Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1549/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ustawodawca wiąże z otrzymaniem faktury, przez co należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a nie jedynie uzyskanie od kontrahenta informacji o danych zamieszczonych w fakturze.

TEZY

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ustawodawca wiąże z otrzymaniem faktury, przez co należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a nie jedynie uzyskanie od kontrahenta informacji o danych zamieszczonych w fakturze.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Marian Jaździński, Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." spółki z o.o. z siedzibą w O., jako następcy prawnego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "E." A.E.J. M. Spółka Jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3248/01 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "E." A.E.J. M. Spółka Jawna na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 sierpnia 2001 r. (...) w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "E." spółki z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2004 r., I SA/Wr 3248/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "E." A.E.J. M. spółki jawnej na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 28 sierpnia 2001 r., (...), w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień 2000 r.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie podzielił zarzutu skarżącej spółki, że wydanie przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej. Zauważył w związku z tym, że z dniem 1 stycznia 1997 r. wszedł w życie przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, organ skarbowy określa kwotę zwrotu różnicy lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Jeśli zatem podatnik w deklaracji określi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa kwotę różnicy w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jedynie w takim zakresie od 1 stycznia 1997 r. urząd skarbowy, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, dysponuje również podstawą prawną z art. 10 ust. 2 ww. ustawy do określenia prawidłowej wysokości różnicy o której mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w zaskarżonej decyzji, w ramach której organ podatkowy w celu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był także umocowany do określenia podatnikowi prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy niższej niż kwota wynikająca z deklaracji złożonej przez samego podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że dokonanie przez podatnika w sierpniu 2000 r. obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur z dnia 31 sierpnia 2000 r., otrzymanych dopiero we wrześniu 2000 r., nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że sporne faktury wystawione przez spółkę "E.-K." SA w W. wysłane zostały spółce "E." listem poleconym w dniu 4 września 2000 r. Sąd zwrócił uwagę, że fakt otrzymania ww. faktur dopiero we wrześniu 2000 r. pośrednio potwierdził także pełnomocnik skarżących, który w piśmie z dnia 6 sierpnia 2001 r. skierowanym do Izby Skarbowej, wskazał, że dyrektor spółki "E." Józef M. w dniu 31 sierpnia 2000 r., będąc w przedstawicielstwie spółki "E.-K." w S., miał możliwość osobistego sprawdzenia i zapoznania się z treścią wystawionych w tym dniu faktur, jednakże nie zostały one przez niego w tym dniu odebrane osobiście. Według Sądu, skoro sam skarżący przyznaje nieodebranie spornych faktur w ostatnim dniu sierpnia, nie można podzielić zawartego w tym samym piśmie stwierdzenia pełnomocnika, że skoro jeszcze w sierpniu 2000 r. nastąpiła sprzedaż przez P.P.H.U. "E." towarów objętych spornym fakturami, które fizycznie były już w spółce na podstawie uprzednio zawartej umowy o ich przechowanie, to skarżący musieli być w "fizycznym posiadaniu" faktur. Oba powyższe stwierdzenia pełnomocnika skarżących pozostają pomiędzy sobą w wewnętrznej sprzeczności i w świetle poczynionych przez organy podatkowe w spółce "E.-K." SA w W. ustaleń, że faktury te zostały wysłane listem poleconym dopiero w dniu 4 wrześniu 2000 r., nie zasługują na wiarygodność. Z tego też względu stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do poczynionych przez nie ustaleń, co do daty otrzymania przez spółkę spornych faktur zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów skarżącej spółki odnośnie nieprawidłowego nieuwzględnia przez organy podatkowe w rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wszystkich faktur otrzymanych przez spółkę w sierpniu 2000 r., w tym także tych, które podatnik przedwcześnie rozliczył za lipiec 2000 r. w wysokości 34.086 zł. Sąd zaakcentował, że w prawie podatkowym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów w brzmieniu obowiązujących w danym roku podatkowym, a zatem skoro w myśl obowiązującego w 2000 r. brzmienia art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym okoliczność uchybienia przez podatnika ustawowym terminom, w jakich mógł on zadeklarować wolę obniżenia podatku należnego, powodowało utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły w ramach rozliczenia podatku za sierpień 2000 r. faktur otrzymanych wprawdzie w tymże miesiącu, ale w stosunku do których podatnik uchybił terminom ich doliczenia wynikającym z art. 19 ust. 3 ww. ustawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła "E." spółka z o.o. w O. /jako następca prawny Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "E." A.E.J. M. spółki jawnej/, zaskarżając ten wyrok w całości.

Wyrokowi temu zarzucono:

/1/ naruszenie prawa materialnego,

/a/ poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co w efekcie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 2 i 2a oraz art. 21 tej ustawy,

/b/ zastosowanie niekorzystnej interpretacji dla podatnika art. 10 ust. 2 i 2a ww. ustawy w sytuacji, gdy według stanu prawnego w roku 2000 przepis ten budził poważne wątpliwości;

/2/ naruszenie przepisów postępowania, poprzez:

/a/ przekroczenie granic swobodnej oceny poprzez przydanie doręczeniu pocztowemu właściwości jedynej metody, która daje możliwość stwierdzenia daty "otrzymania faktury VAT" przez podatnika, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, ponieważ ograniczyło możliwość skorzystania z dowodów korzystnych dla strony,

/b/ nieustalenie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak wyjaśnienia, czy skarżący otrzymał faktury VAT w dniu 30 sierpnia 2004 r., czy też w terminie późniejszym i doprowadziło do wydania błędnego orzeczenia.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono "o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie o uchyleniu decyzji", a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że gramatyczna wykładania art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazuje, iż rozumienie stówa "otrzymania" jest jednoznaczne i wskazuje, że prawo do obniżenia winno być łączone "z fizycznym posiadaniem oryginału faktury". Zwrócono uwagę, że podatnik w dniu 30 sierpnia 2000 r. /w osobie Józefa M./ faktycznie posiadał fakturę w siedzibie przedsiębiorstwa dokonującego sprzedaży. Niewątpliwa pozostaje także, niekwestionowana przez organy skarbowe w trakcie kontroli podatkowej, okoliczność prawidłowego wprowadzenia danych objętych dokumentami faktur VAT do systemu komputerowego w przedsiębiorstwie skarżącego. Skoro podatnik dokonał prawidłowego zapisu do systemu informatycznego, to oczywiste jest, że musiał zapoznać się i posiadać faktury związane z dokonanym zakupem. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, organy skarbowe w trakcie prowadzonego postępowania nie wyjaśniły dogłębnie tej istotnej okoliczności. Również Sąd, naruszając zasadę ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, nie dokonał w tym zakresie wystarczających działań, więc zaskarżany wyrok narusza prawo strony do obiektywnego i rzetelnego rozstrzygnięcia. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnosi się wprawdzie do stanowiska strony, że podatnik fizycznie sprawdził i zapoznał się z dokumentami faktur VAT, ale wyciąga z tego wnioski sprzeczne z logiką odmawiając stronie możliwości skorzystania z tej korzystnej dla niego okoliczności.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, co było przedstawiane na kolejnych etapach postępowania, że:

/1/ zapoznała się z dokumentami faktur VAT w dniu 30 sierpnia 2000 r.,

/2/ faktury VAT znajdowały się w jego fizycznym posiadaniu, ponieważ polecił je przesłać faksowo do siedziby swojego przedsiębiorstwa,

/3/ ze względu na udzielone upoważnienie do wystawienia przez sprzedawcę faktur VAT bez podpisu odbiorcy nie poczynił w związku z tym żadnych zapisków na dokumentach faktur, ponieważ nie było takiej potrzeby,

/4/ przesłanie dokumentów faktur pocztą nie może stanowić jedynego dowodu, że skarżący otrzymał faktury dopiero we wrześniu, ponieważ organy skarbowe miały możliwość dokonania ustaleń co do podnoszonych przez stronę okoliczności w trybie postępowania podatkowego.

Przyjęcie, że doręczenie spornych faktur VAT nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2000 r. doprowadziło w efekcie do błędnej wykładni art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w efekcie do naruszenia przepisów prawa w zakresie zastosowania art. 10 ust. 2 i 2a i art. 21, w taki sposób, iż ich zastosowanie było bezprzedmiotowe skoro podatnik spełnił wymogi "otrzymania faktury" i dokonania w związku z tym właściwych rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT za sierpień 2000 r. Stąd, jeżeli odpada przyczyna pierwotna, na której organ podatkowy oparł swoją decyzję, nie zachodzi podstawa do zastosowania zarówno sankcji wobec podatnika, jak również pozbawiania go prawa do uwzględnienia zaskarżonych kwot podatku VAT w rozliczeniach za wzmiankowany okres. Ponadto strona podniosła, że wobec problemów związanych z interpretacją art. 10 ust. 2 i 2a ww. ustawy, według stanu obowiązującego w roku 2000, naruszono prawa strony odnośnie zastosowania interpretacji niekorzystnej dla podatnika.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podzielając w uzasadnieniu argumentację Sądu wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 183 par. 1 ww. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana wadliwie. Wnoszący skargę kasacyjną, wskazując na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz nieustalenie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie powołał bowiem żadnych przepisów, których to naruszenie by dotyczyło. Takie ogólnikowe wskazanie zarzutów nie jest wystarczające do podważenia ustaleń faktycznych, zawartych w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna powinna wskazywać na konkretne, naruszone przez Sąd przepisy postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /w tej liczbie np. art. 141 par. 4, art. 134, art. 133 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 tej ustawy/ w powiązaniu z konkretnymi przepisami procedury podatkowej. Z tych samych względów nie może być przedmiotem rozpoznania zarzut dotyczący oceny przez organ podatkowy materiału dowodowego w sposób sprzeczny z generalnymi zasadami postępowania podatkowego. Reasumując ten wątek rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykazane powyżej wadliwości skargi kasacyjnej, odnoszące się podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie pozwalają na kontrolę zaskarżonego wyroku w tym zakresie, co oznacza, iż za miarodajny należało przyjąć stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym wyroku.

Jak już zostało wyżej nadmienione, formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Z tych względów brak było możliwości uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 10 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przez "zastosowanie interpretacji niekorzystnej dla podatnika", jak chce autor skargi kasacyjnej, ponieważ ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi we wskazanym przepisie nie statuuje takiej przesłanki, a ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów miałoby polegać.

Z uwagi na uregulowana w przepisie art. 183 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, brak było z kolei możliwości rozpatrywania niezgłoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia powoływanego w zaskarżonym wyroku art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r., którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004 r., SK 33/03 /OTK-A 2004 nr 9 poz. 94/.

Odnosząc się wprost do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, należy zauważyć, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną ustaleń faktycznych. W rozpatrywanym przypadku jednak, gdy skutecznie nie zakwestionowano ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał /uwzględniając ww. uwagi odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, że w pozostałym zaskarżonym zakresie zastosowanie prawa materialnego jest prawidłowe. Należy bowiem przyjąć, że skoro sporne faktury wystawione przez spółkę "E.-K." SA w W. wysłane zostały stronie wnoszącej skargę listem poleconym w dniu 4 września 2000 r., to należało podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dokonanie przez podatnika w sierpniu 2000 r. obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur z dnia 31 sierpnia 2000 r., otrzymanych dopiero we wrześniu 2000 r., nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Z powyższej regulacji prawnej wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ustawodawca wiąże zatem z otrzymaniem faktury, przez co należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a nie jedynie uzyskanie od kontrahenta informacji o danych zamieszczonych w fakturze.

Na zakończenie warto zwrócić uwagę, że sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi był oczywiście niesłuszny. Stosownie do art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej art. 188 ww. ustawy nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania. Z treści art. 188 ww. ustawy wynika zaś, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest od łącznego zaistnienia przesłanek: a/ niewystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć wpływa na wynik sprawy, b/ wydania orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego. Uwzględniając regulację prawną zawartą w art. 188 ww. ustawy, należy stwierdzić, że przyjęcie za podstawę skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania wyklucza możliwość zawarcia w niej wniosku o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

Kierując się przytoczonymi względami prawnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.