Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1938/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a i ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 570/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 570/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Przedsiębiorstwa [...] S.A., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Wnioskiem z dnia 28 lipca 2008 r. Przedsiębiorstwo [...] S.A. – dalej jako "Spółka", wystąpiło do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu Spółka podała, że świadczy usługi przewozów pasażerskich. Klienci – pasażerowie kupują zwykle bilety miesięczne w ramach przedsprzedaży

w miesiącu poprzedzającym miesiąc, na który bilety miesięczne imienne zachowują ważność. Przykładowo, bilety ważne we wrześniu nabywane są już w sierpniu. Zapłata za bilety, wydanie biletów (drukowanych przez kasy fiskalne), ewentualnie wystawienie faktur, odbywa się w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym bilet jest ważny, tj. miesiąc, w którym usługa przewozowa jest faktycznie wykonywana na rzecz osób imiennie wymienionych na biletach miesięcznych.

Wnioskodawczyni podała, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U.

z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", otrzymanej zapłaty nie zarachowuje do przychodów podatkowych miesiąca, w którym przyjęto przedpłatę, lecz do przychodów miesiąca, na który bilet miesięczny zachowuje ważność,

tj. miesiąca, w którym usługa przewozowa jest rzeczywiście wykonywana. Koszty bezpośrednie tychże usług ponoszone realnie w miesiącu ich wykonania są także zarachowywane do kosztów uzyskania przychodów miesiąca wykonywania usług.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy postępuje prawidłowo, czy przypadkiem nie należy w opisanej wyżej sytuacji zastosować przepisów art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.? W przypadku odpowiedzi pozytywnej na drugie z pytań Spółka zwróciła się z pytaniem, w jaki sposób wywiązać się z wymogów zawartych w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. jakim kluczem przenieść koszty bezpośrednie uzyskania przychodów realnie poniesione w miesiącu wykonywania usług przewozów pasażerów na podstawie imiennych biletów miesięcznych do miesiąca poprzedniego, do którego zarachowany byłby przychód podatkowy z przedsprzedaży tych biletów? Spółka podała, że koszty miesiąca realizacji przewozów można ustalić po zakończeniu miesiąca, a podatek za miesiąc poprzedni należy ustalić do dnia 20 miesiąca realizacji usług, w którym koszty dopiero powstają. Ponadto tymi samymi autobusami podróżują pasażerowie

z biletami miesięcznymi nabytymi w miesiącu poprzednim, jak i pasażerowie nabywający bilety jednorazowe w dniu realizacji usługi na bieżąco.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podała, że otrzymane pieniądze w ramach przedsprzedaży biletów miesięcznych w danym miesiącu na miesiąc następny są przychodem podatkowym miesiąca następnego, tj. miesiąca,

w którym usługa na rzecz pasażerów jest świadczona, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby przedmiotowe należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. Zdaniem wnioskodawczyni z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata dotyczy dostaw i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06). Spółka podniosła, że zastosowanie tego przepisu umożliwia odniesienie przychodów do właściwego okresu, tj. okresu, w którym powstają koszty odpowiadające tym przychodom, a naczelną zasadą u.p.d.o.p. jest odnoszenie kosztów uzyskania przychodów do odpowiadających im przychodów. Końcowo wnioskodawczyni przyznała, że niestety ostatnie nowelizacje ww. ustawy

i interpretacje nie sprzyjają tej zasadzie.

Pismem z dnia 28 października 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji stanął na stanowisku, że kwota pieniężna, otrzymana przez Spółkę w momencie zawarcia umowy z usługobiorcą, stanowi pełną zapłatę za określoną usługę przewozową, nie może więc być traktowana jako wpłata na poczet tej usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zapłata ma ostateczny

i definitywny charakter. Zdaniem Ministra Finansów pieniądze otrzymane przez Spółkę tytułem należności za świadczone usługi stanowią przychód podatkowy

w dacie uregulowania należności, a nie w późniejszej dacie wykonania usługi. Nie znajdzie więc zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ administracji podniósł, że z chwilą wydania biletu Spółka dokonuje sprzedaży usługi transportowej. Upływ terminu ważności biletu oznacza, że nabywca nie jest uprawniony do dalszego korzystania z usługi przewozowej. A zatem dniem powstania przychodu jest dzień uregulowania przez pasażera należności za wykonanie usługi w następnym miesiącu – zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

Opierając się na treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów wskazał, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają

w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem

art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p.

Zdaniem organu administracji Spółka, przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, winna wziąć pod uwagę: przychody powstałe od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka; koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka; koszty podatkowe bezpośrednio związane z tymi przychodami poniesione po zakończeniu miesiąca do dnia zapłaty zaliczki i koszty podatkowe inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi poniesione od początku roku podatkowego do ostatniego dnia miesiąca, za który wpłacana jest zaliczka.

Jeżeli więc Spółka poniesie koszt bezpośredni odnoszący się do przychodów należnych poprzedniego okresu rozliczeniowego (w tym przypadku miesiąca) po dacie wpłaty zaliczki na podatek dochodowy, wówczas koszt ten jest potrącalny

w następnym okresie rozliczeniowym (miesiącu).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 12 ust. 3a i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że pieniądze otrzymywane przez nią w ramach przedsprzedaży biletów miesięcznych stanowią przychód podatkowy w dacie uregulowania należności, a nie w późniejszej dacie wykonania usługi.

Zdaniem wnioskodawczyni w stanie faktycznym sprawy ma zastosowanie

art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ przy przedsprzedaży biletów miesięcznych usługa przewozu jest wykonywana w następnym miesiącu. Przepisy tego artykułu wyłączają konieczność skomplikowanego, wybiórczego przenoszenia kosztów bezpośrednich w czasie (z jednego okresu na drugi), umożliwiając tym samym klarowne powiązanie kosztów uzyskania przychodów z przychodami we właściwym czasie.

Spółka zarzuciła również, że Minister Finansów nie ustosunkował się do przywołanego przez nią wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację w niej zawartą. Wskazał ponadto, że przywołany przez Spółkę wyrok wydano w indywidualnej sprawie i nie ma on charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 3a i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że otrzymane przez nią pieniądze w ramach przedsprzedaży biletów miesięcznych stanowią przychód podatkowy w dacie uregulowania należności, a nie późniejszej dacie wykonania usługi.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła, że w świetle literalnej wykładni

art. 12 ust 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości, iż za datę powstania przychodu należnego z tytułu świadczenia usług w zakresie zbiorowego transportu osób

w okresie rozliczeniowym trwającym miesiąc i udokumentowanym biletem miesięcznym należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego (miesiąca), na który jest ważny bilet miesięczny. Bez znaczenia pozostaje data zapłaty na bilet dokonywana przez nabywcę usług przed rozpoczęciem danego miesiąca, bowiem stanowi ona przedpłatę na poczet usług wykonywanych w miesiącach następnych. Zdaniem skarżącej w sprawie ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie zaś art. 12 ust. 3a tej ustawy – jak przyjął w interpretacji Minister Finansów. Brzmienie tego ostatniego przepisu mogłoby sugerować, że wystawienie faktury czy uregulowania należności przed wykonaniem usługi skutkuje powstanie przychodu, gdyby nie było wyjątku z art. 12 ust 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 570/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że obowiązek podatkowy

w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej powstanie z dniem wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż z dniem wystawienia faktury lub uregulowania należności. A zatem w przypadku wątpliwości co do dnia wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. Natomiast w sytuacji, gdy oczywiste jest, że wykonanie usługi jest późniejsze niż wystawienie faktury czy uregulowania należności – tak jak w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku o interpretację (Spółka otrzymuje przedpłatę za usługę przewozu osób, którą wykona w miesiącu następnym po wystawieniu faktury i zapłaceniu całości należności) – o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje, zgodnie z wykładnią semantyczną art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., wykonanie usługi.

Zdaniem WSA w Warszawie w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi; samo wystawienie faktury bądź uregulowanie należności, jeśli nie wykonano usługi, nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym za nieprawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał odwołanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji do pojęcia sprzedaży usługi transportowej z chwilą wydania biletu miesięcznego oraz powiązanie z tą okolicznością powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu w przepisie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. mowa jest o wykonaniu, a nie o sprzedaży usługi. Zapłacenie za usługę przez pasażera mieści się wprawdzie w pojęciu "uregulowania należności", którym posługuje się przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., niemniej jednak w pierwszej kolejności z faktem wykonania usługi należy wiązać moment powstania obowiązku podatkowego.

Opierając się na poglądach doktryny WSA w Warszawie podniósł, że celem ustawodawcy nie było przyspieszanie momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz jedynie doprecyzowanie tej daty. Jeżeli trudno jest ustalić ostateczny moment wykonania usługi, to decydować o tym będzie wystawienie faktury z tego tytułu. Wskazuje na to wykładnia semantyczna omawianego postanowienia ustawy: "wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury". A zatem istotne jest wykonanie usługi bądź zbycie prawa majątkowego, a nie posiadanie umowy czy też wystawienie faktury.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji za przyjęciem wyżej opisanej wykładni przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., który ma charakter normy ogólnej (lex generalis), przemawia również brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi lex specialis do art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.

WSA w Warszawie podzielił poglądy wyrażane w dotychczasowym orzecznictwie, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się wyłącznie do zaliczek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 820/08).

Sąd pierwszej instancji podniósł, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącza pobrane wpłaty z przychodów, w tym również z przychodów z działalności gospodarczej, jedynie gdy wpłaty te dotyczą dostaw towarów i usług wykonanych

w następnych okresach sprawozdawczych. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że pojęcie "wpłat", do którego odwołuje się ten przepis, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę). A zatem,

w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pobrana przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wpłata nie musi mieć charakteru zaliczki. Przepis ten nie ogranicza się zatem wyłącznie do zaliczek. Z jego literalnego brzmienia wynika jednoznacznie, że nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że okresem sprawozdawczym w podatku dochodowym od osób prawnych jest co do zasady rok, lecz ze względu na istniejący obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych, za okres sprawozdawczy należy również uznać miesiąc kalendarzowy.

Reasumując WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy powstanie, jeśli zostanie wykonana usługa lub wydana rzecz. Natomiast w razie wystawienia faktury, uregulowania należności lub zarachowania należności przed wykonaniem usługi bądź dostawą towaru, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstanie, jeśli wykonanie usługi lub dostawa będą mieć miejsce

w trakcie następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że powyższe rozwiązania umożliwiają Spółce odniesienie przychodów związanych z przewozami pasażerskimi na podstawie biletów miesięcznych do okresu, w którym powstają koszty odpowiadające tym przychodom, stosownie do jednej z podstawowych zasad u.p.d.o.p. – wiązania kosztów uzyskania przychodów z odpowiadającym im przychodom. WSA w Warszawie zaznaczył, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., dotyczący potrącania kosztów w czasie, odnosi się do roku podatkowego, nie wprowadzając dodatkowych wymogów co do przyporządkowania wydatków do poszczególnych miesięcy tego roku. Ważne jest również, aby potrącane koszty pozostawały w związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego M.L., wnosząc o uchylenie go w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono wydanie go z naruszeniem prawa

w rozumieniu art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 3a

i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprzyjęcie, że pieniądze otrzymane przez Spółkę tytułem należności za świadczone usługi stanowią przychód podatkowy

w dacie uregulowania należności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację zaprezentowaną zarówno w piśmie zawierającym pisemną interpretację, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W petitum skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji wydanie go z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie chodzi o naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że pieniądze otrzymane przez Przedsiębiorstwo [...] S.A. tytułem należności za świadczone usługi przewozu stanowią przychód podatkowy w dacie uregulowania należności.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjął, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje w pierwszej kolejności wykonanie usługi; samo zaś wystawienie faktury bądź uregulowanie należności, jeśli nie wykonano usługi, nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania ww. przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.).

Z kolei ust. 4 art. 12 ww. ustawy określa, jakich należności nie zalicza się do przychodu. Do przychodu, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ostatni z przytoczonych powyżej przepisów wprowadza odstępstwo od zasady, że przychodem są kwoty otrzymane lub należne, choćby nie zostały otrzymane. Warunkiem, by pobrane wpłaty lub zarachowane należności nie były zaliczone do przychodów jest to, by dotyczyły one dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Już więc w momencie pobrania wpłaty lub zarachowania należności musi być wiadome, że wpłaty te dotyczą konkretnie określonych przyszłych dostaw towarów lub usług. Użyte w tym przepisie sformułowanie "...które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych" wskazuje, że chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, iż zostaną faktycznie wykonane. W przypadku przyszłych dostaw najczęściej wpłacana przez drugą stronę umowy kwota stanowi zaliczkę lub przedpłatę.

Zaznaczyć przy tym należy, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie odnosi się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on bowiem, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby należności lub wpłaty miały charakter zaliczek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4182/06, LEX nr 328135).

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną są należności z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych umożliwiających korzystanie z usług przewozu świadczonych przez skarżącą spółkę. Specyfiką tych usług jest ich potencjalny, nieskonkretyzowany charakter. Nie można z góry przewidzieć ani tego, czy będą wykonywane, ani też kiedy będą wykonywane. Przychód z ich tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży. Kontrahent, nabywający od skarżącej bilet miesięczny, płaci za usługi przewozu z góry, bez względu na to, czy będzie, czy też nie, z tych usług korzystać. Dlatego też do przychodu z tak sprzedawanych usług nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., w którym jest mowa o pobranych wpłatach lub zarachowanych należnościach na poczet usług, które zostaną wykonane

w następnych okresach sprawozdawczych. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy wpłaty można przyporządkować do konkretnych usług lub dostaw

o określonym terminie realizacji. Otrzymywane i należne Spółce kwoty z tytułu sprzedaży biletów miesięcznych tych wymogów nie spełniały (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1623/04, LEX nr 154821).

Transakcja sprzedaży przez skarżącą spółkę biletu miesięcznego polega na zbyciu prawa do korzystania z przewozów w ramach usług zbiorowego transportu osób świadczonych przez Spółkę, na określonych trasach oraz przez określony czas. Zapłata ceny biletu jest więc zapłatą za kompletną usługę przewozową świadczoną na rzecz podmiotu uprawnionego do posługiwania się biletem, w sposób zgodny

z regulaminem, którego treść podmiot dokonujący zakupu biletu powinien znać

i akceptować w chwili dokonania transakcji. Zapłata ceny biletu nie może być więc, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, traktowana jako wpłata na poczet usługi, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Zapłata ceny biletu miesięcznego, bez względu czy znajdują się na nim informacje pozwalające uznać bilet za fakturę VAT, stanowi przychód podatkowy przewoźnika uzyskany w momencie sprzedaży,

o którym mowa w art. 12 ust. 3a ww. ustawy. W zamian za uzyskanie środków ze sprzedaży biletu miesięcznego Spółka wydaje nabywcy bilet. Wydanie biletu miesięcznego sprzedanego za ustaloną wcześniej cenę, oznacza natomiast uzyskanie przez nabywcę biletu prawa do przejazdu środkami zbiorowego transportu organizowanego przez skarżącą, na określonych z góry zasadach zaakceptowanych przez strony transakcji (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/09, LEX nr 707976).

Ze względu na to, że w sprawie doszło jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw.

z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]