Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 971/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Małgorzata Korycińska Janusz Nowacki (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 571/10 w sprawie ze skargi J. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. Sz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 571/10 oddalił skargę J. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2005r.

Sąd I instancji oparł rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] kwietnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił J. Sz., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "P." zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 56.535,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "P." stwierdzono, że podatnik dokonując sprzedaży gazu propan - butan w łącznej ilości 16.685,39 kg w deklaracjach za ww. okresy zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Transakcje sprzedaży nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach, a stwierdzone nieprawidłowości ujawnione zostały w toku przeszukania przeprowadzonego w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego w miejscu zamieszkania kontrahenta firmy "P." – A. S. Zabezpieczono 11 dokumentów WZ, dotyczących dostawy gazu, które nie figurowały w ewidencjach księgowych skarżącego.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] sierpnia 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że 29.700,00 litrów gazu propan - butan (16.685,39 kg wg przelicznika 1,78 l/kg) będących w posiadaniu firmy "P." zostało sprzedane bez ewidencjonowania tego faktu w dokumentach księgowych. W ramach natomiast prowadzonego postępowania kontrolnego na Stacji Paliw A. S. w K. zabezpieczono 11 dowodów WZ, dotyczących wydania gazu propan - butan, nie figurujących w prowadzonej przez skarżącego ewidencjach księgowych. Sześć z ujawnionych dokumentów jest opatrzone pieczęcią firmy "P." J. Sz. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy świadczący usługi transportowe na rzecz firmy skarżącego – W. F., A. Ł., C. W. - zeznali, iż w 2005 r., świadcząc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi transportowe, dostarczali w imieniu firmy "P." gaz LPG na stację paliw A. S. Każdą dostawę dokumentowali dowodem WZ wystawianym po dokonaniu przelewu paliwa z cysterny do zbiornika stacji, przy czym jeden z dwóch egzemplarzy dowodu WZ przekazywali nabywcy, drugi zaś był przekazywany do firmy skarżącego. Wszyscy przesłuchani świadkowie zeznali, że nie posiadają wiedzy na temat dokumentowania sprzedaży gazu LPG związanej z dokonanymi przez nich dostawami wystawionymi przez firmę skarżącego paragonami lub fakturami VAT, nigdy bowiem się tym nie zajmowali; nie pamiętają również, by kiedykolwiek doręczali odbiorcom gazu oprócz dokumentów WZ jakiekolwiek dowody sprzedaży wystawione przez firmę "P.", takie jak paragony fiskalne lub faktury VAT. Świadkowie zeznali także, że wypełniając dokumenty WZ zazwyczaj ostemplowywali je pieczątką firmy skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego, zestawienie powyższych ustaleń faktycznych z zeznaniami kierowców daje podstawę do stwierdzenia, że ujawnione u A. S. dokumenty WZ zostały wystawione przez kierowców świadczących usługi transportowe na rzecz firmy "P.", rozwożących gaz propan - butan należący do firmy skarżącego. Z rozliczenia natomiast opartego na prowadzonych przez firmę skarżącego ewidencjach, w tym ewidencji nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wynika, że w 2005 r. nie stwierdzono żadnych dowodów, z których wynikałby fakt nabycia przez firmę "P." innego gazu LPG z zapłaconym podatkiem akcyzowym, niż zakupy ujęte w oficjalnej dokumentacji firmy. Nie stwierdzono również faktu opłacenia przez tę firmę podatku akcyzowego od innych zakupów gazu LPG, niż zakupy ujęte w prowadzonej ewidencji jako zarejestrowany handlowiec. Organ podkreślił przy tym, że dowodów takich w ciągu całego postępowania nie przedstawiła też strona, ograniczając się jedynie do kwestionowania faktu dokonywania opisanej wyżej niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz A. S.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 3, art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 1, art. 197 § 1, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) -dalej w skrócie: "o.p.".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi okoliczność wystawienia dokumentów WZ przez kierowców; W. F., C. W., A. Ł., w następstwie których organ uznał, że skarżący sprzedał gaz na rzecz firmy A. S. z pominięciem ksiąg rachunkowych i właściwych rejestrów. Zdaniem skarżącego, powyższy pogląd jest błędny i nie znajduje oparcia w ustalonym stanie faktycznym i prawnym. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik zarzucił również naruszenie art. 121 i 122 o.p., poprzez nieuwzględnienie i niezastosowanie się przez organ pierwszej instancji do wytycznych udzielonych mu przez organ odwoławczy, który to organ decyzją z [...] września 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem pełnomocnika organ niższego szczebla nie może nie wykonywać czynności, które organ nadrzędny uznaje za istotne w przedmiotowej sprawie i to zwłaszcza w zakresie zebrania materiału dowodowego. W skardze zwrócono uwagę, że pomimo wyraźnych wskazówek udzielonych przez organ II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z [...] kwietnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, wzywając jedynie jednokrotnie na przesłuchanie J. Sz. oraz A. S.

Zdaniem strony skarżącej w sprawie został naruszony także art. 122 o.p., albowiem organ oddalił wniosek dowodowy strony w przedmiocie dołączenia do akt listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów, dokumentujących wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, jak też odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego przez ustalenie, z jakich terminali gaz był pobierany przez kierowców oraz, czy z chwilą odbioru gazu z tego terminalu podatek akcyzowy został uiszczony. Organ odwoławczy również, pomimo swoich wyraźnych wytycznych w decyzji z [...] września 2009 r. odnośnie przeprowadzenia wskazanych dowodów zmienił swoje stanowisko i uznał bez przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów, że organ pierwszej instancji wykazał niezbicie, iż podatnik dokonywał sprzedaży niezaewidencjonowanego wyrobu.

Pełnomocnik podniósł również, że organ dowolnie przyjął, iż podatnik zakupił gaz bez wymaganej prawem zapłaty podatku akcyzowego, albowiem nie podjął żadnych kroków w kierunku ustalenia tego faktu. Wszystkie dowody, o które wnioskowała strona w niniejszym postępowaniu, a mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego w tym w zakresie, zostały oddalone przez organy. Organ pierwszej instancji nie przesłuchał m.in. w charakterze świadka A. S., mimo wyraźnego nakazu ze strony organu wyższej instancji.

Skarżący wskazał także na niewiarygodność i nierzetelność dokumentów WZ zabezpieczonych w trakcie kontroli w firmie A. S. Zabezpieczone dokumenty nie odpowiadają warunkom dla dowodów księgowych, w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jednocześnie organy nie poczyniły żadnych ustaleń w kierunku ustalenia źródła pochodzenia gazu, działając tym samym na niekorzyść podatnika i naruszając zasadę in dubio pro fisco. Dodatkowo autor skargi wskazał, że organy nie uwzględniły faktu sprzedaży detalicznej prowadzonej przez skarżącego w zakwestionowanym okresie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalając skargę wskazał, że organy w niniejszej sprawie nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu zasadniczymi dowodami wskazującymi na pozaewidencyjny obrót gazem przez skarżącego na rzecz firmy A. S. były zabezpieczone w trakcie przeszukania u A. S. - stałego kontrahenta skarżącego - dokumenty WZ oraz zeznania świadków A. Ł., C. W. i W. F. - kierowców przewożących gaz na rzecz firmy skarżącego. Sąd podkreślił, iż na sześciu, spośród jedenastu zabezpieczonych dokumentów WZ, naniesiona była pieczęć firmy skarżącego, a przesłuchani w charakterze świadków kierowcy - A. Ł., C. W. i W. F. zgodnie zeznali, iż usługi świadczyli wyłącznie dla firmy skarżącego. Świadczone usługi obejmowały zarówno rozwożenie gazu, jak i zbieranie zamówień na gaz, a także odbieranie należności. Każdy z kierowców był w posiadaniu pieczęci z nazwą firmy "P.", a każda dostawa dokumentowana była dowodem "WZ" wystawianym po dokonaniu przelewu paliwa z cysterny do zbiornika stacji, przy czym jeden z dwóch egzemplarzy dowodu WZ przekazywany był nabywcy, drugi zaś był pozostawiany w firmie skarżącego. Oprócz dokumentów WZ świadkowie nie wystawiali innych dowodów sprzedaży, np. paragonów fiskalnych lub faktur VAT. Kwestionowane dokumenty WZ zawierały kolejny numer liczydła przepływowego. Ponadto, pięć z zabezpieczonych dowodów WZ dokumentowało sprzedaż gazu w dniach, w których miały miejsce inne transakcje sprzedaży gazu na rzecz A. S., które udokumentowane były fakturami VAT [...]. Logiczne zatem, w ocenie Sądu było twierdzenie organu uznające za nieprawdopodobną okoliczność, jakoby z jednej cysterny kierowca wydawał gaz będący własnością strony, jako wykonanie dyspozycji sprzedaży A. S. i bezpośrednio po tej operacji lub przed nią dokonywał sprzedaży tego samego gazu i temu samemu odbiorcy we własnym imieniu i na własny rachunek.

Sąd zauważył również, że na każdym z zabezpieczonych dokumentów WZ odbita była przez liczydło przepływomierza cysterny ilość przelanego gazu, która była zgodna z odręcznymi zapisami gazu na tych dowodach. Świadczy to, iż powyższe dokumenty były wkładane i wyjmowane z liczydła przepływomierza podczas przelewania gazu na stacji należącej do A. S.

W ocenie Sądu dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Organy słusznie przyjęły, że zabezpieczone dowody WZ dokumentują faktyczne dostawy gazu do stacji paliw A. S. w wielkościach na nich wskazanych. Strona nie wykazała w wiarygodny sposób innego przeznaczenia wystawianych przez kierowców dowodów WZ. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży gazu LPG, organy słusznie stwierdziły nierzetelność ewidencji nabyć wyrobów akcyzowych za listopad i grudzień 2005 r. Ewidencje prowadzone przez skarżącego nie odzwierciedlały bowiem wszystkich zdarzeń gospodarczych. Tym samym zasadnie określono podstawę opodatkowania w akcyzie za listopad i grudzień 2005 r. na podstawie art. 23 § 2 o.p., albowiem dane wynikające z tych ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na prawidłowe jej określenie.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, Sąd wskazał, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę odniósł się do wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] września 2009 r. Organ odwoławczy, uchylając pierwotną decyzję za zasadne uznał przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz przesłuchanie A. S. Ponadto w decyzji kasacyjnej zalecono podjęcie czynności dowodowych w celu ustalenia pochodzenia gazu i celów, do jakich został sprzedany.

Realizując powyższe zalecenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął kroki zmierzające do przesłuchania skarżącego, który prawidłowo wezwany, stawił się na wezwanie organu, złożył jednak do protokołu oświadczenie o skorzystaniu z uprawnienia przewidzianego w art. 199 o.p. i nie wyraził zgody na przesłuchanie jego osoby. Organ podjął również czynności zmierzające do przesłuchania A. S., który pomimo prawidłowego wezwania nie stawił się w wyznaczonym miejscu i terminie, a w piśmie z [...] stycznia 2010 r. odmówił złożenia zeznań w tym postępowaniu. Sąd podzielił zarzut skargi, dotyczący niezasadnego i niezgodnego z przepisami prawa, odstąpienia przez organy od przesłuchania w charakterze świadka A. S. Jak słusznie wskazała strona skarżąca, A. S. nie mógł skutecznie uchylić się od przesłuchania jego osoby w charakterze świadka, co dostrzegły także organy nakładając na niego karę porządkową. Tym niemniej, w ocenie Sądu, naruszenie przez organy art. 196 § 1 o.p. nie było na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zaznaczył, iż z nadesłanego przez A. S. pisma z [...] stycznia 2010 r., wynika, iż w związku z prowadzonymi wobec jego osoby postępowaniami kontrolnymi korzysta on z prawa odmowy składania wyjaśnień, zeznań i udzielania odpowiedzi na pytania. Przyjąć zatem należy, iż nawet w sytuacji przymuszenia świadka do składania zeznań, świadek miał prawo do odmowy składania zeznań.

W ocenie Sądu organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę zbadał również, czy gaz nabyty przez A. S. na podstawie zabezpieczonych dokumentów WZ jest legalnie nabytym lub importowanym towarem, od którego odprowadzono podatek akcyzowy lub czy wyroby te korzystały ze zwolnienia od tego podatku z tytułu przeznaczenia na cele grzewcze. W celu zbadania ewentualnego wykorzystania do celów grzewczych gazu zakupionego przez A. S. na podstawie zabezpieczonych dowodów WZ, organ włączył do akt i przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu. Na podstawie dokumentów potwierdzających nabycie przez A. S. oleju opałowego do celów grzewczych u innego podmiotu gospodarczego, organ uznał, że nabywca nie miał technicznych możliwości do wykorzystywania gazu do takich celów. Ponadto w dokumentacji skarżącego nie odnaleziono oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu na cele grzewcze gazu nabytego na podstawie zabezpieczonych dowodów WZ, co jest jednym z warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że organ dokonał również rozliczenia ilościowego nabycia i sprzedaży przez stronę gazu w 2005 r. Analizując ewidencje podatnika organ nie stwierdził żadnych dowodów, które wskazywałyby, że skarżący nabywał inny gaz z zapłaconym już podatkiem akcyzowym, niż ten ujęty w oficjalnej ewidencji podatkowej firmy "P.". Brak jest również dowodów, które wskazywałyby na opłacenie przez skarżącego akcyzy od innych zakupów tego wyrobu. Z kolei ujawnione i zabezpieczone dokumenty WZ świadczą o obrocie gazem w firmie skarżącego poza oficjalną ewidencją. W sytuacji, gdy skarżący dokonywał dowiedzionej przez organy pozaewidencyjnej sprzedaży gazu, to trudno jest logicznie wywodzić, aby jego zakupu dokonywał z ujęciem w ewidencji księgowej firmy. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów wskazujących, że podatek akcyzowy od gazu ujętego w kwestionowanych dokumentach WZ został już uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji, gdy organy opierając się na zgromadzonych dowodach, logicznie uzasadniały swoje twierdzenia. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż brak było potrzeby ponownego przesłuchania kierowców świadczących usługi na rzecz firmy skarżącego, albowiem osoby te złożyły wcześniej zeznania w charakterze świadków (w styczniu i lutym 2008 r.), w których szczegółowo opisały okoliczności związane ze sprzedażą gazu firmie A. S. W powyższych przesłuchaniach aktywnie uczestniczył skarżący i jego pełnomocnik, zadając pytania świadkom.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 199a § 1 o..p. W niniejszej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów zawartych pomiędzy firmą skarżącego "P." z firmą A. S., lecz faktycznego ich wykonania. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa.

Podobnie Sąd ocenił zarzut niewiarygodności i nierzetelności dokumentów WZ w świetle przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Fakt, iż zabezpieczone dokumenty nie zawierały wszystkich niezbędnych, wymaganych przepisami o rachunkowości danych wskazuje jedynie, że nie mogły stanowić podstawy wpisu w prowadzonej ewidencji. Nie oznacza to jednak, że nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem ustaleń przedmiotowej sprawy była sprzedaż gazu poza ewidencją, dlatego też ustalenia stanu faktycznego mogą być dokonywane także na podstawie dokumentów, nie odpowiadających wszystkim wymogom formalnym, stawianym przez przepisy ustawy o rachunkowości.

Od powyższego wyroku J. Sz. złożył skargę kasacyjną. Zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., nr 270)- zwaną dalej – p.p.s.a, zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) pominięcie i niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe specyfiki działalności firmy skarżącego, handlującej gazem nie tylko we własnych stacjach, ale także w formie tzw. handlu obwoźnego na terenie Polski północno -wschodniej,

b) akceptację przez Sąd oddalenia wniosków dowodowych skarżącego dotyczących: dołączenia do akt sprawy listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów, którymi posługiwał się w styczniu i lutym 2006 r. świadek - kierowca – A. Ł., uzupełnienia materiału dowodowego poprzez ustalenie z jakich terminali gaz pobierali W. F. i C. W. oraz ustalenie czy z chwilą odbioru gazu z tego terminalu został uiszczony podatek akcyzowy, dopuszczenia dowodu z uzupełniających zeznań świadków W. F. i C. W. na okoliczność, czy dokonując dostaw gazy LPG zawsze posługiwali się listem przewozowym, dokumentem CMR i atestem na dostarczany gaz LPG oraz dopuszczenia dowodu z zeznań świadka A. S. na okoliczność przypisywanej sprzedaży gazu oraz warunków odbioru i przekazywania zakwestionowanych dokumentów, w sytuacji gdy wskazane wnioski dowodowe zmierzały do wykazania przez skarżącego źródeł pochodzenia gazu LPG, czyli z ewidencjonowanych przez niego zakupów z zapłaconym podatkiem akcyzowym oraz rozliczanie jego sprzedaży zbiorczymi paragonami fiskalnymi,

c) bezpodstawne uznanie, że dokumenty WZ ujawnione w trakcie przeszukania u A. S. jednoznacznie wskazują na pozaewidencyjny obrót gazem przez skarżącego, gdy ani Sąd ani organy nie wskazały źródeł pochodzenia gazu i celów w jakich został sprzedany A. S.,

2.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 190, art.191 i art. 196 § 1 i 2 O.p. poprzez:

a) oddalenie wniosku dowodowego z uzupełniających zeznań świadków –kierowców W. F. i C. W., w sytuacji gdy świadkowie ci słuchani byli na początku postępowania - 30.01.2008 r. i 11.02.2008 r. - i nie można było wówczas przewidzieć na jakie okoliczności należałoby ich słuchać, a które wynikły w toku postępowania, a mianowicie pochodzenie gazu LPG dostarczonego A. S. na podstawie dokumentów WZ, dostarczania kopii dokumentów WZ przez kierowców do siedziby firmy skarżącego, sposobu rozliczania gazu LPG dostarczonego klientom w ramach sprzedaży obwoźnej przez kierowców itd.

b) uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że naruszenie przez organy art. 196 § 1 ordynacji podatkowej, nie było na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy przesłuchanie w charakterze świadka A. S. ma kluczowe znaczenie dla sprawy, a świadek ten nie może skutecznie uchylić się od przesłuchania go w tym charakterze.

W uzasadnieniu skargi nie zgadzając się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej podkreślił, że nieprawdopodobne jest aby z jednej cysterny kierowca wydawał gaz propan-butan, będący własnością strony, jako wykonanie dyspozycji sprzedaży A. S. i bezpośrednio po tej operacji lub przed nią dokonywał sprzedaży tego samego gazu i temu samemu odbiorcy we własnym imieniu i na własny rachunek. Gaz propan-butan wydawany na podstawie dokumentów WZ, nie stanowił własności podatnika. Z przedstawionego zestawienia można natomiast wyciągnąć wniosek, że nie tylko nieprawdopodobne jest, a wręcz niemożliwe, wydanie z tej samej cysterny gazu propan-butan w ramach sprzedaży fakturowanej (od której odprowadzony jest również podatek akcyzowy), a następnie wydanie gazu propan butan niezaewidencjonowanego, od którego nie odprowadzono żadnych należności, w tym podatku akcyzowego.

Logiczne zatem w ocenie kasatora jest, że gaz propan-butan znajdujący się w konkretnej cysternie jest albo gazem pochodzącym z legalnego źródła albo nie. Nie ma możliwości, aby część gazu LPG pochodziła z zaewidencjonowanej sprzedaży, a część nie, gdyż nie ma możliwości "dolania gazu do cysterny po drodze do klienta" ze źródła niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym należy domniemywać, że od całości dostawy do A. S. został odprowadzony podatek akcyzowy, w tym także od gazu dostarczonego na podstawie ujawnionych dokumentów WZ. Zarówno natomiast Sąd jak i organy nie wskazały skąd miałby pochodzić gaz niezaewidencjonowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. bezpodstawnie stwierdził, że gaz propan-butan został sprzedany przez podatnika bez stosownego udokumentowania. Specyfika działalności firmy P., a mianowicie sprzedaż gazu na swoich stacjach paliw oraz sprzedaż tzw. obwoźna powodowała, że często dokumenty WZ trafiały do rozliczenia w firmie z opóźnieniem. Dostarczanie przez kierowców gazu do różnych miejscowości następowało tego samego dnia w regionie (np. K., S., B.) na polecenie skarżącego, czy też na skutek zamówień składanych przez klientów u samych kierowców, czy też dostaw na skutek ich zapytań telefonicznych do klientów. Brak kasy fiskalnej w samochodzie cysternie powodował, że paragony fiskalne wystawiane były przez firmę z opóźnieniem. Bywały sytuacje gdy dostawa była w sobotę i kierowca wracał późno do B. i dokumenty WZ przekazywał do firmy dopiero w poniedziałek. Zdarzały się także sytuacje, że bezpośrednio po rozwiezieniu gazu do odbiorców kierowca wyjeżdżał np. [...] po odbiór kolejnego gazu z terminalu. Wówczas następowało opóźnienie w rozliczeniu dokumentów WZ. Z tego powodu paragony fiskalne były wystawiane z późniejszą datą niż dokonana dostawa gazu.

Autor skargi podniósł, iż sprzedaż dokumentowana paragonami fiskalnymi często dotyczy innych ilości gazu niż wynika to z dokumentów dostawy WZ. Spowodowane jest to wystawianiem przez podatnika zbiorczego paragonu fiskalnego. Po dostarczeniu listu przewozowego i dokumentów WZ na dostarczony przez kierowców klientom gaz, wystawiano faktury lub paragony fiskalne klientom, którzy tego żądali i wysyłano je pocztą, a pozostałą sprzedaż ewidencjonowano łącznym paragonem fiskalnym (sumując pozostałe dostawy gazu z WZ dostarczonych przez kierowców) i "wybijając" jeden paragon fiskalny. Z tego powodu ilość gazu wykazana na paragonie fiskalnym jest większa. Z zestawienia sprzedaży paragonowej wynika, że często paragony fiskalne, które w zasadzie powinny ewidencjonować jedną transakcję, w przypadku firmy P., rejestrują na jednym paragonie większą ilość transakcji Porównanie pojemności zbiorników i ilości gazu wykazanego na niektórych paragonach fiskalnych w firmie P. wskazuje, że firma wadliwie stosowała przepisy dotyczące kas fiskalnych rejestrując jednym paragonem kilka transakcji. Pozwala to jednak stwierdzić, że zaewidencjonowała dostawy wykazane na dokumentach WZ.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy orzekające na żadnym etapie postępowania nie wyjaśniły procedury zakupu gazu przez podatnika, ani nie wskazały gdzie i jak podatnik miałby dokonać zakupu gazu poza ewidencją, w kraju, czy za granicą, czy w samochodach cysternach były kasy fiskalne, czy podatnik prawidłowo wystawiał paragony fiskalne, kiedy kierowcy dostarczali do skarżącego dokumenty WZ dokumentujące rozwieziony do klientów gaz propan-butan. Celem wyjaśnienia powyższych okoliczności skarżący składał wnioski dowodowe, m.in. o dołączenie dokumentów zakupu gazu propan-butan, uzupełniające przesłuchanie świadków - kierowców – C. W., W. F. i A. Ł. i przesłuchanie w charakterze świadka A. S., u którego znaleziono zakwestionowane dokumenty WZ. Organ odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Przesłuchanie świadków - kierowców - miało miejsce na początku postępowania, tj. 30.01.2008 r. i 11.02.2008 r., gdy postępowanie prowadzone przez organy było w fazie początkowej i nie pozwalało na wyjaśnienie spraw i okoliczności, które wynikły w dalszym toku postępowania. W związku z tym przed wydaniem decyzji w 2010 r. zasadne było uzupełniające przesłuchanie powyższych świadków.

Ponadto w ocenie kasatora organy winny były też doprowadzić do przesłuchania w charakterze świadka A. S. Jednokrotne ukaranie karą grzywny za niestawienie się na przesłuchanie, a potem zaniechanie przesłuchania w związku z jego pismem z dnia [...].01.2010 r., w którym odmówił złożenia zeznań w niniejszym postępowaniu narusza przepisy art. 196 § 1 i 2 O.p.

W ocenie autora skargi kasacyjnej organy od początku postępowania przyjęły założenie, że dostawy gazu propan-butan, wynikające z dokumentów WZ znalezionych u A. S., dokumentują nabycie i sprzedaż gazu poza wszelką ewidencją prowadzoną przez skarżącego. Potwierdza to fakt ograniczenia postępowania do przeprowadzenia przez organ tylko tych dowodów, które potwierdzały tę tezę. Organy nie poczyniły żadnych starań celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dawało natomiast możliwość potwierdzenia wersji skarżącego, że gaz propan-butan wykazany na kwestionowanych dokumentach WZ był gazem wchodzącym w skład gazu objętego legalną ewidencją, a jego sprzedaż była rozliczona zbiorczo w paragonach fiskalnych, co nota bene stanowiło pewną nieprawidłowość w zakresie przepisów o stosowaniu kas fiskalnych. Niesprawdzenie tej wersji zdarzenia odpowiadającego rzeczywistości, oznacza niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego i jego odwrotne wyniki w stosunku do stanu rzeczywistego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wskazał, że zarzut dotyczący pominięcia i nie wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji specyfiki działalności firmy skarżącego oraz bezpodstawne uznanie, że ujawnione dokumenty WZ jednoznacznie wskazują na pozaewidencyjny obrót gazem, gdy ani Sąd ani organy nie wskazały źródeł pochodzenia gazu a także oddalenie wniosków dowodowych są całkowicie chybione. Podkreślił, że ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej należy do kompetencji organów podatkowych. Sąd administracyjny wyłącznie ocenia, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Organy słusznie przyjęły, że zabezpieczone dowody WZ dokumentują faktyczne dostawy gazu do stacji paliw A. S. w wielkościach na nich wskazanych. Skarżący nie wykazał w wiarygodny sposób innego przeznaczenia wystawianych przez kierowców dowodów WZ. Trafne jest stwierdzenie Sądu, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających punkt widzenia podatnika, jeżeli on sam nie dostarczył w tym zakresie żadnych argumentów, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe dokładnie ustaliły specyfikę działalności firmy skarżącego dokonującej obrotu gazem. Organy nie stwierdziły żadnych dowodów, z których wynikałby fakt nabycia w 2005r. przez firmę "P." innego gazu LPG z zapłaconym podatkiem akcyzowym, niż zakupy ujęte w oficjalnej dokumentacji firmy, ani też opłacenia przez firmę "P." podatku akcyzowego od innych zakupów gazu LPG, niż zakupy ujęte w prowadzonej ewidencji jako zarejestrowany handlowiec. Objęty zabezpieczonymi u kontrahenta skarżącego dowodami WZ gaz LPG nie figuruje w ewidencji księgowej skarżącego.

Wskazane wnioski dowodowe nie mogły mieć również wpływu na ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (wyrok NSA z 20.01.2010r., sygn. akt II FSK 1313/08). Powołanie się przez skarżącego na dowody z listów przewozowych, dokumentów CMR i innych dokumentów świadczących o legalnym pochodzeniu sprzedawanego przez skarżącego gazu, o dopuszczenie których podatnik wnosił w toku postępowania, nie dotyczyły całości gazu, jakim dysponował skarżący prowadzący firmę "P.". Organy nie kwestionowały posiadania przez skarżącego powyższych dokumentów uznały jedynie, że dokumenty te nie dotyczyły całości gazu, jakim dysponował skarżący. Rozchód nabytego z zapłaconą akcyzą gazu nie budzi wątpliwości organów podatkowych. Postępowanie wykazało, że obok sprzedaży ujmowanej w prowadzonych przez skarżącego rejestrach dokonywał on także nie zaewidencjonowanego obrotu gazem. W ewidencji księgowej skarżącego nie występuje gaz LPG objęty wskazanymi dowodami WZ. Nie występowała w sprawie potrzeba ponownego przesłuchania kierowców świadczących usługi na rzecz firmy skarżącego, gdyż osoby te złożyły wcześniej zeznania w charakterze świadków (w styczniu i lutym 2008r.), w których szczegółowo opisały okoliczności związane ze sprzedażą gazu firmie A. S. W powyższych przesłuchaniach aktywnie uczestniczył skarżący, jak i jego pełnomocnik, zadając pytania świadkom. Organ l instancji podjął również czynności zmierzające do przesłuchania A. S., który pomimo prawidłowego wezwania nie stawił się w wyznaczonym miejscu i terminie, a w piśmie z dnia [...].01.2010r. odmówił złożenia zeznań w tym postępowaniu.

Organ l instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wykazał, że w wystawionych przez firmę "P." w okresie XI - XII 2005r. paragonach fiskalnych dokumentujących sprzedaż gazu LPG dokonywaną poza stacjami paliw nie ujęto dostaw gazu dla firmy A. S. na podstawie dowodów WZ znalezionych w toku przeszukania przeprowadzonego w miejscu zamieszkania A. S., bowiem skarżący nie wystawiał paragonów fiskalnych w dniu, w którym miała miejsce dostawa gazu na podstawie dowodów WZ znalezionych u A. S. Organy podatkowe wykazały, że w dokumentacji firmy "P." brak jest innych dowodów sprzedaży gazu LPG na rzecz firmy Stacja Paliw A. S. za okres listopad - grudzień 2005r, poza wymienionymi w decyzji organu l instancji fakturami VAT. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie dokonał wprowadzenia tych ilości gazu do ewidencji firmy, nie był również w stanie wykazać zakupu tego towaru z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej gdyż, stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W rozpoznawanej sprawie nie występuje jednak żadna z wad, która powodowałaby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W skardze kasacyjnej sformułowane zostały jedynie zarzuty procesowe a mianowicie zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt.1c.) p.p.s.a oraz art.121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 i 196 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie są zasadne.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi pominięcia i niewyjaśnienia specyfiki działalności formy skarżącego, handlującej gazem we własnych stacjach jak również w formie tzw. handlu obwoźnego.

Wbrew temu zarzutowi dokładnie została wyjaśniona specyfika działalności firmy "P.". Wyjaśniono w jaki sposób funkcjonowała firma, czym się zajmowała oraz w jaki sposób odbywała się sprzedaż gazu. W szczególności dokładnie wyjaśniono okoliczności sprzedaży gazu objętego jedenastoma niezaewidencjonowanymi dowodami WZ. Zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe trafnie uznały, iż w miesiącach listopadzie i grudniu 2005r. w firmie "P." prowadzona była nierzetelna ewidencja obrotu gazem. Ewidencja ta nie odzwierciedlała bowiem wszystkich zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to jedenastu dowodów WZ sprzedaży gazu A. S. Gaz objęty tymi dowodami nie był zaewidencjonowany w firmie "P." co dowodzi, że skarżący dokonał jego zakupu poza ewidencją i sprzedał go bez stosownego udokumentowania. Faktycznie, odnośnie gazu objętego tymi dowodami, miał miejsce pozaewidencyjny obrót gazem od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Okolicznością niesporną jest, iż w czasie kontroli firmy "P." za miesiące listopada i grudzień 2005r. nie stwierdzono dowodów z których wynikałoby nabycie innego gazu niż zakupy gazu ujęte w oficjalnej dokumentacji firmy. Nie stwierdzono także opłacenia przez firmę skarżącego podatku akcyzowego od innych zakupów gazu niż zakupy ujęte w prowadzonej ewidencji. Prowadzi to do wniosku, iż gaz objęty jedenastoma dowodami WZ był niezaewidencjonowany i od gazu tego nie została uiszczona akcyza.

Nieuzasadniony jest zarzut autora skargi kasacyjnej kwestionujący fragment uzasadnienia wyroku Sądu I instancji dotyczący wniosków wynikających z analizy zestawienia sprzedaży gazu ewidencjonowanego i sprzedaży gazu objętego jedenastoma dowodami WZ. Sąd I instancji, podobnie jak organy obu instancji, uznał, że dokumenty WZ zawierały kolejne numery liczydła przepływomierza. W związku z czym, w ocenie Sądu I instancji, logiczne jest twierdzenie uznające za nieprawdopodobną okoliczność jakoby z jednej cysterny kierowca wydawał gaz będący własnością strony, jako wykonanie dyspozycji sprzedaży A. S., i bezpośrednio po tej operacji lub przed nią dokonywał sprzedaży tego samego gazu i temu samemu odbiorcy we własnym imieniu i na własny rachunek.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował ten wywód i na podstawie wymienionego zestawienia sprzedaży gazu wywiódł odmienny wniosek a mianowicie taki, że ".. nieprawdopodobne jest a wręcz niemożliwe, wydanie z tej samej cysterny gazu w ramach sprzedaży fakturowanej(od której odprowadzono podatek akcyzowy) a następnie wydanie gazu niezaewidencjonowanego, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego".

Przede wszystkim należy podnieść, iż wniosek Sądu I instancji zmierzał do wykazania, że kierowcy nie działali we własnym imieniu i na własny rachunek lecz wykonywali dyspozycję skarżącego. Chodziło zatem o wykazanie, że wykluczona jest sytuacja aby kierowcy cystern sprzedawali gaz nie będący własnością J. Sz. Temu celowi służyły zakwestionowane rozważania Sadu I instancji.

Błędny jest natomiast zarzut, że niemożliwym jest aby z tej samej jednej cysterny mógł być sprzedawany gaz zaewidencjonowany jak i niezaewidencjonowany. W ocenie strony skarżącej w jednej cysternie może być albo w całości gaz pochodzący z legalnego źródła albo w całości gaz nielegalny. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwa jest sytuacja, iż w jednej cysternie (zawierającej ok. 20000 kg gazu) znajdował się gaz, który był zaewidencjonowany tylko w części (np. tylko 10000 kg gazu było zaewidencjonowane). Nie można wykluczyć sytuacji, iż w jednej pełnej cysternie znajdował się gaz, który tylko w części był zaewidencjonowany a w części nie. Nie ma żadnego dowodu na to, iż należy wykluczyć taka sytuację. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi, iż zarówno Sąd I instancji jak i organy nie wykazały skąd miałby pochodzić gaz objęty jedenastoma dowodami WZ. Należy zaznaczyć, iż zarówno zakup jak i sprzedaż tego gazu nie były zaewidencjonowane. W sytuacji gdy odnośnie tej ilości gazu miał miejsce jego pozaewidencyjny obrót to nie sposób ustalić gdzie został zakupiony. Organy nie miały możliwości ustalenia gdzie faktycznie został on zakupiony gdyż tylko skarżący posiadał wiedzę w tym zakresie. Jedynie zatem J. Sz. mógł ujawnić skąd pochodził ten gaz lecz tego nie uczynił korzystając z prawa do odmowy składnia zeznań. Zarzut skargi w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest również zarzut skargi, iż gaz objęty jedenastoma dowodami WZ był zaewidencjonowany na zbiorczych paragonach fiskalnych obejmujących kilka transakcji sprzedaży gazu. Podkreślić należy, iż każda transakcja sprzedaży winna być rejestrowana na jednym paragonie fiskalnym. Kontrola prowadzona w firmie "P." wykazała natomiast, iż skarżący nie wystawiał paragonów fiskalnych w dniu w którym miała miejsce dostawa gazu na podstawie dowodów WZ znalezionych u A. S. Nieprawidłowo wystawiane paragony fiskalne, obejmujące kilka lub kilkanaście transakcji, nie mogą być dowodem na to, że gaz objęty jedenastoma dowodami WZ został zaewidencjonowany. Skoro jeden paragon fiskalny obejmował wiele transakcji to w zasadzie nie wiadomo jakich konkretnie transakcji dotyczył. Równie dowolnie można przyjąć, że taki paragon obejmował którąś z transakcji gazu dla A. S. ujętą w znalezionym u niego dowodzie WZ jak i tezę przeciwną. Firma "P." winna prowadzić ewidencję obrotu gazem w sposób, który pozwalałby ustalić, iż wszystkie transakcje zostały zaewidencjonowane. Skarżący takiej ewidencji nie prowadził. Twierdzenie, iż sprzedaż gazu objętego jedenastoma dowodami WZ została ujęta w nieprawidłowo wystawionych zbiorczych paragonach fiskalnych jest gołosłowne i nieprawdopodobne a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. Z wadliwości własnego postępowania, co do dokumentowania dokonywanej sprzedaży, nie można wywodzić pozytywnych dla siebie skutków co do okoliczności, które z tych nieprawidłowych dokumentów w ogóle nie wynikają.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, iż Sąd I instancji błędnie zaakceptował oddalenie przez organy wniosku dowodowego skarżącego o załączenie do akt listów przewozowych, dokumentów CMR i atestów nabywanego gazu. Wymienione dowody, w ocenie strony, miałyby świadczyć o legalnym pochodzeniu gazu sprzedawanego przez firmę "P.". Okoliczność posiadania przez skarżącego i kierowców wymienionych dokumentów nie była kwestionowana. Istotne jest to, iż dokumenty te nie dotyczyły całości gazu jakim dysponował skarżący prowadząc firmę "P.". Obok bowiem sprzedaży gazu ujętego w rejestrach skarżący dokonywał także niezaewidencjonowanego obrotu gazem o czym świadczy fakt, iż w ewidencji księgowej firmy nie były objęte dostawy gazu na podstawie jedenastu dowodów WZ znalezionych u A. S. Dołączenie dokumentów wnioskowanych przez stronę skarżącą nie miało żadnego wpływu na stwierdzenie, że sporne dowody WZ dokumentowały obrót niezaewidencjonowanym gazem.

Niezasadny jest zarzut skargi błędnego oddalenia wniosku o uzupełniające przesłuchanie w charakterze świadków kierowców W. F. i C. W. Obaj kierowcy byli już wcześniej przesłuchiwani, w styczniu i lutym 2008r. W swoich zeznaniach szczegółowo opisali okoliczności związane ze sprzedażą gazu firmie A. S. W przesłuchaniach tych aktywnie uczestniczył skarżący i jego pełnomocnik zadając pytania świadkom. W związku z czym nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania tych osób.

Nieuzasadniony jest również zarzut bezpodstawnego odstąpienia od przesłuchania A. S.

Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do tej kwestii podzielając zarzut skargi, iż niezasadne było odstąpienie od przesłuchania tego świadka lecz naruszenie art.196 Ordynacji podatkowej nie było na tyle istotne aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumentację Sądu I instancji w tym zakresie. Wspomnieć tylko należy, że organy podjęły próbę przeprowadzenia tego dowodu i nawet ukarały A. S. karą porządkową, z uwagi na uchylanie się od obowiązku stawienia na przesłuchanie. Podnieść przy tym należy, że organy skarbowe w takim przypadku nie dysponują – poza finansowymi – innymi środkami przymusu. A. S. przysługiwało prawo do odmowy odpowiedzi na zadawane pytania z uwagi na treść art.196 §2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji odmowa taka mogła się sprowadzać do odmowy odpowiedzi na wszystkie pytania a tym samym do odmowy złożenia zeznań w ogóle. Świadek w piśmie z [...] stycznia 2010r. odmówił zresztą składania zeznań. W sytuacji gdyby nawet przymuszono świadka do składania zeznań to A. S. stawiwszy się przed organem, miałby prawo do odmowy odpowiedzi na pytania co w konsekwencji doprowadziłoby do podobnego skutku jak w ogóle nieprzesłuchanie świadka. W związku z czym odstąpienie od przesłuchania świadka nie było uchybieniem mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zaznaczyć należy, iż skarżący w tej sprawie skorzystał z uprawnienia niewyrażenia zgody na przesłuchanie go w charakterze strony (art.199 Ordynacji podatkowej). Tym samym pozbawił się w toczącym się wobec niego postępowaniu, możliwości wyjaśnienia - jego zdaniem niekorzystnie interpretowanych przez organy skarbowe - okoliczności faktycznych, a podnoszenie w takiej sytuacji w postępowaniu sądowym nieprawidłowego wyjaśnienia tych okoliczności przez organy skarbowe, uznać należy za bezpodstawne, w sytuacji gdy skutecznie nie wykazano braku kompletności zebranego materiału dowodowego oraz naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mając to na uwadze, na podstawie art.184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.204 pkt.2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz.1349 z późn. zm.)