Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 557/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139  ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1  pkt 1  i  2
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j.n.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Wa. (dalej: spółka/strona/skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za miesiąc sierpień 2010 r. na kwotę 18.000 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w dniu 14 września 2010 r. spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego we W. deklarację podatkową w przedmiocie podatku od gier POG – 4 wraz z załącznikiem POG-4/R za sierpień 2010 r., w której wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 6.382 zł z tytułu użytkowania [...] sztuk automatów do gier o niskich wygranych.

Po bezskutecznym wezwaniu spółki do skorygowania deklaracji w zakresie nieprawidłowo obliczonej kwoty podatku od gier na automatach o niskich wygranych organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego ww. decyzją określił stronie zobowiązanie w podatku od gier za sierpień 2010 r. w wysokości 18.000 zł. Powołał się przy tym na przepis art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. dalej zwaną "u.g.h."), stanowiący, iż podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z zebranego w sprawie materiału wynikało, że w miesiącu sierpniu 2010 r. opodatkowaniu podlegało [...] sztuk automatów, zatem kwota podatku od gier ustalona została w deklaracji za sierpień 2010 r. w błędnej wysokości, gdyż do obliczenia podatku strona nieprawidłowo zastosowała obowiązującą do końca 2009 r. stawkę podatku od gier w wysokości 180 euro od każdego automatu zamiast obowiązującą w 2010 r. stawkę w wysokości 2.000 zł.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości wskazywała, że obowiązujący przepis art. 139 u.g.h. jest sprzeczny z Konstytucją RP, a ponadto uchwalony został wbrew przepisom prawa wspólnotowego. W związku z czym w przedmiotowej sprawie kwota podatku od gier w wysokości 2.000 zł za automat jest sprzeczna z prawem i powinna zostać zastosowana stawka obowiązująca do końca 2009 r.

Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w toku postępowania podatkowego prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosował prawidłowe normy prawa materialnego, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej "O.p.").

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zastosowania prawidłowej stawki podatku od gier. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił podatek od gier w wysokości 2.000 zł od każdego automatu, gdyż zastosował się do obowiązujących przepisów regulujących powyższą kwestię zawartych w art. 139 u.g.h. Odnosząc się do kwestii konstytucyjności rozwiązań przyjętych przez ustawę o grach hazardowych organ odwoławczy stwierdził, że nie posiada kompetencji uprawniających do kwestionowania konstytucyjności przepisów tej ustawy, lecz będąc związany treścią jej przepisów, zobowiązany jest do stosowania jej postanowień. A zatem to Trybunał Konstytucyjny jest organem właściwym do rozstrzygania kwestii niezgodności ustaw z ustawą zasadniczą oraz ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie, a także wskazuje, kto jest uprawniony do składania wniosków o stwierdzenie tej niezgodności. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, organy władzy publicznej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, przed wejściem w życie Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważenie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przeprowadził obszerny wywód dotyczący procedury notyfikacji, stając na stanowisku, że przepis art. 139 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z dnia 21 lipca 1998r. ze zm. zwanej dalej "Dyrektywą 98/34/WE"), a zatem nie podlegał notyfikacji. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z tytułem Dyrektywy 98/34/WE odnosi się ona do usług społeczeństwa informacyjnego. Pojęcie usługa zostało zdefiniowane w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z tą definicją usługą społeczeństwa informacyjnego jest usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia cztery jednoczesne wymogi: powinna być świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną oraz na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega Dyrektywie 98/34/WE, bowiem nie spełnia dwóch z czterech podanych warunków, gdyż nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych stosownie do wymogów Dyrektywy 98/34/WE przepisy dotyczące tych zagadnień wyłączono do odrębnego projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, który w dniu 19 stycznia 2010 r. przyjęty został przez Radę Ministrów. Wskazane wyłączenie umożliwiło przeprowadzenie procesu legislacyjnego i uchwalenie przepisów ustawy o grach hazardowych, które nie podlegały obowiązkowi notyfikacji (ponieważ przepisy omawianej ustawy nie zawierają specyfikacji technicznych i innych wymagań wobec automatów do gry). Zatem zdaniem organu odwoławczego przepisy ustawy o grach hazardowych nie naruszają przepisów wspólnotowych. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej "TSUE") wypowiadał się już pozytywnie w kwestii wprowadzania przez niektóre państwa UE ograniczeń w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych (wyrok TSUE z dnia 8 września 2009r. sprawa C-42/07, Liga Portuguesa de Futebol Profissional, w sprawie zakładów bukmacherskich przyjmowanych w Portugalii). W powoływanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że uregulowanie gier liczbowych stanowi część dziedziny w której pomiędzy państwami członkowskimi istnieją znaczne rozbieżności dotyczące wartości moralnych, religijnych i kulturowych. Przy braku harmonizacji wspólnotowej w tym zakresie do każdego państwa członkowskiego należy ocena w tych dziedzinach według własnej skali ocen i wartości. W związku z tym państwa Unii mogą ograniczać swobodę świadczenia usług w dziedzinie hazardu jeśli przemawia za tym interes publiczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 2, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 129 ust. 1 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h., przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady sprawiedliwości społecznej, zasady równości wobec prawa oraz zasady wolności działalności gospodarczej . Ponadto zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie w związku z przytoczonymi zarzutami w zakresie niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją strona wniosła o rozważenie przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu lub Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że przepisy ustawy o grach hazardowych podlegały obowiązkowi notyfikacji. Strona wskazała na uchybienia ustawy o grach hazardowych polegające m.in. na rozszerzeniu definicji gier na automatach, nieproporcjonalnym wzroście podatku od gier na automatach, wprowadzeniu nowych i niejasnych wymogów koncesjonowania, zakazie reklamowania i promowania gier hazardowych, naruszeniu unijnych zasad konkurencji przez Totalizator Sportowy. W ocenie Spółki o tym, że ustawa o grach hazardowych podlegała notyfikacji świadczy pismo Gunthera Verheugena, wiceprzewodniczącego Komisji Europejskiej z dnia 17 grudnia 2009 r., który wskazał, że projekt przepisów prawnych należy zgłosić Komisji, jeżeli zawierają one przepisy techniczne i zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu wspomnianej dyrektywy. W zakresie naruszenia przepisów Konstytucji RP strona wskazała na pośpiech jaki towarzyszył uchwalaniu tej ustawy, który świadczy jedynie o politycznym wymiarze prac legislacyjnych. Zdaniem strony pod pozorem ważnego interesu publicznego, który nie istniał i nie istnieje, naruszono konstytucyjne prawo wolności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmioty, które uzyskały koncesję na prowadzenie tej działalności. Strona podkreśliła, że pomimo tego że organy nie mają uprawnień do orzekania o zgodności przepisów z Konstytucją, nie można odmówić prawa podatnikowi do traktowania przepisu art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych jako obowiązującego i zastosowania stawki 180 euro jako obowiązującej po 31 grudnia 2009r r.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzsadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które mogły mieć (istotny) wpływ na wynik sprawy.

Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Sporna jest natomiast stawka podatku od gier na automatach o niskich wygranych w kontekście mocy obowiązujących przepisów ustawy o grach hazardowych.

Organy podatkowe, określając zobowiązanie w podatku od gier za sierpień 2010r. stanęły na stanowisku, że skarżąca winna była uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Zdaniem strony skarżącej powyższa ustawa – z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej – nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. zwanej dalej "u.g.z.w.), który stanowił, że podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm. zwanego dalej "TWE") (...), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (por. art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz. U. UE z 2003r. L 236, poz. 33 ze zm.). Obecnie zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.U.UE z dnia 30 marca 2010r. C 83 s. 49 i nast. zwany dalej "TFUE") dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu". (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego" Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 4 ust. 3 Traktatu UE (dawniej art. 10 TWE - zasada solidarności – lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSUE z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing p. Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, Zb. Orz. 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (por. B. Kurcz jw. S. 188, 197, 217 i nast. oraz powołane tam publikacje).

Niezbędnym zatem dla oceny stawianego przez stronę zarzutu niezgodności z prawem wspólnotowym art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest ocena tego przepisu w kontekście przepisów oraz preambuły Dyrektywy 98/34/WE. Nie sposób jest pominąć faktu, że preambuła poprzedzająca przepisy Dyrektywy 98/34/WE stanowi jej integralną część. Zawiera ona motywy przewodnie tej dyrektywy, wskazując na intencje ustawodawcy unijnego co do wprowadzenia Dyrektywy 98/34/WE do wspólnotowego porządku prawnego.

Stosownie do zapisów preambuły celem Dyrektywy 98/34/WE jest zapewnienie największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych, co przyczynia się do wspierania sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego jako obszaru bez wewnętrznych granic, w którym zapewniony jest swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału (3). Dyrektywa 98/34/WE dopuszcza jednak możliwość istnienia barier w handlu wypływających z przepisów technicznych dotyczących produktu jedynie tam, gdzie są one konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (4). Stąd też Komisja bezwzględnie musi mieć dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. W związku z powyższym Państwa Członkowskie zobowiązane do ułatwiania wykonania tego zadania na mocy art. 5 Traktatu powinny powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (5). Jednocześnie wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (6). W pkcie 7 preambuły zauważono również, że celem rynku wewnętrznego jest stworzenie środowiska prowadzącego do zwiększonej konkurencyjności przedsiębiorstw; zwiększona ilość dostarczanych informacji z jednej strony pomaga przedsiębiorstwom lepiej wykorzystać zalety samego rynku; należy zatem umożliwić podmiotom gospodarczym ocenę wpływu krajowych przepisów technicznych planowanych przez inne Państwo Członkowskie, podając do publicznej wiadomości tytuły projektów przepisów, o których powiadomiono, oraz poprzez przepisy dotyczące poufności takich projektów. Dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego Państwa Członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy techniczne zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w niniejszej dyrektywie (8).

Niezbędnym zatem staje się ocena czy przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem, który podlega notyfikacji przez Komisję.

Skoro jak to zostało powiedziane wyżej celem rozwiązań przyjętych w Dyrektywie 98/34/WE była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1998 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego /dyrektywą 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i rady z dnia 20 lipca 1998r. zmieniającą Dyrektywę 98/34/WE ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych 9Dz. U. UE z dnia 5 sierpnia 1998r. L 217, s. 18 objęto dyrektywą 98/34/WE – usługi). Stworzony przez Dyrektywę 98/34/WE mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług.

W wymiarze praktycznym procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, iż przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 306/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 30 kwietnia 1996r. sprawa C-194/94, CIA Security International SA (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu pochodzą ze strony www.curia.eu) niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że obowiązkiem sędziego krajowego jest odmowa zastosowania przepisu technicznego, który nie został notyfikowany zgodnie z dyrektywą.

Jak wynika z przedstawionych uwag, obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Oba pojęcia ustawodawca wspólnotowy zdefiniował w Dyrektywie 98/34/WE, odpowiednio w treści jej art. 1 pkt 1)

i 2). Termin "produkt" użyty w Dyrektywie 98/34/WE oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi; "Usługą" zaś jest każda usługa społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każda usługa normalnie świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Z powyższej definicji wprost wynika, że aby usługa mogła być uznana za usługę społeczeństwa informacyjnego musi spełniać łącznie cztery wyżej wymienione warunki. Przy czym ustawodawca wspólnotowy dookreślił wspomniane cechy, jak też podał przykładowo w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE zatytułowanym "Przybliżony wykaz usług nieobjętych przepisami art. 1 pkt 2 akapit drugi" jakie usługi nie mogą wchodzić w zakres rzeczonej definicji "usługi". Zatem do celów definicji "usługi": "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Odwołując się do orientacyjnego wykazu usług nieobjętych niniejszą definicją określonego w załączniku V do Dyrektywy 98/34/WE , warto zwrócić uwagę na jego pkt 1 w którym przewidziano, że usługi, które nie są świadczone "na odległość" to usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych. Przykładem są tutaj: udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (lit. d). Z kolei usługi które nie są świadczone "za pomocą środków elektronicznych" to usługi o charakterze materialnym, nawet jeżeli świadczone są z wykorzystaniem urządzeń elektronicznych (pkt 2). Usługi, które nie są świadczone "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" to usługi świadczone w formie przesyłania danych bez indywidualnego zamówienia i przeznaczone do równoczesnego odbioru przez nieograniczoną liczbę odbiorców (transmisja z punktu do wielu punktów) – pkt 3.

Ponadto wypada wskazać, że Dyrektywa 98/34/WE ta została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm. zwane dalej "rozporządzeniem RM") oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386). Pojęcie "usługi" zostało zdefiniowane w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z tą definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego świadczona za wynagrodzeniem, bez obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (droga elektroniczną). Z powyższego wynika, że definicja "usługi" zawarta w rozporządzeniu jest identyczna w swej treści jak definicja "usługi" przewidziana w Dyrektywie 98/34/WE.

Powyższa definicja usługi ma jedno z kluczowych znaczeń dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Należy zatem stwierdzić czy działalność w postaci urządzania gier na automatach o niskich wygranych wchodzi w zakres przedmiotowy Dyrektywy 98/34/WE. A zatem czy może stanowić "produkt’ lub "usługę" w rozumieniu tej Dyrektywy, jak też wyżej wskazanego rozporządzenia RM.

W pierwszej kolejności pomocnym może być orzecznictwo TSUE odnoszące się do kwestii gier losowych. Analiza m.in. wyroków TSUE: z dnia 24 marca 1992r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40 wskazuje, że działalność polegająca na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych stanowi "świadczenie usług".

A zatem działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych należy zakwalifikować jako "usługę". Zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie do przepisów art. 7 ust. 1a u.g.z.w. (obowiązującej do 31 grudnia 2009r.) urządzanie gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Stosownie do treści art. 35 ust. 1 u.g.z.w. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych obejmuje m.in. miejsce urządzania gier (...) – pkt 3. Zgodnie zaś z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Z powyższego nie ma wątpliwości, że urządzanie gier odbywa się przez podmioty w określonych miejscach – punktach gier na automatach, gdzie wartość jednorazowej wygranej nie może przekraczać określonego pułapu.

Usługa taka nie spełnia definicji "usługi" przewidzianej przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE ani § 2 pkt 1 rozporządzenia albowiem nie ma cechy świadczenia "na odległość", co wyraźnie wynika z treści pktu 1 lit. d) załącznika V do Dyrektywy 98/34/WE oraz nie jest świadczona "za pomocą środków elektronicznych" zważywszy na jej aspekt materialny.

Z powyższego wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest nie tylko poza zakresem zastosowania ww. rozporządzenia RM lecz również samej Dyrektywy 98/34/WE co powoduje, że notyfikacja polskich przepisów w zakresie stawek podatkowych w podatku od gier dla automatów o niskich wygranych Komisji Europejskiej na mocy Dyrektywy 98/34/WE nie była konieczna.

Kwestią wtórną zatem jest kwestia czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. będący osią sporu w sprawie ma charakter – przepisu technicznego.

Wypada jednak zauważyć, że pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z powołanym przepisem - "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług;

Przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne;

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się,

a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych;

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Z kolei w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia RM, notyfikacji, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne, tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzania produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, regulacje pośrednio ograniczające wprowadzenie do obrotu produktów, świadczenie usług lub prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności: przepisy powołujące specyfikacje techniczne lub wymagania niezawarte w przepisach prawnych, których stosowanie zapewnia domniemanie spełnienia wymagań wynikających z tych przepisów; postanowienia porozumień dobrowolnych, których stroną są organy administracji rządowej i które zawierają zobowiązania do stosowania, w interesie publicznym, specyfikacji technicznych lub innych wymagań, z wyłączeniem umów podlegających przepisom o zamówieniach publicznych, zwanych dalej "porozumieniami dobrowolnymi"; przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów finansowych, w tym podatkowych, z wyłączeniem przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych (§ 2 pkt 5 rozporządzenia RM).

Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia RM przez "specyfikacje techniczne" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Stosownie do treści § 2 pkt 3 rozporządzenia RM jako "inne wymagania" uznawane są inne niż specyfikacja techniczna, wymagania nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska naturalnego, które wpływają na jego cykl użytkowy po wprowadzeniu go do obrotu, takie jak warunki użycia, utylizacji, ponownego użycia lub przetworzenia, jeżeli warunki takie mogą mieć znaczący wpływ na skład lub istotę produktu, lub wprowadzenie go do obrotu. Z kolei na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia RM "przepisem dotyczącym usług" jest przepis określający wymagania dotyczące podejmowania i prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności dotyczący świadczących je osób, samych usług lub ich odbiorców, jeżeli z treści przepisu wynika, że celem jego wydania jest bezpośrednie uregulowanie tych usług.

Już analiza językowa samej definicji "przepisu technicznego" zawartej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE wskazuje, że przepis podatkowy nie wchodzi w jej zakres. Co więcej sama definicja rozróżnia również specyfikacje techniczne lub inne wymogi od środków fiskalnych lub finansowych. Również wykładnia przepisu § 2 pkt 5 rozporządzenia RM nie pozwala na taką konstatację.

Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. reguluje dwie kwestie: podstawę opodatkowania i stawkę podatkową. Zatem z pewnością nie jest przepisem technicznym lecz przepisem fiskalnym. Nie stanowi on także przeszkody w zakresie swobody świadczenia usług, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

Należy wskazać na art. 8 pkt 1 akapit szósty Dyrektywy 98/34/WE, w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub Państw Członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka. Skoro jednak wspomniana usługa nie wchodzi w zakres przedmiotowej Dyrektywy 98/34/WE, czynienie dalszej analizy w tym zakresie jest bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu skargi strona wskazując na szereg mankamentów ustawy o grach hazardowych stara się dowodzić, że obowiązek notyfikacji pod rygorem bezskuteczności dotyczy całego aktu prawnego tj. ustawy o grach hazardowych.

Takiego poglądu nie sposób podzielić. Kwestie związane z notyfikacją tekstów prawnych zawierających normy techniczne wielokrotnie poruszano w orzecznictwie TSUE. Z ich analizy wynika, że art. 8 i 9 Dyrektywy 83/189/EWG (uchylonej przez Dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSUE: z dnia 30 kwietnia 1996 r. sprawa C-194/94, CIA Security International SA; z dnia 8 lipca 2007 r. sprawa C-20/05 Schwibbert; z dnia 21 kwietnia 2005 r. sprawa C- 267/03 Lindberg; z dnia 8 września 2005 r. sprawa C-303/04, Lidl Italia).

Argumenty skargi dotyczące gier internetowych i problemów Polski z nimi związanych nie mają zastosowania do gier na automatach o niskich wygranych, które takimi grami nie są, dlatego należy uznać je za nieuzasadnione w kontekście przedmiotowej sprawy.

Co się tyczy kwestionowania przez stronę przepisów ustawy o grach hazardowych i tym samym ograniczaniu działalności w tym zakresie wypada wskazać, że swobody przepływu towarów i świadczenia usług, mimo ich fundamentalnego znaczenia dla funkcjonowania rynku wewnętrznego, nie mają charakteru absolutnego. Traktat przewiduje możliwość ich ograniczania przez państwa członkowskie ze względu na inne zasługujące na ochronę wartości. Dalsze możliwości stworzone zostały przez TSUE w drodze orzeczniczej. Jak wynika z jego dorobku, gdy usługa ma "newralgiczny" charakter lub dotyczy zagadnień moralnych, etycznych lub odnoszących się do polityki społecznej, obowiązek rozstrzygnięcia kwestii proporcjonalności krajowych środków ograniczających Trybunał zostawia sądom krajowym, a w skrajnych przypadkach samym państwom członkowskim (por. Agnieszka Frąckowiak-Adamska "Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej", wydawnictwo Oficyna, Warszawa 2009, s. 120). Do takich "newralgicznych" obszarów TSUE zaliczył rynek gier hazardowych. W wyroku z dnia 24 marca 1994 r. sprawa C-275/92 Schindler Trybunał stwierdził, że do władz krajowych należy ocena, czy konieczne jest ograniczenie działalności w zakresie loterii, czy też jej całkowite zakazanie – pod warunkiem, że zastosowane środki nie będą miały charakteru dyskryminującego. Jak wskazał Trybunał w wyroku z dnia 21 września 1999 r. sprawa C-124/97 Läära, do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest – w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Te środki muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Wyrokiem z dnia 11 września 2003 r. sprawa C–6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jest także rzeczą władz krajowych wyłącznie określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

Z powyższych orzeczeń wynika, że Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Dorobek orzeczniczy Trybunału pozwala zatem sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług.

Reasumując, ewentualne, krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego.

Zapoczątkowany w orzecznictwie wspólnotowym nurt dopuszczalności ograniczeń od zasady swobodnego rynku wewnętrznego w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych koresponduje z treścią § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039, zmienionym rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. Dz. U. Nr 65, poz. 597 i 598), w myśl którego, nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

W świetle przedstawionych uwag nie sposób uznać, że ustawodawca krajowy - regulując rynek gier za pomocą rozwiązań przyjętych w ustawie o grach hazardowych dopuścił się naruszenia omawianej zasady. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy, zjawisko społecznej szkodliwości gier hazardowych, zwłaszcza w środowisku ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy postępowania, jest zjawiskiem powszechnie znanym i winno spotkać się z przeciwdziałaniem ze strony państwa.

Naruszenia przez ustawodawcę krajowego zasady proporcjonalności nie można wreszcie postrzegać przez pryzmat wysokości stawki podatkowej, wprowadzonej przepisem art. 139 ust. 1 u.g.h. (zwłaszcza w porównaniu ze stawką obowiązującą w poprzedniej ustawie). Wymaga podkreślenia, obok wskazywanej już akceptacji dla odstępstwa od ścisłego przestrzegania zasady swobodnego rynku w odniesieniu do gier hazardowych, że jej naruszenia należy poszukiwać zawsze w sytuacjach utrudniających handel lub swobodę świadczenia usług na rynku wspólnotowym, a nie w fiskalnych lub finansowych aspektach tych swobód (o ile oczywiście nie noszą one cech dyskryminujących). Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych.

Kierując się przedstawioną wyżej argumentacją, Sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem o zachowanie omawianej zasady przy wprowadzaniu krajowych rozwiązań reglamentujących rynek gier i hazardu, o co wnioskowała strona.

Należy wyraźnie podkreślić, że skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się Dyrektywa 98/34/WE, tak jak i w konsekwencji rozporządzenie RM ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze, upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej, w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych.

W związku z powyższym powoływanie się przez skarżącą, przy kwestionowaniu wskazanych w skardze przepisów ustawy o grach hazardowych, na wykładnię prowspólnotową, można potraktować jako jej nadużycie, z uwagi na marginalne znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej.

Reasumując powyższe brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia RM, oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP.

W kwestii zarzutu pośpiechu jaki towarzyszył uchwalaniu tej ustawy, w szczególności zbyt krótkiego vacatio legis oraz nie należycie sformułowanych przepisów należy wskazać, że tryb wprowadzenia ustawy o grach hazardowych (z dnia 19 listopada 2019 r.), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. Nie narusza także poglądu wyrażanego przez Trybunał Konstytucyjny - w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego - że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04). Termin ten przy uchwalaniu ustawy o grach hazardowych został zachowany. Ustawa została ogłoszona w dniu 30 listopada 2009r. weszła w życie 1 stycznia 2010r. Ponadto uchwalenie i wejście w życie ustawy poprzedzone było konsultacjami społecznymi (vide: uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych). Tym samym zmiany w ustawowe regulujące obszar gier hazardowych były możliwe do przewidzenia. Nadto na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu ustawy o grach liczbowych i hazardowych, a w dniach 6 oraz 11 listopada 2009 r. – projekt ustawy o grach hazardowych wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało podmiotom zainteresowanym zapoznanie się z projektowanymi zmianami.

Ustosunkowując się do, opartego na naruszeniu zasady równości wobec prawa, wolności działalności gospodarczej i sprawiedliwości społecznej, zarzutu niekonstytucyjności – w szczególności z art. 2 Konstytucji RP – art. 139 ust. 1 u.g.h i złożonego w związku z tym ewentualnego wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym stawkę podatku od gier.

Należy zaznaczyć, że nowa ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku.

Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skoro więc, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych, intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych, czego konieczność dodatkowo potwierdziła sytuacja faktyczna występująca na rynku gier hazardowych w okresie obowiązywania dotychczasowego prawa, to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez skarżącą zasad i wartości konstytucyjnych. W sytuacji bowiem zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie.

Należy podkreślić, że skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku. Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych. Tutejszy Sąd w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt K 16/05 (OTK–A 2006/6/69), że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Nawiązując do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa należy wyjaśnić, że w poszanowaniu dla owych wartości, ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych.

W ocenie Sądu, wprowadzona zmiana stawki podatkowej nie stanowiła również zagrożenia dla konstytucyjnej zasady ochrony prawa własności, jak i swobody podejmowania działalności gospodarczej. Wprowadzone ustawą ograniczenia w prowadzeniu działalności w dziedzinie hazardu nie przekraczały także zasady proporcjonalności w ujęciu krajowym. W nawiązaniu do kierunku uzasadnienia tej części zarzutów skargi należy podnieść, że zmiana stawki podatkowej oraz związany z tym faktem obowiązek uiszczenie wyższej (przeważnie) daniny publicznej nie mogą być rozważane w kategoriach naruszenia prawa własności (w znaczeniu uszczuplenia majątku zobowiązanego do takiego podatku). W nawiązaniu do zarzutów skargi należy przy tej okazji podkreślić także, że zarówno prawo własności, jak i swoboda podejmowania działalności gospodarczej, jakkolwiek stanowią wartości chronione prawnie, nie mają charakteru praw absolutnych, co oznacza, iż mogą być ograniczane przez państwo ze względu na ważny interes publiczny. Jako przykład może tu posłużyć choćby procedura wywłaszczenia. W warunkach uchwalania ustawy o grach hazardowych ograniczenie możliwości wykonywania działalności gospodarczej na rynku gier podyktowane było ochroną społeczną przed negatywnymi skutkami hazardu i mieściło się w granicach zasady proporcjonalności.

Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych nie można zapominać i tej okoliczności, że przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej, a nie dopuszczalność do wykonywania działalności opodatkowanej (bezsporne), jako że skarżący utrzymał wcześniej przyznane mu prawo do wykonywania takiej działalności.

Nie stwierdzając zarzucanych naruszeń prawa o randze konstytucyjnej, z tożsamych powodów Sąd oddalił wniosek strony o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi pytaniami prawnymi. Sąd uznał bowiem, że występujący w sprawie problem prawny, nie zawierając wątpliwości natury konstytucyjnej, nie wymaga takiego wystąpienia.

Sąd z urzędu powziął wiadomość co do przedłożenia pytań prejudycjalnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt III SA/Gd III 262/10 do TSUE – postanowienie z dnia 16 listopada 2010r. Sąd jednak nie stwierdził brak podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozpoznania przez TSUE ww. pytań. Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem w sprawie, przyczynę sporu stanowiła wykładnia art. 139 ust. 1 u.g.h., a ściślej, zasadność obciążenia strony - na jego podstawie - zryczałtowaną stawką podatku od gier.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowy określiły Spółce wysokość podatku od gier w wysokości 2.000 zł od każdego automatu na podstawie obowiązujących przepisów zawartych w art. 139 ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do lakonicznego zarzutu skargi naruszenia art. 187 O.p. – pomimo że spór w istocie dotyczył zastosowania prawidłowej stawki podatkowej - należy wskazać, że organy podatkowe dokonały w toku postępowania podatkowego prawidłowych ustaleń, opartych na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym i do takich ustaleń zastosowały prawidłowe normy prawa materialnego, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Warto przy okazji stwierdzić, że stanowisko w przedmiotowej sprawie nie jest odosobnione – por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 100/11; WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2011r. sygn. akt I SA/OL 71/11; WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 328/11 i I SA/Wr 501/11; WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt 306/11; WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Wr 177/11 i 178/11.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.