Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 912/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 193 par. 1 - 4, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2014 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS"), decyzją z [...] września 2013r. określił F. Z. (dalej zwany: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej obuwia pod firmą PH P.. Postępowanie kontrolne wykazało, że Skarżący zawyżył VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU A. (dalej zwany: "Kontrahentem"), które nie dokumentowały czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawcę więc Skarżący, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u."), nie miał podstawy do obniżenia VAT należnego.

Z dowodów nie wynika, aby między kontrahentami doszło do czynności udokumentowanych ww. fakturami. DUKS wskazał, że:

1)z zeznań złożonych przez Kontrahenta wynika, że działalność gospodarczą zarejestrował w Urzędzie Skarbowym W., za namową i przy udziale M. K., z którym pracował wcześniej w pogotowiu i który wyjaśnił, że ma kolegę prowadzącego działalność na siebie, ale chciałby ją rozdzielić na dwie firmy, w celu uniknięcia przekroczenia progu podatkowego. Osobą prowadzącą tę działalność miał być R. albo P. N., którego poznał w sierpniu 2007r. i który od tego momentu telefonicznie zlecał mu dokonanie wypłaty większej kwoty, ze wskazaniem banku, w którym ma dokonać wypłaty. K. wskazał mu przedmiot działalności: sprzedaż hurtowa obuwia; na którą założył rachunki w [...] SA, [...] SA, [...] i [...], do których upoważnił p. K. i udostępnił mu kartę do bankomatu oraz pieczątkę firmy, bo miał do niego zaufanie; w momencie wypłaty N. czekał na niego na zewnątrz banku, a po wypłaceniu pieniędzy przekazywał mu w je całości; nie pamięta, jakie kwoty wypłacał, ale na pewno nie dokonywał przelewów z tytułu nabycia towarów; nie widział towaru, który stanowił przedmiot nabycia i sprzedaży i nie są mu znani dostawcy towarów na jego rzecz; o nabywcach towarów od jego firmy dowiedział się w sierpniu 2007r., gdy zaczął pobierać wyciągi z banku na polecenie N.; nie miał pojęcia skąd pochodzą pieniądze i z jakiego tytułu były przelewane na jego rzecz; nie posiadał żadnej dokumentacji dla prowadzonej działalności, tj.: faktur nabycia oraz sprzedaży, rejestrów sprzedaży i nabycia, a także deklaracji podatkowych (VAT-7) i nie wie, czy były one składane do urzędu skarbowego, ale K. i N. zapewniali go, że dokumentację jego firmy prowadzi biuro; osobiście nie podpisywał żadnej umowy w tym zakresie i nie jest mu znane biuro, które miało prowadzić dokumentację jego firmy; nie było mu wiadomo, czy z tytułu rozliczenia VAT dokonywane były wpłaty na rachunek urzędu skarbowego; nie zatrudniał pracowników i nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu, a M. K. i N. działali jak cisi wspólnicy; nie nawiązywał współpracy z ze Skarżącym i nie miał żadnych kontaktów z tą firmą, a także nie poznał nikogo od Skarżącego; nie interesował się sprawami dotyczącymi sprzedaży hurtowej obuwia, bo był zapewniany, że wszystko będzie legalne; oświadczył, że podpis składał na czystych kartach papieru, według wskazywanego miejsca. Po złożeniu podpisu nie przystawiał pieczęci na tych kartach i nie wie kto je przystawiał. Po obejrzeniu faktur posiadł wiedzę, że składał podpis, do wygenerowania faktur sprzedaży jego firmy, a nie zamówień na towar, jak go zapewniano. Nie wyklucza, że p. K. albo p. N. uzupełnili podpisane przez niego karty in blanco treścią pełnomocnictwa, bo posiadali pieczątkę firmy. Kontrahent wskazał, że nie sprzedawał obuwia z faktur na rzecz Skarżącego; nie wie czy firma Skarżącego rozliczała się z jego firmą za nabycie obuwia w 2007r.; nie znał dostawców obuwia na rzecz swojej firmy, ani miejsca, w których realizowana była sprzedaż na rzecz Skarżącego; pierwszy raz zobaczył operacje na rachunkach bankowych w listopadzie 2007r., nie ma też dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej (faktur i rejestrów nabycia i sprzedaży, deklaracji podatkowych VAT-7 i nie wie czy były składane, choć tak zapewniali K. i N. wskazując, że dokumentację prowadzi biuro, ale z nim nie podpisywał umowy); o braku dokumentacji dowiedział się, gdy wszczęto kontrolę nie zatrudniał pracowników, nie udzielał też pełnomocnictwa do działania w swoim imieniu; K., gdy rejestrował działalność, zapewniał, że działalność ma być na rok, a dlaczego przeciągnęła się na styczeń - luty 2008r. nie wie, jak również czy N. prowadził działalność we własnym imieniu; osobiście zamknął rachunki na działalność swojej firmy, ale później, niż dokonał likwidacji działalności, bo N. nie kazał mu zamykać od razu rachunków, bo miały wpływać jakieś pieniądze; rachunki zamkną w kwietniu/maju 2008r., a dokumenty związane z ich likwidacją przekazał N., z którym od 2009r. nie ma kontaktu; jedyne pieniądze, jakie otrzymał za prowadzenie tego "interesu": 900zł. miesięcznie, wypłacana do kwietnia 2008r.; N. na początku przedstawił się jako R., a potem jako A. i P. i nie znana R. K.; znana zaś Z. C. - kolegę K. - pracował z nimi w pogotowiu.

2) z zeznań p. K., którego przesłuchano w celu wyjaśnienia jego roli w działalności Kontrahenta Skarżącego, wynika, że nie znał źródła pochodzenia obuwia, bo nie uczestniczył w transakcjach wynika, nie pamięta by uczestniczył w rejestracji jego działalności, ale był z nim w Urzędzie Skarbowym W.; potwierdził dwie wypłaty z rachunku Kontrahenta w [...] w ramach upoważnienia i wyjaśnił, że przy jednej z tych wypłat posiadał pieczątkę firmy Kontrahenta, ale na co dzień jej nie miał; nie dokonywał operacji na rachunkach firmy Kontrahenta w [...] SA, [...] i [...]; nie pamięta, by w ramach upoważnienia przelewał środki na rzecz jakiegoś podmiotu za nabycie towarów i nie zna źródła nabywania obuwia przez Kontrahenta, bo nie uczestniczył w tych transakcjach; R. K. poznał dawno temu na stadionie [...], a do maja 2007r. widywał się z nim towarzysko. Kontrahent za jego udziałem poznał p. K. wcześniej niż w 2007r. Od chwili wypadku (maj/czerwiec 2007r.) nie ma kontaktu z p. K. i nie wie, jaką rolę pełnił on w działalności Kontrahenta; zna p. C., bo od dawna pracują w jednej firmie, a M. S. jest obecnie jego żoną. O prowadzeniu działalności przez p. C. i żonę dowiedział się na policji, gdy składał zeznania na okoliczność sprawy prowadzonej wobec p. K..

3) z zeznań T. S. - handlowca Skarżącego, który sprzedawał obuwie i nadzorował biuro handlowe, wykonywał czynności zlecone przez Skarżącego (przyjęcie, wydanie towaru z magazynu, wyjazd do klientów w celu pokazania wzorów obuwia, przekazywanie księgowej dokumentów, które przychodziły do firmy, poszukiwał źródeł nabycia towarów, przyjmował gotówkę, ale nie płacił dostawcom) wynika, iż firma Skarżącego zakupiła w leasing na początku 2007r. samochód ciężarowy, którym woziła towar do dostawców i od odbiorców; największym dostawcą obuwia do Skarżącego była firma Kontrahenta, którą reprezentował p. K., który na przełomie 2006/2007r. dostarczył dokumenty tej firmy i dokument upoważniający do działania w imieniu Kontrahenta; udostępnione przez p. K. dokumenty przekazał księgowej, zaś upoważnienie i dokumenty rejestracyjne firmy sprawdzał Skarżący i nie wie czy oddał je p. K. czy zostawił sobie; wzory obuwia pochodzenia azjatyckiego, Skarżącemu przywoził p. K., a na ciekawe wzory Skarżący składał zamówienie ustnie; różny był sposób transportu obuwia, albo odbierane ze stadionu samochodem z firmy Skarżącego, albo obcym transportem, albo samochodem p. K.; w ramach dostaw nie poznał Kontrahenta, a Skarżący głównie sam uczestniczył w obiorze obuwia; Skarżący dostarczał obuwie do spółki B., przy dużych dostawach towar jechał bezpośrednio od p. K., bezpośrednio ze stadionu.

5) Skarżący zeznał, że działalność sprzedaży obuwia prowadzi od 2003r., kontakt z kontrahentem nawiązał przez przedstawiciela tej firmy - p. K., który poinformował go pod koniec 2006r., że w nowym roku będzie reprezentował inną firmę - pod nazwą A.; zaś wcześniej reprezentował inne podmioty, z którymi prowadził transakcje – był rzetelnym dostawcą i budził zaufanie; p. K. przedstawił dokumenty rejestracyjne A. (NIP, REGON, wpis do rejestru, pisemne upoważnienie od Kontrahenta, którego podpis porównał z podpisem widniejącym na wpisie do VAT, w rubryce dla podpisu przez właściciela); zamówień dokonywał ustnie u p. K.; transport obuwia zapewniała firma Kontrahenta przez różnych kierowców, różnymi środkami transportu albo sam, ale nie ma na to dowodów, bo płacił gotówką i nie brał faktur; Skarżący sam przyjmował towar, a faktury dostarczał później p. K. w terminie 7 dni od dostawy, które mu płacił gotówką, której odbioru nie kwitował; dostawał czasami długi termin płatności, a dostawcom ze stadionu musiałby płacić od razu; podejrzewa, że w cenie zawarty był procent od kredytowania, ale nie wie jaka jest jego wysokość; nie znał pochodzenia obuwia; nie sprawdzał, czy nowy Kontrahent był czynnym podatnikiem VAT i czy miał kontakty do nabywania obuwia nie poznał go osobiście, nie miał też podejrzeń, że p. K. przy nabywaniu obuwia wykazywał innych dostawców: w 2005r. –p. C., w 2006r. -p. S., w 2007r. - Kontrahenta, bo ww. firmy w poprzednich latach okazały się dobrymi dostawcami.

Skarżący w odpowiedzi z 27.11.2012r. na zapytanie DUKS wskazał, że nie ma upoważnienia wystawionego przez Kontrahenta p. K..

6) DUKS wyjaśnił, że w celu przesłuchania p. K. na okoliczność dostaw obuwia w 2007r. skierowano do niego wezwanie z 18 lutego 2013r., ale nie zostało odebrane. DUKS 18 lipca 2013r. zwrócił się o pomoc do Komisariatu Policji [...], uzyskując 2 lipca 2013r. informację, że p. K. nie przebywa od 2 lat pod adresem widniejącym jako adres zamieszkania. Od matki E. K., zamieszkałej pod tym adresem, uzyskano informację, że syn nie utrzymuje z nią kontaktu i nie ma wiedzy, gdzie on przebywa (k. 562 akt administracyjnych). Z informacji uzyskanych od Prokuratury Rejonowej [...] z 27.06.2013r. wynika, że p. K. przesłuchano 30.11.2007r., a potem nie prowadzono innych czynności w sprawie [...] (d. [...]) i nie jest znane Prokuraturze inne miejsce zamieszkania p. K.. Również z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości wynika, że p. K. nie figuruje w Kartotece Karnej i Kartotece Osób Pozbawionych Wolności oraz Poszukiwanych Listem Gończym. DUKS uzyskał też z Biura Administracji Spraw Obywatelskich [...] z 7 czerwca 2013r. dane ze zbioru meldunkowego p. K.. DUKS dopuścił więc jako dowód w sprawie zeznania ww. osoby złożone w ww. Prokuraturze, z których wynika, że był on cichym wspólnikiem osób prowadzących handel obuwiem na stadionie [...]: p. K., p. C., M. S., W. W., G. M..

7) Z informacji z ZUS wynika, że Kontrahent w okresie od stycznia 2007r do lutego 2008r. nie był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i nie opłacał składek.

8) DUKS, jako dowód w sprawie dopuścił decyzje DUKS wydane wobec Skarżącego w zakresie VAT za I-XII 2005r. (z [...] grudnia 2010r.) i I-XII 2006r. ( z [...] sierpnia 2011r.), z których wynika, że Skarżący nabywał za pośrednictwem p. K. obuwie: w 2005r. od p. C., a w 2006r. od p. S. oraz ostateczną decyzję DUKS z [...] sierpnia 2012r. wydaną wobec Kontrahenta w zakresie VAT za I-XII 2007r., z której wynika, że Kontrahent nie posiada dowodów nabycia towarów na rzecz Skarżącego i nie realizował dostaw towarów udokumentowanych fakturami.

9) DUKS w celu wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach Kontrahenta, co do zarejestrowania firmy, składania in blanco podpisów pod fakturami, udostępniania pieczątki firmy i innych okoliczności, ponownie go przesłuchał: 14 i 16.06.2013r. i po analizie ww. dowodów i zeznań ww. osoby z 8.10.2012r. i z 4.04.2013r. z zeznaniami Skarżącego wskazał, że wynika z nich, że dostawy nie były realizowane przez Kontrahenta, lecz ktoś inny w jego imieniu – p. K.. Faktury wystawione Skarżącemu zawierają jego podpis, ale składał go na czystych kartkach, in blaco, co ma odzwierciedlenie na fakturach, nad, pod, bądź na druku "podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury" (k. 320-321, 252-253, 255-257 akt administracyjnych).

Zdaniem DUKS z materiału dowodowego: dokumentów źródłowych i rejestrów nabyć za styczeń - grudzień 2007r. prowadzonych dla potrzeb VAT, zeznań ww. osób oraz osób ze spółki B. (odbiorcy Skarżącego): B. S., A. M., G. A., a także wyciągu z decyzji DUKS wydanych Skarżącemu w zakresie VAT za I-XII 2005r. i I-XII2006r., wyciągu z decyzji DUKS wydanej [...] sierpnia 2012r. wobec Kontrahenta w zakresie VAT za I-XII2007r. wynika, iż Skarżący wspólnie i w porozumieniu z p. K. – faktycznym dostawcą towarów, których sprzedaż miały dokumentować sporne faktury – wprowadzał do obrotu gospodarczego obuwie pochodzące z niewiadomego źródła. Dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi.

Skarżący na rzecz Kontrahenta płatności z faktur regulował gotówką, zamiast wskazanym w umowie, przelewem, w 2007r. – 4.125.000zł, w 2008r. - 7.710.000zł, w 2009r. - 1.938.868,30zł. Ze sporządzonych przez firmę Skarżącego raportów kasowych od nr [...], zawierających nr faktur, wynika, że w gotówce Kontrahentowi zapłacono 1.496.641,12zł.(załącznik Nr 4 do protokołu z 16.04.2013r. k. 404-405 akt administracyjnych). Dodatkowo Kontrahent Skarżącego w czasie zarejestrowania firmy, która wystawiała na rzecz Skarżącego faktury świadczył pracę jako kierowca w [...].

Zdaniem DUKS materiał dowodowy sprawy i ocena poszczególnych dowodów pozwala na ustalenie, że faktury wystawione przez Kontrahenta z tytułu dostaw obuwia w 2007r. na rzecz Skarżącego nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez wystawcę tych faktur (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Skarżący nie nawiązał kontaktu z Kontrahentem, lecz z p. K., którego poznał przez znajomego Wietnamczyka handlującego na stadionie [...], jako osobę mającą kontakty przy sprzedaży obuwia, prezentującego obuwie oraz jego cenę, z którym ustalał warunki dostawy i transport, płatność. Dodatkowo wartość 105 transakcji ze 172 dokonanych na rzecz Kontrahenta przekraczała 15.000 Euro. Aby uzyskać prawo do odliczenia VAT nie jest wystarczające ustalenie, że obuwie było w posiadaniu Skarżącego, lecz, że Skarżący nabył je z innego źródła, więc nie kwestionowano wielkości sprzedaży i VAT należnego. Zakwestionowano też jedynie ewidencję nabycia na potrzeby VAT za okresy I-XII 2007r., jako nierzetelne, na mocy art. 193 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), na podstawie faktur od Kontrahenta.

DUKS podkreślił, że Skarżący nie dołożył należytej staranności przy transakcjach z Kontrahentem. W toku postępowania ustalono, że Skarżący dokumentację dotyczącą rejestracji prawnej i rejestracji podatkowej działalności gospodarczej Kontrahenta pozyskał od p. K., który zaproponował możliwość nabywania obuwia w 2007r. od tego podmiotu, czego potwierdzeniem są zeznania Skarżącego z 12.11.2012r. oraz Kontrahenta, który oświadczył, że przekazał dokumenty firmy p. K., który następnie je zwrócił. Nie można więc uznać, że sprawdził Kontrahenta – największego swojego dostawcę. Dodatkowo DUKS wskazał, że Skarżący realizując transakcje z p. K. w 2005r., 2006r. i w 2007r., który na dostawy towaru dostarczał faktury odpowiednio od firm p. C., p. S., Kontrahenta nie dążył do poznania właścicieli firm, w żadnym z ww. lat podatkowych, więc można stwierdzić, że miał świadomość, że transakcje, w których uczestniczy odbiegają od typowych relacji handlowych, mógł przypuszczać, że Kontrahent nie jest faktycznym dostawcą na jego rzecz, a transakcje są dokonywane z p. K., od którego otrzymywała faktury wystawiane przez inny podmiot. DUKS wskazał również, że Kontrahent nie miał możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, ani środków na zakup towarów rzekomo sprzedawanych Skarżącemu, gdyż w 2007r., gdyż pracował w [...] jako kierowca, wcześniej w 2006r. był bezrobotny; nie miał też dokumentów potwierdzających zakup obuwia, które miało być przedmiotem odsprzedaży, więc na mocy art. 535 k.c., nie mógł go sprzedać. Również Skarżący nie wskazał rzeczywistego źródła nabycia towaru, podnosząc, że nie jest mu znane.

DUKS odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego wskazał, że dowód z zeznań księgowej p. T., zatrudnionej w firmie Skarżącego uznał, że nie jest on zasadny, gdyż okoliczność wymiany korespondencji w sprawach księgowań i na potrzeby potwierdzenia sald wynika z innych dokumentów. Skarżący uczestniczył też w przesłuchaniu Kontrahenta, z których wynika jak składał podpisy na fakturach i potwierdzeniu salda na 31.12.2007r., 30.04.2008r. i 30.11.2008r. oraz, że nie miał kontaktów z firmą Skarżącego i z kimkolwiek ze strony tej firmy, a także, że na jego adres zamieszkania nie była kierowana żadna korespondencja przez firmę Skarżącego. Wyjaśnił, że na polecenie osoby o imieniu R., działającej w jego imieniu, składał podpis na czystych kartach papieru, in blanco, z których mogły być generowane różne dokumenty. Potwierdził podpisanie na początku 2008r. czystych druków kasowych dla firmy Skarżącego, ale nie wie czego one dotyczyły, wpłat czy wypłat i zeznał, że nie przystawiał na nich pieczęci.

DUKS, w odniesieniu do wniosku dowodowego o przesłuchanie kierowcy wożącego towary p. B., stwierdził, że sam Skarżący nie podał skąd pochodził towar, nie miał też dowodów o poniesieniu kosztów za przewóz towarów. DUKS, odnosząc się do przesłuchania p. S. stwierdził, że osoba ta składała już zeznania wzięte poda rozwagę. DUKS stwierdził też, że przedmiotem dowodów wnioskowanych przez Skarżącego są okoliczności ustalone innymi dowodami i barak jest uzasadnienia do prowadzenia postępowania dowodowego, gdy całokształt wszystkich okoliczności pozwala na rozstrzygnięcie.

2. Skarżący w odwołaniu z 30 września 2013 r. wniósł o uchylenie ww. decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie prawa Skarżącego do odliczenia z faktur wystawionych przez ww. Kontrahenta, wskutek błędnego przyjęcia, że Skarżący nie dochował należytej staranności na potrzeby transakcji z tym podmiotem, 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1O.p. przez brak podjęcia przez DUKS w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, 3) art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia, przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i uchwałę składu 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 i wyjaśnił, że postanowieniem z [...] lipca 2012r., nr [...] Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo wobec Skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT od stycznia do listopada 2007r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego W. 23 listopada 2012r., zaś za grudzień 2007r. - 9 września 2013r. Powyższe spowodowało, iż 23 listopada 2012r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń - listopad 2007r. zaś 9 września 2013r. w odniesieniu zobowiązania podatkowego w VAT za grudnia 2007r. Wystąpiła więc okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

DIS, oceniając prawidłowości rozliczenia VAT, podzielił stanowisko DUKS, iż dowody zgromadzone w sprawie świadczą, iż faktury wystawione przez Kontrahenta dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami widniejącymi na fakturach. Skarżący dokonując rozliczenia VAT za okresy objęte decyzją posłużył się fakturami wystawionymi przez inny podmiot gospodarczy niż ten, z którym faktycznie dokonywał tych transakcji. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego sporne dostawy były realizowane z wystawcą faktur przez jej przedstawiciela – p. K., który miał okazać pełnomocnictwo. DIS zauważył, że z materiałów sprawy wynika, że jedyną osobą biorącą udział w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanym fakturami była osoba trzecia p. K., a nie wystawca spornych faktur. Również z zeznań pracownika Skarżącego – p. S. wynika, że p. K. zajmował się realizacją dostaw ze spornych faktur.

DIS podzielił stanowisko DUKS, iż z okoliczności zaistniałych w sprawie wynika, że to p. K. przy udziale p. K. przyczynił się do zarejestrowania działalności przez Kontrahenta (jego zeznania z 8 października 2012r. i 14 czerwca 2013r.). K. dysponował dokumentami związanymi z działalnością firmy ww. kontrahenta. Dodatkowo zgodnie z ww. decyzjami wydanymi wobec Skarżącego w zakresie rozliczeń VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005r. i 2006r., uznanymi za dowód w sprawie, p. K. w podobny sposób realizował transakcje ze Stroną w ww. latach, podając się za przedstawiciela ww. podmiotów, których aktywność również ograniczyła się do zarejestrowania działalności i podpisywania faktur wystawionych w ich imieniu przez p. K.. Zdaniem DIS analiza powyższych dowodów pozwala na stwierdzenie, że dostawy na rzecz Strony nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturach jako wystawca. Zdaniem DIS fizycznie niemożliwe było wykonywanie działalności przez Kontrahenta w rozmiarze, jaki wynika z zakwestionowanych faktur, w sytuacji braku zatrudniania przez niego pracowników i w warunkach świadczenia przez niego pracy na rzecz innego pracodawcy ([...] w W.). Kontrahent nie posiadał też wiedzy związanej z prowadzeniem tego typu działalności gospodarczej, nie był w stanie podać nazwy podmiotu, od którego nabywał obuwie, nie orientował się na jakich zasadach ww. działalność powinna być prowadzona, co czyni niemożliwym prowadzenie działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie. Nie posiadał zaplecza magazynowego i nie dysponował odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych na wystawionych fakturach. Wskazał też na otrzymywanie comiesięcznych kwot od p. K. (900 zł miesięcznie) za ww. współpracę. Na wątpliwy charakter działalności wskazuje upoważnienie obcej osoby p. K. do dysonowania rachunkiem bankowym. Powyższe potwierdza, że zarejestrowanie przez Kontrahenta działalności gospodarczej miało na celu jedynie uprawdopodobnienie jej prowadzenia, ponieważ nie prowadził jej faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek. DIS zaznaczył także, że ustalenia zawarte decyzji DUKS z [...] sierpnia 2012r., wydanej wobec Kontrahenta pozwalają na stwierdzenie fikcyjności transakcji między Skarżącym a ww. osobą. Określenie Kontrahentowi, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. VAT do zapłaty, wykazanego w fakturach wystawionych, na rzecz Skarżącego nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia VAT należnego o ujęty w fakturach. Obowiązek zapłaty VAT, na podstawie ww. przepisu nie daje podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach stają się opodatkowanymi VAT, co ma potwierdzenie w orzecznictwie ETS oraz sądów administracyjnych.

DUKS bezspornie wykazał, iż Skarżący jako nabywca usług nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i dokumentowaniu zakwestionowanych transakcji. Rozumowanie przedstawione w tym względzie przez DUKS jest zgodne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Ustalenia, że p. K., działający w imieniu Kontrahenta, faktycznie organizował większość czynności technicznych związanych z transakcjami kupna/sprzedaży obuwia, dokonywał całej wymiany handlowej, płatności gotówką bez pokwitowania, zmieniani z roku na rok dostawcy - zdaniem DIS - odbiegają od normalnych stosunków handlowych między uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i wskazują, że Skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahent nie jest wiarygodny. Skutkiem takiego podejrzenia winno być skorzystanie przez Skarżącego z zabezpieczenia interesów, przez możliwość "sprawdzenia" kontrahenta przewidzianą w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Skarżący nie skorzystał z tego uprawnienia, wyjaśniając, że swoją wiedzę na temat wystawcy spornych faktur opierał wyłącznie na otrzymaniu faktur, danych rejestracyjnych od osoby, która oświadczyła, iż jest przedstawicielem wystawcy i była zarazem jedyną osobą, z którą kontaktowano się w związku z transakcjami będącymi przedmiotem analizy. Okoliczność, że Kontrahent - główny dostawca dostarczającym kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca, rozpoczyna dopiero działalność, powoduje, że nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność w zakresie sprawdzenia legalności jego działania. Ograniczenie się do sprawdzenia jedynie dokumentów rejestracyjnych, uzyskanie potwierdzenia zgodności sald, jest dalece niewystarczające, gdy nie było bezpośredniego, osobistego kontaktu z dostawcą. W postępowaniu nie przedłożono też dowodów wskazujących na istnienie umocowania p. K. do działania w imieniu Kontrahenta, więc argument Skarżącego, iż p. K. był pełnomocnikiem ww. osoby jest bezzasadny.

W związku z tym DIS podtrzymał stanowisko DUKS i stwierdził, że DUKS odmawiając Skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie naruszył przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

DIS powołując się na art. 180 § 1, art. 181 O.p. wskazał, iż O.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zauważył, iż DUKS podjął działania w celu przesłuchania p. K. (nie odbierał on wezwań i nie stawiał się na wezwania) oraz ustalenia miejsca jego pobytu. Obowiązek przeprowadzania dowodów przez organ nie może mieć jednak charakteru nieograniczonego. Za dowód w sprawie uznano decyzję DUKS z [...] sierpnia 2011r. dotyczącą postępowania w VAT za 2006r., w trakcie którego uznano za dowód zeznania p. K. składne w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę o Rejonową [...]. Zeznania te obrazują generalnie działalność jaką od kilku lat zajmował się p. K., polegającą na dokonywaniu dostaw obuwia na rzecz Skarżącego. Stąd zarzut o rozciąganiu zeznań złożonych w innym postępowaniu na niniejsze nie ma uzasadnienia. Zeznania p. K. wykorzystane w rozpoznawanej sprawie służyły tylko ukazaniu charakteru działalności przez niego prowadzonej.

DIS podzielił również zdanie DUKS, iż wnioskowany dowód z zeznań księgowej był niezasadny do ustalenia współpracy Skarżącego z Kontrahentem, gdyż księgowa nie poznała ww. osoby, a wszelkie dokumenty (np. faktury, dokumenty rejestracyjne)dostarczał jej Skarżący, któremu przekazywał je p. K.. Kontrahent nie miał więc kontaktów z firmą Skarżącego i z nikim z tej firmy, a na adres jego zamieszkania nie kierowano korespondencji. Również Skarżący zeznał, że nie poznał Kontrahenta, a wszelkich czynności związanych z transakcjami (płatności gotówkowe) dokonywał z p. K.. Forma i zasady współpracy Skarżącego z Kontrahentem wynikają z ww. zeznań. Zeznania księgowej nie wniosłyby niczego do sprawdzanie rzetelności kontrahentów, gdyż Skarżący wskazał, że weryfikacja firmy Kontrahenta sprowadziła się do sprawdzenia kopii dokumentów rejestracyjnych firmy, przekazanych przez p. K., a dokumenty te przekazał księgowej.

Zdaniem DIS, postępowanie wyjaśniające w sprawie przeprowadzono prawidłowo, zaś podstawą wydania decyzji DUKS był stan faktyczny ustalony z poszanowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy O.p. dotyczące postępowania dowodowego. Nie doszło więc, do naruszenia przepisów procedury podatkowej (art. 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p.) powoływanych w odwołaniu.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: 1)art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności VAT, wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., z uwagi na brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie ocen dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji DUKS cechującej się wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego, 3) art.180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie decyzji na podstawie ustaleń poczynionych w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji, przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przyjęte z uchylonej decyzji, 4) art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i z art. 181,art. 187 § 1 i 190 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji DUKS, która w sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystuje dowody zebrane w innych postępowaniach (przy braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także przez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach i poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w sprawie, 5) art. 124 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez niewyjaśnienie motywów decyzji w sposób przekonywujący i brak ustosunkowania się do twierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne przy załatwieniu sprawy, 6) art. 121 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i utrzymanie w mocy decyzji DUKS cechującej się stronniczą interpretacją stanu faktycznego i przepisów, wydaną z naruszeniem zasad logiki w efekcie postępowania prowadzonego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący, uzasadniając zarzut naruszenia zasady neutralności, powołując się na orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych stwierdził, iż nawet w przypadku transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia VAT naliczonego uzasadnia jedynie fakt, iż nabywca wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć o tym, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Ciężar udowodnienia podatnikowi niedochowania należytej staranności i działania w złej wierze spoczywa na organie podatkowym. Niedopuszczalne z punktu widzenia zasady neutralności jest więc kwestionowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego, gdy nabywca nie wiedział o oszustwie i podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Organy podatkowe nie zgromadziły dowodów, które pozwalałyby na obiektywne stwierdzenie, że mógł on wiedzieć lub powinien przypuszczać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Uzyskał dokumenty urzędowe potwierdzające, iż Kontrahent prowadził działalność gospodarczą, uzgadniał z nim stan rozliczeń, dokonał więc wszelkich możliwych czynności przy weryfikacji kontrahenta. Zapoznał się też z upoważnieniem udzielonym przez Kontrahenta p. K., z którego wynikało, że jest on pełnomocnikiem w zakresie prowadzonej przez Kontrahenta działalności. Potwierdził to p. S. w swoich zeznaniach. Pełnomocnictwa nie mogą skutecznie kwestionować zeznania Kontrahenta, który stwierdził, że go nie udzielił, gdyż są one niewiarygodne, a dodatkowo pełnomocnictwo nie musiało mieć charakteru ogólnego, więc nie była wymagana forma pisemna.

O braku należytej staranności nie może świadczyć brak osobistego kontaktu z Kontrahentem i schemat działań p. K. w innych latach, wynikający z postępowań prowadzonych wobec Skarżącego, jako okoliczności nieistotne. Organ podatkowy, kwestionując prawo do odliczenia powinien wskazać, iż podatnik nie przedsięwziął wszystkich działań, jakich można od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcja dokonywana przez niego nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Organ ten nie może zakwestionować ww. prawa, z uwagi na niedokonanie przez podatnika takich czynności, które nawet jeżeliby podatnik ich dokonał, nie pozwoliłyby mu na ustalenie, że uczestniczy w oszustwie. Skoro Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym i dokonał wszelkich możliwych czynności w celu sprawdzenia rzetelności Kontrahenta, pozbawienia go prawa do odliczenia VAT narusza zasadę neutralności. Organy podatkowe nie udowodniły też, że Kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie firmował działania innych podmiotów, zaś z dowodów sprawy można wywnioskować, iż ww. osoba i p. K. współpracowali w zakresie obrotu obuwiem, przy czym Kontrahent, z uwagi na grożącą odpowiedzialność karną stara się umniejszyć swój udział w procederze.

Skarżący odnosząc się naruszenia przepisów postępowania, wskazuje, iż DIS zaakceptował sposób przeprowadzenia postępowania przez DUKS, który cechował się wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego. Tezę tą potwierdza m.in. oparcie się na zeznaniach Kontrahenta, które wzajemnie się wykluczają i są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez innych świadków, więc nie mogą stanowić podstawy do wydawania decyzji. Nie uwzględniono wniosków o ponowne przesłuchanie istotnych do ustalenia stanu faktycznego świadków, m.in. księgowej i p. K. na okoliczność współpracy z Kontrahent, zaś opieranie się na zeznaniach p. K., które dotyczą innego okresu, nie odnosząc się do Kontrahenta, przeczy przepisom prawa. Z materiału dowodowego nie tyle wynika, że Kontrahent i p. K. współpracowali, lecz, że nie znali się w ogóle. Dodatkowo większość materiału dowodowego "przeniesiono" z innych postępowań, co stanowi ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu i jest sprzeczne z art. 181 O.p. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, z uwagi na tezę, iż w postępowaniu odnoszącym się do innego okresu zaszedł podobny schemat przeprowadzenia transakcji, jest sprzeczne z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego, a w szczególności z zasadą prawdy materialnej.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

6. Skarżący w piśmie procesowym z 25 września 2014 r. uzupełnił uzasadnienie skargi w części wynikającej z powołanych w skardze zarzutów naruszenia art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności VAT wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającej z faktur wystawionych przez Kontrahenta. Skarżący wskazał na wydanie rozstrzygnięcie w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisu art. 88 ust.3 a pkt 4 lit a u.p.t.u. dokonaną w dużej mierze w oparciu o tezy uchylonego wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 643/12 dotyczącego postępowania prowadzonego wobec Skarżącego za inny okres rozliczeniowy. Ponadto wskazał, że wadliwa wykładnia przepisów dokonania przez organ podatkowy w sposób istotny wpłynęła na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącego nie sposób uznać, że postępowania podatkowe w zakresie ustalenia czy Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem było przeprowadzone w należny sposób, w sytuacji gdy głównym motywem rozstrzygnięcia było uznanie, iż badanie dobrej wiary Skarżącego nie było konieczne.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest bezzasadna.

2. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

3. Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe obu instancji, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, przeprowadziły postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a wydane decyzje mają uzasadnienie w materiale dowodowym, ocenionym zgodnie z przepisem art. 191 O.p., przy należytym uwzględnieniu norm prawa materialnego, a w szczególności kwestionowanych przez Skarżącego przepisów art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Uzasadnienie skonstruowano na podstawie art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zaś to, że nie przekonywało ono strony o słuszności racji prezentowanych przez organy podatkowe nie może być uznane za naruszenie ww. przepisów.

3.1. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Skarżącego faktury, wystawione przez firmę ww. Kontrahenta na dostawy obuwia, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze i w związku z tym stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich VAT naliczonego oraz czy w okolicznościach sprawy możliwe było przyjęcie, że Skarżący dochował należytej staranności umożliwiającej przyjęcie, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

3.2. W myśl art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle ww. przepisów mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5; art. 86u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa Unii Europejskiej, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powoduje to, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarłby art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur, wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Tym samym, aby mówić o VAT musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opublikowane na www.nsa.gov.pl) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "Trybunałem") ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność.

Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17 wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony".

Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z 6 listopada 2003r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; z 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

3.3. Ponadto trzeba przypomnieć, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzecznictwa ww. Trybunału wypracowanego w odniesie do odliczenia VAT zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. z 2000r. s. 1-04177; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA, Zb. Orz. 2001 s. I-06663).

Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału : z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C- 487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL, pkt 54; 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006r., s. 1-1609, pkt 71).

Trybunał podkreślił też, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału z: 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandra Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. 1-1705, pkt 33; 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03, Zb. Orz. 2005 1-1599, pkt 32).

Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z: 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kftii Péter David, pkt 42; 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyroki Trybunału: z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; z 6 grudnia 2012r. C-285/11 w sprawie BonikEOOD, pkt 32; z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Strój trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - VarnapriTsentralnoupravlenie na Natsionalnataagentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45).

3.4. Sąd,mając powyższe na względzie uznał, że należało w sprawie zbadać czy organy podatkowe wydając decyzje nie naruszyły norm prawa procesowego.

Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 2600/04, 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05, opublikowane na www.nsa.gov.pl, z 19 lutego 2003r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.).

W ocenie Sądu analiza akt sprawy oraz zgromadzonych w sprawie dowodów omówionych i ocenionych przez organy podatkowe w treści zaskarżonych decyzji pozwala za uzasadnioną przyjąć tezę organów podatkowych, że Skarżący nie miał prawa odliczenia VAT, na podstawie faktur wystawionych przez ww. Kontrahenta. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy organy podatkowe obu instancji ustaliły z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, gromadząc dowody zgodnie z normami Działu IV O.p., a w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art.123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 O.p. oraz uzasadniając swoje stanowisko w sposób przekonywujący i logiczny z zachowaniem reguł przewidzianych w treści art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz umożliwiający ocenę ich legalności. Organy podatkowe obu instancji, w sposób wyczerpujący opisały stan faktyczny sprawy uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd, odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności oraz zasadę prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, wskazuje, iż organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów, w tym z dokumentów, zeznań świadków, oraz wyjaśnień Skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie. W szczególności wzięły pod rozwagę zeznania Skarżącego, jak też jego Kontrahenta, które miały podstawowe znaczenie przy ocenie prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznaczały zakres czynności dowodowych, które należało podjąć w jego toku.

Wbrew zarzutom Skarżącego podnoszonym w sprawie organy podatkowe w wydanych decyzjach: zaskarżonej, jak też ją poprzedzającej, jednoznacznie wskazały, na jakich dowodach oparły decyzje. Z akt sprawy wynika ponadto, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.), jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.). Prawidłowe było również wskazanie przez organy podatkowe obu instancji, że dowody w postępowaniu podatkowym nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ podatkowy (art. 180 i art. 181 O.p.). Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez to, że nie przeprowadził ich organ podatkowy, który wydał decyzję podatkową. Dopuszczenie zatem decyzji, które zostały wydane wobec Skarżącego za wcześniejsze lata podatkowe w zakresie VAT za I-XII 2005r. oraz I-XII 2006r. oraz przyjęcie, na tej podstawie, że mechanizm transakcji dokonywanych przez Skarżącego z p. K. jest analogiczny do tych dokonywanych w 2007r. nie budzi zastrzeżeń.

Nie doszło też do naruszenia art. 188 § 1 O.p., gdyż skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie w sprawie, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organy obu instancji wskazały prawidłowo, że żadna z tych okoliczności nie zachodziła w sprawie i dały temu wyraz w postanowieniach podnosząc, że okoliczności, które miały uzasadniać przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie miały znaczenia w sprawie i zostały potwierdzone innymi dowodami. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest więc zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r. sygn. akt I SA/Po 1459/07, opublik. www.nsa.gov.pl).

Prawidłowa była więc odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego w sytuacji, gdy należycie, zgodnie z art. 188 O.p. organ podatkowy wskazał przyczyny uzasadniające brak potrzeby przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, przedstawiając w tym zakresie logiczne i spójne oceny, tak jak nakazuje treść art. 191 O.p. Słuszne było też odwołanie się do zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i wskazanie, że nie ma ona charakteru bezwzględnego. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że bezwzględne stosowanie ww. zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004r. sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, niepubl.).

Sąd wskazuje również, że okoliczność pochodzenia towaru, uznawana przez Skarżącego za konieczną do dowiedzenia w postępowaniu podatkowym, gdy organy podatkowe nie uznawały jej za kluczową oraz podnosiły, że ani Skarżący ani jego Kontrahent nie potrafił podać źródła pochodzenia towaru, nie mogła mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Dodatkowo trafnie wskazano w uzasadnieniach obu instancji, że zeznania księgowej Skarżącego, której zostały przekazane jedynie dokumenty Kontrahenta Skarżącego, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż zarówno Skarżący, jak i jego kontrahent wskazywali, że nie znali się wzajemnie, nigdy się nie widzieli, a dokumenty formy Kontrahenta zostały przekazane Skarżącemu za pośrednictwem osoby trzeciej. Skarżący nie przedłożył też pełnomocnictwa rzekomo udzielonego p. K., do działania w imieniu Kontrahenta ani w oryginale ani w kopii, kierował się jedynie tym, że p. K. polecił mu od nowego roku, nowego dostawcę obuwia.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły również 194 § 1 O.p. przez powołanie się posiłkowo na decyzję DUKS wydane wobec Skarżącego za wcześniejsze lata podatkowe w zakresie VAT, gdyż ustalenia faktyczne w niej przedstawione, nie były rozstrzygające w sprawie złożonych wniosków dowodowych o przesłuchanie kierowcy wożącego towar u Skarżącego oraz handlowa Skarżącego, na okoliczność pochodzenia towaru, bowiem była to, o czym mowa wyżej, okoliczność nieistotna w sprawie.

Podobna sytuacja zachodzi w przypadku posiłkowego powoływania się przez organy podatkowe na ww. decyzje DUKS, uzasadniające brak możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań p. K., który nie odbierał wezwań lub nie stawiał się na wezwania. Organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, aby przesłuchać świadka i wykazały obiektywnymi okoliczności, że było to niemożliwe, a to jest okoliczność istotna w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 O.p. Niesporne było natomiast to, że Skarżący współpracował z p. K., co wynika z jego zeznań, jak również z zeznań świadków pracujących u Skarżącego, jak też z zeznania osoby, które pomogła założyć Kontrahentowi firmę.

3.5. Sąd stwierdza również, że prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że w sprawie istotna jest to, że: podmiot wskazany w fakturze jako jej wystawca nie dokonał w rzeczywistości dostawy objętej tym dokumentem oraz przesądzenie czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz czy zostały wystarczająco stwierdzone przez organy podatkowe, na podstawie opisanych i przeanalizowanych okoliczności faktycznych.

Z zeznań Skarżącego wynika bowiem, iż p. K., którego znał z lat poprzednich, gdyż reprezentował inne podmioty, z którymi przeprowadzał transakcje wskazał mu firmę Kontrahenta jako dostawcę obuwia. Skarżący zeznał również, iż w ramach transakcji z Kontrahentem, kontaktował się wyłącznie z p. K., który prezentował mu wzory obuwia, uzgadniał z nim cenę sprzedaży, warunki płatności. Po uzgodnieniu ilości obuwia i ceny nabycia obuwie było dostarczane środkiem transportu dostawcy do magazynu firmy Skarżącego, jak również zdarzało się, że bez rozładunku obuwie jechało bezpośrednio do klienta. Czasami Skarżący sam zamawiał środki transportu o przewiezienia obuwia, za co płacił gotówką i nie brał faktury. Obuwie dostarczali różni kierowcy i różnymi samochodami, zaś faktury Skarżącemu dostarczał p. K.. Również w przypadku płatności za faktury dokonywane w gotówce - należności regulował p. K..

Zeznania Skarżącego są spójne i niesprzeczne z zeznaniami złożonymi przez Kontrahenta, który dwukrotnie w trakcie postępowania podatkowego zeznał, że założył działalność gospodarczą za namową p. K., zaś osobą która faktycznie ją prowadziła był p. K., którego poznał dopiero w sierpniu 2007r. Kontrahent w ramach zarejestrowanej działalności nie zatrudniał pracowników, nigdy nie widział towaru, który miał stanowić przedmiot sprzedaży przez jego firmę, jak również nie posiadał dokumentacji księgowej dotyczącej działalności gospodarczej. Nie miał też wpływu na działalność firmy, którą faktycznie i całkowicie od niego niezależnie prowadził p. K.. Potwierdził ponadto, że podpis na fakturach wystawionych na rzecz firmę Skarżącego, należał do niego, oświadczając, że podpis składał in blanco, na czystych kartkach. Wskazał też, że nie dokonał sprzedaży obuwia, a także nie zawierał umów z firmą Skarżącego, nie miał z nią kontaktów i nie poznał nikogo z tej firmy.

Organy podatkowe, mając powyższe na względzie prawidłowo wskazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami (nieprawidłowość podmiotowa), więc nie mogą stanowić prawa do odliczenia VAT.

W świetle orzecznictwa Trybunału faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych.

Wbrew temu, co twierdzi Skarżący z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźne stanowisko organu, co do oceny stanu faktycznego. Organy wykazały w ocenie Sądu jednoznacznie, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że wskazana w decyzji firma Kontrahenta dostarczała Skarżącemu obuwie. Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, iż faktury wystawione przez ww. osobę dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy nim a firmą Skarżącego. Wszelkie bowiem czynności w ramach transakcji sprzedaży obuwia (prezentowanie oferty, uzgadnianie ceny i warunków płatności, dokonywanie zapłaty w przypadku płatności gotówkowych, dostarczanie dokumentów - w tym faktur VAT, organizowanie transportu), których dotyczyły faktury wystawione przez firmę Kontrahenta, faktycznie wykonywał p. K.. Wynika to zarówno z materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i z zeznań samego Skarżącego, do treści których prawidłowo odwołano się w toku postępowania podatkowego.

Trafne było też wskazanie przez organy podatkowe obu instancji, że zeznania Kontrahenta i Skarżącego, co do zasady są zgodne, a w konsekwencji wskazywanie przez Skarżącego niespójności w zeznaniach ww. osoby, nie ma wpływu na kluczowe wnioski płynące z materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe dowiodły, że to p. K. wykonywał wszelkie czynności związane z dostawą obuwia na rzecz Skarżącego, zaś z formalnym właścicielem ww. firmy – Kontrahentem nie miał kontaktu.

3.6. Należy podkreślić, że prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. Z orzecznictwa Trybunału powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego zapłaconego w tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli wykaże, że na podstawie obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę.

Trybunał w wyroku z 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok Trybunału z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. W ocenie Sądu organ wykazał, że podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Strona podnosi, że dochowała należytej staranności, ponieważ sprawdziła dokumenty rejestracyjne i rozliczeniowe sprzedającego i tym samym uzyskała pewność, że dokonuje transakcji z zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Sąd nie podziela tej opinii. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z podmiotami wskazanymi w decyzji (kontakt tylko z p. K. bez okazania pełnomocnictwa od Kontrahenta, który dodatkowo wbrew twierdzeniom strony zaprzeczył jakoby pełnomocnictwa do działania w jego imieniu udzielał, oferowana niższa cena obuwia, płatność dokonywana gotówką, powodowały wątpliwości, które powinny skłonić Stronę do podjęcia działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie.

W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, gdy kontrahent jest głównym dostawcą, dostarczającym kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca, przy jednoczesnym rozpoczęciu przez niego tej działalności, przy braku wiedzy co do infrastruktury handlowo-magazynowej, jak również przy braku wiedzy co do pochodzenia towaru, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność w zakresie sprawdzenia legalności jego działania. Podejrzenia powinien też wzbudzić już sam sposób nawiązania i realizacji kontaktów z firmą Kontrahenta, gdzie wszystkie transakcje i wszelkie ustalenia dokonywane były z jej rzekomym przedstawicielem. Realizacja transakcji nabycia obuwia od p. D. za pośrednictwem p. K., podobnie jak w przypadku nabycia w 2005r. od Z. C. i w 2006r. od M. S., jak trafnie zauważyły organy podatkowe uzasadnia tezę, że Strona co najmniej powinna podejrzewać, że nie jest on rzeczywistym dostawcą obuwia. Ponadto o braku zachowania należytej staranności świadczy już sam fakt, że Podatnik, który stale współpracował z R. K. przez okres 3 lat, faktycznie nie wiedział gdzie on przebywa. Dowodzi tego twierdzenie Skarżącego, który w trakcie przesłuchania w dniu 12 listopada 2012r. zeznał, iż po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęcia postępowania kontrolnego udał się on do M. D. w celu ustalenia miejsca pobytu R. K..

3.7. W ocenie Sądu ustalenia te podjęte przez organy podatkowe i opisane zarówno w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej są decyzji DUKS, świadczą o tym, iż w sprawie zostało wykazane, iż Skarżący nie dochował dobrej wiary - był w złej wierze, bo z łatwością mógł dowiedzieć się kto jest rzeczywistym dostawcą obuwia, ale nie była tym zainteresowany. Powołany przez Stronę w piśmie procesowym wyrok WSA w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 643/12, jako przykład błędnej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych przez organ, nie może mieć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawy, bowiem został wydany częściowo w innym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 748/13 uchylił ww. wyrok, jednakże ze względu na niezbadanie przez organy podatkowe dobrej wiary Strony, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce.

Organy podatkowe, po uwzględnieniu wszystkich wskazanych okoliczności, prawidłowo przyjęły, że w stanie faktycznym sprawy, nie można było przyjąć, że Skarżący podjął wystarczające działania, mające na celu rzetelną weryfikację kontrahenta. Podatnik mając świadomość, iż dokonuje dużych zakupów, na korzystnych warunkach, od nieznanej, dopiero co założonej firmy, przy jednoczesnym udziale osoby trzeciej, która co roku przedstawiała nowego kontrahenta, z którym Skarżący miał zawierać transakcje, nie przejawiał potrzeby zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym ww. podmiotu, który w fakturach wskazywany był jako dostawca.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do przyjęcia, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

3.8. W związku z tym nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieje firma Kontrahenta.

6. Sąd z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.