Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1099/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 83 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Dochody uzyskane przez podatnika z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nabytych w drodze dziedziczenia (art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) po dniu 1 grudnia 2001 r., nie zostaly objęte zwolnieniem na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 2002 r. o podaktu dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2001 r. Nr 134, poz. 1509 ze zm.)

TEZY

Dochody uzyskane przez podatnika z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nabytych w drodze dziedziczenia (art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) po dniu 1 grudnia 2001 r., nie zostaly objęte zwolnieniem na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 2002 r. o podaktu dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2001 r. Nr 134, poz. 1509 ze zm.)


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1201/09 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 2 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w sprawie ze skargi M.K.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r. skarżąca wskazała, że jej małżonek, z którym pozostała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, nabył przed dniem 1 grudnia 2001 r. jednostki inwestycyjne w Otwartym Funduszu Inwestycyjnym. Po śmierci męża w dniu 21 grudnia 2006 r. wnioskodawczyni odziedziczyła ½ części spadku i złożyła wniosek o odkupienie przez otwarty fundusz inwestycyjny 6000 jednostek inwestycyjnych, których stała się wyłącznym właścicielem. W związku z powyższym sformułowała pytanie: czy odziedziczone po mężu jednostki uczestnictwa podlegają zwolnieniu, o którym mowa w treści art. 52a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W ocenie skarżącej przychody z tytułu odkupienia przez Otwarty Fundusz Inwestycyjny jednostek uczestnictwa nabytych wskutek dziedziczenia po zmarłym mężu podlegają zwolnieniu, przewidzianym w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z treści którego wynika, że dochody te zwolnione są od opodatkowania, jeśli umowa nabycia została zawarta przed 1 grudnia 2001 r. Natomiast zwrot "lub zapisów dokonanych przez podatnika" nie odnosi się do sformułowania "umów zawartych" - tj. umowy nie muszą być zawarte przez podatnika otrzymującego dochód z umorzenia jednostek. Wnioskodawczyni wskazała także, że zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy i z tego powodu istotny jest sam fakt zawarcia umowy przed dniem 1 grudnia 2001r., a nie tożsamość osoby podpisującej umowę i osoby, na rzecz której wypłacane są środki z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa. Skarżąca powołała się także na art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Skarżąca stwierdziła, że dziedzicząc spadek po zmarłym mężu wstąpiła w całość jego praw i obowiązków. W konsekwencji odziedziczyła prawo do skorzystania ze zwolnienia w zakresie odziedziczonych 6000 jednostek uczestnictwa w Otwartym Funduszu Inwestycyjnym.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 kwietnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że dochody z tytułu odkupienia przez Otwarty Fundusz Inwestycyjny jednostek uczestnictwa nabytych wskutek dziedziczenia po zmarłym mężu nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w treści art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., które dotyczy dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Z tego powodu przedmiotem sukcesji nie mogło być zwolnienie, które w momencie nabycia spadku nie istniało, ponieważ przedmiotem spadku nie były dochody z tytułu uczestnictwa w funduszu kapitałowym, a jedynie jednostki uczestnictwa w tym funduszu. Powołując się na treść 922 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.) podkreślono, że ulga i zwolnienie ma charakter osobisty i nie podlega dziedziczeniu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa z dnia 16 kwietnia 2009 r. skarżąca powtórzyła swoją argumentację przedstawioną we wniosku. Wskazała także, że nieuzasadnione było twierdzenie organu, iż przedmiotem sukcesji nie mogło być zwolnienie przedmiotowe określone w art. 52 a ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W jej ocenie organ pomylił unormowania dotyczące dziedziczenia zawartych w kodeksie cywilnym oraz Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

3. W skardze do WSA skarżąca zarzuciła:

naruszenie art. 52a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię zakładającą, że sformułowanie "lub zapisów dokonanych przez podatnika" użyte w treści tego przepisu odnosi się do sformułowania "umów zawartych przed dniem 1 grudnia 2001 r.",

naruszenie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż skarżąca nie wstąpiła na w prawa i obowiązki męża, w skład których wchodziło także zwolnienie przedmiotowe z art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że zwolnienie z art. 52a ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy, a więc dla objęcia zwolnieniem istotny jest fakt otrzymania dochodu z umorzenia jednostek oraz zawarcia umowy z OFI przed dniem 1 grudnia 2001 r. Z tego powodu, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie była wymagana tożsamość podmiotów - zawierającego umowę oraz osoby, na rzecz której wypłacane są środki z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa. WSA uznał, że wykładnia art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przeprowadzona przez skarżącą nie prowadziła do rozszerzenia zakresu stosowania ulgi wynikającej z tego przepisu. Wskazano także, że prawo do zwolnienia od podatku z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa istniało w chwili śmierci spadkodawcy jako prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, które następnie przejęła skarżąca.

5. Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

art. 52 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że o nabyciu prawa do zwolnienia nie decydował moment uzyskania dochodu, lecz przepis prawa określający warunki jakie powinny być spełnione, aby móc skorzystać ze zwolnienia. Zdaniem organu podatkowego wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje, że aby wymienione w nim zwolnienie miało zastosowanie, przesłanki w nim określone muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych muszą zostać wypłacone podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2001 r., po drugie dochody te wypłacane są na podstawie umów, czy też zapisów powinny być zawarte (umowa) lub też dokonane (zapis) przez tego podatnika;

art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu i przyjęciu, że prawo do zwolnienia z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa (w pewnych uwarunkowaniach) istniało w chwili śmierci spadkodawcy jako prawo majątkowe i przejęła je skarżąca. Zdaniem organu przepis ten w sprawie nie ma zastosowania, bowiem skarżąca nie odziedziczyła po mężu dochodu, lecz jednostki uczestnictwa. Zdaniem Ministra Finansów to skarżąca, a nie jej mąż, uzyskała dochód z tytułu odkupienia tych jednostek.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenie i oddalenie skargi oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 52 a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej) przez błędną ich wykładnie polegającą na przyjęciu, że zwolnienie od podatku dochodowego obejmowało dochody z tytułu udziałów w funduszach kapitałowych w przypadku, jeżeli jednostki uczestnictwa zostały nabyte w wyniku objęcia spadku po dniu 1 grudnia 2001r.

1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Druga uwaga o charakterze ogólnym odnosi się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanego (skarżąca) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej oraz przedmiotu rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego art. 52 a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., oraz art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnie, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie do podanego we wniosku stanu faktycznego.

2. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej organu nie powołano zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Powyższe stwierdzenie wynika z treści art. 183 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. (por: wyroki NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 133/05, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA oraz z dnia 21 kwietnia 2004, sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Zgodnie z tym co przyjął sąd pierwszej instancji (str. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że mąż wnioskodawczyni nabył przed dniem 1 grudnia 2001r. około 24 000 jednostek inwestycyjnych w Otwartym Funduszu Inwestycyjnym. W dniu zawarcia umowy mąż wnioskodawczyni pozostawał z nią w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Jednostki inwestycyjne zapisane były w rejestrze prowadzonym na nazwisko męża. Mąż wnioskodawczyni zmarł w dniu 21 grudnia 2006 roku. Jego spadkobiercami dziedziczącymi z ustawy stała się żona w ½ części spadku oraz siostra w ½ części spadku. W wyniku działu spadku, każdej z nich przyznane zostało po 6000 jednostek inwestycyjnych. Następnie wnioskodawczyni złożyła wniosek o odkupienie przez otwarty fundusz inwestycyjny 6000 odziedziczonych jednostek inwestycyjnych, których stała się wyłącznym właścicielem. Liczba 6000 jednostek wynikała z faktu, że 12 000 (połowa z 24 000 jednostek) skarżąca uzyskała tytułem wspólnoty małżeńskiej, a pozostałe 12 000 jednostek w formie spadku objęły po połowie (po 6 000 jednostek) wnioskodawczyni oraz siostra spadkodawcy.

Na tym tle sporne pozostawało czy dochód uzyskany przez skarżącą w wyniku okupienia przez fundusz inwestycyjny odziedziczonych przez nią po zmarłym mężu w 2006r. jednostki uczestnictwa podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na zasadach ustalonych w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

3. Dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego wniosku, że zwolnienie w nim przewidziane obejmuje dochody uzyskane przez podatnika (skarżąca) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych również w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa po dniu 1 grudnia 2001r. Trafnie w skardze kasacyjnej organu zauważono, że na tego rodzaju wnioski nie pozwalała wykładnia językowa tego przepisu. Zgodzić się należało z organem, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 i z dnia 10 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1766/08; publik. w CBOSA ).

Zgodnie z treścią z art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., zwalnia się od podatku dochodowego dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1c, jeżeli dochody te są wypłacane podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r.; zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych w związku z przystąpieniem podatnika do programu oszczędzania z funduszem inwestycyjnym, bez względu na formę tego programu - w zakresie dochodów z tytułu wpłat (wkładów) do funduszu dokonanych począwszy od dnia 1 grudnia 2001 r., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 58 i 59. Dla rozstrzygnięcia w sprawie istotne znaczenie ma ten fragment przepisu, w którym mowa o wypłacie dochodów "podatnikowi na podstawie umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r." Przywołany fragment omawianego przepisu, jak trafnie wyjaśniono w skardze kasacyjnej organu wskazuje, że aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie wypłata dochodu przez fundusz kapitałowy musi następować na rzecz podatnika, który zawarł umowę lub dokonał zapisu przed dniem 1 grudnia 2001r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym użycie sformułowania "dochody te są wypłacane podatnikowi" oraz "umów zawartych lub zapisów dokonanych przez podatnika". Z przytoczonych zapisów należało wyprowadzić wniosek, że do zwolnienia dochodu od podatku dochodowego może dojść jedynie wówczas gdy dochody te uzyskuje podatnik, który zawarł umowę lub dokonał zapisu przed dniem 1 grudnia 2001r. Do tej kategorii podatników nie można zaliczyć podatników, którzy nabyli jednostki uczestnictwa po dniu 1 grudnia 2001r. Warunek ten dotyczy zarówno tych podatników, którzy po tym dniu nabyli jednostki uczestnictwa od funduszu, jak i tych podatników, którzy nabyli jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia. Zatem chociaż omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, zwalnia bowiem od podatku dochodowego określone w nim kategorie dochodu, to jednak jego zastosowanie może mieć miejsce wyłącznie do wskazanej grupy podatników noszących te same cechy. Wbrew zatem temu co przyjął sąd pierwszej instancji zachodzi tożsamości podmiotu zawierającego umowę z funduszem i podmiotu zlecającego odkupienie przez ten fundusz jednostek uczestnictwa. Skoro za podatnika w rozumieniu tego przepisu po dniu 1 stycznia 2002r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art.9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to warunki zwolnienia należy odnosić do tego podatnika. Tym samym uwolnić się od opodatkowania dochodu uzyskanego z tego żródła może wyłącznie ten podatnik, który wykaże nabycie odkupionych jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym na podstawie umowy lub dokonanego zapisu przed dniem 1 grudnia 2001r. Jednocześnie warunku tego nie spełni podatnik, który nabył jednostki uczestnictwa w funduszu po dniu 1 grudnia 2001r. Dochód uzyskany z tytułu odkupienia przez fundusz nabytych po tym dniu jednostek uczestnictwa podlega od dnia 1 stycznia 2002r. opodatkowaniu według jednolitych zasad niezależnie od tego czy jednostki te zostały nabyte od funduszu, czy też w wyniku dziedziczenia. Odmienne rozumienie tych przepisów przyjęte w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do sytuacji, w której w dalszym ciągu (po dniu 1 stycznia 2002r.) istniałyby podstawy do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego przez podatników, którzy nabyli w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu po dniu 1 grudnia 2001r. Takie rozumienia tych przepisów nie mogło zostać zaakceptowane ze względu na wprowadzone z tym dniem jednolite zasady opodatkowania dochodów ze źródeł kapitałowych (por. ustawa z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne., Dz. U. Nr 134, poz. 1509).

4. Przedstawione rozumienie art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje potwierdzenie również w wykładni systemowej i celowościowej.

Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2002r., opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych (od 1 stycznia 2003r. kapitałowych) odnosić należy do jednostek uczestnictwa w funduszach, o których mowa w ustawie z dnia 28 sierpnia 1997r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2002r., Nr 49, poz. 448 ze zm.), a z dniem 1 lipca 2004r. w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.). Potwierdza to definicja dla potrzeb tej ustawy "funduszy kapitałowych" wprowadzona z dniem 1 stycznia 2004r., w art. 5a pkt 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi regulacjami fundusz inwestycyjny otwarty zbywa jednostki uczestnictwa i dokonuje ich odkupienia na żądanie uczestnika funduszu, którym może być osoba fizyczna (art. 6 ust. 1 w związku z art. 82 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004r.).Jednostki uczestnictwa zbywane przez fundusze inwestycyjne otwarte stanowią tytuł prawny ich uczestników do udziału w wartości aktywów netto tych podmiotów (prawo uczestnika o charakterze majątkowym). Zbycie jednostek uczestnictwa następuje w chwili wpisania do rejestru uczestników funduszu liczby jednostek nabytych przez uczestnika za dokonaną wpłatę. Odkupienie jednostek uczestnictwa następuje w chwili wpisania do rejestru uczestników funduszu liczby odkupionych jednostek i kwoty należnej uczestnikowi tytułu odkupienia. Z chwila odkupienia jednostki uczestnictwa są umarzane z mocy prawa (art. 82, art. 86 ust. 1, art. 88 ust 1 – 3 oraz art. 89 ust. 1 i 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004r.). Istotnym ograniczeniem po stronie uczestników funduszu jest niezbywalność posiadanych jednostek uczestnictwa oznaczająca brak możliwości prawnych ich zbycia (sprzedaż, zamiana lub darowizna) na rzecz osób trzecich (art. 83 ust.2 powoływanej ustawy). Jedyną przewidzianą w ustawie (art. 83 ust.3) możliwość przeniesienia praw z jednostek uczestnictwa stanowi dziedziczenie.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1/ spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2/ spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3/ nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4/ na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5/ jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska – Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Oznacza to, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. Z objęciem w tej drodze jednostek uczestnictwa wiążą się równocześnie obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (por. art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 768 ze zm.). Nie rodzi natomiast w tym momencie obowiązków w podatku dochodowym. Dochód bowiem z tytułu objęcia w tej drodze jednostek uczestnictwa po stronie spadkobiercy (uczestnika funduszu), może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnienie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2002r. wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów muszą być odnoszone do podatnika jakim jest uczestnik funduszu przedstawiający jednostki uczestnictwa do odkupienia. Jeżeli nabycie tych jednostek tak jak w rozpoznawanej sprawie nastąpiło po dniu 1 grudnia 2001r., to nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z tego źródła.

5. Podstawy do zastosowania zwolnienia wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji nie stwarzał również art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Jak trafnie zauważono w zaskarżonym wyroku pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno - finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 marca 1996 r., Sygn. akt III AZP 39/95, publik. OSP 1996, Nr 11, poz. 220). Na podstawie art. 97 §1 Ordynacji podatkowej dziedziczący spadkobierca jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie mógł przejąć nie istniejącego w tym czasie obowiązku podatkowego spadkodawcy. Nie istniały bowiem okoliczności uzasadniające powstanie po stronie spadkodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności te podlegały natomiast ocenie w odniesieniu do podatnika (spadkobiercy) w przypadku uzyskania dochodu z tytułu odkupienia posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszu kapitałowym. Pozostaje to jednak poza zakresem omawianej regulacji art. 97 §1 Ordynacji podatkowej.

6. Z kolei jak wynika z treści uzasadnienia do Rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego wprowadzenie opodatkowania z dniem 1 stycznia 2002r. przychodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych (Druk Nr 28 Sejmu IV kadencji) celem proponowanej regulacji art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., było zachowanie praw nabytych wobec tych podatników, którzy zawarli umowy lub dokonali zapisów przed wejściem w życie ustawy i uzyskali z tego tytułu dochody po tej dacie. Propozycję tego rodzaju regulacji należało uznać za uzasadnioną ze względu na likwidacje dotychczas obowiązującego zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 56 i pkt 57 u.p.p.d.o.f., w brzmieniu przed 1 stycznia 2002r.) i równoczesną propozycję objęcia opodatkowaniem tych przychodów. Oceniając zgodność z Konstytucją RP wprowadzonych w ustawie z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne rozwiązań dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł kapitałowych Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie może istnieć bez pozytywnej podstawy prawnej, zawartej w ustawie, powstać (być respektowane) prawo do osiągania dochodów w sposób nie podlegający opodatkowaniu, swoiste "prawo do zwolnienia podatkowego", skoro zgodnie z art.84 Konstytucji RP każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wyjaśniono ponadto, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy znowelizowanej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych z opodatkowania przez przyznanie ustawowo określonych i utrzymanych w mocy zwolnień podatkowych. Cofnięcie zwolnienia w określonym przez ustawę nowelizującą zakresie i z określoną ustawowo datą jest więc równoznaczne z powrotem do zasady opodatkowania wszelkich dochodów (przychodów) nie objętych zwolnieniami podatkowymi utrzymanymi w mocy bądź wprowadzonymi przez ustawę nowelizującą. Prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych może być natomiast przyznane - jako określony ustawowo wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równości podatkowej - mocą wyraźnych przepisów ustaw podatkowych lub innych uregulowań rangi ustawowej, obowiązujących lub utrzymanych w mocy na dany okres czasu. Uznaniu zwolnień od podatku za przedmiot "praw nabytych" (ich ekspektatyw) stoi na przeszkodzie - przede wszystkim - zasada powszechności opodatkowania dochodów zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono też, że w kontekście utrzymania lub cofnięcia zwolnień podatkowych, istnieje domniemanie względnej swobody regulacyjnej ustawodawcy w zakresie udzielanych zwolnień. Podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych nie może być przypisane bezterminowe "prawo do zwolnień podatkowych" określonego typu wyprowadzane tylko z faktu posiadania tego typu ustawowych zwolnień w okresie przeszłym czy też w znacznej części konkretnego roku podatkowego. Nie jest więc - w tej sytuacji - możliwe objęcie określonych zwolnień podatkowych zasięgiem bezwarunkowo i niezmiennie chronionych konstytucyjnie "praw niewadliwie nabytych", znajdujących "trwałą" ochronę w obliczu potencjalnych i motywowanych m.in. ochroną równowagi budżetowej zmian ustawodawstwa podatkowego. Nie wystarcza też - dla przyjęcia konstytucyjnego wymogu takiej ochrony - sam postulat sprawiedliwości społecznej, odniesiony do ochrony grupowego interesu podatników z generalnym przywołaniem postanowień art. 2 in fine Konstytucji RP (wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. K. 47/01, OTK – A Nr 1/2002, poz. 6 oraz z dnia 22 maja 2002r. sygn. K 6/02 , OTK- A Nr 3/2002, poz. 33). W przywołanych wyrokach Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodne z art.2, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP m. in. art. 52a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2, 5 i 6 u.p.d.o.f., również zawierające zwolnienia dochodów (przychodów) ze źródeł kapitałowych wprowadzone z tych samych przesłanek (ochrona interesów w toku), co zwolnienie do którego odwoływała się strona skarżąca. Zatem przytoczone uwagi należy uznać za w pełni aktualne w odniesieniu do zwolnienia wprowadzonego w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zwolnienie wprowadzone w tym przepisie należy uznać za wyjątek od zasady opodatkowania po dniu 1 stycznia 2002r. dochodów uzyskanych tytułu udziału w funduszach kapitałowych i jako wyjątek od zasady nie mogło w drodze interpretacji zostać rozciągnięte na sytuacje w nim nie przewidziane. W szczególności za ochronę z tytułu praw wcześniej nabytych nie można uznać objęcia zwolnieniem dochodów uzyskanych z tego tytułu w przypadku nabycia przez podatnika w prawem przewidzianej formie jednostek uczestnictwa po dniu 1 grudnia 2001r.

7. Reasumując stwierdzić należało, że dochody uzyskane przez podatnika z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nabytych w drodze dziedziczenia (art. 83 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych) po dniu 1 grudnia 2001r., nie zostały objęte zwolnieniem na podstawie w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Tym samym dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię wskazanych przepisów prowadzącą do odmiennych wniosków o istnieniu podstaw do zwolnienia tego rodzaju dochodów należało uznać za błędną.

Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej oddalenie (art. 151 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w art. 52a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).