Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 823/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21, art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt  4, art. 21 ust. 1 pkt 52, art. 21 ust. 1 pkt 95, art. 21 ust. 1 pkt 119, art. 21 ust. 1 pkt 130, art. 21 ust. 1 pkt 130a, art. 21 ust. 1 pkt 130b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 359, art. 360, art. 481, art. 481 par. 1, art. 482
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2776/15 w sprawie ze skargi "W." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-621/15-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2776/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S.A. z siedzibą w W. (spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, że w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia wypłaca odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowań lub świadczeń wynikających z umów ubezpieczenia. Wypłata odsetek ma na celu zrekompensowanie osobie uprawnionej potencjalnych lub faktycznych strat związanych ze zbyt późną wypłatą odszkodowania lub świadczenia ubezpieczeniowego. Odsetki związane ze świadczeniem lub odszkodowaniem wypłacane są na podstawie wniosku poszkodowanego, zawartej ugody lub wyroku sądowego. Wypłacane odsetki nie odnoszą się do odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, nie stanowią także dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała czy wypłata na rzecz osób fizycznych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowań lub świadczeń, w związku z zawartą umową ubezpieczenia, skutkuje po stronie spółki obowiązkiem sporządzenia i przesłania do podatnika i właściwego urzędu skarbowego informacji PIT-8C?

Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała na ścisły związek świadczenia głównego (odszkodowania i świadczenia) z odsetkami (świadczeniem ubocznym), których byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Zależność ta, zdaniem skarżącej, winna skutkować przypisaniem odstek do tego samego źródła przychodów co należność główną, a ponieważ świadczenia wypłacane przez spółkę w okolicznościach opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to zwolnieniu podlegają również odsetki pozostające ścisłym związku z tymi świadczeniami. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 42a u.p.d.o.f. spółka nie jest obowiązana do wystawienia informacji PIT-8C w przypadku wypłaty przedmiotowych odsetek.

W interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że odsetki, o których mowa we wniosku spółki nie dzielą bytu prawnego świadczenia głównego. Zdaniem organu odsetki ustawowe od odszkodowania stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Sąd pierwszej instancji odnotował, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności co do tego, czy kwota należnych odsetek ustawowych wypłaconych w związku z nieterminową wypłatą (np. odszkodowania) podlega opodatkowaniu. Z jednej strony prezentowany był pogląd, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), a tym samym odsetki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3-4. Z drugiej zaś strony wskazywano, że "odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Dominował jednak pierwszy z przytoczonych poglądów. Sąd zwrócił uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której stwierdzono, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Ponadto, gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyjęto by szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna. Zdaniem NSA odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Sąd uznał, iż przez wzgląd na związanie uchwałą (art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) należało stwierdzić, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu. Właściwie zatem organ interpretacyjny przyjął, że otrzymane w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego odsetki są przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych, który należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji "inne przychody".

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowań i świadczeń, o których mowa w tym przepisie, nie podlegają określonemu w nim zwolnieniu; w ocenie spółki prawidłowa wykładania wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że omawiane odsetki podlegają zwolnieniu z opodatkowania;

2) art. 42a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłata odsetek od nieterminowej wypłaty odszkodowań i świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. skutkuje powstaniem obowiązku sporządzenia i przesłania do podatnika i właściwego urzędu skarbowego informacji PIT-8C; w ocenie spółki odsetki od nieterminowej wypłaty odszkodowań i świadczeń, o których mowa w tym przepisie, podlegają zwolnieniu, a w konsekwencji nie powstają po stronie spółki obowiązki związane ze sporządzeniem informacji PIT-8C;

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. bez dokonania odrębnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a jedynie zbiorcze omówienie art. 21 ust. 1 pkt 3-4 u.p.d.o.f.; w ocenie spółki brak dokonania przez Sąd samodzielnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż literalna wykładnia tego właśnie przepisu stanowiła podstawę całej argumentacji spółki;

2) art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, że WSA w Warszawie orzekając w niniejszej sprawie był związany wykładnią przepisów dokonaną w uchwale NSA z 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16; zdaniem spółki uchwała ta nie dotyczy wykładni przepisów, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie i tym samym nie wiązała składu sędziowskiego, a zajęcie odmiennego stanowiska niż wyrażone w uchwale nie wiązałoby się z koniecznością rozpoczęcia procedury omówionej w art. 269 P.p.s.a., wbrew temu co sugeruje WSA w Warszawie.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Do naruszenia tego przepisu dochodzi wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Należy zwrócić uwagę, że w świetle postanowień art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15 - CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia omawianego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15 - CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne poddaje się kontroli. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Owszem, zgodnie z twierdzeniem skarżącej Sąd pierwszej instancji "nie dokonał szczegółowej literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.", ale zauważenia wymaga, że spór nie dotyczy zwolnienia od podatku kwot z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których mowa w tym przepisie, lecz odsetek za opóźnienie w spełnieniu tego świadczenia. Sąd ten uznał, że odsetki po ich powstaniu stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego (nie dzielą bytu prawnego zobowiązania głównego) i ta konstatacja jest prawidłowa. Jej prawidłowości nie podważa użyte w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sformułowanie "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych", z którego skarżąca, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wysnuwa nieprawidłowe wnioski, jakoby obejmowało ono nie tylko kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, ale również odsetki. Przede wszystkim odsetki nie są wypłacane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ale mają swoje źródło w przepisach Kodeksu cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w przywołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach z dnia 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89 oraz z dnia 15 kwietnia 1991 r., sygn. akt: III CZP 21/91, iż odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ponieważ nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Nie są one częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej.

Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której dokonał uniwersalnej analizy instytucji odsetek, a której fragment warto przytoczyć. Otóż, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek oraz że ustawodawca poświęcił im cztery przepisy, tj. art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482. Wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). T. Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż chociaż roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie tylko podziela pogląd wyrażony w przytoczonym fragmencie uchwały II FPS 2/16, ale uważa, iż pozostaje on aktualny w okolicznościach tej sprawy. Istotne jest bowiem, że wypłata odszkodowań i świadczeń następuje w oparciu o inną podstawę prawną i faktyczną niż wypłata odsetek od tych odszkodowań i świadczeń. Wypłata odszkodowań lub świadczeń, jak podała skarżąca, następuje na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej w związku z wystąpieniem zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową (ujmując rzecz w dużym skrócie), natomiast odsetki są wypłacane na podstawie art. 481 K.c. na skutek niewypłacenia w terminie odszkodowania lub świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia. Niewątpliwie odsetki te nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego. Nieuprawnione jest zatem stanowisko prezentowane przez skarżącą, iż kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za nieterminową wypłatę tych świadczeń. W przepisie tym nie mówi się o kwotach otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i pozostających w związku z nimi (związanych z nimi) innych kwotach, lecz wyłącznie o kwotach otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych.

Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie objął zwolnieniem odsetek, to wywodzenie tego zwolnienia byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące odsetek, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b). Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to oznacza, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (zob. wyroki NSA: z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1133/16, z dnia z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo - CBOSA).

Jeszcze odnośnie do zarzutu naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodzić się należy ze skarżącą, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w zakresie wykładni objętej sentencją, więc niezasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w tej sprawie związany jest uchwałą z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, która dotyczy odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje. Jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, szczególnie że powołanie się na argumentację zawartą w tej uchwale jest uprawnione, jako że zawiera ona treść uniwersalną odnośnie do kwalifikacji odsetek za zwłokę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wykazano powyżej.

Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w warunkach niniejszej sprawy skarżąca zobowiązana jest sporządzić informację PIT- 8c.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.