Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1744/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i  c,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 68 § 2, 70, 33a §1pkt2, 145§2, 199a§3, 120,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi Agencji Ochrony Osób i Mienia [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), orzekając w sprawie określenia Agencji [...] sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) zobowiązania w podatku od towarów i usług od października 2013 do grudnia 2014 r., uchylił decyzję z [...] grudnia 2019 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) w części dotyczącej października 2013 r. zmieniając zarazem zobowiązanie Spółki na kwotę 24.435 zł oraz w utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że Skarżąca w kontrolowanych miesiącach 2013 i 2014 r. zajmowała się świadczeniem usług w zakresie ochrony osób i mienia oraz sprzątania. Do świadczenia usług Spółka korzystała z podmiotów zewnętrznych, które delegowały osoby do wykonania zleconych prac. Odbiorcami usług Spółki w okresie objętym postępowaniem w przeważającej większości były jednostki sektora finansów publicznych, które wybierały dostawców tego typu usług w ramach zamówień publicznych. Strona wygrała ponad 150 przetargów na terenie całego kraju.

Z.S.(prezes zarządu Skarżącej) wskazał, że Spółka obsługiwała m. in. Starostwo Powiatowe w L. , G. , Sąd Rejonowy w G. , Agencje [...] , W., Spółkę [...] w B. , Administrację [...] w L. , P. w S. , Gminę W. , [...] Urząd Skarbowy w S. . Wyjaśnił również, że rozmawiał z udziałowcami nad ograniczeniem kosztów funkcjonowania Spółki i możliwością podjęcia współpracy z firmą zajmującą się outsourcingiem pracowniczym, bo ta struktura generowała najwięcej kosztów w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Pomysłodawcami takiego rozwiązania byli G.K., jak i pozostali udziałowcy Spółki, którzy zgodnie z zeznaniami mieli bardzo duże doświadczenie zawodowe w usługach ochrony osób i mienia, wskazując na takie rozwiązania z poprzedniej firmy, w której pracowali. Z.S. dodał, że to on podjął decyzję o zastosowaniu takiej konstrukcji ponieważ była ona najlepszym rozwiązaniem w tamtym momencie dla Spółki.

Organ odwoławczy podkreślił, że podstawę dokonania weryfikacji i zmiany rozliczeń Spółki przez NUS stanowiły przede wszystkim uchybienia w zakresie rozliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez:

- M. sp. z o. o. z tytułu nabycia usług obsługi organizacyjnej posterunków oraz sprzątania w okresie październik - listopad 2013 r.,

- W. sp. z o. o. z tytułu nabycia usług obsługi organizacyjnej posterunków oraz sprzątania w okresie grudzień 2013 r. - sierpień 2014 r.,

-W. sp. z o. o., z tytułu nabycia usług obsługi organizacyjnej posterunków oraz sprzątania w okresie wrzesień - grudzień 2014 r.

DIAS podał, że wedle ustaleń NUS działania związane z nabyciem powyższych świadczeń były dotknięte wadą pozorności określoną w przepisach Kodeksu cywilnego, a zamiarem stron transakcji nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych zmierzających do zrealizowania określonego zamysłu gospodarczego, lecz takie ukształtowanie czynności kupna-sprzedaży z wykorzystaniem podatku naliczonego, które formalnie miało cechy zgodności z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzało do uzyskania korzyści podatkowych w postaci zaniżenia zobowiązania z tytułu podatku VAT należnego dla Spółki oraz zmniejszenia obciążeń podatkowych z tytułu zatrudnienia osób do wykonania zawartych umów, w związku z czym Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej Uptu).

DIAS wskazał ponadto, że wedle organu pierwszej instancji Strona:

- ujęła w rejestrach sprzedaży za październik, listopad i grudzień 2013 r. faktury VAT wystawione przez E. sp. z o. o. w innych kwotach niż wynikające z tych dokumentów, w związku z czym zniżyła podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego i naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 Uptu;

- ujęła w rejestrze zakupu za wrzesień 2014 r. fakturę VAT wystawioną przez W.S.A. dotyczącą opłaty leasingowej za wrzesień 2014 r. na kwotę netto 2.021,97 zł, podatek VAT 465,05 zł, która została wystawiona na rzecz innego podmiotu gospodarczego, tj. W. sp. z o. o. w związku z czym naruszyła art. 86 ust. 1 Uptu,

- ujęła w rejestrze zakupu za listopad 2014 r. fakturę VAT na kwotę netto 9.259,26 zł, podatek VAT 740,74 zł, wystawioną przez W. – P.W. z tytułu nabycia biletów na galę boksu, która nie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną, w związku z czym naruszyła art. 86 ust. 1 Uptu,

- nie ujęła w ewidencji zakupu za grudzień 2013 r. faktury korygującej wystawionej przez T. S.A., która wpłynęła do Spółki 17 grudnia 2013 r. dotyczącej usług telekomunikacyjnych na kwotę netto - 330 zł netto, podatek VAT -75,90 zł.

Spółka w odwołaniu nie zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług obsługi organizacyjnej posterunków i sprzątania oraz nabycie biletów na galę boksu.

Wskazując na motywy swojego rozstrzygnięcia DIAS podniósł, że wbrew zarzutom Strony zobowiązania za okresy od października 2013 r. do listopada 2014 r. nie uległy przedawnieniu. DIAS powołał się na art. 70 § 6 pkt 4 Op oraz na okoliczność doręczenia Spółce 10 października 2017 r. zarządzeń zabezpieczenia zobowiązań za styczeń-grudzień 2014 r. oraz 19 czerwca 2018 r. zarządzeń zabezpieczenia zobowiązań za październik-grudzień 2013 r., co doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. DIAS podkreślił, że w postępowaniu zabezpieczającym Spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika, zatem doręczenie wspomnianych zarządzeń bezpośrednio Stronie było prawidłowe.

W zakresie zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycie usług obsługi organizacyjnej posterunków oraz sprzątania DIAS przedstawił ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne. Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionował faktu zawarcia umów pomiędzy Stroną a M. , W. i W. lecz w sposób odmienny interpretował cel w jakim zawarto te umowy. Otóż zdaniem DIAS, rzeczone transakcje stanowiły obejście prawa podatkowego umożliwiające uzyskanie korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Umowy zostały zawarte i wprowadzone w życie w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, miały one charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS, czynności stanowiące przedmiot działania Strony nie były czynnościami nieważnymi, czy też bezskutecznymi. Czynności te były ważne i prawnie skuteczne jednak nie mogły powadzić do podatkowych skutków jakie normalnie następują, gdyż w swej istocie nie służyły one korzystaniu z uprawnień podatnika przewidzianych przez system VAT, ale uprawnień tych nadużywały w sposób nieakceptowalny z punktu widzenia podstawowych zasad tego systemu.

DIAS podkreślił, że weryfikacja kontrahentów Spółki polegała jedynie na uzyskaniu zaświadczeń złożonych przez prezesów spółek potwierdzających brak należności publicznoprawnych, oświadczeń o statusie podatnika VAT, bądź zaświadczeń potwierdzających zarejestrowanie jako podatnika VAT. Osoby reprezentujące Spółkę w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiły dokumentów, które potwierdzałyby weryfikację kontrahentów pod kątem spełniania wymagań związanych z posiadaniem odpowiedniego potencjału technicznego i logistycznego do realizacji usług ochrony i usług sprzątania na terenie całego kraju, czy posiadania odpowiedniej liczby pracowników.

Między kontrahentami występowały ponadto powiązania osobowe i kapitałowe. G.K. był wspólnikiem oraz prezesem zarządu M. sp. z o. o. (większościowego wspólnika Strony), a także w okresie współpracy reprezentował spółki G. sp. z o. o. (kontrahent z wcześniejszych okresów), M. oraz W. , w imieniu, których zawierał umowy o współpracy, podpisywał protokoły odbioru wykonanych prac i wystawiał faktury. G.K., jako reprezentant wspólnika, brał także czynny udział w podejmowaniu decyzji dotyczących Skarżącej. W firmach G. , M. , W. oraz W., w roli dyrektora operacyjnego pracował T.S..

DIAS podkreślił, że Strona podejmowała współpracę z kontrahentami, którzy od krótkiego czasu funkcjonowali na rynku, a pomimo tego nie dokonywała weryfikacji pod kątem możliwości wykonywania usług przez te podmioty.

Ponadto na przestrzeni dwóch lat nastąpiła zmiana aż czterech podmiotów, które wykonywały usługi ochrony i sprzątania na rzecz Skarżącej. Mając na uwadze fakt, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą na ternie całego kraju, a w szczytowym okresie działalności do realizacji wykonywanych zadań potrzebowała około 1.000 osób, nie jest powszechną praktyką tak częsta zmiana kontrahentów, tym bardziej, że umowy o współpracy zawierane z kolejnymi podmiotami od podpisania do dnia wejścia w życie przewidywały jedynie kilkudniowe terminy, co wykluczało możliwość rekrutacji tak dużej liczby osób wymaganych do realizacji zadań oraz logistycznego zapewnienia ciągłości umów przez Stronę.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci przesłuchań w charakterze świadków osób wykonujących usługi ochrony, a także porównania list osób współpracujących z kolejnymi spółkami outsourcingowymi wskazywał, że miało miejsce przenoszenie pracowników pomiędzy kolejnymi spółkami.

Także ekonomiczne uzasadnienie działań gospodarczych, polegające na znacznym ograniczeniu kosztów funkcjonowania Strony nie znajdowało potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Spółki outsourcingowe współpracowały z osobami wykonującymi usługi ochrony i usługi sprzątania na podstawie umów cywilnoprawnych, co oznaczało, że osoby te nie podlegały pod regulacje prawa pracy, a to w znacznej mierze ograniczało zakres obowiązków związanych z obsługą kadrową. Ponadto w okresie współpracy z kolejnymi spółkami outsourcingowymi zmniejszaniu uległa liczba osób wykonujących usługi ochrony i sprzątania. W początkowym okresie współpracy z G. liczba osób, z którymi współpracowała ta spółka wynosiła około 1.000 osób, a w okresie współpracy z W. liczba osób uległa zmniejszeniu do około 650. W okresie współpracy z W. uległy znacznemu wzrostowi koszty ponoszone przez Stronę, co przeczyło ekonomicznemu podejmowaniu współpracy z kolejnymi podmiotami.

DIAS wskazał, że Z.S. w toku przesłuchania nie potrafił przedstawić powodów podejmowania przez Skarżącą współpracy z kolejnymi kontrahentami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci zawieranych umów, protokołów odbioru wykonanych prac oraz wystawianych faktur VAT potwierdzał, że dokumenty te miały bardzo ogólny charakter, który uniemożliwiał weryfikację wykonanych przez spółki outsourcingowe usług ochrony i usług sprzątania pod kątem ustalenia wysokości wynagrodzenia, ilości pracowników niezbędnych do wykonania usług, czy powiązania wykonywanych usług sprzątania i ochrony pomiędzy kontrahentami Strony, a usługami wykonanymi przez spółki outsourcingowe. W poszczególnych miesiącach znacznym wahaniom ulegała wysokość wynagrodzenia wypłacanego przez Skarżącą na rzecz spółek outsourcingowych, a sporządzone protokoły odbioru wykonanych prac nie wyjaśniały jaka była tego przyczyna.

Strona brała udział w przetargach na podstawie regulacji prawa zamówień publicznych. Głównym kryterium wyboru w takich przypadkach było kryterium ceny wykonywanej usługi, co oznaczało, że Spółka w przypadku wyboru oferty przez podmiot organizujący zamówienie publiczne oferowała najniższą cenę wykonania usługi, a pomimo tego w umowach zawieranych ze spółkami outsourcingowymi przewidywana była jeszcze niższa cena wykonania usług ochrony i sprzątania, która w najniższym przypadku wynosiła 60% wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą.

Ustalenie wynagrodzenia na takim poziomie powodowało, że Spółka nie była w stanie znaleźć firmy zewnętrznej, która przystałaby na tak niskie wynagrodzenie. Potwierdzały to zeznania Z.S. , który wskazał, że prowadzone były rozmowy z innymi podmiotami, jednak nie dochodziło do zawarcia umowy o współpracy ponieważ inni kontrahenci wymagali przedpłat na zabezpieczenie realizacji umów. Natomiast G., M., W.i W. nie wymagały takiego zabezpieczenia.

Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółki outsourcingowe po rozpoczęciu współpracy ze Stroną nie regulowały należności publicznoprawnych, a w szczególności nie wpłacały zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i po kilku miesiącach następowało zaprzestanie współpracy, poszukiwanie innego podmiotu do realizacji zadań, a spółki były zbywane na rzecz osób pochodzących z innych państw.

Zawieranie umów o współpracę przez Stronę kolejno z G., M., W. i W. pozwoliło na przeniesienie ciężaru wpłat należności publicznoprawnych na podmioty zewnętrzne, które z uwagi na nierynkowe ustalenie poziomu wynagrodzenia, w krótkim czasie od rozpoczęcia współpracy zadłużały się. Taki sposób działania pozwalał Stronie na składania ofert w trybie prawa zamówień publicznych, gdyż Spółka ta nie posiadała zaległości z tytułu uiszczania podatków, opłat lub składek, których posiadanie obligatoryjnie wykluczałoby Spółkę z możliwości złożenia oferty, a niski poziom ceny przewidzianej za wykonanie usług ochrony i sprzątania umożliwiał składanie korzystnych cenowo ofert i zawieranie kolejnych umów na wykonanie tych usług. Działalność spółek wykonujących na rzecz Strony usługi ochrony i sprzątania, była całkowicie nierentowna i nieprzynosząca zysków. Kwoty wypłacane na rzecz tych spółek przeznaczane były na wynagrodzenia dla zleceniobiorców i z uwagi na nierynkowe ustalenie wysokości wynagrodzenia spółki te nie posiadały środków finansowych na opłacenie należności publicznoprawnych.

DIAS wskazał, że opisane powyżej ustalenia wskazywały, iż Z.S. oraz G.K. działali w porozumieniu. Pomysłodawcą stworzenia systemu świadczenia usług ochrony i usług sprzątania za pośrednictwem spółek outsourcingowych był G.K.. Z.S. zaakceptował tą formę współpracy celem zmniejszenia kosztów działania Strony. Spółkami outsourcingowymi były podmioty faktycznie nadzorowane przez G.K.. Zmiana spółki outsourcingowej za każdym razem była inicjowana przez G.K., co nie powodowało żadnych zmian personalnych (vide przesłuchanie w charakterze świadka A.M.). Pomimo kilku spółek outsourcingowych cała działalność prowadzona była przez jedno, niezmienne grono osób, tj. te same osoby pełniły te same funkcje co wcześniej, pomimo formalnej zmiany spółki outsourcingowej (np. T. S. jako osoba nadzorująca kierowników regionalnych). Wszystkie decyzje były podejmowane w tym samym miejscu, tj. w S. przy ul. [...] , czyli tam gdzie Strona posiadała siedzibę. Pod wskazany wyżej adres były wysyłane m.in. dokumenty pracownicze, organizowane były spotkania kierowników regionalnych spółek outsourcingowych.

DIAS zaznaczył, że Strona w ofertach składanych w postępowaniach o zamówienia publiczne a następnie w zawieranych umowach nie zgłaszała do realizacji tych umów podwykonawców (bądź spółek outsourcingowych) oraz nie wskazywała na fakt korzystania z zasobów innych przedsiębiorstw w zakresie realizowanych usług ochrony i mienia. Kontrahent Spółki, Agencja [...] poinformowała organ podatkowy pierwszej instancji, że umowy nie dopuszczały samodzielnego kierowania podwykonawców przez Stronę do realizacji przedmiotu zamówienia.

DIAS podsumowując swoje rozważania wskazał, że umowy o współpracy zawarte pomiędzy Stroną a spółkami M., W. czy W. zawarte były w celu obejście ustawy i uzyskania korzyści podatkowych zgodnie z art. 58 Kodeksu cywilnego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c Uptu. Świadczyły o tym: powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami, przenoszenie pracowników pomiędzy spółkami outsourcingowymi, zawarcie umów o współpracy niekorzystnych dla spółek outsourcingowych, w szczególności poprzez brak przedpłat na wynagrodzenia, które były wymagane przez inne podmioty świadczące usługi ochrony i sprzątania, lakoniczny charakter umów i innych dokumentów takich jak protokoły odbioru wykonanych prac, które uniemożliwiały faktyczną weryfikację wykonanych usług, czy ustalenie wysokości wynagrodzenia, krótki czas obowiązywania umów zawarty pomiędzy spółkami (w okresie dwóch lat nastąpiła zmiana czterech spółek outsourcingowych), współpraca podejmowana była z podmiotami, które funkcjonowały od krótkiego czasu, bez przeprowadzenia faktycznej weryfikacji, czy posiadają odpowiednie zaplecze do realizacji zadań określonych w umowach, pomimo znacznego zakresu wykonywanych usług ochrony i sprzątania na terenie całego kraju, zmiany poszczególnych spółek outsourcingowych następowały w krótkim okresie czasu obejmującym okres kilku dni od podpisania umowy do rozpoczęcia współpracy, spółki outsourcingowe nie regulowały zobowiązań podatkowych, zbywanie udziałów w spółkach outsourcingowych po zakończeniu współpracy obcokrajowcom.

W zakresie faktury dotyczącej nabycia biletów na galę bosku zawodowego, wystawioną przez W. DIAS wskazał, że Spółka nie wykazała związku pomiędzy tym nabyciem, a sprzedażą opodatkowaną, nie przedstawiła też żadnej dokumentacji na poparcie swojej tezy, że była na gali reklamowana. DIAS nawiązał do wyjaśnień Strony, z których wynikało, że na podstawie faktury nabytych zostało 10 biletów na galę boksu, a spotkanie integracyjne było zorganizowane dla pracowników Spółki wraz z rodzinami i miało na celu zacieśnianie więzi społecznych w firmowym zespole, poprawę kontaktów oraz ułatwienie rozwiązywania problemów w codziennej współpracy a ponadto na galę zaproszeni byli najważniejsi kontrahenci Spółki.

DIAS zauważył, że spółka w 2014 r. zatrudniała 8 pracowników w tym 5 kobiet i 3 mężczyzn. Zastanowienia wymagało natomiast, czy gala boksu zawodowego jest odpowiednim miejscem do przeprowadzenia spotkania integracyjnego dla pracowników, którego celem jest poprawa kontaktów i zacieśnienie więzi społecznych w zespole, a tym bardziej dla pracowników wraz z rodzinami. Ponadto nabyta ilość 10 biletów nie była wystarczająca do organizacji imprezy integracyjnych. Spółka zatrudniała 8 pracowników do tego dochodziły ich rodziny oraz najważniejsi kontrahenci spółki, co wymagało nabycia większej ilości biletów. Przedstawiciele Spółki nie przedłożyli także, żadnych dokumentów potwierdzających eksponowanie logo firmy podczas gali bokserskiej, takich jak dokumentacja fotograficzna, czy umowa z której wynikałoby prawo do eksponowania logo na gali bokserskiej. Ponadto większość kontrahentów Spółki stanowiły podmioty sektora publicznego, które dokonują wyboru podmiotów świadczących usługi ochrony i sprzątania w trybie ustawy prawo zamówień publicznych, na podstawie określonych kryteriów, w szczególności takich jak cena wykonywanych usług, a w takim przypadku reklama Spółki nie jest wymagana, ponieważ o wyborze kontrahentów decydują kryteria określone w ustawie.

W zakresie składanych przez Stronę wniosków dowodowych DIAS wskazał, że dotyczyły one przesłuchania pracowników zatrudnionych przez M., W. i W., przesłuchania G.K., przesłuchania T.L.(prokurenta W., odpowiedzialnego za działania operacyjne w kontrolowanym okresie), oraz wystąpienie do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o pozyskanie protokołów przesłuchań M.B., A.G. oraz M.S., którzy byli zatrudnieni w spółce G..

DIAS podkreślił, że G.K. został przesłuchany w charakterze świadka 23 maja 2017 r. oraz 9 czerwca 2014 r. w charakterze podejrzanego przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w S. , a ponadto zgromadzony materiał dowodowy obejmował m. in. przesłuchania w charakterze świadków: T. S., który nadzorował wykonywanie usług ochrony i sprzątania, a także K. A., E. A., W.K., wykonujących zadania w zakresie ochrony i sprzątania oraz A. M., będącej kierownikiem regionalnym i nadzorującej wykonywane prace. Złożone zeznania potwierdziły, że następowało przenoszenie pracowników pomiędzy poszczególnymi spółkami outsourcingowymi, ale poza tym wszystko pozostawało w niezmienionej formie. Osoby te dalej wykonywały prace w tych samych miejscach, otrzymywały wynagrodzenie w niezmienionej wysokości, a te same osoby nadzorowały wykonywanie prac. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. protokoły przesłuchań A. A., A. B., M.K.,L. B. , którzy wykonywali usługi ochrony w imieniu spółki G.. DIAS dodał, że T.L. nie został przesłuchany, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały wykonania prac, a jedynie mechanizm współpracy pomiędzy Stroną a spółkami outsourcingowymi, który w każdym przypadku obejmował powtarzający się schemat: zawarcie umowy, przeniesienie pracowników, działalność prowadzoną przez kilka miesięcy, wypłacanie wyłącznie wynagrodzeń pracownikom bez odprowadzania należności publicznoprawnych, zadłużanie spółki outsourcingowej, zmianę spółki outsourcingowej świadczącej usługi w zakresie ochrony i sprzątania, sprzedaż udziałów w dotychczasowej spółce obcokrajowcowi, w odniesieniu do którego nie jest możliwe lub bardzo utrudnione skuteczne egzekwowanie należności.

DIAS wskazał następnie, że współpraca ze spółkami outsourcingowymi nie była prowadzona jednocześnie z poszczególnymi kontrahentami, ale następowała w określonej kolejności, a zmiany następowały z miesiąca na miesiąc. Po zakończeniu współpracy za spółką outsourcingową z końcem miesiąca, w kolejnym miesiącu rozpoczynano współpracę z kolejną spółką outsourcingową. Zarząd Spółki nie uzasadnił takiego postępowania, a Z.S. nie był w stanie podać racjonalnej przyczyny zmiany zleceniobiorcy, zaś z odpowiedzi udzielonej w toku przesłuchania wynikało, że nie była to jego autonomiczna decyzja. Współpraca ze spółkami outsourcingowymi trwała tylko określony, stosunkowo krótki okres, do czasu, gdy w związku z niepłaceniem należności budżetowych instytucje państwowe zaczęły podejmować kroki zmierzające do ściągnięcia tych należności. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, oraz wykazanie faktycznego celu podjęcia współpracy przez Stronę ze spółkami outsourcingowymi, który wypełniał znamiona określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu. Zdaniem DIAS, zawarcie umów o współpracy miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Ów cel został przez organ pierwszej instancji obiektywnie określony na podstawie zebranego materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Strona zarzuciła DIAS naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że Spółka nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M., W. i W., gdyż w odniesieniu do czynności udokumentowanych tymi fakturami zastosowanie mają przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, pomimo braku wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 58 i w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że pomimo braku nieważności lub pozorności czynności prawnych w postaci umów zawartych przez Stronę z M., W. i W. zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują te przepisy, pomimo że zastosowanie ich jest możliwe jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności lub pozorności czynności prawnych;

3) art. 68 § 2 pkt 2 Op, przez odmowę zastosowania przejawiającą się w wydaniu decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do listopada 2014 r., pomimo że decyzja ustalająca to zobowiązanie nie została doręczona podatnikowi w okresie pięciu lat od licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;

4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 68 § 2 Op, przez odmowę zastosowania przejawiającą się w zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu decyzji okoliczności uzasadniających ustalenie zobowiązania podatkowego po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 2 Op;

5) art. 199a § 3 Op, mający istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie przez odmowę zastosowania przejawiające się w zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i dowolne przyjęcie pozorności czynności prawnych pomiędzy Stroną a M., W. i W., pomimo braku przesłanek uzasadniających uznanie tych czynności za pozorne lub mające na celu obejście prawa;

6) art. 120 Op, przejawiające się w przyjęciu, że Strona miała obowiązek dokonywania sprawdzenia rzetelności rozliczenia się przez spółki M., W.i W. z zobowiązań podatkowych, pomimo że obowiązek taki nie wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa;

7) art. 121 § 1 i § 2 Op, przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji do obejścia jakich przepisów prawa podatkowego miało dojść w wyniku zawarcia przez Stronę umów ze spółkami M., W. i W.;

8) art. 122 Op przez przyjęcie, że:

a) zawarcie przez Stronę umów z M., W. i W. nie miało ekonomicznego uzasadnienia ze względu na wysokość wynagrodzeń uiszczanych na rzecz tych spółek, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ekonomii i rachunkowości przedsiębiorstw na okoliczność stosowanych przez spółkę cen w kontekście rentowności prowadzonej działalności oraz w kontekście porównania poniesionych przez spółkę kosztów z tytułu tych wynagrodzeń z kosztami jakie spółka ta poniosłaby gdy zatrudniłaby pracowników bezpośrednio;

b) wysokość uiszczanych wynagrodzeń przez Stronę na rzecz M., W. i W. uniemożliwiała tym spółkom pokrywanie kosztów działalności gospodarczej, w tym zobowiązań podatkowych, pomimo braku przeprowadzenia stosownej kalkulacji w tym zakresie, uzasadniającej taki wniosek i bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ekonomii i rachunkowości przedsiębiorstw na okoliczność możliwości pokrycia kosztów działalności przez te spółki w kontekście wysokości uzyskiwanego wynagrodzenia na podstawie zawartych umów;

9) art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1 w zw. z art. 211 Op, przez zaniechanie doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony adwokatowi M.R. ;

10) art. 122 Op, przejawiające się w zaniechaniu ustaleniu stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy, art. 187 § 1 Op, przejawiające się w zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i art. 191 Op, przez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i w wyniku tego popadnięcie w sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i sprzeczność wniosków poczynionych na gruncie dokonanych ustaleń przejawiająca się w ustaleniu, że:

a) Strona prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ochrony osób i mienia oraz usług sprzątania na rzecz wielu podmiotów ze sfery finansów publicznych oraz w ustaleniu, iż faktury VAT wystawione przez M., W. i W. dokumentowały rzeczywiście występujące zdarzenia gospodarcze w postaci outsourcingu pracowników ochrony i jednocześnie przyjęcie, że czynności prawne dokonane przez ww. spółki udokumentowane zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami VAT były dotknięte nieważnością w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i pozornością w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego, pomimo że w niniejszym przypadku brak jest uzasadnionych przesłanek do przyjęcia prawnie relewantnej pozorności czynności prawnych;

b) Strona dopuściła się obejścia przepisów prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, pomimo że wniosek taki jest całkowicie nieuzasadniony w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poczynionych ustaleń, gdyż przyjęcie takiego stanowiska byłoby jedynie możliwe w przypadku wykazania, że prezes zarządu Spółki Z.S. wiedział o tym, że M., W. i W. nie regulują zobowiązań podatkowych;

c) M., W. i W., świadczyły usługi na rzecz Strony na zasadzie podwykonawstwa i przyjęciu, że spółki te świadczyły na rzecz Skarżącej usługi w zakresie ochrony i sprzątania, pomimo że ustalenie takie nie jest zasadne w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim na podstawie zawartych umów, z których wynika jednoznacznie, iż spółki te jedynie zapewniały obsadę osobową na zasadzie outsourcingu pracowniczego, niezbędną do świadczenia usług przez Stronę na rzecz jej kontrahentów;

d) Strona nie zgłaszała swoim kontrahentom faktu korzystania z usług podwykonawców, pomimo istnienia takiego obowiązku, pomimo że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z zwartych umów wynika, że Skarżąca nie korzystała z podwykonawców, a jedynie korzystała z usług polegających na dostarczaniu jej pracowników na zasadzie outsourcingu pracowniczego;

e) G.K. brał czynny udział w podejmowaniu decyzji związanych z funkcjonowaniem Strony o czym ma świadczyć fakt reprezentowania przez niego spółki M. podczas Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącej odbytego w dniu [...] czerwca 2015 r., na którym została podjęta uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2014 r., pomimo że odbycie corocznego zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podjęcie uchwał w przedmiocie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy jest obowiązkiem wspólników przewidzianym w art. 231 § 1 Kodeksu spółek handlowych i nie ma czegokolwiek wspólnego z pełnieniem funkcji członków zarządów, zakresem kompetencji i odpowiedzialnością członków zarządu oraz tym samym z decyzjami podejmowanymi przez zarząd w ramach bieżącej działalności spółki;

f) zaległości podatkowe spółki G. powstały w wyniku ustalenia ze Stroną zbyt niskiego wynagrodzenia za świadczone usługi, co mają potwierdzać zeznania złożone przez świadka G.K., pomimo że wniosek taki nie jest uzasadniony na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym treścią zeznań tego świadka;

g) treść umów zawartych przez Stronę z M., W. i W., odbiega od treści umów zawieranych w obrocie gospodarczym i nie zawierają one jednoznacznego określenia wysokości wynagrodzenia tych spółek, wskazania obiektów, których świadczenie usługi mają dotyczyć, zapisów o karach umownych itp., pomimo że oczywistym jest, że strony w ramach swobody kontraktowania mogą dowolnie ułożyć stosunek prawny, zgodnie z ich wolą, a organy podatkowe nie są uprawnione do określania zakresu regulacji i sposobu formułowania umów zawieranych przez podmioty gospodarcze, a ponadto z materiału dowodowego i innych ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że wynagrodzenie wykonawców usług były określone na tyle precyzyjnie, że umożliwiały dokonywanie rozliczeń pomiędzy stronami oraz ponad wszelką wątpliwość zawarte umowy były umowami stałej współpracy, które ogólnie opisywały zasady współpracy stron,

h) Z.S. nie był w stanie przedstawić powodów podejmowania współpracy z kolejnymi spółkami, pomimo że przedstawił on szczegółowo motywy podejmowania i prowadzenia tej współpracy, co także przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

i) nawiązanie współpracy ze spółkami M., W. i W., spowodowane było stosowaniem przez nie niskich stawek wynagrodzenia i niemożnością znalezienia innych podmiotów oferujących tak niskie stawki, co miały potwierdzać zeznania Z.S. , pomimo że zeznał on, co także przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż powodem niemożności zawarcia umów z innymi dostawcami usług był warunek ustanowienia zabezpieczenia zapłaty wynagrodzenia w postaci przedpłat, a nie wyższe wynagrodzenie oferowane przez te podmioty;

j) przyjęte w relacjach gospodarczych pomiędzy Stroną a M., W. i W. wysokości wynagrodzeń byty nierynkowe, co umożliwiło oferowanie przez Skarżącą niższych stawek w przetargach, pomimo że Z.S. szczegółowo opisał sposób kalkulowania cen ofertowych oraz wskazał, że większość przetargów, do których spółka przystępowała przegrywała, gdyż inni oferenci oferowali niższe ceny;

k) powierzenie przez Stronę świadczenia usług spółkom M., W. i W., miało na celu jedynie przeniesienie ciężaru opodatkowania na te spółki, pomimo że wniosek taki nie jest uzasadniony w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń poczynionych na jego podstawie, w szczególności w zakresie braku wiedzy prezesa zarządu Z.S. co do nieprawidłowości w rozliczeniach należności podatkowych przez te spółki;

l) Z.S. działał w porozumieniu z G.K. w zakresie stworzenia takiej struktury, która miała jedynie na celu obniżenie zobowiązań podatkowych i nie było to podyktowane jakimikolwiek racjonalnymi gospodarczo celami, pomimo że wniosek taki nie jest uzasadniony w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań złożonych przez Z.S. , który wskazał szereg racjonalnych powodów, powierzania usług w zakresie dostarczania pracowników ochrony firmom zewnętrznym i niezatrudniania ich bezpośrednio przez Skarżącą;

ł) zawarcie przez Stronę umów z M., W. i W. nie miało ekonomicznego uzasadnienia ze względu na wysokość wynagrodzeń uiszczanych na rzecz tych spółek, pomimo że organ nie przeprowadził analizy wysokości tych wynagrodzeń polegającej na wysokości kosztów jakie musiałaby ponieść Skarżąca w przypadku gdy zatrudniłaby te osoby bezpośrednio;

m) uiszczane przez Stronę wynagrodzenie na rzecz M., W. i W., nie wystarczało na pokrywanie przez nie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym zobowiązań podatkowych, pomimo że nie przeprowadzono szczegółowej analizy w tym zakresie, w szczególności nie przeprowadzono kalkulacji, która uzasadniałaby taki wniosek.

Skargę na decyzję DIAS wywiódł również drugi pełnomocnik Strony – dor. pod. R.A. wnosząc dodatkowo o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania.

W powyższej skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu w zw. z art. 199a § 3 Op oraz art. 2 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768, dalej uKAS), poprzez całkowicie nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, przy jednoczesnym pominięciu dyspozycji przepisu art. 199a § 3 Op nakładającego na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w przypadku, gdy ten twierdzi, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W tym miejscu należy wskazać, że organ swoim działaniem naruszył także przepis art. 2 ust. 1 u KAS, poprzez przekroczenie swoich uprawnień, a polegające na orzeczeniu o nieistnieniu stosunku prawnego. Powyższe niewątpliwie należy bowiem do kompetencji sądów powszechnych;

2) art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie uznanie przez organ podatkowy, że Spółka naruszyła dyspozycję tego przepisu ujmując w ewidencji kwotę podatku naliczonego z faktury, która nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną (Faktura VAT wystawiona przez W. oraz Faktura VAT wystawiona przez M. sp. z o. o.). Należy bowiem uznać, że bilety nabyte na podstawie w/w faktur związane były z imprezą integracyjną organizowaną dla pracowników Spółki wraz z rodzinami. Ponadto na tę galę zostali zaproszeni najważniejsi kontrahenci Spółki co dodatkowo miało wpłynąć na wzajemne relacje. Logo Spółki było wielokrotnie eksponowane na dostępnych w trakcie gali nośnikach reklamowych;

3) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 Op oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu, poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia Stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Stronie dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u podmiotów: M., W. i W., a będących podstawą orzeczenia o nieistnieniu stosunku prawnego z wyżej wymienionymi przez organ. Wskutek powyższego, Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, a przedstawionych w materiałach dotyczących kontrahentów. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę, odbiera jej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na odmowie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów;

4) art. 128 Op, poprzez zignorowanie przez organ podatkowy zasady trwałości decyzji podatkowej wynikającej z tego przepisu prawa, a mianowicie nie wzięcie pod uwagę, że w obrocie prawnym istnieje decyzja umarzająca postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec Strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r - z uwagi na jego bezprzedmiotowość (skan decyzji został załączony do wniesionych przez Spółkę zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, a co za tym idzie powinien stanowić element zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego);

5) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5, a także art. 208 § 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat. licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, poprzez nieuwzględnienie, że ww. przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie prowadzone wobec Spółki postępowanie powinno ulec umorzeniu ze względu na jego bezprzedmiotowość. Postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące od października 2013 r. do listopada 2014 r. uległo bowiem przedawnieniu;

6) art. 199a § 3 w zw. z art. 191 Op, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a tym samym dowolne przyjęcie przez organ podatkowy pozorności czynności prawnych dokonanych przez kontrolowaną ze spółkami M., W. i W. w kontrolowanym okresie. Należy zwrócić uwagę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikają przesłanki pozwalające uznać dokonane czynności za pozorne lub mające na celu obejście prawa;

7) art. 120 oraz art. 191 Op w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu oraz art. 199a § 3 Op, a także art. 2 uKAS, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Tutejszy organ w sposób całkowicie dowolny, tj. naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów, nie występując wbrew określonemu w Op obowiązkowi do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, a co za tym idzie wykraczając poza swoje uprawnienia określone uKAS przesądza bowiem o nieistnieniu stosunku prawnego. Powyżej opisane, a oczywiście nieuprawnione działanie organu podatkowego rodzi w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy negatywne skutki podatkowe po stronie Spółki, przez co zarzut należy uznać za uzasadniony;

8) art. 180 § 1 oraz 188 w zw. z art. 187 § 1 Op, zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy bowiem wskazać, że organ podatkowy odmówił przeprowadzenia w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zawnioskowanego przez Stronę dowodu, a mianowicie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników zatrudnianych w kontrolowanym okresie przez M., W. i W., a wykonujących pracę na rzecz Strony. Organ podatkowy nie przesłuchał także osób umocowanych w kontrolowanym okresie do reprezentowania ww. podmiotów zajmujących się świadczeniem usług outsourcingu pracowniczego. Przeprowadzenie powyżej wskazanych dowodów mogłoby bowiem dodatkowo potwierdzić prawdziwość zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami VAT. Ponadto organ podatkowy, wbrew wnioskowi Strony, nie przesłuchał w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym: G.K. (byłego Prezesa Zarządu M. oraz W.) na okoliczność wyjaśnienia współpracy Strony z tymi podmiotami w kontrolowanym okresie, a co za tym idzie dowiedzenia prawdziwości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT, T.L. (prokurenta W.) na okoliczność wyjaśnienia współpracy Strony z tymże podmiotem, tj. potwierdzenia prawdziwości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT;

9) art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, zgodnie z którymi w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie prawa, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. Organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie NUS nie spełnił dyspozycji powyższych przepisów prawa, gdyż pomimo wyjaśnień złożonych przez Stronę na etapie wnoszonych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, a także wyjaśnień składanych przez Stronę na etapie postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji nie zrealizował wniosków dowodowych Strony w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego w sprawie, który pozwoliłby mu w sposób zgodny z przepisami ustawy orzec o obowiązku podatkowym Spółki w kontrolowanym okresie;

10) art. 193 § 6 Op, poprzez twierdzenia organu podatkowego zawarte w części decyzji dotyczącej badania ksiąg podatnika, w szczególności odnośnie badań ewidencji podatnika, w wyniku których stwierdzono wadliwość w ewidencjach zakupu VAT dot. faktur wystawionych przez M., W. i W. w kontrolowanym okresie, a także w pozostałym zakresie kwestionowanym przez Stronę.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione przez Stronę uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, stwierdzić trzeba, że wniesiona w ramach dwóch pism procesowych skarga podlegała oddaleniu.

Niezasadny okazał się zarzut oparty na art. 68 § 2 pkt Op, którego naruszenia Strona upatruje w doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Otóż Skarżąca pomija, że powołany przepis w ogóle nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji, o którym mowa w tym przepisie dotyczy natomiast decyzji ustalających zobowiązanie, czyli takich, z których wydaniem wiąże się powstanie zobowiązania podatkowego. Nie dotyczy natomiast decyzji określających zobowiązania, które powstały z mocy prawa, a mianowicie decyzji o charakterze kontrolnym, czyli weryfikujących, czy powstałe z mocy prawa zobowiązanie zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości.

W przypadku podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego kształtuje się przez cały czas trwania danego okresu rozliczeniowego w oparciu o zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy. Obowiązkiem podatnika jest dokonanie samoobliczenia tego zobowiązania, a następnie jego ujawnienie i rozliczenie we właściwych terminach płatności. Organ zachowuje natomiast prawo do weryfikacji tych rozliczeń, czego przejawem jest możliwość określenia zobowiązania w innej wysokości w ramach decyzji wymiarowej. Uprawnienie organu trwa dopóki zobowiązanie jest wymagalne, a więc jeśli nie wygasło np. wskutek przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określa natomiast art. 70 § 1 Op. Wedle tego przepisu zobowiązanie przedawnia się w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku.

Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego można zatem w niniejszej sprawie rozpatrywać tylko w kontekście powyższego przepisu, tj. ocenić, czy organ dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń podatnika przed upływem terminu przedawnienia. Jest to natomiast o tyle istotne, że ów termin, w przeciwieństwie do terminu określonego w art. 68 § 2 Op, w okolicznościach wskazanych w art. 70 Op, może ulegać przerwaniu lub zawieszeniu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 6 pkt 4 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Op, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei w myśl art. 70 § 7 pkt 4 Op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Sąd stwierdza, że zobowiązania najwcześniejsze, czyli za październik i listopad 2013 r. nominalnie ulegały przedawnieniu z końcem 2018 r. W dniu 19 czerwca 2018 r. zobowiązanie za te okresy uległo zawieszeniu, bowiem wówczas Spółce zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań za październik-grudzień 2013 r. Nastąpiło to zatem 196 dni przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe 196 dni należało zatem doliczyć do okresu przedawnienia, czyli od daty następującej po dniu doręczenia Stronie decyzji wymiarowej przez NUS, czyli od [...] stycznia 2020 r. Z tym bowiem dniem, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 Op, wygasła decyzja o zabezpieczeniu, a to oznaczało, że zgodnie z cytowanym powyżej przepisem art. 70 § 7 pkt 4 Op, termin przedawnienia (pozostałe dni, które pozostały do końca zawieszonego uprzednio terminu) biegł dalej. Sąd zauważa, że decyzja DIAS została doręczona Stronie 29 lipca 2020 r., czyli ostatniego dnia przed upływem biegnącego dalej terminu przedawnienia za październik i listopad 2013 r. W przypadku pozostałych okresów rozliczeniowych, tj. od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r., takie wątpliwości już nie wystąpiły. Zobowiązania te przedawniały się bowiem nominalnie z końcem 2019 lub 2020 r., zatem doręczenie zarządzeń zabezpieczenia odpowiednio 19 czerwca 2018 r. (grudzień 2013 r.) i w dniu 10 października 2017 r. (styczeń-grudzień 2014 r.) pozwalały organowi odwoławczemu na doręczenie decyzji znacznie później aniżeli do 29 lipca 2020 r.

Co się natomiast tyczy podnoszonej w innym zarzucie nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 5, a także art. 208 § 1 Op) Sąd stwierdza, że nie było podstawy aby wydane zarządzenia zabezpieczenia doręczać pełnomocnikowi Spółki, ustanowionemu, jak słusznie zauważa DIAS, do reprezentowania przed NUS w związku z imiennym upoważnieniem do kontroli podatkowej. Wynika to z faktu, że doręczenie wspomnianych zarządzeń stanowi czynność procesową odrębnego postępowania zabezpieczającego, toczącego się w oparciu o przepisy ustawy Postępowanie egzekucyjne w administracji oraz kodeksu postępowania administracyjnego. Doręczenia zarządzeń dokonuje organ egzekucyjny, uwzględniając czy w danym postępowaniu zabezpieczającym strona działa osobiście, czy też przez ustanowionego pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy, na dzień doręczania zarządzeń Spółka nie ustanowiła pełnomocnika we wspomnianym postępowaniu. Stąd też doręczenie zarządzeń zabezpieczenia bezpośrednio Stronie należało uznać za prawidłowe. Trudno zresztą czynić zarzut organowi egzekucyjnemu, który musiał mieć na względzie możliwość zgłoszenia przez Stronę środków zaskarżenia w postępowaniu zabezpieczającym, których przedmiotem mogła stać się również kwestia prawidłowości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia.

Ponadto dodać należy, że w przeciwieństwie do podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Op, ustawodawca, w przypadku zawieszenia tego biegu wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, nie przewidział żadnej czynności procesowej o charakterze informacyjnym, na wzór zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op, której winien dokonać organ podatkowy. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje bowiem samo doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, zaś właściwym dla tej czynności jest organ egzekucyjny w ramach postępowania zabezpieczającego. Sąd nie dostrzega natomiast podstawy prawnej aby ta czynność była powtarzana również w postępowaniu podatkowym lub w ramach kontroli podatkowej, nawet jeśli w tych postępowaniach podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika, zaś w postępowaniu zabezpieczającym działa osobiście.

Sąd nie podziela stanowiska Strony w kwestii naruszenia przez DIAS art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 1 w zw. z art. 211 Op, przez zaniechanie doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony adwokatowi M.R.. Decyzja została bowiem doręczona drugiemu pełnomocnikowi Skarżącej – doradcy podatkowemu R.A.. Prawidłowość działania organu potwierdza zresztą art. 145 § 3 Op, zgodnie z którym w razie nie wyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników.

Przechodząc do meritum Sąd zauważa, że w skargach sporządzonych przez obu pełnomocników Strona kwestionuje podstawę prawną pozbawienia jej prawa do odliczenia z faktur dokumentujących outsourcing pracowniczy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu. W jej ocenie, organy nie wykazały bowiem przesłanek zastosowania tego przepisu.

Sąd nie podziela powyższego zapatrywania Spółki, albowiem organy w sposób precyzyjny opisały mechanizm działania stron transakcji ujętych w treści zakwestionowanych faktur, polegający na posługiwaniu się przez Skarżącą kolejnymi firmami outsourcingowymi w celach oszukańczych. Należy podkreślić, że wedle dokonanych ustaleń Spółka zdawała sobie sprawę, iż uczestniczy w transakcjach, które generują uszczuplenie po stronie Budżetu Państwa z tytułu nieregulowanych należności publicznoprawnych. W ocenie Sądu, organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który potwierdzał, że kolejni wystawcy faktur na rzecz Spółki pozorowali wyłącznie prowadzenie działalności outsourcingowej, która w założeniu miała uwolnić Stronę od kosztów typowych dla pracodawcy. Między kontrahentami występowały bowiem wykazane w decyzji powiązania osobowe i kapitałowe, które pozwalały kształtować warunki współpracy w oderwaniu od reguł rynkowych, co doprowadzało do stopniowego zadłużania się wystawców faktur z powodu narastających zaległości publicznoprawnych. Przyjęty model działania zakładał powoływanie kolejnych spółek, a następnie zbywanie ich udziałów obcokrajowcom, którzy stawali się również członkami zarządu. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że ostatecznie miało to utrudnić kontakt z tymi podmiotami i tym samym ograniczyć możliwość skutecznej egzekucji powstałych zaległości.

Jak wynika z akt sprawy, Strona w kontrolowanym okresie świadczyła usługi ochrony oraz sprzątania, głównie na rzecz jednostek sektora finansów publicznych. Skarżąca wskazuje, że u podstaw korzystania z usług firm outsourcingowych legło ograniczenie szeroko rozumianych kosztów pracowniczych.

W ocenie Sądu, istotnym elementem stanu faktycznego tej sprawy były wykazane przez organy powiązania osobowe i kapitałowe między Stroną a kolejnymi firmami outsourcingowymi, począwszy od spółki W., ale także wystawców faktur w okresach objętych zaskarżoną decyzją, czyli M., W. i W.. Organy słusznie uznały, że wspomniane powiązania pozwalały Stronie kształtować warunki współpracy odbiegające od warunków rynkowych, a także miały przesądzający charakter w kontekście stwierdzenia świadomego udziału w całym procederze.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że jednym ze wspólników Skarżącej była spółka M., której wspólnikiem i prezesem zarządu był G.K.. Wspólnikiem M. był również Z.S.– prezes zarządu Skarżącej, a także W. sp. z o.o. spółka komandytowo akcyjna, której komplementariuszem była świadcząca na rzecz Strony usługi outsourcingowe spółka W.. G.K. pełnił funkcję prezesa zarządu w M. do czasu objęcia tej funkcji przez C.D., zaś udziałowcem tego podmiotu był M.K.. G.K. pełnił również funkcję prezesa zarządu w spółce T., będącej udziałowcem w W., której prezesem zarządu był M.K. do czasu objęcia tej funkcji przez N.N.. W przypadku spółki W. prezesem zarządu był Sylwester Stępień do czasu objęcia tej funkcji przez N.T., zaś prokurentem T.L.. W ramach transakcji ze Skarżącą G.K. reprezentował spółki M. oraz W., zaś spółkę W. reprezentował T.L..

Powiązania osobowe i kapitałowe w przypadku trzech pierwszych kontrahentów były zatem ewidentne. Skarżącą z kontrahentami łączyła osoba G.K.. Strona, zważywszy na te powiązania, nie może zatem twierdzić, że nie miała świadomości w jaki sposób funkcjonowały te firmy, skoro reprezentował je prezes zarządu i wspólnik jej głównego udziałowca (M.), w którym udziały posiadał również Z.S.– prezes zarządu Skarżącej.

Z zeznań Z.S. wynikało, że pomysłodawcami przyjęcia nowej formuły działania opartej o firmy outsourcingowe był G.K.. Świadek potwierdził, że po zakończeniu współpracy z firmą outsourcingową w jej miejsce wchodziła kolejna. Następowało to niemal bezinwazyjnie z punktu widzenia działalności Skarżącej. Poszczególne podmioty były weryfikowane pod kątem ewentualnych zaległości podatkowych, co w ocenie Sądu pozostawało bez znaczenia, skoro następowało to przed podjęciem współpracy, zaś problemy z regulowaniem należności publicznoprawnych pojawiały się dopiero w toku świadczenia usług. Dziwi zresztą sama weryfikacja poszczególnych spółek, które były przecież powiązane osobowo i kapitałowo ze Skarżącą.

Zdaniem Sądu jest niewiarygodnym, że podmiot tak ściśle powiązany osobowo z kontrahentem nie zdaje sobie sprawy jakie są rzeczywiste powody jego wymiany na nowego, reprezentowanego przez tą samą osobę, posiadającą zresztą wpływ na działalność Skarżącej. W ocenie Sądu, nie można również traktować w kategorii zbiegu okoliczności tych samych, powtarzających się problemów kolejnych kontrahentów z regulowaniem należności publicznoprawnych. Dowodzi to niezbicie, że poszczególne spółki od początku były nastawione na generowanie takich zaległości. Wynagrodzenie z tytułu wystawianych faktur, jak słusznie wskazują organy, nie wystarczało zapewne na pokrycie tej sfery działalności poszczególnych spółek. Zatem zakładane odciążenie Skarżącej w ponoszeniu tych należności miało się odbyć ze szkodą dla Budżetu Państwa, a także ze szkodą dla zatrudnionych osób, w związku z nieregulowaniem podatków oraz należnych składek. Nie można wreszcie tracić z pola widzenia faktu, że ostatecznie udziały w spółkach outsourcingowych były zbywane obcokrajowcom, których powoływano również do pełnienia funkcji w zarządzie. Sąd nie daje zatem wiary, że odbywało się to poza wiedzą Skarżącej, której prezes zarządu wydawał się nie dostrzegać nic nadzwyczajnego w tym, że na przestrzeni krótkiego stosunkowo okresu po raz kolejny zmienia się jej główny kontrahent. Zresztą stanu wiedzy Strony, nawet gdyby przyjąć wyjaśnienia podnoszone w skargach, nie można wiązać wyłącznie z osobą prezesa zarządu Z.S., skoro spółki outsourcingowe reprezentowała osoba reprezentująca jej głównego udziałowca.

Sąd podziela również stanowisko organów, że warunki umów zawieranych z firmami outsourcingowymi odbiegały od typowych w branży. Kontrahenci Strony nie wymagali przedpłat na poczet przyszłych wynagrodzeń, których jako zabezpieczenie żądały firmy niepowiązane ze skarżącą. W umowach nie określono szczegółowo zakresu obowiązków, kwoty wynagrodzenia oraz kwestii odpowiedzialności odszkodowawczej z tytułu nienależycie wykonanych zadań. Zdaniem Sądu, prowadziło to do wniosku, że wynagrodzenia spółek outsourcingowych nie były rzetelnie kalkulowane, w oparciu o rzeczywiste koszty ich działalności oraz konieczność utrzymania znacznej liczby pracowników. Ponadto najmowani w ten sposób pracownicy byli nadzorowani przez Skarżącą, która ponosiła wyłączną odpowiedzialność za ich działania oraz nienależyte wykonanie zadań. Tak więc, w ocenie Sądu, był to kolejny argument potwierdzający pozorność umów z firmami outsourcingowymi, które w rzeczywistości zakładały nieregulowanie należności publicznoprawnych przez powołany w tym celu podmiot zewnętrzny, będący formalnym podatnikiem a także płatnikiem podatków i składek.

Sąd nie zgadza się z argumentacją skargi jakoby G.K. nie był w przypadku Strony osobą decyzyjną, mającą wpływ na jej działalność oraz sposób funkcjonowania. Wszakże sam Z.S. oświadczył, że G.K. w 2012 r. zaproponował podjęcie wspólnego projektu w postaci poprowadzenia agencji ochrony. To z G.K. oraz pozostałymi udziałowcami podejmowane były ustalenia odnośnie ograniczenia kosztów funkcjonowania Spółki poprzez formułę współpracy z firmami outsourcingowymi. Ponadto G.K., działając w imieniu udziałowca M. brał udział w podejmowaniu istotnych z punktu widzenia funkcjonowania Skarżącej uchwał, w tym zatwierdzania sprawozdań finansowych, powoływania i odwoływania członków zarządu, sprzedaży udziałów oraz podwyższenia kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu, znamiennym było również ustalenie organów, że umowa zawarta między Stroną a pierwszą z firm outsourcingowych, tj. W., została zawarta jeszcze przed datą jej formalnej rejestracji w KRS. Kontrahent mimo to był w stanie dostarczyć znaczną ilość pracowników, choć nie stwierdzono poniesienia żadnych kosztów, chociażby związanych z jakimkolwiek procesem rekrutacji. Siedziba W. mieściła się w biurze wirtualnym. Ów podmiot w umowie najmu lokalu jako adres korespondencyjny podał adres zbieżny z adresem Skarżącej. Organy ustaliły również, że W. zatrudniała osoby pracujące uprzednio u Skarżącej. Te same osoby pojawiały się następnie w pozostałych firmach outsourcingowych.

Sąd nie podziela zatem stanowiska Skarżącej, że w niniejszej sprawie nie doszło do szeregu nadużyć, których Strona nie była w pełni świadoma. Ustalenia organów prowadzą bowiem do wniosku, że osobą decyzyjną w przypadku Strony oraz reprezentującą firmy outsourcingowe był G.K., ściśle współpracujący ze Z.S.. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w ustaleniach wewnątrz Skarżącej zrodziła się koncepcja przeniesienia formalnego zatrudnienia pracowników do podmiotu zewnętrznego, na który spadnie także ewentualna odpowiedzialność za nie regulowanie związanych z tym należności publicznoprawnych. Wraz z narastającym zadłużeniem takiego podmiotu zostanie on zastąpiony kolejnym. Faktyczny zarząd i nadzór nad pracownikami sprawować będą w dalszym ciągu osoby zatrudnione u Skarżącej. Pracownicy wykonujący zadania z zakresu ochrony oraz sprzątania będą przerzucani z firmy do firmy, jak tylko nastąpi konieczność zmiany kontrahenta. Potwierdziły to zeznania A. M., K. A., E. A., W.K.. Zeznali oni m. in., że pracownicy przechodzi z agencji do agencji, a mimo to nie zmieniały się warunki zatrudnienia, siedziba firmy, osoby nadzorujące oraz charakter pracy i zakres obowiązków.

Sąd nie podziela zatem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c Uptu, albowiem wbrew temu co twierdzi Strona, poszczególni kontrahenci powoływani byli wyłącznie w celu uwolnienia Skarżącej od odpowiedzialności z tytułu nieregulowanych należności publicznoprawnych. Kolejne firmy zastępowały poprzednią – systematycznie zadłużającą się spółkę, pracownicy byli przerzucani ze spółki do spółki, choć w rzeczywistości warunki oraz faktyczne miejsce zatrudnienia nie ulegało zmianie. Sąd zgadza się z organami, że outsourcing pracowniczy miał charakter pozorny, zaś wystawiane faktury służyły m. in. obniżeniu zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług, poprzez realizację prawa do odliczenia. Rzeczone faktury nie dokumentowały jednak zdarzeń gospodarczych, opartych na warunkach rynkowych, lecz wykreowaną sztucznie konstrukcję opartą na powiązaniach osobowych i kapitałowych, których zasadniczym celem było uwolnienie faktycznego pracodawcy od kosztów pracowniczych z wykorzystaniem powoływanych w tym celu spółek outsourcingowych.

W ocenie Sądu, nie było również podstaw do zastosowania przez organy art. 199a § 3 Op. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W literaturze (Komentarz do Ordynacji podatkowej autorstwa B.Dautera, S.Babiarza, B.Gruszczyńskiego, R.Hausera, M.Niezgódki-Medek, wyd. Lexis Nexis, W-wa 2007r.) wyrażono stanowisko, że wystąpienie z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op i obliguje organ do zawieszenia postępowania. Wyrażono też pogląd (str. 652 - 653), że aczkolwiek wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego możliwe jest w toku całego postępowania tj. do zakończenia sprawy decyzją ostateczną to w praktyce taka inicjatywa organu II instancji może się spotkać z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Odnośnie wykładni art. 199a § 3 Op wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. wydanego w sprawie sygn. akt K 53/05 (OTKA 2006/6/66). W sprawie tej Trybunał orzekł o zgodności art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. Trybunał wyraził również pogląd, iż organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych. Wskazał także, iż zgodnie z art. 122 Op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że art. 199a § 3 Op rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych.

W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Sąd powszechny bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na podstawie prawa cywilnego. W szczególności Sąd nie ustala, czy wystąpiło obejście prawa podatkowego ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia.

Art. 199a § 3 Op zawiera swoisty środek dowodowy. Stwierdzić też należy, że art. 199a § 3 Op odnosi się wyłącznie do ustaleń przez sąd powszechny w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego lub faktów, w tym oświadczeń woli.

Organ podatkowy ustalił stan faktyczny, z którym wiążą się skutki podatkowe. Nie było zatem potrzeby uzależniania wydania decyzji od rozstrzygnięcia sądu powszechnego.

Całkowicie chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 120 Op, w którym Strona kwestionuje obowiązek weryfikacji kontrahentów, jako niewynikający z przepisów obowiązującego prawa. Podkreślić należy bowiem, że na gruncie krajowych przepisów puste faktury lub faktury dokumentujące czynności pozorne, zmierzające do obejścia prawa podatkowego, z mocy prawa (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c Uptu) nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W myśl tych przepisów nie ma znaczenia czy podatnik dokonał weryfikacji kontrahenta czy też nie. Dopiero orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejako uzupełniło normę prawną wynikającą z tych przepisów, ograniczając ich zastosowanie wyłącznie do odbiorców faktur, którzy wiedzieli lub winni byli wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczą. Możliwość odwołania się podatnika do działania w tzw. "dobrej wierze", w tym m. in. do wspomnianej weryfikacji, należy zatem traktować w kategorii uprawnienia, a nie obowiązku, którego niedopełnienie skutkuje pozbawieniem strony prawa do odliczenia.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie kwestia weryfikacji kontrahentów miała i tak zresztą znaczenie marginalne, albowiem dotyczy ona zazwyczaj podmiotów, które padły ofiarą oszustwa, czyli np. takich, które przyjęły fakturę w dobrej wierze nie wiedząc, że transakcja nosi znamiona nadużycia prawa podatkowego. W przypadku Skarżącej nie sposób natomiast pominąć, że oczywistym było, iż wiedziała z jakimi podmiotami kooperuje. Trudno bowiem dać wiarę niewiedzy Strony oraz osób ją reprezentujących, skoro transakcje są dokonywane z podmiotami tak ściśle powiązanymi.

W ocenie Sądu, niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych z pominięciem opinii biegłego. Zdaniem Sądu, kontekst i okoliczności najęcia firm outsourcingowych jest oczywisty. Korzyści ekonomiczne, które odniosła Strona z tego tytułu są niesporne. Koszty publicznoprawne związane z faktem zatrudniania pracowników przerzucono na podmioty zewnętrzne, które, co zostało przez organy dostatecznie wykazane, nie prowadziły rzeczywistej działalności typowej dla agencji pracy. Celem powołania poszczególnych spółek było generowanie zadłużenia publicznoprawnego związanego z formalnym przejęciem pracowników Skarżącej, do czasu zastąpienia kolejną stworzoną w tym celu spółką. Nie budzi zatem wątpliwości, że Skarżąca z tego tytułu odnotowała istotny spadek wydatków. Dla stwierdzenia tej okoliczności nie były konieczne wiadomości specjalne. Opinii biegłego nie wymagało również stwierdzenie, że Strona musiała wiedzieć w jaki sposób funkcjonują jej kontrahenci, w jaki sposób są w stanie niemal natychmiast dostarczyć jej odpowiednią ilość pracowników, a także z jakich powodów współpraca nagle jest przerywana, zaś w miejsce dotychczasowego kontrahenta wchodzi kolejny podmiot, reprezentowany przez G.K..

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia z faktury dokumentującej sprzedaż biletów na galę boksu zawodowego. Sąd zauważa, że Skarżąca nie wyjaśniła w sposób wiarygodny związku tego nabycia z czynnościami opodatkowanymi. Wskazywała zarówno na integracyjny charakter udziału we wspomnianej imprezie (zaproszenie pracowników oraz ich rodzin), jak charakter czysto biznesowy (zaproszenie najważniejszych kontrahentów), a także okoliczność bycia reklamodawcą na gali (logo Spółki miało być eksponowane).

Organy słusznie zauważyły jednak, że nabytych zostało 10 biletów na galę boksu, a spotkanie integracyjne było zorganizowane dla pracowników Spółki wraz z rodzinami, miało na celu zacieśnianie więzi społecznych w firmowym zespole, poprawę kontaktów oraz ułatwienie rozwiązywania problemów w codziennej współpracy a ponadto na galę zaproszeni byli najważniejsi kontrahenci Spółki. Ustalono ponadto, że Spółka w 2014 r. zatrudniała 8 pracowników w tym 5 kobiet i 3 mężczyzn. Zatem nabyta ilość 10 biletów nie była wystarczająca do organizacji imprezy integracyjnej dla pracowników oraz ich rodzin skoro zaproszeni mieli zostać także najważniejsi kontrahenci Spółki. Przedstawiciele Spółki nie przedłożyli także, żadnych dokumentów potwierdzających eksponowanie logo firmy podczas gali bokserskiej, takich jak dokumentacja fotograficzna, czy umowa z której wynikałoby prawo do eksponowania logo na gali bokserskiej. DIAS słusznie zauważył przy tym, że większość kontrahentów Spółki stanowiły podmioty sektora publicznego, które dokonują wyboru podmiotów świadczących usługi ochrony i sprzątania w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych, na podstawie określonych kryteriów, w szczególności takich jak cena wykonywanych usług. W takim przypadku reklama Spółki, a już tym bardziej "zacieśnianie więzi" z kontrahentami nie jest wymagane, ponieważ o wyborze kontrahentów decydują kryteria określone w ustawie.

Za niezasadny Sąd uznaje również zarzut związany z nieprzesłuchaniem G.K. oraz T.L.. W przypadku pierwszej z wymienionych osób Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajdują się zeznania zarówno w charakterze świadka jak i w charakterze podejrzanego. Z kolei w przypadku T.L. Sąd zgadza się z konstatacją, że charakter działalności spółki W. został w tej sprawie dostatecznie wyjaśniony w oparciu o inne dowody. Wspomniana spółka, podobnie jak inne podmioty, przejęła pracowników od wcześniejszego kontrahenta Skarżącej, generowała zaległości publicznoprawne by ostatecznie przejść w zarząd osoby azjatyckiego pochodzenia.

Reasumując Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego podatek naliczony z faktur dokumentujących transakcje z podmiotami powiązanymi, które pozorowały jedynie działalność agencji outsourcingowych.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa