Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1144/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie skargi na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, iż w dniu 4 stycznia 2010 r. spółka akcyjna "P. – dalej "Spółka" lub "Skarżąca" złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek z dnia 31 grudnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod."). We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca ze względu na specyfikę swojej działalności zawiera umowy z kontrahentami z zagranicy na świadczenie przez nich różnego rodzaju usług na rzecz Spółki. Z zasady Spółka zastrzega sobie w tych umowach możliwość potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ("zryczałtowany podatek") od płatności dokonywanych na rzecz tych kontrahentów z tytułu wyświadczonych przez nich usług w przypadkach, gdy Spółka jako płatnik będzie do tego zobowiązana na podstawie przepisów polskiego prawa i postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W praktyce zdarzają się przypadki, iż odpowiednio ze względu na brak certyfikatu rezydencji lub z powodu błędnej kwalifikacji charakteru usługi Spółka potrąci zryczałtowany podatek w wysokości ustawowej albo uwzględniającej postanowienia polskich przepisów oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta). Zdarza się również, iż po dokonaniu wpłaty zryczałtowanego podatku przez Spółkę na rachunek właściwego urzędu skarbowego kontrahenci dostarczają prawidłowy certyfikat rezydencji lub np. w oparciu o opinię biegłego lub wiążącą interpretację podatkową Spółka zmienia kwalifikację charakteru usługi na niepodlegającą zryczałtowanemu podatkowi lub podlegającą, ale według niższej stawki. W wyniku powyższego okazuje się, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. zryczałtowany podatek został pobrany przez Spółkę nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

2. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym postawiono następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku?

3. Zdaniem Skarżącej jest ona uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowany podatku w przedstawionym stanie faktycznym. Swoje stanowisko Skarżąca uzasadniła następująco: Zgodnie z art. 75 § 1 ustawy Ord. pod. oraz w związku z § 2 pkt 2 lit. b tego artykułu, jeżeli płatnik w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do art. 75 § 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 2 lit. b, płatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W myśl art. 81 § 1 ustawy Ord. pod. oraz w związku z § 2 tego artykułu, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej płatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

4. Minister Finansów w dniu [...] marca 2010 r., wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

5. Następnie w trybie przepisu art. 14e § 1 ustawy Ord. pod. Minister Finansów interpretacją z dnia [...] grudnia 2010 r. Minister Finansów dokonał zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2010 r., uznając stanowisko zawarte w tej interpretacji oraz stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2010 r. za nieprawidłowe. Organ podatkowy wbrew stanowisku pełnomocnika, zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 75 § 1, nie zaś art. 75 § 2 pkt 2 lit b ustawy Ord. pod. W takim przypadku podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie może być Spółka jako płatnik, co czyni bezzasadnym zarzut narażenia jej na utratę kwoty nadpłaconego przez kontrahenta podatku. Minister Finansów w uzasadnieniu wydanego aktu wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Z kolei stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na podstawie art. 75 § 1 ww. ustawy podatnik jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego przez niego podatku. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 2 ww. artykułu uprawnienie określone w § 1 (do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przysługuje również płatnikom, jeżeli: w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. W ocenie Ministra Finansów z wyżej wymienionych uregulowań prawnych wynika, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku, gdy na skutek własnych błędów zadeklarował oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej albo większej od pobranej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 330/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 452/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1713/09. W opisanej przez Skarżącą sytuacji nadpłata powstała na skutek pobrania i wpłacenia przez płatnika podatku w wysokości wyższej od należnej. Pobrany przez płatnika podatek spowodował uszczuplenie majątku podatników (kontrahentów zagranicznych), a nie majątku Spółki. W takim przypadku w ocenie Ministra Finansów nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ord. pod. Po stronie płatnika nie powstała nadpłata, wobec czego nie jest on uprawniony, na mocy tego przepisu, do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. W tej sytuacji prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje, na podstawie art. 75 § 1 ustawy Ord. pod. podatnikowi.

6. W skardze pełnomocnik zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit. b ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku oraz poprzez uznanie, iż płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku. Zdaniem pełnomocnika, wykładnia językowa przepisu art. 75 § 2 pkt 2 lit b ustawy Ord. pod. nie budzi żadnych wątpliwości, a Minister Finansów - dokonując wykładni celowości owej interpretowanej normy prawnej - nie uwzględnił zasady in dubio pro tributario, przez co naraził Spółkę na bezpowrotną utratę kwoty będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W swojej argumentacji pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3084/06, w którym Sąd uznał, że płatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nienależnie wykazanego w deklaracji i wpłaconego podatku, również w sytuacji jego pobrania. Pełnomocnik podnosi, że w przedmiotowej sprawie zagraniczny kontrahent Spółki nie ma żadnego interesu ekonomicznego ani prawnego w ponoszeniu kosztów obsługi prawnej celem dochodzenia nadpłaty podatku, ponieważ zgodnie z zawartą umową kwota ta należna byłaby Spółce, a nie jej kontrahentowi, że skoro płatność Spółki na rzecz kontrahenta nie podlega zryczałtowanemu podatku, to kontrahent nie może być na gruncie Ordynacji podatkowej uznany za podatnika i nie jest umocowany do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik przywołuje ww. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3084/06, gdzie uznano, że nie może stać się podatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej zagraniczny licencjodawca, w stosunku do którego nie powstanie obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie pełnomocnika, stanowisko Ministra Finansów odmawiające Spółce jako płatnikowi uprawnienia do złożenia takiego wniosku jest nieprawidłowe, ponieważ prowadzi do sytuacji, w której pomimo nienależnej wpłaty zryczałtowanego podatku nie ma podmiotu legitymowanego do otrzymania jej zwrotu. W skardze Spółka podniosła ponadto, iż przyjęcie przez Ministra Finansów kryterium uszczuplenia majątkowego nie wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, lecz z praktyki stosowanej przez organy podatkowe. Stąd przesłanka uszczuplenia majątkowego nie powinna - zdaniem Spółki- znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik wskazał także, że Minister Finansów przywołał w uzasadnieniu zmiany interpretacji m. in. orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do art. 79 § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., odpowiadającemu w swej treści obecnemu art. 75 § 2 pkt 2 lit. a tej ustawy, o którego interpretację jednak Spółka nie występowała (wyroki NSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 2287/98 i NSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 913/05). Pełnomocnik zarzucił, że nawet przy uznaniu kryterium uszczerbku majątkowego za decydujące o uprawnieniu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, Minister Finansów przyjął błędne założenie o uszczupleniu po stronie kontrahenta Spółki. W tym miejscu pełnomocnik wyjaśnia, że część kontrahentów nie godzi się bowiem na poniesienie ekonomicznego ciężaru zryczałtowanego podatku i zastrzega sobie w umowach ubruttowienie ceny w postaci podwyższenia ceny, aby po ewentualnym potrąceniu podatku otrzymana od Spółki kwota była taka jakby obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku nie wystąpił. Zdaniem Skarżącej stanowisko przedstawione w zmienionej interpretacji byłoby prawidłowe wyłącznie w sytuacji, gdy wynagrodzenie za usługę świadczoną przez zagranicznego kontrahenta nie zostało ubruttowione.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym akcie administracyjnym. Odnosząc się do podnoszonej argumentacji dotyczącej kwestii "ubruttowienia" organ podatkowy wskazał, iż kwestia ta stanowi modyfikację zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą i nie mieści się w granicach oceny sprawy wyznaczonej wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). Na podkreślenie zasługuje także to, iż orzeczenie Sądu administracyjnego wiąże wyłącznie w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym i prawnym. Przyjmując przedstawione powyżej kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego Sąd uznał, iż wydana przez Ministra Finansów interpretacja przepisów prawa, w której stwierdzono, iż w przypadku pobrania na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez płatnika zryczałtowanego podatku w wysokości wyższej niż należna prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 ustawy Ord. pod. przysługuje podatnikowi – jest prawidłowa.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. W ustawie Ordynacja podatkowa nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Art. 72 ustawy Ord. pod. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu, pojęciu można przypisać. Przepis ten wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można zatem jako nienależne świadczenie podatkowe. W wyniku spełnienia tego świadczenia następuje nienależne przysporzenie w majątku wierzyciela (Skarbu Państwa), kosztem majątku podmiotu, który to nienależne świadczenie poniósł (podatnik, płatnik, inkasent). Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem tylko wobec tych podmiotów, które poniosły koszt powstania tej nadpłaty. Innymi słowy jedynie wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Oznacza to, że podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz. Powyższe potwierdza także literalna wykładnia przepisów art. 75 ustawy Ord. pod. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 75 § 1 ustawy Ord. pod., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Płatnik lub inkasent natomiast z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić, jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (art. 75 § 2 pkt 2 lit. a-c ustawy Ord. pod.). Przepis art. 75 § 1 ustawy Ord. pod. dotyczy możliwości kwestionowania przez podatnika zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku. Stwierdzenie nadpłaty nastąpi na podstawie tego przepisu, w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika podatku lub pobrania go w wyższej wysokości niż podatek należny. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) tej ustawy, dotyczy natomiast sytuacji, gdy płatnik wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. Na podstawie tego przepisu stwierdzenie nadpłaty nastąpi w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku płatnika, gdyż pobrał on od podatnika podatek w niższej wysokości, niż wykazał w deklaracji i wpłacił na rzecz wierzyciela. Skoro bowiem pobrał od podatnika podatek w niższej wysokości niż kwota, którą wpłacił do organu podatkowego, to oznacza to, że różnica ta pochodziła z jego majątku (z jego środków). Podobnie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy Ord. pod. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, przepis ten nie mówi w ogóle o "pobraniu podatku" przez płatnika, a tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej. Braku elementu "pobrania podatku przez płatnika" w hipotezie tego przepisu, w zestawieniu z sąsiednimi przepisami oraz art. 8 ustawy, nie można ocenić jako nieistotny, przypadkowy. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy Ord. pod. odnosi się zatem do sytuacji, gdy płatnik pomimo ciążącego na nim obowiązku nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił ten podatek w kwocie wyższej od należnej. Skoro nie pobrał go od podatnika, to nie ma wątpliwości, że to płatnik poniósł ciężar uiszczenia tego podatku. Analogicznie będzie w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) ustawy Ord. pod., z tym, że odnosi się on do sytuacji, gdy na płatniku nie ciąży obowiązek składania deklaracji. Stanowisko takie prezentowane jest także w doktrynie. "Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy zatem jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli bowiem wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub w wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu." (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; por. też B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 285; patrz też wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2876/06, publ. POP 2007/03/47).

Reasumując, zdaniem Sądu odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji winna posiadać takie brzmienie, że nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty na rzecz płatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania i wpłacenia podatku za podatnika. Stanowisko Ministra Finansów w tym względzie jest zasadne. Przedstawione w skardze argumenty o zastosowaniu rozszerzonej wykładni przepisu art. 75 §1 pkt 2 ustawy Ord. pod. są chybione, pozostałe zarzuty dotyczące przepisu art. 75 ustawy zostały omówione wcześniej.

Na etapie skargi Skarżąca podniosła zarzut dotyczący kwestii związanej z tym, iż część kontrahentów Skarżącej nie godzi się na poniesienie ekonomicznego ciężaru zryczałtowanego podatku i zastrzega sobie w umowach ubruttowienie ceny w postaci podwyższenia ceny, aby po ewentualnym potrąceniu podatku otrzymana od Spółki kwota była taka jakby obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku nie wystąpił. Powyższe w ocenie Spółki wskazuje, iż Skarżąca jako płatnik powinna posiadać legitymację prawną do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w potrąconym zryczałtowanym podatku. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wskazał, iż kwestia ta stanowi modyfikację zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą i nie mieści się w granicach oceny sprawy wyznaczonej wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji. Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy co do braku możliwości oceny zarzutów podnoszonych poza trybem wniesienia wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa – wskazuje na marginesie, iż jakiekolwiek porozumienia między kontrahentami dotyczącymi zapłaty podatku - nie mają żadnego znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych, gdyż określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią (zob. analogicznie uchwała NSA z 26 maja 2008 r. sygn. IFPS 8/07, opubl. ONSAiWSA 2008/5/79; B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1138/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005, nr 6, s. 528). Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie fakt braku "zainteresowania" kontrahentów Skarżącej występowaniem z wnioskami o stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku, w tym żądania "ubruttowania ceny" nie może prowadzić do legitymizowania płatnika do uzyskania prawa przysługującemu wyłącznie podatnikowi. W ocenie Sądu w obecnych realiach gospodarczych, w których istnieje szybki przepływ informacji m.in. o przysługującemu kontrahentom Skarżącej ewentualnych prawach do nadpłaty a także szeroki dostęp do usług profesjonalnych pełnomocników – argumentacja Skarżącej o braku możliwości dochodzenia przez kontrahentów Skarżącej nadpłaty w podatku była niezasadna. Sąd w tej kwestii w całości podzielił stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w którym wyraźnie wskazano na przysługujące kontrahentowi (podatnikowi) prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż brak jest w rozpoznawanej sprawie przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.