Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 707/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 930/17 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.12.2017.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.12.2017.2.HW, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 930/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Gminy G. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała m. in., że wykorzystuje wytworzoną w latach ubiegłych infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do czynności polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków z położonych na terenie Gminy nieruchomości należących do podmiotów zewnętrznych. Do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przyłączone są też należące do Skarżącej świetlice wiejskie, w których Gmina realizuje czynności opodatkowane (odpłatny najem) oraz niepodlegające opodatkowaniu (np. zebrania mieszkańców), a także inne budynki należące do Gminy, które są wykorzystywane także do wykonywania czynności niepodlegających VAT (szkoły, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych, budynek Urzędu Gminy itp.), przy czym w tym ostatnim przypadku dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków stanowi znikomą część całości dostarczanej wody i wszystkich odprowadzanych ścieków. Gospodarka wodno-ściekowa Gminy mieści się w ramach zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, które to zadania - w relacjach z podmiotami zewnętrznymi - realizowane są na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Skarżąca jest w stanie precyzyjnie określić zarówno ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez podmioty zewnętrzne oraz ilość zużytej wody we własnych budynkach i odprowadzonych ścieków z własnych budynków, jak również zakres wykorzystania poszczególnych świetlic wiejskich do działalności gospodarczej (z uwagi na prowadzenie ewidencji czasu wykorzystania świetlic dla celów pozostających poza zakresem VAT) oraz czas wykorzystywania świetlic dla celów gospodarczych.

W tak opisanym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytania:

a) Czy czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT?

b) Czy należy uznać, że Skarżąca wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej?

c) Czy Skarżąca jest uprawniona do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury?

d) Czy - jeżeli Skarżąca nie jest uprawniona do odliczania całego VAT naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury ze względu na konieczność odliczenia VAT według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" - Skarżąca może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, proporcją, o której mowa w art. 86 ustawy o VAT, jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (wg stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez Skarżącą do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?

e) Czy Skarżąca jest zobowiązana zawsze do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe?

f) Czy Skarżąca może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej?

g) Czy Skarżąca może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy o VAT, jest stosunek liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej, do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej, i godzin, w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że wykonywane przez nią czynności podlegają opodatkowaniu VAT, a infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez nią wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W zakresie gospodarki wodno-ściekowej Gmina nie prowadzi ponadto działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem VAT, przez co brak jest obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury, a Gmina jest uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tym związane. Na wypadek jednak uznania, że do ww. wydatków należy stosować art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w ocenie Skarżącej, może ona przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, proporcją jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (wg stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków (wykorzystywane do czynności niepodlegających VAT). W odniesieniu zaś do wydatków związanych ze świetlicami wiejskimi, proporcją jest stosunek liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej, do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej, i godzin, w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem VAT. Takie sposoby określenia proporcji odpowiadają bowiem najbardziej specyfice wykonywanej działalności, polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz na wynajmie świetlic wiejskich, a także dokonywanym nabyciom towarów i usług dotyczących tych obszarów działalności. Zdaniem Gminy nie jest też ona zobowiązana do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który miałby zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2017 r. organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe - w zakresie pierwszego z zadanych pytań oraz za nieprawidłowe – w zakresie pytań pozostałych. Uzasadniając swoje stanowisko w zakwestionowanym zakresie organ wskazał, że ponoszone przez Gminę wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej Gminy, bowiem infrastruktura ta jest wykorzystywana, poprzez dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków gminnych, również do działalności innej niż gospodarcza (zadania publiczne), pozostającej poza zakresem VAT. Z uwagi zatem na brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie można Skarżącej przyznać prawa do odliczenia podatku od wydatków w części, w której służą one realizacji jej zadań własnych i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Prawo do odliczenia będzie więc przysługiwać Gminie z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 219, ze zm.), dalej rozporządzenie". Odnośnie zaś możliwości zastosowania innego niż określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia sposobu kalkulacji prewspółczynnika organ wskazał, że przedstawione przez Skarżącą sposoby określenia proporcji nie mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynników budzą wątpliwości. Zaproponowana metoda wartościowa nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również z działalnością gospodarczą. Możliwość określenia czasu wykorzystania świetlic dla celów gospodarczych oraz dla celów innych niż działalność gospodarcza nie uwzględnia zaś elementów działalności publicznej. Ponadto w obu ww. przypadkach argumentacja Skarżącej jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrane metody najbardziej odpowiadają specyfice działalności jednostki. Organ wskazał również, że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych, za to wyraźnie stanowią, że sposób określania proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Gminy.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca, wnosząc o uchylenie tej interpretacji w całości, zarzuciła naruszenie:

a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację;

b) art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT, poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że przepisy te będą miały zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

c) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i niezastosowanie ze względu na przyjęcie, że przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT Skarżąca nie ma prawa zastosowania zaproponowanych przez siebie metod ustalania współczynnika proporcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - powołując się na stanowisko innych wojewódzkich sądów administracyjnych zajęte w zbliżonych sprawach - stwierdził, że na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ulega wątpliwości, że Skarżąca - świadcząc odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków mieszczące się w ramach jej zadań własnych - jest podatnikiem VAT. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest jednak, jak utrzymuje Skarżąca, wykorzystywana wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem do sieci wodno-kanalizacyjnej podłączone są również budynki własne Gminy, które wykorzystywane są do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie ww. infrastruktury, a zakres przysługującego jej tego prawa należy ustalać przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Dalej Sąd wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów prawa w przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określania proporcji, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określania proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Przepisy rozporządzenia nie przewidują natomiast możliwości rozliczania poszczególnych nieruchomości znajdujących się w zasobach Gminy, bądź poszczególnych rodzajów działalności Gminy. Odnośnie zaproponowanych przez Skarżącą metod ustalania prewspółczynnika, odmiennych od sposobu wskazanego w rozporządzeniu, Sąd stwierdził, że zaproponowana przez Gminę metoda wartościowa nie może być uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć, po pierwsze dlatego, że Skarżąca, proponując tę metodę określenia proporcji, wskazała, że będzie się ona odnosić wyłącznie do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Proporcja powinna zaś zostać obliczona oddzielnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Gminy, a nie dla poszczególnych składników jej majątku. Zaproponowana w przypadku wydatków dotyczących świetlic wiejskich metoda czasowa nie wskazuje natomiast, do jakich czynności (w jaki sposób) świetlice wiejskie są wykorzystywane w pozostałych godzinach, kiedy nie będą służyć ani celom nieodpłatnego udostępniania, ani celom komercyjnym. Po drugie zaś, zdaniem Sądu, Skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i przekonujący powodów wyboru wskazanych metod oraz dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazane w rozporządzeniu, uznała za nieodpowiednie. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie wątpliwości organu wskazane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Gmina wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało uznaniem, że Gmina nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

– art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

– art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez abstrahowanie od wskazanych w tym przepisie celów, jakie powinien realizować sposób określania proporcji;

– art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie, ze względu na przyjęcie, że przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT Gmina nie ma prawa zastosowania metody procentowej opartej na udziale czasowym w przypadku świetlic oraz metody opartej na stosunku wartości sprzedaży netto w przypadku infrastruktury wodno- kanalizacyjnej;

– art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i jego niezastosowanie, ze względu na przyjęcie, że przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT Gmina nie ma prawa stosowania rożnych sposobów ustalenia proporcji w stosunku do różnych zakupów w zależności od zakresu ich stosowania do działalności gospodarczej;

– art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten należy stosować do przedmiotowego stanu faktycznego;

– art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten uniemożliwia ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonywanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, nawet w przypadku zastosowania art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

b) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez błędną interpretację i nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

– art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., poprzez jego błędną interpretację i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.).

6.3. Należy podkreślić, że przed tutejszym sądem toczyło się szereg postępowań, które dotyczyło kontroli legalności interpretacji indywidualnych, wydanych z wniosku poszczególnych gmin w zakresie tożsamych stanów faktycznych i pytań. Ponadto zarzuty skargi kasacyjnej były identyczne, jak w niniejszej. Te środki zaskarżenia, wniesione przez gminy, zostały uwzględnione. Dotyczy to spraw zakończonych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 sierpnia 2020 r., I FSK 700/18; 31 sierpnia 2020 r., I FSK 1077/18; 24 września 2020 r., I FSK 143/18; 15 października 2020 r., I FSK 152/18; 16 października 2020 r., I FSK 151/18. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniach tych orzeczeń. Stąd też należy się odwołać do poglądów wyrażonych w uzasadnieniach powyższych orzeczeń.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z forsowanym przez Gminę twierdzeniem jakoby prowadzona przez nią działalność wodno-kanalizacyjna była wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, a w konsekwencji by możliwe było odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków świadczone na rzecz własnych jednostek organizacyjnych (np. szkół, hal sportowych, urzędu gminy) służy realizacji zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego i nie wpisuje się w zakres działalności gospodarczej Gminy. Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. W takim bowiem przypadku nie jest dopuszczalne dokonywanie odliczeń podatku naliczonego w pełnej kwocie lecz jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Za nieuzasadnione należało zatem uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwego zastosowana art. 86 ust. 2a tej ustawy w zakresie, w jakim autor skargi kasacyjnej kwestionował samą zasadność dokonywania proporcjonalnych odliczeń podatku naliczonego w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej.

6.5. Jako usprawiedliwione należało natomiast ocenić pozostałe podstawy kasacyjne o charakterze materialnoprawnym, które zmierzały do podważenia argumentacji organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji dotyczące prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach świadczonych przez Gminę usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, a także usług wynajmowania/udostępniania świetlic wiejskich.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz w licznych wyrokach do niego się odnoszących (np. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 795/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, sygn. akt I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17, CBOSA).

6.7. Rozpatrując sporne zagadnienie wyjść należy od treści art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki TSUE w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06) polski ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji uznają ww. sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, forsuje metody oparte na:

- stosunku wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (wg stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków - w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej,

- stosunku liczby godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których świetlice były wykorzystywane do działalności gospodarczej i godzin w których świetlice były wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT – w przypadku najmu/udostępniania świetlic wiejskich.

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy.

6.8. Całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

6.9. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanych przez Gminę wzorów odliczenia i ich zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowane przez niego metody były reprezentatywne. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach:

- wartości sprzedaży netto dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków do globalnie ujętej wartości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków oraz

- czasowego wykorzystania świetlic wiejskich według proporcji godzinowych.

Wskaźniki te pozwalają na zobrazowanie specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej oraz działalności polegającej na najmie świetlic wiejskich i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży/wykorzystania, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tych obszarach.

Skoro Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniła, że świetlice są wynajmowane mieszkańcom do celów organizacji imprez okolicznościowych i sporadycznie wykorzystywane do celów poza zakresem ustawy o VAT, zaś Gmina jest w stanie precyzyjnie określić zakres wykorzystania tych świetlic z uwagi na prowadzoną przez nią ewidencję, to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem wiążący. Jak trafnie zwrócił uwagę NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, CBOSA, "ustalenie okoliczności, istotnych dla określenia specyfiki działalności i dokonywanych nabyć, uwarunkowane jest przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa dalej, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w doktrynie, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Podobne uwagi należy odnieść do działalności polegającej na wynajmie świetlic wiejskich, w sytuacji, gdy z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego wynika, że pomieszczenia te są wykorzystywane głównie w celach komercyjnych, a więc zasadniczo służą realizacji czynności opodatkowanych VAT.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne zarzuty kasacyjne o charakterze materialnoprawnym wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobów liczenia proporcji wskazanych przez Gminę jako bardziej reprezentatywnych niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Jednocześnie, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd odwoławczy rozpoznał skargę. Ponownie wydając interpretację organ powinien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa podatkowego.

6.10. Tym samym skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2020 r., I FSK 142/18 oraz z 25 sierpnia 2020 r., I FSK 724/18. W orzeczeniach tych uznano, że wnioskujące gminy nie przedstawiły wyczerpująco dlaczego proporcja określona przepisami rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć i ustępuje pod tym względem, jako bardziej reprezentatywnej, proporcji uwzględniającej zużycie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Gmina G. w sposób wystarczający uzasadniła przyczyny odstąpienia od zasad przewidzianych w wyżej wspomnianym rozporządzeniu. Wniosek ten znajduje uzasadnienie również w jednolitej obecnie linii orzecznictwa dotyczącej proporcji stosowanej przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych.

6.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a.

6.12. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687), zaś odnośnie postępowania przed sądem drugiej instancji na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia w zw. z § 4 rozporządzenia.