Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 191/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 120,  art. 121 § 1 i art. 124
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania J. N. od decyzji z dnia [...] Nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Podatnik J. N. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A J. N. z siedzibą w S.. Działalność w przeważającej części stanowiła sprzedaż hurtową wyrobów farmaceutycznych, medycznych i ortopedycznych.

Złożone przez podatnika zeznanie podatkowe za 2009 r. zostało w dniu 22 lipca 2010 r. skorygowane, w korekcie zeznania wykazał:

- przychody [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów [...] zł,

- dochód [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., którą udokumentowano protokołem z kontroli podpisanym i doręczonym w dniu 13 lipca 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W wyniku przeprowadzonych postępowań (kontrolnego i podatkowego) organ przyjął:

1) przychód w kwocie [...] zł (zgodny ze złożoną korektą zeznania PIT-36L);

2) w zakresie kosztów uzyskania przychodów ich zawyżenie o kwotę [...] zł, na którą złożyły się:

- wydatek w kwocie [...] zł z tytułu reklamacji, dotyczącej usterki pęknięcia komina budynku mieszkalnego i przyległych do niego elementów konstrukcji, w sprzedanym przez A domu mieszkalnym położonym w K.;

- wydatek związany z fakturą Nr [...] z dnia 3 marca 2009 r. na kwotę [...] zł wystawioną przez B z siedzibą w G. dotyczącą wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy z dnia 27 maja 2008 r.;

- wydatki związane z fakturami: Nr [...] z dnia 21 stycznia 2009 r. kwota netto [...] zł, Nr [...] z dnia 18 lutego 2009 r. kwota netto [...] zł, Nr [...] z dnia 9 marca 2009 r. kwota netto [...] zł, Nr [...] z dnia 6 kwietnia 2009 r. kwota netto [...] zł – łącznie [...] zł, wystawionymi przez firmę C Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Wydatki dotyczyły zarządzania urządzeniami informatycznymi;

- wydatek w kwocie [...] zł dotyczący strat w środkach obrotowych.

Faktury wystawione przez firmę B z G. (dalej: firma B) oraz firmę C Sp. z o.o. z W. związane były ze sprzedażą leku [...].

W 2009 r. firma [...] wystawiła na rzecz podatnika (A w S.) fakturę VAT Nr [...] z dnia 3 marca 2009 r. na kwotę [...] zł z tytułu "wynagrodzenie zgodnie z umową z dnia 27.05.2008". Na podstawie umowy zawartej w dniu 27 maja 2008 r. firma podatnika zleciła firmie B opracowanie następujących projektów:

- programu terapeutycznego (lekowego) leczenia [...],

- procedury leczenia [...] realizowanej w ramach lecznictwa szpitalnego oraz stacji dializ.

W przypadku programu lekowego z zastosowaniem leku [...] ([...]), zleceniobiorca posłużyć się miał danymi klinicznymi dostarczonymi przez firmę podatnika oraz wybranymi (powszechnie dostępnymi) danymi klinicznymi w celu realizacji następujących prac:

a) opracowania programu lekowego z uwzględnieniem kosztów hospitalizacji, leków oraz badań diagnostycznych na podstawie najnowszych danych rynkowych, dotyczących algorytmów leczenia [...] z uwzględnieniem danych klinicznych;

b) przedstawienia programu lekowego terapii, po przeprowadzeniu niezbędnych konsultacji, w tym uzyskania pisemnych opinii 5 osób uznanych za autorytety w dziedzinie [...], w tym konsultantów krajowych;

c) przygotowania programu lekowego w formacie odpowiednim do prezentacji w Narodowym Funduszu Zdrowia i Ministerstwie Zdrowia;

d) opracowania materiałów informacyjnych dotyczących zasad finansowania leczenia przez NFZ, przeznaczonych dla lekarzy [...], a także w celu przeszkolenia pracowników A w tym zakresie.

W razie potrzeby, zleceniobiorca zobowiązał się udzielać wsparcia Specjalistom ds. Kluczowych Klientów w jednostkach terenowych, którzy będą objaśniać zasady działania nowego systemu dofinansowań lekarzom [...] i innym pracownikom szpitali w zakresie istniejących i opracowanych programów lekowych.

W przypadku szpitalnej procedury oraz procedury realizowanej w stacjach dializ, zleceniobiorca miał posłużyć się danymi klinicznymi dostarczonymi przez A oraz wybranymi (powszechnie dostępnymi) danymi klinicznymi w celu realizacji następujących prac:

a) opracowania szpitalnej procedury leczenia pacjentów chorych na [...] jako [...] z wykorzystaniem preparatu [...] na podstawie najnowszych danych rynkowych, dotyczących algorytmów leczenia [...], przy wykorzystaniu danych klinicznych. Alternatywnie zleceniobiorca, na podstawie istniejących algorytmów dotyczących leczenia [...], zobowiązał się do opracowania i przedstawienia planu włączenia kosztów leczenia lekiem [...] w istniejącą procedurę;

b) przeprowadzenia niezbędnych konsultacji z 5 osobami uznanymi za autorytety w dziedzinie [...], w tym z konsultantami krajowymi i uzyskania ich pisemnych opinii wraz z prezentacją opracowanego materiału oraz do uzyskania opinii terapeutów w NFZ i przedstawienia ich firmie A;

c) przedstawienia opracowanej przez siebie szpitalnej procedury, w formacie odpowiednim do prezentacji w Narodowym Funduszu Zdrowia i Ministerstwie Zdrowia;

d) opracowania materiałów informacyjnych dotyczących zasad finansowania leczenia przez NEZ, przeznaczonych dla lekarzy [...] leczących pacjentów [...]. W razie potrzeby, zleceniobiorca zobowiązał się udzielać wsparcia Specjalistom ds. Kluczowych Klientów w jednostkach terenowych, którzy będą objaśniać zasady działania nowego systemu dofinansowań lekarzom [...] oraz [...] jak i innym pracownikom szpitali.

Zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy zgodnie ze zleceniem, zasadami współczesnej wiedzy medycznej, obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Do wykonania zlecenia zleceniobiorca zobowiązał się użyć materiałów powierzonych przez podatnika oraz materiałów własnych.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony z możliwością jej wypowiedzenia przez każdą ze stron za 3-miesięcznym wypowiedzeniem ze skutkiem na koniec miesiąca kalendarzowego. Rozpoczęcie wykonania przedmiotu umowy miało nastąpić w dniu następującym po podpisaniu umowy. Odbiór usług, wykonanych przez zleceniobiorcę miał polegać na przekazywaniu firmie A opracowań obejmujących swoim zakresem poszczególne części składowe przedmiotu umowy. Odbiór całości przedmiotu umowy jak i ich poszczególnych części miał następować w formie protokołów zdawczo-odbiorczych podpisanych przez przedstawicieli obu stron. Zleceniobiorca zobowiązał się dostarczyć firmie podatnika opracowania stanowiące przedmiot umowy w postaci papierowej i elektronicznej, w języku polskim.

Za wykonanie usług określonych w § 1 umowy, zleceniobiorca miał otrzymać od podatnika wynagrodzenie w kwocie po [...] zł brutto miesięcznie, na podstawie rachunku wystawianego przez zleceniobiorcę oraz miesięcznego raportu z realizacji zadań objętych umową, płatnych na ostatni dzień każdego miesiąca. Firma podatnika zobowiązała się do zapłaty zleceniobiorcy dodatkowego wynagrodzenia w wysokości [...] zł brutto w przypadku, gdy którekolwiek opracowanie ujęte w § 1 pkt 1-3 będzie włączone przez płatnika do systemu finansowania ze środków publicznych.

Firma C Sp. z o.o. w W. wystawiła na rzecz podatnika (A) cztery faktury VAT na łączną kwotę [...] zł. Przedmiotem usługi było zarządzanie urządzeniami informatycznymi, strony nie zawierały pisemnej umowy.

Podatnik w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że koszty wynagrodzeń na rzecz C Sp. z o.o. w W. oraz firmy B były poniesione w celu utrzymania lub wzrostu przychodu ze sprzedaży leku zgodnie z nadrzędną umową wiążącą obie strony, tj. ramową umową z dnia 28 czerwca 2004 r. dotyczącą dystrybucji leku na terenie Polski, na zasadzie wyłączności, pomiędzy producentem D a dystrybutorem tj. firmą podatnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...] decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o [...] zł. Organ uznał, że faktury wystawione w 2009 r. przez C Sp. z o.o. w W. oraz B nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi nieuznania przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł wynikającego z faktury Nr [...] z dnia 3 marca 2009 r. wystawionej przez kontrahenta firmę B dotyczącą wynagrodzenia zgodnie z umową z dnia 27 maja 2008 r. Podał, że poniesiony wydatek w kwocie [...] zł dotyczył dodatkowego wynagrodzenia, które zgodnie z umową miało wynieść [...] zł, w przypadku gdy którekolwiek opracowanie będzie włączone do systemu finansowania środków publicznych. Podkreślił również, że zasadność poniesionego wydatku nie powinna budzić wątpliwości organu z uwagi na fakt, iż podatnik, był stroną uczestniczącą we współfinansowaniu kosztów badania leku [...] w zakresie skuteczności leczenia [...] w ramach działań kompleksowych prowadzonych przez producenta leku firmę D. Wymieniona firma zwróciła się do firmy podatnika z prośbą o wsparcie działań w zakresie objęcia refundacją leku o nazwie [...]. Przeprowadzone rozmowy w tym zakresie z producentem wskazały, że podmiotem mogącym wykonać tego typu przedsięwzięcie, z uwagi na rozeznanie rynku, będzie właśnie firma B. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik załączył przypadkowo odnalezioną korespondencję mailową (z okresu czerwiec-wrzesień 2008 r.) między K. B. a podatnikiem, z której zdaniem strony bezspornie wynika, że:

- były przeprowadzane konsultacje w zakresie wykonywanych prac, które wykonywał/nadzorował K. B.. Z korespondencji wynika, że zwracał się on z prośbą o udostępnienie badań klinicznych (mail z dnia 11 czerwca 2008 r.),

- K. B. przesłał mailem raport końcowy (mail z dnia 11 września 2008 r.), co potwierdzają zeznania przesłuchanych osób w charakterze świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wskazał, że podatnik kwestionuje ustalenia organów podatkowych dotyczące wydatku w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia 3 marca 2009 r. wystawionej przez kontrahenta B. W uzasadnieniu organ II instancji przybliżył przeprowadzone w toku postępowania dowody, powołując się w szczególności na wyjaśnienia podatnika, z których wynika, że w związku z propozycją producenta leku [...] – firmy D zawartą w piśmie z dnia 26 listopada 2008 r.‚ firma podatnika włączyła się we wspólne działania marketingowe, których efektem miało być zwiększenie produkcji i sprzedaży leku na terenie Polski (koszty przedsięwzięcia w latach 2009-2010 określono na ok. [...] euro). Do przedsięwzięcia tego zaangażowano firmy zewnętrzne tj. C Sp. z o.o. w W. oraz firmę B, rekomendowane przez D, które rozpoczęły wykonywanie założeń umów już w 2008 roku.

Organ zwrócił uwagę, że faktura VAT nr [...] z dnia 3 marca 2009 r. wystawiona przez K. B. dotyczyła "wynagrodzenia zgodnie z umową z dnia 27 maja 2008 r.", a więc została zawarta przed rozpoczęciem działań marketingowych zainicjowanych pismem firmy D z dnia 26 listopada 2008 r.

Podatnik wskazał również, że w efekcie podjętych działań opracowano:

- Analizę efektywności "Porównania skuteczności oraz bezpieczeństwa [...] u pacjentów z [...] w przebiegu [...]" zawierającą strony od 1-93 (dalej: "Analiza efektywności"),

- Analizę opłacalności "Porównanie opłacalności [...] u pacjentów z [...] w przebiegu [...]" i złożenia wniosku do MZ zawierającą strony od 1-36 (dalej: "Analiza opłacalności").

Organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u podatnika K. B.. Organ ten w toku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2008 r. i miesiąc marzec 2009 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ustalił, że w związku z umową z dnia 27 maja 2008 r. K. B. wystawił na rzecz firmy A następujące faktury:

- faktura VAT Nr [...] z dnia 18 września 2008 r. wartość netto [...] zł, data usługi "05.09. 2008", zapłata przelewem z dnia 21 października 2008 r.,

- faktura VAT Nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. wartość netto [...] zł, data usługi "05.09. 2008", zapłata przelewem z dnia 2 marca 2009 r.

- faktura VAT Nr [...] z dnia 3 marca 2009 r., wartość netto [...] zł, data usługi "05.09. 2008", zapłata przelewem z dnia 24 marca 2009 r.

Podczas kontroli K. B. m.in. oświadczył, że zgodnie z zawartą umową dokonywał analizy rynkowej (handlowej) dotyczącej wprowadzenia i sprzedaży na rynek Polski leku stosowanego przy [...]. Analizy rynkowej dokonywał sam za pomocą internetu i wywiadu. Opracowanie w całości przekazał nabywcy.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że K. B. zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów w 2008 r. fakturę VAT Nr [...] z dnia 22 października 2008 r. wystawioną na kwotę [...] zł przez Kancelarię Doradczą R. J. z siedzibą w W.. Faktura dotyczyła: "przygotowania ekspertyzy na temat zapadalności i zachorowalności w Polsce na [...] w latach 2004-2008 oraz koncepcji rozwoju rynku leków stosowanych w leczeniu [...] na lata 2009-2011". Zgodnie z oświadczeniem K. B. złożonym do protokołu kontroli nie była zawierana pisemna umowa z ww. kancelarią, usługa była uzgodniona ustnie. Zakup usługi związany był z umową zawartą z firmą A.

W piśmie z dnia 12 października 2011 r. R. P. J. (właściciel Kancelarii Doradczej R. J. w W.) wskazał, że przedmiotem transakcji z firmą B było opracowanie wielopłaszczyznowej ekspertyzy dotyczącej leczenia i standardu rozliczania w ramach jednorodnych grup pacjentów, powikłań [...], ze szczególnym uwzględnieniem [...]. Do pisma R. J. załączył "Ekspertyzę dotycząca rozliczenia leczenia [...] z wydaniem leku pacjentowi po hospitalizacji w celu kontynuacji leczenia powikłań schorzenia przewlekłego", która zawiera 11 stron, na których zaprezentowano:

- definicję [...] i hospitalizacji, przy czym w przypadku hospitalizacji wskazano, że jej definicja została określona w § 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 sierpnia 2009 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu lecznictwa szpitalnego;

- postanowienia Zarządzenia Nr 69/2009/DSOZ Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 3 listopada 2009 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju: leczenie szpitalne.

W ekspertyzie posłużono się dokumentami, które posiadają daty po terminie wystawienia faktury z dnia 22 października 2008 r. przez Kancelarię Doradczą R. J. na rzecz firmy B.

Odnosząc się do zarzutów podatnika organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie dążył do wyjaśnienia czy faktycznie powstała ekspertyza na zlecenie firmy K. B. (w związku z którą wystawiono kwestionowaną fakturę) nie zaś czy Kancelaria Doradcza R. J. wykonywała na zlecenie ekspertyzy o podobnej formie i kształcie. R. J. załączył do ww. pisma "Zalecenia Zespołu Krajowego Konsultanta Medycznego w Dziedzinie [...] dotyczące rozpoznawania i leczenia [...] u pacjentów z [...]. Praktyczne wskazówki do realizacji procedur zgodnych z charakterystyką grup jednorodnych (JGP)" opublikowane w kwartalniku "[...]" tom 12 z 2008 r. nr 1. W piśmiennictwie tego dokumentu została wymieniona ekspertyza pn. "Ekspertyza dotycząca rozliczenia leczenia [...] z wydaniem leku pacjentowi po hospitalizacji w celu kontynuacji leczenia powikłań schorzenia przewlekłego. Kancelaria Doradcza R. P. J., Warszawa, 2008." Tytuł powołanej ekspertyzy jest tożsamy z tytułem załączonego dokumentu, który sporządzono na podstawie przepisów z 2009 r., rzekomo miał powstać w związku ze zleceniem objętym fakturą VAT z dnia 22 października 2008 r. wystawioną przez R. J..

Organ zauważył, że przywołane w piśmie R. J. zalecenia Zespołu Krajowego Konsultanta w Dziedzinie [...] nie zostały opublikowane w grudniu 2008 r., lecz dużo wcześniej. Świadczy o tym przesłana za ww. pismem przez R. J. kserokopia powyższych zaleceń opublikowana w pierwszym numerze z 2008 r. ogólnodostępnego kwartalnika "[...]".

Z informacji Redakcji kwartalnika "[...]" w K. zawartych w piśmie z dnia 5 września 2012 r. wynika, że faktura z drukarni za wydruk czasopisma "[...]" nr 1/2008 (tom 12) była wystawiona z datą 28 maja 2008 r. W uzupełnieniu pismem z dnia 18 września 2012 r. Redakcja tego kwartalnika poinformowała, że artykuł pn. "Zalecenia Zespołu Krajowego Konsultanta Medycznego w Dziedzinie [...] dotyczące rozpoznawania i leczenia zaburzeń [...] u pacjentów z [...]. Praktyczne wskazówki do realizacji procedur zgodnych z charakterystyką grup jednorodnych (JGP)" opublikowany w nr 1 z 2008 r. ww. czasopisma wpłynął do Redakcji po poprawie w dniu 3 marca 2008 r.

Zdaniem organu wskazuje to jednoznacznie na to, że "Zalecenia Zespołu Krajowego Konsultanta Medycznego w Dziedzinie [...]..."(które w piśmiennictwie wskazują na ekspertyzę Kancelarii Doradczej R. J.) zostały opracowane wcześniej niż podpisana umowa z dnia 27 maja 2008 r. między firmą podatnika (A) a firmą B (która miała zlecić wykonanie usługi Kancelarii Doradczej R. J.).

Organ ponadto przesłuchał w charakterze świadka J. B., wskazanego przez R. J., jako przyjmującego zlecenie od firmy B. Zwrócił przy tym uwagę, że J. B. rozpoczął pracę w Kancelarii Doradczej we wrześniu 2008 r. a faktura VAT nr [...] na kwotę [...] zł za wykonanie usługi, została wystawiona w dniu 22 października 2008 r. tj. ok. półtora miesiąca po rozpoczęciu pracy jako koordynatora.

Organ nawiązując do złożonych przez podatnika dokumentów: "Analiza efektywności" oraz "Analiza opłacalności" zwrócił się o wyjaśnienia najpierw do D sp. z o.o. w W.. Spółka ta podała, że nie jest autorem ww. analiz. Opracowania te zostały wykonane przez podmioty zewnętrzne. Przy opracowywaniu powyższych analiz D Sp. z o.o. współpracowała z firmami/podmiotami zewnętrznymi m.in.: E, Kancelaria Doradcza R. J..

Zapytany o te dokumenty R. J. (w odpowiedzi z dnia 16 grudnia 2011 r.) podał, że Kancelaria Doradcza nie jest autorem bądź współautorem wskazanych opracowań, nie wie, kto jest autorem lub współautorem opracowań, a Kancelaria Doradcza nie korzystała z opracowań podmiotów zewnętrznych oraz opracowań pomocniczych.

Organ zwrócił się także o wyjaśnienia do firmy E Sp. z o.o. w K., która w odpowiedzi z dnia 1 grudnia 2011 r. podała, że wymienione analizy sporządził poprzednik prawny prowadzący działalność pod firmą F Spółka Jawna. Podała także, że prace nad analizami zostały zakończone i zaakceptowane przez klienta 31 maja 2006 r. W dniu 1 czerwca 2006 r. została przez F sp. j. wystawiona faktura VAT dla firmy D. W dniu 6 lipca 2006 r. do Zamawiającego zostały wysłane tłumaczenia obu analiz.

Dalej organ podał, powołując się na wyjaśnienia podatnika, że firma B była rekomendowana przez głównego zleceniodawcę tj. D Sp. z o.o. z wagi na rozeznanie rynku. Podczas przesłuchania w dniu 2 marca 2011 r. K. B. wskazał, że początkowo w prowadzonej działalności zajmował się handlem, na początku kawą, rzeczami spożywczymi 1989/1990, potem usługami transportowymi, ponadto obsługuje podmioty gospodarcze, świadczy usługi maklera morskiego, załatwia wizy na zlecenie podmiotów, na rzecz których świadczy usługi. Podjął się zlecenia od firmy A ponieważ chciał rozszerzyć działalność.

Zdaniem organu K. B. nie mógł być rekomendowany przez producenta leku, jako podmiot mający doświadczenie w tej branży i posiadający dobre rozeznanie rynku.

Odnosząc się do dalszych zarzutów podatnika wskazujących, że organ podatkowy w uproszczeniu podszedł do tematu i przyjął, iż "Analiza efektywności" i "Analiza opłacalności" stanowią jedyny element warunkujący pozytywne rozpatrzenie wniosku przez Ministerstwo Zdrowia natomiast opracowania inne nie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że oprócz wymienionych dokumentów podatnik nie przedstawił żadnych innych opracowań, które:

- zostały sporządzone przez firmę K. B. lub podwykonawcę tj Kancelarię Doradczą R. J. w 2008 r. lub I kwartale 2009 r.,

- zostały włączone do systemu finansowania ze środków publicznych (taki był warunek wypłaty dodatkowego wynagrodzenia, którego jak twierdzi podatnik dotyczyła faktura VAT Nr [...]).

K. B. nie przedstawił podczas postępowania żadnych dokumentów tłumacząc, że zgodnie z umową wszystkie materiały przekazał J. N.. Również załączone przez Kancelarię Doradczą R. J. opracowania również nie mogły stanowić dowodu wykonania urnowy z dnia 27 maja 2008 r.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym dokonać podsumowania, z którego wynika, że:

1. K. B. (firma B) zawarł w dniu 27 maja 2008 r. umowę z J. N.. Celem tej umowy była analiza polegająca na sprawdzeniu czy dany lek ma szansę zaistnieć na rynku. Według K. B. jego rola polegała na usługach marketingowych (badanie rynku), zaś samo wykonanie opracowania "podnajął" firmie o nazwie Kancelaria Doradcza R. J. w W.. K. B. nie posiadał wykształcenia medycznego ani doświadczenia medycznego.

2. Firma podatnika handlowała lekiem [...] od roku 2004. Potwierdza to zawarta w dniu 28 czerwca 2004 r. "Umowa dystrybucji w zakresie produktów leczniczych" pomiędzy holenderską Spółką D, a dystrybutorem leku [...]. Wobec tego nie istniała potrzeba zbadania rynku pod kątem wejścia na rynek z tego typu produktem, który przecież był sprzedawany w Polsce przez firmę podatnika od 2004 r.

3. Z wyjaśnień podatnika wynika, że celem podpisanej umowy z K. B. było podjęcie działań prowadzących do wpisania leku o nazwie handlowej [...] na listę leków refundowanych. K.B., jak również R. J. z Kancelarii Doradczej nie byli świadomi efektu finalnego związanego z podpisaną umową tj. wpisanie leku [...] na listę leków refundowanych.

4. Przedłożona przez R. J. ekspertyza pn. "Ekspertyza dotycząca rozliczenia leczenia [...] z wydaniem leku pacjentowi po hospitalizacji w celu kontynuacji leczenia powikłań schorzenia [...]", która została wymieniona w piśmiennictwie dokumentu pn. "Zalecenia Zespołu Krajowego Konsultanta Medycznego w Dziedzinie [...] dotyczące rozpoznawania i leczenia zaburzeń [...] u pacjentów z [...]. Praktyczne wskazówki do realizacji procedur zgodnych z charakterystyką grup jednorodnych (JGP)" opublikowanego w kwartalniku "[...]" tom 12/2008 r. nr 1, została sporządzona przed dniem 3 marca 2008 r. Zatem ww. "Zalecenia" zostały opracowane wcześniej niż podpisana umowa z dnia 27 maja 2008 r. między firmą A, firmą B (która miała zlecić wykonanie usługi Kancelarii Doradczej R. J.).

5. W odniesieniu do ekspertyzy pn. "Ekspertyza dotycząca rozliczenia leczenia [...] z wydaniem leku pacjentowi po hospitalizacji w celu kontynuacji leczenia powikłań schorzenia przewlekłego" zarówno R. J. jak i J. B. przedstawili niezgodne ze stanem faktycznym informacje dotyczące daty jej powstania. J. B. został zatrudniony w Kancelarii Doradczej R. J. w dniu 1 sierpnia 2008 r. Natomiast "Zalecenia Zespołu Krajowego Konsultanta Medycznego w Dziedzinie [...] (...)" (które w piśmiennictwie wskazują na powyższą ekspertyzę Kancelarii Doradczej R. J. ) wpłynęły po poprawie do Redakcji kwartalnika "[...]" w K. w dniu 3 marca 2008 r. (co potwierdza pismo z dnia 18 września 2012 r. Redakcji tego czasopisma).

6. Według wyjaśnień podatnika firma B była rekomendowana przez producenta leku [...], czyli przez holenderską spółkę D. Wątpliwości budzi fakt, że duży międzynarodowy koncern farmaceutyczny rekomendował do realizacji usług, o których mowa w zawartej w dniu 27 maja 2008 r. umowie firmę, która wcześniej nie zajmowała się w ogóle rynkiem medycznym. "Usługa związana z rynkiem medycznym" była jedyną taką usługą zleconą K. B. przez firmę A. K. B. obecnie nie współpracuje z firmą A, gdyż ta nie zgłasza takiej potrzeby. Przedmiot działalności firmy B nigdy nie był związany z obsługą rynku medycznego. Organ poddał w wątpliwość to, że duży międzynarodowy koncern farmaceutyczny (posiadający jednostki badawcze) postanowił rekomendować firmę pośredniczącą w znalezieniu wykonawcy opracowań medycznych (pomocniczych), co musiało dodatkowo generować wzrost kosztów takiego przedsięwzięcia. Dowodem na powyższe jest to, że z tytułu zawartej w dniu 27 maja 2008 r. umowy z firmą podatnika, firma B otrzymała za samą "usługę marketingową" kwotę [...] zł (dotyczy faktur VAT o numerach: [...] z dnia 18 września 2008 r. w kwocie [...] zł, [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. w kwocie [...] zł oraz faktura VAT wystawiona w 2009 r. nr [...] z dnia 3 marca 2009 r. w kwocie [...] zł), podczas gdy Kancelaria Doradcza R. J. otrzymała od K. B. kwotę [...] zł (dotyczy faktury VAT nr [...] z dnia 22 października 2008 r.).

7. Zgodnie z § 6 pkt 4 umowy z dnia 27 maja 2008 r. zawartej pomiędzy K. B. a podatnikiem odbiór całości przedmiotu umowy jak i ich poszczególnych części następować miał w formie protokołów zdawczo-odbiorczych podpisanych przez przedstawicieli obu stron. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (a w szczególności zeznania podatnika oraz innych osób tj. K. B., R. J., J. B.) wskazuje na niespójność i sprzeczność zeznań/wyjaśnień odnośnie przekazania (otrzymania) opracowań, zwłaszcza w kwestii, sposobu przekazania oraz ilości przekazanego materiału. Ponadto zebrane dowody wskazują, że nie było sporządzanych żadnych protokołów zdawczo-odbiorczych pomiędzy firmami K.B. i podatnika, jak również Kancelarią Doradczą R. J..

8. W wyjaśnieniach z dnia 11 lutego 2011 r. podatnik wskazał, że jego firma ze sprzedaży leku [...] uzyskała następujące wielkości przychodów i marży, odpowiednio:

- w 2007 r. wartość netto sprzedaży [...] zł (przy marży na sprzedaży w kwocie [...] zł);

- w 2008 r. wartość netto sprzedaży [...] zł (przy marży na sprzedaży w kwocie [...] zł);

- w 2009 r. wartość netto sprzedaży [...] zł (przy marży na sprzedaży w kwocie [...] zł).

Podatnik podał, że w 2009 r. zmniejszyła się drastycznie w stosunku do roku 2008 (o 33, 3%) sprzedaż leku [...] stosowanego w leczeniu [...] u chorych [...] a tym samym uległ zmniejszeniu wolumen osiągniętej marży na sprzedaży o 64%.

Z dalszych wyjaśnień podatnika wynika, że firma A jako wyłączny dystrybutor leku [...] była zainteresowana uczestniczeniem w działaniach marketingowych wspólnie z D (producenta leku [...]). Osiągnięcie celu było możliwe poprzez działania ukierunkowane na objęcie tego leku systemowymi działaniami, tj. wpisania leku [...] na listę leków refundowanych przez Ministerstwo Zdrowia oraz refundację procedur szpitalnych z zastosowaniem tego leku. Według podatnika warunkowało to automatycznie zwiększenie zamówień przez szpitale, NZOZ-y itp. na ten lek. Powyższe dane nie potwierdzają wzrostu popytu na ww. lek mimo, że w dniu 17 listopada 2008 r. uzyskał on pozytywną rekomendację [...].

9. Dwie analizy: "Analiza efektywności" oraz "Analiza opłacalności" – zostały wykonane w 2006 r. przez F Spółka Jawna w K..

10. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynika, że przeprowadzenie zebrania danych, ich opracowania, zapewnienia obsługi informatycznej w ich przesyłaniu zlecono firmom zewnętrznym takim jak: C Sp. z o.o. w W. oraz firmie B, które były rekomendowane przez D. Według wyjaśnień dane były dostarczane internetowo na wydzielonym serwerze-platformie elektronicznej, udostępnionej przez firmę C Sp. z o.o. w W., która to firma zbierała i przetwarzała dostarczane dane.

Nie potwierdzają tego przesłuchania byłego Zarządu C Sp. z o.o. w W., tj. P. M., Ł. W. oraz M. K.. Żaden z przesłuchiwanych nie potwierdził wykonania jakichkolwiek usług na rzecz firmy A. Z przesłuchań nie wynika również by istniały jakiekolwiek dowody materialne na wykonanie usług na rzecz tej firmy. Podatnik nie podnosił w odwołaniu zastrzeżeń, w zakresie nie uwzględnienia przez organ podatkowy I instancji w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł za zarządzanie usługami informatycznym. Ustalenia w tym zakresie są zdaniem organu bardzo istotne z uwagi na fakt, że firma C Sp. z o.o. miała, według wyjaśnień podatnika, zajmować się obsługą informatyczną wspólnych działań marketingowych firm A oraz D.

Kontynuując organ podał, że w dniu 8 listopada 2013 r. podatnik (uzupełniając dokumentację w niniejszej sprawie) przedłożył w wersji elektronicznej i papierowej dokumenty, które uzyskał od Kancelarii Doradczej R. J. z W., na potwierdzenie prawidłowości transakcji pomiędzy B a A. W piśmie tym znajduje się informacja, że dane przekazane w formie elektronicznej (płyta CD) zawierają potrzebne materiały do opracowania ekspertyzy dla B a w konsekwencji do udokumentowania przeprowadzenia transakcji handlowych pomiędzy firmą Kancelaria Doradcza R. J. z W. – B, a A. Ponadto załączono wcześniejsze opracowania powstałe przy współudziale ww. Kancelarii dotyczące objęcia procedurą refundacji przez NFZ i Ministerstwo Zdrowia, co zdaniem podatnika potwierdza fakt, iż działania w tym zakresie były długoletnie w celu osiągnięcia wzrostu sprzedaży leku [...]. Do pisma załączono m.in.: pismo wyjaśniające R. J. z dnia 11 października 2011 r., protokół przesłuchania R. J. z dnia 10 maja 2011 r. przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w M. (oba załączniki znajdują się w aktach sprawy), stanowisko [...] dotyczące leczenia zaburzeń [...] wraz z propozycją programu: Leczenie [...] w [...] u pacjentów [...], broszura informacyjna D Przedstawicielstwo w Polsce pt. "[...]? Jest coś, o czym powinieneś wiedzieć...". Załącznikiem była także płyta CD, na której znajdowały się pliki szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ oceniając dodatkowy materiał złożony przez podatnika stwierdził, że w żadnym z plików nie ma informacji w jakim celu zostały stworzone i jakiego zlecenia dotyczyły. Natomiast Stanowisko [...] oraz broszura informacyjna zostały opracowane na podstawie materiałów z lat 2000-2005 co potwierdza piśmiennictwo załączone do stanowiska oraz informacja w piśmie podatnika, że są to wcześniejsze opracowania powstałe przy współudziale Kancelarii Doradczej R. J..

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dowodów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby wykonanie usług przez firmę B. Zakwestionowana faktura, nie potwierdza faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak związku z przychodem, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej; u.p.d.o.f.). Prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie wynika z samego faktu posiadania dokumentu lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej transakcji handlowej z firmą B oraz zasądzenia kosztów postępowania. Decyzji organu II instancji zarzucił naruszenie:

- przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe zastosowanie,

- przepisów postępowania tj. 139 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik postępowania.

Zdaniem skarżącego zasadność poniesionego wydatku nie powinna budzić wątpliwości organu II instancji z uwagi na fakt, że skarżący był stroną uczestniczącą we współfinansowaniu kosztów badania leku [...] w zakresie skuteczności leczenia [...] w ramach działań kompleksowych prowadzonych przez producenta leku przez firmę D.

Skarżący podkreślił, że jego udział w tym przedsięwzięciu wynikał z faktu, iż producent leku (firma D) zwrócił się do jego firmy z prośbą o wsparcie działań w zakresie objęcia refundacją leku o nazwie [...]. Działanie producenta było podyktowane wiążącym obie strony zapisem umowy w Rozdziale 3 "Prawa i obowiązki dystrybutora" umowy z dnia 28 czerwca 2004 r. dot. dystrybucji leku na terenie Polski. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie był w stanie przedłożyć organowi stosownego opracowania podpisanego przez K. B., lecz był w posiadaniu "Analiz", które jak domniemywał mogły pochodzić z tych opracowań. Z uwagi na wielkość opracowania nie zostało ono sporządzone w kopii zapasowej.

Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania tj. art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezakończenie postępowania w czasie, kiedy zgromadzone zostały w sprawie wystarczające dowody. Według strony zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że była wykonana ekspertyza/opracowanie oraz A uczestniczył w przekazaniu efektów prac do ostatecznego odbiorcy (producenta firmy D) czego potwierdzeniem jest pismo z dnia 9 listopada 2011 r. P. M.. Opracowania te zostały wykonane przez podmioty zewnętrzne. Analizy powyższe są elementem całego szeregu analiz i badań prowadzonych w celu analizy środowiska rynkowego pacjentów z [...] w [...] w Polsce. Analizy te są jednocześnie jednym z elementów wymaganych przez Ministerstwo Zdrowia jako załącznik do wniosków refundacyjnych. Przy opracowaniu powyższych analiz D Sp. z o. o. współpracowała z firmami/podmiotami zewnętrznymi m. in. E, Kancelaria Doradcza R. J.

Dalej skarżący wskazał, że w jego przekonaniu organ II instancji dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego i odrzucając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku wynikającego z ww. faktury wziął za podstawę swojego rozstrzygnięcia brak opracowania/ekspertyzy w firmie skarżącego. Jednocześnie organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom świadków oraz wynikom kontroli krzyżowych u kontrahentów, z których niezbicie wynika fakt wykonania usługi i sprzedaży tejże usługi przez firmę B na rzecz skarżącego i przekazania do firmy D.

Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, że przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych natomiast faktura wystawiona przez Kancelarię je odzwierciedla (nie była kwestionowana podczas czynności kontrolnych kontrahenta). Brak spójności działań organów kontroli w zakresie rozliczeń podatkowych a w następstwie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), stanowi rażące naruszenie zasady nakazującej organom poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej (art. 187 Ordynacji podatkowej) tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, jak przemilczenie opinii.

Zarzucił organowi II instancji, iż pominął fakt, że w dokumentacji zgromadzonej i opisanej w zaskarżonej decyzji nie przeprowadzono dowodu na okoliczność wezwania ostatecznego odbiorcy usługi (producenta leku – firmy D) do przedłożenia stosownego opracowania, którego brak w firmie skarżącego. Zdaniem skarżącego organ II instancji w ocenie zgromadzonych dowodów podchodzi subiektywnie i sprzecznie ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Zdaniem skarżącego organ II instancji wyciągnął błędne wnioski ze zgromadzonych dowodów, które nie dawały organowi podstaw do nieuznania poniesionego wydatku z faktury wystawionej przez istniejący podmiot. Łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść podatnika zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz w art. 124 Ordynacji podatkowej.

W przekonaniu skarżącego organ podatkowy II instancji dokonał zupełnie dowolnych ustaleń, a przyjęta interpretacja zebranego materiału dowodowego posłużyć miała wyłącznie potrzebom podtrzymania stanowiska postępowania podatkowego i podjętej w jego wyniku decyzji. Ponownie podniósł, że kwestionowana faktura nie dotyczyła wykonania samego "Opracowania", lecz dodatkowego wynagrodzenia (premii), które zgodnie z umową miało wynieść [...] zł w przypadku, gdy którekolwiek opracowanie będzie włączone do systemu finansowania ze środków publicznych.

Skarżący wniósł o odrzucenie argumentacji organu II instancji a zarazem uznanie, iż wydatek w kwocie [...] zł zaliczony w koszty uzyskania przychodów firmy skarżącego w 2009 r. na podstawie dokumentu sprzedaży wystawionego przez kontrahenta firmę B w świetle przedstawionych argumentów i na podstawie zebranych udokumentowanych dowodów potwierdza rzeczywisty przebieg transakcji handlowych i stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w uzasadnieniu argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że postępowanie miało szczególnie skomplikowany charakter, czego wyrazem był zakres niezbędnych do wykonania czynności, celem dokonania rzetelnych ustaleń faktycznych. Organ podatkowy I instancji oczekiwał na wynik postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., bowiem przedmiotem tej kontroli były m.in. wydatki dotyczące faktur wystawionych na podstawie tych samych umów zawartych przez firmę A z B oraz C Sp. z o.o. z W., w 2008 r.

Na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. skarżący podtrzymując skargę podał, że lek [...] jest stosowany w Polsce od 2001 r. Dodał, że w 2008 r. powstał problem do jakiej procedury przypisać lek, w związku z tym zwrócił się do firmy K. B., a ten z kolei do firmy R. J., celem ustalenia jak zakwalifikować sposób rozliczenia tego leku. Zwrócił się do firmy K. B., bowiem rozpoczął u niego pracę pracownik poprzednio pracujący w firmie R. J., który z kolei jest ekspertem w doradztwie medycznym. Skarżący potwierdził, że K. B. przekazał mu wiedzę pochodzącą od R. J., iż sposób rozliczenia leku nosi symbol [...]. Przedmiotowy lek jest objęty refundacją jedynie w leczeniu szpitalnym (nie został wpisany na listę NFZ, jako objęty refundacją). Organy podatkowe natomiast nie zrozumiały, że sprawa dotyczy dwóch procesów, jeden z nich to objęcie refundacją NFZ i sprzedaż w aptekach, a drugi to proces leczenia szpitalnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaakcentować należy również, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przyjęcie, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego ustalonego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy, stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji – oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

W skardze sformułowane zostały zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającego na jego nieprawidłowym zastosowaniu oraz prawa procesowego (art. 139 § 1, art. 187 §1, art. 191, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej). Zarzutami tymi skarżący starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy skarbowe, co miało wpływ na wynik sprawy. Z argumentacją strony skarżącej nie sposób jednak się zgodzić.

Przedmiot sporu dotyczy okoliczności faktycznych, z czego wynika, że jego rozstrzygnięcie musi odbyć się na gruncie reguł postępowania dowodowego. W podatkowym postępowaniu dowodowym, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą, jedne z najistotniejszych norm zawarte są w przepisach art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 193 § 1 tej ustawy księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a § 2 stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podnieść przede wszystkim należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm prawa procesowego Sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych, w kontekście prawidłowości zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W toku prowadzonych czynności w zakresie dotyczącym przychodów organ uznał za prawidłową kwotę podaną przez podatnika w korekcie złożonego zeznania PIT-36L za 2009 r. tj. kwotę [...] zł. Stwierdził natomiast zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł, z których sporny pozostaje wydatek w kwocie [...] zł związany z fakturą z dnia 3 marca 2009 r. Nr [...] wystawioną przez K. B. prowadzącego działalność pod firmą B w G.. Organ przyjął, że faktura nie obrazuje rzeczywistej operacji gospodarczej.

Punktem wyjścia dokonanej przez Sąd oceny jest umowa z dnia 27 maja 2008 r. zawarta pomiędzy podatnikiem (A) a K. B. (B), której przedmiot określono w § 1 ust. 1, a który polegał na opracowaniu projektu:

a) programu terapeutycznego (lekowego) leczenia [...],

b) procedury leczenia [...] realizowanej w ramach lecznictwa szpitalnego oraz stacji dializ.

W ust. 2 i 3 przedstawiono szczegółowo zakres ww. opracowań, co zostało przedstawione przy okazji prezentowania stanu faktycznego sprawy (str. 3-5 uzasadnienia).

W wyjaśnieniu z dnia 11 lutego 2011 r. skarżący podnosząc, że jest jedynym dystrybutorem leku [...] w kraju (na mocy umowy zawartej w dniu 28 czerwca 2004 r. z producentem leku holenderską firmą D), celem zwiększenia sprzedaży, podjął czynności związane z badaniem wielkości potrzeb rynku, ilości [...] w kraju, zakresu świadczeń z użyciem ww. leku, możliwości zwiększenia refundacji przez NFZ. W tym celu zlecił przeprowadzenie stosownych analiz firmom zewnętrznym: C sp. z o.o. oraz firmie B.

Z kolei w wyjaśnieniu z dnia 22 lutego 2012 r. podał, że firmy C oraz B były rekomendowane przez producenta leku i przedłożył opracowania: "Analiza efektywności" oraz "Analiza opłacalności". Jednocześnie podkreślił, ze dane pochodzące z tych dokumentów zostały wykorzystane na posiedzeniu [...] w dniu 17 listopada 2008 r. Zaznaczył także, że osiągniecie celów było możliwe dzięki zgromadzonej wielkiej ilości danych, a zwieńczeniem było dopuszczenie tego leku w refundacji w procedurze szpitalnej ([...]).

W toku dalszego postępowania organ ustalił, że K. B. zlecił wykonanie czynności związanych z realizacją umowy z dnia 27 maja 2008 r. – Kancelarii Doradczej R. J. z W.. Wykonanie usługi potwierdza wystawiona przez R. J. faktura VAT z dnia 22 października 2008 r. na kwotę [...] zł. Z wyjaśnień R. J. z dnia 12 października 2011 r. wynika, że nie zna kontrahenta o nazwie B, a sprawę prowadził jego były już pracownik J. B.. Potwierdził, że załączona do pisma "Ekspertyza dotycząca rozliczenia leczenia [...] z wydaniem leku pacjentowi po hospitalizacji w celu kontynuacji leczenia powikłań schorzenia przewlekłego" stanowi realizację zlecenia.

Organ ustalił ponadto, że ww. "Ekspertyza" została wymieniona w piśmiennictwie dokumentu, który został następnie opublikowany w ogólnodostępnym kwartalniku "[...]" (tom 12/2008 Nr 1). Z informacji uzyskanej od Redakcji wymienionego kwartalnika wynika, że materiały do publikacji wpłynęły do Redakcji po poprawie w dniu 3 marca 2008 r., a więc przed datą zawarcia umowy pomiędzy podatnikiem a K. B.. Natomiast dwie analizy przedłożone przez skarżącego ("Analiza efektywności" i "Analiza opłacalności") zostały wykonane w 2006 r. przez firmę F Sp.j. na rzecz firmy D.

Przybliżenie najważniejszych wątków stanu faktycznego stało się konieczne celem odniesienia się do zarzutów skargi. Argumentacja skarżącego zmierza do wykazania, że zeznania świadków przesłuchanych przez organ w toku postępowania potwierdzają wykonanie usługi, zaś załączona przez R. J. "Ekspertyza" cyt.: "była wykonana najprawdopodobniej dla innego zleceniodawcy, lecz forma i kształt ekspertyzy pozostały niezmienne w stosunku do tej będącej przedmiotem rozliczeń z B...". Zdaniem skarżącego opracowanie, na które powołuje się firma D, wymieniając także firmę R. J., stanowi dowód, że była w jego posiadaniu.

Wybór firmy B (celem wykonania usługi określonej umową) skarżący uzasadniał na etapie prowadzonego postępowania – rekomendacją producenta leku D, w skardze – możliwościami K. B. pod względem posiadanych kontaktów, jak również faktem, że krajowy konsultant z dziedziny [...] "jest z G.". Natomiast na rozprawie podał, że zwrócił się do firmy K. B., ponieważ rozpoczął u niego pracę pracownik poprzednio pracujący w firmie R. J., eksperta w doradztwie medycznym. Skarżący na rozprawie podkreślił, ze K. B. przekazał mu wiedzę, pochodzącą od R. J., dotyczącą sposobu rozliczenia leku (symbol [...]). Jednocześnie w skardze (oraz w toku postępowania) podnosił, że z uwagi na swój rozmiar opracowanie nie zostało sporządzone w kopii zapasowej, co potwierdził także K. B. w swoich zeznaniach. Organ w toku postępowania zwrócił uwagę na fakt, że podatnik powierzył wykonanie opracowań firmie (B) nie mającej doświadczenia na rynku medycznym, zaś umowa z dnia 27 maja 2008 r. była pierwszą umową zawartą pomiędzy stronami (i jedyną). Analizując przedmiotową sprawę należy uznać, że kwestia wyboru kontrahenta nie jest przedmiotem sprawy, a jedynie to czy strony ją faktycznie wykonały. Przedmiotem umowy było opracowanie: "projektu programu terapeutycznego (lekowego)..." oraz "projektu procedury leczenia..." – dokumentów na podstawie założeń określonych umową. Strony w § 6 umowy szczegółowo określiły sposób przekazania opracowań, zaś odbiór całości lub części miał nastąpić w formie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący nie przedłożył dokumentów – zgodnych z treścią ww. umowy – które pozwoliłyby na potwierdzenie jej wykonania. Skarżący przedłożył w pierwszej kolejności "Analizę efektywności" oraz "Analizę opłacalności", które, zgodnie z ustaleniami organu, zostały wykonane w 2006 r. przez firmę F Sp.j. na rzecz D. Również "Ekspertyza" przedłożona przez R. J. nie może stanowić dokumentu pozwalającego zakwalifikować ją, jako potwierdzenie realizacji umowy. Z wyżej opisanych powodów należy przyjąć, że dokument ten nie jest wynikiem realizacji umowy, bowiem powstał przed dniem 3 marca 2008 r., a więc przed datą zawarcia umowy łączącej firmy podatnika i B.

Słusznie także organy zauważyły, że podatnik w toku postępowania powoływał się na pismo producenta leku (D) z dnia 26 listopada 2008 r., jako inicjujące przedsięwzięcie związane z objęciem leku [...] refundacją, do którego włączył m.in. firmę B. Nie sposób uznać tych twierdzeń za wiarygodne, skoro umowę z firmą B zawarł wcześniej (w dniu 27 maja 2008 r.).

Ponadto skarżący akcentował, że ustalone w § 7 ust. 3 umowy z dnia 27 maja 2008 r. wynagrodzenie na rzecz firmy B, nie stanowiło wynagrodzenia za wykonanie samego "Opracowania", a jedynie, "gdy którekolwiek opracowanie zostanie włączone do systemu finansowania ze środków publicznych". Skoro przedmiotem umowy były dwa opracowania ("projektu programu terapeutycznego (lekowego)..." oraz "projektu procedury leczenia..."), to zapłata dodatkowego wynagrodzenia (w wysokości [...] zł) mogła nastąpić dopiero w wyniku realizacji jej zasadniczego celu, jakim było sporządzenie wymienionych dokumentów. K. B. (firma B) wystawił na rzecz nabywcy tj. podatnika łącznie cztery faktury, każda na kwotę [...] zł (trzy wystawione zostały w 2008 r.). Na każdej z faktur jako nazwę usługi wskazano: "wynagrodzenie zgodne z umową z dnia 27.05.2008" oraz datę usługi "05-09.2008". Zatem przedłożone dowody księgowe również nie obrazują zakresu wykonywanych prac przez firmę B w czasie trwania umowy.

Podsumowując powyższe wywody należy podzielić stanowisko organów, że wystawiona faktura z dnia 3 marca 2009 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podawanych przez podatnika.

Skarżący zarzucił także organowi, że nie zwrócił się do firmy D (ostatecznego odbiorcy opracowania) o jego przedłożenie, skoro brak tego dokumentu w firmie podatnika. Również ten zarzut należy uznać za chybiony. Firma D w piśmie z dnia 9 listopada 2011 r. (informującym m.in., że nie jest autorem "Analizy efektywności" i "Analizy Opłacalności") podała, że wymienione dokumenty są elementem całego szeregu analiz i badań prowadzonych w celu analizy środowiska rynkowego pacjentów. Skarżący podał w toku postępowania, że od 2004 r., w ramach prowadzonej działalności, pozostaje w relacjach gospodarczych z firmą D. Powoływał się na pismo tej firmy z dnia 26 listopada 2008 r. o planowanych działaniach mających na celu włączenie leku [...] na listę leków refundowanych, zatem to w interesie skarżącego było przedłożenie stosownych dokumentów potwierdzających wykonanie umowy.

Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie złożenia przez skarżącego, na etapie postępowania odwoławczego, pisma z dnia 5 listopada 2013 r. wraz z dodatkowymi materiałami (pismem wyjaśniającym z dnia 11 października 2011 r. R. J., protokołem przesłuchania R, J., stanowiskiem [...]..., broszurą informacyjną firmy D oraz płytą CD zawierającą plik o nazwie "J."). Analiza przedłożonych materiałów dokonana przez organ jest prawidłowa, zaś ich zawartość nie potwierdza realizacji umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a K. B..

Wobec powyższego z przedstawioną argumentacją strony skarżącej nie sposób się zgodzić. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są chybione. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Zwrócić przy tym należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał, że "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Wszystkie wyżej powołane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd nie podziela także zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisu art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Organ odnosząc się to tego zarzutu podał, że postępowanie wymagało przeprowadzenia wielu czynności, a organ I instancji oczekiwał na zakończenie postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., w którym przedmiotem kontroli były faktury wystawione przez firmę B w 2008 r. Podkreślić jednak należy, że terminy załatwiania spraw określone w art. 139 ww. ustawy mają charakter procesowy. Upływ tych terminów nie pozbawia zatem organów podatkowych zdolności do orzekania. Nie powoduje również wadliwości decyzji wydanej w takim postępowaniu (por. Piotr Pietrasz Komentarz do art. 139 ustawy – Ordynacja podatkowa; publ. System Informacji Prawnej Lex).

Zdaniem Sądu organ nie naruszył także regulacji art. 124 Ordynacji podatkowej, która wskazuje, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wymieniony przepis przedstawia zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Organy podatkowe w niniejszym postępowaniu wykonały swoje obowiązki poprzez uwzględnienie i rozważenie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a które miały istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo uzasadniły wydane decyzje oraz wyjaśniły podatnikowi podstawę faktyczną i prawną decyzji.

Dokonując oceny zajętego przez organu podatkowe stanowiska należy wskazać, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wymienionych warunków nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, natomiast w odniesieniu do pierwszego podkreślić należy, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10). "Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał". Z normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09). "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 184/09). Wymienione zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są zatem utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski "Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112).

Z tych względów stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń. W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wyrażono poglądu, że poniesiony wydatek (w rozpatrywanej sprawie wynagrodzenie w kwocie [...] zł za wykonaną usługę) nie może być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z faktu posiadania dokumentu, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi.

Podsumowując organy zasadnie zauważyły, że skarżący nie przedstawił takich dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że opisana wyżej usługa faktycznie miała miejsce. Zatem zasadniczy powód jaki zadecydował o dyskwalifikacji omawianego wydatku leży wyłącznie w sferze dowodowej, co omówiono wyżej.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia, czynią bezprzedmiotowym, także zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę oddalił.