Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1163/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 12, art. 68 § 1, art. 68 § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 62 § 1, art. 70 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 563/10 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 563/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 maja 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 4 marca 2010 r. odmówił skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu dotyczącym tytułu wykonawczego [...] z dnia 3 czerwca 2003r. i [...] z dnia 20 lutego 2004r. skarżący podniósł zarzut przedawnienia. Co do tytułu [...] skarżący wywiódł, iż termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego za styczeń 2003 r. upłynął 20 lutego 2003r., a za luty 2003 - 20 marca 2003r., co oznacza, że przedawnienie nastąpiło z końcem roku 2008, a zatem zajęcie wynagrodzenia za pracę w dniu 29 grudnia 2009r. nastąpiło po przedawnieniu w/w zaległości podatkowych. Natomiast w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r., objętych tytułem [...] z dnia 3 czerwca 2003r., której termin płatności upłynął w dniu 25 kwietnia 2003r. stwierdził, że z posiadanych przez niego dokumentów nie wynika, aby w dniu 30 marca 2007r. nastąpiło pobranie przez poborcę skarbowego jakiejkolwiek gotówki na poczet tej należności, a nadto, że z decyzji z dnia 7 listopada 2008r. wynika, iż określono mu wysokość zobowiązania w podatku VAT w niezmienionej kwocie 5.980 zł, a więc bez uwzględnienia jakichkolwiek wpłaty, to nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, jakim było pobranie gotówki.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w L., powołując się na przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) stwierdził, że wbrew wywodom skarżącego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 lutego 2004r. obejmującego należności w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za miesiące styczeń i luty 2003r., wskazał, iż został on doręczony skarżącemu w dniu 4 marca 2004r. Wskazano, że termin płatności podatku za styczeń 2003r. upłynął w dniu 20 lutego 2003r., natomiast za miesiąc luty w dniu 20 marca 2003r. zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.), organ zwrócił uwagę, iż z art. 21 ust. 4 tej ustawy wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy (a nie za poszczególne jego miesiące), chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Miesięczne wpłaty ryczałtu są zatem częścią składową zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym, należnego za dany rok podatkowy, a nie odrębnym zobowiązaniem podatkowym za dany miesiąc. Tym samym, pięcioletni okres przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku przypadał na dzień 31 grudnia 2009r.,a ponieważ w dniu 21 grudnia 2009r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie skarżącego, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. O zastosowaniu środka egzekucyjnego skarżący został powiadomiony w dniu 29 grudnia 2009r. (co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej nr 770979), a więc także przed upływem okresu przedawnienia.

W odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3 czerwca 2003r. doręczonego skarżącemu w dniu 13 czerwca 2003r., organ odwoławczy wskazał, że termin płatności tego podatku upłynął w dniu 25 kwietnia 2003r., co oznacza, że pięcioletni okres przedawnienia rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2004r. i zakończył 31 grudnia 2008r. Jednakże w dniu 30 marca 2007r. miało miejsce skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. należności, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, którym było pobranie gotówki przez poborcę skarbowego w kwocie 41,50 zł.

Ponadto organ wskazując na treść przepisów art. 68 § 1 i art. 115 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, dalej jako u.p.e.a.) wskazał, że z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. W kontekście tych regulacji podał, że poborca skarbowy pobraną kwotę pieniędzy zaliczył na koszty egzekucyjne, czyniąc na tytule wykonawczym stosowną adnotację w części O "Kwoty pobrane na podstawie niniejszego tytułu wykonawczego" i wpisując kwotę 41,50 zł w rubryce 219 "Pobrano", "Koszty egzekucyjne" (rubryka 220), co w rubryce 221 potwierdził własnoręcznym podpisem. W związku z tym zaistniała sytuacja, w której mimo uzyskania środków pieniężnych w drodze prowadzonej egzekucji administracyjnej, kwota należności głównej objętej tytułem wykonawczym tj. 5.980 zł nie uległa zmniejszeniu o pobraną gotówkę. Stąd za subiektywne i nieuzasadnione uznane zostało przypuszczenie skarżącego, że skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2003r. na dzień 26 kwietnia 2003r. było takie same jak w dniu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] tj. 7 listopada 2008r, to tym samym nie miało miejsca zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego poprzez pobranie gotówki, a w związku z tym nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący podniósł argumentację tożsamą z zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2010 r. skarżący przedstawił obszerną argumentację mającą przemawiać za zasadnością skargi oraz stwierdził, że w sprawie naruszono także przepisy postępowania administracyjnego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

- art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpoznania całości materiału dowodowego, polegające m.in. na zignorowaniu konsekwentnie wskazywanego przez skarżącego faktu, że nigdy nie płacił żadnych kwot na poczet zobowiązania związanego z tytułem wykonawczym [...], a tym bardziej w dniu 30 marca 2007 r. i poprzestanie w ustaleniach faktycznych tylko na pokwitowaniu sporządzonym przez poborcę skarbowego, pomimo działania przez niego sprzecznie z obowiązującym prawem w sposób rażący w zakresie m.in. dowolnego dysponowania pobranymi kwotami i nie rozważenie innych dowodów istotnych w sprawie, a znajdujących się w dyspozycji organów skarbowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie, ani organy nie uznały za stosowne uzupełnienie materiału dowodowego jakimkolwiek oświadczeniem poborcy skarbowego, co do tego, czy rzeczywiście kwota ta została pobrana na poczet zobowiązania określonego tytułem wykonawczym [...], kiedy wystawiono pokwitowanie odebranej w dniu 30 marca 2007 r. kwoty i jak przebiegało to pobranie;

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na bezpodstawnym odmówieniu znaczenia niektórym analizowanym dowodom, co miało istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności odmówieniu wiary oświadczeniom skarżącego, że nie dokonywał w dniu 30 marca 2007 r. żadnych płatności na rzecz zobowiązania określonego w tytule wykonawczym nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do spornych tytułów wykonawczych z dnia 20 lutego 2003 r. i 3 czerwca 2004 r., a w szczególności ustalenia, czy w tym zakresie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych nimi objętych.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 lutego 2004r. Sąd uznał, że zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych nie zapłacony w terminach wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę - art. 53 § 1 O.p. Termin płatności zryczałtowanego podatku za styczeń 2003 r. upłynął w dniu 20 lutego 2003r., natomiast za miesiąc luty w dniu 20 marca 2003r. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że pięcioletni okres przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku zobowiązań przypadał na dzień 31 grudnia 2009r., a ponieważ w dniu 21 grudnia 2009r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie skarżącego, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. O zastosowaniu środka egzekucyjnego skarżący został powiadomiony w dniu 29 grudnia 2009r. (co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej nr 770979), a więc także przed upływem okresu przedawnienia. Tym samym zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za miesiąc styczeń i luty 2003r. nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się z kolei do tytułu wykonawczego [...] z dnia 3 czerwca 2003 r. obejmującego podatek od towarów i usług za marzec 2003r., Sąd podkreślił, iż skarżący nie kwestionuje, że został mu on doręczony w dniu 13 czerwca 2003r. Termin płatności tego podatku upłynął w dniu 25 kwietnia 2003r. (art.26 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11, poz. 50). Pięcioletni okres przedawnienia powyższego zobowiązania rozpoczął się więc w dniu 1 stycznia 2004r. i zakończył 31 grudnia 2008r. Sąd powołując art. 70 § 4 O.p. podzielił stanowisko organu drugiej instancji, co do przerwy biegu przedawnienia doszło w dniu 30 marca 2007r., a zaczął on swój nowy 5 letni bieg od dnia następnego, czyli od 1 kwietnia 2008r. Fakt pobrania od skarżącego przez poborcę skarbowego w dniu 30 marca 2007r. kwoty 53,90zł jest w ocenie Sądu niewątpliwy, bowiem potwierdza go wystawione w tym przedmiocie pokwitowanie znajdujące się w aktach egzekucyjnych. Sąd wskazał przy tym na sprzeczności w oświadczeniach skarżącego dotyczących tej okoliczności.

Ponadto Sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący sposobu rozliczenia kwoty 53,90 zł pobranej przez poborcę skarbowego, bowiem w myśl art. 115 §1 pkt.1 u.p.e.a., z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne i koszty upomnienia.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wadliwego postanowienia w sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 11 maja 2010 r. naruszył:

a) art. 70 § 1 O.p. i w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w treści z marca 2003 r. w zw. z art. 12 § 4 O.p. poprzez — pomimo prawidłowego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, iż termin płatności podatku objętego tytułem wykonawczym [...] za styczeń 2003 r. upłynął w dniu 20 lutego 2003 r. a za miesiąc luty 2003 r. w dniu 20 marca 2003 r. i pomimo prawidłowego określenia początku biegu terminu przedawnienia na koniec roku 2003 — nieprawidłowe obliczenie upływu terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r., a nie jak błędnie wyliczył Sąd pierwszej instancji — w dniu 31 grudnia 2009 r., przyjmując wbrew treści uzasadnienia wyroku nieznany Ordynacji Podatkowej sześcioletni termin przedawnienia należności podatkowych wydając zaskarżone postanowienie pomimo przedawnienia należności podatkowej objętej tytułem wykonawczym [...];

b) art. 62 §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że poborca skarbowy dokonujący czynności egzekucyjnej poboru gotówki od dłużnika w sytuacji wielości toczących się postępowań egzekucyjnych nie ma obowiązku zaliczenia pobranych kwot na poczet zobowiązania począwszy od najstarszego terminu wymagalności i nie jest związany oświadczeniem dłużnika w zakresie tego na poczet jakich wierzytelności środki powinny być zaliczone.

2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wadliwego postanowienia w sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 11 maja 20l0 r. naruszy:

a) art. 138 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu drugiej instancji, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji tego przepisu, utrzymującego w mocy wadliwe postanowienie organu pierwszej instancji;

b) art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w zw. art. 70 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1. ustawy o podatku zryczałtowanym skutkiem czego Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane w warunkach bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji wobec skutecznego upływu terminu przedawnienia w sprawie egzekucji podatku objętego tytułem wykonawczym [...];

c) poprzez niezastosowanie art. 115 §1 pkt. 1 i §6 i art. 68 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, iż zgodną z prawem praktyką organu dokonującego czynności egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego w administracji, -w sytuacji egzekwowania wielości tytułów wykonawczych przez ten sam organ egzekucyjny w stosunku do tego samego dłużnika jest to, by organ egzekucyjny podejmujący czynności egzekucyjne nie informował dłużnika, na poczet jakich należności dokonuje czynności egzekucyjnych i by był uprawniony do dowolnego zaliczenia przekazanych mu kwot w toku tak prowadzonej czynności egzekucyjnej, na poczet dowolnie przez siebie wyselekcjonowanych należności oraz nie był zobowiązany wskazówkami podatnika w zakresie na jakie należności przekazane kwoty zaliczyć, co w przedmiotowej sprawie doprowadziło do zaliczenia pobranej od Skarżącego kwoty, na poczet należności objętej tytułem wykonawczym [...], pomimo, iż skarżący zapłacił przedmiotowa kwotę celem zaliczenia na poczet zobowiązania objętego tytułem wykonawczym [...] wystawionym przez M. Urząd Wojewódzki w W.;

d) poprzez niezastosowanie art. 122, art. 187§ 1 i art. 191O.p. i usankcjonowanie wydanym wyrokiem nieprawidłowego działania organów administracji podatkowej, które mając dostępne informacje o wszystkich postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przeciwko Skarżącemu, a więc również o postępowaniu toczącym się na wniosek M. Urzędu Wojewódzkiego w W. objętego tytułem wykonawczym [...], pomimo konsekwentnego wskazywania przez skarżącego, że nie przekazywał, żadnych kwot na spłatę zobowiązania wskazanego w tytułem wykonawczym [...], zaniedbały obowiązków w zakresie dostatecznego wyjaśnienia sprawy administracyjnej i nie uznały za stosowne potwierdzenie okoliczności towarzyszących przekazaniu przez poborcy skarbowemu Skarżącego kwoty, jaka następnie została zaliczona na poczet zobowiązania [...], jak również nie dokonały ustaleń, czy poborca skarbowy podejmujący czynności egzekucyjne w dniu 30- marca 2007 r. w postaci pobrania gotówki poinformował skarżącego na poczet jakich należności pobrana kwota zostanie zaliczona i czy ten sam poborca, w tym dniu prowadził sprawę egzekucyjną objętą tytułem wykonawczym [...];

e) poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 141 § 4 P.p.s.a. i niewyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku kluczowego aspektu dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy w zakresie postępowania egzekucyjnego objętego tytułem wykonawczym [...], w postaci nieprzytoczenia przesłanek rozumowania logicznego, jakie doprowadziły Sąd pierwszej instancji do przekonania, iż pięcioletni okres przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 O.p. liczony dla zobowiązania podatkowego, które miało termin płatności w 2003 r. upływa w dniu 31 grudnia 2009 r., podczas gdy zgodnie z elementarnymi zasadami matematyki pięcioletni okres przedawnienia liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2003 r.) upływa w dniu 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spray do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., jednak autor skargi nie wskazuje w skardze kasacyjnej precyzyjnie w ramach każdej z podstaw kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania bądź przepisów prawa materialnego.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ramach podstaw kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazano bowiem na naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. Wskazać należy, że zarzut ten nie może zostać rozpoznany prez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie stosował wymienionych przepisów. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie stanowią inaczej odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kpa. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do nienależytego wyjaśnienia sprawy i niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia w zakresie postępowania egzekucyjnego objętego tytułem wykonawczym [...] w postaci nieprzytoczenia przesłanek w oparciu, o które Sąd pierwszej instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L.

Przechodząc do oceny zarzutu w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do uznania za zasadne naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 70 par. 1 i w zw. z art. 21 ust. 1 u.z.p.d. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 21 ust. 4 u.z.pd. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych jest zobowiązaniem rocznym, a termin złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku został określony w ustawie na dzień 31 stycznia roku następnego, a zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zobowiązanie podatkowe w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. przedawniłoby się zgodnie z art. 70 par. 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2009 r.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 62 par.1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że art. 62 par. 1 O.p. dotyczący zaliczania wpłat przez podatnika na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, o ile podatnik nie wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty ma zastosowanie w postępowaniu podatkowym, a nie ma zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie do art. 68 par. 1 u.p.e.a. jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Oznacza to, że z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnej zobowiązany został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20.05.2009 r., sygn. akt II FSK 388/09, wyrok NSA z dnia 21.09.2010, sygn. akt I FSK 1472/09).

Należy wskazać, że rozpatrując w niniejszej sprawie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r., należy mieć na uwadze treść art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez art. 1 pkt 34 lit. b ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.). W wyniku zmian dokonanych tą ustawą, z dniem 1 września 2005 r., art. 70 § 4 O.p. uzyskał następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.". Z powyższego wynika zatem, że aby nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., po pierwsze – musi zostać zastosowany środek egzekucyjny, a po drugie – podatnik musi być zawiadomiony o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego.

Przez środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych w ujęciu art. 1a pkt 12 u.p.e.a. rozumie się egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości. Z treści art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika przy tym, że podstawą zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy (a zatem środków w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych), stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w stosownych przepisach wykonawczych, z zastrzeżeniem jednak art. 68 § 1 u.p.e.a. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, które wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. W takim przypadku nie sporządza się natomiast protokołu z czynności egzekucyjnych (art. 68 § 2 u.p.e.a.).

Jak wynika z akt niniejszej sprawy został wystawiony tytuł wykonawczy o numerze [...] z dnia 3 czerwca 2003 r., obejmujący podatek od towarów i usług za marzec 2003 r., który został Skarżącemu doręczony w dniu 13 czerwca 2003 r., czego skarżący nie kwestionuje. W dniu 30 marca 2007 r. poborca skarbowy pobrał u zobowiązanego należności pieniężne i wystawił pokwitowanie odbioru pieniędzy.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zatem, czy pobranie przez poborcę skarbowego należności pieniężnej u Skarżącego i pokwitowanie przez tegoż poborcę odbioru tej należności, jest jednoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., a zatem, czy czynność ta przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji.

W tym zakresie należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 20 maja 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 388/09, gdzie wskazano, że w sytuacji, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, a poborca – w myśl art. 68 § 1 u.p.e.a. – wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) zostaje zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. i w konsekwencji dochodzi do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem egzekucji.

Powyższe – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wynika z istoty stosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego poborca skarbowy w pierwszej kolejności (po uprzednim doręczeniu tytułu wykonawczego, bądź z chwilą jego doręczenia) wzywa do uiszczenia należności pieniężnej będącej przedmiotem egzekucji i następnie kwituje (w przepisanej formie) odbiór pieniędzy przekazanych przez zobowiązanego (lub odebranych zobowiązanemu – art. 68 § 3 u.p.e.a.), który przecież uczestniczy w tej czynności egzekucyjnej. W tym miejscu należy również stwierdzić, że okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy, z tytułu czego pobrano zresztą stosowne koszty egzekucyjne, a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.