Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1980/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 91/13 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2012 r. nr IBPBI/423-922/12/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1980/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej B. z siedzibą w R. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku z dnia 24.07.2012 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że zawarła ze swą spółką zależną umowę na pozyskanie partnerów handlowych zorganizowanych w sieć franczyzową. Za gotowość przystąpienia do sieci franczyzowej partner handlowy skarżącej nabywa prawo do jednorazowego świadczenia pieniężnego, nazwanego opłatą motywacyjną, której koszty ponosi skarżąca, a spółka zależna zwraca jej ich część; umowy przystąpienia do sieci zawierane są na wieloletnie okresy oznaczone, a po ich upływie w przypadku braku wypowiedzenia przekształcają się w umowy na czas nieoznaczony. Skarżąca zadała pytanie, czy opłata motywacyjna w części, w jakiej nie podlega refundacji przez spółkę zależną, stanowi dla skarżącej pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącany jednorazowo w dacie jego poniesienia, to jest w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych – zajmując stanowisko, że poprawna jest odpowiedź twierdząca.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 24.10.2012 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia opisanego we wniosku wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz za nieprawidłowe w zakresie momentu zaliczenia do tych kosztów, stwierdzając, że jest to koszt pośredni, odnoszący się do całego okresu obowiązywania danej umowy handlowej, który przekracza rok podatkowy, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) należy go rozliczyć w odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych, proporcjonalnie do czasu trwania umowy, z którą jest związany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4d i ust. 4c u.p.d.o.p. przez błędne przyjęcie, że pomimo tego, że opłata motywacyjna ponoszona jest jednorazowo, odnosi się do całego okresu umowy handlowej i winna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. przez niezawarcie w interpretacji uzasadnienia prawnego oraz przez nieustosunkowanie się do przytoczonych we wniosku orzeczeń, potwierdzających zasadność jej stanowiska.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) WSA w Rzeszowie wskazał, że moment zaliczenia opłaty motywacyjnej do kosztów uzyskania przychodów zależy od odpowiedzi na pytanie, czy opłata ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc, czy stanowi element opłaty za usługę: jeżeli podlega – stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe, a jeżeli nie podlega – prawidłowe jest stanowisko skarżącej. Ponieważ organ interpretacyjny takich ustaleń nie dokonał, zajęcie właściwego stanowiska w sprawie jest niemożliwe.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjne Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy wydatek na opłatę motywacyjną może nie zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którą związana jest płatność.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie interpretacji i nakazanie organowi dokonania ustaleń, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy pozwalał na uznanie stanowiska w zakresie opodatkowania opłaty motywacyjnej podatkiem od towarów i usług za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w zaskarżonej interpretacji uznano opłatę motywacyjną za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co uzasadniało jej kosztowe rozliczenie proporcjonalnie do czasu trwania umowy, której dotyczyła.

Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wskazując, że WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 21.03.2013 r. (I SA/Rz 89/13) uchylił interpretację w przedmiocie podatku od towarów i usług, przyjmującą opodatkowanie opłaty motywacyjnej tym podatkiem; przede wszystkim jednak błędne jest przyjęcie, że wydatek na opłatę motywacyjną odnosi się do całego okresu obowiązywania umowy, podczas gdy ma on charakter samoistny, jednorazowy i nie ma związku z okresem, na jaki zawarto umowę handlową.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że wyrok WSA w Rzeszowie w przedmiocie podatku od towarów i usług, na który powołuje się skarżąca, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 4.09.2014 r. (I FSK 1310/13); NSA uznał bowiem, że opłata motywacyjna jest wynagrodzeniem za usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okoliczność ta – wbrew zapatrywaniu WSA w Rzeszowie – nie ma jednak znaczenia dla prawidłowości zakwalifikowania ponoszonego z tego tytułu wydatku do kosztów rozpoznawanych jednorazowo. Należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne, niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. Jest zatem zasadą, że koszty pośrednie potrącane są jednorazowo, w dacie ich poniesienia, a tylko jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiedniej ich części do określonego roku podatkowego, odnosi się je proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą. W konsekwencji, jeżeli nie można określić okresu, którego koszty te dotyczą, zastosowanie znajduje reguła ogólna i koszty winny być rozpoznane jednorazowo w dacie ich poniesienia. Cytowany przepis u.p.d.o.p. w żadnym zakresie nie odnosi się do regulacji dotyczących opodatkowania sprzedaży usług podatkiem od towarów i usług, toteż nieuprawnione jest wywodzenie jakichkolwiek konsekwencji z faktu opodatkowania lub nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności połączonej z wydatkiem kwalifikowanym kosztowo na gruncie u.p.d.o.p.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji trzeba wskazać, że opłata motywacyjna jest wydatkiem o charakterze jednorazowym, nie przypisanym do konkretnego roku podatkowego lub do konkretnych lat podatkowych, a nawet w ogóle nie powiązanym z określonym okresem trwania umowy handlowej, skoro umowa ta po upływie okresu, na jaki pierwotnie została zawarta, w braku innych dyspozycji jej stron zostaje automatycznie przedłużona na dalszy, nieoznaczony czas. Ponieważ opłaty tej nie da się więc przypisać do konkretnych lat podatkowych, nie można jej również odnieść do tych poszczególnych lat, ani częściowo, ani proporcjonalnie. Tym samym uznać ją należy za typowy koszt pośredni, rozpoznawany jednorazowo w dacie poniesienia.

Można zresztą zauważyć istotne podobieństwo charakteru opłaty motywacyjnej do opłaty wstępnej w umowie leasingu (określanej też czasem opłatą przygotowawczą lub czynszem inicjalnym), z analogicznymi konsekwencjami podatkowymi w postaci uznania także tej ostatniej za wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodów, zaliczany jednorazowo w dacie poniesienia; taki sposób kwalifikowania wymienionego wydatku jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 7.06.2013 r., II FSk 1981/11, z 14.06.2013 r., II FSK 2120/11, czy z 12.02.2014 r., II FSK 483/12). W ostatnim z przytoczonych wyroków wskazano, że jeżeli opłata wstępna warunkuje możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, ma charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, to nie można twierdzić, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa leasingu zostaje zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy; w takim przypadku na gruncie podatku dochodowego wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Odnotowując i podzielając to stanowisko NSA w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną zauważa, że podobne spostrzeżenia można odnieść do będącej obecnie przedmiotem oceny opłaty motywacyjnej – to jest, że związana jest ona z samym zawarciem umowy franczyzowej i że ogólnie jest przypisana do całego okresu, na jaki umowa ma być zawarta, co uzasadnia zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania w czasie.

Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskutek uznania, że wydatek na opłatę motywacyjną może nie zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którą związana jest płatność, bowiem, po pierwsze, elementem spornym nie jest wykładnia tego przepisu, tylko jego subsumcja (przyporządkowanie) do stanu faktycznego sprawy oraz, po drugie, wydatek na opłatę motywacyjną może i powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie jego poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy, który to okres w chwili wypłacania opłaty nie może być wskazany w sposób pewny. Jakkolwiek organ interpretacyjny słusznie uznał opłatę motywacyjną za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie wywołuje to jednak konsekwencji wskazanych przez ten organ, a w szczególności nie determinuje sposobu rozpoznania w czasie omawianego kosztu. W konsekwencji, chociaż WSA w Rzeszowie wyszedł z podobnie błędnych założeń, jak organ interpretacyjny, co do znaczenia kwalifikacji odnoszącej się do podatku od towarów i usług na gruncie podatku dochodowego, niemniej podjęte przez ten Sąd rozstrzygnięcie w postaci uchylenia interpretacji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego, odpowiada prawu, gdyż interpretacja ta była wadliwa.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie interpretacji i nakazanie organowi interpretacyjnemu dokonania ustaleń, w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy pozwalał na uznanie stanowiska w zakresie opodatkowania opłaty motywacyjnej podatkiem od towarów i usług za nieprawidłowe, zarzut ten uznać należy za nieadekwatny z dwóch przyczyn. Po pierwsze, wyrok został wydany w sprawie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatku od towarów i usług, a po drugie – ewentualna wadliwość wskazań co do dalszego postępowania powinna być zwalczana zarzutem naruszenia art. 153, względnie art. 141 § 4, a nie art. 146 § 1 P.p.s.a., który to przepis ma charakter wynikowy, określając sposób rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi na – między innymi – indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Ze względu na treść uzasadnienia wyroku NSA organ interpretacyjny nie będzie obligowany do czynienia ustaleń wskazanych w wyroku WSA w Rzeszowie, gdyż treść uzasadnienia tego ostatniego wyroku została przez NSA uznana za wadliwą.

Konkludując NSA stwierdza, że wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu, mimo jego błędnego uzasadnienia, co prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.