Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 867/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że M. D. - Skarżąca w niniejszej sprawie w dniu [...] lipca 2004 r. złożyła w Urzędzie Celnym w S. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C5, rok produkcji 2002, pojemność skokowa silnika 2179 cm3.

W złożonej deklaracji Skarżąca wykazała podatek akcyzowy, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, w kwocie 6.287,00 zł.

Dnia 12 lipca 2004 r. Skarżąca dokonała wpłaty podatku akcyzowego na konto Izby Celnej w W., w kwocie 6.287,00 zł.

W dniu [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na kwotę 6.287,00 zł.

Dnia [...] lutego 2007 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w S. wpłynął wniosek Skarżącej z dnia [...] lutego 2007 r., o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 6.287,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę. Do złożonego wniosku Skarżąca załączyła korektę deklaracji uproszczonej AKC-U, w której wykazała podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 0 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. (C-313/0S), w którym ETS uznał polskie przepisy regulujące pobieranie podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego za sprzeczne z art. 90 TWE.

Pismem z dnia 10 kwietnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wezwał Skarżącą do udzielenia informacji czy ww. samochód osobowy jest w dalszym ciągu jej własnością czy też został sprzedany. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2007 r. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu składania wniosku o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego była współwłaścicielem samochodu osobowego marki Citroen C5 o nr nadwozia [...]. Ponadto Skarżąca poinformowała, że w momencie zakupu ww. pojazd był uszkodzony, "o czym świadczy adnotacja na fakturze zakupu: Procedura RIV VGA - co oznacza, że koszt remontu przekracza wartość rynkową samochodu". Do przedmiotowego pisma Skarżąca załączyła fotografię przedstawiającą uszkodzony pojazd.

Skarżąca nie przedstawiła żadnych rachunków, które potwierdzałyby poczynione naprawy. Jednocześnie nie okazała żadnego dokumentu potwierdzającego wartość zakupionych części. Fotografia przedstawiona przez Skarżącą nie potwierdza w sposób jednoznaczny, że uwidoczniony na niej pojazd stanowił przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego wg faktury zakupu nr [...].

Skarżąca pismem z dnia [...] maja 2007 r. podtrzymała wcześniej złożone wyjaśnienia oraz przetłumaczyła adnotację RIV VGA. Zdaniem Skarżącej procedura RIV VGA oznacza: "RIV - koszty reperacji niższe od wartości handlowej pojazdu; VGA - pojazd poważnie uszkodzony w wypadku".

W związku z powyższym, na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej ord. pod.), Naczelnik Urzędu Celnego w S. wezwał Skarżącą do przedstawienia tłumaczenia przysięgłego terminu "Procedura RIV VGA", opinii rzeczoznawcy samochodowego potwierdzającej uszkodzenia pojazdu oraz rachunków za naprawy przedmiotowego pojazdu. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w S. wezwał Skarżącą do udzielenia informacji gdzie zostały dokonane ewentualne naprawy ww. samochodu.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, w piśmie z dnia [...] maja 2007 r., Skarżąca wyjaśniła iż o uszkodzeniu samochodu świadczą składane oświadczenia, zdjęcie, faktura oraz "szara karta". Ponadto Skarżąca poinformowała, iż nie posiada opinii rzeczoznawcy, gdyż w momencie składania deklaracji nikt od niej takiej opinii nie wymagał. Jednocześnie oświadczyła, że nie gromadzi rachunków sprzed kilku lat a koszty naprawy "były bardzo duże i gdyby nie to, że część prac wykonała we własnym zakresie, naprawa przekroczyłaby wartość giełdową samochodu". Ponadto podkreśliła, iż naprawa odbyła się w kraju.

Pismem z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W odpowiedzi na powyższe pismo, Skarżąca pismem z dnia 2 lipca 2007 r. wystąpiła o przesłuchanie świadków w osobach D. D. zamieszkałego w S., oraz A. B. zamieszkałego w S.. W dniu [...] lipca 2007 r. w charakterze świadka zgłosił się D. D., który oświadczył, iż w maju 2004 r. wraz ze znajomymi M. G. oraz S. P. udał się do Francji w celu zakupu samochodu. Za kwotę 5.400 EUR kupił uszkodzony samochód osobowy marki Citroen C5. Świadek zeznał, iż przedmiotowy pojazd został przywieziony na terytorium kraju przez znajomego żony, tj. M. D.. Stan pojazdu w momencie zakupu, według zeznań świadka, był następujący: brak lamp, atrapy, zderzaka, błotnika przedniego oraz akumulatora, uszkodzona była maska silnika, chłodnica, drzwi przednie lewe, poduszka powietrzna, zawieszenie oraz pęknięta szyba. Ponadto D. D. zeznał, że części do naprawy zakupił w kraju na giełdach samochodowych jeszcze przed przywozem samochodu na terytorium Polski.

W dniu 6 lipca 2007 r. do Urzędu Celnego w S. zgłosił się A. B., w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Świadek zeznał, iż latem 2004 r. u Państwa D. widział samochód osobowy marki Citroen C5. Pojazd, według zeznań świadka, miał wystrzeloną poduszkę powietrzną kierowcy, zbitą przednią szybę, uszkodzenia lewego przedniego boku, zbity przedni reflektor oraz uszkodzoną pokrywę silnika. Ponadto A. B. zeznał, iż z informacji uzyskanych od D. D. dowiedział się, że samochód w takim stanie został sprowadzony z zagranicy. Świadek nie posiadał wiedzy na temat kosztów napraw pojazdu oraz miejscu ich wykonania.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S.:

- określił rezydualny podatek akcyzowy w wysokości 6.150,00 zł,

- stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 137,00 zł powstała., w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Citroen C5, nr nadwozia [...],

- odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego oraz zwrotu akcyzy w kwocie 6.150,00 zł,

- zarządził zwrot kwoty 137,00 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 9 lutego 2007 r. do dnia zwrotu,

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji powołał art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.) zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto wskazał, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ I instancji wskazał, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał, że zgodnie z art. 81 ust. 1 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych w kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał, że zgodnie z art. 82 ust. 3 ww. ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Organ I instancji powołał także przepis art. 75 ust. 1 u.p.a., w którym ustawodawca określił stawkę na wyroby akcyzowe niezharmonizowane w wysokości 65 % oraz powołał § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004r., które określają obowiązujące w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego pojazdu stawki podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyżej wymienionej decyzji organ I instancji wskazał, iż od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. Wskazał także, że zgodnie z linią orzeczniczą ETS oraz WSA w Warszawie akapit pierwszy art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Za rezydualną kwotę podatku należy uznać krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Jest to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyjaśnił, że podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. Oznacza to, iż należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, rodzaj napędu, marka, model.

Organ I instancji wskazał, że orzeczenie ETS z dnia [...] stycznia 2007r. uprawnia organ do egzekwowania akcyzy należnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W przedmiotowej sprawie kwota uiszczona przez Podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C5 o nr nadwozia [...] w wysokości 6.287,00 zł, wg stawki 25,6%, nie może przewyższać rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej w Polsce.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w S. zbadał czy obliczona i zapłacona przez Skarżącą kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, rok produkcji 2002, przewyższa wartość rezydualną akcyzy zawartą w wartości rynkowej pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Do obliczenia wartości podobnego pojazdu i wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie posłużył się Informatorem Eurotax Nr [...]

Dokonując ustalenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, organ I instancji uwzględnił różnice pomiędzy notowanym w Informatorze pojazdem a miesiącem pierwszej rejestracji pojazdu, różnice przebiegu, korektę z tytułu napraw powypadkowych, oraz uzyskane notowanie pomniejszył o podatek od towarów i usług oraz akcyzę zawartą w notowaniu.

Ustalił, że podatek akcyzowy (wartość rezydualnej akcyzy) zawarty w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 6.150,00 zł. Po porównaniu wartości rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju z akcyzą zapłaconą przez Skarżącą, Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, że uiszczona przez Skarżącą kwota podatku akcyzowego w wysokości 6.287,00 zł przewyższa rezydualną kwotę akcyzy zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu o kwotę 137,00 zł i w związku z tym świadczenie w kwocie 137,00 zł (6.287,00 zł - 6.150,00 zł = 137,00 zł) stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod.

Pismem z dnia 4 listopada 2007 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej:

- błędne i sprzeczne z prawem interpretowanie wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.,

- sprzeczne z prawem przyjęcie do ustalenia podstawy opodatkowania art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym,

- nieuwzględnienie faktu, że samochód był uszkodzony (co potwierdza faktura i zeznania świadków) i przyjęcie wartości z informatora EUROTAX zawierającego notowania pojazdów bezwypadkowych, w dobrym stanie technicznym,

- nie uznanie złożonej deklaracji AKC-U Korekta, nie skorygowanie jej do właściwej stawki procentowej oraz nie wykazanie błędów w niej popełnionych,

- odmowę wypłaty odsetek od dnia powstania nadpłaty tj. 5 lipca 2004 r.

Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W.

- uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej zwrotu oprocentowania od dnia 9 lutego 2007 r.,

- zarządził zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 137,00 zł uiszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C5, nr nadwozia [...], w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, od dnia zapłaty przez Skarżącą podatku akcyzowego do dnia zwrotu nadpłaty,

- w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ przytoczył treści art. 80 ust.1, art.80 ust. 2, art. 80 ust. 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 3 u.p.a. a także powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C-313/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 643/07. Organ w związku z powyższym uznał, że zgodnie z cytowanym orzeczeniem ETS, opodatkowanie akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych i w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

Zatem postanowienia ustawy o podatku akcyzowym, odnośnie nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych starszych niż dwa lata, nie naruszają postanowień art. 90 akapit pierwszy TWE dopóty, dopóki kwota akcyzy zapłacona z tytułu nabycia takiego pojazdu nie przekroczy rezydualnej kwoty tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Postanowienia art. 90 akapit pierwszy TWE, należy więc interpretować, w kontekście § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w taki sposób, że stawki akcyzy obliczone zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia nie mogą być wyższe niż stawki akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 u.p.a., jednakże obliczona w ten sposób kwota akcyzy nie może przekroczyć kwoty tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju.

Tak więc kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy, zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju, będzie nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod.

Dalej organ wskazał, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] października 2007 r. orzekł zgodnie ze wskazaniami ETS zawartymi w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. zbadał, czy obliczona i zapłacona przez Skarżącą kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C5, nr nadwozia [...], rok produkcji 2002, typ nadwozia: sedan, rodzaj paliwa: olej napędowy, pojemność skokowa silnika: 2179 cm3, moc silnika 98 kW, przewyższa wartość rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju.

Do obliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu dla wskazania rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie organ I instancji posłużył się Informatorem Rynkowym Eurotax, na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Dokonując ustalenia kwoty podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego organ I instancji jako cenę wyjściową przyjął katalogowe notowanie podobnego pojazdu w wysokości 76.700,00 zł. Po uwzględnieniu takich kryteriów jak marka, model, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, moc silnika, rok produkcji, przebieg, oraz stan samochodu, ustalił wartość podobnego samochodu w wysokości 62.672,00 zł.

Wskazana powyżej wartość obejmowała VAT i podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu, w związku z powyższym organ podatkowy I instancji pomniejszył notowanie towarów podatek od towarów i usług oraz akcyzę zawartą w jego wartości, co dało kwotę 17.452,00 zł.

62.672,00 : 1,22 = 51.370,51 zł - notowanie po pomniejszeniu o VAT

51.370,00 : 1,136 = 45.220,00 zł - podstawa opodatkowania po zaokrągleniu do pełnych złotych zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w S. ustalił wartość rezydualnej akcyzy, zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju: 45.220,00 zł x 13,6 % = 6.150,00 zł - po zaokrągleniu do pełnych złotych.

Tak ustaloną wartość podatku rezydualnego organ podatkowy I instancji porównał z akcyzą zapłaconą przez Skarżącą:

6.150,00 zł - wartość rezydualnej akcyzy 6.287,00 zł - wartość zapłaconej akcyzy

W związku z powyższym, podatek akcyzowy rezydualny zawarty w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 6.150,00 zł. Po porównaniu wartości rezydualnej akcyzy zawartej w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju z akcyzą zapłaconą przez Skarżącą, Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, że uiszczona przez Skarżącą kwota podatku akcyzowego w wysokości 6.287,00 zł przewyższa rezydualną kwotę akcyzy zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego o kwotę 137,00 zł i w związku z tym świadczenie w kwocie 137,00 zł (6.287,00 zł - 6.150,00 zł = 137,00 zł) stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy dokonał powyższych wyliczeń. Pozostają one aktualne na gruncie nowych przepisów regulujących zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego.

Organ wskazał, iż z dniem 19 lipca 2008 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), zwanej dalej ustawą o zwrocie nadpłaty.

Ustawa ta ustala jednolite zasady zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r. Zasady zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego określone zostały w oparciu o ogłoszone w dniu 18 stycznia 2007r. orzeczenie ETS w sprawie C-313/05 (M. Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.), dotyczące zgodności z prawem wspólnotowym polskich przepisów w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. Przyjęcie przez ustawodawcę takiego rozwiązania zapewnia pełną zgodność przepisów z wymogami orzecznictwa ETS.

Organ zaznaczył, że przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty, zgodnie z brzmieniem jej art. 9, stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. przed 19 lipca 2008r., dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku akcyzowego, który nabył wewnątrzwspolnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy.

Przepis ten jednoznacznie definiuje podmioty, którym przysługuje prawo wniesienia do organu podatkowego żądania stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Podmiotami tymi będą podatnicy podatku akcyzowego, którzy nabyli wewnątrzwspolnotowo samochód osobowy albo dokonali importu samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy kwotę zwrotu nadpłaty ustala się według następującego wzoru:

Z = a - n

gdzie:

Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty,

a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego,

n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany:

- dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2.000 cm3 zgodnie ze wzorem:

n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,136) x 0,136

- dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie ze wzorem:

n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,031) x 0,031

Stosownie do art. 3 ust 2 ustawy o zwrocie nadpłaty średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspolnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu.

Kluczowe znaczenie dla sprawy ma art. 3 ust. 3 ww. ustawy, wskazujący, że zwrot nadpłaty przysługuje, gdy wartość wyrażona literą Z, określona w ust. 1, jest liczbą większą od zera.

Zgodnie z powyższym wzorem wyliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym zawartym w art. 3 ust. 1 ww. ustawy kwotę zwrotu stanowi różnica pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, ustalanym w zależności od pojemności silnika oraz jego średniej wartości rynkowej.

Wskazany powyżej sposób ustalania nadpłaty jest zgodny z powołanym powyżej wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05.

Stosując regulacje ustawy o zwrocie nadpłaty, Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie Informatora Rynkowego Eurotax w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rodzaj nadwozia, pojemność silnika, moc silnika, po dokonaniu korekty na miesiąc dopuszczenia do obrotu, korekty ze względu na przebieg i stan samochodu, ustalił katalogowe notowanie podobnego pojazdu w wysokości 62.672,00 zł.

Następnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy obliczono podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2.000 cm3, zgodnie ze wzorem:

n = (średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,136) x 0,136.

n = (62.672,00 : 1,22 : 1,136) x 0,136 = 6.150,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Po dokonaniu powyższego ustalenia stosownie do art. 3 ust 1 ww. ustawy określono ewentualną kwotę zwrotu nadpłaty, zgodnie ze wzorem:

Z = a - n

gdzie:

Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty,

a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, w niniejszej sprawie jest to 6.287,00 zł, n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, w niniejszej sprawie jest to 6.150,00 zł.

Z = 6.287,00-6.150,00= 137,00 zł

Jak wynika z powyższego porównania Skarżąca z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Citroen C5, nr nadwozia [...], zapłaciła podatek akcyzowy wyższy o kwotę 137,00 zł, niż wartość rezydualna akcyzy zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Celnej w W. porównał kwotę nadpłaty obliczoną wg wzoru określonego w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty z kwotą zwróconą przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w zaskarżonej decyzji i stwierdził, że obie kwoty są identyczne.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy o zwrocie nadpłaty w przypadku zwrotu nadpłaty oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 30 dnia po dniu wejścia w życie ustawy. Z tego też względu organ odwoławczy orzekając w przedmiotowej sprawie zobligowany był do stosowania ww. ustawy.

Dalej organ zaznaczył, że za nadpłatę, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, natomiast zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w nienależnej wysokości. Katalog wyjątków od tej zasady zawiera § 2 ww. artykułu, zgodnie z którym w przypadku podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie nadpłata - deklaracja AKC-U - powstała od dnia zapłaty podatku akcyzowego przez Podatnika na konto Izby Celnej w W., gdyż od tej daty Podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania określoną kwotą pieniężną. Nadpłata jako stosunek prawny powstaje bowiem z chwilą, gdy poprzez wpłatę należności podatkowej dochodzi do rzeczywistej rozbieżności między kwotą wpłaconą a kwotą, która z mocy prawa powinna być zapłacona.

Organ odwoławczy podkreślił, iż Skarżąca niezasadnie podniosła w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisu art. 90 TWE oraz art. 82 ust. 3 u.p.a., gdyż w sprawie nie kwestionowano kwoty transakcyjnej, ustalając jedynie wartość rynkową pojazdu w celu ustalenia wysokości podatku rezydualnego. Stanowisko takie podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008r. (sygn. I SA/Ol 99/08).

Dalej organ wyjaśnił, że w odwołaniu Skarżąca wskazała, również iż nabyty przez pojazd był uszkodzony, co wyklucza zastosowanie informatora Eurotax zawierającego notowania "pojazdów w dobrym stanie technicznym, bezwypadkowych, bez wad prawnych". Według Skarżącej fakt, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia był uszkodzony jednoznacznie potwierdza faktura nr J11655 z dnia 29 czerwca 2004 r. oraz zeznania świadków, a Naczelnik Urzędu Celnego w S. nie wykazał dlaczego nie uznał tych dowodów.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika, że organ podatkowy I instancji dokonując swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 ustawy ord. pod., tj. treści faktury, zeznań świadków, jak również badania technicznego, przyjął, że przedmiotowy samochód był poważnie uszkodzony i tym samym dokonał korekty wartości podobnego samochodu o kwotę 15.668,00 zł, co najprawdopodobniej zostało przez Skarżącą przeoczone, a zatem ww. zarzut jest niezasadny.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w S. dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego. Przy wykładni tych przepisów uwzględnił treść art. 90 akapit pierwszy TWE , który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim ta kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. W związku z tym prawidłowo przyjął, że za podstawę opodatkowania - w celu określenia podatku rezydualnego, należy przyjąć cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym, a nie cenę zakupu pojazdu, która zastała zapłacona w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- błędne i sprzeczne z prawem interpretowanie wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.,

- nie zastosowanie się do ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku

akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu

samochodu osobowego i nie uwzględnienie stanu technicznego pojazdu,

- nie powołanie rzeczoznawcy samochodowego dla określenia wartości uszkodzonego pojazdu,

- błędne przyjęcie do wyceny informatora EUROTAX dla samochodów nie wymagających napraw i będących w ruchu,

- błędne przyjęcie do wyceny informatora EUROTAX - Sprzedaż,

- nie uwzględnienie faktu, że samochód był uszkodzony i przyjęcie wartości z

informatora EUROTAX bez uwzględnienia zalecanych tam korekt.

W uzasadnieniu Skarżąca dodała, że organ celny nie miał prawa posługiwać się do wyceny uszkodzonego powypadkowego pojazdu katalogiem EUROTAX w którym są notowania pojazdów w dobrym stanie technicznym, bezwypadkowych nie wymagających napraw i będących w ruchu. Ustalić wartość takiego samochodu może tylko uprawniony rzeczoznawca (znajdujący się na liście Ministerstwa Infrastruktury) po oględzinach z uwzględnieniem zakresu uszkodzeń. Organ celny nie posiada takich uprawnień. Skarżąca wskazał, że nie można wycenić uszkodzonego pojazdu nie oglądając go i zupełnie pominąć wartość uszkodzenia i kosztu naprawy.

Organ Celny nie powołał rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości uszkodzonego pojazdu, a przyjmując deklarację AKC-U w 2004r. nie kwestionował ceny zakupu i przyjął ją bez zastrzeżeń.

Skarżąca dodała, że organ celny świadomie nie uwzględnił obligatoryjnych korekt, które narzuca ten katalog. Wartości ustalona na podstawie tego katalogu nijak się ma do stanu sprowadzonego samochodu, gdyż nie uwzględnia kosztów naprawy i doprowadzenia do stanu "pojazdu wzorcowego" zamieszczonego w Informatorze. Informator EUROTAX zawiera notowania: "(...) pojazdów w dobrym stanie technicznym, bezwypadkowych, bez wad prawnych przy standardowym przebiegu i wyposażeniu (tzw. Pojazd wzorcowy). Ze względu na różnice w stanie technicznym i sposobie użytkowania samochodów stosowanych na rynku zaleca się stosowanie poniższych korekt.

Zdaniem Skarżącej chcąc posłużyć się Informatorem to organ celny powinien ustalić stan pojazdu i zastosować odpowiednie wszystkie przewidziane korekty. Organ celny nie uczynił nic aby dokonać rzetelnej wyceny, sam wycenił pojazd stwierdzając że jest wzorcowy, nie uwzględnił zaś korekt ujemnych a powinien to zrobić zgodnie z EUROTAXEM.

Wycena przeprowadzona przez organ celny dokonana była dla sprawnego, powypadkowego ale wyremontowanego samochodu znajdującego się już w kraju. Nie uwzględnia zaś korekt naprawy który Skarżąca musiała ponieść oraz innych w/w korekt zawartych w informatorze.

Reasumując, Skarżąca stanęła na stanowisku, że zgodnie z wyrokami WSA sygn. Akt III SA/Wa 471/07 oraz III SA/Wa 254 wydanym po orzeczeniu ETS z dn. 18 stycznia 2007r. sygn. C 313/05 - podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego jest jego wartość rynkowa. Oznacza to, iż należy ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparci takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny a także istniejące uszkodzenia. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi i przejrzystymi kryteriami na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej samochodu na rynku krajowym.

W przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Celnej jednocześnie stwierdzi iż "przedmiotowy samochód był poważnie uszkodzony" i jednocześnie przyjął wartość pojazdu z informatora EUROTAX dla samochodów nie wymagających napraw i będących w ruchu - oba te czynniki wykluczają się . Nie dokonał należytej i rzetelnej wyceny wartości rynkowej uszkodzonego pojazdu a co za tym idzie kwoty podatku rezydualnego przez co świadomie złamał obowiązujące przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest określenie wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, z pominięciem ceny samochodu wskazanej przez Skarżącą a w konsekwencji stwierdzenie wysokości nadpłaty w tym podatku w kwocie niższej niż wnioskowana przez skarżącego.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 90 TWE w pkt 2 sentencji wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05 M. B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W. wyjaśnił, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, a które nałożyło taki podatek.

W powyższym orzeczeniu ETS-u występuje termin rezydualna kwota podatku. Termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku ETS z 19 września 2002r. wydanym w sprawie C-101/00 T., A. S. v. F. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Przyjąć należy, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Z sentencji wyroku ETS oraz pkt 32 wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, iż sąd krajowy powinien przeprowadzić badanie polegające na porównaniu skutków podatku akcyzowego obciążającego używane pojazdy sprowadzane ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji. Zgodnie z wytycznymi ETS należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego UE z kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce.

Powyższe oznacza, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na pojazd zakupiony poza granicami kraju i kwoty podatku rezydualnego z jednoczesnym uwzględnieniem stawki podatku rezydualnego, będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona od zagranicznego auta, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Wyjaśnić należy, że przywołany wyrok ETS nie odwołuje się do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Z wyroku wynika jedynie, że należy porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego oraz zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce. Podkreślić należy, iż podstawą opodatkowania dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Polska jest zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że akcyza od pojazdu wyliczana jest od jego ceny nabycia. Jednakże wyjściową podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. W celu zatem wyliczenia rezydualnej kwoty podatku, należało ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, marka lub model. Taki pogląd został już wyrażony w wyroku tut. Sądu z 3 grudnia 2008r., I SA/Bd 610/08.

W rozpoznawanej sprawie, co należy podkreślić, organ podatkowy I i II instancji nie zakwestionowały, wbrew wywodom Skarżącej, zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy dokonał oceny wielkości kwoty żądanego zwrotu, przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w wyroku ETS w sprawie C- 313/05, które nałożyły na sądy krajowe obowiązek zbadania, czy nałożony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, a które nałożyło podatek.

Dyrektor Izby Celnej ponownie rozstrzygając sprawę zasadnie powołał się na - obowiązujące już w dacie orzekania przez ten organ - przepisy ustawy z dnia 09 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. Nr 118, poz. 745). Ustawa powyższa w art. 3 określa metodę wyliczenia kwoty zwrotu nadpłaty jednoznacznie stanowiąc, że nadpłatą jest różnica między podatkiem akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju ustalanym z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej samochodu.

W przedmiotowej sprawie do obliczenia rezydualnej kwoty podatku przyjęto wycenę wartości podobnego samochodu w oparciu o Informator rynkowy ,,EUROTAX" po uwzględnieniu korekt ujemnych tj. korekty związanej z różnicą w przebiegu modelowego pojazdu z informatora a także korekty, z tytułu naprawy powypadkowej, gdyż jak wynika z przedstawianej przez Skarżąca faktury pojazd, w chwili zakupu był poważnie uszkodzony wobec czego przyjęto maksymalna wartość korekty z tytułu naprawy powypadkowej..

W związku z tym strona skarżąca niezasadnie zarzuciła w skardze organom podatkowym naruszenie tego przepisu oraz przyjęcie, do wyceny informatora EUROTAX dla samochodów nie wymagających napraw i będących w ruchu, a także nie uwzględnienie faktu, że samochód był uszkodzony i przyjęcie wartości z informatora EUROTAX bez uwzględnienia zalecanych tam korekt, gdyż jak wyżej wykazano korekty zostały uwzględnione w wysokości wskazanej w informatorze. W ocenie składu orzekającego w sprawie nie istniała możliwość dokonania większej korekty wartości samochodu, z uwagi na dokonane naprawy powypadkowe niż zastosował organ z uwagi na fakt,, iż Skarżąca nie przedstawiła żądnych dokumentów wskazujących na koszty naprawy przedmiotowego pojazdu.

Zgodnie z art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazana norma prawa statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Zasada ta oznacza, że w toku postępowania organy podatkowe powinny tak prowadzić postępowania, aby ustalony przez nie stan faktyczny był możliwe najbliższy rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń mających znaczenie z punktu widzenia wyniku sprawy. Konkretyzacją tej zasady jest przepis art.187 § 1 ord. pod., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art.191 ord. pod. zawiera definicję zasady swobodnej oceny dowodów - organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podstawą oceny dowodów jest przede wszystkim wzajemna zgodność dowodów, ale także zasady wiedzy i doświadczenia życiowego.

Opisana wyżej zasada prawdy obiektywnej, mimo braku w przepisach Ordynacji podatkowej analogicznego przepisu do art.6 Kodeksu Cywilnego (ciężar dowodu) nie oznacza, żeby organy podatkowe miały nieograniczonym niczym obowiązek dowodzenia ( poszukiwania, przeprowadzania dowodów ) korzystnych dla podatnika. W szczególności poszukiwania takich dowodów w posiadaniu których może być sam podatnik, albo o istnieniu, których tylko on może wiedzieć.

Przenosząc te uwagi wstępne na grunt niniejszej sprawy trzeba wskazać, że organ od początku prowadzenia postępowania wzywał Skarżącą o przedłożenie wszelkich dowodów będących w jej posiadaniu (k. 28 akt administracyjnych) i przeanalizował wszystkie dowody ujawnione. W ocenie WSA nie ma wątpliwości na obecnym etapie, że był to materiał zupełny. W takim wypadku pozostało do oceny czy wnioski organu mieszczą się w granicach swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów.

Organy podatkowy w ocenie składu orzekającego w sprawie w sposób prawidłowy ocenił zeznania przesłuchanych w sprawie świadków tj. D. D. i A. B. jak i oświadczenia Skarżącej o zakupie pojazdu powypadkowego, gdyż jak wyżej wskazano dokonał odpowiednich korekt przy ustaleniu wartości pojazdu służącej do obliczenia rezydualnej kwoty podatku. Organy nie mogły dokonać większej korekty, gdyż Skarżąca nie przedstawiła, żadnych dowodów na potwierdzenie kosztów naprawy przedmiotowego pojazdu. Należałoby tę okoliczność wykazać fakturami, umowami, czy w przypadku nawet nie pobrania stosownego dokumentu od usługodawcy choćby wskazując jego imię i nazwisko, nazwę, adres podmiotu, który potwierdziłby fakt dokonania naprawy, zakupu części do pojazdu i ich wartość. W takim wypadku WSA uznał, że wnioski dowodowe organu mieszczą się w granicach zasady swobody w ocenie materiału dowodowego.

Należy ponadto zauważyć, że w terminie 2 dni po sprowadzeniu pojazdu do Polski, samochód został poddany badaniu technicznemu (k.17 akt administracyjnych). W toku tego badania stwierdzono, że pojazd spełnia wymagania zawarte w art.66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, nr.108, poz.908 z późniejszymi zmianami ). Powołany przepis w ust.1 stanowi, że pojazd uczestniczący w ruchu ma być tak zbudowany, wyposażony i utrzymany, aby korzystanie nie zagrażało bezpieczeństwo osób w nim jadących lub innych uczestników ruchu, nie naruszało porządku ruchu na drodze i nie narażało kogokolwiek na szkodę, nie zakłócało spokoju publicznego przez powodowanie hałasu przekraczającego wartości określone w przepisach szczegółowych, nie powodowało niszczenia drogi, zapewniało dostateczne pole widzenia kierowcy oraz łatwe, wygodne i pewne posługiwanie się urządzeniami do kierowania, hamowania, sygnalizacji i oświetlenia drogi przy równoczesnym jej obserwowaniu. W świetle powyższego takie uregulowania warunków technicznych trudno przyjąć, aby uwzględniając czas konieczny na dokonanie niezbędnych napraw Citroen C5 w terminie 2 dni została dopuszczona do ruchu. Pojazd miał przecież - jak wynika z oświadczenia Skarżącej i świadków - brak lampy przedniej, atrapy, zderzaka, błotnika lewego i przedniego oraz akumulatora, uszkodzona były maska silnik, chłodnica, drzwi przednie lewe, poduszka powietrzna, pęknięta szyba oraz zawieszenie - a więc jak najbardziej takie elementy, które podlegają sprawdzeniu przez stację kontroli pojazdów, bo mieszczą się w dyspozycji art. 66 Prawa o ruchu drogowym. Zdaniem Sądu ocena przedstawionego przez stronę i świadków zakresu uszkodzeń pojazdu, w kontekście zaświadczenia o badaniu technicznym pozostaje pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Celnej nie naruszył więc zasady prawdy materialnej oraz art. 191 ord. pod.

Z uwagi na powyższe na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić.