Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 848/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.23 par.2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.14 ust. 1 i 2, art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu niewpłaconych miesięcznych zaliczek na ten podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]., znak: [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej także "Organ I instancji") z dnia [...] r., znak: [...]; [...], określającą podatniczce B. W. (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł z tytułu niewpłacenia miesięcznych zaliczek na ten podatek.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawie.

Od [...] r. do [...] r., Organ podatkowy przeprowadził u Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...]. Ustalił przy tym, że [...] r. w Urzędzie Skarbowym [...] Podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku [...], według wzoru [...], w którym wykazała zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów, w wysokości [...] zł.

Do czynności kontrolnych Podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, ani ewidencji księgowej. Zatem na podstawie posiadanych dokumentów Organ I instancji stwierdził, że w zeznaniu tym:

1) Podatniczka nie ujawniła przychodów ze stosunku pracy w wysokości [...] zł,

2) przychodów z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

3) kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł,

4) składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł,

5) składek zdrowotnych w wysokości [...] zł.

Ustalenia kontroli podatkowej zawarte zostały w protokole z kontroli, który doręczono Podatniczce w dniu [...] r. Pismem z [...] r., Podatniczka złożyła do nich zastrzeżenia, do których Organ odniósł się w zawiadomieniu z [...] r.

Podatniczka nie zaakceptowała ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w kontrolowanym zakresie.

Pomimo wielokrotnych wezwań, również w trakcie postępowania podatkowego, Podatniczka nie przedłożyła ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w [...] r. działalności gospodarczej. Wobec tego, Organ I instancji pozyskał materiały dowodowe bez Jej udziału i włączył je do akt sprawy.

Na podstawie tych danych, Organ I instancji ustalił, że w roku [...] Podatniczka osiągnęła przychody:

- z tytułu zatrudnienia w Szkole Podstawowej nr [...] w S. ,

- działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości,

- działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi.

W sporządzonej przez płatnika - Szkołę Podstawową nr [...] w S. - informacji (PIT-11) o dochodach Podatniczki oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok [...] wykazano:

- przychody w wysokości [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł,

- dochód w wysokości [...] zł,

- pobraną przez płatnika należną zaliczkę w wysokości [...] zł,

- składka na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł,

- składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił również, że w [...] roku Podatniczka uzyskała przychody z wynajmu nieruchomości, których była jedynym właścicielem:

1) lokalu o powierzchni [...] m2 położonego w S. przy ul. [...] - firmie ". z siedzibą w P. - w wysokości [...] zł,

2) lokalu o powierzchni [...] m2 położonego w S. na osiedlu [...] - firmie M. z siedzibą w S. - w wysokości [...] zł,

Nadto, Podatniczka w [...] r. uzyskała także przychody z dzierżawy, waloryzacji i eksploatacji nieruchomości, których w tym okresie nie była właścicielem (na mocy wcześniej zawartych umów):

1) pawilonu handlowego o powierzchni [...] m2 położonego w S. przy ul. [...] - firmie P. z siedzibą w Z. - w wysokości [...] zł,

2) lokalu o powierzchni [...] położonego w S. przy ul. [...] - firmie [...] z siedzibą w P. - w wysokości [...] zł.

W odniesieniu do działalności w zakresie usług najmu, Organ I instancji uznał, że posiadane dowody są wystarczające do określenia podstawy opodatkowania i nie ma konieczności jej szacowania. Na ich podstawie obliczył, że z najmu nieruchomości Podatniczka uzyskała w roku [...]- przychody w wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił ponadto, że w badanym okresie (podobnie jak w latach [...]), Podatniczka prowadziła sprzedaż artykułów przemysłowych (bieliźniarskich). Potwierdzają to informacje o nabyciu towarów, uzyskane od kontrahentów Podatniczki, tj.:

- T. - o wartości brutto [...] zł,

- M. - o wartości brutto [...] zł,

- P. - o wartości brutto [...] zł,

- F. - o wartości brutto [...] zł,

- A. - o wartości brutto [...] zł.

Organ I instancji biorąc pod uwagę całość zgromadzonych dowodów stwierdził, że nie zaistniała negatywna przesłanka zastosowania instytucji szacowania (wynikająca z art. 23 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - zwanej w skrócie "O.p."). Nie uzyskał bowiem dowodów, które pozwoliłyby na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przeanalizował więc metody szacowania podstawy opodatkowania wskazane w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 O.p. i za najodpowiedniejszą uznał metodę indywidualną.

Nie znając prawdziwych rozmiarów prowadzonej przez Podatniczkę działalności handlowej, Organ podatkowy oszacował podstawę opodatkowania w roku [...] na podstawie znanych wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i remanentów z lat [...]. Do szacowania przychodów przyjął metodę wykorzystującą elementy metody kosztowej w postaci wskaźnika marży oraz udziału zakupów w sprzedaży. Na podstawie posiadanych danych stwierdził, że udział nabytych przez Podatniczkę w roku [...] towarów handlowych w ich sprzedaży wynosił [...] zł. W oparciu o marże handlowe z lat [...] Organ ustalił natomiast średnią marżę handlową. Wyniosła ona [...] %. Wykorzystał ją następnie do obliczeń za rok [...].

W trakcie postępowania podatkowego Organ I instancji stwierdził, że Podatniczka nie przedłożyła remanentu na [...] r. Organ posiadał jednak spis z natury sporządzony przez Podatniczkę na [...] r., w którym wykazane były towary handlowe o wartości [...] zł. Organowi znane były także wartości remanentów początkowych i końcowych za lata [...]. Na podstawie posiadanych dokumentów Organ ustalił, że wartość remanentu na [...] r. powinna wynosić [...] zł, natomiast na [...] r. - [...] zł .

W roku [...], w remanencie początkowym i końcowym Organ podatkowy uwzględnił też wartość, będącego własnością Podatniczki, lokalu mieszkalnego położonego w S. , który jak wynika z treści aktu notarialnego - został nabyty przez Podatniczkę do dalszej odsprzedaży.

W efekcie tych ustaleń, Organ I instancji obliczył, że ze sprzedaży towarów handlowych, w badanym okresie Podatniczka uzyskała przychody w wysokości [...] zł.

W ocenie Organu I instancji, pozostałą wartość towarów ([...] zł) Podatniczka powinna ująć w remanencie sporządzonym na [...] r.

Zdaniem Organu I instancji, w złożonym za rok [...] zeznaniu podatkowym Podatniczka nie wykazała przychodów w wysokości [...] zł. Również w zakresie poniesionych w roku [...] kosztów uzyskania przychodów, Podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych. W złożonym zeznaniu podatkowym wykazała je w wysokości [...] zł. W związku z tym, Organ podatkowy I instancji, swoje ustalenia oparł na dowodach pozyskanych od kontrahentów Podatniczki oraz materiałach źródłowych zebranych we wcześniejszych latach. Do kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów przyjął metodę kasową.

Organ I instancji ustalił także, że w roku [...] Podatniczka dokonała zakupów towarów handlowych (bielizny) o łącznej wartości [...] zł. Poniosła też wydatki z tytułu: czynszu, kosztów zarządu, administrowania, ubezpieczenia, funduszu remontowego, mediów, podatku od nieruchomości. Ich wysokość została ustalona na podstawie informacji uzyskanych od firm, z którymi zawarła umowy oraz od Urzędu Miasta S. . Łączne koszty utrzymania nieruchomości związanych z prowadzoną przez Podatniczkę działalnością gospodarczą ustalono na [...] zł netto.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił także, że w roku [...] Podatniczka spłaciła kredyt zaciągnięty w [...] Umowa kredytowa została zawarta [...] r., na kwotę [...]zł. [...] r. Podatniczka spłaciła odsetki od tego kredytu, w wysokości [...] zł. Dodatkowo, tytułem kosztów udzielenia kredytu, zapłaciła [...] zł. Na podstawie posiadanych dokumentów, Organ podatkowy stwierdził, że kredytem tym, Podatniczka spłaciła kredyty zaciągnięte na działalność gospodarczą w łącznej wysokości [...] zł. W konsekwencji Organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej w roku [...] były wydatki związane z obsługą kredytu w wysokości [...] zł. Dotyczyły one zapłaconych przez Podatniczkę odsetek oraz kosztów udzielenia tego kredytu.

W trakcie kontroli podatkowej, jak i w toku postępowania podatkowego, Podatniczka nie przedłożyła ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ podatkowy uznał jednak za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku [...], odpisów amortyzacyjnych od następujących środków trwałych:

- lokalu użytkowego w S. na [...]

- lokalu użytkowego w S. przy ul. [...],

- lokalu użytkowego w S. przy ul. [...].

Posiadane bowiem przez Organ podatkowy dokumenty potwierdzały, że w latach [...] Podatniczka prowadziła ewidencję środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tych nieruchomości. Dlatego Organ, na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok [...], w kosztach prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej, uwzględnił odpisy amortyzacyjne, w wysokości [...] zł.

Na podstawie informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, za koszty uzyskania przychodów Organ podatkowy uznał również wypłacone przez Podatniczkę - jako płatnika - wynagrodzenie dla pracownika, w wysokości [...] zł oraz zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne dotyczące tego pracownika (finansowane przez płatnika) w wysokości [...] zł.

Sumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że w roku [...], z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Podatniczka poniosła wydatki, które mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, w łącznej wysokości [...] zł.

W rezultacie podjętych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł z tytułu niewpłacenia miesięcznych zaliczek na ten podatek.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatniczka wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 122 w związku z art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo ustawowego obowiązku oraz nierozpatrzenie wszystkich dowodów - każdego z osobna i we wzajemnym związku - zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

- art. 122 w związku z art. 191 O.p., przez dowolną ocenę dowodów, niemieszczącą się w granicach swobodnej oceny tych dowodów, ponieważ Organ uznał, że Podatniczka nie wykazała w zeznaniu podatkowym (PIT-36) za rok [...], przychodów w wysokości [...] zł, kosztów w wysokości [...] zł, z czego wynikał dochód w wysokości [...] zł i należny podatek w wysokości [...] zł, pomimo, że Organ przy dokonywaniu tych ustaleń nie posiadał wszystkich dokumentów źródłowych;

- art. 123 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez prowadzenie kontroli podatkowej bez czynnego udziału Podatniczki, nie przeprowadzając jej wnikliwie, wątpliwości rozstrzygając na Jej niekorzyść i opierając się na wadliwych założeniach, że nie wykazała w roku [...] dochodów, z tytułu których rzekomo należny podatek do zapłaty wynosi [...] zł;

- art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f."), przez błędne ustalenia wskazujące, że Podatniczka nie ujawniła i nie zadeklarowała do opodatkowania, przychodów w zakresie wynajmu nieruchomości oraz handlu detalicznego, w łącznej wysokości [...] zł;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędne ustalenia Organu wskazujące, że Podatniczka nie ujawniła i nie zadeklarowała kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości oraz handlu detalicznego, w łącznej wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w roku [...] Podatniczka uzyskała przychody ze stosunku pracy i z działalności gospodarczej, zaś w złożonym [...]. zeznaniu o wysokości dochodu w roku podatkowym [...] Podatniczka wykazała zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł.

Analizując ponownie dane zawarte w dokumentach źródłowych Organ odwoławczy wskazał, że nie potwierdzają one zadeklarowanych przez Podatniczkę wartości w zeznaniu podatkowym za rok [...], ponieważ:

1) według informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za rok [...] (wzór [...]), złożonej przez płatnika - Szkołę Podstawową nr [...] w S. - z tytułu zatrudnienia w szkole, w tym okresie Podatniczka uzyskała przychody w wysokości [...] zł;

2) w złożonych - w okresie od stycznia do grudnia [...] roku - deklaracjach [...] Podatniczka wykazała sprzedaż w wysokości [...] zł netto;

3) według danych będących w posiadaniu Organu I instancji, w roku [...] Podatniczka posiadała kasę rejestrującą [...] o numerze ew. [...], numer unik. [...], numer fab. [...], którą zgłosiła [...] r.,

4) kontrahenci Podatniczki – [...]" SA z siedzibą w P. oraz "P. " [...] - dostarczyli Organowi I instancji dowody potwierdzające wystawienie przez Nią w roku [...], faktur sprzedaży w zakresie wynajmu nieruchomości oraz przedłożyli Organowi faktury dotyczące nabycia przez Podatniczką w roku [...] towarów handlowych .

Zdaniem Organu odwoławczego, z dowodów tych wynika, że w roku [...] Podatniczka była zatrudniona w Szkole Podstawowej nr [...] w S. , a także, jednocześnie, kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika także, że samodzielną działalność gospodarczą Podatniczka rozpoczęła w dniu [...] r. Od dnia [...] r. prowadzi ją pod nazwą P. B. W.. Na siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej Podatniczka zgłosiła miejsce swojego zamieszkania, czyli S. , ul. [...]. Nadto, zgromadzone dowody wskazują, że Podatniczka posiadała również zarejestrowaną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z mężem [...], pod nazwą P. która została zamknięta, co najmniej w roku [...].

Organ odwoławczy, w wyniku oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie stwierdził, że ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania podatkowego Podatniczka nie okazała Organowi, żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej w roku [...] działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Organ I instancji kilkukrotnie ponawiał do Podatniczki wezwania o ich przedłożenie. Wzywał również do wskazania pełnomocnika na wypadek nieobecności Podatniczki w czasie trwania kontroli podatkowej.

W związku z wezwaniami o dostarczenie dokumentów do Urzędu Skarbowego w S. , Podatniczka złożyła: pismo z [...] r. wraz z kartą konsultacyjną i zaświadczeniem lekarskim, z których wynika brak zdolności Strony "do uczestniczenia w czynnościach urzędniczych", pismo z [...] r. wraz z zaświadczeniem lekarskim o braku zdolności "do uczestniczenia w czynnościach urzędniczych", zastrzeżenia z [...] r. do protokołu kontroli podatkowej, w których Podatniczka zobowiązała się do przekazania wszelkich niezbędnych dokumentów za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, pismo z [...] r. wraz z orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS z [...] r. oraz z [...] r. o niezdolności do pracy i rokowaniach odzyskania zdolności do pracy.

Organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka, pomimo swoich deklaracji, od [...] r., kiedy to rozpoczęto czynności kontrolne, do dnia [...] r., kiedy to wydano rozstrzygnięcie kończące postępowanie podatkowe, nie przedłożyła organowi podatkowemu żadnych dokumentów. Składane przez Podatniczkę wyjaśnienia w żaden sposób tego nie usprawiedliwiają. Jak słusznie wskazał Organ I instancji, w przypadku braku możliwości kontaktu z urzędem skarbowym osobiście, Podatniczka mogła ustanowić do tego celu pełnomocnika.

W ocenie Organu odwoławczego, zebrane w sprawie dowody potwierdzają prowadzenie przez Podatniczkę w roku [...] działalności gospodarczej i uzyskanie z tego tytułu dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika z nich także, że Podatniczka była zobowiązana do prowadzenia w tym zakresie ewidencji podatkowej w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W roku [...] Podatniczka do opodatkowania działalności gospodarczej wybrała zasady ogólne, według skali podatkowej wskazanej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na brak ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej, Organ I instancji pozyskał materiały dowodowe bez Jej udziału. Ze zgromadzonych dowodów za rok [...] wynika, że oprócz przychodów ze stosunku pracy, Podatniczka uzyskała w tym okresie przychody z najmu nieruchomości, które Organ I instancji szczegółowo wykazał oraz z detalicznej sprzedaży asortymentu bieliźniarskiego.

Z przedstawionego przez Organ odwoławczy zestawienia najmowych nieruchomości wynika, że w roku 20 16 Podatniczka uzyskała przychody z najmu nieruchomości oraz z tytułu refakturowanych kosztów związanych z tymi przychodami, łącznie w kwocie [...]zł. Ponadto, w roku [...] Podatniczka uzyskała przychody ze sprzedaży detalicznej artykułów przemysłowych i również nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających na obliczenie wysokości przychodów z tej działalności. Wobec powyższego, Organ I instancji słusznie postanowił określić je w drodze szacowania, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 O.p. W sprawie nie wystąpiły bowiem przesłanki pozwalające na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone w sprawie dokumenty świadczą natomiast o tym, że również w latach [...] Podatniczka prowadziła sprzedaż detaliczną artykułów przemysłowych. Pozyskane od znanych organowi kontrahentów informacje potwierdzają kontynuowanie tej działalności również w roku [...]. Przedmiotem zakupów w tym okresie były artykuły bieliźniarskie łącznie o wartości netto [...] zł. Informacji w tym zakresie dostarczyły firmy: T. , M. , P. F. , A.

Zatem, na podstawie danych pozyskanych od wskazanych kontrahentów ustalono, że w roku [...] Podatniczka nabyła artykuły bieliźniarskie o wartości netto [...] zł .

Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej podjęto próbę pozyskania informacji na temat rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez Podatniczkę działalności handlowej. W tym celu do złożenia zeznań, w charakterze świadka wezwano M. W. (córkę Podatniczki), która w roku [...] była zatrudniona w firmie Podatniczki. Świadek odmówiła jednak składania zeznań. W konsekwencji, poza dowodami w kwestii wartości zakupów artykułów bieliźniarskich, Organ podatkowy nie posiadał żadnych innych dowodów potwierdzających rozmiary działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatniczkę w zakresie handlu detalicznego. Organ I instancji słusznie więc postąpił szacując podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok [...]. Zasadnie też przyjął własną metodę jej określenia. Zastosowana metoda szacowania opierała się na elementach metody kosztowej (wskaźnik marży) oraz na udziale wartości zakupów towarów handlowych w danym roku, w stosunku do wartości ich sprzedaży, w tym samym roku. W swoich ustaleniach Organ wykorzystał znajdujące się w aktach sprawy dowody za lata [...], dotyczące prowadzonej przez Podatniczkę w tym okresie działalności gospodarczej. Wartość remanentu na [...] r. została ustalona na podstawie wartości remanentów początkowych i końcowych, wykazanych przez Podatniczkę za lata [...].

Organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika z akt sprawy - Podatniczka w roku [...] nabyła lokal mieszkalny w S. przy ul. [...] (faktura VAT z [...] r. nr [...] za [...] zł. Na fakturze znajduje się adnotacja Podatniczki: "zakup lokalu przeznaczonego do dalszej odsprzedaż". Nie ma przy tym dowodów potwierdzających, aby do końca [...] r. Podatniczka sprzedała ten lokal. Jak zatem słusznie zauważył Organ I instancji, wartość tego lokalu powinna mieć odzwierciedlenie również w remanencie badanego okresu, zarówno na jego początek, jak i jego koniec.

Organ odwoławczy wskazał, że średnią marżę w roku [...] ustalono na podstawie średnich marż stosowanych przez Podatniczkę w latach [...]. Dokonano tego w oparciu o sporządzone przez Podatniczkę remanenty, wartości zakupów towarów handlowych oraz wartości ich sprzedaży w tym okresie. Jak ustalono, w poszczególnych latach marże handlowe wynosiły: w roku [...] %, w roku [...] %, w roku [...] %. Zatem średnią marżę handlową stosowaną przez Podatniczkę w roku [...] przyjęto w wysokości [...] %, tj. [...] x ([...]% + [...]% + [...]%).

Organ odwoławczy ponownie wskazał, że ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w toku postępowania podatkowego Podatniczka nie przedłożyła remanentu na dzień [...] r. Organ I instancji zasadnie uznał jednak, że nie ma dowodów potwierdzających sprzedaż w roku [...] całego zakupionego w tym okresie towaru.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że obliczeń w kwestii udziału zakupów w sprzedaży, dokonano na podstawie porównania wartości remanentów z lat [...] i wartości nabytych w tym czasie towarów. W poszczególnych latach udział zakupów biorących udział w sprzedaży wynosił: w roku [...] %, w roku [...] %, w roku [...]%. Na tej podstawie przyjęto, że w roku [...] średni udział zakupów w sprzedaży wynosił [...]%. W rezultacie ustalono, że w roku [...] Podatniczka osiągnęła przychody z handlu detalicznego w wysokości [...] zł, zgodnie z szczegółowo przedstawionym w decyzji, obliczeniem.

Organ odwoławczy wskazał, iż analizując sprawę ponownie stwierdził, że w złożonym zeznaniu podatkowym za rok [...] Podatniczka nie wykazała przychodów z tytułu:

- umowy o pracę - w wysokości [...] zł,

- działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości - w wysokości [...] zł,

- działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego - w wysokości [...] zł.

W rezultacie za rok [...] zaniżyła przychody o łączną kwotę [...]zł, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zakresie kosztów uzyskania przychodów za rok [...], w posiadaniu Organu I instancji znajdowała się tylko informacja [...], wystawiona przez płatnika Podatniczki - Szkołę Podstawową nr [...] w S. , w której ujęto koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł.

Odnośnie natomiast ewentualnych kosztów uzyskania przychodów za ten rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów. Zatem, Organ I instancji chcąc pozyskać informacje w tym zakresie, zwrócił się przede wszystkim do podmiotów, z którymi Podatniczka współpracowała w latach wcześniejszych. W konsekwencji, w ślad za ustaleniami Organu I instancji, przyjęto, że poza kosztami uzyskania przychodów ze stosunku pracy, Podatniczka poniosła również wydatki związane z prowadzoną w roku [...] działalnością gospodarczą, takie jak:

1) nabycie towarów handlowych - na wartość [...] zł,

2) utrzymanie nieruchomości (czynsz, koszty zarządu i administrowania, ubezpieczenie, fundusz remontowy) - w wysokości [...] zł,

3) podatek od nieruchomości - w wysokości [...] zł,

4) media (energia elektryczna, gaz, woda, ścieki, Internet) - w wysokości [...] zł,

5) odsetki od kredytu - w wysokości [...] zł,

6) wynagrodzenie pracowników - [...] zł,

7) składki ZUS-[...] zł.

Podatniczka nie przedłożyła Organowi żadnych dokumentów odnośnie użytkowanych na potrzeby działalności gospodarczej środków trwałych. Organ I instancji posiadał jednak dokumenty z lat [...] świadczące o prowadzeniu przez Podatniczkę w tym okresie ewidencji środków trwałych i dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych. Organ I instancji słusznie więc przyjął, że do kosztów uzyskania przychodów w roku [...], Podatniczka miała prawo zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonane od użytkowanych na potrzeby działalności gospodarczej szczegółowo wykazanych w decyzji, lokali użytkowych. Organ uznał, że koszty uzyskania przychodu w roku [...] z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, stanowiły łącznie [...] zł . W konsekwencji przyjęto, że koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatniczkę, w roku [...] wynoszą łącznie [...] zł. Na kwotę tę składają się: remanent początkowy [...] zł, towary handlowe - [...] zł, wynagrodzenia-[...] zł, administrowanie nieruchomościami - [...] zł, opłata za wieczyste użytkowanie - [...] zł, opłaty za media -[...] zł, odsetki od kredytu -[...] zł, składki ZUS-[...], odpisy amortyzacyjne - [...] zł, remanent końcowy - (-) [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując sprawę od nowa ustalił, że w złożonym [...] r. zeznaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...], Podatniczka nie wykazała:

1) przychodów

- ze stosunku pracy w wysokości [...] zł,

- z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

2) kosztów uzyskania przychodów

- ze stosunku pracy w wysokości [...] zł,

- w związku z prowadzona działalnością gospodarczą w wysokości [...] zł.

3) składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł,

4) składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł,

5) zaliczek pobranych przez płatnika w wysokości [...] zł.

W rezultacie stwierdził, że za rok [...] Podatniczka nie zadeklarowała podatku w prawidłowej wartości stanowiącej [...] zł. Tym samym, po uwzględnieniu kwoty zaliczek pobranych przez płatnika w wysokości [...] zł, do zapłaty pozostała kwota [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzone w sprawie dowody źródłowe świadczą o tym, że Podatniczka już w trakcie roku [...] uzyskiwała dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Od dochodów tych - na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., powinna wpłacać miesięczne zaliczki. Następnie, na podstawie art. 53 a § 1 O.p., Organ podatkowy określił Podatniczce wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok [...].

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Podkreślił, że żadna metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej. Jednak zastosowanie jej w sprawie jest koniecznością i konsekwencją wynikającą z faktu niedostarczenia Organowi, dokumentów za badany okres. Za chybiony uznał zatem zarzut, że Organ I instancji postąpił niewłaściwie opierając swoje ustalenia na dokumentach uzyskanych od kontrahentów, "niekoniecznie kompletnych". Organ raz jeszcze wskazał , że w trakcie kontroli podatkowej, jak również na etapie postępowania podatkowego, Podatniczka nie dostarczyła dokumentów źródłowych dotyczących swojej działalności gospodarczej za rok [...], pomimo takiej obietnicy.

Za chybione Organ odwoławczy uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, w zw. z art. 123 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. z uwagi na to, że Podatniczka za rok [...], nie dostarczyła ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani żadnych innych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, Organ zgromadził materiał dowodowy we własnym zakresie. Tymczasem to strona ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi w celu wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie uczyni, to tym samym nie może stawiać zarzutu, że organ ten działał nieprawidłowo, pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował.

Zdaniem Organu odwoławczego, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. W sprawie, zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe, były prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, co czyni jednocześnie zadość przepisom art. 187, jak i art. 122 O.p.

W ocenie Organu odwoławczego, nie można też mówić o naruszeniu w sprawie art. 123 § 1 O.p. Podatniczka miała bowiem, na każdym etapie prowadzonej sprawy, prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń.

Odnosząc się do zarzutu, że Organ I instancji nie wziął pod uwagę, że choroba Podatniczki nie pozwoliła Jej osobiście uczestniczyć w czynnościach urzędowych, Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 138a § 1 O.p., Podatniczka mogła działać przez pełnomocnika, o czym wielokrotnie była informowana.

W zakresie naruszenia art. 14 ust. 1 i ust 2 pkt 11 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że Podatniczka nie udostępniła Organowi żadnych dokumentów dotyczących badanego okresu, ani w zakresie przychodów, ani w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie miał innej możliwości, niż określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w drodze szacowania. Szacowanie podstawy opodatkowania już w swej istocie zawiera ryzyko, że nie będzie ona tożsama z rzeczywistą. Nie odzwierciedla bowiem stanu rzeczywistego. Nie jest to obiektywnie możliwe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., Skarżąca, wniosła o jej uchylenie w całości, jak i uchylenie decyzji Organu I instancji oraz o zwolnienie Skarżącej od ponoszenia kosztów postępowania w całości albowiem nie jest w stanie ich ponieść.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

I. art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pomimo obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

II. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że skarżąca nie wykazała w zeznaniu [...] za rok [...] przychodu w łącznej wysokości [...] zł, podczas gdy organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy i przed wydaniem decyzji posiadały niepełny materiał dowodowy, który nie dawał możliwości określenia zobowiązania podatkowego skarżącej;

III. art. 123 § 1 w zw. z art. 122 § 1, art. 124 O.p. przez przeprowadzenie postępowania bez czynnego udziału Skarżącej, która z uwagi na stan zdrowia nie mogła brać udziału w kontroli podatkowej i nie była w stanie przedłożyć do akt dokumentów źródłowych, jak również nie miała możliwości odniesienia się do postawionych zarzutów, co z kolei doprowadziło do dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

IV. art. 121 § 1 O.p. przez niezastosowanie przepisu, a w konsekwencji działanie przez organy podatkowe w sposób podważający zaufanie do organów;

V. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie przez organ, że Skarżąca nie ujawniła i nie zadeklarowała do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości oraz handlu detalicznego w łącznej kwocie [...]zł;

VI. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie przez organ, że Skarżąca nie ujawniła i nie zadeklarowała kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości oraz handlu detalicznego w łącznej kwocie [...]zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a.").

Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Istota zaś sporu sprowadzała się do oceny zasadności ustalenia przez Organ zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu braku wpłaty miesięcznych zaliczek na ten podatek.

Jak wynika z akt badanej sprawy, w dniu [...] r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku [...] (PIT-36), w którym wykazała, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów, w wysokości [...] zł. Z dokonanych przez Organ ustaleń wynikało natomiast, że Skarżąca, w roku [...] osiągnęła przychody: z tytułu zatrudnienia w Szkole Podstawowej nr [...] w S. , z działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości oraz działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Nadto, Organ ustalił, że Skarżąca nie wykazała kosztów uzyskania przychodów, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek zdrowotnych. W konsekwencji, Organ I instancji wszczął kontrolę a następnie postępowanie podatkowe we wskazanym zakresie. Z dokonanych ustaleń wynika również, że Skarżąca, pomimo wielokrotnych wezwań, również w trakcie postępowania podatkowego, nie przedłożyła ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej w [...] r. działalności gospodarczej, w związku z czym Organ I instancji z własnej inicjatywy pozyskał materiały dowodowe, bez udziału Skarżącej, i włączył je do akt sprawy. Także w postępowaniu odwoławczym Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych prowadzonej działalności..

Skarżąca w treści skargi podniosła zarzuty naruszenia zarówno przepisów postepowania, jak i prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów o charakterze proceduralnym, gdyż tylko niewadliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza wszechstronne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, umożliwia ocenę, czy prawidłowo zostały zastosowane przepisy podatkowego prawa materialnego.

W ocenie Sądu, zarzuty sformułowane w tym zakresie są bezpodstawne, nie znajdują bowiem oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że materiał dowodowy został zebrany przez Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny, mimo że bez współpracy z Podatniczką. Był on kompletny i wystarczający dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, i dokonały jego spójnej, logicznej i kompleksowej oceny, nie naruszając granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W szczególności za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 i 122 O.p. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Należy jednak przy tym zauważyć, że w ramach wykładni art. 122 O.p., w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 502/12), Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze - obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie - że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).

Przepis art. 122 O.p. oznacza zatem obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne, te bowiem najlepiej zna podatnik. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a w przypadku gdy podatnik kwestionuje ustalenia organu podatkowego, wówczas ciężar przeprowadzenia dowodu na prawdziwość jego twierdzeń spoczywa na podatniku.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest spójny i kompletny w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a więc wystarczający do rozstrzygnięcia meritum sprawy podatkowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2016. Podkreślić przy tym należy, że ani w trakcie kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania podatkowego, Skarżąca nie okazała Organowi żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej w roku 2016 działalności gospodarczej. Z akt sprawy niespornie wynika, że Organ I instancji wielokrotnie ponawiał wezwania Skarżącej o ich przedłożenie. Wzywał również do wskazania pełnomocnika na wypadek nieobecności Skarżącej w czasie trwania kontroli podatkowej.

W związku z wezwaniami o dostarczenie dokumentów do Urzędu Skarbowego w S. , Skarżąca złożyła natomiast: pismo z [...] r. wraz z kartą konsultacyjną i zaświadczeniem lekarskim, z których wynika brak zdolności Strony "do uczestniczenia w czynnościach urzędniczych", pismo z [...] r. wraz z zaświadczeniem lekarskim o braku zdolności "do uczestniczenia w czynnościach urzędniczych", zastrzeżenia z dnia [...] r. do protokołu kontroli podatkowej, w których Podatniczka zobowiązała się do przekazania wszelkich niezbędnych dokumentów za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, pismo z [...] r. wraz z orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. o niezdolności do pracy i rokowaniach odzyskania zdolności do pracy.

Z uwagi na brak współpracy Skarżącej z organem podatkowym i nieprzedłożenie przez nią żadnych dokumentów (dowodów), Organ podatkowy zasadnie podjął niezbędne czynności bez udziału Skarżącej. Przede wszystkim włączył do akt sprawy dowody z kontroli podatkowych za lata wcześniejsze. Zwrócił się także do kontrahentów, z którymi Skarżąca w tych latach współpracowała, o informacje na temat transakcji z roku [...]. Nadto, Organ uwzględniając, że prowadzenie działalności gospodarczej zawsze związane jest z wydatkami ponoszonymi przez podatnika, zwrócił się o dowody potwierdzające poniesione w roku [...] wydatki do kontrahentów Skarżącej, z którymi współpracowała w latach wcześniejszych, tj.: do Z. i S. - w zakresie czynszu, kosztów zarządu, administrowania, ubezpieczenia i funduszu remontowego; do Prezydenta Miasta [...] - w zakresie podatku od nieruchomości i podatku rolnego; do M. - w zakresie opłat za zużycie wody i ścieków; do O. - w zakresie usług telekomunikacyjnych i urządzeń multimedialnych; do E. oraz E. - w zakresie dystrybucji energii elektrycznej; do [...] Banku [...] - w zakresie odsetek od kredytu zaciągniętego na działalność gospodarczą.

Działania dowodowe podjęte z inicjatywy Organ w tym zakresie, świadczą o zgromadzeniu i rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i niezbędny do jak najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 191 O.p. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny, kontrolując zaskarżony akt, nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W ocenie Sądu, wnioski poczynione przez Organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wskazanych powyżej reguł swobodnej oceny dowodów, są trafne. Skarżąca nie wskazała na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów. Należy podkreślić, że fakt wydania przez organ podatkowy odmiennego od oczekiwań Skarżącej rozstrzygnięcia, nie stanowi podstawy do uznania, że w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy oraz nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121, art. 122 czy art. 191 O.p. Zwrócić należy uwagę, że Skarżąca, kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i formułując zarzuty naruszenia art. 122 o.p., powinna precyzyjnie wyjaśnić, w czym upatruje niekompletność materiału dowodowego sprawy. Samo podniesienie zarzutu, bez wykazania jego zasadności dowodami, jest niewystarczające dla uznania racji strony skarżącej. Tymczasem, Skarżąca nie wskazała, na czym polega uchybienie tym normom, a w szczególności, jakich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów nie przeprowadzono.

Za nieuzasadniony uznać również należy zarzut art. 123 O.p. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wyznaczenie 7-dniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jak wynika z akt badanej sprawy, w dniu [...] r., przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, Skarżąca została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (akt odwoławcze, k. 15). Zawiadomienie odebrał M. W. (mąż Skarżącej), który jest jej pełnomocnikiem pocztowym. Skarżąca nie skorzystała jednak z możliwości wglądu do akt sprawy. Trafnie Organ wskazał, że jeżeli stan zdrowia uniemożliwiał Skarżącej jej osobiste uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu, to Skarżąca na podstawie art. 138a § 1 O.p. mogła działać przez pełnomocnika. O możliwości takiej Skarżąca była informowana, a skorzystała z tej możliwości dopiero po zakończeniu postępowania odwoławczego. Jak wynika z akt badanej sprawy, już bowiem w trakcie czynności kontrolnych Organ I instancji wzywał Skarżącą do wskazania pełnomocnika na wypadek jej nieobecności. Skarżąca takiego dokumentu pełnomocnictwa nie przedłożyła, ani w postępowaniu podatkowym przed Organem I instancji, ani przed organem odwoławczym. Dopiero po zakończeniu podstępowania odwoławczego, pismem z dnia [...] r. Skarżąca złożyła pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, któremu Organ udostępnił akta sprawy w dniu [...] r.

Nadto, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 178 § 1 O.p., na każdym etapie postępowania w sprawie Skarżąca miała prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń.

Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 121 O.p. Postępowanie podatkowe, aby spełniało przesłanki budzącego zaufanie, powinno być prowadzone dokładnie i rzetelnie, a więc z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół. Powinno też wyjaśniać wszystkie związane ze sprawą kwestie prawne. Dlatego również, w celu starannego prowadzenia postępowania, zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy zobowiązany jest żądać od podatnika wskazania istotnych dla wymiaru podatku, źródeł dowodowych lub środków dowodowych. Tak też uczyniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Pomimo jednak wielokrotnych wezwań wystosowanych do Skarżącej, nie otrzymały od Podatniczki żadnych dokumentów źródłowych, ani wyjaśnień, które mogłyby przyczynić się do załatwienia sprawy. Skarżąca wskazywała wprawdzie, że zgromadzone w sprawie dokumenty są "niekoniecznie kompletne", sama jednak nigdy nie przedłożyła tych, które potwierdzają wysokość przychodów uzyskanych w roku [...] z prowadzonej działalności gospodarczej oraz kosztów ich uzyskania. Organ nie posiadał dokumentów źródłowych przy dokonywaniu tych ustaleń i dlatego w sposób uprawniony dokonał szacowania kwot.

Za uzasadnione uznać należy także działania Organów zmierzające do pozyskania dokumentów od kontrahentów Skarżącej, również w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które zostały następnie włączone do akt sprawy. Ustalenia podjęte na ich podstawie miały bowiem znaczący wpływ na obniżenie zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 124 O.p., który określa zasadę przekonywania, wyrażającą się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego. Przywołuje wszystkie podnoszone w jej uzasadnieniu kwestie, które Organ opisał w sposób wyczerpujący, z podaniem obowiązujących w badanym okresie przepisów prawa materialnego. Także zebrane w sprawie dokumenty zostały poddane szczegółowej analizie, zaś wywiedzione na ich podstawie wnioski, zawarto w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji.

Sąd z ustaleniami tymi i wnioskami z nich wypływającymi, w pełni się zgadza. Podsumowując, Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski, poparte racjami prawnymi. Organy właściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe z zachowaniem obowiązujących zasad procesowych, Skarżąca zaś nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów lub wyjaśnień, które podważyłyby ustalenia organu podatkowego i przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt. 11 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazać należy, że nie zostały one w żaden konkretny sposób uzasadnione, co utrudnia ustosunkowanie się do nich. Należy jednak stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, Organ nie uchybił tym przepisom.

Zgodnie z art.14 ust.1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. - przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, jeśli dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie zaś do treści art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak to już było wskazane, w związku z brakiem zadeklarowania przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym uzyskanych w roku [...] przychodów oraz kosztów, za ten okres wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W trakcie trwającego postępowania Skarżąca, pomimo wielokrotnych wezwań Organu, od dnia [...] r., kiedy to rozpoczęto czynności kontrolne, do dnia [...] r., kiedy to wydano rozstrzygnięcie kończące postępowanie podatkowe, nie przedłożyła Organowi podatkowemu żadnych ksiąg podatkowych, ani dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej .

Wobec tego, Organ I instancji podjął samodzielnie próbę ustalenia dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, ale także i kosztów uzyskania przychodów, w zakresie niezbędnym do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Organ ustalił, że Skarżąca w roku [...] osiągnęła przychody: z tytułu zatrudnienia w Szkole Podstawowej nr [...] w S. , z tytułu działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości oraz z tytułu działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami przemysłowymi.

Nadto, Organ ustalił, że w roku [...] Skarżąca uzyskała także przychody z wynajmu szczegółowo opisanych nieruchomości, których była jedynym właścicielem ale także przychody z dzierżawy, waloryzacji i eksploatacji nieruchomości, których w tym okresie nie była właścicielem (na mocy wcześniej zawartych umów). W odniesieniu do działalności w zakresie usług najmu, Organ zasadnie uznał, że posiadane dowody są wystarczające do określenia podstawy opodatkowania i nie ma konieczności jej szacowania. Podobnie, w odniesieniu do ustalenia kosztów, Organ swoje ustalenia oparł na dowodach samodzielnie pozyskanych od kontrahentów Skarżącej oraz materiałach źródłowych zebranych we wcześniejszych latach. Do kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów przyjął metodę kasową.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 86 § 1 O.p., podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że w trakcie kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar przedstawienia dokumentów, tj. ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem wszystkich dokumentów źródłowych w zakresie umożliwiającym organowi ich weryfikację, a w konsekwencji ocenę poprawności wywiązania się przez podatnika z obowiązku podatkowego.

Z akt badanej sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca nie współdziałała w sposób odpowiedzialny z organami podatkowymi, co skutkowało, że oszacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez Organy, które jest wynikiem nierzetelności Podatnika, nie może być precyzyjne, a jedynie zbliżone do rzeczywistej podstawy w myśl § 5 art. 23 O.p., co ustawodawca dopuszcza właśnie w sytuacji braku ksiąg podatkowych (art. 23 § 1 pkt 1 O.p.). Raz jeszcze podkreślić należy, że Skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła ksiąg podatkowych, ani wymaganych dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności. Z uwagi na nieprzedłożenie przez Skarżącą ewidencji księgowej za [...] r., Organ pozyskał materiały dowodowe bez udziału Skarżącej i włączył je do akt sprawy. Należy także zauważyć, że brak ksiąg podatkowych jest samodzielną podstawą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianą w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 29 marca 2000 r., sygn. akt: III SA 1969/99, Lex Polonica nr 349221, a także B. Gruszczyński [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2009, s. 202). Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania podstawy opodatkowania obciąża Podatnika, ponosi on bowiem konsekwencje, w tym negatywne, swoich zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Wybór metody szacowania zależny jest od organu, który jednak nie jest nieograniczony w wyborze. Istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budził wątpliwości - był racjonalny i efektywny (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1667/03). Podkreślić w tym miejscu wyraźnie trzeba, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, który należy do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

W rozpoznawanej sprawie, oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 O.p., przez zastosowanie metody własnej, tj.: Organ podatkowy oszacował podstawę opodatkowania w roku [...] na podstawie znanych wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i remanentów z lat [...]. Do szacowania przychodów przyjął metodę wykorzystującą elementy metody kosztowej w postaci wskaźnika marży oraz udziału zakupów w sprzedaży.

Rację ma Organ, że szacowanie podstawy opodatkowania już ze swej istoty nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Nie jest to bowiem obiektywnie możliwe. Nie będzie ona nigdy tożsama z rzeczywistą podstawą opodatkowania, jednak wybrana przez organ podatkowy metoda czyni ją jak najbardziej do rzeczywistej zbliżoną.

Sumując, Sąd stwierdził, że w świetle okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie, a w szczególności okoliczności braku współdziałania Podatniczki z Organem podatkowym, zarzuty skargi są całkowicie bezpodstawne. Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję co do zgodności z prawem nie stwierdził by Organ w badanej sprawie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie.

Powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl