Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 33/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2010 nr 284 poz 1 art. 1
law: Rozporządzenie Komisji (UE) NR 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gd 442/14 sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 442/13, w sprawie ze skargi F. [...] Poland Sp. z o.o. w T. (skarżąca), na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone decyzje oraz decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] lutego 2014 r., a także orzekł, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W dniu 29 lipca 2011 r. skarżąca dokonała zgłoszenia uzupełniającego części do wideofonów (poz. 1 dokumentu SAD – klasyfikacja do kodu 8517 69 90 90 – klasyfikacja do kodu 8529 90 20 00) oraz części do kamer (poz. 2 – 4 dokumentu SAD) dopuszczonych do obrotu w procedurze uproszczonej. Dla towarów zadeklarowano należności celne (A00) w wysokości 0 zł (stawka 0%) oraz kwotę podatku od towarów i usług według 23 % stawki w łącznej wysokości 32.319 zł. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, wobec czego zostało przyjęte i zarejestrowane.

W styczniu oraz lutym 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. przeprowadził kontrolę prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą w siedzibie skarżącej. W wyniku kontroli stwierdzono możliwość nieprawidłowej klasyfikacji towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym. Ustalenia dokonane w wyniku powyższej kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 29 lutego 2012 r. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2012 r. wszczęto postępowanie w sprawie ww. zgłoszenia celnego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. :

1. określił klasyfikację taryfową towaru objętego wyżej wskazanym zgłoszeniem celnym z dnia 29 lipca 2011 r.:

a) pierścień zębaty (symbol towaru 114515), koło zębate (symbol towaru 114546, 116561 i 116571; 10.600 sztuk; kod Taric 8483 90 89 90;

b) obudowa tylna (symbol towaru 116565), obudowa filtra (symbol towaru 116631), obudowa dolna kamery (symbol towaru 119755), obudowa dolna soczewki (symbol towaru 120058); 10.616 sztuk; kod Taric 8529 90 49 00;

c) rolka (symbol towaru 114547 i 116572), osłona przeciwsłoneczna (symbol towaru 116556), podstawa obiektywu (symbol towaru 116564), nakładka kierunkowa mikrofonu (symbol towaru 116565), dolna podstawa ruchoma obiektywu (symbol towaru 116567), górna podstawa ruchoma obiektywu (symbol towaru 116568), podstawa pod elementy ruchome kamery (symbol towaru 116569), osłona taśmy FPC (symbol towaru 119959), pierścień ozdobny z otworem na światłowód (symbol towaru 119960), haczyk utrzymujący obudowę górną soczewki (symbol towaru 119961), element podstawy obiektywu kamery (symbol towaru 140452), osłona diody (symbol towaru 100782491); 43.346 sztuk; kod Taric 8529 90 92 99;

d) światłowód (symbol towaru 116566, 116582 i 119962); 8.000 sztuk; kod Taric 9001 90 00 90;

e) podstawa wideofonu (symbol towaru 120232); 518 sztuk; kod Taric 8517 70 90 00.

2. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 5.422 PLN;

3. orzekł o poborze od wyżej wymienionej kwoty odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne, z uwzględnieniem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p.;

4. określił kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 33.566 PLN;

5. orzekł o poborze odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że skarżąca deklarowała części służące do produkcji kamer stanowiących integralną część wideofonów i systemów do wideokonferencji, jak również do produkcji internetowych kamer cyfrowych. Z danych dostarczonych przez spółkę kamery cyfrowe do których przeznaczone są części współpracują ze sprzętem komputerowym. Kluczowe znaczenie ma wmontowanie w nich pamięci DDR2 SDRAM (Double Data Rate 2 Synchronous Dynamic Random Access Memory). Jest to standard pamięci RAM. Ze swej istoty taka pamięć służy do wykonywania bieżących operacji - przetworzenia sygnału analogowego w sygnał cyfrowy.

W oparciu o brzmienie reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) organ pierwszej instancji uznał, że kamery cyfrowe, do których przeznaczone były części należy zakwalifikować do kodu Taric 8525 80 19 90. Nadto z przedłożonej przez skarżącą opinii Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji z dnia 6 marca 2012 r. wynika, że kamery cyfrowe internetowe należy klasyfikować do kodu CN 8529 80 19. W kwestii części do kamer objętych przedmiotowym zgłoszeniem ustalono klasyfikacje na podstawie reguł 1 i 6 ORINS oraz uwag 2 (a) i 2 (b) do sekcji XVI Taryfy celnej.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że części objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym są komponentami do produkcji kamer typu PrecisionHD 1080p 12x, PrecisionHD 1080p 4x i PrecisionHD 720p, stanowiących jeden z elementów systemu wideokonferencyjnego Cisco TelePresence System. W skład tego systemu, oprócz części objętych zgłoszeniem, wchodzi także centralka, monitor, wyświetlacz wysokiej rozdzielczości, mikrofon i pilot. Centralka współpracuje z siecią komputerową (odbiera i wysyła sygnał) i rozdziela sygnał do poszczególnych urządzeń. Zasadniczą funkcją wykonywaną przez te kamery jest transmisja obrazu wysokiej rozdzielczości. Posiadają one także zespoły mechaniczne obiektywu, części pośredniej i podstawy. Układy elektryczne znajdujące się w podstawie służą do sterowania położeniem obiektywu i układem soczewek obiektywu.

Kamery stanową urządzenia wymienione z nazwy w treści pozycji 8525 Wspólnej Taryfy Celnej. Tym samym, nawet wtedy, gdy są przeznaczone do wbudowania do systemu wideokonferencji, powinny być klasyfikowane do tej pozycji. Wynika to z treści punktu (a) uwagi 2 do sekcji XVI. Jeżeli więc gotową kamerę klasyfikuje się do pozycji 8525, to części służące do jej zbudowania powinny być klasyfikowane odpowiednio do pozycji 8529 jako części kamery. W celu określenia rodzaju kamer organ odwołał się do not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które w odniesieniu do pozycji 8525 opisują pojęcia kamer cyfrowych i telewizyjnych. Zgodnie z nimi cechą determinującą klasyfikację kamer do grupy kamer cyfrowych jest możliwość nagrywania obrazów w pamięci wewnętrznej kamery, które później mogą zostać odtworzone z takiego nośnika. Stanowisko to potwierdza Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r., zgodnie z którym przyjęto, że kamera telewizyjna nie może przechowywać obrazów, ale przekazuje je do maszyny do automatycznego przetwarzania danych poprzez kabel USB i w związku z czym winna być klasyfikowana do pozycji 8525 80 19. Organ dodał też, że wyposażenie kamery w pamięć RAM nie pozwala na trwałe przechowywanie obrazów, co wyklucza klasyfikowanie takich kamer jako kamery video czy też kamery cyfrowe. Wobec powyższego prawidłowym kodem dla importowanych części stanowiących elementy obudowy kamery jest kod TARIC 8529 90 92 99, który obejmuje części do kamer telewizyjnych, z wyłączeniem elementów klasyfikowanych do odpowiednich pozycji. Z kolei części stanowiące elementy obudowy kamery zgodnie z brzmieniem pozycji powinny być klasyfikowane do kodu Taric 8529 90 49 00, który obejmuje obudowy wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528 inne niż z drewna.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który uwzględnił skargę.

Sąd w uzasadnieniu wyroku przypomniał, że w chwili dokonania zgłoszenia celnego – tj. w dniu 29 lipca 2011 r. obowiązywało Rozporządzenie Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U.UE.L.2010.284.1).

Następnie wskazał, że kwestią sporną w sprawie było, czy części do kamer typu PrecisionHD 1080p 12x, PrecisionHD 1080p 4x, PrecisionHD 720p wymienione w pkt 1 lit. b i c sentencji decyzji organu pierwszej instancji należy klasyfikować odpowiednio do kodu TARIC 8529 90 49 00 i 8529 90 92 99, jak uczyniły to organy, czy też do kodu 8529 90 20 00, jak twierdziła skarżąca. Skarżąca nie zgadzała się również z dokonaną przez organy klasyfikacją kół zębatych i pierścieni zębatych, które organy zaklasyfikowały do kodu TARIC 8483 90 89 90, zaś zdaniem skarżącej powinny być one klasyfikowane tak samo jak pozostałe ww. części do kodu 8529 90 20 00. Skarżąca nie zgadzała się również z przyjętą przez organy celne klasyfikacją światłowodu oraz podstawy wideofonu. Wskazana bowiem przez organy klasyfikacja nie uwzględniała, że wszystkie części są używane wyłącznie do produkcji kamer cyfrowych klasyfikowanych według kodu 8525 80 30. Zdaniem skarżącej, części te powinny być klasyfikowane według kodu 8529 90 20. Rozbieżne były także stanowiska co do ostatecznej klasyfikacji samych kamer, klasyfikowanych do pozycji 8525 – czy należy je klasyfikować do kodu 8525 80 19, jak przyjęły organy, czy do kodu 8525 80 30, jak wskazywała skarżąca.

Sąd I instancji przyjął, że co do zasady sporne kamery należy klasyfikować do kodu 8525, jednakże nie podzielił poglądu organów, że są to kamery telewizyjne, ponieważ nie mogą przechowywać obrazów, ale przekazują je do maszyny automatycznego przetwarzania danych przez kabel USB, i które należy klasyfikować do pozycji 8525 80 19.

Sąd wskazał na treść not wyjaśniających do pozycji 8525, zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M.P. nr 86, poz.880) wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.) i zauważył, że kamery telewizyjne "nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów", a kamery - inne niż telewizyjne - rejestrują obrazy za pomocą środków elektronicznych, przy czym dane mogą mieć postać analogową bądź cyfrową. Różnica między kamerami telewizyjnymi a kamerami cyfrowymi (w rozumieniu Not wyjaśniających) polega przede wszystkim na wbudowanej, jakiejkolwiek możliwości rejestrowania obrazów bądź braku takiej możliwości.

Sąd zwrócił uwagę na opis kamer, zawarty w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, z którego wynika, że omawiane kamery są wyposażone w pamięć RAM- pamięć chwilową. Tymczasem nie każda kamera taką pamięć posiada. Posiadanie pamięci RAM jest specyficzną cechą niektórych kamer, w tym takich, do których przeznaczone są towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Oznacza to, wbrew stanowisku organów obu instancji, że kamery te mają wbudowaną możliwość rejestrowania obrazów. Fakt, że jest to możliwość chwilowa nie może tego przekreślić. Zdaniem Sądu, klasyfikacji kamer jako kamer telewizyjnych dokonuje się z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości rejestracji obrazów, a przedmiotowe kamery taką możliwość posiadają, wobec czego ich klasyfikacja jako kamer telewizyjnych jest wykluczona. Jedynie kamera pozbawiona wbudowanej pamięci RAM nie odpowiada wymogom, postawionym przez Noty wyjaśniające kamerom cyfrowym. Dlatego też Sąd nie podzielił poglądu organów, że omawiane kamery należy zaklasyfikować do pozycji 8525 80 19. Także więc błędnie zaklasyfikowano części do kamery do pozycji TARIC 8529 90 92 99.

Sąd wskazał, że klasyfikacja w ramach pozycji 8529 zależna jest od tego, do jakiego kodu TARIC zaklasyfikujemy produkt, którego ta część jest elementem. Skoro kamery należy klasyfikować do pozycji 8525 80 30, a taka pozycja została wprost wymieniona w pozycji 8529 90 20, przedmiotowe części kamer cyfrowych objęte dokonanym zgłoszeniem celnym, opisane w decyzji organu pierwszej instancji w pkt 1 lit. b i c należy klasyfikować do tego właśnie kodu, czyli do kodu 8529 90 20. Odnosząc się do klasyfikacji kół zębatych, pierścieni zębatych, światłowodu oraz podstawy wideofonu, Sąd I instancji uznał, że prawidłowym kodem dla tej grupy towarów jest kod 8529 90 20. Przedmiotowe kamery są objęte pozycją 8525, zaś objęte zgłoszeniem ww. towary są częściami do tych kamer i są przeznaczone tylko i wyłącznie do tego urządzenia. Z zapisu taryfy celnej wynika, że części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528 są klasyfikowane do kodu 8529. Sąd zauważył, że wskazane towary, jak wynika ze zgłoszenia, są częściami przeznaczonymi tylko i wyłącznie do montażu kamer cyfrowych, tym samym powinny być klasyfikowane do kodu 8529. Przyjęcie takiej klasyfikacji powoduje, że odwoływanie się do treści uwagi 2a było nieprawidłowe, bowiem nie można jej stosować do klasyfikacji towarów objętych pozycją 8529. Objęte zgłoszeniem towary, zgodnie z uwagą 2b do sekcji XVI ( pozostałe części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami do pozycji 8529lub odpowiednio do pozycji 8409,8431,8448,8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8583).

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (DZ. Urz. WE L 302 z dn. 19.10.1992 r. ze zm.) w związku z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 284 z 2010r. ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że towar nie powinien być klasyfikowany do pozycji 8525 80 19 a właściwym kodem jest 8529 90 20,

- art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r. (Dz. U. UE z 11 października 2005 r. L 266/50, zm. Dz. U. UE z 3 grudnia 2009 r. L 317/1) poprzez jego niezastosowanie przy rozpoznawaniu sprawy polegające na nie wzięciu pod uwagę przy orzekaniu, że kamera, która nie może przechowywać obrazów winna być klasyfikowana do pozycji 8525, tj. kamer telewizyjnych a nie cyfrowych.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i zarzucił, że Sąd I instancji rozpoznając sprawę całkowicie pominął przywołane w zaskarżonej decyzji Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005 r., zgodnie z którym kamera telewizyjna, która nie może przechowywać obrazów, ale przekazuje je do maszyny do automatycznego przetwarzania danych poprzez kabel USB winna być klasyfikowana do pozycji 8525 80 19.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oparta została na pierwszej podstawie kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, błędne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, ale jedynie dokonuje oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji publicznej.

Zawarty w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymóg uzasadnienia podstaw kasacyjnych powoduje, że autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa powinien zaprezentować jaka powinna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, odwołując się wprost do ich treści. Ponadto skarżący kasacyjnie winien wykazać dlaczego zaprezentowana w skardze kasacyjnej wykładnia jest prawidłowa, a dlaczego wykładnia Sądu była błędna. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W tym przypadku zatem autor skargi kasacyjnej powinien wykazać istnienie nieuwzględnionych przez sąd okoliczności faktycznych lub uwzględnienie przez sąd okoliczności faktycznych nieistniejących lub nieistotnych, przez co doszło do niezasadnego zastosowania lub niezastosowania danego przepisu prawa.

Przechodząc do kwestii związanych z realiami mającymi miejsce w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie zostało wykazane – w odniesieniu do pierwszego z zarzutów – aby dokonana przez Sąd (a wcześniej przez stronę) kwalifikacja przedmiotowej kamery do kodu TARIC 8525 80 30 była błędna, a w konsekwencji, aby również części do tej kamery nie mogły być przypisane do kodu TARIC 8529 90 20. Zarówno organ, jak i Sąd przyjęły istnienie dwóch rodzajów kamer: telewizyjnych i cyfrowych. Organ jako podstawę swego stanowiska przyjmuje to, że o kamerze cyfrowej można mówić dopiero wówczas, jeżeli "jest możliwość nagrywania obrazów w pamięci wewnętrznej kamery, które później mogą zostać odtworzone z takiego nośnika" – str. 5 skargi kasacyjnej. Jednocześnie na tej samej stronie organ w ślad za Notami wyjaśniającymi stwierdza, że kamery telewizyjne to takie kamery, które "nie posiadają żadnej wbudowanej możliwości rejestrowania obrazów". Przy przyjętej przez organ definicji kamer cyfrowych powstaje zatem jeszcze trzecia grupa kamer - kamer, które posiadają pamięć wewnętrzną, w której rejestruje się obraz, lecz obraz ten nie może zostać odtworzony. Do tej grupy należy przedmiotowa kamera, która została wyposażona w pamięć RAM, a którą organ – wbrew przyjętej definicji kamery cyfrowej, w której mówi się o "żadnej" (wbudowanej w kamerę) możliwości rejestrowania – stara się zaliczyć do kamer telewizyjnych.

Takie stanowisko organu jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Dlatego nie sposób nie przyznać racji Sądowi, który na str. 8 uzasadnienia wyroku stwierdza: "Różnica między kamerami telewizyjnymi a kamerami cyfrowymi (w rozumieniu Not wyjaśniających) polega przede wszystkim na wbudowanej, jakiejkolwiek możliwości rejestrowania obrazów bądź braku takiej możliwości". Podejście takie jest zgodne z Notami wyjaśniającymi i zostaje zachowany przyjęty podział na kamery telewizyjne i cyfrowe bez wprowadzania jakiejś nowej grupy kamer, tj. kamer telewizyjnych, ale rejestrujących obraz w swojej wewnętrznej pamięci RAM .

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia z retrospektywnym naliczeniem opłat. Oznacza to, że w pierwszym rzędzie należy zbadać, czy dokonując zgłoszenia celnego strona miała podstawy – w dacie dokonywania zgłoszenia – do zakwalifikowania towaru do danego kodu TARIC. Brzmienie Taryfy celnej i Not wyjaśniających w ówczesnym czasie było takie, że posługując się wykładnią językową strona miała podstawy przyjąć, że rejestracja w pamięci nietrwałej też jest rejestracją, gdyż nie było nigdzie wskazane, jak długo ma być przechowywany obraz. Dopiero wydanie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 113/2014 z dnia 4 lutego 2014 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE L 38 z dnia 7 lutego 2014 r., s. 20) i jednoznaczne stwierdzenie, że tymczasowe przechowywanie w pamięci nietrwałej nie stanowi rejestracji, spowodowało możliwość przyjęcia innej interpretacji i klasyfikacji, ale dopiero od chwili jego wejścia w życie. Fakt, że Komisja (UE) uznała za konieczne wydanie tego rozporządzenia i jednoznacznego rozstrzygnięcia tej kwestii oznacza, że za konieczne uznała również dokonanie zmiany istniejącej dotychczas praktyki. Gdyby, jak twierdzi organ, również do tego momentu oczywiste było, że przechowywanie w pamięci nietrwałej nie jest rejestracją, to w ogóle nie byłoby potrzeby wydawania tego rozporządzenia, a już ponad wszelką wątpliwość wprowadzania vacatio legis, skoro rozporządzenie to miałoby być jedynie interpretacją - i to obejmującą stany sprzed jego uchwalenia.

W tym stanie rzeczy zarzut z pierwszego punktu petitum skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadniony.

Natomiast jako zupełnie niezrozumiały należy ocenić zarzut z drugiego punktu petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut dotyczący naruszenia art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1655/2005 z dnia 10 października 2005r dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE z 11 października 2005r. L 266/50) poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi bowiem: "Towary opisane w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w Załączniku muszą być klasyfikowane w Nomenklaturze Scalonej do kodów CN wskazanych w kolumnie 2".

Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak, który spośród czterech wymienionych w zamieszczonej w Załączniku do rozporządzenia tabeli towarów ma na myśli. Można się jedynie domyślać, że chodzi o kwalifikowanie do kodu 8525 80 19 (a nie do pozycji 9503) towaru (dziecięcej zabawki), opisanego w kolumnie 1 (pkt 3) ww. tabeli jako: "Zestaw pakowany do sprzedaży detalicznej, zawierający:

- kamerę telewizyjną w obudowie w postaci cegły z tworzywa sztucznego,

- zestaw utworzony z cegieł i części do łączenia z tworzywa sztucznego, oraz

- CD-ROM".

Stwierdzić należy, że sporne towary sprowadzane przez stronę skarżącą nie odpowiadają – i to w sposób oczywisty – towarom opisanym w kolumnie 1 (pkt 3) tabeli zamieszczonej w Załączniku do rozporządzenia. Nie mogą być zatem wprost (automatycznie i bezkrytycznie – jak to czyni organ) klasyfikowane do "kodów CN wskazanych w kolumnie 2". Dodać przy tym należy, że zgodnie z treścią pkt (3) preambuły rozporządzenia Komisji (WE) nr 1655/2005 "... towary opisane w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w Załączniku do niniejszego rozporządzenia powinny być klasyfikowane do kodów CN wskazanych w kolumnie 2, na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3". W uzasadnieniu (zawartym w kolumnie 3), odnoszącym się do towarów opisanych w kolumnie 1 (w pkt 3) zaklasyfikowanych do kodu 8525 80 19, stwierdzono między innymi, że klasyfikacja jest wyznaczona przez "reguły 1, 3b i 6" ORINS oraz "brzmienie kodów CN 8525 80 i 8525 80 19, 9503 00" z wyraźnym zaznaczeniem, że "Pomimo że zestaw jest przeznaczony dla dzieci, nie może być on klasyfikowany jako zabawka z pozycji 9503, ponieważ zasadniczy charakter zestawowi jest nadawany przez kamerę objętą pozycją 8525".

Należy też zauważyć, że w ww. rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1655/2005 nie ma też mowy o tym, jakich kamer nie należy kwalifikować do kodu 8525 80 30, ani o kamerach rejestrujących obraz w pamięci nietrwałej. Tymczasem sprawa niniejsza dotyczy części do kamer wyposażonych w pamięć nietrwałą, wykorzystywanych w systemach telekonferencyjnych i nie zostało wyjaśnione, dlaczego sposób kwalifikowania konkretnej dziecięcej zabawki (z pozycji 9503) miałby być zastosowany w sprawie niniejszej. W tym stanie rzeczy również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej należało uznać za całkowicie nieuzasadniony, a zatem i ten zarzut nie mógł być uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.