Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 772/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Małgorzata Fita Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2017 sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej (organ) po rozpatrzeniu odwołania J. K. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości [...] zł.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, w kontrolowanym okresie, podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "O. " J. K. w zakresie świadczenia usług związanych z budową linii kablowych, telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych na terenie woj. [...], opodatkowaną podatkiem dochodowym według stawki 19%. Dla celów podatkowych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W zeznaniu [...] za 2012 r., zadeklarował przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł, dochód po odliczeniach [...] zł i obliczony podatek należny (po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne) [...] zł.

W ocenie organów przeprowadzone czynności kontrolne pozwoliły na stwierdzenie, że za 2012 r. podatnik zaniżył przychód w stosunku do przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o kwotę [...]zł, wynikającą z wystawionych w dniu [...] faktur VAT na rzecz N. faktur VAT, zaś w księdze podatkowej po stronie kosztów w listopadzie i grudniu 2012 r. zaewidencjonował rachunki wystawione przez J. J., reprezentującego firmę U. J. J., na łączną kwotę [...]zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zeznaniu korygującym, podatnik usunął tylko nieprawidłowość w zakresie przychodów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w 2012 r. prowadząc firmę pod nazwą O. J. K., jako podwykonawca podmiotów gospodarczych: P. W L. , M. w K. oraz N. w W. dokonywał sprzedaży usług z branży telematyka, tj. budowa (przebudowa) przyłączy telekomunikacyjnych, linii kablowych teletechnicznych i energetycznych. Podatnik korzystał z usług J. J. jako podwykonawcy usług budowlanych, związanych z budową linii kablowych teletechnicznych (budowa rurociągów kablowych, budowa rurociągów wtórnych, montaż, pomiary i zaciąg kabli światłowodowych, oczyszczanie i regulacja studni kablowych. Celem wyjaśnienia okoliczności nabycia usług od J. J. organ zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci: ksiąg podatkowych, przesłuchania strony, przesłuchania kontrahenta, osób zatrudnionych u podatnika i kontrahenta, pisemnych wyjaśnień podatnika, dokumentów księgowych podatnika (m.in. umowy leasingowe i ewidencję środków trwałych), umów pomiędzy podatnikiem a J. J., wyciągów z rachunków bankowych podatnika.

W oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego organ dokonał ustaleń związanych z nabyciem usług od J. J. i stwierdził, że:

- firma podatnika w okresie od października 2012r. do końca kwietnia 2013r. miała nabyć od J. J. jako podwykonawcy, usługi związane z budową linii teletechnicznych w L. na odcinku ul. [...] - ul. [...] oraz przy nowo budowanej drodze ekspresowej S-17 relacji D. – S. . Wartość netto rachunków/faktur wystawionych na udokumentowanie tych prac wyniosła łącznie [...] zł (płatna w całości gotówką), w tym wartość rachunków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. wyniosła [...] zł,

- podwykonawca miał wykonywać usługi w zakresie własnych mocy przerobowych i z materiałów należących do zamawiającego, przy czym miał wykorzystywać do wykonania ww. prac sprzęt wynajmowany lub pożyczany (koparki, spawarka do włókien światłowodowych, reflektomert, kompresor), chociaż na okoliczność wynajmu sprzętu budowlanego świadek nie podał żadnych danych umożliwiających identyfikację wynajmującego i weryfikację zeznań,

- podwykonawca nie zatrudniał na stałe pracowników, oprócz dwóch na umowę o dzieło, tj. K. P. i A. P., którzy w tym czasie pracowali na umowę o pracę w innej firmie, w L., do godz. 15 -tej. W wykonaniu tych prac miała pomagać świadkowi żona oraz "inne przypadkowe osoby", których jednak nie był w stanie wymienić,

- podwykonawca nie posiadając do stałej dyspozycji niezbędnego sprzętu do realizacji prac oraz nie zatrudniając pracowników miałby wykonać na rzecz firmy podatnika szeroki i skomplikowany zakres prac, co wynikałoby z przedmiotowych umów i wysokiej stawki za cenę jednostkową wykonania tych usług jaka została przyjęta przez do ich rozliczenia,

- brak było okoliczności potwierdzających fakt pobrania przez firmę podwykonawcy kabli do montażu przy S-17, z czego wynika, że firma jako podwykonawca tych kabli nie układała,

- firma podatnika nie miała zgody P. L. S.A. i M. S.A. na zlecanie robót budowlanych innym podwykonawcom,

- przed październikiem 2012r. podatnik wykonał i zafakturował znaczną część usług związanych z budową linii kablowych teletechnicznych na rzecz głównych wykonawców, tj. P. L. S.A. i M. S.A. Usługi te dotyczyły m.in. budowy rurociągów kablowych, które miały być wykonane następująco: przed październikiem ok. 18 km, natomiast, w okresie od października 2012 r. do kwietnia 2013r. ok. 6 km, z czego podwykonawca podatnika miał wykonać 2,5 km w cenie [...] zł za 1 mb. Łączna ilość wybudowanych rurociągów kablowych na rzecz głównych wykonawców wyniosła ok. 25 km. Zatem, przyjmując cenę jednostkową wyliczoną przez podatnika za wybudowanie rurociągu kablowego przez J. J. (30 zł/mb), łączna wartość wybudowania na całej długości rurociągu kablowego ok 25 km wyniosłaby [...] zł. Organ wywiódł przy tym, że skoro koszt wybudowania rurociągu kablowego był tak wysoki, to wyjaśnienie podatnika o niewykorzystywaniu pozostających w dyspozycji firmy O. koparek i korzystanie w tym celu z usług innych firm jest niezrozumiałe i nie poparte wiarygodnymi dowodami, tym bardziej, że z zeznań pracowników podatnika wynika, iż w tym czasie, tj. od października do grudnia 2012r. na bieżąco dokonywali wykopów używając sprzętu O. ,

- główne prace jakie miał wykonać J. J. na rzecz O. miały dotyczyć budowy rurociągów kablowych, zaciągu kabli światłowodowych i rur wtórnych. Wynik dokonanego porównania wybranych cen jednostkowych przyjętych w rozliczeniu z J. J., w stosunku do cen jednostkowych za te same prace odsprzedane przez podatnika na rzecz głównych wykonawców miał się tak, iż budowa rurociągu kablowego w rozliczeniu z P. L. i M. wynosiła [...] zł za 1 mb (cena wraz z materiałem) za 1 mb, zaś w rozliczeniu z J. J. - [...] zł za 1 mb (cena samej usługi). Podobnie w przypadku zaciągu kabla światłowodowego [...] – cena ta wynosiła [...] zł - [...] zł - w rozliczeniu z P. L. i M. (wraz z materiałem), zaś [...] zł - [...] zł - w rozliczeniu z J. J. (sama usługa). Organ zwrócił uwagę na duże rozbieżności pomiędzy cenami i na to, że ceny jednostkowe za usługi J. J. dotyczą tylko i wyłącznie samej usługi. Organ zauważył przy tym, że w tym samym okresie podatnik nabywał od innych kontrahentów podobne usługi do tych jakie miał wykonywać J. J., np. wykop pod kable w cenie [...] zł za mb lub [...] zł (80 zł) za godzinę pracy koparki, czy zaciąg kabla światłowodowego po [...] zł za mb. Ponadto, z umów z J. J. wynika, że miał on łącznie zaciągnąć na drodze S-17 około 25 km kabla światłowodowego, w tym około 20 km kabla 24J, który to kabel w tym samym czasie był zaciągany również na tej samej trasie przez specjalistyczną firmę O. na łącznej długości 27,6 km, w cenie [...] zł za mb. Wątpliwość organu budziła również okoliczność, że dla samego J. J. podatnik ustalał różne stawki za zaciągnięcie kabla, tj. według umowy nr [...] - w cenie [...] zł za mb, w przypadku pozostałych umów - w granicach od [...] zł do [...] zł za mb. Dalej organ zwrócił uwagę na okoliczność, że praca wykonywana przez J. J. wymagała wiedzy, lecz inne firmy, od których firma podatnika nabywała podobne usługi, specjalizujące się w wykonywaniu tych prac, dysponujące niezbędnym sprzętem jak również pracownikami również posiadały niezbędną wiedzę umożliwiającą wykonanie porównywalnych usług, przy tym - za o wiele niższą stawkę,

- w umowach zawartych pomiędzy podatnikiem a wykonawcą podano wynagrodzenie ryczałtowe. W toku postępowania kontrolnego podatnik przedłożył kosztorysy, na podstawie których oszacowana została wartość prac jakie miały być wykonane przez J. J., za to sam J. J., do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że nie sporządzał żadnego kosztorysu prac, a wynagrodzenie było określane jako ryczałtowe. W ocenie organu powyższe świadczy o tym, że to podatnik sam dokonał wyceny prac i zaproponował tak wysokie stawki na usługi, które miał wykonać J. J. (nie mający zasobów osobowych i zaplecza sprzętowego) - co jest niezrozumiałe z logicznego i ekonomicznego punktu widzenia,

- jak wynika z ewidencji środków trwałych oraz zawartych przez podatnika umów leasingowych, firma podatnika w okresie od października 2012r. do kwietnia 2013 r. dysponowała sprzętem, w tym: koparkami, spawarką do włókien światłowodowych, zgrzewarką, kompresorem, reflektometrem i innymi niezbędnymi urządzeniami umożliwiającymi wykonanie usług związanych z budową linii kablowych teletechnicznych, co czyniło niezrozumiałym takie działanie podatnika, iż miałby on wynajmować koparki,

- z kontrahentami podatnik rozliczał się co do zasady za pośrednictwem przelewów bankowych. Ponadto w okresie od października 2012r. do końca kwietnia 2013r. podatnik nie dysponował i nie wypłacił z rachunków bankowych kwoty umożliwiającej zapłatę w tym okresie gotówki m.in. na rzecz J. J. (526.000,00 zł). Wypłaty z rachunku w 2012 r. opiewały na kwotę [...]zł, a w okresie I-IV 2013r. na [...] zł. W ocenie organu niewiarygodne były wyjaśnienia, że na wypłaty gotówkowe na rzecz J. J. podatnik miałby przeznaczyć rzekomo całe swoje oszczędności zgromadzone w okresie od stycznia 2009r. do kwietnia 2013r., w kwocie [...]zł. Przeczą temu bowiem złożone do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] czerwca 2014r. zeznania, iż na przełomie lat 2012 i 2013 miał bardzo duże trudności finansowe,

- z ostatnią umową nr [...] J. J. zakończył współpracę z podatnikiem, ponieważ budowa się zakończyła i nie współpracuje z nikim – wzbudziło to o tyle wątpliwość organu, iż firma podwykonawcy, wykonująca dotąd szereg prac o dużej wartości na rzecz firmy O. i która miałaby dysponować niezbędnym sprzętem jak również zasobami ludzkimi z dnia na dzień zaprzestała współpracy z kimkolwiek.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie organu, jasno wynikają okoliczności: braku możliwości technicznych wykonania przedmiotowych usług przez firmę J. J., dużą i niczym nieuzasadnioną rozbieżność stosowanych cen jednostkowych przyjętych przez podatnika do rozliczenia tych usług z J. J., jak również braku możliwości finansowych po stronie podatnika w zakresie wypłaty w gotówce, w miesiącach październik - grudzień 2012r., kwoty [...]zł.

Poza dokumentacją sporządzoną pomiędzy podatnikiem a J. J., tj. rachunkami, umowami, pokwitowaniami, protokołami odbioru oraz zeznaniami strony jak też przesłuchanym w charakterze świadka J. J. - organ nie stwierdził, aby istniały jakiekolwiek inne dowody wskazujące, iż zakup usług udokumentowanych rachunkami i umowami zawartymi z ta osobą miał w ogóle miejsce.

Przedstawione wyżej ustalenia, poparte przytoczonymi przez organ wypowiedziami świadków oraz podatnika doprowadziły organ do uznania, iż wystawione w 2012r. przez firmę U. J. J. na rzecz firmy O. J. K. rachunki:

- z dnia 30 października 2012 r. Nr [...]/2012, na wartość [...] zł,

- z dnia 14 listopada 2012 r. Nr [...]/2012, na wartość [...] zł,

- z dnia 16 listopada 2012 r. Nr [...]/2012, na wartość [...] zł,

- z dnia 21 grudnia 2012 r. Nr [...]/ [...], na wartość [...] zł

nie odpowiadają rzeczywistości, bowiem, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Skoro zasadniczą rolą rachunku jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera on dane, które nie odpowiadają istocie opisanego zdarzenia gospodarczego uzasadnione jest stwierdzenie, że rachunek ten wskazuje czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012r. Wskazując, że rachunek, który nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczny i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych, związanych z prawem do obniżenia przychodu o wydatki w nim wykazane organ uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2012r. o kwotę [...]zł, wynikającą z 4 ww. rachunków wystawionych przez firmę U. J. J. N. mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2010 r. Nr [...] poz. 307 ze zm. i Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2012r.

Odnośnie zastosowanego przez podatnika odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, organ, powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a oaz art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., stwierdził, że wpłacone w 2012 r. składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł podlegają odliczeniu od dochodu uzyskanego w 2012 r., a od podatku za ten rok przysługuje odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne do wysokości limitu wskazanego w art. 27b ust. 2 cyt. ustawy podatkowej, tj. w kwocie [...]zł.

Powyższe ustalenia doprowadziły do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości [...] zł. Nadmieniono przy tym, iż materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), tj. w sposób wszechstronny i kompletny.

W odniesieniu do przedłożonej w toku postępowania przez podatnika: korespondencji mailowej pomiędzy stroną a J. J., faktury nr [...] z dnia [...] Wz nr [...] z dnia [...] z firmy M. M. J. oraz porozumienia zawartego przez stronę z N. S.A., organ zauważył, że powyższe dokumenty dotyczyły realizacji umowy nr [...] z dnia [...] na budowę kabla światłowodowego w L., w kanalizacji N. i nie miały wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, ponieważ sporne rachunki nie obejmowały prac realizowanych dla N. S.A. Natomiast faktura VAT nr [...] z dnia [...] na zakup 10 szt. kamizelek ostrzegawczych i 24 par rękawic roboczych nie jest dowodem na wykonywanie robót budowlanych przez firmę J. J. przy S-17, które rzekomo miały być prowadzone od 5 października 2012r.

Za niewiarygodne organ uznał przy tym wyjaśnienia świadka A. J. – w ocenie organu obliczone były one wyłącznie na poprawę sytuacji procesowej męża i jego rzekomych kontrahentów.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oceny możliwości technicznych, sprzętowych oraz organizacyjnych J. J. organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność zasięgnięcia wiadomości specjalnych, a tym samym powołania na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wnioskowany dowód nie miałby wpływu na ustalony stan faktyczny sprawy, a okoliczności z niego wynikające uznać należałoby jako nieistotne.

W odniesieniu do zgłoszonego ustnie do protokołu wniosku o włączenie do akt niniejszej sprawy protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec J. J. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2013r., po uwzględnieniu tego wniosku organ wskazał, że ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za ww okres wobec J. J., w pełni potwierdzają słuszność rozstrzygnięcia wydanego w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję J. K. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

- art. 123 § 1 w związku z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie i niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie całości zebranego materiału dowodowego;

- art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o dowody, co do których nie umożliwiono stronie wypowiedzenia się.

Zdaniem skarżącego decyzja wydana została z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

Podatnik wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając z tego prawa, pełnomocnik skarżącego złożył wniosek dowodowy o dołączenie do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. J., który wystawił na rzecz strony faktury/rachunki kwestionowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego. Organ podatkowy uwzględnił powyższy wniosek, o czym poinformował pełnomocnika skarżącego postanowieniem z dnia [...]. Skarżący jednak nie zdołał zapoznać się z treścią tego dokumentu, ponieważ już dwa dni później - [...] – organ wydał decyzję uniemożliwiając skarżącemu zapoznanie się z treścią nowego dowodu.

W ocenie skarżącego oznacza to, że w sprawie niniejszej, organ podatkowy nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowanie oraz nie umożliwił wypowiedzenia się w zakresie całego zebranego materiału dowodowego, obejmującego również nowe, nieznanie stronie dowody, przed wydaniem decyzji. Skoro zaś organ podatkowy uwzględnił wniosek podatkowy to oznacza, że uznał on ten dowód za istotny dla sprawy, co potwierdza uzasadnienie decyzji.

Skarżący wywodził ponadto, że organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o nieudowodnione okoliczności faktyczne, argumentując, że zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zaniedbanie tego obowiązku powoduje, że dowody, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, są bezwartościowe i nie mogą być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności (wyrok NSA z 8 lipca 1998 r., III SA 1375/97). Wydana na podstawie nieujawnionych stronie dowodów decyzja narusza art. 192 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie włączenia do akt sprawy, na wniosek strony, protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. J. organ wyjaśnił, że powyższy dowód nie miał wpływu na podjęte rozstrzygnięcie – nie wynikały z niego bowiem żadne nowe okoliczności, nie potwierdził on w żadnej mierze słuszności stanowiska strony. Wbrew sugestiom strony nie stanowił samoistnej przesłanki rozstrzygnięcia organu.

W kontekście zarzutów skargi organ powołał się też na uchwałę FPS 6/04 i wyraził stanowisko, iż naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może prowadzić do uchylenia decyzji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podkreślił przy tym, że skarżący czynnie uczestniczył w toku całego postępowania podatkowego, składał pisma, wnioski dowodowe. Pomimo doręczenia postanowienia o włączeniu żądanego protokołu do akt sprawy, pełnomocnik nie podejmował inicjatywy zapoznania się z nim. Zdaniem organu, strona wnioskując o przeprowadzenie tego dowodu, była świadoma jego treści.

W dniu 24 stycznia 2017 r. do tutejszego Sądu wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika skarżącego, stanowiące uzupełnienie skargi.

W piśmie pełnomocnik strony dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez swobodny i wybiórczy dobór dowodów dla uzasadnienia postawionej przez organ tezy oraz braki w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie pełnomocnika organ nie odniósł się do korespondencji mailowej, w której J. J. zgłaszał gotowość wykonania robót i dysponowania 8-osobowa brygadą, do faktury dokumentującej zakup 24 par rękawic i 10 kamizelek ostrzegawczych, korespondencji mailowej dotyczącej ustaleń technicznych odnośnie wykonanych przez J. J. prac, ich terminu i zakresu, korespondencji mailowej z 4 czerwca 2013 r. dotyczącej zapłat za usługi za pośrednictwem konta bankowego, bankowych dowodów zapłat, korespondencji mailowej z 10 i 11 maja 2011 r. ze zleceniodawcą z odpowiedzią na zapytanie ofertowe i propozycjami cen.

Zarzucono też naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie stronie odpowiedzi o kwalifikacjach urzędników biorących udział w załatwieniu sprawy, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów w sprawie. Powyższe uchybienia doprowadziły do bezpodstawnego pozbawienia podatnika, w oparciu o art. 22 ust. 1 p.d.o.f., ujęcia spornych faktur w kosztach uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów tak prawa materialnego jak i procesowego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały sporne faktury w trybie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając, że nie odzwierciedlają one faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ podatkowy przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, CBOSA).

Sąd nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia wskazanych w skardze i piśmie procesowym z [...] stycznia 2017 r. przepisów postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej). W obszernych aktach sprawy znajdują się informacje od podmiotów, na rzecz których firma skarżącego świadczyła usługi, protokół przesłuchania strony postępowania oraz świadków: J. J. – podwykonawcę rzekomo wykonanych usług, których dotyczą faktury, K. P. i A. P. (zatrudnionych w S. i – jednocześnie - rzekomo zatrudnionych do prac wykonywanych na rzecz firmy skarżącego), A. J. (małżonki J. J., która miała pomagać w działalności męża), J. J. (ojca J. J.), W. M., G. M., M. K. (pracowników skarżącego). Ponadto akta zawierają zaświadczenia bankowe o wypłatach gotówkowych dokonanych w latach 2009-2011 (k. 871-889 tom II), pozwalających organowi ocenić, jaką gotówką mógł dysponować skarżący w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy, z których mógłby poczynić oszczędności i dysponować nimi w późniejszym okresie. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżący nie przedstawił kontrdowodów, które skutecznie podważałyby istotne dla sprawy okoliczności. Organ, wydając swoją decyzję, dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego analizy i wyciągnął spójne wnioski. Znalazło to wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję; organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe obu instancji - zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego ani też nakierowania – jak to sugeruje pełnomocnik w piśmie z dnia [...] stycznia 2017 r. – na udowodnienie przez organy przyjętej wersji wydarzeń. Zdaniem Sądu skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące zakwestionowanych transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione, a omówienie organów jest wyczerpujące i logiczne. Uzasadnienie decyzji w szczegółowy sposób (poparty cytatami z wyjaśnień strony i świadków) odnosi się do poszczególnych elementów stwierdzonego stanu faktycznego.

Za niezasadne należy ocenić też zarzuty, zawarte w ww. piśmie procesowym pełnomocnika, iż organ nie odniósł się w żaden sposób do okazanej organowi korespondencji mailowej (z J. J., ze zleceniodawcą) oraz do istnienia faktury dotyczącej zakupu przez J. J. kamizelek i rękawic. W aktach sprawy znajduje się bowiem zawiadomienie z dnia [...] lipca 2014 r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli (k.964-965 tom III), z którego wynika, że organ wziął te dowody pod uwagę, lecz ocenił, iż nie potwierdzają one wykonania przez J. J. na rzecz skarżącego usług o takiej wartości i w takim rozmiarze jak wskazują na to sporne w sprawie faktury. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odnosząc się do przedłożonej w toku postępowania przez skarżącego korespondencji mailowej pomiędzy podatnikiem a J. J., a także faktury nr [...] z dnia [...]., dowodu Wz nr [...] z dnia [...] z firmy M. M. J. oraz porozumienia zawartego przez skarżacego z N. S.A., stwierdził, że powyższe dokumenty dotyczyły realizacji umowy nr [...] z dnia [...] na budowę kabla światłowodowego w L., w kanalizacji N. , natomiast sporne rachunki nie obejmowały prac realizowanych dla N. S.A. Natomiast faktura VAT z dnia [...] na zakup 10 szt. kamizelek ostrzegawczych i 24 par rękawic roboczych nie jest dowodem na wykonywanie robót budowlanych przez firmę J. J. przy drodze SI7, które rzekomo miały być prowadzone od [...] października 2012r.

Następnie, odniesienia Sądu wymaga kwestia podnoszona w ramach zarzutów, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się (w rozumieniu wydania w tym przedmiocie stosownego postanowienia) do wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, zawartych w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r., oraz z dnia [...] czerwca 2016 r., to jest opinii biegłego na okoliczność oceny kwalifikacji zawodowych oraz możliwości sprzętowych J. J., koniecznych do wykonania robót objętych fakturami oraz wyceny tych robót. W odniesieniu do powyższego wskazać trzeba, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem.

Z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może powołać biegłego wówczas, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej niezbędne są wiadomości specjalne, co jednocześnie oznacza, że w sytuacji braku potrzeby zaczerpnięcia wiadomości specjalnych, powołanie biegłego przez organ podatkowy, jest zbędne.

We wniosku dowodowym z dnia [...] czerwca 2016r. jako okoliczność wymagającą opinii biegłego wskazano ocenę możliwości technicznych, sprzętowych oraz organizacyjnych J. J. do wykonania robót zafakturowanych przez niego na rzecz skarżącego. Odnosząc do tak sformułowanej tezy dowodowej, mając jednocześnie na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowody i wynikające z niego okoliczności stanu faktycznego, zasadnie organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi konieczność zasięgnięcia po wiadomości specjalne, a tym samym powołania na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, tym bardziej, że opinia biegłego mogłaby określić jedynie potencjalne możliwości techniczne, sprzętowe oraz organizacyjne firmy J. J., natomiast poza zakresem opinii biegłego znajduje się określenie, jakie faktycznie możliwości te były i czy faktycznie zostały one wykorzystane przy wykonywaniu robót zafakturowanych przez niego na rzecz skarżącego. Z powyższych względów wnioskowany dowód nie miałby wpływu na ustalony stan faktyczny sprawy, a okoliczności z niego wynikające uznać należy jako nieistotne.

Jak wyżej wykazano uwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z punktu widzenia obszerności i kompletności materiału dowodowego było zbędne, prowadziłoby jedynie do nadmiernego i nieuzasadnionego przedłużania postępowania. Czas rozpatrzenia wniosku i wydanie w tej kwestii postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, w realiach tej sprawy zbiegłoby się z dniem wydania decyzji. Oznacza to, że odniesienie się do wniosków dowodowych strony, zawartych w piśmie z [...] czerwca 2016 r., dopiero w uzasadnieniu decyzji, w żaden sposób nie pogorszyło sytuacji procesowej strony, nie wpłynęło negatywnie na jej pozycję. Natomiast do wniosku z dnia [...] czerwca (data wpływu do organu 22 czerwca 2016 r.) organ nie doniósł się w decyzji z dnia [...] ze zrozumiałych względów czasowych.

Zasadnie organ podatkowy odmówił udzielenia skarżącemu informacji, czy osoby zajmujące się bezpośrednio sprawą posiadają wiedzę lub wykształcenie w dziedzinie prowadzenia budowlanych robót specjalistycznych będących przedmiotem niniejszej sprawy. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że dla wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, nie jest niezbędne posiadanie wiedzy i doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wykonaniu linii kablowych, stawkach obowiązujących przy tego rodzaju pracach, sposobie kosztorysowania i ustalaniu cen. Rolą organu podatkowego nie było rozpatrywanie technicznych aspektów budowy linii kablowych, lecz analiza materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, w którym znajdują się m.in. takie dokumenty jak: dowody księgowe, przedmiary robót, kosztorysy ofertowe, ewidencja środków trwałych, umowy leasingowe, itp., w wyniku której ustalono stan faktyczny będący podstawą zaskarżonej decyzji.

Nadto z żadnych przepisów prawa podatkowego nie wynika uprawnienie strony do żądania informacji na temat wykształcenia poszczególnych pracowników organu podatkowego. Zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są do udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Natomiast informacja, o której udzielenie pełnomocnik skarżącego wniósł w piśmie z dnia [...] czerwca 2016r. wykracza poza określony w tym przepisie zakres, a zatem organ podatkowy nie jest zobligowany, a nawet nie jest uprawniony do przekazania tego rodzaju informacji.

Jako jedyne uchybienie procesowe organu należy potraktować doręczenie skarżącemu w dniu 21 czerwca 2016 r. - to 4 dni po wydaniu decyzji organu odwoławczego w sprawie, postanowienia o włączeniu do akt postępowania kserokopii protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec J. J.. Uchybienie to jest jednak o tyle bez znaczenia dla wyniku sprawy, iż z oceny zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej wynika jednoznacznie, iż dołączony protokół nie mógł zmienić stanowiska organu odwoławczego, bowiem również nie uwiarygadniał, w świetle art. 22 ust. 1 p.d.o.f. wystawionych przez J. J. faktur. Wręcz przeciwnie potwierdzał dotychczas dokonane ustalenia organów podatkowych. Tego typu uchybienie nie może prowadzić do uchylenia decyzji. Poza tym, skarżący wraz ze swoim pełnomocnikiem aktywnie i na bieżąco uczestniczył w prowadzonym postępowaniu podatkowym, we właściwym czasie zostało mu doręczone postanowienie z dnia [...] o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie.

Reasumując powyższe, analiza akt sprawy w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Zarzuty skargi w powyższym zakresie należy uznać za nieuzasadnione.

Następnie odwołać się trzeba do art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustanowiono w nim regułę ogólną, pozwalającą uznać za koszt uzyskania przychodu wydatek, z jednej strony rzeczywiście poniesiony, z drugiej zaś pozostający w związku z przychodem. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez niego przychodów. Ten zaś warunek spełniony jest wtedy, jeżeli zdarzenie to zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może ono mieć wpływ faktyczny lub potencjalny na przychody.

Podatnik ma obowiązek uzasadnić cel ponoszonych wydatków, tj. fakt, że służą one uzyskaniu przychodów. Dokonuje się to poprzez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy (por. wyrok NSA: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 885/10 oraz z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że aby wydatek mógł być uznany za koszt musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi dowodami (fakturami). Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia16 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 503/15, CBOSA). Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze (usługa) w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12 z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że zakwestionowane przez nie faktury, wystawione na rzecz skarżącego przez podwykonawcę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem, wobec ujęcia ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, spowodowały zmniejszenie podstawy opodatkowania o kwoty z nich wynikające i w konsekwencji obniżenie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Aprobatę Sądu budzi dobór przez organy podatkowe świadków: są to osoby będące pracownikami skarżącego, osobami, które miały współpracować z J. J. przy wykonywaniu prac objętych fakturami, małżonka i ojciec wystawcy spornych faktur, którzy w jakimś stopniu mieliby uczestniczyć w realizacji zawartych umów (i tym samym potwierdzać ich wiarygodność). Są to osoby, które w najpełniejszy sposób mogły dostarczyć organowi wiedzy co do zakresu robót, sposobu ich wykonania, cen robót. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ odwoławczy ocena zeznań świadków nie była dowolna. Organ dokonał szczegółowej analizy zeznań świadków, skonfrontował ich treść wzajemnie oraz z twierdzeniami strony, wskazał szczegółowo z jakich powodów twierdzeniom strony nie dał wiary (podkreślał "wybiórczość pamięci" pracowników skarżącego, zwrócił uwagę na powiązania osób składających zeznania), dokonał porównania cen rynkowych podobnych robót do wycenionej przez skarżącego wartości usług świadczonych przez J. J.. Organ dokonał też oceny możliwości zapłaty gotówką za sporne faktury, pod kątem możliwości zgromadzenia takich sum oszczędności w gotówce w okresie poprzedzającym wypłaty (a gotówkowy charakter zapłaty potwierdzał sam J. J.). Sam skarżący nie przedstawił organowi przekonywujących dowodów, z których wynikałoby, że usługi, których dotyczą sporne faktury, rzeczywiście zostały wykonane, w takiej postaci i w takim rozmiarze, jakie wynikają z faktur ich dotyczących. Korespondencja mailowa z J. J., dość lakoniczna i niekonkretna, nie stanowi potwierdzenia wykonania robót w takim rozmiarze, jak to wynika z faktur, choć – faktycznie – może potwierdzać, że przez tą osobę jakieś roboty mogły zostać wykonane.

Stwierdzić zatem trzeba, że w rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury wystawione przez firmę J. J., nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo zebrany i oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury są nierzetelne - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania przez podwykonawcę usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji, w oparciu o te faktury, skarżący nie był uprawiony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wynikające z nich kwoty.

Organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w świetle którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ujawnienie bowiem nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania.

W sprawie został zgromadzony konieczny i wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji nie tylko wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, ale także wyprowadziły z niego logiczne, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.