Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 313/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 8, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23, 120, 121, 122, 124, 125, 180, 181, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Dorota Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi I. G., M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących I. G., M. G. solidarnie kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi I. G. i M. G. (dalej: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIS") z [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") z [...] czerwca 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek

za poszczególne miesiące tego roku.

1.2. Do wydania decyzji przez organ I instancji doszło w następujących okolicznościach:

W związku z uzyskaniem informacji, że skarżąca sprzedaje odzież za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego [...], a nie ma w tym zakresie zarejestrowanej działalności gospodarczej, przeprowadzono kontrolę w zakresie sprawdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 2007 - 2009. Ustalono, że w okresie tym skarżąca sprzedawała odzież i obuwie, przeprowadzając w okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. [...] transakcje, w tym w 2007 r. – [...] transakcji, w 2008 r. - [...] i w 2009 r. - [...] transakcji. Ustalenia te oparto na podstawie informacji o wysyłanych przez nią paczkach, uzyskanych głównie z P., oraz informacji z banków prowadzących rachunki bankowe, na które nabywcy regulowali należności dla skarżącej. W związku z tym wszczęto postępowanie podatkowe. Skarżąca wezwana do złożenia wyjaśnień wniosła o uwzględnienie jej kosztów własnych, w tym amortyzacji budynków i podała, że na tej działalności poniosła stratę w wysokości ok. [...] %. Dalej w toku postępowania twierdziła, że sprzedawała odzież używaną zakupywaną na potrzeby swojej rodziny (męża i córki), synów jej koleżanki i córki brata. Losowo wybrani nabywcy potwierdzali, że kupowali odzież używaną. Organ ustalił też, że dla prowadzenia swej działalności skarżąca posługiwała się rachunkami bankowymi nie należącymi do niej, co podważało wiarygodność jej zeznań z [...] maja 2010 r., gdzie twierdziła, że nie wykorzystywała rachunków innych osób. NUS dysponując dowodami w postaci płyty CD ze zdjęciami rodziny skarżącej i oświadczeniami znajomych skarżącej mającymi wskazywać dużą ilość posiadanych ubrań, oświadczeniami nabywców twierdzących, że kupowali rzeczy używane dzieci skarżącej, przeprowadził ich analizę i doszedł do przekonania, że ciągłość (powtarzalność) podejmowanych czynności, ich zorganizowany i trwały charakter, świadczy o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży w celach zarobkowych towarów za pośrednictwem Internetu, a ilość transakcji świadczy o tym, że skarżąca nabywała towary w celu ich dalszej odsprzedaży. Organ uznał, że przychód ze sprzedaży odzieży używanej co do zasady nie jest zwolniony z opodatkowania. W konkluzji uznał, że działalność skarżącej wyczerpuje definicję działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami – dalej: "u.p.d.o.f.").

Na podstawie wyciągów z rachunków bankowych ustalono ilość i wartość brutto transakcji w poszczególnych miesiącach, uwzględniając również (in minus) zwroty towarów. Na podstawie zestawienia nadesłanych przez P. S.A. informacji ustalono też ilość wysłanych przez skarżącą paczek, dla których nie zdołano przyporządkować wpłat dokonanych dla skarżącej. Dla tych ostatnich, przyjęto średnią wartość paczki wyliczoną na podstawie wyciągów bankowych. W ten sposób ustalono przychód brutto, a przychód do celów opodatkowania podatkiem dochodowym pomniejszono o wyliczony należny VAT od tego przychodu, przy uwzględnieniu obowiązujących w tym zakresie przepisów. Łączny przychód skarżącej z działalności gospodarczej w 2009 r. ustalono w kwocie [...] zł. W zakresie kosztów uwzględniono wskazywane przez skarżącą: koszty opłat za przesyłki, prowizje dla portalu [...], koszty zakupu kopert i taśm do przygotowania przesyłek, koszty energii elektrycznej w wysokości [...]% od przedstawionych faktur VAT, koszty zakupu środków piorących, koszy zakupu lampy błyskowej oraz laptopa w wysokości [...]% z faktury zakupu, [...]% czynszu za mieszkanie, koszt [...]% rachunków za telefon, opłaty za bilety [...]. Koszty uzyskania przychodu w 2009 r. ustalono w łącznej kwocie [...] zł. Przy takim wyliczeniu obliczono dochody dla poszczególnych miesięcy. Organ I instancji wyjaśnił, dlaczego nie zastosowano żadnej z metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniając, dlaczego nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej organ stwierdził, że warunki prowadzonej przez skarżącą działalności od działalności zarejestrowanej różnią się chociażby pod tym względem, że osoby prowadzące działalność gospodarczą posiadają udokumentowane koszty związane z działalnością. Natomiast wskazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. marża od takiej działalności nie generuje kosztów przyjętych w przedmiotowej sprawie.

Niemożności przyjęcia żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej uzasadniała przyjęcie zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej innej metody. NUS wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodów może być uznany jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodu lub wpływający na wielkość osiąganych przychodów, który został właściwie udokumentowany. Ciężar udowodnienia poniesienia takich właśnie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów na poniesienie takich kosztów, a - jak wskazał organ – zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt FSK 2183/08 ustalenie

w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie.

Z podstawę materialnoprawną opodatkowania dochodów skarżącej z takiej działalności handlowej organ I instancji przyjął przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ I instancji zweryfikował też dochody skarżącej z tytułu najmu. Dochody z tego tytułu deklarowane przez skarżącą obniżono o podatek VAT. Nie uwzględniono wskazywanych przez nią w toku postępowania kosztów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych budynków. Organ wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych decyduje wyłącznie to, czy zostały one dokonane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów, to jest czy zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych odpowiadającej warunkom przewidzianym w § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35). Skarżąca takiej ewidencji środków trwałych nie prowadziła. Nie uwzględniono wskazanych przez skarżąca kosztów uzyskania przychodów stanowiących podatek od nieruchomości ze względu na to, że z informacji Prezydenta Miasta R. wynikało, iż podatek ten zapłaciła Z. M..

Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił wysokość zobowiązania podatkowego jak i zaliczek za poszczególne miesiące.

2. Skarżący w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucili naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w powiązaniu z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń z naruszeniem obowiązującego prawa, art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie całości materiału dowodowego, art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich prawnie "relatywnych" faktów, nie dążenie wszelkimi dopuszczalnymi sposobami

do ustalenia stanu faktycznego i stronniczą ocenę materiału dowodowego

z pominięciem niekorzystnych dla organów faktów, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, art. 23 Ordynacji podatkowej poprze nieuprawnione szacowanie kwoty obrotu podatku

od towarów i usług. Podnieśli też zarzut, że przekroczono czas trwania kontroli określony w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, co nie pozwala traktować protokołu z kontroli jako dowodu w sprawie. Argumentacja odwołania sprowadzała się głównie do zbierania i oceny materiału dowodowego, która zdaniem skarżących doprowadziła do nieuzasadnionych wniosków, że sprzedaż towarów była prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie pozbywaniem się zbędnych, ubrań rodziny skarżących i znajomych. Skarżący twierdzili, że w sprawie szacowania należało przyjąć metodę porównawczą zewnętrzną. Podnosili, że należało uwzględnić koszty nabywania sprzedawanych ubrań, bo szacowanie powinno dotyczyć nie tylko przychodu, ale i kosztów.

Odnośnie odpisów amortyzacyjnych skarżący podnieśli, że pismem z [...] marca 2011 r. zwrócili się do organu o uznanie za koszt uzyskania przychodów amortyzacji, a pismem z [...] czerwca 2011 r. zapytali, czy wniosek o zaliczenia amortyzacji do kosztów jest wyczerpujący, na co organ odpowiedział, że ustosunkuje się do pisma w wydanej decyzji. Skarżący zarzucili, że organ powinien zbierając materiał dowodowy zwrócić się do skarżącej o przekazanie stosownych dowodów, czego nie uczynił. Skarżąca prowadzi zaś tabele amortyzacyjne, które dołączyła do odwołania i wniosła o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów [...] zł z tytułu amortyzacji.

Skarżący zarzucili, że przyjmując procentowe koszty (z tytułu czynszu [...]%) organ nie wyjaśnił tej metody.

Zarzucili też, że nie uwzględniono w kosztach przychodów skarżącej z najmu kwoty [...] zł z tytułu podatku od tej nieruchomości, który zdaniem skarżącej poniosła matka skarżącej Z.M., a koszty te powinny być przypisane do skarżącej, skoro to ona uzyskiwała przychody z najmu. Skarżąca przedłożyła oświadczenie Z. M., która oświadczyła, że cały podatek od nieruchomości zapłaciła skarżąca, a tytuł wykonawczy był wystawiony na Z.M. ze względu na jej największą liczbę udziałów w tej nieruchomości.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając odwołanie uznał decyzję organu I instancji za prawidłową i utrzymał ją w mocy.

W toku postępowania oddalono wnioski dowodowe skarżącej o przesłuchanie jako świadków: nabywców sprzedawanych rzeczy na okoliczność, że były to rzeczy używane, znajomych skarżących na okoliczność, że posiadała dużą ilość własnych ubrań, które były przedmiotem sprzedaży, Z.M. na okoliczność zaliczenia kwoty podatku od nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca przedłożyła w toku postępowania pismo Urzędu Miejskiego w R. z [...] sierpnia 2011 r. wyjaśniające, że nakaz płatniczy dotyczący wymiaru podatku od przedmiotowej nieruchomości kierowany jest do Z.M., a druki wpłat załączone były do decyzji kierowanych do Z. M. posiadającej największy udział w nieruchomości. Powołała się też na ustalenie ze współwłaścicielami nieruchomości (pismo z [...] grudnia 2006 r.), zgodnie z którym cała nieruchomość została oddana przez współwłaścicieli w jej użytkowanie i to ona miała ponosić wszelkie koszty związane z tą nieruchomością.

Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów, bowiem nie były konieczne dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIS powtórzył argumentację organu I instancji dotyczącą szacowania podstaw opodatkowania.

W istocie nie odniósł się do zarzutu nieuwzględnienia kosztów nabycia sprzedawanych towarów.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia kosztów amortyzacji powtórzył argumentację organu I instancji. Nie ustosunkował się do znaczenia przedłożonych przez skarżącą wraz z odwołaniem tabel amortyzacyjnych.

W kwestii zaliczenia do kosztów podatku od wynajmowanych nieruchomości DIS stwierdził, że porozumienie współwłaścicieli z [...] grudnia 2006 r. nie jest jednoznaczne z tym, że skarżąca może zaliczać w koszty podatek od nieruchomości, a z informacji Prezydenta Miasta R. z [...] listopada 2010r. wynika, że płatności dokonała Z.M. (treść tego zapisu: "na wpłacie widnieje: Z.M."). Zdaniem organu odwoławczego, w związku z tym skarżąca nie ma podstaw do zaliczenia kwoty tego wydatku do kosztów, gdyż to nie ona dokonała wpłaty podatku.

DIS odparł zarzuty dotyczące niezastosowania przepisów ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie terminu trwania kontroli, jako

że skarżąca w czasie wszczęcia kontroli nie była przedsiębiorcą. Za bezzasadne uznał też zarzuty naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieumorzenie postępowania wobec nieodrzucenia w postępowaniu podatkowym zeznania PIT-36, gdyż postępowanie było wszczęte z urzędu i nie było bezprzedmiotowe.

DIS nie zgodził się też z zarzutami co do wadliwej oceny materiału dowodowego wskazując, że dane z wyciągów bankowych, ilość transakcji internetowych wskazują, iż skarżąca nabywała używane towary w celu ich dalszej odsprzedaży, zaś brak paragonów zakupu wskazuje na brak podstaw do przyjęcia,

iż sprzedawała nabyte dla siebie i rodziny towary, używane dłużej niż 6 miesięcy.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako wydanej

z naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji podobnie jak w odwołaniu zarzucili naruszenie:

- art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie całości materiału dowodowego,

- art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich prawnie relatywnych faktów, nie dążenie wszelkimi dopuszczalnymi sposobami

do ustalenia stanu faktycznego i stronniczą ocenę materiału dowodowego

z pominięciem niekorzystnych dla organów faktów,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie faktów, które zostały udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności,

- art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione szacowanie kwoty obrotu podatku od towarów i usług.

Podnieśli na wstępie, że decyzja została wydana na podstawie sfałszowanej notatki służbowej z [...] kwietnia 2010 r., która została uzupełniona w okresie pomiędzy [...] stycznia 2011 r. a [...] grudnia 2011 r., o czym świadczą dwie różne kserokopie tej notatki. Zarzucili, że nie podważono jako dowodu zeznania PIT-36. Powtórzyli zarzuty dotyczące niezastosowania ograniczenia czasu trwania kontroli. Dodatkowo podnieśli, że decyzja w sprawie podatku dochodowego została wydana przed wydaniem decyzji w sprawie wymiaru podatku VAT.

Co do meritum sporu skarżący w znacznej mierze powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu dotyczącą wadliwego postępowania dowodowego oraz wadliwego oszacowania podstaw opodatkowania, w szczególności przez pominięcie kosztów własnych, co sprawiło, że oszacowano tylko przychód, a nie dochód. Skarżący zarzucili nieuwzględnienie dowodów wskazujących na to, że skarżąca w całości poniosła koszty podatku od nieruchomości, w tym dowodu z przesłuchania jej w dniu [...] grudnia 2010 r.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powtarzając zasadniczo dotychczasową argumentację. Wskazał, że do szacowania dochodu upoważniało nie zakwestionowanie zeznania podatkowego,

a brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstaw opodatkowania, o jakich mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do zarzutu sfałszowania notatki organ wskazał, że notatka nie została sfałszowana,

a uzupełniona przez informację, że osoba która w dniu [...] kwietnia 2010 r. przedstawiła się jako opiekunka do dziecka skarżącej, to w istocie była sama skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

6.1. Spór pomiędzy skarżącymi, a organami w sprawie niniejszej dotyczy w istocie czterech kwestii:

a) prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do tego, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegająca na handlu używanymi towarami na internetowym portalu aukcyjnym [...],

b) prawidłowości ustaleń w zakresie oszacowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym działalności opisanej powyżej,

c) nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z najmu nieruchomości odpisów amortyzacyjnych,

d) nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z najmu nieruchomości podatku od nieruchomości.

Spór ten dotyczy zarówno kwestii proceduralnych – przede wszystkim postępowania dowodowego, jak i kwestii interpretacji i stosowania przepisów prawa materialnego.

6.2. Dokonując analizy postępowania w sprawie niniejszej i treści decyzji objętych postępowaniem sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania w zakresie ustalenia, że skarżąca prowadziła

w latach 2007 - 2009 niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą

na handlu używanymi towarami (głównie odzieżą). Organy oparły te ustalenia

na materiale dowodowym wskazującym na znaczną ilość i powtarzalność transakcji (blisko [...] transakcji w okresie od 2007 do 2009 r.), fakcie posługiwania się dla rozliczania transakcji różnymi rachunkami bankowymi, w tym nie należącymi do skarżącej, których obrotów w pełni skarżąca nie ujawniła, wreszcie na informacjach od znacznej części nabywców towarów. Ocena materiału dowodowego nie naruszała w tym zakresie ani zasad postępowania podatkowego określonych w szczególności w powoływanych w skardze przepisach art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, ani szczegółowych przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego określonych w powoływanych w skardze art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych dowodów wymienionych wyżej pozwalała na wyciągnięcie w granicach swobody organu w ocenie materiału dowodowego wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej wniosków o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Organ w świetle wyżej wskazanych dowodów mógł zasadnie nie uznać za prawdziwe twierdzeń skarżącej o tym, że sprzedawała wyłącznie używane rzeczy osobiste i członków rodziny, chociażby ze względu na znaczną ilość i częstotliwość transakcji. Dopuszczalne było też w tej sytuacji nieuwzględnienie dowodów wskazywanych przez skarżącą na okoliczność, że ona i jej rodzina posiadali dużo sztuk odzieży i innych przedmiotów, które po używaniu, kiedy okazywały się zbędne, były przez nią sprzedawane. Choć nie można wykluczyć, że wśród sprzedawanych przez skarżącą towarów były nie tylko zakupione w celu odsprzedaży, ale też spełniające warunki określone art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d u.p.d.o.f., to organy podatkowe nie miały szansy do wydzielenia z towarów sprzedawanych przez skarżącą takich właśnie używanych rzeczy osobistych, bowiem skarżąca konsekwentnie (i nieprawdziwie) twierdziła, że wszystkie sprzedawane przez nią towary miały taki charakter, a nie próbowała przedstawić jakichkolwiek dowodów pozwalających na rozróżnienie tych dwóch grup towarów. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego zwłaszcza co do próby ustalenia okoliczności korzystnych dla podatnika, takich o których wiedzą dysponuje on sam. Dla prawidłowości tych ustaleń bez znaczenia są zarzuty dotyczące rzekomego sfałszowania notatki służbowej i przedłużenia kontroli podatkowej ponad okres dopuszczalny przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ słusznie uznał też te zarzuty za bezpodstawne, bowiem różnica pomiędzy kserokopiami tej samej notatki służbowej wynikała z dokonania na niej dopisku pomiędzy datami sporządzenia obu kserokopii, zaś do skarżącej, która

w dacie kontroli nie była w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą, nie miały zastosowania przepisy tej ustawy co do czasu kontroli.

6.3. Zarzuty co do szacowania podstaw opodatkowania tylko częściowo są uzasadnione. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podstawą do szacowania był przepis art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazujący na to, że podstawę opodatkowania w drodze oszacowania określa się, jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Takimi dokumentami nie są – jak zdają się uważać skarżący – zeznania podatkowe, w tym PIT-36. Już samo postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana stanowi zakwestionowanie tych zeznań i zbędne jest stosowanie dla nich procedury pozbawiania wiarygodności, jaka przewidziana jest w art. 193 Ordynacji podatkowej dla ksiąg podatkowych. Wobec ustaleń, że skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą, nie prowadziła wymaganych w związku z taką działalnością ksiąg i ewidencji, organy podatkowe miały więc prawo zastosować oszacowanie podstaw opodatkowania. Samo jednak oszacowanie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej było wadliwe. Nie budzi wątpliwości sądu prawidłowość oszacowania przychodów. Oparte było na analizie wpływów na rachunki bankowe, danych o transakcjach z portalu [...], zestawieniu tych danych dodatkowo z informacjami o przesyłkach. Również przyjęcie dla części transakcji średniej wartości na podstawie wielu zidentyfikowanych transakcji mieściło się w granicach dopuszczalnych metod szacowania, zwłaszcza że szacowanie zawsze pokazuje wielkości przybliżone, ale jest konieczne wtedy, gdy podatnik zaniedbuje swe obowiązki w zakresie dokumentowania podstaw opodatkowania i w ten sposób podejmuje ryzyko tego, że szacunek może nieco odbiegać od rzeczywistości. Co do pominięcia metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, to w ocenie sądu uzasadnienie pominięcia metody porównawczej zewnętrznej jest niewystarczające,

i chociażby dlatego narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że zwrócił się o informacje dotyczące podobnej działalności do wszystkich urzędów skarbowych w Polsce, a uzasadniając brak ich porównywalności wskazał jedynie na informacje z trzech urzędów skarbowych. Nie przedstawiono analizy marż stosowanych w podobnej działalności. Nie wskazano, dlaczego nie odniesiono się w zakresie możliwości porównawczych do przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie sprzedaży odzieży używanej, która to działalność jest bardzo powszechna. Niewystarczające jest też uzasadnienie nie posłużenia się metodą określoną w art. 23 § 3 pkt 6 O.p. Faktem jest, że skarżąca nie dokumentowała obrotu, jednak wobec prawidłowego ustalenia tego obrotu (przychodu) przez organ należało rozważyć zastosowanie tej metody przy szacowaniu podstawy opodatkowania, to jest przychodu. Organy podatkowe nie wyjaśniły też w sposób wystarczający, dlaczego przyjęto do kosztów np. [...]% wartości ceny zakupu laptopa, czy [...]% wartości energii elektrycznej.

Pominięcie przez organy podatkowe kosztów nabycia towarów handlowych stanowiło o naruszeniu przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Organy oparły się tu na wykładni przepisu art. 22 ust. 1 Ordynacji podatkowej wskazując miedzy innymi, że poniesione przez podatnika koszty dla uwzględnienia ich jako kosztów uzyskania przychodów powinny być właściwie udokumentowane. Organy same są tu niekonsekwentne, bowiem niektóre koszty wskazywane przez skarżącą uznały za koszty uzyskania przychodu nie wymagając ich udokumentowania. Taka interpretacja przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest prawidłowa dla sytuacji szacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym z natury rzeczy szacowanie podstaw opodatkowania nie musi być oparte na dokumentach. Przecież skoro organy przyjmują, że skarżąca sprzedawała rzeczy używane w tym celu nabyte, uznając niektóre, nieudokumentowane związane z tą działalnością koszty, to tym bardziej powinny próbować oszacować te koszty zasadnicze w działalności handlowej, jakimi są koszty nabycia. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej szacowaniu podlega podstawa opodatkowania, a wiec w tym przypadku zarówno przychody jak

i koszty, zaś zgodnie z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, nie można wiec oszacować prawidłowo podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez oszacowania zasadniczych kosztów podlegającej opodatkowaniu działalności handlowej w postaci kosztów zakupu towarów handlowych. Koszty te można szacować przecież na różne sposoby, w tym w oparciu o szacunkową marżę, chociażby ustaloną w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną. Nie jest jednak rolą sądu pouczanie organów podatkowych o sposobach szacowania podstaw opodatkowania, a jedynie ocena, czy zastosowana przez organy metoda nie naruszała prawa. W sprawie przedmiotowej przyjęcie przez organy takiej metody szacowania naruszało przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 23 § 1 i § 5 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

6.4. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje co do nieuwzględnienia

w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu najmu oparły na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997 r.

w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35).

Organy przez przeszło 10 lat nie dostrzegły, że przepisy te utraciły moc

z końcem 2000 r. na skutek uchylenia z tym dniem stanowiącego ich podstawę ustawową przepisu art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 18 lit. c ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 104 poz. 1104). Stanowiło to istotne naruszenie przepisów prawa materialnego. Dodatkowo należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania nie odnosząc się do załączonych przez skarżących do odwołania "tabel amortyzacyjnych", czy pozwalają one same czy też dane z nich wynikające na uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących w okresie istotnym dla sprawy przepisów prawa materialnego, co stanowiło naruszenie wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady ustalenia prawdy obiektywnej uszczegółowionej w przepisie art. 187 § 1 O.p. Naruszenie to samo w sobie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nawet gdyby zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego dotyczące amortyzacji.

6.5. Postępowanie organów podatkowych i to zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania było wadliwe

w odniesieniu do kwestii wskazywanych przez skarżącą jako kosztów przychodów

z najmu podatku od nieruchomości od wynajmowanych nieruchomości. Skarżący składali w tym zakresie wnioski dowodowe dla ustalenia, że to skarżąca ponosiła koszty tego podatku. Wnioski zostały oddalone z tym uzasadnieniem, że organ ustalił na podstawie informacji z urzędu miasta okoliczność przeciwną, to jest że koszty te ponosiła jej matka. Ta odmowa przeprowadzenia wskazywanych przez skarżących dowodów naruszała przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest uwzględnianie żądań stron przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy (a taką okolicznością jest niewątpliwie poniesienie kosztów - podatku). Wniosku dowodowego można nie uwzględnić tylko wtedy, gdy okoliczności które chce udowodnić podatnik są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Niezależnie od tego, że w ocenie sądu przyjęcie przez organy podatkowe na podstawie informacji z urzędu miejskiego o tym, czyje nazwisko widnieje na dowodzie wpłat, że skarżąca nie mogła ponosić kosztów tego podatku wykracza poza dopuszczalną swobodę organu w ocenie materiału dowodowego wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, to przede wszystkim wynikała w ocenie organów okoliczność, że skarżąca nie poniosła kosztów związanych z tym podatkiem, ona zaś chciała wykazać okoliczność przeciwną. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej nie może więc stanowić oparcia dla organów podatkowych przy nie uwzględnianiu wniosków dowodowych zmierzających do wykazania istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych innych niż preferowane przez te organy.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wyżej przedstawione stanowisko sądu co do interpretacji przepisów prawa materialnego i postępowania.

W szczególności przy oszacowaniu podstaw opodatkowania organ zastosuje metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 2 lub 6 Ordynacji podatkowej, a w przypadku niemożności zastosowania żadnej z tych metod, należycie to uzasadni jak też przyjmując inną metodę oszacowania w przypadku zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej uwzględni również podstawowe koszty, to jest koszty nabycia towarów handlowych. Co do kwestii amortyzacji organ rozważy treść przedłożonych przez skarżących dokumentów dotyczących amortyzacji na tle przepisów prawa obowiązujących

w okresie przedmiotowym dla sprawy. Co do kwestii kosztów podatku od nieruchomości organ przyjmie, że przepisy prawa materialnego nie wykluczają ponoszenia takich kosztów przez jednego ze współwłaścicieli, zwłaszcza gdy ten pobiera faktycznie przychody (pożytki) z nieruchomości, jak też do zaliczania takich kosztów do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konieczne jest więc przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie z uwzględnieniem wniosków dowodowych strony. Dyrektor Izby Skarbowej rozważy przy tym, czy przeprowadzi wskazane postępowanie we własnym zakresie zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też uznając, że rozstrzygniecie sprawy wymaga postępowania dowodowego w znacznej części, zastosuje art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Musi mieć przy tym na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.