Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 688/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64 par.1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jarzy Płusa, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1087/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 10 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1087/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę B. [...] z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, strona, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za grudzień 2010 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że działając na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), skarżąca wystąpiła z wnioskiem o potrącenie zaległości w podatku od gier za grudzień 2010 r. w kwocie 80.000 zł (wraz z odsetkami) z wymagalnymi w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelnościami, jakie nabyła od niemieckiej spółki K. [...], w drodze umowy cesji z dnia 16 kwietnia 2010 r. Strona wskazała na wyroki Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego w Łodzi oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu wywodząc, że należne z tytułu tych wyroków wierzytelności nie zostały zaspokojone wobec spółki niemieckiej i że obecnie skarżąca, jako nabywca tych wierzytelności, uprawniona jest do ich potrącenia z własnymi zobowiązaniami.

Decyzją z dnia 7 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił stronie potrącenia zaległości w podatku od gier z tytułu niezapłaconej deklaracji na ten podatek za grudzień 2010 w kwocie 80.000 zł., uzasadniając, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło aby Zakład Ubezpieczeń Społecznych był dłużnikiem niemieckiej spółki, co rzekomo miały potwierdzać wyroki sądów powszechnych. Również wyrok NSA nie dokumentuje wymagalnej w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelności.

Decyzją z dnia 10 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. nie uwzględnił odwołania spółki i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie potrącenia zgodnie z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej oraz że przesłanek tych nie potwierdziło także przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Organ podniósł, że uregulowana w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja potrącenia ma zastosowanie w sytuacji, kiedy mająca być przedmiotem potrącenia wierzytelność jest bezsporna, wymagalna i wzajemna. Takich cech, zdaniem Dyrektora, nie posiadały wierzytelności zgłoszone przez stronę we wniosku. Organ zauważył, że powoływane przez stronę wyroki nie zostały wydane na podstawie art. 417 lub art. 417² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc). Dodał, że strona nie wskazała wartości wierzytelności, jakie miały być potrącone. Organ zauważył, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że powołane przez skarżącą wyroki dotyczyły obowiązków spółki niemieckiej jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne oraz że ZUS nie jest dłużnikiem tej spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Skoro spółka ta nie posiadała żadnych wierzytelności wobec Skarbu Państwa, to tym bardziej nie mogła takich wierzytelności przenieść w drodze cesji na stronę. Ponadto powołany przez stronę wyrok NSA dotyczy opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziałów, która uległa przedawnieniu (już w chwili wydawania wyroku nie było podstaw do jej zwrotu) i nie istniała z tego tytułu wymagalna w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelność.

Organ nie dopatrzył się również naruszenia art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut narażenia strony na ujawnienie tajemnicy handlowej poprzez zażądanie umowy cesji wierzytelności.

W opinii organu, w odniesieniu do kontrolowanej decyzji, brak było także przesłanek uzasadniających jej uchylenie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W stosunku do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Dyrektor Izby Celnej podał, że zaskarżona odwołaniem decyzja nie została wydana w oparciu o przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności zarzucając naruszenie:

- ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.) poprzez jej zastosowanie, w tym w szczególności zastosowanie art. 139 ust. 1 tej ustawy, a pominięcie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.), co skutkowało zwiększonym obowiązkiem podatkowym skarżącej w podatku od gier;

- Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r.

w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm., dalej: Dyrektywa 98/34/WE) poprzez zaniechanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikowania przepisów technicznych zawartych w u.g.h.;

- art. 2, 21 i 64 ust. 1 a także innych przepisów Konstytucji RP z uwagi na brak ustanowienia w u.g.h. przepisów przejściowych dla podmiotów, które jak strona posiadały decyzję uprawniającą do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach, wydaną na podstawie przepisów u.g.z.w.;

- art. 509 i nast. kc w wyniku ich zastosowania oraz uznania, że cesja wierzytelności przewidziana umową z 16 kwietnia 2010 r. nie była skuteczna w zakresie posiadanej przez zbywcę, wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa;

- niemieckiego kodeksu cywilnego (art. 398-413 BGB) wskutek jego niezastosowania do oceny następstw powyższej umowy cesji;

- art. 64 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dokonania potrącenia zaległości w podatku od gier, a nadto wydanie decyzji w tym przedmiocie po upływie ustawowych 7 dni;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nałożenie na stronę obowiązku przedłożenia uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, których treść powinna być organom podatkowym znana z urzędu, a nadto obowiązku okazania umowy cesji, co naruszało, w ocenie strony, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przejawiające się brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w ramach tego zarzutu strona wskazała na odmowę organu wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego z cesji wierzytelności i nie dość wystarczające odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do powołanego przez stronę orzecznictwa sądowego);

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające, w niektórych sytuacjach błędne, wyjaśnienie przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy załatwieniu sprawy;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego;

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezpodstawną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że orzekające w sprawie organy podatkowe słusznie uznały za podstawowy w stanie sprawy obowiązek strony skarżącej do wykazania, że istotnie przysługuje jej wierzytelność, która mogłaby zostać przedstawiona do potrącenia z zaległym zobowiązaniem podatkowym. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że przedłożone przez stronę orzeczenia nie dokumentują takiego faktu, ponieważ nie kreują one żadnego prawa podmiotowego o cechach wierzytelności, a tym bardziej wierzytelności nadającej się do potrącenia w myśl przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uznania argumentów strony odnośnie naruszenia art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza tego przepisu w powiązaniu z treścią żądania strony, pozwoliła organom podatkowym uzupełnić przeprowadzoną niejako "na wstępie" negatywną ocenę wniosku o dodatkowe przesłanki odmowy takie jak: brak wymagalności wierzytelności przedstawionej do potrącenia z zobowiązaniem podatkowym, jak również, źródło potencjalnego jej powstania nie mieszczące się w jednym z tytułów enumeratywnie wyliczonych w treści art. 64 § 1 pkt 1) - 6) Ordynacji podatkowej.

Przedstawioną argumentację organów podatkowych Sąd w pełni podzielił.

W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy zauważył, że za "wymagalną" może uchodzić tylko taka wierzytelność, co do której minął już termin spełnienia świadczenia. Za wierzytelność należy uznać tylko takie prawo podmiotowe, które daje uprawnionemu chronioną prawem możliwość wystąpienia z roszczeniem o określone świadczenie, działanie, bądź zaniechanie. W stanie faktycznym sprawy, zdaniem Sądu, takiego prawa nie można wyprowadzić z treści dołączonych do wniosku orzeczeń sądowych w sprawach ubezpieczeń społecznych, ponieważ orzeczenia te nie tworzą sytuacji prawnej, z której można wywodzić o czyimkolwiek roszczeniu, w tym względem Skarbu Państwa. Orzeczenia te mają bowiem charakter tylko ustalający w zakresie okresu podlegania pracowników firmy K. [...] ubezpieczeniu społecznemu.

Sąd uznał także, że dokument cesji (którego strona nie okazała) nie mógł sam w sobie przesądzać o powodzeniu wnioskowanego potrącenia, ponieważ w myśl zasady, że "nie można przenieść więcej praw niż się posiada", zakres wierzytelności jakimi dysponowała strona w powołaniu na umowę ich przejęcia od spółki niemieckiej, uzależniony był od rodzaju roszczeń, jakie przysługiwały tej spółce na dzień przelewu. Sama umowa cesji stanowiła zatem jedynie legitymację dla strony skarżącej do domagania się potrącenia własnego zobowiązania podatkowego z wierzytelnościami względem Skarbu Państwa, które w stosunku pierwotnym miałyby powstać na linii Skarb Państwa - K. [...].

Poza tym, zdaniem Sądu, powołanie się na umowę cesji nie zwalniało strony od obowiązku wykazania, że konstruowane na jej podstawie żądanie potrącenia dotyczy grupy wierzytelności przeciwko Skarbowi Państwa, dopuszczonych do potrącenia przez ustawodawcę podatkowego.

Sąd podkreślił, że ustawodawca w treści art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazał na określone tytuły powstania wierzytelności, dopuszczone do potrącenia w trybie przepisów ustawy podatkowej (punkty od 1/ do 6/ art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu przedstawione przez stronę orzeczenia nie mieszczą się w żadnym z podpunktów katalogu zdarzeń prawnych, co wpływa na bezzasadność zgłoszonego wniosku o potrącenie, a w konsekwencji także bezzasadność skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy niekorzystne dla strony stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji.

Sąd podkreślił, że przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odsyła do wierzytelności powstałych w następstwie orzeczeń sądowych wydanych w trybie art. 417 i art. 417² kc. Tymczasem orzeczenia przedstawione przez stronę, nie spełniały wymogu tego rodzaju orzeczeń albowiem nie dotyczyły orzeczenia o odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkodę lub krzywdę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie (względnie zaniechanie) przy wykonywaniu władzy publicznej.

W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W sprawie Sąd nie dopatrzył się, aby w razie wątpliwości orzekano na niekorzyść strony. Analiza treści zaskarżonej decyzji potwierdza, że w stanie sprawy niewątpliwym było, że strona nie dysponuje, wypełniającymi kryteria z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa, które mogłyby kompensować posiadane przez nią zaległości podatkowe.

W kwestii żądania od strony uzasadnień wyroków (podobnie umowy cesji), na które powoływała się ona we wniosku, Sąd zauważył, że strona jako wnioskodawca powinna przedłożyć wyroki (umowę cesji) wraz z uzasadnieniami. Skoro tego nie uczyniła, organ podatkowy, dążąc do załatwienia sprawy, posiadał uprawnienie do żądania dostarczenia przez stronę potrzebnych do wyjaśnienia sprawy dowodów.

Ponadto poza wyrokiem NSA, uzasadnieniem którego dysponowały organy podatkowe, pozostałe wyroki nie zapadły w sądach administracyjnych (nie dotyczyły one spraw podatkowych, w których organy podatkowe były stroną) lecz w sądach powszechnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że motywy działania organów podatkowych zostały w sposób wyczerpujący przedstawione w decyzjach obu instancji. Uzasadnienia decyzji zawierały szczegółowe odniesienie do poszczególnych przesłanek z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc syntetyczną analizę treści tego przepisu.

Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydłużone postępowanie miało związek z podjętymi przez organ czynnościami dowodowymi w zakresie ustalenia, czy istotnie wnioskodawca posiada, nadające się do potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Motywy takiego działania stanowiły zatem dowód staranności organów orzekających w dążeniu do prawdy obiektywnej.

Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącej, zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia w trybie ponownego rozpoznania sprawy.

Z tych też względów, za pozbawiony podstaw prawnych Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Jako chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 509 i nast. KC oraz art. 398 - 413 niemieckiego Kodeksu Cywilnego (BGB) poprzez odmowę uznania skuteczności zawartej przez wnioskodawcę umowy cesji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 139 ust. 1 u.g.h. oraz art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE, jak również zarzutów naruszenia art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, Sąd podniósł, że kwestia zasadności wymiaru ciążącego na stronie zobowiązania w podatku od gier, jak również problematyka notyfikacji u.g.h., nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie jest to tryb właściwy, tak dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych. Postępowanie zainicjowane wnioskiem o dokonanie potrącenia nie może zatem "siłą zarzutów skargi" przeistoczyć się w stadium postępowania orzeczniczego, a do tego w istocie sprowadzałoby się rozpoznanie tej części zarzutów skargi. Dlatego Sąd uznał te zarzuty za pozostające poza zakresem rozważań w sprawie, ponieważ ich ocena pozostawała bez związku z legalnością działań organów podatkowych orzekających na podstawie i w granicach kompetencji wyznaczonych treścią art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 64 § 7 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że przepis ten nie mógł zostać naruszony z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie miał on zastosowania (organy podatkowe nie dokonały potrącenia, o którym mowa art. 64 § 1Ordynacji podatkowej, więc dokonywanie wpłaty przez jednostki budżetowe w ogóle nie mogło mieć miejsca).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz ograniczenie rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potracenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową skarżącej, przy niemal całkowitym pominięciu innych bardzo istotnych zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 10 maja 2011 r.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu do wyroku wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a zwłaszcza brak syntetycznego spojrzenia na sprawę powodującego, że nie doszło do rozważenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu pełnej argumentacji – wszystkich zarzutów skarżącej zaprezentowanej w skardze w sposób odpowiedni do jej realiów i potrzeb;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie kwestionowała zasadności wysokości należnego podatku od gier wprowadzonych przez art. 139 ust. 1 u.g.h.;

- art. 64 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez skarżącą wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, nabytymi na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2010 r. w sprawie nabycia tych wierzytelności od K. [...];

- art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE oraz § 1 ust. 1, § 8 ust. 1 – 3 i § 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., które transponuje przepisy tej dyrektywy do prawa krajowego poprzez ich niezastosowanie tj. niewykonanie przez Rzeczpospolitą Polską jako członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych, w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2010 r. co skutkuje potencjalnym brakiem mocy prawnej przepisów tej ustawy;

- art. 2, art. 21, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów u.g.h. przepisów przejściowych, poprzez naruszenie zasad ochrony praw nabytych, własności, lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów podmiotów w toku;

- art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy do wystawianych przez skarżącą deklaracji POG – 4 za grudzień 2010 r. winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, zbadana zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak, jak w niniejszej sprawie), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120).

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był taką wadą obarczony.

W pierwszej kolejności za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., którego to naruszenia spółka upatruje w ograniczeniu rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z ciążącą na niej zaległością podatkową. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, "Orzecznictwo Sądów Polskich" z 1999 r., z. 1, s. 51).

W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r. (OPS 12/96, ONSA z 1997 r. nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot.

Rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową spółki, a podstawą prawną wniosku oraz decyzji organów podatkowych stanowił art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej; w tak wyznaczonych granicach sprawy orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dlatego też kwestia zasadności wymiaru ciążącego na spółce zobowiązania w podatku od gier, jak również problematyka notyfikacji ustawy o grach hazardowych, nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem tryb właściwy zarówno dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i dla badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście nie odniósł się szczegółowo do niektórych zarzutów skargi, w tym dotyczących ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, Kodeksu cywilnego, BGB, czy też zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednakże – jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – w sprawie nie stosowano powołanych przez spółkę przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie dotyczyły przedmiotu sprawy; tym samym wypowiedź sądu w tym zakresie mogłaby być poczytana za orzekanie poza granicami sprawy. Z kolei jeśli chodzi o jedynie ogólnikowe odniesienie się przez sąd do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to powyższe nie stanowi uchybienia, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje, że rozstrzygającym jest nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie wymaga, aby – poza naruszeniem przepisów postępowania – skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia. Tymczasem Spółka nie wyjaśniła, w jaki sposób wytknięte naruszenia mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy również zauważyć, że nie można obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (por.. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lutego 2008 r., II FSK 1801/06 oraz z dnia 13 stycznia 2012 r., II FSK 1218/09).

Niezasadny jest także zarzut wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że spółka nie kwestionowała zasadności wysokości należnego podatku od gier, określonej na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że Sąd ten oddalił skargę, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, czym usankcjonował zgodność z prawem rozstrzygnięcia opartego na niepełnym, a w konsekwencji niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym. Zauważyć w związku z tym należy, że w istocie zarzut ten – podobnie jak podniesiony w skardze kasacyjnej jako pierwszy, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. – stanowi nieskuteczną próbę podważenia ustaleń faktycznych i to poza zakresem będącej przedmiotem rozstrzygania kwestii zasadności odmowy dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale dotyczącym ustalenia wysokości ciążącego na skarżącej zobowiązania z tytułu podatku od gier, co – jak już wyjaśniono – nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Jakkolwiek zatem rzeczywiście Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do kwestii wysokości ciążącej na skarżącej zaległości podatkowej, wskazując jedynie, że "między stronami nie ma rozbieżności co do tego, iż na stronie skarżącej ciążyła zaległość podatkowa", niemniej cytowana wypowiedź dotyczy okoliczności związanych ze złożeniem wniosku o potrącenie, w którym skarżąca nie kwestionowała wysokości podatku, a zarzuty dotyczące wysokości zobowiązania w podatku od gier pojawiły się dopiero na etapie skargi do Sądu. Tym samym badając legalność zaskarżonych decyzji Sąd ten zasadnie przyjął niesporny charakter zaległości skarżącej.

Dodatkowo należy mieć na uwadze, że kwestionowanie w rozpoznawanej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego jest o tyle niezrozumiałe, że już sama ta okoliczność stanowi podstawę do odmowy dokonania potrącenia. Skoro bowiem sporna jest kwestia wysokości wzajemnych świadczeń, to nie jest możliwe dokonanie ich potrącenia. Innymi słowy, w sytuacji gdy skarżąca kwestionuje wysokość zobowiązania, które chce skompensować z wierzytelnością, nie ma podstaw do występowania z wnioskiem z art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Niezrozumiałe jest wskazanie na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu postępowania w postaci art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem charakter materialnoprawny, a ponadto sąd ten nie mógł naruszyć przepisów postępowania poprzez niedokonanie potrącenia, bowiem sąd takiego potrącenia nie dokonuje. Sąd mógłby ewentualnie naruszyć prawo materialne poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu lub niezastosowanie w sprawie, jednakże skutecznie takiego zarzutu nie postawiono. Jedynie wyjaśniająco wskazać należy, że dla dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest przede wszystkim istnienie niespornej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, o której mowa w tym przepisie. Z kolei z poczynionych w sprawie ustaleń – których w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano – wynika, że spółka nie legitymuje się tego typu tytułem. Tym samym przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania, a w konsekwencji dalsze rozważania w tej kwestii są zbędne.

Za całkowicie chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się wyłącznie do kwestii zasadności wymiaru ciążącego na spółce zobowiązania w podatku od gier oraz problematyki notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Przepisy powołane w skardze kasacyjnej nie były i nie mogły być w sprawie zastosowane, bowiem kwestia wysokości zobowiązania w podatku od gier nie mogła być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.