Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1784/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 74  ust. 3, art. 50
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W przypadku obowiązywania pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, będącym twórcą wykonującym programy komputerowe w ramach obowiązków pracowniczych, zasad nabywania praw majątkowych do programu komputerowego wynikających z art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), nie ma możliwości zastosowania do przychodów pracownika uzyskiwanych od pracodawcy w związku z ustaleniem tych utworów kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wynoszących 50% uzyskanego przychodu.

TEZY

W przypadku obowiązywania pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, będącym twórcą wykonującym programy komputerowe w ramach obowiązków pracowniczych, zasad nabywania praw majątkowych do programu komputerowego wynikających z art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), nie ma możliwości zastosowania do przychodów pracownika uzyskiwanych od pracodawcy w związku z ustaleniem tych utworów kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wynoszących 50% uzyskanego przychodu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 643/19 w sprawie ze skargi "I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" sp.k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014-2016. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" sp.k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 643/19, w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z dnia 11 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i 2015 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne, niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz przyjęcie za słuszny błędnie ustalony stan faktyczny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. wobec nie uchylenia decyzji wydanej przez DIAS z naruszeniem art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.");

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wobec nieuchylenia decyzji DIAS wydanej z naruszenie art.123 § 1 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji DIAS pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 122, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.;

- art. 151 p.p.s.a., który powołany jest przez WSA jako podstawa rozstrzygnięcia, a do zastosowania, którego nie było w sprawie podstawy.

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 73 § 1 pkt 2 z uwagi na ich błędną wykładnię oraz błędnie przyjęcie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o rozpatrzenie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom proceduralnym w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

3.3. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśniono tak postawionego zarzutu. Zauważyć wobec tego należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18; z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1311/20; publ. CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Tymczasem zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu jak się zdaje nie odnosi się do kwestionowania kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale kwestionuje jego prawidłowość merytoryczną, w tym w odniesieniu do wadliwości uznania poszczególnych okoliczności faktycznych. Jak już wskazano powyżej autor skargi kasacyjnej nie może w ramach tego zarzutu skutecznie podnosić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest niezgodny z rzeczywistością. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. CBOSA), art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały, dopuszcza się możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż Sąd meriti podzielił ustalenia organu podatkowemu, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia.

3.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 4 i w zw. z art.123 § 1 O.p. Strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych regulacji na skutek odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów, czym organ podatkowy miał naruszyć nie tylko prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, ale i również odmówić jej prawa do skutecznej obrony oraz odmowy udziału w części postępowania. Należy zauważyć, że strona wnosząca skargę kasacyjną wadliwie rozumie przesłankę dotycząca wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. utożsamiając ją czy to z odmową przeprowadzenia określonych dowodów, czy brakiem ich przeprowadzenia z urzędu. Tymczasem zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W orzecznictwie podkreśla się, że podstawę wznowienia postępowania w tym przypadku stanowi brak udziału strony w postępowaniu, co oznacza brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnej dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym o podstawie do wznowienia postępowania można mówić, gdy strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania lub nie została dopuszczona do udziału w istotnych czynnościach procesowych albo nie mogła w nich brać udziału z powodów przez nią niezawinionych (por. np. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1064/16 oraz z 11 września 2019 r., sygn. akt I GSK 423/17, publ. CBOSA). Przepis ten nie dotyczy zatem sytuacji, w której organ podatkowy nie przeprowadza określonego dowodu, czy to z urzędu, czy nawet na wniosek strony, gdyż w ten sposób nie "pomija" strony w toku postępowania. Ewentualny zatem brak przeprowadzenia określonego, istotnego z punktu widzenia strony postępowania podatkowego, dowodu powinien być zwalczany przez nią na podstawie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego.

3.5. Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. należy zauważyć, iż instytucje prawa materialnego często determinują tok prowadzonego postępowania podatkowego, a także niezbędność podejmowanych czynności oraz zakresu prowadzonego postępowania dowodowego pod kątem praw i obowiązków podatników wynikających z ustaw regulujących określone podatki. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie była przede wszystkim okoliczność czy Spółka jako płatnik miała możliwości zastosowania do części wynagrodzenia za pracę twórczą niektórych swoich pracowników kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy była uprawniona do uzyskania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2014 i 2015. Z tego powodu w pierwszej kolejności należy odwołać się do norm prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez pracowników. Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według ryczałtów kwotowych wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Jednakże przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami mogą być określane pod pewnymi warunkami według zasad wyznaczonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przepis stanowi zgodnie z systematyką art. 22 u.p.d.o.f. lex specialis wobec wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady generalnej. Trafnie wobec tego skonkludował Sąd pierwszej instancji, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem tzw. pracowniczych praw autorskich do utworu możliwe będzie zastosowanie podwyższonych i określanych procentowo kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowaną wykładnią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. dla zastosowania procentowego ryczałtu kosztów uzyskania przychodów określonego w ww. przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia pracownika na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów pracodawca powinien wobec tego uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Co do zasady uzgodnienie to winno zostać dokonane w chwili nawiązania stosunku pracy lub w jego trakcie i obejmować przyszłe należności. Wynika to z obiektywnych trudności przyporządkowania ex post wypłaconych już pracownikowi należności z tytułu świadczenia pracy do konkretnych utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., zwana dalej: "u.p.a.p.p."). Rozróżnienie wynagrodzenia z tytułu przyjęcie przez pracodawcę lub przeniesienia na pracodawcę stworzonego przez pracownika utworu powinno bowiem być konsekwencją celu umowy i zgodnego zamiaru jej stron, czyli pracodawcy i pracownika, co wynika z art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. Powinno to zatem wynikać z bieżącej dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę, która ma umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem. W konsekwencji uznaje się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadza następujące warunki: 1. praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w u.p.a.p.p.; 2. pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami; 3. stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów; 4. określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia; 5. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. (por. np. wyroki NSA: z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3308/18; z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2933/20; z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 422/17; z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09, publ. CBOSA). Za słuszne wobec tego należy uznać co do zasady stanowisko wyrażone przez organy podatkowe oraz WSA w Poznaniu, gdyż pomiędzy Skarżącą a jej pracownikami w trakcie wykonywania obowiązków służbowych w latach 2014-2015 nie określono żadnych zasad, które różnicowałyby wypłacone wynagrodzenie za pracę twórczą i inne obowiązki pracownicze, jak również nie była na bieżąco prowadzona żadna ewidencja wytworzonych i przeniesionych lub przekazanych praw majątkowych do utworów stanowiących programy komputerowe. Ponadto zgodnie z umowami (a dokładnie aneksami do pierwotnych umów) zawartymi z pracownikami będącymi programistami, począwszy od dnia 17 stycznia 2014 r. ich wynagrodzenia określono w kwocie netto. To oznacza, że z punktu widzenia pracowników obojętne było w jakiej wysokości ustalone zostaną zarówno obciążenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, jak również z tytułu podatku dochodowego. Elementem kalkulacyjnym zaś tych ostatnich obciążeń są m.in. tzw. pracownicze koszty uzyskania przychodów. Trudno zatem przyjąć, aby pracownicy Spółki uprawnienie byli w latach 2014 – 2015 do podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść obowiązujących w tych latach umów o pracę. Sytuacja ta zmieniła się począwszy od 17 lutego 2017 r. kiedy to Skarżąca zawarła z pracownikami porozumienia dotyczące wykonanych już w przeszłości jak i wykonywanych bieżąco prac, w wyniku których powstawały i powstają utwory w rozumieniu u.p.a.p.p. W porozumieniach tych wskazano w powstaniu jakich utworów w przeszłości brali udział poszczególni programiści, a także określono, że 90% ich wynagrodzenia stanowiły należności z tytułu tworzenia utworów i ich przeniesienia na rzecz pracodawcy. Jednocześnie w porozumieniach tych potwierdzono, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów nastąpiło na wszelkich polach eksploatacji wskazanych w art. 50 i art. 74 u.p.a.a. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z porozumieniami zawartymi z pracownikami będącymi programistami w dniu 17 stycznia 2014 r. przewidziano, że Spółka jako pracodawca na zasadach określonych w u.p.a.p.p. z chwilą stworzenia utworu nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów, w tym utworów zależnych, stworzonych przez pracownika w toku wypełnienia przez niego obowiązków wynikających z umowy o pracę. Ponadto stwierdzono, że z chwilą nabycia autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych pracodawca nabywa także uprawnienia do wykonywania autorskich praw zależnych.

3.6. Należy wobec tego podkreślić, że co do możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku umowy o pracę zawieranej z twórcą konieczne jest wyodrębnienie honorarium za wykonany utwór. Trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, że ani orzecznictwo, ani doktryna nie dają odpowiedzi, jaki jest właściwy sposób tego wyodrębnienia. Ustalenie wysokości honorarium należnego autorowi leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy, w tym także zawieranej w ramach stosunku pracy. Żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium, nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym, pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego. Niewątpliwie fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania i może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Może to być np. ewidencja wykonanych prac stanowiących utwory w rozumieniu u.p.a.p.p., jak również ewidencja czasu pracy poświęconego przez pracownika na wykonanie danego utworu. Nie są to dowody wyłączne i słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że okoliczności dotyczące wykonania konkretnych utworów przez poszczególnych pracowników Spółki mogły być dowodzone także zeznaniami świadków, którzy dane utwory tworzyli w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Należy jednak w tym miejscu odwołać się do wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. w latach 2014 - 2015 pracownicy skarżącej Spółki w ogóle nie przenosili i nie zbywali na jej rzecz praw majątkowych do utworów. Wynika to wprost z zapisów przedstawionych umów o pracę i aneksów do niej, w tym w szczególności z aneksów z 17 stycznia 2014 r. oraz porozumień z 17 lutego 2017 r., zawartych przez Spółkę z pracownikami będących programistami. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przepis ten stanowi m.in. o korzystaniu przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami w rozumieniu odrębnych przepisów. Nie ulega wątpliwości, że tymi "odrębnymi przepisami" w rozpatrywanej sprawie są przepisy u.p.a.p.p. Należy wobec tego zauważyć, że prócz art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p., który stanowi, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, w ustawie tej zawarto odrębne, szczególne unormowania dotyczące programów komputerowych. Stosownie do art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Z przedstawionych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik, będący pracownikiem, uzyska przychód z tytułu korzystania z praw autorskich do utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika będącego pracownikiem także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W rozpoznanej sprawie pracownicy będący programistami tworzyli na rzecz Skarżącej, czyli pracodawcy, programy komputerowe. Przedłożone przez Skarżącą umowy o prace wraz z aneksami i wykazy stworzonych oprogramowań dotyczą utworów powstałych w związku ze świadczeniem pracy. Okoliczność ta ma pierwszoplanowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, gdyż jak wskazano powyżej art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. zawiera szczególną regulację dotycząca nabycia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych powstających w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Jak już wskazano przepis ten stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Norma ta stanowi zatem lex specialis do art. 12 u.p.a.p.p. i reguluje w sposób odmienny tryb, zasady i zakres nabycia autorskich praw majątkowych, gdyż wyłącza zastosowanie tego drugiego przepisu w całości (por. A. Nowicka [w:] System Prawa Prywatnego, t. 13, Prawo autorskie, red. J. Barta, Warszawa 2007, s. 105). Najistotniejsze dla sprawy jest to, że nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. jest nabyciem przez pracodawcę pierwotnym i następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania przez niego innych oświadczeń woli w tym względzie. Strony przedłożonych umów o pracę oraz porozumienia z dnia 17 lutego 2017 r. nie zmodyfikowały tych zasad, a wręcz potwierdziły ich obowiązywanie. Wobec tego to pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych. Ponieważ w przypadku nabycia praw przez pracodawcę na podstawie art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. nie dochodzi do przejścia autorskich praw majątkowych (nawet na zasadzie cessio legis), lecz powstają one wprost na rzecz podmiotu innego niż twórca, nie ma podstaw, aby do nabycia praw autorskich do programów komputerowych stworzonych w ramach stosunku pracy stosować przepisy rozdziału 5 u.p.a.p.p. o przejściu autorskich praw majątkowych, w tym przepisów mających charakter ochronny i zmierzających do wzmocnienia pozycji kontraktowej twórcy (por. Z. Okoń, Programy komputerowe tworzone w ramach stosunku pracy, PME 2010, nr 2, s. 23–25). Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Na podstawie art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Z przepisów tych wynika, że nabycie praw autorskich do oprogramowania komputerowego w sposób pierwotny przez pracodawcę programisty, o którym mowa w art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. następuje z momentem powstania utworu (czyli zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.a.p.p. jego "ustalenia"), którym w tym przypadku jest program komputerowy. W judykaturze przez pojęcie "ustalenie" rozumie się osiągnięcie przez utwór "jakiejkolwiek postaci, chociażby nietrwałej, jednakże na tyle stabilnej, żeby cechy i treść utworu wywierały efekt artystyczny" (por. wyrok SN z dnia 25 kwietnia 1973 r., sygn. akt I CR 91/73, publ. OSNCP 1974, nr 3, poz. 50). Od utworu wymagane jest zatem "uzewnętrznienie w sposób umożliwiający jego indywidualizację, tj. odróżnienie od innych wytworów twórczości człowieka", przy czym przesłanka ta nie jest spełniona w przypadku istnienia jedynie opisu przyszłego, mogącego hipotetycznie powstać, utworu (por. wyrok SA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I ACa 893/09, publ. LEX nr 628228). Istotna jest możliwość percepcji utworu przez osoby trzecie inne niż twórca, gdyż dla ustalenia utworu wystarczające jest jego wyrażenie w jakiejkolwiek postaci, także ustnej, jednakże na tyle określonej, żeby umożliwiała jego percepcję przez inne osoby niż twórca (por. wyrok SA w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2009 r., sygn. akt I ACa 309/09, publ. Legalis nr 260736). Jak już wskazano powyżej znajdujące się w aktach sprawy umowy o pracę oraz sporządzone do nich aneksy oraz porozumienie z 17 lutego 2017 r. nie zawierają zapisów, które modyfikowałyby treść art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. Tym samym przejście na Spółkę jako pracodawcę całości majątkowych praw autorskich dotyczących stworzonych ("ustalonych" w podanym powyżej rozumieniu) programów komputerowych, następowało z mocy art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p. w ramach otrzymywanych przez pracowników wynagrodzeń i to na "wszelkich polach eksploatacji", jak wskazano w porozumieniach zawartych 17 lutego 2017 r. z pracownikami będącymi programistami. Wprost w tych porozumieniach odwołano się nawet do art. 74 u.p.a.p.p., co do utworów będących programami komputerowymi. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, że nabycie przez Skarżącą jako pracodawcę praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych przez programistów w związku z ich zatrudnieniem następowało w sposób określony w art. 73 ust. 3 i ust. 4 u.p.a.p.p., tj. w sposób pierwotny. Oznacza to w konsekwencji, że brak było podstaw do uznania, że dochodziło w ogóle do przeniesienia na Spółkę jako pracodawcę praw autorskich do programów komputerowych, stworzonych przez informatyków w latach 2014 -2015 w związku z wykonywaną przez nich pracą. Wobec tego nie ma podstaw do zastosowania co do wypłaconych wynagrodzeń kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zgodnie z brzmieniem tego przepisu określone w nim koszty uzyskania przychodu przysługują w przypadku uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. W rozpoznanej sprawie pracownicy Skarżącej w związku z tworzeniem programów komputerowych nie mogli korzystać z praw autorskich do tych programów lub rozporządzać nimi, gdyż prawa te, stosownie do art. 73 ust. 4 u.p.a.p.p., już od chwili ustalenia utworu w postaci programu komputerowego nabywał w sposób pierwotny pracodawca, czyli Skarżąca. W rezultacie należy stwierdzić, że w przypadku obowiązywania pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, będącym twórcą wykonującym programy komputerowe w ramach obowiązków pracowniczych, zasad nabywania praw majątkowych do programu komputerowego wynikających z art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), nie ma możliwości zastosowania do przychodów pracownika uzyskiwanych od pracodawcy w związku z ustaleniem tych utworów kosztów uzyskania przychodów przewidzianych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wynoszących 50% uzyskanego przychodu. Podobne stanowisko zostało już zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w wyroku NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1596/19 (publ. CBOSA) oraz w wyroku WSA w Warszawie z 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3424/17 (publ. CBOSA). Tym samym za bezzasadne należało uznać pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego podniesione w skardze kasacyjnej.

3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.