Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2385/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1d, art. 26 ust. 3e-3f
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Przepisy art. 26 ust. 1d oraz art. 26 ust. 3e-3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019, poz. 865 ze zm.), stanowiące m.in. o obowiązkach strony związanych z zawiadomieniem, czyli zestawem informacji o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym płatnika, od których nie został pobrany podatek o obowiązku podatnika, są przepisami materialnego prawa podatkowego i podlegają wykładni w trybie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.)

TEZY

Przepisy art. 26 ust. 1d oraz art. 26 ust. 3e-3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019, poz. 865 ze zm.), stanowiące m.in. o obowiązkach strony związanych z zawiadomieniem, czyli zestawem informacji o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym płatnika, od których nie został pobrany podatek o obowiązku podatnika, są przepisami materialnego prawa podatkowego i podlegają wykładni w trybie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 93/20 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.353.2019.2.JC/KS UNP: 839580 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 93/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2019 r. i poprzedzające je postanowienie z 21 sierpnia 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1d oraz zawiadomienia, o którym mowa w art. 26 ust. 3e-3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019, poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Odmawiając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") wszczęcia postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez spółkę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Treść żądania wniosku nie dotyczy bowiem przepisów prawa materialnego, tylko czynności technicznej, zatem wykracza poza granice tego rodzaju postępowania.

Uchylając zaskarżone postanowienia sąd pierwszej instancji uznał, że to w jaki sposób skarżąca jako płatnik zrealizuje ciążące na niej obowiązki, przesądza o tym, czy będzie miała jako płatnik obowiązek pobrać podatek u źródła bądź będzie mogła odstąpić od jego pobrania. Skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwała odpowiedzi co do wykładni przepisów, które w jej ocenie zostały sformułowane przez ustawodawcę w sposób nieprecyzyjny i niejasny. We wniosku tym strona przedstawiła własne rozumienie art. 26 ust. 1d oraz art. 26 ust. 3e-3f u.p.d.o.p., a więc organ powinien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez spółkę zakresie (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."):

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 2a pkt 1, art. 14b § 1 i art. 14c § 1, art. 14k §1-3 oraz art. 14 m § 1 - 3 w związku z art. 14h o.p. poprzez błędne uznanie, iż organ winien wydać interpretację indywidualną we wnioskowanym przez spółkę zakresie. Sąd pierwszej instancji doszedł do wadliwego wniosku, iż w sprawie wniosku spółki nie znajdzie zastosowania art. 14b § 2a pkt 1 o.p. Tymczasem wbrew temu, co twierdzi skład orzekający, wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zapytań strony wiązałoby się z zebraniem i oceną dowodów, co stanowi domenę postępowania dowodowego i jest sprzeczne z naturą interpretacji indywidualnej. W w takim przypadku interpretacja indywidualna nie spełniałaby funkcji ochronnej, o której mowa w art. art. 14k §1-3 oraz art. 14 m § 1 - 3 o.p.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 i art. 124 w związku z art. 217 § 2 oraz art. 14h o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, iż postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2019 roku nr [...] w którym odmówiono wydania interpretacji indywidualnej w zakresie czterech różnych pytań spółki, ograniczone zostało do ogólnikowego uzasadnienia, które w pewnych fragmentach odnosi się jedynie do jednego z pytań. Tymczasem wbrew temu, co przyjęto w wyroku, organ w sposób kompleksowy i szczegółowy wyjaśnił z jakich względów odmówiono odpowiedzi na poszczególne pytania, dokonując tym samym osobnej oceny w odniesieniu do każdego z pytań spółki.

Wskazane uchybienia w ocenie organu miały istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

4.1. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 tej ustawy, które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji, kontroli zaskarżonego wyroku dokonano jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej organu zostały sformułowany zarzuty procesowe, których celem było podważenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny o istnieniu podstaw do uwzględnienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a skargi strony na postanowienie organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania na indywidualny wniosek spółki interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 2a pkt 1, art. 14b § 1 i art. 14c § 1, art. 14k §1-3 oraz art. 14 m § 1 – 3, art. 121 § 1, art. 120 i art. 124 w związku z art. 217 § 2 oraz w związku z art. 14h o.p.) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji wyrażona w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie istniały podstawy do wydania przez organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14h o.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organ, wbrew art. 165a w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 o.p. odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na brak możliwości wydania indywidualnej interpretacji. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji organ winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez spółkę zakresie. Wniosek jej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. W takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 14b § 2a o.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W szczególności takimi przepisami nie są powołane przez spółkę w złożonym wniosku art. 26 ust. 1d, ust. 3e i ust. 3f u.p.d.o.p. W takim też zakresie wbrew ocenie organów wydana interpretacja spełniałaby dla skarżącej funkcje gwarancyjną i ochronną (14k §1-3 oraz art. 14 m § 1–3 o.p.).

4.2. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018 r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021 r., II FSK 3255/18; publik. CBOSA).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

4.3. Orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, już na etapie wstępnym badania wniosku zainteresowanego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1025/14; publik. CBOSA).

4.4. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz określona w art. 165a § 1 tej ustawy jego niedopuszczalność (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r,. II FSK 3251/12; z 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; z 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; z 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1130/13; z 9 grudnia 2021r., II FSK 672/19; publik. CBOSA.).

Z kolei analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA: z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; z 27 września 2018r., II FSK 640/18; z 15 listopada 2018r., II FSK 1996/16; z 19 lipca 2019r., II FSK 2484/17; z 19 lutego 2020r., I FSK 1356/17; publik. CBOSA).

4.5. Jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji tego rodzaju sytuacja nie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nie znajduje oparcie w art. 165a w związku z art. 14h o.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku przedstawienia przez zainteresowanego stanu faktycznego, którego treść mogła zostać zweryfikowana w toku tego postępowania.

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie ocenia (pozytywnie lub negatywnie), czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe.

4.6. W rozpoznawanej sprawie spółka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła opis stanu faktycznego związanego z jej funkcjonowaniem na rynkach międzynarodowych. Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą na rynku chemicznym, będąc jedną z największych polskich firm o międzynarodowym zasięgu. Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej wypłaca należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 u. p.d.o.p., m.in. z tytułu odsetek od kredytu oraz użytkowania/prawa do użytkowania środków transportu (tj. leasingu samochodów osobowych). Wskazane płatności dokonywane są także na rzecz podatników, tj. banków w zakresie odsetek oraz firmy leasingowej w zakresie leasingu samochodów prowadzących działalność gospodarczą poprzez położone na terytorium Polski zagraniczne oddziały, które stanowią zagraniczne zakłady tych podatników w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Podatnicy są podmiotami niemającymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, tj. są podatnikami CIT podlegającym na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy. Należności z tytułu odsetek oraz opłat leasingowych wypłacane na rzecz tych podmiotów są związane z działalnością ich Zakładów. Podatnicy, na rzecz których spółka dokonuje zapłaty zgodnie z zawartymi umowami, posiadają siedzibę lub zarząd na terytorium państw będących stroną zawartej z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych oraz z którymi istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podmiotów. Na tym tle spółka sformułowała swoje wątpliwości ujęte w pytaniach (2-5 wniosku) dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. oraz zawiadomienia, o którym mowa w art. 26 ust. 3e-3f tej ustawy.

Wobec powstałego sporu należało przypomnieć, że stosownie do treści wskazanych w pytaniach spółki art. 26 ust. 1d, ust. 3e i ust. 3f u.p.d.o.p.: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio (ust. 1d). Jeżeli suma należności wypłaconych podatnikowi z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, których wartość przekroczyła w obowiązującym u płatnika roku podatkowym kwotę, o której mowa w ust. 1, obejmuje należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek, płatnik jest obowiązany zawiadomić o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym tego płatnika, od których nie został pobrany podatek, podając dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika. Zawiadomienie to składa się także w przypadku dokonania podatnikowi w roku podatkowym dalszych wypłat należności, od których zgodnie z ust. 1d nie został pobrany podatek (ust. 3e). Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 3e, jest składane do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i ust. 3f u.p.d.o.p.

4.7. Przepisy art. 26 ust. 3e i ust. 3f obowiązują od 1 stycznia 2019 r., zostały wprowadzony do polskiego systemu prawa ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych (Dz. U. 2018, poz. 2193). Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji odnośnie treści tych przepisów oraz art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. swoje wątpliwości na tle opisanego stanu faktycznego przedstawiła spółka formułując pytania. Wypełniając warunki, o których mowa w art. 14b § 3 o.p. przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodzić należy się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że art. 26 ust. 1d u.p.d.o.p. stanowi o obowiązku podatnika, a zatem jest przepisem materialnego prawa podatkowego, którego wykładni domaga się w złożonym wniosku spółka. Obowiązek podatnika wynika wprost z prawa, nie zależy od żądania organu podatkowego. Dotyczy to również obowiązków związanych z zawiadomieniem, czyli zestawem informacji o kwocie i rodzaju należności wypłaconych wskazanemu podatnikowi w roku podatkowym płatnika, od których nie został pobrany podatek. Z powołanych we wniosku przepisów wynika, że płatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinien go złożyć na podstawie obowiązku wynikającego z przytoczonego powyżej art. 26 ust. 3f u.p.d.o.p. do naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22. Przy czym złożenie zawiadomienia nie jest zależne od żądania organu, wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i jest obowiązkiem podatnika.

4.7. Na tym tle za prawidłową Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku. To, w jaki sposób skarżąca jako płatnik zrealizuje ciążące na niej obowiązki, przesądza o tym, czy będzie miała jako płatnik obowiązek pobrać podatek u źródła bądź będzie mogła odstąpić od jego pobrania. Wbrew ocenie organu interpretacyjnego skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwała odpowiedzi co do wykładni przepisów, które w jej ocenie zostały sformułowane przez ustawodawcę w sposób nieprecyzyjny i niejasny. We wniosku przedstawiając własne rozumienie art. 26 ust. 1d oraz art. 26 ust. 3e-3f u.p.d.o.p., zasadnie oczekiwała oceny ze strony organu interpretacyjnego czy jej stanowisko było prawidłowe.

Dlatego też, biorąc to pod uwagę, organ winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez spółkę zakresie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu w zaskarżonym wyroku trafnie oceniono, że organ naruszył art. 165a w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i art. 14h o.p., odmawiając wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem z 21 czerwca 2019r., w którym skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie właściwej wykładni i zastosowania art. 26 ust. 1d oraz art. 26 ust. 3e-3f u.p.d.o.p. To w oparciu o te przepisy w przedstawionym stanie faktycznym należało wyjaśnić w jaki sposób skarżąca jako płatnik powinna zrealizować ciążące na niej obowiązki. Równocześnie ocena ta przesądza o tym, czy będzie miała jako płatnik obowiązek pobrać podatek u źródła bądź będzie mogła odstąpić od jego pobrania.

Z tych względów jak trafnie to oceniono w zaskarżonym wyroku w interpretacji organ winien ocenić prawidłowość stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak już wyjaśniono stanowisko to odnosi się wprost do kwestii podatkowych.

4.8. W związku z przedstawioną oceną Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za usprawiedliwione zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.p.s. w związku z art. 165a § 1, art. 14b § 1 i 3 art. 14c § 1 oraz art. 14h o.p.). Ocena ta skutkuje również uznaniem pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jako pozbawionych usprawiedliwionych podstaw. Skoro sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wadliwego zastosowania przez organ przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, to istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.).

4.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Antoni Hanusz