Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 57/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 2,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1,  art. 12 ust. 1 i  ust. 3,  art. 295 ust. 1 pkt 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] lipca 2012 r. X.Y. wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...], o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnioskodawczyni za podatnika z tytułu zbycia działek.

Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu [...] czerwca 2000 r. wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła niezabudowaną działkę gruntu położoną we wsi [...], oznaczoną nr [...], objętą księgą wieczystą kw. nr [...] o obszarze [...] ha. W momencie zakupu działka przeznaczona była w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] w części pod teren upraw ogrodniczych i sadów, a w części pod teren upraw rolnych. Przy dokonaniu przedmiotowej transakcji sprzedający (osoba prywatna) nie naliczył, a kupujący (również występujący jako osoba prywatna) nie odliczył podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni oświadczyła w akcie notarialnym, iż nabytą działkę gruntu włączy w skład prowadzonego przez męża gospodarstwa rolnego. Zakupiony grunt był wykorzystywany w działalności rolniczej (uprawiano na nim zboże). Wnioskodawczyni podkreśliła, że celem nabycia tego gruntu było powiększenie gospodarstwa rolnego. W latach 2005 - 2010 w/w grunt był odpłatnie wydzierżawiony na podstawie ustnej umowy dzierżawy. Od 2010 r. mąż wnioskodawczyni zaprzestał wykonywania jakiejkolwiek działalności rolniczej na przedmiotowym gruncie, wobec czego małżonkowie przenieśli tenże grunt do majątku osobistego. W związku z brakiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gruntu, jego przeniesienie do majątku osobistego nie spowodowało konieczności rozliczenia podatku należnego - było więc podatkowo neutralne.

Ponadto wskazano, że w 2010 r. wnioskodawczyni wystąpiła o podział działki gruntu o nr [...], oraz wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla fragmentu działki nr [...] (stosowne decyzje zostały już wydane). Zaznaczono również, że w 2011 r. wnioskodawczyni, w formie aktu notarialnego, dokonała wraz z właścicielem sąsiedniej nieruchomości zamiany udziałów w wydzielonych granicznych działkach gruntu, tak by uczynić je przedmiotem współwłasności (przedmiotowe działki mają zapewnić dostęp do drogi publicznej pozostałym działkom powstałym w wyniku podziału działki nr [...]). Nadto, zainteresowana złożyła wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że zamierza dokonać odpłatnego zbycia opisanych powyżej, wydzielonych działek gruntu (powstałych z podziału działki gruntu o nr [...]), a także, że nie zamierza zbywać w przyszłości innych nieruchomości. Podkreśliła również, iż nie podejmowała, ani nie podejmuje żadnych innych czynności w celu przygotowania przedmiotowych gruntów do sprzedaży. Wskazała, że potencjalnych nabywców działek będzie szukać w sposób nieformalny, opierając się na prywatnych kontaktach oraz wywieszając na gruncie tablicę ogłoszeniową. Oświadczyła, że nie korzystała i nie zamierza korzystać z jakichkolwiek form reklamy publicznej.

Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że wcześniej dokonywała następujących, pojedynczych transakcji dotyczących jej prywatnego majątku: nabycia domu letniskowego, sprzedaży gruntu rolnego oraz sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: czy z tytułu dokonania odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku działek gruntu, należących do majątku prywatnego, wnioskodawczynię należało/należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług?

Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), wycofanego uprzednio z prowadzonej przez jej męża działalności rolniczej, a zatem sprzedaż tę należy potraktować jako czynność z zakresu zwykłego zarządu majątkiem osobistym, pozostającą poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustawy o PTU.

W ocenie zainteresowanej, z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie wnioskodawczyni, które wskazywałoby na profesjonalny obrót nieruchomościami - w szczególności nie ma tutaj logicznego, powiązanego ze sobą ciągu wydarzeń, wskazującego na profesjonalny charakter działalności: począwszy od nabycia gruntu z zamiarem jego odprzedaży (wyszukiwanie działek pod kątem ich przydatności pod zabudowę), poprzez stworzenie biznesplanu dla inwestycji, wydzielenie działek, uregulowanie ich sytuacji administracyjno-prawnej, aktywne działania marketingowe ukierunkowane na pozyskanie klientów, po obsługę posprzedażową klientów z wykorzystaniem profesjonalnych aktywów (np. biur sprzedaży) i wykwalifikowanych pracowników (np. agentów). Wszelkie czynności przygotowawcze polegają raczej na doprowadzeniu przedmiotu sprzedaży do takiego standardu, który ułatwia sfinalizowanie transakcji i uzyskanie najlepszej ceny (co jest charakterystyczne również dla zarządu majątkiem osobistym). Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych.

W interpretacji z dnia [...] października 2012 r., nr [...], Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Argumentując swoje stanowisko organ powołał się m.in. na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 31 § 1, art. 35 i art. 36 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: "k.r.o."). W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawczyni dokonując zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości niezabudowanych dokonała / dokona ich sprzedaży, zachowując się jak podmiot profesjonalnie dokonujący dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ podkreślił, że zainteresowana zaangażowała środki podobne do tych jakie byłyby podjęte przez handlującego nieruchomościami. Wskazano bowiem, że wnioskodawczyni dokonując z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na działki gruntu, występując o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, składając wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych oraz ogłaszając sprzedaż na tablicy ogłoszeniowej, przesądziła o zawodowej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto zaakcentowano, że wnioskodawczyni w latach 2005-2010 odpłatnie wydzierżawiała przedmiotowy grunt w celach zarobkowych, a wcześniej grunt ten zakupiła w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej w postaci gospodarstwa rolnego. Z powyższego organ wywiódł, że w zakresie przedmiotowej dostawy, zainteresowana wypełnia/wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, stanowiące podstawę do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Okoliczność przekazania przedmiotowego gruntu w 2010 r. do majątku prywatnego, w ocenie organu, nie ma znaczenia w sprawie w przypadku, gdy jednocześnie zainteresowana podejmuje czynności właściwe dla podmiotu dokonującego dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. podziału, uzbrojenia, otrzymania zgody na zabudowę itd.

W konkluzji, organ stwierdził, że ciąg czynności wykonywanych przez wnioskodawczynię wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Wobec powyższego, zainteresowana wystąpiła / będzie występowała - w związku z dostawą przedmiotowych działek - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] X.Y., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie w uzasadnieniu wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego oraz brak odniesienia się do cytowanej przez skarżącą, jako wyraz jej własnego stanowiska, innej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów,

- przepisów prawa materialnego - w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym przez podatniczkę zdarzeniu przyszłym sprzedaż niezabudowanej działki gruntu mieścić się będzie w pojęciu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej.

Argumentując podniesione zarzuty skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy miał obowiązek wykazać, z jakich powodów uznaje wykładnię przytoczonych we wniosku przepisów, dokonaną w ślad za orzeczeniem sądu, za nieprawidłową, a nie dyskredytować ją jako element stanowiska skarżącej wyłącznie z tego powodu, że odnosi się ona do innej sprawy. Skarżąca podniosła, że podatnik ma prawo sugerować się zarówno treścią interpretacji indywidualnych, jak i orzeczeniami sądów administracyjnych, albowiem m.in. na tym polega ujednolicanie stosowania przepisów prawa podatkowego i m.in. taki sens ma wymóg publikacji wydanych interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych. Z powyższego wywiodła, że wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a w szczególności treści wyroków zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji, istotnie narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego skarżąca zwróciła uwagę na bezpodstawność kilku istotnych twierdzeń organu zawartych w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, zgodnie z którym, aby dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatniczka miała zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez nią towary, czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności. W jej ocenie, w przypadku działalności handlowej zamiar odprzedaży towaru powinien się uwidocznić już w momencie jego nabycia. Tylko wtedy można przyjąć bez żadnych wątpliwości i obiektywnie, że taki towar jest towarem handlowym.

Autorka skargi zanegowała także twierdzenie organu, że całokształt czynności podejmowanych przez skarżącą wskazuje jednoznacznie na profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem skarżącej, wystąpienie o podział działki gruntu, złożenie wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, wydzielenie drogi dojazdowej do wyodrębnionych działek, złożenie wniosku o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych i wreszcie wywieszenie tablicy ogłoszeniowej informującej o sprzedaży - nawet jako konsekwentna seria działań przygotowujących działkę do sprzedaży nie może przesądzać o profesjonalnym charakterze podejmowanych czynności. Podatniczka wyraziła przekonanie, że żadna z wyżej wskazanych czynności nie jest na tyle specyficzna, żeby można ją było łączyć wyłącznie z profesjonalną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami. Stwierdziła także, że przygotowanie prywatnej transakcji sprzedaży (pojedynczej) wiąże się z podjęciem szeregu określonych czynności, a każdy ma prawo maksymalizować swój zysk przy sprzedaży prywatnego majątku i okoliczność ta nie kreuje obowiązku podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej. Zaznaczyła również, że nie prowadziła i nie zamierza prowadzić żadnej profesjonalnej działalności w zakresie usług budowlanych czy deweloperskich.

Ponadto, uznanie przez organ, że nabyta w celu powiększenia gospodarstwa rolnego w 2000 r. działka gruntu, która do 2005 r. była wykorzystywana w działalności rolniczej, od 2005 r. była wydzierżawiona, a następnie - w 2010 r. - została przeniesiona do majątku prywatnego (a więc wycofana z wykorzystywania do jakiegokolwiek rodzaju działalności gospodarczej), może stanowić towar handlowy, gdyż historia zarządzania gruntem wskazuje na stałość i ciągłość działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami, zdaniem skarżącej, należy ocenić wyłącznie jako nadużycie na skutek niedozwolonej rozszerzającej interpretacji przepisów oraz jako wykładnię profiskalną, która miałaby wypełnić nieuświadomioną wcześniej lukę w przepisach na skutek nieskutecznej implementacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112").

Skarżąca stwierdziła także, że zaskarżona interpretacja całkowicie ignoruje wskazanie przez nią w opisie zdarzenia przyszłego, iż nabyła działkę gruntu w 2000 r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Podkreśliła, że jej intencją nie było nabycie działki w celu przekształcenia w działkę budowlaną, a następnie znalezienia zainteresowanych nabywców, sprzedanie gruntu z zyskiem i uczynienie sobie z takiej działalności handlowej źródła utrzymania. Zaakcentowała, że źródłem jej utrzymania w 2000 r. była m.in. działalność rolnicza prowadzona przez jej męża, z czasem znacznie ograniczona. Planowane obecnie zbycie gruntu jest wyłącznie realizacją prawa do suwerennego zarządzania swoim prywatnym majątkiem - do wykonywania prawa własności wobec opisanej we wniosku o interpretację działki gruntu.

W ocenie skarżącej, na aprobatę nie zasługuje także stwierdzenie organu podatkowego, że fakt przekazania przedmiotowego gruntu w 2010 r. do majątku prywatnego nie ma znaczenia w sprawie, w przypadku, gdy jednocześnie skarżąca podejmuje czynności właściwe dla profesjonalnego dewelopera. Skarżąca stanęła na stanowisku, że fakt, iż działka gruntu stanowi obecnie majątek prywatny, a więc nie jest już wykorzystywana do działalności rolniczej, a ponadto nigdy nie była przewidziana do wykorzystania w działalności handlowej, ma wręcz decydujące znaczenie w sprawie. Wyraziła także przekonanie, że skoro oświadczyła, że przedmiotowy grunt nie jest już wykorzystywany w działalności rolniczej i znalazł się w jej majątku prywatnym, to powinien być traktowany jak majątek prywatny, a nie składnik przedsiębiorstwa. Podjęte czynności przygotowujące grunt do sprzedaży dotyczą wyłącznie tegoż gruntu, nie stanowiąc żadnych przygotowań do stałego, profesjonalnego, zorganizowanego i prowadzonego w sposób ciągły przedsiębiorstwa obrotu nieruchomościami.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2013 r., będącym uzupełnieniem skargi, skarżąca podniosła, że w sprawie należy uwzględnić fakt, iż definicja działalności gospodarczej znajdująca zastosowanie na gruncie przepisów ustawy o PTU jest definicją autonomiczną, jednakże nie może być ona analizowana w oderwaniu od prawa unijnego, albowiem jej pierwowzór wyznaczają art. 9 i art. 10 Dyrektywy 112. Skarżąca wskazała, że w jednym z istotnych orzeczeń, jakie TSUE wydał badając spór o zakres definicji działalności gospodarczej i o możliwość przyznania statusu podatnika, stwierdzono wyraźnie, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają jedynie te czynności, które mają charakter gospodarczy, jeżeli są one dokonywane na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika, działającego w takim charakterze (wyrok TSUE z 21 kwietnia 2005 r., w sprawie nr C-25/03). Zatem podmiot, który miałby być uznany za podatnika, musi dokonywać czynności, w związku z którymi ponosi ryzyko gospodarcze, przy czym cel czy też rezultat takiej działalności nie ma już znaczenia. Z powyższego wywiodła, że sprzedaż prywatnej działki (nawet podzielonej na części i odpowiednio przygotowanej do sprzedaży poprzez wydzielenie drogi dojazdowej do wyodrębnionych działek, złożenie wniosku o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych) nie będzie następstwem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU. Skarżąca jeszcze raz podkreśliła, że nie nabyła działki z zamiarem jej sprzedaży w przyszłości, a więc nie ponosi żadnego ryzyka utraty zainwestowanych środków, bądź spadku wartości jej inwestycji. Nie prowadzi żadnych szerzej zakrojonych działań marketingowych, gdyż nie ryzykuje poniesieniem straty bądź koniecznością likwidacji działalności i spłaty ewentualnych długów. Jeżeli osiągnie korzystną cenę i zdecyduje się zbyć działki - to będzie to oznaczało jedynie spieniężenie prywatnego majątku, co niewątpliwie stanowi czynność z zakresu zarządu własnym, prywatnym majątkiem, a nie jest wykonywaniem profesjonalnej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na powyższe, organ podatkowy w piśmie z dnia [...] czerwca 2013 r., podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Ponadto, zwrócił uwagę, iż jego stanowisko, zawarte w kwestionowanym przez stronę akcie, jest zgodne z aktualnym orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W rozstrzygnięciu sprawy niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia [...] grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Obecnie wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W ustawie o PTU brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o PTU brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę.

Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE.

Oczywiście, jak stwierdzono w wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie.

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o PTU wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie o PTU unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o PTU), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

- stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

- wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu,

- przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

- nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

- liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

- podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

- fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

- na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Odnosząc powyższe uwagi do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanu faktycznego należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych działek mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PTU.

We wniosku skarżący wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu [...] czerwca 2000 r. wnioskodawczyni wspólnie z mężem nabyła niezabudowaną działkę gruntu położoną we wsi [...], oznaczoną nr [...], objętą księgą wieczystą kw. nr [...] o obszarze [...] ha. W momencie zakupu działka przeznaczona była w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy [...] w części pod teren upraw ogrodniczych i sadów, a w części pod teren upraw rolnych. Przy dokonaniu przedmiotowej transakcji sprzedający (osoba prywatna) nie naliczył, a kupujący (również występujący jako osoba prywatna) nie odliczył podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni oświadczyła w akcie notarialnym, iż nabytą działkę gruntu włączy w skład prowadzonego przez męża gospodarstwa rolnego. Zakupiony grunt był wykorzystywany w działalności rolniczej (uprawiano na nim zboże). Wnioskodawczyni podkreśliła, że celem nabycia tego gruntu było powiększenie gospodarstwa rolnego. W latach 2005 - 2010 w/w grunt był odpłatnie wydzierżawiony na podstawie ustnej umowy dzierżawy. Od 2010 r. mąż wnioskodawczyni zaprzestał wykonywania jakiejkolwiek działalności rolniczej na przedmiotowym gruncie, wobec czego małżonkowie przenieśli tenże grunt do majątku osobistego. W związku z brakiem odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu gruntu, jego przeniesienie do majątku osobistego nie spowodowało konieczności rozliczenia podatku należnego - było więc podatkowo neutralne.

Ponadto wskazano, że w 2010 r. wnioskodawczyni wystąpiła o podział działki gruntu o nr [...], oraz wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla fragmentu działki nr [...] (stosowne decyzje zostały już wydane). Zaznaczono również, że w 2011 r. wnioskodawczyni, w formie aktu notarialnego, dokonała wraz z właścicielem sąsiedniej nieruchomości zamiany udziałów w wydzielonych granicznych działkach gruntu, tak by uczynić je przedmiotem współwłasności (przedmiotowe działki mają zapewnić dostęp do drogi publicznej pozostałym działkom powstałym w wyniku podziału działki nr [...]). Nadto, zainteresowana złożyła wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że zamierza dokonać odpłatnego zbycia opisanych powyżej, wydzielonych działek gruntu (powstałych z podziału działki gruntu o nr [...]), a także, że nie zamierza zbywać w przyszłości innych nieruchomości. Podkreśliła również, iż nie podejmowała, ani nie podejmuje żadnych innych czynności w celu przygotowania przedmiotowych gruntów do sprzedaży. Wskazała, że potencjalnych nabywców działek będzie szukać w sposób nieformalny, opierając się na prywatnych kontaktach oraz wywieszając na gruncie tablicę ogłoszeniową. Oświadczyła, że nie korzystała i nie zamierza korzystać z jakichkolwiek form reklamy publicznej.

Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że wcześniej dokonywała następujących, pojedynczych transakcji dotyczących jej prywatnego majątku: nabycia domu letniskowego, sprzedaży gruntu rolnego oraz sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skarżąca, dokonując opisanej sprzedaży działek, wykroczyła poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z 15 września 2011 r. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

O tym, że skarżąca angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – w ocenie Sądu – przesądza fakt, że mimo, iż pierwotnie grunt był wykorzystywany w działalności rolniczej (uprawiano na nim zboże), to w latach 2005 - 2010 był odpłatnie wydzierżawiony. Już od 2010 r. wnioskodawczyni zaprzestała wykonywania jakiejkolwiek działalności rolniczej na przedmiotowym gruncie. Ponadto wnioskodawczyni wystąpiła o podział działki gruntu o nr [...], oraz o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla fragmentu działki nr [...] (stosowne decyzje zostały już wydane). W 2011 r. wnioskodawczyni, w formie aktu notarialnego, dokonała wraz z właścicielem sąsiedniej nieruchomości zamiany udziałów w wydzielonych granicznych działkach gruntu, tak by uczynić je przedmiotem współwłasności (przedmiotowe działki mają zapewnić dostęp do drogi publicznej pozostałym działkom powstałym w wyniku podziału działki nr [...]). Nadto, zainteresowana złożyła wniosek o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych. Z wniosku nie wynika wprawdzie liczba wydzielonych działek, co jednak w świetle powołanego powyżej orzecznictwa nie jest okolicznością decydującą dla oceny spełnienia przesłanek uzasadniających uznanie wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług. O braku statusu podatnika nie może przesądzać także zamiar, z jakim skarżąca nabyła nieruchomość. Z orzecznictwa ETS wynika bowiem obowiązek badania okoliczności związanych ze sprzedażą działek, a nie ich nabycia. Przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne, zdaniem Sądu, tworzą logiczny ciąg zdarzeń począwszy od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, tj. od 2010 r. aż do planowanej sprzedaży działek, z przeznaczeniem do zabudowy, co wynika z decyzji o warunkach zabudowy, zapewnienia dostępu do drogi publicznej oraz wniosku o dokonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych. Działania te mają charakter zorganizowany i wskazują na to, że skarżąca angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Konkludując, należy więc stwierdzić, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że opisane we wniosku okoliczności faktyczne pozwalają stwierdzić, że skarżąca, dokonując sprzedaży nieruchomości w okolicznościach opisanych we wniosku, działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Nie są także zasadne te zarzuty skargi, które odnoszą się do naruszenia norm procesowych, w szczególności w zakresie, w jakim organ podatkowy nie ustosunkował się do powoływanych przez skarżącą orzeczeń sadów administracyjnych oraz innych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego orzeczeń sądowych oraz innych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów. Jak trafnie wskazał Minister Finansów zadaniem organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł – zgodnie z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Tym samym nie został naruszony art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, na mocy którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku