Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 236/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, październik 2018 r. oraz marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2021 r. nr [...] określającą M. P. prowadzącemu działalność pod nazwą N. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień październik 2018 r., marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez:

- Q. Sp. z o.o., tytułem: "Tele-marketing",

- G. Sp. z o.o., tytułem: "reklama i pozyskiwanie klientów", "pozyskiwanie klientów", "usługa pozyskiwania klientów poprzez osobiste spotkania", "usługa pośrednictwa komercyjnego",

- P., tytułem: "wykłady oraz osobiste spotkania promujące usługi N. z wykorzystaniem wiedzy dietetyka", "pozyskiwanie klientów".

Zdaniem organów, faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie dokumentują one rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy kontrahentami na nich widniejącymi. Podejmowane przez strony transakcji działania miały stworzyć pozory faktycznego obrotu gospodarczego. Dokumentacja odnosząca się do świadczenia usług wskazanych na przedmiotowych fakturach (umowy, faktury, protokoły odbioru, protokoły zniszczenia) została wytworzona w celu uwiarygodnienia rzeczywistego wykonania usług. Organy stwierdziły, że skarżący świadomie nawiązał współpracę z w/w podmiotami i świadomie uczestniczył w procederze polegającym na zaniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, poprzez przyjmowanie do rozliczenia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie spółki Q. w sprawie ustalono m.in., że została ona zarejestrowana w KRS [...] czerwca 2016 r. z kapitałem zakładowym 5.000,00 zł. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest działalność związana z oprogramowaniem. W okresie [...] lipca 2017 r. – [...] kwietnia 2018 r. funkcję prokurenta samoistnego pełnił P. M. W okresie [...] lipca 2017 r.- [...] lipca 2019 r. funkcję prezesa zarządu pełniła M. G. Siedzibę spółki zarejestrowano w "wirtualnym biurze", gdzie faktycznie nie przebywały osoby ją reprezentujące. Zdaniem organu, w podmiocie tym nie podejmowano żadnych działań gospodarczych, mając na uwadze (-) brak zaplecza technicznego i osobowego; (-) brak faktycznego kontaktu z osobami działającymi w imieniu spółki, (-) spółka nie dysponowała innym adresem siedziby lub miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, (-) pod adresem wskazanym w KRS jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się dom mieszkalny, a jego właściciel nigdy nie słyszał o spółce Q., (-) brak środków trwałych, umów o pracę, umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi, (-) dokumenty do biura rachunkowego przekazywane były jedynie w części przez niezidentyfikowaną osobę, a podmiot prowadzący usługowo księgi nie otrzymywał faktur sprzedaży, wyciągów bankowych, stanów magazynowych, (-) spółka w kontrolowanym okresie deklarowała zakupy głównie od podmiotów, które nie posiadają miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i nie deklarowały sprzedaży na rzecz spółki Q., (-) transakcje deklarowane przez Q. Sp. z o.o. nie mają odzwierciedlenia w przepływach finansowych, spółka nie dokonywała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz podmiotów, które wystawiały dla niej faktury VAT, natomiast z rachunku bankowego spółki dokonywano przelewów na rzecz podmiotów niebędących jej kontrahentami w badanym okresie, a które miały siedzibę w tym samym miejscu co spółka i były reprezentowane w kontaktach z podmiotem świadczącym na ich rzecz usługi "wirtualnego biura" oraz usługi księgowe, tak jak w przypadku spółki Q. przez P. M.

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, że Q. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła w lutym 2019 r. działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru, w rzeczywistości nie świadczyła również żadnych usług. Celem działania spółki Q. było wprowadzenie do obrotu faktur VAT niedokumentujących faktycznie zaistniałych transakcji pomiędzy stronami w nich wskazanymi. Organ wskazał, że ustalenia te co do faktów i okoliczności funkcjonowania spółki Q. w lutym 2019 r. pozostają aktualne także we wcześniejszym okresie funkcjonowania Spółki. Analiza nabyć deklarowanych przez spółkę Q. w styczniu, czerwcu i lipcu 2018 r. (dane deklarowane przez potencjalnych dostawców na rzecz spółki Q. w tym okresie oraz historią na rachunku bankowym Spółki) we wzajemnym powiązaniu z wszystkimi zebranymi dowodami wykazała, że analogicznie jak w lutym 2019 r., również w kontrolowanym okresie tj. styczniu, czerwcu i lipcu 2018 r. spółka Q. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółka Q., nie posiadając miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, przy braku kadry osobowej i zaplecza technicznego w plikach JPK_\/AT za styczeń, czerwiec i lipiec 2018 r. deklarowała obroty, co, zdaniem organu, w kontekście ustalonych faktów i okoliczności, wskazuje na obrót fakturowy, a nie na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej. Te zaś ustalenia, zdaniem organu, podają w wątpliwość wyjaśnienia skarżącego dotyczące okoliczności "współpracy" ze spółką Q. oraz faktycznego wykonania przez nią usług "telemarketingu" na rzecz skarżącego. Analizując współpracę skarżącego z tą spółką organ zwrócił też uwagę, że nierealne jest zdobycie 100 kontaktów w czasie 6-7 dni przy uwzględnieniu braku zaplecza technicznego i osobowego do wykonania usług. Organ wskazał, że odnośnie faktury nr [...] w toku kontroli przedłożono protokoły zniszczenia danych osobowych opatrzone datą [...] lutego 2018 r. i [...] marca 2018 r. Protokół z [...] lutego 2018 r. miał dokumentować zniszczenie "zestawień danych osobowych firmy Q. faktura [...]", zaś protokół z [...] marca 2018 r. "zestawień danych osobowych firmy Q. faktura [...] oraz opis spotkań z klientami zawierające dane wrażliwe". Organ zauważył, że przedstawione dokumenty stoją w sprzeczności z twierdzeniem strony o niszczeniu zestawień z danymi klientów po upływie 30 dni (protokoły zniszczeń dotyczą zestawień objętych tą samą fakturą). Organ uznał, że niejasności w twierdzeniach strony budzi także wskazanie jako przyczyny zniszczenia danych — ustawa RODO — co mając na uwadze, iż przepisy rozporządzenia w sprawie "RODO" weszły w życie 25 maja 2018 r., świadczyć może również o celowym tworzeniu dokumentacji w późniejszym okresie. "Niszczenie" danych osobowych już w lutym i marcu 2018 r. było postępowaniem nieuzasadnionym, wyprzedzającym fakty i nieświadczącym o zapobiegawczym postępowaniu strony.

Odnośnie współpracy z G. sp. z o.o. organ ustalił m.in., że została ona zarejestrowana w KRS w dniu [...] lutego 2018 r., deklarując jako główny zakres prowadzonej działalności gospodarczej: "działalność związana z oprogramowaniem". Prezesem Spółki była J. K.-córka skarżącego, wiceprezesem- D. C. Spółka wskazała, że usługi świadczone na rzecz N. polegały na pozyskiwaniu kontaktów do potencjalnych klientów/utworzeniu bazy danych kontaktów do osób zainteresowanych profilaktyką zdrowia lub poprawą zdrowia stosując medycynę naturalną lub ziołolecznictwo. Zgodnie z wyjaśnieniem, w ramach każdej faktury z osobna, Spółka świadczyła usługi polegające na poszukiwaniu informacji, zarówno w internecie, jak i w różnych miejscach na terenie powiatu s. i okolic, mających na celu utworzenie stosownej bazy danych w ramach podpisanej umowy na tworzenie takiej bazy właściwych kontaktów dla firmy N. Skarżący twierdzi, że działalność gospodarcza prowadzona przez niego polega na pozyskiwaniu klientów zainteresowanych profilaktyką zdrowia oraz pomocą w poprawianiu zdrowia naturalnymi sposobami przy korzystaniu z preparatów firmy N., a efekty pracy w postaci rozbudowy struktur sprzedaży zależą wyłącznie od pozyskania osób, które staną się elementem budowy struktur. M. P. podkreślił, że dzięki współpracy ze spółką G. znacznie rozbudował struktury, a w konsekwencji jego przychody wzrosły.

Organ wyjaśnienia J. K. oraz zeznania i oświadczenie S. G. odnośnie transakcji zawartych przez spółkę G. z N. ocenił jako niewiarygodne, niespójne, lakoniczne oraz sprzeczne ze sobą. Sprowadzają się one do stwierdzenia, że pozyskanie kontaktów do osób zainteresowanych profilaktyką zdrowia zostało wykonane i było możliwe dzięki osobistym doświadczeniom związanym z przebytymi chorobami oraz zainteresowaniami związanymi ze zdrowym żywieniem i trybem życia. J. K. w wyjaśnieniach z [...] września 2020 r. nie wspominała, że S. G. w celu pozyskania klientów odbywał grupowe spotkania z osobami zainteresowanymi profilaktyką zdrowia. Dopiero w piśmie z [...] listopada 2020 r. wskazuje, że S. G. odbywał spotkania indywidualne i grupowe. Przedłożone do oświadczenia S. G. przykładowe zdjęcia, mające dokumentować uczestnictwo lub prowadzenie przez S. G. spotkań, nie dowodzą ani nie potwierdzają pozyskania klientów na rzecz N.. Jak ustalił organ pierwszej instancji, zdjęcia te pochodzą z organizowanych i realizowanych w ramach projektów grantowych spotkań (warsztatów) przez Fundację Z., której prezesem jest P. P. - żona skarżącego. Niektóre warsztaty i spotkania były prowadzone przez A. G., K. P. i M. P., co podważa prawdziwość twierdzeń S. G.. Nadto oświadczenie złożone przez S. G. jest sprzeczne z jego zeznaniami złożonymi w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2020 r., gdy nie wspominał on, że w ramach realizacji usług dla N. M. P. przekazywał J. K. kontakty zgromadzone w trakcie całego życia, ani nie wspominał o prowadzonych wykładach, pogadankach i warsztatach zdrowego gotowania, ani o związku tych czynności z pozyskiwaniem klientów dla N..

Ustalono że S. G. był ściśle powiązany z innymi podmiotami działającymi w branży "ochrony zdrowia". Jako istotny organ uznał fakt pełnienia funkcji wiceprezesa Spółdzielni S., członka zarządu Spółdzielni Socjalnej Dla Zdrowia — podmiotach, które rzekomo również świadczyły usługi pozyskiwania klientów na rzecz skarżącego oraz w imieniu których podpisywał umowy na świadczenie usług. Organ zauważył, że S. G. okazał się specjalistą nie tylko od profilaktyki i promocji zdrowia, ale także "specjalistą ds. projektów" "specjalistą ds. projektów multimedialnych", "dyrektorem ds. sprzedaży", gdy jako przedstawiciel firmy "P." (nie będąc pracownikiem tej firmy) prezentował usługi tej firmy, uczestniczył w spotkaniach w podmiotach, które nawiązały z nią współpracę, był osobą do kontaktów wyznaczoną przez właściciela firmy, podpisywał umowy w jej imieniu. Organ podkreślił również, że wszystkie osoby: M. P., K. P., P. P., J. K., S.G., A. G., P. S., D. C. są osobami pełniącymi funkcje w podmiotach ściśle ze sobą powiązanych, co więcej wzajemnie świadczących między sobą usługi, podmiotach mających siedziby pod tymi samymi adresami.

Organ zauważył, że ani spółka G., ani skarżący, poza dokumentami okazanymi do każdej usługi, nie przedłożyli żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Żadna ze stron nie wyjaśniła ani nie przedłożyła dowodów potwierdzających, w jaki sposób, przy wykorzystaniu jakich zasobów kadrowych oraz metod G. Sp. z o.o. pozyskała 855 potencjalnych klientów dla skarżącego w okresie 9 miesięcy. Zdaniem organu, dokonana analiza przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów źródłowych transakcji ze spółką G., wykazała ich nierzetelność. W tym zakresie organ zauważył, że z postanowień umowy wynika, iż łączne wynagrodzenie określone w protokole odbioru będzie stanowiło podstawę do wystawienia faktury. Zapisów tych jednak nie realizowano, gdyż z treści przedłożonych protokołów odbioru nie wynika kwota wynagrodzenia. Organ stwierdził też, że Porównanie przedłożonych przez stronę umów o świadczenie usług, wykazało, że różnią się one zapisami. Natomiast zestawienie faktur z protokołami odbioru i protokołami zniszczenia w konfrontacji z wyjaśnieniami strony wskazuje na celowe tworzenie dokumentacji, mającej uwiarygodnianie świadczenie usług przez spółkę G.

Organ zwrócił uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia w działaniach spółki G. Z jednej strony Spółka bardzo angażuje się w "działalność" całkiem inną (pozyskiwanie klientów) niż zakładany (zgłoszony) profil jej działalności (zgłoszony: działalność związana z oprogramowaniem, faktyczny: branża fotograficzna), dysponując skromnym zapleczem personalnym i nie mając właściwie zaplecza technicznego do świadczenia tego rodzaju usług pozyskiwania klientów. Z drugiej strony Spółka ponosi ogromne koszty związane z nabyciem "tożsamych" usług "pozyskiwania klientów", "usług telemarketingu" do swojej działalności angażując własne środki finansowe i korzystając z usług m.in. tego samego kontrahenta - spółki Q. (przeważająca część nabyć usług "pozyskiwania klientów" pochodzi właśnie od tego podmiotu). Analiza zaś wystawionych/otrzymanych faktur przez te podmioty wskazuje, iż "nabycia" rzekomych "usług pozyskiwania klientów" dokonane przez spółkę G. oscylują w prawie tej samej wartości, co sprzedaż "tożsamych" usług pozyskiwania klientów na rzecz skarżącego. Takie działania podmiotów nie znajdują, w ocenie organu, żadnego racjonalnego uzasadnienia. Mając na uwadze powiązania rodzinne i osobowe, działania takie noszą znamiona działań celowych (nie przyświecał im cel gospodarczy, lecz zniwelowanie swoich obciążeń podatkowych).

Odnośnie P. ustalono w sprawie, że działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych rozpoczął on [...] stycznia 2012 r. Strona skarżąca na potwierdzenie wykonania usługi objętej fakturą [...] z dnia [...] października 2018 r., oprócz tej faktury, nie przedłożyła żadnych dokumentów towarzyszących transakcji i potwierdzających wykonanie usługi. Do faktur nr: [...] z [...] października 2019 r. i [...] z [...] listopada 2019 r. strona przedłożyła umowę o świadczenie usług z [...] września 2019 r., kserokopie odpisów przykładowych badań na 25 kartach oraz protokoły zniszczenia z [...] listopada 2019 r. i [...] grudnia 2019 r. Poza w/w dokumentami żadna ze stron transakcji nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Organ ocenił, że umowa o świadczenie usług jest sprzeczna sama w sobie oraz sprzeczna z wyjaśnieniami składanymi przez strony transakcji. Z treści umowy wynika, że K. P. zobowiązał się do "wykonania badań z zakresu profilaktyki zdrowia", określono czasokres jednego "badania", by w następnym paragrafie umowy wskazać konkretne wynagrodzenie za jednego wyszukanego lub pozyskanego klienta, co zaś pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami stron, że klientów do "badań" wskazywał, umawiał, pozyskiwał sam skarżący. Organ wskazał, że konfrontacja treści w/w faktur, wystawionych przez P. z umową oraz wyjaśnieniami K. P. wskazuje na niezgodność w zakresie "wykonywanych usług". Według faktur, przedmiotem usług miało być "pozyskiwanie klienta", zaś w umowie wskazano na usługi polegające na wykonaniu badań z zakresu profilaktyki zdrowia, diagnozy funkcjonowania organów oraz znajdywania przyczyn i źródeł problemów zdrowotnych w oparciu o metody diagnostyczne niemedyczne. Występuje też niezgodność przedmiotu usługi określonego na fakturze tj. "pozyskiwanie klientów", z wyjaśnieniami K. P., który wskazał, że miały to być przeprowadzone badania z zakresu profilaktyki zdrowia. Powyższe wskazuje, że w treści faktury wpisywano nazwę usługi niezgodną z faktycznie wykonywaną czynnością. Organ stwierdził, że ani kontrahent, ani strona, poza dokumentami okazanymi do każdej usługi, nie przedłożyli żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia strony oraz kontrahenta, jakoby w związku z realizacją usługi pozyskiwania klienta, K. P. przebadał 220 osób w mieszkaniu przy ul. K. [...] w S. w tak krótkim czasie (przy założeniu, że według wyjaśnień K. P., na jedną osobę trzeba było zarezerwować 45 minut do 1,5 godziny).

W świetle dokonanych ustaleń organ stwierdził brak uzasadnienia ekonomicznego w działaniach skarżącego - z jednej strony angażuje się on w działalność zgoła inną niż zgłoszona, nie dysponując zapleczem personalnym i jednocześnie prowadząc swoją działalność, z drugiej zaś ponosi ogromne koszty związane z nabyciem "tożsamych" usług "pozyskiwania klientów", "usług telemarketingu" do swojej działalności, angażując własne środki finansowe, korzystając z usług tego samego kontrahenta co skarżący tj. Q. Sp. z o.o.

Organ zwrócił też uwagę na to, że skarżący w okresie objętym kontrolą nabywał również usługi "pozyskiwania klientów" od Spółdzielni S. w B. oraz Spółdzielni Socjalnej w J. - podmiotów niebędących podatnikami VAT. Mimo, że wymienione transakcje nie skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu, ustalenia w zakresie "współpracy", jej przebiegu i dokumentowania mają istotne znaczenie w ocenie całokształtu transakcji rzekomego nabycia przez niego usług "pozyskiwania klientów". Spółdzielnie te wpisują się bowiem w strukturę podmiotów wzajemnie wystawiających między sobą faktury rzekomo dokumentujące kwestionowane usługi. Schemat działania tych podmiotów jest tożsamy z powyżej opisanym. Analiza dokumentów wskazuje tymczasem, że do transakcji pomiędzy podmiotami faktycznie nie doszło.

Organ podkreśla schematyczność formy dokumentowania kwestionowanych transakcji. Poza fakturami sprzedaży, we wszystkich przypadkach sporządzono takie same dokumenty, jednocześnie oświadczając, że z uwagi na przepisy RODO zniszczono zestawienia zawierające dane osobowe klientów. Organ zauważa, że zawarte z kontrahentami umowy o świadczenie usług cechuje identyczność postanowień. Szata graficzna przedłożonych dokumentów tj. faktur, umów, protokołów odbioru, protokołów zniszczeń, jest niemal identyczna. Jak wskazał organ pierwszej instancji, wątpliwości co do faktycznej realizacji usług budzi również fakt, że efekty podejmowanych działań w zakresie "pozyskiwania klientów" były niezwykle równomierne- co miesiąc pozyskiwano od 99 do 120 klientów, co również znacznie ogranicza wiarygodność wykonania usług. Przedłożone przez skarżącego bilingi telefoniczne (kserokopie) uzyskane od operatora P. za okres wrzesień- grudzień 2019 r. w postaci zanonimizowanej (ostatnich cyfr numerów telefonów) w ocenie organu nie stanowią dowodu potwierdzającego nawiązanie kontaktów z nowymi klientami, którzy powiększyli grupę klientów firmy N., a pozyskanymi w ramach świadczonych usług. Analiza przedłożonych bilingów wskazuje, że dane te dotyczą okresu sierpień-październik 2019 r. oraz, że są to stałe numery telefonów, co może wskazywać, że są to stali klienci odgrywający znaczną rolę w hierarchii sieci sprzedaży.

Organ przywołał stanowisko NSA zawarte w wyroku z 7 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 870/07, że przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Podobnie wskazał NSA w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył skargę do Sądu. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "o.p." w zw. z art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 192 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji wniosku o wyznaczenie ponownie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwagi na brak możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi w toku sprawy dokumentami, które skarżący otrzymał w dniu 1 października 2021 r., tj. 16 dni po wydaniu decyzji;

2. art. 207 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 o.p. i art. 123 § 1 o.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i bezpodstawne prowadzenie czynności procesowych po wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowi działanie sprzeczne z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu i zasadą praworządności, i co tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy:

3. art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasad gromadzenia dowodów i oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy przedstawione w decyzji okoliczności stanowią niedopuszczalne sugestie i przypuszczenia, nie znajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy i oparte są na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i tym samym nie zapewniono podatnikowi możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu;

4. art. 122 o.p., art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania oraz dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej, oceny dowodów, co przejawiało się w szczególności pominięciem przez organy podatkowe obu instancji wszelkich istotnych faktów, dowodów i rzeczowych wyjaśnień świadczących na korzyść skarżącego oraz nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez niego dowodów, co w konsekwencji spowodowało, że organy zebrały i przedstawiły materiał dowodowy w sposób wybiórczy i tendencyjny, dokonując nieuprawnionego przypisania skarżącemu dokonania uszczupleń w podatku VAT. W szczególności organy pominęły:

a) pismo spółki G. z dnia [...] listopada 2020 r., w którym kontrahent szczegółowo opisał sposób pozyskania kontaktów dla Skarżącego,

b) pisemne oświadczenie S. G., który przedstawił sposób gromadzenia danych o różnych osobach, z którymi spotykał się w przeciągu kilku lat swojego życia zawodowego i prywatnego, co zaowocowało pozyskaniem danych osób zainteresowanych profilaktyką zdrowia,

c) wydruki z telefonu sieci P., które podatnik przekazał w trakcie kontroli w zanonimizowanej formie, potwierdzające, że nawiązywał kontakty z klientami, wykorzystując m.in. dane kontaktowe otrzymane od Spółki G. i innych podmiotów, którym to zlecał usługi,

d) dane o przychodach M. P. uzyskanych w kolejnych latach, potwierdzających zasadność poniesienia wydatków na nabycie nowych kontaktów do potencjalnych klientów,

e) pismo z [...] lipca 2021 r., w którym podatnik wyjaśnił organowi kwestie pozyskiwania klientów do prowadzonej działalności gospodarczej, opisując zasady i korzyści płynące z pozyskania nowych klientów;

5. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz istotne wady w uzasadnieniu decyzji, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego pierwszej instancji, iż dokonane przez Podatnika czynności wskazują na świadomie uszczuplanie należności podatkowych i wystawianie pustych faktur, nie biorąc pod uwagę okoliczności, że wszystkie świadczone na rzecz skarżącego usługi w rzeczywistości dochodziły do skutku, nigdy nie miały charakteru fikcyjnych, w tym w szczególności wykonania usług na rzecz skarżącego przez osoby z najbliższej rodziny, posiadające wiedzę i doświadczenie w profilaktyce zdrowia, a w rezultacie pozbawienie skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania; nadto organ drugiej instancji nie wyznaczył stronie 7- dniowego terminu do zapoznania z materiałem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, potwierdzając odebranie skarżącemu prawa do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony.

Ponadto zarzucił skarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 - dalej jako: "u.p.t.u."), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów z uwagi na rzekomo fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami, choć wątpliwości w tym zakresie nie zostały w żadnej mierze wyjaśnione, podczas gdy podatnik posiada prawidłowe dokumenty od kontrahentów, którzy te faktury ujęli w swoich ewidencjach i deklaracjach VAT;

2. art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L z 2006 r. nr 347/1, dalej jako: Dyrektywa) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych;

3. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2022 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił argumentację uzupełniającą i wniósł, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci 6 pisemnych oświadczeń uczestników wykładów oraz przeprowadzonych badań w oparciu o niemedyczne metody diagnostyczne związane z pozyskiwaniem klientów zainteresowanych profilaktyką zdrowia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, organ wniósł o jego oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej wskazywanej jako "p.p.s.a."), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowane za miesiące: luty, marzec, lipiec, sierpień, październik 2018 r. i marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r.

Kwestią sporną jest ustalenie, czy faktury VAT wystawione w spornym okresie na rzecz skarżącego przez: Q. sp. z o.o. tytułem "Telemarketingu", G. sp. z o.o. tytułem: "reklama i pozyskiwanie klientów", "pozyskiwanie klientów", "usługa pozyskiwania klientów poprzez osobiste spotkania" i "usługa pośrednictwa komercyjnego", oraz P., tytułem: "wykłady oraz osobiste spotkania promujące usługi N. z wykorzystaniem wiedzy dietetyka", "pozyskiwanie klientów", stwierdzają czynności, które zostały dokonane i, w konsekwencji, czy mogą stanowić podstawę odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy trzeba wyjaśnić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie z transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Zgodnie z ostatnim powołanym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy tak interpretować, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego faktur na tej podstawie, że biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Wobec postawionych przez pełnomocnika skarżącej zarzutów, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena tych, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, mianowicie co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności. art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i, w konsekwencji, wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 o.p. wskazuje jako element decyzji uzasadnienie faktyczne i prawne, które, zgodnie art. 210 § 4 o.p. powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, a wyniki tych ustaleń przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest w tym celu wyczerpujący. Zdaniem Sądu, pozwalał on na stwierdzenie, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w spornym okresie przez wymienione w decyzji podmioty tj. Q. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P., gdyż strona skarżąca nie wykazała, że faktury te dokumentują rzeczywisty obrót pomiędzy widniejącymi na nich kontrahentami..

Jak wynika z akt sprawy, skarżący od 2006 r prowadzi działalność w zakresie "pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana". Zakwestionowane przez organ faktury miałyby potwierdzać wykonanie na jego rzecz usług niematerialnych (telemarketing, reklama i pozyskiwania klientów, usługi pośrednictwa komercyjnego, wykłady oraz osobiste spotkania promujące usługi z wykorzystaniem wiedzy dietetyka). Organ w sposób prawidłowy zakwestionował ten fakt i swoje ustalenia uzasadnił w zaskarżonej decyzji. Podjęte rozstrzygnięcie znajduje usprawiedliwienie w zebranym materiale dowodowym. Wskazują na to dokonane w sprawie ustalenia, przy czym podstawowym argumentem w sprawie jest to, że skarżący, poza gołosłownymi twierdzeniami, nie przedstawił dowodów na to, że usługi te zostały przez niego nabyte.

Należy zaś wskazać na konsekwentną linię orzeczniczą, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 589/14). Przy ocenie wydatków na usługi pośrednictwa, usługi akwizycyjne, czy też marketingowe w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednoznaczne stanowisko, że w przypadku wydatków z tego rodzaju umów o usługi niematerialne, to podatnik musi wykazać, że zostały one rzeczywiście wykonane, musi wykazać przy tym, jakiego rodzaju czynności dla ich wykonania przedsięwziął zleceniobiorca, a także i to, że wykonał je rzeczywiście podmiot określony w fakturze. Dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych, powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, jego wycenę, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis, jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową. Ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, w pełni podzielany także przez orzekający w sprawie Sąd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16).

Nie może zatem budzić wątpliwości, że podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o nabyciu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych. Zatem dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji, a w szczególności, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 145/21 "przyjęcie, że usługi zostały wykonane, a poniesione wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp." Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi.

Nie ulega zatem wątpliwości, że to skarżący obowiązany był wykazać, że przysługuje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych Q. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i P., i to przede wszystkim on powinien był posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych (ich rzeczywistego rozmiaru i wartości). Analiza akt sprawy dowodzi słuszności stanowiska organu, że skarżący nie przedstawił w tym zakresie wiarygodnych wyjaśnień czy dowodów.

Tymczasem odnośnie Q. sp. z o.o. w W. organy dokonały ustaleń, że została ona zarejestrowana w KRS w czerwcu 2016 r z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Wobec tego podmiotu Naczelnik W. Urzędu Celno – Skarbowego w O. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2019 r., w ramach której ustalono, że jej siedziba została zarejestrowana w wirtualnym biurze, nie przebywały tam osoby reprezentujące ten podmiot, nie było tam zaplecza technicznego ani osobowego, spółka pod tym adresem nie zajmowała żadnych pomieszczeń, a jedynie korzystała z usługi obsługi korespondencji przychodzącej. Jednocześnie ustalono, że spółka ta nie posiadała innego adresu siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. Jak wynika z wydanej wobec tego podmiotu decyzji, która jest ostateczna, pod adresem wskazanym w KRS jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajduje się dom mieszkalny, a jego właściciel nigdy nie słyszał o spółce Q. Spółka nie posiadała środków trwałych, umów o pracę, umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi. Ponadto z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że dokumenty do biura rachunkowego przekazywane były jedynie w części przez niezidentyfikowaną osobę, a podmiot prowadzący usługowo księgi tej spółki nie otrzymywał faktur sprzedaży, wyciągów bankowych, stanów magazynowych. Spółka w kontrolowanym okresie deklarowała zakupy głównie od podmiotów, które nie posiadają miejsc prowadzenia działalności gospodarczej i nie deklarowały sprzedaży na rzecz spółki Q. Na podstawie analizy przepływów finansowych ustalono, że transakcje deklarowane przez spółkę Q. nie mają odzwierciedlenia w przepływach finansowych, spółka nie dokonywała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego na rzecz podmiotów, które wystawiały dla niej faktury VAT, natomiast z rachunku bankowego spółki dokonywano przelewów na rzecz podmiotów niebędących jej kontrahentami w badanym okresie, a które miały siedzibę w tym samym miejscu co spółka i były reprezentowane w kontaktach z podmiotem świadczącym na ich rzecz usługi "wirtualnego biura" oraz usługi księgowe, tak jak w przypadku spółki Q. przez P. M.. Z zeznań prezes spółki – M. G. - wynika m.in., że pełniła tę funkcję za namową P. M., którego spotkała latem 2018 r., jednak w spółce nie wykonywała żadnych czynności. Jak ustalono, M. G. w okresie kiedy pełniła funkcję prezesa Q. Sp. z o.o. korzystała ze świadczeń wypłaconych jej przez Ośrodek Pomocy Społecznej oraz była zatrudniona na stanowisku pracownika gospodarczego w sklepie. Nie miała ona wiedzy o działalności spółki: czy spółka zatrudniała pracowników, jak sama stwierdziła, "była prezesem tej firmy tylko na papierze". Organ wskazał też na umowę z dnia [...] stycznia 2018 r. zawartą pomiędzy Q. Sp. z o.o. a K. S., na mocy której K. S. zobowiązał się do pozyskiwania i nadzoru nad obsługą klientów Spółki, zlecania dostaw, dostarczania dokumentów finansowych i księgowych, wypłat, przekazywania i odbioru gotówki — w porozumieniu z władzami Spółki. W umowie miesięczne wynagrodzenie dla K. S. ustalono na kwotę 20.000,00 zł. Tymczasem, jak ustalił organ, K. S., który zmarł w 2019 r., w zeznaniu podatkowym za 2018 r. wykazał dochód poniżej 2.000,00 zł, zaś przez pół roku odbywał karę pozbawienia wolności w zakładzie karnym.

Wskazana przez P. M. jako księgowa spółki Q. M. K. zeznała, że dokumenty od spółki otrzymywała mailem, nie otrzymywała ona faktur VAT sprzedaży, a jedynie plik JPK VAT, na podstawie którego sporządzała ewidencje dostaw. Świadek zeznała, że spółka Q. nie zatrudniała pracowników, nie zawierała umów cywilnoprawnych, nie posiadała środków trwałych. Z jej zeznań wynika również, że usługi byty nabywane głownie od trzech, czterech firm, które wystawiały koszty. Jak wskazała, potem zmieniały się firmy po marcu tego roku wystawiające faktury kosztowe.

Organ przedstawił dowód w postaci zeznań K. K., wskazywanego przez P. M. jako pracownik spółki Q.. Zeznał on, że prowadzi własną firmę budowlaną, nigdy nie był pracownikiem Q. Sp. z o.o., nie zna tej firmy, nigdy z nią nie miał do czynienia, nie zawierał z nią żadnych umów, nie wykonywał na jej rzecz żadnych usług.

Podobnie D. G., na której zeznaniach wskazał organ, stwierdziła, iż nigdy nie była pracownikiem Q. spółki z o o. i na prośbę P. M., który jest jej znajomym odebrała korespondencję pod adresem ul. [...].

W wydanej wobec spółki Q. decyzji Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w O. stwierdził, że spółka ta faktycznie nie prowadziła w lutym 2019 r. działalności gospodarczej, nie dysponowała żadnym towarem jak właściciel, zatem nie mogła i nie dokonała sprzedaży żadnego towaru, w rzeczywistości nie świadczyła również żadnych usług. Zdaniem tego organu, celem działania spółki Q. było wprowadzenie do obrotu faktur VAT niedokumentujących faktycznie zaistniałych transakcji pomiędzy stronami w nich wskazanymi.

Wprawdzie faktury spółki Q. zostały wystawione na rzecz skarżącego w styczniu, czerwcu i lipcu 2018 r., to jednak, jak wskazał organ, ustalenia dotyczące lutego 2019 r. w powiązaniu z innymi zebranymi w sprawie materiałami pozwoliły uznać, że spółka ta we wcześniejszym okresie również nie prowadziła działalności gospodarczej. Wszak jak wynika z dokonanych przez organ ustaleń, również w tych miesiącach spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, o czym świadczą: brak miejsca prowadzenia działalności, brak kadry i zaplecza technicznego, przy jednoczesnym deklarowaniu w tych miesiącach wysokich obrotów. Należy zwrócić uwagę, że przesłuchana w sprawie M. G. wskazała, że P. M. spotkała już latem 2018 r., załączone przez nią pełnomocnictwa dla K. S. pochodziły ze stycznia 2018 r. i z [...] stycznia 2018 r., a umowa z [...] stycznia 2018 r. Znamienne jest również to, że – jak zwraca uwagę organ - niemal wszystkie podmioty, od których spółka Q. deklarowała zakupy powiązane są osobowo z P. M., czyli osobą, która reprezentowała spółkę Q. również w kontaktach ze skarżącym. Jak zaś ustalił organ, Większość z tych podmiotów nie posiada miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, a ich siedziby mieszczą się w wirtualnych biurach. Poza nabyciem od podmiotów powiązanych ze spółką Q., nie deklaruje ona innych zakupów, czy też zakupów kosztowych, np. opłat za telefon, opłat za media, paliwo, co należy uznać za potwierdzające twierdzenia organu o braku świadczenia usług, w tym na rzecz skarżącego.

Sąd stwierdził, że w tych okolicznościach zasadnym było poddanie w wątpliwość współpracy skarżącego ze spółką Q. i świadczenia przez nią na rzecz skarżącego usług telemarketingu.

Skarżący, oprócz faktur, przedstawił umowę o świadczenie usług ze spółką Q. z [...] stycznia 2018 r. Z kolei już [...] stycznia 2018 r. (zatem po sześciu dniach) została wystawiona faktura VAT potwierdzająca wykonanie usług telemarketingu za ten miesiąc (wartość netto 10.000 zł, VAT – 2.300 zł), mająca dokumentować pozyskanie 100 kontaktów do bazy danych. Zgodzić się trzeba z organem, że wykonanie usługi w tak krótkim czasie jest niewiarygodne. Organ, podważając twierdzenie strony skarżącej, zwraca uwagę na powiązania skarżącego z P. M. Ponadto słusznie wskazuje na brak zaplecza technicznego i osobowego do wykonania tych usług. Należy podzielić to rozumowanie, zwłaszcza przy braku przedstawienia przez skarżącego innych dowodów wykonania usług. Nie przedstawiono ani rzekomo istniejących zestawień danych osobowych, ani opisów spotkań.

Prezentowanymi przez skarżącego dowodami na rzeczywiste świadczenie usług mają być protokoły zniszczenia danych osobowych, datowane na [...] lutego 2018 i [...] marca 2018 r. Sąd w pełni podziela stanowisko organu, który ocenia te dowody jako jedynie pozorujące fakt nabycia usług.

W przekonaniu Sądu, słusznie organ zwraca uwagę na niewiarygodność twierdzeń strony skarżącej, która fakt zniszczenia zestawień pozyskanych danych argumentuje przepisami RODO. Skoro bowiem ustawa z 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych weszła w życie 25 maja 2018 r., to niszczenie protokołów zawierających dane osobowe już w lutym i marcu 2018 r. jawi się jako nieracjonalne. Jest to też o tyle niezrozumiałe, że skarżący, jako podmiot długo funkcjonujący na rynku, musiał zdawać sobie sprawę z potrzeby dokumentowania faktu nabywanych usług choćby na potrzeby przyszłej kontroli podatkowej. Dodatkowo na brak wiarygodności twierdzeń strony skarżącej wskazuje niezrozumiałe, dwukrotne sporządzenie protokołów zniszczeń danych dokumentowanych tą samą fakturą (protokoły z [...] lutego 2018 r. i z [...] marca 2018 r.) Wreszcie należy stwierdzić, że zapobiegliwy przedsiębiorca powinien, w trosce o dobrze rozumiany własny interes, nabywając usługi o charakterze niematerialnym, pozyskać stosowne oświadczenia osób, których dotyczą dane osobowe, wyrażające zgodę na przechowywanie ich danych, tak aby na potrzeby postępowań móc je udostępnić.

Odnośnie G. spółki z o.o. organ ustalił, że została ona zarejestrowana w lutym 2018 r., a głównym zakresem prowadzonej przez nią działalności była działalność związana z oprogramowaniem. Prezesem tej spółki była córka skarżącego – J. K., wiceprezesem zaś D. C. Świadczone przez ten podmiot usługi miały polegać na pozyskiwaniu kontaktów do potencjalnych klientów/utworzeniu bazy danych kontaktów do osób zainteresowanych profilaktyką zdrowia lub poprawą zdrowia, stosując medycynę naturalną lub ziołolecznictwo. W ramach każdej faktury z osobna Spółka miała świadczyć usługi polegające na poszukiwaniu informacji zarówno w internecie jak i w różnych miejscach na terenie powiatu s. i okolic, mające na celu utworzenie stosownej bazy danych w ramach podpisanej umowy na tworzenie takiej bazy właściwych kontaktów dla firmy N. Czynności poszukiwania kontaktów odbywać się miały w internecie przez J. K. (media społecznościowe, błogi oraz różnego rodzaju portale informacyjne/branżowe) oraz czynności pozyskiwania kontaktów do wskazanej grupy odbiorców w terenie przez przedstawiciela handlowego firmy - S. G.

Również w tym przypadku skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt nabycia usług od tych podmiotów. Z kolei nie można uznać z przekonujące i wystarczające stwierdzenia J. K., że nie ma możliwości wskazania konkretnych danych osobowych klientów, gdyż ze względów RODO nie przechowywała tych danych, a jedyny egzemplarz dokumentów zawierający te dane przekazywany był w ramach świadczonych usług dla firmy zamawiającej N.. Dodać należy, że nawet gdyby uznać, że twierdzenie to jest zgodne z prawdą, to nie zwalnia to podmiotu, który chce skorzystać z uprawnień do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi niematerialne, od obowiązku przedstawienia wiarygodnych dowodów, że nabycia takie miały miejsce. Twierdzenie, że dowody musiały zostać zniszczone, takim dowodem nie jest.

Organ wskazał na zeznania S. G., który zeznał, że w spółce G. pracował jako przedstawiciel handlowy, a jego zadaniem było pozyskiwanie klientów z branży agroturystycznej oraz noclegowej i przedstawienie oferty spółki G., która świadczyła usługi fotograficzne. Potwierdził on, że przekazywał J. K. dane dotyczące osób zainteresowanych rozmową w zakresie profilaktyki zdrowia, a J. K. potwierdziła na piśmie wykonanie usług potwierdzonych fakturami. Ponadto S. G. przedstawił przykładowe zdjęcia ze spotkań, na których to zdjęciach widoczne są osoby gotujące ze S. G., zgromadzone wokół stołu, na którym znajdują się produkty firmy N.

W ocenie Sądu, organ skutecznie podważył wiarygodność wyjaśnień J. K. i zeznań M. P., mających potwierdzić, że pozyskanie kontaktów do osób zainteresowanych profilaktyką zdrowia zostało wykonane i było możliwe dzięki osobistym doświadczeniom związanym z przebytymi chorobami oraz zainteresowaniami związanymi ze zdrowym żywieniem i trybem życia. Słusznie organ zauważa, że są one niespójne i jako takie niewiarygodne. Jak zauważył organ, J. K. w wyjaśnieniach z [...] września 2020 r. nie wspomniała, że S. G. w celu pozyskania klientów odbywał grupowe spotkania z osobami zainteresowanymi profilaktyką zdrowia. Stwierdzenie o indywidualnych i grupowych spotkaniach S. G. pojawiło się dopiero w piśmie z [...] listopada 2020 r. Ponadto organ wykazał, że przedłożone do oświadczenia przez S. G. przykładowe zdjęcia, mające dokumentować uczestnictwo lub prowadzenie przez niego spotkań, nie potwierdzają pozyskiwania w ten sposób klientów na rzecz N.. Organ pierwszej instancji zdołał ustalić, że zdjęcia te pochodzą z organizowanych i realizowanych w ramach projektów grantowych spotkań (warsztatów) przez Fundację Z., której prezesem jest P. P.- żona skarżącego. Dodatkowo organ zauważył, że oświadczenie złożone przez S. G. jest sprzeczne z jego zeznaniami złożonymi w charakterze świadka w dniu [...] sierpnia 2020 r., gdy również nie wspominał on, że w ramach realizacji usług dla skarżącego przekazywał J. K. kontakty zgromadzone w trakcie całego życia, ani nie wspominał o prowadzonych wykładach, pogadankach i warsztatach zdrowego gotowania, ani o związku tych czynności z pozyskiwaniem klientów dla firmy skarżącego.

Organ zwraca dodatkowo uwagę na powiązanie S. G. z innymi podmiotami działającymi w branży ochrony zdrowia a ponadto, że występuje on również jako specjalista od projektów, specjalista od projektów multimedialnych, dyrektor ds. sprzedaży, prezentując usługi firmy "P." K. P. (syna skarżącego). W szczególności organ zwraca uwagę na związek osób: M. P., K. P., P. P., J. K., S.G., A. G., P. S., D. C., wskazując, że są osobami pełniącymi określone funkcje w podmiotach ściśle ze sobą powiązanych, wzajemnie świadczącymi między sobą usługi, podmiotami mającymi siedziby pod tymi samymi adresami.

Najbardziej istotnym w sprawie jest to, że również w przypadku tej spółki, strona skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Ani skarżący, ani spółka G., nie wskazali, w jaki sposób, przy wykorzystaniu jakich zasobów kadrowych oraz metod spółka G. pozyskała 855 potencjalnych klientów dla skarżącego w okresie 9 miesięcy.

Organ dokonując analizy przedłożonych na tę okoliczność dokumentów słusznie wskazał, że nie są one rzetelne. Dostrzegł bowiem, że z postanowień umowy wynika, iż łączne wynagrodzenie określone w protokole odbioru będzie stanowiło podstawę do wystawienia faktury, gdy tymczasem z treści przedłożonych protokołów odbioru nie wynika kwota wynagrodzenia. Dodatkowo, organ porównał umowy przedstawione przez skarżącego i spółkę G., a czynność ta dała podstawę do przyjęcia, że różnią się one zapisami. Zatem rację należy przyznać organowi, że pomimo przedstawienia umowy, trudno jest potraktować ją jako rzetelny dowód, dokument którego postanowienia były istotnie realizowane przez kontrahentów.

Zrozumiałym jest również podjęcie przez organ wątpliwości co do realności świadczenia usług przez spółkę G. na rzecz skarżącego w związku z tym, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia w działaniach podejmowanych przez tę spółkę. Słusznie zauważa organ, że spółka G. angażuje się w "działalność" polegającą na pozyskiwaniu klientów, inną niż zakładany (zgłoszony) profil działalności Spółki (działalność związana z oprogramowaniem, faktyczny: branża fotograficzna), podczas gdy dysponuje ona skromnym zapleczem personalnym i technicznym do świadczenia tego rodzaju usług pozyskiwania klientów. Co więcej, spółka ponosi ogromne koszty związane z nabyciem "tożsamych" usług "pozyskiwania klientów", "usług telemarketingu" do swojej działalności, angażując w to własne środki finansowe i korzystając z usług m.in. tego samego kontrahenta - spółki Q. (przeważająca część nabyć usług "pozyskiwania klientów" pochodzi właśnie od tego podmiotu). Dodatkowo organ zwraca uwagę, że analiza wystawionych i otrzymanych faktur przez te podmioty wskazuje, iż "nabycia" rzekomych "usług pozyskiwania klientów" dokonane przez spółkę G. oscylują w prawie że tej samej wartości co sprzedaż "tożsamych" usług pozyskiwania klientów na rzecz N. Zgodzić się trzeba z organem, że takie działania podmiotów nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Podobnie jak w przypadku spółki Q., należy ocenić przedstawione przez skarżącego dokumenty w postaci protokołów zniszczenia. Mianowicie należy uznać, że przedstawienie takich dowodów w całokształcie sprawy jawi się jako mające na celu uwiarygodnienie świadczenia usług. Sąd przyznaje rację organowi, że niszczenie dowodów nabycia usług jest mało wiarygodne w przypadku doświadczonego przedsiębiorcy. Jeśliby natomiast rzeczywiście miało miejsce, to oznacza to, że podmiot ten sam pozbawił się możliwości udokumentowania, że transakcje poświadczone fakturami miały realny charakter.

W ocenie Sądu, przedstawione fakty i przyjęta ich ocena, pozwalają w pełni należy zgodzić się z organem, że wykazane w toku postępowania i w uzasadnieniu decyzji powiązania rodzinne i osobowe wskazują na cel podejmowanych przez skarżącego działań w postaci obniżenia obciążeń podatkowych.

Odnośnie podmiotu P. organ ustalił, ze podmiot ten od 2012 r. prowadził działalność w zakresie usług fotograficznych. K. P. jest synem skarżącego. Potwierdził on w toku postępowania fakt świadczenia usług na rzecz skarżącego. Usługi te miały polegać na prowadzeniu wykładów (odbywały się one głównie w domu skarżącego w różnych dniach i o różnych porach oraz kilka razy w pomieszczeniach Agencji Rozwoju Regionalnego A. w S.). Spotkania odbywały się z osobami umówionymi przez M. P. K. P. tych spotkań nie umawiał, prowadził jedynie konsultacje niemedyczne zgodnie z posiadaną wiedzą, kompetencjami oraz kwalifikacjami (dietetyki, ziołolecznictwa oraz naturoterapii). Spotkania indywidualne były z osobami, które zgłosiły do M. P. zainteresowanie takimi spotkaniami.

Za istotne należy uznać to, że skarżący na potwierdzenie usługi objętej fakturą z [...] października 2018 r. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających jej wykonanie, zaś do faktur z [...] października 2019 r. i z [...] listopada 2019 r. przedłożył umowę o świadczenia usług, kserokopię odpisów przykładowych badań oraz protokoły zniszczenia z [...] listopada 2019 r. i z [...] grudnia 2019 r.

Słusznie organ zauważa, że treść przedstawionej umowy pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami. Umowa przewiduje wynagrodzenia za jednego wyszukanego lub pozyskanego klienta, K. P. zobowiązał się w tej umowie do "wykonania badań z zakresu profilaktyki zdrowia" w określonym czasie. Z kolei K. P. wyjaśnił, że nie umawiał spotkań, a jedynie prowadził konsultacje niemedyczne zgodnie z posiadaną wiedzą, a spotkania odbywały się z osobami, które zgłosiły się do M. P. Nie sposób więc uznać, że K. P. wyszukiwał lub pozyskiwał klientów. Prawidłowo zauważa zaś organ, że wskazywał ich i pozyskiwał samodzielnie skarżący.

Organ prawidłowo też wyciągnął wnioski z porównania treści faktur wystawionych przez P. z wyjaśnieniami tej osoby. Otóż według faktur, miał on pozyskiwać klientów, podczas gdy według umowy miał wykonywać badania z zakresu profilaktyki zdrowia, diagnozy funkcjonowania organów oraz znajdywania przyczyn i źródeł problemów zdrowotnych w oparciu o metody diagnostyczne niemedyczne. Zasadny jest wniosek organu, że w treści faktury wpisywano nazwę usługi niezgodną z faktycznie wykonywaną czynnością. To zaś podważa realny charakter transakcji pomiędzy skarżącym a K. P.

Tak jak w przypadku poprzednich wystawców faktur również w przypadku faktur wystawionych przez P. mamy do czynienia z sytuacją, gdy brak jest wiarygodnych dowodów wykonania usług. Również w przypadku tego kontrahenta wystąpiła sytuacja, gdzie następuje zaangażowanie K. P. w działalność inną niż zgłoszona (usługi fotograficzne), a on sam ponosi ogromne koszty związane z nabyciem "tożsamych" usług "pozyskiwania klientów", "usług telemarketingu" do swojej działalności, angażując własne środki finansowe i korzystając z usług tego samego kontrahenta co skarżący tj. Q. Sp. z o.o.

Dodatkowo organ, przedstawiając całokształt działalności skarżącego, zwraca uwagę, że nabywał on usługi "pozyskiwania klientów" od Spółdzielni S. w B. oraz Spółdzielni Socjalnej w J.- podmiotów niebędących podatnikami VAT. Organ zwraca przy tym uwagę na ten sam schemat działania – gdzie, zdaniem organu, tworzona dokumentacja mająca potwierdzać rzekomo wykonane usługi, powiązania osobowe, czy też kapitałowe wykluczają twierdzenie, iż wzajemne transakcje zostały faktycznie dokonane.

Dokonując oceny wszystkich tych dowodów we wzajemnym powiązaniu, słusznie zauważa organ, że ustalone fakty (brak wiarygodnych dowodów wykonania usług przez figurujące na fakturach podmioty, ustalenia co do spółki Q. wskazujące na brak prowadzenia przez nią realnej działalności, liczne niespójności w zakresie ustaleń w zakresie współpracy skarżącego ze spółką G. i P. w połączeniu z faktem, iż dwa ostatnie podmioty są powiązane rodzinnie ze skarżącym), świadczą o tym, że zakwestionowane w tym postępowaniu faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wskazanymi na nich kontrahentami. Całokształt okoliczności sprawy potwierdza jedynie, że podmioty te wspólnie i zgodnie podejmowały czynności, których celem było uprawdopodobnienie wykonania usług pomiędzy sobą. Przebieg postępowania pokazuje, że dopiero w jego toku niejako powstawała koncepcja, w jaki sposób przedstawić organowi zdarzenia, aby uwiarygodnić ich wystąpienie.

Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza też spostrzeżenie organu odnośnie schematyczności dokumentowania zakwestionowanych transakcji (treść umów, szata graficzna faktur, protokołów odbioru i protokołów zniszczeń jest niemal identyczna). We wszystkich przypadkach sporządzano jednakowe dokumenty, a brak zestawień zawierających dane osobowe pozyskanych klientów skarżący uzasadnia ich zniszczeniem z uwagi na przepisy RODO. Ponadto organ zwraca uwagę na równomierność efektów działań – w każdym miesiącu od 99 do 120 pozyskanych klientów). Fakty te jawią się jako sztucznie kreowane i podważają wiarygodność twierdzeń skarżącego o rzeczywistym nabyciu usług od ww. podmiotów, które wystawiły sporne faktury.

Sąd podziela stanowisko organu, który odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego bilingów telefonicznych za miesiące wrzesień – grudzień 2019 r., zanonimizowanych przez ukrycie ostatnich cyfr numerów telefonów, stwierdził, że nie mogą one stanowić dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktów z nowymi klientami, którzy powiększyli grupę klientów firmy N., a pozyskanymi w ramach świadczonych usług. Wszak brak pełnych numerów uniemożliwia potwierdzenie prawdziwości faktów, które skarżący próbuje uprawdopodobnić. Ponadto organ słusznie zauważa, że powtarzalność tych numerów (przyjęta na podstawie części ujawnionej) może sugerować, że są to stali klienci skarżącego. Zatem wskazane billingi nie mogą stanowić dowodów na okoliczność świadczenia usług przez ww. podmioty.

Wymaga podkreślenia, że materiał dowodowy dostarcza argumentów za twierdzeniem, że skarżący dostarczał bazy klientów dla firmy N. Organy w prowadzonym postępowaniu nie kwestionują tego faktu, ani tego, że był kontrahentem wyróżniającym się. Podważane jest jedynie to, że pozyskiwanie tych klientów miało miejsce w ramach świadczonych na rzecz skarżącego usług przez Q. sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i P.

Jest rzeczą dla Sądu oczywistą, że jeśli przedmiotem rzekomych zakupów od ww. podmiotów były usługi niematerialne, podatnik powinien był wykazać się szczególnie starannym ich udokumentowaniem, tak aby możliwe było wykazanie, że zostały one faktycznie zrealizowane i to przez podmioty mające być wystawcą poświadczających je faktur VAT. W tej zaś sprawie zasadna była ocena, że wymóg ten nie został w sprawie zachowany. Skarżący nie dochował wymaganej w okolicznościach sprawy staranności w udokumentowaniu zdarzeń, z których chce wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy i doświadczenia, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Uzasadniony w okolicznościach sprawy jest wniosek organu o świadomości skarżącego. Nie mógł on nie wiedzieć, że podmioty, które wystawiły faktury na jego rzecz, w rzeczywistości usług wymienionych w tych fakturach nie wykonywały. Jak wykazały organy, skarżący znał wszystkie te osoby, podmioty te posiadały to samo miejsce działalności, część z nich łączą ze skarżącym relacje rodzinne..

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów procesowych Sąd uznał je za nieuzasadnione.

Strona zarzuca naruszenie art. 123 § 1 o.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu) podnosząc, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku o wyznaczenie ponownie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwagi na brak możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi w toku sprawy dokumentami, które skarżący otrzymał w dniu [...] października 2021 r., tj. [...] dni po wydaniu decyzji. W tym zakresie Sąd zauważa, że postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi [...] września 2021 r. Pismem nadanym [...] września 2021 r. (wpływ do organu [...] września 2021 r. ) pełnomocnik strony skarżącej zwrócił się do organu o przesłanie skanu metryki sprawy i skanów zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów na skrzynkę e-puap pełnomocnika w postaci: kopii dokumentów włączonych jako dowody postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r., dopuszczonych jako dowody postanowieniem z [...] lipca 2021 r.; włączonych do akt postępowania w formie zanonimizowanej postanowieniami z [...] lipca 2021 r. i z [...] sierpnia 2021 r. a także o ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] września 2021 r. Naczelnik urzędu Skarbowego w S. wydał w sprawie decyzję. Zażądane dokumenty zostały przez organ wydane już po wydaniu decyzji.

Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Bez wątpienia nie doszło do naruszenia tego przepisu przez organ. Stronie wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Reprezentujący stronę profesjonalny pełnomocnik powinien zdawać sobie sprawę, że w tym czasie może wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego.

Strona ma prawo wglądu w akta sprawy, jak też może żądać wydania jej kopii z akt sprawy (art. 178 § 1 i 3). Nie oznacza to jednak, że jeśli w czasie wyznaczonym na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów strona zwraca się o przesłanie skanów dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, to organ nie może wydać rozstrzygnięcia w sprawie ani też że taki wniosek miałby wydanie tego rozstrzygnięcia blokować. Nie można też oczekiwać od organu, że po raz kolejny wyznaczy stronie 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p.

Wprawdzie organ udostępnił stronie żądane dokumenty już po wydaniu decyzji, to należy jednak stwierdzić że nie miało to wpływu na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia. Wszak strona otrzymała wszystkie żądane dokumenty, złożyła odwołanie od decyzji i uczestniczyła w postępowaniu odwoławczym, gdzie również mogła przedstawiać swoje racje.

Sąd zauważa, że analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że w toku prowadzonego postępowania strona była informowana, jakie dowody zostały włączone do akt sprawy i które z tych dowodów wyłączono. Strona miała też prawo do wglądu do akt sprawy, sporządzania notatek, kopii i odpisów.

Przede wszystkim jednak istotne jest to, że od daty wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do daty jego upływu organ nie zgromadził w sprawie żadnych dowodów, o których strona nie byłaby zawiadomiona.

Nie można nadto uznać za uzasadnione twierdzenie strony skarżącej o braku możliwości skorzystania z osobistego stawiennictwa z uwagi na sytuację epidemiologiczną. Organ informował stronę (jej pełnomocnika) o możliwości osobistego kontaktu z organem przy zachowaniu środków bezpieczeństwa. O tym, że strona o takiej możliwości wiedziała świadczy to, że wraz z pełnomocnikiem zapoznawała się z aktami sprawy w dniu [...] kwietnia 2021 r.

Końcowo zgodzić się trzeba z organem, że brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, że złożenie wniosku o przesłanie dokumentów jest czynnikiem, który przerywa lub w inny sposób wydłuża 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Poinformowanie strony o biegu terminu powinno być raczej sygnałem, że proces gromadzenia dowodów się zakończył i organ wkracza w fazę wydawania decyzji. Ta sytuacja winna skłonić stronę do tego, aby podjąć ewentualne czynności, które uważa za istotne z punktu widzenia swoich interesów. Złożenie wniosku o wydanie dokumentów z akt sprawy i to w przededniu upływu 7-dniowego terminu nie może prowadzić do przedłużenia tego terminu, gdyż byłby to instrument służący do świadomego przedłużania postępowania. Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie jest możliwa do zaakceptowania.

Podsumowując: nie zostało naruszone prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Strona skarżąca i jej pełnomocnik mogli uczestniczyć i uczestniczyli w postępowaniu w sposób aktywny. Sąd nie potwierdza, aby działanie organu pierwszej instancji ograniczyło to prawo, tym bardziej w taki sposób, który miał wpływ na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji.

Strona skarżąca zarzuca, że również organ drugiej instancji nie wyznaczył stronie 7- dniowego terminu do zapoznania z materiałem dowodowym, co zaś miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż odebrano skarżącemu prawo do czynnego udziału w postępowaniu i prawa do obrony. Zarzut ten jest niezasadny. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor IAS postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. wyznaczył stronie skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego (k. 3/3 akt admin.).

Sąd nie potwierdza też, aby doszło do naruszenia art. 180 § 1 o.p , art. 181, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organ, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, zgromadził w sprawie wszystkie dowody niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym dowody przedstawiane przez skarżącego. Organ poddał te dowody wszechstronnej, całościowej ocenie, a podjęte w wyniku tego wnioski Sąd uznaje za prawidłowe.

Strona skarżąca zarzuca, że organ pominął korzystne dla niej okoliczności i dowody, w tym: pismo spółki G. z dnia [...] listopada 2020 r., pisemne oświadczenie S. G., wydruki z telefonu sieci P., dane o przychodach M. P. uzyskanych w kolejnych latach. Nie można podzielić tego zarzutu, gdyż w kontrolowanej decyzji organ poddał te dowody kompleksowej ocenie w całokształcie sprawy. Z faktu, iż organ ocenił je w taki, a nie inny sposób, odmienny niż oczekiwany przez skarżącego, nie można wywodzić, że dowody te zostały pominięte. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, które dowody i w jakiej części uznał za niewiarygodne i przedstawił motywy takiej oceny. Strona nie może oczekiwać, że organ przyjmie wszystkie jej wyjaśnienia jako wiarygodne, gdyż obowiązkiem organu jest rozpoznać sprawę w jej całokształcie oraz ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny i doświadczenia życiowego. Jest rolą organów ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i na tej podstawie dokonać rozstrzygnięcia. Truizmem wydaje się też stwierdzenie, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Za prawidłowe należy uznać takie ujęcie, które znajduje oparcie w materiale dowodowym i które daje obraz logicznej całości.

W tej sprawie potwierdzenie znalazło stanowisko organu, że skarżący nie zdołał przedstawić kompletnych i rzeczowych dowodów na potwierdzenie autentyczności transakcji pomiędzy nim a wystawcami zakwestionowanych przez organ faktur.

Sąd nie potwierdza, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organy obu instancji rozważyły okoliczności sprawy i podjęły rozstrzygnięcia w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Organy nie kwestionowały przy tym wykazanych okoliczności świadczenia przez skarżącego usług na rzecz N., ani skali tych usług. Nie dały natomiast wiary twierdzeniom skarżącego co do nabywania przez niego usług od podmiotów widniejących w zakwestionowanych fakturach. Skarżący faktów płynących z tych twierdzeń nie wykazał, do czego zaś bez wątpienia był zobowiązany. Brak odpowiednich dowodów potwierdzających stanowisko skarżącego uniemożliwiało przyjęcie jego twierdzeń o realnym nabywaniu usług pozyskiwania klientów od osób widniejących na przedstawionych fakturach.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy Sąd zauważa, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. i przedstawionych wyżej rozważań co do obowiązków dokumentacyjnych podatnika, nie sposób mówić o właściwym udokumentowaniu wykonania usług w sytuacji - jaka ma miejsce w tej sprawie - gdy wiedza na temat wykonania tych usług opiera się na niewystarczająco udokumentowanych twierdzeniach strony.

Ponadto, zdaniem Sądu, okoliczności sprawy nie pozwalają skarżącemu przypisać dobrej wiary, która chroniłaby go przed konsekwencjami nadużyć podatkowych. Skarżący dobrze znał podmioty, które wystawiły na jego rzecz faktury, osoby te mają ten sam adres (z wyjątkiem spółki Q.), a więc uznać należy, że skarżący doskonale zdawał sobie sprawę z tego, że podmioty te w rzeczywistości usług na jego rzecz nie wykonywały.

Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ przepisów materialnoprawnych – tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jak też art. 167 i 168 pkt 1 Dyrektywy 2006 w sprawie wspólnego systemu. Sąd nie stwierdził również aby doszło do naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W sprawie istniały podstawy do określenia skarżącemu podatku od towarów i usług w wysokości innej, niż wynikająca z zakwestionowanych faktur VAT.

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego Sąd pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji.

W rezultacie sąd administracyjny nie może, wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie, niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). W ocenie składu orzekającego, strona powinna wszystkie istotne w sprawie dowody przedłożyć w postępowaniu przed organem, a nie dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Dowody w postaci pisemnych oświadczeń uczestników wykładów oraz przeprowadzonych badań w oparciu o niemedyczne metody diagnostyczne związane z pozyskiwaniem klientów zainteresowanych profilaktyką zdrowia winny były zostać złożone już w toku postępowania podatkowego. Strona skarżąca już w kontroli podatkowej była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, dobrze znała stanowisko organu i prezentowaną przez niego ocenę sprawy. W jej dobrze pojętym interesie leżało przedstawienie organom wszelkich dowodów na poparcie swoich racji. Strona skarżąca (jej pełnomocnik) nie wskazuje powodu, dlaczego przedłożonych sądowi dowodów nie pozyskała i nie przedstawiła organom przed wydaniem decyzji.

Wystąpienie z opisanym wnioskiem dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. należy uznać za działanie spóźnione, a w konsekwencji wniosek ten podlegał oddaleniu.

Na marginesie jedynie należy zauważyć, że przedstawione oświadczenia wskazują na to, że osoby, której je podpisały, uczestniczyły w wykładach prowadzonych przez K. P. czy też w wykonywanych przez niego badaniach. To zaś nie dowodzi realności usług, które miałyby być przez niego wykonywane na rzecz skarżącego.

Pełnomocnik skarżącej, będąc podmiotem doświadczonym, zdaje sobie sprawę, że przedstawiając takie oświadczenia dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, uniemożliwia organowi dokonanie konfrontacji takich dowodów (potwierdzenia lub zaprzeczenia ich wiarygodności), która z uwagi na charakter postępowania sądowoadministracyjnego nie jest już możliwa.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.