Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2064/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 3/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. L., E. G. i J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 3/14) w sprawie ze skargi A. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną do Sądu decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 16 sierpnia 2013 r. określającą stronie zobowiązanie w spornym podatku z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 2.686 zł. Skarżąca, w dniu 12 maja 2000 r. zakupiła 50 akcji Banku PBK S.A. za kwotę 4.551,90 zł. Następnie w 2002 r. w wyniku fuzji Banku PBK SA z Bankiem Przemysłowo-Handlowym S.A. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, przy zastosowaniu parytetu wymiany, dokonano zamiany 50 sztuk akcji Banku PBK na 25 sztuk akcji serii D Emisji Połączeniowej Banku BPH PBK S.A. W wyniku tego połączenia skarżąca stała się posiadaczem 25 akcji Banku BPH S.A., o łącznej wartości nominalnej w wysokości 125 zł. Na skutek kolejnej fuzji Banku BPH S.A. z Bankiem Pekao S.A., w związku z podziałem Banku BPH S.A. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. tj. przez przeniesienie na Pekao S.A. części majątku Banku BPH S.A. w zamian za akcje Pekao S.A., która nastąpiła w 2007 r. skarżąca, jako akcjonariusz Banku BPH SA, objęła 82 akcje Banku Pekao S.A., w stosunku 1:3,3, przy zachowaniu dotychczasowego stanu posiadania akcji Banku BPH SA. W wyniku tej fuzji, strona na rachunku inwestycyjnym prowadzonym przez C. D. M. w W. Pekao S.A., stała się posiadaczem: 82 akcji Banku Pekao S.A. i 25 akcji Banku BPH S.A. W dniu 9 września 2008 r. strona, działając przez syna, który był jej pełnomocnikiem, za pośrednictwem C. zleciła sprzedaż: 25 akcji Banku BPH SA i 82 akcje Banku PKO S.A. Akcje Banku Pekao S.A. zostały sprzedane po cenie jednostkowej 176,40 zł za akcję.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że wykazany w informacji PIT-8C przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 14.464,80 zł, skarżąca uzyskała ze sprzedaży 82 akcji Banku Pekao S.A. Akcje te zostały nabyte (objęte) przez nią 18 grudnia 2007 r. i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), dalej: "ustawa zmieniająca z 12 listopada 2003 r."

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Podniosła, iż to nie ona ponosi odpowiedzialność za sprzedaż 82 akcji Banku Pekao S.A., ale jej zmarły syn, który działał bez porozumienia z nią. Potwierdzeniem sprzedaży akcji przez syna jest jego podpis na zleceniu sprzedaży 82 akcji. Zarzuca organom podatkowym uznanie, że jedynym kosztem uzyskania papierów wartościowych jest zerowy koszt przydziału 82 akcji Banku Pekao S.A. w dniu 18 grudnia 2007 r. skarżąca nie może zrozumieć, jak w okresie od 18 grudnia 2007 r. do 9 września 2008 r. wartość uzyskanych w wyniku przydziału akcji w liczbie 82 sztuk wzrosła z kwoty 0,00 zł do kwoty 176 zł, oraz że koszt nabycia tych akcji wyniósł 0 zł. W związku z tym, iż to nie ona uzyskała przychód w kwocie 14.323,55 zł ale jej syn, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymuje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną jednak nie z powodu zarzutów w niej podniesionych.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dochód uzyskany przez skarżącą nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania tj. czy nie został wymieniony w art. 21, art. 52, art. 52a oraz art. 52c u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd wyjaśnił, że w wyniku dokonanego w 2007 r. podziału przez wydzielenie przewidzianego w art. 531 § 1 k.s.h. doszło do sukcesji uniwersalnej, częściowej gdyż dotyczyła ona oznaczonego zakresu uprawnień i obowiązków, określonego w planie podziału, o którym mowa w art. 534 k.s.h. Sukcesja tego typu polega na nabyciu translatywnym, czyli przejściu majątku (prawnie wyodrębnionej części) z obciążającymi go zobowiązaniami (długami) na inny podmiot. Akcjonariusze spółki dzielonej przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę (tu: Pekao S.A.) stali się z dniem wydzielenia akcjonariuszami spółki przejmującej. Przepisy prawa w takim przypadku nie wymagają złożenia żadnego dodatkowe oświadczenie z ich strony o uczestnictwie w spółce przejmującej ani też oświadczenie o objęciu akcji w kapitale zakładowym spółki przejmującej. Dzień wydzielenia, jako dzień zyskania statusu akcjonariusza spółki przejmującej, daje akcjonariuszom prawa, które wynikają z objętych przez nich akcji. W powyższym stanie rzeczy, dokonana w jego ramach wymiana akcji jest więc wykonaniem istniejących praw akcjonariusza a nie nabyciem akcji status akcjonariusza o charakterze konstytuującym.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu sprzedaży 82 akcji Pekao S.A., zwolnionych od podatku na mocy art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 12 listopada 2003 r., nie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zaskarżył go w całości. Stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił naruszenie przez Sąd prawa materialnego tj. art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy (objęcie w 2007 r. nowych akcji na skutek podziału przez wydzielenie) uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu sprzedaży w 2008 r. 82 akcji Banku Pekao S.A. nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw, z art. 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku niezgodnego z prawem,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz oparciu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie o treść wyroków sądów administracyjnych, przywołanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku, które zostały wydane w odmiennym stanie faktycznym.

Wskazując na powyższe zarzuty, stosownie do treści art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasadzenie na jej rzecz kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały opłacone w całości ani w części.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2016 r. zawiesił postępowanie w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 124 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a.

Pismem z dnia 25 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że następcami prawnymi po zmarłej A. Z., na podstawie poświadczenia dziedziczenia z dnia 14 lipca 2015 r., są: brat E. G., siostra T. L., brat J. G..

Postanowieniem z dnia 5 września 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., spółkę prawa handlowego można podzielić przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejąca spółkę lub spółkę nowozawiązaną (podział przez wydzielenie). Istotą tego podziału jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do spółki. Nie ma więc więzi kapitałowej między spółką, z której wydzielony jest majątek, a spółką przejmującą. Wspólnicy mogą przejść do spółki przejmującej albo część z nich pozostaje w spółce dzielonej, a część przechodzi do spółki przejmującej. Wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym. Jest to rodzaj restrukturyzacji spółki dzielonej, której reguły ustalają akcjonariusze.

W rozpoznawanej sprawie A. Z. posiadała 25 akcji spółki dzielonej (BPH S.A.) i na skutek podziału tej spółki stała się w 2007 r. właścicielką 82 akcji spółki przejmującej (Pekao S.A.). Objęcie tych akcji przez podatniczkę nie nastąpiło w zamian za akcje spółki dzielonej, nie doszło do wymiany akcji lecz do ich nabycia.

Z tych też względów należy uznać za zasadne stanowisko prezentowane przez organ podatkowy, że nabycie przez podatniczkę akcji Banku Pekao S.A. nastąpiło w 2007 r., a to oznacza, że dochód z odpłatnego zbycia tych akcji w 2008 r. nie korzystał ze zwolnienia z art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, oraz że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.