Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 354/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 99b ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 października 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 280/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2021 r. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 22 października 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 280/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w L. (dalej skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

2.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną ustalił, że skarżąca spółka, przedstawiając zdarzenie przyszłe podała, że zajmuje się produkcją i dystrybucją płynu do papierosów elektronicznych oraz innych produktów (w tym aromatów w różnych pojemnikach jednostkowych i z różnym zastosowaniem), które nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Wyjaśniła, że wytworzony produkt jest mieszaniną smakowo-zapachową na bazie glikolu i/lub gliceryny z zawartością aromatu z nikotyną lub bez nikotyny, w tym bazy do tych mieszanin. Podkreśliła, że aby produkt spełniał definicję płynu do papierosów elektronicznych, oprócz nadania mu przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych dodatkowo, mieszanina taka musi spełniać normy rejestracji danego produktu zgodnie z dyrektywą unijną.

2.2. Skarżąca spółka wyjaśniła, że cykl produkcyjny tak wyrobu akcyzowego jak i nieakcyzowego przebiega w identyczny sposób.

Na etapy cyklu produkcyjnego składają się:

1. dozowanie składników do kanistra produkcyjnego,

2. mieszanie składników,

3. leżakowanie,

4. ponowne mieszanie składników,

5. rozlew wyrobu gotowego do opakowań jednostkowych lub bez zmiany opakowań jednostkowych, przygotowanie do sprzedaży.

Zaznaczyła w związku z tym, że z uwagi na rozciągnięty w czasie proces produkcji wyrobu (tak akcyzowego jak i nieakcyzowego), samo początkowe założenie co do nadania przeznaczenia końcowego produktowi może ulec zmianie. Wynika to bądź z błędu ludzkiego, bądź z jakości surowców. Tego typu sytuacja powoduje, że dopiero na etapie końcowym produkcji, czyli na etapie zakończenia produkcji, jako producent może uznać, że roztwór przeznaczony jest do wykorzystania w papierosach elektronicznych i to zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.

2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że za płyn do papierosów elektronicznych można uznać roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, a moment tego przeznaczenia jest określany przez producenta po zakończeniu cyklu produkcyjnego i stwierdzeniu, że roztwór przeznaczony jest do wykorzystania w papierosach elektronicznych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, że momentem objęcia ilości wyrobu akcyzowego zabezpieczeniem akcyzowym jest moment produkcji na etapie jej zakończenia?

W uzupełnieniu do pytania oznaczonego jako 2, skarżąca spółka wniosła o wskazanie na którym etapie cyklu produkcyjnego wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego ma miejsce obliczenie ilości (w mililitrach) wyrobu akcyzowego i objęcie go zabezpieczeniem akcyzowym przewidzianym w art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej ustawa o podatku akcyzowym).

2.4. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka przyjęła w zakresie pytania pierwszego, że produktem w działalności gospodarczej, który spełnia definicję płynu do papierosów elektronicznych, jest płyn po zakończonym cyklu produkcyjnym, rozlany do opakowań jednostkowych. Dopiero bowiem na tym etapie produkcji może z całą konsekwencją i odpowiedzialnością stwierdzić, że roztwór przeznaczony jest do wykorzystania w papierosach elektronicznych, jak również stwierdzić, że półprodukt przeznaczony do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu lub przeznaczony do wytworzenia płynu przez konsumenta na własne potrzeby jest płynem do papierosów elektronicznych.

Odnośnie pytania drugiego skarżąca spółka przyjęła, że produkcja, której celem jest wytworzenie płynu do papierosów elektronicznych jest procesem rozciągniętym w czasie. Podkreśliła, że czynności wykonywane na etapie produkcji nie dotyczą wyrobu akcyzowego, bowiem płyn produkcyjny nie spełnia definicji płynu do papierosów elektronicznych. Według skarżącej spółki płyn ten na etapie cyklu produkcyjnego staje się wyrobem akcyzowym w momencie uznania go za taki przez producenta, tj. w końcowym etapie cyklu produkcyjnego (etap piąty). Oznacza to, że zabezpieczeniem akcyzowym obejmowany jest roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych rozlany do opakowań jednostkowych, przygotowany i dedykowany dla konsumenta. Dotyczy to także wyrobów będących w jej działalności półproduktami przeznaczonymi do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych u innego podmiotu – po zakończeniu cyklu produkcyjnego.

2.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2021 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podkreślił, że wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczyły momentu określenia przeznaczenia wyrobów (roztworów) wytwarzanych w składzie podatkowym oraz momentu objęcia tych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym.

2.6. Według organu interpretacyjnego przeznaczenie roztworów opisanych we wniosku, jako wyroby akcyzowe jest nadawane już na etapie produkcji, przy czym przeznaczenie to może ulec zmianie w wyniku – jak podano we wniosku – błędu ludzkiego, czy innych niezależnych przyczyn. W takiej sytuacji część roztworów niespełniających kryteriów jakościowych nie będzie oferowana do sprzedaży, jako płyn do papierosów elektronicznych, a tym samym takie wyroby nie będą wyrobami akcyzowymi.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w myśl którego momentem, w którym określane jest przeznaczenie produktu (roztworu glikolu, gliceryny, aromatu, baz do tych roztworów itp.) jest dopiero ostatni etap cyklu produkcyjnego, czyli rozlanie gotowego płynu do opakowań jednostkowych.

2.7. W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny, nawiązując do problematyki objętej pytaniem nr 2 dotyczącym problematyki zabezpieczenia akcyzowego, wyjaśnił, że w przypadku płynu do papierosów elektronicznych, zabezpieczenie akcyzowe jest składane przez podmiot prowadzący skład podatkowy, celem zagwarantowania pokrycia powstałego – albo mogącego powstać w przyszłości – zobowiązania podatkowego.

Organ interpretacyjny zwrócił w związku z tym uwagę na to, że założeniem skarżącej spółki co do zasady jest produkcja wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Wyroby otrzymują status wyrobów akcyzowych w momencie ich przeznaczenia do wykorzystania w papierosie elektronicznym, tj. już na etapie rozpoczęcia produkcji płynu do e-papierosów. Jest to bowiem czynność, w wyniku której może powstać obowiązek podatkowy w akcyzie, podlegający zabezpieczeniu akcyzowemu z uwagi na jego możliwość przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe spółki. Przy czym, w momencie gdy spółka faktycznie przeznaczy przedmiotowe wyroby (część wyrobów) na cele inne niż do wykorzystania ich w e-papierosach w wyniku m.in. błędu ludzkiego, to wówczas stracą one status wyrobów akcyzowych, o których stanowi art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym – z uwagi na brak przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

2.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 2014/40/UE z 3 kwietnia 2014 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich w sprawie produkcji, prezentowania i sprzedaży wyrobów tytoniowych i powiązanych wyrobów oraz uchylająca dyrektywę 2001/37/WE (Dz.Urz. UE L z 2014 r. Nr 127, s. 1 ze zm. – dalej dyrektywa Nr 2014/40/UE) wprowadziła do unijnego porządku prawnego m.in. definicje takich wyrobów jak e-papierosy oraz nowatorskie wyroby tytoniowe. Zaznaczył, że polska implementowała przepisy wyżej wymienionej dyrektywy poprzez nowelizację ustawy z 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2182).

2.9. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu mających w rozpoznawanej sprawie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, które zawierają definicję płynu do papierosów elektronicznych, jako wyrobu akcyzowego oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych, czyli innymi słowy produkcja płynu do papierosów elektronicznych przyjął, że wprawdzie skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej postawiła dwa pytania, to istota sprawy sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie od jakiej ilości wyrobów akcyzowych należy obliczyć wysokość zabezpieczenia akcyzowego.

2.10. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że rację miała skarżąca spółka twierdząc, że wyrobem akcyzowym nie jest jeszcze mieszanina półproduktów w trakcie produkcji. Opodatkowaniu akcyzą podlega bowiem gotowy finalny produkt, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio w e-papierosie) oraz wszelkie bazy, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jeżeli producent kupuje składniki do produkcji płynu do papierosów elektronicznych to dopiero na etapie zakończenia procesu technologicznego produkcji możliwe jest jednoznaczne stwierdzenie, że wyprodukowania ciecz – roztwór nadaje się do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

2.11. Sąd pierwszej instancji zaznaczył następnie, że rację miał organ interpretacyjny przyjmując, że zabezpieczenie akcyzowe złożone powinno być w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe. Jeżeli zatem skarżąca jest producentem płynu do papierosów, to zabezpieczenie akcyzowe powinno obejmować taką ilość roztworu, z którego powstanie wyrób akcyzowy. W związku z tym, że jeżeli z 1000 l mieszaniny finalnie powstanie 850 l płynu do papierosów (np. część podlegać będzie krystalizacji i tym samym zostanie usunięta w trakcie produkcji, a część np. wyparuje) zabezpieczeniu akcyzowemu podlegać będzie 850 l.

Roztwór na bazie gliceryny czy glikolu, nawet z nikotyną, który w zamiarze producenta przeznaczony miał być do e-papierosów, ale który nie nadaje się do wykorzystania w takim urządzeniu nie będzie – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – płynem do papierosów elektronicznych. Ustawodawca bowiem wskazuje, że ma to być płyn "przeznaczony do wykorzystania", czyli "wykorzystanie" w elektronicznym papierosie jest kluczowe dla oceny czy dany produkt jest płynem do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji czy stanowi wyrób akcyzowy.

2.12. Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zauważył, że na produkcję płynu do papierosów elektronicznych składa się jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Podkreślił w związku z tym, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego "wytwarzać" to "zrobić coś, wyprodukować". Z kolei "przetwarzać", to "przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd". Natomiast "rozlewać", to spowodować wydostanie się jakiejś cieczy poza naczynie, "wlać coś do wielu naczyń". Wreszcie "produkcja" oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury.

Według Sądu pierwszej instancji zakończeniem produkcji jest ukończenie czynności, o których stanowi art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wyrobem akcyzowym jest zatem wyprodukowany płyn do papierosów elektronicznych.

2.13. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wewnętrzne sprzeczności w treści zaskarżonej interpretacji. Z jednej bowiem strony organ interpretacyjny przyjął, że za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych oraz, że decydującym warunkiem uznania roztworu za wyrób akcyzowy jest jego przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Natomiast w dalszej części stwierdził, że przeznaczenie roztworów opisanych we wniosku jako wyroby akcyzowe jest nadawane wyrobom już na etapie produkcji, przy czym przeznaczenie to może ulec zmianie w wyniku np. błędu ludzkiego.

2.15. Następnie, przywołując treść art. 63 ust. 1 pkt 1 oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 115, dalej rozporządzenie w sprawie zabezpieczeń akcyzowych)., które określa m.in. szczegółowy sposób ustalania wysokości zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego, Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie można zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, w myśl, którego skarżąca spółka już na etapie zakupu (bądź wytworzenia w składzie podatkowym) i magazynowania surowców w postaci glikolu, gliceryny, aromatów i ich mieszanin powinna posiadać wiedzę, jaką część z tych wyrobów chce przeznaczyć na określony cel i w związku z tym powinna być w stanie oszacować, jaką ich ilość przeznaczy do produkcji płynu do papierosów - a w konsekwencji, ile wyrobów akcyzowych wyprodukuje.

Zabezpieczenie akcyzowe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – obejmuje cały proces produkcji płynu do papierosów elektronicznych, nawet jeżeli finalnie gotowy produkt nie będzie się nadawał do użycia w papierosach elektronicznych z uwagi np. na nieodpowiednią jakość produktu (tzw. "popsuty roztwór"), jednak należy wyraźnie zaznaczyć, że wysokość zabezpieczenia akcyzowego określana jest zgodnie z rozporządzeniem w sprawie zabezpieczeń akcyzowych.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 i art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez rozpoznanie skargi na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną z naruszeniem granic wniesionej przez skarżącą spółkę skargi oraz powołanej podstawy prawnej, tj. Sąd, będąc zobowiązanym do zbadania prawidłowości zaskarżonej interpretacji tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, dokonał również wykładni sposobu ustalania zabezpieczenia akcyzowego, jak też rozróżnienia instytucji zabezpieczenia generalnego i ryczałtowego, co nie było przedmiotem zaskarżenia, podczas gdy przepis art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyznacza granice rozpoznania skargi na orzeczenia wydane w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a takie stanowisko Sądu w rozpatrywanej sprawie może - zdaniem organu - również oznaczać, że wpływ na ocenę zawartą w skarżonym wyroku miały inne okoliczności niż te wynikającej ze skargi skarżącej spółki i jednocześnie nie wskazane przez Sąd w uzasadnieniu orzeczenia,

3.2.2. art. 146 §1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) i art. 2 ust. 1 pkt 35 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia ze sobą sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim przez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak dokładnego wyjaśnienia według jakich kryteriów w ocenie Sądu pierwszej instancji należy kwalifikować daną substancję/surowiec jako płyn do papierosów elektronicznych w świetle definicji, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym (innymi słowy, czy według Sądu płynem, a w konsekwencji wyrobem akcyzowym, jest też "baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych", czy – jak stwierdzono w innym miejscu uzasadnienia wyroku – jedynie "produkt finalny, podlegający zastosowaniu w papierosach elektronicznych" i czy przy tego rodzaju kwalifikacji należy uwzględniać etapy procesu technologicznego produkcji?), co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

3.2.3. art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 35 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że o kwalifikacji wyrobu jako płynu do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji jako wyrobu akcyzowego, decyduje to czy dopiero na zakończenie etapu procesu technologicznego jego produkcji możliwe jest jednoznaczne stwierdzenie, że w tym wypadku ciecz-roztwór nadaje się do wykorzystania w papierosach elektronicznych, a zatem swego rodzaju "nadawanie się" wytworzonej substancji przesądza o jej przeznaczeniu jako produktu finalnego podlegającego zastosowaniu w papierosach elektronicznych, co oznaczać będzie, że mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, podczas gdy w świetle przywołanych przepisów wyrobem akcyzowym jest każdy roztwór, który przeznaczony jest docelowo do "spożycia" (wykorzystania) w papierosie elektronicznym, niezależnie od tego czy jest to już ostateczny, wyprodukowany płyn (podlegający wlaniu bezpośrednio do e-papierosa), czy też będzie on jeszcze przedmiotem przetwarzania, dodawania składników czy rozlewu.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jakkolwiek zasadne w części dotyczącej naruszenia art. 134 § 1 i art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.

4.3. Zasadne natomiast okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przy ocenie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska własnego zarówno organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny jest związany przedstawionym w tym wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym).

Uwaga powyższa jest o tyle istotna, że – jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – skarżąca spółka, przedstawiając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenie przyszłe, jednoznacznie podała, że jej pierwotnym zamiarem jest produkcja płynu do papierosów elektronicznych. Zaznaczyła przy tym, że dopiero w razie wystąpienia "nieplanowanych okoliczności w trakcie tego procesu (np. przez błąd w cyklu produkcji)", finalny produkt (lub jego część) nie będzie ostatecznie oferowany jako płyn do papierosów elektronicznych.

4.4. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym najpierw w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji, a następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dopiero po zakończeniu procesu produkcji będzie znane przeznaczenie produktu. Pierwotne przeznaczenie produktu, jako płynu do papierosów elektronicznych, jest nadawane już na pierwszym etapie przedstawionego we wniosku cyklu produkcyjnego, tj. dozowania, a następnie mieszania składników w "kanistrze produkcyjnym".

Przypomnieć w tym miejscu należy wielokrotnie przytaczaną definicję "płynu do papierosów elektronicznych", którym jest "roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę" (art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym).

Kluczowym kryterium powodującym uznanie danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych jest zatem jego przeznaczanie do wykorzystania w e-papierosach. Ustawodawca posłużył się tym pojęciem aby wyodrębnić ze zbioru płynów zawierających w swoim składzie glikol lub glicerynę tylko te płyny, które są wykorzystywane w papierosach elektronicznych. Przeznaczenie określane jest przez podmiot, który decyduje do jakich celów ma służyć dany wyrób.

4.5. Przedstawiona w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym definicja "płynu do papierosów elektronicznych" nie budziła zasadniczych wątpliwości. Odnotować jednak należy, że w treści tego przepisu ustawodawca, za "płyn do papierosów elektronicznych", uważa nie tylko "roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny" ale także "bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę". "Baza" stanowi zatem uszczegółowienie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe, przy założeniu że przeznaczone są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych.

4.6. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z prezentowaną przez organ interpretacyjny wykładnią mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, że mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe o przeznaczeniu "roztworu" do wykorzystania w papierosach elektronicznych decyduje moment rozpoczęcia jego produkcji a nie – jak przyjęła skarżąca spółka w stanowisku własnym oraz Sąd pierwszej instancji – zakończenie cyklu produkcyjnego. Skarżąca spółka nadaje bowiem półproduktom takie przeznaczenie już w momencie produkcji rozumianej jako "wytwarzanie".

Przy ocenie występujących w tej sprawie rozbieżności w wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, odnotować należy, że "produkcją płynu do papierosów elektronicznych" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest – jak stanowi art. 99b ust. 1 tej ustawy "wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew wyrobów tytoniowych".

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy wyjaśnienia wymagało użyte w przywołanej wyżej treści pojęcie "wytwarzanie". Ustawodawca – co trzeba podkreślić – użył w powyższym przepisie sformułowanie "wytwarzanie" – rozumiane jako cykl produkcyjny rozpoczynający się dozowaniem składników do kanistra produkcyjnego, a nie sformułowanie "wytworzenie". "Wytwarzanie" to ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, efektem których jest "wytworzenie" produktu finalnego.

Same surowce, które służą do wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych, nie są jeszcze produktem akcyzowym. Jeżeli jednak – jak w rozpoznawanej sprawie – przy zachowaniu odpowiednich proporcji następuje dozowanie składników do kanistra produkcyjnego, to rozpoczyna się proces "wytwarzania", który w rozumieniu ustawy jest traktowany jako produkcja wyrobu akcyzowego.

4.7. Z podanych wyżej względów nie można zgodzić się ze skarżącą spółką oraz z Sądem pierwszej instancji, że wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że wyrobem akcyzowym w postaci płynu do papierosów elektronicznych jest produkt gotowy (roztwór do papierosów elektronicznych) oraz baza tego roztworu, skoro takie przeznaczenie poszczególnych składniki tych substancji jest nadawane w momencie rozpoczęcia produkcji.

Trafnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że ponieważ przedmiotem działalności skarżącej spółki jest produkcja w składzie podatkowym płynu do papierosów elektronicznych, jako wyrobu akcyzowego, to nie może ona dowolnie i na każdym etapie uznawać bądź nie tego wyrobu za wyrób akcyzowy. Ma ona bowiem m.in. obowiązek prowadzenia ewidencji, w której uwzględnia szczegółową ilość i rodzaj wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nieobjętych tą procedurą oraz z zapłaconą akcyzą. Ewidencja ta powinna jednocześnie umożliwiać ustalenie ilości oraz rodzajów magazynowanych w składzie podatkowym wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego. Tym samym, ewidencja ta odzwierciedla stan rzeczywisty wyrobów produkowanych i magazynowanych w składzie podatkowym, a podmiot prowadzący skład podatkowy zobowiązany jest zapewnić warunki techniczne umożliwiające je jednoznaczne ujmowanie ilości wyrobów wprowadzanych do składu podatkowego. Natomiast prowadzenie w składzie podatkowym produkcji wyrobów akcyzowych (w postaci płynu do papierosów elektronicznych) w taki sposób, że w chwili rozpoczęcia produkcji przez cały okres jej trwania wyroby te miałyby status "wyrobów nieakcyzowych" i dopiero na końcowym etapie byłyby oferowane na sprzedaż jako wyroby akcyzowe, powodowałoby że instytucja zabezpieczenia akcyzowego względem tych wyrobów byłaby w istocie niepotrzebna - same zaś przepisy w tym zakresie byłyby "puste" znaczeniowo.

4.8. Z przedstawionych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny – stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 w związku z art. 151 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.

Mariusz Golecki Marek Olejnik Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

14