Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 32/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4,ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 89 ust. 1 pkt 6, pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Łd 32/21 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu I. K. kwotę 1080 (jeden tysiąc osiemdziesiąt) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą R. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r. w kwocie 816.418,00 zł.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w dniach od 9 do 21 marca 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w Firmie Handlowej A R. M. kontrolę podatkową obrotu i zużycia paliw napędowych i komponentów do produkcji paliw oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. Kontrolujący ustalili, że w badanym okresie Firma A dokonywała zakupu i sprzedaży oleju napędowego i że miejscem wykonywania działalności była stacja paliw mieszcząca się przy ul. A 42 w R.. Na podstawie przedłożonej przez Firmę dokumentacji Kontrolujący ustalili, że w badanym okresie Firma zakupiła łącznie 5.437.814 litrów oleju napędowego na podstawie 269 sztuk faktur. Dostawcami oleju były następujące firmy:

1) Firma Wielobranżowa B s.c. M. S., R. W., ul. B 32/6, ..-... C, NIP [...],

2) C Sp. z o.o., ul. C 27/41, ..-... C., NIP [...],

D Sp. z o.o., ul. F 8, ..-... S., NIP [...]

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E Sp. z o.o. Sp. kom., ul. D 11, ..-... R., NIP [...],

F Sp. z o.o., ul. E 44, ..-... K., NIP [...].

Ustalono, że w sierpniu 2014 r. Firma A zakupiła łącznie 454.032 litrów oleju napędowego, w tym od:

Firmy Wielobranżowej B s.c. M. S., R. W. 416.301 litrów (16 transakcji),

C Sp. z o.o. 31.788 litrów (4 transakcje),

D Sp. z o.o. 5.943 litrów (1 transakcja).

Ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej Kontrolujący zawarli w protokole kontroli z dnia 21.03.2016. nr [...].

W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...]2016. wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r.

W toku przeprowadzonego postępowania dokonano następujących ustaleń odnośnie dostawców oleju napędowego.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w sierpniu 2014 r. podatnik zakupił olej napędowy w łącznej ilości 416.301 litrów od firmy Firmy Wielobranżowej B s.c. M. S., R. W.. Ustalono, że firma ta nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku, nie figurowała w bazie Urzędu Regulacji Energetyki jako podmiot posiadający koncesję w zakresie obrotu paliwami, zobowiązania wynikające z faktur sprzedaży regulowane były w całości gotówką według dokumentów KP, a wartość transakcji przekraczała często równowartość 15.000 euro, na fakturach brak było zapisu o zapłaconym podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, zaś próby skontaktowania się ze wspólnikami Spółki pod adresem przy ul. G 44/503 w C., podjęte w 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w C., nie powiodły się. Od zarządcy nieruchomości uzyskano informację, że umowa najmu lokalu pod tym adresem obowiązywała w okresie od 22 listopada 2006 r. do 31 maja 2007 r. i że wspólnicy Spółki nie zamieszkują pod wskazanymi adresami. Także pod adresem przy ul. B 32/6 w C. nie była odbierana korespondencja kierowana do Spółki.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. poinformował pismem z 05.12.2017., że w toku postępowania kontrolnego nr [...] wobec firmy A R. M. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. nie nawiązano kontaktu ze wspólnikami spółki B s.c. M. S., R. W. oraz nie pozyskano dokumentacji księgowej tej spółki, w szczególności dotyczącej dostawców oleju napędowego do spółki B, dowodów zapłaty akcyzy od tego paliwa, dokumentów transportowych (CMR), świadectw jakości paliwa, jak również faktur sprzedaży tego paliwa do firmy A wraz z dokumentacją transportową. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskano wyłącznie od Kontrolowanego oryginały faktur wystawionych przez spółkę B wraz z dowodami KR W piśmie tym wskazano także, że z pozyskanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. notatki urzędowej z 27.10.2015. sporządzonej przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w C. wynika, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki B w C., ul. G 44 znajduje się biurowiec będący własnością spółki G SA. zajmującej się wynajmem pomieszczeń. A. W. - pełnomocnik G S.A. wyjaśniła, że firma B s.c. M. S., R. W. nie prowadzi działalności pod tym adresem od co najmniej 5 lat oraz że nie wie, gdzie aktualnie ta firma wykonuje działalność gospodarczą. Natomiast pod adresem w C., ul. B 32/6 funkcjonariusz KMP w C. zastał M. K., która oświadczyła, że mieszka pod tym adresem od 2007 r lub od 2008 r. oraz że pod tym adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Z wyjaśnień M. K. wynika, że nie zna takiej firmy jak B s.c. jak również osób: M. S. i R. W..

Prokuratura Okręgowa w P. poinformowała pismem z 07.05.2019., że w toku postępowania o sygn. [...] nie ustalono źródła pochodzenia paliwa, którego zakup miał być dokumentowany fakturami wystawianymi przez B s.c. Nie zabezpieczono również świadectw jakości paliwa zakupionego w lutym, marcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. - nie były dołączone do oryginałów faktur.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych w sierpniu 2014 r. przez spółkę C organ drugiej instancji wskazał, że podczas kontroli podatkowej ustalono, iż na każdej fakturze wystawionej przez te spółkę zamieszczona jest adnotacja, iż cena brutto zawiera akcyzę paliwową, opłatę paliwową i podatek VAT, zaś jako formę płatności w każdym wypadku podany został przelew. Ponadto stwierdzono, że C Sp. z o.o. figuruje w bazie Urzędu Regulacji Energetyki, jako podmiot posiadający koncesję w zakresie obrotu paliwami ciekłymi w okresie od 21.02.2013. do 31.12.2030.

Z pisma Urzędu Celnego w C. z dnia 07.04.2016. i załączonego do pisma protokołu czynności sprawdzających z dnia 31.03.2016. przeprowadzonych w firmie C Sp. z o.o. za okres od 01.01.2014. do 31.12.2014. wynika, że firma ta nie była i nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, zaś w badanym okresie sprzedała firmie A R. M. łącznie 342.755 litrów oleju napędowego.

Z protokołu kontroli podatkowej z 22.09.2016. przeprowadzonej w firmie C Sp. z o.o. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w C. za okres od 01.07.2014. do 30.09.2014. wynika, że Spółka dokonywała zakupu oleju napędowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży, wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego, bez wykorzystywania eksploatowanej infrastruktury technicznej, w tym środków transportu. Dostawcami oleju w sierpniu 2014 r. były dwa podmioty: firma H Sp. z o.o., ...-... Z., H 21, NIP [...] oraz firma I Sp. z o.o., ..-... C., ul. I 5, NIP [...] (kolejny adres: ..-... C., J 5). W protokole wskazano, że płatności za olej napędowy regulowane były przelewami bankowymi bądź gotówką oraz że do kilku faktur zakupu dołączone były dokumenty w postaci kserokopii świadectw laboratoryjnych bądź świadectw jakości, które nie wskazywały, z jakiej partii towaru i od jakiego dostawcy pochodziła próbka pobranego do badań oleju napędowego bądź też zawierały adnotację, że niniejsze świadectwo jest ważne tylko z załączonym dowodem wydania (w dokumentacji Spółki brak było rzeczonych dowodów wydania). Na fakturach zakupu znajdował się zapis o zapłaconej akcyzie. Zapytania wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 27.04.2017 oraz z 06.06.2017 adresowane do firmy C Sp. z o.o. o przedłożenie dowodów zapłaty akcyzy od oleju napędowego sprzedanego firmie A R. M. i świadectw jakości oleju oraz wskazanie dostawców tego oleju wróciły z adnotacją Poczty: "Zwrot, nie podjęto w terminie ".

W przypadku spółki I nie udało się nawiązać się kontaktu. Spółka ta nie funkcjonowała pod adresem ujawnionym w KRS, tj. J 5 w C. . Nigdy nie zawierała umowy najmu budynku pod tym adresem. Próba doręczenia wezwania do przedłożenia dokumentacji spółki bezpośrednio jej prezesowi A. M. .również zakończyła się niepowodzeniem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prawomocną decyzją z [...] 2016 r. określił Spółce I zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od IV kw. 2013 r. do IIl kw. 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podjętego w sprawie wskazano miedzy innymi, że celem działania Spółki było jedynie wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, służących legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec C Sp.z o.o. z 22.06.2016 wynika, że firma I Sp. z o.o. jako dostawcę paliwa w okresie od IV kwartału 2013 r. i III kwartału 2014 r. wskazała podmiot, z którym brak jest kontaktu i który na własnych fakturach podaje adres swej siedziby przy nieistniejącej ulicy w K.. Rozliczenia z dostawcą miały charakter wyłącznie gotówkowy, a przedstawiciel dostawcy - prezes zarządu spółki J dokonywał samodzielnej wypłaty gotówki z rachunku bankowego Spółki I Sp. z o.o.. Spółka nie posiadała dowodów magazynowania towarów i nie dysponowała towarem jak właściciel, a jedynie wystawiała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarem i służyły wyłącznie legalizowaniu sprzedaży dokonywanej przez inne osoby. Z zapisów w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR2 wynika, że firma I Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie wpłacała tego podatku.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] 2015. określającej firmie I Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oraz kolejne miesiące od kwietnia do września 2014 r. wynika, że jedynym dostawcą paliwa do Spółki była firma J Sp. z o.o., która okazała się słupem oraz że Spółka nie dysponowała towarem, a jedynie wystawiała faktury mające służyć legalizowaniu obrotu towarem, co do którego nie uiszczono należności publicznoprawnych.

Z kolei w odniesieniu do H Sp. z o.o., ..-... Z., H 21 ustalono, że firma ta nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS i wszelka korespondencja kierowana na wskazany adres nie jest odbierana, brak jest również informacji o adresie korespondencyjnym prezesa zarządu spółki A. B., wobec czego niemożliwe było przeprowadzenie czynności sprawdzających.

Pismem z dnia 26.08.2016. (k.91) Urząd Celny [...] w Ł. poinformował, że firma H Sp. z o.o. nie była przed sierpniem 2014 r. zarejestrowanym w tym urzędzie podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-R.

Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] 2017. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 47.643.460 zł, wydanej wobec firmy H Sp. z o.o. wynika, że: spółka sankcjonowała wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, nie przedłożyła żadnych dowodów jego nabycia oraz dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu oraz nie podjęła żadnych działań zmierzających do udowodnienia, że paliwo spełniało wymagania jakościowe, nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego, a jedynym dostawcą oleju napędowego do spółki była firma K Sp. z o.o., ponadto spółka nie odbierała korespondencji. Odnośnie tego podmiotu ustalono, że spółka ta nie była w 2014 r. podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące lipiec-grudzień 2014 r., odbierała paliwo od firmy L Sp. z o.o., do grudnia 2014 r. nie posiadała żadnej bazy paliwowej i infrastruktury niezbędnej do prowadzenia handlu paliwami płynnymi, działania spółki były fikcyjne i wystawiane przez spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prokuratura Okręgowa w G. Wydział [...] do spraw Przestępczości Gospodarczej pismem o sygn. akt [...]Sp z 10.11.2017. poinformowała, że śledztwo jest wielowątkowe i obejmuje okres od stycznia 2010 r. do lutego 2015 r. oraz że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że podatek akcyzowy od towaru nabywanego przez K Sp. z o.o. był uiszczany przez podmioty będące pierwszymi nabywcami towaru z zagranicy – Ł Sp. z o.o. i M Sp. z o.o.

Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z 5.05.2017 r. określającej firmie H Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. wynika, że transakcje udokumentowane przez spółkę L Sp. z o.o. nie miały rzeczywistego charakteru, a ich celem było wprowadzenie na rynek krajowy paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych transakcji. W rzeczywistości spółka ta nie była podmiotem powstałym i funkcjonującym dla osiągnięcia celów gospodarczych, a jedynie dla kreowania pozorów działalności gospodarczej, którego zadaniem było jedynie generowanie faktur, mających poświadczać dostawy towarów, które faktycznie nie miały miejsca. Z protokołu kontroli z 30.06.2016 r. przeprowadzonej w firmie L Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku VAT za okres od 01.07.2014. do 30.09.2014 wynika, że wielokrotne próby kontaktu ze Spółką okazały się bezskuteczne, pod wskazanym adresem Spółka nie podejmowała żadnej korespondencji, jak również lokal, który wynajmowała, został opuszczony. Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, a jedynie zajmowała się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dostawcami paliwa w sierpniu i we wrześniu 2014 r. były firmy Ł Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o.

Z decyzji wydanej 05.05.2017 r. wobec firmy H Sp. z o.o., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od lipca do grudnia 2014 r. wynika, że Ł Sp. z o.o. dokumentowała WDT, a dostawcami paliwa były podmioty mające siedzibę na Cyprze (N) oraz na Litwie (O), nie miała zaplecza do magazynowania paliw, transakcje udokumentowane przez Spółkę nie miały rzeczywistego charakteru, a celem ich dokumentowania było wprowadzenie na rynek krajowy paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowych transakcji, nie zadeklarowała dostaw krajowych, a tym samym nie wykazała podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych dla spółki L oraz nie była podatnikiem podatku akcyzowego.

Ponadto z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec L Sp. z o.o. wynika , że nie udało się nawiązać kontaktu z zarządem Spółki Ł Sp. z o.o. i pozyskać dokumentacji księgowej dotyczącej działalności Spółki, w toku postępowania Spółka nie przedłożyła ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień. Faktury wystawione przez spółkę dokumentowały dostawy paliwa, które faktycznie nie miały miejsca. Spółka działała w ramach sztucznego łańcucha podmiotów fakturujących dostawy oleju napędowego, a w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży towarów widniejących na fakturach, wystawiała jedynie faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z protokołem kontroli z 30.06.2016 przeprowadzonej w spółce L podobne ustalenia dotyczą M Sp. z o.o. z siedzibą w K., z którą to firmą nie ma kontaktu. Ustalono, że do końca marca 2014 r. wynajmowała wirtualne biuro, w okresie od 01.07.2014. do 31.12.2014. wynajmowała lokal użytkowy położony na 9 piętrze budynku przy al. K 2 w K. o powierzchni 31,05 m2, nie podejmowała korespondencji, nie była zarejestrowana dla potrzeb podatku akcyzowego, uznana została za podmiot nieistniejący, nieprowadzący działalności gospodarczej. Faktury na zakup paliwa od tego podmiotu pochodziły od firmy M Sp. z o.o. Odnośnie tej spółki również ustalono, iż był to podmiot fikcyjny, nieistniejący pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym i aktualizacyjnym VAT-7. W skład organu wchodziła jedna osoba, z którą nie było kontaktu, zaś spółka stwarzała jedynie pozory prowadzenia rzetelnej działalności obejmującej obrót paliwami ciekłymi, nie posiadała środków ani technicznej możliwości dostaw paliwa, faktury sprzedaży wystawiane przez spółkę dokumentowały dostawy paliwa, które faktycznie nie miały miejsca.

W toku dokonanych czynności organ ustalił ponadto, że od zakupionego przez skarżącego w sierpniu 2014 r. oleju napędowego od firmy D Sp. z o.o. z siedzibą w Sosnowcu należny podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydała wobec R. M. decyzję z [...] 2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2014 r. w kwocie 816.418,00 zł z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Kwotę akcyzy Naczelnik obliczył od 448.089 litrów oleju napędowego, w tym od 416.301 litrów oleju zakupionego od firmy B s.c. oraz od 31.788 litrów oleju zakupionego od firmy C Sp. z o.o. według stawki 1.822,00 zł / 1000 litrów. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyjaśnił, że w toku postępowania nie udało się ustalić źródła pochodzenia tego oleju ani zapłaty należnej akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Naczelnik przeprowadził szczegółową analizę całości zgromadzonego materiału dowodowego i wykazał, że ani firma B s.c. ani firma C Sp. z o.o. lub firmy uczestniczące w łańcuszku dostawców nie zapłacili należnej akcyzy. W ww. decyzji Naczelnik odstąpił od opodatkowania 5.943 litrów oleju napędowego zakupionego w sierpniu 2014 r. od firmy D Sp. z o.o. uznając, że akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu przez skład podatkowy P S.A. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego oleju.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania podatnika wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu i instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odwołując się do treści art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 86 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym organ podkreślił jednofazowość podatku akcyzowego, co oznacza, że dopiero wskazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Nabywca wyrobów akcyzowych jest zatem zwolniony od obowiązku odprowadzenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie ich obrotu. Organ podkreślił także, że wyżej wskazane przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności od poszczególnych podmiotów, np. producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz. Organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu.

Mając na uwadze przytoczone uregulowania prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Pan R. M. jest zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w sierpniu 2014 r. łącznie 448.089 litrów oleju napędowego zakupionego od firmy B s.c. M. S., R. W. oraz od firmy C Sp. o.o., ponieważ w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie potwierdzono, że akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Z materiału dowodowego wynika, że podatku tego nie zapłacili bezpośredni dostawcy oleju ani poprzedni dostawcy uczestniczący w łańcuszku transakcji tym olejem. Dowodów zapłaty akcyzy od przedmiotowego oleju na poprzednim etapie obrotu tym olejem nie przedstawił również podatnik.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie opodatkował olej napędowy zakupiony przez firmę A R. M. w sierpniu 2014 r. od spółek B s.c. oraz C Sp. z o.o.

Organ podkreślił, że jak wykazano w sprawie olej napędowy nabyty przez podatnika w sierpniu 2014 r. od firm B s.c. i C Sp. z o.o. pochodził z nieznanego źródła. Legalnym przesyłkom oleju od momentu jego sprzedaży powinny towarzyszyć różne dokumenty, w tym świadectwa jakości tego oleju dołączone przez sprzedawcę. W sytuacji, gdy sprzedawca jest nieznany jak również nieznany jest przebieg transakcji, trudno poszukiwać dokumentów odpowiadających danej przesyłce. Nieznane źródło pochodzenia oleju wyklucza zatem możliwość potwierdzenia jakiejkolwiek jakości tego oleju. Organ wskazał, że uczestniczące w łańcuszku dostawców wystawiały faktury legalizujące obrót olejem, którego często nawet nie widziały, zatem w trosce o klienta nie mogły nawet zlecić wykonania badań jakości tego oleju we własnym zakresie. Powyższe okoliczności potwierdzały, że stawka akcyzy 1822,00 zł/1000 litrów odnosząca się pozostałych paliw silnikowych została prawidłowo zastosowana w sprawie, ponieważ wobec braku stosownych dowodów brak był możliwości zastosowania stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym.

W skardze na powyższą decyzję R. M. wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący w sierpniu 2014 r. nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, od spółki która nie istniała w obrocie gospodarczym (tj. spółka B), co z kolei skutkowało określeniem mu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nieliczne dowody potwierdzają co prawda fakt niemożności skontaktowania się ze wspólnikami spółki cywilnej B, ale nie potwierdzają w sposób dostateczny nieistnienia wskazanego podmiotu w obrocie gospodarczym. Nie potwierdzają, że nabywane przez skarżącego paliwo było nieznanego pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Następnie 15 lutego 2021 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącego stanowiące uzupełnienie do wniesionej skargi.

Pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 10 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego,

2) art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów, w konsekwencji błędnego uznania, że olej napędowy nabyty od Firmy Wielobranżowej B s.c. M. S., R. W. oraz C Sp. z o.o. nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych,

3) art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uznanie bez uzasadnionej przyczyny, ksiąg podatkowych, w zakresie dotyczącym sprzedaży, za dowód w sprawie i zupełne pominięcie tego dowodu;

4) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych, a także, poprzez przenoszenie do skarżonej decyzji ustaleń z postępowań dotyczących innych okresów podatkowych, i przede wszystkim innych podatków;

5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego

W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z powodów technicznych.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] 2019 r. r. w przedmiocie określenia R. M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2014 r.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest natomiast zasadność uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i obciążenie obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej "u.p.a.") wobec stwierdzenia przez organy administracji, że nie został zapłacony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu i brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego spełnienie przez olej napędowy nabyty w sierpniu 2014 r. od F.W. B s.c. M. S., R. W. z siedzibą w C. i C Spółki z o.o. z siedzibą w C. wymagań jakościowych paliwa.

Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie zaś do treści art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników (art. 13 ust. 4 u.p.a.).

Cytowane powyżej przepisy statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w ramach czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu.

Ponadto należy wskazać, że należy zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

W wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt C-325/99, zapadłym na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 92/12/WE z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.76 z 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja.). Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z redakcji art. 8 u.p.a., jak i art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16).

W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza wbrew zarzutom strony skarżącej nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Bez znaczenia są przyczyny niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest istotne, czy znany jest ten dostawca. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych. Moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13; z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 701/15; z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 876/16; z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16).

Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest więc od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11; z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Bez znaczenia dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy, co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16K i z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 755/16; K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Odnosząc powyższe rozważania do dokonanych przez organy administracji ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec skarżącego z tytułu nabycia oleju napędowego w sierpniu 2014 r. w ilości 448.089 litrów, od którego nie została zapłacona należna akcyza na poprzednim etapie obrotu. Podstawę ustalenia tej ilości oleju napędowego stanowiły faktury, które miały wystawić B s.c. M. S., R. W. oraz C Sp. z o.o.

Z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka z dnia 18 sierpnia 2017 r. wynika, że nie był on w stanie powiedzieć, jakimi pojazdami był dostarczany olej napędowy od firmy B. Zamówienia odbywały się telefonicznie. Kontaktował się z przedstawicielem handlowym o imieniu Tomasz i tylko tę osobę z tej firmy znał. Skarżący nie znał dokładniejszych danych kontaktowych do tej firmy. Świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw. Dokumenty WZ miały postać druków samokopiujących oraz wydruków z komputera. W przypadku firmy B płatności były w większości wykonywane gotówkowo. Przekazywał pieniądze "do ręki" przedstawicielowi firmy B. Przedstawiciel przyjeżdżał na stację w dzień dostawy bądź następnego dnia i wtedy przekazywał mu pieniądze za dostarczone paliwo. Zapłata dokonywana była zazwyczaj w budynku stacji, ale zdarzały się sytuacje, że miała miejsce w trasie po kontakcie telefonicznym. Część faktur otrzymywał pocztą. Część była dostarczana przez przedstawiciela handlowego. Skarżący weryfikował ilość dostarczonego paliwa w oparciu o druk WZ. Jeśli nie przekazano mu świadectwa jakości paliwa, to nie upominał się o taki dokument. Skarżący nie pamiętał, dlaczego zakończyła się współpraca z firmą B. Nie wiedział, kto sporządził nieautentyczne faktury z danymi firmy B i odmówił poddania się czynności pobrania prób pisma.

Z zeznań świadka M. P. z dnia 18 sierpnia 2017 r. wynikało, że nie pamiętał skąd była firma B, chociaż wiedział, skąd są inni dostawcy oleju napędowego. Nie był w stanie powiedzieć, jak wyglądały pojazdy firmy B, lecz był w stanie opisać pojazdy firm R i D. Nie znał kierowców, którzy przywozili paliwo.

W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się organom administracji dotrzeć do firmy B, aby ustalić, czy została zapłacona należna akcyza.

Organy administracji ustaliły natomiast, że w systemie finansowo-księgowym Zefir 2 brak jest jakichkolwiek dokumentów zarejestrowanych na firmę B. Firma ta nie złożyła deklaracji akcyzowych za sierpień 2014 r. Ustalenie faktu zapłaty akcyzy od przedmiotowego paliwa na poprzednim etapie obrotu przez dostawców tego paliwa do firmy B s.c. okazały się niemożliwe, ponieważ wszystkie wezwania kierowane do wspólników s.c. B w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce lub przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, nie były odbierane i wracały z adnotacją, że korespondencja nie została podjęta w terminie. Należy podkreślić, że również Prokuratura Okręgowa w P. w toku prowadzonego śledztwa również nie ustaliła źródła pochodzenia paliwa, którego zakup był dokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę B s.c. Spółka B s.c. nie prowadziła też żadnej działalności gospodarczej pod adresami rejestracyjnymi. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że płatności za olej zakupiony od spółki B R. M. regulował gotówką, a podczas przesłuchania z 18.08.2017. podatnik zeznał, że pieniądze za dostarczone paliwo przekazywał "do ręki" na stacji przy ul. A 42 w R. w dzień dostawy lub następnego dnia oraz że zdarzały się sytuacje, że płatności dokonywał w trasie. Ponadto wyjaśnił, że paliwo zamawiał telefonicznie i w przypadku firmy B s.c. kontaktował się z osobą o imieniu Tomasz. Nie był w stanie jednak wyjaśnić, jakimi pojazdami dostarczane było paliwo na jego stację paliw tłumacząc, że nie był zazwyczaj przy dostawach, tymczasem jego pracownik - M. P. twierdził podczas przesłuchania, że zazwyczaj przy dostawach był szef R. M. i on wszystko załatwiał. Z zeznania skarżącego wynika również, że nie interesował się pochodzeniem paliwa ani zapłaconą akcyzą od tego paliwa i nie podejmował żadnych kroków, aby to ustalić. W zaskarżonej decyzji organ trafnie uznał, że opisane okoliczności świadczą jednoznacznie o tym, że spółka B s.c. posiadała cechy tzw. "słupa", którego działalność polegała na legalizacji obrotu olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. Spółka B nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie płaciła tego podatku, nie posiadała stałej siedziby ani infrastruktury, nie można było nawiązać z nią kontaktu ani przeprowadzić żadnych czynności sprawdzających. Nie można było dotrzeć do jej dokumentacji księgowej, aby przeanalizować transakcje przeprowadzone w zakresie handlu olejem napędowym i ustalić chociażby poprzednich dostawców. Na spółce B urywa się łańcuszek transakcji olejem napędowym, co w praktyce powoduje, że nie jest możliwe dotarcie do poprzednich dostawców i ustalenie, czy zapłacili należną akcyzę. Skarżący również nie wskazał żadnych okoliczności ani dowodów świadczących o uiszczeniu tego podatku.

Nadto z pisma Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 29 października 2019 r. oraz postanowienia z [...] 2018 r., sygn. akt [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że skarżącemu postawiono zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. będąc zobowiązanym do złożenia deklaracji VAT, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył podrobionych faktur zakupu paliwa wystawionych przez Firmę Wielobranżową B s.c. M. S., R. W., w tym faktur stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. 31 maja 2019 r. W sprawie tej skierowano akt oskarżenia przeciwko skarżącemu do Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Karny. Skarżącemu zarzucono popełnienie przestępstw z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Sprawa zawisła w Sądzie Rejonowym w R. pod sygn. akt [...]. Ze śledztwa [...] wyłączono do odrębnego postępowania materiały w sprawie podrobienia faktur wystawionych przez firmę B w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. Postępowanie w tej sprawie o sygn. akt [...] umorzono 9 maja 2019 r. z powodu niewykrycia sprawcy.

Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że okoliczności towarzyszące współpracy pomiędzy skarżącym, a podmiotem dostarczającym olej napędowy, którego dotyczą faktury wystawione w imieniu Firmy Wielobranżowej B s.c. M. S., R. W. wzbudzają uzasadnione wątpliwości, co do legalności udokumentowanych tymi fakturami transakcji.

Nie sposób nie zauważyć, że brak jest dowodów świadczących o tym, że przed rozpoczęciem współpracy skarżący wystąpił do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie, czy Firma Wielobranżowa B s.c. M. S., R. W. była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Brak jest również dowodu, że skarżący na piśmie zawarł umowę o współpracy z tą firmą i zapoznał się z dokumentami dotyczącymi jej działalności i reprezentacji. Podjęcie tego rodzaju działań potwierdziłoby, że oferowany w imieniu firmy B olej napędowy jest nieznanego pochodzenia i nie został od niego uiszczony należny podatek akcyzowy.

Skarżący nie żądał świadectw jakości oleju napędowego, pomimo że jednym z warunków udzielonej mu koncesji decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 14 grudnia 2004 r. był zakaz czynienia przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. W decyzji tej skarżący został zobowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu (pkt 2.2.1).

Oferty zakupu oleju napędowego były ofertami ustnymi, a zamówienia towaru skarżący składał telefonicznie. Jedyną osobą, która miała być mu znana z firmy B, był przedstawiciel handlowy "T.". Skarżący nie wiedział, jakimi samochodami dostarczany był w imieniu firmy B olej napędowy. Z zeznań skarżącego wynika, że powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem o nieustalonym pochodzeniu.

Należy podkreślić, że zapłata gotówką za dostarczone paliwo była sprzeczna z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1) oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (pkt 2). Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty (por. wyrok WSA w Gorzowie WiGolskim z dnia 1 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 209/09; wyroki NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 379/12, I FSK 422/12 i I FSK 423/12). W przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, przedsiębiorca zobowiązany jest skorzystać z rachunku bankowego także wtedy, gdy druga strona transakcji nie ma statusu przedsiębiorcy. Regulacja ta pozostaje w związku z unormowaniami ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 46, poz. 276 ze zm.). W art. 8 ust. 1 tej ustawy nałożono na instytucje obowiązane przeprowadzające transakcje, których równowartość przekracza 15 000 euro obowiązek zarejestrowania takich transakcji również w przypadku, gdy są one przeprowadzane za pomocą więcej niż jednej operacji, których okoliczności wskazują, że są one ze sobą powiązane i zostały podzielone na operacje o mniejszej wartości z zamiarem uniknięcia obowiązku rejestracji. W sytuacji, gdy okoliczności transakcji wskazują, że może ona mieć związek z praniem pieniędzy lub finansowaniem terroryzmu instytucja obowiązana przeprowadzająca transakcję ma obowiązek zarejestrować taką transakcję, bez względu na jej wartość i charakter (art. 8 ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy do zadań Generalnego Inspektora Informacji Finansowej należy uzyskiwanie, gromadzenie, przetwarzanie i analizowanie informacji w trybie określonym w ustawie oraz podejmowanie działań w celu przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a w szczególności: badanie przebiegu transakcji, co do których Generalny Inspektor powziął uzasadnione podejrzenia (pkt 1); przeprowadzanie procedury wstrzymania transakcji lub blokady rachunku (pkt 2); udostępnianie i żądanie przekazania informacji o transakcjach (pkt 4); przekazywanie uprawnionym organom dokumentów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa (pkt 5).

Pojawienie się dużych środków pieniężnych na rachunku bankowym firmy B lub podmiotu, który się danymi tej firmy posługiwał z adnotacją, że są to należności za konkretne faktury VAT dotyczące sprzedawanego skarżącemu oleju napędowego, mogłoby wzbudzić zainteresowanie jednostki podlegającej Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej i spowodować wstrzymanie dokonywanych transakcji oraz kontrole firm. Osoby wprowadzające do obrotu paliwo nieznanego pochodzenia zdają sobie z tego sprawę. Wiedzą, że organ podatkowy dopiero, gdy przeprowadzi czynności sprowadzające lub kontrolę jest w stanie wykryć nieprawidłowości. Kontrolowanie przepływów jest najszybszym środkiem wykrycia przestępstw. Taka kontrola daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nich transakcje mają mieć charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

Zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowiło zatem wyrażenie przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką.

W tych okolicznościach należy uznać, skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca, posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi obowiązującą od 20 grudnia 2004 r. powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność, co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Skarżący co najmniej nie sprawdził, czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem. Nie żądał dokumentów, z których wynikałoby, że firma B składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu.

W ocenie sądu, ustalenia te pozwalały zatem na jednoznaczny wniosek, że skarżący jako nabywca i posiadacz paliwa niewiadomego pochodzenia był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek akcyzowy został od tego paliwa zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Odnosząc się z kolei do dostaw paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę C należy wskazać, że w toku postępowania spółka była trzykrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień i przesłania dokumentów dotyczących źródła pochodzenia paliwa sprzedanego do FH A oraz zapłaty od tego paliwa podatku akcyzowego. Za każdym razem korespondencja nie była podejmowana przez spółkę, mimo że była wysyłana na jej adres siedziby ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ustalono, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził dwie kontrole podatkowe wobec tej spółki w zakresie podatku akcyzowego, po których zostały wszczęte postępowania podatkowe, dotyczyły one okresu od 1 kwietnia 2013 r. do 10 marca 2014 r. oraz od 1 lipca 2014 r. do 30 września 2014 r. Dostawców paliwa w 2014 r. nie wskazał były prezes spółki - A. W. przesłuchany w trakcie śledztwa w sprawie o sygn. [...]. Z dowodów w postaci wyciągów z protokołów kontroli wynika, że głównym dostawcą paliwa do spółki C była H Sp. z o.o. w Z.ie. Łącznie od tej spółki w okresie styczeń, luty, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. miało miejsce 25 dostaw oleju napędowego. Kolejnym sprzedawcą pod względem ilości dostaw była I Sp. z o.o. w C. (łącznie 12 dostaw w okresie od lipca do września 2014 r.).

Jak wynika z dowodu w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2017 r. określającej spółce H zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. ze spółką H nie ma żadnego kontaktu. Spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji. Korespondencji nie odebrał również jej aktualny w tym czasie prezes A. B., wysłanej na jego adres zamieszkania wskazany w umowie zbycia udziałów. Pismem z dnia 8 marca 2017 r. Urząd do Spraw Cudzoziemców poinformował, że A. B. nie figuruje w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców POBYT administrowanym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców. Przedmiotową decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał w oparciu o złożone wcześniej przez spółkę deklaracje VAT-7 oraz w oparciu o materiały zebrane od innych organów.

Podobne ustalenia dotyczą I Sp. z o.o. z siedziba w C.. I tak z dowodu w postaci wyciągu z protokołu kontroli z dnia 22 września 2016 r. wynika, że spółka ta nie funkcjonowała pod adresem ujawnionym w KRS, tj. J 5 w C. (nigdy nie zawierała umowy najmu budynku pod tym adresem); nie udała się również próba doręczenia wezwania do przedłożenia dokumentacji spółki bezpośrednio jej prezesowi A. M.. Wobec spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu [...] 2016 r. prawomocną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od IV kwartału 2013 r. do III kwartału 2014 r., uznając między innymi, że celem działania spółki było jedynie wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, służących legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby.

Z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 11 września 2018 r. wraz z uzupełniającą go notatką służbową z dnia 26 września 2018 r. wynika, że organ uznał paliwo nabywane przez spółkę C od spółki I jako pochodzące z nieustalonego źródła.

Organy administracji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że spółka C nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego za sierpień2014 r. i nie wydano wobec niej decyzji wymiarowej za ten okres oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego.

W zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organy administracji uznały, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący, który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony. W konsekwencji tego organy administracji prawidłowo przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia i zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z zebranego w toku postepowania materiału dowodowego wynika, że organy administracji nie dysponowały i nie mogły dysponować dowodami, na podstawie których można by określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widniała firma B i spółka C oleju napędowego. Skarżący nie wykazał, że dysponował świadectwami jakości oleju napędowego, który miała mu dostarczać firma B i spółka C. Jak już wyżej wskazano, z zeznań skarżącego wynika, że świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw, a on się o nie upominał.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1 196,00 zł/1000 litrów. Dla pozostałych paliw silnikowych stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą 1 822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14). Stawka akcyzy opisana w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41.

Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się w grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w wyżej wymienionym celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych - Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e.

Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN, to nie można zastosować stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W powołanym wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym, czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie też stanowisko zajęły organy obu instancji w niniejszej sprawie. Tym samym za prawidłowe uznać należy zastosowanie do oleju napędowego nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, które miały wystawić - B s.c. i C Spółka z o.o. z siedzibą w C. w sierpniu 2014 r., stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1 822,00 zł/1000 litrów w stosunku do 448.089,00 litrów oleju.

Za nieuzasadniony należy też uznać zarzut podniesiony w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z 12.02.2021 r., że organy podatkowe oparły się na zeznaniach R. M. złożonych w postępowaniu karnym, a nie przesłuchano skarżącego w niniejszym postępowaniu. Nadto w postępowaniu karnym skarżący nie był przesłuchiwany na okoliczność współpracy ze spółką C.

Należy zaznaczyć, że nie było żadnych przeszkód, aby do akt niniejszej sprawy zostały załączone zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym. W myśl bowiem art.180 Ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym mają bezpośredni związek z niniejszym postępowaniem i uzasadnione było ich załączenie do rozpoznawanej sprawy. Odnośnie zaś współpracy skarżącego z firmą C to okoliczności dotyczące tej kwestii zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i nie zachodziła konieczność przesłuchania skarżącego.

Wobec powyższego, sąd stwierdził, że organy administracji nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Organy w sposób wystarczający wykazały zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jednocześnie dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza i prawidłowo zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 250 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688), sąd przyznał doradcy podatkowemu I. K. kwotę 1080 zł plus należny podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie miał miejsce "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 250 § 2 p.p.s.a., uzasadniający obniżenie przyznanego wynagrodzenia. Wartość przedmiotu zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie wynosiła 816.418 zł, a więc wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu, zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt g rozporządzenia z 16 sierpnia 2018r., wynosi 7200 zł. Należy zaznaczyć, że w Wydziale I WSA w Łodzi toczą się obecnie cztery sprawy ze skarg R. M. , w których doradca podatkowy I. K. został ustanowiony doradcą podatkowym z urzędu. Wszystkie sprawy dotyczą podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2014r. i we wszystkich występuje niemal identyczny stan faktyczny jak w niniejszej sprawie, a więc chodzi o nabycie przez skarżącego oleju napędowego od tych samych podmiotów, które występują w rozpoznawanej sprawie. We wszystkich siedmiu sprawach wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi od 540000 zł do 900000 zł, a więc w każdej sprawie wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego winna wynieść 7200 zł. Podkreślić należy, że w każdej z tych spraw doradca podatkowy podnosił te same zarzuty i argumenty na ich poparcie co w niniejszej sprawie. W każdej z siedmiu spraw złożył także niemal identyczne pismo procesowe jak pismo z 12 lutego 2021 r.

Z uwagi na to, że wszystkie sprawy są niemal identyczne, to można uznać, iż nakład pracy koncepcyjnej doradcy podatkowego w niniejszej sprawie był umiarkowany. Uzasadniało to miarkowanie przyznanego wynagrodzenia w oparciu o treść art. 250 § 2 p.p.s.a. W związku z czym sąd przyznał doradcy podatkowemu wynagrodzenie w wysokości 15% wynagrodzenia określonego w § 6 ust.1 pkt g rozporządzenia z 16 sierpnia 2018r. (7200 zł), tzn. kwotę 1080 zł + 23% podatku od towarów i usług. W ocenie sądu kwota 7200 zł byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do wielkości pracy, jaką pełnomocnik wykonał w rozpoznawanej sprawie.

mko