Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 143/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 2 pkt 4 , art. 22 ust. 1f pkt 1 , art. 23 ust. 1 pkt 38c , art. 24 ust. 8 a ,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 2a , art. 144 § 5 , art. 180 § 1 , art. 181 , art. 120 , art. 121 § 1 , art. 122 , art. 187 § 1 , art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Lu 143/21

UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako "organ

II instancji") utrzymał w mocy swoją decyzję nr [...] z dnia

[...] września 2020 r. określającą P. G. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 1.801.719,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że P. G. do wymiany udziałów, a następnie do sprzedaży objętych w wyniku tej wymiany udziałów nie zastosował uregulowań wynikających z art. 24 ust. 8a i art. 23 ust. 38c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej jako "ustawa o PIT") w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku.

Organ II instancji wskazał, że w zeznaniu PIT-38 za 2016 r. skarżący wykazał przychody w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów

w wysokości [...] zł. Tym samym strata wyniosła [...] zł.

Organ ustalił, że w dniu 23 lutego 2016 r. została zawarta umowa sprzedaży udziałów pomiędzy skarżącym (sprzedający) a "A" Sp. z o.o. (kupujący). Przedmiotem umowy było 10.385 udziałów (100% udziałów) "B" Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej [...] zł, których wyłącznym właścicielem był skarżący. Umowa była także aneksowana. Z treści umowy wynika, że "B" Sp. z o.o. była wyłącznym właścicielem 2.916 udziałów o wartości nominalnej [...] zł (100%) w "C" Sp. z o.o. oraz 214 udziałów o wartości nominalnej [...] zł (100%) w "D" Sp. z o.o. Z kolei "C" Sp. z o.o. była wyłącznym właścicielem 5.332 udziałów o wartości nominalnej [...] zł (100%) w "E" 3 Sp. z o.o. oraz 110 udziałów o wartości nominalnej [...] zł (100%) w Apteka Prywatna "F"

"A" Sp. z o.o. wypłaciła skarżącemu w dniu transakcji kwotę [...] zł oraz na mocy aneksu w dniu 6 października 2016 r. dopłatę

w kwocie [...] zł. Łącznie w 2016 r. dokonano zapłaty na rzecz skarżącego kwoty [...] zł.

Organ podatkowy ustalił również okoliczności powstania, zmian w kapitale zakładowym oraz strukturę właścicielską spółek powiązanych. W pierwszej kolejności organ II instancji wskazał, że "C" Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność pod firmą Apteka "G", na podstawie art. 5841 i następnych ustawy z dnia

5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. dalej jako "k.s.h.") w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy został określony w wysokości [...] zł i dzielił się na 270 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Wszystkie udziały w spółce zostały objęte przez jedynego wspólnika B. S.-O.. Jednocześnie powołano pierwszy jednoosobowy Zarząd w osobie skarżącego jako członka Zarządu. Z dokumentu "Lista wspólników firmy "C" Spółka z o.o." sporządzonego na dzień 2 sierpnia 2013 r. wynika, że skarżący posiada 270 udziałów o łącznej wartości [...] zł. W aktach rejestrowych spółki "C" Sp. z o.o. nie znajduje się umowa zbycia udziałów przez B. S.-O., która jeszcze na dzień

13 czerwca 2013 r. była jedynym wspólnikiem. Dalej organ II instancji wskazał, że mocą aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2013 r. doszło do przeniesienia części majątku "H" Polska Sp. z o.o. ("spółka dzielona") na spółkę "C" Sp. z o.o.

W wyniku powyższego kapitał zakładowy spółki "C" Sp. z o.o. został podwyższony o kwotę [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez utworzenie 1.746 nowych równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Powyższe udziały objął skarżący w związku z przeniesieniem części majątku spółki "H" Sp. z o.o. Następnie mocą aktu notarialnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. doszło do przeniesienia części majątku "I" Polska Sp. z o.o. ("spółka dzielona") na spółkę "C" Sp. z o.o. W wyniku powyższego kapitał zakładowy spółki "C"

Sp. z o.o. został podwyższony o kwotę [...] zł do kwoty [...] zł, poprzez utworzenie [...] nowych równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej

[...] zł każdy. Powyższe udziały objął skarżący w związku z przeniesieniem części majątku spółki "I" Polska Sp. z o.o.

Organ II instancji przeanalizował także zmiany właścicielskie w spółkach "H" Polska Sp. z o.o. oraz w "I" Polska Sp. z o.o., z których wynikało, że skarżący objął 291 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości nominalnej [...] zł w spółce "H" Polska Sp. z o.o. oraz nabył 100% udziałów w spółce "I" Polska Sp. z o.o. za [...] zł.

Organ II instancji podał, że "" Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność pod firmą T. Ł. A. Prywatna, na podstawie art. 5841 i następnych k.s.h.

w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wszystkie udziały

w spółce zostały objęte przez jedynego wspólnika T. Ł. J. powołano pierwszy jednoosobowy Zarząd w osobie P. G. jako członka Zarządu. Jako siedzibę spółki wskazano miasto W.. Z dokumentu "Lista wspólników firmy "E" Sp. z o.o. z siedzibą

w W." (brak daty jego sporządzenia) wynika, że "C" Sp. z o.o. posiada 5.332 udziały o łącznej wartości [...] zł. W aktach rejestrowych spółki "E" Sp. z o.o. nie znajduje się umowa zbycia udziałów przez T. Ł..

Dalej organ wskazał, że Apteka Prywatna "F" Sp. z o.o. powstała na mocy aktu założycielskiego sporządzonego przed notariuszem w dniu 30 grudnia 2014 r. Kapitał zakładowy został określony w wysokości [...] zł. Powołany został Zarząd spółki w osobie K. O. - P. Zarządu. W dniu 4 marca 2015 r. postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy spółki do kwoty [...] zł tj. o kwotę [...] zł poprzez utworzenie 100 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Udziały objęła spółka "C" Sp. z o.o. za wpłatę gotówki w wysokości [...] zł. Uchwałą Nr [...]/2015 powołano na stanowisko Prezesa Zarządu skarżącego w miejsce odwołanej K. O.. W dniu 29 września 2015 r. K. O. zbyła swoje udziały spółce "C" Sp. z o.o. Przedmiotem umowy było 10 udziałów w kapitale zakładowym spółki Apteka Prywatna "F" Sp. z o.o. Kupujący nabył powyższe udziały za kwotę [...] zł (kwota ta została zapłacona przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w dniu

30 kwietnia 2015 r.). W związku z powyższym spółka "C" Sp. z o.o. stała się jedynym wspólnikiem spółki Apteka Prywatna "F". z o.o. (posiadając 110 udziałów o łącznej wartości [...] zł).

Spółka "D" Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność pod firmą "J" Apteka, na podstawie art. 5841 i następnych k.s.h. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wszystkie udziały w spółce zostały objęte przez jedynego wspólnika K. Ł.-Ł.. Powołano pierwszy jednoosobowy Zarząd

w osobie skarżącego jako członka Zarządu. Z dokumentu "Lista wspólników firmy "D" Sp. z o.o." sporządzonego na dzień 29 stycznia 2014 r. wynika, że skarżący posiada 214 udziałów o łącznej wartości [...] zł. W aktach rejestrowych Spółki "D" Sp. z o.o. nie znajduje się umowa zbycia udziałów przez K. Ł.-Ł., która jeszcze na dzień 16 grudnia 2013 r. była jedynym wspólnikiem.

Następnie organ II instancji wskazał, że skarżący zawiązał spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "B" Sp. z o.o. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł i dzieli się na 10.385 udziałów po [...] zł każdy. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym objął skarżący i pokrył je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci 2.916 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł w "C" Sp. z o.o. oraz 214 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł

w "D" Sp. z o.o. Skarżący określił wartość wkładu niepieniężnego na kwotę [...] zł. W akcie założycielskim wskazano, że w związku z tym, że udziały objęte zostaną po cenie wyższej niż wartość nominalna, nadwyżka przelana zostanie na kapitał zapasowy. Skarżący wyjaśnił, że wycena przedmiotu aportu została dokonana przez "A" Sp. z o.o. według metody nabywania sieci aptecznych przez fundusze inwestycyjne. Dokumentów związanych z powyższą wyceną skarżący nie posiada. Natomiast Spółka "A" Sp. z o.o. poinformowała, że wszelka dokumentacja objęta badaniem due diligence oraz jej wyniki objęte są zgodnie z postanowieniami stron tajemnicą przedsiębiorstwa.

W dniu 26 sierpnia 2019 r. wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego,

w którym poinformowano, że skarżący nie dysponuje umową nabycia udziałów

w spółkach "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o. i Apteka Prywatna "F". z o.o. Ponadto pełnomocnik wyjaśnił, że ustalenie wydatków jakie zostały poniesione przez skarżącego na nabycie udziałów w tych spółkach jest nieistotne w niniejszej sprawie, ponieważ kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna udziałów objętych w spółce "B"

Sp. z o.o. w zamian za aport, tj. [...] zł i ta kwota stanowi koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze całość materiału dowodowego organ II instancji stwierdził, że na etapie obejmowania udziałów w "B" Sp. z o.o. w dniu 2 lutego 2016 r. przez skarżącego w zamian za udziały spółek "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o. doszło do przewidzianej w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT "wymiany udziałów". Organ II instancji omówił instytucję wymiany udziałów oraz wskazał, że przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte

w innej spółce kapitałowej. Zasadą jest, że u wnoszącego aport w postaci udziałów (akcji) powstaje przychód równy nominalnej wartości objętych udziałów (akcji)

w spółce kapitałowej, do której są wnoszone udziały (akcje) innej spółki kapitałowej. Art. 24 ust. 8a ustawy o PIT statuuje wyjątek od wskazanej reguły. Oznacza to, że nie powstaje przychód podatkowy, gdy nastąpi tzw. wymiana udziałów, czyli spełnione będą łącznie przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, tj. jeżeli spółka nabędzie od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz

w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce. Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Transakcja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo. Moment powstania obowiązku podatkowego u wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej zostaje odroczony do dnia zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej objętych w zamian za aport.

Organ II instancji wskazał również, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 23 ust. 1 pkt 38c, uregulowane zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych w wyniku przeprowadzenia operacji wymiany udziałów. W takim przypadku nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Innymi słowy, jeśli na zbycie udziałów (akcji) spółki nabywającej, objętych w wyniku wymiany udziałów, decyduje się wspólnik, który udziały (akcje) spółki nabywającej objął

w ramach operacji wymiany udziałów, to za koszt uzyskania przychodów uznaje się wydatki poniesione na nabycie lub objęcie przez wspólnika udziałów (akcji), które były wniesione do spółki nabywającej tytułem aportu (w doktrynie nazywane kosztem historycznym).

Organ podał, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT miał w 2016 r. zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, a nie otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

W ocenie organu II instancji sprzedane udziały w "B" Sp. z o.o. objęto w drodze wymiany udziałów, korzystającej zgodnie z zasadami wynikającymi

z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT z neutralności opodatkowania. Oznacza to, że objęte udziały w "B" Sp. z o.o., po spełnieniu przesłanek z art. 24 ust. 8a ustawy o PIT nie zostały rozpoznane przez skarżącego jako przychód, co miałoby miejsce

w przypadku objęcia udziałów w formie aportu w "B" Sp. z o.o. Zdaniem skarżącego, kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna objętych udziałów w "B" Sp. z o.o., która na poprzednim etapie obrotu udziałami nie została rozpoznana jako przychód. Doszło tu zatem do takiej sytuacji, że skarżący jako koszt rozpoznał wydatek nigdy przez niego nieponiesiony, ale sztucznie "wykreowany" skutkujący uniknięciem opodatkowania i zapłaty należnego podatku. Aby nie dochodziło do takich sytuacji, ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy regulujące zasady określające moment uwzględniania w rachunku podatkowym wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów (dodanie do art. 24 ustępów 8a - 8c oraz dodanie art. 23 ust. 1 pkt 38c).

Organ II instancji wskazał, że pomimo kierowanych do skarżącego pism nie przedstawił on dowodów na poniesienie wydatków związanych z nabyciem udziałów w spółkach "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o.

Organ II instancji odniósł się także do zarzutów postawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji szczegółowo je omawiając.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 30b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1f ustawy o PIT polegające na niedostrzeżeniu różnicy pomiędzy kosztami nabycia udziałów spółki kapitałowej, a kosztami objęcia udziałów spółki nabywającej, które nie są tożsame; w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki nabywającej, objętych przez skarżącego w zamian za wniesienie udziałów/akcji spółki kapitałowej, skarżący uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT ponieważ następnie zbywane akcje objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, za koszt uzyskania przychodów należy uznać nominalną wartość objętych udziałów z dnia ich objęcia;

2. art. 2a o.p. na skutek nierozstrzygnięcia wątpliwości wynikających

z rozbieżnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na korzyść strony;

3. art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) na skutek uznania za zgodne z prawem podatkowym potrącenia kosztów uzyskania przychodów zbywanych udziałów zgodnie z ich wartością nominalną w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą prawną przy jednoczesnej odmowie określenia takich samych kosztów w przypadku osoby fizycznej.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 144 § 5 o.p. przez jego niezastosowanie;

2. art. 121 § 1 o.p. na skutek pominięcia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych, w zaufaniu do których podatnik działał

i oparcia stanu prawnego na orzeczeniach wydatnych po dacie transakcji,

a więc wówczas, gdy nie mogły być podatnikowi znane;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 235 i art. 180 § 1 o.p. na skutek utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 45 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 - dalej ustawa o KAS) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p. na skutek błędnego zastosowania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego

w całości, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że stosując art. 30b ust. 1 pkt 1 w związku

z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT podatnik uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1f tej ustawy, co wynika z użycia

w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT słowa "oraz", co nie pozwała w procesie stosowania prawa pominąć art. 22 ust. 1f tej ustawy. Użycie spójników: "i", "oraz", lub "łącznie" reprezentuje koniunkcję łączną, czyli taki rodzaj relacji między zdaniami,

w których zdania (wyrażenia) poprzedzające i następujące po spójniku muszą być zastosowane kumulatywnie. Dalej podniósł, że art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT dotyczy sytuacji, gdy wymieniane są udziały objęte za wkłady pieniężne lub nabyte za pieniądze. Gdyby chodziło o inne sposoby nabycia lub objęcia udziałów ustawodawca nie użyłby w treści tego przepisu słowa "wydatki". Prawodawca odróżnia pojęcie "wydatków" na objęcie udziałów od wkładów niepieniężnych.

W treści art. 23 ustawy o PIT lub innym przepisie tej ustawy ustawodawca nie wyłączył prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o PIT w przypadku zbycia udziałów objętych w warunkach wymiany udziałów. Skarżący jest zdania, że zaskarżona decyzja wydana została

z naruszeniem art. 30b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT przez błędną wykładnię, na skutek niedostrzeżenia różnicy pomiędzy kosztami nabycia udziałów spółki kapitałowej, a kosztami objęcia udziałów spółki nabywającej, które nie są tożsame. Skarżący z powołaniem się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że wykładnia językowa przepisów podatkowych powinna być podstawową metodą wykładni, a wykładnia systemowa i celowościowa, a także historyczna powinny być stosowane jedynie subsydiarne.

Skarżący zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 470/11, w którym sąd stwierdził, że

w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki nabywającej, objętych przez skarżącą

w zamian za wniesienie udziałów/akcji spółki kapitałowej (...) za koszt uzyskania przychodów należy uznać nominalną wartość objętych akcji z dnia ich objęcia. Zdaniem skarżącego nie ma żadnych powodów, aby inaczej interpretować art. 30b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 oraz art. 22 ust. 1f ustawy o PIT.

Skarżący podkreślił również, że wobec braku zakazu potrącenia kosztów

w sposób określony w art. 22 ust. 1f ustawy o PIT podatnik mógł to zrobić, na co dodatkowo wskazują wyniki wykładni językowej art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy. Podniósł, że w tych okolicznościach ewentualne wątpliwości, wynikające z zapadłych później orzeczeń sądów administracyjnych, powinny być rozstrzygane, zgodnie z art. 2a o.p., na korzyść podatnika, jeżeli rozbieżność orzecznictwa została spowodowana redakcją przepisu dopuszczającą możliwość różnej jego - a przy tym uzasadnionej - interpretacji, to należy dać pierwszeństwo tej, która jest korzystniejsza dla podatnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r. II FSK 470/11 oraz interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2013 r. Izby Skarbowej w Warszawie IPPB3/423-650/09-5/13/S/AG.

Skarżący podniósł także, że pomimo ustanowienia w sprawie pełnomocnika będącego adwokatem wszystkie pisma w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie były doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej, mimo że tych czynności nie dokonywano w siedzibie organu podatkowego. W myśl bowiem art. 144 § 5 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jednocześnie skarżący zwrócił uwagę, że doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymaga wskazania adresu ePUAP, wystarczające jest, aby pełnomocnik wskazał adres email. W jego ocenie uchybiono tym samym przepisom postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady zaufania wynikającej z art. art. 121 § 1 o.p. i z tego powodu zaskarżone rozstrzygnięcie powinno zostać uchylone. Skarżący bowiem działał w zaufaniu do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wydanych interpretacji indywidualnych. Ponadto organy podatkowe dopuściły w charakterze dowodów dokumenty sprzeczne z prawem. Bowiem Ordynacja podatkowa nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń Kontrahentów". Dowodem w konkretnej sprawie mogą być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym

w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w kodeksie postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia nie mogą zastępować przesłuchania, co wiąże się

z tym, że nie mogą być głównym instrumentem służącym do odtworzenia stanu faktycznego i odebrania informacji, lecz mogą co najwyżej wspomagać jego ustalenie. Zdaniem skarżącego o sprzeczności z prawem zebranych informacji podatkowych świadczy też ich forma, bowiem zakres uprawnień organów podatkowych, wynikający z art. 82 § 1 pkt 1 o.p. został ograniczony do przypadków wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Finansów w dniu 24 grudnia 2002 roku

w sprawie informacji podatkowych. Tym samym zebrane materiały nie mogą być,

z uwagi na art. 180 § 1 o.p. dopuszczone w charakterze dowodów w sprawie. Zdaniem skarżącego także art. 45 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów w postaci "pisemnych wyjaśnień".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z dnia 13 maja 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Natomiast postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny

w Warszawie w sprawie II FZ 90/21 oddalił zażalenie skarżącego na postanowienie sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 o.p. przez jego niezastosowanie. Zgodnie z tym przepisem doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Jednocześnie stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak co ważne naruszenie przepisów postępowania musi być tego rodzaju, aby istniało prawdopodobieństwo oddziaływania naruszenia na treść decyzji lub postanowienia.

W pełnomocnictwie złożonym do akt postępowania podatkowego na formularzu PPS-1 pole nr 47 – Adres elektroniczny nie zostało uzupełnione.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym wymóg wskazania

w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa, lecz wiąże się z przewidzianą w art. 144 § 5 o.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Brak takiego adresu nie podlega konieczności jego wskazania na zasadach usunięcia braku formalnego takiego pełnomocnictwa w trybie art. 169 § 1 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2020 r. II GSK 4045/17, LEX nr 3106819). Jednocześnie organ nie mógł domniemywać, że adres elektroniczny znajdujący się w stopce pism pełnomocnika skarżącego jest jego adresem elektronicznym do doręczeń. Adres elektroniczny musi być wyraźnie wskazany przez pełnomocnika i co ważne nie musi to być adres na platformie ePUAP, ale może być to – jak wynika z orzeczeń sądów administracyjnych także adres e-mail, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu (wyrok NSA z 26.04.2018 r., II FSK 3054/17, LEX nr 2500648).

Skoro profesjonalny pełnomocnik nie podał adresu elektronicznego do doręczeń, a jednocześnie brak takiego adresu nie jest brakiem formalnym podlegającym usunięciu oraz jednocześnie mając na uwadze, że pisma w formie papierowej kierowane na adres kancelarii pełnomocnika skarżącego były skutecznie doręczane nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 144 § 5 o.p. które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Należy podkreślić, że pełnomocnik skarżącego nie wykazał, że doręczenia za pośrednictwem operatora wyznaczonego pozbawiły go możliwości działania w sprawie czy były nieskuteczne. Co więcej pełnomocnik z zachowaniem ustawowych terminów podejmował działania w sprawie, przedkładał dokumenty czy wyjaśnienia. W związku z powyższym w ocenie Sądu – pomimo, że organ nie doręczał pism profesjonalnemu pełnomocnikowi na adres elektroniczny – to naruszenie to nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych wypracowane zostało stanowisko, zgodnie z którym doręczenie decyzji (postanowienia) do rąk adresata

w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15). Powyższa argumentacja pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 o.p. (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18 oraz wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., II FSK 3851/17 oraz w sprawie sygn. II FSK 3749/17).

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 235 i art. 180 § 1 o.p. oraz art. 45 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o KAS w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p. na skutek błędnego ich zastosowania.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie mogły stosować w sprawie art. 45 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o KAS, gdyż przepisu takiego nie ma. Art. 45 składa się z siedmiu ustępów, nie ma natomiast ani paragrafów ani liter. Nie był również stosowany przez organy w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie natomiast do treści art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być

w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), natomiast czy dana okoliczność została udowodniona ocenia się na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Wskazane przepisy składają się na swoiste ramy postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania

w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Nie doszło także w ocenie Sądu – wbrew zarzutom skarżącego – do dopuszczenia dowodu sprzecznego z prawem. Katalog dowodów wskazanych w art. 181 o.p. jest otwarty, a to oznacza, że dowodami w postępowaniu mogą być zarówno dokumenty jak i zeznania świadków czy inne jeszcze dowody niewymienione w powołanym przepisie. Innymi słowy dowodami są nie tylko dowody wymienione w tym przepisie, zgromadzone

w postępowaniu podatkowym, lecz także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone

w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy podkreślić, że podatkowe postępowanie dowodowe nie przewiduje zasady bezpośredniości. Wbrew zarzutom skarżącego "oświadczenia kontrahentów" czyli informacje przekazane przez podmioty, które sporządziły informacje PIT 8C za 2016 rok, pozyskane został w pełni legalnie i na podstawie obowiązującego prawa. Rację ma organ II instancji wskazując

w odpowiedzi na skargę, że podstawą pozyskania tych informacji były przepisy ustawy o KAS, tj. art. 49, art. 48 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 64 i art. 72.

Przechodząc do dalszej analizy stawianych zarzutów należy podkreślić, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest m.in. różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych

w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej

w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów

w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f. Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 24 ust. 8 a ustawy o PIT jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji)

w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT uległ zmianie. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT otrzymał następujące brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f".

W art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT ustawodawca regulował kwestię ustalenia przychodów i kosztów przy wymianie udziałów oraz przy późniejszym odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) nabytych w drodze takiej wymiany. Tak więc, od 1 stycznia 2015 r. ustala się tu koszty podatkowe jako tzw. "koszty historyczne", zatem kosztami podatkowymi są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza), na nabycie/objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Skoro ustawodawca używa pojęcia "wydatki", to oczywistym jest, że kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie środki pieniężne stanowiące zmniejszenie aktywów podatnika.

Transakcja wymiany udziałów jest neutralna podatkowo. Moment powstania obowiązku podatkowego u wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej zostaje odroczony do dnia zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej objętych w zamian za aport. Zatem ustalanie kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów (akcji), co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c, a nie udziałów (akcji) otrzymanych w drodze wymiany.

Podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące wykładni gramatycznej art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT dotyczące spójnika "oraz" w zdaniu "różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów

w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c" nie zmieniają faktu, że art. 23 ust. 1 pkt 38

i 38c reguluje kwestię ustalenia tzw. kosztów historycznych, tzn. kosztami podatkowymi są wydatki poniesione przez akcjonariusza/udziałowca, na nabycie/objęcie udziałów/akcji przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów.

W związku z tym rację mają organy podatkowe, że do transakcji sprzedaży przez skarżącego 100% udziałów w "B" Sp. z o.o. spółce "A" Sp. z o.o. zastosowanie znajdzie art. 23 ust. pkt 38c ustawy o PIT. Skarżący bowiem na etapie obejmowania udziałów w "B" Sp. z o.o. (w dniu

2 lutego 2016 r.) w zamian za udziały spółek "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o., "wymienił udziały", o czym stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. W związku

z powyższym kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów zbytych przez skarżącego, nie jest wartość nominalna objętych udziałów w "B" Sp. z o.o., ponieważ w momencie objęcia tych udziałów doszło do zamiany udziałów, która to transakcja zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy nie została rozpoznana jako przychód.

Jednocześnie dalszy zarzut stawiany zaskarżonej decyzji dotyczący naruszenia art. 2a o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. sprowadzający się w ocenie skarżącego do rozstrzygnięcia wątpliwości wynikających z rozbieżnych poglądów sądów administracyjnych na niekorzyść strony, a tym samym naruszenie zasady działania

w zaufaniu do organów podatkowych także nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Przesłanki zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika są trzy. Po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Zasada ta nie ma zastosowania do innych wątpliwości niż związane z treścią tych przepisów, tj. np. co do stanu faktycznego. W orzecznictwie podnosi się, że naruszenie zasady in dubio pro tributario ma miejsce w sytuacji, gdy żadna z hipotez interpretacyjnych nie jest przekonująca, a mimo to organy podatkowe wybiorą opcję niekorzystną dla podatnika. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Podkreśla się, że same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Wskazuje się, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a o.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że zastosowanie art. 2a o.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika.

W ocenie Sądu nie mamy w przedmiotowej sprawie ze złamaniem zasady in dubio pro tributario przez organy podatkowe. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że orzecznictwo, na które powołuje się skarżący w celu potwierdzenia swojego stanowiska – nie może być miarodajne dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na fakt, że orzeczenia te zapadły przed zmianą przepisów mającą miejsce od 1 stycznia 2015 r. Raz jeszcze należy podkreślić, że obecnie nie budzi wątpliwości sądów administracyjnych, że artykuły 24 ust. 8a oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., regulują kwestię ustalenia przychodów i kosztów przy wymianie udziałów oraz przy późniejszym odpłatnym zbyciu akcji (udziałów) nabytych w drodze takiej wymiany. Od 1 stycznia 2015 r. ustala się tu koszty podatkowe jako tzw. koszty historyczne, tzn. kosztami podatkowymi są wydatki poniesione przez akcjonariusza/udziałowca, na nabycie/objęcie udziałów/akcji przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że skoro ustawodawca używa pojęcia "wydatki", to oznacza, że kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie środki pieniężne stanowiące zmniejszenie aktywów podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2019 r. II FSK 2195/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2020 r. II FSK 678/18, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma także racji skarżący podnosząc, że doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podmiotów będących osobami prawnymi lub osobami fizycznymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8

i art. 15 ust. 1k. Szczególne uregulowanie dotyczące kosztów, zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy odnoszące się do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów podatkowych tzw. koszt historyczny, a następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie, ale tylko w przypadkach wymienionych w tym przepisie, tj.

w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. W związku z tym rozwiązanie to jest analogiczne jak w ustawie

o PIT.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.