Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2318/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 156/15 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 156/15 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W okresie od dnia 12 listopada do 18 grudnia 2008 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w przedsiębiorstwie [...] – dalej: skarżącej - której przedmiotem była kontrola zużycia zakupionego oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem i spełnienia warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego. Kontrola objęła okres od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. Ustalono, że skarżąca dokonując sprzedaży oleju opałowego, korzystającego z obniżonej stawki akcyzy ze względu na jego przeznaczeniu do celów opałowych, w przypadku części tej sprzedaży, nie dochowała warunków uprawniających do zachowania obniżonej stawki akcyzy. Część oświadczeń pobranych przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze to oświadczenia wadliwe, nierzetelne. Dokumenty te zawierają nieprawdziwe dane. Dokonano analizy porównawczej treści zawartej w oświadczeniach w zakresie danych nabywców oleju opałowego w oparciu o dane pozyskane na podstawie bazy danych "Ewidencji ludności" [...] . Dokonano weryfikacji łącznie [...] oświadczeń pochodzących od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz [...] oświadczeń złożonych przez nabywców instytucjonalnych z okresu wrzesień-grudzień 2005 r. oraz [...] oświadczeń pobranych w okresie styczeń-luty 2008 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz 5 oświadczeń złożonych przez nabywców instytucjonalnych. Zweryfikowano poprawność numerów identyfikacyjnych NIP występujących w oświadczeniach, których dane osobowe uniemożliwiły pierwotnie identyfikację wystawcy oświadczenia na podstawie danych "[...] . Zebrane dane umożliwiły identyfikację wystawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego łącznie w 645 oświadczeniach. Odpowiednio w ilości [...] sztuk wystawionych w okresie wrzesień-grudzień 2005 r. oraz 77 z okresu styczeń-luty 2008 r. Pozostałe oświadczenia, w ilości: 2204 sztuk, pobrane od września do grudnia 2005 r. oraz w ilości [...] sztuk dotyczące sprzedaży oleju opałowego w okresie od stycznia do lutego 2008 r., ze względu na posiadane wady w zakresie danych nabywców, uniemożliwiły ustalenie osób, które złożyły oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego. Wyniki weryfikacji wskazywały głównie na błędne numery identyfikacyjne (PESEL, NIP) oraz błędne adresy zamieszkania. Pod wskazanym adresem nikt nie mieszka, bądź nie mieszkał lub mieszka inna osoba niż wskazana w oświadczeniu. Część oświadczeń sporządzona została w sposób nieczytelny. Wystąpiły także przypadki braku podpisu pod oświadczeniem. Organ I instancji przeprowadził ponadto dowody z przesłuchania świadków – osób, których dane widnieją w oświadczeniach pobranych przy sprzedaży oleju opałowego, celem potwierdzenia autentyczności danych z nich wynikających w zakresie ilości zakupionego oleju opałowego oraz sposobu jego zużycia. Przesłuchano w charakterze świadków [...] osób. W przypadku 7 osób uzyskano pisemne oświadczenia, złożone w związku z brakiem możliwości osobistego stawiennictwa na przesłuchanie. Natomiast co do dwóch osób uzyskano informację o zgonie osoby ([...]). Organ na podstawie dokonanych ustaleń dokonał podziału 108 oświadczeń, dotyczących sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...] litra, na 3 kategorie:

- oświadczenia w ilości 29 sztuk, dotyczące sprzedaży łącznie [...] l. oleju opałowego – niepotwierdzone oraz zawierające nieczytelny podpis;

- oświadczenia w ilości 23 sztuk, dotyczące sprzedaży łącznie [...] l. oleju opałowego – niepotwierdzone lecz czytelnie podpisane i zawierające prawidłowe dane osobowe;

- oświadczenia w ilości 56 sztuk, dotyczące sprzedaży łącznie [...] l. oleju opałowego – niepotwierdzone lecz czytelnie podpisane ale zawierające nieprawidłowe dane osobowe;

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia 30 listopada 2010, określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień-grudzień 2005 r. i styczeń-luty 2008 r. w łącznej wysokości [...]zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 28 marca 2011 uchylił decyzją organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł i określił zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie [...] zł. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Orzekając na skutek skargi [...] na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 494/11 uchylił decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że w przypadku [...] transakcji udokumentowanych niewadliwymi oświadczeniami, co do których świadkowie nie potwierdzili podpisów pod oświadczeniami organ podatkowy niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzenie tego dowodu jest konieczne. Ponadto należy rozważyć przy określaniu wysokości zobowiązania uwzględnienie § 2 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) oraz wyjaśnić kwestię sposobu weryfikacji [...] oświadczeń.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji przekazał opinię biegłego grafologa.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 17 lipca 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz za styczeń i luty 2008 r.

Orzekając na skutek skargi [...] na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1020/13 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organ nie dokonał rzetelnej weryfikacji [...] oświadczeń, w szczególności w aspekcie faktu wysłania jedynie 469 wezwań, zebrania zeznań jedynie [...] świadków i wyjaśnienia co z pozostałymi 209 osobami – jak organy potraktowały ich oświadczenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 15 maja 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

W uzasadnieniu organ II instancji nakazał wyjaśnić weryfikacje [...] oświadczeń ( potwierdzonych i niepotwierdzonych). W celu weryfikacji tej liczby oświadczeń wystosowano [...] wezwań (dlaczego tylko [...]). Mylące jest posługiwanie się w decyzji liczbą oświadczeń i liczbą osób, co przy powtarzających się nazwiskach czyni rozstrzygnięcie nieczytelnym. Z wezwanych [...] świadków przesłuchano [...]. Nie wiadomo jak organ I instancji potraktował oświadczenia pozostałych [...] osób. Z kolei, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji z "[...] sporządzonych protokołów przesłuchań i uzyskanych oświadczeń w sprawie – [...] osoby nie potwierdziły przedstawionych im oświadczeń".

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia 30 września 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za miesiące: wrzesień 2005 r.- [...] zł., październik 2005 r.- [...] zł., listopad 2005 r. [...] zł., grudzień 2005r. [...] zł., styczeń 2008 r. [...] zł, luty 2008 r. [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sporne [...] oświadczeń to oświadczenia, które ze względu na posiadane dane umożliwiły w toku prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] na zidentyfikowanie nabywcy (załącznik nr 1 do decyzji organu I instancji). Oświadczenia te pochodziły od 284 nabywców, bowiem przez część nabywców wystawionych było więcej niż jedno oświadczenie. Ustalone dane wykorzystane zostały na potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków osób wskazanych w oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego. Osoby te wezwano do stawienia się w organie, celem złożenia zeznań. Liczba wezwań, wynosząca [...] wynikała z faktu, iż organ w wielu przypadkach więcej niż 1 raz doręczał wezwania, chociażby z uwagi na niepodjęcie pierwotnego wezwania. W ramach podjętych czynności, przesłuchanych zostało [...] osób. W przypadku [...] osób, które nie mogły stawić się na przesłuchanie, uzyskano pisemne wyjaśnienia. W dwóch przypadkach otrzymano informacje o zgonach adresatów. Dołączono także do materiału dowodowego uwierzytelnioną kserokopię przesłuchania [...]w charakterze świadka w Komendzie Miejskiej Policji w [...] . Z treści zeznań i wyjaśnień złożonych przez osoby wymienione w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego wynika, iż [...] osób zakwestionowało autentyczność weryfikowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Z analizy materiału dowodowego wynika, że [...] osób zakwestionowało łącznie [...] oświadczeń. W przypadkach, gdy nie zdołano przeprowadzić dowodu z zeznań świadka i nie uzyskano żadnych wyjaśnień w innej formie, np. w przypadku zgonu świadka, takie oświadczenie zawierające dane umożliwiające identyfikacje jego wystawcy, uznano za złożone skutecznie, zaś istniejące wątpliwości rozpatrzono na korzyść strony.

Materiały z rozpraw prowadzonych w Sądzie Rejonowym w [...] – VII Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...] oraz wyroku ww. sądu wydanego w dniu [...] sierpnia 2013 r. (sygn. akt [...]), a także wyroku z dnia [...] stycznia 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...] – dotyczących skarżącej - włączono do akt sprawy z uwagi na fakt, że zawierają zeznania osób, które poprzednio zeznawały przed organem podatkowym. Świadek [...] potwierdził zakup oleju opałowego. Świadek [...] zeznał, że na oświadczeniu z dnia 9 listopada 2005 r. znajduje się jego podpis. Świadek [...] wyjaśnił, że mógł kupić olej opałowy w ilości wynikającej z oświadczenia z dnia 10 września 2005 r.

W sprawie wydana została opinia biegłego na okoliczność czy podpisy znajdujące się na oświadczeniach są podpisami osób, które złożyły podpisy pod protokołem przesłuchania. Badanie dotyczyło oświadczeń na nazwiska: [...] Ponadto oświadczenia na nazwisko "Wojciech Danielak", opatrzone datą 21i 27 września 2005 r., 8 października 2005 r., 17 października 2005 r., 19 listopada 2005 r. i 3 grudnia 2005 r. badane były na okoliczność, czy cyfry "[...]" z zapisu cyfrowego w pozycji "ilość nabytego oleju opałowego" mogły zostać sporządzone przez [...], czy też przez inną osobę. Jak wynika z treści wyjaśnień tych osób podczas zeznań kwestionowały one wystawienie okazanych im oświadczeń, mimo iż dane figurujące w tych oświadczeniach są zgodne. W przypadku drugiej grupy oświadczeń zeznający w charakterze świadka [...] wskazał, że w przypadku podanej w oświadczeniach ilości oleju opałowego, dane te zostały przerobione, poprzez dopisanie cyfry zero. Na potrzeby wydania opinii przekazano biegłemu oryginały oświadczeń oraz protokołów sporządzonych podczas przesłuchania świadków. W przypadku [...] , przekazano także materiał w postaci podpisów ww. osób zgodnie z protokołem pobrania próbek pisma ręcznego sporządzonych w dniu 4 lipca 2012 r. Podpisy figurujące w pozycjach "podpis składającego oświadczenie" pod tekstem oświadczeń na nazwisko [...] nakreśliła jedna osoba, najprawdopodobniej nie nakreślił ich [...] , którego zwory pisma ręcznego przedstawiono do badań jako materiał porównawczy, przy czym biegły zastrzegł, że ze względu na ograniczoną przydatność wzorcowych rękopisów nie opiniowano w stopniu jednoznacznym. Z grona ewentualnych wykonawców literowego podpisu figurującego w pozycji "podpis składającego oświadczenie" pod tekstem oświadczenia wystawionego na nazwisko [...] opatrzonego datą 16 września 2005 r., wyeliminowano [...], do której należał materiał porównawczy. Podpisy figurujące na oświadczeniach wystawionych na nazwiska [...] , nie zostały nakreślone odpowiednio przez [...] . W przypadku zapisów w postaci cyfry "0" w pozycjach "ilość nabytego oleju opałowego", w oświadczeniach z dnia 21 i 27 września 2005 r., 8 i 17 października 2005 r., 19 listopada 2005 r. oraz 3 grudnia 2005 r., wystawionych na nazwisko [...] , biegły stwierdził, że nie nadają się do badań identyfikacyjnych zmierzających do ustalenia ich ewentualnego wykonawcy, w tym zakresie odstąpiono od badań porównawczych. Pod tekstem oświadczenia z dnia 17 września 2005 r. podpisał się rzeczywiście [...] , którego wzory pisma ręcznego przedstawiono do badań jako materiał porównawczy. Badania dokonane przez biegłego wykazały, że podpisy figurujące w pozycjach "podpis składającego oświadczenie" pod tekstem oświadczeń na nazwisko [...] nakreśliła jedna osoba, najprawdopodobniej nie nakreślił ich [...] , którego wzory pisma ręcznego przedstawiono do badań jako materiał porównawczy, przy czym biegły zastrzegł, że ze względu na ograniczoną przydatność wzorcowych rękopisów nie opiniowano w stopniu jednoznacznym.

Organy odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy w [...], uniewinniając Barbarę Migdał od zarzucanego jej czynu (tj. uchylania się od opodatkow ania poprzez niezłożenie do właściwego organu deklaracji podatkowych za miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do czerwca 2008 r.) stwierdził, iż wykazała się ona brakiem należytej staranności przy sprzedaży oleju opałowego. Ten brak staranności nie może być postrzegany jako zawinione uchybienie obowiązkowi podatkowemu, noszące cechy przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Sąd ten, jak i Sąd Okręgowy w [...] uznały że oświadczenia pobierane przy sprzedaży oleju opałowego przez firmę B., były pobierane w sposób skutkujący zgromadzeniem w znacznej części nierzetelnych oświadczeń, które nie uprawniają do korzystania z preferencyjnej stawki akcyzy.

W ocenie organu II instancji z opodatkowania należy wyłączyć sprzedaż oleju opałowego w ilości [...] litrów, udokumentowaną paragonem nr [...], do której pobrane zostało oświadczenie z dnia 17 września 2005 r., gdzie jako nabywca oleju opałowego figuruje [...] . Zeznania [...] kwestionującego wcześniej zakup oleju opałowego, zostały podważone w wyniku przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa nr [...] z dnia 20 grudnia 2012 r., w której zostało stwierdzone, że "literowy podpis figurujący w pozycji "podpis składającego oświadczenie" pod tekstem oświadczenia wystawionego na nazwisko [...] , opatrzonego datą "[...] "-nakreslił [...] . Uwzględniając opinię biegłego organ I instancji wyłączył z opodatkowania sprzedaż oleju opałowego według ww. oświadczeń dotyczących [...] , orzekając na korzyść [...] .

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. prawidłowe było wyłączenie z opodatkowania sprzedaży oleju opałowego, do której pobrane zostały oświadczenia osób, zmieniających przed sądem swoje wcześniejsze zeznania i przyznających przed sądem, iż olej opałowy faktycznie nabyły ([...]– oświadczenia z 19 września i 18 października 20015 r. oraz [...]). Ponadto za zasadne uznano odstąpienie od opodatkowania sprzedaży oleju potwierdzonej oświadczeniami wystawionymi na nazwisko [...] (oświadczenia z 20 września i 3 listopada 2005 r.) oraz [...] (oświadczenie z dnia10 listopada 2005 r.). Na podstawie zeznań tych osób nie było możliwe ustalenie z całą pewnością, iż oświadczenia były nierzetelne. Wobec istniejących wątpliwości należało sprawę w tym zakresie rozstrzygnąć na korzyść skarżącej.

Organ odwoławczy uznając za konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa jedynie w przypadku [...] oświadczeń, w których stwierdzono poprawność wszystkich danych osobowych oraz były czytelnie podpisane, a świadek zaprzeczył autentyczności podpisu na oświadczeniu w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy dowód taki został przeprowadzony. Ponadto przeanalizowano całość zeznań świadków występujących w postępowaniu w oparciu o zeznania złożone przez te osoby przed Sądem Rejonowym w [...]. Przypadki, w których osoby te zeznając po raz kolejny, tym razem przed sądem, zmieniły swoje zeznania przyznając się do faktu zakupu oleju opałowego od skarżącej oraz przypadki wypełnienia bądź podpisania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W takich przypadkach organ I instancji rozstrzygną kwestię opodatkowania na korzyść strony. Niezasadne było dalsze weryfikowanie oświadczeń poprzez zeznania świadków w przypadku gdy przed organem podatkowym jak i przed sądem świadkowie zeznawali identycznie.

Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Łodzi podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnym wyroku z 7 grudnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 494/11 wskazał na dwa zasadnicze zagadnienia, które zdecydowały o uchyleniu decyzji. Po pierwsze, WSA w Łodzi wskazał, że w jego ocenie w niniejszej sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy w przypadku [...] transakcji udokumentowanych niewadliwymi oświadczeniami niepotwierdzonymi przez świadków, na spornych oświadczeniach znajdują się podpisy tych świadków. W związku z tym Sąd, organ odwoławczy stwierdzając, że podpisy złożone na protokołach przesłuchań nie są tożsame z podpisami złożonymi na oświadczeniach przyznał sobie uprawnienia i wiedzę biegłego. Tymczasem ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez ww. osoby wymagało posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. Po drugie z uzasadnień zaskarżonych decyzji nie wynikała w sposób jednoznaczny ocena weryfikowanych [...] oświadczeń. W treści uzasadnień organów stwierdzono, że zweryfikowano [...] oświadczeń (potwierdzonych i niepotwierdzonych). Wystosowano [...] wezwań. W tym kontekście nie wiadomo dlaczego akurat tylko [...] wezwań. Można było np. domniemywać, że w niektórych przypadkach osoby się powtarzały, ale z uzasadnienia decyzji to nie wynikało. Mylące było również posługiwanie się przez organy liczbą oświadczeń i liczbą osób, co w przypadku powtarzających się nazwisk mogło czynić rozstrzygnięcie nieczytelnym. Z wezwanych [...] świadków przesłuchano 260 osób. Nie wiadomo, jak organy potraktowały oświadczenia pozostałych 209 osób. Z kolei jak wynikało z treści decyzji organu I instancji "z 260 sporządzonych protokołów przesłuchań i uzyskanych oświadczeń w przedmiotowej sprawie – 42 osoby nie potwierdziły przedstawionych im oświadczeń" (...) Niepotwierdzone oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały podzielone na 3 grupy". Łącznie w tych trzech grupach znalazło się 108 oświadczeń, które organ uznał za niepotwierdzone.

Sąd wskazał, że wykonując ww. wyrok Sądu organ odwoławczy zlecił organowi I instancji administracyjnej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Wyniki opinii grafologicznej posłużyły następnie organowi II instancji do weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, co do których zachodziła wątpliwość w przedmiocie złożenia przez nich podpisów pod oświadczeniami. Następnie, z wykorzystaniem wyników tej opinii, organ raz jeszcze dokonał przeliczenia faktycznych wartości oleju opałowego zakwalifikowanych do opodatkowania. W tym zakresie WSA w Łodzi rozpoznający kolejną skargę [...] uznał, że organ podatkowy wykonał wytyczne zawarte w wyroku tego Sądu z dnia 7 grudnia 2011 r. Organ natomiast nie wykonał zaleceń zawartych w dalszej części uzasadnienia wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., a dotyczących sposobu weryfikacji [...] oświadczeń co do których zachodziły wątpliwości w przedmiocie ich prawidłowości, na co wskazano powyżej w treści niniejszego uzasadnienia. W tym zakresie w uzasadnieniu kolejnej decyzji organ w zasadzie powtórzył bowiem argumentację, która została uprzednio zakwestionowana przez WSA w Łodzi w wyroku z 7 grudnia 2011 r. Wciąż zatem nie wiadomo dlaczego organ wystosował tylko [...] wezwań. Nie jest w tym zakresie wystarczające domniemanie zastosowane przez organ, a zakładające, iż w niektórych przypadkach osoby się powtarzały. Ponownie z uzasadnienia decyzji nie wynikało to w sposób jednoznaczny. Dalej mylące jest posługiwanie się przez organy liczbą oświadczeń i liczbą osób, co w przypadku powtarzających się nazwisk czyni rozstrzygnięcie nieczytelnym. Ponownie organ wskazał na fakt przesłuchania 260 osób z wezwanych [...] świadków. Dalej nie wiadomo, jak organy potraktowały oświadczenia pozostałych 209 osób. Ponownie w kolejnej decyzji organ podnosi, że z 260 sporządzonych protokołów przesłuchań i uzyskanych oświadczeń 42 osoby nie potwierdziły przedstawionych im oświadczeń. Jak zatem widać z powyższego, organ w praktyce ograniczył się do powtórzenia rozważań i argumentów użytych już uprzednio, a zakwestionowanych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 7 grudnia 2011 r. Kluczowym elementem w ponownym postępowaniu powinna być zatem rzetelna weryfikacja znajdujących się w aktach sprawy 645 oświadczeń, w szczególności w aspekcie faktu wysłania jedynie [...] wezwań, zebrania zeznań jedynie 260 świadków i wyjaśnienia co z pozostałymi [...] osobami – jak organy potraktowały ich oświadczenia. Dokładne i nie budzące wątpliwości potwierdzenie tych wszystkich oświadczeń ma o tyle istotne znaczenie w sprawie, że wpływa na kwestię ustaleń organu co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd I instancji podkreślił, że w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1020/13, nie uwzględniono natomiast wszelkich pozostałych zarzutów skargi zaznaczając, że sprawa ta została ponownie rozpoznana przez Dyrektora Izby Celnej w wyniku wyroku Sądu z 7 grudnia 2011 r., a więc ocena prawna w nim przedstawiona jest wiążąca zarówno dla Sądu jak i organu.

Zdaniem WSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w składzie rozpoznającym obecną (trzecią już) skargę [...], zobowiązany jest na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 272 ze zm. dalej: p.p.s.a.) uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyżej wyrokach WSA w Łodzi z 7 grudnia 2011 r. i 25 lutego 2014 r. Tym samym Sąd nie może ponownie oceniać czy organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i wadliwie zastosowały przepisy prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), § 4 ust. 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. 2004 nr 85 poz. 79 dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r, sygn. akt III SA/Łd 494/11 wskazał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy dla wykazania, że stawka zapłaconego podatku była stawką podatku w należnej wysokości, konieczne jest posiadanie przez stronę skarżącą niewadliwych oświadczeń kontrahentów potwierdzających przeznaczenie zakupionego oleju na cele opałowe. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada stosownego oświadczenia, przy czym oświadczenie nieprawidłowe pod względem formalnym i materialnym równoznaczne jest z jego brakiem nie można mówić o podatku uiszczonym w należnej wysokości, gdyż w tym przypadku nie było podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sprzedaż oleju opałowego na podstawie nierzetelnych oświadczeń mieści się w pojęciu "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy", którym operuje art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. Za sytuację analogiczną do nieposiadania oświadczeń należy uznać taką, w której podatnik co prawda legitymuje się oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego, ale są one nieautentyczne (nieprawdziwe). Zatem posiadanie oświadczeń nieautentycznych, należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to w oczywistej konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało, że w badanym, okresie na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w wielu przypadkach skarżąca dysponowała oświadczeniami nabywców o zakupie oleju na cele opałowe, które posiadały braki formalne lub zamieszczono w nich dane niepotwierdzone przez osoby figurujące w tych oświadczeniach. W związku z czym organ zasadnie uznał, że podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia.

W ocenie Sądu I instancji nieuzasadniony jest zarzut w zakresie braku ustaleń dotyczących oświadczeń w liczbie [...] sztuk z 2005 roku i [...] sztuk z 2008 roku. Braki tych oświadczeń nie pozwalały na identyfikację nabywców sprzedanego przez skarżącą oleju opałowego. Potwierdzeniem tych ustaleń są informacje, stanowiące załączniki do protokołu kontroli, uzyskane z [...] (odnośnie numerów PESEL oraz danych adresowych) oraz Urzędu Skarbowego (odnośnie numerów NIP), którym to organom powyższe oświadczenia zostały wysłane do weryfikacji. Skarżąca nie wypełniła wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. W tej sytuacji skarżąca nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców oraz wykorzystywały inne środki w celu ewentualnego uzupełnienia wadliwych oświadczeń. Wpisane do oświadczenia dane mają być danymi nabywcy, nie mogą być to jakiekolwiek dane. Sprzedawca wypełniając nałożony na niego obowiązek prawny powinien te dane skonfrontować z dokumentem tożsamości nabywcy. Organy podatkowe wydając ponowną decyzję, po uchyleniu przez Sąd wcześniejszej decyzji, związane były (art. 153 p.p.s.a.) powyższą ocenę prawną Sądu w tym zakresie.

Sąd I instancji podniósł, że prawidłowość zrealizowania przez organ podatkowy wytycznych, zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r., stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1020/13. Wskazał, że z przedłożonego materiału dowodowego, załączonego do akt sprawy wynika przy tym, iż w wykonaniu wyroku Sądu Dyrektor Izby Celnej w Ł. zlecił organowi pierwszej instancji administracyjnej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa. Wyniki opinii grafologicznej posłużyły następnie organowi II instancji do weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, co do których zachodziła wątpliwość w przedmiocie złożenia przez nich podpisów pod oświadczeniami. Następnie, z wykorzystaniem wyników tej opinii, organ raz jeszcze dokonał przeliczenia faktycznych wartości oleju opałowego zakwalifikowanych do opodatkowania. W tym zakresie organ wykonał wytyczne zawarte w wyroku tego Sądu z dnia 7 grudnia 2011 r." Opinia została sporządzona przez profesjonalny podmiot, to jest Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej w Łodzi, w sposób staranny. Wnioski wysnute przez biegłego poprzedzone zostały szczegółową analizą podpisów złożonych na 23 oświadczeniach przez 6 osób. Organ podatkowy, związany wytycznymi Sądu, nie miał podstaw do zlecenia opinii w szerszym zakresie.

W ocenie WSA, w wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku tut. sądu z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1020/13, stwierdzono że kluczowym elementem w ponownym postępowaniu powinna być rzetelna weryfikacja znajdujących się w aktach [...] oświadczeń, w szczególności w aspekcie faktu wysłania jedynie [...] wezwań, zebrania zeznań jedynie 260 świadków i wyjaśnienia, co pozostałymi 209 osobami – jak organy potraktowały ich oświadczenia. Organ I instancji wyjaśnił, iż 645 oświadczeń, to oświadczenia, które ze względu na posiadane dane umożliwiły zidentyfikowanie nabywcy. Pochodziły one od 284 nabywców, gdyż na część nabywców wystawiono więcej niż jedno oświadczenie. Ustalone dane zostały wykorzystane na potrzeby postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego. Osoby te wezwano do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań. Liczba pisemnych wezwań wynosiła 469, bowiem organ w wielu przypadkach więcej niż 1 raz doręczał wezwania, chociażby z uwagi na niepodjęcie pierwszego wezwania. Przesłuchano 251 osób, 2 osoby nie mogły zostać przesłuchane (zmarły), dołączono 1 kopię zeznań osoby przesłuchanej przez policję, 7 osób które nie mogły stawić się na przesłuchanie złożyło pisemne wyjaśnienia dotyczące zakupu oleju opałowego od strony. 41 świadków zakwestionowało łącznie 112 oświadczeń. Spośród 645 zweryfikowanych oświadczeń wyróżnić należy 533 oświadczenia potwierdzone, przestawiające autentyczne dane oraz 112 oświadczeń niepotwierdzonych, zakwestionowanych jako oświadczenia zawierające fikcyjne dane.

Sąd I instancji po zapoznaniu się z uzasadnieniem organu odwoławczego, stwierdził brak precyzji w wyliczeniach przestawionych przez ten organ. Skoro postępowanie dowodowe dotyczyło [...] świadków, to dlaczego odniesiono się do ustaleń dotyczących tylko [...] osób (251 świadków przesłuchano, 2 osoby zmarły, dołączono 1 protokół spisany przez policję oraz 7 pisemnych wyjaśnień świadków ). Organ odwoławczy w skierowanych do Sądu pismach procesowych uzupełnił informacje dotyczące pozostałych 23 osób mających zeznawać jako świadkowie, podając ich nazwiska i adresy. Osoby te zostały wezwane celem złożenia zeznań. Jednak 10 spośród nich nie stawiło się mimo doręczenia wezwań (nałożono na nie kary porządkowe), 6 osób zmarło, 7 osób dwukrotnie wzywanych nie odebrało wezwań i nie stawiło się na przesłuchanie. We wszystkich tych przypadkach (23) organ orzekł na korzyść strony, to jest ilość oleju wynikająca z ich oświadczeń nie podlegała opodatkowaniu.

W ocenie WSA, organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny wysłania tylko [...] wezwań. Wskazano dlaczego nie wszystkie osoby wzywane przez organ podatkowy mogły zostać przesłuchane w charakterze świadków. Wobec powyższego, że w trakcie ponownego postępowania zostały wykonane wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1020/13.

[...] wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w części i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarżąca kasacyjnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Prawa materialnego tj.:

a) art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art, 10 ust. 2, art. 62 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1, 65 ust.1a u.p.a.

b) § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 2004 Nr 87, poz. 825 dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku);

c) § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r;

poprzez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa i obciążenie Skarżącej zwiększoną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, bowiem nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie (nabywców);

II. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.

1. art. 153 p.p.s.a., polegające na uznaniu zarzutów skargi za nie zasługujące na uwzględnienie ze względu na wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011, sygn. akt III SA/Łd 494/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1020/13, ocenę prawną, podczas gdy:

a) w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż wskazane działania organów naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), nadto zauważył, iż aby ocena przeprowadzonych dowodów mieściła się w granicach prawem przewidzianej swobody winna odnosić się do całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, precyzyjnie i spójnie wyjaśniać; które dowody zostały wzięte pod uwagę, a które nie i dlaczego, a naruszenia te ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Łodzi zauważono, że sama wadliwość oświadczeń nie może powodować, iż uznaje się, że olej przeznaczono na cele inne niż grzewcze, jednakże pomimo tak wyrażonej oceny prawnej nie uwzględniono zarzutów Skarżącej, wprowadzając tym wątpliwość co do zakresu wyrażonej oceny prawnej;

c) ocena prawna wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku w sprawie III SA/Łd 761/11 oraz III SA/Łd 1020/13, stała się nieaktualna ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, którym Trybunał orzekł, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, odnoszący się wprost do § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale który ze względu na swoją normę i ocenę stanu faktycznego winien być uwzględniony przy ocenie niniejszej sprawy;

d) związanie, wyrażonymi w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wskazaniami, co do dalszego postępowania, obliguje organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie jest równoznaczne z tym, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji wskazań, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania, co ma szczególne znaczenie ze względu na stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenie art. 122 i 187 § 1 o.p.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie Dyrektora Izby Celnej w Ł. i Naczelnika Urzędu Celnego w [...] było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a to przez naruszenie art. 233 § 1 ust 2a i art. 208 § 1 o.p. w zw. z:

a) art. 4, art. 10, art. 62, art. 64 i art. 65 u.p.a., polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opalowego na cele inne niż opałowe,

b) art. 6 oraz art. 11 u.p.a., polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nawet mimo ustalenia, iż organy podatkowe nie mogą ustalić finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014.1647 dalej: p.u.s.a.), przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. i Naczelnika Urzędu Celnego w [...] naruszyli art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p.. tj.:

a) nie podjęli wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnili żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez Skarżącą w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami, nie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach w sytuacji gdy możliwość taka istniała i istnieje;

b) przyjęciu przez organy w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do formalnego ustalenia przez organy istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, podczas gdy organy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

c) błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału

d) dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

e) niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organy dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym, poprzez brak w przedmiocie sprawy przeprowadzenia dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe

3. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a, art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i Naczelnik Urzędu Celnego w [...] naruszyli art. 187 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do stwierdzenia, co ustalił organ, bez wskazania, które ustalenia zostały przez niego pominięte, a które nie, a w konsekwencji przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny;

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie ocenie podlega m.in. proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w tej sprawie nie występują.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz na odniesieniu się do wniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie przepisu (art.174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W przypadku postawienia w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego pierwszeństwo w ich rozpoznaniu mają zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Dopiero bowiem uznanie, że w wyniku oceny zarzutów procesowych stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy lub skutecznie ustalonego stanu faktycznego wniesionymi zarzutami nie podważono, pozwala na dokonanie oceny naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art.153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu. Przepis ten stanowi, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie." Artykuł 153 p.p.s.a. wskazuje, że skutki prawne orzeczenia sądu dotyczą nie tylko postępowania sądowoadministracyjnego, lecz także oddziałują na przyszłe postępowanie lub postępowanie administracyjne. Zauważyć należy, że treść ww. przepisu została zmieniona ustawą z 4 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). Celem zmiany było wskazanie, w sposób nie budzący wątpliwości, że prawomocny wyrok wiąże zarówno WSA jak i NSA. W orzecznictwie nie ma wątpliwości, że "przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy, zatem właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie oraz w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy który stosownie do art. 133 par. 1 p.p.s.a. wyznaczają jej akta. Ocena prawna jest więc w istocie wykładnią przepisów prawa, które maja zastosowanie w konkretnej sprawie. Ocena prawna obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II GSK 2183/13, Legalis). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie oraz na sądzie i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego(por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 12176/12 Legalis, oraz wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1233/12, CBOSA). Zarówno organ jak i sąd mogą odstąpić od zasady związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku tylko wówczas, gdy zmieniły się okoliczności sprawy, np. wystąpiły przesłanki jej umorzenia lub jeśli zmienił się stan prawny, np. na skutek zmiany przepisów sprawa straciła swój administracyjny charakter przy czym zmiana powinna być istotna. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 494/11 oceny prawnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając, że nie zasługują one na uwzględnienie. Rozpatrując skargę kasacyjną od tego wyroku, wniesioną przez organ, NSA wskazał w uzasadnieniu tego wyroku, że dokonana w sprawie przez WSA wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie jest prawidłowa a stan prawny się nie zmienił. Nie zmienił się też stan faktyczny sprawy, zatem ocena prawna wiąże NSA w tej sprawie. W kwestii zarzutów dotyczących wadliwie ustalonego stanu faktycznego zauważyć należy, że skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Łodzi. Konsekwencją tego jest to, że zarzuty wadliwie ustalonego stanu faktycznego zgłoszone w skardze kasacyjnej rozpatrywanej przez sąd są bezskuteczne, ponieważ wychodzą poza dokonaną i wiążącą ocenę prawną. Ponieważ skarżąca powoływała się na uniewinniający ją wyrok sądu karnego, NSA zauważa, że w wyroku karnym wydanym w dniu 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] przez Sąd Rejonowy w [...] , zatwierdzonym przez Sąd Okręgowy w [...] wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy uznał, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny dowodów i podzielił stanowisko zawarte w wyroku Sądu I instancji, że pani [...] nie wypełniła dyspozycji art. 54 § 1 kks, w zw. z art. 9 § 3 kks, iż świadomie i celowo dążyła do uszczuplenia należności publicznoprawnej. Mimo, iż skarżąca została uniewinniona od zarzucanego jej czynu w postępowaniu karnym, sądy uznały jednak, że oświadczenia pobierane przy sprzedaży oleju opałowego przez firmę B., były pobierane w sposób skutkujący zgromadzeniem znacznej części nierzetelnych oświadczeń, które nie uprawniają do korzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Sąd postawił tezę, że "brak obowiązku sprawdzenia danych zawartych w oświadczeniu nie zwalnia sprzedającego od obowiązku odebrania rzetelnego - zgodnego z prawdą oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, a brak możliwości weryfikacji - np. z powodu odmowy przez nabywcę okazania dowodu tożsamości - powinna skutkować odmową sprzedaży oleju opałowego. A w razie wątpliwości - i braku możliwości weryfikacji oświadczenia przez właściwy urząd celny - rodzi sytuację, w której sprzedający (przedsiębiorca), dopuszcza możliwość, że oświadczenie nie jest rzetelne". Sąd zauważył, że o ile takie przypuszczenie może rodzić odpowiedzialność podatkową, to nie powoduje odpowiedzialności prawno karnej za czyn z art. 54 kks, który to czyn nie może być popełniony w zamiarze ewentualnym.

Zauważyć należy, że w ponownym postępowaniu wyniki opinii grafologicznej posłużyły organom do ponownej weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, co do których zachodziła wątpliwość w przedmiocie złożenia przez nich podpisów pod oświadczeniami. Wykorzystując wyniki opinii organ raz jeszcze przeliczył faktyczne wartości oleju opałowego zakwalifikowanych do opodatkowania.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy organ podatkowy dokonał weryfikacji łącznie [...] oświadczeń pochodzących od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz [...] oświadczeń złożonych przez nabywców instytucjonalnych z okresu wrzesień-grudzień 2005 r. oraz [...] oświadczeń pobranych w okresie styczeń-luty 2008 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz 5 oświadczeń złożonych przez nabywców instytucjonalnych. W ramach postępowania podatkowego organ I instancji zweryfikował poprawność numerów identyfikacyjnych NIP występujących w oświadczeniach, których dane osobowe uniemożliwiły pierwotnie identyfikację wystawcy oświadczenia na podstawie danych "[...]. Zebrane dane umożliwiły identyfikację wystawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego łącznie w [...] oświadczeniach. Odpowiednio w ilości 568 sztuk wystawionych w okresie wrzesień-grudzień 2005 r. oraz [...] z okresu styczeń-luty 2008 r. Pozostałe oświadczenia, w ilości: [...] sztuk, pobrane od września do grudnia 2005 r. oraz w ilości 365 sztuk dotyczące sprzedaży oleju opałowego w okresie od stycznia do lutego 2008 r., ze względu na posiadane wady w zakresie danych nabywców, uniemożliwiły ustalenie osób, które złożyły oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego. Uzyskane wyniki weryfikacji wskazywały głównie na błędne numery identyfikacyjne (PESEL, NIP) oraz błędne adresy zamieszkania. Z otrzymanych informacji wynikało, iż pod wskazanym adresem nikt nie mieszka, bądź nie mieszkał lub mieszka inna osoba niż wskazana w oświadczeniu. Część oświadczeń sporządzona została w sposób nieczytelny. Wystąpiły także przypadki braku podpisu pod oświadczeniem. Organ I instancji przeprowadził ponadto dowody z przesłuchania świadków – osób, których dane widnieją w oświadczeniach pobranych przy sprzedaży oleju opałowego przez Barbarę Migdał, celem potwierdzenia autentyczności danych wynikających z oświadczeń, m.in. w zakresie ilości zakupionego oleju opałowego oraz sposobu jego zużycia. Łącznie przesłuchano w charakterze świadków 251 osób. Przesłuchania te udokumentowano przez sporządzenie protokołów. W przypadku 7 osób uzyskano pisemne oświadczenia, złożone w związku z brakiem możliwości osobistego stawiennictwa na przesłuchanie. Natomiast co do dwóch osób uzyskano informację o zgonie osoby ([...]). Organ na podstawie dokonanych ustaleń dokonał podziału ww. 108 oświadczeń, dotyczących sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości [...] litra, na 3 kategorie:

- oświadczenia w ilości [...] sztuk, dotyczące sprzedaży łącznie [...] l. oleju opałowego – niepotwierdzone oraz zawierające nieczytelny podpis;

- oświadczenia w ilości [...] sztuk, dotyczące sprzedaży łącznie [...] l. oleju opałowego – niepotwierdzone lecz czytelnie podpisane i zawierające prawidłowe dane osobowe;

- oświadczenia w ilości [...] sztuk, dotyczące sprzedaży łącznie [...] l. oleju opałowego – niepotwierdzone lecz czytelnie podpisane ale zawierające nieprawidłowe dane osobowe;

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1020/13, stwierdził że kluczowym elementem w ponownym postępowaniu powinna być rzetelna weryfikacja znajdujących się w aktach [...] oświadczeń, w szczególności w aspekcie faktu wysłania jedynie [...] wezwań, zebrania zeznań jedynie 260 świadków i wyjaśnienia, co pozostałymi [...] osobami – jak organy potraktowały ich oświadczenia. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uzasadniając decyzję wydaną w dniu 5 grudnia 2014 r. przypomniał, że organ I instancji wyjaśnił, iż 645 oświadczeń, to oświadczenia, które ze względu na posiadane dane umożliwiły zidentyfikowanie nabywcy. Pochodziły one od 284 nabywców, gdyż na część nabywców wystawiono więcej niż jedno oświadczenie. Ustalone dane zostały wykorzystane na potrzeby postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego. Osoby te wezwano do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań. Liczba pisemnych wezwań wynosiła [...], bowiem organ w wielu przypadkach więcej niż 1 raz doręczał wezwania, chociażby z uwagi na niepodjęcie pierwszego wezwania. Przesłuchano 251 osób, 2 osoby nie mogły zostać przesłuchane (zmarły), dołączono 1 kopię zeznań osoby przesłuchanej przez policję, 7 osób które nie mogły stawić się na przesłuchanie złożyło pisemne wyjaśnienia dotyczące zakupu oleju opałowego od strony. 41 świadków zakwestionowało łącznie 112 oświadczeń. Spośród [...] zweryfikowanych oświadczeń wyróżnić należy [...] oświadczenia potwierdzone, przestawiające autentyczne dane oraz 112 oświadczeń niepotwierdzonych, zakwestionowanych jako oświadczenia zawierające fikcyjne dane. Sąd I instancji stwierdził brak precyzji w wyliczeniach przestawionych przez ten organ. Skoro postępowanie dowodowe dotyczyło 284 świadków, to dlaczego odniesiono się do ustaleń dotyczących tylko 261 osób ([...] świadków przesłuchano, 2 osoby zmarły, dołączono 1 protokół spisany przez policję oraz 7 pisemnych wyjaśnień świadków ). Organ odwoławczy w skierowanych do WSA pismach z 29 czerwca i 30 lipca 2015 r. uzupełnił informacje dotyczące pozostałych 23 osób mających zeznawać jako świadkowie, podając ich nazwiska i adresy. Osoby te zostały wezwane celem złożenia zeznań. Jednak 10 spośród nich nie stawiło się mimo doręczenia wezwań (nałożono na nie kary porządkowe), 6 osób zmarło, 7 osób dwukrotnie wzywanych nie odebrało wezwań i nie stawiło się na przesłuchanie. We wszystkich tych przypadkach (23) organ orzekł na korzyść strony, to jest ilość oleju wynikająca z ich oświadczeń nie podlegała opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt II ust. 2 lit. a i c stwierdzić należy, że zastosowanie przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcia "użycie oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym jako sprzedaż. Pojęcie "zużycia wyrobów akcyzowych" nie odnosi się tylko do finalnego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołany wyżej przepis, jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi jakie musi spełniać uzasadnienie. W przepisie tym określone zostały niezbędne elementy uzasadnienia, tj.: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, albo gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012; także wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Ponadto naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych względów niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego wymienione w pkt. I petitum skargi kasacyjnej poprzez ich błędne zastosowanie, ponieważ działania organów podatkowych podejmowane w sprawie jak również ocena prawna dokonana w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 494/11 oraz z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1020/13 wiąże NSA rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących braku świadomości po stronie podatnika, w zakresie przyjęcia sfałszowanych oświadczeń, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, stwierdzić należy, że NSA nie podziela tych zapatrywań. Z powołanego wyroku TK wynika bowiem, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828), są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy też brak było po jego stronie świadomości w tym zakresie. Dokonując oceny w tym przedmiocie należy uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych związanych z zachowaniem podatnika podczas sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w tym działania podatnika zmierzające do uzyskania rzetelnych oświadczeń opałowych.

Wymaga podkreśla, że niewątpliwie podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263).

Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik. Przywileje podatkowe dotyczyłby także nieuczciwych podatników, którzy celowo nie sprawdzaliby danych z oświadczenia z dowodem osobistym. Taka sytuacja prowadziłaby do braku kontroli nad sprzedawanym wyrobem akcyzowym, którego przeznaczenia nie można byłoby zbadać (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, LEX nr 2035789, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263). Zdaniem NSA, skarżący kasacyjnie sprzedawczyni oleju opałowego zaniechała sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanych przez nabywców, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała jej takie sprawdzenie. Natomiast autor skargi kasacyjnej zupełnie pomija, że TK w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 wskazał, iż niespełnienie warunku uprawniającego do zwolnienia musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. W rozpoznawanej sprawie o czym była już mowa, skarżący mógł zrealizować powyższy warunek poprzez sprawdzenia dowodu tożsamości składającego oświadczenie, jednakże tego nie uczynił. To zaś powoduje, że po jego stronie musiała występować świadomość niebezpieczeństwa odebrania fałszywego oświadczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, LEX nr 2203262 oraz wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, LEX nr 2203263).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. c) i w zw. z § 6 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 20013 r., poz. 490).