Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1248/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 2,21, ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1248/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2009r., sprawy ze skargi M. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 lipca 2008r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2008 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2008 r., Nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej M. K. wysokości zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7 500 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2003 roku.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym :

Aktem notarialnym Rep. [...] z dnia [...] skarżąca M. K. dokonała sprzedaży udziału [...] części nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym nr [...] przy Alei L. w K., uzyskując przychód z tego tytułu w kwocie 75.000,00 zł. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia.

W dniu [...] grudnia 2003 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym zawarte zostało zobowiązanie do wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Na okoliczność udokumentowania wydatkowania na cele mieszkaniowe, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przedłożono zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] przedwstępną umowę sprzedaży, której przedmiotem był zakup przez skarżącą od małżonków J. i S. D. lokali mieszkalnych nr [...] i nr [...] w budynku położonym w Krakowie przy ulicy B.. Według aktu notarialnego przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości ma być zawarta nie wcześniej niż dnia [...] lutego 2013 r. i nie później niż dnia [...] grudnia 2013 r.

Wartość nieruchomości ustalona została na poziomie 161.000,00 zł. W dniu zawarcia umowy została wpłacona kwota 154.000,00 zł, z czego kwota 24.150,00 zł stanowiła zadatek. Resztę ceny w kwocie 7.000,00 zł kupująca zobowiązała się wpłacić w dniu podpisania umowy przyrzeczonej.

Ponadto skarżąca przedłożyła spisane w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] udzielone jej pełnomocnictwo przez małżonków J. i S. D. upoważniające do sprzedaży w/w nieruchomości na rzecz dowolnych osób trzecich, za cenę i na warunkach określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży. Przedłożono także wystawione przez Urząd Miasta potwierdzenie zameldowania na pobyt stały od dnia [...] M., K. i M. K. w lokalu mieszkalnym położonym w K. przy ulicy B.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w myśl obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14. póz. 176 z późn. zm.), zaliczka uiszczona na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a w/w ustawy i w konsekwencji określił skarżącej wysokość zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7 500 zł. Na decyzję tę skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

W konsekwencji, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady swobodnej oceny i zasady prawdy obiektywnej poprzez przyjęcie, iż nie udokumentowała poczynionych wydatków w sposób przyjęty w obrocie gospodarczym oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350) w brzmieniu sprzed stycznia 2007 r., przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżąca nie spełnia warunków do objęcia ją zwolnieniem podatkowym z tej przyczyny, że nie posiada aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Zdaniem skarżącej z umowy przedwstępnej kupna nieruchomości wynika, że skarżąca przekazując sprzedającym część ceny sprzedaży w kwocie 154 000 zł, wydatkowała uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód na cele mieszkaniowe. Skarżąca podniosła ponadto, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku jest wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe w oznaczonym okresie od dnia sprzedaży, a nie zawarcie w tym czasie definitywnej umowy sprzedaży. Na poparcie tej argumentacji skarżąca przytoczyła orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.02.1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1692/97 oraz postanowienia Naczelników Urzędów Skarbowych w W. i w S., zarzucając, że organ podatkowy nie odniósł się do zawartych w nich interpretacji. Skarżąca zauważyła, że umowa przedwstępna zawarta w formie aktu notarialnego umożliwia każdej ze stron wystąpienie z żądaniem zawarcia umowy przyrzeczonej, a oświadczenie strony uchylającej się od zawarcia umowy może zostać zastąpione orzeczeniem sądu.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, albowiem uznał, że skarżąca nie spełniła przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy ponieważ na podstawie umowy przedwstępnej kupna nieruchomości organy podatkowe nie miały możliwości stwierdzenia, iż przychód ze sprzedaży został wydatkowany w określonym w ustawie terminie, w celowy sposób. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy powołał korzystne dla siebie orzecznictwo NSA, a także nadmienił, że rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi, odniósł się do interpretacji zawartych w przytoczonych przez skarżącą postanowieniach naczelników urzędów skarbowych, stwierdzając, że rozstrzygnięcia te zostały wydane na tle odmiennego stanu faktycznego, a ponadto nie mają waloru powszechnie obowiązującej wykładni. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że skarżąca nie spełniła przesłanki faktycznego nabycia nieruchomości, dlatego też zaliczka wpłacona na poczet ceny kupna tej nieruchomości nie może być objęta przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2008 r. skarżąca podkreśliła, że jej zdaniem warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi jest wydatkowanie w terminie dwóch lat kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a nie nabycie prawa własności. Na poparcie swojego poglądu skarżąca przywołała wybrane przykłady z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz literatury fachowej. Skarżąca podkreśliła, że przedstawiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego kserokopię dowodu zameldowania na pobyt stały w zakupionym lokalu od dnia [...] czerwca 2003 r. To ma wskazywać, że wstępując w posiadanie przedmiotowego lokalu na podstawie umowy przedwstępnej rozpoczęła realizację celu mieszkaniowego.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, że przywołane przez skarżącą orzecznictwo dotyczy odmiennego stanu faktycznego i nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje, iż skarżąca przebywa w przedmiotowym lokalu od dnia zameldowania na pobyt stały, jednakże nie ma to znaczenia zważywszy, że lokal ten nie został przez nią nabyty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda m. inn. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy.

W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

W niniejszej sprawie spór dotyczył kwestii, czy możliwe jest skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży poprzez zapłatę zaliczki na poczet ceny kupna lokali mieszkalnych, co zostało potwierdzone przedwstępną umową kupna tych lokali, zawartą w formie aktu notarialnego. Jednocześnie do dnia orzekania przez organy obydwu instancji nie doszło do zawarcia definitywnej umowy przeniesienia własności lokali na podatnika.

Kwestia zakresu stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była w różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. inn. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 43; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FSP 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53, uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 1920/95, Prawo Gospodarcze z 1997 r., nr 11, poz. 31, wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., III SA 967/98, LEX 37201, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., III SA 5249/98, LEX 38971).

Na gruncie w/w orzeczeń należy dojść do wniosku, że co do zasady zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ..."), przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki:

1. wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy na cele mieszkaniowe, tj. na nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego (na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.);

2. dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy.

Spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117).

Kontrowersje budzi jednakże kwestia wykładni pojęcia "wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe (wydatkowania przychodu na nabycie)" oraz sposobu rozumienia sformułowania "nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży".

Analiza wyżej cytowanych orzeczeń prowadzi do wniosku, że NSA stanął na stanowisku, iż z istoty zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. Jednakże w pewnych wypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być również objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży - tak np. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 43, zgodnie z którą przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku (na gruncie niniejszej sprawy dwóch lat) od dnia sprzedaży (tak również wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., III SA 967/98, LEX 37201). Przewidziane zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy również tych stanów faktycznych, w których nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik dokona definitywnego nabycia na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Orzecznictwo NSA dopuszcza jednak możliwość skorzystania z ulgi np. w przypadku, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży zostanie wydatkowany w czasie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r., FSP 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53).

Dogłębna analiza stanów faktycznych, na gruncie których zapadły wyżej cytowane orzeczenia, wskazuje ,że nie bez znaczenia pozostaje więc chwila zawarcia umowy definitywnej umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W sentencji uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. zauważono, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, "jeżeli w umowie sprzedaży (...) zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny". Z powyższego należy więc wyprowadzić wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego.

Taka sytuacja kłóci się również z ratio legis omawianego przepisu. W orzecznictwie podkreśla się, że intencją ustawodawcy w rozpatrywanym przypadku było, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Chodzi więc o zachowanie pewnego status quo - zyskanie innego budynku, lokalu etc. w zamian za sprzedany, bez konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń. Celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia była więc chęć ułatwienia podatnikowi poprawy jego sytuacji mieszkaniowej (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) poprzez dokonanie nabycia nieruchomości celowej. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Jeśli natomiast podatnik wykaże, że doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc do faktycznego nabycia nieruchomości nawet po upływie dwuletniego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas uiszczoną w ciągu tego okresu zaliczkę na nabycie można będzie potraktować jako wydatek służący nabyciu, wydatek, który faktycznie doprowadził do nabycia nieruchomości, co jest zgodne z celem wprowadzonego zwolnienia podatkowego.

Powyższe rozważania dotyczące umowy przedwstępnej kupna - sprzedaży można odnieść odpowiednio na grunt niniejszej sprawy, gdzie przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości nie została zawarta do czasu orzekania przez organy obu instancji i ma być zwarta nie wcześniej niż dnia 15 lutego 2013 r. i nie później niż dnia 30 grudnia 2013 r. W tym stanie rzeczy wykluczona jest możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że dokonując wykładni określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "wydatkowania przychodu na nabycie" należy mieć na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania.

Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy zawierając jakiekolwiek umowy wstępne podejmuje swego rodzaju ryzyko, polegające na niebezpieczeństwie nie dojścia do skutku umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości, albo zawarcia jej w okresie przekraczającym określony w przepisie termin dwuletni, w którym może zostać wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże tym ryzykiem transakcyjnym nie można obciążać budżetu państwa, który w takiej sytuacji doznałby uszczuplenia z tytułu braku wpływu należnego podatku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekając w niniejszym składzie nie dopatrzył się naruszenia przez orzekające organy przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego mających wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Organy obydwu instancji prawidłowo oceniły, iż do sytuacji faktycznej skarżącej mają zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c oraz art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), gdyż co jest bezsporne w niniejszej sprawie podatniczka dokonała sprzedaży udziału we własności nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Organy prawidłowo uznały również z przyczyn opisanych powyżej, że pomimo złożenia stosownego oświadczenia skarżąca w określonym ustawowo terminie dwóch lat przychodu tego nie wydatkowała na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy. ". W tym miejscu należy zaznaczyć, że wobec faktu, iż podatniczka w ustawowym 2-letnim okresie nie nabyła określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieruchomości i praw majątkowych, organ podatkowy nie mógł ustalić, czy ewentualne wydatki poniesione przed ich nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu cyt. przepisu. Konsekwencją takiego stanu rzeczy (braku zawarcia umowy przyrzeczonej) jest to, iż przedmiotowe zwolnienie podatkowe nie przysługuje, a organ podatkowy miał obowiązek wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jeszcze dalej idące stanowisko zostało przedstawione w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 16 września 2003r. sygn. akt I S.A./Ka 1898/01. W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że " nie sposób przyjąć, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cyt. ustawy przysługuje z tytułu poniesienia w okresie dwuletnim wydatków potencjalnie celowych (bo póki co poniesionych na podstawie umowy przedwstępnej), jeśli w tymże okresie nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej".

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.)