Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 50/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.2a.art.29a ust.1, art.86 ust.1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Prudnik na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.516.2019.2.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Prudnik kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej jako op) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie uznania wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w ramach wykonywania programu usuwania azbestu, podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji otrzymanej na realizację projektu, a także podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat pobieranych od mieszkańców, w sytuacji gdyby dotacja nie pokryła wartości całego zadania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu.

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina Prudnik przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: także jako podatek VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina ubiega się o dotację na usuwanie wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy, dotacja ma pochodzić ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu. Realizacja zadania wynika z rządowego programu pn.: "Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032" przyjętego uchwałą Rady Ministrów w dniu 14 lipca 2009 r., zmienioną uchwałą Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r., który jest kontynuacją "Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski" na lata 2003-2032 przyjętego uchwałą Rady Ministrów w dniu 14 maja 2002 r. Faktury za wykonanie usługi wystawiane będą na wnioskodawcę. Zadanie wymienione we wniosku jest zadaniem własnym Gminy, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446). Podstawa prawna działania to - art. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250), ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r. poz. 1232). Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez firmę wyłonioną w postępowaniu przetargowym. Wnioskodawca otrzymuje środki po zrealizowaniu zadania na zasadzie refundacji poniesionych kosztów w wysokości do 100% ogólnych kosztów zadania. Dotacja stanowi dopłatę do ogólnej działalności wnioskodawcy, środki będą stanowiły refundację poniesionych wydatków na utylizację wyrobów zawierających azbest. W przypadku, gdyby kwota dotacji nie pokryła w całości tych wydatków, dotacja otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania będzie przyjęta jako dochód w budżecie Gminy i będzie wydatkowana jako środki pochodzące z budżetu Gminy. Osoby fizyczne, przedsiębiorcy z terenu Gminy, osoby prawne zakwalifikowane do zadania nie otrzymają żadnych środków finansowych. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie będzie realizowała tego zadania. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości mieszkańców/podmiotów biorących udział w projekcie. Osoby fizyczne, przedsiębiorcy z terenu Gminy, osoby prawne objęte realizowanym projektem mogą być zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego z tytułu realizacji zadania na jego rzecz. tj. odbioru azbestu z ich posesji w przypadku, gdyby kwota dotacji nie pokryła w całości wykonania zadania. Zakres prac związanych z realizacją zadania to demontaż, pakowanie, transport i utylizacja odpadów zawierających azbest. Utylizacja odpadów zawierających azbest polegać będzie na umieszczeniu tych odpadów na składowisku odpadów niebezpiecznych. Wyroby zawierające azbest będą odbierane z posesji osób fizycznych, przedsiębiorców z terenu Gminy, oraz od osób prawnych. Wykonawcę prac dotyczących zadania wyłoni Gmina. Umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące ww. zadania podpisze Gmina. Właściciele nieruchomości złożą w Gminie wnioski, na podstawie których będą wykonywane prace w ramach ww. zadania. Wnioskodawca otrzyma środki finansowe dopiero po zrealizowaniu zadania, na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia się w trakcie realizacji zadania z otrzymanych środków finansowych. Uczestnicy projektu będą wnosili na rzecz Gminy wpłaty z tytułu realizacji zadania tylko w wypadku, gdyby kwota dotacji nie pokryła wartości zadania. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje koszty związane z realizacją zadania, tj. część wydatków poniesionych na prace związane z demontażem, pakowaniem, transportem i utylizacją odpadów zawierających azbest. Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Dofinansowanie będzie stanowić częściowy zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez wnioskodawcę na realizację programu. Umowy z mieszkańcami zostaną podpisane po uzyskaniu informacji z WFOSIGW w Opolu o przyznaniu dofinansowania na realizację przedmiotowego zadania oraz wyłonieniu wykonawcy zadania. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryje wydatki obejmujące: - demontaż pokrycia dachowego i elewacji z płyt falistych i płaskich, załadunek, transport, unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest. Wzór umowy zawartej z mieszkańcami zawiera jedynie zapis dotyczący utraty prawa do dofinansowania w przypadku nieudostępnienia przez dotowanego nieruchomości objętej umową w uzgodnionym terminie. Wówczas dotacja zostanie pomniejszona proporcjonalnie. Otrzymanie dotacji jest warunkiem przystąpienia do realizacji zadania i nawiązania umów z mieszkańcami. Warunki umowy na wykonanie prac w ramach ww. zadania są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Zależne są jednak od rodzaju prac, o które dotowany wnioskował, tj. demontaż, załadunek, transport i unieszkodliwienie lub załadunek, transport i unieszkodliwienie. Dotacja przekazana zostanie po złożeniu do WFOSiGW w Opolu przez Gminę zweryfikowanych faktur i dokumentów potwierdzających wykonanie zadania. Natomiast w razie stwierdzenia niewłaściwej lub nieterminowej realizacji zadania WFOŚiGW w Opolu może wstrzymać rozliczenie przedstawionych faktur i przelanie środków z dotacji. Wnioskodawca wykorzystuje nabyte towary i usługi w ramach realizowanego zadania w zakresie usuwania azbestu tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina wykonując program usuwania azbestu działa w charakterze podatnika VAT?

2. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu?

3. Czy podlega opodatkowaniu dotacja, jaką otrzyma Gmina na realizację projektu?

4. Czy będą podlegały opodatkowaniu ewentualne wpłaty pobierane od mieszkańców w sytuacji, gdyby dotacja nie pokryła w 100% wartości całego zadania?

Zdaniem wnioskodawcy, Gmina wykonując program usuwania azbestu, nie działa w charakterze podatnika VAT. Gmina przywołała treść art. 5 ust. 1 pkt 1, 15 ust. 1,2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej również jako uptu) oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W jej ocenie z powołanych przepisów wynika, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady, uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów - ich dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14). Powyższe zapatrywanie znajduje umocowanie w rozwiązaniach zawartych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78. poz. 483), gdzie w art. 16 ust. 2 i art. 163 wskazano, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 uptu, a stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1594/11; z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt 1 FSK 491/11; z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11).

Dalej Gmina wskazała, że należy w tej sytuacji rozważyć wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, tzn. czy opisane we wniosku czynności Gmina realizuje w ramach sprawowania władzy publicznej. W orzecznictwie TSUE konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (tak m.in. w sprawach C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). Podkreśliła, że w kontekście przepisu art. 15 ust. 6 uptu należy oddzielić sferę władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane m.in. z ochroną środowiska. Z powyższego wynika, że w odniesieniu do wymienionych wyżej zadań własnych Gminy w zakresie ochrony środowiska, Gmina nie może zostać uznana za działającą jak przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina jest organem władzy publicznej i prowadzi program usuwania azbestu w ramach realizacji zadań własnych. Nadto ewentualny pobór przez Gminę opłat od mieszkańców nie ma charakteru komercyjnego. Gmina działa jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizuje zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadania z zakresu ochrony środowiska, nie działa zatem jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podkreślić należy, że w przypadku działania Gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw - w przypadku tych czynności lub transakcji - do uznania jej za podatnika. Na poparcie tego stanowiska Gmina przywołała wyroki sądów administracyjnych. Stwierdziła ponadto, że nie można również uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku czynności świadczonych przez Gminę stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro ww. usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i odwołała się w tym zakresie do wyroku TSUE z dnia 4 maja 2017 r., C-599/15.

W ocenie Gminy, nie będzie ona miała prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nadto, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do dotacji na finansowanie projektu, Gmina wskazała, że nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonanie ww. zadań zostanie pokryte w ramach realizowanych zadań własnych Gminy. Gmina nabywa niniejsze usługi i nie odsprzedaje ich dalej. Na poparcie tego stanowiska Gmina przywołała wyrok WSA w Lublinie o sygn. akt I SA Lu 930/18.

W ocenie Gminy, także ewentualne wpłaty pobierane od mieszkańców w sytuacji, gdyby dotacja nie pokryła w 100% wartości całego zadania, nie będą podlegały opodatkowaniu. Gmina nie jest podatkiem podatku VAT w związku z. realizacją zadania, otrzymane dopłaty nie stanowią zatem dopłaty do ceny (nie mamy do czynienia z sytuacją wynagrodzenia za usługę).

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor przywołał treść regulacji mających znaczenie w sprawie, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a uptu i wskazał, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stwierdził dalej, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważył przy tym, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym organ stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Następnie odwołując się do treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 uptu stwierdził, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu.

Następnie Dyrektor przywołał regulacje zawarte w ustawie o samorządzie gminnym, w tym art. 2 ust. 1, art. 6 ust. i art. 7 ust. 1 oraz kolejne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie art. 29a ustawy wskazując, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc włączona do podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku gdy, podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 uptu jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną'' i w tym zakresie pomocne jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Dalej organ wskazał, że w wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, iż pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku, ale szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Jak podkreślił dalej organ, z art. 29a ust. 1 uptu wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od firmy na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina będzie nabywać przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Gmina zawrze z podmiotami będącymi właścicielami nieruchomości umowy w związku z realizacją ww. zadania. Ponadto Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybierze firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z demontażem, pakowaniem, transportem i utylizacją odpadów zawierających azbest z nieruchomości należących do mieszkańców/podmiotów z terenu Gminy. Jak wynika z okoliczności sprawy takie dofinansowanie przekazywane jest na podstawie refundacji wydatków (poniesionych kosztów) i nie można przeznaczyć go na inny cel. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców/podmiotów, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy. Jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Wnioskodawcy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Ponadto, gdyby Gmina nie otrzymała dotacji, nie realizowałaby zadania.

Otrzymana dotacja pokrywać będzie do 100% wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania, natomiast w sytuacji, gdyby kwota dotacji nic pokryła wartości zadania, zadanie zostanie sfinansowane również z wpłat mieszkańców. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania lub będzie musiał uiścić wpłatę tylko w przypadku, gdyby dotacja nie pokryła wartości całego zadania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio będzie wpływało na cenę świadczonej usługi.

Zatem w ocenie organu, wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie utylizacji wyrobów zawierających azbest działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu, w zakresie, w jakim

realizuje ww. zadanie i nie korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 1 5 ust. 6 uptu. W związku z powyższym świadczenia, polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, pakowania, transportu i utylizacji odpadów zawierających azbest z budynków będących własnością mieszkańców/podmiotów z terenu Gminy, będą stanowiły odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu- będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych jako nr 1 i nr 3 organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ewentualnych wpłat pobieranych od mieszkańców w sytuacji, gdyby dotacja nie pokryła w 100% wartości całego zadania, organ wskazał, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Jednocześnie organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę, jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina zamierza dokonać na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, będzie świadczenie usługi demontażu, załadunku, transportu i utylizacji odpadów zawierających azbest z budynków będących własnością mieszkańców/podmiotów, za którą pobierać będzie wpłatę (w przypadku, gdyby kwota dotacji nie pokryła w całości kosztów wykonania zadania).

W ocenie organu we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi ewentualnymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz osób fizycznych, przedsiębiorców z terenu Gminy, osób prawnych, które zostanie wykonane przez wnioskodawcę. Nadto, stosownie do art. 8 ust. 2a uptu, Gmina zawierając umowę z firmą na usługę polegającą na odbiorze z posesji mieszkańców Gminy azbestu i odpadów zawierających azbest, demontażu, pakowania, transportu i utylizacji tych odpadów z budynków będących własnością mieszkańców/podmiotów - wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym ewentualne wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców/podmiotów będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz właścicieli nieruchomości.

W konsekwencji organ uznał, że dokonywane przez właścicieli posesji ewentualne wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, a w konsekwencji świadczenia - co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z właścicielami umów - stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawca w związku z ww. czynnościami będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, gdyby dotacja nie pokryła w 100% wartości całego zadania, ewentualne wpłaty pobierane od mieszkańców będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1pkt 1 ustawy.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na realizację projektu polegającego na demontażu, pakowaniu, transporcie i utylizacji odpadów zawierających azbest z budynków będących własnością mieszkańców/podmiotów z terenu Gminy, organ przywołał regulacje art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) uptu. Wskazał, iż z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 uptu oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Organ podkreślił przy tym, że w art. 86 ust. 1 uptu, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki będzie występować, bowiem w ramach realizowanego zadania Gmina dokona zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów będzie działać - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednocześnie organ wskazał, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie demontażu, załadunku, transportu, unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, a jak wskazał wnioskodawca, wykorzystuje on nabyte towary i usługi w ramach realizowanego zadania w zakresie usuwania azbestu tylko do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w niniejszej sprawie spełniony zostanie także podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a zatem Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji wyroków sądów administracyjnych i wyroków TSUE, organ wyjaśnił, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Nie godząc się z wydana interpretacją Gmina wniosła skargę do tut. Sądu, w której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1, 2 i 6 uptu poprzez uznanie, że Gmina działa w charakterze podatnika realizując inwestycję w ramach programu usuwania azbestu, a w konsekwencji:

- art. 29a ust. 1 uptu, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez skarżącą czynności;

- art. 8 ust. 2a uptu poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie znajdował zastosowania;

- art. 86 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadań polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje.

Nadto podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h op, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

- art. 14b § 3 op poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez Dyrektora KIS poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności.

Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów.

W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała dotychczasową argumentację i na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała wyroki sądów administracyjnych oraz wyroku TSUE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej zwanej ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem wydana interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Stosownie do art. 14b § 1op, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast w myśl 14b § 3 op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 op), a zgodnie z art. 14c § 2 op, w przypadku, gdy interpretacja indywidualna jest negatywna, powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazaniem dlaczego, zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przy czym, co istotne, w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 – dostępny podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu w CBOSA).

Wśród podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie zarówno art. 29a ust. 1 uptu poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT oraz naruszenie art. 8 ust. 2a uptu poprzez jego zastosowanie i art. 86 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadań polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest. Zarzucono również naruszenie art. 15 ust.1, 2 i 6 uptu.

Istota sporu w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytania czy Gmina wykonując program usuwania azbestu działa w charakterze podatnika VAT; czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu; czy podlega opodatkowaniu dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację projektu; czy będą podlegały opodatkowaniu ewentualne wpłaty pobierane od mieszkańców w sytuacji, gdyby dotacja nie pokryła w 100% wartości całego zadania.

Zdaniem skarżącej, Gmina wykonując program usuwania azbestu nie działa w charakterze podatnika VAT. Dotacja na finansowanie projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma wpływu na cenę usługi, bowiem nie występuje tu ani cena, ani świadczenie usług. Dotacja stanowi częściowy zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem zadań własnych przez Gminę polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy i ma charakter kosztowy. Opodatkowaniu podatkiem VAT nie będą również podlegały ewentualne wpłaty pobierane od mieszkańców, gdyby dotacja nie pokryła 100 % wartości całego zadania bowiem Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT w związku z realizacją zadania, a otrzymane dopłaty nie stanowiłyby dopłaty do ceny.

Z kolei w ocenie organu, Gmina świadcząc usługi w zakresie utylizacji azbestu działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, a dotacja którą otrzyma Gmina na sfinansowanie projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 uptu, podobnie jak ewentualne wpłaty pobierane od mieszkańców, gdyby dotacja nie pokryła w 100% wartości całego zadania. W konsekwencji Gmina będzie również miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, związanego z wydatkami na realizacje projektu.

Zagadnienia dotyczące charakteru w jakim występuje gmina realizując zadania związane z usuwaniem azbestu, jak i wpływu przyznanych dotacji na cenę usługi były już poddane ocenie sądów administracyjnych, które w wydanych wyrokach przyznały w tym sporze rację Gminom (por. wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 859/19, wyrok WSA Poznaniu sygn. akt I SA/Po 783/19, wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 349/19, wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 930/18, wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 515/15, wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 401/19). Podzielając zaprezentowaną w tych wyrokach argumentację Sąd rozpoznający niniejszą sprawę posłuży się nią w dalszej części rozważań.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina podała, że realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 usg obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska. Realizując powyższe zadanie Gmina działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska.

W wydanej interpretacji organ poza zakresem swoich rozważań pozostawił przywołaną argumentację Gminy.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, środki finansowe pozyskane przez Gminę będą przeznaczone na realizację zadania własnego Gminy związanego z demontażem, załadunkiem, transportem oraz unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest, pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości. Gdyby otrzymana dotacja nie pokryła w 100 % wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania, mieszkańcy mieliby dokonywać wpłat na pokrycie tej różnicy.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika zatem, że Gmina, jako podmiot gospodarczy, wykonuje na rzecz mieszkańców czynność opodatkowaną. W opisanej sytuacji trudno zatem uznać możliwość zastosowania art. 8 ust. 2a uptu, który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych będzie zrealizowała projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, co istotnie znajduje odzwierciedlenie w treści podanego przez Gminę przepisu, regulującego zadania własne gminy. Należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wprawdzie Gmina będzie zawierała umowy z mieszkańcami na udzielenie dotacji w celu realizacji zadania, jednak nie oznacza to, że Gmina świadczy odpłatne usługi polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, załadunku, transportu oraz unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkańców. Wyłączenie czynności "wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych" odnosi się do tej sfery aktywności, w której organy władzy publicznej występują jako podatnicy VAT. Nie każde zawarcie umowy przez gminę oznacza, iż działa ona w charakterze podatnika VAT.

Gmina podejmując działania w celu usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców Gminy, nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. Gmina bowiem realizując to przedsięwzięcie czyni to jako organ władzy publicznej, a ściślej jednostka samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 164 ust. 1 - 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w związku z art. 1, art. 2 usg. Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 usg obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska. Realizując powyższe zadanie Gmina działa także na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.). Zgodnie z art. 403 ust. 2 tej ustawy, do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15. 16. 21-25. 29. 31. 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4. 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy. Stosownie natomiast do art. 400a ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje m.in. przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami.

Zauważyć przy tym należy, że konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M.P.1997.38.373). Natomiast z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119).

Nadto, Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła "Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski". Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2009.84.712 ze zm.). Zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481).

Zdaniem sądu, Gmina w opisanych okolicznościach realizuje proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną, co w konsekwencji determinuje stanowisko dotyczące naruszenia przez organ zarówno art. 29a ust. 1 uptu, jak i art.8 ust.2a i 86 ust.1 uptu, gdyż Gmina nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, nie występuje w charakterze podatnika VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dokonując wykładni art. 29a ust. 1 uptu, w tym użytego w nim pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę", należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. Nie jest przy tym konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowana jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Mając na uwadze treść przywołanych orzeczeń TSUE należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).

W wydanej interpretacji organ przyjął, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a uptu, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. W konsekwencji organ przyjął, że Gmina występuje w ramach tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wbrew stanowisku organu, w opisanej sytuacji Gmina nie występuje jako podatnik VAT, o czym była mowa wyżej, zatem nie ma zastosowania art. 29a ust. 1 uptu oraz art. 8 ust. 2a uptu doprecyzowujący uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług.

W konsekwencji trafne są zarzuty skargi wskazujące na naruszenia art. 29a ust.1, art. 8 ust.2a i art. 86 ust.1 uptu.

Trafnie również podniesiono w skardze, że usuwając azbest z terenu gminy, w tym z nieruchomości jej mieszkańców, Gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu pokrycia dachu z płyt zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. W omawianych okolicznościach gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym spełnione zostały podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Mamy bowiem, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze, do czynienia z organem władzy publicznej, który właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko - władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. Zatem niewątpliwie z perspektywy Gminy mowa jest o zadaniu publicznym, a nie prywatnych interesach uczestnika obrotu gospodarczego, co dodatkowo potwierdza uzyskiwanie finansowego wsparcia ze strony WFOŚiGW. Nadto, na co również zwrócono uwagę w skardze, nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy), gdyż gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług. Nie ma przy tym znaczenia, że mieszkańcy sukcesywnie występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań, gdyż procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Sąd podziela w tym zakresie argumentację skargi, że wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, co jest charakterystyczne dla transakcji gospodarczych. Fakt wystawienia przez wykonawcę, który będzie wyłoniony przez gminę faktury, pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę, gdyż o tym w jakim charakterze gmina podejmuje określone czynności nie decyduje faktura.

Podkreślić jednocześnie należy, że z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, iż otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy ma charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane jest z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska. Z wniosku nie wynika ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną.

Dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez Gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów uptu, lecz częściową refundację poniesionych kosztów.

W konsekwencji, trafne jest również stanowisko skarżącej, co do naruszenia art. 86 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Skoro Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegający opodatkowaniu VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego zadania. Stanowisko organu w tej kwestii jest zatem również nieprawidłowe. W konsekwencji opodatkowaniu nie będą podlegały również ewentualne wpłaty pobierane od mieszkańców, w sytuacji gdyby dotacja nie pokryła w 100 % wartości całego zadania.

Reasumując, za trafne należało również uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 b § 1 i 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni stanowisko i oceny prawne przedstawione przez Sąd w omówionych kwestiach.

Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutu skargi wskazującego na przyjęcie w interpretacji stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera bowiem organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i ponosi konsekwencje wadliwości tej oceny.

Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1687).