Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3139/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4-4d, art. 22 ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 170/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 marca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (poprzednio: K. sp. z o.o. z siedzibą w Z.) kwotę 164500 (słownie: sto sześćdziesiąt cztery tysiące pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 170/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 marca 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że wobec spółki wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej wypłaconych podatnikom niemającym siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2011 r. W trakcie postępowania stwierdzono, że spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej w 2011 r. na rzecz szwajcarskiego udziałowca, tj. K. z siedzibą w L. w Szwajcarii, dywidendy w łącznej kwocie 205.000.000,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze jako podstawowy został zgłoszony zarzut zastosowania niewłaściwych przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 tawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 - zwanej ustawa zmieniająca) w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.) przez zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu, tj. przepisów, które względem spółki oraz jej szwajcarskiego udziałowca jeszcze nie obowiązywały i nie mogły obowiązywać z uwagi na rok podatkowy tych podmiotów rozpoczynający się dopiero w dniu 1 października 2011 r.

Twierdząc, że już tylko z powodu zastosowania przepisów niemogących mieć w sprawie zastosowania, zaskarżona decyzja powinna być uchylona – z ostrożności procesowej dodatkowo podniesiono także zarzuty naruszenia:

- art. 22b oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu w zw. z art. 15 ust. 1 Umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską (dalej Umowa W.) przez uznanie, że na gruncie u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu nie istniała podstawa prawna do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłaconej dywidendy;

- art. 22b u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 1 Umowy W. przez nieuwzględnienie okoliczności, że ww. Umowa w art. 10 przewiduje wystarczającą podstawę (w rozumieniu ww. art. 22b u.p.d.o.p.) do wymiany informacji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską;

- art. 15 ust. 1 Umowy W. w zw. z art. 91 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 216 ust. 2 TFUE przez uznanie, że na gruncie Umowy W. nie istniała wystarczająca podstawa prawna do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłaconej dywidendy.

Zgłoszone zostały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwanej "O.p.") przez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa, w sytuacji gdy w sprawie istniały nieusuwalne wątpliwości, skoro Dyrektor nie był w stanie przedstawić rozumowania prowadzącego do jednoznacznych rezultatów w zakresie: a/ obowiązku stosowania w niniejszym stanie faktycznym przepisów updop w nowym brzmieniu; b/ istnienia również na gruncie przepisów updop w nowym brzmieniu wystarczającej podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłaconej dywidendy;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 – zwanej ustawa o kontroli skarbowej) w zw. z art. 172 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez nieuchylenie decyzji Dyrektora UKS pomimo proceduralnych wadliwości, tj. braku wskazania przed jej wydaniem zakresu rozpoznanych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej, co de facto uniemożliwiło skarżącej dokonanie korekty w trybie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości czynnego udziału w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2016 r. spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie stanowiska zawartego w skardze.

W zaskarżonym wyroku WSA przychylił się do stanowiska organów, że spółka nie mogła uwzględnić zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-4d w związku z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wobec niespełnienia warunku określonego w art. 22b tej ustawy. Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów przedstawionych w skardze.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, uchylenie obu decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. na podstawie art 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- w zakresie ustalenia błędnego stanu prawnego mającego zastosowanie do sytuacji spółki:

1) art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że art. 7 ustawy zmieniającej znajduje wprost zastosowanie do dochodów (przychodów) dywidend wypłacanych spółkom, o których mowa w art. 22 ust. 4c pkt 2 u.p.d.o.p., tj. spółkom szwajcarskim - wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 7 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do dochodów (przychodów) z dywidend wypłacanych podmiotom, o których mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. nieobejmującym podmiotów szwajcarskich - a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 7 ustawy zmieniającej poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie;

2) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy zmieniającej - poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów ustawy zmieniającej polegającą na wadliwym ustaleniu relacji pomiędzy tymi przepisami, tj. na uznaniu, że ze względu na istnienie art. 7 ustawy zmieniającej, art. 12 ust. 1 tej ustawy nie może znaleźć zastosowania do przepisów u.p.d.o.p. odnoszących się do przychodów (dochodów) z dywidend;

3) art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że adresatami tego przepisu są jedynie podatnicy, czyli osoby prawne i inne podmioty, o których mowa w art. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie w zakresie w jakim występują w charakterze podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 O.p., ale już nie w zakresie, w jakim występują w roli płatnika, o którym mowa w art. 8 O.p. - co stanowi nieuprawnione zawężenie zakresu podmiotowego stosowania tego przepisu;

4) art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do podatków dochodowych, których wymiar dokonywany jest za okresy roczne, co miałoby być uzasadnione zakazem wprowadzania zmian stanu prawnego w czasie trwania roku podatkowego - co pozostaje w sprzeczności z brzmieniem tego przepisu i nie wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego;

5) art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w przypadku dywidend wypłacanych na rzecz udziałowca będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, u którego rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., tj. przed wejściem w życie ustawy zmieniającej;

6) art. 2a O.p. poprzez pominięcie tego przepisu w procesie wykładni przepisu art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w szczególności:

• skoro art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej nie daje odpowiedzi, do którego pojęcia podatnika się odnosi, a żadna droga wykładni nie daje jasnej odpowiedzi, to niedopuszczalne było opowiedzenie się za definicją mniej korzystną dla skarżącej, szczególnie jeśli jest to definicja mniej związana z u.p.d.o.p. (co wykazywano wyżej);

• poprzez dokonanie wykładni zawężającej art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej (zawężenie jego stosowania do podatków rocznych, mimo że ograniczenie takie nie wynika z jego treści i nie jest rezultatem procesu wykładni przepisu), mimo że jest to niekorzystne dla skarżącej;

7) art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 4-4b oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. w niniejszej sprawie (tj. do opodatkowania wypłacanych przez skarżącą dywidend) wbrew dyspozycji art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, który nakazuje do podmiotów, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosować do końca przyjętego przez te podmioty roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.;

8) art. 22b oraz art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 4-4b oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu w związku art. 7 i art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisów u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu w niniejszej sprawie wbrew dyspozycji art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, tj. przepisów, które względem skarżącej oraz jej udziałowca jeszcze nie obowiązywały i nie mogły obowiązywać z uwagi na rok podatkowy tych podmiotów rozpoczynający się dopiero w dniu 1 października 2011 r.;

- w zakresie istnienia podstawy zwolnienia na gruncie u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu (tj. niemaiacych zastosowania do sytuacji spółki):

9) art. 22b oraz art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 4-4b oraz art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu poprzez błędną wykładnię tych przepisów skutkującą przyjęciem, że przepisy art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. stały się w 2011 r. przepisami pustymi, tj. nie istniał żaden stan faktyczny, do którego przepisy te miałyby zastosowanie, co było rezultatem naruszenia w procesie interpretacyjnym jednej z podstawowych reguł kolizyjnych w wykładni prawa (lex posterior generalis non derogat legi priori speciali) - tj. przyjęcia, że art. 22b u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu wyłączał zastosowanie zwolnienia uregulowanego w art. 22 ust. 4c pkt 2 i art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu;

10) art. 15 ust. 1 i art. 10 ust. 1 Umowy W. oraz pkt 4 Protokołu Ustaleń między Wspólnotą Europejską, Królestwem Belgii, Republiką Czeską, Królestwem Danii, Federalną Republiką Niemiec, Republiką Estonii, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Republiką Włoską, Republiką Cypru, Republiką Łotwy, Republika Litwy, Wielkim Księstwem Luksemburga, Republiką Węgier, Republiką Malty, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Portugalską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej a Konfederacją Szwajcarską (dalej: Protokół) w związku z art. 22b u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu - poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że art. 10 ust. 1 Umowy W. nie przewiduje wystarczającej podstawy (w rozumieniu art. 22b u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu) do wymiany informacji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską;

11) art. 15 ust. 1 Umowy W. w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 216 ust. 2 TFUE oraz art. 22b u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu - poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na:

• przyznaniu art. 22b u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu prymatu ponad postanowieniami umowy międzynarodowej zawartej przez Unię Europejską, z której jednoznacznie wynika zastosowanie zwolnienia, a z dokumentów jej towarzyszących (w szczególności Protokołu) wynika, że Polska potwierdziła jednoznacznie, że środki prawne dostępne w dacie podpisania umowy (w tym przewidziana w umowie wymiana informacji) są wystarczające dla zapewnienia interesów RP;

• uznaniu, że na gruncie Umowy W. nie istniała samodzielna podstawa prawna do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej;

12) art. 2a O.p. poprzez pominięcie tego przepisu w procesie wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 Umowy W., w szczególności:

• jeżeli zakres przedmiotowy Umowy W. budził wątpliwości, to niedopuszczalne było zawężenie jego zakresu do tego wynikającego z nazwy umowy, w sytuacji gdy było to podejście mniej korzystne dla skarżącej;

• poprzez uznanie, że w pojęciu "zachowanie stanowiące oszustwo podatkowe" nie mieści się nieuprawnione skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, a tym samym przyjęcie bardzo wąskiego zakresu wymiany informacji podatkowych, który w sposób oczywisty jest zakresem niekorzystnym dla skarżącej;

• przyjmując, że Rzeczpospolita Polska była uprawniona do jednostronnego wyłączenia obowiązku stosowania zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy sama wcześniej uznała, że Umowa i Protokół stanowią odpowiednie zabezpieczenie interesów stron i zadeklarowała, że nie będzie jednostronnie podważać tego ustalenia.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

13) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w zaskarżonym wyroku istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w tym kluczowej części argumentacji podniesionej przez Skarżącą w skardze, a także jedynie cząstkowe uzasadnienie powodów, dla których zdaniem Sądu pominięte argumenty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, w szczególności w zakresie:

• zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku gdy dywidenda została wypłacona na rzecz Udziałowca, którego rok podatkowy jest inny od roku kalendarzowego i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r.;

• istnienia na gruncie Umowy W. samodzielnej podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego w zakresie wypłaconej dywidendy;

- co doprowadziło do wydania przez Sąd wadliwego rozstrzygnięcia i oddalenia skargi, a jednocześnie istotnie utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku ze względu na brak możliwości odniesienia się do stanowiska WSA;

14) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 30 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 51 § 1 i § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja cechowała się wadliwością uzasadniającą jej usunięcie z obrotu prawnego, tj. zaakceptowanie przez Sąd działania organów polegającego na zbiorczym określeniu w obu decyzjach kwoty niepobranego przez skarżącą zryczałtowanego podatku dochodowego w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych, w sytuacji gdy Sąd jednocześnie aprobuje tezę, że zryczałtowany podatek od dywidend nie ma charakteru rocznego, co konsekwentnie powinno oznaczać konieczność wydania kilku odrębnych rozstrzygnięć;

15) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja cechowała się wadliwością uzasadniającą jej usunięcie z obrotu prawnego, tj. zaakceptowanie przez Sąd działania organów polegającego na braku wskazania przed wydaniem decyzji zakresu rozpoznanych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej, co de facto uniemożliwiło skarżącej dokonanie korekty w trybie art. 14c ust. 2 ustawy c kontroli skarbowej, a w konsekwencji pozbawiło skarżącą możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a Sąd uznał, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.

W wykonaniu wezwania NSA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przedstawił kopię porozumienia wzajemnego w sprawie K. sp. z o.o., zawartego między Polską a Szwajcarią.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było zwolnienie dywidendy wypłaconej przez skarżącą Spółkę w 2011r. na rzecz udziałowca K. z siedzibą w L. w Szwajcarii od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Organy podatkowe stały na stanowisku, iż skarżąca, jako płatnik obowiązana była do naliczenia, poboru i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku, określonego na podstawie art. 22 a w zw. z art. 22 ust.1 u.p.d.op. art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku.

Natomiast zdaniem skarżącej w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.op., natomiast w sprawie nie znajdował zastosowania dodatkowy warunek zwolnienia, ustanowiony w 22b ustawy. Ponadto w jej ocenie samodzielna i wystarczająca podstawa do zwolnienia wynikała z przepisów art.15 ust.1 oraz art.10 Umowy W..

Jak wynika z akt sprawy ze względu na istniejące w niniejszej sprawie wątpliwości w zakresie interpretacji postanowień Umowy W., podjęto działania, które przyczyniły się do wszczęcia konsultacji pomiędzy Staatssekretariat fur internationale Finanzfragen SIF (tj. szwajcarskim Sekretariatem Stanu Międzynarodowych Spraw Finansowych; dalej: SIF), a polskim Ministerstwem Finansów. Podstawę powyższych konsultacji stanowi art. 12 Umowy W., zgodnie z którym w przypadku pojawienia się jakiejkolwiek niezgodności pomiędzy właściwym organem szwajcarskim a polskim Ministerstwem Finansów lub jego upoważnionym przedstawicielem w odniesieniu do interpretacji lub stosowania Umowy W., organy te dołożą starań, aby rozwiązać takie niezgodności w drodze wzajemnego porozumienia. Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 Umowy W., SIF zwrócił się do Komisji Europejskiej o zajęcie stanowiska w prowadzonych konsultacjach w zakresie dotyczącym interpretacji kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy postanowień Umowy W..

Komisja Europejska w dniu 3 kwietnia 2017r. przedstawiła Stanowisko KE, zgodnie z którym skarżąca była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Umowy W., bez konieczności istnienia dodatkowej podstawy wymiany informacji innej niż Umowa W..

Komisja Europejska w Stanowisku wskazała w szczególności, że w zakresie:

- bezpośredniego stosowania art. 15 ust. 1 Umowy W. - w przypadku braku wyraźnego zastrzeżenia (takiego jak poczyniony przez Hiszpanię, por. art. 18 ust. 3 Umowy W.) wymóg istnienia dodatkowej podstawy wymiany informacji w celach podatkowych innej niż Umowa W. nie może stanowić warunku przyznania korzyści przewidzianych w art. 15 ust. l Umowy W.. W przypadku braku dodatkowych zastrzeżeń w tym zakresie, art. 15 ust. 1 Umowy W. powinien być interpretowany jako przepis wprowadzający bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów z siedzibą w Szwajcarii;

- istnienia w 2011 r. mechanizmu do wymiany informacji między polskimi a szwajcarskimi organami podatkowymi - art. 10 Umowy W. stanowi podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych dotyczących dochodów objętych Umową W., w tym dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej.

W piśmie z dnia 29 czerwca 2018r. (data wpływu do Ministerstwa Finansów 3 lipca 2018 r.) szwajcarski Sekretariat Stanu Międzynarodowych Spraw Finansowych – SIF poinformował o zakończeniu Konsultacji oraz o zawarciu porozumienia pomiędzy SIF, a polskim Ministerstwem Finansów. W Piśmie SIF, szwajcarski organ przedstawił też treść ostatecznie osiągniętego porozumienia, zgodnie z którym polskie Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16 maja 2018 r.:

- potwierdziło, że wymóg istnienia narzędzia do wymiany informacji innego niż opisano w art. 10 Umowy nie może być uznany za środek zapobiegający oszustwom lub nadużyciom, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Umowy - zakres przedmiotowy udzielanej informacji, o którym mowa w omawianym przepisie, jest bowiem wystarczający do przyjęcia, że spełniony został warunek z art. 22b ustawy o CIT;

- zobowiązało się do przyznania Skarżącej korzyści, o których mowa w art. 15 ust. 1 Umowy W. - co w praktyce oznacza przyznanie Skarżącej możliwości zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego dywidendy wypłaconej w 2011 r. do szwajcarskiego udziałowca.

W piśmie z dnia 10 września 2018r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze przez Ministra Finansów wskazano, że "Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem szwajcarskiego organu podatkowego, że warunki z art. 15 ust. 1 Konwencji zostały spełnione w sprawie K. sp. Z o.o., a dywidenda wypłacona w 2011 roku szwajcarskiej spółce S. przez polską spółkę K. sp. z o.o. nie powinna być opodatkowana podatkiem potrącanym u źródła ."

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prawidłowy jest zarzut skarżącej w zakresie dokonanej przez organ odwoławczy nieprawidłowej interpretacji art. 10 Umowy W. w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22b u.p.d.op. w związku z art. 15 ust. l Umowy W. i uznaniu, iż przepisy Umowy W. nie stanowiły samodzielnej podstawy do zastosowania zwolnienia w sprawie. Słuszne jest także stanowisko strony, że wykładnia art. 10 Umowy W. powinna prowadzić do wniosku, że zakres przedmiotowy udzielanej informacji, o którym mowa w omawianym przepisie, jest wystarczający do przyjęcia, że spełniony został warunek z art. 22b u.p.d.op. i jako taki skutkuje przyznaniem skarżącej możliwości zastosowania zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego dywidendy wypłaconej w 2011 r. do szwajcarskiego udziałowca. Na podstawie art. 10 Umowy W. właściwe organy Szwajcarii i każdego Państwa Członkowskiego mają możliwość wymiany informacji w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe według prawa państwa, do którego się zwrócono, lub podobne przestępstwo w odniesieniu do dochodu objętego Umową W., w tym również w zakresie wypłacanych dywidend. Zasadne są twierdzenia skarżącej, że postanowienia zawarte w art. 10 Umowy W. są zatem wystarczająco precyzyjne. Zbędne było - do spełnienia warunku z art. 22b u.p.d.op., tj. warunku wymiany informacji podatkowych - wprowadzanie w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (na co wskazują organy podatkowe) dodatkowych procedur do wymiany informacji podatkowych w celu realizacji umownego (wynikającego z Umowy W.) postanowienia o wymianie informacji w sprawie zachowania stanowiącego oszustwo podatkowe w odniesieniu do dochodów objętych Umową W.

Reasumując stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że klauzula wymiany informacji zawarta w art. 10 Umowy W. nie stanowi wystarczającej podstawy do wymiany informacji podatkowych w rozumieniu art. 22b ustawy o CIT i jako taka nie daje możliwości weryfikacji czy zostały spełnione wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia dywidendy ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że skarżąca prawidłowo, zgodnie z normą wynikającą z art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 4c pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.p. oraz art. 15 ust. 1 Umowy W., nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych w 2011r. na rzecz S. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy zastosuje wszystkie dyrektywy wynikające z niniejszego uzasadnienia.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a orzekł jak w sentencji o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.