Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 706/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3,art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 208 ,art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219,art. 201 § 1 pkt 2 ,art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1,art. 207 § 2 ,art. 165 § 3,4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu w dniu [...] sierpnia 2021 r., firma A spółka z o.o. w [...] wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2021 r. nr [...], umarzające postępowanie wszczęte zażaleniem spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2021 r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której pismem z [...] kwietnia 2021 r. skarżąca, powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wniosła o zawieszenie postępowania prowadzonego w sprawie z odwołania z [...] stycznia 2021 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2020 r., określającej spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2016 r., "do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj.: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2016 r. Zdaniem skarżącej ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług, przedstawione w decyzji Naczelnika są przedwczesne, ponieważ brak jest prawomocnej decyzji w sprawie prowadzonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. z [...] września 2019 r., określającej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2016 r. Decyzja utrzymująca to rozstrzygnięcie w mocy została doręczona spółce 25 marca 2021 r., więc nie jest prawomocna. Z uwagi na okoliczność, że znaczna część dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec - wrzesień 2016 r. została pozyskana w toku postępowania karnego skarbowego oraz z postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku akcyzowego za lipiec - sierpień 2016 r., wynik niniejszej sprawy jest ściśle związany z rozstrzygnięciem w postępowaniu z odwołania od decyzji w zakresie podatku akcyzowego. Dodatkowo skarżąca wskazała, że [...] lipca 2020 r. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2020 r., określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej za lipiec i sierpień 2016 r. Zdaniem strony, bez prawomocnej decyzji w sprawie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie było dopuszczalne prawidłowe rozpatrzenie sprawy w podatku od towarów i usług. Jest to okoliczność mająca szczególne znaczenie na wydanie decyzji co do istoty sprawy.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor IAS odmówił zawieszenia postępowania, podkreślając, że wskazane przez stronę przesłanki zawieszenia, tj. prawomocne rozstrzygnięcie postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie implikują warunku do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie odwołania od decyzji z [...] grudnia 2020 r. Zaznaczył, że postępowanie dotyczy podatku od towarów i usług i podkreślił, że podstawę wydania decyzji w zakresie opłaty paliwowej stanowiły ustalenia i materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, zakończonym decyzją Naczelnika ZUCS z [...] września 2019 r., określającą wobec spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2016 r. Ponadto decyzją z [...] marca 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję z [...] września 2019 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2016 r., wykazując przy tym, że na skarżącej ciąży powyższe zobowiązanie podatkowe przez fakt wejścia w posiadanie, a następnie obrót produktem ropopochodnym, traktowanym jako olej napędowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Natomiast w niniejszym postępowaniu spór dotyczy rzetelności faktur wystawionych przez spółki B i C tytułem sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej, a co za tym idzie udzielenia lub też pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tychże dokumentach. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby tylko w przypadku, gdyby bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj.: prawomocnego zakończenia postępowania w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2016 r., wydanie decyzji podatkowej nie byłoby możliwe, co nie ma miejsca w prowadzonej sprawie.

W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, spółka zarzuciła mu naruszenie art. 201 § 1 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie.

Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. Dyrektor IAS umorzył postępowanie wszczęte powyższym zażaleniem, powołując się na bezprzedmiotowość tego postępowania incydentalnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie, podkreślił, że celem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji, rozstrzygającej co do istoty sprawy. Odmowa zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje merytorycznego rozstrzygnięcia, ponieważ nie przesądza o treści decyzji. Organ wskazał, że Dyrektor IAS [...] kwietnia 2021 r. wydał decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika ZUCS z [...] grudnia 2020 r., określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2016 r., a zatem dokonał rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym, którego zawieszenia domagała się skarżąca. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Powołując się na przepisy art. 208 § 1, 233 § 1 pkt 3, art. 219 i art. 239 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zaznaczył, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wtedy, gdy brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w toku postępowania podatkowego. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało ostatecznie zakończone, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia w przedmiocie zawieszenia tegoż postępowania. Zakończonego ostatecznie postępowania nie można już zawiesić, jak również odmówić jego zawieszenia, skoro się ono już nie toczy. Zatem skoro postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora IAS decyzji podatkowej, to brak jest podstaw do dalszego procedowania w sprawie wniosku o jego zawieszenie, a konkretnie rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające jego zawieszenia.

Jednocześnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że toczące się przed WSA postępowanie na skutek wniesionej przez spółkę skargi na decyzję Dyrektora IAS z dnia [...] marca 2021 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie podatku od towarów i usług. Rozliczenie tego podatku oraz podatku akcyzowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Nie kreuje ono zagadnienia wstępnego dotyczącego podatku VAT za ten sam rok podatkowy, nawet jeśli okoliczności faktyczne mogą być podobne lub tożsame w obydwu sprawach. Ocena w każdym z tych postępowań jest dokonywana samodzielnie przez organ w toku każdego postępowania podatkowego. Sprawy te nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy podatkowej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania.

W skardze na opisane wyżej rozstrzygnięcie, spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację zażalenia oraz jej pisma z [...] czerwca 2021 r., dotyczącą wystąpienia zagadnień wstępnych w niniejszej sprawie, które - jej zdaniem - uzasadnia zawieszenie postępowania odwoławczego. Strona wskazała, że zagadnieniami wstępnymi są postępowania zakończone nieprawomocnymi decyzjami wydanymi przez Dyrektora IAS dotyczącymi podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług, opłaty paliwowej za te same miesiące 2016 r., które zostały zaskarżone do WSA w Poznaniu. Jeżeli sprawy dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie zostały prawomocnie rozstrzygnięte, to nie było możliwe zakończenie sprawy podatku od towarów i usług, gdyż ustalenia tam dokonane są przedwczesne. Jednocześnie za uwzględnieniem wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług przemawia również to, że organ odwoławczy nie przeprowadził w toku postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług wnioskowanych przez stronę dowodów, odmawiając ich przeprowadzenia. W ocenie skarżącej przeprowadzenie ww. dowodów jest konieczne m.in. ze względu na konieczność dodatkowego dowodowego zweryfikowania materiałów przesłanych przez kontrolowaną do [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. w postaci zdjęć i filmów z tankowań. Powołała się ona przy tym na orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18. Końcowo skarżąca, wskazując że zaskarżone postanowienie zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, zarzuciła organowi, iż błędnie przyjął wystąpienie w sprawie przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania zażaleniowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 i art. 239 Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ ten, prowadząc postępowanie wszczęte zażaleniem na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2021 r., odmawiającego zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji z [...] grudnia 2020 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. - umorzył postępowanie zażaleniowe. Ocena zgodności z prawem tego postanowienia sprowadza się zatem do zbadania, czy okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy dawały podstawę do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Kwestię wydawania przez organ podatkowy decyzji (postanowień w związku z przepisem art. 239 Ordynacji podatkowej) w postępowaniu odwoławczym (odpowiednio zażaleniowym) reguluje art. 233 ww. ustawy, który określa sposoby zakończenia tego postępowania. Powołany przez Dyrektora IAS, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 Ordynacji podatkowej unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień. Sednem decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzyga ona o istocie sprawy i kończy postępowanie odwoławcze (zażaleniowe), gdy stało się ono bezprzedmiotowe (tak też: wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 468/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie określił wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym tej normy prawnej, jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze - w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie - z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677; wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10). Bezprzedmiotowość występuje, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem, przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony (por. uchwała NSA z 5 lipca 1999 r., sygn. akt OSP 16/98). Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". Chodzi więc w powołanych przepisach o jakąkolwiek przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (zob. powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 468/11).

Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Istotnym jest, że organ odwoławczy wyda postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wtedy, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, także w trakcie postępowania odwoławczego. Moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia", wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16; 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15).

W kontrolowanej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Mianowicie decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2020 r., określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec - wrzesień 2016 r. Wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domagała się skarżąca. Dlatego postępowanie - wszczęte zażaleniem na postanowienie z [...] kwietnia 2021 r. Dyrektora IAS, odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania - stało się bezprzedmiotowe.

Podkreślenia wymaga, że problem zbieżny z istniejącym w niniejszej sprawie w zakresie możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w danej instancji, zakończenia postępowania w sprawie głównej w tej samej instancji (wymiarowego), był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarysowały się w tej kwestii dwa przeciwstawne poglądy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko oraz argumentację wyrażone m.in. w wyrokach NSA z: 31 października 2017 r., I FSK 2/16; 31 października 2017 r., I FSK 111/16; 7 lutego 2019 r., I GSK 1106/16; 7 marca 2019 r., II FSK 3230/18; 25 marca 2021 r., I FSK 1701/20 i I FSK 1702/20, zakładające konieczność umorzenia postępowania wpadkowego po wydaniu decyzji merytorycznej w pierwszej instancji, w których stwierdzono, że wydanie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania. Skoro złożony w tej sprawie przez spółkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania odwoławczego, które to postępowanie zakończyło się wydaniem rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania, stało się bezprzedmiotowe. Podstawę obligatoryjną umorzenia postępowania wpadkowego wyznacza pojęcie jego bezprzedmiotowości. Przy czym chodzi tu o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego (G. Łaszczyca, Umorzenie postępowania incydentalnego (w:) Postępowanie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, monografia Lex 2012). Wobec powyższego, słusznie organ odwoławczy uznał postępowanie zażaleniowe za bezprzedmiotowe i je umorzył. Postępowanie w każdej z instancji administracyjnej ma bowiem swój początek i koniec, i jako takie stanowi zamknięty ciąg czynności procesowych właściwego instancyjnie organu. Postępowanie w pierwszej instancji uruchamiane jest bądź z urzędu - w dacie doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej), bądź na wniosek – w dniu doręczenia żądania organowi podatkowemu (art. 165 § 3 z zastrzeżeniem art. 165a Ordynacji podatkowej). Kończy się ono decyzją wydaną w pierwszej instancji, o czym świadczy użyty w przepisie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "decyzja (...) kończy postępowanie w danej instancji". Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że skoro postępowania, którego zawieszenia strona się domaga, zostało już ukończone, to nie można go już zawiesić, czy nawet odmówić jego zawieszenia, brak bowiem przedmiotu tego postępowania wpadkowego – toczącego się postępowania odwoławczego.

Postępowanie odwoławcze nie jest obligatoryjnym elementem postępowania podatkowego – uruchamia je odwołanie podatnika, a jego początek wyznacza data wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję (art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej). Również postępowanie w tej instancji kończy się wydaniem decyzji (która stanowi wypowiedź organu odwoławczego co do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji). Postępowanie w pierwszej i drugiej instancji jest więc wyraźnie odróżniane przez ustawodawcę – każde z nich ma swój normatywnie wyznaczony początek i koniec. W ramach każdego z tych postępowań może zostać uruchomione postępowanie incydentalne, jakim jest postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania głównego. Przedmiotem tego postępowania nie jest jednak zawieszenie postępowania podatkowego jako takiego, ale zawieszenie postępowania toczącego się w danej instancji administracyjnej – w zależności od etapu, na którym znajduje się sprawa – pierwszej lub drugiej instancji. Nie sposób zatem podzielić poglądu, że mimo zakończenia postępowania głównego w pierwszej instancji, nie jest bezprzedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania, złożony w postępowaniu prowadzonym w tej instancji (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 3230/18).

Zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji. Umarzając postępowanie zażaleniowe, organ nie rozpatruje zażalenia merytorycznie lecz wydaje rozstrzygniecie formalne. Nie bada zatem zasadności zażalenia, tj. tego, czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. Wadliwie zatem wywody w tym przedmiocie organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jednakże nie miały one znaczenia dla prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Po zakończeniu postępowania administracyjnego nie można już go zawiesić. W konsekwencji - wobec przedstawionych powyżej rozważań - postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe, a podjęte przez organ odwoławczy postanowienie o umorzeniu postępowania w tym zakresie, za jedynie zasadne. Za nietrafne należy zatem uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie mógł również odnieść się do zarzutów naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz argumentów podniesionych w powyższym zakresie. Kwestia oceny przesłanki z ww. przepisu pozostaje bowiem poza zakresem zaskarżonego postanowienia, którego podstawą było stwierdzenie, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji podlegało umorzeniu.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a jego treść wskazuje na fakty istotne z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności organ podał, że zasadniczą okolicznością przesądzającą o konieczności umorzenia postępowania zażaleniowego było wydanie ostatecznej decyzji w sprawie, która kończy postępowanie administracyjne. Z dotychczasowych rozważań wynika, że brak było podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Postanowienie to nie uchybia także przepisom określającym przesłanki umorzenia postępowania podatkowego, a poczynione w tym zakresie rozważania należało podzielić. W istocie bowiem organ odwoławczy właściwie zastosował treść art. 208 Ordynacji podatkowej, a postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego nie narusza prawa.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.