Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 219/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 81
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 § 1 pkt 6, art. 33 pkt 10
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 442/12 w sprawie ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 442/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 20 kwietnia 2012 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 23 grudnia 2010 r. prowadzi postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku skarżącej, celem realizacji zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. i 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego skarżącej wraz z tytułem wykonawczym E. M. otrzymała 3 stycznia 2011 r.

Skarżąca w dniu 10 stycznia 2011 r. zgłosiła w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zarzut przedawnienie w części dotyczącej podatku dochodowego za 2004 r. oraz zarzut braku podstawy prawnej tytułu wykonawczego obejmującego zaległości za 2004 r. Uzasadniając zgłoszone zarzuty wskazała, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowej należności nie została poinformowana o zastosowaniu środka egzekucyjnego skutkującego przerwaniem biegu tego terminu oraz wskazała na brak skuteczności złożonych korekt deklaracji, z których wynika egzekwowany obowiązek, albowiem nie zawierały one uzasadnienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 31 października 2011 r. oddalił zarzuty skarżącej.

W zażaleniu skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia uznającego zarzuty za uzasadnione. Wskazała na niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez uznanie, że jej pismo z 29 listopada 2010 r. skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. stanowiło uzasadnienie korekty deklaracji, która stanowiła podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Podkreśliła, że brak uzasadnienia czyni korektę deklaracji bezskuteczną, wobec czego za skuteczną można dopiero uznać deklarację złożoną w styczniu 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Ustosunkowując się do argumentów dotyczących przedawnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W omawianym przypadku zobowiązanie podatkowe powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt późniejszego deklarowania przez podatnika bądź określania wysokości tego zobowiązania przez organy podatkowe. Organ podkreślił, że skarżąca w złożonym zeznaniu podatkowym za 2004 r. wykazała podatek do zapłaty w kwocie 1 462,30 zł, który został uregulowany 29 kwietnia 2005 r. Następnie 30 listopada 2005 r. złożyła korektę ww. zeznania podatkowego, wykazując podatek do zapłaty w kwocie 6 504,10 zł. Z uwagi na brak wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej korekty, poborca skarbowy 23 marca 2006 r., doręczając skarżącej odpis tytułu wykonawczego nr [...] z 7 marca 2006 r., pobrał od niej kwotę zobowiązania wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 70 § 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Oznacza to, że każde kolejne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia bez względu na to, czy ten środek zastosowano w ramach tego samego postępowania egzekucyjnego, czy też kolejnego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że wyegzekwowanie zobowiązania wynikającego z deklaracji nie unicestwia skutku przerwania biegu terminu przedawnienia wywołanego zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Wskazał, że z uwagi na zastosowany 23 marca 2006 r. środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy, nie można stwierdzić, by w sprawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego nastąpiło przedawnienie obowiązku objętego tym tytułem.

Nadto podkreślił, że niniejsza egzekucja administracyjna została wszczęta wobec złożenia w dniu 29 listopada 2010 r. kolejnej korekty zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. - w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora UKS w Z. G. w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i 2005 r. O dokonaniu powyższej czynności skarżąca poinformowała organ kontroli pismem z 29 listopada 2010 r. W wyniku złożenia tej korekty powstała zaległość podatkowa z tytułu ww. podatku w wysokości 12 820 zł. Zaznaczył, że zastosowane w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego środki egzekucyjne skutkowały kolejnym przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych należności. Dnia 31 grudnia 2010 r. na podstawie zawiadomienia z 28 grudnia 2010 r., dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej prowadzonego przez R. S.A. O zastosowaniu tego środka egzekucyjnego została ona powiadomiona w dniu 3 stycznia 2011 r.

Odnosząc się do argumentów strony podważających istnienie egzekwowanego obowiązku w kontekście skuteczności złożenia korekt deklaracji dotyczących zobowiązań w podatku dochodowym za lata 2004 - 2005 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1207/11 dokonał oceny skuteczności złożenia ww. korekt. Odwołując się do treści tego wyroku podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy pismo skarżącej z 29 listopada 2010 r. zawiadamiające Dyrektora UKS w Z. G. o sporządzeniu korekty deklaracji jest wskazaniem przyczyn złożenia tej korekty. Wyraźnie wskazywało ono związek z prowadzoną kontrolą, jak również zachowany został termin do jej złożenia. Ponadto korekty obejmowały wszystkie stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości.

W skardze na powyższe postanowienie E. M. wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez niezastosowanie przepisu art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – "u.p.e.a." i uznanie, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu oraz niewłaściwą interpretację art. 81 § 2 O.p., z uwagi na uznanie, że nieprawidłowe złożenia korekty deklaracji podatkowej, może skutkować powstaniem zobowiązania w niej określonego, a także błędną wykładnię art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej jako: "u.k.s.", polegającą na uznaniu, iż powyższy przepis określa odrębny tryb składania korekt.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.

Sąd I instancji wyjaśnił istotę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazując m.in., że po upływie siedmiodniowego terminu do zgłoszenia zarzutów nie mogą być one przez zobowiązanego uzupełnione ani nie może on wnieść nowych zarzutów. Sąd administracyjny nie jest więc uprawniony do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym rozpoznającym skargę na rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do stanowiska skarżącej wyrażonego w kwestii przedawnienia. W przypadku zobowiązania za 2004 r. nastąpiło jego przedawnienie, o czym w ocenie skarżącej, miały świadczyć następujące okoliczności:

- zastosowany w 2006 r. środek egzekucyjny dotyczył wyłącznie tamtego postępowania egzekucyjnego, a doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym nastąpiło po upływie terminu przedawnienia tj. 3 stycznia 2011 r.,

- raz zapłacone zobowiązanie (tu: pobranie przez poborcę) wygasa i nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Według niej zatem organy mogły jedynie orzekać do wysokości wówczas wyegzekwowanej.

Sąd I instancji stwierdził i wyjaśnił, że środek egzekucyjny zastosowany 23 marca 2006 r. w toku egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 7 marca 2006 r. doprowadził do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za 2004 r. W kwestii wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę Sąd I instancji odnotował, że zarzut ten został podniesiony dopiero na etapie skargi do sądu co uniemożliwia jego rozpoznanie.

Konkludując, Sąd I instancji stwierdził, że skoro doszło do skutecznego w 2006 r. przerwania biegu terminu przedawnienia (na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego) nie można przyjąć, że w sprawie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 23 grudnia 2010 r. nastąpiło przedawnienie obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oba niezbędne warunki - zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiły przed upływem okresu przedawnienia. W konsekwencji, formułowane w tym względzie zarzuty skarżącej należało uznać za bezzasadne.

Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego zakwestionowania podstawy prawnej obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 23 grudnia 2010 r., co się wiąże z oceną skuteczności złożonej korekty deklaracji Sąd I instancji wskazał i podzielił stanowisko wyrażone już w tej mierze przez WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 1 lutego 2012 r. wydanym w sprawie I SA/Go 1207/11. W ocenie Sądu I instancji za uprawnione należało więc uznać stanowisko, że organ podatkowy, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, miał podstawy do uznania, iż pismo skarżącej z dnia 29 listopada 2010 r. zawiadamiające o sporządzeniu korekty deklaracji i wysłaniu go do Urzędu Kontroli Skarbowej jest wskazaniem powodu dokonanej korekty, tj. jej uzasadnieniem pozwalającym ustalić przyczyny jej złożenia. Wyraźnie bowiem wskazywało związek z tą kontrolą, zachowano również termin do jej złożenia, a korekta obejmowała wszystkie stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości. Dodatkowo, w późniejszym okresie skarżąca potwierdzała to, dokonując również wpłaty należności podatkowych z niej wynikających. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji nie podzielił argumentów skargi, co do tego, że brak było uzasadnienia korekty deklaracji. Jednocześnie nie zgodził się z twierdzeniem, że brak takiego uzasadnienia powoduje bezskuteczność samej korekty. Takiego skutku nie przewiduje bowiem, żaden przepis prawa materialnego, ocena zaś czy uzasadnienie korekty jest wystarczające należy do organów podatkowych. Sąd I instancji ocenił nadto, że deklaracje PIT-36L zostały co prawda nieczytelnie podpisane, ale fakt ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku każdorazowego wszczynania dochodzenia w celu ewentualnego wyjaśnienia czy pochodzą od podatnika. W żaden sposób skarżąca nie wykazała, że podpis ten został podrobiony. W toku postępowania nie zgłosiła faktu sfałszowania tego podpisu organom ścigania ani nie dochodziła odszkodowania lub ustalenia szkody na drodze postępowania cywilnego.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2012 r. E. M. zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 14c u.k.s. w zw. z art. 81 O.p. w zw. z art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. polegające na błędnej wykładni i uznaniu, że przewidziana w przepisach ustawy o kontroli skarbowej korekta deklaracji podatkowej jest odrębna od określonej w art. 81 O.p. instytucji i że do złożenia skutecznej korekty deklaracji nie wymagane jest złożenie uzasadnienia oraz że samo złożenie korekty w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej stanowi niejako jej uzasadnienie, podczas gdy art. 14c ust. 1 u.k.s. wprost odsyła do zastosowania w odniesieniu do korekty deklaracji przepisów Ordynacji podatkowej, wobec czego brak było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego i zastosowania środka egzekucyjnego;

2. art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 2 O.p. poprzez niewłaściwą ich interpretację i uznanie, że podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego może być niewłaściwie formalnie i merytorycznie sporządzona korekta deklaracji podatkowej, w której błędnie określono ostateczne zobowiązanie podatkowe, brak jest prawidłowego podpisu podatnika lub skutecznie ustanowionego przez niego pełnomocnika, oraz nie załączono do niej uzasadnienia;

3. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i uznanie, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, co do części zobowiązania podatkowego skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia co do innej części takiego zobowiązania, nieujawnionego w deklaracji podatkowej lub korekcie takiej deklaracji, ani też nie określonej w decyzji podatkowej – na dzień zastosowania takiego środka egzekucyjnego.

Ponadto skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej wyżej ustawy w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędnie dokonaną przez Sąd I instancji kontrolę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe:

- w zakresie uznania, że w korektach deklaracji uwzględniono wszystkie stwierdzone podczas podstępowania kontrolnego nieprawidłowości, podczas gdy dane zawarte w protokole kontroli, a następnie w wyniku kontroli, na których opierała się skarżąca są rozbieżne, tj. różnica w obliczeniach podatnika i organu w kwocie podatku należnego za rok 2004 w protokole kontroli wynosiła 17 862, 10 zł a różnica w kwocie podatku należnego w wyniku kontroli wynosiła 12 820,00 zł, w wyniku czego nieuwzględniono skargi;

- w zakresie uznania, że niewłaściwie formalnie i merytorycznie sporządzona korekta deklaracji jest skuteczna, a w szczególności, że pismo skarżącej z 29 listopada 2010 r. zawiadamiające o sporządzeniu korekty deklaracji jest uzasadnieniem przyczyn dokonanej korekty, podczas gdy pismo to było jedynie zawiadomieniem o jej złożeniu, a nadto skierowane nie było do organu właściwego do wniesienia korekty deklaracji oraz przez uznanie, że zapłata zobowiązania podatkowego 16 września 2011 r. tj. 10 miesięcy po złożeniu korekty stanowiła jej uzasadnienie w wyniku czego nie uwzględniono skargi.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – "p.p.s.a." skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej. Jego istota sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy deklaracja korygująca zeznanie PIT–36L skarżącej E. M. za 2004 r. złożona w dniu 29 listopada 2010 r. wywołała skutek prawny ? Zdaniem strony skarżącej nie wywołała, albowiem nie zostało do niej dołączone pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. Natomiast w ocenie organu administracji, zaaprobowanej przez Sąd I instancji, deklaracje złożone przez skarżącą oraz wyjaśnienia do nich jednoznacznie wskazywały powody dokonania korekty oraz związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Przesądzenie ww. kwestii pozwoli ocenić zasadność wystawienia tytułu wykonawczego i w konsekwencji ustalenie, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Odnotować należy, że charakter prawny uzasadnienia korekty deklaracji oraz wpływ ewentualnego braku tego uzasadnienia na skuteczność złożenia korekty deklaracji w analogicznych okolicznościach faktycznych były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt II FSK 973/12 i II FSK 972/12. Sąd w składzie niniejszym ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego zawartą w powołanych wyrokach aprobuje i poprzez jej przytoczenie czyni elementem własnego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 81 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, skorygowaniu deklaracji powinno towarzyszyć złożenie pisemnego uzasadnienia dokonania korekty. W doktrynie podnosi się, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają bliżej formy ani treści tego uzasadnienia. L. Etel wskazuje, że powinno być ono dokonane pisemnie i – jak się wydaje – nie na formularzu deklaracji. Wskazuje na to treść § 2 komentowanego przepisu, gdzie wskazuje się, że uzasadnienie powinno być dołączone do deklaracji. W omawianym przepisie nie ma też określonych skutków niezłożenia uzasadnienia. Komentator ten podkreśla, że brak uzasadnienia korekty nie powoduje, iż nie wywołuje ona żadnych skutków. Organ podatkowy może bowiem w takim przypadku – na podstawie art. 274a § 2 O.p. – wezwać podatnika do uzupełnienia skorygowanej deklaracji o to uzasadnienie. Jeżeli podatnik tego nie zrobi, konieczne jest wszczęcie postępowania na podstawie art. 165 O.p. w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i w efekcie, ewentualnie, wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania (L. Etel [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

W ocenie J. Zubrzyckiego, złożenie skorygowanej deklaracji bez uzasadnienia nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania składającego tę deklarację do udzielenia niezbędnych wyjaśnień w trybie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2009, s. 426).

Również S. Babiarz dostrzega, że z przepisu art. 81 § 2 O.p. nie wynika, jaki jest charakter tego uzasadnienia (a tylko treść) ani skutki braku uzasadnienia oraz sposób jego usunięcia. W ocenie tego autora, sposób usunięcia braku zależał będzie od tego, czy skorygowanie deklaracji (zeznania) jest uprawnieniem lub też obowiązkiem podatnika (S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 299).

Z kolei, zdaniem A. Huchli, dołączenie do korekty pisemnego jej uzasadnienia, jest jedynie wymogiem formalnym, gdyż nie ma zasadniczego znaczenia ani szczegółowa treść, ani jakość tego wyjaśnienia (A. Huchla, Względy techniczne jako przesłanka uznania nieruchomości za niezwiązaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, NZS 2010/3/46).

Jak z powyższego wynika, w piśmiennictwie nie ma zgodności co do charakteru uzasadnienia przyczyny korekty, treści takiego uzasadnienia, jak również co do skutków braku uzasadnienia.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Jednakże w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyrok NSA z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/112; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i nast.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83; R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 106). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku braku wyraźnych wskazówek ustawodawcy w treści samego przepisu, należy określony problem prawnopodatkowy rozstrzygać na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

W sprawie niniejszej nie jest sporne, że bezpośrednio do deklaracji korygujących zeznań PIT–36L E. M. za 2004 r., która została nadane za pośrednictwem poczty w dniu 29 listopada 2010 r., nie dołączono pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Jednakże wykładnia celowościowa przepisu art. 81 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że pisemne uzasadnienie przyczyny korekty podatnik składa niejako "dla organu", ażeby to organ wiedział, dlaczego korekta została złożona. Tym samym, organ musi pozyskać wiedzę o przyczynie złożenia korekty. Złożenie deklaracji korygującej jest dla organu podatkowego wiążące, co oznacza, że jeśli określony przepis przyznaje podatnikowi prawo do złożenia korekty, organ co do zasady nie może odmówić jej przyjęcia. Może jedynie wezwać podatnika o wskazania przyczyn jej złożenia.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. posiadał wiedzę, z jakiego powodu E. M. złożyła w dniu 29 listopada 2010 r. deklaracje korygujące zeznań PIT–36L za 2004 r. W piśmie z dnia 2 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. poinformował go bowiem, że wobec E. M. prowadzi postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. za 2004 rok, że złożone przez podatnika korekty dotyczą zakresu prowadzonych postępowań kontrolnych i że uwzględniają one w całości stwierdzone nieprawidłowości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. udzielając tych wyjaśnień opierał się m.in. na piśmie podatniczki z dnia 29 listopada 2010 r., w którym oświadczyła ona, że zostały sporządzone korekty deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 i 2005 rok, które "w dniu dzisiejszym zostaną wysłane do Urzędu Skarbowego w Z.". Pismo to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 2 grudnia 2010 r. Zatem, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. znany był powód, dla którego E. M. w dniu 29 listopada 2010 r. złożył deklaracje korygujące zeznań PIT–36L za lata 2004 i 2005. Inaczej mówiąc, organowi temu znane było "uzasadnienie przyczyny korekty", o którym stanowi art. 81 § 2 O.p. Co prawda pismo, w którym podatnik wyjaśnił przyczynę złożenia korekty nie zostało skierowane bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., ale ostatecznie trafiło ono do tego organu. Tym samym można przyjąć, że w dniu 2 lutego 2011 r. ww. organ podatkowy posiadał komplet dokumentów wymaganych przepisami art. 81 § 2 O.p., tj. deklaracje korygujące nadane za pośrednictwem poczty w dniu 29 listopada 2010 r. oraz pismo podatnika z dnia 29 listopada 2010 r. skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. (przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 2 grudnia 2010 r.) informujące m.in. o przyczynie złożenia korekty. Wbrew więc twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, deklaracje korygujące zeznań PIT–36L E. M. za lata 2004 i 2005, złożone w dniu 29 listopada 2010 r., uznać należało za skuteczne i stanowiące wystarczającą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 2. Skarżąca zarzuca naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w zw. z art. 81 § 2 O.p. poprzez "poprzez niewłaściwą ich interpretację i uznanie, że podstawą prawną wystawienia tytułu wykonawczego może być niewłaściwie formalnie i merytorycznie sporządzona korekta deklaracji podatkowej, w której błędnie określono ostateczne zobowiązanie podatkowe, brak jest prawidłowego podpisu podatnika lub skutecznie ustanowionego przez niego pełnomocnika, oraz nie załączono do niej uzasadnienia."

Przepis art. 33 pkt 10 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z kolei zgodnie z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że kwestionowany tytuł wykonawczy zawierał wskazanie prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji – deklaracja złożona przez podatniczkę. Trzeba tutaj zauważyć, że w odniesieniu do zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się egzekucję administracyjną jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Przesłanką podjęcia przez wierzyciela czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych jest uchylanie się przez zobowiązanego od wykonania określonych obowiązków. Skoro więc zobowiązany sam określił ciążący na nim obowiązek poprzez złożenie stosownej deklaracji i tego obowiązku w wyznaczonym prawem terminie nie zrealizował to obowiązkiem wierzyciela było podjęcie czynności zmierzających do wykonania tego obowiązku. Kwestia określenia prawidłowej wysokości zobowiązania pozostaje poza zakresem postępowania egzekucyjnego. Dodać trzeba też, że prowadzenie postępowania podatkowego celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie egzekwowaniu zobowiązania wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji.

Kolejnym argumentem, który ma wskazywać na wadliwość a w konsekwencji nieskuteczność złożonej przez podatniczkę korekty deklaracji jest brak prawidłowego podpisu podatnika lub ustanowionego przez niego pełnomocnika.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Sąd ten przyjął, iż brak jest podstaw, aby podważyć ocenę organów, co do tego, że korekta deklaracji została podpisana przez podatniczkę lub jej pełnomocnika. W skardze kasacyjnej nie podważono tego ustalenia poprzez sformułowanie adekwatnego i należycie uzasadnionego zarzutu. Trzeba także odnotować, że kwestia ta nie była podnoszona na etapie wnoszenia zarzutów w prowadzonym postepowaniu egzekucyjnym co wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji a zatem jej podnoszenie na etapie skargi czy też skargi kasacyjnej należy uznać za spóźnione.

Trafnie więc organ egzekucyjny uznał za niezasadny zarzut sformułowany w oparciu o przepis art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a za nieuzasadniony a Sąd I instancji prawidłowo to stanowisko zaakceptował.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 O.p.. Według skarżącej zastosowanie środka egzekucyjnego może wywołać skutek jedynie do zobowiązania podatkowego objętego tą czynnością tak co do rodzaju, jak i co do jego wielkości. Czynność egzekucyjna dokonana w dniu 23 marca 2006 r. odnosiła się jedyne do kwoty 6 416,70 zł z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. a kwota ta wynikała z dokonanej przez podatnika w dniu 20 listopada 2005 r. korekty deklaracji podatkowej. Czynność egzekucyjna nie może dotyczyć zobowiązania, które nie zostało jeszcze ujawnione w deklaracji podatkowej, korekcie takiej deklaracji lub określone w decyzji na dzień zastosowania środka egzekucyjnego. Tymczasem na skutek kontroli przeprowadzonej przez UKS ujawniono istnienie zobowiązania podatkowego z tego tytułu dodatkowo w kwocie 12 820,00 zł. Wobec tej kwoty zobowiązania podatkowego organy podatkowe do końca okresu przedawnienia tego zobowiązania tj. do 31 grudnia 2010 r. nie dokonały jakichkolwiek działań, które mogłyby spowodować przerwę biegu tego okresu lub jego zawieszenie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Terminowi "zobowiązanie podatkowe" użytemu w art. 70 § 1 r. O.p. należy przypisać identyczne znaczenie jak użytemu w art. 5. Zgodnie zaś z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy należy także uwzględnić, że przepisy art. 45 ust 6 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 2 O.p. stanowią, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym. Wzruszenie tego domniemania prawnego jest możliwe, po myśli art. 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Natomiast normę kompetencyjną niezbędną do wydania takiej decyzji zawiera art. 21 § 3 O.p.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc skutkiem zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, jego istnienie jest niezależne od złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika czy też wydania decyzji przez organ podatkowy. W szczególności nie można przypisać deklaracji skutków w postaci kreacji zobowiązania podatkowego (B. Brzeziński. Deklaracja podatkowa – istota i charakter prawny. Pr.i P. 2005/1/14-19). Zatem kwota wynikająca z deklaracji jest to zadeklarowana przez podatnika kwota podatku, która przez cały okres terminu przedawnienia może być weryfikowana przez organ podatkowy. Upływ terminu przedawnienia jest przesłanką stojącą na przeszkodzie w skonkretyzowaniu na nowo indywidualnych praw i obowiązków, a więc nadaniu innego kształtu stosunkowi podatkowemu powstałemu, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli więc wskutek dokonania czynności egzekucyjnej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. to skutek ten odnosi się do tego zobowiązania a nie tylko do kwoty podatku zadeklarowanej przez podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (pkt 4). Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy są zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie w tym przedmiocie reguluje ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na mocy zaś art. 18 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis art. 122 O.p. nie był i nie mógł być w niniejsze sprawie przez organ administracji stosowany i w konsekwencji Sąd I instancji nie mógł stwierdzić naruszenia tego przepisu.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją.