Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1338/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6ze
journal: Dz.U. 2004 nr 156 poz 1641
law: Ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej - tekst jednolity
article: art. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 42
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 318/11 w sprawie ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od F. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 318/11 oddalił skargę F. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z 22 lutego 2011 r. w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Kierowca autokaru marki B. o nr rejestracyjnym [...] , w ramach świadczenia usługi przewozu osób przez Przedsiębiorstwo Turystyczne "D. – P" należące do F. K. przekraczając granice na przejściu granicznym w G. w dniach: 13, 14, 15, 18, 19 i 20 czerwca 2005 r. dokonał przywozu paliwa w zbiorniku pojazdu. Na podstawie dokonanych przez kierowcę zgłoszeń celnych w formie ustnej funkcjonariusze celni sporządzili protokoły przyjazdu i przywozu paliwa do Polski.

Naczelnik Urzędu Celnego w O., na skutek porównania zgłoszeń celnych z deklarowanymi przez kierowcę do protokołów wywozu ilościami paliwa, decyzją z 1 marca 2010 r. określił skarżącemu kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług, wobec oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty a następnie usuniętego spod dozoru celnego w dniu 14.06.2005r. w ilości 533 litrów, w dniu 15.06.2005r. w ilości 533 litrów, w dniu 18.06.2005r. w ilości 163 litrów, w dniu 18.06.2005r. w ilości 482 litrów oraz w dniu 20.06.2005r. w ilości 121 litrów.

Dyrektor Izby Celnej w O., orzekając na skutek odwołania strony, decyzją z 29 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 20 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 554/10, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Dyrektor Izby Celnej w O., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 22 lutego 2011 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z 1 marca 2010 r. w pkt 5 w części dotyczącej należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniu 19 czerwca 2005 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił normy zużycia paliwa w oparciu o dane podawane przez podatnika. Podane wartości zostały przyjęte, pomimo że znacznie przewyższały zużycie paliwa podawane przez innych przewoźników. Organ opierając się na meldunkach z granicy dotyczących czasu oczekiwania na wyjazd z RP, zasadnie odmówił uwzględnienia wskazywanego czasu oczekiwania na granicy. Z uwagi na brak podania przez podatnika o ile większe jest zużycie paliwa podczas jazdy ze względu na włączoną klimatyzację organ korzystający z materiałów porównawczych zwiększył normę zużycia paliwa o 10% oraz uwzględnił dodatkowo wskazywane przez podatnika zużycie paliwa przez ogrzewanie w ilości 16l/h. Dodatkowo organ przyjął 30 min. pracy silnika autokaru na postoju.

W zakresie ustaleń podjętych na podstawie protokołów z kontroli organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 40 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1), dalej powoływanego jako WKC oraz § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz.U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.1983.105.1), dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. Kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 42 WKC daje zgłaszającemu możliwość dokonania weryfikacji. Inicjatywa wdrożenia procedury z tego artykułu należy wyłącznie do zgłaszającego towar, ponieważ to on pozostaje odpowiedzialny za prawdziwość informacji zawartych w zgłoszeniu celnym. Wobec braku takiego wniosku ze strony podatnika uznać należało, że nie wyczerpał on przysługujących mu prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. W oparciu o art. 65 WKC, po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne zgłaszający może dokonać, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Z przysługującego mu prawa podatnik skorzystał dopiero, po ujawnieniu w wyniku kontroli, nieprawidłowości dotyczących zużycia paliwa wprowadzonego na obszar Wspólnoty.

Organ odwoławczy podał, że nie uwzględnił 580 l paliwa przywiezionego w dniu 19 czerwca 2005 r. z uwagi na braki formalne protokołu z kontroli celnej, tj. brak podpisu funkcjonariusza dokonującego kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, że materiał dowodowy został zebrany w pełni i poddany wyczerpującej oraz wszechstronnej ocenie w odniesieniu do poszczególnych istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii. W zakresie dotyczącym zużycia paliwa przez pojazd przyjęto przy tym korzystne dla strony wielkości podawane przez skarżącego i jego kierowców.

Sąd wskazał, że zestawienie częstotliwości wyjazdów i wjazdów do Rosji w krótkich odstępach czasu, ilości przejechanych kilometrów oraz różnicy stanu paliwa w zbiorniku zużytego na przejechanie tego niewielkiego dystansu w poszczególnych przypadkach, nie pozostawia wątpliwości, że paliwo było usuwane spod dozoru celnego.

Punktem wyjścia dla ustaleń organów oraz przeprowadzonych przez nich wyliczeń należności przywozowych były wynikające z protokołów z kontroli celnej, zadeklarowane przez pracowników skarżącego, dane dotyczące ilości paliwa przy wjeździe i wyjeździe z RP.

W ocenie Sądu organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu od należności przywozowych środków przewozowych i paliwa w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w tych pojazdach, ustawodawca wspólnotowy odstąpił od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanych zgłoszeń celnych. Stąd kwestionowane protokoły, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości paliwa wywożonego i przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Stanowiły utrwalenie pisemne dokonywanego przez kierowcę zgłoszenia ustnego. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem jak i funkcjonariusza organu celnego stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia przez przedsiębiorcę. Nawet jeśli funkcjonariusze celni dokonywali doraźnych sprawdzeń deklarowanych ilości paliwa w zbiorniku, to w żadnym z przypadków konsekwencją tego nie było zakwestionowanie zgłoszenia ustnego. Przyjmowano bowiem ustne deklaracje (zgłoszenia) kierowcy.

Zdaniem Sądu wobec złożenia przez osobę kontrolowaną podpisu pod treścią protokołów z kontroli celnej, nie sposób podzielić zarzutu, iż były one obarczone istotną wadą polegającą na braku w ich treści wzmianki, że kontrolujący zapoznał osobę kontrolowaną z treścią protokołów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. W sytuacji bowiem, gdy zgłoszenia celne nie budziły zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowców autobusów, działających w imieniu strony. Natomiast analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Z protokołów kontroli celnej wynikała data wyjazdu autokaru z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. W takim wypadku nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób tj. funkcjonariuszy celnych jak też kierowcy autobusu, na okoliczność sposobu weryfikacji przez funkcjonariuszy deklarowanej ilości paliwa.

Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. W ocenie Sądu strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować stwierdzenie przez organy celne faktu usuwania oleju napędowego spod dozoru celnego.

F. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

A. prawa materialnego, tj. art. 6ze ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o Służbie Celnej), poprzez błędną jego wykładnię;

B. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez niedopełnienie obowiązku wzięcia przez WSA pod rozwagę z urzędu naruszenia prawa, którego strona nie podniosła w skardze:

a. art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dalej powoływanej jako k.p.a., poprzez brak uznania, iż organy administracji celnej nie działały na podstawie przepisów prawa;

b. poprzez uznanie, iż nie została naruszona przez organy administracyjne norma art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa), podczas dokonywania ustaleń faktycznych opartych na sporządzonych przez organy celne protokołach z przeprowadzonej kontroli celnej;

c. poprzez uznanie, iż nie została naruszona przez organy administracyjne norma art. 188 Ordynacji podatkowej w wyniku pominięcia przez organy celne na etapie postępowania administracyjnego wniosku strony o dopuszczenie dowodu z zeznań kierowców oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli celnej;

d. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy była ona uzasadniona;

e. art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła określona w art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. okoliczność uzasadniająca stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa — przepisów wymienionych w literze B punkcie a niniejszej skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że treść protokołów organów celnych jest sprzeczna wytycznymi zawartymi w art. 6ze ustawy o służbie celnej. Jego zdaniem w protokołach nie podano sposobu weryfikacji ilości paliwa, użytych w tym celu urządzeń pomiarowych, ich legalizacji, do czego urząd celny był zobowiązany w myśl ustawy z dnia 11 maja 2011 r. Prawo o miarach. W protokole nie było również wzmianki przez kogo taka kontrola została dokonana i czy taka osoba posiadała kwalifikacje do przeprowadzenia kontroli w powyższym zakresie, co w opinii skarżącego było znacznym uchybieniem. Skarżący wskutek braku możliwości wpisania do protokołu zastrzeżeń z przeprowadzonej kontroli celnej co do sposobu ustaleń kontrolnych był faktycznie pozbawiony możliwości odniesienia się do danych przedstawionych i wyszczególnionych w protokołach, a zwłaszcza ilości przewożonego paliwa, w trybie art. 6 ze ust. 4 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej. Taka forma protokołu spowodowała, że skarżący nie miał możliwości odniesienia się do sposobu i wyników przeprowadzonej kontroli, czym naruszono zasadę zaufania obywateli do organów państwa. Nie do przyjęcia jest w ocenie skarżącego niedopełnienie przez WSA obowiązku wzięcia pod uwagę z urzędu naruszenia przez organy celne art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu przez organ wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców i funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli celnej. Strona skarżąca wyraźnie bowiem wskazała wady formalne protokołów, które były jedynym dokumentem stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia organów. Wnioski dowodowe przesłuchania świadków miały na celu skonfrontowanie okoliczności faktycznych ujawnionych w spornych protokołach w oparciu o które ustalono dług celny oraz inne należności publicznoprawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., podnosząc w ramach podstawy określonej w pkt 1 przywołanego przepisu naruszenie: art. 6 ze ust. 1 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej poprzez jego błędną wykładnię; w ramach zaś podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. sformułowała zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. polegający na nieuwzględnieniu, z urzędu, przez Sąd pierwszej instancji naruszenia: art. 6 k.p.a.; 194 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej; art. 151 p.p.s.a.; art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a w związku z art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a.

Nie stwierdzając zaistnienia w rozpoznawanej sprawie okoliczności objętych hipotezą normy prawnej z przepisu art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 186 p.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. Uzasadniając tezę o niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a formułowany w powiązaniu z przywołanymi przepisami k.p.a., Ordynacji podatkowej oraz p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, jak wynika ze sposobu sformułowania tego zarzutu oraz sposobu jego uzasadnienia, naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. miało polegać na pominięciu w toku sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszenia wskazanych przepisów. Innymi słowy, jak należałoby przyjąć, naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w naruszeniu ustanowionej na gruncie tego przepisu zasady oficjalności obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji.

Odnosząc się do tak postawionego i uzasadnionego zarzutu skargi kasacyjnej wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. innymi słowy nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Granice orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym (a nie procesowym), a skoro skarżący przedmiotem skargi może uczynić określony akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w całości lub tylko w części, to tak określony w skardze przedmiot zaskarżenia wyznacza jednocześnie wiążące granice sprawy rozpoznawanej przez sąd (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1739/09; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa materialnego, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07).

W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić zaś należy, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie zaś w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

W kontekście treści analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej oraz sposobu jego uzasadnienia wyjaśnić również należy, że operując w granicach sprawy, sąd administracyjny I instancji, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.). Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, jest więc przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Proces ten obejmuje: kontrolę rekonstrukcji i zastosowania przez organy administracji publicznej norm proceduralnych określających prawne wymogi ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym kontroli ich wykładni i zastosowania; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2010, nr 5 – 6, s. 267 i n.). Operując metodyką kontroli wykładni prawa, w odniesieniu do stanowiącego przedmiot tej kontroli zaskarżonego aktu, sąd administracyjny bada (ocenia) więc jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno – proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do: 1) orzekania w granicach sprawy, zdeterminowanych granicami sprawy administracyjnej rozstrzygniętej tą decyzją i wyznaczającą przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy; 2) orzekania na podstawie akt sprawy; 3) rozpatrzenia sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

Poza sporem jest, iż sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu I instancji, w przywołanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, była kontrola zgodności z prawem decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego oraz określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Istota sporu prawnego w sprawie dotyczyła więc kwestii zasadności i prawidłowości określenia należności celnych i podatkowych (należności przywozowych), a to w związku z przyjęciem, iż doszło do usunięcia spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę WE z naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych.

Dokonując kontroli zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej, brak jest podstaw aby uznać, że zarzut stawiany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest uzasadniony.

W tej mierze na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – wskazywanym w skardze kasacyjnej, jako naruszony - dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z przywołanego przepisu wynika, że dokumenty urzędowe korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań, a mianowicie, domniemania prawdziwości, tzn. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu. Dokumentom, o których mowa w przywołanym przepisie towarzyszy również konkretna moc dowodowa, formalna i materialna.

Formułując zarzut naruszenia przywołanego przepisu, autor skargi kasacyjnej adresuje go zasadniczo wobec formy, w jakiej doszło do utrwalenia faktu przyjęcia przez organy celne ustnego zgłoszenia celnego o ilości paliwa przywożonego i wywożonego z obszaru celnego WE w konkretnym dniu w zbiorniku pojazdu samochodowego oraz wobec dopuszczalności dokumentowania (utrwalania) tego faktu. Nastąpiło to bowiem w formie protokołu, nazwanego jak wynika z akt sprawy "protokołem z przeprowadzonej kontroli celnej". W tej mierze podkreślić jednak należy, że wskazana nazwa protokołu nie jest w ogóle istotna. Zwłaszcza, że celem sporządzenia tego protokołu, jak również celem prowadzonego postępowania nie było ani podważanie, ani też kwestionowanie w jakikolwiek sposób ilości znajdującego się w zbiorniku pojazdu paliwa, które było deklarowane w ustnym zgłoszeniu celnym. W tym względzie istotne znaczenie miała bowiem istota i treść czynności odzwierciedlonej i utrwalonej w treści tego protokołu. Tą zaś było, jak wskazano, przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego, za którego formalną i materialną prawidłowość odpowiada zgłaszający. Zgłoszenie celne dokonywane było przez działającego w imieniu strony skarżącej kierowcę autobusu, który deklarował określoną ilość paliwa znajdującą się w zbiorniku paliwowym pojazdu składając w tym przedmiocie oświadczenie wiedzy o konkretnej treści. Na dowód jego złożenia oraz na dowód treści tego oświadczenia sporządzony został więc protokół. Dane w nim zawarte, potwierdzone podpisami kierującego pojazdem oraz funkcjonariusza służby celnej odnosiły się do daty wyjazdu/przyjazdu autokaru z kraju, stanu licznika wskazującego ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu w momencie wjazdu/wyjazdu z kraju. Z treści tak sporządzonego, w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, protokołu wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze w nich uczestniczył, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono. Poprzez zestawienie przywołanych powyżej danych zawartych w protokołach "wwozowych" i "wywozowych", które dokumentowały treść ustnych zgłoszeń celnych i treść zawartych w nich deklaracji o ilości paliwa wwożonego i wywożonego, a także przy uwzględnieniu pochodzących od samej strony skarżącej danych eksploatacyjnych autokaru, ustalona została ilość usuniętego spod dozoru celnego paliwa stanowiąca podstawę określenia wysokości należności celnych i podatkowych.

Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby za uzasadnioną i przekonywującą uznać argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a mianowicie, że protokoły sporządzane na okoliczność potwierdzenia przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego pozbawione są waloru dowodowego, a to z tego powodu, że uchybiają – według strony skarżącej – warunkom określonym w zarządzeniu nr 43 Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2003 r. w sprawie wprowadzenia instrukcji kancelaryjnej i rzeczowego wykazu akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów bazowych w izbach celnych i składnic akt w urzędach celnych oraz zasad postępowania z materiałami archiwalnymi i dokumentacją niearchiwalną w administracji celnej. Wobec wskazanych wyżej elementów i cech, które posiadają przywołane protokoły, w tym również wobec opatrzenia ich wymaganymi podpisami i pieczęciami, podkreślić należy, że akt prawny, na który w swojej argumentacji powołuje się autor skargi kasacyjnej, jest aktem prawa wewnętrznie obowiązującego, nie zaś aktem powszechnie obowiązującego prawa. Ma to istotne znaczenie, zwłaszcza z punktu widzenia treści przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kontekście zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, okazuje się więc, że na gruncie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z zasadą otwartego systemu dowodów, co oznacza, że w postępowaniu podatkowym dopuszczalne są nie tylko dowody (przykładowo wyliczone) w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane. W związku z powyższym stwierdzić więc należy, że jakkolwiek przepis prawa nie zobowiązuje do sporządzania protokołu na okoliczność czynności przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, to równocześnie dokumentowania tejże czynności w formie protokołu również nie zabrania, ani też nie uznaje go za niezgodny z prawem.

Brak jest więc podstaw, aby podważać walor dowodowy wskazanych wyżej protokołów, zwłaszcza, że wbrew stanowisku strony skarżącej nie stanowiły one jedynego dowodu w sprawie, w szczególności zaś dowodu, któremu zostałby przyznany szczególnego rodzaju walor. Rekonstrukcja stanu faktycznego sprawy, co stanowiło przedmiot kontroli Sądu pierwszej instancji, przeprowadzona została na podstawie wielu, różnorodnych, dowodów, w tym między innymi wyjaśnień samej strony.

W kontekście faktu, że treść wskazanych protokołów odzwierciedlała treść deklaracji odnośnie ilości wwożonego/wywożonego paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru, co potwierdzał podpis kierującego pojazdem, jak również w kontekście faktu, że egzemplarz (jednobrzmiący) tego protokołu otrzymywał działający w imieniu strony skarżącej kierowca, brak jest podstaw aby uznać – jak wywodzi autor skargi kasacyjnej - że strona skarżąca "nie miała merytorycznej możliwości odniesienia się co do sposobu i wyników przeprowadzonej kontroli". Tak konstruowana argumentacja, co wyżej już wskazano, pomija to, że treść protokołu odzwierciedlała i dokumentowała tylko i wyłącznie okoliczność w postaci przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego, tj. innymi słowy deklaracji pochodzącej od samej strony skarżącej odnośnie ilości wwożonego/wywożonego paliwa, nie zaś okoliczność w postaci prowadzenia jakiejkolwiek kontroli, czy też rewizji. Żadna bowiem kontrola, (czy też czynności kontrolne, o których mowa w art. 6 ze ustawy o Służbie Celnej), wymagająca udokumentowania jej w formie protokołu nie była prowadzona. Przyjęciu ustnego zgłoszenia celnego nie towarzyszyło wykorzystywanie jakiejkolwiek aparatury pomiarowej, czy też jakiejkolwiek szczególnego rodzaju innej metody ustalania ilości paliwa w zbiorniku paliwowym pojazdu. Podstawą tych ustaleń była deklaracja (oświadczenie wiedzy) zgłaszającego, której treści organy celne nie podważały. Ponadto, wbrew stanowisku i argumentacji autora skargi kasacyjnej wskazać należy, że strona skarżąca dysponowała uprawnieniem do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe, zwłaszcza zaś ilościowe, deklarowanego towaru, w trybie określonym w art. 42 WKC oraz uprawnieniem do sprostowania treści dokonanego zgłoszenia celnego, w trybie i w warunkach określonym w art. 65 WKC. Strona skarżąca nie zgłaszała również faktu wykonywania niezbędnych napraw pojazdu wymagających usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu (art. 115 WKC). Nie ma więc podstaw, aby zasadnie wywodzić, że pozbawiona była prawnych możliwości działania. Ze wskazanych uprawnień, strona skarżąca jednak nie skorzystała.

Nie ma więc podstaw, aby podważać prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, który dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w zakresie odnoszącym się do źródeł rekonstrukcji faktycznych podstaw jej wydania, tj. w zakresie odnoszącym się do określenia podstawy wymiaru należności przywozowych, za zgodne z prawem uznał wykorzystanie - jako jednego z dowodów - protokołów sporządzonych na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego.

W świetle przedstawionych argumentów, za niezasadny uznać należy również – stawiany w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – zarzut naruszenia art. 6 k.p.a. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów wyjaśnić na wstępie należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, jak wynika z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), muszą być precyzyjnie określone przez wnoszącego ten środek odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem, co do zasady, upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu I instancji.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom dla pism w postępowaniu sądowy, zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wymagane określenie podstaw kasacji i ich uzasadnienie obejmuje zaś wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku powinien zachować więc dbałość o poprawne sformułowanie i uzasadnienie stawianych zarzutów.

W związku z powyższym oraz w kontekście treści przywołanych powyżej zarzutów kasacyjnych wyjaśnić należy, że – inaczej niż przyjął to autor skargi kasacyjnej – w postępowaniach w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV - "Postępowanie podatkowe" - ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (por. art. 73 ustawy Prawo celne). Stąd też, nie ma podstaw, aby uznać, że przepis art. 6 k.p.a., jako współstanowiący dla Sądu I instancji (jako norma dopełnienia) wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji mógłby być przez ten Sąd naruszony. Przyjmując zaś, że intencją autora skargi kasacyjnej - jak wynika z jej uzasadnienia – było postawienie zarzutu naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej (tożsamej z zasadą wyrażoną w art. 6 k.p.a.) uznać należy, zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wobec powyżej już przywołanych argumentów (które w analizowanym zakresie uznać należy za aktualne, a to wobec zasadniczej tożsamości argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu również i do tego zarzutu, poprzez który podważana jest forma dokumentowania przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego oraz sama dopuszczalność dokumentowania w formie protokołu tejże czynności) nie ma podstaw, aby podważać trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji. W kontekście istoty prawidłowo zdefiniowanego i zidentyfikowanego sporu prawnego w sprawie, po jej rozpoznaniu, co nastąpiło z uwzględnieniem na wstępie przywołanych już zasad, Sąd pierwszej instancji przyjął, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa mającym, czy też mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też z kwalifikowanym naruszeniem prawa, co w sytuacji stwierdzenia tego rodzaju naruszeń obligowałoby sąd administracyjny do wyeliminowania tej decyzji z obroty prawnego. Stanowiska tego, strona wnosząca skargę kasacyjną nie podważyła stawiając skuteczny zarzut naruszenia prawa, ani też stanowisku temu nie przeciwstawiła przekonujących argumentów.

W świetle normatywnej treści przepisów art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. oraz wszystkich wskazanych powyżej konsekwencji ich obowiązywania, za pozbawiony podstaw uznać należy również zarzut naruszenia art. 156 § 1 ust. 2 k.p.a. Ponownie podkreślając, że w postępowaniach w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV - "Postępowanie podatkowe" - ustawy Ordynacja podatkowa, nie zaś przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego wskazać należy, iż z przywołanego przepisu wynika, iż nie stwierdza się nieważności decyzji z przyczyn wymienionych w § 1 pkt 1, 3, 4 i 7, jeżeli od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia upłynęło dziesięć lat, a także gdy decyzja wywołała nieodwracalne skutki prawne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wskazuje zaś na art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. podnosząc bez bliższego uzasadnienia stawianej tezy, że "konsekwencją naruszenia zasady praworządności jest kwalifikowana wada decyzji administracyjnej skutkująca stwierdzeniem jej nieważności (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.)." - zgodnie z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. Odpowiednikiem przywołanego przepisu k.p.a. na gruncie Ordynacji podatkowej jest przepis art. 247 § 1. Jego systematyka wewnętrzna odbiega przy tym, od art.156 § 1 pkt 2 k.p.a., co dla oceny prawidłowości tego zarzutu, nie jest pozbawione znaczenia. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2); została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3).

Wobec wyraźnej wadliwości konstrukcyjnej analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, co wyraża się w szczególności w braku jego uzasadnienia przy jednoczesnym braku jednoznacznego i wyraźnego wskazania, o którą spośród przywołanych przesłanek nieważności decyzji ostatecznej chodzi, Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie może merytorycznie rozpoznać. Nie jest bowiem upoważniony do stawiania jakichkolwiek hipotez i prowadzenia rozważań co do możliwego kierunku i zakresu zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji. Zwłaszcza, że wadliwość wskazanego zarzutu wyraża się także i w tym, że przy przyjęciu, iż autor skargi kasacyjnej odwołuje się do przesłanki rażącego naruszenia prawa, formułując zarzut kasacyjny we wskazany wyżej sposób, nie wskazał jednocześnie przepisu, o stopień naruszenia którego toczy się spór. W tej mierze wyjaśnić należy, że przepis art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) zawiera w sobie elementy materialnoprawne, gdyż ocena zawartych w nim przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej łączy się (może się łączyć) z problematyką materialnoprawną (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 424/05).

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, w tym również wobec treści przywołanych powyżej przepisów art. 42, art. 65 i art. 115 WKC, nie ma również podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowody, o przeprowadzenie których wnioskowała strona skarżąca, jak również okoliczności na które dowody te miałyby być przeprowadzone – co ponownie przytoczone zostało w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nie mogły być uznane, odpowiednio, ani za przydatne, ani też za istotne. W związku z powyższym, uwzględniając istotę sporu prawnego w sprawie oraz wszystkie jej okoliczności (faktyczne i prawne) nie ma podstaw, aby podważać stanowisko Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji uznał, że wydana ona została bez naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, i co w logiczny i przekonujący sposób uzasadnił.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 6 ze ust. 1 ustawy o Służbie Celnej przez jego błędną wykładnię.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego oparty być może, na jego błędnej wykładni lub (i) jego niewłaściwym zastosowaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, która powinna być wyraźnie przeciwstawiona wykładni zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany.

Abstrahując od faktu, że poprzez zarzut naruszenia art. 6 ze ust. 1 ustawy o Służbie Celnej przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej zmierza do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania w sprawie – co wyraźnie wynika z analizy uzasadnienia skargi kasacyjnej – i co już z tego powodu zarzut ten czyniłoby nieskutecznym, podkreślić należy, co ma decydujące znaczenie dla oceny, że jest to zarzut chybiony i nieskuteczny, iż Sąd pierwszej instancji wykładni tego przepisu w ogóle nie dokonywał.

W związku z powyższym, na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku.