Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1064/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 42/17 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 42/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi K. T. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: organ II instancji lub DIS) z dnia 9 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi na decyzję DIS, który tą decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS) z dnia 29 lipca 2016 r., które zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie w postępowaniu kontrolnym organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący w 2014 r. udokumentował nabycie wewnątrzwspólnotowe kubków lakierniczych i papieru ściernego fakturami wystawionymi przez czeską firmę 4. s.r.o. W lutym 2015 r. do części z tych faktur firma 4. s.r.o. z czeskim numerem identyfikacji podatkowej wystawiła dla podatnika faktury korygujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Następnie w tym samym miesiącu firma 4. s.r.o. wystąpiła do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o nadanie polskiego numeru identyfikacji podatkowej NIP i pod polskim numerem NIP wystawiła dla Strony faktury VAT na sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem należnym według stawki 23%. Przedmiotem dostaw udokumentowanych tymi fakturami były towary wykazane uprzednio w fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podatnika, skorygowanych następnie fakturami korygującymi. Następnie Skarżący w rozliczeniu za luty 2015 r. uwzględnił faktury korygujące, wystawione przez firmę 4. s.r.o. oraz dokonał odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez tę samą firmę, ale z polskim numerem NIP, jako sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem należnym według stawki 23%.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzono, że transakcje przeprowadzone w 2014 r. między G., T. i P., a firmą 4. s.r.o. oraz między firmą 4. s.r.o. a Skarżącym nie miały miejsca. Udowodniono, że towar nie był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski, a wystawiane faktury między tymi podmiotami były fikcyjne, czego strony transakcji, w tym Skarżący, miały pełną świadomość. Fikcyjne także były faktury wystawione w dniu 27 lutego 2015 r. przez 4. s.r.o. z polskim numerem NIP dla Skarżącego, bowiem dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane.

Mając na względzie powyższe ustalenia stwierdzono, że Skarżący dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez 4. s.r.o. naruszył postanowienia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z czym decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. DUKS określił Skarżącemu kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 0 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIS decyzją z dnia 9 listopada 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, odnosząc się do udokumentowania przez Stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego kubków lakierniczych i papieru ściernego - fakturami wystawionymi przez firmę 4. s.r.o. DIS, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo stwierdzając, że transakcje przeprowadzone w 2014 r. między podmiotami G., T. i P. a firmą 4. s.r.o. oraz między firmą 4. s.r.o. a Skarżącym nie miały miejsca; udowodniono, że towar nie był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski, a wystawiane faktury między tymi podmiotami były fikcyjne. Fikcyjne także były faktury wystawione w dniu 27 lutego 2015 r. przez 4. s.r.o. z polskim numerem NIP dla Skarżącego, ponieważ dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane.

W konsekwencji Skarżący naruszył postanowienia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

1.3. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu l instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

- art. 121 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych, nie wskazaniu przyczyn, dla których DIS odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z korekt faktur wystawionych przez podmiot zarejestrowany dla potrzeb rozliczenia VAT na terytorium Polski,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) gromadzenie przez organy obu instancji w sposób selektywny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że faktury zakupu towarów handlowych od 4. s.r.o. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności,

b) skoncentrowanie się w postępowaniu kontrolnym i w uzasadnieniu decyzji jedynie na transakcjach, które zostały skorygowane przez dostawcę bez analizy okoliczności stanu faktycznego wynikającego z korekt faktur,

c) błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i przy uznaniu faktycznych dostaw towarów do odbiorców odwołującego przyjęcie, że transakcje nabycia tychże towarów były pozorne,

d) nie rozpatrzenie w toku postępowania dowodów dostarczonych przez Stronę, a także dowodów, którymi dysponował organ kontrolny w związku z jednocześnie prowadzonym postępowaniem wobec kontrahenta Skarżącego,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

- art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (dalej: Dyrektywa), przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Łodzi powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

2.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organy zasadnie uznały, że transakcje przeprowadzone w 2014r. między podmiotami: G., T. i P. a firmą 4. s.r.o. oraz między firmą 4. s.r.o. a Skarżącym nie miały miejsca. Udowodniono, że towar nie był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski, a wystawiane faktury między tymi podmiotami były fikcyjne. Fikcyjne także były faktury wystawione w dniu 27 lutego 2015 r. przez 4. s.r.o. z polskim numerem NIP dla firmy Skarżącego, ponieważ dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do charakteru działań wszystkich wymienionych wyżej podmiotów gospodarczych. Organy podatkowe niewątpliwie wykazały, iż firmy te zajmowały się wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały pełną świadomość udziału w tym procederze.

W związku z tym WSA za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące niezebrania materiału dowodowego wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, skoro podatnik nie potrafił udowodnić wykonania spornych dostaw towarów przez firmę 4. s.r.o., zwłaszcza że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT to on powinien wykazać, że faktycznie zakupił towary i usługi, które następnie wykorzystał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił przy tym zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady neutralności podatku VAT, gdyż podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do odliczenia podatku w niej naliczonego. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywoływać skutków prawnych. W przedmiotowej sprawie natomiast udowodniono, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty na rzecz 4. s.r.o. oraz przez 4. s.r.o. na rzecz Skarżącego nie są transakcjami rzeczywistymi.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza postanowień art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jak również treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. W przedmiotowej sprawie wykazano bowiem bezspornie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w kwestionowanych fakturach VAT. Nie doszło również w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postepowania podatkowego.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej Skarżący:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: tj.

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania, błędną ocenę dowodów i wyprowadzenie z nich zarzutów, które wzajemnie się wykluczają: skoncentrowanie się jedynie na transakcjach, które zostały skorygowane przez dostawcę bez analizy okoliczności stanu faktycznego wynikającego z korekt faktur, błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i przy uznaniu faktycznych dostaw towarów do odbiorców Skarżącego przyjęcie, że transakcje nabycia tychże towarów były pozorne, pominięcie dowodów zebranych w trakcie postepowania, a dotyczących ustaleń dokonanych u dostawców 4. s.r.o.;

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów z dokumentów urzędowych;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów nieuznania argumentów Skarżącego, dotyczących nierozpoznania całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenia stanu faktycznego, przez ograniczenie się do powtórzenia argumentacji organów podatkowych i nieprzedstawienie przy tym szczegółowego własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

3) art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy, przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.3. Przy piśmie procesowym z dnia 20 maja 2019 r., stanowiącym uzupełnienie skargi kasacyjnej, Skarżący złożył dokumenty dotyczące korekt rozliczeń VAT, złożonych przez P. S. W celu ustosunkowania się do tego pisma przez pełnomocnika organu w zakreślonym terminie rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 maja 2019 r. została odroczona.

W dniu 13 czerwca 2019 r. wpłynęło pismo pełnomocnika organu stanowiące odpowiedź na ww. pismo Strony. Zdaniem organu dokumenty przedstawione przez Stronę nie wnoszą nic nowego do sprawy. Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym dnia 17 marca 2021 r. pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów wymienionych w tym piśmie.

Pismami z dnia 8 kwietnia 2021 r. oraz z dnia 26 kwietnia 2021 r. organ odpowiedział na wezwanie NSA z dnia 10 marca 2021 r.

3.4. Na rozprawie w dniu 19 października 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy Strony o przeprowadzenie dowodu z załączonych do akt dokumentów, złożonych przy piśmie procesowym z dnia 17 marca 2021 r., uznając że nie są one niezbędne do rozstrzygnięcia w sprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

4.4. Jak wskazano w skardze kasacyjnej kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez 4. s.r.o. z polskim numerem NIP. Zauważyć jednak należy, że na stanowiska stron prezentowanych w niniejszej sprawie rzutują ustalenia wynikające z rozstrzygnięć wydanych w sprawie rozpoznanej przez tut. Sąd pod sygn. akt I FSK 1063/17, gdyż sprawy te są ze sobą ściśle powiązanie, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 19 października 2021 r., działając na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył te sprawy do wspólnego rozpoznania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół transakcji dokonanych przez Skarżącego z czeską firmą 4. s.r.o. zarówno w 2014 r. (czego dotyczyła sprawa o sygn. akt I FSK 1063/17) jak i rozliczenia przez Skarżącego podatku VAT w deklaracji VAT- 7 za luty 2015 r. w uwzględnieniem wystawionych przez te firmę faktur korygujących i nowych faktur VAT (z polskim numerem NIP).

W sprawie rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., zostały zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje z firmą 4. s.r.o., dotyczące dokonania przez Stronę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tej firmy.

Organy podatkowe, kwestionując te transakcje oparły się m.in. na dokumencie SCAC, pochodzącym od czeskiej administracji podatkowej, z którego wynikało, że spółka 4. s.r.o. posiada siedzibę w biurze wirtualnym, nie posiada żadnych magazynów, nie udokumentowała fizycznego otrzymania towarów.

Natomiast analiza obrotu ww. towarem na etapach poprzedzających zakwestionowane dostawy do Skarżącego wykazała, że ww. towar był sprowadzony z Chin przez firmy G., T. i P.. Zdaniem organów podatkowych transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w 2014 r. przez ww. firmy, nie miały miejsca, gdyż towar uwidoczniony na tych fakturach nie był transportowany z Polski do Czech i z Czech do Polski. Dowodem potwierdzającym prawidłowość tego stanowiska organów były fikcyjne dokumenty transportowe CMR, dotyczące przewozu towaru z Polski do Czech i z Czech do Polski, z których wynikało, że wpisane na tych dokumentach numery rejestracyjne samochodów, mających dokonywać transportu ww. towarów, były fikcyjne (nie figurowały w bazie CEPiK lub stanowiły własność osób i podmiotów nie świadczących usług transportowych tymi samochodami), a równocześnie nie stwierdzono, aby inny podmiot dokonał przewozu towaru z Polski do Czech. Brak faktycznego transportu potwierdził także świadek (M. D. – pracownik firmy D., która była wskazana na listach przewozowych dotyczących transportu ww. towarów).

W odniesieniu do przedmiotowych transakcji (wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z 2014 r.) organy podatkowe ustaliły, że w lutym 2015 r. firma 4. s.r.o. wystawiła Skarżącemu faktury korygujące. Następnie, w tym samym miesiącu, 4. s.r.o. wystąpiła do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o nadanie polskiego numeru identyfikacji podatkowej NIP i pod polskim numerem NIP wystawiła dla Strony ponownie faktury VAT na sprzedaż tych samych towarów, ale opodatkowaną podatkiem należnym według krajowej stawki podatku w wysokości 23%. W związku z tym Skarżący w złożonej deklaracji VAT – 7 za luty 2015 r. uwzględnił faktury korygujące, wystawione przez 4. s.r.o. i tym samym wykazał wcześniejsze wewnątrzwspólnotowe nabycie od tej firmy ze znakiem "-" i jednocześnie dokonał odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT wystawionych przez tę samą firmę, ale z polskim numerem NIP, jako sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem należnym według stawki 23%. Przy czym Skarżący w lutym 2015 r. nie prowadził już w sposób ciągły działalności gospodarczej, gdyż działalność ta była zawieszona od dnia 1 stycznia 2015 r. Następnie Strona wznowiła działalność gospodarczą w dniu 27 lutego 2015 r., złożyła ww. deklarację podatkową, w której uwidoczniła tylko opisane powyżej transakcje i od dnia 3 marca 2015 r. ponownie zawiesiła działalność gospodarczą (strona 2 pisma procesowego organu z dnia 10 czerwca 2019 r.).

4.5. W związku z tym, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że jest on bezzasadny.

Autor kasacji upatruje naruszenia ww. przepisów w pominięciu w zaskarżonym wyroku przy dokonywaniu oceny wewnątrzwspólnotowych nabyć wykazanych przez Skarżącego w okresie od marca do lipca 2014 r. faktu skorygowania przez Skarżącego tych transakcji w lutym 2015 r. Zdaniem Strony dokonanie korekt powoduje, że ustaje byt prawny faktur pierwotnych. Zatem ocena stanu faktycznego dokonana przez Sąd winna odnosić się do stanu po skorygowaniu transakcji wykazanych pierwotnie jako wewnątrzwspólnotowe nabycia.

Jak natomiast wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, opisanego powyżej, Skarżący nie tyle skorygował opisane transakcje, np. poprzez sporządzenie deklaracji korygującej, ale jedynie w bieżącym rozliczeniu podatkowym, w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., uwidocznił fakt wystawienia faktur korygujących przez jego kontrahenta – firmę 4. s.r.o. i jednocześnie wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z uwidocznienia w tej samej deklaracji podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez tego samego kontrahenta niejako "w miejsce" wcześniej wystawionych, a następnie skorygowanych faktur, dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z firmy 4. s.r.o. do Skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe zasadnie nie potraktowały rozliczenia podatku dokonanego przez Stronę w deklaracji za luty 2015 r. jak dokonanie prawnie skutecznej korekty wcześniejszego rozliczenia tego podatku, mającego miejsce w 2014 r.

Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia, że kluczowym aspektem ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, dokonanych przez organy podatkowe, był fikcyjny charakter transakcji dokonanych pomiędzy: 4. s.r.o., G., T. i P., a także Skarżącym. W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych u dostawców Skarżącej, tj. G., T. i P., stwierdzono brak dokumentów potwierdzających faktyczne przemieszczenie towarów. Z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że deklarowane przez Skarżącego transakcje zakupu i sprzedaży z firmą 4. s.r.o. w rzeczywistości nie zostały dokonane.

A zatem podstawą wydania zaskarżonej decyzji, nie była kwestia niemożności potwierdzenia dokonania transakcji na terenie Czech – na co zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej - ale ich fikcyjnego charakteru.

Ponadto dopiero w efekcie kontroli podatkowych, firmy: G., T. i P., dokonały w lutym 2015 r. korekty faktur dokumentujących transakcje zawarte w 2014r. z firmą 4. s.r.o. W fakturach korygujących wystawionych przez te podmioty umieszczono jako nabywcę firmę 4. s.r.o. z polskim numerem identyfikacji podatkowej, który został jej nadany w dniu 25 lutego 2015 r. i wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały wykazane jako dostawy krajowe opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%. Również 4. s.r.o., po otrzymaniu numeru identyfikacji podatkowej w Polsce, dokonała korekt faktur wystawionych z czeskim numerem, dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw z 2014 r. Na skorygowanych fakturach odnotowano, że sprzedaż została opodatkowana na terytorium Polski, na podstawie faktur wystawionych z polskim numerem NIP, co skutkowało zmianą charakteru dostaw z wewnątrzwspólnotowych na krajowe.

A zatem, skoro kwestionowane transakcje były fikcyjne, to realnego charakteru nie mogła im nadać sama korekta faktur z dostaw wewnątrzwspólnotowych na krajowe. Korekta taka byłaby dopuszczalna, gdyby istotnie transakcje spółka 4. s.r.o. przeprowadziła na terenie kraju, a jedynie dokumentujące je faktury błędnie wskazywałyby na Czechy, jako miejsce, gdzie dostawa nastąpiła i skąd była następnie realizowana z powrotem do Polski. Tymczasem jak wynika z ustaleń organów i co nie jest kwestionowane przez Stronę, 4. s.r.o. w 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie Polski, nie posiadała tu bowiem żadnego zaplecza osobowego czy technicznego. Poza tym w toku prowadzonego postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, potwierdzających okoliczność, że realnie transakcje między nim a 4. s.r.o. miały miejsce na terenie kraju. Jeżeli natomiast – jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - transakcje nie miały miejsca, to oczywistym jest, że pomimo przeniesienia ich poprzez korektę faktur na grunt krajowy, nie mogły wskutek tego nabrać charakteru realnego.

Tej oceny nie może zmienić podniesiona w skardze kasacyjnej kwestia uiszczenia przez Skarżącego należności za nabyte towary, czy też okoliczność, że firma 4. s.r.o. w momencie wystawienia faktur korygujących była zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku VAT. Samo dokonanie zapłaty za dostawę towaru, czy też uzyskanie statusu podatnika VAT, nie mają znaczenia w sytuacji, w której pierwotnie deklarowane przez tę firmę transakcje zakupu i sprzedaży w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W zarzutach skargi kasacyjnej podniesiono także, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej poprzez "błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i przy uznaniu faktycznych dostaw towarów do odbiorców Skarżącego przyjęcie, że transakcje nabycia tychże towarów były pozorne". Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dostawy towarów uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez Skarżącego i na jego rzecz, nie zostały zrealizowane, a Strona twierdzi, że dokonała dostaw wynikających z zakwestionowanych faktur, lecz nie wskazuje dowodów o tym świadczących.

Co do dowodu w postaci czeskiego protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej w 4. s.r.o. zauważyć należy, że czeski organ podatkowy stwierdził wprawdzie prawidłowość usunięcia pierwotnie zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw na terenie Czech z deklaracji złożonej w Czechach za kontrolowany okres, natomiast nie rozstrzygał on w żaden sposób o prawidłowości dokonanych transakcji na terenie Polski.

Strona uzasadniając wskazane powyżej zarzuty wskazała także na pominięcie w niniejszej sprawie okoliczności uwzględnienia przez inne organy podatkowe, właściwe dla G., T. i P., przedłożonych przez te podmioty korekt faktur wystawionych dla 4. s.r.o. i faktury wystawione przez 4. s.r.o. z polskim numerem NIP. W tych przypadkach, zdaniem kasatora, uznano sprzedaż dokonaną przez ww. podmioty na rzecz 4. s.r.o. za dostawę krajową, co powoduje, że kolejna transakcja nie może być uznana za "fikcyjną". Zdaniem Skarżącej takie działanie organów, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, doprowadziło do naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że kontroli Sądu pierwszej instancji zostało poddane rozstrzygnięcie dotyczące Skarżącego, a nie jego kontrahentów czy dalszych kontrahentów. W przypadku, gdy Skarżący nie zgadza się z ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez organy, ma on prawo do podważenia tego stanu faktycznego poprzez przedstawienie stosownych dowodów, które doprowadziłyby do wzruszenia tych ustaleń. W niniejszej sprawie Strona ani w postępowaniu podatkowym, ani sądowoadministracyjnym – w tym kasacyjnym – takich dowodów nie przedłożyła. Za taki dowód nie może być uznane odwoływanie się do sposobu procedowania przez inne organy podatkowe w stosunku do innych podatników, tym bardziej, że stwierdzenia zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach, powołanych w kasacji, a także pomijają fakt, że rozstrzygnięcia wydane wobec ww. firm nie podlegały żadnej kontroli instancyjnej.

W odniesieniu do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 kwietnia 2016 r., wydanej dla G., DIAS zawarł swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 12 i 13), z którego wynika, że decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uchylił swoją wcześniejszą decyzję z dnia 23 lutego 2016 r. z uwagi na istniejące w tej sprawie wątpliwości, które organ postanowił rozstrzygnąć na korzyść tej podatniczki. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia nie wynika – wbrew sugestiom kasatora – że organ pierwszej instancji uznał zasadność odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez D. na rzecz P. S.

W odniesieniu natomiast do rozstrzygnięć wydanych wobec P. S. oraz R. P. DIAS w piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2021 r. wyjaśnił, że postępowania prowadzone wobec tych podatników nie są zakończone.

Podsumowując, dowody te w żadnym stopniu nie przesądzają o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych przez Skarżącego transakcji.

Z uwagi na powyższe zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie należało uznać za bezzasadne.

Pozostałe argumenty podnoszone przez Skarżącą są ogólnikowe i w żaden sposób nie odnoszą się do powyżej zaprezentowanej argumentacji organów, co czyni ją niepodważoną.

W tym miejscu przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też art. 175 p.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko - radcowski przy jej sporządzaniu. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, czyli zapewni profesjonalność jej sporządzenia.

Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

Z powyższych względów zarzuty w powyższym zakresie nie mogły być ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.6. Na aprobatę nie zasługuje także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 tej ustawy. Kasator uzasadnia ten zarzut wskazując na brak spójności we wnioskach jakie wyciąga Sąd ze stanu faktycznego. Ponawia też argumentację związaną z nieuwzględnieniem dokonanych przez Skarżącego korekt transakcji w lutym 2015 r.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści.

W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji DIAS odniósł się do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan sprawy, a więc zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego oraz jego rezultaty wraz z oceną prawną. Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie (strony 17 - 20 uzasadnienia wyroku).

Z tych względów powołany zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

4.7. W sytuacji niezasadności zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania, za niepodważone uznać należy poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne. W konsekwencji tego za nieuzasadnione muszą być także uznane zarzuty

skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy, gdyż - w okolicznościach niniejszej sprawy - dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy przewiduje natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi). Nie jest zatem wystarczające dysponowanie przez podatnika jedynie odpowiednim dokumentem, to jest fakturą lub innym dokumentem (np. CMR), jeśli operacja gospodarcza opisana w tym dokumencie w rzeczywistości nie miała miejsca. Brak jest bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Sama faktura jest niewystarczająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. I FSK 1029/07, z 18 maja 2008 r., sygn. I FSK 1210/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 445/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 286/08 oraz z 19 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 388/08). Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury lub dokumentu celnego.

W przedmiotowej sprawie wykazano natomiast bezspornie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT wystawionych przez 4. s.r.o. z polskim numerem NIP z uwagi na brak rzeczywistego wykonania uwidocznionych na tych fakturach dostaw towarów.

Nie doszło tym samym do naruszenia art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego skoro podatnik może skorzystać z prawa odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zawarł argumentację dotyczącą zasadności zastosowania w niniejszej sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i uznanie, że każdy z podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym dokonał dostawy, zaś Skarżący, który towary otrzymał, jego nabycia.

Powyższą argumentację należy uznać za pozbawioną podstaw. W przedmiotowej sprawie, w toku całego postępowania zarówno przed organami podatkowymi, jak i Sądem pierwszej instancji, Strona nie powoływała się na formę transakcji łańcuchowej, a korekta faktur nastąpiła w momencie, w którym wyniki kontroli u jej kontrahentów ujawniły fikcyjne działanie domniemanego przewoźnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja ta stanowi próbę przyporządkowania post factum ustalonego stanu faktycznego do regulacji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w oderwaniu od dotychczas prezentowanego przez Skarżącą stanowiska.

Natomiast prawidłowo zastosowany przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT prowadzi do uznania, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a zatem każdy z nich powinien wystawić fakturę sprzedaży. Do uznania transakcji za łańcuchową niezbędne jest jednak faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest bowiem jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 1130/16).

4.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

s. E. Olechniewicz s. M. Kołaczek s. J. Zubrzycki