Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1755/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 5a, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A.B. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 177/18 w sprawie ze skarg A.B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 grudnia 2017 r. nr 1201-IOV-1.4103.577.2017.7, 1201-IOV-1.4103.589.2017.7, 1201-IOV-1.4103.691.2017.7, 1201-IOV-1.4103.679.2017.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. i od stycznia do czerwca 2016 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 177/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargi A.B. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na cztery decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r. i uchylił zaskarżone decyzje.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem odwoławczym, że dokonywana przez Skarżącego sprzedaż produktów spożywczych w ramach sieci restauracji szybkiej obsługi pod szyldem M. stanowi dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. W ocenie Sądu trafne było w tym zakresie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, dalej "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego"), który uznał, że sprzedaż dokonywana przez Skarżącego, niezależnie od formy tej sprzedaży (w lokalu Skarżącego, w systemie drive in, walk trough, czy w tzw. strefach food court wewnątrz galerii handlowych) wypełnia definicję świadczenia usług restauracyjnych, opodatkowanych stawką VAT 8%.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że choć organ odwoławczy uznał czynności dokonywane przez Skarżącego za dostawę towarów, to zastosował do nich stawkę podatku 8%, ustalając ją na podstawie klasyfikacji statystycznej właściwej dla świadczenia usług. Pomimo że, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyporządkował stawkę podatku do czynności Skarżącego, uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie spełniało standardów poprawnego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego (art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [tekst jedn. Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.], dalej "ustawa o VAT") oraz przepisów postępowania (art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p."].

W ocenie Sądu pierwszej instancji nieskuteczny okazał się również zarzut obrazy art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości zarówno przez Stronę, jak i przez organ.

2.1. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), dalej "rozporządzenie Rady", w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, ze zm.) dalej "rozporządzenie z 2011 r.", § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.), dalej "rozporządzenie z 2013 r.", oraz w zw. z art. 14 oraz art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", polegającą na przyjęciu, że poddanie towaru dodatkowym czynnościom w postaci m.in. podgrzania czy usmażenia, w celu przygotowania produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia zakwalifikowanie takich transakcji jako odpłatnej dostawa towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "Trybunał" lub "TSUE") wynika, że poddanie towarów ww. czynnościom należy wciąż traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług. Powyższe twierdzenie doprowadziło Sąd do błędnego wniosku, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż stanowią usługę, a nie dostawę towarów;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 2013 r. w zw. z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady, poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego w systemie drive in/walk through, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej "PKWiU");

c) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady, poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez Skarżącego i uznanie, że sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2011 r., § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z 2013 r. oraz art. 14 dyrektywy 2006/112, poprzez brak zastosowania tych przepisów, polegający na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe;

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, tj. ze specyfiki sprzedaży Skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through, food court, wewnątrz punktów sprzedaży), które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę Skarżącego;

f) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącego (drive in/walk through, food court, wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów. Dodatkowo, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie uznania sprzedaży w systemie drive in/walk through za świadczenie usług, pomimo że w treści zaskarżonego wyroku odwołano się do orzecznictwa TSUE, które wyklucza możliwość uznania sprzedaży na wynos za usługę;

g) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe oraz poprzez uznanie, że mimo uchybienia zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. – pomimo krytycznej oceny występujących rozbieżności interpretacyjnych - nie było podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji ze względu na naruszenie tej zasady;

h) naruszenie art. 134 § 2 P.p.s.a., poprzez wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozstrzygnięcia naruszającego zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego (reformationis in peius), polegające na przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska mniej korzystnego dla strony skarżącej w porównaniu do stanowiska przedstawionego w zaskarżonych decyzjach, co doprowadziło do pogorszenia sytuacji procesowej Skarżącego.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji organów podatkowych obu instancji i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

2.2. W skardze kasacyjnej organu zarzucono natomiast naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. gdyż w zakresie przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska, że podlegające opodatkowaniu czynności Skarżącego stanowią dostawę towarów, organ drugiej instancji nie przedstawił uzasadnienia, aby w oparciu o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać uznane za dostawę czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a ustawy o VAT, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wadliwą ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że błędne uzasadnienie zaskarżonych decyzji w zakresie uznania przez organ odwoławczy czynności Skarżącego za dostawę towarów, a nie usługę, miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący uchyleniem zaskarżonych decyzji, gdy tymczasem organ odwoławczy, pomimo rozbieżności w zakresie wskazanych ustaleń, orzekł prawidłowo, tj. zastosował stawkę podatku wysokości 8%, co jednoznacznie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. Zatem powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż decyzja organu podatkowego w zakresie osnowy, jest prawidłowa. Powyższe spowodowało brak naruszenia wskazanych przepisów przez organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami, musiałby skargi oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i wydanie wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1.1. W pierwszej kolejności należy się odnieść do skargi kasacyjnej Skarżącego. Na wstępie należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła strona Skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed Sądem I instancji. Z treści pisemnych motywów wyroku wynika jednak, że zarzuty Skarżącego nie zostały uwzględnione. Z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i Sądu. Dlatego też należy uznać, że strona Skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzje organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA).

3.1.2. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącego kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, w którym Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyżej wyroku wyjaśnił, że "Art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca".

3.1.3. W świetle wyroku z Trybunału ocenie podlegało w pierwszej kolejności to, czy sposób unormowania opodatkowania spornych czynności mógł doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności, tj. czy towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska tutejszego Sądu, wyrażonego w wyroku z 30 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której zadano pytanie prejudycjalne oraz innych, podobnych sprawach – rozstrzygniętych wyrokami z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18 oraz I FSK 1749/18, podziela ocenę, że nawet bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", należy dojść do wniosku, że wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Świadczyło o tym porównanie wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w przywoływanych sprawach oraz w sprawie niniejszej.

3.1.4. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18 przytoczył kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych, w których stanowisko poszczególnych wnioskodawców, na tle analogicznych, jak w niniejszej sprawie okoliczności, zostało uznane za prawidłowe (zastosowanie stawki 5% w odniesieniu do gotowych dań i posiłków w lokalach typu fast food). Zmiana tej linii interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 r. interpretacji ogólnej.

Stosowana przez organy podatkowe różna interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. – jak podkreślono w przywołanym wyżej wyroku z 30 lipca 2021 r. sygn. I FSK 1290/18 – mogła także naruszać zasadę konkurencyjności oraz neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

3.1.5. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podkreślić także należy, że Trybunał Sprawiedliwości, w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112. Wyjaśnił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

3.1.6. Trybunał zwrócił uwagę na to, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

3.1.7. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc do realiów niniejszej sprawy kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług podane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości zauważa, że przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko kwalifikujące całą sprzedaż skarżącej, jako usługi restauracyjne nie uwzględniało stanowiska prezentowanego przez Trybunał, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie" drive-in", "walk-through" oraz sprzedaży w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych.

Warto jedynie na marginesie zaznaczyć, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokiem z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18, przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie "drive-in" i "walk-through" stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

3.1.8. Na tle przedstawionych wyżej stanowisk i ocen przyjąć należy, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjęta bowiem przez Sąd pierwszej instancji kategoryczna wykładnia, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze dostawę usług i nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%), nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19

3.1.9. Zasadny okazał się także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. P.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 O.p. Różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziła bowiem do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności.

Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącej oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% VAT. Ta praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy skarżąca podejmowała decyzję o wyborze stawki, działała zatem w przekonaniu co do jednolitości przyjmowanej przez organy podatkowe wykładni. Skoro bowiem, w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżąca stosowała stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. objawiało się zatem w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.1.10. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie naruszył zakazu reformationis in peius. W żadnej mierze nie można zgodzić się z kasatorem, zgodnie z którym stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku było mniej korzystne niż przedstawione w zaskarżonych decyzjach. Sąd pierwszej instancji wprawdzie zakwalifikował czynności skarżącego do usługi, uznał jednak, podobnie jak organy podatkowe, że czynności te podlegają opodatkowaniu stawką 8 %.

3.1.11. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Opisana wyżej sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. To zaś, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. był zasadny.

3.2.1. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należy uznać zarzuty w niej podniesione za bezzasadne.

3.2.2. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu odwoławczego zaskarżona do Sądu decyzja dotknięta jest wadami procesowymi, powodującymi konieczność jej uchylenia. Zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. albowiem w zakresie przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska, że podlegające opodatkowaniu czynności Skarżącego stanowią dostawę towarów, organ drugiej instancji nie przedstawił uzasadnienia, aby w oparciu o klasyfikacje statystyczne (PKWiU) opodatkowywać uznane za dostawę czynności stawką podatkową przewidzianą przez ustawodawcę dla usług. Wada ta jest istotna. Nie można się bowiem zgodzić z organem odwoławczym, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy gdyż, pomimo rozbieżności w zakresie wskazanych ustaleń, zastosowano stawkę podatku wysokości 8%.

3.3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne, albowiem wyrok Sadu pierwszej instancji, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

3.4. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od ich zasądzenia.

3.5. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. Powinien przy tym mieć na uwadze to, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

Artur Mudrecki Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak