Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 271/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 805/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz A. K. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 805/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., po rozpoznaniu skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] maja 2009 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] listopada 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2005 r. - uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy wskazując, że A. K., prowadzący działalność pod firmą PHU A., w sierpniu 2005 r. dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości 77 716 litrów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz 24 734 litrów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, która nie została należycie udokumentowana. Większość oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego nie posiadała kluczowego zapisu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z tego względu organ pierwszej instancji uznał, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem i decyzją z [...] listopada 2008 r. obliczył należny podatek akcyzowy w kwocie 204 900,00 zł.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organu, A. K. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając podniesione zarzuty, strona podniosła w szczególności, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, gdyż pominął okoliczność, że zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opałowego w swej treści, oprócz słowa "Oświadczenie", zawierają również stwierdzenie: "Na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) - oświadczam PHU A. A. K. [...] B. B. ul. C. [...], co następuje". Zdaniem strony wskazane przepisy prawa, pomimo błędnej nazwy rozporządzenia, ale z właściwie podaną publikacją, jednoznacznie określają cel złożonego oświadczenia.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie, bowiem ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy podniósł, że we wszystkich zakwestionowanych oświadczeniach, zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, brakowało deklaracji kupującego o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Oświadczenia uzyskiwane przez stronę od nabywców oleju opałowego nie były zatem oświadczeniami, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że deklaracji, iż nabywany olej opałowy zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem, tj. w celach opałowych, nie może zastąpić podanie samej podstawy prawnej ani innych szczegółowych danych dotyczących nabywcy oleju.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. A. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uznając zasadność skargi, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, Sąd stwierdził także naruszenie prawa materialnego, to jest art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Przywołując brzmienie art. 65 ust. 1a wymienionej ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał następnie, że przepis ten wprowadził swoistą sankcję podatkową w przypadku "użycia" olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem oraz wyjaśnił, że uprzednio sankcja taka była przewidziana w przepisach wykonawczych (§ 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r.). W ocenie Sądu, sankcyjny charakter omawianego przepisu przesądza o konieczności interpretowania go przy zastosowaniu wykładni literalnej. Podkreślił przy tym, że art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Analiza jego treści prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy wprost nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego, w przeciwieństwie do poprzedniej jednoznacznej regulacji rozporządzenia. Wiąże natomiast zastosowanie wyższej stawki z użyciem oleju na inne cele niż opałowe. Tymczasem organy orzekające w sprawie nie dostrzegły różnicy w uregulowaniu istniejącym po wejściu w życie powołanej nowelizacji.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że w świetle aktualnego zapisu art. 65 ust. 1a ustawy, brak pewnych elementów oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, nie stanowi jeszcze wystarczającej przesłanki umożliwiającej zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej. Z kolei użyte w art. 65 ust. 1a ustawy sformułowanie: "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do parametrów i tym podobnych cech olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Warunek ten nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem i dokumentowaniem obrotu tymi wyrobami.

Przywołując treść § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał następnie, że naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe przeznaczone na cele opałowe. W konsekwencji Sąd ten stwierdził, że przesłanką zastosowania wyższej stawki podatkowej jest wykazanie, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem określonych warunków, jakim jest użycie tego oleju na cele opałowe. Tymczasem postawione przez organ zarzuty pod adresem zakwestionowanych oświadczeń kwestii tej nie przesądzają.

Ponadto, w ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pozwala na stwierdzenie, że wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta poprzez przeprowadzenie innych dowodów przewidzianych przepisami prawa, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej. Zmiana treści przepisu art. 65 ust. 1a ustawy w stosunku do poprzedniego brzmienia § 4 ust. 5 rozporządzenia nakazuje badać bowiem prawdę materialną, a nie tylko opierać się na formalnej poprawności oświadczeń.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione uchybienia, w tym również natury procesowej, prowadząc postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie oświadczeń przedłożonych przez podatnika. Tak więc, organ zobowiązany został do przeprowadzenia dowodów z zeznań nabywców lub ich przedstawicieli na okoliczność zużycia nabytego oleju.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: P.p.s.a.), przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187§ 1, art. 188, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej, ponieważ z przepisów tych nie wynika konieczność prowadzenia postępowania w celu ustalenia okoliczności niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a do takich okoliczności należy zaliczyć rzeczywiste "użycie" oleju w kontekście oświadczeń złożonych przez nabywców, jeżeli zważy się, że dla zastosowania wyższej stawki podatkowej przewidzianej dla oleju napędowego w stosunku do sprzedawcy oleju opałowego wystarczającym jest jedynie - zgodnie z § 4 ust. 5 i § 3 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r. - ustalenie niezłożenia właściwego oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię, gdyż przepis ten nie powinien być zastosowany do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, za czym przemawia jego wejście w życie od dnia 24 sierpnia 2005 r., a także obowiązywanie do dnia 15 września 2005 r., jako przepisu szczególnego, § 4 ust. 5 rozporządzenia wykluczającego stosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niezłożenia właściwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego przez jego nabywców;

– art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie, w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, przyczyn, dla których odstąpiono od zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r. i podciągnięcie ustalonego stanu faktycznego pod przepis art. 65 ust. 1a ustawy obowiązujący od dnia 24 sierpnia 2005 r., przy czym tak sporządzone uzasadnienie wyroku utrudnia jego kontrolę w postępowaniu kasacyjnym, a dla skarżącego organu skutkowałoby, z mocy art. 153 P.p.s.a., zastosowaniem przepisów, które nie powinny być zastosowane, co miało także wpływ na wynik sprawy;

2) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązującego dopiero od 24 sierpnia 2005 r., w miejsce którego powinien być zastosowany jako przepis szczególny § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r., mający pierwszeństwo do oceny pod względem prawnym niezłożenia właściwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, prowadzące także do błędnej wykładni § 4 ust. 5 rozporządzenia, polegającej na mylnym odczytaniu pojęcia niezłożenie oświadczenia, które powinno obejmować także złożenie wadliwego oświadczenia nieodpowiadającego wymaganiom określonym w przepisach tego rozporządzenia.

W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, wskazując w szczególności, że stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 65 ust. 1a pkt 1ustawy o podatku akcyzowym, przez jego błędną wykładnię dokonaną przez organy podatkowe nie uwzględnia zastosowania przez organy przepisów z § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r., a także terminu wejścia w życie nowelizacji (24 sierpnia 2005 r.), dodającej do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ustęp 1a. Zdaniem kasatora porównanie tych przepisów powinno prowadzić do stwierdzenia, że przepis zawarty w rozporządzeniu sankcjonuje szczególny, ściśle określony przypadek związany z dokumentowaniem obrotu olejami opałowymi, zaś przepis ustawy - poza określeniem sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych - jest przepisem ogólnym zbudowanym na pojęciu użycia olejów opałowych i nieprecyzującym przypadków jego zastosowania.

Kontynuując, autor skargi kasacyjnej stwierdził następnie, że przedstawione w zaskarżonym wyroku rozumowanie Sądu prowadzi do błędnego wniosku, że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania oświadczenia o jego przeznaczeniu będzie zawsze opodatkowana niższą stawką podatku pod warunkiem, że sprzedawca wykaże, komu ten olej sprzedał. Sąd całkowicie pominął więc, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, przepisy dotyczące stosowania niższych stawek podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju opałowego. Tymczasem stawki te stosuje się wyłącznie po spełnieniu warunków określonych w rozporządzeniu, czyli po uzyskaniu przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W rozpatrywanej sprawie dokumenty, nazwane przez sprzedawcę "oświadczeniami", nie zawierały w swej treści najistotniejszego elementu - deklaracji nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe. Dokumenty te nie były zatem oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, lecz oświadczeniami o zakupie oleju opałowego. Tymczasem warunkiem zastosowania niższej stawki podatkowej nie jest ustalenie, że zakupiony olej opałowy został faktycznie zużyty do celów opałowych, ale prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, cel, na jaki nastąpiła sprzedaż, należy oceniać w dniu jej dokonania, a braku oświadczenia nie można konwalidować poprzez przeprowadzenie innych dowodów. Występujące w oświadczeniach na dzień dokonania sprzedaży braki formalne powodują więc, że oświadczenia te, jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania niższej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do potwierdzania w toku postępowania podatkowego brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, skoro w terminie, na który powinny być one złożone, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego. Zdaniem kasatora, Sąd pierwszej instancji niezasadnie rozszerzył więc granice rozpoznania sprawy na weryfikację sposobu wykorzystania oleju opałowego przez jego nabywców.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej, w skrócie: P.p.s.a.), zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanymi w skardze kasacyjnej, podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w T. została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ust.1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który został dodany do tej ustawy na podstawie nowelizacji wchodzącej w życie z dniem 25 sierpnia 2005 r., wskazując jednocześnie, że w miejsce tego przepisu powinien zostać zastosowany § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r.

Z kolei, stawiając zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu, autor skargi kasacyjnej wskazał, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przyczyn, dla których zastosowano art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym obowiązujący od 24 sierpnia 2005 r. z pominięciem regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r.

Jednocześnie w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Odnosząc się na wstępie rozważań do pierwszego z opisanych zarzutów proceduralnych stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., w podany przez stronę skarżącą sposób, jest chybiony. Sąd pierwszej instancji zastosował się bowiem do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Sformułowanie natomiast tego zarzutu wskazuje, że w istocie sprowadza się on do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez Sąd przepisów prawa materialnego, tj.: art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W tym miejscu wskazać jednak należy, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać należy bowiem za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia, za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, co też strona skarżąca uczyniła, formułując pozostałe zarzuty.

Także kolejny zarzut proceduralny, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, następstwem stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną o niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji co do możliwości ustalania w toku postępowania podatkowego rzeczywistego "użycia" oleju wynika nie z krytycznej oceny dokonanych przez organ ustaleń faktycznych – bowiem w tym zakresie ustaleń organ nie dokonywał, stając na stanowisku, że zakwestionowane dokumenty nie są oświadczeniami, a zatem nie poddają się weryfikacji – ale z zaaprobowania przez Sąd odmiennego poglądu prawnego polegającego na przyjęciu, że pomimo niewątpliwej wadliwości formalnej spornych oświadczeń, w świetle brzmienia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, możliwe jest ustalanie czy czynności udokumentowane tymi oświadczeniami, miały w rzeczywistości miejsce, co, w przekonaniu Sądu pierwszej instancji, ma rozstrzygające znaczenie w tej sprawie. Z tego też względu także ten, wskazany powyżej, zarzut skargi kasacyjnej ocenić należy jako nietrafny.

Przechodząc do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów natury materialnej, wskazać należy, że niewątpliwie, co zauważył także autor skargi kasacyjnej, art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym został dodany do tej ustawy na podstawie jej nowelizacji, wchodzącej w życie z dniem 24 sierpnia 2005 r., a zatem podstawą orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie powinna być regulacja obowiązująca również przez tą datą w powiązaniu z § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r.

Przed dokonaniem wykładni przepisów prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy posiadane przez podatnika oświadczenia, pobrane od nabywców oleju opałowego, są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe (jak chciałby skarżący), czy też są jedynie dokumentem potwierdzającym zakup oleju opałowego (jak przyjmuje organ odwoławczy). Rozstrzygając ten spór, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sporne oświadczenia są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 wymienionego rozporządzenia, choć niewątpliwie zawierają wady w postaci braku de facto samego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu kupowanego oleju na cele grzewcze. Pomimo tego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, pozwalają one na ustalenie ich istoty przez odwołanie się do konkretnego paragrafu rozporządzenia oraz zawierają dane nabywców oleju. A to pozwala, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny, aby w toku postępowania podatkowego ustalić rzeczywiste "użycie" oleju, bowiem analiza treści art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie sankcjonuje na gruncie powyższej regulacji zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego, w przeciwieństwie do poprzedniej jednoznacznej regulacji rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wiąże natomiast zastosowanie wyższej stawki z użyciem oleju na inne cele niż opałowe. W związku z czym wadliwość oświadczeń (przy ich istnieniu) może być usunięta czy też zweryfikowana poprzez przeprowadzenia innych dowodów, które pozwalają na ustalenie prawdy materialnej.

Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, a zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za uzasadniony.

W tym miejscu wskazać należy, że od 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydane, na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Paragraf 4 ust. 1 pkt 2 wymienionego rozporządzenia stanowi, że oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i, zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 omawianego rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

"Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że sporne oświadczenia zawierają, oprócz słowa "Oświadczenie", również stwierdzenie: "Na podstawie par. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) - oświadczam PHU A. A. K. [...] B. B. ul. C. [...], co następuje", wskazuje, że spełniają one wymóg z § 4 pkt 1 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., tzn. oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Nie wpływa na powyższą ocenę fakt podania błędnej nazwy rozporządzenia bowiem właściwie przywołano publikator. A zatem, zakwestionowane oświadczenia określają niewątpliwie cel ich złożenia, gdyż treść sformułowania o przeznaczeniu nabywanych wyrobów jest już zawarta w przywołanym przepisie prawa, tj. § 4 ust. 1 i ust. 2 wymienionego powyżej rozporządzenia.

W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwa jest weryfikacja przez organ podatkowy oświadczeń przyjmowanych przez A. K. od kontrahentów pod kątem spełniania przez te dokumenty wymogów formalnych wskazanych w przytoczonych powyżej przepisach prawa, a także, następnie, pod kątem ich rzetelności, bowiem, jak już wskazano powyżej, oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością.

Przechodząc następnie do wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, wskazać należy, że do 14 września 2004 r., zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. , preferencyjna stawka określona w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do tego rozporządzenia wynosiła 233,00 zł za 1000 l). Jednocześnie, obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast, zgodnie z § 4 ust. 5 wymienionego rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r., został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Od 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), podstawowa stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, zamiast dotychczas obowiązującej ustawowej stawki podstawowej 2000,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy ustawy zmieniającej dodano art. 65 ust.1a pkt.1, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2 000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Powyższe zmiany sprawiły, że zróżnicowano znacząco wysokość stawek podatkowych od olejów opałowych i od olejów przeznaczonych na cele nieopałowe, ustalając stawkę podstawową na oleje opałowe na poziomie dotychczasowej stawki obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Tak więc, według rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Ponadto, rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. określało, w wyżej przytoczonym § 3 ust. 3, stawkę sankcyjną, która miała zastosowanie wówczas gdy oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Porównując treść przepisu rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zawierającego wskazaną powyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, należy uznać, wbrew stanowisku zaprezentowanemu z zaskarżonym orzeczeniu, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że także w stanie prawnym obowiązującym po 24 sierpnia 2005 r., w razie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, miała zastosowanie stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie, z dniem 15 września 2005 r., a więc z wprowadzeniem zmiany w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - obniżono o 1,00 zł stawkę podatku akcyzowego od olejów opałowych (232,00 zł). Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, posłużyło wyłącznie objęciu obrotu olejami opałowymi kontrolą przewidzianą w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (m.in. obowiązkiem gromadzenia oświadczeń).

Podsumowując powyższą analizę, wskazać należy, że także w zmienionym stanie prawnym, w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego, konieczne jest udokumentowanie stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego nie przesądza jednak o tym, że skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek. Uchybienie to nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia powyższego zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a., będzie wyeliminowanie uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie jest związany w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oceną prawną zawartą w tym uzasadnieniu lecz stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo błędnego uzasadnienia wyroku jest on prawidłowy, dlatego też skargę kasacyjną oddalił. Działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.