Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1274/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 1 i art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 530/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1472/10 i przekazał temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia sprawę ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekał z następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z 5 lutego 2008 r. Bank wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi faktoringowe. Z tytułu świadczenia tych usług pobiera wynagrodzenie w formie prowizji, stanowiące ustalony procent nominalnej wartości nabytej wierzytelności. Pobiera także opłaty zgodne z tabelą opłat, w szczególności za ustalenie limitu na dostawcę, odbiorcę, ubezpieczenie należności. Prowizja i opłaty stanowią wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych w ramach umowy faktoringowej. W sytuacji, gdy Bank finansuje nabywane wierzytelności uzyskuje również wynagrodzenie w postaci odsetek za udostępnienie kontrahentowi środków pieniężnych. W związku z tym Bank zadał pytanie, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług faktoringowych rozumiejąc pod tym pojęciem czynności faktoringowe opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług.

Odnosząc ten stan faktyczny do stanu prawnego wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") - zwolnione są od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Zgodnie natomiast z poz. 3 sekcja J ex (65-67) załącznika nr 4, usługami zwolnionymi od podatku są usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem, między innymi, usług ściągania długów oraz faktoringu. Tak więc usługi faktoringowe, jako wyjątek od zwolnienia od VAT usług pośrednictwa finansowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Wynagrodzenie w pozostałym zakresie (z tytułu odsetek) jest zwolnione z opodatkowania jako wynagrodzenie z tytułu czynności zbliżonej w swej treści do umowy kredytowej. Odliczeń podatku naliczonego Bank dokonuje na zasadach wynikających z art. 86 i następne ustawy o VAT. Mając na uwadze fakt, że blisko cała sprzedaż jest zwolniona od opodatkowania jako usługi pośrednictwa finansowego, jak również to, że relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną, a sprzedażą ogółem nie uprawnia Banku do częściowego odliczenia podatku naliczonego według zasady opisanej w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, Bank odlicza podatek naliczony tylko w tych sytuacjach, gdy jest możliwe odrębne określenie towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do takich czynności należy świadczenie usług na podstawie umowy faktoringu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Bank stwierdził, że "chciałby uzyskać potwierdzenie dla interpretacji art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym Bank posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich usług i towarów nabywanych w związku ze świadczeniem usług faktoringowych".

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że jako czynność podlegającą opodatkowaniu wskazuje usługę faktoringową, dla której należne jest wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat, które podlega opodatkowaniu stawką 22%. W związku z tym spełniona jest przesłanka formalna, od której uzależnione jest uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem opodatkowanej usługi faktoringowej. Dla realizacji tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, że w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy faktoringowej Bank świadczy inne świadczenia – zwolnione od opodatkowania. Zdaniem Banku nie ma w przepisach ustawy o VAT norm nakazujących w takim przypadku stosowanie mechanizmów ryczałtowo-proporcjonalnych, a przepisy art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT, jako odnoszące się do całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, nie mają w tym przypadku zastosowania.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wskazał, że generalna zasada z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W przypadku natomiast, gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 w grę wchodzi pomniejszenie kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać proporcjonalnie czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Organ stwierdził, że sam wnioskodawca przyznał, że blisko cała jego sprzedaż jest zwolniona od opodatkowania jako usługi pośrednictwa finansowego, a relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną, a sprzedażą ogółem nie uprawnia Banku do częściowego odliczenia podatku naliczonego według zasady wynikającej z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Bank odlicza zatem podatek naliczony tylko wówczas, gdy jest możliwe odrębne określenie towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do takich czynności należy wykonywanie usług faktoringu. Skoro jednak sam podatnik stwierdził, że w ramach stosunku prawnego wynikającego w umowy faktoringu Bank świadczy na rzecz klienta również inne świadczenie – zwolnione od podatku, to koniecznym było uwzględnienie faktu, że usługa faktoringu jest usługą złożoną i łączy w sobie usługę sensu stricte faktoringu (opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) z równorzędną do niej usługę kredytową (zwolnioną od opodatkowania), które są ze sobą nierozerwalnie związane, a zatem podatek naliczony przy nabyciu przez wnioskodawcę towarów i usług mających służyć wykonywaniu tej złożonej usługi faktoringu związany jest de facto z obu opisanymi tu usługami. W tej sytuacji podatnik nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie jest możliwym dokonanie odliczenia podatku naliczonego zgodnie z procedurą wskazaną w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenia tego można dokonywać wyłącznie w trybie wskazanym w art. 90 ust. 2 tej ustawy. Ponieważ jednak, jak przyznał sam podatnik, relacja pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a sprzedażą ogółem nie uprawnia go do częściowego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, to wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dla wszystkich towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem tej usługi.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Bank zarzucił organowi naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdził, że organ błędnie przyjął, że wnioskodawca zamierza dokonywać alokacji podatku naliczonego dotyczącego wszystkich czynności wykonywanych na podstawie faktoringu, gdy tymczasem przedmiotem zapytania nie były czynności, które mogą być świadczone na podstawie tej umowy, ale podlegają zwolnieniu od VAT. Zdaniem Banku możliwość odliczania podatku naliczonego powinna być rozpatrywana w odniesieniu do poszczególnych czynności wykonywanych w ramach jednej umowy, co wynika z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi stricte faktoringowe, opodatkowane stawką 22% spełniają dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w odniesieniu do tych usług Bankowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kluczowe znaczenie należy jednak przypisać art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i kierując się jego treścią wnioskodawca pytał o to, czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dla wszystkich towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług faktoringowych rozumiejąc pod tym pojęciem czynności faktoringowe opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług. Wyrażone zatem w interpretacji zdanie, że o ile Bank będzie w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związanego z nabywaniem towarów i usług, które są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu zgodnie z art. 90 ust. 1 – potwierdza stanowisko wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze Bank zarzucił organowi naruszenie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że Bankowi nie przysługuje prawo od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do usług faktoringowych oraz naruszenie art. 14c § 2 i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "O.p"). - poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska. Naruszenie zasad postępowania miało miejsce z powodu arbitralnego założenia przyjętego przez organ, jakoby Bank nie był w stanie powiązać kwot podatku naliczonego z podatkiem należnym. Takiego twierdzenia wnioskodawca nie zamieścił we wniosku o udzielenie interpretacji, a zatem organ nie miał prawa domniemywać, że tak jest.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swój pogląd.

Wyrokiem z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1353/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację Ministra Finansów. Sąd I instancji uznał bowiem, podzielając w tym zakresie stanowisko NSA zawarte w uchwale z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie niewydanie postanowienia użyte w art. 14 b § 3 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Sąd wskazał, że w sprawie tej interpretacja taka została wydana [...] r. Ponieważ doręczenie wnioskodawcy zaskarżonej interpretacji nastąpiło [...] r. Sąd uznał, że w sprawie tej doszło do naruszenia prawa.

Wyrokiem z 27 kwietnia 2010 r., I FSK 632/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Gliwicach i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia wyroku Sądu II instancji wynika, że po wydaniu wyroku przez WSA, a przed wyrokiem NSA, 14 grudnia 2009 r., podjęta została nowa uchwała w składzie siedmiu sędziów NSA, sygn. akt II FPS 7/09, w której Sąd ten tym razem stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. Ponieważ w sprawie tej wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu [...] r., a [...] r. Minister Finansów wydał interpretacje indywidualną ([...] nastąpiło jedynie jej doręczenie), to uznanie, że wydano ją z naruszeniem art. 14d O.p. pozostawało w sprzeczności z uchwałą NSA z 14 grudnia 2009 r.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w niej następujące stanowisko.

Postępowanie w sprawie o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, prowadzone w trybie art. 14b i następne O.p., cechuje się tym, że strona występująca z wnioskiem o udzielenie interpretacji obowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Z kolei organ udzielający interpretacji obowiązany jest do wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienia uzasadnienia prawnego tej oceny (art. 14c O.p.) Tak więc organ udzielający interpretacji przyjmuje stan faktyczny wynikający z wniosku i odpowiadając na zadane mu pytanie przedstawia własne stanowisko.

Zarzut, jaki pojawił się już na etapie wezwania do usunięcia naruszenia, jakoby organ przedstawił własne stanowisko wbrew treści wniosku i pytania przedstawionego przez Bank, został rozpatrzony jako pierwszy bowiem istnienie rozbieżności pomiędzy treścią wniosku, a udzieloną interpretacją, powodowałoby konieczność uchylenia aktu, jako wydanego wbrew art. 14c O.p. Zarzucono organowi, że błędnie przyjął, iż Bank zamierza dokonywać alokacji podatku naliczonego dotyczącego wszelkich czynności wykonywanych na podstawie umowy faktoringu, gdy tymczasem strona wskazała we wniosku że chodzi jej jedynie o odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku ze świadczeniem opodatkowanej usługi faktoringowej (tej, dla której należne jest wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat). Nie były objęte pytaniem czynności, które mogą być świadczone na podstawie umowy faktoringowej, ale podlegają zwolnieniu od VAT, intencją Banku nie było pytanie o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony dotyczący zarówno świadczenia usług opodatkowanych, jak i zwolnionych od VAT.

Jak podkreślił Sąd I instancji, żeby ocenić ten zarzut należy przeanalizować treść wniosku Banku. Z wniosku tego wynika, że świadczy on usługi faktoringowe, w ramach których wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (te, za które pobiera prowizje i opłaty) oraz czynności zwolnione od tego podatku (w tym przypadku wynagrodzeniem Banku są odsetki). Dzieje się to w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego – umowy faktoringu. Tak przedstawione konsekwencje tych czynności w podatku od towarów i usług, w zakresie podatku należnego, Bank oparł na interpretacji udzielonej mu uprzednio przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W tej sytuacji Sąd ocenił, że całkowicie słusznie organ udzielający interpretacji uwzględnił w stanie faktycznym fakt wykonywania dwojakiego rodzaju czynności w ramach jednej umowy, co jest istotne z punktu widzenia zasad podatku od towarów i usług, a twierdzenie, że udzielił odpowiedzi w kwestii, o którą nie był pytany w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie zasad dotyczących indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest uwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z prawnego punktu widzenia, przedstawionego przez podatnika, a nie tylko tych wybranych przez wnioskodawcę w pytaniu i ocena jego stanowiska, a nie tylko odpowiedź na zadane pytanie. Inaczej mówiąc Bank przedstawił stan faktyczny złożony z dwóch istotnych prawnie elementów pozostających we wzajemnym związku, a domaga się odpowiedzi z uwzględnieniem tylko jednego z nich. Do czego zatem prowadzi takie postawienie sprawy, otóż mamy wówczas czynność opodatkowaną, a więc podatek należny, mamy podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej, a zatem podstawowa zasada z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nakazywałaby udzielenie interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Tymczasem kwestia ta nie jest tak oczywista, gdy uwzględni się fakt, iż w ramach tego samego stosunku zobowiązaniowego Bank wykonuje także czynności zwolnione od podatku, czego ma świadomość pisząc, że: Dla realizacji tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy faktoringu Bank świadczy na rzecz Klienta również inne świadczenie – zwolnione od opodatkowania.... i dalej w sytuacji, gdy Bank nabywa towary i usługi do wykonywania czynności, która podlega opodatkowaniu jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych nabywanych towarów i usług i nie traci tego uprawnienia w sytuacji, gdy w ramach tego samego stosunku prawnego wykonuje również inne świadczenia. Tak więc i Bank widzi tę okoliczność jako co najmniej wymagającą rozważenia, a jej uwzględnienie kieruje rozważania w stronę art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W świetle brzmienia art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowisko wyrażone przez Bank we wniosku "W sytuacji, gdy Bank nabywa towary i usługi do wykonywania czynności, która podlega opodatkowaniu jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych nabywanych towarów i usług i nie traci tego uprawnienia w sytuacji, gdy w ramach tego samego stosunku prawnego wykonuje również inne świadczenia..." jak również stwierdzenie, że "dla realizacji tego uprawnienia bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach stosunku prawnego wynikającego z umowy faktoringu Bank świadczy na rzecz Klienta również inne świadczenie - zwolnione od opodatkowania" - musiało być ocenione w interpretacji jako nieprawidłowe. Tak postawiona kwestia nie odpowiada art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sytuacja jest bowiem bardziej urozmaicona, możliwości jest więcej, a fakt wykorzystywania nabytych towarów i usług do dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych nie jest bez znaczenia.

Co do pierwszej z możliwych sytuacji panuje zgoda pomiędzy organem udzielającym interpretacji, a wnioskodawcą. Wówczas, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeśli takie odrębne określenie kwot podatku naliczonego jest możliwe, to prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony jest zachowane i wynika wprost z reguły ogólnej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Takie też stanowisko wyraził organ udzielający interpretacji.

Druga z możliwych sytuacji jest taka, że nie ma możliwości odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas w grę wchodzi odliczanie proporcjonalne z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy proporcja ustalona zgodnie z ust. 2 – 8 art. 90 nie przekracza 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Organ udzielający interpretacji przyjął model umowy faktoringu nakreślony we wniosku i uznał, że świadczona na jej podstawie usługa faktoringowa jest usługą złożoną, łączy w sobie usługę sensu stricte faktoringową i równorzędną z nią usługę kredytową. Tak zresztą Bank traktuje tę umowę w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług i wyodrębnia w jej ramach część podlegającą opodatkowaniu i zwolnioną. Konsekwentnie zatem w ten sposób usługa ta powinna być traktowana w zakresie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Dalej organ przyjął, że usługi te są ze sobą nierozerwalnie związane, zatem podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług mających służyć wykonaniu tej złożonej usługi jest związany równocześnie z obu tymi elementami i nie jest tu możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego. Jest to, w ocenie Sądu I instancji, stanowisko logiczne, któremu trudno odmówić słuszności. We wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca nie pokusił się o wykazanie, że jest inaczej. Na stronie 3 wniosku, tuż przed pytaniem, stwierdził jedynie, że świadczenie usług na podstawie umowy faktoringu zalicza do czynności, w których jest możliwe określenie towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Brak tu jakiejkolwiek argumentacji nawet w odniesieniu do teoretycznego modelu umowy, która stanowiłaby przeciwwagę dla stanowiska organu udzielającego interpretacji, co więcej, zarzucając organowi takie założenie do chwili obecnej Bank nie wykazał dlaczego jest ono błędne.

Wszystko to stanowi o tym, że w świetle tak skonstruowanego przez Bank wniosku, udzielenie mu pisemnej interpretacji przepisów prawa nastąpiło zgodnie z prawem. Z tych też względów Sąd I instancji oddalił skargę Banku zgodnie z art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej zwana p.p.s.a.).

Na to rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości.

1/ Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 90 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako: ustawa o VAT) poprzez uznanie, że Bank świadcząc usługi factoringowe nie jest uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z czynnościami factoringowymi, w części podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc w części dającej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2/ Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania poprzez:

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie przez sąd pierwszej instancji obowiązku skontrolowania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, poprzez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny a przez to poprzez wydanie przez Sąd wyroku, który dotyczył innego stanu faktycznego, niż przedstawiony przez Bank w skardze.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie, na rzecz skarżącego, kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Pismem z [...] r. skarżący poinformował, że [...] r. do KRS dokonano wpisu, na mocy którego nastąpiło połączenie przez przeniesienie całego majątku "A" S.A. (spółka przejmowana) na "B" S.A. (spółka przejmująca), a w wyniku tego na podstawie art. 494 Ksh spółka przejmująca z dniem połączenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej i zmieniła nazwę na "A"S.A.

Wyrokiem z 20 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 530/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1472/10, zasądził od Ministra Finansów na rzecz "A" S.A. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, a także przekazał temu Sądowi sprawę ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu stwierdził, że słuszne są zarzuty skargi kasacyjnej. Poprzez naruszenie przez Sąd I instancji obowiązku dokonania weryfikacji prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, Sąd ten błędnie zaakceptował stan faktyczny przyjęty przez organ, a który został ustalony bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co w efekcie skutkowało wydaniem interpretacji indywidualnej nie odnoszącej się do stanu faktycznego przedstawionego przez Bank we wniosku.

We wniosku Bank wskazuje bowiem, że jest możliwe określenie towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ podatkowy przyjął zaś, że usługi są te ze sobą nierozerwalnie powiązane i że nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego, a Sąd I instancji przyjął ten stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, bez dokonania weryfikacji w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez stronę.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd I instancji zgadza się, co do zasady z kwestią będącą przedmiotem pytania wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które można przypisać do czynności opodatkowanych, przyznając, że w tym zakresie istnieje zgoda pomiędzy organem a wnioskodawcą i wskazuje, że jeżeli takie odrębne określenie kwot podatku naliczonego jest możliwe, to ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednak błędnie, za organem podatkowym, przyjmuje założenie, że Bank nie jest w stanie wyodrębnić podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz przytacza argumenty na potwierdzenie tej tezy, pomijając zawarte we wniosku stanowisko wnioskodawcy i stan faktyczny, że Bank jest w stanie dokonać wyodrębnia tych czynności. Natomiast Bank konsekwentnie na całym etapie postępowania o udzielenie interpretacji jak i postępowania sądowoadministracyjnego twierdził, że jest w stanie to uczynić (chociaż, jak zaznaczał, inna kwestia czy to rzeczywiście uczyni).

W uzasadnieniu organu podatkowego brak jest jakichkolwiek argumentów, dowodów, przemawiających za tym, że Bank nie jest w stanie wyodrębnić tych czynności; organ podatkowy dokonując interpretacji skupił się na fakcie, że Bank nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, a nie na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji, gdy może wyodrębnić ten podatek, to czy może go odliczyć, a Sąd I instancji to wadliwe stanowisko zaaprobował.

W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA, Sąd ten stwierdził, że w tej sytuacji Sąd I instancji powinien był, dokonując oceny legalności aktu administracyjnego, rozważyć zarzuty skargi w zakresie naruszenia zasad postępowania z powodu arbitralnego założenia przez organ, że wnioskodawca nie był w stanie powiązać kwot podatku naliczonego z podatkiem należnym, chociaż Bank takiego twierdzenia nie zamieścił we wniosku, a organ nie miał prawa domniemywać, że tak jest, co stało się główną osią sporu pomiędzy organem a wnioskodawcą i przyczyniło się do wniesienia skargi kasacyjnej do NSA w związku z naruszeniem przepisów postępowania przez Sąd I instancji. Natomiast Bank na wszystkich etapach postępowania wskazywał na błędy popełnione odnośnie stanu faktycznego, a organ podatkowy i Sąd I instancji pomijały te kwestie poprzez przyjęcie i uznanie, że strona nie jest w stanie wyodrębnić podatku naliczonego. NSA podkreślił, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji podatkowej organ nie dokonuje badania stanu faktycznego we własnym zakresie, lecz ocenia jedynie prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym, a organ ma prawo do dokonania jego własnej oceny. Nie może jednak - w przypadku gdy przedstawiony stan faktyczny budzi istotne wątpliwości -dokonać rozstrzygnięcia (domniemania) o stanie faktycznym wedle własnego przypuszczenia i uznania. Organ podatkowy powinien dokonać odpowiedzi na pytanie odnoszące się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w przypadku wątpliwości powinien je wyjaśnić, gdyż organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego ustalania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Za słuszny NSA uznał więc zarzut wydania interpretacji w oderwaniu od okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę, albowiem organ nie udzielił dokładnej odpowiedzi na zadane pytanie w świetle istniejącego stanu faktycznego, a tylko ten stan faktyczny musi być podstawą do rozstrzygnięcia sprawy, natomiast Sąd I instancji oddalając skargę ten stan rzeczy zaakceptował. Bank skutecznie zatem wskazał, że przyjęcie przez sąd I instancji stanu faktycznego domniemanego przez organ podatkowy, było naruszeniem przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Niedostrzeżenie tego braku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skutkowało bowiem podjęciem błędnego rozstrzygnięcia poprzez niezakwalifikowanie tego naruszenia, jako uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona merytorycznej oceny legalności zaskarżonej interpretacji przy uznaniu, że Bank jest w stanie wyodrębnić podatek naliczony związany wyłącznie z usługą opodatkowaną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej interpretacji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Ponadto wskazać należy, iż stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA sygn. akt I FSK 530/11 z 20 lutego 2012 r., Sąd ten uznał, że skarga kasacyjna zarzucająca naruszenie prawa procesowego zawiera skuteczny zarzut wpływu naruszenia procedury na wynik sprawy, a skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a

Sąd nie może bowiem przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego, który został błędnie ustalony przez organ podatkowy. Natomiast stan faktyczny w sprawie, w jakiej wnioskodawca zadał pytanie a w jakiej organ udzielił interpretacji zgodnie z twierdzeniami skargi budzi poważne wątpliwości co do ich tożsamości. Bank we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał bowiem, że "Bank odlicza podatek naliczony tylko w tych sytuacjach, w których jest możliwe odrębne określenie towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Do takich czynności należy świadczenie usług na podstawie umowy faktoringu" – poz. 50 części F wniosku ORD-IN.

Organ podatkowy zaś przyjął, że usługi są te ze sobą nierozerwalnie powiązane i że nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego. Stwierdził, że podatek naliczony przy nabyciu przez wnioskodawcę towarów i usług mających służyć wykonywaniu złożonej usługi faktoringowej związany jest z usługą podlegającą opodatkowaniu (usługą faktoringu sensu stricte opodatkowaną VAT) i równorzędną do niej usługą kredytową (zwolnioną od VAT), które są ze sobą nierozerwalnie związane. W tej sytuacji wnioskodawca nabywając towary i usługi związane z powyższą usługą nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które są wykorzystywane przez niego wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem powyższa usługa złożona podlega w części opodatkowaniu podatkiem VAT, a w części zwolnieniu od tego podatku.

Z powyższego wynika, że organ udzielił interpretacji w innym stanie faktycznym, niż został opisany we wniosku o jej udzielenie. Natomiast w przypadku interpretacji podatkowych, odmiennie niż w postępowaniu podatkowym, organ nie czyni własnych ustaleń dowodowych, lecz winien poprzestać na stanie faktycznym, jaki został wskazany we wniosku o jej udzielenie. Może co najwyżej dopytać wnioskodawcę o wskazane okoliczności, jeśli są one niejasne lub budzą wątpliwości organu, a ich jednoznaczne wyjaśnienie ma wpływ na treść stanowiska organu, jakie zostanie zajęte w wyniku oceny stanowiska wnioskodawcy i udzielenia interpretacji. W niniejszej sprawie tak się jednak nie stało, a organ dokonał zmiany wskazanego przez stronę stanu faktycznego, a zatem dopuścił się naruszenia art.14c § 1 i 14b § 1 O.p.

Ponownie wydając interpretację, organ dokona merytorycznej oceny legalności stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o jej udzielenie przy uwzględnieniu, że Bank jest w stanie wyodrębnić podatek naliczony związany wyłącznie z usługą opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę fakt, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy postępowania, a to w szczególności art. 14c § 1 i 14b § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wstrzymanie wykonania interpretacji znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349) przy uwzględnieniu uiszczonego przez stronę stałego wpisu sądowego od skargi w kwocie 200 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.