Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 317/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a,  ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3  ust. 1, § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Ibrom, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. L. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 317/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy - Gminy Miasto L. przedstawione we wniosku z dnia [...]r., uzupełnione pismem z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług i sposobu kalkulacji proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego i dla jednostki budżetowej Gminy, za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że Gmina przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto L. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako organ władzy publicznej realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Realizacja zadań Gminy następuje poprzez powołane jednostki budżetowe, takie jak: Urząd Miasta, szkoły podstawowe, przedszkola, Liceum Ogólnokształcące, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej i Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji. Zdecydowana większość zadań Gminy realizowana jest w ramach reżimu publicznoprawnego i pozostaje poza sferą podatku od towarów i usług. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z wykonywaniem tych czynności Gmina ponosi szereg wydatków. Część z nich jest w stanie przyporządkować wprost do rodzaju prowadzonej działalności, tj. do działalność gospodarczej oraz pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Część wydatków ponoszonych przez Gminę ma charakter mieszany, tzn. jest związana jednocześnie z działalnością gospodarczą i z działalnością inną niż gospodarcza. Przykładem tego rodzaju wydatków są wydatki związane z administrowaniem budynkiem Gminy, koszty zakupu materiałów biurowych, środków czystości. W przypadku nabycia towarów i usług, których nie da się przypisać w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W stosunku do tego rodzaju wydatków zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Gmina, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług o charakterze "mieszanym" jest zobowiązana do zastosowania proporcji, o której mowa w powołanym wyżej przepisie (prewspółczynnik). Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wysokość prewspółczynnika określa się w trybie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej jako rozporządzenie). Ustalając prewspółczynnik na dany rok Gmina przyjmuje dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, stosując postanowienia § 8 ust. 2 rozporządzenia.

W [...] r. Urząd Miasta realizował zadania wynikające z: ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych w zakresie wypłat: zasiłków rodzinnych oraz dodatków do zasiłków rodzinnych, świadczeń opiekuńczych, takich jak zasiłek pielęgnacyjny, specjalny zasiłek opiekuńczy, świadczeń pielęgnacyjnych, jednorazowych zapomóg z tytułu urodzenia się dziecka, świadczeń rodzicielskich; ustawy z dnia 4 kwietnia 2014 r. o ustaleniu i wypłacie zasiłków dla opiekunów w zakresie wypłaty zasiłków dla opiekunów; ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o dodatkach mieszkaniowych w zakresie wypłaty dodatków mieszkaniowych; ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne w zakresie wypłaty zryczałtowanych dodatków energetycznych; ustawy z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów zakresie wypłaty świadczeń z funduszu alimentacyjnego; ustawy z dnia 11 lutego 2016 r o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej do czerwca [...] r. realizował jedynie zadania z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Z dniem [...] r. nastąpiła zmiana organizacyjna w zakresie zadań realizowanych przez poszczególne jednostki budżetowe gminy, w wyniku której Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej przejął realizację części zadań wynikających z ustaw wskazanych wyżej. Urząd Miasta nadal realizuje natomiast zadania wynikające z ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że we wniosku o interpretację chodzi o pojęcie dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o których mowa w § 1 pkt 9 rozporządzenia w kontekście możliwości pomniejszenia ich o środki przeznaczone na wypłatę przez Urząd Miasta na rzecz osób fizycznych świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych, które – z uwagi na ich cel - są wspólnie uznawane jako świadczenia zasiłkowe, zapomogowe lub o podobnym charakterze. Urząd Miasta, podobnie jak MOPS, jest jednostką budżetową. Jest też urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego. Świadczenia wymienione we wniosku w każdym przypadku przyznawane są na rzecz osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy wyliczając prewspółczynnik w oparciu o dane za rok [...] dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) można wyeliminować środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę na rzecz osób fizycznych następujących świadczeń: świadczenia przyznane na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłki dla opiekunów, dodatki mieszkaniowe, dodatki energetyczne, świadczenia z funduszu alimentacyjnego, świadczenia wychowawcze?

2. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy w przypadku realizacji przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej zadań z zakresu wypłaty świadczeń na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych, ustalając wartość prewspółczynnika dla tej jednostki budżetowej z dochodów wykonanych można wyeliminować środki przeznaczone na ten cel?

W ocenie Gminy, przy wyliczeniu prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego należy wyeliminować z dochodów wykonanych środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego. Fakt, że zadania z tego zakresu realizował, bądź częściowo realizuje Urząd Miasta nie powinien mieć znaczenia dla wysokości prewspółczynnika. Nie ma wątpliwości, że gdyby zadania te realizowane były przez jednostkę budżetową inną niż Urząd, środki na wypłatę zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych podlegałyby wyłączeniu. Wynika to z definicji dochodów wykonanych jednostki budżetowej, zawartej w § 2 pkt 10 rozporządzenia. Zatem intencją prawodawcy było, by środki te nie miały wpływu na wysokość prewspółczynnika. Gmina z jednej strony otrzymuje środki finansowe w ramach zadań zleconych, a z drugiej dokonuje ich redystrybucji, wypłacając je ostatecznym beneficjentom. Środki z dotacji celowej w wysokości wypłaconych osobom fizycznym świadczeń nie są "wypracowanym" przez Gminę dochodem.

Odnosząc się do kwestii rodzaju świadczeń mieszczących się w kategorii "zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych'", o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia, Gmina wskazała, że w kategorii tej mieszczą się następujące świadczenia: świadczenia przyznane na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłki dla opiekunów, dodatki mieszkaniowe, zryczałtowane dodatki energetyczne, świadczenia z funduszu alimentacyjnego i świadczenia wychowawcze. Świadczenia te mają charakter podobny do zasiłków i zapomóg, które nie są definiowane przez przepisy prawa podatkowego, a w definicji Słownika Języka Polskiego (PWN) pojęcia te oznaczają: "zasiłek" to świadczenie pieniężne wypłacane regularnie osobom w trudnej sytuacji materialnej, a "zapomoga" to bezzwrotna pomoc finansowa. W ocenie Gminy, świadczenia typu: zasiłek rodzinny, dodatek do zasiłku rodzinnego, zasiłek pielęgnacyjny, specjalny zasiłek opiekuńczy, świadczenie pielęgnacyjne, świadczenie rodzicielskie, zasiłek dla opiekunów, dodatek mieszkaniowy, zryczałtowany dodatek energetyczny, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz świadczenie wychowawcze na pierwsze dziecko skierowane są do osób pozostających w trudnej sytuacji materialnej (osoby o niskich dochodach ewentualnie pozostające bez pracy) i są wypłacane regularnie, a więc noszą znamiona zasiłku. Zbliżony charakter ma świadczenie wychowawcze wypłacane na drugie i kolejne dziecko, ponieważ jest to świadczenie wypłacane regularnie, jego wypłata wiąże się określonym zdarzeniem o charakterze prospołecznym (posiadanie większej liczby potomstwa), a celem jest pomoc materialna państwa w wychowaniu dzieci. Z kolei jednorazowa zapomoga z tytułu urodzenia dziecka, jak samo określenie wskazuje, jest zapomogą, a jej wypłata jest uzależniona od progu dochodowego.

Wnioskodawca odwołał się do uzasadnienia projektu rozporządzenia, gdzie we fragmencie odnoszącym się do wyłączenia z dochodów wykonanych wypłaconych zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze, stwierdzono: "Będą się tu mieścić np. zasiłki, zapomogi, lub inne świadczenia o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, które są przyznawane (w związku z realizacją zadań JST) na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej lub ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych". Zdaniem Gminy, katalog ustaw wskazanych w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia nie jest katalogiem zamkniętym, zostały one powołane jako przykład. Dokument ten został opracowany w czasie, kiedy nie obowiązywała jeszcze np. ustawa z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowaniu dzieci w zakresie wypłaty świadczeń wychowawczych. Dotacja na ten cel z budżetu państwa jest związana z realizacją przez Gminę zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Ze względu na wysokie kwoty środków przeznaczonych na wypłatę zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze (w szczególności świadczeń wychowawczych) wysokość otrzymanej dotacji celowej przez Gminę w zasadniczy sposób wpływa na dochody wykonane Urzędu, zniekształcając wysokość prewspółczynnika.

W przypadku realizacji przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej zadań w zakresie wypłaty świadczeń z ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, zryczałtowanych dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, świadczeń wychowawczych, zdaniem Gminy, środki przeznaczone na wypłatę osobom fizycznym wymienionych świadczeń podlegają wyłączeniu z dochodów wykonanych wskazanej jednostki budżetowej. Powyższe wynika z § 2 pkt 10 rozporządzenia.

W ocenie organu stanowisko powyższe jest w całości nieprawidłowe.

Przywołując stosowne przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r" poz. 1221, z późn. zm.), w tym m.in. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2g, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22 oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem, organ wskazał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczą w sprawie kwestii, czy wyliczając prewspółczynnik w oparciu o dane za [...]r., z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) można wyeliminować środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę na rzecz osób fizycznych następujących świadczeń: świadczenia przyznane na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłki dla opiekunów, dodatki mieszkaniowe, dodatki energetyczne, świadczenia z funduszu alimentacyjnego, świadczenia wychowawcze.

W ocenie organu, jeżeli świadczenia wypłacane stanowią środki przeznaczone na wypłatę na podstawie odrębnych przepisów zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, to - mając na uwadze definicję dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wynikającą z § 2 pkt 9 rozporządzenia - nie wskazuje ona, aby ustalając wartość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego możliwe było wyłączenie z dochodów, obejmujących dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez jednostkę budżetową, na podstawie odrębnych przepisów - świadczeń wypłacanych przez Urząd Miasta od stycznia [...] r. do czerwca [...]r. na podstawie ustaw wskazanych we wniosku oraz świadczeń wypłacanych przez Urząd Miasta za cały [...] r. na podstawie ustawy o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci w zakresie świadczeń wychowawczych.

Natomiast, za okres od lipca do grudnia [...] r., w którym wypłata świadczeń na podstawie ustaw wskazanych we wniosku była dokonywana przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, ustalając wartość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego możliwe jest - na podstawie przepisu § 2 pkt 9 lit. c rozporządzenia - pomniejszenie dochodów, obejmujących dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, o dochody wykonane jednostki budżetowej, tzn. Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej powiększone o równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego.

W sytuacji, gdy realizacja zadań z zakresu wypłaty świadczeń na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego, za okres od lipca [...] r. do grudnia [...] r. była dokonywana przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, środki przeznaczone na powyższe świadczenia, zgodnie z definicją dochodów wykonanych jednostki budżetowej wynikającą z § 2 pkt 10 rozporządzenia, nie powiększają dochodów, obejmujących dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Tym samym, ustalając wartość dochodów wykonanych jednostki budżetowej, nie jest możliwe pomniejszenie dochodów, o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia o wartość wypłacanych przez tę jednostkę ww. świadczeń, tj. świadczeń na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego.

Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust.2a, ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 poz. 1221 z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT"). i § 3 ust.2 w związku z § 2 pkt.9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabycia towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej: "rozporządzenie") poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem polegającym na stwierdzeniu, że określając proporcję dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z dochodów wykonanych nie można wyeliminować kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego i świadczeń wychowawczych. W konsekwencji prezentowana przez Organ wykładnia prawa powoduje, że sposób ustalenia proporcji dla Urzędu Miasta L. jest niereprezentatywny.

- art. 86 ust.2a, ust. 2b ustawy o VAT i § 3 ust.3 w związku z § 2 pkt 10 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem polegającym na stwierdzeniu, że określając proporcję dla jednostki budżetowej jaką jest Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w L.(dalej: "MOPS") z dochodów wykonanych nie można wyeliminować środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego. W konsekwencji prezentowana przez Organ wykładnia prawa powoduje, że sposób ustalenia proporcji dla MOPS jest niereprezentatywny.

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuprawnioną modyfikację przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego i uznanie, że Gmina pytając o wyliczenie proporcji dla Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w zakresie wyeliminowania z dochodów wykonanych środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń wychowawczych odnosiła się do roku 2016, podczas gdy z wniosku o interpretację wynika, że wnioskodawca wystąpił o określenie sposobu wyliczenia proporcji w latach następnych.

- naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niesformułowanie przez Organ interpretacyjny prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy w kontekście wykładni §2 pkt 9 i pkt 10 oraz § 3 ust.2 i ust.3 rozporządzenia, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wskazano, iż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje przede wszystkim sprawy o charakterze publicznym. Głównym aktem regulującym jej działalność jest ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875). Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 powołanej ustawy oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Wypłata dodatków mieszkaniowych jest zadaniem własnym Gminy. Natomiast realizacja świadczeń wynikających z ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz świadczeń wychowawczych jest realizowanym przez Gminę zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej. Świadczenia wypłacane w ramach zadań zleconych i koszty obsługi tych świadczeń finansowane są z budżetu państwa w formie dotacji celowej. Obok podstawowej działalności realizowanej w ramach reżimu publicznoprawnego Gmina wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, działając jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Funkcjonowanie Gminy wiąże się z ponoszeniem szeregu kosztów udokumentowanych między innymi fakturami wystawionymi na okoliczność zakupu towarów czy usług. Zakupy te często dotyczą jednocześnie czynności opodatkowanych, jak i czynności innych niż opodatkowane. W tym przypadku prawo do odliczenia, co do zasady, przysługuje częściowo i jest dokonywane w oparciu o proporcję ustaloną według odpowiedniego klucza. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, jaką część podatku naliczonego z tych faktur można odliczyć, przypisując je do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Analizując definicję dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego można zdaniem skarżącej stwierdzić, że dochody te obejmują wszystkie środki finansowe jakimi dysponuje urząd ujęte w rocznym sprawozdaniu z wykonania budżetu po dokonaniu odpowiednich wyłączeń. W katalogu wyłączeń mieszczą się przede wszystkim dochody "wypracowane" przez inne jednostki organizacyjne gminy oraz środki finansowe przekazane innym podmiotom na realizację szeroko rozumianych zadań jednostki samorządu terytorialnego. Powodem tego jest fakt, że środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki dla realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc, z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, poza dotacjami przekazywanymi do samorządowych zakładów budżetowych i innych jednostek sektora finansów publicznych wymienionych w art. 9 ustawy o finansach publicznych, wyłącza się również środki przekazywane innym podmiotom, celem realizacji przez nie zadań jednostki samorządu terytorialnego, przy czym zadania te obejmują zarówno zadania własne, jak i zadania zlecone.

Uwzględniając powyższe, z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego należy wyłączyć środki przeznaczone przez Urząd Miasta na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego. W katalogu tym mieszczą się świadczenia przyznane na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłki dla opiekunów, dodatki mieszkaniowe, zryczałtowane dodatki energetyczne, świadczenia z funduszu alimentacyjnego i świadczenia wychowawcze. W opinii organu, jeśli zadania z zakresu wypłaty świadczeń wynikających z ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, zryczałtowanych dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego i świadczeń wychowawczych realizuje Urząd Miasta to środki przeznaczone na ich wypłatę nie pomniejszają dochodów wykonanych Urzędu. Z kolei, w przypadku gdyby zadania te realizował MOPS podlegałyby on wyłączeniu z dochodów wykonanych Urzędu, jako dochody wykonane samorządowej jednostki budżetowej (§ 2 pkt 9 lit. c rozporządzenia). W opinii Gminy natomiast, nie ma wątpliwości, że środki na wypłatę wskazanych świadczeń, w dalszej kolejności podlegają wyłączeniu z dochodów wykonanych jednostki budżetowej jaką jest MOPS. Wynika to z definicji dochodów wykonanych jednostki budżetowej zawartej w § 2 pkt 10 rozporządzenia.

Skarżąca podkreśliła, że Urząd Miasta w świetle ustawy o finansach publicznych jest samorządową jednostką budżetową Gminy i posiada ten sam status prawny co MOPS, więc niezrozumiałym jest fakt braku możliwości wyłączenia z dochodów wykonanych Urzędu środków przeznaczonych na wypłatę w/w świadczeń, podczas gdy środki te, w ocenie Gminy, podlegają wyłączeniu z dochodów wykonanych MOPS. Wskazywałoby to na odmienny sposób ustalania dochodów wykonanych dla poszczególnych jednostek budżetowych gminy. W ocenie Gminy, względy organizacyjne, których wynikiem jest przydział zadań poszczególnym jednostkom budżetowym Gminy, nie powinny mieć znaczenia w sprawie, a tym samym wpływać na wysokość prawa do odliczenia podatku naliczonego Gminy, poprzez kształtowanie prewspółczynnika Urzędu. Od dnia 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług (...) przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454) nastąpił proces centralizacji rozliczeń podatku VAT w jednostkach samorządu terytorialnego. Obecnie gmina oraz utworzone przez nią jednostki i zakłady budżetowe są jednym podatnikiem podatku VAT. Faktem jest, że rozporządzenie nakazuje wyliczenie prewspółczynnika dla każdej jednostki organizacyjnej gminy odrębnie, jednak nie powinno to ograniczać praw Gminy jako całości. Wskazany przez Organ sposób ustalania proporcji jest niereprezentatywny, ponieważ nie odzwierciedla w sposób obiektywny części wydatków Urzędu przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Wydana interpretacji dotyczyła również kwestii sposobu wyliczenia prewspółczynnika w przypadku jednostki budżetowej, jaką jest MOPS, w kontekście możliwości wyłączenia z dochodów wykonanych środków przeznaczonych na wypłatę w/w świadczeń. W opinii organu, z dochodów wykonanych jednostki budżetowej nie można wyłączyć środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego i świadczeń wychowawczych. Organ w tej części interpretacji nie odniósł się do kwestii środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń wychowawczych, a było to przedmiotem wniosku.

W ocenie Gminy, organ dokonał niewłaściwej interpretacji § 2 pkt 10 rozporządzenia, a w konsekwencji naruszył § 3 ust.3 tego aktu prawnego uznając, że określając proporcję dla jednostki budżetowej jaką jest MOPS, z dochodów wykonanych nie można wyeliminować środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę świadczeń przyznanych na podstawie ustawy o świadczeniach rodzinnych, zasiłków dla opiekunów, dodatków mieszkaniowych, dodatków energetycznych, świadczeń z funduszu alimentacyjnego. Stanowisko organu w kwestii braku możliwości wyłączenia dochodów wykonanych MOPS środków przeznaczonych na wypłatę w/w świadczeń powoduje, że proporcja wyliczona dla tej jednostki budżetowej staje się niereprezentatywna, co narusza art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania i podniosła, że w wydanej interpretacji dokonano nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego, ingerując jednocześnie w treść postawionego pytania.

Nadto, w wydanej interpretacji organ nie ustosunkował się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni § 2 pkt 9 i 10 rozporządzenia, tym samym nie przedstawił jego oceny prawnej. Interpretacja w tej części oparta jest na pewnego rodzaju założeniu hipotetycznym co do katalogu świadczeń mieszczących się w pojęciu "zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze". Gmina natomiast oczekiwała konkretnej odpowiedzi w sprawie. W rozstrzygnięciu brak jest oceny prawnej stanowiska Gminy, co stanowi naruszenie art. 14c §1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja nie zawiera również uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Takie działanie pozostaje w sprzeczności z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący poparł stanowisko prezentowane w kontrolowanym akcie. Wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 1066) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo materialne, co powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Nie wszystkie jednak z podnoszonych przez Gminę w skardze zarzutów uznać można za zasadne.

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są wiążące dla organu. Oznacza to, że wbrew stanowisku Gminy organ interpretujący nie był ani uprawniony, ani zobowiązany, by w opisanym w sprawie stanie faktycznym i wobec treści skierowanych do niego pytań, zająć się oceną zagadnienia związanego z właściwym kwalifikowaniem opisanych wydatków jako zasiłków, zapomóg lub świadczeń o podobnym charakterze. Analiza skarżącej w tym zakresie potraktowana została jako element stanu faktycznego, a zatem organ słusznie przyjął dla swego stanowiska aksjomatyczność tych stwierdzeń. To bowiem wnioskodawca ponosi w ramach postępowania interpretacyjnego odpowiedzialność za prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego, w ramach którego formułuje określony problem. Nie jest bowiem rzeczą organu interpretującego prowadzenie postępowania podatkowego, w ramach którego samodzielnie dokonuje niezbędnych ustaleń i ocen prawnych, ale odpowiedź na pytanie wnioskodawcy, udzielona przy uwzględnieniu wskazanych przez niego założeń. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, przywołując równocześnie swój wyrok z dnia 18 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1934/12, interpretacja indywidualna wydana na podstawie obiektywnie nieprawdziwego stanu faktycznego może być "abstrakcyjnie" zgodna z prawem, ale nie przyniesie jakiejkolwiek "korzyści" czy ochrony wnioskodawcy, który przedstawił nierzetelnie stan faktyczny.

W tym wypadku problemem tym było wyłącznie prawo urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: JST) oraz jednostki budżetowej do odliczenia z dochodów wykonanych (mianownika proporcji) środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń zakwalifikowanych przez Gminę jako zasiłki, zapomogi lub świadczenia o podobnym charakterze.

Uwzględniając regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w art. 2 ust.1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym (dalej: u.s.g.) należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter wykraczającej poza te działania. Zatem gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa oraz – jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest to, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działań gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystanie władztwa państwowego, a przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także np.: wyroki TSUE z 25.07.1991 r. w sprawie C-202/90 i z 16.09.2008 r. w sprawie C-288/07 oraz wyroki NSA z 8.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13).

Niespornym jest, że w ramach obowiązków gminy mieszczą się zadania związane z szeroko pojętą pomocą społeczną. Polegają one z zasady na wypłacie określonych w odrębnych ustawach (m.in. tych, jakie wskazała skarżąca) świadczeń. W części są to zadania własne, w części zadania zlecone JST.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem, z mocy art.15 ust.6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium.

Odnosząc się zaś wprost do spornego w tej sprawie zagadnienia należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 167 powołanej dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Z kolei na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych, poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza dla swych celów własne pojęcia, definiowane w § 2. W szczególności wprowadza podział jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego na: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej (dalej jako: urząd obsługujący JST- § 2 pkt 5); samorządową jednostkę budżetową utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego (dalej jako: samorządowa JB- § 2 pkt 6) oraz samorządowy zakład budżetowy utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego (samorządowy ZB - § 2 pkt 7). Urząd Miasta L.jest według wskazanych kryteriów urzędem obsługującym JST (tj. Gminę Miasto L.), zaś Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: MOPS) – samorządową JB.

W rozporządzeniu (§ 3 pkt 2) wskazano odrębny dla każdej z jednostek organizacyjnych JST sposób ustalenia proporcji dla celów VAT. W wypadku urzędu obsługującego JST w liczniku proporcji znajduje się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany rzez urząd obsługujący JST, stanowiący część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej pomnożony przez 100 (Ax100), w mianowniku zaś dochody wykonane urzędu obsługującego JST (Dujst).

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że pod pojęciem "obrót" (licznik proporcji) rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy w zakresie: a/ dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju; - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju; - eksportu towarów; - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; b/ odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pod pojęciem zaś "dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST (mianownik proporcji), zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne , środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST, pomniejszone m.in. o: c/ dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań JST. Z zapisu tego organ wywiódł, że jeśli środki na wskazany cel są wypłacane przez urząd obsługujący JST (a zatem nie są przekazywane do realizacji samorządowej JB), to wówczas nie mogą pomniejszać dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST.

Z uzasadnienia projektu wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że zasadność wyłączenia z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST wskazanych dochodów wynika z faktu, że środki te są przeznaczone na zasilenie samorządowych JB (np. MOPS), celem realizacji przez nie zadań JST, a zatem nie powinny być ujmowane w proporcji wyliczonej dla tego urzędu. Z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę przez samorządową JB zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych (ta kwota nie mieści się w definicji dochodów wykonanych samorządowej JB, o czym będzie mowa poniżej), kwoty przeznaczone na zasilenie samorządowej JB stanowią dochody wykonane tej jednostki co oznacza, że będą pomniejszać dochody urzędu obsługującego JST, a zostaną rozliczone w proporcji dla tej samorządowej JB, która środki te wykorzystuje dla realizacji zadań JST.

Prawodawca podkreślił też we wskazanym dokumencie, że wyłączenie wymienionych tytułów z dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST ma na celu "oczyszczenie" kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które będą zniekształcać tę proporcję. Wskazano też na konieczność zapewnienia spójności (symetrii) wyłączeń z dochodów wykonanych (mianownik proporcji) z wyłączeniami z obrotu z działalności gospodarczej urzędu (licznik proporcji). Oznacza to, że jeśli dana kategoria transakcji nie będzie wliczana do obrotu z działalności gospodarczej przyjmowanego do wyliczenia proporcji, to symetrycznie nie może też być wliczana (tj. środki na nią przeznaczone) do dochodów wykonanych.

Nie należy bowiem pomijać celu instytucji prewspółczynnika (proporcji VAT), który pozostaje ściśle związany z reżimem podatku VAT. Wszystko zatem, co pozostaje poza tym reżimem nie może zostać uwzględnione w omawianej proporcji, o czym zdaje się zapominać organ, który dokonując wyłącznie literalnej wykładni § 2 pkt 9 rozporządzenia wysnuł wniosek o braku podstaw do pomniejszenia (wyłączenia) dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST tych środków, które urząd ten samodzielnie przeznaczy na wypłatę świadczeń zasiłkowych na rzecz osób fizycznych (tj. nie przekaże ich innej samorządowej JB). Ta konstatacja, oprócz przedstawionej wykładni językowej, nie została wsparta żadną argumentacją, podczas gdy – jak słusznie zauważa skarżąca – kłóci się ona ze wskazywanymi wyżej założeniami ustawodawcy i logiką systemową omawianego aktu.

W § 2 pkt 10 zdefiniowano bowiem dochody wykonane JB (mianownik proporcji) jako dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych (nie dotyczące sprawy niniejszej), środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a/planu finansowego JB lub b/ planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana JB prowadzi taki rachunek. Środki te powiększa kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Z powyższego wynika zatem, że ostatnie z wymienionych środków nie powiększają także dochodów wykonanych JB i nie wchodzą do mianownika proporcji ustalanej zarówno dla urzędu obsługującego JST (x= Ax100/Dujst), jak i JB (x=Ax100/D).

W ocenie Sądu powyższe jest konsekwencją wyłączenia uzyskanych środków związanych z wypłatą zasiłków, zapomóg i świadczeń o podobnym charakterze z obrotu urzędu obsługującego JST i JB z ich działalności gospodarczej, a tym samym (na zasadzie wspomnianej symetrii i z uwzględnieniem celu instytucji proporcji VAT) także środków na nie wypłacanych z ich dochodów wykonanych. Wypłata tych świadczeń mieści się w zakresie zadań JST (głównie są to zadania zlecone, ale też zadania własne), gdzie JST jest wyłącznie pośrednikiem w wypłacie środków, na które otrzymuje dotacje celowe, ale co najważniejsze - wypłata ta nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej, prowadzonej przez Gminę (jej jednostki). Gmina wykonuje czynności te nieodpłatnie na podstawie odrębnych ustaw. Oznacza to, że wypłata zasiłków i pozostałych wskazanych świadczeń znajduje się poza reżimem VAT, a zatem środki przeznaczone na te wypłaty nie mogą powiększać dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST lub JB. Żadna z tych jednostek nie jest w ramach powyższych świadczeń przedsiębiorcą, ale realizuje zadania mieszczące się wprost w sferze imperium. Środki przeznaczone na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych są więc całkowicie wyłączone z definicji dochodów wykonanych JB (a zatem MOPS-u) oraz urzędu obsługującego JST (Urzędu Miasta).

Dlatego też, w ocenie Sądu, odpowiedź na pytania stawiane przez Gminę winna być oparta na zupełnie odmiennej niż przedstawiona w kontrolowanym akcie argumentacji. Prawo do odliczenia od dochodów wykonanych (potraktowane całościowo i z uwzględnieniem analizy stanowiska ustawodawcy ze względu na cel omawianych regulacji prawnych) winno bowiem być oceniane przy założeniu, że środki uzyskane na wypłatę świadczeń zasiłkowych, zapomóg oraz świadczeń o podobnym charakterze nie stanowią obrotu uzyskanego przez poszczególne jednostki gminy z działalności gospodarczej. W przypadku zaś jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).