Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1614/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3 i § 2; art. 67b § 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: To, czy strona jest przedsiębiorcą, wymaga oceny charakteru działań przez nią podejmowanych z wykorzystaniem elementu działalności zarobkowej, a także wyjaśnienia sposobu jej wykonywania z odniesieniem do zorganizowanego i ciągłego charakteru tej działalności.

TEZY

To, czy strona jest przedsiębiorcą, wymaga oceny charakteru działań przez nią podejmowanych z wykorzystaniem elementu działalności zarobkowej, a także wyjaśnienia sposobu jej wykonywania z odniesieniem do zorganizowanego i ciągłego charakteru tej działalności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 87/19 w sprawie ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 listopada 2018 r. nr 0601-IEW-1.4265.1.2018 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz E.B. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 87/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E.B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 27 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego w kwocie 629.429 zł.

Wnioskiem z dnia 3 października 2017 r. podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie o umorzenie w całości ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 5 lutego 2018 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 29 sierpnia 2014 r. w kwocie 629.429 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu odwołania nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy nadmienił, że w związku z nieuregulowaniem przez podatnika nałożonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 29 sierpnia 2014 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 26 listopada 2014 r., zobowiązania podatkowego, wierzyciel skierował dochodzenie tej zaległości na drogę postępowania egzekucyjnego. Pomimo podjętych działań przez wierzyciela, należne zobowiązanie podatkowe w kwocie 629.429 zł - czy w drodze egzekucji, czy w formie dobrowolnych wpłat w żadnej części nie zostało uregulowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył brzmienie art. 67a § 1 i oraz art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), a następnie wyjaśnił, jak według niego należy rozumieć pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

W ocenie organu pomimo stwierdzenia ważnego interesu podatnika (rozumianego jako normalna sytuacja ekonomiczna), wobec niewykazania przez podatnika sytuacji nadzwyczajnych nieuzasadnionym jest udzielenie wnioskowanej ulgi w oparciu o tę przesłankę.

Według organu odwoławczego przeprowadzona analiza sytuacji finansowo - materialnej i stanu zdrowotnego podatnika i jego małżonki nie pozwala na potraktowanie wniosku strony w sposób szczególny. Wobec powyższego, rozpatrując przesłankę ważnego interesu podatnika organ odwoławczy nie znalazł podstaw uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi.

W odniesieniu natomiast do przesłanki interesu publicznego organ wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego polegającej na umorzeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami za zwłokę byłoby szczególnym i nieuzasadnionym uprzywilejowaniem wnioskodawcy w stosunku do podatników, którzy rzetelnie spełniają swoje obowiązki wobec budżetu państwa.

Ponadto zdaniem organu rozpatrując niniejszą sprawę należy mieć na względzie, że o ulgę w spłacie podatnik ubiegał się jako rolnik, prowadzący gospodarstwo rolne, która to działalność uznawana jest za działalność gospodarczą. Tym samym podatnik jest przedsiębiorcą, pomimo że nie ma obowiązku rejestrowania działalności rolniczej w ewidencji działalności gospodarczej. Dlatego też rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi w zakresie umorzenia zobowiązania podatkowego w kwocie 629.429 zł wraz z odsetkami za zwłokę podlega unormowaniom pomocy publicznej, tj. ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1808 ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 352).

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, według ustaleń organu, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Organ, odnosząc się do oceny przesłanek pomocy publicznej stwierdził, że w analizowanym przypadku przesłanki te wystąpiły kumulatywnie. Rozpatrując kwestię dopuszczalności udzielenia wnioskowanej pomocy w ramach pomocy de minimis w sektorze rolnym, pomimo, że dotychczas podatnik nie korzystał z takiej pomocy, z uwagi na wysokość kwoty wniesionego żądania, tj. umorzenia zobowiązania podatkowego w kwocie 629.429 zł spowodowałoby przekroczenie maksymalnej kwoty pomocy, która została określona dla jednego przedsiębiorstwa w wysokości 15.000 EURO, jaką państwo może udzielić jednemu przedsiębiorcy na przestrzeni 3 lat. Biorąc pod uwagę rozmiar żądanej pomocy w formie ulgi w spłacie (umorzenia) zobowiązania podatkowego w kwocie 629.429 zł (wraz z odsetkami za zwłokę), nie kwalifikuje podatnika do stania się beneficjentem wyżej opisanej pomocy publicznej, tj. pomocy w ramach zasady de minimis w rolnictwie.

Wobec powyższego organ uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi (umorzenia) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2013 r., stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie jest okolicznością bezsporną, że o ulgę Skarżący ubiega się jako rolnik prowadzący gospodarstwo rolne. W kwestii kwalifikowania działalności rolniczej jako działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (np. w uchwale z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt II OPS 1/07, w wyrokach, np. z dnia 9 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1105/18). Sąd ten podkreślał, że działalność wytwórcza w rolnictwie mieści się w definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 2 ustawy swobodzie działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą przepis ten charakteryzuje jako zarobkową oraz wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Cechy te wypełnia prowadzenie gospodarstwa rolnego. Działalność ta nie różni się niczym od wykonywania innej indywidualnej działalności zawodowej, która jest wyłączona spod działania przepisów ustawy (lekarza czy adwokata) i jest objęta inną regulacją prawną, choć co do charakteru działalności tych grup zawodowych nie ma wątpliwości, iż jest to działalność gospodarcza. Czynienie zatem różnicy pomiędzy prowadzeniem gospodarstwa rolnego a inną działalnością zawodową, skoro obie charakteryzują się tymi samymi cechami (zarobkowa, zorganizowana i ciągła) nie ma uzasadnienia z uwagi na art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu podatkowego, że Skarżący jest przedsiębiorcą. W tej sytuacji należało rozważyć, czy udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego będzie stanowić pomoc publiczną (de minimis w rolnictwie). Istotne znaczenie ma w tym zakresie związek przyczynowo-skutkowy między powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym a przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Brak takiego związku wyklucza możliwość, aby osoba zobowiązana, występując o udzielenie ulgi w spłacie należności działała jak przedsiębiorca. W niniejszej sprawie związek ten zachodzi, bowiem zaległość podatkowa dotyczy podatku akcyzowego, określonego w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego, wyprodukowanego w gospodarstwie rolnym Skarżącego.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2395/13, w którym Sąd ten podzielił ,,stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". Słuszna zatem wydaje się teza, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej)’’.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zatem pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2395/13, że ,,materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza to, że rozpoznanie wniosku Skarżącego, z uwagi na charakter wnioskowanej pomocy de minimis w sektorze rolnym zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki pomocy publicznej wystąpiły kumulatywnie. Stosowanie przez Polskę pomocy de minimis nie wymaga ani zgody, ani nawet tzw. notyfikacji do Komisji Europejskiej (czyli oficjalnego powiadomienia). Dostosowując prawo krajowe do prawa wspólnotowego, taką formę pomocy przewidziano w art. 67b § 1 pkt 2 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. umożliwiają uzyskanie przez rolnika pomocy publicznej o charakterze de minimis w wysokości do 15.000 EUR. Pomoc taka może być udzielona jednorazowo raz na 3 lata w maksymalnej wysokości lub okresowo (w częściach) w ciągu trzech kolejnych lat. Jednym z istotnych ograniczeń w odniesieniu do danego beneficjenta jest więc jej maksymalny poziom. Rozpatrując kwestię dopuszczalności udzielenia wnioskowanej pomocy w ramach pomocy de minimis w sektorze rolnym, pomimo, że dotychczas Skarżący nie korzystał z takiej pomocy, z uwagi na rozmiar żądanej pomocy, tj. umorzenia zobowiązania podatkowego w kwocie 629.429 zł wraz z odsetkami za zwłokę stwierdzić należy, że uwzględnienie wniosku Skarżącego spowodowałoby przekroczenie maksymalnej kwoty pomocy, jaką państwo może udzielić jednemu przedsiębiorcy na przestrzeni 3 lat. Organ podatkowy dokonując analizy materiałów zgromadzonych w sprawie zasadnie uznał, iż pomimo spełnienia warunków kwalifikujących ewentualne udzielenie pomocy jako pomoc publiczną, udzielenie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu akcyzy za styczeń 2013 r. jako pomocy de minimis w rolnictwie jest niemożliwe.

Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo uznał, że wnioskowana przez Skarżącego pomoc o umorzenie zobowiązań podatkowych będzie pomocą de minimis. Wprawdzie organ ocenił wniosek Skarżącego także przez pryzmat przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a więc okoliczności nieistotnych dla rozpoznania wniosku o zastosowanie pomocy de minimis, jednak uchybienie to nie ma wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Zatem zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia tych nieistotnych okoliczności nie mogły być przez Sąd uwzględnione.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżący działając przez adwokata zaskarżył wskazany wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a) Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię a tym samym jego niezastosowanie i nierozważenie "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Niezastosowanie powołanego przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego spowodowało uznaniem, że nie zachodzą przesłanki umożliwiające zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych podczas gdy zachodzą,

- art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, a wniosek o umorzenie stanowi pomoc de minimis w sektorze rolnym, podczas gdy Skarżący nie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą a nadto o pomoc, którą wnioskuje nie jest pomocą de minimis,

- art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą oraz, że należy go traktować jako przedsiębiorcę podczas gdy takiego statusu nie posiada;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy mimo, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną wniosku o umorzenie zaległości podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 80 oraz art. 136 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: k.p.a.), art. 122 w zw. z art. 187, 188 i 191 o.p. polegające na wadliwie przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie kontroli legalności decyzji organów obu instancji w niniejszej sprawie i niezastosowanie środka przewidzianego ustawą p.p.s.a., w sytuacji, w której organy obu instancji nie zbadały kompleksowo przedmiotu sprawy, nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia zaistnienia przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji odmówiły uchylenia decyzji organów obu instancji mimo istnienia podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ewentualnie uchylenie wyroku i uwzględnienie skargi i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, a w każdym przypadku o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Pismem z 29 lipca 2020 r. Skarżący doprecyzował swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie.

Przed oceną zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ostatnim z tych zarzutów Skarżący odnosi się także do naruszenia art. 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 80 oraz art. 136 k.p.a. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie przepisy k.p.a. nie mają zastosowania. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej pominie wskazane regulacje k.p.a.

W ramach naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący zarzuca naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z ustawą z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. Wskazując na naruszenie tych regulacji Skarżący podnosi ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowania i uznanie, że Skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, a wniosek o umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc de minimis w sektorze rolnym, podczas gdy Skarżący nie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie niniejszy zarzut zwraca uwagę w pierwszej kolejności na treść art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z tym unormowaniem organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Na podstawie tej regulacji ustawodawca wprowadził więc możliwość udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, których rodzaje określono w art. 67 a) o.p., stanowiących pomoc de minimis, w sytuacji, kiedy wniosek o taką ulgę zostanie złożony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Umieszczenie w początkowej części regulacji dotyczącej tej ulgi sformułowania odnoszącego się do wniosku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą oznacza, że przesłanką wyjściową dla zastosowania art. 67b § 1 pkt 2 o.p. staje się prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika, który składając stosowny wniosek ubiega się o ulgę uznaniową. Przyjęcie takiego charakteru przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tylko z umieszczenia jej w początkowej części art. 67b § 1 o.p., ale jednocześnie z celu tej regulacji dotyczącej ulgi uznaniowej, gdzie chodzi o regulację podatkowych skutków działalności gospodarczej w odniesieniu do pomocy de minimis. Sformułowanie ustawowe ,,prowadzenie działalności gospodarczej’’, zawiera po pierwsze określenie zachowania podatnika będącego prowadzeniem wskazanej działalności, po drugie zaś określenie działalności gospodarczej. Zwrot ustawowy prowadzenie działalności gospodarczej należy bowiem odnosić do tak określonych zachowań, które swym zakresem znaczeniowym stanowią wypełnienie tego pojęcia działalności gospodarczej. Nie można bowiem poprzez użycie sformułowania za pomocą którego kwalifikujemy zachowanie danego podatnika zakładać spełnienia tej ,,części’’ przesłanki, która dotyczy działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba bowiem podkreślić, że ustawodawca podatkowy nie tylko posługuje się sformułowaniem odnoszącym się do aktywności podmiotu kwalifikowanego jako działalność gospodarcza, ale jednocześnie nadaje temu pojęciu charakter definicji legalnej w art. 3 pkt 9 o.p. Pod pojęciem działalności gospodarczej w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie należało rozumieć każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Normodawca definicji działalności gospodarczej nadał szeroki zakres w art. 3 pkt 9 o.p., gdyż w pierwszej kolejności odnosi się bowiem do każdej działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, zaś po drugie rozszerza ten zakres na każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Wprowadzenie zatem w pierwszym rzędzie szerokiego pojęcia każdej działalności zarobkowej należy odnosić w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie ustawodawca definiując działalność gospodarczą wskazał na cechę zarobkowości, wymieniając następnie poszczególne rodzaje tej działalności, a jednocześnie dodając cechę dotyczącą sposobu wykonywania, tj. jej wykonywania w sposób zorganizowany i ciągły. Skoro zatem prawodawca w ramach definicji działalności gospodarczej w art. 3 pkt 9 o.p. odsyła do każdej działalności zarobkowej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przyjąć, że także w ramach przepisów o.p., a w tym rozpatrywanego art. 67b § 1 pkt 2 o.p., cechy dotyczące sposobu wykonywania tej działalności, tj. w sposób zorganizowany i ciągły wraz z cechą działalności zarobkowej muszą być spełnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w przypadku rozszerzenia zakresu definicji działalności gospodarczej na każdą inną działalność zarobkową nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają tej aktywności podmiotu do działalności gospodarczej, czy też podmiotu wykonującego taką działalność jako przedsiębiorcy, należy spełnić wskazane cechy dotyczące sposobu jej wykonywania, tj. w sposób zorganizowany i ciągły. Cechy te stają się bowiem elementami definicji działalności gospodarczej również w obszarze regulacji o.p. W konkretnym przypadku zatem przy kwalifikacji danych zachowań jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej należy ustalić, czy oprócz zarobkowego charakteru takiej działalności jest ona wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono zakres znaczeniowy elementów tej definicji legalnej, poprzez które wskazuje się na wykonywanie tej działalności w sposób zorganizowany i ciągły. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1065/21 wskazano sposób rozumienia tych cech w odniesieniu do definicji działalności gospodarczej umieszczonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Z uwagi jednak na to, że chodzi w rezultacie o ustalenie zakresu znaczeniowego cech pozwalających na zakwalifikowanie określonej aktywności podmiotu jako działalności gospodarczej należy również uwzględnić ten sposób ich rozumienia. W przywołanym wyroku NSA stwierdził zatem zasadnie, że ,,na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność’’. Jednocześnie trzeba także zauważyć, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej taką działalność nie jest wymagana organizacja w znaczeniu instytucjonalnym. Natomiast chodzi o ocenę działań danej osoby fizycznej, która daje możliwość jej odróżnienia od pomocy sąsiedzkiej (lub koleżeńskiej), jak zasadnie przyjął NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., II FSK 1362/21.

Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że zastosowanie ulgi uznaniowej określone w art. 67b § 1 pkt 2 o.p., a zatem w tym przypadku umorzenia zaległości podatkowej, która stanowi pomoc de minimis jest uzależnione od spełnienia ustawowej przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, który składając stosowny wniosek ubiega się o taką pomoc. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii kwalifikowania działalności rolniczej jako działalności gospodarczej w oparciu o uchwałę tego Sądu z 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt II OPS 1/07, a także wyrok z 9 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1105/18. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny nie poczynił rozważań na tle rozpatrywanej sprawy, czy w istocie aktywność Skarżącego spełnia zakres pojęciowy działalności gospodarczej. Nie sposób uznać, że Sąd pierwszej instancji ocenił charakter czynności realizowanych przez Skarżącego jako prowadzenie działalności gospodarczej po myśli art. 67b § 1 pkt 2 o.p., w sytuacji gdy rozważania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadzają się w rezultacie do stwierdzenia podzielającego stanowisko organu, że Skarżący jest przedsiębiorcą. Należy bowiem ponownie zauważyć, że wprowadzenie przez ustawodawcę odrębnej podstawy ulgi uznaniowej w przywoływanej regulacji art. 67b § 1 pkt 2 o.p., nie może sprowadzać się do jednozdaniowego stwierdzenia, że Skarżący jest przedsiębiorcą, bez dokonania oceny charakteru działań podejmowanych przez ten podmiot z wykorzystaniem elementu działalności zarobkowej a także z wyjaśnieniem sposobu jej wykonywania z odniesieniem do zorganizowanego i ciągłego charakteru tej działalności. Konieczna stanie się bowiem ocena w tym konkretnym przypadku, czy zachowania Skarżącego można uznać jako realizowanego w ramach pewnego zespołu zachowań celowych, uporządkowanych o charakterze profesjonalnym z wykorzystaniem mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, jak również pewnej trwałości jej wykonywania, a zatem kwalifikowanej poprzez powtarzalność, czy też regularność.

Uwzględniając zatem element zarobkowego charakteru działalności a także sposobu jej wykonywania należy zatem dokonać oceny charakteru czynności realizowanych przez Skarżącego, biorąc pod uwagę, że Skarżący prowadzi gospodarstwo rolne, które zaspokaja jedynie potrzeby własne jego rodziny.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego dokonanie zatem oceny czynności realizowanych przez Skarżącego z uwzględnieniem wskazanych elementów definicji działalności gospodarczej pozwoli uznać, czy w sprawie będzie miał zastosowanie art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Prawidłowo przy tym wskazuje Sąd pierwszej instancji na konieczność wykazania związku przyczynowo-skutkowego między powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym a przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż brak takiego związku uniemożliwia uznanie podmiotu występującego o udzielenie ulgi w spłacie należności jako przedsiębiorcy. Nie sposób jednakże uznać za wystarczające, w kontekście przywołanej regulacji, a zatem także wskazanego przez Sąd pierwszej instancji związku przyczynowo-skutkowego między powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym a przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdzenia przez ten Sąd, że związek taki zachodzi, gdyż zaległość podatkowa w podatku akcyzowym została określona w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego wyprodukowanego w gospodarstwie rolnym Skarżącego. Bez oceny bowiem charakteru działalności prowadzanej w tym przypadku przez Skarżącego z wykorzystaniem elementów działalności gospodarczej nie jest możliwe przyjęcie tego związku w realiach rozpatrywanej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że w przypadku uznania, że podatnik składający wniosek o udzielenie ulgi na podstawie art. 67 b § 1 pkt 2 o.p. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą zastosowanie art. 67a o.p. dotyczy jedynie form ulg określonych w tej regulacji. Potwierdzeniem tego poglądu jest bowiem konstrukcja art. 67b § 1 o.p., gdzie ustawodawca odnosi się do ulg w spłacie określonych w art. 67a tej ustawy, jak również sama treść przywołanego art. 67a o.p., gdzie sformułowanie ,,z zastrzeżeniem art. 67b’’ umieszcza normodawca bezpośrednio przed wskazaniem na przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 29 września 2022 r., sygn. akt III FSK 885/21).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że w sytuacji, gdy ocena charakteru czynności realizowanych przez Skarżącego nie pozwoli na zakwalifikowanie ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej konieczne stanie się zastosowanie art. 67a o.p., gdzie ustawodawca wprowadza przesłankę będącą w istocie zwrotem szacunkowym ważnego interesu podatnika, a także klauzulę generalną interesu publicznego. Przy ocenie spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika należy uwzględnić sposób jej rozumienia, który odnosi się nie tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Naczelny Sad Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1606/21, gdzie stwierdzono, że "Spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" o której mowa w art. 67a § 1 O.p. wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego egzystencji i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika(...)’’.

W oparciu o powyższe należy uznać zasadność zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji również przepisów postępowania.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jan Rudowski Paweł Borszowski (spr)