Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1800/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3,i 4 ,  art. 2 ust. 2, ust. 1,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Kopalni [...] S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 96/09 w sprawie ze skargi S. Kopalni [...] S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 96/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "S." S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 31 października 2008r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 rok.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. - po rozpoznaniu odwołania spółki - uchyliło decyzję Burmistrza I. z 8 lutego 2008 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok w wysokości 185.672 zł i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit. a, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm. - dalej "u.p.o.l. "), § 1 Uchwały Rady Miejskiej w Ińsku Nr X/77/2003 z dnia 8 grudnia 2003r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnienia z tego podatku na 2004 rok.

W uzasadnieniu decyzji podano, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2004 rok Spółka zastosowała nieprawidłową stawkę podatkową do gruntów poddanych rekultywacji po zakończeniu wydobywania na nich kruszywa. Zdaniem organu, grunty takie do zakończenia rekultywacji (co winno być potwierdzone stosowną decyzją) opodatkowane są stawką przewidzianą dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zasada ta odnosi się także do gruntów oznaczonych jako lasy i drogi. W ocenie organu podatkowego, działalność polegająca na rekultywacji gruntów stanowi immanentną część działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie wydobycia kruszyw. W związku z tym stanu gruntów po ich eksploatacji nie można uznać za okoliczność powodującą brak możliwości wykorzystywania tego gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze za nietrafny uznały zarzut, że "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są czymś innym niż "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i powinny być opodatkowane według odmiennych zasad. Powołując się na orzecznictwo, wskazano że podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno wtedy gdy eksploatują grunty jak i wtedy gdy realizują na gruntach obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty te tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o czym świadczy decyzja ostateczna o zakończeniu rekultywacji, a nie fakt zakończenia prac rekultywacyjnych. Przedsiębiorcy, którzy zajmują się wydobywaniem kopalin dla celów prowadzenia działalności gospodarczej posługują się gruntami wówczas, kiedy przygotowują te grunty pod inwestycję, kiedy dokonują na nich inwestycji oraz gdy realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Obowiązek rekultywacji obarczał skarżącą na mocy art. 20 ust. 1 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121 poz. 1266 ze zm.) W myśl art. 22 ust. pkt 4 tejże ustawy spółka winna uzyskać decyzję Starosty i uznaniu rekultywacji za zakończoną.

U podstaw uchylenia decyzji Burmistrza I. legło stwierdzenie przez samorządowe kolegium odwoławcze, że część opodatkowanego gruntu stanowią tereny oznaczone w ewidencji gruntów jako drogi, jednakże z treści uzasadnienia decyzji nie wynika czy uznał je za zwolnione od podatku i jakie były powody przyjętego rozstrzygnięcia, podczas, gdy zgodnie z brzmieniem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku spod opodatkowania wyłączone były nie tylko drogi publiczne.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją samorządowego kolegium odwoławczego i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzuciła naruszenie art. 122, 123, 180 § 1, 187 § 1 i 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, art. 1a, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l.

Spółka podniosła, iż niezasadne jest twierdzenie organu odwoławczego, że Spółka w złożonej deklaracji podatkowej całość swych gruntów winna wykazać jako "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz w ogóle nie powinna wykazywać "gruntów pozostałych". Wskazano, że w 2004 roku u.p.o.l. używała zarówno pojęcia gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3, jak i pojęcia gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zdefiniowanych w ustawie, ale wyraźnie wymienionych w art. 2 ust. 2. Wobec braku definicji legalnej "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie przyjęło się potoczne rozumienie tej instytucji, tzn. jako grunty używane faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały w ogóle użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc - uwzględniając powyższe znaczenie tej instytucji - tylko te, które używane są faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W motywach wyroku, powołując się na treść art. 2 ust. 2, art. 1 ust. 1 pkt 2, 3 i 4 u.p.o.l., art. 2 Prawa o działalności gospodarczej, art. 102, 103, 106 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 ze zm.), 15 ust. 1 oraz 20 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), art. 20 ust. 1, 3, 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie skonstatował, że wyrobiska powstałe w wyniku działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku zagospodarowania tych gruntów, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej (eksploatacji zasobów naturalnych), o jakiej mowa w 2 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej. W motywach wyroku stwierdzono również, że podejmowanie ze strony skarżącej spółki obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi niezbędny element składowy jej działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów za nietrafne uznano zapatrywanie skarżącej, iż poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.I. i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą faktycznego zakończenia wydobycia kopaliny na skutek wyeksploatowania złoża. Sąd administracyjny podkreślił również, że kwestia związania z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była już przedmiotem orzecznictwa sądowego i znalazła swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III AZP 5/94 (OSNP 1999/13/154), w której przyjęto, iż tereny te, pozostające we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.l, w jej ówczesnym brzmieniu. Wprawdzie wyrażone w tej uchwale zapatrywanie odnosiło się do stanu prawnego nie zawierającego ustawowej definicji związania przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą, jaką zawarto w omawianej ustawie podatkowej na skutek nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. (art. 2a ust. 1 pkt 3), niemniej pozostaje ono nadal aktualne na gruncie znowelizowanego stanu prawnego.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego poprzez:

a/ niewłaściwe zastosowanie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u p o.l. poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo faktu, iż przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczy on gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i lasy;

b/ błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 poprzez uznanie, iż grunty poeksploatacyjne są opodatkowane podatkiem od nieruchomości ze względu na fakt ich posiadania przez spółkę, pomimo, iż grunty te sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz grunty leśne, a więc podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

c/ błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art.. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i z art. 2 ust 1 Prawa działalności gospodarczej oraz art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, iż grunty poeksploatacyjne są nadal zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej pomimo rozpoczętej rekultywacji tych gruntów, a więc zaprzestania prowadzenia na nich działalności gospodarczej,

d/niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania art. 217 Konstytucji RP w następstwie naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, a w wyniku tego jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji tych naruszeń, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, które zgodnie z przepisami ustawy podatkowi temu nie podlegały. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uznania przez WSA rekultywacji gruntów przeprowadzonej przez spółkę za zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i rozpoznanie skargi złożonej do WSA zgodnie z art. 188 p.p.s.a. lub

- uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uznania przez WSA rekultywacji gruntów przeprowadzonej przez spółkę za zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W motywach skargi kasacyjnej jej autorka dowodziła, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunty, o których mowa w tym przepisie, nawet jeśli są w posiadaniu przedsiębiorcy nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Co więcej takie grunty, nawet jeśli są w posiadaniu przedsiębiorcy, w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że grunty te faktycznie zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy nie ma wpływu sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. W przypadku tych gruntów ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wynika jedynie z faktu zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie z faktu ich posiadania.

Podkreślono, że relacja art. 2 ust. 2 u.p.o.l. do art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polega więc na tym, iż w przypadku gdy w ewidencji gruntów i budynków grunty sklasyfikowane są jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych bądź jako lasy, do gruntów takich w ogóle nie ma zastosowania norma art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W takim przypadku należy stosować jedynie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Jedyną determinantą, która wyłącza stosowanie art 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt odpowiedniego sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów i budynków. W momencie, gdy ze stanu faktycznego wynika, że podatnik posiada grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych bądź lasy, organ podatkowy nie może korzystać z art. 1 a ust, 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie ma zastosowania do takich gruntów.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej kasacyjną, na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l, grunty (odpowiednio sklasyfikowane) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano, iż użyte w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma niewątpliwie inne znaczenie niż użyte w art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zakładając racjonalność ustawodawcy, jeżeli w tym samym akcie prawnym, posługuje się on dwoma różnymi pojęciami, to nadaje tym pojęciom odmienne znacznie. "Związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę - nie jest zatem uzależnione od sposobu wykorzystywania nieruchomości. "Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało natomiast, inaczej niż w przypadku pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zdefiniowane przez ustawodawcę.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1 /grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. statuuje przedmiot podatku od nieruchomości. Wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości w świetle cytowanej ustawy są: grunty, budynki, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej stanowi część przepisu definiującego określenia użyte w tej ustawie (słownika ustawowego). Analizowany przepis definiuje zatem pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy za nie uważać wszelkie wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wprowadza natomiast zasadę zgodnie, z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy. Wyjątkiem od tej zasady są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewątpliwe zatem w świetle powyższych przepisów jest, że ustawodawca posłużył się w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, iż pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna - pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli- art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i budynków- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków wyłącznie o wysokości podatku.

Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy też podatkowi rolnemu lub podatkowi leśnemu, a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, iż grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości (a więc nie odpowiada hipotezie art.2 ust. 2 u.p.o.l.), dla wysokości stawki opodatkowania znaczenie będą miały okoliczności wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości należy ustalić, co oznacza pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej".

Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. W celu wykazania owego związku w rozpoznawanej sprawie należy wyjaśnić co oznacza pojęcie "działalność gospodarcza" i czy obejmuje rekultywację gruntów poeksploatacyjnych.

Zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku) działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej.

Art. 2 ust. 1 prawa działalności gospodarczej (obowiązującego w 2004 roku) stanowił, że działalność gospodarcza to "zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły".

Natomiast w myśl art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obowiązującej od 21 sierpnia 2004 r.), działalność taka to "zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły".

Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji (art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo geologiczne i górnicze).

W celu natomiast ustalenia znaczenia pojęcia "rekultywacja gruntów" w sprawie niniejszej niezbędna będzie wykładnia systemowa zewnętrzna, gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w 2004 roku pojęcia tego nie zawierały, a tym bardziej go nie wyjaśniały.

Rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2).

Z kolei w świetle przepisów ustawy o ochronie środowiska w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2).

Ta sama ustawa wskazuje również, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu, jest obowiązany do przeprowadzenia ich rekultywacji (art, 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). Koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien był uzgodnić z organem ochrony środowiska. Uzgodnienie następowało w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2).

Z przywołanych przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz o ochronie środowiska wynika, że grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych przedsiębiorcę zobowiązują przepisy wymienionych ustaw,

Rekapitulując. Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Końcowo już tylko podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na treść uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r. sygn. akt III AZP 5/94. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, że stanowisko sądu nie zostało oparte wyłącznie na tezach uchwały lecz w swej istocie zawierało wyczerpującą wykładnię gramatyczną i systemową przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do tez orzeczenia Sądu Najwyższego służyło więc wzmocnieniu argumentacji wywodzonej z wykładni przepisów.

Bezpodstawny okazał się wreszcie zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Ten przepis ustawy zasadniczej ustanawia zasadę wyłączności ustawowej w ustanawianiu i kształtowaniu danin publicznych. Autorka skargi kasacyjnej upatrywała jego obrazy w zastosowaniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Stanowisko takie jest błędne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że działalność polegająca na rekultywacji złoża stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego przepisu. Należało więc uznać, że ziścił się prawnopodatkowy stan faktyczny i co do części nieruchomości powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wszystkie elementy podatku wynikają z właściwych rangą aktów prawnych, co przesądza, że nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną należało oddalić jako pozbawioną uzasadnionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).