Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 575/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 34.743 zł (trzydzieści cztery tysiące siedemset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 575/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., nr[...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr[...], określającą firmie P. Sp. z o.o zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: styczeń, luty, marzec, maj, listopad 2000 r.

W uzasadnieniu podał, że decyzja jest wynikiem kontroli skarbowej przeprowadzonej u podatnika przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Przedmiotem sporu w postępowaniu odwoławczym był podatek należny z tytułu:

1) przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, dotyczący:

a) gazetek i ulotek reklamowych,

b) toreb przeznaczonych na opakowania towarów,

2) sprzedaży [...] i [...]

Organ powołał się na przepis art. 2 ust. 3 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Zdaniem organu bez znaczenia jest, czy przedmiotowe towary są wyprodukowane przez podatnika i przekazane przez niego osobiście, istotny natomiast jest sam cel przekazania.

Organ podkreślił, że dotychczas ustawodawca nie zdefiniował pojęcia reklamy, jednakże w praktyce należy przyjąć, że mamy z nią do czynienia w momencie gdy w informacji pojawiają się jakiekolwiek elementy wartościujące lub zachęcające.

Odnośnie gazetek i ulotek reklamowych, organ wyjaśnił, że Spółka zamówiła je w firmie M. Sp. z o.o., która miała również rozprowadzić je do odbiorców. Za dokonanie tych czynności M. wystawiała faktury adresowane do działu reklamy skarżącej.

Przedmiotowe gazetki zawierały logo podatnika oraz hasła wartościujące, które zachęcały potencjalnych klientów do zakupów w supermarketach P.. Gazetki zawierały ofertę handlową strony, promując tym samym całą sieć sklepów Spółki P.. Nie zawierały natomiast elementów reklamowych poszczególnych producentów towarów, bowiem reklamowane towary stanowiły własność podatnika i wobec tego organ uznał, że beneficjentami reklamowania towarów w gazetkach nie byli ich dostawcy. Za nieistotny organ uznał argument Spółki, że dostawcy reklamowanych towarów byli później obciążani kosztami gazetek.

Odnośnie toreb polietylenowych, które strona zapewniała swoim klientom jako opakowania nabytych przez nich towarów, organ wyjaśnił, że torby te opatrzone były nadrukiem "P. ", a więc jednocześnie stanowiły reklamę Spółki. W związku z tym przekazanie ich podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o VAT.

Istotą sporu w tej sprawie jest ustalenie, czy opakowanie do sprzedawanego towaru w postaci toreb foliowych z nadrukiem nazwy firmy stanowi tylko wypełnienie obowiązku przewidzianego § 13 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 maja 1995 r. w sprawie szczegółowych warunków zawierania i wykonywania umów sprzedaży rzeczy ruchomych z udziałem konsumentów (Dz. U. nr 64, poz. 328), zwanego dalej rozporządzeniem, czy jest równocześnie reklamą firmy.

Zdaniem organu zużycie toreb bez nadruku logo firmy, nie wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Celem toreb reklamowych zawierających logo firmy było zaprezentowanie Spółki w korzystnym świetle, utrwalenie w świadomości potencjalnych nabywców i wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy na rynku polskim i w efekcie zachęcenie do nabywania jej produktów. Odbiorcą był anonimowy klient.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za podstawę opodatkowania uznano wartość netto wydatków poniesionych na nabycie opakowań foliowych. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą.

Organ nie uznał stanowiska strony, że podstawą opodatkowania może być wyłącznie część wynagrodzenia za torby, która odnosi się do nadruku nazwy Spółki, bowiem logo firmy stanowi nierozerwalną część toreb.

Odnośnie zarzutu strony dotyczącego błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 32 ust 4 ustawy o VAT Spółka obowiązana była udokumentować przekazanie poprzez wystawienie faktury wewnętrznej. Ponieważ Spółka nie prowadziła takiej ewidencji i mimo wezwania, nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów, organy stwierdziły że przekazanie towarów nastąpiło w miesiącu zakupu (wystawienia faktur przez producenta) i odliczenia podatku naliczonego.

W kwestii zaniżenia podatku należnego o kwotę 165.724,06 zł. z tytułu sprzedaży Drewnochronu i Sadolinu Classic wg niewłaściwych stawek podatku, organy stwierdziły, że Spółka naruszyła art. 18 ust. l ustawy o VAT.

Z ustaleń producenta towarów – K. [...] Sp. z o.o., wynika, że zgodnie z obowiązującą Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz Zasadami Metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW), środki ochronne do drewna o nazwach handlowych "Impregnat" i "Drewnochronny Impregnat" należy zaklasyfikować wg grupowania SWW 131 "Farby i Lakiery" (pismo Spółki N. z dnia 29 czerwca 2005 r., zawierające opinię Urzędu Statystycznego w B. z dnia 19 października 2001 r.).

Wraz z w/w pismem przesłano wyjaśnienia Dyrektora ds. Rozwoju w sprawie klasyfikacji wyrobu o nazwie Sadolin Classic, z których wynika, że produkty o nazwach handlowych: Drewnoochronny Impregnat oraz Sadolin Classic są, posiadają zbliżone cechy aplikacyjne i powinny być zaliczane zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów do grupy SWW 131 "Farby i Lakiery".

W związku z powołaną interpretacją Urzędu Statystycznego, producent towarów, firma N., w dniu 31 grudnia 2001 r. wystawiła dla Spółki P. faktury korygujące nr [...] oraz nr [...] za lata 2000 - 2001, zmieniające stawkę podatku od towarów i usług ze stawki 0% na stawkę 22% dla towarów: impregnaty do drewna i sadolin classic.

Dodatkowo Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 25 lipca 2001 r. poinformował, że od 30 października 1998 r. ujednolicono klasyfikowanie wyrobów o recepturze zbliżonej do podanej dla produktów o nazwie "Drewnochron".

Z załączonych dokumentów wynika, że wyroby Drewnochron oraz Sadolin Classic mieszczą się według SWW w zakresie grupowania 1313 "Wyroby lakierowane ftalowe, ftalowe modyfikowane i ftalowe pozostałe".

W dniu 22 czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się z pismem do Urzędu Statystycznego w L. z prośbą o wydanie opinii w sprawie prawidłowości klasyfikowania w 2000 r. przedmiotowych towarów.

W odpowiedzi organ statystyczny - Departament Koordynacji i Organizacji Badań GUS w W., poinformował, że wyroby Sadolin Classic oraz Drewnochron zawierające pestycydy oraz substancje powłokotwórcze, tworzące po zastosowaniu na powierzchni drewna powłokę kryjącą lub lakierowaną należy klasyfikować według SWW w zakresie grupowania 131 -"Farby i Lakiery".

W tej sytuacji organ uznał, że towary te podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 18 ust. l ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. la, 2 i 3.

Organ podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, zastosowaną przez nią stawkę, nie wystąpiła do organów statystycznych o prawidłowe zaklasyfikowanie wymienionych artykułów i nie przedstawiła podstawy prawnej, która upoważniałaby ją do stosowania stawki 0%.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez firmę P. Sp. z o.o, która wniosła o:

1) uchylenie decyzji w części dotyczącej:

- opodatkowania przekazania gazetek, ulotek oraz toreb do pakowania towarów,

- stawek podatku VAT mających zastosowanie przy sprzedaży Drewnochronu i Sadolinu Classic,

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

l) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie art 2 ust. 3 pkt l, art. 6 ust. l oraz art. 15 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2000,

2) naruszenie art. 120, art. 121 § l, art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z zawartą umową, firma M. [...] Sp. z o.o., zobowiązała się do świadczenia na rzecz skarżącej, usług z zakresu komunikacji z klientami. Stanowiło to usługę marketingową, polegającą m. in. na przygotowaniu oraz dystrybucji gazetek reklamowych. Stosownie do § 2 umowy z M., wydrukowane gazetki reklamowe nie stanowiły własności skarżącej.

Zdaniem skarżącej opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, dokonane przez przekazującego, czyli właściciela, względnie posiadacza danego towaru. Oznacza to, że niemożliwe jest uznanie skarżącej za podmiot dokonujący przekazania, jako że nie przejęła ona nigdy władztwa nad przedmiotowymi gazetkami.

W tej sytuacji twierdzenie organu, że skarżąca dokonała płatności za przedmiotowe gazetki, stając się jednocześnie ich właścicielem, jest błędne i sprzeczne z prawdą materialną, co powoduje naruszenie 122, 187 § l, 121 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca oświadczyła, że zleciła całokształt działań marketingowych podmiotowi zewnętrznemu, na zasadzie outsourcingu, czego skutkiem było zmniejszenie ciężarów podatkowych skarżącej. Działanie takie było zgodne z prawem, bowiem nie istnieje norma zakazująca kształtowania przez podatnika treści czynności prawnych w sposób mający na celu minimalizacje obciążenia podatkowego. Potwierdzeniem tej tezy może być wyrok NSA 2 dnia 30 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1183/00.

Organ pominął treść czynności prawnych dokonanych przez skarżącą i de facto zastosował przepis art. 24b Ordynacji podatkowej, który nie obowiązywał ani w roku 2000, ani też w momencie wydawania decyzji. Oznacza to, że decyzja organu w tym zakresie została wydana bez podstawy prawnej, tzn. z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powołała się na pismo Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 24 czerwca 1997 r., znak PP1-7204/53/97, w którym stwierdzono, że w przypadku zakupienia usług nie dochodzi do wykonania czynności, które można zakwalifikować jako przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy, a w konsekwencji nie dochodzi do opodatkowania zakupu takich usług podatkiem VAT.

Nabycie przez skarżącą usług marketingowych dotyczących m.in. gazetek reklamowych, następowało w wykonaniu świadczenia przez skarżącą usług marketingowych na rzecz innych podmiotów, za które otrzymywała wynagrodzenie. Osiągnięcie skutku reklamowego przy okazji wykonywania innych czynności, za które podatnik otrzymuje wynagrodzenie, nie jest zdarzeniem powodującym opodatkowanie przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy na tej podstawie. Przyjęcie przeciwnej tezy prowadziłoby bowiem do wniosku, że każda sprzedaż towarów lub usług, która zawierałaby, w sposób zamierzony lub niezamierzony, elementy lub skutki o charakterze reklamowym, powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności u tego samego podatnika - raz z tytułu sprzedaży, drugi raz z tytułu przekazania usług na cele reprezentacji i reklamy, co jest sprzeczne nie tylko z podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, lecz również z podstawowymi zasadami prawa podatkowego.

Ponadto, zdaniem skarżącej, gazetki i ulotki stanowiły ofertę sprzedaży towarów dostępnych w sieci P. której wydanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie stanowiska organu w sprawie opakowań, skarżąca wyjaśniła, że dostarczanie opakowań konsumentom następowało w wykonaniu obowiązku wynikającego z § 13 ust. 3 rozporządzenia. Fakt, że na torbach foliowych znalazło się logo Spółki ma znaczenie drugorzędne. W szczególności nie daje podstawy do uznania, że podstawę opodatkowania z tytułu rzekomego przekazania na potrzeby reprezentacji i reklamy stanowić winien w pełnej wysokości wydatek poniesiony przez Spółkę na zakup toreb foliowych. Zdaniem skarżącej opodatkowanie może dotyczyć wyłącznie działań podejmowanych dobrowolnie przez podatnika.

Torby do pakowania towaru, nawet jeśli opatrzone są w znak firmowy, nie powinny być dodatkowo opodatkowane, skoro ich koszt jest wkalkulowany w cenę towaru i podlega w ten sposób opodatkowaniu przy jego sprzedaży, powodowałoby to bowiem podwójne opodatkowanie czynności dokonywanych przez podatnika. W tej sytuacji, za ewentualną podstawę opodatkowania z tego tytułu można przyjąć jedynie wartość nadruku na torbach foliowych.

Zdaniem skarżącej, dokonując błędnych ustaleń, organ naruszył art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o VAT oraz art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej.

Określając moment powstania obowiązku podatkowego dotyczący przekazania toreb, gazetek i ulotek organ nie posłużył się prawdą materialną, lecz domniemaniem. Organ przyjął każdorazowo za moment wydania toreb dzień ich zakupu przez skarżącą, według daty wystawienia faktury zakupu. Tymczasem moment ten jest co najwyżej dniem, w którym torby dotarły do magazynów skarżącej, zaś wyłożenie toreb do dyspozycji klientów możliwe było po zużyciu do końca poprzedniej partii toreb, co trwało zazwyczaj nawet do kilkunastu - kilkudziesięciu dni.

Oznacza to, że organ nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 180 § l Ordynacji podatkowej.

Nieustalając właściwie momentu wydania toreb, a także stosując domniemania rażąco niekorzystne dla podatnika, organ naruszył art. 6 ust. l ustawy VAT oraz art. 121 § l, art. 122 oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej.

Odnośnie stawek VAT stosowanych przy sprzedaży Drewnochronu i Sadolinu Classic, skarżąca podnosi, że z pisma GUS z dnia 29 lipca 2005 r. wynika, że .,Sadolin Classic i Drewnochron w zależności od składu byty klasyfikowane następująco: (...) SWW 1223-6, (...) SWW 1246 (...) SWW 131 (...)".

Wydana opinia nie stanowi zatem o tym, że wyroby takie jak Drewnochron i Sadolin Classic należy klasyfikować do grupy SWW 131 "Farby i lakiery" a w konsekwencji, że wyroby te podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 22%, Z opinii GUS wyraźnie wynika, że klasyfikacja Drewnochronu i Sadolinu Classic może być różna, a zaliczenie do właściwej grupy SWW zależy wprost od składu tych środków.

Organ w trakcie prowadzonego postępowania oraz w wydanej decyzji nie wykazał, że skład Drewnochronu i Sadolinu Classic będącego w sprzedaży w trakcie badanego okresu przesądza o prawidłowości zaliczenia tych towarów do SWW 131 i opodatkowania wedle stawki VAT w wysokości 22%. Opinia klasyfikacyjna wskazała, że klasyfikacja SWW jest uzależniona od składu wyrobów. W oparciu o tę opinie nie można jednoznacznie potwierdzić, że klasyfikacja organu została dokonana poprawnie. Dlatego też w ocenie skarżącej postępowanie organu jest w tym zakresie nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w treści zebranego materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sadów administracyjnych "opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza wynik sprawy podatkowej. Powinna być traktowana jako jeden z dowodów, który - podobnie jak inne dowody - podlega swobodnej ocenie organów podatkowych" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2005 roku, III SA/Wa 2111/03).

Skarżąca podkreśla, że wszystkie opinie powoływane przez organ dotyczą lat następujących po roku 2000, tj. okresu niebedącego przedmiotem postępowania, a więc nie mają znaczenia w sprawie. Poza tym organ nie wyjaśnił, jaka była przyczyna zmiany klasyfikacji w latach następujących po roku 2000.

Skarżąca podnosi ponadto, że wcześniejsza decyzja organu odwoławczego, przekazująca sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, nakazywała mu ustalenie prawidłowej wartości świadczenia związanego z ewentualnym przekazaniem toreb reklamowych na potrzeby reprezentacji i reklamy. Mimo wyraźnego wskazania organ I instancji nie dokonał w tym zakresie jakiejkolwiek kalkulacji, ignorując obowiązek statuowany przez art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Co więcej, w uzasadnieniu decyzji organ II instancji nie odniósł się w ogóle do tej kwestii, stwierdzając, że organ I instancji prawidłowo ustalił tę wartość, w wysokości wydatków netto poniesionych na nabycie opakowań foliowych.

Zdaniem skarżącej świadczy to o tym, że organ odstąpił od oceny prawnej dokonanej w decyzji kasacyjnej, naruszając w ten sposób art. 212 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 25 maja 2006 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę, podnosząc, że u M. zakupiła usługę, a nie gazetki i ulotki, nad którymi nigdy nie miała żadnego władztwa. Nie znała daty przekazania tych towarów odbiorcom, bowiem całą usługę, w tym dystrybucję wykonywało M..

Odnośnie toreb foliowych stanowiących opakowania towarów, skarżąca wyjaśniła, że głównym celem ich zapewnienia było wykonanie obowiązku ciążącego na sprzedawcy, zaś reklama była efektem ubocznym. Dla powstania obowiązku podatkowego z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest, aby reklama i reprezentacja były celem głównym. Skarżąca powołała się podobne stanowisko zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 29 listopada 2004 r., I SA/Łd 193/04 (ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 135).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy

W dniu 3 stycznia 2000 r. skarżąca zawarła z M. [...] sp. z o.o. umowę określoną jako ramowa. Zgodnie z § 1 tej umowy, zawartym w rozdziale 1 pt. Zadania M. , firma ta zobowiązała się do świadczenia na rzecz skarżącej usług z zakresu komunikacji z klientami, dotyczących mi. in. usług w zakresie kształtowania środków do reklamy, poligraficznych, mediów, rozpowszechniania powierzchni reklamowych i innych świadczeń w zakresie komunikacji reklamowej.

Natomiast § 2 rozdz. II pt. Zadania zleceniodawcy (czyli skarżącej), stanowi, że zleceniodawca nie staje się właścicielem materiałów wyprodukowanych w ramach powierzonych M. usług wynikających z umowy, koniecznych do komunikacji z klientem.

Zgodnie z art. 155 § 2 kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko, co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.

W tej sytuacji, należy uznać, że skoro gazetki i ulotki reklamowe nigdy nie zostały wydane skarżącej, co nie jest kwestionowane przez organ, to rzeczywiście nie stała się ona ich właścicielem, a tym samym nie mogła ich przekazać odbiorcom. A zatem należy zgodzić się ze skarżącą, że przedmiotem wymienionej umowy były usługi związane z reklamą. Adresatem tych usług (przynajmniej w zakresie produkcji gazetek i ulotek reklamowych) byli kontrahenci skarżącej, zaś konkretyzacja usług miała nastąpić w granicach ramowych ustaleń budżetowych zleceniodawcy oraz w oparciu o umowy i kontrakty zawarte przez niego z osobami trzecimi (§ 1 rozdziału III umowy ramowej).

W tej sytuacji, dokonując zakupu usług obcych na potrzeby reprezentacji i reklamy – podatnik nie ma obowiązku wystawiania sobie samemu rachunku i obliczania podatku należnego. Przy zakupie tych usług u podatnika nie zaistniały bowiem (nie zostały wykonane) żadne czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, które podlegałyby opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2003, s. 43).

Za błędne należy uznać również stanowisko organu w sprawie toreb przeznaczonych na opakowania towarów, które ze względu na zamieszczony na nich nadruk, zostały zakwalifikowane do towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy.

Podstawową funkcją tych toreb jest opakowanie sprzedawanych towarów, a wydanie toreb następuje razem z zapakowanym w nie towarem. Skoro zatem dominującym celem przekazania tych toreb kupującym nie jest reklama, lecz konieczność zapakowania sprzedanego towaru, to okoliczność nadrukowania na torbach logo firmy sprzedawcy, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia z przekazaniem toreb na potrzeby reklamy. Istotny jest podstawowy cel danej czynności (w tym wypadku opakowanie), a nie jego efekt uboczny w postaci ewentualnego oddziaływania nadrukowanego na torbie napisu na potencjalnych klientów. Ponadto należy także uwzględnić przepis § 13 rozporządzenia, który nakładał na sprzedawcę obowiązek wydania konsumentowi towaru w odpowiednim opakowaniu. Oznacza to, że wydawanie toreb jako opakowania sprzedawanych towarów było wypełnieniem przez Spółkę obowiązku nałożonego na nią przez przepisy prawa, a ewentualna funkcja reklamowa była jedynie funkcją dodatkową.

Gdy reprezentacja albo reklama jest jedynie ubocznym skutkiem przekazania lub zużycia danego towaru na inne cele, czynności tych nie można uznać za przekazanie lub zużycie towaru na potrzeby reprezentacji albo reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o VAT.

Z tych samych względów brak jest podstaw, aby wydanie toreb traktować jako przekazanie ich na potrzeby reprezentacji i reklamy (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 listopada 2004 r., I SA/Łd 193/04 - ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 135).

Wobec powyższego zarzut strony, że organ odwoławczy pominął kwestię niewypełnienia przez organ I instancji zaleceń zawartych we wcześniejszej decyzji kasacyjnej, dotyczących ustalenia prawidłowej wartości świadczenia związanego z przekazaniem toreb reklamowych na potrzeby reprezentacji i reklamy – należy uznać za bezprzedmiotowy.

Za niezasadny natomiast Sąd uznał zarzut skarżącej dotyczący stawek podatku VAT zastosowanych przy sprzedaży Drewnochronu i Sadolinu Classic. Należy bowiem zauważyć, że prawidłowe zakwalifikowanie towaru stanowi obowiązek podatnika.

Zasadą wynikającą z art. 18 ust. l ustawy o VAT jest opodatkowanie sprzedaży stawką podatkową 22%, natomiast 7% lub 0% są stawkami wyjątkowymi i mają zastosowanie do sprzedaży towarów i usług wymienionych w załącznikach nr 3 i 4 do tej ustawy. Tak więc na mocy art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedawca ma obowiązek obciążyć sprzedaż towarów stawką 22%, chyba że znajdują się one w wykazie towarów, do których stosuje się preferencyjną stawkę podatku. Oznacza to, że właśnie na podatniku, a nie na organie, ciąży obowiązek wykazania, że sprzedany towar podlegał opodatkowaniu inną stawką niż 22% (por. R. Kubacki - Księga doradcy podatkowego VAT t. 3, Warszawa 2002, s. 158 i wyrok NSA z 9 stycznia 2001r., sygn. IIISA 1993/99, opubl.. Prz. Podat.. 2001/6/61).

W przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do jakiego zaliczyć należy dany towar lub usługę, podatnik powinien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Główny Urząd Statystyczny i podległe mu Urzędy Statystyczne, powołane - w myśl art. 25 ust. l pkt 6 i ust. 2 ustawy z 1995 r, o statystyce publicznej - m.in. do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych - wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r. (SA/Sz 1152/98, publ. LEX). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 1997 r. (I SA/Lu 459/96, publ. LEX):

"Prawidłowe zakwalifikowanie usługi i nadanie symbolu, a przez to zastosowanie właściwej stawki podatku VAT należy do świadczącego usługę. W przypadku więc, gdy podatnik ma wątpliwości, czy prawidłowo zakwalifikuje dokonywane przez siebie usługi, powinien wystąpić do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o zakwalifikowanie usługi do odpowiedniej podbranży SWW, KOB lub KWiU".

W doktrynie i orzecznictwie od wielu lat trwa spór dotyczący zakresu związania organów podatkowych klasyfikacjami statystycznymi oraz opiniami wydanymi przez organy statystyczne. Zauważył to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2003 r. (III SA 2214/00, publ. Monitor Podatkowy 2003/8/4) wyjaśniając, że "w orzecznictwie NSA ukształtowały się dwa poglądy dotyczące mocy dowodowej klasyfikacji statystycznych w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z pierwszym poglądem organy podatkowe są związane klasyfikacjami statystycznymi. Natomiast zgodnie z drugim poglądem klasyfikacje stanowią jeden z dowodów w sprawie, a organ ocenia je zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej".

W orzeczeniu wydanym na gruncie powyższej sprawy Sąd przychyla się do drugiego z poglądów.

W jednym z wcześniejszych wyroków (z dnia 10 lutego 1998 r., I SA/Łd 1147/96, publ. LEX) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "dokonanie prawidłowej klasyfikacji usług ciąży na podatniku, ale równocześnie jest on uprawniony do korzystania z fachowej pomocy wyspecjalizowanych jednostek. Stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Urząd Statystyczny jednym z elementów postępowania, które, jak każdy inny w sprawie, podlega ocenie organów skarbowych. Ocena ta musi być swobodna, ale nie dowolna".

Takiej właśnie oceny w niniejszej sprawie dokonały organy, powołując się na pisma organów statystycznych, stanowiące dowód w sprawie. Z pism tych wynika, że przedmiotowy Drewnochron i Sadolin Classic, były preparatami do impregnacji drewna, zawierającymi aktywne pestycydy i substancje powłokotwórcze, a więc, ze względu na te właściwości (których strona nie zakwestionowała) powinny być zaklasyfikowane w grupowaniu SWW-131 "Farby i lakiery" (pismo GUS z 29.07.2005 r.).

Natomiast skarżąca nie przedstawiła żadnej ekspertyzy na poparcie prawidłowości zastosowanej stawki 0%, zaś jej zarzuty opierają się wyłącznie na negowaniu stanowiska organu poprzez powoływanie pojedynczych zdań z pisma organu statystycznego, co nie oddaje rzeczywistego sensu wyrażonej opinii.

Za niezasadny należy uznać również powołany w skardze zarzut co do zastosowania przez organ w zaskarżonej decyzji "de facto" przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że skarga dotyczyć może wyłącznie rzeczywistej treści decyzji, a nie takiej, której zdaniem skarżącej organ miał na myśli. Stąd też podnoszenie wadliwości podstawy prawnej niezamieszczonej w decyzji, nie może przesądzać o jej wadliwości.

Zdaniem skarżącej organ pominął treść dokonanych przez nią czynności prawnych, zaś w istocie organ dokonał ich oceny niezgodnie z wolą strony, co nie stanowi naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekła na zasadzie art. 200 p.p.s.a.