Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 225/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 c, art. 17 f
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.345.2020.2.PB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "wnioskodawca", "spółka") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konieczności zaliczenia do kosztów finansowania dłużnego wydatków ponoszonych z tytułu zapłaty części odsetkowych rat leasingowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest firmą transportową specjalizującą się w przewozach pasażerskich w Polsce oraz za granicą, w szczególności jest prywatnym operatorem w branży autobusowego miejskiego transportu publicznego w Polsce. Wnioskodawca poza działalnością w zakresie komunikacji miejskiej zajmuje się również wynajmem autobusów miejskich na rzecz osób prywatnych oraz przedsiębiorstw.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami (dalej: "Finansujący") umowy leasingu operacyjnego (dalej: "Umowy Leasingu"), których przedmiotem są autobusy, autobusy miejskie oraz - w mniejszym zakresie - samochody osobowe (dalej: "Pojazdy").

Celem takiego działania jest zapewnienie dostępu do szerokiej gamy floty samochodowej (w szczególności autobusów, w tym autobusów miejskich), która jest wykorzystywana w podstawowej działalności gospodarczej Spółki.

Umowy Leasingu kwalifikowane są przez Wnioskodawcę na potrzeby podatkowe zgodnie z przepisami art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT) jako tzw. leasing operacyjny. Umowy Leasingu zawierane są na co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji dla każdego z leasingowanych Pojazdów. Suma ustalonych opłat w zawartych Umowach Leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych, która jest zbieżna z wartością rynkową Pojazdów. Co więcej, Umowy Leasingu zawierane są na oznaczony okres, tj. do ostatniego dnia okresu, za który należna jest ostatnia rata leasingowa. W przyjętym pomiędzy Spółką a Finansującymi modelu współpracy, Finansujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Pojazdów, Spółka zatem nie wprowadza przedmiotów leasingu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

Na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Unię Europejską (dalej: "MSSF") Wnioskodawca ujmuje Umowy Leasingu jako leasing finansowy, ze względu na: spełnienie co najmniej jednej z przesłanek określonych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 17 Leasing (obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.; dalej: "MSR 17") / spełnienie definicji leasingu dla leasingobiorcy określonej w Międzynarodowym Standardzie Sprawozdawczości Finansowej 16 Leasing (obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.; dalej: "MSSF 16"). Dla ułatwienia ewidencji rachunkowej, w zawartych w Umowach Leasingu harmonogramach spłat, wyodrębniana jest zarówno część kapitałowa/czynsz kapitałowy raty leasingowej, jak również część odsetkowa/czynsz odsetkowy (lub określana w niektórych Umowach Leasingu jako zmienna część raty; dalej: "Część odsetkowa"). Również w księgach Spółki z uwagi na fakt, że dla celów rachunkowych powyższe Umowy Leasingu Pojazdów stanowią umowy leasingu finansowego, wydzielana jest część odsetkowa raty leasingowej.

Opisane w stanie faktycznym Umowy Leasingu były zawarte przez Spółkę w latach wcześniejszych oraz będą kontynuowane w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy w świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powinna traktować część odsetkową jako koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna zaliczać do kosztu finansowania dłużnego wydatków ponoszonych z tytułu zapłaty części odsetkowych rat leasingowych od Pojazdów używanych na podstawie zawartych Umów Leasingu operacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy art. 15c ust. 1 oraz ust. 12 Ustawy CIT nie znajdzie bowiem zastosowania do części odsetkowej raty leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów art. 17b ust. 1 Ustawy CIT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 16 listopada 2020 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść art. 15c ust. 1, art. 17a pkt 1 updop i art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu sprawy organ wskazał, że art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p., dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego, albowiem formułując ww. przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Zauważyć przy tym należy, że określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie "leasing finansowy" i tak też winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze. Co równie istotne, jak wskazano powyżej, w warunkach ustawowo określonych do umów "leasingu operacyjnego" stosuje się wprost zasady właściwe dla leasingu finansowego. Przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciami "leasing operacyjny", czy "leasing finansowy", ograniczając się w tym względzie jedynie do warunków, jakie spełniają poszczególne rodzaje umów leasingu. Powyższe oznacza, że ograniczenie stosowania art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. do jednego rodzaju umowy leasingu, tj. wyłącznie do umów zawartych w warunkach tzw. leasingu finansowego, przeczyłoby treści przepisów ustawy podatkowej, jak również zasadzie równości podmiotów wobec prawa, które mogłyby tak kształtować warunki zawartych umów, aby wykluczyć konieczność stosowania wskazanych powyżej ograniczeń. Zauważyć przy tym należy, że skoro wprowadzenie art. 15c u.p.d.o.p. związane było z dostosowaniem prawa polskiego do prawodawstwa unijnego i koniecznością respektowania Dyrektyw unijnych, to z uwagi na pierwszeństwo stosowania tego prawa przed prawem krajowym, zasadne jest również stosowanie w tym względzie klasyfikacji unijnych pojęć i zasad. Jednocześnie przepisy ww. Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r., która legła u podstaw nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostawiły w gestii państw członkowskich ustalenie sposobu określenia szczegółowych elementów przepisów regulujących kwestie przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, optymalnie odpowiadającego ich systemowi podatkowemu. Nadmierne finansowanie podmiotów gospodarczych długiem zostało zidentyfikowane jako jeden z bardziej powszechnych mechanizmów unikania przez podatników opodatkowania podatkiem dochodowym, zatem zaistniała konieczność wprowadzenia skutecznych instrumentów przeciwdziałających temu zjawisku.

W świetle art. 2 ust. 1 Dyrektywy, koszty finansowania zewnętrznego oznaczają "wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym (...)". Tym samym zakres pojęcia "finansowanie zewnętrzne" z Dyrektywy jest bardzo szeroki i obejmuje nie tylko odsetki od pożyczek.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy Wnioskodawca jest stroną umowy tzw. leasingu operacyjnego, to (przy braku ustawowego wyłączenia) do opłat z tytułu użytkowania składników majątkowych na podstawie ww. umów zobowiązany jest stosować ograniczenia wynikające z art. 15c u.p.d.o.p. Tym samym Spółka powinna zaliczać do kosztu finansowania dłużnego wydatki ponoszone z tytułu zapłaty części odsetkowych rat leasingowych od Pojazdów używanych na podstawie zawartych Umów Leasingu operacyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

- art. 15c ust. 12 w zw. z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zapłaty Części odsetkowych rat leasingowych od Pojazdów używanych na podstawie zawartych Umów Leasingu operacyjnego stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wydatki te nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu tych przepisów;

- art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej także: "Dyrektywa ATAD") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zapłaty Części odsetkowych rat leasingowych od Pojazdów używanych na podstawie zawartych Umów Leasingu operacyjnego są kosztami finansowania zewnętrznego w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy nie spełniają definicji kosztów finansowania zewnętrznego w rozumieniu tego przepisu;

- art. 2a o.p. poprzez przyjęcie - mimo istnienia niespójności przepisów Ustawy CIT z przepisami Dyrektywy ATAD i występującymi w związku z tym wątpliwościami interpretacyjnymi - wykładni art. 15 ust. 12 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przez koszty finansowania dłużnego należy również rozumieć również Część odsetkową rat leasingowych wynikających z Umów Leasingu operacyjnego, czym Organ naruszył wynikającą z art. 2a o.p. zasadę "in dubio pro tributario";

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie powołanych przez Skarżącą wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wydanych na gruncie podobnych stanów faktycznych i prawnych, co narusza zasadę legalizmu i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 7 września 2021 r. skarżąca uzupełniła argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału, stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak wynika z akt sprawy, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka, która zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami umowy leasingu operacyjnego na autobusy, autobusy miejskie i w mniejszym zakresie samochody osobowe, powinna zaliczać do kosztu finansowania dłużnego wydatki ponoszone z tytułu zapłaty części odsetkowych rat leasingowych. Skarżąca uważa, że art. 15c ust. 1 oraz ust. 12 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do części odsetkowej raty leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 tej ustawy. Organ interpretacyjny jest przeciwnego zdania, w jego ocenie art. 15c ust. 1 i 12 u.p.d.o.p. dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w odniesieniu do leasingu operacyjnego jak i finansowego.

Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie nowe regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, ograniczające możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z ustawą zmieniającą (z 27.10.2017 r. – Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) uchylono art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., a całkowitej zmianie uległ art. 15c, który do tej pory umożliwiał wybór tzw. alternatywnej metody kalkulacji odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Z punktu widzenia zawisłego sporu istotna jest treść art. 15c ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przychody o charakterze odsetkowym zostały natomiast zdefiniowane w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Wskazane wyżej przepisy limitują wartość kosztów finansowania dłużnego, a właściwie nadwyżki tych kosztów ponad wartość przychodów odsetkowych, do poziomu 30% wskaźnika EBITDA (tj. wyniku podatkowego "oczyszczonego" z amortyzacji i odsetek), przy czym ograniczeń nie stosuje się do wartości kosztów nieprzekraczających 3 mln zł. Koszty finansowania dłużnego przekraczające te limity podlegają wyłączeniu z podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, spółka jest firmą transportową specjalizującą się w przewozach pasażerskich w Polsce oraz za granicą, w szczególności jest prywatnym operatorem w branży autobusowego miejskiego transportu publicznego w Polsce. Wnioskodawca poza działalnością w zakresie komunikacji miejskiej zajmuje się również wynajmem autobusów miejskich na rzecz osób prywatnych oraz przedsiębiorstw. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z wyspecjalizowanymi podmiotami umowy leasingu operacyjnego. Umowy leasingu kwalifikowane są przez Wnioskodawcę na potrzeby podatkowe zgodnie z przepisami art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. jako leasing operacyjny. Umowy leasingu zawierane są na co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji dla każdego z leasingowanych pojazdów. Suma ustalonych opłat w zawartych umowach leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych, która jest zbieżna z wartością rynkową pojazdów. Co więcej, umowy zawierane są na oznaczony okres, tj. do ostatniego dnia okresu, za który należna jest ostatnia rata leasingowa. W przyjętym pomiędzy spółką a finansującymi modelu współpracy, finansujący dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojazdów, Spółka zatem nie wprowadza przedmiotów leasingu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

Na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Unię Europejską Wnioskodawca ujmuje umowy leasingu jako leasing finansowy, ze względu na spełnienie co najmniej jednej z przesłanek określonych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 17 Leasing (obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.)/spełnienie definicji leasingu dla leasingobiorcy określonej w Międzynarodowym Standardzie Sprawozdawczości Finansowej 16 Leasing (obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.). Dla ułatwienia ewidencji rachunkowej, w zawartych w Umowach Leasingu harmonogramach spłat, wyodrębniana jest zarówno część kapitałowa/czynsz kapitałowy raty leasingowej, jak również część odsetkowa/czynsz odsetkowy (lub określana w niektórych umowach leasingu jako zmienna część raty; dalej: "Część odsetkowa"). Również w księgach Spółki z uwagi na fakt, że dla celów rachunkowych powyższe umowy leasingu pojazdów stanowią umowy leasingu finansowego, wydzielana jest część odsetkowa raty leasingowej.

Pojęcie leasingu na gruncie prawa cywilnego zostało zdefiniowane w kodeksie cywilnym w art. 7091-70918.

Zgodnie z art. 7091 k.c. (odnoszącym się do leasingu operacyjnego) przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Z kolei w art. 70916 k.c. (dotyczącym leasingu finansowego) wskazano, że jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin.

Podkreślić przy tym należy, że polskie przepisy normujące podatek dochodowy od osób prawnych postrzegają leasing znacznie szerzej niż przepisy Kodeksu cywilnego. Na płaszczyźnie tego podatku leasingiem jest nie tylko umowa, która jest w ten sposób kwalifikowana w prawie cywilnym, ale również każda inna umowa, na mocy której finansujący oddaje korzystającemu do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w u.p.d.o.p., podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.). W definicji kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.) ustawodawca nie zamieścił jednak odesłania do podatkowej definicji leasingu (art. 17a pkt 1), co rodzi wątpliwość o jakie "odsetki od raty leasingowej" chodziło prawodawcy w relacji do limitu kosztów finansowania dłużnego.

W polskim podatku dochodowym prawodawca konsekwentnie i szeroko stosuje dwa normatywnie wyodrębnione modele leasingu: operacyjny (art. 17 b) i finansowy (art. 17 f). Należy więc rozstrzygnąć, czy ustawodawcy chodziło o obie formy leasingu, czy tylko o leasing finansowy. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p., w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa. W praktyce jednak, również w leasingu operacyjnym zdarza się wyodrębnienie odsetek w harmonogramie lub fakturze.

Zasadniczym zagadnieniem, które wiąże się z umowami leasingu w świetle regulacji art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. jest to, czy wynikające z nich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów dotyczą tylko odsetkowej części rat w podatkowym leasingu finansowym, czy też także w leasingu operacyjnym. W katalogu kosztów finansowania dłużnego wymieniono bowiem co prawda odsetkową część raty leasingowej, ale bez doprecyzowania, o jaki leasing chodzi i w rozumieniu jakiej ustawy. Uznanie, że część odsetkowa w leasingu operacyjnym jest również kosztem finansowania dłużnego, może spowodować konieczność wykluczenia odsetkowej części raty z kosztów podatkowych.

Podkreślenia wymaga to, że o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego przesądzają co do zasady przepisy prawa podatkowego. W ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2017 r., II FSK 727/15). Powyższe poglądy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Wynika to z faktu, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego znacząco różnią się od zasad ustalania podstawy opodatkowania w prawie podatkowym, a normy bilansowe i podatkowe służą innym celom. Z tego powodu zakwalifikowanie przez spółkę na gruncie prawa bilansowego, na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, spornych umów jako umów leasingu finansowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.p. istota leasingu operacyjnego sprowadza się do używania rzeczy, która stanowi własność leasingodawcy, za co korzystający ponosi opłaty na jego rzecz, stanowiące w całości wynagrodzenie za używanie rzeczy. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy najmu czy umowy dzierżawy. Wniosek taki wynika z art. 17b u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego. W konsekwencji, w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego, próby wyodrębnienia z opłat "części odsetkowej raty leasingowej" stanowiłoby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Wszak zgodnie z treścią tego przepisu przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków. W przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie prawa podatkowego (u.p.d.o.p.) jako leasing operacyjny nie mammy do czynienia z korzystaniem z cudzego kapitału, lecz z korzystaniem z cudzej rzeczy za wynagrodzeniem.

Należy zgodzić się z argumentacją Spółki, że uznanie za prawidłowe stanowiska organu, prowadziłoby do rozszerzającego rozumienia pojęcia kosztów finansowania dłużnego, bowiem każda opłata za używanie rzeczy (w tym na podstawie umowy najmu czy dzierżawy), której naturalnym elementem jest marża właściciela za oddanie w użytkowanie, byłaby w zakresie tej marży objęta przepisem art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. jako koszty finansowania dłużnego u korzystającego oraz przepisem art. 15c ust. 13 tej ustawy, jako przychody odsetkowe u dającego do korzystania. Tymczasem ustawodawca uznał, że do kategorii kosztów finansowania dłużnego należy zaliczyć wyłącznie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków.

Określając zakres wyłączenia limitowanych "kosztów finansowania dłużnego" w relacji do pojęcia opłat leasingowych, należy odwołać się do istoty przepisów "odsetkowych", uwzględniając treść uzasadnienia do nowelizacji u.p.d.o.p. oraz stanowiących ich źródło regulacji prawa unijnego. W tym kontekście podkreślić należy, że z punktu widzenia u.p.d.o.p., podział raty leasingowej na część kapitałową i odsetkową występuje wyłącznie w przypadku umów leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f tej ustawy, bowiem jedynie ta kategoria umów zobowiązuje strony umowy do rozpoznania odpowiednio przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej części opłaty, która stanowi część odsetkową opłaty leasingowej (inną niż spłata wartości przedmiotu leasingu). Jednocześnie należy podkreślić, że Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (ATAD), ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, której implementację stanowią znowelizowane przepisy art. 15c u.p.d.o.p. – pozwala stwierdzić, że ustawodawcy krajowemu chodziło zapewne wyłącznie o leasing finansowy. W zawartej w art. 2 pkt 1 ATAD definicji "kosztów finansowania zewnętrznego" expressis verbis wskazany został bowiem "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego". Dyrektywa nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "leasing finansowy", nie wskazuje także, czy lub które przepisy należy zastosować w celu odróżnienia leasingu operacyjnego od leasingu finansowego. Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, na gruncie u.p.d.o.p., zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.

Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy, cel wprowadzenia nowych przepisów w zakresie ograniczenia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, jak również uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ww. regulacje, w którym powołano się wprost na regulacje zawarte w Dyrektywie ATAD, należy stwierdzić, że użyte w znowelizowanej ustawie pojęcie "część odsetkowa raty leasingowej" powinno odnosić się tylko do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p. Jak wskazano wyżej – w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD wprost wskazany został "element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego". Dlatego też należy uznać, że polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, do opłat za korzystanie z rzeczy, które na gruncie przepisów u.p.d.o.p. kwalifikowane są jako leasing operacyjny – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c tej ustawy. Kwota tych opłat nie wpłynie w żaden sposób na wykorzystanie, czy wyznaczenie limitów lub wskaźników zawartych w tych regulacjach.

Powyższy pogląd został już przedstawiony w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z 11 października 2018 r., I SA/Wr 651/18 oraz WSA w Gdańsku z 5 marca 2019 r., I SA/Gd 1130/18, WSA w Warszawie z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1516/19, WSA w Łodzi z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 496/20.

Sąd nie podziela zatem stanowiska organu, że przepisy art. 15c ust. 1, ust. 12 i ust. 13 u.p.d.o.p. mają zastosowanie do wszystkich rodzajów leasingu. Wykładnia tych przepisów wymagała ich konfrontacji z przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (ATAD), której stanowiły implementację. Istotne rozbieżności w odczytaniu ich treści przez podatnika i organ wskazują na ich niejednoznaczność. W takiej sytuacji, należało dać pierwszeństwo zapisom Dyrektywy, jako stanowiącym źródło kontrowersyjnych uregulowań krajowych. Ujawniona niespójność interpretowanych przepisów wskazuje na ich wadliwą implementację lub co najmniej niewłaściwą wykładnię organu. Wobec budzących wątpliwości zapisów ustawy, należało – zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej - uwzględnić wykładnię przepisów kierując się zasadą "in dubio pro tributario". Dokonując ponownej wykładni organ zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w wyroku Sądu.

Dodać należy, że nie są uzasadnione wątpliwości organu interpretacyjnego co do naruszenia zasady równości w przypadku różnicowania podatników w zależności od tego, czy zawarli oni umowę leasingu finansowego, czy też leasingu operacyjnego. W ocenie Sądu cechą prawnie relewantną w zakresie badania spełnienia przez regulację prawną zasady równości w tym przypadku jest fakt zawarcia konkretnej umowy leasingu, tj. albo operacyjnego, albo finansowego. W ramach grupy podmiotów, które posiadają tę cechę, nie jest dopuszczalne różnicowanie ich sytuacji prawnopodatkowej. Natomiast porównywanie podmiotów zawierających umowy leasingu operacyjnego z podmiotami zawierającymi umowy leasingu finansowego nie jest uprawnione, bowiem inne są warunki zawierania tych umów, a także inne ich skutki podatkowe.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia w sprawie art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie powołanych przez skarżącą wyroków sądowych. Skoro w wyrokach tych prezentowane jest stanowisko przeciwne do stanowiska organu interpretacyjnego, a organ przedstawił wykładnię prawa na poparcie swojego stanowiska, to jednocześnie nie podzielił poglądów wyrażonych we wskazanych przez spółkę orzeczeniach. Dodać należy, że stanowisko spółki zaprezentowane we wniosku odwoływało się do tez przywołanych wyroków, więc organ podatkowy oceniając stanowisko spółki w istocie odniósł się do argumentów przedstawionych we wskazanych orzeczeniach. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że wyroki te nie były dla organu w niniejszej sprawie wiążące.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. (200 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi).