Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1215/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 129 ust. 3, art. 141 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Szymon Widłak Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 285/16 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 3600 zł (trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 285/16, oddalił w całości skargę G. Sp. z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] lutego 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z [...] listopada 2003 r., zmieniona decyzją z [...] stycznia 2009 r. udzielił G. Sp. z o.o. w W. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w tym m.in. w lokalu [...] – [...] [...], [...] [...], [...]-[...] K.

W dniu [...] czerwca 2013 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w ww. lokalu, niebędącym kasynem gry, kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie kontroli ustalono, że w lokalu znajduje się automat do gier o nazwie [...], którego właścicielem jest skarżąca spółka. Przeprowadzona na nim eksperymentalna gra wykazała, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471; powoływanej dalej jako: u.g.h.).

Naczelnik Urzędu Celnego w Wałbrzychu decyzją wymierzył G. Sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Decyzją z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w myśl art. 141 pkt 2 u.g.h., w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wyłączenie tonie działa jednak bezwarunkowo i dotyczy tylko tych gier na automatach o niskich wygranych, które organizowane są zgodnie z art. 129-140 u.g.h. Przeprowadzone postępowanie dowiodło zaś, że automat w dacie jego badania nie był już urządzeniem działającym zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami. W dniu kontroli w lokalu objętym udzielonym spółce zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych prowadzono gry na urządzeniu zarejestrowanym jako automat do gier o niskich wygranych, mimo że urządzenie to umożliwiało gry przekraczające maksymalną, dopuszczalną dla tego rodzaju urządzeń wysokość stawki za grę. Okoliczności te potwierdziły zgromadzone dowody, tj. ustalenia poczynione w wyniku przeprowadzonego eksperymentu, ugruntowanego opinią sporządzoną przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier R., potwierdzającą, że badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika Bank, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł. Stawka za jeden punkt – 0,10 zł. Wartość najwyższej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika Bank wynosi 30 pkt (maksymalna dostępna stawka wynosi 50 pkt). Badany automat nie spełnia wymagań u.g.h. i związanych z tą ustawą aktów prawnych dla automatów o niskich wygranych. Dyrektor IC uznał, że stwierdzone przekroczenia dopuszczalnych stawek i wygranych naruszają art. 129 ust. 3 u.g.h. Dowodził, że przekroczenie zawartych w tym przepisie limitów sprawia, że urządzający gry może być ukarany karą pieniężną, o której mowa w art. 89 u.g.h., co wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Wywiódł, że utrata przymiotu automatu o niskich wygranych uprawniała organ do przeprowadzenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, bowiem urządzającego gry przestał chronić art. 141 pkt 2 u.g.h. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym a gry na nim urządzane zawierały element losowości oraz prowadzone były o wygrane pieniężne, o których to cechach mowa jest w art. 2 ust. 3 u.g.h. Dyrektor IC podsumował, że z powyższego wynika, iż urządzane na badanym urządzeniu gry spełniają ustawowe przesłanki definicji gier na automatach, wskazane w art. 2 ust. 3 u.g.h. Dodał, że spółka nie przedstawiła żadnych dowodów przeciw tezie, że na spornym urządzeniu prowadzone były gry o opisanych wyżej cechach ustawowych. Zdaniem organu odwoławczego, we wskazanych okolicznościach nałożenie na spółkę kary pieniężnej było zasadne.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym wyroku z 19 lipca 2012 r. C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w sprawie Fortuna Sp. z o.o. i inni), Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych, Dyrektor IC nie dopatrzył się przeszkód prawnych uniemożliwiających nałożenie na spółkę kary pieniężnej w oparciu o zastosowane w sprawie przepisy u.g.h., ponieważ przepisy u.g.h., na podstawie których wymierzono spółce karę pieniężną, nie są przepisami technicznymi, które wymagały notyfikacji.

Organ podkreślił również, że z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika, iż działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, natomiast przedmiotowy lokal nie był kasynem gry w rozumieniu u.g.h., a jego właściciel nie posiadał zezwolenia na prowadzenie tego rodzaju ośrodka.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i argumenty, nie zachodziły podstawy do zakwestionowania decyzji. WSA uznał za prawidłowe wymierzenie spółce kary pieniężnej w kwocie 12.000 zł, w związku z eksploatacją automatu do gier poza kasynem gry bez wymaganej koncesji. Posiadając formalnie zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w tym m. in. w skontrolowanym lokalu niebędącym kasynem gry, spółka faktycznie prowadziła pod wskazanym adresem działalność wykraczającą poza zakres zezwolenia i definicję z art. 129 ust. 3 u.g.h. Sporny automat pozwalał bowiem na grę za stawkę wyższą niż 50 groszy (1 x 100 pkt kredytowych, co stanowi równowartość 1 x 10 zł). Zatem, spółka nie podlegała wyłączeniu z art. 141 pkt 2 u.g.h. Powyższe potwierdził udokumentowany protokołem eksperyment procesowy, polegający na odtworzeniu gry na automacie oraz opinia biegłego sądowego. Sąd nie zgodził się z deprecjonowaniem tego eksperymentu przez skarżącą, podnosząc, że zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu".

Sąd wskazał, że powyższe dowody pozwalały przyjąć, iż spółka faktycznie nie prowadziła działalności o której mowa w art. 129 u.g.h., posiadając tylko formalnie zezwolenie na jej prowadzenie.

W związku z powyższym za chybione WSA uznał zarzuty procesowe, dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 o.p.

Podstawowym zarzutem była z kolei niedopuszczalność zastosowania wobec skarżącej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm. - dalej: dyrektywa notyfikacyjna). Sąd stwierdził, że brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h. nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Stanowisko to znalazło wsparcie w argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyroków tego Sądu z 25 listopada 2015 r. (II GSK 183/14 i II GSK 184/14, dostępne: CBOSA), w których NSA wywiódł m.in., że:

1. brak jest podstaw do twierdzenia o dalej idących konsekwencjach wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. (w sprawach w połączonych: C-213/11, C-214/11 i C-217/11), niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu TSUE;

2. we wspomnianym wyroku, Trybunał nie odniósł się w ogóle do przepisów art. 89-90 u.g.h., które - w ocenie NSA - nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej (art. 89 nie opisuje bowiem produktu a sankcje w nim przewidziane wiążą się z urządzaniem gier niezgodnie z zasadami; nie stanowi "innych wymagań" w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej; nie ustanawia też żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych innymi przepisami u.g.h.);

3. w wyroku z 11 marca 2015 r. (P 4/14) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 7 a także z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania (z perspektywy prawa krajowego);

4. zajęte przez TSUE, w wyroku z 19 lipca 2012 r., stanowisko nie może być skutecznie podważane na podstawie innych orzeczeń TSUE, zwłaszcza wyroku wydanego w sprawie C-65/05 (Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej), ze względu na odmienne ramy prawne, w jakich TSUE orzekał w tamtej sprawie i w wyroku z 19 lipca 2012 r. (różnice te zostały szczegółowo przedstawione przez NSA);

5. nie dość, że unormowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych (w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej), to również związek tych przepisów z art. 14 tej ustawy nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego stosowania, jako podstawy do nałożenia kary pieniężnej;

6. za przyjętym przez NSA stanowiskiem przemawia także uwzględnienie tożsamości aksjologicznych obowiązywania systemu prawa krajowego w relacji do prawa unijnego (normy te pozostają w symbiozie). Skład NSA, rozpoznający sprawy II GSK 183/14 i II GSK 184/14, do których odwołuje się tutejszy Sąd w niniejszym uzasadnieniu, w pełni aprobując dopiero co przytoczoną argumentację, nie podzielił przy tym odmiennych poglądów zawartych we wcześniejszych wyrokach NSA: z 17 września 2015 r. (II GSK 1296/15) i z 21 października 2015 r. (II GSK 2056/15; II GSK 2057/15; II GSK 2058/15 i II GSK 2059/15). Dodatkowo wypada odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. (P 4/14), który w motywach tego orzeczenia skonstatował, że: "(...) sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponadustawową, rangą procedury notyfikacji". Dalej podał, że: "Dyrektywy nie mają zatem z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywy nie są z perspektywy konstytucyjnej prawem lepszym lub też ważniejszym merytorycznie i aksjologicznie niż przepisy polskich ustaw. Dlatego też wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie jest ważniejszy lub bardziej istotny niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej". Skoro mocą cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym rozważano także problematykę braku notyfikacji, kwestionowane przez stronę skarżącą przepisy zostały uznane za zgodne z Konstytucją, zachodzi brak podstaw prawnych do odmowy ich stosowania w sprawie.

WSA przypomniał, iż zagadnienie to ostatecznie przesądził NSA, w uchwale składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16), stwierdzając w niej, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż:

- nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy);

- w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy);

- nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów;

- nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu.

Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy.

WSA podkreślił, że według Naczelnego Sądu Administracyjnego techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry.

Sąd I instancji podniósł również, że sąd kasacyjny wskazał, iż na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100 % przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Sąd podkreślił, że przedstawiona uchwała na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) wiąże skład orzekający w niniejszej sprawie. WSA w pełni podzielił pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16). Akceptuje także w całości argumentację przywołaną w uzasadnieniu do ww. uchwały. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w tej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia.

Sąd zauważył ponadto, że brak nawet funkcjonalnego związku między przepisami art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. oznacza, że wszelkie rozważania na temat potencjalnie "technicznego charakteru" (w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej) art. 6 u.g.h. są bezprzedmiotowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła G. w likwidacji Sp. z o.o., zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego w sposób opisany szczegółowo w skardze;

2. przepisu art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez przyjęcie, że kara pieniężna, o której mowa w powyższym przepisie ma charakter sankcji, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kara ta stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, a zatem nie może być wymierzana podmiotowi, który prowadził koncesjonowaną działalność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego.

Argumentację na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane zarzuty nie podważają w sposób skuteczny zaskarżonego wyroku, który jest zgodny z prawem.

Należy zwrócić uwagę, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie tylko zostały nieprawidłowo sformułowane, ale także nie zawierają żadnego uzasadnienia, co powoduje ich nieuwzględnienie.

Nieusprawiedliwiony był również zarzut naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie stwierdził, że prawidłowo ustalony stan faktyczny uprawniał organ do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., którego normę organ odczytał prawidłowo. Niezasadny jest zatem zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego podnoszący naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Skarżąca kasacyjnie argumentuje, że przewidziana tym przepisem kara administracyjna nie stanowi sankcji administracyjnej, lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego. W sytuacji zatem, gdy skarżąca prowadzi koncesjonowaną działalność, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego i świadczy z tego tytułu należną daninę publicznoprawną, ale działalność ta jest prowadzona wbrew warunkom przewidzianym w przepisach prawa lub zezwoleniu, wymierzenie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie spełni swojej funkcji. Innymi słowy, skarżąca uważa, że skoro posiadała i wykonywała zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i z tego tytułu odprowadzała podatek od gier, to nawet jeżeli urządzała gry poza kasynem gry, bo skontrolowany automat nie stanowił automatu do gier o niskich wygranych objętego zezwoleniem (był to automat do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.), nie powinna ponosić kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż niejako zwolniła się od niej, uiszczając już podatek od gier. Wymierzenie kary pieniężnej "wliczonej" już w opłacany podatek było więc niezasadne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumowanie skarżącej kasacyjnie jest całkowicie błędne. Wskazać należy, że w uchwale z 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że "Analiza art. 129 i art. 141 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, uwzględniając funkcjonalne powiązanie tych unormowań prowadzi bowiem do wniosku, że ich zestawienie powinno być rozumiane nie tylko jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale przede wszystkim jako ustanawiające sankcję za naruszenie zasad jakie zostały w tych zezwoleniach i przepisach prawa określone.". Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, iż skoro poddany kontroli automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. to był automatem do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., który mógł być eksploatowany wyłącznie w kasynie gry, zaś koncesji na tego rodzaju działalność (art. 6 ust. 1 u.g.h.) skarżąca nie posiadała. Posiadane przez skarżącą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w żadnym razie nie zastępowało koncesji, więc nie uprawniało strony skarżącej do prowadzenia kasyna gry, ergo nie uprawniało do eksploatowania poza kasynem gry automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. i czerpania z tego tytułu nielegalnych zysków.

Warto w tym miejscu przywołać zawarty w uzasadnieniu cyt. uchwały pogląd, że "Gdyby (...) ustawodawca nie przewidział kar pieniężnych to podmiot urządzający gry hazardowe (czyli czynności podlegające opodatkowaniu) wbrew przepisom ustawy (poza kasynem gry) byłby w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatnika działającego zgodnie z prawem. Celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu.". Powyższe stanowiło powtórzenie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach i pozostaje aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych podstaw do uznania, że skarżąca kasacyjnie – wykonując obowiązek podatkowy wynikający z korzystania z zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – zwolniła się od obowiązku poniesienia kary pieniężnej ustanowionej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy bezsprzecznie ustalono, iż pomimo legitymowania się zezwoleniem, urządzała w lokalu objętym zezwoleniem gry na automacie do gier losowych, które mogły być wówczas i mogą być obecnie urządzane wyłącznie w kasynie gry. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że okoliczność posiadania tego zezwolenia w połączeniu z okolicznością regulowania związanych z nim należności podatkowych pozostawały prawnie obojętne dla zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w tej sprawie, przy czym trafnie podnosi się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że strony nie chronił w ustalonym stanie faktycznym art. 141 pkt 2 u.g.h., zresztą nieobjęty zarzutami kasacyjnymi. Poza tym skarżąca kasacyjnie oczywiście mylnie utożsamia pieniężną sankcję administracyjną, wyrażoną w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z obowiązkiem podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i uznaje za własny wskazany w orzecznictwie pogląd, że sankcja ta jest wymierzana za stwierdzone naruszenie konkretnych przepisów ustawy hazardowej, natomiast jak stanowi art. 4 o.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nie można zatem postawić znaku równości między sankcją administracyjną a obowiązkiem podatkowym i wywodzić, że sankcja taka stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, bez względu na to jakie funkcje sankcja taka w istocie pełni (np. restytucji podatku od gier (zob. wyrok NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 5437/16 oraz wyrok NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II GSK 1582/17, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu udziału radcy prawnego reprezentującego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wroclawiu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną. Organowi za udział w rozprawie nowo ustanowionego pełnomocnika profesjonalnego oraz za terminowe sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną zasądzono koszty w wysokości 100 % stawki minimalnej - 3.600 zł, co dało kwotę 3.600 zł.