Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1067/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] lutego 2021 r. – po rozpatrzeniu odwołania D. Z. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z [...] lipca 2020 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 17.835,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący 19 marca 2016 r. złożył do Urzędu Skarbowego w G. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015 na druku PIT-36. Na podstawie upoważnienia z 21 kwietnia 2016 r. przeprowadzono w firmie Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. stwierdzając nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres.

Strona pismem z 21 grudnia 2016 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, m.in. nie zgodziła się z ustaleniami w zakresie nieprawidłowości dotyczących wystawiania faktur przez spółki F.[...]. oraz H. Do złożonych zastrzeżeń organ podatkowy odniósł się w piśmie z 3 stycznia 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] maja 2017 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

W 2015 r. firma Z. D. Z. świadczyła usługi w zakresie zimowego utrzymania dróg współpracując z Powiatem G. - Powiatowym Zarządem Dróg w G., W., ul. P., NIP [...]. Przy zimowym utrzymaniu dróg wykorzystywany był ciągnik rolniczy z pługiem do odśnieżania typ RENAULT ARES nr rej. [...], samochód ciężarowy pod pług odśnieżny marki MAN nr rej. [...]. Podatnik przedstawił zawarte umowy w zakresie świadczenia usług na rzecz Powiatowego Zarządu Dróg w G. z 15 października 2014 r. nr 89/2014 i z 15 października 2014 r. nr 95/2014. Ponadto firma Z. współpracowała z firmą G. Sp. z o.o. z/s w L., [...] L., ul. A., NIP [...]. Podatnik przedstawił zawartą umowę z ww. spółką w dniu 20 stycznia 2015 r. nr 01/S19/T/2015 na wykonanie dla niej usług przewozowych w okresie 20 stycznia 2015 r. – 30 września 2015 r. Podatnik zawarł także w dniu 12 maja 2015 r. z Gminą Z. - Zakład Gospodarki Komunalnej w Z. umowę dostawy nr WP.ZPI.271.6.2015, dotyczącą kruszywa drogowego dolomitowego na kwotę 259.765,00 zł (brutto).

Organ pierwszej instancji w wyniku kontroli ustalił, że Skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2015 roku:

zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 175.195,06 zł, na którą składają się:

a) kwota 145.000,00 zł wynikająca z faktur za usługi transportowe oraz za wynajem ciągnika siodłowego DAF o nr rej. [...], wystawionych przez firmę F.[...] Sp. z o.o., A. J. , [...] W., NIP [...],

b) kwota 2.633,24 zł wynikająca z faktur zakupu paliwa, na których wykazano pojazd o nr rej. [...],

c) kwota 10.450,00 zł wynikająca z faktury za usługi transportowe, wystawione przez firmę H. Sp. z o. o., [...] W., A. S. , NIP [...],

d) kwota 162,61 zł wynikająca z faktury zakupu paliwa, na których wykazano pojazd o nr rej. [...],

e) kwota 16.949,21 zł wynikająca z faktur zakupu paliwa, na których wykazano pojazd o numerze rej. [...],

zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 43.500 zł, na którą składają się:

a) kwota 3.500,00 zł (dokument księgowy LP l/XII/2015 z dnia 31.12.2015 roku), wynikająca z tytułu niezaksięgowania w kosztach wynagrodzenia pracowników miesiącu XII 2015r.,

b) kwota 40.000,00 zł wynikająca z tytułu niezaksięgowania w kosztach amortyzacji środków trwałych w miesiącu XII 2015 r.

Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Skarżącego w 2015 r. stwierdził, że podatkowa księga była prowadzona nierzetelnie w zakresie wykazanych (zawyżonych) kosztów uzyskania przychodów. Nieprawidłowo wykazane wydatki w księdze stanowią podstawę do nieuznania za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r. w części obejmującej te nieprawidłowości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w wyniku przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, wydał decyzję z [...] sierpnia 2017 r., określając Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 26.603,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia decyzji była konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Organ pierwszej instancji w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i ponownego jej rozpatrzenia wydał decyzję z [...] września 2018 r., określając Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 24.785,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powodem uchylenia decyzji była konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Organ pierwszej instancji, w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie i ponownego jego rozpatrzenia, wydał decyzję z [...] lipca 2020 r., określając Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 17.835,00 zł.

Organ pierwszej instancji w oparciu o dodatkowo zebrany materiał dowodowy uznał jako koszty uzyskania przychodów Podatnika wydatki o łącznej wartości 27.561,82 zł, na którą składają się:

- kwota 10.450,00 zł wynikająca z faktury wystawionej przez firmę H. Na podstawie zeznania Strony i Prezesa H. oraz deklaracji VAT złożonej przez tę firmę stwierdzono, że usługi transportowe zostały wykonane;

- kwota 162,61 zł wynikająca z faktury zakupu paliwa, na której wykazano pojazd o numerze rej. [...]. Ustalono, że w 2015 r. właścicielem pojazdu był Podatnik;

- kwota 16.949,21 zł wynikająca z faktur zakupu paliwa, na których wykazano pojazd o numerze rej. [...]. Ustalono, że w 2015 r. pojazd ten był użytkowany przez Podatnika.

Ponadto organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowości w zakresie:

1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 147.633,24 zł, na którą składają się:

- kwota 2.633,24 zł wynikająca z faktur zakupu paliwa, na których wykazano pojazd o nr rej. [...]. Ustalono, że Strona nie dysponuje umową pisemną, dotyczącą wynajmu tego samochodu, gdyż korzystanie z niego miało krótkotrwały charakter i został on wynajęty (użyczony) na podstawie ustnych uzgodnień. Ponadto ustalono, że pojazd ten nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów;

- kwota 145.000,00 zł wynikająca z faktur za usługi transportowe oraz za wynajem ciągnika siodłowego DAF o nr rej. [...] wystawionych przez firmę F.[...] Sp. z o.o., Al. J., [...] W., NIP [...].

Spółka F.[...] nie była podwykonawcą firmy Z. przy wykonywaniu usług transportowych dla kontrahentów ani nie wynajęła ww. ciągnika siodłowego, gdyż nie była jego właścicielem. Właścicielem tego ciągnik była firma A., a jej prezes nie potwierdził wynajęcia tegoż ciągnika spółce F.M.G. Usługi wymienione w fakturach wystawionych przez spółkę F.[...] nie zostały wykorzystane do robót realizowanych przez firmę Z.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że ww. wydatki:

nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,

nie zostały poniesione (nie było transakcji, więc wydatki z faktur dokumentujących transakcje nie są kosztami),

nie mają związku z przychodami,

a zatem zgodnie z art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.") nie mogą stanowić dowodów księgowych i być podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

2) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 54.482.96 zł, na którą składają się:

- kwota 3.500 zł (dokument księgowy lista płac LP l/XII/2015 z 31 grudnia 2015 r.), z tytułu niezaksięgowania w kosztach wynagrodzenia pracowników w miesiącu XII 2015 r.,

- kwota 50.982,96 zł z tytułu niezaksięgowania w kosztach amortyzacji środków trwałych w miesiącu XII 2015 r. (kwota wynika z przedłożonej ewidencji środków trwałych z tabelą amortyzacyjną za 2015r.).

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych Skarżącego uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Ustalono także, że Skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 5,83 ha położonego w W., gm. T. i w związku z tym w 2015 r. opłacał składki na ubezpieczenie społeczne do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w podstawowej wysokości określone dla prowadzących gospodarstwo rolne. Ponadto stwierdzono, że Pani W. Z. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 za 2015 r., w którym odliczyła ulgę na wychowanie dzieci w pełnej wysokości.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 17.835,00 zł.

W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zinterpretowanie niedających się usunąć wątpliwości, w zakresie stanu faktycznego, na niekorzyść strony, to jest z naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych oraz dokonanie ustaleń niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym;

- art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, dotyczących okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek braku należytego wyjaśnienia prawnych i faktycznych podstaw rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wyjaśnił, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyczyny dla których wydatki ze spornych faktur za zakup usług transportowych i wynajem ciągnika od firmy F.[...] Sp. z o.o., jak i z faktur zakupu paliwa, na których wskazano pojazd nr rej. [...] nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Podatnika.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie wskazała żadnych przekonujących przeciwdowodów, które mogłyby być przeprowadzone na okoliczność ustalenia rzetelności kwestionowanych transakcji.

Zdaniem DIAS wyjaśnienia Skarżącego co do współpracy z firmą F.[...] Sp. z o.o. są ogólnikowe i lakoniczne. Zdziwienie budzi niefrasobliwość Strony zarówno w kontaktach z kontrahentem F.[...], jak i okoliczności zapłaty za usługi. Organ odwoławczy zauważył, że zasadą jest, że zapłata za usługę o wartości rzędu kilku, kilkunastu tysięcy złotych, jest z ostrożności dokonywana za pośrednictwem banku, a odstępstwo od tego jest oczywiście dopuszczalne i zdarza się w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami gospodarczymi, jednakże musi mieć potwierdzenie w dowodach, aby uwzględnić wydatek przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu. Samo gołosłowne twierdzenie Strony, że zapłaciła znaczne kwoty za usługi gotówką chyba właścicielowi, nie stanowi dowodu potwierdzającego poniesienie wydatków, a na pewno nie dowodzi, że faktycznie doszło do zakupu usług transportowych czy wynajmu ciągnika od F.[...] Sp. z o.o.

Zdaniem DIAS słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że w firmie Z. nie był wykorzystywany ciągnik siodłowy DAF nr rej. [...], ponieważ:

- właściciel ww. ciągnika nie potwierdził jego wynajęcia spółce F.[...],

- z zeznań pracowników nie wynika, aby w firmie Z. był wykorzystywany ciągnik siodłowy DAF nr rej. [...],

- Skarżący poza ogólnymi wyjaśnieniami, nie przedłożył żadnych dokumentów uprawdopodabniających, że wynajmował ww. ciągnik,

- z przedłożonych umów oraz udzielonych odpowiedzi przez kontrahentów Skarżącego S., Zakładu Gospodarki Komunalnej w Z., B. S.A., Gminy N., Gminy L. nie wynika, aby do realizacji usług na rzecz ww. kontrahentów był wykorzystywany ciągnik siodłowy DAF o numerze rejestracyjnym [...].

W związku z powyższym spółka F.[...] nie była podwykonawcą firmy Z. przy wykonywaniu usług transportowych dla ww. kontrahentów, a do realizacji usług na ich rzecz nie był wykorzystywany ciągnik siodłowy DAF o numerze rejestracyjnym [...]. Wobec powyższego zeznania Strony w zakresie wykonania usług transportowych na rzecz firmy Z. przez spółkę F.[...] i wynajmu ciągnika od tej firmy, są sprzeczne i niespójne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie. Strona nie udowodniła w żaden sposób, że zakwestionowany na podstawie nierzetelnych faktur zakup usług transportowych i wynajem ciągnika został w ogóle dokonany oraz że faktycznie uiściła należność za te usługi.

Organ odwoławczy stwierdził, że na przedsiębiorcach ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia czy wykonują oni działalność zgodnie z prawem, bowiem negatywne konsekwencje takiej współpracy ponosi podatnik. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, że Strona działała w dobrej wierze, albo że nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, że starała się w jakikolwiek sposób zasięgnąć informacji o podmiocie, który wystawiał na jej rzecz zakwestionowane faktury. Po uzyskaniu faktury, na której jako wystawca figurował F.[...], poprzestawała wyłącznie na jej przyjęciu od osoby określanej przez Podatnika jako pan M. Strona, wbrew zasadom logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), powierzyła wykonanie usług transportowych podmiotowi, o którym nie miała stosownej wiedzy, powierzyła nieznanym osobom towary o znacznej wartości, a także dokonała na rzecz nieznanej osoby płatności gotówkowych o znacznej wartości. Tego rodzaju działanie należy ocenić jako wyjątkową niefrasobliwość (wręcz niewiarygodną) lub świadomy udział w oszustwach podatkowych polegających na zaniżaniu podstawy opodatkowania (zobowiązań podatkowych) w wyniku korzystania przez Stronę z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ drugiej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy potwierdza, że firma F.[...] Sp. z o.o.- wystawca faktur, nie była dostawcą usług transportowych i wynajmu ciągnika dla firmy Z. D. Z.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto 2.633,24 zł wynikającą z trzech faktur VAT wystawionych we wrześniu 2015 r. za zakup paliwa, na których wskazano pojazd nr rej. [...], ustalono, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz że według zapisów w Bazie CEP Skarżacy nie jest i nie był właścicielem ww. pojazdu.

Z powyższego wynika, że ww. pojazd nie został zarejestrowany na terenie Polski. Skoro ww. pojazd nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, to organ podatkowy nie może zweryfikować czy pojazd o takim numerze rejestracyjnym w ogóle istniał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, to jest dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2020 r., mimo iż decyzja ta wydana została z obrazą przepisów proceduralnych, w szczególności poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonanie ustaleń niemających oparcia w zebranym materiale dowodowym, a także przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, wbrew zasadzie in dubio pro tributario;

2) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, w szczególności niewskazanie dowodów, które potwierdzają ustalenia dokonane przez organ podatkowy, wskazanie przyczyn dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom podatnika;

3) obrazę przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. wskutek bezzasadnego wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków w łącznej kwocie 147.633,24 zł, które to wydatki zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Kwestią sporną między stronami jest możliwość zaliczenia przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów 2015 roku wydatków w łącznej kwocie netto 145.000,00 zł wynikających z faktur wystawionych przez F.[...] Sp. z o.o. na zakup usług transportowych (w łącznej kwocie 120.000 zł) i wynajem ciągnika siodłowego (25.000 zł) oraz wydatków w łącznej kwocie netto 2.633,24 zł wynikających z faktur dotyczących zakupu paliwa, w których wskazano pojazd nr rej. [...].

Zdaniem Strony, przedmiotowe faktury dokumentują faktyczny zakup usług transportowych i wynajem ciągnika od F.[...] Sp. z o.o. oraz faktyczny zakup paliwa do pojazdu o nr rej. [...].

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. transakcje opisane w spornych fakturach z F.[...] miały fikcyjny charakter, tj. nie miały miejsca w rzeczywistości, a tym samym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Podatnika. Z kolei w zakresie zakupu paliwa do ww. pojazdu, stwierdzono, że z uwagi na to, że pojazd nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i brak jest informacji kto użyczył ten pojazd Stronie, wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organów podatkowych zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że faktury wystawione na zakup usług transportowych i wynajem ciągnika przez F.[...] Sp. z o. o. zaewidencjonowane przez Z. D. Z. w księdze przychodów i rozchodów, nie odzwierciedlają rzeczywistych obrotów ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą usług transportowych ani wynajmu ciągnika.

Sąd stwierdza, że rację w niniejszej sprawie należy przyznać organom podatkowym. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa podatkowego procesowego ani materialnego.

Przechodząc do rozważań należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Ponadto stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18, CBOSA). W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób nie budzący zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, a nie jedynie zostały wydatkowane środki pieniężne.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Co istotne, obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1356/13, CBOSA).

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały w niniejszej sprawie, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że faktury wystawione na zakup usług transportowych i wynajem ciągnika przez F.[...] Sp. z o.o. zaewidencjonowane przez Z. D. Z. w księdze przychodów i rozchodów, nie odzwierciedlają rzeczywistych obrotów ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą usług transportowych ani wynajmu ciągnika. I choć zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że istnieją faktury VAT prawidłowo wystawione pod względem formalnym, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści dokumentów prywatnych zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika.

Wskazać też należy, że Skarżący poza kwestionowanymi fakturami nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów, które mogłyby wskazywać na odmienny przebieg zawieranych przez niego transakcji. Trudno nie zgodzić się przy tym ze stanowiskiem organów podatkowych, że w kontekście okoliczności zawierania przez Skarżącego poszczególnych transakcji oraz formy płatności w postaci rozliczenia wyłącznie gotówkowego, Strona nie zachowała należytej ostrożności w prowadzeniu działalność gospodarczej z F.[...] Sp. z o.o.

Z zeznań Skarżącego wynika, że w 2015 r. zatrudniał trzech pracowników, kierowców operatorów maszyn budowlanych. Wskazał, że nie pamięta ich danych osobowych. W 2015 r. głównym przedmiotem działalności były usługi transportowe i budowlane. Skarżący stwierdził, że pamięta, że w 2015 r. korzystał z firm podwykonawczych, wymienił H. Na pytanie jak nawiązano współpracę z firmą F.[...] i kto ją reprezentował, Skarżący stwierdził, że podobnie jak z H. pan M., nazwiska nie pamięta. Strona przypomniała sobie, że firmę H. reprezentowała Pani L., nazwiska nie pamięta, na pewno na literę Z. Współpraca pomiędzy Z., a F.[...] polegała na usługach transportowych materiałów sypkich, a wystawione przez tę firmę faktury dotyczyły przewozu materiałów sypkich i kruszywa, które przewożono Mercedesem, Daf, MAN. Umowy zawierane były ustnie lub telefonicznie, Strona dzwoniła do pana M. Firma F.[...] postawiła warunek rozliczenia gotówkowego za wystawione faktury. Strona przekazywała właścicielowi zapłatę za usługi, a faktura była dowodem wpłaty. Na wynajem ciągnika była zawarta umowa ustna, był wynajem samochodu wraz z kierowcą. Umowę zawarła Strona i pan M. Zapłatę za wynajem ciągnika Strona przekazała panu M., a faktura stanowiła pokwitowanie za otrzymaną zapłatę. Strona nie sprawdzała wiarygodności F.[...] Wyceny usług dokonywano na podstawie kilometrów i ilości przewiezionych ton, a rozliczenie odbywało się nie za każdym kursem, tylko za ilość kursów w określonym czasie. Podatnik w zakresie pojazdów o nr rej. [...] na pytanie kto użytkował w 2015 r. te pojazdy i jakie usługi były wykonywane przy ich pomocy zeznał, że użytkował on i jego pracownicy. Usługi zostały wykazane w fakturach i firma uzyskała przychody z tych usług.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że wyjaśnienia Skarżącego co do współpracy z firmą F.[...] Sp. z o.o. są ogólnikowe i lakoniczne. Wskazać też należy na dość lekki stosunek zarówno w kontaktach z kontrahentem F.[...], jak i okoliczności zapłaty za usługi. Strona rozpoczynając współpracę z kontrahentem nie sprawdziła jego rzetelności. Zamówienia składała osobie określanej jako pan M. ustnie lub telefonicznie, zakładając bez żadnych podstaw, że był on właścicielem tej spółki. Wyceny za usługi transportowe dokonywano na podstawie ilości kilometrów i ilości przewiezionych ton, a tym samym wystawione faktury opiewały na znaczne kwoty. Skarżący nie wskazał kto dokonywał takiej wyceny i czy Strona była w ogóle zainteresowana jej weryfikowaniem, czy Strona przyjmowała wycenę zgodnie z otrzymaną fakturą, gdyż ufała kontrahentowi co do wartości przyjętych przez F.[...] w wystawionej fakturze. Nie można o takim zaufaniu mówić w stosunkach pomiędzy Z. a F.[...], gdyż jak Strona zeznała, kontrahent (F.[...]) postawił warunek dokonywania płatności za usługi tylko w gotówce, i stwierdziła, że to był powszechny zwyczaj w tamtych czasach z uwagi na brak zaufania do kontrahentów. Wątpliwości budzi więc przyjęty gotówkowy system rozliczeń, bez dowodów przyjęcia gotówki a jedynie w oparciu o fakturę otrzymaną od pana M. oraz brak należytej kontroli nad ilością, a tym samym wartością fakturowanych usług. Takie postępowanie Skarżącego stoi w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zauważyć należy, że zasadą jest, że zapłata za usługę o wartości rzędu kilku, kilkunastu tysięcy złotych, jest z ostrożności dokonywana za pośrednictwem banku, a odstępstwo od tego jest oczywiście dopuszczalne i zdarza się w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami gospodarczymi, jednakże musi mieć potwierdzenie w dowodach, aby uwzględnić wydatek przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu. Samo gołosłowne twierdzenie Strony, że zapłaciła znaczne kwoty za usługi gotówką "chyba właścicielowi", nie stanowi dowodu potwierdzającego poniesienie wydatków, a na pewno nie dowodzi, że faktycznie doszło do zakupu usług transportowych czy wynajmu ciągnika od F.[...] Sp. z o.o.

Nie budzi wątpliwości, że dokumentowanie kosztów uzyskania przychodu możliwe jest w każdy sposób dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie należy mieć na uwadze treść art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczona wyżej regulacja art. 181 Ordynacji podatkowej znajduje pełne zastosowanie do całego systemu prawa podatkowego, w tym również do podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z 21 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1682/10 (Lex nr 898747), w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. Podobnie w wyroku z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 91/11 (Lex nr 1244389) NSA uznał, że brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może również zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji.

Natomiast - tak jak w niniejszej sprawie - samo posiadanie faktur przez Skarżącego nie przesądza o uznaniu, że transakcje będące przedmiotem fakturowania miały miejsce w sytuacji, gdy inne dowody podważają ich rzetelność. Okoliczności faktyczne powinny być ustalone w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że dla firmy S. sama firma Z. była już podwykonawcą. Z kolei zgodnie z zapisem w umowie zawartej z Urzędem Gminy L. Z. oświadczył, że przedmiot zamówienia wykona bez udziału podwykonawców. Zakład Gospodarki Komunalnej w Z. stwierdził, że dostawy były realizowane przez firmę Z., w dostawach nie brali udziału podwykonawcy, świadczy o tym m.in. zapis w umowie. Spółka B. S.A. stwierdziła, że firma Z. D. Z. była wykonawcą dostawy towarów oraz usług na jej rzecz. Gmina N. stwierdziła, że głównym wykonawcą usług była firma Z., a zgodnie z zapisem w umowie w przypadku zatrudnienia przez wykonawcę podwykonawcy, musiałby na to zatrudnienie wyrazić zgodę zamawiający i inny obowiązywał wówczas tryb wystawiania faktur przez wykonawcę i płatności tych faktur - co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Zatem z powyższych odpowiedzi kontrahentów Skarżącego: S., Zakładu Gospodarki Komunalnej w Z., B. S.A., Gminy N., Gminy L. wynika więc, że firma Z. wykonywała usługi dla tych kontrahentów bez udziału podwykonawców. Jedynie Spółka K. Sp. z o.o. poinformowała, że nie ma wiedzy czy firma Z. korzystała z podwykonawców. Jednakże w wyniku analizy faktur wystawionych przez ww. spółkę i F.[...] wykluczono F.[...] jako podwykonawcę firmy Z. przy wykonaniu tych usług. Ponadto spółka F.[...] wystawiła dla firmy Z. fakturę w dniu [...] lipca 2015 r. nr [...]na kwotę netto 25.000 zł tytułem wynajmu ciągnika siodłowego DAF o numerze rejestracyjnym [...]. Natomiast z informacji udzielonej przez Ministerstwo Cyfryzacji wynika, że w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. spółka F.[...] nie była właścicielem ww. pojazdu, właścicielem była firma A. Pan J. D. , prezes spółki A. poinformował, że w 2015 r. spółka F.[...] w 2015 r. wynajmowała długoterminowo (od stycznia do grudnia) kilka pojazdów użytkowych (samochody ciężarowe, naczepy). Co miesiąc były wystawiane faktury VAT z tytułu najmu (wszystkie zapłacone). W kwietniu 2015 r. dwa pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] zostały sprzedane ww. firmie, a cena została zapłacona. Z wyjaśnień Pana J. D. nie wynika, aby spółka A. wynajmowała spółce F.[...] ww. ciągnik siodłowy wraz kierowcą. Spółka A. nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wynajem pojazdów użytkowych (umów, faktur ani dowodów wpłat).

Z zeznań Skarżącego z 10 kwietnia 2018 r. wynika, że była zawarta umowa ustna między firmami F.[...] Sp. z o.o. oraz Z. na wynajem ciągnika siodłowego DAF nr rej. [...] wraz z kierowcą, jednak Skarżący nie wyjaśnił kto był kierowcą. Zeznał również, że ww. pojazd użytkował on i jego pracownicy. Z kolei jego pracownicy zeznali m in., że pojazdy DAF były wykorzystywane w działalności, ale numerów nie pamiętają, nie mają wiedzy czy firma Z. wynajmowała ciągniki, ciągniki były obsługiwane przez pracowników, nie mają wiedzy czy kierowcy byli zatrudniani przez Skarżącego czy przez inne firmy.

Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że w firmie Z. nie był wykorzystywany ciągnik siodłowy DAF nr rej. [...]. Właściciel ww. ciągnika nie potwierdził jego wynajęcia spółce F.[...] Ponadto z zeznań pracowników nie wynika, aby w firmie Z. był wykorzystywany ciągnik siodłowy DAF nr rej. [...]. Natomiast Skarżący poza ogólnymi wyjaśnieniami, nie przedłożył żadnych dokumentów uprawdopodabniających, że wynajmował ww. ciągnik. Z przedłożonych umów oraz udzielonych odpowiedzi przez kontrahentów Skarżącego: S., Zakład Gospodarki Komunalnej w Z., B. S.A., Gminę N., Gminę L. nie wynika, aby do realizacji usług na rzecz ww. kontrahentów był wykorzystywany ciągnik siodłowy DAF o numerze rejestracyjnym [...].

Prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że spółka F.[...] nie była podwykonawcą firmy Z. przy wykonywaniu usług transportowych dla kontrahentów, a do realizacji usług na ich rzecz nie był wykorzystywany ciągnik siodłowy DAF o numerze rejestracyjnym [...]. Zeznania Strony w zakresie wykonania usług transportowych na rzecz firmy Z. przez spółkę F.[...] i wynajmu ciągnika od tej firmy są sprzeczne i niespójne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie.

Zdaniem Sądu, Skarżący nie udowodnił w żaden sposób, że zakwestionowany na podstawie przedmiotowych nierzetelnych faktur zakup usług transportowych i wynajem ciągnika został w ogóle dokonany oraz że faktycznie uiścił należność za te usługi. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że rozumowanie organów podatkowych jest niezgodne z doświadczeniem życiowym lub nie spełnia wymogów poprawnego rozumowania. Natomiast samo negowanie spornych ustaleń organu podatkowego nie jest żadnym dowodem.

Zarzuty Skarżącego sprowadzają się do żądania pominięcia wszystkich okoliczności niepotwierdzających jego wersji zdarzeń, co jest oczywiście niewystarczające.

Wobec powyższego wystawione przez ww. firmę faktury na łączną kwotę netto 145.000,00 zł nie mogą stanowić podstawy zaliczenia przez Skarżącego spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Samo wystawienie faktur, bez udowodnienia, że zakupy na nich wskazane rzeczywiście miały miejsce, nie może stanowić dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, z którego Skarżący wywodzi skutki prawne polegające na obniżeniu podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane.

Dla realizacji prawa do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu nie wystarczające jest więc posiadanie faktury VAT. Podkreślić należy, że warunkiem nabycia tego prawa jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Taka faktura musi odzwierciedlać prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Jest to warunek sine qua non. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06, CBOSA). Zatem pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Wskazać też należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie wypowiada się w tej kwestii stwierdzając, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji świadczenia usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3606/17 oraz z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2103/17, CBOSA).

W kwestii natomiast zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto 2.633,24 zł wynikającą z trzech faktur VAT wystawionych we wrześniu 2015 r. za zakup paliwa, na których wskazano pojazd nr rej. [...], organ podatkowy uzyskał wyjaśnienia od Centralnego Ośrodka Informatyki, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz że według zapisów w Centralnej Ewidencji Pojazdów Skarżący nie jest i nie był właścicielem ww. pojazdu. Wynika z tego, że ww. pojazd nie został zarejestrowany na terenie Polski. Skoro ww. pojazd nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, to nie można było zweryfikować czy pojazd o takim numerze rejestracyjnym w ogóle istniał. Strona w piśmie z 17 lipca 2017 r. wyjaśniła, że nie dysponuje umową pisemną, dotyczącą wynajmu samochodu o nr rej. [...], ponieważ korzystanie z tego samochodu miało krótkotrwały charakter, został wynajęty (użyczony) na podstawie ustnych uzgodnień.

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie zauważyły, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie dochował należytej staranności w prowadzeniu dokumentacji. A w przypadku kiedy korzystałby z ww. pojazdu na podstawie ustnych uzgodnień, to powinien w trakcie postępowania podatkowego poinformować od kogo wynajmował pojazd, aby umożliwić organowi podatkowemu przesłuchanie tej osoby na okoliczność jego użyczenia.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie można było uznać zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 u.p.d.o.f. wskutek bezzasadnego wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków w łącznej kwocie 147.633,24 zł, które to wydatki, zdaniem Skarżącego, zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Nie mógł również odnieść skutku zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, w szczególności niewskazanie dowodów, które potwierdzają ustalenia dokonane przez organ podatkowy, wskazanie przyczyn dla których odmówiono wiarygodności zeznaniom podatnika.

W ocenie Sądu organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, gromadząc dowody dokonał ich całościowej analizy w kontekście prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji możliwości zastosowania odpowiednich norm prawa podatkowego do ustalonego stanu faktycznego. Nie może natomiast świadczyć o naruszeniu przepisów odmienna ocena materiału dowodowego niż ta, której oczekiwał Skarżący.

Sąd nie mógł również uwzględnić podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Z faktu, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania Pani L. Z. Prezes Zarządu spółki F.[...] nie można wywodzić naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Nieprzesłuchanie jest jedynie wynikiem unikania kontaktu przez ww. osobę z organami podatkowymi, a tym samym organ podatkowy nie miał możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Ponadto wskazać należy, że spółka F.[...] zaprzestała składania deklaracji od października 2014 r. i nie dokonała rozliczenia faktur VAT w deklaracjach za X-XII 2014 r. oraz VI-VII 2015 r., kiedy miała wystawić faktury dla Z. Nie dokonała aktualizacji danych co do siedziby w KRS. Od 9 marca 2011 r. miejscem jej siedziby nie jest już biuro wirtualne, W., Al. J., pomimo tego rzekomo wystawione faktury dla Z. zawierają ten adres. Ponadto spółka ta została wykreślona w dniu 10 września 2015 r. z rejestru podatników VAT.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Organy podatkowe bowiem zasady tej nie naruszyły. W myśl powyższej zasady w postępowaniu podatkowym starannie powinna być przestrzegana granica pomiędzy swobodą oceny, a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Analiza akt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, pozwala na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe granicy tej nie przekroczyły. Oparte bowiem na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego, wnioski są przekonujące. W sprawie w sposób szczegółowy organy podatkowe, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyjaśniły przyczyny, dla których wydatki ze spornych faktur za zakup usług transportowych i wynajem ciągnika od firmy F.[...] Sp. z o.o., jak i z faktur zakupu paliwa, na których wskazano pojazd nr rej. [...] nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu Skarżącego. Wbrew stanowisku Skarżącego, stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie przez organy podatkowe oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki. W rozpatrywanej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, w zakresie wskazanych w decyzji transakcji zakupu usług transportowych i wynajmu ciągnika od firmy F.[...] Sp. z o.o., jak i zakupu paliwa, gdzie na fakturach wskazano pojazd nr rej. [...]. Ustalenia organu odwoławczego znajdują również pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w której przedstawiono tok rozumowania i przesłanki, którymi się kierowano.

Ponadto w sprawie nie zostały również naruszone podnoszone w skardze przepisy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania i informowania) i 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej). Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.