Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1691/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2,4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 pkt 1,2, art. 4, art. 5, art. 14b par. 1,3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1691/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2011 r., sprawy ze skargi M.K., na postanowienie Ministra Finansów, z dnia 8 sierpnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 27 maja 2011r., II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357, 00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek M. K. działającego za pośrednictwem swego pełnomocnika o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie oceny jakie skutki podatkowe rodzi wskazana we wniosku czynność zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej, bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca, jako osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, jest wspólnikiem spółki jawnej mającej siedzibę w Polsce. Posiada prawo do udziału w 50% zysku uzyskanego przez Spółkę a do dnia złożenia wniosku dokonał wkładów do Spółki w łącznej wysokości 940 000zł. Wybrał opodatkowanie dochodów z tytułu przychodów z udziału w Spółce według stawki 19%. W związku z planowanymi działaniami możliwe jest zbycie przez wnioskodawcę prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej Spółki na rzecz podmiotu niebędącego wspólnikiem Spółki, czy to na zasadzie sprzedaży, czy przez wniesienie do innej spółki prawa handlowego. Zbycie prawa do udziału w masie likwidacyjnej Spółki nastąpi bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce.

W związku z tym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy:

1) zysk uzyskany przez spółkę jawną, przypadający na udział w spółce jawnej, z którego prawa majątkowe zostaną przeniesione na nabywcę, wygenerowany przez tę spółkę już po zbyciu przez wnioskodawcę w całości prawa do udziału w zysku i w masie likwidacyjnej tej spółki jawnej, będzie stanowić dochód wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, podlegający opodatkowaniu?

2) w przypadku sprzedaży praw do udziału w zysku i masie likwidacyjnej uzyskana cena sprzedaży praw do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej stanowić będzie przychód wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej czy przychód ze zbycia udziałów w spółce?

3) wnioskodawca może uznać za koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej kwotę będącą sumą wydatków na wniesienie wkładów do spółki jawnej oraz skumulowanego w spółce a niewypłaconego zysku?

Postanowieniem z dnia 27 maja 2011r. nr [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie opisanego wyżej wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ podatkowy w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zgodnie z którym, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez wspomniane w tam przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Mając na uwadze przywołane przepisy organ stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), nie regulują kwestii związanych ze zbyciem udziału w spółce osobowej, w tym w szczególności możliwości przeniesienia części praw wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej na osobę trzecią. Zagadnienia te regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie, celem oceny przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, w pierwszej kolejności koniecznym byłoby rozstrzygnięcie, czy prawnie skuteczna (prawnie dopuszczalna) jest czynność zbycia na rzecz osoby trzeciej niektórych praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej (w przedmiotowej sprawie prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej), bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w Spółce. Oznacza to w konsekwencji, że wydanie interpretacji podatkowej w żądanym zakresie sprowadzałoby się w istocie do wykładni przepisów Kodeksu spółek handlowych (które jak wyżej wskazano nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej), których wykładnia umożliwiałaby dopiero rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie rozszerzającej wykładni pojęcia "innych przyczyn", które uzasadniają odmowę wszczęcia postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa jest ścisła interpretacja tego pojęcia, które odnosi się do istnienia przepisu prawa, stanowiącego podstawę do stwierdzenia, iż postępowanie nie może być wszczęte;

2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wydanego postanowienia na przesłance, która nie jest przewidziana przepisami prawa, tj. na rzekomej konieczności oceny przez organ podatkowy prawnej skuteczności czynności prawnej, którą wskazał wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, podczas gdy przepisy prawa nie wskazują dla organu podatkowego kompetencji do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawiera element wskazujący na zaistnienie czynności opartej na przepisach prawa cywilnego i wywierającego skutki cywilnoprawne;

3) art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wstrzymanie się przez okres dwóch miesięcy i dwunastu dni od dnia otrzymania wniosku z wydaniem orzeczenia odmawiającego zajęcia się sprawą podatnika, co stanowi naruszenie zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych oraz szybkości postępowania podatkowego, podczas gdy tak długi czas oczekiwania wskazywał podatnikowi, że jego sprawa jest rozpatrywana merytorycznie przez organ podatkowy.

Uzasadniając zarzuty skargi odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego;

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe;

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Ponadto zgodnie z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2009r. (I SA/Kr 1225/07), zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Wyraźnie wskazuje się zatem, że odmowa wszczęcia postępowania wynikać winna wyraźnie z przepisów prawa, nie zaś z subiektywnego przekonania organu, że sprawa nie może być merytorycznie rozpatrzona.

Wnioskodawca zwrócił również uwagę na absurdalne konsekwencje stanowiska organu – skoro w każdym wypadku, gdy przedstawiany jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, ma one zakotwiczenie w czynnościach prawnych lub zdarzeniach powodujących skutki cywilnoprawne – niemożliwe byłoby w ogóle wydawanie jakichkolwiek interpretacji podatkowych. Powinnością organu podatkowego jest natomiast odpowiedź na pytanie, czy podatnik prawidłowo wywodzi skutki prawne ze wskazanych czynności, przy założeniu że są one ważne i skuteczne.

Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z zasadami postępowania organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wnioskodawca spełnia warunki formalne do jej uzyskania. Działania te podejmowane są przez organ z urzędu. W sytuacji, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ jest zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co wynika z treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej powołany przepis stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Organ podniósł, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że użyte w powołanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Jednakże stwierdzenie, że z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, powinno być każdorazowo wyprowadzone z obowiązujących przepisów prawa. W warunkach sprawy dla zdefiniowania pojęcia "nie może być wszczęte" konieczne jest łączne odczytanie powołanego art. 165a § 1, w powiązaniu z art. 14a § 1 oraz art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ nie był zaś zobowiązany do oceny przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w wyżej wskazanym zakresie, gdyż dla dokonania tej oceny w pierwszej kolejności koniecznym byłoby dokonanie interpretacji przepisów Kodeksu spółek handlowych, które jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w ocenie organu w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka wynikająca z cyt. powyżej art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. postępowanie nie mogło być wszczęte z innych przyczyn.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego aby dokonać interpretacji przepisów dotyczących skutków podatkowych planowanej czynności prawnej, najpierw należałoby ocenić charakter czynności prawnej, którą wnioskodawca zamierzał dokonać oraz jej prawną skuteczność (dopuszczalność). Jak wskazano wyżej, kwestie dotyczące możliwości rozporządzania przez wspólnika spółki jawnej jego prawami, obowiązkami oraz udziałem w tej spółce, regulują przepisy kodeksu spółek handlowych, nie będące przepisami prawa podatkowego i nie mogące być przedmiotem interpretacji. Wskazać przy tym należy, iż kwestia możliwości zbycia przez wspólnika tej spółki poszczególnych jego uprawnień związanych z działalnością spółki, bez jednoczesnego zbycia udziału w tej spółce (całości praw i obowiązków) budzi w doktrynie poważne wątpliwości.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W sytuacji zatem, gdy prawna skuteczność planowanej przez wnioskodawcę czynności prawnej budzi poważne wątpliwości, a ocena tej skuteczności leży poza kompetencjami organu (jako regulowana przez przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego), wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie oceny skutków podatkowych tej czynności jest nie tylko niemożliwe, ale i prawnie niedopuszczalne, zważywszy na funkcję ochronną interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej).

W ocenie organu wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem oznaczałoby zatem prawne usankcjonowanie, bądź też pozbawienie skuteczności prawnej planowanej przez wnoszącego zażalenie czynności prawnej, budzącej poważne wątpliwości w doktrynie prawa, do czego organ nie jest uprawniony. Wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie mogłoby zatem prowadzić wnioskodawcę do mylnego przekonania, iż planowana przez niego czynność prawna wywołuje, bądź nie (w zależności od uznania organu) pożądane przez niego skutki prawne. Ponadto powyższe działalnie narażałoby organ na zarzut przekroczenia uprawnień i działania niezgodnie z przepisami prawa.

Końcowo organ podkreślił, że postanowienie zostało wydane z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy zastosował się do zasady wynikającej z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. działał bez zbędnej zwłoki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika powtórzył zarzuty skargi wytykając nadto organowi naruszenie art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w sytuacji, gdy wniosek podatnika spełnił wszystkie wymogi formalne wymagane do wydania takiej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi natomiast, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego postanowienia Ministra Finansów z 24 maja 2011r. doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i to w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadzało się w istocie do odpowiedzi czy żądanie M. K. obligowało Ministra Finansów do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a tej ustawy.

Wspomniany w pierwszej kolejności przepis stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) a drugi z nich, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Oceniając zakres stosowania art. 14b § 1 Ordynacji, podzielić należy w pełni pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, publ. M.Podatkowy 2008/3/45, LEX nr 340479), w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość".

Zaaprobować także trzeba przedstawione w tym orzeczeniu rozumienie prawa podatkowego w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, które określono jako "ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków" Przedstawiony pogląd jednolicie utrwalił się w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodem są przykładowo wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bd 197/09, WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1044/08 czy wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 1019/09.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ poprzestał na dość uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe" przyjmując, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie przepisów aktów wykonawczych a w każdym przypadku, gdy ocenie – na gruncie przedstawionego stanu faktycznego – podlegać muszą przepisy innych ustaw; Kodeksu spółek handlowych czy Kodeksu cywilnego, wydanie interpretacji nie jest dopuszczalne.

Wbrew jednak stanowisku organów zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, samo zestawienie treści art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czy organ jest zobowiązany w konkretnej sprawie udzielić interpretacji na wniosek skarżącego.

Jakkolwiek w świetle tytułu jakim ustawodawca opatrzył Rozdział 1a Działu II Ordynacji podatkowej jak i brzmienia przepisu art. 14b § 1 tej ustawy wydawać by się mogło, że zakres kompetencji organu podatkowego sprowadza się do wykładni li tylko przepisów prawa podatkowego – to jednak wyniki analizy ustawowych terminów przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2) oraz ustaw podatkowych (art. 3 pkt 1) w powiązaniu z funkcjami i charakterem prawnym instytucji indywidualnej interpretacji prowadzą do wniosku, że definicje te nie mogą mieć pełnego zastosowania na gruncie przepisów regulujących ten typ rozstrzygnięcia administracyjnego.

Jak słusznie podkreślono w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasadą, od której należy wyjść wykładając pojęcie przepisów prawa podatkowego w kontekście przepisów regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji jest stwierdzenie, że w przeważającej mierze (o ile nie wyłącznie) przedmiot odniesienia regulacji prawa podatkowego stanowią stosunki społeczne związane ze sferą obrotu prawnego regulowanego najszerzej pojmowanym prawem cywilnym (a zatem w szczególności również prawem spółek czy prawem pracy). Nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia strony przedmiotowej podatku - zdarzenia, które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r., I SA/Bk 164/06).

Zasadniczo więc to zdarzenia cywilnoprawne są podstawą do stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego. W tych warunkach urzeczywistnianie przepisów prawa cywilnego czy prawa spółek handlowych stanowi w zasadniczej mierze o zaistnieniu jak to się określa w doktrynie prawa podatkowego tzw. podatkowego stanu faktycznego. Przedmiot opodatkowania, a częściowo także podmiot opodatkowania ustalany jest zatem pośrednio przez pryzmat regulacji dotyczącej np. stosunków cywilnoprawnych.

Określając zatem przedmiot opodatkowania ogólnie jako sytuację faktyczną lub prawną, z której zaistnieniem przepisy prawa wiążą obowiązek zapłaty podatku dochodzimy do przekonania, że jakkolwiek owa sytuacja opisywana jest przez ustawy podatkowe, to jednak ich wykładnia byłaby niemożliwa bez odwołania się do ustaw regulujących naturę prawną tych zdarzeń.

W związku z tym, że prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego z zaistnieniem zdarzeń prawnych, które powodują powstanie określonych stosunków na gruncie prawa cywilnego, a te wywołują z kolei skutki prawnopodatkowe, w celu ustalenia, czy powstał obowiązek podatkowy konieczne jest uprzednie zbadanie, czy w ogóle zaistniał określony stosunek cywilnoprawny (tak, podzielane przez sąd orzekający tezy wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2009 r., III SA/Gl 632/09).

Wykładnia przepisu aby miała sens, nie może się ograniczać jedynie do odtworzenia normy prawnej w oparciu o część przepisów np. z zakresu prawa podatkowego. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli wcześniej nie ustalimy jednoznacznie statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Ustalenie bowiem stanu faktycznego (czy też może ściślej - już jego wykładnia) istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże.

Zdaniem Sądu, ocena czy dane przepisy podlegać będą zakresowi przedmiotowemu interpretacji udzielanych przez Ministra Finansów aktualizuje się na gruncie konkretnego stanu faktycznego rozumianego jako wniosek w indywidualnej sprawie. Zarówno bowiem interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przytoczone przez wnioskodawcę okoliczności wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie.

Treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy zatem rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się więc do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach danego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku (podobnie; wyrok NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07, niepubl.).

Wniosek, którego skutki podlegają weryfikacji w niniejszej sprawie dotyczył w istocie interpretacji art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc przepisu ustawy podatkowej regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Nie sposób zaprzeczyć zatem, że wniosek strony dotyczył interpretacji przepisu zawartego w ustawie podatkowej stanowiącej źródło prawa określone w art. 217 Konstytucji RP, a także objętej zakresem art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Już w oparciu o same te okoliczności przyjąć należy, iż odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o interpretację art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych naruszała art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik wyraźnie sformułował trzy pytania, z których każde odnosiło się do konkretnych problemów interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego a to związanych z uzyskaniem przychodu, jego źródłem a także kosztami uzyskania przychodu. Wątpliwości organu nie wzbudziła jednak treść postawionych pytań lecz konstatacja, iż odpowiadając na nie musiałby przesądzić skuteczność – na gruncie prawa spółek handlowych – czynności opisanych przez podatnika w stanie faktycznym a raczej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zdaniem organu, planowane przez podatnika zbycie prawa do udziału w zysku i udziału w masie likwidacyjnej spółki jawnej bez przenoszenia na nabywcę praw niemajątkowych oraz obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce jest zagadnieniem wielce kontrowersyjnym w doktrynie prawa spółek handlowych, przy czym przeważają poglądy kwestionujące możliwość dokonania a zwłaszcza prawną skuteczność tego rodzaju czynności. Organ obawiał się więc, przesądzenia tej kwestii przez podmiot nieuprawniony, bo umocowany jedynie do interpretacji przepisów podatkowych a nadto wyrażał obawę, iż udzielenie interpretacji w opisanym stanie faktycznym da podatnikowi bezpodstawne przekonanie, iż tego rodzaju czynność jest prawnie dopuszczalna.

W ocenie Sądu, obawy te nie były uzasadnione, zwłaszcza jeżeli uwzględni się poczynione wyżej uwagi co do zakresu przepisów podlegających interpretacji oraz specyfikę postępowania w sprawie wydania interpretacji sprowadzającego się w rozpoznawanej sprawie do oceny pewnego hipotetycznego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wykreowanego na użytek tego postępowania, nie podlegającego weryfikacji i w przedstawionej przez wnioskodawcę postaci, stanowiącego bazę dla oceny dokonywanej w interpretacji indywidualnej.

Przedstawione przez wnioskodawcę planowane zdarzenie przyszłe, rodzące pytania z zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego wskazywało na możliwość dokonania czynności, której prawna skuteczność winna zostać oceniona w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej konstatacje sprowadzające się do szerokiego rozumienia pojęcia "przepisy prawa podatkowego" i postrzegania przedstawianych w postępowaniu interpretacyjnym stanów faktycznych poprzez pryzmat zdarzeń dokonywanych na gruncie przepisów prawa cywilnego czy prawa spółek handlowych - w ocenie Sądu - organ nie miał podstaw do przyjęcia, iż wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie nie jest dopuszczalne na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia tego nie mogła bowiem uzasadniać kontrowersja co do sposobu oceny skuteczności prawnej planowanej czynności a w stanie faktycznym sprawy organ nie powinien czuć się zobowiązany do bezwzględnego przesądzenia skuteczności prawnej tej czynności.

Zauważyć bowiem należy, iż z natury rzeczy wyobrażenia wnioskodawcy co do skutków cywilnoprawnych czynności mogą rozmijać się z zapatrywaniem organu i to choćby z uwagi na oczywisty fakt, że również prawu cywilnemu czy handlowemu znane są rozbieżności interpretacyjne znajdujące swe odzwierciedlenie w zróżnicowanym orzecznictwie sądowym i wypowiedziach doktryny. W sytuacji, gdyby podzielić stanowisko organu – podatnik byłby pozbawiony prawa zainicjowania postępowania interpretacyjnego każdorazowo przy przedstawieniu pod jego osąd stanu faktycznego zawierającego jakiekolwiek zagadnienia sporne na płaszczyźnie cywilnoprawnej czy też na płaszczyźnie prawa spółek handlowych, co dotyczy zwłaszcza przypadku zdarzenia przyszłego, które nie może być przecież zasadniczo zweryfikowane in abstracto przez inny organ państwowy, w szczególności sąd powszechny. Podatnik byłby tu pozbawiony potencjalnej ochrony kreowanej przez moc wiążącą indywidualnej interpretacji, a w konsekwencji uprawnienia rekonstruowane w oparciu o przedmiotowe narzędzie procedury podatkowej stawałyby się zatem w dużej części czysto iluzoryczne.

Z drugiej jednak strony nie sposób w każdym przypadku przyjmować za wiążące (jako element stanu faktycznego) twierdzeń strony o przewidzianych przez nią skutkach cywilnoprawnych, gdyż w wielu przypadkach próba oceny tych konsekwencji z punktu widzenia przepisów podatkowych prowadziłaby do wniosków całkowicie absurdalnych dla systemu prawa podatkowego. Niejednokrotnie zabrakłoby choćby treści normatywnej dla opisu sposobu opodatkowania zupełnie abstrakcyjnej czynności, która podlegałaby mu w zgodzie z zasadą powszechności opodatkowania.

Spostrzec więc należy, iż w przypadku "ogólnego" postępowania podatkowego ustawodawca wyraźnie daje wyraz woli jednoznacznego oddzielenia kognicji organów podatkowych i sądownictwa powszechnego oddając do dyspozycji organu podatkowego swoisty środek dowodowy w postaci kompetencji wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Oto bowiem w określonych w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - decydować będzie sąd powszechny. W konsekwencji, to sąd powszechny będzie rozstrzygać o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Ustawodawca wychodzi zatem z założenia, że na podatkowo-prawny stan faktyczny w konkretnej sprawie wpływ mogą mieć także stosunki prawne z zakresu prawa prywatnego. Dla odmiany pomijając przedmiotową regulację na gruncie postępowania zmierzającego do wydania interpretacji (por. art. 14h Ordynacji podatkowej zawierający odesłania do innych części ustawy, a nieuwzględniający art. 199a Ordynacji podatkowej) zdaje się dawać wyraz przekonaniu, że bezspornym jest podatkowy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, zaś ewentualne wątpliwości z nim związane mogą być weryfikowane jedynie na drodze jego uzupełniania przy zastosowaniu procedury z art. 169 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W specyficznie uregulowanym postępowaniu interpretacyjnym organ nie ma możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 199a a zatem wydając interpretację indywidualną, jeżeli brak jest podstaw do żądania od wnioskodawcy uzupełnienia stanu faktycznego w kwestiach związanych ze skutecznością prawną opisywanej w stanie faktycznym czynności prawnej czy zdarzenia, organ winien odstąpić od ostatecznego przesądzania kwestii, która w ogólnym postępowaniu podatkowym mogłaby być poddana rozstrzygnięciu sądu powszechnego, a swe poglądy wyrazić hipotetycznie, tudzież przy założeniu, iż określone skutki podatkowe wystąpią o ile dana czynność prawna uznana zostanie za prawnie skuteczną. W przypadku zaś gdyby organ ten doszedł do przekonania, iż planowane i opisane przez wnioskodawcę zdarzenie prawne jest w ogóle prawnie niedopuszczalne, wręcz niedorzeczne, uniemożliwiając wywiedzenie z jego hipotetycznego dokonania jakichkolwiek skutków podatkowych, winien również dać wyraz temu poglądowi w udzielonej interpretacji.

Sygnalizując jedynie problemy czy raczej okoliczności, które organ będzie musiał wziąć pod uwagę przy merytorycznym rozpatrywaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wspomnieć także należy, iż na gruncie obu ustaw o podatku dochodowym (tzn. zarówno ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm./ jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednolity - Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm./) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) funkcjonuje pojęcie czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów.

Na tle tych regulacji judykatura rozróżnia dwie podstawowe grupy czynności, które mogą mieć zastosowanie w przedmiotowym zakresie. Pierwsza z nich to czynności społecznie niepożądane (czyny zabronione), natomiast drugą grupę stanowią czynności nieważne bezwzględnie w rozumieniu właściwych przepisów. Jako typowe przykłady czynności z pierwszej grupy przywołuje się paserstwo, przemyt czy czerpanie zysków z nierządu, natomiast w drugiej grupie wymienia się np. zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego.

Warto jednak zwrócić uwagę, iż postanowienia te odnoszą się do czynności, które nie mogą być, nie wspominając zarazem o czynnościach, które nie są, przedmiotem takiej umowy. Jak to słusznie podniesiono w literaturze, należy bowiem odróżnić czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, od czynności prawnie dozwolonych, ale wykonywanych bez zachowania określonych przepisami prawa warunków (por. szerzej P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. II, komentarz do art. 2),

Reasumując, stwierdzając bezzasadność odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, zobowiązać należy właściwy organ do uwzględniania powyższych rozważań, ewentualnej oceny kompletności wniosku i - w zależności od jej wyników – podjęcia czynności umożliwiających stronie jego uzupełnienie oraz wydania rozstrzygnięcia w ramach, którego – jak wykazano powyżej – niedopuszczalna jest odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Przy rozstrzyganiu sprawy, należy mieć na uwadze, iż w zasadzie wszelkie sprawy podatkowe i prawnopodatkowe stany faktyczne – jak wykazano to wcześniej – mają swe źródło w zaistniałych wcześniej czynnościach z zakresu szerokorozumianego prawa cywilnego i każdorazowo rozstrzyganie sprawy podatkowej jest związane z oceną tych czynności a odrębnością postępowania interpretacyjnego w stosunku do "ogólnego" postępowania jest oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę zamiast czynienia w tym zakresie własnych ustaleń, nie wyłączając skierowania sprawy do sądu powszechnego.

Kontrolowane przez Sąd postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane zostało, jak wykazano powyżej, z naruszeniem przepisów postępowania a to art. 165a Ordynacji podatkowej, który został bezpodstawnie zastosowany, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uchylono je na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy.