Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2064/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Joanna Kabat–Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt III SA/Po 385/18 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 października 2018 r., sygn. akt III SA/Po 385/18, oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2018 r., nr 3001-IOA.4246.481.2017.AG w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili 18 sierpnia 2015 r. kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej u.g.h.) w lokalu o nazwie (...) zlokalizowanym w (...), w którym działalność gospodarczą prowadził T.P.(dalej: skarżący). W czasie kontroli funkcjonariusze ustalili, że w lokalu znajduje się urządzenie o nazwie MULTI GAMINATOR nr (...), podłączone do sieci elektrycznej, sprawne i gotowe do gry. W drodze eksperymentu ustalili, że gry oferowane na tym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z kolei na podstawie umowy dzierżawy z 1 sierpnia 2015 r., okazanej przez skarżącego podczas kontroli ustalili, że skarżący wydzierżawił G (...) część powierzchni wspomnianego lokalu (1 m²), w zamian za czynsz w wysokości 250 zł miesięcznie. Dodatkowo, w oparciu o przeprowadzony na urządzeniu eksperyment, stwierdzono, że oferowane na nim gry są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z 29 września 2016 r. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 7 maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automacie MULTI GAMINATOR nr (...) gdyż przez odpłatną zgodę na wprowadzenie do jego lokalu automatu umożliwił swoim klientom prowadzenie na nim gier.

Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Zarzucił naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., poprzez dokonanie ustaleń w zakresie charakteru urządzenia i prowadzonych na nim gier przez funkcjonariuszy celnych w sytuacji, gdy takie uprawnienie ma tylko Minister Finansów oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 u.g.h., poprzez bezzasadne uznanie go za podmiot urządzający gry na automatach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

W ocenie WSA, decyzje organów zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organy był zobowiązane jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy, kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Stwierdził, że skarżący podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazał przy tym, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechy "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Przytoczył przy tym m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16.

Zdaniem WSA, w przypadku skarżącego można mówić o przypisaniu odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazuje na to analiza umowy dzierżawy z 1 sierpnia 2015 r., zawartej przez skarżącego z G (...). Przedmiotem umowy była dzierżawa - udostępnienie części powierzchni lokalu dla automatu do gry. Skarżący zapewnił odpowiednie warunki do uruchomienia automatu, obsługiwał sporny automat poprzez dopuszczanie do niego klientów lokalu, dostarczanie energii elektrycznej itd. Był zobowiązany m.in. do informowania o spostrzeżonych utrudnieniach czy zakłóceniach w pracy urządzeń itd. Czynsz był uzależniony od faktu eksploatacji urządzeń elektronicznych (wynosił on 250 zł miesięcznie). W ocenie Sądu pierwszej instancji, obowiązki skarżącego wykraczały poza reguły dotyczące dzierżawy powierzchni i pozostawały w związku z faktyczną pieczą nad urządzeniem. Dochód z umowy był bezpośrednio powiązany z faktem eksploatowania przedmiotowego automatu. Skarżący był zatem podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, a wykraczające poza zwykłe obowiązki strony umowy dzierżawy.

W świetle powyższego WSA uznał, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

T. P. zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 189 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wniósł o jego uchylenie i umorzenie postępowania; ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Ponadto skarżący zrzekł się rozprawy (art. 176 § 2 p.p.s.a.).

Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

"1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 91 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym na dzień kontroli tj. 18 sierpnia 2015 r., polegające na niepodjęciu przez organy celne oraz Sąd pierwszej instancji wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący - T.P. jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie, w tym w szczególności zeznań świadków i dokumentacji w postaci umowy najmu wskazuje na to, iż skarżący nie urządzał gier na automatach, a jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu innej firmie, która to firma (G) wstawiała na wynajętej powierzchni automat do gier, stanowiący własność tejże firmy, a nie skarżącego, a nadto skarżący nie dokonywał żadnych czynności faktycznych ani prawnych związanych z automatem do gier, obsługiwaniem go czy objaśnianiem zasad funkcjonowania automatu. Automatem do gier zainstalowanym w lokalu skarżącego dysponował podmiot niezależny od skarżącego tj. właściciel automatu, przez co skarżący nie może być uznany za urządzającego gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Błędne jest stanowisko Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że T. P. obsługiwał sporny automat przez dopuszczenie do niego klientów lokalu, bądź dostarczenie energii - stanowisko Sądu w tym zakresie jest sprzeczne z wykładnią pojęcia słowa "obsługiwał", nie można obsługiwać automatu przez to, że "dopuścił klientów lokalu do automatu", również to, że właściciel automatu podpiął automat do wtyczki z prądem w lokalu skarżącego nie może być uznane za obsługiwanie automatu przez skarżącego - taka wykładnia Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest zbyt daleko idąca. Zdaniem skarżącego czynności, które podjął ograniczały się tylko i wyłącznie właśnie do podnajęcia powierzchni, a nie obsługiwania automatu - urządzania gier na automatach, jak to błędnie przyjęto w zaskarżonym wyroku. Również powołane przez Sąd, bliżej nieokreślone obowiązki, nałożone na T. P. w umowie z właścicielem automatu - nie dowodzą tego, że gry".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do treści umowy, skarżący podniósł, że organy celne, a następnie WSA błędnie przyjęły, że zawarcie umowy jest równoznaczne z urządzaniem gier. Jak podkreślił umowa może być zawarta, mogą być w niej nałożone rozmaite obowiązki, ale jeżeli automat nie zostanie wstawiony, to wówczas mimo, że umowa jest zawarta, to nie jest wykonywana, a gry nie są urządzane. W sprawie umowa była zawarta, ale nikt nie wykazał, by skarżący wykonywał bliżej nieokreślone przez Sąd obowiązki nałożone na niego w treści umowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, oraz zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że Przewodnicząca Wydziału II Izby Gospodarczej NSA zarządzeniem z 18 marca 2022 r., na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842), skierowała sprawę ze skargi kasacyjnej T. P. na posiedzenie niejawne. W związku z tym skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w sposób wyczerpujący zostały wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego bądź procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

Skarga kasacyjna została wywiedziona od wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, zaaprobował ustalenia organów, że skarżący urządzał gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, poza kasynem gry.

Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu (mimo, że jego ostatnie zdanie jest niedokończone, co może sugerować pewną niekompletność) i wspierającego go uzasadnienia wynika, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy, według strony wnoszącej skargę kasacyjną, w postępowaniu administracyjnym nie zebrano dowodów pozwalających na przyjęcie, że skarżący urządzał takie gry. Należy zaznaczyć, że ustalenie organów obu instancji zaakceptowane przez WSA, że gry te były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w skardze kasacyjnej nie zostało zakwestionowane.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 § 1 O.p. w związku z art. 91 u.g.h., wypada zauważyć, że odnosi się on do faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, które zdaniem skarżącego były wadliwe w zakresie, w jakim ustalono, że skarżący urządzał gry na automatach, poza kasynem gry.

Prawnie istotną kwestią wymagającą wyjaśnienia w odniesieniu do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu jest ocena prawidłowości odkodowania i zastosowania normy wynikającej z literalnego brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w zakresie zwrotu "urządzający gry".

Stan prawny rozpoznawanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 u.g.h. osobną podstawę do wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4). W stanie prawnym adekwatnym do okoliczności faktycznych tej sprawy, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów administracji, że pojęcie "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., natomiast urządzający gry to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności, przy czym warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia ta jest prawidłowa. Zauważyć należy, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest, na gruncie art. 3 u.g.h., dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie i szereg następujących po tym przepisie norm ściśle określa wspomniane zasady i świadczy o tym, że działalność polegająca na urządzaniu gier hazardowych podlega ścisłej reglamentacji. Mając na uwadze ratio legis przepisów ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym "urządzanie gier na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń czy też zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4823/16, z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5635/16, z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 1037/17, z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5313/16, z 14 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 125/17, z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18, z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16).

Warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3745/17 i z 15 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 677/17). W ustawie o grach hazardowych pojęcie "urządzający gry" nie zostało zdefiniowane. W judykaturze jednolicie przyjęto, że hipoteza art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. obejmuje podmioty prowadzące szeroko rozumianą – tj. obejmującą którąkolwiek, część lub wszystkie z powyżej wymienionych przesłanek – działalność, mającą na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu do gier hazardowych zgodnie z jego przeznaczeniem w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców. Odnotować także trzeba, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza, zaś każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2304/17; z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 1033/17, z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 350/18).

Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot jest niezbędna, jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej (zob. wyroki NSA z: 22 lutego 2019 r., sygn. II GSK 228/17; 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17 i 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16). Wymaga to każdorazowo dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (zob. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2017 r., sygn. II GSK 5233/16 i 27 czerwca 2019 r., sygn. II GSK 1660/17).

Powyższa wykładnia wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakie musiały być poczynione, aby możliwe było zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w odniesieniu do konkretnego podmiotu. Obowiązkiem organów administracji było zatem zweryfikowanie, czy działania, które skarżący podejmował w odniesieniu do automatu do gier usytuowanego na wydzierżawionej przez niego części powierzchni lokalu, wskazywały na jego aktywny udział w organizowaniu gier na tym automacie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w tej sprawie organy administracji należycie wypełniły obowiązki wynikające z art. 121 § 1 (który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) oraz art. 122 ("W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym") O.p. W sprawie poddano analizie postanowienia umowy dzierżawy zawartej przez skarżącego z G (...) W umowie tej postanowiono, że obowiązkiem skarżącego jako wydzierżawiającego, w dniach i w godzinach otwarcia lokalu, będzie zapewnienie nieskrępowanego dostępu do urządzenia i swobodę korzystania z niego (§ 12 umowy). Skarżący zobowiązał się też do niezwłocznego informowania dzierżawcy o wszelkich dostrzeżonych zniszczeniach, uszkodzeniach, awariach i zaginięciach urządzenia (§ 13 umowy). Wydzierżawiający zobowiązał się także do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej, tj. udostępniania powierzchni lokalu innym podmiotom o podobnym profilu działalności gospodarczej w czasie trwania umowy oraz do 3 miesięcy po jej zakończeniu (§ 14 umowy). Z treści umowy wynika także, że czynsz nie był uzależniony od metrażu najętej powierzchni (1 m²), ale faktu eksploatacji urządzeń elektronicznych – płatność czynszu miała następować tylko w przypadku kiedy urządzenie jest eksploatowane (§ 6 umowy).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów administracji, że aktywność skarżącego nie polegała jedynie na oddaniu dzierżawcy na czas określony części powierzchni w lokalu, bez prawa jakiejkolwiek ingerencji w działalność dzierżawcy. Działania, do których zobowiązał się skarżący w umowie z dysponentem automatu, zapewniały ciągłość niezakłóconego funkcjonowania tego automatu w lokalu skarżącego na wydzierżawionej powierzchni, zaś wynagrodzenie skarżącego powiązane było właśnie z eksploatacją automatu na wydzierżawionej części lokalu, a nie z samym oddaniem tej powierzchni w dzierżawę.

Wbrew sugestiom skarżącego, umowa dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z 1 sierpnia 2015 r. była wykonywana. Świadczą o tym wyniki kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w lokalu R (...) W czasie tej kontroli ustalili oni, że w lokalu znajduje się urządzenie do gier o nazwie MULTI GAMINATOR nr GXAIC, podłączone do sieci elektrycznej, sprawne i gotowe do gry. Nie ulega wątpliwości, że było to urządzenie, które na podstawie postanowień umowy z 1 sierpnia 2015 r. miało być zainstalowane w lokalu prowadzonym przez skarżącego (§ 4 i § 7 umowy).

Trzeba dodać, że zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może być uznany za zasadny tylko dlatego, że skarżący nie zgadza się z wydanym rozstrzygnięciem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1419/11).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Koszty zasądzone na rzecz organu obejmują wynagrodzenie jego pełnomocnika, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną.