Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 226/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 133-134
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Pod pojęciem strony w rozumieniu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134 związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym.

TEZY

Pod pojęciem strony w rozumieniu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134 związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Izba Skarbowa w W. z dnia [...]listopada 2002 r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej w związku z prowadzoną kontrolą skarbową rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i uiszczenia podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także źródeł pochodzenia majątku za lata 1998-2001 A. W. i G.W. wystąpił o zabezpieczenie na majątku G. W. kwoty [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1998 – 2000 oraz kwoty [...] zł z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1998r. do grudnia 2001r. W uzasadnieniu wniosku podano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż małżonkowie A. i G. W. w latach 1998-2000 uzyskali przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Powołując się na materiał dowodowy zgromadzony do dnia sporządzenia wniosku podano, iż wydatki poniesione w poszczególnych latach objętych rozliczeniem wyniosły:

- 1998r. – [...] zł

- 1999r. – [...] zł

- 2000r. – [...] zł

W tym samym okresie wykazane dochody wynosiły:

- 1998r. – [...] zł

- 1999r. – [...] zł

- 2000r. – [...] zł

Podano też stan mienia zgromadzonego na rachunkach bankowych z uwzględnieniem salda początkowego i końcowego tych rachunków w poszczególnych latach.

Stan tego mienia wynosi w :

- 1998r. – [...] zł

- 1999r. – [...] zł

- 2000r. – [...] zł

Przedstawione ustalenia w ocenie organu kontroli skarbowej wskazywały, iż w latach 1998 – 2000 małżonkowie A. i G.W. uzyskali przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Wysokość tych przychodów w poszczególnych latach obliczono w następujących kwotach:

- 1998r. – [...] zł

- 1999r. – [...] zł

- 2000r. – [...] zł

Należny podatek dochodowy obliczony według 75% zryczałtowanej stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie na imię i nazwisko każdego z małżonków wynosi łącznie odpowiednio kwotę: [...] zł dla G. W. i kwotę [...] zł dla A. W.

Podano ponadto informację o posiadanych przez A. i G. W. składnikach majątkowych, prawach majątkowych i posiadanych rachunkach bankowych, na których powinno nastąpić zabezpieczenie. Wyjaśniono, że G. W. przebywa w Areszcie Śledczym, a A. W. poza granicami kraju. Tworzyło to uzasadnianą obawę, iż zobowiązanie podatkowe przedstawione w złożonym wniosku nie zostanie wykonane. [...] Urząd Skarbowy W. po rozpatrzeniu tego wniosku decyzją z dnia [...] lutego 2002r. wydaną na podstawie art. 33 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku stanowiącym wspólność ustawową małżonków A. i G. W. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1998 – 2000 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku złożonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Dodatkowo wyjaśniono, że porównanie obliczonej kwoty przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz zgromadzonych środków na rachunkach bankowych potwierdziło obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Powołano się ponadto na przepisy art. 26 i art. 29 Ordynacji podatkowej, z których wynikało uzasadnienie do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego A.W. na majątku wspólnym małżonków A. i G. W.

Decyzja ta na podstawie art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej została złożona na okres siedmiu dni, począwszy od dnia [...] lutego 2002r. w Urzędzie Dzielnicy [...] Gminy W. właściwego ze względu na ostatni adres zamieszkania A. W. w kraju. Wobec tego, iż decyzja ta w dniu [...] lutego 2002r. została podjęta przez osobę, która nie potwierdziła jej odbioru, [....] Urząd Skarbowy W. ponowił doręczenie w tym samym trybie składając nową przesyłkę zawierającą decyzję w dniu [...] marca 2002r. Decyzja złożona w tym dniu nie została odebrana. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2002r. G. W. zwrócił się o doręczenie mu decyzji skierowanej do A. W. powołując się na fakt dokonania zabezpieczenia również z tej decyzji na majątku wspólnym. Postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2002r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej [...] Urząd Skarbowy W. doręczył G.W. decyzję z dnia [...] lutego 2002r. skierowaną do jego żony A. W.. Po zapoznaniu się z treścią decyzji G.W. złożył od niej odwołanie, w którym podniósł, iż decyzje organu I instancji zostały wydane z pominięciem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nie został bowiem zapoznany ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym oraz nie zagwarantowano mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału przed wydaniem decyzji. Ponadto podniesiono, iż w zaskarżonych decyzjach w sposób niedostatecznie przekonywujący wykazano na czym polegało niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązań podatkowych.

Izba Skarbowa w W. nie podzieliła tych zarzutów i decyzją z dnia [...] listopada 2002r. utrzymała zaskarżone decyzje [...] Urzędu Skarbowego W. w mocy. Zgodzono się bowiem z argumentacją organu podatkowego I instancji, iż w sprawie istniały przesłanki określone w art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zaległość w podatku od towarów i usług i ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za lata 1998 – 2000r. Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu wyjaśniono, że wobec odesłania w art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w sprawie nie miały zastosowania zasady ogólne postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej. W tym zakresie również wynikającą z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą czynnego udziału strony. Z kolei o istnieniu obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane świadczył ustalony w toku kontroli stan środków na rachunkach bankowych oraz fakt niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług w terminie.

Decyzję tę jak wynika z sentencji jej rozstrzygnięcia wydano na imię i nazwisko G.W. odwołując się jedynie do faktu wydania decyzji I instancji na imię i nazwisko A. W. Decyzję doręczono G. W. w dniu [...] grudnia 2002r.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez G. W. domagając się uchylenia tej decyzji ponowiono zarzut naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego decyzje wydane na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej należą do kategorii decyzji podatkowych, do których w pełnym zakresie mają zastosowanie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. W tym zakresie również przepisy dotyczące gwarancji procesowych dla strony określone w art. 123 § 1 tej ustawy. Odesłanie w art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy realizacji zabezpieczenia przez organ egzekucyjny, a nie samej fazy wydania decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 3 tej ustawy.

Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa w W. wniosła o ich oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak nie ze względu na podniesione w niej zarzuty.

Na wstępie wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl z kolei przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego.

Podkreślić również należy, iż sąd administracyjny sprawuje tak zakreśloną kontrolę w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 par. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Nie będąc związany granicami skargi Sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Powołany przepis art. 134 par. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy - niezależnie od podniesionych zarzutów i zakresu zadań zawartych w skardze.

Rozpoznając w tak określonym zakresie sprawę stwierdzić należy, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przepisów postępowania w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając bowiem odwołanie skarżącego od decyzji skierowanej do jego żony A. W. organ odwoławczy pominął badanie legitymacji procesowej skarżącego do występowania w sprawie.

W sprawie nie powinno bowiem budzić wątpliwości, iż stosownie do przepisu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002r. – stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Stosownie zaś do art. 134 § 1 tej ustawy stroną postępowania podatkowego jest podatnik, płatnik inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117.

Analiza powołanych przepisów art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym należy opierać na obu analizowanych przepisach łącznie. Stąd pod pojęciem strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej należy rozumieć tylko podmioty wymienione w art. 134 związane z konkretnym zobowiązaniem podatkowym (por. B. Brzezińska, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa – Komentarz TNOiK Toruń 2002r. str. 457-466 wraz z przytoczonym orzecznictwem).

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej może obejmować jedynie zabezpieczenie na majątku podatnika. Wynika to wprost z treści tych przepisów. Skoro zatem osobą zobowiązaną do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego ustalonego na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) była A. W., to jej jako podatnikowi z tytułu podatku przysługiwały uprawnienia strony w postępowaniu, o którym mowa w art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie pominął w ogóle ten aspekt sprawy. Uznając bowiem, iż decyzja została doręczona G.W. rozpoznał odwołanie jako złożone przez stronę postępowania. Dopuszczenie jednak danej osoby do udziału w postępowaniu, w tym wypadku ze względu na doręczenie jej decyzji skierowanej do innej osoby, nie czyni z niej automatycznie strony postępowania. Decydujące bowiem znaczenie mają przepisy prawa materialnego pozwalające zakwalifikować interes danej osoby jako "interes prawny". W tym wypadku jak wcześniej wyjaśniono stroną postępowania była A. W. wobec, której organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu na jej majątku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W toku wszczętego postępowania odwoławczego organ odwoławczy winien sprawdzić kwestie przymiotu strony, przy okazji merytorycznego rozpatrywania sprawy. Winien więc dokonać oceny w aspekcie art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej, czy skarżący mógł zostać uznany za stronę postępowania. Rozstrzygnięcie czy żądanie pochodzi od strony powinno nastąpić w decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty lub w inny sposób kończącej sprawę – decyzja o umorzeniu postępowania odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Skoro organ odwoławczy pominął jako przedmiot swojego badania legitymacji procesowej skarżącego i wydał decyzję z której treści wynikało, że została ona skierowana do skarżącego, chociaż decyzja organu I instancji wykluczała taką możliwość, to należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania – art. 133, art. 134 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć jednak należy, iż odmiennie mogą przedstawiać się uprawnienia skarżącego w przypadku prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 154 i nast. ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r., Nr 110, poz. 968 ze zm.). Nie należy jednak to do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. Przedstawione ustalenia wskazujące na wadliwość zaskarżonej decyzji zwalniały jednocześnie Sąd od szczegółowego odnoszenia się do zarzutów podnoszonych w skardze.

Ze względu jednak na tożsamość stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy oraz treść tych zarzutów do występujących w sprawie ze skargi G.W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002r. Nr [...] i z dnia [...] sierpnia 2002r. Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych za aktualną w odniesieniu do tych zarzutów należy uznać ocenę Sądu wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 czerwca 2004r. Sygn. akt III SA 2535/02.

Mając zatem na uwadze wskazane okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania art. 133, art. 134 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.