Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 347/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2019-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 20
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: 108 ust. 1, 86 ust. 1 i ust. 2, 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1, art. 191, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, 106 par. 3, 133 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...]. nr [...] określającą K. E. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 45.734 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w wysokości 88.058 zł,

Organ ustalił, że K. E. w okresie od 10 stycznia 2011 r. do 29 lipca 2011 r. prowadził w miejscowości P. działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Podatnik w trakcie kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, dotyczących wykazanych w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. zarówno kwot podatku naliczonego do odliczenia jak i kwot podatku należnego. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika w odwołaniu, dowody te zaginęły, prawdopodobnie zostały skradzione przy przeprowadzce podatnika za granicę. Faktu tego nie zgłosił jednakże na policję ani do urzędu skarbowego.

Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wezwał K. E. do odtworzenia m. in. dokumentacji dotyczącej nabyć w marcu 2011 r. Pomimo osobistego odbioru wezwania nie przedstawił on faktur bądź ich duplikatów, dotyczących zakupów dokonanych w marcu 2011 r. Również w trakcie postępowania odwoławczego, pomimo kilkukrotnych zapewnień o próbie odtworzenia w tym zakresie dokumentacji, podatnik nie okazał żadnych dowodów.

Dyrektor podniósł, że jeżeli z jakichś powodów doszło do utraty oryginału takiego dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu takiej faktury, czego w niniejszej sprawie K. E. nie uczynił. Wskazując na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, oraz § 20 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), wyjaśnił, że nie będzie mogła być uznana za kwotę podatku naliczonego kwota jaką zapłacił podatnik za zakupione towary lub usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych, jeżeli nie wynika ona z faktury VAT lub jej duplikatu.

K. E. do dnia wydania decyzji nie okazał żadnych dowodów dotyczących dokonanych w marcu 2011 r. zakupów, odmówiono mu zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc w kwocie 133.629 zł. Powoływanie się podatnika na trudności w odtworzeniu dokumentacji nie znajduje uzasadnienia. Miał on kilka lat na jej odtworzenie, w tym ponad 1 rok w toczącym się postępowaniu odwoławczym, przedłużanym kilkakrotnie z uwagi na zapewnienia podatnika o podejmowanych czynnościach związanych z jej odtworzeniem.

Podatnik nie okazał również dokumentów źródłowych dotyczących dokonanej w marcu 2011 r. sprzedaży oraz ewidencji sprzedaży VAT. Z dowodów przesłanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz z Urzędu Skarbowego w I. wynika, że w [...] jednym z odbiorców złomu było Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. F., na rzecz którego K. E. wystawił 11 faktur VAT na łączną kwotę VAT 88.057,66 zł. Odnośnie ustalenia pozostałych kontrahentów i przeprowadzonych z nimi operacji gospodarczych organ wystąpił do organów podatkowych na terenie kraju o udzielenie informacji czy w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowych lub innych czynności służbowych stwierdzono występowanie transakcji gospodarczych, których stroną była firma K. E. W wyniku zapytania nie uzyskano pozytywnych odpowiedzi oraz żadnych dokumentów, w związku z czym nie kwestionowano wysokości podatku należnego w tym zakresie.

W ocenie organu, faktury sprzedaży na rzecz firmy F. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami, co świadczy o wystawianiu fikcyjnych faktur na sprzedaż. Faktury takie rodzą obowiązek podatkowy w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT. W okresie objętym postępowaniem podatkowym firma K. E. wystawiła faktury VAT na sprzedaż, które zostały wprowadzone do obiegu prawnego przez ich odbiorcę, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F. G., poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach nabyć i obniżenie podatku należnego o podatek z nich wynikający, a następnie zakwestionowane jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. prawomocnej decyzji z [...] znak: [...] dla F. G. w zakresie wymiaru VAT za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011 r. Od decyzji tej F. G. nie wniósł odwołania.

K. E. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i był czynnym podatnikiem VAT zaledwie w okresie od stycznia do lipca 2011 r. Za ten okres złożył tylko deklaracje VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2011 r. Ponadto zgodnie z informacją zawartą we wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przedmiotem działalności gospodarczej K. E. była w przeważającej części sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Z pisma Starostwa Powiatowego w K. z [...] wynika, że K. E. nie występował o udzielenie zezwoleń na zbieranie lub transport odpadów. Nie ubiegał się również o uzyskanie stosownej decyzji na prowadzenie działalności w zakresie gospodarki odpadami oraz nie przedłożył żadnego zbiorczego zestawienia danych o odpadach (pismo Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. z 16 października 2015 r.). Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. z [...] wynika, że K. E. był zgłoszony jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w okresie od 10 stycznia 2011 r. do 31 stycznia 2011 r. do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz w okresie od 1 lutego 2011 r. do 28 lipca 2011 r. wyłącznie do ubezpieczenia zdrowotnego.

Zdaniem Dyrektora, transakcje gospodarcze wykazane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy firmą K. E., a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym F. G. w rzeczywistości nie były przeprowadzone, gdyż nie było faktycznego obrotu towarem. Skarżący nie posiadał bowiem pojazdów przystosowanych do transportu złomu, nie posiadał również warunków lokalowych do prowadzenia handlu złomem na tak dużą skalę (197,016 ton wg faktur sprzedaży w marcu 2011 r.). Siedziba firmy mieściła się w domu mieszkalnym, gdzie zamieszkują rodzice podatnika, którzy nie potwierdzili formy działalności gospodarczej wykazywanej przez syna, tj. handlu złomem. Ponadto K. E. nie zgłosił innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, które umożliwiałyby składowanie, magazynowanie, ważenie czy sortowanie zakupionego złomu, przechowywanie narzędzi czy też sprzętu. Nie zatrudniał również pracowników, bez pomocy których taki rodzaj i rozmiar działalności nie mógłby być realizowany. Nie jest możliwe, aby, jak wskazał podatnik, zakupiony przez niego złom odbierany był samochodami F. G. w wyznaczonych lokalizacjach (na placach klientów skarżącego). Z zeznań A. G., żony F. G., wynika bowiem, że wszyscy kontrahenci przywozili złom swoim transportem do firmy jej męża, z wyjątkiem firmy Pana L. z K., od którego złom odbierany był bezpośrednio przez jej męża. Nie jest również możliwe, aby K. E. sam dowoził złom. Nie posiadał on samochodu dostawczego przystosowanego do transportu złomu, dysponował jedynie samochodem osobowym według zeznań ojca. Nie miał zatem możliwości przewiezienia jednorazowo własnym samochodem osobowym wykazanych na zakwestionowanych fakturach tak dużych ilości złomu (od 1.334 kg do 41.700 kg).

Dalej Dyrektor wskazał, że kolejnym argumentem przemawiającym za pozornością przeprowadzonych przez podatnika transakcji jest fakt, iż na wszystkich zakwestionowanych fakturach, sposób zapłaty został określony jako gotówka. Na potwierdzenie tej formy zapłaty podatnik okazał kserokopie dowodów wypłat KW. Biorąc pod uwagę ilość (11 faktur) i wartość transakcji (łącznie na kwotę brutto 470.917,06 zł) stoi to w sprzeczności z logiką oraz doświadczeniem życiowym, ponieważ powszechną praktyką we współczesnej gospodarce rynkowej jest dokonywanie płatności za pośrednictwem instytucji finansowych.

W ocenie organu, K. E. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu, dokonał jedynie czynności formalnych, polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów i uzyskaniu stosownych dokumentów (potwierdzenie zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, itp.) mających uprawdopodobnić legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Jego rola ograniczała się zatem do pozorowania działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i wystawiania tzw. "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i były wystawiane w celu udokumentowania fikcyjnych kosztów nabywcy, co zostało potwierdzone prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...]. w zakresie wymiaru VAT dla F. G. a wykazane przez K. E. w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. kwoty podatku należnego zawartego w zakwestionowanych fakturach były równoważone kwotami podatku naliczonego, który nie wynikał z faktur dokumentujących faktycznie przeprowadzone transakcje nabyć. Skarżący nie wskazał źródeł nabycia złomu, ani nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego faktyczne nabycie, w tym faktur zakupu złomu. W związku z tym organ w rozliczeniu VAT za marzec 2011 r. obniżył kwotę podatku należnego wykazanego przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc o kwotę podatku w wysokości 88.058 zł, wynikającego z zakwestionowanych 11 faktur wystawionych na rzecz firmy F. G. i jednocześnie określił za marzec 2011 r. kwotę podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w wysokości podatku należnego wykazanego w ww. zakwestionowanych fakturach.

Przedłożone przez podatnika w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego kserokopie 11 faktur wystawionych przez K. E. są tożsame pod względem formy i treści z uwierzytelnionymi kserokopiami faktur znajdującymi się w aktach sprawy, które organ pierwszej instancji pozyskał z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i włączył jako dowód w prowadzonym postępowaniu. Faktury te, w świetle opisanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych, zostały ocenione jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie można również uznać za wiarygodne załączone do każdej faktury kserokopie dowodów PZ dotyczące przyjęcia materiałów z zewnątrz.

Dyrektor wyjaśnił, że jako organ drugiej instancji mógł orzekać w sprawie pomimo upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec 2011 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2012 r, i jego koniec przypadał na 31 grudnia 2016 r. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z 6 grudnia 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomił K. E., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za m.in. marzec 2011 r. uległ zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2016 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone K. i E. 13 grudnia 2016 r., co wynika z potwierdzenia odbioru tego pisma. Postępowanie to nie zostało zakończone do dnia wydania przedmiotowej decyzji.

K. E. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił:

1. naruszenie art. 7 zd. drugie i art. 7b k.p.a przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, tj. niewyjaśnienie czy F. G. odsprzedał złom objęty zakwestionowanymi jedenastoma fakturami skarżącego innym kontrahentom, do czego organ był obowiązany wobec kłamliwych wyjaśnień ww., a szczególnie będąc kuzynem K. E. powiedział, że "zna Przedsiębiorstwo A, lecz nie może jej skojarzyć, ponieważ nie ma informacji kto jest właścicielem",

2. art. 77 § 1 k.p.a. przez oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach - fakturach - zebranych przez urzędy skarbowe w I., B. i Ł., które nie zostały zweryfikowane, np. przez sprawdzenie czy i komu F. G. sprzedał złom w styczniu, lutym i marcu 2011 r. i czy w rozliczeniach z innymi odbiorcami złomu oraz z urzędami skarbowymi były ilości złomu wymienione w zakwestionowanych fakturach skarżącego, co stanowiłoby dowód, że F. G. kupował od niego złom,

3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że fakt nieposiadania przez skarżącego odpowiednich środków transportu do przewożenia złomu i miejsc magazynowych wykluczał transakcje z F. G. w sytuacji, kiedy z jego zeznań i żony A. G. wynikało, że posiadał on w owym czasie swoje środki transportowe, a nadto inni sprzedawcy przywozili do niego złom swoimi samochodami loco magazyn odbiorcy, co oznacza że w tym przypadku strony mogły korzystać z instytucji tranzytu organizowanego i rozliczanego łącznie, także informacja Starostwa Powiatowego w K. zawarta w piśmie z 23 października 2015 r. czy pismo Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. z 16 października 2015 r. dotycząca zezwolenia i niezłożenia zbiorczego zestawienia danych o odpadach nie dowodzą, że nie było obrotu złomem pomiędzy skarżącym i F. G.,

4. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię w świetle niepełnego materiału dowodowego, co miało wpływ na wysokość podatku naliczonego i należnego od skarżącego w przedmiotowych okresach.

W uzasadnieniu skargi zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana tylko i wyłącznie w oparciu o faktury i dokumenty rozliczeniowe innych kontrahentów, uzyskane przez urzędy skarbowe w I., Ł. i B., które nie zostały zweryfikowane. Dowody te mają charakter jednostronny. Skarżący wielokrotnie wyjaśniał, że kradzież jednego z wielu kartonów, w którym znajdowały się dokumenty, i inne rzeczy podczas załadunku przed wyjazdem do B. było powodem nieprzedłożenia faktur. Skarżący po przybyciu do obcego państwa był zaabsorbowany przede wszystkim zapewnieniem warunków bytowych dla małoletnich dzieci i chorej żony. Usiłował odtworzyć przedmiotowe faktury i dokumenty od podmiotów, od których F. G. zabierał bezpośrednio złom albo oni dostarczali mu swoim transportem. Odmówili oni jakiekolwiek współpracy z powodu prowadzonego postępowania karnego.

Organy podatkowe miały możliwość sprawdzenia, że skarżący faktycznie dostarczał złom F. G.. F. G. jak i jego żona potwierdzili, że posiadał on swoje środki transportu oraz że złom dostarczali mu inni swoimi samochodami. Organ powinien przeanalizować dokumentację magazynową przyjęcia (KP) złomu przed i w dacie zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. E. oraz dowody WZ i faktury zbycia złomu przez F. G. dla innych kontrahentów. Na podstawie porównania ilości złomu kupionego i sprzedanego przez F. G. w okresach wskazanych w fakturach skarżącego można było ustalić, czy obrót złomem między nimi miał miejsce. Skarżący przedłożył również w załączeniu skargi rachunki opłat za telefon za styczeń, luty, marzec 2011 r., których wysokość dowodzi kontakty z F. G. jak i innymi kontrahentami.

W kontekście przepisu art. 108 ustawy o VAT skarżący zarzucił, że podatnik wystawiając fikcyjną fakturę do nieistniejącej transakcji przysparza korzyść majątkową kontrahentowi wymienionemu w tej fakturze i wtedy popełnia czyn penalizowany przepisami kodeksu karnego, o czym jest mowa w art. 115 § 4 kodeksu karnego. Z materiału zebranego w sprawie nie wynika aby skarżący uzyskał korzyść majątkową i nią uszczuplił dochód Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nie kwestionował wysokości dostaw oraz podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres, przyjmując do rozliczeń ich wartości wykazane przez F. G. w tych deklaracjach. Zakwestionował natomiast konkretne transakcje nabyć ze ściśle określonymi 6 kontrahentami, w tym firmą K. E., wskazując na ich fikcyjny charakter. Nie negował faktu, że F. G. zakupił złom, wykazał natomiast, iż dostawy w zakresie, w jakim były związane z rzekomym nabyciem złomu od kwestionowanych kontrahentów dotyczyły towaru niewiadomego pochodzenia, którego źródła F. G. nie ujawnił.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, poparł zawarty w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność kontaktów skarżącego z F. G.. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności oceny wymaga kwestia, czy dyrektor mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wnosił w tym zakresie zarzutów, ale poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym podatnik został zawiadomiony.

Przechodząc do merytorycznych kwestii należy podnieść, że istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uprawniony odmówiły K. E. prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nieokazaniem przez podatnika dowodów dokonanych zakupów oraz czy słusznie uznały, że faktury sprzedaży na rzecz F. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wykazanymi na nich podmiotami, w konsekwencji czego zastosowały przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd stwierdził, że zebrany przez organy materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową.

Oceniając postępowanie organów należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Wprawdzie zarzuty skargi oparte zostały na przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, który w postępowaniu podatkowym nie znajduje zastosowania, niemniej w sprawie nie zostały naruszone odpowiadające przepisom K.p.a. przepisy Ordynacji podatkowej. Niesłuszny jest zarzut skarżącego, że organy orzekły w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, natomiast to skarżący w zakresie faktur zakupowych wykazał się całkowitą biernością, o czym będzie mowa niżej. Tezy swoje organ oparł na analizie wszelkich okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Uwzględnił przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także dlaczego uznał, że twierdzenia podatnika o prawdziwości transakcji sprzedaży towaru na rzecz F. G. pozbawione są podstaw. Sąd w całości podziela wnioski organu.

Wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oparte jest na systemie fakturowym. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Tożsamy wymóg zawiera art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), w którym wskazano, że warunkiem aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, jest posiadanie faktury, wystawionej zgodnie ze wskazanymi przepisami Dyrektywy. Z przytoczonego unormowania wynika zatem, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, a których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. W sytuacji braku takich faktur (duplikatów) podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe. Wskazać należy, że ustalenie przez organy podatkowe faktu, czy w momencie korzystania w ramach składanej deklaracji podatkowej z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. W przypadku, gdy z jakichś powodów doszło do utraty oryginału dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu faktury. Możliwość ku temu daje powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, który przyjął, iż to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, przy braku działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku utraty ciąży na podatniku. Podatnik, co wynika z materiału dowodowego, mimo wezwań organu nie wykazał, by podjął skuteczne działania zmierzające na uzyskanie duplikatów dokumentów. Argumenty skargi, z których wynika, że po kradzieży dokumentów nie miał czasu zająć się ich odtworzeniem, nie zasługują na uwzględnienie. Zauważyć bowiem należy, że od daty pierwszego wezwania do przedłożenia dokumentacji, tj. 5 października 2015 r., do daty wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. [...], minęły prawie trzy lata. Wskazać też należy, że w piśmie z 20 kwietnia 2016 r. organ wzywając stronę do okazania m.in. faktur wyjaśnił, że dokumentacja ta jest niezbędna do potwierdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okresy objęte postępowaniem podatkowym. Pomimo tych wezwań skarżący nie przedstawił faktur, na podstawie których można by dokonać pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie wykazał również ich duplikatami, że zakup fakturowany został dokonany. Tym samym nie przedstawiając dowodów dla dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony, nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 86 ustawy o VAT. Wobec powyższego jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Przechodząc do kwestii transakcji sprzedaży złomu należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że przepis ten swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1252/13 (powołane wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy.

Oznacza to, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12, z 23 maja 2018 r. I FSK 708/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w pełni uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, iż faktury sprzedaży na rzecz firmy F. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Podstawę tego wniosku stanowił szereg argumentów, w tym przede wszystkim ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. zawarte w decyzji z [...] określającej F. G. i m.in. za marzec 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W decyzji tej organ stwierdził, że transakcje gospodarcze pomiędzy przedsiębiorstwem A. K. E. a przedsiębiorstwem F. G. w rzeczywistości nie miały miejsca (str. 59 decyzji). Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwie za taki dokument urzędowy należy uznać wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc również decyzje wydane przez organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie od decyzji z [...] F. G. nie wniósł odwołania, co oznacza, że brak rzeczywistej dostawy towarów pomiędzy ww. podmiotami został potwierdzony ostateczną decyzją.

Znamienne dla powyższych wniosków są również ustalenia poczynione przez organy podatkowe orzekające w przedmiotowej sprawie. Wynika z nich, że K. E., mimo, iż zgłosił działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, i wedle faktur w marcu 2011 r. sprzedał prawie 200 ton złomu, nie posiadał pojazdów przystosowanych do transportu złomu, sprzętu do podnoszenia czy ważenia towaru ani warunków lokalowych do prowadzenia takiej działalności. Działalność została zarejestrowana w domu mieszkalnym jego rodziców, przy czym ojciec skarżącego M. E. zeznał, że nie była ona prowadzona w tym miejscu. Nie potwierdził też, by syn dysponował miejscem do składowania złomu czy specjalistycznym sprzętem. Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie dopełnił też żadnych formalności związanych z prowadzeniem tego typu działalności (wystąpienie o udzielenie zezwoleń na zbieranie lub transport odpadów, uzyskanie decyzji na prowadzenie działalności w zakresie gospodarki odpadami). Zapłata za towar była rzekomo gotówkowa, który to sposób wpisuje się w fikcyjne transakcje.

Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie skarżącego, że zakupiony złom był odbierany samochodami F. G. Jak bowiem wynika z zeznań A. G. – małżonki F. G., klienci przywozili złom do F. G., swoim transportem, natomiast jedyny klient, od którego F. G. odbierał złom, to inna osoba niż skarżący. Nie można uwzględnić również argumentu, że działalność skarżącego miała charakter pośrednictwa. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, np. stosowną dokumentacją źródłową, że jego działalność miała taki właśnie charakter. Co więcej, faktury zakwestionowane przez organ jednoznacznie wskazują na sprzedaż złomu, a nie na usługę pośrednictwa. Działalność taka nie znajduje ponadto żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Bezzasadne są zarzuty skargi wskazujące na brak wyjaśnienia przez organy czy F. G. odsprzedał złom objęty zakwestionowanymi fakturami skarżącego innym kontrahentom. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. w decyzji z [...], wyraził, że nie ma wątpliwości, iż F. G. dokonywał sprzedaży towarów (str. 65 decyzji). W przedmiotowej sprawie również Dyrektor, powołując się na te twierdzenia, nie kwestionował okoliczności sprzedaży złomu przez F. G.. Należy podkreślić, że osią sporu w sprawie nie jest posiadanie czy sprzedaż złomu przez F. G., lecz dokonanie zakupu tego towaru od K. E. Oznacza to, że nie ma potrzeby ustalania, czy F. G. sprzedawał złom, bo jest to okoliczność przyznana.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT należy nadto wskazać, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten ma na celu zapobieżenie uszczuplenia wpływów budżetowych i jest swoistą sankcją za wystawienie faktury, która może doprowadzić do takiego uszczuplenia (por. np. wyrok z 15 lutego 2017 r. I FSK 1575/15). W wyroku z 4 września 2018 r. NSA wyraził stanowisko, że istotną rolą regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa, a także, że ma on na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (sygn. akt I FSK 1418/16). Dlatego też należy stosować go po analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2018 r. I FSK 1415/16). W przedmiotowej sprawie K. E. wprowadził do obrotu prawnego faktury, na podstawie których F. G. skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Doszło zatem do uszczuplenia wpływów budżetowych.

Opisane powyżej okoliczności, tj. potwierdzony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. i szeregiem innych argumentów brak rzeczywistej sprzedaży towaru F. G. w zestawieniu z ustaleniem o uszczupleniu należności publicznoprawnych, w pełni uprawniały organ do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku dowodowego należy wyjaśnić, że co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stanowiący, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zawnioskowane dowody mają w zamierzeniu skarżącego dowieść przeprowadzanie rozmów pomiędzy skarżącym a F G. Należy jednak podnieść, że okoliczność wzajemnych kontaktów tych osób nie była kwestionowana przez organ, co oznacza, że rachunki za rozmowy telefoniczne w żaden sposób nie wpływają na ustalenia przedmiotowej sprawy. To zaś powoduje, że dowody te nie noszą przymiotu "niezbędności", o którym mowa w powołanym przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a. W związku z tym Sąd odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

Podsumowując należy stwierdzić, że proces decyzyjny organu nie narusza prawa. Dyrektor w pełni uprawniony był pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z nieokazanych faktur VAT oraz stwierdzić, że zaistniały stan faktyczny w zakresie faktur sprzedaży wypełnia przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ prawidłowo zastosował zarówno przepisy prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.