Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 612/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2005-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 8 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędziowie : Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] Nr [...] w przedmiocie odmowa uchylenia w całości decyzji organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił R. M. uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 roku. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [....] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił R. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości za miesiąc wrzesień 1999 roku. Organ podatkowy ustalił, że w roku 1998, podatnik dokonywał sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, a wykonanie tych czynności potwierdzał poprzez wystawienie rachunków uproszczonych. Z tytułu tej sprzedaży podatnik osiągnął obrót w wysokości 205.514,07 złotych. Zgodnie natomiast z przepisami art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 roku w sprawie kas rejestrujących, podatnik, który z tytułu sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej przekroczył obrót w wysokości 60.000 złotych, miał obowiązek od dnia 1 lutego 1999 roku rozpocząć ewidencjonowanie obrotu za pomocą kas rejestrujących. Podatnik nie zastosował się do powyższego obowiązku. Wobec powyższego, stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o VAT do czasu rozpoczęcia ewidencjonowania z zastosowaniem kas rejestrujących, podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w stosunku do tej części obrotu, która podlegać miał ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących.

W dniu 5 grudnia 2003 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania skarżącego uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ponownie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 roku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzedniej, uchylonej decyzji, jednakże w decyzji zgodnie z zaleceniami organu drugiej instancji zostały zawarte dodatkowo zestawienia nabywców, na których rzecz sprzedaż powinna być zdaniem organu ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących, wraz z wartością zakupu.

Od powyższej decyzji skarżący odwołał się, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] stwierdził uchybienie terminu.

Pismem z dnia 20 lipca 2004 roku skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [....] podnosząc zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz rażącego naruszenia prawa.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., uznając, iż brak jest podstaw prawnych uzasadniających przychylenie się do wniosku podatnika. Na skutek rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Pismem z dnia 12 października 2004 roku skarżący wystąpił z żądaniem wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] z uwagi na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł zarzut niepowołania w podstawie prawnej decyzji kolejnych zmian ustawy, co powoduje, że podatnik nie wie, w jakim brzmieniu zastosowano przepisy ustawy. Ponadto stwierdził, iż organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zakwestionował także przyjętą wielkość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, jedynym organem właściwym do stwierdzenia, czy dana osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą jest wójt (burmistrz, prezydent), który prowadzi ewidencję działalności gospodarczej, a ustalenia organu podatkowego w tym zakresie uznał za nieprawidłowe. Pismem z dnia 3 listopada 2004 roku, stosując się do wezwania organu podatkowego, skarżący uzupełnił wniosek, wskazując, iż żądanie wznowienia postępowania opiera na art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 1999 roku. Pismem z dnia 13 grudnia 2004 roku organ pierwszej instancji wezwał podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgromadzonego we wznowionym postępowaniu. Pismem z dnia 20 grudnia 2004 roku skarżący wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych z ewidencji działalności gospodarczej i odpowiednich rejestrów sądowych oraz rejestrów prowadzonych przez właściwe organy podatkowe na okoliczność nieprowadzenia przez nabywców działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 1998 roku do 31 marca 2003 roku.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej, gdyż nie zaistniały przesłanki warunkujące uchylenie decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania, w szczególności wskazana przez skarżącego przesłanka z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Organy podatkowe stwierdziły, iż wskazana przez skarżącego podstawa wznowienia nie daje możliwości dokonania powtórnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Omawiany przepis znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy ujawnione zostaną okoliczności faktyczne bądź dowody, które będą miały wpływ na dokonane przez organ podatkowy ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W rozpatrywanej sprawie, skarżący zdaniem organów podatkowy nie wskazał nowych okoliczności ani dowodów, lecz środki dowodowe, których nie można uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organów, domaganie się przez podatnika przeprowadzenia i uwzględnienia dowodów, które były już wzięte pod uwagę w postępowaniu wymiarowym, oznacza, że skarżący błędnie utożsamia ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy w trybie odwoławczym z przeprowadzeniem postępowania w trybie wznowienia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz przekazanie właściwemu organowi podatkowemu w celu rozpoznania co do istoty sprawy podatkowej. Skarżący podnosi argumenty i zarzuty kierowane w toku kolejnych toczących się postępowań administracyjnych. Zdaniem skarżącego organy podatkowe przyjmują wbrew poglądom piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego niewłaściwe rozumienie normy art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Przyczyną złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego w decyzji wymiarowej. Organy podatkowe w sposób nierzetelny ustaliły wartość sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej za 1998 rok, powołały się na niemające znaczenia prawnego materiały, które nie spełniają w żądnym zakresie wymogu środka dowodowego, o którym mowa w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym decyzja wymiarowa narusza normy prawa z zakresu postępowania wyjaśniającego, nie zawiera żadnych dowodów, jakie są niezbędne do wydania prawidłowej decyzji i w istocie nie zawiera podstawy faktycznej. Organ podatkowy przy wydawaniu decyzji posłużył się dowodami, które nie znajdują oparcia w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe zdaniem skarżącego "legitymowało go do wywołania postępowania podatkowego na podstawie art.. 240 § 1 pkt 5 Op". Skarżący podniósł także, że decyzja ostateczna nie wskazuje żadnych konkretnych obliczeń matematycznych, z których wynikałyby przyjęte wskaźniki Skarżący zarzuca organom podatkowym, iż "blokują" podatnikowi wykonanie uprawnień określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza uprawnienia do skontrolowania poprawności ustalonego stanu faktycznego, czym naruszono art. 123 ustawa Ordynacja podatkowa. Skarżący stwierdził również, że wnioskował uzupełnienie braków stanu faktycznego, składając wnioski dowodowe, jednak nigdy nie zostały one uwzględnione. Tymczasem organ podatkowy nie może uchylać się od kategorycznego obowiązku prawnego polegającego na rozważeniu zasadności umotywowanych wniosków dowodowych i zarzutów podatnika wobec braku stanu faktycznego decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2005 roku skarżący stwierdził dodatkowo, że zaskarżona decyzja nie wskazuje kryteriów prawnych kwalifikowania osób fizycznych do grupy nieprowadzących działalności gospodarczej, które posiadałyby moc dowodu w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Strona podkreśliła, iż w żaden sposób nie można zweryfikować, z czego wynika przyjęta w decyzji podatkowej kwota obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za właściwy okres, a kwota ta została przez organ podatkowy samowolnie narzucona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Przede wszystkim należy wskazać, iż nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych – wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych. Każdy z wyżej wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 z późn. zm.).

W rozpoznawanej sprawie podatnik od momentu wydania pierwszej wymiarowej decyzji podatkowej wykorzystywał wszystkie przysługujące mu w toku zwyczajnego postępowania podatkowego środki odwoławcze. W chwili gdy decyzja wymiarowa stała się ostateczna z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia odwołania, podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji a następnie z uwagi na negatywne rozpoznanie jego wniosku, postanowił wszcząć kolejny tryb nadzwyczajny i wniósł o wznowienie postępowania.

Wyjaśnić należy, iż tryb wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, w sytuacji gdy w danej sprawie wystąpi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998 roku, sygn. akt II SA 1241/98).

Początkowo jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania podatnik powołał się ogólnie na wszystkie przesłanki wymienione w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, następnie strona wskazała pkt 5 art. 240 § 1 w/w ustawy. Powołana podstawa wznowienia precyzuje, iż wznowienie postępowania jest możliwe jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona gdy:

- ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody;

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego;

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 roku o sygn. akt III SA 2923/01).

Użyty w dyspozycji przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 roku o sygn. akt III RN 75/01).

Powołując się na treść pkt 5 art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu nowych dowodów jednakże dowodów, które prowadziłyby do ustaleń już poczynionych w toku postępowania dowodowego. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż dowody te nie mają charakteru istotnych dla niniejszej sprawy. Dowód "istotny" to dowód już istniejący, który dotyczy przedmiotu sprawy oraz ma dla niej znaczenie, a w konsekwencji ma wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Chodzi zatem przede wszystkim o dowód, który może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 roku o sygn. akt I SA 198/85). Powołana przez stronę podstawa wznowienia zmierza raczej do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, nie rzutuje na wydane dotychczas rozstrzygnięcie. Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób kompletny z zachowaniem wszelkich reguł i w oparciu o cały materiał dowodowy konieczny do rzetelnego, wnikliwego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Nie znajdując oparcia w żadnych nowych dowodach ani okolicznościach podatnik w toku całego postępowania dążył do ustalenia od nowa już ustalonych faktów w oparciu o dowody już ocenione przez organ podatkowy. Nie jest natomiast nową okolicznością, nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2001 roku o sygn. akt III SA 1770/00).

Poddając analizie zarzuty strony skarżącej i ich uzasadnienie, powoływane od momentu wniesienia wniosku o wznowienia postępowania, zauważyć należy, iż są to przede wszystkim zarzuty merytoryczne stawiane decyzji wymiarowej. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż tryb wznowienia postępowania, mający charakter nadzwyczajny, ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w przepisie art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 roku o sygn. akt III SA 1974/00). Śledząc etapy postępowania strony od momentu wydania pierwotnej decyzji wymiarowej wnosić należy, iż od odbioru tej decyzji podatnik podejmował wszelkie możliwe kroki zmierzające do zmiany tego rozstrzygnięcia. Podkreślić jednakże należy, iż u podstaw powoływanych wniosków w przeważającej większości legły argumenty o charakterze merytorycznym, które nie mogły stanowić przesłanek uchylenia decyzji z trybie nadzwyczajnym. W związku z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania strona skarżąca zamknęła sobie drogę do skutecznego podnoszenia zarzutów merytorycznych. Natomiast okoliczności, na jakie powołuje się skarżący w toku postępowania na obecnym etapie nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym organ podatkowy słusznie uznał, iż nie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania.

Również w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących uchybień proceduralnych organów podatkowych, zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. W toku całego postępowania podatkowego organy zachowały wszelkie normy przewidziane prawem, zebrały wszechstronny materiał dowodowy, umożliwiły stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i składanie wniosków.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.