Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1083/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 153,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 191, art. 23 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 626/08 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w G. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1083/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 626/08, działając na podstawie art. 145 § 1 pk1 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze z.) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez P. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2008 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 16 lutego 2007r. określił P.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 31 sierpnia 2007r. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 16 lutego 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS decyzją z dnia 12 grudnia 2007r. określił P.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Dyrektor UKS stwierdził, iż księgi podatkowe za 2002r. prowadzone przez P.B. w ramach firmy "K" były nierzetelne w części dotyczącej zakupu paliwa udokumentowanego fakturami, na których jako wystawca widnieje: F.H.U. J.K. na łączną wartość netto 54.078,69 zł, który w datach zawierania transakcji wskazanych na fakturach przebywał w Areszcie Śledczym i nie potwierdził faktu ich przeprowadzenia oraz Fabryka Obuwia Sportowego "T" spółka z o.o. na łączną wartość netto 342.100,50 zł, które to dowody nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Wobec powyższego koszt zakupu oleju napędowego udokumentowany nierzetelnymi fakturami ustalono szacunkowo na poziomie 309.020,80 zł uwzględniając postanowienia art. 23 Ordynacji podatkowej. Ponadto dokonano korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia 29 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził prawidłowość dokonanej oceny księgi podatkowej, w której podatnik ewidencjonował dowody nie odpowiadające warunkom określonym w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. Organ argumentował, że na dowód poniesienia wydatków udokumentowanych spornymi dowodami podatnik posiada jedynie faktury. Uzasadnione było też wedle organów twierdzenie, że sporne faktury mają charakter fikcyjny, nie opisują czynności, które w zakresie i wartościach opisanych tymi fakturami przez podmiot na nich wskazany zostały zrealizowane. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, ani rzeczowych argumentów, które podważałyby te ustalenia organu podatkowego. Organ wskazał następnie, że kontrola skarbowa przeprowadzona w spółce z o.o. "T" wykazała, że spółka ta nie miała możliwości magazynowania paliw, całość zakupionego paliwa dostarczała bezpośrednio do odbiorców. W związku z powyższym na podstawie posiadanych przez spółkę faktur zakupu oraz sprzedaży oleju napędowego dokonano chronologicznego porównania ilości zakupionego i sprzedanego paliwa. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że faktury na zakup paliwa sprzedanego do firmy "K" wystawione zostały przez następujące firmy: PPHU "M", FHU "B" R.W. i PHU "S" W.W. Podjęte próby przeprowadzenia kontroli źródłowych u wymienionych podmiotów nie przyniosły rezultatu. Przesłuchany w dniu 29 września 2005r. oraz 14 marca 2006r. w charakterze świadka A.L., Prezes Zarządu Spółki "T" zeznał, że: spółka "T" była pośrednikiem pomiędzy sprzedającym a kupującym, nie posiadała magazynów, ani środków transportu do handlu paliwami, spółka wystąpiła o koncesję na handel paliwami w 2002r., ale postępowanie zostało zawieszone bezterminowo, oferty handlowe w większości przypadków były składane telefonicznie, nie jest w stanie z pamięci podać źródeł pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego do firmy "K", ale była to firma C., której nie odnaleziono, koszty transportu były skalkulowane w cenie paliwa, transport, który był wynajmowany przez spółkę "T" był kompensowany towarowo lub płacony gotówką, odmówił udostępnienia dokumentów finansowo - księgowych do czasu pobytu w zakładzie karnym , tj. do 2011 r. Termin i cenę paliwa uzgadniał osobiście skarżący, faktury, dowody WZ i KP sporządzał osobiście na miejscu w Kowalach, w większości przypadków był osobiście przy sprzedaży paliwa, a następnie wystawiał dokumenty tej sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że całokształt okoliczności sprawy nie daje podstaw do uznania, że zakwestionowane transakcje kupna - sprzedaży zostały zrealizowane przez wskazane na nich podmioty i w wykazanych kwotach. Wprawdzie wystawiano faktury, składano deklaracje podatkowe w podatku VAT, ale fakty te nie świadczą o tym, że transakcje na nich wykazane zostały zrealizowane w tych kwotach. W ocenie organów wielkość zakupów i sprzedaży w fakturach była tak kształtowana przez A.L., aby w deklaracjach VAT -7 wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Nie kwestionując jednak faktu zakupu paliwa na mocy art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oszacowano koszt jego zakupu, przyjmując za podstawę ilości paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur. Odnośnie zarzutu nieuznania za koszt wydatków związanych z udzielonymi kredytami organy podatkowe ustaliły, iż w dniu 30 sierpnia 2001r. pomiędzy Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo - Kredytową w G. a P.B. właścicielem firmy "K" została zawarta umowa kredytu na kwotę 413.000,00 zł. Z treści umowy wynika, że kredytu udzielono na okres 30.08.2001 r. do 25.08.2006 r., cel został określony jako budowlany, wyplata kredytu nastąpi w gotówce. P.B. w piśmie z dnia 21.04.2006 r. wyjaśnił, że wskazanie w umowie kredytowej celu budowlanego jest omyłką pracownika wypełniającego druk umowy kredytowej, bowiem żaden z kredytów nie był zaciągnięty ani przeznaczony na cel budowlany. W kolejnym piśmie z dnia 28.03.20061. P.B. stwierdził, że podano cel budowlany aby wydłużyć okres kredytowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że argumentacji tej nie potwierdza kolejna umowa kredytowa, którą P.B. Baska zawarł ze Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo Kredytową na okres 60 miesięcy od 23.05.2002r. do 23.05.2007r. i nie dotyczyła ona celu budowlanego. Również umowę o kredyt zawarł na okres 60 miesięcy, tj. od 29.09.2000 do 10.10.2005r. bez wskazywania celu jego przeznaczenia. Z kolejnych wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia 21.04.2006r. wynikało, że kredyt został wykorzystany jako środki obrotowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. do wysyłania samochodów w trasy i ponoszenia kosztów wynagrodzeń, kosztów zakupu paliwa w kraju i za granicą, opłat za autostrady, zakupów środków eksploatacyjnych oraz zakupów środków trwałych. W ocenie organu podatkowego logiczny był wniosek, że gdyby kredyt w wysokości ponad 350.000,00 zł miał służyć finansowaniu bieżącej działalności, to podatnik wpłaciłby tak znaczną kwotę na rachunek bankowy. Skarżący nie wskazał gdzie zostały ulokowane pieniądze z kredytu, nie przedstawił historii rachunku bankowego, która umożliwiłaby zweryfikowanie celowości wydatkowania środków uzyskanych z kredytu. Środki pieniężne nie zostały także ulokowane na rachunku bankowym firmy założonym w dniu 21.08.2001r. Nie stanowiły również kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez a P.B. w ramach firmy "K." wydatki dot. kredytu zawartej w dniu 23.05.2002r. na kwotę 305.000,00 zł pomiędzy P.B. a Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową. Niniejszy kredyt został udzielony na okres od 23.05.2002r. do 23.05.2007r. i przeznaczony na spłatę zobowiązań. Wypłata kredytu nastąpiła przelewem. Kredyt ten podatnik zaciągnął na potrzeby spółki z o.o. I. w której pełnił funkcję Prezesa oraz był jej jedynym udziałowcem zatem nie miał on związku z przychodem z działalności gospodarczej firmy "K.". Nie było również według organów podstaw prawnych do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na realizację umowy kredytowej zawartej ze Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo - Kredytową w dniu 29 września 2000r. na kwotę 300.000,00 zł, bowiem umowa została zawarta w dniu 29.09.2000r. tj. przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez P.B. w dniu 2 maja 2001r. W umowie nie określono celu udzielonego kredytu, podatnik nie przedstawił dowodów KP, nie ujawnił na jaki rachunek bankowy przelano środki z kredytu, nie przedłożył wyciągów bankowych, które potwierdzałyby, że środki te wydatkowano na działalność gospodarczą firmy, a nie na cele osobiste bądź zasilenie działalności spółki z o.o. I. podatnik nie obciążał kosztów działalności wydatkami związanymi z tym kredytem, do ewidencji środków trwałych nie wprowadzono żadnych środków trwałych zakupionych przed rozpoczęciem działalności firmy K. czyli przed 02.05.2001r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że została ona wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu nie był jednak zasadny zarzut dotyczący ustaleń w zakresie faktur, na których jako wystawca figuruje firma J.K. Organy zasadnie wskazały jako okoliczność istotną niezgodność siedziby wskazanej w zakwestionowanych fakturach z siedzibą zarejestrowaną od 17 stycznia 2001 r. Trafnie uwzględniły, że przesłuchany w charakterze świadka J.K. zeznał, że od dnia 10 kwietnia 2001 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Treść zeznań w tym zakresie uznano za wiarygodne, albowiem ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona przez J. K. za miesiąc kwiecień 2001 r., co potwierdziła informacja uzyskana z Urzędu Skarbowego w K. Sporne faktury zostały opatrzone datami 11 I, 12 II, 22 II, 15 III, 26 III, 8 IV, 10 V, 17 V 2002 r. Prawidłowo porównano te daty z okresem aresztowania J. K., który w Areszcie Śledczym w O. przebywał do 28 lutego 2002 r. Sąd następnie wskazał, że w sprawie nie jest okolicznością sporną fakt dysponowania przez skarżącego paliwem w ilościach przez niego określonych. Argumentował, że dokumenty stanowiące podstawę rachunkową mogą wywoływać oczekiwany przez podatnika skutek w zakresie zobowiązań podatkowych, jeżeli dotyczą czynności faktycznie dokonanych. Zapisy w księdze podatkowej, jak prawidłowo szczegółowo wykazano w zaskarżonej decyzji, mogą być dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów. Prawidłowość dokumentu dotyczy zarówno jego formy, jak również zgodności z rzeczywistym przeprowadzeniem operacji gospodarczej. Sąd argumentował, że poznanie nazwisk tych osób z którymi podatnik dokonywał transakcji paliwowych nie mogłoby doprowadzić do ustaleń innych niż poczynione w niniejszej sprawie, albowiem faktury zostały wystawione przez firmę, która w dacie ich wystawienia nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie zostały też w ocenie Sądu naruszone w postępowaniu podatkowym zasady postępowania, w szczególności wskazane przez skarżącego przepisy art. 120, 121 § 1 i 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Sądu nie był zasadny też podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów wskutek nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów uzyskanych ze SKOK. Organy podatkowe precyzyjnie też wskazały przesłanki oceny poszczególnych dowodów dotyczących celu, na jaki zostały przekazane środki pieniężne uzyskane z kredytów. Zaniechanie obrotu bankowego i dokumentowania wydatkowania tych środków uzasadnia wniosek organów podatkowych, że podatnik nie przedłożył dowodów wydatkowania tych środków na działalność gospodarczą. Prawidłowo wskazano, że P.B. jednocześnie prowadził działalność gospodarczą i zaciągał kredyty na potrzeby "I." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której był jedynym udziałowcem i pełnił funkcję prezesa zarządu. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych zostało należycie uzasadnione. Przyjęty zaś przez organy sposób oszacowania wbrew twierdzeniom skarżącego odpowiadał zasadom określonym w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej uzasadniły wybór metody oszacowania. Za uzasadniony natomiast Sąd uznał zarzut zawarty w skardze stosownie do którego, zebrany w sprawie materiał dowodowy na okoliczność umów zawartych z firmą "T", w której imieniu działał A. L., nie pozwalał na wnioski, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd argumentował, w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2002 r. organy podatkowe, oceniając ten sam materiał dowodowy obejmujący zeznania przesłuchanych w charakterze świadków A.L. i S.Z., ustaliły, że dostawy dokumentowane fakturami rzeczywiście miały miejsce (por. protokół kontroli [...]). Odrębność postępowania w sprawach podatku od towarów i usług oraz w sprawie podatku dochodowego tego samego podatnika jest oczywista, jednakże jak podniósł Sąd, organy podatkowe prowadzące odrębne postępowania powinny szczególnie starannie dokonywać oceny dowodów, a w sytuacji odmiennych wniosków precyzyjnie uzasadnić zmiany stanowiska. Chronologia zdarzeń w sprawach P.B. wskazywała, że po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 30 sierpnia 2007 r. wyroku w sprawie I SA/Gd 222/07, którym, wskazując stanowisko organów podatkowych potwierdzających faktyczne dokonanie obrotu paliwami dokumentowanymi fakturami wystawionymi przez T., uchylono zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r., decyzją z dnia 31 sierpnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, nie kwestionując w uzasadnieniu ustalenia w zakresie zakupu paliwa na podstawie 25 faktur wystawionych dla firmy K. P.B. przez sprzedawcę T. w O. Jak wskazał Sąd, sprzeczności w zeznaniach świadków i zeznaniach P.B. dotyczące sposobu transportu paliwa i obecności osób w czasie dostawy nie mogą podważać dowodów istotnych w sprawie. Istotne znaczenie miało wedle opinii Sądu pismo Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 kwietnia 2006 r. (Tom III, karta 317), z którego wynika, że spółka T. posiada 25 faktur sprzedaży oleju napędowego wystawionych dla firmy K., które zostały ujęte w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla celów podatku od towarów i usług, a wynikające z nich kwoty podatku zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2002 r. Z treści pisma wynikało, że przedstawione przez P.B. faktury nie były kwestionowane przez pracowników Urzędu Skarbowego w T., dokonujących czynności kontrolnych zleconych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe dokonując rozliczenia zobowiązania P.B. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. powinny uwzględnić, jako koszty uzyskania przychodu wydatki dokumentujące zakup paliwa od spółki T., albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P.B. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1, art. 153 u.p.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego dojść miało poprzez brak stwierdzenia, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji z powodu naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz w wyniku braku zanegowania poprawności ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Następnie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 § 1, art. 153 u.p.p.s.a. oraz art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku Nr 51, poz. 307), poprzez brak stwierdzenia podstaw do uchylenia decyzji w sytuacji naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Zarzucono zaskarżonemu wyrokowi także uchybienia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie poprawności oszacowania podstaw opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupionego paliwa oraz niezastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie niewłaściwie miał tez zostać zastosowany art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę kredytów uzyskanych przez SKOK oraz wydatków na zakup paliwa w części zakwestionowanej w zaskarżonej do WSA decyzji. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w Odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Z uwagi na okoliczność, że skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wymienionych art. 174 u.p.p.s.a, to jest na podstawie naruszenia przez Sąd przepisów postępowania oraz na podstawie naruszenia przez Sąd norm prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać te zarzuty, które dotyczą uchybień jakich miał dopuścić się Sąd w zakresie norm proceduralnych. Naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. W szczególności przedstawiono w nim stan sprawy w sposób odpowiadający przebiegowi postępowania udokumentowanemu w aktach administracyjnych sprawy. Uzasadnienie zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn uwzględnienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. Wreszcie brew twierdzeniom autora skargi, Sąd uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję przedstawił organom w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie zasługiwał więc na uwzględnienie. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1, art. 153 u.p.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej także są pozbawione uzasadnionych podstaw prawnych. Analiza akt sprawy wskazuje, że Sąd rozpoznał skargę na rozprawie oraz po jej zamknięciu, a objęty skargą kasacyjną wyrok został wydany, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w granicach sprawy sądowoadministracyjnej. Zaskarżona decyzja tworzyła, w granicach wyznaczonych przepisami prawa, wynikające z jej treści skutki prawne. Natomiast treść decyzji, w zakresie w jakim tworzyła sytuację prawną podatnika, wyznaczyła rzeczywiste granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a., w których następnie Sąd rozpoznał skargę, nie naruszając przepisu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Nie mógł zostać również uznany za uzasadniony i tym samym skutkujący uchyleniem zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia przez Sąd wyroku art. 153 u.p.p.s.a. Przepis ten wyraża zasadę związania sądu oraz organu, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem skargi oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Skoro Sąd w zaskarżonym wyroku uwzględniającym skargę dokonał oceny prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia i w uzasadnieniu zamieścił wskazania co do dalszego postępowania adresowane do organów podatkowych, to nie mógł wydając to orzeczenie naruszyć norm wynikających z art. 153 u.p.p.s.a. Nie jest możliwe poprzez postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. kwestionowanie zasadności oceny prawnej wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Tymczasem analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor poprzez zarzucenie Sądowi naruszenia art. 153 u.p.p.s.a., kwestionował ocenę prawną zaskarżonej decyzji dokonaną przez ten Sąd w objętym skarga kasacyjną wyroku. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest sformalizowane i przebiega stosownie do reguł zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl natomiast do art. 183 § 1 u.p.p.s.a., sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach wskazanych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Stąd nie było możliwe przeprowadzenie rozważań dotyczących zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 u.p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz ich uzasadnienie wskazują, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły okoliczności sprawy stanowiące podstawę faktyczną wydania zaskarżonej do sądu decyzji, w zakresie braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup przez podatnika paliwa oraz wydatków związanych z kredytami w SKOK. Tymczasem stanowisko Sądu w objętym zarzutami zakresie uznać należy za trafne i w konsekwencji nie uchybiające normom art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza akt sprawy wskazuje, że podatnik dokonywał zakupu paliwa od niezidentyfikowanego dostawcy, nieprowadzącego legalnej działalności gospodarczej. Poszukiwanie abonentów telefonów wskazanych przez skarżącego który nie posiadał nazwisk tych osób, ani innych danych identyfikujących te podmioty, słusznie w ocenie Sądu i wcześniej organów podatkowych, nie mogłoby prowadzić do wiarygodnych ustaleń okoliczności faktycznych sprawy, stosownie do zasad postępowania zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Sąd w sposób uprawniony wywiódł, że organy podatkowe nie naruszając norm postępowania dokonały oszacowania przyjmując ceny uwzględniające podatek akcyzowy jako nieuiszczony. Nie są więc uzasadnione te zarzuty skargi kasacyjnej, w których jej autor kwestionuje prawidłowość zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 23 § 1 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie oszacowania podstaw opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących zakupionego przez podatnika paliwa. Wobec stwierdzonej w toku postępowania podatkowego nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika, uznanej za ustalonej przez Sąd w sposób prawidłowy oraz niezakwetsionoiwania tych ustaleń w postępowaniu kasacyjnym, nie było zasadne uznanie za słuszne twierdzenie autora skargi kasacyjnej o możliwości odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na zasadach art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym istniały podstawy do zastosowania art. 23 § 1 tej ustawy i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Znajdujące się na stronie 6 skargi kasacyjnej uzasadnienie zarzutów naruszenia przez Sąd art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie mogło więc stanowić podstawy uznania tych zarzutów za usprawiedliwione. W podobny sposób należało ocenić zarzut niewłaściwego, w ocenie autora skargi kasacyjnej, zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z kredytami ze SKOK. Sąd zasadnie stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii zostało należycie uzasadnione. Organy podatkowe precyzyjnie wskazały przesłanki oceny poszczególnych dowodów dotyczących celu, na jaki zostały przekazane środki pieniężne uzyskane z kredytów. Zaniechanie obrotu bankowego i dokumentowania wydatkowania tych środków uzasadnia wniosek organów i tym samym Sądu, że podatnik nie przedłożył dowodów wydatkowania tych środków na działalność gospodarczą. Dokonanie tych czynności stanowiło, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych. Przepis ten nie został więc naruszony przez Sąd. Organ podatkowy jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, kierując się zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Wzywał podatnika do przedstawienia informacji dotyczących przeznaczenia przyznanych kredytów, jednak ten nie wskazał w gdzie zostały one ulokowane, nie przedstawił rachunku bankowego ma którym zostały one zdeponowane. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi natomiast na okoliczność, iż normy regulujące przyznawanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zawarte wart. 203 i art. 204 u.p.p.s.a., nie uprawniają do zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego organowi administracji publicznej w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku uwzględniającego skargę, wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w G. o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zawarty w Odpowiedzi na skargę kasacyjną, należało oddalić.