Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 46/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lipca 2021 r. sprawy ze skargi: Skarbu Państwa – A Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części objętej skargą oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] marca 2019 r. Nr [...] w części określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 93.900 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 62.906 zł; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz skarżącego Skarbu Państwa – A Oddział we W. kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. - rozpoznając odwołanie A Oddział we W. od orzeczenia Wójta Gminy M. określającego zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. wysokości 93.900 zł, stwierdzającego nadpłatę w tym podatku w kwocie 62.906 zł i odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w wysokości 156.806 zł - uchyliło ww. orzeczenie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 156.806 zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w wysokości 93.900 zł, w pozostałym zakresie utrzymało je w mocy.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w deklaracji za 2019 r. wykazała do opodatkowania grunty pozostałe o pow. 429.526 m², grunty o pow. 153.760 m² zwolnione na podstawie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz grunty wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.).

W korekcie przesłanej za pismami z dnia 8 lipca 2019 r. i 5 sierpnia 2019 r. skarżąca pomniejszyła podstawę opodatkowania gruntów pozostałych o 77.834 m², wykazując niższe opodatkowanie i wnioskując o nadpłatę 27.890 zł. Podstawą obniżenia opodatkowania było wydzierżawienie na rzecz B części gruntów w pasie drogowym drogi ekspresowej pod budowę Miejsca Obsługi Podróżnych.

W piśmie z dnia 13 listopada 2019 r. strona ponownie skorygowała deklarację nie wykazując do opodatkowania gruntów pozostałych, co przełożyło się na brak zobowiązania do zapłaty. W uzasadnieniu wskazała na oddanie do ruchu inwestycji w zakresie budowy obwodnicy miasta J. w ciągu drogi krajowej Nr [...] oraz wydania przez Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowalnego we Wrocławiu decyzji nr 1283/2018 z dnia 12 października 2018 r. o pozwoleniu na użytkowanie drogi ekspresowej [...] L. ([...])- L.(1), odcinek II: od km [...] do km [...]. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 23 października 2018 r. W ocenie strony grunty nabyte w latach 2007 – 2008 na rzecz Skarbu Państwa w trwały zarząd A (A) pod budowę ww. obwodnicy, dotychczas wykazywane w deklaracjach jako grunty przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych (Tp), stały się użytkami stanowiącymi drogi (dr) i jako drogi publiczne, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. stanowią pas drogowy i nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Uzasadnia to żądanie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 156.806 zł.

Powołaną na wstępie decyzją, po rozpoznaniu wniosku skarżącej, organ podatkowy I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 93.900 zł, stwierdził nadpłatę w wysokości 62.906 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie 156.806 zł. W uzasadnieniu wskazał, że powołane przez stronę okoliczności nie znajdują potwierdzenia we właściwej ewidencji gruntów i budynków, która stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r. poz. 729, dalej: prawo geodezyjne i kartograficzne) stanowi podstawę wymiaru podatków. Organ podatkowy powołał się w tym zakresie na zawiadomienia o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków dokonane w dniach: 23 lipca 2019 r., 24 lipca 2019 r. i 1 października. Wskazując na orzecznictwo sadów administracyjnych organ podatkowy wywiódł, że o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje funkcja (przeznaczenie) nieruchomości wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Powołał się także na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 dopuszczającą możliwość podważenia reguły bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w wyjątkowych przypadkach, tj. sprzeczności danych ewidencyjnych z danymi zawartymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, lub też gdy posłużenie się danymi ewidencyjnymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej. Jednakże w opinii organu podatkowego taka sytuacja w sprawie nie występuje. Dalej opisał tryb postępowania przy dokonywaniu zmian w ewidencji gruntów i budynków, wywodząc, że datą zmiany jest dzień wskazany w zawiadomieniu kierowanym do organów podatkowych. Zatem od tego momentu, a nie od daty uprawomocnienia się decyzji zezwalającej na użytkowanie drogi, zmieniła się funkcja nieruchomości uzasadniająca wyłączenie jej spod opodatkowania. Tym samym złożona w dniu 13 listopada 2019 r. korekta jest bezskuteczna. Jednocześnie organ podatkowy nie negował przyjętego przez skarżącą zwolnienia od opodatkowania, na podstawie art. 22 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych gruntów o pow. 153.760 m² (od sierpnia do października 2019 r. o pow. 18.089 m²) i wyłączenia spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. gruntów o pow. 83.193 m² (od sierpnia do października 2019 r. o pow. 555.194 m², a od października 2019 r. - 574.987 m²). W decyzji zawarto tabelaryczne wyliczenie podstawy opodatkowania i należnego podatku, zaś ostateczne rozliczenie kwoty nadpłaty uwzględniało składane przez stronę uprzednie korekty deklaracji.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że podstawę wydania decyzji stanowi art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), uprawniający również do określenia zobowiązania podatkowego, w trybie postępowania o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.). Zdaniem organu odwoławczego okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne wątpliwości budzi moment wyłączenia spornych gruntów spod opodatkowania. Przy czym organ podatkowy nie negował statusu skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). Odnosząc się do kwestii spornej przywołał regulację art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i odwołując się do poglądów judykatury wywiódł, że wyłączeniu spod opodatkowania podlegają po grunty, które po pierwsze: sklasyfikowano w ewidencji gruntów i budynków jako drogi (dr), po drugie: nastąpiło faktyczne ich zajęcie pod pas drogowy drogi publicznej. Zatem zasadnicze znaczenie dla wyłączenia spod opodatkowania mają zapisy ewidencji gruntów i budynków, potwierdza to art. 21 ust. 1 prawo geodezyjne i kartograficzne, stanowiący, że dane w niej zawarte stanowią podstawę wymiaru podatków. Obejmują one rodzaj użytków gruntowych wskazanych w § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r. po. 393, dalej: rozporządzenie). Zgodnie z § 68 ust. 6 ww. aktu zaliczenie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych dokonuje się zgodnie z załącznikiem nr 6 ww. rozporządzenia. Do użytków gruntowych o nazwie drogi "dr" rozporządzenie zalicza grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych, dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 470 ze zm., dalej: u.d.p.). Mając na uwadze ww. opis oraz definicję pasa drogowego wywiedzioną z u.d.p. (jako wydzielony liniami granicznymi grunt, w którym zlokalizowana jest droga i obiekty oraz urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą), organ podatkowy stwierdził, że - normatywnie – gruntowi określonemu jako pas drogowy w ustawie o drogach publicznych odpowiada wiernie użytek drogowy o nazwie "drogi", o którym mowa w § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a rozporządzenia i pkt 7 lit. a części 3 załącznika nr 6 do ww. rozporządzenia.

Odnosząc się do drugiej przesłanki warunkującej wyłączenie gruntów spod opodatkowania – zajęcie gruntów na pas drogowy – organ podatkowy przywołał definicje "pasa drogowego" i "drogi" wskazane w u.d.p. Stwierdził, że tylko łączne sklasyfikowanie nieruchomości jako drogi w ewidencji gruntów i budynków oraz stwierdzenie, że została zajęta pod pas drogowy daje podstawę do wyłączenia go spod podatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Odnosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazał, że w dacie uprawomocnienia się decyzji zezwalającej na użytkowanie drogi sporne grunty stanowiące pasy drogowe dróg publicznych nie były oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako drogi. Zmiana nastąpiła w dniach 23 i 24 lipca oraz 1 października 2019 r., co przekłada się na zasady opodatkowania i brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie.

Odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 organ podatkowy wskazał, że dotyczy innego stanu prawnego - lat 2003 – 2006 – co wynika z jej tezy. Z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniło się brzmienie art. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., co oznacza, że do wyłączenia spod opodatkowania konieczne jest właściwe oznaczenie w gruntów w ewidencji gruntów i budynków.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie decyzja I instancji określa wysokość zobowiązania oraz stwierdza nadpłatę w kwocie 62.906 zł, uwzględniając zmiany w ewidencji dokonane w lipcu i październiku 2019 r. Błędnie natomiast odmawia stwierdzenia nadpłaty w kwocie 156.806 zł zamiast 93.900 zł -stanowiącej różnicę między wnioskowaną sumą a wartością stwierdzonej nadpłaty.

Strona zaskarżyła ww. decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 93.000 zł (pkt 2) oraz utrzymującej w mocy orzeczenie organu I instancji (pkt 3). Zarzucała naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie oraz przyjęcie, że datą zmian w opodatkowaniu jest zawiadomienie o zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków, a nie wydanie i uprawomocnienie się decyzji zezwalającej na użytkowanie drogi, podczas gdy sporny grunt na podstawie ww. decyzji został oddany do ruchu, co umożliwiło eksploatację drogi, przez co został on zajęty pod pas drogi publicznej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.d.p., w konsekwencji zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od dnia 1 listopada 2018 r. nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuciła też naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mogą być wiążące dla ustalenia podstawy opodatkowania, podczas gdy związanie tymi danymi nie ma decydującego znaczenia dla wyłączenia spod opodatkowania gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Naruszono również art. 6 ust. 3 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że obowiązek podatkowy wobec skarżącej nie wygasł z dniem 1 listopada 2018 r., w sytuacji gdy decyzja zezwalająca na użytkowanie drogi stała się prawomocna z dniem 28 października 2018 r. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowane i przyjęcie, że o opodatkowaniu decydują przepisy rangi rozporządzenia regulujące zasady kwalifikacji użytków w ewidencji gruntów i budynków (§ 67 i § 68 rozporządzenia), a nie ustawy (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Skarżąca wskazywała również na naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy orzeczenia organu I instancji, co świadczy o braku analizy materiału dowodowego oraz rozważenia wszystkich okoliczności znaczących dla sprawy oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p., poprzez jego pominiecie.

We wnioskach, poza żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji w opisanej części, strona domagała się uchylenia orzeczenia organu I instancji we wskazanym zakresie.

W uzasadnieniu negowała pogląd stwierdzający, że powołane przez nią wyroki sądów dotyczą innego stanu prawnego, orzeczenia te zapadły na tle regulacji obowiązujących w latach 2011 – 2016, a zatem znowelizowaniu stanu prawnego. Zarzucała, że organ podatkowy poglądy judykatury odczytuje wybiórczo, lekceważąc fakt, że dotyczą one odmiennych okoliczności faktycznych. Poza tym pomija dalsze rozważania Sądu negujące prymat ewidencji gruntów i budynków na tle art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z uwagi na brak wskazania w niej symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe. Ustalenia w tej sprawie winny objąć okoliczności faktyczne związane z posadowieniem drogi na nieruchomości. Na poparcie swych racji strona przywołała uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, która pomimo wskazania zakresu czasowego ma znaczenie na tle obecnego sporu. Odnosi się bowiem do kwestii odstąpienia od związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji braku możliwości sklasyfikowania gruntów opisanych w u.p.o.l., co odnosi się do gruntów zajętych pod pasy drogowe w obecnym stanie prawnym. Na poparcie swych racji strona przywołała orzeczenia kontynuujące ten pogląd prawny również po 2007 r., tj. po zmianie stanu prawnego.

Zdaniem skarżącej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. odwołuje się do definicji zwartych w u.d.p., a nie w ustawie prawo geodezyjne i kartograficzne. Błędne, bo sprzeczne z art. 217 Konstytucji, jest wywodzenie zasad opodatkowania z przepisów rozporządzenia, a nie ustaw. Skoro ewidencja gruntów i budynków nie zawiera kwalifikacji dla budowli jaką jest droga czy pas drogowy, jej zapisy nie mogą być wiążące. Odwołując się do pojęć pasa drogowego i drogi opisanych w u.d.p. strona wskazywała, że nie są one tożsame, droga publiczna powstaje w momencie oddania jej do użytku, a nie wpisania do ewidencji gruntów i budynków. Zwracała również uwagę, że odstępstwo od bezwzględnego związania danymi z ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce również gdy informacje w niej zawarte kolidują z okolicznościami ustalonymi na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Jedocześnie wskazać trzeba, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

Oceniając zaskarżoną decyzję w tak nakreślonych granicach Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór między stronami sprowadza się do kwestii oceny, czy dla wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.) istotne znaczenie ma wpis do ewidencji gruntów i budynków, czy też ostateczna i prawomocna decyzja potwierdzająca istnienie drogi publicznej zdatnej do użytkowania, decyzji Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowalnego we Wrocławiu nr 1283/2018 z dnia 12 października 2018 r. o pozwoleniu na użytkowanie drogi ekspresowej [...] L. ([...])- L.(1), odcinek II: od km [...] do km [...]. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem 23 października 2018 r.

W opinii strony ważąca jest data uprawomocnienia się ww. decyzji, od tego momentu sporne grunty zajęte są pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2068 ze zm.). Wpis do ewidencji gruntów i budynków ma w tym zakresie drugorzędne znaczenie, nie może przesądzać o kwestiach opodatkowania, gdyż związanie ewidencją nie ma charakteru bezwzględnego. W tym zakresie strona powołała się na pogląd prawny wyrażony w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 publ. w ONSAiWSA z 2014 r. nr 2 poz. 21, wywodząc, że pogląd ten jakkolwiek wypowiedziany na gruncie odmiennego stanu faktycznego ma odniesienie również do stanu prawnego po dacie wskazanej w uchwale, tj. po 1 stycznia 2007 r. Na poparcie swych racji strona wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe na tle spornej regulacji w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r.

W opinii organu podatkowego moment decydujący o wyłączeniu spornych nieruchomości spod opodatkowania wyznacza wpis do ewidencji gruntów i budynków wskazany w zawiadomieniu właściwego starosty, a nie wskazana na wstępie decyzja Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowalnego we Wrocławiu nr 1283/2018 z dnia 12 października 2018 r. Podstawę dla przyjętego poglądu stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. (Dz.U. z 2016 poz. 1629 ze zm., dalej prawo geodezyjne i kartograficzne). Odnosząc się do wskazanego przez stronę orzecznictwa organ podatkowy stwierdził, że dotyczy ono odmiennego stanu prawnego.

Rozstrzygając zaistniały spór należy przyznać rację stronie. Zasadnie odwołuje się ona do treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13. Jakkolwiek zasadnie wywodzi organ podatkowy, że ma ona bezpośrednie odniesienie do innego stanu prawnego, to wypowiedziane w niej tezy mają ważkie znaczenie dla rozpoznawanego sporu. Dotyczą one związania powoływaną przez organ podatkowy ewidencją gruntów i budynków przy wymiarze podatków.

Dla porządku konieczne jest przywołanie brzmienia art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Stanowi on, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, że stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09 publ. w ONSAiWSA z 2009 r. nr 5 poz. 88). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Przy czym zasada związania zapisami ewidencji gruntów i budynków nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanej już uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Ma to miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12, orzeczenie dostępne w centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w przypadku braku w ewidencji gruntów i budynków informacji o kwalifikacji nieruchomości ich rodzaj powinien zostać określony na podstawie właściwej dokumentacji (w rozważanym wówczas przez Sąd przypadku chodziło o dokumentację budowlaną m.in. pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania). Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przypadku braku dokumentacji budowlanej organ podatkowy może zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (por. powoływana już uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09).

Jednocześnie w piśmiennictwie wyrażane jest stanowisko, że postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości nie powinno ograniczyć się wyłącznie do zbadania treści zapisów ewidencji gruntów i budynków tylko z tego względu, że zapisy zawarte w tej ewidencji korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz z domniemania zgodności z prawdą. Domniemanie to jest bowiem domniemaniem wzruszalnym, na co jednoznacznie wskazuje art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten pozwala organowi podatkowemu na pominięcie wadliwych zapisów z ewidencji i oparcie się przy opodatkowaniu na decyzji uchylającej decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. (B. Pahl, Ewidencja gruntów i budynków jako podstawy do wymiaru podatków lokalnych. Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 348/04, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2009, nr 5, s. 1,4-8).

Z przywołanych poglądów wyłania się wniosek, że zasadniczo organy podatkowe obowiązane są posiłkować się ewidencją gruntów i budynków przy wymiarze podatków i świadczeń. Przy czym zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1489/09; z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4051/14).

Jednakże - jak już wskazano - zasada ta nie może być postrzegana jako niepodważalna. Mogą wystąpić sytuacje uzasadniające odstępstwo od zapisów ewidencji, tj.: gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi lub musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12, dostępny w CBOSA). Innym przykładem sytuacji, w której organ podatkowy ma obowiązek pominąć dane zawarte we wspomnianej ewidencji, jest wykazanie przez podatnika, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów i budynków danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) został odmiennie uregulowany w księdze wieczystej. Wówczas organy podatkowe muszą okoliczność tę zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem.

Ponadto również wówczas gdy że dane wynikające z ewidencji są zdezaktualizowane, a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte lub pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów. Niewątpliwie bowiem dane ujęte w rejestrze gruntów i budynków stanowią korzystają ze wzmocnionej mocy dowodowej dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1235 ze zm., dalej O.p.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Zatem podstawę do dokonania odmiennych ustaleń będzie w omawianym przypadku stanowił przepis art. 194 § 3 O.p. Przy czym taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie ww. regulacji należy traktować jako odstępstwo od zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 1433/18; dostępne w CBOSA).

W opinii Sądu taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, niewątpliwe sporne grunty z chwilą wydania wobec nich przez Dolnośląskiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Budowalnego we Wrocławiu decyzji nr 1283/2018 z dnia 12 października 2018 r. o pozwoleniu na użytkowanie drogi ekspresowej [...] L. ([...])- L.(1), odcinek II: od km [...] do km [...] uzyskały status gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Zgodnie bowiem z ww. definicją pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1 u.d.p.). Zaś drogą jest budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2).

Przepis art. 32 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1474 ze zm.) w zakresie oddawania drogi do użytkowania odsyła do zapisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Niewątpliwe zatem uprawomocnienie się decyzji zezwalającej na użytkowanie drogi potwierdza ukończenie jej budowy, istnienie i zdatność do użytku. Od tego momentu istnieje zarówno droga jak i pas drogowy. Posiadanie zatem przez organ podatkowy wiedzy o tym fakcie, poprzez przedstawienie mu prawomocnego orzeczenia w przedmiocie istnienia oddanej do użytku drogi publicznej uzasadnia przyjęcie, że wystąpiły okoliczności wskazane w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tą regulacją opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.

Nie ulega wątpliwości, że wystąpiły okoliczności wskazane w treści tej regulacji. Choć bezsprzecznie w dacie poprzedzającej zmiany w ewidencji gruntów i budynków nieruchomości te nie były tak klasyfikowane. Niemniej jednak w opinii Sądu okoliczności te wynikały z dokumentów urzędowych, zaś w dacie orzekania zapisy ww. ewidencji uległy już zmianie na skutek dokonania stosownego zgłoszenia.

Nie bez wpływu na ocenę okoliczności tej sprawy ma także procedura dotycząca aktualizacji danych umieszczanych w ewidencji gruntów i budynków oraz inicjatywa wpisu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie (ust. 1). Podmioty, o których mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1, zgłaszają właściwemu staroście zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z aktów normatywnych, prawomocnych orzeczeń sądowych, decyzji administracyjnych (podkreśl. Sądu), aktów notarialnych, materiałów zasobu, wpisów w innych rejestrach publicznych oraz dokumentacji architektoniczno-budowlanej przechowywanej przez organy administracji architektoniczno-budowlanej (ust. 2).

Niewątpliwie zatem wpisy dokonywane są urzędu w sytuacji gdy zmiany danych wynikają z m.in. z decyzji administracyjnych, które zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne również z urzędu przekazywane są staroście. Wpis dokonywany winien być niezwłocznie nie później niż w terminie 30 dni od otrzymania przez starostę dokumentów (por. art. 23 ust. 7 ww. ustawy).

Wskazany tryb postępowania potwierdza, że w sytuacji takiej jak rozważana fakt wydania decyzji (a właściwie uprawomocnienia się decyzji) mającej wpływ na zasady opodatkowania wyznacza moment zmiany zasad opodatkowania, a wpis tych danych do rejestru jest potwierdzeniem ich istnienia. Dostrzec w końcu trzeba, że przyjęcie odmiennej wykładni tych zapisów mogłoby prowadzić do sytuacji, w której za opieszałe działanie organów administracji konsekwencje poniesienie podatnik, co stoi w sprzeczności za zasadą zaufania mającą umocowanie w wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasadzie ochrony zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawa.

Na ten aspekt sprawy zwracał także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt II FSK 552/18, dostępny w CBOSA. Zgodnie wyrażana tam tezą dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią istotny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, to organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 O.p. należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

Jakkolwiek okoliczności rozpoznawanej sprawy odbiegają niego od wówczas rozważanej, ale w opinii Sądu, fakt dokonywania wpisu do ewidencji z urzędu tym bardzie uzasadnia przyjęty pogląd

Mając na uwadze ww. fakty w opinii Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności obligujące organy podatkowe do samodzielnego dokonania czy oceny faktycznego wykorzystywania nieruchomości, te bowiem wynikały z dokumentów urzędowych, które następnie stały się podstawą do dokonania zmian w ewidencji, a nie odwrotnie. Ta sytuacja stanowi niewątpliwie wyjątek, wynikający z konieczności zastosowania art. 194 § 3 O.p., uzasadniający odstąpienie od związania danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków.

Warto wreszcie wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych (wprawdzie zapadłe na gruncie sporów co do zajęcia gruntów na potrzeby działalności gospodarczej – por. orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. m.in. wyrok z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn.. akt III FSK 1999/21, dostępny CBOSA), dystansuje się od zapisów w ewidencji w sytuacji, gdy mówimy o zajęciu gruntów na konkretne potrzeby, w sprawie zaś mowa jest o gruntach zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych.

Dostrzec również trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym na tle stanu prawnego znowelizowanego, w stosunku do objętego uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., nadal wyrażany jest podnoszony przez skarżącą argument w zakresie dopuszczalności odstąpienia od danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, w zakresie dotyczącym omawianego wyłączenia. W wyroku z dnia 23 stycznia 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3295/15, jakkolwiek dotyczącym nieco innego problemu, wskazano, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga.

Podzielając ten pogląd trzeba stwierdzić, że skoro dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia samo oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków nie może mieć istotnego znaczenia, to wobec opisanych wątpliwości w zakresie związania ww. ewidencją istnienie dowodu urzędowego jakim jest decyzja zezwalająca na użytkowanie drogi publicznej będzie dawało podstawy do zastosowania regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania wykładni ww. przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne przedstawionej przez Sąd.

Uznając, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją orzeczenie naruszały przepisy prawa materialnego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Koszty orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 5 p.p.s.a.