Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 287/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 217, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1493/09 w sprawie ze skargi F. L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez F. L. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez ten Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się dystrybucją (a w okresie do 1.01.2008 roku również produkcją) produktów spożywczych w rodzaju przekąsek. Spółka podejmuje wiele działań, których celem jest maksymalizacja intensywności współpracy z kontrahentami, maksymalizacja rozpoznawalności i preferencji produktów, jak również maksymalizacja rozpoznawalności i renomy Spółki wśród konsumentów. W tym zakresie w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. i dniem złożenia wniosku o udzielenie interpretacji, oraz po dniu złożenia niniejszego wniosku. Spółka (odpowiednio) podejmowała i będzie podejmowała szereg działań o charakterze prosprzedażowym, których istota sprowadza się do dokonywania nieodpłatnych wydań towarów innych niż produkty na rzecz kontrahentów lub na rzecz konsumentów. Spółka podkreśliła, że zakresem wniosku nie są objęte wydania, które mogłyby mieć charakter przekazania prezentów o małej wartości, przekazania próbek lub przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych - w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT").

Przedmiotowe Wydania obejmują:

- przekazywanie pracownikom i innym osobom reprezentującym w celach marketingowych Spółkę (takim jak hostessy) ubrań oraz dodatków do ubrania takich jak opatrzone logo Spółki lub logo produktów Spółki kurtki, kostiumy;

- przekazywanie towarów wydawanych bezpośrednio konsumentom w ramach przeprowadzanych akcji marketingowych produktów lub Spółki jako całości w szczególności takie jak zabawki pluszowe, breloki, smycze, czapeczki, proporczyki, odtwarzacze CD, mp3 i podobne, np. typu iPod, sprzęt plażowy i sportowy, torby, gry towarzyskie, napoje, kubki. Ponadto Spółka przekazywała kontrahentom wieszaki na towary wydawane w ramach akcji marketingowych;

- przekazywanie nagród w konkursach organizowanych przez Spółkę promujących poszczególne Produkty lub Spółkę jako całość (w szczególności sprzęt RTV, samochody, laptopy, plecaki).

Celem wszystkich powyższych wydań jest reklamowanie produktów Spółki poprzez ekspozycję logo Spółki lub logo produktów Spółki przez zachęcanie konsumentów do nabywania i spożywania Produktów, a nie innych, konkurencyjnych wyrobów.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, we wniosku z dnia 16 marca 2009 r. Spółka przedstawiła następujące pytania:

1) Czy w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach wydań?;

2) Czy w okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach wydań?;

3) Czy w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, wydania stanowiły dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?;

4) Czy w okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, wydania będą stanowić dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Spółki:

1) W okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach wydań.

2) W okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów wydawanych następnie w ramach wydań.

3) W okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, wydania nie stanowiły dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

4) W okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, wydania nie będą stanowić dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka przedstawiła w tym zakresie stosowne uzasadnienie oparte na brzmieniu interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka dowodziła, iż o braku opodatkowania podatkiem należnym nieodpłatnego przekazania towarów decyduje głównie fakt, że dane przekazanie ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że jeśli Skarżąca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu bądź wytworzeniu towarów, które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, to ich nieodpłatnie przekazanie w ramach organizowanych działań promocyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z nabywaniem towarów, które mają być następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania, organ stwierdził, iż Spółce przysługiwało pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych do dnia 30 listopada 2008 r. takie prawo płynące z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz jednocześnie przy uwzględnieniu przesłanek negatywnych art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków, jeżeli miały one związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz równocześnie nieodpłatne przekazanie towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zostało opodatkowane. W przeciwnym razie takie prawo nie przysługiwało. Zgodnie ze zmianą ustawy o VAT od dnia 1 grudnia 2008r. Spółce będzie przysługiwało w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieodpłatne przekazywanych towarów, w zakresie w jakim towary te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną.

Spółka pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa dokonanego poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2009 r., w zakresie, w jakim uznaje stanowisko Spółki przedstawione w tym wniosku za nieprawidłowe. Wezwanemu organowi zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawa o VAT, art. 86 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 3 (w stanie prawnym do 1 grudnia 2008 r.) ustawy o VAT, art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej "O.p.").

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 czerwca 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2009 r. Organ w uzasadnieniu pisma powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Spółka skargą z dnia 4 sierpnia 2009 r. zaskarżyła powyższą interpretację Ministra Finansów. Wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, art. 88 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, art. 14c O.p. Spółka w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaskarżonym wyrokiem, uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu zaskarżoną interpretację należało uchylić z uwagi na naruszenie zarówno przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnych, jak i z uwagi na błędną merytorycznie treść interpretacji. Sąd wskazał, iż stan prawny wskazany przez Stronę jako właściwy do rozpatrzenia jej wniosku ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. Sąd podniósł dalej, iż na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w rozpatrywanej sprawie, pogląd powyższy podzielił. Zdaniem tego Sądu argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie. W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią wydań, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 ustawy o VAT.

Pełnomocnik Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. poprzez wadliwe przyjęcie, że zgodnie z literalną treścią art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT – nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem. Wskazując na te uchybienia pełnomocnik organu wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przeprowadził analizę przepisu art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, wywodząc, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie przekazania bez wynagrodzenia towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika (nie będących drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, prezentami o małej wartości i próbkami) na cele związane bądź niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Następnie szczegółowa interpretacja art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. doprowadziła pełnomocnika organu do stwierdzenia, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Zdaniem organu, wykładnia przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT jest zgodna z prawem wspólnotowym. Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązują się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Przepisy krajowe, w ocenie organu nie muszą być wiernym tłumaczeniem przepisów wspólnotowych, muszą natomiast osiągać cel w nich naznaczony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem Sądowi I instancji dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zachodzą bowiem rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym a skarżącym w zakresie interpretacji w szczególności przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W tym sporze niewątpliwie racje należy przyznać Sądowi I instancji i jego argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, zwłaszcza jeśli się przytoczy przepis ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Przed dokonaniem oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny warto na wstępie podkreślić, że nakładanie podatków należy do tak zwanej wyłączności ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998, nr 6, poz. 99). Nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6; glosa aprobująca R. Mastalski, PiP 1994, nr 7-8, s. 136). Analizując pod tym kątem sporne regulacje prawne, dotyczące przecież przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy mieć na względzie zasadę określoności przy nakładaniu daniny publicznoprawnej (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Podatnik, zwłaszcza przy mechanizmie samoobliczania podatku, nie powinien mieć żadnych wątpliwości w zakresie tego, które czynności są przedmiotem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższymi uwagami, dokonując spornej interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepis ten nie dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem " na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dokonane przez autora skargi, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Odnosząc się do wskazanej w skardze kasacyjnej sprzeczności wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT z postanowieniami art. 16 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), należy stwierdzić, że istotnie rozwiązania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług są bardziej liberalne od rozwiązań wspólnotowych. Niewątpliwie zatem mamy do czynienia z pewną wadliwością w zakresie implementacji zapisów dyrektywy. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Celem bowiem art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże należy podkreślić, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że w aktualnym stanie prawnym przekazanie przez skarżącego bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na, przytaczany przez Sąd I instancji, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, wydany w składzie siedmiu sędziów (ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61). Stanowisko to prezentowane było również w wcześniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 oraz w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z dnia 23 marca 2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r., I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009r., I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r., I FSK 1213/08; z dnia 7 stycznia 2010 r., I FSK 1572/08. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera tak ważkiej argumentacji, która skłoniłaby skład orzekający w niniejszej sprawie do odstąpienia od ugruntowanej i jednolitej wykładni prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).