Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1028/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 673/18 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 673/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 6 czerwca 2018 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wyrok Sądu pierwszej instancji i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie naruszył przepisy postępowania:

- art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz.1540 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy okoliczności podane we wniosku o przywrócenie terminu w sposób dostateczny uprawdopodobniały brak winy skarżącego w uchybieniu terminu,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nie dążenie do wyjaśnienia okoliczności, które stanowiły przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania,

- art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wydanie przez organ jednego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji i odmawiającego przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy kwestie te winny zostać rozstrzygnięte w oddzielnych postanowienia.

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez:

- powielanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji, jak i ustaleń poczynionych uprzednio przez organy podatkowe i skupienie się wyłącznie na okolicznościach podejmowanych przez R. S. w trakcie zwolnienia lekarskiego,

- niewystarczające odniesienie się do kwestii uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przez R. S. przy jednoczesnej obszernej analizie hipotetycznych działań pełnomocnika w czasie zwolnienia lekarskiego,

- bezpodstawne przyjęcie, że pełnomocnik skarżącego nie wykazał okoliczności uprawdopodobniających brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy Sąd posiadał dokumenty i informacje o nagłym pogorszeniu stanu zdrowia R. S. 19 lutego 2018 r.,

- skupienie się przez Sąd na "długotrwałej miesięcznej chorobie pełnomocnika" jako podstawie uzasadnienia wniosku o przywrócenie terminu, przy jednoczesnym zbagatelizowaniu nagłego pogorszenia stanu zdrowia pełnomocnika skarżącego jako okoliczności uprawdopodobniającej brak winy w uchybieniu terminu.

3. art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 227 w zw. z art. 232 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm.) przez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów w postaci oświadczenia V. B., oświadczenia Prezesa Zarządu W. Stowarzyszenia Zarządców Nieruchomości oraz zaświadczenia lekarskiego z 29 czerwca 2018 r., podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do przyczyn uchybienia przez pełnomocnika terminowi do wniesienia odwołania i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na wskazaniu wadliwie wykonanej przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej polegającej na nieprawidłowym w ocenie strony skarżącej stwierdzeniu, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych przepisów procedury podatkowej. Skarżący kwestionuje prawidłowość postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 6 czerwca 2018 r. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy w jednym postanowieniu zarówno stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jak również odmówił jego przywrócenia. Strona kwestionuje również rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji dotyczące braku istnienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Jak zasadnie stwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 5/18, użycie przez ustawodawcę wyrażenia "stwierdza" oznacza, że w każdym przypadku wniesienia odwołania po ustawowym terminie organ odwoławczy obowiązany jest wydać postanowienie, o którym mowa w powołanym przepisie. Wykładnia językowa przywołanego przepisu wskazuje także na to, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, przy czym badaniu podlega również prawidłowość jej doręczenia, oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia doręczenia decyzji (w sposób zgodny z prawem), stanowi to samoistną podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, z 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/10, z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 575/16, z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15, z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15, z 21 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3297/16, czy z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1420/19, z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1811/20).

W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu do jego złożenia. Nie podważa ustaleń dotyczących daty doręczenia decyzji i daty wniesienia odwołania. Dokonane przez organ odwoławczy i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ustalenia w tym zakresie są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15, z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15, z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15, z 8 sierpnia 2020 r., sygn. akt. 1104/20). Pogląd ten podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Ponadto należy mieć na uwadze, że rozpoznawanie wniosku o przywrócenie terminu ma sens wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście doszło do uchybienia terminu. Ta okoliczność jest natomiast badana z urzędu każdorazowo, gdy dla danej czynności został określony termin. Jeśli organ stwierdzi, że termin ten został przekroczony, ma bezwzględny obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu.

W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w powyższym zakresie art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Op. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek: uchybienie terminowi, złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie, uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest spełnienie przez stronę trzech ze wskazanych wyżej przesłanek przywrócenia terminu. Kwestia sporna koncentruje się natomiast wokół przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Przywrócenie terminu będzie uznane za niezawinione, jeśli doszło do niego na skutek przeszkód nie do przezwyciężenia. Przeszkody te muszą mieć charakter zewnętrzny i obiektywny, a brak winy w uchybieniu terminu można uznać tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2020 r., II GSK 3387/17, z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 689/21). Powszechnie przyjmuje się, jako kryterium przy ocenie istnienia winy lub jej braku w uchybieniu terminu procesowego, obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 14 stycznia 1972 r., sygn. akt III CRN 448/71, OSPiKA 1972, nr 7-8, poz. 144). Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II GZ 599/17).

W orzecznictwie przyjmuje się, że choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim nie jest okolicznością wystarczającą do uprawdopodobnienia braku winy. Trzeba ponadto uprawdopodobnić, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności procesowej oraz że nie istniała możliwość posłużenia się w dopełnieniu czynności w terminie inną osobą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2020 r. sygn. akt I FSK 514/20, z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 589/20, z 17 grudnia 2020 r., sygn.. akt II FSK 1920/20). Fakt choroby, czy złego stanu zdrowia, nawet poświadczony zwolnieniem lekarskim, nie może automatycznie świadczyć, że osoba nie była w stanie dokonać czynności w zakreślonym przepisami terminie. Z zaświadczeń lekarskich dołączonych do wniosku o przywrócenie terminu wynikało, że pełnomocnik skarżącego ze względu na stan zdrowia stosować musi leczenie domowe w okresie od 1 do 28 lutego 2018 r. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że ciężar wykazania, iż zaistniała taka przeszkoda, która wyklucza możliwość terminowego dokonania czynności procesowej spoczywa na stronie, przy czym wystarczającym środkiem jest uprawdopodobnienie. Uprawdopodobnienie jest środkiem zwolnionym o ścisłych formalności, jego zadaniem jest przekonanie organ orzekającego o prawdziwości graniczącej z pewnością co do formułowanych we wniosku o przywrócenie terminu twierdzeń. Wnioskodawca powinien zatem uwiarygodnić swoją staranność stosowną argumentacją. Ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminowi musi również uwzględniać to, czy wskazana przyczyna stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminowi.

Za prawidłową należy uznać argumentację zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie nie wykazano, że przyczyna uchybienia terminowi tj. choroba pełnomocnika, była przeszkodą nie do przezwyciężenia przy zachowaniu należytej staranności. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że świadczy o tym m.in. fakt składania pism do organu podatkowego przez pełnomocnika skarżącego we własnej sprawie, jak również w sprawie innego podatnika, którego reprezentował. Na powyższych dokumentach widnieją podpisy osobiście złożone przez pełnomocnika skarżącego. Powyższe oznacza, że choroba pełnomocnika stwierdzona zaświadczeniem lekarskim nie uniemożliwiała terminowego wykonania czynności. Ponadto, jak wynika z akt sprawy 19 lutego 2018 r. pełnomocnik skarżącego prowadził szkolenie. Oznacza to, że stan zdrowia pełnomocnika skarżącego umożliwił mu prowadzenie tego szkolenia. Za trafny należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że nagłe pogorszenie się stanu zdrowia podczas prowadzenia szkolenia nie mogło stanowić przesłanki uprawdopodobniającej brak winy w nieterminowym złożeniu odwołania. Informacja ta została zawarta na etapie składania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W związku z tym trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro okoliczności te nie zostały wskazane we wniosku o przywrócenie terminu, to nie mogą one uprawdopodobnić braku winy w uchybieniu terminu.

Ponadto, profesjonalny pełnomocnik, którym jest radca prawny należycie dbający o ochronę interesów klienta winien tak zorganizować pracę kancelarii, aby zapewnić w terminie sporządzanie pism niezbędnych dla zachowania praw klientów w prowadzonych przez siebie sprawach. W razie niemożności prowadzenia tych spraw osobiście, powinien tak zorganizować działalność przez siebie prowadzoną, by była możliwość posłużenia się pełnomocnikiem substytucyjnym. Z treści pełnomocnictwa wynika, że możliwość ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego istniała.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Weryfikacji podlegały okoliczności wskazane we wniosku o przywrócenie terminu tj. długotrwała miesięczna choroba pełnomocnika. Ta okoliczność miała uprawdopodobnić brak winy w nieterminowym wniesieniu odwołania. Inne okoliczności nie zostały wskazane. Rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy badał również przez zapytania skierowane do innych organów i instytucji, czy wskazane we wniosku okoliczności uprawdopodobniają brak winy w uchybieniu terminu. Tak we wniosku o przywrócenie terminu, jak i na etapie postępowania prowadzonego przez organ, nie podnoszono okoliczności dotyczących nagłego pogorszenia się stanu zdrowia pełnomocnika, na które powołano się dopiero w skardze do Sądu pierwszej instancji.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenie art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 227 i art. 232 K.c., które to naruszenia autor skargi kasacyjnej wiąże z nieprzeprowadzeniem dowodów uzupełniających.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że oddalając wnioski dowodowe z dokumentów stwierdziła brak przesłanki istotnych wątpliwości, których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. Ponadto oddalając wnioski dowodowe Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo miała na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przez sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżone postanowienie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz wyłącznie ocena, czy organ administracji ustalił ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa.

Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § P.p.s.a.

Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polega na wadliwie zbudowanym uzasadnieniu wyroku. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy uzasadnienie skarżonego wyroku nie ma prawem określonych elementów. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż za naruszenie tego przepisu nie można uznać stanowiska tego Sądu, co do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.