Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1491/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2, art. 212 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 4i
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.37.2018.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2018 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Organ", "Dyrektor") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów z tytułu cen transferowych na podstawie otrzymanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych (korekty "in plus" i "in minus").

W opisie stanu faktycznego Strona wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Spółka należy do międzynarodowej grupy T. (dalej "Grupa") z siedzibą w Szwajcarii. W ramach Grupy została wdrożona polityka cen transferowych (Transfer Pricing Policy), której celem jest zapewnienie rynkowego poziomu cen w transakcjach zawieranych pomiędzy spółkami z Grupy. Spółka sprawuje rolę dystrybutora produktów Grupy na rynku polskim, tj. nabywa od będących członkami Grupy dostawców towary, które następnie odsprzedaje swoim kontrahentom na terytorium Polski. Ceny nabywanych towarów od podmiotów z Grupy ustalane są na każdy rok kalendarzowy i uwzględniają również pełnione przez Spółkę funkcje (w tym w szczególności w zakresie marketingu, sprzedaży i dystrybucji) oraz ryzyko gospodarcze. Ceny transferowe ustalane są Metodą Marży Transakcyjnej Netto, w sposób zapewniający Spółce wynik operacyjny mierzony w oparciu o tzw. wskaźnik Barry'ego osiągnięty przez Spółkę (określony jako zysk brutto dzielony przez koszty operacyjne), po uwzględnieniu korekt z tytułu kosztów utrzymania zapasów i należności. Metodologia ta stanowi powszechnie akceptowany model określania dochodów podmiotów powiązanych dokonujących między sobą transakcji handlowych.

Realizowany przez Spółkę w danym roku wynik operacyjny (a w konsekwencji, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) może odbiegać od przyjętych założeń w ramach polityki cen transferowych. W związku z tym, na koniec roku kalendarzowego następuje weryfikacja poziomu cen dostarczonych Spółce towarów w oparciu o zasady opisane w polityce cen transferowych. W konsekwencji, następuje korekta dochodu (lub straty) Spółki zrealizowanego w danym roku kalendarzowym do poziomu odpowiadającego założeniom wynikającym z grupowej polityki cen transferowych, co ma doprowadzić do ustalenia dochodu danego podmiotu w ramach grupy na poziomie odpowiadającym poziomowi rynkowemu.

Korekta cen i rozliczenie płatności za dany rok kalendarzowy zgodnie z założeniami grupowej polityki cen transferowych dokonywane jest w formie dokumentu księgowego korygującego, wystawionego przez kontrahenta z Grupy z tytułu dostaw zrealizowanych przez niego na rzecz Spółki po zakończeniu roku, nie później niż do 15 lutego kolejnego roku kalendarzowego.

W zależności od charakteru korekty, Spółka zwiększy/zmniejszy koszty, tj. w przypadku gdy w wyniku weryfikacji cen w ramach polityki cen transferowych, ceny nabywanych w ciągu roku towarów byłyby zbyt wysokie - Spółka otrzymuje notę kredytową opisaną: "obniżenie ceny towarów dostarczonych w ... roku" i zmniejsza koszty danego roku (korekta dochodowości "in plus"), w przypadku natomiast gdy ceny nabywanych w ciągu roku towarów byłyby zbyt niskie - Spółka otrzymuje fakturę korygującą opisaną: "zwiększenie ceny towarów dostarczonych w ... r." i zwiększa koszty danego roku (korekta dochodowości "in minus").

Ponadto, w piśmie z dnia 13 marca 2018 r. uzupełniającym wniosek Spółka wskazała, że prawidłowość dokonanych korekty dochodowości nie była przedmiotem postępowania w trybie Działu Ila Ordynacji podatkowej - Porozumienia w sprawie ustalania cen transferowych i Spółka nie posiada potwierdzenia decyzji w sprawie porozumienia wydanej w tym trybie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym roku podatkowym Spółka powinna dokonać korekty kosztów z tytułu cen transferowych na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych (korekty "in plus" i "in minus")?

Zdaniem Spółki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna ona dokonać korekty kosztów z tytułu cen transferowych na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych (korekty "in plus" i "in minus"), "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała dany dokument księgowy.

W ocenie Skarżącej dokonywana korekta kosztów uzyskania przychodów nie wynika z błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, lecz jest realizacją polityki cen transferowych obowiązującej w Grupie. Pierwotne transakcje są realizowane prawidłowo, a dokumenty korygujące są wystawiane z powodu późniejszych okoliczności, tj. dostosowania wysokości kosztów Spółki do wartości ustalonej polityką cen transferowych. Tym samym, zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Spółka powinna dokonywać korekty kosztów uzyskania przychodów "na bieżąco", tj. w miesiącu, w którym otrzyma fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na poparcie swojego stanowiska Spółki wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 686/16), w którym Sąd stwierdził, że: "Interpretując bowiem treść art. 11 nie wolno tracić z pola widzenia przepisu art. 15 ust. 4i PDOPrU, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekt). Co istotne, korekt związanych z udzieleniem Spółce rabatów nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek. W sytuacji więc, gdy Spółka otrzyma fakturę korygującą w miesiącu styczniu 2016 r. z tytułu udzielonego rabatu, korekty dokonać powinna poprzez zmniejszenie kosztu uzyskania przychodu "na bieżąco" - w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (czyli w styczniu 2016 r.)";

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Gl 39/17), w którym Sąd wskazał, że: "Przedmiotem sporu w badanej sprawie jest kwestia zastosowania art. 15 ust. 4i PDOPrU w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktury korygującej koszty uzyskania przychodu. Wymaga przy tym zaakcentowania, że faktura ta związana była z przyjętą przez Grupę polityką cen transferowych, a to oznacza, że nie dotyczyła ani konkretnej pierwotnej faktury, ani też błędów czy pomyłek wynikających z wystawionych już faktur obrazujących konkretne zdarzenie gospodarcze" oraz dalej: "Inaczej rzecz ujmując, od dnia 1 stycznia 2016 r. istotnym momentem dla korekty kosztów uzyskania przychodów jest okres rozliczeniowy, w którym została otrzymana faktura korygująca. Nie ma znaczenia data wystawienia faktur korygujących przez kontrahenta, ani data wystąpienia okoliczności skutkujących korektą. Jeżeli faktura korygująca wpłynęła do wnioskodawcy w 2016 r. należy do niej stosować nowe regulacje i uwzględnić ją w rozliczeniu za 2016 r. Przepis wprost stanowi tylko o okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą - w omawianej sytuacji - w roku 2016 (o ile oczywiście korekta nie wynikała z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki). (...) W sytuacji, więc gdy Spółka otrzymała fakturę korygującą w 2016 r. odnoszącą się do kosztów uzyskania przychodów, korekty tych kosztów winna dokonać "na bieżąco" w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca (czyli w 2016 r.)";

- interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-249/16-2/AO) wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. , w której wskazano, że: "W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że korekta dochodowości nie jest wynikiem błędu rachunkowego ani pomyłki, stanowi jedynie dostosowanie całości dochodowości do poziomu przyjętego w dokumentacji cen transferowych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie ma miejsca korekta przychodu podatkowego na skutek błędu rachunkowego bądź innej oczywistej omyłki. Pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo (sprzedaż dokonywana jest wg stałych cen ewidencyjnych), a dokumenty korygujące zostaną wystawione przez Spółkę z powodu późniejszych okoliczności, tj. dostosowania dochodowości do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego. Skoro zatem pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Wobec tego, korekty przychodu dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którymi wystawiony zostanie dokument potwierdzający przyczyny korekty";

- interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-1-4510.366.2016.1.MJ) wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w której organ stwierdził, że: "(...) otrzymane oraz wystawione przez Wnioskodawcę w lutym 2016 r. dokumenty korygujące koszty oraz przychody, odnoszące się do transakcji, które miały miejsce w trakcie 2015 r., powinny skutkować odpowiednio zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększeniem przychodów w rozliczeniu za 2016 r. Tym samym Wnioskodawca nie powinien z tego tytułu zmniejszać kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększać przychodów w rozliczeniu za 2015 r.";

- interpretację indywidualną z dnia 16 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.14.2017.1.AO) wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której wskazano, że: "W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do korekty kosztu uzyskania przychodów w oparciu o wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2016 r. regulacje - zgodnie z jednoznaczną treścią przytoczonego przez tut. Organ art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przysługuje w przypadku (momencie) otrzymania przez podatnika odpowiedniego dokumentu (faktury korygującej). Zatem, sam fakt wystawienia przez kontrahenta faktury korygującej dokumentujących należne rabaty, moment ujęcia faktur korygujących w księgach podatnika, czy to, jakiego okresu realizowania zakupów przez podatnika dotyczą otrzymane rabaty, nie ma w tym kontekście znaczenia. Istotny do oceny stosowania regulacji wprowadzonych ustawą nowelizującą jest moment (data) otrzymania faktury korygującej. Zatem należy stwierdzić, że do otrzymanych przez Wnioskodawcę w 2016 roku faktur korygujących, które były wystawione zarówno w 2015 roku, jak i w 2016 roku, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., tj. m.in. art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że koszty te powinny być skorygowane "na bieżąco"";

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 marca 2018 r. wydał interpretacje indywidualną, uznając stanowisko Spółki w zakresie korekty kosztów z tytułu cen transferowych na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych (korekty "in plus" i "in minus") za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Organ wskazał, że wydatki, które poniesie Spółka w związku z korektą cen transferowych i rozliczeniem płatności z tytułu dostaw realizowanych na rzecz Spółki w danym roku kalendarzowym na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych, czyli skutkujące powstaniem zobowiązania Spółki wobec podmiotów z Grupy, nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz członków Grupy nie będzie bowiem kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. Nie można, zdaniem Organu, racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami Spółki, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. De facto, w analizowanej sprawie, Spółka będzie regulowała zobowiązania w związku z wystawianymi dokumentami księgowymi korygującymi osiągnięty przez nią zysk "in plus" bądź "in minus" - w zależności od tego, czy ceny nabywanych w ciągu roku towarów były zbyt wysokie lub zbyt niskie, zgodnie z założeniami grupowej polityki cen transferowych, a nie ściśle dotyczące korekty cen wynikających z wystawionych pierwotnych faktur za nabywane towary. Zatem, nie wiąże się ono z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięciem przychodów podatkowych lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast w trybie interpretacyjnym oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Natomiast fakt dokonanych opisanych rozliczeń pomiędzy uczestniczącymi podmiotami jest umowną sprawą stron i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

W opinii Dyrektora, odpowiednie kształtowanie polityki cen transakcyjnych pomiędzy spółkami z Grupy nie powodowałoby konieczności dokonywania przedstawionych we wniosku rozliczeń i miałoby bezpośrednie przełożenie na uzyskiwane przychody w związku z działalnością gospodarczą Spółki, a tym samym wywoływało inne skutki podatkowe.

Dyrektor wskazał ponadto, że jeżeli Skarżąca nie posiada potwierdzenia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie Działu Ila Ordynacji podatkowej prawidłowości dokonywanych korekt kosztów, powodujących możliwość ich powiększenia, a korekty te nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - korekty te nie będą podlegały uznaniu za koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie Organ uznał, że ustalenie ewentualnego momentu potrącalności kosztów z tytułu ww. korekt stało się bezprzedmiotowe.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Spółka pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia 27 marca 2018 r. i zaskarżyła w całości ww. interpretację.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy:

1) błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że:

a) wydatki które poniesie Spółka w związku z korektą cen transferowych i rozliczeniem płatności z tytułu dostaw realizowanych na rzecz Spółki w danym roku kalendarzowym na podstawie otrzymanych dokumentów księgowych dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedni nie będą mogły być kosztem uzyskania przychodu, z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przez Spółkę przychodami,

b) brak potwierdzenia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie Działu Ila ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej "O.p.") prawidłowości dokonywanych korekt oznacza, że korekty dochodowości nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak ustosunkowania się przez Organ do zadanego przez Spółkę pytania, a także do powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej "p.p.s.a.") o uchylenie interpretacji oraz na podstawie art. 200 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że Organ dokonując interpretacji ww. przepisu skupił się na literalnym analizowaniu związku ponoszonego kosztu z przychodem osiąganym przez Spółkę, pomijając treść ekonomiczną całości transakcji. W szczególności Organ pomija okoliczność, że fakt wystąpienia korekty dochodowości wynika z całokształtu transakcji realizowanej pomiędzy dostawcą towarów a dystrybutorem (Spółką), która warunkuje powstanie przychodu po stronie tego ostatniego. Gdyby bowiem Spółka nie otrzymała towaru od producenta (kontrahenta z Grupy), nie miałaby możliwości prowadzenia sprzedaży i osiągania przychodów. Korekta dochodowości stosowana przez Grupę stanowi mechanizm w rozliczeniach pomiędzy dostawcą towarów a Spółką, zmierzający do zagwarantowania rynkowego charakteru przeprowadzanych transakcji, tj. doprowadzenie do osiągnięcia przez Spółkę określonego poziomu zyskowności (właściwego dla danego rodzaju działalności zgodnie ze zmieniającymi się w kolejnych latach uwarunkowaniami rynkowymi).

Skarżąca podniosła również, że jednym ze wskazanych przez Organ warunków uznania korekt za koszty uzyskania przychodów jest potwierdzenie prawidłowości dokonywanych rozliczeń w trybie przewidzianym w Dziale IIa Ordynacji podatkowej, czyli poprzez zawarcie porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych. Zaznaczyć należy, że uzależnienie prawa do zaliczenia korekty do kosztów uzyskania przychodów od posiadania przez Spółkę porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych nie wynika z przepisów prawa podatkowego. Zawarcie porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych jest prawem podatnika i sam fakt nieposiadania takiego porozumienia nie może być podstawą zakwestionowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Oceny prawidłowości rozliczeń może dokonać organ podatkowy dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Argumentacja Organu w tym względzie, zdaniem Skarżącej, nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Spółka wskazała także, że stosowana przez nią korekta dochodowości ma na celu dostosowanie dochodów do poziomu wynikającego z dochodu ustalonego w oparciu o z zasadę ceny rynkowej określoną w "wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (ang. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Kwestionowanie korekt dokonanych zgodnie z powyższą regulacją narusza, zdaniem Skarżącej, przepisy prawa i jest kolejnym argumentem przeciwko stanowisku zaprezentowanemu przez Organ.

Nieprawidłowa, zdaniem Skarżącej, jest także opinia Organu, że gdyby polityka cen transferowych była ustalona prawidłowo, to nie wymagałaby dodatkowych korekt. Zauważyć należy, że przepis art. 11 u.p.d.o.p., który reguluje transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie ma bezpośredniego przełożenia na ocenę, czy dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż przepisem ustanawiającym kryteria kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest art. 15 u.p.d.o.p. Nie można zatem na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. kwestionować prawa Spółki do uznania korekty dochodowości jako kosztu uzyskania przychodów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i art. 121 §1 O.p. Spółka wskazała, że naruszenie ww. przepisów nastąpiło poprzez nieodniesienie się przez Organ do zadanego Spółkę pytania oraz powołanych przez nią interpretacji podatkowych i wyroków sądów administracyjnych mających znaczenie dla omawianego zagadnienia.

Skarżąca podniosła, że jej intencją nie było uzyskanie potwierdzenia, że korekta dochodowości skutkująca zwiększeniem kosztów (korekty "in minus") zawsze będzie prowadzić do powstania kosztów uzyskania przychodów - gdyż każdorazowo wynikać to będzie z oceny polityki cen transferowych w konkretnym roku - lecz odpowiedź na pytanie, w którym roku podatkowym korekty powinny zostać dokonane. Tymczasem Organ nie odniósł się do pytania Spółki, lecz przedstawił własne stanowisko dotyczące ogólnego braku możliwości zaliczenia korekt dochodowości do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ podatkowy zobowiązany był również do dokonania oceny orzeczeń i interpretacji, na które występujący o interpretację się powołał. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. W związku z tym nieodniesienie się do przedstawionej we wniosku argumentacji sądów i organów podatkowych jest de facto pominięciem argumentacji samego podatnika. To z kolei kwalifikuje takie postępowanie jako naruszenie obowiązku organu do przedstawienia w interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1655/09 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 210/10).

Brak wyjaśnienia, dlaczego, zdaniem Organu, poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie stanowi, zdaniem Skarżącej, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska Organu odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa i z dotychczasowej praktyki organów podatkowych. Zdaniem Spółki, Organ winien wyjaśnić, dlaczego poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach podatkowych wskazanych we Wniosku nie mogą być zaakceptowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w badanej sprawie jest to, czy w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym Organ mógł nie udzielić odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie, w którym roku podatkowym Spółka powinna dokonać korekty kosztów z tytułu cen transferowych na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych (korekty "in plus" i "in minus"), argumentując, iż korekty te nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., więc jeżeli Spółka nie posiada potwierdzenia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej prawidłowości dokonywanych korekt kosztów, powodujących możliwość ich powiększenia, korekty te nie będą podlegały uznaniu za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu rację należy przyznać Skarżącej.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. organy podatkowe udzielają pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego na podstawie wniosku podatnika, w którym podał on w sposób wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie. Organy wydając interpretację opierają się wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku i nie prowadzą własnych ustaleń w tym zakresie. Z kolei w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska.

Na tle tego uregulowania zauważyć należy, że z interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje orzecznictwo sądowe, podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo-prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca.

W spornej sprawie Wnioskodawca przedstawił szczegółowo zdarzenie przyszłe, oczekując od Organu wyjaśnienia, w którym roku podatkowym Spółka powinna dokonać korekty kosztów z tytułu cen transferowych na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów.

Tymczasem Organ w wydanej interpretacji stwierdził, że wydatki, które poniesie Spółka w związku z korektą cen transferowych i rozliczeniem płatności z tytułu dostaw realizowanych na rzecz Spółki w danym roku kalendarzowym na podstawie otrzymywanych dokumentów księgowych, dokumentujących wyrównanie dochodowości Spółki za rok poprzedzający rok, w którym nastąpiło otrzymanie tych dokumentów księgowych, czyli skutkujące powstaniem zobowiązania Spółki wobec podmiotów z Grupy, nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz członków Grupy nie będzie kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami. W ocenie Dyrektora nie można racjonalnie powiązać tego wydatku z przychodami Spółki bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ wskazał, że de facto w analizowanej sprawie Spółka będzie regulowała zobowiązania w związku z wystawianymi dokumentami księgowymi korygującymi osiągnięty przez nią zysk "in plus" bądź "in minus" - w zależności od tego, czy ceny nabywanych w ciągu roku towarów były zbyt wysokie lub zbyt niskie, zgodnie z założeniami grupowej polityki cen transferowych, a nie ściśle dotyczące korekty cen wynikających z wystawionych pierwotnych faktur za nabywane towary. Wobec tego Organ stwierdził, że nie wiąże się to z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięciem przychodów podatkowych lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Negując zaliczenie wydatku wynikającego z dokumentów księgowych korygujących wystawianych przez kontrahentów z Grupy zgodnie z założeniami grupowej polityki cen transferowych do kosztu podatkowego, Organ uznał za bezprzedmiotowe ustosunkowanie się do stanowiącego istotę wniosku pytania o moment zaliczenia wydatku wynikającego z tych dokumentów korygujących do kosztów podatkowych.

W ocenie Sądu tak wydana interpretacja - odnosząca się do kwestii nieobjętych wnioskiem Spółki a jednocześnie uznająca za bezprzedmiotowy problem stanowiący istotę tego wniosku - narusza wskazane wyżej przepisy dotyczące procedury wydawania interpretacji podatkowych, to jest art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p., a także wynikającą z art. 212 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, i nie poddaje się weryfikacji.

Spółka uzasadniając zarzuty skargi podkreśliła, że zadane przez nią pytanie nie miało na celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowy wydatek jest w ogóle kosztem uzyskania przychodów - chodziło jedynie o odniesienie tego kosztu w czasie. Intencją Spółki nie było uzyskanie potwierdzenia, że korekta dochodowości skutkująca zwiększeniem kosztów (korekty "in minus") zawsze będzie prowadzić do powstania kosztów uzyskania przychodów - gdyż każdorazowo wynikać to będzie z oceny polityki cen transferowych w konkretnym roku - lecz odpowiedź na pytanie, w którym roku podatkowym korekty powinny zostać dokonane. Tymczasem Organ nie odniósł się do pytania Spółki, lecz przedstawił niejasne własne stanowisko dotyczące ogólnego braku możliwości zaliczenia korekt dochodowości do kosztów uzyskania przychodów.

Także w ocenie Sądu Organ nie odniósł się do wniosku Spółki, a odpowiedzi udzielił w przedmiocie innym niż wnioskowany. Zarzut Spółki w tym zakresie Sąd uznał więc za uzasadniony, zatem interpretację - jako wadliwą - należało wyeliminować z obrotu prawnego. Uchylenie interpretacji ma charakter procesowy i na tym etapie przedwczesnym byłoby zajmowanie przez Sąd merytorycznego stanowiska w objętej wnioskiem kwestii, dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów wydatku wynikającego z dokumentu księgowego korygującego wystawionego przez kontrahenta z Grupy zgodnie z założeniami grupowej polityki cen transferowych.

Ponownie wydając interpretację należy uwzględnić regulację wprowadzoną do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595, dalej "ustawa nowelizująca"), bowiem - jak wynika z wniosku o interpretację - przedmiotem sporu w badanej sprawie jest kwestia zastosowania art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w sytuacji otrzymania przez Spółkę faktury korygującej koszty uzyskania przychodu. Wymaga przy tym zaakcentowania, że korekta ta ma być związana z przyjętą przez Grupę polityką cen transferowych, a to oznacza, że nie będzie dotyczyła ani konkretnej pierwotnej faktury, ani też błędów czy pomyłek wynikających z wystawionych już faktur obrazujących konkretne zdarzenie gospodarcze. Wskazać jedynie należy, że sporny tu problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 576/17, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 39/17 oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 194/18 (wszystkie powołane wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konkluzji należy stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej interpretacji - rozstrzygając w zakresie nie objętym wnioskiem i jednocześnie uznając za bezprzedmiotowy problem będący przedmiotem wniosku Spółki, z tego też powodu należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny odniesie się do przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, zwłaszcza zaś kwestii momentu zaliczenia wydatku wynikającego z dokumentów księgowych korygujących wystawianych przez kontrahentów z Grupy zgodnie z założeniami grupowej polityki cen transferowych do kosztów podatkowych. W tych ramach uwzględni regulacje ustawy podatkowej dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur korygujących, w tym regulacje art. 15 ust. 4i (i następne), które zostały wprowadzone ustawą nowelizującą. Problem korygowania cen transakcyjnych należy rozważyć z uwzględnieniem wytycznych OECD w zakresie cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Nie jest natomiast zasadny poniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieodniesienie się do przedstawionej we wniosku argumentacji sądów i organów podatkowych zawartych w wyrokach i interpretacjach dotyczących innych podmiotów. Orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje organów podatkowych nie stanowią źródła prawa.

Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego z pkt 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 457 zł Sąd uwzględnił uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).