Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 766/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 21 grudnia 2010r. spraw ze skarg "A" S.A. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. nrnr[...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] sierpnia 2010r. o kolejnych nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2010 r. o numerach odpowiednio: [...] odmawiające Fabryce Ś. S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2004 r. w wysokości wskazanej przez podatnika i stwierdzające nadpłatę w wysokości odpowiednio: 9.026 zł, 5.310 zł, 6.954 zł oraz 9.838 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej Ordynacją).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 30 grudnia 2009r. Spółka Akcyjna Ś. złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca 2004 r. do września 2004 r. W pismach z dnia 23 grudnia 2009 r. jako powód złożenia korekt deklaracji wskazała między innymi wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. akt C-414/07. Korygując rozliczenia podatku za wymienione okresy, spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliw do samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

W wyniku korekty deklaracji VAT-7 Spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2004 r. w wysokości 1.798.740 zł i złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 9.212 zł, za lipiec 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.753.554 zł i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 5.408 zł, za sierpień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.907.475 zł i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 7.095 zł, za wrzesień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 720.711 zł i wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 9.838 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i zasadności wniosku ustalono, że w miesiącu czerwcu 2004 r. Spółka nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów ciężarowych Fiat Cinquecento o ładowności 410 i 250 kg w wysokości 185,54 zł co spowodowało stwierdzenie nadpłaty w wysokości 9.026 zł a nie jak chciał podatnik 9.212 zł. W miesiącu lipcu 2004 r. zawyżenie dotyczyło kwoty 97.73 zł również z tytułu zakupu paliwa do tychże samochodów. Podobnie w miesiącach: sierpniu i wrześniu 2004 r., w których kwoty zawyżenia wyniosły odpowiednio: 140,84 zł i 181,32 zł

Utrzymując w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem odwołującej się Spółki, że w związku z zapadłym w dniu 22 grudnia 2008r. orzeczeniem TSWE C-414/07, od 1 maja 2004r. przestały obowiązywać wszelkie ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia (leasingu, importu) samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów, a art. 88 ust. 1 pkt 3, w związku z naruszającym prawo wspólnotowe art. 86 ust. 3 i 4 nie może być stosowany.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zawartego w dniu 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. UE z 2003r. L 236, poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucję Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957r. (Dz.U. WE z 2002r., C 325 ze zm.) skierowanych do wszystkich państw członkowskich. W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszym wspólnotowym aktem prawnym była VI Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Za moment wejścia jej w życie należało uznać moment jej implementacji w prawie krajowym a terminem tym był dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej tj. 1 maja 2004r. Artykuł 17 ust. 2 tej dyrektywy przewiduje zasadę odliczania przez podatnika zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu, z tym jednak zastrzeżeniem, że ust. 6 tegoż artykuły wprowadził odstępstwo na rzecz krajowych wyłączeń obowiązujących przed wejściem w życie tej dyrektywy.

Dokonując obszernej analizy przywołanego przez stronę orzeczenia organ wskazał, że nie zachodzi sprzeczność VI Dyrektywy z regulacjami krajowymi w zakresie możliwości dokonywania po 1 maja 2004r. odliczeń w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodów osobowych i ciężarowych o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg oraz paliwa do tychże samochodów.

W świetle tego orzeczenia, jak wskazał, przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 ale jedynie w zakresie w jakim rozszerza ograniczenia rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993r. Tymczasem obecne przepisy stanowią jedynie modyfikację obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie zupełnie nową regulację i w porównaniu z tą regulacją nie rozszerzają zakresu ograniczenia przewidzianego poprzednio. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy

o VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, podczas gdy art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie wskazywał, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wskazanego w tym przepisie wzoru, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej niż 5.000 zł.

Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w spornej kwestii możliwości dokonywania po 1 maja 2004r. odliczenia w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodów osobowych i ciężarowych, których dopuszczalna ładowność nie przekracza 500 kg okazał się w ocenie organu bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej nakazującej organom działanie na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie, organ wskazał, że żaden z tych przepisów nie został naruszony. Przepisy ustawy o VAT z 1993r. nie zostały podane, wbrew temu co twierdzi strona odwołująca się, jako podstawa prawna, którą była obowiązująca i wskazana przez organ ustawa z dnia 11 marca 2004r.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez stronę wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 organ wskazał, że zapadł on w wyniku rozpoznania skargi na indywidualną interpretację opartą na odmiennym stanie faktycznym.

W jednobrzmiących skargach Ś. S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokościach przez nią wskazanych i orzeczenia o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 86 ust. 1, ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatku VAT oraz art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 15 maja 1977r. w sprawie harmonizacji Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i art. 168 i 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej., a także przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu przedstawiono istniejące w polskim ustawodawstwie od dnia 1 maja 2004r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, dotyczące stanu prawnego przed nowelizacją z dnia 22 sierpnia 2005r. oraz po tej nowelizacji jako niezgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując samodzielnej interpretacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektyw, który zezwalał państwom członkowskim na utrzymanie w prawie wewnętrznym tylko takich odstępstw do odliczenia podatku naliczonego, jakie były faktycznie stosowane, a innych tylko na podstawie zgody udzielonej przez Wspólnotę, wskazano, że wprowadzenie przez Polskę nowych ograniczeń bez uzyskania tej zgody było sprzeczne z prawem wspólnotowym. Jak wskazano dalej z dniem 1 maja 2004r. została wprowadzona ustawa o podatku od towarów i usług, tym samym ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. straciły moc. Tym samym obecnie obowiązujące ograniczenia są nowymi ograniczeniami, obowiązującymi od dnia 1 maja 2004r.

W świetle takiej interpretacji wskazanych przepisów oraz wcześniej powoływanego orzeczenia ETS należy uznać, zdaniem strony skarżącej, iż zawarty w ustawie z dnia 11 marca 2004r. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 4 nie może być stosowany, a co za tym idzie od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązuje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów żadne ograniczenie.

Działanie organów rozstrzygające inaczej powyższe wątpliwości ma w ocenie Spółki charakter jednostronny i profiskalny, i narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wskazał dodatkowo, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi nie pozwala samo w sobie na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dodatkowo w piśmie z dnia 29 października 2010r. Spółka zarzuciła, iż w sprawie nie zachodziły podstawy do uznania wadliwości prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych. Wadliwość jest bowiem wynikiem jedynie uchybień formalnych do których przykładowo można zaliczyć pomyłkę w dacie "ujęcia" faktury czy też niechronologiczny zapis. Ponadto nie można uznać księgi za wadliwą jeżeli stwierdzone uchybienia w prowadzeniu księgi nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednoczenie na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy.

Zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy w świetle obowiązujących od dnia 1 maja 2004r. przepisów prawa krajowego oraz wchodzącej w życie tego dnia VI Dyrektywy, w kontekście wydanego w sprawie C - 414/07 wyroku Trybunału Sprawiedliwości, przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestia ta wielokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego miedzy innymi w sprawie I SA/Kr 147/2009 jednakże należy podkreślić, iż zapadłe na gruncie określonego stanu faktycznego, orzeczenie ma moc wiążącą jedynie w sprawie w której zostało wydane.

Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. częścią polskiego porządku prawnego stała się między innymi VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - zwana VI Dyrektywą. Jedną z naczelnych zasad tejże dyrektywy jest zasada neutralności zgodnie z którą podatnik ma możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Wszelkiego rodzaju ograniczenia czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług, stąd też dopuszczalne są one jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie tj. między innymi w wielokrotnie już powoływanym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym do czasu wejścia w życie szczegółowych przepisów wspólnotowych w kwestii ograniczeń prawa odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym istniejące w momencie wejścia w życie przedmiotowej dyrektywy. Istnieje zatem w prawie wspólnotowym, możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula "standstill").

W świetle orzecznictwa ETS, a przede wszystkim wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula "standstill" przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT z 2004r. spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Sąd podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 925/08, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną przez treść art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004r. było skorzystanie z klauzuli stałości. I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to zdaniem sądu skutkiem zastosowania tej klauzuli w sytuacji zaistniałej w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, ograniczenie prawa do odliczenia w stosunku do nabywanych paliw wykorzystywanych do ich napędu, o jakim mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. stanowi kontynuację istniejącego w prawie krajowym przed wejściem w życie VI Dyrektywy wyłączenia z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993r., który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie takiego ograniczenia przed datą 1 maja 2004r., zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (a od dnia 1 stycznia 2007r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stosunku do przedmiotu niniejszego postępowania, ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004r. nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "standstill". Skoro nabywane przez skarżącego paliwo było wykorzystywane do napędu samochodów osobowych, co jest niesporne w sprawie, to nie przysługiwało skarżącemu prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu tegoż nabycia.

Ponadto - wbrew zarzutom skargi - organy prawidłowo uznały, iż księgi podatkowe prowadzone przez Spółkę były wadliwe w zakresie dotyczącym podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów osobowych oraz zakup samochodów osobowych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej i w tym też zakresie nie uznały ksiąg za dowód. W ocenie Sądu taki sposób określenia zakresu wadliwości ksiąg nie narusza obowiązujących przepisów, jego uszczegółowienie wynika zaś z dokonanych wyliczeń związanych z określeniem zobowiązania.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei w myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu podatku naliczonego w sytuacji gdy takie uprawnienie mu nie przysługuje nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu. Nierzetelność jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się bowiem do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Rzetelność księgi zachodzi, gdy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księga niewadliwa, to taka, która jest prowadzona zgodnie z przepisami o sposobie jej prowadzenia tj. zasadami dotyczącymi prowadzenia poszczególnych ksiąg (vide R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, wyd. III). Zatem zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane jest z oceną prawną poniesionych wydatków, co

z kolei uprawnia do uznania ksiąg w tym zakresie za wadliwe.

Z przedstawionych powodów zaskarżone decyzje nie naruszą obowiązujących przepisów prawa a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.