Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1561/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 4c pkt 3 w zw z art.22 ust 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1990 nr 225 poz 6
law: Dyrektywa Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek  zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG).

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1561/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r., sprawy ze skargi "R" Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dywidendy wypłaconej na rzecz zakładu oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Strona skarżąca "R" Spółka z o.o. w K. (dalej: "skarżąca spółka") jest podmiotem prowadzącym na rynku polskim działalność gospodarczą w zakresie mediów i reklamy. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Polski. Większościowym wspólnikiem (posiadającym 99,99% udziałów) wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: "spółka osobowa ,zakład").

Spółka osobowa posiada dwóch wspólników. Pierwszym z nich - komandytariuszem - jest podmiot posiadający osobowość prawną z siedzibą w Niemczech (dalej: "spółka dominująca"). Spółka dominująca jest niemieckim rezydentem podatkowym, zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy miedzy Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej: "Umowa Polsko-Niemiecka").Spółka dominująca podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Dodatkowo, spółka dominująca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Komplementariuszem w spółce osobowej jest Sp. z o.o. (dalej: "komplementariusz").

Spółka osobowa stanowi dla spółki dominującej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zakład w rozumieniu art. 5 Umowy Polsko-Niemieckiej. Fakt ten został potwierdzony także w drodze interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2011r. (sygn. [...], dalej: "Interpretacja") wydanej na rzecz spółki dominującej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Wnioskodawca zamierza wypłacić dywidendę zgodnie z art. 191 Kodeksu Spółek Handlowych.

Dywidenda zostanie wypłacona wspólnikowi - spółce osobowej (zakładowi), która na dzień wypłaty dywidendy będzie posiadać udziały w kapitale wnioskodawcy przez okres przekraczający 2 lata. Całość udziałów posiadanych w kapitale wnioskodawcy przez podmiot, na rzecz którego będzie wypłacana dywidenda wynika z tytułu własności.

Wnioskodawca otrzyma od spółki dominującej certyfikat rezydencji tej spółki wydany przez niemieckie władze podatkowe potwierdzające jego miejsce siedziby dla celów podatkowych w Republice Federalnej Niemiec. Dodatkowo, wnioskodawca uzyska oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 1f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze. zm.) – dalej – "u.p.d.o.p.", potwierdzające brak korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania przez spółkę dominującą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy dywidenda wypłacona przez wnioskodawcę na rzecz zakładu spółki dominującej będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik podatku od dokonanej wypłaty?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do dywidendy wypłaconej przez niego do swojego udziałowca - spółki osobowej, będącej zagranicznym zakładem spółki dominującej, w części przypadającej na spółkę dominującą, będzie mieć zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, do pobrania podatku, zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca spółka przywołując treść art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdziła, że począwszy od 1 stycznia 2004 r. ustawodawca implementował do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie dla dywidend (oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) w przypadku, gdy oba podmioty (spółka wypłacająca dywidendę oraz podmiot uzyskujący przychód z tego tytułu) spełniają określone w przepisach warunki.

Obecnie, przepisy statuujące zwolnienie i określające zasady korzystania z niego znajdują się w art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p.

Stwierdzono, że przepisy ustawy mają także zastosowanie do sytuacji, gdy dywidenda wypłacana jest na rzecz zagranicznego zakładu. Zgodnie z art. 22 ust. 4c pkt 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.) przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Zdaniem skarżącej spółki w niniejszej sprawie:

- dywidendę wypłaca wnioskodawca - spółka, która jest podatnikiem podatku dochodowego oraz ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- dochód z dywidend jest wypłacany (przypisany) do Spółki Osobowej, stanowiącej położony na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - a wiec Państwa należącego do Unii Europejskiej - zagraniczny zakład (co potwierdza otrzymana przez Spółkę Dominującą Interpretacja indywidualna),

-spółka osobowa jest zagranicznym zakładem spółki dominującej - czyli spółki podlegającej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania,

- spełniony jest warunek posiadania minimum 10% udziałów przez okres 2 lat na podstawie tytułu własności.

W związku z tym stwierdzono, że niewątpliwie wymogi podmiotowe dla zwolnienia przedmiotowej dywidendy, określone w art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.p. są spełnione. W świetle powyższego, dywidenda wypłacona przez skarżącą spółkę będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania, a skarżąca spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła z tytułu dokonanej wypłaty.

W dniu 6 czerwca 2012r. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że zwolnienie nie dotyczy zakładu, ale dochodu przypisanego temu zakładowi. Zdaniem organu w badanej sprawie spółka dominująca nie spełnia warunku bezpośredniości posiadania 10% udziałów w kapitale skarżącej spółki. Zatem dochód z dywidendy wypłaconej na rzecz zagranicznego zakładu spółki dominującej nie będzie korzystał ze zwolnienia, a przez to skarżąca spółka będzie zobowiązania jako płatnik do poboru podatku od dokonanej wypłaty dywidendy.

W konsekwencji skarżąca spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- naruszenie przepisów art. 22 ust. 4c pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż w sytuacji wypłaty dywidendy na rzecz zagranicznego zakładu, będącego spółką osobową prawa handlowego, nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego przez spółkę uzyskującą dochód (przychód) z tytułu dywidendy, gdyż nie jest spełniony "bezpośredniego posiadania udziału w kapitale spółki wypłacającej dywidendę".

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a ewentualnie, w razie powzięcia wątpliwości co do stanowiska skarżącej, wniosła:

3) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz.

nr 83/01 z dnia 30 marca 2010 r., str. 47) o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwi

Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów

wspólnotowego (unijnego), tj. odpowiedzi na pytanie:

"Czy w świetle regulacji Dyrektywy 90/435/EWG (Dyrektywa rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. L 225 z 20 sierpnia 1990 r.) a w szczególności art.3, państwo członkowskie, które wybrało metodę zwolnienia z opodatkowania zysków podzielonych (art. 4 dyrektywy), może odmówić zwolnienia ich z opodatkowania jedynie z tego powodu, iż wypłata zysków podzielonych następuje spółkę zależną na rzecz stałego zakładu spółki dominującej, gdzie w świetle regulacji krajowego prawa prywatnego tego państwa członkowskiego właścicielem udziałów spółki zależnej nie jest spółka dominująca, lecz jej stały zakład posiadający dla celów prawa prywatnego zdolność do czynności cywilnoprawnych (spółka komandytowa fiskalnie przejrzysta dla celów dochodowego)?".

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka powtórzyła swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącej spółki wykładnia przepisów prawa krajowego, która wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia zysków podzielonych w przypadku, gdy udział w kapitale zakładowym utrzymywany jest za pośrednictwem zakładu stałego działającego w formie spółki osobowej jest niezgodny z przepisami prawa unijnego tj. Dyrektywy 90/435/EWG. W ocenie spółki zachowany został wymóg bezpośredniości określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. albowiem pośrednictwo spółki osobowej , jako zagranicznego zakładu pomiotu otrzymującego dywidendę stanowi niewątpliwie posiadanie udziału przez spółkę dominującą w rozumieniu Dyrektywy 90/435/EWG.

Do skargi dołączono sporządzoną na zlecenie strony skarżącej, ekspertyzę prawną, w której stwierdzono, że:

"W stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2011r. dywidenda wypłacona przez spółkę kapitałową mającą siedzibę w Polsce i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na rzecz położonego w Polsce stałego zakładu spółki kapitałowej z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania u źródła na mocy art. 22 t. 4c pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wydaje się przy tym, aby zasadne było stosowanie wymogu bezpośredniego posiadania udziałów przez spółkę dominującą w spółce zależnej. Wymóg ten nie występuje w dyrektywie 90/453.

W stanie prawnym obowiązującym do grudnia 2010 r. sformułowany w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki zależnej zdaje się pozostawać w sprzeczności z wymogami dyrektywy 90/435, która wymogu takiego nie ustanawia.

Ewentualne spory co do tego, czy dyrektywa 90/435 ma zastosowanie do sytuacji, w której dywidenda wypłacana jest przez polską spółkę do transparentnego podatkowo stałego zakładu w Polsce, który to z kolei przekazuje środki do spółki z innego państwa członkowskiego, nie powinny mieć większego znaczenia dla sprawy. Z uwagi na to, że zarówno w sytuacjach transgranicznych jak i krajowych zastosowanie mają te same przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny one być jednolicie - zgodnie z dyrektywą 90/435 - rozumiane zarówno wówczas, gdy interpretuje sieje na potrzeby stanu faktycznego czysto krajowego jak i transgranicznego.

Postulaty ogólnosystemowe, dotyczące spójności wewnętrznej elementów systemu prawa oraz koherentnego rozumienia rozwiązań w prawie krajowym, unijnym i międzynarodowym dają relatywnie mocną argumentację za tym, aby zarówno dyrektywę 90/435 jak i ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych interpretować w sposób nieprowadzający wyłomu w systemie międzynarodowego prawa podatkowego, z którym wspomniane akty prawne są (i powinny być) skorelowane. Skoro dany podmiot jest transparentny podatkowo, nie może być - w drodze stworzonego ad hoc domniemania - postrzegany jako odrębny podmiot w prawie podatkowym. Posiadanie udziałów przez spółkę dominującą w spółce zależnej poprzez podmiot transparentny podatkowo nie powinno być w konsekwencji postrzegane jako posiadanie pośrednie. "

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Ponadto organ odniósł się do przedstawionej przez skarżącą ekspertyzy prawnej, stwierdzając, że nie wnosi ona niczego w sprawie albowiem jest oderwana od uzasadnienia interpretacji. Zdaniem organu ww. ekspertyza w znacznej mierze dotyczy zagadnień nie kwestionowanych przez organ i nie będących przedmiotem sporu skarżącej z organem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

Zaznaczyć należy, że sprawa o zbliżonym stanie faktycznym została rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 1 października 2009r., sygn. akt I SA/Kr 778/09, a następnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt II FSK 777/10. Odmienność stanu faktycznego w ww. sprawie sprowadzała się w głównej mierze, do tego, że sporna między stronami była dodatkowo okoliczność czy spółka osobowa ma status zakładu spółki dominującej. Ponieważ w niniejszej sprawie kwestia ta pozostawała bezsporna, należało uznać, że stan faktyczny badanej sprawy na tyle różni się od tej powołanej wcześniej, że zaistniała podstawa do wydania interpretacji indywidulanej, podlegającej kontroli sądu administracyjnego. Rozważania prawne zawarte w ww. wyrokach w zakresie nie dotyczącym kwestii statusu spółki osobowej jako zakładu spółki dominującej, które orzekający sąd w pełni aprobuje, znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem zasadnym jest przytoczenie ich fragmentów w dalszej części uzasadnienia.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretację na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę. Ponadto kompleksowo uzasadnił swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Analizując z tego punktu widzenia akta postępowania sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości sądu, co do ich prawidłowości.

Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 – 4c u.p.d.o.p., dywidend wypłaconych przez skarżącą spółkę, będącą spółką zależną z siedzibą w Polsce na rzecz spółki osobowej stanowiącej zakład niemieckiej spółki dominującej, który to zakład ma również siedzibę w Polsce.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 2011r. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatek od dywidend ma postać podatku u źródła. Oznacza to, że jest on pobierany przez spółkę dokonującą wypłaty dywidendy, która występuje w charakterze płatnika podatku. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże stosownie do art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

- wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

- spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

- spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W myśl art. 22 ust. 4a ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten jest spełniony także, gdy okres ten upływa po dniu uzyskania dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli jednak warunek ten nie zostanie spełniony, spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 19% wraz z odsetkami za zwłokę w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia (art. 22 ust. 4b ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.p., przepisy ust. 4 - 4b stosuje się odpowiednio do dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4 - 4b.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności,

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Regulacje przewidziane w art. 22 u.p.d.o.p. są wynikiem dostosowywania krajowego porządku prawnego do prawa Unii Europejskiej, a konkretnie w tym przypadku polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do postanowień Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich przekształconej następnie w Dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. (Dz.U.UE.L.2011.345.8).

Implementacja Dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990r. do krajowego porządku prawnego została przeprowadzona w sposób prawidłowy, co zresztą nie było przedmiotem sporu między skarżącą spółką, a organem. Celem tej dyrektywy jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym i ekonomicznym dywidend i innych należności z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych przekazywanych pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich. Podwójne opodatkowanie w sensie prawnym zachodziłoby w sytuacji, w której opodatkowana byłaby dywidenda w państwie źródła i jednocześnie dochód z tego tytułu w państwie siedziby beneficjenta. Podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym polegałoby na jednoczesnym opodatkowaniu dochodu spółki wypłacającej dywidendę i dochodu z dywidendy uzyskanego przez jej udziałowca.

Jak podkreśla ETS w swoich wyrokach, w przypadkach, które ze względu na wielkość udziałów w spółkach nie są objęte Dyrektywą Rady 90/435/EWG, do państw członkowskich należy w istocie określenie czy i w jakim zakresie unikać będą podwójnego opodatkowania wypłaconych zysków w znaczeniu ekonomicznym, a także wprowadzenie w tym celu, jednostronnie lub w drodze umowy zawartej z innymi państwami członkowskimi, rozwiązań służących zapobieganiu tego rodzaju podwójnemu opodatkowaniu lub zmniejszaniu go. Istotne jest przy tym aby przyjęte rozwiązania prawne nie były sprzeczne ze swobodami przepływu gwarantowanymi w Traktacie WE (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2007r., w sprawie C-379/05 Amurta SGPS, pkt 24, a także wyrok w sprawie Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, pkt 54).

W skardze skarżąca spółka postawiła zarzut, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie dokonał prowspólnotowej interpretacji art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie uwzględnił treści przepisów Dyrektywy Rady 90/435/EWG. Sąd uznał tak postawiony zarzut za niezadany.

W niniejszej sprawie nie było wątpliwości co do faktu, że zarówno spółka zależna – wypłacająca dywidendy, jak i spółka osobowa stanowiąca zakład niemieckiej spółki dominującej mają siedzibę w Polsce. Tym samym przy wypłacie dywidend nie dojdzie do transgranicznego przepływu środków. Wskazać zatem należy, cytując ww. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 777/10, że "(...)wprawdzie art. 22 ust. 4 ,4a,4b i 4c u.p.d.o.p. stanowi implementację do prawa polskiego dyrektywy 90/435/EWG, to reguluje on także sytuacje czysto krajowe. Taka właśnie sytuacja (krajowa) została opisana we wniosku o udzielenie interpretacji. Dywidenda skarżącej spółki (rezydenta polskiego) miała zostać wypłacona bezpośrednio podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ( nie miało zatem dojść w momencie wypłaty dywidendy do transgranicznego przepływu kapitału). Dyrektywa 90/435/EWG dotyczy zaś podziału zysków, które spółki Państwa Członkowskiego otrzymują od spółek zależnych innego Państwa Członkowskiego, podziału zysków spółek zależnych danego Państwa Członkowskiego do spółek w innych Państwach Członkowskich, podziału zysków, które stałe zakłady spółek innych Państw Członkowskich, usytuowane w tym państwie, otrzymują od spółek zależnych innego Państwa Członkowskiego niż to, w którym usytuowany jest zakład, podziału zysków spółek danego państwa na rzecz stałych zakładów spółek tego samego Państwa Członkowskiego, w których są spółkami zależnymi, usytuowanych w innym Państwie Członkowskim (art. ust. 1 dyrektywy 90/435/EWG). W każdym z tych przypadków musi zatem dojść do przepływu kapitału między podatnikami różnych państw członkowskich. Regulacja wspólnotowa miała tę współpracę ułatwić poprzez wyeliminowanie różnic wynikających z różnych regulacji podatkowych w poszczególnych państwach członkowskich. Dokonując wykładni art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w odniesieniu do sytuacji przekazania dywidendy do zagranicznego zakładu usytuowanego w tym samym państwie członkowskim co spółka zależna nie było więc konieczne odwołanie się do przepisów dyrektywy, w tym bowiem zakresie Polsce jako państwu członkowskiemu przysługiwała swoboda co do zakresu ograniczeń (tak ETS w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-48 Ėtat belge-Service public fėdėral Finances przeciwko Les Vergers du Vieux Tauves SA.-teza 27, por. też J.Wyciślok, Harmonizacja podatków bezpośrednich w Unii Europejskiej, Warszawa 2005, s. 53). Nie mogą one tylko stosować przepisów sprzecznych ze swobodami przepływu gwarantowanymi w TWE (tak w powołanym wyroku i powołanym tam orzecznictwie- teza 46)."

Stosowanie reżimu krajowego do sytuacji, gdy stały zakład i spółka zależna znajdują się w tym samym państwie członkowskim wynika również z pkt 9preambuły Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011r., która ujednoliciła treść zmienianej kilkakrotnie Dyrektywy Rady 90/435/EWG. Zgodnie z treścią tego punktu"wypłata zysków podzielonych i ich otrzymywanie przez stały zakład spółki dominującej powinny prowadzić do takiego samego traktowania, jakie ma zastosowanie pomiędzy spółką zależną a dominującą. Powinno to również dotyczyć sytuacji, gdy spółka dominująca i jej spółka zależna znajdują się w tym samym państwie członkowskim, a stały zakład znajduje się w innym państwie członkowskim. Ponadto okazuje się, że sytuacje, gdy stały zakład i spółka zależna znajdują się w tym samym państwie członkowskim, mogą być rozpatrywane przez dane państwo członkowskie w oparciu o ustawodawstwo krajowe, bez uszczerbku dla zasad Traktatu".

Ponadto stanowisko organów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, które orzekający Sąd uznał za prawidłowe znajduje potwierdzenie nie tylko w przywołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, ale również w doktrynie. Przykładem tego jest min. stanowisko wyrażone na łamach Monitora Podatkowego rok 2011 numer 9, w artykule pt. "Opodatkowanie dywidend wypłacanych pomiędzy podatnikami UE z pośrednictwem polskiej spółki osobowej". Stwierdzono tam, że: "Wątpliwości pojawiają się natomiast w innej sytuacji - gdy spółka zależna i zakład otrzymujący zysk podzielony położone są w tym samym państwie członkowskim (A), innym niż państwo siedziby spółki dominującej(B). Podnosi się tu argumenty za brakiem bezpośredniego stosowania dyrektywy w tego rodzaju sytuacjach, gdyż z punktu widzenia państwa siedziby spółki zależnej jest to dystrybucja zysków podzielonych w ramach jednego państwa. Bezpośrednio tę sytuację określa pkt 8 Preambułydo dyrektywy 2003/123/WE (zmieniającej dyrektywę 90/435). Stanowi on, że w sytuacjach, gdy stały zakład i spółka zależna położone są w tym samym państwie członkowskim, mogą być traktowane na podstawie krajowego ustawodawstwa danego państwa członkowskiego, bez uszczerbku dla stosowania zasad Traktatu. Potwierdza to uzasadnienie do projektu dyrektywy 2003/123/WE gdzie w trakcie prac legislacyjnych do art. 1 ust. myślnik pierwszy dodano zastrzeżenie, że aby zastosować dyrektywę, spółka zależna musi być położona w innym państwie członkowskim niż stały zakład. Jak wskazano, płatności ze spółki zależnej do stałego zakładu (spółki dominującej) położonych w tym samym państwie to transakcje krajowe i jako takie muszą pozostać poza uregulowaniami dyrektywy. Konsekwentnie tego rodzaju sytuacja powinna zostać pozostawiona do uregulowania danemu państwu członkowskiemu w jego przepisach wewnętrznych. Dyrektywa 90/435/EWG jako znajdująca swoją legitymację w ułatwieniu funkcjonowania wspólnego rynku oraz swobodnego przepływu kapitału nie reguluje, co do zasady, sytuacji, w których brak jest "elementu unijnego" czyli przepływu kapitału w ramach tego samego państwa członkowskiego."

Reasumując Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy i regulujące go przepisy prawa polskiego pozostają poza zakresem zastosowania Dyrektywy Rady 90/435/EWG oraz zastępującej ją Dyrektywy Rady 2011/96/UE. W niniejszej sprawie zastosowanie zatem znajdą przepisy u.p.d.o.p. Tym samym w przypadku wypłaty dywidendy przez skarżącą spółkę, położoną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz zakładu będącego spółką osobową - położonego również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zastosowanie znajdą regulacje krajowego prawa podatkowego w szczególności art. 22 ust. 4c pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec, co pozwoli na zneutralizowanie skutków wyboru przez spółkę niemiecką formy działania w Polsce poprzez zakład będący spółką osobową prawa handlowego, bowiem art. 24 tej umowy reguluje metody unikania podwójnego opodatkowania poprzez zaliczenie podatku polskiego na poczet podatku niemieckiego.

Natomiast postulowana przez stronę skarżącą prounijna wykładnia przepisów prawa polskiego, także nie może przynieść rezultatów w postaci oczekiwanego przez stronę skarżącą wyłączenia warunku bezpośredniego posiadania udziałów przez spółkę dominującą. Przede wszystkim warunku tego nie można wyłączyć w drodze prounijnej wykładni, gdyż w wyniku wykładni nie może dojść do pominięcia w procesie stosowania prawa istotnego elementu przepisu prawa ustanawiającego jednoznaczny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych warunek zastosowania tego przepisu. Po drugie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wzorzec tej wykładni, czyli przepisy dyrektywy nie dają podstaw do uznania, że warunek ten narusza prawo UE.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów z dywidend jest to aby spółka dominująca, posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę. Tymczasem w niniejszej sprawie dywidenda będzie wypłacona na rzecz zakładu – spółki osobowej - położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która to spółka osobowa posiada tytuł własności do 99,9% udziałów w skarżącej spółce, która ma wypłacić dywidendę. Spółka dominująca nie posiada zatem tytułu własności do udziałów skarżącej spółki. Dywidenda zostanie wypłacona przez skarżącą spółkę spółce osobowej, a więc zagranicznemu zakładowi spółki dominującej, która nie będzie posiadała bezpośrednio udziałów skarżącej spółki, a więc nie będzie spełniać warunków, o jakich mowa w ust. 4-4b. Tym samym spółka dominująca nie posiada prawa własności do co najmniej 10% udziałów skarżącej spółki wypłacającej dywidendę, co oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 4 lit. c) ww. ustawy przez spółkę dominującą.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, z którego wynika, że aby zwolnienie z podatku dochodowego mogło mieć zastosowanie (biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 3 u.p.d.o.p.) dochód z tytułu dywidendy musi być wypłacany na rzecz zakładu spółki uprawnionej do zwolnienia z opodatkowania, czyli spełniającej warunki określone w art. 22 ust. 4 – 4b u.p.d.o.p. Nie można zatem przyjąć, że zwolnienie takie może znaleźć zastosowanie, jeżeli jeden z ww. warunków spełnia zakład spółki dominującej, a nie spółka.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd uznał, go za niezasadny albowiem kwestia będąca przedmiotem zapytania została rozstrzygnięta w wyrokuETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-48/07 Etat belge - Service public federal Finances przeciwko Les Yergers du Vieux Tauves SA).Trybunał Sprawiedliwości potwierdził w nim, że pojęciu "posiadania udziałów" należy nadać charakter prawny, a więc związany z tytułem własności, a nie ekonomiczny, jak wskazuje skarżąca. W ww. wyroku TS wyraźnie wskazał, że "posiadanie udziałów" należy rozpatrywać w kontekście stosunku prawnego istniejącego pomiędzy spółką zależną, a spółką dominującą, co w przedmiotowej sprawie prowadzi do wniosku, że warunek ten nie jest spełniony. Nakaz rozpatrywania posiadania udziałów jako stosunku istniejącego pomiędzy spółką zależną, a dominującą oznacza, że wniesienie ich do spółki osobowej prawa handlowego (nawet będącej zakładem) przez spółkę niemiecką wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do dywidendy, której faktycznym beneficjentem jest spółka niemiecka.

Odnosząc się do załączonej do skargi ekspertyzy prawnej w pierwszym rzędzie Sąd stwierdza, że prywatne opinie sporządzone na zlecenie strony skarżącej traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony. (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10).

Zatem ekspertyzy będące odzwierciedlenie osobistych poglądów autorów je sporządzających nie mogą stanowić podstawy orzekania Sądu. Ponadto stwierdzić należy, że opinia ta - wobec przedstawionych powyżej rozważań prawnych – nie wnosi nic co mogłoby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, skargę należało oddalić, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.