Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1819/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7, art. 8, art. 13 ust 1, art.22 ust 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1819/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi I.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 września 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 września 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 grudnia 2014r. nr [...] w sprawie określenia I.W. (dalej: skarżący) zobowiązania podatkowego, różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy kwot określonych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w ramach Firmy Usługowo-Produkcyjno-Handlowej "L.", w deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. wykazał wewnątrzwspólnotową dostawę blachy opodatkowaną stawką 0% na rzecz A. s.r.o. Slovenska Republika Bratislava. W wyniku przeprowadzonego postępowania zostało jednak ustalone, że nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie towarów sprzedanych według faktur wystawionych na rzecz tej spółki z terytorium kraju na terytorium Słowacji, ani na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Organ ustalił, że w przedłożonych dokumentach CMR w rubryce "przewoźnik (nazwisko lub nazwa, adres, kraj)" nie jest wskazana firma przewożąca towar a widnieją jedynie numery rejestracyjne samochodów. Brak jest również na tych dokumentach potwierdzenia przez przewoźnika wykonania usługi transportowej. Organ na podstawie numerów rejestracyjnych samochodów, ustalił przewoźników, którzy odbierali towar od skarżącego i na podstawie ich zeznań ustalił, że odbierany od skarżącego towar w ilościach, jak wynikających z zakwestionowanych faktur, transportowany był na Ukrainę do firmy K.i na jej zlecenie. Również z dokumentów CMR tych firm wynika, że blacha była transportowana na Ukrainę do wyżej wskazanego odbiorcy. Z ustaleń organów wynika również, że po odebraniu towarów od skarżącego przez firmy przewozowe, kierowcy otrzymywali od Agencji Celnej "O." J. D.w L., dokumenty CMR. Jako nadawcę towarów wpisywano w nich A. Sp. z o.o. zaś odbiorcą była firma K.. Dokumenty te opatrzone były pieczęciami ukraińskiej kontroli celnej. Kierowcy otrzymywali również w Agencji Celnej faktury eksportowe oraz dokumenty celne. Dokumenty niezbędne do odprawy celnej Agencja otrzymywała od A. sp. z o.o. Były to faktury dokumentujące sprzedaż wywożonych towarów, specyfikacje, oświadczenia wraz z numerem samochodu transportującego towar. Agencja posiadała upoważnienie od A.sp. z o.o. do przygotowywania na jej rzecz niezbędnych dokumentów i dokonywania zgłoszenia celnego.

Ustalenia, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach, nie zostały dostarczone do A. s.r.o. na Słowację, dokonane zostały również na podstawie innych dowodów. Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że słowacka spółka jest co prawda zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, jednak nie zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Nie kontaktuje się ona z organami podatkowymi i nie jest możliwe przeprowadzenie jakichkolwiek czynności z jej przedstawicielami. Z kolei z informacji uzyskanych od Straży Granicznej wynika, że samochody, które według zakwestionowanych faktur miały transportować towar na Słowację, przekraczały w tym czasie granicę polsko-ukraińską. Również dane z elektronicznego systemu viaTOLL nie potwierdziły faktu transportu towarów na Słowację.

Po przedstawieniu przepisów, które mają zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, organ wskazał, że warunkiem uznania za taką transakcję, jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy widniejącego na fakturze, dostarczenie temu nabywcy towaru w innym państwie członkowskim i udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Skoro z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towary wymienione na zakwestionowanych fakturach, nie zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego, to transakcji z nich wynikających nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę.

Organ badał również dobrą wiarę skarżącego i uznał, że biorąc pod uwagę sposób nawiązania współpracy, realizację zamówień oraz zupełny brak znajomości kontrahenta, nie można mówić o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności. Dodatkowo przeciwko skarżącemu przemawia fakt wystawiania dokumentów CMR, w których nie była wskazana firma transportowa. Organ zwrócił przy tej okazji uwagę, że skarżący przekazał towar o wartości 9.743.684,10 zł firmom transportowym, a nie posiadał żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie towaru przewoźnikowi. W razie gdyby towar nie dotarł do kontrahenta, nie miał żadnych dowodów na wydanie towaru przewoźnikowi. Również brak przekazania kierowcy dokumentu CMR z uwagi na polecenie kontrahenta, powinno wzbudzić podejrzenie skarżącego. Ponadto z zeznań właścicieli firm przewozowych wynika, że przyjeżdżając po towar, informowali pracowników skarżącego, że przyjechali po towar na Ukrainę. Oznacza to, że pracownicy skarżącego oraz jego syn zarządzający zakładem musieli wiedzieć, że udokumentowany zakwestionowanymi fakturami towar trafia nie na Słowację, lecz na Ukrainę.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że doszło do wydania towaru przez skarżącego i otrzymał za niego zapłatę, lecz podmiotem na rzecz którego dokonana została dostawa, była A. sp. z o.o.. Spółka ta sprzedała następnie ten towar na Ukrainę, czyli eksport poprzedzała dostawa krajowa. Z uwagi na fakt, że transport sprzedanych przez skarżącego towarów odbywał się bezpośrednio z siedziby jego firmy na Ukrainę (bez przewożenia towaru do siedziby A sp. z o.o.), to transakcje te należało ocenić w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ustawy o VAT. Transport towarów dokonywany był na zlecenie kontrahenta ukraińskiego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez A. sp. z o.o. na rzecz kontrahenta ukraińskiego. W takim zaś przypadku dostawa towarów dokonana przez skarżącego na rzecz A. sp. z o.o., powinna być uznana za transakcje, które poprzedzają transport towarów, co w konsekwencji oznacza, że należy uznać je za opodatkowane w Polsce. W sprawie wystąpił wprawdzie eksport towarów, lecz nie dotyczył on dokonanych przez skarżącego sprzedaży towarów na rzecz A. sp. o.o., ale przez tę spółkę na rzecz kontrahenta ukraińskiego. Konsekwencją powyższego dokonane przez skarżącego transakcje podlegają opodatkowaniu stawką 23% jako dostawy krajowe.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, zarzucił jej naruszenie:

I. Przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 2a – poprzez jego niezastosowanie,

- art. 122 – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w koniecznym zakresie tj. nie przesłuchanie świadków, nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 182 § 1 – poprzez jego niezastosowanie,

- art. 187 – poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego, jak też nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy była trudność w uzyskaniu pewnych dowodów, a dotyczących sprzedaży towarów sprzedawanych przez skarżącego oraz dowodów zawnioskowanych przez skarżącego do przeprowadzenia i dopuszczenia dowodów z urzędu, a to dowodów z przesłuchania świadków: K. K., M. L., B. L. G. M.D. S., A. S., Pa. S., J. Ś., M. S., W. W. i P.W. – pracowników skarżącego biorących udział w załadunku towarów i rozmowach z kierowcami wiozącymi towar, jak też przedstawicielami firmy A. s.r.o. Slovenska Republika,

- art. 188 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nie przeprowadzeniu dowodów zawnioskowanych przez stronę,

- art. 191 – poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że skarżący nie udowodnił na podstawie dokumentów, iż należny podatek VAT do zwrotu wynosi 1.800.000 zł w sytuacji, gdy z przedstawionych dokumentów księgowych oraz zeznań świadków w sposób jednoznaczny wynika, że towar opuścił granicę Polski, jak też, że skarżący nie miał świadomości, że zakupiony u niego towar może nie wyjeżdżać do zadeklarowanego kraju przeznaczenia i że jego miejscem przeznaczenia jest Ukraina,

- art. 192 – poprzez jego niezastosowanie,

- art. 194a – poprzez jego niezastosowanie i nie wystąpienie przez organ podatkowy do właściwych stron o przesłanie oryginałów dokumentów w sytuacji, gdy nie zostały uznane za właściwe dokumenty przedłożone przez skarżącego,

- art. 198 – poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie oględzin w siedzibie firmy A. s.r.o. Slovenska Republika.

II. Przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

- art. 41 – poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy towar został wyeksportowany poza teren Polski i to bez względu na poczynione przez organ podatkowy ustalenia, albowiem nie ma znaczenia dla przyjętej stawki zerowej podatku VAT, czy towar został wyeksportowany w ramach wewnątrzunijnego eksportu, czy też eksportu poza granice Unii Europejskiej.

W uzasadnieniu skargi zostało podkreślone, że organ konsekwentnie odmawiał wiary przedstawianym przez skarżącego dowodom i prowadził postępowanie w kierunku z góry przyjętego założenia. W szczególności organ w sposób nieuprawniony dał wiarę zeznaniom D. P., choć za każdym razem zeznawał on odmiennie.

Skarżący nie mógł przypuszczać, że towar nie trafia na Słowację, skoro miał potwierdzenie jego odbioru. Poza tym kontrahent został przez skarżącego sprawdzony, żaden z przedstawionych przez niego dokumentów nie budził wątpliwości i skarżący otrzymywał zapłatę za dostarczany towar. Skarżący nie miał żadnych realnych możliwości sprawdzenia, w które konkretnie miejsce towar jest przewożony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo i również w sposób prawidłowy dokonano oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podkreślił przy tym, że skarżący nie składał w toku postępowania wniosków dowodowych o przesłuchanie żadnych świadków.

Pismem z dnia 30 grudnia 2016r. skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania. W jego uzasadnieniu podniósł, że podczas prowadzonych postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczących lat 2012-2013, wyszły na jaw okoliczności budzące podejrzenie popełnienia przestępstw m.in. oszustwa w okresie 2011-2013r.. Ustalenie tych czynów w drodze karnej może wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowo administracyjnej, gdyż czyny te dotyczą operacji handlowych, z tytułu których to skarżący został niesłusznie zobowiązany do zwrotu podatku VAT zaskarżoną decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że dostawa towarów wykazana w fakturach wystawianych przez skarżącego nie została faktycznie dokonana na rzecz A.s.r.o. na Słowacji, lecz dokonano krajowej dostawy towarów na rzecz A. sp. z o.o. . Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak wynika z przedstawionych przez niego faktur, czy też dostawy krajowej, jak stwierdziły to organy podatkowe. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organ nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny w ocenie Sądu został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

Skarżący w skardze zarzucił między innymi naruszenie przepisów art. 122, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżący na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że dostawa towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach nie została faktycznie dokonana na rzecz kontrahenta słowackiego, lecz doszło do dostawy krajowej na rzecz A.sp. z o.o. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Z treści złożonej skargi nie wynika w sposób jednoznaczny, czy skarżący kwestionuje ustalenia organów, że nie doszło do wysłania towarów na teren Słowacji, czy też jedynie twierdzi, że dostawa taka nie miała miejsca, lecz był on nieświadomy tego faktu i został wprowadzony w błąd.

Organy podatkowe ustalając, że nie doszło do dostawy towarów na teren Słowacji, oparły się na zeznaniach przewoźników, którzy potwierdzili wprawdzie odbiór towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach od skarżącego, lecz stwierdzili, że towary te zostały dostarczone na teren Ukrainy. Kolejnym dowodem potwierdzającym te ustalenia, była informacja od Straży Granicznej, z której wynikało, że samochody przewożące przedmiotowy towar w datach, kiedy miały go przewozić na Słowację, przekraczały granicę z Ukrainą. Również Agencja Celna "O." J. D. w L.potwierdziła, że towary miały zostać przemieszczone na teren Ukrainy i w tym celu wystawiane były odpowiednie dokumenty, w tym listy przewozowe. Brak przemieszczania towarów na teren Słowacji wynikał także z informacji z systemu viaTOLL, który nie odnotował przejazdu samochodów z towarami skarżącego na teren Słowacji. Rację mają wobec powyższego organy podatkowe, że z dowodów tych niezbicie wynika, że towar został przemieszczony na teren Ukrainy, nie zaś Słowacji.

W tym kontekście zaoferowane przez skarżącego dowody w postaci listów przewozowych CMR, które skarżący osobiście wypełniał, dowody odbioru towarów, które miały pochodzić z A. s.r.o., czy też dowody wpłat za towar, nie mogą podważać ustaleń organów podatkowych. Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w skardze, fakty te nie zostały ustalone jedynie na podstawie zeznań D.P.którego osoba wiąże spółki A. s.r.o. i A. sp. z o.o. (w których był osobą zarządzającą tymi spółkami). Zeznania tego świadka jedynie w tej części, w której zeznał, że towar był dostarczany na Ukrainę, korespondowały z innymi dowodami na podstawie których organ dokonał swoich ustaleń. Również wbrew zarzutom skargi, organ nie dał w całości wiary zeznaniom tego świadka. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, skoro w tej części zeznania te korespondują z innymi dowodami, które zostały uznane za wiarygodne, brak było podstaw do odmowy ich wiarygodności. Zaznaczyć należy, że organ z niezwykłą ostrożnością podszedł do oceny dowodu z zeznań tego świadka i w większej części odmówił im wiarygodności. Świadczy to o skrupulatności w prowadzeniu postępowania przez organ podatkowy i nie może prowadzić do poparcia tezy zaprezentowanej przez skarżącego, że postępowanie prowadzone było z góry powziętym zamiarem wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącego. Podkreślenia wymaga, że można zeznaniom świadka dać wiarę jedynie w części, zaś w pozostałej odmówić wiarygodności. W takim jednak wypadku powinno to zostać należycie uzasadnione i organ podatkowy sprostał temu wymaganiu.

Drugą sporną kwestią podlegającą ustaleniu, był fakt dostawy towarów przez skarżącego na rzecz A. sp. z o.o.. Organy prawidłowo ustaliły, że towar był zabierany z siedziby firmy skarżącego, za który to towar skarżący otrzymywał zapłatę i następnie w siedzibie Agencji Celnej wystawiane były dokumenty na podstawie których towar transportowany był na Ukrainę. Z dokumentów tych wynikało jednak, że eksport towarów dokonywany był przez spółkę A.. Agencja Celna posiadała od tej spółki pełnomocnictwo oraz informacje jaki towar i dla jakiego kontrahenta jest przeznaczony. Słusznie wobec powyższego organy ustaliły, że towary pobrane przez przewoźników od skarżący eksportowane były na Ukrainę przez A. sp. z o.o. w nie zaś przez skarżącego. Wynika to jednoznacznie z faktur VAT, dokumentów celnych oraz listów przewozowych. Słusznie również organy ustaliły, że w dokumentacji tej spółki znajdują się informacje potwierdzające eksport towarów. Zaznaczyć należy, że organ nie dał wiary zeznaniom D.P., gdzie przedmiotowy towar był nabywany. Ze zgromadzonego materiały dowodowego jednoznacznie wynikało bowiem, że towar pochodził od skarżącego.

Organy rozważyły zatem całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji zostały sporządzone zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 210 § 4 O.p. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniach, jak i w skargach neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p., z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naruszenie tego przepisu może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy strona składa wniosek dowodowy, który nie zostaje uwzględniony przez organ. Tymczasem w niniejszej sprawie, skarżący nie złożył wniosków dowodowych, w szczególności z zeznań świadków, które to wnioski nie zostały przez organ uwzględnione. Skarżący wskazuje wprawdzie w skardze, że organ nie przesłuchał określonych osób, lecz wiąże ten fakt z naruszeniem art. 187 O.p., czyli z faktem, że organ powinien te osoby przesłuchać z urzędu. W ocenie jednak Sądu analiza akt postępowania podatkowego, nie pozwala na uznanie tego zarzutu za uzasadniony. Osobą, która powinna mieć najpełniejszą wiedzę na temat dokonywanych transakcji w przypadku działalności jednoosobowej, jest właściciel firmy. W niniejszej sprawie jest nią skarżący. Słusznie wobec powyższego organy dokonały przesłuchania skarżącego na okoliczność dokonywanych transakcji z A. s.r.o. W trakcie przesłuchania okazało się, że skarżący nie posiada na ten temat żadnych informacji, gdyż w jego imieniu sprawami tymi zajmował się jego syn. Wobec powyższego organ z urzędu przesłuchał R.W., który miał posiadać istotne informacje konieczne do ustalenia stanu faktycznego. Podczas tego przesłuchania wskazał on na osobę pracownika M. K., który miał przyjmować zamówienia. Posiadając taką informację, organ z urzędu dokonał przesłuchania tej osoby. Jak z powyższego wynika, organ podejmował z urzędu działania mogące doprowadzić do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga, że jedynie skarżący mógł posiadać wiedzę, jakie inne osoby mogły potwierdzić okoliczności przemawiające na przyjętą przez niego wersją wydarzeń. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2014r. (sygn. akt II FSK 1282/12 – LEX nr 1481474), w którym zostało wskazane, że z treści art. 187 § 1 O.p. nie daje się wyprowadzić konkluzji, iż organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Z treści uzasadnienia skargi zdaje się wynikać wniosek, że podatnik może pozostawać zupełnie bierny w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, zaś to te organy mają obowiązek poszukiwania w sposób nieograniczony dowodów. Aktywność podatnika ma natomiast nastąpić dopiero na etapie składania skargi. Z tezą taką nie sposób się zgodzić. Obowiązek gromadzenia dowodów nie ma bowiem charakteru nieograniczonego. Organ nie może pozyskać dowodu o istnieniu którego wiedzę posiada jedynie podatnik. Jeżeli podatnik nie podzieli się z organem podatkowym swoją wiedzą, organ nie ma możliwości nawet przy dołożeniu należytej staranności pozyskać informacji o dowodzie, który może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z twierdzeniami podatnika. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013r. (sygn. akt I GSK 1043/11 – LEX nr 1336150) nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W niniejszej sprawie organ przeprowadził dowody, jakie sam mógł pozyskać. Jedynie skarżący mógł posiadać wiedzę o szczegółach ewentualnej współpracy z kontrahentem słowackim. Jak jednak trafnie zauważył organ podatkowy, skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, że dostawa towarów na rzecz tego kontrahenta faktycznie miała miejsce.

Organy podatkowe badały również istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego. Doszły one wobec powyższego do wniosku, że skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd i nie miał oraz nie mógł przy dołożeniu należytej staranności mieć świadomości, że dokonuje dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej. Innymi słowy, organ zmierzał do zbadania, czy skarżący nie padł ofiarą oszustwa, któremu nie mógł zapobiec. W tym zakresie należy mieć na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Należy zatem wskazać za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Podobne stanowisko TSUE wyraził w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwanie i uprawlenie na izpylnenieto", Warna, pri centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite). Stwierdził w nim, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionych przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (teza 40). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 41).

TSUE w powołanym wyroku podkreślił jednak, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (teza 39).

Wprawdzie powyższe tezy dotyczą sytuacji, w której podatnik jest odbiorcą towarów i usług, niemniej jednak w ocenie Sądu powinny one zostać również zastosowanie w niniejszej sprawie. Słusznie zatem organ badał istnienie po stronie skarżącego dobrej wiary. Prawidłowo także ustalił, że skarżący nie dochował należytej staranności przy współpracy z A. s.r.o.

W ocenie Sądu zachowanie skarżącego stanowi jaskrawy przykład braku podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahenta. Z analizy zachowania skarżącego wynika, że u jego syna, który prowadził w imieniu skarżącego zakład w Z., pojawiła się osoba, która podała się za przedstawiciela spółki słowackiej i zgłosiła chęć podjęcia współpracy. Następnie telefonicznie składane były zamówienia na towar z podaniem numeru rejestracyjnego samochodu, który miał towar odebrać. Po przyjeździe samochodu i załadunku towaru, skarżący otrzymywał w późniejszym czasie potwierdzenie dostarczenia towaru i zapłatę za towar. Takiemu działaniu nie można jednak przypisać jakiegokolwiek przejawu staranności. Dla skarżącego najistotniejszym było jedynie, że sprzedał towar i otrzymał za niego wynagrodzenie. Zupełnie natomiast nie interesował się pozostałymi kwestiami, przede wszystkim dokonaniem jakiejkolwiek czynności, która pozwoliłaby na zweryfikowanie autentyczności dostaw towaru dla słowackiego kontrahenta. Skarżący nie wiedział nawet, jakie firmy transportowe dostarczają towar. Zupełnie się tym nie interesował. Słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, że takiego działania, nie można uznać za racjonalne. Skarżący nie miał bowiem żadnego dowodu, że towar został przewoźnikowi wydany. Wydając towar przewoźnikowi nie wręczał mu listu przewozowego CMR. Gdyby list taki został wręczony, byłoby w nim wpisane przeznaczenie towaru dla słowackiej spółki i wskazany adres dostawy na Słowację. Wówczas przewoźnik, jeżeli miał polecenie przetransportować towar na Ukrainę, zwróciłby uwagę skarżącemu na rozbieżności co do miejsca dostawy. Skarżący mógł również bez większego trudu ustalić, jaka firma dokonuje przewozu towarów i następnie zwrócić się z pytaniem, czy towar dotarł na Słowację. Można to było uczynić nawet drogą mailową. Te proste czynności nie wymagały skomplikowanych zabiegów i pozwoliłyby na ustalenie przez skarżącego, że towar w istocie nie był przeznaczony dla słowackiej spółki. Podjęcie takich działań wydawało się o tyle racjonalne, że biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek wiedzy o A. s.r.o., skarżący mógłby zweryfikować, czy faktycznie towar dotarł do tego odbiorcy. Podjęcie przez skarżącego działań w kierunku zweryfikowania kontrahenta oraz ustalenia, czy towar został przetransportowany na Słowację, powinno byś spowodowane między innymi faktem, że to nie skarżący wyszukał tego klienta. To przedstawiciel słowackiej spółki zgłosił się do niego i zaproponował nawiązanie współpracy.

Nie można również zapominać, że dostawy towarów trwały przez cały rok. Na żadnym etapie dostarczania towarów skarżący nie zainteresował się nie tylko, czy faktycznie firma przewozowa dostarczyła towar do A. s.r.o., ale również skarżący nie zwrócił się do tej spółki z zapytaniem, czy rozlicza się ona z właściwym urzędem skarbowym. Nie wymagało to wiele trudu, gdyż wystarczyło zwrócić się do kontrahenta o doręczenie odpowiednich dokumentów. Podejrzenia skarżącego powinny również wzbudzić polecenia przelewu, które dokonywane były z polskiego banku. Słusznie również organ zwrócił uwagę, że część kwoty w wysokości 703.661,44 Euro nie została przekazana za pośrednictwem rachunku bankowego. Jest to duża kwota i przekazywanie jej bez pośrednictwa rachunku bankowego również nie należy do normalnej praktyki gospodarczej.

Sąd nie podziela przy tym stwierdzenia organu, że skarżący wiedział, iż jego towar nie trafia na Słowację. Wniosek taki został wysnuty na podstawie zeznań kierowców, którzy odbierali towar i informowali pracowników skarżącego, że jest on przeznaczony do wywiezienia na Ukrainę. Z zeznań tych osób nie wynika jednak, kogo dokładnie informowali o tym fakcie. W szczególności, czy informowali o tym R. W., który zarządzał zakładem skarżącego, bądź też M. K., który przyjmował telefoniczne zamówienia. Bez przesłuchania pracowników dokonujących załadunku i dokładnego wyjaśnienia tej kwestii, nie można w ocenie Sądu twierdzić, że skarżący wiedział, iż towar nie trafia na Słowację. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżący zaniedbał swoje obowiązki związane z dołożeniem należytej staranności i w związku z tym nie może powoływać się na fakt, że nie mógł wiedzieć o faktycznym przemieszczeniu towaru. Wobec powyższego orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zaprezentowane we wcześniejszej części uzasadnienia, nie może odnosić się do skarżącego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że słusznie organy podatkowe zakwestionowały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazaną przez skarżącego. Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 710 – w brzmieniu obowiązującym w 2011r. – dalej: u.p.t.u.) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jak wynika jednak z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, towary wykazane na przedstawionych fakturach, nie zostały wywiezione z kraju na terytorium Słowacji. Wobec powyższego dokonana przez skarżącego dostawa nie mogła zostać uznana za dostawę wewnątrzwspólnotową.

Jak wynika natomiast z ustalonego stanu faktycznego, dostawa towarów nastąpiła na rzecz A. sp. z o.o. w Warszawie, czyli prawidłowo organ przyjął, że była to dostawa krajowa, która powinna zostać opodatkowana stawką podstawową. Skarżący twierdził wprawdzie, że nie zawierał żadnej umowy z A. sp. z o.o. . Również przedstawiciel tej spółki D. P. nie potwierdził zawarcia takiej umowy. Niemniej jednak z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towarem skarżącego dysponowała A. sp. z o.o. i eksportowała ten towar na Ukrainę. Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta nie nawiązuje do przeniesienia własności w rozumieniu prawa cywilnego. Istotne jest przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą i możliwość dysponowania towarem. Odrębność tego pojęcia od pojęcia przeniesienia własności na gruncie prawa cywilnego znajduje również wyraz w orzecznictwie. W wyroku z dnia 28 listopada 2012r. (I FSK 59/12 – LEX nr 1291226) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szerzej niż przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2015r. (I FSK 882/14 – LEX nr 1917433) stwierdzając, że przez pojęcie dostawy towarów należy rozumieć nabycie towaru jak właściciel i dysponowanie nim jak właściciel. Z kolei w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014r. (I FSK 658/13 – LEX nr 1480697) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że dostawa towarów oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach.

W niniejszej sprawie A. Sp. z o.o. dysponowała towarem skarżącego jak właściciel, czemu dała wyraz dokonując jego eksportu na Ukrainę. Ewentualne zastrzeżenia, które można by podnosić na gruncie regulacji prawa cywilnego, nie mają znaczenia dla uznania tej czynności za dostawę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Słusznie organ podatkowy wskazał, że z uwagi na fakt, iż transport sprzedanych przez skarżącego towarów odbywał się bezpośrednio z jego firmy na Ukrainę (bez przewożenia towaru do siedziby A. sp. z o.o. to transakcje te winny być ocenione w świetle art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z przepisów, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Sposób ustalenia miejsca świadczenia uregulowany został w art. 22 ust. 2 u.p.t.u., z którego wynika, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W niniejszej sprawie transport z firmy skarżącego na Ukrainę dokonywany był na zlecenie kontrahentów ukraińskich. W związku z powyższym transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez A. Sp. z o.o. na rzecz kontrahentów ukraińskich. Konsekwencją powyższego jest zastosowanie dyspozycji art. 22 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., z którego wynika, że dostawę towarów, poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że transakcje dostawy towarów z firmy skarżącego na rzecz A. Sp. z o.o., winny być uznane za transakcje, które poprzedzają transport towarów, co oznacza, iż należy je opodatkować w Polsce.

Z tych przyczyn skargę uznano za nieuzasadnioną. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.) nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do jej uchylenia.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 wyżej wskazanej ustawy, skargę oddalono.

Na zakończenie należy wskazać, że brak było podstaw do zawieszania postępowania sądowo administracyjnego. Stosownie do treści art. 125 § 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zawieszenie postępowania na podstawie tego przepisu, powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności sąd podejmujący takie rozstrzygnięcie powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowo administracyjnego (art. 7 p.p.s.a.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 1510/14 – LEX nr 1774188). Należy przy tym uznać, że związek pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego musi cechować się tym, że rozstrzygnięcie w innej sprawie stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Innymi słowy rozstrzygnięcie w tej innej sprawie tylko wtedy upoważniać będzie do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia tej sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I FZ 24/13 – LEX nr 1309846).

W ocenie Sądu zależność pomiędzy postępowaniem przygotowawczym o oszustwo względem skarżącego, jak również o niedopełnienie przez urzędników skarbowych obowiązku zawiadomienia o popełnieniu takiego przestępstwa, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nawet gdyby okazało się, że skarżący został oszukany przez przedstawicieli A. Sp. z o.o. oraz A. s.r.o. i tak nie miałoby to wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Jak wskazano bowiem we wcześniejszej części uzasadnienia, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązku zapłaty podatku VAT przez skarżącego, była okoliczność istnienia po jego stronie dobrej wiary przy wykonywaniu transakcji. To właśnie dołożenie należytej staranności przez skarżącego mogłoby spowodować odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Postępowania karne nie dotyczą jednak tego zagadnienia, czyli nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Rację ma przy tym skarżący, że z mocy art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wiążące są jednak jedynie ustalenia co do faktu popełnienia przestępstwa, nie zaś ustalenia okoliczności faktycznych dokonane przez sąd karny. Wobec powyższego, gdyby nawet postępowanie karne zakończyło się skazaniem osób i udowodniono by im winę w oszustwie skarżącego, to tylko ta okoliczność wiązałaby sąd administracyjny. W realiach niniejszej sprawy, Sąd musiałby przyjąć, że skarżący nie uczestniczył świadomie w procederze wywozu towarów na Ukrainę zamiast na Słowację. Niemniej jednak, jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący miał taką świadomość. To nie ta okoliczność stanowiła podstawę do oddalenia skargi, lecz okoliczność, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz wykonania umowy.

Na zakończenie tej kwestii warto zwrócić uwagę na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012r. (sygn. akt I FSK 1243/12 – LEX nr 1239143), w którym stwierdził on, że zakończenie postępowania przed sądem powszechnym w sprawie karnej (karnoskarbowej) nie jest niezbędne dla oceny legalności decyzji w sprawie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, czy oceny prawidłowości wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego taką legalność badającego (por. wyrok NSA z 17 marca 2009 r., I FSK 33/08). Zwrócił przy tym uwagę, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa różne rodzaje postępowań, z których każde realizuje swoje własne cele. Istotnie, w pewnych sytuacjach mogą zachodzić określone związki między tymi postępowaniami (jak choćby przewidziana w art. 181 O.p. możliwość wykorzystania jako dowodów i materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym), generalnie rzecz jednak biorąc, procedura podatkowa zawiera wystarczające uregulowania i instrumenty prawne umożliwiające w jej ramach dokonanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest dokonanie oceny działań organów podatkowych pod kątem zgodności z procedurą podatkową i przepisami materialnymi prawa podatkowego, natomiast zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zbadanie (co do zasady w granicach skargi kasacyjnej) prawidłowości tej oceny. Skoro zatem nie ma zależności o charakterze prejudycjalnym pomiędzy postępowaniem podatkowym i karnoskarbowym, tym bardziej takiej zależności brak pomiędzy tymże postępowaniem karnoskarbowym a postępowaniem sądowoadministracyjnym, w którym badana jest m.in. zgodność z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych. NSA podkreślił także, że nawet jeśli przedmiotem ustaleń sądu powszechnego - w świetle zasad odpowiedzialności karnej - miałyby być te same okoliczności, które były już badane i analizowane w postępowaniu podatkowym, w niczym nie pozbawia sądu administracyjnego podstaw i kompetencji do dokonania samodzielnego rozstrzygnięcia w oparciu o kryterium zgodności z prawem procesowym i materialnym decyzji organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.