Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 586/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 199
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2016r. do maja 2017r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "NUS", "Organ" "Organ I instancji"), określił wobec Spółki A (dalej jako: "Spółka A", "Spółka", "Strona", "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do maja 2017 r., wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") za maj 2017 r. (podatek do zapłaty) w kwocie 2.530.000,00 zł z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...] 2017 r. (dalej również: "faktura sporna") z wykazanym podatkiem od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") w kwocie 2.530.000,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 89b ust. 6 ustawy o VAT w kwocie 219,00 zł, stanowiącej 30% kwoty podatku za październik 2016 r., wynikającego z nieuregulowanej faktury VAT, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Ustalenia objęte wskazanym rozstrzygnięciem dokonane zostały przez Organ I instancji wskutek postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...], po złożeniu przez Spółkę [...] czerwca 2017 r., w formie elektronicznej, korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja 2016 r. do kwietnia 2017 r. W terminie późniejszym ([...] sierpnia 2017 r.) złożona została także korekta za maj 2017 r.

Co również istotne, [...] czerwca 2017 r. Strona złożyła korektę deklaracji za kwiecień 2016 r., zmieniając zadeklarowaną wcześniej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 2.438.817,00 zł na nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Korekta ta została złożona pomimo tego, że wskutek uprzednio przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za kwiecień 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor UKS") w decyzji z [...] 2017 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kwotę 817,00 zł i ustalił, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.438.000,00 zł z tytułu odliczenia z faktury VAT nr [...] z [...] 2016 r. wystawionej przez Spółkę B (dalej jako: "Spółka B"), mającej dokumentować nabycie przez Stronę nieruchomości położonej w miejscowości Z., Gmina [...], KW nr [...], Akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] 2017 r. (dalej również jako: "nieruchomość sporna", "nieruchomość w Z."). Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS") utrzymał tę decyzję w mocy. Z kolei skarga wniesiona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrokiem z 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 342/21 została oddalona. Jak wskazuje NUS, we wspomnianych decyzjach ustalono, że Spółka poprzez uczestnictwo w łańcuchu transakcji, związanych z obrotem rzeczoną nieruchomością, miała na celu doprowadzenie swoim działaniem do obejścia prawa. Zamierzonym skutkiem kwestionowanej transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Strona nie miała zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z badanej faktury. Transakcja udokumentowana w tejże fakturze, została dokonana w celu nadużycia prawa podatkowego, gdyż powodem jej zawarcia nie była sprzedaż nieruchomości o charakterze gospodarczym, ale uzyskanie z budżetu państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez nabywcę nieruchomości przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych u sprzedawcy. Powyższe potwierdził WSA w Olsztynie w wydanym wyroku.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Organu I instancji oraz z akt podatkowych przekazanych tutejszemu Sądowi wraz ze skargą, wielokrotnie wzywano Spółkę do złożenia prawidłowych korekt deklaracji VAT-7 za okres od maja 2016 r. do maja 2017 r., informując jednocześnie, że korekta złożona za kwiecień 2016 r. nie wywołuje skutków prawnych, jednakże rozliczenia te nie zostały przez nią skorygowane.

Z decyzji wynika również, że w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. złożonej przez Spółkę w sierpniu 2017 r. wykazano podatek należny w kwocie 2.530.000,00 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w Z., udokumentowanej fakturą sporną wystawioną na rzecz Spółki C (dalej jako: "Nabywca nieruchomości", "Spółka C"). Jak wskazuje NUS, w toku prowadzonego postępowania podatkowego wystąpiono do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "Naczelnik Trzeciego US [...]") o przesłanie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do Nabywcy nieruchomości, zawierającego ustalenia dotyczące transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Z treści protokołu kontroli wynikało, że transakcja nabycia nieruchomości położonej w Z. wpisuje się w przyjęty i opisany we wcześniej przywołanych rozstrzygnięciach schemat działania skutkujący stwierdzeniem nadużycia prawa. Wprawdzie również w tej sytuacji formalne warunki przepisane prawem zostały wypełnione, to jednak podmioty w dalszym ciągu działały w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W piśmie z 19 września 2018 r. Naczelnik Trzeciego US [...] poinformował również, że Spółka C złożyła korektę deklaracji VAT-7, uwzględniającą w całości ustalenia kontroli, tj. m.in. nie wykazując do odliczenia podatku VAT w kwocie 2.530.000,00 zł z tytułu nabycia spornej nieruchomości.

Z uwagi na powyższe, Organ I instancji uznał, że sporna faktura VAT, wystawiona przez Stronę na rzecz Nabywcy nieruchomości poświadcza jedynie formalną czynność sprzedaży, natomiast całokształt okoliczności przeprowadzenia tej transakcji, dowodzi, że stanowi ona kolejny element działania Spółki, wpisujący się w ustalony i potwierdzony mechanizm, mający na celu nadużycia podatkowe. Tym samym, sprzedaż spornej nieruchomości [...] 2017 r. r. jest następnym ogniwem w przyjętym schemacie obrotu tą samą nieruchomością, ukierunkowanym na uzyskanie korzyści majątkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego na opisaną decyzję, DIAS (dalej również jako: "Organ II instancji", "Organ odwoławczy") rozstrzygnięciem z [...] utrzymał ją w mocy.

W odwołaniu Spółka A zakwestionowała ustalenia Organu I instancji, dotyczące określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od maja 2016 r. do maja 2017 r. oraz określenie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za maj 2017 r. (podatek do zapłaty) w kwocie 2.530.000,00 zł z tytułu wystawienia spornej faktury VAT. Zarzucono bezpodstawne zastosowanie ww. przepisu w sytuacji, gdy kwestionowana faktura VAT dokumentowała faktyczne zdarzenie gospodarcze.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy określił granicę sporu w rozpoznawanej sprawie i wyjaśnił, że sprowadza się ona do zweryfikowania, czy NUS prawidłowo uznał, że transakcja dostawy nieruchomości w Z. na rzecz Spółki C i udokumentowana sporną fakturą VAT wystawioną przez Skarżącą miała miejsce w warunkach nadużycia prawa, a zatem czy istnieją podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS podał, że w ewidencji VAT sprzedaży za okres od maja 2016 r. do maja 2017 r. Strona wykazała wyłącznie sprzedaż nieruchomości spornej dokonaną w [...] 2017 r., zatem ta transakcja oraz inne dotyczące tej nieruchomości stały się przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym.

Z ustaleń Organu odwoławczego wynika, że [...] 2012 r. przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez Gminę [...] na rzecz Spółki D (dalej jako: "Spółka D"), reprezentowaną przez Prezesa Zarządu S. K.. Zakup został sfinansowany częściowo z wkładu własnego, pochodzącego z bieżącej działalności podmiotu oraz z kredytu. Następnie [...] 2015 r. Spółka ta dokonała sprzedaży spornej nieruchomości na rzecz Spółki B, reprezentowanej przez G. C., w której Prezesem Zarządu i wspólnikiem był S. K.). Spółka ta nie posiadała żadnego majątku, nie dysponowała żadnymi środkami finansowymi na zapłatę za nabytą nieruchomość w Z.. Rozliczenie nastąpiło poprzez utworzenie nowych udziałów w Spółce B i objęcie ich przez Spółkę D, która to wprowadziła nieruchomość do spółki. Kolejnym aktem notarialnym [...] 2016 r. nieruchomość została sprzedana przez Spółkę B, reprezentowaną przez M. P. na rzecz Spółki A (Strony niniejszego postępowania), reprezentowanej przez T. K. (brata S. K., zatrudnionego w latach 2011-2015 w Spółce D). Z ustaleń dokonanych przez DIAS wynika, że cena sprzedaży nie została opłacona przelewem w ustalonych terminach. Natomiast [...] 2016 r. zawarto umowę przelewu wierzytelności, zgodnie z którą Spółka B (dostawca spornej nieruchomości i jednocześnie Cedent) sprzedała wierzytelność na rzecz T. K. oraz G. C. (udziałowców Spółki A i jednocześnie Cesjonariuszy). Następnie podwyższono wartości udziałów wspólników Strony, dokonano wzajemnych potrąceń należności przez skompensowanie z zobowiązaniem wynikającym z faktury VAT wystawionej przez Spółkę B na rzecz Skarżącej. Jak podał w swoich zeznaniach T. K., realizacja zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności stanowiła od początku założenie uczestników transakcji.

W ocenie Organu II instancji, dokonane ustalenia wskazują również, że cena sprzedaży nieruchomości, nie została rozliczona w formie pieniężnej, lecz poprzez wyżej opisane umowy potrącenia i przelewu wierzytelności. Miały one na celu wygenerowanie wierzytelności, następnie skompensowanej zobowiązaniem wynikającym z faktury VAT, wystawionej przez Spółkę B na rzecz Strony. Przyjęta forma wzajemnych rozliczeń, polegająca na sztucznym wygenerowaniu wzajemnych wierzytelności i ich potrąceniu, została stworzona w celu upozorowania dokonania zapłaty za nabytą nieruchomość.

Następnie [...] 2017 r. Strona dokonała sprzedaży spornej nieruchomości na rzecz Spółki C W postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Trzeciego US [...] ustalono, że Nabywca nieruchomości dla celów podatku VAT zarejestrował się w listopadzie 2015 r., jego siedziba mieściła się w wirtualnym biurze w [...], gdzie przyjmowano korespondencję. Minimalny kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł. Spółka C nie posiadała środków pieniężnych na nabycie spornej nieruchomości. Pożyczkodawcą był Prezes Zarządu D. O., jednak wszelkie próby kontaktu z nim okazały się bezskuteczne.

Zdaniem Naczelnika Trzeciego US [...] czynność zakupu przez Nabywcę nieruchomości w kontekście wcześniejszych działań, wypełnia przyjęty mechanizm obrotu sporną nieruchomością i nie ma innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzyskanie bowiem korzyści podatkowej poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 2.530.000,00 zł z tytułu odliczenia podatku ze spornej faktury VAT było zasadniczym celem, któremu te czynności służyły, zaś cena przedmiotowej nieruchomości została celowo ukształtowana w taki sposób, aby szacunkowy koszt jej wartości pozwolił na wygenerowanie podatku naliczonego znacznej wartości bez zapłaty do budżetu. Stwierdzono również, że okoliczności sprawy wskazują na pozorność transakcji nabycia nieruchomości w Z., co skutkowało pozbawieniem jej Nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury VAT wystawionej przez Skarżącą, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT.

Mając na uwadze całokształt ustalonego stanu faktycznego oraz dokonując oceny materiału zgromadzonego w sprawie DIAS uznał, że Organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż transakcja sprzedaży przez Spółkę A spornej nieruchomości miała miejsce w warunkach nadużycia prawa.

W jego ocenie, dokonana dostawa miała na celu uniknięcie konsekwencji związanych z niezasadnym odliczeniem podatku z faktury nr [...] z [...] 2016 r. (które objęto postępowaniem podatkowym i sądowoadministracyjnym w opisanej powyżej sprawie o sygn. akt I SA/Ol 343/18), dokumentującej nabycie nieruchomości przez Stronę od Spółki B.

O powyższym świadczą także okoliczności realizacji transakcji sprzedaży spornej nieruchomości, w tym m.in. okoliczność pozyskania podmiotu nabywającego nieruchomość, tj. Spółki C. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów potwierdzających podejmowanie czynności, mających na celu poszukiwanie na rynku potencjalnego jej nabywcy, co podważa wiarygodność rzeczywistej realizacji przedmiotowej transakcji. Wyjaśnienia T. C. w tym zakresie, według których w poszukiwanie nabywcy zaangażowano szereg agencji finansowych, a także biur pośrednictwa obrotu nieruchomościami należało uznać za gołosłowne, bowiem nie poparto ich żadnymi dowodami. DIAS zwrócił uwagę, że podmiot realizujący proces sprzedaży nieruchomości gruntowej o wartości 13.530.000,00 zł powinien dysponować stosowną dokumentacją potwierdzającą współpracę z szeregiem agencji zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a załączonych do wyjaśnień T. C. skserowanych wizytówek agencji nieruchomości nie można uznać za dowód w niniejszej sprawie.

W dalszej części argumentacji Organ II instancji wskazał, iż wątpliwości budzą także okoliczności uiszczenia przez Nabywcę nieruchomości zapłaty należności, wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż, w kwocie odpowiadającej wartości netto nieruchomości, wykazanie podatku naliczonego z tytułu tej transakcji w deklaracji VAT- 7, a następnie zgodnie z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego US [...], wycofanie się z prawa do odliczenia podatku wykazanego w spornej fakturze i skorygowanie deklaracji. Opisana sytuacja nie mogłaby mieć miejsca w warunkach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Należy przyjąć, iż podmiot funkcjonujący na rynku i rozliczający podatek VAT, nie zrezygnowałby dobrowolnie z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku z tytułu dokonanego nabycia, tym bardziej w wysokości 2.530.000,00 zł chyba, że nie uiścił kwoty podatku na rzecz sprzedającego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie DIAS dokonywane transakcje odsprzedaży nieruchomości kolejnym podmiotom powiązanym osobowo i kapitałowo, nie mają żadnego uzasadnienia gospodarczego. Według dokonanych ustaleń oraz zeznań osób zaangażowanych w transakcje, jedynym planowanym przedsięwzięciem, realizowanym przez kolejne podmioty była budowa hotelu A.

Zatem, w sytuacji gdy osobami zarządzającymi i wspólnikami Spółek zaangażowanych w kupno/sprzedaż spornej nieruchomości były te same osoby, wzajemna jej odsprzedaż oraz przekazywanie uzyskanych dotychczas decyzji administracyjnych i pozwoleń, w celu kontynuacji planowanej realizacji tego samego projektu, jest pozbawiona uzasadnienia gospodarczego. Wobec dokonanych ustaleń, zdaniem DIAS, w sprawie nie było przeszkód, by planowany projekt był realizowany przez Spółkę D. Zatem, z ustalonego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż schemat działania osób zaangażowanych w działalność Spółek: D, B oraz A polegał na dokonaniu pod względem formalnym kolejnych transakcji kupna-sprzedaży spornej nieruchomości, których celem było sztuczne podniesienie jej wartości i uzyskanie wysokiej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przy finalnej transakcji.

Dodatkowo Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wartość nieruchomości w Z. na kolejnych etapach obrotu, wykazana w dokumentach sprzedaży wzrastała od wartości netto 2.300.000,00 zł (podatek VAT 529.000,00 zł) przy zakupie przez Spółkę D, poprzez wartość netto 3.000.000,00 zł (podatek VAT 690.000,00 zł) przy transakcji zakupu przez Spółkę B, do wartość netto 10.600.000,00 zł (podatek VAT 2.438.000,00 zł) przy nabyciu przez Stronę.

Ten wzrost ceny nieruchomości w Z. nie znajduje racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia. Zarówno Skarżąca, jak i pozostałe podmioty zaangażowane nie przedłożyły żadnych dowodów, potwierdzających poniesienie nakładów/kosztów inwestycyjnych związanych z jej ulepszeniem, uzasadniających podniesienie jej wartości. Zebrane dowody wskazują także, iż pomimo posiadania stosownych zezwoleń organów samorządowych (od 2013 r.), kolejni właściciele nieruchomości, tj. Spółki: D, B i A nie rozpoczęły żadnych prac i robót budowlanych związanych z realizacją projektu budowy Hotelu A.

Organ II instancji przy tym podał, że z informacji uzyskanych w toku przeprowadzonych oględzin nieruchomości wynika, iż przedmiotowa nieruchomość niszczeje, jest zaniedbana, zarośnięta krzakami i trawą. Zatem, przy kolejnych transakcjach kupna-sprzedaży jest ona w znacznie gorszym stanie niż w momencie sprzedaży przez Gminę [...] na rzecz Spółki D.

Odnośnie badanej transakcji DIAS poddał pod wątpliwość cenę spornej nieruchomości, ustaloną przez Stronę w wysokości brutto 13.530.000,00 zł, która wzrosła w stosunku do ceny jej nabycia przez Skarżącą od Spółki B o kwotę 492.000,00 zł. Wobec sukcesywnie pogarszającego się stanu nieruchomości wzrost ten nie znajduje uzasadnienia. Niewiarygodny jest również fakt, że potencjalny nabywca nieruchomości czyli Spółka C nie zlecił wykonania aktualnego operatu szacunkowego w celu ponownej wyceny nieruchomości.

W tej sytuacji, zdaniem DIAS, wskazane transakcje, odbywające się w opisanych powyżej warunkach oraz w sytuacji braku przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za nieruchomość, mogły być realizowane wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Jak wcześniej wskazano, S. K., działający w imieniu Spółki D przy sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki B był także wcześniej (tj. od 21 maja do 24 czerwca 2014 r.) i później (od 27 sierpnia do 30 listopada 2015 r.) wspólnikiem Spółki B. Spółka D została zawiązana przez S. K. i T. C.. G. C. będąca wspólnikiem Spółki B i Spółki A jest reprezentowana przez pełnomocnika T. C. (syna). Prezesem Zarządu Strony jest T. K. (brat S. K.), prokurentem zaś jest G. C. (wspólnik), natomiast od [...] 2017 r. Prezesem Zarządu jest T. C. (wspólnicy G. C. i T. K.). Wskazane powyżej podmioty korzystają z usług tego samego biura rachunkowego.

Rzeczywistą realizację transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki C podważa, zdaniem Organu odwoławczego, także zawarta [...] 2017 r., czyli bezpośrednio po podpisaniu aktu notarialnego z [...] 2017 r. umowa, w której spółka ta, reprezentowana przez Prezesa Zarządu D. O. (Zleceniodawca), zleca Stronie (Zleceniobiorcy) obowiązki związane z projektem budowy hotelu A, w tym między innymi uzyskanie w banku pozytywnej decyzji kredytowej, dotyczącej finansowania projektu i dalszą współpracę z bankiem, a także współpracę z siecią A. W umowie wskazano, że Zleceniodawca jest zainteresowany powierzeniem Spółce A dalszych obowiązków związanych z koordynowaniem procesu przygotowania projektu inwestycyjnego. W art. 6 umowy wskazano też, iż określone w umowie wynagrodzenie Zleceniobiorcy jest nierozłącznie związane z faktem nabycia nieruchomości zabudowanej na podstawie umowy sprzedaży z [...] 2017 r. i stanowi element rozliczenia ceny sprzedaży spornej nieruchomości. Zdaniem DIAS, zawarcie ww. umowy, która stanowi element rozliczenia ceny sprzedaży nieruchomości w Z., a na jej podstawie Skarżąca nadal jest zaangażowana w projekt realizacji budowy hotelu A, wbrew zeznaniom osób zarządzających Spółką, wskazuje na wzajemne powiązania, istniejące relacje biznesowe, pomiędzy Spółkami A (sprzedającym) a C (nabywcą). Przygotowanie tej umowy wskazuje na przemyślane i zaplanowane działanie podmiotów, ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych. Z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, iż Spółka C nie dokonała zakupu nieruchomości w celach gospodarczych, nie była bowiem zainteresowana rzeczywistą realizacją planów w zakresie budowy hotelu A, jak wynika z zawartej umowy zleciła realizację projektu Spółce A.

W świetle całości dokonanych ustaleń, zasadne jest w ocenie Organu odwoławczego stanowisko Organu I instancji, że sporna faktura VAT, wystawiona przez Skarżącą na rzecz Nabywcy nieruchomości, zawierająca podatek VAT należny, rodzi obowiązek zapłaty przez Stronę tego podatku, zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zaskarżyła decyzję DIAS i wniosła o uchylenie rozstrzygnięć Organów obu instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez wybiórcze stosowanie przepisów ustawy o VAT przy jednoczesnym pominięciu przepisów, które w rozstrzygnięciu sprawy winny stać się podstawą rozstrzygnięcia tj.: przyjęcie postanowień art. 108 ustawy o VAT przy pominięciu postanowień art. 5 ust. 2 tej ustawy, bez uwzględnienia postanowień art. 119b §1 pkt 4 O.p.,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny,

- art. 210 §4 O.p. poprzez udowadnianie "uzasadnienia" decyzji wbrew faktom i dowodom w sprawie, skupiając się na "dowodach" uzasadniających zastosowanie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3a lit. c ustawy o VAT, który to przepis w żadnej mierze nie odnosi się do art. 108 tego aktu, który legł u podstaw rozstrzygnięcia.

W skardze Strona zaznaczyła, że w przypadku spornej faktury nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych w treści art. 108 ustawy o VAT, żadna transakcja związana z obrotem nieruchomością nie była pozorna, a tym bardziej ukierunkowana na uzyskanie zwrotu podatku VAT. Spółka podała, że wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego, wzrost wartości nieruchomości jest niezaprzeczalny, bowiem po uzyskaniu pozwoleń na budowę wykonaniu kompletnego projektu architektonicznego oraz podpisania stosownych umów z siecią A teren zyskał na wartości wielokrotnie. W jego ocenie organy podatkowe pomijają istotne okoliczności sprawy w tym plany realizacji kolejno dwóch odrębnych projektów budowlanych, a także uzyskanie kilkudziesięciu decyzji administracyjnych w zakresie planowanych inwestycji.

Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej jako: P.p.s.a.). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.).

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Płaszczyzna i istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj 2017 r. (podatek do zapłaty) w kwocie 2.530.000,00 zł z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...] 2017 r. z wykazanym podatkiem VAT w kwocie 2.530.000,00 zł, mającej dokumentować sprzedaż spornej nieruchomości położonej w miejscowości Z. na rzecz Spółki C za kwotę 13.530.000,00 zł brutto (11.000.000,00 zł netto, podatek VAT 2.530.000,00 zł).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji formułuje zarzut transakcji dostawy spornej nieruchomości (udokumentowanej fakturą VAT) w warunkach nadużycia prawa. Organ ten stwierdził bowiem, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, jakkolwiek miała charakter rzeczywisty, lecz ustalony w trakcie postępowania ciąg zdarzeń, dokonywanych przez podmioty wzajemnie powiązane została ukształtowana celowo w taki sposób, aby poprzez obejście prawa uzyskać nienależną korzyść podatkową. Celem zaś realizacji kolejnej z rzędu transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie była rzeczywista realizacja planów, w zakresie budowy hotelu A, a uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT przez kolejny podmiot zaangażowany w jej obrót. W tym celu Skarżąca złożyła:

- korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r., zmieniając zadeklarowaną wcześniej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.438.718,00 zł, na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe,

- korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja 2016 r. do kwietnia 2017 r., w których ww. nadwyżkę wykazywała do przeniesienia, tj. w kolejnych miesiącach rozliczeniowych, przy czym nie wykazywała ww. okresie żadnych dostaw (z ustaleń Organu wynika, że w ewidencji VAT sprzedaż, Spółka wykazała wyłącznie sprzedaż dokonaną w [...] 2017 r. spornej nieruchomości oraz

- [...] sierpnia 2017 r. deklarację VAT za maj 2017 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 2.530.000,00 zł, z tytułu sprzedaży nieruchomości w Z., udokumentowanej fakturą VAT z [...] 2017 r. wystawioną na Spółkę C.

Dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia, Organ wziął również pod uwagę decyzje:

- Dyrektora UKS z [...], określającą Stronie za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowych podatnika w kwocie 817,00 zł (zamiast zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 2.438.718,00 zł) - z uwagi na zawyżenie podatku naliczonego w kwietniu 2016 r. o deklarowaną kwotę z tytułu odliczenia podatku z faktury VAT o nr [...] z [...] 2016 r. wystawionej przez Spółkę B, mającej dokumentować nabycie zabudowanej nieruchomości w Z.,

- DIAS z [...] utrzymującą w mocy ww. rozstrzygnięcie Dyrektora UKS z [...]. Organ ten stwierdził, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, że ww. faktura VAT (z 2016 r.) nie stanowi, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Wykazał również, że umowa kupna-sprzedaży nieruchomości w Z., zawarta pomiędzy Spółką B a Stroną, potwierdzona wystawioną fakturą z 2016 r. została zawarta dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, w sytuacji braku koniecznych do jej nabycia środków pieniężnych, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Stwierdził zatem, że transakcja zakupu nieruchomości przez Skarżącą, rozliczona przez nią w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. została zawarta w celu obejścia przepisów ustawy o VAT, o którym mowa w art. 58 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, ze zm. - dalej jako: "K.c."), co skutkuje pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tego aktu prawnego,

a także wyrok WSA w Olsztynie z 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 343/18 oddalający skargę Strony na wskazaną wcześniej decyzję DIAS z [...].

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji, wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności.

Jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15 (dostępnym, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl): "(...) w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 §1 i 2 K.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w u.p.t.u. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie u.p.t.u. należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.".

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał wskazał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl., Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

W wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na te reguły, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 §2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i stwierdził, że na gruncie podatku VAT, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Aby uznać zatem, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa, podatnik nie musi skorzystać z jakichś specjalnych instrumentów w postaci ulg podatkowych, czy omijać wyłączenia podatkowe, bądź przesuwać w czasie rozliczenia podatkowe. W istocie chodzi o to, by uzyskać korzyść podatkową w sposób sprzeczny z celem ustawy, a więc przykładowo - odliczyć podatek na zasadach ogólnych w wyniku takiego ukształtowania transakcji, które ma na celu wyłącznie uzyskanie z budżetu państwa dużego zwrotu podatku naliczonego, z jednoczesnym pominięciem podstawowego jej celu zgodnego z istotą działalności gospodarczej w postaci obrotu handlowego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak wskazano wyżej, należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna (por. wyrok NSA z 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 950/10).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być przy tym realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191 O.p., art.121 §1 O.p. i art.122 O.p.

Stosownie bowiem do art. 122 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 §1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/20, czy też B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził zarzucanego naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności w zakresie wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia, wyodrębnionej w orzecznictwie TSUE, zasady nadużycia prawa.

W ocenie Sądu transakcja sprzedaży przez Stronę spornej nieruchomości Spółce C, udokumentowana fakturą VAT, wystawioną [...] 2017 r. jest kolejną z transakcji wielokrotnego nią obrotu, przez podmioty ze sobą powiązane. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że schemat powiązań i współdziałania podmiotów, biorących udział w obecnej transakcji, brak środków pieniężnych na jej zakup po stronie Nabywcy jest co do zasady tożsamy z wcześniejszymi transakcjami. Pozbawiony jest on również sensu i celu gospodarczego, a jego efekt (polegający na uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki C - nabywcy spornej nieruchomości) - prowadził do nadużycia prawa.

Na wstępie należy podnieść, że pomiędzy wszystkim uczestnikami transakcji, której przedmiotem była nieruchomość w Z. występowały powiązania osobowe i kapitałowe, podmioty zaangażowane w obrót nieruchomością nie posiadały środków finansowych, umożliwiających realizację przedmiotowej transakcji, a jej zakup pozbawiony był sensu i celu gospodarczego. Był to zatem ciąg transakcyjny, którego przedmiotem była wyłącznie sporna nieruchomość. Z ustaleń Organów podatkowych wynika bowiem, iż [...] 2012 r. została ona sprzedana przez Gminę [...] na rzecz Spółki D, reprezentowanej przez S. K.. Cena sprzedaży ustalona została na kwotę 2.300.000,00 zł (podatek VAT 529.000,00 zł). Kupujący ustanowił jednocześnie na nieruchomości hipotekę kaucyjną do kwoty 4.930.000,00 zł na rzecz Banku [...], zabezpieczającą spłatę wierzytelności, wynikającej z tytułu udzielonego kredytu. Następnie, [...] 2015 r. nieruchomość ta została sprzedana Spółce B, reprezentowanej przez G. C.. Należy przy tym zauważyć, że Prezesem Zarządu i udziałowcem Spółki B był S. K.. Transakcja opiewała na kwotę 3.000.000,00 zł (podatek VAT 690.000,00 zł). W deklaracji za marzec 2015 r. Spółka D wykazała dostawę towarów na łączną kwotę 3.055.312,00 zł, podatek należny 702.722,00 zł. (w tym przede wszystkim z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości) oraz podatek podlegający wpłacie w wysokości 690.226,00 zł, który nie został zapłacony. Z ustaleń Organów podatkowych wynika też, że Spółka B nie posiadała żadnego majątku, nie dysponowała również środkami finansowymi na zapłatę za nabytą nieruchomość w Z.. Kapitał zakładowy został sfinansowany, jak wskazują Organy (tak jak w przypadku Spółki D) z pożyczki pieniężnej, natomiast środki finansowe na jej zakup posiadali wspólnicy Spółki B. Rozliczenie nastąpiło poprzez utworzenie nowych udziałów w Spółce B i ich objęcie przez Spółkę D, która wprowadziła nieruchomość do Spółki B. W deklaracji za II kwartał 2016 r. (złożonej w toku prowadzonej wobec niej kontroli podatkowej) Spółka B wykazała podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 2.439.380,00 zł, wskazując kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości 806.750,00 zł, który nie został zapłacony. Kolejna transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości miała miejsce [...] 2016 r. Spółka B, reprezentowana przez M. P. zbyła tę nieruchomość Stronie, reprezentowanej przez T. K. (brata S. K.) za kwotę 10.600.000,00 zł (podatek VAT 2.438.000,00 zł). Jak ustaliły Organy podatkowe Skarżąca zaewidencjonowała w ewidencji zakupu VAT za kwiecień 2016 r. fakturę nr [...] z [...] 2016 r., wystawioną przez Spółkę B, tytułem nabycia przedmiotowej nieruchomości. Powyższe stanowiło podstawę do żądania przez Skarżącą zwrotu podatku VAT, jako różnicy podatku naliczonego nad należnym - w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r., złożonej [...] 2016 r., gdzie wykazano kwotę podatku do zwrotu w wysokości 2.438.817,00 zł.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego, że czynność sprzedaży spornej nieruchomości, wykazana w fakturze VAT wystawionej przez Skarżącą [...] 2017 r. została dokonana w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści, poprzez dążenie do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku VAT przez Spółkę C (nabywcę spornej nieruchomości). U podstaw zawarcia przedmiotowej transakcji nie leżała sprzedaż spornej nieruchomości o charakterze "czysto" gospodarczym, ale uzyskanie z budżetu państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez jej Nabywcę, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych z tej transakcji u Skarżącej. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

- brak gospodarczego sensu sprzedaży [...] 2017 r. nieruchomości w Z. przez Spółkę na rzecz Spółki C już po roku od poprzedniej transakcji, która miała miejsce [...] 2016 r., w sytuacji kiedy na przedmiotowej nieruchomości miał zostać zrealizowany, co podkreślała wielokrotnie Strona - projekt budowy hotelu A,

- na żadnym etapie transakcji obejmującej sporną nieruchomość (umowy kupna-sprzedaży: z [...] 2015 r. zawarta pomiędzy Spółkami D i B, z [...] 2016 r. zawarta pomiędzy Spółkami B i A oraz z [...] 2017 r. zawarta pomiędzy Spółkami A a C) - nie był odprowadzany należny podatek z ich tytułu,

- pomimo decyzji DIAS z [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...], pozbawiającej Skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] z [...] 2016 r., dotyczącej nabycia przedmiotowej nieruchomości od Spółki B w kwocie 2.438.817,00 zł, na mocy której określił on za miesiąc kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 817,00 zł - Strona nie zastosowała się do przedmiotowego rozstrzygnięcia i nie złożyła korekty deklaracji VAT-7, uwzględniającej decyzje Organów podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe,

- udziałowiec Spółki A T. K. miał znikomą znajomość największej transakcji, w sytuacji kiedy innych aktywności Spółki praktycznie nie było. Jak wynika bowiem z protokołu przesłuchania świadka z 20 grudnia 2019 r., na wiele kluczowych pytań nie znał on odpowiedzi, albo zasłaniał się niepamięcią. Nie wiedział, np.: jaka była cena oferowana spornej nieruchomości (pyt. 3), czy weryfikowano przed sprzedażą Spółkę C - jej nabywcę (pyt. 14), kiedy nastąpiło wydanie nieruchomości w Z. (pyt. 20) - (k. 487-488 T. II akt podatkowych). Co istotne też, T. K. w imieniu Spółki A dokonał aktem notarialnym z [...] 2017 r. sprzedaży spornej nieruchomości (k. 433, T. I akt podatkowych). Figuruje również jako wystawca faktury dokumentującej przedmiotową sprzedaż (k. 434, T. I akt podatkowych),

- wskazywany przez Skarżącą brak powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy nią a nabywcą nieruchomości, czyli Spółką C w przeciwieństwie do wcześniejszej transakcji, objętej decyzją DIAS z [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...],w której określono za miesiąc kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 817,00 zł (wobec nieprawidłowo wskazanej w korekcie deklaracji za maj 2016 r. kwoty w wysokości 2.438.817,00 zł), co skutkowało zawyżeniem tej nadwyżki w następnych okresach rozliczeniowych, aż do rozliczenia za maj 2017 r. oraz wyrokiem WSA w Olsztynie z 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 343/18 oddalającym skargę w tym zakresie. Z akt sprawy wynika, że stoi to w kontrze do ustaleń Organów podatkowych. Wskazuje na to, chociażby zawarta [...] 2017 r. (czyli w dwa dni) po transakcji sprzedaży spornej nieruchomości, umowa pomiędzy jej nabywcą Spółką C a Skarżącą o jej zarządzanie (k. 480-484, T. II akt podatkowych). W szczególności dotyczy to projektu budowy hotelu A, w tym również uzyskanie w banku pozytywnej decyzji kredytowej z nim związanej i dalszej współpracy z bankiem, jak i siecią A. Zdaniem Organu odwoławczego, z czym Sąd się w pełni zgadza zawarcie przedmiotowej umowy stanowi element rozliczenia ceny sprzedaży nieruchomości (pkt 6.2 - k. 481, T. II akt podatkowych), gdzie Skarżąca nadal pozostaje zaangażowana w projekt, również wskazuje na wzajemne powiązania, istniejące relacje biznesowe pomiędzy Spółkami A a C. Wskazuje również na przemyślane i zaplanowane działanie, skierowane na osiągnięcie korzyści podatkowych. Jak słusznie zauważył DIAS taka sytuacja nie mogłaby mieć miejsca na gruncie normalnego i rzeczywistego obrotu gospodarczego. Przeczy to zatem twierdzeniom Strony, że pomiędzy nabywcą a Skarżącą nie było żadnych związków. Trudno bowiem racjonalnie wytłumaczyć, że po dwóch dniach od transakcji zakupu nieruchomości jej nabywca, który nie znał sprzedawcy (jak twierdzi Strona) podpisuje z nim umowę, której przedmiotem jest de facto oddanie w całości realizacji tak dużego projektu budowlanego. Trudno też założyć, że podmiot angażujący tak wysoką kwotę pieniężną w zakup nieruchomości w Z. nie wie komu następnie powierza jej zarządzanie. W ocenie Sądu byłoby to działanie całkowicie nieracjonalne gospodarczo oraz obarczone wysokim ryzykiem. Ponadto, przy tak wysokiej kwocie transakcyjnej zasadą winno być sprawdzenie nieznanego kontrahenta przed powierzeniem mu zarządu zakupioną nieruchomością. Tymczasem w aktach sprawy potwierdzenia takiego stanu rzeczy Sąd nie znalazł. To także przemawia za tym, że kontrahenci się znali. Zwraca uwagę również to, że w toku postępowania (oprócz ksera wizytówek i niepodpisanego przez nikogo wykazu firm do kontaktu, które trudno uznać za dowód w sprawie - k. 560-565, T. II akt podatkowych) Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających podejmowane czynności, których celem miało być aktywne poszukiwanie na rynku potencjalnego nabywcy spornej nieruchomości przemawiające za tym, że wcześniej nie był on Stronie znany. Zgodzić się należy również z Organem II instancji, że złożone przez T. C. (Prezesa Zarządu Spółki A) w tym zakresie zeznania, według których w poszukiwanie nabywcy zaangażowano szereg agencji finansowych, a także biur pośrednictwa obrotu nieruchomościami należało uznać za gołosłowne. Nie poparto ich bowiem stosownym materiałem dowodowym, również tym, o którym wspomniał sam składający wyjaśnienia: "Nabywcy, a raczej inwestora szukano poprzez wielu pośredników profesjonalnych z branży z kraju i za granicą na podstawie podpisanych umów pośrednictwa i zleceń." (k. 568, T. II akt podatkowych). Strona nie przedłożyła jednakże dowodów potwierdzających te zdarzenia. Należy również dodać (co także przesądza o znajomości pomiędzy Spółkami), że Strona realizując proces sprzedaży nieruchomości, z tak wysoko ustalonym poziomem ceny niewątpliwie winna być w posiadaniu stosownej dokumentacji, potwierdzającej współpracę z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i doradztwem w tym zakresie. Ponadto, potencjalny nabywca (jak twierdzi Strona, w żaden sposób z nią nie powiązany), działając racjonalnie gospodarczo zleciłby (czego nie zrobił w niniejszej sprawie) sporządzenie aktualnego operatu szacunkowego, weryfikując tym samym rzeczywistą, rynkową wartość spornej nieruchomości a nie przyjmować bezkrytycznie cenę wskazaną przez Stronę,

- brak środków finansowych na zakup przez Spółkę C spornej nieruchomości. Jak wynika bowiem z protokołu kontroli przeprowadzonej w niniejszej Spółce przez Naczelnika Trzeciego US [...] Spółka ta, aby zrealizować jej zakup zawarła umowę pożyczki z D. O. do kwoty 13.530.000,00 zł z przeznaczeniem na zakupu nieruchomości w Z. (k. 359, Dokumenty wyłączone),

- w skardze Spółka podnosi, że: "(...) D. O. i jego Spółka C miała bardzo dobrą opinię w [...] Banku, jak i w dyrekcji w [...]. Był znany w banku jako duży inwestor i specjalista w sprawach rozwiązań IT. (...) Pan D. to duży gracz na rynku dysponujący dużym kapitałem. (...). Tymczasem, jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego US [...] Spółka ta dla celów VAT została zarejestrowana w listopadzie 2015 r. Siedziba mieści się w wirtualnym biurze, gdzie przyjmowana była korespondencja. Kapitał zakładowy zaś wynosił 5.000,00 zł. W złożonych deklaracjach w zakresie podatku VAT za okres od IV kwartału 2015 r. do I kwartału 2017 r. Spółka C wykazała "zerowe wartości", natomiast w II kwartale 2017 r., nie wykazała obrotów i podatku należnego, a jedynie nabycie środków trwałych o wartości 11.000.000, 00 zł i podatek naliczony w kwocie 2.530.000,00 zł, pozostałe nabycia w wartości 8.380,00 zł i podatek naliczony w kwocie 1.927,00 zł,

- w wyniku przeprowadzonej w Spółce C przez Naczelnika Trzeciego US [...] kontroli podatkowej i poczynionych w jej trakcie ustaleń, Organ ten kierując się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT pozbawił ponadto ww. podmiot prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT (dokumentującej sprzedaż nieruchomości w Z.) wystawionej przez Stronę. W jej wyniku, Spółka C złożyła korektę deklaracji VAT, uwzględniając w całości ustalenia kontrolne, wycofując się tym samym z prawa do odliczenia podatku VAT w kwocie 2.530.000,00 zł z tytułu nabycia niniejszej nieruchomości. Jak słusznie zauważył więc Organ odwoławczy wycofanie się z prawa do odliczenia podatku wykazanego w spornej fakturze i skorygowanie deklaracji nie mogłoby mieć miejsca w warunkach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Należy bowiem przyjąć, iż podmiot funkcjonujący na rynku i rozliczający podatek VAT, nie zrezygnowałby dobrowolnie z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku z tytułu dokonanego nabycia, tym bardziej w wysokości 2.530.000,00 zł chyba, że nie uiścił kwoty podatku na rzecz sprzedającego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok WSA w Gdańsku z 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 21/21, który stwierdził, iż: "Korekta deklaracji dopiero w następstwie przeprowadzenia kontroli podatkowej nie stanowi skutecznego uchylenia się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.",

- na zlecenie NUS Naczelnik Trzeciego US [...] dokonał kilku prób (wezwania: z 23 lipca 2019 r., z 4 września 2019 r.,) przesłuchania w charakterze świadka D. O. – Prezesa C na okoliczność zakupu spornej nieruchomości (k. 401, 408, T. I akt podatkowych). Wszelkie próby kontaktu z nim okazały się jednak bezskuteczne. Jak zauważył bowiem Organ podatkowy w piśmie z 30 września 2019 r. ww. nie podejmował korespondencji, co spowodowało, że przesłuchanie nie doszło do skutku (k. 413, T. I akt podatkowych). Jednocześnie z adnotacji służbowej z 4 września 2019 r. wynika, że reprezentujący Skarżącą T. C. i pełnomocnik Strony poinformowali Naczelnika Trzeciego US [...], że D. O. został aresztowany (k. 406, T. I akt podatkowych).

Podkreślenia wymaga też to, że Organ odwoławczy stawiając tezę o nadużyciu prawa przez Skarżącą zwrócił również uwagę na nieuzasadniony wzrost ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Z akt sprawy wynika bowiem, że nieruchomość w Z. w przeciągu 5 lat znacznie podwyższyła swoją wartość z kwoty 2.829.000,00 zł w 2012 r., do 3.690.000,00 zł w 2013 r., do 13.038.000,00 zł w 2016 r., aż w końcu do 13.530.000,00 zł (co stanowi różnicę w odniesieniu do poprzedniej kwoty o 492.000,00 zł). Jak prawidłowo więc ustaliły Organy podatkowe, wbrew twierdzeniu Spółki wzrost ceny nieruchomości nie znajduje racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia. Kolejne podmioty, które stawały się jej właścicielami, oprócz uzyskiwanych decyzji administracyjnych i pozwoleń nie ponosiły (od 2012 r. - czyli od zakupu od Gminy [...]) żadnych nakładów inwestycyjnych, podnoszących znacząco jej wartość, w tym związanych z realizacją projektu budowy hotelu A. Nie przedłożyły też żadnych dowodów na to. Potwierdzają to dokonane 4 kwietnia 2018 r. oględziny spornej nieruchomości (k. 620-628, T II akt podatkowych). Materiał zdjęciowy oraz sporządzony z tej czynności protokół wskazuje (co podniósł także Organ II instancji), że sporna nieruchomość niszczeje, jest zaniedbana, zarośnięta krzakami i trawą. Budynki zaś na niej posadowione są otwarte, a ogrodzenie jak wskazano w protokole ma wyraźnie skorodowany nalot (k. 628, T. II akt podatkowych). To wskazuje, wbrew twierdzeniu Spółki na sukcesywnie pogarszający się stan przedmiotowej nieruchomości. Co istotne też, w skardze Spółka temu nie zaprzecza, twierdząc m.in., iż: "Organ błędnie nadużywa argumentu, iż podczas wizji lokalnych nieruchomość była opustoszała i była w gorszym stanie niż w roku 2012. Zapewne jest to w części prawda (...)". Strona jednocześnie podnosi, że wydane pozwolenie budowlane oraz zezwolenie na rozbiórkę dotychczasowych budowli miało przemawiać za wzrostem jej wartości. Jednocześnie wskazała, że nie ma uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego utrzymywanie, dbanie oraz inwestowanie w obiekt przeznaczony do rozbiórki. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że oględziny dotyczyły całej nieruchomości, a nie pojedynczych jej części. Ponadto, trudno uznać za uzasadnione ekonomicznie i biznesowo utrzymywanie przedmiotowej nieruchomości, bez odpowiednich inwestycji i nakładów, skoro zamierzeniem (tak eksponowanym przez Stronę) było wybudowanie hotelu A. Stoi to również w kontrze do podejmowanych, co miałoby przemawiać zdaniem Skarżącej za rzeczywistą chęcią realizacji projektu budowy hotelu - czynności, np. zlecenie firmie [...] projektu budowlanego (k. 235-243, T. I akt podatkowych), czy też firmie prawniczej [...] usług polegających na związanych z doradztwem prawnym dotyczącym realizowanego projektu budowy Hotelu A (k. 279-284, T. I akt podatkowych). Wszystkie te czynności, w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, zdaniem Sądu mają charakter pozorny, mający jedynie przekonać, że cel realizacji projektu budowy hotelu A był rzeczywisty. Ponadto, jak zauważył Naczelnik Trzeciego US [...] w protokole kontroli Nabywcy spornej nieruchomości: "(...) usługi świadczone przez [...] powielały się z: usługami świadczonymi przez [...] w zakresie negocjowania, wyboru i koordynacji Projekt Menagera i wykonawcy, [...] - w zakresie analizy rynku i broszury marketingowej, [...] – w zakresie przygotowania budżetu inwestycji i wyłonienia wykonawcy, [...] (budżet i audyt) oraz ponownie [...] w zakresie doprowadzenia do wydania przez Bank [...] pozytywnej decyzji kredytowej dotyczącej finansowania projektu, współpracą z siecią A (...)." (k. 158, T. I akt podatkowych). Zwraca uwagę także to, że kolejne podmioty przejmujące własność nieruchomości w Z., przejawiające aktywność w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie hotelu A (poprzez dokonywanie wcześniej wskazanych czynności, które - jak np. decyzje administracyjne - były przepisywane formalnie, czy też przechodziły na następnego jej nabywcę (co nie jest przez Organy podatkowe kwestionowane) - faktycznie od 2012 r. do 2017 r. - powyższego przedsięwzięcia nie zrealizowały. Zgromadzony materiał dowodowy, wskazuje bowiem na to, że żadna ze Spółek nie rozpoczęła na spornej nieruchomości jakichkolwiek prac budowlanych, czy chociażby związanych z przygotowaniem terenu do planowanej inwestycji. Potwierdza to również Naczelnik Trzeciego US [...], który w protokole kontroli podatkowej w Spółce C stwierdził, że: "W trakcie przeprowadzonej kontroli ustalono, że na przedmiotowej nieruchomości brak jest oznak prowadzonej jakiejkolwiek działalności inwestycyjnej." (k. 604, T. II akt podatkowych). Organ ten podniósł również, że w trakcie przedmiotowej kontroli Spółka ta: "(...) nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zawarcie jakichkolwiek umów umożliwiających realizację inwestycji, np. na dostawę energii, gazu, paliwa, najmu maszyn, urządzeń budowlanych, planów zabudowy, usług architektonicznych, itp." (k. 603, T. II akt podatkowych). Wskazać również należy, że operaty szacunkowe (o których jest mowa we włączonych do akt przedmiotowej sprawy decyzjach Dyrektora UKS z [...] oraz DIAS z [...] - k. 58-70 i 81-109, T. I akt podatkowych), na co również zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 343/18 sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego J. T. w zakresie ustalenia wartości rynkowej opisanej nieruchomości, na które powołała się Skarżąca, zawierają wiele błędów i nie odzwierciedlają stanu faktycznego. O powyższym świadczy, jak wskazano w przywołanym wyroku - "(...) porównanie opisu nieruchomości zawartego w tych operatach z opisem zawartym w protokole oględzin tej nieruchomości i wykonanymi podczas tych oględzin zdjęciami (z 20 wrzesień 2016 r.), jak również z wynikami oględzin dokonanymi przez: [...] (27 listopada 2012 r. i 12 stycznia 2013 r.), [...] (9-10 luty 2016 r.). W ww. operatach nie dokonano również analizy technicznej użytkowanego stanu nieruchomości, obejmującego stan zagospodarowania, czy też stan zabudowań. Zwraca uwagę jednocześnie to, że dla spornej nieruchomości żadna ze stron transakcji kupna-sprzedaży nie zleciła sporządzenia nowego operatu ustalającego jej rzeczywistą wartość rynkową. Co również może przemawiać za bliską relacją, wbrew twierdzeniom Skarżącej pomiędzy obiema Stronami.

Organy podatkowe nie potwierdziły również wykonania prac wykazywanych przez Spółkę A (np. jak zeznał T. K.: "Teren był przygotowywany do sprzedaży." - pyt. 24, s. 487, T II akt podatkowych; czy też T. C., że sporna nieruchomość była porządkowana - Ad. 27, s. 567, T II akt podatkowych), które zwiększyłyby wartość nieruchomości. Strony bowiem nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających niniejsze czynności. To wyraźnie pokazuje, że przez 5 lat kolejne Spółki (nabywcy spornej nieruchomości), realnie myśląc o wykonaniu tak dużego projektu budowlanego, oprócz czynności pozornych, o których już wcześniej wspomniano – nic tym zakresie nie zrobiły. Należy więc zgodzić się z Organem odwoławczym, że stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie, odnośnie transakcji sprzedaży nieruchomości w Z. na rzecz Spółki C potwierdza, że miała ona jedynie charakter pozorny i podważa rzeczywistą realizację założonego projektu budowlanego, a Spółka ta nie nabyła przedmiotowej nieruchomości w celach gospodarczych, nie była bowiem zainteresowana rzeczywistą realizacją projektu budowy hotelu A. Faktycznym zaś celem dokonanej transakcji, co ustaliły Organy obu instancji było uzyskanie przez jej nabywcę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.530.000,00 zł, co w wyniku złożonej przez Spółkę C korekty deklaracji (uwzględniającej w całości ustalenia kontroli) nie zostało zrealizowane.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, Organy podatkowe w sposób szczegółowy uzasadniły przyjęte w dokonanych rozstrzygnięciach stanowisko. Zasadnie Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę na powtarzający się schemat działania przy sprzedaży ww. nieruchomości. Zarówno bowiem Spółka A oraz poprzedni dostawca - Spółka B, nie dokonały zapłaty podatku należnego od tej transakcji. Przyjęty schemat działania, odnoszący się również do wcześniejszych transakcji świadczy o tym, że strony zawieranych umów miały świadomość, że nabywca nie jest w stanie (samodzielnie) zapłacić za przedmiotową nieruchomość, a sprzedawca nie jest w stanie odprowadzić do budżetu państwa podatku należnego. Zgodzić się należy więc z Organem, że jest to kolejna z transakcji, mających na celu uniknięcie konsekwencji związanych z niezasadnym odliczeniem podatku VAT z wystawionej faktury, dotyczącej nabycia nieruchomości przez Stronę. Celem zaś realizacji następnej z rzędu transakcji nie była, jak już wspomniano wcześniej rzeczywista realizacja planów, w zakresie budowy hotelu A, a uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT przez następny kolejny podmiot zaangażowany w jej obrót.

Sąd zgodził się też ze stanowiskiem Organu II instancji, że także takie okoliczności jak: brak rozpoczęcia prac i robót budowanych związanych z budową hotelu A (pomimo posiadanych zezwoleń stosownych organów jednostek samorządu terytorialnego) oraz pogarszający się stan nieruchomości (sporządzona dokumentacja fotograficzna oraz protokół z oględzin) stanowią istotną przesłankę wskazującą na nadużycie prawa przez Skarżącą.

Podkreślić również należy, że dla oceny, czy w danych transakcjach doszło do nadużycia prawa, które skutkowało uzyskaniem nieuprawnionej korzyści podatkowej, należy ustalić ich rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. Jak już wcześniej wskazano, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych wynika, że należy wziąć pod uwagę m.in. całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Z materiału dowodowego wynika również, że celem realizacji kolejnej z rzędu transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie była rzeczywista realizacja planów, w zakresie budowy hotelu A, a uzyskanie przez nabywcę sprzedawanej przez Stronę nieruchomości nienależnego zwrotu podatku VAT przez kolejny podmiot zaangażowany w jej obrót. Słusznie więc Organy podatkowe uznały, że całokształt przedstawionych w niniejszej sprawie okoliczności daje podstawę do uznania, iż sporna transakcja sprzedaży nieruchomości przez Stronę na rzecz Spółki C miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. Jej wykonanie nastąpiło bowiem w ramach całościowego mechanizmu działania (charakterystycznego również dla poprzednich etapów obrotu tą nieruchomością) – przez podmioty powiązane. Ponadto, wzajemna odsprzedaż spornej nieruchomości kolejnym Nabywcom oraz przekazywanie uzyskanych dotychczas decyzji administracyjnych i pozwoleń, w celu kontynuacji planowanej realizacji tego samego projektu, w ocenie Sądu jest pozbawiona uzasadnienia gospodarczego.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze należy zatem stwierdzić, że nie tylko powiązania natury kapitałowej i osobowej pomiędzy Spółkami wskazywały, że doszło do nadużycia prawa. Skarżąca dokonując innej niż Organy podatkowe oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, nie odniosła się tak jak one do wszystkich zgromadzonych przez nie dowodów we wzajemnym powiązaniu. Dlatego jej argumentacja nie jest niczym innym jak polemiką ze stanowiskiem Organów, podanym w wydanych przez nie decyzjach. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 120 O.p. poprzez wybiórcze stosowanie przepisów ustawy o VAT, przy jednoczesnym pominięciu przepisów, które w rozstrzygnięciu sprawy winny stać się podstawą rozstrzygnięcia tj.: przyjęcie postanowień art. 108 ustawy o VAT przy pominięciu postanowień art. 5 ust. 2 tej ustawy, bez uwzględnienia postanowień art. 119b §1 pkt 4 O.p.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny oraz art. 210 §4 O.p. poprzez udowadnianie "uzasadnienia" decyzji wbrew faktom i dowodom w sprawie, skupiając się na dowodach uzasadniających zastosowanie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3a lit. c ustawy o VAT, który to przepis w żadnej mierze nie odnosi się do art. 108 tego aktu, który legł u podstaw rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się wadliwości w sposobie prowadzenia przez DIAS postępowania, w tym wadliwości w sposobie wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, przyjęte przez Organ odwoławczy stanowisko jest spójne i logiczne, a także znajduje oparcie w zebranym obszernie przez Organ I instancji materiale dowodowym.

Dokonując kontroli legalności decyzji Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem ma charakter sankcyjny. Stanowi on, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jej zapłaty (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1996/17). Jest on zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje VAT na wystawionej fakturze, jest obowiązana do zapłaty podatku VAT. Przedmiotowy obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdej sytuacji, gdy dany podmiot wystawi fakturę VAT. NSA ww. wyroku zauważył również, że: "Każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem." Czy też, jak zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 565/21: "Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni funkcję prewencyjną.". Trzeba też pamiętać, iż obowiązek zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ciąży na wystawcy faktury tylko w przypadku, gdy istnieje przynajmniej potencjalna możliwość uszczuplenia dochodów budżetowych. Niniejsze ryzyko powstaje, gdy wystawca faktury może nie zapłacić podatku wynikającego z czynności opodatkowanej VAT, której wykonanie dokumentuje faktura, natomiast odbiorca faktury odliczy podatek naliczony wynikający z tej faktury (por. wyrok WSA w Szczecinie z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 499/21).

W niniejszej sprawie nie ma natomiast zastosowania art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy dana czynność jest dozwolona, ale została wykonana bez zachowania warunków oraz form przewidzianych przepisami prawa. Przykładem może być np. brak prawnej rejestracji podatnika, wykonywanie określonych czynności bez wymaganych zezwoleń, uprawnień lub koncesji, zawarcie umowy bez zachowania wymaganej formy. Uchybienie tym wymogom prawnym nie ma żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania tych czynności. Powyższy przepis nie ma natomiast zastosowania do czynności mających na celu nadużycie prawa podatkowego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i w związku z tym zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.