Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1106/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19, art. 19 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz. 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Wynikające z delegacji ustawowej rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ wymienia w par. 50 ust. 4 przypadki, kiedy faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

TEZY

Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Wynikające z delegacji ustawowej rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ wymienia w par. 50 ust. 4 przypadki, kiedy faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.), Małgorzata Niezgódka Medek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 862/03 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S.S. kwotę 5.400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem wniesionej skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2004 r. SA/Bk 862/03, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 maja 2003 r. (...) określającą Szymonowi S. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Szymona S. "C." za 2000 r. organy skarbowe stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego. Podatnik w poszczególnych miesiącach 2000 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż tuszy i tonerów wystawionych przez firmę Norberta P. "N-T" z W. oraz z faktur wystawionych przez firmę "A-B-O" Jerzego W. i PPHU "P." Wojciecha P., dokumentujących sprzedaż procesorów i pamięci komputerowych.

W toku postępowania wykazano, że faktury wystawione przez "N-T" Norberta P. dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym i stosownie do postanowień par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zaś faktury wystawione przez firmy "A-B-O" Jerzego W. i PPHU "P." Wojciecha P. potwierdzają czynności pozorne i również nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia cyt. wyżej.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2004 r. SA/Bk 862/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 30.05.2003 r. (...).

Sąd stwierdził, że faktury wystawione przez PPHU "P." i "A-B-O" dokumentują zawarcie i wykonanie umów sprzedaży, a podatnik może ponosić odpowiedzialność tylko za następstwa czynności dokonanych z tymi firmami, bowiem bez znaczenia z punktu widzenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" jest to, że poprzednicy bezpośrednich zbywców towaru dla Szymona S. nie udokumentowali pochodzenia towaru.

Wyrok wskazany wyżej stał się przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której wnoszono o jego uchylenie i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia.

Zarzuty skargi kasacyjnej obejmują:

1. naruszenia prawa materialnego w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającego na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego w każdej sytuacji gdy istnieje towar, nawet wówczas gdy poprzednicy bezpośrednich zbywców towaru nie udokumentowali jego pochodzenia.

- niewłaściwe zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT do czynności dokonanych przez Podatnika z firmą PPHU "P." i "A-B-O", w sytuacji gdy stan faktyczny wskazywał na pozorność czynności dokonanych przez te podmioty /par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia/.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r./ a mianowicie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez uchylenie decyzji, w sytuacji gdy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz nie nastąpiło inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią zebranego materiału ustaleń, że organy podatkowe nie kwestionują nabycia towarów przez firmę "C."" Szymona S. wbrew ustaleniom organów podatkowych, że Szymon S. towaru od firmy "N-T" Norberta P. nie nabywał, zaś towar nabyty od PPHU "P." i "A-B-O" nie był uwidoczniony na fakturach wystawianych przez te firmy na rzecz "C." Szymona S. oraz

- nie uwzględnienie wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach w odniesieniu do kontaktów handlowych podatnika z firmą "N-T" Norberta P. i w konsekwencji pominięcie innych dowodów, które stwierdzały, że czynności między tymi firmami nie zostały dokonane.

- art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku niezgodnie ze stanem wynikającym z akt sprawy tj. wskazanie, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie w stosunku do transakcji z PPHU "P.", i "A-B-O" na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia, podczas gdy decyzje oparte były na przepisie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia oraz

- poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania w postaci ponownej oceny wyjaśnień Norberta P., tak aby Sąd mógł przyjąć, że pierwsze zeznania /wyjaśnienia/ istotnie nie są zgodne ze stanem rzeczywistym, a dowód ten /zeznania Norberta P./ był jednym z wielu, ocenianych przez organy podatkowe i ponowna ocena zeznań Norberta P. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż Sąd dopuścił się rażącego naruszenie prawa, gdyż istotą przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia jest uniemożliwienie odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy pod rzekomo legalnym obrotem towarów ukryty był obrót towarami niewiadomego pochodzenia. Organy podatkowe dowiodły, że takie były transakcje między firmą "C." Szymona S. a firmami PPHU "P." i "A-B-O". Wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały obrotu handlowego towarami uwidocznionymi na tych fakturach.

O pozorności dokonanych czynności świadczą zdaniem skarżącego następujące fakty a mianowicie:

- Spółka "A-C-L" /pierwsza w łańcuchu firm wystawiająca faktury dokumentujące czynności pozorne/ nie przedstawiła źródeł pochodzenia towaru tj. nie posiadała dowodów zakupu, nie dokonywała importu, nie deklarowała podatku, nie posiadała kopii faktur,

- firmy "A-C-L", PPHU "P." i "A-B-O" nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi jako siedziby adresami,

- pomimo wykazywania obrotu towarami w ilościach hurtowych, żadna z nich nie prowadziła dokumentacji magazynowej,

- "transakcje" dokonywane bezpośrednio pomiędzy PPHU "P." a podatnikiem, bądź też pośrednio przy udziale "A-B-O" były pozbawione elementu zysku /sprzedaż w tym samym dniu poniżej cen zakupu/,

- firmy "A-C-L" i"A-B-O" nie udostępniły do kontroli dokumentacji podatkowej, zaś Wojciech P. udostępnił inną, niż w rzeczywistości w 2000 r. prowadził.

Natomiast par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia ma zastosowanie wówczas, gdy faktury potwierdzają czynności, które nie miały miejsca, a więc nie istnieje towar, który byłby przedmiotem obrotu - taka sytuacja zaistniała w transakcjach między "N-T" Norbert P. a "C." Szymon S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zastosował par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia do czynności dokonanych przez podatnika z firmami PPHU "P." i "A-B-O" w sytuacji, gdy organy podatkowe nie oparły się w swoich decyzjach na tym przepisie. Stan faktyczny wskazywał na pozorność czynności dokonanych przez te podmioty.

Sąd wydając wyrok na podstawie akt sprawy, /art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r./ powinien dokonać wszechstronnej oceny zebranych dowodów. Naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do poczynienia przez Sąd sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń tj. że organy podatkowe nie kwestionują, nabycia towarów przez Szymona S. i że faktury stwierdzające nabycie towarów przez "C." Szymon S., stwierdzały nabycie faktyczne towaru. W istocie, jak wykazano wyżej, tak nie było.

Brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego skutkowało pominięciem przez Sąd istotnych dowodów wskazujących, że transakcje realizowane przez podatnika z firmą "N-T" Norbert P. nie miały miejsca.

W konsekwencji wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na konieczność ponownej oceny zeznań /wyjaśnień/ Norberta P. pozostanie bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe, gdyż dowody /pominięte przez Sąd/ w postaci zeznań innych świadków, pism z Krajowego Rejestru Sądowego i urzędów skarbowych świadczą o nieistnieniu firmy "F-C", z której pochodziły towary rzekomo sprzedane firmie "C." Szymon S.

Niezrozumiała jest też konkluzja w uzasadnieniu wyroku, a dotycząca transakcji zawieranych przez podatnika z PPHU "P." i "A-B-O" mianowicie, że "(...) skutki podatkowe z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" można Szymonowi S. przypisać wówczas, gdy ustali się, że towaru na które wymienione wyżej firmy wystawiły faktury, w ogóle nie było.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Szymona S. wnosił o oddalenie kasacji w całości jako pozbawionej podstaw formalnych i materialnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż w zaskarżonym wyroku nie naruszono żadnego ze wskazanych jako podstawy kasacyjne przepisów.

Za chybiony zatem należy uznać zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/, bowiem z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy skarbowe wynikało, że pomiędzy podatnikiem a firmami PPHU "P." i "A-B-O" doszło do zawarcia i wykonania umów sprzedaży. Skoro tak to podatnik był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje. Pozbawienie podatnika tego prawa mogłoby nastąpić w sytuacji określonej w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia cyt. wyżej a mianowicie wówczas gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, taka zaś w sprawie nie zaistniała, bowiem dokonana czynność faktyczna udokumentowana fakturą, nie była sprzeczna z ustawą ani też nie wykazano by miała na celu obejście ustawy, nie była również czynnością pozorną. Zatem okoliczność ustalona przez organy skarbowe, że bezpośredni poprzednicy zbywców towaru sprzedanego podatnikowi nie udokumentowali jego pochodzenia nie daje podstaw do przypisania tym czynnościom pozorności bądź celu w postaci obejścia prawa czy też czynności sprzecznych z prawem. Podatnik nie musi zgłębiać drogi jaką odbywał towar zanim znalazł się w rękach jego bezpośredniego kontrahenta.

Z materiału dowodowego wynika, że między stronami doszło do zawarcia transakcji kupna- sprzedaży zgodnej z wolą stron a zatem słusznie Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że fakturom, które dokumentowały te czynności nie można przypisać wadliwości wskazanej w par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia.

Nie jest również uzasadniony zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia cyt. wyżej, ponieważ Sąd nie przypisywał transakcjom dokonanym przez podatnika z firmami będącymi wystawcami faktur czynności nie dokonanych lecz zgodnie z lit. "c" cyt. przepisu wskazywał na okoliczności, które nie pozwalały na przyjęcie, że wystawione faktury potwierdzają czynności, do których maja zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksy cywilnego.

Nie jest również uprawniony zarzut skargi kasacyjnej stwierdzający brak wszechstronnej oceny dowodów zebranych w sprawie, który doprowadził Sąd do dokonania ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym.

Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił wszystkie dowody zgromadzone w aktach sprawy w tym również w odniesieniu do kontaktów podatnika z firmą Norberta P. o nazwie "N-T".

Ocena wiarygodności zeznań ma wbrew twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej istotne znaczenie, bowiem przedmiotem sporu jest stwierdzenie czy doszło do sprzedaży towaru a nie to jakie było pochodzenie tego towaru. Skoro sprzeczne wyjaśnienia mogą budzić wątpliwości to ich wartość jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego w tej części postępowania wyjaśniającego.

Reasumując, zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z ust. 2 tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wynikające z delegacji ustawowej rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ wymienia w par. 50 ust. 4 przypadki, kiedy faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji, analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy prawidłowo nie dopatrzył się okoliczności, które uzasadniałyby w istniejącym stanie faktycznym wydanie decyzji odmawiającej podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro wydanemu wyrokowi będącemu przedmiotem skargi kasacyjnej nie można zarzucić nieprawidłowości w niej wskazanych skargę kasacyjną należało oddalić a to po myśli art. 184 Prawa o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy cyt. wyżej.