Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2893/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 272 pkt 3, art. 274b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...]sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "NUS") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., przedłużył T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką" lub "Skarżącą") termin dokonania zwrotu kwoty 1.385.892 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. do zwrotu w terminie 25 dni, do czasu weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu 9 marca 2011 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2011 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.385.892 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. Zauważył, że Spółka w lutym 2011 r. dokonała transakcji zakupu od N. sp. z o.o. stołów ekshuastorowych do wypalarki, prętów żebrowanych BST 500S FI 12 24 oraz żelazokrzemu Fe Si. N. sp. z o.o. była głównym kontrahentem Spółki. Organ stwierdził, że uzyskane, w wyniku czynności sprawdzających w N. sp. z o.o., informacje wskazywały, iż Spółka była jedynie pośrednikiem w transakcjach.

W ocenie NUS konieczne jest przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru i prawidłowości wystawionych przez Spółkę faktur.

Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie NUS, zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u.") poprzez naruszenie zasady neutralności polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku VAT w kwocie 1.385.892 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r.,

b) naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez bezpodstawne wydłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym,

c) naruszenie art. 87 ust 6 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne niezwrócenie w terminie 25 dni nadwyżki różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym, mimo spełnienia przez Spółkę wymaganych przez u.p.t.u. warunków,

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, polegające na niepełnym, lakonicznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej oraz braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W ocenie Spółki prawo organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu nie może stanowić możliwości do stałego i systematycznego podważania prawa podatnika do zwrotu nadwyżki VAT. Normy prawne uprawniające organ podatkowy do takiego przedłużenia powinny być interpretowane ściśle i precyzyjnie, co potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94.

Zdaniem Spółki, powołane przez organ okoliczności - konieczność ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz na potrzebę zweryfikowania rzetelności faktur, nie mają wpływu na zasadność zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Na Spółce nie ciąży bowiem obowiązek ustalania źródła pochodzenia towaru, który jest przedmiotem transakcji, a zatem, źródło pochodzenia towaru, jako element prawnie nierelewantny nie może stanowić podstawy przedłużenia zwrotu nadwyżki.

Spółka podważyła także potrzebę weryfikacji wystawionych przez siebie faktur podkreślając, że przeprowadzona w Spółce kontrola podatkowa, obejmująca styczeń 2011 r. nie wykazała żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. Zdaniem Spółki niezasadne jest kwestionowanie rzetelności wystawionych faktur w niemal identycznym stanie faktycznym - w lutym 2011 r. Wskazała, że zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wszelkie wątpliwości co zasadności zwrotu być rozstrzygane na korzyść podatnika.

W ocenie Spółki nie ma także znaczenia, że Spółka jest jedynie pośrednikiem w transakcjach, gdyż zawieranie umów z pośrednikami nie należy do zawartego w art. 88 u.p.t.u. katalogu wprowadzającego ograniczenia względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za fakt ewentualnego dopełnienia bądź niedopełnienia obowiązków podatkowych przez drugą stronę transakcji.

Spółka powołała się ponadto na art. 274b § 1 O.p. i stwierdziła, że organ podatkowy nie może przedłużyć terminu zwrotu w sytuacji, w której prawie do końca tego terminu nie podjął żadnych czynności. Zdaniem Spółki brak kontroli podatkowej za miesiąc luty 2011 r. uniemożliwia stwierdzenie, że w przedmiotowej sytuacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności wysokości kwoty zwrotu nadwyżki. Zauważyła ponadto, że z wykładni językowej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że organ podatkowy może kwestionować jedynie fakt zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Podsumowując Spółka zaznaczyła, że postanowienie organu podatkowego nie spełnia ustawowych wymogów, do których należy wyczerpujące wyjaśnienie podstawy formalnej i prawnej rozstrzygnięcia.

Spółka, pismem z dnia 6 czerwca 2011 r., uzupełniając zażalenie, wskazała na wystąpienie w Spółce szkody z tytułu bezzasadnego przedłużenia i przewlekania przez organ podatkowy terminu zwrotu różnicy podatku za luty i marzec 2011 r. Stwierdziła, że zawieranie umów z pośrednikami nie należy do zawartego w art. 88 u.p.t.u. katalogu wprowadzającego ograniczenia względem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreśliła, że organ podatkowy był w posiadaniu szeregu dokumentów, w których zostało wskazane źródło pochodzenia towarów sprzedawanych przez Spółkę, w szczególności oświadczenia P. potwierdzającego, iż firma ta jest producentem stołów ekshaustorowych. Wskazała, iż w transakcjach dotyczących stołów ekshausdorowych brały udział tylko następujące podmioty - P., P., N. sp. z o.o. i Spółka oraz odbiorca towaru czeska spółka A. s.r.o., a tym, samym weryfikacja transakcji miedzy tymi podmiotami nie powinna być czasochłonna.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przywołując przepisy u.p.t.u. dotyczące zwrotu różnicy podatku oraz możliwości przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku, stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do potwierdzenia zasadności wykazanej przez Spółkę kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. w terminie 25 dni, wobec czego twierdzenie Spółki, iż do czasu wydania postanowienia z dnia [...] kwietnia 2011 r. organ był bezczynny jest bezpodstawne.

DIS nie podzielił poglądu Spółki jakoby wnioski wypływające z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej za styczeń 2011 r. przesądzały o bezpodstawności przedłużania terminu zwrotu wnioskowanego za luty 2011 r. Podkreślił, że ocena protokołu kontroli dotyczącego innego okresu rozliczeniowego wykracza poza ramy niniejszego postępowania, ponadto organ nie jest związany ustaleniami dotyczącymi innego okresu rozliczeniowego.

W jego ocenie zarzut wadliwego uzasadnienia faktycznego postanowienia organu pierwszej instancji był nieuzasadniony, gdyż postanowienie to spełnia wszystkie wymogi - zawiera podstawę prawną działania organu podatkowego oraz wskazuje z jakich powodów zwrot podatku został wstrzymany. Stwierdził, że organ pierwszej instancji nie mógł powołać się na fakty, które uznał za udowodnione, gdyż postępowanie dowodowe w sprawie zwrotu podatku za luty 2011 r. nie zostało jeszcze przeprowadzone, zaistniały jedynie przesłanki uzasadniające weryfikację rozliczenia za luty 2011 r.

W dalszej części podkreślił, że zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług również był nieuzasadniony, gdyż przedłużenie terminu zwrotu nie jest równoznaczne z odmową wypłaty zwrotu. Tym samym Spółce nadal przysługuje status wierzyciela i stosowne oprocentowanie z tytułu przekroczenia terminu zwrotu, jeśli w wyniku dokonanych ustaleń zwrot okaże się uzasadniony. Na potwierdzenie tego stanowiska powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. K 16/07 w którym wskazano, że instytucja przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika, który w prawidłowy i rzetelny sposób korzysta z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu różnicy podatku, natomiast regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć.

DIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, mówiącym, że pochodzenie towaru nie ma wpływu na prawo do zwrotu. Zauważył, że sam fakt wystawienia faktury nie jest wystarczający do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego. Istotne jest czy w rzeczywistości doszło do świadczenia wykazanego na fakturze. W kontekście dostawy towarów nie powinno być zatem wątpliwości, iż dany towar faktycznie istniał i został wprowadzony do obrotu. W przypadku zaś, gdy podatnik wszedł w posiadanie towaru decydujące znaczenie ma czy przedmiotowe nabycie nastąpiło w wyniku czynności równoznacznej ze sprzedażą. Pogląd taki potwierdza wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 936/09. Zauważył ponadto, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów obraca tym samym towarem nie można wykluczyć, iż transakcje te mogą służyć do wykreowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ jednocześnie wyjaśnił, że organ pierwszej instancji zwrócił się do organów właściwych dla rozliczeń N. sp. z o.o., P. oraz P. w celu sprawdzenia w oparciu o załączone faktury m.in. ich rzetelności oraz źródła pochodzenia towarów nabywanych przez ww. podmioty. Stwierdził, że podjęte działania świadczą o istniejących u NUS wątpliwościach co do zasadności zwrotu. Podkreślił, że podnoszone przez Spółkę argumenty dotyczące kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Spółki i wyniku tych postępowań, które powinny być znane organowi podatkowemu w maju 2011 r., pozostają bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji.

W jego ocenie argumentacja Spółki, iż przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić jedynie wtedy, gdy kwestionowany jest cały zwrot, natomiast w przypadku gdy wątpliwa jest kwota zwrotu przedłużenie nie może mieć miejsca jest niezasadna. Podkreślił, że w momencie wydawania postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu organ nie jest w stanie przewidzieć w jakim rozmiarze i czy w ogóle zwrot jest należny i właśnie to ma wykazać weryfikacja rozliczenia. Podkreślił, iż wskazuje na to treść art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u.

Stwierdził następnie, że działania organu pierwszej instancji nie noszą znamion zaniedbań lub nienależytego wykonywania zadań, prowadzących do naruszenia praworządności lub interesów Spółki, a także przewlekłego lub biurokratycznego załatwiania sprawy. Nie wynika z tego również naruszenie zasad określonych w art. 120. art. 122 i art. 187 O.p.

Reasumując zauważył, że podstawą podjętego rozstrzygnięcia powinien być art. 274b § 1 O.p. - brak wskazania tego przepisu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji został uzupełniony przez organ odwoławczy.

Skarżąca w skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie w całości i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez uznanie za zgodne z prawem wydłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym za luty 2011 r., w sytuacji, gdy do dnia upływu terminu na zwrot podatku nie zostały podjęte przez organy podatkowe żadne czynności sprawdzające mające na celu weryfikację prawidłowości Spółki w zakresie podatku VAT za luty 2011 r.,

b) art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 88 u.p.t.u., poprzez wydłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym za luty 2011 r., powołując się wyłącznie na fakt występowania głównego kontrahenta Spółki w przeprowadzanych transakcjach jako pośrednika, a nie producenta sprzedawanych towarów,

c) art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu postanowienia bezpodstawnie utrzymującego brak zwrotu w terminie 25 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo spełnienia przez Spółkę wymaganych przez u.p.t.u. warunków, tj. faktury dokumentujące kwoty należności zostały zapłacone, a Spółka złożyła odpowiedni wniosek o zwrot podatku w terminie 25 dni,

d) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku VAT poprzez wstrzymanie zwrotu podatku VAT za luty 2011 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku VAT za komentowany okres pomimo, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do występowania nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki dotyczących lutego 2011 r.

2) naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 239 O.p. poprzez wydanie postanowienia dotkniętego wadą formalną polegającą na braku prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła w części argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji wskazując ponadto, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do argumentacji Spółki dotyczącej braku dokonania jakichkolwiek czynności sprawdzających, uzasadniających wydłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Wskazywał jedynie na konieczność dokończenia podjętych czynności sprawdzających w celu wyjaśnienia wątpliwości, nie podał jednak żadnych konkretnych argumentów mogących świadczyć o takiej konieczności poza lakonicznym i ogólnikowym stwierdzeniem, że dokonano czynności sprawdzających, które uzasadniają wydłużenie terminu zwrotu.

W ocenie Spółki organ odwoławczy nie wskazał jakie wątpliwości przesądziły o konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności ze strony organu pierwszej instancji. Nie wskazał także, iż pierwsza czynność została przeprowadzona w dniu upływu terminu do zwrotu podatku VAT tj. dnia 4 kwietnia 2011 r., kiedy to organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwego do rozliczeń organu o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki w celu ustalenia źródeł pochodzenia towaru, który Spółka ujęła w rozliczeniu za luty 2011 r. Stwierdziła, że organy podatkowe nie mogą przez większość czasu nie podejmować żadnych czynności, a rozpocząć je w momencie upływu terminu do zwrotu i przenosić na Spółkę konsekwencje własnego zaniechania. Podkreśliła, że terminy zawarte w u.p.t.u. nie są terminami instrukcyjnymi, ale terminami, które organ podatkowy ma obowiązek przestrzegać. Wyjątek od reguł dotyczących zwrotu podatku VAT, a więc brak jego zwrotu w przepisanym terminie, powinien być interpretowany ściśle jak i być uzasadniony szczególnymi okolicznościami. Spółka złożyła deklarację na podatek VAT w dniu 9 marca 2011 r., a więc w tym dniu organ pierwszej instancji mógł powziąć wątpliwości dotyczące jej rozliczeń w lutym 2011 r., a nie po 25 dniach od tego momentu.

Spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych czynności sprawdzających w zakresie wykonania usług transportowych związanych z zakupem towarów w Spółce, ani też nie wezwał jej do okazania np. dokumentów przewozowych CMR. Organ pierwszej instancji rozpoczął sprawdzanie kwestii transportowych u kontrahenta Spółki dopiero w kwietniu 2011 r., ale nigdy nie zwrócił się do niej o przekazanie wyjaśnień dotyczących wątpliwych dla organów podatkowych kwestii. Ponadto dopiero w ostatnim dniu terminu postanowiono przeprowadzić czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki.

Zdaniem Spółki wskazywany przez organ pierwszej instancji fakt, iż główny kontrahent Spółki, N. sp. z o.o. jest tylko pośrednikiem w transakcjach jest irrewalentny dla niniejszej sprawy, gdyż Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za fakt ewentualnego dopełnienia bądź niedopełnienia obowiązków podatkowych przez drugą stronę transakcji, a okoliczności te w żaden w sposób nie mogą wpływać na sytuację Spółki w przedmiocie prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Na potwierdzenie powyższego powołała orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 222/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1465/10 oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-439/04 Axel Kittel i C-440/04 Récolta Recycling SPRL.

Spółka podkreśliła, że do dnia sporządzenia skargi, organy podatkowe nie wykazały żadnych nieprawidłowości związanych z transakcjami przeprowadzanymi przez Spółkę, a nadto zwróciły, w identycznym stanie faktycznym, podatek VAT za okresy maj i czerwiec 2011 r., co jej zdaniem świadczy, że nie było żadnych wątpliwości co do jej rozliczeń w podatku VAT za luty 2011 r.

W ocenie Spółki odwołanie się przez organ odwoławczy do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. jest nietrafne, gdyż zgodnie z jego treścią zgodne z prawem jest przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT tylko wtedy, gdy istnieją poważne przesłanki dla przedłużenia terminu.

Spółka, odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego dotyczącego braku naruszenia zasady neutralności podatku VAT, stwierdziła, że pomimo, iż nie jest ostatecznym konsumentem, nie ma możliwości zwrotu środków pieniężnych zapłaconych tytułem podatku VAT zawartym w cenie nabywanego towaru. Powołała się w tym zakresie na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/10.

W jej przekonaniu jeżeli organ odwoławczy ma wątpliwości co do rozliczeń podatkowych kontrahenta Spółki, to powinien dokonać zwrotu VAT Spółce oraz ewentualne rozpocząć kontrolę podatkową we wskazanym podmiocie. Jednocześnie wskazała, że ani postanowienie organu odwoławczego, ani postanowienie organu pierwszej instancji nie spełniają ustawowych wymogów, do których należy wyczerpujące wyjaśnienie podstawy formalnej i prawnej rozstrzygnięcia, do czego organy podatkowe były, w myśl art. 217 § 2 O.p. zobowiązane.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3015/11 oddalił skargę Spółki na decyzję DIS z [...] sierpnia 2011 r.

W sporządzonym na wniosek Skarżącej uzasadnieniu Sąd wskazał, że Skarżąca domagała się zwrotu podatku w terminie 25 dni, o którym stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Zaznaczył, iż z uwagi na możliwości nadużyć w podatku VAT w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. uregulowano możliwość przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku od towarów i usług znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Zezwala na to art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE. Również w orzecznictwie unijnym akcentuje się potrzebę zapobiegania takim nadużyciom i ich eliminowania. Naczelnik urzędu skarbowego może zatem przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie dokonano tego w ramach czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu Skarbowego niezależnie od czynności sprawdzających przeprowadzonych we własnym zakresie wystąpił do innych urzędów skarbowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W ocenie Sądu to, że do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zwrócono się ostatniego dnia terminu do zwrotu, nie zmienia faktu, że miało to miejsce przed jego upływem. Po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu organ zwrócił się też do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. WSA w tym zakresie działania organu podatkowego uznał za prawidłowe. W związku z tym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ze względu na niepodjęcie przez organy podatkowe żadnych czynności sprawdzających mających na celu weryfikację w zakresie deklarowanego podatku VAT za luty 2011 r.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze Skarżącą, że zawieranie umów z pośrednikami nie należy do zawartego w art. 88 u.p.t.u. katalogu wprowadzającego ograniczenia względem zasadniczego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednak wskazanie kontrahenta Skarżącej jako pośrednika dokonywanych transakcji nie miało na celu uzasadnić wyłączenia prawa do odliczenia, lecz przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji. Chodziło ponadto o ustalenie źródła pochodzenia towaru, weryfikację samej kwoty zwrotu oraz prawidłowości wystawionych faktur.

Sąd odnosząc się do kwestii zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania wskazał, że DIS uzupełnił dotychczasową argumentację organu pierwszej instancji, wskazując na sposób ukształtowania transakcji na poszczególnych etapach obrotu oraz wskazując na działania organu pierwszej instancji świadczące o istniejących wątpliwościach co do zasadności zwrotu. Tym samym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 w zw. z art. 88 u.p.t.u. W jego ocenie pomimo lakoniczności uzasadnienia organu pierwszej instancji nie można przyjąć, że brak jest prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a tym samym, że zostały naruszone art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 i art. 239 O.p.

Sąd uznał, iż organ podatkowy był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu wynikającego z art. 87 ust. 6 u.p.t.u., a skoro było to zasadne, to nie została naruszona zasada neutralności podatku VAT.

Spółka w złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające bądź mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód nieznajdujący się w aktach sprawy;

b) art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi;

c) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z:

- art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że organ uprawniony był na podstawie przepisów prawa do podjęcia czynności sprawdzających w zakresie wskazanym w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT;

- art. 272 pkt 3 O.p. przez uznanie, że zakres planowanych czynności sprawdzających, dla których przeprowadzenia organ pierwszej instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu VAT, jest adekwatny do okoliczności, jakie organ podatkowy był uprawniony ustalać w ramach czynności sprawdzających oraz uznanie, że zakres czynności wykonywanych przez organ drugiej instancji może być taki sam, jak organu pierwszej instancji, a także przyjęcie, że organ drugiej instancji może konwalidować - z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania - braki w postępowaniu organu wymienionego w tym przepisie, tj. organu pierwszej instancji, który jest wyłącznie właściwy do przedłużenia terminu zwrotu;

- art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie za prawidłowe wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy w podatku VAT;

- art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 274b § 1 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu jest zgodne z prawem;

d) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z:

- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię;

- art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu naruszenia przez organ administracji zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności i naruszenie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego. Naruszenie przepisów o postępowaniu polegało na oddaleniu skargi, mimo niezgodności zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji z przepisami prawa.

2) prawa materialnego, t.j.:

a) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że fraza "ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami", w zakresie, w jakim odnosi się do "zgodności z przedstawionymi dokumentami", dotyczy także dokumentów przedstawionych przez innych podatników niż podatnik wnioskujący o zwrot nadwyżki podatku w przyspieszonym terminie;

b) art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez zaakceptowanie naruszenia przez organ administracji zasady neutralności podatku VAT, zasady proporcjonalności i naruszenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1479/12 uwzględniając skargę kasacyjną Spółki uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA uznając skargę kasacyjną za zasadną nie podzielił jednak wszystkich jej zarzutów. Za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowód nieznajdujący się w aktach sprawy. W ocenie NSA to, że Sąd pierwszej instancji z treści znajdującego się w aktach sprawy pisma Skarżącej z 15 marca 2011 r. wyciągnął określone wnioski, nie oznacza, że wyszedł poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Nie jest bowiem naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. zaakceptowanie przez WSA oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny. Za pomocą tylko tego przepisu nie można podważać ustaleń i oceny materiału dowodowego dokonanych w sprawie.

Ponadto za nieskuteczny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów, gdyż Spółka uzasadniając ten zarzut nie wykazała wpływu tego uchybienia Sądu na wynik sprawy. W ocenie NSA w sytuacji, gdy z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że w ramach czynności sprawdzających naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a Trybunał Konstytucyjny oceniając zgodność tego unormowania z Konstytucją w wyroku z 13 października 2008 r. w sprawie K 16/07 stwierdził, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (vide OTK-A 2008/8/136), tak ogólnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej trudno uznać za skuteczny.

Jednocześnie za nieuzasadnione uznał stanowisko Skarżącej, by organ drugiej instancji rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu podatku VAT miał jedynie kompetencje kontrolne i by działał tak jak sąd administracyjny kontrolując jedynie zgodność z prawem tego aktu. NSA podkreślając, iż Skarżąca nie wskazała przepisu, z którego miałyby wynikać tylko takie kompetencje organu odwoławczego w tego rodzaju sprawach, wskazał, że z art. 274b § 2 O.p. wynika, że dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wymagane jest wydanie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Zaznaczył ponadto, że w piśmiennictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że w postępowaniu zażaleniowym zastosowanie ma art. 233 O.p. określający rodzaje decyzji odwoławczych, a wobec tego organ drugiej instancji ma kompetencje merytoryczno-reformatoryjne oraz kompetencje kasacyjne. Zdaniem NSA nie ma uzasadnionych podstaw prawnych do uznania, by w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy nie miał kompetencji merytorycznych. Z tych też między innymi powodów nie zgodził się ze Skarżącą, by organ odwoławczy nie mógł brać pod uwagę także dowodów zgromadzonych po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, jeżeli celem tych dowodów jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami pod warunkiem jednak, że w danym postępowaniu dowody te są dopuszczalne.

W dalszej części NSA nie uznało za skuteczny zarzut naruszenia art. 217 § 1 O.p. ze względu na niewskazanie przez organ pierwszej instancji pełnej podstawy prawnej wydanego przez ten organ postanowienia ze względu na pominięcie art. 274b § 1 ww. ustawy, błędnie określonego w skardze kasacyjnej jako § 2 tego artykułu. Zdaniem Sądu ze skargi kasacyjnej nie wynika, jaki wpływ na wynik sprawy ma pominięcie przez organ pierwszej instancji tego przepisu. Skarżąca nie kwestionuje bowiem tego, że w podstawie prawnej organ ten wskazał art. 87 ust. 6 w powiązaniu z ust. 2 u.p.t.u. tj. przepis szczególny, do regulacji których to przepisów odsyła art. 274b § 1 O.p., będący w tym przypadku przepisem ogólnym.

Ponadto nie podzielił zarzutu naruszenia art. 217 § 2, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. ze względu na wskazanie przez organ dla uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu jedynie na konieczność ustalenia okoliczności nieistotnych dla sprawy. W ocenie NSA to, że zdaniem Skarżącej organy wskazały błędne okoliczności stanowiące podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, nie oznacza, że uzasadnienie to nie spełnia wymogów formalnych określonych w powołanych wyżej przepisach i by naruszona została w związku z tym zasada przekonywania.

NSA przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wskazał, że z treści art. 274b § 1 O.p., wynika, że nie stanowi on samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Odsyła on do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zaznaczył ponadto, iż skoro ustawodawca w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku to weryfikacja rozliczenia podatnika może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Inny jest przy tym cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). NSA podkreślił, iż w sprawie tej do przedłużenia zwrotu podatku doszło w ramach czynności sprawdzających, nie było bowiem wszczęte ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa.

NSA przechodząc do oceny kompetencji organu dokonującego w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami stwierdził, iż w art. 274 § 2 O.p. ustawodawca przewidział uprawnienie dla organu podatkowego do wzywania składającego deklarację do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku powzięcia wątpliwości co do jej rzetelności. W jego ocenie przepis ten daje więc już uprawnienie organowi podatkowemu do wykroczenia poza formalną kontrolę poprawności deklaracji. Uprawnienie to jednak sprowadza się do wyjaśnień składanych przez podatnika i ewentualnego uzupełnienia deklaracji. Podobna sytuacja dotyczy kontroli prawidłowości skorzystania z ulg podatkowych, gdzie organ podatkowy może zwrócić się o okazanie dokumentów lub złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Organ może też w takiej sytuacji zażądać sporządzenia i przekazania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych. Zdaniem Sądu tym samym nie powinno budzić wątpliwości to, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko bowiem z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 O.p.

NSA zaznaczył, że stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Ustawodawca dopuścił więc możliwość, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. NSA przyznał, ze kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

NSA reasumując za zasadne uznał uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skoro Sąd pierwszej instancji oceniając legalność zaskarżonego postanowienia dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 272 pkt 3 O.p., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie podkreślić należy, że na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Niezależnie od wskazanych wyżej przepisów i zakresu badania legalności aktów administracyjnych zauważyć trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA"), który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia18 października 2013r. sygn. akt I FSK 1479/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W związku z powyższym, Sąd orzekający w tej sprawie, w myśl art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak dla przykładu: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W tym miejscu przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Organu, w wymienionym wyroku z dnia 18 października 2013r. (sygn. akt I FSK 1479/12) uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i w związku z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie podzielając jednocześnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. w szczególności naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

Powyższe oznacza, że w świetle przywołanego art. 190 p.p.s.a. oraz z uwagi na to, że w ponownie rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie uległ zmianie, Sąd w składzie orzekającym nie może ponownie badać zarzutów Skarżącej Spółki odnoszących się do wskazanych przez nią naruszeń zasad postępowania, które zostały ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny jako bezpodstawne.

Powinnością Sądu jest natomiast uwzględnienie oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie wykładni art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i w związku z art. 272 pkt 3 O.p.

Dokonując takiej oceny, wstępnie wskazać należy, że stosownie do art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi on samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten bowiem odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu. To z tych odrębnych przepisów wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Przepisem takim jest niewątpliwie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., na podstawie którego ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie bowiem z tym przepisem jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w ust. 6 art. 87 u.p.t.u., co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Weryfikacja rozliczenia podatnika, jak wskazuje art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Inny jest przy tym cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (Por.: art. 272 i art. 281 § 2).

Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest:

1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;

2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;

3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Celem zaś kontroli podatkowej, stosownie do art. 281 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Podkreślenia wymaga przy tym, że cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (Por.: Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX, s. 11).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, zwrócić należy uwagę, że w sprawie tej do przedłużenia zwrotu podatku doszło w ramach czynności sprawdzających, nie było bowiem wszczęte ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa.

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym (vide Ordynacja podatkowa, UNIMEX, jak wyżej s. 1091).

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2013r. uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie II SA/Wa 3015/11, można jednak mieć wątpliwości co do tylko takiego charakteru czynności sprawdzających w sytuacji, gdy uwzględni się to, że celem ich jest także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Istotna jest więc ocena, jakie kompetencje ma organ dokonując w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

W art. 274 § 2 O.p. ustawodawca przewidział uprawnienie dla organu podatkowego do wzywania składającego deklarację do udzielenia wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku powzięcia wątpliwości co do jej rzetelności. Przepis ten daje więc już uprawnienie organowi podatkowemu do wykroczenia poza formalną kontrolę poprawności deklaracji. Uprawnienie to jednak sprowadza się do wyjaśnień składanych przez podatnika i ewentualnego uzupełnienia deklaracji. Podobna sytuacja dotyczy kontroli prawidłowości skorzystania z ulg podatkowych. W myśl bowiem art. 275 § 1-3 O.p., jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa. Organ może też w takiej sytuacji zażądać od banków, zakładów ubezpieczeń i funduszy inwestycyjnych, w zakresie prowadzonych indywidualnie kont emerytalnych oraz od domów maklerskich, banków prowadzących działalność maklerską, towarzystw funduszy inwestycyjnych i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych sporządzenia i przekazania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych. W przypadku ulg mieszkaniowych i inwestycyjnych w art. 276 § 1, 2 i 5 O.p. w celu merytorycznej weryfikacji prawidłowości skorzystania z ulgi przewidziano w ramach czynności sprawdzających dokonanie oględzin lokalu lub jego części. Z art. 277 wynika, że art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Nie powinno budzić wątpliwości to, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, 2 i 3 oraz art. 276 § 1, 2 i 5 O.p. wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych wypadkach ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał zakres czynności, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko bowiem z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.

Tak więc, kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi.

Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd wyrażony w omawianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2013r., że nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

Reasumując tę część rozważań, wykładnia art. 272 pkt 3 O.p. dokonana w realiach sprawy przez organy, nie uwzględnia charakteru czynności sprawdzających oraz wykładni systemowej wewnętrznej regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, a także treści art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej. Pomija też to, że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Wykładnia taka może też prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Wprawdzie nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Tę ostatnią okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por: np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1479/12, że organy wydając sporne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku – do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. i w związku z art. 272 pkt 3 O.p., które miały wpływ na wynik sprawy albowiem nie ma podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających, określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

W świetle powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt1) lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając jednocześnie na podstawie art. 152 P.p.s.a. w jakim zakresie zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wskazaną wyżej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.