Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 320/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, ust.3 pkt 1 i 3, ust. 4 i ust. 5 ,
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Armański, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy insp`ektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P.P.Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3969/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 429/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w S. (dalej: spółki) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organu) z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2 W ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z 9 lutego 2017 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia wysokości dochodów zwolnionych z opodatkowania o wysokość straty poniesionej w latach poprzednich, w celu obliczenia limitu zwolnienia, jest nieprawidłowe.

Spółka, przedstawiając stan faktyczny podała, że jest częścią międzynarodowego koncernu zajmującego się produkcją i przetwarzaniem szkła, który działa przede wszystkim na rynku szkła motoryzacyjnego i architektonicznego. Wnioskodawca jako podmiot posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zarówno siedzibę jak i zarząd jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce - w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.). W dniu [...] została wydana przez ministra finansów na rzecz spółki, działającej wówczas pod nazwą P. Sp. z o.o., decyzja w zakresie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę z działalności wytwórczej i usługowej. W decyzji ustalono początek terminu, w którym wnioskodawcy przysługiwało zaniechanie poboru podatku dochodowego na dzień 1 września 1995 r. Decyzja wydana została na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (w brzmieniu obowiązującym na dzień 12 października 1995 r.) oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym. Zgodnie z decyzją, zaniechanie poboru podatku dotyczy dochodów uzyskanych za okres, w którym suma podatku należnego od dochodów z działalności wytwórczej i usługowej podatnika (tj. działalności, w stosunku do której zarządzono zaniechanie poboru podatku) nie przekroczy ustalonego w decyzji limitu - tj. określonej kwotowo wartości równej wartości transakcji objęcia udziałów wnioskodawcy przez udziałowców zagranicznych. Limit kwotowy zaniechania poboru podatku nie został do chwili obecnej wykorzystany i wnioskodawca nadal korzysta z praw przyznanych w decyzji.

W okresie wydania decyzji oraz w kolejnych latach rok podatkowy wnioskodawcy obejmuje okres od 1 kwietnia do 31 marca. W roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. wnioskodawca poniósł stratę podatkową na działalności objętej zaniechaniem poboru podatku (tj. na działalności wytwórczej i usługowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. w okresie korzystania z przyznanego decyzją zaniechania poboru podatku, w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r., wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności wytwórczej i usługowej (tj. dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku) o wysokość straty poniesionej na tej działalności w roku podatkowymi trwającymi od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. (tj. w okresie objętym zaniechaniem)?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie jest twierdząca. Wnioskodawca powołując treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 1, ust. 4, ust. 4a i ust. 5 u.p.d.o.p. podniósł, że wskazują one dwie kategorie przychodów/kosztów uzyskania przychodów, które są wyłączone z kalkulacji dochodu i straty podatkowej, tj.: przychody/koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz przychody/koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które są wolne od podatku. Inne preferencje podatkowe przyznane podatnikom, które nawet efektywnie prowadzą do nieopodatkowania danego dochodu, a które nie zostały wskazane powyżej, powinny zostać ujęte przy kalkulacji dochodu oraz straty podatkowej.

Wyłączeń wynikających z przywołanych przepisów jako stanowiących wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania nie należy interpretować rozszerzająco. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wyłączenie także innych przychodów lub kosztów z kalkulacji dochodu i straty podatkowej, zostałyby one wskazane we właściwej regulacji prawnej.

W roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. wnioskodawca zasadniczo nie osiągał przychodów zwolnionych z opodatkowania lub też niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, do kategorii tych nie można zaliczyć przychodów z działalności wytwórczej i usługowej, od których na mocy decyzji zaniechano poboru podatku.

Wnioskodawca podkreślił, że preferencja podatkowa uzyskana na mocy decyzji w postaci zaniechania poboru podatku od dochodów uzyskanych z określonych źródeł dochodu, tj. z działalności wytwórczej i usługowej jest instytucją prawnopodatkową odrębną od instytucji zwolnienia z opodatkowania oraz wyłączenia z opodatkowania. Pomimo zmiany trybu przyznawania przez ministra finansów preferencji podatkowej w postaci zaniechania poboru podatku (od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. od 1 stycznia 2001 r. następuje ono w drodze rozporządzenia ministra finansów, podczas gdy na podstawie uprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaniechanie poboru podatku dokonywane było w drodze decyzji administracyjnej ministra finansów), należy uznać ciągłość instytucji zaniechania poboru podatku na gruncie obu powyższych ustaw. Istotą tej instytucji jest zdjęcie z podatnika obowiązku uiszczenia podatku, który zgodnie z zasadami ogólnymi prawa podatkowego byłby należny. Aby konstrukcja zaniechania poboru podatku mogła znaleźć zastosowanie, konieczne jest istnienie ustalonego już zobowiązania podatkowego w określonej kwocie, tj. podatku należnego. Konstrukcja zaniechania poboru podatku odnosi się zatem do kwoty należnego podatku - zobowiązania podatkowego, a nie do określonego źródła dochodów osiąganych przez podatnika.

Decyzja o zaniechaniu poboru podatku wydana przez ministra finansów na rzecz wnioskodawcy przesądza zatem, że podatek od dochodów uzyskanych z działalności wytwórczej i usługowej ma charakter podatku należnego, którego pobór został jednak zaniechany. W konsekwencji należy uznać, że w celu realizacji/wykonania decyzji o zaniechaniu poboru określonej kwoty podatku, wnioskodawca obowiązany jest do dokonania kalkulacji wysokości należnego podatku z tych rodzajów działalności. Określenia kwoty tego podatku należy dokonać zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. analogicznie jak dla pozostałych rodzajów działalności, od których wnioskodawca jest obowiązany odprowadzać podatek.

Mając na uwadze treść art. 19 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia straty z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku poniesionej w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. przy kalkulacji podatku należnego w kolejnych pięciu latach podatkowych. W analizowanym przypadku nie będzie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 4 tej ustawy, wykluczający z kalkulacji straty podatkowej przychody i koszty podatkowe z działalności zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu. Instytucja zaniechania poboru podatku jest instytucją prawnopodatkową o odmiennym charakterze, która nie została wskazana w omawianej regulacji i tym samym na jej podstawie nie można wyłączyć z kalkulacji straty podatkowej przychodów i kosztów podatkowych z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku. Przeciwnie, przychody z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku na podstawie decyzji stanowią, co do zasady, kategorię przychodów opodatkowanych w stosunku do których odstąpiono jedynie od poboru podatku należnego.

1.3 Organ w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że decyzją Ministra Finansów wnioskodawca uzyskał prawo do ulgi podatkowej w postaci zwolnienia podatkowego dochodów z działalności wytwórczej i usługowej. Ulga podatkowa udzielona wnioskodawcy ww. decyzją określa kwotowy limit do którego ta ulga funkcjonuje. Wynika z tego, że możliwość korzystania z ulgi przyznanej przez ministra odnosi się do każdego roku podatkowego. Z decyzji przyznającej ulgę wynika, że przysługuje ona stronie, aż do jej wyczerpania. Tym samym na podmiot został nałożony obowiązek bieżącego ustalania dochodów z działalności wytwórczej i usługowej. W przepisach nie określono szczegółowych zasad ustalania takiego dochodu, dlatego też jest on ustalany na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym dochody z działalności wytwórczej i usługowej osiągane przez wnioskodawcę od chwili nabycia prawa do ulgi do momentu wyczerpania limitu zwolnienia stanowią dla wnioskodawcy dochody zwolnione od podatku. Zatem do chwili osiągnięcia limitu zwolnienia, przychody wnioskodawcy objęte zwolnieniem i koszty ich uzyskania nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania. W tej sytuacji, w myśl art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., dochodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu straty podatkowej. W konsekwencji, ewentualna strata osiągnięta przez wnioskodawcę na działalności wytwórczej i usługowej (objętej zaniechaniem poboru podatku) w latach podatkowych, w których ma prawo do zwolnienia, nie będzie stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., lecz stratą bilansową (ekonomiczną) z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Przesądza to o braku możliwości obniżenia dochodów osiągniętych przez spółkę w kolejnych latach podatkowych o wartość tego rodzaju strat, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Odrębną kwestią jest natomiast ustalanie kwoty podatku, jaki byłby należny od dochodów spółki, gdyby nie korzystała z prawa do zwolnienia. Wyliczanie kwoty tego podatku stanowi operację techniczną pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych latach podatkowych. Ma zatem zasadnicze znaczenie dla stosowania omawianego zwolnienia. Ani przepisy ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, ani u.p.d.o.p. nie zawierają unormowań dotyczących prawa pomniejszania dochodu podatnika o straty z lat ubiegłych dla celów ustalenia wykorzystywanej kwoty przedmiotowego zwolnienia. Przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie potrącania straty z tzw. źródeł opodatkowanych, czyli ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu i nie są objęte zwolnieniem od podatku.

W decyzji ministra finansów przyznającej prawo do zwolnienia, mowa jest o podatku należnym od dochodów osiąganych z objętej ulgą działalności, a nie o podatku należnym od dochodów z uwzględnieniem wartości strat z poprzednich lat podatkowych. Treść tej decyzji oraz brak przepisów, które uprawniałyby podatników do zmniejszenia dochodu o straty poniesione we wcześniejszych latach podatkowych dla celów ustalenia wartości zwolnienia przemawiają za brakiem możliwości stosowania rozwiązania przedstawionego w stanowisku wnioskodawcy. Kwotą podatku podlegającego zaniechaniu poboru będzie zatem kwota podatku, jaki byłby należny od nadwyżek przychodów nad kosztami ich uzyskania, tj. od dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym z działalności wytwórczej i usługowej. Na wartość tej ulgi nie mają natomiast wpływu straty poniesione we wcześniejszych latach podatkowych.

Podsumowując organ wskazał, że w celu obliczenia wartości wykorzystanej ulgi, dochód uzyskany przez wnioskodawcę z działalności wytwórczej i usługowej w latach podatkowych, w których przysługuje mu prawo do zwolnienia, nie może być pomniejszony o straty poniesione w latach poprzednich.

1.4 Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni ww. przepisów oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów do analizowanego stanu faktycznego, skutkujące błędnym przyjęciem w zaskarżonej interpretacji, że wyłączenie zastosowania ww. przepisów odnosi się również do instytucji zaniechania poboru podatku;

2/ naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

a/ naruszenie art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie na podstawie zmodyfikowanego stanu faktycznego, innego niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz brak odniesienia się do faktycznego zapytania skarżącej w zakresie dotyczącym zaniechania poboru podatku, prowadzące również do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b/ naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji obejmującego traktowanie przyznanej decyzją preferencji podatkowej jako zwolnienia z opodatkowania (wbrew przedstawionemu w stanie faktycznym stanowisku), w tym - brak wskazania podstawy prawnej, na której opierało się stanowisko organu w tym zakresie;

c/ naruszenie art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zamienne używanie pojęć odpowiadających odrębnym instytucjom prawa podatkowego, tj. zaniechania poboru podatku oraz zwolnienia z opodatkowania, prowadzące do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że zaniechanie poboru podatku stanowi instytucję odrębną od zwolnienia z opodatkowania. Ponieważ przychody/koszty podatkowe z działalności objętej zaniechaniem podatku nie zostały wskazane w omawianej regulacji, tj. w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., nie ma podstaw, aby w oparciu o ww. przepisy wyłączona została możliwość uwzględnienia przy kalkulacji dochodu podatkowego objętego zaniechaniem poboru podatku straty podatkowej z tego źródła poniesionej w latach poprzednich. Przeciwnie, przychody z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku na podstawie decyzji stanowią, co do zasady, kategorię przychodów opodatkowanych, w stosunku do których odstąpiono jedynie od poboru podatku należnego. Organ dokonał nieprawidłowej wykładni ww. przepisów, przyjmując, że przez przychody/koszty podatkowe wolne od podatku należy rozumieć również przychody/koszty podatkowe z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku, w rezultacie czego pojęcia przychodów/kosztów zwolnionych oraz przychodów/kosztów objętych zaniechaniem poboru podatku stosowane były w wydanej interpretacji zamiennie.

Skarżąca podniosła, że nie ma przeszkód, aby uwzględniła ona straty z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku poniesionej w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. przy kalkulacji podatku należnego w kolejnych pięciu latach podatkowych. Na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że decyzja nie odnosi się bezpośrednio do podatku należnego od dochodów z uwzględnieniem wartości strat z poprzednich lat podatkowych. Samo odniesienie się w decyzji do pojęcia podatku należnego należy bowiem rozumieć jako referencję do podatku należnego kalkulowanego zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w u.p.d.o.p. tj. z uwzględnieniem straty podatkowej. Określenie sposobu kalkulacji podatku należnego nie leży w granicach kompetencji ministra finansów. Decyzją ministra finansów możliwe jest zaniechanie poboru podatku (kalkulowanego zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie), ale nie modyfikacja zasad kalkulacji takiego podatku czy też wprowadzanie dodatkowych wyłączeń w tym zakresie.

Ponadto, skoro intencją ustawodawcy było przyznanie spółce preferencji podatkowej o określonej wartości (a w ten sposób preferencja ta została określona w treści decyzji) - przyjęcie proponowanego przez organ podejścia odnośnie do metody kalkulacji dochodu nie umożliwi osiągnięcia takiego celu.

Jak wskazał organ, odrębną kwestią jest ustalanie kwoty podatku, jaki byłby należny od dochodów spółki, gdyby nie korzystała z prawa do zwolnienia. Wskazał też, że wyliczanie kwoty tego podatku stanowi operację techniczną pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi do wykorzystania w poszczególnych latach podatkowych. W ocenie spółki, podniesiony w powyższym zakresie argument przemawia za możliwością (czy wręcz koniecznością) uwzględnienia straty realizowanej na działalności wytwórczej i usługowej dla celów kalkulacji limitu zaniechania poboru podatku. Gdyby bowiem skarżąca nie korzystała z preferencji podatkowej w postaci zaniechania poboru podatku, wyliczenie kwoty należnego podatku uwzględniałoby każdorazowo poniesione w danym okresie straty na przedmiotowej działalności. W rezultacie, podatek kalkulowany z uwzględnieniem straty prowadziłby do obliczenia kwoty limitu zaniechania poboru podatku, co odpowiada stanowisku skarżącej przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca zarzuciła, że organ w sposób nieuprawniony dokonał modyfikacji opisanego przez nią we wniosku stanu faktycznego, wydając interpretację odnoszącą się wyłącznie do traktowania preferencji podatkowej w postaci zwolnienia z opodatkowania - co nie było przedmiotem zapytania spółki. Organ nie odniósł się natomiast do przedmiotu faktycznego zapytania spółki, tj. do kwestii jak na gruncie analizowanych przepisów traktować należy preferencję podatkową w postaci zaniechania poboru podatku, pomijając tym samym istotne elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto organ zaniechał precyzyjnego wyjaśnienia i pełnego uzasadnienia stanowiska, zgodnie z którym przyznana spółce preferencja podatkowa, stanowi zwolnienie od opodatkowania, a nie jak wskazano we wniosku – zaniechanie poboru podatku. Organ nie wyjaśnił, dlaczego używał zamiennie tych pojęć, choć są to odrębne instytucje prawa podatkowego.

1.5 Uchylając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach za zasadny uznał zarzut strony skarżącej, że przedmiotem oceny organu był zmodyfikowany stan faktyczny. Brak odpowiedzi na pytanie i odniesienie się do zmodyfikowanego stanu faktycznego wskazuje, że organ nie wywiązał się z obowiązku oceny stanowiska podatnika i uniemożliwił kontrolę zaskarżonego aktu. Doszło w ten sposób do naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Za przedwczesne sąd pierwszej instancji uznał odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

1.6 Naczelny Sąd Administracyjny powołując przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W sprawie niniejszej organ interpretacyjny powyższemu nie uchybił. Chodzi mianowicie o zmodyfikowanie użytego we wniosku stwierdzenia "zaniechanie poboru podatku", poprzez jego odmienne powoływanie. Organ interpretacyjny w najmniejszym stopniu nie zmodyfikował stanu faktycznego, jedynie dokonał jego oceny prawnej, odmiennej od oczekiwanej przez wnioskodawcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli stan faktyczny podany we wniosku interpretacyjnym zawiera w sobie określony zwrot normatywny, to jego odmienne nazwanie w treści wydanej interpretacji, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy interpretować jako wyrażoną ocenę prawną, a nie traktować jako wyjście przez ten organ poza zakres stanu faktycznego sprawy. Wbrew stanowisku zajętemu przez sąd pierwszej instancji organ interpretacyjny dokonał oceny prawnej stanowiska zajętego przez wnioskodawcę i wskazał z jakich przyczyn uznał to stanowisko za błędne. Lakoniczność wypowiedzi organu, ewentualnie jego wady merytoryczne nie uzasadniały w żadnym stopniu odstąpienia przez sąd od dokonania merytorycznej kontroli tego stanowiska i poprzestanie tylko na ocenie stricte formalnej, która nie była uzasadniona. Sąd pierwszej instancji wadliwie nie odniósł się do meritum sprawy, z drugiej zaś pozbawił stronę możliwości prawomocnego rozstrzygnięcia tej kwestii w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

2.1 Na wstępie przypomnieć należy, że sprawa była już przedmiotem kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego, co oznacza, że z mocy art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą w sprawie tak organ jak i sąd, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotniej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie.

2.2 W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie uchybił przepisom procedury, obowiązkiem sądu rozpoznającego ponownie sprawę było odniesienie się do zarzutów skargi opisanych w jej pkt 1. Tym samym istotą sporu stało się ustalenie czy organ dokonał poprawnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, ust.3 pkt 1 i 3,ust. 4 i ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. 2016.1888).

2.3 W ocenie Sądu organ dokonał poprawnej wykładni przywołanych powyżej przepisów. Z przedłożonego stanu faktycznego wynika, że na mocy decyzji Ministra Finansów z [...] r. spółka uzyskała prawo do ulgi podatkowej w postaci zaniechania poboru podatku z działalności wytwórczej i usługowej. Zgodnie z nią owo zaniechanie (zwolnienie podatkowe jak podaje organ) dotyczy dochodów uzyskanych za okres, w którym suma podatku należnego od dochodów z działalności wytwórczej i usługowej (tj. działalności w stosunku do której przyznano ulgę podatkową), nie przekroczy ustalonego w decyzji limitu – tj. określonej kwotowo wartości równej wartości transakcji objęcia udziałów spółki przez udziałowców zagranicznych. Oznacza to, że możliwość korzystania z ulgi odnosi się do każdego roku podatkowego i przysługuje do jej wyczerpania. Z powyższego wynika o obwiązek spółki do bieżącego ustalania dochodów z działalności wytwórczej i usługowej na zasadach ogólnych, wobec braku innych zasad ustalania takich dochodów.

2.4 W ocenie strony skarżącej, organ błędnie zinterpretował zapis art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując, że do kategorii opisanych tam przychodów/kosztów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czy dochodów wolnych od podatków, należy zaliczyć przychody z działalności wytwórczej i usługowej, od których na mocy decyzji zaniechano poboru podatku. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, albowiem organ poprawnie dokonując wykładni celowościowej wskazał, że dochody z takiej działalności osiągane przez spółkę od chwili nabycia prawa do ulgi do momentu wyczerpania przyznanego limitu zwolnienia stanowią faktycznie dla spółki dochody zwolnione od podatku. Użycie przez Ministra Finansów w opisanej powyżej decyzji zwrotu " zaniechanie poboru podatku dochodowego" nie przesądza o charakterze takiego rozstrzygnięcia, a w szczególności o jego skutkach podatkowych. W ocenie Sądu na mocy tejże decyzji, spółka uzyskała de facto status podmiotu zwolnionego z podatku w stosunku do dochodów w niej opisanych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2017 r. II FSK 510/15 cbois.nsa.gov.pl).

2.5 W konsekwencji poprawnie organ wskazał, że strata spółki z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku w latach podatkowych, w których ma prawo do zwolnienia, nie będzie stratą podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, lecz stratą bilansową z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym przesądza to o braku możliwości obniżenia dochodów osiągniętych przez spółę w kolejnych latach podatkowych, o wartość tego rodzaju strat, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Pogląd, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, jest ugruntowany w orzecznictwie sądów (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r. III RN 70/1997, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 1999 r. III SA 5404/98 – baza LEX, czy cytowany powyżej wyrok w sprawie II FSK 197/10). Reasumując stwierdzić należy, że konstrukcja art. 7, a zawłaszcza jego ust. 4, nie pozwala na odliczenie straty ze źródła dochodów wolnych od podatku. Strata, którą można rozliczać w następnych latach podatkowych musi być poniesiona wyłącznie z działalności podlegającej opodatkowaniu.

2.6 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji.