Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 997/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...]r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego A sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (dalej: Spółka, strona) w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że w dniu 11 grudnia 2015 r. w wyniku wezwania organu podatkowego Spółka oraz B Sp. z o.o. z siedzibą w K. złożyły deklarację na podatek od nieruchomości na 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości m.in. za 2015 r. za posiadane przez podatników nieruchomości położone w S. przy ul. [...].

W dniu [...]r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Dalej, przedstawiając argumentację zawartą w odwołaniu od tej decyzji, organ II instancji podał, że Spółka podniosła w nim, iż przedmiot opodatkowania mógł być użytkowany ze względów technicznych w okresie od 20 lutego 2015 r. do 26 lipca 2015 r., z wyjątkiem okresu od 1 kwietnia 2015 r. do 27 kwietnia 2015 r. Strona mogła bowiem faktycznie użytkować w/w grunty jedynie w oparciu o uzyskane od Prezydenta Miasta S. zezwolenie nr [...] na przetwarzanie (odzysk) odpadów, które obowiązywało w okresie od 20 lutego 2015 r. do 31 marca 2015 r., a następnie było przedłużane kolejnymi decyzjami na okres od 4 maja do 30 czerwca 2015 r. oraz okres od 29 czerwca do 26 lipca 2015 r. W ocenie strony opodatkowanie gruntów winno zatem obejmować okres marca, maja, czerwca i części lipca 2015 r.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zacytowano art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l"), zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie: Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości.

Z kolei przedmiot podatku od nieruchomości został określony w art. 2 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy u.p.o.l. oraz Uchwała Rady Miasta S. Nr [...] z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta S..

Następnie, relacjonując poczynione w sprawie ustalenia, podano, że na podstawie dołączonych umów ustalono, iż Konsorcjum Firm: A sp. z o.o. z siedzibą w R. i B sp. z o.o. z siedzibą w K. było współposiadaczem nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Gminy S., położonej przy ul. [...] w S.. Świadczą o tym następujące umowy:

- umowa dzierżawy nr [...] z dnia [...]r. zawarta z Gminą S. na okres od [...] r. do [...] r. obejmująca część działki o nr ewid. [...], działkę o nr ewid. [...] i działkę o nr ewid. [...] o łącznej powierzchni [...] ha,

- umowa dzierżawy nr [...] z dnia [...] r. zawarta z Gminą S. na okres od [...] r. do [...] r. obejmująca część działki o nr ewid. [...], działkę o nr ewid. [...] i działkę o nr ewid. [...] o łącznej powierzchni [...] ha,

- umowa użyczenia Nr [...] z dnia [...] r. obowiązująca od 26 lipca 2015 r., w treści której (w § 4 ust. 4) zawarto zapis, że "Biorąc pod uwagę termin zawarcia niniejszej umowy oraz wygaśnięcie poprzedniej umowy nr [...] z dnia [...] r. w dniu [...]r. Dzierżawca zobowiązuje się uregulować opłatę za faktyczne użytkowanie nieruchomości, opisanej w § 1 w okresie od 28 listopada 2014 r. do 31 stycznia 2015 r. w kwocie...".

- umowa dzierżawy nr [...] z dnia [...] r. zawarta na okres od [...] r. do [...] r. obejmująca nieruchomość gruntową, w skład której wchodziły działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...][...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha.

Z umów tych wynika, zdaniem organu odwoławczego, że Spółka posiadała w użytkowaniu:

- w okresie od października 2014 r. do marca 2015 r. nieruchomość gruntową o powierzchni [...] m 2, a

- w okresie od maja 2015 r. do lipca 2015 r. nieruchomość gruntową o łącznej powierzchni [...]m 2.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podmiotem zobowiązanym do regulowania zobowiązania z tytułu podatku od przedmiotowych nieruchomości było Konsorcjum Firm: A Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.

Z oświadczenia strony z dnia 30 czerwca 2015 r. wynika, że w okresie od 1 do 27 kwietnia 2015 r. nie były wykonywane żadne czynności w zakresie gospodarki odpadami na terenie Gminy S..

W postępowaniu podatkowym wszczętym ze względu na wątpliwości dotyczące złożonej na wezwanie organu deklaracji organ I instancji jako podstawę opodatkowania nieruchomości gruntowej przyjął dane zawarte w ewidencji gruntów

i w/w umowach dzierżawy i użyczenia. Przedmiotem opodatkowania organ podatkowy I instancji objął:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów o powierzchni [...] m 2 w okresie od stycznia do marca 2015 r., określając podatek w wysokości [...] zł,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. [...] m 2

w okresie od maja do lipca 2015r., określając podatek w wysokości [...]zł.

Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków działki o nr ewid. [...], [...], [...] stanowiące przedmiot dzierżawy, objęty w/w umowami oznaczone są symbolami "Ba" - tereny przemysłowe, "Tk"- tereny kolejowe. Tak zaklasyfikowane w ewidencji grunty, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu według stawek obowiązujących jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. O związaniu organu podatkowego tymi danymi stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 520). Wypis z rejestru gruntu jest, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2268/02).

Dalej organ odwoławczy omówił przesłanki wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Następnie, przechodząc do kwestii spornych w niniejszej sprawie wskazano, że strona powołując się na art. 1a ust. 2 lit 3 u.p.o.l. podniosła, że przedmiot opodatkowania nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a także zakwestionowała naliczenie podatku od nieruchomości od podstawy – [...] m 2 za okres od maja do lipca 2015 r.

Organ odwoławczy zauważył, że w przywołanym przepisie zawarto m.in. definicję gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określając, że są nimi grunty (wyłączając grunty związane z budynkami mieszkalnymi, pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Istotny jest zatem sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, a nie to, czy jest on wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą, co potwierdza przywołane przez Kolegium orzecznictwo sądowe.

Odnosząc się do posiadania przez stronę nieruchomości na podstawie podpisanych umów wyjaśniono, że w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem. Posiadacz - przedsiębiorca wykorzystujący grunty do prowadzenia działalności gospodarczej jest również podatnikiem podatku od nieruchomości.

Omawiając pojęcie "względów technicznych" organ II instancji stwierdził, że wobec niezdefiniowania go przez ustawodawcę, literatura przedmiotu i orzecznictwo sądowe przyjmuje rozumienie wynikające z języka potocznego i pomocniczo z prawa budowlanego, uznając, że pojęcie to nie obejmuje swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych, a więc zdarzeń dotyczących stanu nieruchomości, zależnych od podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 760/04, z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2227/03). Takie okoliczności, jak niskie parametry jakościowe kopaliny, niespełniające wymagań w produkcji cementu o jakości określonej normą polską, a także brak zapotrzebowania cementowni na surowiec z tego złoża uznano w orzecznictwie za względy natury ekonomicznej, które nie mają związku ze stanem technicznym nieruchomości (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Lu 59/04).

W przypadku, gdy ze względów technicznych podatnik nie prowadzi działalności na danej nieruchomości, podlega ona opodatkowaniu wg stawek niższych, właściwych dla tzw. pozostałych nieruchomości. Niższe stawki znajdują zastosowanie tylko wówczas, gdy działalność nie jest prowadzona. Jeżeli natomiast podatnik działalność prowadzi, chociaż z powodu względów technicznych nie powinna ona być prowadzona, to jest opodatkowany wg stawek najwyższych.

Nawiązując do podniesionej w piśmie z dnia 18 stycznia 2016 r. okoliczności, że strona nie mogła wykorzystywać posiadanych gruntów ze względu na brak zezwolenia na przetwarzanie odpadów, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że uzyskanie stosownych pozwoleń, decyzji itp. dokumentów należy do obowiązków podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a ich brak nie stanowi przesłanki do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości. Nadto zauważono, że decyzje związane z gospodarką odpadami potwierdzają jedynie cel zawierania wymienionych wyżej umów dzierżawy, użyczenia

i wykorzystywania przedmiotu umowy do prowadzonych na jego terenie działań związanych z działalnością gospodarczą.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący stronę skarżącą radca prawny wskazał na naruszenie:

- "art. 7, 77 § 111 Ustawy i art. 80 KPA polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym w szczególności nieustalenie faktu wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego tylko na części nieruchomości o powierzchni [...] m 2 tj. w zakresie działek: [...], [...], [...] i [...], natomiast nie wykonywaniu tej działalności na pozostałych działkach o nr: [...], [...], [...], [...] i [...] o powierzchni [...] m2",

- "art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 nr 9 poz. 31 ze zm.) przez błędne zastosowanie i objęcie podatkiem od nieruchomości działek, na których nie była prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza (tj. działek nr [...], [...], [...], [...] i [...] o powierzchni [...] m2)",

- "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 nr 9 poz. 31 ze zm.) poprzez stwierdzenie, że brak możliwości wykorzystania nieruchomości do celów gospodarczych z powodu braku decyzji na przetwarzanie (odzysk) odpadów, pozwalającej na prowadzenie działalności nie stanowi przesłanki do zastosowania mniejszej stawki podatku od nieruchomości".

Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji i obciążenie organu odwoławczego kosztami postępowania sądowego, w tym kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi na wstępie wskazano, że pojęcie względów technicznych, o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, a jego wykładnia, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, nastręcza sporo trudności. Wskazuje się w nim, że "względy techniczne" to przesłanka związana z przedmiotem opodatkowania. Względy techniczne muszą wykluczać możliwość użycia budynku, gruntu, budowli do celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1786/07, z dnia 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11, z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 1877/11, z dnia 19 lipca 2013 r., II FSK 2188/11, z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2361/12).

Dalej autor skargi zacytował wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, w którym wskazano, że użycie w końcowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "tej działalności" oznacza, że ustawodawca miał na myśli tę konkretną działalność, jaką prowadzi (prowadził) przedsiębiorca z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania. Przywołał także wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13, opisujący "względy techniczne" jako okoliczności obiektywne, niezależne od woli przedsiębiorcy, powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Powołał się również na piśmiennictwo, w którym zauważa się, że przyczyna zaistnienia stanu technicznego, uniemożliwiającego korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie jest prawnie znacząca (por. W. Morawski (w:) Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz pod red. W. Morawskiego, Gdańsk 2009, s. 130-131).

Prezentując następnie stanowisko skarżącej wskazano, że zdaniem strony względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wykluczające możliwość wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, to również prawem określone warunki, od których zależy możliwość prowadzenia działalności. Dopóki warunki te, w postaci decyzji właściwego organu, nie zostaną spełnione, to należy przyjąć, iż względy techniczne uniemożliwiają (w sposób obiektywny, niezależny od podatnika) korzystanie z nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Autor skargi podkreślił, iż wydanie decyzji na przetwarzanie (odzysk) odpadów jest warunkiem, którego niespełnienie uniemożliwia prowadzenie działalności przez skarżącego i zauważył, że decyzję na przetwarzanie odpadów wydawał ten sam organ, który określił wymiar podatku w sprawie objętej skargą, przy czym decyzja odpadowa została wydana z opóźnieniem niezależnym od skarżącego, z przekroczeniem terminów administracyjnych i niedopełnieniem obowiązku poinformowania o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie i bez wyznaczenia ostatecznego terminu załatwienia sprawy. Brak możliwości korzystania z gruntu był zatem całkowicie niezależny od skarżącej, zależał natomiast od organu wydającego decyzję. Tymczasem istotna jest pierwotna przyczyna, która uniemożliwia korzystanie z przedmiotu opodatkowania, a nie następcze powody w postaci braku możliwości wykonywania przez skarżącego działalności na dzierżawionym terenie (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1972/13).

Pełnomocnik skarżącej powołał się także na wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1708/13, w którym stwierdzono, że grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Zupełnie inaczej opodatkowane są grunty, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez samą okoliczność znajdowania się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ale na których działalność faktycznie nie jest wykonywana, na co wskazuje definicja z art. 1a pkt 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych.

W tym kontekście zarzucono, że do podstawy opodatkowania przyjęto powierzchnię [...]m 2, która była użytkowana w okresie od 27 kwietnia 2015 do 26 lipca 2015 r., składającą się z działek: [...], [...], [...] i [...] oraz powierzchnię [...] m 2, składającą się z działek: nr [...], [...], [...], [...] i [...], które przez skarżącą nie były użytkowane. Użytkowanie tylko części działek wynikało z faktu, iż na pozostałych działkach nie występowało zjawisko zapożarowania, którego likwidacja była przedmiotem wykonywanych przez skarżącego prac na tym terenie, a zatem nie było potrzeby uzyskiwania decyzji na te działki i prowadzenia na nich działalności. Działki te stanowiły jedynie teren sąsiadujący z terenem, na którym były wykonywane prace i były przez podatnika opłacane czynszem dzierżawnym jako ekwiwalent za zawartą umowę użyczenia, w której to czynsz dzierżawny nie występuje.

Wbrew zatem stanowisku organu odwoławczego działki nr: [...], [...], [...], [...] i [...] nie były objęte decyzją na przetwarzanie (odzysk) odpadów, a tym samym nie można przyjąć, iż jakiekolwiek fakty wskazują na wykonywanie na nich działalności gospodarczej. Organ II instancji nie wyjaśnił tej kwestii, pomimo zwrócenia na nią uwagi w odwołaniu.

Pełnomocnik skarżącej zaznaczył jednocześnie, że niezbędnym warunkiem ubiegania się o wydanie decyzji odpadowej jest przedstawienie tytułu prawnego do gruntu. W niniejszej sprawie skarżący zobowiązany został do zapłaty podatku od nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej przez ten sam organ administracji, który prowadził przedłużające się postępowanie w przedmiocie wydania decyzji odpadowej (pomimo spełnienia wszelkich wymogów formalnych przez skarżącego), od którego zależała możliwość wykonywania działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r. określającą wysokość zobowiązania skarżącej sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Jedyny przedmiot opodatkowania stanowiły grunty uznane przez organy podatkowe za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej położone w S. przy ul. [...]. Powierzchnię [...]m 2 obejmującą część działki o nr ewid. [...], działkę o nr ewid. [...] i działkę o nr ewid. [...] opodatkowano za okres od stycznia do marca 2015 r., a za okres od maja do lipca 2015 r. opodatkowano łączną powierzchnię [...] m 2 obejmującą część działki o nr ewid. [...], działkę o nr ewid. [...] i działkę o nr ewid. [...] oraz działki o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...] [...] i [...].

W złożonych pierwotnie deklaracjach Spółka wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za marzec, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. o powierzchni [...]m 2, złożyła także deklarację dotyczącą umowy użyczenia, w której w rubryce dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wpisano "0". Korygując te deklaracje w grudniu 2015 r. do opodatkowania za maj, czerwiec i lipiec 2015 r. wykazano grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m 2, wyjaśniając, że korekta polega na "dodaniu powierzchni z tytułu umowy użyczenia z dnia [...]r. i umowy dzierżawy z dnia [...]r. i oświadczając jednocześnie, że nie ma podstaw do składania deklaracji za styczeń 2015 r.

W deklaracji złożonej przez B Sp. z o.o. wykazano natomiast grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m2 za miesiące: styczeń, luty, marzec 2015 r., a za miesiące: maj, czerwiec i lipiec 2015 r. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m 2.

Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. określał, że stanowią je grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Omawiane w niniejszej sprawie grunty niewątpliwie nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, a także gruntami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., czyli gruntami pod jeziorami, ani też gruntami zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych.

Odnośnie wymogu posiadania ich przez skarżącą stwierdzić należy, że w aktach sprawy znajduje się umowa dzierżawy zawarta w dniu [...]r. na okres 87 dni od 1 września 2014 r. do 27 listopada 2014 r. pomiędzy Gminą S. (wydzierżawiającą) a Konsorcjum wskazanych wyżej firm (dzierżawcą) obejmująca część działki o nr ewid. [...] oraz działki o nr ewid.: [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha.

W ocenie Sądu zasadnie także uznano, iż posiadanie to nie ustało po dniu 27 listopada 2014 r. (do którego to dnia obowiązywała omawiana wyżej umowa), ale trwało także przez styczeń 2015 r., skoro w § 4 ust. 4 kolejnej umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Konsorcjum a Gminą S. strony ustaliły, że biorąc pod uwagę termin zawarcia niniejszej umowy oraz wygaśnięcie poprzedniej umowy z dnia [...]r. w dniu 27 listopada 2014 r. dzierżawca zobowiązuje się uregulować opłatę za faktyczne użytkowanie nieruchomości w okresie od 28 listopada 2014 r. do 31 stycznia 2015 r.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Kryterium posiadania omawianych gruntów przez skarżącą w styczniu 2015 r. zostało zatem – jak wyżej wykazano – spełnione. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy dzierżawy z dnia [...]r. wynika, że skarżąca Spółka w okresie od

1 lutego 2015 r. do dnia 31 marca 2015 r. przyjęła od Gminy S. w dzierżawę nieruchomość gruntową obejmującą część działki o nr ewid. [...] oraz działki o nr ewid.: [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...]ha. Do akt dołączono także umowę użyczenia z dnia [...]r., na mocy której Gmina S. oddała skarżącej Spółce wskazane wyżej grunty obejmujące część działki o nr ewid. [...] oraz działki o nr ewid.: [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha do używania na okres trzech miesięcy – od dnia 27 kwietnia 2015 r. do dnia 26 lipca 2015 r. W dniu [...]r. skarżąca zawarła także z Gminą S. na okres od dnia 27 kwietnia 2015 r. do dnia 26 lipca 2015 r. umowę dzierżawy dotyczącą nieruchomości gruntowej obejmującej działki o nr ewid.: [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...]ha. Z opisanych umów wynika, że skarżąca w styczniu, lutym i marcu 2015 r. była (wraz z drugim członkiem Konsorcjum) współposiadaczem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni [...]m 2 , w kwietniu 2015 r. nie posiadała żadnych gruntów na terenie Gminy S., a w miesiącach: maj, czerwiec i lipiec 2015 r. współposiadała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...]m 2. Odnotować w tym miejscu należy, że we wszystkich zawartych przez stronę umowach dzierżawy, a także umowie użyczenia określono, że nieruchomość gruntowa objęta tymi umowami przeznaczona jest na wykonanie warstwy izolacyjnej i odtworzenie okrywy rekultywacyjnej, o czym będzie jeszcze mowa.

Podkreślenia wymaga (m.in. za wyrokiem NSA z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2257/14, LEX nr 2143158, dostępny także na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, którego argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela), że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę, co nie jest w analizowanej sprawie przedmiotem sporu. Czasowe niewykorzystywanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub nawet wykorzystywanie na inne rodzaje działalności niż gospodarcza nie zwalnia przedsiębiorcy z płacenia podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca w powołanym przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. przewidział wyjątek, w którym przedmiot opodatkowania, mimo że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie będzie obciążany stawką podatku od nieruchomości dotyczącą gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjątek ten stanowią grunty, budynki oraz budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem ustalenie, jak rozumieć sformułowanie, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany, ze względów technicznych, do prowadzenia działalności gospodarczej oraz jak przekłada się to na ustalone w toku postępowania okoliczności stanu faktycznego. Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił pojęcia "względów technicznych", a także nie dokonał odesłania do przepisów prawa budowlanego. W związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Przez użyte w powołanym przepisie określenie, że grunty "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" należy rozumieć sytuację, w której nieruchomość jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana, to jest nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej.

W cytowanym wyżej wyroku NSA stwierdził także, iż "względy" muszą mieć charakter techniczny, a zatem nie, np. prawny, finansowy czy faktyczny oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wobec takiego stanowiska nie uwzględnił argumentacji strony skarżącej, która twierdziła, iż sporna działka nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gospodarki odpadami (a taką działalność chce prowadzić na niej skarżąca spółka), gdyż uniemożliwiają to zapisy miejscowego planu zagospodarowania oraz zamierzenia władz miasta co do podziału gruntu pod budowę w przyszłości drogi. Okoliczności takie, zdaniem NSA, nie stanowią "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż brak możliwości wykorzystywania przez spółkę spornego gruntu do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania odpadami podyktowany jest jedynie względami formalnoprawnymi. W ocenie NSA wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Innymi słowy, oznacza to, że pod względem technicznym dany przedmiot nie nadaje się do użytku nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale do żadnej innej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych. Względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnoszą się więc przede wszystkim do złego, nieodpowiadającego prowadzonej działalności gospodarczej stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania. (por. L. Etel. Podatek od nieruchomości. Komentarz do art. 1a u.p.o.l. LEX 2012 oraz wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2085/14, dost.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pogląd, że względy techniczne w sposób trwały, a wręcz nieodwracalny muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a charakter przeszkody w wykorzystywaniu nieruchomości nie może być determinowany wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania jest ugruntowany w orzecznictwie (por.m.in. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1714/14, LEX nr 2118163). W orzeczeniu tym NSA stwierdził także, iż wymóg odnoszenia "względów technicznych" do wszelkich rodzajów działalności gospodarczej wynika z literalnej treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który formułując definicję legalną ab initio odnosi się w definiendum ogólnie do działalności gospodarczej poprzez zwrot: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Następnie w przepisie tym po użyciu łącznika definicyjnego w postaci myślnika "-", w definiensie podano znaczenie definiowanego wyrażenia nawiązując w końcowym fragmencie do wyrażenia definiowanego poprzez zaimek wskazujący "tej". Zaimek ten odnosi się zatem do działalności gospodarczej jako formy aktywności każdego podmiotu wymienionego w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., a nie do konkretnego zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez określonego podatnika.

Grunty, których prawnopodatkowa kwalifikacja stanowi przedmiot sporu

w niniejszej sprawie, obejmujące część działki o nr ewid. [...] oraz działki o nr ewid.: [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...]ha nadawały się niewątpliwie w okresie, za który je opodatkowano, do prowadzenia działalności gospodarczej i to zgodnej z profilem aktywności skarżącej. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy kolejne zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie przetwarzania odpadów. Podlegały zatem opodatkowaniu według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za te miesiące 2015 r., w których skarżąca je współposiadała, tj. za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec oraz lipiec 2015 r. Potwierdza to także oświadczenie z dnia 30 czerwca 2015 r., w którym strona podała, że jedynie w okresie od dnia 31 marca 2015 r., tj. od dnia zakończenia umowy dzierżawy z dnia [...] r. do dnia 27 kwietnia 2015 r. nie wykonywała żadnych czynności w zakresie gospodarki odpadami na terenie Gminy S.. Nieopodatkowanie gruntów za kwiecień 2015 r. wynika jednakże z faktu, że w miesiącu tym skarżącej nie można było przypisać współposiadania nieruchomości gruntowej położonej w obrębie Gminy S..

Podkreślenia wymaga, że strona bezpodstawnie powołuje się w skardze na orzecznictwo sądowe, w tym wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1708/13, omawiające pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej. Kryterium to nie definiuje opodatkowanych w niniejszej sprawie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale odnosi się do tych kategorii gruntów, na których dopiero rzeczywiste wykonywane są czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Wymóg taki, wynikający m.in. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. dotyczy np. użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych oraz lasów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o których traktuje przywołany przez pełnomocnika strony skarżącej wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1708/13.

Wskazywane przez stronę okoliczności związane z uzyskaniem pierwszego z zezwoleń na przetwarzanie odpadów (odnoszące się zasadniczo do roku 2014 r.) nie stanowią, jak wyżej wykazano, względów technicznych, a jedynie formalnoprawne i to niezależnie od tego, czy organ je wydający dopuścił się przewlekłości postępowania, czy też nie. Sprawność działania tego organu nie podlega ocenie Sądu w niniejszej sprawie, a ewentualna opieszałość organu może być kwestionowane przez stronę w ramach skargi na przewlekłość postępowania, w ramach której stronie przysługują określone roszczenia, których nie można zastępować sugerowanym przez skarżącą żądaniem zaniżenia podatku należnego organowi, który w ocenie strony zbyt długo wstrzymywał się z wydaniem stosownego zezwolenia.

Całkowicie chybione są także zarzuty naruszenia – jak to ujęto w skardze - "art. 7, 77 § 111 Ustawy i art. 80 KPA polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym w szczególności nieustalenie faktu wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącego tylko na części nieruchomości o powierzchni [...] m 2 tj. w zakresie działek: [...], [...], [...] i [...], natomiast nie wykonywaniu tej działalności na pozostałych działkach o nr: [...], [...], [...], [...] i [...] o powierzchni [...] m2".

Na mocy art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23) przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Zobowiązania podatkowe normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.), o czym stanowi art. 1 pkt 1 tej ustawy, w której zawarto także regulacje dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego. I tak z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 o.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

W ocenie składu orzekającego omówionych wyżej zasad postępowania w niniejszej sprawie nie naruszono, Sąd za prawidłowe uznał zatem ustalenia faktyczne, jakie poczyniły organy podatkowe.

Odnośnie działek o nr ewid.: [...], [...], [...], [...] i [...] o powierzchni [...] m 2, przypomnieć należy, że skarżąca weszła w ich współposiadanie na mocy umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] r., dotyczącej okresu od dnia 27 kwietnia 2015 r. do dnia 26 lipca 2015 r. (podając omyłkowo nr ewid.[...] strona wskazywała zapewne działkę o nr ewid. [...], na skutek omyłki pominięto także prawdopodobnie działkę o nr ewid. [...]). Zaakcentowania również wymaga, że - jak już wyżej odnotowano - nieruchomość gruntowa objęta tą umową (analogicznie, jak w pozostałych umowach) przeznaczona została na wykonanie warstwy izolacyjnej i odtworzenie okrywy rekultywacyjnej. To, że – jak podnosi skarżąca ustalono, że na określonym obszarze dzierżawionych gruntów nie występuje zjawisko zapożarowania, którego likwidacja stanowiła istotę prac podejmowanych przez skarżącą na tym terenie, nie oznacza, że grunty te nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wskazywana zaś przez stronę okoliczność, że – jak to ujęto skardze – "działki te stanowiły jedynie teren sąsiadujący z terenem, na którym były wykonywane prace i były przez podatnika opłacane czynszem dzierżawnym jako ekwiwalent za zawartą umowę użyczenia, w której czynsz dzierżawny nie występuje" wskazuje, że wydzierżawienie tych gruntów pozostawało w bezpośrednim związku z użyczeniem terenów, na których odzysk odpadów był bezspornie prowadzony. Istniała zatem określona więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, a dzierżawioną nieruchomością, co warunkuje jej opodatkowanie według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie, opodatkowanie za okres od stycznia do marca 2015 r. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni

[...] m 2, a za okres od maja do lipca 2015 r. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m 2 było zasadne.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.