Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 473/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo Protokolant: sek. sądowy Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za sierpień 2018r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2018r. do M. Urzędu Skarbowego w K. H. Spółka z o.o. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2018r., z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. Spółka złożyła wniosek o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w przyśpieszonym terminie tj. w ciągu 25 dni, uzasadniając go koniecznością zapewnienia firmie płynności finansowej. Spółka poinformowała, że spełnione są wszystkie określone przepisami prawa warunki wystąpienia z ww. wnioskiem, w tym wszystkie faktury kosztowe wraz z podatkiem naliczonym są zapłacone.

Powołując się na przepis art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art 87 ust.2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r. poz.l221ze zm.) Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem nr [...] z dnia 17 września 2018 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 1.12.2018r.

Postanowieniem nr [...] z dnia 16.10.2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uchylił w całości postanowienie organu I instancji dotyczące przesłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postanowienie organu I instancji nie zawierało właściwego uzasadnienia faktycznego.

Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2018r. nr [...] Naczelnik M. Urzędu Skarbowego w K. powołując się na przepis art. 216 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31.01.2019r. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15.01.2019r. nr [...]

Kolejnym postanowieniem z dnia 25.01.2019r. [...] Naczelnik M. Urzędu skarbowego w K. powołując się na przepis art. 216 i art. 218 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużył termin różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc sierpień 2018r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach kontroli podatkowej przewidzianej do dnia 28.02.2019r.

Pismem z dnia 12.02.2019r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając w nim naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a to:

-art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2018r. albowiem pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia 17 września 2018r. zostało uchylone postanowieniem z dnia 16.10.2018r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., a nadto zasadność zwrotu nie wymaga weryfikacji, zaś niniejsze postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 6.02.2019r.

-naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, iż postanowienie o przedłużeniu terminu z dnia 10.12.2018r. wywołuje dalsze skutki prawne na dzień wydania niniejszego postanowienia w sytuacji uruchomienia kolejnej procedury weryfikacyjnej w stosunku do Spółki tj. kontroli podatkowej wszczętej dnia 18.12.2018r.;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 125§ 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ocenę dowodów dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż w omawianej sprawie zasadność zwrotu podatku VAT budzi wątpliwości i wymaga dodatkowego zweryfikowania;

-art. 217§2, art. 219, art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7;

-a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie zasadności zwrotu VAT za miesiąc sierpień 2018r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności i proporcjonalności.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie ww. postanowienia organu I instancji i nakazanie zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz zarzutami wniesionego zażalenia postanowieniem z dnia 8 marca 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji .

w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał treść art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do postanowień ust. 2 powołanego artykułu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikującym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6a ww. ustawy na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.

DIAS zauważył, że przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, ponieważ wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa. Przedłużenie terminu zwrotu podatku oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy decyduje o tym, czy dany zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia. Podkreślić jednak należy, że "instytucja przedłużenia podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24.11.2010r. sygn. akt I SA/Gd 1003/10). Procedura weryfikacji wnioskowanego do zwrotu podatku VAT nie powinna też wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (tak też: wyrok TSUE w sprawie Petroma i in, C-271/12, EU C 2013 297, pkt 28).

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał przyczyny podjętego rozstrzygnięcia, uzależniającego zwrot nadwyżki podatku od wyników weryfikacji rozliczenia Spółki, dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Organ wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających poprzedzających wszczęcie kontroli podatkowej ustalono rozbieżności wynikające z faktur dokumentujących transakcje zawarte między Spółką a jej kontrahentami. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez dwóch kontrahentów krajowych, którzy jako zarejestrowani podatnicy VAT, dokonując dostaw towarów zobowiązani byli do złożenia w 2018r. plików JPK VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe:

-w pierwszym przypadku kontrahent nie złożył pliku JPK za sierpień 2018r. w wymaganym terminie, dopiero w dniu 13.12.2018r. Podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawionych przez tego kontrahenta w kwocie [...]zł został przez Spółkę odliczony;

-w drugim przypadku kontrahent w złożonym pliku JPK nie wykazał faktury sprzedaży, co ujawniła analiza jego JPK za sierpień 2018r" z której naliczony podatek w kwocie [...]zł został przez Spółkę odliczony. Faktura ta została ujęta dopiero w JPK VAT złożonym tak jak w przypadku poprzedniego podmiotu dopiero w dniu 13.12.2018r. Ogólna kwota podatku wynikającego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta w rozliczonych w sierpniu 2018r. wynosi [...] zł.

Organ I instancji zwrócił również uwagę, że w ww. miesiącu Spółka nie wykazała krajowych dostaw towarów i świadczenia usług, jedynie transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie [...]zł na rzecz słowackiego kontrahenta. Płatność ta nie została uregulowana bezpośrednio przez kontrahenta, a przez osobę trzecią w jego imieniu. Pomiędzy Spółką a tym podmiotem nie ujawniono żadnych relacji gospodarczych.

Rozbieżności te wymagają dodatkowego uzasadnienia i mogą mieć istotny wpływ na kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji VAT-7.

W dniu 18.12.2018r.w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Spółka dokonała w sierpniu 2018r. nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz nabyć towarów i usług pozostałych w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł. Z uwagi na fakt, że w sierpniu 2018r. nie wystąpiły transakcje krajowe, a jedynie jedna transakcja w ramach WDT na kwotę [...]zł Spółka całą nadwyżkę podatku naliczonego w wysokości [...] zł stanowiącą sumę podatku naliczonego z sierpnia 2018r. w kwocie [...]zł, a także podatku z przeniesienia w kwocie [...]zł zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z powyższym organ I instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2018r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji na prowadzenie kontroli podatkowej wobec Spółki, z podaniem powodów jej przeprowadzenia było wystarczające dla wykazania, że zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Tym samym organ I instancji prawidłowo uzasadnił faktycznie wydane postanowienie.

Zarzuty Spółki wobec postanowienia organu pierwszej instancji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., są bezzasadne.

Przede wszystkim zarzut, że postanowienie z dnia 25 stycznia 2019r. zostało wydane po terminie, ponieważ jest one kontynuacją postanowienia przedłużającego termin do dnia 30.11.2018r., które zostało uchylone w dniu 16.10.2018r. nie jest zasadny. Zaskarżone postanowienie nie było pierwsze, jakie zostało wydane w sprawie. Postanowienie te było poprzedzone postanowieniem Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 września 2018r., uchylonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2018r., które przekazywało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Poprzez wydanie pierwszego, uchylonego następnie postanowienia o przedłużeniu terminu organ I instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia (a nie np. umarzającego postępowanie) wskazuje, że nie została ona zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z 17 września 2018r. do wydania postanowienia ostatecznego kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie tj. do dnia wydania niniejszego postanowienia. Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenie zwrotu jest skuteczne. Postanowienie z 17 września 2018r. nie zostało uznane przez organ odwoławczy za nieważne, co skutkowałoby wyeliminowaniem wszelkich jego skutków ex tunc, a jedynie wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, a zatem wywierającym skutek ex nunc. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zaś, że uchylenie decyzji podatkowej powoduje skutek ex nunc, a tylko stwierdzenie jej nieważności - skutek ex tunc. Nie można zatem przyjąć, aby uchylenie postanowienia z 17 września 2018r. wywoływało taki skutek, jakby przedłużenie nigdy nie nastąpiło. Po wtóre postanowienie uchylające wydane zostało 16 października 2018r., a doręczone w dniu 19 października 2018r. Oznacza to, że od dnia 17 września 2018r. do 19 października 2018r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu II instancji, organ I instancji bez zbędnej zwłoki wydał postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego.

Odnosząc się do kwestii podstaw przedłużenia terminu zwrotu, organ odwoławczy podkreślił, iż czynności Naczelnika M. Urzędu Skarbowego nie zmierzały do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodziło natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest chociażby powzięta przez organ wątpliwość, co do jego zasadności. Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejsze sprawie, w której organ przedstawił, z czego wynikają jego wątpliwości dotyczące odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ podatkowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonuje oceny na podstawie całego zebranego materiału. Tym samym łączna analiza przesłanek (wykazanie przez spółkę tylko wewnatrzwpólnotowej dostawy, rozbieżności wynikające z wykazaniem w plikach JPK faktur dokumentujących transakcje między spółką, a jej dostawcami, uregulowanie wierzytelności spółki przez osobę trzecią, a nie przez jej kontrahenta) wskazała jednoznacznie na potrzebę dalszej weryfikacji rozliczenia.

W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka przywołała zarzuty przedstawione w zażaleniu, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji i o zasądzenie kosztów.

Jako nowy zarzut skarżąca wskazała, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończania weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacyjnej konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłożeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Przenosząc powyższe na stan sprawy wskazała, że w stosunku do niej zostały wszczęte czynności sprawdzające i w ramach tej procedury były wydawane postanowienia o przedłożeniu terminu zwrotu, ostatnie z dnia 10.12.2018r., natomiast w dniu 18 grudnia 2018r. w stosunku do skarżącej została wszczęta kontrola podatkowa. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest odrębnie regulowane m.in., co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Należy podkreślić, że wydanie takiego nowego postanowienia ma podstawowe funkcje gwarancyjne dla podatnika. Celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowanie prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie, jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Postanowienie takie daje podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czas trwania danego postępowania podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie - wskazane w postanowieniu o przedłużeniu - zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie, co do zwrotu podatku. Organ jest oczywiście uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeśli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości, co do rozliczenia podatnika, jednak winien powiadomić podatnika o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji w innym postępowaniu. Zmiana trybu weryfikacji rozliczenia powoduje, ze terminy zwrotu podatku ulegają zmianie, zmieniają się także kompetencje organów, oraz uprawnienia strony postępowania. Podatnik powinien uzyskać o tym informację, co daje mu także możliwość zastosowania odpowiedniego środka zaskarżenia dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. Sytuacja, w której możliwe byłoby wszczynanie kolejnych postępowań weryfikujących rozliczenia podatnika, a podatnik nie byłby powiadomiony o tym, że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji oraz nie miałby żadnej możliwości polemizowania z zasadnością przedłużenia w związku z wszczęciem kolejnego postępowania pozostawałaby w sprzeczności z funkcjami gwarancyjnymi powyższej regulacji. W konsekwencji w ocenie skarżącej należy wskazać, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszych sprawach należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji (postanowienia), stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd w składzie orzekającym, po rozpoznaniu niniejszych spraw na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym uznał, że skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków, w kontekście zarzutów podniesionych w skargach, należy rozstrzygnąć w pierwszej kolejności co oznacza określenie, że termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął.

Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym 23 kwietnia 2018r. w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FSK 255/17 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Tym samym, podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszych sprawach uznał, że zaskarżone postanowienia naruszają prawo, albowiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2018r. nie zachowano nieprzerwanego ciągu przedłużeń terminu liczonego najpóźniej od dnia przewidzianego na dokonanie zwrotu z tym dniem włącznie.

Zasadny jest bowiem zarzut skarg, że postanowienie z dnia 10 grudnia 2016r. zostało skarżącej spółce doręczone po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowienie z dnia 17 września 2016r. zostało organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku do dnia1 grudnia 2018 r. Postanowienie to zostało uchylone przez DIAS a następne postanowienie przedłużające termin wydane zostało dopiero w dniu 10 grudnia 2018r.

Zważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem.

Niezależnie od powyższego należy również uznać za uzasadniony zarzut skarżącej spółki, co do bezskuteczności przedłużenia terminu zwrotu VAT za marzec 2016r. na podstawie postanowienia z dnia 17 maja 2017r., które zostało wydane w wynika kasacyjnego rozstrzygnięcia organu II instancji z dnia 1 lutego 2017r.

Z uzasadnień zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że decydujące znaczenie w tym zakresie – według organów podatkowych - ma rodzaj (charakter) rozstrzygnięcia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego pierwotnego (z dnia 17 września 2018r.) postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu. Organ II instancji wskazał, że jedynie stwierdzenie nieważności takiego postanowienia skutkowałoby wyeliminowaniem wszystkich jego skutków (ex tunc). Natomiast w sytuacji - tak jak w rozpatrywanej sprawie - kiedy postanowienie o przedłużeniu było wadliwe wyłącznie w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, nie można przyjąć, iż jego uchylenie wywołuje taki skutek, jakby przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nigdy nie nastąpiło.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Należy również wskazać, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców. Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1532/15).

W ocenie Sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji.

Należy podkreślić, że zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zarówno w przypadku stwierdzenia nieważności takiego postanowienia, jak i w przypadku jego uchylenia oznacza to istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Warte również zaznaczenia jest to, że przy definiowaniu nadpłaty ustawodawca nie wprowadził kryterium charakteru rozstrzygnięcia powodującego jej powstanie (art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym charakter naruszenia prawa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek w postaci przedłużenia terminu do zwrotu powinien zostać unicestwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił podobny sposób argumentacji w uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 lutego 2018r., sygn. akt I FPS 5/17, w której NSA orzekł, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 201 z późn. zm.)."

W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, pomimo odmiennego przedmiotu w niniejszych sprawach a przedmiotu sprawy, w której podjęto ww. uchwałę, przedstawione w niej rozważania dotyczące braku możliwości różnicowania skutków wyeliminowania rozstrzygnięcia organu podatkowego w zależności od tego, czy zostało ono uchylone, czy też stwierdzono jego nieważność, mają szersze znaczenie i znajdują również zastosowanie przy ocenie tożsamego problemu procesowego (oceny możliwości zróżnicowania materialnoprawnych skutków uchylenia oraz stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu administracji) w rozpoznawanej sprawie (por. także wyrok WSA z dnia 3 października 2018r., sygn. akt I SA/Po 493/18, wyrok WSA z dnia 31 stycznia 2019r., , wyrok WSA z dnia 9 stycznia 2019r., wyrok NSA z dnia 14 marca 2018r., sygn. akt I FSK 2018/17).

Kasatoryjne orzeczenie organu drugiej instancji, mocą którego wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało uchylone, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, przerywa ciągłość tego terminu.(Wyrok WSA z 31.01. 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 944/18 )

Uchylenie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. ( Wyrok WSA z 9 stycznia 2019 r. sygn.. akt III SA/Gl 745/18)

W świetle powyższego za zasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia w tej kwestii art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wydanie postanowienia z dnia 25 stycznia 2019r. nastąpiło bowiem, niewątpliwie po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu skarżącej spółce kwoty podatku VAT wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji za sierpień 2018r.

Na uwagę zasługuje również fakt , że przyjmując stanowisko DIAS o charakterze postanowienia z dnia 16.10.2018 r. ( skutek ex nunc) za prawidłowe to i tak zaskarżone postanowienie uznać należałoby za błędne. Zakładając bowiem, że skutki uchylonego postanowienia niejako pozostają w mocy i dalej skutecznie został przedłużony termin do dnia 1 grudnia 2018 r. to zauważyć należy , że następne postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku do dnia 31 stycznia 2019 r. zostało wydane dopiero 10 grudnia 2018 r. czyli 9 dni po upływie terminu wynikającego z postanowienia z 17 września 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

To, że doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku ponad wyznaczony termin nastąpiło po jego upływie, oznacza, że nastąpił skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez stronę do zwrotu różnicy podatku w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej. (Wyro WSA z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 86/18 )

Uznanie za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niespełnienie warunku doręczenia postanowienia przed upływem terminu do dokonania zwrotu, powodujące konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, czyni w praktyce niecelowym konieczność odniesienia się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszych sprawach wystąpiły uzasadnione wątpliwości przemawiających za zastosowaniem instytucji przedłużenia zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.