Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1838/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 30/15 w sprawie ze skarg R. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 17 października 2014 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 128 i 135-141 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 30/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargi R. B. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 października 2014 r. w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), uchylił decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując, że postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego obejmowały zakresem tego postępowania jedynie zaległości podatkowe M. sp. z o.o. (dalej: spółka), bez wszczęcia postępowania w zakresie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za odsetki od dochodzonych zaległości, co wymaga uzupełnienia.

1.3. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień prawu, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia tych decyzji.

1.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił przede wszystkim uwagę, że przy dokonywaniu kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 233 § 2 o.p., czyli tzw. decyzji kasacyjnej, sąd administracyjny nie jest władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przez ten organ. Rola sądu administracyjnego w takiej sytuacji sprowadza się do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 o.p., do uwzględnienia skargi może więc dojść wtedy, jeśli uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi nie wynikało z przyczyn wymienionych we wskazanym przepisie. Dla wydania decyzji kasacyjnej w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. niezbędne jest stwierdzenie, że w wyniku stwierdzonych i realnie istniejących wad postępowania przed organem pierwszej instancji konieczne jest ponowne przeprowadzenie postępowania przez ten organ.

1.5. Odnosząc przedstawione przez siebie rozważania do sprawy sąd pierwszej instancji za uprawnione uznał stanowisko organu odwoławczego wskazujące na konieczność uchylenia decyzji i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia z uwagi na powinność prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę od stwierdzonych zaległości podatkowych. Trafnie w ocenie sądu dostrzegł organ odwoławczy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 165 o.p., gdyż nie wszczął prawidłowo postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią co do odsetek, a nie prowadząc postępowania w tym zakresie mimo to orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego w tym względzie.

Sąd podkreślił, że istotny jest zakres postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, gdyż jedynie w przedmiocie zakreślonym w takim postanowieniu prowadzone jest postępowanie i wydawane rozstrzygnięcie. Prawidłowo określony zakres postępowania pozwala stronie odnieść się do niego i wypowiedzieć w sprawie, istotne jest więc, by strona nie miała wątpliwości co do rzeczywistego przedmiotu postępowania. Prawidłowość wydania postanowienia o wszczęciu postępowania warunkuje skuteczność i legalność samego postępowania i dokonanych w jego ramach czynności.

1.6. Sąd zaznaczył, że w art. 107 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 i 2 o.p. ustawodawca wyraźnie rozgraniczył odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległość podatkową i za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Oznacza to, że prowadzenie postępowania w zakresie odpowiedzialności za podatki niepobrane oraz pobrane nie musi oznaczać prowadzenia tego postępowania również w zakresie kosztów egzekucyjnych czy odsetek za zwłokę. W związku z tym orzeczenie w tym zakresie poprzedzać powinno stosowne wszczęcie postępowania. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej stanowiło oczywiste naruszenie art. 165 § 1 o.p., którego konsekwencją było naruszenie jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie sądu uzupełnienie lub inna próba sanowania takiego uchybienia przez organ odwoławczy naruszałyby zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę pełnej kontroli instancyjnej.

1.7. W uzupełnieniu przedstawionych wywodów sąd wskazał, że zarzuty skarg ukierunkowane na wykazywanie nieprawidłowości w zakresie oceny dotyczącej przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako niebędące przedmiotem rozstrzygnięcia organu, nie mogły być przedmiotem analizy i oceny sądu oraz nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji.

2. Skarga kasacyjna (k. 178-182)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz wydatku poniesionego na opłatę skarbową od pełnomocnictwa,

3) przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w skardze kasacyjnej na okoliczności tam wskazane oraz dowodów zawnioskowanych w skargach złożonych w sprawie i pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 165 w zw. z art. 107 § 2 o.p., przez błędne przyjęcie, że konieczne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie pociągnięcia do odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązanie podatkowe spółki także w zakresie odsetek za zwłokę,

- art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez nierozpoznanie istoty sprawy, ponieważ sąd w ogóle nie dokonał oceny merytorycznej zgłoszonych zarzutów w zakresie braku odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe objęte tym postępowaniem,

- art. 113 § 1 p.p.s.a., przez niewzięcie pod uwagę dokumentacji przedłożonej w sprawie, która dotyczyła wspólnika większościowego spółki, tj. dokumentacji potwierdzającej decydujący wpływ sytuacji finansowo-majątkowej tego wspólnika na sytuację finansową spółki,

- art. 113 § 1 p.p.s.a., przez niewzięcie pod uwagę dokumentacji dotyczącej wpływu postępowania sądowego prowadzonego z inicjatywy wspólnika mniejszościowego spółki w przedmiocie wykonywania uprawnień majątkowych i korporacyjnych z udziałów na wyeliminowanie możliwości podejmowania skutecznych czynności w celu uzdrowienia sytuacji finansowej spółki oraz przyczynienie się tego postępowania do pogorszenia się sytuacji finansowej spółki,

- nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność powstania stanu niewypłacalności zanim skarżący objął funkcję członka zarządu spółki oraz na okoliczność braku poprawy sytuacji finansowej spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu tej spółki mogącej skutkować uwzględnieniem wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 106 § 3 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 22 maja 2014 r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 29 sierpnia 2014 r. na okoliczność wpływu na sytuację finansową dłużnej spółki sytuacji prawno-finansowej spółki,

- art. 113 § 1 p.p.s.a., przez niewzięcie pod uwagę poglądów doktryny i orzecznictwa powstałych na gruncie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 299 k.s.h.;

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 107 § 2 o.p., przez błędne przyjęcie, że konieczne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie pociągnięcia do odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu) za zobowiązanie podatkowe spółki także w zakresie odsetek za zwłokę,

- art. 107 § 1-2, art. 108 § 1, art. 109 § 1, art. 116 § 1 o.p., przez ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność jako członek zarządu solidarnie ze spółką oraz K. O. za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę,

- niewzięcie pod uwagę dokumentacji dotyczącej wpływu postępowania sądowego prowadzonego z inicjatywy wspólnika mniejszościowego spółki w przedmiocie wykonywania uprawnień majątkowych i korporacyjnych z udziałów na wyeliminowanie możliwości podejmowania skutecznych czynności w celu uzdrowienia sytuacji finansowej spółki oraz przyczynienie się tego postępowania do pogorszenia się sytuacji finansowej spółki,

- niewzięcie pod uwagę poglądów doktryny i orzecznictwa powstałych na gruncie odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 299 k.s.h.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 276-281v)

3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 10 października 2018 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że wobec spółki toczy się postępowanie likwidacyjne, a w piśmie z dnia 20 października 2018 r. przedstawił dalsze stanowisko w sprawie, przedkładając dowody z dokumentów na potwierdzenia stanowiska skarżącego o podejmowaniu prób wdrożenia likwidacji spółki w latach 2015-2017.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

6. Należy przede wszystkim przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. To do strony należy odpowiednia konstrukcja podstaw kasacyjnych, w tym też prawidłowe "dopasowanie" zarzucanego uchybienia do konkretnego, precyzyjnie wskazanego przepisu prawa, który w ocenie strony został w ten sposób naruszony - brak korelacji między zarzutem a treścią przepisu, który miał zostać naruszony, nie uprawnia Naczelnego Sądu Administracyjnego do poszukiwania innego przepisu, który w sposób opisany przez stronę mógł ewentualnie być naruszony. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było wskazane, gdyż podstawy kasacyjne rozpatrywanej skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w sposób nader niestaranny, w znaczącej większości w oderwaniu od toku rozumowania sądu pierwszej instancji, jak również bez powołania odpowiednich przepisów (a czasem bez powołania żadnych przepisów), które miałyby zostać naruszone. Skarżący powiela też część zarzutów zarówno w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzutów naruszenia prawa materialnego, co wskazuje na nieumiejętność rozróżnienia tych dwóch kategorii zarzutów. Warto nadto zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnosi szereg dalszych naruszeń (zwłaszcza w zakresie procedury), nie formułując jednak konkretnych zarzutów w tym względzie (np. podnosząc, że organ odwoławczy nie powinien był wydawać decyzji kasacyjnej, lecz powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie). Wskazane wadliwości w formułowaniu podstaw kasacyjnych nie mogły pozostać bez wpływu zarówno na zakres zagadnień objętych rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i ocenę zasadności skargi kasacyjnej.

7. Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów warto przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że skarżący w toku postępowania sądowego konsekwentnie podnosi zarzuty merytoryczne, kwestionując przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wyjaśnił, dlaczego zarzuty skarżącego w tym względzie nie mogą być skuteczne. Sąd mianowicie jasno i jednoznacznie wskazał na ograniczony zakres zagadnień podlegających badaniu w przypadku skargi na tzw. decyzję kasacyjną, a po rozważeniu tych zagadnień uznał zarzuty skarżącego za pozostające poza przedmiotem rozstrzygnięć organu odwoławczego i z tego względu niemogące prowadzić do uchylenia zaskarżonych decyzji. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej wywód sądu w powyższym zakresie został pominięty, a skarżący ograniczył się do powtarzania zarzutów braku podstaw do przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Tymczasem w pierwszej kolejności podważone zostać powinno ograniczenie przez sąd rozpoznawania sprawy do ściśle określonej kategorii zagadnień, tj. tych bezpośrednio dotyczących zasadności uznania przez organ odwoławczy wystąpienia przesłanek z art. 233 § 2 o.p. Ten tok rozumowania sądu pozostał jednakże niezakwestionowany, a skarżący założył automatyczną prawidłowość swojego stanowiska o możliwości (a wręcz konieczności) rozważania na obecnym etapie postępowania kwestii dotyczącej przypisania mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, dopasowując do tego założenia formułowane przez siebie zarzuty (np. w zakresie nieodniesienia się przez sąd do zarzutów skargi czy nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów). Taki sposób konstruowania skargi kasacyjnej nie może przynieść oczekiwanych rezultatów, skarżący nie podjął bowiem nawet próby podważenia kluczowego dla skarżonego orzeczenia wywodu sądu co do granic przedmiotowej sprawy. Konsekwencje takiej wadliwości skargi kasacyjnej są znaczące, gdyż już tylko z tego powodu niezasadne są wszystkie zarzuty poza - jedynym odnoszącym się do stanowiska sądu - zarzutem naruszenia art. 165 w zw. z art. 107 § 2 o.p. (powielonym bez zmian jako zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 § 2 o.p.). Stąd tylko na marginesie warto dodać, że:

1) art. 113 § 1 p.p.s.a. nie dotyczy ani rozpoznawania istoty sprawy, ani odnoszenia się do zarzutów skargi, ani analizowania konkretnej dokumentacji, ani uwzględniania poglądów doktryny i orzecznictwa dotyczących danego zagadnienia prawnego, tego rodzaju uchybienia sądu - nawet gdyby wystąpiły - nie mogłyby zatem świadczyć o naruszeniu art. 113 § 1 p.p.s.a.,

2) niewskazanie żadnego naruszonego przepisu w ramach stawianego zarzutu kasacyjnego (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to trzech zarzutów) dyskwalifikuje taki zarzut, zasadność stanowiska strony co do uchybień sądu pierwszej instancji musi być bowiem badana w odniesieniu do konkretnych przepisów regulujących bądź procedurę (np. prowadzenie postępowania dowodowego) bądź dane zagadnienie materialnoprawne (np. odpowiedzialność osób trzecich), a braków podstawy kasacyjnej, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać.

8. Zarzut naruszenia art. 165 w zw. z art. 107 § 2 o.p., choć jako jedyny - jak już zaznaczono - dotyczy istoty zagadnienia rozpatrywanego przez sąd pierwszej instancji i będącego powodem wydania skarżonych decyzji kasacyjnych organu odwoławczego, również nie został skonstruowany w sposób prawidłowy. W tym zakresie warto wskazać na kilka kwestii.

Po pierwsze, zarówno art. 165, jak i art. 107 § 2 o.p. składają się z dalszych jednostek redakcyjnych. Zwłaszcza dotyczy to art. 165 o.p., regulującego kompleksowo sposób, formę i datę wszczęcia postępowania podatkowego - w 2014 r. (w którym wydane zostały decyzje w sprawie skarżącego) przepis ten zawierał dziewięć paragrafów, a jeden z tych paragrafów dzielił się na punkty. Ponieważ art. 165 o.p. reguluje tak odmienne sytuacje jak wszczęcie postępowania na żądanie strony lub z urzędu, czy zasada, jak i wyjątki od niej co do formy i daty wszczęcia postępowania z urzędu, jest oczywiste, że w jednym konkretnym stanie faktycznym nie może dojść do naruszenia tego przepisu w całości, a jedynie ewentualnie jakiejś jego części. W zaskarżonym wyroku sąd odwoływał się do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 165 § 1 o.p., jednak w skardze kasacyjnej takiej precyzji już brak. Co więcej, zarzut naruszenia ogólnie wskazanego art. 165 o.p. nie został rozwinięty w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Jak już podkreślano wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju uchybienia nie może sanować.

Po drugie, porównanie zarzutu i jego uzasadnienia z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tokiem rozumowania sądu pierwszej instancji wskazuje na fragmentaryczne kwestionowanie przez skarżącego stanowiska sądu. Sąd pierwszej instancji nie ograniczył się bowiem do samych przepisów art. 165 § 1 czy art. 107 § 2 pkt 2 o.p., lecz wykładni tych przepisów dokonał w powiązaniu z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasadą zaufania (art. 121 § 1 o.p.), zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) oraz zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.). Wszystkie te przepisy analizowane były z kolei w kontekście spełnienia przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej, tj. prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. Już z tego wymienienia wynika, że ograniczenie się do krótkiej analizy art. 107 § 2 o.p. nie może skutecznie podważyć wywodu sądu pierwszej instancji. Skoro skarżący nie zakwestionował stanowiska sądu o spełnieniu wymogów z art. 233 § 2 o.p., zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy nie zostało podważone. Skoro skarżący nie sformułował zarzutów odnoszących się do wywodu sądu co do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, gdyby doszło do wydania innej decyzji przez organ odwoławczy, pogląd sądu w tym zakresie nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestionowany.

Po trzecie, warto zaznaczyć, że uzasadnienie badanego zarzutu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jest niespójne. Z jednej strony odwołując się do treści art. 107 § 2 o.p. skarżący na uzasadnienie swojego poglądu wskazuje, że "podatnik nie może zwolnić się z obowiązku płatności odsetek, chyba że uzyska ulgę", nie dostrzegając, że czym innym jest bezpośrednia odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe i wynikające z ich niepłacenia w terminie odsetki za zwłokę, a czym innym odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe i tak samo cudze odsetki za zwłokę.

W podsumowaniu powyższego należy wskazać, że brak skonstruowania podstawy kasacyjnej kompleksowo kwestionującej stanowisko sądu pierwszej instancji, w tym zwłaszcza niewskazanie na naruszenie art. 233 § 2 o.p., stanowiącego jeden z podstawowych przepisów dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skutkowało niewykazaniem przez skarżącego, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji sformułowany nader fragmentarycznie zarzut naruszenia art. 165 w zw. z art. 107 § 2 o.p. nie mógł zostać uwzględniony.

9. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667).