Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2330/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 123, 188, 191, 193 § 1, 194 § 1, 127, 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. C. kwotę 13 269 zł (słownie: trzynaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2019 r. wydaną wobec P.C. (dalej: Strona/Skarżący) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2017 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. NUS określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za III kwartał 2017 r. w wysokości 0,00 zł, kwotę do zwrotu podatku za IV kwartał 2017 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej: u.p.t.u.) za lipiec 2017 r. w wysokości 245.143,00 zł.

Zdaniem NUS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawiona przez Skarżącego na rzecz G. Sp. z o. o. (dalej: G./spółka) faktura VAT nr [...] z dnia 3 lipca 2017 r. nie dokumentuje rzeczywiście świadczonych usług wykazanych w zestawieniu spędzonych dni nad ich realizacją, załączonym do faktury VAT. Skarżący w ocenie NUS nie świadczył usług doradztwa gospodarczego na rzecz G. udokumentowanych rzeczoną fakturą VAT.

1.3. Od powyższej decyzji NUS Strona złożyła odwołanie z dnia [...] maja 2019 r., w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2 , art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. DIAS uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg postępowania podatkowego i zebrany w jego toku materiał dowodowy oraz przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy, w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług, zeznania świadków i Strony przesłuchanych w toku postępowania (str. 3-31 uzasadnienia decyzji).

W ocenie DIAS całokształt ustaleń dokonanych w toku postępowania pozwalał na przyjęcie, że faktura VAT nr [...] z dnia 3 lipca 2017 r., na której jako wystawca widnieje Skarżący, a odbiorca G. w przedmiocie świadczenia usług doradztwa gospodarczego nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem DIAS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawiona przez Skarżącego na rzecz G. faktura VAT z dnia 3 lipca 2017 r. nie dokumentuje rzeczywiście świadczonych usług wykazanych w zestawieniu spędzonych dni nad ich realizacją, załączonym do faktury. Dowodzi tego szereg przesłanek, których zestawienie łączne nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący nie świadczył usług doradztwa gospodarczego na rzecz spółki udokumentowanych sporną fakturą.

W ocenie organu odwoławczego na taką ocenę pozwala szereg ustalonych w toku postępowania okoliczności. Po pierwsze, sporna faktura została zanegowana przez G., S.B. - obecny prezes zarządu spółki w piśmie z dnia 13 lipca 2017 r. poinformował Skarżącego, że odsyła fakturę oraz nie zarejestruje jej w księgach rachunkowych G. W przywołanym piśmie stwierdzono, że przedmiotowa faktura nie ma potwierdzenia w posiadanej przez G. dokumentacji, a załączona specyfikacja, zawierająca wyliczenie spędzonych dni nad realizacją usług, nie potwierdza, że były one rzeczywiście świadczone. Analogicznie S.B. w toku przesłuchania udokumentowanego protokołem z dnia 18 września 2018 r., zeznał: "Spółka nie zapłaciła Panu P.C. za tę fakturę od 2015 roku nie miałem innych dokumentów potwierdzających wykonane zlecenia oprócz tego jednego zestawienia - był to załącznik do faktury, którą otrzymałem. Dlatego żeby dokonać zapłaty musiałem szczegółowo zbadać sytuację, żeby nie było zarzutu, że spółka płaci za niewykonane usługi. Po konsultacji ze wspólnikiem stwierdziliśmy, że nie zapłacimy za tę fakturę. Na pewno sprawozdanie za 2015 rok zostało złożone i w nim nie zostały te wartości ujęte (...). Wysłałem pocztą tradycyjną i maiłem odpowiedź do Pana P.C. wskazując, że jako prezes zarządu G. Sp. z o.o. odsyłam fakturę VAT nr [...] z lipca 2017 r. na kwotę 252.180,00 Euro netto i nie zaksięguję tej faktury VA T. Faktura nie ma podstaw, potwierdzenia w dokumentach przedsiębiorstwa".

W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających udokumentowanych protokołem z dnia [...] lipca 2018 r. NUS stwierdził, że sporna faktura nie została zaewidencjonowana przez G. w rejestrach zakupów VAT.

Organ podkreślił, że pomimo niedokonania zapłaty przez G. Skarżący podjął jedynie próbę ugodowego rozwiązania sporu i złożył do Sądu Rejonowego dla W. wniosek o zawezwanie do próby ugodowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. Posiedzenie Sądu odbyło się w dniu [...] listopada 2017 r. Z uwagi na brak stawiennictwa osoby reprezentującej G. nie doszło do zawarcia ugody. Z akt sprawy wynika, że na dzień 11 marca 2019 r. Skarżący nie złożył pozwu przeciwko G. i nie wdał się tym samym w spór sądowy ze Spółką, czym stanowczo i jednoznacznie zanegowałby jej stanowisko.

Po drugie, Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających wykonanie usług w wymiarze wykazanym w rzeczonej fakturze VAT.

Zarówno w toku przesłuchania Strony z dnia 4 lipca 2018 r., jak również w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] grudnia 2018 r. Skarżący oświadczył, że w jego ocenie przedłożona NUS dokumentacja potwierdza wykonanie usług objętych fakturą. Tymczasem w ocenie organu jest przeciwnie, gdyż sporna faktura jest fakturą zbiorczą, która zgodnie m.in. z opisem oraz oświadczeniem Strony z dnia 1 stycznia 2018 r. obejmuje świadczone usługi doradztwa gospodarczego przez na rzecz G. w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2017 r. Do faktury została załączona specyfikacja sporządzona przez Skarżącego, która stanowi zestawienie projektów oraz terminów, w których świadczył rzeczone usługi wobec G. Projekty przedstawione w specyfikacji dotyczą: C., V., S. oraz A. Skarżący wykazał ilość dni, w których świadczył usługi z podaniem nazwy projektu oraz krótkim opisem podjętych czynności. Kwota netto wskazana w fakturze z dnia 3 lipca 2017 r. wynosi 252.180,00 Euro, tj. 1.065.838,77 zł. i stanowi ona iloczyn przyjętej stawki wynagrodzenia za dzień świadczenia usług, tj. 1.500 Euro oraz ilości dni świadczenia usług wykazanych w specyfikacji, tj. 168,12 dni. Zatem na wysokość kwoty wynagrodzenia bezpośrednio ma wpływ wykazana stawka wynagrodzenia oraz ilość dni świadczonych usług.

Zdaniem organu, o ile nie budzi wątpliwości kwota ustalonego wynagrodzenia, którą można wywieść z umowy z dnia [...] grudnia 2011 r. zawartej w sposób dorozumiany przez Skarżącego z G. oraz z przedłożonych faktur VAT z lat 2015 - 2017, na których jako sprzedawca widnieje Skarżący, a nabywca G., o tyle Strona nie przedłożyła dokumentacji, która potwierdzałaby świadczenie usług udokumentowanych sporna fakturą w wymiarze 168,12 dni. Jedynym dokumentem, który bezpośrednio odnosi się do rzeczonego wymiaru świadczonych usług jest załączona do faktury specyfikacja, w której wykazano ilość dni, w których świadczone były usługi w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2017 r. Specyfikację stworzył Skarżący wyłącznie na podstawie danych rejestrowanych w jego osobistym kalendarzu elektronicznym. Nie posiadał on innej dokumentacji dotyczącej rejestracji czasu pracy. Tymczasem specyfikacja załączona do faktury została wraz z nią zanegowana przez G. Z kolei wykaz konkretnych dni spędzonych przez Skarżącego na świadczeniu usług, załączony do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2018 r. stanowi jedynie uszczegółowienie specyfikacji.

W ocenie DIAS powyższe dokumenty nie potwierdzają, że Skarżący świadczył pracę w konkretnie wykazanych dniach. Stanowią one wyłącznie oświadczenie przedłożone na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej. Co więcej, złożone w toku kontroli podatkowej oświadczenia w postaci specyfikacji miejscami wzajemnie się wykluczają. Niezgodność pojawia się m.in. przedmiocie wykazania ilości dni świadczonych usług w ramach poszczególnych projektów. W specyfikacji stanowiącej załącznik do faktury VAT Skarżący wskazał, że w lipcu 2016 r. świadczył usługi w ramach projektu A. i C. po trzy dni każdy. Tymczasem w specyfikacji z dnia 5 grudnia 2018 r. wskazał, że w rzeczonym okresie świadczył usługi w wymiarze pięciu dni na rzecz projektu A. oraz jednego dnia na rzecz projektu C. Podobna nieścisłość znajduje się w wykazie świadczonych usług za kwiecień 2016 r. Jednocześnie w specyfikacji załączonej do faktury VAT wskazał, że w kwietniu, maju oraz czerwcu 2017 r. świadczył usługi równolegle w ramach projektów V. oraz A., z kolei w specyfikacji z dnia 5 grudnia 2018 r. oświadczył, że w niniejszym okresie wykonywał pracę wyłącznie w ramach projektu V.

Dodatkowo DIAS wskazał, że wykazane dni w których świadczone miały być usługi w ramach przedmiotowych projektów, według specyfikacji z dnia 5 grudnia 2018 r. kilkukrotnie przypadają na dni ustawowo wolne od pracy, tj.: 6 kwietnia 2015 r. (Poniedziałek Wielkanocny), 11 listopada 2015 r. (Święto Niepodległości), 6 stycznia 2016 r. (Święto Trzech Króli), 15 czerwca 2017 r. (Boże Ciało).

Jednocześnie zauważyć należy, że w specyfikacji Skarżący w okresie od stycznia 2015 r. do maja 2017 r. nie wskazał ani jednej soboty oraz niedzieli, w której świadczyłby usługi na rzecz G.

Co więcej, w trakcie przesłuchania z dnia 11 marca 2019 r. Skarżący zeznał, że świadczył usługi zawsze w wymiarze co najmniej ośmiogodzinnym dziennie, a Spółka działała jedynie w dni powszednie od poniedziałku do piątku. Powyższe sugeruje, że specyfikacja ma bardzo ograniczoną wartość dowodową. Skarżący nie był w stanie przedłożyć dokumentów, które w przeciętnym stosunku cywilnoprawnym, stanowią dowody wykonania usług, np. umów wykonania usług, protokołów odbioru prac, protokołów zdawczo - odbiorczych, ewidencji czasu pracy, sprawozdań, raportów itp. Jednocześnie podkreślić należy, że z uwagi na zawartą w dniu [...] grudnia 2011 r. umowę z G., z której wynika, że ustalone w niej wynagrodzenie jest w głównej mierze uzależnione od ilości dni świadczonych usług, logicznym jest, że Skarżący powinien zadbać o staranne rejestrowanie czasu świadczenia usług poprzez dokumentowanie swojej pracy, np. protokołami potwierdzającymi wykonanie konkretnych usług oraz ewidencją czasu pracy. Ponadto, staranność prowadzenia rejestracji czasu świadczonych usług powinna wynikać również z faktu, że w okresie, m. in. od stycznia 2015 r. do czerwca 2017 r. Skarżący był prezesem zarządu G.

W ocenie DIAS w związku z tym, że usługi świadczone były pomiędzy podmiotami powiązanymi Skarżący powinien w sposób szczególny zadbać o zgromadzenie pełnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie rzeczonych usług. Tymczasem w toku przesłuchania Skarżący zeznał, że nie było obowiązku sporządzania dokumentacji w przedmiocie rejestracji czasu świadczonych usług. Oświadczył, że "spółka była świadoma, przygotowana i akceptowała, że wymiar czasu pracy może dojść do 20 osobodni rocznie, tj. w przeliczeniu na stawki do 300.000,00 Euro rocznie", powołując się tym samym na postanowienia umowy z dnia [...] grudnia 2011 r., że: "Doradca zapewni konsultantów (tj. usługi doradztwa - ang. consultancy) w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. w szacunkowej łącznej liczbie 200 osobodni. Wszelkie dodatkowe osobodni, będą dostarczane w zależności od dostępności według tych samych taryf. Wszelkie zmiany w harmonogramie projektu i/czy w odniesieniu do liczby osobodni muszą być niezwłocznie przekazane doradcy przez Klienta. Umowa zostaje automatycznie odnowiona rok po roku".

DIAS zwrócił uwagę, że umowne ustalenie szacunkowej ilości osobodni wcale nie implikuje uprawnienia stron do nierejestrowania czasu świadczonych usług. Jak sama nazwa wskazuje jest to jedynie ustalenie szacunkowe liczby osobodni. Wyrażenie to nie jest wartością stałą i precyzyjnie określoną. Brak jest w ogóle w umowie z dnia [...] grudnia 2011 r. uregulowań w zakresie prawa do nierejestrowania czasu świadczonych usług. W umowie z dnia [...] grudnia 2011 r. strony ustaliły następujący mechanizm płatności wynagrodzenia: "Faktura zostanie wystawiona przez Doradcę (na rzecz) Klienta w okresach miesięcznych za (przepracowane) osobodni". Zatem to miesiąc stanowi podstawową jednostkę, w ramach której Skarżący powinien rozliczać świadczone usługi wobec G. Limit 200 osobodni stanowi zbiorczy wymiar czasu wszystkich miesięcy danego roku. Nie można z powyższego wywieść, jak to wskazuje Skarżący, że dopiero po przekroczeniu przedmiotowego limitu, tj. 200 osobodni w roku, strony powinny sporządzić dokumentację dotyczącą wymiaru czasu świadczonych usług, ponieważ to nie rok jest jednostką czasu, w ramach której świadczone usługi powinny być rozliczane. Wyrażenie zgody przez G. na świadczenie usług w wymiarze przekraczającym 200 osobodni rocznie jest zagadnieniem odrębnym. Mając powyższe na względzie organ uznał, że Skarżący powinien miesięcznie rozliczać świadczone usługi. Ponadto powinien odpowiednio je dokumentować dla celów rozliczeniowych pomiędzy stronami w związku z brakiem stosownych uregulowań w tym zakresie, a dodatkowo po przekroczeniu 200 osobodni uzyskać zgodę G. na świadczenie usług w zwiększonym wymiarze niż szacunkowy roczny.

Zdaniem organu. korzystając z zasad logiki oraz doświadczenia życiowego nie jest możliwe, żeby jakikolwiek podmiot gospodarczy, wyłącznie na podstawie oświadczenia, dał wiarę kontrahentowi ile dni przepracował w okresie roku od dnia wystawienia faktury VAT (a tym bardziej w okresie trzech lat wstecz), jeżeli od tego uzależniona jest kwota wynagrodzenia, mająca ogromny wpływ na ostateczny wynik finansowy jego działalności. DIAS przypomniał, że na podstawie oświadczenia S.B. - prezesa zarządu G., kwota do zapłaty ze spornej faktury stanowi 70% obrotów Spółki.

W ocenie DIAS również przedłożona przez Skarżącego przy protokole przesłuchania Strony z dnia 4 lipca 2018 r. oraz zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej dokumentacja handlowa, nie potwierdza świadczenia usług udokumentowanych sporną fakturą.

Jak wskazał organ, na potrzeby postępowania podatkowego, przedmiotowa dokumentacja handlowa została podzielona na dokumentację stricte handlową (m.in. prezentacje, raporty, analizy finansowe) oraz korespondencję z pracownikami i klientami. Dokumentacja stricte handlowa stanowi gotowe części realizowanych projektów na rzecz G., z których nie wynika, że Skarżący świadczył usługi wobec spółki udokumentowane fakturą. Do protokołu przesłuchania Skarżący zeznał: "Rejestrowałem taki czas w moim kalendarzu elektronicznym (...). Był to mój osobisty kalendarz. Na podstawie tego elektronicznego kalendarza wystawiłem oprócz przedmiotowej faktury również inne, poprzednie faktury, które nigdy nie były zakwestionowane przez G. Sp. z o.o.". W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, przedłożona dokumentacja handlowa dotyczy świadczonych usług, które zostały udokumentowane wystawionymi na rzecz G. fakturami VAT, w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r., które jak sam Skarżący wskazuje nie były zakwestionowane przez G.

Dodatkowo na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokumentacja stricte handlowa w postaci zrealizowanych gotowych części projektów nie była przygotowywana wyłącznie przez Stronę, gdyż była współtworzona przez większą liczbę osób – pracowników spółki, o czym świadczą zeznania świadków W.K., M.G. i R.S. Zdaniem DIAS na podstawie zeznań pracowników, trudno jest jednoznacznie określić jakie obowiązki były przypisane do Skarżącego przy przedmiotowych projektach w zakresie świadczenia usług w ramach jednoosobowej działalności, a jakie zadania wykonywał w ramach pełnionej funkcji prezesa zarządu G.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ uznał, że dokumentacja stricte handlowa sama przez się nie stanowi dowodu, że Skarżący świadczył usługi wykazane w spornej fakturze.

Z uwagi na zarzut przedstawiony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2018 r., DIAS podkreślił, że opisany powyżej brak potwierdzenia świadczenia usług wynikających z faktury nie jest tożsamy z brakiem świadczenia usług w ramach przedmiotowych projektów w ogóle. Zarówno min. z zeznań Strony jak i świadków W.K., M.G. i R.S., wystawianych faktur VAT w okresie od grudnia 2015 r, do czerwca 2017 r. w przedmiocie świadczenia usług doradczych wobec G., dokumentacji stricte handlowej oraz korespondencji z pracownikami i klientami wynika, że Skarżący wykonywał pracę na rzecz G. w ramach projektów C., V., S. oraz A. DIAS przypomniał, że w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r. Skarżący wystawiał wobec G. odrębne faktury w przedmiocie świadczenia usług w ramach projektów, które zostały przez strony rozliczone. Ponadto Skarżący w związku z piastowaną funkcją prezesa zarządu G. wykonywał wobec kontrahentów spółki, a więc także w odniesieniu do klientów powyżej wskazanych projektów, m.in. obowiązki reprezentacji spółki.

Jak wskazał DIAS szczególnym rodzajem dokumentacji handlowej przedłożonej przez Stronę jest korespondencja z pracownikami i klientami. Stanowi ona zbiór wiadomości mailowych dotyczących projektów C., V., S. oraz A.. W głównej mierze są to krótkie informacje przesyłane przez pracowników G. do Skarżącego. Niejednokrotnie są to wiadomości przesyłane do wglądu. Większość wiadomości jest lakoniczna. Nie da się z niej jednoznacznie wywnioskować czy Skarżący prowadził korespondencję w ramach wykonywania jednoosobowej działalności gospodarczej, czy w ramach pełnionej funkcji prezesa zarządu G. Dokumentacja ta również nie potwierdza, że Skarżący świadczył usługi doradztwa gospodarczego udokumentowane fakturą oraz załączoną do niej specyfikacją.

W ocenie organu odwoławczego również umowa z dnia [...] grudnia 2011 r. zawarta przez Stronę z G. nie stanowi dowodu, że faktycznego wykonania usług objętych fakturą.

DIAS podkreślił, że z przedłożonych w toku kontroli podatkowej faktur VAT za okres od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r. wynika, że świadczone usługi w ramach projektów V., C. oraz A. były rozliczane z G. niezależnie od spornej faktury. Ponadto Skarżący w zbiorczej fakturze ponownie wskazał te same okresy (miesiące) w zakresie których rozliczał już świadczone usługi odrębnymi fakturami VAT. Przykładowo, zgodnie ze specyfikacją za grudzień 2015 r, wskazał do rozliczenia 13,5 roboczodni. Przy czym za grudzień 2015 r. rozliczył już osobno 1,5 dnia świadczonych usług, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 8 grudnia 2015 r.

Jednocześnie w fakturach VAT wystawianych w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r. Skarżący szczegółowo wykazywał wymiar roboczodni, w ramach których świadczył usługi doradztwa gospodarczego przy poszczególnych projektach, m.in. w częściach roboczodni, tj. godzinach, a nawet minutach świadczonych usług. Tymczasem w zbiorczej fakturze oraz załączonej do niej specyfikacji Skarżący wykazał, że w zdecydowanej większości świadczył usługi doradztwa gospodarczego przez pełny ośmiogodzinny dzień roboczy. Częściowe rozliczenie dni świadczonych usług w wystawianych miesięcznie powyższych fakturach oraz ponowne rozliczenie pozostałej części tego samego dnia w spornej fakturze nawet do dwóch lat później, nie ma logicznego wytłumaczenia i w ocenie organu odwoławczego byłoby działaniem irracjonalnym.

Organ przypomniał też, że sporna faktura została wystawiona w momencie odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu G. Spółka nie zapłaciła za fakturę, nie uznała jej, nie ujęła jej w księgach rachunkowych. Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że kwota wykazana w spornej fakturze znacznie przewyższa przychody G., uwzględniając sporną fakturę jako koszt uzyskania przychodu w 2017 r.. Spółka poniosłaby stratę. Największa ilość roboczodni do zafakturowania. tj. 95,5 dni, została wykazana przez Stronę za 2015 r., stanowi to 56,80% wszystkich dni do zafakturowania z okresu styczeń 2015 r. - czerwiec 2017 r. Jednocześnie za 2015 r., czyli w okresie kiedy Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu G. zostało złożone sprawozdanie finansowe spółki, w którym wartości wynikające ze spornej faktury nie zostały ujęte. Organ podkreślił też fakt nierozliczenia świadczonych usług doradztwa wymienionych w fakturze z dnia 3 lipca 2017 r. w okresach miesięcznych, zgodnie z istniejącym obowiązkiem podatkowym oraz postanowieniem umowy z dnia [...] grudnia 2011 r. Powyższe ma szczególne znaczenie z uwagi na to, że w okresie od grudnia 2015 r, do czerwca 2017 r. Skarżący wystawiał faktury VAT w okresach miesięcznych.

DIAS wskazał także, że przychód należny Skarżącemu, który stanowiłby konsekwencję wystawienia spornej faktury, nie został uwzględniony w rocznym rozliczeniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w 2017 r., Skarżący uwzględnił jedynie kwoty przychodu wynikające z przedłożonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej faktur VAT z dnia 20 lutego 2017 r., z dnia 1 czerwca 2017 r., z dnia 26 czerwca 2017 r., z dnia 26 czerwca 2017 r. Brak jest więc w zeznaniu rocznym kwoty przychodu należnego wynikającego ze spornej faktury.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje na wystawienie fikcyjnej, tzw. pustej faktury w momencie nieoczekiwanego i nagłego zakończenia przez G. współpracy ze Skarżącym. Przedłożona dokumentacja, nie potwierdza wykonania usług udokumentowanych sporną fakturą. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych wykazanych na fakturze VAT, szczególnie w przypadku, gdy są świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy zauważył, że trudno uznać zeznania i oświadczenia Skarżącego za wiarygodne, gdyż pozostają w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym.

Odnosząc się do wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, DIAS wskazał, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie przyczyni się do zmiany ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie organu podatkowego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynika, że sporna faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wymienionymi w niej podmiotami, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Fakt realizacji usług przez Stroną na rzecz spółki został już stosownie udokumentowany w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Okoliczność świadczenia usług w ramach projektów C., V., S. oraz A. można wywieść m. in. z zeznań Strony oraz świadków W.K., M.G. i R.S., wystawianych faktur VAT w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r., dokumentacji stricte handlowej oraz korespondencji pracownikami i klientami. Jednakże opisana powyżej realizacja usług w ramach wskazanych projektów, nie jest tożsama ze świadczeniem usług wynikających ze spornej faktury. W ocenie DIAS okoliczności realizacji usług na rzecz spółki są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową, przeprowadzono szereg różnych dowodów, które ocenione zostały każdy z osobna, jak i we wzajemnym powiązaniu, korzystając z zasad logiki oraz doświadczenia życiowego.

Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, stwierdzono, że prowadzone przez Stronę księgi podatkowe w zakresie dostaw w okresie za III i IV kwartał 2017 r. są nierzetelne w części wyżej opisanych nieprawidłowości i nie mogą być uznane za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Jak wskazał DIAS, z uwagi na fakt, że sporna faktura wystawiona przez Stronę na rzecz G. w przedmiocie świadczenia usług doradztwa gospodarczego nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy tymi podmiotami, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ wskazał, że regulacja powyższego przepisu, wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, która zostanie wprowadzona do obiegu prawnego. Przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Dotyczy to zarówno okoliczności podmiotowych, czyli faktu niezarejestrowania wystawcy jako podatnika czynnego VAT, jak i okoliczności przedmiotowych, z których wynika, że dana faktura nie dokumentuje czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym.

W ocenie organu wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze dotyczy między innymi faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne), wystawionych przez podmioty, które nie mają w tym zakresie przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., gdyż co nie budzi wątpliwości, wystawianie fikcyjnych faktur VAT nie stanowi czynności mieszczącej się w zakresie regulacji wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem wykazany w tzw. pustej fakturze podatek nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu wymienionej w art. 5 u.p.t.u.

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Natomiast przez wystawienie faktury rozumie się jej sporządzenie oraz przekazanie (doręczenie) nabywcy, tj., wprowadzenie do obrotu prawnego, co w sprawie miało miejsce. Nieistotna jest przy tym sama przyczyna wystawienia danej faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd, jak i świadome działanie podmiotu.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że Skarżący, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązany jest do zapłaty kwoty podatku wykazanego w wyżej wymienionej fakturze VAT wystawionej na rzecz G. w kwocie 245.143, 00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego NUS zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonał jego oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Decyzja organu podatkowego zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne, którym jest wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji NUS i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 5 ust, 1 pkt 1, art. 5 ust, 2, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą interpretację wyżej wymienionych przepisów,

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 O.p. oraz art. 187 §1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło DIAS oraz NUS do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu przez organy podatkowe, że faktura wystawiona przez Skarżącego nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na brak dowodów na to, że dokonano czynności udokumentowanych sporną fakturą, przez co zarzucono Skarżącemu:

a) pozorność świadczenia usług,

b) brak dowodów wykonania usług,

c) brak staranności ze strony Skarżącego przy prowadzeniu ewidencji czasu pracy i gromadzeniu dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania naruszono przepisy procesowe, w szczególności wskazane w skardze, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przez organy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawionej przez Skarżącego faktury z dnia 3 lipca 2017 r. i orzeczenia o obowiązku zapłaty kwoty podatku uwzględnionej w spornej fakturze. Zdaniem DIAS wystawiona przez Skarżącego na rzecz G. faktura nie dokumentuje rzeczywiście świadczonych usług wykazanych w zestawieniu spędzonych dni nad ich realizacją, załączonym do faktury, gdyż Skarżący nie świadczył usług doradztwa gospodarczego na rzecz G. udokumentowanych rzeczoną fakturą VAT. W ocenie Strony ocena organu nie znajduje uzasadnienia w zebranym materialne dowodowym.

Zdaniem Sądu racje w sporze przyznać należy Skarżącemu, gdyż organ dokonał dowolnej i wybiórczej oceny zebranych dowodów, a sformułowana przez niego ocena jest przedwczesna.

3.5. Odnośnie istoty sporu, zauważyć należy, że w kwestii procesowej, dotyczy ona pominięcia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, tendencyjność oceny zebranych dowodów, sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego, skutkujące przedwczesną oceną organu co do braku wykonywania przez Skarżącego usług, na które opiewa sporna faktura.

3.6. Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze to, że organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Podkreślić też należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

3.7. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełnia, jest wybiórcza gdyż pomija niektóre dowody a w konsekwencji nosi cechy dowolności.

Analiza zebranych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dokumentów nie pozwała zdaniem Sądu na postawienie tezy, że sporna faktura z dnia 3 lipca 2017 r. jest fakturą pustą, która jako taka może być oceniania w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.8. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji pierwszym i zasadniczym argumentem za uznaniem, że nie doszło do świadczenia usług, na które opiewa faktura jest fakt, że została ona zanegowana przez G.

W ocenie Sądu okoliczność ta nie może mieć zasadniczego wpływu na ocenę czy doszło do świadczenia usług objętych sporną fakturą, ze względu na fakt, że Skarżący i G. są w sporze w związku z odwołaniem Skarżącego z pełnionej funkcji członka zarządu, którego konsekwencją było wystawienie spornej faktury przez Skarżącego i odmowa zapłaty kwoty, na która sporna faktura opiewa przez G.

Organ powołuje się w tym zakresie na pismo z dnia 13 lipca 2017 r. podpisane przez S.B. nowego członka zarządu G. oraz zeznania tego świadka, które zdaniem DIAS wskazują, że usługi nie zostały wykonane. Tymczasem zarówno powołane pismo z dnia 13 lipca 2017 r. jak i zeznania świadka nie wskazują na fakt braku wykonania świadczonych usług. Jak wynika bowiem z pisma z dnia 13 lipca 2017 r. kwestionowania jest tam głównie ważność umowy zawartej miedzy G. a Skarżącym z dnia [...] grudnia 2011 r., pismo wskazuje także, że faktura nie ma potwierdzenia w dokumentacji G. Jednocześnie podkreślić należy, że Skarżący neguje otrzymanie pisma z dnia 13 lipca 2017 r. od G. Również zeznania S.B. nie wskazują jednoznacznie, że usługi na które sporna faktura opiewa nie zostały wykonane. Analiza zeznań tego świadka, wskazuje, że nie ma on wiedzy na temat działań spółki, w szczególności w zakresie relacji spółka – Skarżący, mimo że na dzień przesłuchania pełnił już funkcję prezesa zarządu G. od ponad roku:

- świadek nie wie czym w spółce zajmował się Skarżący przed dniem 30 czerwca 2017 r. (odpowiedz na pytanie 11),

- świadek nie ma wiedzy odnośnie projektów wykonywanych przez Skarżącego – "Mam listę projektów, którą otrzymałem od pracowników G., w których wskazywali co wykonywali. Nie mam listy od P.C. Nie pamiętam czy pracownicy wykonywali zlecenia przy współpracy z panem P.C." (odpowiedz na pytanie 13),

- świadek nie pamięta jakie projekty zostały zakończone sukcesem, z tego co pamięta było ich mało, nazw projektów nie pamięta (odpowiedz na pytanie 14),

- świadek nie wie czy ktoś firmy G. może potwierdzić wykonanie przez Skarżącego usług wykazanych w spornej fakturze (odpowiedz na pytanie 17),

- świadek nie potrafił zanegować ani potwierdzić faktu wykonania usług objętych sporną fakturą, na pytanie czy potwierdza wykonanie usług przez Skarżącego wskazał: "Nie wiem. Zostałem prezesem później. Z tego co wiem jeden lub dwa projekty były otwarte, na pewno F., o reszcie nie pamiętam. Trudno mi wskazać na ten moment. Minął długi okres czasu" (odpowiedz na pytanie 24).

Natomiast odnośnie powodów dla których spółka nie zapłaciła Skarżącemu za sporną fakturę świadek wskazał: "Jest dużo powodów dlaczego tego nie zrobiła. Po pierwsze umowa która została przedstawiona mi jako prezesowi została uznana za nieważną przez wszystkich naszych adwokatów, ich opinie to potwierdzały. Po drugie dostałem mailowo, tradycyjnie chyba też, listę - wykaz klientów z którymi współpracował pan P.C., natomiast od 2015 roku nie miałem innych dokumentów potwierdzających wykonanie zlecenia oprócz tego jednego zestawienia (był to załącznik do faktury którą otrzymałem). Dlatego żeby dokonać zapłaty musiałem szczegółowo zbadać sytuację żeby nie było zarzutu, że spółka płaci za niewykonane usługi. Po konsultacji ze wspólnikiem stwierdziliśmy, że nie zapłacimy za tę fakturę. Na pewno sprawozdanie za 2015 rok zostało złożone i w nim nie zostały te wartości ujęte. Chodzi o należności za 3 lata wstecz od momentu zmiany na stanowisku prezesa zarządu w G. W związku z tym uważałem, że nie powinienem zapłacić, bo wartość wskazana w fakturze odpowiadała 70 procent obrotowi spółki. Wystawienie faktury nastąpiło w momencie zmiany na stanowisku prezesa, dlatego nie mogę dać wiary przedłożonemu zestawieniu, a wartości te nie były ujęte w sprawozdaniu finansowym. Jeśli chodzi o umowę będącą podstawą wystawienia faktury to wspólnicy nie mieli o niej pojęcia, dowiedzieli się o jej istnieniu w połowie 2017 roku dopiero. Ponieważ poprosiłem o całą dokumentację spółki, umowy z pracownikami, ta umowa tam się znalazła i dopiero wtedy wspólnicy dowiedzieli się o jej istnieniu. Chciałem dodać jeszcze że 1500 Euro na dzień jest za wysoka też zajmuje się consultingiem i takiej stawki nie jestem w stanie zastosować nawet we Włoszech, tym bardziej Jestem zaskoczony taką stawką w Polsce. Oczywiście zestawiając to wszystko z obrotami spółki" (odpowiedź na pytanie 22).

Mając na względzie powyższą wypowiedź świadka trudno uznać aby wskazywała ona, że do świadczenia usług objętych sporną fakturą faktycznie nie doszło. Przywołana wypowiedz potwierdza, że między spółką a Skarżącym istnieje konflikt natomiast świadek pomimo upływu ponad roku od objęcia funkcji członka zarządu nie dokonał faktycznej weryfikacji prawidłowości wystawionej faktury. Nie ma on wiedzy o działaniach Skarżącego zarówno w ramach zarządzania spółką przed dniem odwołania go z pełnionej funkcji członka zarządu jak i o usługach świadczonych na rzecz spółki. Dodatkowo wskazać należy, że również wśród powodów dla których spółka nie zapłaciła za fakturę Skarżącemu nie znalazło się sformułowanie wskazujące na brak wykonania usług. Analiza zeznań wskazuje, że dla świadka istotną kwestią, która decydowała o braku zapłaty za fakturę była nieważność zawartej w dniu [...] grudnia 2011 r., tymczasem sam organ w skarżonej decyzji wskazuje, że umowa choć nieważna z formalnego punktu widzenia, był w sposób dorozumiany realizowana od 2014 r. aż do momentu odwołania Skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Istotna była także dla świadka znaczna kwota, na którą opiewała faktura z dnia 3 lipca 2017 r. w zestawieniu z obrotami spółki w 2017 r., która to okoliczności nie ma obiektywnie żadnego wpływu na ocenę czy usług były faktycznie wyświadczone.

Reasumując, w ocenie Sądu, zeznania świadka jak również powoływane pismo z dnia 13 lipca 2017 r. nie mogą stanowić potwierdzenia braku faktycznego wykonania usługi, na którą opiewa sporna faktura, potwierdzają natomiast, że między spółką a Skarżącym nadal trwa nierozstrzygnięty spór wobec czego G. odmawia zapłaty za otrzymaną fakturę, jednocześnie nowy prezes spółki nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie weryfikacji prawidłowości wystawionej faktury uznając a priori, że nie było podstaw do jej wystawienia.

Ocena dokonana przez organy w powyższym zakresie zrównująca brak zapłaty za fakturę ze strony G. z brakiem wykonania usług przez Skarżącego jest dowolna i pomija zeznania świadka S.B., które nie pozwalają na wyciągniecie takich wniosków.

3.9. Organ wskazywał także, jako argument przemawiąjący za brakiem faktycznego wykonania usług, nie dochodzenie przez Skarżącego zapłaty za wystawioną fakturę przed sądem. DIAS wskazał, że pomimo niedokonania zapłaty przez G. na poczet spornej faktury, Skarżący podjął jedynie próbę ugodowego rozwiązania sporu i złożył do Sądu Rejonowego dla W. wniosek o zawezwanie do próby ugodowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. Posiedzenie odbyło się w dniu [...] listopada 2017 r., jednak z uwagi na brak stawiennictwa osoby reprezentującej G. nie doszło do zawarcia ugody. DIAS wskazał ponadto, że z akt sprawy wynika, że na dzień 11 marca 2019 r. Skarżący nie złożył pozwu przeciwko G. i nie wdał się w spór sądowy ze spółką czym stanowczo i jednoznacznie zanegował by jej stanowisko.

Tymczasem jak wynika z akt sprawy Skarżący wdał się w spór sądowy z G. i poinformował o tym DIAS pismem z dnia 16 lipca 2020 r. (karty 335-341 akt administracyjnych), co w świetle wyżej przywołanej wypowiedzi organu winno stanowczo i jednoznacznie negować stanowisko spółki. Przy wspomnianym piśmie Skarżący przesłał do organu pozew o wydanie nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia [...] listopada 2019 r. dotyczący zapłaty kwoty wynikającej ze spornej faktury. DIAS miał też wiedzę o toczącym pod sygn. akt [...] postępowaniu przed Sądem Okręgowym w W. [...] Gospodarczy z powództwa Skarżącego przeciwko G. gdyż na wezwanie tego sądu z dnia 29 października 2020 r. wypożyczał akta administracyjne zebrane w sprawie sądowi powszechnemu.

Pominiecie tej okoliczności przy jednoczesnym przykładaniu dużej wagi do wdania się w spór ze spółką jest dla Sądu niezrozumiałe i świadczy o wybiórczym podejściu do zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto podkreślić należy, że złożenie pozwu nie jest pierwszą próbą wezwania do zapłaty przez Skarżącego, skoro o czym była już mowa Skarżący złożył do Sądu Rejonowego dla W. wniosek o zawezwanie do próby ugodowej z dnia [...] sierpnia 2017 r., jednak z uwagi na brak stawiennictwa osoby reprezentującej G. nie doszło do zawarcia ugody. Ponadto Skarżący w toku postępowania, w ramach składanych zeznań oświadczył, że niezwłocznie po zakończeniu postępowania podatkowego pozwie spółkę do właściwego sądu. Również w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywał, że jest w trakcie przygotowywania pozwu. Jak wskazywał Skarżący złożenie pozwu zostało odsunięte w czasie ze względów finansowych, ponieważ opłata od pozwu jest obliczana jako 5% wartości przedmiotu sporu, faktura została wystawiona na 1.310.981,69 zł, tak więc wartość zabezpieczenia pozwu wynosiła [...] zł.

Wbrew wiec twierdzeniom DIAS z zeznań Skarżącego nie wynikało, że nie zamierza on egzekwować swojego prawa do wynagrodzenia na drodze sądowej, a jedynie, że zostało ono odsunięte w czasie.

Nie sposób więc uznać jak twierdzi DIAS, że Skarżący pozostaje bierny w zakresie dochodzenia swoich należności objętych sporną fakturą i traktować jako okoliczność, która potwierdza tezę o wystawieniu pustej faktury na rzecz spółki.

3.10. Kolejną okolicznością, która zdaniem DIAS ma znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy jest kwestia wystawienia przez Stronę faktury zbiorczej odnoszącej się do usług doradztwa gospodarczego, które miały być świadczone w latach 2015-2017. Zdaniem organu nie budzi wątpliwości stawka dzienna przyjęta jako podstawa rozliczenia, a brak przedłożenia dokumentacji, która potwierdzałaby świadczenie usług udokumentowanych fakturą w wymiarze 168,12 dni. Organ zdaje się wskazywać, że nie neguje świadczenia usług na rzecz spółki przez Stronę w ramach realizacji projektów A., C., V. i S. jednak uznaje, że zostały już one udokumentowany fakturami wystawionymi przez Skarżącego w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2017 r. w cyklach miesięcznych zgodnie z zapisami umowy z dnia [...] grudnia 2011 r.

Podkreślić jednak należy, że w toku postępowania Strona wskazała, iż w latach 2015, 2016 i 2017 była regularnie opłacana za dni robocze związane z wynagrodzeniem stałym za projekt doradcze realizowane przez G. odraczając jednocześnie zapłatę pozostałych dni do momentu pobrania przez spółkę opłaty za sukces. Jak wskazał Skarżący kiedy G. bez uprzedzenia na spotkaniu zatwierdzającym sprawozdanie finansowe ze 2016 r. uniemożliwiła mu wejście do biura oraz wykonywanie pracy poprosił spółkę o zapłatę za dni przepracowane dotychczas przy projektach doradczych, ponieważ nie miał już szans na prowadzenie tych projektów i z tego powodu wystawiona została faktura, nie było też szans na dalszą współpracę pomiędzy spółką a Skarżącym. Stron wyraźnie deklaruje w zeznaniach, że to fakt zakończenia współpracy ze spółką był powodem wystawienia faktury zbiorczej w tym momencie czyli dnia 3 lipca 2022 r. .

Skarżący już w toku kontroli podatkowej przedstawił szczegółowe zestawienie godzin przepracowanych na poszczególnych projektach A., C., V. i S. (ujętych w spornej fakturze) wraz ze dokładnym opisem działań podejmowanych w ramach każdego z nich. Skarżący zestawił to z godzinami pracy, które zostały już zafakturowane i opłacona przez spółkę przed końcem czerwca 2017 r. (karty 151-158 akt administracyjnych). Na potwierdzenie realizowanych usług Skarżący przedłożył korespondencję mailową, umowę, opracowania będące efektem pracy w ramach wspomnianych projektów. Dokumenty zostały uszczegółowione w zastrzeżeniach do protokołu kontroli złożonych przy piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r., do którego Skarżący dołączył szczegółowy wykaz dni pracy spędzonych na świadczeniu usług w ramach poszczególnych projektów na rzecz spółki w latach 2015-2017, a także obszerną dokumentację handlowa związaną z projektami A., C., V. i S. Przedstawiona przez Stronę dokumentacja to w sumie blisko trzy segregatory pism, korespondencji mailowej i opracowań, jest to stanowcza większość materiału zgromadzonego w sprawie.

Tymczasem organ nie przeprowadzając żadnego przeciwdowodu w tym zakresie uznał, że prace w ramach projektów A., C., V. i S. znalazły swoje odzwierciedlenie w fakturach wystawionych do czerwca 2017 r. i opłaconych już przez spółkę. Zdaniem Sądu nawet pobieżna analiza przedłożonych dokumentów skazuje na aktywność Skarżącego w całym 2015 r., a nie tyko w grudniu w wymiarze 1,5 dnia na co wskazywać by mogła jedyna faktura wystawiona przez Stronę w grudniu 2015 r. opiewająca na 1,5 dnia roboczego, analogiczne uwagi odnoszą się do poszczególnych okresów 2016 i 2017 r. Organ zaniechał analizy przedłożonych dokumentów uznając je wbrew twierdzeniom Strony i wbrew też logice za świadczące o wykonaniu usług zafakturowanych przed czerwcem 2017 r.

Organ zignorował też wyjaśnienia Strony w zakresie zasad fakturowania, które przyjęte były w relacjach Strona – G. polegające na odraczaniu zapłaty do momentu pobrania przez spółkę opłaty za sukces. Organ nie weryfikował nawet prawdziwości twierdzeń Strony, ale je pominął. Taki sposób fakturowania wykonanych na rzecz spółki usług w ramach realizowanych przez nią projektów wynika również z korespondencji Skarżącego z A.C., która do połowy 2016 r. była również członkiem zarządu G. Z wiadomość mailowej z dnia 21 czerwca 2016 r. wynika wyraźnie, że zasadnicze fakturowanie na rzecz spółki przez Stronę odbywa się w chwili finalizowania projektu (karty 158-159 akt administracyjnych). Jak wynika ze zgromadzonego materiału niewątpliwe w spółce funkcjonowała osoba – A.C., która miała wiedzę na temat mechanizmu rozliczeń G. ze Skarżącym, o czym świadczy powyższa korespondencja wskazująca na przyjęte zasady fakturowania i odpowiadająca jej reakcja na maila Skarżącego "postępuj jak zwykle" (karty 158-159 akt administracyjnych). Na wiedzę A.C. w zakresie mechanizmu rozliczeń i jego zgodności z ustaleniami z jedynym udziałowcem spółki czyli G. powoływał się Skarżący w toku przesłuchań, w tym w trakcie przesłuchania S.B. oraz przesłuchaniu z dnia 11 marca 2019 r.

Wbrew więc twierdzeniom organu, Skarżący nie był obowiązany do comiesięcznego fakturowania wykonywanych usług, gdyż wzajemne relacje miedzy stronami uzasadniały wstrzymanie się z fakturowaniem do zakończenia projektu. Stąd zakończenie relacji Skarżącego ze spółką mogło uzasadniać zafakturowanie dotychczas nierozliczonych dni poświęconych na pracę na rzecz Spółki i sam fakt wystawie zbiorczej faktury nie może przesądzać o uznaniu jej za pustą fakturę.

Okoliczności te i dowody również pozostały poza zainteresowaniem organów i zostały pominięte przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie oraz jego ocenie.

3.11. Nie można też zgodzić się z organem, że brak prawidłowego udokumentowania usług podejmowanych na rzecz Spółki uzasadniał uznanie, że usługi na które opiewała sporna faktura nie zostały wykonane. Przypomnieć należy, o czym była już mowa wyżej, że dokumentacja przedłożona przez Skarżącego stanowi większość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżący przygotował i przedłożył umowę, faktury, liczne opracowania, raporty, analizy finansowe, prezentacje, specyfikacje, modele biznesowe i korespondencję zarówno z pracownikami jak i klientami spółki dotyczące poszczególnych projektów. Rozliczenie dobowe pracy w ramach poszczególnych projektów dołączone zostało do spornej faktury i dwukrotnie uszczegóławiane w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Taki sposób dokumentowania i rozliczenia usług między Skarżącym a spółką był akceptowany przez obie strony.

Skarżący dołączył między innymi przyporządkowaną do każdego z projektów dokumentację handlową zgromadzoną w ramach prowadzenia każdego z nich:

- C. - analiza wejścia na rynek Europy Środkowo-Wschodniej spółki C. [...] oraz analizę i ofertę fuzji spółek C. i A. [...] liczące łącznie 55 strony;

- V. - przedłożone zostały m. in. programy i prezentacje analiz inwestycji [...] liczące łącznie 101 stron;

- A. - przedłożone zostały m.in. analiza profilu podmiotu [...] i jego wejścia na rynek [...] licząca 49 stron;

- S. - Pan P.C. przedłożył m.in. sporządzoną analizę polskiego rynku [...] oraz raport z przeprowadzonych wywiadów telefonicznych [...] liczących łącznie 102 strony.

W kontekście dokumentów przedłożonych przez Stronę dziwą twierdzenia DIAS, który wskazuje, że Skarżący "nie był w stanie przedłożyć dokumentów, które w przeciętnym stosunku cywilnoprawnym, stanowią dowody wykonania usług, np. umów wykonania usług, protokołów odbioru prac, protokołów zdawczo - odbiorczych, ewidencji czasu pracy, sprawozdań, raportów itp.". Tymczasem Skarżący przedłożył dokumenty, które w łączącym go stosunku ze spółka były akceptowane od 2015 r. tj. umowę (która choć uznana za nieważną była realizowana), prowadzoną przez siebie szczegółowa ewidencję czasu pracy, sporządzane przez niego lub pod jego kierownictwem opracowania, raporty i analizy, korespondencję mailową.

3.12. Nie można też zgodzić się z DIAS, że fakt pełnienia funkcji prezesa zarządu i jednoczesne wykonywania usług na podstawie umowy cywilnoprawnej uniemożliwiają ich rozdzielenie. Trafnie w toku postepowania Strona wskazuje, że zakres jej obowiązków wynikających z tych dwóch różnych umocowań/źródeł nie pokrywał się i był odmienny. Usługi doradztwa gospodarczego powiązane były z realizacją konkretnych projektów na rzecz klientów spółki na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej, natomiast pełnienie funkcji członka zarządu ograniczało się do reprezentacji spółki oraz bieżącego nią zarządzania. Skarżący podczas drugiego przesłuchania w dniu 11 marca 2019 r. wyraźnie wskazał, że jako członek zarządu nie podejmował żadnych czynności wobec kontrahentów spółki poza podpisywaniem umów, wysyłaniem faktur czy weryfikowaniem płatności, czyli czynnościami typowo zarządczymi.

3.13. Podkreślić też należy, że niewątpliwie pracę przy konkretnych projektach, która stała się podstawą wystawienia spornej faktury, potwierdzili zeznający w toku postępowania świadkowie pracownicy G.: W.K., M.G. i R.S. Z zeznań tych świadków wynika, że rola Skarżącego był bardzo szeroka, miał on być twórcą projektów, koordynował je, spotykał się z klientami, współtworzył dokumentację, wydawał dyspozycje pracownikom.

W.K. zeznał: "Pracował przy projektach, przy których i ja pracowałem. Zajmował się włoską stroną (...)" (str. 20 Protokołu). (...) "Projekt tworzył prawdopodobnie P.C. z prawnikiem. Według mnie P.C. posiada kompetencje i doświadczenie na wykreowanie tego typu pomysłu (...)" (str. 21 Protokołu). (...) "Pan P. uczestniczył w spotkaniach z klientami. Z racji wykonywania pracy w biurze G. był obecny także przy tworzeniu dokumentacji" (str. 22).

Z zeznań M.G. wynika natomiast: "W moich projektach Pan P.C. uczestniczył w momencie negocjacji warunków, podpisywaniu umów." (str. 24 Protokołu). (...) "Firma zajmuje się doradztwem biznesowym oraz doradztwem w zakresie fuzji i przejęć. W tym późniejszym okresie to ja byłam odpowiedzialna za obszar doradztwa biznesowego, natomiast Pan P. za fuzje i przejęcia i pracował na tych projektach" (str. 24 Protokołu) (...) "Na wszystkich spotkaniach handlowych był obecny Pan P.C. - przy przygotowywaniu dokumentacji handlowej, umów, ofert i nadzorowaniu projektów." (str. 26 Protokołu).

R.S. wskazał: "Bezpośrednio z Panem C. pracowałem przy projekcie dla firmy S. W pozostałych projektach byłem wsparciem, wspierałem projekty, dostawałem dyspozycje od Pana P. (...)" (str. 27 Protokołu).

3.14. Końcowo wskazać też należy, że dla oceny faktycznego wykonania usług nie ma znaczenia zdaniem Sądu kwestia braku ujęcia przychodu wynikającego ze spornej faktury w rozliczeniu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący ujawnił sporną fakturę w rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie w związku z brakiem zapłaty od spółki podejmował działania celem skorzystania z tzw. ulgi na złe długi

3.15. Reasumując dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organy pominęły wiele istotnych faktów i okoliczności, które wynikają ze zgromadzonych dokumentów, o których była mowa powyżej. Można odnieść wrażenie, że ocena organów w zakresie tego, czy sporna faktura dokumentuje faktycznie wykonane usługi determinowana jest reakcją spółki na fakt wystawienia faktury i odmową zapłaty należności wynikającej z faktury. Tymczasem ta okoliczność nie może być przesądzająca dla oceny stanu faktycznego skoro Skarżący i G. są w sporze, który zapoczątkowany został nagłym odwołaniem Skarżącego z pełnionej funkcji i uniemożliwieniem mu końcowego rozliczenia czasu pracy poświęconego na realizację projektów, które były jeszcze w toku. Ocena ustalonych okoliczności sprawy musi uwzględniać ten istniejący między stronami umowy z dnia [...] grudnia 2011 r. spór i nie może bezkrytycznie przyjmować faktu braku zapłaty za fakturę jako tożsamego z brakiem wykonania usługi. Ocena całokształtu okoliczności sprawy musi uwzględniać też specyfikę rozliczeń między Skarżącym a spółka, która zakładała odroczenie w czasie fakturowania usług do zakończenia realizacji projektu przez spółkę, na którą powoływał się Skarżący i która wynika tez pośrednio z korespondencji mailowej miedzy Stroną a A. Okoliczności te organ zupełnie pominął co doprowadziło go do wniosku, że wszystkie czynności realizowane w tamach czterech dużych projektów A., C., V. i S. zostały już zafakturowane do końca czerwca 2017 r. Powyższe oznaczałoby, że Skarżący mógł je zrealizować w ciągu niespełna 50 dni roboczych (które zostały już zafakturowane i rozliczone) w czasie blisko trzech lat, co w ocenie Sądu wydaje się mało prawdopodobne, mając na względzie rozmiar projektu (vide zestawienie zafakturowanego czasu pracy do końca czerwca). Gdyby przyjąć, jak twierdzi DIAS, że dotychczas wystawione faktury odzwierciedlają pełny nakład pracy związany z realizacją projektów to, dla przykładu, cały projekt C. związany z zakupem A. S.A z W. Skarżący miałby zrealizować w 1,06 dnia, co w ocenie Sądu jest niemożliwe uwzględniając rozmiar i złożoność tego projektu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić przywołane wyższej pominięte okoliczności. W przypadku wątpliwości co do modelu rozliczeń między spółka a Skarżącym, która to kwestia wydaje się kluczowa dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, organ może przeprowadzić dowód z przesłuchania A., która jako członek zarządu spółki i reprezentant jedynego udziałowca G. miała niewątpliwie wiedzę w tym zakresie.

3.16. Podsumowując stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie naruszone zostały podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności zasada prawdy obiektywnej – (art. 122 O.p.), zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenie dyspozycji powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 187 § 1 O.p., doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o wybiórczo oceniony materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został oceniony wybiórczo. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza normy wynikające m.in. z przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo oceniony, a wnioski organów przedstawione w uzasadnieniu decyzji DIAS albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności. Podkreślenia wymaga, że jeżeli uzasadnienie decyzji jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę administrowania zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Tak więc, nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych.

W związku z powyższym rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne. Ocena zasadności zastosowania art.108 ust. 1 u.p.t.u., musi być poprzedzona rzetelnie ocenionym materiałem dowodowym w jego całokształcie, co dopiero umożliwi prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody, oceny i wskazania Sądu.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylenie także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji NUS. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zalecenia Sądu nie wykraczają poza zakres możliwy do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p., a więc mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego.

3.17. Mając na względzie zaprezentowane rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję w całości.

3.18. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 13.269 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 2.452 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.