Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 65/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 22 listopada 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2012 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z 22 listopada 2017r. znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania R. S. od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 stycznia 2017r. nr [...] określającej:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012r. w kwocie 9.338,00 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2012r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 27.001,00 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2012r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.843,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej-O.p.).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Od 23 lipca 1992r. R. S. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą R. S. Firma Handlowo-[...] "R. ". Od 1 stycznia 1994r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (czynnym). Faktycznym przedmiotem działania są usługi hotelarskie i gastronomiczne. W dniach 23 marca, 7 kwietnia, 18, 19 maja 2015r. oraz 1, 8, 9, 10, 17 lutego 2016r. przeprowadzono u R. S. kontrolę w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrolą objęto deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres 1 stycznia 2012r.-31 marca 2012r. W kontrolowanych deklaracjach VAT-7 strona wykazywała m.in. nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych, w tym w styczniu 2012r. wykazano z tego tytułu podatek naliczony w wysokości 5.635,00 zł, w lutym 2012r. wykazano z tego tytułu podatek naliczony w wysokości 44.045,00 zł, zaś w marcu 2012r. wykazano z tego tytułu podatek naliczony w wysokości 29.484,00 zł. Jak wynika z protokołu kontroli z 26 lutego 2016r. w rejestrze zakupów inwestycyjnych ujęto 3 faktury VAT wystawione przez firmę A. S.C. A. i P. S., ul. [...], [...], na rzecz F.H.U.T. [...] "R. " S. R., [...], ul. [...].

Na podstawie zebranego w toku kontroli materiału dowodowego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego pochodzącego z ww. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem są fikcyjne. Ogółem zawyżono podatek naliczony w kwocie 37.077,00 zł, w tym za styczeń 2012r. w kwocie 5.635,00 zł, za luty 2012r. w kwocie 7.751,00 zł oraz za marzec 2012r. w kwocie 23.691,00 zł. Tym samym naruszono przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej-u.p.t.u.)

W związku z nieprawidłowościami nie uznano rejestrów VAT zakupów za styczeń, luty, marzec 2012r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Na podstawie art. 23§2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i ustalono kwotę podatku naliczonego w oparciu o dane wynikające z rejestrów zakupów pomniejszone o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Pismem z 11 marca 2016r. podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których wniosła o przeprowadzenie dowodów na podnoszone okoliczności. Zastrzeżenia pokontrolne po ich rozpatrzeniu nie zostały uwzględnione.

W wyniku przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym czynności i dowodów ustalono, że w okresie styczeń-marzec 2012r. strona zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony na podstawie nw. faktur VAT wystawionych przez firmę A. S.C. A. i P. S. na rzecz F.H.U.T. [...] "R. " S. R.:

- nr [...]/12 z 14 stycznia 2012r. na kwotę netto 24.500,00 zł, VAT 5.635,00 zł, przedmiot sprzedaży "ogrodzenie" w ilości 98 sztuk za cenę jednostkową bez podatku w kwocie 250,00 zł - poz. 1 rejestru VAT za styczeń 2012r.,

- nr [...]/12 z 13 lutego 2012r. na kwotę netto 33.700,00 zł, VAT 7.751,00 zł, przedmiot sprzedaży "ogrodzenie" w ilości 1 sztuka za cenę jednostkową bez podatku w kwocie 13.673,00 zł, "wykonanie tynków rustykalnych w ilości 1 sztuka za cenę jednostkową bez podatku w kwocie 1.027,00 zł, "budowa pieca chlebowego" w ilości 1 sztuka za cenę jednostkową bez podatku w kwocie 19.000,00 zł - poz. 4 rejestru VAT za luty 2012r.,

- nr [...]/12 z 29 lutego 2012r. na kwotę netto 103.005,00 zł, VAT 23.691,15 zł, przedmiot sprzedaży "żyrandole kute" w ilości 9 sztuk, za cenę jednostkową bez podatku w kwocie 11.445,00 zł - poz. 3 rejestru za marzec 2012r.

Łączna wartość netto wynikająca z ww. faktur VAT wyniosła 161.205,00 zł, podatek VAT 37.077,00 zł.

W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez firmę A. S.C. A. i P. S. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym odliczając wykazany w nich podatek VAT strona naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 20 stycznia 2017r. decyzję nr [...]

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania:

- art. 21§3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług VAT, podczas gdy okoliczności te w rzeczywistości nie miały miejsca, a więc decyzja została wydana bez podstawy faktycznej i prawnej,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, że nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na fakt, że w ocenie organu podatek naliczony wynika z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności, podczas gdy-zdaniem strony-czynności te zostały faktycznie dokonane,

- art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego organ błędnie przyjął, że wystawca faktur w rzeczywistości nie wykonał usług wskazanych w kwestionowanych fakturach, podczas gdy był ich faktycznym wykonawcą.

Odwołujący podkreślił, że kwestionowanie rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami nie znajduje uzasadnienia, w wyniku oględzin stwierdzono wykonanie ogrodzenia budynku, kutych żyrandoli, tynków rustykalnych i pieca chlebowego z cegły. Faktycznego wykonania prac nie podważa również organ podatkowy w wydanej decyzji. Wyjaśnienia odwołującego i zeznania świadków potwierdzają wykonanie prac, a zaistniałe rozbieżności mogą być spowodowane wyłącznie upływem czasu dzielącym wykonanie prac od składania wyjaśnień w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił w pierwszej kolejności ustalenia dotyczące spornych transakcji tj. zdarzeń gospodarczych zafakturowanych na firmę F.H.U.T. [...] "R. " S. R., przez firmę A. S.C. A. i P. S..

Z protokołu przesłuchania podatnika z 23 marca 2015r. wynika, że strona nawiązała współpracę z firmą A. S.C. A. i P. S. przez T. M., głównego wykonawcę prac inwestycyjnych związanych z rozbudową karczmy. Na okoliczność planowanych prac sporządzono zlecenie wykonania robót, w którym określono przedmiot prac i termin ich wykonania. Jak oświadczył podatnik zlecenie było sporządzone w celu zachowania terminu wykonania robót, w związku z ich odbiorem przez dozór budowlany. Firma [...] wykonała żyrandole kute 9 szt, piec chlebowy, ogrodzenie i tynki postarzane. Usługi wykonywane były narzędziami firmy [...]. W imieniu firmy [...] prace wykonywało 2-3 osoby od grudnia 2011r. do końca lutego 2012r., przy czym podatnik nie był w stanie podać danych personalnych tych osób. Osoby świadczące pracę przyjeżdżały codziennie własnym transportem. Faktury VAT dostarczał stronie osobiście wspólnik firmy [...] P. S.. Należności wynikające z faktur strona regulowała w ten sposób, że kwoty netto z nich wynikające strona płaciła przelewem na konto podane w fakturach VAT sprzedaży, natomiast kwoty podatku VAT strona płaciła w formie gotówki P. S. na miejscu budowy w W. . Zgodnie z dowodami zapłat gotówkowych strona wpłacała zaliczki na podatek VAT na poszczególne prace, a po zakończeniu prac i otrzymaniu faktur VAT strona płaciła różnicę pomiędzy ww. kwotami. Podatnik podkreślił, że prace zostały wykonane bez zastrzeżeń.

W toku kontroli dokonano oględzin obiektu, stwierdzono, iż ogrodzenie budynku karczmy jest wykonane z drewnianych sztachet, w karczmie w tzw. sali rycerskiej powieszone są kute żyrandole a w tzw. domu chleba jest wybudowany piec chlebowy z cegły. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego - podatek od towarów i usług VAT - za okres 1 stycznia 2012r.-31 marca 2012r. złożonych pismem poleconym z 11 marca 2016r. podatnik wnosił o przeprowadzenie dowodów m.in. z wyjaśnień P. S. na okoliczność rzeczywistego wykonania robót budowlanych stanowiących podstawę do wystawienia faktur VAT w kontrolowanym okresie oraz istnienia zdarzeń gospodarczych stanowiących przedmiot sprzedaży na wystawionych fakturach. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe zeznania i wyjaśnienia R. S. oraz świadków dotyczące kwestionowanych zdarzeń gospodarczych wykazanych na spornych fakturach oraz opisał inne dowody przeprowadzone przed organem pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług VAT za styczeń, luty, marzec 2012r. dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez R. S..

W zakresie ustaleń dotyczących spółki [...] organ wyjaśnił, że w odpowiedzi (z 11 maja 2015r.) udzielonej na wezwanie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. poinformował, że wobec wspólników [...] S.C. A. i P. S. prowadzi kontrole podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2010r.031 grudnia 2013r. Kontrolowani nie udostępnili żadnej dokumentacji finansowo-księgowej firmy [...] za wskazany okres. Podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy [...] s.c. udostępniło jednak biuro rachunkowe prowadzące księgowość wyżej wskazanej firmy. Z księgi tej wynika, że brak w niej zapisów odnośnie sprzedaży dokonywanej na rzecz Firmy Handlowo-Usługowo-Turystycznej [...] "R. " S. R., NIP 7380010645. Firma [...] s.c. w ustawowym terminie złożyła deklarację [...] za pierwszy kwartał 2012r., w której nie wykazano kwoty podatku należnego, natomiast w kwietniu i maju 2013r. złożono korekty tej deklaracji, w których wykazano kwoty podatku należnego wielokrotnie niższe od kwoty podatku wynikającego tylko z 3 faktur wystawionych na rzecz podatnika. Po zakończeniu kontroli podatkowej w przedmiotowej spółce prowadzonej przez Urząd Skarbowy w N. S. w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2009r. do lutego 2010r., firma [...] s.c. w kwietniu 2014r. złożyła korekty deklaracji [...] za miesiące: styczeń, luty, marzec 2012r., w których wykazano znacznie większe od pierwotnych kwoty podatku należnego i jednocześnie kwoty podatku naliczonego nieznacznie tylko odbiegające od kwoty podatku należnego. Deklaracje te jednak nie zostały zatwierdzone, gdyż spółka od 1 stycznia 2012r. wybrała rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy kwartalne. Wezwanie do czynności sprawdzających w zakresie złożonych deklaracji [...] pozostało bez odpowiedzi. Na podstawie danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w N. S. w 2012r. firma [...] s.c. nie zatrudniała pracowników.

W uzupełnieniu odpowiedzi na pismo z 7 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. pismem z 1 lutego 2016r. poinformował, że wspólnicy spółki cywilnej [...] A. S. i P. S. za lata 2010-2013:

nie przedłożyli do kontroli żadnej dokumentacji finansowo-księgowej firmy,

nie złożyli żadnych wyjaśnień odnośnie działalności gospodarczej za ww. okres,

nie zatrudniali pracowników, nie korzystali z usług podwykonawców,

faktury VAT za zakup towarów handlowych zaewidencjonowane w wymienionym okresie przez tę firmę (za wyjątkiem sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kontrahenci nie potwierdzili sprzedaży towarów handlowych na rzecz [...] s.c.,

rachunek bankowy w [...] nr [...] wykorzystywany przez [...] s.c. nie był prowadzony na rzecz tej firmy,

faktury wystawione przez [...] S.C. A. i P. S. w okresie 1 stycznia 2010r.- 31 grudnia 2013r. za wykonanie ogrodzenia, tynków rustykalnych, budowę pieca chlebowego, wykonanie żyrandoli kutych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem są fikcyjne

Powyższe dowodzi, że działalność firmy [...] S.C. A. i P. S. polegała głównie na wystawianiu faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Postanowieniem z 3 sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. włączył jako dowód do akt postępowania odwoławczego m.in. wyciągi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S.: z 20 maja 2016r. Nr [...] i [...] wydanej dla P. S. i A. S., z 28 lutego 2017r. nr [...] wydanej dla P. S., z 9 marca 2017r. nr [...] wydanej dla A. S.. Wymienione decyzje dotyczą określenia wysokości dochodu z tytułu działalności gospodarczej za 2012r. P. S. i A. S. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników [...] s.c. A. i P. S. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. w łącznej kwocie 397.743,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Z decyzji z 20 maja 2016r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. wynika między innymi, że spółka [...] s.c. w 2012r. nie zatrudniała pracowników, wystawiła co najmniej 188 faktur o łącznej wartości netto 1.729.319,30 zł, VAT 397.743,56 zł. W zakresie faktur wystawionych przez Spółkę, dotyczących usług budowlanych, wykonania ogrodzenia, tynków rustykalnych, budowy pieca chlebowego, wykonania żyrandoli kutych, w omawianej decyzji stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (są zatem fikcyjne), a za przyjęciem takiej oceny przemawiają następujące fakty:

-spółka nie okazała żadnej kopii faktur VAT dokumentujących wyżej wskazane usługi, nie ujawniła ich także w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012r.;

-w okresie 2010-2013r. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców,

-R. S. nie podał żadnych szczegółów dotyczących współpracy z [...] s.c. w zakresie świadczenia przez nią usług budowlanych znacznej wartości (198.282,00 zł);

-[...] s.c. nie miała realnych możliwości wykonania usług budowlanych, których wartość została wyceniona na 198.282,00 zł;

-[...] s.c. nie przedstawiła żadnych faktur dokumentujących zakupy materiałów niezbędnych do wykonania wyżej wymienionych usług;

-ani wspólnicy spółki, ani kontrahent (R. S.) nie przedłożyli żadnych dokumentów zwyczajowo przyjętych w branży budowlanej, to jest pisemnej umowy na wykonanie robót, protokołów odbioru robót, lub innych tego typu dokumentów, co przy znacznej wartości rzekomo wykonanych prac jest niezrozumiałe, biorąc dodatkowo pod uwagę fakt, iż kontrahent przy braku takich dokumentów nie miałby możliwości dochodzenia jakichkolwiek roszczeń z tytułu niewłaściwego wykonania prac.

W uzasadnienia decyzji stwierdzono, że podatnik był jednym z odbiorców faktur [...] s.c. Ustalono, że w dokumentacji finansowo-księgowej firmy Strony znajdują się 3 oryginały faktur VAT wystawione przez [...] s.c. w 2012r. dokumentujące wg treści na fakturach: wykonanie ogrodzenia (faktura [...]/12), wykonanie ogrodzenia, wykonanie tynków rustykalnych, budowa pieca chlebowego (faktura [...]), żyrandole kute (faktura [...]/12). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że faktury wystawione przez [...] s.c. w 2012r. są fikcyjne, gdyż nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Udowodniono bowiem, że firma [...] s.c.:

- nie mogła po zleceniu jej prac na przełomie 2011-2012r. wykonać ani ogrodzenia od frontu, ani pozostałej części ogrodzenia,

- nie wykonała, ani nie dostarczyła na rzecz Strony żyrandoli kutych wynikających z faktury nr [...] z 29 lutego 2012r.,

- nie była rzeczywistym wykonawcą tynków rustykalnych,

- nie mogła budować pieca chlebowego w okresie kiedy wystawiono fakturę (13 lutego 2012r.), wg. zeznań świadków był on budowany w latach 2009-2010.

W wyniku analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, skonfrontowanych i porównanych w celu dokonania ich oceny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uznał za zasadne zarzutów odwołania. Wskazał, że podatnik w znacznej części odwołania skupił się na faktycznym wykonaniu prac, przyjmując, że skoro zostały one wykonane, co potwierdzono zebranymi w sprawie dowodami, w tym wynikami oględzin, wyjaśnieniami podatnika i przesłuchiwanych świadków, to niezasadne jest zarzucanie podatnikowi, że zasadniczym celem Jego współpracy z firmą [...] było osiągnięcie korzyści polegających na odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur. Organ odwoławczy zaznaczył, że faktyczne wykonanie prac opisanych na spornych fakturach (co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji) nie ma znaczenia dla podejmowanych rozstrzygnięć w sprawie. Bowiem w rzeczywistości przedmiotem sporu nie jest fakt, czy zdarzenia opisane na fakturach miały miejsce, lecz to, że firma [...] S.C. A. i P. S. nie wykonała na rzecz podatnika czynności będących przedmiotem sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego zostało udowodnione, że 3 faktury VAT wystawione przez firmę [...] na rzecz F.H.U.T. [...] "[...]" S. R. są fikcyjne.

Jedynymi dowodami na wykonanie przez [...] S.C. A. i P. S. na rzecz podatnika wymienionych na fakturach zdarzeń gospodarczych są wystawione faktury, brak jest sporządzonych przed rozpoczęciem prac zleceń czy umów regulujących formalnoprawne zagadnienia związane z ich realizacją czy przedstawienia sposobu kalkulacji cen, jakże istotnych dla firmy prowadzącej działalność gospodarczą z tradycjami od 1992r. i korzystającej z kredytów bankowych (co wynika z materiału dowodowego w sprawie), tym samym zainteresowanej podejmowaniem korzystnych i optymalnych ekonomicznie decyzji, w tym odnośnie kosztów prowadzenia działalności. Sposób prowadzenia działalności podlega swobodnej i niezależnej decyzji podatnika, organ odwoławczy zuważył, że nie może to być działanie dowolne, nieracjonalne i odbiegające znacznie z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego od działań podejmowanych w obrocie gospodarczym między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Jeżeli podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki dowodowe z dokumentu zlecenia przedstawionego w toku kontroli, będącego zdaniem podatnika podstawą wykonania prac, to organy podatkowe obu instancji mają prawo ocenić taki dowód.

Dowodem w sprawie świadczącym o tym, że przedmiotowe faktury wystawione przez ww. firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są także prawomocne i ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 20 maja 2016r. Nr [...] i [...], z 28 lutego 2017r. nr [...] oraz z 9 marca 2017r. nr [...]

Poza wyżej wymienionymi dowodami świadczącymi o niewykonaniu zafakturowanych na spornych fakturach VAT usług przez [...] s.c. A. i P. S., przeprowadzone postępowanie dowodowe przed organem I instancji pozwala na potwierdzenie tej tezy także innymi dowodami, w tym z przesłuchania świadków. W aktach sprawy zgromadzono materiały dowodowe świadczące o tym, że prace przy ogrodzeniu były wykonywane wcześniej, niż usługa zafakturowana na spornych fakturach. Są to dowody zakupu materiałów do jego wytworzenia na bieżąco ponoszone i dokumentowane inwestycje i prace w terenie. Można by zgodzić się z argumentem podatnika co do upływu czasu od daty świadczenia pracy do daty składania zeznań jako powodem omyłek i rozbieżności wzajemnych zeznań. Jednakże nie jest prawdopodobne, że świadkowie mylą lata wykonywania prac (2009 lub 2010, 2011 lub 2012), czy porę roku (było ciepło, wiosna lub lato, nie było to zimą).

Podnoszony przez podatnika zarzut dokonania weryfikacji zeznań świadków w sposób dyskredytujący ich wiarygodność przez pryzmat wieloletniej znajomości świadków z osobą właściciela firmy [...] s.c. jest zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bezpodstawny. Organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji stwierdził jedynie fakt, niesporny i wynikający z oświadczeń świadków przesłuchiwanych w mniejszym postępowaniu podatkowym. Świadkowie znali się nawzajem, niektóre relacje określali jako koleżeńskie, wieloletnie. Zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o fakt prywatnych powiązań ww. osób, ale w wyniku przeprowadzenia szczegółowego postępowania, w którym zebrano także inne niż wynikające z zeznań świadków dowody świadczące o zasadności wydania decyzji. Dokumentacja fotograficzna, tj. wydruki ze stron internetowych przedstawiające wygląd zewnętrzny karczmy i otoczenia od roku 2008, w tym zmieniającego się wyglądu i stanu ogrodzenia, w konfrontacji z zeznaniami świadków odnośnie wykonywanej przez nich rzekomo pracy przy wytworzeniu ogrodzenia i jego wyglądu pozostaje w sprzeczności. Przy czym nie można zgodzić się, że różnice czy brak wiedzy dotyczą cyt. "detali wykonywanych prac tj. rodzaju wykonanego ogrodzenia". Nie są to detale, ale istota rzekomo wykonywanych robót.

Organ odwoławczy, podzielając ustalenia organu I instancji zauważył, że istnieją dokumenty świadczące o wcześniejszym wykonaniu prac dotyczących tynków rustykalnych. Również zeznania świadków (wzajemnie sprzeczne) i rzekomego wykonawcy P. S. nie potwierdzają okoliczności wykonania prac zafakturowanych na spornej fakturze przez jej wystawcę. Odnośnie budowy pieca chlebowego zeznania świadków i strony dotyczące czasu budowy, miejsca wykonania, zużytych surowców i wyglądu pieca oraz braku umiejętności wszystkich potencjalnych pracowników do wykonywania tego rodzaju specjalistycznych prac pozwalają stwierdzić, że w rzeczywistości nie wykonał ich wystawca spornej faktury. W odniesieniu do dostawy żyrandoli kutych istnieją dokumenty świadczące o tym, że podatnik już w 2010r. zakupił elementy kute do ich wyrobu, które zostały przeznaczone do ich wytworzenia, co potwierdziła małżonka podatnika zajmująca się wystrojem wnętrz w karczmie regionalnej. Nie jest wiarygodne, że podatnik od 2010r. czekał aż podpisze w grudniu 2011r. zlecenie wykonania robót z [...] s.c. na wykonanie /dostawę/ żyrandoli kutych. Zwłaszcza, że i w tym zakresie (podobnie jak w opisywanych wyżej) pomiędzy zeznaniami strony i świadków występują różnice, kowal wykonujący żyrandole "polecony z okolic Ropy lub Wysowej" raz miał być znany i obecny na budowie przy uzgodnieniach, innym razem nieobecny i nieznany podatnikowi. Powołani świadkowie mający wykonywać prace "na czarno" zgodnie oświadczyli, że mogli montować 2 żyrandole, ale w 2009r. lub 2010r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uznał zarzutów dowołania odnośnie faktycznego wykonania prac zafakturowanych na spornych fakturach za zasadne. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem sprzedaży opisanym w treści faktur. Zgromadzone dowody zostały skonfrontowane i ocenione we wzajemnej łączności, a to pozwoliło na rozstrzygnięcie sprawy w sposób zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Odmiennego od oczekiwań podatnika rozstrzygnięcia nie można utożsamiać z naruszeniem przepisów prawa zarzucanych przez podatnika.

II.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję R. S. zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie prowadzące do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy brak było podstaw do wydania przez organ I instancji decyzji o przedmiotowej treści , co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym nieuwzględniającym dowodów objętych złożonym przez skarżącego wnioskiem dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem wniosku skarżącego z 4 października 2017r. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków z uwagi na m.in. dostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy zebranymi już dowodami, w sytuacji, w której wniosek dowodowy złożony przez skarżącego był w pełni uzasadniony, a zakres okoliczności podlegających ustaleniu wnioskowanym środkiem dowodowym był kluczowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, co miało istotny wpływ na jej wynik.

Niezależnie od powyższego skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21§3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zaakceptowanie błędnego stanowiska organu I instancji, że zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji określającej wysokość podatku należnego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sposób odmienny niż ten wynikający ze złożonej przez skarżącego deklaracji, podczas gdy okoliczności te w rzeczywistości nie miały

miejsca, a więc decyzja została wydana bez podstawy faktycznej i prawnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę [...] z uwagi na fakt, iż w ocenie organu podatek naliczony wynika z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności, podczas gdy czynności te zostały w rzeczywistości dokonane, a świadczenie usług w rzeczywistości miało miejsce;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie tj. odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę A. w sytuacji, w której w przedmiotowym stanie faktycznym zaistniały wszystkie wymagane przepisami tej regulacji przesłanki niezbędne do odliczenia podatku naliczonego;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121§1 O.p. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w sposób osłabiający zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego po stronie skarżącego pojawiły się wątpliwości, co do starannego i merytorycznie poprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Odpowiadając na skargę na Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

W myśl art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009r. sygn. akt: I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011r. sygn. akt: I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt: I FSK 1056/11; z 12 lipca 2012r. sygn. akt: I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeżeli więc w toku postępowania zostanie ujawnione, że dostawy w ogóle nie zostały dokonane a usługi wyświadczone (zdarzenia nie zaistniały w rzeczywistości) nie będzie podstaw do uznania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych i podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał/TSUE) od najdawniejszych lat, ukształtowanym jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy stanowiącej odpowiednik obowiązującej dziś Dyrektywy 112 i zachowujące aktualność do chwili obecnej. W wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również-w danym wypadku-zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z 6 listopada 2003r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 Vi dyrektywy). Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto"-Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 iC-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, w sprawie Bonik, pkt 32; z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45).

Mając powyższe na uwadze, wskazać trzeba, że przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Faktury zostały zakwestionowane z uwagi na odmienny niż wykazano w nich przebieg operacji gospodarczych (nieprawidłowość materialna). Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób pełny zebrały materiał dowodowy i dysponowały niewątpliwie jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźne stanowisko organu, co do oceny zaistniałego stanu faktycznego. Organy wykazały w ocenie Sądu jednoznacznie, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że wskazana w decyzji firma [...] s.c. A. i P. S. wykonała roboty opisane w tych fakturach.

Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika po pierwsze to, że w stosunku do firmy [...] s.c. A. i P. S. były prowadzone postępowania podatkowe, które ujawniły, iż dokumentacja księgowa tej firmy za 2012 rok nie zawiera zapisów odnośnie dokonanej sprzedaży na rzecz skarżącgo. Organy prowadząc postępowanie w stosunku do [...] wydały decyzje z 20 maja 2016r. 28 lutego 2017r. i 9 marca 2017r. w których określono wysokość dochodu z tytułu działalności gospodarczej za 2012r., orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników [...] s.c. w podatku VAT. Organy ustaliły, że [...] wystawiła 183 faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji a w tym 3 faktury wystawione na rzecz skarżącego (wykonanie ogrodzenie, tynków rustykalnych, budowa pieca chlebowego, żyrandole kute). Jedynymi dokumentami potwierdzającymi rzekome wykonanie tych prac są zakwestionowane w firmie [...] faktury. Nie ma bowiem żadnej innej dokumentacji (kosztorysy, kalkulacja cen).

Po wtóre, sam podatnik nie był w stanie podać danych personalnych osób, które w imieniu [...] miały wykonywać u niego prace. Podatek VAT wynikający z tych faktur płacony był gotówką P. S.. Współpraca podatnika z P.S. została nawiązana przez kogoś, ale nie ujawniono personaliów tej osoby. Podatnik nie pytał o pracowników, o zasoby rzeczowe, materiały, sprzęt, nie żądał referencji, nie było umów o pracę. Osoby były zatrudnione ,,na czarno". P.S. pobierał zaliczki w gotówce. Nie pamiętał jakie ogrodzenie wykonywał, nie potrafił zidentyfikować pracowników, nie potrafił przedstawić kalkulacji cen, nie wiedział jakim sprzętem wykonywano prace u skarżącego. Firma [...] nie wystawiła faktur zaliczkowych a numer rachunku widniejący na fakturach nie był prowadzony dla [...] s.c.

Sam skarżący słuchany w charakterze strony, oświadczył, że nie domagał się referencji, nie sporządzał pisemnej umowy. Nie sporządzono protokołu odbioru prac. Już od 2010r. podatnik posiadał dokumenty na zakup materiałów budowlanych czyli prace wykonane przed nawiązaniem współpracy z [...]. Organy podatkowe, prawidłowo ustaliły, że prace przy ogrodzeniu były wykonane wcześniej niż wynika to z faktury. Rozbieżność w datowaniu wykonania robót sięga od 2009 do 2012. Podobnie ma się kwestia budowy pieca, ponieważ zeznania świadków i podatnika nie pozwalają przyjąć, że wykonała je firma [...]. Istotne jest bowiem to, że zeznania poszczególnych świadków były wzajemnie sprzeczne. Skarżący nie wykazał by pracownicy posiadali fachowe umiejętności do budowy pieca chlebowego. Co do żyrandoli kutych, elementy składowe zakupiono już w 2010 roku.

Zasadnie też skonstatowano, że skarżący wiedział, iż świadomie bierze udział w oszustwie podatkowym.

W związku z powyższym skarżący zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma [...] s.c. A. i P. S..

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.