Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1758/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 122, art. 191, art. 180 § 1, art. 194 § 1, art. 194 § 3, art. 188, art. 187, art. 123
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził wobec K. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Skarżący wykazał przychody uzyskane z tytułu usług drogowo-budowlanych świadczonych wyłącznie na rzecz podmiotów gospodarczych i udokumentowanych fakturami VAT. Strona nie zatrudniała pracowników i korzystała z usług podwykonawców, tj. firmy A. [...] Sp. z o.o.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT - 7K za II, III i IV kwartał 2014 r., w związku z rozliczeniem faktur zakupu VAT, na których jako wystawca figuruje A. [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach.

Wedle organu, faktury wystawione przez A. [...] Sp. z o.o., z tytułu wykonania robót drogowych, brukarskich, usług transportowych - dowóz kruszywa oraz transportowo - sprzętowych, dostawa kruszywa drogowego, dostawa materiałów budowlanych) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich naliczony podatek od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto stwierdzono, że w rozliczeniu za III kwartał 2014 r. Strona błędnie zaewidencjonowała w rejestrze nabyć VAT wartości wynikające z faktury VAT nr 96/2014 z dnia 30 września 2014 r. (wartość netto 30000 zł, podatek VAT 6900 zł). W ewidencji nabyć wykazano wartość netto 40000 zł (podatek VAT 9200 zł), czym zawyżono w III kwartale 2014 r. podatek naliczony o kwotę 2300 zł.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał, że ewidencja zakupu VAT za II, III i IV kwartał 2014 r. w części wyżej opisanych nieprawidłowości jest nierzetelna.

Organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn zm., dalej: "O.p."), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego pozwoliły na określenie kwot nabyć netto i podatku naliczonego za ww. kwartały.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] października 2018 r., określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r.

Organ stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W ocenie organu A. Sp. z o.o. nie wykonała czynności opodatkowanych udokumentowanych spornymi fakturami, zatem ich wystawienie nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a tym samym nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W konsekwencji organ stwierdził, że Strona w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zawyżyła wartość podatku naliczonego za II, III i IV kwartał 2014 r.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię w sposób sprzeczny z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewykazanie przez organ, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że A. Sp. z. o.o. współpracuje z osobami niezatrudnionymi na podstawie umowy o pracę lub umowy o współpracę,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuprawnione odmówienie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o.,

- art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności umowy stałej o współpracy z dnia 2 stycznia 2014 r. pomiędzy Skarżącym a A. Sp. z o.o., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 sierpnia 2017 r., zeznań J. B. z dnia 24 marca 2016 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., których prawidłowa ocena powinna prowadzić do wniosku, że Skarżący podjął należytą staranność w relacji z A. Sp. z o.o. zawierając z nią pisemną umowę, A. Sp. z o.o. dysponowała materiałem wykorzystywanym w pracach świadczonych na rzecz Skarżącego, byli również inni podwykonawcy niż wyłącznie firma A. świadczący pracę na rzecz A. Sp. z o.o.,

- naruszenie art. 197 § 1 O.p., przez bezzasadne oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw. budownictwa na okoliczność tego, czy cena zawarta na fakturach pomiędzy Skarżącym a A. Sp. z o.o. uwzględniała warunki rynkowe cen, w sytuacji gdy wiadomości objęte tezą dowodową należą do wiadomości specjalnych, a ustalenie tego faktu jest istotne z punktu widzenia prawidłowości w relacjach gospodarczych pomiędzy Podatnikiem a A. Sp. z o.o.

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wywiódł, że A. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tworząc jedynie pozory takiej działalności, formalnie występując jako podatnik VAT. DIAS stwierdził także jej świadome i celowe działanie przez wystawianie na rzecz Strony fikcyjnych faktur i wprowadzanie ich do obiegu gospodarczego. Spółka A. zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów na wykonywanie działalności gospodarczej w 2014 r., a tym bardziej na rzeczywistą współpracę ze Stroną.

Na podstawie zeznań Skarżącego ustalono, że Skarżący z podmiotem A. Sp. z o.o. nawiązał kontakt kilka lat temu przez kogoś z branży, wiedział, że jest to firma budowlana i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka wykonywała wszystkie prace drogowe, transportowe i dostawę materiałów do wykonania prac. Strona znała prezesa spółki, który przekazywał faktury i odbierał gotówkę, natomiast nie znała osób wykonujących prace, wożących materiały, nie wiedziała do kogo należały samochody, nie pamiętała marek samochodów, chociaż sama nadzorowała te prace. Zdaniem DIAS z powyższych zeznań wynika, że firma A. jako podwykonawca miała wykonywać usługi transportowe, roboty brukarskie - ustawienie krawężnika, położenie kostki brukowej, asfaltowanie, dostarczanie materiałów budowlanych takich jak piasek, żwir, kruszywo drogowe, usługi koparko-ładowarkami. Faktury za podwykonawstwo dostarczał do biura J. B., zapłata za usługi i towary udokumentowane fakturami VAT dokonywana była gotówką, którą osobiście bez świadków odbierał J. B. Strona nie znała osób wykonujących prace, nie pamiętała kto, jakimi samochodami wykonywał usługi, nie zna miejsca, gdzie był dokonywany zakup materiałów.

DIAS w oparciu o zeznania prokurenta A. Sp. z o.o. podkreślił, że usługi opisane na kwestionowanych fakturach wykonywane były przez podwykonawców, a głównym podwykonawcą była firma A. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił w trakcie kontroli, że A. był jedynym dostawcą usług do A. Sp. z o.o., innych podwykonawców nie stwierdzono. A. nie była zarejestrowana jako podatnik VAT, nie składała żadnych rozliczeń podatkowych, nie wykazywała stanu zatrudnienia. Podmiot ten został uznany za podmiot nieistniejący.

W ocenie DIAS faktury VAT, na których jako wystawca figuruje A. Sp. z o.o., a jako nabywca Strona stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia przez Stronę podatku należnego o wykazaną na nich kwotę podatku naliczonego, w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powyższe zdaniem DIAS upoważnia do stwierdzenia, że faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy tymi podmiotami.

Według DIAS Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz świadomie brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez przyjmowanie do rozliczenia nierzetelnych faktur na co wskazuje: brak możliwości wykonania usług przez A. Sp. z o.o. z uwagi na niezatrudnianie pracowników i nieposiadanie środków trwałych, niewiarygodne okoliczności wykonania usług przez wskazywanego podwykonawcę, który nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie składał rozliczeń podatkowych, nie wykazywał stanu zatrudnienia, a faktury były wystawiane nawet po jego śmierci, gotówkowy sposób płatności, przed rozpoczęciem współpracy z A. Sp. z o.o. Strona nie skorzystała z procedury weryfikacyjnej przedstawionej w art. 96 ust. 13 u.p.t.u., brak dokumentacji w postaci zamówień, protokołów odbioru.

DIAS argumentował, że Strona nie podjęła działań mających na celu weryfikację kontrahenta. Podkreślił, że poza fakturami VAT i umową Skarżący nie posiada żadnej innej dokumentacji potwierdzającej zawarte transakcje z firmą A. Sp. z o.o., a okazana umowa zawiera ogólne warunki o współpracy w odniesieniu do wykonywanych robót.

DIAS podniósł, że pod wskazanym przez Stronę adresem, tj. W. w M., mającym stanowić punkt pozyskiwania kruszywa dla celów realizacji usług objętych kwestionowanymi fakturami, znajdują się budynki produkcyjno-usługowe i gospodarcze dla rolnictwa oraz budynek mieszkalny. Wskazano, że w obrębie przedmiotowej działki nie wydawano koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego oraz nikt nie zgłaszał prowadzenia tam działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu wizji lokalnej, wskazano na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz składowania kruszywa.

DIAS uznał, że przedłożone przez pełnomocnika Strony dopiero na etapie postępowania odwoławczego dokumenty w postaci umów zlecenia, rachunków do umów zlecenia oraz dowodów KW, które są nieczytelne, czytelna jest jedynie pieczątka wystawcy tj. A. Sp. z o.o., nie dowodzą, że firma ta jest podmiotem rzetelnym.

Odnośnie natomiast przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa (ze specjalizacją kosztorysowania) na okoliczność tego, czy cena zawarta na fakturach pomiędzy Skarżącym a A. Sp. z o.o. uwzględniała warunki rynkowe cen DIAS podnosił, że w sprawie nie kwestionowano cen wykazanych na spornych fakturach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie przez organ, iż Skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji A. Sp. z o.o., podczas gdy podatnik nie ma obowiązku wykonywania czynności sprawdzających kontrahenta, a ponadto to organ powinien wykazać, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż działania jego kontrahenta wiążą się z czynnościami bezprawnymi,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuprawnione odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o.,

- art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności umowy stałej o współpracy z 2 stycznia 2014 r. pomiędzy podatnikiem a A. Sp. z o.o., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 sierpnia 2017 r., zeznań J. B. z 24 marca 2016 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., umów zlecenie wraz z rachunkami do umowy zlecenia i dokumentami KW zawartymi pomiędzy A. Sp. z o.o., a kontrahentami tej spółki jako podwykonawcami, których prawidłowa ocena powinna prowadzić do wniosku, że podatnik podjął należytą staranność w relacji z A. Sp. z o.o. zawierając z nią pisemną umowę, A. Sp. z o.o. dysponowała materiałem wykorzystywanym w pracach świadczonych na rzecz podatnika, byli również inni podwykonawcy niż wyłącznie firma A. świadczący pracę na rzecz A. Sp. z o.o.,

- art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasad prawidłowego rozumowania, a mianowicie, iż skoro organ nie kwestionował cen zawartych na fakturach pomiędzy podatnikiem a A. Sp. z o.o., co oznacza, że ceny te należy uznać za rynkowe, to nawet gdyby się okazało, iż inny podmiot świadczył usługi na rzecz podatnika, to podatnik mógłby odliczyć tę samą kwotę podatku VAT, co zakwestionowana przez organ do odliczenia.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie.).

Dla rozstrzygnięcia zasadniczego sporu w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje A. Sp. z o.o., które miały dokumentować nabycie usług brukarskich, transportowych, wykonania robót drogowych.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje A. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Wobec tego, że Skarżący w skardze artykułuje, zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, Sąd uznał, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organy stanem faktycznym, który strona Skarżąca powiązała z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują on na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący od kwietnia do grudnia 2014 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług drogowo-budowlanych na rzecz podmiotów gospodarczych i udokumentowanych fakturami VAT.

Skarżący w deklaracjach VAT-7 za II, III i IV kwartał 2014 r. wykazał przychody uzyskane z tytułu ww. usług. W ww. deklaracjach VAT-7 strona Skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o.

Jak jednak wynika z akt sprawy powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego (między innymi protokołu kontroli, k. 1-21 Tom IV akt administracyjnych) wynika bowiem, że firma A. nie zatrudniała pracowników mogących fizycznie wykonać szeroką gamę usług na jaką wskazywały przedłożone dokumenty. Z zeznań prokurenta A. (k. 100-101, Tom I akt administracyjnych) wynika, że w spółce zatrudnione były trzy osoby, tj. przesłuchiwany, Pan K. (pełniący funkcję Prezesa) i jedna pracownica (Pani S.). Stwierdzić należy, że pomimo aktywności organu nie udało się przesłuchać Pana K. i Pani S. Natomiast obszerne wyjaśnienia złożył J. B. Przesłuchiwany zeznał, że usługi na rzecz kontrahentów, opisane na wystawionych fakturach przez spółkę wykonywane były przez podwykonawców. Głównym podwykonawcą była firma A. Według zeznań świadka do tej firmy były "podporządkowane" jeszcze dwie firmy "W." oraz Z. Świadek zeznał, że A. K. był jego znajomym z młodości. Jak ustalono, w toku kontroli spółka A. nie przedłożyła żadnych dowodów (protokołów odbioru robót, specyfikacji wykonanych robót, zawartej umowy współpracy, dokumentów potwierdzających weryfikację podatnika itp.) uprawdopodobniających wykonywania usług przez A. Z ustaleń organów wynika, że firma A. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT, nie składała żadnych rozliczeń podatkowych, nie wykazywała stanu zatrudnienia. Ponadto ustalono, że A. K. zmarł w dniu 15 grudnia 2014 r., zatem nie mógł wystawiać faktur po 15 grudnia 2014 r.

Tymczasem z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r., skierowanej do spółki A. (Tom V akt administracyjnych), wynika, że nie zgromadzono w materiale dowodowym jakichkolwiek faktur i innych dokumentów wystawionych przez podmioty o nazwach W. i Z., do których odwoływał się w swoich zeznaniach J. B. (s. 10 ww. decyzji). Jak wskazuje się w ww. decyzji organy podjęły próby odnalezienia rzekomych kontrahentów A., celem uzyskania dalszych informacji na temat działalności A. i współpracy z tym podmiotem, jednak korespondencja pozostała nieodebrana. Ponadto jak ustalono, przesłuchiwany prokurent A., J. B. był wspólnikiem W. i Z. Zasadnie zatem organy uznały firmę A. za podmiot nieistniejący, a wystawione przez ten podmiot faktury nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten nie mógł odsprzedać spółce A. usług, za wykonanie których ta wystawiała faktury swoim kontrahentom (szereg faktur o tych samych numerach i z tych samych dat wystawiane na rzecz różnych kontrahentów, za różne rodzaje usług, w tym na rzecz Skarżącego), tym samym zasadne jest przyjęcie, że faktury wystawione przez A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fakturami fikcyjnymi. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej wydanej wobec kontrahenta Skarżącego (decyzja z dnia [...] kwietnia 2019 r., w aktach administracyjnych sprawy).

W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tj. zeznań J. B. z 24 marca 2016 r. bowiem organy szczegółowo je przytoczyły i oceniły.

Ze wskazanej decyzji z dnia 26 kwietnia 2019 r. wynika również niezbicie, że A. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tworząc jedynie pozory takiej działalności, w 2014 r., formalnie występując jako podatnik VAT. Organ stwierdził także jej świadome i celowe działanie poprzez wystawianie na rzecz Skarżącego fikcyjnych faktur i wprowadzanie do obiegu gospodarczego.

Również wbrew prezentowanym tezom skargi organy odniosły się do sporządzonej umowy o współpracy z dnia 2 stycznia 2014 r. pomiędzy Skarżącym a A. (k. 18, Tom II akt administracyjnych). Z tym zakresie zasadnie wskazano, że okazana umowa zawiera ogólne warunki o współpracy w odniesieniu do wykonywanych robót. Skarżący poza fakturami VAT wystawionymi przez A. nie posiada natomiast żadnej innej dokumentacji potwierdzającej zawarte transakcje, tj. zamówień, protokołów odbioru, potwierdzenia zapłaty za usługi, które jak wskazywał sam Skarżący dokonywał "gotówkowo". Za logiczne i spójne wskazać należy prezentowane argumenty, zgodnie z którymi podpisując umowy o wykonanie robót ze swoimi kontrahentami, Strona zobowiązywała się do należytego wykonania robót oraz udzielała gwarancji na wykonane roboty, a także w niektórych przypadkach na użyte materiały. W celu prawidłowego wykonania swoich zobowiązań winna zatem posiadać wiedzę na temat pochodzenia i jakości materiałów użytych do wykonywania tych robót. Jak wynika ze skargi jak i ze złożonego odwołania, najistotniejsze dla Skarżącego było aby A. wykonała zlecone prace, a kim się posłużyła przy tym zleceniu, nie miało dla podatnika większego znaczenia.

Organy poddały również analizie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 sierpnia 2017 r., wskazujące na przeprowadzono wizję lokalną nieruchomości pod adresem W., [...] M. i ustalono, że pod wskazanym adresem znajduje się dom jednorodzinny oraz budynki gospodarcze będące własnością J. B. Jak ustalono w garażu na posesji znajduje się przygotowane, spakowane w worki kruszywo oraz materiał (pozostały po zakładzie kamieniarskim). Jednocześnie stwierdzono, że na posesji brak jest oznak prowadzenia działalności oraz oznak składowania kruszywa (k. 142 Tom I akt administracyjnych). Z materiału dowodowego wynika także, pod adresem W. nie jest nikt zameldowany, nie zgłaszał też nikt do CEIDG prowadzenia działalności gospodarczej (k. 59, Tom I akt administracyjnych). Dodatkowo wskazać należy, że w piśmie z dnia 18 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że na podstawie protokołu kontroli nr 5631 jak i zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono transakcji nabycia towarów z nieruchomości położonej w W. w postaci kruszywa, piachu i innych towarów wykorzystywanych do budowy, na co wskazywał Skarżący w toku postępowania. W świetle powyższych dowodów brak jest podstaw do kwestionowania przyjętego przez organy stwierdzenia, że A. Sp. z o.o. dysponowała materiałem wykorzystywanym w pracach świadczonych na rzecz Skarżącego, nie stwierdzono również zakupu wskazanych rodzajów materiałów, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży (okoliczności tych nie potwierdzili S., D. oraz D. I. C.).

Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że na brak wiarygodności kwestionowanych faktur wskazują także inne okoliczności. Mianowicie przedłożone zostały przy odwołaniu przez Skarżącego nieczytelne kopie, jak wskazano - umów zleceń wraz rachunkami z rachunkami i dokumentami KW które miały dotyczyć zawartych umów pomiędzy A. sp. z o.o. a kontrahentami tej Spółki, jako jej podwykonawcami.

Po pierwsze ze względu na brak możliwości odczytania ww. dokumentów nie można uznać, że stanowią one jakikolwiek wiarygodny dowód wykonania usług na rzecz A. W istocie bowiem można z nich odczytać jedynie pieczątkę spółki. Pozostała treść jest nieczytelna. Ponadto jak wynika z zeznań J. B. głównym podwykonawcą spółki był A. Również w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. stwierdzono jedynie zaewidencjonowanie dostaw usług od jednego podmiotu, którym był A. (łącznie 105 faktur od tego podmiotu). W świetle powyższych ustaleń brak jest podstaw do przyjęcia, że faktycznie usługi te zostały zlecone innym podmiotom przez kontrahenta Skarżącego, na co powołano się w skardze. Przeczą temu ustalenia dokonano zarówno w niniejszym postępowaniu jak i w postępowaniu zakończonym decyzją wymiarową wydaną w stosunku do A. sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2019 r., w tym protokół z przesłuchania świadka.

W rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe oparły się między innymi na decyzji wydanej w stosunku do innego podmiotu (spółki A.), która ma na podstawie treści art. 194 § 1 O. p. moc dokumentu urzędowego. Takie dowody mogą być podważane tylko w trybie określonym w art. 194 § 3 O.p.

Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na odwołaniu się do konkretnej decyzji, bez odniesienia się do opisanych w niej ustaleń. Wręcz przeciwnie, szczegółowo się do nich odniosły i samodzielnie je oceniły.

Na marginesie sprawy wskazać należy, że nie zasadna jest argumentacja pełnomocnika Skarżącego wskazana w skardze odnośnie braku podstaw do posiłkowania się decyzją wydaną w stosunku do A. w trybie art. 108 u.p.t.u., bowiem nie była ona ostateczna w dniu złożenia odwołania oraz w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność wydania na skutek wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r., decyzji DIAS z dnia [...] października 2019 r. (nr [...]), która to po jej zaskarżeniu skargą do tutejszego Sądu została postanowieniem z dnia 26 lutego 2020 r. odrzucona (sygn. akt sprawy III SA/WA 65/20).

Sąd nie podziela również argumentacji dającej podstawę do stwierdzenia, że A. sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność o czym miały świadczyć wykonane usługi na rzecz radcy prawnej A. G., co miało wynikać z jej zeznań. W świetle bowiem ustaleń poczynionych przez organy w sprawie spółki A. wynika, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz A. G. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzają, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co do uczestniczących w transakcji podmiotów, a więc kwoty wynikające z takich dowodów nie mogą zostać odliczone.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organy obydwu instancji bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż czynności wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków Spółki. Nadto strona Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wobec tak prawidłowo ukształtowanego stanu faktycznego sprawy za nieuprawnione należy również uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy przypomnieć, że ustawa ta w art. 86 ust. 1 stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt l FSK 1210/06 (LEX nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Faktura, która nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, jest fakturą fikcyjną i nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1239/08, opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Powyższe stanowisko, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r.

Godzi się przypomnieć, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2013 r. poz. 330 ze zm.) to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu transakcji łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. Stwierdzenie nierzetelności dowodu księgowego to zakwestionowanie zgodności z rzeczywistością prawdziwości dokonywanych w nich zapisów. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej.

Warto też zaakcentować, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt: I SA/Wr 230/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Reasumując, obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W takiej sytuacji umożliwienie podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 932/10 http://cbois.nsa.gov.pl).

Wyjaśnić również należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji czy też dokumentuję ona transakcję zawartą w ramach procederu karuzeli podatkowej. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku w takich sytuacjach byłoby sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług i prowadziłoby do usankcjonowania zachowań sprzecznych z prawem. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta. Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje fakt, że roboty, o których mowa powyżej zostały faktycznie wykonane jak i to, że organy nie kwestionowały ich cen.

Jak słusznie bowiem zauważył organ II instancji aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej transakcji gospodarczej faktycznie dokonanej pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Nie można natomiast uznać za prawidłową fakturę wykazującą zaistnienie zdarzenia gospodarczego pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami podczas, gdy w rzeczywistości zdarzenie to miało miejsce pomiędzy innymi podmiotami.

Stwierdzić zatem należy, że czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidzianych w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że podatnik co do zasady nie ma obowiązku weryfikować swoich kontrahentów i nie chodzi o to by angażował wszelkie siły i środki, w celu dokonania szczegółowych i wnikliwych ich kontroli, jednakże wobec nie podjęcia jakiegokolwiek działania celem sprawdzenia rzetelności swych partnerów handlowych nie można skutecznie powoływać się na "dobrą wiarę". To bowiem przedsiębiorca ponosi pełną odpowiedzialność z kim i na jakich zasadach układa relacje gospodarcze i w sytuacjach niepewnych winien wzmóc nadzór nad takimi transakcjami.

Dodać należy, że nie stanowi naruszenia przepisów prawa wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13).

Zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie Skarżący, nie podjął żadnych formalnych ani faktycznych czynności mających na celu weryfikację swojego kontrahenta, spółki A.

Sąd podziela argumentację organów, że Skarżący co najmniej nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Nie sprawdził czy A. ma możliwości wykonania zleconych jej usług, czy posiada zasoby ludzkie i możliwości techniczne do ich wykonania. Samo podpisanie ogólnej umowy o współpracy przez Skarżącego z A. nie stanowi podstawy do przyjęcia, że A. była podmiotem wiarygodny i rzetelnym. Stwierdzić należy, że Skarżący nie przedstawił dokumentów stanowiących podstawę do zweryfikowania tegoż kontrahenta (nadanie NIP, zgłoszenie VAT, wyciąg z KRS), ale również na bieżąco nie dokumentował transakcji, nie wystawał zleceń, specyfikacji zleconych prac. Nie stwierdzono również protokołów odbioru wykonanych prac, co ma szczególne znaczenie bowiem Skarżący dokonywał dalszej odsprzedaży usług na rzecz podmiotów zlecających mu wykonanie konkretnych robót budowlanych. Kwestią otwartą pozostaje w takim przypadku ocena jakości i gwarancji wykonanych prac oraz to czy spełniały normy techniczne i normy bezpieczeństwa. Co istotne, Skarżący dokonywał ze swoim kontrahentem rozliczeń gotówkowych, na co również nie przedstawił stosownych dowodów.

W tym kierunku organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i w wyniku oceny przeprowadzonych dowodów doszły do wniosku, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które wymagały dołożenia przez Skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów, jak i realizacji transakcji opisanych w spornych fakturach. Przede wszystkim trzeba tu uwzględnić sposób i okoliczności w jakich dochodziło do zapłaty za zakupione usługi. Płatności gotówką, do rąk Pana J. B., bez pokwitowań, bez świadków. Sytuacje takie odbiegają od standardów przyjętych w obrocie gospodarczym i zdecydowanie powinny skłonić Skarżącego do weryfikacji kontrahenta, której nie dokonał, a której kierunki słusznie wskazał organ w uzasadnieniu decyzji.

Dodać należy, że dokonywanie płatności gotówkowych samo w sobie nie świadczy o udziale w oszustwach podatkowych. Jednak w realiach niniejszej sprawy Skarżący nie wykazał, że dokonał płatności (brak potwierdzenia zapłaty znacznych kwot od 24600 do 166 050 zł, brak świadków odbioru gotówki), o których mowa w treści wystawionych dla niego spornych faktur, zasadnie uznanych przez organy podatkowe za tzw. "puste faktury". Nawet jeżeli dokonywał bliżej nieokreślonych płatności na rzecz wystawcy spornych faktur, to były to należności za wystawienie dla niego tzw. "pustych faktur" VAT, a nie płatności za wykonanie usług, o których mowa w treści spornych faktur.

Końcowo wskazać należy, że z zeznań Skarżącego wynika, że poza jego zainteresowaniem było w jaki sposób A. wykonywała zlecenia, a najistotniejsze było samo ich wykonanie. Potwierdzają to zeznania Skarżącego znajdujące się w aktach sprawy.

W ocenie Sądu, brak należytej staranności po stronie Skarżącego znajduje obiektywne potwierdzenie w ocenie całokształtu materiału dowodowego, w tym w braku weryfikacji kontrahenta, jak również braku w dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług, co zostało zreferowane w zaskarżonej decyzji.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.