Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 62/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 29a  ust. 1,  41  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że wymieniony w pkt. I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A"sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, podatnik, spółka) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z dnia [...]r., nr [...], wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ).

We wniosku z dnia [...]r. o wydanie interpretacji podano następujący opis stanu faktycznego.

Skarżąca jest spółką celową "A" i przedmiotem jej działalności jest zarządzanie stadionem miejskim we W. (dalej: stadion), w tym komercjalizacja stadionu.

W tym celu spółka, na podstawie odrębnych umów :

- udostępnia powierzchnię stadionu na organizację różnego rodzaju imprez, w tym masowych, w ramach których spółka może sprzedawać pakiety uprawniające do uczestnictwa w danym wydarzeniu oraz do dodatkowych świadczeń ( dalej: pakiety);

- udostępnia poszczególne powierzchnie stadionu, w tym znajdujące się we wnętrzu (Klub Biznesowy, Bar [...], Loże).

Umowy zawierane są co do zasady na czas trwania imprezy; umowa może również być zawarta na większą liczbę imprez. Należności za pakiet dotyczą całości świadczenia – spółka nie oferuje sprzedaży świadczeń dodatkowych bez zakupu wstępu na wydarzenie sportowe.

Charakterystyka poszczególnych pakietów.

I. Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe:

Spółka prowadzi sprzedaż pakietów na tzw. sektor VIP, czyli luksusową trybunę zapewniającą najlepszą widoczność podczas imprez sportowych. Sektor ten to także Biznes Klub, który umożliwia komfortową rozmowę z innymi kibicami - posiadaczami pakietów na sektor VIP (m.in. w ramach pakietów: Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe). W Biznes Klubie znajduje się także część kawiarniano-restauracyjna.

W ramach pakietu "Brązowe Miejsce Biznesowe", "Srebrne Miejsce Biznesowe" oraz "Złote Miejsce Biznesowe" kupującemu przysługuje:

- prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca,

- prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat,

- możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Biznes Klubu,

- prawo do niewyłącznego korzystania z Biznes Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku,

- możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania.

Jednocześnie w przypadku zawarcia umowy na większą liczbę imprez sportowych organizowanych na stadionie, w ramach pakietów spółka umieszcza na:

- udostępnionym stoliku logotyp firmy lub imię i nazwisko kupującego,

- ścianie sponsorskiej logotyp kupującego.

Logotyp spółka sporządza we własnym zakresie według wzoru dostarczonego przez kupującego. Dodatkowo w przypadku zawarcia umowy na większą liczbę imprez sportowych kupujący jest uprawniony do:

- zakupu biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem. Bilet VIP junior uprawnia do wstępu na imprezę sportową dziecka, które ukończyło 6, a nie ukończyło 12 roku życia,

- pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na stadionie.

Składając kupującemu ofertę nabycia biletów w ramach prawa pierwokupu spółka określa termin i szczegółowy sposób, w jaki będzie mógł on z tej oferty skorzystać. Oferowane w ramach prawa pierwokupu bilety wstępu mogą dotyczyć innych niż miejsca biznesowe, miejsc siedzących na stadionie.

II. Pakiet wstępu do Loży Super VIP

Oprócz ww. pakietów spółka zawierając umowę najmu lóż, który obejmuje korzystanie z tych pomieszczeń poza dniami rozgrywanych meczów, standardowo proponuje najemcy rozszerzenie zakresu świadczeń o świadczenia dodatkowe oferowane w ramach pakietu wstępu do Loży Super VIP. Koszty wynagrodzenia za pakiet wstępu do Loży Super VIP są określone odrębnie od wynagrodzenia należnego spółce z tytułu świadczenia usługi najmu loży. W ramach pakietu wstępu do Loży Super VIP spółka zapewnia kupującemu:

- wstęp na imprezę/imprezy odbywające się na stadionie i możliwość korzystania z uczestnictwa w imprezie/imprezach w loży dla 12 osób,

- możliwość korzystania ze wstępu na imprezie/imprezach objętych pakietem poprzez zajęcie na trybunach stadionu przez kupującego oraz 11 jego gości miejsc przynależnych do loży,

- prawo do korzystania przez kupującego oraz przez 11 jego gości (tj. łącznie do 12 osób) z usług cateringowych świadczonych w loży, podczas imprezy/imprez,

- prawo do niewyłącznego (tj. wspólnie z innymi osobami) korzystania z Biznes Klubu, przez osoby posiadające bilety wstępu na daną imprezę/imprezy na miejsca znajdujące się w loży,

- prawo do wyłącznego używania w trakcie imprezy:

1) indywidualnie oznaczonej loży o powierzchni 40 m2, która znajduje się na III kondygnacji w części zachodniej stadionu,

2) 6 miejsc parkingowych.

Zgodnie z treścią umowy, kupujący jest uprawniony, w dniu imprezy w wyznaczonych godzinach do korzystania z loży oraz miejsc parkingowych.

III. Klub Diamentowy

Spółka prowadzi również sprzedaż pakietów uprawniających do wstępu do Klubu Diamentowego. Klub Diamentowy, który usytuowany jest w najbardziej prestiżowej części stadionu, w bezpośrednim sąsiedztwie lóż Super VIP. Oprócz świadczeń zapewnianych w ramach pakietu wstępu do Loży Super VIP, w ramach pakietu uprawniającego do wstępu do Klubu Biznesowego, spółka zapewnia możliwość korzystania w trakcie meczów z ekskluzywnego baru [...].

Końcowo spółka stwierdziła, że w zakresie właściwej stawki opodatkowania wstępu na stadion, otrzymała indywidualne interpretacje prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...]r. o nr [...], nr [...]i nr [...].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługa wstępu wraz ze świadczeniami dodatkowymi w ramach pakietu powinna być traktowana dla celów VAT jako świadczenie złożone (usługa kompleksowa) i w rezultacie czy wartości poszczególnych świadczeń wchodzących w skład pakietu zwiększa podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi wstępu?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 sprzedaż pakietu stanowi usługę wymienioną w poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usługę wstępu na imprezy sportowe i w rezultacie spółka może stosować dla pakietu stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która na dzień złożenia wniosku wynosi 8%?

Zajmując stanowisko odnośnie pytania nr 1 sprzedaż wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż pakietu powinna być traktowana dla celów VAT jako sprzedaż świadczenia złożonego (usługa kompleksowa), w którym głównym elementem jest świadczenie usługi wstępu na imprezę organizowaną na stadionie. W rezultacie wartość wszystkich poszczególnych świadczeń wchodzących w skład pakietu zwiększa podstawę opodatkowania świadczonej przez wnioskodawcę kompleksowej usługi wstępu.

Odnośnie pytania nr 1 spółka stwierdziła, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej:TSUE), że świadczenia oferowane klientowi w ramach poszczególnych pakietów, mają charakter świadczeń złożonych, jednorodnych z ekonomicznego punktu widzenia, których rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Usługa wstępu jest świadczeniem głównym, z którym pozostałe usługi objęte pakietami są ściśle związane i mają na celu umożliwienie lepszego, bardziej komfortowego, korzystania z czynności zasadniczej (wstępu na imprezy sportowe). Spółka podkreśliła, że wszystkie dodatkowe względem wstępu świadczenia nie miałyby racji bytu z perspektywy biznesowej. Świadczenia te są nadto oferowane wyłącznie w trakcie organizacji imprez i są z nimi bezpośrednio skorelowane. Tym samym niezasadne byłoby rozdzielanie świadczeń dostarczanych przez podatnika w ramach pakietu na odrębne usługi. W konsekwencji zasadne jest jednolite opodatkowanie wszystkich świadczeń wchodzących w składu pakietów w sposób właściwy dla usługi wstępu. Na powyższe nie powinien mieć, zdaniem spółki, wpływu fakt, że usługi będące przedmiotem tych świadczeń mogą być nabywane od podmiotów trzecich, z którymi łączy ją stosunek cywilnoprawny.

W kwestii stawki podatku (pytanie Nr 2) skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 art. 41 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%) pod pozycją nr 185 wskazano natomiast usługi wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

W związku z powyższym, zdaniem spółki, jeżeli impreza organizowana na stadionie, na którą wstęp uzyskuje nabywca pakietu, będzie miała sportowy charakter oraz usługa wstępu na tę imprezę jest świadczeniem głównym w ramach pakietu, spółka może stosować dla sprzedaży pakietu stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która obecnie wynosi 8%.

W interpretacji wydanej dnia[...]r. organ uznał stanowisko spółki za:

- prawidłowe - w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży pakietu - Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, w skład którego wchodzi możliwość korzystania z Biznes Klubu oraz części kawiamiano-restauracyjnej, a ponadto kupującemu przysługuje prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca, prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat, możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Biznes Klubu, prawo do niewyłącznego korzystania z Biznes Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku oraz możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży ww. pakietu,

- nieprawidłowe - w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży pakietu - Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, w skład którego wchodzi umieszczenie na udostępnionym stoliku logotypu firmy lub imię i nazwisko kupującego oraz umieszczenie na ścianie sponsorskiej logotypu kupującego, a także zakup biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem i prawo pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na stadionie oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży ww. świadczeń,

- nieprawidłowe- w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży usługi najmu lóż oraz świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach pakietu wstępu do Loży Super VIP,

- nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT na usługę najmu lóż (w ramach pakietu Loży Super VIP i Klub Diamentowy),

- prawidłowe- w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach pakietu wstępu do Loży Super VIP,

- prawidłowe - w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży pakietu - Klub Diamentowy oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży ww. pakietu (poza usługą najmu loży).

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na regulacje art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz na obszerne orzecznictwo TSUE. Podkreślił, że zasadą jest, iż dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne (wyrok w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse). Wskazując na orzeczenia TSUE, w których zwracano uwagę na możliwość uznania za jedną transakcję kilku świadczeń , które mogą być wykonywane oddzielnie, jednak są ze sobą ściśle tak związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, organ konkludował, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Celem zatem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej.

W przypadku oferowanych przez spółkę pakietów: Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, zdaniem organu należy stwierdzić, że wymienione usługi, tj. prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca, prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat, możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Biznes Klubu, prawo do niewyłącznego korzystania z Biznes Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku oraz możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania, stanowią wyłącznie środek ułatwiający korzystanie na jak najlepszych warunkach z usług wstępu na imprezy sportowe. Skoro zaś usługi takie pozwalają na lepsze skorzystanie z usług wstępu i nie stanowią celu samego w sobie, to należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu ma charakter usługi głównej, a ww. usługi związane z tym pakietem są usługami pomocniczymi. Podobnie ocenił organ świadczoną przez wnioskodawcę usługę polegającą na sprzedaży pakietu Klub Diamentowy - jako usługę złożoną, gdzie usługę zasadniczą stanowi/będzie stanowił wstęp na daną imprezę sportową, a pozostałe usługi są/będą usługami pomocniczymi. Tym samym wskazane powyżej świadczenia zwiększają/będą zwiększały podstawę opodatkowania świadczonej przez spółkę usługi wstępu.

Natomiast pozostałe usługi oferowane w Pakiecie - Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, tj. umieszczenie na udostępnionym stoliku logotypu firmy lub imię i nazwisko kupującego oraz umieszczenie na ścianie sponsorskiej logotypu kupującego, a także zakup biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem i prawo pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na stadionie, organ uznał za niepozostające w ścisłym związku z usługą wstępu na imprezy sportowe, tak aby nie stanowiły one dla klienta celu samego w sobie. Usługi te nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (wstęp na imprezę sportową) i posiadają samoistny charakter.

W konsekwencji sprzedaż pozostałych powyżej wskazanych usług, wchodzących w skład pakietu na Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, nie stanowi/nie będzie stanowiła usługi złożonej, gdyż wymienione czynności nie są/nie będą niezbędne do korzystania z usługi podstawowej - usługi wstępu na imprezę. Zatem w tym przypadku wskazane powyżej świadczenia nie zwiększają/nie będą zwiększały podstawy opodatkowania świadczonej przez spółkę usługi wstępu.

W dalszej kolejności organ odniósł się do pakietu wstępu do Loży Super VIP, wskazując że na tan pakiet składa się najem lóż, tj. korzystanie z pomieszczeń poza dniami rozgrywanych meczów oraz dodatkowe świadczenia oferowane przez wnioskodawcę. Organ wskazał następnie, że w tym wypadku mamy do czynienia z dwoma niezależnymi od siebie usługami, z których żadna z nich nie pozostaje z tą drugą w ścisłej zależności. Dlatego też usługę najmu lóż, która obejmuje korzystanie z pomieszczeń poza dniami rozgrywanych meczów oraz dodatkowe usługi oferowane w ramach tego pakietu należy rozpatrywać odrębnie. Tym samym w przedmiotowej sprawie, usługa najmu lóż stanowi/będzie stanowiła sama w sobie jedno świadczenie, a wartość tego świadczenia nie zwiększa/nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania świadczonej przez spółkę usługi wstępu. W odniesieniu natomiast do pozostałych świadczeń oferowanych w ramach pakietu wstępu do Loży Super VIP organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W dalszej części interpretacji organ wyjaśnił, że stosowanie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, 2)stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają zatem towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. W pozycji 185 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowany ww. stawką jest, bez wzglądu na symbol PKWiU, wstęp na imprezy sportowe.

Zawarte w załączniku objaśnienie wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Wobec powyższego organ stwierdził, że w poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy zostały wskazane usługi w zakresie wstępu na imprezy sportowe, bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Dla zdefiniowania pojęcia "wstępu" organ odwołał się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) oraz do obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Na tej podstawie konkludował, że wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia gdzieś, a tym samym opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). W konsekwencji, zdaniem organu, należy stwierdzić, że pojęcie usług w zakresie wstępu uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, tzn. obejmuje tylko bierne uczestnictwo. Taka sytuacja będzie miała miejsce w analizowanej sprawie, tylko w odniesieniu do opisanych we wniosku świadczeń oferowanych w ramach poszczególnych Pakietów, co do których organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Organ stwierdził ponadto, że obowiązujące przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku VAT, bądź zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla pozostałych usług, tj. umieszczenia na udostępnionym stoliku logotypu firmy lub imię i nazwisko kupującego oraz umieszczenia na ścianie sponsorskiej logotypu kupującego, a także zakupu biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem i prawa pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na stadionie, świadczonych w ramach Pakietu na Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe. W związku z powyższym, ww. świadczenia są/będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku w myśl art. 41 ust. 1 w związku art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do świadczenia wynajmu lóż organ wskazał, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%. Ponieważ wnioskodawca zawiera umowę najmu lóż, który obejmuje korzystanie z pomieszczeń poza dniami rozgrywanych meczów, a koszty wynagrodzenia za pakiet wstępu do Loży Super VIP są określone odrębnie od wynagrodzenia należnego spółce z tytułu świadczenia usługi najmu loży, to sprzedaż usługi najmu lóż wraz z wykorzystaniem pomieszczeń, o których mowa we wniosku, jest/będzie opodatkowana stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretację skutecznie doręczono spółce w dniu [...]r.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do tut. Sądu, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146 ustawy o VAT – poprzez błędne przyjęcie, że usługi oferowane w ramach pakietów Złote, Srebrne i Brązowe Miejsca Biznesowe, w skład których wchodzą : umieszczenie na udostępnionym stoliku logotypu firmy lub nazwiska i imienia nabywcy oraz umieszczenie na ścianie sponsorskiej logotypu nabywcy, a także zakup biletów VIP junior na imprezy objęte pakietem oraz prawo pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane na stadionie, nie stanowią wraz z usługą wstępu na stadion usługi złożonej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla usługi wstępu;

2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p. poprzez przyjęcie samodzielnych założeń co do stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku i uznanie, iż świadczone przez skarżącą usługi najmu lóż stanowią część pakietów – a przez to naruszenie zasady pogłębiania zaufania; b) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska spółki, w szczególności do przytoczonych przez nią tez orzeczeń.

Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się do poszczególnych zakwestionowanych świadczeń wchodzących w skład pakietów wskazała w pierwszej kolejności, że świadczenie umieszczenia logotypu firmy lub imienia i nazwiska kupującego na wyznaczonym stoliku pełni przede wszystkim funkcję informacyjną i sprawia, że klient może w odpowiedni sposób korzystać z usługi wstępu, mając zapewniony komfort uczestnictwa w imprezie sportowej. Spółka stwierdziła, że świadczenie to jest podobne do np. indywidualnego oznaczenia miejsc parkingowych, przez wskazanie nr rejestracyjnego pojazdu uprawnionego do parkowania. Świadczeniem jest wówczas udostępnienie samego miejsca parkingowego, zaś jego oznaczenie jest czynnością techniczną , służącą lepszemu korzystaniu z usługi głównej.

W odniesieniu do usługi umieszczenia na ścianie sponsorskiej logotypu kupującego skarżąca wskazała, że celem tego świadczenia jest przekazanie informacji o podmiotach współpracujących ze spółką, a przez to budowanie prestiżu stadionu oraz zacieśnienie więzi pomiędzy spółką a kupującymi. Wszystkie podmioty, których logotypy znajdują się na ścianie sponsorskiej są klientami spółki.

W kwestii świadczenia polegającego na możliwości zakupu biletów VIP junior na imprezy objęte pakietem spółka wskazała, że usługa ta ma na celu umożliwienie nabywcy uczestniczenia w imprezie razem z dzieckiem. Ponadto, zgodnie z regulaminem stadionu, osoby poniżej 13 roku życia mogą uczestniczyć w charakterze widza w meczach piłki nożnej organizowanych na stadionie wyłącznie pod opieką osoby dorosłej. Bilety VIP junior uprawniają do wstępu dzieci w wieku od 6 do 12 lat. Skorzystanie z takich biletów nie jest zarazem możliwe bez nabycia pakietów.

Z kolei prawo pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane lub odbywające się na stadionie jest, zdaniem skarżącej, powszechną praktyką biznesową. Brak jest przy tym jednocześnie ekonomicznego uzasadnienia dla oferowania odrębnej usługi pierwokupu biletów, gdyż nabywający de facto płaciłby dwukrotnie za możliwość wstępu na imprezę – w praktyce gospodarczej więc możliwość taka nie jest oferowana w formie odrębnej usługi. Jej wyodrębnienie miałoby zatem sztuczny charakter.

Zarzut przyjęcia samodzielnych założeń co do stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego opisu zdarzenia podanego we wniosku spółka odnosiła do stanowiska organu w kwestii uznania najmu lóż w dni inne, niż dni imprez sportowych odbywających się na stadionie, za odrębną usługę, a nie element świadczenia złożonego, oferowanego w ramach pakietu. Spółka bowiem nie wskazywała, że najem lóż traktuje jako świadczenie złożone w ramach kompleksowej usługi wstępu.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z powołanym przez organ art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, "świadczenie usług" oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonych regulacji, uznanie świadczeń oferowanych przez spółkę w ramach pakietów za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT, nie budzi wątpliwości. Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast tego, czy objętą pakietami (Brązowe, Srebrne i Złote Miejsca Biznesowe) usługę wstępu wraz z takimi świadczeniami dodatkowymi, jak: umieszczenie na udostępnionym stoliku logotypu firmy lub nazwiska i imienia kupującego oraz umieszczenie na ścianie sponsorskiej logotypu firmy kupującego, a także zakup biletów VIP junior na imprezy objęte pakietem oraz prawo pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane na stadionie, można uznać za świadczenie złożone (usługę kompleksową), a w konsekwencji przyjąć, że wartości w/w świadczeń wchodzących w skład pakietów zwiększają podstawę opodatkowania świadczonej przez skarżącą spółkę usługi wstępu. Zdaniem Spółki, świadczenie główne (usługa wstępu) wraz z poszczególnymi świadczeniami do których realizacji zobowiązana jest Spółka w ramach Pakietu są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie, jednorodne z ekonomicznego punktu widzenia, a jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Organ stoi natomiast na stanowisku, że tego rodzaju związku nie można się dopatrzeć w przypadku oferowanych w ramach powyższych pakietów takich świadczeń, jak: umieszczenie na udostępnionym stoliku logotypu firmy lub nazwiska i imienia nabywcy, umieszczenie na ścianie sponsorskiej logotypu nabywcy, zakup biletów VIP junior na imprezy objęte pakietem oraz prawo pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane na stadionie.

Pojęcie świadczenia złożonego/usługi kompleksowej nie zostało zdefiniowane ani w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, dalej jako Dyrektywa 112), ani w mpoprzedzającej ją Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z 13 czerwca 1977 r.). Definicji takiej nie zawierają również przepisy krajow. W sprawie opodatkowania usług kompleksowych niejednokrotnie wypowiadał się natomiast TSUE, na co wskazuje zarówno organ interpretujący, jak i skarżąca spółka. Jednocześnie, odwołując się do orzeczeń TSUE trzeba mieć na względzie, że orzecznictwo w zakresie świadczeń kompleksowych jest niezwykle kazuistyczne i zawsze odnosi się do konkretnego stanu faktycznego występującego w sprawie.

W powoływanym przez obie strony wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse TSUE zawarł generalną tezę, zgodnie z którą do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT. Tezę tę wielokrotnie TSUE powtarzał w innych orzeczeniach ( np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise).

Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem TSUE zaprezentowanym m.in. w sprawach Card Protection Plan (C-349/96) czy Levob (C-41/04), dostawa składająca się z jednej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinna być sztucznie dzielona, a jej charakter dla celów podatkowych powinien zostać określony z uwzględnieniem zasadniczych cech całej transakcji. W takiej sytuacji nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej" (podobnie wypowiedziano się w sprawie Aktiebolaget NN ,C-l 11/05). Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że usługa złożona występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przywołanych orzeczeniach Trybunał akcentował przy tym "ekonomiczny punkt widzenia" oraz ocenę z perspektywy nabywcy.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń złożonych, trzeba uznać, że dla stwierdzenia, że dana sprzedaż stanowi świadczenie złożone dla celów VAT, trzeba zweryfikować, czy składa się ona z szeregu "mniejszych" świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu (wynikającego ze świadczenia głównego). Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, z których czynność główna stanowi realizację podstawowego celu, zaś czynności poboczne (dodatkowe) mają za zadanie lepsze korzystanie z czynności zasadniczej (głównej). Jeśli więc dana grupa świadczeń spełnia powyższe warunki, to powinna być traktowana jako jednorodne świadczenie dla celów VAT, opodatkowane według zasad charakterystycznych dla świadczenia głównego.

O tym czy w wypadku konkretnej transakcji poszczególne świadczenia pełnią rolę "służebną" względem świadczenia zasadniczego nie przesądza to, czy teoretycznie mogłyby same stanowić odrębny przedmiot usług i czy mogą zostać oddzielone od usługi głównej. Jak słusznie wskazuje skarżąca spółka, wynika to m.iun. z wyroku w sprawie C-425 /06 Part Service Srl oraz w sprawie C-41/04 Levob. Z kolei w wyroku w sprawie C-276/09 Everything Everywhere TSUE zwrócił uwagę, że " w celu określenia czy podatnik zapewnia konsumentowi(...) kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie, należy poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest dokonywana".

W świetle powyższego najistotniejszym wyznacznikiem, pozwalającym na stwierdzenie, czy można dane świadczenie uznać za część jednej kompleksowej, złożonej usługi, jest charakter związku, w jakim pozostaje ono z usługą główną. O ile związek ten jest tego typu, że rozdzielenie tych świadczeń pozbawiałoby usługę lub poszczególne jej elementy gospodarczego lub ekonomicznego sensu, lub gdy poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi mają charakter uboczny, dodatkowy względem usługi głównej i służą lepszemu korzystaniu z usługi głównej, można mówić o jednaj usłudze kompleksowej, złożonej z kilku świadczeń tworzących razem nierozerwalną, gospodarczo uzasadnioną całość.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ wydający interpretację nie wykazał, że zakwestionowane usługi wchodzące w skład pakietów Złote, Srebrne i Brązowe Miejsca Biznesowe (umieszczenie na udostępnionym stoliku logotypu firmy lub nazwiska i imienia nabywcy oraz umieszczenie na ścianie sponsorskiej logotypu nabywcy, a także zakup biletów VIP Junior na imprezy objęte pakietem oraz prawo pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane na stadionie) nie stanowią jednego nierozerwalnego świadczenia, jednorodnego z ekonomicznego punktu widzenia, a którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Kwestionując możliwość uznania powyższych usług za część świadczenia złożonego organ nie przedstawił przy tym w zasadzie żadnej argumentacji poza stwierdzeniem, że "nie można wskazać na ich ścisły związek z usługą wstępu na imprezy sportowe, tak aby nie stanowiły dla klienta świadczenia samego w sobie. Bowiem usługi te nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej".

Powyższa teza nie została jednak, zdaniem Sądu, należycie odniesiona do charakterystyki poszczególnych świadczeń wchodzących w skład pakietów. Spółka co prawda w skardze rozwinęła argumentację odnoszącą się do poszczególnych świadczeń, jednak w większości przypadków, zdaniem Sądu, już sam ich opis zawarty we wniosku prowadził do zbieżnych wniosków z zawartymi w skardze ( wyjątkiem jest, o czym niżej, umieszczenie logotypu firmy na ścianie sponsorskiej). W przypadku bowiem świadczenia w postaci umieszczenia imienia i nazwiska kupującego lub logotypu jego firmy na wyznaczonym stoliku, znajdującym się w sektorze do którego wstępu oferowany jest w ramach pakietów Brązowe, Srebrne i złote Miejsca Biznesowe, dość oczywista wydaje się funkcja informacyjna takich oznaczeń. Podczas trwania imprezy oznaczenie takie nie tylko gwarantuje kupującemu możliwość zajmowania miejsca przy konkretnym stoliku, ale pozwala mu także w wygodny i prosty sposób zidentyfikować swój stolik, co ma znaczenie w szczególności w przypadku gdy dotyczy to firmy, przy której stoliku będzie się gromadzić więcej osób razem pracujących.

Niezrozumiałe jest także stanowisko organu w zakresie wykluczenia możliwości uznania za usługę złożoną świadczeń takich jak zakup biletów VIP Junior oraz prawo pierwokupu biletów na inne imprezy organizowane na stadionie. Nie budzi wątpliwości, w ocenie Sądu, że możliwość wprowadzenia dziecka poniżej 13 roku życia na imprezę sportową ma służyć właśnie lepszemu korzystaniu z usługi wstępu przez jej nabywcę. W niejednym przypadku może być to wręcz świadczenie umożliwiające nabywcy uczestnictwo w imprezie – np. w sytuacjach, gdy nie jest możliwe zapewnienie opieki dziecku. Ponadto wspólne oglądanie meczy w towarzystwie dziecka może stanowić dla klienta dodatkowe źródło satysfakcji z uczestnictwa w imprezie. Nie jest też zrozumiałe, z jakich powodów organ uznał, że w skład usługi złożonej wchodzi objęte pakiem świadczenie polegające na możliwości wprowadzenia na imprezę sportową dziecka do lat 6, natomiast zakup biletów VIP Junior dla dziecka w wieku 6-12 lat takiej usługi już nie stanowi. Trafność stanowiska skarżącej spółki w tej kwestii znajduje dodatkowo oparcie w fakcie, że regulamin stadionu nie pozwala na wstęp na mecz osobom poniżej 12 roku życiu, jeżeli nie znajdują się pod opieką osoby dorosłej. W przypadku gdy dorosłym, zainteresowanym wprowadzeniem na mecz dziecka poniżej 13 roku życia, jest nabywca pakietu Brązowe, Srebrne lub Złote Miejsca Biznesowe, dziecko takie nie mogłoby w ogóle mu towarzyszyć, skoro usługa wstępu dotyczy miejsc w sektorach zarezerwowanych dla nabywców pakietów, zaś zakup biletów VIP Junior nie jest – jak wskazuje skarżąca - oferowany poza pakietami.

Za trafne należy uznać także stanowisko skarżącej odnośnie prawa pierwokupu biletów na inne imprezy odbywające się na stadionie. Jest to niewątpliwie forma premii związana bezpośrednio z zakupem pakietu, która tarci jednak, na co słusznie wskazuje spółka, ekonomiczny sens jako usługa odrębna – i zresztą jako taka nie jest w ogóle oferowana.

Tym niemniej, jeśli charakter i cel poszczególnych usług objętych pakietami nie był dla organu dostatecznie jasny na podstawie opisu zawartego we wniosku, przypomnieć należy, że organowi na podstawie art. 14a § 9 w związku z art. 169 § 1 O.p. służy prawo do zażądania od wnioskodawcy złożenia wyjaśnień co do opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, tak by możliwe było wydanie interpretacji.

Wątpliwości budzić może natomiast świadczenie polegające na umieszczeniu logotypu firmy nabywcy na tzw. ścianie sponsorskiej. Spółka nie zawarła we wniosku pełniejszej charakterystyki tego świadczenia, w tym także wyjaśnienia czym w istocie jest i czemu służy owa ściana sponsorska. Na podstawie znikomych informacji zawartych we wniosku można się przychylić do stanowiska organu, że świadczenie to nie wykazuje tego rodzaju związku z usługą główną (wstępu), który pozwalałby na uznanie go za element usługi kompleksowej. Samo bowiem umieszczenie logotypu firmy w widocznym miejscu tj. na ścianie sponsorskiej, wskazuje raczej na funkcję reklamową zarówno dla nabywcy jak i dla stadionu (wspomniane w skardze budowanie prestiżu). W takim wypadku trudno uznać, że świadczenie to ma zapewnić klientowi bardziej komfortowe korzystanie z usługi wstępu, ale wskazuje raczej na jego odrębny charakter, zaś jego związek z usługą główną w zasadzie w całości wynikałby nie z natury tego świadczenia, ale woli stron - z faktu objęcia go pakietem. Tym niemniej strona skarżąca, w szczególności w wystąpieniu na rozprawie, wskazywała na przede wszystkim informacyjny charakter "ściany sponsorskiej" oraz jej funkcję inną, niż reklamowa, a zdaniem strony, istotną dla lepszego korzystania z usługi wstępu na imprezę sportową. Mając na uwadze wyżej wskazane kompetencje organu w zakresie wyjaśnienia wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, organ ponownie rozpoznając sprawę powinien zatem wyjaśnić jaki jest rzeczywiście charakter i cel opisanego świadczenia, polegającego na umieszczeniu logotypu firmy kupującego na ścianie sponsorskiej stadionu.

Zgodzić się należy, że organ wypowiadając się odnośnie usługi wynajmu lóż na stadionie w dni, w które nie odbywają się imprezy sportowe, błędnie odczytał opis zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, co skutkowało uznaniem, za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży usługi najmu lóż oraz świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach pakietu wstępu do Loży Super VIP. Z wniosku spółki jasno bowiem wynikało, że najem lóż Spółka traktuje jako osobną usługę, dla której wynagrodzenie naliczane jest odrębnie i która nie jest objęta pakietem wstępu do Loży Super VIP (który obejmuje natomiast możliwość korzystania z loży podczas imprez sportowych). Stwierdzone w tym zakresie naruszenie art. 14c § 1 w zw. z 14b § 2 O.p. pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy, bowiem organ ustosunkował się do kwalifikacji wszystkich świadczeń objętych ww. pakietem, uznając stanowisko spółki za prawidłowe.

Nieuzasadnione zakwestionowanie możliwości uznania niektórych opisanych na wstępie usług wchodzących w skład pakietów Złote, Srebrne i Brązowe Miejsca Biznesowe za część złożonej usługi wstępu na imprezy sportowe spowodowało w konsekwencji dalsze nieuzasadnione zakwestionowanie prawa skarżącej do zastosowania w stosunku do tych usług stawki VAT 8%. Jak bowiem wynika z trafnie przywołanych przez organ przepisów ustawy VAT, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% będą podlegać towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, zaś w pozycji 185 załącznika nr 3 do ustawy jako opodatkowany ww. stawką, bez wzglądu na symbol PKWiU, wskazano na wstęp na imprezy sportowe.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przez organ art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niepełne ustosunkowanie się do stanowiska spółki, w szczególności do przytoczonych przez nią tez orzeczeń, Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że organ nie ma, obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich orzeczeń wskazanych przez stronę. Powinien jednak formułować uzasadnienie swojego stanowiska w taki sposób, aby strona miała pewność, że jest ono budowane z uwzględnieniem przedstawionych przez nią argumentów (wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1069/11). W zaskarżonej interpretacji organ powołał się obszernie na orzecznictwo TSUE, w tym także wskazywane przez samą spółkę, choć odmiennie niż skarżąca odniósł je do opisanego stanu faktycznego. Jakkolwiek uzasadnienie stanowiska organu w części odnoszącej się do spornych usług objętych pakietami jest istotnie bardzo lakoniczne, to niepełność tej argumentacji dotyczy przede wszystkim ustosunkowania się do charakteru poszczególnych świadczeń i ich oceny w świetle powołanego orzecznictwa, na co zwrócono uwagę powyżej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała prawo poprzez błędną interpretację pojęcia usługi złożonej, a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w niniejszym wyroku. W odniesieniu do oceny świadczenia polegającego na umieszczeniu logotypu firmy kupującego na ścianie sponsorskiej stadionu, organ powinien, zważywszy na podniesioną na obecnym etapie argumentację spółki, ustalić, korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. zasadniczy charakter i cel tego świadczenia.

Sąd z uwagi na powyższe uchylił zatem zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy.