Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 672/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 17 lit.b,  ust. 3 pkt 10 i 12.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów wydając w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu wskazanej wyżej interpretacji podano, że w dniu 22 grudnia 2014 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Planuje przystąpić do spółki osobowej działającej w formie spółki jawnej lub komandytowej. Jeżeli w przyszłości zostanie podjęta decyzja o zakończeniu bytu prawnego spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, zostanie to dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników spółki osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in. natura. W skład majątku spółki osobowej będą wchodziły: wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych wnioskodawczyni przez spółkę osobową ("Wierzytelności"), środki pieniężne, wierzytelności z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową aktywów na rzecz wnioskodawczyni zarachowane jako przychód należny ("Wierzytelności 2"), udziały (akcje) w spółkach kapitałowych oraz ogół praw i obowiązków komandytariusza w innych spółkach osobowych. W razie rozwiązania spółki osobowej, wnioskodawczyni stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek spółki osobowej. W takim przypadku, na moment wydania Wierzytelności lub Wierzytelności 2 u wnioskodawczyni dojdzie do wygaśnięcia jej zobowiązań wobec spółki osobowej z tytułu Wierzytelności lub Wierzytelności 2 wskutek tzw. konfuzji (łac. confusio), instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego (Wierzytelności lub Wierzytelności 2) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wnioskodawczyni) prawa (Wierzytelności lub Wierzytelności 2) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wnioskodawczyni wobec spółki osobowej). W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: czy otrzymanie przez wnioskodawczynię, jako wspólnika spółki osobowej, składników majątku tej spółki, tj. środków pieniężnych, Wierzytelności, Wierzytelności 2, udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółkach osobowych z tytułu zakończenia działalności spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? (pyt. oznaczone we wniosku nr 1).

W ocenie wnioskodawczyni, otrzymanie przez nią aktywów spółki osobowej (tj. środków pieniężnych, Wierzytelności, Wierzytelności 2, udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych oraz ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółkach osobowych) w związku z zakończeniem działalności spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2015 r.

W dalszej kolejności w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za prawidłowe. W tych ramach wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka jawna oraz spółka komandytowa są spółkami, które nie posiadają osobowości prawnej. Spółki te nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej i komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej i komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takich spółek jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tych spółkach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem, także spółkę jawną i komandytową). Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z działalności gospodarczej, należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b cyt. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższe przepisy, wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej, może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymywane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu środki pieniężne nie będą one podlegały opodatkowaniu, o ile będą miały swoje źródło w dochodach już opodatkowanych np. w opodatkowanych przez podatnika lecz pozostawionych w spółce zyskach, czy też wniesionym wkładzie do spółki (pochodzącym z własnych, opodatkowanych wcześniej środków podatnika). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że (co do zasady) otrzymanie przez wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku (zarówno w 2014 r. jak i 2015 r.) nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tych składników nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadmieniono też, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie. Wskazano przy tym, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez wnioskodawczynię wskazanych we wniosku składników majątku na dzień rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanych składników majątku. Na zamiar i okoliczności tego zbycia nie wskazano, bowiem w opisie zdarzenia przyszłego.

W dalszej kolejności w dniu 8 kwietnia 2015 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu tym wskazano, że w przedmiotowej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t.j. Dz. U. 2012, poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o PIT") poprzez uznanie, że po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód w momencie rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej, jedynie w sytuacji gdy źródłem pochodzenia wydanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej składników majątkowych będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy, powyższy pogląd Dyrektora nie znajduje oparcia w przepisach podatkowych. Prawidłowe stanowisko Dyrektora powinno polegać na stwierdzeniu, iż otrzymanie przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej pieniężnych i niepieniężnych składników majątku (zarówno w 2014 r., jak i w 2015 r.) nie spowoduje powstania u wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych składników majątku tj. po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód w przypadku otrzymania pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, których źródłem będą dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w trakcie prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową działalności, jak i pochodzących z innych źródeł. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej; otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, który został dodany ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1478): "Przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika." W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2015 r., wydanie wierzytelności pożyczkowej spółki osobowej w przypadku likwidacji takiej spółki jest traktowane analogicznie jak wydanie środków pieniężnych w związku z jej likwidacją. Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. wierzytelności inne niż wierzytelności pożyczkowe spółki osobowej) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji (rozwiązania) spółki niebędącej osobą prawną, nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania. Zgodnie z ww. przepisami, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki nie będącej osobą prawną, będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

Zdaniem wnioskodawcy, zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, nie może być uzależniony od źródła pochodzenia, rodzaju, czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych, wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji. Zarówno z brzmienia tego przepisu, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałyby być spełnione, dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Co więcej, w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, ale tylko w zależności od formy zaspokojenia wspólnika. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki, projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: środków pieniężnych i wierzytelności pożyczkowych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki; innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy, otrzymanie (na skutek rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji) przez wspólnika spółki osobowej składników majątku tej spółki, w tym wierzytelności oraz środków pieniężnych z tytułu zakończenia działalności przez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia likwidacji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w przypadku otrzymania pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, których źródłem pochodzenia są dochody opodatkowane podatkiem dochodowym w toku działalności prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową jak i pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, których źródłem pochodzenia nie są dochody opodatkowane podatkiem dochodowym w toku działalności prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Na koniec podał, iż nie sposób zgodzić się z zarzutem wzywającej, że zakres zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, nie może być uzależniony od źródła pochodzenia, rodzaju czy sposobu wykorzystywania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji. Brak jest tym samym podstaw do uwzględnienia zarzutów wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W dniu [...] wskazana wyżej interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej Interpretacji zarzucono naruszenie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12

lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że po stronie skarżącej nie powstanie przychód w momencie rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej jedynie w sytuacji, gdy źródłem pochodzenia wydanych w wyniku rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej składników majątkowych będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie w części interpretacji w zakresie ustalenia przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku w wyniku rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej, jeżeli źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które w toku prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Uzasadnienie skargi w całości stanowi powtórzenie argumentów zwartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej składników majątku tej spółki, w tym wierzytelności oraz środków pieniężnych z tytułu zakończenia działalności spółki przez jej rozwiązanie, bez przeprowadzenia likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po stronie wspólnika przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, których źródłem pochodzenia są dochody opodatkowane podatkiem dochodowym w toku działalności prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową jak i pieniężnych i niepieniężnych składników majątku, których źródłem pochodzenia nie są dochody opodatkowane podatkiem dochodowym w toku działalności prowadzonej przez spółkę jawną lub komandytową.

Przechodząc do rozstrzygnięcia powyższego sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka jawna oraz spółka komandytowa są spółkami, które nie posiadają osobowości prawnej.

Dalej wskazać należy, iż ilekroć w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012, poz. 361 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsiębiorstwa, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Należy wskazać, że zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z ust. 2, stosuje się odpowiednio do (1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; (2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to, że przychody z udziału w spółkach osobowych wymienionych w k.s.h. (także spółki cywilnej, która została uregulowana przepisami k.c.) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników tych spółek. Jeśli wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą prawną, do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli natomiast wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej jest osobą fizyczną, to do opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów z udziału w tej spółce będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną regułę, w myśl której za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przysporzenia, których nie zalicza się do przychodów podatkowych wymieniono w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. W punktach 10 i 12 lit. b wskazano, że należą do nich:

- środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,

- przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Pod pojęciem "likwidacji" użytym w tym przepisie należy rozumieć, każdy, dopuszczalny i zgodny z przepisami prawa sposób ustania bytu prawnego takiej spółki, w wyniku którego dochodzi m.in. do podziału pomiędzy wspólników majątku spółki.

Z kolei pod pojęciem "środków pieniężnych" , o których m.in. mowa w powyższym przepisie rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny pomniejszonej o należy podatek VAT oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek z takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Wyżej wymienione przepisy regulujące kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce nie będącej osoba prawną, zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478). Motywem prawodawcy było zapobiegnięcie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją spółki osobowej bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro co do zasady zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako przychody i koszty z udziału w niej. W uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500) wskazano, że chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika.

Zatem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki jawnej (lub komandytowej). W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika), co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Ponadto zdaniem Sądu wykładnia powyższego przepisu powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm. – dalej "Konstytucja RP"). Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Przepis ten wyznacza podstawową zasadę, tj. prawo obywateli do równego traktowania przez władze publiczne. Równe traktowanie dotyczy także obciążeń podatkowych.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.