Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1639/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpoznaniu odwołania A. W. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...], określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w złożonym w dniu 17 kwietnia 2013 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2012 r. wykazał:

- przychód w wysokości: [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów: [...] zł,

- stratę: [...] zł.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji stwierdził:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dot. umorzenia wierzytelności,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2012 r.,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dot. użytkowania praw - udziałów w A Sp. z o.o. w likwidacji,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę brutto [...] zł dot. użytkowania praw licencyjnych z zastawu rejestrowego [...].

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że umorzone wierzytelności stanowiły koszt uzyskania przychodów, gdyż kontrahent tj. B Sp. z o.o. wykazała je jako przychód i opodatkowała. W ocenie podatnika remanent na 31 grudnia 2012 r. był prawidłowy i obrazował rzeczywisty stan prawny i faktyczny. Natomiast w kwestii kosztów dot. użytkowania udziałów w A Sp. z o.o. w likwidacji i kosztów użytkowania praw licencyjnych podatnik wyjaśnił, że zostały poniesione celem uzyskania przychodów, a inwestycja zaniechana z przyczyn od niego niezależnych. Podatnik podniósł również, że toczył spór ze Skarbem Państwa dot. sprzeczności przepisów krajowych z dyrektywami Unii Europejskiej i orzecznictwem ETS, wnosząc o załączenie materiałów z tych postępowań do materiału dowodowego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] nr [...] (k. 67) uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 22 lutego 2017 r. do organu wpłynęła skarga podatnika na w/w decyzję organu skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 380/17 oddalił skargę. Z kolei do organu odwoławczego odpisu prawomocnego (od dnia 6 października 2017 r.) wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął w dniu 6 listopada 2017 r.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie [...] zł. Organ ten ustalił, iż podatnik:

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dot. umorzenia wierzytelności (FV z 31 grudnia 2012 r. nr [...] wystawiona przez B Sp. z o.o. tytułem "usługa finansowa - umorzenie wierzytelności do wysokości salda wzajemnych rozrachunków" zał. nr 38 do protokołu kontroli k.13),

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2012 r. (dotyczy FV z 30 maja 2012 r. nr [...] wystawionej przez C Sp. z o.o. "dokumentacja techniczna - przygotowanie planu ruchu zakładu górniczego "[...]", wycena i badanie techniczne odwiertów" zał. nr 15 do protokołu kontroli k.13),

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na podstawie FV z 29 września 2012 r. nr [...] wystawionej przez B Sp. z o.o. dot. użytkowania praw - udziałów w A Sp. z o.o. w likwidacji (zał. 25 do protokołu kontroli k.13),

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na podstawie FV z 29 września 2012 r. nr [...] wystawionej przez B Sp. z o.o. dot. użytkowania praw licencyjnych z zastawu rejestrowego [...] zał. nr 26 do protokołu kontroli k- 13).

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji skorygował koszty uzyskania przychodu z kwoty [...] zł (wykazanej przez podatnika w zeznaniu PIT-36L za 2012 r.) do kwoty [...] zł i uznał za prawidłowy przychód wykazany przez podatnika w kwocie [...] zł - określił stratę poniesioną w roku 2012 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie wykazanej straty z działalności gospodarczej za rok 2012 za prawidłową tj. w kwocie [...] zł lub też z ostrożności procesowej, o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że pierwotnie wydana decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy ze względu na braki w zakresie materiału dowodowego. Również z ponownie wydaną decyzją podatnik nie zgadza się, gdyż w jego ocenie:

- organ podatkowy nie uzupełnił materiału dowodowego wg wytycznych organu odwoławczego,

- bezzasadnie nie przeprowadził zawnioskowanych przez niego dowodów,

- bezzasadnie zinterpretował wszelkie okoliczności faktyczne mające charakter sporny na niekorzyść podatnika, przerzucając na niego ciężar dowodowy.

Odnosząc się do zakwestionowanego kosztu - opisanego fakturą nr [...] wystawioną przez B Sp. z o.o. – podatnik zwrócił uwagę, iż zasadą jest, że kosztem uzyskania przychodów są wierzytelności umorzone wobec kontrahenta. Wierzytelności, które przysługiwały podatnikowi wobec B Sp. z o.o. w części nieskompensowanej i umorzonej miały charakter wierzytelności wekslowych w związku z czym dla takiego umorzenia stosować należy reguły prawa wekslowego (czyli poprzez jednostronną czynność prawa jaką jest pozbawienie dokumentów weksla zupełnego cech umożliwiających funkcjonowanie w obrocie jako weksel) a oświadczenie dłużnika nie jest konieczne. Przedstawione rozrachunki po stronie B Sp. z o.o. wskazują, iż w sposób domniemany, ale jednocześnie precyzyjny umorzenie weksli zostało przyjęte i zaakceptowane. Wg autora odwołania okolicznością całkowicie niesporną jest, iż ostatnim podmiotem na "ścieżce indosowej", czyli ostatnim remitentem wekslowym na wekslach przed ich umorzeniem był podatnik oraz, że do nabycia praw z tych weksli doszło w wyniku indosów dokonanych przez osoby trzecie. Natomiast nie wykazano, kto był pierwotnym wystawcą, jaki był stosunek prawny causalny będący podstawą ich wystawienia, ani też nie zakwestionowano skutecznie tezy, iż podatnik indos tych weksli przyjął jako zapłatę swoich należności, a następnie za ich pomocą dokonał zapłaty swoich zobowiązań dokonując w ten sposób neutralnych podatkowo, bezgotówkowych rozliczeń należności zobowiązań w układzie wielostronnym. Podatnik podniósł, że w ramach pierwotnie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ nie badał jakich zdarzeń dotyczyła okoliczność indosów weksli wobec B Sp. z o.o., jakie podmioty trzecie je dokonały na rzecz podatnika. Dopiero na etapie ponownego postępowania organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika o wyjaśnienie ww. kwestii, "na co otrzymał odpowiedź, iż dostarczenie tychże dokumentów jest niemożliwe, gdyż dotyczy zdarzeń gospodarczych, które objęte są już przedawnieniem, a zatem nie ma również obowiązku przechowywania ksiąg i dokumentów za te okresy". W ocenie podatnika niezbadanie tej fundamentalnej okoliczności w pierwotnym postępowaniu nie może go obciążać.

Ponadto podatnik w treści odwołania podniósł, że organ pierwszej instancji, w toku ponownego rozpatrywania sprawy nie zastosował się do wytycznych organu odwoławczego oraz szeregu jego wniosków dowodowych, dlatego sprawa nadal nie została należycie wyjaśniona.

Dalej podatnik odnosząc się do kwestii nabycia od C Sp. z o.o. na podstawie [...] z 30 maja 2012 r. dokumentacji technicznej i geologicznej wskazał, że zakup ten nie wygenerował żadnych przychodów po jego do daty zakończenia działalności tj. [...], natomiast był przedmiotem zbycia w ramach czynności prawnej zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa na rzecz D Sp. z o.o. Sp. jawna. Zakup 30 maja 2012 r. służył zwiększeniu wartości czynnej aktywów netto jego przedsiębiorstwa i stanowił zakup, z którym związana była sprzedaż opodatkowana, tym samym argumenty organu podatkowego są niezrozumiałe, a wyciągnięte konkluzje nie mają charakteru pełnowartościowego, co wynika z bezpodstawnego oddalenia jego wniosków dowodowych w tej materii.

Na koniec podatnik, odnosząc się do zakupów dokumentowanych fakturami VAT [...] i [...] wystawionymi przez B Sp. z o.o. podtrzymał argumentację powołaną w pierwotnym odwołaniu wyrażając pogląd, iż nie powstała nowa płaszczyzna do merytorycznej polemiki.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W tej materii organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nastąpiło stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. zawieszenie biegu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skarga do sądu administracyjnego została złożona 20 lutego 2017 r., natomiast odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 380/17 wraz z aktami sprawy został przekazany do organu 6 listopada 2017 r. Zatem upływ terminu przedawnienia nastąpiłby z dniem 17 października 2019 r.

Ponadto w sprawie zachodzi kolejna przesłanka powodująca zawieszenie biegu przedawnienia - z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce dnia 17 kwietnia 2013 r. w B. podania nieprawdy w deklaracji PIT-36L złożonej przez podatnika Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. za 2012 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, co spowodowało zawyżenie poniesionej straty o kwotę [...] zł, a tym samym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § kodeksu karnego skarbowego w zb. z art. 61 § 1 kodeksu karnego skarbowego przy zast. art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] zawiadomił podatnika - na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu z dniem [...] (pismo zostało doręczone podatnikowi, występującemu w sprawie bez pełnomocnika, dnia [...] )

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powodem wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] (k. 67), mocą której uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] (k. 60) i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ było ustalenie, że organ pierwszej instancji nie zrealizował obowiązku zgromadzenia takiego materiału dowodowego, na podstawie którego możliwym byłoby odtworzenie stanu faktycznego sprawy, podlegającego następnie ocenie prawnej z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Jak wskazano, podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych (handel wierzytelnościami), sprzedaży mułu węgłowego oraz usług zarządzania, pod nazwą E. W 2012 r. podatnik wystawił m.in. faktury z tyt.:

- zarządzania przedsiębiorstwem F, z tyt. zarządzania przedsiębiorstwem Spółki B Sp. z o.o. w zakresie umów zleceń - windykacji wierzytelności, z tyt. zarządzania przedsiębiorstwem spółki D Sp. z o.o.,

- operacji gospodarczej polegającej na przygotowaniu procedury przejęcia egzekucyjnego udziałów G Sp. z o.o. w kapitale założycielskim H Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o.,

- transakcji sprzedaży oraz zwrotu samochodu ciężarowego Ford Transit [...] oraz przychodu dokumentowanego fakturą VAT [...] z 30.01.2012 r. dot. nakładów poniesionych na rzeczy cudzej (samochód [...]) - nabywca C Sp. z o.o.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał również transakcji zakupu oraz sprzedaży mułów węgłowych - runa wodnego (carbohumus), w tym z B Sp. z o.o. W związku z faktem, iż organ pierwszej instancji nie dokonał weryfikacji VAT transakcji, materiał dowodowy okazał się niewystarczający do podjęcia prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownego postępowania organ pierwszej dokonał szeregu czynności celem właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wystosował wezwania do podatnika (z 11 kwietnia 2018 r. k. 74,, z 11 maja 2018 r. k. 80), uzupełniono również materiał dowodowy o dokumenty dot. m.in. kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w spółce B Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygając przedmiotową sprawę w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowy, wykazany przez podatnika w zeznaniu PIT-36L za rok 2012 przychód w kwocie [...] zł, (ustalenia w tym zakresie przedstawiono na stronach od 2 do 8 decyzji organu pierwszej instancji) i w tym zakresie podatnik nie podniósł żadnych zarzutów.

Natomiast w ocenie organów podatkowych obu instancji prawidłowo zakwestionowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu fakturę z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w kwocie netto [...] zł, wystawioną przez C Sp. z o.o. dot. opłaty za "dokumentację techniczną - przygotowanie planu ruchu zakładu górniczego "[...]", wycenę i badanie techniczne odwiertów", sposób zapłaty: weksel płatniczy (k.13 zał. 15). Z akt sprawy wynika, że w C. - gmina G. na zakupionym przez podatnika terenie planowana była budowa kopalni kruszyw piaskowo-żwirowych oraz torfu. Wstępnym elementem inwestycji miała być zakupiona dokumentacja wynikająca z faktury z dnia 30 maja 2012 r. nr [...]. W piśmie z dnia 30 marca 2016 r. (zał. 44 do k. 13), złożonym w toku postępowania kontrolnego, pełnomocnik kontrolowanego wyjaśnił, że: "dokumentacja ta jako know-how może być wykorzystana na potrzeby własne - jako inwestycja, lecz w przypadku zbycia gruntu lub ustanowienia na nim praw rzeczowych lub obligacyjnych może stanowić samodzielny przedmiot obrotu jako know-how, dlatego też została ujęta w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodu, zapłacono wekslem, towaru tego nie ujęto w remanencie".

Organ pierwszej instancji nie przyjął ww. wyjaśnień w zakresie, w którym wskazano, że ww. wydatek mógł stanowić inwestycję, naruszono by bowiem przepis art. 23 ust . 1 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Jak ustalił organ pierwszej instancji, zakupiona przez podatnika niezabudowana nieruchomość w miejscowości C. - teren przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego pod eksploatację kruszywa naturalnego systemem odkrywkowym oraz prawo własności kruszyw posadzonych na tej nieruchomości (na podstawie faktury z 27 kwietnia 2012 r. nr [...] wystawionej przez C Sp. z o.o., akt notarialny z 26 kwietnia 2012 r. rep. A nr [...]) zakwalifikowana została przez podatnika jako środek trwały - zgodnie z dokumentem OT nr [...] z dnia 27 kwietnia 2012 r. - data przekazania do użytkowania 27 kwietnia 2012 r. (zał. 15c do k. 13). W oparciu o prowadzone księgi podatkowe ustalono, że ostatecznie wydatek w kwocie [...] zł związany z nabyciem ww. dokumentacji technicznej podatnik ujął bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu - jako samodzielny przedmiot obrotu (towar handlowy).

W toku postępowania - postanowieniem z dnia [...] (k. 151) - dopuszczono jako dowód kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. (k. 112) wraz z załącznikami - umową zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa (k. 97) oraz dwoma spisami z natury sporządzonymi na dzień 31 sierpnia 2016 r. (k. 95, k. 96).

Zgodnie z ww. dokumentami w dniu 31 sierpnia 2016 r. podatnik zawarł ze spółką D Sp. z o.o. spółka jawna z siedzibą w B. umowę zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia były prawa składające się na zorganizowane przedsiębiorstwo opisane szczegółowo w spisie z natury z dnia 31 sierpnia 2016 r., stanowiącym załącznik nr 1 do umowy (k. 96). Do kontroli okazano dwa dokumenty zatytułowane "spis z natury na dzień 31 sierpnia 2016 r.", które sporządzono na okoliczność zakończenia przez podatnika działalności gospodarczej. Spis zakończony o godzinie 15.00 zawiera 6 pozycji o łącznej wartości netto [...] zł.

Ww. spis z natury zawiera następujące pozycje:

1. barki transportowe,

2. hałdę kruszyw W.,

3. przenośnik pionowy kubełkowy [...],

4. kruszywo piaskowe, żwirowe, kopalina torfowa oraz dokumentacja geologiczna,

5. infrastrukturę portu rzecznego [...] –P. - system poboru, przerobu i odzysku runa rzecznego - nakł. inwestycyjne,

6. zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z umową;

a) przedstawicielstwo handlowe w B., wartości niematerialne i prawne (know-how, good will, rzeczy ruchome i nabyte prawa),

b) zorganizowany zespół pracowników budowlano-montażowych, serwisantów, monterów oraz związane z nimi kontrakty handlowe.

Zgodnie z oświadczeniem złożonym do protokołu kontroli podatkowej (str. 6, k. 110) umowa zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmowała pozycje 2,4,5,6, ww. spisu. Łączna wartość aktywów ujętych ww. pozycjach wynosi [...] zł. Powyższą kwotę wykazano w deklaracji VA-7 za sierpień 2016 r. jako sprzedaż zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w spisie z natury pod poz. 4 ujęto dokumentację geologiczną, co potwierdza wyjaśnienia podatnika, że przedmiotowa dokumentacja techniczna, której zakup dokumentuje faktura z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] została sprzedana jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z zestawieniem ujętym w remanencie likwidacyjnym, co w konsekwencji uzasadnia stanowisko organu pierwszej instancji, iż przedmiotowa dokumentacja techniczna jako towar handlowy winna być w 2012 r. ujęta w remanencie na dzień 31 grudnia 2012 r., zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii nabycia od C Sp. z o.o. na podstawie FV nr [...] z 30 maja 2012 r. dokumentacji technicznej i geologicznej, zauważył, że sam podatnik w treści odwołania z dnia 13 listopada

2018 r. potwierdził, że zakup ten nie wygenerował żadnych przychodów po stronie podatnika do daty zakończenia działalności tj. [...], natomiast był przedmiotem zbycia w ramach czynności prawnej zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa na rzecz D Sp. z o.o. Sp. jawna. Tak więc zakup z 30 maja 2012 r. służył zwiększeniu wartości czynnej aktywów netto przedsiębiorstwa podatnika i stanowił zakup, z którym związana była sprzedaż opodatkowana.

Organ odwoławczy uznał także, że prawidłowo organ pierwszej instancji zakwestionował w kosztach uzyskania przychodów fakturę VAT z 31 grudnia 2012 r. nr [...] w kwocie [...] zł wystawioną przez B Sp. z o.o. tytułem: "usługi finansowej - umorzenie wierzytelności do wysokości salda wzajemnych rozrachunków - KWiU 65.23.10 pośrednictwo finansowe gdzie indziej nie sklasyfikowane", z której wynika sposób zapłaty: "kompensata wzajemna w dacie dokumentu księgowego 31.12.2012 r. - umorzenie wierzytelności" k.13 zał. 38).

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli, wystąpiono do podatnika o wyjaśnienie okoliczności ww. transakcji, w tym m.in. czy i kiedy umorzone wierzytelności zostały zarachowane jako przychód należny. W kontekście ww. transakcji przedstawiono wyciąg z dokumentu "rozrachunki" firmy B Sp. z o.o. za rok 2012 - strona nr 4, obejmujący między innymi rozrachunki z kontrahentem nr 129 "E A. D. W.", stan rozrachunków na 31 grudnia 2012 r.:

[...] zł (k.13 zał. 38a).

Z wyjaśnień pełnomocnika podatnika, wniesionych ustnie do protokołu kontroli (k. 13 str. 11) wynika, że na podstawie powyższego dokumentu oraz wystawionej faktury nr [...] dokonano umorzenia wierzytelności a rozrachunki i ww. fakturę z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] wystawioną przez B Sp. z o.o. uznano jako formę przyjęcia przez dłużnika zwolnienia z długu.

W toku kontroli przedłożono również:

- umowę o indos weksla z 30 kwietnia 2012 r. zawartą pomiędzy D Sp. z o.o. a firmą podatnika wraz z wekslem o wartości nominalnej [...] zł i rozrachunkami na 30 kwietnia 2012 r. pomiędzy B Sp. z o.o. a D Sp. z o.o. (zał. 38h),

- umowę o indos weksla z 30 kwietnia 2012 r. zawartą pomiędzy [...] G Sp. z o.o. a firmą podatnika wraz z wekslem o wartości nominalnej [...] zł i rozrachunkami na 30 kwietnia 2012 r. pomiędzy B Sp. z o. o. a [...]G Sp. z o.o. (zał. 38c);

- umowę o indos weksla z 30 kwietnia 2012 r. zawartą pomiędzy PUHP J Sp. z o.o. a firmą podatnika wraz z wekslem o wartości nominalnej [...] zł i rozrachunkami na 30 kwietnia 2012 r. pomiędzy B Sp. z o. o a PUHP J Sp. z o.o. (k. 38d);

- umowę o indos weksla z 30 kwietnia 2012 r. zawartą pomiędzy K Sp. z o.o. a firmą podatnika wraz z wekslem o wartości nominalnej [...] zł i rozrachunkami na 30 kwietnia 2012 r. pomiędzy B Sp. z o. o a K Sp. z o.o. (zał. 38e)

- umowę o indos weksla z 30 kwietnia 2012 r. zawartą pomiędzy F a firma podatnika wraz z wekslem o wartości nominalnej [...] zł i rozrachunkami na 30 kwietnia 2012 r. pomiędzy B Sp. z o. o a F (zał. 38f).

Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że na kwotę wzajemnych zobowiązań i należności ww. podmiotów składają się :

• zobowiązania (w łącznej kwocie [...] zł) B Sp. z o.o. wobec firmy podatnika w kwotach:

- [...] zł - weksel B Sp. z o.o. na rzecz D Sp. z o.o. wykupiony przez podatnika,

-[...] zł - weksel B Sp. z o.o. na rzecz [...] G Sp. z o.o. wykupiony przez podatnika,

-[...] zł weksel B Sp. z o.o. na rzecz PUHP J Sp. z o.o. wykupiony przez podatnika,

- [...] zł - weksel B na rzecz K Sp. z o.o. wykupiony przez podatnika ,

- [...] zł - weksel B Sp. z o.o. na rzecz F wykupiony przez podatnika,

-[...] zł faktura (brutto) z dnia 31.08.2012 r. nr [...] (zał. 22 do k.13),

- [...] zł faktura (brutto) z dnia 31.08.201 2r. nr [...] (zał. 20 do k. 13)

• zobowiązania podatnika wobec "B" Sp. z o.o. (w łącznej kwocie [...] zł) w kwotach (brutto):

- [...] zł faktura z dnia 30.05.2012 r. nr [...],

- [...] zł faktura z dnia 31.10.2012 r. nr [...],

- [...] zł faktura z dnia 29.09.2012 r. nr [...],

- [...] zł faktura z dnia 29.09.201 2r. nr [...].

Ww. różnicę w kwocie [...] zł ([...] zł - [...] zł) podatnik zaksięgował w 2012 r. jako koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia wierzytelności. Jednakże jak wynika z akt sprawy podatnik z dniem [...] grudnia 2011 r. rozpoczął działalność gospodarczą (str. 3 protokołu kontroli k. 13). Z ustaleń kontroli wynika, że w roku 2011 podatnik nie wykazał w księdze przychodów i rozchodów jakichkolwiek przychodów (str. 10 protokołu kontroli). Zaś z okazanych w czasie kontroli ksiąg za 2012 r. wynika jedynie zaksięgowany przez podatnika przychód dokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz B Sp. z o.o., tj.:

Faktura Przychód netto Przychód brutto

z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] [...] zł [...] zł

z dnia 31 sierpnia 2012r. nr [...] [...] zł [...] zł

Razem [...] zł

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji właściwie ustalił, że ww. kwota uległa kompensacie, zgodnie z zapisem na fakturach, z zobowiązaniami wobec B Sp. z o.o. wynikającymi z ww. faktur w łącznej kwocie [...] zł, co skutkowało saldem wzajemnych rozrachunków w kwocie [...] zł.

Powyższa kwota [...] zł została zaksięgowana przez podatnika jako koszt uzyskania przychodów w związku z "umorzeniem wierzytelności do wysokości salda wzajemnych rozrachunków".

Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności oraz treść art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., z którego wynika, iż ww. kwota mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile umorzone wierzytelności byłyby uprzednio zarachowane jako przychody należne, organ podatkowy wielokrotnie występował do podatnika o wykazanie, iż ww. przesłanka - uzasadniająca zaliczenie ww. kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów - została spełniona. I tak pismem z dnia 11 maja 2018 r. (k. 80) wezwano podatnika m.in. do wskazania jakie faktury i w jakich latach zostały zaksięgowane jako przychody należne od firmy B Sp. z o.o. W odpowiedzi z dnia 18 maja 2018 r. (k. 85) podatnik wyjaśnił, że dotyczy to faktur wystawionych przed rokiem 2012 r. więc upłynął już czasookres ich przechowywania.

Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postanowieniem z dnia [...] (k. 151) organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie B Sp. z o.o., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W toku kontroli podatnik reprezentował spółkę B sp. z o.o. jako jej pełnomocnik szczególny. Na wezwanie organu podatkowego skierowane w toku kontroli do przedłożenia faktur dotyczących wzajemnych rozrachunków - należności i zobowiązań na dzień 31 grudnia 2012 r. wskazujących na saldo [...] zł, oraz do przedłożenia zawartej umowy i przedstawienia szczegółowego opisu usługi podatnik wyjaśnił, że "uznanie długu (....) stanowi niecausalną czynność prawną, tak więc dla oceny skuteczności czynności cywilnoprawnej jaką jest umorzenie wierzytelności nie ma potrzeby podania "causy" czyli konkretnych faktur i konkretnych umów, z których wynikały poszczególne wierzytelności. Skutek prawny nastąpił w wyniku złożenia zgodnych oświadczeń woli tj. w trybie art. 498 in. kc" (k.140).

Organ odwoławczy wskazał więc, że w kontekście poczynionych ustaleń, i mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że nie ma racji autor odwołania twierdząc, iż "zasadą" jest, że kosztem stanowiącym koszt uzyskania przychodów są wierzytelności umorzone wobec kontrahenta. Wręcz przeciwnie, z treści powołanego przepisu wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności. Jedyną okolicznością uzasadniającą zaliczenie takich wierzytelności w ciężar kosztów jest wykazanie, że uprzednio - na podstawie art. 14 - zostały zarachowane jako przychody należne. Natomiast jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji umorzone wierzytelności nie zostały - na podstawie art. 14 - zarachowane przez podatnika jako przychody należne, miały charakter wierzytelności wekslowych, zatem nie podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem odwołania, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił stanu faktycznego, w tym nie zrealizował zaleceń organu odwoławczego wskazanych we wcześniejszej decyzji z dnia [...]. Organ ten bowiem wielokrotnie zwracał się do podatnika o wykazanie spełnienia przesłanki z art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. Wyjaśnienia podatnika nie zmierzały jednak do wykazania, iż powołana przesłanka została zrealizowana, natomiast analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do uzasadnionego zakwestionowania prawa do zaliczenia ww. kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w kontekście ustaleń skutkujących uznaniem, że podatnik;

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na podstawie FV z dnia 29 września 2012 r. nr [...] wystawionej przez B Sp. z o.o. dot. użytkowania praw - udziałów w A Sp. z o.o. w likwidacji (zał. 25 do protokołu kontroli k.13),

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na podstawie FV z dnia 29 września 2012 r. nr [...] wystawionej przez B Sp. z o.o. dot. użytkowania praw licencyjnych z zastawu rejestrowego [...] (zał. nr 26 do protokołu kontroli k.13),

organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Natomiast jak wynika z akt sprawy (k. 13 zał. 25a) B Sp. z o.o. w dniu 22 grudnia 2010 r. nabyła prawa do 100 udziałów o łącznej wartości [...] zł w kapitale założycielskim spółki A Sp. z o.o. w likwidacji. B Sp. z o.o. na mocy umowy z dnia 31 lipca 2012 r. ustanowiła odpłatne prawo użytkowania na ww. udziałach obejmujące :

- prawo pobierania dywidend oraz świadczeń należnych jedynemu wspólnikowi - A Sp. z o.o. z tytułu jej likwidacji w wyniku podziału majątku po zaspokojeniu wierzycieli spółki,

- prawo wykonywania głosu na zgromadzeniach wspólników spółki, w tym powołania i odwołania likwidatorów.

Stosownie do zapisów umowy użytkownik/pełnomocnik, którym miał być podatnik nie był uprawniony do zbywania przedmiotowych udziałów na rzecz osób trzecich, ani też ich obciążania rzeczowo lub obligacyjnie. Użytkowanie ustanowione zostało na 10 lat, miało charakter odpłatny, a cena wynosiła [...] zł. Cena w świetle zapisów umowy podlegała zapłacie do 31 grudnia 2012 r., a strony dopuściły rozliczenie poprzez potrącenie wzajemnych należności- zobowiązań.

Jak wynika z porozumienia kompensacyjno - rozliczeniowego z 31 lipca 2012 r. (k-13 zał. 25c) B Sp. z o.o. dokonała konwersji swoich zobowiązań wobec:

a) D Sp. z o.o. w Z., na: [...] zł,

b) [...] G Sp. z o.o. w K., na: [...] zł,

c) PUHP J Sp. z o.o. w B., na: [...] zł,

d) K Sp. z o.o. w P. na: [...] zł,

e) F w B. na: [...] zł

na wierzytelności wekslowe wobec ww. wierzycieli płatne z weksli zupełnych z klauzulą "bez protestu" na dzień 30 kwietnia 2012 r.

Wierzyciele opisani powyżej dokonali indosu weksli na rzecz firmy podatnika. B Sp. z o.o. oraz firma podatnika 30 kwietnia 2012 r. dokonali konwersji ww. wierzytelności wekslowych na wierzytelność inkorporowaną w czeku płatniczym na kwotę łączną [...] zł, natomiast dnia 31 lipca 2012 r. strony dokonały potrącenia - kompensaty wzajemnych należności - zobowiązań. W świetle ww. porozumienia firma podatnika potrąca swoją wierzytelność w kwocie [...] zł z czeku płatniczego ze swoim zobowiązaniem w kwocie [...] zł, saldo wzajemnych rozrachunków wynosi na 31 lipca 2012 r. [...] zł na rzecz firmy podatnika.

W toku postępowania kontrolnego - na pytanie - w jaki sposób ustalono cenę użytkowania ww. praw ([...] zł za 10-cio letnie użytkowanie) biorąc pod uwagę, że A Sp. z o.o. jest spółką w likwidacji i prawo do pobierania dywidend i świadczeń należnych możliwe jest po zaspokojeniu wierzycieli spółki, tymczasem nie wskazano jaki spółka posiada majątek, oraz czy uzyskano jakiekolwiek przychody związane z tym kosztem lub w jaki sposób zamierzano wykorzystać użytkowanie praw na udziałach w celu uzyskania przychodów i zwrotu poniesionych kosztów, kontrolujący uzyskali jedynie odpowiedź, iż "ustalona cena jest ceną umowną" (str. 9 protokołu kontroli).

Dodatkowo z pisma pełnomocnika z dnia 30 marca 2016 r. (zał. 44 do protokołu kontroli) wynika, że przychód związany z ww. zakupem został osiągnięty dnia 31 lipca 2013 r. i udokumentowany fakturą nr [...] (zał. do ww. wyjaśnień) wystawioną dla L Sp. z o.o. B., ul. [...], z tytułu: "umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dn. [...] lipca 2013 r." za kwotę [...] zł, umową zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zał. do ww. wyjaśnień) zawartą dnia [...] lipca 2013r. we W. pomiędzy zbywca a nabywcą.

Jak zatem ustalił organ pierwszej instancji B Sp. z o.o. dnia [...] grudnia

2010 r. nabyła prawa do 100% udziałów o łącznej wartości [...] zł w kapitale założycielskim spółki - A Sp. z o.o. (w likwidacji), co nie zostało odzwierciedlone w KRS, po 2 latach umownie ustalono natomiast wartość ww. prawa w kwocie [...] zł. Mając na uwadze, że spółka A Sp. z o.o. jest w likwidacji, posiada wierzycieli, co wskazuje na brak możliwości czerpania jakichkolwiek dywidend z ww. spółki, zachodzą istotne wątpliwości co do wyceny ww. praw do udziałów. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia powyższego zakupu tj. prawa użytkowania udziałów spółki będącej w likwidacji, mających stosunkowo niewielką wartość, przy braku podania jakichkolwiek racjonalnych przesłanek wskazujących na sposób wyceny transakcji.

Organ odwoławczy podkreślił także, że okolicznością uzasadniającą zaliczenie kwoty wynikającej z ww. faktury w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie może być również powoływana przez podatnika umowa z dnia 29 lipca 2013 r. - z której miałoby wynikać, że doszło do przychodów z tytułu nabycia ww. praw w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz L Sp. z o.o. Jak wynika bowiem z ww. ustaleń podatnik nie miał możliwości zbycia przedmiotowych udziałów na rzecz osób trzecich - vide pkt 2 dokumentu z dnia 31 lipca 2012 r. "ustanowienie użytkowania na prawach i pełnomocnictwo". Zgodnie z pkt. 2 umowy zawartej pomiędzy uprawnionym B Sp. z o.o. a podatnikiem jako użytkownikiem "użytkownik/pełnomocnik nie jest uprawniony do zbywania przedmiotowych udziałów na rzecz osób trzecich, ani też ich obciążania rzeczowo lub obligacyjnie".

Organ odwoławczy wskazał również, że w toku kontroli B Sp. z o.o. wezwano spółkę do złożenia szczegółowych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących powyższej transakcji. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego podatnik jako pełnomocnik szczególny kontrolowanej spółki, wyjaśnił, że "czynność dotyczyła prawa poboru przyszłych zysków z tej spółki przez moją osobę wynikających z jej podstawowej działalności tj. usług telemarketingu świadczonego przez zorganizowany zespół telemarketerów (10 stanowisk) w B. przy ul. [...], z tym zastrzeżeniem, iż wygenerowane stąd przychody miały służyć pokryciu bieżących kosztów tej działalności, a ewentualna nadwyżka miała zostać przekazana przez A Sp. z o.o. do B Sp. z o. o. , gdyż ta 2-ga była 100% (jedynym) udziałowcem spółki A Sp. z o. o. Po zawarciu tej transakcji "struktura przepływu" zysku byłaby inna - trafiłaby na moją rzecz - na tym polegał cel i istota tej transakcji. Ta inwestycja nie udała się" (k.141 i 142). Z kolei w piśmie z dnia 23 listopada 2016 r. (k. 63) podatnik w pkt 3 wyjaśnił, że "koszty uzyskania przychodów z użytkowania udziałów w A Sp. z o.o. w likwidacji stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż zostały poniesione celem uzyskania przychodów", jednakże inwestycja została "zaniechana z przyczyn niezależnych od podatnika".

Organ odwoławczy stwierdził, że w kontekście poczynionych ustaleń słusznie, organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł na podstawie FV z dnia 29 września

2012 r. nr [...], bowiem ww. operacja gospodarcza nie realizowała celu wynikającego z ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkiem, a ewentualnym przychodem, który mógłby być uzyskany z działalności gospodarczej, czy zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu.

Na koniec organ odwoławczy odniósł się do wydatku dokumentowanego fakturą VAT z dnia 29 września 2012 r. nr [...] w kwocie [...] zł wystawioną przez B Sp. z o.o. tytułem: "użytkowania praw licencyjnych z zastawu rejestrowego [...], umowa z dnia 29 czerwca 2012 r. opłata za 3 miesiące". Z umowy tej wynika (k.13 zał. 26a) m.in., że:

- przedmiotem umowy jest ustanowienie użytkowania na wszelkich zarejestrowanych licencjach do programów multimedialnych [...] - 26 tytułów, na których spółce B Sp. z o.o. przysługują uprawnienia wynikające z zastawu rejestrowego ustanowionego na tych licencjach - zgodnie z wpisem do rejestru zastawów prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W.,

- uprawniony ustanawia 10 letnie prawo użytkowania na ww. prawach licencyjnych,

- ustanowione użytkowanie obejmuje prawo do sprzedaży sublicencji do tych praw licencyjnych z prawem produkcji programów multimedialnych i ich dystrybucji oraz pobierania pożytków z tego tytułu,

- ustanowione prawo użytkowania ma charakter odpłatny; użytkownik zobowiązany będzie do zapłaty kwoty [...]zł miesięcznie (...) przy czym pierwszą fakturę uprawniony wystawi 30 września 2012 r. za okres 3 miesięcy użytkowania, a każdą kolejną comiesięcznie,

- w przypadku skutecznego wykonania umowy wszelkie prawa ustanawiającego do licencji multimedialnych (26 tytułów) wynikające z ustanowionego zastawu rejestrowego w Sądzie Rejonowym dla W. przechodzą na użytkownika.

W toku kontroli (vide str. 9 protokołu kontroli k.13) ustalono, że wynikająca z ww. dokumentów cena jest ceną umowną, oraz że licencje dotyczą oprogramowania z lat 1996 - 1998 - programów multimedialnych możliwych do sprzedaży na płytach CD. W piśmie z dnia 30 marca 2016 r. (zał. 44 do k.13) pełnomocnik udzielił dalszych wyjaśnień w powyższej kwestii, wskazując, że programy powstały w latach 1996-1998, są to programy edukacyjne na płytach CD, przykładowo w dniu 31 marca

2015 r. sprzedano 2.000 szt. płyt CD jednego z licencjonowanych tytułów [...] za kwotę [...] zł, ponadto w dniu 31 lipca 2013 r. sprzedano prawo do licencji multimedialnych [...] Sp. z o.o. 26 tytułów za kwotę [...] zł, cenę ustalono w sposób umowny.

Natomiast w toku prowadzonego postępowania ustalono, że w dniu 27 lutego 2015 r. podatnik zakupił, na podstawie faktury nr [...], której wystawcą jest D Sp. z o.o. 2.000 sztuk płyt CD - [...] za cenę jednostkową [...] zł netto/szt., w łącznej kwocie netto [...] zł (k. 45).

W ocenie organu odwoławczego słusznie przyjął organ pierwszej instancji, iż z powyższego dowodu wynika, że pomimo rzekomego posiadania prawa użytkowania praw licencyjnych do programów multimedialnych, podatnik dokonał zakupu programów edukacyjnych na płytach CD, a następnie sprzedał je jako towar handlowy wg faktury z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] wystawionej dla M Sp. z o.o. w ilości 2.000 szt. w łącznej kwocie netto [...] zł ([...] zł netto/szt.). Zatem podany związek pomiędzy zakupem udokumentowanym fakturą z dnia 29 września 2012 r. nr [...] a sprzedażą udokumentowaną fakturą z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] nie występuje. Przedłożona umowa zbycia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" z dnia 29 lipca 2013 r. dotycząca zbycia "praw do licencji multimedialnych [...] sp. z o.o. (26 tytułów)", pozostaje natomiast bez związku z kosztem ujętym na fakturze z dnia 29 września 2012 r. nr [...], który dotyczył wyłącznie "użytkowania praw licencyjnych z zastawu rejestrowego [...]", w tym "prawa do sprzedaży sublicencji" do ww. praw licencyjnych, co wynika z zawartej umowy.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w firmie B sp. z o.o. za 2012 r. wynika dodatkowo, że Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych w Warszawie dnia 30 listopada 2017 r. wydała zaświadczenie, którym potwierdziła wpisanie do rejestru zastawów Zastawnika tj. spółkę B Sp. z o. o., Zastawcę [...] Sp. z o.o. Jako przedmiot zastawu wskazano: autorskie prawa majątkowe (vide k. 141). Ustanowienie zastawu rejestrowego nie powoduje, że wierzyciel staje się właścicielem przedmiotu zabezpieczenia, a właściciel tę własność traci, zgodnie z zasadą, że nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw niż sam posiada, zwrócono uwagę, że nie mogło dojść do skutecznego ustanowienia przez spółkę B sp. z o.o. prawa użytkowania majątkowych praw autorskich (praw licencyjnych) na rzecz podatnika. Spółka B Sp. z o.o. nie była bowiem właścicielem majątkowych praw autorskich, była ona jedynie ich zastawnikiem, a więc stroną umowy zastawu uprawnioną do prawa zabezpieczającego w ten sposób, że zastawnikowi (wierzycielowi) w przypadku niespłacenia wierzytelności przez dłużnika przysługuje prawo do zaspokojenia się z przedmiotu zastawu. Skoro więc B Sp. z o.o. nie była właścicielem autorskich praw majątkowych to nie była również uprawniona do ustanowienia prawa użytkowania, zgodnie z wyżej przytoczoną zasadą. W konsekwencji, jak wynika z protokołu kontroli dotyczącego B Sp. z o.o. (k. I30) zakwestionowano przychód spółki z tego tytułu.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro B Sp. z o.o. - nie miała prawa dokonać sprzedaży, którą udokumentowała fakturą z dnia 29 września 2012 r. nr [...], tym samym przyjąć należało, że podatnik nie mógł zakupić powyższego prawa "użytkowania praw licencyjnych", a co za tym idzie nie mógł wykorzystać go w celu wskazanym w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. tj. w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu.

W uzasadnieniu skargi skarżący w pierwszej kolejności podniósł zarzut przedawnienia. W jego ocenie wniesiona pierwotnie skarga na decyzję organu podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie była przedmiotem merytorycznego orzeczenia sądu administracyjnego, lecz została pozostawiona bez rozpatrzenia ze względu na nieuzupełnione wady formalne, tym samym czasookres od zaskarżenia do zwrotu akt do organu podatkowego drugiej instancji nie przerwał ex lege biegu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo skarżący wywodzi, że skarga nie dotyczyła wydanej decyzji podatkowej określającej wysokość podatku, lecz zdarzeń, które winny być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego. Ponadto, nawet gdyby ten czasookres uznać za objęty zawieszeniem terminu przedawnienia, to i tak przedawnienie możliwości orzekania o wysokości straty za rok 2012 nastąpiłoby w dniu 17 października 2019 r., jak uznał organ podatkowy drugiej instancji.

Skarżący kwestionuje doręczenie jakichkolwiek pism urzędu skarbowego z [...] o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego z dniem [...], rzekomo doręczonego dnia [...], gdyż, jak sugeruje, w aktach sprawy brak poświadczenia takiego doręczenia. Ponadto w postępowaniu przed organem pierwszej instancji był ustanowiony pełnomocnik w osobie M. D. i tenże pełnomocnik winien takie powiadomienie otrzymać.

Dodatkowo z ostrożności procesowej skarżący podniósł także, że:

a) know-how dotyczący dokumentacji technicznej nie miał obowiązku być objęty spisem z natury za rok 2012, gdyż jest to zakup usługi niematerialnej, a spis z natury nie obejmuje takich pozycji;

b) błędne jest ustalenie, iż działalność gospodarcza skarżącego została rozpoczęta [...] grudnia 2011 r. (trwa od 1998 r. w Z., a od 1999 r. w B.); zaś fakt, że występowały okresowe przerwy w tej działalności nie zmienia faktu, że ta konkluzja organu podatkowego oparta jest na całkowicie abstrakcyjnym i nieprawdziwym ustaleniu stanu faktycznego, do którego nie mógł się on odnieść;

- współpraca z B Sp. z o.o. za same tylko lata 1998 - 2002 r. z tyt. dyskontowania weksli w N SA. we W. zamyka się saldem [...] zł i całość rozliczeń została przeprowadzona przez rachunki bankowe, nie było zatem żadnych przeszkód, aby również rozrachunki za poprzednie lata mogły być pomiędzy stronami tj. skarżącym i B Sp. z o.o. objęte w 2012 r. kompensatami i innymi rozliczeniami o charakterze bezgotówkowym.

Skarżący stwierdził, że nie jest możliwe odtworzenie "przychodowej" dokumentacji, nie ma takiego obowiązku, tym bardziej, iż podatnika nie może obciążać okoliczność, iż organ podatkowy postanowił zweryfikować rzetelność rozliczeń tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok.

W treści skargi skarżący nie sformułował zarzutów w zakresie zakwestionowanych operacji gospodarczych dokumentowanych:

- FV z dnia 29 września 2012 r. nr [...] wystawioną przez B Sp. z o.o. dot. użytkowania praw - udziałów w A Sp. z o.o. w likwidacji,

- FV z dnia 29 września 2012 r. m [...] wystawioną przez B Sp. z o.o. dot. użytkowania praw licencyjnych z zastawu rejestrowego [...]. Skarżący miał to uczynić w późniejszym piśmie, czego nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo skarżący w piśmie z dnia 23 marca 2020 r. (k.35) uzupełnił zarzut przedawnienia, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego a dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18. Wskazał, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, gdyż zawiadomienie nie zostało skierowane do jego pełnomocnika. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i o umorzenie postępowania.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia 2 czerwca 2020 r. (k. 45-46) nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] zawiadomił podatnika w dniu [...] - na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu z dniem [...] r. Pismo zostało doręczone podatnikowi, gdyż występował on w sprawie bez pełnomocnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie zarzutu przedawnienia. Jego uwzględnienie powodowałoby bezprzedmiotowość pozostałych zarzutów. Jednakże zarzut przedawnienia jest w rozpoznawanej sprawie chybiony. Nie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie.

W art. 70 § 2-6 O.p. określono z kolei przypadki, których wystąpienie skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia – przerwanie, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Skarga na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] nr [...] została wniesiona do sądu administracyjnego za pośrednictwem organu w dnia 20 lutego 2017 r. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 380/ wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony organowi w dniu 6 listopada 2017 r. Tak więc termin przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 260 dni.

Nie ma racji skarżący, że wniesiona pierwotnie skarga na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie była przedmiotem merytorycznego orzeczenia sądu administracyjnego, lecz została pozostawiona bez rozpatrzenia ze względu na nieuzupełnione braki formalne, tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a taka sytuacja właśnie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ponadto zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie zależy od sposobu orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. I co istotne skarga, którą skarżący złożył w dniu 20 lutego 2017 r. nie została odrzucona ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych tylko została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 380/17 oddalona. Doszło więc do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niemniej nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że upływ terminu przedawnienia nastąpiłby z dniem 17 października 2019 r. W tym względzie organ odwoławczy pomylił się w obliczaniu terminu, co zauważył także pełnomocnik organu na rozprawie. Termin przedawnienia, doliczając okres zawieszenia upłynąłby 17 września 2019 r. Tak więc organ odwoławczy wydał decyzję po upływie tego terminu.

Jednakże w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zważywszy na wystąpienie kolejnej przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie mającego miejsce dnia [...] kwietnia 2013 r. w B. podania nieprawdy w deklaracji PIT-36L złożonej przez podatnika Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. za 2012 r., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, co spowodowało zawyżenie poniesionej straty o kwotę [...] zł, a tym samym narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. przy zast. art. 7 § 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] zawiadomił podatnika - na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] (pismo zostało doręczone [...])

Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie orzeczenia sadów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, na którą powołuje się skarżący, dotyczy adresata, któremu należy doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p.

W sentencji tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Jak dalej wyjaśnił w uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (...)"

Rzecz jednak w tym, że w postepowaniu podatkowym skarżący nie ustanowił pełnomocnika, dlatego też zawiadomienie z dnia [...] zostało prawidłowo wysłane na nadal aktualny adres skarżącego. Zawiadomienie odebrała w dniu [...] E. W. (pełnomocnik pocztowy na podstawie pełnomocnictwa [...]- kopia załączona do akt odwoławczych). Natomiast M. D., której w ocenie skarżącego należało doręczyć zawiadomienie, reprezentowała skarżącego na podstawie pełnomocnictwa (zał. nr 2 do protokołu kontroli k. 13 akt organu I instancji) jedynie w toku kontroli. Z treści udzielonego pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, że skarżący udzielił pełnomocnictwa na podstawie art. 281a O.p. do wszelkich czynności związanych z czynnościami kontrolnymi. Natomiast w toku postępowania podatkowego, które zostało wszczęte postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] nr [...] skarżący nie ustanowił już żadnego pełnomocnika. Działał osobiście, sam podpisał też odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Zgłoszenie bowiem pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, o czym świadczy uregulowanie tych postępowań w odrębnych działach Ordynacji podatkowej. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego. Dla skuteczności ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt tego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był złożony do akt kontroli podatkowej. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu.

Przechodząc do meritum sprawy, istotą sporu jest kwestia zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej w roku 2012 działalności gospodarczej, kwot dokumentowanych:

- FV z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] wystawioną przez B Sp. z o.o. tytułem "usługa finansowa - umorzenie wierzytelności do wysokości salda wzajemnych rozrachunków",

- FV z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] wystawioną przez C Sp. z o.o. "dokumentacja techniczna - przygotowanie planu ruchu zakładu górniczego "[...]", wycena i badanie techniczne odwiertów",

- FV z dnia 29 września 2012 r. nr [...] wystawioną przez B Sp. z o.o. dot. użytkowania praw - udziałów w A Sp. z o.o. w likwidacji,

- FV z dnia 29 września 2012 r. [...] wystawioną przez B Sp. z o.o. dot. użytkowania praw licencyjnych z zastawu rejestrowego [...],

co w konsekwencji doprowadziło do skorygowania kosztów uzyskania przychodu z kwoty [...] zł (wykazanej przez podatnika w zeznaniu PIT-36L za 2012 r.) do kwoty [...] zł i (uznając za prawidłowy przychód wykazany przez podatnika w kwocie [...] zł) i określenia straty poniesionej w 2012 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł.

Sąd zaznacza, że kontroluje zaskarżoną decyzję, mając na uwadze treść przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

I tak w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodu skarżący ujął fakturę z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w kwocie netto [...] zł, wystawioną przez C Sp. z o.o. dotyczącą opłaty za "dokumentację techniczną - przygotowanie planu ruchu zakładu górniczego "[...]", wycenę i badanie techniczne odwiertów".

Zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatek ten nie mógł stanowić inwestycji, gdyż naruszałoby to przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. W oparciu o prowadzone księgi podatkowe ustalono, że ostatecznie wydatek w kwocie [...] zł związany z nabyciem dokumentacji technicznej skarżący ujął bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu - jako samodzielny przedmiot obrotu (towar handlowy). Skarżący zawarł ze spółką D Sp. z o.o. spółka jawna z siedzibą w B. umowę zbycia zorganizowanego przedsiębiorstwa. Przedmiotem zbycia były prawa składające się na zorganizowane przedsiębiorstwo opisane szczegółowo w spisie z natury z dnia 31 sierpnia 2016 r., stanowiącym załącznik nr 1 do umowy. W spisie z natury pod poz. 4 ujęto "dokumentację geologiczną", co potwierdzają wyjaśnienia skarżącego, że przedmiotowa dokumentacja techniczna, została sprzedana jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji uzasadnia to stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotowa dokumentacja techniczna jako towar handlowy winna być w 2012 r. ujęty w remanencie na dzień 31 grudnia 2012 r., zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

W kontekście kolejnej kwestii spornej, dotyczącej prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów faktury VAT z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [...] w kwocie [...] zł wystawionej przez B Sp. z o.o. tytułem "usługi finansowej - umorzenie wierzytelności do wysokości salda wzajemnych rozrachunków" podkreślić należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne. Powyższa kwota uległa kompensacie, zgodnie z zapisem na fakturach, z zobowiązaniami wobec B Sp. z o.o. wynikającymi z faktur w łącznej kwocie [...] zł, co skutkowało saldem wzajemnych rozrachunków w kwocie [...] zł.

Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. kwota [...] zł mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile umorzone wierzytelności byłyby uprzednio zarachowane jako przychody należne. Ta przesłanka nie została jednak spełniona.

Prawidłowo także organy podatkowe uznały, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na podstawie FV z dnia 29 września 2012 r. nr [...] wystawionej przez B Sp. z o.o. dot. użytkowania praw - udziałów w A Sp. z o.o. w likwidacji.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika zatem z powyższego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Natomiast jak wynika z akt sprawy, B Sp. z o.o. w dniu [...] grudnia

2010 r. nabyła prawa do 100% udziałów o łącznej wartości [...] zł w kapitale założycielskim spółki A Sp. z o.o. (w likwidacji), co nie zostało odzwierciedlone w KRS. Dopiero po 2 latach umownie ustalono wartość tego prawa w kwocie [...] zł. Mając na uwadze, że spółka A Sp. z o.o. była w likwidacji, posiadała wierzycieli, co wskazuje na brak możliwości czerpania jakichkolwiek dywidend ze spółki, zachodzą więc wątpliwości co do wyceny praw do udziałów. Brak jest także ekonomicznego uzasadnienia powyższego zakupu tj. prawa użytkowania udziałów spółki będącej w likwidacji, mających stosunkowo niewielką wartość, przy braku podania jakichkolwiek racjonalnych przesłanek wskazujących na sposób wyceny transakcji.

Słusznie zatem organy zakwestionowały prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł na podstawie FV z dnia 29 września

2012 r. nr [...] , gdyż operacja gospodarcza nie realizowała celu wynikającego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak jest bowiem związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkiem, a ewentualnym przychodem, który mógłby być uzyskany z działalności gospodarczej, czy zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu.

Prawidłowe są także ustalenia organów odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na podstawie FV z dnia 29 września 2012 r. nr [...] wystawionej przez B Sp. z o.o. dot. użytkowania praw licencyjnych z zastawu rejestrowego [...].

Jak ustaliły organy podatkowe pomimo rzekomego posiadania prawa użytkowania praw licencyjnych do programów multimedialnych, skarżący dokonał zakupu programów edukacyjnych na płytach CD, a następnie sprzedał je jako towar handlowy, co wynika z faktury z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] wystawionej dla M Sp. z o.o. w ilości 2.000 szt. w łącznej kwocie netto [...] zł ([...] zł netto/szt.). Zatem podany związek pomiędzy zakupem udokumentowanym fakturą z dnia 29 września 2012 r. nr [...] a sprzedażą udokumentowaną fakturą z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] nie występuje. Natomiast umowa zbycia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" z dnia 29 lipca 2013 r. dotycząca zbycia "praw do licencji multimedialnych [...] Sp. z o.o. (26 tytułów)", pozostaje bez związku z kosztem ujętym na fakturze z dnia 29 września 2012 r. nr [...], który dotyczył wyłącznie "użytkowania praw licencyjnych z zastawu rejestrowego [...]", w tym "prawa do sprzedaży sublicencji" do ww. praw licencyjnych, co wynika z zawartej umowy. Ponadto trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w firmie B sp. z o.o. za

2012 r. wynika dodatkowo, że Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych w Warszawie dnia 30 listopada 2017 r. wydała zaświadczenie, w którym potwierdziła wpisanie do rejestru zastawów Zastawnika tj. spółkę B Sp. z o. o., Zastawcę [...] Sp. z o.o. Jako przedmiot zastawu wskazano: autorskie prawa majątkowe. Ustanowienie zastawu rejestrowego nie powoduje, że wierzyciel staje się właścicielem przedmiotu zabezpieczenia, a właściciel tę własność traci, zgodnie z zasadą, że nikt nie może przenieść na inną osobę więcej praw niż sam posiada Nie mogło więc dojść do skutecznego ustanowienia przez spółkę B Sp. z o.o. prawa użytkowania majątkowych praw autorskich (praw licencyjnych) na rzecz podatnika. Spółka B Sp. z o.o. nie była bowiem właścicielem majątkowych praw autorskich, była ona jedynie ich zastawnikiem. Skoro więc B Sp. z o.o. nie była właścicielem autorskich praw majątkowych to nie była również uprawniona do ustanowienia prawa użytkowania, zgodnie z wyżej przytoczoną zasadą. Skoro B Sp. z o.o. nie miała prawa dokonać sprzedaży, którą udokumentowała fakturą z dnia 29 września 2012 r. nr [...], tym samym skarżący nie mógł zakupić powyższego prawa "użytkowania praw licencyjnych", a co za tym idzie nie mógł wykorzystać go w celu wskazanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza zatem prawa materialnego ani przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.