Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 231/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 4, 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80, art. 82 ust. 3, art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 8
journal: Dz.U. 2008 nr 118 poz 745
law: Ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu  samochodu osobowego
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2010r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 1 lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]., nr [...]określającą M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6545 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 5 listopada 2008r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki J. G. C. nr [...]. Do deklaracji dołączono kserokopię faktury nr [...] z dnia 18 września 2008r., dowód rejestracyjny pojazdu oraz dokument odprawy celnej dokonanej w B. z dnia 23 października 2008r.

Po stwierdzeniu, iż zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania samochodu osobowego (26 835 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu (41 994 zł), Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał M. K. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu.

W wyjaśnieniach z dnia 25 listopada 2008r. M. K. wskazał, iż niska cena pojazdu nie odbiega od średnich cen, jakie za ten model trzeba zapłacić na licytacjach bankowych w U.. Wartość auta była nadto weryfikowana przez niemieckich celników przy odprawie w B.. Samochód został sprzedany,

a różnica w należnym podatku akcyzowym zostanie ujęta w comiesięcznej deklaracji.

Dnia 29 listopada 2009r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła informacja strony, że nie został złożony wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od przedmiotowego auta, oraz że w ustawowym terminie złożono deklarację AKC-U, jak również dołączono kserokopię potwierdzenia od dealera dotyczącego płatności za w/w pojazd marki J. G. C..

W związku z tym, że kwota zadeklarowana przez podatnika znacznie odbiegała od kwoty, jaką ustalił organ podatkowy, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowił wszcząć postępowanie podatkowe mające na celu określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego.

Dnia 26 września 2009r. M. K. przysłał dodatkowe wyjaśnienia co do przedmiotowego pojazdu, wskazując, że przedmiotowy samochód był mocno zaniedbany, wnętrze zniszczone przez psa, podarta tapicerka, pogryziona kierownica, pasy bezpieczeństwa oraz deska rozdzielcza. Poza wymienionymi uszkodzeniami decydujący wpływ na niską cenę auta miał rekordowo niski kurs USD. W tamtym okresie, jak wyjaśnił podatnik, nawet zakup nowego samochodu w salonie w U. i jego import do P. dawał około 30% oszczędności.

W powyższych okolicznościach organ pierwszej instancji wydał w/w decyzję z dnia [...]., którą strona zaskarżyła odwołaniem skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w K..

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał na art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym akcyzie podlegają wyroby określone

w załączniku nr 1 do ustawy, w którym w pozycji 59 ujęto samochody osobowe.

Jak wyjaśnił organ, w przedmiotowej sprawie miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, rozumiane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przepis w art. 4 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy wymienia nabycie wewnątrzwspólnotowe jako czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie zaś z normą zawartą w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy).

Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 82a ust. 1, 2 i 4 ustawy

o podatku akcyzowym i wyjaśnił, iż podczas postępowania w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie kwestionował dokumentów zakupu pojazdu, jak również dokumentów odprawy celnej dokonywanej w N., tylko zgodnie z ustawą odniósł się do średnich wartości rynkowych przedmiotowego samochodu osobowego.

Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w K. strona przedłożyła wyjaśnienia odnoszące się do stanu technicznego pojazdu. Dokument przedłożony przez stronę nie był jednak poparty żadną dokumentacją fotograficzną, ani także nie została przedłożona opinia rzeczoznawcy. M. K. dostarczył również dokument odprawy celnej dokonany w B., z której nie wynika, aby była przeprowadzana jakakolwiek weryfikacja zgłoszenia celnego oraz pismo potwierdzające dokonanie zapłaty.

Dostarczona przez stronę dokumentacja, w ocenie organu drugiej instancji, nie wskazuje w sposób oczywisty i nie budzący wątpliwości przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej w/w pojazdu. Wyjaśnienia, jakie złożył M. K. nie są poparte żadnym materiałem dowodowym. Jeżeli podatnik wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, to ciąży na nim obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających powołane fakty. Dowodami takimi mogą być opinie biegłych specjalistów, dokumentacja fotograficzna. Natomiast strona nie przedstawiła dowodu, który w sposób jasny i bezsprzeczny potwierdzałby uszkodzenia, jakie zostały przez nią wskazane.

W związku z powyższym słusznie, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w K., określając średnią rynkową wartość pojazdu, opierał się, zgodnie z art. 82a ust 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, na materiale dowodowym, który posiadał, przyjmując wartość rynkową samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód nabyty przez stronę, uwzględniając, na ile to możliwe, stan techniczny przedmiotowego samochodu. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował cenę wynikającą z faktury nr 2567681 jako nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości samochodu, gdyż ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu.

Wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w K. oparł się na dokumentacji załączonej do deklaracji uproszczonej AKCU. Celem urzeczywistnienia wartości rynkowej w/w samochodu osobowego organ podatkowy odniósł się do informacji o stanie pojazdu zawartych w dokumentach

i wyjaśnieniach przedłożonych przez stronę. Dlatego podczas ustalania wartości rynkowej samochodu organ pierwszej instancji skorzystał z możliwości, jaką daje system Carwert i przyjął w wycenie stan pojazdu jako przeciętny. Organ dokonał kalkulacji wartości przedmiotowego pojazdu za pomocą elektronicznego katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa Eurotax Glass Polska Sp. z o.o. - Carwert . Katalog ten pozwala na ustalenie wartości rynkowej samochodów poszczególnych marek, typów i modeli z poszczególnych lat produkcji w danych przedziałach czasowych. W systemie Carwert znajdują się notowania pojazdów o parametrach umożliwiających ustalenie podstawy opodatkowania

w oparciu o art. 82a ust 2 ustawy o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zgodnie z powyższym notowanie rynkowe brutto na dzień nabycia pojazdu wynosi 66 700 zł. Celem ustalenia podstawy opodatkowania wartość pojazdu pomniejszono o podatek VAT w wysokości 22% i podatek akcyzowy w wysokości 13,6%. Zatem podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym wyniosła 48 127 zł. Ponieważ podatnik dokonał już zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 3650 zł,

w dniu 26 sierpnia 2008r. do zapłaty pozostała jeszcze kwota 2895 zł wraz

z odsetkami.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 roku do dnia 28 lutego 2009 roku) poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

art. 82a w/w ustawy poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości wyczerpuje się wraz

z momentem wskazania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przedstawionych przez skarżącego dokumentów zakupu przedmiotowego pojazdu, które uznane zostały

w trakcie odprawy celnej przez niemiecką administrację celną;

art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, wynikającą w faktu ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu tylko za pomocą informacji uzyskanych z informatora Eurotax.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Skoro zapłata określonej kwoty za nabycie prawa do rozporządzania samochodem, stanowiącym następnie przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc czynność uprzednia w stosunku do przywozu (importu) pojazdu na terytorium państwa członkowskiego, nastąpiła nie na terytorium tego państwa, lecz na terytorium państwa trzeciego, to ponad wszelką wątpliwość kwota ta stanowi,

w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, kwotę (lub jej element), jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył wyrok sądu administracyjnego.

Jak wskazała strona, nie kwestionuje prawa organów podatkowych do realizowania kompetencji określonych w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, jednak organy uczyniły to w sposób dowolny i niezgodny z prawem. Dokonując bowiem wykładni tego przepisu, a następnie stosując go w przedmiotowej sprawie, organy zupełnie pominęły treść zasad naczelnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120, zwłaszcza art. 122 Ordynacji podatkowej. Realizacji zasady prawdy obiektywnej służą inne reguły postępowania. W art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nałożono na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w art. 191 tej ustawy obowiązek oceny całego materiału dowodowego celem wykazania, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzony został tzw. "otwarty system dowodów", polegający na tym, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

a nie jest sprzeczne z prawem. W opinii skarżącego, w przedmiotowej sprawie powyższe przepisy zostały naruszone.

Jak zarzuciła strona, "ustalenie" podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości nie wyczerpuje się wraz z momentem wskazania "średniej wartości rynkowej samochodu osobowego notowanej na rynku krajowym". Nie ma bowiem jakichkolwiek podstaw, aby za jedyne źródło wiedzy w tym zakresie, uznać jakikolwiek informator (np. Eurotax, czy Info - Ekspert itp.). W sprzeczności

z powyższym jednoznacznie stoi treść przepisów ustaw: o podatku akcyzowym oraz Ordynacji podatkowej. W art. 82a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca wprost wskazuje na możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organy podatkowe powinny więc rozważyć potrzebę zasięgnięcia opinii biegłego. Ponadto skarżący wskazał, że, uwzględniając konsekwencje obowiązywania art. 122 Ordynacji podatkowej, ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego musi być zindywidualizowane i zdeterminowane konkretnymi okolicznościami sprawy. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył wyrok sądu administracyjnego.

W ocenie skarżącego, o wadliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych świadczy także fakt, iż wbrew wyżej wskazanym zasadom postępowania, organy nie wykazały, że w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania

w prawidłowej wysokości, nie jest możliwe uwzględnienie takich parametrów porównawczych, istotnych z punktu widzenia wartości pojazdu, jak wyposażenie

i stan techniczny. Wprawdzie organy podatkowe wskazały, iż dokonując wyceny przedmiotowego samochodu, w celu urzeczywistnienia wartości rynkowej pojazdu, przyjęły zły stan pojazdu wynikający z jego eksploatacji, jednakże nie znalazło to odzwierciedlenia w ustalonej wysokości podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego na organach podatkowych spoczywał obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu określenia rzeczywistego wyposażenia oraz stanu technicznego pojazdu, co mogło mieć decydujący wpływ na właściwe określenie wartości rynkowej pojazdu. Jednakże organy podatkowe ograniczyły się jedynie do sprawdzenia cen zbliżonych pojazdów w programie komputerowym Eurotax, dając wiarę zamieszczonym tam informacjom i nie uwzględniając dokumentów przedłożonych przez skarżącego w postaci faktury zakupu samochodu, dokumentacji odprawy celnej sporządzonej przez niemiecki urząd celny, czy zdjęć przedmiotowego samochodu, potwierdzających rzeczywistą wartość tego konkretnego pojazdu ze względu na jego stan techniczny i wyposażenie. W ten sposób organy podatkowe naruszyły także art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku kontroli zaskarżonego aktu w powyższych granicach Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w prawidłowej wysokości została określona podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki J. G. C., a w konsekwencji, czy organ w prawidłowej wysokości określił M. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia.

Na początku rozważań należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia

23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej jako ustawa o podatku akcyzowym), który to akt ma zastosowanie w niniejszej sprawie, opodatkowaniu akcyzą podlega zarówno import wyrobów akcyzowych, jak i ich wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 4 ust. 1 pkt 4 i 5), przy czym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie towarów akcyzowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 11). Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 80 w/w ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1), podatnikami tego podatku są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (ust. 2 pkt 2), obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3 pkt 3).

Należy zgodzić się ze skarżącym, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zasadą jest, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, o czym stanowi art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który z kolei koresponduje z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Jeżeli jednak wysokość podanej przez podatnika podstawy opodatkowania znacznie odbiega - bez uzasadnionej przyczyny - od średniej wartości rynkowej danego samochodu, organ podatkowy wzywa go do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Wówczas zastosowania nie znajdują przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, stąd zarzut skargi w zakresie naruszenia tych przepisów jest chybiony.

Procedura opisana przepisami art. 82a ustawy o podatku akcyzowym w powołanym brzmieniu została wprowadzona w życie z dniem 19 lipca 2008r. przepisem art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty

w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008r., nr 118, poz. 745). Celem wprowadzenia tej regulacji było urealnienie kwoty deklarowanych wartości samochodów osobowych sprowadzanych z innych państw członkowskich lub sprzedawanych w kraju poprzez odniesienie się do wartości rynkowych. Analiza treści tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyróżnia dwa etapy postępowania.

Po pierwsze, jeśli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej (art. 82 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Przy czym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82 a ust. 4 ustawy

o podatku akcyzowym).

Po wezwaniu, o którym mowa w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, inicjatywa procesowa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Po drugie, w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Organ celny wszczyna wówczas postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, które następnie prowadzi według przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.). Przy czym wysokość podatku akcyzowego organ jest zobowiązany ustalić na podstawie określonych kryteriów, tj. na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, której z kolei sposób ustalenia reguluje w/w cytowany przepis art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji miały pełne prawo, czego skarżący nie kwestionuje, do zastosowania procedury wynikającej z cytowanego wyżej art. 82a ustawy o podatku akcyzowym.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki J. G. C. przemieszczonego z Niemiec na terytorium P.. Zadeklarowana przez M. K. wartość tego samochodu osobowego (26 835 zł), jak ustalił Naczelnik Urzędu Celnego w K., znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej takiego samochodu (41 994 zł). W tej sytuacji organ, w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, uprawniony był do wystąpienia do podatnika o złożenie wyjaśnień. W wezwaniu z dnia 13 listopada 2008r. M. K. został zobowiązany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Jednocześnie organ wskazał, że w przypadku wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu należy przedłożyć wszelkie dokumenty potwierdzające wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Pouczono również podatnika, iż konsekwencją niezastosowania się do wezwania będzie określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ w postępowaniu podatkowym. Wskazano treść przepisu art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na to wezwanie M. K. wyjaśnił pismem z dnia

25 listopada 2008r., że cena przedmiotowego pojazdu nie odbiega od średnich cen, jaki za ten model trzeba zapłacić na licytacjach bankowych w U.. Wartość auta była weryfikowana przez niemieckich celników. Nadto samochód został sprzedany, różnicę w cenie podatnik zobowiązał się uwzględnić w co miesięcznej deklaracji. Strona załączyła do pisma kopię faktury sprzedaży pojazdu z daty 8 listopad 2008r. opiewającą na kwotę 42 090 zł brutto.

Wobec uznania, iż podatnik nie podał w istocie przyczyn, które uzasadniałyby wskazanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego, organ pierwszej instancji postanowił wszcząć postępowanie podatkowe celem ustalenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego pojazdu w prawidłowej wysokości.

Powyższe oznacza, iż organ nie znalazł podstaw dla uznania, że w tym przypadku istnieją uzasadnione przyczyny dla obniżenia wartości nabytego pojazdu poniżej średniej wartości rynkowej. Z tą opinią organu należy się zgodzić.

W ocenie Sądu, tak ogólne i lakoniczne wyjaśnienia podatnika,

w szczególności w aspekcie jego wiedzy co do ewentualnych dalszych konsekwencji procesowych, o czym pouczono go w wezwaniu do złożenia wyjaśnień, uprawniały organ do wszczęcia postępowania podatkowego celem określenia wysokości podstawy opodatkowania (postanowienie organu z 8 stycznia 2009r.). Konstrukcja dyspozycji art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie pozostawia wątpliwości, że to podatnik powinien wykazać w sposób przekonywujący oraz rzetelny zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania, odnosząc ją do średniej wartości rynkowej pojazdu. Ta wartość wyznacza bowiem wysokość obciążeń publicznych z tytułu podatku akcyzowego. To podatnik jest bowiem dysponentem wiedzy, jakie okoliczności spowodowały, że wartość nabytego auta odbiega od jego średniej wartości rynkowej.

Dlatego też, w niniejszej sprawie, wobec znikomej aktywności podatnika tj. niepodania żadnych konkretnych okoliczności faktycznych mogących stanowić obiektywne i uzasadnione przyczyny wskazania wysokości podstawy opodatkowania poniżej średniej wartości rynkowej, i wobec wskazania przez podatnika na cenę sprzedaży tego pojazdu dokonaną po kilku dniach od nabycia za kwotę niewątpliwie zbliżoną wysokością do średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ, prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego w K. zastosował dyspozycję art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i wszczął postępowanie podatkowe.

Na kolejnym etapie postępowania, etapie postępowania podatkowego służącego, jak wyżej wyjaśniono, określeniu przez organ prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania M. K. wyjaśnił (pismo z dnia 26 września 2009r.), iż pojazd J. G. C. był mocno zaniedbany, wnętrze zniszczone przez psa, podarta tapicerka, pogryziona kierownica, pasy bezpieczeństwa oraz deska rozdzielcza. Poza tymi uszkodzeniami decydujący wpływ na niską cenę auta miał, jak wyjaśniła strona, rekordowo niski kurs USD. Podatnik nie poparł swoich twierdzeń żadnymi dowodami.

W tych okolicznościach sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję wymiarową, którą następnie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej

w K. utrzymał w mocy, przy czym organy, wydając swoje rozstrzygnięcia, uwzględniły wyjaśnienia podatnika wskazane w piśmie z dnia 26 września 2009r., czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji. Wynika z nich, iż dokonując oceny okoliczności faktycznych sprawy w aspekcie powołanych wyżej przepisów prawa,

w tym tych, wskazanych przez stronę w toku postępowania podatkowego, organy doszły do przekonania, że podstawa opodatkowania podana przez podatnika nie jest prawidłowa. Strona nie wykazała bowiem, iż istotnie wartość pojazdu powinna odbiegać znacznie od średniej rynkowej wartości tego samochodu. Takiemu wnioskowi organów nie sposób odmówić racji.

Jak wyżej wyjaśniono, postępowanie w sprawie poprzedzające wydanie decyzji wymiarowej w pierwszej instancji toczyło się według zasad obowiązujących

w Ordynacji podatkowej, w tym również reguł dowodzenia faktów opisanych tą procedurą. O ile, zgodnie z przepisami procesowymi, organy orzekające w sprawie zobligowane były do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, na podstawie którego dokonałyby prawidłowych ustaleń faktycznych, to jednak słusznie wskazały organy, iż ciężar dowodu przerzucony zostaje na podatnika w momencie, gdy to on dysponuje wiedzą na temat dowodów mających służyć wykazaniu zaistnienia okoliczności faktycznych przez niego podnoszonych. Tymi dowodami, jak trafnie wskazały organy, mogłaby być dokumentacja fotograficzna czy opinia biegłego. W sytuacji, gdyby takowe dowody strona przedłożyła w toku postępowania podatkowego, to stosując obowiązujące w tym zakresie reguły procesowe, organy zobligowane byłyby do ustosunkowania się do tych dowodów, ich oceny, czy też przeprowadzenia przeciwdowodu poprzez powołanie biegłego celem sporządzenia opinii.

Tymczasem podatnik nie wykazał się inicjatywą dowodową i to spowodowało, że organy, uwzględniając przedstawione przez M. K. okoliczności faktyczne wpływające na cenę pojazdu, oceniły je jako nie uzasadniające obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do wartości rynkowej takiego pojazdu. Organy przyjęły, iż samochód był w przeciętnym stanie technicznym w obliczu braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na inny stan techniczny. Ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności. Przedstawione bowiem przez podatnika okoliczności, mające jego zdaniem wpływ na wartość pojazdu, zasadnie organ uznał za nienadzwyczajne

i dokonał wyceny katalogowej. Jednocześnie należy zgodzić się ze stanowiskiem, że stosowana przez organy procedura, jako jedyny miernik wartości, uznaje średnią wartość rynkową.

Ustalając zaś też wartość rynkową samochodu, organy zasadnie posłużyły się katalogiem Eurotax, przyjmując stan pojazdu jako ogólnie przeciętny, uwzględniając przy tym korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia oraz korektę ze względu na przebieg oraz ustalając notowanie rynkowe na dzień nabycia pojazdu. Należy zgodzić się z organami, że przyjęta cena katalogowa uwzględnia stan przedmiotowego pojazdu.

W ocenie Sądu, też taki sposób postępowania, w szczególności w świetle złożonych przez podatnika wyjaśnień, zasługuje na akceptację.

Tym samym, przeciwnie do zarzutów skargi, organom nie można zarzucić dowolności w ustaleniu podstawy opodatkowania. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że to wyłącznie organ winien gromadzić dowody dla ustalenia stanu faktycznego. To strona ma bowiem interes faktyczny i prawny, aby przedstawić dowody dla poparcia korzystnych dla siebie twierdzeń. Wyrazem tego jest też przysługująca podatnikowi w każdym stadium postępowania inicjatywa dowodowa.

W niniejszej sprawie strona zarzuca, że organ skorzystał wyłącznie z katalogu Eurotax zamiast przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W ocenie Sądu, wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego i w świetle złożonych wyjaśnień, organ,

co już wyżej wykazano, nie był zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu Eurotax. Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m. in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości. Natomiast z art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Gdyby podatnik przedstawił dowody na poparcie stawianych twierdzeń, wówczas dałby tym samym organom asumpt do przeprowadzenia dowodu przeciwnego – opinii biegłego.

Nie można też, jak chce tego skarżący, a limine odrzucać danych z katalogu stanowiącego specjalistyczne źródło wiedzy.

Organ ustosunkował się również prawidłowo do nieuwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania, m.in. dokumentów przedstawionych przez skarżącego tj. faktury zakupu samochodu i dokumentów odprawy celnej, wskazując, że przy ustalaniu średniej wartości nie ma znaczenia fakt, czy skarżący kupił towar po okazyjnej cenie. Wskazane w ustawie kryterium ustalania podstawy opodatkowania jest jasne i odnosi się do średniej wartości rynkowej. Nabywca jest

w stanie skalkulować opłacalność zakupu. Jest to jednak, jak słusznie zauważył organ, kwestia indywidualnej oceny podatnika i nie może mieć wpływu na podstawę opodatkowania pojazdu.

W związku z powyższym chybiony jest oczywiście zarzut skarżącego dotyczący naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego. Organy podjęły bowiem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada zaufania do organów państwa. To zaś, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Wyraz oceny materiału dowodowego znalazł natomiast swe odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.