Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1392/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165 a par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 2, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 1994 nr 89 poz 414
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 723/06 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 723/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 września 2006 r. oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy K. z dnia 30 czerwca 2006 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

J. B. złożył Wójtowi Gminy K. informację w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2006 r., w której wykazał do opodatkowania w okresie od 1 czerwca 2006 r. do 28 września 2006 r. budowlę o wartości 8.000 zł. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 roku Wójt Gminy K., na podstawie art.165 a § 1 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.o.l.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu podniesiono, że z pisma Starostwa Powiatowego w K. wynika, iż skarżący uzyskał pozwolenie na postawienie pawilonu z przeznaczeniem na sprzedaż w nim artykułów przemysłowych, z czasem trwania lokalizacji ustalonym na okres od 25 maja 2006 r. do 21 września 2006 r.; zezwolenie to zawierało jednocześnie nakaz niezwłocznego usunięcia obiektu po upływie powyższego terminu. Obiekt ten posadowiony był na dzierżawionym gruncie i stanowił pawilon namiotowy albo namiot pawilonowy, niezwiązany trwale z gruntem, nadający się do przemieszczania i łatwego zdemontowania. W ocenie organu pierwszej instancji, przedstawione okoliczności wskazują, że w świetle art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.- w dalszym tekście: "Pr. budowlane") pawilon sprzedaży ulicznej stanowi "tymczasowy obiekt budowlany", a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., bowiem nie mieści się w definicji ani budynku, ani budowli.

Zaskarżonym do Sądu administracyjnego postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd w nim wyrażony i argumentację przytoczoną na jego poparcie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wywodząc, że posadowiony przez niego pawilon z przeznaczeniem na działalność handlową, jako tymczasowy obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. budowlanego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej:" p.p.s.a."), rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji, uznał, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tymczasowego obiektu budowlanego, ze względu na jego odrębne zdefiniowanie w art. 3 pkt 5 Pr. budowlanego. W ocenie Sądu, klasyfikowanie obiektu budowlanego jako tymczasowego jest niewystarczające i zbędne, bowiem wszystkie obiekty budowlane mogą mieć charakter tymczasowy. Zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymagają zakwalifikowania obiektu jako budynku lub budowli. Jeśli mamy do czynienia z obiektem budowlanym w rozumienia przepisów Prawa budowlanego, a nie jest to budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (brak trwałego związku z gruntem i fundamentów), ani obiekt małej architektury, to, na podstawie definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przedmiot ten stanowi budowlę (całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami).

Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, względnie jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię t.j.: art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że w pojęciu budowli jako obiektu budowlanego mieści się tymczasowy obiekt budowlany zdefiniowany w art. 3 pkt 5 Pr. budowlanego, przez co zaskarżony wyrok pozbawia budowlę cech obiektu trwale związanego z gruntem, i tym samy dopuszcza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów niezwiązanych z gruntem, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że tymczasowy obiekt budowlany może być wymienioną w tym przepisie nieruchomością lub obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, art. 3 pkt 1 Pr. budowlanego, poprzez błędne przyjęcie, że tymczasowy obiekt budowlany jest obiektem budowlanym wymienionym w tym przepisie, art. 3 pkt 1 lit. b. Pr. budowlanego, poprzez błędne przyjęcie, że tymczasowy obiekt budowlany może być budowlą wymienioną w tym przepisie, cechującą się tym, że wraz z instalacjami i urządzeniami stanowi całość techniczno-użytkową, art. 3 pkt 3 Pr. budowlanego, poprzez błędne uznanie, że tymczasowy obiekt budowlany może mieścić się w niezamkniętym katalogu budowli, art. 3 pkt 5 Pr. budowlanego, poprzez błędne przyjęcie, że zdefiniowany w tym przepisie tymczasowy obiekt budowlany należy do kategorii obiektów budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 tej ustawy. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l. – w obszarze możliwości zastosowania tych przepisów w odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 5 Pr. budowlanego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wywodził, iż tymczasowy obiekt budowlany nie jest obiektem budowlanym w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej, jak i art. 3 ust. 1 Pr. budowlanego. Przymiotnik "tymczasowy" nadaje nową treść pojęciu tego obiektu, tworzy inną kategorię obiektu niż wymienione w ustępie 1 art. 3. Cechą tego obiektu, w przeciwieństwie do obiektów budowlanych zdefiniowanych w art. 3 ust. 1 Pr. budowlanego, jest nietrwałość. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, tymczasowy obiekt budowlany nie może być żadnym obiektem budowlanym, w tym budowlą, o czy świadczy również katalog tych obiektów zawarty w art. 3 pkt 5 Pr. budowlanego. Są to: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Takich budowli ustawodawca nie wymienia w art. 3 pkt 3 Pr. budowlanego. Tymczasowe obiekty budowlane nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi mogłyby stanowić całość techniczno-użytkową, co cechuje budowle, są nietrwale powiązane z gruntem, nadają się do krótkotrwałego użytkowania lub przeniesienia w inne miejsce. Zaakcentowano szczególnie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są tylko nieruchomości i takie obiekty budowlane, które posiadają przymiot nieruchomości, czyli są trwałe i trwale powiązane z gruntem. Przedmiot ów jednoznacznie jest określony w art. 2 ust. 1, art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Pr. budowlanego. Podkreślono także, że do "tymczasowego obiektu budowlanego" nie można pozytywnie zastosować przepisów zawartych w art. 6 ust. 2 i 4 u.p.o.l., które regulują moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i normują czas wygaśnięcia tego obowiązku. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do tymczasowych obiektów budowlanych nigdy nie powstanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie, argumentując, że sporny obiekt może i powinien podlegać podatkowi od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna na podstawie i w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia prawa materialnego t.j. art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l.

Podstawę prawną zakwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięć administracyjnych stanowił art. 165 a. § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sprawie niniejszej, zdaniem organów podatkowych, postępowanie podatkowe nie mogło zostać wszczęte, ponieważ przepisy materialnego prawa podatkowego nie przewidują jego przedmiotu w postaci opodatkowania tymczasowego obiektu budowlanego, którego czasowe istnienie nie uzasadniało powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji natomiast, postępowanie podatkowe w sprawie było dopuszczalne, ponieważ sporne w ocenie tymczasowe obiekty budowlane mogą podlegać opodatkowaniu na postawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego istotę sporu w sprawie niniejszej stanowi materialnoprawna problematyka istnienia bądź braku podstaw do opodatkowania tymczasowego obiektu budowlanego, warunkująca następczo ocenę prawidłowości zastosowania przepisu procesowego art. 165a. O. p.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik wystąpił do organów podatkowych o objęcie obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości jako właściciela przeznaczonego do prowadzenia działalności handlowej pawilonu namiotowego, niezwiązanego trwale z gruntem, nadającego się do przemieszczania i łatwego do zdemontowania; którego lokalizacja przewidziana została na okres od 25 maja 2006 r. do 21 września 2006 r., z nakazem niezwłocznego usunięcia obiektu po upływie wymienionego terminu.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z przepisem art. 1a pkt 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie "budynek" oznacza – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast" budowla" stosownie do treści art. 1a. pkt 2. u.p.o.l,– to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z analizy przytoczonych przepisów wynika niewątpliwie, że przywoływane przez ustawodawcę obiekty w postaci budynków i budowli mieszczą się w zbiorze – kategorii prawnej obiektów budowlanych. Ustawa stanowi bowiem wprost o budynkach i budowlach jako o określonych obiektach budowlanych, jednocześnie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiując tego pojęcia lecz poprzez sformułowanie: "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyłając w tym zakresie do unormowań tego prawa.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Pr. budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. W art. 3 pkt 5 Pr. budowlanego zawarta została definicja tymczasowego obiektu budowlanego. Zgodnie z nią, przez tymczasowy obiekt budowlany należy rozmieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego używania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Definicja "obiektu budowlanego" w prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji "budynku", "budowli" i "obiektu małej architektury". Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 Pr. budowlanego wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący – zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych. (Prawo budowlane. Komentarz., praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007 r., str. 40 i 53).

Na podstawie przedstawionych rozważań stwierdzić należy, że zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej, jakoby, co do zasady, tymczasowe obiekty budowlane nie mogły mieścić się w pojęciach budynków lub budowli, jest chybiona i nieuzasadniona. Skoro bowiem tymczasowe obiekty budowlane zasadniczo stanowią tylko określoną postać czy też odmianę obiektów budowlanych, w związku z czym mogą mieścić się w kategoriach zarówno "budynków" jak i "budowli", to, wobec braku odmiennej regulacji ustawowej, nie można zasadnie konstatować, że nie obejmują ich w jakimkolwiek przypadku wynikające z art. 1 a pkt 1 i 2 u.p.o.l. definicje budynku lub budowli, określające przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazane w art. 2 ust. 1 i 2 powołanej ustawy.

Przypomnieć w tym kontekście także należy, że, na podstawie art. 3 pkt 5 Pr. budowlanego, wyróżnić można dwa zespoły cech, które przesądzają o uznaniu obiektów budowlanych za tymczasowe. Pierwszy z nich konstytuuje grupę obiektów przeznaczonych do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej, przewidzianych do przeniesienia w inne miejsce lub do rozbiórki. Cechy obiektu z tego obszaru i zamiar (jego) inwestora wskazują, że przed zaistnieniem stanu technicznego obiektu, który jest uznawany za jego zużycie, nastąpi przeniesienie go w inne miejsce lub rozbiórka albo usunięcie. Drugie grupowanie tymczasowych obiektów budowlanych tworzą obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem, takie, jak przykładowo wskazane w art. 3 pkt 5 in fine Pr. budowlanego, które to wyliczenie nie ma charakteru pełnej i zamkniętej egzemplifikacji.

Sporny w sprawie niniejszej tymczasowy obiekt budowlany nie może zostać zaliczony do budynków w ramach definicji wynikającej z przepisu art. 1a pkt 1 u.p.o.l., albowiem ten wymaga, aby obiekt budowlany był trwale związany z gruntem oraz posiadał fundamenty. Sporny obiekt może być jednak budowlą w rozumieniu art. 1a. pkt 2 u.p.o.l., ponieważ nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury z art. 3 pkt 4 Pr. budowlanego, jest natomiast obiektem budowlanym, który może zostać zaliczony do budowli. Przypomnieć należy, że w prawie budowlanym definicja budowli skonstruowana została na zasadzie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Pr. budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak na przykład typowe w tym zakresie obiekty wskazane w otwartym katalogu hipotezy przywołanego przepisu. Biorąc pod uwagę, że "tymczasowe obiekty budowlane" stanowią swoistą odmianę obiektów budowlanych, to, jeżeli nie mogą zostać zaliczone do budynków, mogą mieścić się w obszarze budowli. Uwagi powyższe przenieść można na grunt prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a pkt 2 u.p.o.l., budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu (rozważanego powyżej) prawa budowlanego, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Ocena, że spornego w sprawie tymczasowego obiektu budowlanego nie można zasadnie wyłączyć ze zdefiniowanego ustawowo w prawie budowlanym i prawie podatkowym obszaru budowli, nie przesądza jeszcze i nie stanowi samodzielnej podstawy do konstatacji o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Unormowań dotyczących problematyki obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości poszukiwać należy w treści (podnoszonych również w kasacji) przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l. Na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje (zasadniczo) od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zgodnie jednak z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznych wykończeniem. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek.

Na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., okolicznością uzasadniającą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w przedmiocie budowli i budynków jest niewątpliwie ich istnienie - po zakończenie budowy budynku lub budowli albo też rozpoczęciu użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jeżeli, na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zalicza się określony tymczasowy obiekt budowlany do kategorii budowli, to, konsekwentnie czynić tak należy w obrębie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi o budowlach i zakończeniu ich budowy. Art. 1 a. u.o.p.l. zawiera bowiem definicje odnoszące się do całości uregulowań tej ustawy. W tym stanie rzeczy obowiązek podatkowy w zakresie budowli stanowiących tymczasowe obiekty budowlane powstałby z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończona została budowa budowli. Jeżeli jednak w tym samym roku, to jest przed dniem 1 stycznia roku następnego, budowla powstaje i – z racji jej charakteru tymczasowego obiektu budowlanego - przestaje istnieć, (na skutek likwidacji, rozbiórki, przeniesienia), analizowany obowiązek podatkowy nigdy nie powstanie. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Podkreślić natomiast należy, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wskazując na istnienie budowli, w sposób jednoznaczny stwierdza, że jest to okoliczność, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy. Jeżeli okoliczność ta ustanie, budowla przestanie istnieć przed czasem, w którym zgodnie z prawem mógł powstać z jej powodu obowiązek podatkowy, obowiązek ten nie powstanie, ponieważ przed powstaniem obowiązku podatkowego ustała okoliczność, od której jest on uzależniony.

Nie można zasadnie interpretować, że - odnośnie budowli, które powstały i przestały istnieć w jednym roku - art. 6 ust. 4 u.p.o.l. stanowi o wygaśnięciu powstałego już w ich przedmiocie, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.o.l., obowiązek podatkowy wygasa bowiem z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, natomiast w rozpatrywanym przypadku budowla powstała i przestała istnieć zanim w terminie z art. 6 ust. 2 powstał z jej tytułu obowiązek podatkowy. Rok rozpoczynający się od dnia 1 stycznia wskazanego w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie jest rokiem kalendarzowym, w którym, w analizowanym stanie faktycznym, przestała istnieć budowla - powstała i zlikwidowana w roku poprzednim. W relacji do tymczasowych obiektów budowlanych, które powstały i przestały istnieć przed zakończeniem roku poprzedzającego następny rok kalendarzowy, w którym, na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., może powstać obowiązek podatkowy, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie powstanie, ponieważ przed jego ukonstytuowaniem się ustała okoliczność, od której, z mocy jednoznacznego zapisu ustawy podatkowej, jest on uzależniony.

Rekapitulując. Jeżeli istnienie budowli, w postaci tymczasowego obiektu budowlanego, stanowiące okoliczność, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, ustanie, zanim mógł w jej przedmiocie powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, obowiązek ten, na podstawie przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, nie powstanie.

Określony tymczasowy obiekt budowlany może być zaliczony do budowli, również na podstawie przeanalizowanych przepisów u.p.o.l. Jeżeli jednak jego byt ograniczony jest – od powstania: art. 6 ust. 2 u.p.o.l., do ustania: art. 6 ust. 4 u.p.o.l. - do okresu krótszego aniżeli rok, po którym, od dnia 1 stycznia roku następnego, mógłby powstać obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, budowla taka nie będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ nie powstanie z jej tytułu obowiązek podatkowy.

Konfrontując, na koniec, przedstawione rozważania z nietrafnie ocenionymi przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięciami organów podatkowych, stwierdzić należało, że były one dostatecznie uzasadnione, ponieważ niedopuszczalne było wszczęcie postępowania w przedmiocie opodatkowania budowli, odnośnie których nie powstał obowiązek podatkowy.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie zgodził się z rozstrzygnięciem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1083/07, tym bardziej, że z uzasadnienia tego orzeczenia nie wynika rozważenie funkcjonalnej wykładni i możliwości zastosowania przepisów art. 6 ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.o.l.

Z tych względów, podzielając zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego w postaci art. 6 ust. 2 oraz art. 6 ust. 4 u.p.o.l., na podstawie art. 188 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.,

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, oddalił skargę a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.