Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1599/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 20/11 w sprawie ze skargi M. W. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek od zaliczek miesięcznych w tym podatku za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od M. W. i H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 6.731 (słownie: sześć tysięcy siedemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., I SA/Łd 20/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, na skutek skargi M. i H. (małżonków) W., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2005 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a.

Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 sierpnia 2010 r. określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetki od zaliczek za poszczególne miesiące 2005 r. Organy podatkowe ustaliły, że za wskazany rok podatkowy podatnicy złożyli wspólne rozlicznie podatkowe (PIT-36). H. W. osiągnął przychód z działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi pod nazwą U. T. S., W. H., z siedzibą: Z., ul. W. [...].

W ocenie organów, podatnik w szczególności zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do tychże kosztów wydatków na nabycie oleju napędowego, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Z poczynionych w tym zakresie ustaleń wynikało, że wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa, gdyż nie byli faktycznymi jego właścicielami. W konsekwencji faktury sprzedaży tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały (obrotu paliwem dokonywał w istocie Pan A. K.). W związku z powyższym podatnik zaliczając do kosztów podatkowych wydatki na zakup paliwa w ilościach wskazanych w tych fakturach naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

2. Uwzględniając skargę na ww. decyzję organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że naruszono w postępowaniu podatkowym art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który organy prawidłowo zebrały. Ze zgromadzonych dowodów wyciągnęły wniosek, że wystawcą faktury nie był faktyczny sprzedawca paliwa, co ich zdaniem było wystarczające do pozbawienia skarżącego prawa do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tych faktur wynikających (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nie uwzględniły jednak, że H. W. nabył paliwo w ilości i za cenę wynikającą z owych faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało zatem tylko stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, to znaczy podmioty widniejące na fakturach jako sprzedawcy nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba. Mianowicie R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie zajmowały się obrotem paliwem, które de facto dostarczał skarżącemu A. K.

W ocenie Sądu nie zasługują na aprobatę zabiegi organów podatkowych polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku tylko z tego powodu, że faktura, która ten wydatek dokumentuje, pod względem podmiotowym odbiega od rzeczywistości, w sytuacji gdy faktyczny sprzedawca towaru został przez organy zidentyfikowany (był nim A. K.). Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu zgodnych z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku od towarów i usług. Podatnik powinien jedynie udowodnić, że takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu, lecz także każdy inny dowód, tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być zatem również zeznania świadka.

W rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na stwierdzeniu, że skarżący poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa i wobec tego podstawę opodatkowania ustalił pomijając dane wynikające z tychże faktur. Organy podatkowe nie kwestionują więc faktu poniesienia przez skarżącego wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot, niż wystawca faktury. Co więcej, organy nie kwestionowały, że podatnik osiągnął zadeklarowane przychody, a wobec tego świadcząc usługi transportowe musiał zużyć paliwo, w tym to, którego zakup ujął w kwestionowanej części księgi podatkowej, jako pochodzący od spółek R. i B. Skoro tak, to z przeprowadzonych dowodów organy wyciągnęły wnioski jedynie niekorzystne dla skarżącego (sfałszowane faktury), pominęły zaś, że skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur.

Zdaniem Sądu, organy powinny ponownie ocenić całość zebranego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnienia samego skarżącego, celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnik nabył paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez skarżącego przychodem. W aktach administracyjnych sprawy znajdują się też dowody z zeznań świadków potwierdzających zakup paliwa przez podatnika. Dowody te nie zostały przez organy ocenione, mimo dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

3. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Zażądano ponadto zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy lub podatnik mogą dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszty podatkowe winna być faktura,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i §12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy przesądzające znaczenie mają zapisy zawarte w księdze podatkowej,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, w tym także członków rodziny podatnika, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża podatnika.

W piśmie procesowym z dnia 24 września 2012 r. pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc w szczególności, że skoro Trybunał Sprawiedliwości nakazał, aby na gruncie ustawy o VAT, która nakłada rygoryzm oceny treści faktury, kwestię staranności kupującego udowadniać przy pomocy wszystkich środków dowodowych, a nie tylko faktury, to tym bardziej na gruncie ustawy o podatku dochodowym, która nie przewiduje takiego rygoryzmu co do treści faktury, kwestię poniesienia wydatku należy udowadniać wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności przedstawiono w nim stan sprawy w sposób odpowiadający przebiegowi postępowania udokumentowanemu w aktach administracyjnych sprawy. Uzasadnienie zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn uwzględnienia skargi. Wreszcie Sąd uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję przedstawił organom w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania (tak wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1371/07). Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał więc na uwzględnienie.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, pomimo ich nie do końca prawidłowej formuły, są uzasadnione. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków skarżących na zakup oleju napędowego. Faktury dokumentujące zakup oleju nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika i została potwierdzona w wyroku WSA w Łodzi. Sąd ten stwierdził, że faktury zakupu paliwa, które jako sprzedawcę wskazują podmiot, który nie mógł sprzedać tego produktu, nie mogą być uznane za udokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.

Ponownie podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (tak wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Organy muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Należy przy tym dopuścić wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył, ponieważ wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organy podatkowe słusznie ponadto przyjęły, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie naruszyły art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Brak również podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10. Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej (jako naruszone) przepisach instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.) wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyr. NSA z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również powinien wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, a wobec tego brak było podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do przyjęcia, że wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiące element podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).