaśnień z dnia 22 lutego 2006 roku powiadomił stronę o konieczności przedłużenia postępowania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy stwierdził jednakże, iż po dacie 15 lutego 2006 roku nie było prowadzone żadne postępowanie wyjaśniające w tej sprawie. Mimo więc naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art.123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej brak było podstaw do uchylenia decyzji, bowiem naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Organ odwoławczy podzielił zarzuty odwołania odnoszące się do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od zgrzewarki i agregatu prądotwórczego i odpisy te uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu w wysokości wskazanej przez podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w wyniku prac budowlanych przeprowadzonych przez skarżącego w budynku przy ul. B w S. został on poddany ulepszeniu i modernizacji, nie były one natomiast pracami remontowymi. Organ wskazał na wydane skarżącym pozwolenie na budowę, w której zatwierdzono konkretny projekt budowlany. Zauważył, iż nakłady dokonane w 2003 roku na wymianę okien czy drzwi były konsekwencją zamierzonych przez skarżącego zmian całości substancji budowlanej w nieruchomości przy ul. B w S., które wymagały odpowiednich zezwoleń budowlanych. Wskazał na opis techniczny projektu, z którego wynikało, iż konieczna będzie zmiana dachu, w związku z nadbudową budynku. Również zmiana stropu wywołana była koniecznością jego wzmocnienia w związku z budową. Styropian miał być użyty do izolacji termicznych ścian fundamentowych i istniejących posadzek, zaś wymiana okien nie była tylko spowodowana ich zużyciem, ale też koniecznością dostosowania parteru budynku do nowego przeznaczenia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym dokonano wykładni pojęć remontu i ulepszenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zakupione materiały budowlane nie służyły wyremontowaniu, a ulepszeniu i adaptacji budynku. Wskazał, iż za zaliczeniem spornych nakładów do ulepszających środek trwały przemawia zmiana sposobu użytkowania części obiektu po jego zakupie, rozpoczęcie procesu inwestycyjnego (projektowania) nazajutrz po zakupie nieruchomości, zły stan techniczny budynku w dacie jego zakupu, brak związku między ponoszonymi wydatkami a wyeksploatowaniem obiektu w wyniku działalności w nim podatnika, konieczność uzyskania, z uwagi na zakres prac, koniecznych pozwoleń na budowę, zapewnienia nadzoru przez kierownika budowy, wydłużenie czasu przewidywanego użytkowania obiektu, wzrost wartości użytkowej i handlowej obiektu, rezygnacja z korzystania z części parterowej budynku w celach mieszkalnych.

Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dla dokonania oceny charakteru wykonanych w budynku prac budowlanych konieczne są wiadomości specjalne. Zbędne jednak było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, skoro można było tę ocenę oprzeć (i tak uczyniły organy) o wiadomości specjalne, zawarte w programie użytkowym i opisie technicznym do projektu. Zauważył, iż w akcie notarialnym- umowie sprzedaży budynku notariusz również dokonał opisu stanu technicznego obiektu i zakresu koniecznych do wykonania prac mimo braku fachowej wiedzy w tej dziedzinie.

Organ odwoławczy uznał też za prawidłową argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego odnoszącą się do niemożności uznania za koszt uzyskania przychodu przedpłaty na zakup dachówki i orynnowania z uwagi na to, że należność z tego tytułu nie stanowiła przychodu u sprzedawcy.

Decyzję tę doręczono doradcy podatkowemu jako pełnomocnikowi stron.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, działający w imieniu A. i A. małżonków Z. doradca podatkowy M. B. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 przywołanej ustawy,

b. art. 240 § 1 ust. 4 i art. 145 § 2 w związku z art. 136 ordynacji podatkowej,

c. art. 139 § 3 i art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez nie załatwienie sprawy w wyznaczonym terminie i niepowiadomienie o niedotrzymaniu terminu,

d. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

e. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego w sprawie wymagającej wiadomości specjalistycznych;

2. naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez kwestionowanie kosztów remontu i zaliczenie tych kosztów do ulepszenia i modernizacji bez podania żadnych podstaw.

W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi A. i A. małżonkowie Z. podnieśli argumenty tożsame z zaprezentowanymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nadal twierdzili, iż wydatki te odnosiły się do lewej części budynku, w której od roku 2000 podatnik prowadził działalność gospodarczą i która to część wymagała w związku z tym remontu. Prace polegały zatem na przywróceniu stanu poprzedniego. Rozróżnienie między remontem a ulepszeniem nie powinno zostać dokonane na podstawie wybiórczo wybranych dowodów ( fragmentów opisu technicznego), wymagało ono wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa, a taką posiada biegły z tej dziedziny. Niezasadnie zatem nie uwzględniono wniosku strony o dopuszczenie tego dowodu. Dodatkowo zarzucili organowi odwoławczemu znaczne przekroczenie terminu przewidzianego do rozpatrzenia odwołania bez powiadomienia strony o przyczynach niedotrzymania terminu ustawowego i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. Podnieśli ponadto, iż w toku całego postępowania podatkowego wszelkie pisma, żądania, postanowienia, łącznie z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe doręczone były stronie z pominięciem pełnomocnika powołanego przez skarżących, pomimo przekazania pełnomocnictwa Urzędowi Skarbowemu w S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzut pominięcia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym uznał za chybiony. Wyjaśnił, iż pełnomocnictwo zostało przekazane organowi odwoławczemu przy piśmie z dnia 20 września 2006 roku, zawierającym wyjaśnienia strony po zapoznaniu się z aktami sprawy i projektem decyzji w sprawie. Składając kserokopię pełnomocnictwa złożonego w Urzędzie Skarbowym w S. pełnomocnik nie podniósł zarzutu, iż został pominięty w sprawie przez organy podatkowe. Zarzut ten został po raz pierwszy podniesiony w skardze do Sądu. Zauważył ponadto, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało zredagowane przez samych skarżących, również inne pisma kierowane do tego organu były sporządzane przez skarżących, a nie przez ich pełnomocnika. Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem przekroczenia przez organ odwoławczy terminu przewidzianego na załatwienie odwołania. Wyjaśnił, że odwołanie wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 25 maja 2006 roku. Następnie, z uwagi na nierozpoznanie sprawy w ustawowym terminie, organ odwoławczy pismem z dnia 24 lipca 2006 roku wyjaśnił przyczyny i wskazał przesunięcie terminu rozpatrzenia wniesionego przez skarżących odwołania do dnia 25 września 2006 roku. Termin ten został powtórnie przesunięty przez organ odwoławczy w dniu 25 września 2006 roku. Pismo z dnia 25 września 2006 roku zostało wysłane skarżącym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia prawa, skutkującego powstaniem przesłanek do wznowienia postępowania.

W pierwszym rzędzie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu – pominięcia pełnomocnika strony w postępowaniu przed organem I instancji oraz pozbawienia strony możności czynnego udziału w postępowaniu przed tym organem.

Kwestię reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym uregulowano w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis ten pozostawia zatem woli strony zarówno możliwość ustanowienia pełnomocnika, jak też i określenie zakresu jego umocowania ( art.137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 98 k.c.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnik zobligowany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku podejmowania żadnych czynności w celu ustalenia, czy strona ewentualnie nie złożyła innemu organowi bądź w innej sprawie pełnomocnictwa (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, opubl. w ONSA i WSA z 2005 r., nr 1, poz. 5).

W tym przypadku w czasie kontroli podatkowej w protokole z dnia [...] października 2005 r. odnotowano fakt złożenia 20 listopada 2000 r. przez podatnika A. Z. pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego M. B. do reprezentowania go przed organami podatkowymi w sprawach bieżących rozliczeń należności podatkowych, a także do składania wyjaśnień, podpisywania deklaracji i oświadczeń oraz do wglądu w akta wymiarowe. Z treści pełnomocnictwa wynikało, iż dotyczy ono również postępowań podatkowych dotyczących okresu, w którym strony były związane umową, choćby zostały wszczęte po jej rozwiązaniu. Jednocześnie jednak w protokole tym brak oświadczenia skarżącego, iż również w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 ma on zamiar działać przez pełnomocnika w osobie M. B. Przeciwnie- do akt sprawy załączono udzielone zgodnie z art. 281 a Ordynacji podatkowej upoważnienie do reprezentowania podatnika w czasie kontroli przez A. L. Protokół z kontroli został podpisany przez podatnika, nie wnosił on żadnych zastrzeżeń odnośnie pominięcia jego pełnomocnika –doradcy podatkowego bądź nieodnotowania faktu, iż będzie go on reprezentował w czasie kontroli. Również po wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do małżonków Z. ( postanowieniem z dnia [...] ), na etapie postępowania przed organem I instancji podatnicy nie złożyli pełnomocnictwa do działania w ich imieniu w postępowaniu podatkowym doradcy podatkowego M. B. Tym samym organ podatkowy nie miał obowiązku doręczania pism czy powiadamia o czynnościach dokonywanych w postępowaniu pełnomocnika podatników. Nie był on bowiem powiadomiony w sposób wskazany w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej o jego ustanowieniu. Zauważyć przy tym należy, iż wskazany przepis odnosi się do postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Kontrola podatkowa, której celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani podatnicy wywiązują się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, nie jest częścią postępowania podatkowego. Kontrola kończy się doręczeniem protokołu kontroli (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej), odrębnie też uregulowano kwestię reprezentowania kontrolowanego w czasie kontroli (art. 281 a Ordynacji podatkowej). Nie można zatem uznać, nawet gdyby przyjąć, iż pełnomocnik skarżących był umocowany do ich reprezentowania w czasie kontroli, iż pełnomocnictwo to zostało udzielone w sprawie podatkowej, wszczętej postanowieniem organu I instancji, skoro postępowanie to jest prowadzone już po jej zakończeniu, na podstawie właściwej dla tego postępowania regulacji i w innym celu.

Zauważyć ponadto należy, iż wprawdzie pominięcie pełnomocnika jest wadą postępowania równoznaczną z pominięciem strony ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, opubl. w ONSA z 1987 r., nr 1, poz. 13) to podstawę wznowienia, wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi brak udziału strony w postępowaniu (w istotnych dla rozstrzygnięcia czynnościach) bez jej winy. W tym przypadku strona osobiście brała udział w istotnych czynnościach postępowania, skorzystała też z uprawnienia do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji, zaś w postępowaniu odwoławczym była już reprezentowana przez pełnomocnika, któremu organ doręczał pisma i którego zawiadamiał o podejmowanych czynnościach. Tym samym nawet gdyby przyjąć (choć jak wskazano wyżej, Sąd nie podziela zarzutów strony w tym zakresie), iż organ I instancji pominął pełnomocnika, to i tak strona brała cały czas czynny udział w postępowaniu przed tym organem i korzystała z przysługujących jej uprawnień. Sąd zauważa także, iż wprawdzie decyzję organu odwoławczego doręczono tylko pełnomocnikowi A. Z. (w postępowaniu podatkowym M. B. przedstawiła pełnomocnictwo tylko do działania w jego imieniu), to jednak z uwagi na treść art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej doręczenie to uznać należy za prawidłowe i wywołujące skutek w stosunku do obojga małżonków.

Kolejny zarzut odnosi się do naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niezapoznaniu strony z materiałami zebranymi przez organ I instancji w okresie między 15 lutego 2006 r. a dniem wydania decyzji. Zgodnie z powołanymi przepisami strona winna mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, zaś przed wydaniem decyzji winna mieć możliwość w terminie ustawowym wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Aby jednak naruszenie tych przepisów skutkowało uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako ppsa), musi zaistnieć prawdopodobieństwo, iż mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (por. pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 66). Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 marca 2006, sporządzonego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej mogła sugerować, iż w sprawie prowadzone będzie jeszcze postępowanie dowodowe. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w czasie pomiędzy 15 lutego 2006 r. a [...] postępowanie takie było prowadzone. Przedstawione przez stronę pismo z dnia 17 marca 2006 r. nie dotyczyło postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, na co wskazuje zarówno jego oznaczenie (numer) i co potwierdzają wyjaśnienia organu I instancji. Wprawdzie w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego badana była kwestia sposobu nabycia zgrzewarki i agregatu prądotwórczego, jednakże w aspekcie odpisów amortyzacyjnych. Treść pisma z dnia 17 marca 2006 r. wskazuje zaś wyraźnie, iż przedmiotem zainteresowania organu podatkowego była czynność cywilnoprawna (wezwano podatnika do wyjaśnień w związku ze sprawą umów sprzedaży). Naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek zaistniało, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy podatkowej (strona zresztą nawet nie wskazuje na taką możliwość). Skoro nie prowadzono w tym czasie żadnego postępowania dowodowego, ani nie podejmowano żadnych innych istotnych dla postępowania czynności, to również nie można uznać, iż zaszła przesłanka do wznowienia postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut dotyczył niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, m.in. poprzez zaniechanie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy poczynione przez stronę nakłady zwiększały wartość środka trwałego, czy też poniesione były w związku z remontem budynku.

Obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy spoczywa zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest treścią hipotezy normy prawnej, która w ocenie organu podatkowego, dokonanej w pierwszym etapie stosowania prawa, może mieć zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym. W tym przypadku kwestią wymagającą wyjaśnienia był charakter wydatków poniesionych przez A. Z. na zakup okien, krawędziaków, styropianu, przedpłatę za dachówkę i elementy blacharki dachowej. Pozostaje przy tym poza sporem, że wydatki niewątpliwie pozostawały w związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i służyć miały uzyskaniu przychodu. Podatnik prezentował pogląd, iż wydatki te mogły być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu jako wydatki poniesione na remont (zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś organy podatkowe uważały, iż winny one zwiększyć wartość początkową środka trwałego- budynku jako związane z jego ulepszeniem (art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 g ust. 17 i art. 22 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia remontu. W odniesieniu do ulepszenia środka trwałego stwierdza natomiast w art. 22 g ust. 17 zd. 2 , iż środki te uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków na ich przebudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i gdy wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do użytkowania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wydatkami na ulepszenie środka trwałego nie będą zatem te wydatki, które służą jedynie celom odtworzenia, przywrócenia środkowi trwałemu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego. Remont następuje przy tym w czasie eksploatacji środka trwałego i jest spowodowany jego zużyciem w wyniku tej eksploatacji (por. chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 1997 r., sygn. akt SA/Gd 159/96, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 31593, czy z dnia 14 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 119/97, opubl. tamże pod nr 32122). Oceniając zasadność zaliczenia wydatków na zakup materiałów budowlanych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, organy podatkowe winny były zatem ocenić, czy służyły one odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego budynku, czy też jego adaptacji, modernizacji i rozbudowie.

Dokonane przez nie w tym zakresie ustalenia uznać należy za wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia i dokonane zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonaną ocenę zebranego materiału dowodowego- za zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przede wszystkim zauważyć należy, iż ( czemu nie przeczy strona skarżąca) w roku 2003 trwała w dalszym ciągu budowa (w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane –Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) zakupionego budynku. Podatnik nie zawiadomił bowiem organu o ukończeniu budowy (art. 54 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Nawet więc jeżeli część obiektu została wcześniej dopuszczona do użytkowania, to skoro budowa (w odniesieniu do całego budynku) nie została zakończona, trudno uznać, iż część obiektu była remontowana, a część- nadbudowywana i modernizowana. Ponadto, jak trafnie wskazały organy podatkowe, zakupione materiały budowlane służyć miały wykonaniu izolacji termicznej podłóg, wymianie dachu oraz stropów i wymianie okien. Porównując zatem opis budynku zawarty w umowie sprzedaży budynku i opis zmian, wskazanych w opisie technicznym, stanowiącym część projektu technicznego, stwierdzić można było, iż nie służyły one odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego budynku, a jego modernizacji i nadbudowie. Trudno zresztą przypuszczać, odwołując się w tym zakresie do doświadczenia życiowego, iż po niespełna 3 latach eksploatacji części odnowionego obiektu konieczna była wymiana w nim stropów, dachu czy okien czy też wykonanie nowej izolacji ścian czy podłóg. Zauważyć należy, iż strona nie wskazała nawet przyczyn, dla których w trakcie eksploatacji doszło np. do uszkodzenia dachu. Trafnie też organy podatkowe przyjęły, iż dla oceny charakteru dokonanych wydatków zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organ, zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, może dopuścić ten dowód w sytuacji, gdy niezbędne są wiadomości specjalne, czyli takie, jakie wykraczają poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i wykształconych ludzi (tak Sąd Najwyższy w niepublikowanym wyroku z dnia 18 lipca 1975 r., sygn. I CR 331/75). W tym przypadku ocena charakteru poniesionych wydatków wymagała jedynie wiedzy, jaką każdy dysponuje i jaka jest niezbędna do porównania danych wynikających z dokumentów.

W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo też organy podatkowe uznały, iż zakwestionowane wydatki winny zwiększyć wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (art.22 ust. 1 i 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Sąd zauważa przy tym, iż uzasadnienie decyzji w odniesieniu do zakupu dachówki i orynnowania w części, w jakiej organ powołał się na niemożność zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na to, iż świadczenie spełnione z tego tytułu na rzecz sprzedawcy nie stanowiło dla niego przychodu, jest błędne i narusza zasadę wyrażoną w art.22 ust. 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże skoro był to tylko dodatkowy argument przemawiający za niezaliczeniem tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, to naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, a tym samym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa nie uzasadnia wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż w postępowaniu odwoławczym doszło do przekroczenia terminu do załatwienia sprawy, wynikającego z art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej. Stronę zawiadomiono jednak o przedłużeniu tego terminu, zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej. Strona nie twierdzi też nawet i nie wskazuje, w jaki sposób naruszenie to mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Tym samym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa , naruszenie to również nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa.

Wynik postępowania przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania (art. 199 i 200 ppsa).