Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 139/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 30 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") stwierdził, że stanowisko spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością T. z siedzibą w [...] (dalej: "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia z 8 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") w zakresie usług szkoleniowych

z zakresu logopedii, jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się organizacją szkoleń, kursów i konferencji (dalej: "szkolenia"), podnoszących kwalifikacje zawodowe logopedów. Buduje społeczność logopedyczną poprzez darmowe webinaria, podcasty lub artykuły. Jednocześnie oferuje wysokiej jakości płatne kursy, które obecnie odbywają się w głównej mierze online. Kursy kierowane są do logopedów pracujących z dziećmi, początkujących jak i praktyków, którzy chcą usystematyzować wiedzę, podnieść ją na wyższy poziom,

a także do studentów logopedii.

Co do zasady organizacja szkolenia online polega na tym, że Spółka podpisuje umowę z autorytetem w środowisku logopedycznym – doświadczonym logopedą ("Autor"), który opracowuje plan szkolenia. Spółka organizuje i opłaca studio nagraniowe, w którym Autor przygotowuje materiały wideo. Materiał jest jej własnością. Spółka organizuje promocję, sprzedaż kursu i zapewnia pełną obsługę platformy edukacyjnej. Kurs trwa tyle tygodni, ile jest modułów. Do każdego modułu jest dołączona praca domowa oraz quiz sprawdzający wiedzę. Ponadto kursanci mają do dyspozycji zamknięte forum, na którym mogą zadawać pytania Autorowi. Otrzymują autorskie materiały szkoleniowe, arkusze, karty itp. Spółka nawiązuje także współpracę z recenzentem, którego zadania związane są z pełną opieką merytoryczną, a mianowicie oceną materiałów i przygotowaniem recenzji. Kursanci mają do dyspozycji adres mailowy, za pośrednictwem którego mogą zadawać pytania dotyczące kursu – zarówno merytoryczne, jak i techniczne.

Spółka organizuje także zamknięte webinary, dostępne tylko dla kursantów, podczas których uczestnicy mogą zadawać pytania Autorowi. Zazwyczaj wtedy wysyłają zdjęcia i/lub filmy dotyczące przypadków swoich pacjentów, a Autor omawia je szczegółowo. Podczas webinarów wywiązuje się dyskusja pomiędzy kursantami

a Autorem. Po zakończonym szkoleniu kursanci otrzymują certyfikat ukończenia kursu.

Realizacja szkolenia w formie online zdaniem Spółki pozwala jeszcze mocniej skupić się na potrzebach kursantów z uwagi na ograniczenie (automatyzację) powtarzalnych czynności (wykładów). Kluczowa w procesie szkoleniowym jest opieka Autora nad kursantami, korzystającymi z takich narzędzi jak forum, webinary czy mail. Wyższy poziom edukacji logopedów przekłada się na prawidłowo stawiane diagnozy, holistyczną opiekę nad dzieckiem i skuteczniejsze prowadzenie terapii

u dzieci.

Aktualnie Spółka oferuje 3 kursy (w przyszłości planujecie kolejne):

1. "(...)" - w ramach tego kursu prezentowana jest wiedza audiologiczna, niezbędna do codziennej pracy logopedycznej. W szczególności obszar prezentacji

i doskonalenia zawodowego skupia się na następujących kwestiach:

a) prezentacji powszechnie wykonywanych badań audiologicznych u dzieci;

b) nauce interpretowania wyników badań audiologicznych u dzieci;

c) analizie przypadków pacjentów.

2. "(...)". kurs uczy wykonywania przesiewowych badań logopedycznych u dzieci.

W kursie zaprezentowany jest przegląd narzędzi dostępnych na rynku, Autor uczy "krok po kroku" jak przeprowadzić logopedyczne badania przesiewowe oraz prezentuje różne modele nawiązywania współpracy z rodzicami. Do kursu dołączone są własne pomoce: formularze, zgody na badania, kwestionariusze, wzory, karty wyników.

3. "(...)". W ramach kursu podnoszone są kwalifikacje w zakresie przeprowadzania diagnoz i prowadzenia terapii miofunkcjonalnej. Prowadzona jest także analiza studiów przypadków. Kursanci rozwijają swoje kompetencje o wiedzę dotyczącą m.in.:

a) anatomii, fizjologii i patologii narządu żucia;

b) ankyloglosji, przygotowania do zabiegu i opieki pozabiegowej;

c) przeprowadzania diagnoz miofunkcjonalnych;

d) terapii miofunkcjonalnej, z naciskiem na holistyczne, jak również zindywidualizowane podejście do pacjenta;

e) współpracy ze specjalistami i rodzicami. Do kursu dołączone są materiały tj.: wzór do oceny miofunkcjonalnej, przykładowe oceny miofunkcjonalne, formularz diagnostyczny.

Spółka zaznaczyła, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk bądź jednostką badawczo-rozwojową. Opisane wyżej szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy

o VAT. Szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych. Na dzień złożenia wniosku Spółka jest zwolniona podmiotowo z VAT na podstawie art. 113 ustawy

o VAT.

Spółka zadała pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym świadczone usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Odpowiadając na "tak" Spółka stwierdziła, że skoro usługi szkoleniowe są formą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, to powyższe zwolnienie winno znaleźć zastosowanie, zwłaszcza

w sytuacji wadliwej implementacji prawa unijnego. Argumentowała, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112") państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Spółka zaznaczyła przy tym, że

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy wiążącego wszystkie państwa członkowskie

i stosowanego bezpośrednio rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112 (dalej: "rozporządzenie 282/2011). Akt ten w art. 44 określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, zapewnione na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma

w tym przypadku znaczenia.

W ocenie Spółki, dokonując wykładni wskazanych przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, należy mieć na uwadze ich dosłowne brzmienie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia 282/2011 słowa oznaczają: "bezpośredni" – "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", "branża" – "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", "zawód" – "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych". Biorąc powyższe pod uwagę spółka stwierdziła, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe,

o których mowa w tych przepisach, obejmujące nauczanie pozostające

w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem należy rozumieć takie kształcenie,

w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Zdaniem Spółki, skoro art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia, to przy uznaniu, że wykonuje ona usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania decydujące znaczenie ma ocena, czy jest podmiotem, mogącym być uznanym za taki, który realizuje cele podobne do podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie.

Spółka wskazała, że w orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1

lit. i) Dyrektywy 2006/112. Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów" wskazany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie

w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły Dyrektywy 2006/112 jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny.

Organ uznał, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe.

Na wstępie przytoczył przepisy ustawy o VAT: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1

i art. 8 ust. 1 dodając, że zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych, wydanych na podstawie jej upoważnienia. Dalej stwierdził, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawcze,

w zakresie kształcenia oraz c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Argumentował dalej, iż z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika z kolei, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników, niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa

w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a) mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zdaniem organu, określenie "ścisły związek" oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi. Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług

i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie z § 3 ust. 8 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych

z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W ocenie organu, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych

w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnosząc się do kwestii implementacji prawa unijnego, w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), podając że: "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych Dyrektywie 2006/112 powinny być interpretowane

w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie

z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok z 19 listopada 2009 r. C-461/08

w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV: C-287/00).

Dalej powtórzył za Spółką rozumienie pojęć: "bezpośredni", "branża" i "zawód", a następnie wywiódł że dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Spółkę będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1. czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

2. czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

a) czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

b) czy będą świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub

c) czy szkolenia finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zdaniem organu, jakkolwiek prowadzone przez Spółkę szkolenia będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, to jednak nie będzie ona mogła skorzystać

z przedmiotowego zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk bądź jednostką badawczo-rozwojową.

Wobec wyjaśnienia, iż Spółka nie posiada akredytacji na kursy będące przedmiotem wniosku, a świadczone przez nią usługi nie są finansowane ze środków publicznych, organ uznał również, że nabywane usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art.43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c) ustawy o VAT. W jego ocenie, opisane szkolenia nie korzystają także ze zwolnienia na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 wynika – zdaniem organu – że dla uznania, czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z powołanym w celach edukacyjnych podmiotem prawa publicznego, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dyrektywa 2006/112 nie zezwala bowiem na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych, świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają

Organ stwierdził, że podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych (np. szkoły, uczelnie) to podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji, zarówno jeśli chodzi

o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne poprzez zapewnienie odpowiedniej infrastruktury. Działania muszą być podejmowane w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania, a same działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo. Zatem skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wówczas podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112 oraz orzeczenia TSUE organ uznał, że świadczone przez Spółkę usługi nie są wykonywane na warunkach określonych

w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, gdyż nie jest ona odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji nie podzielił poglądu Spółki, że opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych organ wyjaśnił, że zostały one potraktowane jako element argumentacji wniosku

o udzielenie interpretacji.

W skardze do Sądu Spółka – wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji

i zasądzenie kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej – zarzuciła:

1) błędną wykładnię art. 43 ust 1 pkt 29 a) ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że zwolnienie usług szkoleniowych z podatku VAT nie jest możliwe, gdy dany podmiot "nie posiada cech podmiotu prawa publicznego",

2) art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie jej stanowiska

w zakresie nieprawidłowego implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112.

Spółka zwróciła uwagę, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze: świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie: prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przeciwieństwie do tej regulacji, krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu. Na poparcie tego stanowiska spółka powołała się na tożsame poglądy prezentowane

w orzecznictwie (wyroki NSA: z 18 maja 2017 r., I FSK 1742/15, z 17 września 2014 r., I FSK 1372/13, z 28 lutego 2013 r., I FSK 615/12; z 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12; z 12 września 2013 r., I FSK 1145/12; z 22 października 2013 r., I FSK 1622/12; z 19 grudnia 2013 r., I FSK 173/13; z 9 kwietnia 2014 r., I FSK 2119/13; z 3 czerwca 2014 r., I FSK 970/13; z 17 września 2014 r., I FSK 1372/13, z 28 stycznia 2020 r.,

I FSK1731/17).

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi

w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wobec tożsamych stanowisk Spółki i organu co do tego, iż opisane we wniosku usługi szkoleniowe będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy do uznania tych usług za zwolnione

z podatku od podatku od towarów i usług konieczne jest spełnienie wymogu prowadzenia ich w formach i na zasadach przewiedzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację

w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, zgodnie

z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wymaga przy tym zwrócenia uwagi, że jak postanawia w art. 44 wiążące wszystkie państwa członkowskie i stosowane bezpośrednio rozporządzenie 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione są na warunkach określonych w art. 132 ust 1 lit i Dyrektywy 2006/112, jeżeli obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych.

Zdaniem Sądu w tym kontekście należało dokonać oceny, czy cele podmiotu występującego o omawiane zwolnienie uznane są za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego, czego organ w niniejszej sprawie zaniechał.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko, na które powołuje się w niniejszej sprawie Spółka w kwestii niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT (por. wyroki NSA z dnia: 11 czerwca 2019 r., I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r., I FSK 723/17, 6 lipca 2018 r., I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r., I FSK 1742/15, 6 lutego 2014 r., I FSK 494/13, 17 września 2014 r., I FSK 1372/13 czy wyrok WSA

w Warszawie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20, WSA w Krakowie

z 19 listopada 2020 r., SA/Kr 922/20, WSA w Rzeszowie z 5 października 2021 r.,

I SA/Rz 556/21, WSA w Gliwicach z 16 lutego 2022 r., I SA/Gl 1247/21, CBOSA).

W wyrokach tych sądy administracyjne wyraziły pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają

z tego zwolnienia, gdyż przyjęto w nim wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych

w odrębnych przepisach.

Warto zwrócić uwagę, że jak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z dnia 28 stycznia 2020 r., I FSK 1731/17, przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy

o VAT w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112, pozwalającą państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Powołany przepis Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie

w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE. Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co

w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy (tak również w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2013 r., I FSK 1014/12).

Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej. Jak w nim wskazano, jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, to z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 (...), pkt 47) (pkt 27). Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza,

w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 (...), pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 (...), pkt 31) (pkt 28). Podobnie pojęcie "podmiot", wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne, mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie (...), pkt 35) (pkt 29). W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36). Zatem zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne

z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy według koncepcji prawodawcy Unii (pkt 37).

Jak już wskazano wyżej, z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że Spółka świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Analizując prawidłowość interpretacji organu w pozostałym zakresie nie można jednak pominąć, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest – po pierwsze – świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, i po drugie – prowadzenie tegoż kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu Spółka nie posiada) lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z uwagi na wadliwą implementację regulacji unijnej do krajowego porządku prawnego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 należy stosować bezpośrednio.

W sytuacji, ponieważ organ w niniejszej sprawie skoncentrował się na brzmieniu regulacji krajowej – art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT – i uznał, że Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, ponieważ kursy nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych

w odrębnych przepisach, nie przeprowadził rozważań, czy Spółka w zakresie świadczonych usług kształcenia zawodowego może być jednak uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.

W orzecznictwie podkreśla się, że wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT 2006/112 zakres podmiotowy zwolnienia jest szeroki, a wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20).

Z perspektywy przepisów unijnych, które jak wyżej wykazano powinny być właściwym punktem odniesienia do udzielenia odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, uzależnienie uznania Spółki, świadczącej usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, za posiadającą status innego podmiotu

w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112 tylko od tego, czy forma

i zasady tych szkoleń przewidziane są w przepisach odrębnych, jest – zdaniem Sądu – sprzeczne z celem, przyświecającym ustanowieniu omawianego zwolnienia.

Zadaniem organu było odnieść się do podstawowego, a zarazem jedynego, przesądzającego kryterium wynikającego z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112, doprecyzowanego w rozporządzeniu 282/2011, to jest ustalenie, czy sporne usługi świadczone są przez podmiot, którego cele mogą zostać uznane za podobne do podmiotów publicznych, a więc obejmują nauczanie pozostające

w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem albo nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego zaś w sprawie zabrakło.

Z przedstawionych względów na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów oraz dokonania stosownej analizy w zakresie możliwości uznania Spółki w zakresie świadczenia spornych usług kształcenia zawodowego za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT 2006/112 i przestawienia wyczerpującego stanowiska w tym zakresie, z pominięciem oczywiście kryteriów nie przewidzianych w tym akcie.

Odnosząc się do wniosku organu o odrzucenie skargi Sąd wskazuje, że od

1 czerwca 2017 r. na mocy art. 9 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U.

z 2017 r., poz. 935) do przepisu art. 53 p.p.s.a. został dodany § 4, zgodnie z którym termin, o którym mowa w § 1 i 2, uważa się za zachowany także wtedy, gdy przed jego upływem strona wniosła skargę wprost do sądu administracyjnego. W takim przypadku sąd ten niezwłocznie przesyła skargę odpowiednio do organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, wydał akt lub podjął inną czynność, będącą przedmiotem skargi.

Wobec powyższego, skoro przedmiotowa interpretacja została doręczona stronie skarżącej w dniu 30 grudnia 2021 r., zaś skarga została wniesiona do Sądu 24 stycznia 2022 r. (data pocztowego stempla nadania), dokonanie tej czynności miało miejsce z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 53 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postepowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.