Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 4398/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 3 i 5, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 7a
journal: Dz.U. 2015 poz 128
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - tekst jedn.
article: art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187. art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... sierpnia 2015 r. nr ... w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi, wniesionej przez A.G. (dalej: "Skarżący") do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: "Naczelnik UC", "organ I instancji") z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], którą wymierzono Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] lutego 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę w lokalu K. położonym w C. przy ul. [...] i ujawnili włączony do sieci elektrycznej i gotowy do eksploatacji automat o nazwie F. o numerze [...]. Urządzenie posiadało elementy konstrukcyjne występujące w automatach do gier hazardowych, więc funkcjonariusze podjęli próbę przeprowadzenia gier kontrolnych. Z czynności sporządzono stosowny protokół.

W wyniku przeprowadzonych czynności ujawniono także umowę dzierżawy powierzchni użytkowej zawartą w dniu [...] października 2012 r. pomiędzy Skarżącym a B.C. prowadzącą działalność gospodarcza pod nazwą B. (zwaną w umowie "Wydzierżawiającym"). Z treści umowy wynikało, że Wydzierżawiający zobowiązuje się wydzierżawiać na potrzeby Skarżącego powierzchnię w ww. lokalu celem prowadzenia przez niego w tym miejscu działalności. Funkcjonariusze przesłuchali również w charakterze świadka B.C. – właścicielkę K. co zostało utrwalone w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] lutego 2013 r.

W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.) dalej: "k.k.s.", ww. automat został zatrzymany do postępowania karnego skarbowego, które zarejestrowane i prowadzone pod nr [...].

Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), dalej: "u.g.h.", za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik UC wydał w dniu [...] marca 2015 r. decyzję, którą wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w kwocie 12 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż funkcjonariusze Służby Celnej w dniu [...] lutego 2013 r., w lokalu K. położonym w C. przy ul. [...], ujawnili włączony do sieci i gotowy do eksploatacji automat F. o numerze [...]. Oględziny zewnętrzne oraz wynik przeprowadzonych na urządzeniu gier kontrolnych wskazywały na uzasadnione podejrzenie, że na automacie były urządzane gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Organ wyjaśnił, iż stosownie do art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.

Artykuł 2 w ust. 3 i ust. 5 u.g.h. definiuje co jest grą na automatach wskazując, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z brzmieniem art. 2 w ust. 4 ww. ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że na gruncie ustawy o grach hazardowych, ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. Nie można bowiem stwierdzić o cechach gry w przypadku badania procesów zachodzących na danym urządzeniu w innym odcinku czasu, niż ten, w którym występuje sama gra.

Wspólnymi elementami pojedynczej gry na automatach, które można wywieść z przepisów art. 2 ust. 3-5 u.g.h., jest poddanie ryzyku stawki za udział w jednej grze zawierającej co najmniej element losowości i uzyskanie rozstrzygnięcia jej wyniku (wygranej lub przegranej w sensie samego rozstrzygnięcia wyniku, niekoniecznie już wygranej pieniężnej w sensie fizycznym lub wygranej rzeczowej w sensie ustawowym). Jedna gra wiąże się więc z jedną stawką i jednym rozstrzygnięciem jej wyniku (poddaniem ryzyku stawki w grze), a każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę. Powyższe ramy określają zakres pojedynczej gry na automatach.

Zdaniem Dyrektora Izby w sprawie bezspornym jest, że ww. automat jest urządzeniem elektronicznym (komputerowym). Z oględzin zewnętrznych i pozostałych akt sprawy wynika, że posiada on m.in.: dwa monitory LCD, panel sterowania, oprogramowanie i jest zasilany energią elektryczną, co świadczy o tym, że jest urządzeniem elektronicznym (komputerowym). Bezspornym jest także, że gry organizowane były w celach komercyjnych. Przedmiotowy automat udostępniony był publicznie w lokalu K. położonym w C. przy ul. [...]. Urządzenie posiadało wrzutnik monet, akceptor banknotów oraz tackę na wygrane, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Ponadto z eksperymentu procesowego wynika, iż gry prowadzone na kontrolowanym automacie są grami losowymi, albowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Ustalenia dokonane w trakcie gier kontrolnych pokrywają się z treścią opinii R.R., biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Cz., sporządzoną [...] sierpnia 2013 r. i dotyczącą spornego automatu. Dalej organ II instancji zaznaczył, że gry na spornym automacie prowadzone są o wygrane pieniężne, bowiem urządzenie jest przystosowane konstrukcyjnie do bezpośredniego wypłacania wygranych pieniężnych i realizuje wypłaty tych wygranych. Ostatnie potwierdziła także świadek B.C., która zeznała, że: "W chwili gdy jakiś gracz wygrywał pieniądze urządzenie wypłacało mu automatycznie pieniądze i drukowało potwierdzenie wypłaty".

Mając na względzie podane w niniejszej decyzji ustalenia faktyczne i prawne, Dyrektor Izby stwierdził, że gry na spornym automacie są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne, zawierającymi element losowości, a zatem wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h.

Organ II instancji podkreślił, że Skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych. Z notorii urzędowej wynika też, że Skarżący nie prowadził działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), tj. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby stwierdził, iż Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Wyjaśnił przy tym, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (art. 90 ust. 1 u.g.h.), w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2, tj. 12 000 zł od każdego automatu.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także umorzenia postępowania.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.), dalej: "Prawo bankowe", poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami - działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych;

2) art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 7a Prawa bankowego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zatrzymane urządzenia podlegają ustawie o grach hazardowych, podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt: II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej;

3) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych (m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 844/12, wyrok WSA w Opolu z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II SA/Op 407/11);

4) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ zatrzymane urządzenia nie stanowią automatów hazardowych, a jeśliby nawet je za takie uznać ww. przepisy jako techniczne i nienotyfikowane przez KE nie mają zastosowania. W konsekwencji za bezpodstawne należy uznać wymierzenie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej;

5) art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który nie może być stosowany przez organy Państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne, jakimi są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (tak: SN w wyroku z dnia 18 listopada 2014 r. II KK 55/14);

6) art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 107 § 1 k.k.s. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, które prowadzi do podwójnego ukarania Skarżącego za to samo zachowanie, polegające na urządzaniu gry na automacie poza kasynem, najpierw z art. 107 k.k.s., a następnie przed tym samym organem administracji celnej karą pieniężną w trybie administracyjnym i przez to naruszenie wynikającej z przepisu art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa, skonkretyzowanej w przepisach art. 120, art. 121 i art. 122, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej: "O.p.";

7) art. 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na postawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasad ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich;

8) art. 187 O.p. poprzez nie zbadanie w sposób wszechstronny sprawy, tj. poprzez nie powołanie dowodu z opinii jednostki badającej celem ustalenia charakteru zatrzymanych urządzeń i oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzeń wyłącznie w eksperymencie;

9) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez całkowite pominięcie w toku całego postępowania szeregu dokumentów wniesionych przez Skarżącego jako stronę postępowania, pomimo ciążącego na organie obowiązku wykorzystania wszystkich materiałów, które mają znaczenie dla sprawy; znamienne, że organ nie odniósł się w sposób merytoryczny do większości przedłożonych materiałów - zupełnie tak, jakbym nigdy ich nie wnosił, ani też nie podnosił opartych na nich argumentów, mających znaczenie dla samego stanu faktycznego oraz jego oceny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu [...] grudnia 2016 r. pełnomocnik Skarżącego złożył do Sądu "Załącznik do protokołu rozprawy" podnosząc w nim, że Skarżący wszelkimi możliwymi środkami prawnymi wykazał niehazardowy charakter prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd, badając zaskarżoną decyzję nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy orzekające i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wymierzająca Skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automacie umieszczonym w pawilonie niebędącym kasynem gry. Organy obu instancji, opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, zgodnie uznały, iż Skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby odwołując się do informacji znanych mu z urzędu wskazał nadto, że Skarżący nie posiada i nie posiadał wcześniej koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. Odnosząc się do kwestii spornej, sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, odwołać należy się do uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (dostępnej w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z powyższą uchwałą:

"1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)".

Przepis artykułu 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej: "p.p.s.a., nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14). Skoro zatem z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę związany był stanowiskiem wyrażonym w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16, a co więcej stanowisko to w pełni podzielał, to omawiany zarzut nie mógł znaleźć uznania.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez Skarżącego zarzuty naruszenia przez organy celne przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h.

Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut skargi wywodzony przez Skarżącego z przekonania o braku możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. na osobę fizyczną (przedsiębiorcę) prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że art. 89 u.g.h. nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych i gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona tylko i wyłącznie na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.g.h., a nie na pozostałe podmioty, które urządzałyby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. W myśl bowiem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że odpowiedzialności w nich określonej nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 u.g.h. i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą.

Sąd przychyla się również do stanowiska zawartego w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 6/14, II GSK 132/14 i II GSK 139/14, iż nie dość, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to również związek tego przepisu z art. 14 przywołanej ustawy nie ma charakteru, który (bezwarunkowo) uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Uzasadnia to twierdzenie, że przepis ten realizuje funkcje o charakterze samoistnym. Ustawodawca penalizuje – w art. 89 ust. 1 u.g.h. – różne rodzaje zachowań, których znamiona, tak podmiotowe, jak i przedmiotowe, w celu ich zindywidualizowania, określa w różny i odbiegający od siebie sposób. Mianowicie tak, aby między niepożądanymi z punktu widzenia przepisów prawa zachowaniami wprowadzić ścisłe dystynkcje oraz aby zróżnicować wymierzane za ich dopuszczenie się sankcje administracyjne, o czym wyraźnie przekonuje treść regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 u.g.h.

W ocenie NSA nie sposób nie dostrzec, iż na gruncie omawianych przepisów ustawodawca w inny (różny) sposób dokonał opisu niezgodnego z prawem zachowania (działania), a więc innymi słowy przedmiotowych znamion omawianych deliktów administracyjnych – "urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia (od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry)" oraz "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry". Z powyższego wynika, że zbiór niezgodnych z prawem zachowań opisanych w przywołanych przepisach jest różny, a mianowicie szerszy w odniesieniu do pierwszego z tych przepisów – "urządzanie gier hazardowych" – oraz węższy w odniesieniu do drugiego z nich – "urządzanie gier na automatach", które są przecież jedną z wielu gier hazardowych podlegających regulacji zawartej w ustawie o grach hazardowych.

W tym też kontekście znamienne jest i to, że jakkolwiek na gruncie omawianych przepisów ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego" gry, to jednak, przedstawiony powyżej, różny sposób opisu znamion przedmiotowych każdego z obydwu deliktów administracyjnych oraz różny zakresowo pod względem przedmiotowym zbiór zachowań kwalifikowanych, jako delikt z pkt 1 albo z pkt 2 ust. 1 art. 89 u.g.h., nakazuje przyjąć, że mamy również do czynienia z różnym kręgiem podmiotów, do których adresowane są normy prawne zawarte w wymienionych powyżej przepisach. Podczas bowiem, gdy pierwszy z tych przepisów stanowi o odpowiedzialności administracyjnej "urządzającego gry hazardowe", to drugi stanowi już o odpowiedzialności administracyjnej "urządzającego gry na automatach", a więc urządzającego jedną spośród gier podlegających u.g.h.

NSA wskazał, iż podmiotem, który może popełnić delikt administracyjny, o którym mowa w pkt 2 ust. 1 art. 89 u.g.h. – jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), który taką grę na automatach, w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry, urządza. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

W kwestii zarzutu naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, poprzez podwójne ukarania Skarżącego za to samo zachowanie polegające na urządzaniu gry na automacie poza kasynem, należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12. Trybunał orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał zatem nie podzielił zgłoszonych w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów zastrzeżeń konstytucyjnych, nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna poniosła konsekwencje zarówno na płaszczyźnie prawa karnego jak i administracyjnego, co uznał za dopuszczalne. Odpowiedzialność administracyjna za niedotrzymanie warunków urządzania gier na dotychczasowych zasadach i odpowiedzialność karna za bezprawne urządzanie takich gier, nie wykluczają się wzajemnie z uwagi na istotne różnice pomiędzy deliktem administracyjnym a czynem zabronionym. Odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. ma charakter obiektywny i jest oderwana od kwestii winy, której stwierdzenie jest z kolei konieczne do wymierzenia kary za popełnienie czynu zabronionego z art. 107 k.k.s. O ile więc funkcją kary grzywny jest odpłata, rozumiana jako represja karnoprawna, o tyle kara pieniężna pełni przede wszystkim funkcję restytucyjną, rozumianą jako rekompensatę straty Skarbu Państwa z tytułu braku wpływów pochodzących z działalności koncesjonowanej. W konsekwencji nie było podstaw do podzielenia zawarte w skardze zarzutu naruszenia, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, zasady zaufania obywatela do państwa poprzez podwójne ukarania Skarżącego za to samo zachowanie.

Przechodząc do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania sporne urządzenia poddane zostały eksperymentom i oględzinom dokonanym przez funkcjonariuszy celnych.

W konsekwencji Dyrektor IC stwierdził, że powyższe gry na przedmiotowym automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych) o wygrane pieniężne, zawierającymi element losowości.

W ocenie Sądu poczynione przez organy orzekające ustalenia są prawidłowe i mają oparcie w zebranym materiale dowodowym, przy czym za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy celne.

Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez Stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 121, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p.

Trzeba podkreślić, że celem przeprowadzenia kontroli było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów u.g.h. regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Podstawę prawną dokonanych w tej sytuacji czynności kontrolnych stanowił art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), dalej: "ustawa o S.C.", zgodnie z którym, w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej. Dodać przy tym trzeba, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze wykorzystali środek dowodowy przewidziany art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o SC, dopuszczający możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według przywołanego art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. W sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, stanowi to uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie go do organizowania takich gier. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Wnioski wysnute z dowodów, na których się oparł organ, wynikały z bezpośredniej styczności z pracą skontrolowanych automatów przez funkcjonariuszy celnych. Co więcej ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzenia gier kontrolnych znalazły potwierdzenie w opinii biegłego sądowego R.R. z dnia [...] sierpnia 2013 r., który badał sporny automat F. o nr [...].

Organ odwoławczy w sposób prawidłowy dokonał także analizy dokumentów przedłożonych przez Skarżącego, w tym opinii technicznej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. sporządzonej na zlecenie Skarżącego przez rzeczoznawcę Z.S. W opinii tej wskazano, że urządzenie T., nr seryjny [...] umożliwia prowadzenie operacji finansowych z wykorzystaniem platformy inwestycyjnej oraz że do urządzenia tego nie mają zastosowania przepisy ustawy hazardowej, ponieważ zgodnie z art. 7a Prawa bankowego do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucje finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Dyrektor IC słusznie zauważył jednak, że w wyniku oględzin skontrolowanych w rozpatrywanej sprawie urządzeń nie stwierdzono numerów seryjnych, czy też innych oznaczeń, analogicznych do urządzenia objętego opinią Z.S. Nie można było zatem przyjąć, że opinia ta jest miarodajna w odniesieniu do spornego w sprawie automatu F. o nr [...].

Organ odwoławczy przeanalizował także przedłożoną przez Skarżącego opinię techniczną z dnia [...] marca 2012 r., która sporządzona została przez biegłego sądowego B.B. w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego pod nr [...]. Nie odnosiła się więc ona do spornego w rozpatrywanej sprawie automatu, dlatego też organ zasadnie odmówił powyższej opinii mocy dowodowej.

Powyższe dowody, wbrew stanowisku Skarżącego nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Nie można było również przyjąć, że w sprawie występują sprzeczne ze sobą dowody o równorzędnej wadze dowodowej, co wymagałoby prowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerszym zakresie. Organ zatem ocenił przedstawione dowody i wyjaśnił dlaczego nie zostały uwzględnione. Jest kwestią oczywistą, że organ podatkowy nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie gdy opinia ta nie odnosi się do aktualnego w sprawie stanu faktycznego; organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy; może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ decyduje o załatwieniu sprawy, a opinia jest jedynie materiałem poglądowym w sprawie. W podobny sposób należało również odnieść się do opinii prywatnej sporządzonej przez K.A. na zlecenie Skarżącego w dniu [...] grudnia 2011 r., brak jest bowiem w opinii wskazania, jakiego konkretnie urządzenia dotyczy.

Nie powinno tym samym budzić najmniejszych wątpliwości, że wiarygodnym dowodem w niniejszej sprawie mogą być wyłącznie opinie sporządzone po zbadaniu urządzeń, których dotyczy postępowanie, jak pozyskana przez organ I instancji opinia biegłego sądowego R.R. z dnia [...] sierpnia 2016 r. sporządzona po zbadaniu spornego automatu. Podkreślenia wymaga, że wnioski wysnute z dowodów, na których oparł się organ odwoławczy, wynikały z bezpośredniej styczności z pracą automatów skontrolowanych przez funkcjonariuszy celnych, a ich prawidłowość została potwierdzona przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego wskazującego na zasadność przeprowadzenia badania automatu przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów w trybie art. 23b u.g.h. W sprawie niesporne jest, że zakwestionowany w czasie kontroli automat nie był zarejestrowany, samo zaś postępowanie nie dotyczyło jego wyrejestrowania. Na marginesie Sąd wyjaśnia, że ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych winna nastąpić w takiej samej formie (a więc w drodze opinii jednostki badającej) w sprawach, w których chodzi o cofnięcie rejestracji automatu, cofnięcie dotychczasowego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych lub też cofnięcie koncesji na prowadzenie kasyna gry. W sprawie natomiast, o czym wspomniano wyżej, automat nie był zarejestrowany, a Skarżący nie posiadał zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, ani też koncesji na kasyno gry. Wobec powyższego organy celne miały kompetencję do samodzielnego rozstrzygania charakteru gier urządzanych na przedmiotowych automatach. Zatem Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego wskazującego, że najpierw organ winien zwrócić się do jednostki badającej o stosowną opinię, interpretacja taka bowiem nie wynika z żadnego przepisu prawa.

Zdaniem Sądu bezpodstawny jest też zarzut naruszenia przez organy art. 7a ustawy Prawo bankowe, zgodnie z którym do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucje finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Jak słusznie zauważa w piśmie z dnia 10 września 2015 r. Ministerstwo Finansów (znak FN1.054.35.2015.CQM, LEX nr 275770) zastosowanie art. 7a Prawa bankowego, a co za tym idzie wyłączenie działania ustawy o grach hazardowych możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje upozorowane. W kontrolowanej przez Sąd sprawie zarówno warunek podmiotowy, jak i przedmiotowy nie został przez Skarżącego spełniony.

Odnosząc się zaś do opinii, której kopię poświadczoną za zgodność z oryginałem pełnomocnik Skarżącego złożył wraz z "Załącznikiem do protokołu rozprawy" z dnia 13 grudnia 2016 r. należy wskazać, że zdaniem Sądu nie potwierdziła ona twierdzeń Skarżącego, iż przedmiotowe urządzenia mają charakter niehazardowy.

Z treści przedłożonej opinii G. GmbH wynika, że odnosi się ona do oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych [...], na którą złożyła się weryfikacja niezawodności i przewidywalności wyświetlanych w czasie rzeczywistym przez stronę internetową [...] danych dot. różnych opcji finansowych (oceny kursów wymiany walut, wartości waluty wirtualnej – tzw. krypto waluty - Bitcoin). W opinii wskazano, iż w celu oceny działania m.in. nagrywano kursy wymiany walut, które to nagranie było następnie spowalniane w celu ustalenia dokładniejszych obliczeń czasu, w jakim strona internetowa była uaktualniana przez nowe wartości. W opinii wskazano, że ocena systemu C. była powiązana jedynie z technicznym zakresem omawianych elementów, nadto wszystkie wyniki testowe oparto na informacjach i materiałach przedłożonych przez Skarżącego. Z opinii (część pt. Załącznik B. Poprawność Obliczania USD-Index) wynika np. że : "Wydaje się, że przybliżone wartości z platformy są każdorazowo niższe, niż można by zakładać, względem wartości wyświetlanych (...) .Chociaż przyczyną tych rozbieżności może być niska częstotliwość danych, to wydaje się to mało prawdopodobne (...)". Z kolei w Załączniku D (Przewidywalność Kart Wyświetlanych w Oknie "Podwajania") wynika m.in., że "Użytkownik zyskuje podwójną kwotę osiągniętego wcześniej zysku, jeśli wybór jest zgodny i traci cały osiągnięty wcześniej zysk, jeśli kolor jest niezgodny. Należy oczekiwać, że kolor i kolor kart (...) nie są przypadkowe i faktycznie są określane wyłącznie przez ID transakcji i wynik zakupionej opcji >podwajania<."

Z treści przedmiotowej opinii nie wynika zatem – zdaniem Sądu – że dokonano badania konkretnych urządzeń (w tym tego, który był przedmiotem postępowania podlegającego ocenie Sądu, tj. automatu o nazwie F. nr [...]); badaniu podlegało tylko działanie samej platformy C., wyświetlanej na stronie internetowej, z jaką może się łączyć sporne urządzenie.

W opinii nie ma też mowy o działaniu urządzeń, a jedynie o funkcjonowaniu platformy. Nadto – z treści całej opinii, a w szczególności z zacytowanych powyżej jej fragmentów – trudno jest odnieść wrażenie, że działanie sytemu C. w jej świetle jest niezawodne i przewidywalne.

Należy też wskazać na wątpliwości Sądu wynikające z tego, że jeżeli Skarżący chciał wyeliminować ewentualne niesłuszne powiązanie korzystania z oferowanych przez niego "instrumentów finansowych" z grą na automacie, mógł przecież oferować korzystanie z niego bez pośrednictwa urządzeń, które zarówno swoim wyglądem, jak i sposobem działania – kręcące się bębny i wizualizacja, jak przy standardowych grach na automatach – od razu sugerowały powiązanie z automatami do gier.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski odmienne, aniżeli domagał się Skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organy obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach, a odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania.

Bezzasadne we wskazanym powyżej kontekście są tym samym zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organy nie negowały wskazanych dokumentów, lecz je oceniły. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd ponadto wskazuje, że organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011 r., sygn. akt I OSK 915/11).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

Sąd nie stwierdził również innych, wskazywanych w treści skargi, naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów oraz zasady przekonywania.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga podlega oddaleniu jako niezasadna.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.