Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 41/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. S. (dalej: "Podatnik" i "Skarżący") wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2017.

Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, Podatnik złożył Wójtowi Gminy S. (organowi podatkowemu) deklarację DN-1 z dnia [...] na podatek od nieruchomości na rok 2018, w której wykazał kwotę podatku należnego z tytułu opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (podstawa opodatkowania – [...] m2, stawka - [...] zł oraz kwota podatku – [...] zł).

Ponadto w aktach podatkowych znalazły się złożone w kolejnych latach:

- deklaracja DN-1 z dnia [...] na rok 2017,

- deklaracja DN-1 z dnia [...] na rok 2016,

- korekta deklaracji DN-1 z dnia [...] na rok 2015,

- deklaracja DN-1 z dnia [...] na rok 2015,

- korekta deklaracji DN-1 z dnia [...] na rok 2014,

- deklaracja DN-1 z dnia [...] na rok 2014,

- korekta deklaracji DN-1 z dnia [...] na rok 2013,

- korekta deklaracji DN-1 z dnia [...] na rok 2013,

- deklaracja DN-1 z dnia [...] na rok 2013.

We wskazanych deklaracjach oraz korektach Podatnik nie wykazywał kwot podatku należnego z tytułu opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pismem z dnia [...] organ podatkowy wezwał Podatnika do złożenia wykazu nieruchomości związanych z prowadzona działalnością gospodarczą za lata 2013 -2017 oraz wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu za lata 2013 – 2017. Wezwanie powiązane zostało z podjętymi czynnościami sprawdzającymi złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2017 i zmierzało do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z dokumentami.

W odpowiedzi z dnia [...] Podatnik przedłożył wykazy nieruchomości obciążonych służebnościami przesyłu na rzecz E. – O. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. za lata 2013 – 2017 oraz P. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. – J. za lata 2014 – 2017 (dalej: "Operatorzy"). Wskazał, iż w latach 2013 – 2017 nie stwierdził na gruntach przez siebie zarządzanych prowadzenia działalności gospodarczej.

Wezwaniem z dnia [...] organ podatkowy zobowiązał Podatnika do nadesłania korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013 -2017. Organ podatkowy podkreślił, że w deklaracjach za te okresy Podatnik nie wykazywał pozycji do opodatkowania za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (obciążonych służebnością przesyłu).

W przedstawionych wyjaśnieniach Podatnik (pismo z dnia [...]) stwierdził, że złożone deklaracje podatkowe były zgodne ze stanem faktycznym - grunty pod liniami elektroenergetycznymi wykazano zgodnie z aktualnymi zapisami w ewidencji gruntów i nie wymagają korygowania. Uzasadnił dalej, że przedmiotowe grunty pod liniami elektroenergetycznymi zostały opodatkowane podatkiem leśnym zgodnie z ich klasyfikacją geodezyjną, tj. jako lasy – "Ls". Brak jest również podstaw do twierdzenia, iż grunty te zostały zajęte pod działalność gospodarczą. W tym zakresie Podatnik powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. W jego toku (pismo z dnia [...]) organ podatkowy zobowiązał Podatnika do przedłożenia: umów ustanowienia służebności przesyłu, tj. aktów notarialnych z dnia [...] o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], z dnia [...] o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], umowy ustanowienia służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu – aktu notarialnego z dnia [...] nr [...], umowy o zmianie treści służebności przesyłu – aktu notarialnego z dnia [...] nr [...].

W odpowiedzi Podatnik przesłał kopie żądanych przez organ podatkowy aktów notarialnych ustanawiających służebności przesyłu na rzecz Operatorów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ podatkowy wydał w dniu [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 207 § 1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "O.p." oraz art. 2, art. 3 ust.1 pkt 2, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości: za lata 2013–2017 nr [...] W decyzji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł, za 2014 r. [...] zł, za 2015 r. w kwocie [...]zł, za 2016 r. w kwocie [...]zł, za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Od decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym zakwestionował prawidłowość założenia przez organ podatkowy, iż służebności przesyłu nie przeniosły posiadania objętych nimi gruntów na Operatorów, co skutkowało stwierdzeniem, że to nie oni są zobowiązani z tytułu podatku od nieruchomości, ale pozostaje nim Podatnik. Ponadto organ podatkowy, wymierzając Podatnikowi od gruntów objętych umowami służebności przesyłu podatek od nieruchomości nie ustalił, czy na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako las/rola nie jest prowadzona działalność leśna/rolna i czy sam fakt zawarcia umów służebności przesyłu wyłącza prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej/rolnej – co dopiero stanowiłoby podstawę opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości. Podatnik zwrócił uwagę na uzasadnienie do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym

(Dz. U. z 2018 r. poz. 1588) – dalej: "ustawa zmieniająca". Wskazał, że zgodnie z tymi regulacjami za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie uważa się gruntów, przez które przebiega infrastruktura służąca do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktura telekomunikacyjna, co miało skutkować zniwelowaniem wątpliwości związanych z tym, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jednoznacznie przesądzić te kwestie, eliminując wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie. Podatnika stwierdził, że ustawodawca jednoznacznie rozstrzygnął, że prezentowana wykładnia dokonana przez niektóre organy podatkowe oraz sądy administracyjne była nieprawidłowa. Jego zdaniem, ustawodawca dokonał wykładni autentycznej kwestii opodatkowania gruntów na których posadowiona jest infrastruktura. Zdaniem podatnika, powołana nowelizacja ma charakter doprecyzowujący, a nie normatywny. Wprowadzenie tych regulacji bez przepisów przejściowych oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do stosunków prawnych, trwających w dacie wejścia w życie ustawy zmieniającej.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania wydał w dniu

[...]. decyzję nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...]

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny i wskazał, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na przedmiotowych działkach gruntu przez Operatorów określają umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz przepisy prawa,

w tym art. 3051 i art. 3052 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny

(Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) – dalej: "K.c." Uznał również, że żaden biegły niczego innego w tej materii nie mógłby stwierdzić, a ponadto organ podatkowy zgromadził wystarczająco jednoznaczny materiał dowodowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych Operatorów nie jest stricte gruntem leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki leśnej jest mocno ograniczone. Podkreślił, iż grunt pod liniami energetycznymi może być wykorzystywany przez koła łowieckie na poletka, a także na wrzosowiska (rośliny miododajne), na których pszczelarze ustawiają pasieki oraz do czasowego wywieszania pułapek feromonowych i klasycznych na szkodniki zagrażające drzewostanom. Grunty pełnią też funkcję pasów przeciwpożarowych.

Podkreślił, że na przedmiotowych działkach gruntu nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, czyli działalność leśną, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Operatorzy na podstawie umowy o ustanowienie służebności byli posiadaczami prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Ustanowienie prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej spowodowało, że grunty były zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę energetyczną. Stan ten był trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność dochodziło nie tylko wtedy, gdy wkraczały na te grunty ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli poruszali się po nim fizycznie pracownicy Operatorów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. Podporządkowanie to ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością.

Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie organu podatkowego przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami. W jego toku zgromadzono wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, Podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w treści decyzji wyczerpująco opisano dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto podkreślił, że zarzuty Podatnika nie znalazły uzasadnienia, ani w przepisach prawa, ani w stanie faktycznym sprawy.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organowi:

1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dn. 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm.) – dalej: "u.p.l.", przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż:

a) o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej,

b) w świetle ustawy zmieniającej grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą, a uzasadnienie do tej ustawy wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący, brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,

b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniu, jakoby prowadzona na spornym gruncie przez przedsiębiorcę energetycznego działalność miała charakter dominujący, podczas gdy wniosek taki winien być rezultatem postępowania dowodowego i czynności procesowych podjętych w indywidualnej sprawie podatnika;

3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w okresie objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności, z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.;

4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego, pomimo, iż decyzja organu odwoławczego nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu:

a) treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, które wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą,

b) skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów,

c) istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny,

d) ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności leśnej.

5) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowy, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę za-ufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez organ odwoławczy.

W odpowiedzi na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2013 - 2017, gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które należą do Operatorów, stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą.

Skarżący w skardze podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, zatem w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skargach przepisów postępowania.

Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie sprostały

ww. wymogom i zasadom nie naruszając żadnego ze wskazanych przepisów postępowania w stopniu, który mógłby uzasadniać uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy, a także organ odwoławczy analizowały materiał dowodowy, który wystarczał do wydania ww. decyzji. Materiał dowodowy pozwalał na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów.

Organ podatkowy nie kwestionował też zestawienia działek na terenie gminy przez które przebiegają linie energetyczne nadesłanego przez Skarżącego, zapisów z ewidencji gruntów i budynków i umów służebności. Podkreślić należy,

że powierzchnia gruntów podlegających opodatkowaniu została dokładnie określona w decyzji organu podatkowego.

Wyprowadzona przez organy z zebranego materiału dowodowego ocena prawna, zdaniem Sądu, nie przekracza zasad wiedzy, logiki ani doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje przyczyny jej wydania, w tym podstawy faktyczne poczynionych ustaleń, a także zawiera odniesienie się do zasadniczych żądań odwołania i znanego z urzędu organowi odwoławczemu dokumentu, tj. opracowania inwentaryzacji przyrodniczej terenów leśnych, co

w wystarczającym stopniu wypełnia dyspozycję art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, zbędnym w rozpoznawanej sprawie było przeprowadzenie innych dowodów, np. dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki

i z dziedziny gospodarki leśnej, w celu uzyskania odpowiedzi na pytania: czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej,

czy była na przedmiotowych działkach i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez Operatorów sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii.

Zdaniem Sądu, ustalenie stanu faktycznego tej sprawy nie wymagało ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów, ani też dokonania dodatkowych, poza znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami, ustaleń. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika bowiem, że sporne grunty zostały udostępnione na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu Operatorom celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci elektrycznej a także ich eksploatowania i utrzymania - a to właśnie te okoliczności spowodowały, że organy uznały sporne grunty za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, co do zasady, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności przez Skarżącego, jednakże jak słusznie wskazywały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez ww. operatorów.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie można stwierdzić naruszeń przepisów procesowych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje na wprowadzone przez ustawodawcę zmiany w u.p.l. oraz u.p.o.l. Ustawą zmieniającą wprowadzono bowiem zmianę w art. 1 u.p.l. poprzez dodanie ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: 1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, 2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, 3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1." "5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1."

Wyżej powołaną ustawą zmieniającą w art. 1a ust. 2a w pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dodał pkt 4 w brzmieniu: "4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit.a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit.a."

Sąd zwraca uwagę, że podatki leśny, rolny i od nieruchomości są ustalane w okresach rocznych. A zatem przepisy ustawy mają zastosowanie do tych podatków, poczynając od 1 stycznia 2019 r. Tym samym uznaje, podzielając w tym poglądy prezentowane w orzecznictwie oraz doktrynie, iż brak było potrzeby wydawania przez ustawodawcę przepisów przejściowych. Ponadto stosunki prawne, jakimi są zobowiązania podatkowe, za lata sprzed 2019 r., są regulowane przepisami prawa materialnego, które obowiązywały w dacie ich powstania.

Przedstawiony powyżej pogląd potwierdza treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2013 r., sygn. akt II OSK 1302/13. Stwierdzono w nim, że w sytuacji, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, w orzecznictwie przyjmuje się, że nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwających dalej po jej wejściu w życie. W tym zakresie również uchwała NSA z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, uchwała NSA składu pięciu sędziów z 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97 (ONSA 1998, z. 1,

poz. 10); wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03

(OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40).

Sąd wyjaśnia, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę, lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać bowiem może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (por. wyrok TK z 31 stycznia 2005 r., sygn. akt P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, odsyłający w uzasadnieniu do J. Mikołajewicza: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62).

Uwzględniając pogląd prezentowany w orzecznictwie NSA, Sąd przyjmuje,

że w sytuacji, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak również do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy (por. uchwała 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 3 poz. 71).

W związku z powyższym dokonana zmiana obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Nie ma ona zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały przed wejściem w życie tej zmiany. Poszczególne okresy podatkowe mają charakter zamknięty, a nowe regulacje ustawowe mają zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie przedmiotowych zmian. A zatem przepisy, o których mowa w ustawie zmieniającej nie mają zastosowania do lat podatkowych 2013 - 2017.

Przechodząc do analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, Sąd wskazuje na przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Zgodnie z tą regulacją opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Na podstawie art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r.

poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie –"działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646)".

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się:

- działalności rolniczej, do której zalicza się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów

i hodowlę ryb;

- działalności leśnej, do której zalicza się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym.

Stosownie do art. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

W myśl art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi,

że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zaznaczyć należy, że w dniu 1 września 2017 r. weszła w życie zmiana art. 3

ust. 1 u.p.ol. w związku ze zlikwidowaniem Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i powołaniem w jej miejsce Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, co spowodowało, że ww. przepisie słowa "Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa" zastąpiono słowami "Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa" (ustawa z dnia 10 lutego 2017 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa,

Dz. U. z 2017 r. poz. 624).

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem – R oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Na podstawie § 68 ust. 2 tego rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższego wynikało, że las, nieużytki podlegają podatkowi od nieruchomości w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynikało, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, która jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego i rolnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzili Operatorzy.

Zarządzane przez Skarżącego grunty zostały udostępnione Operatorom w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Sąd wyjaśnia, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie.

Zauważyć należy, że możliwość zawierania umów o ustanowieniu służebności przesyłu pojawiła się po wprowadzeniu do K.c. instytucji służebności przesyłu (art. 3051 - 3054 k.c.), a następnie po dodaniu ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r., Nr 34, poz. 170) do ustawy o lasach art. 39a (obowiązującego od 3 kwietnia 2011 r.).

Zgodnie z przepisem art. 39a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach

(Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.) – dalej: "u.o.l.": "Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych.".

W zawieranych na tej podstawie umowach o ustanowieniu służebności przesyłu (uprzednio w tzw. umowach wykonawczych), strony umów przewidywały (zgodnie

z art. 39a ust. 2 u.o.l.), że wynagrodzenie płacone z tego tytułu przez przedsiębiorstwa energetyczne obliczane będzie "w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat" ponoszonych przez nadleśnictwo, "od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności". Wprawdzie w ustawie i umowach ustanowienia służebności nie określono jakiego rodzaju podatku dotyczą te zapisy – a zatem może to dotyczyć każdego rodzaju podatku, w tym określonego przez organy podatkowe podatku od nieruchomości.

Na gruncie niniejszych spraw, na podstawie przedmiotowych umów o ustanowieniu służebności przesyłu grunty zostały udostępnione do korzystania w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W związku z tym rozważenia wymagało, czy sporne grunty uznane powinny zostać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

NSA w wyroku z 1 lutego 2017r., o sygn. akt II FSK 3714/14 wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast - w ocenie NSA - nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie działalności leśnej).

W szeregu wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały

i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku

z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Obowiązek taki zastrzeżono wprost w art. 39a ust. 3 u.o.l., zgodnie z którym: "Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń,

o których mowa w art. 49 § 1 K.c.".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również pogląd wyrażony

w wyrokach NSA z 9 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14

i II FSK 1238/14. Przedstawiono w nich szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Tym samym nasuwa się wniosek, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i nie sprzeciwia się takiej ocenie, wykonywanie przez Skarżącego określonych czynności

w ramach działalności leśnej, w ograniczonym zakresie.

W powoływanym już wyżej przepisie art. 39a u.o.l., w którym w ust. 2 ustawodawca jednoznacznie przesądził, że korzystanie przez Lasy Państwowe

z gruntów na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego "jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością". Zdaniem Sądu oznacza to, że nie ma potrzeby dodatkowego wykazywania (np. wnioskowanymi przez Skarżącego opiniami biegłych w jakim stopniu wykorzystuje on tereny pasów technicznych do gospodarki leśnej albo z jaką częstotliwością pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego wchodzą na ten teren, nie ma to bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia podstawowej kwestii spornej w sprawie, czy teren ten jest zajmowany przez Operatorów dla prowadzenia działalności gospodarczej (przesyłu energii), a nie tylko dla dokonywania remontów lub usuwania awarii linii energetycznej.

Sąd stwierdza, że nawet w sytuacji oznaczenia powierzchni jako las (Ls), gdy są to tereny zajęte na ww. linie, z mocy ustawy objęte zostają one opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 1 ust. 1 i 2 u.p.l.), gdyż należy uznać, że są to grunty związane z inną niż leśna, działalnością gospodarczą. Uwzględniając bowiem treść

art. 2 ust. 2 u.p.o.l stanowiącego, że grunty rolne, nieużytki i grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd podkreśla, że w przypadku tej regulacji, posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania gruntu, nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie

z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i nast. K.c.

Podkreślić należy, że organy podatkowe przyjęły wielkość gruntów do opodatkowania na podstawie aktów notarialnych - umów ustanawiających służebność przesyłu. Grunty opodatkowane stawką jak od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczyły wyłącznie gruntów, na których posadowione były przedmiotowe linie elektroenergetyczne.

Przechodząc do analizy kwestii podmiotowych sprawy, podstawą do uznania Skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie

art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ponadto instytucję posiadania służebności, zwaną także posiadaniem służebnym, ustawodawca wyróżnił w przepisie art. 352 § 1 K.c. W jego świetle posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832).

Sąd zwraca uwagę, że z prawidłowo ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego, w tym treści umów o ustanowienie służebności przesyłu wynika,

że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Skarżący, który nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianych umów Operatorzy uzyskali prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Operatorzy nie stali się jednak posiadaczami przedmiotowych gruntów.

Sąd wyjaśnia, że u.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Należy więc uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 K.c. wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie.

Sąd kolejny raz podkreśla, iż w rozpatrywanym przypadku Operatorzy jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartymi umowami, z których wynika,

że Skarżący nadal jest ich zarządcą. Podatek od nieruchomości obciąża zatem Skarżącego, który w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, tj. na Operatorów.

Bezspornie organ odwoławczy wykazał związanie gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Operatorów. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej,

co przesądza, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej i są związane z działalnością gospodarczą polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Odnosząc się do podniesionych w treści uzasadnienia skargi "skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów", Sąd stwierdził, że nie mogła ona prowadzić do uwzględnienia stanowiska Skarżącego. Sąd podkreśla, iż ww. skutki wynikające z obciążenia gruntów leśnych zajętych na pasy techniczne linii elektroenergetycznych podatkiem od nieruchomości, w konsekwencji wprowadzenia art. 39a u.o.l. w 2011 roku i zawierania umów o ustanowieniu służebności przesyłu, zostały dostrzeżone przez ustawodawcę w 2018 r. i zniesione z końcem 2018 r. ww. ustawą zmieniającą.

Również argumentacja Skarżącego dotycząca wykładni ustawodawcy zawartej w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy podatkowej, jest chybiona. Sposób właściwego rozumienia przedmiotowej zmiany został wyżej przez Sąd przedstawiony. Dodać jednak należy, że NSA w wyroku z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 2578/17 wyraził pogląd, iż "treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2433/11), a już tym bardziej – wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także TK, który wskazuje,

że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (por. wyrok TK z 15 października 2008 r., sygn. akt P 32/06, zam. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 138)".

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wobec powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę