Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1451/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 187 par 1, art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr) Sędzia: WSA Inga Gołowska Protokolant: Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lipca 2020 r. sprawy ze skarg E. Sp. z o.o. Sp.k. w C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz z dnia 31 października 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. skargi oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzjami wobec E, sp. z o.o. sp. k. w C. z dnia 3.09.2018 r.:

- nr [...] w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia grudnia 2013r. określił :

1. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

• styczeń 2013r. w kwocie 326 958,00zl,

• luty 2013r. w kwocie 7 553,00 zł,

• marzec 2013r. w kwocie 146 810,00 zł,

• kwiecień 2013r, w kwocie 6 573,00 zł,

• maj 2013 r, w kwocie 63 403,00 zł,

• czerwiec 2013r, w kwocie 33 642,00 zł,

• lipiec 2013r, w kwocie 46 275,00 zł,

• październik 2013 r. w kwocie 91 215,00 zł,

• listopad 2013 r, w kwocie 22 328,00 zł,

• grudzień 2013 r. w kwocie 11 805,00 zł,

2. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za:

• sierpień 2013r. w kwocie 19 223,00 zł,

• wrzesień 2013 r, w kwocie 23 786.00 zł;

- nr[...] w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. określił:

1. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

• styczeń 2014 r, w kwocie 83 465 zł,

• kwiecień 2014 r. w kwocie 6 163 zł,

• maj 2014 r, w kwocie 23 505 zł,

• czerwiec 2014 r. w kwocie 15 731 zł,

• lipiec 2014 r. w kwocie 30 120 zł.

• sierpień 2014 r. w kwocie 80 570 zł,

• wrzesień 2014 r. w kwocie 86 556 zł,

• październik 2014 r. w kwocie 60 208 zł,

• listopad 2014 r. w kwocie 38 582 zł

2. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za:

• luty 2014 r, w kwocie 3 018 zł,

• marzec 2014 r, w kwocie 10 248 zł.

Podstawą rozstrzygnięć było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie odliczania przez spółkę podatku naliczonego. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za 2013r. dokonała zmniejszenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku zawartego w fakturach VAT mających dokumentować nabycie towarów i usług, w których jako sprzedawca (wystawca) wskazany jest:

• R, Firma , S, Ł.,

• F. M. P.

Z kolei za 2014r. dokonała zmniejszenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku zawartego w fakturach VAT mających dokumentować nabycie towarów i usług, w których jako sprzedawca (wystawca) wskazany jest:

• R. Firma S. Ł.

• F.H.U. F. M. H.-S.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. kontrahentów spółki, dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych oraz analizy przedłożonej dokumentacji źródłowej stwierdzono, że faktury VAT dokumentujące nabycie przez spółkę towarów i usług od wymienionych powyżej podmiotów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od powyższych decyzji strona skarżąca złożyła odwołania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 31.10.2019 r. nr -[...]utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Organ odwoławczy wskazał, iż 2.10.2018 r. zostało wydane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez podatnika tj. skarżącą spółkę w okresie od 21.02.2013 r. do 23.12.2014 r. w deklaracjach w podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do listopada 2014 r. złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu usług od: FHU F. M. H.-S., F.H.U. R. Ł. S. i F. M. P., przez co uszczuplono podatek VAT o łączną kwotę 473.611,00 zł. Zgodnie z pismem Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 31.07.2019 r. nr [...] postępowanie to nie zostało zakończone.

Dążąc do realizacji wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11 Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 23.10.2018 r. doręczył skarżącej spółce za pośrednictwem operatora pocztowego, zawiadomienie z dnia 5.10.2018 r. nr [...], o którym mowa w art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa, tj. o zawieszeniu z dniem 2.10.2018 r. biegu terminu przedawnieni zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe. W związku z powyższym bieg terminu przedmiotowych zobowiązań został zawieszony z dniem 2.10.2018 r.

W zakresie podatku VAT istotne było, iż zebrane w sprawie dowody, oceniane łącznie i w powiązaniu ze sobą, potwierdzają, iż za 2013r. roboty wymienione na fakturach wystawionych przez firmę F. M. H-S. zostały faktycznie przez tę firmę lub jej podwykonawcę wykonane. Natomiast wystawione przez F. M. P oraz R Firma S. Ł. na rzecz skarżącej faktury dokumentują czynności niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami we wskazanym okresie, w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach.

Z kolei za 2014r. wystawione przez F. M. H.-S oraz R. Firma S. Ł. na rzecz skarżącej faktury dokumentują czynności niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami we wskazanym okresie, w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy, w związku z czym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach.

W szczególności wskazano, iż :

- prezes zarządu skarżącej spółki M.K. nie podjął żadnej próby weryfikacji kontrahentów, których wskazuje jako podwykonawców, jak choćby potwierdzenia w organach podatkowych, czy są czynnymi podatnikami VAT, nie sprawdzono firm w bazie C. przed rozpoczęciem współpracy, a w działaniach takich nie sposób doszukać się istnienia dobrej wiary,

- poza przedmiotowymi fakturami brak innych dokumentów określających zakres i sposób wykonywania powyższych prac w postaci umów, zamówień, kosztorysów, protokołów powykonawczych, dokumentacji technicznej, które mogłyby potwierdzić wiarygodność przedmiotowych transakcji,

-brak prowadzenia gospodarki magazynowej i dowodów potwierdzających wydawanie przez spółkę dla podwykonawców materiałów do wykonania usług,

- nie interesowano się, jakie są faktyczne "siły przerobowe" w/w firm, czy rzeczywiście dysponuje ona odpowiednimi urządzeniami, maszynami, wystarczającą ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników do wykonania spornych prac,

- przestrzegając choćby zapisów Rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 1 października 1993 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy eksploatacji, pracach remontowych i konserwacji sieci kanalizacyjnych (Dz. U. Nr 96 póz. 437), M.K. musiałby mieć wiedzę, czy dana firma wykonywała prace wykazane na zakwestionowanych fakturach, czy też nie, oraz ilu pracowników te prace wykonywało, a nawet znać ich dane personalne, biorąc pod uwagę specjalne wymagania, jakie zostały unormowane przy tego typu pracach, np. zapewnienie dla każdego pracownika odpowiednich środków ochrony dróg oddechowych, odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej przewidziane dla tych stanowisk, wyposażenie pracowników wykonujących roboty w kanale w urządzenia do wykrywania i sygnalizacji obecności gazu oraz lampę bezpieczeństwa, zapewnienie dostępności przy stanowisku pracy obok włazu do podręcznej apteczki, zapasowych latarek elektrycznych i odpowiedniej długości linki asekuracyjnej, dodatkowo zgodnie z zapisem § 19 w/w. Rozporządzenia pracownicy czuwający nad bezpieczeństwem zatrudnionych w kanale powinni znać ich nazwiska.

- w związku z tym, że jak wynika z akt sprawy, prace zostały faktycznie wykonane i spółka otrzymała za nie zapłatę, a jak wykazał organ pierwszej instancji nie wykonali

tych prac podwykonawcy, musieli je wykonać pracownicy spółki, o czym M. K. jako osoba reprezentująca spółkę musiał mieć wiedzę.

Podkreślono także, iż w świetle szczegółowo wskazanych dowodów na inwestycjach skarżącej nie mogli pracować pracownicy firmy R. nie byli to również pracownicy FHU F. M. H.-S. Jednocześnie nie mogli to być pracownicy spółki B, ponieważ spółka ta została zlikwidowana z dniem 30.08.2009 r. Z zeznań jednego z byłych wspólników tej spółki wynika, że nic nie jest mu wiadome o rzekomych transakcjach mających miejsce po dacie likwidacji spółki. Nie jest mu również wiadome miejsce pobytu B. C. - drugiego wspólnika spółki B. Powyższe odnosi się również do firmy F. gdzie zatrudnionych było max. 4 pracowników (według wykazu sporządzonego przez firmę F. W zaskarżonej decyzji wykazano, że zakładając, że FHU F. M. H.-S. wykonała prace, które są przedmiotem zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur, na jednego pracownika przypadałyby prace znacznie przekraczające jego możliwości.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że brak jest jakichkolwiek podstaw by uznać, że usługi, na które wystawione zostały zakwestionowane faktury miały rzeczywiście miejsce, spółka powinna zatem mieć wiedzę, że faktury wystawione dla niej przez w/w firmy nie są rzetelne.

Faktury te nie uprawniają więc do odliczenia wykazanego w nich podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Na powyższe rozstrzygnięcia zostały wniesione przez E. sp. z o.o. sp. k. w C. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z ewidentnym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.

- Dyrektywy Rady [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie skarżącej prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organy podatkowe w stosunku do kontrahentów skarżącej,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny tego niepełnego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w szczególności poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla spółki.

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w sytuacji gdy okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów nie zostały stwierdzone innymi dowodami.

Ponadto na podstawie art. 106 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skarg i dołączonych do skarg tj.:

1) oświadczenia S. C. z załącznikami,

2) oświadczenia M. M.z załącznikami,

3) pism Z. P. A. B. F. A. Ł. C. G. B. S. K. i A. S. oraz Urzędu Miasta i Gminy w B.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, iż we wszczętym przez organ pierwszej instancji postępowaniu kontrolnym zakreślone zostały granice sprawy podatkowej - zarówno w ujęciu materialnym jak i procesowym. Sprawa ta, wbrew przepisom, została podzielona na części, atoli przez wiele miesięcy prowadzono tylko jedną sprawę, aby w dniu 29 grudnia 2017 r. uznać, że spraw jest więcej. Ten sprzeczny z prawem podział jednej sprawy na części dokonany został z powodu obawy organu pierwszej instancji, że objęte jednym postępowaniem kontrolnym zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2012 ulegną przedawnieniu. Dlatego organ ten uznał, że może je wyłączyć z postępowania kontrolnego i zakończyć wydaniem decyzji 29 grudnia 2017 r. Brak jest jednak przepisu zezwalającego na takie praktyki. Wskazane czynności organu podatkowego pierwszej instancji spowodowały istotne, uzasadnione wątpliwości, co do zakresu prowadzonego postępowania i wprowadzały chaos w zakresie przypisania zgromadzonego materiału dowodowego do odrębnych spraw jakoby objętych jednym postępowaniem.

Podkreślono także, iż szereg przeprowadzonych dowodów nie miało znaczenia w sprawie, zaś w stosunku do świadka G. T. strona wniosła o jego przesłuchanie. Organ odmówił jego przesłuchania i jednocześnie włączył do akt protokół jego przesłuchania w innej sprawie. Strona nie mogła uczestniczyć w tym przesłuchaniu, nie mogła zadawać mu pytań.

To, że protokoły wykonania zostały sporządzone w oparciu o taki sam wzór (formę) jest czymś zupełnie naturalnym. Strona dysponuje dowodami, iż materiały wraz z fakturą wystawioną na spółkę odbierają pracownicy podwykonawców. Brak pisemnej umowy o współpracy, w przypadku gdy podmioty współpracują ze sobą od dłuższego czasu przy wykonywaniu wielu zleceń, nie jest niczym niezwykłym. Umowa ustna jest tak samo ważna jak pisemna. Organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania osób reprezentujących zleceniodawców spółki. Przeprowadzenie tych dowodów przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Przedstawione poniżej dowody jednoznacznie potwierdzają, że zleceniodawcy spółki akceptowali wykonywanie prac przez podwykonawców. Odnośnie ustaleń dotyczących liczby zatrudnionych pracowników dość powszechną praktyką jest korzystanie z pracowników sezonowych, którzy z reguły nie chcą być oficjalnie zatrudnieni. Można z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że firmaR.ukrywała przed organami faktyczny stan zatrudnienia (wynika to także z zeznań pracowników) oraz wysokość otrzymywanego przez zatrudnionych pracowników wynagrodzenia. Nawet, jeśli ta firma ponosiła koszty noclegów pracowników w miejscach wykonywania zleceń to i tak nie mogła ich ujmować w księgach podatkowych, gdyż koszty te dotyczyły osób, które formalnie nie były w danym okresie oficjalnie zatrudnione przez firmę. Co jednak ważne, kilku pracowników firmyR.potwierdza wykonanie konkretnych prac na rzecz skarżącej. Gdyby więc organ przyjął, że pracownicyR.wykonali zafakturowane prace jedynie w części to powinien pozbawić spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury w tej części w jakiej usługa nie została wykonana, a nie w całości. Wskazano na umowę z 20 września 2011 r. R, sp. z o.o., R. zlecił, jako zleceniodawca wytwarzający odpady wskazanej spółce, jako zleceniobiorcy odpłatne wykonanie usunięcia tych odpadów z miejsc ich powstania. Załącznik do tej umowy przewidywał odbiór zarówno zużytych filtrów, sorbentów, materiałów filtracyjnych zarówno zanieczyszczonych materiałami niebezpiecznymi jak innymi.

W zakresie firmy F. powoływanie się przez organ na zeznania M. S.z 2014 r., w sytuacji gdy w okresie późniejszym osoba ta została prawomocnie skazana, między innymi za posługiwanie się pustymi fakturami w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych firmy F. jest nieuprawnione. M. S. przyznał się do zarzucanych mu czynów i następnie złożył zeznania, których wiarygodność nie była już kwestionowana. Nie ma żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez B. na rzecz F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione w celu pomniejszenia zobowiązań podatkowych firmy F. i jej właścicieli. M. S. w momencie, w którym toczyło się wobec niego postępowanie wymyślił to zestawienie, aby próbować uwiarygodnić puste faktury. Obecnie organ odwoławczy stwierdza, że Firma F. nie wykonała usług na rzecz spółki, gdyż nie kupiła ich wcześniej od B. Między pustymi fakturami B. a pracami wykonanymi przez F. na rzecz spółki nie ma żadnego związku. Ani M. K. ani żaden z przesłuchiwanych pracowników nie twierdził, że przy wykonaniu zlecenia na rzecz spółki F. korzystała z podwykonawców. Stwierdzenie, że w tym okresie w firmie F. było zatrudnionych 4 pracowników jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W szczególności, już nawet cytowani przez organ świadkowie zeznają o innych pracownikach, z którymi razem pracowali, a także wskazują, że w firmie F. były 3-4 ekipy po 3-4 osoby (zeznania T. K.), a to oznacza, iż w tej firmie pracowało znacznie więcej osób. Jednakże dla skali zatrudnienia szczególnie istotne są zeznania M. S. rzeczywistego właściciela zarządzającego tą firmą. Opisuje on, zeznając 19 czerwca 2015 i 28 marca 2019 r., sposób w jaki pozyskiwał on pracowników, często na kilka dni, często pracujących do uzyskania pierwszego wynagrodzenia i wskazuje, że w różnych miejscach świadczenia usług przez firmę F. mogło być zatrudnionych kilkadziesiąt osób. Zeznania te są w pełni spójne, logiczne, zgodne z powszechną wiedzą o rynku usług budowlanych. A znalazły również potwierdzenie w zeznaniach G. T. Wskazano na wyrok Sądu Rejonowego w J., Sądu Pracy, z dnia 11 września 2015 roku, w sprawie z powództwa A. S. przeciwko M. H sygn. [...]. Wskazano także zeznania P. D. który zeznał, że dla E. firma F. wykonywała prace polegające na czyszczeniu kanalizacji przy budowie i rozbudowie studni kanalizacyjnych czy osadników, zbiorników nieczystości. Skarżąca podkreśliła, iż chciała czynnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym. Jej liczne pisma i wnioski dowodowe pozostawały przez długie miesiące bez jakiejkolwiek reakcji ze strony organu odwoławczego.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wnosił o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniach decyzji.

Postanowieniem z dnia 16 lipca 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy dotyczące zaskarżonych decyzji o sygn. akt I SA/Kr 1451/19 i I SA/Kr 1452/19, w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1451/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skargi są nieuzasadnione i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

W skargach artykułowane są zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Zarzuty te nie są zasadne.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej ("o.p."). Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy stwierdziły, że skarżąca w zakwestionowanych okresach zaniżyła kwotę podatku należnego w związku z ujęciem w kwocie podatku naliczonego kwot podatku zawartego w fakturach VAT, w których jako sprzedawca (wystawca) wskazane są R. Firma S. Ł. F.H.U. F. M. H.-S. oraz F. M. P. a które to faktury mające dokumentować nabycie przez skarżącą usług od wymienionych powyżej podmiotów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skargach. Nie doszło także do naruszenia Dyrektywy Rady [...] w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie skarżącej prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organy podatkowe w stosunku do kontrahentów skarżącej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że doszło do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów.

Rozważając powyższe stanowisko wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Wskazać należy na obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

Przywołać tu należy okoliczność, iż prezes zarządu skarżącej spółki Mateusz Klag nie podjął żadnej próby weryfikacji kontrahentów, których wskazuje, jako podwykonawców, jak choćby potwierdzenia w organach podatkowych, czy są czynnymi podatnikami VAT, nie sprawdzono firm w bazie CEIDG przed rozpoczęciem współpracy, co pozwoliłoby na ustalenie, że zgodnie z wpisem do dnia 10.07.2014 r. przeważającym przedmiotem działalności firmy F. była działalność gastronomiczna, a dopiero od 10.07.2014 r. usługi budowlane, poza przedmiotowymi fakturami brak jest innych dokumentów określających zakres i sposób wykonywania przedmiotowych prac w postaci umów, zamówień, kosztorysów, protokołów powykonawczych, dokumentacji technicznej, a które mogłyby potwierdzić wiarygodność przedmiotowych transakcji, w przypadku firmy F. zawarto co prawda ogólną umowę o współpracy jednak została ona sformułowany w sposób bardzo lakoniczny i ogólny i nie potwierdza wykonania prac w zakwestionowanych fakturach, brak było prowadzenia gospodarki magazynowej i dowodów potwierdzających wydawanie przez skarżącą dla firmy F. materiałów do wykonania usług, nie interesowano się, jakie są faktyczne "siły przerobowe" firmy F. i firmy R. czy rzeczywiście dysponują one odpowiednimi urządzeniami, maszynami, wystarczającą ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników do wykonania spornych prac, firma R. nie zajmowała się naprawą samochodów specjalistycznych, nie posiadała zaplecza technicznego i pracowników posiadających odpowiednie uprawnienia i doświadczenie w tym zakresie, w trzech umowach znajdowały się zapisy, które wykluczały prace prowadzone przez podwykonawców w sytuacji nie wskazania tych osób inwestorom, nie przedstawienia ich danych, potwierdzenia ukończenia szkoleń BHP, odbycia badań lekarskich, czy samych umów podwykonawczych, zapisy porozumienia zawartego w ramach realizacji zadania, Mateusz Klag nie miał wiedzy, czy dana firma wykonywała prace wykazane na zakwestionowanych fakturach, czy też nie oraz ilu pracowników te prace wykonywało, przestrzegając zapisów Rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 1 października 1993 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy eksploatacji, pracach remontowych i konserwacji sieci kanalizacyjnych M. K. musiałby mieć wiedzę, czy dana firma wykonywała prace wykazane na zakwestionowanych fakturach, czy też nie oraz ilu pracowników te prace wykonywało, a nawet znać ich dane personalne, biorąc pod uwagę specjalne wymagania, jakie zostały unormowane przy tego typu pracach np. zapewnienie dla każdego pracownika odpowiednich środków ochrony dróg oddechowych, odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej przewidziane dla tych stanowisk, wyposażenie pracowników wykonujących roboty w kanale w urządzenia do wykrywania i sygnalizacji obecności gazu oraz lampę bezpieczeństwa, zapewnienie dostępności przy stanowisku pracy obok włazu do podręcznej apteczki, zapasowych latarek elektrycznych i odpowiedniej długości linki asekuracyjnej. Dodatkowo zgodnie z zapisem § 19 Rozporządzenia pracownicy czuwający nad bezpieczeństwem zatrudnionych w kanale powinni znać ich nazwiska, w związku z tym, że prace zostały faktycznie wykonane i spółka otrzymała za nie zapłatę, a nie wykonali tych prac podwykonawcy, musieli je wykonać pracownicy spółki, o czym Mateusz Klag, jako osoba reprezentująca spółkę musiał mieć wiedzę. Organy wskazywały także na okoliczności przemawiające za niemożnością wykonania rzeczonych prac przez podwykonawców, a także na ujawniony proceder wystawiania przez rzekomych kontrahentów "pustych faktur". Jednoznaczną wymowę mają także decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. a to wydana w dniu 27.11.2017r. wobec M. H.-S. i z 14.11.2017r. wobec Ł. S. dotyczące podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., w których na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określone zostały kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia "pustych faktur", w tym na rzecz skarżącej. Co dotyczy F. M. P. to firma ta od 2003r. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie odprowadzała podatku VAT.

Z przedstawionej perspektywy uprawnione jest stanowisko, że brak jest jakichkolwiek podstaw by uznać, że usługi na które wystawione zostały zakwestionowane faktury miały rzeczywiście miejsce, spółka winna więc mieć świadomość, że faktury wystawione dla niej przez F. M. H.-S. R, S. Ł. oraz F. M. P. nie są rzetelne.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w sytuacji gdy okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko, czy to w formalnym postanowieniu, czy w uzasadnieniu decyzji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postepowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. W ocenie sądu twierdzenia i wnioski skarżącej pozostają w oczywistej opozycji do przeprowadzonych w sprawie dowodów, których wymowa jest jednoznaczna. Skarżąca - co istotne, nie wywodzi de facto, jakie okoliczności wymagałyby jeszcze wyjaśnienia, a poprzestaje na lakonicznym stwierdzeniu, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, w związku z czym organ dokonał błędnych ustaleń, względnie podnosi, że świadków należy przesłuchać w kontekście świadczenia przez nich pracy na rzecz spółki, ponieważ wnioskom dotychczas wywiedzionym nie można dać akceptacji. (por. wyroki NSA z dnia 20 września 2011r. sygn. I FSK 1220/10, oraz z dnia 14 maja 2008r. sygn. I FSK 872/07 i z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. I FSK 1916/07). Argumentacja organów podatkowych opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych faktur, co zostało przedstawione przez nie w niezwykle obszernym i szczegółowym ich omówieniu. W sprawie został zgromadzony olbrzymi materiał dowodowy dający podstawy do jednoznacznego ustalenia, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przecież celem postępowania była weryfikacja tych faktur.

Dodatkowo należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie sposób przy tym podzielić stanowiska skarżącej, jakoby nie miała ona wiedzy, za jaki okres prowadzone było postepowanie i za jakie okresy zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu, a to zważywszy choćby na obowiązującą powszechnie zasadę profesjonalnego prowadzenia własnych spraw przez rzetelnego przedsiębiorcę. Wyrazem powyższego jest treść rozstrzygnięcia uwzględniającego zarzuty w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego za wcześniejsze okresy.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania zeznań świadków jest chybiony.

Także okoliczność, że część ich zeznań pochodzi z innych postepowań podatkowych nie stanowi uchybienia procesowego w świetle art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie przez sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skargi, a to oświadczeń S. C. i M. M. z załącznikami, a także pism Z. P. A. B. Fi.A, , Ł. C., G. B. S. K. i A. S.i oraz Urzędu Miasta i Gminy w B. wskazać należy, co następuje.

Jak wynika z treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 p.p.s.a, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych.

Z kolei z art. 106 § 3 p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w opinii sądu, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym sąd nie powziął istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto wskazać należy, że przedłożone kopie dokumentów wskazują wprawdzie, iż skarżąca dokonywała zgłoszeń – awizacji wskazując, jako podwykonawców firmy F. R. czy F. a inwestorzy akceptowali wykonywanie robót przez podwykonawców, jednak okoliczności te nie przesądzają, że podmioty te faktycznie wykonywały kontestowane prace, bowiem jak wynika z omówionych przez organy dowodów prac tych wykonać nie mogły. Podobnie ocenić należy przedłożone pisemne oświadczenia; wszak inwestor nie dokonywał odbioru prac od rzekomych podwykonawców, a od skarżącej, w związku z tym nie mógł mieć wiedzy, kto je konkretnie wykonał.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

-----------------------

1