Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1069/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: *Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 26 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk Sędziowie: Sędzia NSA Anna Moskała (spr.) Asesor WSA Bogumiła Kalinowska Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2004 roku przy udziale - sprawy ze skargi spółki z o.o. A w C. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1

Uzasadnienie

Decyzją nr [...] z dnia [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono kwotę długu celnego.

W uzasadnieniu wskazano, że działająca w imieniu strony skarżącej agencja celna, zgłosiła w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towar określony jako mieszaniny substancji zapachowych mających zastosowanie w przemyśle spożywczym, klasyfikując go do kodu PCN 3302 10 90 0. Do zgłoszenia dołączono fakturę i deklarację wartości celnej.

Przeprowadzona kontrola i ujawnione nieprawidłowości spowodowały, że w sprawie wszczęto z urzędu postępowanie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towarowej, stawki celnej i wymiaru cła. Sporny towar zaklasyfikował do kodu PCN 2103 90 90 0, z autonomiczną stawką celną w wysokości 30%.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie przedmiotowego zgłoszenia za prawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru cła. Wskazała, że przy wydaniu tej decyzji doszło do naruszenia art. 121 § 1, 122, 124, 165 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, a to art. 65 § 4 pkt 2, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, taryfy celnej oraz Wyjaśnień do taryfy celnej.

Rozpatrując powyższe odwołanie Prezes GUC nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

Organ ten podniósł, że Taryfa Celna, stanowiąca załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r., oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej.

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest stan towaru w dniu jego zgłoszenia (art. 85 § 1 Kodeksu celnego).

W toku postępowania zebrano następujące materiały: specyfikację produktu o nazwie handlowej [...], wyniki analiz przeprowadzonych przez

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

2

Centralne Laboratorium Celne oraz publikację Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki Ł.

Niespornym jest, że przedmiotem importu był preparat o nazwie handlowej [...] (kod producenta 06009) o następującym składzie: dekstroza, sacharoza, sól, glutamian sodu, przyprawy, przyprawy korzenne, dwutlenek krzemu, ekstrakty przyprawowe, sól wędzamicza. Niesporne jest też, że strona wnosiła o uznanie zgłoszenia za prawidłowe i zastosowanie kodu PCN 3302 10 90 0 Taryfy celnej dla importowanego towaru.

Wnioskowanym przez stronę skarżącą pozycją objęte są mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, stanowiącymi załącznik do zarządzenia Prezesa GUC, pozycja 3302 obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła):

* mieszaniny olejków eterycznych

* mieszaniny rezinoidów

* mieszaniny wyabstrahowanych oleożywic

* mieszaniny sztucznych substancji zapachowych

* mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyabstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych)

* mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyabstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal

* mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierającą alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych.

Przedmiotowe produkty, jak wynika z dokumentów, są mieszaninami aromatów z substancjami wzmacniającymi smak i zapach (m.in. glutaminian sodu), substancji strukturotwórczych i nośników (sól, dekstroza, sacharoza). Tym samym ich klasyfikację do pozycji 3302 wyklucza uwaga 2 do działu 33

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

3

oraz brzmienie spornej pozycji, gdyż w ich skład wchodzą również dodatkowe składniki.

W niniejszej sprawie, sporne preparaty zawierają substancje z pozycji 3301. Pozornie, sporne towary - jako mieszanina, nawet połączona z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierającą alkohol, produktów objętych innymi działami z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi -odpowiada opisowi towaru klasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 90 0, lecz ze względu na dodatek m.in. glutamianu sodu nie może zostać zaklasyfikowany do wnioskowanej przez strony pozycji, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami prawa obowiązującego w dacie odprawy celnej.

Sprowadzony preparat stosowany jest w celu nadawania produktom końcowym (wędlinom) odpowiednich walorów smakowych oraz zapachowych. Produktom tym zostaje więc nadany przede wszystkim charakterystyczny smak, natomiast właściwości aromatyzujące preparatu powodują jedynie, że jest on atrakcyjniejszy dla nabywcy.

Pozycją 2103 Taryfy celnej objęte są "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda". Zgodnie z komentarzem do pozycji 2103, zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, pozycją 2103 objęte są przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów). Sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę itp., aby otrzymać sos.

Zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, ze mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9.

Preparat [...] zawiera w swoim składzie szereg wymienionych wcześniej składników. Wynika z tego, że sporne towary spełniają wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej, gdyż stanowią mieszaninę różnych składników: przypraw, przypraw korzennych, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. Również Światowa Organizacja Celna, w piśmie z dnia [...], dla preparatów o podobnym składzie jak importowany towar, wskazała jako właściwą pozycję 2103 Taryfy celnej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia [...]. Prezes GUC wskazał, że Światowa Organizacja Celna (WCO) zatrudnia ekspertów różnych dziedzin, którzy - odpowiadając na pytania administracji celnej poszczególnych państw - informują o właściwej klasyfikacji taryfowej konkretnych towarów oraz wskazują zasady ich klasyfikacji. To spowodowało, że organy celne włączyły wspomniane rozstrzygnięcie WCO do zgromadzonego

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

4

materiału dowodowego, traktując je jako jedna z opinii biegłych w granicach zakreślonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ma też uzasadnienia, zdaniem Prezesa GUC, zarzut strony skarżącej, że klasyfikacja taryfowa spornych produktów winna być przeprowadzona z uwzględnieniem reguły 3(b) Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a nie reguły 1 ORINS, zastosowanej przez organ odwoławczy, ponieważ o zasadniczym charakterze zaimportowanego towaru decydują substancje aromatyzujące.

Mając na uwadze regułę 1 ORINS, która stanowi, że "tytuły sekcji, działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag", organ odwoławczy stwierdził, że skoro zaimportowane przez stroną towary stosowane są jako mieszanki przyprawowe smakowo-aromatyczne, winny być klasyfikowane do pozycji bardziej dla nich odpowiednich, tj. do pozycji 2103 Taryfy celnej. Organ drugiej instancji zauważył, że co prawda w regule 1 ORINS mówi się o tym, że tytuły sekcji i działów mają dla klasyfikacji towarów znaczenie orientacyjne, niemniej jednak należy pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one znaczenie prawne. Potwierdza takie stanowisko treść wielu uwag do sekcji i działów odnoszących się do towarów z poszczególnych sekcji lub działów. Zgodnie z regułą 1 ORINS, opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle maj pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2-6. Nie można też podzielić stanowiska strony, jakoby wyniki badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne potwierdziły klasyfikację spornego towaru do kodu 3302 10 90 0, a organy tego nie uwzględniły. Przeprowadzone badania miały jedynie za zadanie ustalenie składu spornego preparatu, a nie wskazywać klasyfikację taryfową.

Prezes GUC podniósł również, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej. Zatem należy brać pod uwagę przede wszystkim zapisy w niej zawarte, a nie te znajdujące się w innych źródłach czy też wskazane przez uznane autorytety. Stanowisko takie jest w pełni aprobowane przez orzecznictwo NSA. Nie ma też znaczenia uprzednia, odmienna taryfikacja takiego samego towaru. Organ nie jest związany uprzednimi błędnymi decyzjami i zawsze, w toku kolejnych klasyfikacji obowiązany jest działać zgodnie z prawem, a więc i prawidłowo klasyfikować towar.

Zdaniem organu odwoławczego, nie są również zasadne pozostałe zarzuty odwołania, a w szczególności zarzut nie powołania biegłego w sprawie. Skład towaru potwierdził, że przedmiotem importu nie były mieszaniny w rozumieniu pozycji 3302, lecz towary objęte pozycją 2103. Wiarygodne w tym zakresie wyniki badań i certyfikaty producenta dawały podstawę do przyjęcia, że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia zostały stwierdzone w sposób

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

5

dostateczny. Prezes GUC podniósł, że sam skład towaru nie był i nie jest kwestionowany przez stronę.

W skardze na tę decyzję - zarzucając naruszenie art. 123 § 1 i 133 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 § 1 pkt 23, art. 209 § 3 i art. 258 § 1 Kodeksu celnego, popełnione skutkiem przeprowadzenia postępowania bez udziału agencji celnej, będącej przedstawicielem strony, dalej - naruszenie art. 180 § 1, 187, 188, 191 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, popełnione skutkiem nie przeprowadzenia przed wydaniem decyzji postępowania dowodowego w sposób spełniający wymogi tych przepisów, a także naruszenie art. 2, 92 i 93 Konstytucji RP oraz art. 13 § 7 w związku z art. 298 i art. 222 § 4 i 5 Kodeksu celnego, popełnione skutkiem oparcia decyzji na zarządzeniu Prezesa GUC wydanym bez wyraźnego upoważnienia oraz naruszenie art. 3 ust. 1 lit. a pkt (ii) i art. 7 lit. "b" Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, skutkiem oparcia decyzji na piśmie Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej - strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając zarzuty skargi podniosła, że agencja celna uznawana jest za zgłaszającego z mocy art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego. W konsekwencji także uznawana jest za dłużnika celnego. Ona więc ponosi, jako wyspecjalizowany podmiot, odpowiedzialność za prawidłowość zgłoszenia i to niezależnie od tego, czy odpowiedzialność taka spoczywa również na importerze.

Co się tyczy istoty sporu, strona wywodziła, że organy celne obu instancji, dokonując klasyfikacji towarowej, przyjęły kryteria, których w świetle obowiązujących przepisów prawa zaakceptować nie można. Przyporządkowując sporny towar do kodu PCN 2103 90 90 0 powołały się bowiem na pismo Światowej Organizacji Celnej i treść Taryfy celnej i Wyjaśnień do tej taryfy. Sekretariat Światowej Organizacji Celnej nie jest zaś organem upoważnionym do zabezpieczania jednolitości interpretacji i stosowania systemu zharmonizowanego. Przyjmując dowód z tego pisma, Prezes GUC pominął jednocześnie wiążące informacje taryfowe przedłożone przez stronę, a wystawiane przez administracje celne krajów EWG dla produktów o podobnych składzie, korzystne dla strony.

Wyjaśnienia do taryfy celnej, będące podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, zostały wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 13 Kodeksu celnego. Przepis ten nie został jednak wymieniony w art. 298 Kodeksu celnego pośród innych przepisów tej ustawy zawierających delegacje ustawowe do wydania aktów wykonawczych, które wchodziły w życie w terminie 30 dni od ogłoszenia. Przepis ten nie mógł więc stanowić podstawy do wydania zarządzenia Prezesa GUC przed datą 1 stycznia 1998 r. Zarządzenie to zostało wydane i opublikowane na dwa dni przed wejściem w życie Konstytucji RP, która w art. 93 ust. 1 i 2 stwierdza, że zarządzenia mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjne podległe organowi wydającemu te akty oraz, że nie mogą one stanowić podstawy decyzji.

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

6

Niezależnie od kwestii konstytucyjności tego zarządzenia skarżąca podniosła, że zastrzeżenia budzi sama jego interpretacja i wnioski wyprowadzone przez organy.

Skład spornego preparatu nie pozostawia wątpliwości, że towar ten nie jest ani sosem czy przetworem z niego ani też mąką lub grysikiem z gorczycy, a tym bardziej gotową musztardą. Sensownie rozważać można czy nie są zmieszanymi przyprawami lub zmieszanymi przyprawami korzennymi. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej, pozycją 2103 objęte są "przetwory ... stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.). Jednocześnie objęte pozycją 2103 "zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9". Tymczasem sporny preparat ma zastosowanie wyłącznie przemysłowe i nie może być używany do przyprawiania potraw a zmieszana przyprawa w rozumieniu pozycji 2103 musi zawierać także przyprawę lub mieszaninę przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910, na co wskazuje użycie w cytowanym wyżej wyjaśnieniu słowa również. W zaskarżonych decyzjach nie wskazano ani jednego składnika spornego preparatu, który kwalifikowałby się do powyższych pozycji, co jest zrozumiałe, gdyż preparat ten takich składników nie zawiera. Klasyfikacja dokonana przez organy wynika z pomieszania pojęć a mianowicie pojęcia "przyprawy" i pojęcia "ekstraktu przyprawowego".

W dalszej części uzasadnienia skargi strona podniosła, że użyte w uwadze 2 do działu 33 określenie "substancje zapachowe" odnosi się tylko do substancji zapachowych wymienionych w pozycji 3301. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że preparat takie substancje zawiera, lecz ze względu na dodatek np. glutaminianu sodu nie może być zaklasyfikowany do zawnioskowanej przez skarżącą pozycji. Stanowisko to opiera się na błędnej interpretacji uwagi 2 do działu 33. Do wnioskowanej pozycji może być bowiem zaklasyfikowana nie tylko substancja zawierająca wyłącznie substancje z pozycji 3301, ale także substancja, będąca mieszaniną, opartą na tych substancjach, a więc zawierająca także inne składniki.

Nie podzieliła również strona skarżąca twierdzenia organu odwoławczego, że pierwszeństwo ma reguła 1 ORINS przed pozostałymi regułami. Zdaniem strony, reguły te są równorzędne i mają zastosowanie zawsze, jeżeli spełniony został stan faktyczny w nich opisany. Różnica jest tylko taka, że reguła 1 ma charakter najogólniejszy i znajduje zastosowanie w każdej sprawie, natomiast reguły dalsze mają charakter szczegółowy, dotyczą bowiem jedynie niektórych sytuacji.

W niniejszej sprawie ani pozycja 2103 ani pozycja 3302 nie rozstrzyga wprost, która z nich jest właściwa. W tej sytuacji winna być zastosowana reguła

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

7

3b ORINS. O zasadniczym charakterze nie może w pierwszej kolejności decydować wyłącznie proporcja wagowa poszczególnych składników, ale przede wszystkim ich wpływ na charakter wyrobu.

Wyjaśnieniu tej kwestii stanęło na przeszkodzie nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia składu spornego towaru pod kątem jego klasyfikacji towarowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko organów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wobec powyższego, niniejsza skarga podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jako rzeczowo i miejscowo właściwy.

Po myśli art.3 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą, co oznacza, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

W ocenie Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie uchybia bowiem prawu.

Jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji uznały dokonane przez importera zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zmieniły klasyfikację importowanego towaru z kodu PCN 3302 10 90 0 - ze stawką celną obniżoną 0%, na kod PCN 2103 90 90 0 - ze stawką 30%. Konsekwencją powyższego było określenie kwoty długu celnego (art. 65 § 4 pkt 2a ustawy z dnia 9.01.1997 r. -Kodeks celny; Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Istota sporu sprowadza się zatem do tego, który ze wskazanych wyżej kodów PCN - w świetle obowiązujących przepisów prawa -jest właściwy dla sprowadzonego towaru.

Zgodnie z art. 85 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W świetle

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

8

tytułu II Kodeksu celnego niewątpliwe jest, że określeniu cła (jako rodzaju należności celnej) służą takie elementy kalkulacyjne jak: taryfa celna, inne środki taryfowe i klasyfikacja towarów (dział I w/w tytułu), pochodzenie towaru (dział II) oraz wartość celna towaru (dział III). Pochodzenie towaru i jego wartość celna - wykazane przez importera - nie były w niniejszej sprawie podważane. Sporną zaś w sprawie kwestię taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim przepis art.13 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią § 1 powołanego artykułu "Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Taryfa celna, po myśli § 3, obejmuje przy tym: 1) Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), 2) stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, 3) jednostki miar, 4) obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów, 5) preferencyjne stawki celne przyjęte jednostronnie przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów, 6) opłaty rolne i inne należności przywozowe ustanowione w ramach polityki rolnej lub na podstawie odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w drodze przetwórstwa produktów rolnych. Po myśli zaś § 5, klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Omawiany przepis art. 13 Kodeksu celnego zawiera też ustawową delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia, w drodze rozporządzenia, taryfy celnej (§ 6) oraz -dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych - do ogłoszenia, w drodze rozporządzenia, wyjaśnień do taryfy celnej, zapewniających jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Wedle stanu prawnego w dacie dokonania zgłoszenia celnego - w wykonaniu wskazanych wyżej delegacji ustawowych -obowiązywały w omawianej materii przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) oraz "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" stanowiące załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z 17 września 1997 r. (M.P. Nr 76, poz. 715 z dnia 15 października 1997 r.)

Wbrew przekonaniu strony skarżącej, ostatni z powołanych aktów prawnych nie został wydany z naruszeniem normy kompetencyjnej z art. 13 § 7 Kodeksu celnego. Przepis art. 13 § 7 Kodeksu celnego, na mocy którego - w wersji pierwotnej - upoważniono Prezesa Głównego Urzędu Ceł do ogłaszania, w formie zarządzenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", wyjaśnień do taryfy celnej wszedł w życie, jak słusznie wskazano w skardze - z dniem 1 stycznia 1998 r., stosownie do treści art. 298 Kodeksu celnego. Powołane zarządzenie zostało wydane w okresie vacatio legis Kodeksu celnego, tj. opublikowane zostało w Monitorze Polskim z datą 15 października 1997 r. (ustawę Kodeks celny ogłoszono w Dzienniku Ustaw w dniu 12 marca 1997 r.), lecz weszło w życie również z datą 1 stycznia 1998 r.,

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

9

tak jak przepis kompetencyjny, na podstawie którego zarządzenie to wydano (§ 2 zarządzenia). W świetle art. 241 ust. 6 Konstytucji, dopuszczalne było czasowe obowiązywanie - przez okres 2 lat po jej wejściu w życie - zarządzeń wydanych przed tym dniem, tzn. przed 17 października 1997 r. Wobec powyższego, zarządzenie to - wydane wszak w dniu 17 września 1997 r., a promulgowane w dniu 15 października 1997 r. (data M. P., w którym zostało ogłoszone) - zachowało moc prawną do czasu jego uchylenia z dniem 24 września 1999 r., na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z dnia 9 września 1999 r.) i ma zastosowanie w niniejszej sprawie, po myśli art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Przedstawione regulacje w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych. W szczególności zwrócenia uwagi wymaga, iż na mocy oświadczenia rządowego z 30.12.1996r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 63) Polska, z dniem 1.01.1996r., przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Nomenklatura Systemu Zsynchronizowanego stanowi załącznik do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, będący integralną częścią w/w Konwencji. Nomenklatura przedstawiona w Załączniku do Konwencji składa się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji (XXI), działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Na mocy powyższej Konwencji, Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, dalej do tego, iż nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym), oraz do tego, że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. Wspomniana Konwencja nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli, 15 września 1950 roku (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz.43; oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 44). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (art. 10), jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej - WCO (art. III lit. d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej. Ustanowienie Taryfy celnej (powołanym wyżej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej) -odpowiadającej wymogom Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, jak i ogłoszenie wyjaśnień do Taryfy celnej

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02 10

w drodze rozporządzenia zawierającego w załączniku: 1) Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), 2) Kompendium opinii klasyfikacyjnych, 3) Opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej, 4) Opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów, 5) Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC), które to noty, opinie i decyzje mają nie tylko charakter wskazówek interpretacyjnych, ale i uznać należy je za rodzaj legalnej definicji o walorze normy prawnej - świadczy o tym, że polskie prawo celne nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym. Taryfa celna przyjęła bowiem nazewnictwo i pełne zasady interpretacji nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów (HS), wprowadzonej powoływaną wyżej międzynarodową Konwencją w prawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzoną w Brukseli 14.06.1983 r., a ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się także z treścią Scalonej Nomenklatury (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanej przez Unię Europejską, stanowiącej rozwinięcie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

W konsekwencji tego, co wyżej powiedziano, należy stwierdzić, iż w sprawie, której istota sprowadza się głównie do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, zasadnie organy celne przyjęły w niniejszej sprawie, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Kodeksu celnego oraz powołanych wyżej aktów wykonawczych do tej ustawy.

Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawarte Taryfie celnej, stanowią, że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich regułom. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag.

W ocenie Sądu, na tle stanu faktycznego sprawy i obowiązującego w czasie orzekania stanu prawnego, organy celne zasadnie zakwestionowały zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 3302 10 90 0.

W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 23.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (powoływanego dalej jako Taryfa celna) ustanowione zostały stawki celne na towary przywożone z zagranicy w wysokości określonej w zamieszczonej tam taryfie celnej. W Sekcji VI wskazanej Taryfy Celnej, zatytułowanej "produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych", dział 33 obejmuje "olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe". Pod pozycją 3302 wskazano "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

11

surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów". Podpozycja 3302 10 90 0 dotyczy zaś mieszanin "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". Ponadto, na wstępie działu 33, zamieszczona została uwaga nr 2, zgodnie z którą wyrażenie

- substancje zapachowe - występujące w pozycji 3302 (cytowanej wyżej) odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Także w załączniku - stanowiącym integralną część zarządzenia Prezesa GUC z 17.09.1997 r. stanowiącego wyjaśnienia do taryfy celnej (powoływanych dalej jako Wyjaśnienia) - w uwagach ogólnych do działu 33, zamieszczono cytowaną wyżej uwagę nr 2 i w dziale tym określono, że pozycja 3302 tego działu obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Podpozycja 3302 10 dotyczy mieszanin w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów, zaś podpozycja 3302 90 mieszanin pozostałych.

Zgodnie z Wyjaśnieniami, pozycja 3302 obejmuje produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach i innych np. w produkcji mydła) - takie jak:

* (1) mieszaniny olejków eterycznych,

* (2) mieszaniny rezinoidów,

* (3) mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic,

* (4) mieszaniny sztucznych substancji zapachowych,

* (5) mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych),

- (6) mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal;

- (7) mieszaniny (nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol) produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny.

Podzielając argumentację strony skarżącej, iż na tle przytoczonej regulacji warunkiem kwalifikacji danej mieszaniny do pozycji 3302 Taryfy celnej jest stosowanie jej jako surowca w przemyśle i zawieranie przez nią przynajmniej jednej substancji wymienionej w pozycji 3301 tudzież składników

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

12

wyodrębnionych z tych substancji lub syntetycznych substancji zapachowych, nie sposób wszakże zgodzić się z założeniem, iż poza wymienionymi, mieszanina kwalifikująca się do pozycji 3302 może zawierać jakiekolwiek dowolne inne składniki. Inne bowiem składniki mogą znajdować się w omawianej mieszaninie - nie wpływając na zmianę jej klasyfikacji - jeśli stanowią rozcieńczalnik lub ciecz nośną oraz - ewentualnie - mogą to być produkty o innym jeszcze charakterze, ale o tyle, o ile nie będą stanowiły elementu podstawowego tej mieszaniny. Wniosek taki wypływa wprost z brzmienia uwag w Wyjaśnieniach, zawartych w przytoczonych wyżej pkt 6 i 7. Ta ostatnia z kolei uwaga (pkt 7) w swym brzmieniu odpowiada treści reguły 3b, na którą powołuje się strona skarżąca, a która przesądza, że "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Nadto, samo brzmienie tytułu pozycji 3302 wskazuje, że oprócz mieszanin substancji zapachowych są tam kwalifikowane mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, co pozostaje w związku z treścią przywołanych wyżej uwag z pkt 6 i 7 zawartych w Wyjaśnieniach.

Mając powyższe na względzie należy jednak podkreślić, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, z akt sprawy, ze zgromadzonych dowodów, w tym przedłożonych przez stronę skarżącą nie wynika - jak zasadnie oceniły to orzekające organy - by elementem podstawowym (bazą) przedmiotowego towaru była mieszanina komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego wymienionych w pozycji 3301, a pozyskiwanych drodze ekstrakcji z substancji roślinnych lub składników wyodrębnionych z tych substancji albo syntetycznych substancji zapachowych. Przeczy temu opinia Centralnego Laboratorium Celnego, skład ujawniony przez eksportera oraz właśnie natura (właściwości) spornego towaru, które - jak słusznie wywiodły organy celne -dotyczą przede wszystkim walorów smakowych dla wyrobów w przemyśle mięsnym, czyli cech właściwych produktom przypisanym do pozycji 2103, tj. smakowo-zapachowych, nie zaś zapachowych, jakie ujęto w pozycji 3302. Abstrahując bowiem nawet od ilościowego, procentowego lub wagowego udziału komponentu zapachowego, który stanowi w przypadku spornego towaru jego niewielką część, a więc nie zasadniczą czemu skarżąca spółka nie przeczy, należy podkreślić, iż gdyby ten "podstawowy" charakter dla towarów z pozycji 3302 wiązać z funkcją rolą czy wartością danego komponentu w importowanym artykule, jak podniesiono w skardze, to niewątpliwie należałoby odnieść je do nadania zapachu danym wyrobom, a nie smaku. Tymczasem ewidentnie preparat importowany przez stronę skarżącą ma charakter substancji przede wszystkim smakowej, a dopiero następnie zapachowej.

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

13

Twierdzeniu strony skarżącej, iż importowane produkty stanowią mieszaniny zapachowe, a nie "przyprawowe", przeczy zebrany materiał dowodowy w sprawie, w szczególności jeśli zważyć, iż w piśmie z dnia [...], dokonując tłumaczenia specyfikacji towarów importowanych z firmy B strona skarżąca podała, że sprowadzane artykuły, tj. 06009 [...], 06004 [...] ZE SMAKIEM KONSERWOWYM, 05057 [...] mają smak pikantny, a 05375 [...]smak glutaminianu, cebuli i selera. Określając 06009 [...] jako "preparat ze składnikami przyprawowymi", w jego składzie wymieniono również przyprawy i przyprawy korzenne, podobnie w preparacie 05057 [...] wyszczególniono zarówno ekstrakty przypraw jak i same przyprawy. Z kolei 06004 [...] ZE SMAKIEM KONSERWOWYM (oznaczony jako preparat ze składnikami przyprawowymi) zawiera w składzie głównie wzmacniacze smaku, które ze swej natury nie są komponentem zapachowym, analogicznie 05375 [...] w składzie ma w przeważającej ilości wzmacniacz smaku w postaci glutaminianu sodowego (w opisie handlowym ten artykuł został nawet określony wprost jako wzmacniacz smaku).

Sprowadzony towar nie spełnia zatem przesłanki, o której mowa w uwadze 2 do działu 33 Taryfy celnej, gdyż substancje zapachowe nie stanowią elementu podstawowego mieszaniny.

W ocenie Sądu, organy celne przyjęły zatem trafnie, iż w tej sytuacji sporny towar nie może podlegać zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3302, właściwa zaś jest pozycja 2103 Taryfy celnej, zamieszczona w dziale 21 "Różne przetwory spożywcze", wyszczególniona jako "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda", ponieważ skład omawianego produktu odpowiada "zmieszanym przyprawom". Jak słusznie bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji - zgodnie z uwagą A) Wyjaśnień do Taryfy celnej przy pozycji 2103 - pozycją tą objęte są przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.).

Z dalszej treści wymienionej uwagi (trzeci akapit) wynika, że zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9.

Analizując treść uwagi A) do pozycji 2103 należy zauważyć, że dotyczy ona niewątpliwie mieszanin rozmaitych składników, które nie zostały tu wymienione wyczerpująco, w tym i aromatów, przy czym - w odróżnieniu od produktów z pozycji 3302 ujmowanych tamże zważywszy na ich właściwości

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

14

zapachowe - wnosić należy, iż dotyczy ona wyrobów w pierwszym rzędzie nadających smak produktom spożywczym, oprócz aromatu. Nie można jednakże podzielić poglądu strony skarżącej, iż brak w składzie danego wyrobu o charakterze "zmieszanych przypraw i zmieszanych przypraw korzennych" którejś z przypraw z działu od 0904 do 0910 wyklucza zastosowanie pozycji 2103. Zdaniem Sądu, słowo "również", użyte w treści trzeciego akapitu uwagi A), ma na celu jedynie odróżnienie przypraw z działu 2103, od tych, które są objęte działem 9. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, w sformułowaniach przedmiotowej uwagi A) zawartej w Wyjaśnieniach oraz w samej Taryfie celnej brak jest też zastrzeżenia, iż w pozycji 2103 chodzi tylko o produkty gotowe do użytku domowego. Mogą być to także produkty stosowane jako surowiec w procesie produkcji przemysłowej danego wyrobu dla celów spożywczych, tzn. -przykładowo - do przyprawiania wyrobów mięsnych, wyrobów warzywno-mięsnych, koncentratów spożywczych, etc.

Dlatego też, pomimo nie kwestionowanej zawartości w spornych towarach także substancji zapachowych (olejków eterycznych, syntetycznych aromatów, nośników w postaci dekstrozy), organy celne prawidłowo wywiodły, iż pełny skład (tzn. dodanie pozostałych składników), charakter i właściwości importowanych artykułów (mieszanin) nie pozwalają określić ich jako bazy zapachowej zamieszczonej pod pozycją 3302, lecz uznać trzeba te specyfiki za smakowo-zapachowe, przyprawowe, czyli z rodzaju tych, o których mowa w pozycji 2103.

Za trafnością takiej taryfikacji przemawia również przywołana przez organy celne treść opinii WCO z [...], zgodnie z którymi aromaty ketchupowo-serowe, bekonowe, suchy aromat gotowanej kiełbasy, będące mieszankami przyprawowo-aromatycznymi, zaliczane są do podpozycji 2103 90. W ocenie Sądu, nawet jeżeli towary, których dotyczyły opinie klasyfikacyjne z [...], nie były identyczne z towarami spornymi w niniejszej sprawie, to nie budzi wątpliwości, że były to towary podobne, zbliżone. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że opinie klasyfikacyjne Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej (na mocy powołanych wcześniej umów międzynarodowych) mają nie tylko charakter wiążącej wykładni, ale i przez fakt zawarcia ich w załączniku do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej mają charakter normatywny, stanowiąc przepisy obowiązującego prawa. Ta ostatnia cecha nie dotyczy natomiast Wiążących Informacji Taryfowych (BTI) na terenie Wspólnoty Europejskiej, powołanych przez stronę skarżącą. Nie są one źródłem obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej w stanie prawnym przedmiotowej sprawy, poza tym godzi się zauważyć, abstrahując od powyższego, iż w opisie BTI dotyczących aromatu musztardowego, dymnego i przyprawy w proszku strona skarżąca pominęła skład tych towarów, nie jest więc wiadome na ile zachodzi zbieżność w odniesieniu do spornego towaru.

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

15

W kontekście powyższych rozważań nie sposób przyjąć, by zaskarżoną decyzją uchybiono regułom 1 i 3b ORINS. Organy celne prawidłowo zastosowały regułę 1 ORINS, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze zaś reguły mają zastosowanie, o ile nie są sprzeczne z treścią tych pozycji i uwag. Twierdzenie o uchybieniu regule 3b są bezpodstawne także i z tej racji, iż - jak wyżej wskazano - reguła ta w istocie swej odpowiada brzmieniu uwagi z pkt 7) Wyjaśnień do pozycji 3302, która była brana pod uwagę w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

Nie budzi też wątpliwości Sądu, że właściwym do dokonania taryfikacji (w przypadku zakwestionowania klasyfikacji importera) jest organ celny. Kieruje się on przy tym przepisami prawa celnego Tym samym zbędne było powoływanie biegłego w sprawie. Jeżeli istnieją podstawy do klasyfikacji na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, to oczywiste jest, że nie ma potrzeby ustalania okoliczności faktycznych z wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej biegłych, dotyczącej towaru. W tej mierze Skład orzekający zajmuje odmienny pogląd od wyrażonego w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach NSA: z dnia 16 IX 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1585-1591/01 i z dnia 18 XII 2001 r., sygn. V SA/2207/01, tym bardziej, że w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest kompletny, a organy celne zajęły wyczerpująco umotywowane stanowisko w kwestii kryterium decydującego o funkcji i charakterze substancji wchodzących w skład importowanego produktu.

Wobec powyższego, bezprzedmiotowy był także wniosek strony skarżącej, zgłoszony w toku postępowania, o uzupełnienie opinii Centralnego Laboratorium Celnego w przedmiocie wskazania przez to Laboratorium właściwej taryfikacji towaru. Centralne Laboratorium Celne nie jest bowiem -w świetle obowiązujących norm prawnych - organem powołanym do interpretacji norm prawnych, w tym do wskazywania kodu Taryfy celnej. Jakakolwiek wypowiedź w tym przedmiocie nie byłaby wiążąca dla organów celnych.

Trudno również dopatrzyć się niekonsekwencji w działaniach organu odwoławczego - co zarzuca strona skarżąca - przejawiającej się w uchylaniu decyzji organów I instancji przy rozpoznawaniu podobnych spraw. Powodem bowiem podjęcia rozstrzygnięć z dnia [...]. (nr [...] i nr [...]) o uchyleniu - w stosunku do skarżącej spółki - decyzji Dyrektora Urzędu Celnego we W. i umorzenia postępowania w sprawie były ujawnione przez organ drugiej instancji istotne braki w materiale dowodowym, które wymagały przeprowadzenia postępowania wyjaśniająco-dowodowego w znacznej części, skutkując koniecznością przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co jednak nie było już możliwe zważywszy na upływ 3 letniego terminu przedawnienia do

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

16

wydania decyzji w pierwszej instancji, stosownie do regulacji art. 65 § 5 Kodeksu celnego. U podstaw tych decyzji legły zatem całkowicie odmienne przesłanki, niż te, które wskazała strona w wywodach skargi.

W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W szczególności, nie uchybiono normom art. 180 § 1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej i nie ma podstaw do twierdzenia, iż sprawa wymagała wiadomości specjalnych. Dlatego też ustalenie stanu faktycznego bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłych (art. 197 Ordynacji podatkowej) nie świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej tudzież o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał, wbrew zarzutom skargi, oparcie rozstrzygnięcia o powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. Uzasadnienia obu decyzji są obszerne, wyczerpując w pełni wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów celnych zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych, w szczególności Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych, i - jak zasadnie przyjęły organy celne - prawo wspólnotowe nie mogło mieć pierwszeństwa stosowania w stosunku do polskiego porządku prawnego przed akcesją do Unii Europejskiej. Polskie ustawodawstwo jest zresztą zbieżne w tej materii z rozwiązaniami międzynarodowymi, w tym wspólnotowymi, co wynika z wiążących Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, w tym także z Układu Europejskiego, na który powołuje się strona skarżąca.

Zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej, wskutek pominięcia w postępowaniu udziału agencji celnej jako strony postępowania, jest również chybiony. Z akt sprawy - w szczególności, z udzielonego Agencji Celnej C Sp. z o.o. upoważnienia z dnia [...] do działania w imieniu A Sp. z o.o. - wynika, że ma ono formę przedstawicielstwa bezpośredniego, w rozumieniu art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, a zatem agencja celna, jako przedstawiciel bezpośredni, działała w imieniu i na rzecz spółki skarżącej, czyli ze skutkami obciążającymi bezpośrednio osobę reprezentowaną. Stosownie do treści art. 209 § 3 Kodeksu celnego, dłużnikiem jest zgłaszający. Zważywszy na legalną definicję zgłaszającego ujętą w art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego, błędem obarczone jest twierdzenie strony skarżącej jakoby agencja celna działająca w charakterze przedstawiciela bezpośredniego mogła być uznana za zgłaszającego, a w konsekwencji - za dłużnika celnego. Zgłaszającym bowiem jest - co wprost stanowi przywołany pkt 23 w § 1 art. 3 - jedynie osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Przedstawiciel bezpośredni jest wobec tego wyłączony z kręgu osób oznaczonych jako zgłaszający. Jak już się wypowiedział Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt III RN 135/02 (Prok. i Pr. 2004/1/46), gdy zgłoszenia celnego dokonuje podmiot działający w ramach tzw. przedstawicielstwa bezpośredniego, a więc działający "w imieniu i na rzecz

sygn. akt 3 I SA/Wr 1069/02

17

innej osoby" (art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego), w świetle powyższej regulacji prawnej "zgłaszającym" jest w danym wypadku "osoba, w której imieniu dokonano zgłoszenia celnego" (art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego) i ona - a nie występujący w jej imieniu "przedstawiciel bezpośredni" - jest "dłużnikiem celnym", czyli na niej ciąży obowiązek zapłacenia kwoty wynikającej z "długu celnego" (art. 3 § 1 pkt 2 i pkt 3 Kodeksu celnego). W konsekwencji, "przedstawiciel bezpośredni" nie jest również stroną postępowania celnego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów, skoro zarzuty skargi okazały się chybione, skarga podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego, działając zgodnie z art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.