Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2470/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 1, art. 174 pkt 2, art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 151 § 2,art. 154 § 4,art. 156 § 1 pkt 9, art. 156 § 2, art. 158, art. 164 § 1, art. 166b
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1236/13 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1236/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "R[...]" sp. z o.o.

z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 września 2013 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W oparciu o powyższą decyzję, w dniu 15 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie zawiadomieniami z dnia 16 lipca 2013 r. i 17 lipca 2013 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, a także zajęć zabezpieczających inne wierzytelności Spółki u dłużników zajętej wierzytelności.

Pismem z dnia 29 lipca 2013 r. Spółka, powołując się na art. 33 pkt 10 w zw.

z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", zgłosiła zarzut w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym, co do dokonania zabezpieczenia wskazanych należności pieniężnych z uchybieniem wymagań formalnych.

Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - występujący w charakterze wierzyciela i organu egzekucyjnego - stwierdził, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia 15 lipca 2013 r. spełnia wymogi z art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że zarzuty

w postępowaniu zabezpieczającym, podobnie jak w postępowaniu egzekucyjnym, są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania. W niniejszej sprawie Spółka zgłosiła zarzut dotyczący prowadzenia postępowania zabezpieczającego, oparty na przesłance wymienionej w art. 33 pkt 10

w zw. z art. 166b u.p.e.a., podnosząc, że zarządzenie zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że bezsprzecznie zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać wszystkie elementy wyszczególnione w art. 156 § 1 u.p.e.a. Powołując się na treść art. 156 § 2 u.p.e.a. wyjaśnił, że w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.) - powoływanym dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów". W załączniku nr 23 do tego rozporządzenia, w części F zarządzenie zabezpieczenia zawiera określone sposoby zabezpieczenia należności pieniężnych, zgodnie z art. 164 § 1 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższego przepisu jasno wynika, że zabezpieczenie następuje po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia. Dlatego też enumeratywne wymienienie w części F zarządzenia zabezpieczenia sposobów zabezpieczenia należności jest spełnieniem wymogu wynikającego z treści art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazanie wszystkich form zabezpieczenia, które organ egzekucyjny może zastosować przy uwzględnieniu art. 158 u.p.e.a., wyczerpuje obowiązek wierzyciela, co do wskazania sposobu zabezpieczenia i jego zakresu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki, jakoby kwestionowane zarządzenie zabezpieczenia naruszało art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zauważył, że w części D zarządzenia zabezpieczenia prawidłowo określono jego zakres, poprzez wskazanie wysokości należności pieniężnej podlegającej zabezpieczeniu, zaś w części F - druk zarządzenia zabezpieczenia zawiera wszystkie wymienione w pkt 1- 5 możliwości jego dokonania. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwestionowane zarządzenie zabezpieczenia spełnia wymogi, o których mowa w art. 156 § 1 u.p.e.a.

Podsumowując zwrócił uwagę, że określenie sposobu zabezpieczenia polega na wskazaniu, w jaki sposób zabezpieczenie ma być dokonane. Nie zawsze jednak przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego możliwe jest precyzyjne i wyczerpujące określenie środków zabezpieczających, których zastosowanie w pełni zrealizuje wydane zarządzenie zabezpieczenia.

W skierowanej do Sądu pierwszej instancji skardze, Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.a.", oraz art. 33d ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd uzasadniając wydane rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności odniósł się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Na ich podstawie wywnioskował, że strona postępowania zabezpieczającego może na każdym jego etapie złożyć wniosek o dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji w formie przewidzianej art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze zarzut skargi dotyczący naruszenia powyższego przepisu, Sąd uznał, że z analizy akt sprawy nie wynika, aby po doręczeniu Spółce

w dniu 11 lipca 2013 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2013 r., złożyła ona wniosek o ustanowienie zabezpieczenia wykonania tej decyzji.

Następnie Sąd zaznaczył, że nie znalazł również podstaw do stwierdzenia, jakoby zarządzenie zabezpieczenia z dnia 15 lipca 2013 r. nie zostało dokonane

z zachowaniem wymogów formalnych, tj. wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia. Podkreślił, że jak wynika z treści decyzji określającej Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, ustanowione zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnej z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a zatem zastosowanie znajdzie tu art. 156 § 2 u.p.e.a. Dalej Sąd wskazał, że kwestionowane zarządzenie zabezpieczenia zostało sporządzone według wzoru określonego rozporządzeniem Ministra Finansów i zawierało dane, o których mowa w art. 156

§ 1 u.p.e.a., w tym sposób i zakres zabezpieczenia. Wyjaśnił, że w załączniku nr 23 do tego rozporządzenia, w części F zarządzenie zabezpieczenia zawiera wskazanie sposobów zabezpieczenia należności pieniężnych, które odpowiada wszystkim sposobom zabezpieczenia przewidzianym w art. 164 § 1 u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe, a także uprawnienie organu egzekucyjnego wynikające

z art. 158 u.p.e.a. Sąd uznał, że kwestionowane zarządzenie zabezpieczenia (co do sposobu i zakresu zabezpieczenia) pozostaje w zgodzie z prawem, a przy tym pozwala organowi egzekucyjnemu prowadzić postępowanie zabezpieczające w razie potrzeby

w sposób właściwy dla okoliczności faktycznych występujących w konkretnej sprawie.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., w zw. z art. 156 § 1 pkt 9

i art. 156 § 2 u.p.e.a., polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd funkcji kontrolnej, poprzez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej oraz legalności wydanego postanowienia i w konsekwencji oddalenie skargi;

2) przepisów prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z:

a) art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 151 § 2 u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię,

a w konsekwencji ich nieuwzględnienie przy kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na niespełnienie wymogów formalnych przez zarządzenie zabezpieczenia na majątku Spółki;

b) art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 K.p.a. w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich nieuwzględnienie przy kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na uniemożliwienie Spółce skorzystania z uprawnienia do dokonania dobrowolnego zabezpieczenia.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji, analogicznie do organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, przeprowadził błędną wykładnię art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 156 § 2 u.p.e.a. Spółka wymieniła elementy, jakie powinno zawierać zarządzenie zabezpieczenia i podkreśliła, że pominięcie któregoś z nich musi skutkować nieważnością zarządzenia. W jej ocenie, takim wadliwym zarządzeniem jest to z rozpoznawanej sprawy, gdyż nie zostało w nim wskazane, w jakim zakresie i jakie konkretnie środki zostaną wykorzystane w celu zabezpieczenia. Spółka stwierdziła również, że zarządzenie zabezpieczenia powinno być zindywidualizowane, poprzez nazwanie użytych w konkretnej sprawie środków zabezpieczenia. Dalej Spółka wskazała, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 K.p.a. w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a. Jej zdaniem, Sąd nie przeanalizował w sposób wyczerpujący okoliczności rozpoznawanej sprawy, co musiało doprowadzić go do błędnych wniosków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy element sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia, czy w świetle art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., wydane wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług spełniało wymogi formalne określone dla tego dokumentu w zakresie obowiązku wskazania w nim sposobu i zakresu zabezpieczenia.

Kwestii tej dotyczył zarzut zgłoszony przez Spółkę w postępowaniu zabezpieczającym, a także pierwszy z dwóch sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przy czym autor

tej skargi w jej petitum pomyłkowo obok art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wskazał na art. 151

§ 2 tej ustawy, a zapewne, jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu, chodziło mu

o art. 156 § 2 u.p.e.a.

Według Spółki, dla uznania, że powyższe wymogi, ustanowione w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zostały spełnione, nie jest wystarczające - jak było to w niniejszej sprawie - poprzestanie przez wierzyciela wydającego zarządzenie zabezpieczenia na wymienionych w polu F druku zarządzenia zabezpieczenia, sporządzonego według wzoru określonego w załączniku nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów, sposobach dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych, lecz konieczne jest wskazanie konkretnej formy, w której zabezpieczenie to może zostać zrealizowane.

Przeciwne stanowisko prezentowały w sprawie organy administracyjne oraz akceptujący to stanowisko Sąd pierwszej instancji, podnosząc, że wskazanie sposobu zabezpieczenia, poprzez wymienienie w części F zarządzenia (w pkt 1-5) wszystkich możliwych form dokonania tego zabezpieczenia, wyczerpuje obowiązek wierzyciela co do określenia sposobu zabezpieczenia, natomiast podanie w części D zarządzenia wysokości podlegającej zabezpieczeniu kwoty należności pieniężnych realizuje obowiązek wierzyciela, jeżeli chodzi o określenie zakresu zabezpieczenia.

W tym miejscu należy odnotować, że w zakresie analizowanego problemu,

w stanie prawnym obowiązującym do dnia 21 listopada 2013 r. i ówczesnego brzmienia art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zarysowała się pewna rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, co odzwierciedlały przytoczone przez obie strony sporu wyroki tych sądów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten kierunek orzecznictwa, za jakim opowiedział się również Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki, dla którego to kierunku reprezentatywnym orzeczeniem jest powołany przez ten Sąd prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 124/13 oraz wydany ostatnio wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1400/14.

Wskazać zatem należy, że w świetle art. 166b u.p.e.a. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 21 listopada 2013 r.), w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane

w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem trzeba, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1148/11).

Dokonując oceny zasadności zgłoszonego przez Spółkę w ramach postępowania zabezpieczającego zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. (ten przepis wskazany został przez Spółkę), do którego "odpowiedniego" stosowania odsyła art. 166b tej ustawy, uwzględnić należy przepisy normujące prowadzenie postępowania zabezpieczającego, w tym przede wszystkim art. 158 u.p.e.a. zgodnie z którym,

w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia.

Zabezpieczenie może być więc dokonane z zastosowaniem jednego środka zabezpieczenia, np. zajęcia ruchomości, lub kilku środków, np. zajęcia wynagrodzenia za pracę, zajęcia ruchomości i ustanowienia hipoteki przymusowej. Istotne

jest natomiast to, by wskazane w urzędowym formularzu środki zabezpieczenia

(w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym) mieściły się w katalogu określonym w art. 164 § 1 u.p.e.a., co w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości.

Dodać ponadto trzeba, że wprawdzie pożądane byłoby, aby kierując się okolicznościami danej sprawy, wierzyciel ograniczył możliwe do zastosowania

w danej sprawie formy zabezpieczenia należności pieniężnych, zwłaszcza poprzez wykluczenie spośród prawnie dopuszczalnych form, tych z nich, które z dużą

dozą prawdopodobieństwa i tak nie byłyby zastosowane w konkretnej sprawie, np. obciążenie statku morskiego zastawem w wpisanym do rejestru okrętowego, ustanowienia zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, niemniej wskazanie (pozostawienie) w części F zarządzenia zabezpieczenia wszystkich wymienionych tam form zabezpieczenia, nie czyni tego zarządzenia wadliwym

i wydanym z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Odnoszący się do naruszenia tego przepisu zarzut skargi kasacyjnej jest niezasadny.

Bezprzedmiotowy i jako taki bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a.

Jak już wspomniano wyżej, stosownie do art. 166b u.p.e.a. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 21 listopada 2013 r.), w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d.

W niniejszej sprawie Spółka zgłosiła zarzut w postępowaniu zabezpieczającym, powołując się w nim na art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b u.p.e.a. Organem egzekucyjnym i jednocześnie wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego, który wydał postanowienie z dnia 6 sierpnia 2013 r. poddane następnie kontroli Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 9 września 2013 r. Mając na uwadze przedmiot, w zakresie którego orzekano w postępowaniu zabezpieczającym, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia zawiera, m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. Podstawą zarzutu mogą być, z uwagi na płynący z art. 166b u.p.e.a. wymóg odpowiedniego zastosowania art. 33 tej ustawy, niektóre z zarzutów wymienionych w tym artykule. Ten ostatni przepis przewiduje zamknięty katalog okoliczności - wymienionych w jego pkt 1-10, które mogą być podstawą do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Żadne inne okoliczności, czy też powody nie mogą stanowić podstawy do zgłoszenia tych zarzutów. Z powołanych unormowań wynika, że zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym, podobnie jak zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, są sformalizowanym środkiem prawnym. Służy on jedynie w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje przy tym wspomniany już, wynikający z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., siedmiodniowy termin na zgłaszanie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia.

Spółka w doręczonym jej zarządzeniu zabezpieczenia o terminie tym została pouczona. W związku z powyższym, co do zasady, nie jest możliwe formułowanie nowych zarzutów na późniejszych etapach postępowania, gdyż prowadziłoby do obejścia wspomnianego wyżej siedmiodniowego terminu. Innymi słowy, postępowanie

w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym może toczyć się jedynie

w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie.

W rozpoznawanej sprawie Spółka powołując się na art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b

i art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wskazała na niespełnienie przez kwestionowane zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w tym ostatnim przepisie, tj. co do określenia w nim zakresu i sposobu zabezpieczenia. W takim i tylko w takim zakresie,

tj. co do zgłoszonego zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym, mogły wypowiedzieć się organy administracyjne, czyli najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny i jednocześnie wierzyciel, a następnie rozpoznający zażalenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej i w takim zakresie organy te to uczyniły. W takim też zakresie wydane w sprawie postanowienia odnoszące się do zarzutu zgłoszonego przez Spółkę w ramach postępowania zabezpieczającego podlegały kontroli sądu administracyjnego. Podniesiony po raz pierwszy w skardze do Sądu pierwszej instancji i powtórzony

w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 33d Ordynacji podatkowej nie ma nic wspólnego z prawidłowością kwestionowanego w sprawie przez Spółkę zarządzenia zabezpieczenia i zgłoszonym w ramach postępowania zabezpieczającego zarzutem.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego

w ramach postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. stwierdzić należy, sądząc z jego uzasadnienia, że w ujęciu tej skargi nie miał on charakteru samoistnego, ponieważ zarzucany Sądowi pierwszej instancji brak należytej kontroli zaskarżonego do tego Sądu aktu, w tym przypadku postanowienia (w petitum skargi kasacyjnej mylnie wskazano na art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.), nawiązywał do argumentacji powoływanej

w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., które jak wykazano wyżej, były bezzasadne.

Z przedstawionych wyżej względów uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c)

i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).