Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1466/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi C. S. Spółki Cywilnej S. Z. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz C. S. Spółki Cywilnej S. Z. i J. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 26 września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie nr [...] z dnia 19 października 2012 r. i określił C spółce cywilnej S Z i J M, dalej "spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 roku z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów marki: N o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2004, pojemność silnika - [...] cm3 oraz J o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2006, pojemność silnika - [...] cm3 w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 31 sierpnia 2009 r. zawarta została umowa sprzedaży między spółką a J W, której przedmiotem był samochód marki N - o numerze nadwozia [...] rok produkcji - 2004, określony jako ciężarowy (faktura VAT Marża nr FVM [...] z dnia 31 sierpnia 2009 r. na kwotę brutto [...]zł). Na fakturze znalazł się zapis, że jest to auto używane, bez gwarancji, a sprzedający jest bezpośrednim dostawcą auta z terenu UE.

W dniu 3 września 2009 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne ww. samochodu, a w wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający 2 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy. W dniu 10 września 2009 r., samochód został zarejestrowany po raz pierwszy kraju przez Prezydenta Miasta Szczecin jako ciężarowy, z 2 miejscami siedzącymi. Do wniosku o rejestrację załączono m.in. duński dowód rejestracyjny, w którym samochód został określony jako lekki samochód ciężarowy do transportu towarów. Z faktury VAT nr [...] z dnia 23 września 2009 r., wystawionej przez spółkę wynikało, że miała miejsce przebudowa samochodu - zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Koszt usługi wskazano na [...] zł brutto. Po przebudowie miało miejsce kolejne badanie techniczne samochodu. W wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu z dnia 15 października 2009 r. wskazano, że jest to samochód osobowy typu van, posiadający 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy.

Pismem z dnia 15 października 2009 r. pan Wojtowicz wniósł o wymianę dowodu rejestracyjnego z tytułu zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Z kart informacyjnych samochodu wynika, że w dniu 15 października 2009 r. wydane zostało nowe pozwolenie czasowe, a w dniu 23 października 2009 r. nowy dowód rejestracyjny.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika dalej, że w dniu 18 sierpnia 2009 r. zawarta została umowa sprzedaży między spółką a T O, której przedmiotem był samochód marki J o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2006, pojemność silnika - [...] cm, określony jako ciężarowy (faktura VAT Marża nr [...]z dnia 18 sierpnia 2009 r. na kwotę brutto [...]zł). Na fakturze znalazł się zapis, że jest to auto używane, bez gwarancji, a sprzedający jest bezpośrednim dostawcą auta z terenu UE.

W dniu 24 września 2009 r. przeprowadzone zostało w G badanie techniczne ww. samochodu, a w wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu wskazano, że jest to samochód ciężarowy typu van, posiadający 2 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy. W dniu 1 października 2009 r. samochód został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju przez Starostę piaseczyńskiego jako ciężarowy, z 2 miejscami siedzącymi. Do wniosku o rejestrację załączono, m.in. duński dowód rejestracyjny, w którym samochód został określony jako lekki samochód ciężarowy do transportu towarów. W dniu 22 grudnia 2009 r. przeprowadzone zostało kolejne badanie techniczne samochodu, a w wydanym na tę okoliczność zaświadczeniu wskazano, że nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, a pojazd spełnia warunki samochodu osobowego. W wyniku zmian w pojeździe pan O wystąpił w dniu 23 grudnia 2009 r. do organu rejestracyjnego o dokonanie zmian w dowodzie rejestracyjnym.

Pismem z dnia 18 lutego 2012 r. firma [...]SA, odpowiadając na pismo Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2012 r. poinformowała, że samochód marki J o numerze nadwozia [...] wyprodukowany został w wersji osobowej, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, nie posiada punktów kotwiących do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach, posiada stałe punkty do zamocowania siedzeń. W momencie opuszczenia fabryki, samochód posiadał 5 miejsc siedzących. W piśmie wskazano także, że pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek holenderski, firma [...] Auto Poland SA nie posiada informacji o homologacjach krajowych, a wszystkie modele J mogą zostać przekonwertowane na ciężarowe.

Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wszczął z urzędu w stosunku do spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009 roku. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że przedmiotem postępowania jest samochód marki N - o numerze nadwozia [...], sprzedany panu W w dniu 31 sierpnia 2009 r.

W postanowieniu z dnia 14 marca 2012 r. organ pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego należnego od pojazdów: N - o numerze nadwozia [...] oraz J o numerze nadwozia [...]. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że organ pierwszej instancji uzyskał nowy dowód - dokumenty potwierdzające, że w sierpniu 2009 roku, spółka sprzedała także samochód marki J .

Pismem z dnia 27 marca 2012 r., spółka zwróciła się o odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego oraz przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści pisma. Wskazano, że samochód marki N nie powinien zostać opodatkowany akcyzą, gdyż jego konstrukcyjnym przeznaczeniem od dnia pierwszej rejestracji był przewóz towarów. Pojazd fabrycznie został wyprodukowany jako osobowy, ale autoryzowany dealer dokonał przebudowy pojazdu zmieniając jego przeznaczenie na pojazd ciężarowy, dwuosobowe typu VAN NI z jednym rzędem siedzeń, pięciodrzwiowy, nieposiadający stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. Miałyby to potwierdzić dokumenty - duński dowód rejestracyjny, duńska karta pojazdu, duńska homologacja na samochód ciężarowy, polski dowód rejestracyjny oraz dokumenty złożone przy przerejestrowaniu samochodu z ciężarowego na osobowy (zaświadczenia z przeglądu technicznego). Nadto, powołano się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP3/443-3/11-2/IB z dnia 23 maja 2011 r. zgodnie z którą nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdy po zarejestrowaniu pojazdu nie będącego samochodem osobowym zostaną w pojeździe dokonane przeróbki polegające na wmontowaniu dodatkowych siedzeń. Wskazano, że przed zarejestrowaniem ww. samochodu jako ciężarowego, konieczne było dokonanie w nim przeróbek w warsztacie specjalizującym się w tego typu zmianach konstrukcyjnych, a zmiany te były wykonane na stałe, przez autoryzowanego dealera w kraju pochodzenia pojazdu. Dokonanych na stałe zmian nabywca samochodu w Polsce (pan W) nie mógł usunąć sam, "przy użyciu "domowych sposobów" - przywrócenie stanu fabrycznego auta (samochodu osobowego) wymagało ingerencji u oraz specjalistycznych narzędzi do cięcia karoserii i nitowania mocowań, a zmiany powinny być potwierdzone podczas badania technicznego, dającego gwarancję, że zostały one dokonane w sposób prawidłowy. Spółka zatem prawidłowo uznała, że nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów i nie znajduje uzasadnienia wnioskowanie, że ze względu na jego przerejestrowanie z ciężarowego na osobowy, samochód w chwili jego sprowadzenia był konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W piśmie tym wskazano także, że niezrozumiałym jest wskazanie w postanowieniu z dnia 14 marca 2012 r. samochodu marki J, gdyż postępowanie nie było wszczęte w odniesieniu do tego pojazdu.

Pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z faktury nr [...], na podstawie której spółka nabyła samochód marki N o numerze nadwozia [...], na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie postanowieniem z dnia

17 października 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z faktury nr [...], na podstawie której spółka nabyła w D ww. samochód, gdyż przedmiotem opodatkowania była sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, przez co przyjęcie jako podstawy opodatkowania, kwoty zakupu samochodu w D.

Decyzją nr [...] z dnia 19 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie określił spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 roku w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów marki: N oraz J .

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, S Z wniósł do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie odwołanie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenia przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. organ zwrócił się do spółki o wskazanie kwot marży zawartej w ww. fakturach, na podstawie których ww. pojazdy zostały sprzedane ww. nabywcom.

Pismem z dnia 13 czerwca 2013 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe oraz dowodu z duńskiej strony internetowej na okoliczność stosunku rozstawu osi do długości strefy załadunkowej, typu homologacji oraz ilości miejsc siedzących dla pasażerów w czasie rzekomego powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

W dniu 28 czerwca 2013 r. do Izby Celnej w Szczecinie wpłynęły kserokopie faktur: z dnia 1 lipca 2009 r., z której wynikało, że samochód marki J o numerze nadwozia [...] został zakupiony za kwotę [...] oraz z dnia 16 lipca 2009 r., z której wynikało, że samochód marki N - o numerze nadwozia [...] został zakupiony za kwotę [...]. W piśmie przewodnim przy którym przekazano ww. faktury, wskazano schemat obliczania podatku VAT od marży sprzedającego.

Postanowieniami nr [...] z dnia 23 września 2013r., odmówiono przeprowadzenia dowodów, o przeprowadzenie których odwołujący się wnosił w piśmie z dnia 13 czerwca 2013 r.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając spółce, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 roku z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów marki: N - o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2004, pojemność silnika - [...] cm3 oraz J o numerze nadwozia [...], rok produkcji - 2006, pojemność silnika - [...] cm3 w kwocie [...]zł.

Jak wskazał organ odwoławczy, z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że do zaliczenia danego pojazdu jako podlegającego podatkowi akcyzowemu niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniej pozycji CN. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 i każdego roku podlega aktualizacji. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona ustanowiona w załączniku do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Z opisów pozycji CN 8703 i 8704 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie, które zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, winno być oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdów. Dokonując powyższych ustaleń odnośnie samochodu marki N o numerze nadwozia [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał, że z materiału dowodowego dotyczącego ww. samochodu wynika, że posiada on cechy pozwalające na zaklasyfikowanie samochodu jako samochodu osobowego. Z treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym po przebudowie dokonanej przez spółkę wynika, że przebudowa polegała na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowaniu w fabryczne punkty kotwiczenia fabrycznej kanapy wyposażonej w fabryczne pasy bezpieczeństwa. Treść zaświadczenia wydanego przez uprawnionego diagnostę potwierdzała zatem, że samochód został zaprojektowany i przeznaczony do przewozu osób; konstrukcja samochodu nadana mu przez producenta przewidywała możliwość mocowania siedzeń w tylnej części pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego jednoznacznie wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w którym dokonano zmian. Zmiany dokonane w samochodzie miały charakter czasowy i były możliwe do usunięcia. Nie zmieniły one ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu osobowego (samochodu do przewozu osób).

Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uznając nawet, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i jego sprzedaży na terytorium kraju samochód posiadał dwa, a nie pięć miejsc siedzących, to należy jednak stwierdzić, iż był on konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu osób. Samochód był przeszklony, posiadał fabryczne wyposażenie w postaci stałych punktów kotwiących do zamocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, do których to miejsc kotwiących siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane po pierwszej sprzedaży samochodów na terytorium kraju. Zmiany polegające na wyjęciu tylnej kanapy i wstawieniu ściany działowej (kratki), która została zdemontowana, czyli zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującego się, że konstrukcja samochodu przed jego pierwszą rejestracją została zmieniona "na stałe". Według organu, nie można uznać, że zamontowanie kraty oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej miało charakter stały (trwały), jeżeli krata ta została w późniejszym czasie zdemontowana, a samochodowi przywrócono jego pierwotne przeznaczenie, jakim jest zasadniczy przewóz osób.

Jak wskazał organ odwoławczy, znajdująca się w aktach sprawy faktura, wystawiona przez spółkę potwierdza, że zmiany mogły zostać dokonane w dowolnym warsztacie samochodowym dysponującym potrzebnymi do tego narzędziami. Cena wykonania usługi ([...] zł), polegającej na przywróceniu pierwotnego przeznaczenia samochodom, pozwala w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie na stwierdzenie, że przywrócenie samochodu do pierwotnego stanu nie wymagało dużego nakładu środków i czasu.

Odnośnie samochodu marki J o numerze nadwozia [...] organ odwoławczy wskazał, że z informacji otrzymanych od przedstawiciela marki wynika, że ww. samochód posiada cechy konstrukcyjne pozwalające na zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703, tj. nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, samochód posiadał 5 miejsc siedzących, posiada stałe punkty do zamocowania siedzeń, do których siedzenia te zostały ponownie zamontowane.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że ww. samochody są pojazdami o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Odnosząc się do zaprezentowanego przez odwołującego się stanowiska, że będące przedmiotem sprawy samochody są pojazdami "wielozadaniowymi" typu van, które mogą być zaklasyfikowane zarówno do kodu CN 8703, jak i do kodu CN 8704, organ odwoławczy wskazał, iż z treści not wyjaśniających dotyczących klasyfikacji pojazdów do kodu/pozycji CN 8703 i CN 8704 wynika, że sprowadzone przez spółkę samochody nie mogą być zaklasyfikowane do kodu CN 8704. Wprawdzie w chwili ich zakupu i pierwszej rejestracji w kraju samochody posiadały jeden rząd siedzeń (dwa miejsca do siedzenia), to jednocześnie nie były to pojazdy nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. Fakt, że cechy samochodów będących przedmiotem niniejszego postępowania odpowiadają cechom projektowym wymienionym w punktach a) - e) w Nocie wyjaśniającej HS do pozycji 8703 skutkuje tym, że pojazdy należy oceniać jako zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i w związku z tym są klasyfikowane w pozycji CN 8703. Dla sprawy, której celem jest ustalenie, czy samochody podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, nie ma znaczenia fakt, że w momencie zakupu były one zarejestrowane jako ciężarowe. O opodatkowaniu samochodów akcyzą przesądza wyłącznie okoliczność, że pojazd można zaklasyfikować do kodu CN 8703. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdów jako zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości ich klasyfikacji do pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób co oznacza, iż mogą one również służyć do przewozu towarów. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo sądowe.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że dla opodatkowania pojazdów samochodowych podatkiem akcyzowym nie ma znaczenia to, że zostały one zakupione jako samochody ciężarowe. Nie ma także znaczenia to, że samochód był na terenie Danii zarejestrowany jako ciężarowy, jak również to, że po raz pierwszy w kraju zostały także zarejestrowany jako ciężarowy.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uznał za niezasadny zarzut, że w sprawie nie uwzględniono dowodów, iż sprzedane samochody były samochodami ciężarowymi. Organ podzielił stanowisko sądów administracyjnych, że o przeznaczeniu samochodu decyduje jego producent, a zmiany samochodu, które nie zmieniają konstrukcji nadanej samochodowi przez producenta, a dostosowują samochód do indywidualnych potrzeb jego właściciela/użytkownika, nie zmieniają przeznaczenia samochodu i nie mają wpływu na kwestie jego opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał, iż dowodem w sprawie nie może być załączony do odwołania dokument o nr [...]K, określony przez odwołującego jako decyzja Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi, gdyż dokument ten decyzją nie jest. Nadto, organy celne nie są związane stanowiskiem zawartym w decyzji bądź projekcie decyzji innego organu podatkowego, którym jest Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi. Poza tym, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie podzielił się ze stanowiskiem zaprezentowanym w ww. dokumencie (projekcie decyzji), z której wynika, iż dla klasyfikacji taryfowej znaczenie ma homologacja lokalna, a nie cechy konstrukcyjne nadane przez producenta.

Odnośnie zarzutu odwołującego wszczęcia postępowania pod z góry przyjętą tezę, że samochód podlega opodatkowaniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji pozyskał informacje i dokumenty dotyczące ww. samochodu, których analiza pozwoliła na podjęcie decyzji o wszczęciu postępowania. Organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, poinformował spółkę o kierunku jego prowadzenia, co nie stanowi podstawy do uznania, że był związany treścią sentencji tego postanowienia w toku prowadzonego postępowania. Gdyby w toku postępowania ustalono, że samochód nie podlega opodatkowaniu, to organ podatkowy zobligowany byłby do umorzenia prowadzonego postępowania, niezależnie od treści postanowienia o jego wszczęciu. Dowodów na odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego nie stwierdzono.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wskazał dalej, iż w sentencji postanowienia o wszczęciu postępowania wskazano, że przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009 roku. Okoliczność, że w uzasadnieniu tego postanowienia wskazano tylko samochód N o numerze nadwozia [...], nie stanowi przeszkody, aby w decyzji kończącej postępowanie określono także podatek akcyzowy od samochodu J o numerze nadwozia [...]. W postanowieniu z dnia 14 marca 2012 r., wyznaczającym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że uzyskał nowe dowody potwierdzające, iż w miesiącu tym miało miejsce także drugie zdarzenie podatkowe, tj. sprzedaż drugiego samochodu klasyfikowanego do kodu CN 8703.

Spółka od dnia doręczenia ww. postanowienia do dnia wydania decyzji wiedziała zatem, że postępowanie ma na celu opodatkowanie dwóch samochodów.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie dopatrzył się również naruszenia innych, wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie zebrany został niezbędny materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony przez organ I instancji i pozwalał na wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia podstaw opodatkowania i stawek podatku akcyzowego. Powołując treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym wskazał kiedy powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów, kto jest podatnikiem akcyzy, co stanowi podstawę opodatkowania oraz ile wynosi stawka akcyzy. Jak wskazał organ odwoławczy, podstawą opodatkowania nie mogły być kwoty wskazane w fakturach, na podstawie których spółka zakupiła samochody w Danii, gdyż dotyczą one innej czynności podlegającej opodatkowaniu - dotyczą nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdy przedmiotem opodatkowania jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Informacje w nich zawarte powinny zostać jednak uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania, w zakresie pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek VAT odprowadzony przez sprzedającego od jego marży.

Końcowo Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie opisując sposób wyliczenia określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę [...]zł (za samochód marki N) oraz [...]zł (za samochód marki J) .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S Z prowadzący działalność gospodarczą C spółka cywilna S Z i J M, wniósł o uchylenie powyższej decyzji jako naruszającej prawo w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów. Nadto, skarżący wniósł o zwrócenie się do producenta w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił linie produkcyjną oraz do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym niniejszy samochód został sprowadzony na rynek duński, powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w D, o przeprowadzenia dowodu z zaświadczenia ze świadectwa homologacji, przeprowadzenia dowodu ze wskazanej strony internetowej oraz o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J W oraz T O na okoliczność dotyczącą stanu technicznego przedmiotowych samochodów oraz przeprowadzeniu dowodu z duńskiej ze strony internetowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenia art. 120, art.121 art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej "O.p.", przez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez sklasyfikowanie samochodu marki No numerze [...] oraz samochodu osobowego marki J o numerze nadwozia (VIN) [...] do kodu CN 8703,

- art. 133, art.135 , art. 165 § 1, 2 i 4 , art. 207, art. 210 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia

12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., dalej WKC), przez brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wszelkich aktów wydanych w toku postępowania ze względu na wadliwe oznaczenie strony postępowania, co skutkowało wydaniem wadliwej decyzji oraz innych aktów w toku prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, nadto rażącą sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji a treścią naruszonych przepisów,

- art. 180 § 1, art.181, art.187, art.188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez odwołującego, podczas gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 180, art. 187, art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu ze wskazanej strony internetowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J W i T O w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- naruszenie przepisów prawa art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym(Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), przez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochodu marki N o numerze vin [...] oraz samochodu osobowego marki J o numerze nadwozia (VIN) [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wybór akcyzowy,

- Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

(Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE)

nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem, że samochód marki N o numerze vin [...] oraz samochód osobowy marki J o numerze nadwozia (VIN) [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703; a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704,

- Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62). przez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowych samochodów do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ odwoławczy jako adresata decyzji wskazał spółkę bez oznaczenia numeru NIP i Regon podatnika. W ocenie skarżącego, takie oznaczenie strony jest niezupełne i powoduje, że zaskarżona decyzja obarczona jest rażącym naruszeniem prawa.

Nadto skarżący podniósł, że organ prowadząc postępowanie dowodowe odmówił przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, które mogłyby wskazać i ustalić, do jakiego kodu należy przedmiotowe samochody umieścić.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przedmiotowe samochody należy sklasyfikować do kodu CN 8703. Podkreślił, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym przedmiotowe samochody posiadały stałą przegrodę za przednim rzędem siedzeń, posiadał panel podłogowy i nie miał żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Okna w przedmiotowym samochodzie były zablokowane. Posiadanie okien w panelach bocznych zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS nie stanowi przesłanki, że jest to samochód osobowy. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organu podatkowego, że okoliczność posiadania przez przedmiotowe samochody przegrody nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ było można ją łatwo zdemontować. Wskazał, że w notach wyjaśniających do HS jeżeli chodzi o przegrodę to nie ma mowy o fakcie, aby przedmiotowa przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy, a częścią tylnią była montowana w sposób nie pozwalający na jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne.

Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie został również zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów, tj. duńskiego świadectwa homologacji, duńskiego dowodu rejestracyjnego, duńskiej informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w których rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy. Nadto wskazał, że przedmiotowe świadectwo homologacji, które zostało dołączone do akt sprawy wydane zostało jeszcze przed obowiązującą dyrektywa europejska. Podkreślił przy tym, że przedmiotowy samochód samochodu marki N o numerze vin [...] oraz samochód osobowy marki J o numerze nadwozia (VIN) [...] w momencie wprowadzenia na rynek Unii Europejskiej był pojazdem należącym do kategorii NI z możliwością przewożenia jednego pasażera poza kierowcą oraz towarami.

Zdaniem skarżącego, trudno zgodzić się z twierdzeniami organu, że stwierdzenia producenta o tym, czy wyprodukowany przez niego samochód jest w jego przekonaniu ciężarowy, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii jego opodatkowania akcyzą.

Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem organów celnych,

że wyposażenie samochodu jest luksusowe. Nadto, wskazując na orzecznictwo sądowe podniósł, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie winno być ustalone przez organy celne przeznaczenie danego samochodu. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej w oparciu o noty wyjaśniające. Ponadto skarżący wskazał na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dwie interpretacje indywidualne, w których opisany został stan faktyczny podobny do przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy wyraził w nich stanowisko zgodne z prezentowanym przez Skarżącego w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są słuszne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1),

a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej "p.p.s.a", sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym należy, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749., zw. dalej O.p.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, bowiem sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyte i sprowadzone na terytorium kraju samochody marki N oraz J są, jak dowodził Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, samochodami przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodami ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący. W przypadku klasyfikacji ww. samochodów do kodu CN 8704 nie podlegałby one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Prawidłowo wskazał organ podatkowy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) – zwanej dalej: u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy). Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści art. 3 ust. 1 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Zatem dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Jak prawidłowo wskazały organy, w procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej stosuje się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W regule 1 ORINS wskazano postulat klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Pomocą w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium mogą być Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN). Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone

w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy, ale znaczący charakter.

W świetle powyższego, istotne z punktu widzenia przyporządkowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu będą miały zarówno brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 (właściwej wg skarżącego) "samochody przeznaczone do transportu towarów" oraz brzmienie wskazanych wyżej Not do tych pozycji. Zgodnie z regułą 1 ORINS, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi.

W sytuacji, gdy w/w cechy wskazują, że dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Z kolei, gdy głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w wydanej decyzji. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to są dla klasyfikacji tego towaru

w CN wskazówkami, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu

o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny.

To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza

w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe uzyskały informację od firmy [...] Auto Poland SA (pismo z dnia 18 lutego 2012 r.) z której wynikało, że samochód marki J o numerze nadwozia [...] wyprodukowany został w wersji osobowej, nie posiada przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, nie posiada punktów kotwiących do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach, posiada stałe punkty do zamocowania siedzeń. W momencie opuszczenia fabryki samochód posiadał 5 miejsc siedzących. W piśmie tym wskazano również, że wszystkie modele J mogą zostać przekonwertowane na ciężarowe. Wynika z tego, że samochód został wyprodukowany jako osobowy, a w późniejszym czasie został "skompletowany" do pełnienia funkcji ciężarowych. Polegało to, m.in. na zamontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, co pozwoliło na uznanie samochodu za ciężarowy i zarejestrowanie w D jako lekkiego samochodu ciężarowego.

W odniesieniu do samochodu marki N o numerze nadwozia [...] organ wskazał jedynie, że z treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym po przebudowie dokonanej przez spółkę wynika, że przebudowa polegała na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowaniu w fabryczne punkty kotwiczenia fabrycznej kanapy wyposażonej w fabryczne pasy bezpieczeństwa. W ocenie organu, treść zaświadczenia wydanego przez uprawnionego diagnostę potwierdzała zatem, że samochód został zaprojektowany i przeznaczony do przewozu osób.

Zdaniem Sądu, organ w odniesieniu do samochodu marki N nie podjął wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Przed wszystkim brak jest informacji producenta (lub dealera) pojazdu marki N o numerze nadwozia [...] odnośnie wyprodukowanej wersji tego samochodu. Zwłaszcza, że z akt wynika, iż organ podatkowy o taką informację występował do dealera w Polsce, który powiadomił organ, że ww. zapytanie skierował do centrali w Budapeszcie. Ustalając ogół cech właściwych temu pojazdowi, w tym cechy projektowe, ogólny wygląd pojazdu, jego wyposażenie, organy oparły swoje ustalenia przede wszystkim o dane wynikające z badania technicznego samochodu i ujęte w zaświadczeniu wydanym przez uprawnionego diagnostę. W oparciu o ten dowód ustalono szczegółowe elementy wyposażenia pojazdu wywodząc z nich, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób a dokonana przez spółkę przebudowa polegająca na zdemontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowaniu w fabryczne punkty kotwiczenia fabrycznej kanapy wyposażonej w fabryczne pasy bezpieczeństwa, nie zmieniła ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu osobowego (samochodu do przewozu osób). Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zasada ta, rozwinięta w art. 187 § 1 O.p. kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń, podejmować właściwe w sprawie działania. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że o przeznaczeniu samochodu decyduje producent w momencie konstruowania/projektowania samochodu. Konstruując/tworząc samochód decyduje on wówczas, min. o tym, ile miejsc siedzących będzie posiadał pojazd i stosownie do podjętej decyzji, biorąc pod uwagę normy wynikające, min. z przepisów o ruchu drogowym, które określają wymagania techniczne do wyprodukowania i dopuszczenia pojazdów do ruchu, wyposaża pojazd w odpowiednie elementy, np. elementy do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Jak wskazał organ odwoławczy, w orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, że o przeznaczeniu samochodu decyduje jego producent, a dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb jego właściciela/użytkownika, nie zmienia przeznaczenia pojazdu i nie ma wpływu na opodatkowanie. Organ odwoławczy przywołał wyroki WSA w Gorzowie, sygn. akt I SA/Go 936/12 i WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 575/12. Zdaniem Sądu, skoro organ podatkowy w przypadku każdego sprowadzonego przez spółkę samochodu występował do producenta (dealera) o przekazanie informacji czy dany pojazd został wyprodukowany jako osobowy, to brak takiej informacji, o ile jest ona możliwa do uzyskania, nie może być zastąpiony domniemaniem, że brak takiej informacji powoduje uznanie danego pojazdu za samochód osobowy. Brak takiej informacji winien być przez organ podatkowy omówiony i oceniony. Tak jak otrzymana przez organ ww. informacja winna być oceniona w łącznie z pozostałym materiałem dowodowym. Według Sadu, ustalenie wartości merytorycznych przeróbek na podstawie wskazań diagnosty i jego wpisów w zaświadczeniu co zostało zmienione nie może stanowić decydującego dowodu w sprawie, gdyż są one oględne, nie wskazują metod przeróbek a jedynie wskazują lakonicznie na stan końcowy, osiągnięty po ich dokonaniu. To producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają zatem ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Niedostateczne rozpatrzenie w/w okoliczności przez organ podatkowy powoduje, że dokonane w niniejszej sprawie ustalenia należy uznać za niepełne. Natomiast brak prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego. Powyższe naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd podziela natomiast stanowisko organu podatkowego, że dla klasyfikacji pojazdów i ich opodatkowania nie miała znaczenia homologacja posiadana przez pojazd, czy wpisy dokonane w dowodzie rejestracyjnym, gdyż dokumenty wydane na podstawie przepisów innych niż przepisy dotyczące podatku akcyzowego (np. przepisy o ruchu drogowym) nie mają wpływu na klasyfikację pojazdu do celów tego podatku, zatem nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało wpływu na wynik sprawy. Wskazać przy tym należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy Brak możliwości uzyskania ww. informacji winien być przez organ omówiony, o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Sąd nie podzielił też zarzutu skargi dotyczącego rażącego naruszenia prawa przez to, że organy podatkowe w wydanych orzeczeniach w ramach postępowania podatkowego nieprawidłowo określiły stronę, tzn. bez wskazania jej numeru NIP i Regon. Przede wszystkim wskazać należy, że podatnikiem a zarazem i stroną postępowania przed organami podatkowymi w zakresie podatku akcyzowego, jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wynika to z literalnego brzmienia art. 102 ust. 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, dokonująca czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (w tym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna, ze względu na swoją formę organizacyjno - prawną (spółka osobowa) nie jest ani osobą fizyczną, ani prawną, lecz stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która na gruncie u.p.a. jest podatnikiem podatku akcyzowego i to na niej ciąży obowiązek z tego tytułu. W kwestii natomiast prowadzenia spraw spółki cywilnej a przede wszystkim jej reprezentowania przed organami podatkowymi, należy odwołać się do przepisów k.c., o czym stanowi art. 135 o.p., gdyż przepisy prawa podatkowego nie normują ww. kwestii. Zgodnie z art. 865 § 1 k.c., każdy wspólnik jest jednocześnie uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Natomiast w myśl art. 866 k.c., w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Podkreślić jednak trzeba, że pojęcia "prowadzenie spraw spółki" i "reprezentowanie spółki" nie są tożsame. Prowadzenie spraw spółki odnosi się bowiem do dziedziny stosunków wewnętrznych i zarządzania jej sprawami w tym zakresie, natomiast reprezentowanie spółki obejmuje problematykę składania i przyjmowania oświadczeń woli w sprawach prawno-majątkowych w dziedzinie stosunków zewnętrznych. Uprawnienia te pozostają jednak ze sobą w ścisłym związku, gdyż na podstawie art. 866 k.c., o ile umowa lub uchwała wspólników inaczej tego nie normuje, zakres umocowania do reprezentowania spółki uzależniony jest od zakresu uprawnień wspólnika do prowadzenia jej spraw. Bez podjęcia uprzedniej uchwały przez wszystkich wspólników każdy z nich może prowadzić sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki oraz wykonać czynność nagłą, której zaniechanie mogłoby narazić spółkę na niepowetowane straty (art. 865 § 2 i 3 k.c.). Do prowadzenia spraw, które przekraczają zakres zwykłych czynności spółki, wspólnik jest upoważniony, jeżeli wynika to z umowy lub z podjętej uchwały upoważniającej wspólnika do takich czynności. Przepisy nie wyjaśniają, czym są "sprawy, które nie przekraczają zwykłych czynności spółki". Wskazuje się, że zakres tego pojęcia wyznacza się indywidualnie w odniesieniu do konkretnego stosunku spółki i przy uwzględnieniu wszelkich okoliczności dotyczących jej działalności. Oceny tej w szczególności dokonuje się uwzględniając głównie rodzaj i rozmiary prowadzonej przez spółkę działalności, jej cel, wielkość majątku lub obrotów, a także wartość zobowiązań spółki. Okolicznością, którą należy uwzględnić, jest również wpływ danej czynności na działalność spółki, na możliwość osiągnięcia wspólnego celu, na wielkość jej aktywów i pasywów (por. A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska - Pieczniak, Komentarz do art. 865 kodeksu cywilnego, LE 2010).

Odkodowując zatem przepis art. 866 k.c. w związku z art. 865 § 1 i 2 k.c. należy stwierdzić, że jeżeli umowa spółki cywilnej nie stanowi inaczej, spółka ta może być reprezentowana przez każdego wspólnika w sprawach nieprzekraczających zwykłego zarządu, o ile nie nastąpi sprzeciw któregokolwiek ze wspólników przed zakończeniem takiej sprawy, albowiem reprezentacja ta odbywa się w granicach upoważnienia ustawowego. Sprawy przekraczające zwykły zarząd wymagają natomiast działania wszystkich wspólników, jeśli takie postanowienie wynika z umowy spółki cywilnej, ponieważ przepis art. 866 k.c. ma charakter przepisu dyspozytywnego, co oznacza, że sposób reprezentacji może zostać ułożony według woli wszystkich wspólników (por. wyrok SN z dnia 13 października 2000 r., sygn. akt II CKN 298/00, opubl. Legalis; wyrok NSA z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1846/04, ONSAiWSA 2006/1/19, Monitor Podatkowy 2006/2/47; wyrok SA w Katowicach z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt V ACa 412/12, LE

nr 1220493). Nasuwa się więc następująca konstatacja, że z punktu widzenia reprezentacji spółki cywilnej i prowadzenia jej spraw, najistotniejsze są postanowienia umowy.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że niewątpliwie stroną postępowania podatkowego (podatnikiem) była spółka, zatem takie oznaczenie adresata zaskarżonej decyzji nie narusza prawa.

Nie można za takie naruszenie uznać niewskazanie numeru NIP i Regon podatnika w zaskarżonej decyzji, bowiem wymóg taki nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ wydający decyzję nie ma obowiązku oznaczania strony postępowania przez przywołanie ich numeru NIP oraz Regon. Oznaczenie strony postępowania ma pozwalać na prawidłową jej identyfikację, a w rozpoznawanej sprawie na żadnym jej etapie nie było jakichkolwiek wątpliwości, co do strony postępowania.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tj. dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych, dowodu z dokumentu homologacji, czy dowodu ze wskazywanej duńskiej strony internetowej, dla ustalenia w jakim stanie pojazdy znajdowały się w chwili sprowadzenia do D, Sąd podziela stanowisko organu celnego, że przeprowadzenie wskazanych dowodów było zbędne, gdyż organ nie kwestionował, że samochód przed jego zakupem przez stronę był "przebudowany", czyli zrezygnowano z pewnych elementów wyposażenia oraz zamontowano w nim kratę, co pozwoliło na jego określenie w duńskim dowodzie rejestracyjnym jako samochód dostawczy do transportu towarów, jednak pozostawało to bez wpływu na posiadane przez samochód cechy konstrukcyjne i informacje uzyskane od nabywcy

w ww. zakresie, nie miałyby wpływu na klasyfikację samochodu do celów podatkowych. Tym samym odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność zakresu zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe była prawidłowa. Stosownie do art. 106 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postanowienie to należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Z takimi wnioskami w istocie mamy do czynienia w niniejszej sprawie stąd wnioski te jako niedopuszczalne nie mogą odnieść zamierzonego skutku w toku postępowania sądowego.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku dotyczące ustalenia stanu faktycznego co pojazdu N.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), przyznając skarżącemu kwotę [...] zł, w tym tytułem uiszczonego wpisu sądowego- [...] zł, wynagrodzenia pełnomocnika-[...] zł oraz opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa-[...] zł.