Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 450/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24a ust. 7, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016r. sprawy ze skargi A. B., T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. B. i T. B. (powoływani dalej również jako strony, podatnicy, odwołujący się, skarżący) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r..

Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu ww. podatku w kwocie 42.873 zł.

Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu w związku ze złożoną w dniu 2 października 2014r. korektą zeznania PIT-36 za 2010r. uznał, że w złożonej korekcie nie uwzględniono w całości ustaleń dokonanych w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T.B.. W korekcie ww. zeznania PIT-36 wykazano należny podatek w kwocie 2.110,00 zł, a w pierwotnym zeznaniu PIT -36 w kwocie 1.924,00 zł.

Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych podatnik prowadził w 2010r. działalność gospodarczą pod nazwą: Firma A. - T. B. w "[...]" przy ul. K. "[...]", której przedmiotem był skup i sprzedaż owoców oraz nasion, warzyw, świerków, artykułów ogrodniczych i pszczelarskich i peletu z drewna. Na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalono, że sprzedaż owoców stanowi 71 % przychodów podatnika. Natomiast podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "[...]" A. B. od 17 grudnia 1999r.. W badanym okresie (2010r.) prowadziła działalność gospodarczą w "[...]" przy ul. K. "[...]", pod tym samym adresem co jej mąż T. B.. Do działalności gospodarczej wykorzystywała część placu znajdującego się przy ww. ulicy, na którym składowała węgiel i skupione owoce. Zajmowała się w 2010r. sprzedażą węgla i owoców: jabłek i czarnej porzeczki.

Firma A. w 2010r. skupowała takie owoce jak: truskawki, maliny, czarną porzeczkę, jabłka przemysłowe i bez czarny. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów zakupu jabłek i czarnego bzu. Zakwestionowano jako koszty uzyskania przychodu wydatki w kwocie 164.495,00 zł z tytułu zakupu jabłek przemysłowych w ilości 411,58 ton, udokumentowane dowodami wewnętrznymi wystawionymi w okresie od dnia 15 lipca 2010r. do dnia 11 sierpnia 2010r. oraz wydatki w kwocie 4.158,40 zł z tytułu zakupu bzu czarnego w okresie od dnia 4 sierpnia 2010r. do dnia 18 sierpnia 2010r., udokumentowane również dowodami wewnętrznymi.

Z kolei A.B. sprzedała więcej jabłek niż zakupiła, co odnotowano w protokole z dnia 28.07.2015r. badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów (k. 97-101, t. II A akt podatkowych). Przy chronologicznym rozliczeniu skupu i sprzedaży jabłek na dzień 27.10.2010r. (ostatniej transakcji w roku) pozostało 54,35 ton jabłek na stanie. Natomiast w spisie z natury na dzień 31.12.2010r. nie było jabłek, gdyż zostały w całości wyprzedane.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonych przez małżonków odrębnych działalności gospodarczych, tj.:

1. o kwotę 168.653,40 zł z tytułu skupu jabłek i czarnego bzu, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi (wobec T. B.),

2. o kwotę 12.230,84 zł z tytułu skupu jabłek, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i fakturami VAT RR (wobec A. B.).

W ich następstwie wydał ww. decyzję z dnia "[...]", w sentencji której powołał się na art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej O.p.), art. 6 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2, art. 27f ust. 1 pkt l, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. nr 14 z 2000r. poz. 176 ze zm. oraz jednolity tekst Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). W bardzo obszernym uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przedstawił materiał dowodowy i jego ocenę, zakwestionował sposób dokumentowania zarówno zdarzeń gospodarczych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i fakturami VAT RR, jak też możliwość składowania owoców przez dłuższy okres w warunkach przedstawianych przez stronę.

Strony, reprezentowane przez doradcę podatkowego, wniosły w odwołaniu od tej decyzji o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Zarzuciły naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej,

2) art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f..

Zarzucono bezzasadne nieuwzględnienie wniosku dowodowego, zgłoszonego w toku postępowania, o powołanie biegłego w sprawie. Kilkakrotnie strony zgłaszały wniosek o powołanie biegłego w celu odpowiedzi:

- czy w warunkach roku 2010 był możliwy skup jabłek przemysłowych i bzu czarnego w terminach dokonanych przez stronę,

- czy przy założeniu zasad skupu jabłek w 2010r. stosowanych przez stronę możliwe było ich przechowywanie do czasu sprzedaży w sierpniu,

- czy możliwe jest przechowywanie czarnego bzu w chłodni do miesiąca bez pogorszenia jego jakości handlowej.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. decyzji z "[...]" wskazał, że organ I instancji w ww. decyzji z dnia "[...]" szczegółowo przedstawił w sporządzonych tabelach zarówno skup jabłek przemysłowych i bzu czarnego jak i ich sprzedaż w 2010r. (tabela nr 3 – str. 6-9 decyzji I instancji, k. 198-200, t. II A akt podatkowych, i nr 6 - str. 28-32, k. 187-189, t. II A) oraz zestawienie zakwestionowanych dowodów wewnętrznych zakupu ww. owoców w tabeli nr 8 (str. 35-37, k. 184 i n., t. II A). Z kolei organ odwoławczy uznał, że w 2010r. podatnik zakupił ogółem 557,600 ton jabłek przemysłowych, a nie, jak ustalił organ I instancji w zaskarżonej decyzji - 539,700 ton. Organ I instancji nie uwzględnił bowiem w tabeli nr 3 zakupu 17,900 kg jabłek według faktury z VAT "[.1.]" dnia 17 września 2010r., wystawionej przez D. Spółka z o.o. w "[...]" na kwotę netto 10.024,00 zł (k. 1327, t. III akt podatkowych). W tej sytuacji organ II instancji dokonał ponownego zestawienia zakupu i sprzedaży jabłek w cenach netto za 2010r. (tabela nr 1 – str. 6-7 decyzji II instancji, karty akt postępowania odwoławczego oznaczone w sposób nietrwały).

Organ II instancji podał, że przedmiotem sporu w sprawie T.B. jest pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu jabłek przemysłowych i czarnego bzu w łącznej kwocie 168.653,40 zł, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi (wymienionymi w tabeli nr 8 zaskarżonej decyzji, k. 184 i 185, t. II A akt podatkowych). Zakwestionował prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2010r. wydatków wynikających z ww. dowodów wewnętrznych wystawionych przez stronę z tytułu skupu jabłek i czarnego bzu. Organ zwrócił uwagę, że według dowodów wewnętrznych zakupu w okresie od dnia 17 lipca 2010r. do dnia 17 sierpnia 2010r. podatnik skupił 438,24 ton jabłek i w dwóch kolejnych dniach, tj. 18-19 sierpnia 2010r. kontynuował skup. Nie skupował jabłek w okresie od dnia 20 sierpnia 2010r. do dnia 10 września 2010r.. Następnie po prawie miesiącu, bo w okresie od dnia 10 września 2010r. do dnia 27 października 2010r. dokonywał jedynie zakupu jabłek na podstawie faktur VAT (107,260 ton) z tym, że w dniu 21 i 27 października 2010r. zakupił ww. owoce od firmy należącej do żony podatnika w łącznej ilości 35,300 ton (k. 1336-1337, t. III).

Organ I instancji powziął wątpliwości co do okoliczności zakupu jabłek od dnia 15 lipca 2010r. i gromadzenia ich na placu w tak dużej ilości, przy jednoczesnym braku sprzedaży do dnia 17 sierpnia 2010r., co też organ odwoławczy uznał następnie za uzasadnione. Na tej podstawie organ I instancji dokonał wyliczenia średniego czasu przechowywania jabłek przy zastosowaniu zasady "pierwsze przyszło, pierwsze wyszło" (str. 11-13 decyzji I instancji, k. 196 i n., t. II A akt podatkowych). I tak okres przechowywania ustalony wg. tej zasady wynosi od 33 do 87 dni. Jednakże z analizy zestawienia skupu i sprzedaży wynika, że jabłka skupione w poszczególnych w dniach (10, 11, 15 i 17) września 2010r. w tych samych dniach zostały sprzedane, o czym może świadczyć ilość zakupionych i sprzedanych jabłek np.:

- w dniu 10.09.2010r. zakupiono 17.720 kg jabłek przemysłowych po 0,50 zł/kg (k. 1311, t. III) na podstawie faktury VAT "[.2.]" wystawionej przez ww. Spółkę D. za kwotę netto 8.860,00 zł - sprzedano w dniu 10.09.2010r. według faktury "[.3.]" jabłek przemysłowych 17.720 kg (k. 760, t. VII) po 0,52 zł/kg na kwotę netto 9.214,40 zł,

- w dniu 15.09.2010r. zakupiono 17.940 kg jabłek od ww. Spółki po 0,53 zł/kg na kwotę netto 9508,20 zł (k. 1326, t. III) - sprzedano w dniu 15.09.2010r. 17.940 kg jabłek po 0,56 zł/kg na kwotę netto 10.046,40 (k. 764 t. VII).

Wobec powyższego organ I instancji zwrócił się o udzielenie informacji do kilkunastu firm zajmujących się skupem owoców na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, celem porównania cen skupu oraz czasu skupu owoców. Organ ustalił na podstawie uzyskanych od tych firm informacji (pięć firm w 2010r. zajmowało się skupem jabłek i dwie skupem bzu czarnego), że skup jabłek na terenie województwa rozpoczął się dnia 11 sierpnia 2010r., a bzu czarnego 11 września 2010r.. Pozyskane informacje pozwoliły na ustalenie, że ceny zakupu jabłek przemysłowych, których skup rozpoczął się w dniu 11 sierpnia 2010r., są znacznie niższe od cen skupu jabłek stosowanych przez podatnika w okresie od 15 lipca do 11 sierpnia 2010r..

W celu ustalenia długości okresu przechowywania na tle dat skupu jabłek i bzu czarnego przez podatników organ I instancji wystąpił dwukrotnie do Instytutu Z. (k. 1512, t. III i 80 t. II A). W toku postępowania na okoliczność prowadzonego przez podatnika skupu i sprzedaży owoców przeprowadzono również dowody z zeznań strony i świadków - osób zatrudnionych w 2010r. w firmie odwołującego się.

Z kolei sadownicy z okolic "[...]": S.G., M.W., K.M. zaprzeczyli sprzedaży jabłek dla firmy podatnika (k. 57-68, t. II A), jedynie potwierdzili sprzedaż jabłek dla firmy podatniczki, udokumentowanej fakturami VAT RR.

Ponadto zakup jabłek przez T.B. w okresie od 15 lipca do 11 sierpnia 2010r. został udokumentowany jedynie dowodami wewnętrznymi, a nie fakturami VAT czy też fakturami VAT RR, które wskazywałyby na zakup od profesjonalnych sadowników, plantatorów lub rolników.

Organ odwoławczy ocenił, że zeznania podatnika, jak i świadków (głównego księgowego D. C. - k. 1536-1538, t. III, kierowcy i mechanika T. M. - k. 1529-1531, t. III, J. Z. - k. 1534-1535, t. III, kierowcy I. K. - k. 1532-1533, t. III) są spójne jedynie co do sposobu przechowywania jabłek na placu pod gołym niebem, a czarnego bzu w magazynie-chłodni. Nie są już zgodne co do okresu przechowywania jabłek na placu. Podatnik do protokołu z dnia 5 września 2014r. stwierdził, że jabłka na placu były przechowywane do momentu sprzedaży, na pewno dłużej niż dwa lub trzy tygodnie. W kwestii przechowywania bzu wyjaśnił, że było to uzależnione od sprzedaży do przetwórni. D. C. (księgowa) zeznała, że jabłka były składowane na placu około miesiąca, a bez czarny przetrzymywany był do dwóch tygodni w zależności od skupionej ilości. Zeznania ww. osób co przechowywania jabłek przez tak długi okres pozostają w sprzeczności z zeznaniami pracowników T. M. i J. Z. w tym zakresie, z których wynika, że jabłka na placu stały maksymalnie do dwóch - trzech dni. Natomiast według zeznań J. Z. (byłego pracownika) jabłka na placu były przechowywane do tygodnia.

Organ podkreślił, że jabłka sprzedane przez odwołującego się były dobrej jakości, co znajduje potwierdzenie w dowodach sprzedaży. Nie mogły być zatem przechowywane ponad miesiąc, gdyż niewątpliwie ich stan uległby pogorszeniu.

Organ II instancji uznał, że wyjaśnienia strony złożone do protokołu z dnia 5 września 2014r. są niewiarygodne, gdyż pozostają w sprzeczności z dowodami źródłowymi, z których wynikają nieprawidłowości w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych.

W zakresie rozpoczęcia skupu bzu czarnego w 2010r. przesłuchano J. Z. (k. 1534-1535, t. III), T.B., D. C. (k. 1536-1538, t. III). Z dowodów źródłowych (dowodów wewnętrznych) dokumentujących zakup bzu czarnego wynika, że podatnik rozpoczął skup od dnia 4 sierpnia 2010r.. Organ odwoławczy ocenił, że fakt ten pozostaje w sprzeczności z okresem dojrzewania owoców dzikiego bzu czarnego, które dojrzewają w okresie od końca sierpnia do października. Okoliczność ta jest również w sprzeczności z zeznaniami strony i świadka J. Z. co do wskazanego terminu rozpoczęcia skupu bzu, jak również z terminem rozpoczęcia skupu bzu przez dwie firmy na terenie województwa warmińsko-mazurskiego w miesiącu wrześniu (informacje uzyskane od dwóch niezależnych podmiotów).

Według dokumentacji pierwsza sprzedaż czarnego bzu skupionego przez podatnika nastąpiła w dniu 7 września 2010r. to jest po upływie ponad miesiąca od dnia zakupu (tj. 4.08.2010r.), co pozostaje także w sprzeczności z maksymalnym okresem jego przechowywania w warunkach chłodni (do 2 tygodni).

Organ II instancji zwrócił uwagę na praktykę bieżącej sprzedaży czarnego bzu przez firmy specjalizujące się w handlu tymi owocami, co stoi w sprzeczności z deklarowanym postępowaniem strony, iż przechowuje skupiony owoc bzu przez miesiąc. Organ podkreślił, że strona do protokołu przesłuchania z dnia 5 września 2014r. nie potrafiła wskazać okresu przechowywania bzu, a obecnie twierdzi, że możliwe jest przechowywanie owoców bzu czarnego przez okres miesiąca bez pogorszenia jakości, co pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Dodatkowo ceny skupu zarówno jabłek przemysłowych oraz czarnego bzu stosowane przez podatnika są znacznie wyższe od cen stosowanych przez inne firmy co obrazuje tabela nr 4.

Organ odwoławczy podniósł, że do dnia 10 września 2010r. strona ze sprzedaży jabłek uzyskała 56.607,90 zł, przy czym koszty zakupu kształtowały się na poziomie 185.758,00 zł. Organ uznał za mało wiarygodne, aby strona lokowała znaczne środki finansowe w zakup towaru handlowego, tj. jabłek przemysłowych do dnia 17 sierpnia 2010r. (tj. do dnia pierwszej sprzedaży) w kwocie 179.103 zł, nie wiedząc, kiedy uzyska środki finansowe ze sprzedaży jabłek rekompensujące poniesienie znacznych kosztów ich zakupu.

Odwołujący się w 2010r. dokonał sprzedaży jabłek przemysłowych na rzecz szeregu firm wymienionych w fakturach VAT (k. 1719 – 1739, t. IV), m.in.: E. Spółka z o.o., F. S.A., G. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o.. Zakupił 28.511 kg bzu czarnego w cenie 0,80 zł/kg i 0,90 zł/kg, sprzedał 27.772 kg w cenie netto 1,05 zł/kg. Zakwestionowano wydatki z tytułu zakupu czarnego bzu w ilości 5.198 kg na kwotę 4.158,40 zł, udokumentowane dowodami wewnętrznymi od dnia 4 sierpnia 2010r. do dnia 18 sierpnia 2010r. (k. 1287 – 1298, t. II). Podatnik w 2010r. dokonał sprzedaży cz. bzu na rzecz I. Spółka z o.o. (k. 1742 – 1753, t. IV).

Organ II instancji powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej rozporządzenie z 26.08.2003r.) i podsumował, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, iż zakwestionowane przez organ podatkowy dowody zakupu jabłek oraz czarnego bzu nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dowody te nie mogą zatem być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikających z nich kwot, wydatkowanych - zgodnie z twierdzeniem strony - na zakup towarów handlowych. Akta sprawy nie potwierdzają bowiem, iż do zakupu takiego w rzeczywistości doszło.

W zakresie działalności gospodarczej A. B. za 2010r. organ podał, że istotą sporu w sprawie jest pozbawienie podatniczki możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu jabłek przemysłowych w łącznej kwocie 12.230,84 zł, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i fakturami VAT RR (sześć transakcji wymienionych w tabeli nr 16 – str. 62 decyzji organu I instancji, k. 172, t. II A akt podatkowych).

Z dokonanego przez organ II instancji zestawienia skupu i sprzedaży jabłek według dowodów źródłowych (tabela nr 3 – str. 25 i 26 decyzji, karta akt postępowania odwoławczego oznaczona w sposób nietrwały) wynika, że strona w 2010r. zewidencjonowała zakup jabłek w okresie od 7 maja 2010r. do 7 września 2010r. w ilości 66,160 ton, zaś sprzedała w tym okresie 124,613 ton. Przy czym wykazane w miesiącu maju 2010r., zatem jeszcze przed sezonem, zakupy jabłek w ilości 16,260 ton od M. W. i P. J., są zgodne z ilością sprzedanych w tym miesiącu jabłek - 16,233 ton. Z zestawienia zakupów i sprzedaży jabłek w kolejnym okresie, tj. od dnia 26 lipca 2010r. do dnia 7 września 2010r. wynika, że skup jabłek prowadzono w dniach 26-30 lipca 2010r. a następnie w dniach 24-26 sierpnia, przy czym nie było sprzedaży jabłek w tych miesiącach. Pierwszej sprzedaży jabłek dokonano dopiero w dniu 1 września 2010r. w ilości 23,770 ton. Podkreślono, że w okresie od dnia 1 września 2010r. do 7 września 2010r. sprzedano 91,920 ton jabłek przemysłowych, a więc znacznie więcej niż zakupiono dotychczas. Ponadto okres przechowywania części jabłek wynosiłby ponad miesiąc, co w świetle zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe bez znacznego pogorszenia ich jakości. Natomiast jakość jabłek nie była w transakcjach handlowych kwestionowana. Za słuszne zatem organ odwoławczy uznał stwierdzenie organu I instancji o braku rzetelności w dokumentowaniu zakupów.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania świadków będących rolnikami ryczałtowymi: M.W., S.G., K.M., zwłaszcza w zakresie okoliczności i dat sprzedaży jabłek dla strony. Organ ocenił, że skoro przyjęli oni i podpisali korekty dat sprzedaży wystawione w 2015r., a według ich zeznań sprzedaż jabłek miała miejsce w datach widniejących na fakturach, trudno uznać za wiarygodne ich zeznania w tym zakresie. Natomiast złożone w 2015r. przez pełnomocnika korekty faktur VAT RR zmieniają daty sprzedaży oraz zawierają oświadczenie co do terminu płatności - korekty dotyczą faktur VAT RR wystawionych przez podatniczkę w 2010r. dla ww. rolników ryczałtowych oraz noty korygującej dla M. W., płatnika podatku od towarów i usług.

Jak odnotował Dyrektor Izby Skarbowej, organ I instancji uwzględniając powyższe korekty uznał, że zakup jabłek, udokumentowany skorygowanymi fakturami VAT RR, miał miejsce w datach wykazanych w korektach i nocie korygującej i uznał wydatki nimi udokumentowane za koszt uzyskania przychodów. Zakwestionował jedynie wydatki z tytułu zakupu jabłek przemysłowych w okresie od dnia 26 lipca 2010r. do dnia 30 lipca 2010r. w łącznej kwocie 12.230,84 zł wyszczególnione w tabeli nr 16 (str. 62 decyzji organu I instancji, k. 172, t. II A), stanowiące trzy dowody wewnętrzne i trzy faktury VAT RR wystawione przez podatniczkę. Organ uznał bowiem, że okres przechowywania jabłek nie mógł być dłuższy niż 2 tygodnie.

Organ odwoławczy stwierdził, że korekty faktur i nota korygująca nie odtwarzają stanu faktycznego, nie mogą bowiem dotyczyć daty sprzedaży odnoszącej się do zdarzenia, które miało miejsce w 2010r.. Nadto nie do przyjęcia jest, aby uznać korektę nr "[.4.]" z dnia 14 września 2015r. do faktury VAT RR nr "[.5.]" (k. 144, t. II A), którą strona dokonała korekty dat zakupu tj. z dnia 8 października 2010r. na datę zakupu w dniach: 7 września 2010r. i 6 października 2010r. bez wskazania ilości w poszczególnych dniach zakupionych jabłek. Tym bardziej, że faktura VAT RR nr "[.5.]" została uprzednio skorygowana korektą nr "[.6.]" z dnia 1 września 2015r. Zdaniem organu odwoławczego korekty faktur przedłożone po protokole badania księgi, zostały sporządzone na potrzeby przedmiotowego postępowania.

Ponadto strona sama potwierdziła fakt nierzetelnego dokumentowania skupu jabłek w wyjaśnieniach z dnia 5 sierpnia 2015r. (k. 110, t. II A) zgodnie z którymi różnica wykazana pomiędzy ilością sprzedanych i kupionych jabłek na dzień 7 września 2010r. wynika tylko i wyłącznie z powodu zdarzających się przypadków późniejszego - niż dostawy towaru - wystawienia faktury RR, co spowodowało mylne wrażenie jakoby dokonano sprzedaży towarów, których firma nie posiadała na stanie.

Organ podkreślił wymóg właściwego udokumentowania wydatków. Stwierdził, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Organ zwrócił uwagę, że brak wymogów formalnych dowodów określonych w ww. rozporządzeniu z 26.08.2003r. co do wskazania danych osób od których zakupywano owoce, nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że opisana w nim transakcja miała przebieg rzeczywisty. Ponadto dowód zakupu towaru może być sporządzony w dowolnym czasie, bowiem dokument sporządzony na okoliczność zakupu winien potwierdzać przebieg danej transakcji zgodny z rzeczywistością. A zatem wymagane jest wystawienie go niezwłocznie po dokonaniu transakcji.

Natomiast nie zasługują na uwzględnienie w ocenie organu zarzuty odwołania dotyczące braku wystarczających dowodów do podjęcia rozstrzygnięcia, z uwagi na nieuwzględnienie wniosku dowodowego o powołanie biegłego w sprawie. Materiał dowodowy uznano bowiem za wystarczający i pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy, reprezentowani przez dotychczasowego pełnomocnika, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego wg norm przepisanych. Powtórzyli zarzuty naruszenia przepisów z odwołania, dodając zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..

W treści skargi powtórzono zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego o powołanie biegłego. Tylko osoba posiadająca specjalistyczną wiedzę, w powiązaniu ze szczegółowymi danymi meteorologicznymi, agrotechnicznymi i innymi mogącymi mieć wpływ na terminy dojrzewania przedmiotowych owoców a występującymi lokalnie w 2010r., może wiarygodnie stwierdzić, czy w warunkach powiatu "[...]" lub przynajmniej tej części województwa w 2010r. możliwe były zdarzenia o których mowa w złożonym wniosku dowodowym. Nie można przy tym brać pod uwagę wypowiedzi Instytutu Z. w kwestii długości okresu przechowywania jabłek pochodzących z przerywki, ponieważ sam Instytut w piśmie z dnia 29.05.2015r. stwierdził, że nie prowadził takich badań, zatem jego stwierdzenie o możliwym przechowywaniu przerywek przez okres jednego tygodnia jest czystą spekulacją. Powyższe przemawia też za powołaniem biegłego w tym względzie.

Ponadto rok 2010 był wyjątkowy w zakresie warunków skupu i przechowywania jabłek oraz bzu czarnego, a pytania jak i sposób przeprowadzenia przesłuchań świadków nie dążyły do zgromadzenia obiektywnych danych. Jak podano w skardze, przy pytaniu "Proszę opisać jak odbywa się skup owoców" (tj. pytanie 6 lub 7 w zależności od protokołu) nie precyzowano, że przesłuchującemu chodzi o dane z 2010r., w związku z tym świadkowie siłą rzeczy uśredniali swoje odpowiedzi. Nadto organy podatkowe w kwestii skupu jabłek opierały się m.in. na wypowiedziach T.M., podczas gdy świadek ten zeznał, że "przy jabłkach nie robił" (odpowiedź na pytanie nr 8). Natomiast świadkowie będący dostawcami jabłek pochodzących z przerywki w 2010r. dla skarżącej (k. 56-68, t. Il A), wskazali na możliwość przynajmniej dwutygodniowego lub dłuższego przechowywania jabłek pochodzących z lipcowej przerywki, opierając się przy tym na swoim wieloletnim doświadczeniu w tym zakresie. Z kolei z pisma Spółki E. z dnia 13.03.2015r. wynika, że okres przechowywania jabłek do przerobu wynosi ponad 40 dni. Strony wyjaśniły, że sprzedają jabłka firmom przetwórczym z południa Polski, gdzie wegetacja rozpoczyna się 2-3 tygodnie wcześniej niż w rodzimym województwie, stąd nie mają zastosowania ustalenia organów w zakresie daty rozpoczęcia skupu w rejonie siedziby podatników.

Organy w zakresie skupu bzu czarnego pominęły także ważną informację zawartą w piśmie z dnia 5.10.2015r. (karta 152 t. II A – kopia pozbawiona danych wrażliwych), w którym nieznana skarżącym firma w pkt 5 odpowiedziała, że dokonywała skupu dziko rosnącego bzu czarnego od drugiej połowy sierpnia. Pismo pochodzi z miejscowości "[...]", co wynika z określenia miejscowości przy dacie jego sporządzenia, zatem firma ta w zakresie skupu tego owocu operuje na tym samym terytorium. Stanowi to w ocenie skarżących dowód który przyczyniłby się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy zgodnego z wyjaśnieniami strony.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się również do argumentów przedstawionych w pkt 2 wypowiedzi z dnia 30 marca 2016r.. Organ I instancji pomimo stwierdzenia, iż okres przechowywania wynosi do 2 tygodni zakwestionował dowody wystawione do 11 sierpnia, co przy pierwszej sprzedaży w dniu 17 sierpnia 2010r. wywołuje skutki już dla dowodów wystawionych 7 dni wcześniej. Jak podały strony: dla sprzedaży dokonanej w dniu 17 sierpnia 2010r. dwa tygodnie to zakupy dokonane w dniach 2-3 sierpnia, dla sprzedaży dokonanej w dniu 20 sierpnia 2010r. dwa tygodnie to zakupy dokonane w dniach 5-6 sierpnia, a dla sprzedaży dokonanej w dniu 26 sierpnia 2010r. dwa tygodnie to zakupy dokonane w dniach 11-12 sierpnia. Zdaniem stron nie jest do zaakceptowania sytuacja, w której sam organ nie zgadza się z własnymi wnioskami, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie odnosi się do tej kwestii. Samo skrócenie terminu w obliczeniach wywołuje skutek w postaci zakwestionowania zbyt dużej liczby dowodów zakupu, co ma bezpośredni wpływ na wydaną decyzję.

W zakresie wartości dowodowej faktur RR skarżący wskazali, że w działalności podatniczki zostały zakwestionowane zakupy według 3 dowodów wewnętrznych i 3 faktur VAT RR wykazane w tabeli nr 3 w decyzji organu I instancji. Nie ma jednak powodów, aby nie uznawać za koszty uzyskania przychodów zakupów wynikających z faktur VAT RR, które zawierają dane i podpisy sprzedawców oraz zostały potwierdzone przesłuchaniami dostawców. Dodatkowo skarżąca pierwszej sprzedaży dokonała w dniu 26 sierpnia 2010r., a zakupy udokumentowane fakturami VAT RR miały miejsce w dniach: 26 i 28 lipca 2010r., co daje około miesięczny termin przechowywania jabłek i samo w sobie przeczy prawidłowości ustaleń dotyczących działalności skarżącego. Organ odwoławczy naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez argumentację zawartą na str. 27-28 zaskarżonej decyzji w zakresie korekt faktur. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował faktury korygujące w oparciu o zeznania świadków, to winien uznać te zeznania.

W zakresie możliwości nieuznania w kosztach uzyskania przychodów kosztów zakupu towarów handlowych skarżący podnieśli, że skoro w przedmiotowej sprawie nie zostały zakwestionowane przychody, to zakupy towarów musiały być dokonane i tym samym powinny zostać uznane za koszt podatkowy, stosownie do art. 22 u.p.d.o.f.. Skoro jednak Dyrektor Izby Skarbowej na str. 20 zaskarżonej decyzji stwierdził, że "akta sprawy nie potwierdzają, iż do zakupu takiego w rzeczywistości doszło", to winien uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu zbadania przychodów w kontekście art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..

W ocenie skarżących utrzymano decyzję organu I instancji "za wszelką cenę", o czym świadczy nieuwzględnienie zakupu 17.900 kg jabłek według faktury z dnia 17 września 2010r. oraz nieujęcie dwóch pierwszych transakcji sprzedaży bzu czarnego, co zdaniem organu nie mało wpływu na meritum sprawy. Taką ocena zdarzeń skarżący określili jako zdumiewającą, gdyż zgubienie w przeprowadzonej analizie i obliczeniach zakupu 17,9 ton jabłek w kontekście argumentacji przeprowadzonej na str. 9-15 decyzji I instancji, nie może pozostać bez wpływu na sprawę, i w konsekwencji przekłada się na wnioski końcowe. Zwrócono uwagę, że jednym z kluczowych argumentów organu I instancji był m.in. praktyczny brak ubytków naturalnych w towarze, a przecież skoro był on tak długo składowany to takie ubytki musiały być.

Strony podały, że zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia z 26.08.2003r. na udokumentowanie niektórych kosztów mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób. Jednak przepisy rozporządzenia nie mówią co to ma być za data, więc może to być data zakupu, jak i data wystawienia dokumentu, czy też jakakolwiek inna data. W związku z tym sam fakt jakiejś nieprawidłowości w tym zakresie z powodu dowolnej daty, nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami. Skoro przepis nie mówi jaka to ma być data, to nie można wywodzić z niej jakiejkolwiek nierzetelności wystawionego dowodu.

Powołując się na art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 217 Konstytucji RP podniesiono również, że "wszelkie próby nałożenia jakiegoś podatku" z powodu naruszenia przepisów rangi innej niż ustawa, naruszają wskazane wyżej przepisy. Uchybienie przepisom ww. rozporządzania nie może stanowić materialnej podstawy do naliczenia podatków, natomiast w sentencji decyzji wskazano jedynie jeden przepis prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jako podstawę dokonania wymiaru podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W zakresie zarzutu nieustosunkowania się do argumentów przedstawionych w pkt 2 wypowiedzi stron z dnia 30 marca 2016r. organ nie ustosunkował się w sposób bezpośredni. Powtórzył ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że pierwszej sprzedaży jabłek podatnik dokonał dopiero w dniu 17 sierpnia 2010r. w ilości 22,340 ton, zatem po miesiącu od dnia pierwszego zakupu (15.07.2010r.). Przy czym według zakwestionowanych dowodów wewnętrznych zakupu w okresie od dnia 17 lipca 2010r. do dnia 17 sierpnia 2010r. podatnik skupił 438,24 ton jabłek, a w dwóch kolejnych dniach, tj. 18-19 sierpnia 2010r. kontynuował skup.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 1066)., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718), zwana dalej w skrócie p.p.s.a., odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy.

W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje wynik postępowania dowodowego, wskazując iż dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Zgodnie art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. W rozpoznawanej sprawie Organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, z poszanowaniem zasady prawdy materialnej i z zachowaniem reguł postępowania dowodowego. Dokonywane ustalenia faktyczne nie wymagały wiadomości specjalnych. Przeciwnie koszty przychodu zostały zakwestionowane, gdyż nie zostały one należycie udokumentowane ( dowody wewnętrzne, które wskazywały dostawców zakupywanych owoców), względnie dowody zostały wytworzone dla potrzeb tej sprawy ( faktury RR , o czym choćby świadczyły okoliczności dotyczące korekty faktur). Organ dokonał porównania obrotu firmy i wykazał, że wykazywany w księdze podatkowej skup owoców w rzeczywistości nie wystąpił. Te okoliczności zostały wykazanie w stanie faktycznym sprawy. Wnioski Organu mają oparcie w materiale dowodowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego stwierdzono zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonych przez skarżących odrębnych działalności gospodarczych, tj.: o kwotę 168.653,40 zł z tytułu skupu jabłek i czarnego bzu, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi (wobec T. B.), o kwotę 12.230,84 zł z tytułu skupu jabłek, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i fakturami VAT RR (wobec A. B.).

Organ odwoławczy dokonując oceny dowodów osobowych wskazał na następujące okoliczności. Zeznania podatnika, jak i świadków (głównego księgowego D. C. - k. 1536-1538, t. III, kierowcy i mechanika T. M. - k. 1529-1531, t. III, J. Z. - k. 1534-1535, t. III, kierowcy I. K. - k. 1532-1533, t. III) są spójne jedynie co do sposobu przechowywania jabłek na placu pod gołym niebem, a czarnego bzu w magazynie-chłodni. Nie są już zgodne co do okresu przechowywania jabłek na placu. Skarżący w dniu 5 września 2014r. stwierdził, że jabłka na placu były przechowywane do momentu sprzedaży, na pewno dłużej niż dwa lub trzy tygodnie. W kwestii przechowywania bzu wyjaśnił, że było to uzależnione od sprzedaży do przetwórni. D. C. (księgowa) zeznała, że jabłka były składowane na placu około miesiąca, a bez czarny przetrzymywany był do dwóch tygodni w zależności od skupionej ilości. Zeznania ww. osób co przechowywania jabłek przez tak długi okres pozostają w sprzeczności z zeznaniami pracowników T. M. i J. Z. w tym zakresie, z których wynika, że jabłka na placu stały maksymalnie do dwóch - trzech dni. Natomiast według zeznań J. Z. (byłego pracownika) jabłka na placu były przechowywane do tygodnia.

Organ podkreślił, że jabłka sprzedane przez odwołującego się były dobrej jakości, co znajduje potwierdzenie w dowodach sprzedaży. Nie mogły być zatem przechowywane ponad miesiąc, gdyż niewątpliwie ich stan uległby pogorszeniu. W zakresie rozpoczęcia skupu bzu czarnego w 2010r. przesłuchano J. Z. (k. 1534-1535, t. III), T.B., D. C. (k. 1536-1538, t. III).

Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko Organu odwoławczego, odnośnie kosztów skupu czarnego bzu. Z dowodów źródłowych (dowodów wewnętrznych) dokumentujących zakup bzu czarnego wynika, że podatnik rozpoczął skup od dnia 4 sierpnia 2010r.. Organ odwoławczy ocenił, że fakt ten pozostaje w sprzeczności z okresem dojrzewania owoców dzikiego bzu czarnego, które dojrzewają w okresie od końca sierpnia do października. Okoliczność ta jest również w sprzeczności z zeznaniami strony i świadka J. Z. co do wskazanego terminu rozpoczęcia skupu bzu, jak również z terminem rozpoczęcia skupu bzu przez dwie firmy na terenie województwa warmińsko-mazurskiego w miesiącu wrześniu (informacje uzyskane od dwóch niezależnych podmiotów).

Według dokumentacji pierwsza sprzedaż czarnego bzu skupionego przez podatnika nastąpiła w dniu 7 września 2010r. to jest po upływie ponad miesiąca od dnia zakupu (tj. 4.08.2010r.), co pozostaje także w sprzeczności z maksymalnym okresem jego przechowywania w warunkach chłodni (do 2 tygodni).

Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że ceny skupu zarówno jabłek przemysłowych oraz czarnego bzu stosowane przez skarżącego są znacznie wyższe od cen stosowanych przez inne firmy co obrazuje tabela nr 4.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu pozbawienie skarżącej prawa zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu jabłek przemysłowych w łącznej kwocie 12.230,84 zł, udokumentowanych dowodami wewnętrznymi i fakturami VAT RR (sześć transakcji wymienionych w tabeli nr 16 – str. 62 decyzji organu I instancji, k. 172, t. II A akt podatkowych).

Pierwszej sprzedaży jabłek dokonano dopiero w dniu 1 września 2010r. w ilości 23,770 ton. W okresie od dnia 1 września 2010r. do 7 września 2010r. sprzedano 91,920 ton jabłek przemysłowych, a więc znacznie więcej niż zakupiono dotychczas. Ponadto okres przechowywania części jabłek wynosiłby ponad miesiąc, co w świetle zebranego materiału dowodowego nie było możliwe bez znacznego pogorszenia ich jakości. Natomiast jakość jabłek nie była w transakcjach handlowych kwestionowana. Zatem słuszne było stanowisko Organ odwoławczego o braku rzetelności w dokumentowaniu zakupów.

Organ odwoławczy zasadnie uznał za niewiarygodne zeznania świadków będących rolnikami ryczałtowymi: M.W., S.G., K.M., zwłaszcza w zakresie okoliczności i dat sprzedaży jabłek dla strony. Prawidłowo Organ ocenił, że skoro przyjęli oni i podpisali korekty dat sprzedaży wystawione w 2015r., a według ich zeznań sprzedaż jabłek miała miejsce w datach widniejących na fakturach, trudno uznać za wiarygodne ich zeznania w tym zakresie. Natomiast złożone w 2015r. przez pełnomocnika korekty faktur VAT RR zmieniają daty sprzedaży oraz zawierają oświadczenie co do terminu płatności - korekty dotyczą faktur VAT RR wystawionych przez skarżącą w 2010r. dla ww. rolników ryczałtowych oraz noty korygującej dla M. W., płatnika podatku od towarów i usług.

Nie można zakwestionować stanowiska Organu odwoławczego, który uznał prawidłowość postępowania Organu I instancji, że zakup jabłek, udokumentowany skorygowanymi fakturami VAT RR, miał miejsce w datach wykazanych w korektach i nocie korygującej i uznał wydatki nimi udokumentowane za koszt uzyskania przychodów. Natomiast Organ I instancji zakwestionował jedynie wydatki z tytułu zakupu jabłek przemysłowych w okresie od dnia 26 lipca 2010r. do dnia 30 lipca 2010r. w łącznej kwocie 12.230,84 zł wyszczególnione w tabeli nr 16 (str. 62 decyzji organu I instancji, k. 172, t. II A), stanowiące trzy dowody wewnętrzne i trzy faktury VAT RR wystawione przez podatniczkę. Organ uznał bowiem, że okres przechowywania jabłek nie mógł być dłuższy niż 2 tygodnie.

Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że korekty faktur i nota korygująca nie odtwarzają stanu faktycznego, nie mogą bowiem dotyczyć daty sprzedaży odnoszącej się do zdarzenia, które miało miejsce w 2010r.. Nie do przyjęcia jest, aby uznać korektę nr "[.4.]" z dnia 14 września 2015r. do faktury VAT RR nr "[.5.]" (k. 144, t. II A), którą strona skarżąca dokonała korekty dat zakupu tj. z dnia 8 października 2010r. na datę zakupu w dniach: 7 września 2010r. i 6 października 2010r. bez wskazania ilości w poszczególnych dniach zakupionych jabłek. Tym bardziej, że faktura VAT RR nr "[.5.]" została uprzednio skorygowana korektą nr "[.6.]" z dnia 1 września 2015r. Prawidłowo Organ odwoławczy stwierdził, że korekty faktur przedłożone po protokole badania księgi, zostały sporządzone na potrzeby przedmiotowego postępowania.

Regulacje określone w przepisach Ordynacji podatkowej wskazują na rozkład ciężaru dowodu. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 uzupełniony art. 187 § 1 ww. ustawy modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to bynajmniej, iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która zresztą z reguły, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych, gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Ciężar ten wynika również z regulacji prawa materialnego nakładającego na podatnika szereg obowiązków ewidencyjnych. W wyroku z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3627/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Wbrew temu co sądzi strona skarżąca, w sprawach których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (por. A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu. "Przegląd Podatkowy", nr 9/2004 str. 126 - 128).

Stosownie do przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (§ 6).

Sposób i zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). W myśl § 11 tego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdzi te błędy (ust. 4 pkt 1). Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5). Podstawą zapisów w księdze podatkowej są dowody księgowe m.in. faktury VAT, dokumenty celne czy rachunki odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (§ 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia). Zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16 (§ 26 rozporządzenia).

Na kanwie ww. przepisów ukształtowała się określona linia orzecznicza, z której wynika m.in., że "Nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1321/09). "Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Chodzi zatem o relację między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Niewadliwość ksiąg dotyczy natomiast relacji między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu, a wzorcem prawnym tego sposobu dokonania zapisu, zawartym w prawie pozytywnym" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 519/09).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wykazał, że zapisy zawarte w księgach podatkowych skarżących nie miały oparcia w dokumentach źródłowych. Dowody wewnętrzne wytworzone przez skarżących, mające dokumentować,, zdarzenia gospodarcze, okazały się niewiarygodne. Nie spełniały one bowiem wymogów, wynikających z powołanych przepisów prawnych. Nie zawierały one bowiem elementów podmiotowo istotnych, potwierdzających fakt, że skarżący rzeczywiście skupili wykazywane w nim produkty. Zapisy od strony przedmiotowej też okazały się niewiarygodne. Zostało to szczegółowo przedstawione w stanie faktycznym sprawy. W aktach podatkowych ,k. 1265 – 1335, tom III akt podatkowych znajdują się te "dowody wewnętrzne", które zawierają następujące dane: pieczątkę firmową podatnika, datę i miejsce wystawienia, numer, nazwę (przyjmowanego towaru), jego ilość, cenę i podpis osoby wystawiającej. Te dowody wewnętrzne nie spełniały wymogów prawnych, gdyż nie zawierały danych osób uczestniczących w tych operacjach gospodarczych. Te owoce nie były skupowane do przetworzenia, a do dalszej odsprzedaży.

W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że skarżący w 2010r. prowadził działalność gospodarczą. Z postępowania dowodowego wynikało, że zdarzenia gospodarcze nie miały należytego oparcia w dokumentach źródłowych. Wytworzone przez skarżących dokumenty okazały się niewiarygodne.

W rozpoznanej sprawie Organ odwoławczy dokonał porównania obrotu firmy (zakupów i sprzedaży) i doszedł do wniosku, że w okresie lipca i sierpnia skarżący nie mogli dokonać zakupu owoców, gdyż nie prowadzili w tym okresie ich sprzedaży.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki wiedzy i doświadczenia życiowego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś ani strona skarżąca, ani jej pełnomocnik nie zaoferowali dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności uznane przez organy podatkowe za udowodnione.

Organy podatkowe działały w granicach prawa, a rozpoznając sprawę co do jej istoty podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn oraz których wnioskowanych przez stronę dowodów nie przeprowadził i z jakich powodów. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczeniem życiowym i nie została ona skutecznie w żaden sposób zakwestionowana przez stronę skarżącą. Zdaniem Sądu zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów i zasad prowadzenia postępowania nie można uznać za uzasadnione z tego tylko powodu, że organy ustaliły stan faktyczny i dokonały jego oceny w sposób odmienny od prezentowanego przez podatnika.

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, w tym nie naruszyły postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania prawne Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Stan faktyczny został ustalony w sprawie prawidłowo. W toku postępowania nie naruszono przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Przedstawiona w skardze argumentacja jest polemiką z oceną procesową dokonana przez Organ Odwoławczy. Ocena prawna zebranych dowodów jest zastrzeżona dla Organu podatkowego. W świetle przedstawionej analizy nie budzi ona żadnych zastrzeżeń. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. oraz art. 217 Konstytucji RP. Nie można zgodzić się z poglądem, że uchybienie przepisom rozporządzania stanowiło materialną podstawę do naliczenia podatków. Zakwestionowano część kosztów uzyskania przychodów na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego. Nie można zgodzić się poglądem skarżących, że koszty uzyskania przychodu mogą być ustalane dowolnie. W tym przypadku na podstawie wytworzonych przez nich tzw. dowodów wewnętrznych, które nie spełniały wymogów prawnych. To przepisy prawa materialnego nakazują należyte udokumentowania kosztów uzyskania przychodu.

Jak wykazało postępowanie dowodowe te "dowody" były wadliwe pod względem formalnym. Podważona został również wielkość skupu owoców pod względem materialnym.

W rezultacie Sąd nie podzielił też zarzutu w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.. Subsumpcja przepisów prawa materialnego została dokonana odnośnie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Natomiast stan faktyczny został ustalony zgodnie z wymogami prawa procesowego

Skarga okazała się bezzasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.