Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1987/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt  120
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA - Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...]; II. stwierdza, że akty uchylone w pkt I, nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J. M. kwotę 2.853 ( dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt trzy) zł, tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J.M. (dalej: skarżący, podatnik) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 września 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 26 czerwca 2013 r., nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 14.508,- zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 14.508,- zł.

Z akt postępowania wynika, że podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2010 r. dochodu PIT-36 wykazał dochód do opodatkowania w wysokości 83.689,42 zł, należny podatek do zapłaty w kwocie 14.508 zł. Następnie w dniu 30 kwietnia 2013 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym pod osób fizycznych w kwocie 14.508 zł, składając jednocześnie korektę zeznania. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że otrzymane przez niego w 2010 r. od firmy energetycznej odszkodowanie w kwocie 82.489,42 zł za ustanowienie służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. Podkreślił, że z orzecznictwa sądowego wynika, iż służebność przesyłu jest odmiana służebności gruntowej i ma do niej w związku z tym zastosowanie przedmiotowe zwolnienie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 14.508 zł odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 14.508 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż ze zwolnienia z opodatkowania i podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. korzystają wyłącznie odszkodowania wypłacone z ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Strona natomiast otrzymała odszkodowanie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, które nie zostało wymienione w ww. przepisie, a zatem nie ma podstaw prawnych do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uwzględnienie odwołania i uchylenie decyzji przez organ I instancji na podstawie art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., , poz. 740 ze zm. ) – dalej: O.p., natomiast w przypadku nie uwzględnienia odwołania przez organ I instancji, o uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i przyjęcie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, 21 ust. 1 pkt 120 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przez uznanie, że odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach rolnych podlega opodatkowaniu, gdy faktycznie zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 120 ww. ustawy podlega zwolnieni z opodatkowania jak służebność gruntowa,

- art. 45 ust. 6 ww. ustawy i art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie, że należy wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, gdy podatek dochodowy wynikający z zeznania korygującego jest podatkiem należnym,

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i odmowę stwierdzenia nadpłaty,

- art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 191 ww. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy I instancji nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania spisów prawa materialnego oraz opodatkowania otrzymanego odszkodowania, które podlega zwoInieniu z opodatkowania,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ww. ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 9 września 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których zaniechano poboru podatku. Według organu, otrzymane przez podatnika wynagrodzenie (określone przez stronę jako odszkodowanie) za ustanowienie służebności przesyłu, stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił organ , że w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zdefiniowano przychody z innych źródeł, przy czym zawarty w tym przepisie katalog przychodów ma charakter otwarty, co pozwala uznać za przy chód z tego źródła każde realne przysporzenie majątkowe otrzymane przez podatnika. Otrzymane przez stronę odszkodowanie nie korzysta zarazem ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Analizując treść tego przepisu (po jego przytoczeniu), organ stwierdził, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy zostało wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej, w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Organ podkreślił że z powyższego zwolnienia korzysta odszkodowanie za ustanowienie służebności gruntowej, podczas gdy podatnik trzymał wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu. Służebność gruntowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. uregulowana została w art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.), zaś służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorcy reguluje art. 3051 K.c. Z kolei w myśl art. 3054 K.c., do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Organ dokonał przytoczenia poszczególnych przepisów dotyczących obu rodzajów służebności, dokonał ich porównania i konkludował, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową, o której mowa w ustawie podatkowej. Służebność przesyłu jest odrębnym od służebności gruntowej rodzajem służebności, i otrzymane z tytułu jej ustanowienia odszkodowanie nie zostało wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wobec czego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 27 ust. 1 w/w ustawy.

Mając na uwadze powyższe organ, odwołując się do art. 21 § 3 O.p., stwierdził, że skoro podatnik w wykazał w deklaracji (w tym przypadku w korekcie) zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej, niż należna, to zasadnie wydano decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania, które w tej sytuacji, po uwzględnieniu łącznego dochodu podatnika ze wszystkich źródeł, wyniosło 14.508 zł. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a), bowiem podatek zapłacony przez stronę na podstawie złożonego zeznania PIT-36 był podatkiem należnym i nie wystąpiła nadpłata podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc argumenty tożsame z zawartymi w odwołaniu.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zwolnienie obejmuje również wynagrodzenie wypłacone właścicielowi nieruchomości na skutek ustanowienia odpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu.

Dokonując analizy wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., wskazać należy, że przez odszkodowanie wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej, w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że zaskarżona decyzja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela pogląd prezentowany w utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych (vide wyroki NSA: z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11, z dnia 26 listopada 2013 r., sygn.. akt II FSK 3050/11), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480).

Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Tak więc, podobnie jak w przypadku wcześniej stosowanej w podobnych sytuacjach służebności gruntowej, zasadniczą treścią służebności przesyłu jest ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastrukyury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia, stanowiące jego własność. Zastąpienie więc w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu, ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem w/w urządzeń, nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz odmienne uregulowanie każdego tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Zaakceptowanie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której zwolnienie to przestałoby faktycznie funkcjonować, skoro począwszy od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności, jakiej wprost mowa w powyższym przepisie (gruntowej) nie można już ustanowić w odniesieniu do wskazanych w tymże przepisie inwestycji – co czyniłoby ten przepis , w części zawartej w pkt a) martwym. Sąd tutejszy podziela przy tym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym wyroku z dnia 26 listopada 2013 r., że nie można zarazem bronić poglądu, iż od dnia 3 sierpnia 2008 r. przepis ten nadal obowiązuje, ale odnosi się tylko do służebności gruntowych, takich, jakich w odniesieniu do wskazanych inwestycji infrastrukturalnych już nie można po tej dacie ustanawiać, a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Przede wszystkim, gdyby zamiarem ustawodawcy było zniesienie, ograniczenie lub zmodyfikowanie treści zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f., to zmiany takie powinny nastąpić w drodze nowelizacji przepisów podatkowych, tymczasem tego rodzaju zmiany ograniczające nie miały miejsca. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logiczne jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. W efekcie uznać należy, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. po dniu 2 sierpnia 2008 r. właśnie służebności przesyłu. Stanowisko to nie wynika z rozszerzającej wykładni przepisów podatkowych dotyczących zwolnień, gdyż w istocie , pomimo zmiany nazwy, zwolnieniem zostały objęte te same co poprzednio jej desygnaty.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

W ocenie Sądu, także nazwanie w art. 305 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, nie zmienia charakteru odszkodowawczego tych należności, nie może zatem prowadzić do pozbawienie właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego.

Tym samym Sąd w obecnym składzie nie podzielił stanowiska organu co do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f., które to stanowisko z kolei organ opierał na interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2013 r., nr [...]. Zwrócić w tym miejscu można uwagę, że w powyższej interpretacji Minister Finansów skupił się przede wszystkim na formalnej odrębności służebności przesyłu od służebności gruntowej, tymczasem, jak wykazano powyżej, dla właściwego odczytania treści spornej normy prawnej konieczne jest porównanie istoty obu instytucji oraz uwzględnienie kontekstu historycznego i celu zwolnienia. Ponadto, stosownie do regulacji art. 14s § 1 O.p., stanowiącym podstawę wydania interpretacji ogólnej, Minister Finansów dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien uwzględniać m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych – które w tym przypadku prezentuje stanowisko przeciwne do zajmowanego przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o błędną wykładnię powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f. , co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. Decyzję organu I instancji Sąd uchylił na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając w nich wysokość uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi (436,- zł), koszty reprezentacji przez doradcę podatkowego (2400) zł oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).