Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 562/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 15e ust. 1 pkt 1,  ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A Sp. z o.o. w T. (dalej - Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z dnia 20 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w części dotyczącej:

– obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych - jest nieprawidłowe,

– obszaru inżynierii i rozwoju - jest prawidłowe,

– obszaru produkcji - jest prawidłowe,

– obszaru monitorowania jakości - jest prawidłowe,

– obszaru sprzedaży - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej, która działa w branży motoryzacyjnej i specjalizuje się w projektowaniu oraz produkcji systemów samochodowych, elementów montażowych, modułów, części oraz konstrukcji i montażu kompletnych pojazdów, głównie dla producentów samochodów oraz lekkich ciężarówek w Ameryce Północnej, Europie i innych częściach świata, takich jak Azja, czy Ameryka Południowa (dalej - Grupa).

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i specjalizuje się w produkcji systemów dachowych do samochodów osobowych. Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż elementów karoserii samochodowej w postaci dachów. Spółka produkuje dachy jako podwykonawca dla najbardziej rozpoznawalnych marek samochodowych na świecie. Gama produktów oferowanych przez Spółkę obejmuje składane dachy materiałowe (tzw. soft top) przeznaczone dla aut o otwartym nadwoziu (tzw. kabriolety). Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do produkcji systemów dachowych zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy (największe koncerny samochodowe). Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych.

Jak wskazała Spółka, usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią szczególnie istotny czynnik determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku podwykonawców w branży motoryzacyjnej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja systemów dachowych przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że bez względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną z Grupy (dalej - Usługodawca) będącą podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umowę świadczenia usług "Service Provision Agreement" (dalej - Umowa). W skład usług dotyczących poszczególnych obszarów wchodzą następujące czynności (nazewnictwo poszczególnych obszarów odpowiada anglojęzycznej wersji Umowy):

1) Obszar zakupów bezpośrednio produkcyjnych.

W skład tego obszaru wchodzą następujące czynności:

– wsparcie w dokonywaniu zakupów,

– dostęp do Grupowego zespołu zakupów.

– działania mające na celu obniżenie ceny,

– przegląd bazy dostawców,

– pozyskiwanie materiałów do produkcji.

Jak wyjaśniła Spółka, zespół zakupowy działający w strukturach Spółki zajmuje się jedynie zakupami niezwiązanymi bezpośrednio z produkcją. Wnioskodawca korzysta ze wsparcia Usługodawcy wyłącznie w zakresie zakupów związanych bezpośrednio z produkcją. Dotyczy to w szczególności materiałów niezbędnych do prowadzenia produkcji. Zatem funkcje oraz procesy związane z zakupami bezpośrednio produkcyjnymi są outsourcowane, tj. są pełnione przez Usługodawcę poprzez wyspecjalizowany dział zakupów działający w ramach Grupy. Wskazane powyżej usługi polegają przede wszystkim na wszczynaniu, prowadzeniu i realizacji procesu zakupowego zgodnie ze standardami Grupy. Zaznaczono, że nie polegają one na doradzaniu Spółce w procesie dokonywania zakupów (Spółka nie posiada własnego zespołu zakupowego/sprzedażowego, który zajmowałby się zakupami bezpośrednio związanymi z produkcją, toteż jakiekolwiek doradztwo byłoby pozbawione sensu, ponieważ w ramach Spółki nie ma potencjalnego odbiorcy dla usług doradczych w tym zakresie). W ramach tych usług Spółka otrzymuje m.in. możliwość korzystania z zespołu specjalistów Usługodawcy zajmujących się dokonywaniem zakupów. Zespół ten dokonuje zakupów bezpośrednio dla Spółki. Usługodawca korzystając ze scentralizowanego działu zakupów jest w stanie zamawiać materiały niezbędne do produkcji prowadzonej przez Spółkę po korzystnych cenach. Dodatkowo, zespół zakupowy Usługodawcy odpowiedzialny jest za dokonanie przeglądu dostępnych dostawców w bazie, w celu wyboru możliwie najlepszych dostawców dla Spółki zarówno pod względem jakości oferowanych materiałów, jak i ich ceny. Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy, tj. produkowania dachów samochodowych (przy użyciu zakupionych przez Usługodawcę materiałów) oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu).

2) Obszar inżynierii i rozwoju.

W skład tego obszaru wchodzą następujące czynności:

– usługi rozwoju technologii, w celu opracowania nowych serii produktów,

– wytwarzanie prototypów oraz walidacja w kierunku wdrożenia do produkcji,

– wsparcie inżynieryjne w produkcji seryjnej,

– sprawdzanie jakości produktów oraz wsparcie techniczne,

– przeprowadzanie szkoleń dla pracowników Spółki zaangażowanych w produkcję,

– inne rodzaje wsparcia technicznego zgodnie z potrzebami Spółki.

Wnioskodawca w tym zakresie stwierdził, że zespół inżynieryjny znajduje się w siedzibie Usługodawcy w Niemczech. Powyższe usługi są nakierowane na opracowanie technologii niezbędnej do wytworzenia produktów Spółki oraz udzielenia wsparcia inżynieryjnego Spółki w zakresie tych produktów. Usługi inżynieryjne i rozwoju są świadczone przede wszystkim w sytuacji, gdy kontrahent Spółki zwróci się z prośbą o dokonanie zmian w produkcie lub, gdy wykryto jego usterki konstrukcyjne. W razie tego typu zdarzeń prośba o wsparcie trafia bezpośrednio do Niemiec i to tam są realizowane wszelkie czynności związane z analizą konstrukcji, naprawieniem błędu jakościowego lub zmianą struktury produktu (komponentu). Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy, tj. produkowania i sprzedaży dachów samochodowych oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu). Sam proces tworzenia produktu lub zmiany jego struktury jest złożony i wielofazowy, toteż wymaga podjęcia szeregu działań, od wytworzenia prototypu, przez rozwój technologii, po bezpośrednie wsparcie w trakcie produkcji seryjnej. Z uwagi na profil działalności Spółki, przy produkcji jej wyrobów niezbędny jest odpowiedni poziom wiedzy i praktyki inżynieryjnej, który zapewnia Usługodawca w ramach świadczenia usług z tego obszaru. Wskazano, że z uwagi na swój charakter usługi inżynierii i rozwoju nie są usługami doradczymi, nie zaliczają się także do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Według Wnioskodawcy należy je zaklasyfikować do usług na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

3) Obszar produkcji.

W skład tego obszaru wchodzą następujące czynności:

– wsparcie w zakresie uruchomienia produkcji na nowych liniach produkcyjnych,

– dostosowanie zasobów produkcyjnych do lokalnych wymogów,

– transport i logistykę,

– wsparcie procesu produkcyjnego i szkolenia pracowników.

Zgodnie z wnioskiem usługi z tego obszaru związane są w głównej mierze ze wsparciem w zakresie uruchomienia produkcji produktów na nowych liniach produkcyjnych (tworzenie procesu produkcji) oraz z zapewnieniem ciągłości procesu produkcji. Ponadto Usługodawca zapewnia zabezpieczenie niezbędnych ku temu surowców, w szczególności w postaci materiałów niezbędnych do produkcji wytwarzanych przez Spółkę produktów oraz zapewnia odpowiedną bazę dostawców dla niezbędnych usług logistycznych. Dodatkowo Usługodawca zobowiązany jest do dostosowania zasobów produkcyjnych (w szczególności w postaci dostarczanych materiałów) do specyficznych, lokalnych wymogów Spółki, a także określonych zamówień składanych przez kontrahentów. Obejmuje to w szczególności uwzględnianie podaży surowców na lokalnym rynku, na którym funkcjonuje Spółka. Usługodawca jest również zobowiązany do wyszkolenia pracowników Spółki w zakresie odpowiedniego prowadzenia procesu produkcji. Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy, tj. produkowania i sprzedaży dachów samochodowych oraz są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu). Wnioskodawca zaklasyfikował powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

4) Obszar monitorowania jakości.

W skład tego obszaru wchodzą następujące czynności:

– wsparcie kompetencyjne w zakresie monitorowania jakości Systemu i procesu - tworzenie wytycznych korporacyjnych,

– wsparcie techniczne - walidacja i zatwierdzenie z klientem produktu, np. testy walidacyjne, PPAP,

– wsparcie techniczne w zakresie rozwiązywania problemów jakościowych,

– analiza wymagań klienta w zakresie stosowanych norm, aktualizacji i przekazywanie informacji do zakładu,

– wsparcie jakościowe w zakresie produkcji,

– negocjacje i komunikacja z klientem w zakresie napraw gwarancyjnych,

– audyty systemu (pełnomocnik systemu zarządzania jakością znajduje się u Usługodawcy),

– monitorowanie kosztów jakości oraz przekazywanie comiesięcznych raportów do Usługodawcy,

– szkolenia pracowników zaangażowanych w proces zarządzania jakością,

– jakościowe koordynowanie dostawców.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, klienci Spółki, do których należą największe koncerny motoryzacyjne na świecie, wymagają, aby dostarczane do nich produkty, w tym m.in. dachy produkowane przez Spółkę, spełniały określone wymagania w zakresie jakości. Z tego powodu, Spółka musi dbać o odpowiednią jakość wytwarzanych przez siebie produktów. W związku z powyższym, istotą usług świadczonych przez Usługodawcę w ramach tego obszaru jest monitorowanie i zapewnienie odpowiedniej jakości wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów. Usługodawca przeprowadza kontrole jakości oraz koordynuje działania w tym zakresie. Jest również zobowiązany do szkolenia pracowników Spółki w sferze kontroli jakości zgodnie z globalnymi standardami Grupy oraz wymogami globalnych kontrahentów. Dodatkowo, w ramach koordynowania utrzymywania jakości w Spółce, Usługodawca zobowiązany jest do stałego monitorowania kosztów ponoszonych w związku z tym procesem - w miarę możliwości powinien również wprowadzać usprawnienia w tym zakresie, które bez uszczerbku dla dokładności procesu kontroli jakości przyczynią się do redukcji jego kosztów. Koszty powyższych usług są niezbędne dla prowadzenia głównej działalności operacyjnej Wnioskodawcy, tj. produkowania i sprzedaży dachów samochodowych o odpowiedniej jakości wymaganej zarówno przez Grupę, jak i kontrahentów Grupy, a także są inkorporowane w cenie konkretnego produktu (komponentu). Wnioskodawca zaklasyfikował powyższe usługi na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

5) Obszar sprzedaży.

W skład tego obszaru wchodzą następujące czynności:

– wyszukiwanie nowych klientów,

– pozyskiwanie nowych klientów oraz kontraktów handlowych,

– podpisywanie umów z pozyskanymi kontrahentami,

– wsparcie w negocjacjach z klientami oraz utrzymywaniem relacji,

– wsparcie w procesie przyjmowania skarg i reklamacji,

– wsparcie w raportowaniu oraz dokonywaniu analiz w zakresie danych sprzedażowych oraz w planowanej sprzedaży,

– wsparcie w utrzymaniu bazy danych sprzedażowych,

– wsparcie handlowe dla projektów sprzedażowych prowadzonych dla klientów.

Jak podniosła Spółka, nie posiada ona w swojej strukturze własnego zespołu sprzedażowego. W konsekwencji, wszelkie funkcje oraz procesy związane ze sprzedażą na rzecz kontrahentów są outsourcowane, tj. są pełnione przez Usługodawcę poprzez wyspecjalizowany dział sprzedaży działający w ramach Grupy. Działania Usługodawcy podejmowane w tym obszarze obejmują przede wszystkim czynności polegające na wyszukiwaniu nowych klientów, pozyskiwaniu nowych klientów i kontraktów handlowych, zawieraniu i podpisywaniu umów z kontrahentami oraz prowadzeniu w imieniu Wnioskodawcy sprzedaży produktów na rzecz zewnętrznych kontrahentów (m.in. są to: negocjacje wstępne, prowadzenie procesu sprzedaży, w tym w szczególności podpisywanie przez Usługodawcę umów sprzedaży będących podstawą realizacji zamówień produkcyjnych przez Wnioskodawcę oraz uczestniczenie w procesie reklamacyjnym). Wsparcie w zakresie obszaru sprzedaży dotyczy także obrotu danymi w zakresie rutynowych czynności technicznych, polegających na raportowaniu danych do Grupy oraz dokonywaniu ich okresowych analiz, w celu wykorzystania ich w przyszłych procesach sprzedażowych.

Następnie wyjaśniono, że wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako [...]. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowany podmiot z Grupy, tj. Usługodawca świadczy usługi na rzecz Spółki. Usługodawca rozlicza poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawia fakturę z tego tytułu dodając przysługujący mu narzut. Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU dla poszczególnych czynności.

1) Obszar zakupów bezpośrednio produkcyjnych.

Wnioskodawca zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, wskazał, jak na gruncie PKWiU powinny być sklasyfikowane poszczególne czynności wchodzące w skład obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych jako - 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wyjaśniono przy tym, że czynności te posiadają niejednorodny, lecz niewątpliwe techniczny i profesjonalny charakter. Jak wskazano w stanie faktycznym we wniosku, Spółka nie posiada własnego zespołu zakupowego/sprzedażowego, toteż wskazane powyżej czynności polegają przede wszystkim na wszczynaniu, prowadzeniu i realizacji procesu zakupowego zgodnie ze standardami Grupy. Zatem, celem wszystkich tych czynności jest prowadzenie przez Usługodawcę procesu zakupowego dla Spółki. Mając na uwadze pkt 7.6.2 zasad metodycznych PKWiU, które stanowią załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy ostatecznie zakwalifikować daną usługę w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

2) Obszar inżynierii i rozwoju.

Wnioskodawca usługi wchodzące w zakres tego obszaru zaklasyfikował jako - 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych. Jak wskazała bowiem Spółka, zgodnie z wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU 2015, które dostępne są na stronie internetowej GUS, grupowanie to obejmuje usługi projektowania technicznego związane z projektowaniem gotowych wyrobów przemysłowych, które charakteryzują się zastosowaniem praw fizycznych i zasad inżynierskich w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, materiałów, narzędzi, konstrukcji, procesów i systemów.

3) Obszar produkcji.

Wnioskodawca wskazał, że według jego wiedzy usługi z obszaru produkcji należy zaliczyć na gruncie PKWiU do usług oznaczonych - 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych. Jak bowiem wskazano w wyjaśnieniach do klasyfikacji PKWiU dostępnych na stronie internetowej GUS, grupowanie to obejmuje usługi projektowania technicznego m.in. różnego rodzaju procesów przemysłowych oraz różnego rodzajów gotowych wyrobów przemysłów. Dodatkowo, grupowanie to obejmuje zastosowanie praw fizycznych i zasad inżynierskich w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, materiałów, narzędzi, konstrukcji, procesów i systemów. Mając zatem na uwadze, że usługi z tego obszaru obejmują przede wszystkim zastosowanie różnego rodzaju praw fizycznych i zasad inżynierskich, w szczególności w zakresie projektowania, rozbudowy i użytkowania maszyn, narzędzi, procesów i systemów, oraz mając na uwadze, że zastosowanie praw fizycznych i zasad inżynierskich nie byłoby możliwe bez zapewnienia odpowiednich materiałów i przeszkolenia pracowników, zasadne było ich sklasyfikowanie do grupowania 71.12.17.0.

4) Obszar monitorowania jakości.

Według Wnioskodawcy usługi z tego obszaru należy zakwalifikować na gruncie PKWiU do 71.20.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych. Otóż, jak podniósł Wnioskodawca, w stanie faktycznym wskazano, że klienci z branży wymagają, aby produkty Wnioskodawcy spełniały określone wymagania jakościowe. Czynności wchodzące w skład tego obszaru mają na celu zapewnienie odpowiednich standardów jakości przez produkty Spółki. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU, grupowanie to obejmuje m.in. usługi w zakresie nieinwazyjnych badań i analiz natury technicznej oraz pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

5) Obszar sprzedaży.

Wnioskodawca usługi wskazane w obszarze sprzedaży zaklasyfikował do 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Jak wskazała Spółka czynności te posiadają niejednorodny, lecz niewątpliwe techniczny i profesjonalny charakter. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie posiada własnego zespołu sprzedażowego, toteż wskazane czynności świadczone są wyłącznie poprzez wyspecjalizowany dział sprzedażowy działający w ramach grupy. Zatem, celem wszystkich tych czynności jest prowadzenie przez Usługodawcę procesu sprzedażowego dla Spółki. Mając na uwadze pkt 7.6.2 zasad metodycznych PKWiU, które stanowią załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy ostatecznie zakwalifikować daną usługę w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. Zatem, zasadne jest zaklasyfikowanie czynności z obszaru sprzedaży do grupowania 74.90.20.0.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych, inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości, o których mowa we wniosku, świadczone podmiotowi powiązanemu mają wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów.

Następnie Wnioskodawca wskazał - w odniesieniu do każdego z obszarów - w jaki sposób koszt nabytych usług ma wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez niego produktów (tj. w jaki sposób ceny nabywanych usług są inkorporowane w cenie konkretnego produktu) oraz w jaki sposób ustalono wynagrodzenie dla podmiotu powiązanego. Zauważyć należy, iż schemat wpływu kupowanych usług na finalną cenę produktu Wnioskodawcy opiera się w odniesieniu do wszystkich obszarów na tych samych założeniach. Uwagę ta dotyczy również sposobu określania wynagrodzenie Usługodawcy.

Jak wyjaśniła Spółka, w procesie negocjacji i budżetowania danego zamówienia ustalane są składowe ceny, którą uiszczać będzie klient na rzecz Wnioskodawcy za poszczególną sztukę produktu. W konsekwencji, już w momencie negocjacji kontraktu/ofertowania danego zamówienia szacowana jest wysokość bazy kosztowej, w której uwzględnione są koszty nabycia przez Wnioskodawcę usług określonych w opisie stanu faktycznego, które są związane z zamówieniami realizowanymi przez Wnioskodawcę. Na tym etapie szacowana jest i odpowiednio alokowana do ceny produktów wysokość kosztów nabycia usług związanych ze sprzedażą przez Spółkę produktów po ustalonej cenie.

Jak podkreślił Wnioskodawca, nabycie poszczególnych usług warunkuje możliwość wytworzenia konkretnych produktów (gdyby nie nabycie tych usług, nie byłoby możliwe wytworzenie produktów). Zatem, cena finalnego produktu jest nierozerwalnie związania z ceną nabycia usług. W konsekwencji, gdyby nie nabycie usług z poszczególnych obszarów to nie tylko nie byłaby możliwa sprzedaż produktów, ale także nie byłaby możliwa ich sprzedaż po określonej cenie (innymi słowy, cena produktów byłaby inna, gdyby w jego bazę kosztową nie wchodził koszt nabycia usług). Innymi słowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy, do którego zapłaty zobowiązany jest jego klient za produkt, składa się łącznie z:

– bazy kosztowej, obejmującej m.in. koszt nabycia usług z poszczególnych obszarów dotyczących konkretnego produktu,

– marży Wnioskodawcy.

Co do sposobu ustalenia wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego, to Skarżąca odwołując się do treści złożonego wniosku stwierdziła, że: "Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy za Usługi kalkulowane jest w oparciu o działający w Grupie mechanizm określany jako Group Office. W ramach tego mechanizmu wyspecjalizowany podmiot z Grupy, tj. Usługodawca świadczy Usługi na rzecz Spółki. Usługodawca rozlicza poniesione koszty z tytułu wykonania określonych usług zgodnie z przyjętym kluczem alokacji i wystawia fakturę z tego tytułu dodając przysługujący mu narzut."

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazał, iż sposób określania wynagrodzenia należnego dla podmiotu powiązanego za świadczenie usług wsparcia z poszczególnych obszarów na rzecz Spółki został ustalony jako: baza kosztowa, na którą składają się koszty związane ze świadczeniem usług wsparcia z danego obszaru powiększona o narzut zysku dla podmiotu powiązanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów bezpośrednio produkcyjnych, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu ?

2) W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów bezpośrednio produkcyjnych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji, czy te koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ?

3) Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii i rozwoju, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu ?

4) W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 3 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze inżynierii i rozwoju stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy te koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ?

5) Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze produkcji, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu ?

6) W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 5 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze produkcji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy te koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ?

7) Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu ?

8) W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 7 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze monitorowania jakości stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy te koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ?

9) Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze sprzedaży, będą stanowić koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu ?

Zajmując stanowisko w materii zadanych pytań Spółka uznała, że kupowane usługi w poszczególnych obszarach nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., chociażby z uwagi na fakt, że są one bezpośrednio związane z wytworzeniem przez podatnika towaru. Następnie uzasadniła swój pogląd oddzielnie dla każdej grupy pytań. Ponieważ w skardze zanegowano wydaną interpretację jedynie w zakresie pytań 1, 2 i 9 niecelowym jest prezentowanie argumentacji Spółki odnoszącej się do kwestii, które nie są przez nią kwestionowane.

Czyniąc ogólne uwagi Spółka zauważyła, że katalog usług wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter otwarty, a usługi w nim wymienione nie zostały zdefiniowane. Wyjaśniając ich znaczenie Spółka posłużyła się Słownikiem Języka Polskiego oraz poglądami doktryny i orzecznictwa przyjmując, iż:

a) usługi doradcze - zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego zwrot doradczy to inaczej "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie"; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii. Ponadto należy wskazać, że kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot lub osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna;

b) usługi badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych"; "badanie rynku" należy więc rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej";

c) usługi reklamowe - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi "rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług", mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług, czy towarów. Najczęściej są to wiec usługi marketingowe, czy szeroko pojęta promocja;

d) zarządzanie i kontrola - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "zarządzić" oznacza "wydać polecenie" lub "zarządzać" - "sprawować nad czymś zarząd"; "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", "nadzór nad kimś lub nad czymś";

e) usługi przetwarzania danych - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "przetworzyć" oznacza "przekształcić coś twórczo", "zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd", "opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową". W związku z powyższym istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie, lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania;

f) ubezpieczenie - zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,

g) gwarancje i poręczenia - gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczać zgodnie z definicją słownikową to "wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś";

h) świadczenia o podobnym charakterze - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "charakter" to inaczej "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju". W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż "właściwy zespół cech odróżniających" powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1. Świadczenie o podobnym charakterze powinno więc spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych we wspomnianym przepisie.

Spółka zauważyła, że ocena podobieństwa danej usługi do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie może być ujęta w sztywne ramy wskazań interpretacyjnych. Ponadto stwierdziła, że zaliczenie usług do tych, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga w każdym przypadku podejścia indywidulanego.

Argumentując zasadność stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 2 Spółka wskazała, że usługi z obszaru zakupów bezpośrednich produkcyjnych nie zostały wymienione wprost w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do definicji słownikowych poszczególnych rodzajów czynności składających się na obszar zakupów Wnioskodawca wskazał, że w przypadku:

– wsparcia w dokonywaniu zakupów - w Słowniku Języka Polskiego przez "wsparcie" rozumie się "pomoc udzielona komuś itd." W tym przypadku usługi te polegają na prowadzeniu procesów zakupowych zgodnie ze standardami Grupy, których efektem jest nabywanie na rzecz Spółki produktów niezbędnych do produkcji. Wsparcie to jest wykonywane bezpośrednio przez Usługodawcę na rzecz Spółki. W szczególności nie polega ono na doradzaniu Spółce w procesie dokonywania zakupów;

– dostęp do Grupowego zespołu zakupów - w Słowniku Języka Polskiego przez "dostęp" rozumie się m.in. "możność przyjścia do kogoś, zetknięcia się z kimś, korzystania z czegoś". W przypadku tego rodzaju usług Spółka otrzymuje możliwość korzystania z zespołu specjalistów Usługodawcy zajmujących się dokonywaniem zakupów. Zespół ten dokonuje zakupów bezpośrednio dla Spółki. Z punktu widzenia Spółki jest to szczególnie istotna usługa z obszaru zakupów, ponieważ Spółka nie posiada własnego zespołu, który byłby odpowiedzialny za dokonywanie zakupów bezpośrednio produkcyjnych;

– działania mające na celu obniżenie ceny - w ramach prowadzenia procesu zakupowego na rzecz Spółki Usługodawca jest zobowiązany podejmować działania nakierowane na umożliwienie Wnioskodawcy nabycia przez niego materiałów po jak najniższych cenach. Działania te obejmują w szczególności wyszukiwanie dostawców oferujących odpowiedniej jakości materiały po jak najniższych cenach;

– przegląd bazy dostawców - w Słowniku Języka Polskiego poprzez "przegląd" rozumie się między innymi "przeglądanie czegoś, w celu dokonania oceny". W przypadku tych usług Spółka uzyskuje prawo do korzystania z tych samych dostawców, co Usługodawca. W ramach tych usług zespół Usługodawcy odpowiedzialny jest za dokonanie przeglądu dostępnych dostawców w bazie, w celu wyboru najlepszych, możliwych dostawców dla Spółki;

– pozyskiwanie materiałów do produkcji - w Słowniku Języka Polskiego przez "pozyskiwać" rozumie się m.in. "zdobyć coś". W przypadku tych usług Usługodawca w ramach prowadzonego procesu zakupów na rzecz Spółki jest zobowiązany do pozyskania odpowiednich materiałów, które są niezbędne do prowadzenia produkcji przez Spółkę.

Spółka zwróciła uwagę, że usługi z obszaru zakupów bezpośrednich produkcyjnych są dla niej bardzo ważne, bo nie posiada ona wewnętrznego zespołu zajmującego się tego typu czynnościami. Wyjaśniła, że zakupy te są dokonywane przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, który nie dokonuje samodzielnie żadnych działań w tych zakresie. Z tych względów, skoro czynności te wykonuje Usługodawca i ponosi odpowiedzialność za odpowiednią ich realizację, to nie może być mowy w tym przypadku o usługach doradztwa.

W sytuacji uznania przez organ, że usługi z obszaru zakupów bezpośrednich produkcyjnych kwalifikują się do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (co, zdaniem Spółki nie zasługuje na akceptację), to wydatki z tytułu zakupu tych usług są kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem produktu. Otóż, jak wskazała Skarżąca, nie posiada ona działu zakupów. Natomiast przeprowadzenie procesu zakupowego materiałów niezbędnych do produkcji jest konieczny dla podjęcia produkcji, a więc wytworzenia produktu. Cena zakupu jest także inkorporowana do ceny produktu. Wszystko to, zdaniem Spółki, świadczy o tym, że zakup powyższych usług jest bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Takie stanowisko, zdaniem Skarżącej, znajduje potwierdzenie w interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia [...] nr [...], z dnia [...] nr [...].

Konkludując Wnioskodawca przyjął, że koszty wynagrodzenia wypłacanego Usługodawcy z tytułu świadczenia usług w obszarze zakupów bezpośrednio produkcyjnych stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a w konsekwencji są zwolnione z podlegania ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

Uzasadniając prawidłowość pytania oznaczonego nr 9 Spółka podniosła, że usługi z obszaru sprzedaży nie tylko nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale również nie są do nich podobne. Usługa ta wprost odpowiada znaczeniu słownikowemu słowa sprzedaż. Otóż Usługodawca dokonuje powtarzalnych czynności o charakterze rutynowym, które mają odciążyć Wnioskodawcę w zakresie bezpośredniego kontaktu z klientem i umożliwić mu położenie akcentu na wzmocnienie więzi z danym kontrahentem. Głównym zadaniem Usługodawcy jest aktywne poszukiwanie kontrahentów oraz doprowadzenie do zawarcia i podpisania umowy na zakup produktów wytwarzanych przez Spółkę. W zakresie kojarzenia Spółki z nowymi kontrahentami główny cel działania Usługodawcy zostaje osiągnięty w momencie podpisania umowy. Zakup tego rodzaju usług pozwala również na zachowanie standardów Grupy. Spółka zwraca uwagę, że mogłaby wykonywać tego rodzaju czynności we własnym zakresie, jednak wiązałoby się to z zaangażowaniem zasobów, które może obecnie wykorzystywać w innych obszarach prowadzonej działalności. W dalszej kolejności Spółka podniosła, że wykonywanie rutynowych czynności technicznych w ramach wsparcia w procesie sprzedaży nie zostało wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej - Wyjaśnienia) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jako usługi podlegające limitowaniu. Dodatkowo, w Wyjaśnieniach wskazano, że usługi rachunkowo-księgowe nie są objęte limitem wskazanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy, usługi rachunkowo-księgowe charakteryzują się regularnym wykonywaniem powtarzalnych czynności o charakterze technicznym. Zdaniem Spółki, wnioskując per analogia, usługi świadczone w ramach obszaru sprzedaży są zbliżone swoim charakterem do usług rachunkowo-księgowych. Nie wymagają one bowiem po stronie Usługodawcy kreatywności w celu rozwiązania problemu, a jedynie poprawnego wykonania powtarzalnej czynności. Rezultat tego typu czynności jest powtarzalny i znany z góry przed ich podjęciem.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że usługi polegające na kojarzeniu kontrahentów i przygotowywania ich do zawarcia umowy nie stanowią usług wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, pogląd ten znajduje potwierdza w wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 1006/18, w którym wskazano, że usługi polegające m.in. na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na produkty produkowane przez Spółkę i pośredniczeniu w zawieraniu przez Spółkę umów sprzedaży produktów z klientami nie stanowią usług o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zakupu usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych oraz obszaru sprzedaży. W pozostałym zakresie zaakceptował stanowisko Wnioskodawcy.

Uzasadniając swe stanowisko organ interpretacyjny przytoczył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podnosząc, że co do zasady każdy wydatek wymaga indywidulanej oceny pod kątem jego kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu. Zastrzegł, że w wydanej interpretacji skoncentrował się wyłącznie na możliwości zastosowania art. 15e u.p.d.o.p., nie zajął stanowiska co do prawidłowości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

Po przytoczeniu treści art. 15e ust. 1 i 4 oraz art. 11 ust. 1, Dyrektor KIS stwierdził, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową.

Przystępując do rozważań organ zwrócił uwagę, że zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Dodał przy tym, że na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.

Jak podniósł organ, dla wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. kluczowe znaczenie ma ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Jak podkreślił Dyrektor KIS, art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zdaniem organu, z kosztów tych wyłączone są koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Następnie organ interpretacyjny dokonał wyjaśnienia pojęć: usług doradczych, usług reklamowych, usług badania rynku, usług zarządzania i kontroli, usług przetwarzania danych oraz usług pośrednictwa.

Zajmując się pojęciem "usług doradztwa" organ skazał, że w doktrynie przyjmuje się szerokie jego rozumienie, tj. doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Organ przyjął, iż można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1) niezależna orientacja - słowa takie jak "perspektywa" i "obiektywizm" sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

2) specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin "kwalifikacje" w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

3) serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

4) identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem "od wewnątrz" w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

5) rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa. Lublin 1997 r., s. 167-168).

Wyjaśniając znaczenie pojęcia "usługi reklamowej" organ wpierw odwołał się do danych słownikowych definiujących słowo "reklama" oraz orzeczeń (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97) oraz doktryny (np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych. Warszawa 1996, s. 143-144). Następnie stwierdził, że pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Dyrektor KIS zajmując się pojęciem "usługi badania rynku" wskazał, że należy przez nią rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.

"Zarządzanie", jak wskazał organ, to władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Ponadto zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów. Zaznaczył przy tym, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji. Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Istotą usług przetwarzania danych, według organu, jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionych przez Spółkę wątpliwości co do stosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do zakupu usług z obszaru zakupów bezpośrednich produkcyjnych Dyrektor KIS stwierdził, że są one podobne do usług doradczych oraz zarządzania. Jego zdaniem, trudno przyjąć, iż w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług z obszaru zakupów przez inny podmiot nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Ponadto w ocenie organu, nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych i zarządzania, tj. m.in. wsparcie w zakupach, dostęp do zespołu zakupów, działania mające na celu obniżenie cen, przegląd bazy dostawców w celu wyboru najlepszych dostawców pod względem jakości i cen materiałów.

Organ stanął również na stanowisku, że w odniesieniu do usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych, które uznano jako podlegające pod art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zastosowania nie znajdzie wyjątek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W jego opinii, wydatki na zakup tych usług chociaż związane są w jakimiś stopniu z wytworzeniem produktów, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na jego wytworzenie. Zdaniem organu, związek poniesionych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez Wnioskodawcę. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru.

Zgodził się natomiast Dyrektor KIS, że do usług z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości nie znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W jego ocenie, usługi te nie tylko nie zostały wymienione wprost w we wspomnianym przepisie, ale również nie są podobne do żadnej z usług w nim wskazanych. Wobec powyższego stwierdzenia uznano za niecelowym jest dywagowanie nad tym, czy usługi te mieszczą się w zakresie wyjątku, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS uznał także, że usługi z obszaru sprzedaży mieszczą się zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jego zdaniem, są one usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, w szczególności do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli. Jak wskazał, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Wskazać także, że zarówno usługi z obszaru sprzedaży, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu, nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. m.in. wyszukiwanie i pozyskiwanie nowych klientów i kontraktów handlowych, podpisywanie umów, udział w negocjacjach, utrzymywanie relacji, czy też wsparcie. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, negując jej prawidłowość w części, w której uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w części w jakiej dotyczy ona usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych oraz usług z obszaru sprzedaży (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1, nr 2 i nr 9). Zarzucił jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku usługi z obszaru sprzedaży stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, tj. usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli i w konsekwencji uznanie, że podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

2) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, tj. usług doradczych oraz usług zarządzania i w konsekwencji uznanie, że podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

3) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że klasyfikacja poszczególnych usług wchodzących w zakres usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług determinuje uznanie usług z tego obszaru za usługi objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

4) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że klasyfikacja poszczególnych usług wchodzących w zakres obszaru sprzedaży według PKWiU determinuje uznanie usług z tego obszaru za usługi objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

5) art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych nie stanowią usług, kosztów, opłat i należności, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi i w konsekwencji uznanie, że podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120 w związku z art. 14h o.p. poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1-2 o.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, nie odniesienie się (nawet w sposób krytyczny) do wszystkich argumentów przytoczonych przez Skarżącą na poparcie własnego stanowiska przedstawionego we wniosku oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska zajętego przez organ.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pełnomocnik następnie uzasadnił zasadność poszczególnych zarzutów. Zajmując się tymi zawartymi w pkt I.1 i I.2 podniósł, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przyznał, że podstawową metodą wykładni jest wykładania językowa. W jego ocenie, nie prowadzi ona jednak do jednoznacznych wyników rozumienia zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze", co ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Z tego też względu, zdaniem pełnomocnika, uzasadnia to zastosowanie reguł wykładni systemowej, a konkretnie uwzględnienie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w którym również pojawia się zwrot "świadczeń o podobnym charakterze". Na potrzebę tą zwróciło również uwagę Ministerstwo Finansów w zamieszczonych w dniu 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach dotyczących interpretacji art. 15e u.p.d.o.p., a które to stanowisko winno być uwzględnione przez organ interpretacyjny. Sięgając do wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. stanowiska pełnomocnik wskazał, że dla uznania świadczenia za podobne decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 2369/15). Ponadto wskazano na orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 763/18, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 495/18), z których pełnomocnik wywiódł, że do świadczeń o charakterze podobnym zalicza się te spełniające łącznie dwa warunki:

– ze świadczenia podobnego wynikają takie same prawa i obowiązki stron jak ze świadczeń wymienionych w wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

– cel (rezultat) nabycia świadczenia podobnego jest tożsamy do celu nabycia świadczenia wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Podsumowując uzasadnienie zarzutu z pkt I.1, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, nie można uznać, że ze świadczenia polegającego na prowadzeniu procesu zakupów związanych bezpośrednio z produkcją wynikają takie same prawa i obowiązki dla stron, jak w przypadku usług doradztwa lub zarządzania. Dodatkowo, cel (rezultat) nabycia tego świadczenia nie jest tożsamy z celem nabycia świadczeń doradczych lub zarządzania. Zatem, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, należy uznać, że usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych nie stanowią "świadczeń o podobnym charakterze" do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała przy tym, że nawet w przypadku uznania, że usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych zawierają w sobie elementy świadczeń doradztwa lub zarządzania, to elementy te stanowiłyby jedynie element uboczny (dodatkowy) świadczenia mający znikome znaczenie wobec elementu (świadczenia) głównego tych usług, jakim jest prowadzenia procesu zakupów związanych bezpośrednio z produkcją.

Tych samych argumentów użył pełnomocnik podsumowując wywód uzasadniający zarzut z pkt I.2 wskazując, że głównym świadczeniem z obszaru sprzedaży jest prowadzenie procesu sprzedaży wytworzonych przez Skarżącą produktów.

Zarzuty z pkt I.3 i I.4 pełnomocnik Skarżącej umotywował w ten sam sposób. Mianowicie stwierdził, iż klasyfikacja statystyczna PKWiU nie może przesądzać o zaliczeniu danych usług do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może ona jedynie w niektórych przypadkach służyć jako środek pomocniczy dla przyporządkowania danej usługi do tych wymienionych we wspomnianym przepisie. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, Dyrektor KIS posługując się wskazaną przez Spółkę kwalifikacją usług według PKWiU uznał usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych oraz z obszaru sprzedaży do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podsumowując uzasadnienie niniejszego zarzutu w zakresie błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pełnomocnik Skarżącej wskazał, że o objęciu zakresem zastosowania wskazanego przepisu usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych lub obszaru sprzedaży powinien decydować wyłącznie ich rzeczywisty charakter, wynikający ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, nie zaś ich nazwa, czy klasyfikacja statystyczna na gruncie PKWiU.

Autor skargi uzasadniając zarzut z pkt I.5 wskazał, że organ dokonał błędnej wykładni "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług". W jego ocenie, taki koszt musi on być wyraźnie związany z produkcją lub nabyciem danego towaru. Związek ten powinien przejawiać się w "inkorporacji" tego kosztu w jakimkolwiek stopniu w produkcie, towarze lub usłudze, tzn. koszt ten powinien być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, jeżeli dany koszt jest niezbędny w celu wytworzenia produktu lub świadczenia usługi (bez jego poniesienia nie byłoby możliwe wytworzenie towaru lub świadczenie usługi) oraz, jeżeli podatnik w jakimkolwiek stopniu uwzględnił dany koszt w budżecie kosztów wytworzenia danego produktu (tj. w jego bazie kosztowej), to ten koszt powinien być objęty zakresem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

W niniejszej sprawie, jak wskazuje pełnomocnik, poniesione koszty nabycia usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych są niezbędne w celu wytworzenia produktu lub świadczenia usługi (bez nabycia tych usług nie byłoby możliwe wytworzenie produktów Skarżącej) oraz uwzględnione są w budżecie kosztów wytworzenia danego produktu (tj. w jego bazie kosztowej). Zatem, w ocenie Skarżącej, koszty nabycia usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając zarzut z pkt II.1, tj. naruszenia art. 120 w związku z art. 14h o.p. pełnomocnik stwierdził, iż nie istnieje norma prawa materialnego, która zezwalałaby organowi na dokonywanie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przy uwzględnieniu klasyfikacji statystycznych, w tym w szczególności PKWiU. Zatem, zdaniem Skarżącej, organ bez podstawy prawnej dokonał rozszerzającej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że przy ocenie, czy dane świadczenie stanowi "świadczenie o podobnym charakterze" w rozumieniu tego przepisu, koniecznie jest również odniesienie się od klasyfikacji PKWiU, mimo, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zawiera w tym zakresie odesłania do klasyfikacji PKWiU.

Argumentując ostatni z zarzutów (pkt II.2) pełnomocnik przyjął, iż wystąpiło naruszenia art. 121 §1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1-2 o.p., gdyż organ przy wydawaniu interpretacji naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jego ocenie, wynikało to z faktu pominięcia istotnych okoliczności stanu faktycznego (np. nie posiadanie przez Spółkę własnego zespołu sprzedażowego oraz zespołu zakupującego materiały niezbędne do produkcji), nie odniesienie się do wszystkich argumentów przytoczonych przez Spółkę dla uzasadnienia swojego stanowiska, a także z faktu nieprzedstawienia pełnego uzasadnienia poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa wymaga rozstrzygnięcia zagadnienia, czy usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych oraz obszaru sprzedaży, jakie nabywa Wnioskodawca od podmiotów powiązanych, należy kwalifikować do wydatków określonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. - u.p.d.o.p.), a tym samym czy podlegają one ograniczeniom wynikającym ze wspomnianego przepisu. Ponadto wyjaśnienia wymaga, czy wspomniane usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych można przyporządkować do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., co wyłącza stosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Dodać należy, że poza sporem jest kwestia, iż ograniczeniom z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie podlega zakup usług z: obszaru inżynierii i rozwoju, obszaru produkcji oraz obszaru monitorowania jakości.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań Sąd zwraca uwagę, że Spółka w złożonej skardze zakwestionowała interpretację wyłącznie w zakresie, w jakim Dyrektor KIS przyjął, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych oraz obszaru sprzedaży są usługami o charakterze podobnym do usług doradztwa oraz zarządzania. Ponadto zakresem zaskarżenia objęto pogląd, że usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych nie są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru. Podniesione w skardze zarzuty również odnoszą się jedynie do tej problematyki. Zatem będąc związanym zarzutami skargi (art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), poza kontrolą sądową pozostaje materia dotycząca pozostałych usług nabywanych przez Wnioskodawcę.

Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach: z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1199/18, Lex nr 2617257; z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 198/19, Lex nr 2676815). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną tam argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p.,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., i odsetek.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości.

Katalog usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego wypracowanego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 (Lex nr 2101521). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Skarżąca Spółka, dostrzegając potencjalną możliwość kwalifikowania przez organy podatkowe nabywanych usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych oraz obszaru sprzedaży do usług objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Specyfika postępowania interpretacyjnego, ze względu na którą organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej wymaga, aby w niniejszej sprawie skoncentrować się na opisie usług z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych oraz obszaru sprzedaży.

Spółka funkcjonuje w strukturze grupy kapitałowej, która działa w branży motoryzacyjnej. Skarżąca w ramach Grupy specjalizuje się w produkcji systemów dachowych do samochodów osobowych, które dostarcza jako podwykonawca dla najbardziej rozpoznawalnych marek samochodowych na świecie. Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Jak wskazał Wnioskodawca, usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do produkcji systemów dachowych zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy (największe koncerny samochodowe). Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych.

Wobec tego Skarżąca nabywa m.in. usługi dotyczące zakupów bezpośrednio produkcyjnych, a także usługi sprzedaży. Podkreśla się przy tym, że Spółka nie posiada własnych zespołów zajmujących się zakupem, a więc zaopatrzeniem we właściwe materiały do prowadzenia działalności operacyjnej, jak również nie dysponuje własnym zespołem podejmującym działania związane ze sprzedażą produktu.

W skład obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych wchodzą następujące czynności:

– wsparcie w dokonywaniu zakupów,

– dostęp do Grupowego zespołu zakupów.

– działania mające na celu obniżenie ceny,

– przegląd bazy dostawców,

– pozyskiwanie materiałów do produkcji.

Natomiast w skład obszaru sprzedaży wchodzą następujące czynności:

– wyszukiwanie nowych klientów,

– pozyskiwanie nowych klientów oraz kontraktów handlowych,

– podpisywanie umów z pozyskanymi kontrahentami,

– wsparcie w negocjacjach z klientami oraz utrzymywaniem relacji,

– wsparcie w procesie przyjmowania skarg i reklamacji,

– wsparcie w raportowaniu oraz dokonywaniu analiz w zakresie danych sprzedażowych oraz w planowanej sprzedaży,

– wsparcie w utrzymaniu bazy danych sprzedażowych,

– wsparcie handlowe dla projektów sprzedażowych prowadzonych dla klientów.

Zestawienie przedstawionego przez Spółkę złożonego zakresu przedmiotowych usług z treścią art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga odwołania się do słownikowego rozumienia tych pojęć, co pozostaje w zgodzie z prymatem językowej wykładni regulacji podatkowych. Ustawodawca, zapewne ze względu na niejednorodność tych usług, zaniechał bowiem ich zdefiniowania.

Posiłkując się m.in. argumentacją przedstawioną przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Go 494/18 (Lex nr 2623693), która zasługuje na pełną aprobatę, wskazać należy co następuje.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcia:

– "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy;

– "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, mogą one obejmować także doradztwo w zakresie wiedzy z dziedziny techniki, w tym dotyczących składników materiałów wykorzystywanych do produkcji prowadzonej przez Skarżącą. Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych, czy finansowych, ale również z dziedziny techniki. Doradca to ten, kto udziela fachowych zaleceń, czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań, co następuje także poprzez dokonywanie weryfikacji, np. oferowanych przez dostawców wyrobów, mając na uwadze spełnienie określonych standardów jakościowych. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania itp. Co do zasady doradca "nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą".

– "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś (Słownik języka polskiego PWN, E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). Natomiast "kierować" to stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania.

– "kontrola" natomiast to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń. Pojęcie "zarządzania i kontroli", musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Omawiane w niniejszej sprawie usługi dotyczące obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych należy zatem rozumieć jako podejmowanie działań, które doprowadzą do dostarczenia Skarżącej odpowiednich materiałów do produkcji dachów. Na proces ten składa się wszczynanie, prowadzenie i realizacja procesu zakupowego zgodnie ze standardami Grupy. Specjaliści usługodawcy zajmujący się zakupami dbają o zakup materiałów o odpowiedniej jakości zgodnej z wymaganiami Grupy. Dokonują również selekcji dostawców pod kątem wyboru możliwie najlepszych jakościowo i cenowo materiałów.

Z kolei usługi z obszaru sprzedaży to działania Usługodawcy obejmujące przede wszystkim czynności polegające na wyszukiwaniu nowych klientów, pozyskiwaniu nowych klientów i kontraktów handlowych, zawieraniu i podpisywaniu umów z kontrahentami oraz prowadzeniu w imieniu Wnioskodawcy sprzedaży produktów na rzecz zewnętrznych kontrahentów (między innymi są to: negocjacje wstępne, prowadzenie procesu sprzedaży, w tym w szczególności podpisywanie przez Usługodawcę umów sprzedaży będących podstawą realizacji zamówień produkcyjnych przez Wnioskodawcę oraz uczestniczenie w procesie reklamacyjnym). Wsparcie w zakresie obszaru sprzedaży dotyczy także obrotu danymi w zakresie rutynowych czynności technicznych, polegających na raportowaniu danych do Grupy oraz dokonywaniu ich okresowych analiz, w celu wykorzystania ich w przyszłych procesach sprzedażowych.

Tak ukształtowany zakres działań Usługodawców wskazuje na ich specjalizację w zakresie w zakresie wsparcia zakupów i sprzedaży, co umożliwia sprawny przepływ doświadczenia i wiedzy w ramach Grupy.

Oceny owych działań Usługodawców należy, zdaniem składu orzekającego, dokonywać z uwzględnieniem celu gospodarczego świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., co akcentowano także w przywołanym już wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 494/18.

W rozpatrywanym stanie faktycznym w zakresie zakupów celem gospodarczym jest przede wszystkim wyłonienie najbardziej optymalnego dostawcy, gwarantującego określone parametry materiału (odpowiedniej jakości), przy jednocześnie konkurencyjnej cenie. Natomiast w zakresie sprzedaży tym celem jest pozyskanie nowych klientów, utrzymywanie z nimi kontaktów handlowych, a nade wszystko sprzedaż produktów Spółki. Zarówno zakup materiałów niezbędnych do działalności operacyjnej, jak również zawarcie kontraktów na sprzedaż i realizację zamówień produkcyjnych poprzedzone są negocjacjami.

Omawiane działania Usługodawców, to umiejętności osób pracujących w ramach wyspecjalizowanych podmiotów, gdyż Spółka zatrudnia pracowników zajmujących się stricte procesem produkcyjnym. We wniosku wskazano, że Spółka nie dysponuje zespołem zajmującym się zapewnieniem dostaw materiałów do działalności operacyjnej, jak również zespołem trudniącym się sprzedażą produktu finalnego. Nabywane usługi obejmują zatem przede wszystkim doradztwo, co zasadnie przyjął organ interpretacyjny. Wyszukiwanie, badanie i analizowanie dostawców w związku z potrzebami zakupowymi, a także pozyskaniem nabywców, wymaga także zapewne badania rynku.

Nabywane usługi noszą także cechy zarządzania. Przypomnieć należy, iż zarządzenie to kierowanie, administrowanie czymś. Przy czym nie można odnosić terminu "zarządzania" wyłącznie do decydowania o strategii działania na najwyższym szczeblu organizacyjnym podmiotu gospodarczego. Zarządzenie bowiem może dotyczyć każdego elementu struktury działalności gospodarczej. W niniejszym przypadku Wnioskodawca podkreślał, że nie ponosi on odpowiedzialności za wybór dostawców i realizację dostaw materiałów do produkcji. Świadczy to o scedowaniu przez Spółkę na rzecz Usługodawcy uprawnień w zakresie kierowania sprawami związanymi z zaopatrzeniem w materiały, które są niezbędne dla realizacji produkcji. Również w zakresie sprzedaży produktu Usługodawca dysponuje dużymi uprawnieniami do reprezentowania Spółki, gdyż w jej imieniu negocjuje i podpisuje kontrakty. To wszystko wskazuje, że Spółka koncentruje się na działalności produkcyjnej, natomiast zarzadzaniem zakupami materiałów i sprzedażą produktu zajmują się firmy zewnętrzne działające w strukturach Grupy. Zwrócić także należy, że bieżąca analiza relacji z aktualnymi dostawcami/nabywcami oraz współpraca z nimi w celu realizacji dostawy/nabycia zgodnie z oczekiwaniami Spółki zawiera w sobie także działania z zakresu zarządzania i kontroli.

Wynika z powyższego, że nabywane usługi z obszaru zakupów bezpośrednio produkcyjnych, jak i obszaru sprzedaży noszą cechy usług doradztwa, a także zarządzania i kontroli. Dodać należy cechy te są dominujące dla usług wskazanych w opisie stanu faktycznego. Wobec powyższego za słuszne uznać należało stanowisko organu interpretacyjnego, co do objęcia omawianych usług ograniczeniem ustanowionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego zaskarżona interpretacja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza.

Nie zasługuje także na aprobatę zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. polegający na błędnej jego wykładni poprzez posłużenie się PKWiU przy zaliczeniu spornych usług do grona usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zauważyć należy, że owszem organ przywołał klasyfikację PKWiU, do której Skarżąca zaszeregowała poszczególne nabywane usługi. Jednak wskazania te nie stały u podstaw zajęcia stanowiska o tym, że sporne usługi podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Organ w czynionych wywodach podkreślał, iż na gruncie prawa podatkowego zasadą jest to, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa czynności, lecz rzeczywisty charakter czynności. Zgodnie z tym twierdzeniem organ w uzasadnieniu interpretacji przedstawił analizę poszczególnych usług i odniósł ją do dyspozycji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym to cechy badanych usług decydowały o ich przyporządkowaniu do usług określonych we wspomnianym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji za nietrafiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 14h o.p., który skorelowany jest właśnie z błędną wykładnią art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie zaprezentowanym powyżej.

Zasadne jest także stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że sporne usługi nie mogą zostać wyłączone spod regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ze względu na treść art. art. 15e ust. 11 pkt 1 tej ustawy. Stanowi on, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 919/18, podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie "bezpośrednio" oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny - sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie "bezpośrednio" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.

Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa "towar" oraz "usługa". Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

Koszt ten powinien być zatem możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego produktu. O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru, bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów, bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej tego przepisu. W sytuacji, gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów, bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych.

W świetle wskazanej wykładni art. 15 e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy objąć tą regulacją np. know-how (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 496/18, Lex nr 2617154) oraz projekty mebli nabywane przez spółkę meblarską.

Nie ulega wątpliwości, że Spółka musiała zakupić określone materiały, bez których proces produkcyjny nie może być prowadzony. To te materiały, jako elementy składowe finalnego produktu są bezpośrednio związane z wytworzeniem określonych towarów. Sposób organizacji zakupu tychże komponentów i koszty ponoszone w związku z procesem wyłonienia dostawcy gwarantującego najkorzystniejszą ekonomicznie i jakościowo ofertę owego kryterium "bezpośredniości" nie spełniają. Nawiązując do argumentacji Skarżącej wskazać trzeba, że warunek z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostaje spełniony przez samo uwzględnienie przez stronę kosztów danych usług w cenie produkowanych przez nią dachów do samochodów.

Wbrew twierdzeniom Spółki, zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy określone w art. 14c § 1 o.p., a przede wszystkim ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Należy uznać, że uzasadnienie jest wyczerpujące i wynika z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego. Z interpretacji wynika również wyraźna odpowiedź na zadane przez Spółkę pytania, jasno zaprezentowano także prawidłowe stanowisko, które poparte zostało jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Zwrócić należy również uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1164/16, Lex nr 2502241). Zatem Dyrektor KIS nie był zobligowany w zaskarżonej interpretacji do wyrażania swego poglądu co do każdego argumentu i orzeczenia wskazywanego przez Wnioskodawcę. Tym samym zarzut wyartykułowany w pkt II.2 podobnie jak pozostałe nie zasługuje na uwzględnienie.

Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona Skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości.