Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3196/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 20 września 2016 r. E. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że w deklaracji C1T-8 za 2011 rok Skarżąca ujęła m.in przychody i koszty związane z transakcją sprzedaży udziałów P. Sp. z o.o. (dalej: "P.").

Organ zakwestionował możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów roku 2011 kwoty wydatków na zakup udziałów P. Sp. z o.o. w wysokości 2.773.026.238.51 zł, w rezultacie, decyzją z dnia [...] marca 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 571.365.082 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), poprzez wadliwe doręczenie decyzji, co skutkuje jej niedoręczeniem;

2) art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 144 § 5 i art. 126 O.p. poprzez niedopuszczalne wydanie decyzji w formie pisemnej w sytuacji, gdy wcześniej została wydana i wysłana decyzja w formie dokumentu elektronicznego;

3) art. 152 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 618 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a.") i art. 120 O.p. poprzez zawarcie w decyzji ocen prawnych opartych w całości na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], w stosunku do której WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., III SA/Wa 136/14 (pkt 2 wyroku) orzekł, że decyzja ta nie może być wykonana w całości;

4) art. 201 § 1 pkt. 2 O.p. przez niezawieszenie postępowania podatkowego w sytuacji, w której ocena prawna została oparta w całości na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., uchylonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2013 r.. III SA/Wa 136/14. na dzień dzisiejszy nieprawomocnym;

5) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, która doprowadziła do nieuznania wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce P. sp. z o.o. od spółki A. z siedzibą na Cyprze za koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tych udziałów;

6) art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z zastosowaniem w rzeczywistości nieobowiązującej w Polsce normy prawnej, która pozwalałaby - dla celów ustalania wysokości zobowiązania podatkowego - pominąć skutki prawne ważnych czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, tzn. uznanie, że wydatki na nabycie udziałów w P. od A., których podstawą była ważna i skuteczna umowa, nie są kosztem uzyskania przychodów;

7) art. 193 § 2 O.p. poprzez odrzucenie jako dowodu w postępowaniu ksiąg podatkowych Spółki, których domniemanie rzetelności nie zostało skutecznie obalone w prowadzonym postępowaniu;

8) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

9) art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika oraz wieloznaczne i oparte na domysłach i wątpliwościach rozstrzygnięcie sprawy oraz nienależyte przedstawienie uzasadnienia prawnego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy na wstępie wskazał, iż transakcje, które są przedmiotem niniejszej decyzji tj. transakcja zbycia udziałów w P. przez Spółkę na rzecz D. i transakcje przeniesienia udziałów w P. za pośrednictwem spółki M. do spółki A. zostały już przez organy podatkowe ocenione w decyzjach dotyczących podatku dochodowego Spółki za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 136/14 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., stwierdzając przedawnienie zobowiązania Spółki. Sprawa w wyniku złożonej przez organ II instancji skargi kasacyjnej jest obecnie zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut wadliwego doręczenia decyzji I instancji. Decyzja ta bowiem została pierwotnie wydana w formie dokumentu elektronicznego, lecz z uwagi na problemy techniczne z odbiorem pisma przez adresata (które zostały zgłoszone telefonicznie przez pełnomocnika Spółki oraz w pismach z dnia 8 kwietnia 2016 r., 12 kwietnia 2016 r., 11 sierpnia 2016 r., a także potwierdzone w adnotacji insp. kontroli skarbowej Pana J. N. z dnia 29 marca 2016 r. oraz w piśmie kierownika oddziału informatyki UKS z dnia 30 marca 2016 r.) została następnie doręczona w formie papierowej na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 § 3 O.p.

Organ odwoławczy wskazał również, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia postępowania określona w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki za 2006 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny nie stanowi zagadnienia wstępnego z uwagi na brak zależności, która uniemożliwia załatwienie sprawy.

Następnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z uwagi na to, iż sposób zaksięgowania przychodów w księgach rachunkowych Spółki za 2011 r. nie odpowiadał stanowi faktycznemu należy uznać je za nierzetelne i niestanowiące dowodu na podstawie art. 193 § 4 O.p.

Odnosząc się do kwestii spornej, jaką w niniejszej sprawie ustalenie czy zaliczona przez Spółkę do kosztów podatkowych roku 2011 kwota zakupu akcji P. od A. może stanowić koszt uzyskania przychodów, organ II instancji wskazał, że wydatki na nabycie praw wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają generalne, podstawowe przesłanki zaliczenia ich do kosztów wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a mianowicie celem ich poniesienia jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie, albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zdaniem organu drugiej instancji, istotne w sprawie jest to, że Skarżąca była jednym ze współzałożycieli P. w 1995 r. i od początku jej istnienia Skarżąca była jednym z głównych jej udziałowców. Od roku 1999 Spółka podejmuje działania w celu sprzedaży swoich udziałów w P.. Wniesienie udziałów P. aportem do T. zostało zakwestionowane przez drugiego istotnego udziałowca P. - niemiecką spółkę D.AG (dalej: "D."), która wystąpiła z pozwem przeciwko Skarżącej oraz T. do Trybunału Arbitrażowego w Wiedniu. Przeniesienie udziałów do T. nastąpiło bowiem bez zgody rady nadzorczej P.. Po uzyskaniu korzystnego dla siebie wyroku tego Trybunału D. w dniu 15 lutego 2005 r. wykorzystał opcję kupna udziałów P. od E.S.A.

W ocenie organu odwoławczego wniesienie udziałów P. do M., a następnie do A. w 2005 r., z podatkowego punktu widzenia, spowodowało podwyższenie w sposób sztuczny ich wartości. W konsekwencji zawieranych umów, podpisywania kolejnych aneksów Spółka, pomimo wcześniejszego dysponowania udziałami, uznała za koszt uzyskania przychodów wydatek stanowiący łącznie równowartość kwoty 1.436.947.713 EUR z tytułu końcowego rozliczenia wykupu udziałów Spółki od A..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przemieszczenie udziałów P. do M. Sp. z o. o. a następnie do A. nie warunkowało uzyskania przychodu z realizowanej przez D. opcji zakupu udziałów. Wydatek na rzecz A. nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów na rzecz D. - nie został zatem spełniony podstawowy warunek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzyskanie i wysokość przychodu nie była zależna od poniesionego kosztu. W tej sprawie zależność była odwrotna. Uzgodnienia między Stroną i A. prowadziły do ustalenia takiej ceny odkupu udziałów, by była ona zbieżna ceną jaką za te udziały zapłacił D.. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka w momencie podjęcia działań zmierzających do przeniesienia udziałów P. poprzez M. do A. była świadoma, że wystąpi przychód z ich odpłatnego zbycia na rzecz D., a jednocześnie jako ich właściciel przekazał je podmiotom zależnym, co spowodowało znaczne zwiększenie ich pierwotnej wartości.

Ponadto organ II instancji zauważył, że wniesienie udziałów P. do M. Sp. z o. o. a następnie do A. było obwarowane zobowiązaniem ww. spółek do bezwarunkowego i nieodwołalnego zbycia, na pierwsze żądanie Skarżącej udziałów P. na jej rzecz lub na rzecz podmiotu wskazanego przez Spółkę. Procedura zwrotu akcji do Skarżącej konieczna była z uwagi na wykonanie opcji kupna przez D. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że Skarżąca posiadała możliwość dysponowania akcjami P. przez cały okres sporu z D.

Organ II instancji zwrócił uwagę na równoległe ustalania kwoty przychodów i odpowiadające im koszty zakupu udziałów P., mające za zadanie zrównoważenie przychodów w celu obniżenia zobowiązania podatkowego:

W dniu 4 września 2006 r. D. i Spółka uzgodniły, iż D. zapłaci Spółce kwotę ustaloną przez Trybunał Arbitrażowy w Wiedniu, nie mniej jednak niż 1.450.000.000 EUR.

W dniu 5 września 2006 r. Spółka i A. podpisały aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20 kwietnia 2006 r., w którym strony uzgodniły, że cena za udziały w P. wynosi 1.450,000.000 EUR.

W dniu 22 grudnia 2006 r. Spółka i A. zawarły Umowę sprzedaży, której przedmiotem było przeniesienie na Spółkę własności 226.079 udziałów P. za cenę w wysokości 1.450.000.000 EUR.

Aneksem z dnia 19 marca 2007 r. do ww. Umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2006 r., cena sprzedaży udziałów w P. została obniżona z kwoty 1.450.000.000 EUR do kwoty 720.000.000 EUR, odpowiadającej kwocie przychodu uzyskanej w 2006 roku przez Spółkę od D.. Jednocześnie w tym aneksie Strony umowy przewidziały możliwość podwyższenia ceny sprzedaży w przypadku dokonania przez D. kolejnych wpłat w związku z wykonaniem opcji zakupu z zastrzeżeniem, że cena ta nie przekroczy kwoty 1.450.000.000 EUR.

W dniu 13 stycznia 2011 r. została podpisana Umowa Ramowa Ugody dotycząca P. między podmiotami związanymi z D., Vivendi i Spółką, w której zostało ustalone, że Spółka otrzyma od D. całkowitą kwotę 1.543.667.000EUR, z której to kwoty zostanie potrącona kwota 718.667.000EUR, jako że taka kwota została już zapłacona przez D. na rzecz E..

W dniu 14 stycznia 2011 r. Spółka i A. zawarły aneks do Umowy sprzedaży zawartej w dniu 22 grudnia 2006 r. Powołały się m.in. na zapis § 3 ust. 3 umowy sprzedaży, w którym strony przewidziały możliwość podwyższenia ceny (sprzedaży udziałów P.), o ile Spółka pozyska odpowiednie środki finansowe w związku z wykonaniem przez T. GmbH opcji kupna i umowę zawartą pomiędzy E. SA. T. GmbH i innymi osobami, w której została ustalona dodatkowa cena należna Spółce za 48% udziałów P., do zapłaty której zobowiązana została D.. W § 1 ww. Aneksu Strony ostatecznie określiły łączną Cenę należną A. za 226.079 udziałów na kwotę 1.436.947.713 EUR.

W ocenie organu odwoławczego przebieg wskazanych powyżej działań świadczy o dopasowywaniu ceny zakupu akcji P. od A. do przychodu uzyskanego od D.. Równoległe ustalanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów sprzeczne jest z definicją kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ koszty mają być ponoszone w celu uzyskania przychodów. Koszty są zatem kategorią pierwotną względem przychodów. Zdaniem organu II instancji zasadnicze zastrzeżenia w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. budzi zwłaszcza zmiana w 2011 r. po upływie czterech lat raz już ustalonej ceny sprzedaży udziałów P.. Strona nie wykazała racjonalnych, prawnie i ekonomicznie uzasadnionych przyczyn ustalenia dopiero 14 stycznia 2011 r. ceny zakupu udziałów P. dokonanej przez Spółkę na podstawie umowy z 22 grudnia 2006 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesienie udziałów P. poprzez M. do A., a następnie zakup udziałów P. przez E. od A. nie było działaniem w celu uzyskania przychodów, lecz służyło wygenerowaniu kosztów podatkowych.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że za koszt podatkowy dotyczący przychodu ze sprzedaży udziałów P., stosownie do art. 15 ust. 1 związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., należy uznać pierwotną wartość nabycia udziałów, która w obliczu braku przedstawienia przez Spółkę dokumentów źródłowych stanowi kwotę 226.080.000zł tj. nominalną wartość objęcia udziałów P., która została uwzględniona w całości w decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] grudnia 2012 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

Tym samym brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem skutkuje brakiem wypełnienia dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji nie zaliczenia kwoty 2.773.026.238.51 zł do kosztów: uzyskania przychodów roku 2011.

Zarzut zastosowania przez Dyrektora UKS nieobowiązującej w dacie sporządzenia decyzji klauzuli obejścia prawa podatkowego w ocenie organu odwoławczego jest bezpodstawny, gdyż ani organy podatkowe nie zastosowały klauzuli obejścia prawa podatkowego, lecz pod kątem ustaw podatkowych oceniły operacje gospodarcze Spółki.

Organ II instancji nie stwierdził pozostałych naruszeń prawa procesowego podniesionych w odwołaniu.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 144 § 5 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwie doręczonej (a więc w istocie niedoręczonęj) decyzji Dyrektora UKS;

b) art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 144 § 5 i art. 126 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS wydanej w formie pisemnej w sytuacji, gdy wcześniej została wydana decyzja w formie dokumentu elektronicznego, jednakie nie została ona skutecznie doręczona;

c) art. 152 p.p.s.a. i art. 120 O.p. poprzez zawarcie w decyzji Dyrektora UKS ocen prawnych opartych w całości na uchylonej przez WSA w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r., w stosunku do której WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., III SA/Wa 136/14 (pkt 2 wyroku) orzekł, że decyzja ta nie może być wykonana w całości;

d) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez niezawieszenie postępowania podatkowego w sytuacji, w której ocena prawna została oparta w całości na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2016 r., uchylonej wyrokiem WSA w Warszawie na dzień składania niniejszej skargi nieprawomocnym;

e) art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, z zastosowaniem w rzeczywistości nieobowiązującej w Polsce normy prawnej, która pozwalałaby - dla celów ustalania wysokości zobowiązania podatkowego - pominąć skutki prawne ważnych czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, tzn. uznanie, że wydatki na nabycie udziałów w spółce P. sp. z o.o. od spółki A. z siedzibą na Cyprze, których podstawą była ważna i skuteczna umowa, nie są kosztem uzyskania przychodów;

f) art. 193 § 2 O.p. poprzez odrzucenie jako dowodu w postępowaniu ksiąg podatkowych Spółki, których domniemanie rzetelności nie zostało skutecznie obalone w prowadzonym postępowaniu;

g) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności pominięto zupełnie dowody przedstawione przez Skarżącą przy piśmie z dnia 9 sierpnia 2016 r., z których wynikało, że decyzja Dyrektora UKS nie została w ogóle wysłana na adres pełnomocnika Spółki;

h) art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika oraz wieloznaczne i oparte na domysłach i wątpliwościach rozstrzygnięcie sprawy oraz nienależyte przedstawienie uzasadnienia prawnego;

i) art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na niewyjaśnieniu, które z ustawowych cech definicyjnych kosztów uzyskania przychodów nie zostały spełnione w przypadku kosztów nabycia od A. Udziałów w P.;

j) art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 194 § 1 O.p. oraz w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na niewyjaśnieniu, dlaczego - wobec zakwestionowania kosztów poniesionych na nabycie Udziałów w P. od A., w tym pominięcia skutków transakcji dokonanych w latach 2005-2006 — przyjęto koszt odpowiadający wartości nominalnej Udziałów w P., skoro ze znanych organom podatkowym z urzędu dokumentów (protokoły z czynności kontrolnych dotyczących roku 1999 i 2001) wynika, że rzeczywisty koszt objęcia oraz nabycia tych udziałów był inny (wyższy).

k) art. 124 § 1, art. 127, art. 212 i art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wskutek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, która nie była samodzielna bowiem została wydana na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, która doprowadziła do nieuznania wydatków poniesionych na nabycie Udziałów P. od A. za koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tych Udziałów.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. Skarżąca poparła wnioski i twierdzenia zawarte w skardze oraz dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. z uwagi na to, że przychód przyjęty przez organy podatkowe z tytułu zbycia udziałów nie powstał w 2011 roku, gdyż w 2011 roku nie doszło do żadnego podatkowo istotnego zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym wiązałaby powstanie przychodu. Przychód ze zbycia udziału nie powstawał na zasadzie kasowej w momencie otrzymania środków z tytułu zbycia udziałów.

Organ poparł stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto stwierdził, iż zasada przychodu memoriałowego jest kwotą chociażby należną nie otrzymaną, co oznacza, że jeżeli w danym roku podatkowym z punktu widzenia cywilistycznego stała się wymagalna i w tym, że samym roku podatkowym ta kwota należna została zapłacona, wówczas jest ujęta w tym roku podatkowym do opodatkowania. Prawo podatkowe nie reguluje w ramach swojej autonomii kwestii wymagalności wierzytelności. Warunki wymagalności w tej sprawie zostały spełnione w 2011 roku.

Sąd dopuścił dowód z protokołu kontroli stanowiącego załącznik do pisma procesowego z 6 października 2017 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Istota sporu między stronami dotyczy w swej zasadniczej części kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w 2011r., związanych z wydatkami na zakup udziałów P. Sp. z o.o. w kwocie 2.773.026.238,51 zł.

Zdaniem Organów podatkowych, Skarżąca w latach 2005-2006 dokonała szeregu transakcji, przy wykorzystaniu spółek zależnych: M. Sp. z o.o. oraz A. z siedzibą w Nikozji na Cyprze, skutkujących przemieszczeniem udziałów P., w wyniku czego zostały zwiększone koszty objęcia tych udziałów, a co wynika z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., który to materiał dowodowy został włączony do akt podatkowych postępowania Skarżącej Spółki za 2011r. Organy, dokonując analizy kwestionowanego wydatku a uzyskaniem przychodów Skarżącej uznały, w szczególności, że wydatek na odkup udziałów od Spółki A. nie warunkował uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów P. na rzecz D., co skutkuje brakiem wypełnienia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, niezaliczeniem spornej kwoty 2.773.026.238,51zł do kosztów uzyskania przychodów. Organy podkreśliły, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 wym. ustawy za koszt podatkowy dotyczący przychodu ze sprzedaży udziałów PTC, mając na uwadze okoliczności przeprowadzonych transakcji, przyjąć należy pierwotną wartość nabycia udziałów, która - wobec nieprzedstawienia przez Spółkę dokumentów źródłowych - stanowi kwotę 226.080.000 zł tj. nominalną wartość objęcia udziałów P., która została uwzględniona w decyzji organów, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. i dlatego decyzją ostateczną z dnia 25 sierpnia 2016r. Skarżącej określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 571.365.082 zł.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wskazując in meritum, że Organy kwestionując koszt nabycia udziałów P. na podstawie umowy ze Spółką A., rozpoznały go w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej sprzedanych udziałów P. uznając, że wartość nominalna odpowiada wydatkom, jakie Skarżąca Spółka poniosła na nabycie udziałów P. przed ich zbyciem do Spółki M., z której udziały trafiły do Spółki A., podczas gdy rzeczywisty koszt objęcia oraz nabycia tych udziałów był wyższy, co wynika tak z ważnej i skutecznej umowy na nabycie udziałów w Spółce P. od Spółki A., jak i ze znanych organom podatkowym z urzędu dokumentów (tj. z protokołów z czynności kontrolnych do tyczących roku 1999 i 2001).

Ponadto, zdaniem Skarżącej, Organy wydając zaskarżoną decyzję, dopuściły się szeregu naruszeń przepisów prawa procesowego, mających istotnych wpływ na wynik sprawy, w tym zwłaszcza błędnej oceny stanu faktycznego, stanowiącej podstawę subsumpcji zastosowanych przepisów prawa podatkowego.

Przy tak zakreślonych granicach oraz treści zarzutów skargi, które dotyczą zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.

Z kategorii zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego najdalej idącym jest zarzut nieprawidłowego doręczenia Stronie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].03.2016 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok. Skarżąca upatruje wadliwość doręczenia wymienionej decyzji organu I instancji w tym, że skoro wydana ona została w dniu [...] marca 2016r. w formie elektronicznej, to winna zostać doręczona Stronie za pomocą systemu e-PUAP. Tymczasem decyzję tę doręczono w sposób "tradycyjny", tj. w formie papierowej, przez pracownika organu kontroli skarbowej, w dniu 30 marca 2016r. w Kancelarii Doradców Podatkowych i Radców Prawnych M.K., A.N., M. D. i Partnerzy, przy ul. [...] w Warszawie. Jednocześnie w sprawie nie wystąpiły "problemy techniczne" z funkcjonowaniem tego systemu (tj. e-PUAP), a które uzasadniałyby zastosowaniem trybu doręczenia, o którym mowa w art. 144 § 3 O.p., gdyż – w ocenie pełnomocników Skarżącej – "(...) plik zawierający tę decyzję był zapisany w skrzynce podawczej organu kontroli skarbowej w katalogu(...)", co uzasadnia twierdzenie, że "przyczyną tego stanu (tj. nie wysłania w przypisanej formie i trybie decyzji – przyp. Sądu) był błąd ludzki, a nie problemy techniczne".

Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazuje, że organ I instancji "w istocie wydał w dniu [...] marca 2016r. drugą, inną decyzję, w innej formie (papierowej) i doręczył ją w sposób tradycyjny" o czym świadczy okoliczność, że decyzja z [...] marca 2016r. wygenerowana w formie elektronicznej została podpisana w sposób tradycyjny oraz wskazano na niej pocztowy adres do doręczeń pełnomocnika Spółki. Skoro zaś na decyzji wydanej w dniu [...] marca 2016r. wskazana jest informacja o złożeniu podpisu elektronicznego oraz informacja o elektronicznym zapisie adresie korespondencyjnym pełnomocnika, to takie postępowanie narusza treść art. 144b § 1 O.p., gdyż organ I instancji "uznając nawet, że wystąpiły problemy techniczne w doręczeniu wydanej już decyzji elektronicznej, powinien doręczyć wydruk pisma uzyskany z systemu teleinformatycznego, odzwierciedlający treść pisma, a nie wydawać nową decyzję w formie papierowej". Decydując się zaś na ponowne wydanie decyzji, "organ nie miał podstaw do odstąpienia od sposobu jej doręczenia w sposób przewidziany w art. 144 § 5 O.p.".

Rozpoznając powyższe zarzuty Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. z art. 144 § 5 O.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Zasadnym jest zatem spostrzeżenie, że przepis ten wprowadza wyjątek od reguły przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a O.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 O.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 O.p.).

Sąd prima facie zauważa, że zaakceptowanie restrykcyjnej interpretacji przepisu art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 5 O.p. poprzez wąskie rozumienie pojęcia "problemów technicznych" jako problemów związanych z systemem teleinformatycznym niezależnych od działania organów podatkowych, mogłoby doprowadzić do sparaliżowania każdego postępowania podatkowego. Doręczenie pisma wydanego w formie tradycyjnej (papierowej), wobec braku możliwości jego doręczenia w formie elektronicznej właśnie ze względów technicznych, uzależnione byłoby bowiem od tego czy i kiedy profesjonalny pełnomocnik stawiłby się w siedzibie organu. Dlatego też przepis art. 144 § 3 O.p. niewątpliwie zapobiega sytuacjom, gdy wydane zostało pismo w formie tradycyjnej (papierowej) i brak jest możliwości jego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, gdyż nie stanowi ono dokumentu elektronicznego, a profesjonalny pełnomocnik z różnych względów nie pojawia się w siedzibie organu, co uniemożliwia mu doręczenie tego pisma w sposób wskazany w art. 145 § 5 O.p. Z kolei wzywanie pełnomocnika do osobistego stawiennictwa się w siedzibie organu celem doręczenia mu pisma wydanego w formie papierowej, niewątpliwie przedłużałoby dane postępowanie nie służąc zasadzie szybkości postępowania. Zwłaszcza, że takie wezwanie nie zawierałoby żadnego rygoru (np. przewidującego fikcję doręczenia), gdyż przepisy Ordynacji podatkowej takiego rygoru nie przewidują. W konsekwencji, możliwość doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pisma wydanego w formie papierowej, uzależniona byłaby od dobrej woli profesjonalnego pełnomocnika.

Powyższe, generalne rozważania odnoszące się do przepisu § 5 art. 145 O.p., przemawiają więc za szeroką interpretacją pojęcia "problemu technicznego", którym posłużono się w art. 144 § 3 O.p. Za takim ujęciem przemawia również i to, że przyjęte rozwiązania w zakresie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zgodnie z założeniami ustawodawcy, mają na celu usprawnienie skuteczności doręczania pism, a nie paraliżowanie postępowań.

Tymczasem Skarżąca wskazywane okoliczności mające przemawiać za tezą o niedoręczeniu jej decyzji z dnia [...] marca 2016r. organu kontroli skarbowej opiera wyłącznie na zastrzeżeniach natury "techniczno-merytorycznej", tj. że okoliczności wskazane w wyjaśnieniu organu a dotyczące niewysłania przedmiotowej decyzji za pośrednictwem komunikacji elektronicznej, nie wyczerpywały znamion "problemu technicznego", gdyż wynikały z nieudolnej/nieudanej próby wysłania decyzji przez pracownika organu. Skarżąca pomija jednak bezsporny i fundamentalny w sprawie fakt, a mianowicie, że wskazana wyżej "sporna" decyzja w formie papierowej została doręczona w Kancelarii pełnomocnika Skarżącej, osobie upoważnionej do odbioru w dniu 30 marca 2016r. (co Skarżąca potwierdza także w skardze). Doręczenie decyzji w formie papierowej nie spowodowało więc dla Skarżącej jakichkolwiek ujemnych konsekwencji procesowych, gdyż Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z treścią wydanej przez organ podatkowy decyzji i w przepisanym prawem terminie wniósł od niej odwołanie. Tym samym, nie doszło do ograniczenia możliwości działania strony w celu realizacji prawa do obrony, zaś pogląd Skarżącej sprowadzający się do hipotezy, że poprzez niedoręczenie decyzji w formie elektronicznej mogło spowodować "możliwość jej zmiany i wydania decyzji nawet o zupełnie innej treści" (por. k. 337 akt sądowych) nosi cechy dowolnej oceny i bardziej "spekulacji" myślowej, niż prawotwórczego faktu.

Reasumując powyższe rozważania w tej kwestii, zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy pierwszej instancji uchybił dyspozycji art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 144 § 3 O.p. to należy mieć na względzie, że uchybienie to nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem przypomnieć, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego a tylko takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło.

Powyższe stanowisko Sądu ma swoje oparcie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17.05. 2017r., w sprawie II FSK 450/17 (dostępny – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu na stronach: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wywiódł, że "(...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie przez organ pierwszej i drugiej instancji za pośrednictwem operatora pocztowego decyzji, mimo złożenia przez Spółkę wniosku o doręczanie jej korespondencji w drodze elektronicznej, stanowi naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże powyższe naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Skarżąca Spółka nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim otrzymaniu decyzji w formie tradycyjnej – drogą papierową za pośrednictwem operatora pocztowego".

Jak słusznie także podkreślono w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia "(...) Przepis art. 391 § 1 k.p.a. (odpowiednio art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej) określa warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią".

Dodać można, że przytoczony wyrok koresponduje także z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15, w którym podkreślono, że "(...) Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy."

W świetle przedstawionych judykatów i zawartych rozważań prawnych, które Sąd orzekający w pełni akceptuje i traktuje jako pogląd własny, nie mógł odnieść zamierzonego skutku procesowego zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez "utrzymanie w mocy wadliwie doręczonej decyzji dyrektora UKS".

Niezależnie od wyrażonego wyżej stanowiska, Sąd nie podziela również poglądu Skarżącej, iż – w realiach rozstrzyganej sprawy - do niewysłania decyzji organu I instancji w formie elektronicznej doszło "z powodu braku umiejętności pracowników UKS obsługujących platformę e-PUAP", a nie z powodu ujawnionych przyczyn problemów technicznych, rozumianych jako obiektywnie istniejących i zewnętrznych wobec wysyłającego organu.

Jak bowiem wynika z załączonego do akt sprawy dowodu w postaci pisma reklamacyjnego z dnia 30.03.2016 r. Andrzeja Niedziałka - kierownika oddziału informatyki UKS, wymieniony jako administrator konta Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ([...] ) potwierdził, że "(...) w ostatnich dniach odnotowaliśmy kilka poważnych problemów z przesyłaniem dokumentów przez system ePUAP.(...) Nie dotarty również kolejne dokumenty wysłane z tego konta na konto Urzędu. Skład: Skład ESP W dniu 23 marca 2016 r. na skrzynkę: /Lapid/domyślna wysłany został dokument [UK51491/W454/42/44/14/27/029J — tytuł pisma: [decyzja dot. E. S.A.J. Adresat nie otrzymał powiadomienia UPD o wysłaniu dokumentu. Jednocześnie zniknął wpis w katalogu [Wysłane] potwierdzający wysłanie tego dokumentu. Dokument wysłany został poprzez katalog [Robocze] w którym pozostała zapisana robocza wersja wiadomości. Wszystkie te przypadki dotyczą spraw terminowych za które przewidziane są sankcje prawne. W związku z tym zwracam się o pilne wyjaśnienie zaistniałych problemów oraz zwrotną informację co było przyczyną niedostarczenia dokumentów" (por. k. nr 290 akt podatkowych).

W świetle opisanej okoliczności, domaganie się przez Pełnomocnika Skarżącej aby w celu weryfikacji tej informacji Dyrektor Izby jako Organ odwoławczy podjął dodatkowe czynności zbadania tzw. rejestru zdarzeń (samodzielnie lub poprzez biegłego z dziedziny informatyki) w sytuacji, gdy Skarżąca wniosła w terminie odwołanie od decyzji Dyrektora UKS doręczonej jej w formie papierowej, w ocenie Sądu, było by nieracjonalne i z uwagi na osiągnięty skutek procesowy doręczenia decyzji - bezprzedmiotowe.

Jako oczywiście chybiony Sąd uznaje zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 w związku z art. 144 § 5 i art. 126 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS wydanej w formie pisemnej w sytuacji, gdy wcześniej została wydana decyzja w formie dokumentu elektronicznego, jednakże nie została ona skutecznie doręczona, a więc "wydania decyzji przez Dyrektora UKS dwukrotnie, w różnych formach i różnych datach".

Zarzut ten pozostaje w opozycji do ustalonego stanu faktycznego z którego bezspornie wynika (przyznaje to Skarżąca), że decyzja Dyrektora UKS, sporządzona w formie elektronicznej, zgodnie z obowiązującymi procedurami, z uwagi na brak możliwości jej wysłania przez system e-PUAP, została doręczona adresatowi w wersji papierowej, które polegało na wydrukowaniu tekstu z dokumentu elektronicznego zawierającego kwalifikowany podpis elektroniczny.

Sąd stwierdza, że decyzja ta zawiera prawidłowo oznaczoną datę (23.03.2016r.) tj. odpowiadającą dacie którą została opatrzona wersja elektroniczna, którą następnie, wobec nieprzekazania jej w formie elektronicznej, doręczono w formie dokumentu papierowego Podatnikowi w dniu 30.03.2016r.

Przedmiotowa decyzja zawiera też wszystkie istotne elementy, o których mowa w art. 210 O.p., włącznie z właściwie sporządzonym uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Dlatego też Sąd obowiązany był uznać za bezpodstawne zarzuty Skarżącej w zakresie naruszenia art. 122, 124, 187 § 1oraz art. 191 O.p. poprzez "niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego" przez Organ odwoławczy, co w ocenie Pełnomocników Skarżącej "doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, że decyzja Dyrektora UKS została wysłana na adres Pełnomocnika Spółki".

W ocenie Sądu, jako bezpodstawny należało też ocenić zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez niezawieszenie postępowania podatkowego z urzędu prowadzonego przez Organy w sytuacji, w której zawarta ocena prawna w zakresie określenia zobowiązania podatkowego od osób prawnych za rok 2006 została oparta w całości na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r., uchylonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2014r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 136/14.

Sąd nie znalazł również podstaw do pozytywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącej z dnia 6 października 2017r. o zawieszenie postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy ze skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2017r., sygn. akt III/Wa 239/17 z uwagi na podniesienie w tej skardze zarzutu nieuwzględnienia rzeczywistych kosztów nabycia i objęcia przez Spółkę udziałów w P., poniesionych przez Spółkę "pierwotnie" tj. do roku 1999.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2) O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne (zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną), o którym mowa w powołanym przepisie, oznacza pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne.

Jak podnosi się w doktrynie, art. 201 § 1 pkt 2) O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy oraz istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. dla przykładu: Piotr Pietrasz. Komentarz do art. 201 Ordynacja podatkowa [w:] Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary i.in.. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX. 2013 nr 45294).

Podobne stanowisko zajęły sądy administracyjne, które w zasadzie w jednolitym stanowisku prawnym w tej kwestii dodatkowo akcentują, że jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Oznacza to, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

Ponadto samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia (por. dla przykładu: wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 1099/14; wyrok WSA z dnia 12 września 2012r., sygn. akt I SA/Łd 334/12).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie, dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego za rok 2011, nie występuje kwestia zagadnienia wstępnego, które Skarżąca upatruje we wskazanym wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 136/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 239/17, a które to wyroki według Skarżącej miałyby mieć kluczowe i przesądzające znaczenie dla rozpoznania sprawy w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r.

Jak bowiem słusznie zauważył Organ (w odniesieniu do wyroku w sprawie III SA/Wa 136/14), w powołanym wyroku (na dzień wydania zaskarżonej decyzji – nieprawomocnym; wyrok ten został uchylony w całości przez NSA wyrokiem z dnia 6.12.2016r., w sprawie II FSK 3678/14 w wyniku czego sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,) WSA w Warszawie nie odniósł się w ogóle do naruszeń prawa materialnego oraz oceny prawnej zawartych w zaskarżonej decyzji ustaleń "merytorycznych", a jedynie do przepisów prawa procesowego, a konkretnie, zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł orzekać merytorycznie, a obowiązany był uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie.

Co jednak najistotniejsze – i odnosi się do obu wyroków tj. zarówno w sprawie III SA/Wa 136/14, jak i w sprawie III SA/Wa 239/17 - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. mimo, iż jest niewątpliwie powiązane ze stanem faktycznym w zakresie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w: podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r, to jednak zaskarżona decyzja wydana za 2011 r. nie jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2006. Nie zachodzi zatem zależność, która uniemożliwia załatwienie sprawy podatkowej dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Niezasadnym też jest kolejny zarzut skargi odnoszący się do naruszenia przepisów procesowych przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika oraz "wieloznaczne i oparte na domysłach i wątpliwościach, a nie ustalonych faktach, rozstrzygnięcie sprawy oraz nienależyte przedstawienie uzasadnienia prawnego" tj. art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a które to zarzuty, w gruncie rzeczy, zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez Organy i opartej na tej podstawie ocenie prawnej tych zdarzeń.

Sąd nie podziela powyższych zastrzeżeń Skarżącej, gdyż wbrew sugestiom skargi zgromadzony materiał dowodowy, jest kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie. Sąd wskazuje, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża – co do zasady - organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.).

Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

Analiza akt sprawy oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego upoważnia Sąd do oceny, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wywiązały się ze swojego obowiązku i postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie odpowiadało wskazanym regułom procesowym.

W rozstrzyganej sprawie organy działały zarówno na podstawie obowiązujących przepisów prawa, jak też zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu, nie nasuwa również zastrzeżeń postępowanie Organu odwoławczego, który nie tylko odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, ale też ponownie, merytorycznie, rozpoznał sprawę, co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a następnie w wydanej decyzji przedstawił motywy rozstrzygnięcia, tak w aspekcie ustaleń faktycznych, jak i oceny prawnej.

Zdaniem Sądu, jako prawidłowe uznać też należy przyjęcie przez organy podatkowe, bo z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 187 § 1 O.p. i na podstawie wszechstronnie zebranego materiału dowodowego, że w sprawie konieczne było wzięcie pod rozwagę rzeczywistej treści zawieranych przez Skarżącą umów cywilnoprawnych i ocena wynikających z nich zdarzeń gospodarczych w aspekcie skutków podatkowych – art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 199a § 1 O.p., tym bardziej, że w aktach sprawy znajdowały się znane Spółce wyroki sądów powszechnych i Trybunału Arbitrażowego, które wypowiadały się co do treści umów cywilnoprawnych zawieranych przez Spółkę ze swoimi spółkami zależnymi. Działanie takie umożliwiał oprócz ww. przepisów także: art. 121 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Zaakcentować przy tym należy, że konsekwencją zasady autonomii prawa podatkowego jest koncepcja tzw. gospodarczej (ekonomicznej) wykładni prawa podatkowego. Istotą tej koncepcji jest założenie, że podatek obciąża określone stany faktyczne, a nie czynności (akty) prawne. Chociaż prawo podatkowe dotyczy zjawisk gospodarczych regulowanych również normami prawa cywilnego, z punktu widzenia opodatkowania istotne jest samo zjawisko ekonomiczne (np. dochód, majątek, konsumpcja), a nie jego kwalifikacja prawna w innych gałęziach prawa. Wykładnia gospodarcza polega na przeanalizowaniu ekonomicznego ratio legis ustawy i odnalezieniu realnego przedmiotu podatku, rzeczywistej sytuacji ekonomicznej, którą chciał poddać opodatkowaniu ustawodawca, ukrytej pod postacią określonej struktury prawnej. Konsekwencją takich założeń interpretacyjnych jest dopuszczenie możliwości kwestionowania skuteczności na gruncie prawa podatkowego tych czynności, które są ważne i skuteczne w sferze prawa prywatnego. Czynnościom takim nadaje się odrębną podatkowoprawną kwalifikację, uwzględniającą specyficzne cele prawa podatkowego (por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 130-143; P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002, s. 207-208 i 219; H. Litwińczuk, Obejście prawa podatkowego w świetle doświadczeń międzynarodowych, Przegląd Podatkowy 1999, nr 4, s. 3-4; A. Hanusz, Zasada, s. 51). Jak podkreślił z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20.05.2016r. w sprawie II FSK 1190/14, kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, biorąc pod uwagę zarówno przytoczone wcześniej zasady postępowania oraz wskazaną wyżej regułę autonomii prawa podatkowego, nie pominęły ani intencji, ani świadomości stron transakcji prawnych z daty dokonywania czynności, które Skarżąca zawierała ze Spółkami A. i M., w tym w szczególności wydatków na nabycie udziałów w spółce P. od Spółki A. i ich wpływu na ocenę skutków prawnopodatkowych w kontekście treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Z ustaleń organów podatkowych, a w szczególności z uzasadnienia przedstawionego na str. 14-25 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że przedstawiono i poddano ocenie wszystkie istotne okoliczności odnoszące się do transakcji nabycia przez Skarżącą udziałów w P., zaistniałych na przestrzeni lat zdarzeń i czynności dotyczących przekazania udziałów poprzez M. do A. i w konsekwencji poniesienia ponownego wydatku związanego z nabyciem przedmiotowych udziałów i zbyciem na rzecz D..

Jedynie dla "przypomnienia" najistotniejszych okoliczności w tym zakresie Sąd wskazuje, że Skarżąca w latach 2005-2006 dokonała szeregu transakcji, przy wykorzystaniu spółek zależnych — M. Sp. z o. o. oraz A., skutkujących przemieszczeniem udziałów P., w wyniku czego zostały zwiększone koszty nabycia (objęcia) tych udziałów.

I tak, w dniu 28.01.2005 r. Skarżąca i M. zawarły porozumienie, w którym postanowiły m. in., iż w terminie do 12.02.2005 r. zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki M., w ramach którego Skarżąca obejmie 1.000.000 udziałów i pokryje je wkładem niepieniężnym w postaci 226.079 udziałów w spółce P.. M. bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązał się wobec Skarżącej (dalej: ze względów przejrzystości w kontekście relacji z innymi podmiotami, w tej części rozważań określonej wprost jako "E."), że na pierwsze żądanie E. dokona zbycia udziałów P. na rzecz E. lub na rzecz podmiotu wskazanego przez E.. To samo zobowiązanie dotyczyło innego nabywcy udziałów – P..

W dniu 31.01.2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników M. podjęło uchwałę nr 1/05 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł do kwoty 500.050.000 zł (o kwotę 500 min zł) poprzez utworzenie 1.000.000 nowych udziałów. Wszystkie nowoutworzone udziały zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika Spółkę E. S.A. i pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci 226.079 udziałów Spółki P. łącznej wartości 1.000.000.000 zł, z czego na pokrycie 1.000.000 udziałów w kapitale zakładowym przeznacza się 500.000.000 zł, zaś nadwyżkę w kwocie 500.000.000 zł przeznacza się na kapitał zapasowy.

Następnie w dniu 03.08.2005 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki M. Sp. z o. o., na którym została podjęta Uchwała w sprawie wyrażenia zgody na zbycie przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego, obejmującego wszystkie składniki przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz Spółki A. z przeznaczeniem na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A.

W dniu 01.09.2005r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy M. Sp. z o.o. a A. na mocy którego Strony porozumienia ustaliły, że A. bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązała się wobec M., że na pierwsze żądanie M. skierowane w wyniku żądania E. dokona zbycia udziałów P. na rzecz E. i/lub na rzecz podmiotu wskazanego przez E., zaś A. bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązała się wobec M., że w przypadku zbycia udziałów P. każdorazowy nabywca udziałów P. przyjmuje na siebie nieodwołalne i bezwarunkowe zobowiązanie do zbycia udziałów P. na rzecz E. i/lub podmiotu wskazanego przez E. oraz zapewni i spowoduje, że każdorazowy nabywca zbędzie te udziały.

Również w dniu 01.09.2005r. została zawarta umowa przeniesienia przedsiębiorstwa zawarta między M. Sp. z o. o. a A. sporządzona w formie aktu notarialnego, na podstawie której, w celu pokrycia objętych przez M. Sp. z o. o. nowoutworzonych 49.923.293 nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki M. przeniosła na A. własność wyżej opisanego przedsiębiorstwa (akcje i udziały w innych podmiotach).

Konsekwencją powyższych operacji było przeniesienie przez M. na Spółkę A. własności m.in. 226.079 udziałów w P., wcześniej objętych przez M. jako aport niepieniężny E.

W dniu 03.04.2006 r. Spółka E. wystąpiła do Zarządu Spółki M. z pisemnym wezwaniem do niezwłocznego zbycia na jej rzecz 226.079 udziałów spółki P. na podstawie § 4 porozumienia z dnia 28.01.2005 r.

Z kolei Spółka M. Sp. z o. o. wystąpiła w: dniu 07.04.2006 r. do A. (a konkretnie, pełnomocnika tej spółki) z pisemnym wezwaniem do niezwłocznego zbycia na rzecz E. 226.079 udziałów Spółki P. na podstawie § 1 porozumienia z dn. 01.09.2005 r.

W dniu 20.04.2006 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży pomiędzy E. a A. w której ustalono, że A. bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązuje się wobec E. do sprzedaży na rzecz E. 226.079 udziałów P. na pierwsze żądanie E., złożone w formie pisemnej w terminie w nim wskazanym, sprzedaż udziałów nastąpi za cenę ustaloną z uwzględnieniem kwoty należnej w związku z opcją kupna, w razie jej skutecznego wykonania przez D., umowna sprzedaży zostanie zawarta, o ile Trybunał Arbitrażowy w Wiedniu w postępowaniu arbitrażowym (SCH-4939) wyda orzeczenie na korzyść D. oraz, że w celu zabezpieczenia roszczeń E.. A. przewłaszczy na zabezpieczenie udziały P. na rzecz E., najpóźniej w terminie 8 tygodni od daty zawarcia niniejszej umowy.

Z kolei w dniu 05.09.2006 r. E. i A. podpisały aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 20.04.2006r., w którym Strony ustaliły m. innymi, odwołując się do częściowego wyroku z dnia 06.06.2006r. na mocy którego Trybunał Arbitrażowy w Wiedniu (sygn. SCH-4939) orzekł, że D. skutecznie wykonał w dniu 15.02.2005 r. tzw. opcję kupna, wskutek czego między E. i D. została zawarta umowa sprzedaży udziałów P. i D. zapłaci E. kwotę ustaloną przez Trybunał Arbitrażowy w Wiedniu, nie mniej jednak niż 1.450.000.000 EUR, że cena za udziały P. (226.079) wynosi 1.450.000.000 EUR, E. w miarę pozyskiwania środków finansowych, będzie dokonywał wpłaty zaliczek na poczet ceny w wysokości wg decyzji E..

Ostatecznie w dniu 22.12.2006 r. E. i A. zawarły umowę, której przedmiotem było przeniesienie na E. własności 226.079 udziałów P. za cenę w wysokości 1.450.000.000 EUR.

W dniu 19.03.2007r. został zawarty aneks do ww. umowy, zgodnie z którym cena za 226.079 udziałów P. wyniosła 720.000.000 EUR. Strony przewidziały możliwość podwyższenia ceny w przypadku, gdy E. pozyska odpowiednie środki finansowe w związku z wykonaniem przez D. opcji kupna z zastrzeżeniem, że cena nie przekroczy 1.450.000.000 EUR.

W związku z opisaną transakcją E. dokonał zapłaty 193.789.000 EUR na konto A.. Ponieważ kwota 525.000.000 EUR została uznana w drodze kompensaty, E. w 2006r. uiścił w drodze przelewu łącznie kwotę 718.789.000 EUR na poczet zapłaty na rzecz A. tytułem zakupu udziałów P.

Następnie w dniu 14.01.2011 r. E. SA i A. zawarły aneks do Umowy sprzedaży zawartej w dniu 22.12.2006 roku. Powołały się m.in. na zapis § 3 ust. 3 umowy sprzedaży, w którym strony przewidziały możliwość podwyższenia ceny sprzedaży udziałów P., o ile E. pozyska odpowiednie środki finansowe w związku z wykonaniem przez T. GmbH Opcji kupna i umowę zawartą pomiędzy E. SA, T. GmbH i innymi osobami, w której została ustalona dodatkowa cena należna E. za 48% udziałów: P., do zapłaty której zobowiązana została D. W § 1 Aneksu Strony ostatecznie określiły łączną cenę należną A. za 226.079 udziałów na kwotę 1.436.947.713 EUR.

W § 2 ww. Aneksu Strony oświadczyły, iż Cena w części podwyższonej w dniu 14.01.2011 r. zostaje zapłacona w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Stron.

W dniu 14.01.2011 r. została zawarta również umowa pożyczki pomiędzy A. (pożyczkodawca) i E. (pożyczkobiorca) na kwotę 718.158.713 EUR (punkt 2). Zgodnie z umową, środki w wysokości odpowiadającej kwocie pożyczki, Pożyczkobiorca winien przeznaczyć na zaspokojenie jego wierzycieli, których wierzytelności zostały uznane (lub zgłoszone i których uznania prawomocnie nie odmówiono) w toku postępowania upadłościowego E. (punkt 3).

Jednocześnie w tym samym dniu 14.01.2011 r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy E. i A. W porozumieniu tym, powołując się na zawartą w dniu 14 stycznia 2011 roku Umowę Pożyczki, na mocy której A. zobowiązała się udzielić E. pożyczki w kwocie 718.158.713 EUR ustalono, że Strony zawarły w dniu 22 grudnia 2006 r. Umowę Sprzedaży 226.079 udziałów P., na podstawie której E. zobowiązał się do zapłaty ceny, którą Strony określiły w łącznej kwocie 1 .436.947.713 EUR. E. oświadczył też, że otrzymał od T. GmbH kwotę 718.280.713 EUR z tytułu dodatkowej ceny za udziały P. przejęte od E. SA przez D. w wykonaniu Opcji Kupna.

W konsekwencji Strony porozumienia, m. in. postanowiły, że A. jest zobowiązana wobec E. na mocy umowy pożyczki do udzielenia E. pożyczki w kwocie 718.158.713 EUR (§ 1), zaś E. oświadczył, że jest zobowiązany wobec A. na podstawie Umowy Sprzedaży udziałów P. do zapłaty na rzecz A. kwoty 716.947.713 EUR z tytułu podwyższonej ceny za udziały P. (§ 2 ust.1).

Niezależnie od zobowiązania, o którym wyżej, E. oświadczył też, że zobowiązany jest do zapłaty na rzecz A. zaległej kwoty 1.211.000 EUR z tytułu nabycia udziałów P. (§ 2 ust.2). Końcowo Strony oświadczyły, że dokonują niniejszym rozliczenia wzajemnych wierzytelności (w identycznych kwotach) z tytułu pożyczki i ceny (za udziały P.) na warunkach przewidzianych w paragrafie (§ 3).

W świetle przytoczonych, niespornych w sensie faktycznym ustaleń organów podatkowych, Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że wniesienie udziałów P. do M. a następnie do A. w 2005r., z podatkowego punktu widzenia, spowodowało podwyższenie w sposób sztuczny ich wartości. W konsekwencji zawieranych umów i podpisywania kolejnych aneksów Skarżąca, pomimo wcześniejszego dysponowania udziałami, uznała za koszt uzyskania przychodów wydatek stanowiący łącznie równowartość kwoty 1.436.947.713 EUR (w tym w roku 2006 równowartość kwoty 718.789 EUR, zaś w 2011r. równowartość kwoty 718.158.713 EUR) z tytułu końcowego rozliczenia wykupu udziałów Spółki od A.. Przemieszczenie udziałów P. do M. Sp. z o. o., a następnie do A., nie warunkowało uzyskania przychodu z realizowanej przez D. opcji zakupu udziałów. Wydatek na rzecz A. nie był poniesiony więc w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów na rzecz D., gdyż – jak słusznie wywiodły organy podatkowe – uzyskanie i wysokość przychodu nie była zależna od poniesionego kosztu a wręcz przeciwnie, w realiach sprawy zależność była odwrotna. Uzgodnienia między E. i A. prowadziły bowiem do ustalenia takiej ceny odkupu udziałów, by była ona zbieżna z ceną, jaką za te udziały zapłacił D.

W tym stanie rzeczy, jak słusznie uznały organy, istnieje brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem w rozumieniu dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czego konsekwencją jest niezaliczenie kwoty 2.773.026.238.51 zł do kosztów: uzyskania przychodów roku 2011.

Sąd nie może przy tym zaaprobować twierdzeń Skarżącej, iż wniesienie udziałów P. do M. a następnie do A. było warunkiem koniecznym i nieodzownym dla uzyskania przychodu. Opcja zakupu udziałów przez D. wynikała z umowy spółki P., w okolicznościach dokonanych naruszeń i niespełnienia warunków wyroku Trybunału Arbitrażowego z 26.11.2004 r. Sama zaś okoliczność czasowego bezpiecznego ulokowania udziałów poza Spółką, nie może mieć racjonalnego przełożenia dla potrzeb rozliczeń podatkowych.

Zdaniem Sądu Skarżąca w momencie podjęcia działań zmierzających do przeniesienia udziałów P. poprzez M. do A. była świadoma, że wystąpi przychód z ich odpłatnego zbycia na rzecz D., a jednocześnie jako ich właściciel przekazała je podmiotom zależnym, co spowodowało znaczne zwiększenie ich pierwotnej wartości.

Ponadto wniesienie udziałów P. do M. Sp. z o. o. a następnie do A., było obwarowane zobowiązaniem ww. spółek do bezwarunkowego i nieodwołalnego zbycia, na pierwsze żądanie E. udziałów P. na rzecz E. lub na rzecz podmiotu wskazanego przez E. Oznacza to, że Skarżąca posiadała możliwość dysponowania akcjami P. przez cały okres sporu z D. (co znajduje potwierdzenie w zeznaniach Prezesa spółki M.).

Jeśli powyższe okoliczności porówna się z sekwencją zdarzeń w zakresie "równoległego" ustalania kwoty przychodów i odpowiadających im kosztów zakupu udziałów P., o których na str. 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, to uprawniony jest, w ocenie Sądu, wniosek organów podatkowych, iż przebieg wskazanych powyżej działań świadczy o dopasowywaniu ceny zakupu akcji P. od A. do przychodu uzyskanego od D.

W tym kontekście Dyrektor Izby, zdaniem Sądu, prawidłowo wskazał, że w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zmiana w 2011r., a więc po upływie czterech lat, raz już ustalonej ceny sprzedaży udziałów P. nie ma uzasadnienia ani prawnego, ani ekonomicznego, zaś Skarżąca nie wykazała racjonalnych przyczyn ustalenia dopiero 14.01.2011 r. ceny zakupu udziałów P. dokonanej przez Skarżącą na podstawie umowy z 22.12.2006 r.

Sąd zauważa przy tym, że gdyby przyjąć za uzasadnione działania Skarżącej, a więc że Spółka ponosi kolejne wydatki, w sytuacji gdy przedmiotem obrotu do kolejnych spółek jest ten sam majątek w postaci udziałów: P., to w konsekwencji doprowadziłoby to do osiągnięcia przez Podatnika nieuzasadnionych preferencji podatkowych - uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale przyjętej metody "zbywania majątku" (w postaci udziałów). Taki tryb narusza wprost zasadę równego traktowania podmiotów, zawartą w art. 32 Konstytucji RP, która jest jednym z istotnych czynników i elementów kształtowania ciężarów podatkowych, a która sprowadza się do tego, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Wskazać przy tym należy, iż zasada ta ma uniwersalny charakter i odnosi się do wszelkich różnicowań sytuacji prawnej obywateli tak na płaszczyźnie politycznej, społecznej, gospodarczej, ale i także podatkowej. Dopuszczalne zróżnicowanie w prawie, o ile jest uzasadnione i istotne, musi być oparte na kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości (wyrok TK z dnia 30 września 1996 r., K 10/96, OTK ZU 1996. z. 5. s. 281).

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym wydatek, rozumiany jako ilość pieniędzy wydana na określony cel, Skarżąca poniosła tylko raz, obejmując udziały P., zaś późniejsze czynności, polegające na wniesieniu udziałów do M., a następnie do A., nie są związane z ponoszeniem wydatków, bowiem wartością tworzącą wkład lub kapitał tych spółek były objęte uprzednio udziały P., prawidłowym jest też w ocenie Sądu wniosek zaskarżonego Organu, iż do kosztów uzyskania przychodów Skarżąca może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione, a jedynym takim wydatkiem był poniesiony przez Skarżącą wydatek "pierwotny" na objęcie udziałów.

Tym samym Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest zbycie udziałów, pierwotną wartość nabycia udziałów, która w stanowiła w 2006 r. kwotę 226.080.000zł tj. nominalną wartość objęcia udziałów P.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że – jak to wskazano w wyroku NSA z dnia 1.09.2015r. w sprawie II FSK 1772/15 - zagadnienie tak zwanych kosztów historycznych jako wydatków na objęcie udziałów w kontekście wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów, należy rozważyć w kontekście znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia "wydatek". W braku definicji legalnej należy przyjąć jego rozumienie potoczne, językowe, a więc, że jest to suma wydana na coś (Uniwersalny słownik języka polskiego, Warszawa 2008, tom 4, s. 575); z kolei pod pojęciem "suma" słownik ten rozumie pewną ilość pieniędzy (op. cit., tom 3, s. 1449). Wolno więc przyjąć, że "wydatek" to wydana na coś ilość pieniędzy, czyli – w ujęciu prawnym - przeniesienie na kogoś własności określonej ilości pieniędzy. A zatem "wydatek na objęcie udziałów" to przeniesienie na kogoś własności określonej ilości pieniędzy w celu objęcia udziałów. Taka definicja pojęcia "wydatek na objęcie udziałów" znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przywołanym przez Organ odwoławczy tj. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 959/08).

Jak już to stwierdzono wcześniej ponieważ, Skarżąca w realiach rozstrzyganej sprawy wydatek, rozumiany jako ilość pieniędzy wydana na określony cel, poniosła tylko raz, obejmując udziały P., to późniejsze czynności, polegające na wniesieniu udziałów do M., a następnie do A. nie są już związane z ponoszeniem wydatków, bowiem wartością tworzącą wkład lub kapitał tych spółek były objęte uprzednio udziały P. Podkreślić należy ponownie, że w wyniku przedstawionych wcześniej umów podpisanych w dniu 14.01.2011 r. Skarżąca nie poniosła w 2011 r. ekonomicznego ciężaru zakupu udziałów P. w rezultacie zawarcia z A. umowy pożyczki, a następnie kompensaty tego zobowiązania.

Odnosząc się odrębnie do zarzutu sformułowanego przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 19.10.2017r., stanowiącym załącznik do rozprawy, w którym zarzucono wadliwość zaskarżonej decyzji z uwagi na "brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie dotyczącym momentu powstania przychodu (...), które jest konieczne, jeśli za ustalone organ przyjmuje datę zbycia wszystkich posiadanych przez E. 226.080 Udziałów P. przypadającą w 2006r.", Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie zostały zakwestionowane przyjęte przez Skarżącą w rozliczeniu CIT-8 za 2011r. wydatki, jako koszty przychodów, poniesionych na zakup udziałów P. w wysokości 2.773.026.238,51 zł. W związku z powyższym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są wyłącznie przyjęte przez Skarżącą w rozliczeniu za 2011r. koszty uzyskania przychodu, a nie przychód. Potwierdza to sama Skarżąca w przywołanym piśmie procesowym podnosząc, że "(...) Spółka dokonała rozliczenia podatkowego w CIT w ten sposób, iż przyporządkowała przychód z tego tytułu do roku podatkowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r.", stwierdzając jednocześnie dalej, że "(...) taki sposób kwalifikacji należy uznać jednak za błędny", gdyż to "organ kontroli skarbowej dokonując określenia kwot dochodu, powinien uczynić to w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego".

Sąd ponownie zauważa jednak, że Skarżąca w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie tylko nie podniosła tej kwestii, ale w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika w CIT-8 za 2011r. podała przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w kwocie 3.390.974.068,25 zł, które nie zostały skorygowane i zgodnie z deklaracją Spółki, taka wysokość została przyjęta przez Organy w kategorii przychodów podatnika. Skoro, jak zaznaczono na wstępie rozważań, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, to zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku procesowego. Analogicznie, podniesiona na rozprawie zasada memoriałowości przychodu zdefiniowana w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i kwestie z nią związane nie były podnoszone w toku postępowania przed organami podatkowymi, w tym na etapie odwołania od decyzji organu I instancji. Czynienie zatem zarzutu, że w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nie odniesiono się do kwestii przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2011r. jest, w ocenie Sądu, nieuprawnione.

Sąd w związku z tym uznaje, że wobec szerokiego rozważenia przez organy podatkowe wszelkich przesłanek w sprawie kosztów uzyskania przychodów w kontekście zadeklarowanych przychodów Spółki, nie było podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych wyrażonego w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji w co do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe dopuściły dowody wnioskowane przez Skarżącą, jak również odniosły się do podnoszonych przez Spółkę argumentów w tym zakresie, dokonując prawidłowej wykładni przepisów art. 180, art. 181, art. 192, jak również przepisów art. 123, art. 200 § 1 O.p

Reasumując, w świetle szeroko przedstawionych ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są niezasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.