Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 997/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art.120, art.121, art.122, art.124 i art. 191, art. 274b par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.  145 par 1 pkt 1 lit.a) i c) , art. 200, art.205 par 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 997/20 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Owsiak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2020 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lutego 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 155.000,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. przez [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca).

Dyrektor IAS w uzasadnieniu powyższego postanowienia ustalił, że w Urzędzie Skarbowym W. spółka złożyła 25 lipca 2017 r. deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 155.000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Następnie 20 września 2017 r., strona złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2017 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 155.000,00 zł w terminie 60 dni. Termin dokonania zwrotu przypadał na 20 listopada 2017 r.

Organ pierwszej instancji w toku prowadzonych czynności sprawdzających postanowieniem z 16 listopada 2017 r. przedłużył do 31 stycznia 2018 r. termin zwrotu podatku wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2017 r. w wysokości 155.000,00 zł. Naczelnik US wszczął [...] listopada 2017 r. wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie:

podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2017;

sprawdzenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za pierwszy kwartał 2017 r., kwiecień – maj i lipiec 2017;

ustalenia kont bankowych, wierzytelności, ruchomości, nieruchomości, kontrahentów, przepływów środków pieniężnych i niepieniężnych.

Następnie organ pierwszej instancji w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2017 r. w wysokości 155.000,00 zł:

postanowieniem z [...] listopada 2017 r. - do 30 marca 2018 r.,

postanowieniem z [...] marca 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.,

postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.,

postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. do 28 czerwca 2019 r.,

postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., - do 31 grudnia 2019 r.,

postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. - do 30 czerwca 2020 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik US wskazał, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku jest pozyskanie informacji o tym, że wobec głównego dostawcy strony Prokuratura Okręgowa w W. prowadzi śledztwo w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez głównego dostawcę towaru. Ponadto, w toku czynności kontroli podatkowej, wezwany na przesłuchanie prezes zarządu spółki nie stawiał się. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że zaistniały przesłanki dalszego sprawdzania rozliczeń strony, innych podmiotów, biorących udział w obrocie towarami i usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia strony.

Wymienionym na wstępie postanowieniem, Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie Naczelnika US wydane [...] grudnia 2019 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wobec głównego dostawcy spółki, tj. [...] sp. z o.o. prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwo w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa wobec osób zarządzających spółkami występującymi w łańcuchu dostaw/nabyć, w tym podejrzenie popełnienia przestępstwa przez głównego dostawcę towaru. Nie bez znaczenia jest również ocena zgromadzonego materiału dowodowego wskazana w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z [...] stycznia 2019 r. wydanej dla [...] sp. z o.o., określającej obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT) za okres styczeń – marzec 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. wskazał w tej decyzji, że kontrahenci [...] sp. z o.o. pełnili rolę podmiotów, których wyłącznym celem był udział w oszustwie podatkowym. Ich rolą było wytworzenie faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji, a dały "fakturową" podstawę do obniżenia przez [...] sp. z o.o. podatku należnego o kwoty wynikającego z nich podatku naliczonego.

Ponadto, Dyrektor IAS wskazał, że na okoliczność zbadania rzeczywistego przebiegu transakcji Naczelnik US pismem z 30 sierpnia 2019 r. wezwał na przesłuchanie prezesa zarządu spółki, A. M. w celu przesłuchania w charakterze strony. A. M. nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Następnie, pismem z 24 października 2019 r. Naczelnik US ponownie wezwał na przesłuchanie prezesa zarządu spółki, A. M.. Ta jednak nie stawiła się w wyznaczonym terminie z uwagi na fakt, że przebywała na zwolnieniu lekarskim. Naczelnik US wyznaczył termin ponownego przesłuchania na 8 stycznia 2020 r.

Zdaniem Dyrektora IAS, w tej sytuacji, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut strony naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przekroczenie terminu zwrotu kwoty różnicy podatku bez wskazania zasadnych przesłanek. W sprawie wykazano bowiem, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. w kwocie 155.000,00 zł była konieczność dalszego sprawdzania rozliczeń podatnika, innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz postanowienie organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz o zasadzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie przysługującego stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia;

art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez lakoniczne uzasadnienie skarżonego postanowienia i brak wskazania przesłanek, które dawałyby podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w wysokości 155.000,00 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe postanowienie zostało stronie doręczone 13 grudnia 2019 r., natomiast poprzednim postanowieniem, wydanym [...] czerwca 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu za badany okres, termin ten przedłużono do 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Z powyższej regulacji prawnej, normującej kwestię zwrotu podatku VAT, płyną dwa wnioski. Po pierwsze, zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (tak np. wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Stosownie do art. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

Wskazać należy, że doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi bowiem o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18; z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Rzecz zatem w tym, że organ podatkowy, decydując, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania musi każdorazowo opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Innymi słowy, niezbędne jest wystąpienie okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Na powyższe zwracał uwagę NSA także w orzeczeniu z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1844/14).

Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Podkreślić w sprawie należy, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko to, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać.

Z bezspornych w sprawie okoliczności, powołanych przez organ pierwszej instancji wynikało, że organ ten w sprawie już kilkukrotnie przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r., wydając kolejno:

postanowienie z [...] listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 31 stycznia 2018 r.,

postanowienie z [...] listopada 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 30 marca 2018 r.,

postanowienie z [...] marca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 29 czerwca 2018 r.,

postanowienie z [...] czerwca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 31 grudnia 2018 r.

postanowienie z [...] grudnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 28 czerwca 2019 r.,

postanowienie z [...] czerwca 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 31 grudnia 2019 r.

wreszcie, zaskarżone w tej sprawie postanowienie z [...] grudnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do 30 czerwca 2020 r.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu za czerwiec 2017 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącej, które to wątpliwości istniałyby [...] grudnia 2019 r., a zatem w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniły dlaczego uznały, że takie wątpliwości (i jakie) wystąpiły. Postanowienie Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. i zaskarżone postanowienie zawiera informacje o tym, że:

wobec głównego dostawcy towarów [...] sp. o. o. prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwo w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa wobec osób zarządzających tą spółką,

wobec głównego dostawcy skarżącej prowadzona była kontrola celno – skarbowa; Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. [...] stycznia 2019 r. Wydał dla kontrahenta decyzję określającą obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT za okres od stycznia do marca 2017 r.,

Naczelnik US wzywał bezskutecznie prezesa zarządu spółki, A. M. na przesłuchanie.

Problem w tym, że żadna z tych okoliczności nie odnosi się konkretnie do wątpliwości związanych z żądanym zwrotem podatku wprost. Innymi słowy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny (konieczności) dalszej weryfikacji, istniejącej nieustannie [...] grudnia 2019 r. Zasadniczo powyższe okoliczności zostały wskazane ogólnie jako podstawa do przedłużenia terminu zwrotu przy wydawaniu przez Naczelnika US postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, jakie zostały wydane wcześniej. Sądowi orzekającemu w tej sprawie z urzędu wiadomo, że wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1244/19, a także wyrokiem z 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/18 WSA w Warszawie uchylił postanowienia Dyrektora IAS, odpowiednio z [...] marca 2019 r. i z [...] września 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2017 r. Uchylenie tych postanowień uzasadnione było brakiem wskazania na konkretne okoliczności uzasadniające konieczność dalszej weryfikacji zwrotu.

W niniejszej sprawie być może istnieją okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku dokonane postanowieniem Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r. Rzecz w tym, że ani strona nie ma wiedzy jakie są to okoliczności, ani sąd, który z tego względu pozbawiony jest w istocie możliwości zweryfikowania zgodności z prawem zasadności przedłużenia terminu zwrotu. W sprawie nie wyjaśniono z jakich przyczyn organ widzi potrzebę dalszej weryfikacji rozliczeń strony za czerwiec 2017 r. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i strona, nie ma wiedzy, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej za czerwiec 2017 r. wymagają nadal dalszej weryfikacji.

Podkreślić należy, że ogólne wskazanie przez organy podatkowe, iż prowadzone jest nadal przez Prokuraturę Okręgową śledztwo w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa, czy też wydania wobec głównego dostawcy decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT za okres od stycznia do marca 2017 r., ani okoliczność, że prezes zarządu nie stawił się kolejny raz na przesłuchanie, nie odpowiada na pytanie, dlaczego zasadność zwrotu podatku VAT na rzecz skarżącej wymaga dalszego badania. Nie udzielono nawet informacji w związku z podejrzeniem jakiego typu przestępstwa wobec kontrahenta strony prowadzone jest postępowanie prokuratorskie. Nie wyjaśniono nawet, czy śledztwo prowadzone względem dostawcy strony dotyczy transakcji ze stroną, czy też dostawcy z innymi podmiotami. Organ odwoławczy nie ustalił nawet na jakim etapie jest śledztwo, na które się powołuje. Nie wyjaśniono w sprawie z jakich przyczyn organy uznały, że rozliczenia kontrahenta strony za styczeń – marzec 2017 r. mają związek (i czy w ogóle) z rozliczeniowymi strony za czerwiec 2017 r.

Zaznaczyć należy, że już w wyroku z 9 stycznia 2019 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1244/19, dotyczącym postanowienia Dyrektora IAS z [...] marca 2019 r. w przedmiocie zwrotu VAT za czerwiec 2017 r., WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że organ podatkowy podejmował próbę uzyskania wyjaśnień/przesłuchania prezesa zarządu skarżącej (strony) już od przełomu 2017 r. i 2018 r. Reprezentant strony nie stawiał się na wezwania organu podatkowego. Przeszkoda w przesłuchaniu reprezentanta strony istniała zatem już w 2018 r. i nie stanowi obecnie sama w sobie przesłanki uzasadniającej "dalszą weryfikację" rozliczeń strony, bez dodatkowego wskazania przez organ, jakie kwestie organ jeszcze chce w sprawie zbadać i wyjaśnić.

Innymi słowy, organ odwoławczy nie wskazał w uzasadnieniu, co obecnie składa się na proces "dodatkowego zweryfikowania".

Z przytoczonej przez organy obu instancji argumentacji, zgodnie z którą czynności sprawdzające a obecnie kontrolne, Naczelnika US zmierzają do zweryfikowania rozliczeń strony, w żaden sposób nie wynikają przyczyny przedłużenia terminu zwrotu dokonanego na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2019 r. Organ pierwszej instancji na dzień wydawania powyższego postanowienia nie wskazał na charakter wątpliwości dotyczących żądanego zwrotu podatku ani nie wskazał na podstawy, dotyczące jakiejkolwiek okoliczności faktycznej, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu. Na te wątpliwości nie wskazał także Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje zasadniczo na czynności jakie od daty złożenia korekty deklaracji we wrześniu 2017 r. podjął w toku czynności kontrolnych organ podatkowy pierwszej instancji. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie odnoszą się natomiast do podstaw (powodów) uzasadniających dodatkową weryfikację, dokonaną na mocy kolejnego postanowienia z [...] grudnia 2019 r. Zauważyć należy, że przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie nie jest ani przewlekłość postępowania ani bezczynność Naczelnika US w prowadzonej kontroli podatkowej.

Podkreślić należy, że powodem niedokonania zwrotu nie mogą być przytaczane w każdym kolejnym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu za czerwiec 2017 r. te same okoliczności dotyczące konieczności prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, bez wskazania o jakie konkretnie okoliczności - i to okoliczności budzące wątpliwości – chodzi. Chodzi o to, że organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, każdorazowo jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego danej sprawy na dany moment prowadzenia postępowania, w tym przypadku kontroli podatkowej. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

Zdaniem sądu zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia co do przyczyn i zasadności dalszej weryfikacji zwrotu podatku VAT za czerwiec 2017 r. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Organ odwoławczy nie wskazał jaki konkretnie materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dodatkowej analizy i dlaczego. Z uzasadnienia postanowień organów obu instancji nie wynika nawet, które transakcje skarżącej są obecnie poddane analizie i jakiego towaru dotyczyły.

Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (kontrola prawidłowości rozliczeń), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia Naczelnika US i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej), jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej). Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny.

Zaniechania Dyrektora IAS w powyższym zakresie stanowi naruszenia podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w powyżej wymienionych przepisach prawa, w szczególności zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Podkreślić przy tym należy, że orzecznictwo sądowoadministacyjne przyjmuje, że nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji w ramach przewidzianego trybu, w tym w ramach kontroli podatkowej, wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź obcych organów administracji podatkowych czy też na wyniki kontroli podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów strony. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz, jako takie, nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT, w tym przypadku zwrotu za czerwiec 2017 r. Innymi słowy, zasadność przedłużenia zwrotu musi być wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy, poprzez wskazanie wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia każdorazowo przy przedłużaniu terminu zwrotu podatku, a istniejących na dzień przedłużenia terminu zwrotu.

Nie można tracić z pola widzenia tego, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyroki NSA z 21 maja 2015 r., sygn. akt. I GSK 1469/13, z 8 września 2015 r., sygn. akt I FSK 845/14, z 23 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1984/13). Wprawdzie można "rozwlekać" toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej), co powinno polegać, między innymi, na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2890/14, wyrok NSA z 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 842/12).

Powyżej powołane poglądy sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, a także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika bowiem, jakimi przesłankami kierował się organ odwoławczy uznając, że istnieją przesłanki do dalszej weryfikacji rozliczeń strony za czerwiec 2017 r. Sąd zatem z tego względu nie ma możliwości zweryfikowania zasadności zaskarżonego postanowienia.

Reasumując, w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia przepisów postępowania dotyczyły natomiast podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę będzie miał na uwadze powyższe uwagi sądu, w szczególności w zakresie wymogów uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). należało orzec jak w pkt pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.