Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 256/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 3 w brzm. na 2010 r. , art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 w brzm. na 2009 r.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 201 § 1 pkt 2 § 3,  art. 236 § 1, art. 21 § 3 i  art. 24
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Iwona Tchórzewska, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania P. C. (podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (organ pierwszej instancji) z dnia [...] 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Weryfikując złożone przez podatnika zeznanie podatkowe za 2010 r., organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczoną przez podatnika od dochodu stratę za 2009 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i udziałów w spółkach mających osobowość prawną w wysokości [...] zł, z uwagi na ustalenie, że ostateczną decyzją z dnia [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. określił podatnikowi za rok podatkowy 2009 podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]zł (a tym samym brak straty za rok 2009). Podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2010 r. w kwocie [...]zł stanowił dochód w wysokości [...] zł, wynikający ze złożonego przez podatnika zeznania PIT-38 za 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem w dniu [...] 2016 r. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. skarżący w dniu 21 lipca 2016 r. złożył wniosek o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2015 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., doręczonym stronie [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego, stwierdzając, że okoliczności faktyczne dotyczące ustalenia straty za rok 2009 nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz że jest związany będącą w obrocie prawnym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2015 r.

W dniu [...] 2016 r. organ I instancji wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe za rok 2010 w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych.

W dniu [...] sierpnia 2016 r. podatnik złożył zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, a w dniu [...] września 2016 r. złożył odwołanie od doręczonej w dniu [...] 2016 r. decyzji z dnia [...] 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2010.

Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie z zażalenie podatnika na postanowienie organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego, argumentując, że postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe za względu na zakończenie postępowania kontrolnego w dniu [...] 2016 r. wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2010 (art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] 2016 r. skarżący zasadniczo akcentował konieczność zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, to jest kwestii podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., będącego wówczas – jak wyżej wskazano- przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, do którego została zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2015 r. W związku z tym zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 236 § 1, art. 201 § 3 i art. 239a w związku z art. 239j Ordynacji podatkowej przez niezawieszenie postępowania kontrolnego, pomimo istnienia zagadnienia wstępnego i przez wydanie decyzji przed upływem terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej przede wszystkim zauważył, że zarzuty odwołania nie dotyczą ściśle przedmiotu prowadzonego postępowania odwoławczego - zasadności określenia podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Wyjaśnił, że kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter wpadkowy. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji. Rozstrzygnięcie to nie uzyskuje charakteru samoistnego. Pełną kontrolą, tak co do aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest natomiast decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji, od której przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, dlatego też zagadnienie zawieszenia postępowania kontrolnego nie jest przedmiotem toczącego się postępowania odwoławczego, co czyni chybionymi zarzuty odwołania w tym przedmiocie.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 237 Ordynacji podatkowej, gdyż w myśl art. 201 § 3 tej ustawy na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie. Organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. odmówił jego zawieszenia, a w wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., umorzył postępowanie zażaleniowe, stwierdzając jego bezprzedmiotowość, z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego przez wydanie decyzji wymiarowej. Zdaniem organu odwoławczego przepisy Ordynacji podatkowej nie warunkują zakończenia postępowania wymiarowego od okoliczności wniesienia, bądź niewniesienia zażalenia na postanowienie wydane w jego toku. Oznacza to, że nie istnieje jakikolwiek przepis uzależniający zakończenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie. Dlatego też wszystkie zarzuty odwołania dotyczące zagadnienia incydentalnego, jakim jest zawieszenie postępowania kontrolnego, to jest naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 201 § 3, art. 236 § 1, art. 239a w związku z art. 239j Ordynacji podatkowej są bezpodstawne.

Następnie organ odwoławczy uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy są zgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, który został prawidłowo oceniony. Podnosił, że bezsporne są: przychody uzyskane w 2010 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł; koszty uzyskania tych przychodów w wysokości [...] zł; dochód w wysokości [...] zł; strata za 2007 r. podlegająca odliczeniu od dochodu za 2010 r. w wysokości [...] zł i strata za 2008 r. podlegająca odliczeniu od dochodu za 2010 r. w wysokości [...] zł.

Istota sporu sprowadza się natomiast do zasadności odliczenia w 2010 r. części straty z kapitałów pieniężnych za 2009 r. w wysokości [...] zł, która wykazana została w złożonej przez podatnika korekcie zeznania [...] za ten rok podatkowy, zgodnie z regulacją art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. – dalej: ustawa o PIT).

Odwołując się do art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) oraz art. 21 § 3 i art. 24 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego (straty) w zeznaniu podatkowym ma charakter warunkowy. Jeśli bowiem organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) wyda decyzję, w której określona zostanie inna wysokość zobowiązania podatkowego (straty), to wówczas wysokość zobowiązania (straty) wynikająca z zeznania przestaje być wiążąca. I tak też się stało w okolicznościach analizowanej sprawy. W dniu [...] 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję ostateczną określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną w kwocie [...]zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/GL 373/16 oddalił skargę na powyższą decyzję organu.

W tym stanie sprawy organ pierwszej instancji wyliczając należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. prawidłowo nie uwzględnił straty w wysokości [...] zł wykazanej w korekcie zeznania [...] za 2009 r., biorąc pod uwagę w tym zakresie ostateczną decyzję organu podatkowego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 216 w związku z art. 236 § 1 w związku art. 201 § 3 w związku z art. 127 oraz art. 128 i art. 239a w związku z art. 239j Ordynacji podatkowej przez nierespektowanie zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego i wydanie decyzji, pomimo że kwestia wpadkowa zawieszenia postępowania nie została ostatecznie rozstrzygnięta oraz pozbawienie skarżącego uprawnienia do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w związku z art. 207 § 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej przez przedwczesne wydanie decyzji co do istoty, gdy nie rozstrzygnięto jeszcze wszystkich kwestii wpadkowych;

- art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania

- art. 9 ust. 2 zdanie 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o PIT przez zakwalifikowanie uprawnienia do odliczenia straty jako okoliczności faktycznej sprawy podczas, gdy jest to kwestia prawna stanowiąca element konstrukcyjny podatku.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnicy podatnika podtrzymali argumentację odwołania, co do zasadności uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego i pochopności organu w wydaniu decyzji wymiarowej.

Uzasadniali, że decyzja wymiarowa wydana w I instancji nie kończy postępowania wymiarowego, jeśli podatnik skorzysta z prawa do odwołania. Również postępowanie w II instancji stanowi element postępowania wymiarowego, co oznacza, że również w postępowaniu odwoławczym organ zobowiązany jest uwzględnić rozstrzygnięcie w sprawie zasadności zawieszenia, jeśli ostateczne rozstrzygnięcie nie zapadło przed wydaniem decyzji w I instancji.

Zdaniem pełnomocników skarżącego brak merytorycznej kontroli nad incydentalną sprawą zawieszenia postępowania prowadzi do takiego skutku, jakby kwestia zawieszenia nie była w sposób kompletny rozstrzygnięta, a pozbawienie skarżącego uprawnienia do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia w sprawie zawieszenia przez organ odwoławczy, pomimo wniesienia przez niego zażalenia, naruszyła art. 216 w związku z art. 236 § 1 w związku z art. 201 § 3 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnicy zarzucili, że skarżący został wprowadzony do proceduralnej pułapki, a organ, gdyby uwzględnił zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie skarżącego do organów podatkowych oraz praworządności powinien ten fakt dostrzec.

Pełnomocnicy uzasadniali, że określenie wysokości odliczenia z tytułu straty za 2009 r. nie jest okolicznością faktyczną a prawną, jest elementem konstrukcyjnym podatku, a ścisły i nierozerwalny związek kwestii określenia wysokości straty oraz wysokości odliczenia tej straty w latach kolejnych jest często podkreślany w orzecznictwie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do uchylenia decyzji bądź stwierdzenia jej nieważności.

Za organem odwoławczym przypomnieć należy, że przedmiotem sprawy niniejszej, a więc i sądowej kontroli legalności jest decyzja organu odwoławczego określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zarzuty odwołania, a następnie skargi do sądu oparte są na kwestii zaniechania przez organy podatkowe uwzględnienia biegu postępowania wpadkowego – w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego (zakończonego ostatecznie decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za rok 2010) - do czasu prawomocnego zakończenia sądowoadministracyjnej kontroli ostatecznej decyzji kończącej inne postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W ocenie podatnika legalność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. określająca skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. stanowiła zagadnienie wstępne skutkujące koniecznością zawieszenia postępowania wymiarowego w przedmiotowej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia sądowej kontroli legalności tej decyzji. Zdaniem podatnika wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej za 2010 r. przed zakończeniem postępowania zażaleniowego w przedmiocie zwieszenia postępowania (ściślej - jego odmowy) jest przedwczesne.

W ocenie organu odwoławczego, kwestia ustaleń w przedmiocie uprawnienia podatnika do odliczenia straty w danym roku podatkowym, co ma przełożenia na kolejne lata podatkowe to kwestia ustaleń faktycznych, a nie zagadnienie prawne. Ponadto kwestia zawieszenia postępowania to kwestia wpadkowa, nie mająca wpływu na kształt uprawień i obowiązków podatnika wyznaczonych w postępowaniu głównym, tu poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ dodatkowo zwrócił uwagę, że żadne regulacje ustawy Ordynacja podatkowa nie warunkują zakończenia postępowania wymiarowego od okoliczności wniesienia bądź nie zażalenia na postanowienia wydane w jego toku. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wszelkie zarzuty dotyczące zagadnienia incydentalnego należy uznać za bezpodstawne.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego co do braku wpływu na wynik sprawy podatkowej zaniechania zawieszenia postępowania kontrolnego i oczekiwania na prawomocne zakończenie postępowania przed sądem administracyjnym dotyczącego kontroli legalności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok poprzedzający.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy podatkowej. Skuteczne złożenie zeznania podatkowego (jego korekty) powoduje, że dopóki takie zeznanie (korekta) nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) określającą wysokość podatku (straty), wysokość należnego zobowiązania (wysokość straty) stwierdza wyłącznie złożone przez podatnika zeznanie podatkowe (zob. art. 45 ust. 6 ustawy o PIT oraz art. 21 § 3 i art. 24 Ordynacji podatkowej). Powyższe oznacza, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego (straty) w zeznaniu podatkowym ma charakter warunkowy. Jeśli bowiem organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) wyda decyzję, w której określona zostanie inna wysokość zobowiązania podatkowego (straty), to wówczas wysokość zobowiązania (straty) wynikająca z zeznania przestaje być wiążąca. Strata jest więc, jak zasadnie wywodzi organ odwoławczy, pewnym stanem, kategorią faktyczną podlegającą weryfikacji organu podatkowego, niezbędnym elementem dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego .

Strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Z uwagi jednak na to, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 583/09, SIP LEX nr 969567). Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Tymczasem w świetle regulacji art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (P. Pietrasz w komentarzu do art. 201 Ordynacji podatkowej - komentarz LEX 2013 z odwołaniem do stanowiska judykatury) artykuł 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy zatem rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej.

Zagadnienie wstępne nie powstaje więc w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego.

W konkluzji pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które, ze względu na jego przedmiot, należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, SIP LEX 1548243 wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 370/16, SIP LEX nr 2165238).

Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w przypadku sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty tego podatku poprzedni rok podatkowy. Nawet bowiem w razie braku takiej decyzji możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy sprawy dotyczącej roku następnego z uwzględnieniem ustaleń faktycznych opartych na treści deklaracji podatkowej dotyczącej roku poprzedniego. Istnienie takiej decyzji nie jest zatem warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, lecz co najwyżej warunkiem wydania decyzji o określonej treści.

Postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz za 2010 r. to odrębne, samodzielnie postępowania podatkowe dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Dlatego też okoliczności, że ostateczna decyzja organu podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. podlegała sądowej kontroli legalności, a następnie, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 października 2016 r. oddalający skargę na tę decyzję został zaskarżony skargą kasacyjną nie mają znaczenia prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku za 2010 r. Są to okoliczności świadczące o sporze co do faktu (prawidłowości wykazania straty za 2009 r.) a nie co do występowanie zagadnienia wstępnego jako zagadnienia prawnego.

Ostateczne ustalenie w dniu 29 grudnia 2015 r. okoliczności faktycznej dotyczącej braku straty w roku podatkowym 2009 r. miało oczywisty wpływ na treść decyzji dotyczącej roku podatkowego 2010, jednakże nie ze względu na występowanie zagadnienia wstępnego odnoszącego się do kwestii prawnej. Ustalenie braku straty za rok 2009 było elementem podstawy faktycznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 2010 i wynikało z treści decyzji ostatecznej Słusznie wywodzi organ odwoławczy, że mając na względzie regulacje zwłaszcza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obligujące organy do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ zobowiązany był w swych ustaleniach faktycznych uwzględnić ostateczne rozstrzygniecie organu podatkowego dotyczące 2009 r., którym organ kontroli skarbowej zakwestionował wykazaną przez skarżącego w korekcie zeznania [...] stratę z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach mających osobowość prawną i w konsekwencji ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za ten rok jako element konstrukcyjny prawnopodatkowego stanu faktycznego sprawy niniejszej. Zgodnie bowiem z art.128 Ordynacji podatkowej ostateczna decyzja wydana przez organ podatkowy stanowi merytoryczne załatwienie sprawy oraz w konsekwencji rozstrzygnięcie o zastosowaniu w konkretnym stanie faktycznym normy prawnej, powodując powstanie określonego w decyzji stosunku prawnego, nakładającego na podatnika skonkretyzowane już uprawnienia lub obowiązki.

Warto również zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że ustalenie istnienia i wysokości straty lub braku straty w poprzedzającym roku podatkowym uznać za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc takie zagadnienie, od którego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, to wówczas należy stwierdzić, że te zagadnienie wstępne zostało, inaczej niż uważał podatnik, rozstrzygnięte przed zakończeniem postępowania kontrolnego. Stało się tak na skutek wydania decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] 2009 r. Decyzja taka funkcjonowała w obrocie i jako ostateczna wiązała organy podatkowe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej, a więc w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, a tym samym braku straty w roku 2009. Ostateczne ustalenie tych okoliczności należy do organu podatkowego, a nie do sądu administracyjnego kontrolującego legalność decyzji wymiarowej. Wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji wymiarowej nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe należy zawiesić i powinno ono spoczywać jako zawieszone jedynie do momentu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy organ; zawieszenie nie obejmuje natomiast sądowej kontroli legalności decyzji tego drugiego organu. Zbadanie legalności zapadłego w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięcia o charakterze prejudycjalnym przez sąd administracyjny nie prowadzi bowiem do wydania orzeczenia, które może stać się bezpośrednią podstawą wydania decyzji w innym postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wynikający z wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 6/06, SIP Lex nr 319175, że nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny na skutek skargi wniesionej na ostateczne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mające charakter prejudycjalny.

Jak zasadnie akcentuje organ odwoławczy postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania jest postępowaniem incydentalnym, a rozstrzygniecie organu w tym przedmiocie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika. Jednakowoż postępowanie to ma swój byt proceduralny, tzn. jest zaskarżalne zażaleniem i podlega sądowej kontroli legalności na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. Dlatego też wszelkie zarzuty skargi dotyczące naruszania art. 216 w związku z art. 236 § 1 w związku art. 201 § 3 w związku z art. 127 oraz art. 128 i art. 239a w związku z art. 239j Ordynacji podatkowej, czy art. 125 w związku z art. 207 § 2 i art. 216 uznać należy za chybione i nieadekwatne do przedmiotu sądowej kontroli legalności sprawy niniejszej, to jest postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Skuteczne zaskarżenie decyzji wymiarowej w kontekście odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego, w sytuacji kiedy nie doszło do osobnej kontroli zażaleniowej odmowy zawieszenia przez organ odwoławczy, musiałoby polegać na wykazaniu naruszenia prawa przez odmowę zawieszenia postępowania i możliwość istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy podatkowej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Takiego naruszenia prawa w niniejszej sprawie nie można stwierdzić. Wprawdzie nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że ze względu na niemożność zastosowania w niniejszej sprawie art. 237 Ordynacji podatkowej, nie można podnosić zarzutów dotyczących prawidłowości zawieszenia postępowania, to jednak należy zauważyć, że formułując ten pogląd organ odwoławczy jednocześnie niekonsekwentnie, lecz prawidłowo ocenił, że kwestia odmowy zawieszenia postępowania nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew zarzutom skargi organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) i w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zresztą podatnik bliżej nie sprecyzował na czym, w jego ocenie, polegać miało naruszenia zasady działania w zaufaniu, zwłaszcza, gdy organ odwoławczy w motywach podjętego rozstrzygnięcia w sposób jasny i klarowny wyjaśnił podatnikowi swoje stanowisko i odniósł się do jego zarzutów. To zaś, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom podatnika i nie z każdym fragmentem uzasadniania decyzji można całkowicie zgodzić się, w żaden sposób nie narusza ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ani zasady legalizmu i praworządności.

Zgodzić się należy również z organem odwoławczym, że w Ordynacji podatkowej nie ma przepisów warunkujących zakończenie postępowania wymiarowego od okoliczności wniesienia, bądź niewniesienia zażalenia na postanowienie wydane w jego toku, a w przypadku wniesienia zażalenia - jego rozpoznania. Przy czym zauważyć należy, że decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] 2016 r., a więc po zakończeniu sprawy wpadkowej, gdyż postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe.

Za nietrafne również uznać należy zarzuty skargi co do naruszenia art. 125 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które również zostały wyartykułowane w kontekście postępowania wpadkowego i nie mają żadnego związku z postępowaniem będącym przedmiotem sądowej kontroli legalności.

Podsumowując, zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organ wydając rozstrzygniecie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych zobligowany był uwzględnić, ustalając stan sprawy, rozstrzygniecie organu podatkowego o tym podatku za 2009 r.

Ostateczna decyzja wymiarowa za 2009 r. pozwoliła organowi podatkowemu w tej sprawie podjąć rozstrzygniecie o określonej treści, a fakt jej kontroli w drodze postępowania sądowoadministracyjnego, jeszcze prawomocnie niezakończonego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej w rozumieniu o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. nie stanowi zagadnienia wstępnego, kwestii natury prawnej, bez rozwiązania której załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym (rozstrzygnięcie sprawy w ogóle) jest niemożliwe.

Mając wszystko powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd skargę oddalił.