Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 268/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi M.S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca M.S. wniosła skargę na interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] lutego 2015r. wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, w której stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe.

W rozpoznawanej sprawie wystąpił następujący stan faktyczny.

Skarżąca w dniu 3 listopada 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji, przedstawiając następujący stan faktyczny.

W grudniu 2011 roku podpisała z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o udzielenie dofinansowania na realizację projektu w ramach projektu Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

Wdrażając projekt ponosiła koszty, które pokrywane były początkowo z jej własnych środków obrotowych, gdyż wolna od podatku dochodowego refundacja na pokrycie tych kosztów miała wpłynąć na rachunek bankowy firmy po pozytywnym zakończeniu projektu. Środki wpłynęły na rachunek bankowy firmy dopiero po ponad 10-miesięcznym okresie od dnia poniesienia wydatku.

W związku z takim stanem rzeczy, skarżąca miała wątpliwości, czy poniesione wydatki mogą czasowo, do dnia faktycznego otrzymania refundacji stanowić koszty uzyskania przychodów, a w momencie faktycznego otrzymania refundacji kosztów,

zaliczenia do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniła, że wydatki zrefundowane ze środków dotacji dotyczyły:

1) usług informatycznych, technicznych i doradczych, tj. stworzenie aplikacji internetowej do wyboru i rozpoznawania roślin, integracji ze sklepami kooperującymi oraz testy, oraz koszt dzierżawy powierzchni serwerowej (hosting);

2) wynagrodzenia wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, tj. za specjalistę ds. marketingu oraz za informatyka;

3) analiz przygotowawczych i usług eksperckich, tj. koszt usług translatorskich -

j. niemiecki;

4) koszty ogólne, tj. najem powierzchni biurowej oraz koszty usług prawnych;

5) promocja projektu, tj. działania promocyjne (Polska i Niemcy) Google Adwords/SEO, działania promocyjne (Polska i Niemcy) artykuły w prasie;

6) zakup środków trwałych, tj. zakup komputera stacjonarnego z urządzeniami peryferyjnymi.

Projekt współfinansowany był, ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka – Działanie 8.1. Dotacja w 85% pochodzi ze środków europejskich, a w 15% to dofinansowanie w formie dotacji celowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy wydatki sfinansowane z dotacji UE stanowią koszty uzyskania przychodów w całości przed otrzymaniem refundacji, a w momencie jej otrzymania wymagają korekty kosztów do wysokości otrzymanego dofinansowania i zaliczenia do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ?

2) Czy korekty kosztów sfinansowanych z refundacji zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania refundacji, czy może należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów od pierwszego miesiąca dokonywania księgowania kosztów do miesiąca w którym dofinansowanie otrzymano? Czy należy dokonać korekty PIT-36 za rok 2013, jeśli wydatki były poniesione w 2013 roku, a wpływ refundacji kosztów miał miejsce w 2014 roku?

Zdaniem skarżącej do czasu otrzymania refundacji ma prawo zaliczać przejściowo do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w ramach projektu,

a w miesiącu otrzymania refundacji ze środków Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości dokonać ich wyksięgowania z kosztów działalności gospodarczej

i zaliczyć do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów stosownie do zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dopiero bowiem z chwilą wpływu refundacji na rachunek bankowy skarżąca uzyskała informację, że poniesione wcześniej koszty podlegają zwrotowi w całości lub

w części. Korekty kosztów sfinansowanych z dofinansowania zaliczonych pierwotnie do kosztów uzyskania przychodów, dokonuje się jednorazowo w miesiącu otrzymania refundacji.

Zatem nie ma obowiązku korygowania deklaracji PIT-36 za okres sprzed daty otrzymania dofinansowania.

Skarżąca wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty) tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie wydatki po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

Koszty wdrożenia projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, pokryła skarżąca natomiast pomoc na pokrycie tych kosztów została wypłacona po upływie ponad 10-miesięcznym od dnia poniesienia wydatku.

W świetle powyższego wydatki związane z wdrożeniem projektu przez nią ponoszone do momentu otrzymania dotacji ze środków własnych, a jednocześnie nie ujęte w katalogu negatywnym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącej, w momencie otrzymania refundacji kosztów wdrożonego projektu (sfinansowanych wcześniej ze środków własnych skarżącej) jest zobowiązana wyłączyć przedmiotowe wydatki z kosztów podatkowych. Korekty przedmiotowych kosztów powinna wykazać w miesiącu otrzymania dofinansowania, ze względu na znaczne przesunięcie w czasie otrzymania refundacji (wpływ środków nastąpił w następnym roku podatkowym) nie występuje konieczność korekty zeznań podatkowych i rocznych PIT-36 za rok poprzedni.

W wydanej w dniu [...] lutego 2015r. interpretacji indywidualnej nr [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Wyjaśniono w niej, że skoro w grudniu 2011r. skarżąca w ramach prowadzonej działalności podpisała umowę o dofinansowanie wskazanych we wniosku wydatków związanych z realizacją projektu, to stwierdzać należy, że już od chwili (miesiąca) podpisania tej umowy, winna była nie zaliczać do kosztów podatkowych ww. wydatków w części objętej dofinansowaniem. Jeżeli jednak wydatki te zaliczono do kosztów podatkowych, należy dokonać stosownej korekty wydatków (odpowiadającej tej części) zaliczonych już uprzednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, skutki tej korekty należało odnieść wstecz do momentu zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów podatkowych.

Organ stwierdził, że zgodnie z art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Organ mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu stwierdził, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń

w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

- dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

- ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, co do zasady, że wszelkie dofinansowanie otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności. Wyjątek stanowią dofinansowania (w tym dotacje) przeznaczone na pokrycie wydatków inwestycyjnych, tj. na nabycie lub wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynikało, że skarżąca w ramach działalności gospodarczej w grudniu 2011r. podpisała umowę o udzielenie dofinansowania na realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Wdrażając projekt firma ponosiła koszty, które pokrywane były początkowo z jej własnych środków obrotowych, gdyż wolna od podatku dochodowego refundacja na pokrycie tych kosztów miała wpłynąć na rachunek bankowy. Projekt współfinansowany został ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Działanie 8.1. Dotacja w 85% pochodzi ze środków europejskich, a w 15% to dofinansowanie w formie dotacji celowej.

Wydatki zrefundowane ze środków dotacji dotyczyły zarówno zakupu środków trwałych jak i były przeznaczone na inne cele niż inwestycyjne.

W konsekwencji - ta część otrzymanego dofinansowania, która nie została przeznaczona na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych, stanowi dla skarżącej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c i 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu otrzymania refundacji na koszty podatkowe w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

W ocenie organu, w odniesieniu do otrzymanej refundacji na poniesione wydatki inwestycyjne, przeznaczone na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania

Zatem, w przypadku gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

W świetle powyższego wydatki inne niż związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały sfinansowane z otrzymanego wsparcia finansowego korzystającego ze zwolnienia od opodatkowania na mocy przepisów wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest to, że w przypadku ich wcześniejszego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zachodzi konieczność dokonania stosownych korekt kosztów podatkowych.

O momencie i sposobie skorygowania tych wydatków decyduje natomiast moment uprzedniego zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Organ wskazał, że jeżeli wydatki nieinwestycyjne zostały najpierw sfinansowane przez podatnika ze środków własnych i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako spełniające warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie wydatki te zostały mu zwrócone w formie dofinansowania podlegającego zwolnieniu z opodatkowania, to co do zasady

z chwilą otrzymania ww. środków finansowych, zwolnionych z opodatkowania zachodzi konieczność dokonania stosownej korekty kosztów podatkowych. Zatem

w dacie otrzymania przedmiotowych środków finansowych, co do zasady, podatnik zobowiązany jest do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów,

a tym samym skorygowania - zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Następstwem tego jest również konieczność złożenia stosownych korekt zeznań podatkowych za lata, w których koszty powyższe zostały wykazane.

Organ podkreślił, że jeżeli w chwili zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnik wie już, że zostaną mu one zwrócone, gdyż np. podpisał już stosowną umowę przewidującą refundację (zwrot) wydatków, brak jest podstaw prawnych do ich zaliczania do kosztów podatkowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że przedmiotową refundację skarżąca otrzymała później. Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, to ujmowanie ich w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy

o dofinansowanie, a przed jego otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku, a więc po pozytywnym zweryfikowaniu wniosku o dofinansowanie oraz podpisaniu umowy o udzielenie tego dofinansowania, podatnik ma już bowiem pewność, że wydatek zostanie mu zrefundowany. Podatnik nie poniesie zatem ostatecznie ciężaru finansowego związanego z poniesionymi wydatkami w części pokrytej dofinansowaniem.

Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Tym samym w jego ocenie, otrzymanie refundacji nie zmienia momentu poniesienia

i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wykluczenie wydatku z kosztów podatkowych. Zatem, korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty te były ujęte w rachunku podatkowym.

Wobec powyższego stanowisko skarżącej zawarte we wniosku uznano za nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2015 r. do Izby Skarbowej wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r. znak [...], organ w piśmie z dnia [...] marca 2015r. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

Skarżąca wniosła skargę, w której wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 22a i 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie że wydatki poniesione przez skarżącą na stworzenie we własnym zakresie aplikacji internetowej (serwisu internetowego) stanowią wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

- art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia zaliczek na podatek dochodowy za okresy, w których pierwotnie wykazał koszty związane z realizacją projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Skarżąca wskazała, że Minister Finansów dokonał błędnej kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków związanych z realizacją projektu, jako wydatków

o charakterze inwestycyjnym związanych z nabyciem czy też wytworzeniem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zdaniem skarżącej, wydatków na wytworzenie we własnym zakresie serwisu internetowego nie można zakwalifikować ani jako wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego ani też wartości niematerialnej

i prawnej.

Powołując się na treść art. 22a ust. 1 i art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, że wytworzonego serwisu internetowego nie sposób zaliczyć ani do środków trwałych, bowiem nie jest to ani budynek, ani budowla, czy też maszyna, urządzenie lub inny podmiot, jak i też do wartości niematerialnych

i prawnych, gdyż takowych nie można wytworzyć we własnym zakresie, a jedynie zgodnie z cyt. art. 22b ustawy, nabyć. Poza tym katalog wartości niematerialnych

i prawnych przedstawiony w tym przepisie ma charakter zamknięty i nie znajduje się w nim serwis internetowy, jako osobna wartość niematerialna i prawna.

Skarżąca podniosła, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie poniosła kosztów, które mogłyby być uznane za nakłady na środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (za wyjątkiem wprost wskazanych zakupów środków trwałych takich jak komputer z urządzeniami peryferyjnymi). Tak więc, wydatki poniesione przez nią w związku z realizacją przedmiotowego projektu należy odnieść bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto, odnosząc się do kwestii wpływu otrzymania refundacji na koszty podatkowe oraz momentu, w którym w związku z otrzymaną dotacją koszty te należy skorygować, wskazała że stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji dalekie jest od racjonalności i ma na celu jedynie maksymalizację wpływów podatkowych oraz wpływów z tytułu odsetek od sztucznie wykreowanych w drodze wadliwej interpretacji przepisów prawa zaległości podatkowych, przy jednoczesnej całkowitej dyskredytacji innowacyjności jaką wskazują polscy przedsiębiorcy, przy szeroko rozumianej modernizacji stanu polskiej gospodarki.

Zdaniem skarżącej, nie jest również możliwy do zaakceptowania z punktu widzenia zasad praworządności pogląd Ministra Finansów, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których uprzednio ujęto dane koszty, co powoduje, że konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowym w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek.

W świetle bowiem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na realizację projektu w momencie ich ponoszenia. Zatem, skoro ujmowanie w kosztach podatkowych tych wydatków było prawidłowe, to strona nie może obecnie ponosić konsekwencji (w postaci powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę) zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wysokości tych wydatków w związku z przyznaną dotacją.

Skarżąca uważa, że do czasu otrzymania refundacji poniesione na realizację projektu wydatki są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącej stanowisko jej znajduje uzasadnienie w treści art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie pojęcia "sfinansowanych" ustawodawca użył w czasie przeszłym i formie dokonanej, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wydatki, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość wydatków dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków w formie dotacji), zaś następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów.

Organ w udzielonej odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, podnosząc jednocześnie, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając interpretację indywidualną w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji odniósł się do opisu sprawy i następstw prawnych w odniesieniu do działań, których dokonała skarżąca, tj. określenia momentu zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania dotacji jeżeli środki trwałe, wartości niematerialne i prawne były przyjęte do użytkowania i amortyzowane przed podpisaniem umowy o dofinansowanie.

Organ miał bowiem na uwadze wynikający z opisu całokształt zamierzonych przez skarżącą działań. Jednocześnie podniósł, że nie dokonywał kwalifikacji poszczególnych wydatków, opisanych we wniosku, zrefundowanych ze środków dotacji do wydatków o charakterze inwestycyjnym, bądź nieinwestycyjnym, gdyż to nie było przedmiotem zapytania.

Podniósł, że w zaskarżonej interpretacji uzasadniając swoje stanowisko dotyczące wydatków związanych z nabyciem środków trwałych odniósł się do wskazanych w pkt 6 uzupełnienia wniosku, wydatków zrefundowanych ze środków dotacji, tzn. zakupu środków trwałych, tj. zakupu komputera stacjonarnego z urządzeniami peryferyjnymi. Nie kwalifikował natomiast jako wartości niematerialnej i prawnej wskazanych w pkt 1 ww. uzupełnienia, usług informatycznych, technicznych i doradczych, tj. stworzenia aplikacji internetowej do wyboru i rozpoznawania roślin, integracji ze sklepami kooperującymi oraz testów, oraz kosztów dzierżawy powierzchni serwerowej (hosting).

Zatem w wydanej interpretacji w żaden sposób nie odnosił się bezpośrednio do kwalifikacji wydatków opisanych we wniosku, tj. nie wskazywał, czy wydatki na wytworzenie we własnym zakresie serwisu internetowego można zakwalifikować jako wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego, czy też wartości niematerialnej i prawnej.

Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisów poprzez błędną kwalifikację poniesionych przez podatnika wydatków związanych z realizacją projektu, jako wydatków o charakterze inwestycyjnym związanych z nabyciem, czy też wytworzeniem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, należy zadaniem organu uznać za bezpodstawny.

Sąd na rozprawie 10 września 2015r. działając na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a zawiesił postępowanie w sprawie, do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania postawionego w sprawie II FSK 1499/13 "Czy w sytuacji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uprzednio poniesionych wydatków (kosztów) następnie zrefundowanych ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego, w tym korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. podatnik po otrzymaniu dofinansowania będzie zobowiązany stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów na dzień, w którym tego rodzaju wydatki zostały ujęte podatkowo jako koszty uzyskania przychodów, czy też powinien je skorygować na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania?"

Sąd uznał, że chociaż pytanie dotyczyło podatku dochodowego od osób prawnych, jednak postawione pytanie odnosi się również do odpowiadającej w tym zakresie materii uregulowanej w art.23 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2016r., podjęto zawieszone postępowanie albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia II FPS 4/15 .

stwierdził , że:

w przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

Badając zaskarżony akt w tak nakreślonych granicach, stwierdzić należy, że organ naruszył prawo materialne, tj. art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.do.f. poprzez błędną jego wykładnię, przez co doszło również do naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskutek bezpodstawnego uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś w myśl § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

W pierwszej kolejności należy podzielić pogląd organu, że wydając interpretację indywidualną nie dokonywał kwalifikacji poszczególnych wydatków, opisanych we wniosku. Nie kwalifikował jako wartości niematerialnej i prawnej wskazanych w pkt 1 uzupełnienia, usług informatycznych, technicznych i doradczych, tj. stworzenia aplikacji internetowej do wyboru i rozpoznawania roślin, integracji ze sklepami kooperującymi oraz testów, oraz kosztów dzierżawy powierzchni serwerowej (hosting), gdyż to nie było przedmiotem pytania.

Zatem, podniesiony w skardze, jako pierwszy zarzut naruszenia prawa materialnego tj.art.22a i art.22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niezasadny.

Kwestią sporną było natomiast zagadnienie dotyczące momentu (okresu), do którego należy odnieść korektę rozliczenia podatkowego po stronie kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim prezentowane przez organ stanowisko

o konieczności "wstecznej" korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek zostanie zrefundowany na podstawie umowy o dofinansowanie.

Nie budzi w sprawie wątpliwości, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji normujących to zagadnienie.

Poglądy wyrażone we wskazanej powyżej uchwale NSA będą zatem miały także zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W tej uchwale wskazano między innymi, iż nie budzi zastrzeżeń wyprowadzenie

z treści art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wniosku o obowiązku dokonania przez podatnika korekty (pomniejszenia) tej części rozliczonych już kosztów uzyskania przychodów, które zostały objęte otrzymanym później dofinansowaniem korzystającym ze zwolnienia podatkowego.

Wątpliwości, wiążą się natomiast z rozstrzygnięciem czy poniesione wydatki na realizację projektu, a dopiero w dalszej kolejności zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania - jak uważa skarżąca, czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których faktycznie wykazał te koszty, a zatem, że korekta taka powinna być dokonywana "wstecz", jak postrzega to organ interpretacyjny.

W świetle treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., z punktu widzenia skutków podatkowych wydatki (poza wynikającymi z art. 16 ust. 1 wyjątkami) mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez jednorazowe ich odpisanie albo przez odpisy amortyzacyjne. Amortyzacja oznacza koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do różnicowania zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika dotacji refinansującej wydatki rozliczane uprzednio w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, od kosztów uwzględnianych przez opisy amortyzacyjne.

W ocenie poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, językowe reguły interpretacyjne nie pozwalają ustalić znaczenia art. 16 ust. 1 pkt 58 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p., w kontekście problemu wyeksponowanego w pytaniu sformułowanym w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2015 r.

Inaczej mówiąc, wyłącznie z treści wymienionych przepisów nie można wyprowadzić odpowiedzi na pytanie czy poniesione przez podatnika wydatki zaliczane na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów, a w okresie późniejszym zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinasowania, czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty. Zdaniem NSA, rozstrzygnięcie tak zarysowanego problemu wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu systemowego (zarówno wewnętrznego jak i zewnętrznego), w tym takich elementów, jak: istota opodatkowania dochodu i rozumienie elementów konstrukcyjnych podatku (przychodu podatkowego, a także kosztów podatkowych); konstytucyjne uwarunkowania powstania obowiązku daniowego; a wreszcie ogólne reguły związane z podatkowymi skutkami uzyskanej pomocy publicznej w formie dotacji.

W rozpoznawanej przez NSA sprawie podatnik zawarł z Ministrem Gospodarki umowę o dofinansowanie, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Uzyskanie środków finansowych z budżetu państwa oraz funduszu unijnego uzależnione zostało od spełnienia przez niego wynikających z ww. umowy warunków oraz, że finansowanie miało nastąpić w okresie przyszłym i polegać na zwrocie poniesionych już przez beneficjenta wydatków. Uzasadniony jest wobec tego wniosek, że przystępując do realizacji projektu oraz ponosząc określone wydatki, podatnik mógł jedynie zakładać, że ich wartość zostanie zwrócona w przyszłości i w umówionej wysokości. W konsekwencji uznać należy, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków

z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową. Z tych też względów NSA nie podzielił poglądu, wg którego podatnik kwalifikując

w koszty uzyskania przychodów koszty poniesione przed uzyskaniem dotacji, doprowadził do "błędnego ujęcia poszczególnych wydatków w urządzeniach księgowych". Przed otrzymaniem dofinansowania (tj. zwrotu poniesionych wydatków) podatnik nie miał obowiązku zmniejszenia kosztów, w tym z tego powodu, że uruchomienie poszczególnych transz płatności uzależnione było od spełnienia warunków wynikających z umowy o dofinansowanie, co – biorąc pod uwagę ogromną restrykcyjność ich weryfikacji – skutkuje nierzadko odmową przyznania dotacji (fakt znany Sądowi z urzędu). Właściwa wydaje się w tym miejscu konstatacja, że w chwili ponoszenia wydatków związanych z realizacją programu operacyjnego, otrzymanie dotacji refinansujących te wydatki stanowi zdarzenie przyszłe, o jakimś stopniu niepewności.

NSA wskazał także, że skutki ekonomiczne uzyskanej przez podatnika dotacji wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku, lecz w dacie jej otrzymania. W dniu uznania rachunku beneficjenta kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyskał on przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu.

Podkreślił, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji, nie wystąpi skutek,

o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., tj. bezpośrednie sfinansowanie poniesionych przez podatnika wydatków z dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania (wobec tego wcześniejsze ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych, jako poniesionych w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jest zgodne z ustawą podatkową).

Mając na uwadze tożsamą do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., regulację art.23 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zawierającą także jest pojęcie " bezpośrednio sfinalizowanych z dochodów

( przychodów), należy podzielić pogląd zawarty w cytowanej powyżej uchwale odnosząc go do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem w rozpoznawanej sprawie skarżąca dopiero w momencie otrzymania refundacji kosztów wdrożonego projektu, będzie zobowiązana wyłączyć przedmiotowe wydatki z kosztów podatkowych.

Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni, pogląd sądu dotyczący interpretacji art.23 ust.1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania, sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.