Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 356/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2020r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił M. T. ( skarżący ) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014r. w kwocie [...]zł. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z: 1) zawyżenia przychodów o łączną kwotę [...]zł wynikającą z błędnego

zaksięgowania części faktur sprzedaży; 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, na którą złożyły się:

a) kwota [...]zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 26 faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, na których jako wystawcę wskazano H. M. M.,

b) kwota [...]zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na

cele prywatne,

c) kwota [...]zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy i fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych (w części finansowanej przez płatnika) i na własne ubezpieczenie społeczne i fundusz pracy.

Ponadto, stwierdzono, iż w związku z wykazaną, w złożonym w dniu [...] r. zeznaniu PIT-36L za rok 2014, stratą z działalności gospodarczej, Skarżący nie dokonał odliczenia od podatku zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w 2014r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "W. " M. T., której przedmiotem były usługi związane z ochroną mienia i organizacją imprez artystycznych.

Dyrektor podał, że istota sporu w sprawie dotyczy kwestii zasadności wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego kwoty [...]zł, udokumentowanej 26 fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje H. M. M.. Z treści faktur wynika, że zapłata za nie miała nastąpić gotówką.

Organ podatkowy nie uznał powyższej kwoty za koszty uzyskania przychodów 2014r. wskazując, iż byłoby to sprzeczne z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."), albowiem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że firma M. M. wystawiła na rzecz Skarżącego 26 faktur sprzedaży towarów bądź usług dotyczących: odzieży (koszulek, kurtek, spodni, t-shirtów, bluz polarowych, czapek, kamizelek garniturów, koszul, krawatów, kamizelek p. uderzeniowych, ochraniaczy na nogi i przedramiona), butów, usług reklamowych i promocyjnych (np. samochód z lawetą z nagłośnieniem, rozwieszanie plakatów, roznoszenie ulotek, wieszanie banerów w mieście, wyklejanie tablic reklamowych ), usług wynajmu sceny oraz techniki scenicznej oraz usługi naprawy i zakupu części do samochodu VW Crafter.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż firma H. M. M. była jedynie pośrednikiem w kwestionowanych transakcjach. Z akt sprawy wynika bowiem, iż M. M. wszystkie sprzedane Skarżącemu towary i usługi nabył od Przedsiębiorstwa "B. " Sp. z o.o. i "A. " P. S..

Do czynności sprawdzających M. M. przedłożył również faktury VAT zakupu towarów i usług, wystawione przez wymienione firmy. Z treści faktur wynika, iż miały one zostać opłacone gotówką.

Następnie Dyrektor przytoczył treść zeznań świadków oraz skarżącego. Zwrócił m.in. uwagę, że z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze strony z dnia [...] r. wynika, iż nie zna on żadnych szczegółów dotyczących usług opisanych w spornych fakturach VAT wystawionych przez firmę H. M. M., potrafi tylko ogólnie opisać te usługi. Skarżący w żaden sposób nie kontrolował cen przedmiotowych usług, ich wykonania, nie żądał od wykonawcy żadnych dokumentów potwierdzających ich wykonanie i zakres, nie wie również kto wykonywał poszczególne usługi. Skarżący zeznał również, że nie zna żadnych szczegółów dotyczących zamówień odzieży ochronnej w firmie H.. Nie wie kto wykonywał odzież, kto i komu przekazywał wzory haftów i nadruków, nie wie także kto dostarczał do siedziby firmy "W." zamówioną odzież. Skarżący zeznał także, że zamówieniami odzieży miał zajmować się pracownik W. O., który jednak zeznał, że nie miał z tymi sprawami nic wspólnego, a zamówieniami odzieży osobiście zajmował się Skarżący.

Organ odwoławczy wskazał również, że podmiot ,A. " P. S. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu [...] r. na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – prawomocnie orzeczono zakaz wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę (wyrok Sądu Rejonowego w Koszalinie VII Gdz 58/13 z dnia 27 marca 2014 r, oraz XK 663/12 z dnia 31 stycznia 2014 r.). Firma ta wystawiała faktury VAT na rzecz M. M. do września 2014 r., a zatem także po orzeczeniu zakazu prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ ustalił również, że P. S. wystawiający i podpisujący faktury VAT w imieniu Przedsiębiorstwa "B. " Sp. z o.o., był osobą nieuprawnioną do jej reprezentacji z uwagi na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Koszalinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt. VII Gzd 58/13, zakazujący P. S. prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat.

Organ odwoławczy poddał analizie zgromadzony materiał dowodowy stwierdzając, że usługi wykazane w spornych fakturach VAT nie zostały wykonane przez H. M. M., ani nie mogły zostać wykonane przez Przedsiębiorstwo B. Sp. z o.o. oraz firmę A.-I.. Ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisane w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje H. M. M., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Usługi oraz towary nabyte od firmy H. M. M. nie mogły zostać wykonane ani sprzedane przez ten podmiot, a zatem wystawione przez niego faktury VAT, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sam fakt wykonania usług, nie świadczy o tym, że czynności te zrealizował podmiot wystawiający fakturę VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lub jego ewentualny podwykonawca. Samo wykonanie przez kogokolwiek spornych usług czy dostawy towarów nie jest wystarczające dla uzyskania przez podatnika prawa do zaliczenia wydatku wynikającego z faktur zakupu towaru i usług do kosztów uzyskania przychodów. Muszą być one wykonane przez podmiot wystawiający fakturę.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy zebrany

w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego Dyrektor za bezzasadne uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uznał, iż księgi rachunkowe spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2014r. są nierzetelne w części odpowiadającej ujęciu w nich faktur wystawionych dla skarżącego przez H. M. M..

Organ stwierdził też, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący szacowania dochodów, gdyż stosownie do regulacji zawartej

w art. 23 § 2 powołanej ustawy, organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu organ podatkowy uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione o informacje zgromadzone w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Za chybione organ uznał również wywody skarżącego dotyczące konieczności uchylenia i zweryfikowania na jego korzyść zaskarżonej decyzji w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w dniu 16 października 2019 r. w sprawie Glenkore Agriculture Hungary Kft. C-189/18. W tym zakresie organ wyjaśnił, że stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie zupełnie inne regulacje. Podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej). Również domniemanie wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikające z art. 194 Ordynacji podatkowej jest co do zasady wzruszalne.

Pełny dostęp do materiałów z innych postępowań w tym z postępowania karnego ograniczony jest jedynie tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań co do zasady włączany jest w całości, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ podkreślił również, że skarżący miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie dokumentu źródłowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mając na względzie powzięcie prawidłowego rozstrzygnięcia organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu, na każdym jego etapie, respektując tym samym naczelne zasady procedury podatkowej wyrażone w Ordynacji podatkowej. Dokonano wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym znaczeniu, że skompletowano materiał dowodowy, dopuszczając wszystkie dostępne dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie przedmiotowych ustaleń. Następnie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dokonał oceny poszczególnych środków dowodowych, a z analizy tej wyciągnął wnioski, nie naruszając przy tym dyspozycji przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kompletność materiału dowodowego ma charakter zindywidualizowany i obiektywny. W niniejszej sprawie organ podatkowy wyjaśnił stan faktyczny w stopniu wystarczającym do podjęcia zasadnych i prawidłowych ustaleń merytorycznych. Tym samym, decyzja wydana po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym jest poprawna merytorycznie zarówno pod kątem materialnym jak i proceduralnym.

W złożonej do Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie;

- art 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie;

- art.22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie występują dokumenty/faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie stanowią podstawy do ujęcia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art 188, art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

- art 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 121 § 1 i art 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia usług i towarów nie miały miejsca;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak określenia przez organ, które z dowodów organ podatkowy uznał za zgodne z rzeczywistością, którym odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Sporne zagadnienie dotyczy tego, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy zasadnie uznały, że skarżący w 2014r. zawyżył koszty uzyskania przychodu, przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez H. M. M., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący nie zgadza się z powyższym stanowiskiem organów podatkowych wywodząc, że udokumentowane spornymi fakturami czynności zostały wykonane, a co za tym idzie, kwoty objęte spornymi fakturami mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Jednocześnie wydatek nie może być zawarty w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12;

13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r.,

II FSK 3009/15 ). Wskazuje się również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie i poprawnie wykazały, że pomiędzy stronami wymienionymi w spornych fakturach nie wystąpiły transakcje gospodarcze, których dotyczą te faktury. Konkluzja ta znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Z zasadniczo niespornych ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2014r. firma H. M. M. wystawiła, na rzecz skarżącego 26 faktur sprzedaży towarów bądź usług dotyczących: odzieży (spodnie, koszulki, kurtki, bluzy polarowe czapki, kamizelki garniturów, t-shirty, koszule, krawaty, kamizelki p. uderzeniowe, ochraniacze na nogi i przedramiona), butów, usług reklamowych i promocyjnych (np. samochód z lawetą z nagłośnieniem, rozwieszanie plakatów, roznoszenie ulotek, wieszanie banerów w mieście czy wyklejanie tablic reklamowych), usług wynajmu sceny oraz techniki scenicznej oraz usług naprawy i zakupu części do samochodu VW Crafter. W toku czynności sprawdzających ustalono, że firma H. była jedynie pośrednikiem zakwestionowanych transakcji, albowiem wszystkie sprzedane skarżącemu towary i usługi nabyła od Przedsiębiorstwa B. Sp. z o. o. oraz od A.-I. P. S..

Przesłuchany w dniu [...]. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (k. 47-51 TOM 3) P. S. potwierdził, że wszystkie faktury VAT wystawione przez A.-I. na rzecz H. M. M. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zeznał, że wcześniej był księgowym w firmie V. s.c. z siedzibą w K., której współwłaścicielem był M. M.. Świadek podał, że firma A.-I. zatrudniała pracowników oraz zlecała wykonanie prac, jednak nie pamiętał danych osób wykonujących poszczególne prace w tym dla firmy H.. Nie pamiętał z jakiej firmy pochodziły materiały sprzedane firmie H., nie posiadał kopii dokumentów zakupu wskazując, że prawdopodobnie dokumenty takie znajdują się w aktach sądowych. Nie pamiętał kto wykonywał nadruki i hafty na elementach odzieży. Nie potrafił wskazać kto roznosił ulotki, o których mowa w fakturze VAT z dnia [...]. nr [...]. Świadek zeznał również, że część usług reklamowych polegała na wożeniu banerów na lawetach samochodowych, usługi te były wykonywane przy użyciu własnych środków transportowych jak i też czasowo wynajętych od firm i osób prywatnych. Świadek nie potrafił podać danych dotyczących tych firm i osób, a także ile posiadał lawet, czy wynajmował lawety i od kogo. Nie potrafił podać danych osobowych kierowców wykonujących usługi. Świadek zeznał, że nie prowadził rozliczeń przejechanych kilometrów przez posiadane środki transportu. Nie potrafił wskazać gdzie byli zakwaterowani pracownicy wykonujący usługi. Nie wskazał nazw firm, które wykonały banery. Nie podał od jakich firm wynajmował sceny oraz techniki sceniczne, z jakich elementów składa się scena oraz technika sceniczna, kto zajmował się montażem i demontażem powyższych urządzeń w Kołobrzegu.

Przesłuchany w dniu [...]. B. S. członek zarządu i współudziałowiec B. Sp. z o.o. (k. 32-38 TOM 3) zeznał m.in., że nie miał dostępu do dokumentacji spółki; uprawnionym do prowadzenia ksiąg spółki był P. S.; wszystkie faktury w imieniu spółki wystawiał wyłącznie P. S., który sporządzał również rejestry sprzedaży i zakupu VAT, jak również deklaracje podatkowe; nie potrafił wskazać czego dotyczyła współpraca z firmą H. M. M..

Z powyższego wynika, że P. S. zeznając jako prowadzący firmę A.-I. zasłaniał się niepamięcią i nie potrafił podać podstawowych informacji dotyczących jego rzekomej współpracy z firmą H.. Natomiast B. S. współudziałowiec oraz członek zarządu B. Sp. z o.o. jako osobę, która de facto była odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki wskazał P. S.. Nie potrafił wskazać czego dotyczyła współpraca B. Sp. z o.o. z firmą H.. Natomiast P. S. dwukrotnie wezwany na przesłuchanie jako świadek w zakresie współpracy B. Sp. z o.o. z firmą H. nie stawił się na przesłuchanie.

Podkreślenia również wymaga, że pomimo, iż skarżący podczas przesłuchania obstawał, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, to nie posiadał elementarnej wiedzy w zakresie współpracy z firmą H.. Odnośnie zakupu odzieży od firmy H. nie potrafił wskazać, kto wykonał odzież, kto komu przekazał hafty i wzory nadruków oraz kto dostarczał do firmy skarżącego odzież. W tym zakresie skarżący stwierdził, że zlecił dostawę odzieży M. i nie wie kto to wykonał. W zakresie zakupu 1000 koszulek z haftem skarżący nie potrafił wskazać czego dotyczył zakup koszulek. Wskazał, że może koszulki były robione pod promocję płyty z piosenkami dla dzieci. Miało to być duże przedsięwzięcie, ale stracił na tym duże pieniądze. Był to projekt "A. W.", katolicka płyta stworzona dla dzieci. Skarżący nie pamiętał jednak, co się stało z tymi koszulkami wskazując, że może zostały rozdane lub zniszczone. W zakresie usług reklamowych i promocyjnych zakupionych od firmy H. skarżący zeznał m.in., że nie pamięta czy w 2014r. spisywał umowy z M. . Cenę ustalał w zależności od wykonawcy, wielkości miasta, odległości. Nie robił kalkulacji zysku z danej imprezy, albowiem jak wskazał, jest to nieprzewidywalne. Nie weryfikował czy jeździły lawety oraz nie żądał rozliczenia przejechanych kilometrów. Nie potrafił odpowiedzieć czy M. M. wykonywał usługi we własnym zakresie oraz z kim współpracował. W zakresie zakupu usług wynajmu sceny oraz techniki scenicznej od firmy H. skarżący nie potrafił wskazać od kogo M. podnajmował sprzęt. (k. [...] 1).

Istotne zdaniem Sądu jest również to, że skarżący przesłuchany przez organ podatkowy wskazywał, że wiedzę na temat współpracy firmy skarżącego z firmą H. może mieć pracownik skarżącego tj. W. O., który jak podał skarżący miał wydawać M. M. materiały reklamowe. Tymczasem W. O. zeznał (k. 70-72 tom 3), że w 2014r. zajmował się też organizacją koncertów sprzedawanych przez firmę W.. Zdaniem świadka, praca ta polegała na sprzedaży imprezy. Do jego obowiązków należało zamówienie biletów, ich druk, dostarczenie do punktów dystrybucyjnych, dotarcie do potencjalnych nabywców biletów, marketing dotyczący nagłośnienia imprezy, kontakty z firmami zajmującymi się udostępnianiem miejsc do zawieszania plakatów, wynajem sali, a czasami zamówienie techniki nagłośnieniowej. Zeznał również, że w czasie koncertów zajmował się nadzorowaniem rideru technicznego wykonawcy. Wyjaśnił, że reklama imprez polegała na rozprowadzaniu plakatów papierowych i wysyłaniu plakatów w formie elektronicznej do potencjalnych odbiorców. Zeznał, że jeździł też samochód z nagłośnieniem, z którego puszczano spot reklamowy. Samochód z zestawem nagłośnieniowym był własnością firmy W. M. T.. Nagłośnienie montowano na samochodzie osobowym, były to głośniki przytwierdzone magnesami. Firma W. robiła to na terenie G., K., Starogardu, Ś.. W bardziej odległych miastach wynajmowano firmy zewnętrzne. Osobiście udawał się też do różnych firm na terenie miast gdzie odbywały się koncerty i oferował sprzedaż biletów. Organizował też reklamę w mediach lokalnych. Świadek nie pamiętał, gdzie w 2014r. firma W. zamawiała druk plakatów i banerów reklamowych. Według świadka, firma W. od kilku lat współpracuje z firmą D. z P., ale nie pamiętał, czy w 2014r. już z tą firmą współpracowano. Ponadto świadek zeznał, że w firmie W. w 2014r. zamówieniami odzieży dla pracowników ochrony zajmował się właściciel. M. T. zlecał innym firmom organizowanie reklamy koncertów. Świadek nie wiedział jakim firmom. W 2014r. w imieniu firmy W. nie współpracował z firmą H. M. M. z G.. W 2014r. nie pracował przy realizacji projektu "A. W.". W 2014r. pracował również jako kierowca zespołu VOLVER, jednak nie pamiętał dokładnie kiedy to miało miejsce, jeździli praktycznie po całej Polsce.

Jak wynika również z akt sprawy, organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka M. M., ponieważ, pomimo wystosowania wielu wezwań, świadek nie stawił się przed organem podatkowym celem złożenia zeznań.

W ocenie Sądu znamienne jest, że skarżący nie posiadał w zasadzie żadnej, konkretnej wiedzy dotyczącej opisanych na zakwestionowanych fakturach towarów i usług. Potrafił tylko ogólnie opisać te usługi i towary. Nie prowadził de facto żadnych negocjacji, nie miał rozeznania rynku godząc się na warunki proponowane przez dostawcę usług i towarów. Nie żądał od wykonawcy (H H. M. M.) dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Nie interesował się czy H. w zakresie dostarczenia towarów i usług korzystała z usług podwykonawcy. Racjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą zawierając umowy i dokonując transakcji dąży do optymalizacji kosztów. Trudno takie cechy przypisać działaniu skarżącego, skoro jak celnie wskazał organ odwoławczy, koszt wszystkich usług związanych z organizacją i reklamą imprez rozrywkowych według faktur wystawionych przez firmę H. M. M. za 2014r. wyniósł [...] zł netto ([...] zł brutto) a zaewidencjonowane przez skarżącego przychody z tych imprez w 2014r. wyniosły [...] zł netto. Powyższe uwagi należy również odnieść do rzekomo zakupionych koszulek w ilości 1000 sztuk na które skarżący wydatkował kwotę [...]zł netto. W tym zakresie skarżący nie potrafił wskazać zasadności ich zakupu oraz co się z nimi stało. Podkreślenia wymaga, że w dokumentacji księgowej nie stwierdzono uzyskania żadnych przychodów związanych tymi koszulkami, jak również koszulki te nie były ujęte w remanencie towarów handlowych za 2014r., który w ogóle nie został sporządzony. Rzekomy podwykonawca firmy H. tj. P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A.-I. nie pamiętał z jakiej firmy pochodziły materiały sprzedane firmie H.; nie posiadał kopii dokumentów zakupu; nie pamiętał kto wykonywał nadruki i hafty na elementach odzieży; nie potrafił wskazać kto roznosił ulotki, ile posiadał lawet oraz czy wynajmował lawety i od kogo. Nie potrafił wskazać danych osobowych kierowców wykonujących usługi, nazw firm, które wykonały banery, od jakich firm wynajmował sceny oraz techniki sceniczne. Z zeznań B. S. członka zarządu i współudziałowca B. Sp. z o.o. wynika, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat współpracy spółki z firmą H.. Nie posiadał dostępu do dokumentacji spółki. Wszystkie faktury w imieniu spółki wystawiał wyłącznie P. S., który sporządzał również rejestry sprzedaży i zakupu VAT. Natomiast P. S. wzywany jako wspólnik spółki B. nie stawiał się na przesłuchanie i unikał kontaktu z organem podatkowym. Wskazywany przez skarżącego pracownik tj. W. O., mający w ocenie skarżącego wiedzę na temat współpracy z firmą H. jednoznacznie stwierdził, że w ogóle nie współpracował z tą firmą. Oświadczył również, że firma W. posiadała swój samochód z nagłośnieniem i reklamowała organizowane imprezy. Ponadto świadek zeznał, że organizował i reklamował imprezy m.in. w Grudziądzu, Kwidzynie, Starogardzie, Świeciu i Kołobrzegu. W związku z powyższym zasadna jest konkluzja organu, że w tych miastach nie mogła równocześnie wykonywać tych samych czynności firma H. M. M..

Podkreślenia również wymaga, że podmiot A.-I. P. S. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w dniu [...] r. na podstawie art. 34 ust. 2 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – prawomocnie orzeczono zakaz wykonywania działalności gospodarczej przez tego przedsiębiorcę. Mimo tego, firma ta wystawiała faktury VAT na rzecz M. M.. Ponadto, P. S. był osobą nieuprawnioną do reprezentacji Przedsiębiorstwa "B." Sp. z o.o., z uwagi na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Koszalinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt. VII Gzd 58/13, zakazujący mu prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat.

W ocenie Sądu, charakterystyczne dla nierzetelnych transakcji, jest również dokonywanie gotówkowych, niemożliwych do zweryfikowania – wobec braku dokumentów potwierdzających zapłatę - rozliczeń z kontrahentem. Z praktyki przedsiębiorców wynika, że korzystanie z płatności w postaci przelewów bankowych, w szczególności w sytuacji dokonywania znacznych płatności, jest zasadą w przypadku firm rzetelnie działających i dbających o swoje interesy.

W rezultacie, organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatkowych niezbędne jest aby wydatek został rzeczywiście poniesiony przez podatnika, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodu oraz być właściwie udokumentowany. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. W sytuacji gdy faktury są fikcyjne i nie dokumentują czynności, które miały miejsce w rzeczywistości, brak jest możliwości ustalenia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym (lub zakładanym) przychodem. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy, w jego całokształcie, pozwala na uznanie, iż zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Skoro zatem, zakwestionowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie mogły stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym wykazanych w nich wydatków. W konsekwencji, zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawić skarżącego prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi skarżący szeroko odwołuje się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym dotyczących świadomości podatnika, zachowania należytej staranności, czy dobrej wiary. Należy uwypuklić, że odnosi się ono do rozliczeń dokonywanych na gruncie podatku od towarów i usług, a zatem zasadnicze tezy płynące z powyższych orzeczeń nie mogą znaleźć zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy. Skład orzekający podziela wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądy, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara, czy też zachowania należytej staranności przez podatnika. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W myśl § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze bądź z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Z perspektywy regulacji zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a pkt 1 u.p.d.o.f. nie ma więc znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, a w pojęciu tym mieści się również sytuacja, gdy towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie ( v. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2932/17 ).

W rezultacie, za bezzasadne należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem powyższe przepisy nie miały zastosowania w przedmiotowej w sprawie, a zatem oczywistym jest, że organ nie mógł dopuścić się ich naruszenia. Należy ponownie wyjaśnić, że na gruncie u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Jeżeli czynności wskazane w fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to konieczność badania świadomości podatnika, co do nieprawidłowości transakcji jest nie istotna dla sprawy.

Wobec wielokrotnie artykułowanych twierdzeń skarżącego należy powtórzyć, że wydatki uwidocznione na fakturach nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych, nawet jeżeli zostały poniesione, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albowiem do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest łącznie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, oraz prawidłowe udokumentowanie takiej transakcji (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 16 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 497/15; WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 364/15; WSA w Lublinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 503/15, WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 246/18).

Podobnie, chybione są podane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 listopada 2018 r., I SA/Bk 299/18, Lex nr 2582059). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Jednocześnie, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Rezultat postępowania dowodowego powinien znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie zebranych dowodów organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez kontrahenta, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu, na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18. Odnosi się ono do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania relewantnych ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (Glencore), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi w aktach sprawy. Ponadto skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Prawidłowo także organ podatkowy stwierdził, iż w niniejszej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący szacowania dochodów, gdyż stosownie do regulacji zawartej w art. 23 § 2 powołanej ustawy organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy trafnie uznały, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione o informacje zgromadzone w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, bez potrzeby jej oszacowania.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania M. M. wskazać należy, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy siedmiokrotnie wzywał M. M. celem stawienia i złożenia stosownych wyjaśnień. Świadek w sposób ewidentny unikał kontaktu z organem podatkowym przedkładając zwolnienia lekarskie, bądź powołując się na wyjazd służbowy wnioskował o zmianę terminu przesłuchania. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nałożył z tego tytułu na M. M. karę porządkową w wysokości [...] zł. Zatem organ podejmował różnorakie działania, celem zobligowania świadka do stawiennictwa przed organem podatkowym. M. M. w sposób celowy unikał kontaktu z organem podatkowym, a zatem mając na uwadze pozostały, zebrany materiał dowodowy, organ był uprawniony do wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Kolejne wzywanie tego świadka oraz jego dotychczasowa postawa w sposób nieuzasadniony wydłużyłoby postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, ustalenia organu, w tym także niekwestionowane w skardze oraz ich prawnopodatkowa ocena są prawidłowe i zgodne z przedstawionymi regulacjami.

W tym stanie rzeczy, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

M. Łent J . Szulc A. Olesińska