Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1347/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1347/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009r., sprawy ze skargi K. W., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 13 maja 2009r. Nr. [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację , II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł ( dwieście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 26 lutego 2009r. K. W. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia współfinansowanego z Unii Europejskiej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik od stycznia 2006r. do czerwca 2008r. otrzymywał wynagrodzenie w ramach umowy o pracę i umów o dzieło realizując zadania w ramach projektu "Międzynarodowe kompetencje dla pracowników MSP - szkolenia w zakresie nowoczesnych rozwiązań informatycznych" złożonego do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w maju 2005r. w odpowiedzi na ogłoszenie drugiej edycji konkursu w ramach Działania 2.3 Schemat A Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich "Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr" współfinansowanego w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego będącego bezzwrotną pomocą Unii Europejskiej.

Podatnik zatrudniony był na następujących stanowiskach: Przedstawiciel Handlowy - umowa o pracę w ramach projektu - Intensywność pomocy publicznej 100% (w tym 75% EFS, 25% budżet Państwa); Trener (szkoleniowiec) - umowa o pracę w ramach projektu - Intensywność Pomocy publicznej 80% (w tym 75% EFS, 25% budżet Państwa); Trener (szkoleniowiec) - umowa o dzieło w ramach, projektu - Intensywność Pomocy publicznej 80% (w tym 75% EFS, 25% budżet Państwa).

Podatnik planuje złożenie wniosku o zwrot podatku dochodowego od dochodów z tytułu umów o pracę oraz umów o dzieło dotyczących obowiązków realizowanych w ramach projektu "Międzynarodowe kompetencje dla pracowników MSP - szkolenia w zakresie nowoczesnych rozwiązań informatycznych" dofinansowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy środki, które wnioskodawca otrzymał jako wynagrodzenie w okresie od stycznia 2006r. do czerwca 2008r. w ramach umów o pracę i umów cywilnoprawnych przy realizacji zadań bezpośrednio związanych z realizacją projektu szkoleniowego (w tym realizacją szkoleń) dofinansowanego w ramach działania 2.3 Schemat A Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich "Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr" współfinansowanego w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego są zwolnione z podatku dochodowego w części objętej dofinansowaniem z EFS?

Interpretacją indywidualną z dnia 13 maja 2009r. znak: [...] Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Analizując powyższe przepisy, a także przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju i ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych organ podatkowy wskazał, że w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem sfinansowania były krajowe środki publiczne, a zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa i nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy oraz z umowy o dzieło zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile obowiązujące przepisy nie przewidują ulgi bądź zwolnień. Zdaniem organu wnioskodawca nie uzyskiwał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, ponieważ wypłacone mu wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy (zamawiającego dzieło). Późniejsze ewentualne refinansowanie pracodawcy (zamawiającego dzieło) ze środków unijnych także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników (wykonujących dzieło) realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika (osoby wykonującej dzieło), ponieważ jego dochód nie został sfinansowany wprost ze środków unijnych.

Tym samym wynagrodzenia wnioskodawcy w części (75%) współfinansowanej ze środków Unii Europejskiej na zasadzie refundacji (prefinansowania) me podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia, gdyż wypłata wynagrodzeń nie jest dokonywana wprost ze środków unijnych. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji programu uzależnione jest więc od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata. Przyjmując nawet argumentację sformułowaną przez wnioskodawcę, że "prefinansowanie" jest jedynie techniczną kwestią, która nie ma wpływu na faktyczne pochodzenie środków, należy wziąć pod uwagę, iż z otrzymanego dofinansowania z tytułu realizacji projektu współfinansowanego z funduszy strukturalnych nie sposób wiarygodnie oddzielić część pochodzącą z tych funduszy od środków krajowych. Reasumując organ wskazał, iż źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawcy były wyłącznie środki krajowe, a nie środki bezzwrotnej pomocy i w związku z tym w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w w/w przepisie. Tym samym, zdaniem organu bezprzedmiotowa staje się analiza wykonywanych przez wnioskodawcę czynności pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b). Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być spełnione łącznie.

Pismem z dnia 28 maja 2009r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 7 lipca 2009r. znak [...] udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

K. W. złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając organowi podatkowemu błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, czym naruszył art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Obszernie uzasadniając zarzuty skarżący wskazał m.in. na niezgodność stanowiska organu z obowiązującym prawem krajowym i wspólnotowym - mówiącym, jakoby część dofinansowania nie pochodziła z publicznych środków wspólnotowych. Skarżący podniósł błędy organu dotyczące uznania, iż pomoc wypłacana była na zasadzie refundacji oraz w przyjęciu, iż wysokość publicznej pomocy wspólnotowej (w tym przypadku, pochodzącej z EFS) - nie może zostać określona (organ nie zapoznał się z właściwymi przepisami regulującymi tę kwestię). Skarżący wskazał także na błąd logiczny uzasadnienia interpretacji - organ korzystał wyłącznie z przepisów prawa innego niż podatkowe, przy czym sam odrzucił możliwość interpretacji przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o inne przepisy niż podatkowe.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonego aktu, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla akt administracyjny w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w myśl lit. "c" tego przepisu sąd uchyla akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga jest uzasadniona i skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji, ponieważ organy podatkowe dopuściły się w kontrolowanym postępowaniu uchybień o takim właśnie charakterze.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zakresie rozumienia pochodzenia środków, które stanowiły przedmiotowy dochód skarżącego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany już w orzecznictwie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2008r. sygn. akt II FSK 874/07 (opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl), stwierdzający, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46. Okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania pozostaje bez znaczenia, a w tym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. W stanie faktycznym odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacenia środków finansowych (por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1429/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1555/06, opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl). W związku z tym pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, iż środki w części stanowiącej refundację poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były środki krajowe nie podlegają zwolnieniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46, nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ dokonując powyższej błędnej interpretacji rozumienia pochodzenia środków, nie dokonał jednocześnie analizy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie przesłanki wyłączenia możliwości zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (tzw. przesłanka bezpośredniości), czym naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie interpretacji nie zawiera w tym zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, przy czym organ wyraźnie stwierdził, że analiza ta wobec niespełnienia przesłanki pochodzenia środków, stała się bezprzedmiotowa. W związku z takim stanowiskiem organu, spod kontroli Sądu wymyka się możliwość oceny prawidłowości interpretacji w kontekście przesłanki bezpośredniości.

Zatem przy udzieleniu ponownej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny i uzasadnienie prawne sprawy wymaga sprecyzowania w zakresie dotyczącym bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie Sąd nie przesądza, czy przesłanka ta została zrealizowana i podstawy zwolnienia zachodzą.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. "b" i "c" p.p.s.a.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.