Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1942/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 5, art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12 ust. 1, art. 220 ust. 2 lit. b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. M. P. M. D. Spółka jawna w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 676/14 w sprawie ze skargi E. M. P. M. D. Spółki jawnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

U Z A S A D N E I N I E

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 676/14 oddalił skargę E. M. P., M. D. sp.j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] października 2010 r. Agencja Celna N., działając jako przedstawiciel pośredni Spółki dokonała zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do obrotu. Dokumentem administracyjnym SAD BIS z 22 grudnia 2010 r. dokonała zgłoszenia uzupełniającego i zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "nieelektryczne oprawy oświetleniowe: świecznik szkło". Towar ten Spółka zaklasyfikowała do kodu TARIC 9405 50 00 90 z preferencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT 22%.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. decyzją z 10 października 2013 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych wynikającej z długu celnego w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanych "świeczników" (poz. 30 SAD BIS): przedmiotowy towar zaklasyfikowano do kodu Taric 7013 99 00 90, ze stawką celną 11% wartości celnej towaru.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego II w W..

Organ celny powołał się na treść art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L. 1992, Nr 302, poz. 1; dalej: WKC), 201 ust. 1 lit. a/ WKC, 214 WKC oraz 76 ust. 3 WKC i wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowi rozporządzenie Komisji (WE) Nr 948/2009 z 30 września 2009 r., zmieniające załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L Nr 287 z 31.10.2009).

Zdaniem organu, importowane przez skarżącą towary, które są wykonanymi ze szkła (lub szkła i metalu/tworzywa sztucznego lub filcu) oprawami oświetleniowymi, w różnym kształcie (m.in. kul, pucharków, kielichów), które służą do wstawiania w nich gotowych świec w różnych kształtach i rozmiarach, nie są rzeczywiście rozpoznawalne i identyfikowalne, jako "nieelektryczna oprawa oświetleniowa" w rozumieniu przepisów Wspólnej Taryfy Celnej. Dyrektor stwierdził, że omawiane wyroby nie są przeznaczone/przystosowane do utrzymywania świecy w pozycji stałej (nieruchomo), nie posiadają typowych miejsc (wgłębień) ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach (tealightów czy świec tradycyjnych), ani osprzętu - np. kolca, na który nabija się podstawę świecy - co oznacza, iż świece mogą w trakcie ruchu "świecznika" swobodnie przemieszczać się w jego obrębie. Przedmiotowe towary przypominają swoim wyglądem bardziej zdobne szklaneczki, pucharki, wazoniki i doniczki, czyli wyroby dekoracyjne do wystroju wnętrz, a ich wymiary (głębokość/średnica/wysokość) nie są precyzyjnie (idealnie) dopasowane do odpowiednich wymiarów konwencjonalnych świec i nie są rozpoznawalne jako "świeczniki".

W ocenie organu odwoławczego właściwą do zaklasyfikowania spornych wyrobów jest pozycja 7013 WTC, kod Taric 7013 99 00 90. Organ powołał się w tym miejscu na rozporządzenie Komisji WE Nr 948/2009 z 30 września 2009 r., wskazujące podpozycje i kody CN, które są objęte pozycją 7013 WTC. Z not wyjaśniających do HS, Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U z 2006 r. C/50/01) oraz Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2008 r. C 133/01) wynika, iż pozycja 7013 obejmuje właśnie wyroby ze szkła, w rodzaju stosowanych do celów stołowych, kuchennych, toaletowych, biurowych i dekoracji wnętrz lub podobnych celów. Przedmiotowe towary - artykuły ze szkła w rodzaju pucharków, szklanek i wazoników, w których można umieścić świece - stanowią artykuły dekoracyjne same w sobie, nie są rozpoznawalne jako "świeczniki", natomiast posiadają walory użytkowe, dlatego winny zostać zaklasyfikowane do pozycji 7013 WTC. Organ podkreślił, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów (zdjęć, opisów, wyjaśnień producenta), które zaprzeczałyby opisowi towaru ustalonemu w toku postępowania kontrolnego i postępowania prowadzonego przez organy celne obu instancji.

Odnosząc się do decyzji WIT, które skarżąca Spółka otrzymała na inne towary, ostatecznie zaklasyfikowane do kodu 9405 WTC, organ odwoławczy wyjaśnił, iż dotyczą one wyrobów w typowym kształcie świecznika lub rozpoznawalnych jako świeczniki, posiadających osprzęt do mocowania i przenoszenia, dostosowane do kształtów i wymiarów tradycyjnych świec, przeznaczone do oświetlania wnętrz, a dodatkowo stanowią element dekoracyjny i wytwarzający nastrój. Wszystkie wskazane tam wyroby są przystosowane do użytkowego oświetlania mieszkań, a umieszczane w nich świece są utrzymywane w stałej pozycji. Tym samym towary te różnią się od wyrobów będących przedmiotem importu w sprawie i spełniają wymogi pozycji 9405 WTC oraz wytyczne zawarte w rozporządzeniach unijnych.

Dyrektor Izby Celnej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, poprzez niezbadanie okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego. Stwierdził, iż nie jest błędem organu przyjęcie bez zastrzeżeń zgłoszenia celnego. Organ celny powołując orzecznictwo NSA podkreślił, że okoliczność, iż zadeklarowany przez zgłaszającego w uzupełniającym zgłoszeniu celnym kod TARIC nie został zakwestionowany w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, nie daje podstaw do przerzucania na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu. Przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny nie oznacza automatycznie, że organ ten zaakceptował deklarowaną przez zgłaszającego klasyfikację taryfową i stawkę celną, tym samym przyjęcie zgłoszenia celnego nie pozbawia organu możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów zgodnie z treścią art. 78 ust. 2 WKC, a w jej konsekwencji weryfikacji danych podanych przez zgłaszającego i wydania decyzji w przedmiocie długu celnego. Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych - w ocenie organu - były wynikiem zaniedbania ze strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Stwierdził, że stanowiska organów celnych w podjętych rozstrzygnięciach prowadzą do wniosku, iż w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia reguł 1 i 6 ORINS zawartych w załączniku 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z 30 września 2009 r., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz pozycji CN 7013 i kodu Taric 7013 99 00 90 przez ich niewłaściwe zastosowanie, a także pozycji CN 9405 przez jej niezastosowanie. Za niezasadny - zdaniem Sądu - należało również uznać zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC, poprzez pominięcie okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego.

Co do zasadności klasyfikacji spornych wyrobów do pozycji 7013 Sąd I instancji przytoczył argumentację organu odwoławczego zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wskazał, że podobny asortyment określany mianem świeczników może być i jest taryfikowany do różnych kodów taryfy celnej, na co wskazują także przedstawione przez skarżącą Spółkę, jak i przytaczane przez Dyrektora Izby Wiążące Informacje Taryfowe. W tej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miało stwierdzenie, czy sporny "świecznik" jest rzeczywiście rozpoznawalny i identyfikowalny jako "nieelektryczna oprawa oświetleniowa", w rozumieniu przepisów Wspólnej Taryfy Celnej. Importowane wyroby są artykułami ze szkła w różnych kolorach i kształtach, w których można umieścić świece, jednakże wyroby te nie są przeznaczone/przystosowane do utrzymywania świecy w pozycji stałej (nieruchomo). Artykuły te nie posiadają typowych miejsc (wgłębień) ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach, ani osprzętu - np. kolca, na który nabija się podstawę świecy - co oznacza, że mogą one w trakcie ruchu "świecznika" swobodnie przemieszczać się w jego obrębie. Stwierdzone przez organy cechy przedmiotowych wyrobów determinują - zdaniem Sądu - zaklasyfikowanie ich do pozycji 7013 WTC, kod Taric 7013 99 00 90, obejmujący "pozostałe" wyroby ze szkła, w rodzaju stosowanych do dekoracji wnętrz lub podobnych celów.

Podstawą do sformułowania przedstawionych warunków wykluczenia wyrobów z pozycji 9045 WTC i przypisania do kodu CN 7013 99 00, czyli pozycji właściwej dla materiału, z jakiego został wykonany, była szczegółowa analiza rozporządzeń, tj.: rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 774/2011 z 2 sierpnia 2011 r., dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej i rozporządzenia Komisji (WE) Nr 141/2002 z 25 stycznia 2002 r., dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, pogłębiona o szczegółową analizę decyzji WIT przywołanych w zaskarżonej decyzji. Integralną częścią powołanych rozporządzeń są załączniki z zaprezentowanymi w kolumnie 3 uzasadnieniami prawidłowej klasyfikacji towarów, zgodnie z którymi szklane naczynie nieutrzymujące świecy w pozycji stałej nie posiada cech świecznika z pozycji 9405 WTC. Z twierdzeń powołanych rozporządzeń jednoznacznie wynika, iż warunkiem zaklasyfikowania towaru do poz. 9405 WTC - jako świecznik, jest jego "rozpoznawalność", jako sprzętu zaprojektowanego/przeznaczonego do umieszczania w nim świecy (z uchwytem/szpikulcem na świece). W przeciwnym razie towar ten jest taryfikowany do pozycji właściwej dla materiału, z jakiego został wykonany.

Sąd stwierdził, iż organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego na etapie jego przyjęcia, co oznacza, że obowiązkiem organu jest jedynie ocena, czy towar może zostać objęty wnioskowaną procedurą. Nie jest więc ich obowiązkiem weryfikacja zgłoszenia celnego pod względem prawidłowości zadeklarowanego kodu TARIC i stawki celnej. Organ celny może bowiem na podstawie art. 78 WKC, z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości podjąć niezbędne działania w celu zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponuje. W konsekwencji przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towarów nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC. Skoro nie weryfikowano taryfikacji (kodu CN), to nie można mówić o potencjalnym błędzie w tym zakresie popełnionym przez organ celny. Obowiązkiem organów celnych wynikającym z przepisów WKC, było przyjęcie zgłoszenia celnego spełniającego wymogi formalne, a takim działaniom nie można przypisać błędu. W przedmiotowej sprawie w zakresie weryfikacji kodu towaru przy przyjęciu zgłoszenia celnego organ pełnił rolę pasywną, a w takim przypadku nie mógł być faktycznie odpowiedzialny za błąd. Sąd wskazał, że w art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC ustawodawca nałożył na płatnika większe obowiązki w zakresie przestrzegania przepisów. Nie wystarczy brak zaniedbania, czy świadome celowe działanie polegające na podaniu nieprawidłowych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym, ale dobra wiara związana z odpowiednią starannością w działaniu. Ogólna znajomość przepisów celnych w zakresie taryfikacji towaru powinna skutkować szczególną starannością, wnikliwością i dbałością w ustaleniu prawidłowej taryfikacji towarów objętych zakwestionowanym zgłoszeniem. Nie chodziło o jednorazowe zgłoszenie, lecz o profesjonalną działalność w zakresie importu spornych towarów i ich sprzedaż, gdzie kwota długu celnego jest jednym z elementów ceny towaru.

W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego, przez bezpodstawne obciążenie Spółki obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonego cła, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że obowiązek zapłaty odsetek, o których mowa we wskazanym przepisie, powstaje z mocy prawa w przypadku zaistnienia sytuacji w nim określonej. Zgodnie z art. 65 ust. 6 Prawa celnego odsetki pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, chyba że przepisy prawa celnego stanowią inaczej. Tym samym w zakresie określonym ww. przepisem do poboru odsetek od nieuiszczonego cła stosuje się przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że to skarżąca Spółka była zobowiązana do samodzielnego naliczenia odsetek od nieuiszczonego cła, a nie organ celny, na którym ciąży jedynie obowiązek ich poboru, a nie dokonania ich wymiaru. Co do zasady odsetki nalicza i uiszcza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Dokonane w tej sprawie przez organ I instancji wezwanie podatnika do naliczenia i uiszczenia odsetek, zgodnie z wyżej wymienionym przepisem, jest jedynie wskazówką, co do obowiązku wykonania czynności wymaganej prawem.

Przechodząc do oceny przeprowadzonego postępowania Sąd I instancji uznał, iż organy celne zgodnie z treścią art. 187 § 1 Op w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, zarówno zebrany z urzędu jak i przedstawiony przez stronę. Nie doszło również do naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż z przepisu nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie z urzędu oraz dokumenty dołączone przez stronę zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Op. Zgromadzone materiały pozwoliły w sposób niebudzący wątpliwości ustalić tożsamość towaru oraz zaklasyfikować go do właściwego kodu, zgodnie z ORINS.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła E. M. P., M. D. sp.j. w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647, dalej: pusa) oraz art. 3 § 1 ppsa poprzez niedokonanie samodzielnej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, a jedynie zacytowanie w uzasadnieniu wyroku stanowiska organu odwoławczego przedstawionego w odpowiedzi na skargę oraz uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 674/14;

b) art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie zawierającego stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wszystkich przedstawionych przez skarżącą zarzutów;

c) art. 106 § 3 ppsa poprzez brak samodzielnego rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu i ograniczenie się do przedstawienia stanowiska organu odwoławczego odnośnie przedmiotowego wniosku;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 Op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi, pomimo braku odniesienia się przez organ II instancji do wniosku skarżącej o powołanie biegłego;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 ppsa w związku - odpowiednio - z naruszeniami przez Sąd przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez uznanie, że postępowanie organów podatkowych w sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą praworządności, zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów, podczas gdy zaskarżona decyzja dotknięta była wadą nieustalenia stanu faktycznego sprawy, a także dowolnej, zamiast swobodnej, oceny niekompletnego materiału dowodowego, która doprowadziła organ II instancji do przyjęcia błędnych wniosków i w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych poniżej oraz utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, w związku z czym decyzja ta powinna zostać uchylona przez Sąd I instancji.

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) reguły 1, 3a/ i 6, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionych rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 948/2009 z 30 września 2009 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ odwoławczy zastosował powyższe reguły w sposób prawidłowy przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej towaru, będącego przedmiotem importu przez skarżącą;

b) pozycji CN 7013 i kodu TARIC 7013 99 00 90 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za prawidłowe ich zastosowania oraz pozycji CN 9405 i kodu TARIC 9405 50 00 90 poprzez uznanie za właściwe ich niezastosowania przez organy celne w sprawie;

c) art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu pominięcia przez organ II instancji okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego;

d) art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. 2004 r., Nr 68, poz. 622 ze zm.; dalej: Prawo celne) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że obciążenie skarżącej obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę było prawidłowe, a organ II instancji na etapie postępowania odwoławczego nie bada zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W piśmie z 12 maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 ppsa, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Stosownie do art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo, jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Oczywiście dotyczy to również sytuacji kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej, wówczas na podstawie art. 184 in fine ppsa za wiążące należy przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. M. Filipczyk, Glosa do wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2057/09, POP 2011, 25, poz. 429).

Uwzględniwszy powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie opiera się na usprawiedliwionych podstawach, a zaskarżony wyrok w zakresie zakwestionowanym skargą kasacyjną, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej, których istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji poprzez przytoczenie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę naruszył art. 1 § 1 i 2 upa i art. 3 § 1 ppsa oraz naruszył art. 141 § 4 ppsa, gdyż z uzasadnienia tego nie wynika, jakie jest stanowisko Sądu odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przepisy ustrojowe, jakimi są art. 3 § 1 ppsa oraz art. 1 § 1 i § 2 pusa sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną, oceniał ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego, a także przepisów proceduralnych i nie stwierdzając w tym zakresie przez organy celne naruszeń prawa, zastosował przepis z art. 151 ppsa. To, że Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego podzielił argumentację zaprezentowaną przez organ odwoławczy, nie oznacza naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów.

Przepis art. 141 § 4 zd. pierwsze ppsa określa wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród elementów, jakie muszą się w nim znaleźć, wymieniono m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Sprowadza się ono do opisania dotychczasowego przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy celne, a także na wskazaniu przyjętej przez sąd administracyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010, Nr 3, poz. 39).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dokładnie opisał przebieg postępowania, w tym w szczególności, jakich ustaleń dokonały organy celne przy uwzględnieniu wskazanych i zebranych w przeprowadzonym postępowaniu dowodów. Wbrew zarzutom skarżącej Sąd I instancji przedstawił także stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku. Sąd stwierdził bowiem, że organy celne ustaliły, iż importowane wyroby są artykułami ze szkła w różnych kolorach i kształtach - m.in. pucharków, kielichów, wazoników, w których można umieścić świece, jednakże wyroby te nie są przeznaczone (przystosowane) do utrzymywania świecy w pozycji stałej (nieruchomo). Sąd wskazał dalej, że artykuły te nie posiadają typowych miejsc (wgłębień) ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach (tealightów czy świec tradycyjnych), ani osprzętu - np. kolca, na który nabija się podstawę świecy - co oznacza, że mogą one w trakcie ruchu "świecznika" swobodnie przemieszczać się w jego obrębie. Sąd wyraźnie określił przyjęty do kontroli legalności zaskarżonej decyzji stan faktyczny, gdyż wskazał, że sporne towary przypominają swoim wyglądem wyroby dekoracyjne do wystroju wnętrz (ozdoba, upominek) lub artykuły użytkowe (szklany sprzęt gospodarstwa domowego), a ich wymiary (głębokość, średnica, wysokość) nie są precyzyjnie (idealnie) dopasowane do odpowiednich wymiarów konwencjonalnych świec.

Z treści art. 141 § 4 zd. pierwsze ppsa wynika, że uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze.

Odnosząc się do tej regulacji, skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ppsa także dlatego, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dostrzegła brak oceny argumentów przedstawionych w skardze, jak i w załączniku do protokołu rozprawy, w którym ustosunkowano się do wywodów organu odwoławczego przedstawionych w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny tego rodzaju argumentacji nie uznaje za wystarczająco skuteczną do przyjęcia naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Wprawdzie za jeden z elementów uzasadnienia uznaje się przytoczenie zarzutów skargi i wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, to skład orzekający przychyla się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że nie oznacza to, iż dla spełnienia tego wymogu sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12, Lex nr 1328793).

Przy ocenie skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa należy mieć też na względzie, że przepis ten - jako przepis prawa procesowego - może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej tylko, jeżeli jego naruszenie miało wpływ, i to istotny, na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak tego rodzaju argumentacji. Autor środka prawnego na poparcie zarzutu przywołuje jedynie fragmenty orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, iż dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie znaczenie mają te fragmenty dla oceny zaskarżonego wyroku.

Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05; z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 334/11, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty te należało uznać za chybione.

Brak podstaw do uznania za trafny zarzut sformułowany w pkt 1 lit. d/ petitum skargi kasacyjnej, którego istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż postępowanie organów celnych dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego nie narusza wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że niemożliwym było ustalenie w tej sprawie rzeczywistego stanu towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, w sytuacji gdy organy celne nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym, tj. nie miały próbek ani zdjęć spornych towarów.

Wskazać zatem należy, że Sąd I instancji akceptując przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe oraz ocenę zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych miał na uwadze m.in. to, że Spółka nie przedstawiła zdjęć ani próbek spornych towarów umożliwiających, jak to określił organ - ich precyzyjną identyfikację. Nie oznacza to automatycznie, iż organy celne nie dysponowały takimi dowodami, które pozwoliły im na dokonanie istotnych w sprawie ustaleń dotyczących określenia stanu towaru. Jak wyjaśnił Sąd I instancji, relacjonując przebieg postępowania przed organami celnymi, do jego wszczęcia doszło w wyniku ustaleń zawartych w protokole kontroli. Natomiast w postępowaniu w przedmiocie określenia kwoty długu celnego organy celne zgromadziły dowody w postaci: złożonego przez skarżącą wydruku wszystkich posiadanych przez Spółkę zdjęć szklanych świeczników sprzedawanych w kontrolowanym okresie, wydruku wszystkich obrazów znajdujących się w wyszukiwarce Google pod hasłem "glass candle stiuk" oraz "glass handle holder" wraz z powiększonymi zdjęciami towarów odpowiadających kształtem towarom sprowadzonym przez Spółkę, oświadczenia producentów importowanych wyrobów, wiążące informacje taryfowe, zdjęcia towarów klasyfikowanych przez Spółkę do pozycji 7013 WTC. Organy celne dysponowały też wyjaśnieniami Spółki zawartymi m.in. w pismach z 6 i 12 czerwca 2013 r., wyjaśnieniami pełnomocnika Spółki, a także zapisami na fakturze nr HM SA 10089 z 14 listopada 2010 r. oznaczonymi symbolami HG 1107, HG 1108, HG 1113.

Jak wskazał Sąd odwołując się do ustaleń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wszystkie dowody, którymi dysponowały organy celne, zostały szczegółowo zanalizowane i poddane wnikliwej oraz wszechstronnej ocenie. Organ odwoławczy dokonał przede wszystkim wnikliwej analizy wszystkich wyjaśnień składanych przez Spółkę odnoszących się do opisanych wyrobów na poszczególnych fakturach importowych, wyjaśnień składanych przez pełnomocnika strony, a także oświadczeń producentów tych wyrobów.

Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił w motywach rozstrzygnięcia, dlaczego oświadczenia producentów o przeznaczeniu spornych towarów nie mogły mieć w tym wypadku decydującego znaczenia, a także, co wynika z poszczególnych wyjaśnień składanych przez Spółkę, przy uwzględnieniu przedłożonych zdjęć oraz wiążących informacji taryfowych.

W konsekwencji tak wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia, iż sporne wyroby są artykułami ze szkła w różnych kolorach i kształtach, w których można umieścić świece, ale wyroby te nie są przystosowane do utrzymywania świecy w pozycji stałej, gdyż nie mają typowych wgłębień ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach, a także nie mają tzw. osprzętu, np. kolca, na który nabija się podstawę świecy. Sąd zaakceptował ustalenia, że sporne towary przypominają zdobne szklaneczki, pucharki, wazoniki i doniczki, tj. wyroby dekoracyjne do wystroju wnętrz, a ich wymiary nie są precyzyjnie dopasowane do odpowiednich wymiarów konwencjonalnych świec, nie są więc "świecznikami, szklanymi żyrandolami lub abażurami".

W tym stanie sprawy zarzuty skarżącej, iż nie poczyniono ustaleń faktycznych co do cech towarów o numerach katalogowych HG 1107, HG 1108 oraz HG 1113 są chybione. Zauważyć należy, że Sąd I instancji oceniając działania organów celnych w zakresie przeprowadzonego przez nie postępowania dowodowego wyjaśnił też, iż stan towaru nie był skomplikowany, przez co do dokonania stosownych ustaleń w tym zakresie nie były wymagane wiadomości specjalne, a tym samym zbędnym było powoływanie biegłego. Sąd analizując działania procesowe organów celnych zwrócił też uwagę, iż w toku tego postępowania skarżąca w istocie nie kwestionowała ustaleń co do stanu towaru, czyli tego, że są to wyroby szklane bez dodatkowego osprzętu, a spór w sprawie odnosił się jedynie do wykładni i zastosowania prawa w tak ustalonym stanie faktycznym.

Powyższą ocenę Sądu I instancji należy w pełni zaaprobować.

Z treści art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Op wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Według art. 180 § 1 Op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Uwzględniwszy powyższe reguły dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do weryfikacji działań organów celnych w zakresie przeprowadzonego przez nie postępowania dowodowego, brak podstaw do uznania za trafne zarzutów skarżącej dotyczących tych ocen. Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że organy celne w przedmiotowej sprawie nie uchybiły wskazanym wyżej przepisom. Podkreślić należy, że wyrażony w art. 122 Op obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Przepis ten nie oznacza obciążania organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00. Lex nr 79312).

W ramach sformułowanych w pkt I ppkt d/ petitum skargi kasacyjnej zarzutów (w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ppsa) skarżąca nie przedstawiła takiej argumentacji, która podważyłaby powyższą ocenę Sądu I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. oceny nie podważa bowiem zarzut, iż w innej sprawie, na którą powołuje się skarżąca, organy celne z uwagi na to, że zdjęcia nie pozwalały na jednoznaczną ocenę stanu towaru, stwierdziły brak podstaw do zmiany klasyfikacji taryfowej. Każda sprawa wymaga bowiem stosownych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzony w konkretnym postępowaniu materiał dowodowy.

Nietrafne jest też powoływanie się przez skarżącą na naruszenie art. 121 § 1 Op, że występujące w sprawie wątpliwości rozstrzygnięto na jej niekorzyść. Ze sformułowanej we wskazanym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych oczywiście wynika, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jednakże może to dotyczyć tylko sytuacji, gdy rzeczywiście obiektywnie w danej sprawie występują wątpliwości odnośnie stanu faktycznego, a nie gdy wątpliwości w tym zakresie ma jedynie strona. Z tych wszystkich względów zarzut zawarty w pkt 1 lit. d/ petitum skargi kasacyjnej nie był zasadny.

Brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt 2 lit. a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej, w ramach których skarżąca kwestionowała stanowisko Sądu I instancji stwierdzające, że organ odwoławczy zastosował prawidłowo reguły 1, 3a i 6 ONRIS, a także pozycję CN 7013 i kod TARIC 7013 99 00 90, a przez to nie zastosował pozycji CN 9405 i kodu TARIC 9405 50 00 90.

Przechodząc do oceny powyższych zarzutów, które dotyczą naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) wskazać trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11). W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań, czy konkretny towar z uwagi na określone cechy (budowę, kształt, rozmiar itp.) jest towarem z pozycji CN 7013, czy z pozycji CN 9405, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Oznacza to, że wszelkie zarzuty i argumentacja nawiązująca do kwestii dotyczących ustalenia stanu towaru objętego zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, w tym w szczególności argumentacja nawiązująca do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, są niedopuszczalne w ramach postawionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, zamiast w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważania za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne i zaakceptowanych przez Sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ppsa (por. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2360/11, Lex nr 1340143; z 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 612/12, Lex nr 1372101).

Wskazać jednak należy, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej odnosząca się do omawianych zarzutów pozwala na przyjęcie, iż skarżąca sformułowała także zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Skarżąca zarzuciła, że z brzmienia pozycji CN 9405 nie wynika, aby dla możliwości sklasyfikowania określonego towaru jako oprawy oświetleniowej wyrób ten musiał być przeznaczony (przystosowany) do utrzymywania świecy w pozycji stałej (nieruchomo). Cecha "utrzymywania świecy w stałej pozycji" dotyczy wyłącznie podświetlanych znaków, tablic i tym podobnych, a nie nieelektrycznych opraw oświetleniowych, w tym świeczników.

W związku z powyższym wskazać należy, że pozycja 9405 obejmuje:

9405 - lampy i oprawy oświetleniowe, włączając reflektory poszukiwawcze i punktowe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne, ze źródłem światła zamontowanym na stałe, oraz ich części, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone;

9405 10 - żyrandole, świeczniki i pozostałe elektryczne oprawy oświetleniowe, mocowane do sufitu lub do ściany, z wyłączeniem tych w rodzaju stosowanych do oświetlania otwartych przestrzeni publicznych lub dróg publicznych;

9405 20 - lampy elektryczne stołowe, biurkowe, nocne lub podłogowe;

9405 30 - zestawy oświetleniowe, w rodzaju używanych na choinkach bożonarodzeniowych;

9405 40 - pozostałe lampy elektryczne i oprawy oświetleniowe;

9405 50 - nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe;

9405 60 - reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne.

Zważywszy na powyższe wyszczególnienie zarzut skarżącej jest chybiony, gdyż odnosi się do treści pozycji 9405, zaś Spółka zadeklarowała sporne towary do pozycji 9405 50 00, obejmującej "nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe".

Przy uwzględnieniu natomiast wskazań wynikających z not wyjaśniających do HS, not wyjaśniających do CN organ odwoławczy trafnie przyjął, a następnie zaakceptował to Sąd I instancji, iż towary objęte ww. pozycjami, w tym w szczególności poz. 9405 50 00 muszą się cechować używalnością do oświetlenia. Zatem muszą być "rozpoznawalne", jako sprzęt zaprojektowany z uwagi na jego funkcje użytkowe do oświetlenia. W sytuacji więc, gdy sporne towary miałyby być świecznikami użytkowymi, jak twierdzi skarżąca, to z uwagi na tę zasadniczą funkcję musiałyby być tak zbudowane, aby można było w nich umieszczać świece w pozycji stałej. Tym samym trafny jest pogląd Sądu I instancji, że towary te musiałyby mieć stosowne do tego celu użytkowego oprzyrządowanie, jak np. uchwyty, szpikulce, kolce na świece lub obejmy do umieszczania świecy. Bezspornym zaś jest, że tego rodzaju oprzyrządowania sporne towary nie posiadały. Za takim rozumieniem treści pozycji "nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe" przemawiają też powołane przez organ odwoławczy, a następnie Sąd I instancji rozporządzenia wykonawcze Komisji (WE) nr 141/2002 z 25 stycznia 2002 r. i nr 774/2011 z 2 sierpnia 2011 r., których wynika, że szklane naczynie nieutrzymujące świecy w pozycji stałej nie posiada cech świecznika z pozycji 9405 WTC i jest taryfikowane zgodnie z materiałem, który decyduje o charakterze wyrobu. Wbrew zarzutom skarżącej powołane rozporządzenia Komisji wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Są bowiem wydane na podstawie art. 9 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nie oznacza to, że powyższym działaniem Komisja dokonuje zmiany zakresu pozycji taryfowych. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt C-361/11 Hewlett-Packard Europe BV v. Inspecteur van de Belastingdienst) Komisja działając we współpracy z ekspertami celnymi państw członkowskich dysponuje szerokim zakresem uznania w przedmiocie sprecyzowania zakresu pozycji taryfowych mogących mieć zastosowanie przy klasyfikowaniu danego towaru. Zauważyć też należy, że czym innym są rozporządzenia Komisji wydane na podstawie art. 9 WKC, które są publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L, a czym innym Noty wyjaśniające Komisji, które są publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C i które są w praktyce i orzecznictwie - traktowane podobnie jak noty wyjaśniające WCO i z założenia uzupełniają te ostatnio wymienione.

Powyższe dowodzi, że trafne jest stanowisko Sądu I instancji, który zaakceptował rozstrzygnięcie organów celnych, iż sporne towary nie mogły być uznane za "nieelektryczne oprawy oświetleniowe z pozycji 9405 WTC, gdyż nie posiadały one takiej konstrukcji, która umożliwiałaby utrzymanie świecy w stałej pozycji, co związane jest z precyzyjnym dopasowaniem "miejsca" na świece do wymiarów świecy.

Skoro zarzut błędnej wykładni treści pozycji 9405 w zakresie sformułowanym przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okazał się chybiony, a ustalenia faktyczne co do stanu towaru nie zostały skutecznie podważone zarzutami sformułowanymi o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ppsa, to nietrafne są zarzuty o wadliwym zastosowaniu pozycji CN 7013 i kodu TARIC 7013 99 00 90. W sprawie nie zakwestionowano skutecznie ustaleń, że sporne towary są artykułami ze szkła o różnych kolorach i kształtach - np. kuli, pucharów, wazoników, w których brak typowych wgłębień ściśle dopasowanych do świec o standardowych wymiarach, ani osprzętu, na który nabija się podstawę świecy. W takiej sytuacji, skoro towary te nie są świecznikami, czy żyrandolami lub abażurami, lecz różnego rodzaju artykułami ze szkła, w których można jedynie umieścić świece, ale nie są one przystosowane do ich utrzymywania w pozycji stałej, to są to towary z pozycji 7013 WTC, czyli artykuły dekoracyjne.

Nietrafne są przy tym zarzuty skarżącej, że sporne towary nie mogą być zaklasyfikowane do ww. pozycji z uwagi na brzmienie uwagi 1 ppkt (e) do działu 70 Taryfy, w myśl której wyklucza się zaklasyfikowanie do tego działu "lamp i opraw oświetleniowych, podświetlanych znaków, podświetlanych tabliczek firmowych lub podobnych z zamocowaniem". Powyższe ma znaczenie tylko wówczas, gdy dany towar zostanie uznany za przedmioty w tej uwadze wymienione, a więc, gdy będzie dotyczył np. opraw z zamocowaniami na świece, utrzymującymi je w pozycji stałej. Tego rodzaju elementów w budowie spornych towarów nie stwierdzono. Nie jest też trafna argumentacja, że wskazania producenta spornych wyrobów w sposób jednoznaczny określają przeznaczenie tych wyrobów. Jak trafnie przyjęto w zaskarżonej do WSA decyzji, przeznaczenie towaru określone przez producenta ma wpływ na taryfikację, ale wyłącznie w sytuacji, gdy Wspólna Taryfa Celna tak stanowi, tzn. gdy jej przepisy uzależniają kod taryfy celnej towaru od jego przeznaczenia i tylko wtedy gdy stan towaru w sposób jednoznaczny potwierdza deklarowane przez producenta przeznaczenie. Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. W tym zakresie trafnie zauważa organ odwoławczy w piśmie procesowym z 12 maja 2015 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, że deklarowanie przez producenta, iż sporne wyroby zostały wykonane z myślą o przeznaczeniu na świece, nie może przesądzać o ich taryfikacji do kodu 9405 50 00 00, gdyż jego zastosowanie byłoby sprzeczne ze stanem towaru i postanowieniami Wspólnej Taryfy Celnej. Trafne są też argumenty organu odwoławczego, że powoływanie się w tym względzie na zastosowanie reguł 1, 3a i 6 ORINS jest niewłaściwe, gdyż reguła 3a dotyczy taryfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do kilku pozycji, a pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Zważywszy, że sporne towary nie są rozpoznawalne jako świeczniki z przyczyn wyżej wskazanych, nie spełniają wymogów pozycji 9405, dlatego pozycja ta nie może być traktowana w myśl reguły 3a ORINS jako jedna z możliwych do zastosowania. Zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS - tak jak to przyjął Sąd I instancji - jedyną możliwą do zastosowania jest pozycja 7013.

Z wszystkich wyżej przedstawionych powodów zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w zakresie określonym w pkt 2 lit. a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty zawarte w pkt 1 lit. c/ i pkt 2 lit. c/ petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te opierają się na twierdzeniu, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował stanowisko organów co do braku podstaw wyłącznie retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego i nie dokonał samodzielnego rozstrzygnięcia o przeprowadzeniu dowodu w trybie art. 106 § 3 ppsa.

Zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa należało uznać za niezasadny.

Wskazany przepis pozwala m.in. na wniosek strony przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Postępowanie w trybie art. 106 § 3 ppsa ma charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje sąd rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego sądu należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania dowodowego mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygnięcie nie jawi się jako niewątpliwe (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2008 r., sygn. I OSK 874/07, Lex nr 483199).

Uwzględniając powyższe oraz argumentację skarżącej na poparcie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 ppsa stwierdzić należy, że zarzut ten jest chybiony.

Skarżąca zarzuca, że jej zdaniem przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. było niezbędne dla wyjaśnienia, że zaniżenie przez skarżącą kwoty zaksięgowanej było następstwem błędu organu celnego, zaś Sąd do tego wniosku się nie odniósł i zacytował jedynie stanowisko organu.

Sąd I instancji wbrew powyższym twierdzeniom odnosząc się do regulacji z art. 106 § 3 ppsa wskazał, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest bezcelowe, gdyż w istocie zmierza do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi się strona nie zgadza, a nie taka jest istota powyższej regulacji. Wyjaśnił też, że powołana przez skarżącą decyzja dotyczyła weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru, a nie taryfikacji celnej. To, że stanowisko Sądu I instancji jest zbieżne z poglądem organu odwoławczego wyrażonym w odpowiedzi na skargę, nie może być traktowane, jak to zarzuca skarżąca, że: "Sąd I instancji nie odniósł się jednak do tego wniosku". Zważywszy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym kwestie dowodowe mają wymiar pomocniczy, gdyż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami, co wynika z art. 133 § 1 ppsa, nie można odmówić trafności stanowisku Sądu I instancji. Co przy tym istotne, zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa jest formułowany o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ppsa. Zatem skarżąca była zobowiązana wykazać wpływ ewentualnego naruszenia, i to istotny, na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Argumenty skargi kasacyjnej nie zawierają uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między wskazywanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia.

Nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącej, aby to Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził powyższy dowód w trybie art. 106 § 3 ppsa. Jak podkreśla się w orzecznictwie, zważywszy na regulacje z art. 176 Konstytucji RP, art. 133 § 1 ppsa oraz art. 193 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny będąc sądem drugiej instancji nie może przeprowadzać dowodów uzupełniających z dokumentów, ponieważ ustalenia faktyczne dokonane w tym trybie nie podlegałyby już kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1195/12, Lex 1749198).

Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC.

W świetle art. 220 ust. 2 lit. b/ WKC retrospektywne zaksięgowanie długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną łącznie spełnione cztery warunki:

1) zaniżenie kwoty lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych;

2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności;

3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze;

4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Uwzględniwszy powyższe regulacje należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy żądanie skarżącej o odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych było bezzasadne, a zatem, że argumentacja przedstawiona w tym zakresie w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa.

Skarżąca kwestionując ocenę Sądu I instancji zarzucała, że organy celne przez ponad 3 lata nie kwestionowały stosowanej przez nią klasyfikacji taryfowej spornych towarów, a w świetle orzecznictwa TSUE błędem organów celnych jest brak zastrzeżeń z ich strony dotyczących zgłoszeń celnych w znacznej liczbie i przez długi okres. Ponadto organy od dłuższego czasu dysponowały wiedzą o treści rozporządzenia Komisji (WE) nr 141/2002 z 25 stycznia 2002 r.

Tego rodzaju argumentacja w świetle treści ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy nie jest skuteczna.

Oczywiście Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia kierunek rozumienia błędu organów celnych wskazany w wyroku ETS z 1 kwietnia 1993 r. w sprawie Societeʾ Hewlett Packard France p. Directeur Générale des Douannes, C-250/91 (ECR 1993, s. I-1819), w którym wskazano na wystąpienie błędu organów celnych w sytuacji braku podnoszęnia przez organy celne sprzeciwu wobec klasyfikacji taryfowej towaru, pomimo liczby i znaczenia przywozów wykonywanych przez zobowiązanego, podczas gdy porównanie między zadeklarowaną pozycją taryfową, a wyraźnym opisem towarów według specyfikacji nomenklatury taryfowej pozwala odkryć błędność stosowanej w zgłoszeniu taryfikacji. Jednakże w realiach niniejszej sprawy orzeczenie to nie znajduje zastosowania. Jednoznacznie bowiem z ww. wyroku TSUE wynika, że znaczenie ma wyraźny opis towaru według specyfikacji nomenklatury taryfowej. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, skarżąca opisywała importowane towary jako "nieelektryczne oprawy oświetleniowe" i nie zamieszczała w dokumencie SAD dokładnej ich charakterystyki (stanu towaru), która wystarczałaby do prostego porównania towaru z zadeklarowanym kodem CN. Sąd wskazał, że w polu 31 dokumentu SAD widniał zapis "nieelektryczne oprawy oświetleniowe i świeczniki szkło" i nie był sprzeczny - przy prostym porównaniu - z zadeklarowanym kodem CN 9405 50 00, który obejmował "nieelektryczne lampy i oprawy oświetleniowe".

Z tych też przyczyn nie jest trafna argumentacja skarżącej, iż organ celny w powoływanej decyzji, w której zweryfikował wartość celną, nie zweryfikował taryfikacji celnej.

Nie są zasadne zarzuty, w których podnosi się, że skarżąca opierała się w zakresie klasyfikacji taryfowej spornych towarów na dostępnych wiążących informacjach taryfowych, a zatem, że w jej ocenie działała w dobrej wierze i zaufaniu do prawidłowości tych decyzji.

Słusznie bowiem Sąd I instancji zwrócił uwagę, że skarżąca prowadziła od wielu lat profesjonalną działalność w zakresie importu spornych towarów i ich sprzedaży, w której kwota długu celnego jest jednym z elementów ceny towaru. Prowadząc obrót gospodarczy w zakresie określonego typu towarów, skarżąca, reprezentowana przy tym przez agencję celną, działając w dobrej wierze, powinna deklarować kod CN taryfy celnej nie na przekonaniu, lecz na świadomym stosowaniu przepisów. W razie wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej towaru, skarżąca powinna była zasięgać informacji, które umożliwiłyby jej zweryfikowanie swojego stanowiska. Skarżąca dopiero w 2013 r. wystąpiła o wydanie wiążących informacji taryfowych w zakresie taryfikacji importowanych "świeczników" i to jedynie na niektóre towary, które deklarowane były przez nią, jako oprawki oświetleniowe "świeczniki", przy czym nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem w stosunku do spornych towarów.

Nie jest przy tym zasadne odwoływanie się do szeregu wiążących informacji taryfowych, gdyż, co oczywiste, w świetle art. 12 ust. 1 WKC są one wydawane w indywidualnych sprawach, z których każda dotyczy ściśle określonego, z uwagi na kształt, budowę, wymiary itp. towaru.

Z tych wszystkich względów powyższe zarzuty należało uznać za bezzasadne.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut sformułowany w pkt 2 lit. d/ petitum skargi kasacyjnej, to Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w pełnym zakresie poglądu Sądu I instancji dotyczącego wykładni art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Zgodnie z art. 65 ust. 3 Prawa Celnego od kwot należności nieuiszczonych w terminie pobiera się odsetki. Zasady ich poboru zostały zróżnicowane w zależności od tego, w jaki sposób powstał dług celny. Zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego, gdy dług celny powstaje na podstawie art. 202-205 oraz art. 210-211 WKC odsetki pobierane są w każdym przypadku i wobec tego zasada, że od dłużników należą się odsetki, jest przesądzona. Inaczej wygląda sytuacja, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, o czym stanowi art. 65 ust. 5 Prawa celnego. W takim przypadku odsetki pobierane są od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności, wynikającej z długu celnego, ale nie zawsze. Są wyjątki.

W przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 65 ust. 4 ustawy, gdzie odstępstwa od zasady pobierania odsetek nie ma, w przypadku ujawnienia przez służby celne zaniżenia w zgłoszeniu celnym długu celnego, odsetki nie zawsze są pobierane. Pobranie odsetek nie jest bowiem dopuszczalne, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami, które nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania (art. 65 ust. 5 Prawa celnego).

Przepis art. 65 ust. 6 Prawa celnego stanowi, że odsetki, o których mowa w jego ust. 3-5, pobiera się w wysokości i według zasad określonych w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych, co oznacza, iż odsetki za zwłokę nalicza sam dłużnik i że wpłacane są one bez wezwania organu (por. art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Op).

Z powyższych uregulowań wynika więc, że w zakresie unormowanym w art. 65 ust. 4 Prawa celnego obowiązek zapłaty odsetek od długu celnego wynika wprost z przepisu prawa i wobec tego samo obliczenie ich wysokości przez dłużnika nie musi być poprzedzone wydaniem decyzji zobowiązującej. Jednakże inaczej jest w sytuacji określonej w art. 65 ust. 5 Prawa celnego, gdyż w tych przypadkach w postępowaniu celnym winno być jednoznacznie przesądzone - w drodze wydania decyzji administracyjnej - czy dłużnika obciążają odsetki, czy też może uwolnił się od ich zapłaty (por. wyroki NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 500/10, Lex nr 1130430; z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 360/10, Lex nr 1080783).

Odmienny pogląd prawny w powyższym zakresie wyrażony przez Sąd I instancji należy uznać za błędny. Jednakże ta błędna wykładnia art. 65 ust. 5 Prawa celnego nie miała wpływu na wynik sprawy, z uwagi na stwierdzony w sprawie stan faktyczny. W świetle treści decyzji organu I instancji oraz oświadczenia złożonego przez pełnomocnika organu odwoławczego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 czerwca 2016 r., nie może budzić żadnych wątpliwości, że decyzja ta nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie obciążenia skarżącej odsetkami od stwierdzonej kwoty długu celnego. W tzw. pouczeniu zawarto tylko informację o treści odpowiednich uregulowań dotyczących odsetek. Jednak informacja ta nie nosi cech rozstrzygnięcia jako aktu władczego organu władzy celnej i nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych. Z tych więc przyczyn trafne było stanowisko organu odwoławczego, że wobec braku merytorycznego rozstrzygnięcia o odsetkach w decyzji organu I instancji, nie miał on możliwości badania zasadności poboru odsetek. Zatem stanowisko Sądu I instancji akceptujące tej treści ocenę organu odwoławczego było prawidłowe. Tym samym mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku (w ww. zakresie co do wykładni przepisów art. 65 ust. 5 i 6 Prawa celnego) orzeczenie to odpowiada prawu.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 in fine ppsa.