Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 7/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 3b, art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 14, art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 471, art. 361 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi R. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.568.2020.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. C. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej również "Organem" lub "Dyrektorem") z dnia 17 listopada 2020 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania i odsetek.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 1 września 2020 r. wpłynął do Organu wniosek R. C. (zwany dalej również "Wnioskodawcą", "Skarżącym"), który (po późniejszych uzupełnieniach wniosku) przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest najemcą lokalu mieszkalnego w budynku przy ul. [...] w W. i byłym pracownikiem oraz emerytem poprzednika prawnego P. S.A. (dalej "P.").

Budynek przy ul. [...] był zadaniem inwestycyjnym zrealizowanym w latach 1986-1989 przez Zespół E.[...] we współrealizacji z innymi zakładami pracy (dalej jako "Z."). Budynek został wybudowany na gruncie, który nie stanowił własności Z., lecz Skarbu Państwa, tj. działce ewidencyjnej [...] z obrębu [...], dla której Sąd Rejonowy dla W.[...] w W. prowadzi księgę wieczystą numer [...] (dalej jako "G."). Budynek został wybudowany ze środków Z. oraz innych zakładów, przy czym środki te pochodziły z zakładowych funduszy mieszkaniowych tych podmiotów, w zamian za co poszczególne zakłady otrzymywały stosowną pulę lokali mieszkalnych dla swoich pracowników. Zasady ustalania wysokości opłat sprzedaży lokali mieszkalnych wynikają wprost i zostały określone w "Pakiecie gwarancji socjalnych pracowników E. S.A." z dnia [...] listopada 1999 r. (dalej jako "Pakiet") oraz "Regulaminie w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań" z dnia [...] maja 2002 r. (dalej jako "Regulamin").

Pakiet i Regulamin powstały w procedurze prywatyzacji poprzednika prawnego P. i sprzedaży akcji przez Skarb Państwa szwedzkiej firmie V. oraz stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, poz. 1043, poz. 1495 z późn. zm.; dalej zwana "K.p.").

W uzasadnieniach wyroków rozpoznających przedmiotową sprawę Sąd Okręgowy i Sąd Apelacyjny potwierdziły, że Pakiet i Regulamin stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. przywołując we wskazanym zakresie treść uchwały 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r. o sygn. akt III PZP 2/06.

W świetle postanowień Pakietu i Regulaminu - najemcy lokali zakładowych nabyli uprawnienie do uzyskania odrębnej własności lokali, które zajmowali za zapłatą ceny lokalu, przy uwzględnieniu bonifikaty, której wysokość była ustalona w oparciu o staż pracy w zakładzie pracy i staż najmu lokalu. Na skutek realizacji przez Z. zobowiązań wynikających z Pakietu i Regulaminu stan prawny wszystkich kilkunastu inwestycji, poza budynkiem przy ulicy [...] został uregulowany, a lokale mieszkalne zostały sprzedane najemcom na zasadach ustalonych w Regulaminie. Wnioskodawca posiadał uprawnienie wynikające ze źródeł prawa pracy do wykupu najmowanego lokalu na zasadach ustalonych wprost w Regulaminie.

Pismem z dnia 8 listopada 2005 r. poprzednik prawny P. zawiadomił Urząd Miasta S. [...] o cofnięciu wniosku o ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego G. i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości W. Na skutek wskazanej okoliczności poprzednik prawny P. i jego następcy prawni z własnej woli definitywnie pozbawili się możliwości wypełnienia zobowiązania wynikającego z Pakietu i Regulaminu.

W dniu [...] października 2017 r. Sąd Okręgowy W. w W., [...] Wydział Cywilny oraz [...] grudnia 2019 r. Sąd Apelacyjny w W., [...] Wydział Cywilny zasądził od P. na rzecz Wnioskodawcy kwotę 341.300,70 złotych wraz z odsetkami za opóźnienie w ustawowej wysokości liczonymi od dnia 9 marca 2017 r. do dnia zapłaty. Wnioskodawca otrzymał zasądzoną kwotę od P. w dniu 15 stycznia 2020 r. Kwota odsetek za opóźnienie wynosiła 68.324,04 zł.

Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

Skarżący nie prowadził nigdy działalności gospodarczej. Zasądzone odszkodowanie nie było związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią Pakietu gwarancji socjalnych pracowników E. S.A. z dnia [...] listopada 1999 r. Regulaminu w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań z [...] maja 2002 r. Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z załącznikami, stanowiących źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., Wnioskodawca nabył uprawnienie do wykupu najmowanego lokalu zakładowego na zasadach ustalonych wprost w Regulaminie. Zobowiązany pracodawca uniemożliwił Wnioskodawcy wykup lokalu mieszkalnego, w wyniku czego Sąd zasądził na rzecz Skarżącego odszkodowanie na podstawie wyżej wymienionych źródeł prawa pracy oraz art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 2320; dalej zwana "k.c."), tj. z tytułu niewykonania zobowiązania przez P. S.A.

Wysokość odszkodowania została ustalona przez Sąd w oparciu o wycenę wartości lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy sporządzoną na zlecenie Sądu przez biegłego sądowego rzeczoznawcę. Zgodnie z Regulaminem, Wnioskodawcy przysługiwała przy wykupie 90% bonifikata, co oznacza, że w wyniku uniemożliwienia wykupu - Wnioskodawca poniósł szkodę w postaci 90% wartości lokalu mieszkalnego obliczonego przez biegłego i taką kwotę Sąd w przywołanym wyroku zasądził. Pozostałe 10%, tj. cena, jaką Wnioskodawca miał obowiązek zapłacić przy wykupie nie była nigdy żądaniem pozwu.

Biegły Sądowy określił wartość lokalu mieszkalnego według stanu z dnia naruszenia, tj. [...] marca 2006 r., kiedy to P. wydał Budynek do Miasta W., ignorując prawa Wnioskodawcy, ale według cen obowiązujących w dacie orzekania. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wykupu lokalu pracowniczego - różnica pomiędzy ceną wykupu, a wartością rynkową lokalu podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Wnioskodawca na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od odszkodowania wypłaconego przez P. S.A.?

2) Czy zasądzone na rzecz Wnioskodawcy odsetki ustawowe za opóźnienie należy opodatkować na podstawie Ustawy zgodnie ze stawką wynikającą z art. 27 ust. 1 ww. ustawy?

Skarżący odnosząc się do pierwszego pytania wskazał, że w jego ocenie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Otrzymał odszkodowanie w miejsce uszczerbku powstałego w jego majątku, który wynikał z Pakietu i Regulaminu stanowiących źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., zarazem stan faktyczny opisany w interpretacji wyklucza zaistnienie wyjątków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co pozwala stwierdzić, że jego stanowisko jest prawidłowe.

Stosownie do poglądów wyrażonych w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę ma na celu wyrównanie poniesionych przez niego strat i przywrócenie stanu majątku poszkodowanego, który istniał przed powstaniem szkody.

Przed utratą przez poprzedników prawnych P. prawa do nieruchomości, w której znajduje się lokal mieszkalny wynajmowany przez Wnioskodawcę – przysługiwało mu prawo wykupu lokalu mieszkalnego pracowniczego na własność. Na skutek wyzbycia się przez P. z nieruchomości i przejęciu jej przez W. powstała szkoda w majątku Wnioskodawcy, która została zrekompensowana na mocy wyroku Sądu Okręgowego i Apelacyjnego. Odszkodowanie uzyskane jako ekwiwalent lokalu mieszkalnego pracowniczego należnego Wnioskodawcy na podstawie źródła prawa pracy podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotowe zwolnienie jest w omawianej sprawie tym bardziej zasadne, że w przypadku wykupu lokalu pracowniczego - różnica pomiędzy ceną wykupu, a wartością rynkową lokalu podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. Na powyższe rozumienie wskazuje wykładnia celowościowa przepisów, a także dorobek doktrynalny i orzeczniczy.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 911/19 Wnioskodawca wskazał, że przepis rodzi wątpliwości interpretacyjne albowiem wskazuje na pojęcie "odszkodowania", które nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.d.o.f., ale także i innych ustawach podatkowych. Wskazał, że w odniesieniu do pojęcia "odszkodowania" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nieuzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mogłoby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat.

Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2517/16).

Powyższe potwierdza poprawność rozumowania Wnioskodawcy, a przeciwne rozumienie prowadziłoby do sytuacji, gdy osoba, która nie została poszkodowana byłaby objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast osoba, która nie mogła uzyskać pierwotnego świadczenia, a jedynie jego ekwiwalent czy surogat byłaby zmuszona do ponoszenia ciężaru skarbowego zaistniałej sytuacji.

Uzyskanie świadczenia zamiennego jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, co potwierdzają liczne orzeczenia zapadłe na przykładzie instytucji datio in solutum. Wnioskodawca wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1220/15.

W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca zamiast prawa własności lokalu otrzymał kwotę odpowiadającą jego rynkowej wartości. Przed zwrotem nieruchomości przy ul. [...] na rzecz W. - Wnioskodawca w dowolnie obranym momencie uzyskiwał prawo do nabycia wynajmowanego lokalu mieszkalnego na własność, wskazane prawo wchodziło w skład majątku Wnioskodawcy i przykładowo podlegało dziedziczeniu na co wskazuje treść wyroku Sądu Apelacyjnego w stosunku do innych niż Wnioskodawca Powodów. Po przekazaniu nieruchomości miastu - uzyskał on jedynie surogat tego składnika majątku w postaci określonej ilości środków pieniężnych.

Zwolnienie z podatku przysługiwałoby Wnioskodawcy również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Niewątpliwie otrzymał on odszkodowanie na skutek zakończenia wieloletniego sporu sądowego, odszkodowanie nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz nie obejmuje korzyści, które mógłby osiągnąć - gdyż prawo do uzyskania własności lokalu mieszkalnego istniało w jego majątku, natomiast na skutek działań P. zostało ono zastąpione substytutem - kwotą pieniężną odpowiadającą rynkowej wartości wskazanego lokalu mieszkalnego.

Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów u.p.d.o.f. wskazuje na istnienie prawnych przesłanek do udzielenia Wnioskodawcy przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskanego odszkodowania.

Odnosząc się do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że odsetki przez Niego uzyskane są opodatkowane, gdyż stanowią swoistą rekompensatę za korzystanie z przysługującemu mu kapitału przez przeciwnika procesowego przez określony czas.

Dyrektor w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania oraz prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek.

Po przywołaniu treści art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, wskazał, że zawarte w art. 20 ust. 1 sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Organ wskazał również, że art. 21 u.p.d.o.f. jest przepisem, w którym ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być w pierwszej kolejności interpretowany według reguł wykładni językowej, gramatycznej, przy czym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Następnie zauważył, że każde odszkodowanie ma za zadanie wyrównanie szkody w majątku, utraconych korzyści lub szkody poczynionej na osobie (zadośćuczynienie). Odszkodowanie stanowi zawsze przychód, gdyż otrzymujący je powiększa w ten sposób swój majątek. Odszkodowanie w żadnym wypadku nie ma charakteru restytucyjnego, bowiem niczego nie przywraca, a jedynie wynagradza stratę lub krzywdę. Warunkiem otrzymania każdego odszkodowania jest zdarzenie, w wyniku którego dana osoba doznała określonego uszczerbku. Nikt nie otrzyma odszkodowania, jeśli wcześniej nie zaszła przesłanka powodująca możliwość ubiegania się o nie.

Zwrócił uwagę, że jak już wyżej wskazano, każde odszkodowanie stanowi przysporzenie majątkowe, przychód podatkowy. Jednakże ustawodawca ze względów celowościowych, wprowadził w zakresie niektórych odszkodowań zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, które wynikają z treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

Do przedmiotowego świadczenia może mieć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f., o ile spełnione zostaną wszystkie przesłanki zawarte w ww. zwolnieniach. Po przywołaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaznaczył, że zwolnieniem określonym w tym przepisie objęte są tylko zadośćuczynienia/odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. To oznacza, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie zadośćuczynienia/odszkodowania, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii świadczeń.

Organ zauważył, że wysokość kwoty pieniężnej, którą otrzymał Wnioskodawca nie wynikała z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że wartość otrzymanego odszkodowania została ustalona na zlecenie Sądu przez biegłego sądowego rzeczoznawcę. Zatem w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia. Przedmiotowa kwota nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Dyrektor wskazał, że jak wynika ze stanu faktycznego, Wnioskodawca nie prowadził nigdy działalności gospodarczej. Zasądzone odszkodowanie nie było związane z działalnością gospodarczą. Zatem pierwsza przesłanka do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy została spełniona. Zatem, aby móc zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wystarczy, aby przedmiotowe odszkodowanie odnosiło się do szkody rzeczywistej, czyli poniesionej straty, a nie dotyczyło utraconych korzyści.

Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie kwota odszkodowania, którą otrzymał Wnioskodawca miała za zadanie przede wszystkim zrekompensować mu utracone korzyści w postaci prawa zakupu nieruchomości, której Wnioskodawca stałby się właścicielem, gdyby pozwana spółka wywiązała się z umowy.

Dyrektor stanął na stanowisku, iż wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wypłacone na Jego rzecz odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej. Nie można bowiem uznać - że niewykonanie zobowiązania przez pozwaną spółkę, tj. nieustanowienia na rzecz Wnioskodawcy odrębnej własności lokalu mieszkalnego, którego jest najemcą - stanowią przesłanki do uznania, że wystąpiła rzeczywista szkoda w Jego majątku. Nie nastąpiło bowiem wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie Jego majątku poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W pełni uzasadnione jest natomiast stanowisko, że pozbawiono Wnioskodawcę potencjalnej korzyści, którą mógłby osiągnąć, gdyby nie niewykonanie zobowiązania przez pozwaną spółkę. W tym kontekście Organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/16, Sąd wskazał, że: "(...) szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym połączona jest czyjaś odpowiedzialność. Wskutek doznania tego rodzaju uszczerbku poszkodowany nie staje się bogatszy o to, czego bez wyrządzenia mu szkody mógł oczekiwać w przyszłości. Przyjmuje się także, że szkodą w przypadku utraconych korzyści jest szkoda, którą określa to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego tę szkodę, a inaczej mówiąc, to co weszłoby do majątku poszkodowanego, gdyby zdarzenie wyrządzające szkodę nie nastąpiło. Bardzo różne mogą być przy tym postaci szkody polegającej na utraconych korzyściach." Wskazał również, że powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1000/18.

Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zaniechanie podjęcia działań przez pozwaną spółkę, w wyniku których majątek Wnioskodawcy zostałby powiększony o nowe prawo majątkowe (tj. własność wyodrębnionego lokalu mieszkalnego), stanowi źródło szkody majątkowej doznanej przez Wnioskodawcę, która polega na utracie spodziewanych korzyści. W przedmiotowej sprawie szkoda nie polegała na uszczupleniu majątku należącego do Wnioskodawcy. Uszczuplenie majątku osoby uprawnionej może polegać tylko na doprowadzeniu do utraty konkretnych praw wchodzących w jego skład, nie może natomiast przejawiać się w pozbawieniu osoby uprawnionej możliwości nabycia prawa, które nie należy do takiej osoby, nie jest tym samym częścią jej majątku.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawcy nigdy nie przysługiwało prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje jako najemca. Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że wypłacone na rzecz Wnioskodawcy odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej - nie wystąpiło wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku Wnioskodawcy, poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku.

Zważywszy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f., zwolnienie nie ma zastosowania do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, przedmiotowe odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania otrzymanych odsetek, Organ wskazał, że otrzymane przez Wnioskodawcę odsetki od zasądzonego wyrokiem Sądu odszkodowania nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepisy u.p.d.o.f. takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji, ww. odsetki stanowią dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł - o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. wraz z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym, w którym nastąpiła ich wypłata. W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Skarżący w skardze z dnia 4 grudnia 2020 r. zaskarżył przedmiotową interpretację indywidualną w części uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie przez Organ w Interpretacji argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego oraz przepisów, a tym samym naruszenie zasady legalizmu, praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przejawiające się w błędnym stwierdzeniu, iż kwota odszkodowania, jaką otrzymał Skarżący miała za zadanie zrekompensować utracone korzyści w postaci prawa zakupu nieruchomości oraz stwierdzeniu, iż Skarżącemu nigdy nie przysługiwało prawo własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje jako najemca, podczas gdy:

– Organ poczynił własne, samodzielne stwierdzenia, które nie wynikały z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, a twierdzenia nie wynikają z treści przywołanych dokumentów i norm prawnych podlegających interpretacji;

– roszczenie o wykup mieszkania stanowiło składnik majątku Skarżącego ukształtowanej treści i wartości wynikającej z postanowień Pakietu i Regulaminu i utrata tego Roszczenia w 2006 r. wyrządziła w majątku Skarżącego szkodę rzeczywistą;

– odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego naprawiało szkodę rzeczywistą Skarżącego powstałą w 2006 r. gdyż - zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jego majątku i zostało przez niego utracone w wyniku działań pozwanego w 2006 r. - Skarżący otrzymał w 2020 r. surogat wartości 90% wartości lokalu;

– Sąd nie zasądził utraconych korzyści, jakie Powód mógłby osiągnąć gdyby był właścicielem mieszkania - lecz Sąd zasądził na rzecz Skarżącego namiastkę wartości samego mieszkania, pomniejszoną o 10%, które Skarżący i tak musiałby zapłacić za wykup;

– nie ma żadnej różnicy przy ocenie rodzaju szkody, czy Skarżący w 2006 r. miał w majątku prawo własności czy prawo do wykupu mieszkania na własność - gdyż pozbawienie Powoda każdego prawa lub roszczenia wyrządza mu rzeczywistą szkodę majątkową;

– w okresie od 2006 r. do 2020 r. majątek Powoda pomniejszył się o jeden składnik majątku, tj. prawo nabycia własności mieszkania z 90% bonifikatą;

– Organ na podstawie przedstawionego stanu faktycznego powinien ustalić, iż odszkodowanie miało na celu wyrównanie Skarżącemu szkody rzeczywistej, która polegała na utracie prawa majątkowego do wykupu mieszkania z 90% bonifikatą znajdującego się w majątku Skarżącego - do czasu wyrządzenia szkody przez P. S.A.;

– składnik majątku, którego pozbawiony został Skarżący w 2006 r., w zamian za co otrzymał w 2020 r. odszkodowanie - podlegał dziedziczeniu, co potwierdza fakt, iż w postępowaniu sądowym, oprócz Skarżącego, w roli powodów występowały osoby, które odziedziczyły to właśnie prawo majątkowe wynikające z treści Pakietu i Regulaminu i na mocy tego samego wyroku otrzymały tożsame odszkodowanie jak Skarżący;

– do 2006 r. P. sprzedał ponad 1000 mieszkań swoim pracownikom i współpracownikom w oparciu o przepisy Regulaminu i Pakietu i żaden z nabywców nie zapłacił podatku dochodowego od kupna mieszkania za 10% wartości, stąd całkowicie niezrozumiałym jest uznanie, że odszkodowanie odpowiadające wartości takiego mieszkania - miało by być objęte podatkiem, gdyż rażąco naruszyłoby to art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasadę równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne odczytywanego w związku z art. 84 Konstytucji RP ustanawiającego obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu przepisu o zwolnieniach w opodatkowaniu otrzymanego odszkodowania, brak ustalenia treści przepisów właściwych w sprawie w oparciu o zasady wykładni systemowej oraz celowościowej co było uzasadnione charakterem sprawy, a także brak przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.;

3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 471 i 361 § 2 k.c. przejawiającą się w odmowie zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym i dokonanie błędnej oceny wyrażającej się w stwierdzeniu, iż:

a) kwota odszkodowania, jaką otrzymał Skarżący miała za zadanie zrekompensować utracone korzyści w postaci prawa zakupu nieruchomości,

b) nie nastąpiło wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku Skarżącemu poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie jego wartości;

c) Skarżącemu nigdy nie przysługiwało prawo własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje jako najemca,

d) objęty wnioskiem stan faktyczny nie uzasadnia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., podczas gdy:

– Organ w sposób prawidłowy stwierdził, iż odszkodowanie stanowi surogat uprawnienia Wnioskodawcy do wykupu najmowanego zakładowego lokalu mieszkalnego wynikającego ze źródeł prawa pracy. Wnioskodawca zamiast prawa własności najmowanego lokalu, które wchodziło w skład majątku Wnioskodawcy i podlegało dziedziczeniu, na co wskazuje treść orzeczenia w przedmiotowej sprawie, otrzymał odszkodowanie w kwocie odpowiadającej 90% jego rynkowej wartości obliczonej przez biegłego sądowego, zgodnie z § 3 ust. 2 Regulaminu. Po przekazaniu nieruchomości Miastu, Skarżący uzyskał surogat tego składnika majątku w postaci odszkodowania, tj. określonej ilości środków pieniężnych (str. 9 Interpretacji);

– Organ w sposób prawidłowy stwierdził, iż do przedmiotowego świadczenia może mieć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f., o ile zostaną spełnione wszystkie przesłanki zawarte ww. zwolnieniach (str. 9 Interpretacji);

– wobec braku definicji legalnej pojęcia szkody rzeczywistej i utraconych korzyści na gruncie prawa podatkowego i administracyjnego, Organ powinien zastosować przepisy prawa cywilnego, tj. art. 361 § 2 k.c. oraz przepis będący podstawą otrzymania przez Skarżącego odszkodowania, tj. art. 471 k.c. oraz dokonać wykładni celowościowej właściwej ze względu na charakter i funkcję prawa podatkowego;

– roszczenie o wykup mieszkania stanowiło składnik majątku Skarżącego, niezależnie od faktu, iż nie było ono zrealizowane. Roszczenie o wykup mieszkania stanowiło oddzielny składnik majątku Skarżącego, podlegający dziedziczeniu, co potwierdza fakt, iż postępowaniu dotyczącym odszkodowania, oprócz Skarżącego, w roli powodów występowały osoby, które odziedziczyły prawo majątkowe wynikające z treści Pakietu i Regulaminu i na mocy tego samego wyroku otrzymały tożsame odszkodowanie jak Skarżący;

– przed utratą przez poprzedników prawnych P. prawa do nieruchomości, w której znajduje się lokal mieszkalny wynajmowany przez Wnioskodawcę - przysługiwało mu prawo wykupu mieszkania pracowniczego na własność. Na skutek wyzbycia się przez P. nieruchomości i przejęciu jej przez W. powstała szkoda w majątku Skarżącego, która została zrekompensowana na mocy wyroku Sądu Okręgowego i Apelacyjnego;

– odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego miało na celu pokrycie straty, tj. zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jego majątku i zostało przez niego utracone w wyniku działań pozwanego - Skarżący otrzymał surogat wartości 90% ceny lokalu;

– przedmiotowe zwolnienie jest w omawianej sprawie tym bardziej zasadne, że w przypadku wykupu lokalu pracowniczego - różnica pomiędzy ceną wykupu, a wartością rynkową lokalu podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. Przeciwne rozumienie prowadziłoby do sytuacji, gdy osoba, która nie została poszkodowana byłaby objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast osoba, która nie mogła uzyskać pierwotnego świadczenia, a jedynie jego surogat byłaby zmuszona do ponoszenia ciężaru skarbowego zaistniałej sytuacji. Uzyskanie świadczenia zamiennego jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, co potwierdzają liczne orzeczenia zapadłe na przykładzie instytucji datio in solutum oraz orzeczenia odwołujące się do pierwotnego źródła zobowiązania, z którego powstało prawo majątkowe;

– Organ powinien ustalić, iż w stanie faktycznym objętym przedmiotowym wnioskiem Skarżący korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż otrzymanie przez Niego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku szkody rzeczywistej zaistniałej w majątku Skarżącego na skutek zachowania P. S.A., zatem nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymane odszkodowanie nie ma związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 K.p. i w zw. z art. 471 i art. 361 § 2 k.c. przejawiającą się w odmowie zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym i dokonanie błędnej oceny wyrażającej się w stwierdzeniu, iż:

a) kwota odszkodowania, jaką otrzymał Skarżący miała za zadanie zrekompensować utracone korzyści w postaci prawa zakupu nieruchomości,

b) nie nastąpiło wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku Skarżącemu poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie jego wartości;

c) Skarżącemu nigdy nie przysługiwało prawo własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkuje jako najemca,

d) objęty wnioskiem stan faktyczny nie uzasadnia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy:

– Organ w sposób prawidłowy stwierdził, iż odszkodowanie stanowi surogat uprawnienia Wnioskodawcy do wykupu najmowanego zakładowego lokalu mieszkalnego wynikającego ze źródeł prawa pracy. Skarżący zamiast prawa własności najmowanego lokalu, które wchodziło w skład jego majątku i podlegało dziedziczeniu, na co wskazuje treść orzeczenia w przedmiotowej sprawie, otrzymał odszkodowanie w kwocie odpowiadającej 90% jego rynkowej wartości obliczonej przez biegłego sądowego, zgodnie z § 3 ust. 2 Regulaminu. Po przekazaniu nieruchomości Miastu, Wnioskodawca uzyskał surogat tego składnika majątku w postaci odszkodowania, tj. określonej ilości środków pieniężnych (str. 9 Interpretacji);

– Organ w sposób prawidłowy stwierdził, iż do przedmiotowego świadczenia może mieć zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f., o ile zostaną spełnione wszystkie przesłanki zawarte ww. zwolnieniach (str. 9 Interpretacji);

– wobec braku definicji legalnej pojęcia straty rzeczywistej i utraconych korzyści na gruncie prawa podatkowego i administracyjnego, Organ powinien zastosować przepisy prawa cywilnego, tj. art. 361 § 2 k.c. oraz przepis będący podstawą otrzymania przez Skarżącego odszkodowania, tj. art. 471 k.c. oraz dokonać wykładni celowościowej właściwej ze względu na charakter i funkcję prawa podatkowego, ponadto wobec powołania w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 9 § 1 k.p.; Roszczenie o wykup mieszkania stanowiło składnik majątku Skarżącego, niezależnie od faktu, iż nie było ono zrealizowane. Roszczenie o wykup mieszkania stanowiło oddzielny składnik majątku Skarżącego, podlegający dziedziczeniu, co potwierdza fakt, iż w postępowaniu dotyczącym odszkodowania, oprócz Skarżącego, w roli powodów występowały osoby, które odziedziczyły prawo majątkowe wynikające z treści Pakietu i Regulaminu i na mocy tego samego wyroku otrzymały tożsame odszkodowanie jak Skarżący;

– przed utratą przez poprzedników prawnych P. prawa do nieruchomości, w której znajduje się lokal mieszkalny wynajmowany przez Wnioskodawcę – przysługiwało mu prawo wykupu mieszkania pracowniczego na własność. Na skutek wyzbycia się przez P. nieruchomości i przejęciu jej przez W. powstała szkoda w majątku Skarżącego, która została zrekompensowana na mocy wyroku Sądu Okręgowego i Apelacyjnego;

– odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego miało na celu pokrycie straty - zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jego majątku i zostało przez niego utracone w wyniku działań pozwanego - Skarżący otrzymał surogat wartości 90% ceny lokalu;

– przedmiotowe zwolnienie jest w omawianej sprawie tym bardziej zasadne, że w przypadku wykupu lokalu pracowniczego - różnica pomiędzy ceną wykupu, a wartością rynkową lokalu podlegałaby zwolnieniu od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 93 u.p.d.o.f. Przeciwne rozumienie prowadziłoby do sytuacji, gdy osoba, która nie została poszkodowana byłaby objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast osoba, która nie mogła uzyskać pierwotnego świadczenia, a jedynie jego ekwiwalent czy surogat byłaby zmuszona do ponoszenia ciężaru skarbowego zaistniałej sytuacji. Uzyskanie świadczenia zamiennego jest objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, co potwierdzają liczne orzeczenia zapadłe na przykładzie instytucji datio in solutum oraz orzeczenia odwołujące się do pierwotnego źródła zobowiązania, z którego powstało prawo majątkowe;

– Organ powinien ustalić, iż w stanie faktycznym objętym przedmiotowym wnioskiem Skarżący korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż otrzymanie przez Skarżącego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w oparciu o Pakiet gwarancji socjalnych oraz Regulamin w sprawie zasad i trybu sprzedaży mieszkań, które stanowią źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., co znalazło potwierdzenie w treści wyroku zasądzającego odszkodowanie, a jednocześnie nie zachodzą wyjątki wskazane w treści przepisu uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia.

Skarżący na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej Organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe i zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 8 marca 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Sąd oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w zaskarżonej części. W tym względzie Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z dn. 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2509/20 i w dalszej części przyjmuje je jako własne. Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku tut. Sądu z dnia 19 października 2017 r., sygn. III SA/Wa 3311/16 zwracając uwagę na to, że wprawdzie wyrok ten nie został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, jednakże w ramach oceny prawidłowości tego wyroku NSA z uwagi na zakres i sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej w istocie nie odniósł się do kwestii kwalifikacji odszkodowania (jako damnum emergens lub lucrum cessans – co jest kluczowe w sprawie, o czym mowa dalej).

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów Rozdziału 1a Działu 1 O.p. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Granice, w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji, wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 ww. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11).

Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 O.p., a więc w niniejszej sprawie R. C. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w doktrynie i orzecznictwie, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1252/13).

Zarówno interpretacja organu, jak też ocena interpretacji dokonana przez Sąd, są dokonywane na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. II FSK 2452/12).

Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. I SA/Po 708/16).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy przychód uzyskany z tytułu odszkodowania wypłaconego po wyroku Sądu Okręgowego W. w W. z dnia [...] października 2017 r. oraz Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] grudnia 2019 r., przez P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. w kwocie 341.300,70 zł – stanowi przychód Skarżącego zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego środki pieniężne do wysokości kwoty 341.300,70 zł wpłaconej na jego konto [...] stycznia 2020 r. stanowią przychód zwolniony przez ustawodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Ze zwolnienia podatkowego nie korzystają zaś należne odsetki za opóźnienie,

Zdaniem natomiast Dyrektora wypłacone na rzecz Skarżącego odszkodowanie nie dotyczy szkody rzeczywistej. Nie można bowiem uznać - że niewykonanie zobowiązania przez pozwaną spółkę, tj. nieustanowienie na rzecz Wnioskodawcy odrębnej własności lokalu mieszkalnego, którego jest najemcą - stanowi przesłankę do uznania, że wystąpiła rzeczywista szkoda w jego majątku. Nie nastąpiło bowiem wymagane w przypadku szkody rzeczywistej pomniejszenie majątku Wnioskodawcy poprzez utratę, zniszczenie lub uszkodzenie określonych składników majątku albo obniżenie ich wartości. W pełni uzasadnione jest natomiast stanowisko, że pozbawiono Wnioskodawcę potencjalnej korzyści, którą mógłby osiągnąć, gdyby nie niewykonanie zobowiązania przez pozwaną spółkę.

W sporze tym, zdaniem Sądu, należy przyznać rację Skarżącemu.

Przystępując do rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów są inne źródła, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Wskazać przy tym należy, że art. 21 u.p.d.o.f. jest przepisem, w którym ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być w pierwszej kolejności interpretowany według reguł wykładni językowej, gramatycznej.

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, że nie wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego.

Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Należy zauważyć, że wysokość kwoty pieniężnej, którą otrzymał Wnioskodawca nie wynikała z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, że wartość otrzymanego odszkodowania została ustalona w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego do spraw szacowania cen nieruchomości. Zatem w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia. Przedmiotowa kwota nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 3 u.p.d.o.f.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, z wyjątkiem odszkodowań (zadośćuczynień) wymienionych w lit. a) i b) przytoczonego przepisu.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Skarżący nigdy nie prowadził działalności gospodarczej zatem nie ulega wątpliwości, iż zasądzone odszkodowanie nie jest związane z działalnością gospodarczą.

Zatem, aby móc zastosować zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wystarczy, aby przedmiotowe odszkodowanie odnosiło się do szkody rzeczywistej, czyli poniesionej straty, a nie dotyczyło utraconych korzyści. I taka właśnie sytuacja, wbrew twierdzeniu Dyrektora, zaistniała w niniejszej sprawie.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Skarżącemu pracodawca przydzielił zakładowy lokal mieszkalny, który następnie zobowiązany był, na podstawie Regulaminu w sprawie zasad i trybu sprzedaży lokali mieszkalnych, odsprzedać z 90% bonifikatą. Tym samym po stronie Skarżącego powstało roszczenie spowodowane niewykonaniem przez pracodawcę zobowiązania wynikającego z ww. Regulaminu. Wedle przedmiotowego dokumentu, pracodawca Skarżącego był zobowiązany do uregulowania stanu prawnego nieruchomości położonej przy ul. [...] w W. i odsprzedaży lokali położonych w tej nieruchomości ich długoletnim najemcom, będących pracownikami lub byłymi pracownikami poprzednika prawnego spółki. Jak wskazywał Skarżący powstanie szkody (wskutek zaniechania - braku działania pozwanej) polegało na tym, że pozwany uniemożliwił wykupienie Skarżącemu zajmowanego lokalu, za który zobowiązany byłby zapłacił jedynie część ceny rynkowej. Wskutek działania spółki (braku zgody na wykupienie) w majątku Skarżącego powstała majątkowa strata.

Wobec braku definicji legalnej pojęcia straty rzeczywistej i utraconych korzyści na gruncie prawa podatkowego i administracyjnego zastosowanie znajdą przepisy prawa cywilnego, tj. art. 361 § 2 k.c. oraz przepis będący podstawą otrzymania przez Skarżącego odszkodowania, tj. art. 471 k.c. należy również dokonać wykładni celowościowej właściwej ze względu na charakter i funkcję prawa podatkowego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. odnosi się do "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono", co oznacza, że posługuje się pojęciami występującymi w prawie cywilnym, tj. w art. 361 k.c. zgodnie z którym naprawienie szkody obejmuje co do zasady "straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

W świetle zatem przepisu art. 361 § 2 k.c. osoba poszkodowana może oczekiwać naprawienia pełnej szkody doznanej w wyniku zdarzenia, za które odpowiada strona zobowiązana, naprawienie szkody obejmuje bowiem nie tylko poniesione przez nią straty (damnum emergens), ale również utracone korzyści (lucrum cessans), które by uzyskała, gdyby druga strona nie podjęła bezprawnego działania albo gdyby nie powstrzymała się od czynności, do której była zobowiązana.

Pojęcia straty i utraconych korzyści nie zostały ustawowo zdefiniowane. Ich interpretacja wymaga więc odwołania się do ich znaczenia językowego, określanego przez orzecznictwo oraz doktrynę.

Strata polega na rzeczywistej zmianie stanu majątkowego. Wyraża się wielkością uszczerbku doznanego w majątku istniejącym przed zdarzeniem wyrządzającym szkodę i ewentualnych dalszych uszczerbkach, będących normalnym następstwem zdarzenia początkowego. Strata ta oznacza zmniejszenie aktywów. Utrata korzyści oznacza udaremnienie zwiększenia się majątku, które mogłoby nastąpić, gdyby nie zdarzenie wyrządzające szkodę (np. nieosiągnięcie oczekiwanego zysku). Szkoda w postaci lucrum cessans nie powstaje równocześnie ze zdarzeniem wyrządzającym szkodę, lecz jest jego późniejszym następstwem.

Strata (damnum emergens) obejmuje zaś nie tylko zmniejszenie aktywów lecz także zwiększenie pasywów poszkodowanego, które powstają na skutek zdarzenia zakwalifikowanego jako czyn niegodny z umową. Pojęcie straty w rozumieniu art. 361 § 2 k.c. obejmuje więc także wymagalne zobowiązanie poszkodowanego wobec osoby trzeciej (por. Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2008 r., III CZP 62/08 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2016 r. II CSK 668/15 LEX nr 2202491).

Jeżeli natomiast chodzi o szkodę w postaci utraconych korzyści, ze swej istoty mającą charakter hipotetyczny, jej udowodnienie polega na wykazaniu tak dużego prawdopodobieństwa wystąpienia stanu hipotetycznego, tj. osiągnięcia korzyści, że w świetle zasad doświadczenia życiowego możliwe jest przyjęcie, że do utraty korzyści rzeczywiście doszło. Stopień prawdopodobieństwa osiągnięcia korzyści odróżnia szkodę w tej postaci od tzw. szkody ewentualnej, sprowadzającej się do utraty samej szansy osiągnięcia korzyści, która nie podlega naprawieniu.

W doktrynie wskazuje się, że strata polega na niekorzystnej zmianie układu stosunków istniejącego przed naruszeniem sfery prawnej poszkodowanego, natomiast utrata korzyści przejawia się w braku korzystnej zmiany, której nastąpienie, bez udziału czynnika szkodzącego, byłoby wysoce prawdopodobne. Utrata korzyści uznawana jest za szkodę pośrednią, podczas gdy rzeczywista strata stanowi szkodę bezpośrednią.

W odniesieniu do pojęcia "odszkodowania" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, iż dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym za niewątpliwe uznać trzeba, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2517/16 i orzeczenia w nim przytoczone).

W ocenie Sądu słusznie Skarżący twierdzi, że roszczenie o wykup mieszkania stanowiło składnik jego majątku o ukształtowanej treści i wartości wynikającej z postanowień Pakietu i Regulaminu i utrata tego roszczenia w 2006 r. wyrządziła w jego majątku szkodę rzeczywistą. Odszkodowanie zasądzone na rzecz Skarżącego naprawiało natomiast jego szkodę rzeczywistą powstałą w 2006 r. gdyż - zamiast prawa wykupu mieszkania z 90% bonifikatą, które istniało w jego majątku i zostało przez niego utracone w wyniku działań pozwanego w 2006 r. - Skarżący otrzymał w 2020 r. substrat wartości 90% wartości lokalu. Sąd nie zasądził utraconych korzyści, jakie Powód mógłby osiągnąć, gdyby był właścicielem mieszkania - lecz Sąd zasądził na rzecz Skarżącego wartość samego mieszkania, pomniejszoną o 10 %, które Skarżący i tak musiałby zapłacić za wykup.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że pracownik, czy też były pracownik z mocy Regulaminu, przy spełnieniu określonych przesłanek nabywał prawo podmiotowe, które początkowo w języku prawniczym, a ostatnio również w tekstach aktów normatywnych jest określane mianem "ekspektatywy", czyli prawnie uzasadnionego oczekiwania. Można stwierdzić, że ekspektatywy spełniające określone wymagania podlegają ochronie prawa. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 października 2000 r., SK 7/00 (OTK Zbiór Urzędowy 2000, nr 7, poz. 256) wyraził pogląd, że ochrona dotyczy ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych, tj. takich, które spełniają wszystkie zasadniczo przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy, bez względu na stosunek do nich późniejszej ustawy (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., K 5/99, OTK Zbiór Urzędowy 1999, nr 5, poz. 100, zob. też wyrok z dnia 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK Zbiór Urzędowy 1998, nr 7, poz. 114, wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r., K 3/99, OTK Zbiór Urzędowy 1999, nr 4, poz. 73). Wyjaśnił także, że nie ma powodu, by wyłączać spod tej ochrony prawo własności, zwłaszcza ze względu na jego konstytucyjną rangę (art. 21 Konstytucji). Pozwala to odnieść do ekspektatyw podobny reżim ochrony, jaki przysługuje prawom nabytym. Wymaganie maksymalnego ukształtowania oznacza spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek nabycia pod rządami danej ustawy (uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2002, K 47/01, OTK-A Zbiór Urzędowy 2002, nr 1, poz. 6). Zastrzeżenie to jest konieczne ze względu na szeroki zakres pojęcia i dynamiczny charakter oczekiwania, które w pewnych sytuacjach faktycznych kształtuje się w miarę upływu czasu lub wymaga dopełnienia się innych okoliczności, szczególnie tzw. warunków prawnych. Konieczność ochrony prawnej ekspektatywy w odniesieniu do praw cywilnych przyjmował w różnych sytuacjach faktycznych i prawnych Sąd Najwyższy (np. postanowienia z dnia 26 czerwca 2001 r., I CA 1/01, OSNC 2002, nr 2, poz. 26 oraz z dnia 9 listopada 2001 r., I CKN 71/01, OSNC 2002, nr 7-8, poz. 98). Tym bardziej nie budziła wątpliwości w orzecznictwie dotyczącym praw socjalnych (por. uchwała całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., III ZP 29/00, OSNAPUS 2001, nr 12, poz. 418). Dla rozpatrywanego zagadnienia istotne jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tej uchwały, że skutkiem utraty ekspektatyw i braku możliwości ich realizacji uprawnieni ponieśli realną szkodę i dlatego powinni otrzymać rekompensaty. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 listopada 2000 r., III ZP 20/00 (OSNAPUS 2001, nr 16, poz. 504) wyrażono pogląd, że uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie określonego prawa majątkowego wchodzą w skład spadku.

W omawianym stanie faktycznym, Skarżący uzyskał odszkodowanie, w oparciu o treść art. 471 k.c., w wyniku niewykonania przez spółkę zobowiązania w postaci ustanowienia na rzecz Skarżącego odrębnej własności lokalu, którego jest najemcą. W oparciu o zapisy znajdujące się Regulaminie w sprawie zasad i trybu sprzedaży lokali mieszkalnych Skarżący uzyskał ekspektatywę nabycia odrębnej własności lokalu za cenę pomniejszoną o bonifikatę należną jemu z tytuły stażu pracy w zakładzie. W wyniku zaś cofnięcia przez poprzednika prawnego P. wniosku o ustanowienie na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został posadowiony i o włączenie nieruchomości do zasobu nieruchomości Miasta W., Skarżący na zawsze utracił możliwość realizacji zobowiązania przez zakład pracy wynikającego z Pakietu i Regulaminu.

Zasądzone przez Sąd Apelacyjny w W. na rzecz Skarżącego odszkodowanie, stanowi wyrównanie szkody rzeczywiście poniesionej przez Niego, w postaci utraty wchodzącej w skład jego majątku ekspektatywy nabycia odrębnego prawa do lokalu. Odszkodowanie to nie może być rozpatrywane w granicach nieuzyskanych korzyści. Przykładem takich korzyści w omawianym stanie prawnym byłyby wszelkie utracone przez Skarżącego korzyści, które mógłby on uzyskać będąc właścicielem przedmiotowego lokalu, a więc np. dochód z najmu lokalu, mniejszy uszczerbek w majątku wynikający z nieponoszenia kosztów opłacania najmu lokalu.

W ocenie Sądu uniemożliwienie Skarżącemu realizacji powyższego prawa stanowi uszczerbek w interesach ekonomicznych uprawnionego i pozwala ustalić wysokość szkody. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem organu, jakoby niezrealizowanie omawianego prawa uzasadniało rozpatrywanie szkody w granicach nieosiągniętych korzyści. Przepis art. 361 § 2 k.c. w odniesieniu do postaci szkody określanej mianem lucrum cessans obejmuje korzyść, której poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Nie zwrócił na to uwagi organ interpretacyjny, gdy dostrzegając, iż Skarżący nie był właścicielem nieruchomości uznał, że szkoda mogłaby obejmować wyłącznie utratę przyszłej korzyści. Tymczasem z art. 361 § 2 k.c. wynika, że obie postacie szkody pozostają we właściwym porządku. Na pierwszym miejscu wymienia się stratę (damnum emergens), a na drugim korzyści, które zostałyby osiągnięte, gdyby szkoda nie nastąpiła. Przekładając to na okoliczności sprawy trzeba uznać, że pozbawienie ekspektatywy, której odpowiadał obowiązek zakładu pracy do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego z 90% bonifikatą jest szkodą w postaci straty, natomiast utraconą korzyścią jest to wszystko co Skarżący mógłby osiągnąć, gdyby własność lokalu została mu przyznana.

W ocenie Sądu zgodzić należy się ze Skarżącym, że nie ma żadnej różnicy przy ocenie rodzaju szkody, czy Skarżący w 2006 r. miał w majątku prawo własności czy prawo do wykupu mieszkania na własność - gdyż pozbawienie Skarżącego każdego prawa lub roszczenia wyrządza mu rzeczywistą szkodę majątkową. W okresie od 2006 r. do 2020 r. majątek Skarżącego pomniejszył się o jeden składnik majątku, tj. prawo nabycia własności mieszkania z 90% bonifikatą.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 278/14 stwierdził, że choć nabywca nieruchomości uzyskuje określoną korzyść majątkową, nabywając nieruchomość po cenie uwzględniającej bonifikatę, to nie jest to równoznaczne z uzyskaniem przez niego przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Reasumując, w ocenie Sądu, Skarżący w tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy, korzysta ze zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., gdyż otrzymane przez Niego odszkodowanie na podstawie wyroku w wysokości określonej w tym wyroku zostało przyznane w wyniku straty rzeczywistej zaistniałej w majątku Skarżącego na skutek zachowania P. S.A., zatem nie dotyczy korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, a otrzymanie odszkodowania nie ma związku z działalnością gospodarczą.

W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., Sad uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.