Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1849/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2010 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącej "A" spółka z o.o. we W. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i grudzień 2002 r., odpowiednio w kwotach 855 zł i 3975 zł, oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. w wysokości kolejno 4.141 zł, 23.334 zł, 38.326 zł i19.326 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli za 2002 r. ustalono, że wadliwie ujęła ona w ewidencji i następnie w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony w kwocie 10.978,00 zł., wynikający z faktur wystawionych przez "B" S.A. za wykonanie inwentaryzacji placów zabaw przy restauracjach "C" sp. z o.o. w W. i przygotowanie projektów ich zagospodarowania oraz opracowanie projektu tylnej ławki do autobusu marki D.

Zdaniem organu, faktury wystawione przez "B" S.A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało bowiem, aby skarżąca zlecała spółce "B" wykonanie wskazanych wyżej usług. Podkreślenia w szczególności wymagał brak odpowiednich umów i rachunków dokumentujących zlecenia i określających ich zakres. Organ wskazał także na znaczne rozbieżności między ustaleniami organu, a twierdzeniami skarżącej.

Opierając się dodatkowo o materiał dowodowy z postępowań przygotowawczych nr [...] i [...] , prowadzonych przez Komendę Wojewódzką Policji we W., w szczególności zeznania świadków M. S. i M. N., organ kontroli wskazał, że spółka "B" zajmowała się wystawianiem faktur "kosztowych", które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak podkreślił, dokumentacja księgowa spółki nie mogła być uznana za rzetelną, z uwagi na manipulowanie jej rejestrami. Faktury były bowiem z nich wielokrotnie podmieniane, za każdym razem opiewając jednak na inne kwoty. Treści tych faktur podlegały uzgodnieniom w celu uzyskania przez nie maksymalnej zgodności z wykazami sprzedaży za 2002 r. Zdaniem organu powyższe okoliczności zostały potwierdzone w szczególności przez istnienie rozbieżności między ewidencją spółki "B" w 2002 r., a prowadzonym przez nią dziennikiem zakupu ZK-[...]. Różnice polegały przede wszystkim na liczbie zaewidencjonowanych faktur opisujących to samo zdarzenie gospodarcze.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł ponadto, że spółka "B" ukrywała swoją dokumentację skarbową przed organami skarbowymi podczas toczącego się u niej w czerwcu 2004 r. postępowania kontrolnego. Kontrolującym udało się wówczas zabezpieczyć jedynie niewielką część rachunków i umów cywilnych. Dopiero w czerwcu 2006 r. zabezpieczono całość dokumentacji tej firmy w wyniku przeszukania, przeprowadzonego przez Policję w domu M. N., pracownicy wskazanej spółki.

Mając powyższe na uwadze organ kontroli odniósł się poszczególnych, kwestionowanych przez siebie usług.

Podkreślił, że w 2002 r. skarżąca spółka sprzedawała spółce "C" produkowane przez siebie zjeżdżalnie, montowane następnie na wskazanych przez inwestora placach zabaw. W przypadku ośmiu inwestycji, obok montażu zjeżdżalni, spółce powierzono także odpowiedzialność za przygotowanie planów usytuowania tych zjeżdżalni. Ustalenia te nie były kwestionowane przez skarżącą w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował natomiast wykonanie pięciu dodatkowych takich usług na terenie W. i Ś. W oparciu o dokumentację i zeznania pracowników spółki "C" organ stwierdził, że co do dwóch inwestycji na terenie R. Ś. i P., w ramach których skarżąca spółka miała wykonać kwestionowane usługi, nie była ona w ogóle ich wykonawcą - całość zadań została powierzona innemu podmiotowi. Natomiast w pozostałych trzech przypadkach skarżącej spółce nie zostały zlecone żadne prace inwentaryzacyjne i projektowe przy placach zabaw. Usługi te wykonywały bowiem inne firmy, bądź też inwestycje te sprowadzały się jedynie do wymiany samej zjeżdżalni. Oznacza to, że podwykonawcą tych usług nie mogła być spółka "B", a wystawione przez nią faktury nie mogły być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

W tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał dokumentację skarżącej za niewiarygodną, z uwagi na szereg rozbieżności z dokumentacją techniczną pozostającą w dyspozycji samego inwestora oraz zeznaniami jego pracowników. Wątpliwości organu wzbudziło to, że spółka "C" nie dysponowała rysunkami placów zabaw w wersji okazanej przez skarżącą spółkę - wykonanymi przez "B" S.A. Same zaś rysunki różniły się od siebie w kwestiach opisów samych placów zabaw, czy też robót jakie powinny być na nich wykonane.

Za niewiarygodne uznał organ także zeznania świadka R. S., wskazanego przez skarżącą jako autora kwestionowanych rysunków z ramienia spółki "B". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł, że świadek nie miał potrzebnych kwalifikacji, by wykonać podobne rysunki. Jak wynika z dokumentacji spółki "B" nie był ponadto jej pracownikiem, a w 2002 r. nie osiągnął żadnych przychodów. Organ zwrócił także uwagę na to, że w przypadku pozostałych ośmiu podobnych usług, spółka "A" zlecała zawsze wykonanie wymaganych rysunków technicznych architektom lub inżynierom budownictwa. Tylko w pięciu kwestionowanych przypadkach, miała zlecić ich wykonanie spółce "B" i pracującej w niej R. S.

Wreszcie organ kontroli wskazał rozbieżności między dokumentacją księgową skarżącej i spółki "B". Kwestionowane usługi zostały ujęte w ewidencji skarżącej pod trzema pozycjami, wymienione jako faktury z lipca 2002 r.: nr [...], [...] i [...]. Natomiast w dokumentacji ich wystawcy - "B" S.A. usługi te zostały stwierdzone aż czteroma fakturami: [...], [...], [...] oraz [...]. Organ stwierdził przy tym, że skarżąca stosowała zasadę księgowania kilku faktur w jednym zapisie księgowym, głównie w stosunku do faktur wystawianych przez spółkę "B". Jego zdaniem, taki sposób ewidencjonowania pozwalał skarżącej na wymianę faktur zapisanych w księgach na nowe, wystawione niezależnie od poprzednich.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podał, że zakwestionował także trzy faktury wystawione przez "B" S.A. w październiku 2002 r., dotyczące przygotowania :

- projektu tylnej ławki autobusu D, oraz;

- rozwiązań graficznych dla pięciu placów zabaw.

Kwestionując wykonanie wskazanych wyżej usług przez "B" S.A., organ podkreślił, że również w tym przypadku skarżąca spółka nie przedstawiła umów ani rachunków, potwierdzających ich zlecenie "B" S.A.

Odmawiając zaś wiarygodności fakturze dotyczącej wykonania projektu tylnej ławki autobusu D, organ podkreślił, że spółka "B" S.A. nie miała odpowiedniej know-how, by wykonać techniczną dokumentację tego przedmiotu. Skarżąca spółka sama podnosiła zresztą, że wymagało to posiadania specyficznej wiedzy i doświadczenia, których nie posiadał, zdaniem organu, mający wykonać kwestionowaną usługę z ramienia spółki R. S. Tym bardziej, że nie potrafił on przytoczyć żadnych okoliczności związanych z tym zleceniem.

W zakresie przygotowania projektów rozwiązań graficznych placów zabaw na potrzeby skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w 2002 r. zamontowała ona dwadzieścia pięć zjeżdżalni dla spółki "C", opierając się jedynie na dokumentacji przedstawionej przez inwestora. Zdaniem organu, skarżąca nie wyjaśniła w szczególności z jakich powodów, dla pięciu zjeżdżalni, powstała konieczność przygotowania projektów graficznych. Organ zwrócił także uwagę na wysokość cen przyjętych za świadczenie domniemanych usług. Uznał je za dowolne, co jego zdaniem dowodziło faktu, że wykonacie tych usług nie miało miejsca. Zwłaszcza, że podobnie jak w pozostałych przypadkach, osobą wykonującą projekty miał być R. S., nie dysponujący odpowiednimi kwalifikacjami. Obok niego, jako wykonawcę kwestionowanych projektów wskazano świadek B. S., która jednak zeznała, że wykonane przez nią wizualizacje były przeznaczone do umieszczenia na stronach internetowych, a nie jako dokumentacja techniczna.

W oparciu o te ustalenia organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca dokonując nieuprawnionego odliczenia naruszyła art. 19 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie.

Decyzja ta została zaskarżona przez "A" sp. z.o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia z dnia 09 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1441/07 uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do przeprowadzenia kontroli postępowania w pierwszej instancji, nie podejmując próby dokonania samodzielnych ustaleń i rozważań w zakresie oceny zgromadzonych dowodów.

Kolejną decyzją, z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W., uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., w zakresie w jakim dotyczyła ona zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z uchwałą z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. I FPS 9/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, art. 70 §1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z dniem 31 grudnia 2007 r. przedawniły się kwoty zwrotu różnicy podatku za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2002 r., określone zaskarżoną decyzją dnia [...] r. i w tej części decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona.

Postępowanie, jako bezprzedmiotowe, należało także umorzyć co do zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., z uwagi na niestwierdzenie w tym okresie nieprawidłowości.

Odnosząc się do zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. organ odwoławczy podkreślił, że jedynie rzeczywiste wykonanie usługi uprawnia podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego.

Opierając się o uzupełniony materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie, że spółka "A" obniżyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2002 r. podatek należny o podatek naliczony w kwocie 6.358 zł, ujęty w fakturach wystawionych przez "B" S.A., w których jako przedmiot sprzedaży wykazano inwentaryzację placów zabaw oraz wykonanie projektów zagospodarowania terenu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że wydając zaskarżoną decyzję opierał się między innymi na materiałach z dokonanego przez Komendę Wojewódzką Policji we W. przeszukania w mieszkaniu pracownicy "B" S.A. M. N., w trakcie którego ujawniono dokumentację księgową skarżącej, znajdującą się poza miejscem zgłoszonym do przechowywania dokumentacji, a także uznanych za wiarygodne zeznań samej świadek, według których w ewidencji księgowej "B" były podmieniane faktury wystawione w 2002 r.

Organ odwoławczy w oparciu o zeznania pracowników firmy "B" oraz jej dokumentację dotyczącą stanu zatrudnienia, stwierdził, że spółka ta nie miała fizycznych możliwości prowadzenia dostawy usług na wykazywanych przez siebie poziomach. Pracownicy spółki byli bowiem zatrudniani w niepełnym czasie pracy, z odpowiednio pomniejszonym wynagrodzeniem, stanowiącym jedynie część minimalnego wynagrodzenia.

Pracownikom tym wielokrotnie brakowało odpowiednich kwalifikacji do wykonywania zlecanych usług. Organ wskazał także na brak dokumentów potwierdzających dokonywanie przez "B" S.A. koniecznych nakładów związanych z wykonywaną działalnością, takich jak oprogramowanie i sprzęt komputerowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na zeznania pracowników spółki "B", którzy zaprzeczyli aby spółka świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącej spółki "A".

Zdaniem tego organu za wiarygodne również należało także uznać wyjaśnienia świadka M. S., który podczas przesłuchań w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W., w dniach 21 września 2006 r. i 26 września 2006 r., wskazał, że firmy A. B. (w tym "B") zajmowały się tworzeniem faktur kosztowych dla podmiotów gospodarczych.

Dla organu odwoławczego dodatkowym dowodem na wystawianie takich faktur przez "B" S.A. były stwierdzone nieprawidłowości związane z dopisywaniem przez spółkę "A" faktur wystawionych przez "B" S.A., do już zaksięgowanych dowodów, a także księgowanie kilku faktur tej firmy pod jedną pozycją dziennika ZK. Faktury "B" S.A. były bowiem dopisywane już do zaksięgowanych faktur zakupów innych dostawców, co potwierdzają zapisy ZK-[...], ZK-[...], ZK-[...]. Księgowanie pod jedną pozycją ZK kilku faktur "B" S.A. potwierdzają zapisy dziennika ZK-[...] (dwie faktury), ZK-[...] (trzy faktury). Skarżąca wprowadzając pod jednym numerem dziennika ZK dwie, a także trzy faktury, miała tym samym możliwość wpisywania dowolnej ilości dowodów, przy czym podkreślenia wymaga, że taki sposób księgowania stosowała głównie do faktur wystawionych przez "B" S.A.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że bezsporny jest fakt realizacji przez skarżącą spółkę zleconych jej prac przez "C". Jednakże zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają brak możliwości wykonania przez firmę "B" S.A. kwestionowanych usług oraz pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i wskazują cel, dla którego podmioty te przeprowadzały szereg transakcji mających doprowadzić do korzystnych rozliczeń podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że wbrew stanowisku strony skarżącej, brak było podstaw do występowania do sądów powszechnych w celu o stwierdzenia pozorności kwestionowanych czynności, ponieważ zasadniczą kwestią badaną w sprawie był sam fakt ich wykonania bądź niewykonania.

W skardze z dnia 09 listopada 2009 r. "A" sp. z.o.o. zaskarżyła wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części co do zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r. i zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

- art. 207 w związku z art. 21 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w części należnego podatku oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji, podczas gdy:

a) podatnik w sposób prawidłowy wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a następnie uregulował należność podatkową w terminie płatności podatku - w trybie art.47 § 3 Ordynacji podatkowej ;

b) należność podatnika z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została w całości uregulowana.

- art.191 i art.122, a także art.123 w związku z art.121 i art.122 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych (error facti) przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu poprzez niedostrzeżenie licznych - podniesionych w odwołaniu -uchybień organu I instancji. W szczególności organ odwoławczy nie ustosunkował się lub błędnie ocenił następujące zarzuty, sformułowane w stosunku do rozstrzygnięcia i działania organu I instancji:

a) art.120 O.p. poprzez nieprzestrzeganie proceduralnych przepisów prawa podatkowego,

b) art.121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów podatkowych,

c) art.123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie oraz jej pełnomocnikowi czynnego udziału w każdej czynności procesowej,

d) art.124 O.p. poprzez nieinformowanie strony ani jej pełnomocnika o zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy prowadząc czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i załatwienia sprawy,

e) art.126 O.p. poprzez niedokumentowanie przeprowadzonych czynności dowodowych w postaci protokołu przesłuchania świadków,

f) art.129 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania z zachowaniem zasady jawności względem strony i jej pełnomocnika,

g) art.188 w związku z art.216 O.p. poprzez pominięcie i zbagatelizowanie wielokrotnie składanych wniosków dowodowych w zakresie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie ma prawa ignorować, pomijać i bagatelizować wniosków dowodowych strony, lecz w przypadku uznania ich za zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zobowiązany jest oddalić wniosek dowodowy w formie prawnej postanowienia - przykładem takiego wniosku jest brak przeprowadzenia dowodu z twardych dysków komputerów firmy "B" zabezpieczonych przez funkcjonariuszy Policji z W. Dowód taki dobitnie wykazałby, że na twardych dyskach tych komputerów znajdują się pliki z wykonania prac zleconych firmie "B" przez Spółkę "A". Pomimo wniosków żaden organ nie przeprowadził tego dowodu,

h) art.190 Ordynacji podatkowej poprzez nieinformowanie strony i jej pełnomocnika o miejscu i terminie przesłuchania świadków.

Podnosząc powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r.,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów sądowych.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że faktury wystawione przez spółkę "B" dokumentowały nieistniejące czynności. Podniosła, że organ błędnie powołuje się na okoliczności nie dotyczące współpracy spółki "A" ze spółką "B", stwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w sprawie I SA/Wr 460/06, z których wynika, że spółka "B" nie miała możliwości technicznych wykonania tych usług.

Dalej spółka wskazała, że organ odwoławczy wydając swoje rozstrzygnięcie dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, który dodatkowo nie był zupełny. Organ miał pominąć w szczególności fakt, że w mieszkaniu pracownicy spółki "B" nie znaleziono faktur dotyczących współpracy tej spółki ze skarżącą, a świadek N. opisując proceder podmiany faktur, nie wskazała, aby dotyczył on także spółki "A".

Spółka zakwestionowała ponadto ocenę wiarygodności zeznań poszczególnych świadków, wskazując na tendencyjność organów. Podniosła, że szczególnie jej pracownicy zgodnie zeznawali, że skarżąca współpracowała ze spółką "B".

Skarżąca nie podzieliła też stanowiska organu, że pracownicy spółki "B": B. S. i R. S. nie posiadali odpowiednich kwalifikacji by wykonywać rysunki techniczne placów zabaw. Wskazała, że oboje wykonywali różnorodne projekty związane z grafiką komputerową także prywatnie, co powinno tym bardziej dowodzić posiadania przez nich odpowiednich kwalifikacji.

Dalej spółka wskazała także, że nie prawdą jest, jakoby jej nierzetelność wynikała z braku odpowiednich umów ze spółką "C". Dodała przy tym, że w aktach sprawy znajdują się zarówno zlecenia tego inwestora jak i podpisane między tymi podmiotami wieloletnie umowy serwisowe.

"A" zakwestionowała ponadto prawidłowość przesłuchań niektórych świadków, w tym R. D., pod nieobecność jej przedstawiciela przez co została pozbawiona czynnego udziału w sprawie. Jej zdaniem, organ przesłuchiwał także nielegalnie świadków podczas innych czynności procesowych, jak to miało miejsce w przypadku przeprowadzenia kontroli w spółce " C".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując, że zarzuty skargi odpowiadają zarzutom zawartym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Podnosząc powyższe, organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

W tak określonym zakresie kognicji skargę "A" sp. z. o. o należy uznać za niezasadną.

W niniejszej sprawie, kwestią sporną jest faktyczne wykonanie usług, ujętych w zakwestionowanych przez organy kontroli fakturach.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę tą stanowi, w myśl ust. 2 art. 19 powołanej ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, określonych w art. 15 ust. 2 ustawy a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, w tym na mocy art. 2 ust. 3 punktu 1 ustawy także świadczenia usług oraz przekazywania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy.

W oparciu o brzmienie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie może budzić wątpliwości fakt, że obniżenie kwoty podatku należnego jest możliwe jedynie o kwotę podatku naliczonego w związku z rzeczywistym nabyciem towaru lub usługi, a więc sytuację, gdy faktycznie powstał obowiązek podatkowy. Do jednych z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku obrotowego od towarów i usług zalicza się bowiem zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Umożliwia to przerzucenie obowiązku ostatecznego jego uiszczenia na końcowego odbiorcę usługi lub towaru, który nie ma możliwości dalszego odpisu. Stąd też regulacja art. 19 ustawy, zezwalająca podmiotowi świadczącemu usługi lub dostarczającego towary na odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego w związku z zakupem usług i prefabrykatów służących do działalności tego podmiotu.

Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w regulacji § 48 ust. 4 punkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są zobowiązani do sporządzania faktur stwierdzających między innymi rodzaj dokonanej transakcji oraz wysokość naliczonego podatku. Faktura prawidłowa pod względem formalnym stanowi co do zasady podstawę do dokonania odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 19 ustawy i jest dowodem księgowym. Nie wyklucza to jednak możliwości zakwestionowania jej prawdziwości pod względem materialnym, jeżeli obejmuje ona swoją treścią zdarzenia nie mające miejsca. Zwłaszcza, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej fakturze, jako dokumentowi prywatnemu, nie przysługuje domniemanie prawdziwości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że materialna wiarygodność faktury podlega każdorazowej ocenie organów podatkowych. Stwierdzenie przez nie w toku postępowania podatkowego, że dane ujęte w fakturze nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, lub też ubiegania się o jego zwrot.

Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, potwierdza w ocenie Sądu, że usługi ujęte w kwestionowanych fakturach z lipca i grudnia 2002 r. nie zostały wykonane, wobec czego skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku w nich naliczonego.

W tym miejscu stwierdzić należy, że Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przedawnieniu uległy kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące od sierpień, wrzesień, października i listopad 2002 r., z uwagi na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zasadnie też organ podatkowy umorzył postępowanie w zakresie jakim dotyczyło ono określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

Tym samym dalsza cześć rozważań dotyczyć będzie faktur wystawionych w lipcu 2002 r.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi w tym zakresie należy rozpocząć od wskazania, że dotyczą one w istocie błędów w ustaleniach faktycznych organu podatkowego. Odnoszą się bowiem głównie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie nie naruszył zasady prawdy materialnej, ani nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów.

W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej (uszczegółowionym w art. 187 § 1 tej ustawy) organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten jest wyrazem obowiązywania zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z nią, ciężar dowodu w sprawie spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Organ jest przede wszystkim zobowiązany do takiego ukształtowania postępowania dowodowego, aby mógł on w sposób obiektywny rozstrzygnąć o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego. Powyższe nie oznacza jednak, że zasada prawdy materialnej ma charakter nieograniczony. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim są one niezbędne do dokonania wskazanych wyżej ustaleń. Nie ma on zatem obowiązku wychodzenia poza tak zakreślone ramy postępowania dowodowego, zwłaszcza przez ciągłe poszukiwanie dalszych środków dowodowych w sytuacji, gdy okoliczności, które mają zostać w ten sposób udowodnione, wynikają z uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości jak i skuteczności postępowania. Organ powinien natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Nie wyklucza to, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Strona zna bowiem najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną. Wobec czego powinna aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może zachować się w toku postępowania biernie i opierać się jedynie na przedstawianych przez podatnika dowodach.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się ponadto, że normy prawa materialnego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Przyjmuje się, że w sprawach związanych z odliczeniami podatku naliczonego od podatku należnego, wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ciężar dowodu spoczywa zarówno na stronie jak i organie podatkowym. Dzieje się tak z uwagi na konstrukcję tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do oceny czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak podnosi się w orzecznictwie i w doktrynie, ocena ta nie ma charakteru dowolnego. Organ podatkowy, powinien kierować się tu zasadami prawidłowego rozumowania oraz wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Podatnik kwestionując logikę organu, powinien wskazać którym z wymienionych zasad uchybił przy ustalaniu stanu faktycznego.

Przechodząc do omówienia konkretnych zarzutów strony skarżącej, należy wskazać, że stan faktyczny w sprawie jest w istocie bezsporny. Skarżąca kwestionuje bowiem tak naprawdę, pomimo podniesienia w uzasadnieniu skargi niezupełności ustaleń organu odwoławczego, samą ocenę poszczególnych dowodów.

Zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że organy kontroli nie negowały wykonywania przez skarżącą usług dla spółki "C" w 2002 r. Uzasadnione wątpliwości wzbudziły jedynie te z nich, które miały być świadczone przy pomocy "B" S.A..

Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, aby skarżącej zlecono w tym okresie dodatkowe usługi, polegające na inwentaryzacji placów zabaw, poza ośmioma wskazanymi wyżej przypadkami. Tym bardziej, że w dwóch kwestionowanych przypadkach, spółka nie była w ogóle wykonawcą inwestycji (placu zabaw), a w pozostałych trzech skarżąca miała dostarczyć jedynie zjeżdżalnie i je zamontować na terenie już przygotowanym przez inne podmioty. Strona nie przedstawiła także żadnej umowy ze spółką "C" na poparcie swoich twierdzeń. Zawarciu takich umów zaprzeczyli także pracownicy inwestora. Nie wykluczyli oni co prawda, że skarżąca mogła na własną rękę przeprowadzić usługę inwentaryzacji placu zabaw, podkreślili oni jednak bezcelowość gospodarczą takiego działania - skarżąca montowała zjeżdżalnie na gotowych płytach dostarczanych przez inwestora - jak też z uwagi na to, że nie otrzymałaby za tą usługę dodatkowej zapłaty. Z tych też powodów, zlecenie wykonania takiej usługi spółce "B" również należy uznać za bezcelowe, z punktu widzenia prowadzenia racjonalnej działalności gospodarczej.

Uzasadnione wątpliwości, zdaniem Sądu budzi także dokumentacja przedstawiona przez skarżącą na potwierdzenie wykonania kwestionowanych usług, w postaci rysunków technicznych. Jak wskazały bowiem organy kontroli, rysunki te odbiegają od dokumentacji pozostającej w dyspozycji inwestora - spółki "C". Różnice dotyczą usytuowania poszczególnych obiektów na placu zabaw, co prowadzi do wniosku, że rysunki te nie odzwierciedlają miejsc faktycznie istniejących.

Nie może pozostawać niezauważone to, że w ośmiu przypadkach, gdy spółka została zobowiązana do wykonania także prac inwentaryzacyjnych i projektowych placów zabaw, korzystała ona zawsze z usług podmiotów fachowych, posiadających odpowiednie kwalifikacje do przygotowania dokumentacji technicznej. Tymczasem spółka "B", nie dysponowała ani pracownikami, posiadającymi dostateczne kwalifikacje do realizacji tego rodzaju projektów, ani odpowiednim sprzętem.

Za wykwalifikowanych pracowników nie mogli być uznani świadkowie B. S. i R. S., którzy nie dysponowali odpowiednim wykształceniem w kierunku projektowania i przygotowywania grafik komputerowych. Nie ma przy tym znaczenia, czy osoby te zajmowały się grafiką komputerową amatorsko, skoro, jak wskazano wyżej, skarżąca korzystała dotychczas z usług podmiotów profesjonalnych.

Z materiału dowodowego sprawy wynika ponadto, że skarżąca zatrudniała swoich pracowników w niepełnym czasie pracy, po kilka godzin miesięcznie, płacąc im wynagrodzenia na poziomie wielokrotnie niższym od minimalnego wynagrodzenia. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że taki poziom zatrudnienia uniemożliwiałby funkcjonowanie spółki "B" w wykazywanym przez nią zakresie. Ustalenia organu odwoławczego należy zatem uznać w pełni za zgodne z wskazaniami doświadczenia i wiedzy ogólnej. Warto podkreślić, że pomimo kwestionowania tego stanowiska przez skarżącą, nie przedstawiła ona wiarygodnych dowodów na poparcie przeciwnego stanowiska. Warto podkreślić, że załączona do akt sprawy dokumentacja z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych potwierdza jedynie listę pracowników zgłoszonych do ubezpieczenia w latach 2001-2002.

Powyższe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w zeznaniach świadków M. S. i M. N. Świadkowie Ci nie wskazują bezpośrednio spółki "A" jako podmiotu odbierającego spreparowane faktury. Nie ulega jednak wątpliwości, że w uwzględnieniu wskazanych wyżej okoliczności uzasadnionym staje się stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca spółka również uczestniczyła przy obrocie "pustymi" fakturami, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że kwestionowane usługi, były podobne charakterem do usług faktycznie realizowanych przez skarżącą, co znacząco mogło utrudnić wykrycie nieprawidłowości przez organy kontroli.

Nie można również podzielić stanowiska skarżącej, że zeznania jej pracowników były w pełni wiarygodne. Zeznawali oni, że ich pracodawca w 2002 r. współpracował ze spółką "B", nie potrafiąc jednak w kluczowych kwestiach podać jakichkolwiek bliższych informacji. Podawali wówczas, że nie znają odpowiedzi na te pytania. Rzadziej natomiast powoływali się na upływ czasu, pomimo tego, że część przesłuchań miała miejsce w 2009 r. Świadczy to, w ocenie Sądu o braku wiarygodności tych świadków i prawidłowej ocenie ich zeznań przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W kwestii podniesionego zarzutu naruszenia art. 121, 126 i 129 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim wskazać, że w sprawie nie było przypadku przeprowadzenia dowodów w sposób niezgodny z prawem. Dowody z zeznań pracowników "C" S. K. i R. D. przeprowadzono bowiem dopiero w dniach odpowiednio 9 lutego 2006 r. i 29 marca 2006 r., a nie jak twierdzi strona skarżąca, podczas czynności sprawdzających, przeprowadzanych w spółce "C" w dniach 15 i 16 grudnia 2005 r. Z czynności tych sporządzono natomiast stosowne protokoły.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 i 124 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że organy, wbrew twierdzeniom strony, zapewniły jej czynny udział w postępowaniu, w tym także udział w przeprowadzeniu w dniu 29 marca 2006 r. dowodu z zeznań świadka R. D. (pracownika "C"). O przeprowadzeniu tego dowodu strona skarżąca została powiadomiona pismem doręczonym w dniu 10 marca 2006 r., a wniosek o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu został złożony w organie w dniu 28 marca 2006 r. Z uwagi na zbyt późne złożenie wniosku stronę o nieuwzględnieniu tego wniosku poinformowano telegramem. Rozpoznany został także wcześniej złożony wniosek Prezesa Zarządu skarżącej Spółki o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w dniach 28 i 29 marca 2006 r., z uwagi na wyjazd na targi branżowe. Pismem z 20 marca 2006 r. odmówiono zmiany terminu, wskazując, że strona może działać przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika.

Pełnomocnik strony pismem z 23 marca 2006 r. wniósł natomiast o zmianę terminów przeprowadzenia dowodów z uwagi na wyznaczenie na dzień 28 marca 2006 r. innych czynności dowodowych. Wniosek został uwzględniony w odniesieniu do dnia 28 marca 2006 r., organ nie uwzględnił natomiast wniosku o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu w dniu 29 marca 2006 r. - przesłuchania R. D. Mając na uwadze, że był to trzeci z kolei terminem, a także uwzględniając to, że świadek dojeżdżał z G., działań organu nie można było uznać za naruszające prawo strony do udziału w postępowaniu. Organ dołożył bowiem należytej staranności, aby zapewnić stronie udział w czynnościach dowodowych, powiadamiając za każdym razem skutecznie stronę o rozpoznaniu wniosków o zmianę terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że organy kontroli zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, zmierzającej do ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały wykonane przez podmioty, które faktury te wystawiły. Wobec niebudzących wątpliwości ustaleń organów, dotyczących nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego, należy stwierdzić, że nie naruszono prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.