Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1710/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2, 235
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A (dalej: skarżąca, strona, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ podatkowy, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...], nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz określenia kwoty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2011, nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT) i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania.

Z akt sprawy wynika, że DUKS w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że sprawy spółki do czerwca 2011 r. prowadził zarząd – R.J. (Prezes) i P.K. (Zastępca Prezesa), a od lipca 2011 r. pod nieobecność członków zarządu sprawy prowadził prokurent – D.M. DUKS stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego. Odnośnie podatku należnego stwierdzono: 1) zawyżenie podatku należnego w listopadzie i grudniu w związku ze sprzedażą kukurydzy na rzecz B; organ uznał, że transakcje nie miały miejsca i faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) zawyżenie podatku należnego w lutym - sprzedaż kukurydzy na rzecz C; organ uznał, że strona nie mogła dokonać sprzedaży, ponieważ z dokumentów nie wynika źródło jej nabycia; 3) zawyżenie podatku należnego w styczniu, kwietniu, maju i czerwcu - sprzedaż usług suszenia kukurydzy na rzecz spółek powiązanych D,B,E; organ uznał, że ww. transakcje nie miały miejsca i faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 4) zaniżenie podatku należnego z tytułu udokumentowania sprzedaży poprzez noty księgowe wystawione 31 sierpnia 2012 r. na rzecz D.M. (z tytułu sprzedaży w jego imieniu i na jego rachunek kukurydzy stanowiącej własność spółki) na rzecz G,H i na rzecz K.M. (z tytułu sprzedaży w jej imieniu i na jej rachunek kukurydzy stanowiącej własność spółki) na rzecz I; organ uznał, że spółka winna wykazać sprzedaż w rejestrach sprzedaży i deklaracji VAT; 5) zaniżenie podatku należnego w listopadzie z tytułu sprzedaży towarów na rzecz J oraz K; organ uznał, że doszło do sprzedaży i spółka winna wystawić faktury VAT; 6) zaniżenie podatku należnego w grudniu z tytułu otrzymanej od C.L. zaliczki na zakup kombajnu; organ uznał, że spółka nie wystawiła faktury zaliczkowej.

Odnośnie podatku naliczonego stwierdzono: 1) zawyżenie podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju opałowego; DUKS uznał, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przyjmując procentowo 50,78% wartości zakupionego paliwa w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. Organ dokonał wyliczenia za każdy miesiąc. Zużycie oleju organ ustalił szacunkowo na podstawie danych przekazanych przez producenta suszarni [...] przy założeniu, że urządzenie pracuje 8 godzin dzienne przez cały rok kalendarzowy, bez przerw technologicznych, remontów, napraw, modernizacji. Wobec nieprzedstawienia przez stronę danych dotyczących ilości suszonego towaru, jego wilgotności (początkowej i uzyskanej w procesie suszenia) przyjął organ uśrednioną wartość wilgotności i zużycia oleju opałowego przedstawione przez producenta suszarni; 2) zawyżenie podatku naliczonego z tytułu zakupu kukurydzy od podmiotów powiązanych D,B,E; organ uznał, ze transakcje nie miały miejsca i faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto DUKS określił stronie podatek w trybie art. 108 ust. 1 uVAT za miesiące styczeń - czerwiec i listopad - grudzień.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji i przeprowadzenia dowodów: z zeznań świadków K.L., R.J., H.S., P.K.; z opinii biegłego z dziedziny maszynoznawstwa oraz produkcji rolnej; eksperymentu procesowego - na okoliczności przytoczone w odwołaniu. Zarzuciła naruszenie: art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w wyniku uznania na podstawie protokolarnych stwierdzeń (przytoczonych przez stronę); art. 5 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 uVAT przez błędne uznanie, że strona w listopadzie i grudniu dokonała sprzedaży kukurydzy na rzecz J i K; art. 5 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 uVAT przez uznanie, że wystawienie not obciążeniowych na rzecz D.M. i K.M. w związku z przywłaszczeniem przez nich zboża spółki skutkować winno zaewidencjonowaniem i wystawieniem faktur VAT; art. 19 ust. 1 uVAT wskutek uznania, że zaliczka od C.L. skutkować winna wystawieniem faktury; art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 4 i 5 O.p. w zw. z art. 193 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez zastosowanie metody szacowania w sytuacji, w której skutecznie nie podważono i to w sposób polegający na przyjęciu założeń niekorzystnych dla strony i nie uwzględniających realiów gospodarczych, z pominięciem możliwych do uzyskania dowodów w postaci zeznań świadków, opinii biegłego czy eksperymentu procesowego; art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 O.p. przez oparcie ustaleń faktycznych zmierzających do podważenia dokumentów, które korzystają z ustawowego domniemania ich prawdziwości i rzetelności, podczas gdy prawidłowo organ powinien postępowania uzupełnić o dowody w postaci zeznań świadków, opinii biegłego czy eksperymentu procesowego; art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez ustalanie faktów wbrew dowodom z dokumentów, a jedynie na podstawie przypuszczeń.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że pominięto księgi rachunkowe strony, że żaden dowód nie wykluczył suszenia zbóż dla innych podmiotów, zarzuciła dowolność i niekonsekwencję organu. Argumentowała, że organ przyjął ośmiogodzinny tryb pracy suszarni, przeciętną wilgotność zboża na poziomie niższym nie podawała strona, pominął przeciętne ceny suszenia zboża, oparł się na katalogowych urządzeniach, a w sprawie były już trzy pełne roczne cykle intensywnej pracy. Zauważyła strona, że trzy lata po transakcjach nieunikniony jest brak wiedzy o szczegółach, co nie może skutkować uznaniem, że ich nie było. Zdaniem strony brak magazynów, związki między firmami, brak przemieszczania towaru nie stanowią o zastosowaniu art. 193 § 4 i 6 O.p. Stwierdziła strona, że organ nie ma wiedzy o handlu zbożem, że pomija możliwość zakupu zboża w produkcji (jeszcze przez zebraniem z pola), że magazynować zboże można w miejscu zakupu, dlatego niezbędny jest biegły. Argumentowała strona, że kwestionowane transakcje miały miejsce, że D.M. przywłaszczył zboże strony i zapłatę za sprzedaż. Stwierdziła strona, że nie sprzedawała towaru na rzecz G,H oraz I listopadzie i grudniu, że nie otrzymała żadnej zaliczki od C.L., a D.M. działał samowolnie. W zakresie zakupu oleju opałowego, zdaniem strony organ nie przedstawił dowodów, że strona nie mogła zużyć oleju, a ustalenie poziomu zużycia oleju w ciągu sezony wymaga wiedzy specjalistycznej. W ocenie strony DUKS niesłusznie przyjął za podstawę ustaleń metodę oszacowania, zamiast przeprowadzić inne dowody.

DIS uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Powołał organ przepisy dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego i konieczność pełnego ustalenia stanu faktycznego, jak również omówił prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zwracając uwagę na zasadę neutralności podatku VAT, konieczność związku zakupu z działalnością opodatkowaną, przywołał w tym zakresie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Stwierdził organ II instancji, że DUKS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dokonując analizy, czy pod zadeklarowanymi wartościami usług suszenia nie było w istocie rzeczywistego świadczenia usług nieudokumentowanych fakturami. Zauważył DIS, że K.L. zajmujący się w 2011 r. w spółce suszeniem, zeznał że dokonywano usługowego suszenia kukurydzy na rzecz rolników indywidualnych, a z materiału sprawy nie wynika, jaka była wartość tych usług i czy odpowiadała ona wraz ze sprzedażą zakwestionowaną, możliwym do wykonania usług suszenia. Wskazał organ odwoławczy, że skoro strona sztucznie podwyższyła wartość sprzedanych usług suszenia, to koniecznym jest przeprowadzenie szerszej analizy w tym zakresie, również pod kątem ewentualnej niezaewidencjonowanej sprzedaży.

Dalej wskazał DIS, że wobec faktu, że na fakturach zakupu oleju są wartości od 1.000 litrów do 33.218 litrów, a z zeznań K.L. wynika że strona mogła jednocześnie przyjąć 13 tyś. litrów oleju opałowego i strona wskazywała, że przechowywała paliwo w pojemnikach o 15m3 pojemności, to niezbędne jest dokonanie analizy pod kątem możliwości magazynowania oleju i dokonanie oceny rzetelności faktur w tym kontekście. Nakazał DIS w pierwszej kolejności dokonać analizy wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością z uwzględnieniem możliwości zagospodarowania nabytych towarów, oraz uwzględnieniem sezonowości działalności.

Zalecił DIS rozważenie konieczności oszacowania rozmiarów prowadzonej działalności, zdaniem DIS dokonana przez organ I instancji analiza sprowadzająca się do pomniejszenia obrotów ze sprzedaży o wartości wynikające z kwestionowanych faktur doprowadziła do zakwestionowania poniesionych kosztów i ich związku z działalnością opodatkowaną VAT. Zdaniem DIS takie ustalenia są niewystarczające i dla prawidłowego obrazu działalności strony może być niezbędne porównanie działalności strony z innymi podmiotami z tej branży. Taka analiza według DIS pozwoli na ocenę kosztochłonności prowadzonej działalności i będzie stanowić podstawę do weryfikacji rzetelności faktur zakupowych.

Zwrócił organ odwoławczy uwagę na art. 23 § 3 O.p. i metody szacowania. Poddał pod rozważenie przez DUKS zastosowanie w sprawie metody porównawczej zewnętrznej, która daje możliwość określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, mając na względzie podmioty działające na tym samym rynku co strona, w tych samych warunkach, na tym samym terenie, mające tych samych dostawców, które zajmują się suszeniem kukurydzy.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przez DUKS nie doprowadziło do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, dlatego decyzję trzeba było uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ II instancji i zaniechanie rozpoznania wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowania działań celem dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, wyjaśnienia stronom przesłanek jakimi kierował się organ oraz zasady wnikliwości. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ mimo stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie jest wyjaśniony, skupił się wyłącznie na kwestii prawa do odliczenia podatku. Zarzuciła strona, że DIS nie ustosunkował się do większości zarzutów strony zawartych w odwołaniu, co powoduje, że organ I instancji otrzymując sprawę nie wie, czy wszystkie zarzuty strony zostały uwzględnione, czy tylko część. Zdaniem strony decyzja DIS nie zawiera również wskazówek co do dalszego postępowania, oprócz kwestii dotyczących oleju opałowego. Wskazała strona, że organ jest niekonsekwentny, ponieważ uchyla decyzję w całości, a zajmuje się tylko niewielkim zakresem zarzutów strony. Dodatkowo stwierdziła strona, że zalecenia DIS odnośnie zużycia oleju opałowego bez nakazania skorzystania z wiadomości specjalnych nie odpowiadają prawu. A zalecana metoda porównawcza jest niemożliwa do przeprowadzenia z uwagi na trudność w znalezieniu drugiej takiej spółki jak strona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja DUKS nie naruszają przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ II instancji w sposób prawidłowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na stwierdzone uchybienia w postępowaniu dowodowym powodujące konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. A zatem do oceny, czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p., bo ten właśnie przepis był podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji Zarzuty skargi ww. przepisu nie powołują, jednakże zmierzają one do wykazania, że organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, uczynił to w sposób wadliwy, ponieważ mimo uchylenia decyzji w całości nie odniósł się do wszystkich kwestii spornych i zarzutów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, co naruszać ma art. 127 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 235 O.p. Zdaniem strony organ II instancji zobowiązany był zgodnie z zasadą dwuinstancyjności rozpoznać całą sprawę, a uchylając decyzję powinien odnieść się do wszystkich zarzutów odwołania i ewentualnie wyznaczyć organowi I instancji wytyczne dotyczące dalszego prowadzenia postępowania w zakresie każdego z zarzutów strony.

Przy tak postawionych zarzutach skargi w pierwszej kolejności niezbędne jest omówienie instytucji tzw. decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest dopuszczona wyjątkowo, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

Decyzja ta wydawana jest w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi. Jak wyżej powołano - organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.

Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów.

A zatem decyzja w trybie 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 o.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. (za wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1513/13, LEX nr 1758733)

W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie" (za wyrokiem NSA, sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329).

W ocenie Sądu organ odwoławczy w sprawie zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył przepisów wskazywanych przez stronę w skardze.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ II instancji stwierdził znaczące braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie DIS w treści zaskarżonej decyzji nie poczynił żadnych ustaleń i wypowiedzi wykraczających poza braki postępowania dowodowego. Z decyzji wynika, że postępowanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Mianowicie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie wyjaśnił m.in. czy pod zadeklarowanymi wartościami usług suszenia kukurydzy nie było w istocie rzeczywistego świadczenia usług nieudokumentowanych fakturami. Wskazał DIS, że z akt sprawy wynika, że strona dokonywała sprzedaży usług suszenia kukurydzy na rzecz rolników indywidualnych, ale nie ustalono jej rozmiarów, wartości i tym samym nie można ocenić zasadności zakwestionowanej przez DUKS sprzedaży usług suszenia kukurydzy. Wskazał organ odwoławczy, że skoro strona sztucznie podwyższyła wartość sprzedanych usług suszenia, to koniecznym jest przeprowadzenie szerszej analizy w tym zakresie, również pod kątem ewentualnej niezaewidencjonowanej sprzedaży. Dalej organ II instancji wskazał, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności związanych z możliwością magazynowania zakupu oleju opałowego. Skoro DUKS kwestionuje zakup tego oleju, to wyjaśnienie całokształtu okoliczności jest niezbędne. Dlatego nakazał DIS w pierwszej kolejności dokonać analizy wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością z uwzględnieniem możliwości zagospodarowania nabytych towarów, oraz uwzględnieniem sezonowości działalności. Stwierdził również organ II instancji, że organ I instancji nie przeanalizował rozmiarów możliwej działalności strony, co ma wpływ na ocenę faktur zakupowych - kosztowości działania spółki. Dał organ II instancji zalecenia co do prowadzenia postępowania dowodowego - wskazał, że może być niezbędne oszacowanie rozmiarów działalności, zalecił rozważenie ewentualnego zastosowania metody porównawczej.

Jak już powiedziano decyzja w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może odnosić się co do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. W tej sprawie organ II instancji tego nie czynił i jest to działanie prawidłowe. Natomiast zarzuty strony, że nie rozpatrzono wszystkich zarzutów odwołania i nie dokonano rozpatrzenia sprawy w całości zgodnie z zasadą dwuinstancyjności i naruszono szereg zasad postępowania - są chybione.

Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania organ odwoławczy nie mógł czynić żadnych ocen, ani zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, a tak uczyniłby gdyby rozpatrzył zarzuty stawiane przez stronę. Właśnie dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się do jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie. Wydanie decyzji kasacyjnej (przy spełnieniu warunków do jej wydania, a te w sprawie zachowano, co Sąd omówił wyżej) oznacza bowiem, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony, a tym samym przedwczesne i niemożliwe jest czynienie rozważań m.in. o słuszności bądź nie zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 O.p. i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 O.p. analizie organu odwoławczego podlega sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją w jej całokształcie. Skoro jednak w sprawie brak jest wystarczających ustaleń faktycznych, to organ odwoławczy nie ma możliwości zająć się sprawą w jej całokształcie. Przy czym uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka stronie drogi do uzyskania nowej, zgodnej z prawem decyzji. Strona ma również możliwość wnoszenia o przeprowadzenie dowodów przed organem I instancji.

W ocenie Sądu decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, która spełnia przesłankę określoną w art. 233 § 2 O.p. nie narusza także art. 125 § 1 O.p., który zobowiązuje organ odwoławczy do działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.