Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3303/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 339/20 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 339/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi P.G. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IAS" albo "organ drugiej instancji") z dnia 28 lutego 2020 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 12 lipca 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z R. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") jako członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie należności głównej 54.207,00 zł, odsetek za zwłokę 18.582,00 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego 3.848,26 zł (łącznie 76.637,26 zł). Decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. Dyrektor IAS, na skutek rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącego, utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

3.1. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu Skarżącego za stronę w postępowaniu, które zakończyło się prawomocną decyzją Naczelnika US (znak sprawy: [...]), pomimo że Skarżący jako osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c O.p., powinien być stroną, gdyż działanie organu podatkowego dotyczyło interesu prawnego Skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 133 § 1 O.p., który powinien być pojmowany szerzej niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, a także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, co poskutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżący nie udowodnił by niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy przedmiotowa decyzja odnosi się do zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2014 r., a w tamtym okresie Spółka, której prezesem był Skarżący, nie posiadała zaległości podatkowych ani żadnych innych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

4. WSA w Warszawie oddalił skargę, wskazując w uzasadnieniu wyroku, że brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy zaistniały przesłanki do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe Spółki. Zakreślając ramy prawne sprawy Sąd ten zaznaczył, że zastosowanie znajdują przepisy ustawy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., po czym wyjaśnił, że solidarna odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wynika z nieuregulowania tego podatku określonego ostateczną decyzją Naczelnika US z dnia 19 czerwca 2017 r., która została uznana za doręczoną Spółce na podstawie art. 151a O.p. z dniem jej wydania. Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką za niewykonanie zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte w dniu 25 czerwca 2019 r., to jest z chwilą doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania, w ocenie WSA nie doszło więc do naruszenia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. Przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki, które postanowieniem Naczelnika US z dnia 13 września 2017 r. zostało umorzone na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, dalej jako "u.p.e.a."). Spełniona i wykazana została więc w ocenie Sądu pierwszej instancji przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. WSA wskazał również na spełnienie przesłanki pełnienia przez Skarżącego obowiązków prezesa zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności objętego decyzją zobowiązania, tj. w dniu 31 marca 2015 r., Skarżący pełnił bowiem powyższą funkcję od dnia 27 listopada 2014 r., a oświadczeniem z dnia 4 listopada 2015 r. złożył rezygnację, którą uzasadnił brakiem kontaktu ze wspólnikiem Spółki i brakiem dostępu do dokumentacji. Skarżący w dniu 23 czerwca 2015 r. dokonał sprzedaży udziałów w Spółce, jednak do tej daty nie miał przeszkód w wykonywaniu swojej funkcji, w tym do złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także uchybień procesowych, jakie zdaniem strony w tych postępowaniach wystąpiły. Art. 133 § 1 O.p. nie można wykładać w ten sposób, by z niego wypływała możliwość skonstruowania sytuacji, w której podatnik i osoba trzecia biorą udział w tzw. wymiarowym postępowaniu podatkowym. Były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie był w rozumieniu powyższego przepisu stroną takiego postępowania.

W ocenie WSA w Warszawie nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Nie wykazał on, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miało miejsce bez jego winy, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał w kwietniu 2015 r., w związku z nieuregulowaniem zobowiązania pieniężnego wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od osób prawnych za 2014 r. Nieregulowanie zobowiązań podatkowych Spółki miało charakter trwały, ponieważ posiadała ona także zaległości podatkowe w podatku od osób prawnych za 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług poczynając od IV kwartału 2014 r. do I kwartału 2016 r. Sąd zwrócił uwagę, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle złożony, czego Skarżący nie kwestionował, podczas gdy powinien on zostać zgłoszony w sądzie w terminie do dnia 14 kwietnia 2015 r., to znaczy w okresie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Skarżący nie wykazał przy tym w ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności, które wskazywałyby na brak jego zawinienia w niezłożeniu tego wniosku.

Podsumowując WSA stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie oraz brak było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:

1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r., Nr [...] jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego drugiej instancji, mimo że utrzymana w mocy tą decyzją decyzja Naczelnika US z dnia 12 lipca 2019 r. Nr [...] dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w związku z:

a) naruszeniem art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzyganie wszystkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nieustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, co poskutkowało błędnym przyjęciem, że Skarżący nie udowodnił, by niezgłoszenie przezeń wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy przedmiotowa decyzja odnosi się do zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2014 r., a w tamtym okresie spółka, której prezesem był Skarżący nie posiadała zaległości podatkowych ani żadnych innych, co oznacza, że nie kwalifikowała się pod podmiot, w stosunku do którego należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż wszelkie zaległości finansowe spółki pojawiły się dopiero w późniejszym okresie;

b) naruszeniem art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego, zgodnego z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego rozważenia materiału dowodowego, w szczególności umowy sprzedaży udziałów z dnia 23 czerwca 2015 r., oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa R. Sp. z o.o., co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że na Skarżącym spoczywa obowiązek solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych;

c) art. 133 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu Skarżącego za stronę w postępowaniu, które zakończyło się prawomocną decyzją Naczelnika US z dnia 12 lipca 2019 r. Nr [...], a które stało się podstawą niniejszego postępowania, pomimo, że Skarżący jako osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c O.p. powinna być stroną, gdyż działanie organu podatkowego dotyczyło interesu prawnego Skarżącego, a co w konsekwencji doprowadziło do art. 133 § 1 O.p., który powinien być pojmowany szerzej niż w klasycznym postępowaniu administracyjnym, a to w związku z ustawowymi unormowaniami statuującymi odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, na podstawie których decyzją orzeczono o jego odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu R. Sp. z o.o., za jej zaległości podatkowe;

2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), w zw. z art. 120, 121, 122 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania podatkowego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę całościowego materiału dowodowego, interpretowania wszelkich niejasności na niekorzyść podatnika.

Z ostrożności procesowej zaś, w przypadku nieuwzględnienia powyższych zarzutów zaskarżonemu rozstrzygnięciu Skarżący zarzucił również:

3) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 116 § 1 oraz § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię, a mianowicie uznanie, że były członek zarządu spółki odpowiada w całości za zaległości podatkowe – w tym także odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, podczas gdy rezygnując z funkcji Prezesa zarządu Skarżący przestał mieć jakikolwiek wpływ na działalność spółki, w tym na decydowanie o spłacie zobowiązań podatkowych oraz sytuację majątkową przedsiębiorstwa, natomiast po zbyciu swoich udziałów oraz przekazaniu dokumentacji prokurentowi przestał mieć wpływ na działania i zaniechania spółki, a zatem subsydiarna solidarność Skarżącego nie powinna dotyczyć okresów, kiedy nie pełnił on już funkcji Prezesa, bądź pełnił tą funkcję jedynie formalnie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącego, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Jednocześnie Skarżący oświadczył, że wyraża zgodę na przeprowadzenie sprawy poza rozprawą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzuty w oparciu o obydwie wyżej wymienione podstawy.

Należy zauważyć, że zarzut naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. postawiony w skardze kasacyjnej został sformułowany wadliwie. Skarżący wskazał nieprawidłową podstawę zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p., określając go jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy jest to przepis prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednakże uwagę, że zgodnie z poglądem przedstawionym w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA") możliwe jest dokonanie oceny zarzutów w zakresie, który jednoznacznie może być ustalony na podstawie treści uzasadnienia skargi – mimo jej formalnej wadliwości. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej była w niniejszej sprawie możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę treści samego zarzutu oraz argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, co nie naruszyło autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów, jak i związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny przystąpił w pierwszej kolejności do analizy najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania dotyczącego uznania przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji za odpowiadającą przepisom prawa pomimo tego, że decyzja organu pierwszej instancji, jak podnosi strona skarżąca, dotknięta była wadą nieważności postępowania.

6.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką, jako członka zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Skarżący argumentując zarzuty skargi kasacyjnej przede wszystkim podnosi, że nie brał udziału w postępowaniu, które zakończyło się wydaniem decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe oraz że decyzja odnosi się do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., a w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu, Spółka nie posiadała żadnych zaległości i brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a, uzasadniając to tym, że Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżoną Decyzję IAS za odpowiadającą przepisom prawa, mimo że utrzymana w mocy decyzja Naczelnika US dotknięta była nieważnością wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w związku z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz 133 § 1 O.p.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. wskazać należy, że art. 121 § 1 O.p. zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

W prowadzonym postępowaniu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone i poddane wyczerpującej analizie, wyciągnięte wnioski natomiast znajdowały oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organ dokonał wszechstronnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego, w tym powoływanej przez Skarżącego umowy sprzedaży udziałów z dnia 23 czerwca 2015 r. oraz oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki. Jak więc słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów prawa mogących prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Swoje twierdzenia o naruszeniu wyżej wymienionych przepisów Skarżący opiera na założeniu, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie, gdy pełnił funkcję prezesa jej zarządu, jako że wydana decyzja odnosi się do zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2014 r., a w tamtym okresie Spółka nie posiadała żadnych zaległości, w tym zaległości podatkowych – pojawiły się one według Skarżącego dopiero w późniejszym okresie. Jednocześnie Skarżący podnosi, że nawet, gdyby uznać, że obowiązek podatkowy powstał w marcu 2015 r., końcowym momentem rozpoczęcia procedury upadłościowej nie był dzień 14 kwietnia 2015 r., ponieważ dopiero po dostarczeniu decyzji przez organy, podatnik jest w stanie zweryfikować swoje wcześniejsze obliczenia kwoty podatku.

Odnosząc się do przedstawionej argumentacji zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r., które przekształciło się w zaległość podatkową.

Jak wynika z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Art. 21 § 1 pkt 1 O.p. stanowi natomiast, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W związku z powyższym obowiązek złożenia zeznania podatkowego oraz zapłaty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2014 r., ciążący na Spółce, powstał z mocy prawa i w terminie przez prawo wskazanym, który upływał w dniu 31 marca 2015 r. Natomiast kwestia wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie miała wpływu na obowiązki wynikające z powołanej regulacji.

Skarżący, co nie było w sprawie kwestionowane i wynika z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego, pełnił funkcję członka zarządu Spółki od dnia 27 listopada 2014 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy ustaliły, że Skarżący na mocy umowy sprzedaży udziałów zawartej w dniu 23 czerwca 2015 r. sprzedał na rzecz L.100 udziałów Spółki, natomiast oświadczeniem z dniem 4 listopada 2015 r. zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Na tej podstawie organy, jak ocenił Sąd pierwszej instancji, zasadnie przyjęły, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od dnia 27 listopada 2014 r. do dnia 4 listopada 2015 r.

Z powyższych ustaleń, które należy uznać za prawidłowe, wynika, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 31 marca 2015 r. Potwierdza to również fakt, że we wskazanym okresie Skarżący podpisywał dokumenty Spółki, jak deklaracje VAT-7K za okres IV kw. 2014 r. oraz I-III kw. 2015 r.

Podkreślenia wymaga, że w oświadczeniu o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, Skarżący wyjaśnił, że rezygnacja ta jest spowodowana brakiem kontaktu ze wspólnikiem Spółki i brakiem dostępu do dokumentacji, nic jednak nie wskazuje na to, by jakiekolwiek ewentualne problemy w faktycznym sprawowaniu przez niego funkcji członka zarządu miały występować przed datą sprzedaży udziałów w Spółce tj. 23 czerwca 2015 r. Tymczasem termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki upływał już w dniu 31 marca 2015 r., a więc zarówno przed datą złożonej przez Skarżącego rezygnacji, jak i przed dokonaniem przez niego sprzedaży udziałów Spółki.

Skarżący wskazuje również na błędne ustalenie organu, że nie udowodnił, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Swoje stanowisko opiera na twierdzeniu, że w czasie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki, nie było podstaw do złożenia takiego wniosku. Stanowisko Skarżącego nie znajduje potwierdzenia w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i dlatego również nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak już wyjaśniono powyżej, termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki upływał z dniem 31 marca 2015 r., tj. w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Mając na uwadze treść znajdujących zastosowanie do niniejszej sprawy przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., nr 217, poz. 2125 ze zm., dalej jako "p.u.n."), zasadnie stwierdzono, że z tym dniem Spółka stała się niewypłacalna. Jak wskazuje art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W niniejszej sprawie Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań już z dniem 31 marca 2015 r. Jak ustalono, nie regulowała zobowiązań w sposób trwały, bowiem posiada także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2014 r. do I kwartału 2016 r. Zasadnie więc uznano, że z upływem terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. tj. w dniu 31 marca 2015 r. zaistniał stan niewypłacalności Spółki. Stosownie natomiast do art. 10 p.u.n., do dłużnika, który stał się niewypłacalny, ogłasza się upadłość, a zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji stwierdził więc, że organy słusznie uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony w terminie do dnia 14 kwietnia 2015 r.

Należy przy tym wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia Skarżącego, zgodnie z którymi z uwagi na konieczność samoobliczenia kwoty podatku może dojść do pomyłki i podatnik jest w stanie zweryfikować swoje obliczenia dopiero po otrzymaniu decyzji wymiarowej. Jak już wskazywano powyżej, obowiązek zapłaty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z mocy prawa i w terminie przez prawo wskazanym, w związku z tym kwestia wydania i doręczenia decyzji określającej to zobowiązanie nie ma wpływu na jego powstanie. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż z dokonanych ustaleń organów podatkowych wynika, że Spółka nie złożyła zeznań podatkowych za 2014 i 2015 rok, jak również sprawozdań finansowych, co czyni bezprzedmiotową argumentację, co do możliwości zweryfikowania własnych obliczeń.

Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako "k.s.h."), członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru swojej działalności. Jak wskazuje orzecznictwo, profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07, LEX nr 785534).

Podkreślenia wymaga, że o naruszeniu wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie świadczy fakt, że organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 649/20, CBOSA). Natomiast skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 958/15, CBOSA). Ostateczne rozstrzygnięcie organu oparte było na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oraz na ustalonym na jego podstawie stanie faktycznym.

W związku z powyższym należało uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

6.4. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przez organ art. 133 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które upatruje w nieuznaniu Skarżącego za stronę w postępowaniu podatkowym, które zakończyło się prawomocną decyzją Naczelnika US z dnia 12 lipca 2019 r., Nr [...], a które stało się podstawą niniejszego postępowania. Tymczasem wskazana przez Skarżącego decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką i została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, nie budzi wątpliwości, że Skarżący brał udział jako strona tego postępowania, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p.

Natomiast w przypadku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Spółki, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na brak podstaw do badania w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej prawidłowości decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także uchybień procesowych, jakie zdaniem strony w tych postępowaniach wystąpiły.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie podlega badaniu prawidłowość wydanej decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Należy jedynie zaznaczyć, że w jednolitym orzecznictwie NSA przyjmuje się, że członek zarządu spółki kapitałowej nie jest stroną postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Tytułem przykładu można wskazać na następujące orzeczenia. Członek zarządu spółki z o.o. nie jest stroną postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązań spółki (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2622/04, LEX nr 187751). Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku od towarów i usług należnego od spółki. Stroną jest tylko podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1269/04, POP 2005/5/125). Osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za strony postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wyłącznie określenie podatku podatnikowi, a nie orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 1011/06, LEX nr 2209730, także tam powołane wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04 (POP 2005, nr 5 poz. 125), z dnia 29 listopada 2005 r., FSK 2622/04 (Lex nr 187751), z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05 (POP 2007 nr 2 poz. 24).

6.5. Mając na uwadze powyższe, bezpodstawne okazały się zarzuty mające wskazywać na naruszenie prawa, poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową decyzję Dyrektora IAS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US dotkniętą zdaniem Skarżącego wadą nieważności, wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Przede wszystkim należy wskazać, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zawiera przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie ze wskazanym art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W sprawie nie miało miejsca naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 133 § 1 O.p., tym bardziej niezasadny jest zarzut naruszenia powołanych przepisów w stopniu rażącym.

Oceniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten można naruszyć wtedy, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice, albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie. Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I OSK 682/18, CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybień skutkujących naruszeniem art. 134 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. WSA dokonał oceny nie tylko spornych kwestii, ale przedstawił również rozważania dotyczące istnienia pozostałych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p., zarówno pozytywnych, jak i negatywnych oraz dokonując pełnej analizy, które z tych przesłanek zostały spełnione.

6.6. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 1 § 2 p.u.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazać należy, że przepis ten jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Może być on skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 2064/19). Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżący jako podstawę swojego zarzutu wskazał art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a., jedynie w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 p.u.s.a., kontrola, o której mowa w § 1 (kontrola działalności administracji publicznej), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Naruszenie omawianego przepisu miałoby miejsce wtedy, gdyby sąd nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem odwołując się np. do zasad słuszności czy współżycia społecznego, względnie wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I OSK 2014/19, CBOSA).

Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem.

Ponadto stwierdzić należy, że organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), jak również postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.), natomiast w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

6.7. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p., jak już zostało wskazane powyżej Skarżący powołał błędną podstawę zarzutu tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jako naruszenie przepisów postępowania, w sytuacji gdy jest to przepis prawa materialnego.

Niemniej jednak, ze względu na same sformułowanie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz jego uzasadnienie, niniejszy zarzut poddawał się kontroli instancyjnej, dlatego też został rozpoznany jako zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, by wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, by organ mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2010/18, CBOSA).

Skarżący w skardze kasacyjnej podnosi zarzut błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że członek zarządu spółki odpowiada w całości za zaległości podatkowe, w tym także odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, podczas gdy rezygnując z funkcji prezesa zarządu Spółki, Skarżący przestał mieć jakikolwiek wpływ na działalność Spółki, w tym na decydowanie o spłacie zobowiązań podatkowych oraz sytuację majątkową przedsiębiorstwa. Natomiast po zbyciu swoich udziałów oraz przekazaniu dokumentacji prokurentowi, przestał mieć wpływ na działania i zaniechania Spółki, a zatem jego subsydiarna solidarność nie powinna dotyczyć okresów, kiedy nie pełnił on już funkcji prezesa zarządu Spółki bądź pełnił tę funkcję jedynie formalnie.

Argumentacja Skarżącego opiera się na przekonaniu, że nie pełnił on już faktycznie funkcji prezesa zarządu Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki, w związku z czym nie miał wpływu na jej działalność, w tym na decyzje o spłacie zobowiązań oraz na sytuację majątkową. Jak jednak wynika z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego oraz z wyżej przedstawionych rozważań, jest to stanowisko błędne. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. upływał bowiem w dniu 31 marca 2015 r., natomiast Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 27 listopada 2014 r. do dnia 4 listopada 2015 r. Ponadto sprzedaż udziałów Spółki, na którą powołuje się strona skarżąca, a która miała mu uniemożliwiać faktyczne sprawowanie pełnionej funkcji, miała miejsce w dniu 23 czerwca 2015 r., a więc również po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na rozważania Skarżącego dotyczące faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu, warto w tym miejscu zwrócić uwagę na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt Il FSK 3011/17 (CBOSA), w świetle którego w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu", a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady, podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, powinna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że orzeczona wobec Skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upływał w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu. Nie ma przy tym znaczenia dla powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, kiedy została doręczona Spółce decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., ponieważ termin płatności zobowiązania upłynął w dniu 31 marca 2015 r. tj. w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Odnośnie natomiast odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej. Powyższy przepis znajduje zastosowanie do niniejszej sprawy, jako że zasadnie stwierdzono, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za wskazane zaległości podatkowe Spółki.

Końcowo, odnosząc się do dalszych argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają twierdzenia Skarżącego, zgodnie z którymi w czasie zbywania przez niego udziałów w Spółce, posiadała ona składniki majątkowe. Z ustaleń niniejszej sprawy wynika, że Skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a także nie kwestionował ziszczenia się wynikającej z art. 116 § 1 O.p. przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątki Spółki. Ewentualne działania podejmowane przez osoby sprawujące funkcje w Spółce po tym, jak Skarżący przestał być członkiem jej zarządu, nie mają wpływu na orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań Spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p.

6.8. Mając na uwadze powyższe, podniesione przez Skarżącego w treści skargi kasacyjnej zarzuty okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

s. Jolanta Sokołowska s. Dominik Gajewski s. Marek Kraus

[pic]