Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 537/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant – Monika Orska po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 26 maja 2006 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 537/05

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił skarżącemu A. G. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Dodatkowo, decyzją z tego samego dnia, określił odsetki za zwłokę od ww. zaległości. W uzasadnieniu organ pierwszoinstancyjny uznał, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 14.762,19 zł, w szczególności dotyczy to: kwoty 6.639,09 zł z tytułu spłaty wartości przedmiotu leasingowego (rat leasingowych), ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu; kwoty 3.266,05 zł z tytułu zaewidencjonowania w księdze rachunkowej podatku VAT; gdyż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu oraz kwoty 4.857,05 zł z tytułu nieprawidłowo rozliczonej inwentaryzacji składników majątkowych, tj. materiałów i towarów według stanu na dzień 31 grudnia 1999 r. Nadto, zdaniem organu, skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 13.698,89 zł, która dotyczy amortyzacji samochodu będącego przedmiotem leasingu w badanym roku (4 m-ce), a następnie środkiem trwałym Spółki.

Skarżący, pismem z dnia 10 grudnia 2001 r. złożył odwołanie od powyższych decyzji do Izby Skarbowej, w którym nie zgodził się z określeniem wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oraz zaległości podatkowej w tym podatku, a także z naliczeniem odsetek za zwłokę – wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu odwołania zarzucił decyzjom organu pierwszoinstancyjnego naruszenie przepisów prawa materialnego zawartego w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zastrzeżenie umowne zawierające możliwość wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy, nie wywołuje skutków w nim określonych (zaliczenie przedmiotu umowy do majątku wydzierżawiającego). Zdaniem strony, skoro ustawodawca sam dopuszcza zawarcie w umowie możliwości wypowiedzenia, to samo zawarcie takiego postanowienia w umowie jest warunkiem wystarczającym do zaliczenia przedmiotu najmu do majątku leasingodawcy i w żadnym wypadku nie można tu mówić o obchodzeniu prawa.

Dodatkowo zarzuca naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż brak odliczenia podatku naliczonego z uwagi na naruszenie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – nie uprawnia podatnika do zaliczenia nie odliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący podkreśla, że skoro Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to miała prawo zaliczyć nie odliczony podatek do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast do rozważenia jest co najwyżej kwestia, kiedy Spółce to prawo przysługiwało (prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów). Jeżeli okazałoby się, że w 1998 roku, to – jego zdaniem – Inspektor powinien dokonać stosownej korekty podatku w decyzji za ten rok.

Izba Skarbowa po rozpoznaniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...]utrzymała w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję A. G. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, powielając zarzuty zawarte w odwołaniu. W następstwie rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2004r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 668/02 uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego II instancji. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, iż zgodnie z ugruntowana linią orzecznictwa umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 K.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży (...) albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu oraz najmu (...) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. FPS 14/00 – ONSA 2001/4/147).

W ocenie Sądu organy podatkowe nie podjęły rozważań co do oceny, czy sporna umowa stanowiła w istocie umowę sprzedaży na raty, ograniczając się do oceny czy umowa ta stanowiła leasing operacyjny czy kapitałowy, zatem wyłączną podstawą rozstrzygnięcia były przepisy cyt. wyżej rozporządzenia.

Spór sprowadził się zatem do oceny czy zapisy umowy leasingowej przewidywały możliwość wypowiedzenia prawa do nabycia pojazdu samochodowego.

Sąd wskazał, iż wbrew ocenie organów podatkowych umowa leasingu nie zawierała ograniczenia prawa leasingodawcy do możliwości wypowiedzenia prawa leasingobiorcy do nabycia przedmiotu umowy jedynie do sytuacji, w której nastąpiłoby przedterminowe rozwiązanie umowy, zatem teoretyczne rozważania organu co do charakteru prawnego ewentualnych oświadczeń stron umowy w odniesieniu do prawa nabycia pojazdu pozostają bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu leasingodawca mógł w dowolnym czasie pozbawić (wypowiedzieć) leasingobiorcę prawa do nabycia pojazdu.

Akceptacja stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji prowadziłaby, w ocenie Sądu do postawienia stron umowy w sytuacji, w której ich działanie zgodnie z przepisami cyt. rozporządzenia z 6 kwietnia 1993 r. miałoby przynieść skutki odmienne od przewidzianych wolą normodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r. SA/Sz 1645/97 (LEX nr 34169) w świetle którego organy podatkowe nie mają uprawnień do kwestionowania zasadności zaliczenia rzeczy, będącej przedmiotem odpłatnego korzystania, do składników majątku jednej ze stron, jeżeli spełnione są kryteria określone w cyt. rozporządzeniu z 6 kwietnia 1993 r. Ponadto podał, iż w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r. III SA 5109/98 (LEX nr 39465) NSA uznał, że o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu (operacyjny czy kapitałowy) lecz wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy.

Zatem możliwość wypowiedzenia prawa nabycia rzeczy jest okolicznością wystarczającą do zastosowania § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, gdyż przepis ten nie wymaga samego wypowiedzenia.

Sąd wskazał również na treść art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towaru i usług z wyjątkiem m.in. podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Podkreślił nadto, że do końca 1999 r. na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy w każdej chwili mieli możliwość skorygowania wcześniejszego rozliczenia i uwzględnienia w nim faktur, których wcześniej z różnych względów nie przyjęli do rozliczenia. Sąd zaznaczył także, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie takie utracił, to brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] ponownie utrzymał w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłączenie wydatków i nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 6.639,09 zł dotyczącej spłaty wartości przedmiotu leasingowego ( rat leasingowych ) w wyniku zawartej umowy leasingu nr 0001/96 z dnia 15.04.1996r. - samochodu dostawczego CITROEN JUMPER 35LH 2,5 TD - i związaną z tym korektą kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania oraz określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok.

Dyrektor Izby wskazał, że w dniu 15 kwietnia 1996 r. – "A" Spółka Cywilna w C., której właścicielami byli: M. G., R. G., A. G. – zawarła z B S.A. z siedzibą w G., umowę nazwaną "Umowa leasingu nr 0001/96", na użytkowanie samochodu dostawczego Citroen JUMPER 35 LH 2,5 TD – do dnia 11 kwietnia 1999 r. Postanowiono w niej, że samochód o wartości netto 70.590,66 zł pozostanie przez cały okres trwania umowy własnością leasingodawcy, wszelkie koszty związane z zachowaniem przedmiotu leasingu w należytym stanie oraz koszty eksploatacji i ubezpieczenia ponosi leasingobiorca we własnym zakresie. Spółka Cywilna "A" złożyła w dniu 15.04.1999 r. tzw. "oświadczenie woli" odnośnie zakupu przedmiotu leasingu za kwotę brutto 4.383,66 zł – od B S.A. i protokołem zdawczo – odbiorczym z dnia 16.04.1999 r. przekazała przedmiot leasingu leasingodawcy. Tego samego dnia, tj. 16 kwietnia 1999 r. na podstawie Faktury VAT Nr [...] Spółka zakupiła przedmiotowy samochód za kwotę brutto 4.383,66 zł (netto 3.593,16 zł + VAT 790,50 zł), czyli w wysokości równej wartości 1 czynszu leasingowego.

W oparciu o wyżej przedstawiony stan faktyczny sprawy, Izba Skarbowa stwierdziła, iż Spółka zakupiła samochód dostawczy Citroen JUMPER będący przedmiotem leasingu za cenę netto 3.593,16 zł – co stanowiło 5,09% wartości netto przedmiotu leasingu.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor podał, że zgodnie z par. 2 pkt. 1 ogólnych warunków umowy leasingu, czynsz nr 1 stanowi uzgodniony procent wartości przedmiotu leasingu. Leasingobiorca obowiązany jest do uiszczenia go wraz z prowizją w dniu określonym w harmonogramie ( tj. w dniu 15.04.1996r.) pod rygorem nieważności umowy .

Ponadto zgodnie treścią umowy ulega ona rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym z dniem stwierdzenia utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu. Z kolei w świetle par. 5 pkt. 2 ogólnych warunków umowy leasingodawca może rozwiązać umowę z dniem powiadomienia o tym leasingobiorcę, jeśli:

a) leasingobiorca zalega z czynszem leasingowym i innymi płatnościami na rzecz leasingodawcy (z tytułu ubezpieczenia, odsetek i in.) o więcej niż 14 dni;

b) używa przedmiotu leasingu niezgodnie z przeznaczeniem i instrukcjami producenta, zmienia jego przeznaczenie, substancję lub miejsce użytkowania, oddaje osobie trzeciej do używania bez zgody leasingodawcy;

c) zaniedbuje przedmiot leasingu w sposób narażający na jego utratę, uszkodzenie lub przedwczesne zużycie oraz naraża na szkodę interesy leasingodawcy, jako właściciela i ubezpieczonego przez nie wykonywanie ustalonych umową powinności;

d) staje się podmiotem postępowania naprawczego, układowego , upadłościowego i likwidacyjnego lub reorganizacji prowadzącej do jego podziału bądź połączenia, przy czym leasingobiorca obowiązany jest do niezwłocznego powiadomienia o tych faktach leasingodawcy.

Podniósł Dyrektor Izby, że organy podatkowe są uprawnione do badania skutków podatkowych wynikających z czynności cywilnoprawnych zawieranych przez podatników i nie respektowania tych postanowień czynności, które zmierzają do uniknięcia prawidłowego opodatkowania. W toku postępowania podatkowego ocenie podlega nie tylko sama treść umowy, ale również jej cel oraz rzeczywiste działanie stron określone w samej umowie pod kątem zdarzeń późniejszych, po jej zakończeniu. W doktrynie prawa podatkowego stwierdza się, że z autonomii tego prawa wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania ( minimalizacji obciążeń podatkowych).

Materiał dowodowy sprawy daje podstawę do stwierdzenia , że umowa leasingu nr 0001/96 i przebieg związanych z nią rozliczeń w istocie miały na celu znaczne podwyższenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności gospodarczej.

Przy czym organ odwoławczy wyjaśnia, że nie kwestionuje faktu, że sprzedaż przedmiotu leasingu nastąpiła inną czynnością cywilnoprawną, wskazuje jedynie - że fakt ten uznano za znaczący dla istoty sprawy, gdyż czynność ta ma niewątpliwie związek z zawartą wcześniej umową leasingu.

Realizując zalecenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wynikające z wyroku z dnia 19.11.2004r. Sygn. akt I SA/Gd 668/02 w kwestii badania umowy leasingowej na tle ewentualnej umowy sprzedaży na raty – Dyrektor Izby stwierdził, iż umowa ta nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że określona w kodeksie cywilnym umowa sprzedaży na raty dotyczy jedynie sytuacji gdy nabywcą jest osobą fizyczną i kupuje ona przedmiot na własny użytek a nie w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią art. 583 par. 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.) sprzedażą na raty jest dokonana w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedaż rzeczy ruchomej osobie fizycznej za cenę płatną w określonych ratach, jeżeli według umowy rzecz ma być kupującemu wydana przed całkowitym zapłaceniem ceny. Z kolei art. 587 cyt. ustawy stanowi , iż przepisów rozdziału niniejszego nie stosuje się do sprzedaży na raty, jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa.

Charakter prawny spółki cywilnej unormowany został w kodeksie cywilnym. W myśl regulacji prawnej zawartej w art. 860-875 spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41 poz. 324 z późn. zm.), podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą ( zwanym przedsiębiorcą ) jest nie tylko osoba fizyczna i osoba prawna, ale także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej. Przedsiębiorcą jest zatem również spółka cywilna.

Wobec powyższego, brak jest podstaw do rozważenia oceny umowy w aspekcie ewentualnej umowy sprzedaży na raty - a oceny charakteru zawartej umowy należy dokonać na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28 poz. 129 ).

W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, przeprowadzona analiza treści umowy leasingowej, jak i późniejszej umowy kupna - sprzedaży uzasadnia twierdzenie, że zostały one tak sformułowane, aby przedmiot leasingu został zaliczony do składników majątku leasingodawcy, zgodnie z par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28 poz. 129) - czego konsekwencją było zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków związanych z leasingiem - a tym samym zmniejszenie obciążeń finansowych. Świadczy o tym wysokość uiszczonych opłat leasingowych w odniesieniu do wartości rzeczy określonej w umowie oraz cena sprzedaży rzeczy podana w umowie kupna-sprzedaży. Opłaty na rzecz leasingodawcy miały formę spłaty całości wartości przedmiotu leasingu w krótkim okresie czasu trwania umowy (36 miesięcy ), odbiegającym w sposób oczywisty od długości zużycia tego przedmiotu. Należy podkreślić, iż okoliczność zawarcia umowy formalnie odpowiadającej warunkom przewidzianym w par. 2 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów - nie oznacza jeszcze, że rzeczywistym zamiarem stron umowy było zawarcie właśnie takiej umowy, a nie np. umowy przewidzianej w par. 3 pkt. 2 tegoż rozporządzenia, zwanej umową leasingu kapitałowego.

Zatem za nieuzasadnione należy uznać argumenty pełnomocnika strony wyrażone w odwołaniu, iż zawarta umowa leasingu spełnia wymogi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższy stan faktyczny sprawy upoważnia do przyjęcia, iż zawarta umowa leasingu nr 0001/96 z dnia 15.04.1996r. nie miała charakteru leasingu operacyjnego (mimo spełnienia formalnych wymogów takiej umowy) - posiadała natomiast cechy umowy leasingu kapitałowego. Decydujący wpływ na takie określenie charakteru umowy miał:

1/ podstawowy okres jej obowiązywania - okres umowy wynosił 36 miesięcy (tj. 3 lata), natomiast okres amortyzacji dla pojazdów mechanicznych wyniósłby 5 lat (zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz. U. z 1997r. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.);

2/ wysokość czynszu leasingowego w trakcie jej trwania wraz z prowizją (suma opłat znacznie przewyższyła wartość samochodu dostawczego - stanowiła 201,34% wartości przedmiotu leasingu) - miała formę spłaty wartości przedmiotu umowy oraz odsetek z tytułu kredytowego zakupu dobra inwestycyjnego;

3/ cena zakupu przedmiotu leasingu zapłacona leasingodawcy (stanowiła zaledwie 5,09% wartości przedmiotu leasingu - i była równa wartości jednej opłaty leasingowej zapłaconej przez jednostkę kontrolowaną);

Powyższe potwierdza również fakt zamieszczenia zarówno, w ogólnych warunkach umowy jak i w harmonogramie opłat tzw. oferty zakupu przedmiotu leasingu, która nie musiała przybrać formy bezwzględnego zobowiązania. Jednakże została wykorzystana po zakończeniu spłaty wartości przedmiotu umowy. W świetle powyższego właściwym jest nie uznanie za koszt uzyskania przychodu - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwot dotyczących spłaty określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo zalicza się, zgodnie z odrębnymi przepisami do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Biorąc pod uwagę treść art. 23 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów tylko tych wydatków poniesionych przez stronę w wykonaniu niniejszej umowy leasingu, które stanowiły spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu (kwotę 6.639,09 zł).

Natomiast wydatki przekraczające tę wartość (tj. odsetki - zysk leasingodawcy), organ odwoławczy uznał za koszty (kwotę 7.753,52 zł). Ustalił wartość odsetkową proporcjonalnie do ilości zapłaconych w 1999 roku rat czynszowych.

Konsekwencją uznania zawartej w dniu 15.04.1996 r. umowy leasingu nr 0001/96 za umowę wypełniającą znamiona umowy leasingu kapitałowego było uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów Spółki Cywilnej "A" - wysokości należnych najemcy (leasingobiorcy) odpisów amortyzacyjnych, ustalonych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych ... (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.).

Wobec powyższego, dokonano rozliczenia amortyzacji stosując maksymalną stawkę odpisu amortyzacyjnego w wysokości 20% (zgodnie z załącznikiem - wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych) i ustalono amortyzację z tytułu zużycia środka trwałego samochodu dostawczego Citroen JUMPER w wysokości 14.118,12 zł, według wyliczenia:

70.590,66 zł (wartość samochodu) x 20% (stawka amortyzacji) : 12 ( m-cy ) x 12 (m-ce używania samochodu w 1998r.) = 14.118,12 zł.

Zatem, kwota 6.639,09 zł dotycząca zaksięgowania w ciężar kosztów działalności rat kapitałowych - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki Cywilnej "A" za rok 1999, stanowi go natomiast kwota 13.698,89 zł będąca wartością amortyzacji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej jednocześnie:

1. Naruszenie § 2 ust. 2 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz.129) - zwanego dalej rozporządzeniem - przez jego błędna wykładnię i przyjęcie, że zastrzeżenie umowne zawierające możliwość wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy, nie wywołuje skutków w nim określonych (zaliczenie przedmiotu umowy do majątku wydzierżawiającego).

2. Naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270) przez przyjęcie, że ocena prawna i wskazanie w wyroku sądu administracyjnego nie wiąże organu którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, iż bezsprzeczne w sprawie jest to że zgodnie z wyrokiem WSA w Gdańsku: "leasingodawca mógł w dowolnym czasie pozbawić (wypowiedzieć ) leasingobiorce prawa do nabycia pojazdu" ( str. 9 uzasadnienia sygn. akt I SA/Gd 668/02 ) i ponieważ w świetle art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi taka ocena prawna i wskazanie wiąże organ którego działanie było przedmiotem zaskarżenia to wyrażanie odmiennego stanowiska w skarżonej decyzji na którym to w zasadzie oparto rozstrzygnięcie: "(...) stwierdza się, że możliwości wypowiedzenia prawa przez leasingodawcę do nabycia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę jest ograniczona do przypadków przedterminowego rozwiązania umowy, a więc zależy od warunku, którego ziszczenie jest zależne wyłącznie od nieprawidłowych działań leasingobiorcy i nie daję leasingodawcy rzeczywistej, bezwarunkowej możliwości odmowy sprzedania rzeczy" (str. 5 uzasadnienia skarżonej decyzji) w sposób oczywisty i rażący narusza prawo.

Ponadto strona skarżąca wskazała, że twierdzenia organu odnośnie zużycia ekonomicznego samochodu nie poparte zostały jakimkolwiek dowodem.

Strona skarżąca podniosła również, że organ pominął pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwaną dalej p.p.s.a).

Na wstępie rozważań podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję był związany treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 664/02, którym to wyrokiem Sąd uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby w przedmiocie podatku dochodowego od A. G. za 1996 r.

Bowiem z mocy art. 153 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wskazać przy tym należy, że wbrew wywodom Dyrektora Izby Skarbowej zawartym w odpowiedzi na skargę, to właśnie przepis art. 153 dotyczy zasadniczo orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i powoduje wiążące oddziaływanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2004 r. na nowe postępowanie administracyjne prowadzone w zakresie wynikającym z dokonanego uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozstrzygając bowiem sprawę w ponownym postępowaniu administracyjnym organ jest związany oceną prawną sądu i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi zarówno w sentencji wyroku, jak i w jego uzasadnieniu (por. wyroki NSA z 22.03.1999 r. sygn. IV SA 527/97 – LEX nr 47275 i z 30.01.2002 r. sygn. II SA 2465/01 – LEX nr 82003 oraz T. Woś i inni: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz Wyd. Prawnicze LexisNexis, s. 472 i n.).

Ocena prawna – w rozumieniu przepisu art. 153 – to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się zarówno do stosowanych przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, a zatem może być zawarta jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego.

Wskazania co do dalszego postępowania – również wyrażone w uzasadnieniu wyroku – dotyczą sposobu działania organów administracyjnych w toku ponownego rozpoznawania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów popełnionych wcześniej oraz wskazanie kierunku, w którym powinno toczyć się postępowanie dla uniknięcia już popełnionych błędów i uniknięcia kolejnych np. braków w materiale dowodowym.

Powoływany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2004 r. zawiera, w uzasadnieniu, zarówno ocenę prawną jak i wskazania co do dalszego postępowania w sprawie.

Sąd ten bowiem rozstrzygając o spornej pomiędzy stronami kwestii dotyczącej oceny czy zapisy umowy leasingowej przewidywały możliwość wypowiedzenia prawa do nabycia pojazdu samochodowego, przesądził, iż leasingodawca mógł w dowolnym czasie pozbawić (wypowiedzieć) leasingobiorcę prawa do nabycia pojazdu oraz, że możliwość wypowiedzenia prawa nabycia rzeczy jest okolicznością wystarczającą do zastosowania § 2 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 6.04.1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych... (Dz. U. Nr 28. poz. 129), gdyż przepis ten nie wymaga samego wypowiedzenia. Stąd też stwierdzenie to, zawarte w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia, stanowi rozstrzygnięcie w tym zakresie, którym w świetle art. 153 p.p.s.a. organ podatkowy jest związany. W konsekwencji czego, a co słusznie podniósł skarżący, organ podatkowy nie mógł czynić odmiennych rozważań w kwestii wypowiedzenia przedmiotowej umowy. Dyrektor Izby podał zaś, iż możliwość wypowiedzenia tej umowy jest ograniczona, uzależniona została bowiem od konkretnego warunku, dlatego też leasingodawca nie ma możliwości bezwarunkowej odmowy sprzedania rzeczy. Podkreślić zatem należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia ww. przepisu postępowania, które to uchybienie miało niewątpliwie wpływ na wynik postępowania, odmienna ocena stanu prawnego stanowi bowiem niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

Istota sporu sprowadzała się bowiem w tym zakresie do oceny przedmiotowej umowy tj. odpowiedzi na pytanie: czy postanowienia i warunki w niej zawarte wyczerpały cechy umowy leasingu kapitałowego, czy też operacyjnego. W konsekwencji tych ustaleń, pod kątem wypełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. należało ustalić, w skład czyjego majątku winien być zaliczony przedmiot umowy tj. samochód dostawczy Citroen Jumper 35LH 2,5 TD. Dopiero tak poczynione ustalenia pozwoliłyby na prawidłowe określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, wynikających ze spłat wartości przedmiotu leasingowego, a w następstwie tego ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo w w/w wyroku zostały zawarte wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Sąd stwierdził bowiem, że organy nie podjęły rozważań co do oceny, czy sporna umowa nie stanowiła w istocie umowy sprzedaży na raty.

Realizacja tych wskazań przez organy nie zasługuje na aprobatę.

Nie można bowiem, wbrew wywodom Dyrektora Izby, zaakceptować stanowiska, że w transakcjach handlowych, gdy żadną ze stron nie jest osoba fizyczna, nie ma zastosowania umowa sprzedaży na raty. W świetle obowiązujących w Polsce przepisów prawa "strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego" – art. 3531 kc, a zatem może to być również umowa sprzedaży na raty. Przy czym przepis art. 587 kc, wskazywany przez organ, stanowi jedynie że przepisów rozdziału I "sprzedaż na raty", nie stosuje się do sprzedaży na raty, jeżeli kupujący nabył rzecz w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Przepis ten zatem wyklucza jedynie stosowanie do takiej umowy przepisów tego rozdziału, ale nie wyklucza możliwości zawarcia takiej umowy. Wbrew wywodom organu spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) ani tym bardziej w świetle przepisów kodeksu cywilnego stanowiących o umowie spółki cywilnej (art. 860-875 kc) spółka prawa cywilnego, o której mowa w art. 860 kc, a której ustawodawca nie przyznał osobowości prawnej, jest organizacją wspólników, związanych wspólnością w celu gospodarczym i współwłasnością łączną w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki, podmiotowość prawna przysługuje w niej tylko wspólnikom; spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników. Zatem przy umowie kupna-sprzedaży, stroną tej umowy są wspólnicy, jako osoby fizyczne.

Powyższe uwagi dot. charakteru prawnego spółki cywilnej oraz możliwości zawierania umowy sprzedaży na raty między podmiotami gospodarczymi (w tym nie będącymi osobami fizycznymi) czynią nieuzasadnionymi prawnie wywody Dyrektora Izby Skarbowej co do realizacji wskazania Sądu w zakresie oceny czy przedmiotowa umowa nie stanowiła w swej istocie umowy sprzedaży na raty.

Mając na uwadze powyższe rozważania, oraz będąc również związanym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w cyt. wyroku WSA z 19.11.2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200, zaś na mocy art. 152 określono, że uchylona decyzja nie może być wykonana.

MK