Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1594/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1594/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r., sprawy ze skarg E.Sp. z o.o., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 19 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz z dnia 19 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych)., , ,


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi interpretacjami z dnia 19 czerwca 2015r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko E.Sp. z o.o. w K. przedstawione we wnioskach o wydanie interpretacji a dotyczące ustalenia, czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi po dniu 1 stycznia 2015r., u wspólnika spółki będącego osobą fizyczną powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób fizycznych, a u wspólnika będącego osobą prawna powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i czy spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych.

We wnioskach opisując zdarzenie przyszłe przedstawiono, że E.Sp. z o.o. (dalej "spółka") jest jednoosobową spółką. Wszystkie udziały spółki stanowią obecnie własność jednej osoby fizycznej posiadającej rezydencję podatkową w Polsce. W przyszłości możliwe jest przekształcenie spółki w spółkę komandytową. Procedura przekształcenia zostałaby poprzedzona przystąpieniem do spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym byłaby spółka z o.o. z siedzibą w Polsce.

W wyniku przekształcenia spółki w spółkę komandytową spółka z o.o. stałaby się komplementariuszem w spółce komandytowej, zaś osoba fizyczna stałaby się komandytariuszem w spółce komandytowej.

Na dzień przekształcenia spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Przynajmniej część z tej kwoty będzie pochodzić z zysków wypracowanych za lata 2009-2013. Spółka wyjaśniła, że kwota zysku znajdująca się na kapitale zapasowym lub rezerwowym nie została podzielona między wspólników spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętymi uchwałami zgromadzenia wspólników kwota zysku została pozostawiona w spółce i przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Niewykluczone, że na dzień przekształcenia w spółce znajdować się będą również inne zyski wypracowane przez spółkę w szczególności przed dniem 1 stycznia 2009r. oraz po dniu 31 grudnia 2013r., a przed dniem przekształcenia, które - zgodnie z decyzją zgromadzenia wspólników - nie zostaną wypłacone wspólnikom spółki, ale zostaną rozdysponowane w inny sposób, w szczególności poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki.

Jak wskazano, niniejsze wnioski dotyczą jednak wyłącznie kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w okresie od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2013r. przekazanego na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki. Spółkę interesuje to, czy w momencie zmiany jej formy prawnej w spółkę komandytową kwota zysku będzie prowadzić do powstania przychodu u wspólników spółki. Spółka pragnie przy tym dodać, że uchwały w sprawie podziału zysku i przekazania go na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki zostały podjęte przez zgromadzenie wspólników przed 1 stycznia 2015r. Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej spółka komandytowa będzie następcą prawnym spółki z o.o.

Wnioskodawca w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe sformułował pytanie, czy na dzień przekształcenia u wspólników spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z zysku wypracowanego w latach 2009-2013? Innymi słowy, czy spółka powinna uznać, że kwota zysku znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki, przypadająca na każdego ze wspólników spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) lub podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że na dzień przekształcenia u wspólników spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z zysku wypracowanego w latach 2009-2013. W związku z tym spółka nie powinna uznawać, że kwota wymienionego zysku znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki, przypadająca na każdego ze wspólników spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji spółka - już jako spółka przekształcona - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) ani podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną).

Uzasadniając przedstawione stanowisko spółka wskazała, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy stanowi z kolei, że w tym źródle przychodów mieszczą się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w/w ustawy, zalicza się do nich również wartość niepodzielonych zysków w spółce - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Od dnia 1 stycznia 2015r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej".

Z kolei w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych analogiczny przepis dotyczący opodatkowania niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, znajduje się w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 ustawy. Z art. 41 ust. 8 tej ustawy wynika natomiast, że podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych tożsame obowiązki płatnika nakłada na spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem to na podmiocie powstałym z przekształcenia spółki, będącym następcą prawnym spółki również w sferze podatkowej (art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej) ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Dalej wnioskodawca wskazał, że termin "niepodzielone zyski" nie został zdefiniowany w ustawach podatkowy (PIT i CIT). Skoro jednak wskazane wyżej przepisy podatkowe odwołują się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, konieczne jest uwzględnienie w toku prowadzonej analizy również właściwych przepisów kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h.") w tym zakresie.

Spółka wskazała, że art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zgodnie zaś z art. 191 §1 i § 2 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. Przykładowo, zgromadzenie wspólników może zdecydować o przelaniu zysku na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe lub też do innego funduszu. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych.

Zdaniem spółki niepodzielonym zyskiem jest zatem zysk, w stosunku do którego nie została podjęta żadna decyzja dotycząca jego rozdysponowania. Tym samym przykładowo przekazanie, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki skutkuje tym, że nie może on zostać uznany za zysk niepodzielony. Spółka uważa zatem, że za "zysk niepodzielony" nie może być uznany zarówno zysk wykazywany przez spółkę, który został podzielony między wspólników, jak również taki zysk, który został rozdysponowany w jakikolwiek inny, dozwolony prawem sposób (m.in. na podstawie podjętej uchwały został przekazany na kapitał zapasowy spółki. Do takiego wniosku prowadzi analiza literalnego brzmienia przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według spółki takie rozumienie wyżej powołanych przepisów jest już utrwalone w orzecznictwie. Sądy administracyjne są zgodne co do tego, że nie można utożsamiać pojęcia "zysków niepodzielonych" z pojęciem zysków niepodzielonych między wspólników. Na potwierdzenie powyższego we wnioskach przytoczono szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Dalej wnioskodawca zauważył, że wskazana linia orzecznictwa sądów administracyjnych sprawiła, że ustawodawca zdecydował się z dniem 1 stycznia 2015r. poszerzyć katalog art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i objął nimi również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

A skoro ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach zdecydował się dodać słowa "oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" to należy przyjąć, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie obejmuje "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy". Wskazuje na to użyty w projekcie spójnik "oraz", a nie np. "w szczególności" lub "w tym", który mógłby świadczyć o tym, że wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki powinna być rozumiana jako wchodząca w zakres "niepodzielonych zysków".

Z uwagi na modyfikację przepisów obu ustaw podatkowych od 1 stycznia 2015r. zdaniem spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę komandytową u jej wspólników od zysków, które zostały wypracowane w latach 2009-2013 i które zostały przekazane na kapitały zapasowy lub rezerwowy - przed dniem 1 stycznia 2015r. (a więc od "podzielonych" zysków osiągniętych w latach 2009-2013), nie będzie obowiązku poboru podatku dochodowego.

Według spółki, nie ulega wątpliwości, że poprzez dodanie na mocy nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2015r. do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegające opodatkowaniu). Łącząc to z treścią art. 14 i art. 17 ustawy zmieniającej należy dojść do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem podlegają te "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej", które zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015r.

Art. 14 ustawy zmieniającej stanowi bowiem, że "przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r."

Z powyższego zapisu spółka wywnioskowała, że skoro ustawodawca wyraźnie, na zasadzie wyjątku, pewną grupę przychodów obejmuje nowymi przepisami wstecz (na korzyść podatników), to oznacza to, że w pozostałych przypadka zmiana przepisów stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015r. Skorelowany jest z tym art. 17 ustawy zmieniającej, który przesądza, że zmiana w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015r.

W wydanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniach w pierwszej kolejności odwołał się do art. 551 § 1 k.s.h. regulującego przekształcenia spółek prawa handlowego w kontekście art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, by następnie przywołać mające zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r.

Zgodnie z treścią tych przepisów dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Według Ministra Finansów z wykładni językowej cytowanych przepisów, wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki, w tym spółki kapitałowej, w spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. znowelizowanego przepisu. Przywołane wyżej przepisy obejmują przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną, np. spółkę komandytową.

Innymi słowy na podstawie znowelizowanych przepisów w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają: wartość niepodzielonych zysków oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Dotyczy to zarówno zysków powstałych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Według organu, w niniejszych sprawach wnioskodawca argumentując swoje stanowisko oparł się na nieaktualnym brzmieniu ustaw podatkowych, które nie będzie miało już zastosowania do przekształcenia wnioskodawcy w spółkę osobową (spółkę komandytową), gdyż zdarzenie to nastąpi po 1 stycznia 2015r. Z przedmiotowych wniosków wynika bowiem, że na dzień przekształcenia spółka będzie wykazywać na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez nią w latach poprzedzających dzień przekształcenia, a przynajmniej część z tej kwoty będzie pochodzić z zysków wypracowanych przez spółkę od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2013r.

W związku z powyższym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zmieniony od 1 stycznia 2015r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może dotyczyć zysków za lata 2009-2013 przekazanych na kapitał zapasowy, rezerwowy. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisów w nowym brzmieniu. Kwestią decydującą o opodatkowaniu podatkami dochodowymi jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

Zdaniem Ministra Finansów, gdyby zyski, które zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy stosowny przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro jednak brak jest takiego przepisu, a ustawy obowiązują od 1 stycznia 2015r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę osobową.

Organ podkreślił, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym - jeśli opodatkowanie zdanego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody) z tego źródła, które po 1 stycznia 2015r. uzyskał podatnik - podatnik, a nie inne podmioty. Gdyby np. spółka po 1 stycznia 2015r. wypłaciła wnioskodawcy dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to, z zysków za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego - znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. W nowelizacji, zmieniającej obie ustawy podatkowe z dniem 1 stycznia 2015r., nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Jeżeli ustawodawca sam nie przewidział przepisów przejściowych, które wyłączyłyby określone przypadki od opodatkowania, to takiego wyłączenia nie mogą dokonywać podatnicy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że wypracowane od 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2013r. zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, kapitał (fundusz) rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód, o którym mowa w ww. przepisach ustalany jest na dzień przekształcenia. Nie ma zatem znaczenia kiedy zysk został wypracowany.

To z kolei oznacza, że spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wspólnika będącego osobą fizyczną oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wspólnika będącego osobą prawną.

Z uwagi na powyższe, stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wnioskach należało uznać za nieprawidłowe. W odniesieniu natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Spółka "E" po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, w których zaskarżonym interpretacjom zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć również zysk wypracowany przez spółkę, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na inne niż kapitał zakładowy kapitały spółki, w tym: zapasowy lub rezerwowy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w związku art. 1 pkt 17, art. 2 pkt 1, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (nowelizacja 2009r.) w związku z art. 2 pkt 14 lit. b, art. 1 pkt 6 lit. b, art. 15 i art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (nowelizacja 2015r.) przez przyjęcie, że w przedstawionym we wnioskach zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia u wspólników spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającej z uwagi na wykazywanie przez spółkę na kapitale zapasowym i rezerwowym kwot pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę za lata 2009-2013, a zatem że spółka powinna uznać, iż kwota zysku znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki, przypadająca na każdego ze wspólników spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i związku z tym spółka - już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)

W konsekwencji powyższego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych interpretacjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1594/15 i I SA/Kr 1595/15 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1594/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych na tle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania, Sąd uznał, że interpretacje te naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu nakazującym ich uchylenie.

Spór w rozpoznawanych sprawach dotyczył wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. w zakresie opodatkowania zysków wypracowanych i przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce z o.o. w latach 2009-2013, która planuje przekształcenie w spółkę komandytową po dniu 1 stycznia 2015r.

Zdaniem organu interpretacyjnego te zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy lub pokrycie straty, stanowią "niepodzielony zysk" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a od 1 stycznia 2015r. w związku ze zmianą powyższych przepisów, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość tych zysków będzie stanowiła u wspólników spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu.

Przeciwne stanowisko zaprezentowała strona skarżąca twierdząc, że przeznaczenie zysków na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy czy też na pokrycie straty mieścił się w pojęciu "podzielonych zysków", przez co wspomniane przepisy, również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015r. nie znajdą zastosowania do zysków wypracowanych w latach 2009-2013.

Sąd, analizując przedstawione we wnioskach pytanie skarżącej spółki oraz udzieloną na nie w zaskarżonych interpretacjach odpowiedź Ministra Finansów uznał, że stanowisko strony skarżącej odpowiada prawu.

Kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy są osobami fizycznymi bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdy są osobami prawnymi.

Nowelizacja dokonana ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316) nie usunęła wątpliwości interpretacyjnych. Wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., do których dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawodawca wymienionymi przepisami uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" była na mocy tych przepisów również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. użyty został zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Zauważyć także należy, że ustawą z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku osobowych od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r. poz. 1387) zmieniono brzmienie przepisów art. 24 ust. 5 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zmiana brzmienia przepisów art. 24 ust. 5 ust. 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie miała istotnego wpływy na treść rozstrzygnięcia, a orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2014r. niewątpliwie zachowywało aktualność na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2014r.

W orzecznictwie przyjęto powszechnie, że powstałe w związku z brakiem legalnej definicji pojęcia "niepodzielone zyski" wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej powoływanego jako "k.s.h.").

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również w inny sposób niż podział na rzecz wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011r. o sygn. akt II FSK 931/10 wskazał na treść wyroku Sądu Najwyższego z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, który podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także Andrzej Kidyba, komentarz do art. 191 k.s.h.).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk, który został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Zgodnie z przepisem art. 192 k.s.h. ograniczona została wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników. Wprowadzono limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tą należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Za takim rozumieniem ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już w szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki: z dnia 25 września 2014r., sygn. akt II FSK 2373/12; z 16 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2846/12; z dnia 18 września 2014r., sygn. akt II FSK 2369/12; z dnia z 29 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2366/11; z dnia 10 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2783/12 i z dnia 16 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2846/12), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Po 835/11; WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Rz 891/12).

Przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zatem prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy oraz na pokrycie straty nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Tym samym przeciwne stanowisko organu narusza art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię.

Dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane do końca 2014r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekszałceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r.

Dokonana w tym zakresie przez ustawodawcę zmiana dotychczasowej treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ma charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawy łączą powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014r. nie jest przedmiotem opodatkowania.

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a także art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (osoba fizyczna) bądź art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (osoba prawna) zostać przypisany, Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną.

W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014r., w niniejszych sprawach w latach 2009-2013, oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Jak już to wskazano, dochody spółek kapitałowych osiągnięte przed 1 stycznia 2015r. i przekazane na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegają opodatkowaniu.

Niedopuszczalne jest zatem, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę z o.o. przed 1 stycznia 2015r. w związku z przekształceniem, po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2015r. (por. wyrok WSA z dnia 7 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Gd 755/15).

Potwierdzeniem zasadności powyższego pogląd są wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii intertemporalnego zakresu stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (w dotychczasowym brzmieniu) w związku z ich wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2009r. (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1863/10).

Przy ponownym rozpoznaniu wniosków o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 w/w ustawy.