Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1937/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec 2005 r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. oraz lipiec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. i 2005 r. oraz odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. oraz lipiec 2006 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w części wskazanej w pkt 1), 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. K. kwotę 640 zł (słownie: sześćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], którą orzeczono o solidarnej z F. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności T. K. (dalej: "Skarżący") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. i 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty i marzec 2005 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. oraz lipiec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako jedynego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe, wynikające z:

1) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.;

2) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2008 r. określającej wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń, luty i marzec 2005 r.;

3) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.;

4) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r.;

5) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2005 r.,

6) deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r.

W uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] października 2010 r. organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z przepisami Działu III rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 173, ze zm., dalej: "O.p.") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych - w myśl art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Przywołał treść art. 116 § 1 O.p. i wskazał, że w świetle tego przepisu, aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych przesłanek takiej odpowiedzialności tj. powstania zobowiązania i zaległości w okresie pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Podkreślił, że ciężar dowodu tym zakresie spoczywa na organie podatkowym, który obowiązany jest wykazać, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązania, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, a także fakt bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił następnie, że Skarżący był w dacie powstania zaległości podatkowych Spółki członkiem jej zarządu pełniącym funkcję prezesa zarządu, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego - z dnia 6 stycznia 2003 r., z dnia 12 lipca 2005 r. oraz z dnia 28 czerwca 2007 r. Wskazał, że również z wydruku z elektronicznego dostępu do Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 29 lipca 2010 r. wynikało, że Skarżący nadal pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Z uwagi na to organ pierwszej instancji stwierdził, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w dniu 26 października 2006 r. Skarżący złożył do Sądu Rejonowego w W. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z likwidacją majątku upadłego. We wniosku wskazał, że Spółka ma szereg zobowiązań wobec wierzycieli, a także, iż bilans sporządzony na dzień 30 września 2006 r. wskazywał po stronie pasywów kwotę 2.692.182,23 zł, natomiast po stronie aktywów 2.558.375,46 zł. Skarżący wyjaśnił, że sytuacja finansowa Spółki uniemożliwia wykonywanie zobowiązań, a jednocześnie wartość majątku dłużnika jest niższa niż jego zobowiązania. Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. ogłosił upadłość Spółki, która obejmowała likwidację jej majątku.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że dokonał zgłoszenia wierzytelności, które dotyczyły podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę 13.440,10 zł. Zauważył przy tym, że prowadzone było postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i w podatku dochodowym od osób prawnych za okres przed ogłoszeniem upadłości, na poczet których dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki poprzez dokonanie wpisu hipoteki w księdze wieczystej na kwotę [...] zł oraz zajęcie ruchomości. Zaznaczył także, iż w związku z zakończeniem postępowań podatkowych i wydaniem wskazanych powyżej decyzji, w dniu 22 lipca 2008 r. dokonał kolejnego zgłoszenia wierzytelności na łączną kwotę [...] zł.

Wskazał w dalszej kolejności, że Sąd Rejonowy W. postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki, jednakże zgłoszone przez organ pierwszej instancji wierzytelności nie zostały zaspokojone.

Z uwagi na to Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Wskazał przy tym, że jak wynika z art. 116 § 1 O.p. członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podniósł, że z decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego Spółki wynikało, że księgi prowadzone przez Spółkę nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż dokonywano w nich zapisów na podstawie dowodów nie potwierdzających zdarzeń gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem i tym samym uznano je za nierzetelne. Zauważył, że brak było ponadto kompletnej dokumentacji Spółki za 2005 r. ponieważ została ona skradziona.

W konkluzji stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez Skarżącego w dniu 26 października 2006 r. został złożony zbyt późno, a przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, określona w art. 116 § 1 O.p., nie wystąpiła.

2. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2010 r. wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość przyjęcia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a w szczególności, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie upływu terminów płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki. Podkreślił, że oznacza to, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uznał zaistnienie przesłanki odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organy podatkowe zobligowane są z urzędu do badania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdził, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu, gdyż stosownie do art. 70 § 3 O.p. ich bieg terminu przedawnienia przerwało ogłoszenie w dniu 7 maja 2007 r. upadłości Spółki. Wyjaśnił, że w myśl art. 70 § 3 O. p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego tj. w przypadku Spółki od dnia 26 maja 2010 r.

Organ odwoławczy zauważył w dalszej kolejności, że postępowanie upadłościowe stanowi egzekucję uniwersalną, zaś cel postępowania upadłościowego jest tożsamy z celem postępowania egzekucyjnego i jest nim zaspokojenie wierzyciela. W jego opinii pojęcie "bezskuteczności egzekucji" rozciąga się więc także na przypadki zakończenia postępowania upadłościowego, w ramach którego nie doszło do zaspokojenia zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności zobowiązań podatkowych, tym bardziej, iż konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki prawa handlowego jest jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców bez obligatoryjnego postępowania likwidacyjnego, co w sposób definitywny wyklucza możliwość wyegzekwowania od takiej spółki zaległości podatkowych. Stwierdził, że decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, za jakie orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, poza tą w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., wydane zostały po ogłoszeniu upadłości w 2008 r., zatem brak było po stronie Naczelnika Urzędu Skarbowego możliwości ich egzekwowania na drodze postępowania egzekucyjnego w administracji. W ramach postępowania upadłościowego nie doszło natomiast do zaspokojenia wymaganych zaległości podatkowych, co w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dawało podstawy do uznania, że stwierdzono bezskuteczność egzekucji w toku postępowania upadłościowego, wobec czego druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego została w niniejszej sprawie wykazana.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uznał argumentacji Skarżącego, iż w sprawie nastąpiło wyłączenie odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Podniósł, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa stanowisko, że pojęcie "czas właściwy" należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.u.n.").

Wskazał także, iż upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, niezależnie od tego, czy opóźnia się z ich wykonaniem z przyczyn niezawinionych, pozostaje w zwłoce z ich wykonaniem , czy też może ma miejsce następcza niemożliwość świadczenia. W jego opinii dla zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma znaczenia, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich wymagalnych zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest również, czy nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych, publicznoprawnych czy też cywilnoprawnych. Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Zauważył także, iż zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uznaje się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązana wykonuje.

Organ odwoławczy stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki istniał w dniu złożenia wniosku o upadłość. W jego ocenie nie oznacza to jednak, iż we wcześniejszym okresie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewypłacalność Spółki.

Wskazał, że Spółka miała wobec szeregu wierzycieli nieuregulowane zobowiązania. W szczególności wierzytelność wobec Banku B. S.A. wynosiły prawie 900.000 zł. W jego przekonaniu sąd rozpatrując wniosek o ogłoszenie upadłości nie oceniał jednak czy wniosek taki został złożony w terminie, lecz czy wystąpiły pozytywne przesłanki do jego przyjęcia określone w art. 10 i 11 ust 1 u.p.u.n. Zatem uwzględnienie wniosku nie oznacza automatycznie, że został on złożony w terminie, jeżeli po zakończeniu postępowania upadłościowego pozostają niezaspokojone wierzytelności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okres jaki minął od chwili zaistnienia przesłanek upadłości do momentu złożenia wniosku o jej ogłoszenie był dłuższy niż termin wynikający z art. 5 § 1 i § 2 u.p.u.n., zatem wniosek był spóźniony.

Zdaniem organu odwoławczego niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. nastąpiła już w 2005 r., zważywszy na fakt, iż Spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 2.532.160,00 zł., zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. łącznie w wysokości 968.776,00 zł i z tytułu odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2005 r. w kwocie 13.184,00 zł, luty 2005 r. w kwocie 7.384,00 zł oraz marca 2005 r. w kwocie 20.017,00 zł. Ponadto do końca marca 2006 r. Spółka nie uregulowała także zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 319.390,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wniosek Spółki o ogłoszenie jej upadłości z dnia 26 października 2006 r. nie uwzględniał ww. zobowiązań w kwocie zgłoszonych wierzytelności.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że majątek Spółki wskazywany we wniosku o ogłoszenie upadłości nie wystarczyłby na pokrycie ww. zobowiązań podatkowych, a to oznacza wypełnienie przesłanki upadłościowej z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. W jego ocenie pozwala to na stwierdzenie, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniały wcześniej - w 2005 r., niż to faktycznie miało miejsce w październiku 2006r. Zdaniem organu odwoławczego nie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej twierdzenie, iż Spółka wszelkimi sposobami zmierzała do spłacenia swoich wymagalnych zobowiązań.

Z uwagi na to Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji słusznie przyjął, iż Skarżący nie wykazał, aby wniosek o upadłość Spółki złożony został we właściwym czasie, jak również nie wykazał braku swojej winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem jako członek jej zarządu nie tylko mogła, ale i powinna z racji zajmowanej funkcji zarządczej, na bieżąco monitorować działalność Spółki.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] maja 2011 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez jej błędną wykładnię i niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że z zawartymi w zaskarżonej decyzji twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie można się zgodzić.

Podniósł, że organ odwoławczy nie dostrzegł, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego, a także, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapis art. 116 § 1 O.p., mówiący o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego mogło nastąpić bez winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, to od odpowiedzialności wyłączyć go może wykazanie, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy.

Skarżący nie zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Wskazał, że mając na uwadze wykładnię pojęcia "właściwego czasu" zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1538/08 i z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1759/08 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08 bezzasadne było uznanie przez organ odwoławczy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Ponadto w ocenie Skarżącego twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż uwzględnienie wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza automatycznie, że został złożony w terminie, jeżeli po zakończeniu postępowania upadłościowego pozostają niezaspokojone wierzytelności i że wszczęcie przez Sąd upadłościowy postępowania z wniosku Spółki, złożonego przez Skarżącego, nie przesądza, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, było również bezzasadne.

Skarżący wyjaśnił następnie, że w październiku 2006 r., a więc w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, posiadała ona majątek pozwalający na przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, zaś zobowiązania wobec ZUS oraz Urzędu Skarbowego wynosiły niewielką cześć zobowiązań pozostałych wierzycieli. W tym stanie rzeczy Skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości i w jego przekonaniu organ odwoławczy nie powinien czynić Skarżącemu zarzutu, iż wniosek o ogłoszeniu upadłości świadczy dobitnie o istnieniu trudności płatniczych Spółki w 2006 r. przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości oraz, że Skarżący zdawał sobie sprawę z sytuacji, w jakiej Spółka się znajduje, stąd ten wniosek sporządził, ponieważ właśnie fakt, iż Skarżący zdawał sobie sprawę z trudności finansowych Spółki przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości i złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki niezwłocznie po sporządzeniu bilansu, który wykazywał, że zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku, jest okolicznością wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego.

Skarżący zaznaczył także, iż skoro w piśmie datowanym na 18 czerwca 2007 r. i po prawie roku od złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, organ pierwszej instancji mówi o przyszłych zobowiązaniach, to zobowiązania te nie mogły być znane Skarżącemu przed sporządzeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącego nie można zatem zarzucać mu, iż stworzył sytuację, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązania podatkowe w trakcie postępowania upadłościowego, po prawie dwóch latach od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, kiedy Spółką zarządzał syndyk.

W przekonaniu Skarżącego ocena, że niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. nastąpiła już w 2005 r. - z uwagi na niewykonanie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. - jest bezzasadna, zważywszy na fakt, iż decyzja określająca to zobowiązanie został wydana dopiero 17 czerwca 2008 r, czyli prawie 2 lata po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a postępowanie podatkowe, którego rezultatem była ta decyzja zostało wszczęte dnia 22 grudnia 2006 r, czyli także po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie Skarżącego również druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności nie została w niniejszej sprawie wykazana. Podniósł, że w myśl treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 176/07 warunkiem uznania egzekucji za bezskuteczną jest stwierdzenia tego w sposób formalny, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z 7 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110 poz. 968, ze zm., dalej: "u.p.e.a.") lub przepisami ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296). Ponieważ organ odwoławczy ograniczył się tylko do stwierdzenia, że sytuacja ekonomiczna Spółki doprowadziła do ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, co spowodowało umorzenie z mocy prawa prowadzonych na niej postępowań egzekucyjnych oraz stwierdzenia, że brak możliwości wszczęcia kolejnych postępowań, to w przekonaniu Skarżącego nie można uznać, iż organ pierwszej instancji ustalił w sposób formalny, że z majątku dłużnika nie można prowadzić egzekucji.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Skarżący, pismem procesowym z dnia 1 września 2012 r., uzupełnił skargę zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz 21 ust. 1 u.p.u.n., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że co najmniej w 2005 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku oraz, że wobec tego powstała wówczas podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki, jak również że już wówczas upłynął dla Skarżącego bieg dwutygodniowego terminu do zgłoszenia wniosku o głoszenie upadłości Spółki;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez:

- uchylanie się od wszechstronnego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób niekompletny;

- dokonanie nieprawidłowego ustalenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony przez Skarżącego w wymaganym przez prawo terminie i w konsekwencji, że powstała przesłanka do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowy wniosek złożony został we właściwym czasie;

- zaniechanie dokonania wszelkich niezbędnych ustaleń dla możliwości przyjęcia odpowiedzialności Skarżącego, w kontekście definicji pełnienia funkcji w zarządzie Spółki;

- niedostateczne wyjaśnienie przez organ podatkowy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, objawiające się dokonaniem nierzetelnej analizy sytuacji finansowej spółki, która doprowadziła organ do ustalenia, iż przed 2006 r. zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki;

- niedostateczne uzasadnienie zajętego przez organ podatkowy stanowiska wyrażające się w braku wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji, jakie postępowanie mogłaby uchronić Skarżącego przed odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki;

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek zastępowania braków w zakresie gromadzenia materiałów dowodowych i dokonanie ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organy, w szczególności przez wykreowania nieuzasadnionego prawnie domniemanie istotnych dla sprawy okoliczności,

- nieodniesienie się przez organ podatkowy w jakikolwiek sposób do wskazywanej przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji przesłanki egzoneracyjnej, a polegającej na wykazaniu braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z przyczyn mogących dotyczyć decyzji ustalających wysokość należnego podatku za lata 2004, 2005 i 2006.

Ponadto, w ocenie Skarżącego, zaskarżona decyzja stanowiła obrazę prawa materialnego w zakresie przypisania Skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za ewentualne należne odsetki za zwłokę albowiem organ podatkowy dopuścił się ustalenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego co do odsetek za zwłokę, naliczanych po dniu ogłoszenia upadłości Spółki, podczas gdy w tej części Spółka odpowiedzialności podatkowej nie ponosi, tj. wbrew zasadzie solidarnej i subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki za zobowiązania podatkowe spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na uwadze powołane powyżej kryteria należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części, gdyż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

7.2.Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy wskazać, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu F. sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 i 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec 2005r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń, luty 2005r., lipiec 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).

Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych wynika z art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, ( które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe ), oraz przesłanki negatywne, (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Przesłankami, od których przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne ( przesłanki negatywne ).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne.

Jak wynika z zawartych w aktach sprawy odpisach z Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący został wpisany do rejestru jako pełniący funkcję członka zarządu z dniem 8 listopada 2002r. natomiast jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki z dniem 02 października 2003 r. , którą to funkcję pełnił do dnia ogłoszenia upadłości spółki tj. do dnia 7 maja 2007r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Skarżący pełnił funkcje członka zarządu w momencie powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 i 2005r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004, 2005 i 2006r. jak i z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005r. a które to zobowiązania następnie przekształciły się w zaległość podatkową.

Jednakże należy podkreślić, że nieprawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe jako podstawy odpowiedzialności Skarżącego art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.

W art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W orzecznictwie pojawił się, w związku z tym pogląd, że oznacza to objęcie odpowiedzialnością członków zarządu w trybie art. 116 O.p. tych zobowiązań "których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" a więc nowe określenie tej przesłanki odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

W ocenie Sądu takie znaczenie art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. jest nieprawidłowe. Przepis art. 116 O.p. jest przepisem o charakterze materialnym, wyznaczającym zakres odpowiedzialności członka zarządu. Niedopuszczalna jest wykładnia, w wyniku której zakres odpowiedzialności członka zarządu będzie oceniany według przepisów, które mogą powstać dopiero w przyszłości. Przepisy prawa materialnego zakreślają prawa lub obowiązki podatnika z daty zdarzeń podlegających zobowiązaniom podatkowym. Przepis art. 8 ustawy nowelizującej dotyczy tych przepisów, które wymienia, a nie tych których nie wskazuje.

Jednakże wskazane naruszenie art. 116 § 2 O.p nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem nie budzi wątpliwości fakt, iż Skarżący pełnił funkcje członka zarządu spółki zarówno w okresie powstania zobowiązania podatkowego, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 i 2005r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004, 2005 i 2006r., a także jak to wskazały organy podatkowe w dacie terminów upływu płatności przedmiotowego zobowiązania, które przekształciło się następnie w zaległość podatkową .

W ocenie Sądu również w kwestii kolejnego (o charakterze pozytywnym) warunku orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, organy podatkowe wykazały tę przesłankę.

Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego.

Podkreślić przy tym należy, iż o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego i wydane w związku z tym faktem postanowienie organu egzekucyjnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/2/19) stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

Zatem o bezskuteczności mogą świadczyć także inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które rozwieją wszelkie wątpliwości dotyczące tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 roku, sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426).

Tak jest właśnie w przypadku ogłoszenia upadłości, bowiem, zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), postępowanie egzekucyjne (sądowe jak i administracyjne) wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a umarza się je z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości przeciwko upadłemu. Zatem po ogłoszeniu upadłości spółki, brak jest możliwości zaspokojenia się z majątku spółki w trybie egzekucyjnym. W takim przypadku nie można wobec spółki prowadzić egzekucji zaległości podatkowych, zatem uznać należy, iż mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 402/08 ( dostępny w bazie orzecznictwa na stronie http://www.nsa.gov.pl).

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319).

Należy wskazać, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 września 2006r. dotyczącego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. dokonując próby zajęcia rachunków bankowych spółki, które okazało się bezskuteczne bowiem z uzyskanej informacji od banków wynikało, iż rachunki te zostały zamknięte.

Ponadto w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] maja 2007r. sygn. akt [...] w sprawie ogłoszenia upadłości F. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z dnia 18 marca 2008 r. na podstawie art. 146 ust. 3 u.p.u.n wniósł o wykreślenie zajęcia pojazdów spółki dokonanego w ramach postępowania zabezpieczającego.

W związku z treścią powołanego art. 146 ust. 1 u.p.u.n. i koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia 18 czerwca 2007r. dokonał zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości, które dotyczyły podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych na łączną kwotę 13.440,10 zł.

Pismem z dnia 22 lipca 2008r. organ podatkowy poinformował syndyka masy upadłości, iż uległa zmianie wysokość wierzytelności do kwoty 6.114.837,10 zł., która wynikała z wydanych decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Brak możliwości skutecznej egzekucji wobec spółki został stwierdzony w oparciu o wynik postępowania upadłościowego, zakończonego postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 26 maja 2010r., gdzie Sąd stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego F. sp. z o.o. Bezsporne jest, iż wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w ramach przeprowadzonego postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części tj. w kwocie 42.017,40 zł.

W związku z tym, że zarówno prowadzone wcześniej postępowanie egzekucyjne jak i postępowanie upadłościowe nie zakończyły się zaspokojeniem wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej określona w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji.

Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w powołanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. ‘’a i b" O.p. należy wskazać, iż strona skarżąca podniosła, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że Strona nie wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 26 października 2006r. został złożony we właściwym czasie jak również, że nie wykazała braku winy w nieterminowym zgłoszeniu wniosku. Zdaniem Skarżącego przesłanki upadłości wystąpiły dopiero w październiku 2006r. i wówczas niezwłocznie został złożony wniosek o głoszenie upadłości.

W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Stwierdzić należy, że zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 tego artykułu wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie zaś z art. 21 wyżej wymienionej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3).

Z powyższego wynika zatem, że podstawę upadłości stanowią dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca w ust. 2 art. 11 u.p.u.n., wskazał również, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania.

Podstawą ocen i prób subsumcji w obszarze przywołanych zapisów normatywnych winno być nie budzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego, że w okresie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości ( postępowanie układowe ).

Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym, w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu, rozpoznający skargę kasacyjną, zagadnienia prawnego.

W uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że: ‘’ (...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p.

Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego."

Ponadto NSA w uchwale stwierdził, że: ,,badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Wbrew zatem temu, co podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w cytowanej uchwale NSA.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe dokonując oceny kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości zasadnie uwzględniły zaległość podatkową wynikającą z decyzji wydanych już po wszczęciu postępowania upadłościowego ( w tym decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. z dnia 17 czerwca 2008r. w kwocie 2.532.160 zł. jak również w decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005r. )

W ocenie Sądu mając na uwadze unormowania prawa podatkowego i upadłościowego Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniały znacznie wcześniej niż w październiku 2006r. kiedy faktycznie wniosek o upadłość spółki został zgłoszony, bowiem już w 2005r. zaistniały przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n.

Faktem jest, że analiza sytuacji finansowej Spółki za 2005r. nie była możliwa na podstawie dokumentacji finansowej spółki ( bilansu, rachunku zysków i strat ) bowiem Spółka wskazała w piśmie z dnia 24 kwietnia 2006r. iż utraciła większość dokumentów wskutek kradzieży. Natomiast ostatnie sprawozdanie finansowe jakie F. sp. z o.o. złożyła w organie podatkowym dotyczy 2004r. z którego to wynika, iż na koniec roku aktywa ogółem wynosiły 2.647.049 zł natomiast zobowiązania 2.401.499 zł.

Należy zauważyć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił w decyzji z dnia [...] czerwca 2008r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, dochód spółki za 2005r. w kwocie 1.742.609 zł. Natomiast biorąc pod uwagę wysokość należności podatkowych jakie spółka była zobowiązana do zapłaty w 2005r. w tym z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w kwocie 2.563.129 zł jak i zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń i luty 2005r. oraz nieuregulowane należności względem innych wierzycieli wskazanych we wniosku o upadłość z dnia 14 października 2006r. ( w tym względem BPH w kwocie 900.000 zł ) Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, iż podstawy do złożenia wniosku o upadłość miały miejsce już w 2005r.

W związku z powyższym zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 14 października 2006r. był wnioskiem spóźnionym.

Jednocześnie w ocenie Sądu złożenie wniosku skutkującego wszczęciem postępowania upadłościowego, ale złożonym w terminie późniejszym niż w terminie 14 dniowym od wystąpienia podstawy do zgłoszenia upadłości wynikającym z art. 21 u.p.u.n, a które to w rezultacie spowodowało, iż nie został zrealizowany cel postępowania upadłościowego poprzez jak najpełniejszą ochronę praw wierzycieli w tym z tytułu należności podatkowych nie pozwala na przyjęcie za prawidłową argumentację strony o braku winy Skarżącego w terminowym złożeniu wniosku o upadłość.

Bowiem Skarżący jako pełniący w spółce jednoosobowo funkcję członka zarządu miał wpływ na prawidłowość deklarowanych należności podatkowych przez spółkę. Brak prawidłowego określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki skutkował wydaniem przez organy podatkowe decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 i 2005r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004, 2005 i 2006r.

Zdaniem Sądu nie może skutkować przyjęciem braku winy po stronie Skarżącego w niewypełnieniu obowiązku w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we ,,właściwym czasie" w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w składanych deklaracjach i zeznaniach podatkowych w okresie pełnienia przez niego funkcji członka jednoosobowego zarządu zostało zaniżone.

W ocenie Sądu skoro wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie, jak również Skarżący nie wykazał braku winy w nieterminowym złożeniu wniosku, to należy przyjąć że nie zostały wykazane przesłanki zwalniające z odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, a tym samym zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. jest bezzasadny.

Również w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Sąd nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu zakres postępowania wyjaśniającego był wystarczająco obszerny, a materiał dowodowy został zebrany prawidłowo. Natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Natomiast zasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego co do odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, naliczanych po dniu ogłoszenia upadłości Spółki.

W myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W § 2 pkt 2 tego przepisu określono, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

W doktrynie przyjmuje się, że podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno istnienie długu, jak i szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania publicznoprawne różni się od zasad odpowiedzialności solidarnej uregulowanej w prawie cywilnym. Odpowiedzialność ta łączy w sobie zasady odpowiedzialności solidarnej nieprawidłowej ( in solidum) oraz odpowiedzialności subsydiarnej ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 506).

W sytuacji zatem, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną i in solidum za dług spółki, a więc za cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika ( spółki).

Natomiast z treści art. 92 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest in solidum i subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika.

Powyższe zgodne jest ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08 oraz z dnia 20 grudnia 2011r. sygn. akt I FSK 192/11 ( dostępne na stronie internetowej http: nsa.gov.pl).

W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji orzekając o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i określając odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług do dnia wydania decyzji naruszył powołany przepis art. 107§ 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 u.p.u.n. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd mając na uwadze, iż przepis art. 107§ 2 pkt 2 O.p. może stanowić samodzielną podstawę materialnoprawną orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, naliczonych do dnia wydania decyzji.

7.3 W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie uchylonej w części decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchyli decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 i 2005r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r, styczeń i luty 2005r. oraz lipiec 2006r. i orzeknie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z tytułu odsetek od zaległości podatkowych wyliczonych do dnia ogłoszenia upadłości spółki.

7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 i 2005r. oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. styczeń i luty 2005r. oraz lipiec 2006r., natomiast w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Zakres, w jakim uchylona w części decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.