Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1403/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (spr.), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1130/16 w sprawie ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2016 r., nr ITPB4/4511-403/16/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od W. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1130/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. K. (dalej: skarżący) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 5 sierpnia 2010 r. została zawarta umowa pomiędzy J. S. a skarżącym, zgodnie z którą uregulowano warunki przejścia skarżącego z dotychczasowego miejsca pracy do firmy T. sp. z o.o. w Ł. oraz zabezpieczenia na jego rzecz odszkodowania w przypadku rozwiązania spółki, zgłoszenia jej upadłości, sprzedaży, niedofinansowania bądź wypowiedzenia umowy o pracę przez T. i związaną z tym utratą zatrudnienia. W § 2 umowy, J. S. jako większościowy udziałowiec firmy T. (będący również Prezesem Zarządu spółki T.) w związku z trudną sytuacją finansową firmy oraz rezygnacją skarżącego z dotychczasowego zatrudnienia celem objęcia stanowiska w firmie T., w przypadku braku dofinansowania uniemożliwiającego wyjście T. z kryzysu finansowego, rozwiązania spółki, zgłoszenia jej upadłości, sprzedaży lub wypowiedzenia umowy o pracę przez T. w okresie 5 lat od dnia podpisania umowy o pracę ze skarżącym, zobowiązuje się do wypłaty na jego rzecz odszkodowania w wysokości 50.000 zł, w terminie 30 dni od zajścia któregokolwiek z ww. zdarzeń. Podpisy stron na umowie zostały poświadczone notarialnie. W dniu 9 sierpnia 2010 r. została zawarta umowa o pracę na czas nieokreślony pomiędzy T. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu - J. S. a skarżącym. W dniu 30 sierpnia 2013 r. skarżący otrzymał pismo o rozwiązaniu umowy o pracę przez T. z zachowaniem okresu wypowiedzenia zgodnie z art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy z powodu likwidacji stanowiska pracy. W związku z brakiem realizacji umowy podpisanej w dniu 5 sierpnia 2010 r., skarżący po wcześniejszym wezwaniu do zapłaty, wystąpił na drogę postępowania sądowego o zapłatę odszkodowania w wysokości 50.000 zł wraz z odsetkami. W dniu 24 kwietnia 2015 r. Sąd Okręgowy w Ł. po rozpoznaniu sprawy z powództwa skarżącego przeciwko J. S. i T. o odszkodowanie na skutek apelacji pełnomocnika powoda od wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 26 stycznia 2015 r., zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że zasądził od J. S. na rzecz skarżącego 50.000 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym skarżący sformułował pytanie, czy zasądzone prawomocnym wyrokiem przez Sąd Okręgowy odszkodowanie w wysokości 50.000 zł wraz z odsetkami podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego, odszkodowanie to wraz z odsetkami jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

W wydanej 2 sierpnia 2016 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. organ stwierdził, że zapisy pierwszego z wymienionych przepisów nie pozwalają na jego zastosowanie do omawianego przypadku Z treści złożonego wniosku wynika, że świadczenie otrzymane przez skarżącego nie miało swojego źródła w przepisach rangi ustawowej czy też normatywnych źródłach prawa pracy o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Z opisu stanu faktycznego wynika zaś, że podstawą określającą wysokość otrzymanego świadczenia była umowa zawarta pomiędzy pracownikiem (skarżącym) a pracodawcą. Odnosząc się natomiast do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. organ podkreślił, że powyższy przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Na podstawie ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 3b została więc wyłączona (poza odszkodowaniami otrzymanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) kategoria odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie organu świadczenie, które otrzymał skarżący, wynika z ustaleń pomiędzy stronami umowy, wobec czego ma charakter umowny. Treść umowy z góry określała kwotę świadczenia, które miało rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. W związku z tym, należy przyjąć kwalifikację tego świadczenia jako korzyści, które pracownik otrzymałby, gdyby nie nastąpiło rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę i które wówczas podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych ze stosunku pracy. W związku z powyższym w sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tym samym wypłacone świadczenie (zasądzone wyrokiem sądu) stanowi dla skarżącego przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przychodem ze stosunku pracy mamy do czynienia również w sytuacji, gdy były pracodawca wypłaca pracownikowi po ustaniu zatrudnienia świadczenia zagwarantowane w łączącej go w przeszłości umowie o pracę. Odnosząc się z kolei do zasądzonych odsetek ustawowych od tego świadczenia, Minister Finansów uznał, że będą korzystały ze zwolnienia na podstawie treść art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe uzasadnienie będące w sprzeczności z sentencją interpretacji z uwagi na fakt, iż przedmiotem interpretacji był podatek od odszkodowania i podatek od odsetek. Tymczasem sentencja interpretacji stwierdza, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, natomiast z uzasadnienia wynika, iż stanowisko podatnika w zakresie podatku od zasądzonego odszkodowania jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie odsetek jest prawidłowe. Zatem zdaniem skarżącego sentencja powinna rozgraniczać i wskazywać, że stanowisko podatnika w części podatku od odszkodowania jest nieprawidłowe a w części podatku od odsetek jest prawidłowe,

2. art. 121 § 1 O.p. naruszającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegającą na całkowitym nieodniesieniu się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz pominięcie całkowicie kwestii i braku odniesienia, że odszkodowanie zostało zasądzone nie od pracodawcy, ale od osoby fizycznej,

3. art. 21 ust 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż z przychodem ze stosunku pracy mamy do czynienia również w sytuacji, gdy były pracodawca wypłaca pracownikowi po ustaniu zatrudnienia świadczenia zagwarantowane w łączącej go w przeszłości umowie o pracę. Przez to organ bezzasadnie wydał interpretację, ale nie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego opisanego przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględniając skargę stwierdził, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie było dokonanie prawidłowego zakwalifikowania świadczenia zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. w sprawie o sygnaturze [...]. Zdaniem Sądu, organ świadczenie to błędnie zakwalifikował jako wynikające z umowy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem (skarżącym) i w dalszej kolejności uznał, że do tego rodzaju świadczeń nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 b lit. b u.p.d.o.f. Sąd pokreślił, że materiał zgromadzony w aktach sprawy, który potwierdza rzetelność przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, a mianowicie odpis wyroku z uzasadnieniem pozwala na odmienną ocenę świadczenia, aniżeli uczynił to organ interpretujący. Z sentencji wyroku wynika bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, iż świadczenie zasądzone zostało na rzecz skarżącego od J. S. jako osoby fizycznej. Bez znaczenia są zatem wywody organu odnośnie do funkcji i stanowisk jakie J. S. pełnił w spółce T., bowiem zobowiązanie zaciągnięte przez J. S. nie było zobowiązaniem Spółki, a J. S. nie występował przy zawarciu umowy jako jej reprezentant. Sąd nawiązał dalej do uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Ł., gdzie stwierdzono, że umowa łącząca strony, a będąca źródłem zasądzonego świadczenia, nie jest umową prawa pracy, lecz umową regulującą stosunek cywilnoprawny w rozumieniu art. 1 k.c. Umowa ta zakwalifikowana została jako umowa nienazwana, w swojej treści zbliżona do konstrukcji zobowiązania gwarancyjnego określonego w art. 391 k.c. Sąd Okręgowy uznał, że skutkiem przyrzeczenia ujętego w tym przepisie jest udzielenie gwarancji, że zaistnieje skutek w postaci zobowiązania lub spełnienia świadczenia, w związku z czym ocenił, iż chodzi o skutek w postaci realizowania stosunku pracy przez okres 5 lat (niewypowiadania umowy o pracę w tym okresie). Brak tego rezultatu spowodował obowiązek gwaranta naprawienia szkody wyrządzonej ryczałtowo. Dodatkowo Sąd Okręgowy stwierdził, iż umowa o świadczenie przez osobę trzecią należy do umów o charakterze gwarancyjnym, które obciążają zobowiązanego ryzykiem pewnego przedsięwzięcia, wiążąc jego odpowiedzialność z nieosiągnięciem określonego skutku.

Zdaniem Sądu I instancji, argument organu, iż o tym, że świadczenie ma charakter odszkodowania związanego ze stosunkiem pracy świadczy okoliczność, iż wyrok zapadł przed Sądem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, a nie przed sądem cywilnym jest chybiony. Uzasadnienie wyroku w powołanej wyżej sprawie jednoznacznie, a zarazem odmiennie aniżeli uczynił to organ, wypowiada się na ten temat konkludując, że "sprawa przeciwko J. S. nie jest sprawą z zakresu prawa pracy. Oznacza to, że nie powinna być rozpoznana w postępowaniu odrębnym dla spraw z zakresu prawa pracy. Ma to znaczenie dla kosztów postepowania".

Reasumując Sąd I instancji za zasadny uznał zarzut skarżącego, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3 b u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, że świadczenie zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. ma charakter świadczenia pracowniczego, odszkodowawczego, wynikającego z łączącego strony stosunku pracowniczego i umowy o pracę. Taka kwalifikacja doprowadziła organ do odmiennej aniżeli zaprezentował skarżący we wniosku konkluzji o braku podstaw do zwolnienia świadczenia od podatku dochodowego. Zdaniem Sądu, niewątpliwie odszkodowanie uzyskane przez skarżącego nie znalazło się w katalogu wyłączeń przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z uwagi na gwarancyjny charakter świadczenia zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. przyjąć więc należało, iż mieści się ono w kategorii odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku (art. 21 ust. 1 lit. 3 b), którego nie dotyczą wyłączenia przewidziane w punktach a i b ( nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie dotyczą korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono).

Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14c O.p. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, iż sentencja odpowiedzi na wniosek skarżącego jest błędnie skonstruowana. Zdaniem Sądu, skoro pytanie brzmiało: "czy zasądzone przez Sąd Okręgowy odszkodowanie w wysokości 50.000 zł wraz z odsetkami na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. jest zwolnione z opodatkowania", a więc skarżący po zaprezentowaniu stanu faktycznego zadał jedno pytanie w którym zapytał o dwa rodzaje świadczeń – należność główną i odsetki od niej, gdzie każde z tych świadczeń podlega odrębnym regulacjom zawartym w u.p.d.o.f., a odsetki od zasądzonego odszkodowania nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na wskazanej przez skarżącego podstawie, to trafnie organ udzielił w tym zakresie odpowiedzi negatywnej. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem organ przedstawił uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji, dokonał subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając ów wyrok w całości oraz domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi na interpretację indywidualną błędnych ustaleń faktycznych, stanowiących następnie podstawę rozstrzygnięcia, które zostały oparte o treść dołączonego do akt sprawy wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 24 kwietnia 2015 r., [...] z pominięciem stanu faktycznego wskazanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy:

a) skoro w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca obowiązkiem przedstawienia stanu faktycznego obciążył wnioskodawcę, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stanowi jedyne źródło informacji o okolicznościach faktycznych, stanowiących podstawę wydanej interpretacji, to ani organ interpretacyjny, ani Sąd dokonujący kontroli sądowej tej interpretacji nie mogą czynić własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności podanych przez wnioskodawcę lub uzupełniających te okoliczności;

b) stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz postawione pytanie i własne stanowisko skarżącego pozwalały na kwalifikację wypłaconego świadczenia odszkodowawczego jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, a w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych kwestii, w szczególności brak wyczerpującego wyjaśnienia, z jakich względów otrzymane przez skarżącego świadczenie odszkodowawcze jako rekompensujące utratę korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.o.d.f., podczas gdy w/w świadczenie o takim charakterze podlega wyłączeniu z tegoż zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f.;

3) art. 141 § 4 zd. 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz – w następstwie tego – doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem;

II. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez Sąd, że odszkodowanie uzyskane przez skarżącego nie znalazło się w katalogu wyłączeń przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nadto z uwagi na jego gwarancyjny charakter mieści się ono w kategorii odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku (art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.), podczas gdy w ocenie organu – biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, wypłacone skarżącemu świadczenie wynika z ustaleń pomiędzy stronami umowy, wobec czego ma charakter umowny, zaś treść umowy z góry określa kwotę tegoż zobowiązania, które miało rekompensować pracownikowi utracone przez niego w wyniku rozwiązania umowy o pracę spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę, co skutkowało uznaniem, że nie podlega ono zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy, tym samym wypłacone świadczenie (zasądzone wyrokiem sądu) stanowi dla skarżącego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się postawione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Według art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do tego, jak stanowi art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Jak trafnie podnosi się w literaturze, treść art. 14c § 1 O.p. wskazuje na silne powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Wymóg zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznymi związanymi z publikacją interpretacji czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany (K. Teszner, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2019).

Przesądza to o zakresie kontroli sądowej interpretacji prawa podatkowego. Sąd administracyjny ma obowiązek sprawdzić, czy organ interpretacyjny przy ocenie stanowiska wnioskodawcy nie wyszedł poza granice wyznaczone przez opis stanu faktycznego, sam też nie może granic tych przekroczyć. Ze względu na specyfikę postępowania interpretacyjnego, które nie ma nic wspólnego z postępowaniem jurysdykcyjnym (tak jak interpretacja indywidualna nie jest aktem jurysdykcji administracyjnej, lecz aktem wykładni prawa podatkowego) w postępowaniu tym nie dopuszcza się prowadzenia postępowania dowodowego, nie można też toczyć w nim sporu o rzetelność relacji przedstawionej we wniosku. W orzecznictwie przyjmuje się w związku z tym zgodnie, że "podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne", a "organ podatkowy, dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego. W tym zakresie organ interpretacyjny uprawniony do wydania indywidualnej interpretacji nie dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1128/16, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji uchybił wskazanym zasadom sądowej kontroli interpretacji indywidualnych, bowiem dokonał oceny zaskarżonego aktu wykraczając poza przedstawiony przez skarżącego opis stanu faktycznego przez poczynienie w tym względzie samodzielnych ustaleń faktycznych, a nadto poddał weryfikacji ich rzetelność. Jak to bowiem wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji oparł się na "materiale zgromadzonym w aktach", który – jego zdaniem - "potwierdza rzetelność przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ów materiał dowodowy, do którego Sąd się odwołał, stanowił załączony do skargi wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn.akt [...] wraz z uzasadnieniem, który pozwolił – jak to stwierdził Sąd I instancji – "na odmienną ocenę świadczenia, aniżeli uczynił to organ interpretujący" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Problem w tym, że w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał tylko tyle, że Sąd Okręgowy w Ł. zasądził na rzecz skarżącego od J. S. kwotę 50.000 zł wraz z odsetkami i kwoty te zostały zapłacone przez J. S. (k. 7 akt administracyjnych). Próżno w tym wniosku szukać informacji, jaka była sentencja wyroku Sądu Okręgowego, jak i tego, co wynika z uzasadnienia tego wyroku. Nie ma więc racji skarżący twierdząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że we wniosku o interpretację bardzo szczegółowo opisał wyrok Sądu Okręgowego, cytując nawet jego uzasadnienie (s. 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną). To zaś, że uczynił to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, na tym etapie bowiem skarżący nie może już wniosku modyfikować i oczekiwać, że organ modyfikację tę uwzględni.

Z tego powodu za trafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 i art. 153 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego w powyższych okolicznościach rozstrzygnięcia, co oznaczało brak dostatecznych podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, jak również nie zawiera prawidłowych wskazań co do dalszego postępowania. Nie można bowiem za takie uznać nakazu uwzględnienia przez organ ustaleń Sądu poczynionych nie na podstawie podanego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego, lecz na podstawie załączonych do skargi dokumentów. Przesądza to o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W tym stanie rzeczy przedwczesna byłaby ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji będzie zobowiązany dokonać kontroli zgodności zaskarżonej interpretacji z prawem bez odwoływania się do wniosków płynących z analizy materiałów przedstawionych przez skarżącego w postępowaniu sądowym i bez formułowania ocen co do rzetelności informacji podanych we wniosku o udzielenie interpretacji.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).