Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 674/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 239b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 674/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r., sprawy ze skarg A.M., na postanowienia Dyrektora Izby Celnej, z dnia 20 lutego 2015 r. Nr [...],[...], w przedmiocie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności, , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu 24 listopada 2014r. decyzje o numerach; [...] i [...] określające A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w kwocie 132.481,00 zł i za maj 2009r. w kwocie 172.819,00 zł.

W tym samym dniu (24 listopada 2014r.) organ pierwszej instancji wydał postanowienia o nadaniu w/w decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności.

Pismami z dnia 1 grudnia 2014r., A.M. działając przez pełnomocnika, złożyła zażalenia na postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do Dyrektora Izby Celnej. Postanowienia zaskarżyła w całości, zarzucając im jednocześnie naruszenie:

1. art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa;

2. art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu żadnych niezbędnych działań i postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w szczególności w celu ustalenia istnienia bądź nie przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności;

3. art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez organ w prowadzonym postępowaniu biernej postawy ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

4. art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;

6. art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez nadanie decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek umożliwiających jego nadanie.

W zawiązku z powyższym strona wniosła o uchylenie postanowień i umorzenie postępowań w sprawie, ewentualnie o przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia 20 lutego 2015r. o numerach [...] i [...] utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz rozpatrzeniu zarzutów zażaleń podtrzymując w całości ustalenia organu pierwszej instancji i ich prawną ocenę stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości,

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z treści powyższych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w punktach 1-4 § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej oraz w świetle § 2 tego przepisu organ musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ drugiej instancji wskazał, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności.

Według organu drugiej instancji rozpatrującego zażalenia, w postanowieniach Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na art. 239b § 1 pkt 1 oraz pkt 4 Ordynacji podatkowej i w związku z tym nie sposób kwestionować spełnienia przesłanek określonych tymi przepisami. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ pierwszej instancji posiadał informacje, że wobec podatniczki toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Według danych z systemu ZEFIR A.M. posiada zaległości w podatku akcyzowym (inne niż określone decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności) w wysokości 929.239,00 zł oraz odsetki od tej kwoty w wysokości 1.266.020,00 zł wyliczone na dzień 21 listopad 2014r., obejmujące okres od stycznia do grudnia 2003r., które nie są dobrowolnie spłacane. Ponadto w sprawie ww. zaległości, został złożony wniosek o rozłożenie ich na raty z argumentacją, że podatniczka nie jest w stanie jednorazowo uiścić tak wysokiej kwoty należności głównej oraz odsetek.

Równocześnie, nie budzi żadnych wątpliwości fakt, iż w niniejszej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące.

W ocenie organu drugiej instancji w odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej zasadne było uznanie faktu posiadania przez podatniczkę znacznych zaległości podatkowych z innych tytułów objętych egzekucją za okoliczność uprawdopodobniającą możliwość niewykonania zobowiązania określonego decyzjami, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Organ odwoławczy zgodził się również z argumentacją przyjętą przez organ pierwszej instancji, że została spełniona również przesłanka określona przepisem art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem decyzje wymiarowe wydano w dniu 24 listopada 2014r., a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2009r. upływał z końcem 2014r., to wielce prawdopodobne było, że zobowiązania te nie zostaną wykonane i wygasną na skutek przedawnienia. W tym zakresie organ odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności został zebrany wystarczający materiał dowodowy i organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w zażaleniach przepisów postępowania, zwracając uwagę na specyficzny charakter postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Jednocześnie z akt wynika, ze w dniu 20 lutego 2015r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzje w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którymi uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie podatku akcyzowego za kwiecień i maj 2009r. i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Na ostateczne postanowienia A.M. działając przez pełnomocnika złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonym rozstrzygnięciom naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i bezzasadne utrzymanie w postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzje określające zobowiązanie podatkowe zostały uchylone;

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowień uchylających w całości postanowienia organu pierwszej instancji i nieumorzenie postępowań w sprawie:

4. art. 208 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sytuacji gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe na skutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji:

5. art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa;

6. art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu żadnych niezbędnych działań i postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności;

7. art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez organ pierwszej instancji postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że nie zachodzą przesłanki umożliwiające nadanie rygoru wykonalności podczas, gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

8. art. 188 w związku z art. 123 oraz 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

9. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;

10. art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez nadanie decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo istnienia braku jakichkolwiek przesłanek umożliwiających jego nadanie;

11. art. 229 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszego postępowania;

12. zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego co doprowadziło do wydania postanowienia sprzecznego z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonych postanowień,

- zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że organ drugiej instancji w niniejszych sprawach powinien wydać postanowienia uchylające w całości postanowienia organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Na poparcie powyższego stanowiska skarżąca przywoła obszerne fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych.

Odnosząc się do okoliczności jakie według organu legły u podstaw nadania rygoru, skarżąca stwierdziła, że stanowią one jedynie przypuszczenia, czy też dywagacje organu celnego dotyczące sytuacji majątkowej skarżącej. Zarzucono, że w toku postępowania nie uwzględniono żadnych uwag i argumentów skarżącej, co do przyjęcia, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, bez dokonania oceny sytuacji majątkowej skarżącej (nie zweryfikowano stanu majątkowego skarżącej).

Dyrektor Izby Celnej, podtrzymuje w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 674/15 i I SA/Kr 675/15 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 674/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienia nie naruszają przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.

Sąd przede wszystkim nie podzielił zarzutu skarg, co do naruszenia art. 208 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zostały uchylone nieostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 listopada 2014r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2009r.

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się decyzji nieostatecznej. Unormowanie to oznacza, że konieczną przesłanką wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Byt postępowania o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie się odnosi niemniej jednak podkreślić należy, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru wywołuje również skutki prawne do momentu uchylenia przyporządkowanej doń decyzji wymiarowej.

W ocenie Sądu nie ma zatem prostej zależności, jaką wywiodła skarżąca, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, wyznaczającej granice odpowiedzialności podatkowej strony, prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Decyzje tzw. wymiarowe i postanowienia, o których mowa, mimo niewątpliwego ścisłego związku, stanowią wyraźnie odrębne rozstrzygnięcia, wydawane na odmiennej podstawie prawnej, przy uwzględnieniu różnych przesłanek, służące odmiennym celom. Również skutki, jakie może pociągnąć wadliwość obu rozstrzygnięć, nie pozwalają na założenie takie prostej zależności.

W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.)".

Konsekwencją tej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej (także decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji), organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1272/11, wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2157/11).

Z przedstawionej w skargach argumentacji wynika wprost, że zdaniem skarżącej postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dotąd, dokąd istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna. Innymi słowy, z chwilą wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków podatnika.

Jednakże w kontekście przedstawionych wyżej uwag, stanowisko powyższe jest błędne. Zasadne jest bowiem pytanie o skutki już wywołane przez postanowienie w przedmiocie nadania rygoru.

W niniejszych sprawach poza sporem pozostaje, że organ pierwszej instancji skierował decyzje do wykonania, a zastosowane na tej podstawie środki egzekucyjne wywołały skutki prawne (przerwanie biegu terminu przedawnienia).

Zatem w zaistniałym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zamiast umorzyć postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym Naczelnika Urzędu Celnego, rozpatrzył sprawy merytorycznie odnosząc się do argumentów przedstawionych w zażaleniach.

Uzasadniając swoje stanowisko w omawianej kwestii skarżąca przywołała m.in. wyrok WSA z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 903/10, w którym stwierdzono m.in., że "z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny". Jednakże powyższy pogląd należy uznać za nieaktualny w świetle wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 674/13, a przede wszystkim uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014r., sygn. akt I FPS 8/13 oraz późniejszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Na marginesie dodać też trzeba, że wyrok WSA powołany w skargach został uchylony wyrokiem NSA z dnia 9 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 508/11.

W skargach zostały przytoczone również fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących do kwestii wpływu uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji na prowadzone postępowanie egzekucyjne w kontekście art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które w ocenie Sądu nie przystają wprost do sytuacji będącej przedmiotem rozważań w niniejszych sprawach.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez nadanie decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo istnienia braku jakichkolwiek przesłanek umożliwiających jego nadanie.

Analiza przepisu art. 239b Ordynacji podatkowej wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej).

Ustawodawca przewidział cztery warunki do nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów, zgodnie z którymi na skarżącej ciążyły i ciążą zaległości podatkowe w podatku akcyzowym (inne niż określone decyzjami, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności) w kwocie 929.239,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.266.020,00 zł obejmujące okres od stycznia do grudnia 2003r. i które są objęte postępowaniem egzekucyjnym przez Dyrektora Izby Celnej (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Podziela też pogląd organów, że w dniu wydania decyzji oraz postanowień z dnia 24 listopada 2014r. spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stanowiąca, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. Okres, który pozostał do upływu terminu przedawnienia należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności istotny jest stan w chwili wydania tegoż postanowienia tym bardziej, że w oparciu o to postanowienie wszczęto postępowanie egzekucyjne. Nie budzi wątpliwości, że zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2009r. uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r.

W ocenie Sądu organ podatkowy również uprawdopodobnił, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji nie zostaną wykonane. Oznacza to, że spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że przy spełnieniu przesłanek wymienionych w § 1, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Z jego treści skarżąca wyprowadziła nieuprawniony wniosek, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, organy podatkowe obu instancji winny skupić się na także okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej, jej sytuacji finansowej. Tymczasem wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika ani z treści, ani z celu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym mowa jest o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe.

Skarżąca w swoich rozważaniach nie dostrzegła przede wszystkim tego, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej związana jest z perspektywą wykonania zobowiązań wynikających z decyzji nieostatecznych i zbliżającym się terminem przedawnienia tych zobowiązań, a nie z jej sytuacją majątkową. Nie budzi wątpliwości to, że konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. I tak obowiązek ustalenia jaki strona posiada majątek, a w szczególności czy jest to majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, dotyczy przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalenie jaki strona posiada majątek i czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości konieczne jest także dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności rygoru na podstawie art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej.

Wyżej wyrażony pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem zawartym w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2012r., sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013r., sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014r., sygn. akt I FSK 523/13, 3 lipca 2014r., sygn. akt I FSK 1272/13, 14 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 260/13, opubl. CBOSA. W orzecznictwie funkcjonuje także odmienne stanowisko prezentowane m.in. w wyrokach NSA z dnia: 10 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1210/10; 30 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2333/10; 10 lipca 2012r.,18 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 135/12; 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1194/13, opubl. CBOSA., którego Sąd w składzie orzekającym w sprawie nie podziela.

W wyroku z dnia 3 lipca 2014r. NSA podkreślił, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r., wskazując m.in, że art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl).

Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zwrócił uwagę na to, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. Urz. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, opubl. OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania.

Z podanych wyżej powodów Sąd stwierdził, że nieuzasadnione były zarzuty skarg, gdyż wbrew temu co starała się wykazać skarżąca prawidłowa wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej prowadziła do wniosku, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe określone decyzjami z dnia 24 listopada 2014 r. nie zostaną wykonane.

W nawiązaniu do powyższych rozważań za całkowicie chybione należy uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 art. 229 Ordynacji podatkowej polegające według skarżącej na biernej postawie organu i nieprzeprowadzeniu żadnego postępowania dowodowego szczególnie w zakresie posiadania przez skarżącą majątku pozwalającego na uiszczenie należności podatkowych. Jak już wcześniej wywiedziono w sytuacji wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej zbędne było badanie sytuacji majątkowej skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.