Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 367/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 82 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 29
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2, art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda - Ossowska Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 509/12 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz G. Spółki z o.o. w G. kwotę 27.121 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy sto dwadzieścia jeden) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 września 2012 r., sygn. akt III SA/GI 509/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę G. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Skarżąca – G. Sp. o.o., będąca producentem samochodów osobowych, które są następnie sprzedawane m.in. na rzecz G. Sp. z o.o. (dalej G.), w pierwotnie złożonej deklaracji AKC-3 za grudzień 2005 r. określiła zobowiązanie podatkowe na kwotę 1 700 465,00 zł i wpłaciła zadeklarowany podatek.

W dniu 14 marca 2006 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji AKC-3 za grudzień 2005 r., z uwagi na udzielenie odbiorcy G. rabatu na podstawie faktury korygującej z dnia 9 marca 2006 r., która była wystawiona z uwagi na obniżenie cen stali w 2005 r. W korekcie tej skarżąca pomniejszyła podstawę opodatkowania i zadeklarowała podatek w kwocie 739 124,00 zł. Wniosła jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 961 341,04 zł oraz jej zaliczenie na poczet przyszłych należności podatkowych.

Następnie - po przeprowadzeniu przez organ podatkowy kontroli w spółce - w dniu 23 grudnia 2010 r. złożyła drugą korektę, w której określiła zobowiązanie podatkowe analogicznie jak w pierwszej deklaracji i dokonała wpłaty podatku akcyzowego w kwocie 961 641 zł wraz z odsetkami.

W dniu 11 lutego 2011 r. skarżąca wystąpiła ponownie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w wysokości 961 341,04 zł wraz z wpłaconymi odsetkami.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. Stwierdził, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej jako u.p.a.) nie przewiduje zmniejszenia podstawy opodatkowania udokumentowanego fakturą korygującą. Wystawienie faktury korygującej dotyczącej zmniejszenia ceny sprzedaży (obniżka cen stali) samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją nie będzie miało wpływu na obniżenie kwoty należnego podatku akcyzowego. Podstawą do wykazania prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją, jest obliczona (wykazana na fakturze) kwota akcyzy z faktur tzw. "pierwotnych", wystawionych przez sprzedającego, bez uwzględnienia faktury korygującej. W konsekwencji organ I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie mając na uwadze art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mamy do czynienia z nadpłatą podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2005 r.

Dyrektor Izby Celnej w K., orzekając na skutek odwołania skarżącej, decyzją z dnia 2 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko, zawarte w decyzji organu I instancji stwierdzając, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r. w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach, tak jak ma to miejsce w opodatkowaniu towarów podatkiem od towarów i usług - art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej ustawa o VAT) - który to reguluje wprost. Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości.

Wobec tego, zdaniem organu, jakiekolwiek zmiany kwoty należnej od nabywcy w związku z dokonaną dostawą nie będą miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie, wysokość kwoty podatku akcyzowego, o ile rabat lub upust nie zostanie uwzględniony już w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie cena samochodów zmieniła się już po dokonaniu sprzedaży pojazdów i wystawieniu z tego tytułu faktury, zatem zmiana ta nie może wpłynąć na podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę G. Sp. z o.o. w G. stwierdził na wstępie, że spór dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i zakresu pojęcia "kwota należna z tytułu sprzedaży".

Sąd I instancji wskazał, że zasadna jest, dokonana w drodze wykładni językowej ocena organów obu instancji, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak jest przepisów, które byłyby podstawą prawną do obniżenia podstawy opodatkowania przy rozliczeniu podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych rabatów potransakcyjnych wynikających z dokonanych korekt faktur i że ich brak jest wyrazem jasno wyrażonej woli ustawodawcy.

Nie jest zatem dopuszczalne dokonywanie takiej wykładni przy zastosowaniu innych jej rodzajów i zabiegów interpretacyjnych, per analogiam z ustawą o podatku od towarów i usług, które wolę tę by zniweczyły. Zdaniem Sądu wykładnia systemowa prowadzi do analogicznych wniosków. Skoro ustawy o podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług są częściami tego samego porządku prawnego i jedna z nich przewiduje określone rozwiązanie, a druga nie, to wskazuje to na zamiar ustawodawcy zaniechania wprowadzania danych regulacji.

Nie będzie miała zatem znaczenia dla podstawy opodatkowania, podatkiem akcyzowym, okoliczność wystawienia faktury korygującej dotyczącej zmniejszenia ceny sprzedaży (deprecjacja cen stali) samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją. Sąd I instancji przyjął, że podstawą do wykazania prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją jest obliczona (wykazana na fakturze) kwota akcyzy z faktur tzw. "pierwotnych", wystawionych przez sprzedającego, bez uwzględnienia faktury korygującej, a zmiana ceny po sprzedaży samochodu osobowego nie ma wpływu na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych) nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego. Dlatego też Sąd I instancji uznał za bezzasadne zarzuty skarżącej odnoszące się do - art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, oraz art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Sąd I instancji stwierdził, że następstwem powyższej oceny jest uznanie, że nie doszło do nadpłaty podatku akcyzowego, wobec czego zarzuty dotyczące naruszenia art. 75 § 2 pkt 1 lit a) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła G. Sp. z o.o. zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie istnieje możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania pomimo zmniejszenia kwoty należnej od nabywcy oraz dokonania przez spółkę na rzecz tego nabywcy zwrotu kwoty uprzednio pobranego od niego podatku akcyzowego;

2) przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) poprzez ich niezastosowanie wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj.: poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego i stwierdzenie, że w sprawie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe słusznie uznały, że zapłacony przez Spółkę podatek jest należny w całości i nie istnieje kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji, iż Spółka nie była uprawniona do obniżenia zobowiązania w podatku akcyzowym, ponieważ żadne przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują wprost zmniejszenia podstawy opodatkowania na skutek wystawienia przez podatnika faktury korygującej. Zdaniem skarżącej każda zmiana kwoty należnej, w tym również na skutek udzielenia rabatu lub upustu po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych, powinna wpływać na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym i kwoty należnego podatku akcyzowego. Z wykładni literalnej art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega kwota należna sprzedawcy od nabywcy - kwota ta ma być kwotą należną z tytułu sprzedaży, a więc faktycznie przypadającą do zapłaty z tytułu sprzedaży samochodu. Konstrukcja powołanego przepisu powoduje, że dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych istotną informacją jest wysokość zobowiązania nabywcy wobec sprzedawcy , przy czym ustawa nie czyni zastrzeżenia, że kwota ta powinna być należna wyłącznie na moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji kwota należna z tytułu sprzedaży powinna być powiązana z ostatecznymi ustaleniami pomiędzy kontrahentami, uwzględniającymi poczynione korekty jej wysokości, a nie wyłącznie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Podstawą opodatkowania nie jest bowiem kwota należności wykazana w pierwotnej fakturze, lecz kwota należna z tytułu dokonanej sprzedaży samochodu co do zasady. Zarówno jej zmniejszenia, jak i zwiększenia wywierają więc stosowny wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a więc tym samym i należnej akcyzy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. poparł stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej zawarto zarówno zarzuty o charakterze materialnym, jak i procesowym, jednak wiodące są zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż od ich rozstrzygnięcia zależy ocena pozostałych.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy zasadnie zostało wyrażone stanowisko przez organy rozpoznające sprawę, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w przypadku potransakcyjnego obniżenia ceny wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego (samochodów osobowych) podatnik nie był uprawniony do korygowania (obniżenia) podstawy opodatkowania wartości sprzedanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego.

Problem ten był już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny - w wyrokach z dnia 9 maja 2013r. sygn. akt I FSK 445/13 oraz z dnia 7 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 465/13 i wyrażone tam stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela w całości nie podzielając jednocześnie stanowiska prezentowanego w wydanych w tej sprawie decyzjach i wyroku Sądu pierwszej instancji je akceptującym.

Podobnie jak w ww. rozpoznawanych sprawach za trafny w szczególności należało uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, a nie cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (w sytuacji, w której cena ostateczna udokumentowana fakturą korygująca różniła się od ceny transakcyjnej), zaś wszelkie zmiany ceny po wystawieniu faktury sprzedaży, w tym w wyniku udzielenia rabatów, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obowiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiący integralny element ceny wyroby akcyzowego.

Na tle tak zarysowanej charakterystyki podatku akcyzowego Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianych wyrokach dokonał analizy spornego w tamtych oraz tej sprawie zagadnienia, przeprowadzając wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie tylko z uwzględnieniem literalnego brzmienia tych przepisów (wykładni gramatycznej), lecz także innych rodzajów wykładni - celowościowej i systemowej, z uwzględnieniem w szczególności zasad konstytucyjnych.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. postanowiono, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Dokonując wykładni tego przepisu NSA uwzględnił, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Za niewłaściwą zatem należy uznać sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu.

W konsekwencji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

Zauważył przy tym, że oczywistym jest, że w takiej sytuacji państwo powinno określić w ustawie warunki obniżenia takiej podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia okoliczności jej zmniejszenia w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. W sytuacji jednak gdy takich warunków nie określono w ustawie o podatku akcyzowym, nie oznacza to - jak uznał organ przy akceptacji Sądu pierwszej instancji - że w przypadku gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na tej fakturze. Stwierdzenie takie bowiem naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Pozbawienie bowiem podatnika, w sytuacji pomniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy, możliwości odzyskania - poprzez dokonanie korekty - odpowiedniej w stosunku do pomniejszonej podstawy opodatkowania części zapłaconego przez niego podatku akcyzowego, naruszałoby właśnie art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, czyli zasadę demokratycznego państwa prawa, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu.

Jak dalej zauważono w omawianych wyrokach (na co zwracał uwagę również Sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie) w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak było unormowania odpowiadającego art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy o VAT, określającego szczegółowo zasady pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wystąpienia okoliczności zmniejszających cenę, np. udzielenia rabatów potransakcyjnych.

Uwzględniając, że zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT łączy się w takim przypadku również ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania akcyzy, należy stwierdzić, że tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy o VAT, w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania VAT, znajdzie również odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Nieprawidłową byłaby bowiem faktura korygująca, w której po stosownej korekcie wielkości podstawy opodatkowania VAT, zmniejszeniu uległby wykazany na tej fakturze VAT należny, a kwota akcyzy - jak wynikałoby z zaskarżonej interpretacji - wykazana byłaby w pierwotnej, niezmienionej kwocie, nieadekwatnej do nowej podstawy opodatkowania.

Oczywiście ten sam tryb korekty, jak przewidziany dla podatku od towarów i usług, obowiązywać będzie w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymagającego również udokumentowania stosowną fakturą korygującą [por. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)].

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 - 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania.

W tej sytuacji za trafny należy uznać zarzut naruszenia prawa przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z wymienionymi w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej art. 80 i 82 u.p.a.

W konsekwencji przyjęcia w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że wystawienie faktury korygującej dotyczącej zmniejszenia ceny sprzedaży (deprecjacja cen stali) samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją nie będzie miało wpływu na obniżenie kwoty należnego podatku akcyzowego, za słuszny należało również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje tezę wyrażoną w swoim orzecznictwie, że oddalenie skargi w sytuacji, gdy w określonym stanie faktycznym skarga powinna być uwzględniona, jest naruszeniem przepisów innych niż przepisów o postępowaniu na jakie wskazuje treść art. 188 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt OSK 81/04, publik. OSP 2004/11/135, także: wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II OSK 1767/11). Ponadto za takim rozstrzygnięciem przemawiają względy ekonomii procesowej i treść art. 7 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.