Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1622/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant Sekr.sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi Elektrociepłowni "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [....] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr: [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.), Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr: [...], określającą dla Elektrociepłowni "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., w kwocie [...] zł oraz określającą wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za tenże miesiąc w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. Wyjaśnił, że w dniach od [...] r. do [...] r. została przeprowadzona kontrola w Elektrociepłowni "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od [...] r. do [...] r. w wyniku której stwierdzono zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu wytworzenia i sprzedaży energii elektrycznej, gdyż spółka nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). W [...] r. podatnik wytworzył [...] kWh energii i dokonał sprzedaży [...] kWh (w tym [...] kWh energii zwolnionej z podatku akcyzowego jako energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Jak wynika z deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc [...] r. złożonej w dniu [...] r. Urzędzie Celnym w [...] podatnik zadeklarował w załączniku AKC-3/H następujące wartości: 1) pole 13 (ilość energii elektrycznej) – [...] kWh; 2) pole 7 (razem obliczony podatek) – [...] zł, 3) pole 8 (zwolnienia i pomniejszenia) – [...] zł, 4) pole 9 (ogółem podatek) – [...] zł.

Zgodnie z § 3 ust. 4 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej powoływanego jako rozp. MF z 26.04.2004 r.) podatnik dołączył do deklaracji oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej w miesiącu [...] r., w którym przedstawił następujący sposób wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej: a) energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej – [...] kWh, b) energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu – [...] kWh, c) energia elektryczna wykorzystywana do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych – [...] kWh. W dniu [...] r. wpłynęła do organu podatkowego korekta deklaracji AKC-3H, która była konsekwencja błędnego, dwukrotnego opodatkowania [...] kWh energii elektrycznej zużytej na potrzeby "B".

Dalej ustalono, że w [...] r. Elektrociepłownia "A" nienależnie zwolniła od podatku akcyzowego: 1) [...] kWh energii elektrycznej jako energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych (podstawa zwolnienia art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), 2) [...] kWg energii zużytej na produkcję towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło, 3) [...] kWh energii elektrycznej zużytej na cele administracyjne, socjalne i remontowe.

Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego za [...] r.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nie uznał zasadności zastosowanych zwolnień i wskazaną wyżej decyzję z dnia [...] r., w której podstawach prawnych powołał art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55 § 1 O.p., art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9, art. 6 ust. 5, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 2 i ust. 4 rozp. MF z 26.04.2004 r. określił zobowiązanie i zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego w kwotach wskazanych wyżej.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy, źródłem energii w Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną zlokalizowana w R., przy ul.[...], wyposażona w [...] kotły zasilające w parę [...] turbozespoły o łącznej zainstalowanej mocy elektrycznej [...] MW. "Energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest tutaj węgiel kamienny, który jest niewątpliwie organicznym paliwem kopalnym czyli źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą." Organ I instancji stwierdził, iż: jeżeli chodzi o energie elektryczną, której podstawę produkcji stanowi odnawialny zasób energii to przepisy polskie znacznie różnią się od przepisów prawa europejskiego. Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Na podstawie art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2004 r. – tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504; dalej powoływana jako ustawa Prawo energetyczne) odnawialne źródła energii oznacza źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania m. in. energię pozyskiwaną z biomasy.

"Z brzmienia w/w przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnienia z podatku akcyzowego dotyczą tylko i wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł zdefiniowanych w podanym przepisie czyli (w przedmiotowej sprawie) tylko i wyłącznie pochodzącej i uzyskiwanej z biomasy. Ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna do wytworzenia, której w całym procesie produkcji wykorzystuje się tylko biomasę. Zakres zwolnienia nie obejmuje częściowego zwolnienia od podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej uzyskanej ze spalania biomasy w stosunku do całości produkcji. Bez znaczenia pozostaje także fakt, iż para wodna będąca nośnikiem w procesie produkcji energii elektrycznej jest wytwarzana poprzez jeden kocioł parowy opalany mieszaniną węgla, gazu koksowniczego i biomasy, czy też w różnych kotłach opalanych osobno węglem, gazem czy biomasą. Instalacją wytwarzającą energie elektryczną (...) jest tutaj cały Zakład nr [...] zlokalizowany w R. przy ul.[...]". Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zwolnienie będzie przysługiwało w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie odnawialnych zasobów energii i jeśli energia elektryczna wyprodukowana w tym źródle zostanie potwierdzona świadectwem pochodzenia wydanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE).

Nadto organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się negatywnie do przedstawionego przez stronę sposobu wyliczania wielkości sprzedanej energii elektrycznej, powstałej na strumieniu paliwa jakim jest biomasa wg podanego wzoru, ponieważ z materiału dowodowego sprawy (m.in. z zeznań świadków – dostawców trocin, czyli biomasy) wynika, iż nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do Elektrociepłowni biomasy, a zatem: "ilość energii elektrycznej wyprodukowanej jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych nie może być uznana". Organ stwierdził również, że dokonał analizy transakcji zakupu biomasy na podstawie wystawionych faktur, wydruków magazynowych i dokumentów PZ oraz rejestru pojazdów i w ten sposób ustalił różnicę pomiędzy przyjętą na magazyn ilością trocin, a kursami na bramie wjazdowej.

Organ I instancji podniósł również, iż z chwila wejścia Polski do Unii Europejskiej do krajowego porządku prawnego została implementowana Dyrektywa Parlamentu Europejskiego 2001/77/WE z 27 września 2001 r. w sprawie promocji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Na podstawie art. 9a ustawy Prawo energetyczne na przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną nałożono obowiązek zakupu energii z odnawialnych źródeł energii. Przedsiębiorstwa te są zobowiązane do jej sprzedaży lub odsprzedaży odbiorcom dokonującym zakupu energii na własne potrzeby. "Zakup ten dokonywany winien być bezpośrednio z odnawialnego źródła. Za źródło uważa się tutaj miejsce powstania tj. miejsce skąd coś pochodzi, skąd bierze swój początek." Na podstawie art. 9a ust. 1 tej ustawy potwierdzeniem wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest "świadectwo pochodzenia" tej energii. Świadectwo to wydaje Prezes URE w drodze decyzji na wniosek przedsiębiorstwa wytwarzającego energię odnawialną, a jak wynika z pisma Prezesa URE Elektrociepłownia "A" nie otrzymała "świadectwa pochodzenia.

Nadto organ I instancji przywołał treść § 4 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30.05.2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971; dalej powoływanego jako rozp. MIPS z 30.05.2003 r.), który to przepis wszedł w życie z dniem 1 lipca 2004 r., a zawierał wzór do obliczania i rozliczania energii elektrycznej wytworzonej z biomasy. Podkreślił, że gdyby wola ustawodawcy było zwolnienie z podatku akcyzowego energii pochodzącej ze współspalania biomasy z innymi paliwami konwencjonalnymi to wprowadziłby regulacją taka jaka obowiązywała do 1 lipca 2004 r.

Podsumowując swoje wywody organ I instancji stwierdził także, iż jego zdaniem, w świetle § 3 ust. 2 i 4 rozp. MF z 26.04.2004 r. "zwolnieniu od akcyzy podlega jedynie energia elektryczna wykorzystywana bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej. W efekcie zwolnieniu nie podlega energia elektryczna wykorzystywana w sposób pośredni do produkcji energii elektrycznej, tj. zużyta na sprzedane towary i usługi oraz zużyta na cele remontowe, socjalne, administracyjne..."

Od decyzji tej Elektrociepłownia "A" wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji:

- rażące naruszenie § 3 ust. 2 i 4 rozp. MF z 26.04.2004 r. poprzez uznanie, że energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywana do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych nie podlega zwolnieniu,

- naruszenie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż wytwarzana przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania jej za wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii.

- naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 125 O.p.

i wniosła o uchylenie tejże decyzji.

W uzasadnieniu podniosła, iż organ działa w tej sprawie niekonsekwentnie. Jeśli uznaje, iż nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do Elektrociepłowni "A" biomasy – "to po co silić się na wykazywanie, że energia produkowana była niezgodnie z koncesją, czy też zwolnienia z podatku akcyzowego dotyczą tylko i wyłącznie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej i uzyskiwanej z biomasy ?". W ocenie podatnika organ wie, że tego rodzaju odmowa uznania zwolnienia z podatku akcyzowego w całości nie jest usprawiedliwiona i na wszelki wypadek używa innych argumentów. Organ nie przeczy, jak podkreśla odwołująca się, że w procesie wytwarzania energii elektrycznej wykorzystywano paliwo uznane za pochodzące ze źródeł odnawialnych, przeczy ilości użytego paliwa. Nie podważa natomiast sposobu obliczania ilości energii elektrycznej pochodzącej ze spalania tego paliwa. "Przedmiotem sporu uczynił wyłącznie kwestie prowadzenia działalności przez podatnika zgodnie z koncesją i przepisami prawa oraz połączenie spalania węgla kamiennego, gazu koksowniczego i biopaliw w jednym obiekcie elektrociepłowni "A" w R. Co do koncesji organ podatkowy przyznaje, że podatnik posiadał koncesję na spalanie biomasy, ale wspólnie z innymi paliwami. Postanowienia koncesji nie precyzują techniki spalania paliw pozostawiając tę kwestię przedsiębiorcy. Za nietrafne uznano wskazanie pisma Prezesa URE z 26.06.2006 r. jako podstawy przyjęcia twierdzenia, że postanowienia koncesji nie uprawniają przedsiębiorstwa do uznania energii elektrycznej za pochodzącą z odnawialnego źródła. Stwierdzenia te, w ocenie odwołującej się, należy interpretować wraz z pismem URE z 30.11.2005 r., z którego z kolei wynika, że dopiero wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 2.04.2004 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 91, poz. 875) pojawił się system kwalifikowania energii elektrycznej jako wytworzonej w odnawialnym źródle. "Innymi słowy cytowane poglądy Urzędu Regulacji Energetyki odnoszą się nie do okresu a który wydano decyzję i nie mogą usprawiedliwiać jej treści". Za dowolną uznał podatnik interpretację organu § 3 ust. 2 i 4 rozp. MF z 26.04.2004 r. dot. zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej lub wykorzystywanej do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Zdaniem podatnika: "sam przepis przyznaje takie samo zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej, ale i energii elektrycznej wykorzystywanej do podtrzymywania procesów produkcyjnych." Nadto podatnik poddał krytyce odwołanie się organu do regulacji unijnej. Wskazał na skutek Dyrektywy Rady 2004/74/WE z 29.04.2004 r. zmieniającej Dyrektywę Energetyczną w zakresie możliwości stosowania przez określone państwa członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na wyroby energetyczne i energię elektryczną i okoliczność, iż w przypadku Polski okres przejściowy na dostosowanie przepisów krajowych w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej upłynął 1 stycznia 2006 r. (...). Użycie więc normy, której obowiązek implementacji jeszcze nie nastąpił za okres objęty postępowaniem podatkowym jest niczym nie usprawiedliwione. Obowiązywało wówczas tylko i wyłącznie prawo wewnętrzne".

Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając powyższą decyzję organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 3 ust 2 i 4 rozp. MF z 26.04.2004 r. oraz art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Nie podzielił interpretacji podatnika i twierdzeń o spełnieniu przez niego przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Elektrociepłownia "A" Spółka z o.o. nie posiadała świadectwa pochodzenia energii odnawialnej, nie posiadała koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej z biomasy, a ilość energii wytworzonej z biomasy wyznaczona była empirycznie na podstawie wzoru innego niż ustalonego w Prawie energetycznym.

Zdaniem organu w zakresie zwolnienia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych przepisy akcyzowe nie definiują pojęcia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, dlatego też w celu określenia zakresu przedmiotowego zwolnienia konieczne jest zastosowanie wykładni systemowej i odniesienie się do przepisów ustawy Prawo energetyczne, gdzie art. 3 ust. 1 pkt 20 definiuj pojecie odnawialnego źródła energii. Z dniem 1 lipca 2004 r. definicja ta została, w ocenie organu, rozszerzona na mocy § 4 ust. 1 rozp. MIPS z 30 maja 2003 r. Nadto wskazał na treść § 4 ust. 2 i ust. 3 tego rozporządzenia, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2004 r. Organ wskazał także, iż od dnia 1 maja 2004 r. wytwarzanie energii odnawialnej wymaga udokumentowania świadectwami pochodzenia na podstawie art. 9e ustawy Prawo energetyczne. Spółka "A" nie składała do Prezesa URE wniosku o wydanie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w [...] r. co wynika z pisma z [...] r. Urzędu Regulacji Energetyki.

Nadto organ odwoławczy wskazał również na inne okoliczności, które w jego ocenie, bez względu na dokonana wykładnię, uniemożliwiają zwolnienie z podatku akcyzowego energii pochodzącej z biomasy. Są nimi nieprawidłowości dotyczące obrotu biomasą, a w szczególności niemożność ustalenia rzeczywistej ilości zakupionej, a w konsekwencji ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ I instancji § 3 ust. 2 i 4 rozp. MF z 6.04.2004 r., organ odwoławczy nie podzielił zdania podatnika i przychylił się do interpretacji dokonanej przez organ podatkowy.

Nadto organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie organ I instancji nie naruszył wskazanych przez Spółkę norm prawa proceduralnego.

Wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Celnej stała się przedmiotem skargi Spółki "A" do sądu administracyjnego, ale tylko w części dotyczącej odmowy zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wytworzonej z biomasy. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając organowi:

a) naruszenie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż wytwarzana przez podatnika energia elektryczna nie spełnia wymogu uznania za wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii;

b) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania dowodzącego, iż podatnik wytwarzał energie elektryczną uznaną za wytworzoną z odnawialnych źródeł energii w niekwestionowanym przez organ podatkowy rozmiarze.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, zacytowaniu obszernego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik Spółki "A" uznał wywody organu za nietrafne. W jego ocenie przede wszystkim przed sięgnięciem do analogii z przepisami Prawa energetycznego należało przeanalizować przepisy o podatku akcyzowym w świetle Dyrektywy Rady z 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej. Przepisy prawa krajowego po akcesji do UE w pierwszym rzędzie muszą być interpretowane w świetle prawa wspólnotowego zwłaszcza, gdy oczywistym jest, że przepisy te stanowią implementację tego prawa na grunt prawa krajowego. Po zacytowaniu przepisów Dyrektywy oraz wskazaniu na postanowienia Dyrektywy Rady z 29.09.2004 r., nr 2004/74/WE (co wskazano wyżej w oparciu o treść odwołania) strona skarżąca stwierdziła, iż: Tezą podatnika jest, że analiza postanowień prawa krajowego właśnie w świetle postanowień wspomnianej Dyrektywy prowadzić musi do wniosku, iż w sytuacji, jakiej podatnik się znalazł, zwolnienie przysługuje. Jednoznacznie wskazuje na to fakultatywny zakres zwolnień obejmujący odrębnie energię wytwarzaną w skojarzeniu i energię pozyskiwana z biomasy. Wymóg by energia ta wytworzona została ze źródeł odnawialnych w całości nie jest zawarty ani w przepisach prawa podatkowego, ani w Dyrektywie. Wymóg ten wprost nie wynika z Prawa energetycznego." Dalej skarżąca powtórzyła argumenty wskazane wyżej, a zamieszczone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podnosząc iż organ "nie rozprawił się z argumentacją odwołania". Konkludując skarżąca stwierdziła, że: "Na uwagę zasługują również wywody organu podatkowego, co do ciężaru dowodów w sprawie. Skoro organ podatkowy miał zastrzeżenia co do ilości spalanej biomasy, to zobowiązany był wskazać, co kwestionuje i jakim rozmiarze. W żadnym razie żaden przepis prawa nie usprawiedliwia uchylenia zwolnienia podatkowego w całości, skoro kwestionuje się rozliczenie go w części. Tymczasem z wywodu uzasadnienia decyzji obu instancji nie sposób się zorientować w jakiej części i do jakiej kwoty zwolnienie jest kwestionowane z tej przyczyny.(...) Faktycznie przerzuca też ciężar dowodów w sprawie na podatnika. Tymczasem w opisanej sytuacji, to na nim ten ciężar spoczywa".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w niej, które uznał za nieuzasadnione, organ powtórzył całość swojej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która to argumentacja została wskazana wyżej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skarga okazała się zasadna.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy, a także innych przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 O.p., art.121 § 1 O.p., a zatem skargę należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych". Wyrobem akcyzowym jest m. in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. Jednakże w rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie płatności tegoż podatku. Stosownie do brzmienia obowiązującego w [...] r. art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym: "Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii". W okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, obowiązywała ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504; dalej powoływana jako ustawa Prawo energetyczne). Ustawa ta w "słowniczku ustawowym", zawartym w art. 3 pkt 20 (w brzmieniu obowiązującym w [...] r.) zawierała definicję legalną odnawialnego źródła energii, która stanowiła, iż jest to: "źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, a także biogazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych".

Art. 9a ust. 1 ustawy Prawo energetyczne (w wersji obowiązującej w [...] r.) stanowił, iż: "Przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną są obowiązane do zakupu, w zakresie określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 4, wytwarzanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii przyłączonych do sieci oraz jej odsprzedaży bezpośrednio lub pośrednio odbiorcom dokonującym zakupu energii elektrycznej na własne potrzeby." Na podstawie art. 9a ust. 4 ustawy Prawo energetyczne zostało wydane rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971; dalej powoływane jako rozp. MGPiPS z 30 maja 2003 r.). § 2 pkt 2) tego rozporządzenia stanowił, iż: biomasa to: "substancje pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, które ulegają biodegradacji, pochodzące z produktów, odpadów i pozostałości z produkcji rolnej oraz leśnej, a także przemysłu przetwarzającego ich produkty, a także inne części odpadów, które ulegają biodegradacji". Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 lipca 2003 r., z wyjątkiem § 4 ust. 2 i 3, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2004 r. (a więc nie obowiązywało w miesiącu [...] r.). § 4 ust. 1 rozp. MGPiPS z 30.05.2003 r. stanowił, że: "Do energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii zalicza się, niezależnie od parametrów technicznych źródła, energię elektryczną lub ciepło pochodzące ze źródeł odnawialnych, w szczególności:

1) z elektrowni wodnych;

2) z elektrowni wiatrowych;

3) ze źródeł wytwarzających energię z biomasy;

4) ze źródeł wytwarzających energię z biogazu;

5) ze słonecznych ogniw fotowoltaicznych;

6) ze słonecznych kolektorów do produkcji ciepła;

7) ze źródeł geotermicznych.

Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu rozporządzenia w przypadku wspólnego, w tej samej jednostce wytwórczej, spalania biomasy lub biogazu z innymi paliwami służącymi do wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła, do energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii zalicza się także część energii odpowiadającą procentowemu udziałowi energii chemicznej biomasy lub biogazu w całości energii chemicznej zużywanego paliwa do produkcji energii elektrycznej lub ciepła, obliczanej na podstawie rzeczywistych wartości opałowych tych paliw, według podanego w tym przepisie wzoru. Stosownie do ust. 3: "Obliczania i rozliczania ilości energii wytwarzanej z biomasy lub biogazu w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dokonuje się na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach."

Nie budzi wątpliwości, iż w okresie którego dotyczy przedmiotowa decyzja organu odwoławczego, ani obowiązujące przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa energetycznego nie statuowały sposobu obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Przepisy te nie nakazywały również obliczania i rozliczania ilości energii wytworzonej z biomasy na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach, tak jak czynił to obowiązujący od 1 lipca 2004 r. § 4 ust. 2 i 3 rozp. MGPiPS z 30.05.2003 r.. Tak więc – w ocenie Sądu – uprawnione jest zastosowanie przez skarżącą dowolnego sposobu obliczeń – np. z użyciem wzoru zaczerpniętego z polskiej normy lub wg wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych.

Zaakcentować też trzeba, iż podatek akcyzowy jest rozliczany za okresy miesięczne i w tym rozliczeniu uwzględnić trzeba ewentualne zwolnienia z tytułu sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, czyli wykorzystującego w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy, a zatem strona powinna dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy. Jeśli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje w danym miesiącu rozliczeniowym. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich ustaleń, a enigmatyczne stwierdzenie, że "nie można ustalić ilości zakupionej biomasy" bez odniesienia się do danych z danego okresu rozliczeniowego nie może skutkować całkowitym pozbawieniem prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, bowiem fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania spalania biomasy nie został przez organy podatkowe zanegowany.

Zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne, obowiązującym od 1 maja 2004 r., potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia, które wydaje Prezes URE w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku. Nadto należy zauważyć, iż większość przepisów dotyczących odnawialnych źródeł energii elektrycznej zawartych w art. 9a, art. 9c ustawy Prawo energetyczne, weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. (art. 5 w zw. z art. 1 pkt 1, punkt 2, punkt 11 ustawy z dnia 2.04.2004 r. o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz ustawy – Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 875). Z tą datą obowiązki wynikające z tych przepisów zostały rozciągnięte również na przedsiębiorstwa wytwarzające energie elektryczną (wcześniej tylko na zajmujące się obrotem tą energią).

Przenosząc te regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż w świetle zebranego materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości, że Elektrociepłownia "A" Sp. z o.o. w [...] r. wytwarzała energię elektryczną z trocin, które w świetle zacytowanego § 2 pkt 2) rozp. MGPiPS z 30.05.2003 r. są biomasą.

W ocenie Sądu w świetle wykładni językowej przepisu art.23 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, która ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni przepisów prawa, zwolniona została od podatku akcyzowego energia elektryczna wytwarzana ze źródeł odnawialnych, tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania m.in. energię pozyskiwaną z biomasy. Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym (tj. niezależnie od tego czy pod tym pojęciem rozumie się: 1) nośnik energii czyli paliwo – stałe, ciekłe i gazowe, 2) instalacje, w których następuje wytworzenie energii elektrycznej, czyli urządzenia z układami połączeń między nimi, 3) miejsce, czyli zakład produkcyjny - obiekt, w którym z zastosowaniem konkretnej technologii wytwarza się energię elektryczną, 4) podmiot, czyli przedsiębiorstwo energetyczne, który tę energię wytwarza, sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych – art. 2 pkt 7 ustawy Prawo energetyczne) energii pozyskiwanej z biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji energii elektrycznej lub obrotu nią, na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w tym przepisie prawa podatkowego nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie (czyli tylko) przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy. Zgodnie z regułą interpretacyjną głoszącą, iż lege non distinguente non distinguitur, dokonując wykładni przedmiotowego przepisu prawa nie można, zdaniem Sądu, dokonać takiego rozróżnienia i tym samym zawężenia zwolnienia podatkowego. Dlatego wykładnię językową tego przepisu prawa podatkowego, dokonaną przez organ, Sąd uważa za chybioną. Każde wykorzystanie odnawialnego źródła wymienionego w prawie energetycznym przy wytwarzaniu energii elektrycznej powoduje, ze wytworzona energia korzysta ze zwolnienia od akcyzy. Wskazane rozporządzenie wykonawcze z 26 kwietnia 2004 r. wymienia dalsze przypadki, w których energia elektryczna może być zwolniona z tego podatku.

Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie, nie są do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie może nie zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia. Z jednej strony twierdzi bowiem, iż w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu art. 23 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym Spółka "A" nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy, a z drugiej strony dokonuje analizy ilości biomasy kupowanej przez Spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować, w ocenie organu, brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej, co z kolei: "uniemożliwia zastosowanie zwolnienia energii elektrycznej z podatku akcyzowego". W świetle tych twierdzeń organu nie wiadomo czy zwolnienie od podatku akcyzowego Spółce "A" nie przysługuje z tego względu, że do jej produkcji użyto nie tylko biomasy, czy też dlatego, że organ kwestionuje wyliczenia Spółki co do ilości zużytej do wytworzenia energii biomasy, przy zastosowaniu przez tę Spółkę wzoru, pochodzącego z polskiej normy - nr PN-93/M-35500. Takie działanie organu stanowi, w ocenie Sądu naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności statuowanej w art. 120 O.p. oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada praworządności wymaga od organu działania na podstawie przepisów prawa. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania podatkowego w danej sprawie oraz zastosowania przepisów prawa materialnego i prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z kolei stosowanie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia, 2) uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, 3) subsumcja faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowna normę prawną, 4) wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy ( B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 539; por. także: J. Wróblewski: Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1972, s.52).

Stosownie do art. 121 § 1 O.p.: "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów materialnoprawnych, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa stosować taka jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 3.11.1999 r., SA/BK 1147/98 niepubl.; wyrok NSA z dnia 2.12.1999 r. III SA 8093/98 – niepubl.; wyrok NSA z dnia 11.04.2000 r. III SA 680/99 – niepubl.; B. Adamiak: [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007. Wrocław 2007, s. 543).

Ponieważ jednak w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja organu odwoławczego, obowiązujące przepisy prawa energetycznego nie statuowały sposobu obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy nie ma zatem podstaw do żądania zastosowanie przez skarżącą tego sposobu obliczeń, bądź twierdzenie, że wobec braku wzoru podatnik nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem, który podatnicy zobowiązani są płacić za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, czyli wykorzystującego w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy, winien dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy. Jeśli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich precyzyjnych ustaleń.

Co do tzw. "świadectw pochodzenia", o których mowa jest w obowiązującym od 1 maja 2004 r. art. 9e ustawy Prawo energetyczne (w brzmieniu obowiązującym w [...] r.), organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, przede wszystkim nie wyjaśniły, czy przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji czy operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa jest w ust. 3 tego przepisu, jest Elektrociepłownia "A" , czy też inny podmiot ("C") oraz czy świadectwa te są niezbędne do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Celem wprowadzenia tego przepisu było bowiem wspieranie źródeł energii odnawialnej, ułatwienie obrotu energią pochodzącą ze źródeł odnawialnych, możliwość weryfikacji obowiązku zakupu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych przez przedsiębiorstwa zajmujące się obrotem energią elektryczną i uporządkowanie polityki energetycznej państwa. Należy też odnotować, że z art. 9 ust. 1 a Prawa energetycznego łączy się art. 56 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nakładający kary pieniężne za niespełnienie obowiązku zakupu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając w oparciu o ar. 152 p.p.s.a., że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Stosownie do art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1) lit. a) w zw. z § 6 pkt [...]) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzono kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.