Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 300/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 103 ust 5a, art. 17a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust 1 pkt 11, art. 86 ust 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2017r. N. sp. z o.o. z siedzibą w G. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z 10 listopada 2017r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy na wnioskodawcy jako podatniku będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w przyspieszonym terminie, o którym mowa w znowelizowanym art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju napędowego oraz oleju bazowego, który będzie przeznaczony do produkcji oleju smarowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 grudnia 2017r. (data wpływu 15 grudnia 2017r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 4 grudnia 2017r. znak: [...]

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zajmuje się produkcją olejów smarowych i innych wyrobów akcyzowych ropopochodnych zgodnie z wydanym przez Urząd Skarbowy zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego. Aktualnie spółka nabywa komponenty do produkcji olejów smarowych - olej napędowy (kod CN 2710 19 43) z innych krajów członkowskich UE, za pośrednictwem uprawnionego przedsiębiorstwa Sp. z o.o. Zakupiony olej napędowy przywożony jest bezpośrednio do składu podatkowego wnioskodawcy, gdzie odbywa się produkcja. Technologia produkcji polega w głównej mierze na blendowaniu komponentów w tym oleju napędowego i oleju bazowego w odpowiednich proporcjach, przy uwzględnieniu parametrów nabytych składników, w ramach ściśle określonej procedury. Ilości komponentów każdorazowo podawane są przez kierownika zakładu lub osobę przez niego upoważnioną i zależności od receptury i parametrów produktu końcowego jaki powinien zostać uzyskany. Po zakończonym procesie blendowania pobierana jest próbka wytworzonego produktu, która poddawana jest testom laboratoryjnym (własnym lub zleconym). Gotowy towar pakowany jest do pojemników jednostkowych lub do autocysterny wg zamówienia odbiorcy.

Wytworzone przez wnioskodawcę produkty - oleje smarowe (kody CN 2710 19 91-99) podlegają odsprzedaży na rzecz odbiorców zagranicznych, przede wszystkim na terenie Niemiec. W przyszłości wnioskodawca planuje również sprzedaż na rzecz odbiorców krajowych.

Wnioskodawca został wpisany do rejestru podmiotów przywożących pod nr [...] na podstawie decyzji Prezesa URE z dnia 25 lipca 2017r. W związku z powyższym zamierza samodzielnie (bez pośrednictwa OPZ) nabywać wewnątrzwspólnotowo komponenty do produkcji olejów smarowych w szczególności oleju napędowego. W pozostałym zakresie procedura związana z produkcją olejów smarowych nie ulegnie istotnym zmianom - jest to stan przyszły którego dotyczy pytanie wnioskodawcy. W tym stanie wnioskodawca występować będzie jako podatnik podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw ciekłych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności polegającej na odsprzedaży nabytego oleju napędowego innym podmiotom w stanie nieprzetworzonym. Całość zakupionego oleju napędowego zostaje przetworzona zgodnie z profilem działalności na oleje smarowe. Jako informacje dodatkowe wskazano, że wnioskodawca nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi, w tym na obrót tymi paliwami z zagranicą ponieważ działalność prowadzona przez wnioskodawcę nie mieści się w dyspozycji art. 32 ust. 1 ust. 1 i 4 Prawa energetycznego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi w rozumieniu art. 3 pkt 6 Prawa energetycznego, czyli polegającej na handlu hurtowym lub detalicznym paliwami lub energią. Z obrotem mamy do czynienia wyłącznie, gdy nabywane paliwa odsprzedawane są w stanie niezmienionym. Spółka zaś zajmuje się działalnością polegającą na produkcji olejów smarowy, na potrzeby której to produkcji nabywany jest olej napędowy. Towar przemieszczany na terytorium Polski, o którym mowa w opisie stanu przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji jest przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wnioskodawca zarejestrowany jest jako podatnik VAT UE.

Aktualnie wnioskodawca jest płatnikiem podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw ciekłych, w związku nabywaniem tych towarów w sposób wyżej opisany. Jako płatnik realizuje obowiązek zapłaty w terminie określonym w art. 103 ust 5a ustawy o od podatków i usług, choć zdaniem wnioskodawcy nie jest on do tego zobligowany. Wnioskodawca opisuje stan sprawy jako zdarzenie przyszłe, gdyż dotyczy ono sytuacji, gdy wnioskodawca będzie samodzielnie dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego zgodnie z uzyskanym wpisem do rejestru przywożących, o którym mowa powyżej i stanie się faktycznie podatnikiem VAT, a nie płatnikiem w tym zakresie.

Pismem z 15 grudnia 2017r. wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia wskazując, że nabywany przez niego olej bazowy kwalifikowany jest do kodu CN 27101999 Nomenklatury Scalonej wg Rozporządzania Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy na wnioskodawcy jako podatniku będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w przyspieszonym terminie, o którym mowa w znowelizowanym art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju napędowego oraz oleju bazowego, który będzie przeznaczony do produkcji oleju smarowego?

Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie ciążył na nim obowiązek zapłaty podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego oraz oleju bazowego w terminach wynikających z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Według wnioskodawcy punktem wyjścia niniejszej analizy jest art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi wyjątek od ogólnej zasady obliczania i wpłaty podatku VAT, o której mowa w art. 103 ust. 1-3 ustawy (lex specialis). Z tej przyczyny przepis ten powinien być interpretowany ściśle, zgodnie z jego brzmieniem literalnym, a interpretacja rozszerzająca jest niedopuszczalna. Interpretując literalnie przytoczony przepis, należy stwierdzić, że może być on stosowany jedynie w wypadkach, gdy spełnione są łącznie wszystkie warunki w nim wskazane, a mianowicie:

1. podmiot dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych towarów;

2. nabyte towary będą paliwami silnikowymi, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne;

3. nabyte wyroby będą jednocześnie paliwami silnikowymi wymienionymi w załączniku nr [...] do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Dalej wskazując na definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów określoną w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzono, że czynności nabycia oleju napędowego, o których mowa w opisie stanu przyszłego, będą stanowić nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów.

Z drugiego i trzeciego ze wskazanych warunków wynika, że dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia będzie zobowiązany uiścić podatek od towarów i usług w terminie określonym w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy nabywane towary będą paliwami silnikowymi, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne oraz wymienionymi w załączniku nr [...] do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym.

Jedynym kryterium zastosowania art. 103 ust 5a ustawy o podatku od towarów i usług, które może budzić wątpliwości interpretacyjne, jest kwalifikacja towaru będącego przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej jako paliwa silnikowego. Albowiem nie wszystkie substancje określone w załączniku 2 ustawy o podatku akcyzowym będą paliwami silnikowymi. Wobec powyższego, istnieje potrzeba ustalenia znaczenia pojęcia "paliwa silnikowe". Pojęcie to jest zdefiniowane w art. 86 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym. Katalog wyrobów energetycznych, które mogą być paliwami silnikowymi zawarty jest w ust. 1 tego przepisu. Zatem, analizując definicję paliwa silnikowego, należy zwrócić uwagę, iż o zakwalifikowaniu wskazanych wyrobów energetycznych do paliw silnikowych, przesądza ich przeznaczenie, z tym że nie jest to potencjalna możliwość przeznaczania a rzeczywiste wykorzystanie. Takie rozumienie definicji paliwa silnikowego przejawia się w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, ograniczając do najnowszych np.: w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt I SA/Łd 374/17; w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Sz 262/17; w wyroku Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1233/17.

Wnioskodawca podziela pogląd sądów administracyjnych orzekających w podobnych sprawach, że obowiązki wynikające z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, nie obciążają podatnika jeśli przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego są wyroby energetyczne m.in olej napędowy, których ze względu na ich przeznaczenie nie można zakwalifikować do paliw silnikowych w rozumieniu przytoczonym powyżej. Z zasady racjonalnego ustawodawcy należy wywieść tezę, że gdyby ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie, to posłużyłby się on pojęciem "wyroby akcyzowe" (czy też "wyroby energetyczne", bądź "oleje napędowe bez względu na ich przeznaczenie") wymienione w załączniku nr [...] do ustawy o podatku akcyzowym lub też pojęciem "paliwa ciekłe" w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne.

Mając na uwadze opisany stan przyszły, a to w szczególności, że wnioskodawca zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo oleje napędowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 43, w celu ich przetworzenia w oleje smarowe to nabywany olej napędowy nie spełnia przesłanki kwalifikującej go jako paliwo silnikowe. Zatem wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczenia i płacenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego w terminach określonych w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w tej sytuacji oblicza i wpłaca podatek VAT na zasadach ogólnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2018r. nr: [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017r. (uzupełnionym pismami z dnia 10 listopada 2017r. i 11 grudnia 2017r.) w zakresie ustalenia czy na wnioskodawcy jako podatniku będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w przyspieszonym terminie, o którym mowa w znowelizowanym art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym: oleju napędowego - jest nieprawidłowe, oleju bazowego - jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przytoczył mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Dalej organ stwierdził, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podmiotem prowadzącym skład podatkowy w rozumieniu art. 2 pkt 35 ustawy. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji olejów smarowych i innych wyrobów ropopochodnych. Wnioskodawca nabywa z innych krajów członkowskich UE za pośrednictwem uprawnionego przedsiębiorstwa olej napędowy kwalifikowany do kodu Nomenklatury Scalonej - CN 2710 19 43 i olej bazowy kwalifikowany do kodu Nomenklatury Scalonej - CN 2710 19 99. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju napędowego oraz oleju bazowego, który będzie przeznaczony do produkcji oleju smarowego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisów odrębnych, organ interpretacyjny stwierdził, że na wnioskodawcy spoczywają obowiązki podatkowe wprowadzone ustawą z dnia 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 1052), która weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2016r. W tych obowiązkach mieści się również obowiązek obliczania i wpłacania – bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego – kwot VAT na rachunek właściwego urzędu skarbowego w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, przez prowadzącego skład podatkowy z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

W odniesieniu do nabywanego wewnątrzwspólnotowo przez wnioskodawcę oleju napędowego, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, sklasyfikowanego przez zainteresowanego według kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 43 wskazano, że – wbrew temu co twierdzi spółka – ww. olej napędowy jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr [...] do ustawy o podatku akcyzowym i z tytułu jego nabycia wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia podatku VAT na podstawie art. 17a ustawy, bowiem w opisanym zdarzeniu przyszłym występuje on bowiem jednocześnie jako płatnik i podatnik. Podkreślono przy tym, że powstanie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy, uzależnione jest od samego faktu dokonania, przez podmiot prowadzący skład podatkowy, wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne. Zatem decydująca jest w tym przypadku kwalifikacja towarów, które są przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie powstania obowiązku zapłaty podatku (wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do miejsca odbioru wyrobów akcyzowych), a nie faktyczne przeznaczenie oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, nabywanego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy. W okolicznościach niniejszej sprawy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe, podmiot prowadzący skład podatkowy występuje w roli podatnika oraz płatnika podatku od towarów i usług od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych w myśl art. 17a ustawy o podatku od towarów i usług oraz zobowiązany jest do zapłaty podatku stosownie do art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do oleju bazowego sklasyfikowanego przez wnioskodawcę według kodu Nomenklatury Scalonej jako CN 2710 19 99 organ interpretacyjny wskazał, że ww. olej bazowy nie został wymieniony w załączniku nr [...] do ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym uznać należy, iż przedmiotowy towar nie jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr [...] do ustawy o podatku akcyzowym. Tak więc z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju bazowego wnioskodawca nie jest obowiązany do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, stosownie do art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, organ potraktował powyższe rozstrzygnięcia jako element argumentacji, które nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Powoływane przez wnioskodawcę wyroki sądu są rozstrzygnięciami, które zapadły w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i w określonych uregulowaniach prawnych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto organ poinformował o treści art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa i wskazał, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżonej interpretacji New Age Consulting Sp. z o.o. w G. zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj.: art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - przez jego błędną wykładnię wynikającą z pominięcia, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (w tym w rozumieniu jej załączniku nr [...] mogą być zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie wyroby energetyczne (m.in. olej napędowy), przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, co skutkowało, ustaleniem że olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 nabywany wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego tylko i wyłącznie do produkcji innych wyrobów nieprzeznaczonych do napędu silników spalinowych, będzie stanowił paliwo silnikowe;

2. przepisów postępowania, tj.

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę legalizmu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, skutkujące wydaniem interpretacji podatkowej nieznajdującej oparcia w prawidłowo zinterpretowanych normach prawnych;

- art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do wykładni art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, o których to wątpliwościach świadczyć może odmienna jego wykładnia stosowana przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zakwestionowanej interpretacji w zakresie w jakim organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. art. 57a w/w ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ interpretacyjny. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej spółki, że na spółce jako podatniku nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w przyśpieszonym terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji olejów smarowych za nieprawidłowe.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do wykładni art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w kontekście nabywania wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą spółkę oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 stosowanego do produkcji olejów smarowych.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że z dniem 1 sierpnia 2016r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012r. poz. 1059 ze zm., powoływanej dalej jako "P.e."). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 1052).

I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016r. art. 2 pkt 35 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017r., poz. 43 ze zm., dalej "u.p.a."). Skład podatkowy to - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Z kolei zgodnie z art. 17a u.p.t.u. płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 u.p.a., wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Przytoczony przepis art. 17a u.p.t.u. dotyczy towarów wskazanych w art. 103 ust. 5a tej ustawy, który stanowi, że: "W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym".

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że podmiot prowadzący skład podatkowy, a takim podmiotem jest skarżąca spółka, będzie jako podatnik oraz płatnik podatku od towarów i usług, będzie obowiązany do zapłaty podatku w trybie określonym w art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u., gdy po pierwsze podmiot ten dokona na rzecz innego podmiotu wewnątrzwspólnotowego, w rozumieniu przepisów u.p.a., nabycia określonych towarów, na które to nabycie zezwala art. 48 ust. 9 (lub 59 ust. 8, nie mający zastosowania w sprawie) tej ustawy, a które zostaną przez niego wprowadzone do składu podatkowego i po drugie, towarami tymi będą paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr [...] do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami P.e.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku opisanym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji tj. przy nabywaniu przez nią oleju napędowego do składu podatkowego o zakresie obowiązku zapłaty podatku należnego od nabytych paliw decyduje treść art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

W sprawie nie jest sporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego towaru (oleju napędowego) przez skarżącą spółkę jako podmiot wskazany w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Dla objęcia tego nabycia rygorami wprowadzonymi z dniem 1 sierpnia 2016r. mocą ustawy nowelizującej konieczne jest, aby przedmiotem nabycia były paliwa silnikowe, które są wymienione w załączniku nr [...] do u.p.a., oraz, by były to tego rodzaju paliwa silnikowe, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami P.e.

Zatem zasadniczą kwestią do przesądzenia w niniejszej sprawie jest to, czy olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym wymienionym w załączniku nr [...] do u.p.a.

Sam załącznik nr [...] do tej ustawy nie wskazuje jednak, które z wymienionych w nim produktów energetycznych są paliwami. Natomiast legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo

2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

3) jest używany do napędu silników spalinowych.

W ocenie skarżącej spółki, jeżeli olej napędowy nie jest przeznaczony do użycia jako paliwo, to nie może on być uznany za paliwo silnikowe. Zdaniem Sądu z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Sąd orzekający w sprawie podzielił więc stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie wykładni wyrażenia "przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych", przy czym dla rozpatrywanego zagadnienia istotne jest sformułowanie "przeznaczone do użycia". Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywany przez skarżącą spółkę olej napędowy CN 2710 19 43 nie miał być oferowany na sprzedaż ani używany do napędu silników spalinowych. Zwrot "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych" musi być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Zatem trafnie rozróżnił organ takie wyroby energetyczne, które są przystosowane do napędu silników spalinowych ze względu na spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych i właśnie to przystosowanie do napędu silników spalinowych decyduje o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi a zatem za takie muszą być również uznane w przypadku ich innego wykorzystania. Należą do nich także oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43.

Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi.

Trafne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, że o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje - jak usiłuje dowodzić skarżąca spółka - jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia do napędu silników spalinowych. Bowiem analiza językowa przepisu art. 86 ust. 2 ab initio wprost wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycie" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

O przeznaczeniu danego wyrobu decyduje przede wszystkim jego wytwórca, nadając temu wyrobowi określone cechy, parametry pozwalające na wykorzystanie go do zrealizowania podstawowego celu, przeznaczenia. Nie wyklucza to oczywiście możliwości wykorzystania wyrobu w inny sposób. Nadto wśród paliw silnikowych znajdują się wyroby energetyczne przystosowane do napędu silników spalinowych, które spełniają określone w odrębnych przepisach wymagania jakościowe określone dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, dla których w ustawie o podatku akcyzowym została określona stawka akcyzy. Przystosowanie tych wyrobów do napędu silników spalinowych decyduje generalnie o ich przeznaczeniu do użycia do napędu silników spalinowych. Jednakże wyroby te, bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi. W związku z tym wyroby te są paliwami silnikowymi również w przypadku, gdy mają zostać wykorzystane do produkcji olejów smarowych czy preparatów smarowych.

Wykładnia prezentowana przez skarżącą spółkę zmierza do zatarcia różnic znaczeniowych między wyrażeniami "przeznaczenie do użycia" i "użycie", naruszając zakaz wykładni synonimicznej. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w przytoczonych przez skarżącą spółkę wyrokach (WSA z dnia 22 lutego 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1233/16, WSA z dnia 19 października 2017r., sygn. akt I SA/Łd 716/17), natomiast w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyrokach: WSA z dnia 14 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Bd 1053/17, WSA z dnia 12 lutego 2018r., sygn. akt III SA/Gl 870/17, WSA z dnia 18 grudnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1728/17.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało bezspornie, że olej napędowy przemieszczany na terytorium kraju z Unii Europejskiej według Nomenklatury Scalonej był, co już wskazano, kwalifikowany jest pod kodem CN 2710 19 43.

Drugim warunkiem, po uznaniu, że nabywany przez stronę wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43 jest paliwem silnikowym - jest wynikający z art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u. wymóg, aby dane paliwo silnikowe było wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. W tym względzie prawidłowo organ interpretacyjny wskazał, że w poz. 20 tego załącznika, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE. L 1992 Nr 76, str. 1), ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 (w tym przedziale mieści się nabywany przez skarżącą spółkę wyrób o kodzie CN 2710 19 43, który, oznacza "oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy"). Zatem wyrób nabywany przez skarżącą, będąc olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 43, mieści się w kategorii wyrobów wymienionych pod poz. 20 załącznika nr [...] do u.p.a. Istotnie, ma rację skarżąca twierdząc, że produkty o nazwie "oleje silnikowe" nie zostały wprost wymienione w tym załączniku, gdyż stanowi on "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy (...)", jednakże z uwagi na definicję paliw silnikowych zawartą w art. 86 ust. 2 u.p.a. i związaną z nią definicję wyrobów energetycznych zawartą w ust. 1 tego przepisu oraz poprzez identyfikację wyrobu przez jednoznacznie określony kod CN (w tym przypadku 2710 19 43) możliwe jest bezsporne ustalenie, że ww. wyrób mieści się w załączniku nr [...] do ustawy (poz. 20 tego załącznika).

Powyższe oznacza, że spełnione zostały określone w art. 86 ust. 2 u.p.a. przesłanki uznania nabywanego przez skarżącą spółkę oleju napędowego o wskazanym kodzie CN za olej silnikowy, przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych. Jest on przy tym wymieniony w załączniku nr [...] do u.p.a.

Jeśli chodzi o spełnienie kolejnej przesłanki wymaganej przepisem art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u. (która jak się wydaje z treści wniosku oraz skargi nie była kontestowana), a mianowicie by występowało nabycie takiego paliwa silnikowego wymienionego w załączniku nr [...], którego wytwarzanie lub obrót którym wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami P.e., to należy wskazać, że ustawodawca nie wiąże określonego w art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.a. obowiązku zapłaty podatku VAT z obowiązkiem posiadania przez tegoż właśnie podatnika koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami ciekłymi. Przepis ten nie wymaga zatem, żeby takie czynności jak wytwarzanie czy obrót paliwami były wykonywane przez podatnika - nabywcę ww. paliw silnikowych, lecz wskazuje na obowiązek posiadania w ogólności, a więc co do zasady - koncesji w przypadku wytwarzania bądź w przypadku obrotu takimi towarami. Do takiego wniosku skłania wykładnia językowa art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u., w którym wyraźnie określono, że są to paliwa silnikowe, nabywane wewnątrzwspólnotowo, wymienione w załączniku nr [...], a nadto posiadające taką cechę, że ich wytwarzanie lub obrót nimi wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami P.e.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie prawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w okolicznościach niniejszej sprawy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43 z przeznaczeniem do produkcji innych wyrobów niż paliwa silnikowe, skarżąca spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy (art. 17a u.p.t.u.) zobowiązana jest do zapłaty podatku stosownie do art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u.

Postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny nie naruszało art. 120 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, których naruszenia skarżąca spółka dopatrywała się w tym, że organ wszystkie wątpliwości występujące w sprawie rozstrzygnął na niekorzyść skarżącej mimo, że o istniejących wątpliwościach świadczyć może odmienna wykładnia przepisów art. 103 ust. 5a pkt 2 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2 u.p.a. oraz na tym, że organ uznał argumentację skarżącej za nietrafną bez dokonania wnikliwej oceny tej argumentacji.

Według Sądu w uzasadnieniu interpretacji organ wskazał wszystkie przepisy prawa, które miały znaczenia dla oceny stanowiska skarżącej. Ocena ta została dokonana w sposób prawidłowy w oparciu o treść przepisów prawa. Zawarta w interpretacji ocena prawna stanowiska skarżącej spółki odnosiła się do zagadnienia prawnego występującego w niniejszej sprawie oraz rozstrzygała to zagadnienie w sposób prawidłowy. Argumentacja zawarta interpretacji jest jasna i w sposób pełny odnosi się do argumentów podnoszonych przez skarżącą na poparcie jej własnej oceny prawnej zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczność, że organ nie podzielił stanowiska skarżącej spółki sama w sobie nie stanowi o naruszeniu zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.)oddalił skargę.