Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 509/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oraz określenia podatku od towaru i usług i podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7.04.2006 r., Nr 421000-PC-4702/06/AK, adresowaną do M. J. i wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ), art. 9 § 1, art. 13 §1, §3, §5 i § 6, art. 21, art. 29 § 1, art. 35 § 1 i § 3, art. 36, art. 38, art. 39, art. 60 §1, art. 62, art. 84, art. 85, art. 210 § 1 pkt 1, § 2, § 3 pkt 2 i 3, art. 222 § 2, art. 230 §1, art. 242 § 3 i art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks Celny (Dz.U. z 2001 r., Nr 75 poz. 802 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust 4, art. 11c, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 6, art. 36 ust. 2 i art. 37 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzo-wego ( Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. D. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w S.:

- stwierdził, że w dniu 30.08.2003 r. powstał dług celny w wysokości [...] zł w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny towaru w postaci samochodu osobowego marki Volkswagen Golf, rok prod. 1993, o nr. nadwozia [...] i wartości celnej [...] zł, oraz

- określił na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - należnych z tego tytułu.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w następstwie ustaleń poczynionych w oparciu o czynności dokonane przez funkcjonariuszy Ko-mendy Powiatowej Policji w S., którzy w dniu [...] zatrzymali do kontroli drogowej samochód osobowy marki Volkswagen Golf o nr. Nadwozia [...] oraz ujawnili, że samochód ten wprowadzono na polski obszar celny nie przedstawiając go do odprawy celnej. W chwili zatrzymania do kontroli drogowej samochodem tym kierował S. W., który podał, że właścicielem pojazdu jest zamieszkały na stałe w Niemczech M. J. W toku dalszych czynności kontrolnych ustalono, ze samochód posiadał inny numer nadwozia, aniżeli numer widniejący w dowodzie rejestracyjnym przedstawionym do kontroli. W oparciu o wyjaśnienia złożone następnego dnia przez M. J. ustalono, że tablice rejestracyjne zamontowane na samochodzie oraz przy-należny do nich dowód rejestracyjny należą do sprzedanego i wyrejestrowanego w Niemczech innego samochodu tejże samej marki, którego właścicielką była A. J., żona M. J. Po sprzedaży i wyrejestrowaniu tego samochodu jego tablice rejestracyjne i dowód rejestracyjny pozostały nadal w posiadaniu jego dotychczasowego właściciela i wykorzystane zostały do pojazdu zatrzymanego podczas kontroli w dniu [...] W toku dalszych czynności operacyjnych, za pośrednictwem Granicznej Placówki Kontroli Straży Granicznej Grupa Kontaktowa SG-BGS w K. ustalono, iż zatrzymany pojazd został już wyrejestrowany z terenu Niemiec w dniu 21.03.2003 r.

Z uzasadnienia omawianej decyzji wynika dalej, że w toku wszczętego docho-dzenia M. J. złożył wewnętrznie sprzeczne zeznania dotyczące okoliczności wprowadzenia w/w samochodu na polski obszar celny, jednakże przyznał, że samochód ten nabył na terenie Niemiec już po jego wyrejestrowaniu oraz że samo-chód na polski obszar celny wprowadzony został na czasowych tablicach przez przejście graniczne w okolicach Ż. w miesiącu sierpniu 2003 r., co zostało też potwierdzone przez jego żonę A. i syna O.

Po umorzeniu w dniu 11.03.2005 r. śledztwa prowadzonego przez Prokura-turę Rejonową S. – P., przez organ celny podjęte zostało zawieszone wcześniej postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji przedmiotowego samochodu.

Uzasadniając następnie swoje rozstrzygnięcie w tejże sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w S. odwołał się do wskazanych w decyzji unormowań Kodeksu celnego z dnia 9.01.1997 r. podkreślając, że zgodnie z art. 2 § 2 tegoż Kodeksu wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, co oznacza, że podmiot dokonujący przywozu towaru na polski obszar celny jest zobowiązany po przekroczeniu granicy państwowej dostarczyć, określoną trasą, towar do granicznego urzędu celnego (art. 36 § 1 Kod. cel.) i tam go przedstawić organowi celnemu osobiście lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za ten towar po jego wprowadzeniu (art. 39 Kod. cel.). Wskazał też, iż stosownie do art. 60 § 1 Kodeksu celnego każdy towar, który ma być objęty procedurą celną, powinien zostać zgłoszony do tej procedury. Zgłoszenie celne dokonywane jest w formie pisemnej, z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych albo w formie zgłoszenia ustanego (art. 62 § 1). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny z naruszeniem przepisu art. 39 Kodeksu celnego jest nielegalnym wprowadzeniem towaru (art. 9 § 1). Z kolei, według art. 38, jeżeli towary zostały nielegalnie wprowa-dzone na polski obszar celny lub zostały usunięte spod dozoru celnego, organ celny podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu uregulowania ich sytuacji, łącznie ze sprzedażą towarów.

Organ celny odwołał się również do § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, stanowią-cego m.in. o tym, że zgłoszenie celne może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, jeżeli przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła lub powrotnego wywozu mają być jedynie pojazdy samochodowe zarejestrowane za granicą, a także wskazał na regulacje art. 145 § 1 i 3 Kodeksu celnego, z której wynika, że procedura odprawy czasowej pozwala na wykorzystanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używa-nia tych towarów z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od cła i bez stosowania wobec nich środków polityki handlowej oraz że procedurą odprawy czasowej z cał-kowitym zwolnieniem od cła mogą być objęte tylko i wyłącznie towary określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8.03.2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. Nr 18, poz. 214), stanowiącym w § 128 pkt 2, że przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła mogą być m.in. pojazdy samochodowe zarejestrowane za granicą.

Wskazując dalej, iż nie jest kwestionowanym fakt, że zatrzymany w dniu [...] do kontroli drogowej samochód został wyrejestrowany na terenie Niemiec w dniu 21.03.2003 r., organ celny podkreślił, że nie było możliwym dokonanie jego zgłoszenia celnego w formie ustnej, ani też objęcie go procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła i korzystanie z jej przywilejów, a to oznacza, iż przy wprowadzeniu go na polski obszar celny w sierpniu 2003 r. istniał obowiązek zgłoszenia tego towaru do odprawy celnej, które jednak w rzeczywistości nie nastapiło. Ponieważ jednak z uwagi na upływ czasu niemożliwym jest prawidłowe ustalenie przebiegu wydarzeń przy przekraczaniu granicy oraz określenie osoby, która przekroczyła granicę tym samochodem dokonując jego wprowadzenia na polski obszar celny, zasadnym jest przyjęcie, według organu celnego, że wprowadzenia dokonała osoba nieustalona (nieznana), a dalszą osobą, która przejęła odpowie-dzialność za ten towar po jego nielegalnym wprowadzeniu, jest M. J. jako jego właściciel.

Uzasadniając dalej swoje rozstrzygniecie w sprawie organ celny wskazał na postanowienia art. 210 § 1 i 3 Kodeksu celnego, według których dług celny w przy-wozie powstaje w wypadku nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towa-ru podlegającego należnościom celnym, zaś dłużnikiem celnym jest osoba, która uczestniczyła we wprowadzeniu i która wiedziała lub przy zachowaniu należytej sta-ranności mogła się dowiedzieć, że wprowadzenie było nielegalne oraz osoba, która nabyła, posiada lub posiadała towar nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny i która wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie, a następnie stwierdził, że w świetle tych przepisów w rozpatrywanej sprawie dłużnikiem stał się M. J., który w sierpniu 2003 r. zarówno uczestniczył w nielegalnym wprowadzeniu, jak i był w posiadaniu samochodu nielegalnie wprowadzonego na polski obszar celny. Ponadto organ ten przyjął, iż biorąc pod uwagę natychmiastowy przyjazd M. J. na miejsce drogowej kontroli, istnieją przesłanki do przyjęcia, że jedynym posiadaczem samochodu był on sam, a nie kierujący pojazdem w chwili zatrzymania S. W.

W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ celny wskazał na prze-słanki, jakimi obowiązany był kierować się przy określeniu kwoty należności celnych przywozowych. Odwołał się przede wszystkim do przepisu art. 222 § 2 Kodeksu celnego stanowiącego o tym, że jeżeli nie jest możliwe określenie chwili powstania długu celnego kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych obliczana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili usta-lenia, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Stwierdził, że skoro nie można w rozpatrywanej sprawie ustalić dokładnego dnia, w którym nastąpiło nielegalne wprowadzenie samochodu na polski obszar celny, ko-niecznym jest przyjęcie, iż dług celny powstał nie później niż w chwili zatrzymania pojazdu przez funkcjonariuszy Policji, tj. w dniu [...].

Jakkolwiek w myśl postanowień art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, to jednakże w związku z faktem, że w tym konkretnym przypadku dług celny powstał w związku z niele-galnym wprowadzeniem towaru na polski obszar celny, nie istnieją w sprawie dokumenty pozwalające ustalić wartość celną sprowadzonego samochodu w wyżej opisany sposób, co oznacza, że zgodnie z dyspozycją art. 24 § 1 Kodeksu celnego wartość celna powinna być ustalona jedną z metod zastępczych określonych w art. 25 - 29 tego Kodeksu, wskazał następnie organ celny w uzasadnieniu swej decyzji, przedstawiając dalej te metody w kolejności ich możliwego stosowania i zwracając uwagę na regułę, iż dopiero brak możliwości ustalenia wartości celnej jedną z metod jest przesłanką do zastosowania metody następnej w kolejności. Przedstawiając szczegółowo zasady rządzące metodami określonymi w art. 25-28 Kodeksu celnego organ stwierdził, iż dla potrzeb ustalenia wartości celnej w rozpatrywanej sprawie żadna z powyższych metod nie mogła zostać zastosowana. W przypadku metody towaru identycznego i podobnego oraz metody ceny jednostkowej w odniesieniu do towarów identycznych i podobnych wynika to z faktu, że towar, dla którego ustalana jest wartość celna jest pojazdem używanym. Cechą charakterystyczną tego rodzaju pojazdów jest to, że w okresie użytkowania każdy z nich jest eksploatowanym w róż-nych warunkach i z różną intensywnością. Zatem żadne pojazdy używane, niezależ-nie o tego, czy są to pojazdy tego samego rocznika, nie są pojazdami takimi samymi pod każdym względem w rozumieniu definicji "towaru identycznego", czy też tej samej jakości i renomy w rozumieniu definicji "towaru podobnego". Natomiast fakt, że pojazd, dla którego ustalana jest wartość celna nie był przedmiotem transakcji sprze-daży na polskim obszarze celnym w stanie niezmienionym, wyklucza z kolei zastoso-wanie metody ceny jednostkowej w zakresie odnoszącym się do towaru importowa-nego. Nie będzie miała w rozpatrywanym przypadku zastosowania także metoda wartości kalkulowanej, bowiem metodą tą ustalić można jedynie wartość celną towarów będących przedmiotem produkcji poza polskim obszarem celnym. Nato-miast pojazdy, jak i inne towary używane, w żadnym razie nie są przedmiotem produkcji. Tak więc z przedstawionych względów wynika, że dla potrzeb ustalania wartości celnej pojazdów używanych metodami zastępczymi, w zdecydowanej większości przypadków będzie wykorzystanie metoda "ostatniej szansy", a więc metoda, która daje możliwość ustalenia wartości celnej w przypadku dokonywania nietypowych transakcji handlowych, a także w sytuacji, gdy wartości celnej nie moż-na ustalić jedną z metod wcześniejszych, a która to metoda uregulowana została w art. 29 Kodeksu celnego, przewidującym ustalanie wartości towaru na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

1. artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

2. Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

3. przepisów Działu III Kodeksu celnego - "Wartość celna towarów".

Wskazując na powyższe zasady organ celny przedstawił na koniec uzasad-nienia swej decyzji rachunkowe wyliczenie na kwotę [...] zł wartości celnej spornego towaru, odwołując się przy tym do "wartości rynkowej brutto" określonej w ocenie technicznej nr [...] z dnia 20.11.2003 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych i wynoszącej [...] zł, a także wskazał na przesłanki zastosowania autonomicznej stawki celnej i podstawy prawne wymiaru podatków akcyzowego i od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez pełnomocnika M. J., w którym to odwołaniu domagano się uchylenia opisanej wyżej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania celnego w sprawie, decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 4, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 21, art. 23 § 7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 623), Dyrektor Izby Celnej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy wydanej wobec M. J. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...], którą stwierdzono powstanie z dniem [...] długu celnego w kwocie [...] zł w związku z nielegalnym wprowadzeniem na polski obszar celny towaru w postaci samochodu osobowego Volkswagen GOLF oraz określono kwotę podatku akcyzowego z tego tytułu w wysokości [...] i kwotę podatku od towaru i usług w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten zasad-niczo w pełni podzielił ustalenia faktyczne leżące u podstaw zaskarżonej odwołaniem decyzji oraz ich prawną ocenę.

Wskazując na wynikający z art. 120 Ordynacji podatkowej obowiązek orga-nów administracji publicznej do prowadzenia postępowania na podstawie i w gra-nicach określonych przepisami obowiązującego prawa, organ odwoławczy podkreślił, iż w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga zasadność stosowania przez organ celny postanowień wynikających z treści art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U . Nr 68, poz. 623), stano-wiącego, że "przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej". Jak wynika z jego treści, przepis ten na-kłada na organy celne obowiązek stosowania przepisów ustawy z dnia 9.01.1997 r. - Kodeks celny w sprawach, w których dług celny powstał przed dniem akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, w której dniem powstanie długu celnego jest dzień [...].

Odnosząc się do zarzutów odwołania, a w szczególności zarzutu dotyczącego obowiązku organu celnego prawidłowego ustalenia osoby odpowiedzialnej za dług celny, organ odwoławczy wskazał na mającą zastosowanie w sprawie regulację art. 210 § 3 Kodeksu celnego, wywodząc z niej, że w przypadku uregulowania zawartego w jego pkt 2 dłużnikami celnymi stają się osoby, wobec których można stwierdzić, iż brały udział we wprowadzeniu towaru i jednocześnie wiedziały, że jest ono nielegalne albo mogły to wiedzieć zachowując należytą (czyli zwykłą) staranność w swoim działaniu, natomiast w kolejnym przypadku, tj. określonym w pkt 3 - dłużnikami celnymi są osoby nabywające lub wchodzące w posiadanie towaru, które to osoby w rzeczywistości wiedziały, jakie jest jego pochodzenie bądź mogły taką wiedzę pozyskać dochowując należytej staranności.

Wskazując na powyższe reguły organ ten wskazał też na materiał dowodowy, jaki został zgromadzony w sprawie, z którego wynika, jego zdaniem, że jako właści-ciel przedmiotowego samochodu M. J. uczestniczył w jego nielegalnym wprowadzeniu nawet wówczas, gdy na polski obszar celny tym samochodem wje-chała (jako kierowca) inna osoba. Taki stan rzeczy pozwala uznać M. J. za dłużnika celnego w rozumieniu art. 210 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że jakkolwiek nie jest uzasadnionym sta-nowisko organu pierwszej instancji, że w związku z czynnikiem czasowym oraz roz-bieżnymi wersjami osób zeznających w sprawie przyjąć należało, iż wprowadzenia towaru na polski obszar celny dokonała osoba nieznana, a M. J. był osobą, która przejęła odpowiedzialność za towar po jego nielegalnym wprowadzeniu i która tym samym odpowiada z tytułu przepisu art. 210 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, skoro towar w postaci samochodu nabył on na terytorium Niemiec i tam też uzyskał czasowe tablice rejestracyjne przed jego wprowadzeniem, zaś przesłanką odpowiedzialności określoną w tym ostatnim przepisie jest, aby w chwili nabycia towaru lub wejścia w jego posiadanie towar był już wprowadzony nielegalnie na polski obszar celny, to jednakże nie ulega wątpliwości, iż stan faktyczny w sprawie jednoznacznie wskazuje na to, że osoba odpowiedzialna za powstanie długu celnego w rozpatrywanej sprawie została określona prawidłowo i w myśl przepisów prawa celnego zobowiązana jest do dopełnienia wszelkich czynności związanych z wprowadzeniem w/w pojazdu na polski obszar celny, a zatem odpowiada również za uiszczenie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, co oznacza, że przedstawiona wadli-wość decyzji organu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na samo rozstrzyg-nięcie sprawy.

Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania dotyczących braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, jakie jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy organ odwoławczy zarzuty te uznał za w zupełności chybione, podkreślając, iż szczegółowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazuje, pod wszelką wątpliwość, iż M. J. był jedynym właścicielem spornego samochodu. Potwierdzają to nie tylko materiały zgromadzone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, tj. protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 5.03.2004 r., czy kserokopia dowodu rejestracyjnego dla pojazdu z krótkoter-minowymi tablicami rejestracyjnymi, ale potwierdzają to również dokumenty nade-słane przez stronę wraz z odwołaniem w postaci faktury nr [...] z dnia [...] oraz dowodu zapłaty z dnia [...] Powyższe dowody oraz ustalenia potwierdzają w sposób niewątpliwy, zdaniem organu odwoławczego, iż zgodnie z przepisami prawa celnego M. J. jest osobą, która uczestniczyła w nielegalnym wprowadzeniu towaru i która przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że wprowadzenie to było nielegalne. Tym samym zgodnie z art. 210 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego jest on dłużnikiem celnym. Bez wpływu na te ustalenia pozostaje przy tym podnoszona w odwołaniu okoliczność, że pojazd zakupiony został ze środków finansowych całej rodziny Janickich, jak również nie istotna jest przyczyna, dla której zakup tego samochodu została zrealizowany.

Organ odwoławczy odniósł się dalej w uzasadnieniu swej decyzji do zawar-tego w odwołaniu zarzutu braku prawidłowego ustalenia przez organ pierwszej instancji wartości celnej samochodu nielegalnie sprowadzonego na polski obszar celny, a w szczególności zarzutu naruszenia przepisu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Odpowiadając na zarzut pominięcia przy ustaleniu wartości celnej ceny zapłaconej w dniu 22.08.2003 r. za samochód, organ odwoławczy wskazał na wynikające z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowa prawo strony do czynnego uczestniczenia w prowa-dzonym przez organ celny postępowaniu i tym samym możliwości przedkładania wszelkich dokumentów, które zdaniem strony mogły mieć wpływ na wynik tego postępowania. Podkreślił, że o każdej czynności podejmowanej w sprawie organ celny informował stronę w sposób pisemny. W piśmie z dnia 20.09.2005 r. w sposób szczegółowy organ celny poinformował stronę o przepisach prawa mających w spra-wie zastosowanie, wskazał możliwości uregulowania sytuacji towaru, jak również podał jaka jest ustalona przez organ celny wartość celna samochodu będącego przedmiotem sporu, wskazując dodatkowo kwoty należności celno-podatkowych (tj. kwotę cła, podatku akcyzowego oraz podatku VAT), które wyliczone zostały z uwzględnieniem tejże wartości celnej. Ponadto wyznaczył stronie 30 - dniowy termin, w którym mogła ona uregulować sytuację spornego towaru w jeden ze sposobów wymienionych w piśmie z dnia 20.09.2005 r., podkreślając jednocześnie, iż po upływie tego terminu organ celny zobligowany będzie wydać decyzję okreś-lającą należności celno-podatkowe wraz z odsetkami.

Przedstawiając taki przebieg czynności podejmowanych w toku toczącego się postępowania przed organem celnym pierwszej instancji, organ odwoławczy za konieczne uznał podkreślić, iż ani sama strona, ani jej pełnomocnik nie kwestionowali w tym postępowaniu wyliczonej i podanej im wartości celnej sprowadzonego na polski obszar celny samochodu, ani też nie przedstawiali żadnych dokumentów potwierdzających poniesioną cenę zakupu tego towaru. W celu umożliwienie stronie przedstawienie takich dokumentów, zgodnie z jej wnioskiem organ przedłużył wyznaczony termin dla uregulowania sytuacji celnej towaru o dalsze 30 dni, jednakże do dnia wydania decyzji będącej przedmiotem odwołania strona nie podważała poprawności ustalonej przez organ celny wartości celnej towaru, czyniąc to dopiero w samym odwołaniu po upływie kilku miesięcy od wyznaczonego stronie w tym celu terminie, co zasadnym czyni stwierdzenie, że organ celny pierwszej instancji nie miał możliwości odniesienia się do wartości wynikającej z przedstawionych dokumentów.

Odnosząc się z kolei do załączonego do odwołania dokumentu w postaci w postaci uwierzytelnionej kserokopii dowodu potwierdzającego wpłatę kwoty [...] EURO oraz rachunek nr [...] z dnia [...], wystawionego przez Auto-Zentrum Nopitschstrasse i mającego odzwierciedlać, zdaniem pełnomocnika strony, rzeczywistą wartość towaru, tj. wartość jego zakupu, organ odwoławczy podkreślił, iż w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego ustawodawca określił, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31 oraz że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowanej zostało stanowisko, iż wartość transakcyjna winna odzwierciedlać rzeczywistą wartość towaru niezależnie od tego, czy importer dany towar otrzymał "za darmo", czy też nabył go po wyjątkowo okazyjnej cenie.

Wskazał też, iż ustawodawca na podstawie przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego nadał organom celnym uprawnienia do kwestionowania wartości transak-cyjnej towaru, jak również do określania wartości celnej w przypadku, gdy dokumenty odzwierciedlające wartość transakcyjną nie zostaną przedstawione. W świetle takiej dyspozycji ustawodawcy organ może dokonać weryfikacji będącego w jego po-siadaniu dokumentu ze wskazaną wartością towaru, pod względem formalnym i merytorycznym, gdy wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi wątpliwości co do jej wiarygodności, jak również określić wartość towaru przy braku takich doku-mentów, co miało właśnie miejsce w rozpatrywanej sprawie. Możliwość przedsta-wienia dokumentów odzwierciedlających wartość transakcyjną samochodu stanowiła prawo strony, z którego jednak w toku postępowania nie skorzystała, wobec czego organ pierwszej instancji dokonał ustalenia wartości celnej samochodu marki VW Golf, o wskazanym powyżej numerze nadwozia, w ramach metody tzw. "ostatniej szansy" uregulowanej w art. 29 § 1 Kodeksu celnego.

Wskazując dalej na reguły określające metody ustalania wartości celnej w przy-padku braku możliwości ustalenia jej w oparciu o wartość transakcyjną, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż przeprowadzona w tym zakresie analiza decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] wykazuje, że organ ten dopełnił wszelkich obowiązków uprawniających go do ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o zastosowaną w sprawie metodę "ostatniej szansy". W treści uzasadnienia tej decyzji wykazano bowiem, z jakich przyczyn nie zastosowano metod wynikających z art. 23 do 28 Kodeksu celnego, ponadto spełnione zostały jednocześnie kryteria wymagane w art. 29 § 1 tej ustawy, wykazano mianowicie, iż wartość celna samochodu marki VW Golf rok produkcji 1993, nr nadwozia [...] ustalona została w oparciu o cenę rynkową określoną na dzień i według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania długu celnego, tj. [...], na podstawie wartości rynkowej brutto określonej w Ocenie Technicznej nr [...] z dnia [...] dokonanej przez rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych. Następnie od wartości tej odliczono 10 % marży, VAT 22% oraz podatek akcyzowy w wysokości 65 %. Ustalono zatem, iż wartości celna tego samochodu na dzień [...] wynosi [...] PLN i stanowi podstawę do wyliczenia należności celno - podatkowych ciążących na przedmiotowym pojeździe. Wszystko to wskazuje, iż formułowany w odwołaniu strony zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 23 § 1 Kodeksu celnego należy uznać za nieuzasadniony.

W związku z przedłożonymi wraz z odwołaniem dokumentami, tj. m.in. rachunkiem nr [...] z dnia [...], wystawionym przez AutoZentrum Nopitschstrasse, a w szczególności biorąc pod uwagę wartość transakcyjną wynikającą z rzeczonego dokumentu, organ odwoławczy instancji wskazał dalej, że wartość transakcyjna wynikająca z przedłożonego rachunku w stopniu znacznym odbiega od wartości pojazdu ustalonej przez organ celny w zaskarżonej odwołaniem decyzji. W celu zbadania, czy taka wartość transakcyjna nie została zaniżona, posłużono się katalogami obrazującymi ceny rynkowe tego typu pojazdów (tj. samochodu osobowego marki VW Golf rok produkcji [...], o poj. silnika 1598 ccm i mocy 55 kW) w kraju eksportu. Wartość tę porównano z wartością rynkową takiego pojazdu wynikającą z informacji jednego z najbardziej znanych, popularnych i ogólnie dostęp-nych wydawnictw zajmujących się publikacją notowań sprzedaży i zakupu pojazdów używanych, tj. wydawnictwa firmy Eurotax Holding AG reprezentowanej w Polsce przez Eurotax Polska Spółka z o.o. Notowania publikowane przez tą firmę są wynikiem analiz prowadzonych na reprezentatywnej grupie pojazdów używanych z konkretnego kraju i dostępne w formie drukowanej (katalogi) i elektronicznej. Katalogiem obejmującym swoim zasięgiem notowania na rynku niemieckim jest katalog o nazwie "Eurotax -Schwacke Liste".

Dokonując takiego porównania w rozpatrywanej sprawie stwierdzono, iż zgodnie z notowaniami zawartymi w katalogu "Schwacke Liste 2003 SPS 8/2003" cena sprzedaży takiego samochodu osobowego, jak sprowadzony na polski obszar celny kształtowała się na poziomie 2550,00 EUR, zaś wartość transakcyjna wynikająca z przedłożonego w toku postępowania odwoławczego rachunku nr [...] z dnia [...] wynosi [...] EUR. Wartość katalogowa odbiega zatem od wartosci transakcyjnej o ponad 168 %, która to dysproporcja nie pozwala na ustalenie wartości celnej pojazdu w oparciu o podaną na w/w rachunku wartość transakcyjną, a to w konsekwencji oznacza, że za właściwą przyjąć należy wartość celną towaru ustaloną w zaskarżonej odwołaniem decyzji metodą tzw. ostatniej szansy.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy wskazał na przesłanki, jakie legły u podstaw zastosowania określonej wysokości stawki celnej, odwołując się w tej mierze do postanowień Taryfy celnej oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w tej taryfie, stwierdzając, iż towar zaklasyfikowany został do pozycji 870323909 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), w której ustawodawca przewidział zastosowanie stawki celnej autonomicznej w wysokości 35 minimum 2500 EUR/szt. Oznacza to, iż za towar objęty tą pozycją Taryfy celnej importer winien uiścić kwotę cła stanowiącą 35 % wartości celnej towaru, jednakże kwota tych należności celnych nie może być niższa niż 2500 EUR za sztukę.

Organ odwoławczy odniósł się również do podniesionego w odwołaniu za-rzutu bezzasadnego przyjęcia przez organ celny, że długiem celnym ustalonym w dniu [...] są podatek VAT i podatek akcyzowy wyliczony na podstawie nieobowiązującej tegoż dnia ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wskazując na odrębność regulacji prawnej zawartej w Ko-deksie celnym i regulacji zawartej w ustawie z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powodującą, iż wykluczonym jest możliwość stosowania norm prawa celnego do zagadnień z postępowania podatkowego, organ odwoławczy uznał za konieczne zarazem podkreślić, iż z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U nr 137, poz. 1320) organy celne uzyskały kompetencje organu podatkowego w zakresie wymiaru i poboru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu, zaś sama kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podatkiem akcyzowym czynności importu towaru uregulowana została w treści ustawy powołanej jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji z dnia [...] tj. ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika z tego, że pomimo wydania jednego aktu, w którym organ administracyjny jednocześnie rozstrzyga kwestię długu celnego i należności podatkowych, to jednakże obie w/w kwestie normowane są odrębnymi przepisami prawa.

Odnośnie zawartego w odwołaniu zarzutu, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. została wydana w oparciu o ustawę z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.) w sytuacji, kiedy z dniem 1.05.2004 r. utraciła ona moc prawną na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535), Dyrektor Izby Celnej w S. zauważył, iż przy określaniu prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego stosuje się przepisy, które wiążą w tym czasie dane zdarzenie (import towarów) z powstaniem takiego zobowiązania. W przypadku importu towarów, który nastąpił przed dniem 1 maja 2004 r. stosować należy prawo materialne obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe powstało pod rządami ustawy z dnia 8.01.1993 r., przepisy tej ustawy będą miały zastosowanie do określania podatków od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości z tytułu importu towarów.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika M. J. do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji względnie jej uchylenia w całości skarżący zarzuca tej decyzji:

- naruszenie art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w tej decyzji art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.,U. Nr 68, poz. 623),

- niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 3 pkt 2 uchylnego z dniem 1.05.2004 r. Ko-deksu celnego przez przyjęcie, że M. J. jest dłużnikiem celnym,

- nie zastosowanie uchylonego z dniem 1 maja 2004 r. przepisu art. 23 Kodeksu celnego i w konsekwencji ustalenie wartości celnej towaru na podstawie art. 29 tegoż Kodeksu, oraz

- obrazę art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) oraz art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o po-datku akcyzowym, która uchylona została z dniem 1 maja 2004 r. przez art. 175 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, "poprzez przyjęcie, że długiem celnym ustalonym w dniu 7.04.2006 r. są także podatek VAT i podatek akcyzowy wyliczony na podstawie nieobowiązującego tegoż dnia ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".

W obszernym uzasadnieniu skargi zawarto wywody wskazujące na to, że skarżący uważa, iż skutki prawne akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europej-skiej rozciągają się w zakresie obrotu towarowego z zagranicą nie tylko na zdarzenia zaistniałe po dacie tej akcesji, ale również na zdarzenia zaistniałe wcześniej, co oznacza, jego zdaniem bezpodstawność obciążenia skarżącego należnościami publiczno-prawnymi, a w szczególności należnościami celnymi z tytułu wprowadze-nia w roku 2003 na polski obszar celny spornego samochodu. Istotna część uzasad-nienia skargi poświęcona też została polemice z ustalenia organów celnych dotyczą-cych odpowiedzialności skarżącego za te należności, w sytuacji, gdy współwłaścicie-lem spornego samochodu jest żona skarżącego. Za niekonstytucyjny uważa wno-szący skargę pełnomocnik skarżącego przepis art. 26 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 623) w takim zakresie, w jakim nie respektuje on postanowień art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską także w odniesieniu do towarów wprowadzonych na polski obszar celny przed dniem 1 maja 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Na wstępie zauważyć należy przede wszystkim, że w rozpatrywanej sprawie niespornym jest w istocie to, jak wynika to z treści skargi, że sporny towar, jakim był zatrzymany do kontroli drogowej samochód osobowy, na polski obszar celny wpro-wadzony został w okresie, gdy Rzeczypospolite Polską nie łączyła jeszcze unia celna z pozostałymi państwami Wspólnoty Europejskiej oraz to, że wprowadzenie tego towaru odbyło się z naruszeniem obowiązków określonych w obowiązującym w owym czasie Kodeksie celnym. W tych warunkach dokonanie przez organy celne ustaleń w zakresie dotyczącym powstania długu celnego z tytułu nielegalnego wpro-wadzenia towaru na polski obszar celny, a w konsekwencji także powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcy-zowym, ocenić należy za w pełni odpowiadające przepisom prawa wskazanym w ich decyzjach. Za odpowiadające zasadom określonym w Kodeksie celnym oraz w regu-lujących postępowanie celne przepisach Ordynacji podatkowej uznać też należy dokonane zaskarżoną decyzją ostateczną ustalenia dotyczące zarówno osoby odpo-wiedzialnej za dług celny powstały z tytułu nielegalnego wprowadzenia samochodu na polski obszar celny, jak i samej wysokości tego długu. Dokonując tych ustaleń organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji w sposób wszechstronny i przeko-nujący przedstawił przesłanki, jakimi kierował się wskazując na skarżącego jako na dłużnika celnego oraz na wysokość długu celnego, przytaczając przy tym szczegó-łowo obowiązujące w tym zakresie i zasadnie przezeń zastosowane przepisy prawa. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do swobodnej polemiki z tymi ustaleniami i tym samym nie sposób uznać ich za wystarczającą podstawę do uznania tych ustaleń za wadliwe.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i uznając ten zarzut za nieuzasadniony wskazać należy, iż zawarta w art. 26 ustawy z dnia z dnia 19.03.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 623) regulacja jedno-znacznie wskazuje na to, iż zgodnie z zasadą dalszego obowiązywania dalszego prawa, które mimo wejścia w życie nowych regulacji ma nadal zastosowanie do zdarzeń, jakie wystąpiły w przeszłości, intencją ustawodawcy krajowego było nało-żenie na organ celny obowiązku stosowania norm dotychczasowego prawa w spra-wach, w których dług celny powstał przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Nieuzasadnionym w konsekwencji jest również zarzut naruszenia przez organu celne przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak to bowiem zasadnie pod-kreślono w odpowiedzi na skargę, brak jest podstaw do stosowania w rozpatrywanej sprawie prawa wspólnotowego w warunkach, gdy jej przedmiotem jest dług celny powstały przed akcesją do Wspólnoty Europejskiej.

W zupełności chybionymi są też zarzuty skargi dotyczące braku podstaw do nakładania na skarżącego obowiązków w podatku od towarów i usług oraz w podat-ku akcyzowym. Jak to trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu, a takim zdarzeniem jest import towaru, obowiązujące w danym momencie przepisy prawa podatkowego przypisują okreś-one prawa i obowiązki podatników. Normy tego prawa określają m.in. moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania jak i stawki podatku właściwe dla danej czynności. Przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym zastosowanie mają te przepisy, które dane zdarzenie (np. import) wiążą w określonym czasie z powstaniem takiego zobowiązania. W przypadku importu towaru, który nastąpił przed dniem 1 maja 2004 r. stosować zatem należy prawo materialne obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. Tak więc, jeżeli zobowiązanie podatkowe pow-stało pod rządami ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to przepisy tej ustawy będą miały nadal zastosowanie dla określenia prawidłowej wysokości tych podatków z tytułu importu towarów, w szcze-gólności, że zastępująca ją z dniem 1 maja 2004 ustawa z dnia 11.03.2004 r. o po-datku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czy ustawa z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) nie zawierają uregulowań nakazujących stosowanie tych ustaw do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie wydana została z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuza-sadnionej.