Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 358/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2019r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

T. J., reprezentowany przez A. J., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że w dniu 29 grudnia 2017 r. złożono deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2012 r. z danymi identyfikacyjnymi T. J., podpisaną przez A. J., z wykazaną kwotą podatku do zwrotu w wysokości 58.442 zł.

W celu weryfikacji zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności sprawdzające, a następnie przeprowadził kontrolę podatkową. W związku z tym, że strona nie skorzystała z uprawnienia do skorygowania deklaracji na podstawie z art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 3.708 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w deklaracji wykazano dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju w wysokości 74.170 zł oraz podatek należny 3.708 zł. Wobec nieprzedłożenia rejestru sprzedaży VAT za IV kwartał 2012 r. przyjęto podatek należny w kwocie wynikającej z deklaracji oraz z faktur VAT (dokumentujących dostawy jaj kurzych) oraz podpisanych przez A. J. oświadczeń dotyczących sprzedaży nieewidencjonowanej. Organ wyjaśnił także przyczynę różnicy w wysokości 3 zł pomiędzy kwotą wykazaną w deklaracji a kwotą uzyskaną w wyniku zsumowania podatku należnego wykazanego na fakturach i wynikającego z oświadczeń.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego organ I instancji, odwołując się do przepisów art. 86 ust. 13 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), wskazał, że termin, w którym podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. W ocenie organu, przepis ten przepis wiąże początek biegu terminu z prawem do obniżenia podatku należnego, a nie z terminem realizacji tego prawa. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wobec tego organ I instancji prawo to powiązał z okresem rozliczeniowym, tj. IV kwartałem 2012 r. Konsekwencją zaś złożenia deklaracji VAT za IV kwartał 2012 r. dopiero w dniu 29 grudnia 2017 r. był brak prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej deklaracji.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując przepisy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w przypadku braku zaistnienia okoliczności przerywających lub zawieszających termin przedawnienia okresów rozliczeniowych za wrzesień i październik 2013 r., termin ten przypadałby na 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie wskazał, że postanowieniem z dnia "[...]" nadano decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności. W toku postępowania egzekucyjnego zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2018 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku A. Bank odebrał zawiadomienie w dniu 19 listopada 2018 r., a podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 23 listopada 2018 r. Zatem zastosowany w dniu 16 listopada 2018 r. środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., który upływa z dniem 16 listopada 2023 r.

W dalszej kolejności organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast z treści art. 86 ust. 13 ustawy wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W ocenie organu odwoławczego, przepis art. 86 ust. 13 ustawy ma zastosowanie, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały mu takie prawo. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może wykazać podatek naliczony w nieprzekraczalnym terminie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Norma art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług przewidująca - poza przypadkami określonymi obecnie w art. 86 ust. 13a tej ustawy - krótszy okres korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, lecz jest w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych (wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt: I FSK 1625/14, z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt: I FSK 705/14, z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt: I FSK 438/15). Ponadto ten, kto złoży korektę deklaracji po upływie 5 lat, licząc od początku roku, w którym uzyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie może już z niego skorzystać. Nie narusza to zasady neutralności VAT (wyrok NSA z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt: I FSK 849/14). Zdaniem organu, stanowisko to potwierdza także orzecznictwo TSUE m.in. z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt: C-95/07 i C-96-07.

Organ odwoławczy dodał również, że w dniu 25 stycznia 2013 r. została złożona deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2012 r., która była podpisana przez A. J. Deklaracja nie zawierała jednak żadnych danych identyfikacyjnych podatnika, tj. nazwy, nazwiska, imienia, daty urodzenia, numeru PESEL, nie podano też numeru identyfikacji podatkowej. Na kopercie, w której przesłano deklarację, jako nadawca został wskazany T. J. Organ I instancji pismami 19 lutego i 12 marca 2013 r. wezwał A. J. do uzupełnienia deklaracji w ww. zakresie, poprawienia błędów rachunkowych oraz do przedłożenia oryginałów faktur VAT zakupu, z których wynikał podatek naliczony dotyczący nabycia środków trwałych, pod rygorem, że niezastosowanie się do wezwania i nieuzupełnienie danych w deklaracji spowoduje pozostawienie deklaracji bez księgowania. Powyższe wezwania zostały doręczone odpowiednio w dniach 6 i 27 marca 2013 r. w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, a nałożone wezwaniami obowiązki nie zostały dopełnione. Zdaniem organu odwoławczego, w związku z brakiem odpowiedzi prawidłowo organ I instancji pozostawił deklarację bez księgowania. Natomiast deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2012 r. złożona w dniu 27 grudnia 2017 r. była spóźniona wobec tego, że stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług termin obniżenia podatku należnego o podatek naliczony upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. W związku z tym bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostawał ewentualny związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje na zasadzie tzw. samoobliczenia zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku. Wobec tego nie znajduje do niego zastosowanie powołany przez stronę przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji podatkowej. Za bezcelowy organ uznał ponadto wniosek strony o włączenie wszystkich akt sprawy prowadzonej wobec A. J. jako dowodów w sprawie. Nie uwzględniono zarzutu dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady legalizmu. Organ zwrócił też uwagę na sprzeczności w twierdzeniach pełnomocnika strony, który w odwołaniu podniósł, że organ I instancji nie podał podstawy prawnej decyzji, a jednocześnie zarzucił, że organ oparł decyzję na stanie prawnym z 2018 r. a nie na stanie prawnym z chwili wystąpienia zdarzenia gospodarczego, tj. 2012 i 2013 r.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika strony o wydanie wszystkich sporządzonych notatek i dokumentów wynikających z metryki sprawy, w szczególności dotyczących pozycji: 1, 2, 6, 7 oraz 9, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 171a § 1 Ordynacji podatkowej oznaczenie identyfikatora dokumentu w aktach sprawy, do którego odnosi się dana czynność, należy traktować jako obowiązek wpisania znaku pisma. Chodzi o powiązanie dokonywanej czynności z konkretnym dokumentem. Jednakże, jeżeli w wyniku czynności nie został wytworzony żaden nowy dokument, czynność tą należy powiązać z innym, już istniejącym w aktach administracyjnych dokumentem. Przykładowo, jeśli do organu wpływa wniosek w sprawie odwołania wraz z odwołaniem, to do czasu, aż nie zostanie wytworzony inny dokument (poza informacją o prowadzeniu metryki mającą jedynie charakter techniczny), wszelkie czynności będą zawsze powiązane z wnioskiem lub czynnością wykazaną jako kolejna pozycja w metryce. Wobec powyższego, czynność wskazana w metryce pod pozycjami

- numer 1 została udokumentowana informacją w aktach odwoławczych, k. 28,

- numer 2 powinna być powiązana z wnioskiem w sprawie odwołania i odwołaniem,

- numer 6 powinna być powiązana z pismem w sprawie przedawnienia,

- numer 7 powinna być powiązana z postanowieniem o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy.

Organ podniósł, że omówienie sprawy jest nieodłącznym elementem prowadzenia postępowania podatkowego, jednak przepisy nie regulują obowiązku dokumentowania tego rodzaju czynności, wobec czego organ nie miał obowiązku włączenia do akt postępowania notatek z tych czynności. Tym samym nie miało miejsca naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Wbrew też twierdzeniom odwołania przepisy nie nakładają na organ obowiązku przedstawienia swej oceny prawnej materiału dowodowego, a tym bardziej poinformowania o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Działanie takie byłoby sprzeczne z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 126 Ordynacji podatkowej). Bezpodstawne były także twierdzenia odwołania w zakresie nieprawidłowego uznania przez organ I instancji faktur sprzedaży za fikcyjne, z uwagi na fakt, że stronie takiego zarzutu nie postawiono.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot nadwyżki podatku VAT nad należnym w wysokości zgodnej z deklaracją VAT-7K za IV kwartał 2012 r. i odsetkami liczonymi od dnia 28 marca 2013 r. do dnia zapłaty albo o zapłatę kwoty 85.100 zł zgodnie z treścią wezwania do zapłaty z dnia 10 sierpnia 2018 r.

W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, pod z góry sformułowaną tezę. Stwierdzono, że organy traktują podatnika jako stronę słabszą. Wskazano, że wady postępowania doprowadziły do błędnej oceny faktycznej i prawnej, co w konsekwencji skutkowało zakwestionowaniem zwrotu nadwyżki podatku VAT oraz obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez podatnika fakturach VAT. Organy nie podały podstaw prawnych przemawiających za odmową zwrotu nadwyżki podatku VAT i uznaniem czynnego podatnika podatku VAT za konsumenta. Ponadto skarżący zarzucił organom bezczynność w postępowaniu w sprawie zwrotu nadpłaty oraz utrudnianie dostępu do akt i brak okazania pism dokumentujących omówienie sprawy przez pracownika z kierownikiem i sformułowanych w toku tej czynności tez, uwag i postanowień. Nie zgodził się z ustaleniami organów w zakresie przedawnienia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jego zdaniem wniosek o zwrot nadpłaty został skutecznie złożony przed upływem terminu przedawnienia, co potwierdza uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. I FPS 9/08. Jednocześnie podniósł, że wielokrotnie podnosił na piśmie zarzut przedawnienia roszczeń Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącego, odmowa uzupełnienia decyzji potwierdziła, że podnoszone przez niego fakty uznano za niebudzące wątpliwości. Dodał, że w dniu 2 kwietnia 2019 r. złożył wniosek o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji, jednak na dzień złożenia skargi nie otrzymał pisma ani zmiany decyzji zgodnej z jego wnioskiem. Do skargi dołączył kserokopię skorygowanej deklaracji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Uznając za właściwą w okolicznościach rozpoznawanej sprawy systematykę i chronologię zarzutów strony skarżącej przyjętą przez organ odwoławczy, w pierwszej kolejności należało odnieść się do tej części zarzutów, które dotyczyły zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w przedstawionym przez organ odwoławczy stanie faktycznym, który nie był kwestionowany przez skarżącego, za prawidłową uznał ocenę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynikało bowiem z niekwestionowanych ustaleń organu, postanowieniem z dnia "[...]" nadano decyzji organu I instancji z dnia "[...]" rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2018 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego strony, o czym poinformowano ją w dniu 23 listopada 2018 r. Zastosowany środek egzekucyjny przerwał tym samym bieg terminu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., powodując, że zarzuty strony dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogły zostać uznane za zasadne. Sąd nie mógł przy tym bliżej odnieść się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów, bowiem argumentacja skargi poza ogólnym wskazaniem, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, nie wskazuje bardziej szczegółowych dowodów czy też argumentów, które to twierdzenie by uzasadniały.

Sąd nie podzielił ponadto stanowiska strony skarżącej w kwestii istnienia podstaw do wykazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy złożonej w dniu 29 grudnia 2017 r. Według skarżącego, deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2012 r. została złożona w terminie. Istota sporu dotyczy tego czy organy podatkowe trafnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT.

Stosownie do tego przepisu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Podzielając w tej kwestii stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym, wskazać należy, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT ma zastosowanie wtedy i tylko wtedy gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi, a odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie wtedy w przypadku gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych (wyroki NSA: z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, Lex nr 1816382; z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1141/16, oraz wyroki WSA: WSA w Olsztynie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 118/17, Lex nr 2556937, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 566/18, Lex nr 2548999; WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 74/18, Lex nr 2493585; WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1440/17, Lex nr 2424493; WSA we Wrocławiu z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1169/16, Lex nr 2401545; WSA w Szczecinie z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 557/15, Lex nr 1952757).

W powołanym wyżej orzecznictwie sądowym uznaje się, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy VAT określa termin graniczny dla podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie niedokonania tego obniżenia w terminach, o których mowa ust. 10, 11, 12, 16 i 18, a także sposób w jaki to ma być dokonane. Termin ten jest krótszy od terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, liczony jest bowiem od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego, natomiast 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, co wyraźnie wynika z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Odstąpienie od zastosowania przepisu art. 86 ust. 13 ustawy VAT może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa praw, w tym zasadę zaufania. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy VAT nie może mieć zastosowania. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych.

Podkreślenia w tym miejscu również wymaga, że także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade SpA orzekł, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b VI dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku od wartości dodanej przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Zdaniem Trybunału, państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. W konsekwencji nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym.

Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że za wyjątkiem wskazanej wyżej sytuacji, po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy VAT, nie można uwzględnić nieodliczonego podatku naliczonego.

W odniesieniu zaś do tezy uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. o sygn. I FPS 9/08, w oparciu o którą strona skarżąca zbudowała argumentację skargi, wskazać należy, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie. Teza tej uchwały ma następujące brzmienie: "Art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". Tezy uchwały NSA nie można jednakże rozpoznawać w oderwaniu od stanu faktycznego, na gruncie jakiego ona zapadła, a który był zasadniczo inny aniżeli stan faktyczny niniejszej sprawy. Cytowana przez stronę skarżącą uchwała NSA zapadła bowiem w stanie faktycznym, w którym organy podatkowe określiły podatnikowi w drodze decyzji m.in. kwotę nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, uznając, że przedawnieniu podlegają wyłącznie zobowiązania podatkowe, zaś kwota różnicy oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie nie są zobowiązaniami podatkowymi wobec tego możliwe jest dochodzenie ich zwrotu od podatnika także po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy w sprawie, w której przedstawiono zagadnienie prawne do rozpoznania powiększonemu składowi NSA, problematyczna pozostawała kwestia, czy organy podatkowe po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają prawo dochodzić od podatnika nienależnie wykazanego w deklaracji i otrzymanego przez niego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu analogicznie do zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest istnienie uprawnienia podatnika do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i określenie terminu, w jakim podatnik może tego uprawnienia się domagać. Jest to zatem sytuacja odmienna od tej, na gruncie której NSA wyraził swe stanowisko w uchwale o sygn. I FPS 9/08.

Sąd podzielił przy tym ocenę organów podatkowych, że złożona w dniu 28 stycznia 2013 r. deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2012 r. nie wywołała skutków prawnych z uwagi na jej braki, których strona skarżąca, pomimo dwukrotnego wezwania pismami z dnia 19 lutego i 12 marca 2013 r., nie usunęła. Deklaracja ta, choć została podpisana przez A. J. i została nadana w kopercie, na której jako nadawca został wskazany podatnik, nie zawierała jednak żadnych danych identyfikacyjnych podatnika, tj. nazwy, nazwiska, imienia, daty urodzenia, numeru PESEL i NIP. Zawierała ponadto błędy rachunkowe. Wobec powyższych braków i błędów rachunkowych, zasadnie organ I instancji ocenił, że zachodziła potrzeba wezwania strony do usunięcia tych nieprawidłowości, a w sytuacji braku odpowiedzi strony na skutecznie doręczone jej pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, prawidłowo uznał, że deklaracja ta nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych. Z kolei deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2012 r. złożona w dniu 27 grudnia 2017 r. była spóźniona, gdyż została nadana po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 13 ustawy VAT termin na złożenie rozliczenia, w którym podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Zatem rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe, gdyż skarżący wykazał kwotę podatku naliczonego po upływie ww. terminu.

Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa na skutek ograniczenia prawa podatnika do zwrotu nadwyżki VAT, przy czym wbrew twierdzeniom skargi o braku wskazania w zaskarżonym rozstrzygnięciu podstaw prawnych, wskazać należy, że odpowiednie regulacje prawne wraz z popierającymi je tezami z aktualnego orzecznictwa sądowego zostały powołane przez organ odwoławczy na s. 5 – 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skarżący miał zatem możliwość zapoznania się zarówno z podstawą prawną rozstrzygnięcia, jak i uzasadnieniem stanowiska organu odwoławczego.

Sąd nie uwzględnił również zarzutów dotyczących utrudniania dostępu do akt postępowania podatkowego. Jak wynika z lektury tych akt, od czasu udzielenia pełnomocnictwa do protokołu z dnia 21 września 2018r. pełnomocnik wielokrotnie zapoznawał się z aktami sprawy w toku postępowania odwoławczego, czym uczyniono zadość zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i co powodowało, że jako bezzasadne należało uznać także zarzuty skargi, że organ wykorzystywał swą silniejszą pozycję w postępowaniu wobec strony. Strona była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach i miała możliwość składania wyjaśnień i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano jej możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Bezzasadne były natomiast twierdzenia strony o braku okazania pism dokumentujących omówienie sprawy przez pracownika organu z jego przełożonym i sformułowanych w toku tej czynności tez, uwag i postanowień. Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują obowiązku dokumentowania tego rodzaju czynności, zaś formułowanie jeszcze przed wydaniem decyzji oceny prawnej materiału dowodowego czy też przyszłego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej byłoby działaniem mającym charakter swoistego "przedsądu", co byłoby niedopuszczalne w świetle unormowań Ordynacji podatkowej stanowiących, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej).

Za zbyt daleko idące zarzuty skargi należy uznać również stanowisko strony, że poprzez odmowę uzupełnienia zaskarżonej decyzji organ przyznał w istocie rację stronie. W świetle bowiem motywów dołączonego do akt administracyjnych sprawy postanowienia z dnia "[...]" o odmowie uzupełnienia skarżonej decyzji, żądanie strony dotyczyło uzasadnienia decyzji, a nie jej rozstrzygnięcia, a ponadto dotyczyło merytorycznej prawidłowości decyzji i postępowania dowodowego. Tym samym nie dotyczyło elementów decyzji, w stosunku do których ustawodawca w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość uzupełnienia decyzji, tj. w zakresie rozstrzygnięcia lub prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania pouczenia w tych kwestiach. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazania również wymaga, że postanowieniem z dnia "[...]" organ odwoławczy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia zaskarżonej decyzji. Postanowienie to korzysta z odrębnego trybu zaskarżenia, a zatem w sytuacji, gdy skarżący nie zgadzał się z jego treścią, istniała możliwość poddania go kontroli instancyjnej, a następnie sądowej.

Zdaniem Sądu, również pozostałe podnoszone w skardze zarzuty nie miały wpływu na ocenę legalności decyzji. Natomiast argumenty przedstawione w piśmie z dnia 25 września 2019 r. nie mogły być wzięte przez Sąd pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy, z uwagi na to, że pismo zostało złożone już po wydaniu wyroku, a podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku postępowania podatkowego. Sąd bierze również pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ale przedłożone i dopuszczone jako dowód w postępowaniu tylko do chwili zamknięcia rozprawy.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej.

Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.