Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1462/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 183 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 1 i 2, art. 16f ust. 1 i 3, art. 16h ust. 1 i ust. 2, art. 16j ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 81, art. 81a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H". sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 68/05 w sprawie ze skargi "H". sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 listopada 2004 r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H". sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2400,00 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r., sygn. I SA/Wr 68/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "H." spółki z o.o. z siedzibą w W. (w skrócie: Spółka) z dnia 16 listopada 2004 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (w skrócie: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok stwierdzono, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia dopuszczalności dokonanych przez Spółkę korekt odpisów amortyzacyjnych od nabytych praw majątkowych w postaci nieruchomości (budynku), sprzętu komputerowego i licencji. Podzielono pogląd organów podatkowych, że w istocie spór ten rozgrywa się nie w zakresie ustalenia stanu faktycznego, lecz na polu interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (w skrócie: u.p.d.o.p.), odnoszących się do zagadnienia odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Nawiązując do kwestii dotyczącej korekty odpisów amortyzacyjnych od nabytego w dniu 29 grudnia 2000 r., a protokolarnie przejętego w dniu 15 stycznia 2001 r. budynku, dla którego Spółka rozpoczęła od stycznia 2001 r. naliczanie odpisów amortyzacyjnych wg stawki 10%, a następnie w 2003 r. dokonała korekty polegającej na wyksięgowaniu dotychczasowych odpisów za cały 2001 r. i zaliczeniu od lutego 2001 r. do kosztów uzyskania przychodów odpisów według stawki 33,3%, podkreślono, że - wbrew stanowisku skarżącej Spółki - brak jest przeszkód do wcześniejszego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych własnego składnika majątkowego (tutaj budynku), tj. przed datą jego protokolarnego przejęcia. Podano, że kluczowy w tym względzie jest przepis art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadza on bowiem jedynie ograniczenie co do końca terminu dokonania czynności ewidencyjnej. Zdaniem Sądu, można zatem wnioskować, że początek tego terminu może rozpocząć bieg już w momencie przeniesienia własności, co w przypadku nabycia nieruchomości będzie przypadało na dzień podpisania umowy notarialnej. W rezultacie stwierdzono, że co prawda z uwagi na wystawienie błędnego dokumentu OT (przejęcie do używania dopiero od dnia 15 stycznia 2001 r.) podatnik nie miał prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych w styczniu 2001 r., to jednak prawidłowo przyjął, zgodną z art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., 10% stawkę amortyzacyjną. Wybór indywidualnej stawki amortyzacyjnej w konsekwencji zamknął przed skarżącą Spółką możliwość zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie dokonywania odpisów. W tej sytuacji za błędny uznano zarzut podatnika o zastosowaniu przez organy podatkowe rozszerzającej wykładni art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., odnoszącego się do zakazu zmiany metody amortyzacji, gdyż w istocie podstawą prawną formułowanego zakazu zmiany stawek amortyzacyjnych jest art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co znalazło potwierdzenie także w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Łd 249/03, w którym stwierdzono, że "możliwość zmian stawek w czasie amortyzowania nie jest przewidziana w razie ustalenia przez podatnika stawek indywidualnych".

Podobne w skutkach stanowisko Sąd I instancji zajął również w kwestii korekty odpisów amortyzacyjnych od nabytego w latach 2000- 2001 sprzętu komputerowego, wskazując że wadliwość prowadzonej ewidencji środków trwałych nie może być podstawą do zmiany, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przyjętej zasady amortyzacji tego sprzętu. Przypomniano, że przepisy u.p.d.o.p. przewidują możliwość dokonania przez podatnika jednorazowej amortyzacji środków trwałych o wartości niższej niż 3.500 zł (art. 16f ust. 3), bądź też niezaliczania takich składników do środków trwałych i odnoszeniu wydatków na ich nabycie w koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1) lub dokonywania amortyzacji zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., z tym jednakże zastrzeżeniem, że wiążącą decyzję w tym względzie podatnik zobowiązany jest podjąć w momencie nabycia poszczególnych składników majątku, co w większości przypadków wyprzedzać będzie przejęcie do używania.

Za nietrafne uznano także zarzuty odnoszące się do zakwestionowania przez organy podatkowe dokonanej korekty kosztów uzyskania przychodów za 1999 r. polegającej na zmniejszeniu kosztów o wartość początkową nabytych licencji, które następnie Spółka wprowadziła do ewidencji i ustaliwszy dwudziestoczteromiesięczny okres amortyzacji, obciążyła koszty uzyskania przychodów w kolejnych latach podatkowych 1999, 2000 i 2001. W pełni podzielono pogląd organów podatkowych, że tego rodzaju działania były niedopuszczalne w chwili ich podjęcia, gdyż stosownie do art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., późniejszy termin wprowadzenia środka trwałego do ewidencji niż w miesiącu oddania go do używania uznaje się za ujawnienie, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co skutkuje tym, że dla tych środków odpisy amortyzacyjne dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Ponieważ jednak cytowany powyżej przepis odnosi się wyłącznie do środków trwałych, za zasadne przyjęto stanowisko zajęte przez organy podatkowe. Powołano się również na pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego, że w konsekwencji tego "podatnicy nie mają możliwości wprowadzenia do ewidencji ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym dokonywania od nich podatkowych odpisów amortyzacyjnych" (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Pr. zbiorowa, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 568).

Za bezzasadne uznano również stanowisko skarżącej Spółki co do braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., z uwagi na okoliczność, że odpisy amortyzacyjne dotyczyły wcześniejszego okresu, tj. lat 1999-2001, gdyż w istocie przedmiotem rozstrzygnięcia była ocena prawidłowości działań Spółki podjętych dopiero w 2003 r.

Podsumowując rozważania Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, co czyni niezasadnym także zarzut naruszenia dyspozycji, obowiązującego do 31 sierpnia 2005 r., art. 81a 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: O.p.), odnoszącego się do korekty deklaracji podatkowej.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przez błędną wykładnię prawa materialnego, tj. (1) art. 16a ust. 1 w związku z art. 16d ust. 2 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych budynku oraz urządzeń komputerowych, zgodnie z dokonaną korektą deklaracji CIT-8 z dnia 7 lipca 2003 r., której celem było prawidłowe określenie daty przyjęcia środka trwałego do używania; (2) art. 81a § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę uznania korekty deklaracji za 2001 r., której celem i skutkiem była prawidłowa amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. określenie momentu przyjęcia środka trwałego do ewidencji na potrzeby amortyzacji podatkowej wyznaczone jest wyłącznie poprzez elementy faktyczne, które definiowane są przez możność rzeczywistego dysponowania rzeczą, w tym jej używania i użytkowania. Zasadniczo powyższe stanowisko podzielił również organ odwoławczy, wskazując że momentem początkowym ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych powinien być luty 2001 r., a nie styczeń 2001 r. jak utrzymywał pierwotnie organ I instancji, gdyż faktyczne wydanie nieruchomości na podstawie protokołu odbyło się 15 stycznia 2001 r. W takim też przypadku bez znaczenia dla praw i obowiązków podatkowych w zakresie amortyzacji podatkowej jest dokument OT sporządzony w dniu 29 grudnia 2000 r. na okoliczność zakupu nieruchomości, a tym samym wykazanie tejże nieruchomości w bilansie Spółki.

Odnosząc się do argumentacji Sądu, który wskazał jako na istotny końcowy moment przyjęcia środka trwałego do ewidencji zgodnie z art. 16d ust 2 u.p.d.o.p., podniesiono, że argumentacja taka lekceważy zarówno art. 16a ust 1 zd. 1 jak i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które to przepisy wprost odnoszą się do daty przyjęcia środka trwałego do używania jak i określają pierwszy miesiąc jego amortyzowania, który jest miesiącem następującym po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Tym samym zaprezentowany przez Sąd pogląd, że wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych było prawidłowe już w grudniu 2000 r. (miesiąc nabycia) powoduje, że w niniejszej sprawie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych ze względu na błędny dokument OT powinno być rozpoczęte od lutego 2001 r., wprost stanowi o błędnej wykładni wymienionych przepisów.

Odnosząc się do prawidłowości korekty amortyzacji środka trwałego budynku, poprzez zmianę ujęcia momentu początkowego w ewidencji środków trwałych, zwrócono uwagę na następujące okoliczności sprawy związane: (1) z prawidłowością przyjęcia środka trwałego do ewidencji środków trwałych podatnika, (2) prawem dokonania przez Spółkę korekty amortyzacji, (3) zmianą wyboru metody amortyzacji.

Podniesiono, że art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16a ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na moment początkowy przyjęcia środka trwałego do ewidencji podatnika. Naruszenie w.w. normy prawnej skutkuje wadliwością rozpoczętych odpisów amortyzacyjnych w miesiącach, w których podatnik nie miał prawa dokonywania tychże odpisów, a w konsekwencji podwyższeniem podstawy opodatkowania o tak zawyżone koszty podatkowe. W przeciwnym przypadku podatnicy mogliby swobodnie przyjmować moment początkowy przyjęcia środka trwałego do ewidencji bez względu na normatywnie określone przesłanki. Sankcją podatkową za nieprawidłowe wyznaczenie momentu początkowego jest określenie przez organ podstawy opodatkowania przez odrzucenie wadliwie ujętych odpisów. Powyższe jednak nie eliminuje uprawnienia dokonania korekty w trybie art. 81 i n. O.p. Mając na uwadze powyższe, jeżeli w wąskim kontekście należałoby uznać argumentację Sądu I instancji w zakresie końcowego momentu przyjęcia środka trwałego do ewidencji, zdaniem organu odwoławczego oznacza również, że poprzez dokonanie korekt za poszczególne miesiące, Spółka miała prawo ująć tenże budynek w ewidencji w styczniu, zgodnie z dokonaną przez Sąd wykładnią art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. Zauważono, że uzasadnieniem dokonanej korekty był zarówno brak przejęcia środka trwałego do używania w grudniu jak i błędnie wystawiony dokument OT, na co zwrócił uwagę również Sąd.

W sytuacji uznania, że w styczniu 2001 r. podatnik nie miał prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych, co potwierdził zarówno Sąd jak i organ podatkowy, a tym samym prawidłowo dokonał korekty w zakresie okresu amortyzacji, stwierdzono, że w tym miesiącu podatnik nie wybrał jakiejkolwiek metody amortyzacji, gdyż nie miał do tego prawa. Wybór metody amortyzacji jest czynnością następczą wobec zaistnienia pierwotnego prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które to prawo realizowane jest począwszy od następnego miesiąca po prawidłowym wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji. W takim też przypadku należy podkreślić kolejność praw i obowiązków wynikających w tym zakresie z u.p.d.o.p. Pierwotne jest prawidłowe wprowadzenie środka trwałego do ewidencji - czynność kreująca dalsze prawa i obowiązki. W drugiej kolejności można dopiero mówić o nabyciu prawa do amortyzacji środka trwałego, natomiast ostatnim jest wybór metody jego amortyzowania. Tym samym, jeżeli podatnik w styczniu 2001 r. nie miał prawa amortyzować budynku, to tym bardziej nie miał on prawa wyboru metody amortyzacji środka trwałego. Dlatego też stanowisko uznające, że Spółka nie mając prawa do rozpoczęcia amortyzacji w styczniu, wtedy też prawidłowo obrała metodę amortyzacji, która równocześnie nie mogła odnosić do tegoż miesiąca, a wyłącznie do miesięcy następnych, wydaje się być pełne sprzeczności logicznych, a tym samym obarczone jest wadą naruszenia prawa. Korekta pierwotnie wadliwej amortyzacji budynku, oznacza że w styczniu 2001 r. środek trwały nie był jakkolwiek amortyzowany. Trudno jest zasadnie twierdzić, że możliwy jest wybór i realizacja określonej metody amortyzacji, jeżeli brak było koniecznej przesłanki w postaci nabycia prawa do amortyzacji w tym miesiącu. Dlatego też podatnik, ze względu na kategoryczne brzmienie art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., nie mógł prawidłowo obrać w grudniu wskazywanej przez Sąd metody amortyzacji.

Podnosząc zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego podniesiono, że brak jest również wątpliwości, iż zgodnie z przepisami obowiązującego prawa podatkowego, jedyną metodą poprawy przez podatnika błędnie dokonanych odpisów, a tym samym określenia podstawy opodatkowania, jest korekta odpisów w trybie art. 81 i 81a O.p. W sytuacji braku takiej korekty, organ podatkowy z mocy prawa w decyzji powinien prawidłowo określić moment początkowy przyjęcia środka trwałego do używania. W opinii Strony wskazane powyżej przepisy stanowiące o uprawnieniach w zakresie uprawnień podatników, są normami prawa materialnego. Prawidłowość powyższego, przez analogię potwierdza również art. 16g ust. 15 (w brzmieniu do 2003 r.), statuujący prawo dokonania korekty zarówno in plus jak i in minus w przypadku błędnie ustalonej wartości początkowej środka trwałego. Zauważono, że utrata mocy obowiązywania w.w. przepisu wynika z nowelizacji O.p., która od 2003 r. rozszerzyła i sprecyzowała uprawnienie dokonania korekty deklaracji.

Zwrócono uwagę, że art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. zakazuje zmiany obranej przez podatnika metody amortyzacji wprost odsyłając do art. 16i-16k u.p.d.o.p. Poprzez zmianę metody należy rozumieć modyfikację jednej z metod amortyzacji na inną, tj. np. amortyzacji liniowej na indywidualną czy degresywną (art. 16i, art. 16j, art. 16k u.p.d.o.p.). Tym samym, w sytuacji kontynuacji metody amortyzacji indywidualnej, a jedynie zastosowania innej stawki procentowej, wynikającej z u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2001 i 2002 r., nie można mówić o zmianie metody amortyzacji środka trwałego. Dlatego też fakt zmiany procentowej stawki amortyzacji budynku, dokonanej w ramach indywidualnej metody amortyzacji środka trwałego, zgodnie z obowiązującymi do 2003 r. przepisami nie powinien być uznany jako zmiana metody. Jeżeli u.p.d.o.p. wprost zakazuje zmiany metody amortyzacji, to wykładnia rozszerzająca odnosząca się do zmiany stawek procentowych (forma metody indywidualnej) w ramach tejże metody, nie znajduje uzasadnienia normatywnego. Dodatkowo zauważono, że zakaz zmiany obranej metody amortyzacji może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy prawidłowo rozpoczęto amortyzację. W przypadku zaś wadliwie naliczanych odpisów amortyzacyjnych, spowodowanych błędnie wyznaczonym momentem początkowym ujęcia środka trwałego w ewidencji, podatnik - zgodnie z art. 81 i 81a O.p. - mógł dokonać korekty deklaracji, korygując odpisy amortyzacyjne w ewidencji środków trwałych. W rozumieniu art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. tak dokonana korekta nie powinna być kwalifikowana jako zmiana wcześniej obranej metody amortyzacji. W kontekście tak sformułowanych argumentów za niezrozumiałą uznano argumentację Sądu, że to art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. statuuje zasadę zakazu zmiany stawek amortyzacyjnych, pomimo że wykładnia gramatyczna tegoż przepisu nie wskazuje na powyższe. Natomiast u.p.d.o.p. we wskazanym art. 16h ust. 2 zawiera zakaz zmiany metody amortyzacji.

Podniesiono, że organy podatkowe przyznały, iż uporządkowanie ewidencji środków trwałych w zakresie sprzętu komputerowego było w pełni zasadne i zarazem konieczne. Równocześnie Sąd odmówił prawa ich amortyzacji, zgodnie z prawidłową kwalifikacją jako poszczególnych urządzeń komputerowych, nakazując stosować pierwotnie przyjętą metodę amortyzacji w stosunku do sieci komputerowej. Zauważono w związku z tym, że stanowisko takie (po pierwsze) narusza art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż abstrahuje od przedmiotu amortyzacji, pozostając wyłącznie przy pierwotnie obranej metodzie amortyzacji środka trwałego. Po drugie, zaskarżone rozstrzygnięcie lekceważy wcześniej wydaną prawomocną decyzję organu II instancji, który odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego w 2002 r. przyznał Spółce prawo korekty odpisów amortyzacyjnych w powyższym zakresie.

Zauważono, że odnosząc się do korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, Sąd stwierdził, iż korekta - polegająca na zmniejszeniu kosztów uzyskania przychodu w 1999 r., w którym to roku Strona jednorazowo wydatek uznała za koszt podatkowy oraz wprowadzeniu przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji poprzez amortyzację obejmującą lata 1999-2001 - jest niedopuszczalna, zaś na uzasadnienie tego poglądu wskazano art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. Zauważono w związku z tym, że wymieniony przepis jest przepisem prawa materialnego, a zatem jego stosowanie zasadniczo nie może dotyczyć okresu wcześniejszego, który to odnosi się do wspomnianej korekty lat 1999-2001. Dodatkowo podniesiono, że zgodnie z proponowanym rozstrzygnięciem podatnik nigdy nie mógłby dokonać stosownej korekty pierwotnie błędnej amortyzacji. Wyrażono w związku z tym przypuszczenie, że taka linia orzecznicza nie może być akceptowana, gdyż narusza podstawową zasadę legalizmu, realizowaną poprzez dopuszczone prawem instrumenty, których celem jest rzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych.

Konkludując stwierdzono, że nie można zasadnie twierdzić, iż Strona wprawdzie błędnie rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jednakże błędy te powinny skutkować utrzymaniem pierwotnie niewłaściwej amortyzacji środka trwałego. W takiej sytuacji należałoby uznać, że na płaszczyźnie prawa podatkowego możliwa jest quasi konwalidacja zobowiązania podatkowego poprzez instrumentalne rozstrzygnięcie organu. W obowiązującym systemie prawa stanowisko takie nie może zaś być uznane za prawidłowe.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Należy stwierdzić, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. Jeśli w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje (art. 183 § 1 P.p.s.a.), że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie, sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

6. Powołana w skardze kasacyjnej podstawa kasacyjna naruszenia prawa materialnego nie może zostać uwzględniona.

W jej ramach (w części wstępnej skargi kasacyjnej) zarzucono błędną wykładnię art. 16a ust. 1 w związku z art. 16d ust. 2 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ("poprzez przyjęcie, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych budynku oraz urządzeń komputerowych, zgodnie z dokonaną korektą deklaracji CIT-8 z dnia 7 lipca 2003 r., której celem było prawidłowe określenie daty przyjęcia środka trwałego do używania"), a także art. 81a § 1 pkt 1 O.p. ("poprzez odmowę uznania korekty deklaracji za 2001 r., której celem i skutkiem była prawidłowa amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych"). Taka formuła zarzutów wskazuje, że stronie wnoszącej skargę kasacyjną w istocie chodzi o niewłaściwe zastosowanie w.w. przepisów w niekwestionowanym stanie faktycznym.

Należy jednak zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, iż poprzez zmianę metody amortyzacji, której zakaz uregulowano w art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p., należy rozumieć modyfikację jednej z metod amortyzacji na inną. Jeżeli u.p.d.o.p. wprost zakazuje zmiany metody amortyzacji, to wykładnia rozszerzająca odnosząca się do zmiany stawek procentowych (forma metody indywidualnej) w ramach tejże metody, nie znajduje uzasadnienia normatywnego. Dodatkowo zauważono, że zakaz zmiany obranej metody amortyzacji może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy prawidłowo rozpoczęto amortyzację. W przypadku zaś wadliwie naliczanych odpisów amortyzacyjnych, spowodowanych błędnie wyznaczonym momentem początkowym ujęcia środka trwałego w ewidencji, podatnik - zgodnie z art. 81 i 81a O.p. - mógł dokonać korekty deklaracji, korygując odpisy amortyzacyjne w ewidencji środków trwałych. Zdaniem strony, w rozumieniu art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. tak dokonana korekta nie powinna być kwalifikowana jako zmiana wcześniej obranej metody amortyzacji.

Należy w związku z tym zauważyć, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Warunkiem ich dokonywania jest wprowadzenie środków trwałych do ewidencji, określenie ich wartości początkowej oraz dokonanie wyboru metody amortyzacji - zgodnie z art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. Brzmienie art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że dla rozpoczęcia amortyzacji danego składnika majątku najistotniejszy jest moment ujęcia go w ewidencji, a nie moment oddania do używania. Ustawa nie obliguje podatnika do deklarowania wyboru metody amortyzacji wobec organów podatkowych, należy zatem przyjąć, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych wg konkretnej metody oznacza jej wybór.

W omawianej sprawie skarżąca Spółka uczyniła to w odniesieniu do nabytego budynku, przyjmując uregulowaną w art. 16j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%, a zatem dokonała wyboru w myśl art. 16h ust. 2 u.p.d.o.p. i - zgodnie z dalszą częścią tego przepisu - była zobowiązana wybraną metodę stosować aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 362/04, M. Pod. 2004/10/2; z dnia 19 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 365/04, ONSAiWSA 2005/5/102; z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 909/05, M. Pod. 2006/12/44).

Należy również stwierdzić, że podobnie Spółka postąpiła w stosunku do nabytego sprzętu komputerowego, amortyzując go jako sieć komputerową (a nie poszczególne zestawy komputerowe) i dokonując w tym wypadku wyboru spośród możliwości przewidzianych w art. 16f ust. 1 i 3 oraz art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. Wybraną metodę Spółka zobowiązana była stosować aż do pełnego zamortyzowania tego środka trwałego.

Odnosząc się do trzeciej spornej kwestii, należy uznać za niezgodne z przepisami u.p.d.o.p. działanie Spółki, która najpierw zaliczyła wydatki na nabycie licencji do kosztów uzyskania przychodu w 1999 r., a następnie, składając w roku 2003 korektę deklaracji CIT- 8 za lata 1999-2001, zmniejszyła koszty uzyskania przychodu w 1998 r. o kwotę odpowiadającą wartości nabytych wartości niematerialnych i prawnych oraz zwiększyła te koszty w latach 2000 i 2001 o kwoty odpowiadające odpisom amortyzacyjnym od tychże wartości, które wprowadziła do ewidencji w 1999 r. Na aprobatę zasługuje w związku z tym pogląd, że tego rodzaju działania były niedopuszczalne w chwili ich podjęcia, gdyż stosownie do art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., późniejszy termin wprowadzenia środka trwałego do ewidencji niż w miesiącu oddania go do używania uznaje się za ujawnienie, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (co dla środków trwałych skutkuje tym, że odpisy amortyzacyjne dla nich dokonuje się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji). Cytowany powyżej przepis odnosi się jednak wyłącznie do ujawnionych środków trwałych, a nie ujawnionych wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji należy przyjąć, że Spółka nie miała możliwości wprowadzenia do ewidencji ujawnionych licencji, a tym samym dokonywania od nich podatkowych odpisów amortyzacyjnych.

7. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 w.w. ustawy.