Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 623/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.) Sędziowie: WSA Arkadiusz Despot - Mładanowicz WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skarg "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru 1. oddala skargi, 2. nakazuje ściągnąć od skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwotę 814 zł (osiemset czternaście złotych) tytułem nieuiszczonej części wpisów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2005r. "A" Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu oleju napędowego do silników z zastosowaniem zerowej stawki celnej ( zgłoszenie celne [...]). Kolejnymi zgłoszeniami z dnia 30 kwietnia 2005r. ( zgłoszenie celne [...]) oraz z dnia 17 czerwca 2005 r. ( zgłoszenie celne [...]) ta sama spółka dokonała zgłoszeń celnych, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu oraz oleju napędowego barwionego przeznaczonego do celów opałowych z zastosowaniem zerowej stawki celnej W tych samych dniach towar zwolniono.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2005r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego z dnia 13 stycznia 2005r. w części dotyczącej wartości i ilości sprowadzonego towaru oraz kosztów związanych z załadunkiem i transportem, które winny być doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do wniosku strona załączyła m.in. informację w sprawie opłaty paliwowej wraz z załącznikiem oraz raport kontrolny z dnia 17 stycznia 2005r.. sporządzony przez "B" Sp. z o.o. Strona wskazała, iż z treści raportu wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli wyładunku towaru stwierdzono różnicę pomiędzy ilością podaną w konosamencie (zgłoszoną do odprawy celnej), a wyładowaną ze statku (ilość przyjęta na ląd), co jej zdaniem powoduje konieczność dokonania korekty zgłoszenia. W tej sytuacji strona wniosła o zmniejszenie ilości towaru o 6,980 mt (w powietrzu) i w konsekwencji określenie opłaty paliwowej i podatku akcyzowego w niższej kwocie oraz określenie podatku VAT z uwzględnieniem zmian powyższych danych.

Decyzją z dnia 21 kwietnia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, powołując się na treść art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 23 ust. 1 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.622), art. 42, art. 78, art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - (OJL 302, 1992 r.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art.8 pkt 2, art. 13 ust. 3, art. 20 ust. 1 i 2, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 29 ust. 13, 15 i 16, art. 33 ust. 2-4, art. 34 ust. 3 i 4, art. 37 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 2, art. 37k, 37l, 37m ust. 1, 37o ust. 1 pkt 2 i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym ( t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 110, poz. 1192 ze zm.) określił wartość celną w wysokości 695 035, 00 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 327 212,00 zł, odmówił natomiast dokonania zmiany ilości tj. masy i objętości towaru objętego procedura dopuszczenia do obrotu, a konsekwencji tego odmówił ponownego określenia opłaty paliwowej i kwoty podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu organ wskazał, powołując się na treść art. 42 i art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 23 ust. 1 ustawy Prawo celne, iż powołane przepisy dają zgłaszającemu możliwość zbadania towarów przed złożeniem zgłoszenia celnego. Okoliczności obejmowania procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu tylko wówczas będą mogły być udowodnione w sposób jednoznaczny, gdy materiał dowodowy - raport kontrolny - zostanie sporządzony przed złożeniem zgłoszenia celnego, czyli wówczas, gdy towar posiada status towaru celnego i pozostaje pod dozorem celnym. Organ wskazał, iż takie postępowanie w celu ustalenia najbardziej wiarygodnego stanu towaru, zwłaszcza jeśli chodzi o tak specyficzny towar jakim są oleje ropy naftowej, jest najbardziej zbliżone do wymogów jakie stawia przepis artykułu 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Badania ilości towaru przeprowadzone już po jego zwolnieniu odzwierciedlają stan towaru krajowego, czyli nie pozostającego już pod dozorem celnym. Uznanie wyników takich badań jako podstawy do korekty ilości paliwa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu stanowiłoby naruszenie przywołanego wyżej artykułu 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Organ uznał natomiast zasadność wniosku w kwestii dotyczącej deprasacji towaru, podobnie jeżeli chodzi o zwiększenie wartości celnej towaru o koszty kontroli towaru poniesione przez stronę w porcie załadunku.

Z kolei pismami z dnia 17 października 2005r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskami o korektę zgłoszeń celnych z dnia 30 kwietnia 2005r. oraz 17 czerwca 2005 r. w części dotyczącej wartości i ilości sprowadzonego towaru. Do wniosków strona załączyła m.in. raport kontrolny z dnia 2 maja 2005r. i 20 czerwca 2005r. sporządzony przez "A" Sp. z o.o. Strona wskazała, iż z treści raportu wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli wyładunku towaru stwierdzono różnicę pomiędzy ilością podaną w konosamencie (zgłoszoną do odprawy celnej), a wyładowaną ze statku (ilość przyjęta na ląd), co jej zdaniem powoduje konieczność dokonania korekty zgłoszenia. W tej sytuacji strona wniosła o zmniejszenie ilości towaru i w konsekwencji określenie podatku akcyzowego w niższej kwocie oraz określenie podatku VAT z uwzględnieniem zmian powyższych danych.

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2006 r. nr [...] ( dotyczy zgłoszenia celnego [...]) oraz decyzją z dnia 10 kwietnia 2006 r. nr [...] ( dotyczy zgłoszenia celnego [..]) Naczelnik Urzędu Celnego, powołując się na treść art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 23 ust. 1 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz.622), art. 42, art. 78 oraz art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - (OJL 302, 1992 r.) .), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art.8 pkt 2, art. 13 ust. 3, art. 20 ust. 1 i 2, art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 29 ust. 13, 15 i 16, art. 33 ust. 2-4, art. 34 ust. 3 i 4, art. 37 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) odmówił zmiany zgłoszenia celnego [...] oraz zgłoszenia celnego [...] we wnioskowanym zakresie.

W uzasadnieniu organ wskazał, powołując się na treść art. 42 i art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 23 ust. 1 ustawy Prawo celne, iż powołane przepisy dają zgłaszającemu możliwość zbadania towarów przed złożeniem zgłoszenia celnego. Okoliczności obejmowania procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu tylko wówczas będą mogły być udowodnione w sposób jednoznaczny, gdy materiał dowodowy - raport kontrolny - zostanie sporządzony przed złożeniem zgłoszenia celnego, czyli wówczas, gdy towar posiada status towaru celnego i pozostaje pod dozorem celnym. Organ wskazał, iż takie postępowanie w celu ustalenia najbardziej wiarygodnego stanu towaru, zwłaszcza jeśli chodzi o tak specyficzny towar jakim są oleje ropy naftowej, jest najbardziej zbliżone do wymogów jakie stawia przepis artykułu 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Badania ilości towaru przeprowadzone już po jego zwolnieniu odzwierciedlają stan towaru krajowego, czyli nie pozostającego już pod dozorem celnym. Uznanie wyników takich badań jako podstawy do korekty ilości paliwa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu stanowiłoby naruszenie przywołanego wyżej artykułu 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z tych względów należało odmówić zmiany zgłoszenia celnego.

Strona odwołała się od wyżej opisanych decyzji prezentując podobną argumentację. Spółka podniosła, iż treść art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w żaden sposób nie nawiązuje do kwestii korekty zgłoszenia celnego, nie ma w nim mowy o badaniu towaru. Wynika z niego tylko, że towar może być poddany rewizji lub mogą być pobrane jego próbki. Również art. 78 Kodeksu, w którym określono zasady dokonywania korekty zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru w żaden sposób nie nawiązuje do treści art. 42. Nie ma więc żadnych uwarunkowań dokonania korekty zgłoszenia celnego w zależności od tego, czy towar został poddany rewizji lub czy pobrano jego próbki. Przepis art. 42 Kodeksu nie zabrania dokonywania korekty zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Następnie strona podniosła, że sporządzenie raportu kontrolnego może być dokonane przed złożeniem zgłoszenia celnego, ale takowa możliwość istnieje tylko teoretycznie - wówczas, gdy organ wyda zgodę na rozładunek towaru na autocysterny lub zbiornik przed złożeniem zgłoszenia celnego. Często bowiem zdarza się, że jednym statkiem przywożone są dwa różne towary. Sporządzenie raportów dla dwóch towarów oznacza postój statku w porcie kilka dni i związane z tym wysokie dodatkowe opłaty. Żaden armator statku na to się nie zgodzi. W całym kraju i w Europie istnieją i funkcjonują firmy sporządzające raporty po złożeniu zgłoszenia celnego. Jest to wymuszone względami technicznymi i finansowymi. W ocenie strony nieprawdziwe jest stwierdzenie organu, że uznanie wyników raportu kontrolnego sporządzonego po zwolnieniu towarów i dokonanie na tej podstawie korekty zgłoszenia celnego, stanowiłoby naruszenie art. 214 Kodeksu. Przepis ten stanowi, że kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Elementami kalkulacyjnymi według TYTUŁU II Kodeksu są: Taryfa Celna Wspólnot Europejskich, towarowa Nomenklatura Scalona, stawki i inne elementy opłat stosowane odnośnie ceł oraz opłat przywozowych ustanowionych w ramach innych przepisów, preferencyjne środki finansowe, autonomiczne zawieszenia przewidujące obniżenie lub zwolnienie należności przywozowych, kontyngenty taryfowe, plafony taryfowe, klasyfikacja towarowa, pochodzenie towarów oraz wartość celna towarów. Wśród elementów kalkulacyjnych nie ma ilości towaru. Oznacza to, że wnioskowana przez Spółkę korekta ilości towaru nie powoduje zmiany elementów kalkulacyjnych. Korekta zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru w żaden sposób nie zmienia zastosowanych w zgłoszeniu elementów kalkulacyjnych, właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. W tej sytuacji nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 214, w przypadku dokonania korekty zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru.

Strona wskazała, iż organ naruszył przepisy art. 78 ust. 2 i art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, które dopuszczają możliwość dokonania korekty zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru i zobowiązują organ celny do dokonania takiej korekty. Ponadto w ocenie strony uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa – brak jest uzasadnienia faktycznego, nie przeprowadzono postępowania dowodowego, nie dokonano analizy dostarczonych dowodów w sprawie korekty ilości towaru.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...], z dnia 21 lipca 2006 r. nr [...], nr [...] oraz z dnia 31 lipca 2006 r. nr [..], nr [...], [...], [...] utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniami trzy w/w decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż przedstawienie towaru organom celnym, przyjęcie zgłoszenia celnego przez te organy oraz zwolnienie towaru miało miejsce, gdy towar znajdował się na statku. Do momentu zwolnienia towaru przez organy celne znajdował się on pod dozorem celnym. Jest to istotne w sprawie, bowiem tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe (na statku) można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty. Nieprawidłowy jest zatem pogląd, że ilość towaru przyjęta na ląd odzwierciedla ilość faktycznie przywiezioną. Przyjęcie na ląd towaru (wyładunek) i dokonane w tym czasie badanie ilościowe nastąpiło po zwolnieniu towaru, bez udziału organów celnych, kiedy to towar nie znajdował się już pod dozorem celnym, ale w gestii importera. Przedstawiony przez stronę "Raport kontrolny" i zawarte w nim wyniki ilościowe towaru, zarówno na statku, jak i wyładowanego na ląd, dotyczą pomiarów dokonanych po zwolnieniu towaru, kiedy możliwa była ingerencja osób trzecich w stan (ilość) towaru, czyli już bez realnej możliwości sprawowania dozoru nad towarem przez organy celne. Oznacza to, że wyniki pomiaru ilości zawarte w Raporcie nie są wiarygodne dla organów celnych i nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości. Skoro zatem organy celne, po przyjęciu zgłoszenia celnego nie przeprowadziły jego weryfikacji, to podstawę zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą został objęty przedmiotowy towar, mogą stanowić tylko dane zawarte w zgłoszeniu, zgodnie art. 71 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że art. 42 WKC daje stronie, po przedstawieniu towarów organom celnym i przed przyjęciem zgłoszenia celnego przez te organy, prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia towarów za zgodą i w obecności organów celnych, również pod kątem ilości sprowadzonego towaru. Tylko tak potwierdzona ilość towaru. zmierzona na statku może stanowić podstawę do późniejszego dokonania (np. na wniosek strony) sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru. Strona zleciła badanie jakościowe towaru firmie kontrolnej Spółce "C" w czasie, gdy towar znajdował się jeszcze na statku i był pod dozorem celnym. Strona mogła zatem dołożyć starania, aby po przedstawieniu towaru i przed przyjęciem zgłoszenia celnego, firma kontrolna dokonała również pomiaru ilości towaru na statku. Tym bardziej, że zarówno badanie jakościowe, jak i późniejszy pomiar ilościowy zostały wykonane przez tę samą firmę kontrolną, tj. "D" Sp. z o.o. Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż nie należy utożsamiać czynności pomiaru ilości towaru na statku ze sporządzeniem samego Raportu kontrolnego. Raport taki może zostać przedłożony organom celnym wraz z późniejszym wnioskiem o sprostowanie zgłoszenia celnego w jednym ze wskazanych w art. 65 WKC lub art. 78 ust. 1 WKC trybów prawa celnego, pod warunkiem jednak że opiera się na pomiarach wykonanych pod dozorem celnym. Nie ma zatem niebezpieczeństwa, przestoju statku i ponoszenia przez stronę związanych z tym dodatkowych opłat. Ponadto organ podkreślił, iż w przypadku towarów masowych, a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, różnice w pomiarach ich ilości, stwierdzone w różnym czasie i miejscu, są zjawiskiem naturalnym, wynikającym z szeregu czynników związanych z samym towarem - np. wpływ zmian środowiska na własności fizykochemiczne olejów napędowych, z manipulowania towarem - transport, załadunek, przeładunek, wyładunek, jak również mogą być związane z błędami wskazań urządzeń pomiarowych lub błędem operatora. Strona złożyła kilkanaście analogicznych wniosków o zwiększenie bądź zmniejszenie ilości towaru w oparciu o wyniki pomiarów ilościowych zawartych w Raportach kontrolnych. Wykazywane w nich różnice pomiędzy ilością towaru załadowaną na statek a wyładowaną na ląd kształtują się od (- 0,65%) do 0,48%, przy czym głównie są to różnice in minus. Tylko w sporadycznych przypadkach różnice wynoszą ok. (+/-2 %). W niniejszej sprawie różnica ta wynosi (-1,24%). Strona załączyła też do zgłoszeń celnych kontrakty zawarte z eksporterami. Większość tych kontraktów dopuszcza różnice ilościowe towarów na poziomie +/- 5% w opcji kupującego, czyli w wysokości znacząco przekraczającej różnice wynikające z przedstawianych organom celnym Raportów. We wszystkich kontraktach przyjęto, że dla rozliczenia pomiędzy stronami kontraktu wiążąca jest ilość konosamentowa, określona na konosamencie przez niezależnych inspektorów. Taki tryb rozliczeń transakcji potwierdzała strona każdorazowo we wnioskach o korektę ilości skierowanych do Naczelnika Urzędu Celnego, podkreślając, iż stwierdzona przez "A" ilość towaru wyładowanego ze statku na ląd nie ma wpływu na wartość towaru i strona nie wystąpiła do eksportera towaru z reklamacją ilościową. Należy zatem przyjąć, że strony kontraktów zaakceptowały ewentualne różnice ilościowe towarów jako dopuszczalne przy obrocie towarami masowymi.

Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 78 ust. 2 i 3 WKC organ odwoławczy wskazał, że art. 78 ust. 2 WKC dotyczy wyłącznie kontroli postimportowych prowadzonych z urzędu przez organy celne. Nie ma on więc zastosowania w postępowaniach wszczętych wnioskami stron, jak niniejsze. Tym samym zarzut naruszenia tegoż przepisu jest niezasadny. Z kolei zaś art. 78 ust. 1 i 3 WKC rzeczywiście umożliwia dokonanie na wniosek importera sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Przepis ten nie oznacza jednak, że organy celne muszą obligatoryjnie uznawać każdy wniosek strony. Organ celny jest bowiem uprawniony, a nawet zobowiązany do wnikliwego zbadania zasadności takiego wniosku i może go nie uwzględnić, jeżeli stwierdzi, że dane i okoliczności wskazywane we wniosku nie są w pełni wiarygodne. Te same zasady obowiązują organy celne w przypadku postępowań w sprawach dotyczących określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W tej sytuacji organ celny musiał mieć w szczególności na względzie fakt, iż badanie ilościowe towaru odbyło się po zwolnieniu towaru, czyli bez udziału organu celnego, gdy towar nie znajdował się już pod dozorem celnym.

Organ drugiej instancji podał, że stosownie do treści art. 67, 201 ust. 2 i art. 214 WKC datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne. Data przyjęcia zgłoszenia jest zasadniczo miarodajną datą dla obliczenia długu celnego, jeżeli towary podlegają należnościom celnym. Data ta jest miarodajna również w odniesieniu do wszelkich danych deklarowanych przez importera w z głoszeniu celnym niezbędnych do ustalenia tożsamości towaru, a więc dla rodzaju towaru, jego wartości celnej i ilości towarów, jak i stosowanej stawki celnej. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 5 kodeksu wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (ww. Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93) dane niezbędne do ustalenia tożsamości towarów oznaczają: z jednej strony, dane stosowane w celu ustalenia tożsamości towarów pod względem handlowym, pozwalające organom celnym na określenie klasyfikacji taryfowej oraz, z drugiej strony, ilość towarów. Poza tym data przyjęcia zgłoszenia celnego jest miarodajna także w odniesieniu do podatku VAT w przywozie i podatku akcyzowego. Zatem dla prawidłowego ustalenia należności publicznoprawnych znaczenie ma wykazana w sposób wiarygodny przez zgłaszającego ilość towaru w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Nadto w sytuacji, gdy wysokość należnego cła ustala się przez zastosowanie stawek celnych specyficznych (wyrażona w EUR wysokość cła w stosunku do jednostki masy lub miary towaru) podstawą wymiaru cła jest ilość przywożonego towaru, jako element służący do naliczania należności celnych. Niewątpliwie ilość jest parametrem identyfikującym sprowadzony towar, szczególnie w przypadku towarów masowych, niezbędnym do ustalenia tożsamości towaru. Jest też wielkością bezpośrednio związaną z wartością celną, która przecież ustalana jest dla towarów sprowadzonych w określonej ilości, zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i wykazanej dokumentach handlowych, przewozowych, specyfikacjach, itd. W takim zatem kontekście organ celny pierwszej instancji powołał się w zaskarżonej decyzji na przepisy art. 214 WKC i art. 23 ust. 1 ustawy Prawo celne.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ celny pierwszej instancji art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymienił bowiem i przytoczył treść przepisów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również wskazał przyczyny odmowy wiarygodności dowodowi przedstawionemu przez stronę.

Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, że nie należy utożsamiać czynności pomiaru ilości towaru na statku ze sporządzeniem samego Raportu kontrolnego. Raport taki może bowiem zostać przedłożony organom celnym wraz z późniejszym wnioskiem o sprostowanie zgłoszenia celnego w jednym ze wskazanych powyżej trybów prawa celnego, pod warunkiem jednak, że opiera się na pomiarach wykonanych na towarze znajdującym się pod dozorem celnym, czyli po przedstawieniu towaru organom celnym i przed przyjęciem zgłoszenia celnego, kiedy to towar znajduje się na statku.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji. Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom, że zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 78 Wspólnotowego Kodeksy Celnego, zaś w uzasadnieniach decyzji podano niekompletny i nieprawdziwy stan faktyczny, przez co uzasadnienie nie spełnia wymogów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarg skarżąca podniosła, że stwierdzenie, iż jakoby nie skorzystała z prawnej możliwości zbadania ilości towaru nie jest do końca prawdziwe. W rzeczywistości bowiem zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej dopuszczają tylko możliwość stwierdzenia ilości towaru na statku, na podstawie pomiarów zanurzenia statku. Nie dopuszczają możliwości wyładowania towaru ze statku przed dokonaniem zgłoszenia celnego i zbadania faktycznej ilości towaru wyładowanego na ląd, pod nadzorem organu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w nie wyraża na to zgody i takie stanowisko jest niezmienne od dłuższego czasu, przynajmniej od kilkunastu lat. Dyrektor Izby Celnej potwierdza powyższe, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że tylko ilość towaru zmierzona na statku może stanowić podstawę do sprostowania zgłoszenia celnego. Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego, nie wyrażając zgody na rozładunek towaru stwierdza, że rozładunek towarów ze statku może się odbyć tylko w miejscu uznanym lub wyznaczonym przez organ celny i powołuje się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r. w sprawie magazynów czasowego składowania (Dz. U. nr 89, poz.847 ze zm.). Rozporządzenie to określa warunki i tryb tworzenia oraz prowadzenia magazynów czasowego składowania. W rozporządzeniu tym nie ma jednak mowy o magazynach czasowego składowania prowadzonych przez organy celne, zaś taka możliwość wynika choćby z treści art. 185 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Skarżąca wskazała, że skoro nie ma magazynów czasowego składowania towarów, nie ma możliwości rozładunku towaru w magazynie czasowego składowania. W rzeczywistości nie ma fizycznej możliwości ustalenia faktycznej ilości towaru wyładowanej na ląd, czyli rzeczywistej ilości towaru wprowadzanego do wolnego obrotu na polskim obszarze celnym. Naczelnik Urzędu Celnego choć mógłby wyznaczyć miejsce czasowego składowania, choćby nawet dla każdej odprawy celnej osobno, nie wyraża na to zgody. Poza tym organy celne mogą pobierać opłaty za czynności wykonywane przez funkcjonariuszy celnych w miejscu innym niż urząd celny. Nie ma żadnego niebezpieczeństwa uszczuplenia należności celnych i podatkowych, gdyż Spółka składa zabezpieczenie tych należności. Faktycznie nie ma możliwości dokonania pomiaru ilości towaru wyładowanego ze statku i sporządzenia raportu kontrolnego, ze względu na sztywne stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżąca podniosła, że gdyby wyznaczono miejsce i zezwolono na wyładunek towaru, to ilość stwierdzona na lądzie po rozładunku byłaby rzeczywistą ilością towaru i taka byłaby deklarowana bez sprzeciwu organu celnego w zgłoszeniu celnym. W przypadku, gdy pobrano próbki towaru i dokonano pomiaru ilości towaru wyładowanego na ląd, zgłaszający jest zobowiązany podać w zgłoszeniu celnym stwierdzone: rodzaj i ilość towaru. Podanie innych danych byłoby wprowadzeniem w błąd organu celnego. Zatem, gdyby istniała możliwość rozładunku towaru i stwierdzenie faktycznej ilości towaru, zgodnie z art. 42, nie byłoby potrzeby stosowania art. 78, gdyż nie byłoby potrzeby dokonywania korekty zgłoszenia celnego i nie byłoby w ogóle sprawy. Pomiar ilości wyładowanego na ląd towaru odbywa się po zwolnieniu towaru, gdyż nie ma możliwości dokonania tej czynności pod dozorem celnym.

Następnie skarżąca podniosła, iż zleciła "A" pobranie próbek towaru i dokonanie analizy jakościowej towaru przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Jest to konieczne, bo analiza jakościowa badania zawiera informacje, które są niezbędne dla taryfikacji towaru (destylacja w temperaturze 350 ºC) oraz określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego (zawartość siarki oraz barwnika i znacznika w przypadku olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugowych lub opałowych). Pobranie próbek nie wymaga jednak rozładunku towaru. Próbki pobierane są bezpośrednio z poszczególnych zbiorników statku. Natomiast nie uda się stwierdzić faktycznej ilości towaru, bez możliwości wyładowania towaru na ląd. Gdyby zatem istniał magazyn czasowego składowania i towar zostałby wyładowany, wówczas w zgłoszeniu celnym deklarowana byłaby ilość stwierdzona w zbiorniku, a więc wyładowana na ląd, a nie ilość zmierzona na statku. Nieprawdziwe jest więc w ocenie spółki stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że tylko ilość stwierdzona na statku może być ilością zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. To istniejąca infrastruktura lub raczej jej brak powoduje, że nie można ustalić faktycznej ilości towaru wprowadzanego do wolnego obrotu na polskim obszarze celnym. W niniejszej sprawie towar rozładowano do zbiornika. Wyniki zawarte w raporcie kontrolnym potwierdzają, że pomiary statku i ustalenie w ten sposób ilości towaru na statku jest bardzo niedokładne. Błąd pomiaru jest bardzo duży i wynikać to może z różnych przyczyn. Jedną z nich jest rozkalibrowanie statku. Spółka nie dokonuje zgłoszenia celnego na podstawie pomiaru ilości towaru na statku, gdyż wówczas ilość ta jest większa, co oznacza jeszcze większą nadwyżkę w porównaniu z ilością wyładowana na ląd. Skarżąca zarzuciła, iż Naczelnik Urzędu Celnego, widząc tak znaczne różnice między ilością zmierzoną na statku i ilością wyładowana na ląd nie podjął ani razu czynności kontrolnych, które mogłyby wyjaśnić, czy rzeczywiście tak jest, czy też ta różnica wynika z innych powodów, np. ingerencji osób trzecich.

Skarżąca podkreśliła, iż ani Naczelnik Urzędu Celnego, ani Dyrektor Izby Celnej nie wezwali spółki do przesłania dokumentów dotyczących późniejszych transakcji handlowych, uzasadniających wniosek spółki o dokonanie korekty zgłoszenia celnego. Dokumenty takie posiada Urząd Celny, które prowadzi stałą kontrolę działalności spółki. Urząd ten akceptuje rozliczenie ilości sprzedawanych towarów w oparciu o ilości faktycznie wyładowane na ląd. Brak kontroli towaru po jego zwolnieniu nie jest wystarczającym powodem odmowy korekty zgłoszenia celnego. Możliwa jest korekta zgłoszenia celnego w oparciu o dokumentację dotyczącą towaru objętego zgłoszeniem. Nieprawdą jest zatem, że organ celny nie miał realnej możliwości kontroli towaru po zwolnieniu. Skarżąca wskazała, że w ciągu roku dokonuje około 100 importów i tyle samo, nawet więcej zgłoszeń celnych. We wszystkich sprawach obecne stanowisko organów celnych jest jednolite. A przecież wcześniej Naczelnicy Urzędu Celnego i Urzędu Celnego wydawali decyzje, w których uwzględniali dane zawarte w raportach kontrolnych sporządzonych po zwolnieniu towaru. W tej sytuacji zdziwienie budzi stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że przepisy prawa celnego nie pozwalają na korektę ilości towaru na podstawie pomiarów dokonanych po zwolnieniu towaru.

Skarżąca zarzuciła, iż organy celne nie wykazały dobrej woli i nie zareagowały na wniosek spółki zorganizowania wspólnego spotkania w celu omówienia spornych kwestii.

W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz zawartą w kwestionowanych rozstrzygnięciach argumentację. Podniósł, iż wydawanie w przeszłości przez organy celne błędnych rozstrzygnięć w sprawach dotyczących korekt ilości sprowadzanych paliw nie może powodować, że organy celne w późniejszym czasie nie mają prawa do dokonania odmiennego właściwego rozstrzygnięcia takich spraw zgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa celnego. Ponadto organ podał, iż spotkanie ze stroną skarżąca odbyło się w dniu 22 czerwca 2006 r., lecz oczekiwania i żądania skarżącej wykraczały poza zakres prowadzonego postępowania oraz rozstrzygnięcia organów celnych.

Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2007 r. Sąd zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt IIISA/Gd 623/06, IIISA/Gd 624/06, IIISA/Gd 625/06.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. pełnomocnik organu oświadczył, iż zmiana dotychczasowej praktyki uwzględniania wniosków o zmianę zgłoszeń celnych co do ilości towarów – po zwolnieniu wynika z kontroli Ministerstwa Finansów, która wytknęła dotychczasową praktykę jako błędną.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Istota sporu pomiędzy skarżącą spółką i organami celnymi w niniejszej sprawie dotyczyła możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po zwolnieniu towaru w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru.

Z przepisu art. 65 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - (OJL 302, 1992 r.) zwanego dalej Wspólnotowym Kodeksem Celnym lub WKC wynika możliwość dokonania przez zgłaszającego, już po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Zabronione jest takie sprostowanie które spowodowałoby, że zgłoszenie dotyczyłoby towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Organy celne nie zezwalają także na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te:

a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub

b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu,

lub

c) zwolniły towary.

Zatem powyższy przepis nie dotyczy sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego.

Nie ulega wątpliwości, że osoba dokonująca zgłoszenia ponosi wobec organów celnych odpowiedzialność za jego treść, a możliwości jego zmiany kończą się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów.

Regulację wyjątkową zawiera przepis art. 78 ust. 1 WKC, według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Art. 78 ust. 2 WKC upoważnia natomiast organy celne by po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują.

W niniejszej sprawie zwolnienie towaru nastąpiło na wniosek podmiotu składającego z upoważnienia importera zgłoszenia celne – w dacie tych zgłoszeń. Zdaniem skarżącej Spółki "raport kontrolny" sporządzony na jej zlecenie w dniu następnym po zwolnieniu towaru – przy rozładunku towaru (oleju napędowego) powinien stanowić podstawę do dokonania zmiany zgłoszenia celnego w oparciu o art. 78 ust. 1 WKC – jeśli z raportu tego wynika, że ilość rozładowanego towaru nie odpowiadała ilości określonej w zgłoszeniu celnym.

Nie ulega wątpliwości, że organy celne zobowiązane były do wnikliwego rozważenia wniosku importera, mając jednak na uwadze wyjątkowy charakter regulacji art. 78 ust. 1 WKC. Jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez ten organ pewności, że ilość paliwa określona w "raporcie kontroli" jest identyczna z ilością paliwa znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Jakakolwiek wątpliwość powzięta przez organ celny co do identycznej ilości towaru (paliwa) zgłoszonego do procedury celnej i ilości towaru rozładowanego następnego dnia w obecności rzeczoznawców "A" wykluczała możliwość uwzględnienia wniosku o zmianę zgłoszenia celnego w tym zakresie.

Nie jest rzeczą sądu administracyjnego, rozpatrującego niniejszą sprawę, badanie prawidłowości wcześniejszej praktyki organu celnego polegającej, według twierdzeń strony skarżącej, na dokonywaniu zmian zgłoszeń celnych na podstawie raportów kontrolnych sporządzanych po dacie zwolnienia towaru. Zwrócić należy jednak uwagę na to, że żaden przepis nie uniemożliwia organowi celnemu zmiany praktyki uznanej za błędną. Ponadto trudno wykluczyć sytuację, w której różne okoliczności (na przykład związane z informacjami o nasilonym zjawisku nielegalnego obrotu paliwami) wpłynąć mogą na działania organów celnych, w których ustawodawca dopuścił podejmowanie czynności w ramach uznania administracyjnego – jak w przypadku wniosku z art. 78 § 1 WKC.

Zważyć należy także, że przepis art. 42 WKC stanowi, iż po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Zatem przepisy prawa celnego umożliwiają sprawdzenie w drodze rewizji celnej także ilości sprowadzonego towaru – przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego.

Odnotować należy, że skarżąca Spółka profesjonalnie zajmująca się importem paliw płynnych dopuszczała w treści umowy z eksporterem różnicę rzędu 5% w ilości ładowanego na statek towaru w stosunku do ilości towaru określonej w umowie. Zatem dokonując już zgłoszenia celnego skarżąca zdawać powinna sobie sprawę z tego, że nie posiada pełnej wiedzy na temat ilości sprowadzonego paliwa. W tej sytuacji rzeczą importera, zamierzającego doprowadzić do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru uwidocznionej w deklaracji było zwrócenie się do organu celnego o przeprowadzenie w tym zakresie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC – jeszcze przed zwolnieniem towaru. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca Spółka nie skorzystała z takiego prawa i nie złożyła wniosku, o którym mowa w przepisach art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny), zwanego dalej Rozporządzeniem wykonawczym. Natomiast już w dacie złożenia zgłoszenia celnego skarżąca zwróciła się do organu celnego o zwolnienie towaru, co zresztą nastąpiło.

Wprawdzie skarżąca podnosiła, że organ celny nie dysponował technicznymi możliwościami przeprowadzenia rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru, to jednak brak wniosku złożonego w trybie art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia wykonawczego przez skarżącą Spółkę wykluczył możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W przypadku złożenia przez importera wniosku na podstawie art. 42 WKC dopuszczalne byłoby bowiem zastosowanie przez organ celny wszelkich metod prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem. Uznać należy w tej sytuacji, że skarżąca Spółka nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. Specyfika sprowadzonego towaru wymaga zachowania przez organy celne szczególnej ostrożności i ścisłego stosowania przez nie przepisów prawa celnego.

Należy mieć także na względzie, że kontrola zgłoszeń "a posteriori", której dotyczy przepis art. 78 ust. 1 WKC, dokonywana na wniosek zgłaszającego nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym ( w tym przypadku paliw płynnych) i zastępować badania towaru zgodnie z art. 42 WKC, również co do jego ilości, przed zwolnieniem towaru. Dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest datą, z której przyjmuje się elementy kalkulacyjne, w tym ilość towaru (art.67 WKC). Wobec tego importer posiadając wiedzę co do możliwości wystąpienia różnic ilościowych w towarze powinien w pierwszym rzędzie podjąć kroki zmierzające do zbadania towaru w tym zakresie po przedstawieniu go organom celnym zgodnie z art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia wykonawczego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Sądu odmowa dokonania przez organy celne zmiany zgłoszeń celnych w żądanym przez skarżącą zakresie w trybie art.78 § 1 WKC była zgodna z prawem, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.