Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 738/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, § 2, § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 i 11
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1017/09 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2009 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, lipiec i sierpień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skargą kasacyjną wniesioną przez M. K. zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1017/09 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2009 r. wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec i sierpień 2005 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. K. za zaległości podatkowe "A." spółki z o.o. z siedzibą w P. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, lipiec i sierpień 2005 r. Organ podatkowy wskazał, iż w okresie upływu terminu płatności tych zobowiązań podatkowych M. K. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

W odwołaniu od decyzji wniesiono o jej uchylenie zarzucając naruszenie: art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez niewskazanie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mimo zaistnienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję z dnia 30 września 2009 r., w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, gdyż zlecenia rekwizycyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 stycznia 2006 r. dotyczące tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe spółki, skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zostały zwrócone, gdyż ustalono, iż w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę nie jest ona prowadzona od listopada 2005 r., jak również nie posiada tam żadnych składników majątkowych. Z kolei z zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym P. i J. z dnia 4 grudnia 2008 r. wynika bezskuteczność egzekucji, bowiem pod adresem wskazanym jako siedziba, spółka nie jest znana i brak jest śladów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Zobowiązany nie wskazał konkretnej lokalizacji jakichkolwiek składników majątku spółki. Zajęcie rachunku bankowego było jedynym możliwym do zastosowania środkiem egzekucyjnym. Zdaniem organu podatkowego stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu, bez potrzeby wydawania przez organ egzekucyjny formalnego aktu stwierdzającego bezskuteczność egzekucji. Sąd Rejonowy w P., Wydział XI Gospodarczy Spraw Upadłościowych i Naprawczych w postanowieniu z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt ... ustalił, że przeciwko spółce prowadzone były egzekucje, które zakończyły się umorzeniem z uwagi na ich bezskuteczność.

Zdaniem organu odwoławczego nie istniały przesłanki zwalniające M. K. jako członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zobowiązany dopiero w odwołaniu wskazał, że w okresie, w jakim pełnił funkcję członka zarządu (lata 2003-2005) spółka posiadała pokryty kapitał podstawowy w wysokości 3.454.000 zł, a łączna wartość aktywów znajdujących się w dyspozycji spółki wynosiła około 18.000.000 zł. W tym okresie spółka płaciła swoje zobowiązania, a pogorszenie jej sytuacji finansowej nastąpiło dopiero po 2005 r., kiedy zobowiązany przestał pełnić funkcję członka zarządu.

Organ odwoławczy stwierdził, że miał on jedynie obowiązek wykazania przesłanek potwierdzających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. bezskuteczność egzekucji oraz okoliczność pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W okresie 2003-2005 spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące tego okresu oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Z postanowienia Sądu Rejonowego P.- XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt ... wynika, że spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, ustalonych nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 12 grudnia 2002 r. wobec A. D. Z raportu z Krajowego Rejestru Długów sporządzonego na dzień 29 lipca 2009 r. wynika, iż spółka posiada nieuregulowane zobowiązanie wobec P. sp. z o.o. z terminem wymagalności 21 stycznia 2004 r. Wobec tego członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania naprawczego nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Uznać należy, że właściwym terminem na złożenie takiego wniosku jest moment, gdy spółka nie posiada już majątku pozwalającego nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Złożenie przez wierzyciela wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w 2007 r. nie stanowi dowodu, że w okresie pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu spółki, nie zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki mimo tego, iż nie są spełnione ustawowe przesłanki do wydania takiej decyzji;

2) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych;

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

4) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna;

5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej mimo zaistnienia przesłanek wyłączającej tę odpowiedzialność.

Zdaniem strony organ podatkowy nie podjął wystarczających starań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności istotnych z punktu widzenia oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka dla zastosowania instytucji odpowiedzialności osoby trzeciej, tzn. czy spółka dysponowała aktywami, którymi wierzyciel mógł się zaspokoić.

Skarżący wskazał, iż na skutek pozbawienia stanowiska członka zarządu nie posiadał dostępu do dokumentacji spółki, za zaległości której ponieść ma odpowiedzialność. W takim stanie tym bardziej aktualizuje się obowiązek organów podatkowych dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Ponadto zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie przeprowadził żadnego dowodu w celu wykazania, że egzekucja do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. Fakt prowadzenia postępowania w przedmiocie upadłości spółki nie może zostać potraktowany jako dowód na okoliczność bezskuteczności egzekucji względem spółki. Konieczne jest formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Analiza akt egzekucyjnych wskazuje, że postępowanie egzekucyjne nie zakończyło się formalnym orzeczeniem o bezskuteczności egzekucji.

Skarżący stwierdził, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż w czasie, gdy pełnił funkcję w zarządzie, przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej nie wystąpiły. Pogorszenie sytuacji finansowej spółki nastąpiło zatem dopiero po roku 2005, a więc po tym jak skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu. Potwierdza to fakt, że dopiero w roku 2007 wierzyciel spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości.

Fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania upadłościowego stanowi zdaniem strony przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członków zarządu spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został skutecznie złożony przez wierzycieli spółki i bez znaczenia pozostaje okoliczność, że został następnie oddalony ze względów na podejrzenie sądu, że majątek spółki nie pozwoli na prowadzenie postępowania upadłościowego. Takie orzeczenie sądu ma bowiem charakter merytoryczny – oznacza, że sąd rozpatrzył co do istoty sprawy skutecznie złożony wniosek upadłościowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie zgadzając się z postawionymi zarzutami, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 lutego

2010 r., sygn. akt I SA/Po 1017/09 uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd podkreślił, że powołany przepis stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Sąd wskazał, iż wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Członek zarządu może się zwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy. Dla wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, istotne jest jedynie, aby zgłoszenie nastąpiło we właściwym czasie.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy ustalił stan faktyczny na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy I instancji zawiadomił także skarżącego o możliwości wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnień. Po zakończeniu postępowania dowodowego organ podatkowy zawiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów materiałów oraz zgłoszonych żądań zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji skarżący, mając wątpliwości co do podejmowanych przez organ podatkowy działań, a także co do kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, winien zgłaszać określone środki dowodowe oraz miał możliwości składania wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Mimo zapewniania takiej możliwości przez organ podatkowy skarżący był bierny i nie wskazywał okoliczności uzasadniających wyłączenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu ciężar wykazania przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości spółki ciąży na stronie, która wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Na organie podatkowym ciąży jedynie obowiązek wykazania przesłanek potwierdzających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. bezskuteczność egzekucji oraz okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Bezzasadny zdaniem Sądu był także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oparty na stwierdzeniu, że sam fakt wszczęcia i prowadzenia w roku 2007 postępowania upadłościowego stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu i to bez względu na to, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości. Terminem właściwym dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest termin wskazany w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze tj. dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej sprowadza się bowiem do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy spółka nie posiada w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy celu tego nie realizuje. Dopiero złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Okolicznością taką nie jest natomiast złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek czasie.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. K. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie wykazał, iż wystąpiły okoliczności zwalniające go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki "A.", gdy prawidłowa wykładnia I zastosowanie powinny prowadzić do wniosku, że zostały spełnione przesłanki wyłączające możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki.

Nadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 141 § 1 zdanie drugie, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o:

1. uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu celem ponownego rozpoznania;

2. uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny;

3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w poczwórnej wysokości przewidzianej przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona i dlatego podlega oddaleniu.

W zarzutach skargi kasacyjnej wskazano zarówno na naruszenie prawa procesowego jak i prawa materialnego, a zatem w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury proceduralnej. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji wydał wyrok na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Oddalając skargę Sąd nie uwzględnił faktu, iż organ podatkowy nie podjął wystarczających starań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie tj. czy spółka dysponowała aktywami, którymi mógł się zaspokoić wierzyciel. Skarżący zarzucił, iż organ powinien współdziałać ze stroną w ustaleniu czy zachodzą negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie czyniąc tego organ naruszył zasady postępowania podatkowego, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej.

Z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej).

Należy także podkreślić, iż w judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, iż dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki oraz fakt bezskuteczności egzekucji, natomiast udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na osobie, której dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewskazanie" lub "niewykazanie", podczas gdy dowód winien dotyczyć okoliczności pozytywnych (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 709/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro jedną z przesłanek wyłączających możliwość przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, to obowiązek wykazania tej przesłanki spoczywał na skarżącym. Gdyby bowiem przyjąć, iż adresatem tego obowiązku jest organ podatkowy, to w istocie nie mógłby on stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, ponieważ gdyby miał wiedzę o istnieniu takiego mienia to miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia i nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

W realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaakceptował, iż skarżący nie wskazał mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja. Nie ma racji skarżący twierdząc, iż to organ podatkowy miał obowiązek podjąć czynności zmierzające do wskazania tego mienia. Obowiązkiem organu było współdziałanie ze stroną postępowania i weryfikowanie informacji pochodzących od skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe obowiązku tego nie naruszyły. Wobec tego bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy, a także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych wynika, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę - pod względem zgodności z prawem - działalności administracji publicznej (...). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględniając uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). W niniejszej sprawie nie było podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, nie naruszając wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej (mającej swoje rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy) i nie przekraczając granicy swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak już wskazano powyżej obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja była możliwa obciążał skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi nie zwalnia skarżącego z tego obowiązku podnoszona przez niego okoliczność, iż na skutek pozbawienia go funkcji członka zarządu nie posiadał dostępu do dokumentacji spółki. Organy podatkowe wezwały skarżącego do wskazania majątku spółki, z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji, ale pozostał on w tym zakresie bierny. Wobec tego uprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe i przez Sąd I instancji, iż nie zaistniała przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego, którego autor skargi kasacyjnej dopatrzył się w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 116 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, iż Sąd I instancji naruszył ten przepis oddalając skargę, gdyż organy podatkowe formalnie nie wykazały, iż egzekucja wobec spółki "A." okazała się bezskuteczna. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona w żaden sposób nie podważyła, że taka bezskuteczność egzekucji została stwierdzona. O bezskuteczności egzekucji świadczy fakt, iż czynności egzekucyjne podejmowane w oparciu o wystawione w stosunku do spółki tytuły wykonawcze nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. Podkreślić należy, iż w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (publ. ONSAiWSA 2009/2/19) przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Te przesłanki bezsprzecznie zostały spełnione w niniejszej sprawie, a zatem nie jest uprawnione twierdzenie strony skarżącej, iż organ nie wykazał, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, iż nie ma racji wnoszący skargę kasacyjną twierdząc, iż Sąd I instancji błędnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przesłanki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazał on w tym zakresie, iż w latach 2003-2005 kiedy M. K. pełnił funkcję członka zarządu kondycja finansowa spółki "A." była dobra i płaciła ona swoje zobowiązania, a pogorszenie sytuacji finansowej nastąpiło po tym okresie, kiedy to skarżący nie był już członkiem zarządu.

Dla prawidłowej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest przede wszystkim określenie czasu właściwego do zgłoszenia upadłości. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana na gruncie ustaw podatkowych, konieczne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego. Dla oceny zaistniałego stanu faktycznego zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako p.u.n.). W art. 10 p.u.n. przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotne też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do przyjęcia, że spółka "A." w latach 2003-2005 nie regulowała swoich zobowiązań. W tym zakresie prawidłowo Sąd I Instancji wskazał na postanowienie Sądu Rejonowego P. z dnia 7 marca 2008 r., z którego wynika, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań, ustalonych nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 12 grudnia 2002 r. wobec A. D., a także na raport z Krajowego Rejestru Długów sporządzony na dzień 29 lipca 2009 r. potwierdzający, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec spółki z o.o. P. z terminem wymagalności na dzień 21 stycznia 2004 r. w kwocie 31.912,89 zł. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż ustalenia te przeczą twierdzeniom strony skarżącej, iż w okresie kiedy funkcję członka zarządu pełnił M. K. spółka regulowała swoje zobowiązania. Rację miały organy podatkowe, iż już w tym czasie winien on złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania naprawczego, gdyż zaistniały ku temu przesłanki.

Podkreślić należy, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie ma na celu ochronę wszystkich wierzycieli, a tym samym możliwość ich równomiernego zaspokojenia chociażby w części – a zatem ma chronić zagrożone interesy wierzycieli niezależnie od tytułu na podstawie którego należy dokonywać zapłaty zaległości. Tym samym nie można przyjąć, aby prawidłowa wykładnia art.116 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalała na przyjęcie, iż czasem właściwym na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości był rok 2007. Jak trafnie stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt II CSK 142/08), właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu.

Wobec uznania, iż w rozpatrywanej sprawie zgłoszenie wniosku o upadłość nie nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej nie można także przyjąć, iż skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a zatem że spełniona została przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość skarżący upatrywał w tym, iż w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, co jednak nie znalazło potwierdzenia w powyżej przedstawionej ocenie Sądu odwoławczego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.