Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1870/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.317 zł (słownie: siedem tysięcy trzysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], wymierzającą A Sp. z o.o. z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od [...] 2010 r. do [...] 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Podstawą tego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Na podstawie postanowienia nr [...], z dnia [...] r., w dniu [...] r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec A. Spółka z o.o. w R., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] 2010 roku do [...] 2011 roku oraz ustalenie czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, oraz w przypadku uzyskania przez kontrolowanego statusu instytucji obowiązanej kontrola wywiązywania się z obowiązków w/w ustawy.

W toku tej kontroli ustalono, że spółka będąca podatnikiem podatku VAT wykonywała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 i 2011 roku czynności podlegające opodatkowaniu, które głównie polegały na skupie i sprzedaży złomu metali. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego wynika, że w badanym okresie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez niżej opisane podmioty, przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. t.j. z 2011 r. nr 177,poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT). Czynności kontrolne wykazały w rozliczeniu podatku od towarów i usług:

- za [...] 2010 roku, zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] PLN,

- za [...] 2010 roku, zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] PLN,

- za [...] 2010 roku, zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] PLN,

- za [...] 2010 roku, zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] PLN,

- za [...] 2010 roku, zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] PLN,

- za [...] 2011 roku, zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] PLN,

- za [...] 2011 roku, zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] PLN,

- za [...] 2011 roku, zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] PLN,

- za [...] 2011 roku, zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] PLN.

W efekcie, uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące w następujący sposób:

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2010 r. w wysokości [...] PLN,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2010 r. w wysokości [...] PLN,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2010 r. w wysokości [...] PLN,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2010 r. w wysokości [...] PLN,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2010 r. w wysokości [...] PLN,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2011 r. w wysokości [...] PLN,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2011 r. w wysokości [...] PLN,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2011 r. w wysokości [...] PLN,

- zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2011 r. w wysokości [...] PLN.

Zakwestionowany podatek naliczony wynikał z faktur wystawionych przez firmy: B sp. z o.o., C M. P., D C. M., E K. J., F T. S., G R. W., H M. N., J Ł. S., K D. Ż., L S. W., M H. P, N R. P., O P. P., P A. C., R A. A., S sp. z o.o., T A. F., i U M.W..

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, że faktury wystawione na rzecz A przez ww. kontrahentów z tytułu sprzedaży złomu, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zakresie wiarygodności firm wpisanych w pozycjach "wystawca faktury". Przeprowadzone przez organy skarbowe postępowania kontrolne i czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki wykazały bowiem, że podmioty te nie wykonywały czynności opodatkowanych, a faktyczna ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych faktur", tj. faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a mających na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru.

Zatem z uwagi na to, że ww. podmioty nie dokonały czynności, które zostały wykazane w wystawionych przez nich fakturach, dla prawidłowego rozliczenia podatkowego Spółki zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W konsekwencji, decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ kontroli skarbowej określił A sp. z o.o zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...] 2010 r. [...] 2011 r. w wysokości jak wyżej opisanej.

W odwołaniu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1. Naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności przepisów:

- art. 187 § 1, art. 180 § 1 i 123 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r poz. 613 dalej określanej skrótem Op zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w Ś., sygn. akt [...] na okoliczność zebranego przez organ ściągania materiału dowodowego w postaci zeznań świadków oraz innych dokumentów świadczących o należytym sprawdzeniu przez skarżącą Spółkę kontrahentów z którymi zawierała umowy cywilnoprawne na zakup szeroko rozumianego złomu;

- art. 123 § 1 w związku z art. 181 Op zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów gospodarczych, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w przesłuchaniach świadków; art. 199 w związku z art. 181 Op w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez czynienie ustaleń w niniejszej sprawie w oparciu o zeznania, złożone przez Prezesa Zarządu M. L. oraz członka Zarządu I. M. w innych postępowaniach kontrolnych; art. 196 § 1 w związku z art. 181 Op w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaliczenie w poczet materiału dowodowego zeznań i wyjaśnień złożonych przez osoby trzecie w innych postępowaniach kontrolnych oraz postępowaniach karnoskarbowych, prowadzonych przeciwko osobom trzecim i czynienie na ich podstawie ustaleń faktycznych w mniejszej sprawie, co stanowi obejście ustawowego ograniczenia , jak również nie skonfrontowanie tych zeznań z wyjaśnieniami osób wchodzących w skład organu zarządzającego skarżącej lub zeznań świadków skarżącej;

A nadto:

- art. 6 pkt 2, art. 87 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednol.. dz. U. z 2011r nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określana skrótem ustawa o VAT) poprzez ustalenie, że podatnik w okresie od [...] 2010 r. do [...] 2011 r. zawyżył wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę łączną [...]zł wprowadzając do obrotu gospodarczego kilkadziesiąt faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane , tj. faktur pustych, podczas gdy do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji braku możliwości stosowania do tak ustalonego stanu faktycznego przez organ I instancji przepisu art. 108 tejże ustawy

- art. 191 Op poprzez dokonanie ustaleń w sprawie bez należytego uwzględnienia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań członków Zarządu skarżącej Spółki oraz zeznań pracowników podatnika, dokumentów zgromadzonych przez podatnika na okoliczność zdarzeń gospodarczych objętych zakwestionowanymi dokumentami obciążeniowymi w postaci faktur VAT i inne, które to dowody w sposób nie budzący wątpliwości świadczą, iż skarżąca Spółka faktycznie nabyła towary objęte zakwestionowanymi fakturami VAT.

- art. 187 §1 Op w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, a wręcz przyjęciu przez organ podatkowy, iż skarżąca Spółka nabyła towary ujęte na zakwestionowanych fakturach VAT, lecz brak wykazania, iż towary te było uprzednio nabyte przez kontrahenta podatnika kwestionuje rzetelność przyjętych faktur VAT przez skarżącą spółkę, które to wnioski i ustalenia sprzeczne są z wszelkimi zasadami państwa prawa a przede wszystkim zasadą odpowiedzialności za działania i zaniechania osób trzecich,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i usług poprzez niewłaściwą jego wykładnię i przyjęcie, iż ma on zastosowanie do faktur pustych, tj. tych które nie przedstawiały rzeczywistego obrotu gospodarczego, wystawionych przez podatników trzecich i u niego zaksięgowanych, podczas gdy zastosowanie tegoż przepisu winno być poprzedzone ustaleniem, czy inny podmiot, w szczególności wymieniony na fakturze jako nabywca, uwzględnił tę kwotę w podatku naliczonym w swojej dokumentacji księgowej;

2. Błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez uznanie, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, iż skarżąca mogła podjęć działania celem ustalenia szeroko rozumianej rzetelności swoich dostawców, ponad zgromadzenie takich dokumentów dostawców jak: zaświadczenie Regon, NIP, VAT, kserokopie dowodów osobistych, podpisy na kwitach wagowych i innych dokumentach wewnętrznych, w sytuacji gdy Urzędy Skarbowe dysponujące zapleczem władztwa państwowego, w toku wielomiesięcznych okresów prowadzenia działalności gospodarczej przez zakwestionowanych dostawców skarżącej, nie potrafiły ustalić a w konsekwencji wyegzekwować od tych podmiotów prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z obowiązującym prawem.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, na zasadzie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a Op w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie, na zasadzie przepisu art. 233 § 2 Op w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, celem kontynuowania postępowania wyjaśniającego z jednoczesnym zobowiązaniem do przeprowadzenia określonych dowodów:

1. ustalenia czy dowody osobiste, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy a które zostały zabezpieczone w siedzibie skarżącej, zostały w tym okresie skradzione lub skarżąca miała możliwość nimi dysponowania bez zgody posiadacza, a to dowody osobiste : A. M., M. P., C. M., K. J., M. N., A. A. i M. W. ;

2. zebrania dowodów w W Sp. z o. o. w C., na okoliczność dokonywania dostaw towarów przez skarżącą spółkę , za pośrednictwem firm K D. Ż., P A.C.;

3. przeprowadzenia konfrontacji świadka S. G. z Ł. S., na okoliczność dokonywanych dostaw przez firmę J Ł. S.;

4. przeprowadzenia konfrontacji świadka D. Ż. z B. B. i M. L. na okoliczność prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej oraz przyczyn i okoliczności zmiany treści zeznań, dokonywania dostaw towarów m. in. do W Sp. z o.o.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie poczynił ustalenia dotyczące kontrahentów podatnika. Ustalił zatem, że pismem z dnia [...] r. zwrócono się z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce B. W odpowiedzi pismem z dnia [...] r. Dyrektor ww Urzędu poinformował tutejszy organ, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww jednostce. W ramach kontroli prowadzonej wobec tego podatnika dotyczącej 2009 r. nie nawiązano żadnego kontaktu z zarządem i nie uzyskano żadnych dokumentów źródłowych. W miejscu zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej w K. mieści się X Sp. z o.o. z siedzibą w W., która udostępniała skrytkę adresową nr [...] (biuro wirtualne). Umowa najmu została zawarta w dniu [...] r. i rozwiązana w trybie natychmiastowym z dniem [...] r. w związku zaleganiem płatności. W Sądzie Rejonowym dla K. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że spółka nie złożyła wniosku o dokonanie wpisu nowego adresu jej siedziby.

Siedziba spółki znajdowała się w K.. Z akt rejestrowych Spółki zgromadzonych w Sądzie Rejestrowym w K. wynika, że w dniu [...] r. na podstawie umowy sprzedaży udziałów J. N. nabył udziały spółki od W. K.. Nie przejął żadnej dokumentacji spółki. zeznań J. N. wynika, że w czasie zakupu spółki nie przejął żadnej dokumentacji finansowo - księgowej od poprzednich właścicieli. Stwierdził, że spółka faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, była tylko zarejestrowana.

Bazując na zeznaniach świadków, w tym osoby sporządzającej deklaracje VAT spółki obszernie zacytowanych i omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji osobą faktycznie zarządzającą sprawami spółki był J. N., który jednak nie ujawniał żadnych rejestrów zakupów czy też faktur zakupów. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie odnotowano żadnych złożonych deklaracji PIT-4 oraz sprawozdania finansowego za 2009 r.

W odniesieniu do C M. P. ustalono, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, które miały dokumentować zakup złomu kolorowego. Zobowiązania spółki zostały uregulowane w całości przelewami bankowymi.

Tymczasem w okresie od [...] do [...] 2010 r. M. P. wystawił faktury VAT o łącznej wartości brutto [...] PLN w tym podatek VAT w łącznej kwocie [...] PLN, lecz na żądanie organu nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną przez niego w 2010 roku działalnością gospodarczą. Przedstawił przy tym postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie kradzieży z włamaniem do jego mieszkania dokonanego w dniu [...] r. , tj. w dniu kiedy go przesłuchano.

Świadek zeznał, że w 2010 r. spotkał osobę, która zaproponowała mu pracę polegającą na otworzeniu na jego nazwisko firmy transportowej. Firma ponadto miała zajmować się zakupem i sprzedażą złomu. Za fakt zarejestrowania firmy na swoje nazwisko oraz podpisywania dokumentów otrzymywał od nie znanej mu z nazwiska osoby, wynagrodzenie w wysokości [...] PLN miesięcznic. Od tej osoby dostał pieniądze na zakup samochodu ciężarowego, który to zakup zrealizował. Jego działalność polegała na jeżdżeniu samochodem z osobami przedstawiającymi się jako T. i S. aby kupować i sprzedawać złom. Zeznał, że otrzymywał od T. i S. gotowe, wypełnione faktury zakupu które następnie osobiście podpisywał i przystawiał pieczątkę C. Złom wożony był do miejscowości R.. Pieniądze z banków wypłacał sam osobiście i przekazywał je T. i S..

Zatem organ uznał, że firma C była formalnie zarejestrowana przez M. P.. Jednak była to firma mająca służyć przeprowadzaniu fikcyjnych transakcji przez bliżej nie określone osoby trzecie. Faktury, zdaniem organu kontroli skarbowej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wskazania stron transakcji. Ponadto stwierdzenia świadka zostały potwierdzone pośrednimi dowodami i zasługują w znacznej części na uznanie ich za wiarygodne. Odnosi się to do kwestii założenia firmy celem przeprowadzenia fikcyjnych transakcji, sposobu przeprowadzania tych transakcji, pobierania wynagrodzenia za prowadzenie firmy, która przeprowadza fikcyjne operacje.

Odnośnie firmy D C. M. organ ustalił, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ta firmę. Jednak w okresie od [...] 2010 r. do [...] 2011 r. faktycznie nie dokonywała ona zakupu złomu, a w konsekwencji nie mogła dokonać jego dalszej odprzedaży. Zatem nie wykonywała czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast wprowadziła do obrotu gospodarczego 204 faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Nadto C. M. nie przedłożył dokumentacji firmy, nie stawiał się na wezwania, pomimo uprzedniego telefonicznego uzgadniania ich terminów. Urząd Kontroli Skarbowej we W. protokolarnie przyjął dokumentację finansowo – księgową firmy, lecz ta nie zawierała żadnej ewidencji firmy, rejestrów zakupu i sprzedaży. W przedłożonych dokumentach znajdowały się jedynie faktury VAT sprzedaży złomu. Brak było jakichkolwiek faktur VAT dotyczących zakupu złomu.

Na podstawie historii rachunku bankowego firmy D, otrzymanego z ING Banku Śląskiego, stwierdzono brak wydatków związanych z ewentualnymi dostawami towarów na rzecz kontrolowanego podmiotu, jak również nie ujawniono żadnych innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na rachunku bankowym księgowano jedynie wpłaty odbiorców złomu a następnie wypłaty gotówkowe dokonywane przez C. M.. Podatnik swoje zobowiązania wobec firmy D zrealizował przelewami bankowymi.

Co do firmy E K. J. ustalono w oparciu materiał dowodowy zebrany za lata 2009 - 2010 w postępowaniu prowadzonym wobec tego podatnika, że w rzeczywistości nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na transporcie oraz obrocie odpadami i złomem, a wyłącznie posługując się nazwą firmy E, wystawiał "puste faktury VAT".

K. J. przyznał, że nie posiadał placu do składowania i segregowania złomu, również nie miał jakichkolwiek środków technicznych służących do ważenia, rozładunku, segregacji oraz załadunku złomu i innych towarów, a także nie zatrudniał pracowników. Był właścicielem 2 samochodów, którymi przewoził złom. Według wyjaśnień, prowadzona działalność polegała na wyszukiwaniu w internecie lub gazetach firm i osób prywatnych oferujących sprzedaż złomu. Zapytany nie potrafił wskazać żadnego podmiotu lub osoby fizycznej, od których miał kupować odpady i złom, wyjaśnił, iż w pierwszym miesiącu działalności sam poszukiwał sprzedawców wśród drobnych zbieraczy złomu, transakcje zakupu w większości zawierał pod centrum handlowym M-1 w C., a kiedy nawiązał kontakty handlowe, sprzedawcy sami telefonicznie zgłaszali oferty sprzedaży i na tej podstawie przyjeżdżał do nich po odbiór złomu. Na pytanie o sposób rozładowania i załadowania złomu odpowiedział, iż sam ręcznie lub przy pomocy sprzedawcy ładował towar na swój pojazd (dotyczy to małych gabarytów), ale też złom składowany w big - bagach łub pojemnikach metalowych o masie maksymalnie do 1 tony był przeładowany w ten sposób, że samochody dojeżdżały tyłem skrzynią ładunkową i towar ręcznie był przeciągany na jego samochód, a gdy pojemniki były cięższe, to bez rozładunku samochodem dostawcy przewoził złom bezpośrednio do nabywcy, ale dokładnie tego nie pamiętał i odstępował od wyjaśniania każdej transakcji oddzielnie. Dlatego organ uznał, iż wszystkie faktury VAT wystawione w okresie od [...]2009 r. do [...]2010 r. przez firmę E należącą do pana K. J. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu K. J. został ustawiony w łańcuchu transakcji w roli wystawcy "pustych faktur VAT", dokumentujących czynności nie dokonane pomiędzy wyszczególnionymi w fakturach podmiotami.

Badając transakcje zawarte przez podatnika z firmą F T. S. ustalono, że w rzeczywistości nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na transporcie oraz obrocie odpadami i złomem, a wyłącznie w imieniu własnej firmy wystawiał puste faktury VAT, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Zeznał on, że nie miał żadnego placu do magazynowania i segregacji odpadów i złomu, nie posiadał również własnej wagi i wózka widłowego, a w miarę potrzeb korzystał z tych urządzeń technicznych należących do nieznanych mu firm handlujących złomem lub węglem, położonych w B. i D.. Był posiadaczem samochodu dostawczego marki [...], ale korzystał też z użyczanych przez kolegów samochodów, które były rozliczane "butelką wódki". Nie znał żadnych danych i nazwisk swoich kontrahentów, ponieważ oferty pozyskiwał z gazet i ogłoszeń w internecie, także sam poszukiwał sprzedawców odpadów złomu na punktach skupu, nie pamięta, w jakich miejscach kupował złom, nie zna również żadnego nazwiska adresu firm handlowych lub osób fizycznych sprzedających odpady. Najczęściej zakupy realizował na placach marketów, stacjach benzynowych lub przydrożnych parkingach, w szczególności podał parking położony przy drodze D. – K.. Wyjaśniając przebieg transakcji zakupu podał, że po telefonicznych uzgodnieniach przyjeżdżał na umówione ze sprzedawcą miejsce i tam ręcznie sam przemieszczał towary z samochodu sprzedawcy na własny samochód, niekiedy w przypadku dużych partii złomu, wraz z anonimowym sprzedawcą podjeżdżali do pobliskiej firmy posiadającej wagę i wózki widłowe, gdzie za odpłatnością był dokonywany przeładunek, ale nie pamięta nazw oraz adresów tych firm, a te usługi nie były dokumentowane.

Zeznał ponadto, iż sam osobiście prowadził, podatek naliczony VAT wyliczał w oparciu o prowadzony zeszyt zakupów. Podatek należny wynikał z faktur sprzedaży VAT i w ten sposób miał wszelkie niezbędne informacje dla celów sporządzenia deklaracji VAT - 7. Prowadził zeszyt, w którym spisywał kwoty wydatkowane na towar bez nazwisk i danych firm, od których dokonywał zakupu, a jedynie datę i kwotę wydatku. Nie wiedział, że potrzebuje faktur zakupu towarów, a także nie wiedział, że należy spisywać jakiekolwiek umowy kupna - sprzedaży, czy też ewidencjonować nazwiska i adresy oraz nr dowodów osobistych od osób fizycznych sprzedających złom.

W ocenie organu T. S. nie prowadził żadnej dokumentacji rachunkowo - podatkowej, gdyż w całym okresie objętym postępowaniem kontrolnym pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży odpadów i złomu, mając na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", które dokumentują czynności niedokonane. Ponadto samochody jakoby wykorzystywane w prowadzonej działalności nie posiadały technicznych możliwości do przewozu wykazywanej w fakturach masy towarowej, gdyż z reguły wykazana waga przekraczała maksymalną dopuszczalną ich ładowność, a w ponad stu przypadkach waga towarów przekroczyła maksymalną dopuszczalną ładowność samochodów dwukrotnie, trzykrotnie i więcej.

W kwestii współpracy podatnika z firmą G R. W. ustalono, że ten ostatni nie posiadał żadnych dokumentów źródłowych dotyczących jego firmy. W toku przesłuchania przyznał, że firmę założył na prośbę M. B., który zajmował się wszystkimi sprawami dotyczącymi funkcjonowania G, w tym wystawianiem faktur, dokonywaniem płatności i zapewnieniem obsługi księgowo-finansowej, któremu jednak nie dał pisemnego upoważnienia do prowadzenia spraw firmy, lecz który posiadał i używał pieczątkę firmową. Księgowość prowadziło biuro rachunkowe, a dokładnie B. W., która była zatrudniona w biurze rachunkowym i to ona przedkładała właścicielowi firmy do podpisu wypełnione deklaracje podatkowe, które następnie sama odwoziła do urzędu skarbowego. Dokumenty firmy zostały zabrane przez M. B.. Także jemu R. W. przekazywał gotówkę pobierana z rachunku firmowego. Pieniądze przekazywał z ręki do ręki bez świadków i bez pokwitowania. Ich wysokość kształtowała się poziomie od [...] do [...] tysięcy złotych. Pieniądze te miały służyć bieżącym zapłatom.

Firma G nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowo - technicznego, nie posiadała środków transportu, nie posiadała zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Złom był sprzedawany do firmy A sp. z o.o. z R. oraz do firmy z F..

Odnośnie firmy H M. N. organ ustalił, że w rzeczywistości nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na transporcie oraz obrocie odpadami i złomem, nie prowadził żadnej dokumentacji rachunkowo - podatkowej, gdyż w okresie [...] 2011 r. (objętego postępowaniem kontrolnym), pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie transportu, skupu i sprzedaży złomu, mając na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", które dokumentują czynności niedokonane. Złożone do US w S. deklaracje VAT-7 za miesiące [...], [...] i [...] 2011 r. są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. M. N. w badanym okresie nie dokonał zakupu jakiegokolwiek towaru, wobec tego nie nabył prawa określonego w art. 86 ust. 2 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nadto skoro nie posiadał w obrocie jakichkolwiek towarów handlowych, to również nie prowadził działalności gospodarczej, w związku z czym nie posiadał statusu podatnika VAT.

Podobnie w przypadku współpracy z firmą J Ł. S. organ uznał, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur, które miały dokumentować zakup złomu metali kolorowych. Tymczasem w okresie objętym kontrolą tj. od [...] do [...]2011 r. ich wystawca faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał żadnych czynności nabycia bądź sprzedaży (dostawy) towarów wykazanych w fakturach VAT, nie był w posiadaniu jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup towaru, oprócz faktur, których prawdziwości nie potwierdzili wskazani w nich wystawcy, nie miał technicznych możliwości prowadzenia handlu złomem, nie znali go pracownicy podatnika.

Jak ustalono dostawcami towarów do J, odprzedawanych dalej innym kontrahentom były dwie firmy tj. Y K. A., oraz Z L. K.. W ich dokumentach nie ujawniono kopii faktur ujętych w rozliczeniach J. Ponadto, przesłuchiwany w charakterze świadka A. K. zeznał, że na okazanych mu fakturach jest zamieszczony nie jego podpis i nie rozpoznaje charakteru pisma na tych fakturach. Pieczątki widniejące na okazanych świadkowi fakturach VAT nie są jego pieczątkami używanymi w jego firmie. Podobnie zanegował dowody Kp I fakt przyjęcia w gotówce pieniędzy według okazanych dowodów wpłat.

Także drugi z wystawców faktur nie potwierdził transakcji w nich opisanych, zeznał, że pieczątki firmowe jak również imienne używane w jego firmie są całkowicie odmienne pod względem kształtu, czcionki od pieczątki widniejącej na okazanych mu fakturach i dowodach wpłat. Natomiast wg Ł. S. warunki współpracy z dostawcami złomu, w tym z firmami A. K. i L. K., ustalili bezpośrednio pracownicy podatnika, a jemu przedstawiono do akceptacji konkretne warunki i zasady współpracy, na które się zgodził. Z kolei S. G., pracownik podatnika zeznał, ze to Ł. S. sam zgłosił się do spółki i sam dostarczał towar.

W ocenie organu kontroli skarbowej Ł. S. w okresie objętym kontrolą tj. od [...] do [...] 2011 r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej na własne imię i nazwisko oraz nie dokonywał żadnych czynności nabycia bądź sprzedaży (dostawy) towarów wykazanych w fakturach VAT, w których jako nabywca lub sprzedawca wskazana jest firma J.

Odnosząc się do współpracy podatnika z firma P A. C. organ stwierdził, że wystawca faktur nie przedstawił dokumentacji finansowo-księgowej firmy za 2010 r., nie udzielił żadnych wyjaśnień odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie stawiał się na przesłuchania. Zaś z dokumentów ujawnionych przez osobę prowadzącą księgowość tej firmy oraz jej zeznań wynikało, że księgowała dokumenty, które dostarczał p. C., nigdy nie widziała złomu. Wg niej "był to obrót papierowy, dopytywałam o plac sprzedaży, ale "miałam się tym nie interesować. Pracowników firma nie zatrudniała, nie posiadała śr. transportu ani przeładunku, nigdy nie widziałam żadnych kontrahentów, moim zdaniem działalność p. C. nie była prowadzona przez niego osobiście, gdyż wydaje mi się, że sam A. C. nie sporządzał faktur sprzedaży, tylko je podpisywał".

W ocenie organu A. C. nie dokonywał faktycznego zakupu złomu, a co za tym idzie nie mógł dokonać sprzedaży złomu, którego nie posiadał. Nie doszło zatem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a dane zawarte w przedmiotowych fakturach są nieprawdziwe. Skoro więc nie zostały dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z treści ww. faktur, to brak jest podstaw zarówno do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności.

W zakresie współpracy podatnika z K D. Ż. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie u tego kontrahenta, w wyniku którego stwierdzono, że w badanym okresie wprowadził on do obrotu gospodarczego 150 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tj. "pustych faktur", w których wykazała podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] PLN. Nie przedstawił przy tym żadnych dowodów mogących przyczynić się do ustalenia okoliczności "dokonywanego" przez niego obrotu złomem. Dokumentację firmy, wg kontrahenta posiadał M. T., który obecnie nie żyje. Wskazał także, że firma Ż należąca do M. Z. wystawiała jego firmie faktury za rzekome usługi transportowe, które w rzeczywistości nie były świadczone. On dokonywał jedynie dyspozycji w banku w celu wypłaty należności za faktury dotyczące usług transportowych. Nie zajmował się organizacją handlu złomem, tymi sprawami zajmowali się bowiem M. Z. i M. T.. Zeznał, że nie ma wiedzy skąd pochodził towar i nie ma wiedzy na temat zakupionego złomu, który był odbierany przez M. Z. i M. T.. Do odbiorców, w tym podatnika jeździł tylko w celu załatwienia formalności, tj. wystawienia faktury, odebrania i kwitowania gotówki, ewentualnie podpisania karty przekazania odpadu. Nie zawierał żadnych umów na obrót złomem. Faktury były wystawiane ręcznie przez tego kontrahenta i przez niego podpisywane.

Odnośnie współpracy podatnika z firmą L S. W. organ ustalił, że w rzeczywistości ten kontrahent nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na transporcie oraz obrocie odpadami i złomem, a jedynie wystawiał "puste" faktury VAT. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie miał stałego adresu zameldowania, nie posiadał również żadnego biura ani magazynu. W prowadzonej przez siebie ewidencji księgowej ( księga przychodów i rozchodów ), jako jedyne koszty działalności wykazywał zakup towaru handlowego. Brak jakichkolwiek innych kosztów wskazujących na rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej typu: opłata za czynsz, media, rachunki za telefon, zakup materiałów biurowych, zakup środków czystości, zapłata za usługi transportowe, zakup paliwa i inne koszty zwykle wiążące się z działalnością gospodarczą. W konsekwencji organ stwierdził, że sygnowane nazwami B1 Z. A. i C1 sp. z o. o. faktury zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skoro kontrahent nie kupił towaru, to nie mógł dalej sprzedać. faktury wystawione na rzecz spółki nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonym przez kontrahenta rejestrze sprzedaży prowadzonego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Ustalając okoliczności współpracy podatnika z firmą M H. P. organ stwierdził, że organizatorem działań tego kontrahenta był mężczyzna o imieniu A.. Współpraca z A. polegała na tym, że H. P. przyjeżdżał swoim samochodem na skrzyżowanie w L.. Tam do samochodu wsiadał A. i sam gdzieś jechał. Po około godzinie A. wracał samochodem załadowanym złomem, który następnie wożony był do firm skupujących ten towar. Po dokonaniu przez firmy skupu, wpłat na jego konto z tytułu zrealizowanej dostawy, wypłacał pieniądze z banku i oddawał je A.. Kontrahent nie miał żadnej wiedzy co sprzedaje. Wszystkie dokumenty księgowe przekazał A. i od tej pory nie widział jego i dokumentów. Zatem, w ocenie organu, ten kontrahent był klasycznym "słupem", który miał legitymować obrót złomem dokonywany faktycznie przez niezidentyfikowane osoby. Co najwyżej pracował na ich rzecz jako kierowca. Nie był w posiadaniu żadnego towaru, który rzekomo sprzedawała jego firma. Nie miał żadnej wiedzy skąd ten towar pochodzi i nie wydatkował żadnych środków na jego pozyskanie.

nalizując współpracę podatnika z N R. P. organ stwierdził, że w dniu [...] r. w Prokuraturze Okręgowej w K. przeprowadzono w przesłuchanie podejrzanego R. P. na okoliczność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wyjaśnił on, że w 2010 r. poznał D. W., który na jego dowód osobisty założył firmę oraz zaciągnął i podjął w dwóch bankach pożyczki pieniężne, z których to pieniędzy domniemany kontrahent otrzymał tylko [...] PLN. Podpisywał jakieś dokumenty przedkładane mu przez W.. Nie zna firm o nazwie D1 i E1. Nigdy nie wystawiał faktur sprzedaży VAT. Nic podpisywał żadnych dokumentów związanych z zakupem i sprzedażą samochodów. Na przedłożonych mu deklaracjach VAT-7 jego firmy nie widnieją jego podpisy, ktoś je podrobił.

Także i w tym przypadku organ uznał, że i ten kontrahent był typowym "słupem" , który miał legitymować obrót złomem dokonywany faktycznie przez osoby trzecie.

Z kolei P. P. prowadzący firmę pod nazwą O mając zarejestrowaną w 2010 r. działalność polegającą na skupie i sprzedaży złomu metali kolorowych, wystawiał w tym okresie dla firm handlujących złomem, w tym dla podatnika, faktury dot. sprzedaży złomu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyżej wymieniony nie złożył do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za [...] 2011 r.

W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie okazał dokumentacji księgowej dotyczącej podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Ustalono także, że nie posiadał placów bądź pomieszczeń magazynowych, nie zatrudniał pracowników, nie miał żadnych dowodów świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie miał żadnej wiedzy o źródle pochodzenia towarów wyszczególnionych w fakturach sprzedaży. Zatem także i on był klasycznym "słupem", który miał legitymować obrót złomem dokonywany faktycznie przez niezidentyfikowane osoby. Co najwyżej pracował na ich rzecz jako kierowca.

Podobnie w przypadku A. A. prowadzącego działalność pod nazwą R organ uznał, że jego faktury były nierzetelne, chociaż ten kontrahent miał zarejestrowaną od dnia [...] r. działalność polegającą na skupie i sprzedaży złomu metali kolorowych. Jednak nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej w zakresie podatku VAT za kontrolowany okres.

A. A. zeznał, że w dniu [...] r. skradziono mu dokumenty podatkowe wraz z samochodem [...] o nr rej. [...]. W [...] 2011 r. złom na pewno dostarczał do firmy F1 S. i do podatnika. Zakupów dokonywał w firmie G1 z okolic W. i od osób fizycznych. Nigdzie nie składował złomu. Nie dokumentował zakupów od osób fizycznych. Pierwsze pieniądze na zakup złomu pochodziły z firmy G1. Faktury na sprzedaż złomu wystawiał osobiście, ręcznie w miejscu dostawy złomu.

Opisany powyżej schemat działania A. A. jako "przedsiębiorcy" został potwierdzony przez niego w toku. W ramach przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu [...] r zeznał, że przekazywał niejakiemu M. nie wypełnione faktury VAT opatrzone jego podpisem i pieczątką R. Zakończył działalność w momencie rozpoczęcia kontroli w jego firmie prze Urząd Skarbowy. Podpisy na deklaracjach są jego podpisami lecz osobiście tych deklaracji nie wypełniał w zakresie danych dotyczących obrotów.

Odnośnie spółki z o.o. S organ stwierdził, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie było możliwe ze względu na brak kontaktu z przedstawicielami spółki. Według dokumentacji księgowej strony, spółka S dokonała w badanym okresie siedemnastu dostaw złomu, które potwierdzały kwity wagowe, w zamieszczono informacje dotyczące każdej dostawy takie jak: data, nazwa dostawcy, nazwa towaru, waga złomu, nr rejestracyjny samochodu wjeżdżającego ze złomem na wagę. Transport nie był dokonywany samochodami strony.

W pięciu przypadkach złom dostarczono samochodem o numerze [...]. Każdorazowo wwieziono tym samochodem złom o wadze przekraczającej 10 ton. W toku kontroli ustalono, iż opisany wyżej samochód, jest samochodem osobowym marki [...] i należał do osób prywatnych.

Drugi samochód o numerze rej. [...] wwoził złom (wg dokumentacji spółki) dwanaście razy. Każdorazowo wwożono złom o wadze 3-4 ton. Właścicielem tego samochodu była spółka S.

W ocenie organu to pracownicy podatnika umieszczali na dowodach dostawy złomu nieprawdziwe dane. Miało to służyć uwiarygodnieniu dostawy zrealizowanej przez niezidentyfikowanych dostawców, nie mający zamiaru ujawniać prawdziwych danych. Dostaw zrealizowanych rzekomo przez spółkę S nie można traktować jako rzeczywiste dostawy. Powyższe ustalono za pomocą dowodów pośrednich z uwagi na brak sprawdzalnych dokumentów po stronie kontrahenta i braku kontaktu z tym kontrahentem.

Odnośnie firmy M. W. organ ustalił, że zarejestrował on działalność w [...] 2010 r. i zlikwidował ją w [...] 2011 r. Nie posiadał żadnych dokumentów firmy ponieważ je zgubi, nie posiadał żadnego placu potrzebnego w tego typu działalności, nie miał żadnego środka transportu i nie zatrudniał pracowników. Nie pamiętał od kogo kupował złom sprzedany podatnikowi, nie wie też w jakich miejscowościach odbywał się załadunek złomu.

Według dokumentacji księgowej podatnika, M. W., dokonał w badanym okresie dwudziestu jeden dostaw złomu udokumentowanych kwitami wagowymi, w których zamieszczono informacje dotyczące każdej dostawy takie jak: data, nazwa dostawcy, nazwa towaru, waga złomu, nr rejestracyjny samochodu wjeżdżającego ze złomem na wagę. We wszystkich przypadkach złom dostarczono samochodem o numerze [...]. W toku kontroli ustalono, iż właścicielem samochodu był M.W.(dwudziestoletni [...]), który jednak oświadczył, iż nie posiadał on żadnego środka transportu. Trudno przypuszczać, iż człowiek, który handluje złomem, przejeżdża często (kilkanaście razy w miesiącu) w ciągu jednego dnia odległości po ok 600 km nie pamiętał, że posiadał samochód, tj. podstawowe narzędzie pracy. W ocenie M. W nie wiedział że na jego nazwisko dokonano zakupu samochodu.

Wreszcie oceniając działalność firmy T A. F. organ ustalił, że zlikwidowała ona działalność gospodarczą z dniem [...] r. Przedłożyła kontrolującym trzy faktury (o numerach [...], [...], [...]) wystawione na rzecz E1. Faktury powyższe zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży VAT i ujęte w deklaracjach za ww miesiące. Z analizy zapisów dokonanych w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za sierpień i październik 2010 r. wynika, że A. F. dokonywała refakturowania faktur dostawcy towarów tj. firmy C1 w K.. Jest to jedyna firma ujęta w urządzeniach księgowych po stronie zakupów towarów handlowych. Z zapisów wynikało także, że firma działała nie ponosząc żadnych kosztów.

Z kolei według dokumentacji księgowej podatnika ten kontrahent dokonał w badanym okresie dziewięciu dostaw złomu udokumentowanych kwitami wagowymi. Wszystkie dostawy realizowano samochodem o numerze rej. [...] (wg dokumentacji spółki). Każdorazowo wwożono złom o wadze 2-4 ton. Właścicielem tego samochodu była A. F.. Kontrolujący ustalili, że pierwotnym właścicielem samochodu była firma H1 z/s w B.. Był to samochód dostawczy (kontener skrzyniowy), marki [...] służący do przewozu mięsa o ładowności ok 1 tony. Stan techniczny i stopień zużycia wykluczał ten samochód z eksploatacji (pismo z firmy H1 w aktach sprawy).

Zebrany materiał dowodowy dotyczący firm L, S i T. w ocenie organu wskazał, że były to jednostki za pomocą których próbowano uprawdopodobnić legalny obrót złomem. Pozwalał również na stwierdzenie, że te jednostki nie były rzeczywistymi dostawcami złomu do podatnika.

W ocenie organu odwoławczego podmiot handlujący złomem (w tym przypadku chodzi głównie o złom kolorowy), tj. towarem obarczonym dużym ryzykiem w zakresie oszustw, w tym podatkowych, w sposób szczególny narażonym na kradzież, powinien przedsięwziąć wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w czynach zabronionych prawem, również prawem podatkowym. Określenie działań, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca – w celu upewnienia się, że dokonana przez niego transakcja nie wiąże się z naruszeniem prawa przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu – powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności a także, aby zabezpieczyć swój interes prawny.

Na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego uznał zatem, że dla wykazania w realiach rozpoznawanej sprawy należytej staranności nie było wystarczające powołanie się przez spółkę na fakt uzyskania od kontrahentów wpisów do ewidencji działalności gospodarczej oraz potwierdzenia ich wpisu do rejestru podatników. Z niedochowaniem należytej staranności mamy do czynienia nie tylko w przypadku braku świadomości, że zbywca jest upoważniony do rozporządzenia towarem, ale także w sytuacji, gdy brak tej świadomości jest następstwem niedhalsLwa względnie niezachowania przez podatnika przyjętej w danych warunkach staranności.

Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że jeśli dany podatnik działa uczciwie, to nie można go za to karać, np. pozbawiając prawa do odliczenia. Jednak, aby można było powiedzieć, że podatnik działa w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w działania niezgodne z prawem (czyli, że działa z należytą starannością).

Zatem elementem dobrej wiary jest też należyta staranność. Orzecznictwo Trybunału daje wiele wskazówek, co należy rozumieć przez należytą staranność, choć oczywiście nie ma to charakteru katalogu konkretnych czynności, których wykonanie przesądza o możliwości uznania działalności podatnika za wykonywaną z należytą starannością. Nie da się takiego katalogu stworzyć, ponieważ wszystko zależy od okoliczności, rodzaju transakcji, wiedzy, jaką posiadają osoby działające w danej branży.

W ocenie organu następujące okoliczności świadczą o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności, a nawet wskazują na świadomy udział w nielegalnych transakcjach:

1. nie spisywano z dostawcami umów o współpracę,

2. nie sprawdzano, czy dostawcy posiadają stosowne zezwolenia na transport i gospodarowanie odpadami,

3. nie wpisywano na kwitach wagowych danych osobowych kierowcy, a jedynie spisywano numer rejestracyjny pojazdu,

4. kwity wagowe nie posiadały potwierdzeń osób, które przywoziły złom (brak podpisu klienta),

5. nie sprawdzano, czy osoba wystawiająca fakturę jest uprawniona do jej wystawiania,

6. nie sprawdzano, czy dostawcy posiadają środki transportu odpowiednie do przewozu złomu, a także zaplecze techniczne pozwalające uznać, że złom pochodzi z legalnych źródeł,

7. podjęto współpracę z osobą w podeszłym wieku, która choćby z racji swojego wieku nie mogła być rzeczywistym dostawcą złomu. Powyższe dotyczy R. W., który w 2010 r. miał [...] lat. S. G. - kierownik działu złomu, pomimo że w jego obecności M. B. wystawiał faktury VAT - jako firma G - nie sprawdził czy ww. posiada pełnomocnictwo do wystawiania tych faktur,

8. nierzetelne dane na kwitach wagowych.

Na marginesie organ dodał, iż praktycznie wszystkie firmy dostarczające w badanym okresie złom kolorowy do spółki nie mają sprawdzalnych ksiąg podatkowych. Urządzenia księgowe tych firm zaginęły. Organ kategorycznie podkreślił, że nie zaginęły księgi niektórych firm, lecz wszystkich firm.

Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że podatnik uwzględnił w ewidencji zakupu, prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktury VAT, wystawione przez 18 kontrahentów stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. W związku z powyższym stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowych faktur VAT. Odliczenie podatku z faktur VAT jest możliwe o ile wystawił je podatnik, który faktycznie istnieje jak i wystawiający fakturę i dokonujący sprzedaży robi to realnie we własnym imieniu, a nie w celu ukrycia rzeczywistego dostawcy. Dodatkowo podkreślono, iż dokumenty wystawione przez podmiot, którego istnienie w obrocie jest tylko formalne, lub podatnika, który nie jest czynnym podatnikiem VAT również nie daje prawa do obniżenia podatku należnego. Analiza zebranego materiału dowodowego dotycząca powyższych kontrahentów jednoznacznie wskazuje, iż spółka, przy dochowaniu nie nadzwyczajnej lecz podstawowej staranności, miała, lub powinna mieć, obiektywne przesłanki ku temu, by nie podejmować współpracy z tymi kontrahentami i nie narażać się za zakup złomu niewiadomego pochodzenia od podmiotu nie działającego w swoim imieniu lub nieistniejącego (ew. nieuprawnionego) do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna i w konsekwencji nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku (z wył. zastosowania przepisu art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług), a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

W ocenie organu zostało dowiedzione, że wystawcy kwestionowanych faktur, nie prowadząc faktycznie działalności gospodarczej lub prowadząc ją w sposób opisany w niniejszej decyzji, w kontaktach z podatnikiem ograniczyli się jedynie do firmowania transakcji gospodarczych, które nawet jeśli zostały wykonane, to nie przez podmiot wskazany na fakturze jako wystawca. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Zasadniczą rolą faktury jest dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu w procesie obliczenia podatku VAT. Obowiązek podatkowy nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest zatem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Zatem w sytuacji, gdy zapis faktury, dotyczący tak istotnego elementu transakcji jak jego strony (sprzcdawca-nabywca), nie odpowiada istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, mamy do czynienia z fakturą, która wypełnia hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały także uznaniem za nierzetelną ewidencję zakupu prowadzoną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług przez kontrolowaną spółkę za okres od [...] 2010 do [...] 2011 roku, w części dotyczącej odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez wyzej wymienione podmioty gospodarcze.

Powyższą decyzję podatnik zaskarżył w całości skargą wniesiona do sądu administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę faktyczną do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów Spółki skarżącej, a ciężar dowodu dotyczący udowodnienia tych okoliczności ciążył na organie podatkowym, a postawa organów podatkowych nie jest również zgodna z zasadami postępowania administracyjnego tj. zasadą oficjalności i legalizmu;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a organy kontroli skarbowej przez cały okres działalności nieuczciwych kontrahentów skarżącej Spółki nie podjęły żadnych działań przewidzianych prawem celem udaremnienia prowadzenia tego typu działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Europu nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 Op poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy Spółka korzystała z domniemania dobrej wiary podatnika i nie mogła mieć świadomości o oszukańczym charakterze transakcji - w szczególności z uwagi na zgodne z prawem procedury panujące w firmie ( nie negowane wcześniej przez żaden organ władzy państwowej)- przy równoczesnym zachowaniu przez skarżącą staranności kupieckiej;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 Op przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej (przyjęcie przez organ postawy profiskalnej), a z dyspozycji przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 Op powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 123 § 1 w związku z art. 181 ustawy Op. w zw. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innych podmiotów gospodarczych, a więc postępowań, w których podatnik nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie stronie bezpośredniego i czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności w przesłuchaniach świadków;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 Op przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych oraz w sprzeczności z zasadą in dubio pro tributario.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, na podstawie art. 145 § 1 lit.a i c P.p.s.a. wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji w całości.

Nadto na podstawie art. 200 P.p.s.a. wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca spółka odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22.10.2015 r. o sygn. akt C -277/14 będącym orzeczeniem stanowiącym odpowiedź na pytanie prejudycjalne złożone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 516/13). W uzasadnieniu orzeczenia organ orzekający odniósł się do kilku istotnych kwestii, którą znajdą również zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. "Jeżeli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, z brzmienia art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki: Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, pkt 52; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, pkt 26; Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 29; a także postanowienie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 27).

Z pewnością powyższe przesłanki zostały spełnione przez skarżącą. Jednakże najważniejsza jest konkluzja wyprowadzona przez TSUE dotycząca zastosowania przepisów szóstej dyrektywy "(•••) przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. " Skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy, że dostarczany przez kontrahentów złom, a w szczególności, że jego pochodzenie może być związane z przestępstwem w zakresie podatku VAT, A co sam organ podatkowy w toku długiego postępowania administracyjnego w żaden sposób nie wykazał.

Z kolei w piśmie procesowym z dnia [...] r. organ odwoławczy podtrzymał w całości swoje stanowisko w sprawie, raz jeszcze akcentując niezachowanie przez skarżącą spółkę należytej staranności w doborze kontrahentów i ułożeniu łączących ją z nimi stosunków handlowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie “p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z powyższą zasadą Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącej (zakaz reformationis in peius).

Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została wydana z naruszeniem prawa.

Analizując zarzuty skargi i ich uzasadnienie wsparte argumentacja zawartą w piśmie procesowym z 9 maja 2016 r. podkreślić należy, że istota sporu jest dokonana przez organ ocena postępowania skarżącej w kontekście zachowania przez nią należytej staranności w ułożeniu sobie stosunków handlowych z niektórymi kontrahentami.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pt 4a ustawy o VAT wskazać na wstępie należy, że w 2010 i 2011 r obowiązywał przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112).

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Podtrzymał to stanowisko w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie C-33/13 M. Jagieło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym stwierdził, że szósta dyrektywę Rady 77/388 EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy Rady 112/2006/WE.

W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, biorąc pod uwagę poczynione przez organ i przyjęte przez Sąd za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne dotyczące powstania, organizacji i funkcjonowania 18 kontrahentów skarżącej spółki, w istocie nie negowanych przez skarżącą, że organ odwoławczy zasadnie zakwestionował wiarygodność faktur dokumentujących nabycie kwestionowanych towarów. Chociaż, co istotne w rozpatrywanej sprawie, nie zanegował tego, że dostawy miały miejsce. Uznał, że dostawcami nie były podmioty formalnie wystawiające faktury.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem dobrej wiary, czy należytej staranności. Zgodnie natomiast z art. 355 Kodeksu cywilnego dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność) - § 1. Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności - § 2. Odnosząc odpowiednio tę regulację do obowiązków podatnika, przy ocenianiu należytej staranności należy, w ocenie sądu brać pod uwagę rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, obowiązujące w branży zwyczaje handlowe, reguły i warunki współpracy z kontrahentami, czy w stosunku do jednych podatnik stosuje wyjątki i dlaczego, sposób nawiązywania kontaktów handlowych.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pokreślił, że:

- B Sp. z o.o. wg zeznań A. M. kierował J. N. - osoba nieupoważniona do reprezentowania Spółki. Jednak z tych samych zeznań wynika, że świadek udostępnił swój dowód osobisty J. N., nie był obecny przy podpisywaniu dokumentów u notariusza, a przecież podpisy były złożone. Nie można wykluczyć, że było także sporządzone pełnomocnictwo. Natomiast prokura została udzielona wcześniej przed powołaniem świadka na funkcje prezesa zarządu. Wynika to z zeznań H. J. i KRS. Prokurę wykreślono [...] r.

- M. P. C - nie miał nawet prawa jazdy, jeździł razem z T. i S., którzy dokonywali zakupu złomu i jego sprzedaży. Zeznał, że otrzymywał gotowe, wypełnione faktury zakupu, które podbijał pieczątką i podpisywał. Faktury sprzedaży wypisywał własnoręcznie, a wartości do faktury podawała firma kupująca złom,

- T. S.i F - zeznał, że we wszystkim instruował go S. W. i to on załatwiał złom, który następnie T. ST. zawoził do Spółki,

- R. W. G - firmę założył na prośbę M. B., który wystawiał bez upoważnienia w jego imieniu faktury VAT oraz pobierał gotówkę z kasy A,

- M. N. H. - prowadził działalność za namową S. W., jak zeznał towary zafakturowywał na żądanie,

- Ł. S. J - złom woziła osoba o imieniu M. lub M., natomiast ww. wystawiał faktury VAT,

- D. Ż. K - założoną przez niego firmę faktycznie prowadzili M. Z. oraz M. T.,

- H. P. M - wystawiał faktury na złom, który otrzymywał od mężczyzny o imieniu A.. Nie posiadał żadnych faktur zakupu,

- R. P. - założył działalność za namową D. W.. Ww. zeznał, że nie kupował ani nie sprzedawał złomu i nie ma pojęcia o prowadzeniu działalności gospodarczej,

- P. P. O - zeznał, że na zarejestrowanie jego działalności wpływ miała pewna osoba o imieniu A.. Złom otrzymywał od ww. i zawoził do R., gdzie wypisywał fakturę. Samochód zakupił od M. P.,

- A. A. R - poznał przez internet osobę o imieniu M., która zaproponowała mu sprzedaż złomu.

Z powyższego nie wynika, że wszyscy kontrahenci byli ze sobą ściśle powiązani, tworzyli zorganizowana grupę, chociaż w niektórych przypadkach związki istniały.

Organ odwoławczy stwierdził także, że skarżąca spółka nie spisywała ze swoimi kontrahentami żadnych umów o współpracę, lecz dokonywano ustnych ustaleń dostaw towarów, które głównie dotyczyły cen złomu. Zwrócić zatem należy uwagę, że w zakresie praktyk handlowych skarżącej organ nie poczynił żadnych ustaleń. Nie wiadomo, czy i w jakich warunkach spisywano umowy z kontrahentami, co decydowało o sformalizowaniu współpracy z konkretnym kontrahentem. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę i na to, co podkreśliła skarżąca, że zakwestionowano jej kontakty handlowe z 18 podmiotami z łącznej liczby 450 kontrahentów. Zatem można było ustalić obyczaje handlowe skarżącej, w szczególności te dotyczące odbioru dostaw złomu i dopiero na tym tle ocenić, czy w odniesieniu do 18 kontrahentów stosowała inne standardy.

W ocenie organu odwoławczego powoływanie się przez skarżącą na zgromadzenie dokumentów rejestracyjnych dostawców, czy w niektórych przypadkach zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami lub kserowanie dowodów osobistych nie było wystarczające, aby stwierdzić, że Spółka zachowała należytą staranność w doborze swoich kontrahentów. (Kwestia ta została już szczegółowo opisana na str. 57-61 niniejszej decyzji). Co do zasady nie jest to chybiony pogląd, acz należało go odnieść do stanu faktycznego sprawy. Tymczasem wszystkie podmioty były prawidłowo zarejestrowane, miały rachunki bankowe, płatności były wykonywane na te rachunki, czasami płacono także gotówką, towar docierał do skarżącej transportem organizowanym przez dostawców. W ocenie organu skarżąca powinna była podpisać z nimi umowy. Tymczasem np. spółka B wystawiła sześć faktur na dostawy [...], [...] oraz [...] i [...] r. Nie była stałym dostawcą skarżącej. Podobnie D C. M. wystawiła zaledwie trzy faktury na przestrzeni 20 dni, czy F T. S. wystawiła 5 faktur. cztery w [...] r. i jedną w [...] r.

Z kolei K D. Ż. współpracował ze skarżącą od [...] r. do [...] r. i wystawił 49 faktur. Organ jednak nie rozróżnił sytuacji tych kontrahentów, ocenił ją jednakowo, sformułował wobec wszystkich te same, łączne wnioski. Tymczasem należytą staranność należało dokładnie zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie, ale z uwzględnieniem stosowanych w branży złomiarskiej zasad, a także zasad stosowanych przez skarżącą w stosunku do innych, podobnych dostawców. Takich ustaleń nie poczyniono w sprawie.

Trudno także zaakceptować pogląd, ze należało sprawdzić wszystkich kontrahentów poprzez tzw. wywiadownie gospodarcze. Dla czterech, czy pięciu transakcji ( uwzględniając skalę ogółu obrotów) byłoby to nieracjonalne. Ponadto, w świetle orzecznictwa TSUE podatnik ma obowiązek podejmowania czynności zwykłych, właściwych dla danych transakcji, a nie prowadzić dochodzenia. Także nie do zaakceptowania jest ocena organu dokonana na podstawie fragmentu konfrontacji zeznań jednego świadka z zeznaniem prezesa skarżącej spółki i to w sytuacji sprzeczności występującej w tych zeznaniach, że spółka wiedziała, że otrzymuje dostawy od innych podmiotów, niż wskazane w fakturach. Tym bardziej, że to zeznanie co najwyżej może dotyczyć tylko współpracy z dwoma podmiotami, a nie wszystkimi 18 kontrahentami. Zaś przytoczone w nim okoliczności nie zostały potwierdzone przez zeznania prezesa skarżącej spółki i jej pracownika, którego wskazał świadek. Nie wyjaśniono w sposób nie budzący wątpliwości sugestii tego świadka, że to pracownicy skarżącej i którzy, poza wiedzą zarządzających próbowali prowadzić konkurencyjną w stosunku do skarżącej działalność. To zaś mogłoby świadczyć o jej świadomym udziale w ujawnionych nieprawidłowościach. Ponadto, jeżeli świadek z kierowcą skarżącej jeździł do banków, po zawarciu transakcji, to chyba byłby w stanie takiego kierowcę wskazać, skoro stale kontaktował się z pracownikami telefonicznie, to chyba był w stanie podać numery telefonów. Nie zweryfikowano tych okoliczności. Trudno także wymagać od skarżącej, by kontrolowała, czy numer rejestracyjny samochodu jest zgodny z dokumentami rejestracyjnymi pojazdu, albo, że pojazd jest dopuszczony do ruchu lub jest przeciążony, bądź kierowca ma prawo jazdy. Także argument o starszym wieku założyciela firmy nie uprawnia do stwierdzenia, że należało go dodatkowo zweryfikować. Wiek nie jest przeszkodą do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego w ocenie Sądu organy nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że skarżąca wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy. Zwłaszcza nie wykazała tego w odniesieniu do każdego z kontrahentów oddzielnie na podstawie okoliczności ich dotyczących. Natomiast prawidłowo wykazała, ze podmioty formalnie figurujące jako wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu.

W trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Op, zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Op. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, z których wynika, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Zgodnie z poglądami orzecznictwa dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). W ocenie Sądu organy w niedostateczny sposób wyjaśniając kwestię zachowania bądź nie przez skarżącą należytej staranności naruszył powyższe zasady, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 200 ppsa zasądzono na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględniając wyżej opisane zastrzeżenia sądu ponownie przeanalizuje materiał dowodowy, ustali także obyczaje handlowe, którymi skarżąca powinna była się kierować i które ewentualnie złamała, a przede wszystkim kwestie zachowania należytej staranności oceni w odniesieniu do każdego kontrahenta, na podstawie okoliczności właściwych dla współpracy z nim.