Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 723/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit b i c , art.134 par. 1, art. 152, art. 200 i art. 205 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2 pkt 1i 2, art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 6, art. 10 ust. 1-9
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 197 par.1, art. 210 par. 4, art. 193 par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń, kwiecień - grudzień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 723/07

UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm. /, art. 13 § 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] o określeniu A. S. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał na ustalenie organu pierwszej instancji, że podatnik zakupił w 2004 r. 116 500 litrów oleju opałowego i zadeklarował jego wykorzystanie do celów grzewczych. Dokumentacja podatkowa podatnika nie uwzględnia całości zdarzeń gospodarczych, podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – piekarni. Podatnik nie ujął w ewidencji zakupu, w zbiorach dokumentów źródłowych 32 faktur zakupu oleju opałowego na łączną ilość 68 000 litrów. Ilość oleju opałowego pominięta w ewidencji podatnika została wykorzystana do innych celów niż grzewcze i stanowi podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podatnik nie udowodnił przeznaczenia na cele grzewcze większej ilości oleju opałowego od ujętej w ewidencji zakupu.

Dyrektor Izby Celnej przedstawił zarzuty odwołania. Podatnik zarzucał organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił przeznaczenia na cele grzewcze ilości oleju opałowego nieujętej w ewidencji zakupu, że ewidencja podatnika nie może być podstawą do ustalenia obrotu;

- art. 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez nieuwzględnienie zapłaconego podatku akcyzowego, zawartego w cenie zakupu tego oleju.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym wskazał na art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał na orzeczenia w sprawach: I SA/Gd 2024/99, I SA/Ka 1792/01, FSK 2127/04, III SA 5688/98, III SA 1252/99.

Dyrektor Izby Celnej zważył, że poza sporem pozostaje niezaewidencjonowanie przez podatnika w ewidencji zakupu 68 000 litrów oleju opałowego, nabytego w 2004 r., o zadeklarowanym przeznaczeniu na cele grzewcze.

Dyrektor Izby Celnej zważył, że nie są wiarygodne zeznania podatnika o kradzieży 106 300 litrów oleju opałowego ze zbiorników piekarni w latach 2003 – 2005. Zdaniem organu podatkowego te twierdzenia nie zostały podparte żadnymi dowodami. Nie można uznać za racjonalne zachowania podatnika, który w wyniku szeregu powtarzających się przypadków kradzieży, w ciągu trzech lat miał stracić 106 300 litrów oleju opałowego i nie podjął żadnych środków zaradczych, nie dokumentował tych zdarzeń, nie powiadamiał organów ścigania o kradzieżach.

Dyrektor Izby Celnej zważył, że świadek M. Ch. określił rzeczywiste zużycie oleju opałowego na potrzeby opalania pieców piekarniczych w piekarni podatnika w rozpatrywanych miesiącach. Ten świadek dysponował specjalistyczną wiedzą w tej dziedzinie. Wyliczenia świadka są obiektywne i bezstronne. Uwzględniają przeciętny czas pracy poszczególnych pieców podany przez podatnika. Podatnik nie kwestionował założeń i mechanizmu wyliczeń zużycia oleju opałowego, dokonanych przez świadka.

Dyrektor Izby Celnej zważył, że oględziny zakładu produkcyjnego podatnika dokonane 22 czerwca 2006 r. pozwoliły organowi podatkowemu stwierdzić istnienie zbiornika o pojemności 1000 litrów, beczki o pojemności 200 litrów, dwóch zbiorników o pojemności 1000 litrów, beczki o pojemności 250 litrów. Podatnik oświadczył, że pożyczył jeszcze trzy beczki o pojemności 200 litrów każda na potrzeby magazynowania oleju opałowego. Na tej podstawie należało przyjąć, że łączna pojemność zbiorników w dyspozycji podatnika to 4.050 litrów. To ustalenie uprawnia stwierdzenie, że podatnik miał ograniczone możliwości magazynowania nabywanego oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej zważył, że ewidencje oraz rejestry podatnika były nierzetelnie i prowadzone wadliwie. Podatnik nie uwzględniał w księgach całości zdarzeń gospodarczych. W ewidencji sprzedaży podatnika za 2004 r. nie ujęto 1251 faktur VAT wystawionych przez podatnika. Podatnik nie zadeklarował w deklaracjach VAT - 7 podatku należnego z tych faktur. W efekcie zaniżył przychody za 2004 r. o kwotę 70 636,88 zł / 6,69 % przychodów ujętych w księdze podatkowej /. Ewidencja prowadzona nierzetelnie nie mogła stanowić podstawy do ustalenia obrotu. Dyrektor Izby Celnej wskazał na § 11 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. / oraz § 11 ust. 1 i ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. /.

Dyrektor Izby Celnej zważył, że art. 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, następnie § 14 ust. 2 rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. przewidują prawo odliczenia akcyzy naliczonej przy zakupie od akcyzy należnej ze sprzedaży wyrobów akcyzowych na podstawie faktur VAT z wyszczególnioną kwotą podatku akcyzowego. Każda faktura VAT dokumentująca sprzedaż wyrobów akcyzowych powinna zawierać kwotę akcyzy zarachowanej przez sprzedawcę, jako należny podatek akcyzowy. Na fakturach zakupu oleju opałowego u podatnika, wystawionych przez firmę "A" M. P., nie został wykazany podatek akcyzowy w cenie nabycia. Podatnik nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. Podatnik traci uprawnienie do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zapłacony przy zakupie, kiedy nie składa deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał wyroki w sprawach: III RN 86/97, III RN 160/98, III SA 1165/01, III SA/Lu 194/04.

Dyrektor Izby Celnej zważył, że nie było możliwe ustalenie zapasów oleju opałowego bez spisu z natury na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych. Podatnik nie prowadził ewidencji ilościowej zapasów magazynowych oleju opałowego. Podatnik też podał, że to gaz ziemny był podstawowym surowcem grzewczym i miał zapewnione stałe dostawy tego surowca opałowego.

Dyrektor Izby Celnej zważył, że z racji specyfiki procesu produkcyjnego w piekarni olej opałowy jest materiałem pomocniczym w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm./. Przyjął, że olej opałowy w piekarni podatnika był wykorzystywany w procesie produkcji pieczywa jako materiał pomocniczy, niezbędny do uzyskania wyrobu gotowego w postaci pieczywa. Argumentował, że w procesie produkcji pieczywa musi być zapewniona odpowiednia temperatura dla wypieku. Energia cieplna wytwarzana przy zużyciu oleju opałowego zapewnia prawidłowy przebieg procesu produkcyjnego, wypieku pieczywa. Zgodnie z § 27 pkt 1 powołanego rozporządzenia w tych okolicznościach podatnik miał obowiązek na koniec roku podatkowego ująć w spisie z natury zapasy oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej zważył, że ustalenia faktyczne w sprawie znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

2. A. S. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o dołączenie akt postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. / objęte zaskarżoną decyzją w tej sprawie /, w którym decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona ze względu na konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zużycia oleju opałowego przez piece piekarnicze podatnika;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że podatnik w 2004 r. przeznaczył 68 000 litrów oleju opałowego na inne cele niż cel grzewczy; przez przyjęcie, że kwestionowane partie oleju opałowego zostały wykorzystane niezgodnie z deklarowanym przeznaczeniem i w miesiącach ich zakupu; przez przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez podatnika nie mogła stanowić podstawy ustalenia obrotu;

- art. 14 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, przez nieuwzględnienie zapłaconego podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu oleju opałowego.

W uzasadnieniu skargi podatnik argumentował, że piekarnia funkcjonowała nieprzerwanie. W tych okolicznościach nie może budzić wątpliwości, że na 31 grudnia 2004 r. dysponował zapasem oleju opałowego. Analiza zakupów w 2004 r. wskazuje, że podatnik nabywał jednorazowo przybliżone ilości oleju opałowego. To dowodzi stałego posiadania zapasu oleju opałowego dla celów opałowych.

Argumentował, że olej opałowy przeznaczony do opalania pieców piekarniczych nie jest materiałem / surowcem / podstawowym. Nie jest też materiałem pomocniczym, bo w żaden sposób energia cieplna niezbędna do wypieku nie wchodzi w skład wyrobu, w tym wypadku w skład pieczywa. Dlatego podatnik nie miał obowiązku ujmowania zapasów oleju opałowego w sporządzanych spisach inwentaryzacyjnych na koniec roku obrachunkowego.

Argumentował, że nie ma uzasadnienia ustalenie organu podatkowego, by zakwestionowane partie oleju opałowego zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i w miesiącu ich zakupu. Olej opałowy był zużywany na bieżąco w toku działalności piekarni. Jego zapas był na bieżąco uzupełniany. Wynika to z analizy dowodów zakupu. Organ podatkowy nie ustalił, w jakiej dacie podatnik miał przeznaczyć kwestionowane partie oleju na inny cel niż zadeklarowany. W tych okolicznościach organ podatkowy nie mógł stwierdzać, że już w dacie zakupu olej opałowy przeznaczony był na inny cel, niż deklarowany.

Argumentował, że kiedy organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym, to powinien uwzględnić uiszczenie przez podatnika podatku akcyzowego, który został ujęty w fakturach zakupu. Podatnik nie miał obowiązku składania deklaracji w podatku akcyzowym. Z tego względu organ podatkowy nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia akcyzy zapłaconej w cenie zakupu oleju opałowego. Do podatnika, który nie miał obowiązku składania deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego nie mają zastosowania przepisy kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów o warunkach odliczenia zapłaconego podatku akcyzowego od akcyzy należnej do zapłaty, które powołuje organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Jednak nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

5. Zakres okoliczności istotnych dla prawidłowego załatwienia sprawy podatkowej wyznacza prawo materialne.

W stanie prawnym obowiązującym do końca kwietnia 2004 r. reżim prawa materialnego opodatkowania podatkiem akcyzowym określała ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej przedakcesyjna ustawa o podatku akcyzowym /. Przepis art. 34 ust. 1 przedakcesyjnej ustawy o podatku akcyzowym wskazywał czynności dotyczące wyrobów akcyzowych podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 tej ustawy adresował obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym do nabywcy wyrobu akcyzowego, od którego nie pobrano należnej akcyzy. Przepis art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c tej ustawy normował dzień powstania obowiązku podatkowego, kiedy nabywca przeznaczył olej opałowy na inne cele niż opałowe. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określał art. 36 ust. 1 – ust. 5 tej ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. reżim prawa materialnego opodatkowania podatkiem akcyzowym określa ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej poakcesyjna ustawa o podatku akcyzowym, zob. przepis art. 127 tej ustawy /. Przepis art. 1 poakcesyjnej ustawy o podatku akcyzowym statuuje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym. Przepis art. 2 pkt 1, pkt 2 tej ustawy definiuje odpowiednio wyroby akcyzowe, wyroby akcyzowe zharmonizowane. Przepis art. 4 ust. 3 przewiduje opodatkowanie akcyzą nabycie, posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 przyznaje status podatnika nabywcy, posiadaczowi wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 6 ust. 1, ust. 6 tej ustawy normuje dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym określa art. 10 ust. 1 – ust. 9, dla oleju opałowego art. 64 tej ustawy.

W przedstawionym stanie prawnym, obowiązującym w kolejnych okresach rozliczeniowych podatku akcyzowego, objętych zaskarżoną decyzją, zasadnie organ podatkowy przyjmuje, że ilość oleju opałowego, nabytego przez skarżącego podatnika, która miała zostać przeznaczona na inne cele niż opałowe, to okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nabywcy oleju opałowego, bo zdecyduje o rozmiarze podstawy opodatkowania.

6. Prawidłowe ustalenie okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia podatkowego następuje w rezultacie prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Sprawa zostanie załatwiona w sposób prawidłowy tylko, kiedy organ podatkowy przeprowadzi postępowanie z zachowaniem wymogów stanowionych w Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa wymaga, by organ podatkowy:

- zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa;

- zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej;

- zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy;

- zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem;

- zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył;

- zgodnie z art. 188 nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy;

- zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego;

- zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W tej sprawie organ podatkowy nie zachował wskazanych wymogów w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym.

Ustalił szacunkowe zużycie oleju opałowego przez skarżącego podatnika na cele grzewcze / w piecach piekarniczych / w oparciu o zeznania świadka, który przyznał, że nie dysponuje wiedzą na temat faktycznego zużycia oleju opałowego w piecach piekarniczych skarżącego podatnika / zeznania z [...] /. Świadek przedstawił hipotetyczne zużycie oleju opałowego przez podatnika w tych piecach w okresie objętym decyzją na podstawie swojego doświadczenia zawodowego, wiedzy specjalistycznej, przedstawionych faktur, twierdzeń skarżącego podatnika, znanych mu parametrów technicznych. W swoich zeznaniach świadek wskazał ile jego zdaniem skarżący podatnik powinien był zużyć oleju opałowego w piecach piekarniczych. Natomiast nie miał wiedzy o faktycznej ilości zużytego oleju opałowego w rozpatrywanym czasie w piecach piekarniczych skarżącego podatnika. Podał w zeznaniach, że nie jest w stanie szczegółowo określić faktycznego zużycia oleju opałowego w piecach piekarniczych skarżącego podatnika.

Należy wskazać, że dowód z zeznań świadków może być prowadzony tylko na okoliczności faktyczne. Podstawą ustaleń w sprawie mogą być tylko okoliczności, które są świadkowi znane. Dowód z zeznań świadka nie może być prowadzony na okoliczność wiedzy specjalistycznej świadka. Dlatego nie odpowiada prawu stwierdzenie organu podatkowego, że oparł ustalenia ilości zużytego oleju opałowego przez skarżącego podatnika w piecach piekarniczych na podstawie zeznań świadka, który dysponuje specjalistyczną wiedzą, ale nie dysponuje wiedzą o faktach. Organ podatkowy pominął, że świadek nie dysponuje wiedzą na temat faktycznego zużycia oleju opałowego w piecach skarżącego podatnika w rozpatrywanym czasie. Organ podatkowy pominął, że art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość powołania biegłego w osobie dysponującej specjalistyczną wiedzą, kiedy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Zastąpienie dowodu z opinii biegłego dowodem z zeznań świadka narusza przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący istotnie wpływać na wynik sprawy. Ustalenia faktyczne oparte na takich zeznaniach świadka są dowolne.

Organ podatkowy nie wyjaśnia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jakich względów uznaje dowód z opinii biegłego za zbędny, kiedy skarżący podatnik wnosił o dołączenie kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. / decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] /. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy wskazał na potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem określenia ilości oleju opałowego, zużytego przez podatnika w piecach piekarniczych, w szczególności w tych pozbawionych tabliczek znamionowych.

Dyrektor Izby Celnej pomija, że ustawowa zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu wymaga, by na podstawie tych samych okoliczności sprawy organy podatkowe nie dokonywały rozbieżnych ustaleń, będących podstawą określenia zobowiązań podatkowych podatnika. Narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu pomijanie dowodowej oceny tych samych okoliczności sprawy, wyrażonej w innym postępowaniu podatkowym. Dlatego nie odpowiada prawu stanowisko Dyrektora Izby Celnej o samodzielności, niezależności prowadzonego postępowania podatkowego, rozumianych jako brak obowiązku organu podatkowego rozważenia dowodowej oceny tych samych okoliczności stanu faktycznego, dokonanej w innym postępowaniu podatkowym.

W świetle stanowiska Dyrektora Izby Celnej, że uzupełnianie materiału dowodowego było zbędne, niecelowe, bo sporne okoliczności zostały wyjaśnione innymi dowodami / w konsekwencji pominięcie wniosku dowodowego pełnomocnika podatnika, zawartego w piśmie z [...] /, należy zwrócić uwagę na konieczność prawidłowej interpretacji i stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej, to przeciwdowód powinien być przeprowadzony.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków i dowodów / orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: FSK 2669/04, LEX 172170; I SA/Ka 2164/00 ONSA 2003/1/33; I SA/Łd 2164/00 OPP 2002/6/55 /.

Organ podatkowy poprzestaje w sprawie na stwierdzeniu, że piece piekarnicze skarżącego podatnika nie mają tabliczek znamionowych, innych oznaczeń producenta, podatnik nie dysponuje dokumentacją techniczną tych urządzeń. Jednak w dalszej kolejności nie podjął czynności dowodowych dla ustalenia producenta, typu, parametrów pieców piekarniczych skarżącego podatnika, w których mógł być zużywany olej opałowy, następnie dla ustalenia rzeczywistej ilości zużytego w nich oleju opałowego. Nie wyjaśnił, jakie przeszkody były podstawą tego zaniechania. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie wyklucza istnienie jakichkolwiek źródeł dowodowych na te istotne okoliczności dla ustalenia rozmiaru podstawy opodatkowania skarżącego podatnika podatkiem akcyzowym. W szczególności odwoławczy organ podatkowy pomija, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji przytacza twierdzenia skarżącego podatnika o jednym piecu piekarniczym opalanym olejem opałowym, wskazuje jego moc oraz o drugim piecu piekarniczym, który fabrycznie był dostosowany do opalania olejem opałowym, a od kwietnia 2005 r. został przystosowany do opalania także gazem ziemnym, podaje jego moc i producenta. Świadek również odwołuje się do wiedzy o parametrach technicznych pieców podatnika.

To stanowi o niekompletności materiału dowodowego dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania przed organami podatkowymi powodują, że ocena materiału dowodowego przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest dowolna. Te uchybienia stanowią naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które może istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy wskazać, że odwoławczy organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazuje i nie rozważa przepisów prawa materialnego ustaw o podatku akcyzowym dla opodatkowania skarżącego podatnika, mających zastosowanie w sprawie. To narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w rozumieniu przesłanki z 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

7. Ma rację skarżący podatnik, kiedy stwierdza, że olej opałowy do pieców piekarniczych nie jest materiałem podstawowym ani pomocniczym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz. U. Nr 152, poz. 1475 /.

W myśl § 3 tego rozporządzenia:

- lit. b - materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone / przykładowo: opakowania - puszki, butelki / oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku / przykładowo: transportery, palety /, jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi;

- lit. c - materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Bezsporna była okoliczność, że olej opałowy zużyty w piecach piekarniczych w piekarni skarżącego podatnika nie jest materiałem podstawowym.

Natomiast błędnie organ podatkowy stwierdza, że olej opałowy zużyty w piecach piekarniczych w piekarni skarżącego podatnika to materiał pomocniczy w rozumieniu § 3 lit. c powołanego rozporządzenia. Organ podatkowy w swych rozważaniach prawidłowo stwierdza, że olej opałowy zużyty w piecach piekarniczych w piekarni skarżącego podatnika został zużyty w związku z działalnością gospodarczą podatnika; że olej opałowy zużyty w piecach piekarniczych wyzwala ciepło niezbędne do wypieku pieczywa, do powstania gotowego wyrobu. Jednak z tych prawidłowych założeń organ podatkowy wyprowadza błędne wnioski. Wbrew stanowisku organu podatkowego olej opałowy zużyty w piecach piekarniczych dla uzyskania właściwej temperatury wypieku pieczywa nie stanowi zużycia oleju opałowego, w wyniku którego olej opałowy miałby bezpośrednio oddać gotowemu pieczywu swoje właściwości. Olej opałowy zużyty w piecach piekarniczych bezpośrednio oddał swoje właściwości wytworzonemu ciepłu dla uzyskania temperatury wypieku. Nie oddał bezpośrednio swoich właściwości gotowym wypiekom.

Nie każdy materiał niezbędny w procesie produkcji oddaje bezpośrednio swoje właściwości wyrobowi.

Na podstawie błędnej interpretacji definicji materiału pomocniczego organ podatkowy nie był uprawniony, by z § 27 ust. 1 powołanego rozporządzenia wywieść obowiązek skarżącego podatnika ujęcia w spisach z natury oleju opałowego do pieców piekarniczych.

W tych okolicznościach dowolna jest ocena materiału dowodowego, w której organ podatkowy stwierdza, że nieujęcie oleju opałowego w spisach z natury jako materiału pomocniczego ma dowodzić, że skarżący podatnik miał nie mieć żadnych ilości oleju opałowego na moment spisu z natury.

Ta dowolność w ocenie całokształtu materiału dowodowego narusza przepisy postępowania przed organami podatkowymi w sposób mogący istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

8. Poza granicami skargi / art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / należy stwierdzić, że w przedstawionych aktach postępowania przed organami podatkowymi znajduje się pełnomocnictwo z dnia 29 marca 2007 r., udzielone przez skarżącego podatnika adwokatowi U. Z. do działania w jego imieniu w postępowaniu kontrolnym. Pełnomocnictwo zgodnie z jego treścią było czasowo ograniczone do zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją o określeniu skarżącemu podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym / art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. /.

Na etapie odwoławczym organ podatkowy miał obowiązek w pierwszej kolejności wezwać dotychczasowego pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa z umocowaniem do dalszej reprezentacji skarżącego podatnika. Nie wykonał tego obowiązku. Nie wystąpił do dotychczasowego pełnomocnika z wezwaniem do złożenia pełnomocnictwa ani nie wystąpił do skarżącego podatnika osobiście o potwierdzenie czynności dokonanych w jego imieniu bez stosownego pełnomocnictwa, nie dokonywał doręczeń samemu podatnikowi.

W ten sposób podatkowy organ odwoławczy pozbawił skarżącego podatnika prawidłowej reprezentacji w postępowaniu podatkowym. W ten sposób pozbawił skarżącego podatnika udziału w postępowaniu podatkowym bez winy podatnika, w rozumieniu przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. To naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi wyczerpuje przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

To naruszenie przepisów postępowania przed odwoławczym organem podatkowym nie podlega naprawieniu w postępowaniu sądowym, wywołanym skargą podatnika. Postępowanie sądowe nie jest kolejną instancją postępowania podatkowego. Ma inny przedmiot i inny zakres. Każde z tych postępowań jest prowadzone według odrębnych przepisów, zawartych w odrębnych ustawach.

9. Poza granicami skargi / art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / należy stwierdzić, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia podstaw faktycznych określenia skarżącemu podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjmuje do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania faktury zakupu oleju opałowego pominięte w rejestrze zakupu. Z kolei w zestawieniu niezaewidencjonowanych faktur zakupu oleju opałowego nie wymienia żadnej faktury zakupu ze stycznia 2004 r. Wymienia trzy faktury z lutego 2004 r. / s. 10 decyzji organu pierwszej instancji /.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego podatnika, należy zauważyć, że organ podatkowy stwierdził fakt niezaewidencjonowania faktur obejmujących zakup przez skarżącego podatnika 68 000 litrów oleju opałowego. Następnie przyjął, że ilość oleju opałowego z faktur niezewidencjonowanych została przeznaczona przez skarżącego podatnika na inne cele niż opałowe. Tej treści ustalenie w istocie oznaczało, że ewidencja zakupu skarżącego podatnika pominęła te zdarzenia, które nie były zdarzeniami w działalności gospodarczej podatnika, nie były zdarzeniami podlegającymi ewidencji. Przy ustaleniu organu podatkowego tej treści, nieujęcie w ewidencji faktur zakupu oleju opalowego, który miał być przeznaczony na inne cele niż opałowe, nie stanowiło o nierzetelności ksiąg skarżącego podatnika w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej / zob. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. / . Przy takim ustaleniu organu podatkowego błędne było powołanie się na nierzetelność ewidencji zakupu skarżącego podatnika w zakresie, w jakim nie objęła faktur zakupu oleju opałowego w ilości 68 000 litrów.

10. Dla pełnego odniesienia się do argumentacji skargi należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo ocenił całokształt dotychczas zgromadzonych dowodów na okoliczność twierdzenia skarżącego podatnika o kradzieżach oleju opałowego. Na podstawie tej wszechstronnej i wnikliwej oceny prawidłowo ustalił, że to twierdzenie skarżącego podatnika nie zostało udowodnione w dotychczasowym postępowaniu podatkowym. Prawidłowo organ podatkowy zwraca uwagę, że wywodzone kradzieże nie zostały potwierdzone jakimikolwiek dowodami w dotychczasowym postępowaniu przed organami podatkowymi. Prawidłowo zwraca uwagę, że kradzież oleju opałowego w wywodzonych ilościach oczywiście musiałaby mieć potwierdzenie czy to w dokumentacji samego podatnika, czy w zawiadomieniach organów ścigania, bo to wynika z zasady racjonalnego postępowania, z zasady doświadczenia życiowego.

11. Dla pełnego odniesienia się do argumentacji skargi należy stwierdzić, że pod rządem kolejnych ustaw o podatku akcyzowym, obowiązujących w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, odliczenie akcyzy zapłaconej przy nabyciu następuje na podstawie faktury nabycia z wykazaną kwotą akcyzy. Taka faktura dowodzi akcyzy zawartej w cenie nabycia wyrobu, kwoty tej akcyzy. Dowodzi powstania akcyzy należnej u wystawcy faktury, zbywcy. Jeśli w fakturach zakupu posiadanych przez skarżącego podatnika nie jest wykazana kwota akcyzy zawartej w cenie nabycia, akcyzy należnej u sprzedawcy, to skarżący podatnik nie może zasadnie żądać odliczenia. Faktura, która nie zawiera wskazania kwoty akcyzy zawartej w cenie nabycia wyrobu, nie dowodzi jej poniesienia / zapłaty /, nie daje podstaw do odliczenia.

Dla pełnego odniesienia się do argumentacji organu podatkowego, należy stwierdzić, że nie ma racji organ podatkowy, kiedy prawo do odliczenia akcyzy zapłaconej w cenie nabycia wyrobu akcyzowego przyznaje tylko podatnikowi, który złożył deklarację dla podatku akcyzowego. Należy stwierdzić, że ani pod rządem przedakcesyjnej ustawy o podatku akcyzowym, ani poakcesyjnej ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika podatku akcyzowego do odliczenia akcyzy zapłaconej w cenie nabycia wyrobu akcyzowego od złożenia deklaracji. Zatem samo niezłożenie deklaracji dla podatku akcyzowego nie uzasadnia w postępowaniu podatkowym pozbawienia podatnika prawa odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobu.

12. Wobec stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które wyczerpują przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji zawarte w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i lit. c oraz przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I i pkt II sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.