Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 519/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134 par 1, art. 145 par 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 par 1, 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędzia WSA Danuta Kuchta Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i orzeczenia o zabezpieczeniu należności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] – [...] w przedmiocie określenia M. R. przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: październik – grudzień 2018 r., styczeń-czerwiec 2019 w wysokości łącznie 104.530 zł oraz odsetek za zwłokę od tych należności liczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 14.323 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na całym majątku podatnika wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji) od ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług - ogółem należność główna wraz z odsetkami za zwłokę 96.919 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia,

tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa". Podniósł, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należy określić w decyzji o zabezpieczeniu, organ określi następnie w decyzji wymiarowej.

Organ odwoławczy podał dalej, że na podstawie upoważnienia z 19 lutego 2020 r. prowadzono kontrolę podatkową w firmie M. R. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2018 r. do lipca 2019 r.

Jak wynikało z dokonanych ustaleń, podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów handlowych dla podmiotów gospodarczych oraz dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem jednego z internetowych portali aukcyjnych. Kontrolowany rozliczył faktury zakupów, wśród których jako wystawcy widniały następujące firmy: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., F. M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania w postaci m.in. informacji z WRO-SYSTEM, KRS, pism z Urzędu Skarbowego W. - Wola, W. - T., W. M., przesłuchania strony, przesłuchania świadka wynikało, że ww. faktury na których jako wystawcy widnieją podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., F. M. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego o fikcyjności transakcji stanowiły następujące okoliczności: brak kontaktu ze spółkami w celu weryfikacji transakcji gospodarczych, wykreślenie ww. spółek z rejestru podatników podatku VAT. Nadto ustalono, że spółki [...], [...] i F. M. nie rozliczyły faktur będących w posiadaniu M. R., nie składały JPK-VAT, deklaracji [...], przedmiotem transakcji był ten sam rodzaj towarów handlowych, zmieniał się tylko okres, w którym były wystawiane faktury. Faktury od wszystkich ww. spółek posiadały taką samą szatę graficzną, ponadto w fakturach z [...] nie zgadzał się sposób numeracji faktur tj.: 17 października 2018 r. wystawiono fakturę z numerem [...], w dniu 18 października 2018 r. wystawiono fakturę z numerem [...], w dniu 23 października 2018 r. wystawiono fakturę z numerem [...], w dniu 30 października 2018 r. wystawiono faktury z numerem [...], [...], [...], w dniu 31 października 2018 r. wystawiono faktury z numerem [...], [...], w dniu 5 listopada 2018 r. wystawiono fakturę z numerem [...]

O fikcyjności transakcji stanowił również, według organu, fakt odmiennych warunków zakupu towarów od ww. spółek w porównaniu z transakcjami dokonywanymi z innymi kontrahentami podatnika: zapłata wyłącznie gotówką, nieznajomość osób, z którymi kontrolowany prowadził rozmowy i którym przekazywał pieniądze, brak dowodów na jakiekolwiek kontakty dotyczące zakupu (tj. zamówienia, korespondencja). Nadto z okazanych faktur VAT nie wynika kto je wystawiał, kto przyjmował gotówkę. Spółki nie zgłosiły żadnego rachunku bankowego. Wskazane wyżej podmioty nie posiadały zgłoszonych miejsc prowadzenia działalności na terenie K., jedynymi zgłoszonymi w Urzędzie Skarbowym i w KRS były adresy na terenie W..

Dyrektor wskazał, że w wyniku analizy transakcji na rachunku bankowym należącym do podatnika ustalono, że 15 stycznia 2019 r. dokonał on przelewu na rachunek numer [...] kwoty [...]zł z opisem [...] Sp. z o.o. - płatność za fakturę. W toku kontroli ustalono, że ww. numer rachunku bankowego należy do B. Sp. z o.o., a jego beneficjentem jest osoba fizyczna - A. Z..

Z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - T. wynika, że B. nie mogła się posługiwać adresem siedziby firmy W., ul. [...], ponieważ z dniem 30 kwietnia 2019 r. uległa rozwiązaniu umowa podnajmu lokalu z wirtualnym biurem. Zatem na dzień transakcji spółka nie posiadała siedziby. Ponadto według zeznań A. Z. był on osobą karaną i spółka nie posiadała zarządu. Z dniem 10 marca 2020 r. został uchylony NIP spółki, a obecnie spółka nie posiada zarządu i siedziby.

Organ przywołał również zeznania w charakterze strony M. R. oraz świadka A. Z..

Zdaniem Dyrektora całość materiału dowodowego świadczy o tym, że M. R. brał udział w procederze wystawiania pustych faktur zawierając transakcje z [...], [...], F. M., B.. Za takim przyjęciem zdaniem organu świadczy: zawieranie transakcji z nowym podmiotem (wszystkie spółki powstały w 2018 r.), deklarowanie przez kontrahenta szerokiego zakresu prowadzenia działalności, oparcie się na opinii znajomych oraz cenie za towar przy wyborze kontrahenta (zeznania M. R. z 17 lipca 2020 r.), brak wystąpienia przed podjęciem współpracy z kontrahentami do urzędu skarbowego o ich sprawdzenie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, dokonywanie płatności wyłącznie w formie gotówkowej, mimo że zasadniczą formą rozliczeń z innymi kontrahentami były przelewy, nieustalenie tożsamości osób reprezentujących spółki, którym przekazywał gotówkę i z którymi prowadził rozmowy (podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że osoby rzekomo reprezentujące spółki są faktycznie do tego uprawnione, dokumentowanie transakcji wyłącznie fakturami - brak zamówień, korespondencji, dowodów KP. Nadto adresy widniejące na wystawionych fakturach przez ww. spółki różniły się od adresów, gdzie kontrolowany według zeznań miał dokonywać od tych firm nabycia towarów, adresy nie zostały również wskazane jako miejsca prowadzenia działalności we wpisie do KRS.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku kontroli nie zakwestionowano sprzedaży dokonanej przez kontrolowanego w okresie od miesiąca października 2018 r. do miesiąca lipca 2019 r. na rzecz jego kontrahentów. Uznano, że sprzedaż była dokonana, jednakże towary będące przedmiotem odsprzedaży nie zostały nabyte od spółek: [...], [...], F. M., B., lecz nie wiadomo od kogo. Wymienione spółki nie mogły być dostawcami deklarowanych w fakturach towarów, ponieważ były podmiotami nierzetelnymi, faktycznie nieprowadzącymi działalności gospodarczej (nie wiadomo kto dokonywał sprzedaży i wystawiał faktury oraz kto przyjmował gotówkę).

Zdaniem Dyrektora z całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury VAT wystawione w okresie od miesiąca października 2018 r. do czerwca 2019 r. na rzecz podatnika przez: [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (31 faktur), [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (17 faktur), F. M. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (6 faktur), B. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (11 faktur), dokumentujące zakup towarów i usług, są dowodami nierzetelnymi, które nie spełniają norm określonych w przepisach prawa podatkowego i nie mogą stanowić u kontrolowanego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Powyższym naruszono przepis art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a, pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. od podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2017 r , poz. 1221 ze zm.).

Dalej organ wywiódł, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem zasadniczym nie jest przymusowy pobór podatków (to stanowi istotę postępowania egzekucyjnego), lecz zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Wobec tego organy podatkowe mają obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Z tego też względu nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego.

Zdaniem organu uprawdopodobnione zostało istnienie oraz przybliżona wysokość zobowiązania, co do którego dokonano zabezpieczenia na majątku. Wykazano, że zobowiązanie powstało w innej niż deklarowanej wysokości, a to wskutek ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego w nierzetelnych fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że o istnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy" z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej świadczy: nierzetelność w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, a także posługiwanie się fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sam udział w wyżej opisanym procederze stanowi podstawę do wydania decyzji zabezpieczającej. Rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia.

Sytuacja majątkowa podatnika świadczy o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami do uiszczenia podatku. Każdy podmiot biorący udział w obrocie pustymi fakturami odnosi określone nienależne korzyści podatkowe (odliczenie podatku naliczonego, zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT) oraz ekonomiczne wynikające ze zrealizowanej marży związanej z nierzeczywistym obrotem, które wzmacniają jego sytuację finansową. Dlatego też po zaprzestaniu uczestnictwa w takim procederze obraz finansowy podmiotu jest "zafałszowany" w tym sensie, że część jego aktywów związana jest z fikcyjnym obrotem. Z powyższego względu, argumenty dotyczące posiadania przez organ I instancji wiedzy o wielkości osiąganych przychodów, ponoszonych kosztach i dochodzie podatnika, nie mogą być brane pod uwagę, ponieważ przeczyłoby to logice ważenia wielkości przychodu w odniesieniu do ustaleń kontroli podatkowej i uczestnictwa w obrocie pustymi fakturami. Zdaniem organu trudno w tej sytuacji o przeprowadzenie rzetelnej analizy sytuacji finansowej przedmiotowej działalności gospodarczej, zatem argumentacja, że podatnik generuje zyski, posiada wierzytelności i jest w dobrej kondycji finansowej, jest wątpliwa. Nadto podatnik nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego. Zdaniem organu powyższe okoliczności budzą zatem uzasadnioną obawę niewykonania przez podatnika zobowiązań, których określenie będzie najprawdopodobniej konsekwencją prowadzonych kontroli. W konsekwencji podkreślił, że wobec faktu uczestniczenia w procederze obrotem pustymi fakturami, postępowanie strony wobec budżetu państwa jest nierzetelne, natomiast brak posiadania jakichkolwiek ruchomości i nieruchomości o znaczącej wartości może utrudnić, a wręcz udaremnić przyszłą egzekucję.

W ocenie Dyrektora, uwzględniając powyższe istnieje uzasadniona obawa co do niewykonania przez podatnika zobowiązania. Podatnik nie posiada obiektywnych możliwości finansowych i majątkowych (według wiedzy organów podatkowych), kontrola podatkowa wykazała istotne nieprawidłowości, polegające na posługiwaniu się tzw. pustymi fakturami.

Jedną z okoliczności stanowiących uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest, zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Jeżeli zatem podatnik rozliczał podatek VAT na podstawie m.in. "pustych faktur", to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa (zobowiązanie podatkowe w podatku VAT) przez cały okres udziału w tym procederze, było zaniżane. Zatem należy stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w obrocie pustymi fakturami) nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa.

Na powyższą decyzję M. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania Zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zawierającej błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej podatnika na dzień wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i możliwości zaspokojenia przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego przez skarżącego,

2. art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji zabezpieczającej przy braku dowodów wskazujących na konieczność wydania decyzji określającej i przy braku dowodów, że zobowiązanie podatkowe nie może zostać wykonane oraz przy braku okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1, w konsekwencji dokonanie niepełnych, nieobiektywnych, subiektywnych i dowolnych ustaleń z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów na podstawie fragmentarycznie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego przez organy jednostronnie dla poparcie przyjętej przez siebie tezy, z pominięciem wyjaśnień nie korespondujących z przyjętą tezą okoliczności faktycznych potwierdzających stanowisko podatnika,

3. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji zabezpieczającej w sytuacji dobrowolnego regulowania zobowiązań publicznoprawnych przez podatnika i braku podstaw do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa ich nie wykonania. Okoliczności przemawiające na korzyść podatnika są związane z dotychczasowym dobrowolnym wypełnianiem zobowiązań publicznoprawnych oraz wielkością majątku, którym dysponuje,

4. art. 121 Ordynacji podatkowej oraz pozostałych podstawowych zasad prawa podatkowego poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, z pominięciem materiału dowodowego w całości, nakierowanego wyłącznie na osiągnięcie niekorzystnego rezultatu dla podatnika,

5. sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie za uzasadnioną obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych przez podatnika,

6. art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji braku przesłanek orzeczenia zabezpieczenia.

W uzasadnieniu skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą, generuje zyski, posiada wierzytelności i jest w dobrej kondycji finansowej. Zarzucił, że organ podatkowy będąc w posiadaniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej danych dotyczących dochodów podatnika za 2020 r. nie odniósł się do nich. Wartość netto dostaw wykazanych w VAT-7 za ww. okres wyniosła 2.265.470 zł podczas gdy kwota zabezpieczenia na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji wyniosła 104.530 zł. Rok podatkowy 2020 r. zakończył się dochodem w wysokości 249.214,31 zł (za 2019 r. - dochód w wysokości 131.952,79 zł, za 2018 - dochód w wysokości 66.409,26 zł), co niezaprzeczalnie potwierdza tendencję wzrostową dochodu podatnika. Przy panującej w 2020 r. pandemii świadczy to o jego stabilnej kondycji finansowej.

Zdaniem skarżącego organ nie wykazał aby podatnik trwale nie wywiązywał się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, lub by podejmował działania zmierzające do wyzbywania się majątku, co mogłoby w przyszłości utrudnić lub udaremnić egzekucję potencjalnych zobowiązań. Samo wskazanie udziału podatnika w procederze wystawiania pustych faktur i brak posiadania nieruchomości nie wystarczają do uznania istnienia uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał argumentację przedstawioną

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.20219 poz. 2325 ze zm.) - dalej jako ,,ustawa p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. W wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, oddala skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja określająca skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: październik – grudzień 2018 r., styczeń-czerwiec 2019 w wysokości łącznie 104.530 zł oraz odsetek za zwłokę od tych należności liczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 14.323 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na całym majątku podatnika wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę (należnych na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji) od ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług - ogółem należność główna wraz z odsetkami za zwłokę 96.919 zł.

Skarżący kwestionuje zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jego zdaniem w sprawie brak było przesłanek do jej wydania.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości przyjęcia przez organy, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku skarżącego jeszcze przed wydaniem w sprawie decyzji określających ich wysokość.

Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczenia wymaga, ze zasadniczym celem instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Celem podjętych w tym względzie przez organ czynności jest skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną wykonane.

Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe w sprawie okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do czerwca 2019 r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego było w pełni uzasadnione

Jak wynika z treści wyżej przywołanego art. 33 Ordynacji podatkowej przesłanką zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest "uzasadniona obawa", że nie zostanie ono wykonane. Pojęcie to nie ma swojej definicji. Przykładowo w treści przepisu wymienione są sytuacje, które ową uzasadnioną obawę mogą powodować. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim o zbywanie majątku.

Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "trwale", o którym mowa w pierwszej przesłance. W języku potocznym słowo "trwale" oznacza w ciągu długiego, dłuższego czasu, na długi, dłuższy czas, na długo, na stałe, stale (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 539).

Trwałe zatem nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241). W konsekwencji za trafny uznać należy pogląd, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" określa stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, s. 292).

Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami i dowodami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt: (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). W orzeczeniu tym TK zawarł szereg istotnych wskazań interpretacyjnych. Stwierdził m.in. że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W kontekście omawianej instytucji trafnie Dyrektor wyeksponował okoliczność, że faktury VAT wystawione w okresie od miesiąca października 2018 r. do czerwca 2019 r. na rzecz podatnika przez: [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (31 faktur), [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (17 faktur), F. M. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (6 faktur), B. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (11 faktur), dokumentujące zakup towarów i usług, są dowodami nierzetelnymi, które nie spełniają norm określonych w przepisach prawa podatkowego i nie mogą stanowić u kontrolowanego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Według ustaleń organów skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego posługując się fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Są to zatem faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro faktury wystawione przez określone podmioty na rzecz skarżącego nie dokumentują czynności, które zostały dokonane, to nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ustalenia poczynione w dotychczas prowadzonym postępowaniu dawały podstawę do zakwestionowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak zostało to już wcześniej wskazane, samo podejrzenie uczestnictwa skarżącego w procederze odliczania podatku naliczonego z faktur nie dokumentacyjnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

Organy podatkowe uprawdopodobniły zatem wystąpienie okoliczności uzasadniające wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na majątku skarżącego.

Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana w szczególności z wprowadzaniem do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskutek ujmowania w nich tego rodzaju dokumentów.

Przesłanką dokonania zabezpieczenia może być ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury, które w istocie nie uprawniają do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tych faktur wynikające. Tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyrokach z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt: I FSK 587/18, z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt: , z dnia 15 stycznia 2021 r. sygn. akt: I FSK 1312/20, z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt: II FSK 3030/18-CBOSA).

Jeżeli bowiem podatnik rozliczał VAT na podstawie m.in. "pustych faktur", to jego zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa (zobowiązanie podatkowe w VAT) przez cały okres udziału w tym procederze, było zaniżane. Zatem należy stwierdzić, że trwale (w okresie udziału w obrocie pustymi fakturami) nie uiszczał zobowiązań podatkowych powstałych w określonej prawidłowej wysokości z mocy prawa.

W oparciu o dokonane ustalenia określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do czerwca 2019 r.

Organy wykazały także innymi okolicznościami, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze organy podatkowe w decyzjach bowiem odniosły się do sytuacji majątkowej skarżącego w kontekście istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, a który mógłby stanowić zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa z tytułu określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W tym zakresie zasadnie wskazano, że każdy podmiot biorący udział w obrocie pustymi fakturami odnosi określone nienależne korzyści podatkowe (odliczenie podatku naliczonego, zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT) oraz ekonomiczne wynikające ze zrealizowanej marży związanej z nierzeczywistym obrotem, które wzmacniają jego sytuację finansową. Dlatego też po zaprzestaniu uczestnictwa w takim procederze obraz finansowy podmiotu jest "zafałszowany" w tym sensie, że część jego aktywów związana jest z fikcyjnym obrotem.

Z powyższego względu, nie mogły zostać uwzględnione argumenty skarżącego dotyczące wielkości osiąganych przychodów.

Nadto ustalono, że podatnik nie posiada innego majątku ruchomego oraz nieruchomego.

W konsekwencji w ocenie Sądu, organy podatkowe wskazały na konkretne okoliczności, stanowiące o zasadności rozstrzygnięcia w zakresie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Opisały ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru, co z kolei oznacza, że skarżący prowadził nierzetelnie księgi podatkowe. Powyższe świadczy o istnieniu okoliczności trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji stanu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały także sytuację skarżącego pod względem możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, wskazując osiąganie w latach poprzednich dochody, a także sposób powstania zabezpieczanych zaległości, wielkość zabezpieczanych należności podatkowych oraz brak majątku (tak nieruchomego jak i ruchomego).

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej materiału dowodowego wskazuje, wbrew twierdzeniom skargi, że zasadne jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia należności podatkowych na majątku skarżącego z uwagi na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Mając na uwadze przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu, wykazały przybliżoną wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych oraz właściwie umotywowały przesłanki przemawiające za ich zabezpieczeniem.

Należy wyraźnie zaznaczyć w kontekście zarzutów prezentowanych w skardze, że decyzja wydana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą decyzji wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Na etapie postępowania zabezpieczającego, istotna jest szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, a organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma ostateczną wysokość zobowiązania. Zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej, w decyzji zabezpieczającej wskazana ma zostać przybliżona wysokość zobowiązania.

Organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie przesłanek zabezpieczenia, a w podjętych decyzjach wykazały celowość i zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. Uwzględniając zasady dokonywania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych uznać należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo oceniły wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na podstawie okoliczności wskazanych w decyzji, jak również podały okoliczności ustalenia przyjętej w decyzji przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego.

Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 tej ustawy. W związku z tymi zarzutami podnieść również należy, że organ wykazał też, iż majątek skarżącego nie daje gwarancji wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Logiczną więc i zgodną z zasadami doświadczenia życiowego jest konstatacja, że rodzi to obawę, że skarżący nie wywiąże się z tych zobowiązań. Tym samym nie stwierdzono również na gruncie kontrolowanej sprawy naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do jej przedmiotu. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady praworządności.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.