Wyrok NSA, sygn. akt III SA 593/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Samorząd terytorialny
Finanse publiczne
Powołane przepisy: article: art. 91 ust. 1
journal: Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o samorządzie terytorialnym.
article: art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: 1. Kwestionując zgodność z prawem uchwały rady gminy /miasta/ w trybie art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ organ nadzoru jest obowiązany wykazać, na czym polega odstępstwo przepisów uchwały od normatywnego wzorca, a ponadto sprecyzować jego skalę /sprawdzić czy naruszenie prawa ma charakter kwalifikowany/.

2. O naruszeniu prawa przez radę gminy /miasta/ w uchwale podjętej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ można by mówić wtedy, gdyby przeprowadzone zróżnicowanie stawek podatkowych wykraczało poza limity ustawowe lub łączyło się z przesunięciami "międzykategorialnymi" /powodowało modyfikację ustawowej konstrukcji podatku od nieruchomości/.

TEZY

1. Kwestionując zgodność z prawem uchwały rady gminy /miasta/ w trybie art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ organ nadzoru jest obowiązany wykazać, na czym polega odstępstwo przepisów uchwały od normatywnego wzorca, a ponadto sprecyzować jego skalę /sprawdzić czy naruszenie prawa ma charakter kwalifikowany/.

2. O naruszeniu prawa przez radę gminy /miasta/ w uchwale podjętej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ można by mówić wtedy, gdyby przeprowadzone zróżnicowanie stawek podatkowych wykraczało poza limity ustawowe lub łączyło się z przesunięciami "międzykategorialnymi" /powodowało modyfikację ustawowej konstrukcji podatku od nieruchomości/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Miasta K. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 18 stycznia 2001 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej w K. o określeniu stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta i gminy K. - uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze.


UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2000 r. Rada Miejska w K. działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./, art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2000 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 105 poz. 1115/ podjęła uchwałę nr VIII/59/2000 w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta i Gminy K. W par. 1 pkt 4 rozgraniczono wysokość rocznych stawek podatku w zakresie "pozostałych budynków" na dwie kategorie: garaże i pozostałe budynki /przydomowe komórki, szopki, chlewiki/. Wprowadzając szczegółowe stawki podatkowe uznano, że przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyklucza wprowadzenia w uchwale dalszych podziałów nieruchomości na miejsce gminy i różnicowanie w nich stawek podatkowych pod warunkiem, ze nie przekroczy to maksymalnej stawki podatkowej.

W dniu 18 stycznia 2001 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. działając na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /Dz.U. nr 85 poz. 425 ze zm./ oraz art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./ podjęło uchwałę nr II/40/2001 w sprawie badania zgodności z prawem, uchwały nr VIII/59/2000 Rady Miejskiej w K. z dnia 21 grudnia 2000 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Miasta i Gminy K. W swojej uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. orzekło o nieważności par. 1 pkt 4 lit. "a" badanej uchwały, w którym ustalona została odrębna stawka podatku od nieruchomości dla garaży. Według Kolegium, Rada Miejska K. nie miała podstaw prawnych do wprowadzenia nowych kategorii przedmiotu opodatkowania, nie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazano w niej, ze narusza ona art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W skardze podniesiono, że "sztywne podejście" do problemu opodatkowania "pozostałych budynków" do konfliktowej i paradoksalnej sytuacji, w której podatek "od szopek" okazałby się wyższy od ich wartości, czego nie można mówić w przypadku podatku od garaży.

Analizując zarzuty przedstawione w skardze, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. stwierdziło:

Argument iż Rada Miejska K. ustalając stawki podatku od nieruchomości nie przekroczyła stawek maksymalnych, nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ tego zarzutu Kolegium nie postawiło.

Błędne jest twierdzenie, iż Rada Miejska działała w tej sprawie prawidłowo, gdyż przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie wyklucza wprowadzenia przez Radę w uchwale dalszych podziałów nieruchomości.

Organy samorządu terytorialnego mogą tworzyć akty prawa miejscowego wyłącznie na podstawie i w granicach upoważnień ustawowych. Przepisy gminnego prawa podatkowego mogą być zatem wydawane tylko wówczas gdy istnieje wyraźna ku temu podstawa prawna, zawarta w ustawie, a ponadto wyłącznie w granicach określonych przez ustawy, powołano się przy tym na tezę wyroku NSA z dnia 24 maja 1993 r., III SA 2017/92 /ONSA 1993 Nr 4 poz. 113/, iż do działalności organów samorządowych w sferze zobowiązań publicznoprawnych nie stosuje się zasady "co nie jest zakazane jest dozwolone", lecz zasadę "dozwolone jest tylko to, co prawo wyraźnie przewiduje". W ocenie organu nadzoru, chcąc dopuścić możliwości różnicowania stawek podatku od środków transportowych, ustawodawca w art. 10 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych postanowił, iż przy określaniu stawek, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, rada gminy może uwzględnić rodzaj środka transportowego, ładowności masę całkowitą, wiek, nacisk na siodło ciągnika lub liczbę miejsc do siedzenia. Tym samym w sposób wyraźny przewidział możliwość dalszego różnicowania stawek określonych w art. 10 ust. 1 ustawy, precyzując jednak jakie elementy mogą wpłynąć na to zróżnicowanie. Zdaniem Regionalnej Izby Obrachunkowej, postulat racjonalnego prawodawcy pozwala przyjąć, iż gdyby chciał on dopuścić możliwość dalszego różnicowania stawek podatku od nieruchomości, wyraziłby to wprost, stosując tę samą technikę legislacyjną w obrębie jednego aktu prawnego. W stosunku do podatku od nieruchomości przedmiot opodatkowania został - jak przyznano - zróżnicowany w sposób szczegółowy przez samego prawodawcę.

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. nie zgodziło się też ze stwierdzeniem strony skarżącej, iż postąpiła prawidłowo, ponieważ nie wprowadziła nowego podmiotu podatku tylko rozszerzyła zapis. Przepis art. 168 Konstytucji pozwala jednostkom samorządu terytorialnego na ustalanie wysokości podatków w zakresie określonym w ustawie, a więc w tym przypadku w zakresie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Jest bezsporne, iż rada gminy nie jest uprawniona do ustalania stawek podatku od nieruchomości dla przedmiotów nim nie objętych.

Zdaniem Kolegium nie można też przyjąć następujących argumentów: "sztywne podejście do problemu opodatkowania pozostałych budynków doprowadziłoby do konfliktowej i paradoksalnej sytuacji (...)" oraz nie da się porównać sytuacji materialnej podatników użytkujących szopki i chlewiki, a podatników posiadających garaże". Zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74/ nadzór nad działalnością gminną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem i Regionalna Izba Obrachunkowa nie ma możliwości stosowania innych kryteriów przy badaniu legalności uchwał. Również podnoszony fakt, iż w wyniku orzeczenia Kolegium budżet gminy został pozbawiony dochodów, których wydatkowanie było przewidziane na walkę z bezrobociem nie może prowadzić do wniosku, iż w tej sytuacji należało błędne zapisy w uchwale uznać za zgodne z prawem.

Dla poparcia zaprezentowanego stanowiska Kolegium Izby przytoczyło zbieżne z nim poglądy wyrażone w uzasadnieniach wyroków NSA: z dnia 28 czerwca 1994 r., SA/Wr 812/94 oraz z dnia 16 października 1996 r., SA/Lu 2352/95. Uznając skargę za bezzasadną Kolegium Izby wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zarzuty skargi okazały się uzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmując zakwestionowane rozstrzygnięcie nadzorcze dopuszczono się naruszenia przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a w związku z nim także art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pierwszy z powołanych przepisów uzależnia ingerencję organu nadzoru od stwierdzenia sprzeczności konkretnej uchwały organu samorządu terytorialnego z prawem. Ustalenie owego stanu nie może być dorozumiane czy też oparte na domniemaniu. Przeciwnie powinno ono być następstwem sformułowania poddającego się weryfikacji tzw. zwrotu stosunkowego o zgodności/niezgodności postanowień określonego aktu z normą prawną. Oznacza to, że organ nadzoru obowiązany jest wykazać na czym polega odstępstwo od normatywnego wzorca zachowania, a ponadto sprecyzować jego skalę /sprawdzić, czy naruszenie prawa ma charakter kwalifikowany/. Ustalenie tak rozumianego stanu kolizji prawnej nie może być w żadnym wypadku rezultatem zbiegów interpretacyjnych zmierzających do uszczegółowienia normy prawnej bądź zacieśnienia granic dopuszczonej przez nią swobody działania jej adresata. Dostrzegając zatem fakt, iż tak przepisy konstytucji RP, jak i ustaw zwykłych wyznaczają dla organów samorządu terytorialnego granice w korzystaniu z tego, co umownie określa się mianem "władztwa podatkowego", nie wolno tracić z pola widzenia innej okoliczności, tj. potrzeby respektowania jasnych "reguł gry" i dążenia do zapewnienia jednolitości w stosowaniu prawa. Skoro tak, nie sposób w drodze złożonych zabiegów wykładni, abstrahując od bezpośredniego i nie nasuwającego wątpliwości brzmienia przepisu ustawy wywodzić, jaki jest rzeczywisty zakres swobody organu czyniącego w pewnej sferze stosunków użytek ze swych kompetencji prawotwórczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Regionalna Izba Obrachunkowa w O. nie wykazała zaistnienia stanu sprzeczności badanej uchwały z prawem, a co więcej - prawo to /przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ zinterpretowała w sposób dowolny. W ocenie Sądu, o naruszeniu prawa przez Radę Miejską w K. można by mówić wyłącznie wtedy, gdyby przeprowadzone przez nią zróżnicowanie stawek podatkowych wykraczało poza limity ustawowe lub łączyło się z przesunięciami "międzykategorialnymi" /powodowało modyfikację ustawowej konstrukcji podatku od nieruchomości/.

Zaprezentowany punkt widzenia nie pozostaje w sprzeczności z tezami orzecznictwa NSA, w tym poglądami powołanymi w odpowiedzi na skargę. W przytoczonym przez Regionalną Izbę Obrachunkową w O. wyroku z dnia 16 października 1996 r., SA/Lu 2352/95 /Prawo Gospodarcze 1997 nr 4 str. 23/ wskazano, że do kompetencji rady gminy należy wyłącznie określenie stawek podatku od nieruchomości i tylko w granicach określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Granice te - o czym już była mowa - nie zostały w rozpoznanym przypadku przekroczone. Ingerencja organu nadzoru musi więc być tym samym uznana za bezprawną. Wypada przy okazji zaznaczyć, iż w sentencji zaskarżonej uchwały - rozstrzygnięcia nadzorczego, w par. 2 zamieszczono całkowicie niezrozumiały zwrot "uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia". Jego sensu nie da się ustalić odwołując się do przyjętej przez przepisy ustaw samorządowych konstrukcji prawomocności rozstrzygnięcia nadzorczego. Zwrot ten - zapożyczony jak można przypuszczać z terminologii dotyczącej działalności uchwałodawczej organów samorządu terytorialnego - nie przystaje też do konstrukcji i rozwiązań prawnych właściwych dla sfery podejmowania indywidualnych aktów administracyjnych /stosowania prawa w sferze administracji publicznej/. Jeżeli nie zawiera on żadnej uchwytnej i zrozumiałej dla adresata aktu treści, to wyłania się pytanie, na które Sąd nie potrafi znaleźć odpowiedzi: po co go zamieszczać w sentencji rozstrzygnięcia nadzorczego?

W tym stanie rzeczy, na mocy przepisu art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.

Rada gminy jest uprawniona do różnicowania stawek podatku od nieruchomości. Obowiązująca ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie ogranicza tej kompetencji tylko do rodzajów "nieruchomości" wymienionych w ust. 1 art. 5 tej ustawy.

1. W glosowanym wyroku NSA odniósł się do występującego w praktyce problemu różnicowania przez radę gminy stawek w podatku od nieruchomości. W analizowanej sprawie rada gminy ustaliła wysokość rocznych stawek tego podatku w ten sposób, że "pozostałe budynki", o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podzieliła na dwie kategorie: garaże i pozostałe budynki /przydomowe komórki, szopki, chlewiki/ i dla każdej z nich ustaliła właściwą stawkę. Stawki te nie przekraczały stawki maksymalnej przewidzianej w ustawie dla "budynków pozostałych".

Regionalna izba obrachunkowa zakwestionowała to postanowienie uchwały rady, stwierdzając, że nie ma podstaw prawnych do wprowadzania nowych kategorii przedmiotu opodatkowania nie wymienionych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Rada gminy może uchwalić stawki jedynie dla przedmiotów wymienionych w tym przepisie, bez możliwości ich dalszego różnicowania. Tak więc zdaniem izby, rada może uchwalić stawkę np. dla "pozostałych budynków", ale nie może w ramach tej kategorii ustalać stawek dla poszczególnych rodzajów "pozostałych budynków", takich jak np. garaże, domy rekreacyjne, budynki wykorzystywane na działalność charytatywną itd.

Stanowisko regionalnej izby obrachunkowej zakwestionował NSA, który nie dopatrzył się w uchwale rady naruszenia prawa. Zdaniem sądu, o naruszeniu prawa w analizowanej sprawie można by mówić wyłącznie wtedy, gdyby zróżnicowanie stawek wykraczało poza limity ustawowe lub łączyło się z przesunięciami "międzykategorialnymi" /powodowało modyfikację ustawowej konstrukcji podatku od nieruchomości/.

2. Akceptując pogląd sądu należy jednak wskazać na jego istotny mankament, którym jest bardzo ogólnikowe /jednozdaniowe/ uzasadnienie. Problematyka, która była przedmiotem orzekania NSA, jest zbyt złożona i kontrowersyjna, aby można było poprzestać tylko na takim umotywowaniu stanowiska wyrażonego w analizowanym wyroku. Stąd też niżej przedstawiam dodatkowe argumenty przemawiające za tym, że rada gminy ma kompetencje do różnicowania stawek podatkowych w podatku od nieruchomości.

Problemy z różnicowaniem stawek podatków i opłat samorządowych, występujące szczególnie na gruncie podatku od nieruchomości, sygnalizowane są od dawna w literaturze przedmiotu /zob. L. Etel, Reforma opodatkowania nieruchomości w Polsce, Białystok 1998, str. 137 i nast./. Wynikają one przede wszystkim ze zbytniej ogólnikowości art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki te nie mogą przekroczyć stawek maksymalnych, ustalonych w tym przepisie dla siedmiu rodzajów nieruchomości.

Na podstawie analizy tego artykułu można wyróżnić dwa przeciwstawne stanowiska dotyczące możliwości różnicowania stawek.

Zgodnie z pierwszym, prezentowanym w analizowanej sprawie przez regionalną izbę obrachunkową, rada może ustalić stawki tylko dla przedmiotów określonych ściśle w art. 5 ust. 1 pkt 1-7. Nie może zatem wprowadzić stawek dla innych niż wymienionych tam budynków, gruntów i budowli.

Przeciwnicy tego poglądu wskazują natomiast, że rada może różnicować np. grunty pozostałe lub budynki gospodarcze, określając w stosunku do nich odrębne stawki /zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości, problemy praktyczne, Białystok 2001, str. 196 i nast./. Zbliżone stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 4 października 1995 r., SA/Wr 1432/95 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 2 str. 34, stwierdzając, że art. 5 ust. 1 nie wyklucza wprowadzenia przez radę gminy w uchwale, ustalającej szczegółowe stawki podatkowe, dalszych podziałów nieruchomości na mniejsze grupy i różnicowanie dla nich tych stawek, jeżeli nie spowoduje to przekroczenia stawki maksymalnej dla poszczególnych rodzajów nieruchomości. Jak więc widać, jest to stanowisko w zasadzie tożsame z zawartym w głosowanym wyroku.

Analiza literalna art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala stwierdzić, że:

1/ rada gminy ma obowiązek określenia stawek podatku od nieruchomości,

2/ stawki te nie mogą przekraczać stawek maksymalnych określonych w pkt 1-7 tego przepisu.

Niczego innego nie można "wyczytać" z brzmienia art. 5 ust. 1. Rada jest zobowiązana do określania wysokości stawek tego podatku bez żadnych dodatkowych wymogów co do rodzaju "nieruchomości" /Przedmiotem tego podatku są nie tylko "nieruchomości" w rozumieniu kodeksu cywilnego, ale budynki, budowle i grunty/, dla których mają one być ustalone, albo też dla których stawek tych ustalać nie może. Zapis jest jednoznaczny -"rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości (...)", co oznacza., że każdy rodzaj przedmiotu opodatkowania musi mieć właściwą stawkę podatkową.

Przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są wymienione w art. 3 analizowanej ustawy. Stawka powinna być określona dla wszystkich rodzajów budynków, budowli i gruntów wymienionych w tym przepisie. Jest to niezbędne minimum realizacji omawianego obowiązku rady.

Przykładem takiego działania może być określenie stawki dla budowli w wysokości 2 procent podstawy opodatkowania. Zamieszczenie takiego zapisu w uchwale rady oznacza, że wypełniła ona ustawowy obowiązek określenia stawki dla budowli. Nie jest to jednak jedyny sposób określana stawki dla budowli. Rada może bowiem - pozwala na to brzmienie art. 5 ust. 1 - określić stawkę dla budowli także w ten sposób, że podzieli budowle na kilka grup i dla każdej z nich określi stawkę, np.: budowle służące ochronie środowiska - 1 procent, budowle wykorzystywane na potrzeby lotnisk - 1,5 procent, pozostałe budowle - 2 procent. Jest to "sposób" określenia wysokości stawek dla budowli podlegających opodatkowaniu, polegający na zróżnicowaniu wysokości stawek z zależności od ich przeznaczenia.

"Określanie wysokości stawek" jest pojęciem bardzo szerokim i nie może być interpretowane w sposób zawężający to uprawnienie rady tylko do możliwości wprowadzenia jednej stawki dla danej kategorii "nieruchomości". Na taką interpretację nie pozwala brzmienie analizowanego przepisu, w którym nie ma zapisu, że rada określa stawkę dla rodzajów "nieruchomości" wyszczególnionych w art. 5 ustawy. W związku z tym nie znajduje uzasadnienia - mając na uwadze treść tego przepisu - zarzut podniesiony przez regionalną izbę obrachunkową, że rada gminy w analizowanej sprawie "(...) wprowadziła nowa kategorię przedmiotu opodatkowania", nie wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy. Przede wszystkim w art. 5 nie jest uregulowany przedmiot opodatkowania. Ten przepis dotyczy w całości kompetencji rady do określania stawek podatkowych a nie przedmiotu opodatkowania. Rodzaje rzeczy podlegających opodatkowaniu są wymienione we wskazanym już art. 3 analizowanej ustawy. Są nimi - upraszczając - budynki, budowle i grunty.

Rada w niniejszej sprawie ustaliła dwie stawki dla dwóch rodzajów budynków - garaży i budynków pozostałych. Nie wprowadziła zatem "nowej kategorii przedmiotu opodatkowania", ponieważ budynki są rzeczą podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Ten zarzut byłby zasadny, gdyby rada ustaliła stawkę podatkową dla rzeczy nie wymienionych w art. 3, np. nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem.

Rada nie mogłaby tego zrobić, ponieważ rzeczy te nie są wymienione w tym artykule, w którym jest mowa tylko o budynkach, budowlach i gruntach. Sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie, ponieważ rada ustaliła dwie stawki dla dwóch kategorii "budynków pozostałych", "Budynki" są wymienione w art. 3 jako przedmiot podatku i niewątpliwie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Rada gminy - określając stawki na podstawie art. 5 - musi brać pod uwagę wysokość ustawowych stawek maksymalnych, określonych dla siedmiu rodzajów nieruchomości. Wyliczenie w tym przepisie rodzajów budynków, gruntów i budowli me jest, o czym już była mowa, określeniem przedmiotu opodatkowania. Służy to przede wszystkim wprowadzeniu stawki maksymalnej, ale nie tylko. Z tego przepisu wynika, że:

- stawki uchwalone przez radę nie mogą przekraczać ustawowych stawek maksymalnych,

- rada musi w uchwale określić stawki dla każdego z siedmiu rodzaju "nieruchomości".

Jak się wydaje, nie wymaga uzasadnienia, że stawki uchwalone przez radę nie mogą przekraczać limitów ustawowych. Pewne wątpliwości może rodzić twierdzenie, że rada jest zobowiązana do ustalenia stawek dla wszystkich rodzajów "nieruchomości", które mają stawkę maksymalną. Można to uzasadnić następująco: jeżeli ustawodawca ustala stawkę maksymalną, np. dla "budynków pozostałych" to rada - chcąc spełnić ustawowy wymóg nieokreślenia stawki wyższej dla tego rodzaju budynków - musi określić stawkę taką samą lub niższą. Nie może ona powstrzymać się od określenia stawki dla "budynków pozostałych", ponieważ wówczas nie byłoby wiadomo, jaka stawka obowiązuje i czy budynki "pozostałe" nie są opodatkowane stawkami przekraczającymi maksymalne. Tak byłoby np. gdyby rada ustaliła jedną stawkę dla wszystkich budynków, tj. mieszkalnych, związanych z działalnością gospodarczą i pozostałych. Konstrukcja stawki maksymalnej z art. 5 ust. 1 nie pozwala na - zgodne z prawem - ustalenie jednej stawki dla wszystkich rodzajów budynków podlegających opodatkowaniu. Każdy z tych budynków musi mieć własną stawkę podatkową, nie przekraczającą stawki maksymalnej.

Z analizowanego art. 5 nie można wywieść - co uczyniła regionalna izba obrachunkowa - że rada jest uprawniona tylko do uchwalenia stawek dla kategorii nieruchomości, które mają ustaloną stawkę maksymalną. Z treści przepisu, który mówi wyłącznie o tym, że stawki określone przez radę nie mogą przekraczać pewnych limitów, izba wyprowadza wniosek dla jakich "nieruchomości" rada może uchwalać stawki. Tego typu wnioskowanie nie może być uznane za prawidłowe. Jest to typowy przykład "oderwania się" od literalnego brzmienia przepisu, po to żeby wprowadzić pewne ograniczenia kompetencji rady przy ustalaniu stawek podatku od nieruchomości. Ograniczenia te jednak nie są zapisane w tekście ustawy, a w związku z tym nie mogą być traktowane jako obowiązujące radę gminy.

Posługując się argumentem izby obrachunkowej można stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć uprawnienie rady do określania stawek podatku tylko do rodzaju nieruchomości wymienionych w art. 5 ust. 1, to by zapisał to w tym przepisie. Tego jednak nie ma w obowiązującej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Za przyjęciem poglądu o dopuszczalności różnicowania stawek podatku od nieruchomości przez radę gminy, przemawiają również wnioski wypływające z wykładni celowościowej. Możliwość ustalenia niższych stawek - z czym można się zetknąć w praktyce - dla budynków, budowli oraz gruntów wykorzystywanych na cele charytatywne, kultury i sztuki, sportu i rekreacji czy też ochrony środowiska - jest przejawem racjonalnej polityki podatkowej, prowadzonej przez władze lokalne. Ustalenie różnych stawek dla garażu /wyższej/ i szopki, w której okresowo przechowywany jest opał /niższej/, co ma miejsce w analizowanej sprawie, świadczy o tym, że rada kieruje się w praktyce zasadą sprawiedliwości podatkowej. Takiego uzasadnienia nie ma przy wykładni ograniczającej uprawnienia rady w tym zakresie.

Ustawodawca - przyznając radzie kompetencje do określania stawek - kierował się lepszym ich dostosowaniem do warunków lokalnych /zob. M. Kotulski, Uchwały podatkowe jako akty prawa miejscowego stanowione przez samorząd terytorialny - Finanse Komunalne 2001 nr 2./. Temu samemu celowi służy upoważnienie rady do stosowania zwolnień w podatku od nieruchomości. Mają one różnoraki charakter przedmiotowy i nikt nie kwestionuje tych uprawnień władzy lokalnej. Posiadanie takich uprawnień składa się na tzw. władztwo podatkowe organów samorządowych, zagwarantowane w art. 168 Konstytucji. Zakres tego władztwa nie może być ograniczony w drodze wykładni nie uwzględniającej celu wprowadzenia uprawnienia do określania wysokości stawek podatku od nieruchomości.

3. W konkluzji należy stwierdzić, że rada gminy - jest uprawniona do różnicowania stawek podatku od nieruchomości. Obowiązująca ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie ogranicza tej kompetencji tylko do rodzajów "nieruchomości" wymienionych w jej art. 5. Za możliwością różnicowania stawek przemawia również i to, że władza lokalna może w ten sposób wpływać na wysokość podatku od nieruchomości, a przez to prowadzić racjonalną politykę podatkową.