Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 899/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.- dalej: "O.p."), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] i określił J. R:

- zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i za miesiące od maja do grudnia 2008 r., oraz

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" w zakresie handlu złomem i odpadami metali kolorowych, świadczenia usług remontowych lokomotyw, usług budowlanych i dzierżawy samochodów. Złom podatniczka pozyskiwała m in. z rozbiórki zakupionych złomowanych maszyn i urządzeń oraz prowadzenia prac wyburzeniowych nieruchomości. W wyniku tych czynności pozyskiwała także tzw. stal użytkową, tj. części maszyn, które następnie mogły być odsprzedane lub wykorzystane do świadczenia usług remontowych.

Z decyzji tej wynika także, że kontrola podatkowa, przeprowadzona w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2008 r., wykazała nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego.

I tak w zakresie podatku naliczonego organ podatkowy zarzucił stronie naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) przez nienależne obniżenie, w kwietniu i maju 2008 r., podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodu osobowego

Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego związane są z nieopodatkowaniem transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Renault Clio (rachunek nr [...] z dnia [...]10.2008 r. na kwotę 4.900 Euro, na którym dostawca nie naliczył VAT, wskazując, że jest to dostawa do UE, jako nabywcę wskazano podatniczkę). Organ podatkowy wyjaśnił, że strona naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż czynność ta jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatkiem od towarów i usług. Podatniczka zobowiązana była (art. 106 ust. 7 ustawy o VAT) do wystawienia faktury wewnętrznej. Organ podatkowy, powołując art. 31 ust. 1 ustawy o VAT oraz 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), wyliczył z tego tytułu podstawę opodatkowania w kwocie 13.666 zł i należny podatek w kwocie 3.007 zł.

Z ustaleń kontroli podatkowych wynika także, że podatniczka nie wykazała całego obrotu za sprzedaży złomu, w tym pochodzącego z lokomotywy spalinowej SM03, nabytej [...].09.2008 r. (faktura wystawiona przez B W. S.A. na kwotę 12.000 zł, VAT 2.640 zł). W toku postępowania ustalono, z udziałem strony (pismo z dnia [...].05.2009 r.- zał. nr [...] do protokołu kontroli), że waga lokomotywy wynosiła 21 ton, a w wyniku jej demontażu uzyskano 10 ton złomu stalowego, 8 ton stali użytkowej – jako części zamienne oraz 3 tony odpadów. Przeprowadzona następnie analiza ilościowa zakupionego i sprzedanego w 2008 r. złomu stalowego i stali użytkowej, a także metali kolorowych (przy uwzględnieniu stanów remanentowych na początek i koniec 2008 r.) wykazała, że w rejestrach, prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, podatniczka nie zaewidencjonowała sprzedaży złomu: stalowego w ilości 747,5374 ton (przy sprzedaży zaewidencjonowanej 1.194,69 ton), aluminium w ilości 7.821 kg, miedzi w ilości 1.533 kg, brązu w ilości 913 kg, ołowiu w ilości 283 kg, chromoniklu w ilości 783 kg i cynku w ilości 52 kg oraz wszystkich transakcji nabycia stali użytkowej - brak 85.784 kg. Istnienie rozbieżności ilościowych w okresie od stycznia do grudnia 2008 r., zdaniem organu podatkowego, dowodzi, że podatniczka nie wykazała w 2008 r. całej wartości uzyskanych obrotów z tej sprzedaży oraz należnego podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., organ I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, bowiem ewidencje te nie odzwierciedlały wszystkich zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją uznania prowadzonych przez podatniczkę ewidencji za nierzetelne, było stwierdzenie przesłanek z art. 23 § 1 O.p. i określenie podstawy opodatkowania ze sprzedaży złomu stalowego, stali użytkowej i metali kolorowych w 2008 r. szacunkowo. Stosując przepis art. 23 § 4 O.p., z uwagi na brak możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i kierując się zasadą określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, organ I instancji oszacował niezaewidencjonowany obrót w następujący sposób:

- w odniesieniu do złomu stalowego i stali użytkowej jako iloczyn wartości kosztu własnego sprzedanych towarów (po uwzględnieniu wartości ubytków z powodu zanieczyszczeń w wys. 12%) i średniej marży w wysokości 35,13 % , stosowanej przez podatniczkę,

- w odniesieniu do metali kolorowych (aluminium, miedź, brąz, ołów, chromonikiel z wyjątkiem cynku) jako iloczyn wyliczonych niedoborów poszczególnych metali i ich średniej ceny sprzedaży poszczególnych metali kolorowych,

- w odmienieniu do cynku jako iloczyn wyliczonych niedoborów i średniej ceny zakupu, z uwagi na brak w okresie objętym analizą udokumentowanej sprzedaży tego metalu.

Oszacowany niezaewidancjonowany obrót w kwocie 468,607,88 zł przyporządkowano do poszczególnych miesięcy 2008 r., w proporcjach odpowiadających udziałom sprzedaży zaewidencjonowanej w tych miesiącach w sprzedaży ogółem w 2008 r. wykazanej w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencjach. Obrót ze sprzedaży tworów w okresie I-XII 2008 r. wyniósł 2.287.940,21 zł (w tym 1.819.332,99 zł sprzedaż zaewidencjonowana). Ustalania powyższe znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji.

W toku postępowania odwoławczego organ I instancji, w trybie art. 229 O.p., przeprowadził postępowanie uzupełniające w zakresie ewentualnego świadczenia przez podatniczkę usług remontowych (z uwzględnieniem napraw gwarancyjnych), podczas wykonywania których mogły być wykorzystane części pozyskane z rozbiórki lokomotywy, zaliczone do tzw. stali użytkowej, a także w zakresie wyliczeń związanych z szacowaniem podstawy opodatkowania, tj. wchodzących w jej skład wartości elementów pozyskanych z rozbiórki lokomotywy. W wyniku tego postępowania nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalonego zaniżenia ilościowego sprzedaży, stwierdzono natomiast pominięcie przy wyliczeniach dwóch elementów pozyskanych z rozbiórki lokomotywy (tj. koła zębatego i jednego kolanka wydechowego) o łącznej wartości 870 zł (dot. to faktury z dnia [...].08.2008 r., nr [...] prawidłowa łączna cena winna wynieść 6.370 zł, a nie jak przyjął organ I instancji 5.500 zł). Ustalenia te były przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i ponownego określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2008 r. oraz określenia za kwiecień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z decyzji organu odwoławczego wynika, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza istnienie rozbieżności w ilościowym rozliczeniu zakupu i sprzedaży w 2008 r. złomu stalowego, stali użytkowej i metali kolorowych, co dowodzi, że podatniczka nie wykazała całego obrotu w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Powołując art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 193 § 4 i § 6 O.p. organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, stwierdził, że istniały przesłanki do uznania ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za nierzetelne i nieuznania ich za dowód w postępowaniu oraz przesłanki do ustalenia podstaw opodatkowania szacunkowo. Wyjaśnił, że odstąpienie od szacowania podstaw opodatkowania możliwe jest jedynie wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwolą na określenie podstawy opodatkowania i stwierdził, że taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy potwierdził też, że nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., odnosząc się do poszczególnych metod szacowania. Zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., innej niż wymienione § 3 tego przepisu metody szacowania, tj. metody opisanej szczegółowo w decyzji organu I instancji, pozwoliło na określenie podstaw opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych.

Ponieważ ustalenia, wynikające z postępowania uzupełniającego (nieprawidłowe przyjęcie łącznej ceny sprzedaży elementów pozyskanych z rozbiórki lokomotywy - faktura [...] z [...].08.2008 r., tj. w kwocie 5.500 zł zamiast 6.370 zł.) wpływały na wyliczenie niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu stalowego i stali użytkowej, a w konsekwencji na podział niezaewidencjonowanej kwoty obrotu za poszczególne miesiące, tym samym wyliczenie podatku należnego od zaniżonego obrotu, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, dokonując ponownych wyliczeń z uwzględnianiem prawidłowych danych.

Odnośnie pozostałych stwierdzanych przez organ I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy zauważył, że szacowano jedynie obrót niezaewidencjonowany, w pozostałej części odstąpiono od szacowania, gdyż organ posiadał dane wynikające z rejestrów uzupełnione innymi dowodami źródłowymi. Obrót w części niezaewidencjonowanej szacowano, gdyż zebrany materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony i zeznania pracowników strony, nie dostarczyły dowodów pozwalających na ustalenie obrotu w tej części w inny sposób. Ujawnione różnice ilościowe strona tłumaczyła faktem pozyskania złomu z zakupionej lokomotywy, powstałymi przy jej demontażu odpadami, nie potrafiła jednak wskazać, jakie urządzenia pozyskano z lokomotywy SM03 i nie pamiętała czy jakieś pozyskane części były regenerowane lub odsprzedane. Zeznania pracowników potwierdziły jedynie, że przy rozbiórce lokomotywy pozyskuje się złom stalowy, stal użytkową i odpady.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut niewłaściwego zastosowania art. 23a O.p stwierdzajac, że przepis ten nie był ani stosowany, ani powoływany w decyzji organu I instancji.

Także zarzut naruszenia art. 193 § 6, § 7 i § 8 O.p. polegający na niesporządzeniu w toku postępowania podatkowego protokołu badania rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, co uniemożliwiło stronie wniesienie zastrzeżeń i przedstawienie dowodów umożliwiających ustalenie podstaw opodatkowania (art. 193 § 8 O.p.), zdaniem organu odwoławczego nie jest zasadny. Protokoły badania rejestrów sprzedaży i zakupu VAT są bowiem elementem protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2008 r. oraz za kwiecień 2008 r. Protokoły kontroli doręczono stronie, pouczając o prawie wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Strona mogła zatem w postępowaniu kontrolnym, a także w postępowaniu podatkowym wnosić zastrzeżenia oraz wnioski dowodowe.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących prowadzania postępowania, gromadzenia i oceny dowodów organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad wyrażanych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 O.p., przyjęte ustalenia mają oparcie w zebranym materiale dowodowym, a wyprowadzone z tych ustaleń wnioski realizują zasadę wynikająca z art. 191 O.p. Organ podatkowy wskazał też, że z wyjaśnień strony (pismo z dnia 2.12.2011 r.), odnośnie przekwalifikowania złomu kolorowego na złom stalowy, wynika, że nie jest w stanie podać ilości, wartości ani rodzaju tego złomu, gdyż nie była prowadzona żadna dokumentacja. Strona nie wskazała też dokumentów, z których pochodziła zużyta do remontu stal użytkowa stwierdzając, że zarówno stal zakupiona jak i odzyskana podczas demontażu i rozbiórki była składowana na jednym wspólnym placu magazynowym i w razie potrzeby była wykorzystywana. Odnośnie napraw lokomotyw wykonanych w 2008 r. w ramach gwarancji strona wskazała dwie umowy tj. z dnia [...].05.2007 r. zawartą z C "[...] S.A. na naprawę lokomotywy spalinowej typ 401 oraz umowę z dnia [...].07.2007 r. z Kopalnia [...] "C" sp. z o.o. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2008 r. miała miejsce jedna naprawa gwarancyjna, w ramach której firma A zabrała z Kopalni [...] "C" sp. z o.o. wiązary do lokomotywy WL5-180 w ilości 6 sztuk w celu naprawy, które po dokonaniu naprawy zostały zwrócone Kopalni. Naprawa lokomotywy spalinowej typ 401 miała miejsce w październiku 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. R. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż powinien być zastosowany art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p, tj. sprawa powinna być przekazana do ponownego rozpoznania przez organ I instancji z uwagi na naruszenie następujących przepisów:

- art.121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegające na: prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, niezebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nieprzyjęcie dowodów, które potwierdzają racje i wyjaśnienia strony;

- art. 180 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie równej mocy dowodowej, przejawiające się wprowadzeniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie dowodu dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom skarżącej, jej dokumentom i ewidencjom księgowym, które znajdują potwierdzenie u wystawcy tych dokumentów, dowodom z zeznań świadków;

- art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie, że skarżąca dokonała sprzedaży, której nie wykazała w prowadzonych ewidencjach oraz dokonała odpłatnej dostawy towarów i wydała towar, gdy faktycznie tak nie było;

- art. 193 § 1 O.p. przez ustalenia zobowiązania w innej kwocie niż wynika z ksiąg prowadzonych przez stronę, których rzetelność i niewadliwość nie zostały przez organ podatkowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami i dowodowo zakwestionowane w prowadzonym postępowaniu,

- art. 193 § 6, § 7, § 8 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, niesporządzenie protokołu kontroli z badania rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, w trakcie postępowania podatkowego nie doręczono go stronie, przez co nie mogła skorzystać z uprawnień określonych w § 8 tego przepisu;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób, zdaniem organu podatkowego, skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzję oraz nie wskazuje faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

- art. 23 § 1 § 4, § 5 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i ustalenia wysokości przychodu w drodze oszacowania, gdy nie było podstaw do szacowania przychodu, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego, prowadzonego ponad rok, pozwalają na określenie podstaw opodatkowania, w związku z powyższym zastosowanie powinien mieć art. 23 § 2 związku z art. 23 § 2 pkt 1 O.p., co spowodowało również że niewłaściwie zastosowano art. 23a O.p. A w przypadku gdy organ podatkowy stwierdził, na podstawie art. 23 § 4 O.p., że nie może zastosować metod o których mowa w § 3 tego przepisu organ może w inny sposób oszacować podstawy opodatkowania, który będzie zgodny z art. 24b u.p.d.f., określającym w jaki sposób ustala się dochód w drodze szacowania, gdy ustalenie dochodu na podstawie ksiąg podatkowych nie jest możliwe.

Ponadto skarżąca zrzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 art. 7 ust. 1 i art. 19 ust.1 ustawy o VAT przez ich zastosowanie do ustalenia przychodu oraz obowiązku podatkowego ze sprzedaży w kwocie 468.607,88 zł, która faktycznie nie została dokonana, co powoduje, że nie nastąpiła odpłatna dostawa, nie został wydany towar, tym samym nie mógł powstać obowiązek podatkowy.

Uzasadniając zarzuty skargi strona stwierdziła, że organy podatkowe wyliczoną różnicę złomu zakwalifikowały jako sprzedaż, nie uwzględniając wyjaśnień strony i nie wskazując innych dowodów, które potwierdzałyby sprzedaż złomu w ilościach przyjętych w zaskarżonej decyzji. Opisany przez skarżącą i jej pracowników sposób prowadzenia działalności gospodarczej wykluczał rozliczenie złomu, co do kilograma, jak zrobiły to organy podatkowe. Skarżąca zarzuca, że ustalona przez organy podatkowe kwota niezaewidencjonowanego obrotu nie została faktycznie uzyskana.

Skarżąca podnosi, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego, zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia całość sprawy. Organy podatkowe nie mogą opierać swoich ustaleń na przypuszczeniach, domniemaniach i opodatkowywać obrót, który w istocie nie został uzyskany. Podkreśla, że nie otrzymała od organu podatkowego postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu. Zdaniem strony, nie zebrano dowodów, potwierdzających, że nie uzyskała obrotu w określonej przez organ odwoławczy kwocie.

Ponieważ ustawodawca wyodrębnił kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, za nieprawidłowe skarżąca uznała przyjęcie, że wszczęcie postępowania podatkowe jest kontynuacją zakończonej kontroli podatkowej. Dalej wywiodła, że dowody przeprowadzone przed wszczęciem postępowania podatkowego, w tym protokół kontroli, aby stanowił dowód w postępowaniu muszą być włączone do tego postępowania postanowieniem ( art. 188 O.p.). Brak sporządzonego w toku postępowania podatkowego protokołu badania ksiąg, w którym zakwestionowano ich rzetelność skutkuje, zdaniem strony, naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowania, gdyż uniemożliwiał stronie wniesienie zastrzeżeń. Aktualne brzmienia art. 193 w związku z art. 21 § 1 pkt i § 3 O.p. nie pozwala organom podatkowym na ustalenia innej podstawy opodatkowania, gdy nie zakwestionuje w postępowaniu podatkowym, w sposób przewidziany prawem, rzetelności prowadzonych ksiąg i złożonego zeznania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, organ nie wyjaśnił, dlaczego określa podstawę opodatkowania inną niż wynika z ewidencji i dlaczego pomija ewidencje jako dowód w postępowaniu pomimo braku w tym postępowaniu protokołu badania ksiąg. Strona zarzuca ponadto brak wyjaśnienia, na jakiej podstawie dowody zebrane przed wszczęciem postępowania dołączono do tego postępowania, zastosowano szacunek przychodu i dlaczego nie uwzględniono dowodu z przesłuchania świadków – pracowników skarżącej, a także dlaczego powstałych wątpliwości nie wyjaśniono na korzyść strony, przyjmując hipotezę, że powstała różnica w złomie została sprzedana nie wskazując komu ją sprzedano. Skarżąca wskazał także, że w przypadku braku możliwości zastosowania, zgodnie z art. 23 § 4 O.p. jednej z metod szacowania wymienionych w ustawie Ordynacja podatkowa winien być zastosowany przepis art. 24b u.p.d.f.

Podsumowując skarżąca stwierdziła, że organ nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co uniemożliwia zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych

w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 270 - dalej P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęta nią decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Strona skarżąca, spośród stwierdzonych w wyniku dwóch kontroli podatkowych w zakresu podatku od towarów i usług (tj. kontroli obejmujących miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2008 r. oraz kwiecień 2008 r.) nieprawidłowości, kwestionuje wyłącznie ustalenia dotyczące nieujęcia w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług całej wartości sprzedaży: złomu stalowego oraz złomu innych metali (aluminium, miedzi, brązu, ołowiu, chromoniklu i cynku) oraz nieujęcia wszystkich transakcji nabycia stali użytkowej. Zdaniem strony, organy podatkowe nie wykazały takich rozbieżności, w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności nie uwzględniły zeznań pracowników i wyjaśnień strony dotyczących sposobu prowadzenia działalności i jednocześnie nie wskazały dowodów potwierdzających sprzedaż złomu we wskazanych ilościach oraz nie zapewniły stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu przez brak postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego oraz nie sporządzenie w postępowaniu podatkowym protokołu badania ksiąg. Skarżąca kwestionuje też przyjęty przez organy podatkowe sposób oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Zdaniem organu podatkowego, stwierdzone rozbieżności ilościowe świadczą o tym, że skarżąca nie wykazała całej wartości uzyskanych obrotów ze sprzedaż złomu, w tym pochodzącego z lokomotywy spalinowej SM03 oraz należnego podatku od towarów i usług, a prowadzone ewidencje podatkowe są nierzetelne. Rozbieżności wykazała przeprowadzona przez organy podatkowe analiza ilościowa zakupionego i sprzedanego przez firmę skarżącej złomu stalowego i innych metali oraz stali użytkowej, z uwzględnieniem stanów remanentów na początek i koniec roku 2008 r (szczegółowe zestawienie zawiera zał. nr 1 do decyzji organu I instancji). Rozbieżności tych skarżąca nie wyjaśniła. W okresie objętym kontrolą (2008 rok) skarżąca dysponowała 18 tonami złomu (10 ton złom stalowy i 8 ton stal użytkowa), który pochodził z lokomotywy spalinowej SM03 (nabyta na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].09.2008 r., wystawionej przez PW "B - W." S.A. we W. na kwotę netto 12.000 zł i VAT 2.640 zł). Złom pochodzący z rozbiórki tej lokomotywy, zdaniem organów podatkowych nie ma odzwierciedlenia w zaewidencjonowanej sprzedaży. Przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżąca z lokomotywy spalinowej SM03 o wadze 21 ton pozyskała 10 ton złomu stalowego, 8 ton stali użytkowej i 3 tony odpadów było poprzedzone przeprowadzeniem dowodu z zeznań pracowników skarżącej, wyjaśnieniami skarżącej oraz uzyskaniem informacji od firm PW "B – W." oraz E S.A. Przyjęte wielkości są zgodne z wyjaśnieniami skarżącej, zawartymi w piśmie z dnia [...].05.2009 r. stanowiącym zał. nr [...] do protokołu kontroli.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, organy podatkowe w przypadku kwestionowania danych wykazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych oraz w prowadzonych dla potrzeb podatkowych ewidencjach zobowiązane są wykazać, że dane te są nieprawidłowe. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organach podatkowych (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Należy jednak podkreślić, że czynny udział w postępowaniu strony ma istotne znaczenie dla właściwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Brak czynnego udziału strony w postępowaniu może bowiem skutkować brakiem możliwości wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności gdy okoliczności te są znane wyłącznie stronie. Organy podatkowe zobligowane są do prowadzenia postępowania w sposób określony ustawie Ordynacja podatkowa.

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organom podatkowym nie można zarzucić naruszenia przepisów procesowych. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy podatkowe przeprowadziły analizę dowodów źródłowych i prowadzonych przez podatniczkę rejestrów dla celu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Przeprowadzono też dowody z zeznań świadków – pracowników skarżącej, zeznań strony, a także inne dowody zmierzające do potwierdzenia składanych przez skarżącą wyjaśnień. Protokoły kontroli zwierają ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych, w których zakwestionowano rzetelność tych ksiąg. Przeprowadzona analiza ilościowa zakupionego i sprzedanego przez firmę skarżącej złomu, z uwzględnieniem stanu remanentów na początek i koniec 2008 r., wykazała nadwyżkę towarów, które nie zostały ujęte ani w remanencie końcowym, ani nie wykazano ich sprzedaży, dotyczy to złomu: stalowego, aluminium, miedzi, ołowiu, chromoniklu, cynku. W zakresie obrotu stalą użytkową analiza wykazała, większą ilość towaru niż wykazana w remanencie końcowym. Stwierdzono także, że strona dysponowała złomem pochodzącym z lokomotywy spalinowej nabytej we wrześniu 2008 r., którego sprzedaż nie znalazła odzwierciedlenia w zaewidencjonowanej sprzedaży, ani w remanencie końcowym. Ujawnione rozbieżności strona skarżąca uzasadniała sposobem prowadzenia działalności tj. pozyskiwaniem złomu m in. z maszyn i urządzeń, w tym lokomotyw. W piśmie z dnia [...].05.2009 r. (zał. nr [...] do protokoły kontroli) wyjaśniła, że część złomu kolorowego jest zanieczyszczona i przy sprzedaży jest odrzucana, a następnie sprzedawana jako złom stalowy. Braki w ilości złomu stalowego, zdaniem skarżącej, wynikały z przeklasyfikowania na stal użytkową części odzyskanych z maszyn i urządzeń, które po remoncie można sprzedać lub użyć przy remoncie innych maszyn. Ponadto, jak wyjaśniła skarżąca, podczas sprzedaży złomu stalowego kupujący odlicza wszelkiego rodzaju zanieczyszczenia (szkło, tworzywa sztuczne, oleje, ziemia itp.) tego rodzaju odpady stanowią około 12%. Skarżąca w ww. piśmie wskazała, że w wyniku demontażu lokomotywy spalinowej SM03 o wadze 21 ton, pozyskano 10 ton złomu stalowego, 8 ton części zamiennych i 3 tomy odpadów. Z zeznań skarżącej, złożonych w dniu [...].02.2011 r., wynika, że ww. lokomotywa została nabyta w całości, ale nie pamięta czy została dostarczona w całości, czy pocięta na mniejsze elementy. Nie potrafiła też wskazać, jakie urządzenia odzyskano w wyniku rozbiórki tej lokomotywy, czy i jaki części były regenerowane i odsprzedane lub wykorzystane do naprawy innych lokomotyw. Skarżąca nie umiała wyjaśnić czy nastąpiła zmiana przeznaczenia odzyskanych z tej lokomotywy części. W piśmie z dnia [...].12.2011 r., udzielając odpowiedzi na pytanie dotyczące okoliczności przeklasyfikowania złomu kolorowego na złom stalowy, wyjaśniła, że nie może podać ilości, wartości ani rodzaju złomu, gdyż nie była prowadzona żadna dokumentacja. Ponadto wyjaśniła, że zarówno stal zakupiona jak i odzyskana podczas demontażu i rozbiórek była składowana na jednym placu magazynowym i w razie potrzeby była wykorzystywana.

Ogólnikowe wyjaśnienia składane przez stronę, oraz podobne zeznania świadków, pracowników skarżącej, nie pozwoliły organom podatkowym na dokonanie korekt w rozbieżnościach, ustalonych w wyniku analizy ilościowej zakupionego i sprzedanego przez skarżącą złomu. Także wskazane przez skarżącą umowy na naprawy gwarancyjne lokomotyw w 2008 r. (umowa z dnia [...].05.2007 r. lokomotywa spalinowa typ 401 zawarta z C "[...] S.A. w M. oraz z dnia [...].07.2007 r. na naprawę lokomotywy WL5-180 zawarta z G sp. z o.o.) nie pozwoliły na dokonanie takich korekt. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika bowiem, że pierwsza z umów została zrealizowana w 2007 r. nie ma zatem wpływu na rozliczenie 2008 r., a w wyniku drugiej dokonano naprawy sześciu wiązarów, dostarczonych przez kontrahenta, które po wykonaniu umowy zwrócono.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że prowadzona dla celów podatku od towarów i usług w 2008 r. ewidencje są nierzetelne. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p. za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe stanu rzeczywistego nie odzwierciedlały, gdyż analiza wykazanych w tych księgach danych dotyczących zakupu i sprzedaży złomu (z uwzględnieniem remanentów na początek i koniec 2008 r.) wykazała, że nie została zaewidencjonowana cała dokonana w tym okresie sprzedaż złomu, a stwierdzonych rozbieżności skarżąca nie wyjaśniła. Organ podatkowy nie mógł zatem określić podstaw opodatkowania na podstawie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych.

Nie ma racji skarżąca zarzucając naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 193 § 1, § 6, § 7 i § 8 O.p., a tym samym brak podstaw do nieuznania ksiąg podatkowych (ewidencji dla celów podatku od towarów i usług) za dowody w sprawie. Żądanie strony skarżącej ponownego sporządzenia i doręczenia w toku postępowania podatkowego protokołu badania ksiąg podatkowych, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach. Zgodnie z art. 193 § 6 i § 7 O.p., organ podatkowy jeśli stwierdzi nierzetelność ksiąg podatkowych, ma obowiązek sporządzić i doręczyć stronie protokół badania ksiąg w którym określi za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód w postępowaniu. Protokołu takiego nie sporządza jednak, gdy protokół kontroli podatkowej zawiera ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. Stanowi o tym w sposób jednoznaczny przepis art. 290 § 5 O.p. W rozpoznawanej sprawie oba protokoły kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. zawierają ustalenia w przedmiocie rzetelności ksiąg podatkowych. Oba protokoły doręczono skarżącej i stosownie do art. 291 §1 O.p. skarżąca miała prawo wnieść zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli, zatem także do ustaleń dotyczących nierzetelności ksiąg podatkowych. Całkowicie pozbawione podstaw są twierdzenia skarżącej o pozbawieniu uprawnień wynikających z art. 193 § 8 O.p., tj. o pozbawieniu uprawnień kwestionowania ustaleń dotyczących rzetelności ksiąg. W rozpoznawanej sprawie, prawo do kwestionowania ustaleń dotyczących rzetelności ksiąg podatkowych przysługiwało skarżącej nie na podstawie art. 193 § 8 O.p., ale na podstawie art. 291 §1 tej ustawy i prawo to nie zostało naruszone przez organy podatkowe. Wyjaśnić też należy, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga wydania w toku postępowania podatkowego postanowienia dowodowego dotyczącego protokołu kontroli, który stał się przyczyną wszczęcia tego postępowania. Organ podatkowy nie ma także obowiązku wydawania postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego, brak takiego postanowienia nie naruszył zatem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. W toku postępowania podatkowego, strona skarżące, znając ustalenia zawarte w protokółach kontroli, mogła składać wnioski dowodowe, wyjaśnienia, uczestniczyć w dowodach przeprowadzanych przez organy podatkowe. Występując do skarżącej o wyjaśnienie szeregu okoliczności mających znaczenie w sprawie organy podatkowe także realizowały zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sąd, brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia o naruszenie przez organy podatkowe prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Wyłącznie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i sposób niewadliwy mogą być dowodem tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeśli księgi uznano za nierzetelne podstawy opodatkowania organ podatkowy określa szacunkowo (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.), chyba, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego pozwolą na określenia podstaw opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). W niniejszej sprawie, z uwagi na brak dowodów pozwalających określić wartość sprzedaży która nie została ujęta w księgach podatkowych, zasadnie organ podatkowy ustalił podstawy opodatkowania szacunkowo. W zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji, szczegółowo uzasadniono, z jakich przyczyn nie było możliwe zastosowanie jednej z wymienionych w art. 23 § 3 O.p. metod szacowania podstaw opodatkowania. Oceny tej strona skarżąca nie kwestionuje. Przyjęta w niniejszej sprawie, na podstawie art. 23 § 4 O.p., metoda oszacowania niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu, w ocenie Sądu, pozwoliła na ustalenie podstaw opodatkowania wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistych. Organy podatkowe bazowały bowiem na danych wynikających z rejestrów zakupu, sporządzonych przez skarżącą remanentów oraz dowodów sprzedaży. Skarżąca, kwestionując zastosowaną metodę szacowania, wskazała jedynie na możliwość zastosowania sposoby szacowania, jaki wynika art. 24b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Powołany przez stronę skarżącą przepis jest przepisem szczególnym, na podstawie którego ustalany jest w drodze szacowania dochód dla celów podatku dochodowego uzyskiwany przez nierezydentów (tj. osoby niebędące podatnikami o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skarżąca ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkanie, zatem wynikającego z tego przepisu sposobu szacowania organ podatkowy nie mógł zastosować. Zauważyć wypada ponadto, że opisany w ww. przepisie sposób szacowania pozwala na oszacowanie dochodu, a nie niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne. W decyzji tej wyjaśniono zarówno przyczyny uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, jak i przyczyny ustalenia podstaw opodatkowania szacunkowo. Organy podatkowe rozważyły też wszystkie zebrane w sprawie dowodowy i dokonały ich oceny na gruncie całego zebranego materiału dowodowego. Ocenie takiej poddano także dowody z zeznań strony oraz zeznań świadków – pracowników skarżącej. Organ odwoławczy wskazał, że rozbieżności stwierdzonych w wyniku analizy danych zawartych z prowadzonych ewidencjach, skarżąca nie potrafiła wyjaśnić. Zgadnie z art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), to na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek prowadzenie ewidencji zawierającej wszelkie dane, służące do prawidłowego sprzędzenia deklaracji podatkowej, a zapisy zawarte w tej dokumentacji winny znajdować odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych. Jakiekolwiek nieprawidłowości w tym zakresie, których podatnik nie umie wyjaśnić skutkują uznaniem ewidencji za nierzetelną. Nieprawidłowości takie nie mogą być postrzegane, jak domaga się skarżąca, jako wątpliwości, które winny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

W zaskarżonej decyzji przytoczono też przepisy prawa, stanowiące podstawę podjętych rozstrzygnięć. Powołano zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy procesowe. Tym samym brak także podstaw do uznania, że decyzja ta nie zawiera uzasadnienia prawnego.

Niezasadny jest także zarzut skargi, że organy podatkowe uznając, że skarżąca niezaewidencjonowała całej sprzedaży złomu nie wskazały nabywców tego złomu. Także w tym przypadku należy powołać się na wynikający z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT obowiązek rzetelnego prowadzenia ewidencji i wskazać, że skarżąca nie wyjaśniła rozbieżności stwierdzonych w wyniku analizy danych wynikających z prowadzonych przez nią ewidencji.

Niezrozumiały jest zarzut skargi nieprawidłowego zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ oraz podnosząc zarzuty naruszenia przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów i w konsekwencji zarzucając nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, strona skarżąca twierdzi, że zastosowanie winien mieć przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy. Powołany przepis (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.) ma zastosowanie wówczas, gdy w toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zarzutu naruszenia przepisów o właściwości strona skarżąca nie podnosiła. Decyzję w pierwszej instancji wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., który w niniejszej sprawie był właściwy zarówno rzeczowo jak i miejscowo. Organ odwoławczy, uwzględniając ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego, uchylił decyzję organu I instancji i orzekał co do istoty sprawy, prawidłowo powołując jako podstawę prawną wydania decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. Podstawą prawną do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, o co wnosiła skarżąca, jest przepis art. 233 § 2 O.p., a nie przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit.b tej ustawy.

Bezzasadne są także zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. ustawy o VAT. Z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika bowiem, że skarżąca w 2008 r. dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu, ww. przepisy miały zatem zastsowanie.

Należy także stwierdzić, w zakażonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wskazał pozostałe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, w szczególności dotyczy to rozliczenia podatku naliczonego od paliwa do samochodów osobowych (kwiecień i maj 2008 r.) oraz nieopodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Renault Clio za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.