Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2176/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. Oddział W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 902/12 w sprawie ze skargi P. S.A. Oddział W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. Oddział W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2176/12

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 902/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. S.A. Oddział W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że A sp. z o.o. (poprzednia nazwa B Sp. z o.o.) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.256.846 zł. Kwotę tę pobrał notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników pod firmą B sp. z o. o. z siedzibą w W. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika, tj. C S.A. i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) dalej: "k.c.". Zdaniem spółki, regulacje ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c." są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L 69/249/25) – powoływanej dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG".

Decyzją z dnia 28 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Organ podniósł, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektyw. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

Decyzją z dnia 28 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, normy u.p.c.c. w zakresie dotyczącym opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała.

Organ wyjaśnił, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) dalej: "u.o.s." oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 u.o.s. Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG. W związku z tym, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności, a w razie nieuwzględnienia przez Sąd podstaw stwierdzenia nieważności, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Spółka zarzuciła:

– nieważność decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, tj. art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia z 22 sierpnia 2005 r. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. oraz art. 18a O.p.;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) – dalej: "TUWE" oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG;

- wadliwość formalnoprawną, tj.: naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych w toku postępowania podatkowego, a także art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 tej ustawy polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę.

Zdaniem Sądu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu spółki, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 18a O.p.. dotyczy on bowiem tylko tych podatków, w których płatność następuje "periodycznie" i nie ma zastosowania do podatków, w których obowiązek podatkowy jest związany z jednorazowymi zdarzeniami, w tym do podatku od czynności cywilnoprawnych. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstał z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki mającej osobowość prawną.

Dalej Sąd wskazał, że w przedmiotowym zakresie materialnoprawnym wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10, zapadłym na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA); analogiczne zaś do wynikającego z ww. wyroku TSUE stanowisko prezentowały poprzednio sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny.

W związku z tym Sąd stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Sąd wskazał, że w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia.

Zdaniem Sądu, stanowisko, że preferencje obligatoryjne nie musiały wynikać z prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r. ponieważ każde państwo członkowskie już w tej dacie musiało we własnym ustawodawstwie potraktować określone transakcje w sposób preferencyjny, jest prawidłowe jedynie w sytuacji, gdy ocena dotyczy państwa będącego członkiem Wspólnoty w dniu będącym datą odniesienia. Natomiast nie można przyjmować, iż w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązkowe zwolnienia przewidziane w Dyrektywie dotyczyły również państwa niebędącego w tym dniu członkiem Wspólnoty.

Tym samym, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Strony, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Podobnie, stawka opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną, stąd stan prawny w przywołanej dacie nie może być oceniona jako niemający znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy.

W konsekwencji za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 249 TUWE oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa oraz uznanie, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z ww. Dyrektywą;

2) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prawidłowe jest opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji, w sytuacji gdy wskazane przepisy ustawy stoją w sprzeczności z ww. Dyrektywą;

2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." – poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięcie milczeniem części argumentacji skarżącej i podniesionych przez nią wątpliwości w zakresie niezgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej przez Dyrektora z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 121 § 1 O.p poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego;

b) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. polegające na uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto skarżąca wniosła o skierowanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE wniosku do TSUE o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna strony oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., art. 210 § 4 i art. 124 O.p.), jak i zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej, pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. W ocenie spółki podnoszonej w toku całego postępowania, podstawy prawnej do podatku nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego, wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG .

Przyjęty za podstawę wyrokowania stan faktyczny sprawy, pomimo sformułowania zarzutów procesowych, nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników pod firmą B sp. z o.o. z siedzibą w W. uchwałą z dnia 29 czerwca 2007 r. podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 2.251.437.500 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów, objętych przez jedynego wspólnika – C S.A., pokrytych aportem w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. Notariusz, jako płatnik, od dokonanej w związku z tym zmiany umowy spółki pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.256.846 zł.

Na tym tle Sąd pierwszej instancji trafnie uznał za zagadnienie wymagające wyjaśnienia (poza kwestią właściwości organu, która nie jest sporna na obecnym etapie postępowania) ocenę zgodności z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Mając powyższe na względzie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu (w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej) ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08 (CBOSA). Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej, wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Wskazać należy, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. u.o.s. oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d w/w ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%.

Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie skarżącej spółki, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Tym samym za bezzasadne należy uznać podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Jednocześnie należy zauważyć, że jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w dużej mierze została oparta o tezy nieprawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które zostały uchylone. Przykładowo powoływany na str. 9 skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 920/08 został uchylony wyrokiem NSA z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; cytowany na str. 9-10 skargi kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 527/09, został uchylony wyrokiem NSA z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 466/12; cytowane na str. 11 skargi kasacyjnej wyroki WSA w Warszawie z 22 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/09, z 18 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1866/09, z 2 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1480/09, 1973/09, 1974/09 i 2065/09 zostały uchylone wyrokami NSA z 9 maja 2012 r., sygn. akt 1333/10, z 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/10, z 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1295/10, z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1297/10 i 1267/10. Podobnie przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 października 2009 r, sygn. akt I SA/Kr 813/09, został uchylony wyrokiem NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 813/09 (wyroki dostępne na CBOSA).

Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z niniejszego wyroku stanowisko prawne prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko w powyżej wymienionych wyrokach, ale także m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10, z dnia 8 maja 2012, II FSK 1352/10, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt 1732/12, z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1820/12 (CBOSA).

Biorąc pod uwagę jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz uznając, że wykładnia poddanych interpretacji w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa wspólnotowego, w kontekście zgodności z nimi wyszczególnionych w skardze kasacyjnej regulacji polskiej ustawy podatkowej nie wywołuje wątpliwości, za zbędne uznano występowanie w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi.

Zgodnie z powołanym art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie wyjaśnić należy, że uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama w sobie nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten nakaz sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11; CBOSA).

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawił na poparcie swojego rozstrzygnięcia obszerną argumentację prawną. Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się do każdego wywodu strony formułowanego na poparcie swojego stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za odpowiadające wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. -- organy w dostateczny sposób przedstawiły swoje stanowisko w sprawie, a odmienny pogląd strony w kwestii powstania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w analizowanym przypadku nie jest równoznaczny z naruszeniem ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Wobec powyższego, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.