Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 596/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 1-4 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku, od stycznia do grudnia 2010 roku i od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 19 stycznia 2016r., nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 15 grudnia 2015 r., nr [...], określającej P. W. (dalej: strona/ skarżący/ podatnik), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A., zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. i 2011 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił podatnikowi zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r. i 2011 r. Od tej decyzji podatnik w dniu 30 grudnia 2015 r. wniósł odwołanie do organu podatkowego drugiej instancji. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2016 r., nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

1.3. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatnik posiada zaległości w VAT na kwotę 1.704.630 zł wraz z odsetkami na kwotę 559.331 zł oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. na kwotę 1.144.679 zł wraz z odsetkami za zwłokę na kwotę 531.225 zł. Oprócz tego wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Organ podatkowy zauważył przy tym, że podatnik wyprzedaje posiadany majątek trwały, przy czym strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że istnieje obawa, że zobowiązanie wynikającej z decyzji z dnia 15 grudnia 2015 r. nie zostanie wykonane.

1.4. Po rozpoznaniu zażalenia podatnika, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Na wstępie wskazał, że termin przedawnienia dla zobowiązań podatkowych upływał odpowiednio w dniu 31 grudnia 2014 r. (VAT za styczeń-listopad 2009 r.), w dniu 31 grudnia 2015 r. (VAT za styczeń-listopad 2010 r.), w dniu 31 grudnia 2016 r. (VAT za styczeń-listopad 2011 r.); w dniu 31 grudnia 2017 r. (VAT za grudzień 2011 r.). W rozpatrywanej sprawie, w dniu 25 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzje (nr [...], nr [...], nr [...]), w których określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za miesiące: od stycznia 2009 r. grudnia 2009 r., styczeń 2010 r., październik 2010 r., listopad 2010 r., grudzień 2010 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., czerwiec 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania powyższych zobowiązań. Przedmiotowe decyzje strona otrzymała w dniu 29 lipca 2014 r. Natomiast w dniu 28 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystawił do wymienionych okresów sprawozdawczych zarządzenia zabezpieczenia, które zostały odebrane przez podatnika w dniu 29 lipca 2014 r.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie w dniu 24 września 2014 r. wydane zostało przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. postanowienie o wszczęciu dochodzenia karno-skarbowego w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., skutkujące uszczupleniem VAT należnego za ww. okresy. Pismem z dnia 21 października 2014 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował podatnika, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło z dniem 24 września 2014 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. Powyższe pismo zostało odebrane w dniu 24 października 2014 r.

W świetle powyższego, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w odniesieniu do zobowiązań w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., styczeń, październik, listopad, grudzień 2010 r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec, listopad, grudzień 2011 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 29 lipca 2014 r., a następnie od dnia 16 grudnia 2015 r. tj. od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w związku z doręczeniem decyzji określającej zobowiązanie w VAT. Natomiast w odniesieniu do pozostałych zobowiązań, tj. zobowiązań z tytułu VAT za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2010 r. oraz styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 24 września 2014 r. Organ podatkowy drugiej instancji zaznaczył, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadal trwa.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy drugiej instancji zgodził się z organem podatkowym pierwszej instancji, że w sprawie istniały podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadzi wobec strony postępowanie egzekucyjne na rzecz D. Urzędu Wojewódzkiego we W. (tytuł wykonawczy nr [...]) na kwotę 100 zł. W efekcie organ podatkowy drugiej instancji uznał, że spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). Według organu podatkowego, okoliczność prowadzenia tylko jednego postępowania egzekucyjnego upoważnia do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ma na to wpływu wysokość dochodzonej przymusowo należności. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, skoro podatnik nie uregulował dobrowolnie kwoty 100 zł, co spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego, to tym samym racjonalnym wydaje się przyjęcie założenia, iż nie ureguluje on określonych przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych w kwocie wielokrotnie wyższej.

Co do braku majątku skarżącego organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że ze zeznań składanych przez podatnik za lata 2011-2014 wynika, że osiągnął on dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości: za rok 2014 – 18.951,71 zł, za rok 2013 – 19.065,00 zł, za rok 2012 – 18.804,29 zł, za rok 2011 – 18.994,80 zł. Natomiast za lata 2011-2014 dochód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wyniósł: w roku 2014 – 24.586,74 zł, w roku 2012 – 12.767,43 zł, a w roku 2011 – 6.423,50 zł. Ponadto z prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r. podatnik poniósł stratę, która wyniosła 47.320,18 zł. Oprócz tego ustalono, że podatnik posiada: niezabudowaną działkę w K. o powierzchni 2.248m2 i wartości 50.000 zł, niezabudowaną działkę w K. o powierzchni 0,36 ha i wartości 170.000 zł, 2 przyczepy lekkie (rok produkcji 1998 i 1995) o nieustalonej wartości rynkowej, samochód osobowy Mercedes Benz 124 200 D o wartości rynkowej 7.900.00 zł, samochód ciężarowy BMW model X 5 z 2009 r. o wartości 60.000 zł, samochód osobowy Renault Clio z 2013 r. o wartości rynkowej 68.900 zł.

Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że w zażaleniu pełnomocnik strony zakwestionował ustalone wartości majątku podatnik, w szczególności wartość nieruchomości. Organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji przywołał dane oraz wartości nieruchomości, jakimi dysponował w dostępnych bazach danych, tj. wartość z dnia nabycia. Powyższe dane wynikały z aktów notarialnych, a więc dokumentów urzędowych, które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Organ podatkowy drugiej instancji nie miał zatem podstaw, aby kwestionować wskazaną w nich wartość nieruchomości. Nie mniej jednak organ podatkowy drugiej instancji przyznał, że wartość ta mogła ulec zmianie. Zauważył, że ustalenie aktualnej wartości nieruchomości z uwzględnieniem zmieniających się tendencji na rynku nieruchomości wiązałoby się z koniecznością poniesienia znacznych kosztów biegłego, co wydaje się nieracjonalne w sytuacji, gdy stan majątkowy skarżącego nie jest jedyną okolicznością przemawiająca za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym bardziej, gdy nawet przyjęcie założenia o tendencji wzrostowej wartości nieruchomości, nie pozwala na stwierdzenie, iż w rozpatrywanym przypadku wartość ta mogła wzrosnąć od 2007 r. ponad siedmiokrotnie tj. do kwoty, która wraz kwotą pozostałego majątku skarżącego pozwalałaby na pokrycie zobowiązań z tytułu VAT w wysokości 1.704.630 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Oprócz tego organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że w sprawie ustalono wartość ruchomości w oparciu o dane z serwisu aukcyjnego Allegro, gdyż nie dysponowano urzędowymi danymi w tym zakresie.

W zakresie natomiast trzeciej z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ podatkowy drugiej instancji podał, że podatnik po wszczęciu w dniu 25 lipca 2013 r. postępowania kontrolnego dokonał trzech transakcji mających na celu wyzbycie się posiadanego majątku. W dniu 6 sierpnia 2013 r. P.W., J.W. i J. W. dokonali sprzedaży prawa odrębnej własności lokalu użytkowego o powierzchni 105,97 m2 położonego w L. wraz z przynależnym udziałem w prawie wieczystego użytkowania za kwotę 330.000 zł (akt notarialny Repertorium A nr [...] z 6 sierpnia 2013 r.). Ponadto w 19 lutego 2015 r. P.W., J.W. i J.W., zobowiązali się zbyć M. i W.C. prawo użytkowania wieczystego gruntów położonych w L. oraz budynki usługowe położone na tych gruntach za kwotę 310 000,00 zł (akt notarialny repertorium A numer [...] z 19 lutego 2015 r.). Oprócz tego w dniu 27 lutego 2014 r. podatnik podarował Jadwidze Wawrzyniak nieruchomość o powierzchni 0,016 ha położoną w L., zabudowaną budynkiem usługowym. Wartość darowizny wyniosła 100.000 zł (akt notarialny repertorium A numer [...] z dnia 27 lutego 2014 r.).

Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że wartość transakcji wyniosła 740.000 zł, co spowodowało, że wartość majątku skarżącego – zgodnie z informacjami organów podatkowych – spadła do ok. 400.000 zł. Oznacza to, że podatnik dokonał proporcjonalnie zbycia majątku znacznej wartości. Według organu podatkowego drugiej instancji, wyzbycie się składników majątku o tak znacznej wartości może powodować trudności w uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż wartość zbytego przez podatnika majątku nie odpowiadała w pełni wartości przeprowadzonych transakcji organ podatkowy podkreślił, iż ustalając wartość majątku, który jest obecnie w posiadaniu podatnika organ podatkowy także nie wskazywał, że podatnik jest współwłaścicielem nieruchomości (niezabudowane działki w K.), co niewątpliwie powodowałoby ustalenie jeszcze niższej wartości tego majątku. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał przy tym, że zgodnie z przepisami prawa cywilnego każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli zgodnie z art. 198 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Do rozporządzania rzeczą wspólną oraz do innych czynności, które przekraczają zakres zwykłego zarządu, potrzebna jest natomiast zgoda wszystkich współwłaścicieli. W braku takiej zgody współwłaściciele, których udziały wynoszą co najmniej połowę, mogą żądać rozstrzygnięcia przez sąd, który orzeknie mając na względzie cel zamierzonej czynności oraz interesy wszystkich współwłaścicieli. W rozpatrywanej sprawie brak jest informacji, aby podatnik nie wyrażał zgody na zbycie nieruchomości, których był współużytkownikiem wieczystym i współwłaścicielem w częściach ułamkowych, a zatem można założyć, iż nie były one dokonane wbrew jego woli. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił również, iż w przypadku umowy darowizny dokonanej w dniu 27 lutego 2014 r. podatnik dokonał rozporządzenia jedynie swoim udziałem. Zgoda pozostałych współwłaścicieli nie była wymagana. Zatem niewątpliwie w tym przypadku decyzja, co do wyzbycia się części majątku należała wyłącznie do podatnik. Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że przedmiotowe nieruchomości nabył podatnik już w 2000 r. Ich zbycie nastąpiło dopiero kilkanaście lat później, już po dacie wszczęcia postępowania kontrolnego wobec strony. Okoliczność ta sugeruje, że podatnik chciał wyzbyć się posiadanego majątku.

Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienione w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. daje już podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie za nadaniem ww. rygoru przemawia fakt wystąpienia każdej z tych przesłanek z osobna, jak też ich łączne zaistnienie. Przy czym samo stwierdzenie tych przesłanek uprawdopodabnia, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej może nie zostać przez podatnika wykonane. Organ podatkowy drugiej instancji zwrócił jednak uwagę na postawę zobowiązanego w zakresie wypełniania obowiązków podatkowych.

Organ podatkowy drugiej instancji podał, że na podatniku ciążą zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.144.679 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 553.344 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Brak wywiązywania się z nałożonego ustawą obowiązku uzasadnia obawy organów podatkowych co do przyszłej spłaty zobowiązań objętych postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawarł informację, iż w 2014 r. i 2015 r. prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do strony z tytułu niezapłaconych zobowiązań na podstawie tytułów wykonawczych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, okolicznościami, które w uprawdopodobniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, jest również charakter uchybień stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego. W decyzji z dnia 15 grudnia 2015 r., nr [...], wskazano m.in., że A.P. W. w czerwcu i wrześniu 2009 r. wystawiło faktury VAT dokumentujące zdarzenia niemające miejsca w rzeczywistości, w miesiącu marcu i czerwcu 2011 r. zaniżyło podatek należny poprzez nie wykazanie w ewidencjach sprzedaży faktur VAT dokumentujących faktyczną sprzedaż, jak również za czerwiec, lipiec, sierpień 2009 r. zaniżyło podatek należny. Nadto wskazano, iż w poszczególnych latach 2009 – 2011 forma podatnika uczestniczyła w łańcuchu podatkowym pełniąc rolę "bufora", którego rolą było utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami a podatnikiem wnioskującym o zwrot podatku VAT.

Reasumując, organ podatkowy drugiej instancji uznał, że całokształt przywołanych powyżej okoliczności uzasadniał zastosowanie wobec podatnika rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji.

Końcowo organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasady czynnego udziału stron. Organ wskazał, że zgodnie z art. 200 § 2 pkt 1 O.p. nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przypadkach przewidzianych w art. 165 § 5 O.p., tj. m.in. w postępowaniach w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi podatnik wskazał na naruszenie:

– art. 239b § 1 pkt 1–3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie zachodzą podstawy pozwalające na przyjęcie, iż spełnione zostały przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 15 grudnia 2015 r.

– art. 239b § 2 O.p. poprzez:

a) brak uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 15 grudnia 2015 r. nie zostanie wykonane,

b) nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 15 grudnia 2015 r., mimo nieuprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,

c) błędną wykładnię przepisu skutkującą przyjęciem, iż przesłanka uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane sprowadza się do stwierdzenia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p.

– art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. poprzez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności zaś zasady legalizmu działania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco.

– art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz faktyczne niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,

– art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy i dokonywanie dowolnych ocen materiału dowodowego, w szczególności zaś niewykazanie, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki pozwalające na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej,

– art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego,

– art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez faktyczny brak uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności zaś w zakresie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 15 grudnia 2015 r. nie zostanie wykonane przez skarżącego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania przez organy podatkowe wobec skarżącego rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

3.3. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie zaś do treści art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Analiza przepisu art. 239b O.p. wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności: 1) musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p.; 2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.)

Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1- 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto jest bowiem przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art.239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009).

3.4. W sprawie zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności opiera się na spełnieniu trzech przesłanek przewidzianych w treści art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p., jak też spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p.

3.5. Dokonując analizy pierwszej z przesłanek dotyczącej prowadzenia przeciwko stronie postępowania egzekucyjnego należy wskazać, że ustawodawca nie zawęża rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiadał informacji o zakończeniu postępowania egzekucyjnego miał podstawy do przyjęcia, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1705/10, CBOSA). W sprawie zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prowadzi wobec strony postępowanie egzekucyjne na rzecz D. Urzędu Wojewódzkiego we W. (tytuł wykonawczy nr DUW/325991/2015) na kwotę 100 zł. Słuszna w związku z powyższym wydaje się konkluzja organu podatkowego drugiej instancji, że właśnie rażąca dysproporcja między egzekwowaną kwotą (100 zł) a zaległością podatkową w wysokości 1.704.630 zł wraz z odsetkami za zwłokę rodzi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, bo skoro podatnik nie uiścił kwoty 100 zł, to za racjonalne należy uznać przyjęcie założenia, że nie ureguluje on określonych przez organ kontroli skarbowej zobowiązań podatkowych w kwocie wielokrotnie wyższej. Podnoszona zaś w skardze okoliczność, co do uiszczenia ww. kwoty nie została potwierdzona przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. W skardze też skarżący wskazuje jedynie na ww. okoliczność nie przedstawiając w tym względzie żadnych dowodów.

3.6. Druga przesłanka na którą spełnienie w sprawie powołuje się organ podatkowy dotyczy braku przez skarżącego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s.10) wynika wyraźnie, że organ podatkowy dokonał analizy zeznań (PIT-37) skarżącego za lata 2011-2014, z których wynika dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy kształtujący się na przestrzeni lat od 18.804, 29 zł do 19.065 zł; jak tez dochód z działalności gospodarczej za lata 2011, 2012 i 2014 kształtujący się od 6.423,50 zł – 24.586, 74 zł, zaś w 2013r. skarżący osiągnął stratę w wysokości 47.320,18 zł. Majątek rzeczowy zaś skarżącego sprowadza się do posiadania dwóch niezabudowanych działek w K. o wartości 50.000 zł i 170.000 zł; dwóch lekkich przyczep o nieustalonej wartości rynkowej; dwóch samochodów osobowych o wartości 7.900 zł i 68.900 zł oraz samochodu ciężarowego o wartości 60.000 zł. Nie jest to tym samym majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej (w sprawie - 1.704.630 zł) wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Jednocześnie wobec zastrzeżeń skarżącego, co do sposobu ustalenia wartości rzeczonego majątku, warto jest wskazać, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że z treści art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku. Przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10, CBOSA).

Strona na żadnym etapie postępowania nie wskazała na istnienie odpowiedniego mienia. Podnoszenie zaś, że organ podatkowy nie wykazał realnej wartości składników majątkowych jawi się jako gołosłowne albowiem sama skarżąca nie wykazuje, że wartość wskazanego wyżej mienia mogłaby być wyższa. Zatem uwzględniając sytuację majątkową skarżącego oraz jego zaległości podatkowych przyjąć należało, że organ podatkowy w sposób właściwy uprawdopodobnił, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.

3.7. Wskazywana przez organy podatkowe trzecia przesłanka w postaci zbywania majątku znacznej wartości przez skarżącego również zaistniała w przedmiotowej sprawie. Warto jest wskazać, że art. 239b § 1 pkt 3 O.p. nie precyzuje zwrotu "zbywanie majątku znacznej wartości". Jak słusznie zauważył w swoim wyroku z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1357/10, CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny należy w pierwszym rzędzie sięgnąć do "Słownika języka polskiego" co do znaczenia słowa użytego w art. 239b § 1 pkt 3 O.p., tj. "znacznej" w odniesieniu do wartości zbywanego majątku. Zauważono, że zgodnie z wykładnią językową chodzi o zbywanie majątku pokaźnej, sporej, niemałej wartości. Dążąc do ustalenia sensu normatywnego przepisu można także posłużyć się wykładnią funkcjonalną przez wskazanie celu i funkcji, jaką dany przepis pełni. Ponieważ celem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest umożliwienie wykonania obowiązku pieniężnego wynikającego z decyzji, w odniesieniu do konkretnego podmiotu (adresata decyzji), to właśnie majątek tego podmiotu jest w kręgu zainteresowania organu podatkowego, a zbywanie go w wartości "pokaźnej, sporej, niemałej" daje podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na mocy art. 239b § 1 pkt 3 O.p. Zatem przez pojęcie "zbywania majątku znacznej wartości", należy rozumieć taką czynność strony, która polega na wyzbyciu się składnika bądź składników majątku, które same w sobie nie posiadają znacznej wartości, lecz dopiero w porównaniu do wartości pozostałego należącego do podatnika majątku stanowią jego znaczącą wartość. Stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 3 O.p., nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, poprzedzone musi zostać ustaleniem całego majątku podatnika, na podstawie możliwych dostępnych dowodów. Przed stwierdzeniem wystąpienia przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, konieczne jest ustalenie proporcji majątku zbywanego do jego całkowitej wartości. Artykuł 239b § 1 pkt 3 O.p. określający jedną z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymaga dla stwierdzenia jej wystąpienia przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie całego majątku podatnika, w taki sposób, by możliwe było stwierdzenie, że zbywany przez niego majątek w porównaniu do pozostałego posiadanego mienia stanowi znaczną wartość. Dopiero dla wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, o czym stanowi art. 239b § 2, i tym samym zastosowania art. 239b § 1 pkt 3 O.p., konieczne jest uprawdopodobnienie, że wystąpienie przesłanki wyzbywania majątku znacznej wartości, na skutek uszczuplenia pozostałego majątku podatnika, wiąże się z ryzykiem, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1708/10, CBOSA). Organ podatkowy drugiej instancji udowodnił (s. 11 decyzji), że skarżący zbył majątek na kwotę ogółem 740.000 zł, co należy uznać za znaczny majątek biorąc pod uwagę ustaloną wartość majątku skarżącego na podstawie posiadanych przez organy podatkowe informacji w wysokości 400.000 zł.

3.8. Niewątpliwie dodatkowymi okolicznościami wzmagającymi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego jest posiadanie przez skarżącego innych zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. i 2011r. (odpowiednio 1.144.679 złi 553.344 zł) wraz z odsetkami za zwlokę; wszczęte postępowania egzekucyjne w 2014r i 2015r. (s. 13 decyzji) świadczące o tym, że skarżący nie reguluje dobrowolnie ciążących na nim zobowiązań, jak też charakter stwierdzonych uchybień – uczestnictwo w tzw. oszustwie karuzelowym.

3.9. Mając na względzie powyższe nie sposób jest uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 1 i § 4 O.p., jak też art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., jak też art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. i art. 239b § 2 O.p albowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe udowadniając spełnienie przesłanek przewidzianych w treści art. 239b § 1 i 2 O.p. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zaś fakt, że skarżący nie godzi się z poczynionymi ustaleniami, nie wskazując na okoliczności odmienne nie dowodzi, że sprawie organy działały na niekorzyść skarżącego i naruszyły zasadę legalizmu.

3.10. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.).