Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 438/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt 2, art. 33 par. 3, art. 33 par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. a także kwoty odsetek za zwłokę należnych od określonej kwoty zobowiązania oraz dokonania zabezpieczenia na wszystkich składnikach majątkowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., określającą spółce A sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 1.195.083 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K złożonej za w/w okres rozliczeniowy o 1.195.083 zł (w korekcie deklaracji VAT-7K wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 895.045 zł), a także kwotę odsetek za zwłokę należnych od w/w zobowiązania podatkowego (1.195.083 zł) w wysokości 104.120 zł wyliczonych na dzień wydania decyzji, jak również dokonującej zabezpieczenia kwoty 1.299.203 zł - wynikającej z zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. wraz z odsetkami od tego zobowiązania - na wszelkich składnikach majątkowych podatnika.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 25 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec A Sp. z o. o., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 2013 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, iż w rejestrze zakupu prowadzonym dla celów VAT za sierpień 2013 roku Spółka ujęła 8 faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez B Sp. z o. o. z siedzibą w K.. Wartość brutto powyższych faktur kształtuje się na poziomie 1.194.822 zł, podatek VAT w kwocie 223.422 zł. Uznano, iż działalność wskazanej spółki miała najprawdopodobniej charakter fikcyjny. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że pod adresem K. ul. A 10/403 znajduje się tzw. "wirtualne biuro". Pod ostatnim adresem rejestracyjnym (W., ul. B 15/3) spółka nie prowadzi działalności. Przelewy bankowe na łączną kwotę 3.000.000. zł nie zawierają numerów poszczególnych faktur, co sprawia iż nie można zidentyfikować, za które z nich płatność nastąpiła w tej formie.

Podmiotem również uznanym za stwarzający jedynie pozory istnienia, a który także wystawiał Spółce A faktury VAT była C Spółka z o.o. (w sierpniu 2013 r. 33 faktury – wartość VAT 891.157,92 zł, we wrześniu 2013 r. 28 faktur – wartość VAT 801.230,86 zł). W tym zakresie załączono do akt kserokopię protokołu przesłuchania K. J. (byłego prezesa i udziałowca spółki C ), z którego wynika iż podpisywał on jedynie dokumenty firmowe okazywane mu przez "J. z P.". K. J. wypłacał również gotówkę z kont bankowych, które następnie pakował do reklamówki i oddawał J. Nie wykonywał przelewów. Wynajął lokal na biuro i co 10 dni odbierał w nim pocztę.

W związku z powyższymi ustaleniami zakwestionowano rzetelność rejestrów prowadzonych dla celów podatku VAT z uwagi na dokumentowanie zdarzeń, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Poinformowano, że w wyniku postępowania organu kontrolującego wydana zostanie decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. prawdopodobnie w wysokości 1.195.083 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wystosował do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wniosek o dokonanie zabezpieczenia na majątku A Sp. z o. o. z siedzibą w Z., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 1.195.083 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania i dokonał zabezpieczenia kwoty 1.299.203 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji).

Od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego - adwokata A. P., wniosła odwołanie. Żądała w nim uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, iż rozstrzygnięcie wydano w oparciu o "wykreowane (...) na podstawie stosowanego wzorca" ustalenia organu kontrolującego Spółkę, które nie są zgodne ze stanem faktycznym. Nie wykazano, iż Spółka trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, natomiast jako argumenty wskazano "wielkość zobowiązania" oraz brak złożenia sprawozdania finansowego, które to przesłanki nie zostały wymienione w przepisie będącym podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Nadto wskazano, że lakoniczność faktycznej części uzasadnienia uniemożliwia ustosunkowanie się do niej.

W treści uzasadnienia odniesiono się również do ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie sposobu prowadzenia i dokumentowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, załączając na tą okoliczność obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci oświadczeń pracowników Spółki, kserokopii faktur, potwierdzeń dokonania przelewów, zawartych umów.

W wyniku analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonym odwołaniu oraz przepisów prawa, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu podniósł, iż analiza zdolności podatnika do uregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego, określonego w przybliżeniu decyzją zabezpieczającą, jest kwestią kluczową w badanej sprawie. Z wniosków Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika wynika, iż przewidywana kwota zaniżonego podatku od towarów i usług za okres II - III kwartał 2013 r., X-XII 2013 roku wynosi 7.982.416 zł, a uszczuplonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. - 103.435 zł (łącznie 8.085.851 zł). W związku z brakiem przedstawienia sprawozdania finansowego za 2013 rok (mimo kilkukrotnego żądania organu kontrolującego w tym zakresie oraz obowiązujących przepisów prawa), Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. nie mógł podanej wyżej kwoty odnieść do możliwości finansowych Spółki na dzień orzekania. W konsekwencji powyższą kwotę zestawiono z danymi wynikającymi ze sprawozdania za 2012 rok i stwierdzono, iż A Sp. z o. o., nie posiada możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania, a tym samym zachodzi uzasadniona obawa, że ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Powyższe informacje, zdaniem organu, wskazują, iż okoliczność braku przedłożenia dokumentacji finansowej za 2013 rok przyczyniła się do uznania, że przybliżona kwota przyszłego zobowiązania znacząco przekracza możliwości finansowe Spółki, które określono miarą kapitału własnego wynoszącego na dzień 31 grudnia 2012 r. - 4.300 zł. W tym względzie "wielkość zobowiązania", w opinii organu, w pełni uzasadnia dokonanie zabezpieczenia, które zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy ma za zadanie ochronę interesu wierzyciela poprzez zagwarantowanie uzyskania środków pokrywających przyszłe zobowiązanie podatkowe. W badanym przypadku również dochód wskazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 2013 w kwocie 1.545.337 zł, nie pokrywa kwoty prawdopodobnego zobowiązania.

Organ podniósł, że powyższa wartość może co prawda ulec zmianie w związku z zakwestionowaną ustaleniami kontroli kwotą kosztów uzyskania przychodów (o 592.456,04 zł), jednakże nawet wtedy dochód uzyskany w 2013 roku (około 2,1 min zł), nie będzie wystarczający do pokrycia chociażby 25% przewidywanego zobowiązania, które bez odsetek za zwłokę kształtuje się na poziomie ponad 8 min zł.

Organ wskazał nadto, iż z przedłożonej w dniu 18 lipca 2014 roku organowi I instancji kserokopii ewidencji środków trwałych wynika, iż w 2013 roku Spółka nabyła szereg pojazdów oraz urządzeń (zbiorniki) za łączną kwotę 633.289,35 zł. Wartość tych składników majątkowych również nie stanowi, w ocenie organu, wystarczającego zabezpieczenia dla pokrycia przewidywanego zobowiązania.

Z powyższych względów stwierdzenie uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane jest ze wszech miar, zdaniem organu, prawidłowe.

Ponieważ strona w dalszym ciągu nie zgadza się ze stanowiskiem organów w niniejszej sprawie, złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. – dalej jako "o.p.") w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p. przez brak wskazanie w podstawie rozstrzygnięcia art. 207 o.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 o.p., a nadto naruszenie przepisów Rozdziału 11 "Dowody" – art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 o.p. w związku z zasadami ogólnymi art. 120 i art. 121 o.p., a także naruszenia art. 139 § 3 o.p., poprzez przekroczenie terminu ustawowego o ponad dwa miesiące dla załatwienia odwołania bez faktycznego uzasadnienia w tym zakresie – przyczyn naruszenia prawa.

W uzasadnieniu strona w zasadzie powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie znajdując podstaw do jego zmiany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec skarżącej Spółki zabezpieczenia kwoty wynikającej z zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. wraz z odsetkami od tego zobowiązania na wszelkich składnikach majątkowych podatnika.

Rozpatrując przedmiotową sprawę należy zwrócić uwagę na treść art. 33 § 1 o.p. Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 33 § 2 pkt 2 omawianej ustawy.

W przypadku, o którym mowa w powyższym artykule zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.).

Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.).

Podstawą wydania decyzji zabezpieczającej jest stwierdzenie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co wynika wprost z treści art. 33 § 1 o.p.

W ocenie strony zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przesłanki niewymienione w treści powołanego przepisu, tj. ze względu na wielkość zobowiązania oraz okoliczność niezłożenia przez Spółkę sprawozdania finansowego za 2013 rok, co uniemożliwiło dokonanie rzetelnej i transparentnej oceny jej sytuacji finansowej. Zdaniem podatnika wydanie decyzji zabezpieczającej jest możliwe tylko wtedy, gdy nie uiszcza on w sposób trwały wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub dokonuje czynności, polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dlatego podatnik zarzucił decyzji, że organy nie wskazały na trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Nadto niezłożenie przez Spółkę sprawozdania finansowego to okoliczność, która nie została wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 o.p. Nie może zatem stanowić podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej.

Zasadniczą kwestią, na którą art. 33 § 1 o.p. zwraca uwagę jest wystąpienie po stronie podatnika obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez niego wykonane. Przy czym ta obawa musi być uzasadniona. Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym. W sposób dobitny przemawia za tym użyty przez ustawodawcę zwrot – " w szczególności". Oznacza to, iż okoliczności wskazane w niniejszym przepisie są przykładowe i możliwe jest wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania poprzez wskazanie na inne okoliczności niż wskazane w przytoczonej regulacji prawnej. Organy podatkowe mogą zatem sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy należy podzielić pogląd organów, iż dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego po myśli art. 33 o.p. wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Wbrew zatem zarzutom sprecyzowanym w rozpatrywanej skardze, dla prawidłowości zastosowania instytucji zabezpieczenia określonej w tym przepisie, nie jest konieczne wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Niniejsza okoliczność jest jedynie jedną z wielu przesłanek przykładowo wskazanych w omawianym przepisie ale nie niezbędną do orzeczenia o tym zabezpieczeniu.

Analiza zdolności podatnika do uregulowania przyszłego zobowiązania podatkowego, określonego w przybliżeniu decyzją zabezpieczającą, jest kwestią kluczową w badanej sprawie. Przewidywana kwota zaniżonego podatku od towarów i usług za okres II - III kwartał 2013 r., X-XII 2013 roku wynosi 7.982.416 zł, a uszczuplonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 103.435 zł (łącznie 8.085.851 zł). W związku z brakiem przedstawienia sprawozdania finansowego za 2013 rok (mimo kilkukrotnego żądania organu kontrolującego w tym zakresie oraz obowiązujących przepisów prawa), Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. nie mógł podanej wyżej kwoty odnieść do możliwości finansowych Spółki na dzień orzekania. Niniejszą kwotę zestawiono zatem z danymi wynikającymi ze sprawozdania za 2012 rok. W oparciu o przeprowadzone porównanie organ stwierdził, iż A Sp. z o.o., nie posiada możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania. Skoro tak, to zachodzi uzasadniona obawa, że wskazane zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Organ, w zaskarżonej decyzji, prawidłowo wskazał, że zabezpieczenie ma za zadanie ochronę interesu wierzyciela poprzez zagwarantowanie uzyskania środków pokrywających przyszłe zobowiązanie podatkowe.

Na uwagę zasługuje okoliczność, którą zauważył również organ, że dochód wskazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok podatkowy 2013 w kwocie 1.545.337 zł, również nie pokrywa kwoty prawdopodobnego zobowiązania.

Okoliczność braku przedłożenia dokumentacji finansowej za 2013 rok przyczyniła się zatem do uznania, że przybliżona kwota przyszłego zobowiązania znacząco przekracza możliwości finansowe Spółki, które określono miarą kapitału własnego wynoszącego na dzień 31 grudnia 2012 r. - 4.300 zł.

Powyższa wartość, jak wskazał organ, może co prawda ulec zmianie w związku z zakwestionowaną ustaleniami kontroli kwotą kosztów uzyskania przychodów (o 592.456,04 zł), jednakże nawet wtedy dochód uzyskany w 2013 roku (około 2,1 min zł), nie będzie wystarczający do pokrycia chociażby 25% przewidywanego zobowiązania, które bez odsetek za zwłokę kształtuje się na poziomie ponad 8 min zł.

Z przedłożonej w dniu 18 lipca 2014 roku organowi I instancji kserokopii ewidencji środków trwałych wynika, iż w 2013 roku Spółka nabyła szereg pojazdów oraz urządzeń (zbiorniki) za łączną kwotę 633.289,35 zł. Wartość tych składników majątkowych również nie stanowi wystarczającego zabezpieczenia dla pokrycia przewidywanego zobowiązania.

W ocenie sądu, organ zasadnie uznał tłumaczenia strony w zakresie braku możliwości sporządzenia i złożenia sprawozdania finansowego za 2013 rok za nietrafione. Spółka jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winna była dochować należytej staranności i sporządzić oraz złożyć sprawozdanie finansowe a następnie przedstawić je organowi na jego wezwanie. Z materiału dowodowego wynika natomiast, iż Spółka nie złożyła sprawozdania, jak również unikała przekazania dokumentacji Urzędowi Kontroli Skarbowej w Ł..

Na uwagę zasługuje fakt, co podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, iż brak złożenia sprawozdania finansowego za 2013 rok nie był bezpośrednim powodem jej wydania, jak twierdzi strona. Bezpośrednią przyczyną wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia było stwierdzenie braku zdolności finansowej do uregulowania przyszłego zobowiązania, co stwierdzono na podstawie posiadanej dokumentacji.

Organy podatkowe w postępowaniu zabezpieczającym zobowiązane są zbadać zebrany materiał dowodowy pod kątem zaistnienia wskazanej w art. 33 § 1 o.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Okoliczności powstania danego zobowiązania są kwestią poboczną, niezbędną jedynie z punktu widzenia określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego i nie jest jego częścią. Ustalenia te mogą być analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. Wymóg taki nie został bowiem wymieniony w art. 33 o.p., jako podstawa do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ustawodawca nie nakazuje organom podatkowym uprawdopodobnienia zasadności nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty bądź zwrotu podatku, jako warunku koniecznego dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Podkreślić należy, co uczynił również organ w zaskarżonej decyzji, że zabezpieczenie określone w art. 33 o.p. jest instytucją, której istotą i zasadniczym celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana na tym etapie, a więc przed definitywnym określeniem wysokości należności publicznoprawnych (tak NSA w wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1261/12).

Z treści art. 33 o.p. wynika wymóg wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę należności publicznoprawnych, która zostanie następnie określona w przyszłej decyzji. Określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma zatem charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Wystarczy zatem, że organ podatkowy przedstawi rzetelne wyliczenia, na podstawie których określi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana na podstawie omawianego artykułu jest decyzją odrębną, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Zabezpieczenie ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku i zezwala na dokonanie zabezpieczenia, jeżeli jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji.

Mając powyższe na uwadze zarzuty podatnika, jak słusznie wskazał organ, w zakresie ustaleń kontroli podatkowej są bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zaskarżonej decyzji. Przeprowadzanie dowodów dotyczących określenia kwoty zobowiązania w prawidłowej wysokości w postępowaniu w sprawie dokonania zabezpieczenia byłoby przedwczesne i nieuprawnione. Organ ustalił poszczególne należności i zobowiązania w sposób szacunkowy.

Nie ulega wątpliwości, że to do organu podatkowego należy wykazanie czy ziszczony został zasadniczy warunek zastosowania zabezpieczenia w postaci "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Jedynie przykładowo ustawodawca zaliczył do tej kategorii działania podatnika polegające na trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywaniu czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W ocenie Sądu, na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może przede wszystkim wskazywać porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów i mienia podatnika.

W przedmiotowej sprawie ustalenia organu w zakresie braku zdolności Spółki do uregulowania przedmiotowego zobowiązania stanowią zasadnicze, aczkolwiek nie jedyne okoliczności, które przemawiają za wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Spółka w kontrolowanym okresie posługiwała się fikcyjnymi fakturami zakupu, które nie odzwierciedlały transakcji zgodnych ze stanem faktycznym. Nierzetelność podatnika jest kolejną przesłanką, która wraz z innymi okolicznościami stanowi podstawę do stwierdzenia, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Znamiona przesłanki z art. 33 § 1 o.p. wypełnia również okoliczność wykazania w postępowaniu kontrolnym lub wymiarowym, iż zaległość podatkowa powstała na skutek działań lub zaniechań podatnika (NSA w wyroku z dnia 26.04.2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK2070/11).

Zdaniem sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, organy zebrały i przeanalizowały w niezbędnym zakresie materiał dowodowy, a wyniki poczynionych ustaleń przedstawiły w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przytoczył i objaśnił treść przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Przedstawił ustalenia postępowania kontrolnego, w oparciu o które określił przybliżoną kwotę zobowiązania, jak również w sposób zwięzły i konkretny wykazał okoliczności, które świadczą, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania.

Przewidywana wysokość zobowiązania oczywiście nie stanowi wystarczającej podstawy zabezpieczenia. Jednakże jej zestawienie z sytuacją majątkową Spółki, jej zasobami, wielkością majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne i wykazanie znaczących dysproporcji pomiędzy tymi wielkościami daje podstawy do uznania za wykazaną przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

W ocenie sądu, analiza przeprowadzona przez organy w powyższym zakresie dała podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę przyszłego zobowiązania podatkowego.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania jest to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął. Okoliczność ta mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 o.p. Ponadto, jak ustaliły organy podatkowe, przesłanką zabezpieczenia było ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że rozliczając podatek skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (tak NSA w wyroku z dnia 26.04.2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2070/11).

Zdaniem sądu zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych wymienionych przez podatnika w rozpatrywanej skardze, tj. art. 120, art. 121, art. 139 § 3 art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Zgodnie z treścią art. 233 § 1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, którą utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji pokrywa się z rozstrzygnięciem organu I instancji. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która została wydana w oparciu o art. 33, art. 207 i art. 210 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, iż podtrzymuje stanowisko wyrażone przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w wydanej przez niego decyzji. Podniósł, iż organ I instancji prawidłowo przytoczył i objaśnił treść przepisów będących podstawą wydania przez niego decyzji. W uzasadnieniu przedstawione zostały także ustalenia postępowania kontrolnego, w oparciu o które określił przybliżoną kwotę zobowiązania a także wykazał okoliczności, które świadczą, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę przedmiotowego zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 207 o.p.

Kolejną kwestią podniesioną przez podatnika w rozpatrywanej skardze była kwestia, że odwołanie od decyzji organu I instancji nie zostało załatwione w ustawowym terminie. Skarżący pominął jednak fakt, iż organ powiadomił go (postanowienie z dnia 8 grudnia 2014 r.) o tym fakcie uzasadniając, że opóźnienie spowodowane zostało prowadzoną analizą zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie pod kątem przesłanek zawartych w art. 33 § 1 o.p.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., badając zasadność zastosowania przez organ I instancji art. 33 § 1 o.p., oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania dowodowego oraz dowodach załączonych do odwołania.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd doszedł do przekonania, iż organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy a następnie w sposób właściwy zastosował obowiązujące normy prawne.

Ponieważ sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie żadnych naruszeń, które miałyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, w tym również naruszeń w skazanych przez podatnika w złożonej skardze, oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną zgodnie z treścią art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

P.C.