Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2416/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 844/13 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2013 r. nr ILPB4/423-31/13-4/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 844/13, mocą którego uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w P., z 7 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w R.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że opisując we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie stan faktyczny spółka wskazała, iż jest firmą produkcyjną, a przedmiot jej działalności stanowi w głównej mierze produkcja materacy piankowych. Wnioskodawczyni zawarła z podatnikiem będącym rezydentem niemieckim – osobą prawną (odpowiednikiem polskiej spółki z o.o.) podlegającą w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia ‒ umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem tej umowy jest oczyszczalnia kompaktowa w zabudowie modułowej dla ścieków bytowych. Z oferty producenta wynika, że przedmiotowa oczyszczalnia należy do typu, który znajduje zastosowanie m.in. w hotelarstwie, przy stacjach benzynowych, zajazdach, ośrodkach wypoczynkowych lub pojedynczych i grupowych budynkach mieszkalnych. Oczyszczalnia jest oparta na technologii złoża biologicznego biorotor. Tego typu oczyszczalnie są obiektami zamkniętymi, a podczas pracy nie emitują uciążliwego hałasu. Dzięki temu mogą być instalowane w pobliżu budynków mieszkalnych. Spółka zaznaczyła, że opisana oczyszczalnia została zamontowana przed budynkiem administracyjno-biurowym i służy tylko i wyłącznie do oczyszczania ścieków bytowych wytwarzanych przez personel administracyjno-biurowy. Podkreślono przy tym, że oczyszczalnia nie służy dla oczyszczania ścieków bytowych któregokolwiek z budynków produkcyjnych spółki.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytanie: czy spółka (korzystający), dokonując na rzecz spółki niemieckiej (finansujący), niebędącej polskim rezydentem podatkowym, płatności tytułem rat leasingowych za użytkowanie oczyszczalni ścieków na podstawie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), jest zobowiązana każdorazowo do pobrania podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że z uwagi na treść przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12. ust. 1 - 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku - z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: Umowa), nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu płatności na rzecz spółki niemieckiej, niebędącej polskim rezydentem podatkowym, rat leasingowych za użytkowanie oczyszczalni ścieków na podstawie umowy leasingu operacyjnego.

W ocenie spółki odpowiedź na postawione pytanie zależy głównie od tego, czy kompaktową oczyszczalnię biologiczną dla ścieków bytowych można uznać za "urządzenie przemysłowe". Spółka uznała, że oczyszczalnia ścieków bytowych niewątpliwie spełnia definicję "urządzenia", jednakże nie można jej uznać za urządzenie "przemysłowe". Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że dane urządzenie będzie "urządzeniem przemysłowym" tylko wtedy, gdy ze swej istoty będzie przeznaczone do procesu masowej produkcji, co oznacza, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie, a nie sposób korzystania lub wykorzystania danego urządzenia.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Odwołując się do znaczeń zawartych w słownikach organ podniósł, że pojęcie "urządzenia przemysłowego" należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go tym samym zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Oczyszczalnia ścieków jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności, a tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz w art. 12 ust. 3 Umowy. Zdaniem organu interpretacyjnego okoliczność, iż dane urządzenie w świetle KŚT nie znajduje miejsca w podsekcji "Urządzenia przemysłowe" nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może ono być uznane (jak podnoszono we wniosku). Podkreślono przy tym, że regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie posługują się w omawianym zakresie KŚT. Wskazano także, że przyjęcie przez spółkę "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności przemysłowej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p.

W skardze spółka zarzuciła ww. interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 Umowy, zasadniczo powtarzając dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podniósł, że znaczenia użytych wyrażeń należy szukać w związku z kontekstem umowy międzynarodowej oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Mając na uwadze, że umowa nie definiuje pojęcia "urządzeń przemysłowych", Sąd stwierdził, iż będzie nim takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle, a jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. Podniesiono również, że oczyszczalnia ścieków jest to zespół urządzeń i obiektów technologicznych służących do oczyszczania ścieków przemysłowych i komunalnych, czyli do usuwania ze ścieków substancji w nich rozpuszczonych, koloidów i zawiesin przed odprowadzeniem ich do rzeki, jeziora, morza, gruntu.

Przedmiotowa oczyszczalnia, choć stanowi "urządzenie", to nie jest "urządzeniem przemysłowym". Zaakcentowano przy tym, iż nie sposób pominąć okoliczności, jakiemu celowi służy przedmiotowa oczyszczalnia (oczyszczanie ścieków bytowych, nie przemysłowych), że jest ona kompaktowa i na jaką skalę jest wykorzystywana (tylko do obsługi budynku administracyjno-biurowego, a nie przemysłu). Biorąc pod uwagę zarówno sposób jej wykorzystania, jak i jej przeznaczenie, za zasadny uznano wniosek, że nie jest ona przeznaczona do masowej produkcji. W tym kontekście za nieuprawnioną uznano wykładnię "urządzenia przemysłowego" przyjętą w zaskarżonej interpretacji przez organ. Prezentowane przez organ szerokie rozumienie tego pojęcia nie może bowiem pomijać przymiotnika "przemysłowego" i rozszerzać jego zakres na każdy inny sektor gospodarki.

W ocenie Sądu organ bardzo ogólnie odniósł się do podniesionej we wniosku argumentacji spółki dotyczącej rozumienia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "urządzenia przemysłowego", a opierającej się na wykładni językowej oraz systemowej. Organ wskazał jedynie na poglądy przyjmowane w odległym czasowo orzecznictwie, nie odniósł się natomiast do szczegółowych argumentów skarżącej w tym zakresie, w szczególności do najnowszego orzecznictwa powoływanego przez spółkę. Sąd podniósł, że KŚT, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, może stanowić dodatkowy argument przemawiający za tym, iż oczyszczalnia ścieków nie powinna być utożsamiana z urządzeniami przemysłowymi.

Ostatecznie Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) za zasadny, wskazując, iż konsekwencją dokonania przez organ błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. było naruszenie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie oraz art. 7 ust. 1 Umowy poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w sprawie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, jako podstawę wskazując naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadniania wyroku WSA w Poznaniu, niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia;

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że leasing oczyszczalni kompaktowej w zabudowie modułowej dla ścieków bytowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż leasingowane urządzenie nie ma żadnego związku z prowadzoną przez spółkę działalnością produkcyjną (przemysłową), a zatem nie można go uznać za urządzenie przemysłowe, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest, czy należności z tytułu rat leasingowych za użytkowanie oczyszczalni ścieków na podstawie umowy leasingu operacyjnego wypłacane przez spółkę na rzecz spółki niemieckiej, są należnościami licencyjnymi, w rozumieniu art. 12 ust. 1 – 3 Umowy i spółka wypłacająca te należności zobowiązana jest pobrać, jako płatnik, podatek dochodowy przy wypłacie należności, tj. pobrać podatek u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne przypomnienie treści przepisów prawa materialnego będących podstawą materialnoprawną podjętego rozstrzygnięcia w sprawie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów. Ww. przepis stosuje się z uwzględnienieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 12 ust. 1 Umowy należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 Konwencji).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze Umowy, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Przepis art. 3 ust. 2 Umowy stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zauważyć należy, że użyte w Umowie określenie "należności licencyjne" obejmuje m.in. należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego, nie zawiera natomiast definicji tego pojęcia.

Polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1 używa określenia "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego".

Interpretując pojęcie "urządzenia przemysłowego" trzeba mieć na względzie to, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom językowym, musi mieć na uwadze tę cechę języka, że znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń; znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie jest jednak sumą znaczeń tych wyrazów. Z kolei znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 28).

Przy wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego" trzeba właśnie mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania.

Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zawierająca pojęcie urządzenia przemysłowego odnosi się do wyodrębnionej grupy rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również urządzenia handlowe, naukowe oraz środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu, urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1933/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków.

Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych).

Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Auto skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe.

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

W konsekwencji za chybiony uznać należy argument Sądu pierwszej instancji, że przedmiotowa oczyszczalnia ścieków – wykorzystywana wyłącznie do oczyszczania ścieków bytowych przez personel administracyjno-biurowy, a nie do oczyszczania ścieków bytowych któregokolwiek budynków produkcyjnych – nie mieści się w kategorii "urządzeń przemysłowych".

W świetle takiego rozumienia omawianego terminu oczyszczalnię ścieków zaliczyć należy do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym za zasadny uznano zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że leasing oczyszczalni kompaktowej w zabudowie modułowej dla ścieków bytowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż leasingowane urządzenie nie ma żadnego związku z prowadzoną przez spółkę działalnością produkcyjną (przemysłową), a zatem nie można go uznać za urządzenie przemysłowe, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 Umowy.

Z kolei niezasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wyczerpujące wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, o czym świadczy choćby sformułowana skarga kasacyjna odnosząca się szczegółowo do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.