Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 154/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji w części, w pozostałym zakresie skargi oddalono
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2-4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 122, art. 180
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 2,3, art. 25 ust. 1 pkt 3a, art. 86 ust. 3,5, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 5(6), art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 154/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2009r., sprawy ze skarg W. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 sierpnia 2007r. Nr [...] i [..], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r., I. oddala skargę na decyzję dotyczącą listopada 2004r. II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji dotyczącą grudnia 2004r. III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt II nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się wyroku IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 297zł ( dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...], nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Towarzystwo Handlowo-Usługowe "F" w B. :

1. za listopad 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 14.270,00 zł oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 678,20 zł,

2. za grudzień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 968,00 zł i nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 632,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w efekcie ustaleń przeprowadzonej w dniach [...] stycznia 2006r. – [..] lutego 2006r. kontroli podatkowej, która stwierdziła nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe tak po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego.

W rozliczeniu podatkowym za listopad i grudzień 2004r. w zakresie podatku należnego stwierdzono następujące nieprawidłowości:

W listopadzie 2004r. podatnik zakupił artykuły spożywcze (napoje, słodycze, owoce, kawę, soki) o łącznej wartości 539,88 zł, dokumentując to fakturami VAT o numerach: 67491 z dnia [..] listopada 2004r., 67786 z dnia [...] listopada 2004r., 68172 z dnia [..] listopada 2004r. i 9712/04 z dnia [..] listopada 2004r. na podstawie których odliczono podatek naliczony w kwocie 92,91 zł., a w grudniu 2004r. dokonano zakupu artykułów spożywczych o łącznej wartości 1.746,32 zł dokumentując to fakturami VAT o numerach: [...] z dnia [...] listopada 2004r., [...] z dnia 4 grudnia 2004r.,[...] z dnia [...] grudnia 2004r., [..] z dnia [...] grudnia 2004r., [...] z dnia [...] grudnia 2004r., [...] z dnia [...] grudnia 2004r., [...] z dnia [...] grudnia 2004r. i [....] z dnia [...] grudnia 2004r. na podstawie których odliczono podatek naliczony w kwocie 340,03 zł. Wszystkie ww. faktury zakupowe zawierały adnotację "Poczęstunek partnerów handlowych – szkolenia".

Zakupione artykułu spożywcze jak ustalono, były wykorzystane jako poczęstunek dla osób biorących udział w szkoleniach prowadzonych u odbiorców, bezpośrednio w siedzibie firmy, a także jako poczęstunek dla kontrahentów w czasie prowadzenia rozmów handlowych.

W ocenie organu podatkowego I instancji przekazanie towarów wyszczególnionych w przedmiotowych fakturach związane było z reprezentacją (reklamą) firmy prowadzonej przez podatnika. Przekazanie to podlegało więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Tymczasem analiza dokumentów rozliczeniowych wykazała, że przekazanie przedmiotowych towarów nie zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W miesiącu listopadzie 2004r. podatnik dokonał również odliczenia podatku naliczonego w wysokości 242,00 zł, wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2004r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "C" K. K. z siedzibą w B., dokumentującej zakup 20 kamizelek ocieplanych o wartości netto 1.100,00 zł, które zostały rozprowadzone wśród odbiorców przypraw w związku z realizacją kampanii reklamowej. Zdaniem organu podatkowego, przekazane kamizelki, których wartość jednostkowa netto w niniejszej sprawie wynosiła 55,00 zł, nie mogły zostać uznane za prezenty o małej wartości. Przekazanie ich na cele reklamy podlegało tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w rozliczeniu za listopad 2004r. po stronie należnego podatku od towarów i usług wykazał kwotę 195,86 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2004r., a w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2004r. po stronie należnego podatku od towarów i usług wykazał kwotę 144,68 zł, wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2004r. Faktury te, w których podatnik figurował jako wystawca i odbiorca, wystawione zostały w związku z pobraniem towarów z magazynu, zakupionych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (zgodnie z wyjaśnieniami podatnika towary, których przekazanie udokumentowano przedmiotowymi fakturami, wykorzystane zostały do produkcji wyrobów wędliniarskich przy zastosowaniu nowych, dotychczas nie stosowanych receptur). Przedmiotowe zużycie na cele bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie stanowiło, w ocenie organu podatkowego, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie wymagało udokumentowania fakturą VAT oraz wykazania do opodatkowania i odprowadzenia z tego tytułu należnego podatku od towarów i usług

W rozliczeniu za grudzień 2004r. podatnik uwzględnił fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. o wartości netto 2.660,00 zł, podatek od towarów i usług 585,20 zł. Faktura ta wystawiona została w związku z pobraniem z magazynu towarów, zakupionych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (zgodnie z wyjaśnieniami podatnika towary udokumentowane przedmiotową fakturą, wykorzystane zostały przy produkcji wyrobów wędliniarskich przy zastosowaniu nowych, dotychczas me stosowanych receptur). Biorąc pod uwagę rodzaj przekazanych towarów, wymienionych w treści faktury, tj. kurtki - cena jednostkowa 68,32 zł, młynki szklane - cena jednostkowa 39,04 zł scyzoryki - cena jednostkowa 43,92 zł, które nie zostały zużyte w trakcie szkoleń, uznano, że przekazanie scyzoryków i młynków miało charakter przekazania prezentów o małej wartości (art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług), które nie jest dostawą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznano zaś za dostawę podlegającą opodatkowaniu jedynie przekazanie kurtek jako przekazanie towarów o wartości jednostkowej przekraczającej 50,00 zł. W związku z powyższym zmniejszono z tytułu dostawy objętej przedmiotową fakturą VAT podatek należny o kwotę 462,00 zł.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego stwierdzono następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe:

W rozliczeniu za miesiąc listopad 2004r. stwierdzono zawyżenie przez podatnika podatku do odliczenia o kwotę 11,66 wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] września 2004r. (wartość netto 52,98 zł) wystawionej przez "T." S.A. Kwota podatku naliczonego w tej wysokości została niesłusznie, zdaniem organu, ujęta przez podatnika w rozliczeniu podatkowym za miesiąc listopad 2004r., tzn. w miesiącu otrzymania duplikatu powołanej faktury. Wymieniona kwota podatku naliczonego została uwzględniona przez organ w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2004r.

Z kolei w grudniu 2004r. podatnik niewłaściwie obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 16,42 zł wynikającą z faktur o numerach [...] z dnia [...] grudnia 2004r. i [....] z dnia [...] grudnia 2004r. Przedmiotowe faktury wystawione przez "T" S.A. dotyczyły zakupu usług telekomunikacyjnych, a wynikający z nich termin płatności przypadał na [...] styczeń 2005r. Powołując treść art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że w przypadku nabycia usług telekomunikacyjnych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Dodano, że podatek od towarów i usług wynikający z przedmiotowych faktur VAT podatnik może uwzględnić w korekcie deklaracji za miesiąc styczeń 2005r., na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 tej ustawy.

W deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r., podatnik odliczył także kwotę podatku naliczonego w wysokości 1.245,04 zł, wynikającą ze zbiorczej faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2004r. wystawionej przez "S" Spółka z o.o., która dokumentowała zakup paliwa do samochodów podatnika (wartość netto przedmiotowej faktury 6.411,36 zł, podatek 1.410,47 zł). Zgodnie z ustaleniami organu paliwo o wartości netto 1.417,33 zł, podatek 311,80 zł wykorzystane zostało do napędu samochodu osobowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz samochodów ciężarowych O. i O. Mając na uwadze treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 - stwierdzono, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w wysokości 146,37 zł, albowiem jak ustalono dopuszczalna ładowność samochodów ciężarowych tj. 592 kg i 640 kg w obu przypadkach jest mniejsza niż ładowność określona dla tych pojazdów na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy podatkowej czyli odpowiednio 629 kg i 697kg.

W odwołaniach od tych decyzji z dnia [...] i z dnia [...] podatnik zażądał ich uchylenia zarzucając im rażące naruszenie prawa, a to przepisów art. 5, art. 7 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, jak i sprzeczność z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołań podniesiono, że artykuły spożywcze, których zakup został udokumentowany spornymi fakturami, zostały zużyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (podczas szkoleń prowadzonych u kontrahentów, a polegających na doświadczalnej produkcji wyrobów wędliniarskich przez pracowników kontrahenta, przy użyciu przypraw podatnika).

Zdaniem odwołującego się, obowiązująca od 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług wyróżnia dwa rodzaje przekazania towarów z przedsiębiorstwa: nieodpłatne przekazanie na cele inne niż prowadzona działalność gospodarcza (art. 7 ust. 2 ustawy), od którego to przekazania ciąży na podatniku obowiązek podatkowy (z wyłączeniem przypadków wyszczególnionych w art. 7 ust. 3 ustawy), oraz przekazanie na potrzeby związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (zużycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej).

Zużycie artykułów spożywczych to takie samo zużycie jak zużycie materiałów biurowych, paliwa do samochodu, materiałów sanitarnych, z tym, że na cele szkoleniowe u kontrahentów podatnika. To zużycie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym, natomiast w podatku od towarów i usług z uwagi na niemożność rozporządzenia przez kontrahenta towarem jak właściciel nie może być potraktowane jako czynność o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Zużycie towarów na cele szkoleń i na cele reprezentacji, czy też reklamy nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponieważ podatnik nie dokonał nieodpłatnego przekazania lub zużycia towarów na własne cele osobiste, na cele swoich pracowników niezwiązane z wykonywaną pracą, jak również darowizny, to nie może być mowy o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Za nieuzasadnione uznano także twierdzenie organu podatkowego, że wypicie kawy, herbaty lub poczęstowanie się ciastkiem przez masarza kontrahenta przekracza wartość 50,00 zł. Odrzucając księgi rachunkowe jako dowód w sprawie nie przeprowadzono szacunku celem wykazania, że ww. produkty spożywcze skonsumowane przez jednego masarza przekroczyły 50,00 zł. Nigdy bowiem w czasie takich spotkań z kontrahentami nie mogło dojść do całkowitego zużycia artykułów spożywczych wykazanych na kwestionowanych fakturach.

W dalszej części odwołania podniesiono, że przekazanie dotyczy nie faktury, lecz konkretnej ilości danego towaru. Nie można więc postawić tezy, że towary te zostały przekazane nieodpłatnie jednemu podatnikowi, a tym samym nie są to towary małej wartości. Dodano, że ustawodawca nie nakłada obowiązku prowadzenia ewidencji, kto imiennie poczęstowany został ciastkiem, cukierkiem, itp. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania przepisu prawa nakładającego taki obowiązek, co narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Przyjmując tezę zawartą w zaskarżonej decyzji o nieodpłatnym przekazaniu na inne cele niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, obowiązek podatkowy może być odniesiony do tych towarów, których cena jednostkowa jest wyższa niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w odniesieniu do wielu towarów zakupionych zgodnie z kwestionowanymi fakturami, przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zastosowano niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W sprawie kurtek, które miały być w założeniu przekazane kontrahentom podatnika stwierdzono, że przeznaczone one zostały ostatecznie na odzież ochronną dla pracowników, a część z nich do chwili obecnej nie została wydana, co dowodzi załączony do odwołania wypis z ewidencji odzieży BHP wydanej pracownikom Towarzystwa Handlowo-Usługowego "F". Z powyższego wynika więc, że ww. kurtki zostały wykorzystane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazano również na brak merytorycznego ustosunkowania się organu podatkowego w kwestii prawa do odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów po[...] maja 2004r., które to prawo przysługiwało mu przed [...] maja 2004r., a po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zostało zakwestionowane. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że ustawodawca nie może pogarszać sytuacji podatnika. W kwestii nieuznania ksiąg za miesiące maj-grudzień 2004r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów stwierdzono, iż księgi rachunkowe były prowadzone zgodnie z rzeczywistością i wymaganiami ustawy o rachunkowości, jak też nie istniał dokument, który mimo obowiązku jego zaewidencjonowania w księdze, nie został zarejestrowany, przez co nie można przypisać tym księgom cechy nierzetelności.

Decyzjami z dnia 31 sierpnia 2007r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji podzielając w całości jego argumentację, a odrzucając zarzuty odwołań jako nieuzasadnione.

W skargach z dnia [...] września 2007r. wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zażądał uchylenia obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skarg na wstępie przedstawiono szczegółowo przebieg szkoleń odbiorców w zakresie stosowania przypraw do mięs, których celem jest przekazanie wiedzy o towarze kontrahentowi w sposób praktyczny. W ocenie skarżącego jest bezsporne, że wydatki poniesione na szkolenia, mające na celu przekazanie wiedzy o dostarczanych towarach, są bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z tym zużycie towarów na cele szkoleniowe, poczęstunku kontrahenta w czasie rozmów handlowych oraz przekazanie próbek towarów w czasie szkolenia jest zużyciem na potrzeby własne podatnika, a tym samym nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wykładnia art. 7 ust. 3 tej ustawy, za pomocą, której starano się wykazać zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów przekazanych na cele związane z prowadzoną działalnością przedsiębiorstwa, jest nieuzasadniona, i stanowi zaprzeczenie podstawowej zasady podatku od wartości dodanej, tj. neutralności. Tym samym zaprezentowane stanowisko organów podatkowych narusza art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120, art. 121. art. 122 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

W sprawie kurtek reklamowych, które miały być w założeniu przekazane kontrahentom podatnika stwierdzono, że po zarachowaniu zakupu właściciel zmienił dyspozycję i przeznaczył je na odzież ochronną dla pracowników, a część z nich do chwili obecnej nie została wydana. Wynika z tego, że ww. kurtki zostały wykorzystane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i zakwestionowanie zużycia tych kurtek jako zużycia na potrzeby własne jest nieuzasadnione.

Skarżący wskazał również, że w decyzji organów podatkowych nie znalazło się merytoryczne ustosunkowanie do kwestii prawa do odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów, które to prawo przysługiwało mu przed wejściem w życie z dniem [...] maja 2004r. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W miesiącu grudniu 2004 r. dotyczy to faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2004r., dla samochodu o nr rej. [...] sprzedaż netto 1.010,91 zł, podatek od towarów i usług 222,39 zł. Naruszono tym samym art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg powołując się m. in. na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 28 maja 2007r., sygn. akt I FPS 5/06.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2007r. skarżący ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę zauważył, że przedmiotowa uchwała z 28 maja 2007r. dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego.

Skarżący po raz kolejny powtórzył, że w skarżonym przypadku nie mamy do czynienia z przekazaniem przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

W ocenie skarżącego organy podatkowe działały stronniczo, czym naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w przedstawianiu faktów dotyczących czapeczek i kurtek nie uwzględniając okoliczności, że te towary posiadały logo producenta przypraw do wędlin w związku z tym osoba je otrzymująca nie może z nimi postąpić jak właściciel. Zarzucono również obrazę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne i stronnicze odwoływanie do prawa Unii Europejskiej.

Z kolei nie dając wiary dowodom strony dotyczącym zmiany przeznaczenia kurtek organ – według skarżącego – naruszył art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił:

1. sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1262/07 i I SA/Kr 1263/07 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1262/07,

2. zawiesić postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-414/07).

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. tut. Sąd podjął z urzędu postępowanie sądowe pod sygn. akt I SA/Kr 154/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli sądowej zostały poddane decyzje, którymi organ podatkowy zakwestionował dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r. tak po stronie podatku należnego jak i po stronie podatku naliczonego.

W zakresie podatku należnego spór ogniskował się wokół kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania towarów (artykułów spożywczych) na cele związane z poczęstunkiem partnerów handlowych oraz osób biorących udział w szkoleniach prowadzonych u odbiorców oraz przekazania towarów w celach reklamowych (rozprowadzenie kurtek wśród odbiorców przypraw).

Natomiast w zakresie podatku naliczonego kwestią sporną stanowiło odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa do eksploatowanych przez firmę samochodów ciężarowych o ładowności mniejszej od ładowności ustalonej według tzw. "wzoru Lisaka".

W sytuacji, gdy skargi zarzucają zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skarg doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

W ocenie Sądu ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie budzą wątpliwości. W zasadzie ustalenia faktyczne nie były generalnie kwestionowane przez skarżącego. Między stronami nie ma sporu, co do faktu, że artykuły spożywcze zostały przekazane na cele związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i posłużyły one jako poczęstunek dla kontrahentów w trakcie rozmów handlowych i szkoleń. Rozbieżności dotyczyły jedynie sposobu rozdysponowania kurtek (kamizelek ocieplanych) zakupionych w firmie "C". Według organów kurtki te w ramach akcji reklamowej zostały rozprowadzone wśród odbiorców przypraw, natomiast skarżący utrzymywał, że nastąpiła zmiana przeznaczenia kurtek, które ostatecznie zostały przekazana pracownikom skarżącego jako odzież ochronna. Na bazie tej kwestii spornej w zakresie ustaleń faktycznych skarżący postawił zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym znajdującym się aktach należało powyższy zarzut odrzucić jako nieuzasadniony.

Do protokołu spisanego w dniu [...] lutego 2006r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że cyt. "kurtki te zostały rozprowadzone wśród odbiorców przypraw z T.H.U. "F", w spisie z natury na dzień 31 12.2004r. artykuły powyższe nie występują". Do tegoż protokołu został dołączony rejestr wydanej odzieży pracownikom firmy "F" zawierający 22 pozycje, żadna z tych pozycji nie zawiera wpisu o wydaniu pracownikowi kurtki (kamizelki ocieplanej). Z kolei w odwołaniach skarżący wyjaśnił, że po zarachowaniu zakupu, właściciel zmienił dyspozycję, co do przeznaczenia tych kurtek i przeznaczył je jako odzież ochronną dla pracowników obsługujących magazyn i klientów, a ponadto część tych kurtek nie została wydana do dnia dzisiejszego. Tym samym jest bezsporne, że zostały wykorzystane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Na dowód powyższego pełnomocnik skarżącego za pismem z dnia [...] czerwca 2007r. przedstawił wyciąg z rejestru wydanej odzieży ochronnej pracownikom (pozycje od 11 do 17), który de facto jest wyciągiem z rejestru załączonego do protokołu z dnia [...] lutego 2006r. Proste porównanie tych rejestrów niezbicie dowodzi, że zapisy w pozycjach 13, 14, 15 i 16 zostały uzupełnione (dopisano wydanie kurtki ortalionowej), najwyraźniej w celu potwierdzenia zasadności postawionego w tym zakresie zarzutu w odwołaniu.

Z powyższych względów organ odwoławczy całkowicie zasadnie nie uznał za wiarygodny dowód z powyższego wyciągu z rejestru wydanej odzieży roboczej, dołączonego do pisma z dnia [...] czerwca 2007r. i w konsekwencji odrzucił wyjaśnienia skarżącego, że przedmiotowe kurtki zostały wydane pracownikom, a nie zostały przekazane na cele reklamowe (rozprowadzone wśród kontrahentów firmy).

Reasumując, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, co pozwalało na skontrolowanie przez Sąd, dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji prawnopodatkowej zdarzeń gospodarczych objętych zaskarżonymi rozstrzygnięciami.

Organy podatkowe uznały, że przedmiotowe towary zostały przekazane na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i posłużyły do zapewnienia dobrego wizerunku firmy, czyli odpowiedniego jej reprezentowania i zareklamowania i z takim stanowiskiem organów nie sposób się nie zgodzić. Zasadnie przy tym organy podniosły, że wykorzystanie artykułów spożywczych w trakcie rozmów handlowych i szkoleń nie jest zużyciem tych towarów na własne potrzeby (reprezentacji i reklamy), nie zostały one bowiem zużyte we własnym zakresie, lecz pozostawiono je do dyspozycji (przekazano) osobom trzecim tj. kontrahentom skarżącego. Fakt późniejszej konsumpcji tych artykułów nie może mieć wpływu na kwalifikację tych czynności jako nieodpłatnego przekazania. Skoro zatem skarżący odliczył podatek naliczony przy nabyciu tych towarów, to ich późniejsze nieodpłatne przekazanie kontrahentom, skutkowało powstaniem obowiązku w podatku od towarów i usług.

Według Sądu organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej kwalifikacji prawnej spornych czynności w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" w brzmieniu obowiązującym w 2004r.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W myśl art. 7 ust. 3 tej ustawy ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Powyższe unormowania polskiej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005r.) nawiązywały do treści art. 5(6) Szóstej Dyrektywy, wedle którego wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich zbycie albo, bardziej ogólnie, wykorzystanie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegał w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Z regulacji unijnej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystywanie towarów stanowiących składnik majątku przedsiębiorstwa: 1) do celów prywatnych podatnika, 2) do celów prywatnych pracowników podatnika, 3) nieodpłatne ich zbycie, 4) użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Analiza treści przepisu Szóstej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalności gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise.

Wracając do polskiej ustawy o VAT należy stwierdzić, że sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 tej ustawy ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z ust. 3 powyższego artykułu ustawy o VAT pozwala na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten ostatni przepis ustawy nie miałby bowiem sensu, gdyby na podstawie ust. 2 art. 7 nie podlegało opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

W sytuacji gdy treść ustawy krajowej budzi pewne niejasności, sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, by dostosować ją do wymogów Dyrektywy. Wskazywał na to ETS m.in. w sprawach: Haaga (32/74), Mazzalai v. Ferrovia del Renon (111/75), Von Colson and Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen (14/84). Za źródło istnienia obowiązku dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celu i brzmienia norm wspólnotowych należy uznać art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie podejmują wszelkie niezbędne środki w celu realizacji zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego.

W rezultacie wskazany fragment art. 7 ust. 2 ustawy o VAT trzeba rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Takie stanowisko zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06, w której stwierdzono, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przekazanie artykułów spożywczych nieodpłatnie kontrahentom skarżącego podczas rozmów handlowych oraz szkoleń jak również przekazanie kurtek w celach reklamowych (rozprowadzonych wśród odbiorców przypraw) dla celów prowadzonej działalności gospodarczej podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Przy nabyciu tych towarów skarżący odliczył podatek naliczony. Należy podkreślić, że jeżeli podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie - gdyby było nieopodatkowane - w istocie stanowiłoby nabycie bez opodatkowania. W rezultacie żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru VAT.

Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 7 ust. 3-6 ustawy o VAT bowiem przekazane towary nie stanowiły prezentów o małej wartości.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego zawartym w piśmie z dnia 19 listopada 2007r., że uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 28 maja 2007r. zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego, lecz jak podkreślono w treści uzasadnienia do niej, przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie zasadniczo zmierzało do cyt. "ustalenia wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy), co do opodatkowania czynności podatnika polegających na nieodpłatnym przekazaniu towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". A wbrew temu, co twierdzi skarżący, w rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia z czynnością nieodpłatnego przekazania towarów (artykułów spożywczych, kurtek) na cele związane z prowadzonym przez skarżącego przedsiębiorstwem i skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nabycia tych towarów.

Odnosząc się do stwierdzenia poczynionego w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2007r., że "bezspornym jest, że w skarżonym przypadku nie mamy do czynienia z przekazaniem przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" należy przytoczyć końcową konstatację z uzasadnienia uchwały, o następującej treści cyt. "każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku od towarów i usług towarów nabytych w ramach tego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika jego pracowników i wszelkie inne podobne prywatne darowizny oraz gdy realizowana jest w związku z tą działalnością, stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa (np. przekazywanie innym podmiotom towarów w celach reprezentacji i reklamy, sponsoringu, jako nagród przy sprzedaży premiowej itp.) za wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek".

Rozważania w kwestii zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup paliwa do samochodów użytkowanych przez skarżącego w działalności gospodarczej należy rozpocząć od przytoczenia treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. ( w sprawie C-414/07). Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Jak wynika z przytoczonego orzeczenia, to sąd krajowy rozpoznając konkretną sprawę powinien ocenić, czy zastosowane przez organy podatkowe przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (art. 88 ust. 1 pkt 3) obowiązujące od 1 maja 2004r. zmieniły przepisy obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w ten sposób, że spowodowały rozszerzenie zastosowania wskazanych ograniczeń i w konsekwencji były mniej korzystne dla podatnika.

W pierwszej kolejności wypada wskazać, że zastosowany w sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 3 VATU, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy.

Kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Powołany wyżej przepis stanowił modyfikację obowiązującego do 30 kwietnia 2004r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej zakup paliwa wykorzystanego do napędu dwóch samochodów ciężarowych "O" i "O". Z faktury zakupu samochodu "O" z dnia [...] września 2002r. oraz z wyciągu ze świadectwa homologacji z dnia [...] sierpnia 2002r. wynikało, że ładowność przedmiotowego samochodu wynosi 592 kg. Natomiast z dowodu rejestracyjnego samochodu "O" wynika, że ładowność przedmiotowego samochodu wynosi 640 kg. Na mocy przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r. skarżący mógł i korzystał z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tych samochodów. Natomiast nowe regulacje zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5) obowiązujące od 1 maja 2004r. pozbawiły skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do przedmiotowych samochodów, co potwierdziły organy podatkowe obu instancji w swoich rozstrzygnięciach dotyczących podatku od towarów i usług za grudzień 2004r.

Przedstawiona sytuacja doprowadziła Sąd do oczywistej konstatacji, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści Szóstej Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2, albowiem należy uznać, że rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.

Takie działanie naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady, prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych.

Powyższa okoliczność (tzn. faktyczne ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004r.) już sama w sobie stanowi podstawę do pominięcia przez Sąd w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od [...] maja 2004r. z uwagi na ocenę prawną wyrażoną przez ETS w wydanym w wyroku o sygn. [...], w którym nakazał sądowi krajowemu powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (pkt 44 uzasadnienia wyroku) w razie ustalenia, że nowe przepisy ustawy o VAT, wprowadzone wraz z transponowaniem Szóstej Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

Należy, zauważyć, że ETS wskazał na sposób dokonywania wykładni normy prawnej dotyczącej zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia naruszenia granic zakreślonych klauzulą stałości. Zgodnie z tymi wytycznymi sąd krajowy nie jest uprawniony do konstruowania normy prawnej jak prawodawca, może co najwyżej tak interpretować przepis prawa krajowego w zgodzie z zasadami porządku krajowego aby zgodny był on z celem Dyrektywy, a jeżeli nie jest to możliwe - sąd krajowy musi przepis prawa wewnętrznego pominąć.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym pierwszoplanowym celem w interpretacji przepisu prawa krajowego jest cel zakładany przez Szóstą Dyrektywę, czyli neutralność podatkowa podatku od towarów i usług wymagająca możliwie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach związanych z działalnością opodatkowaną. Natomiast, znajdująca się w tejże Dyrektywie, klauzula stałości, określająca poziom dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, nie może być interpretowana jako cel Dyrektywy, gdyż w istocie jest ona sprzeczna z tym celem (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-414/07). Klauzula stałości określa więc, w ocenie Sądu, jedynie dopuszczalny poziom ustawodawstwa krajowego sprzecznego z celem Dyrektywy. Przepisy prawa krajowego muszą być więc interpretowane w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów Szóstej Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, nawet kosztem faktycznego ograniczenia dotychczasowego zakresu przepisów krajowych sprzecznych z celem Dyrektywy, jeżeli zmiana tych przepisów spowodowała przekroczenie dopuszczalnej granicy odstępstwa (zakreślonej klauzulą stałości) od zakładanego celu Dyrektywy, a nie jest możliwe zrekonstruowanie normy prawnej w dotychczasowej postaci w związku ze sposobem przeprowadzenia zmian w ustawodawstwie krajowym.

Skoro art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Jednakże powyższy przepis, jak również cała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 1 maja 2004r. przestała obowiązywać.

W związku z powyższym nie jest możliwym przyjęcie, że skarżący po 1 maja 2004r. uprawniony byłby do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do posiadanych samochodów w granicach nieobowiązującego już przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd krajowy dokonując wykładni prowspólnotowej, zgodnej z celami Dyrektywy, a także wykładni dokonywanej zgodnie z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego nie może samodzielnie (jak władza prawodawcza) konstruować norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym tj. opartych na nieistniejących (uchylonych) przepisach prawa krajowego. Taka wykładnia przepisów krajowych (obowiązującej ustawy o VAT), polegająca na nakazie stosowania ustawy uchylonej, chociaż względniejszej dla podatnika i sprowadzająca się do skonstruowania normy niemającej jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym akcie prawnym (tzn. niezawartej w wyraźnym i obowiązującym tekście aktu prawnego), sprzeczna byłaby z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą państwa prawa, a także z zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy (art.2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP).

Innymi słowy doprowadziłoby to do stworzenia nowej normy prawnej w oparciu o przepis uchylony (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993r.). Źródłem prawa nie byłby jednak wtedy przepis ustawowy, lecz orzeczenie sądu, co sprzeczne jest z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

W konsekwencji zdaniem Sądu w zaistniałej sytuacji, sąd krajowy może jedynie powstrzymać się od stosowania wszelkich przepisów prawa krajowego sprzecznych z celami Szóstej Dyrektywy i wyznaczonymi przez tę Dyrektywę granicami klauzuli stałości (pkt 44 uzasadnienia wyroku ETS).

Zdaniem Sądu, przekroczenie z dniem 1 maja 2004r. granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, spowodowało, że od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone prawem krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych na paliwo do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Z wyżej omówionych powodów, Sąd zobowiązany był odmówić stosowania w odniesieniu do tej konkretnej sprawy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT.

Organy podatkowe zaś dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy powinny dokonać oceny zakresu przysługującego skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wskazanej faktury VAT, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią.

Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje organów obu instancji dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w wyżej omówionym zakresie i w związku z tym podlegają uchyleniu, natomiast Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania przy wydaniu zaskarżonych decyzji obu instancji dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004r.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 – 4 w/w ustawy.