Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1847/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 42 ust. 2,3 ,11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie przez I. Sp. z o.o. (poprzednio B. Sp. z o.o.) (dalej: "skarżąca, Spółka, strona, podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") z [...] kwietnia 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2014 r. dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. (I-VI, XI i XII). Jako podstawę prawną decyzji DIS powołał między innymi przepisy art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op" lub "Ordynacja podatkowa").

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Dyrektor UKS ustalił, że skarżąca zaniżyła podatek należny stawką 0 % za (I,II,III i IV) 2010 r. poprzez nieuprawnione opodatkowanie dostaw napojów cocacola udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz firm: A., Niemcy, D[...] ( dalej: A.) oraz I.A. F., Niemcy, D[...] (dalej: I.)Nieprawidłowości dotyczyły dostaw napojów coca-cola wynikających z 20 faktur wystawionych na rzecz A. na kwotę 1.343.219,18 zł, z dokumentów przedłożonych przez Spółkę dostawy napojów odbywały się na warunkach E [...] B.. Na podstawie dokumentów udostępnionych przez firmy spedycyjne i transportowe organ I instancji ustalił, że napoje coca-cola nie zostały dostarczone firmie A. na terytorium Niemiec, lecz innym odbiorcom. Ujawnione nieprawidłowości dotyczyły również dostaw napojów coca-cola wynikających z 6 faktur wystawionych na rzecz I. na kwotę 298.372,40 zł. Z dokumentów przedłożonych przez Spółkę jednoznacznie wynika, że napoje nie zostały dostarczone firmie I. na terytorium Niemiec, lecz innym odbiorcom. Dyrektor UKS w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji z firmą wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie informacji niezbędnych do zweryfikowania prawidłowości deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych i ich opodatkowania. Z treści odpowiedzi wynika, że jednoosobowa działalność gospodarcza pod nazwą I. prowadzona przez P. B. została wyrejestrowana z 21 października 2010 r. Według niemieckiego urzędu firma ta nie dokumentowała nabyć żadnych towarów od skarżącej spółki do Niemiec. Włączone do postępowania kontrolnego dokumenty przesłane przez Prokuraturę Apelacyjną

w B. z akt prowadzonego śledztwa nr [...] z których wynika,

że I. w 2010 r. nie prowadziła działalności handlowej we Frankfurcie nad Odrą. Prokuratura w E. stwierdziła, że I. stanowi fikcyjną firmę P. B.. Według organów niemieckich celem P. B. było tylko upozorowanie wewnątrzwspólnotowego obrotu towarowego w Niemczech dla uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej w Polsce. Zadeklarowane prze Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy napojów coca cola, które nie zostały dostarczone firmom A. i I. na terytorium Niemiec, stanowią sprzedaż krajową. Spółka nieprawidłowo zastosowała więc 0% stawkę podatku VAT do dostaw napojów coca cola udokumentowanych 26 fakturami naruszając w tym przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż napojów coca cola podlega opodatkowaniu stawką 22%. Skarżąca zaniżyła podatek należny stawką 0 % za (I,II,III i IV) 2010 r. o kwotę 295.897,61 zł.(s. 1 – 10 dec II)

Organ I instancji stwierdził również, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT za (V, VI, XI i XII) 2010 r., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj. dostawy na rzecz skarżącej towarów (napojów red bull). Sporne faktury zostały wystawione przez R.R.C. (dalej jako R.). Powołał się przy tym między innymi na decyzje wydane dla R. C. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez organy obu instancji (s. 23 dec. I inst.), a także na kserokopie dokumentów przesłanych przez [...] Urzędu Skarbowej w S.. Z których wynika ewidentny brak wiedzy R. C. w zakresie kluczowych zagadnień związanych z posiadanymi fakturami zakupu tj. brak wiedzy o pochodzeniu towaru jego magazynowania, transporcie oraz nieznajomość firm będących dostawcami towarów. Ponadto nie posiadał środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na zakup towaru. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w tych przestępstwach (oszustwach) podatkowych. Przedstawił w formie tabelarycznej dane zawarte w treści spornych faktur oraz wpływ zawyżenia podatku naliczonego na zobowiązania skarżącego.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżąca wystąpiła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, stawiając zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o VAT - poprzez brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op — poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnienie decyzji odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust.2, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, i ust. 11 ustawy o VAT. Odwołał się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010r. o sygn. akt I FPS 1/10. Wskazał także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE: wyrok w sprawie C-409/04 Teleos oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0%), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych.

Według organu odwoławczego z powyższego wynikają następujące konkluzje

co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347) dalej "Dyrektywa 2006/112", zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ponownie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji i stwierdził, że uzasadniają one

i potwierdzają tezę o oszustwie dokonywanym przez wskazane w decyzji podmioty, ale także wskazują na okoliczność, że Skarżąca - przy zachowaniu należytej staranności - mogła zauważyć nierzetelność transakcji wcześniej, niż zostało wszczęte postępowanie w sprawie. Organ wskazał przy tym na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04. (s. 28 dec II)

Podkreślił, że słusznie zauważył organ I instancji, iż z akt sprawy wynika,

że sporne czynności nie były opodatkowane przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji). Tak więc brak pozbawienia podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłby w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, Stronie nie może przysługiwać prawo do zastosowania 0% stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawa o VAT. Faktura WDT tak samo jak każda inna faktura musi odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym zdarzeniu. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Weryfikacja faktur wymienionych w skarżonej decyzji, wystawionych przez Stronę na rzecz A. oraz I. nie potwierdza faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla tych podmiotów. Dyrektor UKS podniósł, że ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, iż organ I instancji dokonał próby wyjaśnienia okoliczności dostaw udokumentowanych fakturami. Jednakże nie udało się organowi I instancji uzyskać wystarczających dowodów na to, iż u przewoźników istniały sprzeczne z posiadanymi przez Stronę dokumenty, oraz że nie doszło w tych przypadkach do WDT. (s. 29 dec II)

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US co do tego, że skarżąca bezprawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez R. C. R. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, tj. dostawy na rzecz skarżącego towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur nie dokonał podmiot ujawniony jako ich wystawca. Okoliczność ta wynika z decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla R.C. i z materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania.

Skarżąca nie wskazała okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Skarżąca mimo znacznej wartości dokonywanych transakcji z R., nie zawarła żadnej umowy pisemnej, regulującej zasady i warunki sprzedaży, warunki transportu, ubezpieczenia, zgłoszenia reklamacji. Brak należytej staranności przez Spółkę przy doborze kontrahenta oraz brak w aktach sprawy zleceń, zamówień, dokumentacji mailowej, faksu, na podstawie których zostały wystawione kwestionowane faktury zakupowe. Okoliczności sprawy uzasadniają zatem wniosek, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji z przyczyn podmiotowych. Wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niego spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 35 – 38 dec. II inst.).

Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. W sprawie niniejszej jej stan faktyczny został bowiem ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślił, że organ I instancji rozważając wartość poszczególnych dowodów i formułując wnioski, w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, kierował się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Wskazał, że zarówno akta postępowania kontrolnego oraz podatkowego, jak i sama decyzja świadczą o tym, iż podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, a dokonując rozstrzygnięcia

w sprawie, zgodnie z art. 191 Op. (s. 38 dec II

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych, postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak

i procesowego:

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i 11 ustawy o VAT - poprzez brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%, a także poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej,

w której towar jest transportowany przez przewoźnika działającego na rzecz nabywcy, dowodem koniecznym do zastosowania stawki 0% jest kopia 3. egzemplarza listu przewozowego, a nie dowolny dokument, na którym nabywca potwierdza otrzymanie towaru;

- art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez brak zastosowania

w sprawie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania;

- art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 122 i 124 § 1 Op - poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów;

- art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 123 § 1 Op - poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i zastępowanie dowodu z zeznań świadka oświadczeniami;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Op - poprzez ocenę dobrej wiary Skarżącej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, brak ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności, a skutkiem tego wadliwą ocenę okoliczności dokonywanych dostaw i nabyć towarów;

- art. 121 § 1 Op - poprzez odmienną ocenę w sprawie analogicznych okoliczności faktycznych dostaw dokonywanych na rzecz tego samego nabywcy;

- art. 187 § 1 i 191 Op w zw. z art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez bark ustalenia charakteru transakcji jako dostaw łańcuchowych oraz przyporządkowania transportu do dokonywanych dostaw;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 Op - poprzez wydanie decyzji w oparciu o nie w pełni zebrany i rozpatrzony stan faktyczny sprawy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Op - poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania w sprawie oraz ocenę materiału dowodowego w celu uzasadnienia z góry założonej tezy i oparcie rozstrzygnięcia o dowód sprzeczny z prawem.

W uzasadnieniu skargi jej autor, rozwijając każdy z postawionych zarzutów kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Uznając je za wadliwe stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do odmowy skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez spornego kontrahenta, z którym skarżący przeprowadził rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zauważył, że są tożsame z zarzutami prezentowanymi we wniesionym uprzednio odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie niniejszej sprowadza się w istocie przede wszystkim do tego, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie mającym dla sprawy podstawowe znaczenie, to jest:

1) napoje coca-cola zafakturowane jako dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) dla A. z siedzibą

w Niemczech zdaniem organów zostały nie zostały dostarczone temu podmiotowi, lecz innym podmiotom, mającym siedziby na terenie Polski, Anglii i Włoch – co spowodowało zakwestionowanie zastosowanie do tych dostaw stawki VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych

i zastosowanie stawki podstawowej VAT 23%:

2) napoje coca-cola zafakturowane jako dostarczone dla I. P. B. zdaniem organów zostały nie zostały dostarczone temu podmiotowi, lecz innym podmiotom, mającym siedziby na terenie Polski, Anglii i Włoch – co spowodowało zakwestionowanie zastosowanie do tych dostaw stawki VAT 0% jak dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i zastosowanie stawki podstawowej VAT 23%;

3) faktury wystawione dla skarżącej spółki przez R. R. C. dotyczące sprzedaży napojów red-bull nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – co spowodowało zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z tych faktur.

Dla oceny prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na wstępie należy przedstawić ramy materialnoprawne tego zagadnienia. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak stanowi z kolei art. 42. ust. 1 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone

do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie ustawa określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. I tak, zgodnie z art. 42 ust. 3 ww. ustawy dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

a) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

b) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

c) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny

d) dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

e) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dodać w tym miejscu również należy, że na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA. Pierwsza: z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga: z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową

w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

W świetle powyższego podkreślić należy, że zasadniczym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru tj. jego faktyczne przemieszczenie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach, a także właściwe udokumentowanie takiego transferu. Udokumentowanie musi dotyczyć rzeczywistych zdarzeń, zarówno co do strony przedmiotowej jak i przedmiotowej, musi przy tym w sposób nie budzący wątpliwości dowodzić dokonania wywozu towaru na teren innego państwa członkowskiego, dla nabywcy zgodnie z dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy. Samo formalne posiadanie dokumentów nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług

w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Co więcej, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Podkreślić nadto należy, że zastosowanie stawki 0%, w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., możliwe jest jedynie wtedy, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 790/11, wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Teleos plc i in. z dnia 27 września 2007 r. C-409/04, teza 65). Trybunał wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza,

że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że "prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia".

Materialną podstawa zastosowania stawki VAT 0% w związku

z wewnątrzwspólnotową dostawą jest nie tylko wywiezienie towaru z Polski na teren państwa członkowskiego, ale i odpowiadający temu zindywidualizowany, powstały

na terenie tego drugiego państwa, obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy

w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem.

Odnośnie faktur mających dokumentować dostawy dla A. nie budzi wątpliwości sądu prawidłowość ustaleń organów. Z informacji organów niemieckiej administracji podatkowej wynika, że A. nie otrzymała w przedmiotowym okresie żadnych dostaw opuszek coca-coli. Ponadto skarżąca nie posiadała podstawowych dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru odbiorcy na terenie Niemiec, to jest egzemplarzach nr 3 listów przewozowych C. potwierdzających przewoźnikowi odbiór towaru przez nabywcę na terenie Niemiec. Przedstawienie przez skarżącą potwierdzeń odbioru w postaci adnotacji "przesyłkę otrzymano" z pieczątką firmową A., nieczytelnym podpisem miejscowością i datą odbioru widniejących na kserokopii egzemplarza C. przeznaczonego dla nadawcy (skarżącej) słusznie nie mogło być za wystarczające do uznania, że skarżąca wykazała podstawowe przesłanki zastosowania stawki 0% określone w art. 44 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Skarżąca w istocie nie kwestionuje nawet, że towary nie zostały ostatecznie dostarczone dla A.. Stoi natomiast na stanowisku, że towary ostatecznie trafiły za granicę do krajów UE, co czyni dostawę wewnątrzwspólnotową. A ponadto w ocenie skarżącej, skoro zawarła transakcje na warunkach E. (gdzie jej rola ogranicza się do oddania towaru przewoźnikowi lub spedytorowi wskazanemu przez nabywcę), to wydając towar wskazanemu przewoźnikowi (S. O S.S. K.) była

w dobrej wierze co do tego, że realizuje umówioną dostawę wewnątrzwspólnotową. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo w ocenie sądu uznały, że skarżąca nie może powoływać się na dobrą wiarę, co uzasadniałoby zastosowanie stawki VAT 0%. Dysponowała przecież tylko wątpliwym już z samej treści dokumentem mającym potwierdzać wywóz dokonanym w postaci adnotacji na kserokopii jej egzemplarzy C.. Nie dysponowała przy tym żadnymi innymi dowodami materialnymi na dokonanie rzeczywistej dostawy do Niemiec dla wskazanej w fakturach firmy. Nie zawarła żadnej umowy pisemnej, regulującej zasady i warunki sprzedaży, warunki transportu, ubezpieczenia, zgłoszenia reklamacji. Wszystkie te okoliczności Dyrektor IS trafnie uznał za wykazujące brak należytej staranności skarżącej przy doborze kontrahenta, dokumentowaniu WDT zgodnie z wymogami art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz brak w aktach sprawy zleceń, zamówień, dokumentacji mailowej.

Również ustalenia co do fikcyjności faktur WDT wystawianych dla I. P. B. nie budzą wątpliwości sądu. Ustalenia organów podatkowych zostały oparte na informacjach od niemieckich organów podatkowych, z których jednoznacznie wynika, że po stronie firmy P. B. na terenie Niemiec nie odnotowano wewnątrzwspólnotowych nabyć od skarżącej. Informacje te stanowiły przy tym dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 56 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. (Dz. U. UE L. 2013.125.1). Tu również skarżąca dysponowała tylko potwierdzeniami z pieczątką odbiorcy wystawionymi na kopiach egzemplarza nr 1 C. przeznaczonego dla nadawcy, nie posiadała innych dowodów nawiązania współpracy z P. B.. Pracownicy spółki zeznawali, że takie potwierdzenie odbioru na terenie Niemiec uznawali za wystarczające. W ocenie Sądu

i w tym przypadku organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie wykazała, by dołożyła należytej staranności by sprawdzić, czy rzeczywiście jej dostawy docierają do nabywcy zgodnie z treścią faktury dotyczącej wspólnotowych dostawa towarów.

Nie jest przy tym słuszny zarzut skargi, ze organy uznały za konieczny

dla wykazania WDT dowód w postaci 3 egzemplarza C. Organy wskazywały jedynie na to, że taki dowód jest pierwszorzędnym dowodem, o jakim mowa w art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, jednak dokonały analizy dowodów przedstawionych przez skarżącą spółkę, uznając że dowody te (między innymi adnotacja na egzemplarzu 1 C.) nie są wystarczające dla wykazania dokonania WDT zgodnie z zakwestionowanymi fakturami.

Całkowicie nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 7 ust. 8 oraz art. 2 ust. 2 i 3 ustawy

o VAT. Przepisy te nie mogły mieć w sprawie żadnego zastosowania, bowiem podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach jako nabywcy w ramach wspólnotowych dostaw opisanych w tych fakturach, w ogóle w nabyciu ani pośrednio, ani tym bardziej bezpośrednio, nie uczestniczyły.

Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń faktycznych co do tego,

że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącej przez R.R. C. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego zgodnie

z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, oraz że nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy z tym podmiotem.

Organy podatkowe ustaliły szczegółowo mechanizm obrotu towarem w postaci napojów Red Bull z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy, poparty wprawdzie fakturami, płatnościami i dokumentami transportowymi, jednak służący tylko wyłudzaniu zwrotu podatku VAT. Z ustaleń organów podatkowych wynikało,

że niemiecka firma L., reprezentowana przez R. M., wystawiała faktury na dostawy napojów Red Bull dla spółek B. i E., których prezesem, w momencie sporządzenia faktur sprzedaży był również R.M., a następnie, spółki te wystawiały faktury sprzedaży napojów Red Bull dla R.R.C.. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, firma R. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała środków transportu, ani sprzętu potrzebnego do przeładunku, a także nie posiadała magazynów, zaś właściciel firmy R. C. nie posiadał wiedzy kto dostarczył mu towar, kto dowiózł towar do skarżącej spółki.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały także, że brak jest w sprawie dowodów, iż towar w postaci napojów red bull, który miał być przedmiotem nabycia od R.C., został dostarczony od tego podmiotu do skarżącej spółki.

Z ustaleń tych organów wynika bowiem, że towar, który miał być przedmiotem transakcji pomiędzy R. C. i skarżącą spółką został dostarczony do magazynów firmy B.. sp. z o.o. i odebrany na zlecenie R. M. w ramach jego spółki E.. Wykazały też świadomy udział spółki powiązanej ze skarżącą B. sp. z o.o. w łańcuszku firm dokonujących obrotu napojami red bull w celu wyłudzenia podatku VAT, co wskazywało na brak dobrej wiary skarżącej co do tego, że faktury wystawiane przez R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Skarżąca nie wskazała na swoje działania, które zmierzałyby do uzyskania wiadomości o rzetelności, w tym rzetelności podatkowej rzekomego kontrahenta – R. C., który nie był podmiotem znanym z prowadzenia działalności gospodarczej w branże spożywczej, nie posiadał też zaplecza technicznego, organizacyjnego i finansowego do prowadzenia takiej działalności na większą skalę, nie miał też wiedzy zwykle związanej z działalnością w takiej branży. Wobec prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących tego, że faktury wystawione przez R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ) ustawy

o VAT, co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zwłaszcza przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, należało je uznać za pozbawione podstaw wystarczających do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Oceniając całość przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, skład orzekający w sprawie uznał, że organy przeprowadziły to postępowanie zgodnie

z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonano zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i jego dogłębnej analizy,

co pozwoliło ustalić faktyczny obrót napojami coca-cola i red bull w stopniu nawet większym, niż dla zakwestionowania dostaw wewnątrzwspólnotowych zafakturowanych przez skarżącą i dostaw zafakturowanych przez R. dla skarżącej. Oceniono też na podstawie tych dowodów brak dobrej wiary skarżącej i brak jej należytej staranności w rozpoznawaniu działań z jej udziałem w celu zminimalizowania narażenia jej na uczestniczenie w procederze wyłudzeń podatkowych. Zgromadzone

w sprawie dowody zostały ocenione przez te organy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), z uwzględnieniem zasad logiki

i doświadczenia życiowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Bez znaczenia pozostaje zarzut dokonywania odmiennej oceny analogicznych okoliczności faktycznych dostaw na rzecz tego samego nabywcy. Przedmiotem sprawy są konkretne zdarzenia czy też faktury

i one podlegają ocenie. To, że część faktur nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom, nie wyklucza prawidłowej współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą w innych sprawach.

Niezasadne są zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów i uniemożliwienie jej czynnego udziału w sprawie poprzez zastępowanie dowodu z zeznań świadków oświadczeniami. Organy podatkowe odmówiły przesłuchania świadków wydając w tym przedmiocie stosowne postanowienia i uzasadniając podstawę odmowy. Sąd argumentację tę podziela. Wskazywani przez nią świadkowie byli już przesłuchiwani, skarżąca lub jej pełnomocnik mieli możliwość uczestniczenia w tych przesłuchaniach i zadawania pytań. Poza tym skarżąca nie wskazała na takie okoliczności, które mogłyby być wykazane w trakcie dodatkowych zeznań, a które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie mogą też odnieść pożądanego przez skarżącą skutku zarzuty dotyczące odmowy zawieszenia postępowania ze względu na rozstrzygnięcie w kwestii przeprawienia protokołu przesłuchania P.T.. Okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem przerobiono jedynie w jednym miejscu rok, co niezależnie od motywacji tej poprawki, nie wpływa na ocenę całości materiału dowodowego, w tym zeznać P. T., które nie są istotną częścią materiału dowodowego będącego podstawą najistotniejszych ustaleń faktycznych w sprawie.

W tej sytuacji, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe wykonania dostawy dostaw wewnątrzwspólnotowych coca-coli do odbiorców na terenie Niemiec, jak też nabycia przez skarżącą napojów red bull od R.R.C., prawidłowo organy te zastosowały w sprawie jako podstawę wydania decyzji przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak też odmówiły zastosowania art. 42 ust. 2 ust. 3 i ust. 11, art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270

ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .