Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 91/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 1, art. ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek / spr. / po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A" S.A. w R. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" S.A. (dalej: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) jest postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ/organ interpretacyjny) utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia [...] października 2017 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowanego przez Wnioskodawcę mechanizmu bezpośredniej alokacji kosztów w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwana dalej: ustawą o VAT) oraz obliczania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

We wniosku z dniu [...] lipca 2017 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce oraz podlegającą

w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem oraz w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Czynności te mieszczą się w głównym zakresie działalności Spółki i stanowią one podstawowe źródło jej zysku. Z uwagi na okoliczność, ze Spółka prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną, ma ona obowiązek identyfikowania zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną. Spółka prowadzi, ponadto działalność pomocniczą w zakresie np. udzielania pożyczek, transakcji na udziałach, zarządzania spółkami zależnymi.

W ramach prowadzonej działalności – cześć wydatków Spółki dotyczy zarówno działalności podatkowej i pomocniczej. Są to m. in. wydatki ponoszone na energię elektryczną, c.o., wodę i ścieki i inne wymienione we wniosku. Uchwałą Zarządu z dnia [...] września 2012 r., została określona struktura organizacyjna wnioskodawcy w regulaminie organizacyjnym. Regulamin organizacyjny określa strukturę jednostek budżetowych, w ramach których powołane są Piony Sektorowe. Są to jednostki będące Centrum Zysku. Każdy z Pionów posiada wewnętrzny regulamin organizacyjny oraz indywidualny numer identyfikacyjny (MPK). Wydatki przypisane są do MPK danej jednostki organizacyjnej. Są również i taki wydatki, które przydzielane są przez Spółkę według kluczy podziałowych przyjętych przez Spółkę. O wyborze kluczy podziałowych decyduje rodzaj wydatku. Wybrany klucz ma optymalnie odzwierciedlać wysokość wydatków przyporządkowaną do MPK np. dla czynszu, kosztów utrzymania i eksploatacji budynku klucz ustalony jest według powierzchni, dla środków czystości, artykułów higienicznych i usług teleinformatycznych klucz ustalony jest według liczby osób (klucz pogłowny).

Spółka wyjaśniała, że od wydatków, które można w całości przypisać do rodzajów działalności pomocniczej, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, np. wydatki na usługi doradcze, due diligence, usługi pośrednictwa, Spółka nie odlicza podatku naliczonego. W celu zaś prawidłowej identyfikacji wydatków określany jest stopień zaangażowania poszczególnych pracowników MPK deklarowany przez Dyrektorów Jednostki Organizacyjnej. Przykładowo, Spółka zleciła obsługę prawną w zakresie transakcji na udziałach i zarządzania spółkami z grupy wybranym kancelariom prawnym. Dyrektor działu określa procentowy stopień zaangażowania kancelarii w prace dotyczącego tego zakresu, a następnie od zakupu usług wykonanych przez kancelarie, VAT naliczony jest odliczany zgodnie z ustalonym zaangażowaniem.

Spółka wyjaśniła, że tylko od wydatków w części przypisanych do tej działalności podatek naliczony odliczany jest w oparciu o wskaźnik procentowy. W przypadku Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej, stopień zaangażowania został określony na 100% dla trzech osób, które wykonują wyłącznie zadania związane z transakcjami na udziałach. Pozostali pracownicy zaś nie są wykonują czynności dla działalności pomocniczych.

W odniesieniu natomiast do członków zarządu lub rad nadzorczych spółek oraz pozostałych pracowników MPK zależnych w zakresie wydatków związanych

z działalnością pomocniczą – Spółka jest w stanie przypisać koszty bezpośrednie w oparciu o system delegacyjny. Spółka nie stosuje natomiast wskaźników zaangażowania, ani szczegółowej identyfikacji wydatków do osób zajmujących się zarządzeniem centralnym, tj. Prezesa Zarządu, CFO, Członka Zarządu odpowiedzialnego za nadzór właścicielski oraz Pełnomocników i Prokurentów.

Podatek VAT naliczony od pozostałych wydatków, które związane są z działalnością podstawową zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną oraz pozostałą działalnością, rozliczany jest strukturą sprzedaży ustaloną w oparciu o art. 90 ustawy o VAT.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zadała następujące pytania:

Czy przyjęty przez Wnioskodawcę mechanizm/klucz bezpośredniej alokacji kosztów w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w szczególności w zakresie wydatków związanych z działalnością pomocniczą, w zakresie których nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o przyjęty mechanizm/klucz alokacji kosztów i zaniechania stosowania w tym zakresie metody alokacji pośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ?

Czy w przypadku bezpośredniej alokacji kosztów w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik podczas ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT dokonuje wyłączenia z mianownika proporcji tej części obrotu, w zakresie której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a która dotyczy czynności co do których podatnik dokonał identyfikacji wydatków (alokacji bezpośredniej) ?

W ocenie Spółki, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie natomiast art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi, a dopiero w przypadku, gdy nie jest to możliwe, podatnik zobowiązany jest do dokonania proporcjonalnego odliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o ustalony współczynnik struktury sprzedaży. Przed zastosowaniem proporcji, podatnik musi dokonać bezpośredniej alokacji nabywanych towarów i usług do czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a także do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnikowi. Jeżeli bezpośrednia alokacja jest niemożliwa, podatnik musi zastosować metodę alokacji pośredniej, poprzez przypisanie konkretnych wydatków do działalności uprawniającej do obniżenia należnego podatku VAT oraz działalności, która do tego nie uprawnia w drodze proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca naprowadzał, że przepisy nie określają w jaki sposób podatnik ma dokonywać alokacji bezpośredniej nabywanych towarów i usług do czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a także do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnikowi. W tym zakresie, podatnik powinien zastosować wszelkie metody i informacje, które w sposób miarodajny i wiarygodny określają tą część kosztów, która może zostać bezpośrednio przypisana do działalności dającej prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT oraz do działalności, która takiego prawa nie daje. Na potwierdzenie powyższego, Spółka wskazała szereg interpretacji indywidualnych aprobujących pogląd dot. zastosowania klucza powierzchniowego do nieruchomości. Wskazała m. in. na interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. ITPP1/443-995/12/KM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. IPP1/443-843/11-4/MP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-248/16-3/NS.

W ocenie Spółki, analogicznie do zasadności zastosowania klucza powierzchniowego należy zastosować klucz alokacji bezpośredniej wskazany przez Spółkę. Sposób ustalania wskaźników zaangażowania dotyczących wydatków związanych z transakcjami na udziałach i zarządzaniem spółkami zależnymi Wnioskodawcy, jest zdaniem Spółki, właściwą metodą realizacji zobowiązania określonego w art. 90 ustawy o VAT, a także ma charakter obiektywny i jest determinowany okolicznościami i charakterem czynności objętych alokacją bezpośrednią w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT. Wnioskodawca zauważył, że przedstawiony przez niego sposób wykładni art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy uznać za całkowicie zgodny z zasadą neutralności podatku VAT.

W zakresie pytania 2, Spółka uzasadniała, że przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost, czy podatnik dokonujący identyfikacji wydatków w celu alokacji bezpośredniej uprawniony jest przy ustalaniu współczynnika proporcji w sposób określony w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT do wyłączenia z mianownika proporcji tej części obrotu, która dotyczy czynności, co do których podatnik dokonał alokacji bezpośredniej. W ocenie podatnika jest to jednak logiczna konsekwencja przyjęcia przez ustawodawcę modelu odliczenia częściowego podatku, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT. Jak wskazał, jedynie w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawdo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczenie tej części z zastosowaniem proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży. W tej sytuacji odliczenie proporcjonalne, w przypadku, którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży nie powinno odbywać się przy uwzględnieniu

w mianowniku proporcji tej części obrotu, w stosunku do której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony,

a która została "zidentyfikowana" w drodze alokacji bezpośredniej.

Jak skonstatował wnioskodawca, treść przepisów art. 90 ustawy o VAT, nie została przez ustawodawcę na tyle jednoznacznie sformułowana, aby usunąć w praktyce wątpliwości pojawiające się tle ich stosowania.

Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. opisanym jak na wstępie, organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Jak wyjaśniał, z treści przepisów ustawy z dnia ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwana dalej: O.p.) wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego Wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające

z unormowań prawa podatkowego. O stosowaniu prawa podatkowego można mówić wówczas, gdy dany podmiot realizuje swoje uprawnienia lub wypełnia obowiązki nałożone na niego przez to prawo. Organ wyjaśniał, że interpretacje indywidualne wydawane w trybie art. 14b O.p. stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Organ wyjaśniał, że wydanie interpretacji wymaga przeprowadzenia w pierwszej kolejności wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji normy lub norm wynikających z tych przepisów. Kolejno, wnioskodawca powinien odnieść się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone w wyniku powyższej abstrakcyjnej analizy przepisów przesłanki zastosowania tych przepisów. Ostatnim natomiast elementem powinno być dokonanie przez organ analizy stanowiska wnioskodawcy, w celu stwierdzenia, czy prawidłowo odczytuje treść norm prawnych wynikających z interpretacji przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę prawną/normy prawne wynikające z interpretowanych przepisów.

W przypadku, kiedy w/w czynności nie są wystarczające dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony lub gdy rozpatrzenie wniosku strony nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego omówione warunki, organ nie może prowadzić postępowania w sprawie takiego wniosku i ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie organy – pytanie pierwsze przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do wniosku, że Spółka oczekuje wydania rozstrzygnięcia dotyczącego, co do zasady kwestii związanych z przyporządkowaniem dokonanych przez Wnioskodawcę zakupów do konkretnego rodzaju działalności, które wdrożył w celu realizacji nałożonego przez przepisy obowiązku. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że wybór klucza alokacji powinien zostać wybrany przez wnioskodawcę oraz powinien uwzględniać specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Zdaniem organu, treść żądania Wnioskodawcy wykracza poza normy ustawowe w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotem interpretacji, w ocenie organu, nie może być ocena postępowania wnioskodawcy i prawidłowość przyjętych przez niego rozwiązań systemowych.

Organ skonstatował, że nie może odpowiedzieć na pytanie nr 1, gdyż

w przeciwnym razie dokonałby oceny prawidłowości przyjętego przez Wnioskodawcę sposobu alokacji w prowadzonej działalności, a kwestia ta pozostaje poza sferą przepisów prawa podatkowego. W odniesieniu do drugiego pytania, organ wskazał, że jest to ono konsekwencją pytania nr 1 i wymaga uprzedniego potwierdzenia przez organ prawidłowości zastosowania alokacji bezpośredniej w odniesieniu do ponoszonych kosztów. Okoliczność ta nie pozwala na udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2.

Mając powyższe na względzie, organ stwierdził, że żądanie Wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Ponadto wskazał, że powołane

w uzasadnieniu interpretacje nie rozstrzygają w zakresie tożsamym do niniejszego wniosku, stąd pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie, organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przywołując orzecznictwo administracyjne podał, że istnieją stany faktyczne, w których nie może dojść do wydania interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać (przeprowadzić postępowania dowodowego) w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, nie może obejmować postępowania dowodowego. Ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy wymagałoby poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym organ uznał, że nie mógł ocenić stanowiska Wnioskodawcy, gdyż w efekcie musiałby – uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe bądź nieprawidłowe w zakresie przyjętego przez niego sposobu alokacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia organu z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie od organu na rzecz podatnika kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art 14b § 1 i art. 14b § 2a O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że żądanie wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkujące odmową wszczęcia postępowania w sprawie,

- art 14b § 1 O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że pytanie nr 2 jest konsekwencją pytania nr 1 i w związku z tym niemożliwe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2, bez uprzedniego udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 1 z powodu wykroczenia żądania wniosku poza zakres przedmiotowy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

- art 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności z uwagi na nieuzasadnione pominięcie w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazywanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych,

- art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy błędnego orzeczenia organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Spółka podniosła, że zastosowana przez nią metoda alokacji wynika z uregulowań przepisów art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które stanowią materialną podstawę prawną oceny stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku. Z uwagi na brak określenia w przepisie sposobu dokonania alokacji bezpośredniej nabywanych towarów i usług do czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a także do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatnikowi – zaistniała konieczność zwrócenia się o wydanie interpretacji o zbadanie prawidłowości zastosowanego klucza. Pomimo tej okoliczności, przedmiotem wniosku były normy podatkowe.

Spółka wskazała również, że chciała uzyskać potwierdzenie, czy dobrze odczytuje treść norm prawnych wynikających z powołanych przepisów, a taki cel ustawodawca nadał instytucji interpretacji indywidualnych. Skarżąca zwróciła również uwagę, że we wskazanych we wniosku interpretacjach organów podatkowych, organy analogicznie dokonywały oceny zasadności zastosowania klucza powierzchniowego do nieruchomości, w celu alokacji bezpośredniej wydatków związanych z wykorzystywaniem posiadanych budynków zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i również zwolnionej z podatku VAT.

Skarżąca podniosła również, że pytanie nr 2 nie jest konsekwencją pytania nr 1, i nawet w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, zasadne i możliwe było udzielenie odpowiedzi na pytanie 2, które odnosi się do generalnej zasady alokacji bezpośredniej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie mającym zastosowania w sprawie). Zgodnie z treścią art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Wychodząc z zakreślonych wyżej granic kontroli sądowej skonstatować należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem skarżone nią postanowienie narusza prawo.

Kontroli tej podane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług motywowane tym, że treść żądania wniosku wykracza poza granice przedmiotowe postępowania w tym przedmiocie. Zatem istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy organ ferując taki werdykt należycie przeanalizował treść zadanego przez stronę pytania w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i oceną prawną Skarżącego. Ocenić należy więc czy organ zasadnie uznał, że treść wniosku oraz pytania uniemożliwiała mu wydanie interpretacji w powyższym zakresie, co skutkowało pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w oparciu o art. 14g O.p. Godzi się zauważyć, że do kognicji Sądu należy zatem wyłącznie kwesta formalna, a nie merytoryczne rozstrzygnięcie w zakresie żądania zgłoszonego we wniosku.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ma zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji z mocy art. 14 h tejże ustawy. Przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie wniosek Skarżącej dotyczył ewidentnie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących konkretnych regulacji w zakresie podatku od towarów i usług. Mianowicie Spółka oczekiwała od organu interpretacyjnego potwierdzenia czy jej działanie, to jest sposób dokonywania alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych spełniał wymóg wynikający z art. 90 ust 1 ustawy o VAT bezpośredniego przyporządkowania, czyli powiązania odpowiednich kwot podatku do określonego rodzaju czynności, to jest takich w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i tych w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Bynajmniej nie było zamierzeniem Spółki ustalenie/wskazanie poprzez organ interpretacyjny sposobu czy metody takiego wyodrębnienia. W takiej sytuacji zgodzić należałoby się z organem, że - wobec braku uregulowań w zakresie sposobu i zasad doboru takiego klucza/metody w ustawie podatkowej – tak sformułowane pytanie we wniosku wykraczałoby poza granice przedmiotowe interpretacji podatkowej. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia.

W rzeczy samej, właściwe przyporządkowanie przez podatnika kwot podatku naliczonego do czynności w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, spoczywa na podatniku i do niego należy też dokonanie wyboru metody (klucza) za pośrednictwem której tego dokona. Takie podejście do omawianego zagadnienie i brak ustawowej formy jego uregulowania wynika ze względów pragmatycznych i teleologicznych, jako, że to podatnik najlepiej zna uwarunkowania i specyfikę prowadzonej przez siebie działalności. Niemniej jednak, jak sam zauważa organ, nie może to być dowolna metoda, ale taka, która ma charakter obiektywny, rzeczywisty tak aby stanowiła właściwe odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Innymi słowy wybrana metoda musi gwarantować osiągnięcie zakładanego celu i pod tym kątem podlega ocenie przez pryzmat art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Tutaj jawi się clue kontrolowanej sprawy. Skarżąca bowiem nie domaga się wskazania przez organ klucza podziału podatku naliczonego od wydatków mieszanych, adekwatnego do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku, lecz wskazania, czy ten zaproponowany przez nią, przy uwzględnieniu stanu faktycznego wskazanego we wniosku, spełnia wymagany przez ustawodawcę skutek zakładany w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT czy też nie, w związku z czym obowiązana jest stosować się do proporcji wynikającej z art. 90 ust 2 i następne ustawy o VAT. W tej perspektywie nie sposób zgodzić się z organem, że żądanie Spółki odnosi się do kwestii technicznych.

Wskazane powyżej przepisy prawa ustawy podatkowej stanowią zatem zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego i to one podlegają wykładni organu pod kątem prawidłowości ich rozumienia i spełnienia wynikających z nich praw i obowiązków przez podatnika.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 90 ust 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przytoczony przepis wyraża zasadę, w myśl której podatnik VAT prowadzący sprzedaż mieszaną jest zobowiązany do bezpośredniego alokowania kwot podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych. Przepis ten nakłada na podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązek wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie zaś z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle powyższego uregulowania podatnik ma obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami opodatkowanymi, a dopiero w przypadku, gdy nie jest to możliwe, zobowiązany jest do dokonania proporcjonalnego odliczenia naliczonego podatku VAT w oparciu o ustalony współczynnik struktury sprzedaży. W ocenie Sądu nie ma przeszkód natury prawnej, aby podatnik poznał zawczasu, w drodze instytucji interpretacji podatkowej stanowisko organu interpretacyjnego, stanowisko organu co do prawidłowości swojego postępowania (zamierzeń) w kontekście spoczywających na nim obowiązków wynikających z norm prawa podatkowego, w tym wypadku z art. 90 ust 1 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny uznał zatem bezpodstawnie, że zakres żądania podatnika wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14 b § 1 O.p., co stanowiło bezpodstawną przyczynę odmowy wszczęcia postępowania zgodnie z treścią art. 165a § 1 O.p. Błędne jest stanowisko organu, że przedmiotem interpretacji nie może być ocena postępowania Skarżącej i prawidłowość przyjętych przez nią rozwiązań technicznych, skoro wywołują one określone konsekwencje prawnopodatkowe podlegające ocenie na gruncie konkretnych przepisów prawa podatkowego.

Przypisanie przez Skarżącą organowi naruszenie art. 14b § 1 O.p. polegające na niewydaniu interpretacji przepisów ustawy o VAT na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego, miało uzasadnione podstawy. Tak jak Skarżąca wskazała, stan faktyczny dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie zastosowanego przez podatnika mechanizmu bezpośredniej alokacji kosztów oraz prawidłowości obliczenia proporcji. Uznać należy, że organ uchylił się bezpodstawnie od wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy brak było przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania.

Skarżąca słusznie zwraca także uwagę, że stanowisko organu co oceny zbieżnych zagadnień związanych z prawidłowością zastosowanych przez podatników metod podziału podatku naliczonego od zakupów mieszanych nie jest jednolite i w podobnych sprawach organ interpretacyjny dokonał oceny zasadności takiej metody oferowanej przez podatników/wnioskodawców. Przykładowo ocenił ten organ prawidłowość zastosowania klucza powierzchniowego do nieruchomości w celu alokacji bezpośredniej wydatków związanych z wykorzystywaniem podsiadanych budynków zarówno celu działalności opodatkowanej, jak i również zwolnionej z podatku VAT. Miało to miejsce m. in. w interpretacjach wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2012 r. nr ITPP1/4512-410/16/DM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012 r. nr ITPP1/443-995/12/KM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr IPPP1/443-843/11-4/MP i innych wskazanych we wniosku. W tego rodzaju sprawach wypowiadały się także sądy administracyjne, przykładowo WSA w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 40/17 czy w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1106/17.

Z powyższych powodów należy przyznać rację Skarżącej, że w sytuacji, w której wniesiony wniosek spełniał wszystkie wymagania przewidziane przepisami prawa, Spółka działająca w zaufaniu do organu podatkowego, powinna otrzymać interpretację przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie organ błędnie stwierdził, że w kwestia sposobu wypełnienia obowiązku określonego w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest kwestią techniczną, a zatem nie można dokonywać oceny tej kwestii w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Niezależnie od powyższego, a więc bez względu na to czy organ prawidłowo uznał, że pytanie zawarte w pkt 1 wniosku o wydanie interpretacji odnosi się do kwestii technicznej czy też nie, to zaskarżone postanowienie i tak podlegałoby uchyleniu, bowiem pytanie nr 2 z pewnością takiej kwestii nie dotyczy, ani też nie jest prostą konsekwencją pytania nr 1, jak twierdzi organ. Analizując treść tego pytania stwierdzić przychodzi, że nie jest ono uzależnione od takiego czy innego sposobu odpowiedzi na pytanie nr 2, lecz ma charakter bardziej ogólny, można rzec uniwersalny. Dotyczy ono wprost sposobu interpretacji przepisu art. 90 ust 2 i 3 ustawy o VAT, a konkretnie kalkulacji wskazanej tam proporcji, w sytuacji gdy tylko część podatku naliczonego ustala się za pomocą tej proporcji opartej na strukturze sprzedaży, a więc gdy w stosunku do części obrotu podatnik dokonał alokacji bezpośredniej. Wątpliwości Spółki budzi to, czy wtenczas w mianowniku proporcji należy uwzględnić tę część obrotu, w stosunku do którego kwota podatku naliczonego została zidentyfikowana w drodze alokacji bezpośredniej. Oczywiście, co wzmiankowano na wstępie, nie do Sądu należy merytoryczna ocena stanowiska własnego Spółki w zakresie tego pytania.

Rekapitulując, w świetle powyższych rozważań uznać należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie organu interpretacyjnego naruszają przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. i implikuje ich uchylenie.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu i podejmie odpowiednie kroki w celu wydania żądanej interpretacji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Zasądzona kwota kosztów postępowania od organu obejmuje uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenia adwokata w wysokości 480 zł oraz uiszczoną kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.