Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 604/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2021 r. nr 1001-IOV-3.4103.33.2019.27.U08.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 23 października 2019 r., wydaną dla C. spółki z o.o. z siedzibą w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec-czerwiec 2016 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w wyniku kontroli podatkowych, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego w C. sp. z o.o. (dalej w skrócie C.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty - decyzją z dnia 23 października 2019 r. określił C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: marzec - czerwiec 2016 r. w kwotach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez Spółkę za te miesiące oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31 marca 2016 r. Organ ustalił że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółki: K. oraz C.1 (dalej w skrócie C.1) w miesiącach: marzec - czerwiec 2016 r. z uwagi na fakt, że nie dokumentowały one faktycznie wykonanych usług pomiędzy tymi podmiotami. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że faktura wystawiona przez stronę w dniu 31 marca 2016 r. nr [...] dla Spółki Nowoczesne Budownictwo na kwotę netto 600 zł i podatek VAT 138 zł nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku z niej wynikającego.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 5 listopada 2021 r. w pierwszej kolejności przytoczył ustalenia dotyczące transakcji C. z K. Spółką z o.o. Organ zauważył, że w miesiącu marcu i kwietniu 2016 r. strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur:

- nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. na wartość netto 5.800 zł i podatek VAT 1.334 zł dokumentującej wykonanie biznes planu (rozliczona w marcu),

- nr [...] z dnia 30 marca 2016 r. na wartość netto 1.400 zł i podatek VAT 322 zł dokumentującej usługę doradczą (rozliczona w kwietniu).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. "wykonanie biznesplanu" Spółka C. okazała jeszcze dowód wpłaty KP z dnia 24 marca 2016 r. wystawiony przez Spółkę K. na kwotę 7.134,00 zł tytułem: "wpłata za fakturę [...] z 29-02-2016 r". Pomimo, że na fakturze wskazano "przelew" jako formę płatności, to płatność - jak wynika z dowodu KP - dokonana została gotówką. Strona nie przedstawiła natomiast samego przedmiotu usługi, tj. "biznesplanu", nie wyjaśniła także na jaką okoliczność był on sporządzany. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście Spółka K. okazała kserokopię "biznesplanu dla elektrowni fotowoltaicznej o mocy 500 kW", sporządzonego w dniu 29 lutego 2016 r. dla Spółki C., uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem pieczątką K. Sp. z o.o. i podpisem "B." oraz protokół zdawczo-odbiorczy z tego samego dnia, w którym zawarto informacje dotyczące danych przekazującego tj. Spółki K. oraz przyjmującego, tj. Spółki C.. W nazwie podano "biznesplan", ilość 1 sztuka, wskazano też cenę. Dokument ten zawiera nieczytelne podpisy przekazującego i przyjmującego wraz z pieczątkami ww. firm.

Poza wyżej wskazanymi dokumentami Spółka K. nie przedstawiła innych dowodów świadczących o wykonaniu przez tę Spółkę wskazanej usługi.

Organ stwierdził, że Spółka K. rozliczyła tę usługę w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 r., jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego zakwestionował wykonanie usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. i w decyzji wydanej w dniu 6 grudnia 2018 r. orzekł o obowiązku zapłaty od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z tej faktury. Na podstawie zgromadzonego materiału organ podatkowy I instancji uznał, że usługa faktycznie nie została wykonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornej fakturze.

Natomiast w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 30 marca 2016 r. tytułem usługi doradczej ustalono, że na potwierdzenie powyższego Spółka K. nie okazała, poza fakturą, żadnego dowodu, który potwierdzałby fakt wykonania tej usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście ustalił, że przedmiotowa usługa była jedyną stanowiącą obrót Spółki K. w marcu 2016 r. Spółka rozliczyła tę fakturę w deklaracji VAT-7. Jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy wydał w dniu 15 września 2020 r. decyzję, w której orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tej faktury, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo pozbawił Spółkę możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę K.. Zebrany materiał dowodowy, w szczególności lakoniczne wyjaśnienia stron tych transakcji potwierdzają, że Spółka K. nie wykonała usług w zakresie "biznesplanu" i "usług doradczych" ujętych na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz strony, są to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem kwestia tzw. dobrej wiary i dołożenia należytej staranności kupieckiej nie mają znaczenia. Zdaniem organu w stosunku do dwóch zakwestionowanych faktur dotyczących nabycia biznesplanu i usługi doradczej strona nie wskazała żadnych obiektywnych dowodów na to, że nabycia te miały zostać w jakikolwiek sposób wykorzystane do działalności opodatkowanej.

W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył ustalenia dotyczące transakcji C. z C.1. Wskazał w szczególności, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień - czerwiec 2016 r. Spółka wykazała podatek naliczony wynikający z sześciu faktur wymienionych na s. 13 decyzji, dotyczących usług budowlanych. Na potwierdzenie wykonania ww. usług Strona przedstawiła umowy zawarte z firmą C. sp. z o.o. w S. na wykonanie robót budowlanych na nieruchomości gruntowej położonej w obrębie ewidencyjnym B. numer [...], gminie S., powiecie słupskim, stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...]. Organ zauważył, że C. przyjmując zlecenie wykonania robót budowlanych, zleciła ich wykonawstwo podwykonawcom, tj.: C.2 Sp. z o.o. w Ś. oraz E. Sp. z o.o. w S., z którymi zawarła odrębne umowy dotyczące wykonania prac budowlanych.

Organ stwierdził, że z zestawienia faktur wystawionych na rzecz C.1 wraz z ich przyporządkowaniem do faktur wystawionych następnie na rzecz Spółki C. wynika, że Spółka C.2 wystawiła faktury dla C.1 w tych samych dniach, w których C.1 wystawiła je dla strony. Przedmiot usług wskazany na tych fakturach również był identyczny, różnica występowała jedynie w wartościach tych usług.

Następnie organ wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 21 listopada 2019 r. wydaną dla C.1, w której pozbawiono ją podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur wystawionych przez Spółki: E. i C. (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) oraz określono obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez C.1, w tym m.in. dla C. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń dokonanych przez ten organ wynika, że podmioty wskazane przez C.1 jako podwykonawcy robót budowlanych, tj. Spółka C.2 i E. w rzeczywistości nie wykonały usług wynikających z zawartych umów o wykonanie robót budowlanych, natomiast wystawiły wyłącznie faktury, które miały zdarzenia te dokumentować. Następnie spółka C.1 wystawiła na rzecz swoich kontrahentów (tj: spółek powiązanych z nią osobowo), w tym dla C., faktury sprzedaży na dostawy usług obejmujące w całości usługi wskazane na fakturach, w których jako sprzedawcy figurowali podwykonawcy tj. Spółka C.2 i Spółka E.. Faktury te C. wprowadziła do obrotu prawnego. Ustalony mechanizm działania C.1 wskazuje, że uczestniczyła ona w procederze wystawiania "pustych" faktur. Roboty budowlane, które miały owe faktury dokumentować w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców figurujących na tych fakturach. C.1 nabywała "puste" faktury m.in. od Spółki C. czy Spółki E., a następnie wystawiała również "puste" faktury swoim odbiorcom, którzy z tego tytułu występowali o zwrot podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania C.1 w dniu 26 lutego 2021 r. wydał decyzję, którą uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - wrzesień 2016 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku VAT, o którym mowa w art. 108 ustawy o VA T i określił kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za: kwiecień - sierpień 2016 r., kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2016 r. oraz określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ustawy o VAT, w innych wysokościach niż wynikały z decyzji organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika, że C.1 nie wykonywała samodzielnie usług na rzecz C. - usługi te mieli wykonać podwykonawcy tj. Spółki C.2 i E. (w której członkiem zarządu i udziałowcem był W. Ś. - ojciec M. Ś.), a materiały budowlane dostarczyć miała Spółka B.. Z wyjaśnień W. Ś. Prezesa Zarządu Spółki C.1 wynika, że nie posiadał wiedzy na temat pracowników, czy podwykonawców Spółki C.2. Jak zeznał Prezes Zarządu tej Spółki - M. C., w II kwartale 2016 r. współpracował ze Spółką C.1, którą polecił mu w połowie marca 2016 r. znajomy, ale nie pamiętał który. Wskazał, że zatrudniał pracowników na podstawie umów o dzieło, jednak nie pamiętał żadnych danych tych osób, nie okazał też umów o dzieło, ani innych dokumentów potwierdzających ten fakt. Oświadczył, że Spółka C.2 nie korzystała z usług podwykonawców, nie posiadała żadnych środków trwałych, miała korzystać z usług transportowych innych firm, czego jednak nie udokumentował. Wyjaśnił, że wykorzystywał środki trwałe i narzędzia będące własnością Spółki C.1. Wyjaśnienia te zdają się być sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, który przy piśmie z dnia 9 maja 2018 r. poinformował, że Spółka C.1 nie posiadała w tym okresie środków trwałych, poza przyczepą lekką. M. C. zeznał również, że ze względu na problemy zdrowotne - problemy z chodzeniem - był w miejscu wykonywania usług od czasu do czasu. Prace nadzorował W. Ś. Powyższe, a także brak siły roboczej czy zaplecza technicznego, a nawet brak okazania jakiegokolwiek rozliczenia przyjętych i wykorzystanych do pracy materiałów budowlanych wskazuje, że prace uwidocznione na fakturach wystawionych przez C.2 nie były wykonane przez tę Spółkę, o czym M. Ś., jako kierownik budowy musiał wiedzieć, a tym samym, że wystawione przez Spółkę C.1 faktury nie dokumentują faktycznych prac wykonanych przez wskazanego na nich wystawcę.

Ustosunkowując się do usług niwelacji działki, nawiezienia ziemi oraz posiania trawy i nasadzenia drzew przez Spółkę E. organ wskazał, że Prezesem Zarządu tej Spółki jest W. Ś., który pełni tę funkcję także w C.1, co wskazuje na powiązania pomiędzy tymi Spółkami oraz Spółką C.. Spółka E. nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających nabycie torfu, który następnie miał być przedmiotem sprzedaży do C.. W. Ś. wyjaśnił, że torf ten został pozyskany z jego działki, a następnie przewieziony do B. i przekazany Spółce E. do wykorzystania. Powyższe nie ma jednak żadnego potwierdzenia w przedłożonych dokumentach. Stąd też, o ile torf pochodził z działki W. Ś., czemu organ II instancji nie dał wiary, to Spółki: E., a następnie C.1 nie mogły być jego sprzedawcą, gdyż nie dysponowały one prawem własności tego towaru jak właściciel.

Tym samym organ uznał, że sporna faktura z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w części dot. usług niwelacji działki została wystawiona tytułem realizacji usług, które zostały już wykonane dużo wcześniej, co potwierdza operat szacunkowy z dnia 23 lutego 2016 r. Sporną fakturę potraktować zatem należy jako dokument pusty, typowo kosztowy, fakturujący po raz drugi usługi już wykonane.

Mając zatem powyższe na uwadze oraz istniejące powiązania rodzinne pomiędzy spółkami figurującymi na dokumentach jako wystawca, podwykonawca i nabywca, organ wywiódł, że M. Ś. miał świadomość w zakresie ujawnienia w swych rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur wystawionych przez Spółkę C.. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w ścisłej współpracy M. Ś. i W. Ś. nie można doszukać się tzw. "dobrej wiary" nabywcy. Trudno zresztą doszukać się tzw. "dobrej wiary" w postępowaniu strony, jeżeli miała ona pełną świadomość swojego udziału w działaniach o charakterze oszukańczym. W związku z tym, organ podatkowy I instancji odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez Spółki: C.1 i K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu usług, ponieważ sprzedawcy wymienieni w tych fakturach nie mogli dokonać czynności wskazanych na tych fakturach.

Organ nadmienił przy tym, że poczynione ustalenia wskazujące, że transakcje świadczenia usług budowlanych na podstawie zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie wystąpiły pomiędzy firmami wskazanymi na spornych fakturach powoduje, że nie zachodziła konieczność wykazania stronie dobrej lub złej wiary w podejmowaniu spornych transakcji. Organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez C.1, co nie oznacza jednak, że prace budowlane na działce [...], należącej do strony, a znajdującej się w miejscowości B. nie zostały wykonane. Strona w odwołaniu podniosła, że "budynek stoi i jest wykończony", organy podatkowe nie kwestionują tego faktu, jedynie to, że roboty budowlane nie zostały wykonane i udokumentowane spornymi fakturami przez C.1, o czym strona miała pełną wiedzę.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. Spółka wykazała podatek należny wynikający z faktury nr [...] z dnia 31 marca 2016 r. wystawionej dla N. Sp. z o.o. we W. na wartość netto 600 zł i podatek VAT 138 zł dokumentującej usługę doradczą. Tymczasem zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że:

- pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji istnieją powiązania rodzinne, Prezesem i udziałowcem w Spółce C. jest M. Ś., zaś w Spółce N. W. Ś., (relacje syn-ojciec),

- M. Ś. - Prezes Zarządu Spółki C. jako zleceniobiorca usługi wyjaśnia, że usługa ta dotyczyła "możliwości zastosowania nowoczesnych rozwiązań konstrukcyjnych w powstającym budynku klienta, mającym na celu poprawę izolacyjności budynku i mniejsze zużycie energii do jego ogrzania", nie wskazuje przy tym ani adresu budynku, którego usługa miała dotyczyć, ani kiedy, przez kogo, gdzie i jakie czynności, zostały wykonywane w ramach realizacji przedmiotowej usługi doradczej,

- W. Ś. - Prezes Zarządu Spółki N. jako zleceniodawca usługi, mimo wielokrotnych wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki do czynności sprawdzających w zakresie ustalenia szczegółów transakcji udokumentowanej ww. fakturą, nie okazał żadnej dokumentacji, co uniemożliwia potwierdzenie rzetelności transakcji, w tym wykazanie racjonalności nabycia usługi,

- zgodnie z projektem budowlanym budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej położonych na działce nr [...] w B. (działka nabyta przez Spółkę N.), opracowanego w lipcu 2013 r., już na etapie projektowania w 2013 r. uwzględnione zostały standardy energetyczne NF40 dla budynków na działce [...],

- z informacji na stronie www.....pl wynika, że wszystkie możliwe energooszczędne rozwiązania konstrukcyjne i techniczne dla standardu NF40 (konstrukcja budynku o wysokich parametrach izolacyjnych, 3-szybowe okna i drzwi, pompy ciepła, ogrzewanie podłogowe, panele fotowoltaiczne, rekuperatory, system sterowania zużyciem energetycznym) zostały uwzględnione już na etapie projektowania wszystkich budynków na osiedlu [...],

- w operacie szacunkowym na dzień 23 lutego 2016 r. stwierdzono, że stan zaawansowania robót budowlanych i wartość kosztów wykonanych dla budynków na działce [...] wynosi 97,20%.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, który uznał, że doradzanie, na końcowym etapie realizacji tej inwestycji "w zakresie nowoczesnych energooszczędnych rozwiązań możliwych do zastosowania w budynku", jak stwierdził W. Ś., czy o "możliwości zastosowania nowoczesnych rozwiązań konstrukcyjnych w powstającym budynku klienta, mającym na celu poprawę izolacyjności budynku i mniejsze zużycie energii do jego ogrzania", jak wskazuje M. Ś. jest mało wiarygodne oraz nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, z dnia 5 listopada 2021 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

- art. 8 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez nieuszanowanie prawa skarżącej do takiego układania swoich stosunków gospodarczych oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla niej korzystne z punktu widzenia prowadzenia jej działalności, przy jednoczesnym nie naruszaniu żadnego prawa;

- art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez założenie organu I instancji, że strona działała w celu uzyskania nienależnych jej korzyści kosztem Budżetu Państwa, co jest niezgodne z rzeczywistością i obowiązującym prawem;

- art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ winien rozstrzygnąć na korzyść przedsiębiorcy;

- art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, który pokrywa się z art 121 Ordynacji

podatkowej;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p.;

- art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa, chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia;

- art. 122 O.p., poprzez zastosowanie prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego;

- art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w sprawie dowodów z dokumentów (umów, faktur, protokołów odbioru prac, dowodów zapłaty) potwierdzających realizację inwestycji budowlanej i zakup usług, na zakupionej przez Skarżącą nieruchomości, a świadczącym o gospodarczym i ekonomicznym celu tego zakupu, a nie jak to wskazuje organ wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej;

- art. 181 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dowodów zebranych w postępowaniu za inne miesiące, a świadczących o realizacji inwestycji budowlanej, kontynuowanej przez stronę;

- art. 187 § 1, mający ścisły związek z art. 122 O.p., poprzez unikanie w sposób oczywisty od rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów i dowodów świadczących za racją strony;

- art. 191 O.p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę stanu faktycznego, przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwą interpretację oraz rażące niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu prawa, polegające na jego niezastosowaniu w tej konkretnej sprawie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy zgodnie z wytycznymi Sądu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2022 r. strona skarżąca podniosła, iż w dniu 22 czerwca 2022 r., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę ze skargi kasacyjnej spółki C.1 w S., wydając w sprawie I FSK 437/22 wyrok, którym uchylił w całości wyrok wydany przez WSA w Gdańsku w dniu 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 733/21 oraz zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

W piśmie procesowym z dnia 11 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ustosunkował się do argumentacji strony zawartej w piśmie z dnia 17 sierpnia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały stronie, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia usług wystawionych przez Spółki: K. oraz C.1, gdyż nie dokumentowały one faktycznie wykonanych usług między tymi firmami oraz czy zasadnie organy stwierdziły, że faktura wystawiona przez stronę w dniu 31.03.2016 r. dla Spółki N. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w związku z czym orzeczono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o obowiązku podatku z niej wynikającego.

Sąd w tym sporze przyznaje rację organom podatkowym.

Zgodnie z aktami sprawy, w deklaracjach VAT-7 za miesiące: marzec - czerwiec 2016 r. Spółka wykazała podatek naliczony wynikający z ośmiu faktur wystawionych przez Spółki: K. oraz C.1 (wymienionych na stronie 5, 6 i 13 zaskarżonej decyzji). Faktury te miały dokumentować wykonanie biznesplanu, usług doradczych oraz robót budowlanych i nawiezienia ziemi z plantowaniem, posianiem trawy i nasadzeniami na nieruchomości gruntowej położonej w obrębie ewidencyjnym B. numer [...], gminie S., powiecie słupskim, stanowiącej działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...].

Na potwierdzenie wykonania usługi sporządzenia biznesplanu, udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. wystawioną przez Spółkę K. strona okazała dowód wpłaty KP z dnia 24 marca 2016 r. wystawiony przez Spółkę K. na kwotę 7.134,00 zł tytułem: "wpłata za fakturę [...] z 29-02-2016 r". Przy czym, jak zauważył organ mimo, że na fakturze wskazano jako formę płatności "przelew", to płatność - jak wynika z dowodu KP - dokonana została gotówką. Strona nie przedstawiła natomiast samego przedmiotu usługi, tj. "biznesplanu", nie wyjaśniła także na jaką okoliczność był on sporządzany.

W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście wobec K., Spółka ta okazała kserokopię "biznesplanu dla elektrowni fotowoltaicznej o mocy 500 kW", sporządzonego w dniu 29 lutego 2016 r. dla Spółki C., uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem pieczątką K. Sp. z o.o. i podpisem "B." oraz protokół zdawczo - odbiorczy z tego samego dnia, w którym zawarto informacje dotyczące danych przekazującego, tj. Spółki K. oraz przyjmującego, tj. Spółki C.. W nazwie podano " biznesplan", ilość 1 sztuka, wskazano też cenę. Dokument ten zawiera nieczytelne podpisy przekazującego i przyjmującego wraz z pieczątkami ww. firm. Uzyskano również wyjaśnienia K. B. - Prezesa Zarządu Spółki K., w których wskazała, że: "Spółka na wykonanie dokumentacji związanej z usługą biznesplanu, którą obejmuje faktura nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. zawarła ustną umowę, dokumentacja została przekazana klientowi (w załączeniu protokół odbioru).

Poza wyżej wskazanymi dokumentami Spółka K. nie przedstawiła innych dowodów świadczących o wykonaniu przez tę Spółkę wskazanej usługi. Nie okazała dowodów stanowiących podstawę sporządzenia tego dokumentu, np. map, planów przestrzennych, studium rozmieszczenia ogniw, warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, szczegółowego miejsca usytuowania elektrowni, dróg dojazdowych, placów manewrowych, stacji transformatorowej wraz z drogami kabli energetycznych, analizy finansowej przedsięwzięcia. Ponadto żadna ze stron tej transakcji nie przedstawiła celu sporządzenia "biznesplanu", ani tzw. efektu finalnego wynikającego z jego wykonania w postaci np. podjęcia działań zmierzających do rozpoczęcia realizacji projektu opisanego w ww. biznesplanie.

Analiza przedłożonego dowodu "... o mocy 500 KW" wykazała, że Spółka C. planująca przemysłową zabudowę urządzeniami fotowoltaicznymi na terenie 16 gmin powiatu elbląskiego i braniewskiego nie posiada praw własności do gruntu, na którym planuje realizację. W dokumencie tym poza ogólnym wskazaniem, że projekt ma być realizowany na terenie E. nie wskazano nawet przybliżonej lokalizacji inwestycji. Nie ujawniono także wysokości kosztów realizacji tego przedsięwzięcia. Przedłożony dokument nie zawiera danych charakteryzujących biznesplan, tj. np.: harmonogramu realizacji poszczególnych etapów prac, rodzaju wykonywanych prac niezbędnych do realizacji całego przedsięwzięcia, szczegółowych informacji na temat nakładów inwestycyjnych potrzebnych na realizację projektu np. kosztu zakupu działki, niezbędnych zgód, pozwoleń, koncesji, przygotowania i wykonania projektów: budowlanego czy instalacji fotowoltaicznej, kosztu budowy i montażu instalacji oraz przyłączenia do sieci energetycznej, źródeł finansowania całego projektu, w tym np. zapotrzebowania na kapitał czy strategii pozyskiwania inwestorów, analizy rynku, w tym potencjalnych odbiorców, możliwości dystrybucji energii, czy ewentualnych zagrożeń, analizy finansowej i ekonomicznej, brak informacji na temat rentowności przedsięwzięcia, kalkulacji potencjalnych przychodów czy analizy kosztów.

Spółka K. rozliczyła tę usługę w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 r., jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego wobec tej Spółki zakwestionował wykonanie usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 29 lutego 2016 r. i w decyzji wydanej dla tej Spółki w dniu 6 grudnia 2018 r. orzekł o obowiązku zapłaty od towarów i usług, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z faktury VAT wystawionej dla Spółki C.. Na podstawie zgromadzonego materiału organ podatkowy I instancji uznał, że usługa faktycznie nie została wykonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornej fakturze.

Odnośnie do faktury dotyczącej usług doradczych wystawionej przez K. stwierdzić należy, że wyjaśnienia obu stron tej transakcji są różne. Nabywca usługi, tj. Spółka C. wskazała, że usługa dotyczyła "analizy rynku oraz możliwości potencjalnych ścieżek rozwoju Spółki". Natomiast wykonawca tej usługi, tj. Spółka K. wskazała, że dotyczyła ona "doradztwa w zakresie projektów, które mają wziąć udział w konkursach o dotacje ze środków Unii Europejskiej. Usługa dotyczyła doradztwa w jakich konkursach klient może się ubiegać o dofinansowanie oraz jakie dokumenty będą wymagane do złożenia w konkursie". Przy czym zarówno Spółka C., jak i jej kontrahent nie złożyli jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień dotyczących rzeczywistego przedmiotu świadczonej usługi doradczej, czy też nie okazali żadnych dowodów wskazujących na jej faktyczne wykonanie ani uwiarygadniających wykonanie.

Również w przypadku tej faktury podnieść należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście w toku postępowania wobec Spółki K. ustalił, że przedmiotowa usługa była jedyną stanowiącą obrót Spółki K. w marcu 2016 r. Spółka rozliczyła tę fakturę w deklaracji VAT-7. Jednak po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy wydał w dniu 15 września 2020 r. decyzję, w której orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tej faktury, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy uznał bowiem, że miesiącu marcu 2016 r. Spółka K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mogła zatem wykonać usługi udokumentowanej sporną fakturą.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, zasadnie organ pozbawił skarżącą Spółkę możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę K.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka K. nie wykonała usług w zakresie "biznesplanu" i " usług doradczych" ujętych na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz strony, są to tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że z brakiem czynności podlegającej opodatkowaniu, wykluczającym zastosowanie dobrej wiary mamy do czynienia wtedy, gdy nabywca towarów lub usługi nie otrzymał żadnego towaru ani nie wykonano na jego rzecz żadnej usługi. W każdym innym przypadku, w razie nieprawidłowości po stronie dostawcy lub w razie podejrzenia nadużycia prawa do odliczenia w transakcjach rzetelnych podmiotowo i przedmiotowo, organy podatkowe mają obowiązek badania, czy podatnik dokonał należytej staranności i działał w dobrej wierze, a w konsekwencji czy wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie w podatku VAT. W przypadku tak zwanych pustych faktur - sensu stricte, a za takie należy uznać sporne faktury wystawione przez K., kwestia tzw. dobrej wiary i dołożenia należytej staranności kupieckiej nie mają znaczenia. Ponadto strona nie wskazała żadnych obiektywnych dowodów na to, że nabycia te miały zostać w jakikolwiek sposób wykorzystane do działalności opodatkowanej.

Przechodząc do faktur wystawionych przez Spółkę C.1 , dokumentujących wykonanie robót budowlanych i pozostałych dotyczących zagospodarowania terenu na działce w miejscowości B. działka nr [...], ustalono w toku postępowania, że na potwierdzenie ich wykonania strona przedstawiła umowy zawarte z firmą C.1 sp. z o.o. w S., która następnie zleciła ich wykonanie Spółkom C.2 z siedzibą w Ś. oraz E. z siedzibą w S..

Sąd podziela ustalenia organów podatkowych w zakresie faktur wystawionych przez Spółkę C.2 dla Spółki C.1. Miały one dokumentować szeroki zakres robót budowlanych, jednakże z umów zawartych między tymi Spółkami wynika, że Spółka C.2 miała wykonać roboty (będące przedmiotem tych umów) z materiałów powierzonych przez zamawiającego, czyli Spółkę C.1. Oznacza to, że faktury wystawione przez Spółkę C.2 dokumentować miały wyłącznie robociznę. Wartość prac wykonanych w miesiącach: kwiecień - czerwiec 2016 r. wyceniono na 2.311.955 zł brutto. Przyjęcie, że prace wykonywane były przez trzy miesiące, od poniedziałku do soboty oznacza, że prace te były wykonywane przez 78 dni roboczych. Zatem Spółka C.1 za każdy dzień roboczy, za same prace budowlane bez materiałów narzędzi, maszyn i urządzeń zapłaciła 29.640,45 zł. Oznacza to, że dzień roboczy jednego pracownika (przyjmując wyjaśnienia M. C., że było ich 20-tu) Spółka C.1 zapłaciła 1.482 zł. Od 1 stycznia 2016 r. miesięczna płaca minimalna wynosiła 1.850 zł. Trudno zatem dać wiarę, że firma płaciłaby pracownikowi za jeden dzień pracy niemal tyle ile wynosi minimalna płaca miesięczna, jest to niezgodne z doświadczeniem życiowym, logiką i celem ekonomicznym prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza, że Spółka C.2 nie mogła wykonać prac wykazanych na fakturach wystawionych dla Spółki C.1 , co oznacza, że faktury wystawione przez Spółkę C.1 kolejnym odbiorcom, w tym skarżącej, mające dokumentować dalszą sprzedaż kwestionowanych usług, również nie potwierdzają faktycznie zrealizowanych usług.

W toku przedmiotowego postępowania organ I instancji dokonał analizy rachunku bankowego Spółki, z którego wynika, że w okresie marzec -czerwiec strona nie dysponowała na rachunku środkami finansowymi, które umożliwiłyby spłatę zobowiązań wynikających z faktur nabyć. Saldo początkowe środków pieniężnych na rachunku na dzień 2 marca 2016 r. to 438,66 zł. Obroty po stronie Wn i Ma wyniosły 1.800 zł, natomiast saldo na koniec marca 2016 r. wyniosło 428,63 zł. W kwietniu i maju 2016 r. zarejestrowano jedynie drobne wypłaty dotyczące głównie obsługi konta bankowego (216,44 zł). W czerwcu 2016 r. natomiast odnotowano wpłaty w łącznej wysokości 800 zł oraz wypłaty w kwocie 1.055,97 zł. W wyniku tych operacji saldo środków pieniężnych strony na 29 czerwiec 2016 r. wynosiło 5,22 zł. W tym okresie tj. od marca do czerwca 2016 r. jedyne wpłaty, które zostały dokonane na rachunek Spółki to wpłaty M. Ś. z marca 2016 r. w kwotach 800 zł i 1.000 zł oraz z czerwca 2016 r. - 600 zł, wpłata dokonana we wpłatomacie. Wypłat gotówkowych w tym okresie nie było. Płatności wynikające z faktur za roboty budowlane dokonywane miały być gotówką w dniu wystawienia faktur, do rąk W. Ś. - Prezesa Zarządu Spółki C.1 . Strona wskazała także, że źródłem finansowania nabywanych usług miała być pożyczka udzielona stronie przez jej udziałowca M. Ś., co potwierdzać miała umowa pożyczki zawarta w dniu 24 marca 2016 r. Środki z pożyczki w wysokości 412.300 zł, zgodnie z aktem notarialnym miały być przekazane stronie przed datą umowy pożyczki, a kwota 50.000 zł miała być przekazana później, jednak jak wskazano wyżej w miesiącach: marzec - czerwiec 2016 r. na rachunek bankowy Spółki środki takie nie wpłynęły. Natomiast okazane dokumenty nie potwierdzają faktu, aby Spółka ta dysponowała środkami finansowymi na zapłaty gotówkowe wynikające z faktur nabycia usług.

Wskazać też należy na zeznania Prezesa Zarządu tej Spółki - M. C., który wyjaśnił, że w II kwartale 2016 r. współpracował ze Spółką C.1 , którą polecił mu w połowie marca 2016 r. znajomy, ale nie pamiętał który. Wskazał, że zatrudniał pracowników na podstawie umów o dzieło, jednak nie pamiętał żadnych danych tych osób, nie okazał też umów o dzieło, ani innych dokumentów potwierdzających ten fakt. Oświadczył, że Spółka C.2 nie korzystała z usług podwykonawców, nie posiadała żadnych środków trwałych, miała korzystać z usług transportowych innych firm, czego jednak nie udokumentował. Wyjaśnił, że wykorzystywał środki trwałe i narzędzia będące własnością Spółki C.1 . Wyjaśnienia te zdają się być sprzeczne z ustaleniami dokonanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, który przy piśmie z dnia 9 maja 2018 r. poinformował, że Spółka C.1 nie posiadała w tym okresie środków trwałych, poza przyczepą lekką. M. C. zeznał również, że ze względu na problemy zdrowotne - problemy z chodzeniem - był w miejscu wykonywania usług od czasu do czasu. Prace nadzorował W. Ś..

Oceniając zeznania M. C. w kontekście oświadczeń M. Ś. Prezesa Zarządu Spółki C. oraz jednocześnie kierownika budowy, na której prowadzone miały być przedmiotowe roboty budowlane i jego obowiązków wynikających z przepisów prawa budowlanego, DIAS prawidłowo wywnioskował, że gdyby - jak twierdzi M. C. - jego pracownicy przebywali na wskazanej budowie i wykonywali prace budowlane wskazane na fakturach wystawionych na rzecz Spółki C.1 , to informację o pracownikach tego podwykonawcy przebywających w danym momencie na budowie i świadczących pracę winni posiadać zarówno M. Ś., jako kierownik budowy, jak i W. Ś., który miał nadzorował tę pracę. Natomiast, jak wynika z wyjaśnień M. Ś. i W. Ś., pracowników tych nie znali.

Powyższe, a także brak siły roboczej czy zaplecza technicznego, a nawet brak okazania jakiegokolwiek rozliczenia przyjętych i wykorzystanych do pracy materiałów budowlanych wskazuje, że prace uwidocznione na fakturach wystawionych przez C.2 nie były wykonane przez tę Spółkę, o czym W. Ś., jako nadzorujący te prace i M. Ś., jako kierownik budowy, musieli wiedzieć, a tym samym, że wystawione przez Spółkę C.1 faktury nie dokumentują faktycznych prac wykonanych przez wskazanego na nich wystawcę.

Należy też podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach w dniu 24 października 2017 r. wydał dla C.2 Sp. z o.o. decyzję, w której określił Spółce m. in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazany na 72 fakturach wystawionych w II kwartale 2016 r. na rzecz Spółki C.1 , w tym w fakturach o nr: [...] z dnia 29.04.2016 r., [...] z dnia 30.05.2016 r. i [...] z dnia 30 czerwca 2016 r., uznając że Spółka C.2 nie była faktycznym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynikało to z przedmiotowych faktur mających dokumentować roboty budowlane. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółka C.2 nie dysponowała zapleczem technicznym ani osobowym do zrealizowania zakwestionowanych usług budowlanych, a przy tym nie korzystała z usług podwykonawców, co w świetle szerokiego zakresu wykonywanych prac wynikającego z zawartych umów o wykonanie robót budowlanych, przy braku siły roboczej oraz zaplecza technicznego, skutkowało uznaniem, że fizyczną niemożliwością było wykonanie tych prac bez ludzi i środków. Brak sprzętu oraz niewskazanie personaliów zatrudnionych pracowników, a ponadto nieprzedstawienie jakichkolwiek materiałów źródłowych, które mogłyby przynajmniej uprawdopodobnić realizację tych prac przez Spółkę C.2 , świadczy o rzekomym prowadzeniu działalności w branży budowlanej. Uznano więc, że samo formalne udokumentowanie wykonania usług, nie mogło być uznane za dowód potwierdzający ich wykonanie. Stąd kwoty wykazane w tych fakturach nie mogły być uznane za podatek należny i rozliczone w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W zakresie usług zleconych Spółce E. ustalono, że w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku wobec Spółki C.1 wezwano Spółkę E. do przedłożenia m.in. oryginałów wszystkich posiadanych faktur VAT wystawionych w okresie od 1 lutego do 30 września 2016 r. dla Spółki C.1 wraz z fakturami dokumentującymi nabycie towarów będących przedmiotem dostaw. W odpowiedzi na ww. wezwanie Spółka E. w piśmie z dnia 5 lutego 2018 r. wyjaśniła, że nie posiada faktur nabycia torfu, gdyż został on pozyskany przez W. Ś. z jego nieruchomości, podczas prac melioracyjnych, a następnie przewieziony do B. i przekazany Spółce E. do wykorzystania. Z wyjaśnień złożonych przez Spółkę wynika również, że usługi koparko-ładowarką wykonane zostały przez W. Ś. - Prezesa Zarządu tej Spółki w miesiącu marcu 2016 r. i dotyczyły działek: [...], [...], [...], [...](należącej do Spółki C.), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Natomiast roboty ziemne, na wskazanych działkach, koparko-ładowarką w miesiącach: marzec-wrzesień wykonał pracownik Spółki E. - Pan O. K.. Spółka nie okazała jednak żadnych dowodów potwierdzających złożone wyjaśnienia. Nie przedłożyła także żadnych innych dokumentów (np. umów, rachunków) potwierdzających prawo do dysponowania jak właściciel torfem, trudno zatem uznać, że mogła występować jako jego sprzedawca.

Wskazać przy tym należy na zapisy wynikające z umowy zawartej w dniu 14 marca 2016 r. pomiędzy Spółką C.1 (Zamawiającym) a Spółką E. (Wykonawcą), z której wynika, że Zamawiający zleca a wykonawca przyjmuje do realizacji roboty określone w załączniku nr 1, tj. niwelację działek koparko-ładowarką, nawiezienie ziemi torfowej z plantowaniem, posianie trawy i nasadzenie drzew i krzewów na 14-tu działkach w miejscowości B., za wykonanie robót wykonawca miał otrzymać wynagrodzenie w łącznej kwocie 189.000 zł netto. Zgodnie z § 1 pkt 4 tej umowy Wykonawca (E.) zapewni do wykonania robót torf. Nasiona, drzewa i krzewy miał zapewnić Zamawiający. Z powyższego wynika, że torf niezbędny do wykonania usług w ramach zawartej umowy miała zapewnić Spółka E.. Organ prowadzący postępowanie wobec ww. Spółki poddał w wątpliwość takie działanie Spółki E., która sprzedała torf Spółce C.1 , skoro - na podstawie zawartej umowy - miała zapewnić torf do realizacji zawartej umowy. Na podstawie zebranego materiału Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku uznał, że faktury wystawione przez Spółkę E. dokumentowały czynności, które nie miały miejsca. Brak było bowiem uzasadnienia dla zakupu przez Spółkę C.1 torfu od Spółki E., tj. od Spółki, która w ramach umowy miała zapewnić torf do realizacji usługi. Przedmiotem zakupu od Spółki E. były roboty polegające na niwelacji działek, nawiezieniu ziemi torfowej z plantowaniem, posianiu trawy i nasadzeniu drzew i krzewów na działkach w miejscowości B., do wykonania których Wykonawca miał zapewnić torf. Zatem Spółka C.1 nabyła od Spółki E. usługę, na realizację której strony zawarły umowę, co oznacza, że Spółka C.1 nabyła torf w ramach zakupu zleconej usługi. Brak zatem było uzasadnienia dla zakupu torfu na podstawie ww. faktur, brak było również dowodów potwierdzających, że torf został pozyskany z prywatnej działki W. Ś., następnie podarowany Spółce E., która przygotowała podłoże ogrodnicze i następnie sprzedała je Spółce C.1 .

Abstrahując jednak od powyższych okoliczności wskazać należy, że z operatu szacunkowego opracowanego w dniu 23 lutego 2016 r. wynika, że stopień zaawansowania oraz wartość przeciętnych kosztów wykonanych i pozostałych do realizacji robót - na dzień 23 lutego 2016 r. - dla nieruchomości nabytej przez stronę na działce [...] - Budynek A1/4, (tj. łącznie budynków i zagospodarowania terenu wraz z wiatami) wynosił 92,65%. Natomiast z oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Słupsku w dniu 20 kwietnia 2016 r. wynika, że "ziemia na większości obszaru została splantowana, rośnie trawa, są nasadzenia drzew i krzewów". Tym samym uznać należy, że sporna faktura z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w części dotyczącej usług niwelacji działki została wystawiona tytułem realizacji usług, które zostały już wykonane dużo wcześniej, co potwierdza operat szacunkowy z dnia 23 lutego 2016 r. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że sporną fakturę potraktować zatem należy jako dokument stricte pusty, typowo kosztowy, fakturujący po raz drugi usługi już wykonane.

Zaznaczyć przy tym należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku wydał w dniu 21 listopada 2019 r. decyzję dla Spółki C.1 , w której pozbawił ją podatku naliczonego wynikającego m.in. z faktur wystawionych przez Spółki: E. i C.2 (na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) oraz określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę C.1 , w tym m.in. dla Spółki C. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń dokonanych przez ten organ wynika, że podmioty wskazane przez Spółkę C.1 jako podwykonawcy robót budowlanych, tj. Spółka C.2 i E. w rzeczywistości nie wykonały usług wynikających z zawartych umów o wykonanie robót budowlanych, natomiast wystawiły wyłącznie faktury, które miały zdarzenia te dokumentować. Następnie spółka C.1 wystawiła na rzecz swoich kontrahentów (tj: spółek powiązanych z nią osobowo), w tym dla Spółki C., faktury sprzedaży na dostawy usług obejmujące w całości usługi wskazane na fakturach, w których jako sprzedawcy figurowali podwykonawcy, tj. Spółka C.2 i Spółka E.. Faktury te Spółka C.1 wprowadziła do obrotu prawnego. Ustalony mechanizm działania Spółki C.1 wskazuje, że uczestniczyła ona w procederze wystawiania "pustych" faktur. Roboty budowlane, które miały owe faktury dokumentować w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców figurujących na tych fakturach. Spółka C.1 nabywała "puste" faktury m.in. od Spółki C.2 i Spółki E., a następnie wystawiała również "puste" faktury swoim odbiorcom, którzy z tego tytułu występowali o zwrot podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania Spółki C.1 w dniu 26 lutego 2021 r. wydał decyzję, którą uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - wrzesień 2016 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku VAT, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. i określił kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za: kwiecień - sierpień 2016 r., kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2016 r. oraz określił obowiązek zapłaty podatku wynikającego z art. 108 u.p.t.u., w innych wysokościach niż wynikały z decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, że faktury wystawione m.in. przez Spółki: C.2 i E. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami. Potwierdził także, że faktury wystawione przez Spółkę C.1 (w tym dla Spółki C.) zostały uznane za niedokumentujące rzeczywistych transakcji i zastosowano do nich normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym faktury wystawione m.in. przez Spółki: C.2 i E. oraz C.1 nie dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między tymi podmiotami.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt, że pomiędzy Spółkami: C. oraz C.1 , istniały bliskie powiązania rodzinne. W. Ś. był Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem m.in. w Spółkach C.1 oraz w E.. Jego syn - M. Ś. jest Prezesem i jedynym wspólnikiem Spółki C.. Przy czym, jak wynika z protokołów odbioru robót budowlanych załączonych do umów o wykonanie robót, zarówno pomiędzy Spółką C. i Spółką C.1 , jak i pomiędzy Spółkami: C.1 a C.2 , wynika, że przy wszystkich tych robotach M. Ś. występował jako kierownik robót, co nie pozostawia żadnych wątpliwości, że Spółka C. świadomie ujęła w swoich rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj., usług, których wykonawcą nie był podmiot wskazany na fakturach.

Zauważyć też trzeba, że umowy na wykonanie robót budowlanych Spółka C.1 zawierała zarówno ze zlecającym jak i podwykonawcami w tym samym dniu. Zakres prac wskazanych w umowach był identyczny i znajdował swoje odniesienie na wystawianych fakturach. Prawidłowe, zdaniem Sądu, są wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którymi gdyby nie powiązania osobowe występujące pomiędzy wymienionymi spółkami, przedmiotowe transakcje polegające na odsprzedaży usług budowlanych wraz z wykorzystanymi materiałami budowlanymi pomiędzy tymi spółkami w rzeczywistości zapewne nie zostałyby zawarte, ponieważ pozbawione były uzasadnienia ekonomicznego. Służyły jedynie wydłużaniu łańcucha podmiotów w nich uczestniczących. Spółka C.1 nie świadczyła żadnych usług w tym zakresie, jedynie celem uwiarygodnienia dostaw okazała faktury mające dokumentować nabycie towarów i usług od podwykonawców, stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane.

Z wyjaśnień strony wynika, że współpraca pomiędzy stroną a Spółką C.1 w odniesieniu do transakcji nabycia usług budowlanych w miesiącach: kwiecień - czerwiec 2016 r. na łączną kwotę netto 198.387,50 zł, VAT 45.629,13 zł została nawiązana z uwagi na fakt wykonywania osiedla, na którym znajduje się nieruchomość będąca w posiadaniu Spółki C.. Jednak, jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, Spółka C. nabyła działkę nr [...] położoną w B. w lutym 2016 r., jednocześnie z aktualizacji operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości sporządzonej na dzień 23 lutego 2016 r. stan zaawansowania robót budowlanych prowadzonych na tej nieruchomości oszacowano na około 92%. Stąd też założona w lutym 2016 r. Spółka C.1 nie mogła być wykonawcą osiedla, w tym nieruchomości położonej na działce nr [...]. Wykonawcami, jak stwierdził organ odwoławczy na stronie 26 zaskarżonej decyzji, mogły być Spółki: B. Sp. z o.o., która rozpoczynała inwestycję w 2013 r., ewentualnie B.1 . Sp. z o.o., która w grudniu 2014 r. nabyła tę inwestycję, a następnie w lutym 2016 r. zbyła ją na rzecz nowo utworzonych spółek z o.o. założonych przez członków rodziny Ś.. Należy jednak zauważyć, że obie te Spółki, tj. C. Sp. z o.o. i C.1 Sp. z o.o. zostały założone w lutym 2016 r. przez członków rodziny Ś., co wskazuje na powiązania rodzinne, a ich kapitał założycielski wynosił 5.000 zł. Przedstawiona okoliczność jednoznacznie wyklucza jakikolwiek udział Spółki C.1 w budowie osiedla.

Ponadto – jak ustalono w sprawie - M. Ś., jako Prezes Zarządu Spółki C. wyjaśnił w piśmie z dnia 25 lipca 2016 r., że nie miał wiedzy na temat pracowników wykonujących prace budowlane na nieruchomości położonej na działce nr [...] w Bydlinie, zatrudnionych przez firmę podwykonawczą. Trudno dać wiarę temu twierdzeniu, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. umów na wykonanie robót budowlanych prowadzonych na działce nr [...] w B., zawartych pomiędzy Spółkami: C. i C.1 oraz pomiędzy Spółkami: C.1 i C.2 , a także załączonych do nich protokołów odbioru robót wynika, że na protokołach tych spisanych pomiędzy zamawiającym a wykonawcą, zawsze jako kierownik robót/budowy występował M. Ś.. Ponadto, jak wynika z zapisów dziennika budowy nr [...] budynków zlokalizowanych na działce [...] w B. M. Ś., od rozpoczęcia realizacji tej inwestycji przez Spółkę B. pełnił funkcję kierownika budowy. Stąd też niewiarygodnym wręcz jest, aby kierownik budowy nie orientował się kto na jej terenie przebywa i jakie wykonuje prace. Trudno więc dać wiarę w wyjaśnienia M. Ś., że nie miał on wiedzy odnośnie pracowników zatrudnionych przez podwykonawców, którzy prowadzili roboty na budowie, na której pełnił funkcję kierownika. Z wyjaśnień W. Ś. Prezesa Zarządu Spółki C.1 wynika, że nie posiadał wiedzy na temat pracowników, czy podwykonawców Spółki C.2 .

W tym stanie rzeczy uznać należy, że faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Mając zatem powyższe na uwadze oraz istniejące powiązania rodzinne pomiędzy spółkami figurującymi na dokumentach jako wystawca, podwykonawca i nabywca, niewątpliwie M. Ś. miał świadomość w zakresie ujawnienia w swych rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur wystawionych przez Spółkę C.1 . Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w ścisłej współpracy M. Ś. i W. Ś. nie można doszukać się tzw. "dobrej wiary" nabywcy, do której odwołuje się orzecznictwo TSUE. Trudno zresztą doszukać się tzw. "dobrej wiary" w postępowaniu strony, jeżeli miała ona pełną świadomość swojego udziału w działaniach o charakterze oszukańczym.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowlanych wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę C.1 , bowiem sporne faktury nie odzwierciedlały transakcji zakupu usług od podmiotu widniejącego na fakturze, gdyż sprzedawca nie mógł dokonać czynności wskazanych na tych fakturach. Oznacza to, że faktury te są nierzetelne podmiotowo.

Sąd w całości aprobuje również ustalenia i ocenę dowodów dokonaną przez organ odwoławczy w zakresie faktury wystawionej przez skarżącą spółkę dla N. sp. z o.o. dokumentującej usługę doradczą. Wskazane na stronach 34-35 zaskarżonej decyzji ustalenia i przywołane dowody potwierdzają, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, czego strona miała pełną świadomość, co w konsekwencji skutkowało zasadnym zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten koresponduje z regulacją zamieszczoną w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powołany wyżej przepis zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Tym samym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Zatem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Reasumując, powyższe rozstrzygnięcie zostało podjęte prawidłowo na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust, 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106m ust. 1 u.p.t.u., to podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. W myśl art. 106m ust. 2 u.p.t.u., przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, to stworzenie procedur umożliwiających identyfikację towaru, sprzedawcy i nabywcy.

Sąd stwierdza, że z treści powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika także, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie niżej wskazane przesłanki. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Oznacza to, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika podatku od towarów i usług kwoty podatku należnego naliczonego we wcześniejszej fazie obrotu, jeżeli rzeczywiste nabycie towaru czy usługi jest związane ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały - innymi słowy, żeby nastąpiła zapłata, którą dokonujący dostawy otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, co stanowi zgodnie z art. 29a u.p.t.u., podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa, związane są (m.in.) z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do nierzetelnych transakcji, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd zwraca uwagę, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Taka sytuacja zachodzi m.in. w przypadku konieczności wykazania przez podatnika zasadności pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonanie zakupów, czyli również w niniejszej sprawie. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych. Podatnik winien podjąć stosowne działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie zakwestionowały podatek naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez Spółkę C.1 . Nie oznacza to jednak, że prace budowlane na działce [...], należącej do strony, a znajdującej się w miejscowości B. nie zostały wykonane. Organy podatkowe kwestionują jedynie fakt, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane przez Spółkę Centrum Obsługi Nieruchomości, o czym strona miała wiedzę.

Sąd odnosząc się argumentacji zawartej w pismach strony z dnia 25 kwietnia 20022 r. oraz 17 sierpnia 2022 r. wskazuje, że z urzędu jest mu znany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 437/22. NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki C.1 , wydał wyrok, w którym uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 733/21 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lutego 2021 r. NSA w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że: "za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do wadliwości postępowania dowodowego w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz C.2 sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez te podmioty były fakturami niedokumentującymi rzeczywiście wykonanych czynności. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku wskazano, że "Zdaniem Sądu, skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę C.2 i E.1 nie zostały wykonane. W tej sytuacji zasadnie organ uznał, że faktury te na podstawie art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dają prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Słusznie też wskazał, że wobec ustalenia, że usługi te nie zostały wykonane, zbędne było badanie dobrej wiary Skarżącej." Stanowisko wyrażone w ostatnim z cytowanych zdań jest błędne". Dalej NSA wskazał, że: "W rozpoznawanej sprawie nie występowały wątpliwości, że przedmiotowe roboty budowlane zostały wykonane, a więc wystawieniu spornych faktur towarzyszyło rzeczywiste świadczenie dokonane na rzecz Skarżącego nawet przez podmiot inny, niż wystawca faktury. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem zbadania dobrej wiary skarżącej spółki. Stwierdzenie bowiem nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur nie oznacza bowiem, tak jak uznał organ podatkowy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że dokumenty te są tak zwanymi pustymi fakturami, czego konsekwencją jest brak konieczności dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie świadomości podatnika".

Analiza uzasadnienia powyższego wyroku prowadzi do wniosku, że NSA nie miał wątpliwości, iż faktury wystawione m.in. przez C.2 sp. z o.o. były nierzetelne podmiotowo. Oznacza to, że usługa faktycznie została wykonana, ale przez inny podmiot, niż wystawca faktury, tj. C.2 sp. z o.o. Wyłącznie z tego powodu NSA nakazał zbadanie tzw. dobrej wiary C.1 .

W rozpoznawanej przez tutejszy Sąd sprawie stroną skarżącą jest C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi, a zaskarżoną decyzję wydał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Organ odwoławczy szczegółowo opisał podstawy zakwestionowania przedmiotowych faktur. Wielokrotnie odnosił się również do świadomości skarżącej co do posługiwania się nierzetelnymi w zakresie podmiotowym fakturami (strony: 15-28 zaskarżonej decyzji).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji prawidłowo zbadał kwestię tzw. "dobrej wiary" i świadomości strony, co do okoliczności posługiwania się nierzetelnymi podmiotowo fakturami przez skarżącą w niniejszej sprawie. Oznacza to, że okoliczności rozpoznawanej sprawy różnią się w sposób zasadniczy, od okoliczności sprawy rozpoznawanej przez NSA. Nie dziwi zatem dołączenie do pisma z dnia 17 sierpnia 2022 r. samej sentencji wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 437/22, bez dołączenia uzasadnienia tegoż wyroku.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że bezzasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w ww. przepisie. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego pozyskano obszerny materiał dowodowy i dokonano jego wnikliwej analizy. Każdy organ w ramach prowadzonego przez siebie postępowania ma suwerenne prawo wyboru wersji zdarzeń, która w jego ocenie odpowiada prawdzie obiektywnej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 256/11. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2022/09 wskazał, że niekorzystna dla strony ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Wyprowadzenie odmiennych wniosków z oceny dowodów nie jest ignorowaniem okoliczności sprawy.

Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wraz z jego analizą dokonaną w oparciu o zasady logiki i zasady doświadczenia życiowego, świadczy o tym, że dopełniono wszelkich czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie wymagań i nie zostały naruszone przepisy postępowania, na które wskazuje Spółka w skardze. Odmienna - od podnoszonej przez Stronę - ocena materiału dowodowego nie oznacza natomiast, że doszło w sprawie do naruszenia ww. przepisów.

Zgodnie z treścią art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analityczne Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wbrew zarzutom strony organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa poprzez przekroczenie uprawnienia wynikającego z art. 191 O.p. Organy kwestionując odliczenie przez stronę podatku naliczonego z faktur zakupu od wskazanego podmiotu, prawidłowo powołały się na przepisy u.p.t.u. Organy dokonały ustaleń na podstawie materiału zgromadzonego we własnym zakresie, jak również materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań.

Sąd stwierdza również, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 191 O.p., gdyż postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 ustawy, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w ww. art. 122 zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Realizując ten właśnie obowiązek organy podatkowe w toku przedmiotowego postępowania dopuściły materiały uzyskane w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahentów strony. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem organ był uprawniony do korzystania z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej wart. 191 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w szczególności omówienie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę, wyczerpujące uzasadnienie przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz powodów przemawiających za wiarygodnością materiału dowodowego, na podstawie którego dokonano ustaleń uznanych za zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Wskazano w nim ustalony stan faktyczny oraz określono przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej.

Sąd uznał, że całokształt materiału dowodowego został prawidłowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie naruszała reguł swobodnej oceny dowodów. Sporne kwestie w sprawie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i znalazły oparcie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej. Dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które należycie wskazywało zasadność przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy rozpatrywaniu sprawy.

Sąd odnosząc się zarzutów naruszenie art. 8, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców wskazuje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy przedsiębiorca w sposób narusza obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Reasumując Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji, jak i w toku postępowania, w którym ją wydano, żadnych naruszeń, które skutkowałyby koniecznością eliminacji tej decyzji z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu decyzja jest prawidłowa, wydano ją po przeprowadzeniu zgodnego z prawem procesowym postępowania, zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 P.p.s.a.

mko