Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 205/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. A.B.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 205/21

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., po ponownym rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającej B. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 169.509 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 226.012 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 157.448 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 209.930 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono przebieg postępowania.

Wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, iż w 2008 r. B. K. poniosła wraz z mężem S. K. wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą wszczęcia postępowania była darowizna udzielona w dniu 20.11.2008 r. przez B. K. matce L. B. w kwocie 750.000 zł. Organ ustalił, iż B. i S. K., po pokryciu wydatków poniesionych w okresie 01.01.2008 r.-19.11.2008 r., na dzień 20.11.2008r. (dzień przekazania darowizny) mogli zgromadzić środki finansowe w kwocie 297.976,30 zł. W związku z powyższym przyjęto niedobór środków finansowych w kwocie 452.023,70 zł (750.000 zł minus 297.976,30 zł), z czego na stronę przypada 1/2 tej kwoty, tj. 226.012 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...]r., opodatkował 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ustalając go na kwotę 169.509 zł. Od tego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po analizie akt sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 156.555 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 208.740 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 09.02.2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1291/15, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Uchylając decyzję Sąd zobowiązał organ do skorygowania błędnego rozliczenia przychodów z działalności rolniczej podatników w latach 1998 i 1999, rozliczenia polisy PZU zlikwidowanej w 2008 r. oraz skorygowania błędów rachunkowych w podsumowaniu przychodów i wydatków w poszczególnych analizowanych latach. Poza wskazanymi wyżej nieprawidłowościami Sąd orzekł, że w pozostałym zakresie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały jego prawidłowej oceny.

W wyniku zaskarżenia zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jak i pełnomocnika strony, powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wyrokiem z dnia 14.06.2018 r., sygn. akt II FSK 1668/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., uwzględniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w przedmiotowym wyroku, decyzją z dnia [...]r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i z dnia [...].10.2014r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 156.555,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 208.740,00zł.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 05.09.2019r. sygn. akt I SA/Łd 279/19 (prawomocny od 01.11.2019r.) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Sąd stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 188 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o istotnym znaczeniu, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. nie rozpoznanie dowodów zgłoszonych w pismach małżonków z dnia 11.02.2019r., będących wypowiedzeniem się w trybie art. 200 O.p. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wraz z aktami sprawy, przekazano organowi odwoławczemu w dniu 19.11.2019 roku.

Biorąc pod uwagę treść art. 170, 171 i 153 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma fakt, iż Sądy Administracyjne dokonały oceny zastosowanych w zaistniałym stanie faktycznym przepisów prawa i wskazały zakres koniecznych działań i ustaleń organów podatkowych. Respektując powagę rzeczy osądzonej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonał weryfikacji poprzedniego rozstrzygnięcia i wnikliwej analizy zebranego dotychczas materiału dowodowego w kontekście wyrażonych w sprawie przez Sąd Administracyjny ocen prawnych oraz wyprowadził stosowne wnioski. W rezultacie powyższego organ odwoławczy w pierwszej kolejności, odnosząc się do postawionego zarzutu, dotyczącego wydania decyzji w oparciu o przepis prawa materialnego, w stosunku do którego Trybunał Konstytucyjny orzekł o jego niekonstytucyjności, wskazał, iż zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyrokach z dnia 09.02.2016r. i 05.09.2019r., jak i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 14.06.2018r., uznały za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego w systemie prawnym przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2008r. Powtarzając argumentację w tym zakresie podkreślił, że przesądzono już, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Utwierdza to w przekonaniu, że skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stanowiąca przedmiot zaskarżenia, została wydana w dniu [...].10.2014r., a zatem w czasie funkcjonowania w prawie podatkowym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zaś jej doręczenie w dniu 03.11.2014r. spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to sprawa może stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Tym samym fakt, iż w trakcie prowadzonego ponownie (po wyroku sądu) postępowania odwoławczego od przedmiotowej decyzji nastąpiła zmiana przepisów prawa nie oznacza braku możliwości rozpatrzenia tegoż odwołania z uwagi na brak podstawy prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. weryfikując prawidłowość zobowiązania ustalonego decyzją organu I instancji, zobligowany jest powoływać obowiązujący w momencie orzekania przez organ I instancji przepis prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie, przywołując art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja została doręczona stronie w dniu 03.11.2014r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z dniem 31 grudnia 2014r., a jego upływ wiązać należy z datą 31 grudnia 2019r. Z uwagi jednak na fakt zaskarżenia przez stronę ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...].09.2015 r. do WSA w Łodzi, a następnie złożenia skargi kasacyjnej do NSA, a następnie zaskarżenia do WSA decyzji z [...].02.2019r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w oparciu o ww. przepisy art. 70 § 6 pkt 2 do czasu wpływu prawomocnego rozstrzygnięcia Sądu wraz z aktami sprawy do Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Mając zatem na względzie powyższe, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].10.2014r. wiązać należy obecnie z dniem [...].05.2023 r.

Ponadto wskazano na dodatkowe przesłanki zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego, oraz w związku z wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzjami w zakresie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Reasumując podkreślono, że analizując ww. aspekt sprawy może ona stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Przechodząc do poszczególnych ustaleń organu I instancji i ich analizy w zestawieniu ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, dokonywanej przez pryzmat ocen prawnych wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi i Naczelny Sąd Administracyjny, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - są bezpodstawne. Z materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji podejmował szereg działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Strona miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania, mogła składać wyjaśnienia i dowody. Organ pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, podejmował także próby przesłuchania Państwa K., jednakże podatnicy odmawiali zgody na przesłuchanie. Organ dokonał zatem rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o dostępną, zgromadzoną dokumentację. Zebrane w sprawie dowody poddał analizie, oraz zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał ich swobodnej oceny, zgodnie ze swoim przekonaniem. Organ odwoławczy nie dopatrzył się, aby działania podejmowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podważały zasadę zaufania do organów podatkowych.

Również zarzut dotyczący "zawężenia" okresu objętego analizą Dyrektor uznał za bezpodstawny. Z akt sprawy wynika, iż pismami z dnia 22.08.2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wezwał B. i S. K. do złożenia wyjaśnień na okoliczność przychodów osiągniętych w 2008r, i poniesionych w tym roku wydatków, oraz zgromadzonych w latach wcześniejszych zasobów majątkowych. Organ pierwszej instancji dał stronie pełną swobodę w zakresie wyjaśnień na okoliczność dochodów (oszczędności) osiąganych przed 2008r., w żaden sposób nie ograniczając tego czasu do roku 2000.

W toku postępowania ustalono, iż w latach 1972-1981 S. K. zatrudniony był w Zakładach Przemysłu Bawełnianego A. B. K. w latach 1980-1982 zatrudniona była w Zakładach Przemysłu Bawełnianego A, natomiast w latach 1985-1991 pracowała na stanowisku agenta w firmie B. Razem dochody za lata 1972-1991 wyniosły 19.247.271 st. zł, tj. po denominacji 1.925 zł. Zdaniem DIAS ze sporządzonego rozliczenia wprost wynika, iż dochody z pracy nie mogły być źródłem oszczędności przeznaczonych na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2008. Dochody Państwa K. w analizowanych latach w większości nie przekraczały przeciętnego wynagrodzenia wypłacanego w tych latach, a prócz nieodzownych kosztów utrzymania rodziny (w 1982r. podatnikom urodziło się dziecko) Państwo K. ponieśli w omawianym okresie również inne istotne wydatki: - nieruchomość w O., ul. A 22 - zakupiona w 1981r. jako gospodarstwo rolne, po zakupie zabudowane budynkiem mieszkalnym, istniejące budynki gospodarcze zostały przebudowane na zakład produkcyjny w zakresie piekarnictwa i cukiernictwa, - zabudowana nieruchomość w O., ul. B 19 - zakupiona w 1994r., - pawilon handlowy - wybudowany w 1994r., O., ul. A 1. Powyższe stanowisko - zawarte w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., uchylonej przez WSA w Łodzi ww. wyrokiem z 05.09.2019r. z innych przyczyn - zostało zaaprobowane przez WSA w Łodzi w ww. wyroku z dnia 05.09.2019r., jak i stronę (brak zarzutów w złożonej skardze z dnia 19.03.2019r. w tej kwestii).

Z uwagi na zarzut odwołania, iż małżonkowie K. prowadzili gospodarstwo rolne przed 2000 r. i to w szerszym zakresie, bo obejmującym również produkcję zwierzęcą, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, pismem z dnia 05.08.2015r. wezwał Państwa K. do złożenia pisemnych wyjaśnień i dowodów na tę okoliczność. Przy piśmie procesowym z dnia 24.08.2015r. strona przesłała: decyzje o podleganiu ubezpieczeniu społecznemu rolników, zestawienie dochodów z produkcji ziemniaka za lata 1995-2003 r., zestawienie dochodów z chowu opasów za lata 1998-2008 r., zestawienie dochodów z uprawy roślin. Ze sporządzonych przez stronę zestawień dotyczących dochodów z rolnictwa wynika, iż podatnicy w latach 1995-2008 osiągnęli dochody w wartościach wynikających ze sporządzonych ww. zestawień. Powyższe stanowisko - zawarte w poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., uchylonej przez WSA w Łodzi ww. wyrokiem z 05.09.2019r. z innych przyczyn - zostało zaaprobowane przez WSA w Łodzi w ww. wyroku z dnia 05.09.20ł9r., jak i stronę (brak zarzutów w skardze z dnia [...]r. w tej materii).

W postępowaniu odwoławczym - przy piśmie procesowym z dnia 24.08.2015r. - na okoliczność darowizn, strona przedłożyła następujące umowy (zgłoszone w latach 2001- 2002 w Urzędach Skarbowych w K. i Z.):

1. umowa darowizny zawarta w dniu 30.04.2001r. pomiędzy S. B. a B. K. (obdarowaną) na kwotę 9.057 zł;

2. umowa darowizny zawarta w dniu 30.04.2001r. pomiędzy L. B. a B. K. (obdarowaną) na kwotę 18.000 zł;

3. umowa darowizny zawarta w dniu 30.04.2001r. pomiędzy L. B. a S. K. (obdarowanym) na kwotę 18.000 zł;

4. umowa darowizny zawarta w dniu 30.04.2001r. pomiędzy S. B. a B. K. (obdarowaną) na kwotę 18.000 zł;

5. umowa darowizny zawarta w dniu 30.04.2001r. pomiędzy S. B. a S. K. (obdarowanym) na kwotę 18.000 zł;

6. umowa darowizny zawarta w dniu 26.06.2002r. pomiędzy M. K. a S. K. (obdarowanym) na kwotę 18.000 zł (ta uwzględniona była już przez organ I instancji).

Powyższe kwoty zostały uwzględnione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dokonanym rozliczeniu przychodów i wydatków, po stronie przychodów w roku ich przekazania.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w źródłach finansowania pożyczki w kwocie 200.000 zł udzielonej S. K. przez W. B. - zarzut w tym zakresie DIAS uznał za chybiony, gdyż jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, pożyczka ta udzielona w dniu 20.11.2008r. w kwocie 200.000 zł uznana została za źródło finansowania poniesionych wydatków.

Za zasadny uznano zarzut dotyczący błędnych ustaleń w zakresie podatku VAT, zwrotu którego organ nie uwzględnił w przychodach roku 2008 oraz latach wcześniejszych. W ocenie organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego wykazała wątpliwości co do prawidłowości poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym, pismem z dnia 04.02.2015r. organ odwoławczy działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przekazał akta sprawy wraz z odwołaniem organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Za konieczne Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał uzupełnienie materiału dowodowego o kwestionowane przez stronę ustalenia w zakresie podatku VAT (należnego, naliczonego, wpłaty podatku VAT do urzędu skarbowego i zwroty podatku podatnikom). O ile bowiem podatek VAT co do zasady jest podatkiem neutralnym, to z uwagi na przesunięcie w czasie zwrotu podatku w stosunku do faktycznego poniesienia wydatku, może mieć on wpływ na kwotę faktycznie uzyskanego w danym okresie dochodu. Uzupełniony materiał dowodowy w dniu 18.06.2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. Poczynione ustalenia dotyczące podatku VAT, zaprezentowane w uchylonej (z innych przyczyn) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r, zostały w pełni zaakceptowane przez WSA w Łodzi w ww. wyroku z dnia 05.09.2019r., jak i stronę (brak zarzutów w skardze z dnia 19.03.2019r. w tej materii).

Ponadto podniesiono, że z zaskarżonej decyzji organu I instancji wynika, iż po stronie wydatków roku 2007 roku przyjęto kwotę 50.000,00 zł opisaną jako "ubezpieczenie PZU C", natomiast po stronie przychodów roku 2008 (na dzień 07.10.2008r.) uwzględniono kwotę z likwidacji ww. polisy w wysokości 52.993,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 09.02.2016r. sygn. akt I SA/Łd 1291/15 uznał za zasadny zarzut strony o bezpodstawnym przyjęciu po stronie wydatków roku 2007 r. ww. kwoty 50.000,00 zł jako jednorazowej wpłaty na ubezpieczenie w PZU C, mimo braku dowodów na tę okoliczność. Sąd stwierdził, że organy nie ustaliły jaką kwotę składek kwartalnych i w jakim okresie wpłacano, jaką kwotę strona uzyskała likwidując polisę i jaki wpływ na rozliczenie przychodów i wydatków roku 2008 (do dnia 20.11.2008r.) miały wydatki w postaci składek kwartalnych i przychód ze zlikwidowanej polisy. Zgodnie z zaleceniami Sądu organ odwoławczy podjął działania w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenie wydatków na opłacanie przez podatników składek ubezpieczeniowych PZU w latach poprzedzających rok 2008 oraz na okoliczność likwidacji polisy PZU C. Organ odwoławczy pozyskał informacje o wpłaconych przez B. K. składkach, w związku z zawartą umową ubezpieczenia w okresie 01.09.1996r. do 31.08.2008r. Do pisma z dnia 03.08.2020r. Powszechny Zakład Ubezpieczeń na C S.A. załączył wykaz wpłaconych składek na konto polisy nr [...], które zostały przyjęte przez organ odwoławczy w dokonanym w decyzji rozliczeniu przychodów i wydatków lat 1995-2008, po stronie wydatków każdego roku, w którym dokonano wpłaty ww. rat. Natomiast okoliczność likwidacji polisy i wypłaty świadczenia z tego tytułu została wykazana złożonymi przez stronę dowodami w prowadzonym postępowaniu przed organem I instancji (pismo PZU z dnia 20.08.2008r.). Polisa została zlikwidowana w 2008r. i przychód z likwidacji polisy w wysokości 52.993,00 zł ("wypłata ubezpieczenia z PZU") został ujęty w przychodach roku 2008.

Następnie Dyrektor wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 05.09.2019r. sygn. akt I SA/Łd 280/19 stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 188 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o istotnym znaczeniu, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez nie rozpoznanie dowodów zgłoszonych w pismach małżonków z dnia 11.02.2019r., będących wypowiedzeniem się w trybie art. 200 O.p. W pismach tym wniesiono o dopuszczenie dowodów z: dokumentów załączonych do skarg do WSA w Łodzi tj. pokwitowania wraz z oświadczeniem W. B. na okoliczność otrzymania przez podatników środków w wysokości stwierdzonej w tych dokumentach, zeznań świadka W. B. na okoliczność sprzedaży nieruchomości oraz zaliczki wpłaconej na poczet tejże umowy. Do skarg do WSA w Łodzi z dnia 15.10.2015r. załączono po raz pierwszy: oświadczenie W. B. o wręczeniu małżonkom K. w dniu 04.12.2007r. zaliczki w kwocie 370.000 zł na poczet zakupu nieruchomości przy ul. A 24, oświadczenie małżonków K. potwierdzających przyjęcie w dniu 04.12.2007r. zaliczki w kwocie 370.000 zł od W. B. na poczet sprzedaży nieruchomości położonej w O. ul. A 24. Rozpatrując ponownie odwołanie, uwzględniając zalecenia WSA w Łodzi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w celu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez małżonków K.. Organ I instancji wezwał na przesłuchanie zarówno małżonków K., jak i świadka W. B. zobowiązując ich do przedstawienia wszelkich dowodów mogących potwierdzić ich zeznania i twierdzenia. B. K. nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony z uwagi na chorobę, o czym poinformował jej małżonek S. K., przedstawiając dokumentację choroby.

Do protokołu przesłuchania z dnia [...] r. S. K. podał, że w grudniu 2007 roku otrzymał od W. B. zaliczkę (w gotówce) w wysokości 370.000 zł, w jego domu, w obecności żony B. K., na poczet zakupu zabudowanej działki gruntu położonej w O. ul. A 24 o wartości wg strony 720.000 zł. Zeznał ponadto, iż nie pamięta, czy zawarł na piśmie przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, ostatecznie nieruchomości tej nie sprzedał, gdyż W. B. wycofał się z tego zakupu, a otrzymaną zaliczkę zwracał w ratach (gotówką) w wysokości od 5.000 zł do 20.000 zł przez okres 2-3 lat.

Świadek Pan W. B. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 10.03.2020r. zeznał, że nieruchomość położoną w O. przy ul. A 24 chciał zakupić dla syna, a także w celu wypasania koni, których jest hodowcą, zawarł na tę okoliczność w grudniu 2007r. pisemną umowę przedwstępną zakupu nieruchomości, która najprawdopodobniej uległa zniszczeniu w pożarze jego domu w 2009 roku, bądź też w innych okolicznościach, których nie pamięta. Ponadto oświadczył, iż przekazał zaliczkę w kwocie 370.000 zł S. K. w obecności jego żony, a do przekazanej zaliczki miał dopłacić 350.000 zł, więc końcową cenę za nieruchomość ustalono na 720.000 zł. Świadek zeznał ponadto, iż zaliczka została oddana przez Państwa K. w gotówce, w ratach od 2009r. do 2011r. w różnych kwotach, była jakaś kartka, na której zapisywał, ile pieniędzy Państwo K. mu oddawali, jednak nie wie, gdzie ona teraz jest.

Strona przedłożyła pisemne wyjaśnienia z dnia 26.10.2020r. (data wpływu) i podała, iż: zaliczkę na poczet zakupu domu W. B. przekazał w gotówce małżonkom, powierzchnia działek do sprzedania to ok. pół hektara, razem z łąką za domem, na nieruchomości znajdował się dom murowany, parterowy z mieszkalnym poddaszem, obok domu była też kotłownia - razem ok. 250 m2, cenę za nieruchomość ustaliła z mężem na kwotę 720.000 zł, na podstawie informacji od sąsiada, który sprzedał nieruchomość, Pan B. chciał tę nieruchomość kupić dla syna, ale syn stwierdził, że nie chce mieszkać na wsi i nie chce tego domu, W. B. nie naciskał, żeby oddać mu całą kwotę od razu, więc pieniądze oddawane były w gotówce w ratach, co trwało ok. 2-3 lat.

S. i B. K. oraz świadek W. B. nie posiadają umowy przedwstępnej kupna – sprzedaży ani dowodów dotyczących przekazania i zwrotu ww. zaliczki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wystąpił do Starostwa Powiatowego w Z. Wydziału Architektury i Budownictwa oraz do Urzędu Miejskiego w O. o podanie informacji, czy Państwo K. w latach 1998-2008 występowali o pozwolenie na rozbudowę, nadbudowę bądź przebudowę budynków znajdujących się na nieruchomości położonej w O. ul. A 24. przekazano informację, iż w zasobach urzędów nie ma dokumentacji dotyczącej pozwolenia na rozbudowę, nadbudowę lub przebudowę z ww. okresu dla nieruchomości przy ul. A 24.

Oceniając całość materiału dowodowego zgromadzonego w kwestii rzekomego przekazania Państwu K. przez W. B. w dniu 04.12.2007r. zaliczki w kwocie 370.000 zł na poczet zakupu ww. nieruchomości Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za niewiarygodne twierdzenia strony, jak i świadka W. B. oraz przedstawił obszerną argumentację swojego stanowiska w tym zakresie na stronach 20-26 decyzji. Wszystkie wskazane tam okoliczności, brak wiarygodnych, miarodajnych, materialnych dowodów na poparcie forsowanego przez stronę stanu rzeczy powodują, że twierdzenia o rzekomo przekazanej stronie zaliczce w kwocie 370.000 zł należy, według organu odwoławczego, uznać za nieprawdopodobne. Wersji przyjętej przez stronę nie sposób obronić na gruncie zdrowego rozsądku i elementarnego doświadczenia życiowego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonał ponownego rozliczenia dochodów i wydatków S. i B. K. począwszy od roku 1995, koszty utrzymania rodziny przyjęto w oparciu o dane GUS, przyjmując - również z korzyścią dla strony - iż gospodarstwo Państwa K. w każdym analizowanym roku składało się z dwóch osób (choć na utrzymaniu podatnicy mieli przynajmniej jedno dziecko i zeznali, iż za lata 2000-2008 koszty utrzymania odpowiadały dochodom z gospodarstwa rolnego, ok. 50.000 zł rocznie). Koszty utrzymania ustalono zatem na poziomie przeciętnych miesięcznych wydatków ogółem na 1 osobę w gospodarstwach domowych o liczbie 2 osób. W związku z nowymi ustaleniami poczynionymi na etapie odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dokonał ponownego rozliczenia dochodów i wydatków Państwa K. za lata 1995-2007.

Na koniec roku 2007 pozostaje niedobór środków finansowych, co oznacza, że Państwo K. na dzień 01.01.2008r. nie mogli posiadać oszczędności z deklarowanych źródeł przychodów z lat wcześniejszych. W powyższych wyliczeniach organ odwoławczy, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skorygował nieprawidłowości w zakresie przyjętych dochodów z rolnictwa w latach 1998-1999 oraz błędy rachunkowe w podsumowaniach przychodów i wydatków analizowanych lat. Niedobór środków finansowych w 2008r. wynosi zatem 419.859,00 zł. Na podatniczkę przypada 1/2 tej kwoty, tj. 209.930,00 zł. Ustalony, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 75% podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2008 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 157.448,00 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku B. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim uznano, że: a) strona nie otrzymała w 2007 roku zaliczki w kwocie 370.000,00 zł na poczet umowy sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. A 24, podczas gdy organ sam nie przedstawił żadnego dowodu przeciwnego, b) samo niedojście do skutku umowy sprzedaży nieruchomości położonej w O. świadczy automatycznie o tym, iż na poczet jej zakupu nie zapłacono zaliczki, c) dokumenty złożone, załączone do skargi z 2015 roku powstały na potrzeby niniejszego postępowania, w sytuacji gdy organ nie jest w posiadaniu żadnych dowodów przeciwnych, d) cena za jaką sprzedana miała zostać nieruchomość jest na tyle wygórowana w porównaniu z ceną jej nabycia, że sama umowa była jedynie pozorna, podczas gdy sprzedaży podlegać miała nie tylko działka, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, ale również przyległe do niego (i wydzielone) działki, a sama wartość nieruchomości nie została podważona żadnym dowodem przeciwnym, e) wyjaśnienia B. i S. K. są niewiarygodne i niezgodne ze zdrowym rozsądkiem, podczas gdy znajdują one odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a w szczególności dokumentach i zeznaniach świadka, które to dowody wzajemnie się uzupełniają i nie pozostają choćby w najmniejszej sprzeczności, f) zeznania świadka W. B. są w całości niewiarygodne tylko na tej podstawie, że jak twierdzi organ strona pozostaje z nim w koleżeńskiej relacji i nie posiada (po ponad 10 latach) innych dokumentów potwierdzających dokonanie spornej transakcji,

- w konsekwencji także rażące naruszenie art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów państwa,

- art. 70 § 1 O.p. poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, w sytuacji gdy jest ono przedawnione;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania kontrolnego:

- art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P/49/13 uznany za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ zarówno pierwszej instancji, jak i drugiej instancji, nie przeprowadził nakazanej przez Trybunał analizy prawnej okoliczności konkretnej sprawy, w tym powodów odroczenia utraty mocy obowiązującej w czasie, rodzaju naruszenia oraz znaczenia przepisu dla właściwego funkcjonowania norm prawa podatkowego oraz nie był w stanie jednoznacznie wykluczyć, że strona dysponowała oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania z lat poprzednich.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 26.04.2021 r. skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 9.12.2008 r. na okoliczność wartości podobnej nieruchomości do tej jaka miała zostać sprzedana przez podatników W. B. oraz szkicu na mapie geodezyjnej na okoliczność jakie działki miały zostać wydzielone dla kupującego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia omawianego zobowiązania i naruszenia art. 70 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut przedawnienia zobowiązania, przy czym należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie zobowiązanie powstało z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji ustalającej wymiar. Trzeba też mieć na względzie zmianę stanu prawnego i rozważyć ewentualny wpływ tej zmiany na upływ terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w SK 18/09 orzekł, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w C tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r. poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2014 r. ustalającej zobowiązanie, tj. w dniu 3 listopada 2014 r., przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. warunkiem powstania zobowiązania skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. było, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. z wyroku TK o sygn. SK 18/09). W kontrolowanej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p.

Należy również zauważyć, że w momencie orzekania przez organ odwoławczy obowiązywał już art. 68 § 4a O.p. (wszedł w C 1 stycznia 2016 r.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Aktualnie obowiązujący termin z art. 68 § 4a Ordynacji podatkowej jest w swej istocie o rok krótszy niż obowiązujący z mocy art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż początek biegu tego terminu wiąże się z końcem roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, ten zaś powstaje w myśl art. 25c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Na mocy art. 3 ustawy nowelizującej do uzyskanych przed dniem wejścia w C niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Decyzja wydana w pierwszej instancji zapadła również przed upływem ww. terminu, wobec czego nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W tym kontekście należy również wskazać, że nie jest sporne, iż decyzja organu odwoławczego została doręczona skarżącej już po upływie ww. terminów, jednak w decyzji tej organ odwoławczy ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej, niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że upływ terminu wskazanego w art. 68 Ordynacji podatkowej, nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości albo w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu (zob. wyr. NSA z 6 października 2005 r., FSK 2357/04). Wskazuje się, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym (zob. wyr. NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10, z 28 maja 2009 r., II FSK 145/08; z 5 listopada 2009 r., II FSK 874/08; z 9 lutego 2010 r., II FSK 2019/0t8; z 15 września 2011 r., II FSK 507/10; wyr. WSA z 28 czerwca 2017 r. I SA/Po 1756/16). Należy wreszcie zwrócić uwagę, że nowelizacja u.p.d.o.f. i dodanie rozdziału 5a wprowadziła wyłącznie nowe zasady ustalania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie zaś wprowadzała nowe źródło przychodu. Decyzja DIAS obejmowała zobowiązanie podatkowe już ustalone, a nie ustalała nowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 70 O.p. wskazać należy, że myśl § 1 tego artykułu - zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zgodnie z § 6 pkt 2 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie zaś do § 7 pkt 2 tego artykułu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Ponieważ w niniejszej sprawie, decyzja została doręczona stronie w dniu 3 listopada 2014r., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z dniem 31 grudnia 2014r., a jego upływ nastąpiłby z datą 31 grudnia 2019r. Z uwagi jednak na fakt zaskarżenia przez stronę ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2015 r. do WSA w Łodzi, a następnie złożenia skargi kasacyjnej do NSA, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 2 do czasu wpływu prawomocnego rozstrzygnięcia Sądu wraz z aktami sprawy do Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Skargę do WSA w Łodzi od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. złożono dnia 20 października 2015 r., natomiast rozstrzygnięcie WSA w Łodzi wpłynęło do organu w dniu 14 sierpnia 2018 r., zatem termin przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu na 2 lata 9 miesięcy i 24 dni. Następnie, DIAS ponownie wydał decyzję - w dniu [...] r., którą zaskarżono do WSA w Łodzi w dniu 22 marca 2019r. Prawomocny odpis orzeczenia sądu administracyjnego doręczono organowi podatkowemu w dniu 19 listopada 2019r., zatem termin przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu na 7 miesięcy i 28 dni. Mając zatem na względzie powyższe, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. upłynie z dniem 21 maja 2023 r., o ile nie zaistnieją kolejne przesłanki zawieszenia bądź przerwania jego biegu.

Dodatkowo wskazać należy, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie, w dniu 8 grudnia 2014 r. doręczono stronie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z dniem 27 listopada 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego.

Wreszcie, z uwagi na art. 70 § 2 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzjami w zakresie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w okresach: 8.12.2015r. - 14.10.2016r.; 02.11.2016r. - 16.10.2017r.; 31.10.2017r. - 15.10.2018r.; 19.08.2019r. - 30.07.2020r.

Podsumowując stwierdzić należy, że słuszne jest stanowisko organu, że sporne zobowiązanie mogło stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a zarzut przedawnienia jest bezzasadny.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przypomnieć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych obu instancji, które wypowiedziały się odnośnie zarzutu nieuwzględnionej niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę jest związany dokonaną wykładnią prawa, tym samym nie podziela ocen skargi opisanych w pkt II.1., odwołując się do wyrażonych w przytoczonych wyrokach poglądów prawnych, podzielanych w całości. Również organ w zaskarżonej decyzji na stronach 5 – 7 ponownie przytoczył w tym zakresie szeroką argumentację, którą Sąd w pełni akceptuje.

Zgodnie z ww. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2008 r.), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec tego podstawą wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest ugruntowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1529/10 (Lex nr 1125429) stwierdził, iż "z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i 192 O.p." Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika.

Przechodząc do wyartykułowanych w skardze zarzutów dotyczących obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowanych na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału, podnieść trzeba, że są one nieuzasadnione. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Przechodząc do szczegółów i odnosząc się do twierdzeń strony o dowolnych rozważaniach poczynionych w zaskarżonej decyzji z pominięciem części dowodów przedstawionych przez skarżącą i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, stwierdzić należy, że zdaniem Sądu są one nieuzasadnione. W sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów podatnik ma prawo wykazania, że posiadał inne, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa i współdziałanie z organami podatkowymi w tym zakresie, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji dokonały ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie możliwych do zgromadzenia dowodów. O tym, iż ustaleń w niniejszej sprawie organy nie dokonały w sposób dowolny i teoretyczny świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w zakresie dochodów i oszczędności skarżącej i jej męża organy dokonały ustaleń na podstawie zebranej dokumentacji, zeznań świadków, informacji udzielonych przez inne organy, wyjaśnień strony skarżącej.

Sporna kwestia dotyczy pokrycia wydatków 2008 r. zaliczką w wysokości 370.000 zł otrzymaną przez skarżącą i jej męża od W. B. w grudniu 2007 r. na poczet sprzedaży przez nich nieruchomości położonej w O. przy ul. A 24 o wartości według strony 720.000 zł. Podnieść w tym miejscu trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 05.09.2019r. sygn. akt I SA/Łd 280/19 stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 188 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o istotnym znaczeniu, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. nie rozpoznanie dowodów zgłoszonych w pismach małżonków z dnia 11.02.2019r., będących wypowiedzeniem się w trybie art. 200 O.p. W pismach tych wniesiono o dopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do skarg do WSA w Łodzi, tj. pokwitowania wraz z oświadczeniem W. B. na okoliczność otrzymania przez podatników środków w wysokości stwierdzonej w tych dokumentach oraz zeznań świadka W. B. na okoliczność sprzedaży nieruchomości oraz zaliczki wpłaconej na poczet tejże umowy. Do skarg do WSA w Łodzi z dnia 15.10.2015r. załączono wówczas po raz pierwszy: oświadczenie W. B. o wręczeniu małżonkom K. w dniu 04.12.2007r. zaliczki w kwocie 370.000 zł na poczet zakupu nieruchomości przy ul. A 24, oraz oświadczenie małżonków K. potwierdzających przyjęcie w dniu 04.12.2007r. zaliczki w kwocie 370.000 zł od W. B. na poczet sprzedaży nieruchomości położonej w O. ul. A 24. Rozpatrując ponownie odwołanie, uwzględniając zalecenia WSA w Łodzi zawarte w ww. wyroku z 05.09.2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w celu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez małżonków K.. Organ I instancji wezwał na przesłuchanie zarówno małżonków K., jak i świadka W. B., zobowiązując ich do przedstawienia wszelkich dowodów mogących potwierdzić ich zeznania i twierdzenia. Skarżąca B. K. nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze strony z uwagi na chorobę, o czym poinformował jej małżonek - S. K., przedstawiając dokumentację choroby. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 12.03.2020r. S. K. podał, że w grudniu 2007 roku otrzymał od W. B. zaliczkę (w gotówce) w wysokości 370.000 zł, w jego domu, w obecności żony B. K., na poczet zakupu działki gruntu położonej w O. ul. A 24 o wartości 720.000 zł. Zdaniem strony działka miała powierzchnię ponad pół hektara, zabudowana była domem murowanym z parterem i strychem użytkowym, w dobrym stanie technicznym, nadającym się do zamieszkania. S. K. zeznał ponadto, iż nie pamięta, czy zawarł na piśmie przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości, ostatecznie nieruchomości tej nie sprzedał, gdyż W. B. wycofał się z tego zakupu, a otrzymaną zaliczkę zwracał w ratach (gotówką) w wysokości od 5.000 zł do 20.000 zł przez okres 2-3 lat. Z kolei świadek W. B. zeznał, że nieruchomość położoną w O. przy ul. A 24 chciał kupić dla syna, a także w celu wypasania koni, których jest hodowcą i zawarł na tę okoliczność w grudniu 2007r. pisemną umowę przedwstępną zakupu nieruchomości, która najprawdopodobniej uległa zniszczeniu w pożarze jego domu w 2009 roku, bądź też w innych okolicznościach, których nie pamięta. Ponadto oświadczył, iż przekazał zaliczkę w kwocie 370.000 zł S. K. w obecności Jego żony - B. K., a do przekazanej zaliczki miał dopłacić 350.000 zł, więc końcową cenę za nieruchomość ustalono na 720.000 zł. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 26.10.2020r. (data wpływu) strona skarżąca podała, iż : zaliczkę na poczet zakupu domu W. B. przekazał w gotówce małżonkom, powierzchnia działek do sprzedania to ok. pół hektara, razem z łąką za domem, na nieruchomości znajdował się dom murowany, parterowy z mieszkalnym poddaszem, obok domu była też kotłownia - razem ok. 250 m2; jeśli chodzi o media to był prąd, woda i kanalizacja, było trochę drzew owocowych obok domu, cenę za nieruchomość ustaliła z mężem na kwotę 720.000 zł, na podstawie informacji od sąsiada, który sprzedał nieruchomość, nieprawdą jest, iż nastąpił znaczący wzrost wartości nieruchomości, gdyż za 80.000 zł zakupiła z mężem tylko jedną z działek, a sprzedane miało być łącznie ponad pół hektara tzn. razem z łąką, poza tym jej mąż wykonał tam "masę remontów" np. remont dachu, które zwiększyły wartość nieruchomości, W. B. chciał tę nieruchomość kupić dla syna, ale syn stwierdził, że nie chce mieszkać na wsi i nie chce tego domu, W. B. nie naciskał, żeby oddać mu całą kwotę od razu, więc małżonkowie K. oddali te pieniądze w gotówce w ratach, co trwało ok. 2-3 lat, nadal są właścicielami tej nieruchomości.

W toku postępowania ustalono, że skarżąca z mężem nie posiadają umowy przedwstępnej kupna – sprzedaży ww. nieruchomości przy ul. A 24 w O., umowę tę posiadał jedynie świadek W. B., ale obecnie też jej nie posiada, nie mają dowodów dotyczących zwrotu ww. zaliczki, gdyż to świadek W. B. zapisywał sobie, jakie kwoty otrzymywał, ale nie posiada już tych notatek, z uwagi na upływ czasu. Do akt sprawy załączono : akt notarialny z dnia 18.12.2000r. Rep. A Nr [...] dotyczący zakupu przez podatników niezabudowanej działki gruntu nr 165/4 o powierzchni 33 m2 położonej w O. ul. A 24 od J. i J. P. oraz E. E. za kwotę 300 zł; akt notarialny z dnia [...] r. Rep. A Nr [...] dotyczący zakupu przez Państwa K. niezabudowanych działek gruntu nr 166/1 i 166/3 o łącznej powierzchni 50 arów położonych w O. ul. A 24 od J. i J. P. za kwotę 5.000 zł; akt notarialny z dnia 23.04.2003r. Rep. A. Nr [...] dotyczący zakupu przez Państwa K. zabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka gruntu nr 165/3 o powierzchni 14 arów 91 metrów kwadratowych położonej w O. ul. A 24 od J i J. P. oraz E. E. za kwotę 80.000 zł. Według aktu powyższa nieruchomość zabudowana jest domem mieszkalnym parterowym, murowanym, krytym papą, składającym się z pięciu pokoi i kuchni o powierzchni ok. 106 m2, budynkiem gospodarczym, murowanym, krytym papą i komórką murowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że w rozpoznanej sprawie skarżąca z mężem nie wykazali, że uzyskali w grudniu 2007 r. przychody z zaliczki w wysokości 370.000 zł na poczet sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w O. przy ul. A 24. Złożone przez nich wyjaśnienia nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi uzyskanie przychodów.

Strona skarżąca wprawdzie trafnie wskazuje, że z uwagi na znaczny upływ czasu podatnik powinien jedynie uprawdopodobnić osiągnięcie przychodu z tytułu ww. zaliczki.

Podnieść jednak należy, że uprawdopodobnienie nie może być oparte na twierdzeniach strony, nawet w sytuacji gdy pewne okoliczności faktyczne z nim związane zostały potwierdzone przez świadków. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najbardziej nonsensowne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami prawdy materialnej z art. 122 O.p. i swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. (np. wyrok NSA z 30.05.2017 r. II FSK 1361/15 dostępny w CBOSA).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, że strona skarżąca w toku postępowania nie uprawdopodobniła tego, by istniejąca nadwyżka poniesionych przez stronę wydatków nad wykazanym dochodem, została w pokryta z rzekomo otrzymanej w grudniu 2007 r. od W. B. zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości.

Jak wynika z akt sprawy, S i B. K. nie posiadają umowy przedwstępnej kupna - sprzedaży, nie posiadają również dowodów dotyczących zwrotu ww. zaliczki, nie posiada ich także świadek W. B.. W tym stanie rzeczy zasadnie, zdaniem Sądu, DIAS uznał za niewiarygodne twierdzenia strony i świadka W. B. w kwestii otrzymania kwoty 370.000 zł jako zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości przy ul. A 24 w O.. Dla odmowy wiarygodności, jak słusznie zdaniem Sądu wskazał organ, zasadnicze znaczenie mają zastrzeżenia, jakie te oświadczenia i zeznania budzą w aspekcie sposobu i czasu ich powołania, a zwłaszcza po skonfrontowaniu ich z całokształtem materiału dowodowego sprawy. Co równie istotne, prezentowana w ramach tych zeznań i wyjaśnień wersja zdarzeń pozostaje zarówno w całokształcie, jak i w poszczególnych jej elementach, w zestawieniu z zasadami doświadczenia życiowego, racjonalnego postępowania i logiki - nieprawdopodobna. Argumentując powyższą ocenę podnieść należy, że pierwotnie strona w ramach toczącego się postępowania podatkowego zarówno przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym, nie powoływała żadnych okoliczności związanych z zawarciem umowy przedwstępnej z W. B. oraz uzyskaniem znaczącej kwoty 370.000 zł, stanowiącej zaliczkę na poczet sprzedaży ww. nieruchomości pomimo, iż w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji wskazała na pożyczkę uzyskaną od W. B. w kwocie znacznie mniejszej, tj. 200.000 zł. Uzasadnione wątpliwości budzi również forma w jakiej została rzekomo przekazana zaliczka w kwocie 370.000 zł na zakup nieruchomości. Strony twierdzą, że na ww. okoliczność zawarli umowę przedwstępną w formie dokumentu prywatnego, której jednak obecnie nie posiadają, a środki pieniężne zostały przekazane w gotówce. Niewiarygodne wydaje się również to, że małżonkowie K. nigdy nie posiadali egzemplarza tej umowy przedwstępnej, umowę tę posiadł jedynie W. B., ale i on nie przedłożył jej do akt sprawy. W. B. miał przekazać Państwu K. 370.000 zł bez żadnego zabezpieczenia, gdyby do sfinalizowania transakcji nie doszło. Jest to o tyle niezrozumiałe, że nie chodzi o transakcję mało znaczącą. Taka postawa zadziwia tym bardziej, że w 2008r. W. B. udzielił S. K. pożyczki w kwocie znacznie niniejszej wynoszącej 200.000 zł, na okoliczność której strony sporządziły stosowną umowę, a W. B. zabezpieczył swój interes wekslem własnym wystawionym przez S. K.. Zgodnie z potwierdzeniem W. B. sporządzonym na wekslu pożyczka została przez S. K. spłacona w 2013r. (na co również przedstawiono dowody - ksero książeczek lokat gotówkowych potwierdzających ich likwidację i ksero dowodów wypłat gotówkowych dokonanych przez bank (k 489-493). Za pozbawione logiki należy uznać zachowanie W. B., który nie tylko nie podjął żadnych działań zmierzających do zwrotu przez Państwa K. kwoty 370.000 zł (co wynika z treści skargi do WSA w Łodzi z dnia 15.03.2019r.), to jeszcze w dniu 20.11.2008r. pożyczył S. K. niemałą kwotę 200.000 zł bez oprocentowania. Gdyby faktycznie taka umowa była w 2007 roku zawarta, a strona dysponowała środkami z tego tytułu, to z pewnością powołałaby się na te okoliczności od razu, nie zaś na tak odległym etapie sprawy. Tym bardziej, iż strona nie dokonała zwrotu rzekomej zaliczki od razu, po rezygnacji z kupna nieruchomości przez pana B., lecz w ratach, w okresie 2-3 lat, co z całą pewnością winno utrwalić w pamięci zarówno małżonków K., jak i świadka - W. B. tę transakcję. Przyjąć bowiem należy, że gdyby okoliczności takie faktycznie miały miejsce, a strona dysponowałaby środkami z tego tytułu w niebagatelnej przecież kwocie - stanowiącej, jak się okazuje, zasadnicze źródło pokrycia wydatków, to z pewnością powołałaby się na nie w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę, że strona dokładnie pamiętała inne źródła przychodów i odpowiadające im kwoty, w wysokościach zdecydowanie niższych i osiągnięte dużo wcześniej, to niewiarygodnym jest, aby zapomniała o tak istotnej w sprawie okoliczności jak otrzymanie tak znacznej kwoty. Opóźnienie we wskazaniu na tę okoliczność, jak i nieprzedłożenie żadnego miarodajnego dowodu, determinuje mniejszą wartość dowodową takich twierdzeń i mniejszą wiarygodność w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 05.12.2008r., II FSK 1328/07). Opóźnienie w zgłaszaniu wniosków dowodowych, zmienność argumentacji w nich zawartych są przesłankami, na podstawie których organ podatkowy może dokonywać oceny wiarygodności dowodów (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.11.2009r. sygn. akt I SA Gd 245/09).

Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż małżonkowie K. dokonując licznych transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości zawierali umowy przedwstępne w Kancelariach Notarialnych, np. dokonując zakupu niezabudowanej działki gruntu nr 165/4 o powierzchni 33 m2 położonej w O. ul. A 24 od J i J. P. oraz E. E. za kwotę 300 zł (akt notarialny z dnia [...] r. Rep. A Nr [...]) zawarli wcześniej umowę przedwstępną, o czym poinformowali sprzedający. W ww. akcie jest informacja: ,, W dziale III tej księgi wieczystej (nr [...]) wpisana jest wzmianka o roszczeniach przysługujących B i S. małżonkom K. z tytułu zawarcia w dniu 21.10.1998r. umowy przedwstępnej sprzedaży - Rep. A nr [...]. Dokonując zakupu zabudowanej nieruchomości, oznaczonej jako działka gruntu nr 165/3 o powierzchni 14 arów 91 m2 położonej w O. ul. A 24 od J i J. P. oraz E. E. za kwotę 80.000 zł (akt notarialny z dnia 23.04.2003r. Rep. A. Nr [...]) zawarli wcześniej umowę przedwstępną, gdyż z § 2 tego aktu wynika, iż strony w dniu 28 marca 2003 roku zawarły umowę przedwstępną sprzedaży - Rep. A Nr [...], zaś umowa niniejsza jest umową przyrzeczoną. Dokonując zakupu zabudowanej nieruchomości położonej w O. ul. A 22, 22a składającej się z dwóch działek gruntu o łącznej powierzchni 1 ha 643 metry kwadratowe od K. C. za kwotę 400.000 zł (akt notarialny z dnia 14.04.1981r. Rep. A Nr [...]) zawarli wcześniej umowę przedwstępną, gdyż w § 3 tego aktu [...] oświadcza, iż w wykonaniu zobowiązania wynikającego z aktu warunkowej umowy sprzedaży za Rep. A nr [...] przenosi na S. i B. małżonków K. własność zabudowanej nieruchomości opisanej w § 1 tego aktu. Dokonując zakupu zabudowanej nieruchomości położonej w O. ul. B 17 od małżonków Z. i D. Ż. za kwotę 80.000 zł (akt notarialny z dnia [...] r. Rep. A Nr [...]) zawarli wcześniej umowę przedwstępną, gdyż w ww. akcie § 3 tego aktu strony oświadczają, że w dniu 24.04. 2001r. przed czyniącym notariuszem zawarły umowę przedwstępną sprzedaży, za Repertorium A nr [...], a umowa niniejsza jest umową przyrzeczoną. Wobec powyższego nie sposób racjonalnie przyjąć, że akurat zawarcie umowy przedwstępnej z W. B. o wartości znacznie większej niż w ww. umowach, nastąpić miało bez udziału notariusza. Okoliczność ta, jak i nieposiadanie żadnych dokumentów potwierdzających tę czynność oraz potwierdzających otrzymanie, a następnie zwrot tak dużej zaliczki (370.000 zł.), pozostają sprzeczne z logiką, wskazaniami doświadczenia życiowego i praktyką działania przyjętą przez samych małżonków K.. W świetle powyższych ustaleń nieracjonalna, nieprawdopodobna i niezgodna z doświadczeniem życiowym wydaje się postawa małżonków K., którzy dokonując zwrotu kwoty 370.000 zł w przeciągu tak długiego okresu (2-3 lata) nie byli zainteresowani otrzymaniem pokwitowań spłacanych rat, jak również przekazanie i zwrot tak wysokiej kwoty (370.000 zł) w formie gotówki. Korzystanie z usług banków ma charakter dobrowolny, nie mniej zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności, brak wiarygodnych, miarodajnych, materialnych dowodów na poparcie forsowanego przez stronę stanu rzeczy powodują, że twierdzenia o rzekomo przekazanej stronie zaliczce w kwocie 370.000 zł należy uznać za niewiarygodne.

Należy w tym miejscu zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz również logiki. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny.

Sąd podziela przedstawioną przez organy ocenę okoliczności zawarcia rzekomej umowy przedwstępnej z W. B.. Podziela także i przyjmuje za własną drobiazgowo przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę twierdzeń skarżącej, jej męża oraz przesłuchanego w charakterze świadka W. B., dotyczących kwestii związanych z wręczeniem rzekomej zaliczki w wysokości 370.000 zł na poczet kupna-sprzedaży nieruchomości. Dowody te, zdaniem Sądu, organy właściwie zinterpretowały w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparte na nich ustalenia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (vide wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13).

W tak nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Według brzmienia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści przywołanego przepisu wynika więc pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. W niniejszej sprawie takiej potrzeby nie było. Przede wszystkim podnieść należy, że skoro organy zakwestionowały otrzymanie przez skarżącą i jej męża zaliczki w kwocie 370.000 zł, bezprzedmiotowe byłoby badanie wartości nieruchomości mającej być przedmiotem umowy, skoro do umowy nie doszło, a dokonana przez organ ocena zebranych dowodów wykluczyła możliwość zawarcia umowy przedwstępnej i w konsekwencji dysponowanie przez skarżącą i jej męża zaliczką w wysokości 370.000 zł na pokrycie wydatków 2008 r. Przez pryzmat powyższych reguł podzielić należy stanowisko organów, iż w toku postępowania zebrano materiał dowodowy, który jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. W tym kontekście za niezasadny i pozostający bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał wniosek dowodowy strony skarżącej, zawarty w piśmie z dnia 26.04.2021 r., mający wykazać wartość nieruchomości, która miała być przedmiotem umowy przedwstępnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art.151 p.p.s.a.

P.C.