Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 125/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 22 ust. 1,  art. 22 a  ust. 2  art. 22 g ust. 7, art. 22 g  ust. 17, art. 22 g ust. 4, art. 23 ust. 1  pkt 1  lit. b,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a par. 1, art. 199a par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł (słownie: [...] złotych) oraz zaskarżoną decyzję utrzymującą to rozstrzygnięcie w mocy; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nie zapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł - Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powołanych w uzasadnieniu decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nawiązano na wstępie do treści decyzji organu I instancji wskazując, że powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana przez podatników były ustalenia kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej A G.T. i R.E. oraz w spółce cywilnej B R.E. G.T. i B.B.. Weryfikując prawidłowość ewidencjonowania dla celów podatkowych zdarzeń gospodarczych w spółce cywilnej A, organ podatkowy I instancji uznał za niezasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą z dnia [...] Nr [...] wystawioną przez P.H.U. C sp. z o.o. z C. na kwotę netto [...] zł z tytuł zakupu 22.000 litrów oleju napędowego, wydatków poniesionych z tytułu opłat leasingowych w związku z umową leasingową z dnia 7 grudnia 1999 r. Nr [...], zawartą z D z W., na łączną kwotę [...] zł.

Równocześnie organ pierwszej instancji podwyższył wysokość kosztów uzyskania przychodów o kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez PHU E Z.K.. Na podstawie art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 43) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek VAT z ww. faktur stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów spółki cywilnej A R.E. i G.T..

Natomiast w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej B R.E., G.T. i B.B. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z:

- wydatkami na zakup alkoholu zaksięgowanymi pod poz. księgi 2274/XII w łącznej kwocie [...] zł oraz podatkiem VAT zaksięgowanym jako "reprezentacja VAT" pod poz. 230l/XII w kwocie [...] zł (w części przypadającej na nieuznane za koszt wydatki na zakup napojów alkoholowych),

- wydatkami na wymianę instalacji grzewczej i elektrycznej, roboty malarskie i wykończeniowe, a także docieplenie w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji S. i G.T. wnieśli o jej uchylenie podnosząc, że ustalenia dotyczące zakupu paliwa w oparciu o zeznania panów L. i K. są krzywdzące. Twierdzili, że paliwo zostało przez firmę A zakupione, a następnie sprzedane oraz, że firma prowadziła księgi handlowe, z których wynika ile paliwa zakupiono i ile sprzedano. W tym zakresie we wrześniu 2004 r. księgi były kontrolowane przez pracownika Urzędu Skarbowego, a w protokole widnieje zapis "rozbieżności nie stwierdzono". Strona nie zgadza się także z zakwestionowaniem wydatków na zakup alkoholu jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem zakupy te w stosunku do obrotów spółki cywilnej B stanowią bardzo niski procent. Ponadto, zdaniem strony, "alkohol służył jako poczęstunek kontrahentów".

W odniesieniu do wydatków poniesionych przez B s.c. w związku z remontem pomieszczeń, to zdaniem stron nie były one inwestycją, lecz doprowadzeniem pomieszczeń do stanu używalności. W umowie zawartej pomiędzy spółkami cywilnymi B i A widnieje zapis, że wszystkie remonty ma przeprowadzić wynajmujący.

Zdaniem skarżących, organ pierwszej instancji nie powinien również naliczać odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, gdy podatnicy złożyli zeznanie w terminie.

W odwołaniu podniesiono także, że "leasing" nie był próbą obejścia przepisów podatkowych, a jedynie legalnym rozwiązaniem "podsuniętym" im przez podmiot działający na nieporównywalnie większą od nich skalę. Ponadto wcześniejsze kontrole nie zakwestionowały poprawności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych, a skoro druga strona umowy nie popełniła żadnych nieprawidłowości to podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji zmiany interpretacji przepisów przy niezmienionej ich treści.

Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie wskazał na to, że ze skróconego odpis aktu zgonu Nr [...] z dnia 21 listopada 2007 r. wydanego przez Urząd Stanu Cywilnego w G., wynika, że G.T. zmarł w dniu 14 listopada 2007 r., a to znaczy, że wobec utraty zdolności prawnej, wydanie wobec niego decyzji jest niedopuszczalne.

W przedmiotowej sprawie małżonkowie S. i G.T. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) w roku podatkowym 2001, w którym na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) skorzystali z preferencyjnego sposobu opodatkowania osiągniętych dochodów.

Ten sposób opodatkowania dochodów oznacza, że małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe za ten rok podatkowy.

Organ podkreślił, że solidarna odpowiedzialność oznacza również, że z chwilą śmierci jednego z małżonków osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe jest żyjący małżonek. Mając powyższe na uwadze od chwili śmierci G.T. stroną postępowania w przedmiotowej sprawie jest wyłącznie jego małżonka S.T.. W związku z tym również decyzja organu odwoławczego winna zostać wydana na jej imię.

Rozważając natomiast zasadność zarzutów podniesionych przez stronę organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie nie jest zasadne.

Uzasadniając takie stanowisko nawiązano na wstępie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle której nie może ulegać wątpliwości, iż podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. uznał, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodu spółki cywilnej A G.T. i R.E. wydatek w wysokości [...] zł udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...], wystawioną przez PHU C spółka z o.o. z C. na zakup oleju napędowego, gdyż posiadana przez wspólników spółki cywilnej faktura nie jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że W.L. - właściciel PUH C spółka z o.o. z siedzibą w C., ul. [...], posiadał koncesję na obrót paliwami ale faktycznie działalności w tym zakresie nie prowadził. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 21 listopada 2001 r. W.L. zeznał, że podpisał ok. 50 "nieprawdziwych faktur, które dotyczyły fikcyjnego obrotu paliwami, urządzeniami i usługami". Powyższy proceder miał miejsce, aby stworzyć pozytywny obraz funkcjonowania innych firm, tj. "że wykazują duże obroty i są wypłacalne". Ponadto właściciel PUH C zeznał, iż nie posiadał fizycznie żadnych paliw.

W akcie oskarżenia z dnia [...] Sygn. akt [...] sformułowano zarzuty m.in. wobec W.L., którego oskarżono o to, że w okresie od września 2000 r. do stycznia 2001 r. w J. i C. działając z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami oraz na polecenie innych osób, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właściciel i prezes sp. z o.o. C w C., będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów oraz z innymi osobami uprawnionymi do wystawiania dokumentów w krótkich okresach czasu poświadczył nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne w fakturach poprzez podpisywanie i opieczętowywanie ich, mając świadomość, że transakcje, których dotyczyły faktury nie miały miejsca i uzyskując w ten sposób korzyści materialne.

Z aktu oskarżenia wynika też, że W.L. za namową innych osób, fakturował obrót paliwami i innymi rzeczami, który faktycznie nie miał miejsca i legalizował w ten sposób fikcyjny obrót, żeby stworzyć pozytywny obraz funkcjonowania różnych firm .

Zauważono przy tym, że niewykonanie transakcji gospodarczych nie zostało do tej pory potwierdzone wyrokiem sądowym, ale materiałem zgromadzonym w postępowaniu toczącym się przed Prokuraturą Okręgową. Skoro jednak W.L. w tym postępowaniu składał wyjaśnienia dotyczące rozpoczęcia "działalności" w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur, wyjaśniał mechanizm funkcjonowania obrotu tymi fakturami itd. Wobec takich wyjaśnień złożonych przez kontrahenta spółki cywilnej A - sprzedawcy paliwa, który twierdzi, że paliwem nie handlował, to oczywiście sprzeczne z logiką byłoby uznanie, że osoba ta wystawiła jedną fakturę nr [...] dla spółki cywilnej A, poświadczającą faktycznie dokonaną transakcję w postaci zakupu towaru.

Dodatkowo wskazano, że z akt sprawy ponadto wynika, że W.L. właściciel PHU C nie miał żadnej bazy i zaplecza, które umożliwiałoby mu prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż zaewidencjonowana faktura nie jest odzwierciedleniem rzeczywistej operacji gospodarczej, co w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyklucza możliwość jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu spółki, tym bardziej, że ani G.T. ani drugi wspólnik spółki A s.c. nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów i argumentów świadczących o rzeczywistym zakupie oleju napędowego.

Jednocześnie podkreślono, iż organy podatkowe nie kwestionują w istocie faktu posiadania przez G.T. towaru handlowego i związanego z tym przychodu, lecz z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności, kwestionują, że wspólnicy spółki nabyli olej napędowy od W.L..

Zdaniem organu, twierdzenie strony, że w tym zakresie księgi handlowe spółki A były kontrolowane przez pracownika Urzędu Skarbowego i, że "rozbieżności nie stwierdzono" nie ma znaczenia w sprawie. Prawidłowo pod względem rachunkowym prowadzona księgowość nie dowodzi zaistnienia zdarzenia gospodarczego zobrazowanego posiadanymi dokumentami, w sytuacji gdy z innych dowodów wynika, że transakcja w ogóle nie miała miejsca.

Skoro wspólnicy spółki A nie przedstawili żadnych dowodów wskazujących na legalne nabycie oleju napędowego, a zebrane materiały wskazują na nieznane jego pochodzenie, tym samym istniały podstawy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślił organ, że taki sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wchodzi bowiem w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie, ponieważ uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru obok prowadzonego w firmie legalnie.

Gdy chodzi o ustalenia dotyczące zakupu paliw w oparciu o zeznania Z.K., to podkreślono, że organ I instancji zaliczył koszty tego zakupu do kosztu uzyskania przychodów. Co więcej organ pierwszej instancji doliczył do kosztów uzyskania przychodów również podatek naliczony VAT z faktur z dnia [...] i z dnia [...] wystawionych przez PHU E Z.K., na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powodem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu spółki A - w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych opłat leasingowych poniesionych w 2001 roku w ramach realizacji umowy leasingu nr [...] z dnia 7 grudnia 1999 r. było uznanie, że przedmiotową umowę zawarto jako umowę leasingu w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup środka trwałego, a nie opłat ponoszonych za ich czasowe użytkowanie. Zdaniem organu, w tym zakresie istotę tej płaszczyzny sporu stanowi przede wszystkim prawnopodatkowa ocena umowy, nazwanej umową leasingu operacyjnego.

W tym kontekście zauważono , że do 9 grudnia 2000 roku umowa leasingu była tzw. umową cywilnoprawną nienazwaną, gdyż regulację dotyczącą tego rodzaju umów wprowadzono dopiero ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857). Przed 9 grudnia 2000 roku umowy leasingu zawierano zatem w oparciu o określoną w art. 353(1) Kodeksu cywilnego zasadę swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnością stosunku prawnego, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane w sposób dokładny wyjaśnić stan faktyczny sprawy, co w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na wysokość tego zobowiązania. Do okoliczności tych, należy m.in. faktyczna wysokość i rzeczywisty cel poniesionych przez podatników wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą, do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w ramach prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia wszelkich okoliczności sprawy, mieści się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym także umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania.

Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, przed uznaniem poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, należy ustalić rzeczywistą treść czynności prawnej, w wykonaniu której wydatki zostały poniesione. W tym kontekście nawiązano do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z tym, ustalając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli ale również zamierzonego przez strony celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną zawarcia i realizacji umowy oraz podejmowania przez strony umowy innych działań nie wynikających wprost z brzmienia umowy. Jeżeli ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej, na podstawie powołanego art. 199a § 1, organ podatkowy stwierdzi, iż pod literalnym brzmieniem tej czynności, strony czynności ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek określić, na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności prawnej rzeczywiście dokonanej przez podatnika.

Podkreślono, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie decydują o tym, jaki jest charakter zawartej umowy, zaś dla ich zastosowania niezbędne jest uprzednie stwierdzenie, iż dana umowa jest umową najmu, dzierżawy albo inną umową o podobnym charakterze. Kwestii kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga także nadana przez strony nazwa umowy (forma, w jakiej czynność jest dokonana) lecz jej treść (rezultat gospodarczy), z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z przytoczonego wyżej art. 199a Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika – w ocenie organu – że przed zastosowaniem przepisów owego rozporządzenia należy przede wszystkim ustalić czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatników wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. Z tego względu konieczne staje się dokonanie stosownych ustaleń, które niezbędne są dla dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej dla potrzeb ustalenia dopuszczalności stosowania postanowień wskazanego wyżej rozporządzenia. Innymi słowy w pierwszej kolejności organy podatkowe winny ocenić umowy najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze (w tym umowy leasingu) pod względem zgodności ich nazwy z treścią.

Efektem czynności organów podatkowych prowadzonych celem ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego jest bądź uznanie, iż w istocie rzeczy umowa stanowi sprzedaż bądź też potwierdzenie, iż uprawnione jest zaliczenie jej do umów najmu lub dzierżawy rzeczy bądź umów o podobnym charakterze, o których stanowi powołane wyżej rozporządzenie. Treść tej konkluzji ma decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy, gdyż prowadzi do całkowicie różnych konsekwencji prawnych.

Decydujące znaczenie ma więc zawsze treść i rzeczywisty sposób wykonania zawartej między stronami umowy, nawet jeśli nie zostały one określone w samej umowie, których analiza pozwala dopiero na właściwą kwalifikację umowy. W pierwszej kolejności koniecznym jest więc ustalenie, czy mamy do czynienia z umową sprzedaży czy też z umową leasingu, a w konsekwencji, czy wydatki zostały poniesione na nabycie środka trwałego, czy były wydatkami poniesionymi z tytułu używania przedmiotu umowy.

Nawiązując do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są wydatki poniesione z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 7 grudnia 1999 r. Powyższa umowa została zawarta pomiędzy D S.A. we W. oraz spółką cywilną A G.T., R.E. na okres 18 miesięcy, której przedmiotem był zestaw komputerowy: COMPAQ/procesor Prosignia 316-2/HDD 6,4GB/CDROM/monitor KFCl7"/drukarka HP DJ610C/faxmodem wew/skaner Mustekldvd rom o wartości [...] zł. W załączniku nr 1 do umowy - "Warunki Finansowe" określono wysokość opłaty wstępnej - czynszu inicjalnego (10% wartości przedmiotu umowy), wysokość 17 rat miesięcznych (łączna wartość czynszów leasingowych wynosiła [...] zł 117 x [...] zł ( czyli ok. 119% wartości początkowej przedmiotu umowy) oraz kwotę depozytu gwarancyjnego [...] zł (9% wartości początkowej netto). Po zakończeniu umowy - w dniu wystawienia faktury VAT z dnia [...] Nr [...] (T.II, zał. do k.24) żona wspólnika spółki A, E.L-E. formalnie nabyła przedmiot umowy za symboliczną kwotę [...] zł, stanowiącą wartość depozytu gwarancyjnego określonego w umowie.

Zauważono, że z materiału dowodowego wynika więc, że w ramach realizacji tej umowy poniesiono wydatki na łączną kwotę stanowiącą równowartość ok. 138% wartości początkowej przedmiotu umowy (opłata wstępna 10% + czynsze leasingowe 119,40% + kwota nabycia 9%).

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że dokonano formalnego zakupu zestawu komputerowego, będącego przedmiotem zakwestionowanej umowy za kwotę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej w momencie formalnej sprzedaży zestawu. Po okresie użytkowania zestaw komputerowy został bowiem zakupiony przez żonę wspólnika – E. L-E. za kwotę netto [...] zł. Z zasad logiki oraz doświadczenia życiowego wynika, iż po upływie niespełna dwóch lat wartość przedmiotu umowy, który w dniu jej zawarcia wart był [...] zł nie mogła obniżyć się do wartości [...] zł. Istotne jest również, zdaniem organu odwoławczego to, że zestaw komputerowy został sprzedany za z góry ustaloną cenę odpowiadającą ok. 9 % jego wartości początkowej (wartości zakupu przez firmę leasingową), a nie za cenę odpowiadającą jego wartości rynkowej.

Wystawienie odrębnej faktury pozornie dokumentującej sprzedaż oraz wskazanie jako nabywcy osobę trzecią - małżonkę wspólnika - może natomiast dodatkowo wskazywać na podjęcie przez strony umów czynności zmierzających do ukrycia ich rzeczywistego zamiaru.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że cena za jaką dokonano formalnego nabycia (wykupu) przedmiotowego zestawu komputerowego nie była i nie mogła być ceną rynkową, ponieważ w żadnej mierze nie odzwierciedlała ona stopnia zużycia (stanu technicznego) sprzedawanego przedmiotu jak również realiów aktualnie panujących na danym rynku (obowiązujących cen), ponieważ zostały one z góry ustalone w momencie podpisania umowy (vide depozyt gwarancyjny w wysokości [...] zł, faktura VAT z dnia [...] Nr [...] - cena netto [...] zł). Oczywisty jest natomiast fakt, że nie można z góry ustalić jaka będzie rynkowa cena danego towaru za okres dwóch lat, w szczególności nie mogąc określić jaki będzie jego stopień zużycia po kilkuletnim okresie eksploatacji czy rynkowa utrata jego wartości.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, iż istnieją pełne podstawy do przyjęcia, że cena określona na fakturze zakupu stanowiła płatność ostatniej raty.

Zwrócono też uwagę na ekonomiczne aspekty zawierania tego rodzaju umów. Podkreślono w tych ramach, że nieracjonalne byłoby wydatkowanie kwoty przewyższającej znacznie wartość zestawu komputerowego za samo jego użytkowanie, zważywszy, że w razie jego zakupu na raty opłaty ponoszone w ramach spłaty rat byłyby porównywalne z kwotami wydatkowanymi (miesięcznie i łącznie) na rzecz leasingodawcy. W przypadku bowiem zakupu na raty podatnik spłaciłby w ratach wartość danej rzeczy oraz należne odsetki (poniósłby więc wydatek przewyższający wartość pojazdu, podobnie jak w przypadku zawarcia przedmiotowej umowy) nabywając jednocześnie bezwarunkowo prawo jego własności, a nie jedynie wątpliwą możliwość jego odkupu w przyszłości. Nie sposób zatem uznać, że zawierając przedmiotową umowę wspólnicy spółki cywilnej A zapewnili sobie wyłącznie możliwość krótkotrwałego, odpłatnego korzystania z przedmiotu leasingu, a nie mieli na celu jego formalnego nabycia przez wskazaną przez nich osobę i zagwarantowanie sobie możliwości korzystania z przedmiotowego zestawu komputerowego również po zakończeniu umowy.

Sens ekonomiczny zawarcia i realizacji spornego kontraktu sprowadzał się do nabycia własności przedmiotu umowy za cenę płatną w ratach, a każda z rat zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tego przedmiotu, a nie opłatę za jego użytkowanie. Instytucja leasingu została więc wykorzystana w celu ukrycia faktycznej spłaty wartości przedmiotu w ratach czynszowych i uzyskania korzyści podatkowych (uniknięcia konieczności amortyzowania środka trwałego). Przeciwny pogląd kłóciłby się z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem organu odwoławczego, trafne jest również stanowisko organu I instancji w kwestii nieuznania wydatku na zakup alkoholu wręczanego w formie upominku dla kontrahentów, podawanego na imprezach integracyjnych z pracownikami lub jako poczęstunek dla kontrahentów w ramach podpisywanych kontraktów, za koszt uzyskania przychodów spółki cywilnej A R.E. i G.T.. Wydatki na alkohol nie spełniają bowiem warunku pozytywnego związku przyczynowo - skutkowego z uzyskiwanymi przychodami, a dodatkowo ich negatywna ocena społeczna przesądza o tym, że nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Praktyka związana z konsumpcją lub obdarowywaniem alkoholem, wypływająca z prawa zwyczajowego nie może stanowić podstawy do wykładni prawa podatkowego. Nadto, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, wydatki firm na nabycie alkoholu należy ocenić negatywnie. Wydatki na alkohol nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich w koszty działalności zaliczyć. Powoływanie się na rzekome prawo zwyczajowe, które ma polegać na tym, że ułatwia prowadzenie działalności gospodarczej – poczęstunek alkoholowy, nie może odnieść skutku. Propagowanie zwyczaju, który jest etycznie naganny w żadnym przypadku nie mógłby być stosowany na dobro strony na taki zwyczaj się powołującej. Powyższe przesądza o tym, że wydatków na zakup alkoholu (bez względu na jego ilość) nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż wydatki na remont pomieszczeń zostały bezpodstawnie uznane za inwestycję w obcym środku trwałym, organ odwoławczy nawiązał do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Do środków trwałych podatnika zalicza się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, co wynika z art. 22a ust. 2 tej ustawy. Organ zauważył, że w istocie każdy wydatek dotyczący cudzego lokalu, poza drobnymi nakładami połączonymi ze zwykłym używaniem rzeczy, jest inwestycją w obcym środku trwałym. Stosownie do przepisów art. 662 § 2 oraz art. 681 Kodeksu cywilnego, najemcę lokalu obciążają bowiem drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy, a w szczególności drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody. Jednak, specyfika stosunku najmu sprawia, że dokonywane przez najemcę nakłady przynoszą w pierwszej kolejności korzyść jemu samemu, a to czy nakłady te powodują wzrost wartości użytkowej rzeczy najętej ma drugorzędne znaczenie, tym bardziej, że ocena ta ma miejsce dopiero w chwili wydania rzeczy wynajmującemu. Stosownie bowiem do art. 676 Kodeksu cywilnego, dopiero z chwilą zakończenia najmu, wynajmujący (w braku odmiennej umowy) może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Konieczne natomiast naprawy obciążają wynajmującego, zaś najemca może ich dokonać na koszt wynajmującego, w razie zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 663 Kodeksu cywilnego.

Rozwijając wątek wskazano, że pojecie "inwestycja" oznacza pewne koszty, nakłady finansowe, poniesione w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, zaś inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady na obcy środek trwały, w tym również koszty ulepszenia obcego środka trwałego. Zauważono, że analizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia inwestycji w obcych środkach trwałych, zatem zasadnym jest definiowanie tego pojęcia z uwzględnieniem przepisów Kodeksu cywilnego normujących obowiązki stron umów najmu.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, stosownie do art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5. Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zwrócono też uwagę, że adaptacja polega na przystosowaniu (przerobieniu) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadaniu mu nowych cech użytkowych, natomiast rekonstrukcja to odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych. Wskazany katalog ulepszeń nie zawiera stwierdzenia, że wyłączone są z niego prace remontowe. W procesie budowlanym mogą być prowadzone różne rodzaje prac, jednakże dla celów podatkowych istotne znaczenie ma ostateczny rezultat prac wykonanych w ramach danej inwestycji. W razie wytworzenia środka trwałego za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (art. 22g ust. 4 zdanie pierwsze).

Nawiązując do ustalonego w sprawie stanu faktycznego stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że wspólnicy spółki cywilnej B dokonywali nakładów na budynek niebędący ich własnością.

Zdaniem organu odwoławczego, nie może zatem ulegać wątpliwości, że to na wynajmującym rzeczy do używania, ciąży obowiązek wydania rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywania jej w takim stanie przez czas trwania najmu, a także obowiązek dokonania napraw koniecznych. Spółkę obciążać mogły zatem tylko drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy.

Tylko zatem te wydatki mogły zostać uznane (bezpośrednio) za koszty uzyskania przychodów. Wszystkie inne wydatki, wykraczające poza powyższy zakres, służą wytworzeniu środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środka trwałego (odpisy amortyzacyjne) dokonywane - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22 o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dalej wskazano, że zgodnie z treścią § 2 umowy najmu z dnia 2 stycznia

2001 r. zawartej pomiędzy spółką cywilną A a spółką cywilną B najemca zobowiązał się do dokonania bieżących napraw i remontów wynajmowanych obiektów na swój koszt". Zakres wykonanych prac w wynajmowanych pomieszczeniach nie mieści się jednak w pojęciu "bieżących napraw i remontów".

Organ podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że spółka cywilna B poniosła w 2001 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł między innymi na wymianę instalacji grzewczej, montaż płyt gipsowych oraz na roboty malarsko-wykończeniowe, roboty dociepleniowe.

Podkreślono, że wspólnicy spółki cywilnej w istocie przejęli obowiązki właścicieli nieruchomości, o których mowa m.in. w art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego. Dokonywali przedmiotowych nakładów z własnej woli, albowiem obowiązek ich ponoszenia nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy. Nadto wskazano, że w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących, że strony uregulowały kwestie rozliczenia poniesionych na cudzą nieruchomość nakładów, które notabene zwiększały jej wartość i mogły być spożytkowane przez właścicieli nieruchomości. Nawet gdyby przyjąć, że spółka cywilna B mogła ponosić również wydatki inne niż związane ze zwykłym używaniem rzeczy, to i tak nie można by ich uznać za koszt uzyskania przychodów, gdyż wspólnicy spółki cywilnej wykonywali prace modernizacyjne oraz rekonstrukcyjne. Nie może również ulegać żadnej wątpliwości, że nastąpił wzrost wartości użytkowej budynku, mierzony w szczególności okresem używania. Sporne nakłady nie były także wynikiem eksploatacji budynku przez spółkę cywilną B, skoro umowę najmu zawarto 2 stycznia 2001 r., a zakup grzejników centralnego ogrzewania nastąpił już [...] na podstawie faktury Nr [...].

Końcowo zauważono, że wprawdzie przy procesie ulepszenia, mogą występować prace potocznie uznawane za remontowe np. malowanie, tynkowanie, wymiana instalacji, jednakże dla prawidłowej klasyfikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru przeprowadzonych prac w kontekście całościowym, a nadto ustalenie czy nakłady dotyczą własnego bądź obcego środka trwałego.

Zdaniem organu, w tej sprawie wszystkie prace tworzyły jedną całość, odnoszącą się do określonego - obcego budynku i nie miały charakteru drobnych napraw (łączna kwota wydatków dotyczących tej inwestycji wyniosła [...] zł), w związku z czym nie można z tego zakresu oddzielać wydatków, które mogłyby mieć remontowe przeznaczenie od tych, które wiążą się z inwestycją (rekonstrukcją).

Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie powinien naliczyć odsetek od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r., gdyż małżonkowie złożyli zeznanie podatkowe w terminie, stwierdzono, określenie odsetek od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy po upływie roku podatkowego znajduje pełne uzasadnienie w art. 53a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S.T. podniosła, że wprawdzie nie ma dokładnych informacji o szczegółach rozliczeń podatkowych związanych z prowadzoną przez męża działalnością gospodarczą, to na podstawie posiadanych dokumentów jest przekonana, że mąż nigdy świadomie nie naruszał przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów związanych zakupem paliwa, stwierdziła, że w sprawach karnych przeciwko L. i K. nie zapadły prawomocne wyroki skazujące, a skoro księgi rachunkowe były prowadzone przez męża prawidłowo, to organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania faktu dokonywania zakupów paliwa. Gdy chodzi o umowę leasingu, to skarżąca twierdzi, opierając się na zacytowanym w prasie lokalnej wyroku sadowym, że nie było podstaw do "automatycznego"kwestionowania wydatków związanych z wykonaniem tej umowy, a organy podatkowe winny były przeprowadzić bardzo dokładnie postępowanie dowodowe.

Co się tyczy pozostałych zakwestionowanych wydatków, to skarżąca podnosi, iż skoro kontrole podatkowe nie wykazały nigdy nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych, to nie było podstaw do podważenia zasadności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: zarzuty i oparte na nich żądania skargi nie zasługują na uwzględnienie, natomiast zarówno decyzja organu I instancji jak i zaskarżona decyzja w części dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy jako naruszające prawo musiały zostać uchylone.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a" wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie w tej części rozstrzygnięcia, które odnosi się do określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001.

Istota sporu w tym zakresie dotyczy w zasadzie wyłącznie kwestii oceny poszczególnych wydatków poniesionych przez spółki cywilne, których G.T. był wspólnikiem do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając stanowisko zajęte przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z tych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97).

Szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie należy przypisać innej jeszcze zasadzie dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Otóż – jak trafnie zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji –poświęcając tej kwestii istotne rozważania – podatnicy obowiązani są do prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Podatnik może ponosić koszty z różnych tytułów, jednak przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić można tylko te koszty, które mają związek z przychodem, nie są wymienione w ustawie podatkowej jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów i są prawidłowo udokumentowane.

Dowody w postaci rachunków, faktur czy paragonów odzwierciedlać muszą rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości dokonania sprawdzenia i powiązania tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi. Zatem podatnicy muszą, jeżeli powstaną w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości, wykazać, że określone czynności w istocie zostały wykonane i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki.

Na obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych wskazuje zarówno doktryna jak i judykatura, formułując wymóg, by podatnik należycie dokumentował zwłaszcza te zdarzenia gospodarcze, które rzutują na rozmiar jego obowiązku podatkowego.

Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski "Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zgodnie z wyżej przedstawionymi rozważaniami prawidłowo ustaliły, że Spółka cywilna A bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] złotych wynikające z faktury wystawionej przez PHU C spółka z o.o. w C. na zakup oleju napędowego. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono bowiem, że W.L. - właściciel PUH C spółka z o.o. z siedzibą w C., ul. [...], posiadał koncesję na obrót paliwami ale faktycznie działalności w tym zakresie nie prowadził. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 21 listopada 2001 r. W.L. zeznał, że podpisał ok. 50 "nieprawdziwych faktur, które dotyczyły fikcyjnego obrotu paliwami, urządzeniami i usługami". Powyższy proceder miał miejsce, aby stworzyć pozytywny obraz funkcjonowania innych firm, tj. "że wykazują duże obroty i są wypłacalne." Ponadto właściciel PUH C zeznał, iż nie posiadał fizycznie żadnych paliw.

W akcie oskarżenia z dnia [...] sygn. akt [...] sformułowano zarzuty m. in. wobec W.L., którego oskarżono o to, że w okresie od września 2000 r. do stycznia 2001 r. w J. i C. działając z góry powziętym zamiarem, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami oraz na polecenie innych osób, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako właściciel i prezes sp. z o.o. C w C., będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów oraz z innymi osobami uprawnionymi do wystawiania dokumentów w krótkich okresach czasu poświadczył nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne w fakturach poprzez podpisywanie i opieczętowywanie ich, mając świadomość, że transakcje, których dotyczyły faktury nie miały miejsca i uzyskując w ten sposób korzyści materialne. Z powyższego aktu oskarżenia wynika, że W.L. za namową innych osób, fakturował obrót paliwami i innymi rzeczami, który faktycznie nie miał miejsca i legalizował w ten sposób fikcyjny obrót, żeby stworzyć pozytywny obraz funkcjonowania różnych firm.

To prawda, że postępowanie karne przeciwko W.L. nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem, tym niemniej zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66 poz. 470) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe, przy czym z mocy art. 4 tej ustawy – przepis w tym brzmieniu stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone.

Przedstawione ustalenia faktyczne organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka przysługuje tym organom z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego

(tak B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie, gdyż organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów.

Co się tyczy wydatków spółki cywilnej A związanych z wykonaniem umowy zawartej z D nazwanej umową leasingu operacyjnego, to wbrew zarzutom strony skarżącej, wykluczenie ich z kategorii kosztów uzyskania przychodów nie nastąpiło "automatycznie" ale było wynikiem szczegółowej wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który miał wszelkie cechy kompletności. Istota analizy dokonywanej w tym przedmiocie przez organy podatkowe dotyczyła prawnopodatkowej oceny postanowień umowy zawartej między wskazanymi wcześniej podmiotami w dniu 7 grudnia 1999 r.

Wobec doniosłości rozstrzygnięcia tego zagadnienia dla wyniku sprawy, organ poświęcił mu znaczną część rozważań w uzasadnieniu decyzji. Rozważania te i zaprezentowaną w nich argumentację prawną Sąd w całej rozciągłości podziela, co czyni zbędnym jej przytaczanie w całości, tym niemniej, dla zachowania przejrzystości niniejszych wywodów celowe jest zaakcentowanie najistotniejszych w rozważanej kwestii zagadnień.

Otóż, do 9 grudnia 2000 roku umowa leasingu była tzw. umową cywilnoprawną nienazwaną, gdyż regulację dotyczącą tego rodzaju umów wprowadzono dopiero ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 74, poz. 857). Przed 9 grudnia 2000 roku umowy leasingu zawierano zatem w oparciu o określoną w art. 353(1) Kodeksu cywilnego zasadę swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własnością stosunku prawnego, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

W ramach prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia wszelkich okoliczności sprawy, mieści się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym także umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania.

Zatem obowiązkiem organu podatkowego, przed oceną poniesionych wydatków z punktu widzenia możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, jest ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnej, w wykonaniu której wydatki zostały poniesione. Zasadnicze znaczenie w tym procesie ma treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z tym, ustalając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli ale również zamierzonego przez strony celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną zawarcia i realizacji umowy oraz podejmowania przez strony umowy innych działań nie wynikających wprost z brzmienia umowy. Jeżeli ustalając rzeczywistą treść czynności prawnej, na podstawie powołanego art. 199a § 1, organ podatkowy stwierdzi, iż pod literalnym brzmieniem tej czynności, strony czynności ukryły inną czynność prawną, ma obowiązek określić, na podstawie art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, czyli z czynności prawnej rzeczywiście dokonanej przez podatnika.

Nawiązując z kolei do treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) wskazać należy, że przed zastosowaniem przepisów owego rozporządzenia należy przede wszystkim ustalić czy umowa stanowiąca tytuł ponoszenia przez podatników wydatków zaliczonych w poczet kosztów uzyskania przychodów jest umową, do której odnosi się to rozporządzenie. W pierwszej kolejności koniecznym jest więc ustalenie, czy mamy do czynienia z umową sprzedaży, czy też z umową leasingu, a w konsekwencji, czy wydatki zostały poniesione na nabycie środka trwałego, czy były wydatkami poniesionymi z tytułu używania przedmiotu umowy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są wydatki poniesione z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 7 grudnia 1999 r. Powyższa umowa została zawarta pomiędzy D S.A. we W. oraz spółką cywilną A G. T., R. E. na okres 18 miesięcy, której przedmiotem był zestaw komputerowy o wartości [...] zł. W załączniku nr 1 do umowy – "Warunki Finansowe" określono wysokość opłaty wstępnej - czynszu inicjalnego (10% wartości przedmiotu umowy), wysokość 17 rat miesięcznych (łączna wartość czynszów leasingowych wynosiła [...] zł 117 x [...] zł (czyli ok. 119% wartości początkowej przedmiotu umowy) oraz kwotę depozytu gwarancyjnego [...] zł (9% wartości początkowej netto). Po zakończeniu umowy - w dniu wystawienia faktury VAT z dnia [...] Nr [...] (T.II, zał. do k. 24) żona wspólnika spółki A, E. L.-E. formalnie nabyła przedmiot umowy za symboliczną kwotę [...] zł, stanowiącą wartość depozytu gwarancyjnego określonego w umowie, jako 9% wartości przedmiotu leasingu określonego w umowie leasingowej.

Z zasad logiki oraz doświadczenia życiowego wynika, iż po upływie niespełna dwóch lat wartość przedmiotu umowy, który w dniu jej zawarcia wart był [...] zł nie mogła obniżyć się do wartości [...] zł. Ważne jest również to, że zestaw komputerowy został sprzedany za z góry ustaloną cenę odpowiadającą ok. 9 % jego wartości początkowej (wartości zakupu przez firmę leasingową), a nie za cenę odpowiadającą jego wartości rynkowej. Cena ta nie odpowiadała wartości rynkowej, ponieważ w żadnej mierze nie odzwierciedlała ona stopnia zużycia (stanu technicznego) sprzedawanego przedmiotu jak również realiów aktualnie panujących na danym rynku (obowiązujących cen), ponieważ zostały one z góry ustalone w momencie podpisania umowy. Oczywiste jest to, że nie można z góry ustalić jaka będzie rynkowa wartość danego towaru za okres dwóch lat, w szczególności nie mogąc określić jaki będzie jego stopień zużycia po kilkuletnim okresie eksploatacji czy rynkowa utrata jego wartości.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż umowę zawartą przez spółkę cywilną, której G.T. był wspólnikiem należy uznać za umowę sprzedaży. Treść umów leasingu, wbrew twierdzeniom skargi, została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ umowy te budziły wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego, organy podjęły czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego zamiaru stron i faktycznego celu tychże umów. Określeniu powyższych okoliczności służyć mogła ocena następujących przesłanek: wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy i stosunek sumy opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotu leasingu, cena "sprzedaży" przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu, a nadto osoba nabywcy.

Zdaniem Sądu wszystkie przedstawione wcześniej elementy prawidłowo ustalonego stanu faktycznego to okoliczności, które świadczą o tym, iż zamiarem stron umowy było przeniesienie własności leasingowanych rzeczy, a nie tylko używanie tych przedmiotów przez określony czas. Tym samym uzasadnione jest stanowisko, że analizowane umowy traktować można, jako umowy sprzedaży określonych środków trwałych, których cena zakupu została zarachowana w tzw. ratach leasingowych.

Gdy chodzi o pozostałe zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki, to skarżąca podniosła ogólnie sformułowany zarzut, iż kontrole podatkowe nigdy nie stwierdziły również w tym zakresie nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Okoliczność ta jednak nie może mieć znaczenia przy ocenie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w rozważanym zakresie. Trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że stwierdzenie przez pracownika organu podatkowego, iż księgi podatkowe są prowadzone prawidłowo oznacza jedynie ich prawidłowość z punktu widzenia rachunkowego. Natomiast podstawą decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego jest zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy. Ten zaś w kwestii uznania wydatków opisanych przez stronę skarżącą jako wydatki na remont pomieszczeń wskazuje w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że w rzeczywistości stanowiły one inwestycje w obcym środku trwałym, co stanowiło podstawę ich wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych sprowadzającego się do tezy, że skoro spółkę cywilną B jako najemcę budynku obciążały tylko drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy, to tylko takie wydatki mogły zostać uznane bezpośrednio za koszty uzyskania przychodów. Wszystkie inne wydatki, wykraczające poza ten zakres służą wytworzeniu środka trwałego – inwestycji w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane w stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 wyłącznie zgodnie z art. 22 a-22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści umowy najmu zawartej przez spółkę cywilną B a spółką cywilną A wynikało, że najemca zobowiązał się do dokonywania bieżących napraw i remontów wynajmowanych obiektów na swój koszt. Skoro z akt sprawy wynika, że w roku 2001 spółka B poniosła wydatki w kwocie ponad [...] zł miedzy innymi na wymianę instalacji grzewczej, montaż płyt gipsowych i roboty dociepleniowe, to znaczy, że były to wydatki na prace modernizacyjne oraz rekonstrukcyjne, które w skutkach doprowadziły do wzrostu wartości użytkowej pomieszczeń w wynajmowanym przez nią budynku. Trafnie organ zauważa, iż nie były to również nakłady wynikające z eksploatacji budynku, skoro umowa najmu została zawarta w dniu 2 stycznia 2001 r., a zakup grzejników centralnego ogrzewania nastąpił kilka dni później. Nie zmienia oceny tych wydatków fakt, że w trakcie prowadzenia tych prac poniesiono także wydatki na malowanie, tynkowanie. Skoro bowiem zespół tych prac stanowił całość trafnie ocenioną przez organy jako mający charakter inwestycji, to brak podstaw do kwestionowania stanowiska organów w rozważanym przedmiocie.

Z tych wszystkich powodów Sąd nie dopatrzył się powodów do uwzględnienia skargi w tej części rozstrzygnięcia, która dotyczyła określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 oddalając skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Nawiązując do kwestii, które nie były przedmiotem zarzutu skargi, ale które Sąd – nie będąc związany w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. - jej granicami miał obowiązek rozważyć w ramach badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż decyzja w zakresie odsetek za zwłokę z tytułu miesięcznych zaliczek została skierowana do obojga małżonków. Tymczasem odsetki od zaliczek miesięcznych dotyczyły tylko G.T., a nie skarżącej. Zaliczka na podatek dochodowy stanowi odrębne – od zobowiązania rocznego – zobowiązanie podatkowe. Zasadą jest w prawie podatkowym odrębne opodatkowanie małżonków wyrażone w treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu z tytułu osiąganych przez nich dochodów. Wyjątek od tej zasady ustanowiony w ust. 2 wskazanego przepisu dotyczy rocznego zobowiązania podatkowego, a zatem nie może być rozszerzany na zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek, tym bardziej, że zobowiązanie to traci byt z upływem roku podatkowego. Po jego upływie – organy podatkowe mogą tylko określić wysokość zobowiązania rocznego, a w odniesieniu do nieuregulowanych w terminie zaliczek lub też uregulowanych w wysokości mniejszej niż należna, tylko odsetki od nich. Zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – w roku podatkowym 2001 – obowiązany był regulować G.T., a zatem decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę z tytułu ich nieuregulowania lub uregulowania w niewłaściwej wysokości winna być skierowana tylko do niego, gdyż treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje tylko wspólne rozliczenie małżonków z tytułu rocznego zobowiązania podatkowego, a w skład jego nie wchodzą odsetki od zaliczek miesięcznych z tytułu nieuregulowanych w terminie lub uregulowanych w niewłaściwej wysokości zaliczek na ten podatek. Należy przy tym podkreślić, iż tylko z wymienionej powyżej przyczyny zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Z mocy art. 152 tej samej ustawy Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku.

Brak orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania wynika z faktu, iż skarżąca nie złożyła wniosku o zwrot kosztów postępowania w terminie określonym w art. 210 § 1 p.p.s.a. co skutkowało utratą uprawnienia do żądania ich zwrotu.