Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 851/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1 art. 14c par. 1 art. 14 par. 2 art. 112 art. 108 par. 1 art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 r. sprawy ze skargi C.LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] października 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że C. LLC (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka") w dniu 11 lipca 2011 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 112 i 112a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Wniosek dotyczył skutków podatkowych związanych z transakcją sprzedaży składników majątkowych N. Sp. z o.o. w upadłości (dalej: N.) na rzecz Skarżącej.

Spółka we wniosku wskazała, że G. jest globalnym dostawcą rozwiązań sieciowych (tj. systemów telekomunikacyjnych, sieci komputerowych i oprogramowania) dla klientów w Kanadzie, USA. krajach Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (dalej: region EMEA), na Karaibach, w Ameryce Łacińskiej i Azji. N. działa w ramach globalnej grupy N. i należy do części grupy N. działającej w regionie EMEA (dalej: Grupa EMEA).

Dnia 14 stycznia 2009 r. N. i N. (dalej: N. kanadyjskie spółki holdingowe grupy N.) złożyły wniosek o udzielenie ochrony na podstawie kanadyjskiego prawa upadłościowego - ustawy o postępowaniu układowym z wierzycielami - w celu umożliwienia restrukturyzacji grupy N. z korzyścią dla wierzycieli. W tym samym dniu N.. (dalej: N.) i N. (wraz z wybranymi podmiotami w USA zależnymi od nich pośrednio i bezpośrednio) złożyły wnioski w Sądzie Upadłościowym Dystryktu D. na podstawie przepisów Rozdziału 11 "Kodeksu upadłościowego" w USA. W związku z niestabilną sytuacją finansową grupy N. oraz prawdopodobnym wpływem złożenia wniosków o ogłoszenie upadłości w Kanadzie i USA na działalność Grupy EMEA stwierdzono, iż istnieje niebezpieczeństwo dezintegracji interesów spółek Grupy EMEA w związku ze złożeniem przez poszczególne spółki wniosków o ogłoszenie upadłości na podstawie prawa upadłościowego krajów, w których spółki te mają siedzibę i/lub brakiem możliwości przeprowadzania transakcji wewnątrz grupy bez ochrony.

W związku z powyższym, 14 stycznia 2009 r. N. i 18 innych spółek N. EMEA zostały postawione w stan upadłości na mocy postanowienia sądu w Wielkiej Brytanii (dalej: orzeczenie), zgodnie z którym A. B., A. H.. S. H. i C. W. M. z E. LLP zostali ustanowieni zarządcami łącznymi (dalej: Zarządcy) w związku ze stwierdzeniem przez sąd w Wielkiej Brytanii, iż centrum zbiorowych interesów spółek, w tym spółki N., znajduje się w Wielkiej Brytanii zgodnie z definicją zawartą w Rozporządzeniu Rady (WE) 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz. U. UE z 2000r. L 160/1 ze zm.; dalej: "rozporządzenie w sprawie postępowania upadłościowego"). W związku z powyższym, postępowanie to ma charakter postępowania głównego w rozumieniu przepisów rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego.

Dnia 28 stycznia 2009 r. zarządcy przesłali zawiadomienie o wydaniu orzeczenia do polskiego Krajowego Rejestru Sądowego i postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Sąd Rejonowy W. w W. dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o wszczęciu postępowania upadłościowego. Tym samym ww. postanowieniem sąd polski potwierdził wszczęcie postępowania upadłościowego wobec N.

Od dnia powołania zarządców spółka N. we współpracy z N. i N. wraz z innymi spółkami G. zmierzała do ustabilizowania działalności oraz zintegrowania tych działań w ramach planów restrukturyzacji globalnej w Kanadzie i USA, zgodnie z interesami wierzycieli. Zarządcy postanowili, iż sprzedaż składników majątku w ramach koordynowanej sprzedaży globalnej w grupie N. będzie w najlepszy sposób realizować interesy wierzycieli N.. Podejście to zostało zaaprobowane przez wierzycieli N.

G. prowadziła działalność zasadniczo w trzech segmentach, w tym działalność M. (dalej: MEN). Segment MEN oferował sieciowe rozwiązania stacjonarne (w tym kablowe) dla operatorów telekomunikacyjnych i dużych firm.

Dotychczas z powodzeniem sfinalizowano kilka globalnych transakcji sprzedaży, w tym sprzedaż globalną działalności MEN spółki N. na rzecz C. (dalej: transakcja MEN). Przedmiotem transakcji MEN była m.in. sprzedaż aktywów MEN oraz praw własności intelektualnej należących do N. na rzecz trzech podmiotów C. (C. LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: C. LLC) C. S.A.R.L. oraz C. działająca przez Oddział w Polsce (C. (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce; dalej: C. Ltd).

Sprzedaż aktywów MEN należących do N. została przeprowadzona w drodze Umowy Sprzedaży Aktywów EMEA z dnia 7 października 2009 r. (dalej: umowa EMEA) zawartej pomiędzy zarządcami, kilkoma spółkami z Grupy EMEA (w tym N.) i C., w ramach której postanowiono o sprzedaży składników MEN należących do majątku Grupy EMEA (w tym aktywów MEN należących do spółki N.) na rzecz C. jak i lokalnych umów wykonawczych (realizujących sprzedaż aktywów MEN spółki N. na podstawie umowy EMEA), tj. (i) umowy z dnia 19 marca 2010r.. zawartej pomiędzy zarządcami, N. oraz dwoma odrębnymi podmiotami z grupy C. (C. LLC oraz C. S.A.R.L.); (ii) umowy z dnia 19 marca 2010 r. pomiędzy Zarządcami, N. oraz C. Ltd. (dalej łącznie: umowy sprzedaży).

Według postanowień umów sprzedaży:

C. LLC nabywa od N. trzy lokalne umowy dystrybucyjne oraz wybrane części zamienne i część zapasów,

na mocy wskazanych umów strony ustaliły, że C. Ltd. przejmuje jednego pracownika N. oraz nabywa dla niego od N. wyposażenie biurowe (w tym komputer),

C. S.A.R.L. nabywa prawa własności intelektualnej przysługujące N. , a dotyczące w zasadniczej części działalności MEN.

Sprzedaż na rzecz C. była jedną z kilku globalnych transakcji sprzedaży realizowanych w grupie N., a umowy sprzedaży dotyczyły jedynie części majątku N., tj. praw własności intelektualnej i aktywów N. dotyczących działalności MEN.

Dla potrzeb transakcji MEN N. uzyskała zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych N.. Zgodnie z treścią zaświadczenia, N. posiada zaległości podatkowe dotyczące zasadniczo zobowiązań N. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Zaległości te są przedmiotem postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. po wyroku WSA w Warszawie z dnia 26. listopada 2010 r. sygn. akt SA/Wa 893/10.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o potwierdzenie, że z uwagi na fakt, iż nabycie części składników majątku N. nastąpiło w postępowaniu upadłościowym, C. LLC nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej z N. w trybie art. 112 O.p. za zaległości podatkowe N. powstałe za okres przed zawarciem transakcji z C. LLC, C. S.A.R.L. oraz C. LTD.

W ocenie Skarżącej, z uwagi na fakt, iż nabyła ona składniki MEN należące do N. w postępowaniu upadłościowym (w okresie, w którym N. była i jest objęta postępowaniem upadłościowym) wyłączone jest zastosowanie art. 112 O.p. z uwagi na:

a) postępowanie upadłościowe

Postępowanie upadłościowe wobec N. stanowi postępowanie w sprawie upadłości zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa Wielkiej Brytanii. Postępowanie upadłościowe w Wielkiej Brytanii jest postępowaniem zbiorowym, o którym mowa w Załączniku A do rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 16(1) rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego wszczęcie postępowania upadłościowego przez sąd Państwa Członkowskiego właściwy zgodnie z art. 3 rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego (tj. ze względu na miejsce, w którym znajduje się centrum zbiorowych interesów), podlega uznaniu z mocy prawa we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w państwie wszczęcia postępowania. Wedle art. 17(1) ww. rozporządzenia, wszczęcie postępowania wywiera skutki w każdym innym Państwie Członkowskim bez potrzeby dopełnienia jakichkolwiek formalności. Wskazane przepisy stanowią realizację założeń, kontekstu i celów rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego wyrażonych w motywie 22 preambuły, który wskazuje, że "Niniejsze rozporządzenie powinno przewidywać bezpośrednie uznanie orzeczeń dotyczących wszczęcia prowadzenia oraz ukończenia postępowań upadłościowych wchodzących i jego zakres zastosowania oraz orzeczeń wydanych w bezpośrednim związku z takimi postępowaniami upadłościowymi. Automatyczne uznanie powinno zatem oznaczać, że skutki wynikające z wstępowania na podstawie prawa Państwa wszczęcia postępowania rozciągają się na wszystkie inne Państwa Członkowskie". Skutek art. 17(1) rozporządzenia w sprawie postępowania upadłościowego został także potwierdzony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej ETS) w wyroku z dnia 21 stycznia 2010r. sprawa C-444/07.

b) wyłączenie zastosowania art. 112 O.p. do nabycia w postępowaniu upadłościowym.

Wyłączenie zastosowania art. 112 O.p. do nabycia w postępowaniu upadłościowym zostało wprost przewidziane w art. 112a O.p. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż nabycie składników MEN majątku N. nastąpiło w toku postępowania upadłościowego wobec N., na mocy art. 112a O.p., wyłączona została możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako nabywcy majątku za potencjalne zaległości podatkowe N.. Dotyczy to także zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie art. 112a O.p.

Wyłączenie stosowania art. 112 O.p. do nabycia składników majątku w postępowaniu upadłościowym nie budziło bowiem wątpliwości także przed wejściem w życie art. 112a O.p. ze względu na to, że nabycie składników majątku upadłego ma charakter nabycia pierwotnego, tj. wolnego od obciążeń. W komentarzu do art. 112a O.p. wskazywano, że ze względu na to, że nabycie w postępowaniu egzekucyjnym upadłościowym jest nabyciem pierwotnym, art. 112a ma tylko znaczenie dostosowujące (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis, Warszawa 2009, s. 538). Powyższe potwierdzają również interpretacje podatkowe wydane przed wejściem w życie art. 112a O.p.

Powyższe wynika z art. 313 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1361; dalej: "u.p.u.n."), które stanowi, że: "Sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej". Skutki sprzedaży egzekucyjnej zostały uregulowane w art. 879 zd. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964, Nr 43, poz. 296; dalej: "k.p.c."), zgodnie z którym: ".Kto nabywa rzecz na podstawie przepisów niniejszego rozdziału, staje się jej właścicielem bez żadnych obciążeń i powinien ją natychmiast odebrać". W konsekwencji zastosowania ustawowych przepisów regulujących skutki sprzedaży, egzekucyjnej do sprzedaży w postępowaniu upadłościowym, mamy do czynienia z sytuacją w której w rezultacie sprzedaży w postępowaniu upadłościowym nabywca nie przejmuje zobowiązań podatkowych, ani innego rodzaju zobowiązań zbywcy. Pogląd ten jest prezentowany przez przedstawicieli doktryny prawa upadłościowego

Przepisy u.p.u.n. stanowią lex specialis w stosunku do przepisów O.p. w omawianym zakresie. Pogląd o szczególnym charakterze przepisów u.p.u.n. nie budzi wątpliwości w ugruntowanej praktyce organów podatkowych.

Konsekwencją zastosowania szczególnej regulacji art. 313 ust. 1 u.p.u.n. jest wyłączenie zastosowania art. 112 O.p. Skoro nabycie w postępowaniu upadłościowym jest nabyciem pierwotnym (bez żadnych obciążeń), to zasada ta ma także zastosowanie do szczególnego rodzaju obciążeń w postaci zaległości podatkowych. Spółka podała także, iż art. 313 ust. 1 zd. 2 u.p.u.n. stanowi wprost, że: "Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości". Wobec faktu, iż zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, także powyższy przepis daje podstawę do uznania, iż Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości N.

W związku z powyższym, uznać należy, że Skarżąca nie będzie ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe N. w trybie art. O.p. Przepisy u.p.u.n. stanowiące przepisy szczególne w stosunku do art. 112 O.p., wyłączają zastosowanie tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2011r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną porusza się w granicach przepisów O.p. dotyczących interpretacji indywidualnych. Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio art. 120. art. 121 § 1, art. 125, art. 129. art. 130, art. 135-137. art. 140. art. 143. art. 165a. art. 169 § 1-2. art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5. 6, 10 i 23 działu IV. W ww. przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV O.p. Podkreślił, że interpretacja jest zawsze wypowiedzią organu co do potencjalnego sposobu stosowania prawa nawet w odniesieniu do konkretnego, faktycznie już zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez podatnika. Z kolei załatwianie spraw podatkowych musi następować w trybach i formach przewidzianych w O.p., przy czym z załatwieniem sprawy w określonej formie (decyzji, postanowienia) przepisy wiążą konkretne skutki dla organu podatkowego i strony postępowania, dotyczące m.in. dopuszczalnych środków i trybu zaskarżenia oraz warunków wyeliminowania zapadłych rozstrzygnięć z obiegu prawnego.

W przedmiotowej sprawie wniosek Spółki dotyczy potwierdzenia, że Spółka jako nabywca składników majątkowych dłużnika, w stosunku do którego wszczęto postępowanie upadłościowe i nie będzie odpowiadać solidarnie z nim za zaległości podatkowe. Wskazane wyżej granice postępowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wyznaczone przepisami proceduralnymi oraz rozumienie istoty interpretacji nie pozwalają organowi na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnym przypadku Skarżąca nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej z N. w trybie art. 112 O.p. za zaległości podatkowe N.

Minister Finansów wskazał, że ustawodawca przewidział procedurę w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe dłużnika określoną w rozdziale 15 O.p. w art. 107-119. O odpowiedzialności osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Aby zastosować art. 112 i art. 112a O.p., organ podatkowy musi określić sytuację prawną Spółki i sprawdzić czy jest ona adresatem tych norm. Może to uczynić poprzez ustalenia faktyczne, czyli postępowanie dowodowe, które może prowadzić lub nie do zastosowania ww. przepisów. To wykracza poza zakres wyznaczony przepisami o wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na gruncie O.p. występuje podział organów podatkowych i ich kompetencji. Zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym pierwszej instancji jest m. in. naczelnik urzędu skarbowego, na którego pozycję prawną wskazują przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 6 ww. ustawy do zakresu działania naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności. Organem odwoławczym jest dyrektor izby skarbowej. Z kolei minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym m.in. w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 13 § 2 pkt 4 O.p.). W postępowaniu dotyczącym pisemnej interpretacji, rola organu podatkowego jest w zasadzie informacyjna, nie stosuje on przepisów prawa, a jedynie wyjaśnia Wnioskującemu ich treść i zakres zastosowania. W ocenie organu, wymowa art. 112 i 112a O.p. jest jednoznaczna. Potwierdzenia (bądź nie), że przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, może dokonać organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie ewentualnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Organ wydający interpretację w trybie art. 14b O.p. nie może dokonywać rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu postępowania, a taka okoliczność wystąpiłaby w przypadku udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku. Organ nie może potwierdzić tego, co podlega zbadaniu w toku postępowania podatkowego, gdyż sam nie prowadząc takiego postępowania, z góry przesądziłby o sprawach należących do kompetencji organów je prowadzących.

Spółka w zażaleniu na ww. postanowienie stwierdziła, że stanowisko Ministra Finansów jest wadliwe i prowadzi do bezprawnego ograniczenia zakresu podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podniosła, że przedmiotem jej pytania nie były okoliczności wymagające przeprowadzenia postępowania podatkowego, określenia sytuacji prawnej Spółki, ustalenia kwot ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu jej odpowiedzialności jako nabywcy przedsiębiorstwa lecz kwestia prawna dotycząca zasady odpowiedzialności Spółki jako osoby trzeciej, tj. czy wobec nabycia składników majątkowych od podmiotu w upadłości, wyłączone jest stosownie do art. 112a O.p. orzeczenie o odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy na podstawie art. 112 O.p. Pytanie zostało zadane w sytuacji, gdy zaistniały okoliczności potencjalnie dopuszczające orzeczenie o odpowiedzialności Spółki - Spółka nabyła składniki majątkowe od innego podmiotu. Do odpowiedzi na pytanie konieczne było jedynie dokonanie subsumcji przedstawionego stanu faktycznego do hipotezy art. 112a O.p. i ewentualnie odpowiednich przepisów prawa upadłościowego (nabycie składników majątkowych w postępowaniu upadłościowym wyłącza stosowanie art. 112 O.p.) czemu służy właśnie postępowanie interpretacyjne.

Osoby trzecie występują przecież o interpretację indywidualną właśnie w zakresie przepisów regulujących ich odpowiedzialność z uwagi na ich niewielką wiedzę o stanie faktycznym kształtującym zobowiązanie podatkowe, za które mogą być pociągnięte do odpowiedzialności. W tej sytuacji uznanie, że rozstrzygnięcie zagadnienia dotyczącego zasad odpowiedzialności osób trzecich nie jest możliwe w postępowaniu interpretacyjnym (wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego), oznacza, że określona kategoria podmiotów ponoszących odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe (osoby trzecie) jest pozbawiona prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej. Powyższe stoi w sprzeczności z przepisami prawa regulującymi zasady wydawania interpretacji indywidualnych.

W orzecznictwie, ani w doktrynie prawa podatkowego, nie budzi wątpliwości, że jedną z osób zainteresowanych z art. 14b § 1 O.p. jest osoba trzecia w rozumieniu art. 110-117a O.p. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r.. sygn. 11 FSK 923/09. Ponadto wskazała, że przyznanie przez ustawodawcę prawa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej osobom trzecim znalazło także odzwierciedlenie we wzorze wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W części 8.2. formularza dotyczącej danych identyfikujących wnioskodawcę - "Status wnioskodawcy", w polu nr 14, w pkt 4 przewidziano wprost możliwość złożenia wniosku m.in. przez osobę trzecią w rozumieniu art. 110-117 O.p.

Podała także, że z treści art. 14p O.p. wynika, że przepisy rozdziału 1a Działu 11 O.p. stosuje się odpowiednio do zobowiązań osób trzecich, co oznacza m.in., że nabywca składników majątkowych zbywcy korzysta z tych samych uprawnień, które przysługują podatnikowi, w tym może samodzielnie wystąpić o wydanie interpretacji dotyczącej jego sytuacji prawnej jako osoby trzeciej i korzysta z ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji wydanej w jego indywidualnej sprawie.

Spółka podniosła, że wydawane są indywidualne interpretacje rozstrzygające zagadnienie odpowiedzialności osób trzecich tak jak m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], dotyczącej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa od syndyka za zaległości podatkowe upadłego. Wskazała, że nabywcy podani w stanie taktycznym Wniosku (w tym Spółka) wystąpili równolegle do organu właściwego w sprawie ubezpieczeń społecznych z analogicznym wnioskiem dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania zbywcy z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na podstawie tych samych zasad co w przypadku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio art. 112 O.p.). Bez przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego, Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. rozstrzygnął kwestię możliwości pociągnięcia Spółki do odpowiedzialności z tytułu składek w oparciu o przepisy O.p. stwierdzając wprost, że w przedstawionym stanie faktycznym (identycznym jak we wniosku) w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa bądź jego składników w postępowaniu upadłościowym wyłączona jest odpowiedzialność określona w art. 112 O.p. (pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. z dnia 14 października 2011 r., nr 440000/44/1913/2011/RED/RZS oraz z dnia 11 sierpnia 2011 r., nr 440000/44/1215/2011/RED/RZS kierowane do C. LLC).

Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z [...] października 2011r.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji są przepisy ustaw, które określają podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulują prawa i obowiązki m.in. osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.) a do katalogu podmiotów, które mogą być zainteresowanymi w rozumienia art. 14 b § 1 O.p. należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji. Interpretacje indywidualne pełnią nie tylko funkcję czysto informacyjną, ale również ochronną (gwarancyjną). Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy. Zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić wnioskodawcy. Dopiero uwzględnienie obu tych funkcji pozwala na stwierdzenie, że zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji jest podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawno podatkowym wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, czyli ten, kto mógłby w wyniku zastosowania-się do interpretacji uzyskać ochronę. To ma miejsce tylko, jeżeli problem objęty wnioskiem dotyka w jakiś sposób sfery prawnopodatkowej wnioskodawcy.

Z przepisów rozdziału 15 działu III O.p. wynika, że odpowiedzialność osób trzecich nie jest samoistna, wymaga bowiem decyzji organu podatkowego. Dopóki nie zostanie wydana decyzja, w której organ podatkowy orzeknie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dopóty osoba trzecia nie będzie odpowiedzialna za zobowiązania podatnika, choćby spełnione zostały przesłanki materialne tej odpowiedzialności. Oznacza to, że status osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania podatkowe osoba ta nabywa z chwilą wydania decyzji, która ma charakter konstytutywny i jest źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Decyzja wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym stroną jest potencjalnie odpowiedzialna osoba. Zadaniem postępowania jest ustalenie, czy w objętym nim przypadku zachodzą podmiotowe i przedmiotowe przesłanki odpowiedzialności. Zadaniem takiego postępowania w odniesieniu do przedmiotowej sprawy będzie ustalenie, czy w stosunku do Skarżącej zaistniały okoliczności potencjalnie dopuszczające orzeczenie o odpowiedzialności Spółki. Przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Również brane są pod uwagę okoliczności wskazane w art. 112a w związku z art. 1 12 O.p., ale przepisy te uwzględnia organ prowadzący postępowanie podatkowe. Organami podatkowymi, właściwymi rzeczowo w zakresie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, są organy podatkowe pierwszej instancji, w których kompetencji leży wymiar i pobór danego świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji co do możliwości pociągnięcia Spółki do odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Organ nie może o tym rozstrzygać w drodze interpretacji. To organ podatkowy tj. naczelnik urzędu skarbowego rozstrzyga w oparciu o okoliczności faktyczne i prawne, czy wystąpi w przedmiotowej sprawie uzasadnienie dla rozszerzenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na Spółkę jako osobę trzecią. Oznacza to, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji nie mogą być pytania o to, czy w stosunku do Wnioskodawcy zostanie wydana decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe innej osoby, czy też nie, gdy zachodzą okoliczności wskazane przez samego ustawodawcę wyłączające taką odpowiedzialność. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa, regulującego procesowe działania organów podatkowych, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji bądź postanowienia organu podatkowego, nie stanowi istoty interpretacji, gdzie chodzi o ocenę zachowania się podatnika, a nie o ocenę prawną działań organów podatkowych.

Minister Finansów wyjaśnił, że nie należy zrównywać kategorii osoby trzeciej oraz osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe. Osobą trzecią jest m.in. nabywca majątku podatnika, także Spółka, która nabyła składniki majątkowe firmy N. Spółka jednak mimo nabycia składników majątku firmy N. nie staje się automatycznie osobą odpowiedzialną za zaległości podatkowe firmy N. Odpowiedzialność jej nie powstaje z mocy prawa, lecz musi być wskazana przez organ podatkowy w decyzji o charakterze konstytutywnym (art. 108 § 1 O.p.) po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Wypowiadanie się w drodze interpretacji w sprawie należącej do innego trybu postępowania stanowiłoby ingerencję w ten tryb.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem z dnia [...] października 2011r. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i 14p O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji w wyniku błędnego uznania, że ocena czy nabycie przez Spółkę składników majątkowych od podmiotu w upadłości może rodzić odpowiedzialność za zaległości podatkowe zbywcy, wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego i może być dokonana jedynie w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej.

W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu od postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] października 2011r.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto wskazał, że istota interpretacji indywidualnej realizuje się poprzez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. Zaznaczył, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej, na co wskazuje jednoznacznie treść art. 14k-14m O.p. I właśnie z punktu widzenia ochrony podatnika, który zastosował się do interpretacji, w przedmiotowej sprawie nie istnieje możliwość zastosowania się Skarżącej do interpretacji, w zakresie żądanym od organu wydającego interpretację. Skarżąca nie mogłaby bowiem w przypadku wydania interpretacji "zastosować się" do niej. Pozostaje ona niejako w tej sprawie "bierna", to organ uprawniony do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich mógłby się w przedmiotowej sprawie "zastosować" do interpretacji, co oznacza, że wydana interpretacja (potwierdzająca lub nie stanowisko Skarżącej) skierowana byłaby de facto do tego organu - wskazywałaby mu sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Takie zaś postępowanie jest niedopuszczalne- ingerowałoby bowiem w kompetencję innego omanu właściwego do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie Skarżąca w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wniosła "o potwierdzenie, że z uwagi na fakt, iż nabycie części składników majątku N. nastąpiło w postępowaniu upadłościowym, C. LLC nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej z N. w trybie art. 112 O.p. za zaległości podatkowe N. powstałe za okres przed zawarciem transakcji z C. LLC, C. S.A.R.L. oraz C. LTD." Przedstawiając własne stanowisko w sprawie objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca stwierdziła, że nie będzie ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe N. w trybie art. 112 O.p. Podniosła, że przepisy u.p.u.n. stanowiące przepisy szczególne w stosunku do art. 112 O.p., wyłączają zastosowanie tego przepisu w przedstawionym stanie faktycznym.

Skarżąca nie wnioskowała więc o dokonanie interpretacji konkretnych przepisów prawa, lecz o wydanie de facto potwierdzenia (pewnego rodzaju zaświadczenia), że w przedstawionych przez nią we wniosku okolicznościach nie będzie ponosić odpowiedzialności solidarnej, o której mowa w art. 112 O.p,. za zaległości podatkowe z N.. Tymczasem rola interpretacji indywidualnej jest inna niż ta, którą jej przypisała Skarżąca.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 3 ww. artykułu stanowi, iż składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl postanowień art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 ).

Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości, co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i 14m O.p.). Interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc odnosić się do stanowiska wnioskodawcy wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego podanego we wniosku. W odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzja, postanowienie) nie jest ona (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska.

W żadnym razie interpretacja indywidualna nie może przesądzać ani zachowania wnioskodawcy jako podatnika, ani postępowania organu podatkowego i treści przyszłego rozstrzygnięcia podatkowego. Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może być utożsamiana z odpowiedzią na pytania co do wyników ewentualnego postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie ocena stanowiska Skarżącej sprowadzałaby się do potwierdzenia, że nie będzie ona ponosić odpowiedzialności solidarnej w okolicznościach przedstawionych we wniosku, bądź że taką odpowiedzialność ponosić będzie. Zatem stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, zgodnie z twierdzeniem Ministra Finansów, zawierałoby rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, które może zostać wydane wyłącznie w wyniku postępowania podatkowego w formie decyzji, przez właściwy organ. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Nie jest możliwe, aby Minister Finansów wyłącznie na podstawie stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli bez weryfikacji elementów stanu faktycznego w toku postępowania wyjaśniającego, w sposób wiążący mógł wypowiedzieć się odnośnie do ponoszenia odpowiedzialności solidarnej przez Skarżącą. Zresztą, zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Ustawodawca przewidział więc konkretny sposób w jaki organ podatkowy może wyrazić stanowisko odnośnie do odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i nie jest to interpretacja indywidualna.

Prawidłowo zatem postąpił Minister Finansów odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej. Mocą art. 14h O.p. art. 165a tej ustawy znajduje zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Zważywszy na zarzuty skargi wyjaśnienia wymaga, iż organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie dlatego, że wniosek o jej wydanie dotyczył zobowiązań osób trzecich, ale jak już to wykazano, dlatego, że Skarżąca poprzez postawione zagadnienie i własne stanowisko wyrażone w tym zakresie oczekiwała w rzeczy samej rozstrzygnięcia odnośnie do poniesienia przez nią odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania osób trzecich.

Argument skargi, iż inny organ wydał interpretację indywidualną w takim samym, jak przedstawiony w niniejszej sprawie stanie faktycznym i prawnym, pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem skargi i kontroli Sądu jest bowiem wyłącznie postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] października 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270).