Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 706/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 12 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka A S.A. z siedzibą w B., zwana dalej "wnioskodawcą", działająca przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, Nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2011 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 8 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1) uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny – jest prawidłowe,

2) możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zmianami), zwanej dalej "u.p.d.o.p." – jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca w niedalekiej przyszłości planuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, zwanej dalej "Spółką", które to udziały zostaną pokryte papierami wartościowymi (np. certyfikatami inwestycyjnymi). Przedmiot aportu zostanie przy tym przeniesiony na Spółkę wg jego wartości godziwej tj. wartości rynkowej. Ustalenia mogą przewidywać emisję udziałów z agio emisyjnym, tj. sytuację w której Spółka wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej w/w udziałów. W związku z przyjętą konstrukcją emisji nowych udziałów część wartości aportu zostanie ujęta na kapitał podstawowy, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki. Zastosowane rozwiązanie odpowiada także wymaganiom prawa Państwa w którym ma siedzibę Spółka i jest zgodnie z nim dopuszczalne. Wnioskodawca nie posiada na Cyprze zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie. Czy w opisanym stanie faktycznym przychodem podatkowym wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce, a instytucja oszacowania uregulowana w art. 14 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Formułując własne stanowisko co do oceny prawnej zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem o nr 1 wnioskodawca wskazał, że w świetle przepisów u.p.d.o.p. i umowy między rządem Rzeczpospolitej Polski a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W związku z powyższym wartość nominalna udziałów Spółki, wydanych wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kontynuując wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W ocenie wnioskodawcy sformułowanie "odpowiednio" należy interpretować w ten sposób, że przepis art. 14 u.p.d.o.p. należy stosować tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy do pogodzenia z normą wynikającą z przepisu do którego jest stosowany na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że odpowiednie zastosowanie polega na stosowaniu wyłącznie zdania pierwszego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość określona w cenie wskazanej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W niniejszym stanie faktycznym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest zatem wartość nominalna nabytych udziałów, czyli wartość określona przez strony w umowie.

Wnioskodawca wskazał, że gdyby ustawodawca chciał, aby przychód ten odpowiadał rynkowej wartości objętych udziałów lub rynkowej wartości przedmiotu wkładu, wówczas wyraźnie wskazałby sytuacje, w których art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie znajdowałby zastosowania, a wartość objętych udziałów określałoby się w wartości rynkowej. Żaden przepis ustawy nie daje jednak podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały. W ocenie wnioskodawcy, ustalenie przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy nie znajduje podstaw prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych, dotyczące możliwości zmiany wartości przychodu innego niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, na podstawie art. 14 u.p.d.o.p., jak również art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zmianami) wskazując, iż przepisy dotyczące skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci innej niż przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa, zawarte są zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te są jednakowe, dlatego rozstrzygnięcia dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można odnosić również do transakcji, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 558/05, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 741/09, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 727/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 992/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 914/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 699/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1093/09, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1326/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 957/08). Przywołał także siedem indywidualnych interpretacji podatkowych.

Podsumowując, wnioskodawca stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie możliwe - w oparciu o art. 14 ust. 1 zdanie drugie oraz ust. 3 u.p.d.o.p. - ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce udziałów, o ile przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Uzyskany przez wnioskodawcę przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

W interpretacji z dnia 7 marca 2012 r. organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Ocenę przedstawionego powyżej stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117 poz. 523) w celu wykazania, że miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do Spółki będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma siedzibę, czyli Polska. W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle u.p.d.o.p.

Następnie przytoczył przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i wywiódł, że źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu określa przepis art. 12 ust. Ib u.p.d.o.p. Stwierdził, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., to u udziałowca wnoszącego taki wkład co do zasady powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Kolejno, organ interpretacyjny przytoczył opis zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku i omówił pojęcie wkładu niepieniężnego. Przedstawił zasady wyceny wkładów niepieniężnych i wskazał, że w dniu objęcia udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów. Podkreślił jednak, że w tym zakresie występuje istotne ograniczenie, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. Wskazał, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Następnie przytoczył treść przepisów art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. i wywiódł, że ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio jak i z modyfikacjami. Zauważył, iż zdarzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. jest w sposób istotny podobne do sytuacji uregulowanej wprost w art. 14 tej ustawy; w obydwu przypadkach chodzi bowiem o odpłatną czynność prawną zbycia, z tym że w pierwszym przypadku dochodzi do przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje lub udziały (zapłata w naturze), zaś w drugim przypadku - do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów jest określana w umowie spółki. Stwierdził, że ze względu na podobieństwa obu regulacji, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).

Podkreślił, że z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tejże ustawy wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów. Właściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. oznacza, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu.

Formułując ocenę stanowiska wnioskodawcy organ interpretacyjny podkreślił specyfikę postępowania w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy w tej sprawie istnieją uzasadnione przyczyny, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Nadto wskazał, że nie jest związany orzeczeniami powołanymi przez wnioskodawcę i nie podziela stanowiska w nich zawartego. Nie podzielił również poglądów zawartych w przywołanych przez wnioskodawcę indywidualnych interpretacjach podatkowych podkreślając, że nie są one wiążące, a podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Pełnomocnik wnioskodawcy, pismem z dnia 12 marca 2012 r., wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że z powiązania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. z przepisami Kodeksu spółek handlowych wynika jedynie to, że zasadą jest, iż wkłady do spółek kapitałowych powinny być wnoszone wg ich wartości rynkowej. W odniesieniu do spółki akcyjnej wartość aportu powinna odpowiadać wartości emisyjnej wydawanych akcji. Nadwyżka ponad wartość nominalną jest przenoszona na kapitał zapasowy. Za błędne uznał stanowisko organu, które utożsamia wartość nominalną przyznanych wspólnikowi udziałów z ceną tych udziałów, gdyż wartością rynkową udziałów przyznawanych za aport jest cena emisyjna, która może obejmować wartość nominalną emitowanych udziałów oraz kwoty przekazane na kapitały zapasowe lub rezerwowe. Stwierdził, że istotą odwołania się ustawodawcy w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. jest zastrzeżenie możliwości szacowania aportu w sytuacji, gdy wartość przedmiotu aportu zostałaby zaniżona w stosunku do wartości rynkowej. Art. 14 ust. 1-3 nie znajdzie jednak zastosowania, gdy cena rynkowa przedmiotu aportu odpowiada cenie emisyjnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji.

Pełnomocnik wnioskodawcy zaskarżył przedmiotową interpretację w części, w której uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W skardze wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucił, że skarżona interpretacja narusza prawo materialne poprzez błędną interpretację przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Wskazał, że pojęcie "wartość nominalna" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawnych, natomiast w ujęciu językowym oznacza wartość uwidocznioną na określonym dokumencie (nominale); przy czym ze względu na brak odniesienia do wartości rynkowej, może być zarówno wartością rynkową jak i wartością odbiegającą od rynkowej. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych udziały w spółce z o.o. i akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Natomiast ustawodawca dopuszcza objęcie udziału lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Agio jest przelewane na kapitał zapasowy. Przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast ich wartości minimalnej. Żaden przepis nie obliguje spółek kapitałowych do ustalenia wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Pełnomocnik wnioskodawcy podkreślił, że nie sposób podzielić stanowiska organu, zgodnie z którym ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji wartości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Nie podzielił także poglądu, że wartość nominalna udziału/akcji, ma być de facto wartością rynkową wskazując, że takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Następnie zacytował przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i wywiódł, że odpowiednie stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód wnioskodawcy z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji w innej wysokości niż ich wartość nominalna. Wartość nominalna jest wielkością stałą. Jej zmiana może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, a nie decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji.

Oceniając stanowisko organu interpretacyjnego jako niezgodne z prawem i wykładnią językową, pełnomocnik wnioskodawcy odwołał się także do uzasadnienia do u.p.d.o.p., w którym ustawodawca określił wprost, że celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji. Wskazał, że w tym uzasadnieniu nie ma żadnego odwołania ani do wartości rynkowej, ani do art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Podkreślił również związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy, odwołując się w tej argumentacji także do stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w interpretacji Nr [...] z dnia [...]r. oraz do innych przepisów ustawy pozwalających na zachowanie równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której ten aport wniesiono. Końcowo wywiódł, że odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów czy akcji. Ta możliwość nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak ta nadwyżka zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to częściowo rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie wnioskodawcy brzmiało : czy przychodem podatkowym wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce, a instytucja oszacowania uregulowana w art. 14 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wartość nominalna udziałów Spółki, wydanych wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie będzie możliwe - w oparciu o art. 14 ust. 1 zdanie drugie oraz ust. 3 u.p.d.o.p. - ustalenie przez organ podatkowy przychodu podatkowego w innej wysokości, niż wartość nominalna obejmowanych w Spółce udziałów, w sytuacji gdy przedmiot aportu zostanie wyceniony według wartości rynkowej, a jego nadwyżka ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie oraz ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, nie da się go bowiem pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest :

1) prawidłowe – w zakresie uznania za przychód wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny,

2) nieprawidłowe – w zakresie możliwości zastosowania, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Negując poprawność stanowiska wnioskodawcy (pkt 2), organ interpretacyjny zacytował przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., omówił pojęcie aportu i zasady jego wyceny, a następnie wskazał na uprawnienia organu podatkowego do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku stwierdzając, że właściwe stosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. oznacza w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zastrzegł, że specyfika postępowania w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie dozwala na prowadzenie postępowania dowodowego, co w okolicznościach przedmiotowej sprawy uniemożliwia rozstrzygnięcie, czy w tej sprawie istnieją uzasadnione przyczyny, o których mowa w art. 14 u.p.d.o.p.

Sąd podziela pogląd organu, że postępowanie w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego toczy się na innych zasadach niż postępowanie zmierzające do wydania orzeczenia administracyjnego. Podziela również pogląd, że w tym postępowaniu organ nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego. Nie może natomiast podzielić poglądu organu co do wyżej prezentowanego wniosku – zdaniem organu – wynikającego z tej specyfiki. W tym miejscu trzeba jeszcze raz odnieść się do teoretycznych rozważań dotyczących zasad wydawania interpretacji podatkowych i ich specyfiki.

Proces stosowania prawa zmierzający do wydania orzeczenia administracyjnego obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie stanu faktycznego, 2) wybór przepisów prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie, 3) wykładnia tych przepisów prawnych, 4) subsumcja. Prawidłowe przeprowadzenie każdego z tych etapów daje prawidłowy wynik w postaci zgodnego z prawem orzeczenia administracyjnego. Natomiast postępowanie zmierzające do udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ma inny przebieg. Organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego, ponieważ jest związany opisem stanu faktycznego dokonanym przez wnioskującego o udzielenie interpretacji. Na tym etapie procesu interpretacyjnego jego rola ogranicza się do prawidłowego zidentyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę. Następnie organ dokonuje wyboru przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie i przeprowadza ich wykładnię. Efekt wykładni podlega hipotetycznej subsumcji do stanu faktycznego. Jeżeli w wyniku tych działań organ uzyska wynik procesu hipotetycznego stosowania prawa zgodny z wynikiem przedstawionym przez wnioskującego jako stanowisko własne, może ograniczyć się do stwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli natomiast dokona negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy jest obowiązany wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. To stanowisko odzwierciedla proces hipotetycznej subsumcji, wskazując na różnice kwalifikacji prawnej stanu faktycznego występujące pomiędzy organem i wnioskującym o interpretację. Różnice te mogą dotyczyć zarówno wyboru przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie, jak i ich wykładni – co obejmuje również wybór pomiędzy efektem wykładni językowej i pozajęzykowej, jeżeli oba rodzaje wykładni były stosowane oraz ujawnienie uwarunkowań aksjologicznych tego wyboru.

Sąd stwierdza, że w skarżonej interpretacji organ prawidłowo opisał zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku, ale w swoich rozważaniach zupełnie pominął zawarte w nim twierdzenie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Okoliczność ta jest istotna dla oceny prawnej zdarzenia przyszłego. Tym samym organ przeprowadził proces interpretacyjny w stosunku do zdarzenia przyszłego innego niż opisał wnioskodawca. W konsekwencji wyżej wskazane dalsze czynności interpretacyjne odnosiły się do zdarzenia przyszłego nie będącego tożsamym ze zdarzeniem przyszłym określonym przez wnioskodawcę. Już to skutkuje wadliwością skarżonej interpretacji, która nie pozwala na jej pozostawienie w obrocie prawnym. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że organ jest związany opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zamieszczonym we wniosku i winien się do niego literalnie odnieść.

Nadto Sąd stwierdza, że w zaskarżonej interpretacji nie dokonano wszechstronnej analizy przepisów art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., które to przepisy mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w kontekście zadanego przez Spółkę pytania. W interpretacji tej oprócz zacytowania treści ww. przepisów, treści przepisu art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. oraz przepisów Kodeksu spółek handlowych dotyczących aportów i ponownego opisania przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny – nie przeprowadzając rzetelnej analizy przepisów art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p – stwierdził jedynie, że jeżeli cena (wartość nominalna) wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśnia w żaden sposób dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska; nie zawiera wszystkich elementów koniecznych dla uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej. Dokonując wyjaśnienia powołanych wyżej przepisów, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem pominięta zostanie wykładnia językowa, a zastosowanie znajdzie np. celowościowa lub systemowa, winny zostać podane motywy takiego wyboru. W rozpatrywanej sprawie organ nie przeprowadził jakiejkolwiek (nie mówiąc o rzetelnej) analizy powołanych wyżej przepisów i nie wyjaśnił też w żaden sposób jak doszedł do przedstawionej wyżej konkluzji.

Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny koliduje nadto z poglądem wyrażonym w szeregu wyroków sądów administracyjnych.

Warto tu chociażby przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Po 595/11, w którym wskazano, że potwierdzenie poglądu, iż przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca zaakceptowałby jako zasadę przyjmowanie wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji, to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów/akcji. Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów/akcji, prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.

Zaakcentować także należy, związek jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku zaakceptowania argumentacji organu podatkowego należałoby przyjąć, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości - co wskazał wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji.

Możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym ograniczona jest do sytuacji, gdy podawana wartość rynkowa jest nierealna. Ma to także uzasadnienie w innych przepisach podatkowych i pozwala na realizację innych założeń ustawodawcy związanych z zachowaniem równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podzielić należy zatem zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji. Z treści art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, jak wskazano wyżej, że ustalenie wartości rynkowej odnosi się do wartości przedmiotu zbycia. Tym samym określenie wartości rynkowej dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów lub akcji. Przesądzenie, że możliwe jest określenie przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów lub akcji, nie oznaczało jeszcze, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. miałby mieć zastosowanie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Wynika z niego jednoznacznie, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikającą z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy. Świadczy o tym treść powołanego już art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. (por. analogicznie NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r. w sprawie II FSK 1688/09). Podobne stanowisko zostało zawarte między innymi w wyrokach : WSA w Poznaniu z dnia 23 września 2011 roku, sygn. akt I SA/Po 522/11 oraz NSA z dnia 19 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FSK 1691/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pragnie zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.

Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływał się na nie wnioskodawca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska. W rozpatrywanym przypadku organ interpretacyjny całkowicie prawie pominął argumentację wnioskodawcy zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez niego orzeczenia i interpretacje organów podatkowych.

Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy p.p.s.a., ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., nie pozwalają na pozostawienie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można jednak dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność odnosi się do błędnie zidentyfikowanego zdarzenia przyszłego i nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. W szczególności dotyczy to nie przeprowadzenia szczegółowej analizy przepisu art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. pod kątem przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł, obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.).