Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 801/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k,  pkt 2,  ust. 3  pkt 2.
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 73 par. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz na mocy uprawnień określonych w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...], odmawiającą stwierdzenia wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej także Spółką) nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł w związku z zawartą dnia 4 lipca 2007r. umową pożyczki udzielonej przez udziałowca Spółki w kwocie [...] Euro, tj. [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał na wstępie, że pismem z dnia 28 maja 2009 r. A Sp. z o.o. w G. zwróciła się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł uiszczonym z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca. Uzasadniając żądanie wskazano na niezgodność regulacji ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Dalej organ odwoławczy skonstatował, że wskazany wniosek Spółki nie został uwzględniony przez organ I instancji, który decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając zarzuty zawarte w odwołaniu od wspomnianego rozstrzygnięcia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. organ II instancji wskazał, że strona podniosła zarzut naruszenia:

1. art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 poprzez dokonanie błędnej jego wykładni i uznanie go za zgodny z przepisami określonymi w zarzucie nr 2 - w zakresie w jakim przewiduje obowiązek opodatkowania pożyczek udzielanych przez wspólników (akcjonariuszy);

2. art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust 2 lit. c) oraz art. 10 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez ich błędną interpretację.

Następnie przytoczono treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: upcc), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym podatkowi podlegają umowy pożyczki i umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie zaś do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki uważa się (zgodnie z ust. 3 pkt 2 omawianego przepisu): wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że w 2007 r., kiedy to A Sp. z o. o. zawarła umowę pożyczki ze swoim udziałowcem, tego rodzaju pożyczki (wspólnicze) podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a spór sprowadza się do tego, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Dalej wskazano, że zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej, w którym nie wymieniono pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika. Natomiast w art. 4 ust. 2 Dyrektywy określono czynności, które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Przepis ten przewiduje, że podatkowi kapitałowemu może podlegać m.in. pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez udziałowca lub akcjonariusza, jednakże przy równoczesnym spełnieniu warunku opodatkowania tej czynności stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 sierpnia 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależało więc od warunków, które w tamtym dniu stosowane były do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku wg stawki 0,5% lub niższej.

Jednocześnie art. 7 ust. 2 Dyrektywy przewiduje, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie możemy mówić o sprzeczności obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG.

Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest bowiem dzień 1 maja 2004r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zatem wskazany w Dyrektywie nr 69/335/EWG termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. W przypadku bowiem przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej (z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 921/08).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego:

- art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim prawo opodatkowania wymienionych czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy odnosi się również do czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego opodatkowane stawką 1%,

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej

0,5 % lub niższej.

Nawiązując do stanu prawnego obowiązującego 1 lipca 1984 r. organ odwoławczy podał, iż w tym dniu ustawą normującą opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego była ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, póz. 226 z 1975r. z późn. zm.). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Uzupełnieniem tej regulacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, póz. 161 ze zm.). § 54 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia stanowił, że stawka opłaty skarbowej od umowy spółki wynosiła 5% od wartości wkładu innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Podstawę obliczenia stanowiła natomiast kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Z kolei zgodnie z § 54 ust. 5 wskazanego rozporządzenia za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowca, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki nie przekraczała 50 % kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionej powyżej regulacji organ II instancji stwierdził, że ustawodawca odróżniał umowę pożyczki od pożyczki udzielonej przez udziałowca. Jeżeli ta ostatnia wraz ze wcześniejszymi pożyczkami przekraczała 50% kapitału zakładowego - podlegała podatkowi kapitałowemu. Zatem w pewnych okolicznościach, określonych w przepisach krajowego prawa podatkowego, pożyczka udzielona przez udziałowca była w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowana podatkiem kapitałowym i stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Co do zasady więc pożyczka od udziałowca nie była z tego podatku zwolniona.

Reasumując organ odwoławczy skonstatował, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie będzie miało zastosowania do pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika, bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. występowały w ustawodawstwie polskim takie umowy pożyczki, które były opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5%. Umowa pożyczki udzielona przez wspólnika była w dniu 1 lipca 1984 r. objęta przedmiotowym katalogiem czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w Polsce, a zatem nie zaistniały przesłanki wyłączające opodatkowanie pożyczek "kapitałowych" w podatku od czynności cywilnoprawnych po 1 stycznia 2007 r. do dnia uchylenia tego obowiązku (tj. 31 grudnia 2008 r.)

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że biorąc pod uwagę zasadniczy cel Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak i treść jej art. 7 ust. 1, przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 - 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą.

Następnie podano, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, która zasadniczo wyłącza spod opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału m.in. zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki.

Dyrektywa nr 2008/7/WE zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r. i z tym dniem stała się ona wiążąca również dla Polski. Implementacji jej przepisów do krajowego porządku prawnego należało dokonać najpóźniej do 31 grudnia 2008 r. (art. 15 ust. 1), co ustawodawca krajowy uczynił poprzez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, póz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Wspomnianą nowelizacją powrócono do regulacji obowiązującej do końca 2006 r., zwalniając pożyczki udzielone przez udziałowca spółce kapitałowej (art. 9 pkt 10 lit i). Wprowadzona zmiana jest więc zgodna z Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, zalecającą zwolnienie od podatku pożyczek udzielanych spółkom, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach spółki.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. za zasadne uznał stanowisko Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od zawartej przez spółkę kapitałową z jej udziałowcem umowy pożyczki z dnia 4 lipca 2007r. Umowa taka podlegała bowiem podatkowi od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Konkludując organ II instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) było zgodne z prawem wspólnotowym. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG prawidłowo i terminowo implementowanej do polskich ustaw podatkowych.

Ustosunkowując się do przywołanego przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 15 października 2009 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 11 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 619/09) organ odwoławczy zauważył, że rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych zawarte w wyrokach niewątpliwie mają znaczenie w przedmiocie sporu w przypadku spraw analogicznych. Jednak nie stanowią one obowiązującej wykładni prawa, jako że zostały wydane w związku z sytuacją innego podmiotu, w jego indywidualnej sprawie, gdzie mogły zaistnieć inne okoliczności, niekoniecznie tożsame ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentacji posiadanej przez Spółkę. Sama bowiem teza wyroku wraz z treścią uzasadnienia wynika z rozpatrzenia i oceny przez Sąd dokumentów i dowodów właściwych tylko dla konkretnej, indywidualnej sprawy. Zatem podjęcie ewentualnej polemiki z ich treścią w ramach merytorycznego rozstrzygania jest w ocenie tutejszego organu odwoławczego zupełnie zbędne.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą Spółkę doradca podatkowy wskazał na:

- naruszenie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 poprzez dokonanie błędnej jego wykładni i uznanie go za zgodny z przepisami określonymi w zarzucie nr 2 - w zakresie w jakim przewiduje obowiązek opodatkowania pożyczek udzielanych przez wspólników (akcjonariuszy),

- naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 lit. c) oraz art. 10 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 mają 2004 r. poprzez ich błędną interpretację,

- naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, obligującego organy podatkowe do działania na podstawie i w granicach przepisów prawa.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uznanie stanowiska skarżącej, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącej.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono na wstępie stan faktyczny, w związku z którym strona zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz argumentację organów podatkowych obu instancji, które odmówiły uwzględnienia tego żądania.

Polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego, który uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie ma zastosowania do pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika, bowiem na dzień 1 lipca 1984 r. występowały w ustawodawstwie polskim takie umowy pożyczki, które były opodatkowane opłatą skarbową ze stawką wyższą niż 0,5% rozpoczęto od przytoczenia art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

c) zaciągniecie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem, że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki. Jednakże Republika Grecka określi, które z wymienionych wyżej operacji zostaną objęte podatkiem kapitałowym.

Przywołano także treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w myśl którego Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Następnie pełnomocnik skarżącej, akcentując wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania przytoczonych regulacji w odniesieniu do Państwa Członkowskich, które – tak jak Polska – przystąpiły do Wspólnoty Europejskiej po 1 lipca 1984 r., przywołał dotyczący tej problematyki wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. (sprawa C-397/07). W jego uzasadnieniu stwierdzono m.in. ,że jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust.1 lit. b), to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy dyrektywy 73/80 i ustalona na poziomie od 0 % do 0,50 %. Następnie na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Zatem zarzuty Komisji dotyczą tych czynności.(...)Należy bowiem podkreślić, że dyrektywa 69/335 przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem jej art. 7 ust. 1 lit. b), realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny."

Działający za skarżącą doradca podatkowy zwrócił także uwagę na treść opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 5 marca 2009 r. w sprawie C-397/07 będącej przedmiotem cytowanego wyżej wyroku, z której wynika, że "artykuł 7 ust. 1 lit. b) w pierwotnym brzmieniu przewidywał stawkę podatku w wysokości

1 %, którą dyrektywa 73/80 zmniejszyła do wysokości od 0 % do 0,50 %. Wszystkie państwa członkowskie były zatem już w dniu 1 lipca 1984 r. zobowiązane do opodatkowania operacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) najwyżej do wysokości 0,50 %. Ponieważ dyrektywa 85/303 nakazała, by obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje, które były opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą to ze względu na poprzednie obniżenie stawki podatku, w przypadku operacji w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) wynikało automatyczne zobowiązanie do zwolnienia z podatku. Hiszpania nie może powoływać się na to, że przystąpiła ona do Wspólnoty Europejskiej dopiero z dniem 1 stycznia 1986 r., a zatem w stosunku do Hiszpanii nie znajdowala .bezpośredniego zastosowania dyrektywa 73/80, zgodnie z którą stawka podatkowa operacji, o których mowa w art.. 7 ust. 1 lit. b) została z dniem 1 stycznia 1976 r. obniżona do 0,50 %. Dyrektywa 85/303 ma bowiem taką samą treść w stosunku do Hiszpanii, co w stosunku do starych państw członkowskich. W momencie przystąpienia Hiszpanii, stawka podatku, która została obniżona w drodze zmian dyrektywy 69/335 zaliczana była do dorobku wspólnotowego, który powinien być zagwarantowany przez Hiszpanię, i na podstawie którego dyrektywa ta skutkuje w stosunku do operacji wynikających z art. 7 ust. 1 lit. b) obowiązkowym zwolnieniem z podatku. Odmienne rozumienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) prowadziłoby wbrew intencji dyrektywy do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych państwach członkowskich. W dniu 1 lipca 1984 r. stare państwa członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku do operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) i z tego też powodu operacje te na mocy dyrektywy 85/303 należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r., a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia. Operacje restrukturyzacyjne, o których mowa w art. 7 ust.1 lit. b) dyrektywy należy zatem obowiązkowo zwolnić z podatku w Hiszpanii".

W skardze przytoczono również stanowisko wyrażone w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05, zgodnie z którym "w przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r, wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 1 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." Z zacytowanego uzasadnienia wynika, zdaniem pełnomocnika skarżącej, że data odniesienia wskazana w Dyrektywie 69/335/EWG dotyczy uregulowań obowiązujących w państwie członkowskim, a nie stawki przewidzianej w ustawodawstwie wspólnotowym, co stałoby w pewnej sprzeczności z tezami wyroku przytoczonego powyżej.

W dalszych wywodach skargi omówiono najnowsze orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, w którym uwidacznia się znaczna rozbieżność w sposobie wykładni art. 7 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, w zakresie w jakim przepisy te odwołują się do daty 1 lipca 1984 r. Przykładowo przytoczono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 813/09), w którym zawarto stwierdzenie, że "ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia były bowiem wyższe niż 0,5 %. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Taki skutek byłby niezgodny z jedną z naczelnych zasad UE, jaką jest obowiązek przyjęcia i implementacji tzw. dorobku prawnego Wspólnoty. Ponadto jak wynika z pierwszego motywu dyrektywy 69/335, ma ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału niezbędnego do stworzenia unii gospodarczej o cechach podobnych do cech rynku wewnętrznego. W tym celu - jak wynika z motywów od szóstego do ósmego - dyrektywa ta zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek we Wspólnocie Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek. Stanowisko organów podatkowych oparte na literalnej wykladni art. 7 ust. 1 lit. b powoływanej Dyrektywy z pominięciem celów regulacji prawa wspólnotowego oraz okoliczności danego przypadku jest więc biedne. W rozpoznawanej sprawie konieczne jest uwzględnienie celu Dyrektywy, zmian, jakim podlegał art. 7 ust. 1, postanowień TWE oraz Aktu przystąpienia. Wykładnia oderwana od powyższych okoliczności i aktów prawnych, prowadziłoby bowiem wbrew intencji Dyrektywy do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych państwach członkowskich. W dniu 1 lipca 1984 r. stare państwa członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 7 ust.1 lit. b i z tego też powodu czynności te na mocy Dyrektywy 85/303 należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby państwa członkowskie, które przystąpiły później, stosowały art. 7 ust. 1 lit. b odnosząc się do rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. w tych państwach, a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi Wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia podatku od gromadzenia kapitału. Wobec powyższego pełnomocnik skarżacej wskazał, iż Sąd (zgodnie z poglądem przedstawionym przez ETS) rozumie zatem datę odniesienia jako datę odwołującą się do treści samej Dyrektywy 69/335/EWG, uznając, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nierównego opodatkowania podobnych transakcji w krajach, które w dniu 1 lipca 1984 roku były członkami Wspólnoty i w krajach, które członkami Wspólnoty zostały w okresie późniejszym.

Pełnomocnik Spółki przywołał także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 619/09), w którym stwierdzono, że "w świetle przytoczonych przepisów, w dniu 1 lipca 1984 r. w kraju opodatkowaniu nie podlegały wszystkie pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, lecz tylko pożyczki zaciągnięte w warunkach określonych w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Zatem, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, który jest jasny i precyzyjny, Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązana była zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych każdą pożyczkę udzieloną spólce przez wspólnika w warunkach innych niż określone w ww. § 54 ust. 5, czyli nieopodatkowaną w kraju w dniu 1 lipca 1984 r. Bez znaczenia przy tym pozostaje, iż czynność ta nie była w owym czasie zwolniona z podatku, lecz w ogóle nie była opodatkowana. Istotne jest, że pożyczka udzielona spółce przez wspólnika w innych warunkach niż określone w § 54 ust. 5 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie była w dniu 1 lipca 1984 r. obciążona opłatą skarbową.'" Powyższe wyraźnie wskazuje na odwołanie się przez Sąd do przepisów obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 roku w Polsce, a nie do obiektywnej możliwości opodatkowania przez Polskę pożyczki udzielonej przez wspólnika w świetle przepisów Dyrektywy 69/335/EWG.

Wobec wskazanych wyżej rozbieżności interpretacyjnych prezentowanych przez polskie sądy administracyjne, pełnomocnik strony skarżącej przedstawił argumentację Spółki "w dwóch wariantach interpretacyjnych", które potwierdzają zasadność stanowiska strony prezentowanego w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności odwołał się do sposobu interpretacji postanowień Dyrektywy 69/335/EWG przedstawionego w przytoczonym wyżej wyroku WSA w Krakowie. W tym zakresie stwierdził, że zgodnie z pierwotnym brzmieniem Dyrektywy 69/335/EWG, pożyczka od udziałowca wymieniona została w art. 4 ust. 2 jako jedna z tych czynności, które mogą być opodatkowane podatkiem kapitałowym. Innymi słowy wybór opodatkowania lub nieopodatkowania tej czynności pozostawiono uznaniu państw członkowskich. Państwa, które zdecydowały się czynność tę opodatkować, mogły zastosować w tym przypadku stawkę przewidzianą w art. 7 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, czyli nie niższą niż 1 %, ale nie wyższą niż 2 %. Następnie Dyrektywa z dnia 9 kwietnia 1973 r. 73/80/EWG dotycząca ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz. U. L 103, s. 15) zmieniła ww. stawki podatku kapitałowego. W art. 1 tejże Dyrektywy stwierdzono, że stawka podatku kapitałowego przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG powinna od 1 stycznia 1976 r. wynosić 1 %. W związku z tym w państwach, które wybrały możliwość opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczki udzielonej przez udziałowca czynność ta nie mogła być opodatkowana stawką wyższą niż 1 %. Jednocześnie w art. 2 Dyrektywy z dnia 9 kwietnia 1973 r. 73/80/EWG wskazano, że obniżona stawka podatku przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) Dyrektywy 69/335/EWG od 1 stycznia 1976 r. powinna pozostawać na poziomie od 0 % do 0,50 %. Stawka obniżona nie miała więc zastosowania do pożyczek od udziałowców, gdyż w przepisie art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) Dyrektywy 69/335/EWG nie wymieniono pożyczek od udziałowców. Kolejna Dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23) zmieniająca Dyrektywę 69/335/EWG wprowadziła następującą zmianę w brzmieniu art. 7 ust. 1: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą."

Przyjęcie linii interpretacyjnej prezentowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – jak dalej wskazał pełnomocnik Spółki - prowadzi w efekcie do wniosku, że obligatoryjne zwolnienie z podatku kapitałowego, przewidziane począwszy od dnia 1 stycznia 1986 roku w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, nie ma zastosowania do pożyczek otrzymanych przez Spółkę kapitałową od jej udziałowców, ponieważ na podstawie przepisów wspólnotowych były one w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowane stawką 1 % - zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG. Jednocześnie należy jednak zwrócić uwagę na przepis art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu z dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty, a więc z dnia 1 maja 2004 roku. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku inne operacje niż te określone w art. 7 ust. 1. Rzeczpospolita Polska - która z dniem akcesji miała obowiązek dostosować swoje krajowe ustawodawstwo do norm wspólnotowych - miała więc prawo (ale nie obowiązek) zwolnić na podstawie przytoczonego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG z podatku od czynności cywilnoprawnych te czynności, które nie zostały objęte obligatoryjnym zwolnieniem. Prawo to przysługiwało jej zatem między innymi w stosunku do pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy.

Co więcej – jak podkreślił pełnomocnik strony - Rzeczpospolita Polska z prawa tego skorzystała wprowadzając do ustawy o PCC bezwarunkowe zwolnienie z podatku dla pożyczek od wspólników lub akcjonariuszy spółek kapitałowych, przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. h) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z dniem 1 stycznia 2007 roku ustawodawca zdecydował jednak o uchyleniu ww. zwolnienia doprowadzając do faktycznego opodatkowania przedmiotowych pożyczek w latach 2007-2008.

W ocenie działającego za Spółkę doradcy podatkowego wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę opodatkowania w odniesieniu do czynności, która wcześniej była zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych jest niedopuszczalne, jako sprzeczne z podstawowym celem Dyrektywy 69/335/EWG, jakim jest niewątpliwie docelowo wyeliminowanie podatków od kapitału we wszystkich państwach członkowskich. Wspomniane przywrócenie opodatkowania jest także sprzeczne z zasadą standstill sformułowaną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i piśmiennictwie. Pogląd ten został również przyjęty w uzasadnieniu cytowanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którym ,,(...)skoro zatem Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to w ocenie Sądu podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady standstill obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy. Warto wskazać, że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335 stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady standstill. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady standstill sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Argumentując funkcjonowanie zasady standstill na gruncie Dyrektywy 69/335 Komisja podniosła, że Rzecznik generalny Fenelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 jasno stwierdził, że Państwa Członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Celem Dyrektywy 69/335, jak już wspomniano, jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zdaniem Sądu nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej, zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność te opodatkować, a po kolejnych dwóch latach – ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego korzystny wpływ na gospodarkę. Warto podnieść, iż w ww. wniosku Komisja Wspólnot Europejskich wskazała, że podatek kapitałowy ma być zniesiony do 2010 r., co nastąpi po 25-letnim okresie, w którym Państwa Członkowskie mogły dostosować swoje regulacje do zniesienia tego podatku. W większości państw Wspólnoty podatek ten został zniesiony, co z punktu widzenia konkurencyjności polskich podmiotów gospodarczych nie może pozostawać bez znaczenia. Tym bardziej "zaskakiwanie" tych podmiotów ponownym wprowadzeniem podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie może być ocenione jako działanie zgodne z celem Dyrektywy 69/335. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Państwa Członkowskie mogfy dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości jakie przyznał im art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy p.c.c. obowiązujące w 2007 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335." Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98.

W świetle zaprezentowanego powyżej wywodu, pełnomocnik skarżącej Spółki skonstatował, że uchylenie z dniem 1 stycznia 2007 roku zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek od udziałowców, skutkujące ponownym opodatkowaniem tych czynności było niezgodne z prawem wspólnotowym, co prowadzi do wniosku, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu takich pożyczek pobierany był bezzasadnie.

W dalszych fragmentach skargi nawiązano do interpretacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 619/09), która również wskazuje, że pożyczki od udziałowców nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z chwilą bowiem przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Wspólnoty obowiązywał art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu, które nakładało na państwa członkowskie obowiązek obligatoryjnego zwolnienia od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,50 % albo były w tym dniu z podatku tego zwolnione. Niewątpliwie zatem zwolnienie to znajduje również zastosowanie do czynności, które w ogóle opodatkowaniu nie podlegały. Przyjęty przez Sąd sposób interpretacji przepisów Dyrektywy 69/335/EWG zakłada takie rozumienie daty odniesienia (czyli dnia 1 lipca 1984 r.) zawartej w tej Dyrektywie, że właściwą jest analiza krajowych uregulowań w zakresie opodatkowania pożyczek otrzymanych przez spółkę od udziałowców, obowiązujących w polskich przepisach w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej odpowiednikiem podatku kapitałowego w Polsce była opłata skarbowa. Należy zauważyć, iż zgodnie z obowiązującym w 1984 r. stanem prawnym, pożyczka udzielona przez wspólnika spółce kapitałowej, co do zasady, nie podlegała opodatkowaniu. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) wówczas obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975, nr 45, póz. 226 z późn. zm.) opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Uzupełnieniem tej regulacji było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983, nr 34, póz. 161 z późn. zm.). Paragraf 54 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia stanowił, iż stawka opłaty skarbowej od umowy spółki wynosi 5 % od wartości wkładu innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Podstawą obliczenia była natomiast kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 pkt 2 w/w rozporządzenia). Z kolei zgodnie z § 54 ust. 5 rozporządzenia z 1983 r. za kapitał zakładowy uważało się również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowca, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego. Przeprowadzona powyżej analiza, prowadzi do wniosku, że na gruncie prawa obowiązującego w 1984 r. nie wszystkie udzielone przez wspólników pożyczki były traktowane i opodatkowane jako podwyższenie kapitału zakładowego, a jedynie takie, których udzielenie powodowało zadłużenie przekraczające 50 % kapitału zakładowego. A contrario jeżeli w dniu udzielenia pożyczki poziom zadłużenia nie przekraczał progu 50 % kapitału zakładowego, to pożyczka udzielona przez udziałowca nie podlegała opodatkowaniu w ogóle. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania mogło być uzależnione przez państwo członkowskie je wprowadzające od warunków, jakie w dniu 1 lipca 1984 r. uzależniały stosowanie stawki niższej od 0,50 % albo zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Z powyższego wynika zatem, że skoro pożyczki od wspólników lub akcjonariuszy były opodatkowane opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. tylko wyjątkowo - przy spełnieniu opisanych wyżej warunków - to Rzeczpospolita Polska nie miała prawa z dniem 1 stycznia 2007 roku wprowadzać opodatkowania takich pożyczek w sposób bezwarunkowy, czyli w oderwaniu od warunków opodatkowania istniejących w dacie odniesienia. W konsekwencji wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2007 roku opodatkowania pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy jest niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Reasumując pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, iż zarówno przyjęcie sposobu interpretacji przepisów Dyrektywy 69/335/EWG zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jak i interpretacji tej Dyrektywy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazuje na sprzeczność wprowadzonego w ustawie o PCC z dniem 1 stycznia 2007 roku opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy z prawem wspólnotowym. W świetle powyższego argumenty powołane przez organ podatkowy należy uznać za błędne, a stanowisko Spółki, zgodnie z którym przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. jest niezgodny z przepisami art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 lit. c) oraz art. 10 Dyrektywy Rady 69/335/EWG - uznać należy w jej ocenie za prawidłowe.

Działający za Spółkę doradca podatkowy podkreślił także, iż sformułowana w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego zobowiązuje państwa członkowskie do niestosowania normy prawa krajowego, jeżeli pozostaje ona w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego (por. wyrok ETS w sprawie Costa, sygn. 6/64), przy czym organy administracyjne, w takim samym stopniu jak sądy krajowe, powinny stosować przepisy wspólnotowe oraz powstrzymywać się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Obowiązek ten wynika również z art. 120 Ordynacji podatkowej, który obliguje organy podatkowe do działania w granicach prawa. W sytuacji więc gdy prawo krajowe pozostaje w niezgodności z prawem wspólnotowym, organ podatkowy ma obowiązek działać w granicach wyznaczonych przepisami wspólnotowymi, którym - jak wykazano powyżej - przyznano prymat.

Jak natomiast wskazano w wyroku ETS w połączonych sprawach C-192/95 do C-218/95 (Comateb i inni), państwa członkowskie są zobowiązane zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego. W konsekwencji - zapłacony przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu udzielenia jej pożyczki przez wspólnika uznać należy za kwotę nienależnego podatku stanowiącą nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która podlega zwrotowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano, że w trakcie prac legislacyjnych nad wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacją ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy której powrócono do regulacji obowiązującej do końca 2006 r., zwalniając pożyczki udziałowca udzielone spółce kapitałowej z opodatkowania, projekt rządowy przewidywał utrzymanie opodatkowania wskazanych pożyczek jako umowy spółki. Jak dalej wyjaśnił organ II instancji Dyrektywa Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od kapitału wyłącza spod opodatkowania podatkiem od gromadzenia kapitału m.in. zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeżeli wierzyciel jest uprawniony do udziału w zyskach. Równocześnie przewiduje ona możliwość utrzymania podatku od takich pożyczek, jeżeli był on nakładany przez państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W zakresie tego przepisu znajduje się też pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej udziałowca. W konsekwencji opodatkowanie takich pożyczek jako zmiany umowy spółki, w kontekście zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego w dniu 1 stycznia 2006 r. wydawałoby się sprzeczne z Dyrektywą UE. Ministerstwo Finansów w trakcie prac legislacyjnych negowało jednakże wspomnianą sprzeczność podnosząc, że skoro zmiana umowy spółki stanowiła czynność opodatkowaną w 2006 r., to pożyczka właścicielska – dodana w 2007 r. do katalogu czynności uważanych za umowę spółki – spełnia warunki określone w Dyrektywie UE, co pozwala na utrzymanie jej opodatkowania. Ostatecznie dopiero Senat (w odpowiedzi na liczne głosy krytyki) postanowił o skreśleniu z katalogu czynności stanowiących umowę spółki pożyczki udzielonej przez udziałowca i wprowadzeniu do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnienia takiej pożyczki z opodatkowania.

Nawiązując natomiast do przywołanego przez pełnomocnika skarżącej wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 619/09) organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie to utrwala linię orzecznictwa, "którą wyróżnia bezwzględna nadrzędność dyrektyw prawa unijnego nad prawem stanowionym w RP (w tym prawidłowo implementowanym) oraz jednostronna interpretacja wg zasady "in dubio contra fiscum", nawet w oparciu o przepisy unijne, których użyteczność w danej sprawie jest ograniczona lub niecelowa. Wnioski tego wyroku cechuje nadmierna zależność wobec Dyrektywy UE i pozbawienie ustawodawstwa krajowego jakiegokolwiek stopnia autonomii." Trudno bowiem, zdaniem organu II instancji, "znaleźć racjonalność stosowania prawa przez badanie przy każdej z czynności (umowie) aktualnie dokonanej, stanu prawnego sprzed 25 lat. W 1984 r. np. kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wynosił 300 zł (obecnie 3 grosze – art. 159 k.s.h.), co wskazuje na irracjonalność w preferowaniu przez WSA w Warszawie takich zasad stosowania prawa podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny natomiast – jak dalej zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w K. – "ma w większym poszanowaniu prawa wewnątrzkrajowe niż wymieniony sąd administracyjny. W wyroku z dnia 13 października 2009 r. (II FSK 636/08), dotyczącym operacji podwyższenia kapitału następującego na skutek połączenia odwrotnego NSA rozstrzygnął, że punktem odniesienia nie są przepisy prawa wspólnotowego, lecz przepisy prawa krajowego obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. Zdaniem NSA "zgodnie z obowiązującą 1 lipca 1984 r. regulacją prawną czynności poddane reżimowi ustawy o opłacie skarbowej opodatkowane były stawką wyższą od wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy (tj. stawką wyższą niż 0,5 proc.), a co do zasady - wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej)". W kolejnej tezie NSA uznał również, że owo zagadnienie nie wymaga wykładni ETS w trybie pytania prejudycjalnego, o które wnioskował podatnik w trakcie postępowania przed NSA. Sąd. wyraził tę ocenę prawną, mimo że podstawowym powodem oddalenia kasacji był niewłaściwy tryb, w jakim podatnik dochodził zwrotu PCC.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez jej wspólnika było zgodne z prawem wspólnotowym, a zatem zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów dyrektywy oraz art. 120 Ordynacji podatkowej są bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ustalenia faktyczne sprawy są niesporne, a istotę sporu stanowią wyłącznie zagadnienia prawne, zaistniałe na tle poniższego stanu prawnego:

W zakresie prawa wspólnotowego zgodnie z art. 4 ust. (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) podatkowi kapitałowemu podlegają następujące operacje:

a) utworzenie spółki kapitałowej;

b) przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową;

c) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju;

d) podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki;

e) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której statutowa siedziba znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego w tym Państwie Członkowskim jest uważana za spółkę kapitałową;

f) przeniesienie z państwa trzeciego do Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową;

g) przeniesienie z jednego Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego rzeczywistego centrum zarządzania spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która, do celów naliczania podatku kapitałowego jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana;

h) przeniesienie z Państwa Członkowskiego do innego Państwa Członkowskiego statutowej siedziby spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, której rzeczywiste centrum zarządzania znajduje się w państwie trzecim, i która, do celów naliczania podatku kapitałowego, jest uważana w tym drugim Państwie Członkowskim za spółkę kapitałową, natomiast w tym innym Państwie Członkowskim nie jest za taką uważana.

Natomiast w art. 4 ust. (2) tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.UE.L.85.156.23) zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r. postanowiono, że następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu:

a) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej;

b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki;

c) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki;

d) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Jednakże Republika Grecka określi, które z wymienionych wyżej operacji zostaną objęte podatkiem kapitałowym.

Z regulacją art. 4 ust. (2) powiązany jest art. 7 Dyrektywy, który – po dokonanej z dniem 17 czerwca 1985 r. zmianie – uzyskał brzmienie:

1) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

2) Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %.

3) W przypadku podwyższenia kapitału spółki zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c), po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część zwiększenia, która odpowiada zmniejszeniu kapitału może być objęta zwolnieniem, o ile takie podwyższenie nastąpi w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału.

Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/TWE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11). Stosownie do art. 18 Dyrektywy nr 2008/7/TWE, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem nie odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego.

Krajowe regulacje prawne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wymagają przedstawienia w różnych przedziałach czasowych dla pokazania jak kształtowało się opodatkowanie czynności prawnych (operacji) polegających na udzielaniu spółkom kapitałowym pożyczek przez wspólników, a więc podmioty uprawnione do udziału w zyskach spółki. Bezsporną okolicznością jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie nr 69/335/EWG odpowiada obecnie (jak również w 2007 r.) podatek od czynności cywilnoprawnych, unormowany ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej: u.p.c.c.).

Przed dniem 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, w tym analizowanych pożyczek, objęte było tzw. opłatą skarbową. W dniu 1 lipca 1984 r. kwestie te normowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226). Ustawa ta w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej, wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek opłaty do poszczególnych przedmiotów opłaty. Wyrazem tej delegacji było rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z § 54 ust.1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie natomiast do postanowień § 54 ust. 5 rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Tym samym należy stwierdzić, że na dzień 1 lipca 1984 r. pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W dniu 1 stycznia 2001 r. weszła w życie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zastąpiła – w odniesieniu do czynności cywilnoprawnych – regulacje dotyczące opłaty skarbowej. Ustawa ta w pierwotnym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.) przewidywała opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy). W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. ustalony został katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie). W myśl natomiast regulacji art. 1 ust. 1 pkt 2, podatkiem objęto także zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników/akcjonariuszy (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku od pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny, przy czym stawka maksymalna określona została w wysokości 1% od pożyczek, których łączna wartość wynosiła do [...] zł., a minimalna – [...] zł + 0,1% nadwyżki ponad [...] zł., w przypadku pożyczek o łącznej wartości ponad [...] zł. (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Stawki te utrzymano do dnia poprzedzającego dzień akcesji.

Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom przez wspólników/akcjonariuszy. Z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 1 pkt 5 lit. b) ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), do art. 9 pkt 10 tej ustawy dodana została kolejna jednostka redakcyjna, tj. lit. h). Zgodnie z tym przepisem (art. 9 pkt 10 lit. h, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Przepis art. 9 pkt 10 lit h), którym zwolniono od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, został uchylony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte w dalszym ciągu były umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), zmiany tych umów (art. 1 ust. 1 pkt 2), przy czym za zmianę umowy spółki uznano m.in. przy spółce kapitałowej – pożyczkę udzieloną tej spółce przez udziałowca/akcjonariusza (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Stawka podatku była jednolita i wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), który to przepis zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika/akcjonariusza spółce kapitałowej. Powyższa nowelizacja, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), wiązała się z implementacją przez Polskę Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że sporna w przedmiotowej sprawie była kwestia zgodności z prawem ponownego wprowadzenia przez Polskę, z dniem 1 stycznia 2007 r., podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jego wspólnika, w sytuacji, gdy Polska wcześniej, bo w dniu 1 maja 2004 r., a więc w chwili akcesji do Unii Europejskiej, zaniechała pobierania tego podatku.

Strona skarżąca twierdziła, że Polska decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce (z o.o.) przez wspólnika nie mogła ponownie opodatkować tej czynności z uwagi na treść Dyrektywy kapitałowej (art. 7 ust. 1 i 2), oraz zasady standstill, zaś organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą dyrektywą, dowodząc, że skoro zmiana umowy spółki stanowiła czynność opodatkowaną w

2006 r., to pożyczka właścicielska – dodana w 2007 r. do katalogu czynności uważanych za zmianę umowy spółki – spełniała warunki określone w Dyrektywie kapitałowej, co pozwalało na utrzymanie jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Co do poniższych kwestii prawnych strony są zgodne. Nie kwestionują mianowicie, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Polski, oraz że jedyną wersją tej Dyrektywy, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., (dzień implementacji Dyrektywy przez Polskę). Nie było podważane także to, że umowy pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika w ustawodawstwie polskim obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym) od czynności cywilnoprawnych, a stawka tej opłaty na ten dzień była większa niż 0,5 %

W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych wynika w sposób oczywisty, że dokonując implementacji Dyrektywy kapitałowej do krajowego porządku prawnego Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w jej art. 7 ust. 2, zwalniając z podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy), a wręcz odmawiając tej operacji (czynności), statusu zmiany umowy spółki. Tym samym Rzeczypospolita Polska świadomie i dobrowolnie odstąpiła od opodatkowania takich czynności (operacji) z dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Dokonując takiego wyboru Państwo Polskie (jej władza wykonawcza i ustawodawcza) znało wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem tego rodzaju rozwiązania i nic nie świadczy o tym, by decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. W żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Państwo Polskie kierowało się innymi niż racjonalne względami, bądź by jego działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy.

Należy przy tym zauważyć, że poczynając od dnia 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowana była jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h tej ustawy, mówiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika

(akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. "pożyczka wspólnicza", nie stanowiła operacji podlegającej podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne,

z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej.

Przekształcenie niespłaconej pożyczki w udziały w kapitale (zwiększenie kapitału) nie jest czynnością wynikającą wprost z zaciągnięcia przez spółkę kapitałową pożyczki u wspólnika czy akcjonariusza. Podwyższenie kapitału spółki kapitałowej wymaga bowiem podjęcia stosownej uchwały. Należy przy tym pamiętać, że pożyczka taka zwiększa majątek spółki a nie jej kapitał. Ponadto w stanie faktycznym sprawy nie ustalono czy doszło do zamiany kwoty przedmiotowej pożyczki na udziały.

Wprowadzenie w dniu 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. Umowy pożyczek udzielone spółce przez jej udziałowców w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 637/10).

Skoro przystępując do Unii Europejskiej Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza) należało rozważyć czy ponowne - z dniem 1 stycznia 2007 r. - wprowadzenie tego rodzaju opodatkowania naruszało przepis art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej. Kwestia ta stała się przedmiotem badania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Wyrokiem Trybunału (czwarta izba) z dnia 16 czerwca 2011 r. ( sprawa C-212/10) orzeczono, że " Artykuł 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego". Trybunał zauważył, że ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a także z celem tej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje wykładnię Trybunału uznając za niezbędne jej zastosowanie w niniejszej sprawie.

Warto w tym miejscu zauważyć, że w myśl Dyrektywy kapitałowej podatkowi kapitałowemu podlegały lub mogły podlegać wymienione w art. 4 ust. 1 i 2 "operacje" o różnorakim znaczeniu i charakterze, a nie jedna operacja czy sam "wkład kapitałowy do spółek kapitałowych". Podatku kapitałowego nie należy więc utożsamiać wyłącznie z "kapitałem" spółki kapitałowej, lecz z operacjami (czynnościami) wpływającymi na kapitał czy majątek takiej spółki i to oddzielnie co do każdej operacji (czynności) opisanej w powołanych wyżej przepisach. Operacja (czynność) udzielenia pożyczki spółce kapitałowej nie oznacza tego samego co operacja (czynność) podwyższenia kapitału takiej spółki czy konwersja niespłaconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na jej udziały (akcje). Konwersja taka nie jest operacją (czynnością), o której mowa w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Okoliczność zamiany na udziały w spółce sum zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek ma jedynie znaczenie przy naliczaniu podatku w przypadku podwyższenia kapitału, o ile pożyczki takie objęte zostały już podatkiem kapitałowym.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 832/09). Od momentu akcesji orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy te należy stosować w znaczeniu ustalonym w tym orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 286/10). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny", obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe – pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym – tu m.in. dyrektywny), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak jest to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 237/10).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Polska mogła dokonać jednokrotnego wyboru spośród możliwości, jakie przyznał państwom członkowskim art. 7 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej tj. opodatkować lub zwolnić z opodatkowania operacje inne niż określone w ust. 1 tego artykułu. Decydując się w dniu przystąpienia do Wspólnot Europejskich na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej w rozumieniu powołanej Dyrektywy, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Zwalniając taką pożyczkę z opodatkowania Polska wypełniła założenia omawianej Dyrektywy, której celem było stopniowe eliminowanie podatku kapitałowego jako daniny utrudniającej swobodny przepływ kapitału. Dlatego też oczywiście sprzeczne z Dyrektywą kapitałową było ponowne opodatkowanie tej czynności w latach 2007 – 2008 co oznacza, że obowiązujące wówczas przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika jako wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach spółki, będące w nieusuwalnej kolizji z przepisami tej Dyrektywy, nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa unijnego i jego bezpośredniego działania.

W tym stanie rzeczy twierdzenie organów podatkowych, że z uwagi na cel Dyrektywy kapitałowej jak i treść jej art. 7 ust. 1 przywrócenie do polskiego porządku prawnego podatku kapitałowego w latach 2007 – 2008 nie stało w sprzeczności z tą Dyrektywą było bezpodstawne już choćby z tej przyczyny, że odnosiło się do przepisu Dyrektywy, który w sprawie nie miał bezpośredniego zastosowania, a celem tej Dyrektywy nie było uniemożliwienie rozszerzenia obowiązków podatkowych w podatku kapitałowym lecz ich stopniowe likwidowanie. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania kapitału (majątku) w sposób mniej korzystny niż przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie klauzula standstill

(niezależnie od jej rozumienia przez organy podatkowe) nie została naruszona, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy niedopuszczalne, w rozumieniu Dyrektywy kapitałowej, było ponowne opodatkowanie operacji, którą (które) Polska już wcześniej zwolniła z opodatkowania.

Zaznaczyć przy tym dodatkowo wypada, że zaprezentowana wyżej argumentacja jest zbieżna ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajętego w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt. II FSK 601/10.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni wyrażone wyżej oceny prawne a nadto rozważy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie przekształcenia przedmiotowej pożyczki na udziały w kapitale spółki oraz ewentualne skutki prawnopodatkowe takiego działania, oceni także przedmiotową umowę pożyczki w świetle obowiązujących przepisów prawa spółek handlowych: cywilnego i podatkowego mając przy tym na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.