Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3893/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 2b
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2726/16 w sprawie ze skargi P. w S. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od września do listopada 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie 2) zasądza od P. w S. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę trzy tysiące sześćset (słownie: 3600) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2726/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. w S. (dalej jako: "skarżący") decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako: "Minister") z dnia 14 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od września do listopada 2013 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 10 lutego 2015 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Fundusz") za miesiące od września do listopada 2013 r., zaś decyzją z dnia 14 czerwca 2016 r. Minister utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Organy uznały, że skarżący bezpodstawnie stosował art. 21 ust. 2b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.; dalej jako: "ustawa o rehabilitacji"), ponieważ nie jest on żadnym z podmiotów, o których mowa w tym przepisie, a poza tym w jego skład wchodzi podmiot (O. w S.), którego nie można zaliczyć do podmiotów wskazanych w tym przepisie. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 2b oraz art. 21 ust. 2a ustawy o rehabilitacji. Wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Minister dokonał błędnej (zawężającej) wykładni art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji przyjmując, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy zespół placówek tworzą wyłącznie jednostki wymienione w jego treści.

Stosując językową wykładnię ww. przepisu nie sposób doszukać się takich sformułowań w jego treści. Nie ma więc podstaw, by przyznać Ministrowi rację, iż art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy zespół placówek tworzą wyłącznie jednostki, o których mowa w tym przepisie. Z treści omawianego przepisu wynika tylko to, że wskaźnik zatrudnienia wynosi 2% dla wymienionych w nim jednostek oraz że odsyła on wprost do stosowania ust. 1 i 2 tylko w zakresie pojęcia "wskaźnik zatrudnienia".

Dalej Sąd stwierdził, że wnioski płynące z wykładni językowej art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie są jednoznaczne czy też oczywiste, jak sugeruje Minister. To zaś oznacza, że dokonując odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji należy przyjąć za punkt wyjścia wykładnię językową tego przepisu, uzupełnioną wykładnią systemową i celowościową. Sąd wskazał, iż skoro przepisy ustawy o rehabilitacji nie zawierają definicji jednostek (placówek) wymienionych w art. 21 ust. 2b, to konieczne jest zastosowanie przepisów ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, z tym, że w brzmieniu obowiązującym w okresach rozliczeniowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji.

Sąd ocenił rozważania Ministra jako niespójne, ponieważ z jednej strony powołuje się on na poglądy wyrażone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, a z drugiej strony wywodzi, że stanowisko wyrażone przez [...] Pełnomocnika Rządu do spraw bezpieczeństwa w szkołach (Sekretarza Stanu w Ministerstwie Edukacji Narodowej) w piśmie z 25 lutego 2015 r. nie stanowi wykładni prawa i nie wiąże organów prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie. Sąd zauważył, że Minister nie wyjaśnia, czy traktuje jako wiążące, a jeśli tak, to w jakim zakresie, poglądy wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny oraz sądy administracyjne. Zdaniem Sądu, jeśli stanowią one element argumentacji prawnej organu odwoławczego, to w ten sam sposób należałoby potraktować stanowisko innego organu państwowego, wskazane przez stronę skarżącą. Tym bardziej, że Minister powołuje się na przepisy ustawy o systemie oświaty w ramach dokonywanej wykładni art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, pomimo tego, że przyznaje bezwzględny prymat wykładni językowej tego przepisu.

Sąd zobowiązał Ministra, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnił rozważania Sądu dotyczące wykładni art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji.

Skargę kasacyjną wywiódł Minister. Zarzucił w niej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez błędne uznanie, że organ uzasadniając zaskarżoną decyzję posłużył się niespójną (sprzeczną) argumentacją, a w konsekwencji wadliwe i nieznajdujące oparcia w aktach przedmiotowej sprawy uzasadnienie wyroku;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do szkół publicznych wchodzących w skład zespołu wraz z jednostkami niewymienionymi w tym przepisie, podczas gdy przepis ten dotyczy wyłącznie pracodawców będących podmiotami lub prowadzących podmioty w nim wymienione, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że skarżąca może korzystać z obniżonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych,

b) art. 21 ust. 2a ustawy o rehabilitacji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że w stanie faktycznym ustalonym przez organ administracji przepis ten został "co najmniej pochopnie" zastosowany.

Minister wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Zauważenia wymaga, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Uwaga ta jest o tyle istotna, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty kasacyjne ograniczają możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak przez wzgląd na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) Sąd uznał, iż zaskarżony wyrok może być poddany pełnej kontroli.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego i w pewnym zakresie są one zasadne.

Przede wszystkim uzasadnienie wyroku budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny. Sąd uznał bowiem, iż Minister dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, ale nie wskazał, a powinien był to uczynić, prawidłowej wykładni tego przepisu.

Zgodnie z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, dla publicznych i niepublicznych uczelni, wyższych szkół zawodowych, publicznych i niepublicznych szkół, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 1 i 2, wynosi 0,5% w roku 2000, 1% w latach 2001-2004 i 2% w roku 2005 oraz w latach następnych (brzmienie obowiązujące w 2013 r.).

Minister uznał, że z przytoczonego przepisu wynika, iż z obniżonego wskaźnika zatrudnienia mogą skorzystać podmioty wymienione w tym przepisie lub zespoły utworzone wyłącznie z jednostek, o których mowa w tym przepisie. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, dla wzmocnienia swojej argumentacji Minister powołał się na orzecznictwo.

Natomiast Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w treści omawianego przepisu nie można doszukać się sformułowania, które wskazuje na możliwość zastosowania regulacji w nim zawartej tylko wówczas, gdy zespół placówek tworzą jednostki, o których mowa w tym przepisie. Jednocześnie Sąd uznał, że "wnioski płynące z wykładni językowej art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie są jednoznaczne czy też oczywiste" i wskazał na konieczność zastosowania wykładni systemowej i celowościowej. Sąd nie wyjaśnił w oparciu o treść art. 21 ust. 2b , dlaczego uznał, że wykładnia literalna art. 21 ust. 2b jest niewystarczająca. Nie podał wyników takiej wykładni, celem wykazania, iż nie prowadzi ona do jednoznacznych wniosków. Z uzasadnienia wyroku wynika, że niespójna argumentacja Ministra odnośnie do zastosowania wobec skarżącego art. 21 ust. 2b doprowadziła Sąd do konkluzji, iż "wnioski płynące z wykładni językowej nie są jednoznaczne czy też oczywiste". Tymczasem nawet, jeśli argumentacja Ministra odnośnie do zastosowania wobec skarżącego art. 21 ust. 2b była w ocenie Sądu nieprawidłowa, to i tak był to już etap subsumcji, a nie wykładni tego przepisu.

Niewątpliwie Minister dokonał wykładni art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, a jeśli Sąd pierwszej instancji uznał, iż wykładnia ta jest nieprawidłowa, to rolą tego Sądu było podanie wykładni, która w jego ocenie jest prawidłowa. Ograniczenie się Sądu do wskazania, iż w sytuacji gdy wykładnia literalna budzi wątpliwości (chociaż jak już powiedziano Sąd nie wykazał, aby taka sytuacja miała miejsce), należy dokonać wykładni systemowej lub celowościowej przepisu, jest w rzeczy samej uchyleniem się Sądu od zajęcia stanowiska, a to oznacza, że dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji miała charakter iluzoryczny i w jej efekcie nie doszło do rozstrzygnięcia występującego w sprawie sporu, chociaż nie było żadnych przeszkód prawnych, by to uczynić.

Przypomnieć należy, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku takiej funkcji nie spełnia. Właściwie nie wiadomo, dlaczego Sąd uznał, iż wykładnia art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Co najwyżej z uzasadnienia wyroku wywnioskować można, że dlatego, iż nie dokonał on wykładni systemowej i celowościowej, ale takie założenie a priori i tak nie mogło doprowadzić Sądu do wniosku, że zastosowanie tych wykładni nie doprowadzi do wykładni tożsamej z dokonaną w zaskarżonej decyzji. Tylko przeprowadzenie wykładni art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji przez Sąd mogło doprowadzić do wniosku, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji (oczywiście przy założeniu, że byłaby to wykładnia odmienna niż uczyniona przez organ).

Zgodzić się więc należy z autorem skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. oraz art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Przy czym zastrzec należy, iż do naruszenia tego ostatnio wymienionego przepisu doszło w sposób dość specyficzny, ponieważ Sąd stwierdził jego naruszenie i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., chociaż w ogóle nie wskazał, jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Inaczej mówiąc, nie wykazał w sposób dostateczny, że wykładnia dokonana przez Ministra jest nieprawidłowa. W zasadzie należałoby stwierdzić w tej sytuacji, iż stanowisko Sądu odnośnie do naruszenia przez organ art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie zostało należycie uzasadnione, zaś wyrok uchyla się przez to spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Trzeba również przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do całego materiału dowodowego oraz nie dokonał jego własnej oceny, a niektóre stwierdzenia Sądu są oderwane od treści zaskarżonej decyzji. Zgodnie ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, a wbrew twierdzeniu Sądu, Minister nie stwierdził, iż jednostki wymienione w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji winny mieć status pracodawcy. Wbrew stanowisku Sądu organ powołując się na orzecznictwo nie ma obowiązku deklarować, czy poglądy wyrażone w przywołanych orzeczeniach uznaje za wiążące. Wystarczy, że z treści uzasadnienia wynika, iż je podziela lub ich nie podziela, a to kryterium spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wywód Sądu odnośnie do sposobu w jaki Minister powinien potraktować stanowisko [...] Pełnomocnika Rządu do spraw bezpieczeństwa w szkołach wyrażone w piśmie z 25 lutego 2015 r., jest niezrozumiały. Nie wiadomo, czy Sąd zalecił uznać je za wiążące organ, czy chodziło o coś zgoła odmiennego. Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, Minister przeanalizował to pismo i stwierdził, że nie podziela wyrażonego w nim stanowiska. Zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, iż nie ma żadnych podstaw prawnych, by uznać, że treść tego pisma jest wiążąca dla organu.

Mając na uwadze powyższe za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Nieprawidłowości, jakich dopuścił Sąd pierwszej instancji były na tyle istotne, iż zaskarżony wyrok nie mógł ostać się w obrocie prawnym. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przede wszystkim poddać merytorycznej kontroli zaskarżoną decyzję.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.