Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1084/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi S. Spółka Akcyjna s.k.a. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] grudnia 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku S. Spółka akcyjna Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w P. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: przechowywania w formie elektronicznej faktur zakupowych i sprzedażowych oraz przechowywania w formie elektronicznej dokumentów dotyczących stosowania stawki 0%.

W dniu 11 października 2019 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: przechowywania w formie elektronicznej faktur zakupowych i sprzedażowych oraz przechowywania w formie elektronicznej dokumentów dotyczących stosowania stawki 0%.

Po analizie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego 23 grudnia 2019 r. DKIS wydał postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania w formie elektronicznej dokumentów potwierdzających możliwość stosowania stawki 0%.

W dniu 9 stycznia 2020 r. Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie.

Utrzymując w mocy własne postanowienie z [...] grudnia 2019 r. DKIS wskazał, że w analizowanym przypadku Spółka zadała m.in. pytanie nr 2 o treści "Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dokumenty, wykorzystywane przez Spółkę do potwierdzenia możliwości stosowania stawki 0% podatku VAT w stosunku do transakcji WDT, tj. skan CMR, potwierdzenie od nabywcy zawarte w korespondencji e-mail oraz inne dokumenty potwierdzające transport towarów, mogą być skanowane i przechowywane na serwerach Spółki w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania przez Spółkę ww. dokumentów w formie fizycznej?"

Dokonując analizy powyższego zagadnienia DKIS w wydanym postanowieniu przytoczył zacytowane przez Spółkę przepisy art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. dalej: "ustawa o VAT") dotyczące dokumentowania prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i stwierdził, że nie regulują one sposobu przechowywania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (tj. zamiany do postaci elektronicznej wersji papierowej (fizycznej) tych dokumentów).

W dalszej części uzasadnienia Organ przywołał treść m.in. art. 106m i 112a ustawy i stwierdził, że przepisy te regulują kwestię przechowywania w formie elektronicznej (np. otrzymanych w formie papierowej), ale wyłącznie wystawianych czy otrzymywanych przez podatnika faktur, faktur korygujących i duplikatów faktur. Przepisy te nie regulują natomiast sposobu przechowywania innych dokumentów, tj. wykorzystywanych przez Spółkę do potwierdzenia możliwości stosowania stawki 0% podatku VAT w stosunku do transakcji WDT - skanu CMR, potwierdzenia od nabywcy w korespondencji e-mail oraz innych dokumentów potwierdzających transport towarów. Kwestii przechowywania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% nie rozstrzygają również żadne inne przepisy przedmiotowej ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do niej.

DKIS wskazał również wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3398/17, dotyczący co prawda ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.), który jego zdaniem powinien być brany pod uwagę w niniejszej sprawie.

Zdaniem DKIS oczywistym jest stwierdzenie Spółki, że "Kwestia możliwości uznania danych dokumentów jako podstawy do zaliczenia dokumentowanych przez nie wydatków do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest kwestią całkowicie odmienną od kwestii możliwości przechowywania dokumentów, które pozwalają na udokumentowanie prawa do stosowania stawki 0% podatku VAT wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów."

Istotne przy tym jest, że kwestia przechowywania dokumentów w innej niż papierowa formie nie jest normowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czy Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca nie stworzył przepisu prawa podatkowego, który odnosi się do formy przechowywania dokumentów podatkowych nie sposób przyjąć, że możliwa jest interpretacja przepisu, którego nie ma. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 165a § Iw zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), Minister Finansów miał zatem obowiązek odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego w sytuacji gdy stwierdził, że brak jest przepisu prawa, którego wykładni może dokonać, w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną."

Zdaniem DKIS, analizowana sytuacja przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku w całej rozciągłości odnosi się do problemu rozpatrywanego w wydanym postanowieniu, bowiem jak w nim wskazano (i co powtórzono powyżej) "kwestii tej (przechowywania dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0%) nie rozstrzygają również żadne inne przepisy przedmiotowej ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do niej".

Tym samym fakt, że wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 3398/17 wydany został na kanwie podatku dochodowego od osób prawnych (podatku bezpośredniego) pozostaje bez wpływu na fakt, że został zacytowany w rozstrzygnięciu dotyczącym podatku od towarów i usług (podatku pośredniego).

Bezzasadne są zatem, zdaniem DIS, twierdzenia Spółki, że "niewydanie przez Organ interpretacji w zakresie pytania dotyczącego możliwości archiwizacji dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania 0% stawki VAT dla WDT, w praktyce powoduje niemożność stosowania przez Spółkę pozytywnej interpretacji wydanej przez Organ dnia 23 grudnia 2019 r. w zakresie pytania oznaczonego nr 1 na wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, a więc dotyczącej możliwości archiwizowania faktur dokumentujących te dostawy". Jak bowiem zauważyła Spółka w złożonym wniosku, dotyczy on "(...) trzech zagadnień, znajdujących się w zakresie dwóch ustaw podatkowych, jednakże zbliżonych do siebie tematycznie oraz posiadających podobne uzasadnienie:

1) Pierwsze zagadnienie dotyczy możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktur zakupowych i sprzedażowych otrzymywanych oraz wystawianych w formie papierowej lub elektronicznej;

2) Drugie zagadnienie odnosi się do przechowywania przez Spółkę w formie elektronicznej dokumentów służących udokumentowaniu prawa do stosowania stawki 0% podatku VAT w stosunku do transakcji wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów, w szczególności dokumenty CMR, oświadczenia kontrahentów oraz inne dokumenty potwierdzające drogę towaru, w formie elektronicznej,

3) (-..)"

Spółka stosując się do wydanej w dniu 23 grudnia 2019 r. interpretacji indywidualnej, uznającej za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania nr 1 przedstawionego we wniosku może bowiem przechowywać w opisany przez nią sposób faktury zakupowe i sprzedażowe w postaci danych elektronicznych. Natomiast brak rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 2 dotyczącego przechowywania przez Spółkę w formie elektronicznej dokumentów służących udokumentowaniu prawa do stosowania stawki 0% podatku VAT w stosunku do transakcji wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów, w szczególności dokumentów CMR, oświadczeń kontrahentów oraz innych dokumentów potwierdzających drogę towaru w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość dotychczasowego postępowania Spółki z tym dokumentami. To, że Organ wydał w przedmiotowej kwestii postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w żaden sposób nie uzasadnia stwierdzenia Spółki, że "(...) zostaje pozostawiona w sytuacji, w której (...) nie ma potwierdzenia, w jaki sposób może archiwizować dokumenty, potwierdzające prawo do stosowania stawki 0% przy WDT (...)", bowiem nie neguje obecnej sytuacji Spółki i przyjętych przez nią rozwiązań.

Stwierdzenie Spółki, że "(...) ciągle będzie ona zmuszona poświęcać znaczną ilość przestrzeni, jak również i czasu pracy swoich pracowników, na wykonywanie zadań związanych z archiwizacją dokumentów, uprawniających do zastosowania stawki 0% podatku YAT" nie może bowiem być podstawą do akceptacji sytuacji, która nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego.

DKIS wskazał również, że przedmiotowego rozstrzygnięcia nie zmieniają cytowane przez Spółkę we wniosku interpretacje indywidualne: z dnia 18 grudnia 2017 r.; z dnia 30 sierpnia 2012 r.; z dnia 13 czerwca 2017 r.; z dnia 31 stycznia 2019 r., czy interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2018 r. Rozstrzygają one bowiem inny problem niż poruszony w ww. pytaniu nr 2, tj. dotyczący przechowywania w innej formie (elektronicznej) dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% otrzymanych w formie fizycznej. Natomiast ww. interpretacje dotyczą wyłącznie kwestii formy (postaci) otrzymanych dokumentów (np. w formie elektronicznej, e-mail, ksero, skan lub faks dokumentu) dla skorzystania z obniżonej stawki podatku (mocy dowodowej dokumentów), a nie problemu zamiany dokumentu otrzymanego w formie fizycznej na inną (elektroniczną). W ocenie DKIS w powyższych interpretacjach nigdzie nie dokonano rozstrzygnięcia w zakresie zamiany na postać elektroniczną otrzymanych w formie papierowej dokumentów (dotyczących stawki 0%), a jedynie rozstrzygnięto problem dotyczący mocy dowodowej tych dokumentów w zależności od formy, w jakiej zostały otrzymane (tj. również elektronicznej) - sama forma/sposób przechowywania wynika natomiast z postaci, w jakiej zostały one otrzymane.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. postanowienia oraz poprzedzającego do postanowienia organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 41 w zw. z art. 42 oraz art. 112 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowym postępowaniu, pomimo tego, iż powinny one zostać zastosowane w sprawie;

2. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być znaleźć w niej zastosowanie, a interpretacja indywidualna w przedmiotowym zakresie powinna była zostać wydana;

3. art. 14b § 2a oraz art. 165a § 1 zd. 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie polegające na odmowie wydania interpretacji ze względu na wyprowadzone przez Organ założenie, że mieściłaby się ona w katalogu spraw wyłączonych z postępowania interpretacyjnego;

4. art. 165a § Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że w przedmiotowym postępowaniu wystąpiły Jakiekolwiek inne przyczyny", o których mowa w tym przepisie;

5. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie istnieją przepisy prawa podatkowego, koniecznie do rozpoznania wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej;

6. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasad postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady legalizmu i praworządności, w szczególności zignorowanie rozbudowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w konsekwencji, odmowę wydania interpretacji prawa podatkowego;

7. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i niewystarczające odniesienie się w uzasadnieniu postanowienia do zarzutów spółki przedstawionych w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie rację należy przyznać organowi.

Przede wszystkim przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Co należy rozumieć po pojęciem przepisów prawa podatkowego zostało określone w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Oczywistym warunkiem wydania interpretacji indywidualnej jest zatem m.in. istnienie określonego przepisu prawa podatkowego, który ma zostać poddany interpretacji (wykładni) przez właściwy organ. Powyższe wynika jednoznacznie z przywołanej normy prawnej.

Zarówno organ jak i Skarżąca wskazują, że brak jest przepisu prawa podatkowego bezpośrednio odnoszącego się do formy przechowywania dokumentacji (innej niż faktury) do celów podatku VAT. Skarżąca w zadanym drugim pytaniu jednoznacznie wskazuje, że chodzi o możliwość przechowywania dokumentów w formie elektronicznej, które miały postać papierową. Skarżąca nie ma zatem wątpliwości odnośnie treści samych dokumentów w kontekście możliwości zastosowania 0% stawki VAT.

Mając zatem powyższe na uwadze należy skonstatować, że organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, skoro nie ma w przepisach podatkowych, przepisu podlegającego wykładni, który mógłby być zastosowany do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Słusznie w tym zakresie organ przywołał wyrok NSA z 12.06.2018 r. (II FSK 3398/17). W ocenie Sądu odnosi on się do problematyki dotyczącej braku przepisu podlegającego wykładni w kontekście archiwizacji dokumentów a więc zaistniałej w niniejszej sprawie.

Skarżąca, co należy podkreślić, w istocie żąda, odwołując się do argumentu celowości, zasadności oraz spójności sytemu prawa, aby organ interpretacyjny zastosował swego rodzaju analogię do przepisów regulujących kwestie związane z fakturą elektroniczną. Skarżąca zatem chciałaby, aby organ w oparciu o ww. przepisy w drodze rozumowania per analogiam dokonał rozszerzenia ich dyspozycji oraz hipotezy tak, aby objęły one również inne dokumenty (nie będące fakturą).

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie może dokonywać analogi z przepisu prawa. Tego rodzaju wykładnia służy bowiem do wypełniania luk w prawie. Celem interpretacji indywidulanych nie jest jednak wypełnianie luk w prawie, celem ich jest przede wszystkim możliwość poznania przez podatnika wykładni przepisu prawa podatkowego dokonanej przez organy. Powyższy cel interpretacji indywidualnej znajduje normatywne odzwierciedlenia w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który uprawnia organ interpretacyjny wyłącznie do wykładni określonego przepisu.

Zagadnienie przechowywania dokumentów w formie papierowej lub elektronicznej nie odnosi się także bezpośrednio do możliwości zastosowania 0% podatku VAT bowiem stosując stawkę podatku Skarżąca posiada dokument w formie papierowej. Wskazany przez Skarżącą problem dotyczy archiwizacji w formie elektronicznej dokumentów papierowych, które po archiwizacji ulegną zniszczeniu i związany jest z mocą dowodową ww. dokumentów. Innymi słowy można stwierdzić, że dotyczy on problemu czy dokument elektroniczny, który w momencie stosowania stawki 0% VAT miał formę papierową ma tożsamą moc dowodową ze zniszczonym dokumentem papierowym, tj. wykaże uprawnienie do preferencyjnej stawki podatku.

Organ interpretacyjny nie jest jednak uprawniony również do oceny dowodów może dokonać wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego. (por. wyrok NSA z 4.12.2019 r. I FSK 1355/17). Zakresu uprawnień organu interpretacyjnego musi bowiem być ściśle interpretowany a wykładnia gramatyczna art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznych wniosków.

Przechodząc do dalszych zarzutów zawartych w skardze. Zasadnie organ wskazał, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowane przez Skarżącą dotyczy innej kwestii niż rozstrzygane w przywołanych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych. W związku z powyższym argument ze spójności systemu wydawanych interpretacji indywidualnych jest także chybiony.

Zasadnie również organy zastosowały art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania."

W rozstrzyganej sprawie postępowanie nie mogło być wszczęte bowiem organ interpretacyjny nie ma uprawnienia do zadośćuczynienia żądaniu Skarżącej. Organ interpretacyjny nie mógł bowiem stosując analogię rozszerzyć działanie przepisów dotyczących faktur elektronicznych na inne dokumenty i ocenić ich moc dowodową. Musiał więc zastosować art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Przyczyną niemożności wszczęcia postępowania był zatem zakres uprawnień organu interpretacyjnego wynikający z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się również pozostałych naruszeń prawa wskazanych przez Skarżącą. W szczególności nie pozbawiono Skarżącej prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej skoro organ nie miał w ogóle kompetencji do jej wydania. Z tych samych powodów organ nie mógł naruszyć zasady zaufania do organów podatkowych.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.