Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1312/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 146 § 1, art. 147 § 1, § 4 pkt 1, art. 150, art. 162
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1d, art. 14a
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił R.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2011 r. w kwocie 79.004 zł, luty 2011 r. w kwocie 89.492 zł, marzec 2011 r. w kwocie 53.953 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 152.962 zł, maj 2011 r. w kwocie 117.665 zł, czerwiec 2011 r. w kwocie 177.718 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 246.568 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 170.610 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 179.239 zł, październik 2011 r. w kwocie 155.027 zł, listopad 2011 r. w kwocie 141.027 zł oraz grudzień 2011 r. w kwocie 180.676 zł. Decyzja została przesłana na adres R.W. ([...], [...] M.), jednak pomimo dwukrotnego awizowania w dniach 17 i 25 marca 2014 r. nie odebrał on przesyłki z urzędu pocztowego.

W dniu 18 czerwca 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wpłynęło drogą elektroniczną odwołanie R.W. od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2014 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W treści wniosku R.W. podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 30 kwietnia 2013 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie VAT za 2011 r. Następnie w dniu 10 maja 2013 r. podjęto próbę doręczenia tego postanowienia. Pod adresem: ul. [...], [...] M., zastano matkę podatnika - D.W., która poinformowała, że R.W. przebywa na stałe za granicą. Informację tę potwierdził również R.W., z którym rozmawiała osoba posiadająca postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W związku z tym wnioskodawca uważa, że do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego konieczne było ustanowienie dla niego kuratora w trybie art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. R.W. stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zamiast ustanowić kuratora zdecydował się świadomie wysłać postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego na adres, o którym wiedział że nie jest adresem zamieszkania strony, w celu dokonania tzw. doręczenia zastępczego.

W ocenie R.W., doręczenie zastępcze nie było jednak skuteczne, gdyż organ I instancji miał udokumentowaną wiedzę, że strona nie mieszka pod adresem: ul. [...], [...] M. R.W. uważa zatem, że wysłanie decyzji na adres: [...], [...] M. nie spowodowało jej doręczenia. Skoro więc decyzja w ogóle nie została doręczona zgodnie z przepisami Działu IV Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, to nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Tym samym strona nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, a wydana w sprawie decyzja powinna zostać jej doręczona. Wnioskodawca stwierdził również, że przy założeniu, że decyzja została mu doręczona i uchybił on terminowi do złożenia odwołania, to zostały spełnione przesłanki przywrócenia terminu do jego wniesienia.

Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ przytoczył treść art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że ze złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynika, iż przyczyną uchybienia terminowi miał być brak wiedzy o wydaniu decyzji przez organ I instancji i o jej doręczeniu pod dotychczasowym adresem zamieszkania R.W., spowodowany pobytem za granicą. Organ stwierdził, że z uzasadnienia wniosku nie wynika kiedy R.W. wyjechał za granicę, jaki był cel czy przyczyna tego wyjazdu oraz kiedy miał wrócić do Polski. Organ zwrócił przy tym uwagę, iż wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku o przywrócenie terminu, z akt sprawy nie wynika, aby w dniu wyekspediowania za pośrednictwem operatora pocztowego postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego organ I instancji posiadał wiedzę, że podatnik przebywa na stałe za granicą. Ze sporządzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. adnotacji służbowej z dnia 10 maja 2013 r. wynika bowiem, iż w tym dniu podjęli oni próbę osobistego doręczenia R.W. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku, w miejscu zamieszkania. Pod adresem: ul. [...], [...] M., zastano jego matkę - D.W., która przekazała informację o pobycie syna poza granicami kraju. Nie wskazała jednak, że R.W. przebywa tam na stałe. Następnie nawiązała z nim kontakt telefoniczny i przekazała słuchawkę inspektorowi kontroli skarbowej. W trakcie rozmowy telefonicznej R.W. poinformował pracownika organu I instancji o swoim pobycie w Anglii oraz że przyjazd do Polski planuje w okresie lipiec-sierpień 2013 r. Oświadczył również, że dokumenty dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 rok może udostępnić tylko osobiście oraz że rozważy możliwość ustanowienia pełnomocnika. Dodatkowo podał numer telefonu, pod którym można się z nim kontaktować. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał również, że z kolejnej adnotacji służbowej z dnia 12 sierpnia 2013 r. wynika, iż podejmowane przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. próby nawiązania z R.W. kontaktu pod wskazanym numerem telefonu okazały się bezskuteczne, gdyż za każdym razem zgłaszała się poczta głosowa. W związku z tym, inspektor kontroli skarbowej nagrała podatnikowi wiadomość z prośbą o jak najszybsze przedłożenie dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za 2011 rok, a także z przypomnieniem o możliwości ustanowienia pełnomocnika. Zdaniem organu, R.W. powinien zatem być świadomy toczącego się wobec niego postępowania kontrolnego, jak również mógł spodziewać się wydania w stosunku do niego decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Organ zaznaczył, że w przypadku nieobecności w miejscu zamieszkania, a tym bardziej wyjazdu za granicę, od strony postępowania należy oczekiwać szczególnej staranności w monitorowaniu stanu swoich spraw. W szczególności zasadne byłoby, w ocenie organu, w takiej sytuacji podjęcie kroków, mających na celu zagwarantowanie prawidłowego odbioru korespondencji oraz bezzwłocznego uzyskiwania informacji o odebranych przesyłkach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, iż obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu strony w toku postępowania wynika wprost z art. 146 Ordynacji podatkowej. Skutkiem zaniedbania tego obowiązku jest natomiast uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem i pozostawienie go przez organ podatkowy w aktach sprawy. Organ wskazał przy tym również, że w przypadku wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na podatników obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. W przypadku natomiast nieobecności adresata w miejscu zamieszkania i braku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, zastosowanie znajdują przepisy art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej określające skutek doręczenia zastępczego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że w niniejszej sprawie doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, iż z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że w dniu 21 stycznia 2014 r. w rejestrze PESEL pojawiła się informacja o wymeldowaniu R.W. z pobytu stałego pod adresem: ul. [...], [...] M. i wskazaniu pobytu czasowego w Wielkiej Brytanii, lecz bez konkretnego adresu. Podatnik zaniechał także aktualizacji adresu zamieszkania w organach podatkowych. Wobec powyższego, decyzja została wyekspediowana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres: ul. [...], [...] M., tj. adres rejestracyjny zgłoszony jako miejsce zamieszkania R.W. - wskazany jednocześnie jako adres do doręczeń w kraju. Organ stwierdził zatem, że ze względu na brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 ww. ustawy przesyłka w dniu 17 marca 2014 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej, o czym, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, powiadomiono podatnika, pozostawiając zawiadomienie w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia decyzji w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 25 marca 2014 r., a następnie po upływie czternastego dnia przechowywania w placówce pocztowej została zwrócona do organu I instancji. Doręczenie decyzji uznano za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu wynikającego z jej powtórnego awizowania, a przesyłkę zawierającą ww. decyzję pozostawiono w aktach sprawy. Za nieprawdopodobne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że zamieszkując pod wskazanym adresem z matką D.W., czyli osobą bardzo bliską, R.W. nie uzyskiwał od niej wiadomości o fakcie przesyłania mu i awizowania poleconej, a zatem ważnej korespondencji. Jednak mimo to nie zadbał on o swoje interesy i nie zabezpieczył możliwości prawidłowego doręczania korespondencji, a zgłoszenia aktualizującego adres zamieszkania: ul. [...], [...] M. - zaniechał nawet do dnia złożenia odwołania od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2014 r. została skutecznie doręczona, zgodnie z przepisem art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, ze skutkiem na dzień 31 marca 2014 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 14 kwietnia 2014 r. Odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu na jego wniesienie złożone zostało w dniu 18 czerwca 2021 r., a więc ponad 7 lat po upływie 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Organ podkreślił przy tym, że zaniechanie przez podatnika aktualizacji adresu zamieszkania, jak również wyjazd za granicę powyżej 2 miesięcy i brak ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, ewentualnie pełnomocnika do prowadzenia spraw bądź upoważnienie konkretnej osoby do odbioru korespondencji i informowania o niej - nie mogą wywoływać skutku w postaci niemożności prawidłowego doręczenia przez organ podatkowy decyzji, czy też postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, na dotychczasowy adres zamieszkania figurujący w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników.

W konsekwencji zaniechanie dokonania przez podatnika zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania, siedziby lub miejsca wykonywania działalności, a tym bardziej zaniechanie powiadomienia organu podatkowego prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Organy nie powinny posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach, ponieważ poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że okoliczności wskazane we wniosku o przywrócenie terminu nie uprawdopodobniają braku winy R.W. w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Oceniając złożony wniosek organ zauważył, że w istocie podatnik wskazał jedynie przyczynę uchybienia terminowi - brak wiedzy o doręczonej decyzji organu I instancji. Sam fakt istnienia przeszkody do dokonania czynności w postępowaniu nie oznacza natomiast, zdaniem organu, że automatycznie uprawdopodobniony został brak winy w niedochowaniu terminu. Z przedstawionych wyjaśnień wynika natomiast, iż okoliczności na jakie podatnik się powołuje, nie miały charakteru zewnętrznego. Nie można również uznać, aby w sposób obiektywny stanowiły one przeszkodę niemożliwą do usunięcia, jak również niemożliwą do przewidzenia. Organ podkreślił, że doręczenie korespondencji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej było spowodowane niedopełnieniem obowiązku aktualizacji adresu zamieszkania podatnika oraz brakiem ustanowienia pełnomocnika do doręczeń. W sytuacji natomiast ciągłej nieobecności w miejscu zamieszkania, a tym bardziej w przypadku wyjazdu za granicę, od strony postępowania należy oczekiwać szczególnej staranności w monitorowaniu stanu swoich spraw. Co więcej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że długość okresu, w którym R.W. przebywał za granicą wskazuje, iż nie był to wyjazd nagły, do którego nie mógł się on należycie przygotować, powierzając prowadzenie swoich spraw, chociażby w zakresie korespondencji, osobie trzeciej. Organ zwrócił również uwagę, iż we wniosku o przywrócenie terminu wskazano, iż o wydaniu decyzji organu I instancji podatnik dowiedział się dopiero w dniu 11 czerwca 2021 r. - tj. ponad 7 lat po doręczeniu decyzji w jego dotychczasowym miejscu zamieszkania. Przebywając zatem za granicą w trakcie toczącego się postępowania, R.W. miał nie zasięgać informacji, czy była do niego kierowana korespondencja z tym postępowaniem związana. W ocenie organu zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności w tym zakresie świadczy o niedbalstwie w prowadzeniu swoich spraw. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że nie można uznać, aby nieterminowe złożenie odwołania nastąpiło z przyczyn niezawinionych przez R.W.. Organ uznał zatem, że skoro R.W. nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2014 r., to nie spełnił on jednej z przesłanek wymienionych w przepisach art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i brak jest podstaw do przywrócenia terminu.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie R.W. pismem z dnia 3 września 2021 r. wniósł na nie skargę, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że nie uprawdopodobnił on braku winy w uchybieniu terminowi z tego powodu, że zaniechał zgłoszenia aktualizującego adres zamieszkania, podczas gdy nie miał obowiązku aktualizacji adresu zamieszkania, bo ten dotyczy tylko podatników, a skarżący po zakończeniu działalności gospodarczej nie był podatnikiem żadnego podatku. W uzasadnieniu skargi R.W. wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Skarżący stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013 r. Jednakże zgodnie z wydrukiem z CEIDG zakończył on prowadzenie działalności gospodarczej i zaprzestał być podatnikiem 4 stycznia 2013 r.

Autor skargi podniósł, że organ I instancji miał świadomość, że nie mieszka on pod adresem: ul. [...], [...] M., a przy tym nie ciąży na nim obowiązek aktualizacji adresu z uwagi na to, że nie jest podatnikiem, a także że w takiej sytuacji istnieje obowiązek ustanowienia kuratora, jednakże wyłącznie w celu wywołania skutku "wszczęcia" postępowania organ podatkowy wysłał celowo na adres matki skarżącego, a nie skarżącego, postanowienie o wszczęciu postępowania wiedząc że nie będzie on miał możliwości jego odebrania, a tym samym będzie mógł twierdzić, że postanowienie zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem R.W., wyliczone uchybienia są uchybieniami organu podatkowego i nie może on być za nie obarczany w celu odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a tym samym uniemożliwienia mu czynnego udziału w postępowaniu. W związku z powyższym skarżący uważa, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie naruszył zarzucany przepisy, a miało to wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało bezzasadną odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), a w szczególności jej art. 162. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do treści § 2 cytowanej regulacji podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, jednocześnie z którym należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powołany przepis kreuje zatem cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu:

1. uchybienie terminowi,

2. wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia),

3. uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy,

4. dopełnienie czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia którejkolwiek z nich wobec zastosowanej konstrukcji koniunkcji warunków skutkuje niemożnością zastosowania przez organ omawianej instytucji.

Dokonując analizy przesłanek przywrócenia terminu bezspornym w rozpatrywanej sprawie było spełnienie przesłanek nr 1, 2 i 4. Jak to już zostało powyżej wyjaśnione kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania została rozstrzygnięta postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr [...]. Na postanowienie to skarżący wniósł skargę, która wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1311/21 została oddalona. Z akt sprawy wynika, że o decyzji organu I instancji skarżący dowiedział się w trakcie przesłuchania w dniu 11 czerwca 2021 r. w Prokuraturze Okręgowej w Katowicach w sprawie o sygn. akt PO VI Ds.5.2016. Natomiast wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem skarżący złożył drogą elektroniczną w dniu 18 czerwca 2021 r., a więc w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, liczonego od dnia 11 czerwca 2021 r.

Pozostała zatem do rozpatrzenia przesłanka nr 3, tj. uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminu. Rozpatrując tą przesłankę wyjaśnić należy, że istota uprawdopodobnienia sprowadza się do wskazania przynajmniej prawdopodobieństwa faktów, na które powołała się strona wnosząca o przywrócenie terminu, a przekonanie winno opierać się na obiektywnych przesłankach wynikających z zawartych we wniosku twierdzeń. Uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzenia dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określony fakt, jednakże nie oznacza to, że przekonanie organu opierać się może wyłącznie na twierdzeniach strony. Uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzenia dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określony fakt. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, iż wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49; wyrok NSA z dnia 20 lutego 2018 r., II FSK 361/16). Posiłkując się w art. 162 § 1 O.p. sformułowaniem "uprawdopodobni", ustawodawca nie wymaga od zainteresowanego wykazania określonych okoliczności za pomocą dowodów przewidzianych w przepisach proceduralnych, a jedynie przedstawienia stosownej argumentacji istnienia uzasadnionego podejrzenia występowania określonego faktu.

Oceniając czy brak winy został uprawdopodobniony, należy mieć na względzie możliwości dowodowe tego podmiotu. Nieprawidłowym i niezgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawa pozostaje stawianie strony na z góry przegranej pozycji procesowej jedynie z uwagi na swoisty impas dowodowy, zwłaszcza jeżeli potwierdzenie określonej czynności w sposób rozwiewający jakiekolwiek wątpliwości pozostaje w dyspozycji organu podatkowego.

Wskazać przy tym należy, że nieskuteczne doręczenie decyzji nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się bowiem na założeniu, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki NSA z: 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19; 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16, 14 stycznia 2021 r., II FSK 2427/20).

Kwestia skuteczności doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji została przez Sąd szczegółowo omówiona w uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1311/21, dlatego też nie zachodzi konieczność powtórzenia tych rozważań Sądu w niniejszej sprawie. Jedynie na marginesie Sąd wyjaśnia, że decyzja organu I instancji została doręczona na adres miejsca zamieszkania skarżącego widniejący w aktach rejestrowych, tj. [...], [...] M.. Skarżący stwierdził wprawdzie, że adres ten jest nieaktualny, jednak nie poinformował organu podatkowego o swoim aktualnym adresie ani nie ustanowił pełnomocnika dla doręczeń.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy, że jako okoliczność mającą uprawdopodobnić jego brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania skarżący podał brak wiedzy o wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji z dnia 14 marca 2014 r.

W ocenie Sądu, powyższa okoliczność nie uprawdopodabnia braku winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Należy bowiem zauważyć, że skarżący wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia 14 marca 2014 r. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej z dnia 10 maja 2013 r. (t. I, k. 6 akt administracyjnych) w tym dniu pracownicy organu podjęli próbę doręczenia skarżącemu dokumentów w miejscu jego zamieszkania, tj. w M. przy ul. [...]. Pod wskazanym adresem zastano matkę skarżącego – D.W., która oświadczyła, że jej syn przebywa za granicą. D.W. zatelefonowała do skarżącego, który poinformował, że przebywa w Anglii i że najwcześniej w Polsce będzie w lipcu – sierpniu 2013 r. Skarżący oświadczył, że rozważy możliwość ustanowienia pełnomocnika oraz podał numer telefonu, pod którym można się z nim kontaktować.

Pomimo złożonych deklaracji skarżący nie wyznaczył pełnomocnika ani nie podał też swojego aktualnego adresu zamieszkania lub adresu do korespondencji. Co więcej, jak wynika z notatki służbowej z dnia 12 sierpnia 2013 r. (t. III, k. 775 akt administracyjnych) podejmowane przez pracowników organu próby skontaktowania się ze skarżącym pod wskazanym przez niego w dniu 10 maja 2013 r. numerem telefonu okazały się bezskuteczne.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 147 § 1 O.p. na skarżącym, w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej dwóch miesięcy, ciążył obowiązek wyznaczenia pełnomocnika do spraw doręczeń. W razie niedopełnienia tego obowiązku pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 147 § 4 pkt 1 O.p.). Pomimo to skarżący nie wyznaczył pełnomocnika do spraw doręczeń.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Mianowicie zgodnie z przepisem art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Skutki niewykonania tego obowiązku uregulowano w art. 146 § 2 O.p., który stanowi, że w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skoro, jak to już zostało powyżej wskazane, skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym, powinien był poinformować organ o swoim adresie zamieszkania lub adresie do korespondencji, względnie ustanowić pełnomocnika do doręczeń. Niczego takiego skarżący jednak nie uczynił.

Nie ma przy tym racji skarżący twierdząc, że nie miał on obowiązku aktualizacji adresu, gdyż nie był już podatnikiem. Kwestia kierowania przez organ podatkowy korespondencji na znajdujący się w aktach rejestrowych adres podatnika była już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 674/18. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela zawarte w uzasadnieniu tego wyroku stanowisko i przyjmuje je za własne. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm., zwanej dalej: u.z.e.i.p.p.) obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne; na mocy art. 5 ust. 2 u.z.e.i.p.p. zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy; art. 9 ust. 1 u.z.e.i.p.p. wskazuje, że podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, przy czym na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 9 ust. 1d u.z.e.i.p.p. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym.

Organ I instancji miał zatem nie tylko prawo, ale też i obowiązek posługiwania się ww. adresem w korespondencji ze skarżącym, gdyż art. 14a u.z.e.i.p.p. nakazuje wykorzystywać dane z tego rejestru do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziłoby w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące, stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Zauważyć należy, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym (jego aktualizacji) podatnik może wskazać, na jaki adres należy kierować do niego korespondencję. Może więc go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ale może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3102/15, opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro skarżący nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP-KEP), to wysłanie pism na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism.

Sąd wskazuje, że celem przepisu art. 150 O.p. jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także w przypadku, gdy adresat poprzez swoje działanie utrudnia jego dokonanie. Utrudnianie doręczenia należy uznać za jedną z form uchylania się od opodatkowania, a takie zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę Sądu. Zwrócić należy uwagę, że wykorzystanie przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, nie może prowadzić do obejścia prawa, a więc do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych. Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji gdy z CRP-KEP wynika konkretny adres strony jako adres zamieszkania (tak jak w rozpatrywanej sprawie), a jednocześnie skarżący nie wywiązuje się z obowiązku podania swojego aktualnego adresu lub ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, to organ podatkowy nie ma obowiązku dokonywania ustaleń, czy jest to rzeczywiste miejsce zamieszkania podatnika w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Wskazanie adresu zamieszkania ma określone konsekwencje. Osoba fizyczna nie odbierając korespondencji skierowanej na prawidłowo określony adres, powinna być świadoma skutków, jakie powoduje takie postępowanie i te konsekwencje dotknęły w badanej sprawie skarżącego. Wysłanie pism na adres wynikający z CRP-KEP nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza przepisów o doręczeniach. Skoro bowiem nałożony został na podatników obowiązek ujawniania miejsca zamieszkania, to rzeczą każdego z adresatów tej normy prawnej jest jej respektowanie. Zasadne było więc kierowanie korespondencji na adres uprzednio podany przez skarżącego w ramach obowiązku identyfikacyjnego podatnika oraz potwierdzony w trakcie postępowania jako adres do korespondencji.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skarżący nie zadbał w sposób właściwy o swoje interesy, poprzez skuteczne zabezpieczenie sposobu odbioru adresowanej do niego korespondencji podczas przebywania przez niego poza granicami kraju. Skutki braku działania obciążają skarżącego.

Wskazać należy, że brak winy w uchybieniu terminu oceniany jest z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy oraz przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe w przypadku, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenia uchybionego terminu nie uzasadnia niedostateczna staranność w prowadzeniu własnych spraw. Przy ocenie winy należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie danej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu dotrzymanie terminu.

Sąd uznał zatem, że organ odwoławczy prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Podkreślić należy, że pomimo posiadanej wiedzy o toczącym się postępowaniu podatkowym skarżący nie tylko nie poinformował organu o swoim aktualnym adresie, ale też nie ustanowił pełnomocnika do doręczeń. Ponadto skarżący unikał kontaktu z pracownikami organu nie odbierając od nich telefonów ani nie odpowiadając na pozostawione przez nich wiadomości. Zauważyć należy, że organ I instancji podejmował próby skontaktowania się ze skarżącym w miejscu jego zamieszkania, gdzie mieszka również matka skarżącego. Trudno uznać, że nie informowała ona syna o wizytach pracowników ani o pozostawionych dla niego awizach. We wniosku o przywrócenie terminu skarżący podał, że o decyzji organu I instancji dowiedział się w dniu 11 czerwca 2021 r., a zatem przez ponad siedem lat nie wykazał on jakiegokolwiek zainteresowania toczącym się postępowaniem.

W tej sytuacji Sąd uznał, że podniesiony przez skarżącego w treści skargi zarzut naruszenia art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, gdyż nie był on zasadny. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.