Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2026/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 4, art. 6 ust. 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 § 3, artt. 70 § 1, art. 70 § 8, art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 5.550 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca", ,,Spółka" ) oraz K. Sp. z o.o., uchyliło w całości decyzję Prezydenta m. W. z [...] grudnia 2008 r. nr [...] i określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

2. Prezydent m. W. decyzją z [...] grudnia 2008 r. określił Skarżącej i K. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2003 r. w kwocie 108.630 zł. Do opodatkowania przyjęto: 1) za okres od 1 października 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.813 m2, 2) za okres od 1 października 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 2.641,57 m2, 3) za okres od 1 października 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. budowle o wartości 19.328,634. Razem wysokość podatku od nieruchomości za okres od 1 października 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. określono w wysokości 108.630 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że zgodnie z aktem notarialnym z 4 września 1998 r. Domy Towarowe C. S.A. (poprzednik prawny G. Sp. z o.o.) kupiła od K. Sp. z o.o. własność lokalu użytkowego stanowiącego supermarket o pow. użytkowej 15.954 m2, usytuowany w budynku Centrum Handlowego położonego w W. przy ul. J. [...] wraz z udziałem wynoszącym 15954/22208 części we współwłasności nieruchomości wspólnej, tj. działce gruntu nr [...] o pow. 41.950 m2 i częściach wspólnych budynku i jego urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Ponadto, zgodnie z dokumentacją znajdującą się zarówno w aktach kontroli G. Sp. z o.o., jak i K. Sp. z o.o., w budynku Centrum Handlowego wyodrębniono własność lokali. Część budynku stanowiąca m.in. hipermarket stała się własnością spółki Domy Towarowe C. S.A. (później G. Sp. z o.o.), natomiast pomieszczenia galerii handlowej stały się własnością K. Sp. z o.o. (a następnie K. Sp. z o.o.). Wyodrębnione zostały również części wspólne budynku stanowiącego Centrum Handlowe. W wyniku ww. kontroli podatkowej ustalono także wartość budowli na kwotę 19.328.634 zł oraz należny od nich podatek w wysokości 96.643,17 zł.

Prezydent m. W. wskazał, że w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( j.t. Dz. U. z 2006r. nr 121, poz. 844 ze zm. ) dalej zwana ,,u.p.o.l." nie została zawarta okoliczność powstania obowiązku podatkowego od budowli bądź urządzeń budowlanych, o których jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. o własności lokali nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem przedmiotem współwłasności obok gruntów i części budynków są również ww. urządzenia. Jego zdaniem urządzeniami, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali są urządzenia służące wszystkim właścicielom lokali, tj. parkingi, drogi wewnętrzne, chodniki, ogrodzenia, sieci techniczne, słupy oświetleniowe itp. Powyższe urządzenia są wymienione w przepisach ustawy - Prawo budowlane jako budowle bądź urządzenia budowlane. Stwierdził, że przedmiotem współwłasności są urządzenia będące w posiadaniu dwóch podmiotów: Domy Towarowe C. S.A. i K. Sp. z o.o., które są jednocześnie budowlami, a tym samym obiektami budowlanymi. Stąd też powstał obowiązek podatkowy budowli wspólnych zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Następnie podał, że opodatkowanie części wspólnych, gdy wyodrębniono własność lokali, powinno następować na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Art. 3 ust. 5 nie eliminuje bowiem możliwości opodatkowania części nieruchomości, która nie jest nim objęta, a tym samym nie wyklucza możliwości zastosowania ust. 4.

Oznacza to, że zarówno Domy towarowe C. S.A. jak i K. Sp. z o.o. zobowiązane były do wykazania podatku od nieruchomości w dwóch deklaracjach. W pierwszej, w oparciu o art. 3 ust. 5 u.p.o.l., każda ze spółek powinna wykazać podatek należny od jej lokali stanowiących odrębna własność oraz od powierzchni wspólnej budynku oraz od gruntu przy zastosowaniu udziału wynikającego z tego przepisu. W drugiej deklaracji powinny zostać wykazane do opodatkowania powierzchnie części wspólnych budynku oraz gruntu, które nie są opodatkowane na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Do jej złożenia zobowiązani są wszyscy współwłaściciele tej nieruchomości, bowiem w tym przypadku ma zastosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W kontekście powyższego Prezydent m. W. uznał, że w 2003 r. Domy Towarowe C. S.A. i K. Sp. z o.o. obowiązane były do złożenia odrębnej deklaracji na podatek od nieruchomości, deklarując w niej do opodatkowania te nieruchomości (grunty, budynki, budowle) będące przedmiotem współwłasności, które nie są objęte opodatkowaniem na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz nie łącząc ich z przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości będącymi przedmiotem ich wyłącznej własności bądź posiadania. W związku z tym organ stwierdził, że za część gruntu stanowiącego działkę nr [...] oraz część wspólną budynku stanowiącego Centrum Handlowe, a nie objęte opodatkowaniem na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., powinna zostać złożona jedna deklaracja na podatek od nieruchomości.

Podstaw opodatkowania wykazanych w tej deklaracji nie można łączyć z nieruchomościami będącymi przedmiotem wyłącznego współposiadania współwłaścicieli.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca oraz K. Sp. z o.o. zarzuciły organowi pierwszej instancji:

- wydanie bezprzedmiotowej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości będących współwłasnością Skarżącej i K. Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2003 r., gdyż w okresie tym żadna nieruchomość położona na terenie m. W. nie stanowiła ich współwłasności;

- naruszenie art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “O.p.") w zw. z art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz poprzez rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego,

- naruszenie art. 122 O.p., poprzez brak wyjaśnienia przyczyn odmowy uwzględnienia opinii przedstawionych przez podatnika, istotnych dla ustalenia wartości rynkowej budowli;

- naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz nie ustosunkowanie się do dowodów, w szczególności opinii biegłego przedstawionej przez podatnika;

- naruszenie art. 124 O.p., przez nieustosunkowanie się do argumentacji przedstawionej przez spółkę, ograniczając się do nieprecyzyjnych i ogólnikowych stwierdzeń, tym samym nie wyjaśniając zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, ani też sposobu wskazania wartości przedmiotu opodatkowania;

- naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez nie ustalenie wartości rynkowej budowli, które nie były amortyzowane przez podatnika podatku od nieruchomości;

- naruszenie art. 3 usl. 5 w związku z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania współwłaścicieli nieruchomości;

- naruszenie art. 124 O.p., poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji przedstawionej przez Spółki, ograniczając się do nieprecyzyjnych i ogólnikowych stwierdzeń, tym samym nie wyjaśniając zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, a w szczególności nie uwzględnienia złożenia przez podatników 18 lutego 2004 r. wspólnej deklaracji podatkowej.

4. W toku postępowania przed organem odwoławczym na dzień 29 października 2009 r. została wyznaczona rozprawa w trakcie której pełnomocnik Prezydenta m. W. oświadczył, że w ramach wykonania decyzji kwota podatku nie została fizycznie zapłacona. Jednakże na poczet tej należności w grudniu 2008 r. zostały przeksięgowane kwoty z tytułu nadpłaty podatku wynikającego z odrębnie składanych przez spółki deklaracji. Wskazał również, iż wobec spółek oddzielnie zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, stwierdzające niższą wysokość tego zobowiązania w stosunku do złożonych deklaracji

5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] kwietnia 2012 r. uchyliło w całości decyzję prezydenta m. W. z [...] grudnia 2008 r. i określiło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 96 643,17 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło, iż zaprezentowana w decyzji organu pierwszej instancji interpretacja art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. jest wadliwa. W ocenie organu odwoławczego treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest precyzyjna i wyczerpująca. Co więcej, reguły określone w tym przepisie znajdują zastosowanie nie tylko do opodatkowania części budynku stanowiącego współwłasność dwóch lub więcej podatników, ale także do gruntu, na którym posadowiony jest budynek z wyodrębnioną własnością lokali. Podało, iż zakres opodatkowania części wspólnych budynku (stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku) znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2535/08.

Organ odwoławczy wskazał, że ze złożonej przez K. Sp. z o.o. i Domy Towarowe C. S.A. ostatniej korekty (2. korekta) deklaracji na podatek od nieruchomości na 2003 r. (za okres 1 października 2003 r. – 31 grudnia 2003 r.) wynika, że w zakresie opodatkowania gruntów obie spółki zadeklarowały do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 44.948 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 26950,21 m2. Zdaniem organu poddając ocenie prawidłowość złożenia deklaracji w tym zakresie, obie spółki w sposób niezasadny uwzględniły we wspólnej deklaracji grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro bowiem na działce ewid. nr [...] i dołączonych do tej nieruchomości działkach ewid. nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] posadowiony jest budynek, w którym są wyodrębnione lokale użytkowe, do opodatkowania części wspólnych tego budynku i gruntu znajduje zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Z punktu widzenia poprawności złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2003 r. każda spółka oddzielnie powinna złożyć deklarację, w której winna wykazać do opodatkowania zarówno posiadany przez siebie w 2003 r. lokal użytkowy, jak i udział w części wspólnej obejmującej grunt i te części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, obliczony jako stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. ustalone w ten sposób było zobowiązaniem każdej spółki oddzielnie. Jeżeli zatem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż obie spółki były współwłaścicielami wyłącznie gruntów i budynków opisanych powyżej, przyjąć należy, iż w 2003 r. nie były zobowiązane do wykazania we wspólnej deklaracji tych gruntów i budynków. To z kolei oznacza, że w 2003 r. w stosunku do obu spółek jako współwłaścicieli gruntów i budynku z wyodrębnioną własnością lokali w ogóle nie istniało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, zaś kwota tego zobowiązania przyjęta w zaskarżonej decyzji Prezydenta m. W. jest nienależna.

Podniósł, że odmiennie ma się rzecz w stosunku do budowli. Podał, że z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2003 r. na terenie nieruchomości gruntowej składającej się z działek ewid. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oprócz budynku z wyodrębnionymi lokalami użytkowymi znajdowały się budowle. Wśród budowli tych należy wymienić: parking - garaż dwupoziomowy, sieć wodociągową, kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową, przyłącze sieci cieplnej, oświetlenie, pylon reklamowy, plac pod śmietnik, wolnostojące tablice reklamowe, parkingi, place, ciągi jezdne, ogrodzenie, wiaty na wózki oraz zbiorniki p.poż.

Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z umów nabycia własności nieruchomości gruntowej składającej się z działek ewid. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], nie wynika, aby ww. budowle, były przedmiotem wyłącznej własności K. Sp. z o.o. lub Domy Towarowe C. S.A. (obecnie M. Sp. z o.o.). Przeciwnie - z dokumentu stanowiącego wycenę budowli zlokalizowanych na nieruchomości, sporządzonego 25 stycznia 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego A. P. na zlecenie G. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) wynika, iż budowle znajdujące się na nieruchomości stanowią współwłasność K. Sp. z o.o. i Domy towarowe C. S.A. W związku z tym uznać należy, że przedmiotowe budowle są współwłasnością obu spółek, przy czym z punktu widzenia opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia, ewentualnie w jakiej części własność tych budowli przypada każdej ze spółek, gdyż odpowiedzialność podatników jest solidarna.

W tej sytuacji do tak zdefiniowanego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajduje zastosowanie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Taki stan rzeczy oznacza, że obie spółki za 2003 r. powinny w jednej deklaracji na podatek od nieruchomości wykazać należące do nich budowle. Do opodatkowania budowli będących przedmiotem współwłasności nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jako że przepis ten ustala obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sytuacji wyodrębnienia własności lokali jedynie co do gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność.

Wskazał, że ze złożonej przez K. Sp. z o.o. i Domy Towarowe C. S.A. ostatniej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2003 r. (za okres od 1 października 2003 r. do 31 grudnia 2003 r.) z 9 marca 2004 r. wynika, że zostały zadeklarowane do opodatkowania budowle o wartości 2.773.420 zł.

Dokonując oceny prawidłowości zadeklarowanej przez obie spółki wartości podlegających opodatkowaniu budowli, organ odwoławczy podał, że w toku kontroli przeprowadzonej wobec K. Sp. z o.o. zostało ustalone, że w 2003 r. ww. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli parkingu. Nie dokonywała zaś takich odpisów od pozostałych budowli, tj. sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, przyłącza sieci cieplnej, oświetlenia, pylonu reklamowego, placu pod śmietnik, wolnostojących tablic reklamowych, parkingów, placów, ciągów jezdnych, ogrodzenia, wiat na wózki oraz zbiorników p.poż. W stosunku do tych budowli podstawę ich opodatkowania stanowi wartość określona przez podatnika, wynikająca z wyceny dokonanej 25 stycznia 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego A. P. (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Z kolei, G. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) nie wyodrębniała w księgach wartości budowli stanowiących podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, w ocenie tej Spółki, stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Wskazała przy tym, że wycena budowli znajdujących się na terenie centrum handlowego winna być taka, jaka wynika z operatu sporządzonego 25 stycznia 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego A. P.. Natomiast wycena parkingu winna być taka, jaka wynika z operatu sporządzonego 25 stycznia 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego T. W., który wycenił przedmiotowy parking na 1 stycznia 2003 r. na 4.902.413 zł.

Jak wynika z powyższego, K. Sp. z o.o. w 2003 r. wykazywała w ewidencji środków trwałych budowlę parkingu i dokonywała stosownych odpisów amortyzacyjnych. Budowli parkingu nie miała zaś w takiej ewidencji G. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.). Obie zaś spółki nie posiadały w ewidencji środków trwałych budowli ujętych w wycenie sporządzonej 25 stycznia 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego A. P.. Ponieważ zarówno K. Sp. z o.o., jak i G. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) od budowli ujętych w wycenie A. P. nie dokonywały odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania tych budowli stanowiła ich wartość określona przez podatnika. Obie spółki zaś wskazały, że wartość przedmiotowych budowli wynika z ww. wyceny A. P..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przychyliło się do takiego stanu rzeczy i stwierdziło, iż brak jest przeszkód, aby dla celów określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. przyjmować inną wartość budowli, niż wynika ona z wyceny dokonanej 25 stycznia 2007 r. przez rzeczoznawcę majątkowego A. P..

Organ odwoławczy uznał, że łączna wartość budowli (sieć wodociągowa, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, przyłącze sieci cieplnej, oświetlenie, pylon reklamowy, plac pod śmietnik, wolnostojące tablice reklamowe, parkingi, place, ciągi jezdne, ogrodzenie, wiaty na wózki oraz zbiorniki p.poż.) dla celów opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości w 2003 r. wynosi 2.991.814,33 zł. Z kolei dla ustalenia wartości budowli parkingu dla celów opodatkowania tego obiektu budowlanego podatkiem od nieruchomości w 2003 r. miarodajna jest wartość przyjęta przez K. Sp. z o.o. dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych (16.336.820 zł) i to bez względu na fakt, że G. Sp. z o.o. (obecnie M. Sp. z o.o.) tej budowli nie amortyzowała. Konstatacja taka wynika z literalnego brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania budowli amortyzowanej z jej wartością, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne (zasada).

Jeżeli zatem budowla stanowi przedmiot współwłasności dwóch osób prawnych, wystarczy, że jedna z tych osób dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli, aby dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości druga osoba prawna była związana tym stanem rzeczy i przez to zobowiązana do zapłaty podatku w wyższej kwocie, nawet jeżeli sama odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje. Skoro bowiem ustawodawca wprost uzależnił podstawę opodatkowania budowli od jej wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, to fakt amortyzowania przedmiotowej budowli choćby przez jednego ze współwłaścicieli jest wystarczający do zastosowania w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, iż nie ma znaczenia okoliczność, iż Skarżąca jest odrębnym od K. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. podatnikiem podatku od nieruchomości i że nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli parkingu i że w związku z tym w przypadku tej spółki znajduje zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będących przedmiotem współwłasności nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 5, lecz art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zaś podstawę opodatkowania budowli amortyzowanej tylko przez jednego współwłaściciela stanowi wartość będąca podstawą amortyzacji budowli bez odpisów amortyzacyjnych. Z tych samych powodów nie można brać pod uwagę wartości budowli parkingu, jaka została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego T. W. w operacie z 25 stycznia 2007 r.

Jeżeli zatem łączna wartość budowli należących na zasadzie współwłasności do K. Sp. z o.o. i Domy Towarowe C. S.A. wynosiła w 2003 r. 19.328.634,33 zł (suma 2.991.814,33 zł i 16.336.820,00 zł), wartość ta stanowi podstawę opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości. W sytuacji, gdy wysokość podatku w tym roku była ustalona jako 2% wartości budowli, należny od obu spółek podatek za okres od 1 października 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. (3 miesiące) wynosił 96.643,17 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało, że uprawniony był zarzut stron o tym, że obie spółki do 30 września 2003 r. nie były współwłaścicielami nieruchomości podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że pod kątem redakcyjnym przedmiotowa decyzja została wadliwie sformułowana, jako że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym i w związku z tym jego określenie w trybie art. 21 § 3 O.p. winno nastąpić ogólnie za 2003 r., nawet jeśli obowiązek podatkowy dotyczył tylko ostatnich trzech miesięcy tego roku. Ponieważ jednak strony w okresie od 1 października 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. były współwłaścicielami budowli zlokalizowanych przy ul. J. [...] w W., uchybienie Prezydenta m. W. w tym zakresie zostało konwalidowane przez reformatoryjne orzeczenie Kolegium.

Ponadto uprawniony był zarzut naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP w zakresie zastosowania rozszerzającej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie opodatkowania gruntu i budynku w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokali.

Organ odwoławczy za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia art.122 O.p.

poprzez wydanie decyzji bez wyjaśnienia przyczyn odmowy uwzględnienia opinii przedstawiony przez podatnika w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, a także naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób nie odpowiadający wymogom przepisów prawa.

6. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium odwoławczego w W. z [...] kwietnia 2012 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy naruszył:

art. 233 § 1 pkt 2) lit. a O.p. gdyż uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł w innym zakresie, określając wysokości podatku od nieruchomości za 2003r., pomimo, że organ I instancji wydał decyzję wyłącznie o wysokości podatku od nieruchomości będących współwłasnością Skarżącej i K. Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia do 30 września 2003 r., w którym to okresie żadna nieruchomość położona na terenie m. W. nie stanowiła ich współwłasności;

art. 127 O.p., gdyż orzekł w zakresie podatku za 2003 r., który to okres nie był objęty przedmiotem decyzji organu I instancji, naruszając tym samym zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

art. 121 O.p. w zw, z art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji, gdyż w sposób fundamentalny naruszył zasady postępowania podatkowego, w tym nie dokonując wyczerpujących ustaleń faktycznych oraz stosując rozszerzającą wykładnię przepisów prawa podatkowego, przez co naruszył zaufanie podatnika do organów podatkowych;

art. 122 i art. 124 O.p., gdyż nie ustosunkował się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę, w szczególności dotyczącej złożenia przez podatnika (tj. współwłaścicieli nieruchomości Skarżącej i K. Sp. z o.o.) 18 lutego 2004 r. wspólnej deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz nie wyjaśnił podstawy, na jakiej uznał zapłatę zobowiązania przez podatnika, skutkującą brakiem jego przedawnienia;

art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez nie ustalenie wartości rynkowej budowli, które nie były amortyzowane przez podatnika podatku od nieruchomości;

art. 233 § 1 pkt 2) lit. a w zw. z art. 70 O.p., gdyż określił wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. współwłaścicielom nieruchomości pomimo wygaśnięcia tegoż zobowiązania na skutek upływu okresu przedawnienia.

Skarżąca uzasadniając zarzut przedawnienia podała, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (uchwała NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że na każdym etapie postępowania organ zobowiązany jest więc zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia.

Wskazała, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zbadano kwestii przedawnienia zobowiązania.

Skarżąca zaprzeczyła, aby w grudniu 2008 r. zostały wydane jakiekolwiek postanowienia stwierdzające nadpłatę w podatku od nieruchomości, skutkujące zaliczeniem ich na poczet solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania współwłaścicieli. Ustalenia zatem w tym zakresie są niewłaściwe.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy miał możliwość jedynie umorzyć postępowanie, gdyż określenie wysokości zobowiązania było niemożliwe, ze względu na jego wygaśnięcie.

7. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8.1. Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

8.2. Zaskarżoną decyzją określono współwłaścicielom- spółkom prawa handlowego posiadającym osobowość prawną, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Według art. 3 ust. 4 u.p.o.l.,( w brzmieniu obowiązującym w 2003r. ) jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku,

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zmian, o których mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian,

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy tj. określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003r. przyjął jako podstawę prawną opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepis art.21 § 3 O.p. w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże art. 70 O.p. reguluje również sytuacje w wyniku których bieg terminu; nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu (§ 2), może zostać przerwany i po przerwaniu biegnie na nowo (art. 70 § 3 i § 4), względnie zawieszony i po okresie zawieszenia termin ten biegnie dalej ( § 6 i § 7 ). Ponadto stosownie do art. 70 § 8 O.p., zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, z tym, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. ( w przypadku braku okoliczności powodujących przerwę lub zawieszenia biegu przedawnienia ) przedawnia się z upływem 2008 roku. Jak na to wskazuje art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Obok wskazanego skutku materialnego, przedawnienie zobowiązania wywołuje konsekwencje procesowe. Według art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie podatkowe z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Oznacza to, że upływ okresu przedawnienia w toku postępowania podatkowego, czyni bezprzedmiotowym dalsze procedowanie i wymusza na organie umorzenie postępowania, w związku z czym po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie uchylona decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] grudnia 2008 r. i doręczona w dniu 16 grudnia 2008r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] kwietnia 2012r. i doręczona w dniu 24 kwietnia 2012r, a więc po upływie 5 letniego terminu przedawnienia ( w sytuacji gdyby nie doszło do jego zawieszenia lub przerwy biegu przedawnienia ).

W tym miejscu należy powołać uchwałę wydaną w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03 ( publ. ONSA 2004, nr 1, poz. 7 ), w której NSA przyjął, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 ust. 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Natomiast z akt sprawy nie wynika, czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, iż w toku postępowania przed organem drugiej instancji w trakcie rozprawy w dniu 29 października 2009r. przedstawiciel Prezydenta m. W. oświadczył, że w ramach wykonania decyzji kwota podatku nie została fizycznie zapłacona. Jednakże na poczet tej należności w grudniu 2008r. zostały przeksięgowane kwoty wynikające z odrębnie składanych przez spółki deklaracji.

Powyższa okoliczność także nie została w żaden sposób udokumentowana, gdyż w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego fakt wygaśnięcia zobowiązania poprzez zaliczenie nadpłaty.

Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 76a ) O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie.

Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie oświadczyła, iż do końca 2008 r. nie otrzymała postanowień w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet należności podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Zakres rozpoznania sprawy przez Sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał dowodowy, który legł

u podstaw wydawania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się

w nadesłanych przez organ aktach sprawy.

Zadaniem Sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełen, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. W ocenie Sądu zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwala na ocenę czy w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Pomiędzy wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, a datą decyzji organu pierwszej instancji, minęło przeszło 3 lata. Sama okoliczność upływu takiego okresu czasu nie znajduje uzasadnienia w zakresie prowadzonego postępowania odwoławczego i narusza art. 125 § 1 O.p. W związku z upływem czasu orzekające w sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno z urzędu zbadać, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003r., której to okoliczności zdaniem Sądu nie zbadało.

W ocenie Sądu powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 122 O.p. zawierającego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uzupełni materiał dowodowy o dokumenty potwierdzające, czy i kiedy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zaliczenia nadpłaty na poczet przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003r., względnie czy nastąpiła przerwa lub zawieszenie biegu przedawnienia, a następnie w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy dokona oceny czy w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003r.

W przypadku stwierdzenia, iż termin ten upłynął organ odwoławczy uchyli zaskarżoną decyzję i umorzy postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Mając wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania w zakresie braku ustaleń dotyczących upływu terminu przedawnienia przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

8.4. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.