Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 792/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3874/02 w sprawie ze skargi Krzysztofa K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 10 lipca 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 25 czerwca 2001 r. (...) ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 1996 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Krzysztofa K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 220 /dwieście dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 792/05

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 11 lipca 2001 r. Krzysztofowi K., który na podstawie umowy z dnia 1 października 1991 r. wynajmował od Gminy W. boks garażowy o powierzchni użytkowej 15,84 m kw., doręczono sześć decyzji o numerze ewidencyjnym (...), którymi Prezydent W. ustalił mu podatek od nieruchomości za lata 1996-2001, a to za rok 1996 - 45,50 zł, za rok 1997 - 54,50 zł, za rok 1998 - 63 zł, za rok 1999 - 71,10 zł, za rok 2000 - 75,90 zł i za rok 2001 - 83,80 zł. Krzysztof K. nie odwołał się od tych decyzji, ale w dniu 15 listopada 2001 r. wysłał do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. wniosek z dnia 14 listopada 2001 r. o stwierdzenie ich nieważności uzasadniając to tym, iż jest jedynie najemcą, a nie właścicielem garażu, który nie jest wyodrębniony w księdze wieczystej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 26 marca 2002 r. (...) na podstawie art. 251 par. 1 w związku z art. 247 par. 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 1996 r. w kwocie 45,50 zł stwierdzając, iż art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ budził co prawda wątpliwości interpretacyjne, ale w dotychczasowej praktyce, aprobowanej przez orzecznictwo sądowe przyjmowano, że uzasadnia on obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości najemcy jako posiadacza zależnego garażu, będącego własnością gminy. Zmianę poglądów w tej kwestii wywołała dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 przyjmująca, że posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zmiana zaś interpretacji przepisu niezbyt jasno sformułowanego nie świadczy o tym, iż decyzja oparta na jego wcześniejszej wykładni rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej lub skierowana została do osoby, niebędącej stroną w sprawie, o czym mowa w art. 247 par. 1 pkt 5 tej ustawy. Odwołanie podatnika nie zostało uwzględnione i Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 10 lipca 2002 r. (...) utrzymało w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 26 marca 2002 r. podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Powołano się na orzecznictwo sądowe dotyczące pojęcia rażącego naruszenia prawa stwierdzając, że przed uchwałą NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 trudno było uznać, iż argumenty podatnika były uzasadnione.

W skardze do sądu administracyjnego Krzysztof K. wniósł o uchylenie decyzji z dnia 10 lipca 2002 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. ustalającej mu podatek od nieruchomości za rok 1996 r., a także pozostałych decyzji podatkowych za lata 1996-2001, do których SKO nie ustosunkowało się pomimo objęcia ich wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, nie ustosunkował się natomiast do zarzutu nierozpatrzenia wniosku skarżącego w części dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 1997-2001.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Wr 3874/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wywiódł i argumentował, co następuje:

Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie /por. J. Borkowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wyd. Unimex, Wrocław 2004, s. 841-843, R. Kubacki Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne - Monitor Podatkowy 1997 nr 11 s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa - Monitor Podatkowy 2004 nr 9 s. 11-15/. Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwiania sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym /J. Borkowski, jw. str. 843 oraz Zmiana i uchylenie ostatecznych decyzji administracyjnych, Warszawa 1967, s. 115-116/. Zdaniem Sądu I instancji zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i kształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego.

W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywateli nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej /nieprecyzyjnej/ treści nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy /art. 217 Konstytucji/. Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej /por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92 - OSNC 1993 nr 10 poz. 181 oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego - OSP 1994 nr 3 poz. 39/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty /w tym osoby fizyczne/, które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Obowiązujący do końca 1996 r. art. 2 pkt 2 ustawy mówił o osobach będących posiadaczami zależnymi lub zarządzającymi nieruchomościami. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie - w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzyła przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została konsekwencja opodatkowania lokali niebędących odrębnymi nieruchomościami /np. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r. I SA/Wr 40/95/. Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania.

Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części. O części "nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym.

Stanowisko Kolegium, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj. iż "rażące naruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 /poprzednio art. 2 pkt 2/ ustawy o podatkach wymagało uzupełnienia. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku z dnia 5 maja 2004 r. /FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/ rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należało, iż argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita. We wskazanej uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. NSA wyjaśnił natomiast, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości, że Krzysztof K. zawierając w dniu 1 października 1991 r. umowę najmu garażu stał się posiadaczem zależnym lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczności, czy w tych warunkach adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszyła prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu nie były przedmiotem oceny Kolegium, należy je zatem rozważyć w ponownym postępowaniu.

Z akt postępowania administracyjnego przesłanych sądowi wraz z odpowiedzią na skargę nie wynika też, aby wniosek skarżącego z dnia 14 listopada 2001 r. był rozpoznany w części dotyczącej żądania stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej mu podatek od nieruchomości za lata 1997-2001, które zostały doręczone razem z decyzją dotyczącą podatku od nieruchomości za rok 1996. Po wyjaśnieniu tej kwestii postępowanie w tym zakresie należałoby uzupełnić, zaś skarżącemu będzie przysługiwała ewentualnie skarga do sądu na bezczynność organu.

Na przytoczony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyło skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. Wniosło w niej o uchylenie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 10 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia 25 czerwca 2001 r. (...) ustalającej podatek od nieruchomości za 1996 r.

Zaskarżonemu wyrokowi Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuciło błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie zamiast art. 151, co wyczerpuje normę art. 174 pkt 2 tej ustawy. Samorządowego Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono - po pierwsze, że nie można podzielić poglądów, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego takiemu twierdzeniu przeczy zarówno doktryna jak i orzecznictwo.

Zwrócono uwagę, że pogląd przeciwny - zaprezentowany w zaskarżonym wyroku - nie może zostać zaakceptowany także, a może przede wszystkim dlatego, że prowadzi do niezgodnego z Konstytucją RP różnicowania sytuacji prawnej adresatów decyzji administracyjnych. Nie ulega przecież wątpliwości, że realizacja w obu postępowaniach /ogólnoadministracyjnym i podatkowym/ tego poglądu doprowadzić musiałaby do rozstrzygnięć pozostających w oczywistej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 2 czy też art. 31 ust. 1 Konstytucji RP. Nie da się bowiem pogodzić z wymienionymi dyrektywami konstytucyjnymi praktyki, w której inaczej kwalifikowano by rażące naruszenie prawa w odniesieniu od decyzji nakładającej jakikolwiek obowiązek w trybie Kpa niż podobne kwestie ocenianoby w odniesieniu do decyzji ustalającej wymiar podatku.

Po drugie - autor skargi kasacyjnej stwierdziła, że rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./ były na tyle zasadnicze i biegunowe, że nie można uznać, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze posłużyło się jedynie odrębnym poglądem judykatury. Przez szereg bowiem lat Naczelny Sąd administracyjny /Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu/ oddalał skargi na decyzje ustalające wymiar podatku od nieruchomości dla najemców niewydzielonych prawnie lokali użytkowych gminy. Orzeczeniami tymi Sąd uznawał za całkowicie zgodne z prawem rozstrzygnięcia administracyjne, wywodzące przedmiot opodatkowania z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis zaś art. 2 ustawy wyliczał podmioty, względem których powstawał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania. Wobec tego, że zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości objęte były też rzeczy ruchome /obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem/ uznawano, że użyty w art. 2 podatku termin "nieruchomości" nie jest równoznaczny z cywilnoprawnym znaczeniem tego pojęcia. Wskazano, że taką wykładnię przyjmowano również w orzeczeniach innych ośrodków zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na kilka reprezentatywnych przykładach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywodziło dalej, że trudności towarzyszące wykładni przedmiotowych przepisów ujawniły się także na poziomie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżności, w jego ocenie, zachodzą między powołaną w zaskarżonym wyroku uchwałą pięciu sędziów z dnia 25 czerwca 2001 r., w której opowiedziano się za cywilnoprawnym rozumieniem pojęcia "nieruchomość" a uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 podjętą w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której tezy tej nie podzielono.

Podkreślono, że pierwotną przyczyną odmowy stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa nie były ilościowe rozmiary rozbieżnego orzecznictwa sądowego lecz czy niezgodność z prawem była oczywista. Nie jest bowiem ważna ilość odstępstw od prawa ale sposób uchybienia regulacji prawnej.

Po trzecie - w kontekście przytoczonych poglądów judykatury i doktryny, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało za nie do przyjęcia zarzut Sądu niedokonania przez nie oceny okoliczności, iż w warunkach rozbieżności interpretacyjnych co do przedmiotu opodatkowania, adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszyła prawo w sposób rażący. Kolegium podniosło, że w uchylonej decyzji nie zajmowało się i nie mogło się zajmować rozpatrzeniem sprawy co do jej istoty, co sugeruje Sąd, zarzucając pominięcie zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa oraz interpretowania tego prawa na niekorzyść podatnika, gdyż, w ocenie Kolegium, sprzeciwiają się temu zasady prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podniesione w przytoczonych w skardze kasacyjnej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kolegium, rozpoznając sprawę o stwierdzenie nieważności jako rażąco naruszającej prawo, ograniczyło się do zbadania dwóch zagadnień:

- po pierwsze, czy wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją,

- po drugie, czy nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne interpretacje oraz zmiana stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny mogą być argumentem za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący.

Kolegium stwierdziło, że na tak postawione pytanie nie znalazło pozytywnej odpowiedzi.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało na poparcie zarzutów skargi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując wcześniej skargi na decyzje tego Kolegium w identycznych sprawach, skargi te oddalał /patrz I SA/Wr 2495/02, I SA/Wr 2890/02, I SA/Wr 3157-3162/02, I SA/Wr 3303/02 z dnia 21 maja 2004 r. oraz I SA/Wr 3040-3042/02 i SA/Wr 3141/02 z dnia 28 września 2004 r./.

Poza granicami skargi kasacyjnej Kolegium poinformowało również, że wniosek podatnika w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ustalających wymiar podatku od nieruchomości za lata 1997-2001 został rozpatrzony /w całości/ decyzjami SKO z dnia 26 marca 2002 r. (...). Podatnik odwołał się natomiast jedynie od decyzji z dnia 26 marca 2002 r. (...) dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 1996 r., w związku z czym Kolegium nie mogło prowadzić postępowania odwoławczego w pozostałym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 Ordynacji podatkowej i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wyd. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 898/.

W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszenia prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie do analizy orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26, Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowany w zaskarżonym wyroku pogląd doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Tymczasem taką prawną możliwość skarżący podatnik utracił, nie wnosząc odwołania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości.

Skarżący swój wniosek dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparł o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a więc, że przy wydawaniu decyzji ustalającej mu podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Powołał się przy tym w istocie rzeczy na uchwałę pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 /ONSA 2001 Nr 4 poz. 164/.

Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 101/.

Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualność również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa./.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/, a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1999, t. III, str. 24/ "rażący" to znaczy dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowanie w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień wskazanej przez skarżącego uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r., FPS 2/01 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/.

Powołane w skardze kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu/ potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy tym należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącemu podatek od nieruchomości nosi datę 25 czerwca 2001 r. Została ona więc wydana w dniu podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899 i podziela go również skład orzekający w sprawie niniejszej.

Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikacji wady decyzji elementy rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszono przepis postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 1996 r.

Skoro zatem podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 185 par. 1 oraz przepis art. 203 pkt 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.