Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 256/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1, art. 73
journal: Dz.U. 2015 poz 858
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - tekst jedn.
article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47  art. 31, art. 267
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 62-65, art. 71, art. 78, art. 218 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 8 ust. 1, art. 198-203
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1  art. 15 ust. 2, art. 22, art. 46 ust. 1, art. 48, art. 116-120, art. 173 ust. 1-3, art. 191
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod ( sprawozdawca ) sędzia WSA Alicja Jaszczak - Sikora Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2019r. sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr: "[...]" "[...]", "[...]", z dnia "[...]", nr: "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy dokonania zwrotu cła oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest sześć decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy): trzy z dnia "[...]" i trzy z "[...]" od nr "[...]" do nr "[...]", którymi po rozpatrzeniu odwołań Sp. z o.o. A (dalej: strona, Spółka, skarżąca), utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego: trzy z "[...]", dwie z "[...]" oraz z "[...]", w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz dokonania zwrotu cła.

Z uzasadnień decyzji poddanych kontroli Sądu wynika, że w Oddziale Celnym w "[...]" w dniach:

- 8 lipca 2015r. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia nr "[...]", towar - 10 wagonów cystern, w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości propanu 60,40; 60,42 % i wskazaniem że propylenu jest mniej niż 0,01% oraz butanu 39,38; 39,35 % pochodzącej z Rosji,

- 23 lipca 2015r. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia nr "[...]", towar - 2 wagony cystern, w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości propanu 54,71 % i wskazaniem że propylenu jest mniej niż 0,01% oraz butanu 44,77; 39,14 % pochodzącej z Rosji,

- 30 lipca 2015r. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia nr "[...]", towar - 8 wagonów cystern, w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości propanu 59,64 % i wskazaniem że propylenu jest mniej niż 0,01% oraz butanu 39,85% pochodzącej z Rosji,

- 3 sierpnia 2015r. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia nr "[...]", towar - 15 wagonów cystern, w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości propanu 60,10; 60,72; 60,40 % i wskazaniem że propylenu jest mniej niż 0,01% oraz butanu 39,19; 38,75; 39,35 % pochodzącej z Rosji,

- 9 sierpnia 2015r. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia nr "[...]", towar - 30 wagonów cystern, w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości propanu 61,83; 56,68; 60,51; 60,60; 61,49 % i wskazaniem że propylenu jest mniej niż 0,01% oraz butanu 37,76; 42,78; 39,05; 38,96; 38,05 % pochodzącej z Rosji,

- 26 sierpnia 2015r. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według zgłoszenia nr "[...]", towar - 13 wagonów cystern, w postaci skroplonej mieszaniny gazów propan-butan o zawartości propanu 61,80; 60,11 % i wskazaniem że propylenu jest mniej niż 0,01% oraz butanu 37,69; 39,14 % pochodzącej z Rosji,

Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%.

Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19.10.1992r.), zwanego dalej: "WKC". Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych zgłaszający został powiadomiony w dniach dokonania zgłoszeń.

W dniach 3 i 16 kwietnia 2018r. do Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego wpłynęły wnioski Spółki dotyczące weryfikacji ww. zgłoszeń celnych w zakresie: zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 00; wysokości stawki celnej z 0,7% na 0%, wysokości kwoty cła, oraz wysokości podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu importu. Zwrócono się również o zwrot cła w kwotach odpowiednio: 5.769 zł, 11.320 zł, 4.340 zł, 2.875 zł, 759 zł, 3.111 zł. W uzasadnieniu każdego wniosku Spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, a także przepisy art. 116 i art. 117 ust. 1 UKC.

Decyzjami z dnia "[...]","[...]" i "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odmówił zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz dokonania zwrotu cła.

Organ wskazał, że zgodnie z decyzją WIT nr "[...]" z dnia "[...]"wydaną przez Dyrektora Izby Celnej klasyfikacja towaru –gaz LPG – została ustalona do kodu CN 2711 12 97. Ta decyzja, w związku z wyrokiem TSUE, z przyczyn określonych w art. 34 ust.7 a) (ii) unijnego kodeksu celnego została cofnięta z dniem 18.07.2016r. tj. z dniem opublikowania sentencji wyroku TSUE w sprawie C- 286/15. Pokreślił, że przed dniem opublikowania wyroku TSUE w całej Unii Europejskiej były wydawane wiążące informacje taryfowe dotyczące skroplonych mieszanin gazu propan- butan klasyfikujące tego typu towar do kodu 2711 12 97 lub 2711 13 97 ( w zależności od procentowego udziału komponentów mieszaniny) na podstawie Reguły I, 3b) i 6 ORINS oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 2711 i podpozycji. Te decyzje WIT, które zostały cofnięte w związku z wyrokiem TSUE, swój skutek odnoszą od dnia opublikowania ww. wyroku zmieniającego klasyfikację tego typu towaru. Tym samym nie ma podstaw prawnych do zmiany klasyfikacji towaru zgłoszonego przed dniem publikacji wyroku, zarówno przez firmy, które posiadały ważne WIT jak i firmy, które w ogóle nie posiadały WIT. W tym przypadku, pomimo zasady obowiązywania orzeczeń prejudycjalnych ze skutkiem ex nunc, prawo nie może działać wstecz.

Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego , po przytoczeniu treści przepisów art.116 ust.1 i art.117 UKC stwierdził, że omówione przepisy umożliwiają zwrot należności celnych w ściśle określonych przypadkach. Jego zdaniem w sprawie nie ma podstaw do uznania, że kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono przekracza kwotę należną , ani, że dłużnik został powiadomiony o długu celnym niezgodnie z art.102 ust.1 lit c) i d). Brak uzasadnienia dla zmiany klasyfikacji taryfowej towaru powoduje, że nie ulega zmianie stawka celna i kwota cła. Brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych. Materiał dowodowy wskazujący , że w mieszaninie LPG objętej zgłoszeniami celnymi propan zawsze występuje w konkretnie określonej procentowo ilości pozwala rozstrzygnąć, że klasyfikacja towaru do kodu 2711 12 97 była prawidłowa. Wyrok TSUE, na który strona się powołuje nie ma w sprawie zastosowania, albowiem odnosi się do innego stanu faktycznego.

W złożonych odwołaniach Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości oraz dokonanie na jej rzecz zwrotu cła, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego tj:

1. litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 07.09.1987r. - dalej "Rozporządzenie Bazowe", "CN" oraz "reguła 3b) ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013r.. zmieniającym załącznik I do Rozporządzenia bazowego ( Dz. U. UE L nr 290 z 31.10.2013r. - dalej "Rozporządzenie zmieniające CN") w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej "TUE"), poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie Reguły 3b) ORINS, to znaczy, że:

- po pierwsze w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i

- po drugie, że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny.

Organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że komponentem mieszaniny, który jego zdaniem, nadaje całości "zasadniczy charakter" jest ten, którego zawartość jest największa. Równocześnie organ nie wyjaśnił, na czym polega ów "zasadniczy charakter" mieszaniny LPG. Taki sposób zastosowania Reguły 3b) ORINS jest wadliwy, fragmentaryczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności.

2. litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: reguła 3c) ORINS) w związku z art. 4 ust. 3 TUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie.

3. podpozycji CN 2711 12 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: .Podpozycja CN 2711 12") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG,

niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem

wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 12; w konsekwencji Naczelnik zastosował ten przepis w sprawie, mimo, że nie powinien on być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

4. podpozycji CN 2711 19 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 19") poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C- 286/15),

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu LPG nie powinien być zaklasyfikowany do podpozycji CN 2711 19; w konsekwencji Naczelnik nie zastosował tego przepisu w sprawie mimo, że przepis ten powinien być zastosowany.

5. art. 48 UKC oraz art. 173 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24.11.2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE L 343/558 z 29.12.2015r. - dalej: RW UKC) poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na:

błędnym uznaniu, że dokonanie zwrotu kwoty nadpłaconych należności celnych

w niniejszej sprawie uzależnione jest od dokonania fizycznej kontroli importowanego towaru, co zdaniem organu, nie jest już możliwe;

pominięciu okoliczności, iż skład chemiczny i charakter towaru - mieszanina LPG - nie były sporne w sprawie, natomiast właściwości mieszaniny LPG (takie jak prężność par czy też kaloryczność, a także wzajemne relacje poszczególnych

właściwości mieszaniny) mogą być ustalone na podstawie obecnej wiedzy w zakresie chemii, bez potrzeby fizycznego badania mieszaniny LPG.

6. art. 173 ust. 3 UKC poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność sprostowania zgłoszenia wynikała wprost z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15,

7. art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową spółce zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami.

II. Przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego,

poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania, oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny, a także dokonanie nieprawidłowej interpretacji materiału dowodowego,

2. art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 RW, poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Spółki o możliwych brakach w materiale dowodowym, oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale.

W obszernych uzasadnieniach odwołań przedstawiono podsumowanie stanowiska Spółki. Wskazano, że nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE C-286/15, podobnie jak wszystkie orzeczenia interpretacyjne TSUE, wywołuje skutek ex tunc, a więc powinien być stosowany również do stanów faktycznych wcześniejszych niż data wydania wyroku. TSUE w ww. wyroku dokonał powszechnie wiążącej, uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych. Podkreślono, iż z punktu 9 wskazanego wyroku TSUE okoliczności sprawy zawisłej przed TSUE nie obejmowały pojedynczego zgłoszenia celnego, ale szereg zgłoszeń, składanych przez podmiot postępowania przed TSUE na przestrzeni 10 miesięcy. Jest nieprawdopodobne by mieszaniny LPG importowane w dłuższym okresie miały wciąż jeden i ten sam skład. Skład mieszaniny LPG podany w punkcie 10 Wyroku TSUE należy zatem traktować jako przykładowy. Nie ma zatem podstaw do ograniczania uniwersalności wykładni przepisów prawa, dokonanej przez TSUE w wyroku C-286/15, w oparciu o twierdzenie, że wyrok ten dotyczył pojedynczego zgłoszenia i mieszaniny LPG o ściśle określonym składzie.

Tym samym właściwe zastosowanie odpowiednich ORINS do stanu

faktycznego, przedstawionego w niniejszej sprawie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że importowana przez Spółkę mieszanina węglowodorów powinna być klasyfikowana do kodu CN 2711 19 00. Za rażąco błędną uznano praktykę, polegającą na przeprowadzeniu klasyfikacji mieszanin LPG w oparciu o Regułę 3b ORINS oraz kryterium ilościowe. Praktyka taka jest niezgodna z treścią Wyroku C-286/15, a także niemożliwa do pogodzenia z treścią reguł ORINS, w tym w szczególności, Reguł 1, 2b, 3 i 6.

W ocenie strony przedstawienie towarów nie było koniecznym warunkiem

zwrotu nadpłaconych należności celnych w niniejszej sprawie. Zaznaczono, że przepisy art. 116, 117 i 173 UKC stanowią wystarczającą podstawę prawną do dokonania korekty zgłoszenia celnego oraz zwrotu nadpłaconych należności celnych.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie, kwota nadpłaconych należności celnych powinna zostać zwrócona stronie wraz z odsetkami.

Wskazano, że dokonana analiza praktyki klasyfikacyjnej mieszanin węglowodorów gazowych w ujęciu historycznym wskazuje, że polska administracja celna opowiadała się z zasady, że klasyfikacja mieszanin LPG do podpozycji HS 2711 19, dopiero w roku 2010 opowiedziała się za klasyfikacją tych mieszanin do podpozycji HS właściwych dla propanu i butanu.

Rozpatrując odwołania od tych decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w niniejszych sprawach mają zastosowanie odpowiednio przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.UE.L.269 z 10.10.2013r., - dalej jako UKC), Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. L 343 z 29.12.2015r. - dalej jako RD UKC), Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. L 343 z 29.12.2015r. - dalej jako RW UKC), Ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 167 - zwanej dalej Prawem Celnym) i Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm. - dalej jako Ordynacja podatkowa), w zakresie określonym w art. 73 ust. 1 Prawa Celnego.

Organ powołał art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 256 z 7 września 1987r. ze zm.), Podał, że w myśl art.1 ust.2 rozporządzenia Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazwane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Wskazał na Nomenklaturę Scaloną określoną w załączniku I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014r., tj . w brzmieniu obowiązującym w 2015r.

Wskazał dalej, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określający zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Reguła 1 ORINS stanowi, że klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl Reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Podał, że zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. mieszanina skroplonego gazu propan - butan klasyfikowana była w oparciu Regułę 1, Regułę 3b) i Regułę 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97, w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników. Organ wskazał, że oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego jest jednym ze środków dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej. Wiązało polską administrację celną.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że w dniu 26 maja 2016r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-286/15, w którym orzekł, że skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe". TSUE powyższą mieszaninę LPG zaklasyfikował, wskazując, że dla mieszaniny, dla której nie można ustalić składnika nadającego jej zasadniczy charakter, klasyfikacji taryfowej dokonuje się stosując regułę 3c) ORINS.

W ocenie organu, sentencja wyroku TSUE nie obejmuje swoim zakresem wszystkich skroplonych LPG, lecz ogranicza się do tych mieszanin skroplonych gazów, w których nie jest możliwe wyodrębnienie składnika dominującego, wpływającego na parametry mieszaniny i determinującego jej przeznaczenie. Z uzasadnienia wyroku TSUE nie wynika natomiast, że w przypadku mieszaniny LPG, w której można wskazać pojedynczą substancję przeważającą w tej mieszaninie, nie stosuje się reguły 3b) ORINS ze względu na brak możliwości zastosowania kryterium ilościowego. W ocenie organu, TSUE związany stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy zmuszony był do poszukiwania innego kryterium, niż kryterium ilościowe, ze względu na fakt nieznanej zawartości poszczególnych gazów w substancji propan-propylen, które to gazy klasyfikowane są do dwóch różnych kodów CN.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zaznaczył, że reguła 3c) ORINS znajduje zastosowanie w odniesieniu tylko do niektórych mieszanin LPG, kiedy nie można wskazać, który z gazów tworzących grupę propan-propylen, butan-butylen, pojedynczo nadaje zasadniczy charakter całemu LPG.

Organ odwoławczy za błędną uznał interpretację Spółki dotyczącą klasyfikacji taryfowej wszystkich LPG, opierającą się na stwierdzeniu, że zgodnie z wyrokiem TSUE i stanowiskiem KE , określenie dokładnego składu importowanej mieszaniny LPG nie jest konieczne aby stwierdzić, że klasyfikacji tej mieszaniny nie można przeprowadzić w oparciu o regułę 3b) ORINS, lecz w konsekwencji, należy jej dokonać w oparciu o regułę 3c) ORINS - do kodu CN 2711 19 00. W ocenie organu, kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanów czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Tym samym istotnego znaczenia nabiera określenie składu mieszaniny LPG, w szczególności w zakresie zawartości propanu i butanów.

Odnosząc się do stanowiska Spółki dotyczącego klasyfikacji taryfowej mieszanin LPG będących przedmiotem zgłoszeń celnych organ odwoławczy podkreślił, że należy dokonać klasyfikacji danej mieszaniny do kodu CN, który zgodnie ze swoim brzmieniem nie odnosi się w całości do składników w niej zawartych, lecz do kodu odpowiadającego składnikowi, którego jest najwięcej, bądź pełni najistotniejszą cechę. Skoro w mieszaninie LPG wszystkie podstawowe składniki są porównywalnie ważne, to należy tę mieszaninę klasyfikować do kodu CN odnoszącego się do składnika, którego jest najwięcej. W przypadku rozpatrywanym przez TSUE, znana była jedynie procentowa zawartość grupy gazów, która choć dominująca, to ze względu na różną klasyfikację taryfową jej składników uniemożliwiła zastosowania kryterium ilościowego przy zastosowaniu reguły 3b) ORINS.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że dokonując klasyfikacji taryfowej w oparciu o regułę 3b) ORINS należy przyjąć właściwe kryterium do określenia składnika nadającego towarowi zasadniczy charakter, które uzależnione jest od specyfiki towaru (produkt złożony, mieszanina, stop), posiłkując się brzmieniem pozycji, uwag do sekcji i działów WTC. W przypadku mieszaniny propanu i butanów właściwym kryterium jest kryterium ilościowe (procentowe). W przypadku mieszaniny LPG kryterium ilościowe nie stoi w sprzeczności z kryterium jakościowym, gdyż propan i butany różną się między sobą w sposób znaczący prężnością par (różnica w wartości opałowej nie jest tak znacząca). Zwiększając zatem ilość propanu w mieszaninie jej parametry jakościowe odnośnie prężności par podążają w stronę parametrów propanu i odwrotnie, zwiększając ilość butanów w mieszaninie jej parametry odnośnie prężności par podążają w stronę parametrów butanów. Organ podkreślił, że TSUE w wyroku dokonał klasyfikacji taryfowej mieszaniny w oparciu o regułę 3c) ORINS ponieważ nieznana była zawartość samego propanu i propylenu oraz butanu i butylenu, a biorąc pod uwagę, że propan i propylen klasyfikowane są do różnych kodów CN oraz butan i butylen również klasyfikowane są do różnych kodów CN, nie można było przyjąć żadnego kryterium, zarówno ilościowego (procentowego), jak i jakościowego (funkcjonalności) do określenia pojedynczego składnika, który nadawałby mieszaninie zasadniczy charakter.

Organ II instancji za chybione uznał zarzuty Spółki dotyczące pominięcia przez organ normatywnej treści reguły 6 ORINS i porównywanie treści podpozycji HS 2711 19 (6-cyfrowych) z treścią kodów CN (8- cyfrowych), np. 2711 12 94 - propan o czystości przekraczającej 90%, ale mniejszej niż 99%. Skoro występują na tym samym poziomie, tj. pięciu kresek, dwa kody CN:

- 2711 12 94 w brzmieniu: o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%,

- 2711 12 97 w brzmieniu: pozostały

to oznacza, że sześciocyfrowa podpozycja 2711 12 musi w sobie zawierać propan o czystości poniżej 90%.

Odnosząc się do pisemnych uwag z dnia 22 września 2015 r. złożonych przez Komisję Europejską w sprawie C-286/15, organ uwzględnił, że były one determinowane przez stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed TSUE, dotyczącej gazu LPG zawierającego metan, etan, etylen, propan, propylen, butan i butylen, gdzie certyfikat jakości towaru nie wskazywał oddzielnie zawartości każdej z tych substancji i ograniczał się jedynie do wskazania łącznej zawartości metanu, etanu i etylenu, łącznej zawartości propanu i propylenu, a także łącznej zawartości butanu i butylenu. W związku z powyższym nie było możliwe zastosowanie kryterium ilościowego do wskazania składnika nadającego samodzielnie zasadniczy charakter mieszaninie.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że poprzez pojęcie "zasadniczy charakter" dla potrzeb klasyfikacji taryfowej należy rozumieć przez pryzmat Not wyjaśniających do HS, do reguły 3b) ORINS. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej powyższe pojęcie nie musi pokrywać się z opinią rzeczoznawców bądź instytutów naukowych, gdzie zasadniczy charakter produktów jest rozpatrywany głównie pod kątem ich właściwości fizykochemicznych.

Organ odwoławczy podkreślił również, że dla stanowiska KE wyrażonego w pkt 32 i 33 kluczowe znaczenie stanowiły okoliczności przedstawione w pkt 25 i 26, a następnie w pkt 27, gdzie KE wskazuje najpierw na kryterium ilościowe (procentowe), które w tym stanie faktycznym nie może być zastosowane, a dopiero w następnej kolejności wskazuje na kryterium jakościowe (funkcjonalności), które w przypadku mieszaniny LPG, gdzie nie można wskazać pojedynczego gazu dominującego w mieszaninie jest również niemożliwe do zastosowania. Natomiast zawarte w pkt 34 stanowisko KE również należy interpretować w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym nie można wskazać jednego gazu samodzielnie stanowiącego większość w mieszaninie LPG, lecz wchodzącego w skład określonej grupy gazów (klasyfikowanych do różnych kodów CN), uniemożliwiając tym samym zastosowanie kryterium ilościowego.

Powołując się na treść art. 188 UKC, organ wskazał, że w przypadku niepodania przez zgłaszającego składu poszczególnych gazów mieszaniny LPG oraz dokonania klasyfikacji do kodu CN 2711 19 00, organ celno-skarbowy przed objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu ma prawo zażądać dokumentów określających procentową zawartość poszczególnych gazów w mieszaninie. Może również pobrać próbki towaru i przekazać je do analizy laboratoryjnej. W sprawie będącej przedmiotem postępowania TSUE nie było to już możliwe, gdyż weryfikacja zgłoszenia celnego nastąpiła po zwolnieniu towaru, a próbki nie zostały pobrane. Brak podania składu LPG w chwili dokonywania zgłoszenia nie musi determinować jego błędnej klasyfikacji do kodu CN 2711 19 00. Przepisy PC przewidują środki umożliwiające pozyskanie niezbędnych informacji dotyczących towaru będącego przedmiotem zgłoszenia. W niniejszych sprawach znana jest natomiast procentowa zwartość głównego składnika mieszanin, gdzie propan samodzielnie występuje w przeważającej ilości. Tym samym stosując kryterium ilościowe (procentowe), organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowym kodem CN zgodnie z regułą 3b) ORINS jest 2711 12 97.

Odnosząc się do cofania i wydawania nowych WIT, przede wszystkim w Polsce, w których mieszaniny LPG klasyfikowane są do kodu CN 2711 19 00, organ II instancji stwierdził, że nie jest organem właściwym do dokonywania oceny merytorycznej wydawanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie rozstrzygnięć klasyfikacyjnych. Wskazał przy tym na występujące bogate spektrum mieszanin LPG o różnym składzie procentowym poszczególnych węglowodorów wchodzących w ich skład, jak również właściwościach fizykochemicznych, co potwierdza chociażby opinia prof. Krzysztofa Biernata. Zdaniem organu, każdy przypadek mieszanin LPG należy traktować indywidualnie w zależności od występującego stanu faktycznego.

W ocenie Dyrektora kwestie podniesione przez pełnomocnika strony, które dotyczą: - stosowania wyroków TSUE, w tym C-286/15, do przeszłych stanów faktycznych, skuteczność ex tunc, - niezasadnego powołania się przez organ na art. 173 RW UKC i uznania, że przedstawienie towaru w niniejszej sprawie warunkuje zwrot należności celnych, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż w istocie powinny być rozpatrywane w przypadku, kiedy zastosowana w zgłoszeniu klasyfikacja taryfowa byłaby nieprawidłowa i podlegałaby zmianie z kodu CN 2711 12 97 na kod CN 2711 19 90.

Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu niezebrania przez organ materiału dowodowego, w tym zaniechania poinformowania strony, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do wnioskowanego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Znany był skład mieszaniny LPG objętej przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, a ilości propanu występujące w mieszaninach determinowały klasyfikację towaru do kodu CN 2711 12 97. Nadto, przedłożony przez stronę materiał potwierdza prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu CN 2711 12 97.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Decyzjom zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.

1. litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika T do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, dalej: "Rozporządzenie Bazowe", "CN" oraz "reguła 3b ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 312, str. 1 z 31 października 2014 r., dalej "Rozporządzenie zmieniające CN") w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") 240 poprzez przyjęcie, że w sprawie możliwe jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS, to znaczy, że:

- po pierwsze w przypadku mieszaniny LPG możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" i

- po drugie, że ów "zasadniczy charakter" wynika z właściwości jednego tylko komponentu mieszaniny.

Organ wskazał, że komponentem mieszaniny, który jego zdaniem, nadaje całości "zasadniczy charakter" jest ten, którego zawartość jest największa. Równocześnie Organ nie wyjaśnił, na czym polega ów "zasadniczy charakter" mieszaniny LPG. Taki sposób zastosowania reguły 3 b) jest wadliwy, fragmentaryczny i uniemożliwia weryfikację jego poprawności.

2. litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika J do Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 3c ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie.

3. Litery A pkt 6 Sekcji l Części pierwszej Załącznika T do Rozporządzenia CN w

brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 6 ORINS"), polegające na niezastosowaniu i, w konsekwencji, pominięciu w procesie klasyfikacji mieszaniny LPG zasady, że porównywać ze sobą można jedynie podpozycje nomenklatury znajdujące się na tym samym poziomie, a więc w pierwszej kolejności podpozycje sześciocyfrowe.

4. art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca

1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L nr 253 z dnia 2 lipca 1993 r., dalej: "RWKC"), poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w odniesieniu do mieszaniny LPG będącej przedmiotem postępowania, konieczne jest podanie w zgłoszeniu celnym informacji o składzie procentowym mieszaniny, co stoi w sprzeczności z tezą 3 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") C-286/15.

5. Podpozycji CN 2711 12 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym

Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik J Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: Podpozycja CN 2711 12") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny LPG.

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym uznaniu, iż

przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej LPG. Skutkiem

wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina LPG powinna być zaklasyfikowany do podpozycji CN 2711 12; W konsekwencji Dyrektor IAS zastosował ten przepis w sprawie, mimo, że nie powinien on być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15.

6. Podpozycji CN 2711 19 Rozporządzenia Bazowego w brzmieniu nadanym

Rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik J Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: Podpozycja CN 2711 19") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a) niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny LPG, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny LPG (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C- 286/15),

b) niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, iż

przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu LPG nie powinien być zaklasyfikowany do podpozycji CN 27 11 19; W konsekwencji Dyrektor lAS nie zastosował tego przepisu w sprawie, mimo, że przepis ten powinien być zastosowany.

7. art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny"" (dalej "UKC") poprzez odmowę sprostowania zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w sprawie C-286/15,

8. art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową Spółce zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami.

II. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa" (dalej

"Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. prawo celne (dalej "Prawo celne"), poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i

wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na określenie właściwości mieszaniny węglowodorów, będącej przedmiotem postępowania, oraz ustalenie kryteriów klasyfikacji tej mieszaniny,

2. art. 22 ust. 6 UKC i art. 12 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny244 (dalej: "RW UKC"), poprzez niedopełnienie obowiązku poinformowania Spółki o możliwych brakach w materiale dowodowym, oraz niewezwanie Spółki do uzupełnienia braków w tym materiale,

3. art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez

niepowołanie biegłego posiadającego wiadomości specjalne w celu wydania opinii co do "zasadniczego charakteru", właściwości mieszaniny będącej przedmiotem zgłoszenia celnego oraz właściwości komponentów tej mieszaniny, w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości w tym zakresie.

W uzasadnieniu skarg strona zwróciła uwagę, że elementem kluczowym dla prawidłowego rozwiązania sporu będącego przedmiotem niniejszego postępowania jest przeprowadzenie poprawnej i zgodnej ze stanem faktycznym klasyfikacji taryfowej mieszanin węglowodorów, zgłoszonych przez Spółkę do celnej procedury dopuszczenia do obrotu.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE C-286/15, podobnie jak wszystkie orzeczenia interpretacyjne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wywołuje skutek ex-tunc, a więc powinien być stosowany również do stanów faktycznych wcześniejszych niż data wydania wyroku. Jak w każdej tego typu sprawie, TSUE na kanwie określonego, zdefiniowanego w sprawie stanu faktycznego, dokonał w wyroku C-286/15 powszechnie wiążącej, uniwersalnej wykładni przepisów wspólnotowych. Skarżąca podkreśliła, że jak wynika z tezy 9 wyroku TSUE, okoliczności sprawy zawisłej przed TSUE nie obejmowały pojedynczego zgłoszenia celnego, ale szereg zgłoszeń, składanych przez podmiot postępowania przed TSUE na przestrzeni 10 miesięcy, t.j. od 20 marca 2009 roku do 15 stycznia 2010 roku. Tym samym jest nieprawdopodobne, by mieszaniny LPG importowane w dłuższym okresie miały wciąż jeden i ten sam skład. Skład mieszaniny LPG podany w tezie 10 Wyroku TSUE należy zatem traktować jako przykładowy. Nie ma zatem podstaw do ograniczania uniwersalności wykładni przepisów prawa, dokonanej przez TSUE w wyroku C-286/15, w oparciu o twierdzenie, że wyrok ten dotyczył pojedynczego zgłoszenia i mieszaniny LPG o ściśle określonym składzie.

Zdaniem Spółki właściwe zastosowanie odpowiednich ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) do stanu faktycznego, przedstawionego w niniejszych sprawach, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że importowana przez Spółkę mieszanina węglowodorów powinna być klasyfikowana do kodu CN 2711 19 00. Natomiast przedstawienie towarów nie jest koniecznym warunkiem zwrotu nadpłaconych należności celnych w niniejszej sprawie. Przepisy art. 116, 117 i 173 UKC stanowią wystarczającą podstawę prawną do dokonania w niniejszych sprawach korekty zgłoszeń celnych oraz zwrotu nadpłaconych należności celnych. Tym samym kwota nadpłaconych należności celnych powinna zostać zwrócona Spółce wraz z odsetkami.

Podkreślono również, że przepisy UKC nie zwalniają organu celno- skarbowego z inicjatywy dowodowej ani z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. To na organie celno-skarbowym spoczywa obowiązek zapewnienia kompletności materiału dowodowego w postępowaniu W sytuacji, w której strona przedstawia dowód w postaci dokumentu, np. certyfikatu jakości gazu LPG, organ, który powziął wątpliwość co do wartości tego dowodu, zobowiązany jest przeprowadzić dowód przeciwny, podważający wiarygodność lub przydatność dokumentu złożonego przez stronę. Przeprowadzając taki dowód, organ powinien szczegółowo przedstawić podstawy, na których opiera swoje wątpliwości co do wartości dowodowej dokumentu.

Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz regułę 3b ORINS Spółka przedstawiła przykłady, które w jej ocenie, potwierdzają nieadekwatność stosowania

kryterium ilościowego jako wyznacznika zasadniczego charakteru mieszanin jednorodnych. Brak jest podstaw do uznania za zasadne opieranie

klasyfikacji mieszaniny LPG, będącej mieszaniną jednorodną, bezpośrednio na kryterium ilościowym. Jak wskazano i uzasadniono, z całą pewnością za podstawę taką nie może służyć:

- charakter fizyko – chemiczny i zastosowania gazu LPG,

- konstrukcja i treść Nomenklatury Scalonej,

- brzmienie Noty Wyjaśniającej nr VIII do ORINS.

Tym samym, skarżąca stoi na stanowisku, że nie istnieją żadne

podstawy - prawne, faktyczne czy logiczne - na jakich można by przyjąć, że zasadniczy charakter mieszaniny LPG jest możliwy do zidentyfikowania i że konstytuuje go dominująca zawartość w mieszaninie określonego węglowodoru.

W zaskarżonych decyzjach, organ próbuje dowodzić, że zastosowanie przez TSUE w wyroku C-286/15 reguły 3 c) ORINS do klasyfikacji mieszanin LPG wynikało z treści certyfikatu jakości gazu, załączonego do zgłoszenia celnego. Tymczasem certyfikat ten nie wskazywał zawartości procentowej poszczególnych gazów w mieszaninie, a jedynie zawartość procentową dla grup propan-propylen i butan-butylen, uniemożliwiając zastosowanie kryterium ilościowego i reguły 3 b) ORINS. Zatem, w ocenie Spółki, argumenty organu w tym zakresie należy uznać za rażąco błędny. Gdyby klasyfikacja mieszaniny LPG została uzależniona od tego, czy importer podał precyzyjny skład procentowy mieszaniny (uwzględniający poszczególne substancje), czy też jedynie podał skład na poziomie grup węglowych C3 i C4, to te same towary w zależności od tego, jak szczegółowe informacje przedstawił importer, byłyby klasyfikowane do różnych pozycji WTC, zaś importer otrzymałby możliwość decydowania, do jakiego kodu CN zostanie zaklasyfikowany towar poprzez decydowanie o tym, jak szczegółowe informacje o towarze przedstawi. Prowadziłoby to do niedopuszczalnych konsekwencji w postaci akceptowania różnego traktowania importerów sprowadzających te same towary, ryzyka nadużyć na gruncie prawa oraz niezgodnego z duchem WTC różnego traktowania taryfowego tych samych towarów. Rodzi się zatem pytanie, które pozostało bez odpowiedzi, jakie mieszaniny LPG muszą być klasyfikowane w oparciu o skład procentowy, a jakie nie, i kiedy konieczne jest podanie informacji o składzie procentowym. W kontekście Tezy III wyroku TSUE C-286/15 można jedynie udzielić odpowiedzi, że skoro podanie składu procentowego nie jest konieczne, to nie może on stanowić kryterium klasyfikacyjnego.

Spółka wskazała także, że poszczególne WIT są indywidualnie wiążące. Niemniej ze względu na znaczenie WIT dla jednolitości praktyki klasyfikacyjnej, KE prowadzi elektroniczną, powszechnie dostępną bazę EBTI w której zamieszczone są wszystkie WIT obowiązujące w danym czasie. Analiza WIT zamieszczonych w bazie EBTI, dokonana przez stronę, wskazuje, że postulowana przez Spółkę klasyfikacja taryfowa mieszanin LPG jest zgodna z obecną praktyką władz celnych. Dla pozycji CN 2711:

- tylko 5 WIT wskazuje podpozycję CN 2711 12 (w stosunku dla substancji o czystości powyżej 90%),

- 8 WIT wskazuje podpozycję CN 271113 (o ile w WIT wskazana jest informacja o składzie towaru, to są to związki o czystości bliskiej lub przekraczającej 90%),

- 25 WIT wskazuje podpozycję CN 2711 19, WIT te dotyczą substancji o różnej

kompozycji składu, ale zawierają między innymi mieszaniny, w których zawartość jednego węglowodoru przekracza: 50% (8 WIT), sięga nawet 70% (4 WIT).

Nie tylko polska administracja celna dostrzegła wytyczne wynikające z wyroku TSUE C-286/15 jak wskazała bowiem skarżąca: z bazy został usunięty WIT wydany przez niemiecką administrację celną o nr DE19852112-l który do kodu CN2711 13 klasyfikował na podstawie reguł ORlNS 1, 3b i 6 mieszaninę o zawartości 70% butanu i 30% propanu; w bazie można obecnie znaleźć WIT o numerze DE26851116-1 odwołujący się wprost do wyroku C-286/15 dla klasyfikacji do pozycji CN 2711 19 mieszaniny o zawartości propanu na poziomie 60-70%. Ponadto, wskazano, iż stanowisko zgodnie z którym płynne paliwa będące mieszaniną węglowodorów: propanu i butanu, w których zawartość jednego ze składników

przekracza 50%, klasyfikowane są do pozycji 2711 19 znajduje poparcie także w praktyce administracji celnej Stanów Zjednoczonych (na poziomie sześciocyfrowego kodu nomenklatura amerykańska jest zbieżna z tą stosowaną na terenie Unii Europejskiej w związku z obowiązywaniem Systemu Zharmonizowanego - HS), co znajduje potwierdzenie w decyzjach klasyfikacyjnych wydanych przez władze celne USA: nr. NY 889378 z dnia 14 września 1993 roku na mieszaninę o zawartości: 35-40% propanu i 55-60% butanu, nr. NO 15880 z dnia 12 września 2007 roku, na mieszaninę o zawartości: 72,5 -76,5% propanu i 23,5-27,5% n-butanu

Skarżąca wskazała, że polska administracja celna kilkukrotnie prezentowała stanowisko zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, uznając, że mieszaniny LPG należy klasyfikować do kodu 2711 19 00. Stanowisko to zostało zaprezentowane w szeregu pism wystosowanych przez Ministra Finansów do Dyrektorów Izb Celnych oraz Naczelników Urzędów Celnych. Stanowisko to zostało zmienione pod wpływem orzecznictwa WSA w Olsztynie, które zostało podtrzymane przez NSA, dopiero w 2010r.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności, Spółka wniosła o skierowanie do TSUE na podstawie art. 267 TFUE pytań prejudycjalnych:

1) Czy dopuszczalne jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS w odniesieniu do klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych bez uprzedniego ustalenia:

- jakie właściwości mieszaniny decydują o jej zasadniczym charakterze,

- który ze składników, decyduje o nadaniu mieszaninie cechy, uznanej za nadającą

zasadniczy charakter,

- czy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną za nadającą

zasadniczy charakter) gdyby usunięto z tej mieszaniny składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter,

- czy w sytuacji gdy mieszanina zachowałaby swój charakter (właściwość uznaną

za nadającą zasadniczy charakter) pomimo tego że usunięto z tej mieszaniny

składnik, uznany za nadający jej zasadniczy charakter, taki składnik można byłoby

nadal uznawać za nadający mieszaninie zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) ORlNS (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2006r. w sprawie C-250/05, z dnia 10 maja 2001r. w sprawie C-288/99 oraz z dnia 21 czerwca 1988r. w sprawie C-250/87, oraz wyroki w sprawach C-150/08 i C-253/87, oraz pkt 23 Stanowiska KE).

2) Jakie kryteria klasyfikacyjne należy przyjąć dla klasyfikacji taryfowej mieszaniny

węglowodorów gazowych w sytuacji takiej, jak w stanie faktycznym rozpatrywanej przez sąd odsyłający sprawy, tj. gdy skład procentowy towaru jest znany?

3) Jeżeli kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów do poszczególnych pozycji

nomenklatury scalonej jest zawartość poszczególnych składników w mieszaninie wyrażona w procentach, to na jakiej podstawie należy odróżnić pozycje nomenklatury scalonej 2711 12 (propan), 2711 13 (butany) oraz 2711 19 (pozostałe)?

4) W kontekście tezy 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15, na jakiej podstawie należy

określić te mieszaniny węglowodorów gazowych dla których konieczne jest ustalenie składu procentowego od mieszanin, dla których ustalenie precyzyjnego składu procentowego nie jest konieczne?

Jednocześnie Spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE przedstawionych pytań prejudycjalnych. W załączeniu do skarg Spółka przedłożyła odpisy ekspertyzy "[...]" z dnia 29 października 2018r. sporządzonej w formie odpowiedzi na pytania, która zdaniem skarżącej potwierdza jej stanowisko odnośnie do właściwości mieszanin LPG, zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w sprawie C-286/15, wynikającym z opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pismach procesowych z dnia 27 maja 2019r. Spółka wniosła , w odniesieniu do spraw, które będą rozstrzygane w dniu 30 maja 2019r. o wzięcie pod uwagę stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyroku z dnia 21 maja 2019r. sygn. akt I GSK 1973/18. W ustnym uzasadnieniu wyroku NSA, uchylając wyrok WSA w Olsztynie i decyzje organów celno-skarbowych akceptująco odniósł się do argumentacji kasacji, która w znacznym zakresie prezentowana jest także w sprawach niniejszych.

Na rozprawie w dniu 30 maja 2019r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 256/19, I SA/O 257/19, I SA/OI 258/19, I SA/OI 259/19, I SA/OI 260/19, I SA/OI 261/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/OI 256/19.

Pełnomocnik organu przedłożył na rozprawie pisma procesowe z dnia 29 maja 2019r. z załącznikami: kopiami pisma Podlaskiego urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 10.05.2019r., kopiami dwóch opinii Działu Laboratorium Celnego oraz kopiami ekspertyzy "[...]" z 29.10.2018r sporządzonej na zamówienie Sp. z o.o. A. Złożył ponadto wniosek o zawieszenie postępowania oraz o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi o pełnomocnik skarżącej wskazał, że jest przeciwny zadawaniu pytania prejudycjalnego, zwłaszcza w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2019r., oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Lublinie i Białystoku.

Sąd, na rozprawie w dniu 30 maja 2019r. postanowił odroczyć rozprawę.

Pismem z 9 lipca 2019r. organ odniósł się do wyroku NSA z dnia 21.05.2019r., sygn. akt I GSK 1973/18. Wskazał, że w jego ocenie wyrok TSUE znajduje zastosowanie wyłącznie do LPG, w których nie można wskazać składnika nadającego im zasadniczy charakter, a nie do wszystkich. Tezy pierwszej wyroku TSUE nie można natomiast traktować, jako przesądzającej o tym, że w żadnej mieszaninie LPG nie można wskazać składnika nadającego jej zasadniczy charakter, nawet jeśli propan znajduje się w największej proporcji. Świadczą o tym następujące założenia TSUE zawarte w tezie pierwszej:

- ponieważ wszystkie składniki mieszaniny gazów nadają jej łącznie zasadniczy charakter,

- ponieważ nie można ustalić składnika, który mieszaninie tej nadaje jej zasadniczy

charakter,

- w każdym przypadku nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego

składnika omawianego LPG.

W ocenie Dyrektora, jeśli w omawianym przez TSUE LPG, możliwe byłoby ustalenie dokładnej ilości poszczególnych jego składników oraz wskazanie tego, który nadawałby owej mieszaninie zasadniczy charakter i byłaby to substancja o przeważającej ilości, to w rozumieniu reguły 3b domniemanie, że substancją, której ilość procentowa jest najwyższa nadaje tej mieszaninie zasadniczy charakter znajdowałoby zastosowanie. Nie można traktować wyroku UE w sprawie C-286/15, jako opinii o charakterze wiedzy specjalnej w zakresie właściwości LPG i to odnoszącej się do wszystkich mieszanin bez względu na ich skład. TSUE wydając

orzeczenie bazował na opinii Instytutu Technicznego w Rydze, której treść de facto nie została opublikowana, jednakże należy domniemywać, że nie ma ona charakteru uniwersalnego odnoszącego się do wszystkich LPG.

Skoro jednak NSA w wyroku, I GSK 1973/18 uznał, że TSUE w sprawie C-286/15 przesądził o klasyfikacji wszystkich mieszanin LPG do kodu C 2711 19 00 wskazując, że porcje poszczególnych składników nie mają znaczenia, to fakt ten potwierdza, w ocenie organu, zasadność skierowania pytań prejudycjalnych. Świadczy bowiem o diametralnie odmiennej interpretacji tych samych treści wyroku TSUE. Wobec powyższego, w ocenie organu, koniecznym jest wypowiedzenie się TSUE, czy wszystkie LPG należy kwalifikować do kodu CN 2711 19 00 oraz czy w przypadku kiedy możliwe jest ustalenie składu procentowego poszczególnych gazów LPG skład ten powinien ustalany celem wskazania substancji, która może nadać zasadniczy charakter tej mieszaninie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd stwierdza, że niniejsza sprawa jest kolejną, rozpoznawaną sprawą, dotyczącą zasadności żądania przez Spółkę dokonania sprostowania zgłoszeń celnych i zwrotu należności celnych przywozowych, odnośnie do sprowadzanego z Rosji skroplonego gazu "propan -butan", zgłaszanego we wnioskach składanych w terminie trzech lat od powiadomienia o długu celnym ( art.121 ust.1 lit.a U.K.C.) w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15. ( vide m.in. wyroki WSA w Olsztynie: z dnia 16.10.2017r. I SA/Ol 614/17; z dnia 22.11.2018r.I SA/Ol 493/18; z dnia 28.11.2018r I SA/Ol534/18;z dnia 29.12.2018r. I SA/Ol 698/18; z dnia 20.03.2019r I SA/Ol 19).

Podkreślić należy, że sprawa nie dotyczy klasyfikacji, a zmiany tej klasyfikacji, z mocą wsteczną od daty poszczególnych zgłoszeń celnych, co zdaniem Sądu zasadniczo wpływa na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach celnych, inicjowanych wnioskami strony.

Sąd, analizując stan sprawy pod względem faktycznym i prawnym nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, o co strona wnosiła, wskazując, obok argumentacji skargi na to, że tę argumentację podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2019r. I GSK 1973/18.

Odnosząc się do uzasadnienia tego wyroku należy zauważyć, że NSA orzekał w granicach skargi kasacyjnej i zasadniczo oceniał sprawę wyłącznie w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd ten przyjął, za kasatorem (pełnomocnikiem S.A.), że zasadniczym problemem w sprawie jest klasyfikacja mieszanin LPG. Wskazując na dokonywanie klasyfikacji na poziomie podpozycji NSA w istocie nie odniósł się do treści Taryfy Celnej, a przytoczył argumenty z artykułu zamieszczonego w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego nr 3/2018, w którym ( podobnie, jak w wyroku TSUE), pomija się, odnosząc się do treści Taryfy Celnej, jedną z podpozycji tj. 2711 14 , "przechodząc" po podpozycjach 2711 12 "propan" i 2711 13 "butan" do podpozycji 2711 19 "pozostałe". Tymczasem w treści pozycji 2711 jest jeszcze podpozycja 2711 14 "etylen, propylen, butylen i butadien , a dopiero następna to 2011 19 –"pozostałe". NSA przyjął, że wiążący w sprawie jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości, co do klasyfikacji LPG do podpozycji 2711 19 - pozostałe, także w sytuacji, gdy dotyczy skroplonego gazu o podanym składzie, innym, niż będący przedmiotem klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN w sprawie rozstrzygniętej przez Trybunał. Powyższe budzi zasadnicze wątpliwości wobec brzmienia i treści pozycji 2711 i podpozycji tej pozycji Nomenklatury Scalonej, z uwzględnieniem reguł interpretacyjnych, na które wskazał Trybunał Sprawiedliwości. Z treści podpozycji i wskazanych reguł wprost wynika, że klasyfikacja do odpowiedniej podpozycji "pozostałych węglowodorów gazowych" "skroplonych" uzależniona jest od składu mieszaniny. Także reguła 3 lit.c, na którą wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26.05.2016r., zastosowana np. do mieszaniny składającej się wyłącznie z propanu i butanu nie da wyniku w postaci zakwalifikowania do podpozycji 2711 19, albowiem zgodnie z tą regułą ( w związku z regułą 6) towar "należy klasyfikować do podpozycji , która w kolejności numerycznej jest ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie". Przy równorzędności podpozycji określających substancje zawarte w mieszaninie ( vide reguła 3 lit.a), stosując regułę 3 lit. c mieszaninę składającą się wyłącznie z "czystego" propanu i "czystego" butanu należałoby zaklasyfikować do podpozycji "butan", albowiem ta podpozycja jest ostatnia w kolejności numerycznej z tych, które zasługują na uwzględnienie. Podkreślić należy, że przepis, reguła 3 lit.c nie mówi o podpozycji następnej w kolejności, a ostatniej z możliwych do zastosowania z uwagi na skład mieszaniny. Wobec tego błędna jest teza prezentowana przez stronę ( którą zaakceptował NSA), jakoby z wyroku TSUE wynikała zasada, że wszystkie mieszaniny LPG należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 "pozostałe".

Nie można się zgodzić również ze stanowiskiem, że w przypadku gdy strona żąda zwrotu cła, zapłaconego w związku z zadeklarowaniem towaru do odpowiedniej podpozycji Taryfy Celnej w zgłoszeniu celnym, z uwagi na błędną, jej zdaniem, klasyfikację, to na organie celnym ciąży obowiązek wykazania, że dokonana w tym zgłoszeniu klasyfikacja była prawidłowa, za pomocą dowodu z opinii biegłego. Jeżeli strona wywodzi z wyroku Trybunału Sprawiedliwości podstawę do zwrotu cła , to na niej spoczywa ciężar dowodu, że w jej sprawie spełnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne, na podstawie których Trybunał orzekł o klasyfikacji danego towaru, w tym - to strona powinna przedstawić opinię, że podany przez nią w zgłoszeniu skład propan-butanu uzasadnia przyjęcie, że żaden ze składników mieszaniny nie nadaje jej zasadniczego charakteru

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że istotnym elementem stanu sprawy niniejszej jest okoliczność, że wszystkie dokonane zgłoszenia celne w lipcu i sierpniu 2015r., co do których Spółka domaga się zmiany klasyfikacji taryfowej i zwrotu cła były dokonywane w sytuacji posiadania przez nią decyzji klasyfikacyjnej ( WIT) z dnia "[...]" wydanej przez Dyrektora Izby Celnej. Klasyfikacja towaru –gaz LPG( składający się z cząsteczek C3 i C4) została ustalona do kodu CN 2711 12 97. Decyzja ta, w związku z wyrokiem TSUE, na postawie art. 34 ust.7 a) (ii) UKC została cofnięta z dniem 18.07.2016r. tj. z dniem opublikowania sentencji wyroku TSUE w sprawie C- 286/15.

Z powyższej przyczyny, nawet gdyby przyjąć, że wyrok TSUE należy interpretować, jako odnoszący się do wszystkich mieszanin skroplonych węglowodorów gazowych, brak jest podstaw do zwrotu cła z uwagi na kwalifikację towaru do kodu CN. Z uregulowań zawartych w unijnym kodeksie celnym , a wcześniej we wspólnotowym kodeksie celnym co do mocy decyzji "wiążących informacji taryfowych"(WIT) wprost wynika, że nie podlegają one unieważnieniu, a cofnięciu z dniem opublikowania wyroku TSUE. Należy zauważyć, że w art.33,34 i 35 UKC określono zasady wydawania i trwałości decyzji zawierających wiążące informacje taryfowe (WIT). Z przepisów tych wynika, że: po pierwsze, posiadacz decyzji WIT musi być w stanie udowodnić, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji ( art.33 ust.4 lit.a); po drugie to, że decyzji tych nie zmienia się ( art.32 ust.6); po trzecie - decyzję WIT cofa się, gdy przestaje być zgodna z interpretacją Nomenklatury, wynikającą m.in. z wyroku TSUE, ze skutkiem od daty opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym UE ( art.34 ust.7 lit.a) ii ). Bezsporne, w świetle powołanych przepisów jest to, że ustawodawca unijny nie nadaje decyzjom WIT znamienia nieważności, w związku z wyrokiem TSUE, a tylko nieważność decyzji klasyfikacyjnej mogłaby spowodować możliwość wstecznej weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, dokonanego w okresie obowiązywania WIT. Dodać też należy, że z przepisów rozporządzenia wykonawczego do WKC ( art.6) wynikało, że strona, ubiegając się o decyzję w sprawie WIT obowiązana była przedstawić m.in. szczegółowy opis towarów pozwalający na ustalenie ich tożsamości i dokonanie klasyfikacji w nomenklaturze scalonej, a także skład towarów oraz wszelkie metody badania stosowane dla jego określenia, w przypadku, gdy zależy od tego dokonanie klasyfikacji, przewidywaną klasyfikację ( art.6 ust.3.A lit d,e,g). W tym kontekście w szczególności nie ma znaczenia stanowisko Trybunału, że art. 2018 ust.1 lit.d) rozporządzenia wykonawczego do WKC "nie nakłada na zgłaszającego skroplony gaz ziemny, taki jak w postępowaniu głównym, obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów skroplony gaz ziemny".

Jak wskazano w zaskarżonych decyzjach, mieszaniny propan-butanu były klasyfikowane do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97 w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego podjętymi na posiedzeniu w dniach 11-13.03.2009r. w oparciu o Regułę 1, Regułę 3 lit.b) i Regułę 6 ORINC. Wprawdzie oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego nie miało mocy obowiązującej, ale niewątpliwie jest jednym ze środków stosowanych i uprawnionych na gruncie prawa celnego, dla zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie całej Unii Europejskiej. Argumentacja skargi, wskazująca na cofanie decyzji WIT po wyroku TSUE potwierdza, że klasyfikacja wskazana przez Komitet Kodeksu Celnego stosowana była w całej Unii Europejskiej.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu, że zasadniczo na obecnym etapie spór koncentruje się wokół znaczenia i wątpliwości co do treści wyroku TSUE z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15. Jednak wydaje się , że Sąd nie może w trybie art.267 Traktatu O Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wystąpić z wnioskiem o wykładnię wyroku. Zgodnie z art. 43 Protokołu w sprawie Statutu Sprawiedliwości Unii Europejskiej "jeżeli zachodzi wątpliwość co do znaczenia lub zakresu wyroku, Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do dokonania jego wykładni na wniosek którejkolwiek ze stron lub instytucji Unii, która uzasadni swój interes w tym zakresie". W ocenie Sądu, z treści tego przepisu wynika, że o wykładnię co do znaczenia lub zakresu wyroku może wystąpić tylko ten sąd, który wystąpił z pytaniami prejudycjalnymi w sprawie C- 286/15 lub też Komisja Europejska.

Wobec powyższego Sąd nie uwzględnił wniosku o wystąpienie do TSUE z pytaniami sformułowanymi przez pełnomocnika organu w piśmie z dnia 29 maja 2019r. (k. 58 -60 akt sądowych t.I).

Ponadto Sąd nie uwzględnił wniosku Spółki o skierowanie do TSUE pytań prawnych sformułowanych w uzasadnieniu skarg. Zgodnie z treścią art. 267 TFUE sąd może zwrócić się o wykładnię aktów prawnych Unii Europejskiej jeżeli uzna, że wypowiedź Trybunału jest niezbędna do wydania wyroku. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy nie wystąpiły podstawy do zwrócenie się do TSUE w trybie prejudycjalnym w kwestii określenia sposobu stosowania Reguły 3b) ORINS przy klasyfikacji taryfowej.

Sąd zasadniczo podziela bardzo obszerną argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawioną w zaskarżonych decyzjach co do reguł kwalifikacji "propan – butanu" o składzie podanym w zgłoszeniach celnych i załączonych certyfikatach, oraz prezentowaną w pismach procesowych złożonych w toku postępowania sądowego.

Podstawę rozstrzygnięć organów stanowiły przepisy Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U. UE L 269), Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów (...) Unijnego Kodeksu Celnego (Dz.U. UE L 343);

Powołane akty prawne określają podstawowe zasady materialnoprawne i częściowo tryb postępowania w sprawach związanych z obrotem towarowym między Unią i krajami trzecimi. Ustawa z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne reguluje, w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, zasady tego obrotu tj. przywozu i wywozu towarów oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych. Obecnie ustawa obowiązuje w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 czerwca 2016r. ( Dz.U z 2016r. poz. 1228). Regulacje zawarte w unijnych aktach prawnych, obowiązujących od 1 maja 2016r., zastąpiły poprzednio obowiązujące Rozporządzenie Rady (EWG)nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, w skrócie "WKC", oraz rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady(...) ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny, w skrócie "RW WKC".

Organy wskazały na Nomenklaturę Scaloną w brzmieniu ustalonym w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE), która obowiązywała w 2015r.tj. w czasie dokonywania przez skarżącą przywozów towarów, w odniesieniu do których domaga się od organów celno-skarbowych dokonania sprostowania zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN oraz zwrotu nadpłaty należności celnych, co których wydano poszczególne, zaskarżone decyzje, będące przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu.

W ocenie Sądu nowe regulacje nie zmieniają, co do zasady, sytuacji strony postępowania w sprawach celnych, gdyż przepisy natury procesowej ustanowione w UKC, RW UKC jak i w Prawie celnym (w tym art.73 odsyłający do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej) nie wprowadzają większych zmian czy odmienności w stosunku do poprzednio obowiązujących, przynajmniej w zakresie, w jakim m.in. toczy się toczy się spór, tj. reguły ciężaru dowodu przy wydawania decyzji na wniosek strony, w kontekście procedur celnych, uregulowanych przepisami materialnego prawa celnego.

Aktualnie UKC, tak jak poprzednio WKC ustanawia m.in. tryb i warunki zgłaszania towarów w procedurze do obrotu na terytorium Unii, sprostowania zgłoszenia celnego, zwrotu i umorzenia cła.

Należy podkreślić, że towary, których dotyczy spór, zostały zgłoszone w lipcu i w sierpniu 2015r. do procedury dopuszczenia do obrotu. Zatem nastąpiło to według zasad określonych przepisami art. 62-64 WKC oraz art.198-203 RW WKC. Według art.218 ust.1 WKC do zgłoszenia celnego należało dołączyć m.in. fakturę, z której wynikała wartość celna, (lit.a) dokumenty wymagane w celu zastosowania preferencyjnych uzgodnień taryfowych(lit.c), a także wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu (lit.d). W myśl art. 23 ust.1 Prawa celnego, na zgłaszającym ciążył obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym należności przywozowych ( ta reguła obowiązuje również obecnie). Wskazać należy, że zgodnie z art. 65 WKC zgłaszający mógł na własną prośbę dokonać poprawek jednego lub kilku elementów zgłoszenia celnego. Jednakże po zwolnieniu towarów dokonanie poprawek nie było możliwe ( art. 65 akapit drugi lit c WKC).

W obecnym stanie prawnym kwestię sprostowania zgłoszenia celnego reguluje art. 173 UKC. Ust.1 i ust.2 tego artykułu zawiera treść zasadniczo odpowiadającą treści art.65 WKC. Natomiast ust. 3 zawiera normę nową, zgodnie z którą "na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną". Sąd podziela stanowisko organu, że ma on zastosowanie wówczas, gdy zgłaszający chce złożyć "korektę" zgłoszenia celem "dopełnienia obowiązków". Zauważyć też należy, że sformułowanie "można wyrazić zgodę" oznacza, że zależy to od uznania przez organ celno-skarbowy, że wystąpiły przesłanki do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu jest nieuzasadniony.

W poprzednim stanie prawnym kwestię zmiany danych w zgłoszeniu po zwolnieniu towarów regulował art.78 WKC. Zgodnie z tym przepisem organy celne , po zwolnieniu towarów mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego przeprowadzić kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu, mogły też przeprowadzić rewizję towarów, o ile istniała jeszcze możliwość ich okazania. W tym trybie mogło więc dojść także do stwierdzenia nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym w zakresie podanego kodu NC i zastosowania stawki celnej.

Z przepisów UKC, określających podstawy i zasady podejmowania i prowadzenia kontroli przez organy celne wynika, że weryfikacja prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym dokonywana po zwolnieniu towarów następuje w ramach kontroli, podejmowanej zasadniczo z urzędu (vide art. 46 ust.1, art.48 UKC), która może być dokonywana w terminie 3 lat od dokonania zgłoszenia celnego ( przez ten okres zgłaszający ma obowiązek przechowywania wszystkich dokumentów handlowych i innych związanych z przywozem/wywozem towarów).

Zwrot lub umorzenie należności celnych następuje na podstawie decyzji organów celno- skarbowych, gdy zaistnieją okoliczności i spełnione zostaną warunki określone przepisami art. 116-120 UKC. Stwierdzenie, że nastąpiło zawyżenie kwot należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 116 ust.1 lit a) UKC może nastąpić w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o zwrot cła, także poprzez weryfikację zgłoszenia celnego. Wskazać jednak należy, że zarówno w poprzednim stanie prawnym jak i według UKC , gdy organy celne zwolniły towary bez przeprowadzania weryfikacji zgłoszenia celnego, to dane zawarte w tym zgłoszeniu stanowią podstawę do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte ( art.71 WKC, art. 191UKC).

Niewątpliwie, w przypadku złożenia po dniu 1 maja 2016r. wniosku o wydanie decyzji w przedmiocie sprostowania zgłoszeń celnych i zwrotu cła, oceny działań organów należy dokonywać na podstawie przepisów proceduralnych UKC, RW UKC oraz art.73 Prawa celnego.

Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 15 ust.2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne(...) wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku.

Podstawowy tryb wydawania decyzji na wniosek strony w sprawach celnych został określony w art.22 UKC. Według ust.1 tego artykułu, na stronie, która żąda wydania decyzji, ciąży obowiązek przedstawienia wszelkich informacji niezbędnych do jej wydania, a według ust.6 organ celny ma powinność umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do podstaw prawnych i faktów, na podstawie których zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję. Z powyższych przepisów można wywieść wprost, że to na stronie, która żąda weryfikacji zgłoszenia celnego i zwrotu cła ciąży obowiązek wykazania zasadności żądania. Powinna ona bowiem obalić wynikające z powołanych wyżej przepisów, tj. art.71 WKC, i obecnie art. 191UKC, domniemanie prawidłowości danych wykazanych w zgłoszeniu celnym, na podstawie których jej przedstawiciel obliczył i uiścił należności celne.

Wbrew zarzutom skarg, z przedłożonych akt administracyjnych, obejmujących wnioski o zwrot cła i dokumenty dotyczące poszczególnych zgłoszeń celnych wynika, ze organ I instancji zastosował się do dyspozycji przepisów art. 22 ust.2UKC ( powiadamiając stronę o przyjęciu wniosków), oraz do art.8 ust.1 RW UKC w związku z art.22 ust.6 UKC poprzez wskazanie, na podstawie jakich dokumentów i informacji zamierza wydać niekorzystne decyzje.

W ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło również do naruszenia art.187§ 1 O.p. w zw. z art.73 Prawa celnego.

W powyższym zakresie stanowisko skarżącej nie jest konsekwentne, albowiem z jednej strony zarzuca się organom, że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, a z drugiej, że materiał ten był wystarczający do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru według NC. Nieuzasadniony jest w szczególności zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego ciąży na organach tylko wtedy, gdy wynika to z przepisów ( prawa podatkowego). W każdym innym przypadku przeprowadzenie tego dowodu ma charakter fakultatywny.

Jak stwierdza sama skarżąca i co wynika z akt, organy dysponowały materiałem dowodowym w postaci zgłoszeń celnych i dokumentów, w których wskazano skład gazu propanu- butanu, będącego przedmiotem klasyfikacji do właściwego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, obowiązującej w 2015r., dla dokonania oceny zasadności wniosków o zwrot cła zapłaconego od poszczególnych partii sprowadzonego skroplonego gazu. Wbrew zarzutom skarg, organy nie miały obowiązku gromadzić jakichkolwiek innych dowodów. W szczególności na organach nie ciążył obowiązek pozyskania z urzędu opinii, że przewaga propanu w mieszaninie gazów LPG nie nadaje mu szczególnych właściwości. Ocena organu odwoławczego, że nie jest możliwe zweryfikowanie danych zawartych w przedłożonych dokumentach poprzez zbadanie próbek towarów, a ponadto, że skład mieszanin propan-butanu wskazany w tych dokumentach jest inny niż ten, który był przedmiotem oceny w sporze między Valts ienemumu dienets a SIA "Latvijas propana gaze", w związku z którym został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C-286/15, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., i jest prawidłowa.

Niewątpliwie w przypadku, gdy materia sprawy regulowana jest odpowiednimi przepisami prawa unijnego, organy państw członkowskich jak i sądy są obowiązane respektować wykładnię tego prawa, dokonaną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie zawisłej przed sądem strona może się powoływać na orzeczenie TSUE, które, w jej ocenie ma znaczenie w sprawie. W szeregu orzeczeniach TSUE sformułował poglądy, które, z uwagi na ich powtarzalność, stały się zasadami dotyczącymi stosowania prawa. Powszechnie przyjmuje się, wywodząc to z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że orzeczenia prejudycjalne wywierają skutek erga omnes i posiadają charakter precedensowy. Wyroki ustalające wykładnię przepisów unijnych są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez Trybunał także do stosunków powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

W pierwszym rzędzie jednak każdy sąd powinien ocenić, czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości dotyczące aktu prawa unijnego ma zastosowanie i wywołuje takie skutki, jakie z niego wywodzi strona.

W rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. w sprawie C- 286/15 dotyczy specyficznej materii kwalifikowania produktu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Istota tego orzeczenia zasadza się na interpretacji "Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" w odniesieniu do konkretnie wskazanego produktu - mieszaniny gazów i odpowiada na pytanie, czy do takiej mieszaniny, jaka była przedmiotem sporu co do jej klasyfikacji taryfowej w postępowaniu przed sądem krajowym, ma zastosowanie Reguła 3b), zgodnie z którą "mieszaniny (...) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, Trybunał Sprawiedliwości nie dokonywał "w ogólności" wykładni ORINC w odniesieniu do mieszanin węglowodorów skroplonych, a odpowiadał na wyraźnie ukierunkowane pytanie Sądu Łotewskiego, dotyczące konkretnej mieszaniny węglowodorów.

Istotnymi elementami stanu sprawy rozstrzyganej przez Trybunał było to, że mieszanina składała się z 7 substancji, co do której - w opinii Uniwersytetu Technicznego w Rydze stwierdzono - że nie było możliwe ustalenie, która z substancji nadaje produktowi jego zasadniczy charakter, tzn. wartość opałową i sprężalność. ( Istotne jest przy tym, że Trybunał przyjął, że zasadniczy charakter produktu jest definiowany nie przez jedną cechę a dwie: sprężalność i wartość opałową). Z opinii wynikało, że wartość opałowa tego produktu jest określona przez wszystkie składniki mieszaniny gazów łącznie, a nie przez jeden odrębny składnik. Logicznym tego następstwem jest zatem konkluzja sformułowana w punkcie 2 sentencji wyroku, skoro nie było możliwe do zastosowania kryterium wskazane w regule 3 lit b. Trybunał orzekł, że "skroplony gaz ziemny zawierający 0,32% metanu, etanu i etylenu, 58,32% propanu i propylenu oraz nie więcej niż 39,99% butanu i butylenu, w stosunku do którego to skroplonego gazu ziemnego nie można ustalić, która ze składających się na niego substancji nadaje mu zasadniczy charakter, objęty jest podpozycją 2711 19 00, jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

Sąd podziela stanowisko przedstawione w decyzjach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że tezy powołanego wyroku, dotyczącego produktu o określonym składzie chemicznym - mieszaniny 7 gazów, ale bez wskazania procentowej zawartości każdego z nich - i istnienia opinii, że żaden z nich nie nadaje temu produktowi zasadniczych cech, były zdeterminowane ww.stanem faktycznym. Zatem dokonana przez Trybunał wykładnia reguł interpretacyjnych do Taryfy Celnej, że w odniesieniu do LPG przedstawionego w postępowaniu przed sądem krajowym, nie ma zastosowania reguła, zgodnie z którą produkt klasyfikuje się do odpowiedniego kodu CN według procentowego udziału substancji nadającej mu zasadnicze cechy i właściwości, nie może mieć skutku w odniesieniu do każdej mieszaniny LPG. Podkreślić należy, że w punkcie 25 wyroku Trybunał stwierdził: cyt. "Ponadto, jeżeli owa opinia naukowa może zostać uwzględniona, co należy do oceny sądu odsyłającego(...)" Takie stwierdzenie w wyroku oznacza, że przy respektowaniu wypowiedzi Trybunału, jak należy interpretować normy Nomenklatury Scalonej w określonym stanie faktycznym, sąd odsyłający ( zatem także sąd każdego państwa członkowskiego) nie jest związany przedstawioną opinią. Wskazać należy, że w tymże wyroku Trybunał przyjął, na podstawie stanu faktycznego opisanego przez sąd odsyłający, że w grupie złożonej z propanu i propylenu ilość propylenu była wyższa od propanu (nawiasem mówiąc, nie dotyczyło to mieszaniny importowanej na terytorium Unii a nabytej na Litwie) Stąd wywiódł, że "nie można założyć, że jeżeli najważniejszą grupą gazu jest grupa złożona z propanu i propylenu to należy uznać propan za element dominujący w mieszaninie".

Zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonych decyzjach, że z wyroku TSUE nie wynika , że w przypadku mieszaniny LPG, w której można wskazać pojedynczą substancję przeważającą w tej mieszaninie, to mimo wszystko nie stosuje się Reguły 3b) ORINS, ze względu na brak możliwości zastosowania kryterium ilościowego.

W niniejszej sprawie z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, w których deklarowano towar określany w zgłoszeniach jako "Propan pozostały- kod CN 2711 12 97" wynika, że handlowa nazwa produktu to propan-butan techniczny.

W zakresie klasyfikowania towaru będącego przedmiotem sporu tj. mieszanin propanu-butanu o podanym składzie, z przewagą propanu, do odpowiedniej podpozycji pozycji 2711 Taryfy Celnej, Sąd uznaje za zasadne odwołanie się przez organ w pierwszym rzędzie do treści Reguły 1 ORINS, wedle której klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z kolejnymi ORINS, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji lub uwag. Oznacza to, że brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, tzn. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. W myśl Reguły 6 ORINS na poziomie podpozycji obowiązują analogiczne zasady z uwzględnieniem, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Sąd podziela też stanowisko organu, że zasadne jest klasyfikowanie takiego produktu jak propan-butan techniczny do odpowiednich kodów Taryfy Celnej według reguły 3b) ORINS, wedle której "mieszaniny,(...) które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania".

Niewątpliwie, jako że przytoczona ogólna reguła odnosi się do różnych wyrobów, to czynnik, który rozstrzyga o ich zasadniczym charakterze będzie różny dla różnych wyrobów. Może zależeć np. od właściwości substancji, jej wielkości , masy lub wartości. Jak wskazano, "kryterium ilościowe, procentowe, wagowe, stosuje się głównie do mieszanin, w których wartość poszczególnych składników nie jest zantagonizowana w sposób znaczący, jak również nie można wskazać funkcjonalności jednego ze składników, który będąc nawet w mniejszości determinowałby w znaczny sposób właściwości ( cechy) całego towaru".

Zasadnym jest zatem odwołanie się bezpośrednio do brzmienia CN dla pozycji 2011. Zgodnie z treścią pozycji , przyporządkowanie propanu w postaci skroplonej do poszczególnych kodów CN uzależnione jest od czystości, wyrażającej się jego procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów, a w dalszej kolejności znaczenie ma zastosowanie mieszaniny. Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy: 1)propan o czystości nie mniejszej niż 99%; 2) propan o czystości poniżej 99% ( przeznaczony wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego oraz do przeprowadzania przemian chemicznych innych niż proces specyficzny); 3) propan o czystości przekraczającej 90% , ale mniejszej niż 99%; propan o czystości poniżej 90%. .

Podobnie dla butanów, podstawowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma czystość , wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych : 1) butany bez względu na czystość przeznaczone wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego i przemian chemicznych; 2) butany o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 95%; 3) butany o czystości równej 90% lub mniejszej.

Z powyższego wynika, że poza wskazanymi przypadkami dla propanu i butanów, gdzie podstawowe znaczenie ma przeznaczenie tych gazów, w pozostałych przypadkach o klasyfikacji propanu i butanów przesądza ich procentowa zawartość w mieszaninie.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że skoro samo brzmienie treści pozycji uzależnia klasyfikacje mieszanin skroplonych węglowodorów od tego, czy propan będzie w nich stanowił:- nie mniej niż 99%,- od 90% do poniżej 99% , -poniżej 90% , a butan: - od 90%, ale mniej niż 95% , - 90% lub mniej, to kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej propanu czy też butanów zawartych w danej mieszaninie węglowodorów skroplonych stanowi ich procentowa zawartość. Z brzmienia i opisu pozycji Taryfy wynika, że dla czwartej grupy propanu o czystości poniżej 90% oraz trzeciej grupy butanów o czystości 90% lub niższej nie została wskazana dolna granica czystości. Zatem na podstawie treści pozycji Taryfy można wnioskować, że:

-do kodu CN 2711 12 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą propanu poniżej 90%, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. butany dodawane celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG. - do kodu CN 2711 13 97 należy klasyfikować mieszaninę węglowodorów skroplonych zawierającą butanu 90% lub mniej, a pozostałą część mogą stanowić inne węglowodory, np. propan dodawany celem osiągnięcia pożądanych właściwości LPG.

Należy wskazać, że według Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej 2015/C/076/01 Dz.U.UE C z dnia 4 marca 2015r. dla pozycji 2711 "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe" wskazano, że: "definicja tych produktów zawarta jest w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2711". Z kolei w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 2711 podano, że obejmuje ona surowe węglowodory gazowe otrzymane jako gazy ziemne, gazy z ropy naftowej lub gazy otrzymane chemicznie. Wymieniono poszczególne węglowodory: metan, propan, etan, etylen, propen, butan, buteny - o określonej procentowo czystości, oraz mieszaniny propanu i butanu. Wyjaśniono, że podane zawartości procentowe czystości odnoszą się do przeliczenia na objętość produktów gazowych i masę produktów skroplonych.

Zatem stosując w pierwszym rzędzie Regułę 1(według której reguły 2,3,4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do tych pozycji), Regułę 3b) oraz Regułę 6 ORINS, nie można przyjąć, że produkt o nazwie propan-butan techniczny, należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 - Pozostałe, podczas, gdy wcześniejsze podpozycje wprost w swojej treści wymieniają takie gazy skroplone jak: propan, butan i uzależniają klasyfikację od ich procentowej zawartości w mieszaninie. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że zapłacone cło w/g stawki 0,7% było nienależne.

Podkreślić przy tym należy, że z dokumentów przedstawionych przez stronę wynika, że partie propan-butanu zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu w dniach 8.07.2015r., 23.07.2015r., 30.07.2015r., 3.08.2015r, 9.08.2015r., 26.08.2015r. zawierały w swoim składzie: 1) propan -60,42%, 60,40%, oraz butan - 39,35%,39,38%, i 0,22% lub 0,23% metanu, etanu; takich gazów jak propylen, etylen – mniej niż 0,01 %; 2) propan-54,71% oraz butan – 44,77% i 0,52% metanu, etanu; takich gazów jak propylen, etylen – mniej niż 0,01 %;

3) propan- 59,64% oraz butan 39,85%, i 0,51 % metanu, etanu; takich gazów jak propylen, etylen – mniej niż 0,01 %;

4) propan-60,72%,60,40%, oraz butan 38,75%,39,35% i 0,53%,0,25%metanu, etanu; takich gazów jak propylen, etylen – mniej niż 0,01%;

5) propan-60,51%,60,60%,61,49% oraz butan 39,05%,38,96%,38,05% i 0,24% metanu, etanu; takich gazów jak propylen, etylen – mniej niż 0,01%;

6) propan -61,80%,60,11% oraz butan 37,69%,39,14% i 0,25%,0,48% metanu, etanu; takich gazów jak propylen, etylen mniej niż 0,01%;

Wskazanie, że propylenu i etylenu jest mniej niż 0.01 % oznacza że w mieszaninie jest zawsze ponad lub około 60% "czystego" propanu, nie występuje w ogóle propylen, z powodu którego ( ujętego łącznie z propanem) w stanie faktycznym sprawy rozstrzyganej przez Trybunał nie można było przyjąć, że to propan nadaje mieszaninie zasadniczy charakter, nie występuje też etylen, a śladowe ilości metanu i etanu. Nie sposób też przyjąć, mając na uwadze skład mieszaniny będącej przedmiotem odpraw celnych, że gazy o śladowej, wręcz nieistniejącej ilości, poza propanem i butanem, mogłyby łącznie nadawać właściwości mieszaninie.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, jakoby w Ekspertyzie "[...]" z dnia "[...]" potwierdzono jej stanowisko co do właściwości mieszaniny węglowodorów należy zauważyć, że ekspertyza ta ma charakter teoretyczny. Zawarte w niej odpowiedzi na zadawane przez Spółkę pytania nie odnosiły się do takiego składu mieszaniny jak wyżej przedstawiono. Zauważyć też trzeba, że wynika z niej, że pod pojęciem skroplone gazy węglowodorowe rozumie się gaz skroplony, który składa się głównie z propanu, propenu, butanu, izomerów butanu, butenów, ze śladowymi ilościami innych gazów węglowodorowych ( odp.1), właściwości mieszaniny wynikają z jej składu wodorowego, udział poszczególnych gazów wpływa na właściwości mieszaniny, aczkolwiek nie proporcjonalnie ( odp.9 e), a metan jest traktowany jako zanieczyszczenie (odp.22).

Reasumując, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że brak jest podstaw prawnych do zwrotu cła prawidłowo zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych i zapłaconego od sprowadzonego przez skarżącą Spółkę z Rosji propan-butanu, a wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2016r. nie może być uznany za bezpośrednio wpływający na konieczność zmiany klasyfikacji towaru z mocą wsteczną. Stanowisko organu celnego właściwego w sprawie decyzji WIT, na co wskazuje okoliczność cofnięcia decyzji WIT z dnia "[...]" z dniem 18.07.2016r. tj z dniem opublikowania wyroku TSUE w sprawie C- 286/15 nie ma wpływu na powyższe.

Podkreślić też należy, że Instytucja decyzji WIT jest podstawowym instrumentem prawa celnego, poprzez którą realizowana jest zasada "pewności prawa i uzasadnionych oczekiwań". Zmiana klasyfikacji danego towaru w związku z orzeczeniem TSUE nie ma charakteru wstecznego. Wbrew stanowisku skarżącej zasada pewności prawa ma charakter obiektywny. Powinno się mieć ją na uwadze nie tylko w przypadku korzystnej dla przedsiębiorcy decyzji, która w wyniku odmiennej od dotychczasowej interpretacji przepisów w zakresie klasyfikacji określonego produktu, okazała się być niewłaściwa , a decyzja WIT zapobiega pobraniu cła za okresy wsteczne. Zasada pewności prawa stoi też na przeszkodzie zwrotowi cła w sytuacji, gdy uprzednio z decyzji WIT wynikała klasyfikacja towaru do takiego kodu CN, z którym związany był obowiązek zapłaty cła. Trzeba zauważyć, że towar podlegający należnościom celnym przywozowym podlegał dalszemu obrotowi i należności celne były wkalkulowane w cenę towaru (podatek VAT był odzyskiwany przez jego odliczenie przy kolejnych transakcjach). Ostateczny ciężar ekonomiczny należności przywozowych ponosili konsumenci.

Sąd orzeka w sprawie na podstawie akt, w granicach sprawy tj. na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie zdarzeń, z którymi związane są określone skutki prawne. W rozpoznawanych sprawach nie istniała kwestia sporna odnośnie do tego "czy strona miała czy też nie miała obowiązku deklarowania w zgłoszeniu celnym określonego składu mieszaniny". Stan faktyczny, wynikający ze zgłoszeń celnych i załączonych dokumentów nie budził wątpliwości. Zatem zarzut naruszenia art. 218 ust.1 lit d) rozporządzenia wykonawczego Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest oczywiście bezzasadny. Uznanie przez TSUE, że z przepisu tego nie wynika obowiązek szczegółowego przedstawienia procentowego udziału poszczególnych gazów w mieszaninie, w żaden sposób nie wpływa na kwestię klasyfikacji mieszaniny, której skład jest znany co do udziału w niej poszczególnych gazów.

Nie stwierdzając, by zaskarżone decyzje naruszały przepisy prawa materialnego lub reguły postępowania w sprawach celnych, Wojewódzki Sąd Administracyjnych na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargi.