Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1761/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem naruszenia prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm prawa materialnego administracyjnego, ale również z zakresu innych dziedzin prawa. Naruszenie to może mieć miejsce w przypadku błędnej wykładni przepisów prawa, bądź może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa.

TEZY

Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem naruszenia prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm prawa materialnego administracyjnego, ale również z zakresu innych dziedzin prawa. Naruszenie to może mieć miejsce w przypadku błędnej wykładni przepisów prawa, bądź może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Jan Zając, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Janusza R. – Przetwórstwo Tworzyw Sztucznych "F." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 3305/02 w sprawie ze skargi Janusza R. – Przetwórstwo Tworzyw Sztucznych "F." na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od skarżącego na rzecz Ministra Finansów kwotę 2.400 zł /dwa tysiące czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004 r. III SA 3305/02 oddalił skargę Janusza R. prowadzącego Przedsiębiorstwo Tworzyw Sztucznych "F." na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego:

Decyzją z dnia 7 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w O. odmówiła stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 listopada 2001 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. w kwocie 26.669 zł, zaległość podatkową w kwocie 19.111 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 19.350,30 zł. Izba Skarbowa wyjaśniła, że Janusz R. - "F." Przetwórstwo Tworzyw Sztucznych odliczył podatek naliczony z faktury VAT z dnia 13 kwietnia 1999 r., wystawionej przez s.c. "L." z L., dokumentującej zakup samochodu Volkswagen Passat. Na fakturze przedmiotowy pojazd określono jako ciężarowo-uniwersalny. Urząd Skarbowy w K. - po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego - uznał jednakże, że jest to samochód osobowy. Samochód początkowo był zarejestrowany jako pojazd osobowy, następnie spółka "L." pismem z dnia 13 kwietnia 1999 r. zwróciła się do Urzędu Miasta L. z prośbą o wymianę dowodu rejestracyjnego ze względu na zmianę rodzaju pojazdu. Spółka przedstawiła zaświadczenie z dnia 13 kwietnia 1999 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz opis zmian dokonanych w pojeździe. Z dokumentów wynika, że za drugim rzędem siedzeń zamocowano kratę metalowa oddzielającą przedział osobowy od ładunkowego w wyniku czego zmienił się rodzaj pojazdu z osobowego na ciężarowo-uniwersalny. W tym samym dniu Spółka otrzymała nowy dowód rejestracyjny oraz sprzedała samochód stronie skarżącej. Następnie Janusz R. w dniu 14 kwietnia 1999 r. zarejestrował samochód w Starostwie Powiatowym w K. jako samochód ciężarowy.

Izba Skarbowa w O. odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 listopada 2001 r. wyjaśniła, że bezzasadny jest zarzut strony skarżącej dotyczący wydania decyzji bez podstawy prawnej, ponieważ decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa, m.in. art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków /nie mających w niniejszej sprawie zastosowania/, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Powołanie się natomiast podatnika na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 28 stycznia 2002 r. /dotyczącym przerabiania samochodów osobowych na ciężarowe/ nie oznacza, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Izba Skarbowa podkreśliła, że stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadku rażącego naruszenia prawa /art. 247 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/, a więc gdy naruszono przepis, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie prawa musi mieć zatem charakter oczywisty.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił rażące naruszenie prawa, a mianowicie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Podkreślił, że kupił samochód ciężarowy i że nie dokonywał przeróbek w samochodzie, dlatego też miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup samochodu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Decyzją z dnia 14 listopada 2002 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w O. Minister Finansów podkreślił, że postępowanie administracyjne w trybie art. 247 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnej i prowadzone w tym trybie postępowanie ma charakter odmienny od postępowania odwoławczego. Rola organu w tym postępowaniu polega na ocenie decyzji pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w przepisie art. 247 1 Ordynacji podatkowej, a nie na ponownej merytorycznej ocenie wydanej decyzji. Minister Finansów wyjaśnił też, że ustalenia organów podatkowych inne, niż ustalenia organów do spraw rejestracji samochodów nie oznaczają że doszło do rażącego naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Działania, które podjęły organy podatkowe dotyczyły obowiązku ustalenia, czy stan faktyczny, który wystąpił w rzeczywistości jest zgodny ze stanem faktycznym uwidocznionym w wystawionej fakturze VAT.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Janusz R. zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 i art. 233 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Zdaniem podatnika decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2001 r. została wydana z rażącym naruszeniem wymienionych wyżej przepisów prawa. Dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne pojazdu jest dokumentem urzędowym. Bezpodstawna odmowa wiarygodności tych dokumentów i posłużenie się przez organ podatkowy dokumentem dotyczącym stanu wcześniejszego /świadectwem homologacji/ jest sprzeczne z logiką i stanowi rażącą manipulację materiałem dowodowym. Minister Finansów - zdaniem strony skarżącej - nie zna stanu faktycznego dotyczącego decyzji Urzędu Skarbowego, tym samym naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Wątpliwości dotyczące stosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT nie powinny być przerzucane na podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004 r. III SA 3305/02 oddalając skargę strony wskazał, że strona skarżąca zarzuca rażące naruszenie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Pojęcie samochód osobowy nie zostało zdefiniowane w przepisach wymienionej ustawy, jak również w innych przepisach prawa podatkowego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w pismach Ministerstwa Finansów występowały na ten temat rozbieżne poglądy. W wyroku z dnia 6 marca 1998 r., III SA 1307-1308/96 /Poradnik VAT 2000 nr 3 s. 47/ Sąd przyjął, że jeżeli z faktury zakupu w powiązaniu ze świadectwem homologacji jednoznacznie wynika, że zakupiony samochód jest samochodem osobowym, to nie przysługuje zwrot podatku naliczonego. Późniejsze zmiany konstrukcyjne samochodu osobowego na ciężarowy i co za tym idzie nowy wpis w dowodzie rejestracyjnym pojazdu z punktu widzenia zwrotu podatku nie mają żadnego znaczenia. Zgodnie z uchwałą składu pięciu sędziów NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 102/ podmiot dokonujący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zmiany rodzaju oraz przeznaczenia pojazdu samochodowego osobowego po pierwszej rejestracji na ciężarowy uniwersalny ma obowiązek uzyskania nowego świadectwa homologacji. Podobnie wypowiedział się Sąd w innych uchwałach OPK 17/00 z dnia 23 października 2000 r. /ONSA 2001 Nr 2 poz. 62/ oraz OPK 22/02 z dnia 1 lipca 2002 r. /ONSA 2003 Nr 2 poz. 52/, a także Minister Finansów /pismo z dnia 28 listopada 1995 r. MWM16252/95/AŚ, pismo z 8 lutego 2001 r. PP2-813-96/O1/GM - Biuletyn Skarbowy 2001 nr 2 str. 14/.

Znane był też również pogląd odmienny, zgodnie z którym dopiero uchylenie i zmiana w odpowiednim trybie decyzji administracyjnej w sprawie rejestracji pojazdu mogłaby upoważnić organ podatkowy do przyjęcia, że przedmiotem nabycia przez podatnika był samochód osobowy. Pogląd ten był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym oraz w szeregu pismach Ministerstwa Finansów /por. wyrok NSA z 14 września 2000 r., I SA/Wr 874/97 - ONSA 2001 Nr 4 poz. 182, wytyczne zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2001 r., KS.4-8540-2/01/02, komunikat prasowy Ministerstwa Finansów z dnia 1 lutego 2002 r. - Monitor Podatkowy 2002 nr 3 s. 50-51/.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rażące naruszenie przepisów prawa nie występuje jednak, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95 - OSNP 1995 nr 24 poz. 297/. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zdanie Sądu I instancji argumenty strony skarżącej mogłyby stanowić podstawę do ewentualnej weryfikacji decyzji Urzędu Skarbowego w K. w trybie zwykłym odwoławczym, z którego jednak podatnik nie skorzystał. Nie jest zatem możliwe, jak już wykazano, stwierdzenie z tego powodu nieważności decyzji. Sąd nie dopatrzył się również w rozpatrywanej sprawie rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, zasad postępowania dowodowego oraz zasady oficjalności postępowania.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Janusz R. prowadzący Przedsiębiorstwo Tworzyw Sztucznych "F." zarzucił:

1. naruszenie przez. Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez oddalenie skargi mimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości ze względu na rażące naruszenie materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że decyzja Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2002 r., (...) nie narusza prawa a tym samym nie narusza prawa decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 7 czerwca 2002 r., (...) i nie narusza rażąco prawa decyzja Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 listopada 2001 r. (...). Sąd błędnie przyjął, że organ podatkowy nie naruszył rażąco prawa materialnego, a mianowicie art. 19 i art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez to, iż uznał "że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, albowiem zakupiony w dniu 13 kwietnia 1999r samochód jest samochodem osobowym mimo, że został zarejestrowany przez Urząd Miasta w L. jako samochód ciężarowy i mimo, że decyzja o zarejestrowaniu tego samochodu jako ciężarowego nigdy nie została uchylona ani też unieważniona.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem nie uwzględnił, iż organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej naruszył art. 121 i art. 122 oraz art. 247 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz naruszył art. 19 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 28 poz. 127 ze zm./ oraz nie uwzględnił faktu, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie przepisu par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ elementem rozstrzygającym o tym, czy dany samochód należy uznać jako osobowy czy jako ciężarowy- ze skutkami do odliczenia podatku VAT - była kwalifikacja pojazdu w dowodzie rejestracyjnym a skarżący nabył w dniu 13 kwietnia 1999 r. /czyli przed wejściem w życie wskazanego wyżej par. 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. samochód zarejestrowany jako ciężarowy i decyzja rejestrująca ten samochód jako ciężarowy nigdy nie została uchylona.

Sąd nie uwzględnił, że organ podatkowy wznowił postanowieniem z dnia 28 lutego 2002 r., (...) postępowanie z urzędu na podstawie art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej a następnie wydał decyzję odmawiającą wznowienia mimo istnienia przesłanki do wznowienia. Sąd nie uwzględnił bowiem, że organowi podatkowemu nie była znana w dniu wydania decyzji wymiarowej ostatecznej okoliczność, że decyzja o zarejestrowaniu samochodu jako ciężarowego nie jest uchylona a okoliczność ta istniała w dniu wydania decyzji wymiarowej. Sąd nie uwzględnił też, że organ podatkowy zobowiązany był po wznowieniu postanowieniem postępowania przeprowadzić dokładne postępowanie wyjaśniające na podstawie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej i ustalić czy w dniu wydania decyzji wymiarowej tj. w dniu 19 listopada 2001 r. decyzja o zarejestrowaniu samochodu jako ciężarowego była unieważniona czy też nie. Gdyby to zrobił i ustalił, że decyzja o rejestracji samochodu jako ciężarowego nie była unieważniona czy też uchylona to zobowiązany byłby uchylić ostateczną decyzję.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył też art. 141 par. 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem nie uwzględnił faktu, że organ podatkowy naruszył art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez to, że nie przeprowadził w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, że decyzja Urzędu Miasta w L. o rejestracji samochodu jako osobowego nigdy nie została uchylona a zatem funkcjonuje w obrocie prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pominął fakt, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę tego "że skarżący nie kupował samochodu jako osobowego i nie przerabiał samochodu na ciężarowy, lecz zamawiał samochód ciężarowy i zakupił samochód ciężarowy już przerobiony i zarejestrowany jako ciężarowy, działał w zaufaniu do organu administracji, który ten samochód rejestrował jako ciężarowy.

4.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że argumenty skarżącego mogłyby stanowić podstawę do weryfikacji decyzji Urzędu Skarbowego w K. w trybie zwykłym tym samym więc je uznaje, lecz oddala skargę albowiem stwierdza brak rażącego naruszenia prawa tymczasem jest to ewidentne ciężkie naruszenie prawa zważywszy, że organ podatkowy wielokrotnie uznawał, że inni podatnicy w podobnym stanie faktycznym mieli prawo odliczyć podatek VAT o czym świadczą dołączone do akt sądowych pisma Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r., KS.4-8540-2/01/02 i z dnia 29 stycznia 2002r, a zatem skarżący nie został potraktowany równo co jest konstytucyjną zasadą Państwa Polskiego.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto domagano się zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 16 marca 2005 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o odrzucenie skargi względnie o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ poprzez oddalenie skargi mimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości ze względu na rażące naruszenie materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 19 i art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem naruszenia prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm prawa materialnego administracyjnego, ale również z zakresu innych dziedzin prawa. Naruszenie to może mieć miejsce w przypadku błędnej wykładni przepisów prawa, bądź może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004, s. 304-305/.

Z kolei naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" /oczywiście prawa procesowego/, i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i dawała mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych /J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97 - OSP 2000 z. 1 poz. 16/. Przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 145 par. 1 Kpa., mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez Sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym. Przedstawiony podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego wyraźnie łączył się z zasadą, według której Wojewódzki Sąd Administracyjny jako organ uprawniony do zaskarżonych do niego aktów na podstawie kryterium ich legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście pojawia się inny podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oparty właśnie na kryterium ich istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Okoliczność ta pozwala wyodrębnić drugi, równoległy powód, dla którego nie można pozwolić Sądowi na uchylenie decyzji w każdej sytuacji o której mowa w art. 145 par. 1 Kpa. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny /art. 240 par. 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej/. Analogiczne stanowisko co do wykładni art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a obecnie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 6 stycznia 1999 r. III SA 4728/97 /Orzecznictwie Sądów Polskich 2000 z. 1 poz. 16/ oraz J. Zimmermann, w Glosie do tego wyroku /Orzecznictwie Sądów Polskich 2000 z. 1 poz. 16/.

W rozpatrywanej sprawie zarzut zawarty w punkcie 1 skargi kasacyjnej związany z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oparto na rażącym naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 i art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W tym miejscu należy podkreślić, że sprawa podatkowa podlegająca kontroli sądowej toczyła się w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. W prawie podatkowym przepis art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ statuuje zasadę trwałości decyzji administracyjnych dopuszczając wyjątki od tej zasady, tj. między innymi poprzez stwierdzenie nieważności. Katalog wyliczenia nieważności decyzji podatkowych został wyliczony w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej i ma charakter zamknięty. Zgodnie z poglądami przedstawicieli nauki postępowania administracyjnego i dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w stosunku do przepisów dotyczących stwierdzenia nieważności stosować wykładni rozszerzającej, lecz powinna być ona dosłowna lub ścieśniająca /B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s. 804, Wyrok NSA z dnia 7 lipca 1983 r. II SA 581/83 - Problemy Praworządności 1994 nr 10 s. 26/. Autor skargi kasacyjnej dopiero w jej końcowej części wskazał na naruszenie art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zapewne chodzi o pkt 3 tego przepisu, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca nie określił co kryje się pod pojęciem rażącego naruszenia prawa. Zdaniem B. Gruszczyńskiego rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu prawa możliwy jest wybór różnych jego interpretacji /S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa, 2004, s. 636, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r. III SA 1110/00, wyrok NSA z dnia 13 marca 2002 r. 849/00/.

W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na rozbieżność poglądów orzecznictwa co do wykładni art. 19 i art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ co do tzw. samochodów z "kratką". Wobec dotychczasowych rozważań w żadnym wypadku nie można uznać, że przyjęta wykładnia przepisów prawa materialnego rażąco narusza przepisy prawa materialnego. A zatem brak jest podstaw aby uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Co do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" ww. ustawy autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jasno na czym ten zarzut miałby polegać, skoro organy podatkowe uznały, iż brak świadectwa homologacji samochodu jako ciężarowego, a nie rejestracja samochodu była podstawą do uznania, że faktycznie nastąpiło nabycie samochodu osobowego. Powyższy pogląd znajduje pełne uzasadnienie prawne w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie oraz w przytoczonych przez ten Sąd uchwałach NSA dotyczących spornego problemu, tj. mocy wiążącej dowodu rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym podatnik utracił prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Kolejne dwa zarzuty dotyczą naruszenia art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku będącego przedmiotem skargi kasacyjnej zawiera wszystkie wymienione elementy zawarte w cytowanym przepisie. W szczególności rozstrzygnięcie Sądu i instancji zawiera precyzyjny opis stanu faktycznego oraz zarzutów stron i stanowiska organów podatkowych. Także rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie budzą żadnych zastrzeżeń, bowiem podano podstawę prawną rozstrzygnięcia i niezwykle dokładnie ją wyjaśniono powołując się w tym względzie na poglądy zawarte w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w nauce postępowania administracyjnego. W tym kontekście niezrozumiałe jest powoływanie się na naruszenie przepisów proceduralnych i prawa materialnego. Z kolei pkt 4 skargi kasacyjnej nie wskazuje na przepisy, które miał naruszyć Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym nie jest możliwe merytoryczne ustosunkowanie się do nich.

Reasumując dotychczasowe rozważania zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa okazały się nieuzasadnione. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.