Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 965/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1246/08 w sprawie ze skargi J. M. K. i W. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 18 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz J. M. K. i W. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 1246/08 uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej jako p.p.s.a. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 18 lipca 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 30 kwietnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości J. M. K. i W. K. za rok 2007

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 24 września 2007 r. nr [...] ustalił J. K. i W. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 15.748 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. uchyliło powyższą decyzję w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta P., decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr 989, wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60. z późn. zm.) - dalej: Op., art. 2, 3, 4, 6, 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) dalej jako u.p.o.l., uchwały Nr XLI/494/05 Rady Miasta Piły z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie podatku od nieruchomości oraz § 2 uchwały Rady Miejskiej w Pile z dnia 27 grudnia 2002 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości, ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 12.920 zł. Uzasadniając decyzję stwierdził, co następuje: zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr 17928 podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 5 listopada 2004 r. Zakończenie prac budowlanych na nieruchomości położonej w P., przy ul. C. [...] nastąpiło w kwietniu 2005 r. W okresie tym średni poziom zatrudnienia wynosił 1 etat. W maju 2005 r. zatrudnienie wzrosło do 11,75 etatów, a zatem spełniony został warunek polegający na postulowanym w uchwale wzroście zatrudnienia (§ 2 ust. 3 pkt 2 uchwały - jeżeli w wyniku inwestycji utworzono co najmniej 7 miejsc pracy zwolnienia udziela się na okres 2 lat). Wymagany poziom zatrudnienia utrzymany został przez cały rok 2006 i 2007.

Warunek wzrostu zatrudnienia nie został jednakże spełniony w przypadku budynku administracyjno – biurowego. Liczba etatów musiałaby wynosić minimum 14,50 i utrzymać się przez cały okres zwolnienia, natomiast w roku 2007 zatrudnienie oscylowało od 8 do 13 etatów.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości budynku pensjonatu. Podatnicy na nieruchomości wykonali następujące prace budowlane: ogrodzenie terenu wraz ze schodami, chodnikami, drogami wokół budynku o wartości 141.360 zł, które oddali do użytkowania 11 kwietnia 2005 r. oraz w budynku roboty remontowe, wykończeniowe, instalacyjne wewnętrzne: wodno - kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, wentylacji, instalacji gazowej i elektrycznej. Wartość obiektu (budynku bez gruntu) przed robotami budowlanymi wynosiła 205.494,25 zł, natomiast po robotach budowlanych wynosiła 2.023.386,76 zł. Prace miały poprawić walory architektoniczne budynku oraz przywrócić walory użytkowe - adaptacja do funkcji pensjonatowej. Podatnikom zezwolono na wykonanie w tym budynku (zabytku wpisanym do rejestru) kotłowni gazowej i wentylacji mechanicznej. Zdaniem organu podatkowego uchwała w § 2 nie precyzuje wprawdzie co należy rozumieć pod pojęciem realizacji nowej inwestycji, ale z analizy całej uchwały, a zwłaszcza z § 3 pkt 1 dotyczącego poszerzenia działalności (gdzie jako nową inwestycję wskazuje się nowo wybudowane budynki lub ich części, budowle lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej) wynika, że oznacza ona obiekty nowo powstałe. Podatnicy nie doprowadzili do stworzenia nowego obiektu. Zakres dokonanych prac świadczy o tym, iż przeprowadzili oni roboty budowlano - remontowe.

Organ I instancji przyjął, że w tym stanie faktycznym zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegać będą natomiast budowle o wartości 141.360 zł, są to bowiem obiekty, które spełniają wszystkie wskazane wyżej kryteria tj. są to obiekty nowe, oddane do użytku w kwietniu 2005 r., z których wybudowaniem łączy się wzrost zatrudnienia (w okresie od marca 2005 do października 2004 zatrudnienie wynosiło 1 etat, od maja 2005 wzrosło do 11,75 etatów, a następnie utrzymało się na poziomie od 8 do 14 etatów w okresie od czerwca 2005 do grudnia 2007).

Organ podatkowy uznał, że część nieruchomości - grunt 1271 m2 - nie jest zwolniona na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W odwołaniu podatnicy wnieśli o uchylenie w całości decyzji nr [...] Prezydenta Miasta P., której zarzucili naruszenie § 2 uchwały nr IV/38/02 Rady Miejskiej w Pile z 27 grudnia 2002 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, zmienionej uchwałą nr XIV/175/03 Rady Miasta Piły z 25 listopada 2003 r. zmieniającej uchwałę w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości przez stwierdzenie, że zwolnienie wynikające z tych przepisów znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy inwestycja będzie oznaczała nowo wybudowane budynki lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., po rozpatrzeniu odwołania podatników, decyzją z dnia 18 lipca 2008 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że całość gruntów o powierzchni łącznej 2003 m2, składających się na nieruchomość, częściowo zabudowanych, obejmuje kompleks obiektów przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu pensjonatu oraz restauracji i winiarni, nie podlega ani w całości, ani w części zwolnieniu z podatku od nieruchomości, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ odwoławczy stwierdził, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają jedynie budowle wzniesione na opodatkowanej nieruchomości jako nowe inwestycje, których realizacja wiązała się nadto ze wzrostem zatrudnienia w przedsiębiorstwie prowadzonym przez podatników. Podatnicy nie pobudowali nowych budynków lub ich części na nieruchomości, której dotyczy postępowanie, z czym wiązałoby się zwiększenie zatrudnienia w prowadzonym przez nich przedsiębiorstwie. Istniejące w granicach tej nieruchomości budynki o powierzchni 713,67 m2 związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które jedynie były remontowane, a nie wznoszone, nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie przepisu uchwały. Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela poglądu podatników, że ze względu na sformułowanie: "wówczas" (a więc gdy przedsiębiorca poszerza działalność) zwolnienie obejmuje tak zdefiniowaną nową inwestycję, przepis § 3 uchwały ma charakter autonomiczny i odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców poszerzających działalność, a nie do tych, którzy działalność rozpoczynają, bowiem tych ostatnich dotyczy § 2 ust. 1., a więc uchwałą zwolniono z podatku dwie kategorie podatników - rozpoczynających działalność oraz poszerzających działalność, oraz że pojęcie "nowa inwestycja" ma inne znaczenie dla każdej z tych kategorii. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzać inne, niż określone ustawą, zwolnienia przedmiotowe i przyjęcie możliwości różnicowania w takiej uchwale sytuacji podatników, a nie statusu przedmiotu opodatkowania prowadzić musiałoby do niedopuszczalnego przyjęcia, że zwolnienia podatkowe przewidziane w uchwale mają charakter przedmiotowo - podmiotowy.

W skardze podatnicy domagali się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., a także poprzedzającej ją decyzji z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] Prezydenta Miasta P. oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie § 2 uchwały przez stwierdzenie, że zwolnienie wynikające z jej przepisów znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy inwestycja będzie oznaczała nowo wybudowane budynki lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd przyjął, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy roboty budowlane wykonane przez skarżących w budynku "N. – Pensjonat" o pow. 713,67 m2 znajdującym się przy ul. C. [...], mieszczą się w pojęciu "nowa inwestycja", o którym mowa w § 2 ust. 1 uchwały nr IV/38/02 Rady Miejskiej w Pile z 27 grudnia 2002 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Wojew. Wlkp. 2003, Nr 27, poz. 487, z późn. zm.).

Sąd podkreślił, że pojęcie "nowej inwestycji" nie zostało zdefiniowane w § 2 ust. 1 powołanej uchwały. Definicja taka znajduje się natomiast w § 3 uchwały, w którym wskazuje się, iż pod tym pojęciem należy rozumieć "nowo wybudowane budynki lub ich części, budowle lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej". Definicja ta poprzedzona jest regulacją, że ze zwolnienia mogą także korzystać przedsiębiorcy poszerzający działalność. W ocenie Sądu nie było zatem podstaw do przyjęcia przez organy podatkowe znaczenia pojęcia "nowa inwestycja", jaki został nadany w przepisie § 3 ust. 1 uchwały.

Dlatego mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, w szczególności charakter wykonanych prac budowlanych, należało uznać, zdaniem Sądu pierwszej instancji, iż skarżący dokonali nowej inwestycji na terenie gminy. Z akt podatkowych wynika bowiem, iż przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania 11 kwietnia 2005 r. (zaświadczenie o zakończeniu robót budowlanych wydane przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w P. - k. 11) a skarżący przeprowadzili w budynku roboty remontowe, wykończeniowe, instalacyjne wewnętrzne: wodno – kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, wentylacji, instalacji gazowej i elektrycznej (decyzja Państwowego Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego w P. z 26 kwietnia 2005 r., decyzja Starosty P. z 27 lutego 2004 r., k. 35 – 36). Wykonane prace remontowo – adaptacyjne miały poprawić walory architektoniczne budynku oraz przywrócić walory użytkowe – adaptacja do funkcji pensjonatowej. Ponadto skarżącym zezwolono na wykonanie w tym budynku – zabytku wpisanym do rejestru, kotłowni gazowej i wentylacji mechanicznej (pozwolenie z 16 lutego 2004 r. na prowadzenie robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru - k. 38). O tym, iż skarżący dokonali nowej inwestycji na terenie gminy świadczy również okoliczność zwiększenia wartości budynku z kwoty 205.494,25 zł (przed robotami) do kwoty 2.023.386,76 zł (po robotach) - pismo skarżących z 4 marca 2008r. - k. 100. Jednocześnie inwestycja ta, co jest zresztą niesporne między stronami, spowodowała wzrost zatrudnienia (podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 5 listopada 2004 r.; zakończenie prac budowlanych w przedmiotowym budynku nastąpiło w kwietniu 2005 r.; w okresie tym średni poziom zatrudnienia wynosił 1 etat; w maju 2005 r. zatrudnienie wzrosło do 11,75 etatów, wymagany poziom zatrudnienia utrzymany został przez cały rok 2006 i 2007).

Skargą kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. zaskarżyło powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to § 2 uchwały Rady Miejskiej w Pile z dnia 27 grudnia 2002 r. nr IV/38/02 w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2003 r. Nr 27, poz. 487 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie względem podatników, mimo że ustanowione uchwałą zwolnienie w podatku od nieruchomości nie znajduje oparcia w upoważnieniu ustawowym przez przekroczenie treści art. 7 ust. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w następstwie wprowadzenia niedozwolonych przedmiotowo – podmiotowych zwolnień w podatku od nieruchomości. W przypadku gdyby zarzut ten nie został podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny, zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, a to § 2 uchwały Rady Miejskiej w Pile w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie w stosunku do podatników, którzy nie zrealizowali nowej inwestycji w rozumieniu przepisów uchwały, mimo że realizacja taka stanowiła warunek niezbędny do zastosowania ulgi,

- co w dalszej konsekwencji skutkuje naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, co faktycznie nie miało miejsca.

Wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, więc podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzutu zostały wadliwe sformułowane przez SKO w P., co na mocy związania granicami skargi, o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., ogranicza Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość ich merytorycznego zbadania.

Wnoszące skargę kasacyjną SKO w P. zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj. § 2 uchwały nr IV/38/02. Naruszenie wskazanego przepisu miało polegać zarówno na jego błędnej interpretacji, jak i na błędnym zastosowaniu.

Analiza treści tego zarzutu skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że nie może on być przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Abstrahując od wady konstrukcyjnej tego zarzutu, polegającej na braku wskazania konkretnego przepisu, którego naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji, a więc wskazania, który konkretnie ustęp § 2 został naruszony, należy stwierdzić, że treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że SKO w P. nie upatruje jego naruszenia w żadnej z form wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wywodzi bowiem, że do naruszenia tego przepisu doszło poprzez niedostrzeżenie, iż został on wydany z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Po dniu 31 grudnia 2002 r. wskutek nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.o.l., wprowadzonej art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) rady gminy mogły wprowadzać jedynie inne, niż określone w ust. 1 zwolnienia przedmiotowe. Natomiast kontestowane w skardze kasacyjnej zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. W związku z tym oparcie orzeczenia o uchwałę, która pozostaje w oczywistej sprzeczności z upoważnieniem ustawowym stanowi oczywiste naruszenie prawa materialnego i winno skutkować, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, jego uchyleniem.

Należy więc zauważyć, że SKO w P. nie tyle formułuje zarzut naruszenia prawa materialnego ile, podważając legalność § 2 uchwały nr IV/38/02, stawia zarzut wydania tego aktu bez podstawy prawnej. Niemniej jednak, aby tak sformułowany zarzut mógł okazać się skuteczny powinien zostać powiązany z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., względnie art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wskazanie, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia prawa polegającego na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, względnie na braku odmowy zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisu uchwały, który nie znajduje oparcia w upoważnieniu ustawowym.

Niezależnie od powyższej wadliwości warto podkreślić, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy nie może wprawdzie wprowadzać zwolnień określonych podmiotów, może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania (por. L. Etel, teza 26 komentarza do art. 7 u.p.o.l., w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, 2008, Lex).

Wbrew twierdzeniu organu, jako przykład takiego zwolnienia można podać zwolnienie z § 2 ust. 1 uchwały nr IV/38/02, tj. budynków lub ich części, budowli lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zwolnienie to dotyczy wyraźnie określonego przedmiotu – budynków i budowli o określonych cechach - znajdujących się we władaniu w.w. podmiotów.

Strona wnosząca skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie § 2 uchwały nr IV/38/02, alternatywnie kwestionuje także przyjęte przez Sąd pierwszej instancji znaczenie pojęcia "nowa inwestycja". Należy więc zauważyć, że WSA w Poznaniu - na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, w szczególności ze względu na charakter wykonanych prac budowlanych - stwierdził, iż Podatnicy dokonali nowej inwestycji na terenie gminy. Budynek został oddany do użytkowania 11 kwietnia 2005 r., a Podatnicy przeprowadzili w nim roboty remontowe, wykończeniowe, instalacyjne wewnętrzne: wodno - kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, wentylacji, instalacji gazowej i elektrycznej. Wykonane prace remontowo – adaptacyjne miały poprawić walory architektoniczne budynku oraz przywrócić walory użytkowo – adaptacyjne do funkcji pensjonatowej. Zezwolono Podatnikom na dokonanie w tym budynku – zabytku wpisanym do rejestru, kotłowni gazowej i wentylacji mechanicznej. O tym, że dokonali oni na terenie gminy nowej inwestycji świadczy również, zdaniem Sądu pierwszej instancji, okoliczność zwiększenia wartości budynku z kwoty 205.494,25 zł (przed robotami) do kwoty 2.023.386,76 zł (po robotach). Nie może zatem budzić wątpliwości, że kwestia uznania wykonanych przez Podatnika prac jako nowej inwestycji jest w sferze faktów.

Sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 2 uchwały nr IV/38/02, w zakresie podważającym uznanie przez Sąd pierwszej instancji wykonanych przez Podatnika prac jako nowych inwestycji, towarzyszy argumentacja kwestionująca ustalenia faktyczne podlegające kontroli Sądu pierwszej instancji. Podnosi się w skardze kasacyjnej, że "...z danych zawartych w materiałach postępowania wynika, że podatnicy przeprowadzili remont budynku, co nie jest równoznaczne – w sensie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z jego ulepszeniem".

W tej sytuacji należy uznać, że również ten zarzut skargi kasacyjnej został sformułowany nieprawidłowo. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania § 2 uchwały nr IV/38/02 w sprawie zwolnienia od podatku, gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy Sąd ten prawidłowo skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej podanej w skardze kasacyjnej. Nie mógł więc tego stanu poddać swej ocenie prawnej (por. wyrok NSA z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, publik. ONSAiWSA 2005/4/67, POP 2005/6/134).

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wady skargi kasacyjnej uniemożliwiły jej merytoryczne rozpoznanie. Konstatacja taka wynika z systemowego odczytania art. 176 i art. 183 p.p.s.a. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy bowiem pamiętać, że zasadność środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na podstawie w.w. przepisu każdy podmiot wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Niewywiązanie się z tego obowiązku czyni niemożliwym ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjnym zasadności skargi kasacyjnej w zakresie nieuzasadnionych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 940/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Uwzględniając wadliwość skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 i art. 205 § 3 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Z tych względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Skorzystanie z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. znajduje uzasadnienie, gdyż połączone do wspólnego rozpoznania sprawy miały tożsamy charakter i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika skarżących przy sporządzaniu odpowiedzi na skargę kasacyjną wnoszoną w obu tych sprawach.