Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 170/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy Miasto K. Zespół Obsługi Jednostek Oświatowych w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek "A" w K. o udzielenie interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT pożyczek udzielanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz odsetek z tytułu udzielonych pożyczek .

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako jednostka organizacyjna miasta realizuje zadania w zakresie obsługi finansowo – księgowej szkół, przedszkoli oraz inny placówek oświatowych. Do czynności realizowanych przez wnioskodawcę, a także obsługiwane placówki należy m. in. udzielanie zwrotnych pożyczek dla pracowników z ZFŚS na cele mieszkaniowe.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie :

Czy udzielanie pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz uzyskiwanie odsetek z tytułu udzielonych pożyczek, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i czy należy je dokumentować fakturą wewnętrzną, wykazując w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną?

Zdaniem wnioskodawcy zarówno udzielanie pożyczek oraz uzyskiwanie odsetek z tytułu udzielonych pożyczek nie podlega przepisom ustawy o VAT i nie ma potrzeby wykazywania tych obrotów z ewidencji VAT jako czynności zwolnione. Kluczowym jest fakt, iż pracodawca ("A") - zgodnie z art. 10 ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych jest jedynie administratorem środków zgromadzonych w Funduszu. Przychód w postaci odsetek z tytułu udzielonych pożyczek ze środków ZFŚS zakwalifikowany być winien jedynie jako należność dla pracodawcy jako administratora Funduszu z ustawowym obowiązkiem przekazania uzyskanych odsetek na rachunek funduszu. Udzielenie pożyczki nie powinno zatem być kwalifikowane jako świadczenie usług, a tym samym nie powinno zwiększać obrotu. Czynności te nie mogą być utożsamiane ze świadczeniem usługi finansowej ze środków własnych pracodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług.

Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał [...] r. interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jednostki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ stwierdził,

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. Przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przedmiotem działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) jest, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 tej ustawy, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej), a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Zatem ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych wyraźnie definiuje funkcję pracodawcy jako podmiotu świadczącego usługę.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto zasoby Funduszu zwiększają, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 do 9 tej ustawy, dochody. Wśród nich wymienione zostały m.in. wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Tak więc na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych składają się pieniądze pracowników, niemniej jednak pracodawca obracający tymi pieniędzmi i pobierający odsetki od udzielonych pożyczek staje się podmiotem świadczącym usługi udzielania pożyczek.

W świetle powyższego usługę tę zdaniem organu należy rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług, mieszczące się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 3 przedmiotowego załącznika "wykaz usług zwolnionych od podatku" wymienione są usługi zgrupowane pod symbolem PKWiU - sekcja J ex 65-67, tj. usługi pośrednictwa finansowego. Wyszczególnione w tej pozycji wyłączenia z możliwości korzystania ze zwolnienia, nie obejmują jednak usług udzielania pożyczek pieniężnych, które świadczone są poza systemem bankowym.

Organ zauważył, iż obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania świadczonej usługi do właściwego grupowania statystycznego spoczywa wyłącznie na wykonawcy usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w L. Zatem to wnioskodawca ma obowiązek i ponosi ryzyko prawidłowego sklasyfikowania czynności polegających na udzielaniu pracownikom oprocentowanych pożyczek mieszkaniowych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a w razie wątpliwości może zwrócić się w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w L.

Konkludując organ stwierdził, iż jeżeli wnioskodawca udzielając pożyczek swoim pracownikom wykonuje działalność usługową określoną w grupowaniu 65-67, to usługi te jako usługi pośrednictwa finansowego, nie objęte żadnym z wyłączeń, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przypadku zawarcia umowy pożyczki podlegającej oprocentowaniu, obrotem na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu sprzedaży usług finansowych pomniejszona o kwotę należnego podatku tj. kwota należnych pożyczkodawcy odsetek.

W świetle powyższego, przedmiotową usługę udzielania pożyczek swoim pracownikom należy rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług, mieszczące się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem obrót z tytułu wykonywanych czynności winien być udokumentowany fakturą VAT (na zasadach ogólnych z uwzględnieniem zapisu art. 106 ust. 4 ustawy) oraz uwzględniony w ewidencji dostaw i wykazany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolniona.

Nie godząc się z powyższą interpretacją, jednostka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym podniosła powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2007 r. o sygn. akt I FSK 1076/07, iż zgodnie z art. 15 ustawy o VAT nie jest działalnością gospodarczą zawieranie umów pożyczek z pracownikami na cele mieszkaniowe, ponieważ umowy te są zawierane na zasadach określonych w art. 8 ust 2 ustawy o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych , a nie na zasadzie świadczenia usług określonych przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podkreślono iż pracodawca nie obraca środkami funduszu i nie pobiera odsetek od udzielonych pożyczek , ponieważ zwiększają one środki funduszu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jednostka wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną i dowolną wykładnię przepisów ustawy o funduszu świadczeń socjalnych, a w szczególności art. 2 i art. 10 tej ustawy, która w konsekwencji prowadzi do uznania, że administrowanie funduszem socjalnym w zakresie udzielania pożyczek i pobierania odsetek od tych pożyczek są to usługi pośrednictwa finansowego, a obrót z tego tytułu podlega obowiązkowi dokumentowania VAT na zasadach ogólnych z uwzględnieniem zapisu art. 106 ust. 4 ustawy o podatku VAT, a obrót z tego tytułu winien być uwzględniony w ewidencji dostaw i wykazany w deklaracji VAT -7 jako sprzedaż zwolniona w myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT .

Dyrektor Izby Skarbowej udzielając odpowiedzi na wniesioną skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., nr 70, poz. 335 ze zm.), co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Organ podatkowy swoje stanowisko oparł na art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. Nr 70 poz. 335 ze zm.) stanowiącym, że działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno - oświatowej, sportowo - rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialno - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Organ podatkowy uznał, że cytowany wyżej art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS wyraźnie definiuje funkcje pracodawcy, jako podmiotu świadczącego usługę. Pracodawca obracając środkami funduszu i pobierając odsetki od udzielonych pożyczek staje się podmiotem świadczącym usługę pośrednictwa finansowego. Na odpłatny charakter usługi wskazuje pobieranie odsetek .

Zgodnie z art. art. 5. ust.1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym w myśl art. 8 ust.1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Warunkiem opodatkowania świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku VAT jest by wykonywane ono było przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze .

Definicja podatnika unormowana została w art. 15 ustawy, który stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art.15 ust. 2 ). W art. 15 ust 3 w.w. ustawy, ustawodawca wymienił czynności których nie uznaje za działalność gospodarczą, jednak nie ma wśród nich działalności socjalnej przedsiębiorcy.

Uwzględniając powyższe rozważyć należy czy podmiot administrujący funduszem socjalnym, do którego z mocy ustawy o ZFŚS jest obowiązany go utworzyć i wykonując czynności z tej ustawy wynikające występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?.

Zdaniem Sądu organ podatkowy nieprawidłowo uznał , że skarżąca jednostka samodzielnie wykonywała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie udzielania zwrotnych pożyczek.

Organy nie dokonały rozróżnienia pojęcia administrowania Funduszem od pojęcia wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług pośrednictwa finansowego, przyjmując iż mają tożsamy charakter. Organ podatkowy wadliwie przeniósł użyte w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych określenia na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie w art. 2 cytowanej ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych wskazano określenia, które stanowią definicje pojęć, ale pojęć stosowanych dla wykonania tej ustawy, której cel został wskazany art. 1 ust. 1 tej ustawy, a którym jest określenie zasad tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem" i zasad gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowaniu zakładowych obiektów socjalnych.

To zaś oznacza, że definiowane w tej ustawie pojęcie – "działalność socjalna" ma służyć jedynie interpretacji i wykonaniu tej ustawy.

Analizując przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335) można wywieść następujące wnioski: pracodawca pełni rolę administratora środków funduszu, ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy, swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo, a przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami. Tezy te zaprezentowane w artykule M. Chomiuka i T. Pabiańskego (Czynności finansowane z ZFŚŚ w świetle przepisów o VAT, Przegląd Podatkowy nr 11/2005, s. 7-16), omówione również przez J. Zubrzyckiego (w Leksykonie VAT, Tom I, 2007, s. 127-131), w pełni podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uznać należy, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym nie dokonuje działań w charakterze podatnika podatku VAT, w którego zakresie działalności leży działalność gospodarcza obejmująca odpłatne udzielanie pożyczek . Nadto czynności te wykonuje nieodpłatnie, gdyż odsetki uzyskane z udzielonych pożyczek w ramach ZFŚS powiększają środki funduszu co tym samym powoduje, iż i warunek odpłatności świadczenia usług na terytorium kraju nie jest spełniony .

Tym samym, skład orzekający podzielił w całości stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008r sygn. akt I FSK 1076/07 NSA w Warszawie (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd ten stwierdził "podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT."

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i mając na uwadze art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił. stwierdzając zarazem na mocy art. 152 p.p.s.a., że interpretacja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy .