Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1730/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 182 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 31, art. 33a w zw. z art. 33
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
Teza: Organy kontroli skarbowej, realizując uprawnienia z art. 33a w zw. z art. 33 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej u.k.s.), nie miały obowiązku przy ich stosowaniu uwzględniania normy art. 182 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 31 u.k.s.

TEZY

Organy kontroli skarbowej, realizując uprawnienia z art. 33a w zw. z art. 33 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej u.k.s.), nie miały obowiązku przy ich stosowaniu uwzględniania normy art. 182 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 31 u.k.s.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2803/14 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 4.350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., w sprawie ze skargi R. C., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj i czerwiec 2010 r. Organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. R. C., polegającą na sprzedaży mebli w sklepie stacjonarnym i płyt w formacie Blu-ray i HD DVD za pośrednictwem Internetu na portalu aukcyjnym Allegro oraz w sklepie internetowym [...]. W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż Skarżący w 2010 r. w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia w 2010 r. nie zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT całości nabyć oraz nie zewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT całości sprzedaży. Skarżący nie okazał innych ewidencji, z których wynikałaby rzeczywista wartość sprzedaży oraz zakupów, a także nie okazał dowodów na zakup wszystkich płyt, które następnie były przedmiotem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego w postaci paragonów fiskalnych z rolek kas fiskalnych za poszczególne okresy 2010 r., faktur dokumentujących sprzedaż za 2010 r., rejestrów sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2010 r., rejestrów zakupu VAT za poszczególne miesiące 2010 r., faktur dokumentujących zakup w 2010 r. oraz zakończonych transakcją sprzedaży aukcji na portalu internetowym Allegro przy użyciu H. i przelewów bankowych, organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie zaewidencjonował w kasie fiskalnej części transakcji dotyczących sprzedaży płyt, nie wprowadził ich do rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz nie wykazał ich w deklaracjach VAT-7, tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Zaniżając wartość podatku należnego Skarżący naruszył art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u."). Z uwagi na nierzetelność ksiąg Skarżącego określono w drodze oszacowania wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w podatku VAT za ww. okresy na mocy art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako: "O.p."), w oparciu o metodę, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 O.p., wskazując przy tym przyczyny niezastosowania metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1-4 i 6 tej ustawy.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie określił Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., a w przypadku maja i czerwca 2010 r. - kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u.; art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 182 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej powoływana jako: "u.k.s.").

Według Skarżącego, w postępowaniu odwoławczym nie dokonano jakiejkolwiek analizy materiału dowodowego i nie przeprowadzono postępowania podatkowego, naruszając tym samym wyrażoną w piśmiennictwie, doktrynie oraz orzecznictwie zasadę mówiącą, że postępowanie odwoławcze jest ponownym całościowym rozpatrzeniem i rozstrzygnięciem sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Skarżący stwierdził ponadto, iż przepisy u.k.s., a w szczególności art. 33a tej ustawy, nie zawierają przesłanek (ale zakres i procedurę - co nie jest tym samym) żądania udostępnienia informacji o rachunkach bankowych i ich historii, dlatego też należy na mocy art. 31 ust. 1 u.k.s. stosować w tej sytuacji art. 182 § 1 O.p. Tym samym Skarżący stwierdził, że zaskarżona decyzja opiera się na nieprawidłowo zebranym materiale dowodowym - uwzględniającym dane z rachunków bankowych Skarżącego - co uzasadnia jej uchylenie.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza w szczególności art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestionowana decyzja nie spełnia standardów określonych ww. przepisami O.p., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył całej sprawy merytorycznie, lecz ograniczył się do oceny stanowiska organu pierwszej instancji w kontekście zarzutów odwołania, ale i to uczynił w stopniu niewystarczającym, pomijając zarzuty dotyczące szacowania podstawy opodatkowania.

3.3. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało zredagowane w formule relacji z działań podjętych przez organ pierwszej instancji, przedstawieniu konkluzji, do jakich doszedł ten organ oraz odniesienia się do nich. Nawet, gdy Dyrektor Izby Skarbowej zajął własne stanowisko w sprawie, to sprowadził je do wyrażenia aprobaty dla stanowiska organu pierwszej instancji i stwierdzenia, iż organ ten szczegółowo wyjaśnił motywy swojego rozstrzygnięcia. W opinii Sądu, organ odwoławczy nie dokonał własnej merytorycznej oceny sprawy, co jest szczególnie widoczne w zakresie dotyczącym szacowania podstawy opodatkowania, czyli jednej z dwóch zasadniczych kwestii spornych w niniejszej sprawie.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy przyjął za organem pierwszej instancji, iż Skarżący w poszczególnych miesiącach 2010 r. nie zarejestrował w rejestrach zakupu VAT całości nabyć i nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT całości sprzedaży. Stwierdził, iż uznanie ewidencji za nierzetelne, co miało miejsce w niniejszej sprawie, jest podstawą do określenia w drodze oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w podatku od towarów i usług za ww. okresy na mocy art. 23 § 1 O.p. Podał, że w odniesieniu do niewykazanej sprzedaży płyt, których zakup został zaewidencjonowany przez Skarżącego w księgach podatkowych, organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania za pomocą indywidualnej metody, o której mowa w art. 23 § 4 O.p., wyjaśniając w sposób szczegółowy i wyczerpujący przyczyny, dla których w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było innej możliwości ustalenia wysokości obrotu niż powołana wyżej metoda szacowania. Natomiast w zakresie niewykazanej sprzedaży płyt, których zakup nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych prowadzonych przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za pomocą metody kosztowej określonej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. również wyjaśniając powody, dla których zastosował tę metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się uchybień w zastosowanych metodach oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, podkreślając przy tym, iż organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 § 3 pkt 5 oraz art. 23 § 4 O.p.

W odniesieniu do powyższego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy - pomimo ciążącego na nim obowiązku merytorycznego rozpatrzenia sprawy - nie uzasadnił dokonanego wyboru metody szacowania, poprzestając na stwierdzeniu, iż uczynił to organ pierwszej instancji. Tymczasem obowiązkiem organu było - zdaniem Sądu - wyjaśnienie, dlaczego nie zastosował metody określonej w art. 23 § 2 O.p. i dlaczego zastosował metodę określoną w art. 23 § 5 oraz art. 23 § 4 tej ustawy. Pominięcie tej kwestii przez organ odwoławczy - w ocenie Sądu - skutkował tym, że decyzja tego organu uchyla się spod kontroli Sądu.

3.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że organ kontroli skarbowej bez żadnych ograniczeń może żądać udostępnienia informacji objętych tajemnicą bankową, gdyż przepisy ustawy o kontroli skarbowej żadnych obwarowań w tym zakresie nie zawierają. Sąd zwrócił uwagę, że w ustawie o kontroli skarbowej nie ma regulacji takiej, jak zawarta w art. 182 § 1 zdanie pierwsze O.p., gdzie określone zostały przesłanki warunkujące możliwość udostępnienia przez bank, na żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego, informacji dotyczących m.in. rachunków bankowych podatnika i historii tych rachunków. Ww. organy mogą wystąpić do banku o udzielenie informacji wrażliwych, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku. W żadnym innym wypadku z takim żądaniem wystąpić nie mogą.

W ocenie Sądu, przyjęty przez organ odwoławczy tok rozumowania prowadzi do wniosków, iż organ kontroli skarbowej ma w omawianym zakresie szersze uprawnienia niż naczelnik urzędu skarbowego, co więcej - podatnicy, u których prowadzi kontrolę organ kontroli skarbowej pozostawaliby w znacząco gorszej sytuacji niż kontrolowani przez organ podatkowy. Zatem sytuacja tych podatników byłaby zróżnicowana, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Takiej sytuacji nie można zaakceptować, stąd należy zastosować takie narzędzia prawne, które zrównują sytuację podatników, u których kontrolę prowadzi zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ podatkowy. W przypadku ustawy o kontroli skarbowej wystarczy - zdaniem Sądu - zastosować art. 31 u.k.s., który stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zatem organ kontroli skarbowej zobowiązany jest uwzględnić regulację zawartą w art. 182 ust. 1 zdanie pierwsze O.p., co oznacza, że może wystąpić o udostępnienie informacji chronionych tajemnicą bankową, tak do podatnika (kontrolowanego), jak i do banku, dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki określone tym przepisem, czyli jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 132, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 7, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a."), poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, a odniesienie się wyłącznie do kwestii naruszeń zasad postępowania podatkowego wynikających ze sposobu formułowania uzasadnienia decyzji, podczas gdy do takich naruszeń nie doszło, a jeżeli doszło do faktycznych uchybień w zakresie sformułowania treści uzasadnienia decyzji, to nie mogły one stanowić przeszkody do merytorycznego rozpoznania przez Sąd sprawy co do istoty;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył całej sprawy merytorycznie, w sposób niewystarczający odniósł się do zarzutów odwołania, nie dokonał subsumpcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego oraz w sposób wadliwy sformułował uzasadnienie decyzji, przez co naruszył zasadę dwuinstancyjności, w sytuacji gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło, zaś sprawa była przedmiotem ponownego merytorycznego rozpatrzenia przez organ odwoławczy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4, § 5 O.p., poprzez nieuzasadnione stwierdzenie dotyczące wadliwości uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w zakresie podstaw prawnych zastosowania oraz wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy decyzja spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa w tym zakresie;

- art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 182 § 1 O.p. oraz art. 33a w zw. z art. 33 i art. 31 u.k.s., poprzez przyjęcie, iż celem właściwego zastosowania przepisu art. 33a należy uwzględnić, poprzez odpowiednie zastosowanie, przesłanki określone w przepisie art. 182 § 1 O.p., w sytuacji gdy przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie uzyskiwania informacji o rachunkach bankowych nie mają zastosowania w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez wskazanie w wytycznych dla organów podatkowych na konieczność dokonania ponownej oceny wartości dowodowej informacji udzielonych przez bank, w sytuacji gdy wartość dowodowa tego dowodu uzyskanego w sposób zgodny z przepisami prawa, nie może być kwestionowana.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Trafne są przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także w zw. z art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4, § 5 O.p.

Bezpodstawne jest bowiem twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności, gdyż zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych ww. przepisami O.p., ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył całej sprawy merytorycznie, lecz ograniczył się do oceny stanowiska organu pierwszej instancji w kontekście zarzutów odwołania, ale i to uczynił w stopniu niewystarczającym, pomijając zarzuty dotyczące szacowania podstawy opodatkowania.

Przede wszystkim, organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., zawarł w swojej decyzji uzasadnienie braku odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organ podniósł, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ksiąg podatkowych były tego rodzaju, że istniałaby możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami, odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Nie jest znana m.in. wartość sprzedaży płyt zrealizowanej za pośrednictwem sklepu internetowego hdfilm.pl (np. za jaką cenę, w jakiej dacie, w jakiej ilości dokonano sprzedaży), Skarżący nie dostarczył dowodów zakupu płyt w zagranicznych sklepach internetowych, udostępnione zostały jedynie częściowo wydruki tych zamówień. Ponadto, jeśli chodzi o płatności za sprzedany towar, to nie można wykluczyć, że przy możliwości osobistego odbioru zakupionego towaru w siedzibie spółki M. ul. [...], NIP [...], której R. C. był współwłaścicielem, płatność mogła następować bezpośrednio gotówką. Płatności na indywidualny rachunek bankowy R. C. wpływały bezpośrednio od klientów, którzy towar kupili na Allegro, ale również były wpłaty pobraniowe kwotą zbiorczą dokonywane przez kurierów (np. Poczta Polska, UPS, R2G), zarówno za dostarczone płyty jak i telefony komórkowe, które nie były przedmiotem transakcji realizowanej w ramach działalności gospodarczej A.R.C.

Tym samym nie można było oprzeć się w zakresie określenia podstawy opodatkowania jedynie na analizie wpływów na rachunki bankowe Skarżącego.

Faktem jest, że organ odwoławczy w tym zakresie powtórzył w uzasadnieniu swojej decyzji argumentację organu pierwszej instancji, lecz samo w sobie nie świadczy to o nierozpatrzeniu tego aspektu sprawy.

W kwestii tej poczynione ustalenia organ odwoławczy skonstatował, że "skoro jak ustalono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie Podatnik zaniżył obrót z tytułu sprzedaży płyt za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz sklepu internetowego [...], a prowadzona ewidencja sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. jest nierzetelna w zakresie wykazanej w niej wysokości sprzedaży i w rezultacie nie stanowi w tej części dowodu w sprawie (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), to niewątpliwie istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w drodze oszacowania".

W przedmiocie natomiast zastosowanej metody oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży organ odwoławczy podkreślił, że "organ kontroli skarbowej szczegółowo opisał i uzasadnił, dlaczego skorzystał z dyspozycji art. 23 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w przypadku określenia podstawy opodatkowania do niezaewidencjonowanej sprzedaży płyt nabywanych w zagranicznych sklepach internetowych i firmie D.".

"Organ kontroli w uzasadnieniu decyzji wskazał dlaczego nie może zastosować metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1-4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Natomiast podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży płyt zakupionych w zagranicznych sklepach internetowych, których zakup nie został zaewidencjonowany w księgach podatkowych prowadzonych przez Stronę, organ kontroli zasadnie oszacował, stosując metodę kosztową, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej.".

Nadmienić należy, że organ pierwszej instancji szacowanie podstawy opodatkowania metodą kosztową uzasadnił tym, że w kontrolowanym podmiocie nieprawidłowo były prowadzone ewidencje księgowe, a brak było wystarczających danych, które umożliwiłyby, przy zastosowaniu innych metod, określić podstawę opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do stanu rzeczywistego.

Podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży płyt zakupionych w zagranicznych sklepach internetowych oszacowano metodą kosztową, gdyż znane są wydatki poniesione przez Kontrolowanego na zakup płyt. Na podstawie płatności online na rzecz zagranicznego kontrahenta ustalono wydatki, jakie poniósł Podatnik na zakup towarów, które następnie zostały sprzedane. Natomiast rodzaj sprzedanych płyt oraz ceny sprzedaży wynikają z aukcji prowadzonych przez Kontrolowanego na serwisie aukcyjnym Allegro.

Odnośnie zarzutu Strony, że " (...) niewystarczające jest wyliczenie średniej ceny sprzedaży i wyliczenie marży dodanej ceny sprzedaży wyłącznie na podstawie 35 transakcji" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut ten pod adresem organu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik bowiem sprzedał w 2010 r. przez Internet jedynie za pośrednictwem nicka H. co najmniej 2.402 sztuk płyt, co wynika z zakończonych transakcją sprzedaży aukcji Allegro. Według obliczenia metodą średniej ważonej (biorąc pod uwagę właśnie 2.402 szt. płyt), średnia cena sprzedaży brutto płyty (bez kosztów wysyłki) wynosi 105,48 zł, a netto 86,46 zł (organ odwoławczy wskazał, że powyższe wyliczenie znajduje się w protokole badania ksiąg z dnia 18.06.2013 r., nr [...] strony 19-22). Natomiast według metody szacunkowej kwestionowanej przez Stronę zawartej na stronie 19 zaskarżonej decyzji, cena sprzedaży brutto płyty (bez kosztów wysyłki) wynosi 114,31 zł, a netto 93,70 zł. Z powyższego wynika, że średnia cena sprzedaży płyty za pośrednictwem Allegro kształtowała się na tym samym poziomie na przestrzeni całego 2010 r. W związku z tym, powoływana przez Stronę okoliczność nie ma wpływu ma wynik końcowy dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania VAT.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, "słusznie dokonano oszacowania obrotów opierając się w głównej mierze na zestawieniu dokonanych przelewów bankowych w procedurze płatności kartą oraz wpływów z tytułu sprzedaży towarów na aukcjach internetowych sporządzonych na podstawie historii rachunków bankowych, mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnienia Strony".

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, "określenie niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży odbyło się z wykorzystaniem metod oszacowania optymalnych dla ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zastosowane podczas oszacowania dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, a ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania jest możliwie najbardziej zbliżona do rzeczywistej".

Również zatem i w tym zakresie nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów Strony w przedmiocie wyboru metody szacunku.

5.2. Ponowne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy nie oznacza, że uzasadnienie decyzji tego organu ma abstrahować od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, które są przez organ odwoławczy aprobowane. W szczególności w przedmiocie takim, jak szacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli przyjęta metoda szacowania oraz jej zastosowanie w konkretnych okolicznościach sprawy zostało szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie musi – akceptując te ustalenia – dokonywać ponownych wyliczeń w tym zakresie. Oczywiście winien natomiast odnieść się do wszelkich zarzutów Strony kwestionujących, czy to zasadność szacowania, czy też zastosowaną metodę, jak również jej zastosowanie.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy spełnił te formalne warunki, przy czym ich merytoryczną wartość, z uwzględnieniem motywów zaprezentowanych w decyzji organu pierwszej instancji, winien ocenić Sąd pierwszej instancji, od czego w swoim orzeczeniu się uchylił. Ewentualne bowiem braki zajętego w tym przedmiocie stanowiska organów podatkowych powinny zostać przez Sąd pierwszej instancji wyeksponowane po merytorycznym rozpatrzeniu materiału dowodowego, do czego w tej sprawie nie doszło, gdyż Sąd poprzestał na bezzasadnym stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych ww. przepisami Ordynacji podatkowej.

5.3. W konsekwencji powyższego, za zasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 132, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 7, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a.

5.4. Trafny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 182 § 1 O.p. oraz art. 33a w zw. z art. 33 i art. 31 u.k.s., poprzez przyjęcie, iż celem właściwego zastosowania przepisu art. 33a należy uwzględnić, poprzez odpowiednie zastosowanie, przesłanki określone w przepisie art. 182 § 1 O.p. Zasadny jest także korelujący z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p.

5.5. Nie budzi wątpliwości, że uprawnienia organów kontroli skarbowej do uzyskiwania informacji o kontrolowanym od instytucji finansowych, wynikające z art. 33a w zw. z art. 33 u.k.s., były (do 28 lutego 2017 r., kiedy to uchylono u.k.s.) szersze od uprawnień w tym zakresie organu podatkowego, wynikających z art. 182 § 1 O.p.

Wbrew jednak stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie oznacza to, że zróżnicowanie takie pozostaje w sprzeczności z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, co wymaga zastosowania narzędzi prawnych, które zrównywałyby sytuację podatników, u których kontrolę prowadzi organ kontroli skarbowej i organ podatkowy, poprzez zastosowanie art. 31 u.k.s. i obowiązek uwzględniania przez organy kontroli skarbowej regulacji zawartej w art. 182 ust. 1 zdanie pierwsze O.p. Oznaczałoby to, że organ kontroli skarbowej przed rozstrzygnięciem w przedmiocie wystąpienia do danej instytucji powinien najpierw dokonać analizy zebranego już materiału dowodowego i ocenić, czy potrzeba taka zachodzi, mimo że taki obowiązek nie wynika z regulacji art. 33a w zw. z art. 33 u.k.s.

Przede wszystkim, odnosząc się do tego stanowiska, należy stwierdzić, że regulacja ustawy o kontroli skarbowej nie została stworzona w celu powielenia zapisów ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż inne są cele obydwu tych aktów prawnych. Zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zasadniczo oznacza to, że uprawnienia procesowe oraz inne regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej dotyczą również organów kontroli skarbowej, przed którymi toczy się postępowanie kontrolne, z wyłączeniem spraw, które zostały uregulowane w przepisach u.k.s.

Przyjąć zatem należy, że jeżeli uregulowanie jakiejś instytucji w u.k.s. ma charakter wyczerpujący, nie powala to na sięganie w przypadku dokonywania jej wykładni do odmiennego unormowania podobnej instytucji w Ordynacji podatkowej w oparciu o art. 31 ust. 1 u.k.s.

Skoro zatem w art. 33a w zw. z art. 33 u.k.s. wskazano przesłanki wystąpienia w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej do instytucji finansowej o udzielenie informacji o kontrolowanym, uznać tę regulację należy za wyczerpująco unormowaną, a zatem nie wymaga przy jej stosowaniu uwzględniania normy art. 182 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s.

Ponadto, w tym zakresie uwzględnić należy odmienność unormowań takich instytucji w zakresie procedury postępowania podatkowego z Ordynacji podatkowej oraz postępowania kontrolnego z ustawy o kontroli skarbowej, wynikającą zasadniczo z innego charakteru tych postępowań.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt II GSK 870/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), art. 1 u.k.s. wskazuje, że: "instytucja kontroli skarbowej została powołana przede wszystkim do ochrony interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa, a więc wszystkich tych działań podmiotów występujących w imieniu Skarbu Państwa, które zmierzają do osiągnięcia korzyści materialnych lub zapobiegają poniesieniu straty. To ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa jest uważana za nadrzędny cel kontroli skarbowej. Wprawdzie art. 2 ustawy, w tym ust. 1 pkt 4, stanowi rozwinięcie treści art. 1 u.k.s., jednakże wyznaczony tym przepisem przedmiotowy zakres kontroli nie może być pojmowany w oderwaniu od ogólnego celu działań kontroli skarbowej, czy wręcz sprzecznie z nim".

W konsekwencji takich celów kontroli skarbowej, ich realizacja odbywa się w toku działań administracyjnych, dochodzeniowo-śledczych oraz wywiadowczych.

Tym samym, zakres przedmiotowy kontroli skarbowej jest znacznie szerszy od kontroli podatkowej z Ordynacji podatkowej.

Oczywiście nie powinno dochodzić do różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, zwłaszcza gdy zróżnicowanie takie prowadziłoby do odmiennego potraktowania podatników w sferze ich praw majątkowych.

Różnicowanie jednak unormowań instytucji procesowych (dowodowych) może być uzasadnione odmiennym charakterem postępowań, w ramach których instytucje te są regulowane, zwłaszcza gdy wprowadzone zróżnicowanie ma charakter racjonalnie uzasadniony.

Nie może budzić wątpliwości, że art. 182 § 1 O.p. oraz art. 33a i art. 33 u.k.s. mają charakter norm dowodowych. Fakt, że zakres uprawnień dowodowych odnośnie uzyskiwania informacji od instytucji finansowych o kontrolowanym przez organy podatkowe w art. 182 § 1 O.p. został unormowany w sposób węższy, niż w art. 33a i art. 33 u.k.s., nie oznacza, że możliwość korzystanie przez organy kontroli skarbowej z norm tych przepisów godzi w zasady równości i musi być ograniczone do zakresu wynikającego z art. 182 § 1 O.p.

Przeciwko takiemu stanowisku przemawia, m.in. fakt, że ustawodawca dostrzegając to zróżnicowanie uprawnień ww. organów, z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizował Ordynację podatkową, dodając art. 18d, stanowiący, że organ podatkowy pierwszej instancji przekazuje, w drodze postanowienia, do dalszego prowadzenia przez organ kontroli skarbowej, po wyrażeniu uprzednio zgody przez ten organ, prowadzone postępowanie podatkowe, jeżeli informacje otrzymane przez organ podatkowy z banku lub innej instytucji finansowej, o których mowa w art. 182, nie pozwalają na wyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Uznano bowiem, że ograniczenia przedmiotowe w zakresie pozyskiwania informacji od banków i innych instytucji finansowych przez organy podatkowe nie powinny uniemożliwiać wyjaśnienia sprawy podatkowej. Stworzono tym samym, zachowując zróżnicowanie w uprawnieniach organów, procedurę przejęcia postępowania podatkowego organu podatkowego pierwszej instancji do dalszego prowadzenia przez organ kontroli skarbowej, po uprzednim wyrażeniu zgody organu kontroli skarbowej w tym zakresie.

Skuteczność bowiem kontroli dokonywanej przez organy skarbowe w zakresie zapobiegania unikaniu płacenia podatków poprzez nadużycie tajemnicy bankowej wymaga sprawnego pozyskiwania przez te organy, niezalenie od ich usytuowania, informacji bankowych o stanie posiadania podatnika w celu przestrzegania zasady sprawiedliwości podatkowej w zakresie pobierania podatków.

5.6. Oznacza to, że organy kontroli skarbowej, realizując uprawnienia z art. 33a w zw. z art. 33 u.k.s., nie miały obowiązku przy ich stosowaniu uwzględniania normy art. 182 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s.

5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny – w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.