Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1126/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 248 par. 1 pkt 3, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest skarga K. L. na decyzję Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 1998 r.

Stan faktyczny i prawny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] sierpnia 2008 r. do Ministra Finansów (zwany dalej: "Minister", "organ") wpłynęło pismo od K. L. i I. L. (zwani dalej także: "strony") oznaczone datą [...] sierpnia 2008 r. dotyczące przekazania Ministrowi oryginału ich wniosku z dnia [...] stycznia 1999 r. (uwierzytelniony w oryginale [...] listopada 2007 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. (zwana dalej: "IS", "organ odwoławczy") z dnia [...] września 1998 r. nr [...] – [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1993 r. oraz decyzji IS z dnia [...] grudnia 1998 r. nr [...] - [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 1994 r. celem niezwłocznego jego rozpoznania.

Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2008 r. Minister odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia [...] września 1998 r. i z dnia [...] grudnia 1998 r. Podstawę powyższego stanowiło ustalenie, że strony uchybiły terminowi do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności. Na skutek złożonego przez strony odwołania Minister decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] października 2008 r.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2009 r. w sprawie VIII SA/Wa 153/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę stron, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2010 r. w sprawie I FSK 480/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Następnie w wyniku ponownego rozpoznania, wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 918/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Ministra z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] października 2008 r. Uzasadniając Sąd wskazał, iż nie został uchybiony termin do złożenia żądania stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji IS z dnia [...] września 1998 r. i z dnia [...] grudnia 1998 r., gdyż dokument (wniosek z dnia [...] stycznia 1999 r.) został poświadczony przez notariusza, co do jego zgodności z oryginałem. Zatem wniosek został złożony z datą wpływu [...] styczeń 1999 r., a więc w terminie wynikającym z art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu z 1999 r.)

Ponownie rozpoznając sprawę Minister decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., działając na podstawie art. 248 § 1 pkt 3 w związku z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwana dalej: "o.p.") oraz art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, zwana dalej: ustawą zmieniającą o.p.), orzekł o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia [...] września 1998 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, iż tożsamy wniosek stron (o stwierdzenie nieważności decyzji) złożony w dniu [...] grudnia 1998 r. bezpośrednio do Ministra Finansów został rozpoznany przez Ministra decyzjami z dnia [...] maja 1999 r., odmawiającymi stwierdzenia nieważności, a następnie decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami organu z dnia [...] marca 2000 r. Nadto, na skutek skargi stron sprawa ta była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. Akt III SA 1072/00 oddalił skargę podatników. Sąd (NSA) nie dopatrzył się podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji IS z dnia [...] września 1998 r.

Minister stwierdził zatem, że kwestia braku podstaw do stwierdzenia nieważności została już rozstrzygnięta. W tej sytuacji ponowne rozpatrzenie, decyzją "merytoryczną", wniosku stron z dnia [...] stycznia 1999 r. w sprawie żądania stwierdzenia nieważności tych samych decyzji IS z dnia [...] września 1998 r. (nr [...] - [...]), wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1993 r., obarczone byłoby wadą uzasadniającą stwierdzenie ich nieważności. Skoro Minister wydał już decyzje w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia [...] września 1999 r., a sąd administracyjny oddalił skargi wniesione na ww. decyzje Ministra, ponowne procedowanie w tej samej sprawie jest niedopuszczalne.

W konsekwencji Minister ocenił, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia [...] września 1998 r.

W odwołaniu złożonym na powołaną decyzję K. L. wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: art. 248 § 1 pkt 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.; art. 183 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") i art. 24 § 1 ustawy zmieniającej o.p. poprzez pominięcie zaskarżoną decyzją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r. sygn. Akt FSK 575/04 dotyczącego tego samego stanu prawnego i postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2843/02, 2835/02, 2836/02.

Wskazała, iż postępowanie nieważnościowe dotyczące decyzji IS z dnia [...] września 1998 r., a więc decyzji, które stały się ostateczne przed wejściem w życie ustawy zmieniającej o.p., powinno się toczyć na podstawie przepisów rozdziału 18 działu IV o.p. "stwierdzenie nieważności decyzji", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.

Wywiodła dodatkowo, iż ww. decyzja nie została jej doręczona, wniosła wiec o jej doręczenie w sposób określony przepisami o.p. Wskazała także, iż adresatem spornej decyzji jest firma PWHU "[...]" K. L., I. L. ul. [...], [...], nieistniejąca od dnia 31 grudnia 2005 r. i nieistniejący nigdy podatnik (co potwierdza wydane w tym samym stanie faktycznym i prawnym postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...]).

Wskazaną na wstępie decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Minister, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 o.p. w związku z art. 24 § 1 ustawy zmieniającej o.p., orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postepowania oraz specyfiki postępowania nieważnościowego organ podał, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to ma jedynie na celu zbadanie czy zaistniała któraś z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. stanowiąca podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Minister wskazał, że wniosek stron z dnia [...] stycznia 1999 r. oraz wniosek z dnia [...] grudnia 1999 r. dotyczą stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia [...] września 1998 r. od nr [...] do nr [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 1993 r. Ponadto wniosek z dnia [...] stycznia 1999 r. dotyczy także stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia [...] grudnia 1998 r. nr [...] wydanych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 1994 r. Oba wnioski powoływały jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Podał, iż wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia [...] grudnia 1998 r., decyzje Ministra z dnia [...] maja 1999 r. od nr [...] do nr [...] utrzymane w mocy decyzjami Ministra z dnia [...] marca 2000 r. nr [...] do nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia [...] września 1998 r. nie zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpatrywał skargę K. i I. L. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1072/00 Sąd ten nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Ministra Finansów, tym samym nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w R z dnia [...] września 1998 r.

Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm., zwana dalej: "ustawą o NSA") Sąd nie był związany granicami skargi, nie mógł także wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdził naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Prawidłowo zatem Minister wydając decyzję z dnia [...] lipca 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia [...] września 1998 r., gdyż w przedmiocie tym istnieje ostateczna decyzja Ministra z dnia [...] marca 2000 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności tych decyzji, a złożona na nie skarga wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA 1072/00 została oddalona. Kwestia braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji IS z dnia [...] września 1998 r. została już zatem rozstrzygnięta. Powtórne rozpatrywanie przez organ merytorycznie zagadnienia stanowiłoby podstawę do stwierdzenia nieważności zapadłej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 o.p., dotyczyłaby bowiem sprawy rozstrzygniętej już poprzednio inną decyzją ostateczną.

Minister zwrócił uwagę, iż wskazany przez K. L. wyrok i postanowienie nie mają bezpośredniego związku z analizowaną sprawą, bowiem wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 45,46/99 oddalający skargę K. L. i I. L. - Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe ,, [...]" dotyczy decyzji IS z dnia [...] grudnia 1998 r. zaś postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2834/02, III SA 2835/02, III SA 2836/02 dotyczy odrzucenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 45,46/99 i z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt. III SA 1072/00. Z kolei wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt FSK 575/04 (uchylający wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2003 r. sygn. akt III SA 1102/01 i przekazujący sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia) zapadł w sprawie innych decyzji organów podatkowych niż te, które są przedmiotem niniejszego postępowania.

Zaznaczył, że w decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. przywołał przepis art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w ramach cytatu wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2624/06, ww. przepisy nie stanowiły natomiast podstawy decyzji, a rozstrzygając decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Minister opierał się na przepisach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. Ponadto przed podjęciem zaskarżonej decyzji organ dokonał kompleksowej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału, w tym także przedstawionego przez K. L.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 248 § 1 pkt 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3, pkt 4 i pkt 5 o.p. Minister wskazał, że w rozdzielniku decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. został określony jako podmiot otrzymujący decyzję PWHU "[...]" K. L., I. L., ul. [...], [...], tj. podmiot, który został wskazany we wniosku w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie, oraz w decyzjach IS z dnia [...] września 1998 r., o których stwierdzenie nieważności strony wystąpiły. Wyjaśnił w tym zakresie, iż z wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt VIII SAB/Wa 38/11 wynika: "Należy mieć na uwadze, że prowadzone postępowanie nieważnościowe dotyczyło podmiotu gospodarczego o takiej nazwie w dacie złożenia wniosku z dnia [...] stycznia 1999 r., który był podstawą do wszczęcia postępowania administracyjnego w tym zakresie. Podmiot ten wówczas był reprezentowany przez K. i I. małżonków L.". Podał, że skoro podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Przedsiębiorstwo Wytwórczo-Handlowo-Usługowe "[...]" K. L., I. L. z siedzibą w R., ul. [...], jest K. L., to jej doręczono decyzję Ministra.

Co do zarzutu naruszenia art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. podał, że nieważność postępowania sądowoadministracyjnego zachodzi m.in. w sytuacji, jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona.

Organ nie stwierdził także naruszenia art. 24 § 1 ustawy zmieniającej o.p., bowiem sprawa rozpoznana została z uwzględnieniem tego przepisu, według przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r., co znajduje również odzwierciedlenie w przytoczonym brzmieniu tych przepisów w treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. Wydając decyzję z dnia [...] lipca 2011 r. organ nie wskazał jako podstawy jej wydania art. 249 § 1 pkt 2 o.p.

W odniesieniu do zarzutu braku doręczenia zaskarżonej decyzji w sposób właściwy Minister wskazał na ustalenia wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt VIII SAB/Wa 39/11, w którym stwierdzono: "Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że Minister Finansów dokonał czynności doręczenia dwóch decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. K. L., reprezentującej następcę podmiotu, którego dotyczyły decyzje, będące przedmiotem postępowania nieważnościowego. Wykonanie tej czynności miało miejsce w październiku 2011 r., po wpływie skargi na bezczynność, ale przed wydaniem orzeczenia przez Sąd. Nie jest możliwe więc zobowiązanie organu do doręczenia wydanych decyzji, jeśli zostały już skutecznie doręczone".

Ustosunkowując się do wniosku K. L. o dopuszczenie jako dowodu na okoliczność zasadności swoich odwołań od spornej decyzji Ministra pisma Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Organizacji Nadzoru Podatkowego z dnia [...] sierpnia 1996 r. nr [...] i 2) prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 663/13 wyjaśnił, że dokumenty te nie mają znaczenia oraz wpływu na prowadzone postępowanie.

Skargę do sądu administracyjnego na powołane rozstrzygnięcie złożyła K. L. i I. L. wnioskując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Wydanym decyzjom zarzucili rażące naruszenie:

1. art. 133, art. 135, art. 210 § 1, art. 144, art. 247 § 1 pkt 5, art. 249 o.p.;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.);

3. zasad praworządności określonych w art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, które nie zezwalają organom podatkowym na obciążanie podatkami osób, które podatnikami nie są;

4. art. 77 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie przez Ministra (reprezentowanego przez Dyrektora Departamentu Organizacji i Nadzoru Podatkowego pismem z dnia [...] sierpnia 1996 r. nr [...] w pkt II.1) wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niezgodnie z tą ustawą a nadto wskazując w zaskarżonej decyzji brak możliwości wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności wadliwych decyzji IS z dnia [...] sierpnia 1998 r., co wynika z treści art. 170 p.p.s.a.

Uzasadniając złożony środek zaskarżenia ww. podali, że K. i I. L. od [...] lipca 1992 r. byli właścicielami podmiotu gospodarczego - firmy, wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta R. pod nr [...], pod nazwą PWHU "[...]" K. i I. L. Z dniem [...] grudnia 2005 r. ww. zaprzestali wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą PWHU "[...]" K. i I. L., co potwierdza zgłoszenie zmiany z dnia [...] grudnia 2005 r. i zaświadczenie Prezydenta Miasta R. z dnia [...] grudnia 2005 r. o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Pismem z [...] czerwca 2011 r. Minister został powiadomiony o zaprzestaniu działalności przez ww. podmiot – PWHU "[...]" K. i I. L., zatem adresatem zaskarżonej decyzji organu winna być nadal firma PWHU "[...]" K. L., zaś decyzje winny być doręczone ówczesnym współwłaścicielom ww. podmiotu tj. K. i I. L. na adres wskazany przez skarżących w ich wniosku z dnia [...] stycznia 1999 r. ul. [...].

Podnieśli, że w decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. organ nie wskazał adresata, ustalił, co wynika z treści tych decyzji, iż decyzje IS z [...] września 1998 r. wymierzały K. i I. L. podatek od towarów i usług. Akceptacja zmiany podmiotu (podatnika podatku od towarów i usług) innego niż w decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 1998 r. jest obarczona wadą tych decyzji powodującą ich nieważność zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Zaskarżona decyzja, wobec wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, nie zawierająca oznaczenia adresata, winna zostać orzeczeniem Sądu wycofana z obiegu prawnego, co potwierdza ukształtowana w tym zakresie jednolita linia orzecznictwa sądowego (np. wyrok WSA w Warszawie z 20 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1517/2005). Decyzja z [...] lipca 2011 r. została doręczona K. L. z naruszeniem art. 144 o.p., a o fakcie jej wydania K. L. dowiedziała się w dniu [...] listopada 2011 r. znajdując w swoim aparacie fotograficznym jej fotokopię wykonaną przez I. L.

Z kolei decyzja Ministra z dnia [...] września 2013 r. obarczona jest wadą powodującą jej nieważność określoną w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., gdyż decyzją tą Minister dokonał zmiany podmiotu – strony na K. La., w stosunku do decyzji poprzedzającej z [...] lipca 2011 r. (gdzie nie oznaczył adresata decyzji) tj. na podmiot inny niż określony w decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 1998 r.

Wskazali, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji IS zostało wszczęte z wniosku PWHU "[...]" z [...] grudnia 1998 r. Zdaniem orzekającego w sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzone zostało w wyroku z 10 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1072/00 oddalającym skargę PWHU "[...]", decyzje z [...] września 1998 r. określały zobowiązanie w podatku od towarów i usług dla K. i I. L. Uznali, że gdyby hipotetycznie przyjąć, iż decyzjami IS z [...] września 1998 r. nie dokonano zmiany adresata-strony i gdyby decyzje te zawierały adresata, to niewątpliwie dotyczyłyby one zobowiązania w podatku od towarów dla PWHU "[...]" K. i I. L., gdyż była to kontynuacja postępowania zakończonego decyzjami [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 1998 r., których adresatem tych decyzji jest PWHU "[...]" K. i I. L. Zmiana przez Sąd w wyroku z 10 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1072/00 podmiotu z PWHU "[...]" na K. i I. L. wynika z wprowadzeniu Sądu w błąd przez Ministra.

Dalej zaznaczyli, że autorami wniosku z [...] stycznia 1999 r. byli K. i I. L. i wniosek ten dotyczył stwierdzenia nieważności decyzji IS z [...] września 1998 r. od nr [...] do nr [...], określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 1993 r. dla nieistniejącego podatnika PWHU "[...]" K. i I. L. Wniosek ten nie był rozpoznany, mimo złożenia w terminie, nie z winy wnioskodawców lecz na skutek niewłaściwego działania organów podatkowych. Uważają, że wniosek ten winien być rozpoznany w oparciu o regulację art. 249 o.p., która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2002 r., nie zaś po zmianie tego przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (wedle której organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji ostatecznej gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję). Ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi weszła w życie 1 stycznia 2004 r. zatem 5 lat po złożeniu wniosku, dlatego z uwagi na datę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1072/00 nie mają dla tego postępowania zastosowania przepisy art. 170 i art.183 p.p.s.a. W przypadku związania wyrokiem tym naruszono by art. 217 Konstytucji RP. Ponadto wydając ww. wyrok Sąd orzekał w innym stanie faktycznym. Wyrok ten nie wiąże stron i sądu, który je wydał.

W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał argumentację przedstawioną

w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o odrzuceniu skargi I. L.

Natomiast postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu wniosku I. L., orzekł o dopuszczeniu ww. do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania na prawach strony, na podstawie art. 33 § 2 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Skarga złożona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona jak i poprzedzająca ja decyzja, wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Przypomnieć należy, iż sądowej kontroli została poddana decyzja Ministra utrzymująca w mocy własną decyzję, wydaną w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 24 ustawy zmieniającej o.p., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej IS z dnia [...] września 1998 r.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych.

Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usuniecie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p.

Brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oznacza, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji IS. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym.

Dokonywana przez Sąd ocena legalności sprowadza się zatem do ustalenia, czy organy miały podstawę do odmowy zbadania zaistnienia wskazywanej przez skarżącą przesłanki nieważności tj. prawo odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki warunkujące odmowę wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wniosek inicjujący przedmiotowe postępowanie został złożony do organu w dniu [...] stycznia 1999 r. Wniosek ten złożony został w terminie zakreślonym w art. 249 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie regulacji art. 24 ustawy zmieniającej o.p.). Okoliczność ta została przesądzona w podjętych w niniejszej sprawie orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (odpowiednio z 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 480/10 i 9 grudnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 918/10).

Powyższe wskazywałoby na możliwość procedowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji IS z [...] września 1998 r. Przesłankę negatywną dla wszczęcia przedmiotowego postępowania stanowi jednak regulacja art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Aby doszło do stwierdzenia nieważności decyzji musi zachodzić tożsamość sprawy podatkowej. O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 o.p. można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy.

Na gruncie przedmiotowego postępowania nie budzi wątpliwości Sądu okoliczność, iż tożsamy wniosek stron o stwierdzenie nieważności decyzji IS z [...] września 1998 r. strony złożyły w dniu [...] grudnia 1998 r. bezpośrednio do Ministra Finansów. Wniosek ten został rozpoznany przez Ministra, który decyzją z dnia [...] maja 1999 r. odmówił stwierdzenia nieważności spornych decyzji IS. Następnie na skutek odwołania stron decyzja ta utrzymana została w mocy przez organ decyzją z dnia [...] marca 2000 r. Również poza sporem jest, że złożona na powołane rozstrzygnięcie skarga - została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1072/00.

Powyższa okoliczność – rozpoznanie wniosku skarżących z dnia [...] grudnia 1998 r. i wydanie w tym zakresie ostatecznego rozstrzygnięcia stanowi negatywną przesłankę do merytorycznego rozpoznania wniosku stron z [...] stycznia 1999 r., tożsamego z ww. wnioskiem. Skutkiem powyższego byłoby bowiem wydanie decyzji, która byłaby dotknięta kwalifikowaną wadą, co jak wynika z przytoczonej wyżej regulacji art. 247 § 1 pkt 4 o.p. skutkowałoby stwierdzeniem nieważności tej decyzji.

Podnieść także należy, iż zgodnie z art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że jest zobligowany do brania pod uwagę wszystkich naruszeń prawa, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. W wyroku z dnia 28 maja 2008 r. w sprawie II OSK 559/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał (teza), że dokonanie kontroli administracyjnej w okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.), w trybie art. 51 ustawy z dnia 11 maja o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wyklucza stwierdzenie nieważności tak zbadanej decyzji – jeśli sąd administracyjny skargę oddalił (opublikowany Legalis Nr 118777). W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA zaznaczył, iż uprzednie oddalenie skargi na decyzję administracyjną jest przesłanką negatywną uniemożliwiającą organom administracji badanie, czy zachodzą określone w art. 156 § 1 k.p.a. przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Ponadto z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) wynika, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Skoro zatem, jak wskazano wyżej, Sąd orzekł o prawidłowości podjętych przez IS decyzji z [...] września 1998 r., to oceną tą organ jest związany.

Odnosząc się zaś do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak jednoznacznego wskazania adresata decyzji, ocenić go należy jako całkowicie bezzasadny. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Decydujące jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z przepisu art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela w tym względzie poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 17 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7971/98 i z dnia 15 grudnia 2009 roku sygn. akt I FSK 1328/08, (opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zaś względzie z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, iż w nagłówku wskazano imię i nazwisko Skarżącej, jego adres oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP). Fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej pod określoną nazwą, został uwzględniony w uzasadnieniu decyzji.

Wskazać należy również, że adresatem decyzji jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w urzędzie gminy, a skoro nie przybrała żadnej prawnej formy organizacyjnej, która pozwalałaby na przypisanie mu osobowości prawnej - przedsiębiorcą jest osoba fizyczna. Kwestię prawidłowego oznaczania stron rozstrzygnął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 grudnia 1992 r., III CZP 152/92 stwierdzając, ze zdolność sądową ma osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a nie nazwa /firma/ pod jaką występuje ona w obrocie (Prawo gospodarcze 1993 r., nr 1, s. 45). Stosowane w praktyce organów administracyjnych, w tym podatkowych, dopisywanie przy nazwisku adresata - osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą, nazwy prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, służy wyeksponowaniu, że sprawa ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (zob. wyrok SN z dnia 7 maja 1996 r., II CRN 54/96, OSNC 1996 nr 7-8, poz.110). Umieszczenie zatem, obok nazwiska skarżącego nazwy prowadzonej przez niego firmy, nie nadaje podmiotowości temu przedsiębiorstwu i nie zmienia faktu, ze podmiotem jest osoba fizyczna. Prawidłowym zatem jest ustalenie jako adresata decyzji K. L. Ponadto, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Osoba fizyczna przez zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie nabywa statusu jednostki organizacyjnej ani osoby prawnej.

Odnosząc się do pozostałych argumentów skargi Sąd stwierdza, iż rozpoznając wniosek stron Minister stosował art. 24 § 1 ustawy zmieniającej o.p. oraz przepisy rozdziału 18 działu IV o.p. "stwierdzenie nieważności decyzji", w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Ponadto przed podjęciem zaskarżonej decyzji organ dokonał kompleksowej analizy i oceny zgromadzonego w sprawie materiału, w tym także przedstawionego przez K. L..

Za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 133, art. 135, art. 210 § 1, art. 247 § 1 pkt 5 i art. 249 o.p. Wniosek z dnia [...] stycznia 1999 r. rozpoznano i wydano decyzję kierując ją do podmiotu po weryfikacji danych w krajowej Ewidencji Podatników. Wydana w wyniku rozpoznania sprawy decyzja z dnia [...] lipca 2011 r. zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisem art. 210 o.p. Zresztą jak prawidłowo wskazywał organ, skarżący w pismach kierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego używali różnego oznaczenia nadawcy pism.

Decyzja z dnia [...] września 2013 r. skierowana została do K. L., która prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PWHU "[...]" K. L., I. L. i była z tytułu prowadzenia tej działalności podatnikiem podatku VAT. Decyzje z dnia [...] września 1998 r. zostały wydane dla PWHU "[...]" K. L., I. L.

Wprawdzie wydana w wyniku załatwienia sprawy decyzja skierowana została tylko do K. L. mimo, iż adresatem wniosku był również jej mąż I. L., zatem wniosek I. L. nie został formalnie załatwiony. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie miała jednak wpływu na wynik sprawy.

Nie można podzielić zarzutu skargi, co do naruszenia Konstytucji RP, strona skarżąca przy tym nie sprecyzowała na czym to naruszenie miałoby polegać.

Nadto art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, a został jedynie przywołany przez organ w kontekście zacytowanego orzeczenia sądowego.

Zatem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanych wyżej decyzji ostatecznych była uzasadniona i zgodna z prawem, a motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji odwoławczej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Mając na uwadze powołane okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.