Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1226/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA - Halina Betta Asesor WSA - Katarzyna Borońska Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński ( sprawozdawca) Protokolant : - Jolanta Fiedorowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi A we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powołując się na art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), art. § 1 pkt 1 i 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, 15 ust. 1,18 ust. 1 i 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) określił A we W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości [...], za kwiecień 2003 r. w wysokości [...]i za maj 2003 r. w wysokości [...]oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące w kwotach odpowiednio [...],[...]i [...]. Uznano bowiem, że Spółdzielnia zaniżyła zobowiązanie podatkowe wystawiając faktury sprzedaży dla odbiorców krajowych odnośnie części do opryskiwaczy rolniczych z symbolem PKWiU 29.32.40-50.11, dotyczącym opryskiwaczy polowych, ciągnikowych, przyczepianych i stosując obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Opryskiwacze mieściły się co prawda w pozycji 32 załącznika nr 2 do ustawy i zgodnie z § 59 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia

marca 2002 r. dotyczyła ich obniżona do 0% stawka podatku VAT, ale w pozycji tej nie wymieniono części tych urządzeń. Skoro sprzedawane przez skarżącą Spółdzielnię detale do produkcji zaworów sterujących do opryskiwaczy nie zostały wymienione w załączniku nr 2, winna być stosowana przy ich sprzedaży podstawowa stawka podatku VAT 22%, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy. Zgodnie z uzyskaną w toku postępowania opinią statystyczną z dnia [...], wydaną przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 89, poz. 844) detale przeznaczone do produkcji zaworów sterujących opryskiwacza polowego w postaci grzybka dławiącego, gniazda zaworu, śruby, kołka, przetyczki, pierścienia zaciskowego, łożyska dźwigni, czopa zatrzaskowego i trzpienia grzybka, wykonane z pręta okrągłego i kwadratowego, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 29.13.20.00.00 -części kurków, zaworów i podobnych wyrobów. Jednocześnie w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym dla celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.), wymienione detale mieszczą się w pozycji PKWiU 29.13.20 - części kurków, zaworów i podobnych wyrobów. Określono zatem należny podatek VAT według stawki 22% i stwierdzono jego zaniżenie w marcu 2003 r. o kwotę [...], w kwietniu 2003r. o kwotę [...] i w maju 2003 r. o kwotę [...], w związku z czym ustalono również za te miesiące na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

W odwołaniu od tej decyzji A we W. wniosła o jej uchylenie. Zajmowała się ona w 2003 r. między innymi sprzedażą części zamiennych i akcesoriów przeznaczonych do opryskiwaczy polowych i sadowniczych dla Fabryki Maszyn B S.A. we W. i choć nieprawidłowo zaklasyfikowała je w fakturach sprzedaży do pozycji PKWiU 29.32.40-50.11 jako opryskiwacze polowe, ciągnikowe, przyczepiane, wymienione w pozycji 32 załącznika nr 2 do ustawy, to w istocie były to części urządzeń do rozpraszania i rozpylania cieczy i proszków dla rolnictwa i ogrodnictwa o symbolu PKWiU 29.24.53-30.50, wymienione w pozycji 31 załącznika nr 2, których sprzedaż w kraju objęta była również obniżoną do wysokości 0% stawką podatku VAT zgodnie z § 59 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Sprzedawane detale nie były wyrobami finalnymi i nie pełniły żadnej samodzielnej funkcji, a wykonywane były na zlecenie Fabryki Maszyn B" zgodnie z rysunkami jej biura konstrukcyjnego. Montowane były w zaworach sterujących, będących częścią opryskiwaczy sadowniczych. Ich parametry i normy techniczne dostosowane były do zastosowania tylko jako elementy zaworu sterującego w opryskiwaczach. Spółdzielnia na swój wniosek złożony w toku postępowania, również otrzymała tę samą opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]., na którą powołał się organ podatkowy, ale się z nią nie zgodziła, bowiem nie zawiera ona żadnego uzasadnienie i niezrozumiałe są zasady, jakimi się posługiwano przy jej wydaniu. Jest w istocie schematyczna i wydana bez głębszej znajomości i analizy przedmiotu, z pominięciem zasad metodycznych dotyczących klasyfikowania wyrobów, które powinny mieć znaczenie przy klasyfikacji do właściwego grupowania. Skoro w klasyfikacji PKWiU wyodrębniono grupę 29.24.53-30.50 - części urządzeń do rozpraszania i rozpylania cieczy i proszków dla ogrodnictwa i rolnictwa, to sprzedawane przez Spółdzielnię wyroby o konstrukcji i parametrach technicznych stanowiące element składowy zaworu sterującego w opryskiwaczach rolniczych powinny być zaklasyfikowane do tej pozycji, nie nadają się bowiem do ogólnego lub innego zastosowania. Przy wydawaniu opinii, którą kierował się organ podatkowy, nie uwzględniono cech konstrukcyjnych wyrobu, decydujących o jego konkretnym przeznaczeniu do indywidualnego zastosowania, kierując się wyłącznie ogólną funkcją danego rodzaju wyrobów.

Gdy organ podatkowy uzyska taką niezrozumiałą opinię statystyczną, obowiązany jest zażądać jej uzupełnienia.

Zakwestionowano także w odwołaniu ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, która utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Sankcja taka niezgodna jest również z postanowieniami VI Dyrektywy VAT Unii Europejskiej, która uznaje tego rodzaju środki za specjalne, na które wymagana jest zgoda organów unijnych. Podniesiono też, że kontrola skarbowa trwała ponad 4 tygodnie, co było niezgodne z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił tych argumentów i decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Posiadane przez organ kontroli skarbowej i podatnika opinie statystyczne z dnia [...]zostały sformułowane w sposób jednoznaczny i wyrażają pogląd, że sprzedawane przez podatnika wyroby należy zaliczyć do grupowania PKWiU 29.13.20-00.00 - części kurków, zaworów i podobnych wyrobów, które nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy i zgodnie z jej art. 18 ust. 1 winny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 22%.

Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru do właściwego symbolu statystycznego spoczywa na sprzedawcy, który w wypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania winien się zwrócić do uprawnionego organu statystycznego. Podatnik tego nie uczynił przed wystawieniem spornych faktur i wskazywał pozycję sprzedawanego towaru jako 29.32.40-50.11 - opryskiwacze polowe ciągnikowe, przyczepiane, co jak sam przyznaje, było nieprawidłowe. Podkreślono, że sprzedawane detale przeznaczone do produkcji zaworów sterujących opryskiwacza polowego w postaci grzybka dławiącego, gniazda zaworu, trzpienia itd. wykonane z pręta okrągłego i kwadratowego nie były wyrobami finalnymi, a niektóre z nich podlegały u ich nabywcy, to jest w Fabryce Sprzętu B dalszej obróbce. Nie uwzględniono stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez stronę wyroku z dnia 8 maja 2002 r. sygn. SA/Sz 2279/00, bowiem dotyczył on części posiadających indywidualne cechy konstrukcyjne. Na poparcie przedstawionego stanowiska Spółdzielnia nie dołączyła żadnej opinii wydanej przez właściwy w tym zakresie organ statystyczny. Wyjątkowy charakter regulacji zawartej w § 59 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. powoduje, że za towary objęte stawką podatku w wysokości 0% mogą być uznane jedynie dobra mające wyłącznie rolniczy charakter lub służące wyłącznie gospodarce leśnej.

Odnośnie zarzutu dotyczącego zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podniesiono, że jako podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania należało powołać art. 109 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy o VAT, ale powołanie niewłaściwego przepisu nie może być powodem uchylenia decyzji w tym zakresie, bowiem obecnie obowiązujące przepisy pozwalają na ustalenie takiego samego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych dopuszczalne jest stosowanie sankcji przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, która obowiązuje w Polsce. Stwierdzono też, że wyznaczenie czasu trwania kontroli skarbowej na 8 tygodni nie spowodowało naruszenia art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, bowiem była ona prowadzona w toku postępowania, wszczętego na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółdzielnia A we W. podtrzymała przytoczone wyżej zarzuty, podniesione w odwołaniu i wniosła o uchylenie decyzji w części określającej wymiar podatku VAT w związku z naruszeniem prawa materialnego przez przyjęcie błędnej klasyfikacji wyrobów oraz stwierdzenie nieważności nieważności decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w związku z wydaniem jej bez podstawy prawnej. Podniesiono w uzasadnieniu, że w istocie w sprawie wydana została tylko jedna opinia statystyczna, którą wysłano do organu i strony skarżącej, a nie dwie jednoznaczne, jak utrzymuje to organ podatkowy. Nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z wątpliwościami, czy detale sprzedane przez stronę skarżącą nadawały się do innych celów poza użyciem ich do produkcji opryskiwaczy polowych należało rozważyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej, wywiadu uzupełniającego z Fabryki Maszyn B", oględzin spornych detali, a w pierwszym rzędzie zażądać uzupełnienia opinii statystycznej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Stwierdzono, że podatnik w sytuacji niezadowolenia z uzyskanej interpretacji statystycznej winien wystąpić do właściwych organów statystycznych przedstawiając wszystkie argumenty dotyczące rodzaju spornych wyrobów i sposobu ich zastosowania i toczyć z nimi spór w odrębnym postępowaniu, poza postępowaniem podatkowym. Organy podatkowe nie są właściwymi organami do stwierdzania w zakresie prawidłowości opinii wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., natomiast wydana opinia stanowi dowód w sprawie. Wnioski dowodowe strony podnoszone na etapie skargi są spóźnione. Powołano też uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12 września 2005 r., zgodnie z którą dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Opierając się na argumentacji prawnej zawartej w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. I FPS 2/05 (OSP 2006/1/10) odnośnie podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. należało uznać, że wniosek skargi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące marzec, kwiecień i maj 2003 r. nie mógł być uwzględniony, a argumenty organu odwoławczego w tym zakresie były uzasadnione.

Sprawa ta może mieć jednak drugorzędne znaczenie, bowiem Sąd uznał, iż zebrany w toku postępowania administracyjnego materiał dowodowy nie był wystarczający do przyjęcia, że strona skarżąca we wskazanych miesiącach rzeczywiście zaniżyła zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, stosując do sprzedawanych wyrobów w postaci detali do zaworów sterujących opryskiwaczami rolniczymi stawkę podatku 0% na podstawie § 59 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Mówił on, że stawki podatku wymienione w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy obniża się do wysokości 0% dla towarów i usług, o których mowa w załączniku nr 2 - w przypadku sprzedaży tych towarów i świadczenia usług w kraju.

Jest poza sporem, że strona skarżąca w zakwestionowanych fakturach wskazała nieprawidłowy symbol PKWiU sprzedawanych detali do zaworów sterujących opryskiwaczami rolniczymi, jako 29.32.40-51.11 - opryskiwacze polowe ciągnikowe, przyczepiane. Symbol ten byłby właściwy dla producenta tych opryskiwaczy. Skoro jednak w toku postępowania podatkowego to zakwestionowano i wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości przyjmując, iż właściwa była podstawowa stawka podatku od towarów i usług 22%, należało przed podjęciem rozstrzygnięcia przeprowadzić wszystkie niezbędne dowody. Oparto się w istocie tylko na lakonicznej opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]., którą otrzymał zarówno organ podatkowy na swój wniosek jak i równocześnie strona skarżąca ma swoje zapytanie. Wynika z niej, że sporne detale należy klasyfikować do grupowania PKWiU 29.13.20-00.00 - części kurków, zaworów i podobnych wyrobów. Pismo to stanowi stwierdzenie bez żadnego uzasadnienia.

Już w odwołaniu strona skarżąca kwestionowała tę opinię szeroko uzasadniając, iż została wydana bez wzięcia pod uwagę możliwości zakwalifikowania spornych wyrobów do grupowania 29.24.53-30.50 jako części urządzeń do rozpraszania i rozpylania cieczy i proszków dla rolnictwa i ogrodnictwa.

Należało zatem przed podjęciem zaskarżonej decyzji wyjaśnić i tę kwestię, co najmniej zasięgając uzupełniającej opinii statystycznej z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, dlaczego sporne detale, służące tylko do produkcji opryskiwaczy rolniczych, nie mogą być klasyfikowane w grupowaniu wskazanym przez stronę w odwołaniu. Nie jest w ocenie sądu wystarczające powoływanie się na fakt, że niektóre sporne detale nie były wyrobami finalnymi, gdyż musiały podlegać u producenta obróbce w postaci wprasowania w inną część lub zalania tworzywem, zaś argument, że strona skarżąca może to sobie wyjaśniać w innym postępowaniu poza toczącym się już postępowaniem podatkowym oparty jest na całkowitym nieporozumieniu. To bowiem w postępowaniu podatkowym należy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjąć wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zgodnie z art. 187 § 1 zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Według art. 191 Ordynacji ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, można dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie po odesłaniu strony -jak to się stało w niniejszej sprawie - do wyjaśnienia prawidłowości klasyfikowania spornych wyrobów do odrębnego postępowania przed organami statystycznymi.

Naruszenie tych przepisów spowodować musiało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Jednocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś kosztów postępowanie nie zasądzono wobec braku stosownego wniosku.