Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2080/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.195.2022.2.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

17 marca 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata przez Spółkę wynagrodzenia za nabycie wymienionej usługi wynajmu środowisk deweloperskich i testowych skutkuje po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem poboru podatku u źródła.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność usługową w branży technologii i usług informatycznych. Strona zajmuje się tworzeniem oprogramowania komputerowego. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Zgodnie z nadanym PKWiU działalność Skarżącej została sklasyfikowana jako "Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych" (PKWiU 63.11.1). Główną i jedyną działalnością Spółki jest działalność usługowa. Strona nie prowadzi żadnej działalności przemysłowej.

Działalność Spółki nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Flagowym produktem jest oprogramowanie X (dalej: "X"). X jest jedynym rozwiązaniem technologicznym, które przetwarza zarówno nieustrukturyzowane dokumenty tekstowe, jak i częściowo ustrukturyzowane. X nie tylko kategoryzuje, ale także interpretuje dokumenty i podejmuje związane z tym decyzje, na podstawie treści i kontekstu, zapewnia precyzję na poziomie człowieka, może być dostosowane do nowych przypadków użycia przez osoby niebędące ekspertami, jest niezależne od języka i obszaru zastosowania.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa od podmiotu niemieckiego, posiadającego siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (dalej "Kontrahent"), usługę wynajmu środowisk do przetwarzania danych (środowisk deweloperskich i testowych) w zakresie przetwarzania języka naturalnego. Na ww. usługę składa się usługa wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting", jak również przestrzeń w celu udostępnienia klientom platformy X w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (dostęp do platformy bez licencji). Hosting rozumiany jest jako oddanie do dyspozycji Spółki określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim baz danych Spółki. Nabywana usługa ma charakter standardowy, tzn. Spółka płaciła za dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem m.in. przeglądarki www. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach Spółki, a bezpośrednio na zdalnych serwerach. Tym samym Spółka uzyskuje prawo do użytkowania miejsca na serwerze będącego własnością Kontrahenta. Spółka nie korzysta z samego serwera, a z przestrzeni udostępnianej przez serwer.

Kontrahent nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, tym samym nie posiada on na terytorium Polski stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadziłby swoją działalność. Wnioskodawca dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej podmiotu niemieckiego.

Za pośrednictwem platformy X poddawane są przetwarzaniu i interpretacji różnego rodzaju dokumenty takie jak faktury, pisma, rachunki, listy przewozowe, formularze, umowy, zestawienia, które mogą być typu ustrukturyzowanego, częściowo ustrukturyzowanego, nieustrukturyzowanego. Kontrahent w ramach świadczonej usługi nie przetwarza danych (tym zajmuje się Spółka), a jedynie udostępnia przestrzeń, w której Spółka zamieszcza swoje produkty klientom.

Platforma X adresowana jest do przedsiębiorstw o dużych wolumenach dokumentów (20, 30 tys. miesięcznie), np. banki, kancelarie prawne, firmy windykacyjne, sądy, urzędy, fundusze powiernicze, inne instytucje i przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca jest właścicielem praw autorskich oprogramowania X. Wnioskodawca nie przenosi praw autorskich na klienta w żadnym sposobie sprzedaży dostępu do oprogramowania X.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wypłata przez Spółkę wynagrodzenia za nabycie wymienionej w niniejszym wniosku usługi wynajmu środowisk deweloperskich i testowych skutkuje po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem poboru podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy użytkowany dysk serwera komputerowego w ramach usługi wynajmu środowisk deweloperskich i testowych nie jest urządzeniem przemysłowym ze względu na fakt, że nie spełnia on w opisanym stanie faktycznym zadań przemysłowych, nie biorąc udziału w procesie produkcji.

Pomimo, iż wynajęcie ww. środowisk jest niezbędne do świadczenia usług przez Spółkę swoim klientom to serwer, który udostępnia przestrzeń, nie może zostać uznany za urządzenie przemysłowe, skoro nie jest częścią urządzenia przemysłowego. Treść przepisu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90 dalej: "umowa polsko-niemiecka", "UPO", "Umowa") wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, lecz od ich rodzaju określonego przez wskazanie zasadniczego przeznaczenia tych urządzeń. W konsekwencji przychód Kontrahenta uzyskany z wynajmu wirtualnej przestrzeni nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej także "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p.") i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione powyżej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że serwery z których korzysta Wnioskodawca w ramach wskazanych we wniosku usług wynajmu środowisk deweloperskich i testowych, polegających na udostępnianiu przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni, należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Organ wskazał, że infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. W konsekwencji wynagrodzenie za usługę wynajmu środowisk do przetwarzania danych (środowisk deweloperskich i testowych) w zakresie przetwarzania języka naturalnego, na którą składa się usługa wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting", jak również przestrzeń w celu udostępnienia klientom platformy X w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (dostęp do platformy bez licencji) polegają na wynajmie serwera i w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2022 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z 6 lipca 2022 r., zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania procesowego według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej Interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 UPO poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem przez organ podatkowy, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta z siedzibą w Niemczech z tytułu usług wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting", jak również przestrzeni w celu udostępnienia klientom platformy X w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (dostęp do platformy bez licencji), mieści się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz w art. 12 ust. 3 UPO, a tym samym na Skarżącej ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Kontrahenta z tytułu nabycia przedmiotowych usług;

- art. 21 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT w powiązaniu z art. 12 ust. 3 UPO, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Organ, że sprzęt komputerowy wymieniony we wniosku, tj. serwery z których korzysta Spółka w ramach wskazanych we wniosku usług wynajmu środowisk deweloperskich i testowych, polegających na udostępnianiu przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że należności za usługę wynajmu środowisk do przetwarzania danych (środowisk deweloperskich i testowych) w zakresie przetwarzania języka naturalnego, na którą składa się usługa wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting", jak również przestrzeń w celu udostępnienia klientom platformy X w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (dostęp do platformy bez licencji) polegają na wynajmie serwera i w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako należności licencyjne,

- art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 UPO, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie m.in., że definicja "urządzenia przemysłowego" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku;

- art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 UPO, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej pojęcia "urządzenia przemysłowego, naukowego lub handlowego" na każde urządzenie związane z "szeroko rozumianą działalnością komercyjną", które jest pojęciem znaczeniowo o wiele szerszym od pojęcia "urządzenia przemysłowego, naukowego lub handlowego.", co jest wbrew zasadom wykładni prawa podatkowego, a w szczególności nakazowi dokonywania wykładni ścisłej, gdy inna mogłaby prowadzić do rozszerzenia zakresu przedmiotu opodatkowania;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3 UPO, poprzez przyjęcie, że Skarżąca zobowiązana jest jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Kontrahenta z tytułu zakupu usługi wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting", jak również przestrzeń w celu udostępnienia klientom platformy X w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (dostęp do platformy bez licencji).

2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej "O.p.", "Ordynacja") poprzez brak sformułowania przez organ podatkowy prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz nieuwzględnienie istotnych elementów stanu faktycznego powołanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację, które zdaniem Skarżącej powinny doprowadzić Organ do innej konkluzji niż zaprezentowana w spornej sprawie,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, odmienne niż zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego" w kontekście przepisów dotyczących podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną in dubio pro fisco, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe" a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii "urządzeń przemysłowych" usługi nabywane od Kontrahenta;

- art. 2a O.p. statuującego zasadę in dubio pro tributario, a więc przepis nakazujący rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania Sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi. Zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny, zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania. W konsekwencji powyższych założeń kontrola sprawowana w tej kategorii aktów przez sąd administracyjny polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a w następnej kolejności, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa podatkowego, które budziły wątpliwość wnioskodawcy.

Spór między Spółką a organami podatkowymi dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 UPO. Istota sporu sprowadza się odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie za usługę wynajmu środowisk do przetwarzania danych (środowisk deweloperskich i testowych) w zakresie przetwarzania języka naturalnego, na którą składa się usługa wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting", jak również przestrzeń w celu udostępnienia klientom platformy X w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (wynajem przestrzeni na serwerze) ), mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 26 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 3 UPO. Zdaniem Wnioskodawcy użytkowany dysk serwera komputerowego w ramach usługi wynajmu środowisk deweloperskich i testowych nie jest urządzeniem przemysłowym ze względu na fakt, że nie spełnia on w opisanym stanie faktycznym zadań przemysłowych, nie biorąc udziału w procesie produkcji.

Natomiast zdaniem Organu, serwery z których korzysta Wnioskodawca w ramach wskazanych we wniosku usług wynajmu środowisk deweloperskich i testowych, polegających na udostępnianiu przez dostawcę usług internetowych zasobów serwerowni, należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 % przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Te zaś oparte są o Modelową Konwencję w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organisation for Economic Co-operation and Development – OECD; dalej Konwencja OECD).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 UPO określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe".

Problem prawny sposobu rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe", na tle bardzo zbliżonych stanów faktycznych, związanych z użytkowaniem serwera komputerowego, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków dotyczących wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (m.in. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1061/21, 8 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1115/19, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyroki te tworzą już jednolitą i ustabilizowaną linię orzeczniczą. We wszystkich z nich przyjęto kierunkowy pogląd, zgodny ze stanowiskiem Strony przedstawionym we wniosku, że przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów, jak "urządzenie, przemysł, przemysłowy, serwer", należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Serwery komputerowy mogą bowiem również służyć do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego. Natomiast serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, czyli biorącym udział w procesie produkcji.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentację prezentowane w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

We wniosku Spółka wskazała, że nabywa od podmiotu niemieckiego, posiadającego siedzibę na terytorium Republiki Federalnej Niemiec usługę wynajmu środowisk do przetwarzania danych (środowisk deweloperskich i testowych) w zakresie przetwarzania języka naturalnego. Na ww. usługę składa się usługa wynajmu przestrzeni w chmurze internetowej, tzw. "hosting", jak również przestrzeń w celu udostępnienia klientom platformy X w modelu SaaS za pośrednictwem Internetu (dostęp do platformy bez licencji). Hosting rozumiany jest jako oddanie do dyspozycji Spółki określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim baz danych Spółki. Wykorzystywanie tego serwera przez Spółkę nie jest więc związane z realizacją jakichkolwiek funkcji przemysłowych. Należy wskazać, że wynajem serwerów czy grupy serwerów połączonych ze sobą sieciowo polega na oddaniu innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera. Tym samym uznać należy, że w zakresie funkcjonalnym nie jest on urządzeniem przemysłowym, ponieważ nie odnosi się do procesu produkcji, a służy wyłącznie do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej czy innych danych komputerowych. W takim przypadku serwer komputerowy nie może być uważny za urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 UPO.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że płatności dokonywane za usługę przechowywania danych nie mogą być zaliczone do należności za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, lecz za świadczenie usługi, a z tego tytułu Skarżąca nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

Natomiast przedstawiony przez Organ pogląd, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć w sposób maksymalnie szeroki, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle, nie może zostać uznany za prawidłowy. Należy zwrócić uwagę na aspekt funkcjonalny wynajmowanych serwerów. Zastosowanie komputera (którym jest serwer) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie - przemysł jest tylko jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Serwer może sterować urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, może być częścią składową urządzania przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia, a nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie serwery nie są wykorzystywane bezpośrednio w produkcji. Skoro tak, to nie można ich uznać za urządzenie przemysłowe.

Uznając zarzuty skargi za zasadne, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało podstawę w art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.