Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2301/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] marca 2011 r., [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.O. kwotę 3381 zł (słownie: trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2011 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M.O. (Skarżąca), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (NUS) z [...] marca 2011 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 32.683,00 zł.

Z akt administracyjnych wyłania się następujący przebieg postępowania.

Postanowieniem z 27 czerwca 2008 r. NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowego w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. Równocześnie wszczęto postępowanie wobec małżonka Skarżącej, Pana G.O.

Następnie po zgromadzeniu materiału dowodowego decyzją z [...] grudnia 2008 r. NUS ustalił Skarżącej dochód nieznajdujący pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.) ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 41.945,00 zł. Na skutek odwołania Skarżącej DIS decyzją z [...] września 2010 r. uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS decyzją z [...] marca 2011 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 32.683 złotych.

Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie żądając uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

- art. 2 w związku z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

- art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku czynności podjętych wbrew przepisom prawa,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 P 1 O.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pominięcie i tym samym nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie ustalenia majątku zgromadzonego w latach poprzedzających poniesiony wydatek oraz pominięcie bez uzasadnienia niektórych dowodów w sprawie, co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 10 ust, 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. poprzez wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, że dochody Skarżącej pochodzą z nieujawnionych źródeł,

- art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie wydatku a nie dochodów z nieujawniony źródeł przychodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Następnie opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca w skierowanej do tutejszego Sądu skardze wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie :

- art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

- przepisów postępowania to jest zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- zasady legalizmu działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w wyniku czynności pojętych wbrew przepisom prawa,

- zasady bezstronności i zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego, wyrażonej w art. 187 O.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez stronę, pominięcie i tym samym nie rozpatrzenie całości tego materiału przed wydaniem zaskarżonej decyzji,

- art. 191 O.p. poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie ustalenia majątku zgromadzonego w latach poprzedzających poniesionych wydatek oraz pominięcie niektórych dowodów w sprawie bez uzasadnienia przyczyny, co stanowi o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez organ w postępowaniu podatkowym.

- przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, że dochody podatnika pochodzą ze źródeł nieujawnionych, art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie wydatku a nie dochodów z nieujawniony źródeł przychodów, co w konsekwencji spowodowało naruszenie konstytucyjnej zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 217 Konstytucji RP, oraz poprzez opodatkowanie odsetek od lokat bankowych posiadanych przez podatnika w roku poniesienia wydatku ale zgromadzonych w latach poprzednich, to jest opodatkowanie odsetek już raz opodatkowanych przez bank oraz opodatkowanie odsetek zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w poprzednich latach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W dniu 14 listopada 2013 r. organ złożył wniosek by w razie uwzględnienia skargi sąd dokonał miarkowania wysokości zasądzonego zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Na działanie takie zezwala sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca w 2005 r. uzyskała przychody z tzw. źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana u.p.d.o.f.). Pierwszy z tych przepisów wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przywołana regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej, a zasadnicza z nich sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czym w swej istocie są nieujawnione źródła przychodów? Czy są to przychody, których faktyczne źródło nie jest znane, ale wiadomo, że podatnik je osiągnął, bowiem wskazuje na to wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz poniesione wydatki (tzw. znamiona zewnętrzne zamożności), czy też są to również przychody, których faktyczne źródło uzyskania zostało w toku postępowania ustalone, ale nie były one wcześniej przez podatnika zgłoszone do opodatkowania, ani też nie mają waloru przychodów wolnych od opodatkowania?

Podnoszone wątpliwości w zakresie stosowania tego przepisu stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w pkt I. 2 sentencji orzekł, że "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji". W punkcie I. 3 wskazano, że "Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji", dodając w punkcie II, że przepis ten traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny stwierdzając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 §4 O.p., wskazał, że przepisy te są obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. W ocenie sądu konstytucyjnego można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika) - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników.

Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w świetle konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podniósł, że zakwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09, podobnie wyrok NSA z 14 sierpnia 2013 r., II FSK 2299/11). Mimo, że zaskarżona w tej sprawie decyzja została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (zob. szerzej: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Przypomnieć należy również w tym miejscu stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r. I OPS 9/09 zgodnie z którym jeżeli po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, a niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że w wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), Trybunał Konstytucyjny sformułował w istocie wskazówkę dla sądów, jak uwzględniać wyroki Trybunału w sprawach będących w toku, stwierdzając m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją."

W uzasadnieniu cytowanej uchwały wskazano dalej, że zgodnie z brzmieniem art. 190 ust. 4 Konstytucji: "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie regulacje zawierają art. 145 § 1 i § 2 K.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Dostrzeżono następnie, że wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 odnosi się wprost do postępowań już zakończonych. W doktrynie podnosi się jednak, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, z. 3, , s. 15-16).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela wyrażony w uzasadnieniu cytowanej uchwały pogląd, zgodnie z którym "należy zatem zgodzić się, że przepis ten zawiera w sobie w połączeniu z ust. 1 art. 190 normę konstytucyjną (wprawdzie niewysłowioną, ale zakodowaną) odnosząca się do spraw w toku".

Wobec powyższego uznać należy, że na skutek stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaistniała przesłanka o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje również, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że uchyleniu podlegała decyzja DIS z [...] września 2011 r.. i poprzedzająca ją decyzja NUS z [...] marca 2011 r. W obrocie prawnym pozostała decyzja DIS z [...] września 2010 r. uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wobec powyższego, przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy NUS powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak bowiem jest podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art. 135 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji obu organów bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. O wstrzymaniu wykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. ., nie znajdując podstawy prawnej dla miarkowania wysokości zasądzanego zwrotu kosztów postępowania. Miarkowanie wysokości zasądzonych kosztów postępowania możliwe jest w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym w razie częściowego uwzględnienia skargi w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (art. 206 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie skarga została uwzględniona w całości. Możliwość odstąpienia od zasądzenia kosztów postępowania w całości lub w części przewidziana jest jedynie w toku postępowania kasacyjnego (art.. 207 § 2 p.p.s.a.)