Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1286/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 21 ust 6 i ust 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 78 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3479/08 w sprawie ze skargi V. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2008 r. nr [...], w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. oraz odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. z siedzibą w N. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 03.04.2009 r., sygn. III SA/Wa 3479/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę V. z siedzibą w N. i uchylił zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20.10.2008 r. w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. oraz odmowy wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r.

Z przedstawionego przez Sąd toku postępowania prowadzonego w sprawie wynikało, że wnioskiem z dnia 20.04.2004 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku VAT za okres od 01.01.2003 r. do 31.12.2003 r. W efekcie korekty z dnia 03.07.2007 r. zwiększyła się kwota żądanego zwrotu. W piśmie z dnia 19.09.2007 r. spółka rozszerzyła swoje żądanie o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, za okres od 19.11.2004 r. do dnia dokonania zwrotu podatku. Uzasadniała to nie dokonaniem tego zwrotu w terminie 6 miesięcy.

Organ I instancji w decyzji z dnia 25.06.2008 r. rozstrzygnął o zwrocie podatku. Jednocześnie odmówił wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania tego zwrotu.

Od tej decyzji odwołała się spółka. Wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek. Zarzuciła naruszenie art. 2 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 76b ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – daje jako "Ordynacja podatkowa"; art. 12 i art. 49 TWE oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu spółka podkreślała, że z uwagi na to, że spełnione zostały przesłanki określone w jej art. 2 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie będą mieć zastosowanie przepisy tej ustawy. W szczególności przepisy od art. 72 do 80. Jak bowiem stanowi art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który – zgodnie z art. 3 pkt 7 – rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Ponadto skarżąca uznała, że odmowa wypłaty odsetek, podmiotowi nie mającemu siedziby na terytorium kraju, gdy takie prawo przysługuje podmiotowi krajowemu narusza zakaz niedyskryminacji. W związku z tym, że złożenie wniosku w tym przedmiocie jak i zwłoka miały miejsce po akcesji do UE, uwzględnić w tym zakresie należało regulacje wspólnotowe należało dać tym ostatnim. Organ, stosując wobec tego prawo krajowe naruszające prawo wspólnotowe, postąpił nieprawidłowo.

Nie uznając zasadności zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że zasady dokonywania zwrotu w okresie objętym wnioskiem spółki regulowały dwa rozporządzenia wykonawcze [rozporządzenie Ministra Finansów z 23.06.2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 67, poz. 690) oraz mające taki sam tytuł rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r.(Dz. U. nr 152, poz. 1478)]. Rozporządzenia te nie przewidywały wypłaty oprocentowania przy nieterminowym zwrocie podatku. Podstawy do tego brak jest w innych aktach prawnych. Do takiego zwrotu nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u.", w tym art. 21 ust. 7 regulujący kwestie oprocentowania. Ustawa ta bowiem określa zasady zwrotu podatku tylko dla podatników, a taką cechą nie odznaczają się podmioty ubiegające się o zwrot w trybie tych rozporządzeń. Z tych samych przyczyn nie będzie miał zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia tego art. 76b tej ustawy, gdyż odsyła on tylko do wskazanych w nim przepisów, wśród których nie ma art. 78. Organ podzielił jednocześnie pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie, że wypłacie oprocentowania z tego zwrotu z tytułu zwłoki sprzeciwia się to, że przepisy prawa materialnego nie przewidują takiej możliwości.

Ponadto organ wskazał, że nie było podstaw uwzględniania do stanów sprzed akcesji prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS-u, gdyż prowadziło by to do niedopuszczalnej retroakcji. Jednocześnie podkreślił, że Ósma Dyrektywa nie przewidywała oprocentowania. Takie uprawnienie zostało dopiero wprowadzone Dyrektywą 2008/9/WE, która jednak będzie miała zastosowanie do wniosków złożonych po 31.12.2009 r.

W skardze strona ponowiła wnioski i zarzuty odwołania. Dodatkowo wskazała na naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zwróciła również uwagę na aspekt kredytowania państwa przez okres niedokonywania zwrotu (w sprawie trwa on już ponad 4 lata).

Strona, składając pismo procesowe, uzupełniła stanowisko o zarzut naruszenia art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 i 3 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – daje jako "u.p.t.u. z 2004 r.", art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 i 49 TWE poprzez odmowę i zastosowania, a przez to dyskryminację podmiotów zagranicznych niezarejestrowanych w Polsce względem innych podmiotów, w przypadku jeśli wszystkie występują o zwrot.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał prezentowane w skarżonej decyzji stanowisko.

Sąd I instancji w kwestii przysługiwania skarżącej prawa do żądania wypłaty odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku odpowiedział twierdząco. Prawo to Sąd wywiódł z przepisów Ordynacji podatkowej, nie zaś z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. wskazując, że w art. 21 ust. 6 i 7 tej ustawy brak było wyraźnego w tym zakresie odesłania.

Sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej, która dotyczy zwrotu podatku za 2003 r. należało brać pod uwagę, zgodnie z zasadą stosowania przepisów prawa materialnego, przepisy obowiązujące w dacie dokonywania czynności opodatkowanych, z którymi związany był wnioskowany zwrot podatku. Zatem przepisy dwóch rozporządzeń wydanych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., tj. rozporządzenia z 23.08.2001 r. oraz z 26.08.2003 r. Powyższe wynikało wprost z art. 166 u.p.t.u. z 2004 r. Jednocześnie wyklucza to, zgodnie z zasadą lex retro non agit, stosowanie do oceny zasadności oprocentowania nieterminowej wypłaty podatku, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., jak i przepisów prawa wspólnotowego. Tym samym nie był zasadny zarzut strony związany z naruszeniem art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Sąd następnie przedstawił, że z przepisów powołanych rozporządzeń wynikało, że wniosek uprawnionego do żądana zwrotu, o ile jest kompletny, podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. Dotrzymanie tego terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organów oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniędzy. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą niedokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego podatku stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznym, a więc w istocie nadpłatą.

Sąd w związku z tym wskazał, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po jego stronie obowiązek wypłaty temu podmiotowi odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu, a podmiot uprawniony był tej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu zastosowanie do tej kwoty znajdzie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący oprocentowanie nadpłaty.

W ocenie WSA ten pogląd znajduje również wsparcie w przepisach art. 52 § 1 pkt 4 i art. 105 § 1 Ordynacji podatkowej. Koresponduje on również z § 8 ust. 1 powołanych rozporządzeń wykonawczych. Skoro bowiem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe po stronie podmiotu zagranicznego wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywołać powinno niezgodne z prawem przetrzymanie tej kwoty przez organ podatkowy.

Pozostaje to w zgodzie z Konstytucją i wyrażoną w niej w art. 32 zasadą równości oraz zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznawał w art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie było podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Reasumując Sąd stwierdził, że dokonując na rzecz skarżącej spółki zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, bez jego oprocentowania, organy podatkowe naruszyły przepis art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji oraz art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzeń z 23.06.2001 r. i z 26.08.2003 r., co miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nakazał w związku z tym, aby ponownie rozpatrując sprawę, orzekając o zwrocie podatku za okres od stycznia do grudnia 2003 r., organ przyznał podmiotowi również odsetki należne za okres, kiedy organ ten pozostawał w zwłoce tj. począwszy od 19.11.2004 r. zaznaczając, że w sprawie skutecznie terminu zwrotu nie przedłużono.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył organ podatkowy. Zaskarżył go w całości, a w podstawach skargi wskazał na:

• naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 72, art. 73, art. 76b oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23.06.2001 r. i rozporządzenia z 26.08.2003 r. polegającą na przyjęciu, że nieterminowy zwrot podatku od towarów i usług dokonywany na podstawie tych rozporządzeń stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu;

• naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez przyjęcie, że spółka jako podmiot uprawniony na podstawie powołanych rozporządzeń wykonawczych ma takie same uprawnienia jak krajowy podatnik VAT w zakresie prawa do oprocentowania nieterminowego zwrotu VAT mimo uznania, że organy podatkowe nie naruszyły art. 91 Konstytucji i nie były zobowiązane do prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w okresie przed dniem 01.05.2004 r.;

• naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez naruszenie art. 141 § 4 popsa w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a mianowicie pism stanowiących modyfikację wniosku z dnia 18.05.2004 r. oraz pism przedłużających termin zwrotu VAT;

• naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 141 § 4 popsa w związku z art. 140 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnieniu w zaskarżonym wyroku uznanej przez Sąd bezskuteczności pism przedłużających termin zwrotu VAT.

W związku z tymi zarzutami kastor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu swojej skargi organ podtrzymał prezentowany w skarżonej decyzji pogląd, zgodnie z którym podmiotowi uprawnionemu do zwrotu, w przypadku gdy był on nieterminowy, nie należało się jego oprocentowanie, gdyż takiej możliwości nie przewidywały, brane pod uwagę w sprawie przepisy, w tym przepisy rozporządzeń wykonawczych. Jeśli chodzi o przepisy Ordynacji podatkowej to wskazał, że art. 76b, który do zwrotu podatku nakazywał stosować odpowiednio określone w nim przepisy, nie upoważniał do stosowania art. 78 Ordynacji podatkowej.

Poza tym przedstawił, że Sąd I instancji nie ocenił skutków doręczenia spółce pism przedłużających termin zwrotu VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki uznał, że w jego ocenie skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał m.in., że błędne było twierdzenie skargi, że pisma wysłane do spółki w okresie od 19.10.2007 r. do 31.01.2008 r. miały jakikolwiek znaczenie dla sprawy, której termin załatwienia minął 3 lata wcześniej. Zdaniem pełnomocnika spółki pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu staje się w istocie nadpłatą, znajduje potwierdzenie w przywołanych przez niego judykatach sądów administracyjnych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10.09.2010 r. pełnomocnik organu podtrzymał swoje stanowisko, a pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Mając na względzie powyższą ocenę w punkcie wyjścia zauważyć należy, że w niniejszym przypadku spór między stronami sprowadza się do kwestii, czy podmiotowi zagranicznemu, na rzecz którego dokonano zwrotu podatku naliczonego po upływie określonego prawem sześciomiesięcznego terminu należą się odsetki za zwłokę, czy też są one nienależne.

W sporze tym Sąd I instancji przychylił się do racji strony skarżącej, z czym nie godzi się kasator, kwestionując zajęte w sprawie stanowisko przy pomocy zarzutów błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania opisanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego.

W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego. Wszakże przez wzgląd na charakter zarzutów procesowych, które w istocie dążą do wykazania, iż Sąd I instancji nie wziął pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, przy równoczesnym wzięciu pod uwagę, że zakres rozpoznania sprawy determinowany jest sposobem rozumienia przepisów materialnych mających stanowić podstawę rozstrzygnięcia, wydaje się w pełni uprawnione łączne odniesienie się do zastrzeżeń sformułowanych pod adresem skarżonego wyroku.

Mając powyższe na względzie należy raz jeszcze odwołać się do zasygnalizowanej wyżej istoty sporu. Pamiętając o niej, stwierdzić zaś należy, że dokonując oceny rozumowania Sądu I instancji przeprowadzonego w spornym zakresie w kontekście sformułowanych w sprawie zarzutów w pierwszej kolejności warto odwołać się do podstawy prawnej cyt. wyżej rozporządzeń wykonawczych. Otóż z treści tego aktu prawnego wynika, że wydano je na podstawie delegacji zawartej w art. 34 ust. 4 u.p.t.u. Przepis ten stanowił zaś, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić przypadki, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz określić zasady dokonywania tego zwrotu".

Treść normatywna tej regulacji nie pozostawia zatem wątpliwości, że ustawodawca upoważnił władzę wykonawczą do określenia przypadków, w których dokonywany będzie zwrot podatku naliczonego na rzecz zagranicznych podmiotów dokonujących importu towarów i usług oraz zasad dokonywania tego zwrotu. O ile przy tym pierwsza część tej delegacji sporów budzić nie może o tyle z drugą już tak nie jest. Niemniej w ocenie tut. Sądu kontekst, w jakim ustawodawca posłużył się terminem "określi zasady dokonywania zwrotu", rozumieć należy kategorycznie. Daję on bowiem podstawę do przyjęcia, że upoważnienie to dotyczy określenia reguł proceduralnych, wedle których rozpatrywane będą żądania podmiotów zagranicznych, upoważnionych z mocy prawa, do zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji delegacja ta nie rozciąga się w tym zakresie na jakiekolwiek kompetencje materialnoprawne, ponieważ w tym zakresie musiałoby istnieć wyraźne upoważnienie, a tego w analizowanym tu przepisie brak w odniesieniu do kwestii wywołującej spór.

Powyższe uwarunkowania trafnie dostrzegł Sąd I instancji. W konsekwencji rozsądnie poszukał stosowanej podstawy prawnej oprocentowania spóźnionego zwrotu w powszechnie obowiązujących regulacjach rangi ustawowej, wywodząc je między innymi z unormowań art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w powiązaniu z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

W tym miejscu skonstatować trzeba, że prawidłowość takiej podstawy prawnej, pozwalającej rozstrzygnąć spór na korzyść strony skarżącej, przesądzona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.04.2009 r., sygn. I FSK 96/08, w którym między innymi wyjaśniono, że "stosownie do art. 76b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 tej ustawy (unormowania w brzmieniu nadanym nowelą zawartą w ustawie z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Dz. U nr 169, poz. 1387 ze zm.] stosowanym tu po myśli art. 22 ust. 1 tejże ustawy nowelizacyjnej) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który – zgodnie z art. 3 pkt 7 – rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego

Natomiast przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres oprocentowania określa przepis z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).

Do zwrotu podatku VAT nie będzie miał więc zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej, stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b Ordynacji podatkowej, w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku.

Stąd też błędny jest pogląd, zgodnie z którym aktem prawnym, który daje skarżącemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest bezpośrednio Ordynacja podatkowa

Zauważyć, jednak należy, że problematyka zwrotu podatku, którego domagał się skarżący, uregulowana została w wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. dwóch rozporządzeniach wykonawczych, tj. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23.06.2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 67, poz. 690) i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 152, poz. 1478). W ich § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki składa się do (...) Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2001 r.), naczelnika (...) Urzędu Skarbowego W. (rozporządzenie z 2003 r.), który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 6 ust. 2 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki – o ile jest kompletny – podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku, wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia – prowadzonego na tę okoliczność – postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania.

W sprawie nie jest sporne, iż brak jest - w omawianych rozporządzeniach – przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego wyżej terminu. Co więcej należy podkreślić kategoryczne i jednoznaczne brzmienie omawianych przepisów, które wskazują, że organ podatkowy wydaje decyzję, i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku.

Należy stwierdzić, że określenie terminu zwrotu podatku, z jednej strony ma zapewnić organom podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot na wypadek, gdyby zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony określenie terminu w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie.

Zatem określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jego oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną.

Wskazać należy, że w rozporządzeniach tych przewidziano tylko jeden przypadek uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami (dokładniejsze omówienie tego zagadnienia zawarte zostało poniżej). Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem, który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy.

W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przypomnieć, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Problematykę tę reguluje art. 19 i następne u.p.t.u. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego.

W art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami.

Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z dnia 23.02.2009 r., sygn. I FPS 5/08, ONSAiWSA 2009/3/50).

Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko – jak wskazały organy podatkowe – podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się – wobec budżetu państwa – wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione.

W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest – jak wywiedziono wyżej – porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust. 7 u.p.t.u.).

W ocenie Sądu odwoławczego nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości – takie chociażby jak zasada równości.

Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją.

Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem.

Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 u.p.t.u., przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty.

Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu.

Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku.

Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość – jak się podkreśla – obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest, zdaniem Trybunału, jeżeli:

- zróżnicowanie sytuacji tych podmiotów jest racjonalnie uzasadnione biorąc pod uwagę cel i treść danej regulacji,

- waga interesu, któremu zróżnicowanie to ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania,

- zróżnicowanie to pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonując na rzecz skarżącego zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w rozporządzeniach wykonawczych (§ 6 ust. 2), bez jego oprocentowania, organy podatkowe naruszyły przepis art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Przy czym należy uznać, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy" (Mon. Pod. z 2009 r., nr 7, str. 5; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 549285).

W kontekście powyższych uwag, w pełni aprobowanych przez skład orzekający w sprawie, stwierdzić należy, że co do zasady stronie skarżącej należą się odsetki od nieterminowego zwrotu, zaś zgłoszone przedmiotową skargą zarzuty błędnej wykładni przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnione.

Wobec powyższej konkluzji rozpatrzenia wymagają sformułowane w sprawie zarzuty wadliwego stosowania prawa materialnego oraz kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego.

Otóż zarzuty te nie podważają generalnej zasadności skarżonego wyroku. Jak wyżej zaznaczono w sprawie nie ulega przecież wątpliwości to, że stronie należą się odsetki od dokonanego zwrotu. Sąd I instancji nie przesądził jednak, za jaki okres zwrot ten się należy. Podkreślić przy tym trzeba, że eksponowane przez kasatora modyfikacje wniosku mogą co prawda mieć wpływ na okres wymagalności odsetek, niemniej nie można tracić z pola uwagi i tego, że owe modyfikacje dokonane zostały w czasie, gdy pierwotny wniosek winien być już załatwiony – czego nie uczyniono. Poza tym kasator zupełnie pomija inną okoliczność faktyczną mającą znaczenie prawne. Okolicznością tą jest to, czy w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu czynności sprawdzających. Podkreślić przy tym trzeba, że ani z opisu stanu faktycznego, ani z twierdzeń skargi kasacyjnej nie wynika ażeby do tego doszło. Stąd mając na względzie poczynione tu uwagi stwierdzić należy, że zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie jak i kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego są bezzasadne, bowiem eksponują okoliczności co najwyżej drugorzędne, które na ostateczny wynik sprawy wpływu nie mają.

Kierując się zatem przedstawionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.