Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 959/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 127, art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 234, art. 180 § 1, art. 181 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11, art. 134, art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z dnia 22 stycznia 2020 r. nr [...] określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe stwierdzono, że podatnik w 2013 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na nabywaniu, z użyciem danych osobowych matki - H. W., samochodów osobowych i motocykli na terytorium [...] oraz sprzedaży ich na terytorium kraju. M. W., pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził wymaganych ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych ani nie wpłacał należnego podatku.

Na podstawie dokumentów uzyskanych od [...] administracji podatkowej stwierdzono, że M. W., posługując się danymi osobowymi matki - H. W., nabył w ostatnich dniach grudnia 2012 r. (opuszczenie miejsca składowania w 2013 r.) i w 2013 r. od [...] firm samochody i motocykle szczegółowo wskazane w tabelach znajdujących się na stronach 8-20 decyzji organu pierwszej instancji. W tabelach zawarto m.in. kwoty i daty poszczególnych nabyć.

Organ ustalił, że usługi transportu pojazdów samochodowych z [...] na rzecz M. W. wykonywali odpłatnie A. G. wraz z ojcem Z. G.. Organ włączył do akt sprawy z Prokuratury Okręgowej w P. dane dotyczące ogłoszeń sprzedaży samochodów umieszczanych na portalu [...] z konta należącego do dealera [...] W. G. z W.. Stwierdzono, że konto to faktycznie było użytkowane i wykorzystywane w celu oferowania do sprzedaży pojazdów i ich części przez M. W..

Na podstawie informacji uzyskanych z bazy CEPiK, opisów wpłat wpływających na rachunek bankowy M. W., materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w P., organ zidentyfikował niektórych nabywców pojazdów i ich części dokonujących zakupów od M. W.. Osoby te zostały przesłuchane w ramach prowadzonego postępowania lub pozyskano ich pisemne oświadczenia dotyczące zawieranych transakcji. Do akt sprawy pozyskano również protokoły przesłuchań nabywców sporządzone w toku postępowania karnego prowadzonego wobec M. W..

Na podstawie materiału dowodowego organ stwierdził, że poza nielicznymi wyjątkami jako sprzedawcę nabytych przez siebie towarów świadkowie wskazują M. W., natomiast w przypadkach, gdy nie są oni w stanie podać danych sprzedawcy, opis transakcji odpowiada sytuacjom, w których jako sprzedający został zidentyfikowany M. W.. Podniesiono, że z treści zeznań wynika, iż zdecydowana większość wpłat na rachunek bankowy M. W. nie stanowiła całkowitej zapłaty za pojazdy/części, a jedynie zadatek lub zabezpieczenie na wypadek rezygnacji nabywcy z zakupu dowiezionego mu towaru. Jak wynika z licznych zeznań, właściwa płatność następowała w formie gotówkowej dopiero w chwili odbioru towaru. Część świadków nie była w stanie podać uiszczonych kwot lub podała je tylko w sposób przybliżony. Biorąc pod uwagę nieprzedłożenie przez M. W. rejestrów zakupów i sprzedaży, organ podjął czynności zmierzające do odtworzenia wartości sprzedaży.

Ustalenia w zakresie cen sprzedaży oparto o: zeznania świadków i oświadczenia osób, związane z nabyciem pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju, ceny sprzedaży aut podane na portalu [...] dla pojazdów posiadających zgodne numery tablic rejestracyjnych z numerami rejestracyjnymi wynikającymi z informacji od dostawców [...] (tabele na str. 32 i 131- 132 decyzji organu I instancji), ceny sprzedaży aut podane na portalu [...] dla pojazdów, których data oferty jest tożsama bądź najbliższa dacie na dokumentach nabycia (tabele na str. 33-34 i 132-134 decyzji organu I instancji). Dysponując danymi dotyczącymi wydatków na nabycia pojazdów oraz zbliżonych do rzeczywistych cen sprzedaży organ wyliczył stosowany w działalności prowadzonej przez podatnika narzut. W konsekwencji narzut stosowany przez M. W. organ przyjął w wysokości 35,72% (szczegółowe wyliczenia znajdują się na str. 130-134 decyzji organu I instancji).

Powyższy wskaźnik organ odniósł do cen zakupu towarów, w przypadku których nie zgromadzono danych dotyczących kwot ich sprzedaży przez podatnika, wyliczając tym samym zysk ze sprzedaży powyższych towarów. W konsekwencji wyliczono również wartość sprzedaży towarów, będącą sumą zysku i kosztu ich zakupu.

W efekcie zastosowanej metody, organ oszacował wartość dokonanej przez M. W. sprzedaży, w rozbiciu na poszczególne miesiące 2013 r. Do powyższych wartości dodał sprzedaż, którą określono na podstawie zebranego materiału oraz wyliczono wartość podatku należnego.

W odwołaniu z dnia 6 lutego 2020 r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 września 2021 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności dokonał ustaleń w zakresie dotyczącym przedawnienia wartości określonych w zaskarżonej decyzji. Przedstawiając chronologię zdarzeń organ stwierdził, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okres objęty decyzją, organ stwierdził, że uprawniony jest orzekać co do meritum.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji ustalił, że podatnik w 2013 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na nabywaniu, na nazwisko matki samochodów osobowych i motocykli na terytorium [...] oraz sprzedaży ich w całości lub w częściach na terytorium kraju. Podatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadził wymaganych ewidencji, nie składał deklaracji podatkowych ani nie wpłacał należnego podatku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z dokumentów uzyskanych od [...] administracji podatkowej bezsprzecznie wynika, że na nazwisko H. W. sprowadzane były pojazdy od wymienionych w decyzji firm lub pośredników. Szczegółowe zestawienie nabytych pojazdów zostało przedstawione na stronach 8-20 decyzji organu I instancji. Na nazwisko H. W. w 2013 r. zostało sprowadzonych z [...] 465 samochodów osobowych oraz 5 motocykli. Pomimo, że nabycia pojazdów z [...] formalnie dokonywane były przez H. W. to, w ocenie organu, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonuje, że to M. W. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami i ich częściami. Ustalono, że usługi transportu powyższych pojazdów z [...] do P. świadczył A. G. wraz z ojcem Z. G.. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania złożone przez A. G. i Z. G. (szczegółowo przytoczone w decyzji) dowodzą, że to M. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywał i zlecał sprowadzanie pojazdów z terenu [...]. Pomimo, że pierwotnie A. G. i Z. G. utrzymywali, że usługi sprowadzania pojazdów były wykonywane na zlecenie H. W., to treść zeznań A. G. złożonych w dniu 23 listopada 2017 r. oraz 16 grudnia 2019 r. nie pozostawia wątpliwości, iż faktycznie pojazdy te były nabywane według dyspozycji M. W. i sprowadzane do P. na jego rzecz. W ocenie organu z zeznań jednoznacznie wynika, że A. G. transportował z A. samochody, które zostały zakupione na nazwisko H. W.. Za całym procederem stał M. W. - syn H. W., który zlecał powyższy transport oraz płacił za niego gotówką lub za pośrednictwem swojego rachunku bankowego albo rachunku bankowego zarejestrowanego na nazwisko matki (do którego posiadał pełnomocnictwo). Przelewy dokonywane były na konto A. G. oraz na konto Z. G.. Część przekazanych środków była następnie rozdysponowana do firm motoryzacyjnych tytułem zapłaty za pojazdy.

Zeznania A. G., zdaniem organu, przekonują, że H. W. jedynie formalnie figurowała jako nabywca sprowadzanych pojazdów. Ustalenia w tej sprawie dokonywane były jednak z M. W., a tylko w nielicznych przypadkach z jego znajomym B. . H. W. znana była A. G. jedynie z widzenia i nie uczestniczyła w ustaleniach dotyczących sprowadzanych pojazdów. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że sprowadzone samochody i motocykle były sprzedawane następnie na terytorium kraju. Sprzedaż w większości przypadków odbywała się za pośrednictwem serwisu [...] W serwisie [...] w części "dane kontaktowe" ogłoszenia wskazywano [...], ul. [...], [...]. Z informacji pozyskanych z G. sp. z o.o. wynika, że konto na portalu [...], z którego umieszczano ogłoszenia sprzedaży pojazdów należało do dealera: [...] W. G. z W.. Organ zaznaczył, że pozyskany do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący ogłoszeń sprzedaży samochodów umieszczanych na portalu [...] z konta [...] w powiązaniu z zeznaniami złożonymi przez W. G. dowodzi, że sprowadzone z [...] pojazdy były następnie przez M. W. sprzedawane w kraju z wykorzystaniem m.in. konta na portalu [...] zarejestrowanego z użyciem danych deal+era [...] W. G.. Wprawdzie w toku przesłuchania z dnia 16 grudnia 2019 r. W. G. zeznał odmiennie niż w dniu 24 listopada 2017 r. oraz 8 maja 2018 r. (pomimo podtrzymania swoich zeznań po ich odczytaniu przez Sąd), iż M. W. nie prosił go o założenie strony w internecie, a z prośbą taką zwrócił się do niego syn, lecz swobodna ocena całokształtu złożonych przez świadka zeznań przekonuje, że rzeczywistym użytkownikiem konta założonego z użyciem danych [...] był M. W.. Organ za wiarygodne uznał zeznania świadka z dnia 24 listopada 2017 r. i 8 maja 2018 r., w których W. G. wyraźnie wskazał, że prośba o wystawienie samochodu z konta [...] wyszła od M. W. i to właśnie M. W. korzystał z powyższego konta w celu wystawiania ofert sprzedaży pojazdów.

W opinii organu kolejnym argumentem dowodzącym prowadzenia przez podatnika w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami pojazdów jest fakt dokonywania wpłat przez ich nabywców na rachunek bankowy należący do odwołującego. Na rachunku bankowym M. W. w [...] stwierdzono wpłaty dokonane w 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, z opisu których wynika, że dotyczą one sprzedaży pojazdów i ich części. Zeznania świadków potwierdzają związek dokonanych przez nich wpłat z nabyciami towarów od M. W.. Wprawdzie część z przesłuchanych osób nie znała lub nie potrafiła sobie przypomnieć danych personalnych sprzedawcy, lecz opisywane okoliczności transakcji, a zwłaszcza fakt wpłaty należności (najczęściej zaliczki na poczet transakcji) na konto należące do M. W. dowodzi, że to właśnie ww. osoba była sprzedawcą towarów nabywanych przez świadków.

W powyższym kontekście organ zaznaczył, że część z osób dokonujących wpłat na konto należące do M. W. wskazywała, że dokonywane na rzecz odwołującego wpłaty stanowiły jedynie rodzaj finansowego zabezpieczenia na poczet realizacji transakcji w przyszłości, a faktyczna należność za nabyty towar płacona była w kwotach kilkukrotnie wyższych gotówką "do ręki" osobie, która go dostarczyła. Część świadków nie potrafiła wskazać rzeczywiście zapłaconych kwot nawet w przybliżeniu. Z analizy rachunku bankowego M. W. oraz treści zeznań wynika, że od przesłuchanych świadków na konto M. W. wpłynęły środki pieniężne. Powyższe dotyczy przesłuchań 61 świadków (imiona, nazwiska oraz daty zeznań organ szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji).

Ponadto organ wskazał, że prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i ich częściami zostało potwierdzone wprost zeznaniami niektórych nabywców towarów, którzy zostali zidentyfikowani na podstawie wpłat dokonanych na rachunek bankowy strony. Organ w decyzji przykładowo wskazał na zeznania wynikające z protokołów przesłuchań świadków znajdujących się w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Organ wskazał następnie, że istotnym dla stwierdzenia, że podatnik prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów jest także fakt, iż w treści ogłoszeń wystawianych przez dealera [...] na portalu [...] dotyczących ofert sprzedaży ww. asortymentu wskazywano nr [...] Organ podkreślił, że wielu świadków, których zeznania znajdują się w aktach niniejszej sprawy, wskazało, że dzwoniąc pod nr telefonu widniejący w ogłoszeniach skontaktowało się z M. W.. P. świadkowie, którzy nie potrafili zidentyfikować osoby, z którą skontaktowali się pod ww. numerem telefonu, uzyskali od rozmówcy numer rachunku bankowego należący do M. W., na który mieli wpłacić zaliczkę w celu zakupu pojazdu.

W kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że bez znaczenia jest ustalenie, czy wszelkie czynności w procesie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym związane z nabywaniem pojazdów, rejestracją na portalach aukcyjnych, aktywacją ogłoszeń internetowych, wpłatą i wypłatą pieniędzy z rachunków bankowych, rozbieraniem pojazdów na części, czy ich dostarczaniem do nabywców były wykonywane przez M. W. osobiście. Potwierdza to również treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 12 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt [...] wydanego wobec M. W..

Zdaniem organu korzystanie przez M. W. w prowadzonej działalności gospodarczej z pomocy innych osób wynika również bezsprzecznie z zebranego materiału dowodowego. Zeznania A. G. wskazują, że dokonywał on transportu pojazdów z [...] do kraju na zlecenie M. W., zeznania W. G. przekonują, że M. W. w prowadzonej działalności wykorzystywał konto ww. osoby na portalu [...] w celu umieszczania ogłoszeń sprzedaży pojazdów, zeznania D. W. dowodzą, że pomagał on M. W. przy rozładunku i przeładunku aut. Dostarczanie zakupionych pojazdów do nabywców przez różne osoby potwierdzają także zeznania przesłuchanych w sprawie świadków.

W ocenie organu działalność prowadzona w badanym okresie przez M. W. nosi znamiona działalności gospodarczej. Działalność wykonywana była przez M. W. w sposób zorganizowany i ciągły. M. W. podejmował szereg czynności w celu odpowiedniego zorganizowania swojej aktywności. Wskazać tu można chociażby na współpracę z osobami przewożącymi nabywane pojazdy z [...], wybór metody sprzedaży towarów, umieszczanie ogłoszeń sprzedaży na konkretnym portalu internetowym, korzystanie ze złotówkowych i walutowych rachunków bankowych, prowadzenie kontaktów (telefonicznych, mailowych, osobistych) z potencjalnymi nabywcami oferowanych towarów. Organ wskazał także na powtarzalność podejmowanych przez podatnika czynności. Tylko w 2013 r. strona sprowadziła do kraju 465 samochodów osobowych oraz 5 motocykli. W badanym okresie działalność prowadzona przez M. W. miała bezsprzecznie charakter zarobkowy. Świadczą o tym chociażby wpłaty od nabywców towarów wynikające z historii należącego do podatnika rachunku bankowego. Zdaniem organu wszystkie podjęte przez stronę działania oceniane łącznie, należało uznać jako charakterystyczne dla przedsiębiorcy. Charakter, skala i zakres podejmowanych czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu pozwalały na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że M. W. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza.

Konsekwencją stwierdzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego, że M. W. prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów była konieczność ustalenia wysokości obrotu oraz podatku należnego i naliczonego za poszczególne miesiące 2013 r. Skoro M. W. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu i nie zgłaszał uzyskanego z tego tytułu obrotu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie nie przedłożył w toku prowadzonego postępowania ksiąg podatkowych ani innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, to zastosowanie w sprawie art. 23 § 1 pkt 1 O.p. nie może budzić wątpliwości. W ocenie organu w sprawie zrealizowano podstawową zasadę szacowania podstawy opodatkowania wynikającą z art. 23 § 5 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że przyjęta w zaskarżonej decyzji metoda opodatkowania części oszacowanego obrotu strony za listopad i grudzień 2013 r. procedurą VAT marża jest korzystna dla odwołującego. Przyjmując opodatkowanie według zasad ogólnych, podatek zostałby naliczony od pełnej wartości sprzedanych towarów, natomiast w procedurze VAT marża, zastosowanej w zaskarżonej decyzji, podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie marża pobierana przez sprzedawcę. Mając na uwadze treść art. 234 O.p., organ odwoławczy nie zmienia zaskarżonego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie przyjmując wartość należnego podatku za listopad i grudzień 2013 r. w wysokości określonej w decyzji organu I instancji. Ponadto organ stwierdził, że nie naruszono przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p.

W skardze z dnia 18 października 2021 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości. Skarżący stwierdził, że w sprawie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego i nie zrealizowano żadnego z wniosków dowodowych składanych przez stronę. W ocenie skarżącego powyższe narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w tym zasadę dwuinstancyjności. Podatnik podniósł, że nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co miały udowodnić odrzucone przez organ wnioski dowodowe. Zdaniem skarżącego postępowanie przed organem II instancji było pozorne i wniósł o uchylenie decyzji i zobowiązanie organu do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Na rozprawie w dniu 21 października 2022 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z 18 października 2022 r. podpisane przez skarżącego, do którego załączono m.in. kserokopie protokołów rozprawy z toczącej się w Sądzie Rejonowym we [...] w sprawie o sygn. [...] Jednocześnie pełnomocnik wyjaśnił, że w powyższej sprawie postępowania karne jest w toku. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z załączonych do pisma z 18 października 2022 r. dokumentów wyszczególnionych na stronie 11 (pkt 1-12). Pismem procesowym z 31 października 2022 r. organ ustosunkował się do pisma skarżącego z 18 października 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Sąd w pierwszej kolejności podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Przy czym Sąd zauważa, że strona skarżąca na etapie skargi nie podnosi już zarzutu przedawnienia. Niezależnie od powyższego oraz mając na uwadze, że zarzut przedawnienia został podniesiony w odwołaniu, Sąd wyjaśnia, że w świetle art. 70 § 1, art 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływałby z końcem 2018 r., a za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie, bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia, ściśle określone w O.p. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 lipca 2018 r. Prokuratura Okręgowa [...] wydała postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. W. obejmujące m.in. zarzut narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. poprzez brak wykazania obrotu i marży oraz należnego od tych podstaw opodatkowania podatku, jak również brak prowadzenia w okresie od stycznia do grudnia 2013 r., pomimo ustawowego obowiązku, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. czyn stanowiący przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zbiegu z art. 60 § 1 w związku z art. 7 § 1 i 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm. – dalej: "K.k.s."). Pismem z 27 sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o sygn. [...] przez Prokuraturę Okręgową [...] na okres do dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Zawiadomienie skierowane do M. W. nie zostało podjęte i w rezultacie spełnienia wszystkich wymogów formalno-prawnych określonych w art. 150 O.p. zostało uznane za doręczone w trybie przewidzianym w ww. uregulowaniu w dniu 13 września 2018 r. W realiach niniejszej sprawy, brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, tj. iż instrumentalnie wykorzystano przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty prowadzonym postępowaniem.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w dniu 25 lipca 2018 r. M. W. przedstawiono zarzuty obejmujące narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Tym samym, niemal pół roku przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. i półtora roku przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., postępowanie karne skarbowe w ww. zakresie przeszło w fazę ad personam.

Ponadto z pisma Prokuratury Okręgowej [...] z 27 lipca 2018 r. wynika, że postawiony M. W. zarzut uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r., jest konsekwencją nieujawnienia organowi podatkowemu podstawy opodatkowania i niezłożenia właściwych deklaracji podatkowych. Zarzut ten pokrywa się z ustaleniami poczynionymi w toku prowadzonych przez organ wobec M. W. kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. W dniu 27 grudnia 2018 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej [...] sporządził, a następnie wniósł akt oskarżenia przeciwko M. W. do Sądu Rejonowego we [...] przed którym pod sygn. akt [...] toczy się postępowanie w sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało instrumentalnego charakteru, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69).

W powyższej uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia za przedmiotowy okres organy uprawnione były orzekać w sprawie co do meritum.

Kwestią sporną w realiach niniejszej sprawy jest ocena czy zasadnie uznano skarżącego za osobę prowadzącą w badanym okresie działalność gospodarczą dotyczącą handlu pojazdami i częściami do pojazdów, a tym samym czy prawidłowo i w odpowiednich wysokościach określono stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p.

W toku prowadzonego postępowania nie naruszono zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. W ramach postępowania odwoławczego ponownie rozpoznano w całokształcie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W rezultacie odwołania złożonego przez podatnika, powtórnie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające, ustalono stan faktyczny i dokonano wykładni mających zastosowanie w prowadzonym postępowaniu przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawionych przez stronę wniosków i zarzutów. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Organ odwoławczy w ramach prowadzonego postępowania dostrzegł i opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchybienia. Organ odwoławczy nie podzielił bowiem stanowiska wyrażonego w decyzji organu I instancji odnośnie możliwości zastosowania do części obrotu strony za listopad i grudzień 2013 r. opodatkowania według procedury VAT marża oraz oceny dotyczącej przyznania skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji braku faktur dokumentujących te transakcje. Biorąc pod uwagę art. 234 O.p., tj. zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony odwołującej jeżeli decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa lub nie narusza interesu publicznego, brak było podstaw do uchylenia z ww. względów decyzji organu I instancji. Za naruszenie zasady dwuinstancyjności nie można uznać utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w przypadku przedstawienia w uzasadnieniu decyzji odwoławczej szczegółowej argumentacji przemawiającej za podjęciem tego rodzaju rozstrzygnięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący prowadzenia przez organ pozornego postępowania w II instancji. Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że strona skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W badanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Na gruncie badanej sprawy wszystkie wnioski dowodowe, złożone przez stronę zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ odwoławczy. Zebrany w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ wskazał w uzasadnieniu wydanego w dniu 9 września 2021 r. postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu (k. 91 akt postępowania odwoławczego). Szczegółowa argumentacja dotyczącą odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów została również zamieszczona w zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych. Jednocześnie, w myśl regulacji art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych właśnie przepisów prawa, jak i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. organ odwoławczy uznał, że w wyniku podjętych działań, zgromadzono w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy dowody wystarczające i umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowił niewątpliwie ważne źródło dowodowe w niniejszym postępowaniu, gdyż pozwolił na odtworzenie przebiegu transakcji nie tylko dotyczących strony postępowania, ale również innych podmiotów uczestniczących w opisanym procederze. W niniejszej sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy pozwalający ocenić stan faktyczny sprawy. Nie doszło również do naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 123, art. 121 w związku z art. 191 O.p. Możliwość gromadzenia w toku postępowania kontrolnego dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym wyrażona jest wprost w art. 181 O.p. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym, samodzielnym w stosunku do postępowania karnego. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. W orzecznictwie został wyrażony pogląd, który skład orzekający podziela, zgodnie z którym oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 O.p. (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2010 r., II FSK 1900/08; wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2008 r., I SA/Łd 1249/07, publ.: [...]). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest skorzystanie z dowodów, przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 696 oraz wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07, publikowane Lex nr 508231). Postępowanie karne podporządkowane jest elementom charakterystycznym dla prawa karnego, w tym w szczególności, kwestii zawinienia, podczas gdy postępowanie podatkowe ma charakter zobiektywizowany i koncentruje się na określeniu (ustaleniu) podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji obiektywnego stwierdzenia, tj. na podstawie analizy przepisów prawa podatkowego, że podatek nie został przez nich odprowadzony w ogóle (pomimo takiego obowiązku), bądź też, został uregulowany w nieprawidłowej wysokości. Materiały z prowadzonego postępowania karnego (m. in. zeznania świadków) mogą, co miało miejsce w niniejszej sprawie, zostać włączone do materiału dowodowego w ramach postępowania podatkowego. Podlegają jednakże każdorazowo swobodnej ocenie organów podatkowych. W toku postępowania zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień. Na każdym etapie postępowania zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zagwarantowano jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy strona skarżąca nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Strona nie wskazała wadliwości rozumowania organów w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżących sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Odmienny pogląd skarżących co do realizacji zasad określonych w art. 121 i art. 191 O.p. nie oznacza, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał przyjęte przez organy obu instancji stanowisko, że dokonywanie przez M. W. zakupów pojazdów z [...] w ilości kilkuset sztuk, a następnie ich sprowadzanie do Polski w celu dalszej sprzedaży na terenie kraju, wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Jak słusznie wskazano w treści zaskarżonej decyzji, w ocenie czy dane działanie ma charakter działalności gospodarczej kluczowe znaczenie mają przesłanki obiektywne, nie zaś subiektywne przekonanie osoby realizującej te czynności. To bowiem przesłanki obiektywne pozwalają odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym. Przy czym należy podkreślić, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (por. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05, 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, 9 marca 2016 r., II FSK 423/16). Wobec tego, o tym czy czynności strony spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jej subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy wynikający z czynności przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego oraz z włączonej do akt sprawy dokumentacji pochodzącej z postępowania karnego prowadzonego wobec M. W. jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. W rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są w pełni uzasadnione.

Bezzasadne jest zatem stwierdzenie zawarte w skardze odnośnie braku prowadzenia przez M. W. jakiejkolwiek działalności. Podkreślić należy, że tezie tej przeczy obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy i szczegółowo opisany w treści obu decyzji. Prowadzenie przez M. W. w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów jest bezsporne i zostało potwierdzone dowodami w postaci m.in. zeznań świadków nabywających pojazdy lub części do nich od skarżącego, zeznań A. G. transportującego w badanym okresie samochody z [...] na rzecz M. W., zeznań W. G., z którego konta na portalu [...] korzystał skarżący, zeznań D. W. pomagającego M. W. przy rozładunku samochodów, informacji wynikających z historii rachunków bankowych wykorzystywanych przez skarżącego, informacji od [...] administracji podatkowej dotyczących zakupu pojazdów z [...] dokonywanych formalnie z wykorzystaniem danych osobowych matki M. W. - H. W., czy informacji o ogłoszeniach na portalu [...] wystawianych z konta [...] wykorzystywanego przez skarżącego. Strona w złożonej skardze ograniczyła się jedynie do zakwestionowania prawidłowości ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, jednakże w żaden sposób nie podważyła, jak również nie odniosła się do licznie zgromadzonych i przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów świadczących o prowadzeniu przez M. W. w badanym okresie niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów, bez opłacania wymaganych prawem należności publicznoprawnych.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego ze względu na niezrealizowanie wniosków dowodowych składanych przez stronę w toku sprawy.

Odnosząc się do wskazanego zarzutu stwierdzić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p., nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie przez stronę wniosków dowodowych, nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Ocena żądań dowodowych strony winna być przeprowadzona z uwzględnieniem rangi, znaczenia dla sprawy i wartości merytorycznej już zgromadzonych dowodów. Na organie prowadzącym postępowanie nie ciąży bowiem obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów i dowodzenia wszystkich okoliczności sprawy.

Zdaniem Sądu brak było podstaw do realizacji wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania w charakterze strony Wiolety Wleklińskiej, przesłuchania nabywców pojazdów lub ich części wpłacających w badanym okresie środki pieniężne na konto należące do M. W., czy pozostałych dowodów wskazanych w treści pism z 16 kwietnia 2021 r. (k. 32-35 akt postępowania odwoławczego) oraz 7 czerwca 2021 r. (k. 47-86 akt postępowania odwoławczego), z wyjątkiem dowodu z dokumentów w postaci zarządzenia o odmowie udostępnienia akt sprawy sygn. akt [...] z 25 lipca 2017 r., wyroku WSA w Poznaniu z 19 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 819/20 oraz protokołów rozpraw z dnia 16 grudnia 2019 r. oraz 10 lutego 2020 r. w sprawie o sygn. [...] które w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono. Stosownie do art. 188 O.p., powyższe wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ brak było podstaw do uznania, iż ich przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, bądź że te okoliczności nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Szczegółową argumentację dotyczącą powodu odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych przedstawionych przez stronę zawarto w uzasadnieniu postanowienia z 9 września 2021 r. (k. 91-101 akt postępowania odwoławczego) oraz w treści zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, że w trybie art. art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów wskazanych w piśmie procesowym skarżącego z 18 października 2022 r. Powyższy przepis pozwala sądom administracyjnym przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. I tak, przedłożone przez skarżącego, kserokopie protokołów rozprawy głównej toczącej się w Sądzie Rejonowym [...] w sprawie karnej o sygn. [...] na której przeprowadzono przesłuchania wskazanych z imienia i nazwiska świadków oraz oskarżonego, nie mogą przyczynić się do zmiany i podważenia stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie. Z materiału dowodowego bezspornie bowiem wynika, że fakt prowadzenia przez M. W. w badanym okresie działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami i częściami do pojazdów, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest bezsporny i został potwierdzony licznymi dowodami. Zatem przedłożone przy piśmie procesowym kserokopie protokołów rozprawy karnej, w ocenie Sądu, nie mają wpływu na zmianę oceny stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie pełnomocnik wyjaśnił, że w powyższej sprawie postępowania karne jest w toku.

Ubocznie Sąd zauważa, że w świetle art. 11 P.p.s.a. wyłącznie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca ograniczając w art. 11 P.p.s.a. związanie sądów administracyjnych, a co za tym idzie – także organów podatkowych jedynie do wyroku karnego skazującego uczynił to nie bez powodu. W ten sposób bowiem pozostawił niezbędny orzecznictwu organów administracji margines swobody w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze i piśmie procesowym, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Mając na uwadze przedstawioną powyższej argumentację Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.