Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1474/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135,  art. 54  par. 3,  art. 207  par. 2,  art. 203  pkt 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia del. WSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) T. S.A. w Z., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1114/05 w sprawie ze skargi T. S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 lutego 2005 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2, 2. oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w pozostałym zakresie, 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję z dnia 7 lutego 2005 r. oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r., stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002 r. i uznał, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia 25 września 2000 r., wydaną przez Pierwszy Urząd Skarbowy w Z. T. S.A. w Z. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi bezpośredniemu, kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaległość podatkową oraz odsetki od tej zaległości, zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), oraz związaną z nim zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.

Od ww. decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego spółka złożyła odwołanie dnia 5 października 2000 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia 20 grudnia 2000 r., uchyliła częściowo decyzję organu pierwszej instancji określając w tym zakresie odpowiedni podatek od towarów i usług za grudzień 1995 r., w pozostałej części utrzymała w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Spółka zaskarżyła ww. decyzję ostateczną Izby Skarbowej w Z. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Postanowieniem Sądu z dnia 26 listopada 2002 r. umorzono postępowanie w sprawie z uwagi na wycofanie skargi przez stronę pismem procesowym z dnia 14 listopada 2002 r.

Strona pismem z dnia 8 stycznia 2001 r. złożyła wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r. Minister Finansów decyzją z dnia 17 lipca 2001r. odmówił stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu odwoławczego i dnia 2 października 2001 r. zdecydował o utrzymaniu w mocy własnego rozstrzygnięcia.

Spółka zaskarżyła ostateczną decyzję Ministra Finansów. W wyroku z dnia 13 lutego 2002 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przychylił się do stanowiska strony, uchylając zaskarżony akt administracyjny. Stąd też, Minister Finansów decyzją z dnia 8 czerwca 2002 r. uchylił rozstrzygnięcie z dnia 17 lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.

Skutkiem stwierdzenia nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej było pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, tj. Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. oraz złożonego od niego odwołania spółki z dnia 5 października 2000 r.

Na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w Z., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 października 2000 r. wydała decyzję z dnia 1 sierpnia 2002 r., uchylającą rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art.33 ust.1 ustawy o VAT, związanej z nim zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości, zawyżenia podatku naliczonego oraz należnego i w tym zakresie ustaliła podatek od towarów i usług za grudzień 1995 r. W pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższa decyzja Izby Skarbowej została przez spółkę zaskarżona.

W wyniku rewizji nadzwyczajnej Prokuratora Generalnego, Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. uchylił w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2002r. i przekazał sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania.

Z uwagi na ww. wyrok Sądu Najwyższego Minister Finansów postanowieniem z dnia 14 stycznia 2003 r. wznowił postępowanie z urzędu w sprawie zakończonej wcześniejszą jego decyzją, stwierdzającą nieważność rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w Z.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 września 2003 r. uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 2 października 2001r. W wyniku skargi kasacyjnej Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny dnia 23 września 2004 r. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Decyzją z dnia 29 grudnia 2003r. Minister Finansów uchylił na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. i utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 17 lipca 2001 r., dotyczącą odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 23 lutego 2004 r., na podstawie art. 241 § 1 w związku z art. 243 § 1 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił z urzędu postępowanie w stosunku do T. S.A. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r., w związku z ww. decyzją Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2003 r.

Pismem z dnia 25 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego ze skargi T. S.A. z dnia 23 sierpnia 2002 r. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002 r. do czasu zakończenia przez organ podatkowy wznowionego postanowieniem z dnia 23 lutego 2003 r. postępowania zakończonego ww. decyzją Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002 r.

Postanowieniem z dnia 24 marca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie przed tym Sądem w sprawie ze skargi T. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r. Sąd doszedł do przekonania, iż mimo, że w mniejszej sprawie brak przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania - art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej powoływana jako P.p.s.a.) to istnieje przyczyna prejudycjalna i celowe jest zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1wyżej powołanej ustawy.

Decyzją z dnia 31 maja 2004 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z 29 grudnia 2003 r.

Powyższa decyzja została przez spółkę zaskarżona, jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2004 r. oddalił skargę i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Ministra Finansów.

Decyzją z dnia 24 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, uchylił w całości ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002 r. i umorzył postępowanie w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania spółki z dnia 5 października 2000 r . od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 września 2000 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r.

W uzasadnieniu do powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r. została wydana na podstawie (w wykonaniu) decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., którą to decyzją Minister uchylił swoją decyzję z dnia 17 lipca 2001 r. i stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. Natomiast decyzją z dnia 29 grudnia 2003 r. Minister Finansów uchylił na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej decyzję Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. i utrzymał w mocy, m.in. swoją decyzję z dnia 17 lipca 2001 r., orzekającą o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Skoro zatem decyzja Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002 r. została wydana na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r., uchylonej następnie rozstrzygnięciem Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2003 r., przy czym wyeliminowanie z obrotu prawnego danego rozstrzygnięcia miało wpływ na wydaną decyzję, to – zdaniem organu – spełniona została przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż istotą wznowienia postępowania i uchylenia dotychczasowych decyzji ostatecznych jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. Tym samym w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002 r. sprawa wróciła do stadium postępowania sprzed wydania tej decyzji.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1995 r. określono decyzją Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki z dnia 5 października 2000 r. W związku z tym, zasadne było umorzenie postępowania w sprawie ponownego rozpatrzenia tego odwołania. W przeciwnym razie doszłoby do naruszenia jednej z głównych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady dwuinstancyjności.

Spółka złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko w przedmiotowej sprawie, dnia 7 lutego 2005 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 24 września 2004 r.

W związku z powyższym, spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie wznowionego postępowania.

Skarżąca podniosła przy tym, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej naruszyło art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji ostatecznej przy braku przesłanki określonej w tym przepisie. Zdaniem strony, decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002r., uchylona przez niego decyzją z dnia 29 grudnia 2003r., uznana przez organ za decyzję z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie była podstawą do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w 1 sierpnia 2002r. Wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej w tym wypadku, stanowiło zatem wadę z art. 247 § 1 pkt 3 omawianej ustawy i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego aktu.

Ponadto, organ dopuścił się naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej gdyż zaskarżoną decyzją nie orzekł co do istoty sprawy.

Strona wskazała również na naruszenie art. 120 w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej. Polegać ono miało na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji, wydania którego nie przewidują przepisy prawa. Rodzaje rozstrzygnięć wydawanych w przypadku wznowienia postępowania podatkowego określa art. 245 Ordynacji podatkowej, nie ma jednak wśród nich rozstrzygnięcia , które zapadło w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną nastąpiło w sytuacji, gdy do sądu administracyjnego została skutecznie wniesiona skarga na to rozstrzygnięcie, a zatem doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 P.p.s.a.

Podniesiono także, iż decyzja ostateczna została uchylona po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem wbrew art. 243 § 1a w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 31 lipca 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 września 2004 r., ponadto stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r. i uznał, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

Uzasadniając wyrok Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56. P.p.s.a. i uznał ów zarzut za niezasadny.

Sąd stwierdził, że art. 56 P.p.s.a. dotyczy sytuacji, gdy skargę wniesiono po wszczęciu postępowania administracyjnego. W przedmiotowej sprawie natomiast mamy do czynienia z procedurą wznowienia postępowania wszczętą w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżąca, uznając za niedopuszczalne takie rozwiązanie, przyjęła zbyt daleko idącą wykładnię omawianego przepisu. Należy bowiem mieć na uwadze, iż celem organów podatkowych powinno być jak najszybsze wyeliminowanie z obrotu wadliwych rozstrzygnięć, aby strona nie była zmuszona czekać dłużej niż to konieczne na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W jego opinii bowiem decyzja Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002 r. stanowiła podstawę prawną wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002 r. i jej uchylenie miało wpływ na ww. decyzję Izby Skarbowej.

Sąd przychylił się natomiast do stanowiska skarżącej w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie wznowieniowe powinno było zakończyć się wydaniem decyzji znajdującej oparcie w jednej z podstaw wskazanych w omawianym przepisie. Zgodnie zatem z jego treścią, uchylając decyzję dotychczasową należało orzec co do istoty sprawy.

Ponadto, Sąd uznał, iż konieczne było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002 r., gdyż skutkiem wydania przez Ministra Finansów decyzji z dnia 29 grudnia 2003 r. było współistnienie dwóch aktów administracyjnych regulujących tę samą kwestię, a mianowicie decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000 r. oraz z dnia 1 sierpnia 2002 r. Stąd, rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. stwierdził nieważność rozstrzygnięcia z dnia 1 sierpnia 2002 r.

Powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zostało zaskarżone przez obie strony postępowania, przy czym występujący za spółkę dwaj pełnomocnicy złożyli skargi kasacyjne niezależnie od siebie.

W skardze kasacyjnej złożonej przez jednego z pełnomocników spółki wyrokowi zarzucono naruszenie szeregu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 i art. 245 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.), poprzez uniemożliwienie zaskarżonym wyrokiem merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy w sytuacji, w której Sąd I instancji uznał, że zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002 r. i stwierdził nieważność owej decyzji. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji powinien był wycofać z obrotu prawnego nie tylko decyzję wymiarową Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002r., ale również tę z dnia 20 grudnia 2000 r., co umożliwiłoby organom podatkowym merytoryczne rozpoznanie sprawy;

2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a. i w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż w obrocie prawnym znajduje się decyzja Ministra Finansów, z dnia 29 grudnia 2003 r. Tymczasem strona wskazała na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które stwierdzały nieważność przedmiotowej decyzji Ministra Finansów. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął zatem w oparciu o decyzję, która w obrocie prawnym nie istniała. Strona wskazała przy tym, iż powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzał także nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2002r., jednakże nie był prawomocny na dzień orzekania w przedmiotowej sprawie. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim było zatem przedwczesne i tym samym niezgodne z prawem;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002 r., która została wydana w innym postępowaniu, a tym samym pozbawione zasadności wyjście poza granice sprawy, w rozumieniu przepisu art. 135 powołanej ustawy;

4. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia (punkt 2 wyroku) na niekorzyść strony skarżącej w sytuacji, gdzie – co potwierdza rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w pkt 1 – brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2005 r.;

5. naruszenie przepisu art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 45 i art. 184 zd. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej Konstytucja RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r. bez zbadania jej zgodności z prawem w trybie art. 135 P.p.s.a. Uniemożliwiło to sądowoadministracyjną kontrolę rozstrzygnięcia z uwagi na upływ terminu do wniesienia skargi na przedmiotową decyzję;

6. naruszenie przepisu art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 141 § 4 i art. 135 P.p.s.a. W opinii strony Sąd nie dostrzegł, iż decyzja Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2000r. wydana została z naruszeniem prawa, co potwierdził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2002 r. Świadczy to o zaniechaniu realizacji, a co najmniej o niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, a tym samym o naruszeniu przepisu art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Przemilczenie naruszenia prawa stanowi zarazem o naruszeniu wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązku przedstawienia stanu sprawy i wskazuje na naruszenie przez Sąd przepisu art. 135 powołanej ustawy, nakładającego nań obowiązek wyjścia poza granice skargi i podjęcia odpowiednich środków w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 249 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przez Izbę Skarbową decyzji z dnia 1 sierpnia 2002r., przez przyjęcie, iż przepis ten w przedmiotowym stanie faktycznym przyznaje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu prawo do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, mimo upływu terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony prawa takiego nie miały ani organy podatkowe, ani też Sąd;

8. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 3 i art. 56 P.p.s.a. w drodze uznania, że organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie wznowieniowe, pomimo skutecznego wniesienia przez spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zdaniem strony skarżącej wykładnia w/w przepisów przemawia za niedopuszczalnością takiego postępowania.

W skardze kasacyjnej wskazano odrębnie na naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

1. naruszenie art. 135 P.p.s.a., w drodze jego niewłaściwego zastosowania. W ocenie strony skarżącej Sąd powinien był zbadać pod względem zgodności z prawem nie tylko decyzję Izby Skarbowej z 1 sierpnia 2002r., ale także decyzję z 20 grudnia 2000r.;

2. naruszenie art. 249 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż Sądowi przysługuje prawo do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, po upływie terminu określonego w art. 249 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

3. naruszenie art. 56 w związku z art. 54 § 3 P.p.s.a. w drodze błędnej i oderwanej od treści art. 54 § 3 powołanej ustawy wykładni, przejawiającej się w przyjęciu, że organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, pomimo skutecznego wniesienia przez skarżącą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję, która następnie została objęta postępowaniem nadzwyczajnym. Zdaniem strony skarżącej przepis art. 56 omawianej ustawy takiej możliwości nie przewiduje, a uzupełniony o interpretację przepisu art. 54 § 3 P.p.s.a. wyklucza kierunek wykładni, jaką prezentuje Sąd pierwszej instancji;

4. naruszenie art. 70 § 1 w z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w drodze błędu w subsumcji, przejawiającym się niezastosowaniem w stanie faktycznym sprawy art. 70 § 1 powołanej ustawy, a tym samym mimo stosownego zarzutu skargi do Sądu pierwszej instancji, pominięciem okoliczności, że organy podatkowe, z uwagi na wygaśnięcie spornego zobowiązania podatkowego utraciły możliwość wydania decyzji wymiarowej mniej korzystnej od decyzji z 1 sierpnia 2002r., ponieważ organ podatkowy po zapłacie podatku mógł co najwyżej wydać decyzję określoną w art. 233 § 1 i 2 powołanej ustawy, o treści umożliwiającej podatnikowi uzyskanie zwrotu podatku nadpłaconego.

Drugi z pełnomocników skarżącej spółki podtrzymał częściowo powyższe zarzuty, uzupełniając je o zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 135 w zw. z art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, iż mimo rozstrzygnięcia sprawy decyzją Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002 r. zawisła przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu wskutek skargi złożonej dnia 23 sierpnia 2002 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, przed którym sprawa zawisła dopiero w 2005 r., jest uprawniony do stwierdzenia jej nieważności. Zgodnie bowiem z art. 58 § 1 pkt 4 omawianej ustawy, sąd odrzuci skargę jeżeli sprawa objęta skargą między tymi samymi stronami jest w toku.

Pełnomocnicy spółki wnieśli tym samym o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2002 r. i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.

Dyrektor Izby Skarbowej natomiast zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd niesłusznie – zdaniem organu – przyjął, iż w sprawie należało zastosować przepisy Ordynacji podatkowej, a dokładnie art. 245 § 1 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie zastosowały w/w przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na naruszenie w/w przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) ma zastosowanie także do postępowania wznowieniowego uregulowanego w dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, art. 24 w/w ustawy z dnia 12 września 2002 r. należało odnieść jedynie do postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 i 19 działu IV Ordynacji podatkowej, tj. stwierdzenia nieważności i uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na uwzględnienie zasługują skargi kasacyjne pełnomocników skarżącej spółki, ponieważ za trafne należy uznać sformułowane w nich zarzuty wadliwości zaskarżonego wyroku (w punkcie 2) w zakresie orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji co do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 1 sierpnia 2002 r. Natomiast zarzuty kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogą być uwzględnione, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zawarte w punkcie pierwszym wyroku, mimo wadliwego uzasadnienia - jest ostatecznie prawidłowe z uwagi na wydanie zaskarżonych do Sądu decyzji z uchybieniem art. 54 § 3 P.p.s.a., co powoduje, że zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie podstawy prawnej tych decyzji, uznać należy za bezprzedmiotowe (aczkolwiek, gdyby nie uchybienie art. 54 § 3 P.p.s.a. – za słuszne).

Odnośnie skarg kasacyjnych pełnomocników spółki.

Przede wszystkim spośród zarzutów kasacyjnych spółki na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 3 P.p.s.a.

Wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że – co do zasady – uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Po wniesieniu zatem skargi do sądu administracyjnego organ – działając w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a. - może wydać jedynie decyzję uwzględniającą skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu jest bowiem powstanie ex lege nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym (L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265-270). Wyjątkiem jest w tym wypadku wynikająca z art. 54 § 3 P.p.s.a. kompetencja tego organu do weryfikacji zaskarżonej decyzji w trybie autokontroli, z tym że podkreślić należy, że uwzględnienie skargi w całości stanowi jedyną dopuszczalną, legalną możliwość władczego rozstrzygnięcia organu administracji w sprawie zaskarżonej do sądu administracyjnego (por. J. Brolik, Administracyjna samokontrola decyzji podatkowych zaskarżonych do NSA, Unimex, Wrocław 2001, str. 21). Ustawodawca dopuszcza bowiem ingerencję organu administracyjnego w spór zawisły z jego udziałem przed tym sądem, w ściśle ograniczonym zakresie, dającym największą gwarancję nienaruszenia tą ingerencją prawa strony skarżącej do sądu, bowiem w swoim założeniu rozstrzygnięcie organu administracyjnego uwzględniające skargę w całości, powinno w zastępstwie wyroku sądowego czynić zadość żądaniom strony. Z unormowania art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu wszczynania nadzwyczajnych postępowań administracyjnych w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu, prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 P.p.s.a.

Określone w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. prawo do sądu, należy do jednych z podstawowych praw jednostki i stanowi jedną z fundamentalnych gwarancji praworządności.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji: "Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd", a w art. 77 ust. 2 postanowiono, że "Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw".

Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił w swym orzecznictwie, że na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia, a mianowicie: a) prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury), b) prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej (zgodnej z wymogami sprawiedliwości i jawności) oraz c) prawo do wyroku sądowego (prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia) (A. Zieliński, Prawo do sądu i organizacja władzy sądowniczej [w:] Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2006, por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2004 r., sygn. P 4/04, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 81).

Zakres przedmiotowy prawa do sądu obejmuje spory dotyczące stosunków cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych oraz rozstrzyganie o zasadności zarzutów karnych. Szczególnie istotny na tle niniejszej sprawy jest art. 77 ust. 2 Konstytucji wyznaczający zakres dopuszczalnych ograniczeń prawa do sądu. Przepis ten zakazuje ustawodawcy zamykania drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności i praw. Z normy wyrażonej w tym przepisie wynika, że stosując wykładnię przepisów ustawy zgodną z konstytucją, należy je interpretować w taki sposób, aby nikomu nie zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Jeżeli zatem w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w art. 54 § 3 określono na zasadzie wyjątku instytucję, pozostającą w pewnym sensie w konkurencyjności z konstytucyjną zasadą prawa do sądu, uznając jednak, że jej realizacja, poprzez uwzględnienie skargi w całości, a więc uzyskanie rozstrzygnięcia oczekiwanego (w założeniu) od sądu, nie będzie godziła w prawa strony, a przyczyni się do szybszego załatwienia jej sprawy zgodnego z jej żądaniami - niedopuszczalne jest czynienie wykładni umożliwiających organowi administracyjnemu jakąkolwiek inną ingerencję w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, pozbawiającą stronę prawa do rozstrzygnięcia sporu przez sąd i uzyskania żądanego rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że wyjątkowy charakter normy art. 54 § 3 P.p.s.a. wymaga jej ścisłej wykładni.

W rozpatrywanej sprawie w sytuacji gdy strona odnośnie decyzji wymiarowej z dnia 1 sierpnia 2002 r. złożyła skargę do sądu administracyjnego W Poznaniu, wszczęcie w dniu 23 lutego 2004 r. postępowania wznowieniowego odnośnie sprawy zakończonej tą decyzją ostateczną, było możliwe jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 P.p.s.a., tzn. uwzględnienia do dnia rozpoczęcia rozprawy - w zakresie swojej właściwości - skargi w całości. Tymczasem postępowanie to i wydane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego, wykroczyło w sposób istotny poza ramy zakreślone dyspozycją art. 54 § 3 P.p.s.a., naruszając ten przepis, a jednocześnie godząc w konstytucyjną zasadę prawa strony do załatwienia sprawy przez sąd administracyjny zgodnie z jej żądaniem. Wydanie na podstawie art. 240 Ordynacji podatkowej decyzji odnośnie rozstrzygnięcia zawartego w ww. decyzji wymiarowej zaskarżonej do sądu administracyjnego, uchylającej ją i umarzającej postępowanie odwoławcze, narusza art. 54 § 3 P.p.s.a., gdyż rozstrzygnięcie takie nie stanowi uwzględnienia skargi w całości, a ponadto jest niedozwoloną ingerencją w przedmiot sprawy znajdującej się w gestii sądu.

Nadmienić jedynie należy, że za niewłaściwe należy uznać postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 24 marca 2004 r. zawieszające na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. postępowanie sądowe do czasu zakończenia postępowania wznowieniowego. Jak już bowiem stwierdzono postępowanie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego, toczyć się może jedynie w ramach określonych w art. 54 § 3 P.p.s.a., czyli administracyjnej samokontroli decyzji zaskarżonej do sądu, co uniemożliwia temuż sądowi z tytułu tej kontroli zawieszać postępowanie do czasu jej zakończenia, bowiem stanowiłoby to niczym nieuzasadnione istotne ograniczenie prawa strony do sądu i szybkiego uzyskania jego rozstrzygnięcia. Postępowanie kontrolne organu w zakresie decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego ma charakter wyjątkowy i incydentalny, a tym samym nie może w żadnym przypadku wpływać na bieg postępowania sądowego w zaskarżonej sprawie. Można zatem stwierdzić, że jakiekolwiek postępowanie prowadzone przez organ administracyjny w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), czyli administracyjnej samokontroli decyzji zaskarżonej do sądu, nie daje sądowi administracyjnemu podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z inną sytuacją aniżeli określoną w art. 56 P.p.s.a., stanowiącym, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu, gdyż w tym przypadku zbiegu postępowań, nadany został priorytet postępowaniu administracyjnemu jako wszczętemu (najczęściej przez stronę) przed zaskarżeniem decyzji do sądu.

W świetle powyższego w pełni zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 3 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego wszczęte zostało postępowanie administracyjne w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, które swoim rozstrzygnięciem wykroczyło poza granicę normy art. 54 § 3 P.p.s.a., bowiem nie uwzględniło skargi strony w całości.

Niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zaskarżoną decyzją art. 54 § 3 P.p.s.a. doprowadziło ten Sąd do kolejnych uchybień, w tym do najpoważniejszego jakim jest nieważność postępowania po myśli art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a., którą to przesłankę Sąd kasacyjny uwzględnia z urzędu.

Sąd pierwszej instancji eliminując bowiem z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (z uwagi na – pomijając kwestię nieważności - mylny zresztą pogląd Sądu co do błędnie przywołanej podstawy prawnej tych rozstrzygnięć), orzekając w punkcie drugim wyroku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r., nie uwzględnił, że uczynił to odnośnie ostatecznej decyzji, która wcześniej została zaskarżona do Sądu Administracyjnego w Poznaniu, co spowodowało, że objęta tą decyzją sprawa nie mogła być przedmiotem ponownego postępowania sądowego toczącego się w tej samej sprawie – w myśl zasady ne bis in idem. W przypadku takim miała miejsce zawisłość sprawy (lis pendens), rozpoczynająca się z chwilą wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego i trwająca aż do uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie. W tej samej sprawie proces później wszczęty jest bowiem niedopuszczalny, bowiem prowadzenie dwóch postępowań doprowadziłoby do wydania dwóch wyroków, z których jeden naruszałby zasadę res iudicata. Warunkiem koniecznym jest jednak, aby postępowanie wszczęte wcześniej przed sądem administracyjnym toczyło się przed sądem właściwym i aby zachodziła tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa sprawy w powyższym rozumieniu.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że sprawa objęta decyzją Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r. i dotycząca wymiaru podatku od towarów za grudzień 1995 r., zawisła przed właściwym wówczas do jej rozpoznania NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w sierpniu 2002 r. wskutek złożenia przez podatnika na tę decyzję skargi z dnia 23 sierpnia 2002 r. Z tą datą wyłącznie Sąd Administracyjny w Poznaniu mógł rozpoznać sprawę objętą skargą na tę decyzję. Tym samym WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie toczącej się w przedmiocie wznowienia postępowania z urzędu w sprawie zakończonej tą decyzją, po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wydanych w tymże postępowaniu nadzwyczajnym, w żadnym przypadku nie mógł w trybie postępowania określonego w art. 135 P.p.s.a. stwierdzić nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 26 lipca 2002 r., bowiem naruszył tym przepis art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a stanowiący o niedopuszczalności postępowania sądowego (a zatem i wyrokowania) jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku. W konsekwencji tego, co do rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a., zawartego w punkcie 2 zaskarżonego wyroku, zachodzi nieważność postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. wskutek orzeczenia w tej samej sprawie, w której toczyło się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym.

Orzekając na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny, aby zapobiec nieważności postępowania ze względu na przesłankę z art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a., jest zobligowany do zbadania, czy w stosunku do aktu, odnośnie którego - w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - chce zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, nie zachodzi określona w art. 58 § 1 pkt 4 P.p.s.a przesłanka stanowiąca o niedopuszczalności postępowania sądowego, z uwagi na fakt, że sprawa tego aktu jest już objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami.

Z tych już względów zarzuty skarg kasacyjnych pełnomocników skarżącej spółki, prowadzące do stwierdzenia przez NSA nieważności postępowania Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim orzekł on w punkcie drugim wyroku o nieważności decyzji, w sprawie której toczy się wcześniej wszczęte postępowanie przed sądem administracyjnym - zasługują na uwzględnienie.

Wskazać jednak dodatkowo należy, że Sąd pierwszej instancji orzekając w punkcie drugim w warunkach nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a.), zastosował również wadliwie – z naruszeniem art. 247 § 1 i art. 249 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - instytucję stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej, działając tym samym z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w sprawie podatkowej w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co musi być jednak poprzedzone analizą warunków dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonych w art. 249 Ordynacji podatkowej. Nie można stwierdzić na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nieważności decyzji wydanej w sprawie podatkowej w oparciu o jedną z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli zachodzą warunki niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone w art. 249 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym stwierdzenie nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r., następuje w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 249 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, zgodnie z którym organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia (§ 1), co stosuje się również do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (§ 2).

Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji – abstrahując od wykazanej wyżej nieważności jego postępowania w tym przedmiocie - nie był w ogóle uprawniony na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r. z uwagi na upływ rocznego terminu od dnia doręczenia tej decyzji.

Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wskazana regulacja art. 249 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie ma w tej sytuacji zastosowania, gdyż przepis ten adresowany jest do "organu podatkowego", co oznaczałoby, że nie ogranicza sądu administracyjnego w możliwości stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Użyte bowiem w tym przepisie sformułowanie, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, że ustawodawca w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej przyznał sądowi administracyjnemu kompetencje do stosowania tej instytucji, w każdym przypadku stwierdzenia jedynie warunków pozytywnych do jej zastosowania, z pominięciem zaś sformułowanych przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej przesłanek negatywnych w przedmiocie w ogóle wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W przypadku bowiem braku jednoznacznej regulacji ustawowej, nie ma podstaw, aby sądowi administracyjnemu stosującemu określoną w Ordynacji podatkowej instytucję nadzwyczajnej weryfikacji decyzji podatkowej przyznać większe kompetencje aniżeli uczynił to ustawodawca w stosunku do organu podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzenia nieważności postępowania Sądu pierwszej instancji co do orzeczenia w punkcie 2 zaskarżonego wyroku, bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skarg kasacyjnych pełnomocników podatnika zmierzających do podważenia prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie, skoro rezultat ten uwzględnionymi zarzutami został w pełni osiągnięty.

Odnośnie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej.

Jak stwierdzono na wstępie tej części uzasadnienia wyroku, z uwagi na stwierdzenie, że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji decyzje w przedmiocie wznowienia podstępowania z urzędu, uchylenia decyzji wymiarowej zaskarżonej do innego sądu administracyjnego oraz umorzenia postępowania odwoławczego, zostały wydane z uchybieniem art. 54 § 3 P.p.s.a., za bezprzedmiotowe należy uznać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wobec ustalenia, że postępowanie to w ogóle nie mogło zakończyć się takim rozstrzygnięciem.

Niewątpliwie jednak, gdyby nie naruszenie przez organy art. 54 § 3 P.p.s.a., należałoby uznać rację Dyrektora Izby Skarbowej co do zastosowania art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 101/05 (publ. LEX nr 183747) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 sierpnia 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1824/03 (pub. LEX nr 13974) przepis art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), stanowiący, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie dotyczy postępowania o wznowienie postępowania, a jedynie postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 i 19 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w przypadku decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., objętych następnie postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania, postępowanie powinno toczyć się z zastosowaniem trybu, zasad i terminów, a zatem unormowań materialnoprawnych i procesowych instytucji wznowienia postępowania, określonych w rozdziale 17, działu IV ustawy Ordynacja podatkowa (art. 240 do art. 246) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. (a contrario z art. 24 powyższej ustawy z dnia 12 września 2002 r.). Tym samym Sąd pierwszej instancji dokonując błędnej wykładni art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) dokonał również wadliwej oceny zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. przepisu art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., przy czym jak wcześniej wskazano, uchybienia te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższego, z uwagi na stwierdzoną nieważność postępowania Sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania trybu określonego w art. 135 P.p.s.a. i orzeczenia w punkcie 2 zaskarżonego wyroku, uwzględniając skargę kasacyjną pełnomocników skarżącej spółki w całości i wniosek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w części (wnoszono o uchylenie wyroku w całości) – NSA uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 2, oddalając jednocześnie skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w pozostałym zakresie, ze względu na fakt, że rozstrzygnięcie wyroku Sądu pierwszej instancji zawarte w punkcie 1 - eliminujące z obrotu prawnego decyzje organów w przedmiocie wznowienia podstępowania z urzędu, uchylenia decyzji wymiarowej zaskarżonej do innego sądu administracyjnego oraz umorzenia postępowania odwoławczego – mimo wadliwego uzasadnienia, jest w pełni trafne, z uwagi na ich wydanie z uchybieniem art. 54 § 3 P.p.s.a.

Odnośnie wniosku skarg kasacyjnych podatnika w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego stwierdzić należy, że w świetle art. 203 pkt 1 P.p.s.a., brak uprawnienia do uwzględnienia tego wniosku, gdyż przepis ten nakazuje zasądzić takie koszty stronie od organu jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, a w tym przypadku uchylony został wyrok w części stwierdzającej nieważność decyzji.

Odnosząc się natomiast do wniosku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej, NSA na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 § 2 P.p.s.a. stwierdzając, że uchylenie zaskarżonego wyroku w punkcie 2, nie jest efektem jakiegokolwiek zarzutu skargi kasacyjnej tegoż podmiotu, lecz stwierdzonej z urzędu nieważności postępowania Sądu pierwszej instancji.