Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 883/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., określającą M. F. ("podatnik", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo wyliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w [...] roku działalności gospodarczej za poszczególne miesiące [...] r.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że podatniczka prowadziła w [...] r. działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod nazwą C. .F. sp. z jawna ([...]% udziałów), której przedmiotem w przeważającej części była produkcja i sprzedaż ceramicznych wyrobów stołowych i ozdobnych.

W marcu [...] r. podatniczka złożyła zeznanie PIT 36L w którym wykazała przychód z działalności gospodarczej [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, dochód z działalności gospodarczej [...] zł i podatek należny [...]zł. Nadpłata w podatku wynikająca z należnych zaliczek za m-ce od lutego do maja wyniosła [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej w spółce jawnej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych polegające na zawyżeniu przychodów o kwotę [...] zł i zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W wyniku tych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wszczął w dniu [...] r. postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w [...] r. działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo wyliczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w [...] r. działalności gospodarczej za miesiące: II – [...] zł, III-[...] zł; IV-[...] zł i V-[...] zł.

Organ ustalił, że podatniczka zawyżyła przychód o kwotę wynikającą z faktury wystawionej na rzecz czeskiego odbiorcy N. J. K. M., któremu nie został przydzielony podany nr VAT przez Republikę C., co oznaczało niespełnienie jednego z warunków opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką VAT 0% na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej jako "ustawa o VAT"). W takiej sytuacji organ przyjął, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ustawy o podatku VAT, kwota przychodu wskazana na przedmiotowej fakturze winna wynosić [...] zł netto i [...] zł VAT wg stawki 23% (łącznie [...] zł brutto), w związku z czym przychód spółki za [...]r. został zweryfikowany do kwoty [...] zł a przychód podatnika z [...]% udziałem w spółce do kwoty [...] zł.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto, że podatniczka w sposób nieuprawniony zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez

1) firmę [...] Z. W., za usługi transportowe, usługi wywozu stłuczki szamotowej i usługę remontowo- budowlaną ([...] faktur na łączną kwotę [...] zł),

3) firmę [...] Z. P., [...]za usługi remontowo-budowlane ( [...] faktury na łączną kwotę [...] zł).

Zdaniem organu zafakturowane w nich usługi nie zostały wykonane przez podmioty wystawiające faktury. Ponieważ w odwołaniu strona zarzucała naruszenie przepisów procedury podatkowej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 123 w zw. z art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej) podnosząc, że nie został zebrany w sprawie pełny materiał dowodowy, że bezpodstawnie odmówiono przesłuchania świadka Z. W., zaś ocena materiału została dokonana z przekroczeniem dopuszczalnej prawem granicy swobody, organ odwoławczy korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie w zakresie zbadania okoliczności w zakresie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w [...] r. przez Z.W. oraz wykonania usług na rzecz C.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz dokonaniu ponownej jego oceny organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT, na których jako wystawca figuruje firma [...] Z. W. oraz firma [...]Z. P., od strony formalnej (elementów, które muszą być zawarte w ich treści) nie budzą wprawdzie zasadniczych wątpliwości, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości. Zdaniem organu zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach nie zaistniały między wymienionymi w nich podmiotami.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez Z. W. organ odwoławczy ustalił, że wymieniony trudnił się sprzedażą faktur dokumentujących koszty podatkowe. Organ wskazał, że w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej unikał on kontaktu z organami podatkowymi, nie odpowiadał na wezwania organu do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania i dopiero w odpowiedzi na trzecie z kolei wezwanie organu podatkowego (z [...] r.) złożył pisemne wyjaśnienia (pismo z [...] r.) zapewniające o wykonaniu usług oraz przedłożył protokoły odbioru usług. W postępowaniu uzupełniającym w związku z zarzutem odwołania o nieprzesłuchaniu Z. W. pomimo dwukrotnego wyznaczenia terminu przesłuchania, świadek nie stawił się i nie przedłożył na wezwanie organu dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej w latach [...]-[...]. Na podstawie informacji zawartych w piśmie [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. organ ustalił, że Z. W. nie złożył w urzędzie skarbowym żadnej deklaracji podatkowej za [...] r., w tym zeznania podatkowego oraz deklaracji PIT-4R o wysokości pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od zatrudnianych pracowników, co wskazuje, że nie zatrudniał żadnych pracowników, nie odprowadzał też należnych podatków. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast w [...] r. wystawiał faktury na usługi brukarskie, budowlane i transportowe także dla innych podmiotów: F.B.S.Z. S. Z., W.K.B. W. K., [...] Ł. K., firma T. H., przy czym S. Z., W. K., Ł. K. i T. H. w toku przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowych złożyli oświadczenia, w których wskazali, że faktury wystawione przez Z. W. nie dokumentują wykonania czynności.

Dokonując powyższych ustaleń organ odwoławczy odwołał się również do materiału dowodowego włączonego do postępowania postanowieniem z dnia [...] r. Były to protokoły przesłuchania Z. W. w charakterze strony z dnia [...] r. i [...] r. oraz decyzje podatkowe wydane (w stosunku do tego podmiotu) w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, określające Z. W. zobowiązanie z tytułu tego podatku za poszczególne miesiące[...] r.

Uznając za niewiarygodne świadczenie przez Z. W. usług na rzecz spółki C.w zakresie załadunku i rozładunku eksponatów na targi w P.i M., organ argumentował, że mało prawdopodobne jest aby Z. W., będąc osobą ciężko chorą (niestabilna dusznica bolesna, choroba niedokrwienna serca, po trzech zawałach w [...] r., [...] r. i [...] r., z nadciśnieniem tętniczym, po wielu zabiegach w obrębie serca, pobytach w szpitalu, co potwierdza karta leczenia szpitalnego z dnia [...] r.) zdolny był do wykonywania bez zatrudniania pracowników ciężkich prac fizycznych polegających na ręcznym załadunku i wyładunku eksponatów, ułożeniu ich na stoiskach wystawowych, usunięciu opakowania po eksponatach oraz dokonaniu ponownego załadunku po zamknięciu wystawy. W ocenie organu wyjaśnienia podatnika w tym zakresie były niewiarygodne również w kontekście braku dowodów na poniesienie kosztów noclegu w tych miejscowościach. Zdaniem organu wątpliwe było narażanie się na wyczerpującą, wielogodzinną jazdę samochodem na targi, aby z nich następnie wracać do domu i po kilku dniach ponownie pokonywać długą trasę po odbiór eksponatów. Za nieprzekonujące organ uznał wyjaśnienia, że świadczenie usługi dowozu eksponatów na targi w M. odbyło się niejako przy okazji wyjazdu ze znajomym do miejscowości odległej o [...]km od tego miasta celem zakupu w jednej z tam działających firm mini koparki. Organ zwrócił uwagę, że twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Kolejnym argumentem podnoszonym przez organ na okoliczność nie wykonania usług transportowych na rzecz spółki jawnej było nie posiadanie przez Z.W. środków transportu umożliwiających ich wykonanie, tak w zakresie wyjazdów na targi jak i wywozu stłuczki szamotowej.

Organ przywołał pismo Z. W. z dnia [...] r. z informacją, że samochód F. T. wykorzystywany przez niego w [...]r. do świadczenia usług transportowych na rzecz spółki C. pożyczał incydentalnie od S. N. Organ pierwszej instancji przeprowadził na tę okoliczność postępowanie wyjaśniające występując z zapytaniem do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta L. Z odpowiedzi z dnia [...] r. wynikało, iż S. N. (którego nie można było przesłuchać gdyż zmarł), zgodnie z wydrukiem z systemu Rejestracji Centralnej oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nie był właścicielem samochodu F. T. Organ wskazał następnie, że wnioskowany przez podatnika dowód z przesłuchania Z. P. jako domniemanego posiadacza pojazdu F.T. również nie powiódł się z uwagi na fakt, że świadek ten nie stawił się na przesłuchanie mimo dwukrotnego wezwania (na dzień [...]r. i ponownie na dzień [...]r.). Na tej podstawie organ przyjął, że ani Z. W. ani wskazany przez niego S. N. nie byli właścicielami samochodu F. T., co zdaniem organu nie przesądziło o nieuznaniu zakwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów, ale w świetle pozostałych ustalonych okoliczności, fakt ten w wysokim stopniu uprawdopodobniało. Odnosząc się do przedłożonych przez podatniczkę dowodów w postaci wystawionych przez Z. W. protokołów odbioru odpadów ceramicznych ([...] protokołów), transportu towarów na targi oraz usług remontowo-budowlanych wykonanych w [...] r. na rzecz spółki C.organ stwierdził, że usługi w nich opisane nie znajdują potwierdzenia w innych okolicznościach sprawy. Zaznaczył, że przesłuchany w charakterze świadka J. F. zajmujący się w spółce C. zakupem, sprzedażą oraz współpracą z kontrahentami, nie potrafił wyjaśnić ani wskazać innych dowodów (poza fakturami VAT) potwierdzających wykonanie usług transportowych.

Dokonując oceny dowodów przedłożonych przez podatnika, tj. umowy z dnia [...] r. o współpracy w zakresie odbioru materiału szamotowego (wraz z aneksem), ofert cenowych odbioru i zagospodarowania odpadów przez firmy E. Sp.j. T. S., M. B. oraz H. Z.N., na okoliczność potwierdzenia rynkowej ceny wywozu odpadów ceramicznych, organ odwoławczy stwierdził, że kwestia wyceny tych usług nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy z innych dowodów wynika, że usługi te nie zostały przez Z. W. wykonane, skoro w [...] r. nie prowadził on działalności gospodarczej i nie dysponował pojazdem do ich wykonania.

W odniesieniu do usług zafakturowanych przez [...] Z. Z. P. organ podatkowy ustalił, że ten przedsiębiorca w okresie objętym decyzją przebywał w różnych jednostkach penitencjarnych i nie mógł wykonać usług opisanych w fakturach. Z jego zeznań złożonych w dniu [...] r. w Areszcie Śledczym w L. wynikało, iż nie wystawiał faktur nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. ani też osobiście nie wykonał prac wymienionych w tych fakturach. Świadek nie wykluczył natomiast, że podczas pobytu w areszcie jego brat (aktualnie nieżyjący) mógł posłużyć się jego danymi i wystawić faktury. Na tej podstawie organ podatkowy nie uznał za wiarygodne zeznań J. F., iż Z. P. osobiście uczestniczył w wykonaniu świadczonych usług. Nadto w wyniku przeprowadzonych przez [...] Urząd Skarbowy w L. czynności sprawdzających ustalono, że Z. P. będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wystawiał faktury VAT nie wykazując podatku należnego w deklaracjach VAT. Na tej podstawie organ ustalił, że zakwestionowane faktury nie mogły być wystawione przez Z. P., a tym bardziej opisane w nich usługi nie zostały przez tę osobę wykonane.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez spółkę usług pochodzących z nieustalonego źródła, podważyły natomiast ich wykonanie przez podmioty wystawiające faktury, tj. Z. P. i Z. W., co w konsekwencji prowadziło do ich oceny jako dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Oceniając zeznania świadków (pracowników i byłych pracowników) spółki, organ stwierdził, iż świadkowie zapytani o wykonawców robót na terenie siedziby firmy C.wskazali na brak wiedzy i wiadomości na ten temat. W lutym i marcu [...]roku organ przesłuchał J. M., M. K., D.G., M. O., S. D., M. J. i Z. K. Zeznania ich były zbieżne, żaden ze świadków nie słyszał o Z. W. (oprócz D.G., który nie był pewny nazwiska) i Z. P. Świadkowie nie potwierdzili realnej współpracy spółki z firmami Z. W. i Z. P. Organ odwoławczy nie dał natomiast wiary zeznaniom J. F. (przesłuchanego w dniu [...]r.) co do wykorzystywania samochodu F.T.w celu świadczenia usług transportowych przez Z. W., dokumentowania wykonanych robót oraz wykonywania przez Z. P. na rzecz C. usług polegających na wykopaniu korzeni drzew na terenie firmy i ich wywiezieniu, niwelacji terenu, naprawy kostki brukowej i poprawieniu elewacji oraz zapłaty gotówką za wykonane prace. Organ wyjaśnił, że zeznania te sprzeczne są z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zwłaszcza z tym, z którego wynikało, że w całym kontrolowanym roku podatkowym Z. P. przebywał w Areszcie Śledczym w L. i Zakładzie Karnym G. W ocenie organu podatkowego J. F. jako mąż podatniczki swoimi zeznaniami dążył do poprawy jej sytuacji procesowej.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ powołał się na zgromadzone w postępowaniu dowody z dokumentów oraz odniósł się do znaczenia dokumentu urzędowego w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (domniemania zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone). W tym kontekście organ wskazał na dowody z dokumentów urzędowych, świadczących o niewykonaniu zakwestionowanych usług przez Z. W. i Z. P.:

- pismo z dnia [...] r. Urzędu Miasta w L. oraz wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców potwierdzające, że Z. W. i S. N. nie byli właścicielami pojazdu F. T.,

- decyzje Naczelnika[...]Urzędu Skarbowego w L. wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie informacji wynikających z postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec innych kontrahentów Z. W.,

- pismo z dnia [...] r. Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w L. informujące o nieprzeprowadzeniu kontroli podatkowej u ww. podatników z uwagi na brak z nimi kontaktu,

- informacja Komendy Miejskiej Policji w L. z dnia [...]r. co do tego, że w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Z. W. w sprawie zaistniałego w okresie od [...]r. do [...]r. poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT brak jest dowodów wskazujących, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane.

Organ podał też, że w postępowaniu odwoławczym uwzględniony został wniosek podatnika zawarty w piśmie z dnia [...] r. o uwzględnienie w niniejszym postępowaniu ostatecznych ustaleń, wynikających z prowadzonego w stosunku do Z. W. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...]postępowania w sprawie zaistnienia w okresie od [...] r. do [...] r. w krótkich odstępach czasu i wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT. Pismem z dnia [...] r. sygn. [...] Prokuratura poinformowała o zawieszeniu przedmiotowego postępowania (postanowieniem z dnia [...] r.) z uwagi na konieczność uprzedniego zakończenia postępowania podatkowego wobec podmiotu C.M. F. Sp. jawna i wydanie prawomocnej decyzji w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że informacje przekazane przez Prokuraturę zostały dopuszczone jako dowód w sprawie i podlegały ocenie, jednakże pismo Prokuratury informujące o zawieszeniu postępowania nie dawało podstaw do uznania, że Z. W.w kontrolowanym okresie faktycznie świadczył na rzecz spółki usługi transportowe i remontowo - budowlane. Dotyczyło to także informacji zawartej w piśmie Komendy Miejskiej w L. z dnia [...] r., z którego wynikało, że pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...]prowadzone jest śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT wystawionych przez Z. W. Organ podkreślił, że prawo karne i prawo podatkowe są autonomiczne, a zatem nawet brak przesłanek na gruncie przepisów karnych do postawienia zarzutu przestępstwa nie jest przeszkodą w dokonaniu swobodnej oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe.

W konkluzji organ podatkowy stwierdził, iż faktury VAT wystawione w [...] r. przez firmy "[...] Z. W." oraz "[...] Z. P." stwierdzają fikcyjne, nie zaistniałe między stronami wskazanymi na fakturach zdarzenia gospodarcze dlatego nie spełniały warunków do uwzględnienia przez podatniczkę wynikających z nich kwot w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ujęcie ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów doprowadziło do zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, przez co naruszone zostały przepisy materialnego prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 22 ust. 1), co zdaniem organu odwoławczego znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, uzupełnionym w postępowaniu odwoławczym.

Wyjaśniono również, że zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych "pustymi fakturami", natomiast uznał księgi za dowód w tej części, w której była zgodna z pozostałymi przedłożonymi dokumentami źródłowymi. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania." W związku z tym, że dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w oparciu o wymieniony przepis art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188, art. 191 w zw. z art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka oraz błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione przytaczając w uzasadnieniu decyzji argumentację na poparcie swego stanowiska w tym przedmiocie. Za bezzasadny uznano też zarzut łamania przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej, poprzez przerzucanie negatywnych skutków podatkowych zachowania Z. W. jako przedsiębiorcy - na podatniczkę. Organ argumentował, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą zawsze działa w sferze ryzyka rynkowego i ponosi konsekwencje swoich wyborów i podejmowanych decyzji. Zdaniem organu dokonanie przez podatnika wyboru nierzetelnej firmy i podjęcie z nią współpracy było działaniem zmierzającym do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, a przez to uniknięcie opodatkowania części dochodów.

W związku z niezapłaceniem przez w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, organ za prawidłowe uznał ustalenie przez organ pierwszej instancji prawidłowej wysokości należnych zaliczek za miesiące: luty, marzec, kwiecień oraz maj [...] r. oraz określenie w decyzji odsetek za zwłokę od nieuregulowanych za te miesiące zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowych wysokościach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – "p.d.o.f.") poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, w łącznej kwocie [...] zł. mimo, iż wydatki te miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, były faktycznie poniesione w [...] r. w celu osiągnięcia przychodu za ten rok,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. – "O.p.") poprzez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak też niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności,

- art. 180 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów składanych przez Pana Z. W. oraz odstąpienie od ich oceny w trakcie prowadzonego postępowania,

- art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego,

- art. 2 Konstytucji RP i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i niesprawiedliwe jej traktowanie jako jednej ze stron kwestionowanych transakcji gospodarczych mimo, iż wszyscy podatnicy są wobec prawa równi, każdemu przedsiębiorcy przysługują takie same prawa i na każdym przedsiębiorcy spoczywają również określona obowiązki.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w L. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiła przebieg postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji oraz przed organem odwoławczym, a uzasadniając podniesione zarzuty wskazała przede wszystkim na błędne ustalenia co do nie uznania w świetle dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodów – wydatków w łącznej wartości 91.650 zł. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...]Z.W. oraz firmę [...]Z.P.

Skarżąca podniosła, że w związku z uznaniem tych podmiotów za niebędących czynnym podatnikiem VAT, już na etapie kontroli skorygowała w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatek naliczony wynikający z wystawionych przez nich faktur VAT. Przyznała w związku z tym, że poniesione wydatki na nabycie kwestionowanych usług zostały udokumentowane nieprawidłowymi dokumentami jakimi są faktury VAT.

Stwierdziła natomiast, że w obszarze podatku dochodowego, udokumentowanie (w przypadku Z. W.) świadczonych usług nieprawidłowym dokumentem tzn. fakturą VAT zamiast rachunkiem, nie może automatycznie przesądzać o nie wykonaniu usług. Zdaniem skarżącej istotna jest rzeczywista treść operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania. W ocenie skarżącej błędy formalne nie dyskwalifikują kosztowego charakteru poniesionego wydatku, natomiast fakt rzeczywistego wykonania zakwestionowanych transakcji został przez nią udowodniony, wobec czego zaskarżone rozstrzygnięcie jest wynikiem błędnej oceny przez organy podatkowe zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej organy dokonały wybiórczej oceny dowodów bez odniesienia do całego zebranego materiału.

Z argumentacji skarżącej wynika, że już przyznanie przez organy podatkowe, że jakieś usługi koparko-ładowarką być może zostały wykonane, winien skłonić organ do dalszych poszukiwań dowodów na okoliczność podmiotu wykonującego. Uzasadniając zarzut nierównego traktowania podatników skarżąca podniosła, że właściwe organy podatkowe (w tym właściwe dla podatnika Z. W.) nie poczyniły żadnych działań, które doprowadziłyby do wyegzekwowania od tego podatnika nałożonych na niego obowiązków podatkowych, w tym obowiązku stawienia się na wezwanie organu, naruszając przez to art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalającym na wykorzystanie wobec takiego podatnika instytucji kary porządkowej. Niezrozumiałe dla skarżącej było też nie podjęcie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia temu podatnikowi podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskania konkretnych przychodów wobec jego oświadczenia, że prowadził w[...] roku działalność gospodarczą. W ocenie skarżącej organy podatkowe przerzuciły na nią odpowiedzialność za nierzetelność podatkową innego podatnika (Z. W.). Skarżąca zwróciła też uwagę, że skoro okoliczność wykonania czy też niewykonania usług przez tego podatnika nie została udowodniona w postepowaniu prowadzonym przez Prokuraturę, to nie ma podstaw o podważenia tej okoliczności na gruncie postępowania podatkowego. Zakwestionowała również ocenę zeznań J. F. z uwagi na bliskie więzy rodzinne argumentując, że tego rodzaju działania pozostają w całkowitej sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jak też zasadami sprawiedliwości, która jest wyrażona z art. 2 ustawy zasadniczej oraz równości wobec prawa wynikającej z art. 32 Konstytucji RP poprzez nakierowanie postępowania tylko na jedną ze stron transakcji i stosowanie sankcji prawnych wobec jednej strony.

Skarżąca zarzuca organom swoiste hierarchizowanie dowodów wskazując, że dały wiarę oświadczeniom niewykonanie usług przez Z. W. złożonym przez Panów Z., K., K. i H., natomiast odmówiły wiarygodności zeznaniom ośmiu świadków przesłuchanych w toku postępowania. W dalszej części uzasadnienie skargi zawiera polemikę z oceną dowodów przedstawioną przez organy podatkowe. W tym kontekście skarżąca wskazuje na bezpodstawność przyjęcia w skarżonej decyzji, iż w sprawie brak jest dowodów potwierdzających pobyt Z. W. na targach w P. i M., uważa, że dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków pozwalają na stwierdzenie, że wszyscy świadkowie potwierdzili fakt wykonywania kwestionowanych usług przez tę osobę.

W konkluzji skarżąca stwierdza, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie zawiera przekonywującej argumentacji w odniesieniu do odmowy przyjęcia zeznań świadka J. F. jako wiarygodne. Ponadto argumentowała, że dowodami potwierdzającymi zapłatę za wykonane usługi były dowody KP, których istnienie potwierdzają obie strony transakcji, a gotówkowy sposób rozliczania należności jest zgodny z zasadami rozliczeń, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie strony zaskarżona decyzja została wydana "pod określoną tezę", z uchybieniem zasad rzetelnego postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. W dniu [...] r. skarżąca złożyła pismo w postępowaniu sądowoadministracyjnym zawierające dodatkową argumentację wspierającą zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." stwierdzić należy, że brak jest podstaw do jej uchylenia. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub też gdy stwierdzi naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Analiza przebiegu postępowania oraz stanowisk stron zajmowanych w sprawie prowadzi do wniosku, że istotą sporu stało się w niej właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zakwestionowane przez organy podatkowe obu instancji faktury przyjęte przez skarżącą jako podstawa udokumentowania kosztów uzyskania przychodów – odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wiązało się to z oceną przyjętych przez organ ustaleń, że wystawione przez firmę [...] Z. W. oraz [...] Z. P. na rzecz skarżącej faktury sprzedaży tych usług nie odpowiadały rzeczywistości. W decyzji przyjęto że nie doszło do wykonania zakwestionowanych usług między podmiotami wskazanymi w treści faktur, wskutek czego skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł stanowiącą sumę wartości faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty.

Podważając stanowisko organów podatkowych skarżąca utrzymywała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie mogły być podstawą do takich ustaleń.

Zakres i prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy a będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia należy ocenić z punktu widzenia mających w niej znaczenie prawne norm materialnego prawa podatkowego, a zatem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w ich brzmieniu obowiązującym w 2014 r., gdyż kierunek postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, tj. do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1, przy czym art. 23 tej ustawy nie jest prostą opozycją art. 22 co oznacza, ze samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza jednocześnie domniemania co do kosztowego charakteru wszystkich pozostałych wydatków.

Tak więc podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto muszą one być faktycznie poniesione oraz prawidłowo, czyli w sposób nie budzący wątpliwości, udokumentowane.

W tym kontekście w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych pierwszoplanowe znaczenie ma istnienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest dokumentem niezbędnym dla rozliczeń podatkowych, jednak winna odzwierciedlać dokładnie stan rzeczywisty, tak co do podmiotów transakcji, którą dokumentuje, jak i co do jej przedmiotu i nie może tej rzeczywistości kreować. Odwołując się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014), zwłaszcza § 12 ust. 3 przyjąć należy, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy muszą być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę i tylko w takim przypadku poniesiony wydatek (w znaczeniu ekonomicznym) może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów.

Konieczne jest zatem wykazanie, że wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy) oraz jest właściwie udokumentowany. Z kolei, w myśl § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT (...) odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i § 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające elementy niezbędne do uznania ich za dowód, m.in. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Dowód poniesienia wydatków o kosztowym charakterze obciąża podatnika. Obowiązkiem podatnika jest bowiem prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby zapisy ujmowane w księgach rachunkowych były dokumentowane dowodami księgowymi, które są rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Są to wymogi niezbędne dla prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei ustalenie niezgodności z rzeczywistością danych ujawnionych w takich fakturach, w tym od strony podmiotowej, jest wystarczającą przesłanką do zakwestionowania rzetelności takich dokumentów księgowych, a tym samym uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w tak oznaczonym zakresie (art. 193 § 4 O.p.). Z tych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach, którymi dysponowała skarżąca, z obiektywnym stanem rzeczy. W taki też sposób było ono prowadzone przez organy podatkowe.

Oceniając w tym aspekcie stan sprawy sąd stwierdza, że obszerne postępowanie dowodowe przeprowadzone tak przez organ pierwszej jak i drugiej instancji doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego, który mógł przez to stać się podstawą ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, które to ustalenia sąd ocenia jako prawidłowe, dlatego przyjmuje je następnie jako podstawa oceny legalności zaskarżonej decyzji. Dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w przekonaniu sądu daje podstawę do poczynionych przez organy ustaleń i wynikających z nich konkluzji, że zakwestionowane faktury dotyczące usług nabytych od firmy [...] Z.W., jak też [...] Z. P. , nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w sposób w nich opisany. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że wystawione przez te podmioty faktury, choć poprawne pod względem formalnym, nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącej za [...] r., po stronie kosztów ich uzyskania. Podjęta przez skarżącą próba podważenia tych ustaleń, jedynie poprzez przedstawienie własnej interpretacji zebranych w sprawie dowodów, nie może być uznana za skuteczną, gdyż w istocie stanowi gołosłowną polemikę z ustaleniami organów. Zauważyć trzeba, że skarżąca, kwestionując te ustalenia nie odwołała się do żadnych nowych dowodów, ani też nie zaprezentowała nowych okoliczności ponad te, które w sprawie ustalono i oceniono w całokształcie zebranych dowodów.

W ocenie sądu ocena poszczególnych dowodów została przeprowadzona w całokształcie materiału dowodowego, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ oceniał poszczególne dowody (z dokumentów prywatnych i urzędowych, z zeznań świadków, które szczegółowo omówił), a następnie zestawiając te dowody – wyciągnął wnioski, które w ocenie sądu są prawidłowe. Nie można im zarzucić braku logiki, czy nie uwzględnienia zasad doświadczenia życiowego.

Raz jeszcze podkreślić trzeba, że zarzuty skargi mają charakter polemiczny względem wniosków wyprowadzonych przez organ z poszczególnych dowodów. Po części zawierają sugestie co do konieczności wyciągnięcia przez organ konsekwencji podatkowych względem kontrahentów skarżącej. W ocenie sądu nie obalają one jednak zasadniczego dla wyniku sprawy ustalenia, że prace remontowo budowlane wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców (Z. W. i Z. P.).

W toku postępowania organ przywołał pismo Z. W. z dnia [...] r. informujące, że samochód F. T. wykorzystywany przez niego w [...] r. do świadczenia usług transportowych na rzecz spółki C. pożyczał incydentalnie od S. N. Dysponując taka informacją organ pierwszej instancji przeprowadził na tę okoliczność postępowanie wyjaśniające występując z zapytaniem do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta L. Z odpowiedzi z dnia [...] r. wynikało, iż S. N.(którego nie można było przesłuchać gdyż zmarł) zgodnie z wydrukiem z systemu Rejestracji Centralnej oraz z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, nigdy nie był właścicielem samochodu F. T. Nie udało się też przeprowadzić dowodu z zeznań Z.P. jako domniemanego posiadacza pojazdu F. T. z uwagi na niestawiennictwo tego świadka mimo dwukrotnego wezwania. Ostatecznie w wyniku jego zeznań odebranych w areszcie śledczym, posiadanie przez niego wymienionego pojazdu również nie zostało potwierdzone. W tej sytuacji słusznie uznano, że Z. W. nie dysponował pojazdem, który umożliwiłby wykonanie zafakturowanych przez niego usług. Oceny tej dopełniło ustalenie w przedmiocie fikcyjności transakcji tego podmiotów z udziałem domniemanych kontrahentów takich jak S. Z., W. K., Ł. K. i T. H., którzy nie potwierdzili wykonania przez wymienionego usług brukarskich na swoją rzecz. W kontekście całości zebranego materiału dowodowego nierzetelność wystawcy i ujawnienie mechanizmu postępowania takiego przedsiębiorcy jakim było wystawianie faktur niemających pokrycia w rzeczywistości, niezarejestrowanie się jako podatnik VAT, nie składanie deklaracji podatkowych VAT-7, brak umów z pracownikami przy pomocy których musiałby wykonać konkretne prace, niemożność podania przez niego jakichkolwiek szczegółów dotyczących wykonanych prac i kontrahentów – zasługiwał na ocenę ustaleń przyjętych przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia.

Uznając słuszność ustaleń organu nie sposób pominąć zeznania Z. P. przesłuchanego przez organy podatkowe w charakterze świadka w dniu [...] r. w Areszcie Śledczym w L., z których wynikało, ż nie wystawiał faktur nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. ani osobiście nie wykonał prac wymienionych w tych fakturach. Z pisma Aresztu Śledczego w L. z dnia [...] r. i dołączonego do niego wydruku z okresami przebywania wymienionego w jednostkach penitencjarnych wynikało, że od [...] r. do dnia sporządzenia informacji przebywał on nieprzerwanie w różnych jednostkach penitencjarnych, co zasadniczo przesądzało o niemożności wykonania zafakturowanych usług przez osobę pozbawioną wolności.

Wbrew argumentacji skargi bez znaczenia dla możliwości zaliczenia takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów jest to, czy taką usługę mógł wykonać ktoś inny, np. firmant. W tym kontekście organ podatkowy słusznie powołał się na stanowisko prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt: I FSK 1687/13), które sąd podziela, iż z "pustą fakturą" mamy do czynienia wówczas, gdy wystawieniu jej w rzeczywistości nie towarzyszy w ogóle transakcja w niej wykazana, bądź której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktyczny realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję). Z taką sytuacja mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone niejednokrotnie w orzecznictwie, że jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wykonania usług i wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.12.2003 r., sygn. akt III RN 136/02, oraz aktualne orzecznictwo NSA:por. wyrok z dnia 29.01.2015 r., sygn. akt II FSK 3334/13, wyrok NSA z dnia 17.02.2015i\, sygn. akt: II FSK 45/15). Jak już wskazano wyżej skarżąca takich dowodów organom nie zaoferowała. Wbrew bowiem jej argumentacji, również zeznania świadków (pracowników skarżącej) także nie potwierdziły wykonania usług przez wymienione osoby, tj. Z. W.i Z. P. Te ustalenia organów znajdowały natomiast potwierdzenie w dowodach z dokumentów urzędowych takich jak:

- pismo z dnia [...] r. Urzędu Miasta w L. oraz wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców potwierdzające, że Z. W. i S. N.nie byli właścicielami pojazdu F. T.,

- decyzje Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w L. wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie informacji wynikających z postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec innych kontrahentów Z. W.,

- pismo z dnia 13.01.2016 r. Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w L. informujące o nieprzeprowadzeniu kontroli podatkowej u ww. podatników z uwagi na brak z nimi kontaktu.

Bezzasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Nie zostały bowiem naruszone zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.).

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Realizacji tej zasady służy między innymi art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 187 O.p. stanowi zatem konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Ponadto z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O.p. wynika zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/00). Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności. (por. Piotr Pietrasz Komentarz LEX do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Uwzględniając powyższe reguły sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na fakt, iż organ odwoławczy, realizując zasadę zebrania pełnego i wyczerpującego materiału dowodowego i mając również na uwadze zarzuty skarżącej, skorzystał w sprawie z uprawnienia wynikającego z art. 229 O.p. i zlecił uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie co do faktycznego prowadzenia działalności w [...] roku przez Z. W.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary wskazując przyczyny uzasadniające taką ocenę. Oceniając dowody organ odwoławczy doszedł do prawidłowych wniosków uwzględniając wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa. Ocena dowodów mieści się zatem w granicach zasady swobodnej oceny dowodów.

Na koniec, w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać trzeba, iż organy nie tyle "z góry" odmówiły wiarygodności zeznaniom małżonka skarżącej, co oceniły te zeznania w kontekście całości materiału dowodowego. Jako osoba uczestnicząca w prowadzeniu firmy i posiadająca z pewnością szeroką wiedzę w zakresie jej funkcjonowania (więc również co do kontrahentów, co do sposobu rozliczeń z nimi) mógł on zaoferować w toku zeznań wiele cennych informacji i wyjaśnień potrzebnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Informacji taki świadek nie zaoferował, a jego twierdzenia, w kontekście całości materiału świadczyły jedynie o chęci poprawy sytuacji procesowej strony, co organ dostrzegł i prawidłowo ocenił.

Sąd nie dostrzegł również naruszenia przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Sposób procedowania organów stanowił w wystarczającym stopniu odzwierciedlenie tej zasady. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził zatem naruszeń prawa materialnego ani też przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.