Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1417/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 89 ust. 4 pkt , ust. 5, ust. 8 i ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Spółki jawnej – J. i T. M. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 62/14 w sprawie ze skargi "T." Spółki jawnej – J. i T. M. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Spółki jawnej – J. i T. M. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 62/14, oddalił skargę T. Spółki jawnej J. i T. M. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2010 r. określającą "T." Spółce jawnej J. i T. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. (marzec-wrzesień) ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie większym niż uzupełniający.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. (marzec-wrzesień).

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy z decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r. oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec i wrzesień 2009 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Organ podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w "T." Spółce jawnej J. i T. M. w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 września 2009 r. ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka prowadziła obrót olejem opałowym. Nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym wystąpiły w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2009 r., bowiem nie wszystkie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze spełniały wymogi określone w art. 89 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), Strona skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze, pobierając od nabywców niekompletne oświadczenia (brak adresu zamieszkania lub zameldowania, brak nazwy i numeru dokumentu tożsamości, brak ilości urządzeń grzewczych i niepodanie ich adresu, brak rodzaju i typu urządzeń grzewczych, brak miejsca złożenia oświadczenia, nieczytelny podpis, brak podpisu nabywcy).

Z tych przyczyn organ podatkowy, działając na podstawie art. 89 ust. 16 i art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, która to odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki (wykazane naruszenie art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a.), co skutkowało zastosowaniem podwyższonej stawki wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. tj. 1822,00 zł/1.000 litrów.

Organ wskazał, że na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniających do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać te oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. W momencie wydania wyrobu nabywca powinien złożyć oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie zawierało wszystkie określone prawem elementy. Przepisy ustawy nie przewidują stosowania procedury późniejszego uzupełniania oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego. Zdaniem organu, nie ma racji skarżąca, twierdząc, że pieczęć imienna wraz podpisem nieczytelnym w sposób wystarczający identyfikuje osobę nabywcy. Wskazał, że immanentną cechą podpisu jest własnoręczność. Cecha ta umożliwia funkcję identyfikacyjną, gdyż tylko własnoręczny podpis, który zawiera w sobie osobiste cechy charakteru pisma podpisującego np. ukształtowanie liter, ich łączenie, pozwala na stwierdzenie, za pomocą graficznej ekspertyzy pisma, że jest on autentyczny. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą. Zatem w przypadku oświadczeń składanych przez podmiot "S. P.", w sytuacji gdy w miejscu właściwym na podpis czytelny znajduje się parafa i pieczęć imienna, prawidłowo uznano, że oświadczenia te zawierają braki formalne w postaci braku czytelnego podpisu nabywcy.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wskazał, że kwestią sporną jest stwierdzenie, czy wobec spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego w miesiącach od marca do września 2009 r. w związku z niezachowaniem warunków tej sprzedaży przewidzianych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a.

Przytoczywszy mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz mając na uwadze postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11, Sąd I instancji stwierdził, że oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w przepisach art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Występujące w tym zakresie braki nie podlegają późniejszemu uzupełnieniu. Wskazuje na to treść art. 89 ust. 10 u.p.a., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że sprzedawca ma obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego w sytuacji niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uregulowanie to jest precyzyjne i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących regulacji opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej ostrożności, jakiej należy wymagać w prowadzeniu tego rodzaju spraw. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Zdaniem WSA, nie budzą wątpliwości ustalenia organów skarbowych, że kwestionowane oświadczenia nie zawierały wszystkich wymaganych ustawą elementów, a w szczególności były to: brak adresu zamieszkania lub zameldowania, brak nazwy i numeru dokumentu tożsamości, brak ilości urządzeń grzewczych i niepodanie ich adresu, brak rodzaju i typu urządzeń grzewczych, brak miejsca złożenia oświadczenia, nieczytelny podpis, brak podpisu nabywcy. Ustalenia te nie są też w istocie kwestionowane przez spółkę (poza stwierdzeniem braku czytelnego podpisu na części oświadczeń).

Odnośnie do kwestii wymogu zawarcia w oświadczeniu czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie, Sad wskazał, że taki wymóg wynika wprost z art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a. Podpisem czytelnym jest postawiony własnoręcznie znak pisarski danej osoby, z którego jest możliwie odczytanie przynajmniej nazwiska tej osoby. Tak rozumiany podpis czytelny umożliwia identyfikację osoby, która go złożyła, odzwierciedla także cechy charakterystyczne jej pisma, nadto umożliwia zbadanie tego pisma przez biegłego grafologa. Pieczątka imienna opatrzona podpisem nieczytelnym nie tworzy łącznie z tym podpisem podpisu czytelnego. Na oświadczeniu winien znaleźć się podpis czytelny, a pieczątka imienna może być jedynie dodatkowym elementem. Takiego podpisu czytelnego na spornych oświadczeniach nie zamieszczono.

W ocenie WSA, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy właściwie zinterpretowały i zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Zdaniem Sądu, wprowadzona w przepisach u.p.a. rygorystyczna regulacja zobowiązująca sprzedawców olejów opałowych do odbierania oświadczeń od nabywców, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Spełnienie warunków przewidzianych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. nie jest niemożliwe ani zbytnio utrudnione. Wymaga jednie należytej staranności, której można wymagać od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym.

Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe akcyzy zapłaconej na dotychczasowych etapach obrotu. Wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli więc olej opałowy będący przedmiotem kolejnych transakcji jest sprzedawany z zachowaniem warunków, od których ustawa uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy, transakcje te nie podlegają po raz kolejny opodatkowaniu akcyzą. Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż zostanie dokonana bez zachowania warunków przewidzianych przez prawo, czynność ta, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., będzie podlegać opodatkowaniu. Wobec niespełnienia warunków objęcia sprzedaży oleju opałowego stawką obniżoną czynność sprzedaży rodzi więc u sprzedawcy, który nie dopełnił wszystkich wymagań (czy w stosunku do obowiązku posiadania oświadczeń nabywców, czy też co do przeznaczenia tego oleju) obowiązek podatkowy i nie oznacza to wcale, że to sprzedawca został podwójnie opodatkowany. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują w tym przypadku możliwości pomniejszenia podatku akcyzowego o podatek zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "T." Spółka jawna J. i T. M., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

a) art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a. poprzez wadliwą interpretację uznanie, że podpis poświadczony pieczątką imienną nie spełnia wymogu czytelnego podpisu określonego w tych przepisach, względnie uznanie, że dające się uzupełnić braku w oświadczeniach są tożsame z brakiem w dokumentacji oświadczenia – prowadzące do nienależnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w podwyższonej wysokości;

b) art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ochraniających prawo własności w sposób naruszający istotę tego prawa;

Z ostrożności procesowej w razie nieuwzględnienia zarzutu o którym mowa w lit. a strona zarzuciła naruszenie:

c) art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 8 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i nieodliczeniem od kwoty naliczonego w zaskarżonej decyzji podatku akcyzowego kwoty podatku zapłaconego na dotychczasowych etapach obrotu;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a co za tym idzie – naruszenie zasady in dubio pro tributario;

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu, skutkujące oddaleniem skargi na decyzję naruszającą przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik rozstrzygnięcia;

c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji przewidzianego w tym przepisie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W związku z zarzutem naruszenia przepisów Konstytucji, Kasator zwrócił się o skierowanie przez NSA pytania do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego zgodności art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a. z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię przepisów art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisów prawa materialnego, gdyż warunkuje ona zakres i granice postępowania podatkowego, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że strona skarżąca naruszyła obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń o pełnej wymaganej przepisami prawa treści, co skutkowało zastosowaniem wobec niej przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., a w konsekwencji obciążenie obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1822,00zł/1000 litrów. Nadto Sąd wskazał, że wymóg zawarcia w oświadczeniu czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie wynika wprost z art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a. Zaś podpisem czytelnym, jest postawiony własnoręcznie znak pisarski danej osoby, z którego jest możliwe odczytanie przynajmniej nazwiska tej osoby. Pieczątka imienna opatrzona podpisem nieczytelnym nie tworzy łącznie z tym podpisem podpisu czytelnego. Na oświadczeniu powinien zatem znaleźć się podpis czytelny, a pieczątka imienna może być jedynie dodatkowym elementem. Takiego podpisu czytelnego na spornych oświadczeniach nie zamieszczono. Sąd podkreślił, że spełnienie warunków przewidzianych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. nie jest niemożliwe ani zbytnio utrudnione, bowiem wymaga jedynie zachowania należytej staranności od podmiotu zajmującego się profesjonalnym obrotem olejem opałowym.

Z tym stanowiskiem skarżąca spółka nie zgodziła się i zarzuciła, że wykładnia ww. przepisów przestawiona w zaskarżonym wyroku jest nazbyt rygorystyczna, nielogiczna i w istocie niezgodna z treścią przepisów. Zdaniem spółki, jeżeli danemu znakowi graficznemu, choć powszechnie mógłby być uznany za nieczytelny, towarzyszy np. pieczątka imienna – oznacza to, że jest on czytelny, ponieważ jest on podpisem osoby, której tożsamość można stwierdzić. Podpis taki spełnia ustawowe kryteria ze względu na to, że bez problemu pozwala na przypisanie danego podpisu do danej osoby. Spełniony został zatem podstawowy cel instytucji oświadczeń o przeznaczeniu, jakim jest identyfikacja nabywców oleju opałowego w celu ułatwienia właściwym organom kontroli sposobu zużycia wyrobów akcyzowych o obniżonej stawce. Nadto żaden akt prawny obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie definiuje tego, czym jest podpis; jest to pojęcie wynikające z praktyki i doktryny.

Ponadto autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, iż przepis art. 89 ust. 5-15 u.p.a. zawiera różne obowiązki o charakterze sprawozdawczym, które nie są sobie równoważne. Do mniej istotnych elementów zaliczył niepodanie w cyfrach liczby urządzeń grzewczych, brak adresu urządzenia grzewczego, brak miejsca sporządzenia oświadczenia czy też brak numeru dowodu tożsamości w przypadku osób fizycznych. Jego zdaniem, wskazane uchybienia w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są nieistotne i nie powinny skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w postaci nałożenia stawki podatku akcyzowego o charakterze sanacyjnym. Zauważył także, że art. 89 ust. 16 u.p.a., co prawda zawiera sankcję za niespełnienie warunków przewidzianych w ust. 6 i 8 tego artykułu, jednakże nie zawiera ograniczeń ani zakazów co do możliwości uzupełnienia lub niemożności uzupełnienia przedmiotowych braków.

Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, należy na wstępie rozważań wskazać, że zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem przepisy prawa podatkowego, należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma prawna spójna była z innymi normami, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej nabiera szczególnego znaczenia, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (zob. wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można określić hierarchii warunków niezbędnych do skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Przepisy te są jasne, czytelne i nie wywołują wątpliwości interpretacyjnych. Stąd przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. nie można inaczej interpretować, jak tylko zgodnie z jego brzmieniem, co oznacza, iż niespełnienie tych warunków powoduje opodatkowanie sprzedaży stawką wyższą. Do skorzystania z określonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie, i w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne stawki preferencyjne nie będą miały zastosowania, a ponieważ preferencje mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń ze skutkiem niweczącym wady oświadczeń.

Do rozpatrywanego problemu odniósł się również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11. Rozpatrując pytanie prawne WSA w B. w tej sprawie, Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, jednak w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., w odniesieniu do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych zauważył, że dopuszczanie uzupełnienia treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Nadto na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania czy uzupełniania oświadczeń. Powyższa interpretacja zaś mieści się, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a.

Przechodząc do oceny prawidłowości odczytania przez Sąd I instancji treści wymienionych przepisów, należy przede podkreślić, że art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. w sposób szczegółowy i jasny wymienia, jakie elementy powinno zawierać oświadczenie nabywcy. Ustawodawca wymaga zatem, by dla wywarcia skutku prawa sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, oświadczenie złożone przez nabywcę zawierało wszystkie wymienione w tych przepisach elementy, w tym takie dane jak: rodzaj, typ oraz ilość posiadanych urządzeń grzewczych, miejsce (adres), gdzie znajdują się te urządzenia, miejsce złożenia oświadczenia i czytelny podpis składającego oświadczenie. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia pełnią, bowiem określoną funkcję. Mają na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, który skład orzekający NSA w tej sprawie podziela, że skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 105/12). Oświadczenia te, będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu, muszą spełniać wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczanie, które jest nim obarczone z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako sprzedawcę (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 33/13). W takim wypadku organ nie miał też obowiązku badania stopnia i charakteru wadliwości oświadczenia, ani też czy olej opałowy został zużyty przez nabywców zgodnie z jego przeznaczeniem. Taką kontrolę organ mógł przeprowadzić dopiero wówczas, gdy stwierdził, że oświadczenie było poprawne pod względem formalnym.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy podstawą zakwestionowania oświadczeń złożonych przez spółkę "S. P." było uznanie, że nie odpowiadają one wymogom formalnym. Sąd pierwszej instancji przyjął, że oświadczenie, które nie zawierało czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego, nie spełnia wymogu z art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a., a co za tym idzie nie daje prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Zdaniem Sądu I instancji podpisem czytelnym jest postawiony własnoręcznie znak pisarski danej osoby, z którego możliwe jest odczytanie przynajmniej nazwiska tej osoby. Natomiast pieczątka imienna opatrzona podpisem nieczytelnym nie tworzy łącznie z tym podpisem podpisu czytelnego. Na oświadczeniu winien znaleźć się podpis czytelny, a pieczątka imienna może być jedynie dodatkowym elementem. Takiego podpisu czytelnego na zakwestionowanych oświadczeniach nie zamieszczono.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zaprezentowane wyżej stanowisko WSA w B. w kwestii czytelnego podpisu.

Standardy interpretacyjne nadają pierwszeństwo wykładni językowej. Wykładnia językowa (gramatyczno-słownikowa) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu aktu normatywnego (zob. uchwała SN z 17 marca 1996 r. III CZP 24/96, POP 1977, nr 1poz.2). Przykładem tego utrwalonego poglądu jest również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, (OTK 2000, nr 5, poz.141), w którym stwierdzono, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego.

Wykładnia językowa uwzględnia reguły znaczeniowe: języka powszechnego, języka prawnego, języka prawniczego.

Język prawny, czyli język tekstu prawnego może zawierać definicje legalne. Pojęcie czytelnego podpisu, do którego odwołuje się art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a., nie jest pojęciem zdefiniowanym w prawie podatkowym.

Odwołując się do języka prawniczego, tj. języka orzecznictwa oraz literatury prawniczej, należy wskazać, że w postanowieniu z dnia 17 czerwca 2009 r., IV CSK 78/09, (które zostało przytoczone w zaskarżonym wyroku), Sąd Najwyższy stwierdził, że zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. Nie jest konieczne, aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, gdyż dopuszczalne jest jego skrócenie, nie musi ono być także w pełni czytelne. Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wskazywać cechy indywidualne i powtarzalne.

Natomiast w piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że podpis to językowy znak graficzny utrwalony w dokumencie, własnoręcznie postawiony przez składającego.

W ramach wykładni językowej należy także odwołać się do dyrektywy języka potocznego. Zgodnie z jej istotą przy tłumaczeniu znaczenia określonego przepisu prawnego należy mu przypisać takie znaczenie, jaki ma on w języku potocznym. Bez uzasadnionych powodów nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają równoznaczne pojęcia naturalnym języku potocznym. Ustalając znaczenie potoczne określonego zwrotu, należy zatem odwołać się do znaczenia podanego w słownikach języka polskiego. I tak według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), "podpisać się" znaczy tyle co "napisać własnoręcznie swoje imię i nazwisko, rzadziej godło, inicjały; też: zaświadczyć coś własnym podpisem lub też nadać ważność jakiemuś dokumentowi poprzez napisanie na nim swojego nazwiska".

Zatem w świetle przytoczonych reguł znaczeniowych podpis powinien składać się co najmniej z nazwiska podpisującego się, a nie znaku graficznego, z którego nic nie wynika. Dowolna postać pisanego znaku ręcznego nie odpowiada pojęciu podpisu. W związku z tym, podpisem jest wyłącznie znak pisany, który w sposób czytelny wskazuje na nazwisko osoby podpisującej się. Oznacza to, że pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą, nie może natomiast zastępować czytelnego podopisu.

Nabywca oleju opałowego, składając bowiem podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, wyraża wolę wywołania określonych skutków prawnych i daje jednocześnie wyraz temu, że oświadczenie jest zupełne oraz pochodzi od osoby podpisanej. Skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien wskazywać na tę osobę, a więc prezentować nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ja indywidualizują. Należy do nich imię i nazwisko, przy czym przyjmuje się, że funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko, które służy ustalaniu tożsamości osoby fizycznej (zob. wyrok NSA z 5 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 710/14).

W tym stanie rzeczy nie można zrzucić Sądowi I instancji niewłaściwego odczytania treści art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Regulacje dotyczące dokumentowania obrotu olejem opałowym są niewątpliwie restrykcyjne, jednak należy mieć na względzie, że tylko przepisy w takiej formie pozwalają organom podatkowym skutecznie kontrolować obrót tymi wyrobami z zastosowaniem preferencyjnych stawek akcyzy. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Trybunał orzekł o konstytucyjności przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku określonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. W wyroku tym TK wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. ma na celu ograniczenie procedur uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. Wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału sankcjonowanie niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

Natomiast w zakresie, w jakim przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a., zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, TK postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

W tym stanie rzeczy trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że skoro TK w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. ocenił, że obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie oświadczeń, nie narusza wywodzonego z art. 2 Konstytucji zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy, to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut dotyczący niezastosowania w sprawie art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 8 u.p.a., tj. naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z treści przepisu art. 8 ust. 6 u.p.a. wynika, że zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą ma zastosowanie wyłącznie względem obowiązków podatkowych powstających na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy. Natomiast jeżeli obowiązek podatkowy powstaje na podstawie kolejnych ustępów art. 8, to zasada ta nie będzie miała zastosowania. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka dokonała sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych obniżoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Była to zatem czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy.

W tym stanie rzeczy, nieusprawiedliwione są zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tj. na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dotyczącego przedstawienia pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o treści sformułowanej w skardze kasacyjnej, gdyż w jego ocenie od odpowiedzi na to pytanie nie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed Sądem.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.