Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 161/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: Art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 229, art. 123 par. 1, art. 70 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. K. i A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 569/17 w sprawie ze skargi A. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargi kasacyjne, 2. zasądza od K. K. i A. K. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 569/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.K. i K.K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżący wnieśli skargi kasacyjne, w których na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz.718 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucili:

I. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz.307 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f." w zw. z art.151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skarg;

2. art. 23 § 1 pkt 1, § 2, § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) dalej powoływanej "O.p." w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skarg;

3. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. , skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skarg;

4. art. 70 § 4 i § 6 O.p. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skarg;

II. naruszenia następujących przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

5. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przedwczesnym rozpatrzeniu skarg i ich bezzasadnym oddaleniu, gdyż postępowanie sądowoadministracyjne w sprawie powinno być zawieszone;

6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg, w sytuacji gdy skarżący wykazali, że zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 31 stycznia 2017r, gdyż wystąpiły dwie podstawy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej:

- zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to jest przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 , art. 210 § 4 O.p.,

- dotyczy sprawy rozstrzygniętej dwukrotnie innymi decyzjami ostatecznymi, to jest: -decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 15 grudnia 2016 r. , która po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] w B. z dnia 14 lipca 2016 r. numer [...] w części określającej A. i K.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 106.150 zł uchyla decyzje organu pierwszej instancji w całości i orzeka, że należne zobowiązanie K. i A.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wynosi 103.323 zł, - decyzją Dyrektora Izby administracji Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 27 marca 2017 r. która po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] w B. z dnia 14 lipca 2016 r. numer [...] w części określającej A. i K.K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób za 2013 r. w kwocie 16.364 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2013 r. w kwocie 230 zł za miesiąc luty 2013 r. w kwocie 179 zł uchyla decyzje organu pierwszej instancji w całości i orzeka o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 14.510 zł, umarza postępowanie w zakresie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2013 r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek za miesiąc styczeń 2013 r. i za miesiąc luty 2013 r.;

7. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg , w sytuacji gdy skarżący wykazali, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie mógł ponownie uchylić w całości decyzji organu pierwszej instancji objętej odwołaniem, którą uprzednio wyeliminował już z obrotu prawnego inną decyzją ostateczną (decyzja Naczelnika [...] w B. nr [...] z dnia 14 lipca 2016 r., objęta odwołaniem została uprzednio uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2016 r. numer [...]; rozstrzygnięcie zwarte w decyzji ostatecznej z dnia 31 stycznia 2017 r. jest niezupełne , ponieważ sprawa nie została rozstrzygnięta w całości, to jest w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2013, lecz jedynie w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., mimo że decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2013 została uchylona w całości;

8. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 123 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg , w sytuacji gdy skarżący wykazali, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia - skarżący bez własnej winy nie brali udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów art. 145 § 1, par. 2 , art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p.;

9. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg, podczas gdy skarżący wykazali , iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji ostatecznej z dnia 31 stycznia 2017 r. na niekorzyść strony;

10. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1, art. 18a, art. 18b, art. 133 § 3, art. 92 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1 i 2, art. 178 § 1 i art. 179 § 1, art. 187 § 1 i2 , art. 188, art. 190 § 1 i 2 , art. 191, art.192, art. 193 § 1-7, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 , art. 211 i art. 212 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg, w sytuacji gdy skarżący wykazali , iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

- decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej ( naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 15 § 1 , art. 18a i art. 18b O.p. w związku z art. 133 § 3 i art. 92 § 3 O.p.),

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( naruszenie przepisu art. 122 O.p.),

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy ( naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w związku z art. 122 O.p.),

- decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 178 § 1 i art. 179 § 1O.p., gdyż ich ustalenia są oparte na dowodach z dokumentów, których jawność bezzasadnie wyłączono w związku z powyższym naruszony został przez organy podatkowe obydwu instancji przepis art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p, gdyż skarżący zostali pozbawieni możliwości wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy, co stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, (naruszenie przepisów art. 191 i art. 192 O.p. w związku z art. 122 O.p.),

- organy podatkowe sformułowały nieprawidłowe rozstrzygnięcia i nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje ( naruszenie przepisów art. 210 §1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4 , art. 121 § 1 i art. 124O.p.),

11. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 22 ust. u.p.d.o.f. przez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji , tj. bezzasadnie uznał że nie zasługują one na uwzględnienie,

12. art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym sąd sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością.

Mając na względzie powyższe, skarżący wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego),

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skarg kasacyjnych i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 10 czerwca 2021 r. w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Bezzasadny jest zarzut skarżących wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 15 grudnia 2016 r. i doręczona skarżącemu 29 grudnia 2016 r. W świetle art. 133 § 3 i art. 92 § 3 O.p. doręczenie zaskarżonej decyzji skarżącemu było skuteczne też wobec jego żony A.K. Wobec tego należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została doręczona skarżącym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. który podniesiono w związku z tym, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez organ drugiej instancji. Oceniając ten zarzut sąd miał na względzie, że w sprawie doszło do uchylenia decyzji przez organ drugiej instancji i określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.). Takiej sytuacji dotyczy art. 28b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. 2016 r., poz 599 ze zm.), który stanowi, że wydanie decyzji określającej inną wysokość egzekwowanej należności pieniężnej stanowi podstawę do wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego. Stosownie do art. 28c powołanej ustawy w przypadku skierowania do organu egzekucyjnego zmienionego tytułu wykonawczego dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy, a uprzednio wszczęta egzekucja administracyjna jest kontynuowana przez realizację zastosowanych środków egzekucyjnych oraz stosowanie kolejnych środków egzekucyjnych. Z przepisu tego wynika, że skutek przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (70 § 4 O.p.) ma miejsce także wtedy, gdy po zastosowaniu środka egzekucyjnego zostanie wydana decyzja zmieniająca wysokość egzekwowanej należności pieniężnej. Warunkiem tego jest wystawienie i doręczenie organowi egzekucyjnemu zmienionego tytułu wykonawczego. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 28b i art. 28c przez brak wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego. Zatem stwierdzić należało, że sam fakt wydania w sprawie przez organ drugiej instancji decyzji wymiarowej reformatoryjnej nie stanowi okoliczności niweczącej skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa jest w art. 70 § 4 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. przez to, że nie zawiesił postępowania do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 803/17. Wyrok ten został wydany po rozpoznaniu skargi na postanowienie wydane w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się ustaleniami postępowania podatkowego (dane kontrahentów podmiotu, który był kontrahentem podatnika) co do, których nastąpiło wyłączenie jawności. W rozpoznanej sprawie wydane zostało postanowienie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 161/19, którym Naczelny Sąd Administracyjny odmówił zawieszenia postępowania kasacyjnego do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Gdańsku. W uzasadnieniu tego postanowienie wskazano, że kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia objętego zakresem ww. wyroku nie stanowiła w niniejszej sprawie przesłanki do zwieszenia postępowania sądowego. Ocena ta ma zastosowanie także do kwestii zawieszenia postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez sąd pierwszej instancji.

Zarzut odnoszący się do nieważności zaskarżonej decyzji także jest niezasadny. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji jedną decyzją określił wysokość zobowiązań podatkowych skarżących za lata 2010, 2011 i 2013. Natomiast organ drugiej instancji wydał trzy decyzje odwoławcze, którymi uchylił rozstrzygnięcia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji i orzekł o wysokości zobowiązań podatkowych skarżących za ww. lata. Z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu drugiej instancji odnoszących się do zobowiązań podatkowych za lata 2010 i 2013 wynika w sposób jasny, że uchylono nimi decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązania podatkowe odpowiednio za rok, którego dotyczyła dana decyzja organu drugiej instancji. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że w sentencji każdej decyzji organu drugiej instancji (za rok 2010, za rok 2011 i za rok 2013) znalazło się sformułowanie mogące, w ocenie autora skargi kasacyjnej świadczyć o tym, że każda z tych decyzji uchylała decyzje organu pierwszej instancji w całości, co oznaczałoby, że dwie ostanie decyzje organu drugiej instancji dotyczyły kwestii (uchylenie decyzji organu pierwszej instancji) już rozstrzygniętej decyzją za rok 2010. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że z treści całości każdej z decyzji wydanej przez organ drugiej instancji w sprawie zobowiązań podatkowych skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2013 wynika w sposób jasny, że każda z tych decyzji dotyczyła rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji w części odnoszącej się do odpowiedniego roku podatkowego, a nie do wszystkich z ww. lat podatkowych. Żadna z decyzji organu drugiej instancji za ww. lata podatkowe nie zawierała sformułowań wskazujących, że zamiarem organu było rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązań podatkowych, do których odnosiła się inna decyzja tego organu. Wydanie przez organ pierwszej instancji jednej decyzji określającej zobowiązania podatkowe skarżących za trzy lata podatkowe nie naruszało prawa. Okoliczność ta mogła budzić jedynie zastrzeżenia z uwagi na ekonomikę postępowania, jednakże nie stanowiła przesłanki stwierdzenia naruszenia prawa przez organ. W skardze kasacyjnej zarzucono też, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i 6 , art. 210 § 4 O.p. Zarzut ten nie został uzasadniony. Mając na uwadze, że podniesiono go razem za zarzutem wydania decyzji w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją organu drugiej instancji sąd uznał, że zarzut ten był bezzasadny, gdyż w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono, że zaskarżona decyzja rozstrzygała w przedmiocie, do którego odnosiło się rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach organu drugiej instancji, które zostały wydane w stosunku do skarżących za lata 2010 i 2013. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono, że sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 151 P.p.s.a oddalił skargę w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja była dotknięta wadami wskazanymi w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p.

Z tych samych przyczyn za niezasadny należało uznać zarzut niekwalifikowanego naruszenia art.151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 i art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg , w sytuacji gdy skarżący wykazali, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie mógł ponownie uchylić w całości decyzji organu pierwszej instancji objętej odwołaniem, którą uprzednio wyeliminował już z obrotu prawnego inną decyzją ostateczną.

Wbrew twierdzeniom autora skarg kasacyjnych, skarżący mieli zapewniony czynny udział w postępowaniu na każdym jego etapie, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W szczególności skarżącym zagwarantowano udział w przeprowadzanych dowodach, zapoznanie się z ich treścią i podjęcie polemiki, co do twierdzeń świadków. W skardze kasacyjnej w sposób ogólny zarzucono brak doręczenia zawiadomień o terminie i miejscu przesłuchania świadków. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał o przesłuchanie, których konkretnych świadków mu chodziło. Wobec tego zarzut ten został uznany za pozbawiony podstaw.

Nie mogło uzasadniać twierdzenia o pozbawieniu skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, prowadzenie sprawy przez Naczelnika [...] w B., który zdaniem autora skargi kasacyjnej był organem niewłaściwym w sprawie. Z akt sprawy wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Państwa K. i A.K. za lata 2010, 2011 i 2013 zostało doręczone K.K. w dniu 7 października 2014 r. Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi skarżącego w dniu 30 października 2015 r. K.K. zmienił miejsce zamieszkania na adres [...], w dniu 31 sierpnia 2015 r., a A.K. wskazuje ten adres jako aktualny od dnia 13 maja 2016 r. Z powyższych danych wynika, że w momencie wszczęcia kontroli podatkowej za lata 2010, 2011 i 2013 skarżący mieli miejsce zamieszkania na obszarze właściwości miejscowej Naczelnika [...] w B. W tym stanie rzeczy organ ten stosownie do art. 18b § 1 i 2 O.p. właściwy był do wszczęcia, prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego w stosunku do skarżących.

Zasadnie też organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z udziałem pełnomocnika skarżącego od daty złożenia przez niego pełnomocnictwa do akt sprawy. Pełnomocnik ten działał na podstawie pełnomocnictwa szczególnego i stosownie do art. 138e § 3 O.p. miał obowiązek złożyć pełnomocnictwo do akt sprawy. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że dopiero od tej daty organ miał obowiązek prowadzić postępowanie z udziałem pełnomocnika, co też w sprawie miało miejsce. W okresie przed złożeniem pełnomocnictwa do akt sprawy osoba, której go udzielono nie mogła być traktowana jako pełnomocnik skarżącego. Zdaniem sądu z treści powołanego przepisu należy wywodzić, że nie jest możliwe udzielenie pełnomocnictwa szczególnego na przyszłość do spraw jeszcze nie wszczętych.

W świetle powyższych wniosków niezasadny jest zarzut bezzasadnego oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 123 § 1 O.p., które to naruszenie stanowiło wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego niezastosowania w rozpoznanej sprawie art. 2a O.p. należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści norm prawnych mających zastosowanie przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Stan prawny w sprawie nie budził wątpliwości interpretacyjnych skutkiem czego był brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 2a O.p. W rozpoznanej sprawie spór pomiędzy skarżącymi i organami podatkowymi dotyczył oceny okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Przepis art. 2a O.p. nie ma zastosowania do rozstrzygania wątpliwości odnoszących się do oceny faktów stanowiących podstawę decyzji podatkowej.

Niezasadny jest też zarzut bezpodstawnego wyłączenia jawności dokumentów, które spowodowało brak możliwości zapoznania się przez skarżących z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wyłączenie jawności dokumentów, do którego odnosi się ten zarzut było przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie II FSK 648/18. W wyroku wydanym w tej sprawie w dniu 2 lutego 2020 r. stwierdzono, że wyłączenie jawności było zasadne oraz, że dotyczyło okoliczności faktycznych, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżących. Dla jasności należy wskazać, że chodziło o ustalone w toku kontroli sprowadzającej dane kontrahentów podmiotu, który był kontrahentem skarżącego; przy czym kontrahenci ci nie mieli żadnych powiązań z działalnością skarżącego. Mając na uwadze te okoliczności należało stwierdzić, że odmowa zapoznania się przez skarżących z tymi danymi nie mogła stanowić naruszenia art. 123 § 1 O.p.

Nie zasługiwały też na uwzględnienie wskazane w pkt 10 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów O.p., które regulują prowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał okoliczności faktyczne wskazane w decyzji organów obydwu instancji za fakty świadczące o tym, że skarżący w roku 2011 w księdze podatkowej i w zeznaniu podatkowym zaniżył przychody ze sprzedaży towarów handlowych. Okoliczność tę potwierdzają ustalone przez organ pierwszej instancji różnice wykazanych przez skarżącego w fakturach, cen poszczególnych ciągników w stosunku do cen tych samych pojazdów wskazanych przez skarżącego w ogłoszeniach o ich sprzedaży. Ceny sprzedaży poszczególnych ciągników był znacząco niższe od cen tych ciągników podanych w ogłoszeniach zamieszczonych przez skarżącego w internecie. Różnice te dochodziły nawet do 80%. W toku postępowania skarżący i nabywcy ciągników nie wskazali wiarygodnych przyczyn występowania ta dużych różnic pomiędzy cenami z ogłoszeń i cenami z transakcji. Zasadnie sąd pierwszej instancji i organy uznały, że nie mogły tych różnic uzasadniać wskazywane przez skarżącego i nabywców usterki techniczne mające występować w tych pojazdach. Ocenę tych twierdzeń jako całkowicie niewiarygodnych uzasadniała okoliczność, że skarżący w ogłoszeniach o sprzedaży wskazywał, że ciągniki te są sprawne i nie mają uszkodzeń. Sami nabywcy pomimo tego, że twierdzili, że dokonywali kosztownych napraw zakupionych od skarżącego ciągników, powiązanych z zakupem drogich części zamiennych, nie okazali rachunków dokumentujących te naprawy oraz zakup części. Całkowicie niewiarygodne są twierdzenia, że we wszystkich badanych przypadkach napraw ciągników dokonywano we własnym zakresie bez korzystania z usług wyspecjalizowanych warsztatów. Niewiarygodna jest też okoliczność braku dokumentów zakupu części użytych do naprawy ciągników. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że chodziło o drogie części, które w przypadku ich wadliwości objęte byłyby gwarancją sprzedawcy lub rękojmią za wady ukryte sprzedanej rzeczy. Skorzystanie z tych uprawnień byłoby możliwe tylko przy dysponowaniu dowodem zakupu tych części, co stanowi argument za uznaniem, że gdyby nabywcy ciągników rzeczywiście zakupywali części zamienne do ciągników to z pewnością dysonowaliby dowodami ich zakupu. Dowód zakupu części zamiennej do naprawy pojazdu jest też konieczny do jej wymiany na inną, gdyby się okazało, że część ta nie pasuje do danego pojazdu. Jest okolicznością notoryjną, że takie sytuacje zdarzają się często zwłaszcza przy naprawach pojazdów używanych sprawdzonych z zagranicy, które nie zostały nabyte w sieci dilerskiej i nie były naprawiane w autoryzowanych stacjach obsługi. Wobec tego wskazywany przez nabywców ciągników brak dowodów zakupu części do naprawy ciągników świadczy w sposób niewątpliwy o tym, że twierdzenia skarżącego i nabywców ciągników, że pojazdy te w chwili zakupu wymagały poważnych napraw, są niezgodne z prawdą. Także o braku potrzeby napraw sprzedawanych przez skarżącego ciągników świadczy okoliczność zarejestrowania tych ciągników przez nabywców bezpośrednio po ich zakupie. Gdyby ciągniki te, jak twierdził skarżący i nabywcy, wymagały poważnych napraw uzasadniających ich sprzedaż znacznie poniżej ceny widniejącej w ogłoszeniach o sprzedaży to oczywistym jest, że naprawy te wymagałyby odpowiedniego czasu i do ich zakończenia niemożliwa byłaby rejestracja uszkodzonych ciągników, gdyż warunkiem zarejestrowania pojazdu jest badanie techniczne potwierdzające jego sprawność. Zaniżenie ceny ciągnika w fakturze dokumentującej jego sprzedaż potwierdził też jeden świadek. W świetle tych faktów także okoliczność wykazywania przez skarżącego wenątrzwspólnotowego nabycia ciągników za ceny niższe niż rzeczywiste ceny, która została potwierdzona przez holenderskie służby podatkowe, należało ocenić jako działanie mające na celu uzasadnienie dla wykazywania przez skarżącego cen sprzedaży ciągników znacząco niższych od cen rynkowych. Okoliczność zaniżenia przez skarżącego w dokumentach cen zakupu ciągników w Holandii została ustalona w sprawie w sposób niebudzący wątpliwości na podstawie dowodów sprzedaży znajdujących się u sprzedawców w Holandii. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie uznał, że w sprawie brak było uzasadnienia dla wykazywania przez skarżącego cen sprzedaży ciągników, które były znacząco niższe od cen rynkowych takich samych pojazdów. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał za niewiarygodne okoliczności wskazywane przez skarżącego i nabywców ciągników, które miały świadczyć o istnieniu uzasadnionych przyczyn stosowania przez skarżącego obniżonych cen na ciągniki. W tym stanie rzeczy zasadna była ocena organów i sądu pierwszej instancji, że w rzeczywistości skarżący sprzedał ciągniki po wyższych normalnych cenach rynkowych. W świetle tych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie organy ustaliły stan faktyczny bez naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, 191 art. 229 O.p. W skardze kasacyjnej podniesiono także, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszył art. 188 O.p., jednakże zarzutu tego nie uzasadniono, gdyż nie wskazano konkretnych osób, które w sprawie powinny zostać przesłuchane w charakterze świadka oraz nie wskazano okoliczności, które powinny zostać ustalone w wyniku tych przesłuchań. Wobec tego zarzutu tego nie można było uznać za zasadny, gdyż z powodu wskazanych mankamentów związanych z jego sformułowaniem i uzasadnieniem, brak było możliwości jego oceny przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Niezasadne są twierdzenia, że w sprawie organ powinien był powołać biegłego w celu dokonania wyceny ciągników sprzedanych przez skarżącego. Tego rodzaju wycena mogłaby być miarodajna dla ustaleń faktycznych sprawy, gdyby była możliwa na moment dokonania sprzedaży. Oczywistym jest, że biegły po upływie kilku lat od tej daty nie miałby możliwości wycenić ciągników, w szczególności nie mógłby zweryfikować twierdzeń o tym, że pojazdy te w momencie sprzedaży były uszkodzone. Dlatego wywody autora skargi kasacyjnej o potrzebie powołania w sprawie biegłego z zakresu wyceny maszyn rolniczych należało uznać za całkowicie chybione a zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 197 § 1 O.p. za całkowicie bezzasadny. Organy nie naruszyły powołanego przepisu przez brak powołania biegłego na okoliczność oceny transakcji dokonanych z udziałem C. sp. z o.o. Skarżący nie wskazali z jakiej dziedziny miałby to być biegły. Ocena transakcji dokonanych z ww. podmiotem nie wymagała widomości specjalnych i organy podatkowe mogły jej dokonać bez powoływania biegłego, co też w sprawie uczyniły.

Wobec prawidłowego stwierdzenia przez organ podatkowy zaniżenia przez skarżącego przychodów z działalności gospodarczej za rok 2011 zasadne było uznanie przez ten organ, na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., księgi podatkowej prowadzonej przez skarżącego w roku 2011 za nierzetelną i niestanowiącą dowodu w sprawie w zakresie wykazanego w niej przez skarżącego wyniku finansowego.

Stwierdzona w toku kontroli podatkowej nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej przez K.K. w roku 2011, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. stanowiła przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W sprawie nie znane były rzeczywiste przychody uzyskane przez skarżącego w transakcjach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Brak było dowodów wskazujących wysokość tych przychodów. Wobec tego w sprawie nie mógł zostać zastosowany art. 23 § 2 pkt 1 lub 2 O.p. Dokonane w sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania spełniało wymóg określony w art. 23 § 5 O.p., według którego oszacowanie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ uzasadnił wybór zastosowanej w sprawie metody oszacowania. Zastosowana metoda oszacowania – metoda porównawcza wewnętrzna była odpowiednia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż oparta była na wysokości marży stosowanej przez samego skarżącego przy sprzedaży ciągników. Skoro była to marża wynikająca z dokumentacji prowadzonej przez skarżącego to uzasadnione było przypuszczenie, że taką samą marżę skarżący osiągnął na transakcjach, z których przychody skarżący wykazał w zaniżonej wysokości.

Brak było podstaw do uznania, że dowody zgromadzone w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.) nie mogły stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Twierdzenie to oparte było na zarzucie, że kontrola podatkowa działalności K.K. prowadzona była z naruszeniem przepisów powołanej ustawy o czasie trwania kontroli oraz z naruszeniem art. 82 ust. 1 powołanej ustawy, który ustanawia zakaz prowadzenie u tego samego podmiotu więcej niż jednej kontroli. Uchybienia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Czas trwania kontroli wynikał z ilości okoliczności faktycznych, które w sprawie były badane przez organ pierwszej instancji oraz z ilości materiału dowodowego, który zgromadzono w sprawie. Wskazywane przez autora skargi kasacyjnej uchybienia z racji swego charakteru nie mogły mieć automatycznego negatywnego wpływu na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sam autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób podnoszone przez niego uchybienia w zakresie obowiązków wynikających z ww. ustawy mogły spowodować nieprawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd według, którego naruszenie przepisów ww. ustawy może stanowić podstawę do uchylenia decyzji, jeżeli naruszenia te miały wpływ na wynik kontroli (przykładowo wyroki: z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12; z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13 i sygn. akt I FSK 2003/13; z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 775/15 i z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I FSK 287/16 - wszystkie opubl. CBOSA).

Nie stanowiło naruszenia art. 92 § 3 O.p. prowadzenie kontroli podatkowej w stosunku tylko do K.K., gdyż kontrola ta dotyczyła działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie przez niego. Skarżąca mogła odnieść się do ustaleń poczynionych w wyniku tej kontroli w toku postępowania podatkowego, w którym wykorzystane zostały dowody zebrane w kontroli podatkowej działalności gospodarczej K.K.

Skoro w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono, że skarżący zaniżył w rozliczeniu podatkowym za rok 2011 przychody z działalności gospodarczej oraz w sposób prawidłowy oszacowano wartość zaniżenia przychodów to spełnione zostały przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ustalonych kwot przychodów za rok 2011. W tym stanie rzeczy bezzasadny był zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. 14 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. ) P.p.s.a. przez oddalenie skargi przy braku podstaw do uznania, że skarżący zaniżyli zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

Również za bezzasadny należało uznać zarzut, według którego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., gdyż zawiera nieprawidłowe rozstrzygnięcie, jak również błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. W świetle powyższych wniosków rozstrzygnięcie decyzji jest prawidłowe. Rozstrzygnięcie to ma oparcie w okolicznościach faktycznych ustalonych przez organy podatkowe, które wskazane zostały w zaskarżonej decyzji a także oparte jest na przepisach prawa, które także zostały wskazane w decyzji i omówione w jej uzasadnieniu. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji zawarte zostało uzasadnienie faktyczne i prawne. W sprawie nie wystąpiły naruszenia prawa, które mogłyby stanowić podstawę do zakwestionowania zaskarżonej decyzji. Dlatego sąd uznał, że brak było podstaw do na zasadny zarzutu naruszenia art. 121 § i art. 124 O.p.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku poprzez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia o konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17; z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18 i z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, opubl. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyroki: z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16; z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18 i z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, opubl. CBOSA).

Nie mógł zostać uwzględniony zarzut wydania przez sąd pierwszej instancji w dniu 14 lutego 2017 r. postanowienia, które naruszało art. 106 § 3 P.p.s.a. W protokole z rozprawy z dnia 14 lutego 2017 r. przeprowadzonej w sprawie o sygn. I SA/Gd 569/17 brak jest wzmianki świadczącej o tym, że w tym dniu na rozprawie sąd wydał postanowienie w przedmiocie dowodów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. W tej sytuacji zarzut ten był bezprzedmiotowy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargi kasacyjne są bezzasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. je oddalił. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).