Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3047/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b  § 3, art. 14c § 1-2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. f)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. im. Prof. Z. B. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. nr 1462-IPPP2.4512.85.2017.2.DG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z 5 maja 2017 r. udzielił P. im. Prof. Z. B. (dalej: "Skarżący", "Towarzystwo", "Stowarzyszenie", "Wnioskodawca" lub "P.") interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług polegających na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji wykładów i seminariów naukowych oraz usług szkoleniowych w zakresie superwizji świadczonych na rzecz swoich członków min. na tle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "uptu").

Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem naukowym posiadającym osobowość prawną. Działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo

o stowarzyszeniach. Jest niezależnym stowarzyszaniem skupiającym profesjonalistów aktywnie zajmujących się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, a także pracą badawczą dotyczącą mechanizmów funkcjonowania psychicznego człowieka. Członkami są lekarze, psycholodzy, studenci psychologii

i medycyny, a także absolwenci wyższych uczelni o kierunkach społecznych, innych niż medycyna i psychologia, którzy posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu psychoterapeuty potwierdzone certyfikatem P. lub szkolą się w celu otrzymania certyftkatu potwierdzającego umiejętności pozwalające na prowadzenie psychoterapii zaburzeń psychicznych i rozwiązywania problemów emocjonalnych.

P. jest członkiem E. for B. (E.), największej europejskiej organizacji zrzeszającej towarzystwa terapii poznawczej i behawioralnej różnych krajów.

Cele, sposób realizacji tych celów oraz zasady działania stowarzyszenia określono w Statucie.

Do celów Wnioskodawcy należy:

1) rozwijanie i propagowanie inicjatyw, postaw i działań sprzyjających uznaniu i utrwaleniu teorii i praktyki w zakresie psychoterapii poznawczej

i behawioralnej;

2) upowszechnianie wiedzy na powyższy temat;

3) doskonalenie i wprowadzanie metod terapii poznawczej i behawioralnej do praktyki klinicznej;

4) nadzór nad stosowaniem zasad wynikających z teorii terapii poznawczej

i behawioralnej;

5) dbanie o przestrzeganie, etyki zawodowej terapeuty.

Towarzystwo realizuje cele przez:

1) wszechstronne propagowanie metod i technik zgodnych z zasadami terapii poznawczej i behawioralnej;

2) współpracę i wzajemną pomoc członków Towarzystwa;

3) współpracę i wymianę doświadczeń z pokrewnymi organizacjami i instytucjami oraz korzystanie z doświadczeń uznanych specjalistów w dziedzinie psychoterapii;

4) organizowanie zjazdów, konferencji i seminariów naukowych związanych tematycznie z uznawaną teorią:

5) organizowanie i prowadzenie szkoleń dla członków towarzystwa i osób zainteresowanych z udziałem wybitnych wykładowców z kraju i zagranicy;

6) wydawanie stosownych licencji członkom Towarzystwa zezwalających na prowadzenie praktyk na terenie RP;

7) współpracę z krajowymi i zagranicznymi organizacjami zajmującymi się zdrowiem psychicznym i rozwojem osobowości;

8) utrzymywanie kontaktów z organizacjami zagranicznymi o tym samym profilu działania.

P. wydaje akredytacje ośrodkom szkolącym terapeutów oraz przyznaje certyfikaty psychoterapeuty poznawczo-behiowiarolnego i certyfikaty superwizora-dydaktyka. Akredytacje i certyfikaty wydawane są po spełnieniu określonych warunków. Celem takiego działania jest dbałość o najwyższą jakość usług terapeutycznych świadczonych w obszarze zdrowia psychicznego. Certyfikaty wydawane przez Towarzystwo są honorowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Szkolenia psychoterapeutów odbywają się w ośrodkach akredytowanych przez P., natomiast szkolenia dla superwizorów-dydaktyków organizowane są bezpośrednio przez Towarzystwo. Certyfikat psychoterapeuty poznawczo-behawioralnego jest wydawany jedynie po spełnieniu określonych kryteriów, w tym m.in. wymagane jest: - ukończenie studiów wyższych (głównie psychologii i medycyny), - ukończenie czteroletniego szkolenia; w zakresie psychoterapii poznawczo - behawioralnej (C.) oraz uzyskanie wyniku pozytywnego z egzaminu z wiedzy teoretycznej po drugim roku kształcenia oraz z egzaminu końcowego teoretyczno-praktycznego po czwartym roku kształcenia,

-odbycie co najmniej dwuletniej, poddawanej superwizji praktyki terapeutycznej

w wymiarze 1/2 etatu, czyli co najmniej 20 godzin tygodniowo, w placówce prowadzącej postępowanie diagnostyczne i terapeutyczne osób z różnego rodzaju zaburzeniami psychicznymi, - odbycie stażu klinicznego w wymiarze 360 godzin, po uzyskaniu dyplomu wyższej uczelni, pod opieką merytoryczną psychiatry, psychologa klinicznego lub certyfikowanego psychoterapeuty.

Psychoterapeuci zawodowo udzielają pomocy lub wsparcia psychoterapeutycznego pacjentom w różnych środowiskach np. w poradniach, szpitalach, ośrodkach zdrowia psychicznego. Oprócz wymienionych we wniosku warunków, jakie musi spełniać psychoterapeuta, do prowadzenia psychoteragii zgodnie z zasadami sztuki, niezbędne jest korzystanie przez psychoterapeutę z superwizji. Celem superwizji jest umożliwienie psychoterapeucie doskonalenia warsztatu zawodowego i zapewnienie pacjentowi najwyższej jakości psychoterapii. Superwizja jest terminem zaczerpniętym z języka angielskiego (supervision) i odnosi się do nadzoru oraz wsparcia w formie konsultacji udzielanych psychoterapeucie (superwizowanemu) przez osobę o dużej wiedzy i potwierdzonym znacznym doświadczeniu w prowadzeniu psychoterapii (superwizora). Zgodnie z aktualnymi standardami P. superwizorem, w Towarzystwie zwanym superwizorem-dydaktykiem, może zostać psychoterapeuta, który m.in.

- posiada co najmniej 10 lat podyplomowego doświadczenia klinicznego

w zakresie diagnozowania i leczenia zaburzeń psychicznych, w tym minimum 2 lata praktyki w oddziale psychiatrycznym w wymiarze minimum 1/2 etatu,

- posiada co najmniej 3 lata pracy w nurcie terapii poznawczej i/lub behawioralnej od momentu uzyskania certyfikatu terapeuty,

- posiada udokumentowaną działalność dydaktyczną (wystąpienia, szkolenia, referaty),

- posiada szkolenie w superwizji.

Superwizja gwarantuje, że psychoterapeuci nieustannie zapewniają swoim pacjentom wysoki standard opieki, są efektywni, skuteczni, z pasją zaangażowani

w problemy pacjenta, empatyczni oraz przestrzegają zasad etycznych, a przy tym dbają o swój dobrostan psychiczny.

Ponadto, w pracy psychoterapeuty (także superwizora) nie da się oddzielić leczenia pacjentów od nauki umiejętności zapobiegania wyczerpaniu emocjonalnemu

i utrzymywania własnego zdrowia psychicznego. Specyfika zawodu wymaga stałego

i konsekwentnego doskonalenia własnych umiejętności praktycznych, ale i dbania

o swój stan psychiczny Poddawanie się procesowi i superwizji: konsultowanie przypadków, dbanie o rozwój własny, treningi, ćwiczenia praktyczne umożliwiające omówienie z superwizorami trudnych relacji z pacjentami, przedstawienie najbardziej wymagających emocjonalnie przypadków, przyswojenie nowych, efektywniejszych technik terapeutycznych, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu

i poprawie zdrowia, poprzez podnoszenie zarówno umiejętności merytorycznych, jak

i własnej równowagi emocjonalnej w pracy z pacjentami. U psychoterapeuty w relacji

z pacjentami mogą się uruchamiać, w sposób nieświadomy, schematy poznawcze utrudniające nie tylko przebieg procesu psychoterapeutycznego, oddziaływanie na pacjenta, ale przede wszystkim zaburzenia w stanie psychicznym osoby, która pomocy terapeutycznej udziela. Superwizja służy zatem rozumieniu przez terapeutę własnych schematów poznawczych, emocji i strategii behawioralnych, mogących mieć wpływ na relację terapeutyczną z pacjentem i stosowanie interwencji terapeutycznych.

Podtrzymywanie lub powrót do pożądanego stanu psychicznego terapeuty

w procesie superwizji ma przełożenie na jakość świadczonych przez, psychoterapeutę usług na rzecz zdrowia psychicznego pacjentów korzystających z psychoterapii

Badania kliniczne wskazują, że superwizja i rozwój własny to kluczowe elementy w pracy psychoterapeuty, które pełnią następujące funkcje: - wspomaganie monitorowania i dbania o dobrostan pacjenta, - przywracanie i podtrzymywanie dobrostanu psychoterapeuty (poprawa zdrowia), zapobieganie zjawisku "wypalenia emocjonalnego" zarówno w obszarze osobistym jak i profesjonalnym (prewencja utraty zdrowia).

Tak zwana "praca własna" czy "rozwój własny", w skład których wchodzą superwizje, konsultacje, treningi są nieodzownymi elementami wykonywania zawodu psychoterapeuty i służą zapobieganiu utracie, utrzymaniu lub przywracaniu jego zdrowia psychicznego i jednoczesnego zwiększania kontroli nad procesem terapeutycznym (lepsze rozumienie problemów pacjenta, wyższa efektywność niesienia pomocy i skuteczność leczenia, utrzymywanie dobrego stanu psychicznego psychoterapeuty).

Towarzystwo, z dbałości o najwyższą jakość usług świadczonych na rzecz pacjentów, oprócz szkoleń dla superwizorów organizuje również: zjazdy, konferencje, seminaria, wykłady. Wśród uczestników tych wydarzeń zrzeszonych w P. są osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii, osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, które wykonują zawód psychoterapeuty na podstawie stosunku pracy, zlecenia itp. (poza działalnością gospodarczą) oraz osoby, które nie prowadzą jeszcze działalności w zakresie psychoterapii.

Wydarzenia te mają na celu popularyzację psychoterapii poznawczo-behawioralnej oraz podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności klinicznych psychoterapeutów. W wydarzeniach mogą uczestniczyć zarówno członkowie P., jak i osoby niezrzeszone. Udział w wydarzeniach jest odpłatny, niezależnie od obowiązku ponoszenia składek członkowskich. Opłaty wnoszone przez członków P. przeznaczone są na pokrycie kosztów organizacji, w tym m.in. wynajęcia sali oraz wynagrodzenia prowadzących. Od pozostałych podmiotów jest pobierana wyższa opłata. Wnioskodawca zaznaczył, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty

w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, bądź jednostką badawczo-rozwojową.

Zastosowanie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 i pkt 21 ustawy o VAT do usług polegających na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, zjazdów, konferencji, seminariów i wykładów na rzecz osób zrzeszonych w P. nie narusza warunków konkurencji. Organizacje członkowskie działające na podobnych zasadach co Wnioskodawca korzystają z tego zwolnienia podatkowego o czym świadczą wydane przez DIS interpretacje podatkowe.

Towarzystwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca w nadesłanym piśmie z dnia 30 marca 2017 r. podniósł, że wykonywane przez niego świadczenia, szczegółowo opisane we wniosku nie naruszają warunków konkurencji, gdyż usługi są w głównej mierze kierowane do członków Towarzystwa i celem realizacji świadczeń nie jest w żadnym wypadku uzyskanie przewagi konkurencyjnej nad jakimkolwiek innym podmiotem, który świadczy lub mógłby świadczyć podobne usługi. Realizacja usług na rzecz osób niebędących członkami Towarzystwa ma charakter uboczny. Dobór tematyki takich usług, jak

i stopień ich zaawansowania ma na celu przede wszystkim podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności klinicznych psychoterapeutów, członków Towarzystwa.

To potrzeby członków Towarzystwa decydują czy i jakie szkolenie, zjazd, wykład lub seminarium ma być przeprowadzone. Z ekonomicznego punktu widzenia, w ocenie Wnioskodawcy, jego działalność nie ma cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (por. opinia Rzecznika Generalnego z 1 marca 2017 r. w sprawie C-605/15 Minister Finansów przeciwko A. S.A. w W.). Wnioskodawca dodał, że jest niezależnym stowarzyszeniem naukowym skupiającym profesjonalistów aktywnie zajmujących się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, a także pracą badawczą, dotyczącą mechanizmów funkcjonowania psychicznego człowieka. Celem Towarzystwa nie jest jednak promocja psychoterapii jako takiej, lecz jednej z jej form, tj. nurtu terapii poznawczo-behawioralnej w Polsce.

W tym więc kontekście działalność Wnioskodawcy ma wyjątkowy charakter. Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka naruszenia warunków konkurencji powinna być rozpatrywana z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi.

W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych głównie dla swoich członków, nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Zagrożenie naruszenia warunków konkurencji powinno być przy tym realne a nie potencjalne (por. wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen). Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, trudno jest mówić o tym, by objęcie zwolnieniem od VAT realizowanych przez Towarzystwo usług mogło w rzeczywisty sposób ograniczać konkurencję.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że udział osób niebędących członkami Towarzystwa w stosunku do wszystkich uczestników organizowanych przez Towarzystwo zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów jest niewielki. Środki pozyskanie od osób niezrzeszonych (niebędących członkami Towarzystwa) z tytułu udziału w organizowanych przez Towarzystwo zjazdach, konferencjach, wykładach

i seminariach są przeznaczone na cele statutowe, szczegółowo wymienione we wniosku o wydanie interpretacji. Usługi w zakresie organizowania i prowadzenia zjazdów, konferencji, wykładów, seminariów nie są powszechnie oferowane na rynku, gdyż jak wskazał Skarżący są to usługi wysokospecjalistyczne. Adresatami tych usług są głównie osoby aktywnie zajmujące się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, które w swojej pracy kierują się naukowymi wytycznymi terapii poznawczej (jednego z nurtów psychoterapii). Szkolenia z zakresu superwizji realizowane są wyłącznie na rzecz członków Towarzystwa. Aplikować może tylko osoba posiadająca certyfikat terapeuty poznawczo-behawioralnego, który może uzyskać tylko członek Towarzystwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów naukowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków usługi szkoleniowe w zakresie superwizji korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

Odnośnie do pytania nr 1 Skarżący wskazał, iż jest on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu, gdyż w przypadku Wnioskodawcy spełnione zostały wszystkie przesłanki tego zwolnienia określone w tym przepisie. Stowarzyszenie stanowi bowiem niezależną grupę osób. Cele statutowe realizowane poprzez m.in. organizację szkoleń na rzecz członków Stowarzyszenia, jak i osób zainteresowanych, a w organizowanych zjazdach, konferencjach, seminariach i wykładach organizowanych przez Wnioskodawcę mogą uczestniczyć zarówno członkowie, jak i osoby niezrzeszone w Towarzystwie. Przesłanka warunkująca możność korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zostanie spełniona tylko w zakresie ww. świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich członków oraz kandydatów zrzeszonych

w P. Natomiast w odniesieniu do organizowanych przez Wnioskodawcę szkoleń, zjazdów, konferencji, seminariów i wykładów na rzecz innych osób niebędących członkami stowarzyszenia (osób niezrzeszonych) nie zostanie spełniona przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia z podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego odnośnie działalności członków Stowarzyszenia, którzy są wykształconymi lekarzami bądź psychologami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii, stwierdzić należy, że są oni członkami, których działalność podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) i d) uptu. Członkowie Towarzystwa, którzy wykonują zawód psychoterapeuty i posiadają stosowne kwalifikacje zawodowe potwierdzone stosownymi dokumentami korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. W odniesieniu do osób, które nie prowadzą samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie psychoterapii (wykonujące zawód lekarza, psychologa, psychoterapeuty) na podstawie stosunku pracy, Wnioskodawca stwierdził, iż nie mogą bowiem zostać uznane za podatników podatku VAT, gdyż nie prowadzą oni własnej działalności gospodarczej. Tym samym nie można ocenić, czy ich działalność jest bądź nie opodatkowana lub też zwolniona z podatku VAT. Można jednak uznać, że będzie spełnione jedno z kryteriów warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21, gdyż członkowie niezależnej grupy nie będą w tym przypadku uznawani za podatników VAT. Celem organizowanych zjazdów itd. Jest popularyzacja psychoterapii, podnoszenie poziomu wiedzy i umiejętności klinicznych psychoterapeutów jest niezbędne do wykonywania zawodu medycznego. Opłaty wnoszone przez uczestników szkoleń są przeznaczone na pokrycie kosztów ich organizacji w wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadajacego na każdego członków P., zaś zwolnienie ww. Usług nie powoduje naruszenia warunków konukurencji.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 2 wniosku Skarżący uznał, że świadczone przez Towarzystwo na rzecz swoich członków usługi szkoleniowe w zakresie superwizji korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Spełnione są bowiem przesłanki zarówno podmiotowe (świadczone są przez psychologów i osoby wykonujące zawód medyczny lub paramedyczny, legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, co jest potwierdzone zaświadczeniami, dyplomami, certyfikatami, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Świadczone usługi służą bowiem profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, a ich celem jest pomoc terapeucie w przyjrzeniu się jego własnemu doświadczeniu w pracy

z pacjentem, ewentualnym przeszkodom w tym kontakcie leżącym zarówno po stronie samego terapeuty, jak i pacjenta, jak również zapewnienie wysokiej jakości świadczonych usług terapeutycznych. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi,

o których mowa we wniosku, mają pomóc superwizowanemu psychoterapeucie

w uświadamianiu sobie swoich własnych schematów poznawczych, które mogą wpływać na zdrowie świadczącego usługi terapeutyczne dla swoich pacjentów. Psychoterapeuta współpracuje z bardziej doświadczonym zawodowo kolegą, by wspólnie poszukiwać źródeł trudności i możliwości ich przekraczania. Superwizja jest też stałym niezbędnym elementem zawodu psychoterapeuty, psychologa itp.

i obowiązuje przez cały okres praktykowania. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie superwizji podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przedstawił następnie ramy prawne rozpoznawanej sprawy (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu).

W kwestii przepisu określającego zwolnienie z podatku VAT przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu, stanowiącego odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.; dalej Dyrektywa) organ interpretacyjny wyjaśnił, że przepis ten przewiduje następujące warunki zwolnienia:

1. istnienie jednostki (niezależna grapa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;

2. członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane w związku

z prowadzoną działalnością za podatników;

3. usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub

w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;

4. usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") - grupa nie może generować zysku;

5. zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Organ interpretacyjny wskazał, iż powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, a brak spełnienia choćby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Zdaniem Organu interpretacyjnego Wnioskodawca może stanowić niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. DKIS wskazał następnie, iż Towarzystwo nie spełnia warunku drugiego, gdyż członkami grupy nie mogą być osoby nieprowadzące działalności, a takie jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku są członkami Stowarzyszenia. W związku z tym do usług świadczonych na rzecz swoich członków nie będzie miało zastosowania zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z uwagi na nie spełnienie warunku dotyczącego rodzaju członków wchodzących w skład Towarzystwa jako grupy niezależnych osób w rozumieniu tego przepisu. Organ interpretacyjny wskazał także, iż Wnioskodawca w organizowanych zjazdach, konferencjach, wykładach i seminariach uczestniczą także osoby niezrzeszone w Towarzystwie, co sprawia, że Towarzystwo świadczy te same usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami grupy, co

w efekcie jest sprzeczne z celem zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i stanowi naruszenie warunków konkurencji w odniesieniu do podmiotów działających w podobnym zakresie na rynku.

Z tych względów, z uwagi na niespełnienie przesłanki dotyczącej składu podmiotowego jako niezależnej grupy w myśl regulacji art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy

o VAT oraz przesłanki dotyczącej nienaruszania warunków konkurencji, Towarzystwo w odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych w zakresie organizowania

i prowadzenia zjazdów, konferencji, wykładów i seminariów dla swoich członków nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 21 uptu.

W odniesieniu do pytania nr 2 Organ interpretacyjny wskazał, iż skoro psychoterapia jest metodą leczenia, to mieści się w pojęciu świadczenia zdrowotnego,

a tym samym spełniona jest przesłanka przedmiotowa warunkująca zwolnienie z art.

43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. W odniesieniu do członków Wnioskodawcy, którzy są wykształconymi lekarzami bądź psychologami i świadczą usługi w zakresie psychoterapii, należy stwierdzić, że ich działalność podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i d uptu. Wobec tego, że psychoterapeuta zajmuje się przeprowadzaniem terapii psychoanalitycznych z pacjentami, dzięki czemu mogą oni odkryć istotę swoich problemów i poprawić ogólną jakość życia stwierdził,

iż psychoterapeuta jest osobą wykonującą zawód medyczny i usługi świadczone przez psychoterapeutę są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 uptu. W odniesieniu do wątpliwości Towarzystwa, czy do usług szkoleniowych w zakresie superwizji dla psychoterapeutów ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów

i usług, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, Organ interpretacyjny wskazał, iż przy świadczonych przez Wnioskodawcę usługach w zakresie superwizji dla psychoterapeutów spełnione są przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie superwizji dla psychoterapeutów,

w sytuacji gdy usługi te są świadczone przez osobę wykonującą zawód medyczny,

o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności medycznej, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, zaś w sytuacji gdy ww. usługi będą świadczone przez psychologa, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy

o VAT. Organ interpretacyjny wskazał jednocześnie, iż do usług superwizji na rzecz swoich członków wykonujących zawód psychoterapeuty nie ma zastosowania zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z uwagi na to, iż Wnioskodawca nie spełnia przesłanki podmiotowej dotyczącej niezależnej grupy osób, o czym była mowa w odniesieniu do pytania pierwszego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), w której zaskarżeniem objęto uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 tj. braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług świadczonych przez Towarzystwo na rzecz swoich członków polegających na organizowaniu i prowadzeniu zjazdów, konferencji, wykładów

i seminariów naukowych, występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania 1 i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej, pełnomocnik Skarżącej postawił zarzuty:

1. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.

43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu, że:

a) warunkiem zwolnienia podatkowego jest prowadzenie działalności gospodarczej przez członków niezależnej grupy, podczas gdy z przywołanego przepisu wprost wynika możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do usług świadczonych podmiotom (członkom), których działalność jest wyłączona od podatku VAT i nie stanowi działalności gospodarczej,

b) naruszenie warunków konkurencji, wykluczające zastosowanie zwolnienia z VAT, ma miejsce w przypadku, gdy podobne usługi mogą być świadczone przez inne podmioty lub gdy dana organizacja świadczy usługi również na rzecz osób niebędących jego członkami, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, że naruszenie warunków konkurencji nie może być jedynie potencjalne, gdyż

w przeciwnym wypadku zwolnienie nie miałoby nigdy zastosowania;

2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT i jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy organizowane przez Towarzystwo zjazdy, konferencje, wykłady i seminaria spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania wskazaną w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2013 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, s. 1);

3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i dowolne uznanie, iż świadczone przez Skarżącą usługi, gdyby zostały objęte zwolnieniem podatkowym, mogłyby prowadzić do naruszenia warunków konkurencji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2018 r., poz. 1302, tj.; dalej: "ppsa") kontrolę działalności administracji publicznej,

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a ppsa - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co

do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał między innymi,

iż Towarzystwo jest niezależnym stowarzyszeniem skupiającym profesjonalistów aktywnie zajmujących się pomocą osobom z zaburzeniami psychicznymi i problemami emocjonalnymi, a także pracą badawczą dotyczącą mechanizmów funkcjonowania psychicznego człowieka. Członkami są lekarze, psycholodzy, studenci psychologii

i medycyny oraz absolwenci wyższych uczelni o kierunkach społecznych, innych niż medycyna i psychologia, którzy posiadają kwalifikacje do wykonywania zawodu psychoterapeuty, potwierdzone stosownym certyfikatem. Towarzystwo z dbałości

o najwyższą jakość usług świadczonych na rzecz pacjentów organizuje szkolenia dla superwizorów, zjazdy, konferencje, seminaria i wykłady. Wśród uczestników ww. wydarzeń są osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie psychoterapii, osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, które wykonują zawód psychoterapeuty na podstawie stosunku pracy, zlecenia itp. (poza działalnością gospodarczą) oraz osoby, które nie prowadzą jeszcze działalności w zakresie psychoterapii. W wydarzeniach tych uczestniczą zarówno członkowie Stowarzyszenia, jak i osoby niezrzeszone, a udział w nich jest odpłatny, przy czym opłaty wnoszone przez członków przeznaczone są na pokrycie kosztów organizacji. Udział osób niezrzeszonych w stosunku do wszystkich uczestników powyższych wydarzeń jest niewielki.

W oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności Organ interpretacyjny w odniesieniu do pytania pierwszego (stanowisko to jest przedmiotem skargi) uznał, iż nie zostały spełnione dwie przesłanki do skorzystania z prawa do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a mianowicie składu podmiotowego grupy i nienaruszania warunków konkurencji. W odniesieniu do pierwszej z ww. okoliczności Organ interpretacyjny wskazał, iż dla spełnienia warunku skorzystania ze zwolnienia konieczne jest, aby członkowie grupy byli albo podatnikami prowadzącymi działalność zwolnioną, albo osobami, które nie są uznawane w związku z prowadzoną działalnością za podatników. W związku z tym, że członkami oprócz osób prowadzących działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT są również osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej (lekarze, psycholodzy zatrudnieni na postawie umowy

o pracę, studenci), Stowarzyszenie nie stanowi niezależnej grupy w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z uwagi na jej skład członkowski. W ocenie Organu interpretacyjnego członkami grupy nie mogą być osoby nieprowadzące działalności.

W odniesieniu do naruszenia warunków konkurencji Organ interpretacyjny wskazał zaś, iż Towarzystwo świadczy te same usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami grupy, co jest sprzeczne z celem zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i stanowi naruszenie warunków konkurencji w odniesieniu do tych podmiotów działających w podobnym zakresie na rynku.

W ocenie Skarżącej błędnie Organ interpretacyjny zawęził zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT tylko do usług wykonywanych na rzecz podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, albowiem na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy

o VAT za podatników nie uważa się osoby wykonujące działalność na podstawie umowy o pracę lub innych umów, zrównanych z umową o pracę. Takiej działalności nie należy traktować jako działalności gospodarczej, a osób które ją wykonują, za podatników VAT. Powołując się na opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną

w dniu 6 października w sprawie C-274/15 Komisja Europejska przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga (pkt. 36, 39), podniósł, iż zwolnienie ma zastosowanie do działalności, która na mocy przepisów o VAT nie jest uważana za działalność gospodarczą. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Usługi są bowiem realizowane na rzecz psychoterapeutów, którzy świadczą swoje usługi na podstawie stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych, traktowanych na równi ze stosunkiem pracy. W odniesieniu zaś do oceny Organu interpretacyjnego o naruszeniu warunków konkurencji, autor skargi podniósł, iż zagrożenie naruszenia warunków konkurencji powinno być realne, a nie potencjalne. W ocenie Skarżącego trudno jest

w niniejszej sprawie mówić o tym, by objęcie zwolnieniem od VAT realizowanych przez Towarzystwo usług mogło w rzeczywisty sposób ograniczać konkurencję.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej spornych okoliczności zauważyć należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W art. 15 ust. 3 pkt 1 powyższej ustawy wskazano, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz

z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859), tj. m.in. stosunku pracy.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika zatem, iż działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie są czynności wykonywane m.in.

w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie, której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,

w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W ocenie Sądu, jak trafnie wskazuje w odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny, przepis ten dotyczy podmiotów (osób), które prowadzą działalność gospodarczą. Wskazuje bowiem na działalność (gospodarczą) zwolnioną od podatku. Kolejny fragment przepisu zatem także odnosi się do działalności gospodarczej,

w zakresie której podmioty te nie są uznawane za podatników. Dotyczy on tych czynności, których wykonywanie nie daje przymiotu podatnika.

Potwierdzeniem powyższej argumentacji jest także przywoływany przez autora skargi fragment opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 6 października 2016 r. w sprawie C 274/15 Komisja Europejska przeciwko Wielkiemu Księstwu L. W punkcie 36 wskazano bowiem, iż: "Zwolnienie z podatku przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT ma bowiem zastosowanie do grup, których członkowie oprócz swojej działalności zwolnionej z podatku lub wyłączonej z zakresu zastosowania podatku wykonują również działalność opodatkowaną. W przypadku usług świadczonych przez grupę chodzi jednak z natury ich rzeczy o wspólne koszty członka, które nie mogą być przypisane do żadnej jego określonej działalności. Jeżeli

w tym kontekście zwolnieniu podlegałyby usługi związane wyłącznie z działalnością zwolnioną lub wyłączoną z zakresu zastosowania podatku, wówczas zwolnienie

z podatku nie miałoby w praktyce jakiegokolwiek zastosowania." Skarżący zaakcentował w tej treści fragmenty dotyczące działalności wyłączonej

z opodatkowania. Pominął jednak, iż brzmienie analizowanej treści zawartej w punkcie 36, w szczególności użycie słowa "oprócz" wskazuje na to, iż przepis ma zastosowanie do podmiotów (członków grupy), którzy wykonują działalność opodatkowaną, a oprócz niej działalność zwolnioną z podatku lub wyłączoną z zakresu zastosowania podatku. Tym samym wykładnia Organu interpretacyjnego, prowadząca do uznania,

iż Towarzystwo nie spełnia przesłanki składu podmiotowego jako niezależnej grupy osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z uwagi na to, iż w skład tej grupy wchodzą także osoby nieprowadzące działalności gospodarczej jest prawidłowa.

Wynikające wprost z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i prawidłowe jest też stanowisko Organu interpretacyjnego, iż dla uznania możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie konieczne jest spełnienie wszystkich wynikających z tego przepisu i przytoczonych przez Organ interpretacyjny przesłanek.

Z tego względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest prawidłowość uznania przez DKIS braku spełnienia przesłanki nienaruszenia warunków konkurencji. W ocenie Sądu stanowisko Organu interpretacyjnego w tej mierze opierające się na tym, że Towarzystwo świadczy te same usługi na rzecz podmiotów niebędących członkami grupy nie jest prawidłowe. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, iż jak wynika

z informacji Skarżącego zawartej w piśmie udział osób niezrzeszonych w stosunku do wszystkich uczestników jest niewielki. Jako przykład przytoczono udział w ostatniej konferencji 300 osób, z których kilka nie było członkami. Ponadto wskazano, iż usługi

w zakresie organizowania i prowadzenia zjazdów itd. nie są powszechnie organizowane. Z treści tej nie wynika zatem, iż Skarżący jest jedynym podmiotem organizującym i prowadzącym zjazdy, konferencje, itd., o których mowa we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Z tych względów w ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzi realna możliwość naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku.

Dla oceny, iż stanowisko Skarżącego co do możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest nieprawidłowe istotna jest także okoliczność, iż zwolnienie to dotyczy niezależnych grup, których członkowie prowadzą działalność w interesie publicznym. Przypomnieć bowiem należy, iż powyższy przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa". Art. 132 Dyrektywy został umieszczony w Rozdziale 2 zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Zgodnie z brzmieniem art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Na umieszczenie powyższego przepisu w powyższym rozdziale zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15, w którym wskazał, iż umieszczenie powyższego przepisu w miejscu, o którym mowa wskazuje, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują czynności w interesie publicznym (pkt 25). Usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej takiej działalności nie stanowią. Tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi w ocenie Sądu wskazać wypada, iż zgodnie z art. 14b § 3 Op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak wynika z art. 14c § 1 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 ww. art. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym.

Jak wynika z analizy przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego

i opisu zdarzenia przyszłego zarówno okoliczności faktyczne wskazane we wniosku, postawione na gruncie tych okoliczności pytania, a w szczególności przedstawione własne stanowisko wskazywały, iż złożony wniosek o wydanie interpretacji

w indywidualnej sprawie zmierza do uzyskania wykładni art. 43 ust. pkt 21 ustawy

o VAT w kontekście wątpliwości Skarżącego co do możliwości zastosowania tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy. Organ interpretacyjny wypełnił dyspozycję art. 14 § 1 i 2 Op, albowiem odniósł się do stanowiska wnioskodawcy, podając uzasadnienie prawne tej oceny. Wskazał też własne stanowisko, jakie uznał za prawidłowe wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Z treści wniosku nie wynika, aby wątpliwościami objęte było zastosowanie w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Własne stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w żaden sposób nie nawiązuje do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wskazanie na tą jednostkę redakcyjną w części E wniosku nie wyczerpuje obowiązku przedstawienia własnego stanowiska i oceny prawnej co do możliwości zastosowania powyższego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy. Tym samym brak jest podstaw do czynienia Organowi interpretacyjnemu zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op oraz niezastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, formułowanych w skardze. Sąd podziela przy tym pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 575/15, zgodnie z którym brak jest podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań sformułowanych we wniosku o jej wydanie. Interpretacja powinna odnosić się do stanowiska wnioskodawcy zajętego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ponieważ w świetle art. 14c § 1 Op, to ono zakreśla ramy wypowiedzi organu interpretacyjnego (LEX nr 2260847).

Zważywszy powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.