Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3240/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia[...] października 2013 r. Dyrektor Izby

Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia G. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Z motywów zaskarżonego postanowienia wynika, że organ pierwszej instancji

decyzją z dnia [...] marca 2013 r. zabezpieczył na majątku Skarżącej należności

budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami

za zwłokę, liczonymi na dzień wydania decyzji i w tym celu określił łączną,

przybliżoną kwotę zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu na sumę 13.258.755 zł.

Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik [...] Urzędu

Skarbowego wydał w stosunku do Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia Nr

[...] z dnia [...] marca 2013 r. celem zabezpieczenia określonej w

decyzji należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. wraz z

odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zabezpieczenie należności objętej zarządzeniem zabezpieczenia zostało dokonane

na podstawie zawiadomień z dnia 26 i 27 marca 2013 r. o zajęciu zabezpieczającym

prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...]

S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. W odpowiedzi na te zawiadomienia ww. podmioty poinformowały organ o braku środków na rachunkach należących do Skarżącej.

Organ pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r.

zabezpieczył także prawa majątkowe stanowiące wierzytelność pieniężną Skarżącej

wobec M. Sp. z o.o. w Warszawie. Pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r.

pełnomocnik M-Trade Sp. z o.o. poinformował, iż spółka ta na dzień 23 kwietnia

2013 r. nie jest zobowiązana do zapłaty jakichkolwiek sum na rzecz Skarżącej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wnioskiem z dnia 25

czerwca 2013 r. wniósł o przedłużenie terminu zabezpieczenia dokonanego na

majątku Skarżącej do dnia zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego

przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. do dnia 26 lipca 2013 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, uwzględniając powyższy wniosek, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 26 lipca 2013 r.

W dniu 24 lipca 2013 r. ww. organ wystąpił z kolejnym wnioskiem

o przedłużenie terminu zabezpieczenia, dokonanego na majątku Skarżącej do dnia

zakończenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w W., tj. do dnia [...] września 2013 r. i w wyniku jego rozpatrzenia

postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. przedłużył termin zabezpieczenia

dokonanego na majątku Skarżącej do dnia [...] września 2013 r. Z uzasadnienia

zapadłego rozstrzygnięcia wynika, że w niniejszej sprawie wystąpiły istotne i

uzasadnione okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania

egzekucyjnego, tj. nie zakończenie postępowania kontrolnego prowadzonego w

stosunku do Skarżącej, co uniemożliwia wydanie decyzji, mogącej stanowić

podstawę do wszczęcia egzekucji. Powód niezakończenia postępowania

kontrolnego nie jest związany z winą organów podatkowych, ale stanowi obiektywną

okoliczność trwania postępowania kontrolnego, którego celem jest ustalenie stanu

faktycznego.

Skarżąca pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. złożyła zażalenie na ww.

postanowienie podnosząc, iż zostało ono wydane bez podstawy prawnej, gdyż

postanowienie wydaje się wyłącznie na wniosek wierzyciela, którego to wniosku

w sprawie niniejszej nie było. Zdaniem Skarżącej, organ egzekucyjny nie może sam

do siebie skierować stosownego wniosku. Poza tym powody jakie podaje organ w

sprawie przedłużenia zabezpieczenia, tj. brak wszczęcia egzekucji oraz okoliczność,

że postępowanie kontrolne wobec spółki nie zostało zakończone, stoją w

sprzeczności z treścią art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954

ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), który to przepis zezwala na przedłużenie terminu

zabezpieczenia wyłącznie w przypadku złożenia stosownego wniosku przez

wierzyciela.

W ocenie Skarżącej, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ

nie miał żadnych przesłanek do przyjęcia, że wystąpi egzekucja, na rzecz której

konieczne jest utrzymanie zabezpieczenia, a zatem postanowienie zostało wydane bezprawnie.

We wskazanym na wstępie postanowieniu z dnia [...] października 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zabezpieczenie przyszłego zobowiązania

podatkowego na majątku Skarżącej zostało dokonane na podstawie art. 155 u.p.e.a.,

na mocy którego zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo

określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze

niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne

przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.

Tym odrębnym przepisem jest art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej jako

"O.p."), zgodnie z którym zabezpieczenia można dokonać również w toku

postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji

określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ustawodawca przewidział w art. 159 § 2

u.p.e.a. możliwość przedłużenia okresu trwania zabezpieczenia na wniosek

wierzyciela. Termin określony w art. 159 § 1 ww. ustawy może być przez organ

egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn

postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia

postępowania egzekucyjnego, co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może

być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Ustawodawca wyraźnie ogranicza

termin przedłużenia zabezpieczenia dla obowiązków o charakterze niepieniężnym,

natomiast nie wprowadza takiego ograniczenia w stosunku do obowiązku o

charakterze pieniężnym. Oznacza to, że na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ

egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie

postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia, a także to, że

termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie.

Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił iż wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia został sporządzony przez

Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który pełni

w sprawie rolę wierzyciela i organu egzekucyjnego jednocześnie. Sporządzenie zaś

wniosku przez jeden i ten sam podmiot nie czyni tego dokumentu wadliwym w

świetle art. 159 § 2 u.p.e.a. Poza tym przedstawione w nim uzasadnienie

przedłużenia terminu zabezpieczenia mieści się w pojęciu uzasadnionych przyczyn z

powodu, których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Uzasadnioną

przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia w sprawie stanowi bowiem

niezakończenia postępowania kontrolnego. Okoliczność ta uniemożliwia wydanie

decyzji mogącej stanowić podstawę do wszczęcia egzekucji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż wniosek o przedłużenie zabezpieczenia

złożony został przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w

W. w dniu [...] lipca 2013 r., tj. przed upływem terminu zabezpieczenia,

przedłużonego po raz pierwszy do dnia [...] lipca 2013 r. postanowieniem z dnia [...]

czerwca 2013 r. Przedłużony termin zabezpieczenia do dnia [...] września 2013 r.

został skorelowany z przewidywanym terminem zakończenia postępowania

kontrolnego do dnia [...] września 2013 r., a wskazana przyczyna wystąpienia z

wnioskiem o przedłużenie zabezpieczenia została trafnie oceniona jako obiektywnie

usprawiedliwiona na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu

zabezpieczenia.

W skardze na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła

o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji i

zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 159 § 2 u.p.e.a.,

polegające na zastosowaniu tego przepisu mimo braku przesłanek w nim

wskazanych oraz art. 124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez

niewyczerpujące przedstawienie w postanowieniu stanu faktycznego i prawnego

sprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż zabezpieczenie powinno mieć

charakter nadzwyczajny, gdyż ingeruje w strefę praw podstawowych jednostki, a

w szczególności prawa do własności oraz prawa do wolności gospodarczej. Za

stojące w oczywistej sprzeczności z art. 159 § 2 u.p.e.a. Skarżąca uznała

twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organ egzekucyjny obowiązany jest

przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania

zabezpieczającego w terminie trwania zabezpieczenia. Organ nie jest bowiem

"obowiązany" przedłużyć termin, lecz - zgodnie z brzmieniem przepisu - może termin

przedłużyć. Przyznała racje organowi odwoławczemu, że termin zabezpieczenia

należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie. Niemniej jednak

zaznaczyła, że organ może termin przedłużyć, gdy jest wniosek wierzyciela i istnieją

uzasadnione przyczyny z powodu, których postępowanie egzekucyjne nie może być

wszczęte.

Zdaniem Skarżącej, warunki te nie zostały spełnione. Przede wszystkim nie

ma wniosku wierzyciela (Naczelnik skierował wniosek sam do siebie). Poza tym na

dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu nie było podstaw do wszczęcia

egzekucji. Brak podstaw do wszczęcia egzekucji oznacza zakaz wszczynania i

prowadzenia tej egzekucji. O przyczynie można mówić tylko wtedy, gdy w sprawie

zostały zidentyfikowane opisane w ustawie elementy konstrukcyjne egzekucji (jest

przedmiot, jest podmiot, jest właściwy organ, jest tytuł), ale jednocześnie są

przeszkody, które uniemożliwiają wszczęcie egzekucji - np. w postaci wstrzymania

wykonania decyzji podatkowej. Organy obydwu instancji wskazują na jedną

przyczynę - wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z trwającym

postępowaniem kontrolnym. Nie ma przy tym żadnego odniesienia się do przebiegu

tego postępowania, a w szczególności nie wyjaśniono, dlaczego nie zostało ono

zakończone. Nie wyjaśniono także skąd wiadomo, że postępowanie egzekucyjne

będzie wszczęte. W ocenie Skarżącej organ nie wskazał konkretnych, niebudzących

wątpliwości przesłanek przedłużenia terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując

zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje

wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

względem zgodności z prawem. Stosownie do postanowień art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z

dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.

U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji

przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia

wydane w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i

formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Należy zgodzić się ze sformułowanymi na wstępie skargi uwagami co do

charakteru i celów zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nie sposób

zaprzeczyć, że zabezpieczenie powinno mieć charakter nadzwyczajny, gdyż ingeruje

w konstytucyjnie chronione dobro, jakim jest własność i swoboda prowadzenia

działalności gospodarczej. Zgodzić się należy także z poglądem, że organy

podatkowe nie powinny stosować analogii na niekorzyść podatnika, a nadto, że

zabezpieczenie i przedłużenie terminu zabezpieczenia nie mogą być podejmowane

automatycznie.

Niemniej, w ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie wykazały, że

przedłużenie terminu zabezpieczenia oparte było o rzeczywiste podstawy faktyczne i

prawne, i że uzasadnione było ustawowo określoną wartością w postaci

zabezpieczenia wykonania na rzecz Skarbu Państwa ewentualnego zobowiązania

podatkowego Spółki. Ingerencja we wspomniane wartości, tj. własność i swobodę

działalności gospodarczej, miała więc swoje uzasadnienie ustawowe, przez co była

dopuszczalna.

Podstawą wydanych w sprawie postanowień był art. 159 § 2 u.p.e.a. Ten

literalnie interpretowany przepis wskazuje, że dla przedłużenia zabezpieczenia

konieczne są dwie przesłanki - wniosek wierzyciela oraz istnienie uzasadnionych

przyczyn, dla których postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte. Obydwie te

przesłanki w niniejszej sprawie zaszły, z uwzględnieniem specyfiki sprawy,

polegającej na połączeniu w jednym podmiocie statusu organu egzekucyjnego oraz

wierzyciela.

Nie można zgodzić się z zarzutem, że użycie w art. 159 § 2 u.p.e.a. liczby

mnogiej, odnoszącej się do "przyczyn", wymagało, aby dla przedłużenia

zabezpieczenia organy wykazały istnienie co najmniej dwóch takich przyczyn

jednocześnie. Otóż użyta liczba mnoga oznacza tylko tyle, że generalnie istnieć

może wiele uzasadnionych przyczyn, dla których postępowanie egzekucyjne nie

mogło być dotychczas wszczęte, ale wystąpienie już tylko jednej z nich uzasadnia

przedłużenie zabezpieczenia. Podzielić należy ocenę organów, że uzasadnioną

przyczyną w rozumieniu tego przepisu było niezakończenie postępowania

kontrolnego, o czym poinformował Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w

W.. Skoro postępowanie to nie było zakończone, zaś spodziewany termin

jego zakończenia wskazano na dzień [...] września 2013 r., to pierwotne przyczyny zabezpieczenia były nadal aktualne.

Niemożność wszczęcia postępowania egzekucyjnego wynikać może z

różnych przyczyn, w tym także z braku jego przedmiotu. Nie znajduje żadnego

uzasadnienia pogląd Skarżącej, że niemożność ta odnosić się musi do istniejącego

podmiotu, przedmiotu, organu i tytułu. Najbardziej oczywistą i uzasadnioną prawnie

przyczyną, dla której postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte, jest ta,

która wynika z braku decyzji podatkowej i wynikającego z niej tytułu wykonawczego.

Bez tego tytułu nie da się uzasadnić wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Wprost i jednoznacznie potwierdza to art. 155 u.p.e.a., który pozwala dokonać

zabezpieczenia jeszcze przed określeniem kwoty należności. Jednocześnie stanowi

on wytłumaczenie kwestii podniesionej w końcowej części skargi, iż organy nie

podały, skąd wiadomo, że postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte. Otóż takiej

"wiedzy", rozumianej jako pewność, oczywiście mieć nie można, ale nigdy jej nie ma

w razie zabezpieczenia zobowiązań przyszłych i ewentualnych. Nie zmienia to faktu,

że mogą być one zabezpieczane.

Odnośnie do kwestii wniosku wierzyciela podkreślić należy, że w niniejszej

sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. był

jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Art. 159 § 2 u.p.e.a.

rzeczywiście wymaga, aby przedłużenie było zawsze inicjowane wnioskiem

wierzyciela, ale - według Sądu - ten wymóg nie obowiązuje wówczas, gdy wierzyciel

i organ egzekucyjny to ten sam podmiot. Trudno przecież racjonalnie oczekiwać, aby

Naczelnik najpierw występował sam do siebie jako wierzyciel, a później, aby jako

organ egzekucyjny ten swój wniosek analizował i rozpatrywał. Analogicznie na

gruncie art. 34 § 4 u.p.e.a. nie wymaga się przecież stanowiska wierzyciela w

sprawie zgłoszonych zarzutów, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem

egzekucyjnym (uchwała NSA o sygn. I FPS 4/06). Nie da się zaakceptować

stanowiska Spółki, które oznacza w istocie, że w takim przypadku, jaki miał miejsce

w niniejszej sprawie, w ogóle nie można przedłużyć zabezpieczenia, gdyż wniosek

wierzyciela nie może być skierowany "...sam do siebie.".

Rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest "...pozbawione logiki", kiedy

stwierdził on, powołując się na trzymiesięczny termin przedłużenia zabezpieczenia

obowiązku o charakterze niepieniężnym, że przedłużenie jest możliwe w trakcie

trwania zabezpieczenia. Dyrektor wskazując ten termin uznał jedynie, że

przedłużenie zabezpieczenia (ściśle - przedłużenie terminu do złożenia wniosku o

wszczęcie postępowania egzekucyjnego) może mieć miejsce tylko przed

wyekspirowaniem pierwotnego terminu. Nie da się przecież przedłużyć terminu, który

już wygasł, zatem o przedłużeniu terminu można mówić jedynie w trakcie jego biegu.

Skarżąca podkreślała, że organ tylko "może", a nie jest "obowiązany"

przedłużyć termin zabezpieczenia. Otóż czasownik modalny "może", jaki został użyty

w art. 159 § 2 u.p.e.a., oznacza w tym przypadku kompetencję do przedłużenia, a nie

uprawnienie do dowolnej decyzji co do przedłużenia. Organ nie działa więc w

granicach uznania administracyjnego, lecz jeśli zajdą wymagane wyżej dwie

przesłanki przedłużenia zabezpieczenia, obowiązkiem organu jest dokonanie tego

przedłużenia. Trudno byłoby wskazać jakiekolwiek racje aksjologiczne, dla których

organ egzekucyjny mógłby odmówić przedłużenia zabezpieczenia, jeśli najpierw sam

doszedłby do przekonania, że w danej sprawie zaszły wspomniane wyżej dwie

przesłanki.

Niezależnie od tego wypada zauważyć, że nawet przyjmując ten wadliwy

pogląd Spółki, iż organ tylko może (nie musi) przedłużyć zabezpieczenie, w niniejszej

sprawie Naczelnik z tej "możliwości" skorzystał, zaś Skarżąca nie sformułowała

żadnych zarzutów co do ewentualnego przekroczenia granic uznania

administracyjnego, którego doszukuje się na gruncie omawianego przepisu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art.

124 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niewyczerpujące

przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zaskarżone postanowienie

zawiera wszystkie wymagane elementy, jest zrozumiałe i przekonujące, wskazuje

istotne ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił

skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.