Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 500/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 107, art. 116 § 1 i § 2 i § 4, art. 188, art. 237 w zw. z art. 233 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 i 8, art. 45, art. 40 § 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 18
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 2b, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 14a w zw. z art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] z dnia [...] r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej P. P. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi P.P. (dalej: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] na mocy której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w związku z wystawieniem w czerwcu i lipcu 2012 r. faktur z wykazanym VAT w łącznej kwocie 191.315,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę łącznie 95.990,00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 15.913,30 zł.

1.2. W powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zachodziły przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi na podstawie art. 107, art. 116 § 1 i § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po doręczeniu decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, tj. decyzji z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] i nr [...], którymi określono Spółce kwotę VAT do zapłaty za czerwiec 2012 r. oraz za lipiec 2012 r. W wyniku utrzymania powyższych decyzji w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS) decyzjami z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], nr [...], Spółka zaskarżyła przedmiotowe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W dniu 9 marca 2017 r. WSA we Wrocławiu oddalił skargi na przedmiotowe decyzje (I SA/Wr 1104/16 oraz I SA/Wr 1105/16). W kwestii spełnienia przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie odpowiedzialności osób trzecich zauważono, że termin płatności VAT za czerwiec 2012 r. upłynął odpowiednio w dniu 25 lipca 2012 r., zaś za lipiec 2012 r. w dniu 27 sierpnia 2012 r., a więc w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki (art. 116 § 2 O.p.). Z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 31 lipca 2017 r. wynika bowiem, że Skarżący od dnia 11 lipca 2012r. (wpis nr 3 KRS) do dnia 8 listopada 2016 r. (wpis nr 10 KRS) pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Stwierdzono też zaistnienie drugiej z przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Podkreślono, że postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej spółki zostało wszczęte na postawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...]. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zajęciem rachunku bankowego zostały doręczone zobowiązanej spółce na podstawie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: kpa). Po zastosowaniu w dniu 2 września 2016r. skutecznego środka egzekucyjnego – zajęcie rachunku bankowego w B S.A., bank przekazał z rachunku bankowego spółki, kwotę 168,36 zł, która została zarachowana na koszty egzekucyjne. W toku dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w dniu 17 listopada 2016r. poborca skarbowy sporządził relację o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w lokalu we W. przy ul. [...] . Jak wynikało z ww. relacji pod wskazanym adresem brak było jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Organ egzekucyjny ustalił, że we W. przy ul. [...] znajduje się biuro rachunkowe, które przyjmuje korespondencję dla spółki. Ponadto, według informacji uzyskanej przez organ egzekucyjny z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z dnia 12 października 2016r., Spółka nie była właścicielem nieruchomości. Z informacji uzyskanej z CEPIK-u z dnia 17 października 2016r. wynikało, że spółka nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Nadto z informacji uzyskanej z modułu OGNIVO wynikało, że spółka nie posiadała innych rachunków bankowych niż wyżej wymienione. Wobec powyższego postanowieniem z dnia 18 listopada 2016 r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Ponadto w sprawie nie stwierdzono przesłanek eskulpacyjnych, które zwalniałyby Stronę z odpowiedzialności podatkowej. Mianowicie Strona, w okresie sprawowania funkcji prezesa zarządu spółki, nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a wobec spółki nie toczyło się postępowanie układowe. Dodatkowo, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie złożonych sprawozdań finansowych za lata 2012-2016, dokonał analizy finansowej spółki i ustalił, że spółka już w 2012 r. miała ujemny kapitał własny w związku z czym na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zarząd był zobligowany do zwołania zgromadzenia wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Wskazał też, że zobowiązanie VAT za czerwiec 2012 r. stało się wymagalne w dniu 25 lipca 2012 r., a więc z dniem 26 lipca 2012 r. spółka stała się niewypłacalna. Zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175 poz. 1361; dalej: upuin) 14-dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki upłynął w dniu 9 sierpnia 2012 r. Podkreślono też, że nie stanowi przeszkody do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego okoliczność istnienia jednego wierzyciela. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji argumenty przedstawiane przez Stronę, iż nie było podstaw do wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości oraz, że spółka posiada wierzytelności sporne nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że decyzje DIS z dnia [...] czerwca 2016 r. są ostateczne w administracyjnym toku postępowania. W konsekwencji w ocenie organu zobowiązania z nich wynikające są aktualne, wymagalne i wykonalne, co usprawiedliwiało wystawienie tytułów wykonawczych celem ich przymusowego wyegzekwowania. Tym samym, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji Strona nie wykazała, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie ani też nie wykazała, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Strona nie wskazała też realnego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób właściwy przyjął, że w stosunku do Skarżącego winna zostać orzeczona odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. Podzielił w tym względzie argumentację organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii spełnienia przesłanek pozytywnych i braku przesłanek negatywnych do orzeczenia takiej odpowiedzialności. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. wskazując, że zobowiązania podatkowe w VAT za czerwiec i lipiec 2012r. uzyskały status zaległości podatkowych w 2012r, w związku z powyższym przepisem termin przedawnienia upływał w 2017 r. Natomiast decyzja organu podatkowego pierwszej instancji o odpowiedzialności strony została wydana w dniu 15 grudnia 2017 r. i doręczona Stronie w dniu 29 grudnia 2017 r. Z kolei termin przedawnienia orzekania w sprawie odpowiedzialności za koszty egzekucyjne powstałe w 2016r. mijają z końcem 2019 r. Odnosząc się do kwestii braku dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że nie stanowiło to o wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego. Podkreślono też, że okoliczności faktyczne istotne dla rozpatrywanej sprawy były ustalone na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie było podstaw do dopuszczenia jako dowodu zeznań świadka K.G. oraz opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, stosownie do norm przepisanych wraz z niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez zaakceptowanie przedwczesnego wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji pomimo oddalenia wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego celem ustalenia pełnego stanu faktycznego, niezbędnego do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia;

- art. 121 § 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo niepełnego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności z pominięciem przeprowadzenia wnioskowanych czynności mających na celu ustalenie okoliczności braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 237 O.p. w zw. z art. 233 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie środka zaskarżenia od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w zakresie odmawiającym dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów tam wskazanych, zarzucając mu naruszenie art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p. oraz 189 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 122 O.p., co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

- art. 121 O.p., art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. oraz art. 192 O.p. poprzez wykorzystanie treści dowodów pomimo ich formalnego niedopuszczenia, co spowodowało, że Skarżący został wprowadzony w błąd co do dowodów, na podstawie których oparto orzeczenie, a tym samym został pozbawiony możliwości wypowiedzenia się co do ich treści;

- naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. oraz art. 21 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 upuin poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. materialnoprawnej normy statuującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, wskutek uznania, że Strona zawiniła nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo braku podstaw, a nawet możliwości skutecznego zgłoszenia takiego wniosku w świetle przepisów upuin;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 upuin poprzez błędną wykładnię ww. przepisu O.p. polegającą na uznaniu, że w świetle ustalonego stanu faktycznego członek zarządu jest winny niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy w świetle materialnoprawnych norm wyrażonych w przepisach upuin nie istniały ku temu przesłanki, a nawet możliwość skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest uzasadniona.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy w sprawie zaistniały przesłanki na podstawie art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że takie przesłanki zaistniały. Odmiennego zdania jest Skarżący. W sporze należy przyznać rację Skarżącemu.

3.3. Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

3.4. W sprawie nie ma wątpliwości, że została spełniona pierwsza przesłanka pozytywna warunkująca odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Otóż, termin płatności VAT za czerwiec 2012 r. upłynął odpowiednio w dniu 25 lipca 2012 r., zaś za lipiec 2012 r. w dniu 27 sierpnia 2012 r., a więc w czasie gdy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki (art. 116 § 2 O.p.). Z odpisu pełnego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 31 lipca 2017 r. wynika bowiem, że Skarżący od dnia 11 lipca 2012r. (wpis nr 3 KRS) do dnia 8 listopada 2016 r. (wpis nr 10 KRS) pełnił funkcję prezesa zarządu spółki.

3.5. Nie można jednak podzielić stanowiska organów podatkowych, że w sprawie zaistniała druga przesłanka pozytywna w postaci bezskuteczności egzekucji.

W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.; dalej: u.p.e.a.); ustawie 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1822; dalej: k.p.c.). W celu wyjaśnienia tego pojęcia należy więc odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego. Pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów k.p.c. bądź u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami u.p.e.a. lub przepisami k.p.c. Nie można zapominać, że odpowiedzialność osób trzecich w prawie podatkowym ma wyjątkowy charakter. Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego. Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Reasumując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. przesłanki "bezskutecznej egzekucji", stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007r, I FSK 46/06, CBOSA). Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego, co istotne właściwie doręczony, co nie miało w sprawie miejsca.

Warto jest przypomnieć, że w myśl uchwały NSA (skład 7 sędziów) z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, CBOSA stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik spółki na druku NIP-2 z dnia 15 stycznia 2016r. złożyła dane aktualizacyjne wskazujące na adres do korespondencji - ul. [...] (protokół sporządzony przez pracownika urzędu skarbowego z dnia 21 stycznia 2016r.). Następnie na NIP-8 zmieniono ten adres na [...] (wysłano elektronicznie w dniu 25 lutego 2016r.). Aby znów powrócić do adresu do korespondencji [...] (NIP-8 – wysłano elektronicznie w dniu 7 marca 2016r.) Na moment wystawiania tytułu wykonawczego nie było wątpliwości, że organ egzekucyjny dysponował tą informacją o czym świadczy dołączony do tytułów wykonawczych wydruk z bazy danych urzędu skarbowego wskazujący na ww. adres do korespondencji. Pomimo to wszelką korespondencję doręczono na adres siedziby spółki - ul. [...]. Organy podatkowe podstawę takiego działania upatrują w treści art. 45 kpa, który ich zdaniem nie uprawnia organu podatkowego do doręczenia na inny adres niż adres siedziby. Takiego poglądu nie sposób podzielić.

Należy zauważyć, że jednym z elementów tytułu wykonawczego w myśl art. 27 § 1 pkt 2 upea jest NIP (numer identyfikacji podatkowej). Wykazywanie wspomnianego numeru na tytule wykonawczym przez organ egzekucyjny ma swój głębszy sens albowiem numer ten jest nośnikiem danych, które zostały mu przypisane. Zakres obowiązku dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego wynika wyraźnie z treści art. 5 ust. 2b ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r., poz. 1314; dalej: uzeipp - w brzmieniu obowiązującym na moment wszczęcia postępowania egzekucyjnego). Zgłoszenie identyfikacyjne podatników wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego zawiera dane:

1) objęte treścią wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, z wyłączeniem rejestru dłużników niewypłacalnych, przekazywane automatycznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego; 2) uzupełniające: skróconą nazwę (firmę), wykaz rachunków bankowych, adresy miejsc prowadzenia działalności, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej, dane kontaktowe, w przypadku osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych - dane dotyczące poszczególnych wspólników, w tym ich identyfikatory podatkowe. Podatnicy wpisani do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia identyfikacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w ust. 2b pkt 2, w terminie 21 dni od dnia dokonania wpisu podmiotu do Krajowego Rejestru Sądowego (art. 5 ust. 2c uzeipp). Ponadto podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2 (art. 9 ust. 1 in fine uzeipp).

Dokumentacja związana z nadaniem NIP oraz aktualizowaniem danych zawartych w zgłoszeniach identyfikacyjnych jest gromadzona i przechowywana w urzędach skarbowych, a dokumentacja złożona za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, jest gromadzona i przechowywana w CRP KEP (art. 13 ust. 1 uzeipp). Naczelnicy urzędów skarbowych zamieszczają w CRP KEP dane zawarte w dokumentacji, o której mowa w art. 13 ust. 1, dane z dokumentów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 lit. b, oraz dane uzupełniające, o których mowa w art. 42 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej i w art. 43 ust. 5b pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, o ile nie są one zamieszczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego (art. 14 ust. 3 uzeipp). CRP KEP służy: wymianie danych z rejestrem PESEL, Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej, krajowym rejestrem urzędowym podmiotów gospodarki narodowej, Krajowym Rejestrem Sądowym, Centralnym Rejestrem Płatników Składek (art. 14 ust. 2 pkt 3 uzeipp). Co więcej w myśl art. 14a uzeipp CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektorów izb skarbowych, naczelników urzędów skarbowych, Szefa Służby Celnej, dyrektorów izb celnych, naczelników urzędów celnych, organy kontroli skarbowej oraz Generalnego Inspektora Informacji Finansowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Zaś w myśl art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015r., poz. 578 ze zm.) do zadań naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Z ww. przepisów wynika wyraźnie, że naczelnicy urzędów skarbowych w wykonywaniu zadań z zakresu egzekucji administracyjnej powinni korzystać z danych będących w ich posiadaniu.

Na mocy zaś art. 38 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2015r. poz. 1142 ze zm.; dalej: uKRS) określono dane podmiotu jakie należy zgłosić w dziale 1 rejestru przedsiębiorców, w tym jego siedzibę i adres (pkt 1 lit. c) i NIP (pkt 1 i h). Przy czym nie można abstrahować od tego, że do postępowania rejestrowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego czyli jest możliwość wskazywania adresu do doręczeń (art. 133 § 2a kpc) innego niż ten, który jest wykazany w rejestrze.

Powracając do rozstrzyganego problemu. Należy wskazać, że ustawa o postępowaniu administracyjnym w egzekucji w myśl art. 1 określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2; prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Zaś w myśl art. 18 upea jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednie stosowanie przepisu prawa nigdy nie nakazuje mechanicznego stosowania norm, o których mowa, ani nie zwalnia od obowiązku rozpatrzenia, w jakim sensie i zakresie oraz w jaki sposób należy je stosować w konkretnej sytuacji prawnej, tak aby były adekwatne do charakteru i rodzaju spraw. Skoro zakres ustawy jest szeroki i obejmuje szereg organów administracji, w tym administracji podatkowej uprawnionych do prowadzenia postepowania egzekucyjnego to należy założyć, że użycie terminu "odpowiednio" należy rozpatrywać w odniesieniu do konkretnej sprawy uznając, że ustawodawca założył, że możliwe komplikacje na gruncie postepowania administracyjnego nie są materią, którą można i należy regulować sztywno i kazuistycznie.

Przypomnijmy stosownie do treści art. 45 kpa jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio (dotyczy pozostawienie przesyłki na poczcie). Na gruncie ww. przepisu wykształcił się pogląd, że wprawdzie brak jest w Kodeksie postępowania administracyjnego regulacji analogicznej jaka występuje w przepisach o postępowaniu sądowym i sądowo-administracyjnym, umożliwiającej wskazywania przez ww. jednostki tzw. "adresu dla doręczeń". Nie oznacza to jednak bynajmniej, że jednostka organizacyjna jest pozbawiona możliwości korzystania z doręczenia jej pism urzędowych także pod innym, wskazanym przez nią adresem, lecz jest wręcz skazana z woli ustawodawcy na to, że musi zorganizować sobie możliwość odbioru korespondencji w jej siedzibie. Jak dotychczas nie jest kwestionowane, że strona postępowania administracyjnego ma prawo do ustanowienia pełnomocnika procesowego, przy czym takie pełnomocnictwo może dotyczyć także poszczególnych czynności procesowych. Jedną z takich czynności jest odbiór korespondencji kierowanej do strony. Jeżeli więc strona wskaże adres, pod jaki ma być kierowana do niej korespondencja, to zrozumiałe jest, iż pod tym adresem właśnie czynności odbioru będzie dokonywać upoważniony przez stronę do jej dokonania pełnomocnik. Tak wskazany "adres do doręczeń" a w istocie pełnomocnik do odbioru pism powoduje, że stosuje się art. 40 § 2 kpa, co oznacza że pisma doręcza się upoważnionemu do dokonania tej czynności pełnomocnikowi pod wskazanym przez stronę adresem (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2010r., II OSK 1650/09, CBOSA).

W niniejszej sprawie spółka zaktualizowała swoje dane, w tym adres do korespondencji na urzędowym formularzu NIP-8, nie ma też wątpliwości, że organ podatkowy będący jednocześnie organem egzekucyjnym taką informacją dysponował zanim przystąpił do wszczęcia egzekucji administracyjnej, o czym świadczy wydruk dołączony do tytułów wykonawczych. Pomimo to doręczył tytuły wykonawcze, jak też inne dokumenty na adres siedziby spółki zamiast adres korespondencji spółki, kierując się treścią art. 45 kpa. Takie zachowanie jednak pomijało wynikający z art. 14a uzeipp obowiązek korzystania przez naczelnika urzędu skarbowego z danych będących w posiadaniu tego organu.

Co w swej istocie podważa słuszność posługiwania się nr NIP na tytule wykonawczym, aktualizowania danych identyfikujących podmiot w zakresie danych kontaktowych czy celowości tworzenia bazy danych przez sam organ podatkowy. Ponadto z samego celu przepisów o doręczeniu wynika, że służą one do faktycznego doręczania pism procesowych. Nie powinno się zatem dokonywać takiej ich wykładni, która zmierza do niedoręczania pism procesowych. Zawsze należy mieć na względzie zachowanie określonych standardów procesowych, w tym zapewnienie stronie prawa do obrony. Skoro sam podmiot gospodarczy przedkłada organowi podatkowemu inny adres do doręczeń niż adres siedziby, to tym samym organ podatkowy powinien go uwzględnić. Nie można zapominać, że przepisy kpa umożliwiają ustanowienie na podstawie art. 40 § 2 kpa pełnomocnika do doręczeń. Należy założyć, że dają możliwość zobowiązanemu do wskazania adresu do doręczeń. Ponadto interpretując normę należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich prowadzić będzie określona interpretacja i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, s. 222). Trzeba eliminować takie ustalenia interpretacyjne tekstów prawnych, przy których przyjęciu skutki stosowania odpowiedniego przepisu byłyby wadliwe, a w szczególności prowadziłoby do skutków niezamierzonych (por. uchwała SN z dnia 21 grudnia 1999r., I KZP 45/99, OSNKW 2000/1-2/7). Postępowanie zaś organu podatkowego będącego jednocześnie organem egzekucyjnym zmierzające do odmiennego traktowania strony na gruncie postępowania podatkowego (por. art. 146 i art. 151 O.p.) niż na gruncie postępowania administracyjnego wzbudza poczucie nieufności u podatnika (zobowiązanego), co jest sprzeczne z art. 8 kpa. Złożenie przez podatnika odpowiedniego formularza rodzi po jego stronie uzasadnione oczekiwanie, że organ podatkowy będzie z tych danych korzystał. Trudno też wyobrazić sobie, że w dzisiejszych czasach w których rzeczywistość gospodarcza jest bogata, a co najważniejsze zmienna jedynym adresem do doręczeń podmiotu gospodarczego mógłby być adres siedziby spółki.

Zatem należy uznać, że art. 45 kpa stosuje się odpowiednio na mocy art. 18 upea w toku postępowania egzekucyjnego w administracji prowadzonego przez naczelnika urzędu skarbowego, w takim sensie, że organ ten zobowiązany jest do uwzględnienia adresu do korespondencji, o ile został ten adres wyraźnie wskazany przez podmiot i widnieje w bazie danych urzędu skarbowego.

3.5. Mając na względzie powyższe należy wskazać, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w momencie doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 1 pkt 5 upea). Skoro odpisy tytułów wykonawczych doręczono na niewłaściwy adres należy uznać, że nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki albowiem ciężko badać jej materialny zakres skoro formalnie postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte.

3.6. W sprawie też wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie zaistniały przesłanki przewidziane w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Chodzi tutaj o przesłanki, zgodnie z którymi członek zarządu nie wykazał, że: 1/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Przesłanki te mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie jednej z przesłanek aby Skarżący był zwolniony z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że mamy do czynienia z jednym wierzycielem – Skarbem Państwa oraz dochodzone należności mają charakter sporny albowiem toczy się postępowanie przed NSA w przedmiotowych sprawach spółki.

Organy podatkowe twierdzą, że Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, który ich zdaniem przypadał na dzień 9 sierpnia 2012r. Swój pogląd oparły na analizie sprawozdań finansowych spółki za lata 2012-2016. Jednocześnie wskazały, że istnienie jednego wierzyciela w postaci Skarbu Państwa nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Taki pogląd został też zawarty m.in. w wyroku z dnia 10 stycznia 2012r., II FSK 1329/10, CBOSA.

Powyższego poglądu tut. Sąd w niniejszym składzie nie podziela z następujących względów.

Po pierwsze, w myśl uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09, CBOSA członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (pkt 4.6.). Pogląd wyrażony w powyższej uchwale jest aktualny także na gruncie niniejszej sprawy, która dotyczy art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2012r.

Po drugie, nie ma też wątpliwości, że ocena przytoczonych wyżej przesłanek powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami. Zwrot "wspólnego dochodzenia roszczeń" oznacza jednocześnie, że upadłość musi mieć charakter postępowania zbiorowego, w który muszą być realizowane interesy przynajmniej dwóch wierzycieli. Reguła ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok SN z dnia 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09, LEX nr 603893; postanowienie SO w Łodzi z dnia 26 września 2014 r., XIII Gz 476/14, LEX nr 2128733; postanowienie SN z dnia 5 marca 1999 r., I CKN 1121/98, LEX nr 406977). Ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli przedsiębiorcy, którego wniosek dotyczy, a to wobec zasadniczego celu któremu służy instytucja upadłości, a mianowicie równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika (por. postanowienie SN z dnia 31 stycznia 2002 r., IV CKN 659/00, LEX nr 53150). Relewantny jest także wyrok SA w Szczecinie z dnia 9 lipca 2015 r., III AUa 877/14, LEX nr 1843107 w myśl, którego art. 11 upuin stanowi o wymagalnych zobowiązaniach. Zatem użycie liczby mnogiej przemawia za istnieniem co najmniej kilku zobowiązań. Wielość zobowiązań należy utożsamiać z wielością wierzycieli. Niekwestionowanym celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika. Skoro dłużnik ma tylko jeden dług, to nie ma obawy, że przez zaspokojenie roszczenia w drodze egzekucji inni wierzyciele poniosą straty. W takiej sytuacji wierzyciel może dochodzić swych roszczeń w drodze postępowania procesowego (por. też A. J. Witosz (red.), Prawo upadłościowe. Komentarz, WKP 2017, LEX/el.). Powyższe wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy [upuin] zgodnie z którym postępowanie upadłościowe i naprawcze jest postępowaniem wspólnym, prowadzone jest bowiem na rzecz wielu wierzycieli. Takie też stanowisko zostało potwierdzone w literaturze (por. m.in. A. Karolak, A. Mariański, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; I. Foltyńska, Ł. Lipowicz Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.), jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 września 2018r., I SA/Gd 492/18, CBOSA i powołane tam orzecznictwo).

Po trzecie, pod rządami upuin aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w odniesieniu do art. 1 § 1 prawa upadłościowego z 1934 r. w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 1938 r., III C 487/38, OSN (C) 1939, Nr 5, poz. 199, w którym stwierdził, iż nie ma zaprzestania płacenia długów, gdy dłużnik nie płaci, ponieważ nie uznaje obowiązku zapłaty. Podobnie wyraził się Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 29 lutego 1936 r., C II 2907/35, OSNC 1936, Nr 9, poz. 306 wskazując, że nie można upatrywać podstawy ogłoszenia upadłości w tym, że dłużnik nie wykonuje wierzytelności, bo uważa ją za nienależną. Analogiczne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 marca 2004 r., III CK 360/02, opubl. Legalis. Sąd upadłościowy, badając przesłanki ogłoszenia upadłości oczywiście może we własnym zakresie analizować istnienie i wymagalność danej wierzytelności, jeżeli jest to konieczne do wydania orzeczenia w kwestii ogłoszenia upadłości, jednakże nie jest to jego zadaniem i nie można używać wniosku o ogłoszenie upadłości jako zastępstwa drogi postępowania administracyjnego czy sądowego, które ma na celu ustalić, czy wierzytelność w ogóle istnieje i czy przysługuje wierzycielowi w stosunku do dłużnika. Rozpoznając wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika w sytuacji, gdy do wniosku nie dołączono prawomocnej decyzji organu podatkowego lub innego tytułu wykonawczego sąd upadłościowy może i powinien uchylić się od rozpoznawania tego sporu, o ile spór ma charakter rzeczywisty, a nie pozorny (por. postanowienie SO w Łodzi z dnia 26 września 2014r., XIII Gz 476/14, LEX nr 2128733).

Po czwarte, z orzecznictwa wynika, że winę członka zarządu spółki prawa handlowego należy oceniać wg kryteriów podwyższonej staranności uwzględniającej podwyższone ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., I FSK 2048/15, CBOSA). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Nie można tym samym wskazywać, że Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie skoro z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin wynika wprost, że nie miał takiego obowiązku w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Tym bardziej, że w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 upuin wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają wniosek i ich uprawdopodobnienie czyli niezbędne jest także wskazanie na istnienie wierzytelności co najmniej dwóch wierzycieli (por. J.A. Witosz, Prawo upadłościowe. Komentarz, LEX/el.). Nie można mu tym samym przypisać winy co do braku złożenia takiego wniosku, w sytuacji, gdy Strona działa w oparciu o przepisy prawa. Nie ma podstaw by wymagać od racjonalnego przedsiębiorcy aby składał wnioski, które ze swej istoty są niedopuszczalne tylko po to aby spełnić oczekiwania organu podatkowego w kontekście regulacji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich, które to oczekiwania są, jak to wynika z powyższego, sprzeczne z art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin.

Po piąte, wykładnia art. 116 O.p. nakazująca członkowi zarządu w opisanych wyżej okolicznościach złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w określonym czasie jest sprzeczna z przepisami upuin. Spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Odrzucić należy jednak przypuszczenie, że ustawodawca dopuścił istnienie sprzeczności miedzy dwiema normami wymagającymi współstosowania (por. postanowienie SN z dnia 17 grudnia 1997r., III CZP 47/97, OSNC 1998/5/73). Interpretatorowi nie wolno zaś interpretować przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002r., s. 188).

Po szóste, podwaliną zasady praworządności (art. 120 O.p., art. 6 kpa, art. 7 Konstytucji RP) jest rzymska paremia ad impossibilia nemo obligatur (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych), którą to zasadę organy podatkowe powinny zastosować w niniejszej sprawie. Z przepisów prawa nie wynika uprzywilejowanie Skarbu Państwa w stosunku do innych wierzycieli spółki w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, przez umożliwienie przeniesienia w sposób solidarny tej odpowiedzialności na członka zarządu spółki w sytuacji gdy Skarb Państwa pozostaje jedynym wierzycielem spółki.

I wreszcie, po siódme, powyższe wzmacnia dodatkowo argument systemowy, że w obecnym stanie prawnym jedynym wyjątkiem w zakresie wymogu istnienia wielości wierzycieli jest upadłość osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tzw. upadłość konsumencka). Ustawodawca wprowadził bowiem w art. 491² ust. 2 upuin w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., rozwiązanie szczególne, zgodnie z którym postępowanie upadłościowe wobec konsumentów prowadzi się także wtedy, gdy dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Regulacja ta ma jednak charakter wyjątku od zasady ogólnej, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin.

3.7. Reasumując, w sytuacji zaistnienia jednego wierzyciela oraz wierzytelności spornej złożenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości jest na gruncie przepisów upuin niedopuszczalne. Członek zarządu nie ma tym samym możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek taki sąd jest zobligowany oddalić z uwagi na zasadę wynikającą z art. 1 ust. 1 pkt 1 upuin. Czego dowodem jest załączony do protokołu rozprawy postanowienie z dnia 23 maja 2018r. VIII GU 183/18. Tym samym członek zarządu nie ma wynikającego z przepisów prawa obowiązku zgłoszenia wniosku, a w konsekwencji zaniechanie członka zarządu w tym zakresie nie może skutkować odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Nie można mu w takiej sytuacji przypisać elementu winy. Dodatkowo podnoszona w skardze sporność wierzytelności ma także wpływ na ocenę prawidłowości działań członka zarządu spółki, który nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. W sytuacji, gdy spółka kwestionuje istnienie wierzytelności, samo wysunięcie spornych roszczeń przez wierzyciela, nie skutkuje bowiem automatycznym obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

3.8. Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie członek zarządu wykazał, że niezłożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, jak też organ podatkowy błędnie stwierdził, że doszło do zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Należy tym samym uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 18 upea w zw. z art. 45 kpa i art. 40 § 2 kpa oraz w zw. z art. 13 ust. 1 uzeipp, art. 14 ust. 3 uzeipp i art. 14a uzeipp w zw. z art. 9 ust. 1 in fine uzeipp i art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy o izbach i urzędach skarbowych. Doszło też do naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 pkt 3 upuin w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 6 kpa i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8 kpa. Błędną była również odmowa dopuszczenia dowodów postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 7 listopada 2017r. albowiem jak z powyższego wynika wspomniana zmiana adresu miała kluczowe znaczenie w sprawie. Stąd też należy uznać, że doszło do naruszenia art. 188 O.p., jak też art. 237 O.p. w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie środka zaskarżenia na ww. postanowienie a w konsekwencji art. 122 O.p. Odnoszenie się zaś do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.9. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm.; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego 500 zł; opłaty z tytułu udzielonego pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 240 zł.