Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1056/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, par 6 pkt 1, art. 122, art. 123 par 1, art. 180. art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 par 2, art. 191, art. 200 par 1, art. 201 par 3, art. 236 par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust 1, ust 2, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1056/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 kwietnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r., sprawy ze skargi J.Ś., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 czerwca 2016 Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 6 lutego 2015 r. znak [...] określił J.S. w podatku od towarów i usług za:

1) luty 2007 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 20.527 zł, - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 337 zł,

2) marzec 2007 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 19.451 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł, - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 337 zł (z tytułu wydatków na zakup kasy rejestrującej),

3) kwiecień 2007 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 18.629 zł, - kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 337 zł,

4) maj 2007 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 25.496 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł,

5) czerwiec 2007 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 89.229 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł,

6) lipiec 2007 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 56.485 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł,

7) sierpień 2007 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 44.989 zł,

8) listopad 2007 r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 26.669 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł,

9) grudzień 2007 r., - zobowiązania podatkowego w wysokości 23.253 zł, - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym J. Ś. wykazał rozliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

W wyniku postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej J. Ś. w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. organ stwierdził nieprawidłowości w jego rozliczeniu. Nieprawidłowości te powstały na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 284.014,13 zł wynikający z faktur niedokumentujących rzetelnych transakcji gospodarczych wystawionych przez:

- J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa Usługowa "J.M." J. M., . NIP [...] (od grudnia 2007 r. nastąpiła zmiana nazwy i adresu tej firmy na "C." J. M, ),

- M. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." M.J. ul, NIP [...].

W związku z powyższym organ wydał opisaną na wstępie decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia oraz od listopada do grudnia 2007 r. odmiennie od wykazanego w deklaracjach VAT-7. Natomiast za styczeń 2007 r. decyzją nr [...]umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a w odniesieniu do września i października 2007 r., w związku z niestwierdzeniem nieprawidłowości, wydał w dniu 6 lutego 2015 r. wynik kontroli.

J.Ś. wniósł od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając:

- przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikające z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), tudzież z art. 68 § 3 tej ustawy,

- rażące naruszenie przepisu art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przyjęcia wniosków dowodowych strony dotyczących okoliczności mających znaczenie dla rozpoznania sprawy i niesprzeciwiających się obowiązującemu prawu,

- rażące naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez:

a) zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn dla których innym zgromadzonym dowodom odmówił wiarygodności,

b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy,

c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

d) w konsekwencji powyższego - błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia,

e) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że może uczestniczyć w ewentualnie nielegalnej transakcji w związku z niedołożeniem należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów i oferowanego przez nich towaru,

Tym samym zarzucono prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z art. 121 § 1 O.p. jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak również alternatywnie - umorzenie z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, względnie, w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości.

Pismem z 12 maja 2015 r. Skarżący uzupełnił odwołanie o dodatkowe argumenty, wskazujące jego zdaniem, że przeprowadzone postępowanie dotknięte było wieloma wadami natury formalnoprawnej, które mają zasadniczy wpływ na jego legalność i dopuszczalność oraz prawidłowość wydanej decyzji. W toku postępowania odwoławczego przedłożył ponadto wiele pism, w których wymienił nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Wniósł również wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: K. O., G. M. i T. Z.. Pismem z 15 października 2015 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z nagrań monitoringu zainstalowanego w siedzibie firmy "J.M." ("C."), dalej: "J.M.". W piśmie z 26 listopada 2015 r. wniósł o włączenie do akt sprawy akt postępowania odwoławczego o sygn. [...] prowadzonego wobec J. M.w zakresie zobowiązania za 2008 r., w szczególności odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na skargę do WSA z 14 lipca 2014 r. Natomiast w piśmie z 15 stycznia 2016 r. wniósł o przeprowadzenie wizji lokalnej w K. w budynkach przy ul.J. przy ul. G , przy ul. O . oraz w bazie magazynowo-biurowej w Z.

Kolejne wnioski dowodowe zawarte były w pismach z 5 lutego 2016 r. i dotyczyły przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy G., pracowników firmy "J.M." oraz S. Sp. z o.o., inspektor kontroli skarbowej J. S., przeprowadzenia konfrontacji M. P. z M. Ś., przeprowadzenia konfrontacji inspektor kontroli skarbowej M.L. z J. M., włączenia do akt sprawy oryginałów faktur, protokołu przesłuchania M. Ś., nagrań z monitoringu firmy T. K..

Ponadto w pismach z 21 kwietnia 2016 r., z 10 maja 2016 r. i z 31 maja 2016 r. wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 czerwca 2016 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2007 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.114 zł, a w pozostałym zakresie, dotyczącym określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i kwot zwrotu za luty i kwiecień oraz określenia zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił kwestię braku przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2007 r. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej postanowieniem nr [...] z 16 listopada 2012 r. wszczął śledztwo w sprawie podawania nieprawdy w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę "J.M." J.M., które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, narażając tym Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r., poz. 2137, dalej: K.k.s.).

Organ wskazał, że pismem z 22 listopada 2012 r. J. Ś. został poinformowany o zawieszeniu z dniem 16 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, tj. o czyny z art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Pismo to zostało doręczone Skarżącemu 3 grudnia 2012 r., zaś jego pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu H. G. - w dniu 28 listopada 2012 r.

Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą T.J. Ś., której przedmiotem był handel głównie wyposażeniem warsztatów samochodowych, olejami samochodowymi, częściami do samochodów i maszyn, środkami smarnymi oraz chemią warsztatową i przemysłową. Siedziba firmy mieściła się przy al. J. i tam też znajdował się punkt sprzedaży. Zatrudniał główną księgową oraz pięciu pracowników zajmujących się sprzedażą towarów.

Sprzedaż towarów handlowych w 2007 r. wynikająca z wystawionych przez niego faktur wyniosła netto 7.601.825 zł, podatek VAT 1.667.145 zł, natomiast wartość netto zakupów towarów handlowych i towarów o charakterze kosztowym - 7.380.439 zł, podatek VAT 1.618.660 zł.

Organ wymienił i opisał dostawców Skarżącego wyszczególniając dostarczane przez poszczególnych dostawców towary (s. 7-8 decyzji), to jest: B. Sp. z o.o. w S.J.R.. Sp. z o.o. w S., K.s.c. w K., K. sp.j., we W., W. Sp. z o.o. w Ł.S. Sp. z o.o. w R., "S. s.c. w K., K. Sp. j. w K., Hurtownia F.S. w K., A. D. M. w K., B. B. C., B. R.w K., "P." Sp. z o.o. w K., "A." Sp. z o.o., w K., A.Sp. j. w K., S. Sp. z o.o. w K., F.H.U. "J.M."("C.") J. M. w W.

Wartość transakcji wynikająca z faktur wystawionych przez F.H.U. "J.M." J. M. wynosiła netto 1.299.517,64 zł, podatek VAT 285.893,88 zł (brutto 1.585.411,52 zł), w tym z tytułu sprzedaży:

- towarów handlowych, tj. części, opon, olejów samochodowych, chemii przemysłowej, tj. koncentratów do mycia A., plastyfikatora, barwników do betonu, płynów do spryskiwaczy wynosiła netto 1.292.333,70 zł, podatek VAT 284.313,42 zł (brutto 1.576.647,12 zł),

- towarów o charakterze kosztowym wynosiła netto 7.183,94 zł, podatek VAT 1.580,46 zł (brutto 8.764,40 zł).

Procentowy udział wartości zakupów towarów handlowych pochodzących od ww. firmy w ogólnej wartości zakupów Skarżącego w 2007 r. wyniósł 18,26%. Płatności w stosunku do F.H.U. "J.M." dokonywane były przelewami bankowymi.

Firma "K." M. J.wystawiła dla Skarżącego jedną fakturę nr [...] z dnia 2 lutego 2007 r. na kwotę netto 12.754,28 zł, podatek VAT 2.805,94 zł, która miała dokumentować zakup osprzętu do kompresora. Zapłata za fakturę miała nastąpić gotówką.

Towar, którego sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez ww. firmy J. M. i M. J., w zdecydowanej większości miał pochodzić z firmy "M." prowadzonej przez M. P., który - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wystawiał w 2007 r. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na wartość brutto ponad 24 mln zł. Głównym odbiorcą faktur od firmy "M." M. P. była firma "J.M." J. M., wartość brutto wynikająca z faktur to 21.530.588,37 zł. J. M.wraz z M. P. byli wspólnikami i członkami zarządu "S." Sp. z o.o. Drugim odbiorcą firmy "M." pod względem wartości wynikającej z faktur była firma "K." należąca do M. J., będącego równocześnie pracownikiem spółki "S.", dla którego M. P. wystawił faktury na wartość brutto 1.298.346,87 zł. Kolejnym odbiorcą faktur była F.H.U. "J." Z. M.należąca do brata J. M. - wartość brutto wynikająca z faktur to 983.892,58 zł. Łączna wartość brutto faktur wystawionych dla ww. trzech podmiotów wyniosła 23.812.827,82 zł co stanowiło 98,65% wartości wynikającej z wszystkich faktur wystawionych w 2007 r. przez firmę "M." (wartość brutto 24.137.591,69 zł). Z powyższego wynika więc, że działalność handlowa M. P. ograniczała się głównie do kręgu osób znajomych.

Z wyciągów z rachunku bankowego Skarżącego wynika, że M. P. w 2007 r. przelał ze swojego konta osobistego w rożnych transzach na konto osobiste Skarżącego łącznie kwotę 3.615.000 zł. Każdą przelaną przez niego kwotę można powiązać z przelewami dokonywanymi z konta firmowego Skarżącego oraz konta firmowego jego żony (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą F.T.H.U. "T." A. D.-Ś.), na konto firmy "J.M." J. M. jako zapłata za wystawione przez niego faktury. Łączna wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych w 2007 r. przez J.M.dla Skarżącego oraz jego żony wyniosła 3.704.834,24 zł. Z konta firmy "J.M." J. M.pieniądze trafiały z kolei na rachunek firmy "M." M. P. (również jako zapłata za wystawione faktury), a następnie znowu na konto osobiste M. P..

W zaskarżonej decyzji organ I instancji uznał, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji otrzymane przez Skarżącego od FHU "J.M." J. M.faktury, w sytuacji gdy źródłem nabycia towarów przez tę firmę miała być firma "M." oraz gdy J. M.nie posiadał faktur zakupu na towar, który miał Skarżącemu sprzedawać oraz faktura nr [...] z 2 lutego 2007 r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." M. J..

Taka ocena zdarzeń gospodarczych nastąpiła po przeanalizowaniu:

- przesłuchań Skarżącego, jego kontrahentów, osób zaangażowanych w prowadzoną przez niego oraz przez jego kontrahentów działalność gospodarczą oraz innych osób,

- informacji uzyskanych bezpośrednio w ramach innych postępowań, które miały znaczenie dla sprawy (postępowania wobec M. P., J. M., M. J.S. Sp. z o.o., postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.sygn. akt VI Ds. 22/11/Sp),

- obrotów na rachunkach bankowych firm: T., "M.", "J.M.", "T." oraz na kontach osobistych ich właścicieli, tj. J. Ś., M. P. (wspólnego z jego żoną – A. Ż.-P.), J.M. oraz A.D.-Ś..

Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia odnośnie faktur wystawionych przez F.H.U. "J.M." J. M. Drobiazgowo omówił wyjaśnienia Skarżącego m.in. odnośnie: prowadzonej działalności gospodarczej, sposobów zamówienia i przyjmowania towarów, wykorzystania w tym zakresie systemu komputerowego, transakcji z J. M. znajomości z nim, sposobów dostarczania przez niego towarów, pochodzenia tych towarów, kto był ich producentem, weryfikacji wiarygodności kontrahentów, osób, które brały udział lub mają wiedzę o ww. okolicznościach.

Dalej organ szczegółowo omówił zeznania świadka – A. D.-Ś., która w 2007 r. prowadziła Firmę Transportowo-Usługowo-Handlową "T." i jak wynika z jej zeznań, jako żona pomagała Skarżącemu w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Następnie organ streścił zeznania świadka J. M., wskazując m.in., że nie miał ze Skarżącym zawartej pisemnej umowy dotyczącej współpracy, opisał towary, które sprzedawał i kupował od Skarżącego, sposób dostarczania / transportu towarów, składanie zamówień, miejsc magazynowania wydawania i odbioru towarów, ich dostawców, pochodzenie, faktury, osoby zaangażowane w ww. okoliczności.

Dalej organ opisał zeznania pracowników zatrudnionych w firmie Skarżącego T.: A.F., T. J., K. S., M. Ś. oraz P. Z.który nie był pracownikiem, ale dokonywał w 2007 r. (podobnie jak pracownicy) wpłat na konto Skarżącego, w łącznej kwocie 63.500 zł.

Organ wskazał, że przesłuchani pracownicy oraz P.Z. zeznawali m.in. na okoliczność transakcji handlowych pomiędzy firmą T.a firmą "J.M." J.M.. Do zagadnienia tego odnieśli się również w trakcie przesłuchań w charakterze świadków przeprowadzonych przez funkcjonariuszy KWP w K. Wydział d/w z Przestępczością Gospodarczą w ramach śledztwa o sygn. akt VI Ds. 22/11/Sp prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. Protokoły z tych przesłuchań zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Pracownicy wymienili dostawców i odbiorców. Opisali, że znają firmę "J.M." J. M.oraz J. M., sposób odbioru towarów (części samochodowe, beczki o różnych pojemnościach, chemia warsztatowa, oleje, materiały eksploatacyjne do samochodów ze Ś. i Z.). Przy odbiorze towaru otrzymywali fakturę i sprawdzali zgodność otrzymanego towaru z pozycjami na fakturze. Potem zgodność towaru z fakturą była jeszcze sprawdzana przy przyjęciu towaru do magazynu. Pracownicy nie znali firmy "M." M. P., ani nie wiedzieli kto to jest M. P. (oprócz M.Ś.). Nie znali także firmy "K." ani M. J..

M. Ś. zeznał także, że firma T.współpracowała ze S. Sp. z o.o. od której kupowała płyny do spryskiwaczy, płyny do myjek i środki chemiczne. Po odbiór towaru bywał w tej spółce dwa razy w miesiącu. Ze spółki tej kojarzy J.M.oraz M.P., który wystawiał faktury i wydawał towar. Transport odbywał się samochodami T.lub firmy "J.M."

W swoich zeznaniach pracownicy Skarżącego odnieśli się również do kwestii zasad obrotu towarowego panujących w T., potwierdzając wyjaśnienia Skarżącego. Towar, który był sprawdzony pod kątem ilości i asortymentu z fakturą był wprowadzany do komputera, sporządzany był dokument PZ, następnie faktura była opisywana numerem PZ, który automatycznie nadawał komputer. Następnie sporządzany był wydruk dodatkowy z cenami sprzedaży. Była to informacja dla osoby, która metkowała towar i po ometkowaniu taki dokument był niszczony. Dowody Pz nie były drukowane w formie papierowej. Do sprzedaży towaru drukowana była faktura. Czasem drukowana była Wz żeby wyeliminować błędy, ale nie zawsze.

Na wniosek Skarżącego w toku postępowania odwoławczego przesłuchano w charakterze świadka K. O., zatrudnioną m.in. w 2007 r. na stanowisku głównej księgowej w firmie J. M.. K. O. zeznała m.in., że jest zatrudniona w firmie "J.M." od 2000 r. Ponadto w latach 2005-2010 r. była główną księgową w spółce S., w której udziałowcami byli M. P. oraz J. M.. W tym okresie pracowała w obu firmach w zależności od potrzeb.

W firmie "J.M." nie zajmowała się obsługą programu magazynowego, ani obrotem towarowym, tj. przyjmowaniem i wydawaniem towarów, wystawianiem faktur sprzedaży, płatnościami za zakupiony towar, nie uczestniczyła w inwentaryzacjach sporządzanych na koniec każdego roku.

K. O.zeznała, że w 2007 r. obsługą programu magazynowego i wystawianiem faktur sprzedaży zajmowali się D. M. i Z. M.j. J. M. zajmował się regulowaniem płatności wobec dostawców. Odnośnie oferty handlowej firmy "J.M." zeznała, że wielokrotnie widziała samochody z logo jakieś firmy spedycyjnej i konkretnego klienta, np. J. Ś.. Pamiętała także samochody K. L., który prowadził firmę transportową. Odnośnie sposobu dostarczania towaru do firmy "J.M." zeznała, że po towar jeździli J. M.j oraz Z.M. i czasami od razu zawozili go do klienta, a czasami przywozili na magazyn. W przypadku większej dostawy zamawiane były firmy transportowe, ale nazw tych firm nie pamięta.

Jako dostawcę olejów wskazała firmę T.oraz U.części samochodowych - firmę "M.". Zeznała, że była świadkiem dostaw towarów z firmy "M.", przy czym z tego co pamiętała M. P.nie miał własnych środków transportu i towar przywożony był samochodami J. M.. Zapytana o nazwy odbiorców towarów od firmy "J.M." zeznała, że zapamiętała firmę T., firmę T. oraz firmę K. L.. Z okna swojego biura wielokrotnie widziała samochody z tych firm, którymi był przywożony i odbierany towar.

Z zeznań K. O. wynika również, że źródłem finansowania firmy J. M. był kredyt, którego zabezpieczeniem był towar. Kredyt ten był co roku odnawiany i zwiększany, tak, że na koniec 2010 r. wynosił 1,5 mln. zł. W związku z tym kredytem średnio dwa razy do roku przyjeżdżali pracownicy banku w celu skontrolowania czy na magazynie znajduje się towar.

Do akt niniejszej sprawy włączony został protokół przesłuchania K. O.w charakterze świadka przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w K. Wydział d/w z Przestępczością Gospodarczą w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt VI Ds. 22/11/Sp. Zeznania te dotyczyły działalności prowadzonej przez J. M. w ramach firmy "J.M.". Do protokołu zeznała tam, że firma "J.M." handlowała olejami silnikowymi, częściami samochodowymi, jako dostawców towarów kojarzyła firmy T., U., B..

Do akt niniejszej sprawy włączono także sporządzone w toku postępowania o sygn. akt VI Ds. 22/11/Sp. wyciągi z protokołów przesłuchania w charakterze świadka pracowników J. M.- J. M. (ojca J. M.) oraz T. Z.. W złożonych zeznaniach odnieśli się oni m.in. do kwestii współpracy pomiędzy Skarżącym a J.M..

Z zeznań J. M. wynika, że w firmie "J.M." był zatrudniony jako pracownik fizyczny, nie zajmował się kwestiami handlowymi, sprawami logistycznymi związanymi z odbiorem i dostawą towarów, ani żadnymi dokumentami. Zapytany o nazwy dostawców towarów wymienił firmę Skarżącego - jako dostawcę narzędzi samochodowych, firmę "M." M. P. oraz firmę M. J..

Z zeznań T. Z. wynika, że w okresie od 2005 r. do wiosny 2009 r. był zatrudniony w firmie "J.M", na stanowisku przedstawiciela handlowego. Nie zajmował się żadnymi dokumentami, nie wystawiał faktur, nie wprowadzał faktur zakupowych do systemu komputerowego, nie zajmował się prowadzeniem magazynu. Firma "J.M." zajmowała się handlem olejami T., olejami Castrol, częściami, oponami, felgami, narzędziami samochodowymi (kompresorami, wózkami do warsztatów). Z dostawców i odbiorców firmy "J.M." pamiętał firmę Skarżącego - jak wyjaśnił dlatego, że robi tam obecnie zakupy oraz spółkę S. - jako producenta chemii. Ze spółki S. kojarzył jedynie J. M.Nie znał firmy "M." M.P. ani M.P..

Do akt niniejszego postępowania włączono także następujące dokumenty pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec:

1. J.M.:

- wyciągi z protokołów przesłuchań strony i świadków: M.P., Z. M.,

- raport z konta 201-6 "S.", 202-6 "S." za 2007 r.,

- wyciąg z protokołu badania ksiąg z dnia 12 listopada 2012 r. oraz załączniki nr 1, 1.1 do 1.7, 2, 2.1 do 2.4, 3.1 do 3.5, 4, 6, 7,11,12,

- wydruki zawierające stan magazynu firmy "J.M." J. M. na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz 31 grudnia 2007 r.,

- wyciąg z pisma zawierającego zestawienie pracowników zatrudnionych w firmie "J.M." J. M. w latach 2006-2008,

- wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z 31 grudnia 2012 r. wydanej dla J. M. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

2. M. P.

- wyciągi z protokołów przesłuchania strony i świadków: J.Ś., J.M.A.S., M.J.

- wyciąg z pisma z dnia 4 marca 2011 r. - dodatkowe wyjaśnienia J. Ś.,

- wyciąg z protokołu czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z 29 czerwca 2010 r. przeprowadzonych u J. H.,

- wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z 20 listopada 2012 r. wydanej dla M. P. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. –"S." Sp. z o.o.,

- wyciąg z protokołu z 10 października 2011 r.,

Na podstawie powyższych dokumentów organ ustalił, że źródłem zakupów w F.H.U. "J.M." J. M. miała być w głównej mierze firma "M." M. P.. Wartość brutto wynikająca z faktur wystawionych przez M.P. dla J. M. w 2007 r. wyniosła 21.530.588,37 zł, co stanowiło 90,5% wszystkich zakupów towarów handlowych dokonanych w tym okresie. W celu przyporządkowania źródła pochodzenia towarów wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego organ wziął pod uwagę, na podstawie faktur zakupowych firmy J. M., rodzaj, typ, ilość, cenę jednostkową oraz daty zakupu i sprzedaży. Załącznik nr 7 do protokołu badania ksiąg z dnia 12 listopada 2012 r. zawiera zestawienie towarów wykazanych na fakturach wystawionych dla Skarżącego z uwzględnieniem źródła ich zakupu przez firmę "J.M." ("C."). Z ww. zestawienia wynika, że dostawcą towarów, na które J. M. wystawił dla Skarżącego faktury o wartości brutto 1.585.411,56 zł w zdecydowanej części była firma "M." (dot. to towarów o wartości brutto 1.514.276.60 zł).

Organ wskazał, że w pozostałym zakresie faktury dotyczyły towarów o wartości brutto 25.984.49 zł. Opisał firmy kontrahentów, rodzaj towarów (części samochodowe, opony i felgi samochodowe, oleje i inne). Organ wymienił następnie towary, na sprzedaż których zostały wystawione dla Skarżącego faktury o wartości brutto 45.150,47 zł, na które J.M.nie posiadał faktur zakupu (s. 24-25 decyzji).

Organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione dla Skarżącego przez firmę "J.M." mające za przedmiot dostawę towarów pochodzących od innych dostawców niż "M." dokumentują faktycznie dokonane czynności. Zakwestionował natomiast rzetelność transakcji mających za przedmiot towary, które J. M. miał kupić od firmy "M." oraz na których zakup nie posiadał faktur.

Następnie organ obszernie opisał wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "M." M.P. w zakresie wystawionych faktur, obrotu i podatku należnego, podatku naliczonego, zeznań w zakresie podatku dochodowego, pokrycia w zakupach, w szczególności towarów z grupy chemia przemysłowa (sprzedaż netto 4.085.597,79 zł) i plastyfikatorów (sprzedaż netto 2.829.233 zł). Organ opisał rozbieżności ilościowe i wartościowe pomiędzy zakupami a sprzedażą towarów, możliwości dostaw z tej spółki wyrobów z serii A. i plastyfikatorów, które to towary widniały na wystawionych dla Skarżącego przez J. M. fakturach, a które miały być zakupione w firmie "M.".

W zakresie produkcji plastyfikatorów organ przywołał ocenione jako spójne i zgodne z dokumentacją spółki S.zeznania głównego technologa spółki "S." w 2006 - 2007 r. A.S. i skonfrontował je z niewiarygodnymi jego zdaniem zeznaniami M. J..

Następnie organ szeroko przedstawił wnioski z zeznań M. P.w zakresie dostawców plastyfikatora oraz analizę obrotów na jego rachunkach bankowych pod kątem ewentualnych płatności za towary, przeciwstawiając sugerowanemu przez Skarżącego w piśmie z 6 listopada 2014 r. schematowi wydatkowania środków pieniężnych przez M. P. w 2007 r.

Organ obszernie uzasadnił, że firma "M." nie funkcjonowała rzeczywiście ani przy ul. G.ani na os. T.czyli pod adresami wskazanymi przez M. P.jako miejsca prowadzenia działalności.

Na wniosek Skarżącego organ zweryfikował negatywnie okoliczność, że M. P.zgłosił adres przy ul. O.jako drugie miejsce prowadzenia działalności.

Za niewiarygodne organ uznał zeznania K. O., że M. P.prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "M." przy ul. O.korzystając z zaplecza magazynowego spółki S.. Ponadto z włączonych do akt niniejszej sprawy protokołu z czynności sprawdzających z 2 czerwca 2010 r. przeprowadzonych w Firmie Transportowej "LK" K. L. w ramach postępowania kontrolnego wobec J. M. oraz protokołu przesłuchania w charakterze świadka K. L. z 20 czerwca 2013 r. w ramach śledztwa o sygn. akt VI Ds. 22/11/Sp wynika, że nie świadczył on usług transportowych dla firmy "M.".

Organ przywołał szereg okoliczności, które świadczyły o nieprowadzeniu działalności w takim zakresie, jaki wynikał z wystawionych przez M. P. faktur w 2007 r., a które to okoliczności znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 31 grudnia 2012 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. dla M. P., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z 20 listopada 2012 r. W decyzji tej określono również wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. z tytułu dostawy towarów, na które M. P. posiadał faktury zakupu, a których sprzedaż nie została przez niego udokumentowana fakturami, ani rozliczona w deklaracjach VAT-7.

Wyrokiem z 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 108/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrokiem z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 567/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. P. od ww. wyroku WSA w Krakowie.

W toku postępowania organ I instancji dokonał analizy porównawczej zakupu wybranego asortymentu tj. chemii przemysłowej mającej pochodzić od firmy "J.M." z dalszą jej odprzedażą przez Skarżącego. Zestawienie faktur wystawionych w 2007 r. dla Skarżącego przez F.H.U. "J.M." dotyczących produktów chemii przemysłowej w powiązaniu z ich sprzedażą dokonaną przez firmę T.stanowi załącznik nr 2 do protokołu z 15 kwietnia 2014 r.

Przy dokonywaniu ww. analizy wzięto pod uwagę towary wynikające ze spisu z natury sporządzonego na dzień 1 stycznia 2007 r., przedłożone przez Skarżącego wydruki dowodów Pz oraz zasady funkcjonujące w firmie T.w zakresie obrotu towarami handlowymi wynikające z zeznań Skarżącego i jego pracowników.

Z zeznań złożonych przez Skarżącego w charakterze świadka w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec J. M. i M. P., wynika, że nie prowadził on ewidencji dostaw towarów do kontrahentów (potwierdzeń dostaw przez odbiorców). Faktury sprzedaży były drukowane w momencie zamówienia i dostarczane do odbiorców najczęściej z towarem.

Z dokumentów źródłowych zakupu Skarżącego wynika, że w 2007 r. towary o nazwie chemia przemysłowa typu: Amar, Akar II, koncentraty, barwnik do betonu Remicolor R, plastyfikator, pochodziły wyłącznie z zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. M.. Przeprowadzona analiza dokumentów wykazała między innymi, że w stosunku do niektórych towarów sprzedaż została dokonana w ilościach wyższych niż wynika to z udokumentowanych zakupów (marzec 2007 r.).

Organ przedstawił zestawienie towarów i faktur zakupu i sprzedaży wykazując brak pokrycia sprzedaży w udokumentowanych zakupach (s. 34 decyzji). Wskazał również na niezgodność poszczególnych faktur z dokumentami PZ (s. 35 decyzji).

Jako dowody potwierdzające okoliczność pełnej zgodności ilości zakupionych oraz sprzedanych towarów oraz możliwości pozyskania danych w zakresie kto, kiedy i w jakiej cenie zakupił dany towar Skarżący przedłożył:

- płytę CD z nagraniem operacji dokonywanych w magazynowym programie komputerowym FPP++ COMARCH poświadczających brak niezgodności,

- zapis audio -video na nośniku pendrive demonstrujący:

- procedurę odszukania w użytkowanym programie komputerowym ewidencjonującym przyjęcie towaru na magazyn towaru - źródła zakupu (PZ, dostawca, data, cena) pomimo późniejszego nadania własnego kodu przez podatnika,

- procedurę ustalania kto, kiedy i w jakiej cenie zakupił dany towar,

- procedurę przyjmowania towaru na jedną kartotekę,

- zapis audio-video na nośniku pendrive demonstrujący analizę stanów magazynowych w użytkowanym programie magazynowym zawierającego pełną listę faktur sprzedaży, dokumentów PZ.

Przedstawione dowody zdaniem organu nie mogły wpłynąć na ocenę faktury od firmy "J.M.-B." Z. M.z 3 marca 2007 r. nr [...] i wystawionego do niej dokumentu PZ nr [...], bowiem wynika z nich ewidentnie, że na fakturze wymienione są zupełnie inne towary niż na dokumencie PZ.

Następnie organ kontroli skarbowej zbadał również płatności za faktury wystawione przez firmę "J.M.". W tym celu dokonał sprawdzenia obrotów na rachunkach bankowych Skarżącego firmowym oraz prywatnym prowadzonych w PKO BP. Na podstawie udostępnionych wyciągów sporządzono szczegółowe zestawienia obrotów pieniężnych dokonanych na tych rachunkach według źródeł wpływów i wypływów. Zestawienia te stanowią załączniki od nr 1 do 13 do protokołu z 10 października 2012 r.

W związku z powyższymi ustaleniami organ poddał analizie przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi: firmy "J.M." J. M., osobistym J.M., firmy "M." M.P., osobistym M.P. i jego żony A.Ż.P. firmy Skarżącego – T.W.J.Ś.firmy T.A.D.Ś.kontami osobistymi Skarżącego i jego żony.

Organ zawarł szczegółowe i wyczerpujące zestawienie i analizę przepływów pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi istotnymi w sprawie.

Organ przedstawił i dokonał interpretacji zeznań Skarżącego i jego pracowników oraz M.C.i M.C. z których wynikało, że wpłacane środki pieniężne pochodziły ze sprzedaży towarów firmy T., były pobrane od klientów w związku z dostawą towarów do ich firm. Pieniądze mogły również być pobrane przez Skarżącego lub jego żonę z kasy firmy. Skarżący wyjaśnił, że poprzez wpłatę na koto osobiste omijał opłatę prowizyjną od wpłaty na konto firmowe.

A.D.Ś. nie potrafiła wyjaśnić, z jakiego tytułu dokonywała w 2007 r. przelewów środków pieniężnych oraz operacji pod nazwą "zasilenie konta" albo "rozliczenia wzajemne" w łącznej wysokości 902.705 zł. Nie pamiętała też, z jakiego tytułu Skarżący dokonywał w 2007 r. przelewów środków pieniężnych oraz operacji pod nazwą "rozliczenie wzajemne" lub "zasilenie konta" w łącznej wysokości 1.544.956 zł. Wyjaśniła, że przelewy pomiędzy rachunkami osobistymi dokonywane były drogą internetową. Przyczyną dokonywania przelewów w formie transz do 25.000 zł było uniknięcie telefonicznej weryfikacji przez bank.

Do akt niniejszego postępowania włączono z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A.D.Ś. - uwierzytelnione kserokopie załączników nr 2, nr 4, nr 7 i nr 9 do protokołu z 9 października 2012 r. stanowiących zestawienia wybranych operacji na jej rachunkach bankowych. Przepływy środków pieniężnych pomiędzy ww. kontami organ zobrazował na schemacie umieszczonym na k. 39 zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, iż przepływy środków przez ww. rachunki odbywały się w formie zlecania w ciągu jednego dnia nawet kilkunastu przelewów, najczęściej w kwocie po 25.000 zł każdy, a więc w wysokości nieprzekraczającej równowartości kwoty wskazanej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2000 r., nr 116, poz. 1216 ze zm.). Pieniądze przelewane były w danym dniu przez kilka kont. Salda poszczególnych rachunków bankowych w dniach realizacji najwyższych kwot przelewów przedstawiały kwoty rzędu od kilku do maksymalnie kilkudziesięciu tysięcy złotych, mimo przepływu przez te konta środków pieniężnych rzędu kilkuset tysięcy złotych. Świadczyło to zdaniem organu o tym, że te same środki pieniężne były wielokrotnie transferowane w kręgu kolejnych kont generując obroty przekraczające wartość zdeponowanych na nich środków pieniężnych. Po dokonaniu przelewów z konta osobistego M. P. i jego żony pieniądze nie wracały od A. D.Ś. i J.Ś. na to konto. Nie dokonywano bowiem przelewów zwrotnych, ani wpłat gotówkowych. Przelewy dokonywano na konto firmowe J. M., który dokonywał przelewów do "M...". Zdaniem organu pieniądze krążyły więc w obiegu zamkniętym.

W tabeli zamieszczonej na str. 40-41 decyzji zestawiono przepływ środków pieniężnych przez poszczególne rachunki bankowe, przyjmując jako punkt wyjścia przelewy dokonane z konta osobistego M. P. (wspólnego z żoną) na konto osobiste J. Ś.. Organ podkreślił, że przelew środków przez poszczególne konta odbywał się w tym samym dniu albo w ciągu kilku najbliższych dni, co przedstawiono w kolejnej tabeli umieszczonej na stronie 41-42 decyzji.

Z danych zawartych w ww. tabeli wynika zdaniem organu, że każdą kwotę, która została przelana z konta firmowego Skarżącego oraz konta firmy T.A.D.-Ś.na konto F.H.U. "J.M." J. M. jako zapłata za faktury można powiązać z przelewami dokonywanymi przez M. P. na konto osobiste Skarżącego. Wskazuje to, że celem przelewów dokonywanych przez T. na konto firmy "J.M." nie była zapłata za towar.

Również tytuły przelewów, tj. w większości przypadków "spłata zadłużenia", bez podania konkretnej faktury, za którą następuje płatność oraz przelewanie okrągłych kwot rzędu 25.000 zł, 100.000 zł, 150.000 zł nie wskazują, aby ich celem była zapłata należności za nabywany towar. Jedynie w tytule 9 przelewów dokonanych z rachunku T.na rachunek firmy "J.M.", w sumie tylko na kwotę brutto 3.753,78 zł, podane są numery faktur za które następuje płatność. Dotyczy to przypadków, gdy przedmiotem dostawy opisanym na fakturze były oleje Havoline nabyte przez firmę "J.M." w firmie "W." oraz w firmie "C.".

Organ zauważył, że w tytułach przelewów realizowanych przez Skarżącego na rzecz innych dostawców wpisywane były numery faktur za które następuje płatność.

Ponadto organ wskazał, że z konta rozrachunkowego 201-6 "Ś." prowadzonego w firmie "J.M." wynikało, że na koniec 2007 r. posiadał nadpłatę w wysokości 758.635,58 zł. Przy czym nadpłata środków pieniężnych ze strony Skarżącego wobec firmy "J.M." miała miejsce od lipca 2007 r. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że była to zaliczka na poczet przyszłych transakcji, a brak faktury zaliczkowej obciąża jedynie J. M.Sytuacja, w której nadpłaca się taką kwotę na poczet przyszłych, bliżej nieokreślonych transakcji (faktury wystawione przez J. M. obejmowały bardzo zróżnicowany asortyment, zwłaszcza w zakresie części samochodowych), czyli "zamraża" pieniądze, w ocenie organu jest niewiarygodna i sprzeczna z zasadami logiki. Dlatego też organ uznał, że celem dokonywanych przez Skarżącego przelewów nie była zapłata za towar.

Odnośnie okoliczności przelewów dokonywanych przez M. P. na konto osobiste Skarżącego organ wskazał, że z zebranych dokumentów, w szczególności zeznań J.Ś. i M.P. wynikają zasadnicze rozbieżności dotyczące okoliczności i przede wszystkim przyczyn przelewów w łącznej kwocie 3.615.000 zł dokonanych w 2007 r. przez M.P. na konto osobiste Skarżącego. Organ zwrócił uwagę na znaczne różnice w informacjach podawanych przez M. P.oraz J. Ś. (i to zarówno między nimi, jak również w zależności od czasu, gdy informacje te podawali) co do przyczyn dokonania tego przelewu, sposobu dokonywania zwrotu, jak również relacji między nimi (w zakresie relacji koleżeńskich, czy jedynie biznesowych).

Początkowo (przesłuchania z 2011 r.) przedstawiali oni znikomą wiedzę odnośnie okoliczności i szczegółów przelewów, pomimo znacznej kwoty jaka została przelana. Informację tę uzupełniali później pisemnymi wyjaśnieniami. W pisemnych wyjaśnieniach z 2011 r. jako jedyny cel przelewów wskazali zwiększenie obrotów na rachunkach bankowych, aby zwiększyć wiarygodność kredytową. Zeznając później wskazali dodatkowo na oszczędność czasu związaną z wizytami w banku. Rozbieżności istniały również co do daty zwrotu środków: według Skarżącego zwroty miały miejsce od 2007 r. maksymalnie do końca 2010 r., ale nie potrafił podać ich dat.

Natomiast według M.P. cała przelana kwota została mu zwrócona w gotówce w 2007 r., zwroty następowały w tych samych wysokościach co przelane kwoty, w przeciągu 2-3 dni lub tego samego dnia, w którym realizowany był przelew. Różnice istniały również w zakresie osób, które miały być świadkami zwrotu pieniędzy. Twierdzenia te nie zostały w jakikolwiek sposób uwiarygodnione. Za niewiarygodne organ uznał złożone na piśmie oświadczenia T. J., M. Ś. oraz A.Ż.–P., dotyczące powodu tych operacji finansowych, a to z uwagi na treść ich uprzednich, sprzecznych z treścią tychże zeznań.

Z zestawienia operacji bankowych dokonanych na rachunku osobistym Skarżącego, na które M. P.przelewał pieniądze, wynika, że nie były z niego wypłacane środki pieniężne w gotówce, a więc pieniądze zwracane M. P. nie mogły pochodzić ze środków przelanych przez niego na konto Skarżącego.

Organ I instancji przeanalizował również wypłaty środków pieniężnych z kasy firmy T.pod kątem możliwości spłaty w gotówce środków przelanych przez M. P.. Załącznik nr 4 do protokołu z dnia 15 kwietnia 2014 r. zawiera zestawienie w poszczególnych dniach 2007 r. wpłat gotówkowych dokonanych w 2007 r. na konto osobiste Skarżącego, na które według zeznań wpłacane były pieniądze ze sprzedaży towarów, w powiązaniu z dokonanymi przez Skarżącego wypłatami gotówkowymi z kasy firmy T.oraz przelewami dokonanymi z konta osobistego M. P. na konto osobiste Skarżącego. Zostało ono sporządzone na podstawie wyciągu z konta osobistego oraz kont księgowych nr 10 - "Kasa" i nr 25 -"Rachunek właściciela".

Organ wskazał także w szczególności na nielogiczność sytuacji, gdy kwotę 3.615.000 zł, tytułem umowy depozytu nieprawidłowego przelewa się na rzecz osoby, która - jak wynika z zeznań stron tej rzekomej umowy - nie była bezpośrednim kontrahentem, ani bliskim znajomym M. P.Przelewy ww. środków nie były poprzedzone pisemną umową, a ze strony J.Ś. nie miały miejsca jakiekolwiek pisemne gwarancje dotyczące zwrotu tych środków. Gwarancją zwrotu przelanych pieniędzy miało być jedynie zaufanie, którego podstawą nie była jednak ani znajomość prywatna, ani kontakty biznesowe.

Organ zaznaczył, że dokonywanie przez M. P. przelewów na milionowe kwoty na konta różnych osób, z którą miały go nie łączyć kontakty osobiste, odbywało się bezpłatnie, a zabezpieczeniem zwrotu przelewanych kwot miało być zaufanie. Sytuację taką organ ocenił, jako sprzeczną z doświadczeniem życiowym i niewiarygodną.

Organ wskazał również na fakt, że złożenie deklaracji od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i odprowadzenie przez Skarżącego podatku z tytułu przelewów dokonanych przez M. P. w 2007 r. nastąpiło dopiero 4 marca 2011 r., tj. po złożeniu przez Skarżącego zeznań w dniu 15 lutego 2011 r. w charakterze świadka, w trakcie których był on przesłuchiwany m.in. na okoliczność ww. przelewów i w zasadzie nic na ten temat nie potrafił powiedzieć. W ocenie organu odwoławczego świadczy to o złożeniu ww. deklaracji jedynie w celu uwiarygodnienia składanych przez Skarżącego później wyjaśnień odnośnie okoliczności ww. przelewów. Ponadto nazwanie przelewanych przez M. P. kwot depozytem nieprawidłowym i zgłoszenie tej czynności w urzędzie skarbowym nie jest dowodem na zwrot tych środków M. P., zwłaszcza, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Dalej organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że na fakturach sprzedaży wystawionych w 2007 r. dla Skarżącego przez firmę "J.M." znajdują się głównie towary, których zakup dokumentują "puste" faktury wystawione przez M. P.. Równocześnie ustalono, że przelewy dokonane przez Skarżącego na konto firmy "J.M." w rzeczywistości nie miały na celu uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur. Pieniądze przelewane jako zapłata za faktury wracały na prywatne konto Skarżącego od M. P. - wystawcy "pustych" faktur dla J. M.. Pieniądze te były bowiem z konta J. M.przelewane na konto M.P., również jako zapłata za faktury.

W ocenie organu odwoławczego świadczy to o tym, że faktury wystawione dla Skarżącego przez J. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (w tabeli na str. 87-88 decyzji organu I instancji wymienione zostały zakwestionowane faktury). Za niewiarygodne uznane zostały zatem zeznania Skarżącego oraz J. M.w zakresie w jakim potwierdzają, że wszystkie transakcje wynikające z faktur wystawionych w 2007 r. dla skarżącego przez J. M. miały w rzeczywistości miejsce.

M. Ś. zeznając 26 października 2012 r., w ramach postępowania wobec A.D.-Ś.wskazał, że T. kupowała od firmy "J.M." jedynie oleje. Dopiero w późniejszych pisemnych wyjaśnieniach do zeznań stwierdził, że wie, że firma "J.M." sprzedawała także inne towary (chemia gospodarcza i przemysłowa, części samochodowe i inne akcesoria dla branży motoryzacyjnej). Organ uznał też, że zeznania pracowników Skarżącego w odniesieniu do okoliczności i częstotliwości odbioru towarów z firmy "J.M." są nieprecyzyjne i niespójne.

Oceniając zeznania K. O. organ wskazał, że nie uczestniczyła ona w obrocie towarowym firmy "J.M.", tj. przy odbiorze oraz sprzedaży towarów, jej wiedza na temat transakcji handlowych wynika jedynie z dokumentów-faktur, które księgowała. Ponadto biorąc pod uwagę niespójność jej zeznań złożonych na Policji z zeznaniami złożonymi w ramach niniejszego postępowania, nie mogą być one dowodem na rzeczywistą realizację wszystkich transakcji wynikających z faktur wystawionych dla Skarżącego przez J. M..

Przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania dokumenty Pz oraz zawarte na nośnikach CD oraz pendrive operacje dokonane w programie magazynowym FPP++ COMARCH, wskazujące na zgodność w zakresie ilości kupionych i sprzedanych przez Skarżącego towarów również nie mogą świadczyć o faktycznym zaistnieniu transakcji udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącego fakturami. Ujęcie faktur w tym programie świadczy jedynie o prowadzeniu ewidencji magazynowej, natomiast nie przesądza o tym, że towar rzeczywiście pochodzi od wystawcy faktury.

W toku postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji Skarżący przedłożył pisma oraz dowody na okoliczność, że J. M. dysponował towarami, na sprzedaż których wystawił dla niego faktury oraz wskazywał na potencjalne źródła pochodzenia niektórych towarów. Jednakże w ocenie organu dowody te nie potwierdzają faktu dysponowania towarem przez J. M..

W załączeniu do pisma z 6 grudnia 2013 r. przedłożył etykietę preparatu M.na okoliczność wykazania źródła pochodzenia płynów chemicznych zakupionych przez Skarżącego w firmie "J.M". Wskazał, że ww. preparat produkowany był w spółce "S.", a J. M.- jako współwłaściciel tej spółki - miał możliwość zdobycia i wykorzystania wiedzy o praktycznym wykorzystaniu tego produktu i dalszego dystrybuowania go na rynku. Według Skarżącego J. M.rozlewał (konfekcjonował) ten produkt i w ten sposób budował na rynku własną markę pod nazwą A. / A..

W odniesieniu do powyższego organ zauważył, że z dokumentów źródłowych firmy "J.M." wynika, że J. M.sprzedał pod takimi samymi nazwami rodzajowymi i w takich samych opakowaniach kupione od spółki "S." produkty z serii M.Wyklucza to zatem możliwość konfekcjonowania tych produktów i sprzedawania pod własną marką. Ponadto J. M. na żadnym etapie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec niego nie wskazywał na konfekcjonowanie towarów pochodzących od spółki "S.", co znajduje potwierdzenie w dokumentach źródłowych zakupu i sprzedaży. Trudno również przyjąć, aby J. M. budował własną markę pod nazwą A/A. gdyż produkty o takiej nazwie znajdowały się na fakturach mających dokumentować sprzedaż chemii przemysłowej wystawionych dla niego przez M. P..

Ponadto towary kupione przez J. M. od spółki "S." w 2007 r. nie są tożsame z towarami, na które wystawił dla Skarżącego faktury. Okres dokonania tych zakupów, nazwa rodzajowa, czy też gramatura wskazują, że źródłem pochodzenia chemii przemysłowej, na której zakup Skarżący posiada faktury od firmy "J.M." nie była spółka "S.". Organ podkreślił, że powyższa okoliczność znalazła swoje odzwierciedlenie w analizie dokumentów zakupu i sprzedaży firmy "J.M." na podstawie, których sporządzono w ramach postępowania przeprowadzonego wobec J. M. załącznik nr 7 do protokołu badania ksiąg z 12 listopada 2012 r., który włączony został do akt niniejszej sprawy. Załącznik ten zawiera zestawienie, w którym sprzedaż towarów handlowych na rzecz firmy T.została powiązana ze źródłem ich zakupu przez firmę "J.M.", przy uwzględnieniu takich elementów jak rodzaj, typ, ilość, cena jednostkowa oraz okres zrealizowania transakcji zakupu i sprzedaży, jak również fakt, iż firma T.nie była w 2007 r. jedynym odbiorcą towarów opisanych w ww. załączniku nr 7.

Organ zauważył dalej, że w 2007 r. i 2008 r. J. M.mógł mieć towary z nieznanego źródła, przy czym nie przeprowadzono szczegółowych kontroli w odniesieniu do wszystkich jego kontrahentów. Organ podatkowy nie jest bowiem zobligowany do badania każdej transakcji udokumentowanej fakturą przez dany podmiot. Niezakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych dla jednego kontrahenta, nie oznacza, że nie można negować prawa do odliczenia z faktur wystawionych dla innego podmiotu, w sytuacji, gdy z zebranych dowodów wynika, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast w odniesieniu do przedłożonego przez Skarżącego wydruku: Stan magazynu na dzień 31 grudnia 2007 r., organ zauważył, że gospodarka magazynowa w firmie "J.M." prowadzona była w oparciu o faktury, w tym faktury wystawione przez M. P.. Ponieważ przedłożony dokument jest wydrukiem z programu magazynowego, a nie remanentem z natury, który tworzony jest w oparciu o faktyczny stan magazynowy, nie jest on dowodem na rzeczywiste posiadanie wymienionych w nich towarów. Wynika z niego jedynie, że określony towar został wprowadzony do programu magazynowego i nie zostały na niego wystawione faktury sprzedaży.

Wprawdzie z zeznań K. O. wynika, że w firmie "J.M." była sporządzana co roku inwentaryzacja z natury, jednakże jedynym dokumentnym jakim dysponowały organy skarbowe w odniesieniu do stanów magazynowych firmy "J.M." były wydruki komputerowe z programu magazynowego.

Z kolei do pisma z dnia 1 lutego 2016 r. Skarżący załączył protokoły:

- z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów przeprowadzonych w firmie C.I.H. oraz u J. M. w związku z kontrolami przeprowadzanymi u jego kontrahentów,

- z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 28 kwietnia 2009 r. w firmie J.M.

- z kontroli przeprowadzonej w dniu 4 sierpnia 2005 r. u J.M.przez pracownika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Dokumenty te zdaniem Skarżącego potwierdzają, że J. M. dysponował towarem, na sprzedaż którego wystawiał faktury, gdyż nie stwierdzają nieprawidłowości w obrocie handlowym, którego stroną była firma J.M.. Odnosząc się do powyższych dokumentów organ wskazał, że z ich treści wynika, że faktury wystawione / otrzymane przez J. M. zostały ujęte w rejestrach sprzedaży/zakupu i rozliczone w deklaracjach VAT-7. W ramach tych czynności badano także płatności wynikające z faktur. Na podstawie powyższych okoliczności nie można jednak stwierdzić, czy transakcje nimi udokumentowane w rzeczywistości miały miejsce. Ponadto czynności te dotyczyły w większości przypadków innych okresów rozliczeniowych aniżeli niniejsze postępowanie. Z samych protokołów nie wynika czy transakcje udokumentowane badanymi fakturami miały miejsce i nie są dowodem na posiadanie przez J. M. w 2007 r. towaru, na sprzedaż którego wystawił dla Skarżącego faktury w 2007 r. Z kolei przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 28 kwietnia 2009 r. u J. M. była prawidłowość i rzetelność wybranych transakcji zakupu z 2008 r. Natomiast protokół z kontroli przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dotyczy okresu 2002 - 2004 i nie odnosi się w ogóle do problematyki obrotu towarowego.

Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w kilku podmiotach, dla których Skarżący wystawił faktury na sprzedaż towarów mających pochodzić m.in. z firmy "J.M.". W ich wyniku ustalono, że wystawione na te firmy faktury sprzedaży chemii przemysłowej, części i opon samochodowych, olejów, zostały ujęte w ich księgach rachunkowych i rejestrach zakupu VAT. Zapłaty za towar następowały zarówno przelewami, jak i gotówką. Według wyjaśnień przedstawicieli tych firm zakupiony u Skarżącego towar został zużyty przez te firmy głównie na bieżące potrzeby prowadzonej działalności, m.in. do naprawy i serwisowania posiadanych pojazdów. Towar odbierany był ich transportem lub dostarczany przez firmę Skarżącego. Organ I instancji nie zakwestionował rzetelności wystawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży, uznając, że dysponował on towarem, chociaż źródło pochodzenia części towarów nie było znane, gdyż nie został kupiony od wystawcy faktur – J. M..

Następnie, odnośnie faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." M.J.organ wskazał, że M. J. wystawił dla Skarżącego fakturę nr [...] z dnia 2 lutego 2007 r. mającą dokumentować sprzedaż osprzętu do kompresora na wartość netto 12.754,28 zł, podatek VAT 2.805,94 zł. Z dokumentacji Skarżącego wynika, że ww. osprzęt do kompresora został przez niego sprzedany wraz z kompresorem W. Przedsiębiorstwu Transportowo-Spedycyjnemu "G." Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 15 lutego 2007 r. na wartość netto 15.000 zł, podatek VAT 3.300 zł. Organ zauważył, że z dokumentacji Skarżącego wynika także, że zakupów takich towarów jak kompresory dokonywał on w 2007 r. od wyspecjalizowanych w tym zakresie firm, tj. W.Sp. z o.o., S-. Sp. z o.o., czy K. Sp. j. Na zakup kompresorów W.posiadał faktury zakupu od firmy W. Sp. z o.o.. Cena ich zakupu wynosiła netto 2.200 zł, podatek VAT 484 zł.

M. J. na zakup ww. osprzętu posiadał fakturę nr [...] z 11 stycznia 2007 r. wystawioną przez "M".. Natomiast M. P. nie posiadał dokumentu zakupu ww. towaru. Jak wynika z wyżej przedstawionych ustaleń wszystkie wystawione przez M. P. w 2007 r. faktury dokumentowały fikcyjne transakcje. M. P. przesłuchiwany w dniu 5 czerwca 2013 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. J., nie wiedział skąd pochodził osprzęt do kompresora, na sprzedaż którego wystawił fakturę dla M. J.. Protokół tego przesłuchania włączono do akt niniejszej sprawy. M. P. zeznał, że kompresor mógł być przez niego złożony z części, które wcześniej zakupił, ale nie pamiętał tego. Równocześnie z jego zeznań wynika, że nie orientował się co do kwestii technicznych, przeznaczenia oraz zastosowania ww. osprzętu.

Organ wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 lutego 2014 r., w ramach niniejszego postępowania M. J. odnośnie współpracy handlowej ze Skarżącym zeznał, że w 2007 r. zawarli jedną lub dwie transakcje, ale nie pamiętał co było ich przedmiotem. Zeznania te organ ocenił jako niewiarygodne, gdyż wiedza M. J. dotycząca okoliczności ww. transakcji była niepewna i niespójna. Nie umiał on w sposób jednoznaczny określić co składało się na udokumentowany ww. fakturą osprzęt do kompresora. Zeznania M. J. odnośnie okoliczności dostarczenia towaru są sprzeczne z dowodami mającymi dokumentować tę transakcję. Według zeznań towar przywieziony przez M. P. został od razu tym samym samochodem zawieziony przez niego do firmy T.. Faktura została zawieziona razem z towarem, podczas gdy faktura sprzedaży przez firmę "M." została wystawiona w dniu 11 stycznia 2007 r., a M. J.wystawił fakturę w dniu 2 lutego 2007 r., natomiast z dokumentu [...] z dnia 14 lutego 2007 r., znajdującego się w dokumentacji Skarżącego, wynika, że przyjęcie towaru nastąpiło w czternastym dniu.

W dokumentacji Skarżącego znajdowały się dwie faktury nr [...] z 2 lutego 2007 r. wystawione przez M.J.dokumentujące tę samą transakcję. Jedna była przesłana faksem i miała inaczej przybitą pieczątkę firmy K. oraz inna była parafka osoby wystawiającej fakturę. Na obu naniesiony był napis PZ 337/07 (czyli dokumentu wygenerowanego do tej faktury w firmie Skarżącego).

Do akt niniejszej sprawy włączono także protokoły przesłuchania M.J. w charakterze świadka w dniach 6 i 7 lutego 2007 r. w ramach śledztwa o sygn. akt VI Ds. 22/11/Sp. W zeznaniach zawartych w ww. protokołach odniósł się m.in. do sposobu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Wynika z nich, że w 2007 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "K." Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, a równocześnie był zatrudniony na pełnym etacie w "S." Sp. z o.o. na stanowisku dyrektora handlowego. Prezesem tej spółki był Ma. P.. Działalnością firmy "K." zajmował się popołudniami, niejako dorywczo. Nie posiadał samochodu ani magazynu wynajętego na swoją firmę. Korzystał z pomieszczeń magazynowych wynajmowanych przez swojego znajomego. Przechowywał tam i docinał np. na określone wymiary podłóg samochodowych - płyty wiórowe, którymi handlował. Od firmy M. - głównego dostawcy - kupował przede wszystkim części samochodowe, możliwe, że również płyny chłodnicze, olej przekładniowy, silnikowy. Towarów tych nie musiał przechowywać, bo były one kupowane pod konkretne zamówienie, a M. P. przywoził je samochodami spółki "S.", z których również on mógł korzystać i którymi od razu zawoził towar do swoich odbiorców. Głównymi jego odbiorcami było siedem, może osiem firm, były to generalnie firmy transportowe. Faktury wystawiał na komputerze znajdującym się na ul. O.j w siedzibie spółki "S." korzystając z programu komputerowego MAG. Na fakturach jako sposób płatności wskazywał gotówkę. Spowodowane to było tym, że posiadał zadłużenie egzekwowane przez komornika związane z wcześniejszym etapem działalności prowadzonej w ramach firmy "K." i wpływ należności za faktury na rachunek bankowy mógł się zakończyć ich zajęciem.

Dokonując oceny zgromadzonego i przedstawionego powyżej obszernego materiału dowodowego organ stwierdził, że sporne faktury wystawione przez FHU "J.M." oraz firmę "K" M.J., z których Skarżący odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 284.014,13 zł (281.208,19 zł + 2.805,94 zł) nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W tych okolicznościach prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur organ ocenił w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa i tylko w ściśle określonych warunkach, podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT (dokumentów celnych) stwierdzających nabycie towarów i usług. (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Organ wskazał, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ stwierdził, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez sprzedawcę towaru stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Uprawnione jest więc zdaniem organu stanowisko, że Skarżący wprowadził do obrotu towar niewiadomego pochodzenia, a sztuczne przelewy pieniężne miały na celu uwiarygodnienie rzetelności wystawionych faktur. Skarżący wiedział przy tym, że dokonywane przez niego na konto firmy "J.M." przelewy nie miały na celu zapłaty za faktury, ale ich celem było uwiarygodnienie zaistnienia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży wynikającej z faktury wystawionej przez M. J. uzasadniona jest ocena, że Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że realizowana transakcja stanowi część łańcucha obejmującego transakcje dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że dokonując odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności, wystawionych przez J. M. i M. J. Skarżący zawyżył podatek naliczony w łącznej kwocie 284.014,13 zł (281.208,19 zł + 2.805,94 zł).

W zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał również innego rozliczenia kwot z tytułu zakupu kasy fiskalnej, aniżeli dokonane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7. W deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od lutego do kwietnia 2007 r. Skarżący wykazał w poz. 54 kwotę 337 zł w związku z zakupem kasy rejestrującej P.o numerze unikatowym A[...], której fiskalizacja miała miejsce w dniu 29 grudnia 2006 r. Kwoty te zwiększyły wykazane przez Skarżącego za te miesiące kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast organ I instancji określił, że Skarżącemu przysługuje prawo do ich zwrotu. Zgodnie z art. 111 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym z 2007 r.) podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 2.500 zł.

Natomiast przepis § 7 ust. 2 obowiązującego w 2007 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2007 r., nr 51, poz. 375 ze zm.) stanowił, że kwota dokonanego w danym okresie rozliczeniowym odliczenia, z tytułu nabycia kas rejestrujących, nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, o których mowa w art. 86 ustawy. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest większa lub równa kwocie podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym, podatnik może otrzymać zwrot nierozliczonej wcześniej kwoty, o której mowa w art. 111 ustawy, z tym że w danym okresie rozliczeniowym kwota zwrotu nie może przekroczyć równowartości 25% kwoty przysługującej podatnikowi do odliczenia przed jego pierwszym dokonaniem -jeżeli podatnik składa deklaracje za okresy miesięczne.

Organ I instancji dokonując w zaskarżonej decyzji rozliczenia podatku VAT za luty i kwiecień 2007 r. zgodnie z ww. przepisami wyłączył wykazane przez Skarżącego kwoty odliczenia z tytułu nabycia kasy rejestrującej z kwot do przeniesienia na następny miesiąc określając, że przysługuje Skarżącemu prawo do ich zwrotu. Natomiast określenie prawa do zwrotu tej kwoty w marcu 2007 r. jest niezgodne z powołanymi przepisami, gdyż za ten miesiąc określone zostało zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku VAT za marzec 2007 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 19.114 zł.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, organ wskazał, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zaprezentowana przez Skarżącego jest nieprawidłowa.

Natomiast odnośnie podnoszonego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 68 § 3 O.p., organ stwierdził, że nie ma on w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy terminu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powstającego w drodze decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W niniejszej zaś sprawie zobowiązanie/nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstały z mocy prawa, a w decyzji jedynie określono ich wysokość.

Następnie organ uznał za niezasadny zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego bez wymaganego upoważnienia stwierdzając, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł upoważnić Naczelnika Wydziału – R.J. - do podpisywania upoważnień inspektorów i pracowników do przeprowadzania czynności kontrolnych.

Kolejno za niezasadny uznał organ zarzut przekroczenia zakresu postępowania kontrolnego określonego w postanowieniu o jego wszczęciu, tj. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 r. Wskazał, że przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontami M. P., Skarżącego, jego żony oraz J. M. stanowiły okoliczności mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzetelności faktur wystawionych w 2007 r. dla Skarżącego przez J. M.. Oceny powyższej nie może zmienić nazywanie przelanych kwot depozytem nieprawidłowym i złożenie z tego tytułu deklaracji PCC oraz zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych, co miało miejsce dopiero w 2011 r. po przesłuchaniu Skarżącego w charakterze świadka m.in. na okoliczność tych przelewów, których zresztą w trakcie przesłuchania nie potrafił wskazać, przy braku dowodów na zwrot przez Skarżącego przelanych środków.

Za nieuzasadniony uznał organ także zarzut, iż organ kontroli skarbowej uchybił zachowaniu tajemnicy bankowej oraz skarbowej, eksponując w zaskarżonej decyzji szczegółowe informacje dotyczące przekazywania środków pieniężnych na kontach osobistych Skarżącego i jego żony. Skoro przelewy były dokonywane pomiędzy tymi rachunkami to oczywistym jest, że mieli o nich wiedzę, w związku z tym nie można tutaj mówić o naruszeniu tajemnicy skarbowej. Natomiast zarzutu naruszenia tajemnicy bankowej nie można odnosić do organów skarbowych ponieważ obowiązek jej zachowania, zgodnie z treścią przepisu art. 104 ust. 1 Prawa bankowego, dotyczy banków, osób w nich zatrudnionych oraz osób, za których pośrednictwem banki wykonują czynności bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.).

Organ uznał, że niezasadny był zarzut błędnego zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. M., jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Niezasadne były w tym zakresie zarzuty nieuwzględnienia licznych wniosków dowodowych Skarżącego, zmierzających do wykazania, że M. P.dysponował towarem, na który zostały wystawione przez niego faktury, posiadania towaru przez J. M. od innego kontrahenta niż M. P., zgodności stanów pomiędzy zakupionym a sprzedanym towarem oraz obalenia tezy jakoby tworzenie własnych kodów towarów na etapie przyjęcia towarów do komputerowego systemu magazynowego umożliwiało wprowadzenie do obrotu towaru z nieujawnionego źródła. Organ szczegółowo odniósł się do wskazanych zarzutów związanych z wnioskami dowodowymi na stronach 74-94 zaskarżonej decyzji.

Kolejno za niezasadny organ uznał zarzut błędnego stwierdzenia, że nie nastąpił zwrot środków pieniężnych przelanych na konto osobiste Skarżącego przez M. P., co stanowiło podstawę do przyjęcia, że przelewy środków finansowych między ww. kontami służyły rzekomej zapłacie za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Do powyższych zarzutów organ drobiazgowo odniósł się na stronach 94-105 zaskarżonej decyzji.

Następnie za niezasadny organ uznał zarzut błędnego zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez M. J., jako dokumentującej czynność, która nie została dokonana. W tym zakresie organ szczegółowo odparł zarzut na stronach 106-107 zaskarżonej decyzji.

W niniejszej sprawie organ I instancji, jak również organ odwoławczy, uznały na podstawie okoliczności wynikających ze zgromadzonych dowodów, że Skarżący był świadomy, że uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia i w celu jego legalizacji odliczania podatku naliczonego z pustych faktur. Wskazywane przez Skarżącego w odwołaniu przejawy staranności w przeprowadzeniu transakcji nie mogą wpłynąć na zmianę dokonanych ustaleń.

W odniesieniu do podniesionej przez Skarżącego okoliczności, że dysponował on towarem, który potem skutecznie wprowadził do obrotu organ stwierdził, że z orzecznictwa ETS wynika, że samo posiadanie towaru wykorzystanego na dalszym etapie obrotu przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji, nie jest wystarczające do przyznania prawa do odliczenia podatku z faktur, które nie dokumentowały jego dostaw, o czym on wiedział lub powinien był wiedzieć (tak w wyroku TSUE w sprawie C-285/11). A taka sytuacja ma miejsce w sprawie.

Za niezasadny organ uznał również zarzut zaniechania podjęcia przez organ I instancji zbierania własnego materiału dowodowego i opieranie się na dowodach pozyskanych z innych postępowań, w których Skarżący nie mógł brać czynnego udziału. Na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy składają się bowiem zarówno dowody przeprowadzone w przedmiotowym postępowaniu, jak i włączone z innych postępowań. W toku postępowania organ I instancji podjął szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Skarżącego przez J. M. oraz M. J..

Organ opisał przeprowadzone w postępowaniu dowody, wskazując na art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w ramach innego postępowania kontrolnego. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też innych przepisów O.p. Nie ma również znaczenia, na jakim etapie znajduje się postępowanie, z którego dowody zostały włączone, gdyż dowody te podlegają ocenie przez organ prowadzący dane postępowanie.

Za nieuzasadnione organ uznał także zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną, zdaniem Skarżącego, odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów oraz brak wypowiedzenia się co do niektórych z nich (uwzględnienia albo odmowy przeprowadzenia). Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wypowiedział się co do wszystkich złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, uwzględniając je lub odmawiając ich przeprowadzenia.

Za niezasadny organ uznał zarzut zaniechania wystąpienia przez organ I instancji do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. w celu jednoznacznego ustalenia kto, co i kiedy od kogo kupił, skoro podstawowe znaczenie dla dokonanych ustaleń ma fakt zaistnienia lub nie dostaw towarów od M.P. dla J. M.. Powyższy zarzut jest niezasadny, gdyż przepis art. 199a § 3 O.p. nie odnosi się do okoliczności faktycznych sprawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast w niniejszej sprawie kwestią sporną nie jest istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, lecz fakt faktycznej realizacji czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa.

Za niezasadny uznał także organ zarzut naruszenia zasady neutralności poprzez niezwrócenie J. M. podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych dla Skarżącego. Skarżący powołał się przy tym na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 2/02 dotyczącą art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (jego zdaniem przepisu analogicznego do art. 108 u.p.t.u.) z której wynika, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży.

Organ stwierdził, że powyższy zarzut nie odnosi się do decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie. Organ uznał za niezasadny również zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy materialnoprawnej. Decyzja organu skarbowego objęta odwołaniem na stronach 159-162 zawiera uzasadnienie prawne przywołujące podstawę prawną i uzasadnienie jej zastosowanie.

Niezrozumiały dla organu jest zarzut zawarty w piśmie z dnia 17 grudnia 2015 r. dotyczący braku wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej oszacowania oraz metody jaka została zastosowana. W niniejszej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie miało bowiem miejsca.

Niezasadny jest zarzut jakoby przez wydanie jednej decyzji odnoszącej się do 9 okresów rozliczeniowych organ I instancji naruszył przepisy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 207 § 2 O.p. Połączenie spraw podatkowych do wspólnego rozpoznania i ewentualnie także wspólnego rozstrzygnięcia jest uprawnieniem procesowym prowadzącego postępowanie organu podatkowego. Nie jest jednak obowiązkiem wynikającym z przepisów ustawy.

Niezasadny był również zdaniem organu zarzut rażących błędów obliczeniowych. Określone w sentencji zaskarżonej decyzji kwoty, wynikające ze szczegółowego wyliczenia podatku za poszczególne miesiące zawartego na str. 163-168 decyzji I instancji są prawidłowe.

Za niezasadny organ uznał także zarzut naruszenia z art. 210 § 4 O.p. W zaskarżonej decyzji zawarto bowiem uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz omówione zostały przyczyny dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Natomiast odnośnie do przedstawionej przez Skarżącego oceny dotyczącej sposobu wnioskowania organu I instancji przedstawionego w zaskarżonej decyzji - iż było ono wynikiem dążenia za wszelką cenę do uznania za winnego udziału w oszustwie podatkowym - organ odwoławczy wskazał, że fakt odmiennej, niż prezentowana przez Skarżącego, kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania ww. organowi zarzutu tendencyjności postępowania.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § l , art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Dalej organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego pismami z 21 kwietnia 2016 r., 10 maja 2016 r. oraz 31 maja 2016 r. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu zakończenia śledztw prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w T.oraz Prokuraturę Rejonową K.Śledztwa te toczą się w sprawie przekroczenia uprawnień i działania na szkodę interesu publicznego przez urzędników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T.a Skarżący, jego żona i J.M.mają w nich status pokrzywdzonych. Zdaniem Skarżącego rozstrzygnięcie spornej sprawy i wydanie decyzji zależy od wyniku ww. śledztw.

Postanowieniem z 10 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego, gdyż wyżej wymienione postępowania przygotowawcze nie stanowią zagadnienia wstępnego w przedmiotowym postępowaniu.

Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że ustosunkowując się do odwołania oraz przedłożonych przez Skarżącego pism, odniósł się jedynie do argumentacji merytorycznej powołującej się na dowody i okoliczności, nie odniesiono się natomiast do wyrażonych przez autora pism ocen dotyczących osoby prowadzącej postępowanie kontrolne. Wskazał też, że niemożliwe jest ustosunkowanie się do zarzutu, iż organ prowadził postępowania odwoławcze nie posiadając całości dokumentacji zgromadzonej przez organem I instancji, albowiem Skarżący nie wskazał jakiej dokumentacji miałoby brakować. Niemożliwe jest również odniesienie się zarzutu, że postępowanie odwoławcze przeprowadzone zostało w sposób niewystarczający, gdyż organ odwoławczy nie dokonał analizy znacznej części dokumentów źródłowych (dokumentacji magazynowej, dowody w wersji elektronicznej), które stanowią podstawę wymiaru podatku za 2007 r. Zarzuty te dotyczą bowiem decyzji, która jeszcze nie istnieje.

J. Ś.wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił jej naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 180 § 1 i 188 O.p. przez nielegalną i nieuzasadnioną odmowę przyjęcia wniosków dowodowych dotyczących okoliczności mających znaczenie dla rozpoznania sprawy i nie sprzeciwiających się obowiązującemu prawu,

- art. 187 § 1 O.p. przez rozmyślne uchylenie się przed zebraniem i rozpatrzeniem całego materiału dowodowego,

- art. 190 § 2 oraz art. 123 § 1 O.p. przez wprowadzenie do materiału dowodowego zeznań świadków, zebranych w przesłuchaniach przy których strona nie mogła być obecna względnie korzystać z ustawowego prawa do zadawania im pytań przez co została naruszona w uprawnieniu do czynnego udział w postępowaniu dowodowym,

- art. 191 O.p. przez dokonanie oceny okoliczności mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko przez pryzmat wybranych przez organ podatkowy dowodów,

- art. 194 § 1 O.p. przez wprowadzenie do materiału dowodowego dokumentów niespełniających znamion "dokumentów urzędowych" z jednoczesnym przyznaniem im tego charakteru,

- art. 120, 121, 122, 124 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez bezprawne wprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powodujący przesunięcie na stronę ciężaru dowodzenia nieprawdziwości "z góry" przyjętych przez organ podatkowy tez i założeń (art. 122 O.p.),

- dowolną, arbitralną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w ewentualnie nielegalnej transakcji,

- prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą praworządności i legalności działania organów podatkowych (art. 120 O.p.) w sposób zbieżny z art. 6 K.p.a. oraz art. 7 Konstytucji RP – poprzez nieuzasadnioną i błędną akceptację ustaleń faktycznych poczynionych przez organ kontroli skarbowej w okolicznościach budzących uzasadnione wątpliwości w zakresie legalności jego działania, przypisywanie "z założenia" podatnikowi czynności, w których nie brał udziału i uniemożliwianie przeprowadzenia wnioskowanych przezeń dowodów,

- art. 201 § 3 O.p. poprzez bezprawne uniemożliwienie stronie skorzystania z zagwarantowanego ustawą prawa do złożenia środka odwoławczego,

- art. 236 § 1 i 2 O.p. przez bezprawne nieuwzględnienie otwartego terminu do złożenia środka odwoławczego,

- art. 200 § 1 O.p. przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji.

Zarzucając powyższe Skarżący wniósł o uchylenie na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zaskarżonej decyzji w całości, względnie uchylenie i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący powtórzył przedstawioną wielokrotnie wcześniej argumentację. Podniósł, że prowadzi handlową działalność gospodarczą w branży technicznej. Nabywa asortyment stanowiący narzędzia i osprzęt warsztatowy, części samochodowe, oleje, smary i chemię gospodarczą od swoich dostawców (producentów, ich przedstawicieli oraz innych przedsiębiorców będących pośrednikami w obrocie handlowym). Następnie nabyty towar wprowadza do dalszego obrotu wykorzystując w tym celu stacjonarną (sklepy, hurtownia) i ofertowo-wysyłkową (Internet) sprzedaż hurtową i detaliczną. Będąc profesjonalnym sprzedawcą, stosuje wszelkie dopuszczone prawem i obyczajem handlowym zabiegi celem pozyskania klienta - najlepiej do stałej współpracy handlowej. Zdaniem Skarżącego powołane zabiegi pozostają niezrozumiałe dla organów podatkowych - traktujących rabaty, upusty, pozostawianie kontrahentowi zaliczki na poczet przyszłych transakcji, organizowanie kompletnych dostaw wg potrzeb danego klienta, poszukiwanie towaru dla konkretnego kontrahenta, różnicowanie klientów pod względem oferty, ceny, sposobu dostawy, sposobu zapłaty, kierowaną sprzedaż promocyjną, konfekcjonowanie towaru, przygotowywanie gotowych zestawów towarów, sprzedaż pozyskanego towaru pod własną marką (tzw. budowanie marki na rynku), czy wreszcie wprowadzanie na rynek towarów do użycia w innym niż oficjalny cel ich wytworzenia czy wyprodukowania (np. plastyfikatory - wytwarzane do uzdatniania betonu a sprzedawane przez Skarżącego w charakterze środka do czyszczenia gruszek betoniarek) jako zabiegi pozbawione logiki, ekonomicznego uzasadnienia i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego a przez to dające podstawę do uznania takich transakcji za nierzeczywiste.

Skarżący w swojej branży jest znanym na miejscowym rynku przedsiębiorcą handlowym. Skalę jego działalności gospodarczej (także w 2007 roku) w szczególności ocenianą przez stan zaopatrzenia prowadzonych placówek handlowych (towar oferowany bezpośrednio "na półkach" i w internetowej ofercie) można łatwo odtworzyć dzięki archiwalnym zasobom internetu. Skarżący zazwyczaj sprzedaje towar ostatecznemu odbiorcy - a to najlepiej weryfikuje rzetelność jego oferty handlowej, w tym wykazywany przez niego stan magazynowy w sensie rzeczywistego dysponowania towarem którym handluje. W tych okolicznościach skarżący spotyka się z zarzutem uczestniczenia w fikcyjnym obrocie handlowym.

Zdaniem Skarżącego ustalenia faktyczne będące podstawą przyjęcia swoich tez przez organy podatkowe zostały dokonane daleko wcześniej, nim Dyrektor UKS wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do J. Ś. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za 2007 rok (por. postanowienie Dyrektora UKS z 24 lipca 2012 r., [...]) a na pewno przed rozpoczęciem postępowania dowodowego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego we wskazanym wyżej zakresie przez podatkowy organ I instancji.

Podstawą "urzędowego" przyjęcia tezy o uczestniczeniu przez Skarżącego w obrocie "pustymi fakturami" były ustalenia poczynione przez UKS w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów gospodarczych, w szczególności postępowaniu kontrolującym rzetelność opodatkowania przedsiębiorcy M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M.M. P.. Zgodnie z tymi ustaleniami, M. P. nie dysponował towarem, który miał następnie sprzedać J. M. i M. J..

Zdaniem organów podatkowych, ten sam "nie istniejący" towar, będący początkowo przedmiotem transakcji pomiędzy M. P. a J. M. i M. J. - został wskazany w fakturach wystawionych w 2007 r. przez J. M. i M. J. w ramach transakcji poczynionych ze Skarżącym, który rzeczony towar sprzedał kolejnemu nabywcy. Rzeczywistości tej ostatniej okoliczności - w sensie faktycznego sprzedania przez Skarżącego i wydania nabywcy fizycznie istniejącego towaru - organy podatkowe (ani ostateczni nabywcy) nie przeczą.

Skarżący z góry lokowany jako "ogniwo" nielegalnego łańcucha nie mógł ustaleniom organów w żaden sposób się przeciwstawić ani przeciwdziałać nie będąc stroną postępowań, w których tezy te pierwotnie przyjęto, tj. postępowań prowadzonych wobec swoich kontrahentów. Najbardziej jaskrawym przykładem stawiania Skarżącego przed "dowodowym faktem dokonanym" jest użycie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego ustaleń z postępowania dotyczącego M. P., który nie dokonał przecież żadnych czynności handlowych ze skarżącym, a mimo to ustalenia i wynik jego postępowania kontrolnego zostały użyte w formie dowodu "obciążającego" Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego na poziomie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wypracowano jednolite stanowisko, że w takich przypadkach decyduje dobra wiara przedsiębiorcy uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Zatem po pierwsze, fiskus nie może wymagać od przedsiębiorcy, aby drobiazgowo sprawdzał swoich (bezpośrednich) kontrahentów. Po drugie zaś, nie można odmawiać prawa do odliczenia VAT temu, kto nie wiedział, że sprzedawca popełnił przestępstwo.

Postępowanie dowodowe było prowadzone w sposób bezprawny - po pierwsze, przez lokowanie ciężaru dowodu po stronie Skarżącego, po drugie, przez wprowadzenie przez organ podatkowy w charakterze dowodu wybranych przez siebie i nigdy niezweryfikowanych "ustaleń" zebranych w niezakończonym postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. do sygn. VI Ds. 22/11/Sp, (do akt którego skarżący nie miał dostępu, w którym nie postawiono nikomu zarzutów, nie wspominając o zakończeniu go skierowaniem aktu oskarżenia do sądu) i po trzecie, przez notoryczne odmawianie przeprowadzania dowodów (w liczbie kilkudziesięciu) wnioskowanych przez Skarżącego.

Skarżący podkreślił, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 16 listopada 2012 roku nie zostało mu doręczone do dnia 31 grudnia 2012 r. Zapoznał się z treścią rzeczonego postanowienia dopiero 15 stycznia 2013 roku. Na poparcie swojej tezy Skarżący przedstawił szereg orzeczeń sądów administracyjnych, TK oraz SN.

Kolejno Skarżący podniósł pozostawienie środka odwoławczego - odpowiadającego wymogom formalnym i złożonego zgodnie z procedurą - bez rozpoznania. Postanowieniem datowanym na 21 czerwca 2016 r. ([...], Dyrektor Izby Skarbowej działając w charakterze organu II instancji, utrzymał w mocy własne postanowienie z 10 czerwca 2016 r. ([...],) - którym jako organ I instancji odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 lutego 2015 ( [...],) wydanej w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące luty – sierpień, listopad i grudzień 2007 roku. Rozpoznał pozornie, gdyż osobiste wystąpienie skarżącego pn. "Wniosek o zawieszenie postępowania" - które nie wiedzieć dlaczego potraktowano jako zażalenie - w istocie nim nie było, zaś złożone w terminie i odpowiadające wszystkim warunkom formalnym zażalenie pełnomocnika skarżącego pn. "Zażalenie na postanowienie DIS z dnia 10 czerwca 2016 r. [...], odmawiające zawieszenia postępowania" pozostawiono bez rozpoznania. Okoliczności związane z próbą zaskarżenia orzeczenia DIS z dnia 10 czerwca 2016 r. (zgodnie z obowiązującymi przepisami i pouczeniem w nim zamieszczonym) obrazują specyficzny stosunek organów podatkowych do uprawnień skarżącego, stąd Skarżący powołał tę okoliczność w skardze na decyzję główną, bez inicjowania osobnego postępowania przed sądem administracyjnym. Wobec nierozpoznania zażalenia datowanego na 16 czerwca 2016 (data ekspedycji: 17 czerwca 2016) Skarżący zamieścił wywód prawny potwierdzający jego zdaniem jego zasadność.

Skarżący podniósł, że de facto nie został przez organ podatkowy zawiadomiony o wyznaczeniu mu (jako stronie postępowania) siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji przed wydaniem decyzji w przedmiotowej sprawie. Decyzję kończącą postępowanie w sprawie wydano 22 czerwca 2016 roku. Wprawdzie dokument pn. "zawiadomienie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego" sporządzono 20 stycznia 2016 r., ale od tej daty załatwienie sprawy było czterokrotnie przedłużane

W tym czasie (tj. od 20 stycznia 2016 r.) Skarżący złożył osobiście i przez pełnomocnika kilkadziesiąt wniosków dowodowych, proceduralnych, pism wyjaśniających tudzież dwa środki odwoławcze, zaś organ zdążył wydać co najmniej cztery postanowienia (dwa w przedmiocie postępowania dowodowego i dwa dotyczące zawieszenia postępowania).

Skarżący podniósł, że powoływanie się przez organ na moc urzędową dokumentów (uzasadnień orzeczeń, protokołów kontroli czy nawet protokołów przesłuchań świadków) przeprowadzonych w innych postępowaniach jest niedopuszczalna praktyką. Wypacza ono całkowicie sens prowadzenia rzetelnych i legalnych ustaleń dowodowych w konkretnej sprawie. Decyzja organu administracji ma moc dokumentu urzędowego jedynie w zakresie objętego nią rozstrzygnięcia (sentencji) a nie w zakresie motywów rozstrzygnięcia czy oceny materiału dowodowego przyjętego przez organ. Zatem sytuacja, w której materiał dowodowy w głównej mierze został oparty o ustalenia poczynione w postępowaniach dotyczących osób trzecich oznacza, że postępowanie dowodowe jest nierzetelne narusza normy O.p. regulujące gromadzenie i ocenę dowodów - a przez nie daje wystarczających podstaw do wydania decyzji kształtującej ewentualne zobowiązanie podatkowe.

Skarżący podniósł, że elementami kluczowymi w rozstrzygnięciu o posiadaniu lub nieposiadaniu towaru przez J.M. było wyjaśnienie kwestii mających wielkie znaczenie dla rozstrzygnięć postępowania dowodowego, a to:

a/ monitoringu firmy J. M. (zapis kamer - TV przemysłowa) mogącego wyjaśnić zaistnienie dostaw towaru "na magazyn" i okoliczności wydawania towaru "z magazynu",

b/ faktycznego stanu magazynu J. M. w 2007 (stan na 31 grudnia 2007),

c/ przyznaniu przez organ faktu dysponowania przez J. M.towarem z "innych źródeł",

d/ przyjętego przez organ podatkowy ustalenia w przedmiocie faktycznego posiadania i sprzedania przez skarżącego towaru wynikającego z faktur J.M.,

e/ nietrafności ustaleń organu podatkowego w przedmiocie rzekomej zasadności, prawidłowości i wiarygodności postawionej przezeń tezy o jednokierunkowym i zamkniętym przepływie środków finansowych, pomiędzy wytypowanymi przez UKS przedsiębiorcami - który to przepływ miał potwierdzać obrót "pustymi fakturami" z rzekomym udziałem skarżącego.

Podniósł, że zapis z monitoringu był rejestrowany na jednym z dysków serwerowni funkcjonującej w firmie J. M.. Rejestracja zapisu odbywała się w formie elektronicznej - nagranie obejmowało pliki (zawierające nagranie określonej jednostki czasowej) umiejscowione w katalogach znajdujących się na dyskach jednego z serwerów zlokalizowanych w serwerowni J. M.. Liczba mnoga urządzeń pamięci świadczy o znacznych możliwościach rejestracji obrazu. Zgodnie z oświadczeniem J. M. w związku z posiadanymi możliwościami sprzętowymi - nie kasował on żadnych zapisów, zaś objętość rocznego nagrania mieściła się w jednym pliku. Zatem uwagi organu podatkowego ograniczającego możliwość nagrania do roku czasu wstecz (por. strona 88 zaskarżonej decyzji) nie znajdują potwierdzenia.

Cała infrastruktura komputerowa J. M. została zabezpieczona przez organy ścigania działające na zlecenie UKS (por. Postanowienie Prokuratury Rejonowej o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu z 9 lutego 2010 r., sygn. 4 Ds. 223/10, protokół przeszukania z 11 lutego 2010 r. wraz ze spisem zabranych rzeczy). J. M. zabiegał o zwrot zabezpieczonych przedmiotów, podkreślając ich wartość i znaczenie - w sensie przechowywanych w nich danych - dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący podniósł, że J. M. w latach 2006 - 2008 dysponował towarem. Potwierdzają to ustalenia organów podatkowych czynione w 2006, 2007 i 2008 roku. Być może J. M. nie mógł, względnie nie umiał potwierdzić, że towar pochodził od M. P., ale nim dysponował. Zatem nie ma powodów do kwestionowania, że sprzedaż dokonana przez J. M. w 2007 r. na rzecz Skarżącego faktycznie nastąpiła, zaś wystawione faktury ją dokumentujące dotyczą rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Zwłaszcza, że Skarżący pozostawał poza rokiem 2007 w kontaktach handlowych z J. M. a mimo to nigdy nie zakwestionowano rzetelności tych transakcji.

Skarżący powołał się na odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej z 14 lipca 2014 r., [...] na skargę J. M. do WSA w zakresie p.d.o.f. za 2008, zgodnie z którą działania, których dopuścił się J. M.w ramach prowadzonej przez siebie firmy C. miały na celu wprowadzenie do legalnego obrotu nieewidencjonowanego towaru niewiadomego pochodzenia, który niewątpliwie istniał i znajdował się w posiadaniu Strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo Dyrektor wskazał, że zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z nagrań monitoringu u J. M. był niezasadny, ponieważ przeszukania i zabezpieczenia komputera w firmie "C.dokonano w 2010 r., a zgodnie z pismem J. M. na dysku można było sprawdzić zapisy z przed roku. Zapisy te mogły zatem dotyczyć 2009 r., a nie 2007 r.

Dyrektor wskazał, że 17 stycznia 2011 r. wszystkie zabezpieczone w trakcie przeszukania rzeczy zwrócono J. M., w związku z czym przeprowadzenie wnioskowanego dowodu było niemożliwe. Skarżący przedłożył w piśmie z 15 lutego 2016 r. oświadczenie J. M. z 11 lutego 2016 r., że nie zwrócono mu żadnych rzeczy. Dyrektor wskazał na wydruk e-maila J. M. z 13 listopada 2014 r., w którym twierdzi, że "cały sprzęt (...) został mi zwrócony, lecz nie udało nam się odtworzyć danych, które były na dyskach".

W kolejnych pismach procesowych z 21 listopada 2016 r., 19 stycznia 2017 r., 2 marca 2017 r. oraz 21 marca 2017 r. Skarżący zawarł dalszą polemikę ze stanowiskiem Dyrektora.

Z kolei Dyrektor w pismach procesowych z 9 grudnia 2016 r., 22 grudnia 2016 r., 15 lutego 2017 r. oraz 21 marca 2017 r. ustosunkowywał się do zarzutów i stanowiska Skarżącego. Wyjaśniono również, że DUKS oraz Prokuratura Okręgowa nie zabezpieczyły nagrań z monitoringu J. M. obejmujących 2007 r. Sporządzono kopie binarne uszkodzonych dysków bez próby odtworzenia struktury i naprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przystępując do omówienia oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że kluczową kwestią wymagającą ustalenia w przedmiotowej sprawie było to, czy faktury wystawione przez J.N. oraz faktura wystawiona przez M.J. na rzecz J.Ś. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy też były to tzw. faktury puste.

Zarzut przedawnienia jako najdalej idący Sąd rozpoznał w pierwszej kolejności. Istota sporu w zakresie tego zarzutu sprowadza się do oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na spełnienie przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego regulują przepisy art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1 - brzmienie 2012 r.), Ponownie bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., był przedmiotem wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. (Dz. U. z 2012 r. poz. 848) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powszechnej mocy obowiązującej omawianego wyroku (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) wynika zatem, że będący przedmiotem kontroli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją (nie obowiązuje od chwili jego ogłoszenia w dzienniku ustaw, tj. od 24 lipca 2012 r.) wyłącznie w tych stanach faktycznych, w których:

1) wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu karnym lub karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Trybunał Konstytucyjny omawianym wyrokiem, nie usunął zatem z systemu prawnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale skutecznie uniemożliwił jego zastosowanie do tych stanów faktycznych, które nie spełniają powyższych kryteriów (test adekwatności ww. wyroku TK do konkretnej sprawy podatkowej przeprowadzono np. w wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1902/11; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Orzeczenie to, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść przepisu w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po jego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim norma w nim wyrażona była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, treść tej normy nie uległa zmianie. Zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe wiążące się z niewykonaniem określonego zobowiązania.

Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym po nowelizacji z 2005 r., co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w swoim uzasadnieniu (w pkt 7 części III uzasadnienia wyroku zatytułowanym "Skutki orzeczenia"), zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym Trybunał zauważył, że skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu (w odniesieniu do późniejszego brzmienia tego przepisu) w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu.

W efekcie z dniem 15 października 2013 r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), w O.p. dodano art. 70c w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przepis ten, z uwagi, że nie odnosi się do stanów faktycznych powstałych przed dniem wejścia jego w życie, nie mógł stanowić normatywnego wzorca kontroli przeprowadzonej przez Sąd w niniejszej sprawie. W praktyce oznacza to, że Sąd dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. kierował się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Jest to bowiem wyrok interpretacyjny, stwierdzający cechy niekonstytucyjności tego przepisu, a więc wyjaśniający jednocześnie jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dokonując prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu należało więc przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., istotne znaczenie miały dwie okoliczności, tj.: wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz zawiadomienie o tym fakcie podatnika.

Zapis art. 70 § 1 pkt 6 O.p. oznacza, że początkową datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1749 dalej: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 Ordynacji, Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III).

W treści postanowienia o wszczęciu postępowania określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Po wszczęciu postępowania toczy się ono "in rem" (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego.

W myśl art. 313 § K.p.k., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go.

Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę "in personam". Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Postępowanie w sprawie może zresztą nigdy nie przekształcić się w fazę przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 215/13).

Zauważyć również w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 10 § 1 K.p.k. organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w wyżej przytoczonym art. 10 ust. 1 K.p.k. zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo.

Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie – (por. np. wyrok WSA: w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09; w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09; w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09; w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09; WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10 i z dnia 23.09.2014 sygn. I SA/Kr 1092/14; w Łodzi z dnia 14 maja 2014 r. sygn. I SA/Łd 1307/14, a także wyroki NSA: z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, z 29 września 2010 r.; sygn. akt I GSK 1116/09; z dnia 5 grudnia 2014 sygn. I FSK 1824/13; z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 2025/13, z 7 września 2016 r, sygn. akt II FSK 1997/14 r.). W wyroku z 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09 NSA stwierdził, że: "Literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (ad personam)".

Podsumowując, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zatem jedynie wszczęcie postępowania w sprawie oraz to, aby podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związane było z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Nie jest konieczne przedstawienie zarzutów podatnikowi. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko, tym samym nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze, że tylko przekształcenie postępowania karnego lub karnoskarbowego w fazę "in personam" powoduje zawieszenie biegu przedawnienia.

Jak już wskazano powyżej wszczęcie postępowania przygotowawczego musi być związane z "niewykonaniem zobowiązania" W przypadku zobowiązania podatkowego, którego wysokość może być określana decyzją organu podatkowego, np. ze względu na to, że jest inna niż w złożonej deklaracji, powstaje ono z mocy prawa z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jeśli na mocy przepisów materialnych zawartych w ustawie podatkowej zaistnieją podstawy do powstania zobowiązania podatkowego, czyli skonkretyzuje się obowiązek podatkowy od strony przedmiotowej i podmiotowej z zastosowaniem określonej podstawy opodatkowania i stawki podatkowej, to wówczas takie zobowiązanie podatkowe obiektywnie powstanie mimo, że podatnik nie zadeklaruje jego wysokości do zapłaty, albo zadeklaruje w kwocie niższej lub organ podatkowy jeszcze nie określi w decyzji jego prawidłowej wysokości. Termin płatności takiego zobowiązania będzie wynikał z określonego momentu powstania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji podatek niezapłacony w terminie płatności stanie się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p.). O takie obiektywne istniejące i wymagalne zobowiązanie podatkowe chodzi w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z przepisu tego nie wynika, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa zobowiązanie musi być jeszcze określone w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Z zobowiązania podatkowego wynika obowiązek zapłaty określonego świadczenia pieniężnego (art. 5 O.p.), dlatego pojęcie "niewykonania tego zobowiązania", użyte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oznacza brak zapłaty podatku w należnej wysokości.

Z takim niewykonaniem zobowiązania należy wiązać określone przestępstwa lub wykroczenia skarbowe polegające przykładowo na: narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez uchylanie się od opodatkowania, nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie złożenie deklaracji (art. 54 K.k.s.), narażeniu podatku na uszczuplenie poprzez to, że składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych (art. 56 K.k.s.), nieprowadzeniu ksiąg wbrew obowiązkowi (art. 60 K.k.s.), nierzetelnym prowadzeniu ksiąg (art. 61 K.k.s.), podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i wprowadzeniu w błąd właściwego organu narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 K.k.s.).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło, gdyż postanowieniem nr[...]z 16 listopada 2012 r. wszczął śledztwo w sprawie podawania nieprawdy przez Skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego na skutek odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę "J.M." J.M., które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, narażając tym na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 62 § 2 i w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.

Bezspornym jest także to, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, było związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług, tym samym skutek zawieszenia wystąpił w dacie wydania powyższego postanowienia.

Przechodząc do oceny spełnienia przez organy obowiązku informacyjnego o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy wskazać, że Trybunał uznał, że niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należy podkreślić Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, nie wskazał zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Skoro zatem ani Trybunał Konstytucyjny w wyroku nie określił zasad i formy zawiadomienia podatnika, ani obowiązujące przepisy prawne nie określały w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

W tym kontekście należy wskazać, że również bezspornym w niniejszej sprawie jest, że Dyrektor UKS pismem z dnia 22 listopada 2012 r. poinformował Skarżącego o zawieszeniu z dniem 16 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., tj. o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone J.Ś. w dniu 3 grudnia 2012 r., natomiast jego pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu H. G.- w dniu 28 listopada 2012 r.

Odebranie zatem przez Skarżącego informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu jego wiedzy. Jak już wskazano powyżej nie ma znaczenia data ogłoszenia mu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Miałaby ona znaczenie tylko wówczas, gdyby uprzednio nie poinformowano Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w wyżej wspomniany sposób. W związku z tym istnieje podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty decyzją Dyrektora UKS uznać należy za całkowicie bezzasadny.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji i analizy pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że Skarżący podniósł szereg zarzutów w istocie sprowadzających się do jednego, to jest do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym powiązanego z naruszeniem szeregu przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie.

Nadto organ przeanalizował bardzo obszernie wszystkie wnioski dowodowe złożone przez Skarżącego, częściowo uwzględniając je lub odmawiając ich przeprowadzenia, z uwagi na to, że dotyczyły one okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Należy podkreślić, że w przypadku odmowy organ nie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że nie zasługują one na uwzględnianie, ale zarówno w uzasadnieniach postanowień odmawiających ich przeprowadzenia, jak i w uzasadnieniu decyzji, wyczerpująco, wręcz drobiazgowo, przedstawił motywy takiego działania w kontekście przepisu art. 188 O.p.

W ocenie Sądu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wskazuje, że zakwestionowane przez organy w toku postępowania faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak trafnie wskazał organ, z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą T.., której przedmiotem był handel głównie wyposażeniem warsztatów samochodowych, olejami samochodowymi, częściami do samochodów i maszyn, środkami smarnymi oraz chemią warsztatową i przemysłową. Siedziba firmy mieściła się przy al. J.i tam też znajdował się punkt sprzedaży. Zatrudniał główną księgową oraz pięciu pracowników zajmujących się sprzedażą towarów.

Sprzedaż towarów handlowych w 2007 r. wynikająca z wystawionych przez niego faktur wyniosła netto 7.601.825 zł, podatek VAT 1.667.145 zł, natomiast wartość netto zakupów towarów handlowych i towarów o charakterze kosztowym - 7.380.439 zł, podatek VAT 1.618.660 zł.

W zakresie zakupu towarów handlowych Skarżącego miał 16 głównych dostawców wymienionych przez organ w uzasadnieniu decyzji, dostarczających m.in.: odzież roboczą, profesjonalne narzędzia do samochodów, wózki narzędziowe, oleje smarujące do narzędzi pneumatycznych, wózki transportowo-montażowe, silniki, wózki warsztatowe, siłowniki, ściągacze łożysk, wyposażenie warsztatów samochodowych, kompresory tłokowe, szlifierki, butle gazowe, uchwyty, maski półautomatów spawalniczych, oleje specjalne do narzędzi i sprężarek tłokowych, druty stalowe, prostowniki, pistolety lakiernicze, agregaty prądotwórcze, szlifierki kątowe, części i opony samochodowe, oleje CASTROL i inne oleje samochodowe, chemię samochodową.

Wartość transakcji wynikająca z faktur wystawionych przez F.H.U. "J.M."("C.") J.M. wynosiła netto 1.299.517,64 zł, podatek VAT 285.893,88 zł ( brutto 1.585.411,52 zł), w tym z tytułu sprzedaży:

- towarów handlowych, tj. części, opon, olejów samochodowych, chemii przemysłowej - koncentratów do mycia A., plastyfikatora, barwników do betonu, płynów do spryskiwaczy wynosiła netto 1.292.333,70 zł, podatek VAT 284.313,42 zł (brutto 1.576.647,12 zł),

- towarów o charakterze kosztowym wynosiła netto 7.183,94 zł, podatek VAT 1.580,46 zł (brutto 8.764,40 zł).

Procentowy udział wartości zakupów towarów handlowych pochodzących od ww. firmy w ogólnej wartości zakupów Skarżącego w 2007 r. wyniósł 18,26%. Płatności w stosunku do "J.M." dokonywane były przelewami bankowymi.

Firma "K." M.J. wystawiła dla Skarżącego jedną fakturę nr [...] z dnia 2 lutego 2007 r. na kwotę netto 12.754,28 zł, podatek VAT 2.805,94 zł, która miała dokumentować zakup osprzętu do kompresora. Zapłata za fakturę miała nastąpić gotówką.

Po dokonaniu analizy porównawczej asortymentu wskazanego w kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, tj. chemii przemysłowej oraz osprzętu do kompresora, w celu przyporządkowania źródła pochodzenia towarów, z uwzględnieniem rodzaju, typu, ilości, ceny jednostkowej oraz daty zakupu i sprzedaży, okazało się, że z dokumentacji firm J. M. i M.J.wynika, iż towar, którego sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez ww. firmy, w zdecydowanej większości miał pochodzić z firmy "M." prowadzonej przez M. P., a w części nie ma odpowiedników zakupowych w dokumentacji firmy "J.M.".

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego M. P.wystawiał w 2007 r. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na wartość brutto ponad 24 mln zł.

Należy tu podkreślić, że faktury wystawiane w 2007 r. przez "M." M. P. były przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...]z 31 grudnia 2012 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. dla M.P., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z 20 listopada 2012 r.

Następnie wyrokiem z 15 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 108/13 WSA w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję, a wyrokiem z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 567/14 NSA oddalił skargę kasacyjną M. P.. Wyrok WSA jest zatem prawomocny, a decyzja DIS z 20 listopada 2012 r. pozostaje w obrocie prawnym, co niewątpliwie świadczy o fikcyjnym charakterze faktur M. P..

Głównym odbiorcą faktur od firmy "M.była firma "J.M." J.M., wartość brutto wynikająca z faktur to 21.530.588,37 zł. J. M. wraz z M. P. byli wspólnikami i członkami zarządu "S.Sp. z o.o. Drugim odbiorcą firmy "M." pod względem wartości wynikającej z faktur była firma "K." należąca do M. J., będącego równocześnie pracownikiem spółki "S.", dla którego M. P. wystawił faktury na wartość brutto 1.298.346,87 zł.

W przeciwieństwie do M. P. J. M. w większym zakresie dokonywał rzeczywistego obrotu, a udział fikcyjnych faktur w jego działalności stanowi mniejszą, choć znaczną część jego działalności w 2007 r.

Na podstawie dokumentów organ trafnie ustalił, że źródłem zakupów w F.H.U. "J.M." (później "C.dostawcy J.Ś., miała być w głównej mierze firma "M." M. P.. Towarami w zakwestionowanych fakturach były: odtłuszczacz, płyn do mycia i piana do mycia A., koncentraty do mycia oraz koncentrat spryskiwacza.

Z zeznań M.P., wynika, że nie był on w stanie powiedzieć jakimi środkami trwałymi dysponował, nie pamiętał swoich kontrahentów, nie zatrudniał także żadnych pracowników. Dokumentację księgową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji VAT miał prowadzić sam. Zebrane w sprawie materiały, w sposób jednoznaczny wskazują, iż dokumentacja ta była nierzetelna i nie przedstawiała rzeczywistej sytuacji, gdyż M. P. w rzeczywistości nie handlował towarem. Tym samym również zafakturowana sprzedaż przez J. M. w znacznej części na rzecz J.Ś. nie dokumentowała rzeczywistych transakcji, gdyż nie mógł dysponować on wskazanymi w nich towarami, a brak było dowodów wskazujących możliwość ich pochodzenia z innego źródła. Powyższa konstatacja znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracowników Skarżącego.

Równocześnie M. P. nie potrafił wyjaśnić przyczyn występowania rozbieżności ilościowych oraz wartościowych pomiędzy zakupami, a sprzedażą towarów. M. P.nie potrafił wskazać, za wyjątkiem spółki "S.", dostawców towarów, których sprzedaż była przez niego fakturowana. Jednakże jego wyjaśnienia wskazujące, że producentem i największym dostawcą chemii gospodarczej i przemysłowej oraz plastyfikatorów do firmy "M." miała być "S.Sp. z o.o., której był wspólnikiem i prezesem zarządu, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka ta dla firmy "M.nie wystawiła w 2007 r. żadnej faktury. W 2007 r. spółka ta wystawiła jedynie 31 grudnia 2007 r. 4 faktury na sprzedaż produktu A.II koncentrat, z czego 3 faktury dla firmy "K." M. J., a jedną fakturę dla firmy "J.M." J. M.jedną fakturę na sprzedaż plastyfikatora dla firmy "J.M." J. M..

Również załączony przez Skarżącego do pisma z 12 października 2015 r. schemat, w którym wykazał potencjalne sposoby pozyskiwania przez M. P.towaru, który miał być następnie odsprzedany J. M., nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Nie mogąc wykazać rzeczywistego dysponowania towarem przez M.P., Skarżący skoncentrował swoje wysiłki i wnioski dowodowe na próbie wykazania, że J. M.pozyskał towary, na które następnie wystawił mu faktury, z innych, nieujawnionych źródeł.

Należy przy tym podkreślić, że w niniejszym postępowaniu organy w żadnym stopniu nie kwestionowały rzeczywistej działalności i obrotu dokonywanego przez Skarżącego poza precyzyjnie wskazanymi fakturami wystawionymi przez J. M.i M. J.. Trzeba przy tym wskazać, że rzetelnie prowadzona działalność w pozostałym zakresie nie może mieć wpływu na ocenę części działalności dokumentowanej fikcyjnymi fakturami.

Trafnie organ wskazał, mając na uwadze, że nie wszystkie transakcje wynikające z faktur wystawionych w 2007 r. dla Skarżącego przez firmę "J.M." zostały zakwestionowane oraz fakt, że również Skarżący dokonywał sprzedaży do tej firmy (w 2007 r. na kwotę brutto 428.687,22 zł) zeznania pracowników Skarżącego, którzy potwierdzili, że transakcje pomiędzy T.a firmą "J.M." miały miejsce i jeździli do magazynów firmy "J.M." zarówno zawożąc jak i odbierając stamtąd towar, nie mogą zostać uznane za dowód na faktyczną realizację wszystkich transakcji wynikających z posiadanych przez Skarżącego od tej firmy faktur.

Słusznie organ podał, że pracownicy w sytuacji, gdy wymieniali towar jaki miał być kupowany w firmie "J.M" wskazywali na asortyment występujący na fakturach otrzymanych od tej firmy. Natomiast, w sytuacji gdy wymieniali towar jaki sami odbierali od tej firmy to wskazywali na: części samochodowe, oleje, materiały eksploatacyjne do samochodów np. klocki hamulcowe, klocki samochodowe, filtry, oleje w opakowaniach, czyli towar, który jak ustalono mógł być przez J.M.kupiony w firmach P.H.U. "W.", Hurt-Detal A. J.Sp. j., C. i którego sprzedaż nie została zakwestionowana.

Innymi słowy, zeznania pracowników, którzy potwierdzili, że transakcje pomiędzy firmą J. Ś. "T." a firmą J. M. miały miejsce i jeździli do magazynów firmy J.M. zarówno zawożąc jak i odbierając stamtąd towar, nie mogły stanowić podstawy uznania za faktyczne realizacji wszystkich transakcji, na podstawie których wystawiono faktury. Z treści zeznań pracowników firmy "T." wynika, że transport towarów od firmy J. M.zdarzał się sporadycznie, co nie koresponduje ze wskazywanym w dokumentacji udziale w dostawie dla firmy Ja. Ś.(18,26% kupionych przez J. Ś. towarów handlowych na kwotę 1.585.411,56 zł).

W szczególności A. F. zeznał, że "często tam nie bywał", T. J. "był kilka razy", K. S."zdarzało (...) się podjechać (...) kilka razy". Również P. Z. stwierdził, że firmę "JM" M. "trochę kojarzy, ale niespecjalnie".

Nie ma żadnych podstaw, by kwestionować treść tych zeznań. Podsumowując, gdyby w rzeczywistości wskazany odsetek dostaw był na tyle wysoki, opiewający na tak dużą sumę, świadkowie ci powinni wskazać na częstsze wizyty celem odbioru towaru.

Z kolei zeznania M.Ś.były niespójne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Zeznania zaś księgowej K. O., nie dotyczyły faktów, których sama była świadkiem. Ponadto zeznania te są sprzeczne z jej wcześniejszymi zeznaniami w postępowaniu karnym.

Odnosząc się do dowodów przedstawionych przez Skarżącego dotyczących stanu jego magazynu, należy podkreślić, że w świetle ustaleń, że towary wykazane na zakwestionowanych fakturach otrzymanych przez Skarżącego od firmy "J.M." nie pochodziły z tej firmy, to samo ich wprowadzenie do systemu komputerowego nie daje podstaw do twierdzenia, że czynności z nich wynikające faktycznie miały miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Zatem przedłożone dokumenty Pz świadczą jedynie o prowadzeniu gospodarki magazynowej, a nie o rzetelności faktur zakupu.

Słusznie organ zauważył, że okoliczności przelewów również wskazują na właśnie taki wniosek, bowiem przelewy na rachunek firmy "J.M." były bezpośrednio związane z przelewami dokonanymi na konto osobiste J. Ś., jego żony A.D.-Ś.bez żadnego tytułu prawnego, przez M. P.. Przelewy – przechodzące "w obiegu zamkniętym" między rachunkami wskazanych wyżej osób - odbywały się w formie zlecania w ciągu jednego dnia nawet kilkunastu przelewów, najczęściej w kwocie po 25.000 zł każdy, a więc w wysokości nie przekraczającej równowartości kwoty wskazanej w art. 8 ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Niemożliwe było także powiązanie przelewu z zapłatą za konkretną dostawę, gdyż w tytułach przelewów na rachunek firmy J. M. w większości przypadków wpisane było "spłata zadłużenia", bez podania konkretnej faktury za którą następuje płatność.

W przypadku zaś przelewów realizowanych przez J. Ś. na rzecz innych dostawców kwotę przelewu można było połączyć z fakturą, której płatność dotyczyła. Przelewy na konto firmy J. M.dokonywane były zatem w oderwaniu od konkretnych transakcji i miały inny cel niezwiązany z zapłatą za konkretne zakupy towarów.

Również przelewy w łącznej kwocie 3.615.000 zł dokonane w 2007 r. przez M. P. na konto osobiste J. Ś. nie zostały dokonane w celach, które podawał w swych depozycjach M. P. i J. Ś.. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie skonfrontował informacje podawane przez M. P. oraz J. Ś. w toku tego, jak i innych przedmiotowo i podmiotowo związanych z tą sprawą postępowań. Początkowo przedstawiali oni bardzo znikomą wiedzę odnośnie okoliczności i szczegółów przelewów, pomimo znacznej kwoty jaka została przelana. Informacje te uzupełniane były następnie pisemnymi wyjaśnieniami ze szczegółami. Między informacjami tymi istniały różnice w zakresie danych podawanych przez M. P. oraz J. Ś. co do przyczyn dokonania tego przelewu, okoliczności zwrotu, sposobu dokonywania zwrotu, jak również relacji między nimi samymi. Za niewiarygodne uznać należy również informacje odnoszące się do celu przelewów na łączną kwotę 3.615.000 zł, mającej rzekomo mieć za podstawę umowę depozytu nieprawidłowego, w sytuacji gdy (wedle informacji podawanych przez obu) J. Ś.nie był bezpośrednim kontrahentem, ani bliskim znajomym M. P.. Przelewy takich środków w normalnych relacjach biznesowych byłyby poprzedzone chociażby jakimiś pisemnymi gwarancjami, nie mówiąc już o jakimś zabezpieczeniu. W przypadku niniejszym natomiast wszystko opierać miałoby się jedynie na zaufaniu.

W zakresie części towarów, które miały być sprzedane przez J.M., po dokonaniu ich konfekcjonowania, których źródłem pochodzenia miała być firma "S.", twierdzenia Skarżącego i J. M. nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Słusznie organ uznał, że nie sposób, aby produkcja plastyfikatora i produktów wielomilionowej wartości mogła pozostać niezauważona dla osoby zajmującej w firmie produkcyjnej stanowisko głównego technologa (zeznania A. S.), gdy wartość faktur wystawionych w 2007 r. przez M. P. na sprzedaż plastyfikatorów wyniosła brutto 3.451.664,26 zł.

Również J. M. nie potrafił wskazać źródła pochodzenia plastyfikatorów oraz produktów chemii przemysłowej wymienionych na fakturach wystawionych dla niego przez M. P.. Brak wiedzy po stronie J. M. o źródle pochodzenia tych towarów, w sytuacji, gdy był on udziałowcem i członkiem zarządu w spółce "S.", stanowi dodatkowy dowód, że sprzedaż tych produktów przez M. P. nie miała miejsca.

Trafnie organy podkreśliły, że J. Ś. część przedmiotowych towarów kupował bezpośrednio ze spółki "S.", po niższych cenach. Słusznie zatem uznano kupowanie tych samych produktów przez pośrednika pod zmienioną nazwą po wielokrotnie wyższych cenach za nieracjonalne, a co za tym idzie nieprawdopodobne.

Na okoliczność istnienia rzeczywistego stanu magazynowego firmy "JM" nie mógł wskazywać dowód z wydruku z systemu magazynowego. Skoro gospodarka magazynowa w ww. firmie oparta była na fakturach, w tym tych "pustych", to dokument ten stwierdzać mógł jedynie wprowadzenie go do programu magazynowego. Nie stwierdzono również w dokumentacji przedłożonej przez J. M. żadnych dokumentów zawierających spisy z natury. Uzasadnia to stwierdzenie, że również w zakresie, w którym J.M. nie posiadał faktur zakupu, sprzedaż przez niego na rzecz J. Ś. nie miała miejsca.

Podsumowując trafnie organy ustaliły, że wystawcą faktur na towary, które miały być przedmiotem dalszej dostawy dla Skarżącego, był M. P., który nie rozliczył podatku wynikającego z wystawionych faktur. W deklaracjach i zeznaniach złożonych za 2007 r. nie wykazał ani obrotu, ani przychodu. Kolejnym ogniwem był J. M., który w pewnym zakresie prowadził faktyczną działalność gospodarczą.

Wystawianie faktur oraz dokonywanie przelewów miało miejsce pomiędzy osobami, które łączyły zarówno kontakty zawodowe, jak i osobiste. Skarżący dobrze znał J. M., gdyż wcześniej razem pracowali dla firmy T..

Niewiarygodne jest, aby Skarżący nie wiedział, że towary, na które J. M.wystawiał dla niego faktury miały pochodzić od M. P., tym bardziej, że jego zakupy w firmie "M.miały stanowić aż 90,5% wszystkich zakupów. Ponadto M. P. był znajomym Skarżącego, od którego posiadał faktury na zakup towarów w 2006 r. Powoływanie się przez Skarżącego na tajemnicę handlową i z tego powodu niedociekanie źródła pochodzenia towarów, w realiach niniejszej sprawy jest niewiarygodne.

Uprawnione jest zatem stanowisko, że Skarżący wiedział, że dokonywane przez niego na konto firmy "J.M." przelewy nie miały na celu zapłaty za faktury, ale ich celem było uwiarygodnienie zaistnienia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Przechodząc do oceny faktury wystawionej przez M. J.należy wskazać, że słusznie organ odwoławczy stwierdził, że również ona nie dokumentowała rzeczywistej transakcji.

Jak ustalono, M. J. nie dysponował towarem wymienionym na wystawionej dla J.Ś. fakturze, ponieważ nie nabył go od M. P., a nie stwierdzono dowodów, aby posiadał ten towar z innego źródła.

Świadczą o tym cena zakupu osprzętu do kompresora, która miała wynosić netto 12.754,28 zł w sytuacji gdy cena sprzedaży tego osprzętu (wraz z kompresorem w cenie zakupu netto 2.200 zł) wyniosła 15.000 zł, zysk Skarżącego wynosiłby więc 45,72 zł, jednorazowe zamówienie przez Skarżącego specjalistycznego towaru u osoby niehandlującej tego typu asortymentem i nieznającej się na tym, która tego towaru miała poszukiwać w markecie, w sytuacji, gdy Skarżący miał kontakty handlowe i dokonywał regularnych zakupów w firmach specjalizujących się w sprzedaży kompresorów oraz osprzętu do nich, niepewna i niespójna wiedza M. J. na temat okoliczności transakcji, sprzeczność zeznań M. J.odnośnie sposobu dostarczenia osprzętu z dowodami mającymi dokumentować tę transakcję.

Nadto firma J. Ś. zajmowała się handlem częściami samochodowymi, natomiast M. J., przy wartości obrotu ponad 1 mln zł wynikającego z wystawionych przez niego faktur na sprzedaż towaru mającego pochodzić od M. P., prowadził działalność jednoosobowo, dorywczo, popołudniami, przy braku własnego zaplecza technicznego, a jedynie przy wykorzystaniu użyczanych grzecznościowo i nieformalnie przez cały rok magazynu oraz środków transportu, bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów niezbędnych do obsługi działalności handlowej, jak np. wydatki na paliwo, łączność telefoniczną, opłacenie powierzchni magazynowej.

Stąd też w oparciu o zasady doświadczenia życiowego nie sposób było przyznać walor wiarygodności wyjaśnieniom J. Ś. w zakresie przyczyn i celów zakupu tego kompresora.

Ponadto przedmiotowa faktura wystawiona przez M. J.na rzecz firmy J. Ś. była przedmiotem oceny w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 13 marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 29 lipca 2014 r. wydaną dla M. J.w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., w której stwierdzono, że faktury zakupu, których wystawcą była firma "M." oraz faktury wystawione przez M.J. na sprzedaż towarów mających pochodzić z tej firmy, w tym faktura wystawiona dla Skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych czynności, są to puste faktury. Skarga na ww. decyzję została oddalona przez WSA w Krakowie wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Kr 796/15.

Zdaniem Sądu przedstawione powyżej okoliczności towarzyszące operacjom finansowym (choćby takie jak dokonywanie kilkadziesiąt razy w ciągu jednego dnia wpłaty identycznej kwoty pieniędzy) czynią całkowicie uprawnionym twierdzenie organów podatkowych, iż dokonywane przelewy stanowiły tzw. sztuczne płatności, czyli obrót wielokrotny tym samym pieniądzem do uzyskania zamierzonej wielkości płatności. Całokształt okoliczności wskazuje, iż zawierane transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ani firma J. M.ani firma M. J. nie mogły z podanych przyczyn posiadać towaru na jaki wskazują wystawione faktury.

W szczególności opisany przez Skarżącego w piśmie z 6 listopada 2014 r. schemat wydatkowania środków pieniężnych przez M. P. w 2007 r. pozostaje w oderwaniu od zgromadzonych dowodów i ustalonych na ich podstawie faktów i okoliczności.

Podnieść także należy, ze zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowodami są zatem nie tylko dowody wymienione w tym przepisie, zgromadzone w postępowaniu podatkowym, lecz także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie jest więc to katalog zamknięty. Ważne jest by dowody te miały znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy – a tak było w niniejszej, dotyczyły one bowiem działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahentów Skarżącego oraz ich rzekomego dostawcy – M.P..

Z art. 181 O.p. nie wynika także, by dowody musiały pochodzić z zakończonego postępowania karnego. Tym samym niezasadne są argumenty Skarżącego w zakresie wprowadzenia w charakterze dowodów materiałów z niezakończonego postępowania karnego oraz postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w sprawach innych osób. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje również zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w ramach innego postępowania kontrolnego. Nigdzie też, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ nie przyznał tymże dokumentom, w szczególności protokołom zeznań oraz wyjaśnień, waloru dokumentu urzędowego. Dlatego też zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. należało uznać za bezzasadny.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ miał zatem prawo, w granicach przewidzianych dla swobodnej oceny dowodów, dla uwzględnienia w ustaleniach faktycznych również dokumentów sporządzonych na potrzeby innych postępowań. Tak też stało się w tej sprawie, gdyż organ ocenił te dowody w kontekście innych, z uwzględnieniem wskazań wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania.

Nadto na zgromadzony materiał dowodowy złożyły się nie tylko materiały "zapożyczone" z innych postępowań, ale organ podjął szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie będącym przedmiotem postępowania. W tym celu przesłuchano szereg świadków (Skarżącego, osoby zaangażowane w prowadzoną przez Skarżącego oraz przez jego kontrahentów działalność gospodarczą), wezwano Skarżącego do złożenia wyjaśnień, pozyskano wyciągi z rachunków bankowych skarżącej i na tej podstawie sporządzono zestawienia przeprowadzanych na nich operacji bankowych. Cały w ten sposób zebrany materiał dowodowy przyczynił się do wyjaśnienia ustaleń faktycznych w myśl zasady dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W szczególności szczegółowo zbadano sposoby dokonywania zamówień i przyjmowania towarów, wykorzystania w tym zakresie systemu komputerowego, transakcji z J. M., relacje Skarżącego z kontrahentami, sposoby dostarczania towarów, pochodzenie tych towarów, kto był ich producentem, weryfikację wiarygodności kontrahentów, osoby, które brały udział lub mają wiedzę o ww. okolicznościach.

Należy także podkreślić, że posłużenie się w pewnym zakresie dowodami zgromadzonymi w ramach innych postępowań w żadnej mierze samo przez się nie świadczy o przyjęciu przez organ z góry założonej tezy, przerzuceniu ciężaru dowodu na stronę czy tendencyjności postępowania.

Nie doszło także do naruszenia art. 190 § 2 i art. 123 § 1 O.p. przez wprowadzenie do materiału dowodowego zeznań świadków, zebranych w przesłuchaniach, przy których strona nie mogła w oczywisty sposób być obecna, względnie skorzystać z ustawowego prawa do zadawania im pytań przez co została naruszona w uprawnieniu do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Jak wskazano, organ miał możliwość skorzystania z materiałów, w tym protokołów sporządzonych w innych postępowaniach. Z oczywistych też względów Skarżący nie brał udziału w tych postępowaniach, gdyż nie był ich stroną. Skarżący miał jednak w przedmiotowym postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektorem Izby Skarbowej prawo do wypowiedzenia się co do tych dowodów, z którego to uprawnienia zresztą korzystał. Nadto w niniejszej sprawie, mimo wykorzystania także materiałów, w tym zeznań z innych postępowań, przesłuchano – jak zaznaczono – w charakterze świadków szereg osób, co również miało znaczenie dla poczynionych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów.

Skarżący podniósł również, iż organ poczynił ustalenia na podstawie dowodów dla niego niedostępnych, w szczególności z postępowania prokuratorskiego. Z zarzutem tym nie można się zgodzić. Wszelkie wykorzystane z innych postępowań dowody zostały należycie włączone do akt administracyjnych przedmiotowego postępowania, a Skarżący miał nieskrępowaną możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia na ich temat, z czego wielokrotnie korzystał.

Sąd podziela wnioski organów podatkowych, że całokształt okoliczności wskazuje, iż zawierane transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma J. M. nie posiadała towaru, na jaki wskazują wystawione faktury. Podobnie było również z zakupem towaru od firmy "K.", któremu przeczy jakikolwiek sens ekonomiczny działania przedsiębiorcy. A zatem towary te, na które wystawiono faktury na rzecz J. Ś.nie zostały przez niego realnie nabyte od podmiotów o jakich mowa powyżej.

Odnieść należy się w tym miejscu również do kwestii zabezpieczenia monitoringu z bazy towarowo-magazynowej firmy "J.M." J. M., który to dowód miałby wskazywać, na posiadanie, bądź nie, towaru opisanego na fakturach wystawionych przez J. M.. Sąd w toku postępowania odroczył rozprawę celem zobowiązania pełnomocnika organu do przedłożenia informacji czy na zabezpieczonych nośnikach informacji znajdował się materiał video za rok 2007 obejmujący monitoring w firmie "J.M.". Wskutek tego, pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Prokuratury Okręgowej z prośbą o informację czy w aktach sprawy o sygn. VI Ds. 22/11/Sp znajdowały się nagrania z monitoringu. Organ następnie poinformował Sąd, że z pisma Prokuratury wynikało, iż w toku czynności podejmowanych w ramach ww. śledztwa nie zabezpieczono monitoringu z firmy J. M.

Z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2017 r. wynika zaś, że w toku postępowań karnych zabezpieczono nośniki danych oraz sporządzono opinie biegłego, podczas której to ekspertyzy wykonano kopie binarne dysków twardych wymienionych w spisie rzeczy wydanych w toku przeszukania firmy "J.M." ("C"). Z akt sprawy o sygn. Ks 226/10/K w ramach, którego wydano postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej, na podstawie którego dokonano zabezpieczenia dysków w siedzibie firmy "J.M." nie wynika czy na zabezpieczonych dyskach znajdowały się nagrania z monitoringu zainstalowanego w tej firmie. Z materiałów wynikało jedynie, że nie wszystkie kopie binarne dysków zostały poddane analizie przez biegłego, odstąpiono od badania zawartości niektórych dysków oraz dokonania specyfikacji jego zawartości. Organ poinformował, że w aktach znajdowały się protokoły zwrotu wszystkich zabezpieczonych dysków.

Jak wynika z pism Skarżącego cały sprzęt zwrócony J. M.nie pozwolił następnie na odtworzenie danych, które były na dyskach (zostały uszkodzone). W związku z powyższym, niemożliwym stało się skorzystanie z dowodu w postaci monitoringu z firmy "J.M" w niniejszej sprawie. Abstrahując od niewątpliwie wadliwego postępowania organów z zabezpieczonymi nośnikami pamięci, podnieść należy, iż w niniejszej sprawie zabezpieczono szereg innych dokumentów. Jakkolwiek dowód z monitoringu mógłby spełniać pewną rolę weryfikacyjną, brak tych zapisów, w kontekście pozostałych zebranych w sprawie, szczegółowo przeanalizowanych, nie uniemożliwia poczynienia ustaleń niezgodnych z twierdzeniami J.Ś.. Zebrana dokumentacja, oceniona przez pryzmat zeznań świadków oraz pisemnych wyjaśnień pozwala stwierdzić, że zakwestionowane przez organy kontroli skarbowej faktury, z których Skarżący wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiły tzw. puste faktury, które nie mogły rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Nie mogły skutkować również uchyleniem decyzji zarzuty naruszenia art. 201 § 3 O.p. poprzez bezprawne uniemożliwienie stronie skorzystania z zagwarantowanego ustawą prawa do złożenia środka odwoławczego oraz art. 236 § 1 i 2 O.p. przez bezprawne nieuwzględnienie otwartego terminu do złożenia środka odwoławczego, gdyż nie miało to żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Bez wątpienia o tym, czy pismo wniesione przez stronę jest środkiem odwoławczym, decyduje nie nagłówek, lecz treść pisma. W ocenie organu pismo strony, które wpłynęło do organu z dnia 16 czerwca 2016 r. stanowiło właśnie zażalenie, jako że wniesione było w terminie do wniesienia środka odwoławczego oraz dotyczyło przedmiotu tej sprawie. Natomiast brak rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, wniesionego przez pełnomocnika, w żaden sposób nie wpływa w niniejszej sprawie na treść końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że zagadnienie wstępne to zagadnienie otwarte, którego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej przez inny organ. Nie chodzi tu zatem o samą zależność i wpływ na wydanie decyzji o określonej treści, ale o warunek konieczny dla wydania decyzji. Zarówno postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonowa, jak i postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową, prowadzone w związku z podejrzeniem przekroczenia uprawnień przez pracowników organu I instancji, nie stanowiły zagadnienia wstępnego w przedmiotowym postępowaniu. Pomiędzy postępowaniami przygotowawczymi a postępowaniem w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie nie istnieje zależność tego typu, że nie jest możliwe zakończenie postępowania odwoławczego bez zakończenia tychże śledztw. Należy w końcu również podkreślić, iż nierozpoznanie przez organ zażalenia może być oceniane wyłącznie w perspektywie bezczynności, co otwierałoby dopiero stronie drogę do wniesienia środka w postaci ponaglenia, a dopiero w następnej kolejności skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Nadmienić trzeba, że niezasadnym jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. przez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ II instancji.

Pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Skarżący skorzystał z tego uprawnienia. Skarżący oraz jego pełnomocnicy aktywnie korzystali z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Konieczność rozpatrzenia pism i wniosków spowodowała przedłużenie terminu zakończenia postępowania, jednakże w okresie od wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego do dnia wydania decyzji nie zgromadzono innych dokumentów, prócz tych przedłożonych przez Skarżącego. W tej sytuacji oczywistym jest, że organ nie miał obowiązku ponownego wyznaczania terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Końcowo wyjaśnić należy, że z pustą fakturą mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wskazana bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury - jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 201/14).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, tj. między innymi Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy jest konsekwencją zasady uregulowanej w powołanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT nie są tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08, z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 50/14, z 1 grudnia 2015 r., sygn. I FSK 1329/14, z 29 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1499/14).

Trafnie organ wskazał, że również w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok Trybunału z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W orzeczeniach Trybunału jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził, powoływany przez Skarżącego w piśmie z 2 grudnia 2015 r., wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który w zasadzie potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r. sygn. I FSK 1043/14).

Odnosząc się w tym miejscu do uwagi organu odwoławczego, że Skarżący miał świadomość, iż zawierane transakcje nie dokumentują rzeczywistych działań gospodarczych wskazać należy, że okoliczność dobrej czy złej wiary podatnika ma znaczenie dla ewentualnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w przypadkach, gdy zdarzenia prawne, transakcje uwidocznione w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały dokonane, lecz podmiot który figuruje jako ich wystawca był podmiotem nieuprawnionym do ich wystawienia. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma zatem znaczenie gdy czynność została dokonana, a więc gdy została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2012 r., sygn. I FSK 282/12). Skoro więc w realiach niniejszej sprawy wykazano, że transakcje nie miały w ogóle miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Niezależnie od tego, jak słusznie zauważył organ, niewiarygodne jest by Skarżący nie miał wiedzy o źródle pochodzenia towaru rzekomo nabywanego od J.M.w sytuacji, gdy ten był jego znajomym. Jak również ustalono M. P.także był znajomym J. Ś.. W realiach tej sprawy powoływanie się na brak świadomości co do źródła pochodzenia towarów nie może zostać uznane za wiarygodne, wobec relacji łączących wszystkie te osoby, stwierdzonych przepływów pieniędzy oraz charakteru prowadzonej przez nich działalności.

Skarżący w zależności od przyjmowanej argumentacji raz twierdzi, że M.P. był jego znajomym (kwestia depozytu nieprawidłowego i dokonywanych przelewów bankowych), a raz że nieznajomym, a nawet nie kontrahentem (próba odseparowania transakcji z J. M.od fikcyjnych faktur M. P.).

Podsumowując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji.

Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu tendencyjności postępowania. Dlatego też, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Wskazać w tym miejscu należy, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie wynika, że faktura stanowi samoistną podstawę do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie udokumentowanych nimi świadczeń (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 230/10). Ostatecznie Sąd stwierdził w niniejszej sprawie brak wiarygodnych dowodów na zaistnienie przesłanek do obniżenia podatku należnego.

Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.