Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 316/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 24 ust. 1, art. 24 lit. a i b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 33 lit. a, b i c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23, art. 70 par. 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193, art. 197, art. 210 par. 4, art. 234
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka,, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010r. sprawy ze skargi G. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", określającą G. H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 12.330 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek za styczeń, luty i maj – sierpień 2004 r., w łącznej kwocie 1.503 zł.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że G.H. od dnia 11 września 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi pod firmą "[...]". W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2004 podatnik wykazał stratę w wysokości 47.989,22 zł oraz nadpłatę podatku w kwocie 2.418,40 zł. Organ I instancji w toku kontroli skarbowej stwierdził, że wykazana w zeznaniu rocznym oraz deklaracjach PIT – 5 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy strata nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji księgowej kontrolowanego, gdyż z analizy zapisów dokonanych na poszczególnych kontach w księdze rachunkowej wynikała strata w kwocie 119.353,59 zł. Według zeznań K. K., księgowej podatnika, powstała różnica wynikała z "wyksięgowań" faktur VAT RR, które miało na celu wykazanie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazał organ I instancji, w 2004 r. strona dokonała zakupów towarów handlowych w postaci warzyw i owoców na podstawie faktur VAT RR na łączną kwotę brutto 1.977.915,41 zł, z czego w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki w kwocie 1.974.425,06 zł. Tymczasem w toku postępowania podatkowego ustalono, że część tych faktur, dotycząca zakupu towarów w łącznej kwocie 1.529.778,43 zł, nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Ustalono również, że w maju 2004 r. podatnik dokonał sprzedaży towarów handlowych poniżej kosztu ich zakupu (różnica 64.120,12 zł). W czerwcu 2004 r. nie wykazał natomiast przychodu w kwocie brutto 1.560,87 zł ze sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Ustalenia powyższe stanowiły podstawę uznania przez organ prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów za maj i czerwiec 2004 r. oraz określenia podstawy opodatkowania za maj 2004 r. w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając decyzję wydaną po rozpoznaniu sprawy na skutek złożonego odwołania, wskazał na wyjaśnienia przesłuchanego w charakterze strony w dniu 1 marca 2007 r. G. H., który potwierdzając, iż rachunkowość firmy prowadziła K. K., podał, że nie sprawdzał jednaj tego, co robiła księgowa. O nieprawidłowościach dowiedział się dopiero w trakcie kontroli. Z kolei K. K. potwierdziła w toku postępowania, że na powstałe różnice pomiędzy kosztami zaewidencjonowanymi w księdze, a wykazanymi w deklaracjach miesięcznych do maja 2004 r. miała wpływ kwota wyksięgowań podatku VAT wynikającego z faktur VAT RR. Jak podniosła, miało to na celu wykazanie zysku z działalności gospodarczej. Księgowa zeznała również, iż działalność firmy G. H. przynosiła straty. On zaś chcąc płacić podatki zaakceptował jej pomysł.

Uzasadniając decyzję drugoinstancyjną organ odwoławczy zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zwrócił się do naczelników urzędów skarbowych o przesłuchanie kontrahentów podatnika, których dane widniały na fakturach VAT RR wystawionych w 2004 r.. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono zaś, że w księgach rachunkowych zaksięgowane zostały w ciężar kosztów wydatki na zakup owoców i warzyw, udokumentowane fakturami VAT RR, a pochodzące od:

- podmiotów istniejących, które nie potwierdziły zawarcia przedmiotowych transakcji oświadczając, iż widniejące podpisy na tych fakturach nie są ich podpisami oraz, że nie uprawiali danego asortymentu owoców i warzyw,

- podmiotów, które nie są rolnikami, nie prowadzą działów specjalnych produkcji rolnej,

- podmiotów nieistniejących.

Zestawienie faktur VAT RR, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów, wraz z odniesieniem do składanych w związku z ich wystawieniem zeznań kontrahentów strony zostało przedstawione na str. 13 – 36 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Uwzględniając te ustalenia, organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 2004 r. kwoty wykazanego w zakwestionowanych fakturach zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 63.860,57 zł. W konsekwencji za niezasadny uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 . Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 33b ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko organu I instancji w kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 23 Ordynacji podatkowej i określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w drodze oszacowania. Zdaniem organu odwoławczego, przyjęta w oparciu o średnią marżę z pozostałych miesięcy 2004 r. metoda oszacowania należności za miesiąc maj 2004r., odzwierciedlała wielkość przychodu uzyskanego przez stronę w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej zostało wyjaśnione, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie mogły mieć zastosowania metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji dokonał przy tym czynności sprawdzających u dwóch podmiotów gospodarczych w zakresie hurtowej sprzedaży owoców i warzyw na terenie "[...]". W oparciu o dane wynikające z ewidencji księgowych tych podmiotów ustalił, iż są to podmioty mniejsze i stosujące marże brutto w 2004 r. w przedziale od 10,63% do 14,09%. Wobec powyższego, za zasadne uznał dokonanie oszacowania kwoty niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów za maj 2004 r. w oparciu o średnią marżę z pozostałych miesięcy 2004 r., w wysokości 9,85%, wyliczoną na podstawie danych wynikających z księgi rachunkowej strony. Przy czym według wyjaśnień podatnika średnia stosowana marża w 2004 r. wynosiła 10%. Określenie w opisany wyżej sposób podstawy opodatkowania skutkowało stwierdzeniem, że strona zaniżyła przychód z tytułu sprzedaży towarów w maju 2004 r. o kwotę 133.514,31 zł.

Odnosząc się do twierdzeń odwołania, że nie jest prawdą, iż w maju 2004 r. wystąpiła sprzedaż poniżej kosztu własnego sprzedanych towarów, organ II instancji podniósł, że podana przez stronę wartość zakupu towarów handlowych w kwocie 428.830,55 zł nie znajduje potwierdzenia w księgach rachunkowych i ewidencjach zakupu VAT, których to organ podatkowy nie zakwestionował co do wartości zakupów towarów handlowych. Z zapisów dokonanych w księdze rachunkowej, w maju 2004 r., wynikało jednoznacznie, że podatnik nabył towary handlowe w cenie zakupu netto o wartości 506.016,84 zł. Taką też wartość zakupu towarów handlowych za maj 2004 r. organ podatkowy I instancji uznał za wiarygodną. Prawidłowo zatem, w oparciu o zestawienie danych z remanentów według stanu na 1 i 31 maja 2004r. (286.952,33 - 88.459,61zł) oraz wartości zakupów towarów (+506.016,84 zł), ustalił koszt własny sprzedanych towarów za ten miesiąc w wysokości 704.509,56 zł. W sytuacji zatem, gdy przychód zaksięgowany przez podatnika wynosił 640.389,44 zł, dokonał on sprzedaży towarów handlowych poniżej wartości ich zakupu na kwotę 64.120,12 zł (640.389,44 - 704.509,56).

Jak podano w uzasadnieniu decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ocenił dokumenty w postaci polecenia księgowania oraz wyliczenia kosztu własnego sprzedanych towarów za marzec, kwiecień i maj 2004 r., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Słusznie organ ten nie uwzględnił również danych wynikających z przedłożonych wraz z odwołaniem 41 kart kopii protokołów ubytków ilościowych warzyw i owoców, skoro nie zostały one wykazane w dokumentacji księgowej. Prawidłowo zwrócił też uwagę na złożone przez stronę w toku postępowania oświadczenie, iż nie potrafi ona jednoznacznie określić wartości ubytków, ponieważ nie sporządzano żadnych dowodów księgowych, na podstawie których można byłoby stwierdzić ilość i wartość ubytków towarów.

W związku z zarzutami odwołania dotyczącymi pogorszenia sytuacji strony, pomimo złożenia odwołania i naruszenia art. 230 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy te dotyczą postępowania odwoławczego, a zatem nie normują postępowania podatkowego prowadzonego ponownie przez organ podatkowy I instancji w wyniku wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organ II instancji powołał się na stanowisko wyrażone w wyrokach NSA z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1642/07, WSA w Białymstoku z dnia 3 września 2009r., sygn. akt I SA/Bk 278/09, WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 694/08, WSA w Gdańsku z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 941/07 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Go 542/08,

Odnosząc się do kwestii zaniżenia przychodu za czerwiec 2004 r. o kwotę 1.560,87 zł, za nieprawdziwe organ odwoławczy uznał twierdzenie podatnika, że w związku z jego zakazem sprzedaży detalicznej do czasu instalacji kasy fiskalnej, w okresie od 1 czerwca 2004 r. do 15 czerwca 2009 r. nie było sprzedaży dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajduje się podpisany przez podatnika w dniu 14 października 2005 r., protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 25 do 31 maja 2004 r. i od 1 do 9 czerwca 2004 r., dokumentujący na stronie 8 stan kasy ze sprzedaży detalicznej o godzinie 1200 i 1700 w dniach od poniedziałku do piątku. Mając to na uwadze nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek o przesłuchanie pracowników Urzędu Skarbowego na okoliczność nieprowadzenia przez podatnika sprzedaży dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej.

Wobec argumentacji strony, iż za popełnione błędy odpowiada jedynie księgowa, organ zauważył, że zgodnie z art. 26 Ordynacji podatkowej podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające z zobowiązań podatkowych podatki. Potwierdza to m.in. stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 15 listopada 2005r., o sygn. akt III SA/Wa 1077/2005, zgodnie z którym za zobowiązania podatkowe odpowiada przed organem skarbowym wyłącznie przedsiębiorca, zaś jego stosunki z zatrudnioną na zlecenie księgową nie mają znaczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia w toku postępowania w sprawie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jak również naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 193 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego, organ II instancji nie dokonał prawnej analizy ustawowych przesłanek dopuszczalności zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej wadliwość ksiąg skutkuje pozbawieniem ich mocy dowodu zupełnego jedynie w przypadku, gdy wady te mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zatem stwierdzenie takiej wadliwości obliguje organy podatkowe do jednoczesnego określenia, jakie znaczenie dla sprawy mają wykazane nieprawidłowości. Brak dokonania takich ustaleń powoduje, że księga, tylko przez sam fakt uznania jej za wadliwą nie zostaje pozbawiona szczególnej mocy dowodowej (domniemania prawdziwości). Organ II instancji okoliczność tę pominął, co stanowiło jedną z negatywnych przesłanek zastosowania przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ ten nie wziął pod rozwagę tego, że sam fakt odmowy księdze, w całości lub w części, szczególnej mocy dowodowej nie oznacza, iż przestaje ona być dowodem w prowadzonej sprawie podatkowej. Pozostaje nadal dowodem, lecz w tej części, w jakiej odmówiono jej szczególnej mocy dowodowej, jest traktowana tak jak każdy inny dokument w sprawie. Przepis art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do pojęcia wadliwości bądź nierzetelności ksiąg, a zatem nie statuuje on wadliwości i nierzetelności ksiąg jako prawnych przesłanek dopuszczalności szacowania. Natomiast organ odwoławczy swoje stanowisko w zakresie szacowania przychodu uzasadnił wyłącznie faktem zanegowania domniemania prawdziwości ksiąg. Organ nie zastosował się zatem do nakazu wynikającego z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy powinien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Postępowanie nie było prowadzone w kierunku zebrania dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż stwierdzone nieprawidłowości zwalniają go od tego obowiązku, bez wyjaśnienia, jakie przyczyny nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych w księgach, uzupełnionych dowodami zebranymi w sprawie, w szczególności dowodami potwierdzającymi lub kwestionującymi ceny jednostkowe sprzedaży.

W ocenie skarżącego, dowody zgromadzone w sprawie nie pozwalały organom na szacunkowe określenie przychodu, w szczególności wówczas, gdy organy nie kwestionowały ilościowego zakupu ani ilościowej sprzedaży towarów przez podatnika, ani też nie zmierzały do udowodnienia, że podatnik sprzedał inną ilość, niż zakupił. Nie kwestionowały również cen jednostkowych sprzedaży. Organ I instancji przeprowadził negatywne postępowanie dowodowe. Nie potrafił bowiem wskazać wprost na ilościowe nieprawidłowości, a zatem starał się poprzeć swoją tezę innymi dowodami, w tym błędną analizą konta 240.

Strona przyznała, że wystawione faktury VAT RR nie spełniały wszystkich norm wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług i dlatego nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego. Jednak jej zdaniem, nie dyskwalifikuje to ich jako dokumentów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja o umorzeniu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług sygnalizuje, że faktury te spełniają wszystkie normy dokumentów wymienionych w art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Nie zgadzając się z uznaniem ksiąg rachunkowych za nierzetelne, skarżący podniósł, że dla ich oceny nie może mieć znaczenia wyłącznie podejrzenie organu podatkowego, iż np. są błędy księgowe na koncie 240, przy jednoczesnym niekwestionowaniu samej ilości i cen jednostkowych sprzedanych towarów. Jak podał, konto 240 zostało przeanalizowane pobieżnie. Organy obu instancji nie wzięły pod uwagę błędnego otwarcia konta 240 przy przechodzeniu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe. Dodatkowo, różnice gotówki na koniec roku na koncie 240 organy uznały za kwotę brutto niewskazanego przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w sytuacji, gdy pozostały nieuregulowane zobowiązania wobec kontrahentów, zaś księgowa nie ujmowała na tym koncie kwot wszystkich ruchów gotówkowych związanych z kontem bankowym, a dokonanych przez właściciela, co spowodowało nonsensowne stany tego konta. Organy nie wyjaśniły dlaczego księgowa nie zaksięgowała na koncie 240 wszystkich wypłat dokonywanych czekiem gotówkowym, a zaksięgowała gotówkowe opłaty.

Strona zarzuciła, że organ podatkowy pomimo nierzetelności faktur VAT RR nie kwestionuje zakupów towarów handlowych. Nierzetelność faktur polega jedynie na nierzetelnych danych kontrahenta, a pozostałe dane są zgodne z rzeczywistością, wobec czego ingerencja w cenę nie była zasadna. Ponadto, organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]" nie dopuścił jako dowód cen giełdowych zakupionych towarów, obowiązujących na giełdzie towarowej. Z dowodu tego wynikało, że średnie ceny netto były wyższe od cen brutto wykazanych w dokumentach zakupu.

Skarżący wskazał też na rażące naruszenie prawa, jakim jest podwyższanie przez organy podatku po każdym odwołaniu oraz po skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określiła zobowiązanie podatkowe na kwotę 7.525 zł. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określiła to zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.330 zł. Z powyższego wynika, że podatnik, korzystając z konstytucyjnego prawa do odwołania się pogorszył swoją sytuację o prawie dwukrotne zwiększenie zobowiązania podatkowego i odsetek.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd bada więc prawidłowość wydanych w sprawie aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zatem zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy te, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 wymienionej ustawy.

Jak już wyżej wskazano, skarga zarzuca wydanie zaskarżonej decyzji z istotnym naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 193 § 2 i 3 Ordynacji. W ocenie Sądu, są to zarzuty bezzasadne. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały zgodnie z cytowanymi przepisami. W sprawie zebrany bowiem został bardzo obszerny i pełny materiał dowodowy, który wszechstronnie, wyczerpująco i w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów został oceniony w decyzjach. Decyzje, a w szczególności decyzja organu I instancji, zawierają obszerne, pełne uzasadnienia, z których wynikają przesłanki przyjętych ustaleń faktycznych i ich materialnoprawna ocena.

Odnosząc się bliżej do poszczególnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia, czy doszło naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż w pierwszej decyzji I instancji, którą uchylono po rozpoznaniu odwołania podatnika. Zarzut taki sformułowany został w końcowej części uzasadnienia skargi, a był podnoszony także w odwołaniu. Wprawdzie w skardze, odmiennie niż w odwołaniu, nie przywołano art. 234 Ordynacji podatkowej, lecz omawiany zarzut wymaga rozważenia właśnie w aspekcie tego przepisu. Formułuje on tzw. zakaz reformationis in peius, którego istota polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Na gruncie Ordynacji nie jest to jednak zakaz bezwzględny, gdyż sama ustawa przewiduje odstępstwa (B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wrocław , Unimex 2006, s.848 ; S.Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa - Komentarz", W-wa 2010, s. 885). Wynikają one z przepisów regulujących stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ) oraz z art. 230 cyt. ustawy, (co przywołuje odwołanie, t.7, k.176 akt adm.). Oba te przypadki nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ale też nie doszło do naruszenia tego zakazu. Obowiązuje on bowiem tylko w odniesieniu do orzekania przez organ odwoławczy, który nie może zmienić decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść strony. W przypadku, gdy organ odwoławczy wydał decyzję kasacyjną, uchylając decyzję I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji ma obowiązek ponownego wyczerpującego zebrania i rozważenia wszystkich dowodów, poczynienia ustaleń faktycznych zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i prawidłowego zastosowania prawa materialnego, co może prowadzić do nowego, wyższego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tę ponowną decyzję strona może jednak poddać ponownemu rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Wspomniany zakaz nie wiąże zatem organu I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Do kwestii tej obszernie odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, powołując się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych. Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Dodać można, że zagadnienie wspomnianego zakazu było także przedmiotem uchwały NSA z 4 maja 1998r., sygn. akt FPS 2/98 (opub. w ONSA nr 3 z 1998r., poz. 79) na gruncie podobnego przepisu art. 139 kpa. Uchwałę tę należy odnieść też do postępowania podatkowego, a jej argumentacja zachowuje aktualność (vide: A .Adamiak, op.cit. s.849-850; S.Babiarz, op.cit., s.885). W świetle tych wywodów nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ord. pod.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione zostały w związku z zasadniczą tezą skargi, iż organy podatkowe niezasadnie uznały księgi rachunkowe za nierzetelne, prowadząc w związku z tym nieprawidłowe postępowanie dowodowe i dokonując ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy, po czym niezasadnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania. Spór między stronami sprowadza się tym samym do rozstrzygnięcia trzech zasadniczych kwestii:

1. czy zachodziły podstawy do uznania za nierzetelną prowadzonej przez podatnika księgi rachunkowej w oparciu o ustalenia, których wynikało, że:

- dowody źródłowe stanowiące podstawę zapisów w księdze handlowej, w postaci wystawionych przez pracownika skarżącego faktur VAT RR mających dokumentować zakup od rolników ryczałtowych warzyw i owoców, nie zostały potwierdzone przez osoby w nich wskazane jako sprzedawcy (zarówno rolnicy, jak i osoby nie będące rolnikami), bądź fikcyjne potwierdzone przez osoby nie istniejące (niepoddające się identyfikacji),

- dokonano sprzedaży towarów handlowych poniżej kosztu ich zakupu w maju 2004r. oraz

- w czerwcu 2004 r. zaniżono przychód ze sprzedaży na kwotę 1.560,87 zł,

2. czy zasadnie zastosowano oszacowanie podstawy opodatkowania;

3. czy zastosowana metoda oszacowania była właściwa i optymalna w ustalonym stanie faktycznym sprawy ?

Odnosząc się do powyższych kwestii, nie sposób nie nawiązać do rozpoznawanej równocześnie podobnej sprawy tego samego podatnika o sygn. akt: I SA/Ol 314/10 dotyczącej roku podatkowego 2002. W sprawie tej zapadł bowiem wcześniej prawomocny, niezaskarżony przez żadną ze stron wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 marca 2009r., o sygn. akt I SA/Ol 94/09, w którym Sąd dokonał wiążących na zasadzie art. 153 p.p.s.a. ocen prawnych na tle podobnych okoliczności faktycznych, wypowiadając się m.in. co do nierzetelności ksiąg w związku z wystawieniem przez pracownika skarżącego faktur VAT RR, jak również zasadności zastosowania oszacowanie podstawy opodatkowania. Wprawdzie oceny te wiążą tylko w sprawie I SA/Ol 314/10, lecz zdaniem Sądu niekonsekwencją byłoby ich podważanie w niniejszej sprawie. Takie stanowisko jest zasadne tym bardziej, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela te oceny na gruncie niniejszej sprawy w odniesieniu do kwestii wymienionych w pkt 1 i 2 (ocena dot. pkt 3 dokonana była w cyt. wyroku przy przyjęciu trafności zarzutu dot. niepełnego rozpatrzenia materiału dowodowego). Kwestie te podnoszone są bowiem ponownie i w podobnych okolicznościach faktycznych.

Ustosunkowując się do wymienionych kwestii zauważyć w pierwszej kolejności należy, że w świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatku (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczane uprzednio w ciężar uzyskania przychodów.

Obowiązek prowadzenia odpowiednich ksiąg, w zależności od rozmiarów działalności, nakłada na podatników art. 24a tej ustawy. Natomiast jej art. 24b stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Z przepisów powyższych wynika zatem, że ustawodawca przykłada szczególną wagę do prawidłowego dokumentowania zdarzeń istotnych z punktu widzenia obowiązków podatkowych, określając skutki nieprawidłowego prowadzenia ksiąg i to niezależnie od uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że pojęcie prawidłowości obejmuje zarówno rzetelność, jak i niewadliwość ksiąg.

Wspomniany wyżej art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) , podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Natomiast przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. D.U. nr 76 z 2002r., poz. 694 ze zm.) formułują zasady prowadzenia ksiąg, które mają zapewnić rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu gospodarczego obowiązanego do ich prowadzenia. Ujmowanie w tych księgach wszystkich zdarzeń i operacji gospodarczych na odpowiednich kontach ma dawać możliwość wychwycenia wszystkich ewentualnych sprzeczności ekonomicznych między poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej podatnika, co z kolei może doprowadzić do ustaleń w kwestii prawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych mających znaczenie podatkowe .

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały w toku postępowania podatkowego wszechstronnego zbadania ksiąg rachunkowych podatnika za lata 2002, 2003 i 2004. Wyniki tego badania znalazły odzwierciedlenia w protokole (t. 6 k. 78 i nast. akt adm., od str. 49 protokołu). Badanie ksiąg i protokół odpowiadają przy tym wymogom określonym w art. 193 Ordynacji podatkowej. Wyniki badania ksiąg znajdowały potwierdzenie w innych dowodach, w szczególności zeznaniach świadków i dokumentach oraz analizie dokonanej przez organy. Znalazło to wyraz w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu decyzji obu instancji, w których (szczególnie w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej) uargumentowano swoje stanowisko, z powołaniem na konkretne okoliczności i dotyczące ich dowody.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu, że księgi prowadzone były nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w działalności skarżącego. Obszerny materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że:

1. faktury VAT RR były w znacznej części fałszowane (rzekomi dostawcy nie potwierdzili podpisów lub samej transakcji) bądź pochodziły od podmiotów nieistniejących albo od podmiotów nie będących rolnikami prowadzącymi działy specjalne produkcji rolnej;

2. w maju 2004 r. podatnik dokonał sprzedaży towarów handlowych poniżej kosztu ich zakupu (różnica 64.120,12 zł), co wynika m.in. z zestawienia danych z remanentów według stanu na 1 i 31 maja 2004r. oraz wartości zakupów towarów na podstawie zapisów dokonanych w księdze rachunkowej (kwota 506.016,84zł, a nie jak podawał podatnik - 428.830,55zł)

3. w czerwcu 2004 r. nie wykazał przychodu w kwocie brutto 1.560,87 zł, ze sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy czym prawidłowo organ podważył, wskazując na protokół kontroli podatkowej z maja i czerwca 2004 r., twierdzenie strony, o zakazie sprzedaży detalicznej w jego firmie, w okresie od 1 czerwca 2004 r. do 15 czerwca 2009 r..

4. dane wykazane w zeznaniu PIT-36L i deklaracjach PIT-5 nie odzwierciedlają danych z księgi rachunkowej.

Trafnie zatem, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi uznane zostały za nierzetelne w zakresie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty skargi jakoby nastąpiło to z naruszeniem art. 193 § 2 i 3 Ordynacji, są w ocenie Sądu chybione.

Tak jak w wymienianej wyżej sprawie o sygn. akt: I SA/Ol 94/09 (obecnie: I SA/Ol 314/10), odpowiedź co do znaczenia fikcyjnych faktur VAT RR dla oceny księgi handlowej jako nierzetelnej, jest twierdząca. Jak już stwierdzono, nie była to jednak jedyna przesłanka uznania ksiąg za nierzetelne i pozbawienia ich mocy dowodowej.

W związku z zarzutami skargi i jej tezą, że bezzasadnie pozbawiono księgę mocy dowodowej jako nierzetelną, gdyż istniały dowody księgowe zastępcze ("ułomne faktury VAT RR"), stwierdzić należy, iż ustawodawca nadaje fakturze VAT szczególną rolę, nakładając obowiązek dokumentowania przy jej pomocy zdarzeń gospodarczych. Wskazują na to nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów usług oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, ale także przepisy cyt. ustawy o rachunkowości. Analiza tych ostatnich ma znaczenie w aspekcie omawianych tu zarzutów skargi.

Art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości nakłada obowiązek wprowadzenia do ksiąg rachunkowych każdego zdarzenia, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Natomiast art. 20 ust. 2 stanowi, że podstawą zapisów są dowody źródłowe:

- zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów;

- zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentowi;

- wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe m.in. zastępcze, wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego, obcego dowodu źródłowego. W art. 20 ust. 4 cyt. ustawy zezwala się na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Spełnione jednak muszą być dwa warunki, a mianowicie może to nastąpić wyłącznie w przypadku "uzasadnionego braku możliwości" uzyskania zewnętrznych, obcych dowodów źródłowych i nie może to dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, za "uzasadniony brak możliwości" nie można uznawać braku obowiązku wystawiania rachunków przez rolników sprzedających produkty pochodzące z ich własnej uprawy lub hodowli w okolicznościach wskazanych art. 87 § 2Ordynacji podatkowej.

Odmienną kwestią jest wystawianie faktur VAT RR przez czynnych podatników podatku od towarów i usług. Na takich podatników, kupujących od rolników ryczałtowych produkty rolne, a nie na rolnika, nałożony został obowiązek dokumentowania transakcji fakturą VAT RR. Ma to znaczenie w związku z treścią przepisów o VAT, w tym art. 33a, art. 33b oraz art. 33c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 115 – 118 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że wystawienie faktury VAT RR przez nabywcę towarów od rolnika ryczałtowego wiąże się z przyznaniem prawa do częściowego zwrotu podatku naliczonego rolnikom ryczałtowym, to jest podatnikom zwolnionym od tego podatku, a więc sprzedającym swoje produkty bez podatku naliczonego i co do zasady nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. W konsekwencji zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu nie może być utożsamiany z podatkiem naliczonym, a traktowany jest jak podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz art. 86 ust.1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r., o ile nie budzi wątpliwości fakt, że taki zwrot rzeczywiście miał miejsce. Możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowego uwarunkowana jest koniecznością zapłaty za towary i usługi wraz ze zwrotem podatku na rachunek rolnika za pośrednictwem banku .

W świetle powyższego, faktury VAT RR wystawione przez podatnika, które nie potwierdzają rzeczywistego zakupu towarów od rolnika ryczałtowego nie stanowią dowodów zastępczych w rozumieniu art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Są dowodami nierzetelnymi. Skutkują zatem brakiem możliwości odliczenia zwrotu podatku od podatku należnego na gruncie ustawy VAT nie tylko ze względu na szczególne uregulowanie (konieczność zwrotu na rachunek bankowy rolnika), ale także ze względu na to, że każda faktura VAT niepotwierdzająca rzeczywistej transakcji, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie do przyjęcia jest stanowisko skarżącego, że zakwestionowane faktury VAT RR, w których wykazano zakupy towarów, dowodzą jedynie wadliwości księgi. Jak już bowiem podnoszono, stanowisko organów, iż nierzetelne dowody źródłowe będące podstawą zapisów w księdze rachunkowej, czynią tę księgę nierzetelną, jest w pełni prawidłowe. Podstawą zapisów operacji gospodarczych w księgach rachunkowych są źródłowe dowody księgowe. Jeżeli jednak przepisy wymagają udokumentowania wydatku fakturą, to i podstawę zapisów w ewidencji księgowej stanowi tylko faktura.

Nie można zatem zasadnie twierdzić, jak czyni to skarżący, że kwestionowane księgi były tylko wadliwe, a nie nierzetelne i stawiać organom podatkowym zarzuty nieprawidłowego pozbawienia ksiąg mocy dowodowej i nieokreślenia jakie znaczenie mają dla sprawy stwierdzone nieprawidłowości. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wskazując na stwierdzone nieprawidłowości, szczegółowo wykazały ich wpływ na dalsze ustalenia co do podstawy opodatkowania, w tym wysokości kosztów uzyskania przychodów. Charakterystyczne jest przy tym, że skarżący w istocie rzeczy nie kwestionuje ustaleń co do faktur VAT RR , traktując je tylko jako wadliwe ("ułomne").

Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg jest zakwestionowanie przez organy podatkowe zaewidencjonowania jako koszt uzyskania przychodu kwot "zwrotu podatku" VAT. Odnosząc się do tej kwestii, zauważyć należy, że co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Stanowi o tym przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.). W myśl tego przepisu, kosztem uzyskania przychodów jest jednak m.in. "podatek naliczony (...) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług".

W sytuacji niewątpliwie ustalonej w niniejszej sprawie, wykazany przez skarżącego (jako podatnika) w fakturach VAT RR "zwrot podatku" przysługujący wyłącznie rolnikowi ryczałtowemu, nie może być traktowany na podstawie cyt. przepisu jako podatek naliczony, który można zaliczyć w koszty na tej tylko podstawie, że faktura została sporządzona, bez potwierdzenia rzeczywistej transakcji, a więc bez potwierdzenia, że towar rzeczywiście został zakupiony od rolnika ryczałtowego oraz, że kwoty podatku zostały zapłacone wraz z należnością za towar. Zgodnie z wyżej przytoczonymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane wydatki podlegają uwzględnieniu jako koszty potrącane bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób. Niezasadny jest więc zarzut skargi, jakoby naruszono art. 22 tej ustawy poprzez uznanie, iż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup towarów udokumentowane za pomocą "księgowych dowodów zastępczych".

Uznanie ksiąg za nierzetelne na podstawie stwierdzenia nierzetelności faktur VAT RR obok innych wskazanych ich nieprawidłowości, skutkowało nieuznaniem ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały bowiem na określenie podstawy opodatkowania. Stanowisko organów podatkowych jest w tej mierze prawidłowe i znajduje podstawę prawną w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast art. 24b u.p.d.o.f. przewiduje, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Organy podatkowe zasadnie dokonały więc oszacowania podstawy opodatkowania.

W związku z zarzutami skargi co do braku faktycznych podstaw dokonywania oszacowania, a to przy powołaniu się na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że i te zarzuty nie są trafne. Jak już wyżej wskazano, nierzetelne faktury VAT RR nie mogą, jak chce tego skarżący, stanowić przesłanki niestosowania oszacowania. Przepis art. 23 § 2 tej ustawy dopuszcza wprawdzie odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania lecz pod warunkiem, że dowody zebrane w toku postępowania podatkowego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodzić się należy z wykładnią tego przepisu dokonaną w wymienionym wyżej wyroku I SA/Ol 94/09, że analizowany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy fakt nierzetelności faktur VAT RR wprost prowadzi do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot "zwrotu podatku" VAT. Nadto należy przy tym podkreślić, iż w przypadku stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych, to na podatniku ciąży wykazanie, że określone wydatki zostały poniesione w określonej kwocie. Nierzetelność księgi może bowiem wynikać także z faktu istnienia rzetelnych dowodów źródłowych, które nie zostały zaewidencjonowane.

W rozpoznawanej sprawie podatnik nie dostarczył innych dowodów na poniesienie wydatków netto z zakwestionowanych faktur. Twierdził natomiast, że zawarte w tych fakturach ceny jednostkowe odpowiadają cenom obowiązującym na giełdzie, a ilości towaru zostały odpowiednio zaewidencjonowane. Te stwierdzenia potwierdził pracownik (J. M.), który dokonywał zakupów, podając, że musiał się rozliczyć z pieniędzy pobranych na zakup. Organy podatkowe nie zakwestionowały tych stwierdzeń i nie przyjęły, że którakolwiek z zakwestionowanych faktur w ogóle nie potwierdzała zakupu (była pustą fakturą). W konsekwencji, dokonując oszacowania organy podatkowe nie kwestionowały ilościowego rozliczenia towaru zakupionego, a następnie (co jest niewątpliwe) sprzedanego i nie podważały cen zakupionych towarów w stosunku do cen giełdowych tego samego lub zbliżonego rodzaju produktów oraz nie podważały wykazywanych w nierzetelnych fakturach ilości zakupionych owoców i warzyw.

Również bezzasadne są zarzuty skargi co do zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu prawo do niestosowania metod wymienionych w jego § 3. Nie określa przy tym bliższych warunków odstąpienia, poprzestając na stwierdzeniu "w szczególności" i "gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3". Rzeczą organu jest więc ocena, czy w okolicznościach danej sprawy możliwe jest zastosowanie metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i czy zachodzą przesłanki do oszacowania w inny sposób. Istotne jest natomiast aby organ wyjaśnił swego wyboru w powiązaniu z okolicznościami sprawy. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji spełniają ten wymóg. W uzasadnieniu decyzji naczelnika urzędu skarbowego (s.49-57) wskazane zostały motywy i przesłanki przyjęcia "innego sposobu" oszacowania, a zostały one zaakceptowane w decyzji organu odwoławczego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej.

Oceniając sposób w jaki dokonano oszacowania podstawy opodatkowania stwierdzić ponadto należy, że organy podatkowe dokonały tego z wszechstronnym uwzględnieniem zebranego materiału dowodowego oraz po przeprowadzeniu obszernej i szczegółowej analizy, co znalazło wyraz u uzasadnieniu decyzji (s. 52 i nast. decyzji I instancji; s. 6 – 7 decyzji organu odwoławczego).

Odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji) przy dokonaniu oszacowania, stwierdzić należy, iż jest to zarzut nietrafny. Do zarzutu tego, podnoszonego już w odwołaniu, odniósł się organ odwoławczy i to stanowisko nie narusza prawa, a w szczególności art. 212 tej ustawy. Organ słusznie wskazał na odmienność zasad określania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od zasad dotyczących podatku od towarów i usług. Zasady określania podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów, ustalania dochodu i obliczania wysokości podatku zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w pełni odpowiadają przepisom tej ustawy w mającym zastosowanie zakresie. W szczególności nie doszło do zarzucanego skargą naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Skarga utrzymuje bowiem, że nie było podstaw do wyłączenia z tych kosztów nieodliczonego VAT z zakwestionowanych jako nierzetelne faktur VAT RR. Jak już wyżej wykazano jest to stanowisko błędne i niezgodne z przepisami dotyczącymi dokumentowania zakupu towarów od rolników ryczałtowych (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a/ tiret drugie, art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)

Sąd nie dopatrzył się także istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania (art. 180 §1 Ordynacji), poprzez pominięcie wnioskowanego przez podatnika dowodu dotyczącego cen giełdowych towarów zakupionych na giełdzie w "[...]" (t.10, k. 166 – 167 akt adm.). Niezależnie od motywów przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia, kwestia ta została obszernie uzasadniona w decyzji organu I instancji (s. 50). W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i prawidłowo wyjaśniły okoliczności dotyczące cen nabywanych przez skarżącego owoców i warzyw, czemu dały wyraz w rozstrzygnięciu. Raz jeszcze należy tu podkreślić, że organy nie kwestionowały cen zakupu towarów wynikających z faktur przedłożonych w trakcie kontroli, w tym z faktur VAT RR uznanych za nierzetelne. Nierzetelność tych faktur determinowało natomiast uznanie nierzetelności ksiąg i pominięcie "zwrotu podatku" VAT w nich wykazanych, jako elementu kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.