Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 671/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 106 par. 3,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 par. 1 pkt 2, 122, 128,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 199a par. 3,  art. 210 par. 4,  art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9 ust. 2,  art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 671/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maria Zawadzka, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008r., sprawy ze skargi J. P., przy uczestnictwie M. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją ostateczną z dnia [...]nr [...]utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]o numerach [...]i [...]w sprawie określenia M.P. i J.P. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 127.003,90 zł.

Następnie postanowieniem z dnia [...]nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. uznając, że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która stanowi, że jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej takim nowym dowodem była umowa zamiany udziałów na obligacje zawarta w dniu [...] grudnia 2000r. pomiędzy F. Sp. z o.o. a J.P., która istniała w dniu wydania decyzji z dnia[...]., jednak w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. nie była znana organowi podatkowemu.

Po wznowieniu postępowania i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]nr [...]uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia[...] oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia[...]. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 1.907.658,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że J.P. w zeznaniu podatkowym za 2000r. nie uwzględnił dochodu uzyskanego z transakcji zawartej w dniu [...] grudnia 2000r., a dotyczącej zamiany udziałów spółki z o.o. K. należących do J.P. na obligacje Skarbu Państwa należące do spółki z o.o. F.. Zgodnie z umową cedenci (J.P. i dwaj inni udziałowcy spółki K.) zamienili na obligacje łącznie 1.826 udziałów z czego J.P. zamienił 1.676 udziałów. Według umowy udziały są tej samej wartości co obligacje, a ich przeniesienie nastąpi w zamian za obligacje o łącznej wartości rynkowej 4.621.860,14 zł. A zatem stosownie do posiadanych udziałów, J.P., zgodnie z umową, otrzymał obligacje o łącznej wartości 4.242.189,14 zł. W ocenie organu I instancji niniejsza umowa stanowiła podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, z uwagi na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. A zatem w przedmiotowej sprawie wystąpiła dodatkowa okoliczność w postaci uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce, niewykazanego w zeznaniu podatkowym. Organ podatkowy zauważył, że ustawodawca posługując się pojęciem szerszym, a mianowicie terminem "zbycia", miał na uwadze, by rozumieć przez to nie tylko potocznie przyjętą formę sprzedaży, ale także m.in. formę odpłatnej zamiany. W związku z tym u każdej ze stron tego rodzaju umowy zamiany papierów wartościowych należy ustalić przychód, koszty jego uzyskania, a następnie dochód do opodatkowania. W przedmiotowej sprawie wystąpiła odpłatna zamianą, gdyż "zapłatą", którą otrzymał J.P. za udziały, była określona wartość obligacji. W konsekwencji powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W toku prowadzonego wznowionego postępowania podatkowego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 19 kwietnia 2006r., wezwał J.P .do złożenia wyjaśnień dotyczących sposobu nabycia l.676 udziałów w K. spółka z o.o. z siedzibą w K. oraz o przedłożenie dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków na nabycie przedmiotowych udziałów. W odpowiedzi na wezwanie, po uprzednim kontakcie telefonicznym w dniu [...] kwietnia 2006r. i 22 maja 2006r., podatnik wystosował pismo wyjaśniające, z którego wynikało tylko, że udziały w spółce z o.o. objął w 1993r. i nie posiada dokumentów z tego okresu. Potwierdził także stan faktyczny, że w 2000r. na podstawie umowy zawartej z firmą F. spółka z o.o. dokonał zamiany udziałów na obligacje, będące równowartością tychże udziałów. Ponadto oświadczył, że umowa ta została w dniu [...] stycznia 2001r. przedstawiona do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym[...].

Zdaniem organu I instancji, podatnik nie udokumentował w żaden sposób wydatków poniesionych na nabycie udziałów, a także mimo zapoznania się z aktami sprawy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, nie wypowiedział się, co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Ponadto zauważono, że również organ podatkowy podjął działania, by uzyskać informacje w sprawie ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika wydatków w 1993r. w momencie objęcia udziałów w "K." spółka z o.o., które jednak nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. W uzasadnieniu powołano się również na treści art. 23 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dochodu ze zbycia świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego, Jednakże skoro podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o wysokości poniesionych wydatków na nabycie przedmiotowych udziałów, organ podatkowy do opodatkowania przyjął pełną wartość obligacji w kwocie 4.242.189,14 zł.

Od tej decyzji M. P. i J.P. złożyli odwołania z dnia [...] października 2006r. i z dnia [...] października 2006r. wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Odwołujący się zakwestionowali:

1. zasadność wznowienia postępowania podatkowego.

2. istnienie przychodu i dochodu do opodatkowania,

3. ustaloną wartość przychodu ze zbycia udziałów,

4. wartość kosztów uzyskania przychodów,

5. przyjęty moment uzyskania przychodu ze zbycia udziałów.

W uzasadnieniu odwołujący się podnieśli, że za jedną z przesłanek wznowienia można uznać istnienie nowych dowodów, które nie były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji. W tym przypadku przesłanka taka nie zachodzi, albowiem umowa zamiany udziałów na obligacje zawarta w dniu 28grudnia 2000r. została przedstawiona Urzędowi Skarbowemu [...]w dniu[...]stycznia 2001r., a należny podatek od czynności cywilnoprawnych został zapłacony. Wobec tego organy podatkowe dysponowały wszystkimi danymi dotyczącymi tej transakcji, jak również kompletem danych personalnych oraz dokładnym adresem zamieszkania. Mając to na uwadze, odwołujący się zauważyli, że nie mogą ponosić konsekwencji za brak lub niewłaściwą formę przesyłania informacji w ramach jednolitego aparatu administracyjnego w Polsce. Jednocześnie wskazali, że zarówno Urzędowi Skarbowemu właściwemu w 2000r., jak i Izbie Skarbowej, czy to w toku postępowania prowadzonego uprzednio, czy to jeszcze wcześniej, znane były wszelkie transakcje, które dokonywał podatnik, a to z powodu posiadania przez te organa dostępu do ogólnopolskiej bazy podatników ,,Poltax." Od momentu wprowadzenia deklaracji PCC-1, a takowa dla tej transakcji została sporządzona i złożona w US[...], do tegoż systemu, dane podatnika i przedmiot transakcji znany jest każdemu organowi podatkowemu podległemu Ministrowi Finansów.

Odwołujący się nie zgodzili się także z zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej poglądem, wedle którego z tytułu otrzymania obligacji skarbowych w zamian przeniesienia własności udziałów należny jest podatek dochodowy powołując się m. in. na pismo Ministerstwa Finansów nr PB 5/RM-2399-0734/98, które zawierało jednoznaczne stwierdzenie: "W przypadku zatem ekwiwalentnej zamiany udziałów na obligacje Skarbu Państwa, z uwagi na brak różnicy między wartościami praw będących przedmiotami umowy, przychód z transakcji zamiany oczywiście nie wystąpi. A zatem jeśli nie wystąpi przychód to nie będzie również dochodu do opodatkowania". Tak więc transakcja zamiany udziałów na obligacje Skarbu Państwa została zawarta w dobrej wierze i w oparciu o interpretację Ministerstwa Finansów.

Zdaniem odwołujących się organ podatkowy nieprawidłowo ustalił wartość przychodu, gdyż w tym przypadku nastąpiło osiągnięcie przychodu w naturze w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem organ podatkowy w ogóle nie wskazał, na jakiej podstawie stwierdza, że kwotę przychodów stanowi kwota 4.242.189,14 zł. Nie wiadomo, czy jest to wartość rynkowa, czy też wartość obliczona w inny sposób. Odwołujący się z treści art. 17 pkt 6 ustawy podatkowej wywiedli, że zamiana udziałów na obligacje stanowi w rzeczywistości zamianę papierów wartościowych. Zamiana taka zatem w rzeczywistości dotyczy zamiany wierzytelności, która stanowi postać zamiany praw majątkowych, generalnym przepisem dotyczącym przychodu z praw majątkowych jest art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznając więc, że odpłatne przeniesienie własności papierów wartościowych przez ich zamianę decyduje także o przeniesieniu własności praw majątkowych należy przyjąć, że podstawy opodatkowania z zamiany, o ile w ogóle powinny być obliczane, to w taki sam sposób, w jaki oblicza się podstawy opodatkowania przy zamianie innych praw majątkowych z uwzględnieniem art. 19 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołujący się zarzucili również, że organ podatkowy I instancji błędnie przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym całą wartość transakcji, bez pomniejszenia jej o cokolwiek. Tymczasem podstawa ta powinna zostać ewidentnie pomniejszona o koszty nabycia tych udziałów, gdyż nie zostały nabyte za darmo. Organ podatkowy winien ustalić tę wartość, chociażby korzystając z materiałów dostępnych w sądzie rejestrowym właściwym dla siedziby spółki, w której udziały były przedmiotem transakcji. Odwołujący się wnieśli w tej kwestii o ustalenie wartości kosztów uzyskania poprzez przeprowadzenie odpowiedniej analizy akt rejestrowych.

W odwołaniach podniesiono, że w decyzji uznano, że z tytułu zawartej umowy został osiągnięty przychód w roku 2000, tymczasem już po pobieżnej lekturze umowy z [...] grudnia 2000r. widać, że zamiarem stron było przeniesienie wzajemne uprawnień przez strony dopiero po pewnym czasie. Świadczą o tym liczne zapisy umowy, w której używa się czasu przyszłego w odniesieniu do momentu przeniesienia własności udziałów (por,. np. art. II 2.1 (a) i (b), 2.2 (a), zapis art. VI 6.1 (a), który przewiduje możliwość odstąpienia od umowy i powrotne przeniesienie udziałów. Nie bez znaczenia jest też, że strony ustaliły, że umowa zostanie zawarta pod pewnymi warunkami, które wprost określono, jako warunki zawieszające Najważniejszym z warunków jest przewidziany w art. V 5.1 (a) brak zastrzeżeń Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów na dokonanie transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej [...]po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniach i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego skierowanego głównie na ustalenia wydatków, jakie podatnik J.P. poniósł w związku z nabyciem udziałów w spółce K., decyzją z dnia [...]nr [...]uchylił dotychczasowe decyzje w całości i określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 1.787.110,00 zł.

Odnosząc się do postawionych w odwołaniach zarzutów, organ II instancji wskazał, że przychód uzyskany z tytułu umowy zamiany udziałów na obligacje należało wykazać w zeznaniu podatkowym za 2000r., co jednak nie zostało uczynione. W sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. było prowadzone postępowanie podatkowe przez organy obu instancji, w trakcie których, również nie została okazana umowa z dnia[...]. Nieskuteczny jest również zarzut, że program POLTAX umożliwia dostęp do ogólnopolskiej bazy danych dotyczących podatników, z której organ podatkowy powinien był zaczerpnąć informacji o wszystkich źródłach przychodów uzyskanych przez podatników w 2000r. Organ odwoławczy zauważył, że program ten nie daje takiej możliwości, gdyż przy pomocy tego programu organy podatkowe dysponują tylko informacjami o tych podatnikach, dla których naczelnik urzędu skarbowego jest właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Tylko takie informacje są dostępne, które zgodnie z właściwością miejscową winny być złożone w danym urzędzie skarbowym, np. informacje PIT-11/8B przesyłane przez płatnika do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, informacja NIP-3 składana bezpośrednio przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, itp. Z uwagi na fakt, iż wszelkie czynności prawne dokonywane są zgodnie z właściwością miejscową, dlatego też umowa zamiany nie mogła być znana Urzędowi Skarbowemu, gdyż właściwym miejscowo do zgłoszenia tejże umowy i uiszczenia podatku od tej transakcji był Urząd Skarbowy[...].

Organ II instancji uznał również za bezzasadne powoływanie się na pismo Ministerstwa Finansów nr PB 5/RM-2399-0734/98 z dnia 29 września 1998r. i inne pisma wymienione w odwołaniu, w świetle, których należałoby przyjąć, że w przypadku ekwiwalentnej zamiany udziałów na obligacje Skarbu Państwa przychód z transakcji zamiany nie występuje, a zatem również nie wystąpi dochód do opodatkowania, ponieważ pisma Ministerstwa Finansów i inne przytoczone, nie są źródłem obowiązującego prawa. Organy podatkowe są zobligowane na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej do działania na podstawie przepisów prawa. Nadto w kwestii opodatkowania przychodów z zamiany własności papierów wartościowych u stron umowy zamiany papierów wartościowych wypowiedział się, działając w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów w piśmie nr PB5/RM-033-48-173112000 z dnia 27 lipca 2000r. (Biuletyn Skarbowy z 2000r. Nr 4, str.8).

Co do zakwestionowanego momentu osiągnięcia przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. W przedmiotowej sprawie umowa zamiany została zawarta w dniu 22 grudnia 2000r., tak więc zgodnie z wyżej cytowanym przepisem przychód powstał w 2000r. Z art. V umowy zamiany wynika, że zostanie ona zawarta o ile Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów wyda oświadczenie o braku zastrzeżeń na dokonanie transakcji. Jednakże w ust. 5.1 (c) tego artykułu zastrzega się, że umowa zostanie zawarta, jeżeli w okresie od dnia 18 października 2000r. nie nastąpią żadne istotne niekorzystne zmiany w odniesieniu do przedsiębiorstwa i sytuacji finansowej spółki oraz/lub jej planów na przyszłość, w tym zmiany dotyczące wartości kapitałów własnych netto i zysku. A zatem skoro poniżej w danym artykule figuruje data 18 października 2000r., to należałoby uznać, iż przed zawarciem umowy w dniu 22 grudnia 2000r dopełnione zostały wszystkie niezbędne formalności. Ponadto z preambuły przedmiotowej umowy wynika, że w dniu 18 października 2000r. zawarta została umowa przedwstępna, a zatem umowę z dnia 22 grudnia 2000r. należy uznać za umowę przenoszącą własność. Fakt wcześniejszych negocjacji odnośnie warunków zawarcia transakcji zamiany udziałów Agencji Ochrony K. spółka. z o.o. na obligacje Skarbu Państwa został również potwierdzony przez zeznania świadków.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu opodatkowania całej kwoty wynikającej z umowy zamiany, bez uwzględnienia jakichkolwiek kosztów poniesionych przez podatników wyjaśnił, że w toku wznowionego postępowania tut. organ podatkowy zwrócił się do podatnika o przedłożenie dokumentów świadczących o wysokości poniesionych wydatków na nabycie przedmiotowych udziałów, jednakże ich nie otrzymał. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej występował z pismem do spółki F. o udzielenie informacji, jednakże działanie to także okazało się bezskuteczne, gdyż spółka udzieliła odpowiedzi, że nie posiada dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez byłych udziałowców wydatków na objęcie udziałów. Na etapie postępowania odwoławczego przesłuchano w charakterze świadków byłych udziałowców spółki, jednakże oni również nie potrafili udzielić odpowiedzi na temat poniesionych przez nich wydatków na objęcie przedmiotowych udziałów. Na podstawie ich zeznań można było przyjąć tylko, że wartość nominalna jednego udziału wynosiła 50,00 zł. Mając na uwadze żądanie zawarte w odwołaniu sprawdzono akta w sądzie rejestrowym. W związku z uzyskanymi w Sądzie Gospodarczym w W. informacjami przychód z obligacji (otrzymanych w zamian za udziały w spółce) pomniejszono o koszty w wysokości 301.369,60 zł.

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga z dnia [...] kwietnia 2007r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego w tym szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania w tym w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze wytknięto organom podatkowym błędy w ustaleniach faktycznych, co do momentu powstania przychodu z umowy z dnia 22 grudnia 2000r. Zdaniem skarżącego organy podatkowe zaniechały dokonania istotnych ustaleń, które powinny być wynikiem analizy przedmiotowej umowy. Zdaniem skarżącego przedmiotowa umowa miała charakter warunkowy (warunek zawieszający), uzależniała bowiem dokonanie czynności prawnej od spełnienia określonych warunków. Zatem nie budzi wątpliwości, że jej skutki powstały dopiero w momencie ziszczenia się wszystkich warunków. Według skarżącego błędne jest stanowisko organu, że obligacje, które miały być przedmiotem zamiany, były należne skarżącemu już w chwili zawarcia umowy. Na poparcie tej tezy skarżący przywołał przepisy art. 90, art. 353¹, art. 155 w związku z art. 555 i art. 604 Kodeksu cywilnego.

Skarżący przywołując treść art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej zarzucił, że organ podatkowy powinien wyjaśnić, czy warunki, o których mowa w art. V umowy zostały w ogóle spełnione. W skardze ponadto uzupełniono argumentację w zakresie zarzutów wcześniej już podniesionych w postępowaniu odwoławczym, a to w kwestii znaczenia interpretacji Ministerstwa Finansów w postępowaniu podatkowym, nieprzyjęcia wyjaśnień, co do nieprzedłożenia umowy organowi prowadzącemu w 2002r. postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oraz ustaleń dotyczących systemu POLTAX w kontekście braku przesłanki do wznowienia postępowania.

Na wezwanie Sądu skarżący w załączeniu do pisma procesowego z dnia [...] marca 2008r. przedstawił przedwstępną umowę zamiany z dnia 18 października 2000r. zawartą pomiędzy F. spółka z o.o. a J.P., S.K. oraz K. J. Sąd na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008r. postanowił powyższą umowę dopuścić jako dowód na okoliczność ustalenia wzajemnych praw i obowiązków stron wynikających z umowy przedwstępnej w kontekście przesłanek warunkujących zawarcie ostatecznej umowy zamiany z dnia 22 grudnia 2000r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym decyzji administracyjnych) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w zakresie zarzuconym w skardze.

Kontroli sądowej poddana została decyzja organu podatkowego wydana w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej. Zatem w pierwszej kolejności należało dokonać oceny, czy w sprawie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania i wzruszenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia[...]. nr [...]utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr [...]w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

Ustalone w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Postępowanie prowadzone na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania jest samodzielnym postępowaniem administracyjnymi, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 – 11 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę, co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w tym przepisie. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając przyjęte wyżej reguły interpretacyjne, należy dojść do wniosku, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Komentowany przepis pozwala zatem na wznowienie postępowania, tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy:

1) są nowe,

2) istniały w dniu wydania decyzji,

3) są istotne dla sprawy oraz

4) nie były znane organowi, który wydał decyzję

(por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK 2002, str. 779).

Pierwszą z wymienionych cech warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są "nowe". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element stanu faktycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985r., sygn. akt I SA 198/85, ONSA 1985/1/35). Należy również zwrócić uwagę, iż użyte w omawianym przepisie wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 1454/99). W orzecznictwie jest również reprezentowany pogląd, że nie jest istotne, czy ujawnione, nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotnie w wyniku zaniedbań, czy z innych powodów (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1984r., sygn. akt SA/Wr 649/83).

Podana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawa do wznowienia zachodzi, gdy określony dowód nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 220/06).

Po tych uwagach wracając do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, wznawiając z urzędu postępowanie zakończone wydaniem ww. decyzji z dnia [...]w oparciu o przesłankę wynikającą z omówionego przepisu art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powołał się na "nowy dowód" w sprawie, tj. umowę zamiany udziałów na obligacje Skarbu Państwa zawartą w dniu 22 grudnia 2000r. pomiędzy skarżącym i dwoma innymi udziałowcami spółki z o.o. K. a spółką z o.o. F..

Istota sporu sprowadza się w tej części skargi do rozstrzygnięcia zasadności motywów organów podatkowych, które uznały, że dowód ten odpowiada kryteriom zawartym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Niewątpliwie wskazana wyżej umowa nie była uwzględniona przy wydawaniu decyzji z dnia [...]pomimo, że istniała w czasie prowadzenia postępowania w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. i w dacie jej wydania, gdyż nie była ona w dyspozycji organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2001r. sygn. akt V SA 1831/00, że "nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn)". Podstawą bowiem wznowienia postępowania stanowi niewątpliwie wadliwe ustalenie stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 1999r., sygn. akt I SA/Łd 1331/97 i z dnia 24 lipca 1997r., sygn. akt I SA/Łd 674/96).

Sąd nie podziela zarzutu skargi, że umowa zamiany z dnia 22 grudnia 2000r. nie stanowiła nowego dowodu w sprawie, nieznanego organom podatkowym obu instancji i ujawnionego dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej, z uzasadnieniem, że organy podatkowe miały dostęp do bazy danych podatników w ramach systemu informatycznego POLTAX, który umożliwiał im ustalenie, że powyższa umowa została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Urzędzie Skarbowym [...]w dniu 9 stycznia 2001r., a więc jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, a Sąd nie ma podstaw by tych wyjaśnień nie uznać za zgodnych z rzeczywistością, że nie posiadał możliwości, by przy pomocy programu POLTAX uzyskać informacje o dokonywanych przez podatników operacjach (transakcjach) gospodarczych. Wskazał też na istniejące ograniczenia systemu POLTAX, który nie jest bazą danych o zasięgu ogólnopolskim. Przy pomocy tego programu urzędy skarbowe dysponują tylko informacjami o tych podatnikach, dla których naczelnik urzędu skarbowego jest właściwy według miejsca zamieszkania podatnika i dostępne mu są tylko takie informacje, które zgodnie z właściwością miejscową winny być złożone w danym, właściwym miejscowo urzędzie skarbowym. Dlatego należy przyjąć, że Urzędowi Skarbowemu Miasto i Izbie Skarbowej w momencie podejmowania przez nich rozstrzygnięć nie mogła być znana przedmiotowa umowa zamiany zgłoszona w Urzędzie Skarbowym[...].

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w interesie skarżącego było ujawnienie wszelkich transakcji, których był stroną, a które to transakcje mogły ewentualnie wygenerować przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Argumentacja przeciwna skarżącego w tym zakresie wskazująca na brak świadomości, co do uzyskania z zamiany przychodu podlegającego opodatkowaniu w kontekście zapoznania się z interpretacją Ministerstwa Finansów wydaną w podobnej sprawie, Sądu nie przekonała. W ocenie Sądu w takiej sytuacji racjonalnym zachowaniem skarżącego byłoby przedłożenie w toku postępowania podatkowego przedmiotowej umowy zamiany oraz złożenie stosownych wyjaśnień (z powołaniem się m.in. na korzystną interpretację zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów nr PB 5/RM-2399-0784/98 z dnia 29 września 1998r.), dlaczego przychód uzyskany z zamiany udziałów na obligację nie został wykazany w zeznaniu podatkowym za 2000r.

Aby uznać, że nowy dowód mógłby stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne było także stwierdzenie, że ma on istotne znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2470/04). Nowy dowód musi bowiem dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia, a więc wpływ na zmianę decyzji w kwestii zasadniczej. Z tego więc punktu widzenia należało zbadać postępowanie organu podatkowego prowadzące do wydania zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu z oczywistych powodów organ podatkowy słusznie uznał, że nowy dowód jest istotny dla sprawy, gdyż można było na jego podstawie stwierdzić, że gdyby był znany organowi, to pierwotne rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne. Rzeczą niepodważalną przecież było, że ujawniony po wydaniu decyzji z dnia dowód w postaci rzeczonej umowy zamiany z dnia 22 grudnia 2000r. dotyczył przedmiotu sprawy (ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych), miał fundamentalne znaczenie dla sprawy, a organ podatkowy gdyby nim dysponował w zwykłym postępowaniu podatkowym wydałby rozstrzygniecie innej treści tzn. określiłby zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w innej wysokości.

Z wyżej przytoczonych względów należało więc uznać za słuszne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...]

Przechodząc do oceny merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia podjętego po wznowieniu postępowania tj. określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. z uwzględnieniem przychodu w kwocie 4.242.189,14 zł i dochodu w kwocie 3.940.819,54 zł uzyskanego z tytułu otrzymanych obligacji w zamian za udziały należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie również w tym zakresie nie narusza przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

Podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w świetle którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że zgodnie z wolą ustawodawcy przychody uzyskane z zamiany tytułu własności papierów wartościowych są przychodem z kapitałów pieniężnych. W stosunku do tych przychodów zastosowanie będą miały ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (por. wyrok WSA z dnia 3 sierpnia 2006r., sygn. akt I SA/Kr 767/04, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 1729/06, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 22/06 ). Za prawidłowe Sąd uznał także ustalenia organu podatkowego, co do wysokości przyjętej podstawy opodatkowania z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w kwocie 301.369,60 zł.

Skarżący jakkolwiek powyższe stanowisko kwestionował w toku postępowania podatkowego, to już w skardze zarzutu w tym zakresie nie sformułował. Co prawda w części wstępnej skargi postawiony został zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jednakże analiza treści uzasadnienia skargi jednoznacznie sytuuje powyższe naruszenie prawa materialnego w kontekście wysuniętego zarzutu błędów w dokonaniu ustaleń faktycznych w tym ustalenia momentu powstania przychodu.

W sprawie poza sporem pozostają ustalenia faktyczne, co do tego, że w dniu 22 grudnia 2000r. doszło do zawarcia pomiędzy skarżącym oraz dwoma innymi osobami a spółką F. umowy zamiany posiadanych przez nich udziałów w spółce z o.o. Agencja Ochrony K. na obligacje Skarbu Państwa o łącznej wartości 4.621.860,00 zł (skarżący za swoje 1.676 udziałów otrzymał obligacje o wartości 4.242.189,14 zł). Natomiast zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia była kwestia, czy organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, co do umiejscowienia w czasie skutków tej umowy w sferze obowiązków podatkowych skarżącego. Inaczej mówiąc, czy wygenerowany z powyższej transakcji po stronie skarżącego przychód powinien być poddany opodatkowaniu jako przychód należny w 2000r. czy też w 2001r.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "przychodu należnego". Wobec takiego rozwiązania normatywnego istotne staje się określenie "przychodu należnego" w rozumieniu przywołanej regulacji. W sytuacji, gdy u.p.d.o.f. nie zawiera autonomicznej definicji "przychodu należnego", próby zinterpretowania tego pojęcia należy rozpocząć od wykładni językowej. Otóż wedle Słownika Języka Polskiego "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Na podstawie przytoczonej definicji można próbować określić "przychód należny" jako ten przychód, który należy się, przysługuje podatnikowi. Nie jest to zatem przychód jakikolwiek, lecz tylko taki, w stosunku do którego podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Reguły językowe wyznaczają jeden możliwy sposób rozumienia pojęcia przychodu należnego. Inny, to sięgnięcie do reguł pozajęzykowych, a przede wszystkim do wykładni systemowej poprzez sięgnięcie do rozwiązań i instytucji prawa cywilnego, jako, że temu prawu podlega stosunek prawny wynikły z umowy zawartej przez skarżącego ze spółką F. Ponadto uznanie za przychody z kapitałów pieniężnych "przychodów należnych", choćby nawet nieotrzymanych faktycznie, nawiązuje do wymagalności świadczenia w cywilistycznym znaczeniu. Roszczenie wierzyciela staje się wymagalne z nadejściem momentu, w którym świadczenia ma być spełnione (art. 476 w zw. z art. 455 Kodeksu cywilnego). Jeżeli więc termin świadczenia jest z góry określony, roszczenie uzyskuje cechę wymagalności w tym właśnie terminie. Jeżeli zaś zobowiązanie jest bezterminowe, wspomniana cecha znamionuje roszczenie z chwilą wezwania dłużnika do spełnienia świadczenia. Z tak rozumianą wymagalnością roszczenia wiąże się zatem po stronie wierzyciela możliwość żądania spełnienia świadczenia od dłużnika, łącznie z uruchomieniem przymusu państwowego, zmierzającego do realnego wykonania zobowiązania. Należy podkreślić, że przepisy Kodeksu cywilnego określające wymagalność wierzytelności (roszczenia) mają charakter dyspozytywny (względnie obowiązujący), co oznacza, że strony mogą określić w czynności prawnej (umowie) ową wymagalność.

Odnosząc te uwagi do rozwiązania przyjętego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. można zasadnie twierdzić, że "przychodem należnym" (choćby jeszcze nieotrzymanym faktycznie) w rozumieniu tego przepisu jest po stronie zbywcy udziałów (akcji) taki przychód, który znajduje odzwierciedlenie w wymagalnej wierzytelności. Warunkiem zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest bowiem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co po stronie dłużnika znajduje wyraz w obowiązku świadczenia. Oznacza to, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności czy też jeszcze nie.

W rozpoznawanej sprawie strony umowy zamiany z dnia 22 grudnia 2000r., nie określiły w umowie innego terminu spełnienia wzajemnych świadczeń tj. daty, kiedy skarżący staje się właścicielem obligacji, a spółka właścicielem udziałów. W ocenie Sądu okoliczność ta przesądza o wymagalności roszczenia o wydanie obligacji należnych skarżącemu z dniem zawarcia umowy zamiany. Oznacza również, że przychód, jaki miał uzyskać skarżący w postaci wartości otrzymanych obligacji stał się "przychodem należnym" według art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w dacie zawarcia umowy z braku innego terminu, który byłby określony przez strony.

W przekonaniu Sądu w rozpoznawanej sprawie, od daty zawarcia umowy zamiany można charakteryzować przychód w postaci wartości otrzymanych przez skarżącego obligacji jako należny. Dla oceny tej okoliczności nie ma przy tym znaczenia, czy wierzyciel otrzymał to świadczenie (stąd w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. określenie przychodów – "choćby nie zostały faktycznie otrzymane"), jako że istotna jest prawna możliwość realizacji prawa podmiotowego – wierzytelności (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2003r., sygn. akt I SA/Wr 2627/01).

Sąd w składzie orzekającym potwierdza zasadność ustaleń faktycznych organu podatkowego, co do tego, że przeniesienie własności tytułu udziałów na rzecz spółki F. oraz obligacji Skarbu Państwa na rzecz skarżącego nastąpiło z dniem zawarcia umowy i w konsekwencji po stronie skarżącego wystąpił przychód należny w 2000r.

Potwierdza to m.in. zapis art. II ust. 2.2 umowy z dnia 22 grudnia 2000r., według którego Cedenci przeniosą na Obligatariusza 1.826 Udziałów (a), a Obligatariusz przeniesie na Cedentów Obligacje Początkowe (b). Przy czym Obligacje Powiernicze zostaną w posiadaniu Obligatariusza i będą wydane Cedentom w pierwszym Dniu Roboczym po pierwszej rocznicy dnia zawarcia niniejszej Umowy (c, d). Zapis ten jednoznacznie wskazuje, że przeniesienie Obligacji i Udziałów nastąpiło z dniem zawarcia umowy. Nie ma w tym wypadku znaczenia fakt, że Obligacje Powiernicze określone, co do wartości zostały w posiadaniu (w depozycie spółki F.), albowiem ich wartość stanowiła przychód należny, mimo, że nie został faktycznie otrzymany.

W kontekście poczynionych wywodów nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstał w niniejszej sprawie z chwilą zawarcia "umowy zamiany, tj. z dniem 22 grudnia 200r., skoro - jak powiedziano wcześniej - przychód podatnika z tytułu tej zamiany uzyskał przymiot "przychodu należnego" w rozumieniu art. 17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. właśnie z tą datą, co wynika jednoznacznie z postanowień umowy.

Skarżący podnosząc, że skutki prawne (należne skarżącemu obligacje) wynikające z umowy zamiany nastąpiły dopiero w 2001r. wywiódł z analizy treści zapisów umowy zamiany z dnia 22 grudnia 2000r. w szczególności jej artykułu V , który jego zdaniem daje jednoznaczną podstawę do przyjęcia, że skutki umowy zamiany nastąpiły dopiero z momentem ziszczenia się warunków zawieszających w nim określonych, a co miało miejsce w 2001r.

Rzeczywiście w artykule V umowy zostały zapisane trzy warunki, od spełnienia, których strony uzależniają zawarcie umowy ( "Obligatariusz i Cedenci zawrą niniejszą Umowę Zamiany, o ile zostaną spełnione następujące warunki"). W ocenie Sądu wbrew temu, co stwierdził skarżący powyższe zapisy art. V nie miały wpływu na skuteczność zawartej umowy, skoro pomimo wprowadzenia do umowy tych warunków, ostateczna umowa zamiany została jednak zawarta w dniu 22 grudnia 2000r. Zasadnie organ podatkowy zwrócił uwagę na postanowienia ust. 5.1 (c) tegoż artykułu, który zastrzega, że umowa zostanie zawarta, jeżeli w okresie od dnia 18 października 2000r. nie nastąpią żadne istotne niekorzystne zmiany w odniesieniu do przedsiębiorstwa i sytuacji finansowej Spółki, co wskazuje, że przed zawarciem umowy ostatecznej dopełnione zostały wszystkie niezbędne warunki formalne.

Ponadto należy mieć na uwadze, że przedmiotowa umowa została poprzedzona zawartą właśnie w dniu 18 października 2000r. Przedwstępną Umową Zamiany, a stosownie do art. VIII ust. 8.7 umowy zamiany "Niniejsza umowa oraz Przedwstępna Umowa Zamiany w pełni regulują stosunki pomiędzy Stronami w zakresie zawartej umowy". Zatem bezspornym jest, że zapisy umowy ostatecznej powinny być odczytywane łącznie z zapisami umowy przedwstępnej. W umowie przedwstępnej zostały sformułowane także zapisy dotyczące kwestii objętych regulacją artykułu V umowy. Między innymi w artykule VII ust. 7.3 "Wymagane zgody" zapisano, że "F. uzyska wszystkie zezwolenia administracyjne wymagane dla transakcji przewidzianych w niniejszej Umowie, w tym zgodę Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów", przy czym jak wynika z zapisu ust. 6.1 artykułu VI regulującego czynności przed "Zamknięciem" ( tj. datą zawarcia umowy zamiany), wniosek antymonopolowy miał być złożony niezwłocznie po podpisaniu umowy przedwstępnej z dnia 18 października 2000r. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na regulacje art. 11a ust. 3 i 4 ustawy z dnia 24 lutego 1990r. o przeciwdziałaniu praktykom monopolistycznym i ochronie interesów konsumentów (Dz. U. z 1999r. Nr 52, poz. 547 ze zm.), z których wynika, że w wypadku braku zastrzeżeń co do zamiaru łączenia, Prezes UOKiK w terminie nie dłuższym niż 2 miesiące, zawiadamia o tym zgłaszającego zamiar, ewentualnie w tym terminie może wydać decyzję zakazującą łączenie przedsiębiorców. Powyższe wskazywałoby, że w tym zakresie wszelkie formalności zostały dopełnione przed zawarciem ostatecznej umowy zamiany. W tej sytuacji wielce znamiennym jest fakt, że skarżący, który w toku postępowania odwoławczego oraz w skardze bardzo akcentował wpływ tego warunku na skuteczność umowy, wezwany na rozprawie w dniu 11 marca 2008r. do zajęcia stanowiska w przedmiocie daty i sposobu spełnienia się każdego z warunków zawieszających wymienionych w artykule V umowy z dnia 22 grudnia 2000r. nie był w stanie podać daty, kiedy ten warunek został spełniony bądź przedstawić wiarygodnego dokumentu, który potwierdzałby jego twierdzenia.

Również wbrew temu, co skarżący stwierdził w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2008r., nie można przyjąć, że wypełnienie drugiego warunku zawieszającego nastąpiło dopiero w dniu 1 września 2001r. tj. w dniu zawarcia umowy o pracę ze S.K.. Taka konstatacja pozostaje bowiem w sprzeczności z treścią zapisu artykułu V ust. 5.1 (b), który stanowi o zawarciu porozumienia z CEDENTAMI w sprawie ich przyszłego zatrudnienia, nic natomiast nie stanowi o zawarciu konkretnej umowy o pracę.

Za zasadnością dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, co do momentu uzyskania przychodu w oparciu o analizę przedmiotowej umowy zamiany z dnia 22 grudnia 2000r. przemawiają także zapisy umowy przedwstępnej z dnia 18 października 2000r. zawarte w artykule III "ZAMKNIĘCIE" takie jak: "Przy Zamknięciu (rozumianym jako Podpisanie Umowy Zamiany) podjęte zostaną następujące czynności:

• "Wspólnicy i F. podpiszą Umowę Zamiany, na mocy której Wspólnicy przeniosą Udziały na F., a F. przeniesie Obligacje na Wspólników,

• Wspólnicy otrzymają Obligacje Początkowe zgodnie z postanowieniami ust. 2.3(a),

• Wspólnicy oraz F. zdeponują Kwotę Powierniczą na rachunku powierniczym zgodnie z postanowieniami ust. 2.2(c)(iii).

• Wspólnicy i F. poinformują Spółkę na piśmie o przeniesieniu Udziałów.

W przekonaniu Sądu nie może być uznane za słuszne stwierdzenie zawarte w skardze, że skutkiem analizy zapisów umowy (artykułu V) może być jedynie taki wniosek, zgodnie z którym przeniesienie własności udziałów na F. sp. z o.o. nastąpiło dopiero w dniu spełnienia wszystkich trzech warunków. Przekonania tego nie mogły zmienić dołączone do pisma procesowego z dnia [...]stycznia 2008r. świadectwo pracy oraz do pisma procesowego z dnia [...] marca 2008r. oświadczenie sygnatariuszy umowy zamiany z dnia 22 grudnia 2000r., że "dnia 1 września 2001r. tj. w dniu zatrudnienia przez firmę F. S.K. na stanowisku Dyrektora Regionu [...]zostały wypełnione wszystkie warunki zawieszające opisane w artykule V powołanej umowy". Przytoczone stwierdzenie jak również powyższe dokumenty (abstrahując od faktu, że nie były one przedłożone w toku wznowionego postępowania podatkowego, lecz dopiero przed sądem), pozostają bowiem w oczywistej opozycji do dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, z których jednoznacznie wynika, że wątpliwości, co skuteczności prawnej przedmiotowej umowy w dacie jej zawarcia nie mieli podpisujący oświadczenie z dnia 18 marca 2008r. udziałowcy spółki Agencja Ochrony K., zbywający udziały za obligacje. Już bowiem w dniu 5 stycznia 2001r. zarząd spółki reprezentowany przez prezesa S.K. wystąpił z pismem do Sądu Rejonowego Wydział VI Gospodarczy-Rejestrowy, informującym o zmianach udziałowców dołączając m.in. kserokopię umowy z dnia 22 grudnia 2000r. oraz listę wspólników uwzględniającą zmiany wynikłe z tej umowy pokazującą jedynego wspólnika – spółkę F. Ponadto sprawa zatrudnienia S.K, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie miała bezpośredniego związku z osiągnięciem przychodu przez skarżącego. Wyjaśnienia w tym zakresie przedstawione w piśmie z dnia [...] marca 2008r. wskazujące na fakt, że "niespełnienie warunku zawarcia porozumienia w przedmiocie przyszłego zatrudnienia w spółce jednego z udziałowców – stron umowy, który posiadał stosunkowo niewielką liczbę udziałów powodowało rozwiązanie całej umowy pomiędzy wszystkimi podmiotami" nie znajdują potwierdzenia w postanowieniach tejże umowy.

W skardze jak również w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2008r. bardzo często powtarzany był zarzut wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w szczególności w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z przedmiotowej umowy zamiany, kwestionujący ustalenia faktyczne organu dokonane w oparciu o zapisy ujawnionej umowy. Jednakże w ocenie Sądu zarzut ten należało uznać za gołosłowny, w tym znaczeniu, że sformułowany został jedyne na podstawie odmiennej interpretacji spornych zapisów umowy. Natomiast na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również przed sądem nie wskazano na żadne dowody, które te ustalenia by podważały, a których organ nie uwzględnił w zebranym materiale dowodowym w sprawie. Asumpt do jeszcze mocniejszego wyartykułowania tego zarzutu w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2008r. dało niewątpliwie wystosowanie przez Sąd wezwania o przedłożenie umowy przedwstępnej z dnia 18 października 2000r. Jednakże w tej sytuacji należy postawić pytanie, dlaczego dowód, który znajdował się w dyspozycji skarżącego, a który w jego mniemaniu powinien być uwzględniony przez organ podatkowy nie został zaprezentowany w toku postępowania podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać za nietrafny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych, co do momentu uzyskania przychodu z tytułu umowy zamiany udziałów na obligacje.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że przepis ten nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz treści podjętych rozstrzygnięć nie można wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego zawiązanego poprzez zawarcie umowy zamiany udziałów na obligacje z dnia 22 grudnia 2000r. Z niekwestionowanych także przez skarżącego ustaleń faktycznych wynikało przecież, że została zawarta umowa zamiany, która wygenerowała u skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A tylko w przypadku, gdy organ z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, poweźmie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006r., sygn. akt II FSK 1212/05, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1611/06).

Sąd nie podzielił również wywodów skargi w kwestii znaczenia interpretacji Ministerstwa Finansów w postępowaniu podatkowym. Nie do podważenia jest argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powołane przez skarżącego pisma Ministerstwa Finansów nie stanowiły urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały jest zarzut, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, co do charakteru pisma z dnia 29 września 1998r. w sytuacji, gdy z treści pisma, które znajdowało się w aktach sprawy jednoznacznie wynikało, że nie zostało ono wydane w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej. W dacie zawarcia umowy, tj. w dniu 22 grudnia 2000r., była znana i opublikowana w Biuletynie Skarbowym nr 4 z 2000r. str. 8, urzędowa interpretacja Ministra Finansów z dnia 27 lipca 2000r., dotycząca opodatkowania przychodów uzyskanych z przeniesienia tytułu własności papierów wartościowych (pismo PB5/RM-033-48-1731/2000 Sekretarza Stanu do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej). Nie było żadnych przeszkód, aby przed zawarciem umowy skarżący wystąpił do właściwego urzędu skarbowego o wyjaśnienie dotyczącej go sytuacji. Należy zatem podkreślić, że nie było podstaw do akceptacji prezentowanej przez skarżącego tezy (akcentowanej mocno w toku postępowania podatkowego), że powołane pismo Ministerstwa Finansów uprawniało go do przyjęcia, iż przychód z zamiany udziałów na obligacje nie podlegał opodatkowaniu. W konsekwencji zarzut zawarty w skardze odnoszący się do naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania (art. 122 Ordynacji podatkowej) ocenić należy jako oczywiście bezzasadny.

W piśmie procesowym z dnia [...]marca 2008r. przy okazji eksponowania zarzutu wydania zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, sugerowana jest uwaga pod adresem Sądu w kontekście zapewne wezwania skarżącego do przedstawienia umowy przedwstępnej z dnia 18 października 2000r., że Sąd nie ma prawa dokonywania ustaleń faktycznych służących merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, z powołaniem się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że w świetle art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd korzystając z powyższego przepisu dopuścił jako dowód w sprawie umowę przedwstępną z dnia 18 października 2000r. na okoliczność ustalenia wzajemnych praw i obowiązków stron wynikających z tej umowy w kontekście przesłanek warunkujących zawarcie ostatecznej umowy z dnia 22 grudnia 2000r. Podzielając w pełni utrwalone już w orzecznictwie sądowym stanowisko, że "sąd nie może dokonywać ustaleń faktycznych, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją" należy jednak zauważyć, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwić sądowi dokonanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dna 9 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 173/06). Sąd, uzupełniając postępowanie dowodowe o dowód z przedmiotowej umowy przedwstępnej nie miał na celu dokonywanie nowych ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód ten nie miał też służyć do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadzała. Miał on jedynie umożliwić sądowi skonfrontowanie z dodatkowym dokumentem prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W ocenie Sądu – czemu dał wyraz we wcześniejszych rozważaniach – zapisy umowy przedwstępnej potwierdziły prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w kwestii powstania przychodu należnego w 2000r. z transakcji zamiany zawartej w dniu 22 grudnia 2000r. Sąd w tym zakresie całkowicie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 288/05, że przepis art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy odczytywać w ten sposób, że " uzupełniające postępowanie dowodowe o ograniczonym do jednego rodzaju dowodów zakresie ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości".

Reasumując należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał – wbrew temu co twierdził skarżący – prawidłowego ustalenia stanu faktycznego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Nieprzeprowadzenie dowodu z umowy przedwstępnej nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż dowód ten tych ustaleń nie niweczył ani nie podważał, a wręcz przeciwnie je potwierdzał, a tylko naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dawałoby podstawę do uwzględnienia skargi.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.