Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 2248/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27a ust. 1, art. 27 ust. 2-17, art. 3 ust. 1 pkt 1a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2001 nr 134 poz 1509
law: Ustawa z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 14 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Fakt przejęcia inwestycji przez podatników realizujących własne potrzeby mieszkaniowe w związku z zaprzestaniem przez developera budowy i realizaja tej inwestycji dalej we własnym zakresie jest kontunuacją danej inwestycji w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z 21.11.2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niekótrych przychodów osiąganych przez te osoby (Dz. U. Nr 134 poz. 1509 ze zm.)

TEZY

Fakt przejęcia inwestycji przez podatników realizujących własne potrzeby mieszkaniowe w związku z zaprzestaniem przez developera budowy i realizaja tej inwestycji dalej we własnym zakresie jest kontunuacją danej inwestycji w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z 21.11.2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niekótrych przychodów osiąganych przez te osoby (Dz. U. Nr 134 poz. 1509 ze zm.)


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]

Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a", art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926

z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym

od niektórych przychodów osiąganych osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku K. K. i M. K. z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r.,

w związku z poniesieniem wydatków na budowę lokalu mieszkalnego, określił stronom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego podatku w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia organ organu podatkowego pierwszej instancji wynika, iż w dniu [...] M. K. i K. K. złożyli

w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego wspólnego małżonków dochodu w roku podatkowym 2002 (PIT-37), w którym wykazali między innymi odliczenia od podatku 19% wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł poniesionych w 2002r. na zakup lokalu mieszkalnego i budowę lokalu.

Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, zakwestionował zasadność odliczenia od podatku kwoty [...] zł,

tj. 19% wydatków poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł,

w związku z czym podatnicy w dniu [...] złożyli korektę ww. zeznania, w którym pomniejszyli wysokość wydatków mieszkaniowych o zakwestionowaną kwotę, wykazując podatek należny w kwocie [...] zł oraz nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowa kwota nadpłaty została zwrócona na konto podatnika w dniu [...].

Następnie M. i K. małżonkowie K.wnioskiem z dnia [...] wystąpili do Pierwszego Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w związku z nieuwzględnieniem

w zeznaniu rocznym (PIT-37) wydatków w wysokości [...] zł poniesionych na budowę lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. [...]. Do wniosku podatnicy załączyli kolejną korektę zeznania podatkowego za 2002r., w której wykazali wydatki

na budowę lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł, w następstwie czego skorygowana

kwota nadpłaty wyniosła [...] zł i jest wyższa od wykazanej w korekcie zeznania z dnia

[...] o [...] zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji, odmawiając podatnikom stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., wskazał, iż M. i K. K. od 2000r. korzystali z odliczeń od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zakupu nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego, a w 2002r. z dotychczasowych inwestorów – K. K. oraz Przedsiębiorstwa Inwestycyjno - Budowlanego "I." Sp. z o.o., na podatników zostało przeniesione pozwolenie na budowę. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego,

Urząd Skarbowy uznał, iż strony nie nabyły prawa do dokonywania odliczeń od podatku wydatków ponoszonych na budowę, ponieważ w ich przypadku nie nastąpiła kontynuacja inwestycji w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak bowiem wynika z pozwolenia na budowę (decyzja Urzędu Miejskiego z dnia [...] dotycząca zmiany inwestora) podatnicy ponosili w 2002r. wydatki związane z budową dwóch budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej, zawierających po cztery lokale mieszkalne z usługami wbudowanymi oraz przyłączami wodno-kanalizacyjnymi, deszczowym, drogą dojazdową, schodami terenowymi przy ul. [...].

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji M.

i K.K. wnieśli o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia i jednoczesne ustalenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł, ustalenie nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] zł oraz ustalenie ulgi mieszkaniowej

nie znajdującej pokrycia w podatku za 2002r. w kwocie [...] zł do odliczenia w latach następnych.

Uzasadniając swoje żądania odwołujący wskazali, iż Urząd uwzględnił wydatki poniesione w formie wpłaty na konto developera, natomiast nie uwzględnił wydatków poniesionych na samodzielne kontynuowanie inwestycji mieszkaniowej. Zarzucili organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż rozstrzygając ich wniosek niewłaściwie zastosował przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ocenie podatników, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r., zachowali oni prawo do odliczeń od podatku na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2002r. wydatków na "kontynuację danej inwestycji", albowiem jest to ta sama inwestycja,

a różni ją tylko sposób realizacji przez inwestora. Zdaniem M. i K. K. Urząd niewłaściwie dokonał zawężającej interpretacji tego przepisu, tym bardziej, że art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem "inwestycje", gdyż odsyła on w tym zakresie

do pojęć zawartych w ustawie o rachunkowości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926

z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, albowiem uznał, iż wniesione przez podatników żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. nie znajduje podstaw prawnych.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy, powołując się na treść art. 27a ust. 1 i art. 27a ust. 5a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), stwierdził, że dla celów podatkowych wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego i zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowią dwie odrębne inwestycje mieszkaniowe. Organ wyjaśnił także, że przepis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia

21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509), oznacza, iż podatnik, który przed zniesieniem odliczeń od podatku realizując konkretną inwestycję, wymienioną w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a"-"f"' ustawy, poniósł z tego tytułu wydatki oraz skorzystał w tamtym okresie z ich odliczenia od podatku, a w roku 2002 poniósł dalsze wydatki na kontynuację tej samej inwestycji - ma prawo do odliczenia wydatków z 2002r. na dotychczasowych zasadach.

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że umową z dnia [...] Przedsiębiorstwo Inwestycyjno - Budowlane "I." Sp. z o.o.

w K. zobowiązało się do wybudowania budynku mieszkalnego obejmującego osiem mieszkań i trzy lokale użytkowe, a następnie do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego działki oraz prawa własności lokalu mieszkalnego położonego na trzeciej kondygnacji wraz z przynależnym poddaszem i miejscem garażowym na K. K. w zamian za określone w umowie wpłaty pieniężne. Podatnicy z tego tytułu ponieśli przed 2002r. wydatki na cele wymienione wart. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d" ustawy

o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym w 2001r., tj. na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego, a uiszczona w kwietniu 2002r. kwota [...] zł

z tytułu wpłaty zaliczkowej do przedmiotowej umowy, dotyczy kontynuacji tej inwestycji.

W związku z powyższym organ ten uznał, że podatnicy spełniają warunki określone w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. i mają prawo do odliczenia od podatku za 2002r. wydatków we wskazanej kwocie [...] zł. Organ wskazał, iż następnie decyzją Urzędu Miejskiego z dnia [...] Nr [...], zostało przeniesione pozwolenie na budowę z dotychczasowych inwestorów – K.K. oraz Przedsiębiorstwa Inwestycyjno - Budowlanego "I." Sp. z o.o. – na M. i K. K. Na udokumentowanie wydatków na budowę lokalu podatnicy przedłożyli faktury VAT z października, listopada i grudnia 2002r. na łączną kwotę [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle przywołanych przez ten organ przepisów, wydatki we wskazanej kwocie ([...] zł) stanowią wydatki wymienione

w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

tj. na budowę budynku mieszkalnego. Jednakże w związku z tym, że zostały one poniesione przez strony w 2002r., nie mają w tej sytuacji zastosowania przepisy przejściowe art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r., które zezwalają na korzystanie z ulgi z tytułu wydatków

na budowę budynku mieszkalnego podatnikom kontynuującym tę budowę, rozpoczętą przed 1 stycznia 2002r. W konsekwencji powyższego, odwołujący nie mogą skorzystać z ulgi podatkowej z tytułu poniesionych w 2002r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, na uwzględnienie nie zasługiwało twierdzenie stron, iż prawo do ulgi z tytułu spornych wydatków w kwocie [...] zł przysługuje im

z uwagi na to, że przedmiotowe wydatki dotyczą tej samej inwestycji.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż Urząd niewłaściwie dokonał zawężającej interpretacji przepisu ustawy z dnia 21 listopada 2001r., organ odwoławczy wskazał natomiast, że ulgi w podatku stanowią wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania, zaś przepisy, które te ulgi regulują nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Zdaniem organu, przytoczone przez niego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie rozgraniczają prawo do ulgi na cele mieszkaniowe z tytułu zakupu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego od ulgi na budowę budynku mieszkalnego, bez względu na to, czy dotyczą tego samego obiektu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie, M. i K. K. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i orzeczenie, iż przysługuje im prawo do ulgi budowlanej

w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący generalnie podtrzymują zarzuty podniesione w odwołaniu. Nie zgadzają się bowiem ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż poniesione przez nich wydatki

- najpierw w latach 2000-2002 na zakup nowo budowanego mieszkania od osoby, która buduje takie domy w wykonywaniu działalności gospodarczej i następnie w 2002r.

na budowę budynku mieszkalnego - stanowią dwie odrębne inwestycje, w związku z czym nie przysługuje im ulga z tytułu wydatków ponoszonych na kontynuację inwestycji.

Strony, opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), wskazują ponadto, iż przywołany przez organ odwoławczy, jako podstawa utrzymania w mocy decyzji Urzędu Skarbowego, przepis art. 27a ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy sytuacji skarżących.

M. i K. K. wskazują również, iż w trybie określonym ustawą

z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa wystąpili do Urzędu z zapytaniem w kwestii dotyczącej zachowania prawa do ulgi, a organ ten w odpowiedzi udzielonej pismem

z dnia [...] Nr [...], potwierdził stanowisko skarżących.

Strony podkreślają, iż zmiana stanowiska Urzędu przy niezmienionych przepisach prawa jest dla nich niezrozumiała, albowiem ich prawo do przedmiotowej ulgi regulują przepisy ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie zmieniająca się interpretacja prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę

– prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271

z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga jest zasadna.

Ustawa z 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm../ w brzmieniu obowiązującym do końca 2001r. przewidywała tzw. dużą ulgę budowlaną. Zgodnie bowiem z art. 27a ust.1 tej ustawy podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1a-f, obliczony zgodnie z art. 27 zmniejszał się na zasadach określonych w ust.2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na 1/ zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, 3/ wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, 4/zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, 5/ nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe, 6/ przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu.

W związku z likwidacją z dniem 1 stycznia 2002r. dużej ulgi budowlanej ustawodawca w art. 4 ust.2 ustawy z 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez te osoby /Dz.U. Nr 134, poz. 1509 ze zm./ umożliwił podatnikom, którzy nabyli prawo do odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe przed 2002r. dalsze odliczenie tych wydatków. Stosownie bowiem do treści tego przepisu podatnikom, którzy w latach 1997-2001r. nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art.27a ust.1 pkt 1 lita a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym, przed 1 stycznia 2002r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2004r.

W przepisie tym ustawodawca nawiązał do zasady praw nabytych umożliwiając podatnikom mimo likwidacji dużej ulgi budowlanej dalsze odliczanie wydatków w razie kontynuacji danej inwestycji.

W sprawie tej istotna jest zatem ocena, czy w przypadku podatników mamy do czynienia z kontynuacją danej inwestycji, a przede wszystkim jak należy rozumieć sformułowanie zawarte we wskazanym wyżej przepisie "dana inwestycja".

Organy podatkowe odmawiając podatnikom prawa do dalszych odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe dokonane po przejęciu przez nich budowy oparły się odróżnieniu w art. 27a lust.1 pkt 1 a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001r. kilku form tych wydatków, przyjmując, że kontynuacja danej inwestycji ma miejsce , jeżeli podatnik ponosi w 2002r. dalej wydatki, ale w tej samej formie, co przed końcem 2001r.

Zdaniem Sądu wykładnia art. 4 ust.2 ustawy z 21 listopada 2001r. dokonana przez organy podatkowe jest błędna, nie uwzględnia bowiem tego, że mimo zmiany i to z przyczyn niezależnych od podatników osoby budującej lokal mieszkalny, podatnicy ponosili w 2002r. wydatki na budowę tego samego lokalu mieszkalnego. Organy podatkowe pominęły również to, że zawarte w art.4 ust.2 ustawy z 21 listopada 2001r. odesłanie do uregulowań zawartych w art. 27a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. odnosi się również do zapisu zamieszczonego na jego początku, wprowadzającego pojęcie "wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika". Według tego przepisu wydatki poniesione przez podatnika na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych mogą być realizowane w różnych formach wskazanych w punktach a-f. W sytuacji, gdy do ulgi budowlanej uprawniały zarówno wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego od dewelopera jak i wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego w tym na współwłasność to ponoszenie przez podatnika wydatków w rezultacie na ten sam lokal mieszkalny, którego budowę od początku finansował należy uznać za kontynuację danej inwestycji. Fakt przejęcia inwestycji przez podatników realizujących własne cele mieszkaniowe w związku z zaprzestaniem przez dewelopera budowy i realizacja jej dalej we własnym zakresie jest zdaniem Sądu kontynuacją danej inwestycji w rozumieniu art. 4 ust.2 ustawy z 21 listopada 2001r.. Pojęcie "dana inwestycja" należy bowiem interpretować w tym przypadku w znaczeniu przedmiotowym. Tak też zresztą początkowo organy podatkowe pojęcie to interpretowały. Skarżący pismem z 9 grudnia 2002r. na podstawie art. 14 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm ./ przestawiając stan faktyczny zwrócił się bowiem o informacją, czy ma prawo dokonywać w roku 2002r. dalszych odliczeń wydatków w związku z kontynuowaniem inwestycji przeze nich ze względu na zaprzestanie realizacji inwestycji przez dewelopera i przeniesienia przez niego pozwolenia na budowę na rzecz osób ponoszących wcześniej te wydatki. Pierwszy Urząd Skarbowy pismem z [...] poinformował skarżącego, że kontynuuje tę samą inwestycję, a wobec tego wydatki te podlegają odliczeniu /vide pisma k.19-21/. Tym bardziej w tej sytuacji niezrozumiała jest zmiana stanowiska organów, podatnik nie powinien bowiem ponosić ujemnych konsekwencji stosowania się do znanego mu stanowiska organu podatkowego. Poglądy takie wyrażane są w orzecznictwie Naczelnego sądu Administracyjnego /wyrok NSA z 23 czerwca 1997r. SA/Lub 2249/95 i 28 listopada 1997r. SA/Sz 1970/96 oraz Sądu Najwyższego /wyrok z 23 lipca 1992r. III ARN 40/92/. Poglądy te Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Wskazać przy tym ponadto należy, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa skarżących do odliczania wydatków ponoszonych przez nich w roku 2002r. do momentu zawarcia z deweloperem w dniu [...] umowy notarialnej o przeniesienie udziału we współwłasności w celu wspólnego prowadzenia inwestycji i przedwstępnej umowy o zniesienie współwłasności i wyodrębnienie własności lokalu mieszkalnego i garażowego.

Fakt zawarcia tej umowy i związana z tym faktem zmiana pozwolenia na budowę nie spowodowały rezygnacji przez podatników z realizacji zaspokojenia tych samych potrzeb mieszkaniowych. Wręcz przeciwnie podatnicy zmuszeni brakiem działań w zakresie realizacji tej inwestycji przez dewelopera podjęli kroki w celu jej realizacji i zaspokojenia w ten sposób własnych potrzeb mieszkaniowych. Powoływanie się przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu decyzji na przepis art. 27a ust.5a o podatku dochodowym od osób fizycznych i wywodzenie z tego przepisu, że realizacja wydatków mieszkaniowych w różnych formach określonych w tym przepisie to odrębne inwestycje mieszkaniowe również w rozumieniu art. 4 ust.2 ustawy z 21 listopada 2001r. ze względu na powyższe rozważania jest chybione. Tym bardziej, że celem przepisu art. 27a ust.5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001r. było uniemożliwienie dokonywania jednocześnie odliczania wydatków mieszkaniowych z różnych tytułów określonych w ust. 1pkt 1 lit.b-f.

Skoro skarżący ze względu na zaprzestanie przez dewelopera w 2002r. budowy kontynuowali dalej tę samą inwestycję ponosząc wydatki na ten sam lokal mieszkalny to tym samym spełnili zdaniem Sądu warunki do dalszych odliczeń wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przewidziane w art. 4 ust.2 ustawy z 21 listopada 1991r.

Wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a w związku z art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji.