Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 76/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 par.1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 17 ust 1 pkt6 lit.a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z [...] r. nr [...]; [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] r. nr [...] określającą A. K. zobowiązanie w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r. od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny:

Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał wobec podatniczki ww. decyzję z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r. od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wskazując, że podatniczka uzyskała w 2013 r. przychód ze zbycia na rzecz M. P. sp. z o.o. udziałów w tej spółce, na mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej spółki z dnia [...] grudnia 2012 r., w której ustalono 90-dniowy termin płatności przypadający na [...] marca 2013 r.

Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., wskazaną decyzją z dnia [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji, które w administracyjnym toku instancji stało się decyzją ostateczną.

Podatniczka wniosła skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 558/18 oddalił. Złożona przez podatniczkę skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 215/19.

Następnie, pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., podatniczka - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia [...] maja 2018 r. oraz o wstrzymanie jej wykonania w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

Do wniosku podatniczka załączyła (nowe) dowody potwierdzające dokonanie przez spółkę M. P. na jej rzecz dwóch przelewów z [...] grudnia 2012 r. w kwotach [...]zł i [...] zł. W uzasadnieniu wniosku podatniczka wskazała, że w sprawie zakończoną decyzją ostateczną organy podatkowe i sądy administracyjne, przyjmując, iż przychód należny z tytułu zbycia przez nią w 2012 r. udziałów na rzecz wskazanej spółki powstał dopiero w 2013 r. (wskutek określenia w uchwale nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników 90-dniowego terminu płatności przypadającego na [...] marca 2013 r.), nie zbadały, czy i kiedy doszło do zapłaty ceny za te zbyte udziały. W jej ocenie, przedłożone do wniosku dokumenty, nieznane organowi który wydał decyzję ostateczną w sprawie, dowodzą, że zobowiązanie podatkowe od kwoty [...]zł powstało w 2012 r, a nie w 2013 r.

Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. - na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 241 § 1 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną, a - po przeanalizowaniu przedłożonych przez podatniczkę dowodów pod kątem spełnienia przez nie przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - uznał iż są to nowe dowody, nieznane wcześniej organowi, istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej, które jednak z uwagi na niespełnienie warunku istotności dla sprawy, nie mają wpływu na zmianę decyzji ostatecznej, dlatego też wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej w całości. W uzasadnieniu decyzji organ ten potwierdził prawidłowość wyrażonego w decyzji ostatecznej stanowiska co do momentu powstania przychodu należnego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, tj. [...] marca 2013 r., czyli w dacie wymagalności należnego roszczenia, niezależnie od faktycznego terminu zapłaty, wskazując zarazem, że ocena ta została zaaprobowana w obu ww. wyrokach sądów obu instancji.

Odwołując się także do brzmienia przepisów art. 153 i art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 137); dalej: "p.p.s.a.", organ wyjaśnił, że w ponownym postępowaniu organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami sądów, lecz zobowiązany jest do podporządkowania im się w pełnym zakresie, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego. Wyjątkiem od tej zasady jest jedynie istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, która jednak - w ocenie organu - nie wystąpiła w sprawie.

Ponadto, organ ocenił jako nieuprawnione żądanie podatniczki - wniesione w trybie postępowania nadzwyczajnego - dokonania przez organ odmiennej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od tej wyrażonej w ww. wyrokach sądowych, polegającej na przyjęciu, że przychód należny ze sprzedaży udziałów powstał w dacie otrzymania zapłaty,.

Dodatkowo, organ podatkowy ocenił, że przedłożone do wniosku o wznowienie postępowania dowody nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż były one znane podatniczce w czasie, gdy prowadzone było postępowanie zwykłe, lecz nie zostały przez nią ujawnione.

W odwołaniu od ww. decyzji, podatniczka podniosła, że zarówno organ podatkowy w decyzji ostatecznej, jak i również sądy administracyjne, zgodnie przyjęły, że pomimo zbycia przez nią w 2012 r. udziałów na rzecz ww. spółki za łączną cenę [...] zł, przychód należny z tego tytułu powstał dopiero w 2013 r. Jednak organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym nie ustalił, czy i kiedy doszło do zapłaty ceny za zbyte udziały, a tym samym nie miał on wiedzy, jaką kwotę zapłacono w 2012 r. Dlatego też, należy uznać, że należny przychód od otrzymanej [...] grudnia 2012 r. łącznej kwoty [...]zł powstał w 2012 r., a nie w 2013 r. jak błędnie przyjęto w decyzji ostatecznej.

Ponadto, według podatniczki, pogląd wyrażony przez organ, jakoby moment powstania przychodu należnego ze sprzedaży udziałów w spółce nie jest uzależniony od daty otrzymania zapłaty za zbyte udziały, jest błędny i sprzeczny z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzającym generalną zasadę ustalenia przychodu według tzw. "metody kasowej", wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych środków pieniężnych. Taki pogląd, według niej, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r. w jej sprawie. Dlatego, w jej ocenie, należny przychód od kwoty [...]zł, w w konsekwencji także zobowiązanie podatkowe, powstały w 2012 r.

W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki, organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz oceny prawne wyrażone przez organ I instancji i - wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. - utrzymał w mocy decyzję tego organu.

W skardze do sądu, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 240 § 1 pkt

5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię skutkującą przyjęciem, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego i nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku, podczas gdy przepis ten wyraźnie stanowi, że nowe okoliczności lub dowody, to takie, które nie są znane jedynie organowi wydającemu decyzję,

2. przepisów prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że pojęcie "należne" oznacza uprzednie uwymagalnienie (nadejście terminu płatności), podczas gdy ustalenie dłuższego maksymalnego terminu płatności nie pozbawia tych przychodów, przed upływem tego terminu, przymiotu "należności" i nie uniemożliwia dokonania zapłaty przed ustalonym terminem płatności,

- art. 11 ust 1 ww. ustawy, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuprawnione przyjęcie, iż skarżąca nie uzyskała w 2012 r. przychodu w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca uzasadniając zarzut dokonania przez organ odwoławczy nieprawidłowej, rozszerzającej wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazała, iż organ ten błędnie przyjął, jakoby nowe dowody nie spełniały warunku istotności dla sprawy, a w konsekwencji organ ten według niej - wbrew literalnemu i niebudzącemu wątpliwości interpretacyjnych przepisowi - błędnie uznał, że skoro skarżąca miała wiedzę na temat istnienia tych dowodów, ale nie ujawniła ich organowi w toku postępowania, to nie może im nadać przymiotu dowodów, które "wyszły na jaw".

Uzasadniając natomiast kwestię związaną z "istotnością" dla sprawy przedłożonych dowodów, skarżąca wskazała, że organ odwoławczy błędnie uznał, że "przychody należne", to przychody wymagalne, nie rozróżniając przy tym terminu płatności i terminu wymagalności.

W ocenie skarżącej, nie ma wątpliwości, że do czasu upływu terminu płatności określonego na 90 dni, jej roszczenie wobec spółki było jej należne, choć niewymagalne w kategoriach cywilistycznych i uprawniało do realizacji płatności od momentu powstania zobowiązania, tj. od dnia zawarcia umowy. Błędne jest zatem stanowisko organu, że przychód należny powstaje z dniem wymagalności, czy też z dniem upływu terminu płatności (nie są pojęcia tożsame). Takie rozumienie zawęża w sposób nieuprawniony "możliwość zapłaty tylko do jednego dnia, bo w istocie do dnia wymagalności, czyli już przekroczenia terminu płatności określonego przez umowę i pozostawania już przez dłużnika w zwłoce".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca stwierdziła, że zasadność jej stanowiska potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r., wydanym w jej sprawie. Według skarżącej, przepis ten zawiera regułę generalną ustalania przychodu według tzw. metody kasowej, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych. W ocenie skarżącej, sąd nie zastosował metody kasowej w sprawie tylko z tego powodu, że nie miał wiedzy o dokonaniu faktycznej zapłaty części wynagrodzenia w kwocie [...]zł w roku 2012 r. Z tego też powodu przyjął ogólną zasadę, że przychód powstał najpóźniej w dacie upływu terminu płatności oraz uznał, iż nie ma znaczenia, kiedy nastąpiła faktyczna zapłata za sprzedane udziały.

Końcowo skarżąca przyznała, że zdaje sobie sprawę z tego, iż ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wiąże organy podatkowe, jednak - w jej ocenie - owo związanie nie dotyczy sytuacji, w której dochodzi do ujawnienia nowych dowodów, istotnych dla sprawy, a takimi są dowody załączone do wniosku o wznowienie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze m.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewodniczący Wydziału I zarządzeniem z dnia 5 marca 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r. od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest decyzją ostateczną. Zatem, wzruszenie tej decyzji mogło nastąpić w drodze wznowienia postępowania i takie żądanie zostało zawarte we wniosku skarżącej z [...] grudnia 2019 r.

Na wstępie należy wskazać, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana w sprawie, po wznowieniu postępowania, które to postępowanie należy do postępowań nadzwyczajnych. Celem tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2367/01).

W sprawie wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z powyższych regulacji wynika, że postępowanie zostanie wznowione, gdy zostaną łącznie spełnione trzy przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (vide: wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01). Natomiast "nowe okoliczności lub dowody" to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte, po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi.

Ponadto - co jest istotne w sprawie - ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego (vide: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 933/08), aczkolwiek wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ we wznowionym postępowaniu uzna nowy dowód za istotny, może zaistnieć konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego od nowa w całości.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że skarżąca - składając wniosek o wznowienie postępowania - powołała się na nowy dowód w postaci dokumentów potwierdzających dokonanie na jej rzecz przez ww. spółkę dwóch przelewów bankowych z [...] grudnia 2012 r. na kwoty [...]zł i [...] zł.

W ocenie skarżącej, dowód, który nie był znany wcześniej organom podatkowym i sądom administracyjnym, który istniał w okresie prowadzenia postępowania zwyczajnego, jest dokumentem nowym i istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż organy i sądy te przyjęły, iż przychód z otrzymania ww. kwot powstał w 2013 r., a nie w 2012 r., co ma istotne znaczenia w sprawie, a która to okoliczność wskazuje na zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Według organów podatkowych obu instancji, przedłożone przez skarżącą dokumenty są nowymi dowody, nieznanymi wcześniej organom, istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej, które jednak z uwagi na niespełnienie warunku istotności dla sprawy, nie mają wpływu na zmianę decyzji ostatecznej, gdyż momentem powstania przychodu należnego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest [...] marca 2013 r., tj. w dacie wymagalności należnego roszczenia, niezależnie od faktycznego terminu zapłaty, tak jak zaaprobowały to również sądy obu instancji w ww. wyrokach. Ponadto, według tych organów, przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. stoją na przeszkodzie, aby w ponownym postępowaniu organ mógł formułować nowe oceny prawne, sprzeczne z wyrażonymi wcześniej poglądami sądów, gdyż zobowiązany jest do podporządkowania im się w pełnym zakresie, dlatego organy te - jako nieuprawnione oceniły żądanie podatniczki, wniesione w trybie postępowania nadzwyczajnego - dokonania odmiennej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od tej wyrażonej w ww. wyrokach sądowych, polegającej na przyjęciu, że przychód należny ze sprzedaży udziałów powstał w dacie otrzymania zapłaty. Według organów tych, przedłożone do wniosku o wznowienie postępowania dowody nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż były one znane podatniczce w czasie, gdy prowadzone było postępowanie zwykłe, lecz nie zostały przez nią ujawnione.

Z akt sprawy wynika, że kwestia, w którym momencie powstał u skarżącej przychód z tytułu otrzymania od ww. spółki łącznej kwoty [...]zł z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) była zasadniczą kwestią sporną w postępowaniu podatkowym zwyczajnym i w postępowaniu sądowym. Organy i sądy obu instancji przyjęły, że przychód należny z tytułu zbycia przez skarżącą w 2012 r. udziałów na rzecz wskazanej spółki powstał dopiero w 2013 r. (wskutek określenia w uchwale nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników 90-dniowego terminu płatności przypadającego na [...] marca 2013 r.). Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku (II FSK 215/19) - dokonując wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyjął, że podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia terminu "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, momentu powstania obowiązku podatkowego. Błędne jest stanowisko, według którego przychód należny powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów, niezależnie od dnia wymagalności zapłaty za te udziały określonego w tej umowie. "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt I CSK 17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Zatem - wbrew argumentacji skarżącej - okoliczność, czy organy zbadały kiedy doszło do zapłaty ceny za zbyte udziały, nie ma znaczenia w sprawie, skoro istotne jest ustalenie, kiedy nadszedł termin, w jakim świadczenie powinno być spełnione (wymagalne). A, w sprawie niewątpliwie ustalono, że tym terminem był [...] marca 2013 r., gdyż w uchwale z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników określono 90-dniowy terminu płatności.

W konsekwencji, powołane we wniosku o wznowienie postępowania dowody w postaci dokumentów potwierdzających dokonanie na jej rzecz przez ww. spółkę dwóch przelewów bankowych z [...] grudnia 2012 r. na kwoty [...]zł i [...] zł, prawidłowo zostały ocenione przez organy obu instancji jako niespełniające warunku "istotności" dla sprawy, a zatem niemające wpływu na zmianę decyzji ostatecznej.

Prawidłowa jest także ocena wskazanych organów, co do kwestii związania ich przepisami art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Prawidłowo organy z ww. regulacji wywiodły, że stoją one na przeszkodzie, aby w ponownym postępowaniu organy mogły formułować nowe oceny prawne, sprzeczne z wyrażonymi wcześniej poglądami sądów, gdyż zobowiązane są do podporządkowania im się w pełnym zakresie, dlatego prawidłowo też organy te - jako nieuprawnione oceniły żądanie podatniczki, wniesione w trybie postępowania nadzwyczajnego - dokonania odmiennej wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od tej wyrażonej w ww. wyrokach sądowych, polegającej na przyjęciu, że przychód należny ze sprzedaży udziałów powstał w dacie otrzymania zapłaty.

Wskazać także należy, że sąd dostrzega pewną niekonsekwencję w argumentacji organów, wynikającą ze stwierdzenia przez nie, że dowody przedłożone przez skarżącą są nowymi i nieznanymi organom, lecz nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż - oprócz tego, że nie były istotne, co wskazano wyżej - to były one znane podatniczce w czasie, gdy prowadzone było postępowanie zwykłe, lecz nie zostały przez nią ujawnione. Gdyby bowiem uznać, że dowody te były znane skarżącej, lecz z nieznanych przyczyn ich nie ujawniła w postępowaniu zwyczajnym, to nie zostały one wykryte po wydaniu decyzji, zatem przez tę okoliczność należałoby uznać, że nie posiadałyby one cech nowości. Jednak ta wadliwość pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż pozostała argumentacja organów podatkowych nie jest obarczona wadami, powodującymi konieczność uchylenia wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

W tej sytuacji, prawidłowo organy, po wznowieniu postępowania w sprawie, odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej uznając, że nie zaistniała w sprawie przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem, przedstawione przez skarżącą dowody nie spełniają przesłanki "istotności" dla sprawy, koniecznej do uznania zaistnienia podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to rozstrzygnięcie organów odpowiada prawu.

Nadto, według składu orzekającego w sprawie, przez złożenie wniosku o wznowienie postępowania, skarżąca zamierzała w istocie dokonać w ramach postępowania wznowieniowego, ponownej, merytorycznej analizy zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie przez organy podatkowe co do istoty sprawy zakończonej już wcześniej decyzją ostateczną i prawomocną, a takie działanie wykracza poza umocowanie ustawowe organów podatkowych określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności, należało uznać, że stanowisko organów podatkowych co do braku podstaw do uchylenia decyzji w trybie przepisów o wznowieniu postępowania jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi nie są uprawnione, a postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji, sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.