Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 359/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i  ust. 2b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w B. (dalej: "spółka" albo skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również: "DIAS") z dnia [...] r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu (na rachunek bankowy) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu [...] r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. spółka wykazała w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni przypadającym na dzień 24 czerwca 2019 r.

2. W piśmie datowanym na [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS" lub "organ kontroli") poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS"), że w dniu [...] r. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. W piśmie tym NUCS wyjaśnił, że spółka prawdopodobnie bierze udział w ekonomicznie nieuzasadnionym łańcuchu dostaw koksu i węgla.

3. Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym spółce w dniu [...] r., NUS, działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), przedłużył termin zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach wspomnianej kontroli celno-skarbowej, to jest do dnia 10 lipca 2019 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone.

Z uwagi na niezakończenie wskazanej kontroli termin wykazanego przez spółkę zwrotu podatku był w dalszej kolejności przedłużany do dnia:

1) 10 października 2019 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...] r. doręczonym skarżącej w dniu [...] r.;

2) 10 stycznia 2020 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...] r. doręczonym skarżącej w dniu [...] r.;

3) 10 kwietnia 2020 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...] r. doręczonym skarżącej w dniu [...] r.;

4) 10 lipca 2020 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...] r. doręczonym skarżącej w dniu [...] r.;

5) 12 października 2020 r. – niezaskarżonym postanowieniem NUS z dnia [...] r. doręczonym skarżącej w dniu [...] r.

4. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], doręczonym spółce w dniu [...] r. a wydanym na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), NUS ponownie przedłużył termin zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku do dnia 12 stycznia 2021 r., to jest do kolejnego terminu zakończenia wspomnianej kontroli celno-skarbowej wyznaczonego przez NUCS postanowieniem z dnia [...] r.

W uzasadnieniu NUS przypomniał, że czynności podejmowane w ramach tej kontroli zmierzają do ustalenia, czy wykazany obrót koksem i węglem faktycznie miał miejsce, a wątpliwości w tym względzie wywołuje ustalony schemat transakcji, z którego wynika brak obiektywnych przyczyn przemawiających za zasadnością wydłużenia łańcucha dostaw, w tym ekonomicznego uzasadnienia udziału w nim skarżącej spółki. Następnie NUS chronologicznie zestawił te czynności, podkreślając, że nadal nie doprowadziły one do skompletowania zupełnego materiału dowodowego. W tych ramach wskazał m. in. na to, że wezwania kierowane do skarżącej zostały jak dotąd wykonane jedynie w części. Zasygnalizował też konieczność oczekiwania na zakończenie czynności sprawdzających prowadzonych wobec kontrahentów spółki. Nadto podał, że do pozyskania niezbędnych informacji konieczne stało się także wystosowanie zapytań do zagranicznych administracji podatkowych. W konkluzji stwierdził, że brak dysponowania przez NUCS kompletnym materiałem dowodowym skutkował koniecznością przedłużenia terminu zakończenia prowadzonej kontroli. W konsekwencji – jak stwierdził – konieczne stało się również przedłużenie terminu zwrotu podatku.

5. W zażaleniu z dnia 8 października 2020 r. spółka, będąc zastępowana przez radcę prawnego, wyraziła przekonanie, że postanowienie NUS z dnia [...] r. narusza art. 87 ust. 2 i ust. 2b u.p.t.u. W uzasadnieniu wskazała, że przedmiotowa kontrola celno-skarbowa trwa od dwóch lat a jako powód jej przedłużania nieustannie podawane jest gromadzenie materiału dowodowego przy czym sam NUCS nie jest w stanie sprecyzować zagadnień, które by wymagały wyjaśnienia i stanowiły przedmiot jego zainteresowania. Prowadzone czynności kontrolne są zatem pozorne i w istocie służą jedynie zablokowaniu możliwości uzyskania przez spółkę wykazanego zwrotu podatku, co należy ocenić jako nadużycie prawa i wypaczenie zasad, jakimi rządzi się system podatku od wartości dodanej. Mając to na względzie, wniosła o uchylenie kwestionowanego postanowienia.

6. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz przepisów u.p.t.u., utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, DIAS wpierw zrelacjonował stan sprawy i w tych ramach zaakcentował, że doręczenie spółce pierwszego postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nastąpiło przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie było doręczane przed upływem terminu wyznaczanego w postanowieniu je poprzedzającym. DIAS zwrócił również uwagę na przedmiot prowadzonej kontroli celno-skarbowej i jej przebieg, wskazując, że – zgodnie z relacją NUCS – w jej ramach systematycznie podejmowane są kolejne czynności, mające na celu weryfikację prawidłowości zadeklarowanego przez spółkę rozliczenia, a co za tym idzie – zasadności wykazanego przez nią zwrotu bezpośredniego. W tym kontekście odwołał się w szczególności do pisma sprawozdawczego NUCS z dnia [...] r., w którym m. in. opisano trwające i planowane czynności analityczne, wymieniono wezwania kierowane do kontrahentów spółki, a ponadto podkreślono, że podmioty te udzielają (jak dotąd) informacje niekompletne, co niewątpliwie przyczynia się do braku możliwości zgromadzenia materiału źródłowego, który pozwalałby na dokonanie rzetelnej analizy prawidłowości dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku.

Mając to na uwadze, DIAS podzielił zapatrywanie, w myśl którego stwierdzenie, że przedmiotowa kontrola celno-skarbowa nie została zakończona, stanowi wystarczający powód do przedłużenia terminu wykazanego zwrotu podatku. Zarazem zaznaczył, że ani on, ani NUS nie mają wpływu na przebieg tej kontroli. Nie jest również dopuszczalne weryfikowanie prawidłowości jej prowadzenia w ramach postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, a oczekiwanie na wynik tej weryfikacji jest konieczne tym bardziej, gdy zwrot dotyczy wysokich kwot lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 137/18).

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, zastępowana przez radcę prawnego, oznajmiła, że powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarża w całości i domaga się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniosła przy tym zarzut naruszenia art. 87 ust. 1, 2 oraz 2b u.p.t.u. poprzez pozbawienie jej prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w sposób nieuprawniony i arbitralny, wyłącznie na podstawie powielonej argumentacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową, bez zaprezentowania stanowiska własnego, bez samodzielnego przeprowadzenia weryfikacji przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku i bez uwzględnienia, że procedura zmierzająca do weryfikacji tego zwrotu jest celowo i sztucznie (a przez to: bezpodstawnie) przedłużana.

W uzasadnieniu spółka zaakcentowała, że to kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku (tak samo zresztą, jak i wszystkie poprzednie) umotywowano (trwającą od blisko dwóch lat) kontrolą celno-skarbową i przytoczeniem informacji, które legły u podstaw jej wszczęcia. Ponadto powołano się na konieczność analizy dowodów i oczekiwanie na wykonanie kolejnych wezwań do ich przedstawienia. Jednocześnie NUCS nie wskazał jednak, jakie konkretne ustalenia przez wspomniane dwa lata poczynił i jakie okoliczności pozostają niewyjaśnione, co sprawia, że niezmiennie nie wiadomo ani dlaczego ta kontrola nadal jest prowadzona, ani kiedy organ nabędzie przeświadczenie o zdolności jej zakończenia. Trudno zatem ustalić, od czego uzależnione jest podjęcie kwalifikacji w kwestii możności zwrotu spółce różnicy podatku naliczonego nad należnym, a ma to znaczenie niebagatelne, gdyż stwierdzenie, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania powinno się opierać na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20).

W tym względzie, zdaniem spółki, niewystarczające jest więc samo powołanie się na przedłużającą się kontrolę celno-skarbową czy nawet przytoczenie kolejnych czynności podejmowanych w jej ramach. Okoliczność ta przesądza o możliwości przedłużenia zwrotu podatku także dlatego, że wskazana kontrola obejmuje analizę nie tylko samej zasadności wspomnianego zwrotu podatku, lecz również rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku. Nie sposób zatem zgodzić się z poglądem, by weryfikacja ta miała charakter jedynie dodatkowy i dotyczyła samego zwrotu podatku, jak tego wymaga art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Z pewnością jej trwanie nie może być natomiast wykorzystywane jako instrument niejako automatycznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, a przyjęcie poglądu przeciwnego prowadzi do nadużycia prawa i świadczy o przekroczeniu granic uznania administracyjnego.

W omawianym zakresie bez znaczenia pozostaje również to, że NUS i DIAS nie mają wpływu na czas trwania kontroli, która jest prowadzona NUCS, a zatem inny organ. Wreszcie niezrozumiałe jest twierdzenie, że zwrot podatku mógłby skutkować daleko idącymi konsekwencjami w przypadku, gdyby okazał się nienależny, albowiem kwestię zwrotu nienależnie zwróconego podatku wprost reguluje art. 52 § 1 o.p.

8. W odpowiedzi DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2019 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1; dalej: "dyrektywa VAT"). Zgodnie z jej art. 273 państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 tej dyrektywy w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

Jak wynika z powyższego państwa członkowskie mają określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużania terminu jej zwrotu. Także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu [por. wyrok z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej), Zb. Orz. s. I-08195, pkt 32)]. Akcentuje się też, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT [zob. np. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 and C-47/96 (Molenheide i inni), Zb. Orz. s. I-07281, pkt 47; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax i inni), Zb. Orz. s. I-01609, pkt 71; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Kittel i Recolta Recycling), Zb. Orz. s. I-06161, pkt 54].

Zapatrywaniu temu wtóruje również Naczelny Sąd Administracyjny, w którego orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (zob. wyrok z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (zob. np. wyroki z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16 czy z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 944/19).

Powyższe kryteria niewątpliwie spełnia zarówno zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie DIAS, jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie NUS.

Przypomnienia wymaga, że w analizowanym przypadku zasadność wykazanego zwrotu podatku podlega weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej, która jest prowadzona w celu ustalenia, czy wykazany przez spółkę obrót koksem i węglem faktycznie miał miejsce, a wątpliwości w tym względzie wywołuje ustalony schemat transakcji, z którego wynika brak obiektywnych przyczyn przemawiających za zasadnością wydłużenia łańcucha dostaw, w tym ekonomicznego uzasadnienia udziału w nim skarżącej spółki. Niemożność zakończenia tej kontroli jest natomiast determinowana trwającym kompletowaniem materiału dowodowego, który pozwalałby na analizę prawidłowości dokonanego przez skarżącą rozliczenia. Z pism sprawozdawczych NUCS wynika przecież, że w ramach tej kontroli systematycznie podejmowane są czynności zmierzające do pozyskania niezbędnych danych. Nie przynoszą one jednak zamierzonego skutku. Mając to na uwadze, zgodzić więc należy się z poglądem, że zarówno na dzień wydania zaskarżonego postanowienia DIAS, jak i poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji NUCS nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym, co uniemożliwiało zakończenie kontroli i koniecznym czyniło jej przedłużenie. Stąd zasadne stało się przedłużenie terminu zwrotu podatku.

Słuszność tej kwalifikacji nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przedmiotowa kontrola odnosi się do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres, za który spółka wykazała różnicę podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegającą zwrotowi. Uzależnienie tego zwrotu od wyniku tej kontroli jest zatem oczywiste, gdyż dopiero wynik tej kontroli pozwoli ustalić, czy – zdaniem organów – spółka dokonała prawidłowego rozliczenia, w tym prawidłowo zadeklarowała zwrot podatku. Dopiero zatem w takim momencie organ będzie mógł stwierdzić, czy wykazana kwota podlega zwrotowi, a do tego czasu powstrzymanie się przezeń (z racji prowadzenia kontroli) z podjęciem tej kwalifikacji wymaga aprobaty. Podkreślić bowiem należy, że stosownie do art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach m. in. właśnie kontroli celno-skarbowej. W niniejszej sprawie zasadność zwrotu wymagała takiego dodatkowego zweryfikowania, o czym NUCS powiadomił NUS już w piśmie datowanym na [...] r. i co wynikało z kolejnych pism sprawozdawczych NUCS, w których wyjaśniano przyczyny braku możliwości zakończenia kontroli i wskazywano na obecnie podejmowane czynności. Pośród nich podawano nie tylko wezwania (kierowane m. in. do spółki i jej kontrahentów) oraz zapytania ekspediowane do zagranicznej administracji podatkowej, ale również wyszczególniono, jakie okoliczności i dowody stanowią przedmiot obecnie dokonywanej analizy. W świetle tej relacji trudno uznać, by czynności te były pozorowane, jak życzyłaby sobie tego skarżąca, a to skutkuje koniecznością przyjęcia, że skorzystanie przez NUS z możności przedłużenia terminu zwrotu podatku mieści się w granicach uznania administracyjnego.

W związku z powyższym jako chybione ocenić należało zarzuty skargi.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że – jak już wcześniej wspomniano – stwierdzenie prowadzenia kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres, za który spółka wykazała zwrot podatku stanowi dla organu mającego dokonać takiego zwrotu okoliczność istotną, która może przesądzać o zasadności przedłużenia terminu jego dokonania. Oczywiście kontrola taka jest procedurą odrębną od postępowania w tym przedmiocie i stąd w jego ramach nie jest dopuszczalne weryfikowanie prawidłowości jej prowadzenia. Koniecznym jednakże staje się uwzględnienie informacji otrzymanych w tym względzie od organu kontroli, a te z kolei można kwestionować jedynie w razie uzasadnionych wątpliwości co do ich wiarygodności, czego w analizowanym przypadku nie sposób się dopatrzeć. W konsekwencji ustalenie na takiej podstawie, że wspomniana kontrola trwa, stanowi wystarczający argument do możliwości uznania, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji i to niezależnie od tego, czy skarżąca odczuwa wrażenie pewnego automatyzmu takiego działania, czy też nie. Jako dopuszczalne ocenić należy zatem wydanie przez organ postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku z takiej właśnie przyczyny. Dopuszczalne jest także wydawanie postanowień kolejnych, o ile pierwsze z nich zostało doręczone podatnikowi przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku, a każde kolejne – przed upływem terminu wyznaczonego w rozstrzygnięciu je poprzedzającym. Spełnienie tego warunku w analizowanym przypadku jest jednak niesporne i stąd nie wymaga dalszego omówienia.

Po drugie dostrzec trzeba, że do podjęcia analizowanego rozstrzygnięcia nie jest konieczne udowodnienie braku zasadności zwrotu podatku, lecz wyłącznie wykazanie istnienia obiektywnych okoliczności, które celowym czynią dodatkową weryfikację tej zasadności. Przedłużenie zwrotu podatku nie musi więc zostać poprzedzone postępowaniem dowodowym zmierzającym do wykazania, że zwrot ten jest nienależny. Wystarczające natomiast jest ustalenie, że takie postępowanie w takim przedmiocie jest prowadzone.

Po trzecie podzielić należy zapatrywanie, zgodnie z którym jakkolwiek w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. mowa o możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, to jednak nie oznacza to niczym nieskrępowanej dowolności w wyborze rozstrzygnięcia przez organ orzekający. Można i należy zatem wyobrazić sobie takie sytuacje, w których organ ten będzie zobligowany do przyjęcia określonej kwalifikacji, albowiem tylko ona w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności będzie mogła być uznana za prawidłową. Dlatego też w przypadku, gdy na zasadność zwrotu podatku może mieć wpływ wynik kontroli prowadzonej w celu zweryfikowania prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia celowym wydaje się skorzystanie z możności przedłużenia terminu tego zwrotu do czasu zakończenia tej kontroli, a słuszności tej kwalifikacji nie zmienia fakt uregulowania przez ustawodawcę (w art. 52 § 1 o.p.) kwestii ewentualnego zwrócenia zwrotu nienależnego. To że zwrot może podlegać zwróceniu nie determinuje bowiem powinności jego dokonania. Uznać natomiast należy, że byłby on wadliwy i niezgodny z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wtedy, gdyby został dokonany mimo istnienia uzasadnionych wątpliwości co do jego zasadności.

W świetle powyższych uwag stwierdzenia wymaga, że zaskarżone postanowienie DIAS odpowiada prawu, co determinuje konieczność oddalenia wniesionej na nie skargi stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).