Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3421/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 150
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G.-J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 560/14 w sprawie ze skargi A. G.-J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G.-J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2014 r., I SA/Gd 560/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. G.-J. (zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 3 stycznia 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania. Decyzja ta została wysłana za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika strony. Z uwagi na nieobecność adresata przesyłka była dwukrotnie awizowania (w dniu 9 stycznia i 17 stycznia 2014 r.). Skutek doręczenia nastąpił w 14 dniu od dnia pierwszego awizo – w dniu 23 stycznia 2014. Przesyłka została fizycznie odebrana z poczty w dniu 31 stycznia 2014 r. przez osobę uprawnioną. Termin do wniesienia odwołania – liczony od dnia 23 stycznia upłynął w dniu 6 lutego 2014 r.

W dniu 14 lutego 2014 r. skarżąca wniosła odwołanie, które organ uznał za spóźnione. Organ odwoławczy przyjął, że decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) w dniu 23 stycznia 2014 r., tj. z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej. Fakt wydania przesyłki przez urząd pocztowy po upływie tego terminu nie przesądzał

o określeniu innego dnia doręczenia decyzji. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod. - w dniu 6 lutego 2014 r. Odwołanie natomiast wniesione zostało dopiero w dniu 14 lutego 2014 r. i musiało zostać uznane za spóźnione.

Powyższemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie m.in. art. 228 § 2 pkt 2 ord. pod. w związku z art. 223 § 2 ord. pod. poprzez "odrzucenie prawidłowo złożonego odwołania".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podniósł, że - jak wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 9 stycznia 2014 r. oraz po raz kolejny - w dniu 17 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 150 § 2 ord. pod. - doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma przez pocztę. W niniejszej sprawie doręczenie nastąpiło w dniu 23 stycznia 2014 r. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony m.in. w postanowieniu z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1908/09, jak też wyroku

dnia 11 grudnia 2009 r., II FSK 1075/08, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej (§ 2 zd. 2 art. 150 ord. pod.), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi. Późniejsze faktyczne wydanie pisma pełnomocnikowi nie może być uznane jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika strony. Sąd uznał, że prawidłowo organ przyjął, iż doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 art. 150 ord. pod., a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu niewątpliwie stanowi uchybienie, jednakże uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Termin do złożenia odwołania upływał z dniem 6 lutego 2014 r., co oznacza, że odwołanie

z dnia 14 lutego 2014 r. wniesione zostało z uchybieniem ustawowego terminu. Uchybienie terminu jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu, o czym przesądza sformułowanie art. 228 § 1 ord. pod. "organ stwierdza". Stwierdzenie uchybienia terminu zobowiązuje organ do wydania postanowienia uniemożliwiającego rozpatrzenie odwołania. Sąd zaznaczył, że strona, która uchybi terminowi do wniesienia środka odwoławczego może - gdy uważa, że nastąpiło to bez jej winy - wnosić o jego przywrócenie. W sprawie jednak strona wniosku

o przywrócenie terminu do dokonania czynności nie złożyła.

4. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 191 ord. pod. – poprzez niezastosowanie,

2) art. 150 ord. pod. - poprzez przyjęcie fikcyjnego doręczenia pomimo dowodów wskazujących na prawidłowy odbiór.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Na aprobatę zasługuje wywód sądu I instancji w zakresie doręczenia w trybie art. 150 ord. pod. Przepis art. 150 § 2 ord. pod. stanowi wprost, że doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu, w jakim przesyłka oczekuje na poczcie. Termin ten liczony jest od dnia wystawienia pierwszego awizo, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 9 stycznia 2014 r. Kolejne awizo zostało wystawione w dniu 17 stycznia, a dzień, w którym domniemywa się, że nastąpiło doręczenie przypadał na 23 stycznia 2014 r. Skoro przepis stanowi, że "doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej) to wynika z tego wyraźnie, który dzień należy przyjąć za dzień dokonania doręczenia. Co istotne, przepis stanowi, że doręczenie uważa się za dokonane. Ustawodawca zatem nie odnosi się do sytuacji rzeczywistej, tylko wyraźnie wskazuje na domniemanie – użyto bowiem zwrotu "uważa się za dokonane".

Skoro ustawa wyraźnie wskazuje, jaki dzień przyjmuje się za dzień doręczenia – ostatni dzień czternastodniowego okresu liczony od dnia wystawienia pierwszego awizo, to termin ten zostanie wskazany jako dzień doręczenia nawet jeśli pismo nie zostanie w ogóle podjęte. Przyjmuje się domniemanie, że doręczenie w sprawie nastąpiło z końcem 14 dnia od dnia wystawienia pierwszego zawiadomienia.

Oczywiście, jeśli adresat odbierze pismo przed upływem czternastego dnia – wówczas datą doręczenia jest faktyczna data odebrania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 1971 r., III CZP 10/71, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2001 r., I PZ 83/00). Jeśli natomiast adresat pisma odbierze je po upływie czternastego dnia wskazanego przez ustawę – za datę doręczenia przyjmuje się – zgodnie z ustawą- ten ostatni, czternasty dzień (porównaj: postanowienie NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., I FZ 188/10.) Urzędy pocztowe są różnie obłożone zadaniami. Jednym z tych zadań jest m.in. odsyłanie przesyłek do urzędów, które to przesyłki nie zostały odebrane w ciągu 14 dni. Jedna placówka pocztowa odeśle te przesyłki w szesnastym dniu, inna w osiemnastym dniu od wystawienia pierwszego awizo – wszystko zależy od tego, ile ma zadań i jak szybko dokona tej czynności. Ustawodawca nie pozwolił na to, by różnicować sytuację adresatów. W placówce, która jest bardziej obłożona zadaniami te przesyłki leżałyby dłużej, zatem adresat miałby więcej czasu na ich odbiór – może nawet 20 dni.

W innych placówkach, gdzie odesłanie przesyłek następuje niezwłocznie – adresat nie mógłby odebrać przesyłki już 16 dnia od wystawienia pierwszego awizo. Sytuacja adresatów byłaby niejednakowa. Ustawodawca dał 14 dni na odbiór przesyłki,

a byliby tacy, którzy odbieraliby je i po 19 dniach. Z tego powodu ustawodawca wyraźnie w ustawie wskazał, że doręczenie następuje w 14 dniu od wystawienia pierwszego awizo. Zatem od tego dnia należy liczyć terminy. Strona – reprezentowana prze profesjonalnego pełnomocnika – fizycznie odebrała przesyłkę w dniu 31 stycznia 2014 r. było to możliwe tylko dlatego, że poczta nie zdążyła jeszcze odesłać przesyłki do urzędu. Zgodnie jednak z przepisem – jeden podatnik nie może mieć więcej czasu niż inni podatnicy na dokonanie określonej czynności. Bieg terminu nie może być liczony od dnia, kiedy fizycznie odebrano przesyłkę, jeżeli nastąpiło to po upływie 14 dni od daty wystawienia pierwszego awizo. Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił to stronie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Domniemywa się, że przesyłka została odebrana ostatniego, 14 dnia od dnia wystawienia pierwszego awizo.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 150 ord. pod. poprzez okoliczność, że operator pocztowy "nie dokonał zwrotu przesyłki do nadawcy a zamiast tego wydał ją po siedmiu dniach adresatowi". Obowiązkiem operatora jest odsyłanie nieodebranych przesyłek do nadawcy, ale urzędy pocztowe dokonują tych czynności stopniowo. Operator nie ma zakazu wydania przesyłki adresatowi, jeżeli ta znajduje się jeszcze w siedzibie urzędu. Jeżeli operator wyda przesyłkę, która nie została jeszcze odesłana to żadne konsekwencje operatorowi z tego tytułu nie grożą. Nie niweluje to jednak domniemań w zakresie doręczeń na linii adresat przesyłki - urząd.

W skardze kasacyjnej strona podniosła, że "dodatkowym dowodem przemawiającym za faktem nieprawidłowości istniejących po stronie doręczyciela jest wydruk ze strony internetowej, umożliwiającej śledzenie losów powierzonych przesyłek". Wydruk ten stanowi załącznik do skargi kasacyjnej.

W związku z przedłożonym wydrukiem informacyjnym "śledź przesyłkę" należy podkreślić niewiarygodność tego zapisu w związku z dowodem doręczenia decyzji. Dowód doręczenia decyzji bowiem – którego to dokumentu pełnomocnik strony nie kwestionował – jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemań. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie tak sądowoadministracyjnym, jak i na gruncie procedury cywilnej, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Przyjmuje się, że przesyłka została doręczona osobie upoważnionej do jej odbioru

w dacie wskazanej na formularzu, jak również, że zawartość przesyłki odpowiada tej, która została wskazana na druku potwierdzenia odbioru (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014 r., w sprawie II FSK 2265/12, publ. CBOSA). Fakt wobec tego doręczenia określonej osobie w określonej dacie przesyłki korzysta na podstawie art. 194 § 1 ord. pod. z domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest to, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. Należy jednak rozważyć jakie okoliczności i na podstawie przede wszystkim jakich dowodów mogą podlegać badaniu w ramach postępowania. W judykaturze wyrażono pogląd, że takim przeciwdowodem może reklamacja uzyskana od operatora pocztowego

w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia. Domniemań tych nie podważa zaś wydruk ze strony internetowej "śledź przesyłkę".

6. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) – skarga kasacyjna została nadana

w dniu 5 września 2014 r.