Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 763/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 3, art. 220, art. 205 § 2, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 165b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek Asesor WSA Kamila Karwatowicz Protokolant sekr. sąd. Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]r. nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. spółka z o.o. kwotę 4 217 zł (cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez M. spółka z o.o. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej w kwocie 20.000 zł za niewykonanie przez Spółkę jako przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia towaru oraz obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem .

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne:

W dniu [...] lutego 2019 r. na byłym drogowym przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Referatu Realizacji, przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rej. [...], którym kierował K.W. Kontrola wykazała, że przewoźnikiem znajdującego się w naczepie towaru o nazwie KELLOGGS SUNFLOWER OIL, o masie 22.000 kg, klasyfikowanym do kodu CN 1512, była spółka M. spółka z o.o., a podmiotem odbierającym towar przewożonego z Wielkiej Brytanii (miejsce załadunku towaru) do Polski była firma S. Sp. Jawna.

W toku kontroli kierujący ww. zestawem pojazdów nie przedstawił numeru referencyjnego zgłoszenia oraz nie posiadał włączonego lokalizatora. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania przewozu towarów po numerach rejestracyjnych środka transportu, nie stwierdzono zgłoszenia SENT na przewożony towar. Dokonano dalszego sprawdzania po nazwie firmy odbiorczej S., wygenerowane zostało zgłoszenie [...]. Na podstawie ww. zgłoszenia nie można było stwierdzić, że dotyczy ono przedmiotowego transportu, system wskazywał, że lokalizator jest wyłączony. W związku z powyższym kontrolujący funkcjonariusze uznali, że został naruszony art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Z czynności kontrolnych został sporządzony Protokół z kontroli noszący datę [...] lutego 2019 r., z którym zapoznał się kierujący pojazdem, potwierdzając to podpisem.

W toku postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia [...] października 2019 r. zwrócił się do podmiotu odbierającego, S. Sp. Jawna o podanie informacji, kiedy dokonano zgłoszenia w systemie SENT ww. towaru. W odpowiedzi, podmiot odbierający poinformował, że w dniu [...] stycznia 2019 r. dokonał zgłoszenia przewozu towarów i uzyskał numer referencyjny [...] oraz, że upoważniony pracownik firmy S. przesłał SENT dostawcy przed wykonaniem wysyłki, ponieważ zamówienia składane są na zasadach DAP, czyli dostawca jest zobowiązany do transportu i wyznacza/wynajmuje firmę transportową.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. wszczął z urzędu wobec przewoźnika M. spółka z o.o. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za:

- niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów [...] w zakresie danych, o których mowa w art. 6 ust.3 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi tj. danych dotyczących przewoźnika,

- brak lokalizatora zapewniającego przekazywanie danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego ww. zgłoszeniem.

Jednocześnie postanowieniem tym organ I instancji dopuścił jako dowody z dokumentów przekazanych mu przez jednostkę przeprowadzającą kontrolę w tym z protokołu z kontroli. Postanowienie doręczono stronie w dniu 12 listopada 2019 r.

W toku dalszych czynności wyjaśniających organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji dotyczącej skarżącej spółki. Natomiast zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyznaczył stronie 7-dniowy termin na zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. strona wypowiedziała się w sprawie oraz wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o akta sprawy, która toczyła się przed Sądem Rejonowym oraz o przesłuchanie pracownika M. spółka z o. o. D.Z. i prezesa zarządu P.D. na okoliczność przyczyn niezarejestrowania transportu w systemie SENT, braku włączenia przez kierowcę geolokalizatora oraz na okoliczność niekorzystania przez spółkę z pomocy de minimis i spełnienia przesłanki interesu społecznego uzasadniającego odstąpienie od wymierzenia kary.

Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. organ I instancji wystąpił do Sądu Rejonowego o przesłanie kserokopii protokołu z przesłuchania w charakterze obwinionego K.W. znajdującego się w aktach sprawy [...], który to dokument został przesłany organowi 4 lutego 2020 r.

Pismem z dnia [...] lutego 2020 r. organ I instancji wezwał stronę o sprecyzowanie czy strona wnosi o odstąpienie od nałożenia kary w ramach pomocy de minimis oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających sytuację finansową firmy.

W odpowiedzi strona wniosła o odstąpienie od nałożenia kary w ramach pomocy de minimis i przedłożyła formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis informując jednocześnie, że bilans za 2019 rok nie został jeszcze sporządzony.

Zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2020 r. organ I instancji wyznaczył stronie 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Strona pismem z [...] lutego 2020r. ponowiła wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o przesłuchanie D.Z. oraz P.D., wnosząc jednocześnie o odstąpienie od ukarania spółki.

Pismem z dnia [...] maja 2020 r. organ I instancji wezwał spółkę o uzupełnienie wniosku z [...] stycznia 2020 r. o dokumenty potwierdzające sytuację finansową firmy, w tym bilans za 2019 r., udzielenie informacji o ewentualnie składanych wnioskach do organów państwowych o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań, w związku z sytuacją gospodarczą powstałą w wyniku pandemii koronawirusa oraz o dostarczenie dokumentów zapłaty za kontrolowany transport.

Następnie pismem noszącym tą samą datę organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o podanie, czy Spółka w ostatnim czasie występowała o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w związku z sytuacją gospodarczą powstałą w wyniku pandemii koronawirusa (k. 136 akt).

Ww. organ pismem z dnia [...] maja 2020 r. odpowiedział, że Spółka nie składała takiego wniosku.

Kolejnym pismem z dnia [...] maja 2020 r. organ zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji czy płatnik w ostatnim czasie składał wnioski o przyznanie ulg w spłacie składek na ubezpieczenie społeczne, emerytalne lub rentowe. ZUS poinformował, że Spółka w dniu 29 kwietnia 2020 r. złożyła wniosek o odroczenie terminu płatności składek za okres od marca do czerwca 2020 r.

Natomiast pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. strona przesłała niezatwierdzony bilans za 2019 r. oraz oświadczyła, że nie składała wniosków do organów państwowych o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań, a także wskazała, iż o potwierdzenie zapłaty za transport organ winien wystąpić do podmiotu zlecającego transport.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego w dniu [...] lipca 2020 r. wydał decyzję, którą powołując się na art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1, art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a oraz art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej ustawa SENT) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 1427 ze zm.), art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej ustawa Ordynacja podatkowa) nałożył na przewoźnika M. spółka z o.o. karę pieniężną w kwocie 20.000 zł za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu [...] oraz obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego ww. zgłoszeniem.

Od decyzji organu I instancji M. spółka z o.o. złożyła odwołanie, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy możliwym było odstąpienie od ukarania Spółki bez uznania tego za pomoc publiczną,

- naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art.2a ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy z jednoczesnym rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść podatnika, przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań D.Z. na okoliczność przyczyn niezarejestrowania transportu w systemie SENT oraz braku włączenia przez kierowcę geolokalizatora, a także P.D. na okoliczność niekorzystania przez spółkę z pomocy de minimis oraz interesu społecznego w odstąpieniu od wymierzenia spółce kary i przyczyn nierejestrowania transportu w systemie SENT przez D.Z. oraz braku włączenia przez kierowcę geolokalizatora.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i odstąpienie od nałożenia kary na spółkę, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz ponownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, po uprzednim przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania i zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji wskazał, iż zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak i odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami określa ustawa SENT. Ponieważ kontrola drogowa miała miejsce dnia [...] lutego 2019 r. w sprawie zastosowanie będą miały przepisy tejże ustawy materialne w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli.

Dalej podniósł, że art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 przedstawiono katalog towarów, których przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych, do którego to katalogu należą m.in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony przez stronę towar - olej słonecznikowy KELLOGGS SUNFLOWER OIL w ilości 22,000 kg, o kodzie CN 1512.

Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik zaś, zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, powinien przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów dokonane przez podmiot odbierający o dane wskazane w tym przepisie tj.: imię i nazwisko albo nazwę, adres zamieszkania albo siedziby, numer identyfikacji podatkowej albo numer za pomocą, którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, numery rejestracyjne środka transportu, miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, planowaną datę zakończenia przewozu towarów, numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi, numer lokalizatora albo numer urządzenia.

Zdaniem organu odwoławczego z ustaleń kontroli i późniejszego postępowania wyjaśniającego jednoznacznie wynikało, iż podmiot odbierający dokonał zgłoszenia przewozu towarów do systemu SENT, przekazał numer tego zgłoszenia, za pośrednictwem dostawcy, przewoźnikowi (którym w niniejszej sprawie była strona skarżąca), który nie uzupełnił zgłoszenia o dane wynikające z art. 6 ust.3 pkt 1 ustawy SENT oraz, że transport odbywał się bez geolokalizatora. Potwierdzają to również zeznania kierowcy, który w toku kontroli na pytanie funkcjonariuszy celno-skarbowych o numer referencyjny zgłoszenia oraz lokalizator powiedział, że nie wie o co chodzi. Powyższe istotne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności zostały również potwierdzone przez kierowcę K.W. przesłuchiwanego w charakterze obwinionego w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym sygn. akt [...] (odpis protokołu z przesłuchania w sprawie karnej w/w dołączono do akt sprawy administracyjnej).

Odnosząc się do nieuwzględnienia wniosku dotyczącego przesłuchania P.D. na okoliczność nie korzystania przez spółkę z pomocy de minimis oraz interesu społecznego w odstąpieniu od wymierzenia kary organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo orzekł, że dane dotyczące braku korzystania z pomocy de minimis wynikają ze złożonego za pismem z dnia [...] lutego 2020 r. oświadczenia na Formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz ze sporządzonego raportu z aplikacji SUDOP - Wyszukiwanie pomocy otrzymanej przez beneficjenta. Zatem okoliczności te zostały potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P.D. organ odwoławczy powołał się na okoliczności podnoszone w tym zakresie przez organ I instancji.

Następnie podniesiono, że ustawa SENT nie wskazuje, aby możliwym było przeniesienie określonych w niej obowiązków, a więc i skutków ich niewypełnienia lub nienależytego wypełnienia, na inne osoby czy podmioty. Tym samym wszelkie skutki złej realizacji obowiązków ustawowych przez osoby, którym zlecono ich wykonanie, obciążają podmiot obowiązany do realizacji obowiązków ustawowych. Stąd też, nieuzupełnienie zgłoszenia przewozu przez pracownika spółki - spedytora, nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności za nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli, bowiem odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów ciąży na przewoźniku, w zakresie wynikającym z przepisów ustawy. Obowiązkiem pracodawcy jest przeprowadzenie odpowiednich szkoleń pracowników, aby do naruszenia prawa nie dochodziło. Brak znajomości przepisów ustawy SENT przez kierującego pojazdem, dowodzi również tego, iż przewoźnik nie dochował należytej staranności przy realizacji zleceń dotyczących towarów wrażliwych.

Zdaniem organu stwierdzona nieprawidłowość polegała na nieuzupełnieniu przez przewoźnika wielu pól zgłoszenia SENT o istotne dla systemu monitorowania przewozu towarów wrażliwe dane, dające organom możliwość dokonywania analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwiające prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu.

Jednocześnie organ podzielił stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym niezależnie od stwierdzenia zaistnienia przesłanki do nałożenia kary pieniężnej, organ może odstąpić na żądanie strony lub z urzędu od nałożenia kary, jeżeli zachodzą okoliczności wynikające z przytoczonej normy art. 22 ust. 3 ustawy SENT, która to instytucja jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Organ stosując przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów ma obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem i w oparciu o przedłożone przez niego dokumenty i dowody oraz na podstawie dokumentów znanych organowi z urzędu, o tyle przesłanka "interesu publicznego", może i powinno być przedmiotem rozważań organu prowadzącego postępowanie, stosującego przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów z uwzględnieniem celów tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT nie była, zdaniem organu odwoławczego omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego, a jedynie była prostym następstwem zaniechania po stronie przewoźnika, związanego z brakiem rzetelności i staranności w realizacji obowiązków nałożonych w ustawie SENT.

Dalej organ podkreślił, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. Natomiast przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes przewoźnika to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. W orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Analizując przesłanki odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można było, zdaniem organu odwoławczego pominąć również okoliczności w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, brak umyślności, okoliczności towarzyszących, postawy w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Ważne jest również to czy nieprawidłowości zdarzyły się jednokrotnie, czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, a nałożenie kary pieniężnej miałoby charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy uznał, że organ I instancji dokonał na podstawie zebranego materiału dowodowego wnikliwej oceny sytuacji majątkowej Spółki. Wykazał , że w 2016 r. spółka osiągnęła: przychody 12.779.387,67 zł, koszty 11.918.957,10 zł, dochody 860.430,57 zł, a w 2017 r. osiągnęła przychody 25484.950,42 zł, koszty 24.126.191,44 zł, dochody 1.358.758,98 zł. Ponadto w przekazanym raporcie z aplikacji e-ORUS wskazano, że w sprzedaży netto w latach 2017-2018 Spółka osiągnęła w sumie poziom sprzedaży netto na kwotę 57.413.182 zł. Natomiast w 2018 r. przychody spółki wynosiły 26.966.766,34 zł, koszty 25.279.905,74 zł, dochody 1.686.860,60 zł. Z kolei Zakład Ubezpieczeń Społecznych podał, iż skarżąca spółka składała deklaracje rozliczeniowe i nie posiadała zaległości z tytułu składek ZUS. Organ ustalił również, że spółka nie była beneficjentem pomocy publicznej, co potwierdzał również wydruk sporządzony z aplikacji SUDOP. W oparciu o te dane organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzone w sprawie dokumenty i informacje świadczyły o dobrej kondycji finansowej spółki. W świetle powyższego uprawniony jest zdaniem organu wniosek, że obciążenie w niniejszym postępowaniu karą pieniężną odwołującej się strony, nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji dotyczące braku spełnienia przesłanki "interesu publicznego" uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. "Interes publiczny" to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Nakładane kary pieniężne pełnią funkcję sankcyjną. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia, nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań ( kary pieniężnej). Pozyskane w sprawie informacje wskazują, że sytuacja strony nie ma cech nadzwyczajności. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na stronę miało doprowadzić do upadłości i likwidacji Spółki. Jej wymierzenie będzie skłaniało (dyscyplinowało) do przestrzegania przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. Zdaniem organu brak uzupełnienia przez przewoźnika – stronę postępowania zgłoszenia SENT o dane identyfikujące przewoźnika (brak nazwy, siedziby firmy, nr identyfikacji podatkowej) o dane rejestracyjne środka transportu, miejsca i daty rozpoczęcia i zakończenia przewozu, nr licencji na prowadzenie transportu drogowego, nr dokumentu przewozowego oraz numeru lokalizatora, a także niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, nie mogą być uznane za naruszenie o małej wadze, ani nie wskazuje na dochowanie przez Spółkę należytej staranności w wypełnianiu obowiązków nałożonych ustawą SENT. Brak natomiast nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienia byłby zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Dla odpowiedzialności strony zdaniem organu, nie ma znaczenia także okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji nawet formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi.

Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził również naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000 zł), braku konkretnych danych (10.000 zł), czy też danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu (2.000 zł).

Skargę na powyższą decyzję wniosła M. spółka z o. o. zaskarżając ją w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Nadto skarżąca wnosiła o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenia:

-a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust 3 pkt 1 ustawy SENT przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy możliwym było odstąpienie od ukarania Spółki, z uwagi na przesłankę ważnego interesu publicznego, jak też ważnego interesu przewoźnika, a zarazem wbrew rzeczywistej woli ustawodawcy,

-b) naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy z jednoczesnym rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść podatnika, przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań prezesa zarządu P.D., na okoliczność przyczyn niezarejestrowania transportu w systemie SENT oraz braku włączenia przez kierowcę geolokalizatora, niekorzystania przez Spółkę z pomocy de minimis oraz interesu Spółki i zarazem interesu publicznego, w odstąpieniu od wymierzenia Spółce kary, a także przyczyn nie zarejestrowania transportu w systemie SENT przez D.Z.

W złożonej odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, oraz powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przedstawiona tutaj regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzona w oparciu o przedstawione powyżej kryteria wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzją, jak i również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Po analizie przepisów ustawy SENT, ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed doręczeniem skarżącej spółce w dniu 12 listopada 2019 r. postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, a o którym mowa w art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naruszenie tego przepisu przez organy obu instancji sąd wziął pod uwagę z urzędu zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 134 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko co do odpowiedniego stosowania zacytowanego przepisu w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku nałożonych przez ustawę SENT przestawione między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1126/21, czy też w wyroku z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1957/21.

Ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana.

W ustawie Ordynacja podatkowa wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania.

Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy.

Jak podkreślono w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa na mocy art. 26 ust. 5 SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177 Ordynacji podatkowej - stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 165b Ordynacji wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowej, jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów, unormowana przez przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej , do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT.

Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi.

Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa.

Zauważyć również należy, że przepis art. 165b Ordynacji podatkowej ma zastosowanie zarówno do kontroli przeprowadzanych przez funkcjonariuszy celnych, jak i funkcjonariuszy innych służb wymienionych w art. 2 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Przepis art. 2 ust. 2a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art.13 ust. 4 ustawy SENT dotyczącą innych zakresów wykonywanych zadań, uzupełniają się, jeśli chodzi o uregulowanie możliwości przeprowadzenia kontroli przez inne niż funkcjonariusze służby celno- skarbowej służby przy okazji wykonywania ich ustawowych zadań.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej za niewykonanie jako przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów o dane wynikające z art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT oraz za brak lokalizatora, zapewniającego przekazywanie danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrolę tą bowiem przeprowadzono i zakończono w dniu [...] lutego 2019 r., a postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej noszące datę [...] listopada 2019 r. doręczono skarżącej spółce w dniu 12 listopada 2019 r. Należy nadmienić, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2019 r. ustalono wszystkie istotne okoliczności stanowiące następnie podstawę wszczęcia postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, co potwierdza sporządzony w tym dniu protokół z tej czynności. Nie zmienia tego ustalenia wystosowane przez organ do skarżącej spółki wezwanie o udzielenie informacji w nim wskazanych w oparciu o art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa noszące datę 4 października 2019 r., również po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli w dniu [...] lutego 2019 r. Była to czynność pozorna mająca na celu spowodowanie liczenia daty, od której by należało liczyć termin 6 miesięczny, o którym mowa w art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w rozpoznawanej sprawie, ze wskazanych wyżej przyczyn formalnych było niedopuszczalne na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd umorzył postępowanie administracyjne (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływnie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia – obligująca do umorzenia postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzony od organu na rzecz skarżącej spółki obejmuje uiszczony wpis w wysokości 600 zł, koszty zastępstwa procesowego – 3600 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (pkt III wyroku).