Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 192/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 14a, art. 14 c par. 1, art. 14 h.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 3 ust. 1 i 3.
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 224
law: Rozporzadzenie MInistra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy  opodatkowania piwa
article: art. 94 ust. 3 i 5.
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 3 ust. 1.
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Janusz Nowacki Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Ż. S.A. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 857/10 w sprawie ze skargi G. ŻY. S.A. w Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Ż. S.A. w Ż. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego;


UZASADNIENIE

I

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, objętym skargą kasacyjną wyrokiem oddalił skargę G. Ż. S.A. w Ż. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2009 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że spółka G. Ż. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Spółka zapytała "czy począwszy od 1 marca 2009 roku, określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych?".

W ocenie wnioskodawcy, jako producenta piwa w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11, dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub u.p.a.) produkującego między innymi piwa smakowe, dosładzane w toku produkcji syropami smakowymi, w których zawartość alkoholu przewyższa 0, 5% ich objętości, do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego, począwszy od 1 marca 2009 roku, należało przyjmować stopień Plato obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, piwem jest zarówno piwo otrzymane ze słodu (piwo jasne), jak również wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, jeśli ich rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0, 5 % objętości. Podniósł, że zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, który zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piw (Dz. U. Nr 32, poz. 224, dalej "rozporządzenie"), ustala się, jako ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia określa, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2: 2000, która dla ustalenia wartości brzeczki podstawowej nakazuje stosować wzór Ballinga. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania piwa ma, w ocenie spółki, ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien zostać wyliczony w oparciu o dwa parametry gotowego wyrobu, a mianowicie zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu. Wnioskodawca wskazał, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Podstawienie zaś do wzoru Ballinga, jako zmiennej, zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego poprzez dodanie syropu smakowego po fazie fermentacji, powoduje, iż otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony. Będzie on uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych.

Interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazując na przepisy rozporządzenia, Polskiej Normy PN-A-79093-2: 2000 oraz ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, w tym piwa smakowego, należy przyjmować stopień Plato rozumiany, jako ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, a więc do wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Przepisy precyzyjnie, bowiem wskazują na wyrób gotowy, jako ten, którego parametry, zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Dla opodatkowania akcyzą wyrób musi, zatem spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Organ podkreślił, że definicję 1 stopnia Plato zawartą w § 3 ust. 1 rozporządzenia determinują parametry fizykochemiczne, zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego, wyrobu gotowego. Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga, mimo tego, że wzór dotyczy piwa tradycyjnego niedosładzanego, to nakazu stosowania Polskiej Normy, a więc i wzoru Ballinga do każdego wyrobu nazywanego piwem, nie wyłącza obowiązywania określonych nim zasad w stosunku do piwa dosładzanego. W ocenie organu, jeżeli ustalono jeden algorytm postępowania to stosuje się go do wszystkich napojów pod nazwą piwo niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych. Organ podatkowy zauważył także, że powołane wyżej normy obowiązują w dotychczasowym kształcie od roku 2000, a zatem zostały wprowadzone w okresie, w którym technologia piwa dosładzanego była już znana.

Rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa spółki, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Sąd I instancji oddalając skargę stwierdził, że wyrażone w interpretacji stanowisko organu było prawidłowe. Sąd wskazał, że od dnia 1 marca 2009 r. sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa normuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przepis art. 94 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy definiuje piwo, jako wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 % objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. W ocenie Sądu I instancji, mając na uwadze wyrób, jakiego dotyczyła interpretacja podatkowa, tj. piwa smakowego, dosładzanego syropami smakowymi, którego objętość przekracza 0,5 % objętości, mieści się on w definicji wyrobu ujętego w regulacji art. 94 ust. 1 u.p.a. jako "piwo". Piwo smakowe stanowi mieszankę opisaną w kodzie CN 2206 00 będąc mieszanką napoju fermentowanego i napojów bezalkoholowych. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania jest piwo, jako mieszanina z napojami bezalkoholowymi, co uzasadnia pogląd organu, iż nie można opodatkowywać "produktu" na pewnym etapie jego produkcji. Takie działanie nie skutkowałoby, bowiem w istocie opodatkowaniem wyrobu gotowego, lecz składnika będącego dopiero na jednym z etapów produkcji w toku procesu technologicznego, którego finalnym efektem jest powstanie wyrobu gotowego w postaci piwa smakowego. Sąd I instancji stwierdził, że z treści art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a. można wnioskować, iż ustalając zasady ustalania podstawy opodatkowania dla piwa przy uwzględnieniu stopnia Plato ustawodawca miał na uwadze ten parametr, określany przede wszystkim dla wyrobu gotowego. Taki sposób interpretacji, co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania znajduje uzasadnienie w regulacjach rozporządzenia, gdzie w § 3 ust.1 określono, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wprawdzie definiując pojęcie "stopień Plato" wskazano, iż jest to ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, co oznacza odwołanie się do pojęcia substancji z pierwszego etapu produkcji piwa - etapu jego warzenia, to jednak w dalszej części tego przepisu wyraźnie stwierdzono, iż obliczając 1 stopień Plato, jako ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczać go należy na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Sąd I instancji podkreślił, iż pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej użyte w rozporządzeniu zdefiniowane zostały w sposób nawiązujący wprost do gotowego wyrobu. Rozporządzenie definiuje te pojęcia w sposób następujący: zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie; zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, a zawartości brzeczki podstawowej wskazano, jako parametry tej wartości obliczony na podstawie zarówno zawartości ekstraktu rzeczywistego jak i zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wykładania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jakiej dokonał organ jest zgodna z prawem wspólnotowym, a to z przepisami Dyrektywy Rady 92/83 EWG z 19 października 1992 w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ( Dz. Urz. UEL Nr 316) oraz Dyrektywy Rady 92/84/EWG z 19 października 1992 w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UEL Nr 316), w myśl, których to stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na 0, 748 ECU za 1 hektolitr / stopień Plato, lub 1, 87 ECU za hektolitr / stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. Wobec powyższego Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącej, co do naruszenia w wydanej pisemnej interpretacji art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz § 3 rozporządzenia poprzez ich błędna wykładnię i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

II

Skargą kasacyjną G. Ż. S.A. zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania. Skarżąca domagała się uchylenia wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 3 ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z § 2 rozporządzenia poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych w okresie po 1 marca 2009 r. należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym.

W oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu organ naruszył art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) poprzez nieprzedstawienie kompletnego i przekonywującego uzasadnienia potwierdzającego nieprawidłowość stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji;

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała ona uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie odwołanie się w interpretacji do wszystkich okoliczności stanu faktycznego, a także poprzez nierozstrzygnięcie istotnych wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

3. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14a i art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji poglądów orzecznictwa sądowego;

4. art. 146 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 3 ust. 1 oraz § 3 ust. 3 w zw. z § 2 rozporządzenia.

W uzasadnieniu skarżąca spółka podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Podkreśliła, że wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piw prezentowana przez organ i Sąd I instancji prowadzi do niezasadnego zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o wartość dodanych do piwa składników smakowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontrolowanym w jej granicach wyroku Sąd I instancji podzielił pogląd interpretującego organu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych, należy przyjmować stopień Plato rozumiany, jako ułamek masowy o wartości 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. W istocie wywód Sądu I instancji tak jak i organu opiera się na wykładni przepisów rozporządzenia z 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, a ściślej rzecz ujmując rozumienia pojęcia "gotowego wyrobu" niezdefiniowanego normatywnie.

W rozważaniach i organu i Sądu I instancji użycie w przepisach rozporządzenia pojęcia "wyrobu gotowego" przesądza o sposobie obliczania stopnia Plato, od którego uzależniona jest wysokość podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wnioski wynikające z analizy prawnej przeprowadzonej przez Sąd I instancji są, co najmniej przedwczesne.

Zgodnie, bowiem z 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Ustawodawca w przepisach ustawy ani nie zdefiniował pojęcia stopnia Plato ani też nie określił sposobu wyznaczenia liczby stopni Plato. Upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

W wydanym na podstawie art. 94 ust.5 rozporządzeniu Minister Finansów w § 3 określił metodę ustalania podstawy opodatkowania piwa, stanowiąc, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania piwa na 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 2 rozporządzenia zdefiniowano znaczenie pojęć "zawartość alkoholu", "zawartość ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej". Natomiast § 3 ust. 3 rozporządzenia odsyła do metod badania, przy oznaczeniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, określonych w Polskiej Normie PN- A-79093-2-2000.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że prawodawca przesądził, iż podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, a stopień Plato wyznacza się na podstawie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. W przepisach rozporządzenia, stosownie do zakresu delegacji ustawowej nakazującej uwzględnić technologię wytwarzania piwa, użyto szeregu specjalistycznych pojęć z zakresu technologii browarnictwa, w tym mających podstawowe znaczenie dla ustalenie stopnia Plato: brzeczka podstawowa, ekstrakt brzeczki podstawowej oraz wyrób gotowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienie tych pojęć wymaga wiadomości specjalnych, którymi nie dysponuje ani sąd administracyjny ani organ podatkowy. Jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r., III SA 1917/02, Wspólnota 2004, nr 7, s. 56).

Obowiązkiem organu podatkowego było dokładne wyjaśnienie tych pojęć opierając się na opinii osób posiadających wiadomości specjalne w tym zakresie. Organ podatkowy jednak tego nie uczynił zaś w zaskarżonej interpretacji pominął ekspertyzę Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno - Spożywczego w W.. Zgodzić się przy tym należy, zarówno z organem jak i Sądem I instancji, że autor ekspertyzy nie jest uprawniony do określania, jaka powinna być podstawa opodatkowania piwa smakowego niemniej jednak tę ekspertyzę, opracowaną na zlecenie strony potraktować należało, jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony z uwzględnieniem wiadomości specjalistycznych i w tym zakresie odnieść się do niej, oceniając czy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne.

Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że praktyka organów skarbowych w ocenie konieczności dysponowania wiadomościami specjalistycznymi przy ustalaniu stopnia Plato (a zatem podstawy opodatkowania piwa) nie jest jednolita. Analiza orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych pokazuje, że w niektórych sprawach organy podatkowe z urzędu dopuszczały dowody w postaci opinii biegłych, czy też ekspertyz instytutów naukowych uznając, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (wyrok WSA w Szczecinie z 5 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Sz 185/05, wyroki WSA w Poznaniu z 16 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Po 40/11 i sygn. akt III SA/Po 16/11oraz z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Po 815/10). Jakkolwiek kontroli sądowoadministracyjnej w powołanych sprawach poddane zostały decyzje organów podatkowych wydane w oparciu o przepisy obowiązujące uprzednio, to w istocie były to takie same zasady opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym jak obowiązujące obecnie. W myśl, bowiem art. 68 ust.3 i 4 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy z dnia 31 marca 2004r. przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (§ 1 ust.1). Zarówno zatem pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jak i obecnie obowiązującej ustawy ustalenie stopnia Plato oparte zostało o parametry brzeczki podstawowej.

Metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma powołana w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Polska Norma PN- A- 79093-2 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną" posługuje się wzorem Ballinga, na który wielokrotnie powoływała się strona skarżąca wskazując, jakie dane winny być wstawiane do tego wzoru i dlaczego we wzorze tym należy pominąć substancje słodzące dodawane do piw smakowych.

Określając ramy prawne sprawowanej kontroli Sąd I instancji powołał Polską Normę PN-A-79093-2, jednakże w zasadzie w ogóle do niej się nie odniósł, uznając, że art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 rozporządzenia przesądza, że opodatkowaniem objęty jest wyrób gotowy – piwo smakowe, a nie substancja powstała na jednym z etapów produkcji piwa smakowego. Z tego względu uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżącej spółki, "iż bezpośrednie podstawienie do wzoru Ballinga opracowanego dla piwa jasnego wynikającego z Polskiej Normy, do której odsyła § 3 rozporządzenia wykonawczego, wartości dot. ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, skutkują faktycznie podstawieniem do tegoż wzoru, także części ekstraktu rzeczywistego piwa smakowego niewchodzącego w skład brzeczki podstawowej". Jest to w istocie jedynie odniesienie się do Polskiej Normy, której brak jest w aktach i nie sposób ustalić, czy Sąd I instancji dysponował jej treścią, ale uznał, że nie ma ona istotnego znaczenia, bo np. dotyczy tylko metod badania, czy też nie zapoznał się w ogóle z treścią Polskiej Normy. Tymczasem pytanie skarżącej spółki dotyczyło metody ustalania stopnia Plato, a dokładniej rzecz ujmując wartości, jakie należy podstawić do wzoru Ballinga.

Brak wyjaśnienia specjalistycznych pojęć występujących w przepisach rozporządzenia nie pozwala na ocenę trafności stanowiska Sądu I instancji, że przyjęcie poglądu strony skarżącej oznaczałoby opodatkowanie akcyzą nie wyrobu gotowego, lecz jego składnika powstałego na jednym z etapów procesu technologicznego. Należy, więc jeszcze raz podnieść, że podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 3 ust.1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podatkowej. Wielkość tego ekstraktu jest, zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przyjął, zatem, że to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej) a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Istota sporu sprowadza się jednak do interpretacji drugiej części przepisu § 3 ust.1 rozporządzenia a mianowicie do sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wobec tego, że nie zostały dokładnie wyjaśnione specjalistyczne pojęcia z zakresu piwowarstwa występujące w tym przepisie przedwczesne byłoby przesądzanie jak prawidłowo winna być obliczona podstawa opodatkowania piw smakowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza ponadto, że nieuzasadniony, a przynajmniej niedostatecznie umotywowany jest pogląd Sądu I instancji, że za stanowiskiem przyjętym w kontrolowanej interpretacji przemawiają przepisy prawa wspólnotowego.

Zgodnie z treścią art. 3 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. Prawa wspólnotowe dopuszcza, zatem dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa, jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato. Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. W polskim ustawodawstwie przyjęto pierwszą metodę. W sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe przewidują możliwość przyjęcia jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania piwa to obydwie metody powinny prowadzić do bardzo zbliżonych a nawet identycznych rezultatów (Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz" II wydanie Wydawnictwo Wolters Kluwer 2010r.).

Jak trafnie podniosła strona skarżąca w piśmie procesowym z 9 października 2012 r., w niektórych Państwach Członkowskich obowiązują równocześnie obie metody obliczania podstaw opodatkowania piwa (np w Portugalii). Skoro obowiązują obie metody, aby mogły one funkcjonować jednocześnie, to muszą prowadzić do zbliżonych rezultatów. Nie może być, bowiem tak, że w ramach jednego systemu prawnego Państwa Członkowskiego obowiązują jednocześnie dwie metody obliczania podstawy opodatkowania piwa i każda z tych metod prowadzi do zupełnie odmiennych wyników.

Strona skarżąca do pisma procesowego z 9 października 2012r. załączyła trzy stanowiska organów podatkowych Republiki Słowackiej dotyczące tego samego problemu, jaki jest przedmiotem niniejszego postępowania. W pismach tych słowackie organy uznały, że do obliczenia 1 stopnia Plato nie uwzględnia się substancji słodzących dodanych w końcowej fazie produkcji piw smakowych. Stanowisko słowackich organów podatkowych nie ma oczywiście znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, niemniej jednak wskazuje ono na możliwość odmiennej interpretacji tego samego pojęcia użytego w Dyrektywach 92/83/EWG i 92/84/EWG przez organy podatkowe Państw Członkowskich.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Nie zostały wyjaśnione specjalistyczne pojęcia mające podstawowe znaczenie dla ustalenia stopnia Plato, nie odniesiono się do Polskiej Norma PN-A-79093-2: 2000 jak i do szeregu zarzutów strony skarżącej zaś stanowisko przestawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało poparte szczegółową i przekonującą argumentacją. Uzasadniony jest, zatem zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 14a, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy przedwczesna jest ocena zarzutu skargi kasacyjnej postawionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a..

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 i § 3 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) orzekł jak w sentencji.