Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 235/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Juliusza O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 505/05 w sprawie ze skargi Juliusza O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 czerwca 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Juliusza O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Juliusz O. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą MPT w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 listopada 2005 r. I SA/Bd 505/05 oddalił skargę tego przedsiębiorcy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 czerwca 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 kwietnia 2005 r. w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 r. w wysokości 129 złotych.

Przedstawiając stan sprawy podatkowej sąd administracyjny wyjaśnił, co następuje:

Podatnik prowadząc działalność gospodarczą w przedmiocie przyjmowania zleceń radio-taxi, transport osobowy taxi oraz pozostałej działalności wspomagającej transport drogowy, wystawił faktury z tytułu wpłat za miesiąc lipiec 2004 r. oraz fakturę z tytułu wpisowego do swojej firmy, Miejskiego Przedsiębiorstwa Taksówkowego - Juliusz O., w których to fakturach wykazał stawkę podatku VAT w wysokości 7%.

Organ podatkowy I instancji uznał, że wskazane czynności mieszczą się w grupowaniach klasyfikacyjnych objętych stawką 22% i dokonał wymiaru podatku.

Podatkowy organ odwoławczy posiłkując się także opinią Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W ocenie tego organu, z dokumentacji rejestracyjnej, księgowej oraz umów z kierowcami taksówek, wynika, że podatnik w ramach swojego przedsiębiorstwa świadczył usługi na rzecz innych przedsiębiorców i pomimo jego twierdzeń zawartych w odwołaniu, nie są to usługi świadczone przez organizacje członkowskie, zwolnione z podatku VAT z racji ich zaklasyfikowania do PKWiU 91.

W ocenie organu, zarówno przedłożony regulamin MPT, jak i dokument o podstawowych zasadach realizacji zleceń czy regulamin rrl, nie dowodziły tego, by w zakwestionowanych czynnościach Juliusz O. działał jako reprezentant taksówkarzy.

Sąd administracyjny poinformował, że w skardze skierowanej do tego sądu zarzucono naruszenie art. 120, art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Podatnik wskazał, że jego działalność polegała na organizowaniu i kierowaniu pracą zrzeszonych w stowarzyszeniu taksówkarzy, a on sam działał jako prezes MPT. Jego zdaniem, na etapie wydawania decyzji pierwszoinstancyjnej nie dokonano oceny dowodów, a uczynienie tego dopiero w postępowaniu odwoławczym przeczy zasadzie dwuinstancyjności. W jego ocenie ustalenia były powierzchowne, a decyzja zawierała wewnętrzne sprzeczności. Skarżący podniósł, że organizacja taksówkarzy nie musiała być zarejestrowana, tak jak wskazał organ, by móc podlegać zwolnieniu z podatku, a zatem organ powinien określić, w jakim stopniu wartość usługi podlega zwolnieniu, a jakim opodatkowaniu.

Sąd wyjaśnił ponadto, że w uzupełnieniu skargi dołączono do akt sprawy opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 18 lipca 2005 r., z której wynika, że część działalności MPT mieści się w ugrupowaniu PKWiU 91.11.10-00.00, a część w PKWiU 63.21.25-00. Opinię uzyskano w odpowiedzi na pytanie skarżącego, jak należy klasyfikować planowaną działalność od 1 sierpnia 2005 r., kiedy to wyłączone zostaną usługi radio-taxi i zlecone innemu podmiotowi, a skarżący ograniczy się do organizacji pracy stowarzyszenia, egzekwowania zasad statutowych, ochrony praw członków.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi sąd administracyjny wyjaśnił, iż spór podatnika z organem podatkowym dotyczy odmiennej identyfikacji czynności udokumentowanych wskazanymi fakturami. Spór ten zasadza się na zastosowaniu w sprawie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ i na ocenie, czy usługi, za które wystawiono sporne faktury były usługami świadczonymi przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane /wyłącznie statutowe/, o których mowa w pkt 10 załącznika nr 4 do ustawy.

W ocenie tego sądu materiał dowodowy, na który złożyły się: dokumenty rejestracyjne podatnika jako przedsiębiorcy, umowy stanowiące podstawę wzajemnych świadczeń MPT i taksówkarzy, zeznanie taksówkarza oraz Juliusza O., dokumenty określające zasady działania MPT, w szczególności regulamin, zasady przyjmowania zleceń oraz upoważnienie Juliusza O. do reprezentowania i podejmowania decyzji w imieniu kierowców w sprawach dotyczących ich spraw na terenie miasta, a także opinie Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł., był wystarczający dla organów do dokonania prawnopodatkowej oceny materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił, iż podzielił trafność tej oceny, bowiem wystawienie faktur nastąpiło w bezpośrednim związku z zapłatą dokonaną z tytułu przyjmowania zamówień i wykonywania usług przewozowych. Taki wniosek jest uprawniony w świetle treści umów oraz zeznania świadka, potwierdza jego słuszność ustalony zakres działalności gospodarczej usługodawcy i usługobiorców. Nie stoi w sprzeczności z takim stwierdzeniem fakt, iż podatnik postrzegał swoje przedsiębiorstwo jako organizację członkowską, ponieważ w badanych stosunkach prawnych, przedmiotem świadczeń wzajemnych było uzyskanie informacji w zamian za wynagrodzenie.

Ponadto sąd administracyjny argumentował, że takiej oceny nie może zmienić fakt stosowania opłat kompleksowych dodając, iż w orzeczeniu z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kennemer Golf & Country Club v. Staatssecretaris Financiën, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że tego rodzaju opłaty mogą odnosić się do usług, z których nie skorzystano lub korzystano nieregularnie.

Zatem prawidłową jest identyfikacja przedmiotowych usług, jako podlegających podatkowi VAT, w jego podstawowej stawce.

Sąd administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sąd mianowicie stwierdził, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przeprowadzono dowód z umów będących podstawą wykonania czynności i na tę okoliczność przesłuchano świadka oraz stronę, natomiast organ odwoławczy przeprowadził dowód z dokumentów na okoliczność funkcjonowania MPT. Zatem, organ ten nie wykroczył poza granice art. 229 Ordynacji podatkowej i nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości został zaskarżony skargą kasacyjną z żądaniem jego uchylenia i przekazania sprawy temuż sądowi do ponownego rozpoznania, a w razie stwierdzenia naruszenia jedynie prawa materialnego zawarto żądanie uchylenia owego wyroku, orzeczenie co do istoty sprawy przez uchylenie ostatecznej decyzji podatkowej jako niezgodnej z prawem. Skarga kasacyjna została sporządzona przez doradcę podatkowego.

W petitum skargi kasacyjnej wskazano, iż podstawą tej skargi są zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Naruszenie przepisów o postępowaniu polegało na obrazie "art. 145 par. 1 pkt 1 lit." ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a./ wobec pogwałcenia przepisów art. 120, 122 124 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto wywód, iż doszło również do naruszenia prawa materialnego, polegającego na przyjęciu, że wszystkie czynności w ramach działalności MPT podlegały opodatkowaniu stawką podstawową, podczas gdy usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 91.11.10.00 wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 cytowanej ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wywodził, iż organ podatkowy I instancji oparł swe stanowisko na pierwotnej opinii organu statystycznego przyjmując, że działalność podatnika polegała na przyjmowaniu telefonicznych zgłoszeń od osób fizycznych i przekazaniu ich taksówkarzom drogą radiową celem wykonania usługi przewozowej /grupowanie PKWiU 63.21.25.00.10 - obsługa centrali, wzywanie radio-taxi/, podczas gdy w odwołaniu podniesiono, że działalność skarżącego /jako prezesa MPT/ polegała także na organizowaniu i kierowaniu pracą zrzeszonych w stowarzyszeniu taksówkarzy i ta część działalności winna być zwolniona od podatku w drodze alternatywnego ustalenia:

1. skarżący jako prezes stowarzyszenia nie był usługodawcą, lecz wyłonionym z grupy reprezentantem,

2. skarżący świadczył usługę organizacji członkowskich.

W dalszej części skargi kasacyjnej zauważono, iż podatkowy organ odwoławczy w swej argumentacji przywiązywał wagę do zawartych umów z taksówkarzami wywodząc, że usługi skarżącego podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności wykonywanych przez taksówkarzy, czemu skarżący dawał wyraz w wystawionych przez siebie fakturach za usługi świadczone dla taksówkarzy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, gdyż organ odwoławczy nie ocenił istotnych dowodów w postaci umów regulujących zasady funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Podstawowe znaczenie ma bowiem fakt, że sporne usługi były świadczone na rzecz członków co prawda nieformalnego stowarzyszenia, ale działającego na podstawie ustanowionego statutu i regulaminu.

Należało więc przyjąć, że tylko usługi w zakresie udostępnienia informacji przy użyciu centrali radio-taxi były podstawą do opodatkowania 22% stawką VAT, natomiast pozostałe usługi wykonywane przez prezesa MPT w ramach działalności statutowej, opodatkowaniu nie podlegały.

Taki pogląd został wyrażony w opinii Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 18 lipca 2005 r. wyrażonej na wniosek skarżącego. Opinia ta potwierdziła zapatrywanie skarżącego, że część jego usług mieści się w grupowaniu PKWiU 91.11.10.00.

Autor skargi kasacyjnej przyznał, iż owa opinia nie była znana organom podatkowym, jednakże zadaniem sądu było dostrzeżenie, że wcześniejsze opinie organu statystycznego były zdeterminowane charakterem pytań formułowanych przez organy podatkowe, które były zainteresowane przede wszystkim opinią w zakresie grupowania usług radio-taxi, a nie innych czynności.

Tym samym sąd administracyjny naruszył "przepis art. 145 par. 2" prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że część wykonanych przez MPT usług dotyczyła działalności organizacji taksówkarzy związanej z reprezentowaniem interesów członków przed instytucjami rządowymi, negocjacjami z pracownikami, "public relation" itp.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w tym kontekście nie odpowiada rzeczywistości stanowisko zaskarżonego wyroku, iż zakres działalności skarżącego dotyczył jedynie przedmiotu świadczeń wzajemnych pomiędzy usługodawcą i usługobiorcami.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że wszystkie należności opisane w fakturach dotyczą "wpłat za miesiąc lipiec 2004 r." co jest konsekwencją treści par. 5 umowy zawieranej przez MPT stanowiącej, że z tytułu przynależności do MPT oraz przyjmowania zamówień i wykonywania usług przewozowych, kierowca zobowiązuje się do płacenia na rzecz MPT miesięczną określoną kwotę. Zdaniem autora skargi kasacyjnej można zatem uznać, że opłaty /wpłaty/ te w jakiejś części stanowiły formę quasi - składki członkowskiej stowarzyszenia statutowego.

Z tego względu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługi statutowe świadczone przez organizacje członkowskie zwolnione zostały od podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z opinią organu statystycznego z dnia 18 lipca 2005 r. część usług wykonywanych przez MPT mieściła się w grupowaniu PKWiU 91.11.10-00.00 - "usługi świadczone przez organizacje komercyjne i organizacje pracodawców". W przekonaniu autora skargi kasacyjnej dowód z tej "ostatecznej" opinii organu statystycznego był niezwykle istotny zatem nieprawidłowością ze strony sądu było pominięcie tego dowodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podkreślając, iż sąd administracyjny dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego przedłożył sądowi opinię klasyfikacyjną z dnia 18 lipca 2005 r. i to w sytuacji, gdy przed organem statystycznym sygnalizował zmiany organizacyjne, które miały nastąpić z dniem 1 sierpnia 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Postępowanie odwoławcze przed Naczelnym Sądem Administracyjny uruchomione w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej jest postępowaniem szczególnym o wysokim stopniu sformalizowania.

Stosownie do przepisów art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie zaś do przepisu art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd administracyjny przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego albo naruszenie tych przepisów łącznie.

W odniesieniu do zarzutu prawa materialnego należy wykazać na czym polegała ich błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa czy też prawidłowe zastosowanie.

Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać jakie konkretne przepisy zostały naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie i dlaczego owo uchybienie popełnione przez sąd mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe względy spowodowały, iż ustawodawca wymaga, ażeby skarga kasacyjna została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika /art. 175 p.p.s.a./, zakładając, iż adwokat, radca prawny, doradca podatkowy /w sprawach podatkowych/ posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie zawodowe, by sprostać wymaganiom ustawy.

Postępowanie odwoławcze związane z rozpoznaniem skargi kasacyjnej nie jest prostym powtórzeniem postępowania sądowoadministracyjnego przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

W myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

Oznacza to, iż granice te muszą być wyraźnie określone przez stronę postępowania poprzez zawarcie konkretnych zarzutów i żądań.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać samodzielnie interpretacji czy konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej.

Ani granice skargi kasacyjnej ani zarzuty takiej skargi nie mogą być przedmiotem domysłów sądu wysnutych ze sformułowań zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./.

Przechodząc do rozważań kasacyjnych na gruncie wniesionej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż w petitum skargi kasacyjnej wskazane zostały obie podstawy skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. przez sformułowanie, że "podstawą niniejszej skargi kasacyjnej jest - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 powołanej na wstępie ustawy - naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania".

W petitum skargi kasacyjnej określono jedynie podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym przy przytoczeniu art. 145 par. 1 pkt 1 nie wskazano jakiej jednostki redakcyjnej tego przepisu zarzut dotyczy /por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 9/.

Ta niestaranność w tej kwestii jest oczywista, ale nie przesądziła o końcowym wyniku sprawy odwoławczej.

Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano jaki przepis prawa materialnego został przez sąd naruszony i w jakiej postaci.

Użycie sformułowania na k. 11, że "w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy" nie spełnia wymagań określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a., albowiem nie wskazano czy chodzi o błędną wykładnię tego przepisu, czy też o niewłaściwe zastosowanie.

Dodać należy, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się również na przepis art. 5 ustawy o VAT. Jednakże z uzasadnienia tej skargi w żaden sposób nie wynika, ażeby autorowi skargi kasacyjnej chodziło o postawienie zarzutu wadliwego zastosowania tego przepisu bądź o błędną jego wykładnię.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę, że w skardze kasacyjnej podważa się ustalenia faktyczne poczynione przez sąd pierwszej instancji powołując się jedynie na przepisy art. 120, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, a więc przepisy dotyczące ogólnych zasad postępowania podatkowego.

Przytoczenie tylko tego rodzaju norm Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające do skutecznego podważenia wyroku.

W rozpatrywanej sprawie ustalenia faktyczne mogłyby być podważone jedynie w razie postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, a w szczególności art. 141 par. 4 p.p.s.a. i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej /por. wyrok NSA z 25 listopada 2004 r. - FSK 1290/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 5 poz. 95/.

Ponadto w związku z oświadczeniami strony dotyczącymi nowego dowodu jakim jest opinia organu statystycznego z dnia 18 lipca 2005 r. należało postawić zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a., zwłaszcza w sytuacji kiedy autor skargi kasacyjnej reprezentował skarżącego na rozprawie przed sądem I instancji.

W związku zaś z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego koniecznym było wskazanie na naruszenie art. 229 w zw. z art. 127.

Jeżeli w skardze kasacyjnej podniesiona została problematyka stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ i jeżeli autor skargi kasacyjnej wskazuje na określone skutki dla podatnika wynikające z grupowania klasyfikacyjnego, to jego obowiązkiem było przytoczyć konkretny akt prawny obowiązujący w lipcu 2004 r. i wskazać jakie normy z tego aktu prawnego zostały naruszone.

W reasumpcji dotychczasowych rozważań związanych z zarzutami naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należało, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na takie normy procedury sądowej oraz normy procedury administracyjnej, które pozwalałyby na podjęcie rozważań w kwestii zasadności ustaleń faktycznych sprawy.

W konsekwencji błędów popełnionych przy sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej i przy bezwzględnej treści art. 183 par. 1 p.p.s.a. stwierdzić należało, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku nawet w sytuacji, gdy uzasadnienie tego wyroku nie jest wyczerpujące i gdy pomija niektóre kwestie wymagające wyjaśnienia. Chodzi w szczególności o zasadę orzekania według stanu faktycznego i stanu prawnego w chwili wydania decyzji ostatecznej. Chodzi także o brak wyjaśnienia kto jest podatnikiem świadczącym usługi statutowe, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 4 ustawy o VAT z 2004 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu po myśli art. 184 p.p.s.a. Podstawę do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu stanowi przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a.