Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1217/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247  par. 1  pkt 7
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] którą ustalono Z. K. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 103.101 zł z tytułu nabycia spadku.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 8 kwietnia 2010 r. W. K. na podstawie ustawy nabył bratanek Z. K. (dalej: podatnik, skarżący, strona) w całości. Powyższe orzeczenie stało się prawomocne i wykonalne z dniem 6 stycznia 2011 r. W dniu 4 kwietnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 złożone przez Z. K. w którym zgłoszono do opodatkowania nieruchomość niezabudowaną o powierzchni gruntu 4.100 m², położoną we W. obręb K., o wartości 61.500 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przesłał powyższe dokumenty do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zgodnie z właściwością miejscową. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy I

instancji), w wyniku weryfikacji wskazanej w zeznaniu wartości przedmiotu spadku uznał, że określona przez podatnika wartość działki odbiega od wartości rynkowej, o której mowa w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2009 r., nr 93 poz. 768 ze zm.) i wezwał podatnika, do podwyższenia wartości rynkowej w/w nieruchomości, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny w wysokości 1.640.000 zł. W odpowiedzi na wezwanie podatnik w piśmie z dnia 1 sierpnia 2011 r. podwyższył wartość działki do kwoty 820.000 zł, wskazując, że przedmiotowa działka stanowi grunty rolne i odprowadzany jest od niej podatek rolny oraz, iż grunt ten nie był użytkowany od czasu powodzi w 1997 r. i obecnie jest to nieużytek, porośnięty dziko rosnącymi krzewami. Do przedmiotowej działki nie ma też wytyczonego dojazdu, a przez większą część działki od strony ul. O. przebiega odkryty rów melioracyjny. Ponadto część działki o powierzchni 400 m² pozostaje własnością Miasta. W piśmie z dnia 29 sierpnia 2011 r. podatnik powołując się na swoje ograniczone możliwości finansowe oraz brak zainteresowania terenami inwestycyjnymi położonymi w okolicy przedmiotowej działki, zaproponował nową, niższą wartość nieruchomości w wysokości 410.000 zł. Z uwagi na fakt, iż nowo podana wartość, w ocenie organu podatkowego, nie odpowiadała wartości rynkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, zlecając sporządzenie operatu szacunkowego dla przedmiotowej nieruchomości według stanu na dzień zgonu W. K. tj. 8 kwietnia 2010 r. oraz wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 6 stycznia 2011 r.

Biegła w sporządzonym operacie szacunkowym - określiła wartość przedmiotowej działki na kwotę 873.300 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, uwzględniając opinię rzeczoznawcy majątkowego, decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. ustalił podatnikowi (po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku ) zobowiązanie podatkowe w kwocie 103.101 zł. W dniu 21 marca 2012 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo podatnika, w którym po raz kolejny podniósł, że nabyty w drodze spadku grunt ma charakter rolny i płaci od niego podatek rolny. Ponadto wniósł zastrzeżenia do przeprowadzonej wyceny gruntu, która jego zdaniem była powierzchowna, a organ podatkowy wyliczył podatek jak dla terenu inwestycyjnego lub budowlanego uzbrojonego. Przyjmując, że w/w pismo jest odwołaniem od decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 103.101 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej W. K.

W dniu 18 listopada 2013 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo podatnika w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. ustalającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn oraz odwołanie od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania a postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] sierpnia 2013 r. Prawomocnymi wyrokami z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 584/14

i sygn. akt I SA/Wr 585/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi skarżącego na ww. postanowienia. W piśmie z dnia 13 lutego 2016 r. zatytułowanym jako "Zaskarżenie", podatnik wniósł o uruchomienie trybów nadzwyczajnych - "wznowienie postępowania bądź stwierdzenie nieważności - kasację" decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]. Organ podatkowy ustalił, iż żądanie dotyczy ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] ustalającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 103.101 zł z tytułu nabycia spadku .

Podatnik odwołując się do przepisów art. 240 § 1 i art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwanej: O.p.) wskazał przesłanki, które jego zdaniem wpłynęły na nieprawidłowe rozstrzygnięcie. W zakresie art. 247 § 1 pkt 7 O.p. wskazał, że decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu tj. art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261 poz. 2603 ze zm.), zgodnie z którym operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154 ww. ustawy oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez niezastosowanie ulgi z tytułu nabycia części gospodarstwa rolnego. Pismem z dnia 9 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatnika, że sprawę wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn w trybie określonym w art. 240 O.p. podejmie, po zakończeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności w/w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalającej stronie zobowiązanie w podatku od spadku i darowizn. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek obligująca organ do stwierdzenia nieważności decyzji, a w szczególności wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności - przesłanka z art. 247 § 1 pkt 7 O.p.

Zauważył, że nie mogło dojść do naruszenia art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, albowiem nie znalazł on zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dla zastosowania normy prawa podatkowego bez znaczenia pozostawała kwestia relacji czasowej pomiędzy datą sporządzenia opinii przez biegłego a wydaniem przez organ decyzji wymiarowej. Zdaniem organu podatkowego nie zasługuje również na uwzględnienie argument strony w zakresie niezastosowania w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wchodząca w skład spadku po zmarłej W. K. nieruchomość rolna, nie stanowiła gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Natomiast w oświadczeniu z dnia 7 kwietnia 2013 r. podatnik przyznał, że w dniu nabycia nie był on właścicielem gospodarstwa rolnego. Tym samym nie można przyjąć, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której odmówiono zastosowania ulgi o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zawiera wadę powodującą jej nieważność.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik ponownie zakwestionował wartość rynkową nieruchomości przyjętą do opodatkowania podtrzymując te same zarzuty, które podnosił w postępowaniu wymiarowym. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2016 r podkreślając, że rozstrzygnięcie to zapadło w trakcie wszczętego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r., które jest samodzielnym postępowaniem, a istotą tego postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności.

Wbrew zarzutom podnoszonym przez podatnika w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja wymiarowa nie zawiera wady powodującej jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, a więc nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niewłaściwego doręczania pism procesowych przez pocztę organ wskazał, że na skutek złożonych przez podatnika skarg, w powyższym zakresie zapadły dwa prawomocne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - wyrok z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 584/14 oddalający skargę na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...]

i wyrok z dnia 14 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 585/14 oddalający skargę na postanowienie wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Organ podkreślił też, że zarzuty zarówno wobec stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości, jak i wobec sporządzonego operatu, nie mogą być przedmiotem prowadzonego w trybie nadzwyczajnym postępowania, albowiem doszłoby do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co stanowiłoby naruszenie wynikającej z art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności. Stwierdzenie nieważności decyzji, jako nadzwyczajny tryb postępowania nie może zmierzać do ponownego rozpoznania sprawy, jak ma to miejsce w zwykłym trybie instancyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący ponownie podniósł, że nie zgadza się z opinią rzeczoznawcy i przyjęciem dokonanej w opinii wyceny jako podstawy ustalenia wartości nieruchomości przez organy podatkowe. Podnosi też, że nie posiada ostatniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ nie był w stanie jej odebrać z uwagi na niedoręczanie powiadomień o korespondencji poleconej przez Pocztę Polską, a także fakt wysyłania do niego pism przez organy podatkowe w trakcie jego nieobecności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji należy wskazać, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują.

Przewidziany w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p., których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być zatem ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia.

Skarżący zaskarżył do Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 103.101 zł. Wnosząc o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji wskazał na przesłankę stwierdzenia nieważności przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. podatkowej (decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa), powiązując ją z art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że przepis art. 247 § 1 pkt 7 O.p. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Przepisem tego rodzaju nie jest wskazany przez skarżącego art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Prawidłowo zatem wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, nie mogło dojść do naruszenia art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami ponieważ przepis ten nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dla zastosowania normy prawa podatkowego bez znaczenia pozostawała kwestia relacji czasowej pomiędzy datą sporządzenia opinii przez biegłego a wydaniem przez organ decyzji wymiarowej.

W kontekście czasowym istotnym było natomiast to, czy zawarta w tej opinii wycena rynkowa nieruchomości jaką nabył podatnik, została sporządzona na dzień powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie jest okolicznością niesporną, że opinia rzeczoznawcy dotycząca nabytej w drodze spadku nieruchomości została sporządzona według stanu na dzień 8 kwietnia 2010 r. oraz wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 6 stycznia 2011 r. Sporządzona wycena odnosiła się zatem do zdarzenia przeszłego, natomiast celem wprowadzenia przez ustawodawcę w przepisie art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami wymogu potwierdzenia aktualności opinii, która ma być wykorzystana po upływie 12 miesięcy od dnia jej sporządzenia, było dążenie do zachowania aktualności wyceny w kontekście ewentualnych zmian w cenach transakcyjnych nieruchomości przyjmowanych do porównania i omawiany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy potencjalna zmiana cen transakcyjnych może nastąpić. W przypadku zaś, gdy wycena odnosi się do zdarzeń przeszłych i tym samym bazować musi na archiwalnych transakcjach przyjętych do porównania, omawiana norma nie znajduje zastosowania. W takim przypadku bowiem rzeczoznawca przyjmuje za podstawę wykonania operatu transakcje dawne, których warunki rynkowe nie mogą się już zmienić. Prawidłowo zatem uznał organ w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym sprawy, nie ma zastosowania przepis art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, a tym samym nie można przyjąć, że przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nieuzasadniony jest też zarzut dotyczący naruszenia w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż naruszenie tego przepisu nie miało miejsca. Przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym na dzień nabycia – t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 136 poz. 969 ze zm.) do którego w zakresie definicji gospodarstwa rolnego odsyła ustawa o podatku od spadków i darowizn, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Zaś obszarem gruntów określonym w art. 1 są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z akt sprawy wynika, że jedynym przedmiotem nabycia spadku była działka o pow. 0,41 ha, stanowiąca grunty rolne. Oznacza to, iż powierzchnia bieżąca przedmiotowej działki nie przekraczała 1 ha. Również powierzchnia przeliczeniowa dla tego gruntu, jak to ustalił organ nie umożliwiała traktowania nabytego gruntu jako gospodarstwa rolnego. Sporna nieruchomość będąca przedmiotem dziedziczenia nie stanowiła zatem gospodarstwa rolnego w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Również podatnik - jak wynika z akt sprawy - nie był w chwili nabycia spadku właścicielem, ani też współwłaścicielem gospodarstwa rolnego. W sytuacji zatem gdy zwolnieniu nie podlega nabycie nieruchomości o powierzchni poniżej 1 ha fizycznego lub przeliczeniowego, jeżeli nabywca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (także wtedy, gdy wskutek połączenia nabyta nieruchomość z inną nieruchomością nabywcy utworzy gospodarstwo rolne) nie można organom podatkowym postawić zarzutu, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów i to w sposób rażący. Oceniając poprawność zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki "rażącego naruszenia prawa" wskazać należy, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak, stosując prawidłowe reguły wykładni, dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny nie bada się sprawy co do jej istoty, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje,

w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. W sprawie bezspornym jest fakt, że zobowiązanie podatkowe skarżącego

w podatku od spadków i darowizn zostało ustalone przez organy podatkowe prawidłowo.

Natomiast odmienna, od oczekiwanej przez stronę, ocena stanu faktycznego i dokonana na jego podstawie subsumcja obowiązujących przepisów ustawowych nie może stanowić o wydaniu przez organ decyzji bez podstawy prawnej. Z takim rozumowaniem strony nie można się zgodzić z uwagi na nadzwyczajny charakter postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, na co wskazano powyżej.

Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 247 § 1 pkt 7 O.p., co legło u podstaw prawidłowego ustalenia co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] ustalającej podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 103.101 zł

z tytułu nabycia spadku.

Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.