Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2967/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 7 ust. 5 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Po 867/14 w sprawie ze skargi D. S.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Po 867/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi D. S. – L. (dalej: "skarżąca", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca w dniu 25 października 2010 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2010r., w której wykazała zwrot podatku VAT w wysokości 171 000 zł będący wynikiem nabycia towarów i usług (nieruchomości) zaliczanych do środków trwałych o wartości netto 778 282 zł oraz podatek naliczony w wysokości 171 222 zł.

W wyniku przeprowadzonych czynności organ podatkowy ustalił, ze strona aktem notarialnym z dnia 23 sierpnia 2010 r. nabyła Motel "O." położony w W. przy ul. [...] wraz z gruntami. Z uwagi na wartość dokonanej transakcji i jednocześnie niskie przychody uzyskiwane z prowadzonej działalności skarżąca została wezwana do wykazania źródeł finansowania nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe strona w dniu 2 marca 2011 r. przedłożyła umowę pożyczki, której przedmiotem były pieniądze w kwocie 300 000 zł, zawartą w dniu 22 sierpnia 2010 r. pomiędzy W. S. (pożyczkodawcą) a skarżącą (pożyczkobiorcą) oraz przedłożyła kserokopię potwierdzenia przelewu z dnia 1 marca 2011 r. dotyczącą zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki. Skarżąca nie złożyła natomiast deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3). Wobec powyższego organ podatkowy pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. oraz z dnia 1 sierpnia 2011r. wezwał stronę do złożenia deklaracji. W odpowiedzi w dniu 23 września 2011 r. skarżąca złożyła deklarację PCC-3, do której dołączyła kserokopię umowy pożyczki z innej daty, tj. 31 lipca 2010r. Kwota uiszczonego w dniu 1 marca 2011r. podatku odpowiadała wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w złożonej deklaracji.

W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w dniach od 17 grudnia 2012 r. do 21 stycznia 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych za okres 1 stycznia 2010 r. – 31 grudnia 2010 r. skarżąca zawiadomiona o kontroli, w dniu 5 grudnia 2012 r., złożyła oświadczenie, że otrzymała od ojca W. S. dwie pożyczki:

- w dniu 31 lipca 2010 r. kwotę 300 000 zł;

- w dniu 22 sierpnia 2010 r. kwotę 300 000 zł.

W trakcie trwania kontroli podatkowej, w dniu 28 grudnia 2012r., skarżąca złożyła deklarację PCC-3 od umowy pożyczki z dnia 22 sierpnia 2010r. oraz uiściła zobowiązanie podatkowe w wysokości 2%, tj. 6 000 zł wraz z odsetkami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznając, że skarżąca nie wywiązała się w ustawowym terminie z ciążącego na niej obowiązku w zakresie opodatkowania umowy pożyczki z dnia 22 sierpnia 2010r. na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., postanowieniem z dnia 1 lipca 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych wg stawki 20%, a decyzją z dnia 26 lipca 2013 r. określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 58 073 zł z tego tytułu.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżąca sporną umowę pożyczki przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. w dniu 2 marca 2011 r. w trakcie czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu jej przedłożenia miało miejsce powołanie się podatnika na czynność cywilnoprawną niezgłoszoną do opodatkowania, od której to czynności nie został opłacony podatek. Organ wskazał, że faktem bezspornym bowiem jest, że podatek od umowy pożyczki z dnia 22 sierpnia 2010r. skarżąca uiściła dopiero w trakcie trwania kontroli podatkowej, tj. w dniu 28 grudnia 2012 r. i w tym samym dniu złożyła deklarację PCC-3. W związku z powyższym w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy stwierdził, że skarżąca powołała się na umowę pożyczki z dnia 22 sierpnia 2010 r. na kwotę 300 000 zł w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych na okoliczność wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, że powołanie miało miejsce w trakcie kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczność ta pozostała jednak bez znaczenia dla określonej przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Decyzji tej skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego. Według skarżącej, organ drugiej instancji nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przesłuchania męża strony oraz pracowników Urzędu Skarbowego w W. Zdaniem skarżącej, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby wykazać, że "...sytuacja braku opodatkowania umowy pożyczki [...] nie miała miejsca w rzeczywistości".

4. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sąd pierwszej instancji uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż w niej wskazane. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organy administracji publicznej obu instancji prawidłowo, zgodnie z zasadami unormowanymi w przepisach Ordynacji podatkowej, prowadziły w rozpatrywanej sprawie – w aspekcie proceduralnym – postępowanie, a poddana kontroli decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oparta została na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym po dokonaniu analizy wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem sądu pierwszej instancji właściwe było również zastosowanie przez organy sankcyjnej stawki 20 % wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wobec umowy pożyczki z dnia 22 sierpnia 2010 r.

Sąd stwierdził jednakże, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję i odwołując się do tej decyzji w sposób wadliwy wskazał moment, od którego w niniejszej sprawie powinny być liczone odsetki od powstałej zaległości podatkowej. Organ uzasadniając przyjęte stanowisko wyjaśnił, że umowa pożyczki skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w dacie jej zawarcia, tj. w dniu 22 sierpnia 2010 r. W myśl art. 10 ust. 1 u.p.c.c., podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego obliczać i wpłacać podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Tym samym termin płatności podatku upłynął w dniu 6 września 2010 r. i od następnego dnia – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – należało naliczać odsetki.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadza dwie stawki podatkowe. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., stawka podatku od umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego wynosi 2%. W sytuacjach zaś określonych w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. stawka ta została podwyższona do wysokości 20%. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ocena czy w obu wskazanych przypadkach decyzja dokonująca wymiaru podatku ma taki sam charakter pozwoli ustalić, czy uzasadnione jest naliczanie odsetek w przypadku podatku naliczonego według stawki 2% i 20% od tej samej daty.

Podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, będącej stawką sankcyjną, jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tę czynność w toku m.in. kontroli podatkowej, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Nie da się w konsekwencji powyższego zasadnie twierdzić, że skarżąca była zobowiązana już w dniu 6 września 2010 r. do zapłacenia podatku w wysokości 20%. Zobowiązanie do zapłaty podatku obliczonego według podwyższonej stawki powstało bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku kontroli podatkowej. Zastosowanie takiej stawki byłoby niedopuszczalne, gdyby podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli podatkowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek.

W ocenie sądu pierwszej instancji, zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążanie podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tego podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. W konsekwencji, w ocenie sądu pierwszej instancji, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną.

5. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną domagając się jego zmiany i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

– art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. art. 3 ust 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.c.c. i art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. art. 153 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i związanie organów podatkowych tą oceną prawną przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a polegającą na uznaniu, że cyt. "decyzja wydana w oparciu o art. 7 ust 5 pkt 1 jest decyzja konstytutywną", podczas gdy jest to decyzja deklaratoryjna bowiem zobowiązanie podatkowe powstało przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w wyniku konkretnego zdarzenia jakim było zawarcie umowy pożyczki,

– art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe nie powstało w dacie dokonania czynności prawnej, a w dacie doręczenia decyzji wydanej w oparciu o art. 7 ust. 5 pkt 1, a tym samym przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego nie wynikającego z przepisów prawnych (w żadnym bowiem z przypadków określonych w art. 3 u.p.c.c. ustawodawca nie łączy powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych z momentem wydania decyzji),

– art. 21 § 1 pkt 2 oraz 47 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie w wyniku uznania, że doszło do konstytutywnego powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania) zamiast zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej stosowanego w przypadku deklaratoryjnego stwierdzenia istnienia zobowiązania podatkowego (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania),

– art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. poprzez błędną wykładnię polegajaca na uznaniu, że fakt powołania się na pożyczkę w okolicznościach w nim wskazanych konstytuuje nowe zobowiązanie, którego źródłem jest samo powołanie się podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zobowiązanie podatkowe również i w tym przypadku powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania tj. zawarcia umowy, a nie z dniem powołania się na zawarcie umowy, a przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 określa jedynie wysokość stawki podatku należnego do zapłaty w okolicznościach wskazanych w omawianym przepisie,

– art. 10 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku decyzji wydanej w oparciu o art. 7 ust. 5 pkt 1 płatność podatku następuje w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, co skutkuje tym, że podatnik zobowiązany jest uiścić odsetki od zaległego 20% podatku liczone od dnia bezskutecznego upływu tego terminu.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W podstawach wniesionego środka odwoławczego wskazano wyłącznie przepisy prawa materialnego wiążąc ich naruszenie z błędną wykładnią, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje zatem, że o wyniku sprawy decydowała ocena na podstawie przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 u.p.c.c,), czy zastosowanie sankcyjnej stawki wskazanej w tym przepisie wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Zarzuty te wiążą się pośrednio z wyjaśnieniem charakteru decyzji organu podatkowego, w której – w oparciu o regulację art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c – do opodatkowania umowy pożyczki, na którą strona powołała się w postępowaniu podatkowym znajduje zastosowanie podwyższona, sankcyjna 20 % stawka podatkowa podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie odwołano się również do przepisów art. 21 § 1 pkt 2 oraz 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 153 p.p.s.a. powołano wyłącznie jako konsekwencję związania organu wadliwą, w jego ocenie, wykładnią przepisów prawa materialnego.

6.2. Zdaniem organu odwoławczego, konsekwentnie podtrzymywanym również w skardze kasacyjnej, ustawodawca wprowadzając w art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.c.c sankcyjną stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidział innego uregulowania odnośnie charakteru tego zobowiązania, terminu i sposobu zapłaty tego podatku. W każdym zatem przypadku obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i powinien być wykonany przez zapłatę podatku w terminie 14 dni od tej daty (art. 10 ust. 1 tej ustawy). Stąd odsetki od zaległości w tym podatku są należne od następnego dnia po upływie płatności podatku i to niezależnie od zastosowanej stawki podatkowej.

Z tą oceną nie zgodził się sąd pierwszej instancji stwierdzając, że zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążanie podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tego podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku czynności sprawdzających. Sąd podkreślił, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną.

6.3. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania bezsporne pozostają ustalenia faktyczne dotyczące: zawarcia przez skarżącą w dniu 22 sierpnia 2010 r. umowy pożyczki, w związku z którą powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, powołania się na tę pożyczkę w toku czynności sprawdzających oraz złożenia przez skarżącą wymaganej deklaracji i wpłaty podatku dopiero po ujawnieniu pożyczki w postępowaniu przed organem podatkowym. Również bezsporna i nie podlegająca kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje ocena, że w związku z tymi okolicznościami faktycznymi w sprawie znajdowała zastosowanie stawka sankcyjna opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Istnienie przesłanek do zastosowania opodatkowania na podstawie tego przepisu związanych z "powołaniem się" przez skarżącą na fakt zawarcia umowy w toku czynności sprawdzających i brakiem podstaw po tym fakcie do złożenia przez podatnika deklaracji z wyliczonym podatkiem według podstawowej stawki podatkowej (art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust.1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 u.p.c.c.) wobec ich nie zakwestionowania w skardze kasacyjnej nie mogą być przedmiotem oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym zakresie wiążąca pozostaje ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku przyznająca rację organom podatkowym, że w tym przypadku wyraźne powołanie się przez skarżącą w trakcie czynności sprawdzających na fakt zawarcia wskazanej umowy pożyczki, wobec braku zapłaty do tej chwili podatku od udzielonej pożyczki i niezłożenia stosownej deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych uzasadniało ustalenie stronie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego według sankcyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

6.4. Na tym tle w odniesieniu do wskazanego na wstępie zagadnienia spornego należało przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że skarżąca nie była zobowiązana już w dniu 6 września 2010 r. do zapłacenia podatku w wysokości 20%. Zobowiązanie do zapłaty podatku obliczonego według podwyższonej stawki powstało bowiem w związku z powołaniem się w dniu 2 marca 2011 r. na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających związanych z wyjaśnieniem źródeł finansowania nabytych w dniu 23 sierpnia 2010 r. nieruchomości. Zastosowanie takiej stawki byłoby niedopuszczalne, gdyby podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku czynności sprawdzających na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek, albo gdyby organ podatkowy sam stwierdził, że podatnik nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym zastosowanie sankcyjnej stawki, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%.

Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z powołanym przepisem stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc nową stawkę podatku, o charakterze sankcyjnym, w stosunku do podatnika, który powołał się na zawarcie umowy pożyczki, a uprzednio nie wypełnił ciążącego na nim zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu zawarcia tejże umowy. Powołanie się musi przy tym mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego.

W tym zatem przypadku niedopuszczalne staje się przyjęcie, że w chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstaje równocześnie zobowiązanie podatkowe w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 762/12; z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1418/12; z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2515/12; z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2036/13; z dnia 9 grudzień 2015 r., sygn. akt II FSK 2541/13; z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 861/14; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

6.6. Zgadzając się z głównymi tezami tych orzeczeń należało wyjaśnić, że wprowadzenie tak dotkliwego sankcyjnego przepisu, na co wskazuje choćby z wysokość przyjętej stawki podatkowej – 20% podstawy opodatkowania (dziesięciokrotnie bądź nawet dwudziestokrotnie przekraczającej stawki podstawowe od wymienionych w nim czynności cywilnoprawnych), musiało mieć swój określony cel i uzasadnienie aksjologiczne, bez istnienia których nie dałoby się uzasadnić, także w aspekcie konstytucyjnym, racji bytu tak surowej regulacji prawnej. Dlatego też przy dokonywaniu wykładni tego przepisu i poszczególnych, określonych w nim przesłanek warunkujących jego zastosowanie, obok warstwy językowej należy mieć również na uwadze wskazania wynikające z wykładni celowościowej – respektującej funkcję tego przepisu oraz wykładni systemowej – uwzględniającej istnienie związku tego przepisu z innymi unormowaniami prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2035/13; z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1830/11, sygn. akt II FSK 1874/11, sygn. akt II FSK 1875/11; publik. CBOSA).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 (Dz. U. poz. 725) oceniając powody wprowadzenia tej regulacji Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami.

Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, a także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 573/13; publik. CBOSA, a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287).

Wobec tego stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. Taka zapłata nie może zostać bowiem uznana za zapłatę "należnego podatku". W tej sytuacji, jak trafnie to przyjął sąd pierwszej instancji dokonanie wymiaru podatku według stawki 20 % (stawki sankcyjnej) wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. W związku z tym pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych było przyjęcie przez organ okresu naliczania odsetek od dnia 7 września 2010 r. do chwili upływu terminu płatności podatku ustalonego w decyzji organu podatkowego (art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej). Nie można bowiem uznać, że przy tej konstrukcji przepisów podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek stosując podwyższoną stawkę podatkową 20% .

6.7. Twierdzenie przeciwne przedstawiane w skardze kasacyjnej organu dyskwalifikuje chociażby to, że podstawą dla zastosowania stawki w wysokości 20%, o której stanowi art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jest nie tylko dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej (zawarcie umowy pożyczki), lecz także następcze powołanie się na tę czynność w toku m.in. postępowania kontrolnego, przy jednoczesnym niespełnieniu pierwotnie powstałego (z mocy prawa - na skutek dokonania tej czynności) zobowiązania podatkowego. Sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił należny z tego tytułu podatek, albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek.

Podkreślić należy, czego zdaje się nie zauważać organ podatkowy, że w tym przypadku wysokość podatku ustala się z uwzględnieniem stawki podatku innej (dziesięciokrotnie wyższej), niż w dacie powstania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji dokonanie wymiaru podatku według stawki 20 % (stawki sankcyjnej) wyklucza naliczenie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby nieuzasadnione obciążenia podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, w sytuacji gdy warunki do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tegoż podatnika, w toku kontroli podatkowej, na umowę pożyczki.

6.8. Ponadto formułując zarzuty skargi kasacyjnej organ podatkowy błędnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyniąc za podstawę podjętego rozstrzygnięcia art. 21 § 3 tej ustawy. Jak już zostało stwierdzone powyżej, na gruncie kontrolowanej sprawy mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Problem charakteru decyzji deklaratoryjnych i decyzji konstytutywnych oraz praktycznego ich rozróżnienia w prawie podatkowych znalazł szersze omówienie uchwale NSA z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 6/15 (publik. CBOSA). W uzasadnieniu uchwały przedstawione zostały uwagi natury ogólnej i teoretycznej dotyczące kryteriów i przesłanek podziału decyzji na decyzje deklaratoryjne i konstytutywne. Przenosząc wskazane uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wyjaśnić jedynie należało, że podstawowym kryterium podziału tych dwóch typów aktów administracyjnych jest to, czy konstytuują (tworzą) one, czy tylko stwierdzają zaistnienie określonego skutku prawnego. Tym samym chodzi o to, że sam akt wywołuje ten skutek prawny co oznacza, iż może on działać tylko na przyszłość od momentu wydania aktu (akt konstytutywny), albo że wywołuje on skutek prawny z mocą wsteczną, gdyż tylko stwierdza istnienie pewnego skutku prawnego powstałego z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia (akt deklaratoryjny).

To, że zgodnie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. podatnik sam nie może obliczyć i wpłacić podatku stosując podwyższoną stawkę podatkową 20%, a może uczynić to dopiero organ podatkowy w wydanej decyzji po przesądzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek, decyduje o konstytutywnym charakterze tej decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Wbrew zatem twierdzeniom organu decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, więc odsetki za zwłokę mogą być naliczone dopiero od daty upływu terminu płatności podatku wskazanego w art. 47 § 1 tej ustawy.

6.9. Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.