Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1267/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 1, art. 107 par. 1, art. 116 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿ Sygn. akt III SA/Wa 1267/11 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca) Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz Protokolant Agata Rogosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2010 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej p. R. N. – (określanego dalej jako "Skarżący", lub "Strona") - jako byłego członka zarządu spółki C. z siedzibą w R., jako jedynego członka zarządu, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

2. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. po wszczęciu postępowania wobec Strony w zakresie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego, tj. za okres pełnienia obowiązków członka zarządu tej Spółki - decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2008 r. Przedmiotowa zaległość wynikała ze złożonej w dniu 23 stycznia 2009 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okres dotyczącej dostawy i świadczenia usług związanych ze sprzedażą nieruchomości. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż wykazana przez Spółkę pierwotnie w deklaracji VAT - 7 za czerwiec 2008 r. dostawa towarów i świadczenie usług na terenie kraju nie była zwolniona od podatku od towarów i usług Dostawa ta dotyczyła sprzedaży p. A. B. nieruchomości spółki położonej w R. przy ul. [...] (zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] lutego 2008 r.) Dostawa ww. nieruchomości udokumentowana została fakturą wystawioną w dniu 22 lutego 2008 r., z której wynikała wartość netto/brutto - [...] zł. Jako podstawę zwolnienia z VAT wskazano przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości powstał w miesiącu lutym 2008 r. Ustalenia kontroli były powodem złożenia przez Spółkę w dniu 23 stycznia 2009 r. korekty deklaracji VAT- 7 za luty 2008 r., w której wykazano podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości [...] zł.

3. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych wobec majątku Spółki nie udało się wyegzekwować przedmiotowej należności na podstawie wystawionego tytułu egzekucyjnego nr [...]. W dniach 26 marca 2009 r. oraz 2 kwietnia 2009 r. zajęto prawo majątkowe stanowiące wierzytelności z rachunków bankowych w Banku S. w Iłży, D., A., B., otrzymano odpowiedzi, iż ww. banki nie prowadzą rachunków Spółki. Jednocześnie zajęty w dniu 2 kwietnia 2009 r. rachunek w F. wykazywał saldo zerowe. Ponadto do rachunku wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. W dniu 9 kwietnia 2009 r. wystąpiono do Sądu Rejonowego z wnioskiem o rozstrzygnięcie zbiegu. Postanowieniem Sądu Rejonowego do prowadzenia łącznej egzekucji został wyznaczony organ egzekucyjny. Natomiast w dniu 2 czerwca 2009 r. z F. poinformował o zamknięciu rachunku bankowego Spółki. W dniu 21 maja 2009 r. dokonano zajęć wierzytelności u potencjalnych kontrahentów Spółki. Zajęcia powyższe nie przyniosły oczekiwanych rezultatów. Część zajęć nie została w ogóle odebrana z uwagi na zmianę adresów siedzib podmiotów, u których dokonano zajęć. W pozostałych przypadkach wystosowano ponaglenia z uwagi na brak odpowiedzi. W zakresie majątku ruchomego i nieruchomego ustalono, że Spółka nie posiada zarejestrowanych żadnych pojazdów, nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, w wyniku czynności egzekucyjnych ustalono, że pod adresem siedziby - R., ul. [...] Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej - nieruchomość została zbyta w 2008 r. Organ egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie ustalił majątku, z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję wobec przedmiotowej spółki. Postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki pozostało bezskuteczne. Powołując się na przepisy art. 108 § 1, art. 107 § 1, art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod., organ podatkowy pierwszej instancjo wydając decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległość Spółki na Skarżącego stwierdził, iż nie zaszła w przypadku Strony żadna z przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Dodatkowo podkreślił, iż sankcją za niewłaściwe sprawowanie funkcji przez zarząd w wyniku, której nie jest możliwe zaspokojenie interesów wierzycieli jest solidarna, osobista odpowiedzialność wszystkich członków zarządu, w tym przypadku – Skarżącego jako prezesa zarządu.

4. W odwołaniu z dnia 18 maja 2010 r. od decyzji organu pierwszoinstancyjnego, Skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie przepisów procesowych - art. 121 § 1 i art. 122 ustawa Ord. pod., przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu majątkowego spółki, a następnie poprzez "mechaniczne" zastosowanie art. 116 ustawy Ord. pod. w zakresie odpowiedzialności Strony bez próby wyjaśnienia dlaczego nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawa Ord. pod., przez błędne zastosowanie, gdyż nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) ustawy Ord. pod., przez błędne niezastosowanie, gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. Zdaniem Strony, organ nie wyczerpał w toku postępowania egzekucyjnego wobec spółki wszystkich możliwych sposobów egzekucji, podejmując tylko niektóre środki egzekucyjne. Błędnie przyjął również, że niezgłoszenie wniosku o upadłości lub niewszczęcie postępowania nastąpiło z winy Strony. Skarżący wskazał, iż fakturę korygującą sprzedaż przedmiotowej nieruchomości złożył nowy prezes Spółki w grudniu 2008 r. i wtedy mogła powstać niewypłacalność spółki. W tym momencie Skarżący nie miał już wpływu na działalność spółki, nie mógł bronić swojego stanowiska w sprawie, nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, nie znał też majątku spółki w tym czasie.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyższego stopnia podniósł, że z akt sprawy wynikało, iż Strona, w okresie powstania zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność, pełniła funkcję członka zarządu sp. z o.o. C.. Strona pełniła tę funkcję od jej powołania uchwałą z dnia 5 lipca 2007 r. do kwietnia 2008 r., kiedy została odwołana (według oświadczenia Strony, wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło 21 maja 2008 r.) - co w sprawie nie jest kwestionowane. Podniósł także, iż organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy uznał, że organy egzekucyjne podejmowały czynności, zmierzające do wyegzekwowania istniejących zaległości. Mimo stosowania przez organ egzekucyjny różnych środków, mających na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych oraz wyjawienie majątku Spółki, nie było możliwym przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Odnośnie zarzutu Strony o niewystąpieniu do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku wyjaśniono, iż zgodnie z art. 71 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229 z 2005 r., poz. 1954 ze zm.), jeżeli egzekucja administracyjna należności pieniężnych staje się bezskuteczna, organ egzekucyjny lub wierzyciel może zwrócić się do sądu o nakazanie zobowiązanemu wyjawienia majątku, zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Przepis ten dopuszcza wystąpienie do sądu o wyjawienie majątku jako uprawnienie organu, nie zaś konieczność. W ocenie organu została spełniona przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe - bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W toku postępowania odnośnie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, Strona nie wskazała na konkretne, istniejące składniki majątku, z których możliwa byłaby egzekucja. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r., sygn. akt: [...], Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Gospodarczy stwierdził wykonanie układu Spółki z wierzycielami zawartego w dniu 16 lutego 2007 r. Spółka za luty 2008r. zalegała z podatkiem od towarów i usług na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy nie uznał zarzutu Strony, iż na dzień dokonania transakcji kupna-sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej przy ul. [...] w R., nie powstała należność z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka, nienależycie wywiązując się ze swych obowiązków obliczania i uiszczania podatku od towarów i usług za luty 2008 r., nie wykazując w deklaracji VAT-7 za ten okres podatku do zapłaty obliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Operowała kwotami, które jej nieprzysługiwały, co prowadziło do nieprawidłowego osądu jej sytuacji finansowej. Ponadto wskazano, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie był jedynym wierzycielem spółki, w stosunku do Spółki egzekucję także z wniosku Gminy Miasta R. na podstawie nakazu zapłaty z dnia 26 listopada 2007 r. oraz Sądu Rejonowego dla W. [...] Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż stan finansowy Spółki, na dzień 31 grudnia 2007 r., wskazywał, mimo trwającego postępowania układowego, że z tym momentem wystąpiły okoliczności związane z zaistnieniem przesłanki upadłościowej. Zobowiązania krótkoterminowe na koniec 2007 r. stanowiły 1919,33% sumy należności. Wynik finansowy Spółki na zakończenie roku 2007 zamknął się stratą w wysokości [...] zł. Organ podkreślił, iż na koniec roku finansowego 2007 r. Spółka zanotowała niski wskaźnik bieżącej płynności finansowej, określający wysokość majątku obrotowego firmy w stosunku do sumy zobowiązań bieżących, równy 0,12. Zadowalający poziom wskaźnika płynności bieżącej waha się w przedziale od 1,5 do 2,0. W konsekwencji niższy jego poziom, zaobserwowany na koniec 2007 r. powodował Spółka mogła mieć kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań w tym czasie. Spółka wykazała także niski wskaźnik szybkości spłaty zobowiązań, który wynosił 0,12. Wskaźnik ten określa zdolność firmy do szybkiego uregulowania krótkoterminowych zobowiązań. Poziom wskaźnika powinien być wyższy niż 1 - wówczas wskazuje na zdolność ich pokrycia. Strona - będąc członkiem zarządu Spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie zachodziła także przesłanka braku winy Strony w niewypełnieniu powyższych obowiązków. Nie wystąpiły zatem przesłanki uwalniające Stronę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, orzeczonej zaskarżoną decyzją. Strona nie wskazała dowodów ekskulpujących ją od odpowiedzialności podatkowej. Bezpodstawny był też zarzut naruszenia art. 121, art. 122 ustawy Ord. pod., Podczas wydawania zaskarżonej decyzji, podjął niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrał i rozpatrzył istotny materiał dowodowy. W ocenie organu podatkowego nie jest naruszeniem prawa inna niż przedstawiona przez Stronę ocena materiału dowodowego.

6. W skardze złożonej na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187, art. 191 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ord. pod., przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, nie wykazanie należytej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie zawarcie w decyzji uzasadnienia odpowiadającego art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. W szczególności organy orzekające zaniechały ustalenia, czy w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa Spółki, tj. od 07/2007 r. do 04/2008 r. zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. Dokonanie tych ustaleń doprowadziłoby organy orzekające do przekonania, że w czasie, kiedy Skarżący był prezesem Spółki, jej sytuacja finansowa nie stwarzała podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Ponadto organy dokonały dowolnej oceny dowodów poprzez brak analizy okoliczności i faktów odnoszących się do ustalenia winy Skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość. Wskazał również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ord. pod. przez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, podczas gdy w sprawie istniały przesłanki do jego zastosowania, tj. stwierdzenia, że Skarżący nie ponosił winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż podstawy do tego zgłoszenia powstały w czasie, kiedy nie był już prezesem i nie mógł mieć wpływu na sprawy Spółki. W uzasadnieniu skargi Strona podkreślił, iż jest byłym członkiem zarządu Spółki i jego możliwości co do wskazania dowodów na okoliczność, iż nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, są znacząco ograniczone. Nie ma już on dostępu do dokumentacji finansowej Spółki. Dodał, że za jego kadencji prowadzone było postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. W dniu 30 stycznia 2008 r. zostało wydane stosowne postanowienie Sądu o wykonaniu układu. Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe dokonały dowolnie oceny finansowej Spółki, opierając się jedynie na wskaźnikach płynności. Tym bardziej, że Spółka posiadała znaczny majątek w postaci nieruchomości, więc w przypadku powstania konieczności uiszczenia zaległości, mogła go spieniężyć. Organy podatkowe pominęły fakt, że na dzień odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu, Spółka była właścicielem jeszcze jednej nieruchomości, a mianowicie garbarni w miejscowości O., gmina J.. Została ona sprzedana już przez nowego prezesa zarządu. Wskazał, że organy podatkowe na pewno miały wiedzę w tym zakresie, jednak przemilczały tę okoliczność. Ponadto jako członek zarządu, nie był zobligowany do zgłoszenia wniosku o upadłość. Układ w postępowaniu upadłościowym został wykonany. Skarżący wyjaśnił, że w przypadku gdy zaistniałaby konieczność uregulowania jakichkolwiek zobowiązań wobec organów podatkowych w okresie luty – kwiecień 2008r., Strona, jeżeli nie znalazłaby środków na ich pokrycie, sprzedałaby nieruchomość. Pomimo, iż działalność Spółki przynosiła straty, to jej stan majątkowy należało uznać za stabilny. Zatem Skarżący nie był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość, gdyż nie wystąpiły przesłanki niewypłacalności. Podał, że w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w 2009 r., nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki. Podniósł, iż organy podatkowe powinny dopuścić dowód z dokumentu w postaci aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości w miejscowości O. w gminie J., w której sprzedawcą była Spółka. Ten pominięty dowód ma zasadnicze znaczenie w ustaleniu stanu finansowego Spółki w dniu powstania zobowiązania podatkowego oraz w dalszym okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Stronę.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji zostały wydane po wszczęciu postępowania wobec R. N. byłego członka zarządu Spółki z o.o. "C. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. Z tego też względu do oceny ich legalności zastosowanie mają przepisy Rozdziału 15 ustawy Ordynacja podatkowa (w szczególności jej art. 116 tej ustawy) w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Postanowienia Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność majątkową osób trzecich za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiedzialność tę ponoszą członkowie zarządu spółki (także byli członkowie zarządu), którzy pełnili funkcje w zarządzie w czasie, kiedy powstały nieuiszczone przez spółkę zobowiązania podatkowe. Jest to odpowiedzialność osobista - całym majątkiem, solidarna ze spółką i pozostałymi członkami zarządu. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. a podatnikiem – spółką z o.o., a po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa. Zgodnie z ww. przepisami ustawy Ord. pod. członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie, kiedy pełnili funkcje członka zarządu; a ponadto za: a) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez spółkę, jeżeli na spółce spoczywały obowiązki płatnika lub inkasenta; b) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki; c) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług i za oprocentowanie tych zaliczek; d) koszty postępowania egzekucyjnego. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest, by egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. członek zarządu (były członek zarządu również) może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Okolicznością uniemożliwiającą orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest także wskazanie przez niego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (vide art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ord. pod.). W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykładnia ww. przepisu pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a także na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym.

9. W sprawie jest bezsporne, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki z o.o. C. w czasie, kiedy powstało zobowiązanie a następnie zaległość podatkowa objęta zaskarżoną decyzją. Zaległość z tytułu podatku od towarów i usług powstała w wyniku nie wykazania przez Spółkę zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w lutym 2008 r. nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w korekcie deklaracji VAT – 7 złożonej przez spółkę w dniu 23 stycznia 2009 r. Podnieść należy, iż zakres odpowiedzialności ogranicza zasada wyrażona w art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem obejmuje ona jedynie zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Nie ulega wątpliwości, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują obowiązek złożenia deklaracji, w której podatnik określa wysokość zobowiązania. Spółka, w której jedynym wówczas członkiem zarządu był Skarżący w pierwotnej deklaracji VAT – 7 za luty 2008 r. określiła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. Spółka przyjęła, iż dokonana przez nią dostawa – sprzedaż nieruchomości położonej w R. była wolna od podatku. Jednakże w złożonej w dniu 23 stycznia 2009 r. korekcie deklaracji VAT- 7 spółka wykazała wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2008 r. w kwocie [...] zł wskazując tym samym, iż zastosowanie zwolnienia przedmiotowego było niezgodne z prawem. Z uwagi na fakt powstania zaległości podatkowej Sąd nie uwzględnił zarzutu Strony, że na dzień dokonania dostawy prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej przy ul. [...] w R., nie powstała należność z tytułu podatku od towarów i usług. Spółka bowiem, nienależycie wywiązując się ze swych obowiązków obliczania i uiszczania podatku od towarów i usług za luty 2008r., nie wykazała w deklaracji VAT-7 za ten okres podatku do zapłaty obliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało, zatem operowała kwotami, które jej nieprzysługiwały, co prowadziło do nieprawidłowego osądu jej sytuacji finansowej. Warto także wskazać, iż co do zasady brak w wypowiedziach Skarżącego argumentacji wykazującej, iż odnośnie przedmiotowej transakcji zastosowanie zwolnienia podatkowego było poparte przepisami prawa. Warto także podkreślić, iż mimo istnienia takiej możliwości spółka nie wystąpiła o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącego opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości. Reasumując wskazać należy, iż mimo braku wykazania w pierwotnej deklaracji VAT - 7 zobowiązania podatkowego do zapłaty, zobowiązanie to wobec stwierdzenia opodatkowanej dostawy istniało i zostało skonkretyzowane w złożonej następnie korekcie deklaracji za luty 2008 r. Na podkreślenie w tej materii zasługują tezy uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której Sąd stwierdził m.in., iż "w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)."

10. Kolejną kwestią do rozważenia był wpływ wszczęcia przez Skarżącego postępowania układowego. Z akt sprawy wynikało, iż wobec spółki toczone było postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu. Taki układ został zawarty. Potwierdza to m.in. postanowienie wydane przez Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] stycznia 2008 r. (sygn. akt [...]). W ocenie Skarżącego w pierwszym kwartale 2008 r. sytuacja finansowa spółki była stabilna i nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości. Co więcej spółce przysługiwało m.in.: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...] w R. o wartości [...] zł. Skarżący wskazywał nadto, iż nie był to jedyny majątek spółki, gdyż posiadała ona także inne nieruchomości wraz z garbarnią. Podnieść należy, iż zgodnie z przywołanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. poglądami piśmiennictwa oraz orzecznictwa sądowego członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności m. in. poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) zobowiązanej spółki lub że niezgłoszenie przedmiotowych wniosków nastąpiło bez jego winy. Omawiane przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się więc do wykazania należytej staranności zarządu w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego (układowego) Przesłanki te są wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy Ord. pod. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej (uchwała NSA w Warszawie z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Ustawodawca konstruując przepis art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie". W świetle utrwalonej linii orzeczniczej przyjmuje się, iż przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie", znajdują zastosowanie przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. Nr 175 z 2009 r., poz. 1361). Wskazując na ratio legis rozwiązania przyjętego z art. 116 ustawy Ord. pod. należy stwierdzić, że wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Za przyjęciem takiego rozumienia przedstawionych wyżej przepisów przemawia dodatkowo wynikający z art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. ciężar dowodu, który spoczywa na członku zarządu. Zgodnie z przepisem art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie do dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1) - jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu wstępowania upadłościowego i art. 116 ustawy wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku dłużnika. W kontekście powyższych rozważań należy zwrócić uwagę na dyspozycję art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który zawiera definicję "niewypłacalności" i stanowi, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W doktrynie przyjmuje się, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno czy publicznoprawnym. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań to nic innego jak zaprzestanie płacenia długów, które to pojęcie należy interpretować tak samo jak pojęcie użyte w art. 1 Prawa układowego, z którego wynika, iż przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami (wyrok Sądu Apelacyjnego w P. [...] z dnia [...] września 2006 r.). Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. W ocenie Sądu odnosząc się do stanu faktycznego sprawy na szczególne podkreślenie zasługuje także teza zaprezentowana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 3/09, iż "badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji." Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy, a także mając na względzie przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa upadłościowego uznać należy, iż fakt wyjścia na jaw okoliczności związanych z istnieniem zaległości podatkowej w podatku VAT za luty 2008 r. w kwocie [...] zł niweczy podnoszoną przez stronę Skarżącą teorię zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o rozpoczęcie postępowania układowego spółki. Podnieść także należy, iż spółka na koniec roku finansowego 2007 zanotowała niski wskaźnik bieżącej płynności finansowej, miała kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań. W zeznaniach rocznych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) spółka jako wynik finansowy wykazała straty: za 2006 r. w kwocie - [...] zł; za 2007 r. w kwocie - [...] zł; za 2008 r. w kwocie - [...] zł i za 2009 r. w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu wobec zebranych przez organy podatkowe dowodów wskazujących na krytyczną sytuację finansową spółki a także istnienia zaległości w VAT przyznać należy rację organom podatkowym, iż Strona - będąc prezesem zarządu Sp. z o. o. C. we właściwym czasie nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Wobec istotnej zmiany obrazu sytuacji finansowej spółki nie można uznać także, że wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) można uznać za przesłankę uwalniającą Skarżącego z odpowiedzialności podatkowej. Tym samym w ocenie Sądu nie można było przyjąć, iż wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie. Zdaniem Sądu przedstawione powyżej okoliczności powodują również, iż w sprawie nie zachodzi także przesłanka braku winy Skarżącego w niewypełnieniu powyższych obowiązków dotyczących zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub wszczęcia zgodnego z rzeczywistą sytuacją finansową spółki postępowania układowego. Zdaniem Sądu wszczęcie przez zarząd spółki postępowania układowego nie uwzględniającego wszystkich jej zobowiązań, w tym zaległości podatkowych ujawnionych po wyjściu członka zarządu ze spółki - nie może samo w sobie stanowić przesłanki uwalniającej byłego członka zarządu spółki za zaległości powstałe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło "we właściwym czasie", z uwagi na to, iż wykazanie istnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług skutkowałoby bezsprzecznie wobec niewypłacalności spółki obowiązkiem zgłoszenia przez zarząd spółki wniosku o jej upadłość. Jak z akt sprawy wynikało wniosku takiego Skarżący nie zgłosił. Zważywszy powyższe przyjąć należy, że zarzuty strony Skarżącej dotyczące nie uwzględnienia przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności okoliczności związanych z przeprowadzeniem postępowania układowego wierzycielami spółki - nie zasługiwały na uwzględnienie.

11. Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organów podatkowych, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w sprawie nastąpiła bezskuteczność postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak także potwierdzenia stanowiska Skarżącego, iż w toku wszczętego postępowania egzekucyjnego spółka posiadała znaczny majątek w postaci nieruchomości - garbarni w miejscowości O. w gminie J., którą mogła spieniężyć w przypadku powstania konieczności uiszczenia zaległości. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż przedmiotowa nieruchomość w miejscowości O. została sprzedana w dniu 26 czerwca 2008 r. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte natomiast na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 marca 2009 r. nr [...], czyli już po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, więc brak było możliwości skierowania do niej egzekucji. Ponadto przyznać należy rację organom podatkowym, że w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, Skarżący nie wskazał konkretnych, istniejących składników majątku, z których możliwa byłaby egzekucja. Przyjąć zatem należało, że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

12. Na podkreślenie zasługuje także to, iż normy prawne wynikające z art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. nakładają na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Wydane decyzje dotyczą Skarżącego, ale orzekają o solidarnej odpowiedzialności ww. ze spółką. Tym samym w ocenie Sądu postępowanie oraz wydane w ich wyniku w stosunku do Skarżącego decyzje pozostają w zgodzie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. I FPS 4/08.

13. Sąd nie dostrzegł w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

14. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.