Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 196/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2021 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 12 lipca 2019r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek A. sp. z o.o. w K. (dalej również jako: Skarżąca, Spółka, Strona) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. A. spółka z o.o. z siedzibą w K. zawiązana w dniu 26.02.2019 roku, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla K., XI Wydział Gospodarczy KRS, jest jednoosobową spółką Gminy Miejskiej K. Jej kapitał zakładowy dzieli się na 5700 udziałów o łącznej wartości 570.000 zł. Dominującym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Uchwałą nr [...] z dnia 20 listopada 2019 roku Rada Miasta K. postanowiła o przystąpieniu Gminy do Spółki oraz powierzeniu jej realizacji zadań własnych Gminy Miejskiej K. poprzez wykonywanie zadań w zakresie przygotowania, zarządzania i realizacji procesów rozwoju rewitalizacji oraz procesów inwestycyjnych polegających na kompleksowym procesie przemian przestrzennych, technicznych, społecznych i ekonomicznych obszarów istotnych dla rozwoju Gminy Miejskiej K. przewidzianych w "Strategii Rozwoju [...]", przyjętej uchwałą nr [...] Rady Miasta K. z dnia 7 lutego 2018 roku. Rada Miasta K. zamierza ponadto powierzyć Spółce realizację zadań własnych Gminy i w związku z tym wnieść do Spółki aport nieruchomości na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, poprzez zmianę jej umowy w trybie art. 257 Kodeksu spółek handlowych. Strony zamierzają w jednym akcie – zmianie umowy Spółki – zawrzeć oświadczenia wspólnika będącego zbywcą nieruchomości o objęciu udziałów z jednej strony, a z drugiej nabywca podejmie uchwałę wywołującą skutek podwójny: zobowiązujący do wniesienia wkładu oraz rozporządzający - przenoszący wkład na Spółkę.

Celem potwierdzenia skutków podatkowych ww. działań Spółka wystąpiła z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, a następnie uzyskała interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 8 stycznia 2021 roku, znak: [...], z dnia 28 stycznia 2021 roku, znak: [...], z dnia 19 maja 2021 roku, znak: [...], z dnia 15 czerwca 2021 roku, znak: [...] . W świetle powołanych interpretacji, stanowisko Spółki – w zakresie obu podatków – zostało uznane za prawidłowe.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że zmiana umowy spółki powiązana z transakcją wniesienia przez jedynego udziałowca Gminę Miejską K. nieruchomości na pokrycie udziałów Spółki - nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadzie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu podniesiono, że skoro transakcja wniesienia aportu do Spółki będzie czynnością zwolnioną od podatku VAT lub będzie opodatkowana tym podatkiem, powyższa czynność będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem na Spółce (Wnioskodawcy), której kapitał zostanie podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na zasadzie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiło schemat podatkowy w rozumieniu przepisów art. 86a-86o ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji, czy będzie stanowiło podstawę do raportowania o schemacie podatkowym?

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła aktualny stan prawny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, dochodząc do wniosku, że zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na zasadzie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie stanowiło schematu podatkowego w rozumieniu przepisów art. 86a-86o O.p., a w konsekwencji nie zajdą podstawy do raportowania o schemacie podatkowym. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej zastosowanie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi w niniejszej sprawie zespół obiektywnych i niezależnych od jej woli przesłanek i odpowiada obecnie obowiązującemu porządkowi prawnemu. Jest również naturalną konsekwencją opodatkowania aportu nieruchomości (lub skorzystania ze zwolnienia) na gruncie podatku VAT, co zostało potwierdzone na gruncie uzyskanych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca stwierdziła również, że nie identyfikuje, aby w niniejszej sprawie zachodziła którakolwiek z przesłanek kwalifikujących zamierzenie Skarżącej, jako uzgodnienie stanowiące schemat podatkowy.

Następnie, na skutek wezwania organu Skarżąca zmodyfikowała treść zadanego we wniosku pytania, któremu nadano następujące brzmienie: Czy w opisanym stanie przyszłym wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na zasadzie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynności wniesienia aportu będzie stanowiło schemat podatkowy w rozumieniu przepisów art. 86a-86o ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji, czy będzie stanowiło podstawę do raportowania o schemacie podatkowym?

2. W dniu 2 września 2021 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku Spółki, wydał postanowienie nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania.

W obszernym uzasadnieniu Dyrektor przytoczył obowiązujący stan prawny i uznał, że wniosek Spółki nie może być rozpatrywany w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na zaistnienie negatywnych przesłanek do jego rozpoznania, a to: 1) istnienie szczególnej procedury nadania NSP/NZSPT oraz wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, 2) poddane ocenie przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, a zadane przez Wnioskodawcę pytanie wykracza poza procedurę wydawania interpretacji indywidualnych, 3) przepisy o wydawaniu interpretacji indywidualnych nie dotyczą promotorów, korzystających i wspomagających, 4) nieskonkretyzowane, teoretyczne przedstawienie zagadnienia do rozważenia przez Organ, 5) brak możliwości potwierdzenia korzyści podatkowej oraz posiadania jednej z ogólnych cech rozpoznawczych, posiadania jednej ze szczególnych cech rozpoznawczych lub posiadania jednej z innych szczególnych cech rozpoznawczych, 6) interpretacja indywidualna wydania na wniosek Spółki nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, 7) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, 8) wydania interpretacja indywidualna w zakresie o jaki wnosi Wnioskodawca nie implikowałaby ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n O.p. i musiałaby mieć charakter warunkowy, 9) ogólnikowe przedstawienie zdarzenia przyszłego, uniemożliwiające wydanie interpretacji nawet gdyby pytanie nie dotyczyło kwestii raportowania schematów podatkowych MDR.

3. Pismem z dnia 20 września 2021r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Skarżąca podniosła, że postanowienie zostało wydane bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przy zastosowaniu nieprawidłowej wykładni przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, a zatem rażąco narusza prawo i dlatego winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego z powodu naruszenia przepisów: art. 14b § 1 w zw. z art, 14k O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. z art, 14h O.p. W uzasadnieniu stawianych zarzutów Skarżąca wskazała m.in., że organ nie odniósł się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa potwierdzającego zasadność złożenia wniosku oraz objęcie opisanych w nim zagadnień zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p.

4. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2021r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przywrócił termin do wniesienia zażalenia.

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie z tego samego nr [...] utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z dnia 2 września 2021 roku.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że pytanie zadane przez Spółkę wykracza poza procedurę wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca wystąpiła o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Spółki, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Istota zagadnienia poruszonego we wniosku nie została uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez Wnioskodawcę do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n O.p. Skarżąca w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym nie mogłaby powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie.

Organ podkreślił, że za ograniczeniem instytucji interpretacji indywidualnych do przepisów materialnego prawa podatkowego przemawia zakres uprawnień organów do wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz treść art. 14b § 5 O.p., zgodnie z którym, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Wskazał również, że w ramach interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej na gruncie przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego oraz przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

Na kanwie niniejszej sprawy, wątpliwości Skarżącej budzi kwestia ustalenia, "czy w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na zasadzie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiło schemat podatkowy w rozumieniu przepisów art. 86a-86o ordynacja podatkowa, a w konsekwencji, czy będzie stanowiło podstawę do raportowania o schemacie podatkowym".

W ocenie Dyrektora przedstawiona w ww. pytaniu kwestia, jak słusznie wskazał organ I instancji, nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Wnioskodawcy, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest bowiem uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z cyt. art. 14b ust. 2a pkt 1 O.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Dyrektor wyjaśnił, że w zakresie raportowania schematów podatkowych obowiązek przekazania właściwej informacji o schemacie podatkowym spoczywa na podmiocie zobowiązanym (promotor, korzystający, wspomagający), który dokonuje obligatoryjnie oceny własnego stanu faktycznego/planowanych działań w celu stwierdzenia występowania ustawowych przesłanek raportowania. Natomiast nie jest możliwe ani przedstawienie niezbędnych danych i informacji jako stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślić należy, że wzór wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (ORD-IN), nie przewiduje miejsca na wskazanie danych i informacji niezbędnych dla oceny danego schematu podatkowego i zagadnień z tym związanych. Nie możliwe jest także dokonanie właściwej oceny takich zagadnień w drodze procedury mającej na celu wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż musiałoby się to sprowadzić do oceny stanu faktycznego – czyli czynności niedopuszczalnej na gruncie tej instytucji. Trudno by było również mówić (w przypadku wydania takiej interpretacji) o spełnieniu nie tylko funkcji gwarancyjnej, ale także samej funkcji informacyjnej dla podmiotu wnioskującego. Wydanie interpretacji wymaga bowiem przeprowadzenia następujących czynności: wykładni przepisów wskazanych jako przedmiot interpretacji w celu ustalenia zakresu hipotezy i dyspozycji norm lub norm wynikających z tych przepisów; odniesienia się do opisanej sytuacji faktycznej w celu stwierdzenia, czy są w niej spełnione ustalone, w wyniku powyżej abstrakcyjnej analizy przepisów, przesłanki zastosowania tych przepisów; analizy stanowiska wnioskodawcy w celu stwierdzenia, czy prawidłowo "odczytuje" treści norm prawnych wynikających z interpretowanych przepisów i czy właściwie ocenia możliwość subsumcji opisanej sytuacji faktycznej pod normę/normy wynikające z interpretowanych przepisów. W sytuacjach, gdy te czynności nie są wystarczające dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony lub gdy rozpatrzenie wniosku strony nie może prowadzić do wydania rozstrzygnięcia spełniającego omówione warunki, organ nie może prowadzić postępowania w sprawie takiego wniosku i ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Również w sytuacji, gdyby podmiot zobowiązany jedynie "oświadczał", że spełnia określone kryteria niezbędne do oceny stanu faktycznego jako schematu podatkowego np. w zakresie kryterium głównej korzyści, przekroczenia progów raportowania itd., to wydanie takiej informacji mogłoby być obarczone wadliwością "warunkowości" – niedozwoloną na gruncie przepisów dotyczących interpretacji podatkowych. Tym samym, wydana interpretacja, w zakresie, w jakim oczekuje Skarżąca na podstawie wyłącznie posiadanych informacji zawartych we wniosku miałaby charakter warunkowy. A to jest niedopuszczane, ponieważ taka interpretacja byłaby pozbawiona swojej mocy ochronnej.

W związku z powyższym, Organ stwierdził, że pytanie zadane przez Skarżącą we wniosku wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Sam fakt umieszczenia przepisów dotyczących schematów podatkowych w Ordynacji podatkowej, a zatem w ustawie podatkowej nie powoduje ich materialnoprawnego charakteru. Informacje o schematach podatkowych stanowią źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma narzędzi by zbadać ww. kwestie, bowiem w postępowaniu interpretacyjnym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Tego typu działania dotyczą uprawnień i obowiązków organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu Wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Tym samym, Dyrektor stwierdził, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym organ I instancji zasadnie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Dyrektor w pełni popiera stanowisko wyrażone w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że przyczyną odmowy wydania interpretacji może być również zakres przedmiotowy wniosku. Podkreślił, że zbadanie okoliczności, czy w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zostały spełnione ustawowe warunki (dotyczące na przykład: spełnienia ustawowych cech rozpoznawczych (art. 86a § 1 pkt 1 lit a-d, pkt 6, pkt 13 O.p.), spełnienia kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a § 1, O.p.), wymaga co do zasady przeprowadzenia dowodu. Jednakże Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma narzędzi by zbadać takie kwestie, gdyż w postępowaniu interpretacyjnym zgodnie z prawem nie przeprowadza się żadnego postępowania dowodowego. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Organ podkreślił, że to kwalifikowany korzystający planując konkretne czynności/działania jest w stanie ocenić własną sytuację faktyczną i prawną pod kątem spełnienia wymaganych przesłanek raportowania, w tym ustawowych cech rozpoznawczych – ma bowiem bezpośrednią i pełną wiedzę w zakresie przygotowywanego uzgodnienia, a w szczególności w kontekście uzyskania ewentualnej korzyści podatkowej. Szczególna specyfika występujących cech rozpoznawczych wymaga, aby podmiot zobowiązany (w niniejszej sprawie kwalifikowany korzystający) dokonał oceny planowanych działań: czy występują elementy objęte zakresem cech rozpoznawczych (np. sposób uzyskania korzyści podatkowej), czy czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji lub przyjmują ujednoliconą formę. Przepisy w zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych mają charakter przepisów ustawowych powszechnie obowiązujących. Wobec tego, każdy podmiot jest zobowiązany do ich stosowania – w tym zbadania czy powzięte działania nie skutkują powstaniem obowiązków raportowych. W istocie to konkretny podmiot znając wszelkie okoliczności podejmowanych działań własnych jest w stanie stwierdzić, czy zostały spełnione wszystkie wymagane przesłanki ustawowe w zakresie raportowania. Pozytywny wynik owego badania powinien skutkować złożeniem informacji do Szefa KAS w ustawowym terminie oraz na odpowiednim formularzu.

Dyrektor dodał przy tym, że jedną z okoliczności kwalifikujących uzgodnienie jako schemat podatkowy jest spełnienie kryterium głównej korzyści podatkowej oraz ogólnej cechy rozpoznawczej. By jednak zbadać czy dana czynność lub zespół czynności nie spełnia kryterium głównej korzyści podatkowej konieczna byłaby analiza istniejących okoliczności i faktów na podstawie których można byłoby przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia. Dokonanie tego typu analizy w trakcie postępowania interpretacyjnego nie jest możliwe. W świetle powyższego – zdaniem Dyrektora – nie jest możliwe stwierdzenie, że transakcja wniesienia aportu do Spółki będąca czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spełnia kryterium głównej korzyści podatkowej.

Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przywołał objaśnienia podatkowe w zakresie raportowania schematów podatkowych oraz innych zagadnień pominiętych w orzeczeniach aprobujących stanowisko o dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej w zakresie MDR. Wskazał, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych nie można uznać za regulacje drugiego stopnia (meta-regulacje) względem regulacji zawartych w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. W tym kontekście – zdaniem organu odwoławczego – nie można przyjąć, że składanie informacji o schematach podatkowych w jakikolwiek sposób kształtuje lub wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego. Z uwagi na specyfikę raportowania o schematach podatkowych, nie można mówić o wpływie przepisów regulujących obowiązki przekazywania informacji o schematach podatkowych (np. MDR-1) na treść i zakres zobowiązania podatkowego. Przepisy dot. raportowania MDR nie służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego (np. jego prawidłowemu obliczeniu i odprowadzeniu podatku), a wyłącznie potrzebie pozyskania informacji przez Szefa KAS – zanim tego rodzaju schemat zostanie wprowadzony (wdrożony) i przybierze formę zobowiązania podatkowego.

5.1. Z powyższym postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodziła się Skarżąca i – pismem z dnia 20 grudnia 2021r. – wniosła skargę do sądu administracyjnego, domagając się jego uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14k O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiotem wniosku może być jedynie interpretacja przepisów prawa podatkowego materialnego dotyczącego bezpośrednio powstania zobowiązania podatkowego lub jego wysokości oraz że hipotetyczna interpretacja nie spełniałaby funkcji przypisanej interpretacjom indywidualnym, tj. m.in. funkcji ochronnej;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i niewydanie interpretacji indywidualnej – mimo wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a zatem wniosek zawierał wszystkie niezbędne elementy do wydania interpretacji indywidualnej i nie zachodziły inne przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania;

- art. 14h O.p. w zw. art. 120, art. 121 § 1, i art. 125 O.p. poprzez niewykonanie ich dyspozycji.

W uzasadnieniu stawianych zarzutów Skarżąca w całości podtrzymała swoją argumentację przytoczoną w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działającego jako organ I instancji, a także we wniosku z dnia 1 lipca 2021 roku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego - w zakresie zasadności złożenia wniosku oraz objęcia opisanych w nim zagadnień zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p., a w konsekwencji niedopuszczalności wydania postanowienia o odmowie wszczęcie postępowania z uwagi na objęcie wnioskiem zagadnień dotyczących schematów podatkowy. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska Skarżąca, powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika m.in., że skoro przepisy o schematach podatkowych mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych wydawanych przez ministra finansów, to mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnych.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

6.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.4. Odnosząc się na wstępie do wyroków powołanych zarówno przez Stronę jak i przez Organ, stwierdzić należy, że w tym zakresie zauważyć można rozbieżne orzecznictwo na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych. Istnieje jednak w tej kwestii ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 28 stycznia 2021r., I FSK 1703/20; z dnia 2 marca 2021r., II FSK 2386/20; z dnia 8 grudnia 2021r., III FSK 4548/21), które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją zawartą w tychże wyrokach.

6.5. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny. W sprawie niniejszej nie jest kwestionowana przesłanka podmiotowa. Kwestionowana jest natomiast druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, a mianowicie przesłanka przedmiotowa "z jakichkolwiek innych przyczyn". W związku z tym zawarty w art. 165a O.p. zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Przesłanka odmowy wszczęcia postępowania musi istnieć w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., i musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast żądanie budzi wątpliwości, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania. Przyjąć bowiem należy, że przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie podlega interpretacji rozszerzającej ograniczającej prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Z postanowień organu interpretacyjnego wynika, że w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem, podatkowy organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bowiem stałoby to w sprzeczności z art. 14b § 1 O.p. Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle zacytowanego unormowania niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Stosownie do przepisu art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że zgodnie z art. 14b § 2a przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podkreślić również należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b wskazał, przyczyny, kiedy organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Z kolei w myśl § 5b odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła i Dyrektor również nie powołał się na żadną z tych przesłanek. Tak więc kontekst natury systemowej, wskazujący z jednej strony na ustawowe wyłączenia, z drugiej zaś na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny.

Analizując zasadność sformułowanych zarzutów w następnej kolejności odnieść się należy do treści art. 3 pkt 2 O.p., który bezpośrednio koreluje z art. 14b § 1 O.p. i definiuje pojęcie przepisów prawa podatkowego. Tak więc zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.). Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie.

Zasadnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przepisy działu III rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń. W szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (zob. np. art. 86h i nast. O.p.). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w orzecznictwie jak i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46).

Spośród nich dwa kryteria wydają się szczególnie istotne.

Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e O.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego.

Po drugie za takim stanowiskiem przemawia, przywołany już wcześniej w innym kontekście, argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Co niemniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższych wywodów, wbrew odmiennemu stanowisku organu interpretacyjnego, przyjąć należało, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p.

Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą – i być powinny – wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.).

Na tym tle nie mogą zostać uznane argumenty Organu, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego, to po pierwsze. Po wtóre przez pojęcie przepisy materialnego prawa podatkowego nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.

Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

6.6. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1, w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., gdyż nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom Dyrektora, przesłanki do zastosowania odmowy wszczęcia postępowania w niniejsze sprawie w sprawie. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p.

6.7. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS winien podjąć czynności zmierzające do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej, z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku.

6.8. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia decyzji jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 2 września 2021r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 597 zł.