Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1100/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 9  ust. 1,  10 ust. 1  pkt 9,  20  ust. 1,  21 ust. 1  pkt 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. W świetle art. 481 k.c. należy uznać, że odsetki za opóźnienie mają charakter akcesoryjny względem długu głównego i dzielą jego los. Z faktu zaś, że odsetki w chwili powstania uzyskują byt niezależny od długu głównego nie można - w ocenie Sądu - wywodzić odmiennej kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie ustawa przewiduje prawo do żądania zapłaty odsetek, jednakże niezmiennym elementem tego prawa jest niewykonanie świadczenia przez dłużnika. Skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy ugody sądowej to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: updof).

2. Prokonstytucyjna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b updof nakazuje przyjąć, że zwolnieniem objęte są także odsetki od odszkodowania, zadośćuczynienia wypłaconego członkom rodzinny od pracodawcy zmarłego. W świetle bowiem art. 2 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP należy uznać, że pobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek zasądzonych w istocie od niewypłaconego w terminie świadczenia przez pracodawcę z tytułu zaistniałej krzywdy jest działaniem trudnym do zaakceptowania społecznie, albowiem w istocie obniża wysokość realnie zasądzonej stronie rekompensaty. W ocenie Sądu, burzy to przeciętne poczucie słuszności i racjonalności, jak też nie urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej, postrzeganej również przez pryzmat – w niniejszej sprawie – szczególnej pomocy niepełnej rodzinie.

TEZY

1. W świetle art. 481 k.c. należy uznać, że odsetki za opóźnienie mają charakter akcesoryjny względem długu głównego i dzielą jego los. Z faktu zaś, że odsetki w chwili powstania uzyskują byt niezależny od długu głównego nie można - w ocenie Sądu - wywodzić odmiennej kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie ustawa przewiduje prawo do żądania zapłaty odsetek, jednakże niezmiennym elementem tego prawa jest niewykonanie świadczenia przez dłużnika. Skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy ugody sądowej to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: updof).

2. Prokonstytucyjna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b updof nakazuje przyjąć, że zwolnieniem objęte są także odsetki od odszkodowania, zadośćuczynienia wypłaconego członkom rodzinny od pracodawcy zmarłego. W świetle bowiem art. 2 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP należy uznać, że pobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek zasądzonych w istocie od niewypłaconego w terminie świadczenia przez pracodawcę z tytułu zaistniałej krzywdy jest działaniem trudnym do zaakceptowania społecznie, albowiem w istocie obniża wysokość realnie zasądzonej stronie rekompensaty. W ocenie Sądu, burzy to przeciętne poczucie słuszności i racjonalności, jak też nie urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej, postrzeganej również przez pryzmat – w niniejszej sprawie – szczególnej pomocy niepełnej rodzinie.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2017 r. sprawy ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (obecnie: Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: organ podatkowy) z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...], wydana na wniosek K. J. (dalej: skarżąca/strona/ wnioskodawczyni) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że mąż skarżącej, a ojciec małoletniego powoda, uległ śmiertelnemu wypadkowi przy pracy w dniu 6 września 2011r. W toku postępowania sądowego strony w dniu 3 grudnia 2015r., zawarły ugodę, na mocy której pozwany – pracodawca, zobowiązał się do zapłaty na rzecz małoletniego, syna skarżącej, kwoty 300.000 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 19 grudnia 2012r. tytułem zadośćuczynienia z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci ojca, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej. Pod koniec 2015r. skarżąca, na rzecz małoletniego syna, otrzymała wpłatę pieniężną określoną w ww. ugodzie, od pozwanego pracodawcy, a w I kwartale 2016r. otrzymała PIT-8C dotyczący odsetek od należności głównej w wysokości 102.496,11 zł.

W związku ze wskazanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: "Czy odsetki od wyżej opisanej należności głównej, stanowiącej przychód nieopodatkowany, należy traktować jako źródło nieopodatkowanego przychodu?".

Zdaniem wnioskodawczyni, odsetki w wysokości 102.496,11 zł należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną 300.000 zł, a więc nie powinny być opodatkowane, tak jak owa należność główna.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko strony za nieprawidłowe. Na wstępie organ podatkowy przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: updof). Organ wyjaśnił, że odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, albowiem są skutkiem niewykonania zobowiązań. W efekcie nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. W ocenie organu podatkowego, wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń. Jak podkreślił organ, przepisy updof zwalniają od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego. Organ podatkowy zaznaczył, że zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi. Zatem skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego stronie świadczenia głównego (zadośćuczynienia, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej), to należy uznać, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 updof. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że otrzymane przez zainteresowanego odsetki od zasądzonego zadośćuczynienia, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Rzeczone odsetki stanowią zatem dla skarżącej przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. W uzasadnieniu skargi strona wyraziła pogląd, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną, co skutkuje tym, że podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. W rozpatrywanej sprawie odsetki przysługiwały za okres od terminu wskazanego w wezwaniu do zapłatę do czasu zawarcia ugody. W ocenie skarżącej, związek odsetek ze świadczeniem głównym był oczywisty. W konsekwencji, za błędne należało uznać stanowisko organu, zgodnie z którym wypłacone wraz z zadośćuczynieniem, odszkodowaniem oraz skapitalizowaną rentą wyrównawczą. Skarżąca nie zgodziła się zatem z organem podatkowym, że na gruncie prawa podatkowego istnieje konieczność odrębnego traktowania obu świadczeń. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014r., II FSK 289/12 oraz postanowienie SN z dnia 5 lutego 2015r., V CSK 231/14. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy odsetki związane z należnością główną, tj. zadośćuczynieniem z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci ojca, odszkodowaniem oraz skapitalizowaną rentą wyrównawczą, podlegają zwolnieniu przewidzianemu w treści art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu na mocy ww. przepisu, lecz opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Odmiennego zdania jest skarżąca.

3.3. Stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b updof wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

3.4. Przedmiotem wykładni należy tym samym uczynić treść ww. przepisu. Wspomniany przepis reguluje zwolnienie przedmiotowe. Wynika z niego, że regułą jest, aby zwolnić z podatku dochodowego od osób fizycznych inne odszkodowania lub zadośćuczynienia niż przewidziane w treści art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a i 3c updof, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie.

3.5. Powszechnie przyjęte jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zwolnienia w prawie podatkowym traktowane są jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. W konsekwencji podlegają one wykładni ścisłej przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyroki NSA z dnia: 15 stycznia 2014 r., II FSK 344/12; 29 listopada 2013 r., II FSK 2996/11; 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2201/12, CBOSA). Jednakże nie można zapominać, że wykładnia ścisła znajduje najczęstsze zastosowanie w praktyce interpretacyjnej i można ją uznać za wystarczającą w sytuacji, gdy jej rezultat nie może być poddany w wątpliwość z punktu widzenia słuszności, adekwatności do realiów gospodarczych, w których znajduje się podatnik, sprawiedliwości, czy innych wartości prawa (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa, ODDK, s. 52). Ustalając znaczenie normy należy więc brać pod uwagę (...) powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości (por. wyrok SN z dnia 8 lipca 2004r., IV CK 520/03, OSNC 2005/7-8/130; uchwała SN z dnia 25 kwietnia 2003r., III CZP 8/03, OSNC 2004/1/1). Problem sprawiedliwości musi być brany pod uwagę w każdym akcie wykładni i każda wykładnia musi być prowadzona tak by nie prowadzić do niesprawiedliwości (F. Atria, Legal Reasoning and Legal Theory Revisited, [w:] Law and Legal Interpretation, F. Atria and N. MacCormick, Dartmouth, s. 223). Orzecznictwo powinno pełnić rolę skutecznego amortyzatora złego prawa, eliminować jego nieracjonalność i niespójność (por. M Safjan, Klika refleksji o transformacji i kondycji polskiego prawa, Glosa nr 4/2003, s. 6). Reguły wykładni służą nie tylko do odtwarzania sensu przepisów, ale także do łagodzenia niesprawiedliwości prawa (A. Hamilton, The Federalist Nr 78). Co więcej interpretacja zwolnień powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia. Zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, które uniemożliwiałyby osiąganych przez nie skutków (wyrok TSUE w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

3.6. Niewątpliwym jest, że zgodnie z art. 359 § 1 k.c. odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Wspomniany przepis wskazuje na źródła obowiązku zapłaty odsetek (nie należy mylić ze źródłami przychodów). Obowiązek zapłaty odsetek może ustanawiać przepis prawny lub czynność prawna. Przepis prawny może przyznać sądowi lub innemu organowi kompetencję do ustanowienia tego obowiązku (por. art. 212 § 3 k.c.) lub ex lege kreować obowiązek zapłaty odsetek, jak przykładowo art. 481 § 1 k.c. (odsetki za opóźnienie).

W sprawie odsetki zostały zasądzone w ugodzie sądowej w oparciu o treść art. 481 k.c., zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W orzecznictwie SN nie ma wątpliwości to, że wskazując na charakter prawny roszczenia o odsetki należy opowiedzieć się za powszechnym jego traktowaniem jako roszczenia o świadczenie uboczne względem roszczenia o dług główny, zależne od niego i dzielące jego losy, określane zatem trafnie mianem roszczenia akcesoryjnego (por. uchwała SN z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92, OSNC 1993, nr 1-2, poz. 17). Roszczenie o odsetki jest uprawnione tylko w razie zasadności dochodzenia długu głównego. Akcesoryjność dotyczy jednak tylko chwili powstania roszczenia o odsetki, później mają już one charakter samodzielny (samoistny) wobec roszczenia głównego i mogą być dochodzone oddzielnie, a nawet niezależnie od wytoczenia powództwa o roszczenie główne (wyrok SN z dnia 26 września 1990 r., I PR 168/90, OSNC 1991, Nr 1, poz. 16; postanowienie SN z dnia 5 lutego 2015 r., V CSK 231/14). Odsetki mogą pełnić różne funkcje: wynagrodzenia za udostępnienie kapitału, waloryzacyjną, odszkodowawczą, gwarancyjną, dyscyplinującą. Ich charakter jest tym samym uzależniony od okoliczności faktycznych sprawy. Zaś analiza całości przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala stwierdzić, że odsetki mogą występować jako przychód w dwóch formach: jako przychód podstawowy (samodzielny), jak to ma miejsce choćby w przypadku kapitałów pieniężnych, albo jako przychód o charakterze akcesoryjnym dzielący los przychodu głównego.

W przypadku zasądzenia odsetek w ugodzie sądowej ustalającej kwotę świadczenia głównego tytułem zadośćuczynienia z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci ojca, odszkodowania oraz skapitalizowanej renty wyrównawczej, odsetki takie mają niewątpliwie charakter odszkodowawczy za opóźnienie dłużnika w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, którego wysokość została uprzednio w sposób bezsporny ustalona. Innymi słowy, odsetki należą się za czas opóźnienia, tj. poczynając od dnia wymagalności długu, a kończąc na dniu jego zapłaty. Na ten zamknięty okres składają się poszczególne dni opóźnienia, a należność z tytułu odsetek narasta sukcesywnie, podwyższa się bowiem z każdym dniem o stosowną kwotę pieniężną. Odsetki te stanowią przychód akcesoryjny albowiem pojawiają się one w momencie opóźnienia w zapłacie czyli w sytuacji niespełnienia świadczenia w terminie. W sytuacji odmiennej, gdy zostanie wykonane świadczenie, prawo do odsetek nie powstaje. Nie można go dochodzić i trudno jest w takiej sytuacji twierdzić, że ma samodzielny byt wynikający z mocy ustawy. Zatem z faktu, iż odsetki, gdy powstaną (w momencie wymagalności długu) uzyskują byt niezależny od długu głównego nie można wywodzić na gruncie przepisów updof o odmiennej ich kwalifikacji niż świadczenia głównego, skoro jako świadczenie uboczne dzielą jego los. Wprawdzie ustawa przewiduje prawo do żądania zapłaty odsetek jednakże niezmiennym elementem tego prawa jest niewykonanie świadczenia przez dłużnika – w rozpatrywanej sprawie brak zapłaty odszkodowania.

3.7. Analizując powyższe z punktu widzenia źródeł przychodu przewidzianych w treści art. 10 udpof należy przypomnieć, że określenie to oznacza różnorakie strumienie, z których uzyskiwane są przychody podlegające opodatkowaniu. Pozwalają one sklasyfikować uzyskiwane przez osoby fizyczne przychody do poszczególnych kategorii, a także sprecyzować tryb ich opodatkowania. Co się tyczy odszkodowań to -co do zasady – są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, najczęściej jako przychody z innych źródeł, z wyjątkiem sytuacji zwolnień przedmiotowych przewidzianych w treści ww. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 – 3c udpof.

Skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy ugody sądowej to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Nie ma znaczenia to, że obowiązek ich zapłaty wynika z ustawy.

3.8. Na takie rozumienie ww. zwolnienia wskazuje cel przedmiotowego zwolnienia, jak też wykładnia prokonstytucyjna art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. W orzecznictwie podkreśla się, że swoboda ustawodawcy w kreowaniu zwolnień podatkowych nie może być absolutyzowana i nie może przekształcać się w dowolność. Ustawodawca jest wolny w kreowaniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatku, jeśli przyświecają temu wyjątkowi cele społeczno-gospodarcze wyrażające wartości chronione konstytucyjnie (por. wyrok TK z dnia 3 listopada 1998r., K 12/98, OTK 1998, nr 6, s. 98).

Sam ustawodawca zdecydował, że zadośćuczynienia i odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b updof. Nie ma zatem wątpliwości, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zwolnione są z podatku zasądzone na rzecz małoletniego syna skarżącej zadośćuczynienie z tytułu krzywdy poniesionej na skutek śmierci ojca, odszkodowanie na mocy art. 446 § 3 k.c. oraz skapitalizowana renta wyrównawcza.

W przypadku takim jak wskazany, zwolnienie to ma niewątpliwie wymiar społeczny albowiem niesprawiedliwym byłoby pobieranie podatku od świadczenia będącego następstwem krzywdy ludzkiej. Właśnie cywilnoprawny charakter odsetek wypłaconych małoletniemu na podstawie art. 481 § 1 k.c. jest argumentem przemawiającym za objęciem wypłaty takich odsetek zwolnieniem podatkowym, gdyż z istoty tego rodzaju odsetek wynika, że ich przyznanie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę (por. też wyrok NSA z dnia z dnia 16 grudnia 2011 r., II FSK 1218/10, CBOSA). Pobieranie zatem w takiej sytuacji podatku niweczy w istocie sens takiego zwolnienia podatkowego. Gdyż wyraźnie w takiej sytuacji stanowią one szczególny rodzaj odszkodowania. Słowa "chociażby nie poniósł żadnej szkody", zawarte w art. 481 § 1 k.c., należy interpretować jako zwolnienie wierzyciela z obowiązku dowodzenia faktu zaistnienia szkody i jej wysokości przy domaganiu się świadczenia odsetek za opóźnienie od dłużnika, a nie jako wykluczenie odszkodowawczego charakteru odsetek za opóźnienie (por. wyrok SN z dnia 9 stycznia 2008 r., II CSK 393/07, LEX).

Zgodnie art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Stosownie zaś do treści art. 71 ust. 1 Konstytucji RP państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Uwzględnienie wyżej wskazanego dobra rodziny, zwłaszcza niepełnej, jest też widoczną dyrektywą kierunkową w polityce podatkowej.

Należy tym samym uznać, że pobieranie podatku dochodowego od osób fizycznych od odsetek zasądzonych w istocie od niewypłaconego w terminie świadczenia przez pracodawcę (i to majętnego – A) z tytułu zaistniałej krzywdy – śmierć ojca – jest działaniem trudnym do zaakceptowania społecznie, albowiem w istocie obniża wysokość realnie zasądzonej stronie rekompensaty. Co więcej, można też przyjąć, że takim działaniem ustawodawca akceptuje owo naganne zachowanie dłużnika. Im dłużej nie płaci on świadczenia, tym więcej podatku może pobrać państwo z tego tytułu. Burzy to przeciętne poczucie słuszności i racjonalności, jak też nie urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej, postrzeganej również przez pryzmat – w niniejszej sprawie – szczególnej pomocy niepełnej rodzinie. Warto jest podkreślić, że nie dość, że pracodawca postąpił niegodnie poprzez brak wypłaty świadczenia rodzinie zmarłego, to takim działaniem w niewątpliwie ciężkiej sytuacji osobistej wymusił na stronie konieczność dochodzenia swych roszczeń na drodze sądowej i w rzeczywistości to pracodawca wygenerował swoim zachowaniem zasądzone odsetki a nie skarżąca. Ponadto ugoda sądowa została zawarta po trzech latach od dnia wymagalności świadczenia, zatem w jakimś sensie przedmiotowe odsetki są również formą zadośćuczynienia za przedłużające się postępowanie sądowe (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011r., II FSK 1218/10, CBOSA).

3.9. Znane jest Sądowi stanowisko zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych odwołujące się do głównego motywu legislacyjnego wprowadzenia art. 481 § 1 k.c., jakim było uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę. W konsekwencji dochodzi się do konkluzji, że odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. I tym samym jako takie uznaje się, że są wyłączone z przedmiotowego zwolnienia (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 października 2015 r., I SA/Kr 1502/15, CBOSA i powołane tam orzecznictwo). Pogląd ten – traktujący odsetki jako lucrum cessans – w ocenie Sądu jest nieuzasadniony.

Po pierwsze, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b updof został dodany z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. Nr 141 poz.1182). W projekcie do ww. nowelizacji zauważono, że w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego odszkodowań, projekt zakłada zmiany polegające na wyeliminowaniu wszelkich wątpliwości natury interpretacyjnej. I tak proponuje się, aby zwolnieniu podlegały odszkodowania: na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono - czyli tzw. lucrum cessans (dodanie w ust. 1 pkt 3b ustawy).

Po drugie, w orzecznictwie dość ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy jakieś wyrażenie nie jest w akcie prawnym zdefiniowane, a jednocześnie ma ono utrwalone znaczenie w języku prawnym – temu ostatniemu znaczeniu należy dać pierwszeństwo przed znaczeniem (znaczeniami) języka powszechnego (por. uchwała NSA z dnia 29 listopada 19999r., FPK 3/99, POP 2001, nr 1, poz. 28). O ile zasada domniemania języka prawniczego nie ma waloru absolutnego to jednak w sprawie należy uznać, że użyty w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b updof zwrot "dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono" jest dokładnym powtórzeniem treści art. 361 § 2 zdanie drugie in fine k.c. i oznacza nic innego jak instytucję "lucrum cessans".

Zgodnie z art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). W judykaturze i doktrynie powszechnie przyjmuje się, że przepis art. 361 k.c. należy uznać za odwołanie się do teorii adekwatnego związku przyczynowego, która odpowiedzialnością podmiotu obejmuje jedynie zwykłe (regularne) następstwa danej przyczyny. Wskazuje się na powszechne zastosowanie określonej w art. 361 § 1 k.c. koncepcji związku przyczynowego dla przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, niezależnie od zdarzeń, z którymi system prawny wiąże odpowiedzialność odszkodowawczą. Zgodnie z judykaturą SN, wykazanie szkody w postaci lucrum cessans z natury rzeczy ma charakter hipotetyczny. Nie sprzeciwia się to wprawdzie przyjęciu, że szkoda rzeczywiście powstała, musi jednak zostać udowodnione tak duże prawdopodobieństwo osiągnięcia korzyści majątkowej przez poszkodowanego, że rozsądnie rzecz oceniając można stwierdzić, iż poszkodowany na pewno uzyskałby korzyść, gdyby nie wystąpiło zdarzenie, w związku z którym ten skutek był niemożliwy ( por. wyrok SN z dnia 19 czerwca 2008 r., V CSK 19/08). A zatem przy lucrum cessans należy wykazać nie tyle samo prawdopodobieństwo uzyskania korzyści, ale takie prawdopodobieństwo, które graniczy z pewnością (por. również wyrok SN z dnia 24 sierpnia 2007 r., V CSK 174/07). Przy czym należy uwzględnić tylko takie następstwa w majątku poszkodowanego, które oceniając rzecz rozsądnie, według doświadczenia życiowego, w okolicznościach danej sprawy, dałyby się przewidzieć, iż wzbogaciłyby majątek poszkodowanego (wyrok SN z dnia 22 lutego 2008 r., II CSK 377/07). Nie można zapominać, że przepis art. 361 § 2 k.c. ma zastosowanie wyłącznie do szkód majątkowych. Szkoda niemajątkowa podlega indemnizacji tylko, gdy jest następstwem naruszenia dóbr osobistych poszkodowanego (zdrowie, cześć, nazwisko); określana jest wówczas mianem krzywdy. O ile krzywda może być następstwem wyłącznie naruszeń w sferze osobowości człowieka, to szkoda majątkowa może stanowić konsekwencję zdarzeń bezpośrednio oddziałujących na mienie oraz na osobę poszkodowanego. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II Opublikowano: LEX 2014). Reasumując, lucrum cessans to utracone korzyści będące następstwem szkody rzeczywistej, stanowiące wartość hipotetyczną będącą konsekwencją szkody o których ustalenie wnosi sam pozywający.

Powyższe wskazuje, że instytucja lucrum cessans uregulowana w treści art. 361 § 2 k.c. nie może być utożsamiana z instytucją odsetek, którą uregulowano w treści art. 481 k.c. Lucrum cessans stanowi bowiem element świadczenia głównego (odszkodowania, nie dotyczy zadośćuczynienia), którego ustalenie generuje dopiero prawo do naliczenia odsetek, o ile świadczenie główne nie zostanie wykonane. Powyższe stanowisko o odrębności ww. instytucji wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna albowiem art. 361 k.c. mieści się w Przepisach Ogólnych (tytuł I, księgi trzeciej Zobowiązania) i zakreśla granice odpowiedzialności dłużnika. Zaś art. 481 k.c. mieści się w dziale II "Skutki niewykonania zobowiązań", tytule VII "Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania".

3.10. W sprawie podejście organu podatkowego do interpretacji normy przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 3b updof jest mocno uproszczone i ogranicza się do wskazania, że w przepisie nie zawarto wyraźnie terminu "odsetki", odmiennie jak to uczynił ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 updof. Organ podatkowy zapomina, że każde zwolnienie należy rozpatrywać oddzielnie.

3.11. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że w sprawie związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania, jest oczywisty. Trudno w tej sytuacji podzielić pogląd organu podatkowego o tym, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń. Tym bardziej, że szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że takie działanie byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Należy tym samym uznać, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b updof w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 71 Konstytucji RP.

3.12. Ponadto zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skoro mamy do czynienia z dwiema odmiennymi liniami orzeczniczymi, tj. linia wskazującą na zwolnienie przedmiotowych odsetek (m.in. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014r., II FSK 289/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015r., I SA/Łd 1414/14, CBOSA) oraz linią przeciwną (m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 grudnia 2016r., I SA/Kr 1205/16, CBOSA i powołane tam orzecznictwo) to należy wszelkie wątpliwości interpretować na korzyść podatnika. Konsekwencją powyższego jest zwolnienie przedmiotowych odsetek z podatku dochodowego od osób fizycznych.

3.13. Wprawdzie kwestię odsetek poruszono w uchwale z dnia 6 czerwca 2016r., II FPS 2/16, CBOSA. Jednakże przedmiotowa uchwała nie wiąże tut. Sądu w myśl art. 269 § 1 ppsa albowiem dotyczy odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje.

3.14. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.15. Organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.