Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1182/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. h
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 14 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 12 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 12 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
Teza: 1. Czynnościami podwyższającymi wartość użytkową towaru są wszelkie czynności, zapewniające iż towar w większym lub lepszym stopniu zaspokaja potrzeby konsumenta.

2. Posłużenie się towaroznawczym ujęciem "wartości użytkowej" prowadzi do zanegowania sensu przepisu par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ i /analogicznych przepisów kolejnych rozporządzeń - par. 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm., par. 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm. oraz par. 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 221 poz. 2198 ze zm./. W tym zwłaszcza jego zakresu podmiotowego. Skoro bowiem podwyższenie wartości użytkowej towaru miałoby polegać wyłącznie na zmianie jego cech fizykochemicznych, to zmiany te mogą być wynikiem jedynie działań wytwórczych (przetwórczych), a więc - produkcji. Tym samym, w żadnym przypadku, nie mogłyby to być działania sprzedawcy. Tymczasem powołane przepisy dotyczą właśnie obowiązku podatkowego sprzedawcy, a nie producenta określonych wyrobów.

TEZY

1. Czynnościami podwyższającymi wartość użytkową towaru są wszelkie czynności, zapewniające iż towar w większym lub lepszym stopniu zaspokaja potrzeby konsumenta.

2. Posłużenie się towaroznawczym ujęciem "wartości użytkowej" prowadzi do zanegowania sensu przepisu par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./ i /analogicznych przepisów kolejnych rozporządzeń - par. 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm., par. 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm. oraz par. 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 221 poz. 2198 ze zm./. W tym zwłaszcza jego zakresu podmiotowego. Skoro bowiem podwyższenie wartości użytkowej towaru miałoby polegać wyłącznie na zmianie jego cech fizykochemicznych, to zmiany te mogą być wynikiem jedynie działań wytwórczych (przetwórczych), a więc - produkcji. Tym samym, w żadnym przypadku, nie mogłyby to być działania sprzedawcy. Tymczasem powołane przepisy dotyczą właśnie obowiązku podatkowego sprzedawcy, a nie producenta określonych wyrobów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Ewa Madej (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jarosława C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 701/04 w sprawie ze skargi Jarosława C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 30 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Jarosława C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 5400 zł /pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Jarosława C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 30 września 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w G. powyższą decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 30 kwietnia 2004 r. (...), stwierdzającą brak nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okres od października do grudnia 2001 r., od stycznia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do października 2003 r. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż organ I instancji postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty przeprowadził w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej i skoro stwierdził brak podstaw prawnych do orzeczenia nadpłaty, zobowiązany był do wydania stosownej decyzji bez konieczności podejmowania jakichkolwiek innych czynności sprawdzających. W tym zakresie organ II instancji uznał postępowanie Naczelnika Urzędu Celnego w S. za właściwe, dlatego też nie dopatrzył się uchybień związanych z przepisami art. 121, 122, 180, 187 i 190 Ordynacji podatkowej, których to rażące naruszenie zarzucił w odwołaniu pełnomocnik strony. Nadto Dyrektor Izby Celnej w G. uznał za niezasadny zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację i zastosowanie przepisów par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, par. 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz par. 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Mając na uwadze treść powyższych przepisów organ odwoławczy stwierdził, iż interpretacja zwrotu "powiększenie wartości użytkowej" dokonana w decyzji organu I instancji jest poprawna i dlatego w całej rozciągłości należy zgodzić się z argumentacją Naczelnika Urzędu Celnego w S.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji. Strona podniosła te same zarzuty jak w postępowaniu odwoławczym, nadto zarzucając naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wskazała, iż problemem w przedmiotowej sprawie jest ustalenie treści i znaczenia pojęć: wartość użytkowa, podwyższenie wartości użytkowej oraz ustalenie czynności, które taki efekt powodują.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji - oddalając skargę - wskazał, iż w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną jest, że skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów znajdujących się w pozycji 9 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wskazał również, iż obowiązek podatkowy podatnika sprzedającego wyroby zaliczane do pozycji 9 załącznika nr 6 do ustawy został doprecyzowany /odpowiednio/ w par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego zgodnie, z którym zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby zaliczane według Systematycznego Wykazu Wyrobów do grupy 1324-4, 1324-5, 1324-9, jeżeli przed sprzedażą podatnik dokonał czynności polegających na powiększeniu ich wartości użytkowej. Przepis ten w identycznym brzmieniu zamieszczony był w późniejszych aktach prawnych, zastępujących powyższe rozporządzenie. Zdaniem Sądu, bezsporną w przedmiotowej sprawie jest również okoliczność, iż skarżący sprzedawał wyroby zaliczane według Systematycznego Wykazu Wyrobów do grupy 1324-4, 1324-5, 1324-9. Spornym zaś pozostaje fakt, czy podatnik dokonał czynności polegających na powiększeniu wartości użytkowej wskazanych wyrobów. Dalej Sąd wskazał, iż ustawodawca posługując się sformułowaniem "powiększenie wartości użytkowej" nie zdefiniował owego pojęcia. Tym samym Sąd przychylił się zarówno do zdania skarżącego jaki i organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie zasadniczy problem dotyczy ustalenia znaczenia pojęć: "wartość użytkowa" i "powiększenie wartości użytkowej". Każda ze stron dokonała jednak odrębnej interpretacji tych pojęć, co miało również doniosłe znaczenie na gruncie podatkowych skutków prawnych. Ustalenie bowiem, że podatnik sprzedający wyroby zaliczane do grupy 1324-4, 1324-5, 1324-9 przed sprzedażą dokonał czynności polegających na powiększeniu ich wartości użytkowej, będzie prowadziło do wniosku, iż jest on podatnikiem podatku akcyzowego, odmienne zaś ustalenie - do konkluzji, iż jest on od podatku akcyzowego zwolniony. Mając na względzie stanowiska stron, Sąd przybliżył założenia dotyczące wykładni prawa podatkowego. Na gruncie przedmiotowych rozważań podał, iż przychylił się do oceny organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie pojęcie "wartości użytkowej" należy interpretować zgodnie z brzmieniem, jakie ma ono na gruncie języka polskiego, posługując się w tym względzie stosownymi wyjaśnieniami pojęcia, jakie ma ono w słownikach języka polskiego oraz encyklopediach. Brak jest bowiem, w ocenie Sądu, jakichkolwiek podstaw, w szczególności uzasadnienia aksjologicznego, aby przyjąć iż ustawodawca, zamieszczając owo pojęcie w ustawie podatkowej, chciał posłużyć się nim w znaczeniu jakie ma ono na gruncie towaroznawstwa, odstępując tym od znaczenia, które ma ono na gruncie języka polskiego. Sąd wskazał, iż trudno oczekiwać od przeciętnego obywatela, na którego nakłada się obowiązek przestrzegania bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego, aby rozumiał on język ustawy i użytego w niej pojęcia zgodnie ze specjalistyczną definicją, istniejącą na gruncie szczegółowej dziedziny nauki jaką jest towaroznawstwo. Sąd tym samym nie uznał stanowiska strony skarżącej za słuszne. Przyjmując znaczenie słownikowe oraz encyklopedyczne pojęcia "wartość użytkowa", podane przez organy podatkowe, przychylił się do oceny organów podatkowych, iż skarżący - dokonując czynności polegających na konfekcjonowaniu kosmetyków, a więc dokonując pakowania towarów /wyrobów/ w opakowania odpowiednie dla danego wyrobu wyposażone najczęściej w odpowiednie aplikatory, umożliwiające korzystanie z danego kosmetyku w najbardziej odpowiedni dla konsumenta sposób - przed sprzedażą dokonywał czynności polegających na powiększeniu ich wartości użytkowej. Dalej podał, iż towar odpowiednio opakowany, jak również zawierający odpowiednie akcesoria, zwiększa zdolności wyrobu do zaspokojenia potrzeb ludzkich, jak również poziom satysfakcji i użyteczności odczuwanej przez daną osobę z konsumpcji danego dobra. Przekonało także Sąd stanowisko, przedstawione przez organ podatkowy, iż aby doprowadzić dany wyrób do stanu, w którym będzie on posiadał wartość użytkową dla odpowiedniego klienta, przedsiębiorca przygotowujący towar będzie zmuszony do dokonania określonych czynności związanych z powiększeniem lub wręcz uzyskaniem wartości użytkowej. Co więcej, zasady doświadczenia życiowego wskazują również, iż odpowiednie opakowanie oraz zaopatrzenie kosmetyków w dodatki wpływa na ich wartość materialną. Sąd I instancji podkreślił także, iż nie kwestionuje, iż na gruncie towaroznawstwa pojęcie "wartości użytkowej" jest pojęciem związanym z właściwościami fizykochemicznymi danego produktu, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, iż ustawodawca posługując się tym identycznym pojęciem, chciał posłużyć się specjalistycznym znaczeniem tego pojęcia, pozostającym w sprzeczności z zakresem tego pojęcia jakie ma ono na gruncie języka polskiego. Tym samym Sąd uznał zarzut naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów rozporządzenia Ministra Finansów za niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie sposób zarzucić dowolności. Dokonana przez te organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego sprawy zgodna jest również ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Podał, iż zaskarżone decyzje w sposób prawidłowy wskazują podstawę prawną ich wydania.

Na koniec Sąd wskazał, iż przedmiotowa sprawa jest jedną z kilku rozpoznawanych przez Sąd, a wniesionych przez skarżącego i dotyczących kwestii obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, w związku z prowadzoną działalnością, polegającą na konfekcjonowaniu kosmetyków. Jednak w pierwszej kolejności podkreślono, iż Sąd nie jest związany zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w orzeczeniach o wskazanych przez skarżącego sygnaturach. Przedmiotowa sprawa nie jest bowiem sprawą prowadzoną w zakresie sytuacji faktycznej, objętej rozstrzygnięciami w pozostałych sprawach. Tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślają bowiem granice związania orzeczeniem Sądu. Tym samym, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Jednocześnie Sąd podkreślił, że poprzednio rozpoznane sprawy dotyczyły innych problemów prawnych, na gruncie odmiennego /ówcześnie obowiązującego/ stanu prawnego.

Powyższy wyrok zaskarżył skargą kasacyjną pełnomocnik skarżącego. Wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości wraz z poprzedzającą go decyzją Izby Celnej w G. oraz decyzją Urzędu Celnego w S. i uznanie zgodnie z wnioskiem podatnika, iż za okres od 31 października 2001 r. do 31 października 2003 r. nastąpiła nadpłata w podatku akcyzowym w wysokości 367.755 zł jak i uznanie, że nadpłata ta podlega zwrotowi zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: par. 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, par. 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz par. 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na przyjęciu, iż podatnik dokonujący czynności konfekcjonowania kosmetyków tj. wyrobów z grupy SWW 1312-4, -5, -9 podnosi wartość użytkową produktów, a ponadto - dokonanie wykładni językowej z całkowitym pominięciem faktu, iż pojęcie wartości użytkowej pojawia się w wielu innych przepisach zarówno podatkowych jak i innych gałęziach prawa, co winno skutkować zastosowaniem także innych wykładni.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż wśród reguł składających się na wykładnię językową formułowanych przez polską teorię prawa bez trudu można znaleźć taką, która odnosi się do ustalenia szczególnego znaczenia prawnego lub terminologicznego. Uwagi Sądu dotyczące wykładni funkcjonalnej również budzą wątpliwości. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż poszukiwania Sądu skierowane są do opracowań z zakresu polskiej teorii prawa. Jednak zarówno dyrektywy wykładni jak i reguły wykładni jako składnik określonej historycznie ukształtowanej kultury prawnej nie stanowią spójnego zbioru wskazówek zasługującego na miano systemu. Owe dyrektywy mają często antytetyczny charakter, co przy jednoczesnym braku reguł swoiście kolizyjnych utrudnia, a czasem wręcz uniemożliwia dokonywanie wykładni w sposób jednolity. Poglądy doktryny nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Ów stan normatywny jest dodatkowo wsparty argumentem o braku dostatecznej spójności dyrektyw wykładni, a także istnieniem w polskim systemie prawnym powszechnie obowiązujących przepisów, odnoszących się do specjalistycznego znaczenia wyrażeń. Takie unormowanie zawarte jest w rozporządzeniu prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, nakazującym posługiwanie się w ustawie poprawnymi wyrażeniami językowymi w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu oraz unikanie w ustawie posługiwania się określeniami specjalistycznymi, jeżeli mają odpowiedniki w języku powszechnym. Jednak owa norma nie ma zastosowania w odniesieniu do interpretowanego wyrażenia "wartość użytkowa" z tego względu, że zostało ono użyte w rozporządzeniu, a powyższa dyrektywa odnosi się do ustaw. Z kolei ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stanowiąca podstawę kompetencyjną wydania rzeczonego aktu wykonawczego, nie zawiera w swej treści takiego wyrażenia, co - gdyby miało miejsce - mogło by stanowić argument za przyjęciem "powszechnego i podstawowego znaczenia". Wszystko to prowadzi do wniosku, że wyrażenie "wartość użytkowa" może być odczytywane w swym specjalistycznym, a nie potocznym znaczeniu.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej podał, iż Sąd przychylił się co prawda do oceny organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie pojęcie "wartości użytkowej" należy interpretować zgodnie z brzmieniem jakie ma ono na gruncie języka polskiego, posługując się w tym względzie stosownymi wyjaśnieniami, jakie ma ono w słownikach języka polskiego oraz encyklopediach, jednakże Sąd nie przeanalizował tychże definicji i ich interpretacji, zawartych w decyzjach obu organów. Decyzje te, co prawda, podkreślają konieczność oparcia się wyłącznie na wykładni językowej i definicjach słownikowych, jednakże tak Urząd Celny jak i Izba Celna, ustalając zakres pojęcia "wartość użytkowa" i obowiązującej normy prawnej, uzupełniają dodatkowo to jasne i jednoznaczne pojęcie dalszymi zwrotami i określeniami, które nie znajdują uzasadnienia w treści przepisu, jednak są niezbędne do jednoznacznego wyinterpretowania i potwierdzenia przyjętego przez organy podatkowe stanowiska. W związku z powyższym, w dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej omówił decyzje organów obu instancji. Następnie podał, iż nie może się zgodzić, iż Sąd zaakceptował przedstawione przez organy podatkowe stanowisko jako jednolite i nie pozostawiające wątpliwości. Zdaniem pełnomocnika skarżącego stanowisko organów podatkowych jest niejasne i niespójne, nie zostało też oparte bezpośrednio na definicjach słownikowych. By uznać wykładnię językową za wystarczającą i pozwalającą na jednoznaczne ustalenie zakresu pojęcia "wartość użytkowa" należałoby przeanalizować i zbadać nie tylko definicje zawarte w 1-tomowej encyklopedii powszechnej czy małym słowniku języka polskiego. W dalszej części skargi pełnomocnik podał kilka definicji "wartości" i stwierdził, iż każda z nich nadaje temu pojęciu inne znaczenie i sens.

Pełnomocnik wskazał także, iż właściwym w sprawie było zwrócenie się o pomoc do przedstawiciela dziedziny zajmującej się obiektywnie i wszechstronnie wszelkimi towarami tj. przedstawiciela towaroznawstwa. Także organy podatkowe powoływały się na tę dziedzinę nauki by wysunąć kontrargument w stosunku do uzasadnień podatnika, jednakże z uwagi na przedłożenie przez podatnika opinii cytowanego przez Urząd Celny autora, która w żaden sposób nie poparła stanowiska organów podatkowych zaniechano dalszych prób nawiązania do towaroznawstwa. Zdaniem strony skarżącej towaroznawstwo jest podstawową nauką kompleksowo zajmującą się badaniem towaru i z tego też względu zasadnym i słusznym, z uwagi na występujące wątpliwości, było zwrócenie się do przedstawicieli tej dziedziny o wyjaśnienia. Podkreślono także, iż przedmiotowy problem zakresu i treści pojęcia "wartość użytkowa" był tak samo złożony i skomplikowany w latach 90, kiedy to podatnik podjął działania zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości, a nawet wystąpił do Ministra Finansów o dokonanie ujednolicenia przepisów dotyczących podatku akcyzowego od kosmetyków. Pojęcie to, pomimo jego obowiązywania od 1996 r., w dalszym ciągu nastręcza olbrzymich problemów przy dokonywaniu wykładni. Podobnie ma się sytuacja z Konwencją międzynarodową, na którą powoływał się podatnik jak i Izba Celna. W dalszej części kasacji pełnomocnik wskazał inne sytuacje i przypadki konfekcjonowania, które noszą te same cechy co działania podatnika, jednak nie stanowią działań podwyższających wartość użytkową towaru jak i nie podlegają obciążeniom w zakresie podatku akcyzowego. Sąd - w ocenie skarżącego - aprobując stanowisko organów podatkowych pominął i nie uwzględnił, ani nie ustosunkował się do wskazanych przez podatnika innych sytuacji i przypadków konfekcjonowania.

Na koniec autor skargi wskazał, iż argument, że opakowanie w którym znajduje się dany produkt ściśle wpływa na zaspokajanie potrzeb jest chybiony, ponieważ ten sam produkt zakupiony w opakowaniu czy bez niego zaspakaja te same potrzeby konsumenta. Wartość użytkowa dobra powstaje w procesie produkcji, w którym dany przedmiot otrzymuje indywidualną właściwość, nieporównywalną z jakimkolwiek innym przedmiotem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Na wstępie pełnomocnik organu podniósł, iż stosownie do treści art. 173 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną wnosi się od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Tymczasem skarżący, formułując zarzuty, wielokrotnie stawiał je przeciwko decyzjom organów podatkowych. Skarżący bowiem szeroko cytuje fragmenty decyzji organów podatkowych, dotyczące spornego pojęcia, nie odnosząc tego do treści zaskarżonego wyroku. W ocenie organu odwoławczego skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie również ze względu na bezzasadność zarzutów skarżącego. Według organu nieprawidłowe jest wnioskowanie skarżącego, że wykładnia systemowa i celowościowa przepisów prawa podatkowego w zakresie akcyzy prowadzi do wniosku, iż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą wyłącznie takich czynności, odnoszących się do wyrobów akcyzowych, które prowadzą do zmiany właściwości fizykochemicznych wyrobu. Odwołując się zatem do utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Celnej uznał, iż zastosowana przez WSA w Gdańsku metoda wykładni była prawidłowa, a wyprowadzone z jej zastosowania wnioski, w pełni zasadne.

W dalszej części odpowiedzi na skargę organ podatkowy podkreślił, iż w zasadzie definicje pojęcia "wartość użytkowa" zacytowane w skardze kasacyjnej zbieżne są z definicjami wskazywanymi w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Tak samo eksponowane są w nich takie elementy jak "właściwość do zaspokajania potrzeb ludzkich",, użyteczność z konsumpcji danego dobra". Dlatego też organ nie zgodził się z zarzutem błędnej wykładni i zastosowania przywołanych w skardze przepisów rozporządzeń Ministra Finansów, posługujących się tym pojęciem.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z twierdzeniami zawartymi w skardze, iż nieobjęcie opodatkowaniem określonych czynności zbliżonych, zdaniem skarżącego, do czynności przez niego wykonywanych, pociągać za sobą musi uchylenie zaskarżonego wyroku. Nawet w przypadku wykazania, że określone grupy podatników nie uiszczają podatku akcyzowego na skutek błędnej oceny ich sytuacji prawno-podatkowej zarówno przez tych podatników jak i organy podatkowe, to i tak nie można z tego faktu wywodzić, że znajdujący się w podobnych sytuacjach podatnicy winni być zwolnieni z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Ewentualna błędna ocena określonego stanu faktycznego przez organ podatkowy nie może bowiem prowadzić do powielenia tego błędu i wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie okazał się nieuzasadniony. Oceniając zasadność powyższego zarzutu Sąd pominął wadliwość sformułowania tegoż zarzutu polegającą na tym, że pełnomocnik strony skarżącej zarzucił jednocześnie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało bowiem, że zarzut ogranicza się do błędnej - zdaniem strony skarżącej - wykładni tych przepisów.

W tym kontekście Sąd poddał wnikliwej analizie wykładnię przepisu par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./, stanowiący, że zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby zaliczane według Systematycznego Wykazu Wyrobów do grupy 1324-4, 1324-5, 1324-9, jeżeli przed sprzedażą podatnik dokonał czynności polegających na powiększeniu ich wartości użytkowej. Przepis ten, w identycznym brzmieniu powtórzono w aktach wykonawczych, zastępujących powołane wyżej rozporządzenie, kolejno jako par. 14 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 148 poz. 1655 ze zm./, par. 12 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ oraz par. 12 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 221 poz. 2198 ze zm./.

Na tle tego przepisu, jako sporne i będące przedmiotem kwestionowanej w skardze kasacyjnej wykładni, okazało się sformułowanie: "czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej towaru".

Obszerne wywody, zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, a odnoszące się do zasad wykładni przepisów prawa podatkowego, jak również zasad prowadzenia wykładni językowej, nie wymagają powtórzenia w niniejszym uzasadnieniu. Na podkreślenie zasługuje jednak zasadnicza kwestia z zakresu dokonywania wykładni językowej, a mianowicie, dopuszczalność pominięcia potocznego znaczenia słów czy wyrażeń użytych w przepisach i przyjęcia ich specyficznego, specjalistycznego znaczenia, w sytuacji, gdy przepisy nie zawierają legalnej definicji danego wyrażenia. Do tego zagadnienia sprowadza się bowiem spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się więc do zarzutu, że zaskarżony wyrok wadliwie oparty został na potocznym znaczeniu pojęcia "podwyższenia wartości użytkowej towaru", Sąd uznał, że zarzut ten jest oczywiście nieuzasadniony. Regułą wykładni językowej jest odczytywanie znaczenia przepisów ustawy - w pierwszej kolejności - z uwzględnieniem definicji zawartych w danej ustawie lub ewentualnie w innych aktach prawnych, a w przypadku braku zdefiniowania pojęć - przyjmuje się potoczne znacznie wyrazów i związków wyrazowych, według zasad języka etnicznego. Oznacza to, że posłużenie się przez ustawodawcę innym, odbiegającym od potocznego, znaczeniem użytego pojęcia, musi wyraźnie wynikać z treści przepisów, bądź przez definicję ustawową, bądź przez odesłanie do innej definicji o charakterze specjalistycznym. Z tego też względu nie sposób podzielić przekonania strony skarżącej, że pojęcie "wartość użytkowa" winno być interpretowane z użyciem wiedzy specjalistycznej, jaką jest nauka towaroznawstwa, z pominięciem jego zwykłego, potocznego znaczenia. To zaś znaczenie, sprecyzowane przez Sąd I instancji w oparciu o analizę określeń słownikowych i encyklopedycznych, sprowadza się do uznania, że wartość użytkowa towaru to jego właściwości, dzięki którym zaspokaja on określone potrzeby ludzkie. W konsekwencji, czynnościami podwyższającymi tę wartość są wszelkie czynności, zapewniające iż towar w większym lub lepszym stopniu zaspokaja potrzeby konsumenta. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji poprawnie uzasadnił swój wniosek, wyprowadzony zarówno z wykładni językowej jak i oparty o zasadny doświadczenia życiowego, że podwyższeniu wartości użytkowej służą czynności, jakie wykonał podatnik, a mianowicie konfekcjonowanie kosmetyków, w tym m.in. zaopatrzenie ich w aplikatury i dodatkowe akcesoria. Nieprzekonujące są natomiast wywody strony skarżącej, że kosmetyki w zbiorczych opakowaniach i kosmetyki w opakowaniach jednostkowych, zaopatrzonych w aplikatury, mają dla nabywcy tę samą wartość użytkową. Oczywiste jest bowiem, że żaden indywidualny konsument nie zakupi kosmetyku w ilościach znacznie wykraczających poza jego potrzeby, można więc nawet zaryzykować skrajne stwierdzenie, że taki towar nie ma dla konsumenta żadnej wartości użytkowej, gdyż nie ma zdolności zaspokojenia jego potrzeb. Również porównanie kosmetyków zapakowanych w jednostkowe pojemniki, ale różniących się dodatkowym wyposażeniem, ułatwiającym korzystanie z nich /np. umożliwiające bardziej oszczędne lub bardziej higieniczne dozowanie/ prowadzi do konstatacji, że kosmetyk lepiej opakowany i wyposażony, lepiej zaspokoi potrzeby klienta, zatem jego wartość użytkowa jest wyższa.

Zasadnie podkreślił przy tym Sąd I instancji, że z żadnych przesłanek normatywnych nie można wyprowadzić woli ustawodawcy, by dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym wartość użytkową towaru odnosić tylko do fizykochemicznych właściwości towaru, a więc do wymiaru technologicznego, jakim posługuje się towaroznawstwo.

Trzeba przy tym zauważyć, że posłużenia się towaroznawczym ujęciem "wartości użytkowej" /czego domaga się strona skarżąca/, prowadzi do zanegowania sensu przepisu par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. /i analogicznych przepisów kolejnych rozporządzeń/. W tym zwłaszcza jego zakresu podmiotowego. Skoro bowiem podwyższenie wartości użytkowej towaru miałoby polegać wyłącznie na zmianie jego cech fizykochemicznych, to zmiany te mogą być wynikiem jedynie działań wytwórczych /przetwórczych/, a więc - produkcji. Tym samym, w żadnym przypadku, nie mogłyby to być działania sprzedawcy. Tymczasem powołane przepisy dotyczą właśnie obowiązku podatkowego sprzedawcy, a nie producenta określonych wyrobów /w tym przypadku - kosmetyków/. Odczytując więc poprawnie zamiar prawodawcy, trzeba przyjąć, że miał on na celu wyłączenie ze zwolnienia od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego tych wszystkich sprzedawców, którzy dokonują jakichkolwiek czynności, prowadzących do zwiększenia użyteczności towaru. Celem jest więc opodatkowanie podatkiem akcyzowym takich działań, które - na drodze towaru od producenta /będącego podatnikiem akcyzy/ do konsumenta /na którym ciąży w ostatecznym rozrachunku ciężar zapłaty akcyzy w cenie towaru/ - powodują zwiększenie wartości towaru akcyzowego, a podejmowane są przez ogniwo pośrednie, jakim jest sprzedawca. Jak więc wynika z powyższego wywodu, także efekt wykładni celowościowej prowadzi to analogicznej konstatacji, jak wykładnia językowa, zaprezentowana w zaskarżonym wyroku.

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że zarzucając powyższemu wyrokowi pominięcie innych, poza językową, metod wykładni prawa, strona skarżąca sama skupiła się wyłącznie na wykładni językowej, tyle tylko, że ukierunkowanej na uwzględnienie specjalistyczną definicję "wartości użytkowej", z pominięciem potocznego znaczenia tego pojęcia. W skardze kasacyjnej nie wskazano przy tym rezultatów innych metod wykładni, ani nawet nie sprecyzowano jakimi metodami winien się posłużyć Sąd I instancji, a czego - zdaniem strony skarżącej - zaniechał. Zatem i ten argument skargi kasacyjnej okazał się nietrafny, a zarzut - nieuzasadniony.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę kasacyjną na mocy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy - orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.