Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1441/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 101 par. 2, art. 101 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3421/17 w sprawie ze skargi A. Z. i M. Z. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 września 2018 r., III SA/Wa 3421/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na skutek skargi A. Z. i M. Z. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. Z., postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 31 lipca 2017 r., jak też poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 13 marca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ zrzekając się rozprawy domagał się jego uchylenia w całości, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji bądź rozpoznania skargi i jej oddalenia, jak też zwrotu kosztów postępowania. Swoje żądania organ oparł na następującym zarzucie naruszenia prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 53 § 4 w zw. z art. 100 § 3 i art. 101 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dalsze naliczanie odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkobierca nie dokonał ich zapłaty w terminie wynikającym z decyzji, powoduje przerwę w naliczaniu tych odsetek, które naliczane są do chwili śmierci spadkodawcy, a następnie – po upływie terminu wskazanego w decyzji – biegną one w dalszym ciągu, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy spadkobiercy nie dotrzymają 14-dniowego terminu płatności zaległości podatkowych wynikających z decyzji, odsetki za zwłokę płacone są nadal (nieustająco), tj. za okres po dniu otwarcia spadku do dnia ich zapłaty.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Spór w sprawie, jak odnotował Sąd pierwszej instancji, dotyczy okresu, za który powinny zostać naliczone skarżącej i jej małoletniemu synowi – odpowiadającym jako spadkobiercy – odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej spadkodawcy w podatku od towarów i usług (s. 5 uzasadnienia wyroku). Niekwestionowane jest, że skarżąca dokonała wpłaty na poczet ww. zaległości po upływie terminu związanego z wydaniem decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności oraz jej syna jako spadkobierców podatnika.

Zdaniem Sądu w powyższej sytuacji odsetki nie powinny być, zgodnie z art. 101 § 1-2 Ordynacji podatkowej, naliczane od daty śmierci spadkodawcy do dnia upływu terminu płatności zobowiązania wskazanego w decyzji w przedmiocie odpowiedzialności. Unormowanie to stanowi w ocenie Sądu o swoistym przerwaniu biegu okresu naliczania odsetek za zwłokę w stosunku do spadkobierców (s. 6 uzasadnienia wyroku).

Z tą wykładnią nie zgodził się dyrektor izby administracji skarbowej wywodząc, że w przypadku gdy zapłata została dokonana przez spadkobiercę po upływie 14-dniowego terminu określonego w art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w przedmiocie jego odpowiedzialności, odsetki za zwłokę naliczane są bez uwzględnienia ww. przerwy, tj. w sposób ciągły, począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej (s. 4-5 skargi kasacyjnej).

Kluczowa w tym zakresie jest wykładnia wyrażenia "nadal", którym operuje art. 101 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że "odsetki za zwłokę oraz oprocentowanie, o których mowa w § 1, naliczane są nadal w przypadku niedotrzymania przez spadkobierców terminu określonego w art. 100 § 3." W ocenie Sądu sformułowanie to odnosi się do odsetek naliczanych po upływie terminu wskazanego w ww. art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej. Według organu z kolei wyrażenie to w odniesieniu do płatności dokonanych z przekroczeniem 14-dniowego terminu wynikającego z ww. przepisu oznacza ciągłość (nieustanność) pobierania odsetek, tj. bez uwzględnienia przerwy ustanowionej w art. 101 § 1-2 ww. ustawy, obejmującej okres od dnia otwarcia spadku do dnia upływu terminu płatności zobowiązania wskazanego w decyzji w przedmiocie odpowiedzialności.

Z tym ostatnim zapatrywaniem nie można się zgodzić. O ile bowiem jeszcze rezultaty wykładni językowej mogą wydawać się niejednoznaczne, gdyż jak spostrzegł organ słowo "nadal" oznacza m.in. "nieustannie", o tyle już celowościowe odczytanie art. 101 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do przyjęcia forsowanej w środku odwoławczym tezy interpretacyjnej. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku zaakceptowania poglądu dyrektora izby administracji skarbowej, § 2 ww. artykułu zyskiwałby quasi-sankcyjny charakter. Mianowicie w przypadku uiszczenia przez spadkobiercę płatności w terminie wynikającym z art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane byłyby z uwzględnieniem przerwy obejmującej okres od daty otwarcia spadku do dnia upływu ww. terminu płatności. Natomiast w sytuacji spóźnienia się przez spadkobiercę z zapłatą, tj. dokonanie jej po 14 dniach od daty doręczenia decyzji w przedmiocie odpowiedzialności, odsetki obejmowałyby cały okres zwłoki, bez uwzględnienia ww. przerwy. Zdaniem składu orzekającego nie ma podstaw do tego by przypisywać ustawodawcy taki cel w świetle brzmienia kolejnych jednostek redakcyjnych art. 101 Ordynacji podatkowej. Zarówno § 1, jak i § 2 tegoż artykułu odnoszą się bowiem zasadniczo do okresu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowania od niezwróconych zaliczek, nie zawierając sformułowań jednoznacznie wskazujących na to, że spadkobierca ma ponosić koszt odsetek za cały okres zwłoki w związku ze spóźnionym uregulowaniem zobowiązań wynikających z decyzji w przedmiocie odpowiedzialności. Przeciwnie, przyjąć należy, że ww. unormowanie ma chronić spadkobiercę przed tymiż dodatkowymi zobowiązaniami pieniężnymi w okresie, w którym nie ma on wpływu na moment płatności zaległości podatnika (spadkodawcy). Trafnie uznano tym samym w zaskarżonym wyroku, że "słowo «nadal» oznacza przerwę w naliczaniu odsetek". Podkreślić przy tym należy, że przypisanie takiego celu omawianej regulacji jest nie tylko racjonalne (w przeciwnym razie spadkobierca ponosiłby np. konsekwencje finansowe opieszałego działania organu), lecz także zbieżne z konstytucyjnym zakazem domniemywania obciążeń podatkowych (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/4/61).

Z tych względów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 182 § 2 oraz art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec braku stanowiska strony przeciwnej w niniejszym postępowaniu odwoławczym nie było podstaw do rozstrzygania o kosztach postępowania kasacyjnego.