Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 527/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 pkt 1,, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 80 ust.1, ust.2, ust.3, art. 81 ust.1 pkt 1 i pkt 2, poz. 59 zał. nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 21 par. 1 pkt 1, par.3, art. 81 par.1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: zał. nr 1 poz. 27, zał. nr 2 poz. 21
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 23, art. 25, art. 90, art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka . Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 września 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 139, art. 140, art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82, art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stwierdził wobec G. J. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A." [...] powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemności silnika [...]cm³ i określił wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...] zł. i stawkę 3,1 %.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie jest samochód marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemności silnika [...] cm³. Zaznaczył, iż w dniu 5 listopada 2008 r. przeprowadzono badanie techniczne pojazdu. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] oraz dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym rodzaj pojazdu, po korekcie, określono jako samochód ciężarowy ( pierwotny wpis -samochód osobowy ), podrodzaj kombi , maksymalna ładowność 405,00 kg, liczba miejsc siedzących pięć. Badanie przeprowadzono w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w O. M. Z kolei, jak wskazał organ I instancji, na podstawie Systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's rodzaj nadwozia określono jako kombi, pięciodrzwiowe z liczbą miejsc siedzących pięć. Biorąc pod uwagę zebrane dane, organ stwierdził, że w/w samochód marki [...] jest pojazdem samochodowym o jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła nadwoziu typu kombi. Pojazd pięciodrzwiowy posiadający pojedynczą , zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów, o ładowności maksymalnej 405,00kg z liczbą miejsc siedzących pięć. W przedmiotowym pojeździe brak jest trwałej przegrody oddzielającej część dla kierowcy i pasażerów od części towarowej. Pojazd posiada standardowe wyposażenie typowe dla samochodów osobowych, a nie dla samochodów przeznaczonych do przewozu towarów (m.in. ABS, felgi aluminiowe, lakier metalik, relingi dachowe, tapicerka skórzana, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego).

Zdaniem organu pomocnym kryterium dotyczącym prawidłowej klasyfikacji pojazdu może być proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową tzw. parametr wagi. Należy w tym przypadku ustalić dopuszczalną masę całkowitą pojazdu oraz masę własną pojazdu. Biorąc pod uwagę załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 5 listopada 2008 r. dopuszczalna masa całkowita pojazdu wynosi 2.070,00 kg., masa własna pojazdu 1.665,00 kg. Dopuszczalna ładowność przedmiotowego samochodu wynosi 405,00 kg oraz pięć miejsc siedzących. Masa pasażerów wynosi 350,00 kg ( 5 x 70,00 kg). Dopuszczalna ładowność oraz masa pasażerów pozwala na ustalenie proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową odpowiednio: 350,00 kg i 55,00 kg (405,00 - 350,00 kg= 55,00 kg), świadczy to o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. W ocenie organu proporcja ta pozwala zakwalifikować pojazd do pozycji 8703 Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zasada ta wynika z decyzji klasyfikacyjnej podjętej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji, zawartej również w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej opublikowanych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. ( MP Nr 86 z 2006r.).

Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył ponadto, że zgodnie z informacją zawartą w przetłumaczonym belgijskim dokumencie rejestracyjnym nr [...] samochód posiada kategorię M1, został więc wyprodukowany jako samochód osobowy. Zapisy te potwierdzają, że pomimo poddania pojazdu przeróbkom, w taki sposób, aby możliwe było zarejestrowanie go, jako lekkiego samochodu ciężarowego (CT), zachował on charakter samochodu osobowego.

Mając na uwadze treść art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, organ przyjął dzień powstania obowiązku podatkowego na 8 października 2008 r., bowiem w niniejszej sprawie z zebranych dokumentów wynika, że pojazd został sprowadzony na terytorium kraju we wskazanym dniu. Z kolei za podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - organ przyjął kwotę [...] zł. wynikającą z faktury nabycia przedmiotowego pojazdu z dnia 24 września 2008 r., nr [...].

Po rozpoznaniu odwołania G. J., Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącym załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86,poz. 880) wyjaśnił, że aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wobec powyższego organ zaznaczył, że elementem rozstrzygającym o prawidłowej klasyfikacji do kodu CN nie jest ani świadectwo homologacji, ani grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego. Istotnym kryterium klasyfikacyjnym nierozerwalnie związanym z towarem jest bowiem jego zasadnicze przeznaczenie. Przeprowadzenie zatem prawidłowej klasyfikacji do kodu CN pozwala stwierdzić, czy towar (samochód) podlega, czy też nie, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza treści Not Wyjaśniających do HS pozwala jednoznacznie ustalić przeznaczenie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób, a co za tym idzie, na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703.

W niniejszej sprawie, na podstawie wyceny dokonanej w Systemie wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's (nr wyceny [...]), samochód tej samej marki i modelu, charakteryzujący się identycznymi parametrami technicznymi, wyposażony jest w m.in.: system hamulcowy ABS, alufelgi, skórzaną tapicerkę, szyberdach otwierany elektrycznie, sterowane elektrycznie boczne lusterka, lusterka zewnętrzne podgrzewane, 6 szt. airbag, 4/5 zagłówki, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i tyłu, lampy ksenonowe ze spryskiwaczami, klimatyzację automatyczną, instalację radiową + 4 głośniki (CD/MP3 + zmieniarka 6 CD), relingi dachowe, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, tempomat, barwione szyby, ogrzewanie przednich foteli, obrotomierz, termometr zewnętrzny, immobilizer, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, światła przeciwmgielne, trzecie światło stop, dodatkowo przyciemnione tylne szyby, tylne oparcie składane i dzielone. Powyższe wskazuje na luksusowe wnętrze (liczne opcje wyposażenia), co wiąże się bardziej z funkcją osobową niźli towarową. Na podstawie tychże cech przedmiotowy pojazd [...] klasyfikować należy w pozycji 8703.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w postępowaniu podatkowym istnieje obowiązek współdziałania strony z organami celnymi w gromadzeniu dowodów, szczególnie wówczas, gdy wnioskodawca zamierza wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 90 TWE. Organ wskazał na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, w którym Trybunał orzekł, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który jest nakładany na wszystkie pojazdy osobowe nie w związku z przekroczeniem przez nie granicy, lecz w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, lecz jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Z kolei art. 90 TWE akapit pierwszy interpretować należy w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, jakie zostały zarejestrowane wcześniej w tym państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W świetle powyższego orzeczenia ETS jest oczywistym, że nie jest sprzecznym z prawem wspólnotowym (art. 90 TWE) samo opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów, a jedynie takie opodatkowanie, przy którym kwota podatku nakładanego na te pojazdy przewyższa rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów wcześniej zarejestrowanych w kraju.

Do opodatkowania samochodu marki [...], nr nadwozia (VIN) [...], poj. 1870 cm3, rok produkcji 2006 zastosowana została stawka podatku w wysokości 3,1%, zawarta w poz. 21 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825), a więc w takiej samej wysokości, jaka przewidziana została w poz. 27 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia w odniesieniu do opodatkowania akcyzą sprzedaży w kraju samochodów osobowych o takiej samej pojemności silnika, tj. do 2000 cm3. Tym samym, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu nr 394000-UAGR-91102-244/10/JZ z dnia 29.09.2010 r. nie narusza zasady prawa wspólnotowego o zakazie dyskryminującego opodatkowania towarów pochodzących z państwa członkowskiego, w porównaniu z opodatkowaniem porównywalnych towarów sprzedawanych w kraju.

Odnośnie natomiast twierdzenia podatnika, zawartego w odwołaniu, iż samochód winien być zaklasyfikowany jako ciężarowy z uwagi na zapisy widniejące w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym oraz fakcie jego rejestracji w krajowym wydziale komunikacji, wyjaśnienia wymaga, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu jak i Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które się Podatnik powołuje. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe.

Organ zaznaczył, iż oznacza to, że uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu, jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym, jako ciężarowy, nie przesądza o klasyfikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704, jako pojazdu ciężarowego. Zasadnicze znaczenie ma tu bowiem klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej CN.

Z kolei, co do kwestii obowiązywania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, to należy podkreślić, iż jego zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia znajduje umocowanie w powołanym już art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W związku z twierdzeniem Strony, iż Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji, organ wskazał, iż na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i ETS. W praktyce zatem obydwie grupy wyjaśnień są podstawą do klasyfikacji danego towaru do konkretnej podpozycji CN.

Ponadto, organ odwoławczy, powołując się na treść art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, podkreślił, iż każdorazowo zatem, to na podatniku, ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i nieistotne czy wypełni ją osobiście, czy przy pomocy osób postronnych. Jest to konsekwencja przyjętej w krajowym systemie podatku akcyzowego zasady samoopodatkowania. To również sam zainteresowany dokonuje w składanej deklaracji klasyfikacji swoich towarów.

Wobec powyższego, za zgodną z prawem, organ odwoławczy uznał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. J., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżący podniósł zarzuty w przeważającej części tożsame z powołanymi w odwołaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że samochodów ciężarowy marki [...] o nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że Nota Wyjaśniająca Komisji do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Dz. U. UE. L. 1987/256/1) opublikowana w Dzienniku Urzędowym UE C. 2007/74/01 ma zastosowanie w zakresie handlu wewnętrznego Wspólnoty, podczas gdy z treści preambuły oraz art. 1 ust. 1 rozp. Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 1987 Nr 256, str.-1) wynika, że przedmiotowe rozporządzenie - a więc i Noty wydane przez Komisję na podstawie jego art. 10 - mają zastosowanie wyłącznie w zakresie handlu zagranicznego Wspólnoty i w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty;

3) brak ustaleń w zakresie, czy zastosowana stawka podatku akcyzowego nie ma charakteru dyskryminującego w świetle przepisu art. 90 TWE, poprzez brak zbadania, czy w cenie nowych samochodów tego typu na terenie kraju uwzględniono podatek akcyzowy według nomenklatury CN 8703 oraz czy ma to odzwierciedlenie w samochodach używanych nie pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także czy zastosowana stawka procentowa podatku akcyzowego 18,6% znajduje odzwierciedlenie w tych danych;

4) oczywistą sprzeczność decyzji z art. 90 i art. 25 TWE,

5) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

6) nierozpoznanie istoty odwołania skarżącego na decyzję organu I instancji poprzez:

a) nieustosunkowanie się do zarzutów konieczności wykazania, że zastosowana stawka podatku akcyzowego nie ma charakteru dyskryminującego w świetle art. 90 TWE poprzez porównanie cen nowych samochodów tego typu na terenie kraju, zbadanie czy uwzględniono w nich podatek akcyzowy według nomenklatury CN 8703 oraz czy ma to odzwierciedlenie w samochodach używanych nie pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także czy zastosowana stawka procentowa podatku akcyzowego 3,1% znajduje odzwierciedlenie w tych danych,

b) faktyczny brak ustosunkowania się do zarzutu podatnika podniesionego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, którego istotą było podnoszenie, iż nastąpił fizyczny zwrot przez organy celne podatnikowi złożonej i wypełnionej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczące pojazdu [...] o nr nadwozia [...] z adnotacja, iż jest to pojazd ciężarowy;

c) wskazanie w zaskarżonej decyzji iluzorycznego i fikcyjnego kryterium obciążania podatkiem akcyzowym samochodów używanych w postaci braku rejestracji na terenie kraju, podczas gdy oczywistym jest, iż w odniesieniu do samochodów używanych kryterium to będzie miało zastosowanie wyłącznie do samochodów wwiezionych do kraju z zagranicy, w tym z krajów Wspólnoty, co w oczywisty sposób narusza art. 90 i art. 25 TWE,

d) pozostający w związku z ppkt. c) brak ustaleń w zakresie, iż jeżeli w ogóle można założyć faktyczne istnienie samochodu używanego nie sprowadzonego do kraju z zagranicy i jednocześnie nie zarejestrowanego wcześniej w kraju, to samochód taki jest traktowany przez obowiązujące przepisy jako samochód nowy, co tym bardziej uzasadnia oczywistość naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 90 i art. 25 TWE w odniesieniu do samochodów używanych;

e) brak ustaleń w zakresie czy i kiedy pojazd marki [...] o numerze nadwozia [...] zestal wwieziony na terytorium Wspólnoty Europejskiej i czy zosta! z tego tytułu opodatkowany cłem lub akcyzą na podstawie Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. Dz. U. UE, L. 1987/256/1) opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 2007/74/01 oraz Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz,, Urz.UE.L 1987 Nr 256, str. 1), a nawet brak ustaleń, że pojazd ten został wyprodukowany w J. - co mogłoby mieć wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, iż opodatkowanie nabycia tego pojazdu jest ponowne i miało miejsce wcześniej, w innym państwie członkowskim.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontrolując zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, uzasadniających uchylenie obu wskazanych wyżej decyzji.

Przedmiotem sprawy podatkowej wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, jest określenie wobec G. J. obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemności silnika [...] cm³, od którego, jak przyjęły organy celne, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego.

Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

W ocenie skarżącego, nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc , jak słusznie przyjęły organy podatkowe, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. , powoływanej dalej, jako ustawa o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe ( pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Wobec zarzutów skargi, należy wskazać, że z powyższej regulacji wynika, iż opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Wprawdzie, co podnosi strona, omawiana ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji samochodu osobowego, ale stwierdza, iż o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Ponadto, nie ma racji skarżący kwestionując dopuszczalność zastosowania w przedmiotowym postępowaniu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Wbrew twierdzeniom skargi, ustawa o podatku akcyzowym wyraźnie w art. 3 ust. 2 nakazuje stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W związku z powyższym, zasadnie organ odwoławczy dokonał klasyfikacji zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. W ocenie Sądu, szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jak wskazano powyżej istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu.

Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o wycenę dokonaną w Systemie wyceny wartości pojazdów Eurotaxglass’s wynika, że przedmiotowy samochód marki [...], rok produkcji 2006, został wyprodukowany, jako samochód o jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła nadwoziu typu kombi. Pojazd pięciodrzwiowy posiadający pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów, o ładowności maksymalnej 405,00 kg., z liczbą miejsc siedzących pięć. Jak ustalił organ I instancji w przedmiotowym pojeździe brak jest trwałej przegrody oddzielającej część dla kierowcy i pasażerów od części towarowej. Pojazd posiada standardowe wyposażenie typowe dla samochodów osobowych, a nie samochodów przeznaczonych do przewozu towarów. Z kolei w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie wyceny dokonanej w Systemie wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's (nr wyceny 29949), samochód tej samej marki i modelu, charakteryzujący się identycznymi parametrami technicznymi wyposażony jest w m.in.: system hamulcowy ABS, alufelgi, skórzaną tapicerkę, szyberdach otwierany elektrycznie, sterowane elektrycznie boczne lusterka, lusterka zewnętrzne podgrzewane, 6 szt. airbag, 4/5 zagłówki, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i tyłu, lampy ksenonowe ze spryskiwaczami, klimatyzację automatyczną, instalację radiową + 4 głośniki (CD/MP3 + zmieniarka 6 CD), relingi dachowe, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, tempomat, barwione szyby, ogrzewanie przednich foteli, obrotomierz, termometr zewnętrzny, immobilizer, EBD - elektroniczny rozdział sił hamowania, ESP - układ stabilizacji toru jazdy, światła przeciwmgielne, trzecie światło stop, dodatkowo przyciemnione tylne szyby, tylne oparcie składane i dzielone. Wobec powyższych ustaleń, zasadnie zatem organy przyjęły, iż samochód tej marki i tego modelu w wersji standardowej posiada bogate, wręcz luksusowe wyposażenie, typowe dla samochodu osobowego. Skarżący zaś nawet nie próbował wykazać, że przedmiotowy samochód tego standardowego wyposażenia nie posiadał.

Słusznie ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, iż zgodnie z informacją zawartą w przetłumaczonym belgijskim dokumencie rejestracyjnym nr [...] samochód posiada kategorię M1, został więc wyprodukowany jako samochód osobowy. Stosowanie bowiem do ust.1 pkt 2, załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. Nr 238, poz. 2010) dla potrzeb homologacji typu, zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się kategorie pojazdów (...), w tym kategoria M1, to pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. W konsekwencji prawidłowo Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że powyższe zapisy w belgijskim dowodzie rejestracyjnym potwierdzają, iż pomimo poddania pojazdu przeróbkom, w taki sposób, aby możliwe było zarejestrowanie go, jako lekkiego samochodu ciężarowego (CT), zachował on charakter samochodu osobowego.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 8 października 2008 r. przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ustalenie to znajduje również potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju z dnia 5 listopada 2008 r. oraz dokumencie identyfikacyjnym pojazdu. Jak trafnie zauważył organ I instancji, we wskazanych dokumentach początkowo określono rodzaj przedmiotowego pojazdu, jako samochód osobowy, a następnie skorygowano ten wpis na samochód ciężarowy. Niewątpliwie, na co również słusznie zwrócił uwagę Naczelnik Urzędu Celnego, o osobowym charakterze sprowadzonego pojazdu świadczą – wpisany w dokumentach - podrodzaj kombi, maksymalna ładowność 405,00 kg, liczba miejsc siedzących – 5. Należy dodatkowo zauważyć, iż w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym brak jest jakiejkolwiek wzmianki o zmianach w przedmiotowym samochodzie, a i sam skarżący nie wykazał, że dokonywał zmian konstrukcyjnych we wnętrzu pojazdu, które sprawiły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego był to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, iż dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Wobec tego, zdaniem Sądu, nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia strony o konieczności przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu dokonanych przez biegłego.

Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów w belgijskim i polskim dokumencie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, ów zapis nie mógł więc automatycznie skutkować przyjęciem w niniejszej sprawie, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym.

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu.

Za bezzasadne Sąd uznał twierdzenie skarżącego, iż organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutu odwołania dotyczącego złożonej przez podatnika deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której wskazał on symbol CN 8703, podstawę obliczenia podatku [...] zł., stawkę podatku 3,1% oraz kwotę podatku 1437 zł.

Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy wskazując treść art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnił zobowiązanemu, iż każdorazowo, to na podatniku, ciąży obowiązek złożenia deklaracji podatkowej od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jest to konsekwencja przyjętej w krajowym systemie podatku akcyzowego zasady samoopodatkowania. To również sam zainteresowany dokonuje w składanej deklaracji klasyfikacji swoich towarów.

Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, iż w dniu 10 października 2008 r. skarżący złożył deklarację AKCU wraz z kompletem dokumentów, deklarując kwotę należnego podatku akcyzowego na 1.437,00 zł. Jak wynika z ustaleń organu I instancji (uzasadnienie decyzji z dnia 29.09.2010 r., str. 2) zadeklarowana kwota podatku akcyzowego nie została wpłacona na konto Izby Celnej w Poznaniu. W dniu 28 października 2008 r. strona złożyła wniosek o wycofanie złożonej deklaracji AKCU, wyjaśniając, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Do wniosku podatnik załączył zerową deklarację AKCU, fakturę zakupu. Dowód rejestracyjny oraz fakturę sprzedaży. W dniu 8 stycznia 2009 r. organ skorygował deklarację.

Wobec powyższego zarzutu skargi ponownie należy przytoczyć treść art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Z powyższego wynika, iż na podatniku ciąży obowiązek samodzielnego obliczenia – w deklaracji i wpłacenia podatku akcyzowego. Przy czym złożona przez podatnika deklaracja objęta jest domniemaniem, że podatek w niej wykazany jest podatkiem należnym. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z kolei z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Z powyższego wynika zatem, iż zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty, a w przypadku skutecznie złożonej korekty - zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien natomiast – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i "wymiar" zobowiązania za dany okres rozliczeniowy.

Mając na względzie powyższe, wobec złożenia przez skarżącego korekty deklaracji w dniu 28 października 2008 r., upadło domniemanie, iż podatek wykazany w deklaracji z dnia 10 października 2008 r. jest prawidłowy. W niniejszej sprawie organ podatkowy, poddając w wątpliwość prawidłowość korekty deklaracji, postanowieniem z dnia 21 lipca 2010 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W konsekwencji decyzja z dnia 29 września 2010 r. kończąca postępowanie podatkowe ustala na nowo wysokość ciążącego na podatniku podatku akcyzowego, całkowicie eliminując zobowiązanie wskazane w korekcie deklaracji. Zatem wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, powoduje utratę bytu złożonej przez podatnika korekty deklaracji.

W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 90 i art. 25 TWE (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2). Wbrew twierdzeniom strony, analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy odniósł się do wskazanego zarzutu. Sąd podziela argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Celnej.

Słusznie organ odwoławczy wskazał, iż kwestia zgodności ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. z przepisami art. 25 i art. 90 TWE została rozstrzygnięcia w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., w sprawie C-313/05 Brzeziński. Orzeczenie w kwestii prejudycjalnej jest wiążące dla sądu krajowego w danej sprawie oraz w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, bowiem wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.03.2007 r., sygn. akt III SA/WA 254/07, CBOSA). Teza zawarta w pkt 1 sentencji wyroku ETS oznacza, że polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym, powinien być poddawany ocenie z uwzględnieniem art. 90 TWE, a nie art. 23 i art. 25 TWE. Podatek ten nie został nałożony na towary w związku z przekroczeniem granicy, lecz w sytuacjach określonych ściśle w polskim prawie w art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (w związku ze sprzedażą pojazdu, bądź - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym). Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany do określonych kategorii produktów w oparciu o obiektywne kryteria, niezależnie od pochodzenia tych produktów. Obciążenie takie nie pełni funkcji cła ani opłaty o skutku równoważnym, zatem niedopuszczalne jest poddawanie go ocenie w świetle art. 25 TWE. Z kolei, jak wskazał ETS art. 90 akapit pierwszy interpretować należy w ten sposób, że sprzeciwi się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeżeli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, jakie zostały zarejestrowane wcześniej w tym państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Zasadnie w związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że nie jest sprzecznym z prawem wspólnotowym – art. 90 TWE – samo opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów, a jedynie takie opodatkowanie, przy którym kwota podatku nakładanego na te pojazdy przewyższa rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów wcześniej zarejestrowanych w kraju.

Słusznie ponadto, w związku z zarzutem skargi dotyczącym konieczności wykazania przez organy podatku rezydualnego zawartego w podobnym pojeździe nabytym w kraju, Dyrektor Izby Celnej, dodatkowo wyjaśnił, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego dotyczyło sytuacji, kiedy należało w związku z omawianym orzeczeniem ETS zwrócić nadpłacony podatek akcyzowy podatnikom, którzy dokonali wewnątrzwspólnotowegto nabycia lub importu samochodu osobowego w okresie od 1 maja 2004 r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać regulacje prawa wspólnotowego do dnia 1 grudnia 2006 r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 06.03.2007 r., sygn. akt III SA/WA 254/0, CBOSA). W niniejszej sprawie zatem, z uwagi na niekwestionowaną przez stronę datę powstania obowiązku podatkowego tj. 8 października 2008 r., dyskryminacyjny charakter podatku akcyzowego nie miał miejsca.

Należy zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, iż znajdujące zastosowanie w niniejsze sprawie przepisy regulujące stawkę podatku akcyzowego wyróżniają się jednorodnością przedmiotową podatku dla wszystkich pojazdów, co wyklucza ich dyskryminacyjny charakter i tym samym świadczy o zgodności z art. 90 TWE. Słusznie bowiem Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zastosowana w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu stawka podatku – 3,1 % uregulowana w poz. 21 załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) jest takiej samej wysokości, jak przewidziana w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia w odniesieniu do opodatkowania akcyzą sprzedaży w kraju samochodów osobowych o takiej samej pojemności silnika, tj. do 2000 cm³.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.