Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1042/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 7b,  ust. 13, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 721/20 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. nr ILPP2/443-750/13-7/AKr w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 721/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: także "WSA", "WSA w Poznaniu", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Gminy K. (dalej: "Gmina", "Skarżąca", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: także "Organ") z 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Gmina wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem z 6 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") w zakresie: prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: także "u.p.t.u."), prawa do odliczenia podatku, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku urzędu gminy poniesionych po 1 stycznia 2011 r.

We wniosku Gmina podała, że wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych Gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących m.in.: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, targowisk, kultury fizycznej i sportu).

Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności pozostają poza sferą zastosowania u.p.t.u., gdyż w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te mogą się jednak wiązać z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

Część zadań Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresie czynności te są opodatkowane VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje: 1) czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych oraz odsprzedaż tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami; 2) czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku, np. sprzedaż budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u., wynajem lokali na cele mieszkalne.

Gmina ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, z tytułu których wystawiane są Gminie faktury z kwotą VAT. Wśród tych wydatków są, tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo z podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Wydatki mieszane obejmują m.in.: 1) nabycia związane z obsługą administracyjno-biurową Gminy dotyczące zwłaszcza towarów i usług nabywanych dla potrzeb pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędzie gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, inne środki trwałe, 2) nabycia dla potrzeb utrzymania budynku siedziby Gminy - urzędu gminy, np. środki czystości, energia elektryczna, energia cieplna (ogrzewanie), wydatki inwestycyjne dotyczące budynki urzędu gminy (w tym usługi remontowe i konserwacyjne), usługi telekomunikacyjne, 3) wydatki na nabycie usług prawnych oraz wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Gminy, 4) wydatki na nabycie usług związanych z eksploatacją samochodu (samochodów) będącego własnością Gminy i wykorzystywanego przez przedstawicieli Gminy (oraz pracowników urzędu gminy) przy wykonywaniu jej zadań (z wyłączeniem wydatków na nabycie paliwa), w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodu.

Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków mieszanych do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione z VAT przedmiotowo/niepodlegające VAT), bowiem wydatki mieszane jednocześnie dotyczą wszelkich sfer jej działań. Brak możliwości dokonania przez Gminę bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika także z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności podlegające opodatkowaniu VAT (opodatkowanie i zwolnione), jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Gmina jest zarejestrowana dla potrzeb VAT, jako podatnik czynny.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina zadała Organowi następujące pytania:

1) czy z tytułu realizacji wydatków mieszanych przez Gminę, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT według różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu (dalej: także "współczynnik sprzedaży"), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2) czy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u., a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań własnych Gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego) ?

3) czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.?

Zdaniem Gminy z tytułu realizacji wydatków mieszanych, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT według różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u., więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań własnych Gminy realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

W przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Gmina jest uprawniona do rozliczenia odliczenia VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.), poprzez dokonanie korekt deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2013 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie, prawa do odliczenia podatku, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a za nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku urzędu gminy poniesionych po 1 stycznia 2011 r.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w przypadku wydatków inwestycyjnych stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponoszonych od 1 stycznia 2011 r., związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT - Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Gmina zaskarżyła interpretację do WSA, żądając jej uchylenia w części uznającej stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Skarga została oparta na obrazie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b oraz w związku z art. 90 ust. 1 - ust. 6 u.p.t.u. wskutek nieprawidłowego uznania przez Organ, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek realizacji przez Gminę - przy wykorzystaniu budynku urzędu - również działań innych niż wykonywane w oparciu o zawierane umowy cywilnoprawne, przy jednoczesnym wykorzystywaniu poszczególnych pomieszczeń budynku urzędu i budynku (rozpatrywanego, jako całość), w szczególności do działalności opodatkowanej VAT, zaistnienie ograniczenie prawa odliczenia VAT (ustalonego zgodnie z art. 90 u.p.t.u.) z uwagi na wykorzystanie budynku urzędu również do celów, których nie da się przypisać działalności gospodarczej Gminy (rozumianej na gruncie ustawy) i w konsekwencji powstanie obowiązek zastosowania odliczenia udziału procentowego wykorzystania budynku urzędu do działalności opodatkowanej VAT, który stanowić będzie o wartości odliczenia VAT przy nabyciach towarów i usług służących wytworzeniu tego budynku urzędu,

2) art. 86 ust. 1 oraz art. 90 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą mylnym uznaniem przez Organ, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na Skarżącej będzie spoczywał obowiązek realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy wykorzystywania wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku urzędu do czynności opodatkowanych VAT, z pominięciem wykorzystywania wyłącznie do działań niepodlegających opodatkowaniu VAT (działań nieodpłatnych utożsamianych przez organ z wykorzystaniem budynku urzędu przez Skarżącą niezwiązanym z jej działalnością), pomimo, że ustawodawca w przypadkach obejmujących stan faktyczny wskazany przez Skarżącą (a więc jednoczesne wykorzystanie budynku urzędu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT i niepodlegających VAT), dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego wprowadził zasadę rozliczenia z uwzględnieniom proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., do której także nie wlicza się (nie uwzględnia się) czynności niepodlegających VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 196/14, uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Stanowisko Skarżącej zaprezentowane we wniosku, jak również stanowisko Organu co do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych do 31 grudnia 2010 r. spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

Powołując się na uchwałę NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, Sąd stwierdził, że uchwała ta nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, Organ błędnie, jako podstawę prawną odmowy odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na modernizację budynku Urzędu Gminy od 1 stycznia 2011 r., powołał art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie, gdy nakłady dotyczą nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika. Ze stanu faktycznego wynika, że nakłady na modernizacje dotyczą budynku Urzędu Gminy, służącego działalności organu władzy samorządowej, a nie działalności gospodarczej Gminy, nie mogą więc stanowić nakładów na ulepszenie przedsiębiorstwa.

Na skutek wywiedzionej przez Gminę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: także "NSA") wyrokiem z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 295/15, uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W motywach orzeczenia NSA w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że zaskarżony wyrok został wydany w oparciu o pogląd prawny zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z 2 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 254/14, który to wyrok został następnie uchylony przez NSA wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 36/15. W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził, że użyte w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., odnoszące się do nieruchomości, sformułowanie "stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika" nie oznacza, że przepis ten nie może mieć zastosowania do nieruchomości gmin, w tym budynku urzędu gminy, gdyż pojęcie przedsiębiorstwa podatnika na gruncie u.p.t.u. należy rozumieć funkcjonalnie, jako zespół składników materialnych oraz niematerialnych podatnika, które łącznie, w aspekcie funkcjonalnym przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zatem, jeżeli w celu realizacji zadań własnych gmina prowadzi działalność gospodarczą, w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (w zakresie, w jakim nie działa, jako organ władzy publicznej), nie można twierdzić, że budynek jej urzędu nie stanowi składnika majątku przedsiębiorstwa gminy służącego również prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Tym samym na gruncie tego przepisu Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest odnieść się merytorycznie do sformułowanego w skardze do tego Sądu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP – w ramach którego Gmina twierdzi, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż nie istnieje klucz alokacji, na podstawie którego Gmina byłaby w stanie obiektywnie i rzetelnie określić, jaka część nieruchomości (budynku urzędu) jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, a jaka do wykonywania innych zadań.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 295/15 odnosząc się do kluczowych kwestii stwierdził, że od daty wydania zaskarżonej interpretacji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji zapadły liczne orzeczenia, które determinują rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie i powinny być uwzględnione przez WSA przy ponownym orzekaniu. NSA podkreślił, że w szczególności należy uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: także "TSUE", "Trybunał") z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, a także wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych orzeczeniach NSA. W wyroku z 8 maja 2019 r. TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1; dalej: "dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Trybunał w wyroku zaznaczył, że pomimo, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. W ocenie TSUE pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej.

NSA zaznaczył, że przy ocenie zasadności zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji nie będzie mógł pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w u.p.t.u. w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Ponadto NSA wskazał, że wcześniejsza praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje. W związku z tym NSA uznał, że należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że: 1) przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy – w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku, 2) wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenie tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

NSA podkreślił, że w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17, muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych. Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że: 1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia; 2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu szczegółowej analizy i oceny sprawy w kontekście uwag wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 295/15) dotyczących konieczności uwzględniania wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 oraz zasady znajdującej umocowanie w art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którą podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej interpretacji przepisów prawa (zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru), skutkujące niewystarczającym wyjaśnieniem w treści uzasadnienia wyroku skutków i znaczenia dla Skarżącej ww. uwag wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności braku wprost wskazania, że sposób rozliczenia podatku naliczonego zgodnie z interpretacją (w zakresie stanowiska Organu wyrażonego w tiret pierwsze sentencji interpretacji) jest prawidłowy.

W efekcie powyższego Gmina wniosła uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Istota sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy ponoszone przez nią wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i nieopodatkowanych tym podatkiem, a Gmina nie jest w stanie przyporządkować tychże wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) i działalności nieopodatkowanej (niepodlegającej temu podatkowi). Z uwagi na stanowisko Organu i zakres zaskarżenia interpretacji, oś sporu koncentruje się na kwestii zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach faktycznych. Zauważyć także należy, że Organ co do zasady uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej co do zastosowania w sprawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz prawa dokonania korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (tiret pierwsze zaskarżonej interpretacji), w tym zakresie uznając za wiążące stanowisko zajęte przez NSA w powołanej uchwale (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

W kwestii zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny istotna jest okoliczność, że zaskarżony wyrok został wydany na skutek przekazania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania wyrokiem NSA z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 295/15. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kognicji i orzekania, wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną. Oznacza to, że wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy są zatem przesądzone te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uchyla w całości wyrok sądu pierwszej instancji, skarga na akt ostateczny odżywa w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji uchylenia w całości pierwotnego wyroku sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, sąd ten jest zobowiązany do rozpoznania sprawy w całości przy uwzględnieniu oceny prawnej wyrażonej przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015r., sygn. akt II FSK 68/14).

Wykładnia prawa dokonana w trybie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpatrzeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu związany na mocy art. 190 p.p.s.a. wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w brzmieniu na dzień wydania zaskarżonej interpretacji), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Rozstrzygając sprawę po raz pierwszy WSA uznał, że skoro z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że nakłady na modernizację dotyczą budynku urzędu gminy służącego działalności organu władzy samorządowej, a nie działalności gospodarczej Gminy, to powołany przepis w ogóle nie może znaleźć zastosowania. Poglądu tego nie podzielił NSA w wyroku z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 36/15, do którego nawiązał także NSA w powołanym wyroku z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 295/15.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT. Poniesione przez gminę wydatki inwestycyjne (np. modernizacja budynku urzędu gminy), stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jednakże nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko w zakresie, w jakim budynek ten i plac, będą wykorzystywane do celów gospodarczych (por. wyrok NSA z 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1845/14).

W kwestii wzajemnej relacji przepisów art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 7b u.p.t.u., wkontekście uchwały (7) NSA wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 9/10, WSA wskazał, że art. 86 ust 7b u.p.t.u. obejmuje swoim zakresem nie tylko czynności podlegające podatkowi VAT (opodatkowane i zwolnione), ale także takie zdarzenia, które w ogóle nie podlegają temu podatkowi. Zaznaczył, że z uchwały wydanej w sprawie sygn. akt I FPS 9/10 wynika z kolei, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u. p.t.u. Przepis ten ma zatem węższy zakres, gdyż odnosi się tylko do czynności podlegających podatkowi VAT (zwolnionych i opodatkowanych), nie stosuje się go natomiast do zdarzeń, które nie są objęte zakresem przedmiotowym u.p.t.u. Z tych względów przyjmuje się, że regulacja z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych określonych w art. 90 u.p.t.u. Odrębność ta wyraża się jednak nie w tym, że przepis ten w danych okolicznościach nie może mieć zastosowania, lecz w tym, że normuje on zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności, wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych) jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Dlatego też - jak zauważył WSA - w pierwszej kolejności, stosownie do art. 86 ust. 7b u.p.t.u., należy obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie, w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, podatnik ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej). Między analizowanymi przepisami nie zachodzi kolizja (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1902/14 i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy zawartej we wniosku o interpretację, że nie jest on w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych i alokować do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej – WSA uznał za NSA, że stwierdzenie takie nie może wyłączyć ustawowej regulacji zawartej w art. 86 ust 7b u.p.t.u., gdyż ta ma charakter bezwzględnie wiążący. Zdaniem NSA, zawsze w takim przypadku istnieje pewien element nieścisłości, który nie przekracza zwykle granicy obiektywizmu. Ponadto, że umożliwienie gminie odliczenia podatku dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością nieopodatkowaną oznaczałoby naruszenie zasady neutralności VAT i sprawiłoby, że taka gmina byłaby traktowana inaczej niż inne podmioty wykorzystujące nieruchomości do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 24/15; z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2327/15; z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 959/16).

W okolicznościach sprawy Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził zasadność stanowiska Organu, że w świetle regulacji z art. 86 ust. 7 b u.p.t.u. Gmina jest zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim wydatki inwestycyjne dotyczące budynku urzędu gminy wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej, a przeciwna argumentacja Skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Przy zarzucie naruszenia przepisów prawa procesowego należy wykazać wpływ ich naruszenia na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Tymczasem w zarzutach skargi kasacyjnej brak jest powołania się przez Gminę na naruszenie przepisu art. 190 p.p.s.a., jako jednej z podstaw kasacyjnych umożliwiających kontrolę zaskarżonego wyroku w oczekiwanym zakresie. Natomiast w skardze kasacyjnej Gmina zarzuciła Sądowi pierwszej instancji "niepełną analizę tej problematyki", jednak bez wymaganego wykazania, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji i nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem, autonomicznym i szczególnym, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego podlegająca, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., zaskarżeniu do sądu administracyjnego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku. Interpretacja indywidualna nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007 r., s. 97). Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych, a zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10 i z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10).

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest kontrola instancyjna. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd w sposób wystarczający uzasadnił swoje stanowisko. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można również czynić zarzutu pod adresem WSA, że nie opatrzył stosownym komentarzem każdego, podnoszonego przez Skarżącego argumentu, bowiem wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja Sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności. Natomiast ewentualne mankamenty uzasadnienia wyroku polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji, gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej argumentacji i okoliczności sprawy za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy (art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wbrew podnoszonym zarzutom, za prawidłową należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.