Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3304/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 211, art. 212,  art. 219, art. 233 par. 1 pkt 1 i 2 lit. a, art. 239
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 25 sierpnia 2017 r. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. W dniu 27 grudnia 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego W.deklaracja VAT-7 za listopad 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.000,00 zł w terminie 25 dni.

W dniu 3 stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą telefonicznie do okazania rejestrów celem weryfikacji danych wykazanych w deklaracji VAT-7. W tym samym dniu drogą elektroniczną przedstawiono rejestry, na podstawie których ustalono, że Spółka dokonała zakupów od kontrahentów: E. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz Q. sp. z o.o.

Następnie pismem z 20 stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę do okazania dokumentów związanych z dokonanymi nabyciami. Wezwanie nie zostało odebrane.

W związku z koniecznością dokonania dodatkowych czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów, pozwalających na potwierdzenie faktycznego dokonania transakcji, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za listopad 2016 r.

W celu weryfikacji przez organ pierwszej instancji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. na podstawie upoważnienia z [...] lutego 2017 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za listopad 2016 r.

Z uwagi na brak kontaktu ze Stroną, 15 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował wezwanie do stawiennictwa przedstawiciela prawnego Spółki w celu wszczęcia kontroli podatkowej. Pomimo skutecznego doręczenia ww. wezwania 6 marca 2017 r. Skarżąca nie stawiła się w Urzędzie Skarbowym.

W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji nabycia i dostaw dokonanych przez Spółkę oraz zasadności zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego 22 marca 2017 r. wysłał informację o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz wystosował żądanie przedłożenia informacji o rodzaju oprogramowania używanego przez Stronę, profilu działalności, a także udostępnienia dokumentów księgowych potrzebnych do przeprowadzenia kontroli.

Przedmiotowe pisma nie zostały odebrane i po dwukrotnym awizowaniu zostały zwrócone do organu pierwszej instancji.

1.2. Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , działając na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 i art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p."), oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u".), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.000,00 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do dnia 31 lipca 2017 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że konieczne jest zweryfikowanie zasadności wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. kwoty do zwrotu. Celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego podjęto kontrolę podatkową. W wyznaczonym terminie nie okazano kontrolującym informacji o faktycznym przedmiocie działalności Spółki wraz z dokumentacją księgową. W związku z tym kontrolujący nie mogli zweryfikować zasadności odliczenia podatku naliczonego przez Stronę. Przedłużenie terminu zwrotu do dnia 31 lipca 2017 r. było podyktowane tym, że do tego dnia przewidywany jest termin zakończenia kontroli podatkowej.

1.3. Pismem z 24 kwietnia 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz postanowienie o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, względnie o uchylenie postanowienia i nakazanie organowi pierwszej instancji ponowne rozpatrzenie sprawy.

Organowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art 216 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wbrew treści wskazanych przepisów oraz w oparciu o przesłankę nie znajdującą odzwierciedlenia w treści przepisów.

Argumentując swoje stanowisko Spółka wskazała, iż z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że przyczyną, dla której termin został przedłużony było wskazanie na konieczność poczynienia dalszych czynności wyjaśniających, natomiast przepisom Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie są znane takie podstawy faktyczne i prawne odmowy zwrotu.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] marca 2017 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., w tym przypadku w ramach prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa - zasadność zwrotu różnicy podatku naliczonego w terminie określonym w art. 86 ust. 6 u.p.t.u. W powyższym zakresie wynikającym z upoważnienia organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji rozliczonych przez Spółkę w kontrolowanym okresie.

Do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wpłynęły odpowiedzi na ww. żądania.

W związku z nieokazaniem żądanych dokumentów oraz brakiem kontaktu ze Stroną, co uniemożliwiało weryfikację zasadności odliczenia podatku naliczonego oraz przeprowadzenie czynności sprawdzających kontrolowanym postanowieniem organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. do dnia 31 lipca 2017 r.

Postanowienie zostało doręczone na wskazany przez Stronę adres do korespondencji strony 18 kwietnia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że ujawnienie powyższych okoliczności dotyczących transakcji uwzględnionych w rozliczeniu za listopad 2016 r., warunkowało przedłużeniem terminu zwrotu poprzez wydanie postanowienia organu pierwszej instancji. Do czasu zakończenia weryfikacji transakcji gospodarczych, wykazanych przez Spółkę wprowadzonej ewidencji księgowej, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego w zakresie dokonanych przez nią rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. umożliwiającego przesądzenie o zasadności zwrotu w świetle zaistniałych w tym zakresie wątpliwości odnośnie do rzetelności transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu, zaś czynności sprawdzające nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Prowadząc kontrolę podatkową w Spółce, na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. Celem dokonywanej w trakcie kontroli podatkowej dodatkowej weryfikacji jest zbadanie, czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań organu podatkowego (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut sformułowany przez Skarżącą w odwołaniu, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r., z uwagi na konieczność poczynienia dalszych czynności wyjaśniających, nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wykazał bowiem potrzebę dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. W związku z tym organ pierwszej instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. Organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a zajęte przez niego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanem faktycznym sprawy.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenia o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r., względnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie organowi pierwszej instancji ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponadto Skarżąca złożyła wniosek o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

• art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za listopad 2016 r.,

• art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i niezachowanie zasady neutralności polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku VAT, poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za listopad 2016 r. i tym samym przeniesienie na Skarżącą ciężaru podatku,

• art. 139 § 1 O.p., poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy przedmiotowa kontrola podatkowa, w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., wszczęta [...] lutego 2017 r., została przedłużona do 31 lipca 2017 r. i na dzień dzisiejszy nadal trwa,

• art. 122 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie, a zatem niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy,

• art. 120 oraz art. 121 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie, a zatem działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

• art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

• art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodów zamiast swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz czy dopuszczalne było przedłużenie bez wskazania konkretnej daty.

5. Skarga jest zasadna, chociaż z innych przyczyn niż w niej podniesione. Postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało bowiem doręczone, a także wydane, po upływie tego terminu.

6. 1. Kwestia kluczowa w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny dopuszczalności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 8.000,00 zł wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. Sąd bada tę kwestię nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze, że przedmiotowa deklaracja wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 27 grudnia 2016 r. to data dokonania zwrotu przypadała na dzień 23 stycznia 2017 r. W omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu zostało wydane w dniu [...] marca 2017 r.; doręczenie tego postanowienia nastąpiło 18 kwietnia 2017 r.

Nie jest sporne, że wydanie i doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło już po upływie terminu zwrotu.

6.2. Na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Postanowieniem z 16 listopada 2017 r., I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA (wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2015 r., ale stan prawny obowiązujący w 2016 r., w którym wykazano zwrot podatku nie zawiera różnic nakazujących odrzucenie poglądu wyrażonego w tym wyroku jako nieaktualnego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyroku i przyjmuje go za własny, mając też na względzie autorytet Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w tym wyroku przez powiększony skład tego sądu.

7.1. Nawiązując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 należy wskazać, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Przyjęte w art. 87 u.p.t.u. rozwiązania prawne pozostawiają podatnikowi określenie uprawnień zwrotu różnicy podatku, który przez złożenie deklaracji podatkowej określa swoje obowiązki lub uprawnienia publicznoprawne. Kompetencja organu podatkowego polega w tej sytuacji na kontroli zgodności z prawem czynności podatnika, której następstwem jest możliwość dokonania autorytatywnej konkretyzacji normy prawa przez organ administracji publicznej, który stwierdził niezgodność z prawem czynności jednostki. Taką konstrukcję określenia obowiązku jednostki przyjmuje między innymi art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z którego wynika, że jeżeli zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty .

Terminy przewidziane w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego.

Zgodnie z 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Oznacza to, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu różnicy w formie postanowienia. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

7.2. Zagadnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku było przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości). W wyroku z 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach C-286/94, C-340/95, C-401/95, C-47/96 (Garage Molenheide BVBA [C-286/94], Peter Schepens [C-340/95], Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) [C-401/95] oraz Sanders BVBA [C-47/96] ETS analizował obowiązujące w tym zakresie krajowe prawo belgijskie. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Z kolei w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie Surgicare - Unidades de Saúde SA przeciwko Fazenda Pública, C-662/13 Trybunał Sprawiedliwości uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE, powinna być interpretowana w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona uprzedniemu i obowiązkowemu stosowaniu krajowego postępowania administracyjnego, takiego jak przewidziane w art. 63 portugalskiego kodeksu postępowania podatkowego, w przypadku, w którym organ podatkowy podejrzewa istnienie praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Wynika z tego, że co do zasady dopuszczalne jest wprowadzenie w polskiej ustawie VAT postępowania sprawdzającego (wyjaśniającego), a unormowanie zawarte w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie jest sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, zwłaszcza, że art. 87 ust. 2 zd. 3 u.p.t.u. przewiduje, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

7.3. Warto także podkreślić, że również Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się tym przedmiocie. W wyroku z dnia 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest zgodny z Konstytucją RP oraz jest zgodny z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. Podkreślono, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił przy tym, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe.

7.4. Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

W prawie administracyjnym (w tym w prawie podatkowym) decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56; wyrok NSA z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159; wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, publ. CBOSA). Tym samym konieczne jest doręczenie postanowienia aby weszło ono do obrotu prawnego. W podanym wyżej kontekście odnotować należy też stanowisko przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 o.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

7.5. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 zwrócono także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych.

Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV o.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten jest zamieszczony w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 O.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego było w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

7.6. Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 K.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 O.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia).

7.7. Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

8. 1. Przenosząc powyższe poglądy, podzielane przez Sąd, na grunt badanej sprawy, należy stwierdzić, że postanowienie organu pierwszej instancji doręczono po upływie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającym z przepisów prawa. Oznacza to, że postanowienie to nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p.

Ponadto, wobec istnienia w postanowieniu organu pierwszej instancji wskazanych naruszeń prawa organ drugiej instancji naruszył, w związku z art. 239 O.p., przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie oraz naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie.

Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a postanowienie je poprzedzające polega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

8.2. Mając na względzie powyższe, zbędnym stało się badanie zarzutów skargi odnośnie do przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro w postanowieniach tkwią dyskwalifikujące je wady formalne.

9. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej zasądzono z urzędu, na podstawie art. 200 i art. 210 § 2 P.p.s.a w wysokości 100 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis.