Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2089/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 306a par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2089/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 kwietnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011r., sprawy ze skargi A.B., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 września 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100, 00 zł (sto złotych 00/100 ).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 marca 2009 r. nr [...] (zmienioną decyzją z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] na skutek uwzględnienia w całości zarzutów odwołania) umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec A.B. (zwanego dalej "skarżącym") w sprawie nabycia praw do spadku po zmarłym J.B.. W uzasadnieniu decyzji wydanej w trybie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) organ wskazał wyłącznie na bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na brak złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego o nabyciu spadku (postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt [...]).

W dniu 9 lipca 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek skarżącego o wydanie zaświadczenia o przedawnieniu prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłym J.B. zgodnie z ww. postanowieniem Sądu.

Postanowieniem z dnia 16 lipca 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania żądanego zaświadczenia.

W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r. nr 16, poz. 89 ze zm.) jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Niemniej jednak, jak zaznaczył organ, z uwagi na brak złożenia zeznania podatkowego o nabyciu spadku (organ opisał przy tym, że na skarżącego z tego powodu została nałożona kara porządkowa, a postanowienie w tym przedmiocie zostało zaskarżone) nie było możliwym ustalenie, czy zobowiązanie podatkowe w tym zakresie w ogóle powstało. Dlatego też umorzono postępowanie podatkowe w tej sprawie i dlatego też w chwili obecnej organ nie mógł stwierdzić, czy prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn uległo przedawnieniu.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2010 r. skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji, wskazując przede wszystkim na pominięcie przez ten organ treści ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 13 marca 2009 r. nr [...]. zmienionej następnie decyzją z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] (zmiana polegała na dodaniu do słowa "postępowanie" określenia "podatkowe" ) tak aby wynikało w sposób oczywisty jaki charakter miało umarzane postępowanie. Skarżący wskazał, że upłynął 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość ewentualnego podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 68§2 Ordynacji podatkowej dlatego też odmowa wydania zaświadczenia była bezpodstawna.

Postanowieniem z dnia 30 września 2010 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając argumentację organu pierwszej instancji.

Organ zacytował przy tym art. 306 a Ordynacji podatkowej dotyczący zasad wydawania zaświadczeń. Wskazał przy tym, że powyższa regulacja jest zamknięta i całościowa. W ocenie organu oznaczało to, że w innych przypadkach, niż regulowane ww. art.306a ustawodawca nie pozostawił pola swobody dla organu podatkowego. Jeżeli w takim przypadku wydałby on zaświadczenie, naruszyłby przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że tym samym ustawodawca wyraźnie wskazał przypadki, kiedy organ obowiązany byłby wydać zaświadczenie, co oznaczać miało, że prawo do otrzymania zaświadczenia nie przysługiwało każdemu i w jakiejkolwiek sytuacji, lecz tylko w przypadku spełnienia określonych przez prawo wymogów.

Jak wynikać zaś miało z akt sprawy, pomimo upływu ustawowego terminu zeznanie podatkowe nie zostało złożone przez skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji powołał w zaskarżonym postanowieniu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności z powodu, których odmówił wydania żądanego zaświadczenia. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że zarzuty dotyczące trybu umorzenia postępowania podatkowego nie miały wpływu na treść zaskarżonego postanowienia, gdyż nie dotyczyły tego postępowania. Niemniej jednak, odnosząc się do nich organ odwoławczy zauważył, że przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie nabycia praw do spadku po zmarłym J.B. było niezłożenie przez skarżącego zeznania podatkowego w sprawie nabycia spadku. Zdaniem organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji na podstawie posiadanych akt nie mógł więc stwierdzić czy w przedmiotowej sprawie powstałoby zobowiązanie podatkowe. Tym samym prawidłowo odmówił wydanego zaświadczenia. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy nie posiadając wiedzy na temat masy spadkowej po zmarłym nie mógł ustalić czy jest właściwy miejscowo do wydania żądanego zaświadczenia. Zgodnie bowiem z § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 165 poz. 1371 ze zmianami) właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustalać należało na podstawie zeznanych przez nabywców rzeczy lub praw majątkowych.

W skardze z dnia 15 listopada 2010 r. skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc błędną interpretację powołanych w postanowieniach przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 306 a. Skarżący powtórzył przy tym wcześniejszą argumentację.

W odpowiedzi na skargę z dnia 10 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zażądał jej oddalenia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wskazując na bezzasadność złożonej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga podlegała uwzględnieniu.

Zgodnie z treścią art. 306a. § 1 i §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, m.in. jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa. Nadto w myśl art. 306 b § 1 i §2 w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

W orzecznictwie i doktrynie istnieje ugruntowane stanowisko, że ww. przypadku po pierwsze wnioskodawca nie musi wykazywać istnienia interesu prawnego, albowiem statuuje go przepis prawa nakazujący urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego. Po drugie, na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia, składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych (tak m.in. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 września 2009 roku I SA/Kr 870/09). Wobec czego tylko w sytuacji, kiedy na podstawie posiadanych informacji organ będzie w stanie stwierdzić okoliczność faktyczną lub stan prawny objęty wnioskiem o wydanie zaświadczenia, może je wydać. W momencie zaś kiedy takiej wiedzy mieć nie będzie winien odmówić wydania żądanego zaświadczenia.

W niniejszej sprawie skarżący domagał się wydania zaświadczenia, stwierdzającego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłym J.B.

W świetle cytowanego także przez organy art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Jakkolwiek literalna wykładnia przytoczonej regulacji odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (a tego właśnie rodzaju zaświadczenia domagał się skarżący), to jednak z uwagi, iż w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych na mocy decyzji konstytutywnych jedyną możliwością ich tzw. przedawnienia (szeroko rozumianego, gdyż w rzeczywistości w tej sytuacji nie dochodzi w ogóle do powstania zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ czasu, a więc nie można mówić o stricte przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które tak naprawdę nie powstało) jest brak wydania wspomnianej decyzji konstytutywnej, tut. Sąd podziela stanowisko, iż również w momencie, kiedy przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, naczelnik urzędu skarbowego ma prawo w oparciu o art. 306a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydać w tym zakresie odpowiednie zaświadczenie (tak też K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz Komentarz LexPolonica do art. 19 ustawy o spadków i darowizn). W przeciwnym razie powoływany przepis w tej części byłby normą pustą. Dodać przy tym należy, że spadkobierca aby mógł skutecznie zbyć prawa do spadku albo zbyć lub obciążyć rzeczy lub prawa majątkowych uzyskane tytułem spadku musi przedstawić notariuszowi stosowne zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego. Upływ czasu powodujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej, a tym samym brak ciążących na podatniku obowiązków podatkowych powinien być podstawą do wydania zaświadczenia przez organ. Celem ww. normy z art.306a §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.19 ust.6 ustawy o podatku od spadków i darowizn było bowiem urzędowe stwierdzenie braku istnienia obowiązku podatkowego w celu umożliwiania dokonania rozporządzenia rzeczą lub prawem należącym do spadku. W przeciwnym razie nastąpiłoby niczym nieuzasadnione ograniczenie prawa własności, w sytuacji gdy na podatniku nie ciążyłyby żadne obowiązki natury publicznoprawnej.

W związku z czym uznać należało, iż istnieje przepis prawny w oparciu, o który organy, mając w swoich danych, odpowiednie informacje, dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym J.B. winny były wydać żądane zaświadczenie.

Odnośnie posiadanej przez organy wiedzy dysponowały one: prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 23 czerwca 2003 roku o nabyciu spadku po zmarłym J.B. m.in. przez skarżącego, a także decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego: z dnia 23 marca 2009 roku nr [...] umarzającą wobec A.B. postępowanie w sprawie nabycia praw do spadku po zm. J.B. z uwagi na brak złożenia przez spadkobiercę stosownej deklaracji podatkowej oraz z dnia 17 kwietnia 2009 roku nr [...] zmieniającą ww. decyzję z dnia 13 marca 2009 roku w ten sposób, że zarówno w sentencji decyzji jak i w jej uzasadnieniu po słowie "postępowanie" dodano słowo "podatkowe". Poza tym organy ustaliły, iż w aktach sprawy ni ma żadnych informacji, że zmarły J.B. był właścicielem rzeczy lub praw majątkowych.

W oparciu o powyższy materiał organy uznały jednak, iż nie mogą wydać żądanego zaświadczenia, gdyż skoro skarżący nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od spadów i darowizn, to organy nie mając wiedzy co od masy spadkowej, nie mogły ustalić, czy doszłoby w ogóle do powstania zobowiązania podatkowego. W związku z czym nie wiadomo, czy prowadzone w tej sprawie postępowanie podatkowe podlegałoby umorzeniu ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wielkość tego zobowiązania.

Sąd nie podziela jednak powyższego rozumowania. Zauważyć należy, iż nie ma znaczenia, z jakich powodów doszło do umorzenia rozważanego postępowania podatkowego. Przedmiotem niniejszej sprawy jest bowiem ustalenie, czy organy mogły wystawić zaświadczenie o żądanej treści tj. czy przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej wielkość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłym J.B.. W rzeczywistości przyczyn umorzenia danego postępowania podatkowego, które są od siebie niezależne, ale wystąpiły jednocześnie, może być wiele.

W tym względzie należało zbadać posiadane przez organ informacje w kontekście art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na ich podstawie zaś zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaznaczyć przy tym należy, iż przepis ten przewiduje właśnie sytuację, kiedy z uwagi na brak dochowania przez podatnika stosownych formalności (złożenie deklaracji, brak ujawnienia wszystkich danych) organ może nie mieć wiedzy co do rzeczywistego powstania zarówno obowiązku podatkowego jak i wielkości zobowiązania podatkowego. Dlatego argumentacja organów, iż nie mogą wydać żądanego zaświadczenia, dlatego iż nie mają wiedzy co do powstania omawianego zobowiązania podatkowego, przeczy literalnej treści samego art. 68 Ordynacji podatkowej. Tym samym zdaniem Sądu organy naruszyły prawo materialne poprzez błędną interpretację art.306a §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.19 ust.6 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dodać należało, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Na mocy art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Niemniej jednak stosownie do ust. 4 przytaczanej regulacji, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje natomiast dopiero z momentem doręczenia podatnikowi odpowiedniej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, fakt, że skarżący nie złożył wymaganego zeznania nie uniemożliwiał organom wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania (organ dysponował przecież odpisem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przesyłanym przez sąd powszechny z urzędu); wpływał jedynie na termin przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji.

W związku z tym przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię art. 68 Ordynacji podatkowej, a także treść ww. przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego powinny ponownie rozważyć, czy w oparciu o posiadany materiał mogą wydać zaświadczenie o żadnej przez skarżącego treści.

Odnośnie wątpliwości co do właściwości miejscowej organów Sąd w pełni podziela prezentowane w tym względzie stanowisko skarżącego. Nadto, należy przytoczyć pełną regulację powoływanego przez Dyrektora Izby Skarbowej §7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych. Zgodnie z tym przepisem właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn ustala się w sprawach dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, zachowku:

a) jeżeli przedmiotem nabycia jest nieruchomość, użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawo do wkładu mieszkaniowego w spółdzielni mieszkaniowej, nieodpłatne użytkowanie nieruchomości lub służebność, a nieruchomości są położone w terytorialnym zasięgu działania jednego naczelnika urzędu skarbowego - według miejsca położenia nieruchomości,

b) jeżeli przedmiotem nabycia jest nieruchomość lub prawa majątkowe wymienione w lit. a i jednocześnie inne prawa majątkowe lub rzeczy ruchome, a nieruchomości są położone w terytorialnym zasięgu działania jednego naczelnika urzędu skarbowego - według miejsca położenia nieruchomości,

c) w przypadkach innych niż wymienione w lit. a i b - według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu.

Jak wynika więc z treści przytoczonego powyżej przepisu zgodnie z §7 ust.1 pkt c) jeżeli nie zachodzą przypadki określone w pkt a i b, właściwym organem jest naczelnik urzędu skarbowego ustalany według ostatniego miejsca spadkodawcy w przypadku braku takiego miejsca – według ostatniego miejsca jego pobytu.

Tym samym, w przypadkach gdy nie prowadzono postępowania wymiarowego, w którym zostałyby ustalone składniki mienia wchodzące do spadku, właściwym organem do wydania zaświadczenia w trybie art.306a §2 Ordynacji podatkowej w zw. z art.19 ust.6 ustawy o podatku od spadków i darowizn o upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest naczelnik urzędu skarbowego według ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy, a w przypadku braku takiego miejsca - według ostatniego miejsca jego pobytu tj. organ właściwy zgodnie z §7 ust.1 pkt c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych.

Dlatego też Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ww. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.