Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 617/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA /del./ Małgorzata Długosz- Szyjko, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zrzeszenia Transportu w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 853/04 w sprawie ze skargi Zrzeszenia Transportu w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zrzeszenia Transportu w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., III SA/Wa 853/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zrzeszenia Transportu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą Zrzeszeniu Transportu w S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

Sąd zważył, że jeśli strony świadczyły usługi, które ze swej istoty są odpłatne, mimo, że odpłatności tej nie określiły, to podlegają art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że Zrzeszenie Transportu w S. było podatnikiem podatku VAT, a zatem spełniało przesłanki wskazane w art. 5 ustawy o VAT. Zrzeszenie jako osoba prawna wykonująca zadania statutowe we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w zakresie w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Zrzeszenie Transportu wykonywało na rzecz zrzeszonych w grupie RADIO TAXI członków Zrzeszenia czynność prowadzenia sieci łączności radiowej, bez pobierania od nich z tego tytułu należności. Wykonywane czynności są usługami, albowiem są klasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 63 21 25 00. W ocenie Sądu, z tytułu wykonywania tych czynności Zrzeszenie Transportu winno być opodatkowane podatkiem VAT i wykonywać obowiązki, jakie nakłada na podatników tego podatku ustawa o VAT. W tym zakresie winno prowadzić stosowną dokumentację /art. 32/, obliczać i wpłacać podatek VAT do urzędu skarbowego /art. 26/, składać deklarację. /art. 10 ust. 1 i 2/. Materiał dowodowy, nie kwestionowany przez skarżącą, wskazuje, że tak nie było.

Sąd stwierdził, iż słusznie organy podatkowe uznały, że podatek, z tytułu wyżej świadczonych usług winien zostać policzony w inny sposób. Wskazał, że art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Norma paragrafu 2 tego przepisu pozwała jednak odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Sąd podniósł, że organ pierwszej instancji wskazał, iż dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 par. 4 uznając, że żadna z metod wskazanych w art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania. Organ drugiej instancji skorygował podstawę prawną tak, by odpowiadała dokonanej przez organ pierwszej instancji metodzie obliczenia podstawy opodatkowania i wyjaśnił, że wobec istnienia dokumentów w postaci umów i rachunków zawartych z akwizytorkami obsługującymi centralę telefoniczną organ pierwszej instancji skorzystał w istocie z art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej i obliczył podstawę opodatkowania nie korzystając z szacunku.

Słusznie, w ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedłożona dokumentacja jest dokumentacją czynności wykonanych na rzecz Zrzeszenia, a nie na rzecz innych podmiotów. Brak jest w sprawie okoliczności, które mogłyby sugerować, że wystawione przez akwizytorki rachunki, zawierały cenę usług na rzecz innych podmiotów. Przyjęta metoda jest najbardziej zbliżona do przychodów, jakie z tytułu wykonania usługi mogłoby otrzymać Zrzeszenie, gdyby usługi te miały charakter odpłatny. Ich wartość równa jest w zasadzie poniesionym przez Zrzeszenie kosztom. Przepisy art. 23 par. 3 i par. 4, art. 21 par. 1 i 2 oraz art. 196 par. 4 i 6 Ordynacji podatkowej, nie były podstawą rozstrzygnięcia i w tym stanie rzeczy zarzut strony nie znajduje uzasadnienia.

Sąd stwierdził, że wobec określenia kwot podatku od towarów i usług za usługę obsługiwania centrali radio-taxi, za poszczególne miesiące, organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż wartość sprzedaży skarżącej /w rozumieniu ustawy o VAT/ w czerwcu 2001 r. przekroczyła kwotę wolną od podatku, wskazaną w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co skutkowało koniecznością wydania decyzji określającej wymiar podatku VAT.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe były prawidłowe. Prawidłowo także zastosowano i zinterpretowano przepisy ustawy o podatku VAT, opierając rozstrzygnięcie na art. 2 ust. 3 pkt 5 wyżej cytowanej ustawy. Nie naruszono przepisów postępowania podatkowego.

Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację ustawy - przepisu art. 14 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1, 2 i 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przepisów art. 196 par. 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez Zrzeszenie Transportu w S. są nierzetelne; przepisów art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 oraz par. 3 w związku z art. 23 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie metody szacunku oraz błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1991 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zw. z art. 4 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o samorządzie zawodowym niektórych przedsiębiorców /Dz.U. nr, 35 poz. 194 ze zm./ w myśl którego zadaniem zrzeszenia jest w szczególności utrwalanie więzi środowiskowych, postaw zgodnych z zasadami etyki i godności zawodu, a także prowadzenie na rzecz członków działalności kulturalnej, oświatowej i socjalnej, zakładanie i prowadzenie kas oraz funduszów zapomogowo-pożyczkowych oraz reprezentowanie interesów członków wobec organów administracji państwowej przez potraktowanie zrzeszenia pracodawców jako podmiotu gospodarczego, wskazując działalność statutową wspomagania członków zrzeszenia poprzez organizowanie łączności radiowej jako działalność gospodarczą i wliczenie składek członkowskich jako dochodu zrzeszenia.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Zrzeszenia Transportu w S. nie prowadzi działalności gospodarczej, bowiem jedynie członkowie Zrzeszenia są indywidualnie podmiotami gospodarczymi i w ramach własnej działalności gospodarczej oraz obowiązkowych składek tworzą grupę RADIO-TAXI i opłacają obsługę radiotelefonu. Ponadto są współwłaścicielami radiotelefonu, który finansują ze składki członkowskiej na podstawie par. 9 statutu.

Stwierdzono, że żaden akt normatywny nie nakazuje ustalania składek członkowskich w jednakowej wysokości. Zróżnicowanie składek wynika z faktu, że zrzeszenie nie jest korporacją taksówkową a jedynie zrzeszeniem podmiotów gospodarczych /przedsiębiorców według ustawy Prawo o działalności gospodarczej/, a w ramach działalności statutowej utworzyło grupę RADIO- TAXI, która jest finansowana przez jej członków z miesięcznej składki ustalonej na podstawie uchwały. Stwierdzono, że z definicji zawartej w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej, /która obowiązywała w dniu prowadzonej kontroli i wydania decyzji przez organy podatkowe/ nie wynika, że skarżący jest przedsiębiorcą i podmiotem gospodarczym. Na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast. art. 3 ust. 1 pkt 3 wyłącza stosowanie ustawy wobec czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zakwalifikowanie składek członkowskich do przychodu skarżącego, poprzez wskazanie, że z tej kwoty finansowana jest obsługa radiotelefonu jest niedopuszczalne, ponieważ składka w całości przeznaczana jest na cele statutowe, które określa par. 9 statutu. Niedopuszczalne jest również uznanie, że obsługa radiotelefonu jest usługą wspomagającą transport sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 6321 25 00 90, ponieważ dotyczy innych podmiotów prowadzących działalność transportową i spedycyjną. Według opinii Urzędu Statystycznego prowadzenie radiotelefonu dla taksówkarzy jest skwalifikowane w PKWiU 63.21.25-00.10 jako "Usługi obsługi centrali wzywania radio-taxi", a więc nie jest usługą wspomagającą transport. Każdy podmiot gospodarczy, którym jest członek zrzeszenia, prowadzi działalność na własny rachunek i odprowadza podatek ryczałtowy na podstawie karty podatkowej. W przypadku przewozu osób rola Zrzeszenia ogranicza się do wspierania grup radiowych, które finansowane są ze składek członkowskich przeznaczanych w całości na cele statutowe, przy czym wspieranie to odbywa się między innymi poprzez udostępnianie przedsiębiorcom urządzenia radiotelefonicznego.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie można utożsamiać z zapłatą za usługi obsługi stacji radio-taxi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie podlegają temu trybowi składki członkowskie lecz czynności wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie strony skarżącej, nie jest również prowadzeniem działalności gospodarczej podlegającej obowiązkowi podatkowemu wynajmowanie własnych pomieszczeń osobom trzecim, bowiem kwoty uzyskiwane z najmu przeznaczane są na działalność statutową. Z tego względu wliczenie przychodu z umów najmu nie stanowi dochodu Zrzeszenia.

Wskazano, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zwolnienie obejmuje podatników u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. Zgodnie z art. 2 opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług.

Podniesiono, że Zrzeszenie działa na podstawie statutu, w myśl którego /par. 9/ organizuje i prowadzi sieć łączności radiowej radio-taxi. Jest to zadanie statutowe Zrzeszenia. Finansowane jest z składek członkowskich, które na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 w związku z załącznikiem nr 2 poz. 22 /PKWiU 91/ są zwolnione z podatku VAT. A skoro ustawa zwalnia z podatku usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane /wyłącznie statutowe/, naliczenie podatku od składek, z których podmioty gospodarcze finansują obsługę radio-taxi jest z rażącym naruszeniem prawa, bowiem jednym z celów statutowych jest organizowanie sieci radio-taxi. Prowadzenie radiotelefonu dla taksówkarzy jest usługą obsługi centrali wzywania radio-taxi i jest nieodpłatne.

Zakwalifikowanie składek członkowskich do przychodu jest niedopuszczalne i jest z obrazą art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 oraz par. 3 w związku z art. 23 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zobowiązanie podatkowe nie powstało. Wynika to z charakteru bytu prawnego skarżącego, bowiem jest on organizacją zrzeszającą podmioty gospodarcze, które samodzielnie prowadzą działalność na własny rachunek, natomiast skarżący wykonuje na rzecz własnych członków nieodpłatnie obsługę poprzez udostępnienie lokalu i organizowanie łączności radiowej.

Powołano się na przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej i stwierdzono, że Zrzeszenie jako podmiot grupujący podmioty gospodarcze prawidłowo prowadziło księgi podatkowe i od składek członkowskich nie odprowadzało podatku VAT, bowiem składki członkowskie są zwolnione z podatku, a skoro składki były w całości przeznaczane na cele statutowe, a czynności skarżącego na rzecz swoich członków były nieodpłatne, zasadnym jest uchylenie wyroku Sądu I instancji.

Wskazano, że skarżący w zakresie zadań statutowych nie prowadzi działalności gospodarczej, a finansowanie akwizytorek odbywało się ze składek członkowskich, które na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione z opodatkowania. Stwierdzono, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niedopuszczalne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia prawa procesowego. Zatem nie podważono stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawa oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia prawa materialnego.

A Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że skarżące Zrzeszenie realizowało we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pozostaje zatem tylko skontrolować - przy tak ustalonym stanie faktycznym - zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Pierwszym zarzutem naruszenia prawa materialnego jest zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1, 2 i 3 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Trzeba więc przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za prawidłowe - i nie podważone skutecznie w skardze kasacyjnej - ustalenie, iż wartość sprzedaży skarżącej /w rozumieniu ustawy o VAT/ przekroczyła kwotę wolną od podatku w czerwcu 2001 r.

Zatem zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy nie może być skuteczny, gdyż nie jest spełniona hipoteza tego przepisu.

Drugi zarzut - określony jako naruszenie prawa materialnego - w postaci naruszenia art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 oraz par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie metody szacunku jest oczywiście bezzasadny. Uszło bowiem uwadze strony skarżącej, że podstawę opodatkowania nie określono w drodze oszacowania - jak błędnie to sformułował organ I instancji - a w trybie art. 23 par. 2 Ordynacji podatkowej - co skorygował w swojej decyzji organ odwoławczy.

Dlatego brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.