Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 1606/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Asesor sądowy w WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004 r. sprawy ze skargi "P." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez P.U. Sp. z o.o. w W., poprzednika prawnego skarżącej, według dokumentu SAD z dnia [...].03.2000 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego [...] w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z B. partię leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej w kwocie 32.104,80 USD, wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...] z dnia [...].03.2000 r. wystawionej przez dostawcę zagranicznego (eksportera) – P.U. S.A.

Decyzją z dnia [...].12.2002 r. Nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i długu celnego i orzekając w tej części wartość celną towaru, będącą podstawą wymiaru cła, określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu obniżającego fakturowane pierwotnie należności eksportera.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej [...] w W. decyzją z dnia [...].03.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym z [...].01.1996 r., przewidującą stosowanie w imporcie leków rabatu udzielanego importerowi według zasad ustalanych okresowo przez te podmioty. W ramach powyższej umowy, rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wysokości otrzymywanych przez importera rabatów. Według ustaleń w toku kontroli, wysokość rabatu właściwa dla zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie wynikała z rabatu udzielonego przez eksportera według noty kredytowej nr [...] z [...].03.2000 r. (wystawionej do faktury nr [...]) obniżającej wartość celną importowanych leków podaną w fakturze o 33%. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadniona była w świetle art. 23 § 1 Kodeksu celnego korekta (obniżenie) wartości celnej towaru dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze wniesionej w dniu [...].04.2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego P. Sp. z o.o. w W. wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji zarzucając naruszenie przepisów:

▪ art. 120-124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej;

▪ art. 21, art. 23 § 1 (w związku z art. 65 § 3 i art. 85 § 1), art. 64, art. 65 § 5 i art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Rozwijając w motywach skargi zarzuty w sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca wywodzi, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ograniczając się bowiem do ustaleń dokonanych w toku kontroli u importera, organy celne nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W konsekwencji, decyzje organów celnych wydane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej, a także powinności działania w sposób budujący zaufanie do organów celnych.

W ramach zarzutów o charakterze merytorycznym skarżąca podkreśla z naciskiem, że rabat od zafakturowanej ceny dostawy został jej co prawda udzielony notą kredytową z dnia [...] marca 2000 r. jednak Spółka otrzymała tę notę w okresie późniejszym, po odprawie celnej towarów (co nie było kwestionowane przez organ kontroli celnej oraz organ I instancji). Zatem w dniu zgłoszenia celnego nie było możliwości określenia wartości celnej odmiennie, niż według i w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur przedstawionych przy zgłoszeniu celnym.

Wynikało to również stąd, że rabat zapisany w umowie, łączącej Spółkę z Dostawcą, (analizowanej przez organy celne), przewidziany został jako fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość otrzymania rabatu". Ponadto wysokość rabatu nie była znana stronie nawet w momencie otrzymania noty kredytowej, albowiem rabat udokumentowany tą notą był rabatem przewidywanym (wstępnym), a całkowita wielkość upustów znana była dopiero pod koniec każdego roku kalendarzowego. Oprócz zapisów umowy świadczy o tym również nota kredytowa nr [...] z dnia [...].01.2001 r., znana organom celnym, stanowiąca korektę wszystkich rabatów (in plus) otrzymanych w 2000 r. Nieuwzględnienie przez organy ww. noty kredytowej narusza nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej (art. 187 § 1, 122 i 121 § 1), ale także przepisy prawa materialnego (art. 23 do 28 Kodeksu celnego).

W tym stanie rzeczy, ze względu na tzw. "postimportowy" charakter udzielonego rabatu, dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego, nie powinien on – zdaniem skarżącej – wpływać na wartość celną towaru, która według skargi kształtowała się wysokości wartości (ceny) transakcyjnej określonej w przedstawionych przy zgłoszeniu fakturach eksportera.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2004 r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzuty:

• braku podstawy prawnej dla podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych;

• braku odesłania w zaskarżonych decyzjach do ewentualnych upoważnień;

• upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu.

W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa z [...].01.1996 r. o sprzedaży, dystrybucji i wsparciu technicznym, przewidująca stosowanie w imporcie leków rabatu dla importera oraz nota kredytowa eksportera, według której skarżąca otrzymała od niego rabat od zgłoszonej [...].03.2000 r. dostawy leków. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl zasady art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanego przez importera rabatu, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty porozumienia – umowy z [...].01.1996 r. Postanowienia tego porozumienia stanowiły więc w istocie część składową aktu sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym z [...].03.2000 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania wcześniejszego porozumienia i – w zakresie jego regulacji – na warunkach tego porozumienia. Stanowi ono, że rabat udzielany będzie jako marża brutto konieczna dla skompensowania kosztów poniesionych w związku z promocją, sprzedażą i dystrybucją oraz że zasady rabatu będą okresowo ustalane przez strony.

Jest poza sporem, że w praktyce tego rodzaju uzgodnień zasad dotyczących rabatu strony nie dokonywały, skarżąca otrzymywała rabat według dokumentów rozliczeniowych w postaci not kredytowych eksportera, a więc w istocie źródłem uprawnienia importera do rabatu była umowa – porozumienie z [...].01.1996 r. Uzasadnia to ocenę, że w ramach generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych przyczyną (podstawą) usprawiedliwiającą udzielanie rabatu przez eksportera był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie wsparcie techniczne skarżącej bądź wzajemne jej świadczenia, w szczególności promocja bądź dystrybucja. Świadczenia takie nie zostały udokumentowane, nie stanowiły one - jak wskazano – kryterium kształtującego wysokość rabatu i w konsekwencji nie może być on uznany za ekwiwalent tego rodzaju świadczeń bądź jako wsparcie techniczne skarżącej. W następstwie otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść majątkową będącą obiektywnie wsparciem jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

W konkluzji stwierdzić należy, że zastrzeżony w umowie sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o uzyskany rabat – ceny transakcyjnej wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła – stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego – wartość celną towaru.

Chybiony jest wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny w tym sensie, że "istniała tylko możliwość (a nie pewność) otrzymania rabatu. Porozumienie – umowa z [...].01.1996 r. stanowi w art. V, że marża w formie rabatu "przekazywana będzie" importerowi, czyli że udzielenie rabatu przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Postanowienie to potwierdza jednocześnie dodatkowo, że rabat zastrzeżony został przez strony już w umowie sprzedaży leków. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu "postimportowego" – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia nastąpiło jedynie deklaratywne określenie notą kredytową eksportera zastrzeżonego umową rabatu.

Jeśli strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej obejmującej rabat. Skarżąca nie uczyniła jednak tego.

W tym stanie rzeczy i gdy skarżąca faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona była w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dokonana korekta (obniżenie) wartości celnej towaru.

Nie można podzielić poglądów skarżącej dotyczących nieuwzględnienia przez organy celne noty kredytowej nr [...] z dnia [...].01.2001 r. Obowiązek ustalenia wartości celnej towaru przez organy celne nie może abstrahować od realiów danej sprawy i możliwości technicznych. Wobec nieuwzględnienia przedmiotowej noty kredytowej przez organ pierwszej instancji (brak odniesienia się w treści noty do faktury handlowej dołączonej do niniejszego zgłoszenia celnego) organ drugiej instancji tym bardziej nie mógł wziąć jej pod uwagę ze względu na zakaz reformationis in peius. Strona zwalczała rozstrzygnięcie w którym dokonano obniżenia wartości celnej towarów, a więc dalsze jej obniżenie przez organ drugiej instancji powodowałoby naruszenie zakazu przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 21 Kodeksu celnego, stanowiącego, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego oraz wydania decyzji przez organ I instancji, organy celne były obowiązane do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów. Prawidłowe ustalenie wartości celnej było zatem niezbędne w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, jak również podatków należnych z tytułu importu towarów.

Nie uzasadnia wzruszenia zaskarżonej decyzji także argument stosowania się przez skarżącą do postanowień § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 161, poz. 1080) w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych... . Przepis ten nie dotyczył kwestii ustalania wartości celnej, regulował kwestie stosowania marż urzędowych w obrocie krajowym, a więc już po dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Sąd nie dopatruje się sprzeczności między regulacjami dotyczącymi przepisów celnych a przepisami dotyczącymi cen oraz marż urzędowych.

Całkowicie chybiony jest także zarzut dotyczący braku podstawy prawnej do podpisywania decyzji przez upoważnionych pracowników organów celnych. W ocenie skarżącego, przepis art. 143 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień wydania decyzji, adresowany był wyłącznie do organów podatkowych, natomiast organy celne mogą na jego podstawie upoważniać funkcjonariuszy celnych lub pracowników kierowanej jednostki dopiero od 1 września 2003 r., a więc od zmiany Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302).

W ocenie Sądu, prawo organów celnych do upoważniania funkcjonariuszy celnych i pracowników kierowanej jednostki do załatwiania spraw w imieniu organu, w tym do podpisywania decyzji i postanowień wydawanych w postępowaniu celnym, wynikało z przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej już od dnia 1 stycznia 1998 r., a więc od dnia wejścia w życie ustawy – Kodeks celny, która w art. 262 stanowi, iż do postępowania w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083), z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Żaden przepis Kodeksu celnego nie wyłączał ani nie zmieniał zasad stosowania przed organami celnymi przepisu art. 143 Ordynacji podatkowej. Stąd też przepis ten, aczkolwiek skierowany do organów podatkowych, był odpowiednio stosowany przed organami celnymi. Zmiana powołanego przepisu art. 143 z dniem 1 września 2003 r. polegająca na uzupełnieniu treści przepisu o uprawnienie dla naczelnika urzędu celnego oraz dyrektora izby celnej do upoważniania funkcjonariuszy i pracowników do załatwiania spraw w imieniu tych organów, skierowana była do tych organów jako organów podatkowych i była podyktowana zupełnie innymi przesłankami niż te, na które powołuje się skarżący. Mianowicie z dniem 1 września naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej stali się – w zakresie przewidzianym powołaną wyżej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ... – organami podatkowymi. Stąd konieczna była zmiana przepisu art. 143, mocą której naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej mogą upoważniać podległych funkcjonariuszy i pracowników do podpisywania decyzji także w sprawach podatkowych. Przepis art. 262 Kodeksu celnego, jako dotyczący wyłącznie postępowania w sprawach celnych, w sprawach podatkowych nie mógł stanowić takiej podstawy.

Sąd nie podziela także zarzutów skarżącego odnośnie braku w decyzjach odpowiednich odesłań wskazujących na konkretne, wydane w sprawie upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone osobom, które decyzje podpisywały. Przepis art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera wymogu, aby osoba podpisująca decyzję z upoważnienia organu, zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. W odniesieniu do osoby wydającej decyzję przepis art. 210 § 1 wymaga jedynie, aby decyzja zawierała "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji (tak m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28.06.2000 r. Sygn. akt III RN 189/99 OSNAPU 2001 nr 8, poz. 248). Zarówno Dyrektor Izby Celnej [...] w W., jak i Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji udzielili stosownych upoważnień do podpisywania w ich imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym dla osób, które decyzje podpisały, co wynika z załączonych do akt wspólnych decyzji. Zaskarżone decyzje zawierają adnotację "z upoważnienia" oraz imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej. Upoważnienie dla Kierownika Referatu Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich U. M. do podpisywania decyzji w imieniu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wynika z Decyzji Naczelnika UC [...] w W. z [...] czerwca 2002 r. nr 3, zgodnie z którą Kierownik Referatu Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich został upoważniony do "podejmowania decyzji i podpisywania rozstrzygnięć i pism w sprawach, których załatwianie należy do zadań referatu, z wyłączeniem podejmowania decyzji, podpisywania rozstrzygnięć i pism w sprawach pozostających w gestii zastępcy naczelnika" (pkt 7). Decyzja Naczelnika UC [...] w W. w odniesieniu do U. M. powołanej na stanowisko Kierownika Referatu Taryfikacji, Wartości Celnej i Podatków Pośrednich stanowi zatem imienne upoważnienie do podejmowania i podpisywania decyzji administracyjnych.

Nie można zgodzić się z wywodami zawartymi w piśmie procesowym skarżącego, iż 3 letni termin, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy rozumieć jako maksymalny termin do wydania wiążącego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy – czyli wydania ostatecznej decyzji przez organ celny II instancji. Przede wszystkim przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminów zawiera natomiast art. 230 Kodeksu celnego, który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Termin do powiadomienia dłużnika biegnie od dnia powstania długu celnego. Z treści przepisu art. 230 wynika, że można powiadomić dłużnika o kwocie należności także po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, jeśli np. postępowanie celne w sprawie celnej zostało zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyć dłużnika, w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem treści art. 234. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5 lit. a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, tj. od dnia 10 sierpnia 2003 r., organ odwoławczy może także wydać decyzję określającą dług celny w kwocie wyższej niż określono w decyzji organu pierwszej instancji, bądź przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.