Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1566/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust 1, art. 96 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a), art. 178 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do lipca 2012 r., kwoty podatku do wpłaty za miesiące od sierpnia 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz umorzenia postępowania za miesiące od lutego do kwietnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] określił [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do stycznia 2013 r. Organ podatkowy I instancji nie stwierdził uchybień podatkowych w miesiącach: luty 2013 r., marzec 2013r., kwiecień 2013 r., w związku z powyższym umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowego w podatku od towarów i usług w miesiącach: luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r.

Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...].10.2013 r. przeprowadził w [...] Sp. z o.o. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].04.2012 r. do [...].04.2013 r. W wyniku analizy faktur VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o. organ I instancji stwierdził, że podatnik w okresie od [...].04.2012 r. do [...].04.2013r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług spedycyjnych i transportowych związanych m. in. z realizacją umów zawartych z:

- [...] S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W., przy budowie drogi S5 (umowa z dnia [...].08.2010 r nr [...] na realizację kontraktu z dnia [...].11.2009 r. nr [...]),

- [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. - umowa zawarta w dniu [...].09.2012 r. na realizację budowy S-8 na odcinkach węzeł [...] (A1), odcinek 5 (węzeł [...]).

W toku kontroli podatkowej szczegółowej kontroli poddano wszystkie okazane dokumenty źródłowe zakupu w porównaniu z zapisami w rejestrach zakupu w odniesieniu do kwot rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. i od stycznia do kwietnia 2013 r.

Weryfikacja dokumentów źródłowych pozwoliła stwierdzić, że w okresie od [...].04.2012 r. do [...].01.2013 r. podatnik nabywał usługi transportowe m. in. od [...] K. K., G..

W odniesieniu do [...] K. K. organ I instancji stwierdził, że w okresie objętym kontrolą nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, nie rozliczał podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur, nie składał deklaracji VAT. Adres wskazany na fakturach VAT jako siedziba firmy jest nieprawdziwy. W dokumentach źródłowych [...] Sp. z o.o., poza fakturami VAT zakupu usług transportowych od ww. podmiotu, brak jest innych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie przedmiotowych usług.

W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził w protokole kontroli, że faktury sprzedaży wystawione przez [...] K. K. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i dokumentują transakcje fikcyjne.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") organ I instancji stwierdził nierzetelność ewidencji nabyć VAT za miesiące: kwiecień 2012, maj 2012, czerwiec 2012, lipiec 2012, sierpień 2012, wrzesień 2012, październik 2012, grudzień 2012, styczeń 2013, w zakresie odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych przez [...] K. K., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z uwagi na fakt, że ewidencja nabyć VAT nie odzwierciedla stanu rzeczywistego na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ I instancji nie uznał jej za dowód w powyższym zakresie.

W dniu [...].10.2013 r. podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli. Organ I instancji nie uwzględnił wniesionych zastrzeżeń.

Postanowieniem z dnia [...].03.2014 r. organ I instancji wszczął w [...] Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...].04.2012r. do [...].04.2013 r.

Wyjaśniając okoliczności i zasady współpracy jaką podatnik nawiązał z firmą [...] organ I instancji ustalił, że pod adresem [...], [...] [...], widniejącym na fakturach VAT wystawionych przez [...] K. K. na rzecz [...] Sp. z o.o., znajduje się mieszkanie zajmowane przez inną osobę, a K. K. nie mieszka tam od miesiąca kwietnia 2010 r. Z okazanych przez aktualnego właściciela mieszkania dokumentów wynika, że w momencie zbycia mieszkania K. K. nie posiadał stałego miejsca zameldowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. biorąc pod uwagę fakt, że adres wskazany przez K. K. na wystawionych fakturach VAT jest adresem nieprawdziwym podjął próby ustalenia jego miejsca zamieszkania, w celu ustalenia prawidłowego adresu siedziby firmy. W związku z powyższym w dniu [...].05.2014 r. wystosował wnioski o udostępnienie danych z ewidencji ludności, zbioru PESEL oraz ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych do Centrum personalizacji dokumentów MSW oraz Prezydenta Miasta G..

W odpowiedzi Prezydent Miasta G. pismem z dnia [...].05.2014 r. poinformował, że K. K. nie posiada adresu zameldowania na pobyt stały oraz zameldowania na pobyt czasowy trwający ponad 3 miesiące. W dniu [...].04.2010 r. K. K. zgłosił wyjazd na stałe poza granice RP do [...].

(Poprzednim adresem zameldowania K. K. na pobyt stały w okresie od [...].04.1973 r. - [...].04.2010r. było [...] ul. [...] [...] [...] W dniu [...].06.2014 r. Minister Spraw Wewnętrznych poinformował, że K. K. przebywa na stałe w [...], jednak brak adnotacji o adresach czasowych K. K..

Z uwagi na fakt, że K. K. nie poinformował organów podatkowych o stałym pobycie na terenie [...], organ podatkowy podjął dwukrotne udokumentowane, próby wezwania (pisma z dnia [...].08.2014r. i [...].09.2014r. k. 243 i 246) podatnika na adres wskazany na fakturach tj. [...] G., ul. [...] [...] [...], w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność wykonywania usług transportowych dla Firmy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. w okresie od [...].04.2012 r. do [...].01.2013 r. Wezwania, pomimo dwukrotnych prawidłowych awizowań nie zostały odebrane.

Dążąc do dokładnego ustalenia charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., ustalił, że w dniu [...].06.2010 r. K. K. we wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej dokonał poszerzenia przedmiotu działalności gospodarczej, jednakże nie dokonał zmiany miejsca zamieszkania oraz siedziby i adresu zakładu głównego, nie dokonał też rejestracji w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto organ podatkowy ustalił, że w dniu [...].04.2012 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęły deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., jednakże K. K., nie dokonał jednocześnie rejestracji dla potrzeb podatku VAT, o której mowa w art. 96 ust. 1 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz.U. 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

Organ I instancji ustalił, że K. K., w latach 2012 i 2013, nie złożył w urzędzie skarbowym jakichkolwiek rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (VAT-7), podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36) oraz rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik (PIT-4R, PIT-11).

W celu szczegółowego wyjaśnienia czy K. K. posiadał niezbędną bazę dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, organ i instancji w dniu [...].05.2014 r. skierował wniosek do Ministra Spraw Wewnętrznych (Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców) z zapytaniem czy K. K. kiedykolwiek posiadał, lub posiada obecnie pojazdy samochodowe. Minister Spraw Wewnętrznych pismem z dnia [...].05.2014 r. poinformował, że K. K. nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania członków zarządu [...] Sp. z o.o. oraz jej pracownika i J. G. [...].

W celu uzyskania informacji o zakresie robót wykonanych przez Firmę [...] Sp. z o.o. przy realizacji budowy drogi expresowej S5, organ I instancji zwrócił się do [...] S.A. Oddział w Polsce o przekazanie kserokopii dokumentów źródłowych, w tym potwierdzających wykonanie przez [...] Sp. z o.o. usług transportowych, a w szczególności dokumentów dotyczących wszystkich kursów, które złożyły się na wykonanie tych usług, zawierających datę wykonania kursu, opis trasy, rodzaj środka transportu, masę i rodzaj ładunku, numer rejestracyjny pojazdu, dowodów rozliczeniowych będących podstawą wyceny zakresu usług w celu wypłaty wynagrodzenia dla [...] Sp. z o.o. Zwrócono się również z prośbą, o określenie jak podwykonawcy Spółki byli z nią identyfikowani na potrzeby kontroli wykonanych i firmowanych przez Spółkę usług, czy Spółka przedstawiła listę swoich podwykonawców wraz z danymi identyfikującymi pojazdy i kierowców, które można przyporządkować poszczególnym podwykonawcom. W odpowiedzi [...] S.A. w dniu [...].07.2014 r. przesłała kserokopie dowodów źródłowych w postaci faktur VAT dokumentujących transakcje dokonane w 2012r. z [...] Sp. z o.o. wraz z załącznikami, na podstawie których wystawiła faktury VAT. Jednocześnie, poinformowała, że zgodnie z zawartymi umowami [...] Sp. z o.o. zobowiązała się do świadczenia usług za pomocą własnego personelu z zastrzeżeniem wypowiedzenia umowy w trybie natychmiastowym, bez zachowania terminów wypowiedzenia w przypadku powierzenia wykonania całości lub jakiejkolwiek części prac oznaczonych w zamówieniu innemu podmiotowi bez uprzedniej zgody zlecającego.

Na podstawie, przesłanych dowodów źródłowych, tj. przyjęć zewnętrznych oraz raportów dziennych pracy sprzętu, przekazanych przez [...] S.A., organ podatkowy I instancji zidentyfikował maszynistów oraz kierowców wykonujących czynności służbowe przy budowie trasy S5.

W oparciu o powyższe ustalenia organ przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: K. W., Z. G. oraz D. B., J. Ś..

Z uwagi na fakt, że wśród przesłanych przez [...] S.A. dowodów źródłowych znajdowały się również informacje o pojazdach samochodowych, które były używane przy budowie drogi S5, organ I instancji w dniu [...].11.2014 r. zwrócił się do Centralnego Ośrodka Informatyki Oddział K. z prośbą o ustalenie danych właścicieli oraz posiadaczy tych pojazdów. Pismami z dnia [...].11.2014r. Minister Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych, przekazał dane w oparciu o które Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając na podstawie art. 82 §1 pkt 1 § 5 O.p., zwrócił się do nw. firm posiadających siedziby na terenie województw: [...], [...] oraz [...] wykonujących usługi transportowe oraz usługi sprzętowe o przekazanie informacji, związanych z wykonywaniem usług transportowych przy realizacji budowy drogi expresowej S5 G.: [...] [...] [...], [...],

- [...], W., [...] s.c. [...], [...], I., [...] Sp. z o.o. s.k., T., [...] Sp. z o.o., C., [...] W. K. P., Ż., [...] K. A. [...], R., [...] s.c., T., [...] PHU [...] - E. P. [...], [...], PHU [...], T., [...] [...], T., PTUH J. C., R..

W odpowiedzi wszystkie te firmy poinformowały, że przy realizacji drogi expresowej S5 świadczyły usługi transportowe na rzecz [...] Sp. z o.o., która była jednocześnie zleceniodawcą tych usług. W odniesieniu do firmy [...] K. K. stwierdziły, że nie świadczyły na rzecz tego podmiotu żadnych usług ani nie były jego podwykonawcami.

W odpowiedzi na wniosek podatnika, w dniach [...].05.2015 r. oraz [...].07.2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., przeprowadził dowód z przesłuchania świadków, wskazanych we wniosku przez pełnomocnika (M. N., L. K., R. T., [...], P. S., [...]. W ramach pomocy prawnej, skierowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w dniu [...].05.2015r. przesłuchano w charakterze świadka P. S.. W ramach pomocy prawnej, skierowanej do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...].07.2015r. przesłuchano w charakterze świadków J. C. i A. K..

Z uwagi na fakt, że świadkowie: Ł. N., R. S., K. K. oraz upoważniony przedstawiciel [...] Sp. z o.o. Ł. P., nie zgłosili się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie, pomimo dwukrotnych wezwań i prawidłowych doręczeń nie zostali przesłuchani.

W odniesieniu do wniosku podatnika o ustalenie miejsca pobytu rodziców K. K. organ I instancji w dniu [...].03.2015 r. wystosował do prezydenta Miasta G. wniosek o udostępnienie danych z rejestru mieszkańców, z rejestru zamieszkania cudzoziemców oraz zbioru PESEL. Jednocześnie w dniach [...].04.2015r. i [...].06.2015r. zwrócił się do Ministra Spraw Wewnętrznych Centrum personalizacji dokumentów MSW z wnioskiem o udostępnienie danych z rejestru zamieszkania cudzoziemców, zbioru PESEL, celem ustalenia miejsca zamieszkania M. K. matki K. K.. Ponadto, ustalono miejsce zamieszkania A. K., do którego wysłano dwukrotne wezwania do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania na okoliczność miejsca zamieszkania syna K. K.. Pomimo dwukrotnego awizowania wezwania nie zostały podjęte. Pomimo wielu udokumentowanych prób organ podatkowy nie ustalił aktualnego miejsca zamieszkania [...] vel [...].

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji uznał, że [...] K. K. jest podmiotem "nieistniejącym", nierzetelnym tzw. "znikającym podatnikiem", który w sposób nagły i znaczący deklaruje na wystawianych przez siebie fakturach VAT wzrost transakcji gospodarczych, których nie deklaruje następnie przed organami podatkowymi, działającym w szerokiej grupie przedsiębiorców branży transportowej, jak i okołotransportowej. Firma [...] K. K. w 2012 oraz 2013 roku nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i osobowego do wykonywania usług transportowych. Brak jest dowodów na dokonywanie jakichkolwiek transakcji zakupu towarów i usług przez [...] Jego działalność polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu pustych faktur, nie I dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - świadczenia usług transportowych.

W opinii organu I instancji analiza całości zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że firma [...] K. K. nie była wykonawcą usług transportowych dla [...] Sp. z o.o. W opinii organu I instancji zebrany materiał dowodowy wykluczył możliwość wykonania przez [...] K. K. usług transportowych opisanych na wystawionych fakturach VAT. Organ stwierdził, że [...] K. K. nie świadczył usług transportowych na rzecz [...] Sp. z o.o., a jedynie wystawiał na rzecz tej Spółki tzw. "puste" faktury VAT. W konsekwencji uznał, że faktury VAT, będące w posiadaniu [...] Sp. z o.o. wystawione przez [...] K. K., nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze. Z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość podatku naliczonego.

W odwołaniu z dnia [...].01.2016 r., podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy, błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia sprzecznego z istniejącym stanem prawnym. Podatnik wskazał, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że [...] K. K. nie świadczyła usług transportowych na rzecz podatnika, a jedynie wystawiała puste faktury. W opinii podatnika materiał dowody nie pozwala na przyjęcie takiego stanowiska.

Pismem z dnia [...].05.2016 r. podatnik wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o:

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. J. w charakterze świadka na okoliczność współpracy z K. K.,

- zwrócenie się do organów administracji niemieckiej z zapytaniem, czy K. K. jest zarejestrowanym na terenie [...] płatnikiem podatku dochodowego, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy został zgłoszony do ubezpieczenia społecznego, czy był stroną jakiejkolwiek umowy,

- zwrócenie się do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych [...] z zapytaniem czy K. K. jest zameldowany na terenie [...], czy posiada tam miejsce stałego lub czasowego pobytu, czy na terenie [...] jest zameldowana jego matka.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył, m.in. art. 86, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L 77, Nr 145, poz. 1), art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 - dalej: "Dyrektywa 112"). Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z materiału dowodowego wynika, iż [...] K. K. nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2012 r., nie dokonał również rejestracji dla potrzeb podatku VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo, że figuruje w CEIDG, to pod wskazanym adresem nie posiadał siedziby ani nie prowadził działalności gospodarczej. W dniu [...].04.2010 r. zbył wskazany lokal mieszkalny, jednocześnie, przez cały ten okres pozorując prowadzenie działalności gospodarczej, posługiwał się powyższym adresem jako adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując wymeldowania w dniu [...].04.2010 r. zgłosił wyjazd na stałe poza granice RP, do [...]. Wielokrotne próby skontaktowania się z K. K., podejmowane przez organ podatkowy w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie odniosły rezultatu. Wezwania na wskazany adres zamieszkania K. K. powracały z adnotacją poczty "zwrot - nie podjęto w terminie".

W latach 2012 - 2013 K. K. jako płatnik, nie dokonywał wpłat z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń, nie składał deklaracji PIT-4R oraz informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 co jednoznacznie świadczy, że nie zatrudniał pracowników. Jak wykazało postępowanie kontrolne (pismo Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia [...].03.2014r.) K. K. nie posiadał również samochodów pozwalających na wykonywanie usług transportowych opisanych na wystawionych fakturach. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że przesłuchani w sprawie, wnioskowani przez podatnika świadkowie, których wiarygodności nie podważono, jednoznacznie oświadczali, że wykonywali usługi transportowe bądź sprzętowe przy realizacji drogi ekspresowej S5 [...] węzeł K. odcinek I [...] w okresie od [...].01.2012r. do [...].01.2013 r. na rzecz [...] Sp. z o.o., która była jednocześnie zleceniodawcą tych usług. Nie wykonywali usług transportowych na rzecz [...] K. K., nie byli podwykonawcami tej firmy, ani też nie była ona ich zleceniodawcą w zakresie innych usług. Zeznali, że nigdy nie współpracowali z tą firmą ani o niej nie słyszeli, nie znają również K. K.. Wśród firm lub osób z którymi współpracowali na przestrzeni ostatnich czterech lat nie wymienili K. K..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wśród przesłanych przez [...] S.A. dowodów źródłowych znajdowały się informacje o pojazdach samochodowych, które były używane przy budowie drogi S5. Organ I instancji ustalił dane właścicieli oraz posiadaczy tych pojazdów i działając, na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 § 5 O.p., zwrócił się do właścicieli tych firm posiadających siedziby na terenie województw: [...], [...] oraz [...] o przekazanie informacji, związanych z wykonywaniem usług transportowych przy realizacji budowy drogi expresowej S5 G.. W odpowiedzi właściciele lub przedstawiciele firm poinformowali, że przy realizacji drogi expresowej S5 świadczyli usługi transportowe na rzecz [...] Sp. z o.o., która była jednocześnie zleceniodawcą tych usług. W odniesieniu do [...] K. K. stwierdzili, że nie świadczyli na rzecz tego podmiotu żadnych usług ani nie byli jego podwykonawcami.

Ponadto, na podstawie przesłanych przez [...] S.A. przyjęć zewnętrznych oraz raportów dziennych pracy sprzętu, organ podatkowy I instancji zidentyfikował maszynistów oraz kierowców wykonujących czynności służbowe przy budowie trasy S5.

Świadkowie: Z. G., D. B. i J. S. zeznali, że byli zatrudnieni w firmie T. W., która wykonywała usługi transportowe dla [...] Sp. z o.o. przy budowie drogi S5 w [...]. Wykonywali usługi transportowe i prace koparką. Zeznali, że w trakcie pracy przy budowie drogi S5 nie słyszeli o firmie [...] K. K., nie znają również samego K. K.. K. W. zeznał, że w trakcie budowy drogi S5 był zatrudniony jako kierowca w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. [...]. Oświadczył, że z tego co jest Mu wiadome pracował jako podwykonawca [...] Sp. z o.o. Zeznał, że na budowie drogi S5 nie spotkał osoby przedstawiającej się jako K. K., nic mu również nie mówi nazwa [...] K. K..

W ocenie organu odwoławczego zeznania przesłuchanych świadków świadczą przede wszystkim o tym, że znali K. K. osobiście. Natomiast zarówno prezes jak i jego zastępca nie posiadali wiedzy na temat tego czy dysponował własnym sprzętem, czy zatrudniał podwykonawców, czy pod wskazanym adresem w rzeczywiści znajdowała się siedziba [...] K. K., kto zajmował się zlecaniem wykonania prac przy budowie drogi S5 dla firmy [...] K. K. i rozliczaniem ich wykonania w [...] Sp. z o.o. Z tych też względów zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy zeznaniom tym odmówiły przymiotu wiarygodności. Ponadto organ odwoławczy wskazuje, że płatności pomiędzy [...] Sp. z o.o. a firmą [...] z tytułu sprzedaży usług transportowych, odbywały się w formie gotówkowej. Powyższy fakt, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, stanowi kolejną przesłankę do podważenia zaistnienia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Słusznie, w opinii organu odwoławczego, zauważył organ I instancji w zaskarżonej decyzji, że przy braku jakichkolwiek innych dowodów na rzeczywistą realizację przedmiotowych transakcji, płatności gotówkowe muszą wpływać na negatywną ocenę działania obu firm. Faktu wykonania przedmiotowych usług przez [...] K. K. nie potwierdził również przesłuchany na wniosek podatnika, świadek T. J.. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdza, że słusznie uznał organ I instancji, iż K. K. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej - stwarzał tylko pozory jej prowadzenia. Jego działalność polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - świadczenia usług transportowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w każdej sprawie, a więc także w niniejszej, niezbędnym jest jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

W niniejszej sprawie, jak wykazano powyżej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ponad wszelką wątpliwość dowiódł, że [...] K. K. nie wykonała usług transportowych opisanych na fakturach kwestionowanych w zaskarżonej decyzji, a więc mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto. Działalność [...] K. K. polegała jedynie na wprowadzaniu do obrotu fałszywych faktur sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące odmowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu usług transportowych, na których jako wystawca figuruje firma [...] K. K.. Organ stwierdził, że materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjnego charakteru działalności [...] K. K..

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].09.2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez podatnika. W opinii organu odwoławczego ustalenie czy K. K. jest obecnie płatnikiem podatku dochodowego w [...], czy prowadzi działalność gospodarczą, czy został zgłoszony do ubezpieczenia społecznego, czy był stroną jakiejkolwiek umowy, o której wiedzę posiadają niemieckie organy podatkowe, pozostaje bez związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w okresie od kwietnia 2012r. do kwietnia 2013r. na rzecz [...] Sp. z o.o.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji dokonał wielu udokumentowanych prób ustalenia miejsca pobytu K. K., natomiast strona, pomimo że w badanym okresie miała kontakt z K. K. nie dokonała żadnych ustaleń w tym zakresie.

W odniesieniu do wniosku o ustalenie czy matka K. K. jest zameldowana na terenie [...], należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, że Pani [...] vel K. opuściła terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed rokiem 2000 i brak jest dowodów na to, że utrzymuje jakikolwiek kontakt z pełnoletnim synem K. K.. Ustalenie adresu zamieszkania w [...] matki K. K., w ocenie organu odwoławczego pozostaje bez związku z prowadzoną wobec [...] Sp. z o.o. sprawą w zakresie podatku od towarów i usług. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej wniosek strony o dalsze ustalanie, czy K. K. prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] oraz czy jego matka jest zameldowana na terenie [...], ma na celu jedynie przedłużenie postępowania podatkowego w sprawie.

W skardze z dnia [...] października 2016 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Podatnik zarzucił przedmiotowej decyzji naruszenie:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że zakwestionowane transakcje, z tytułu których skarżąca odliczyła podatek naliczony, nie miały miejsca;

b) art. 86 ust. 1 VAT oraz art. 167 w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

d) art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych przez stronę dowodów,

e) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdy organ podatkowy nie uwzględnił znacznej części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

e) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum. Naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy i błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia sprzecznego z istniejącym stanem faktycznym i prawnym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny.

Co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W ocenie Sądu, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego postępowania, organy nie naruszyły powyższych przepisów O.p. W świetle bogatego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez skarżącą w skardze.

Organy obu instancji działały w sprawie respektując przepisy art. 122 i 187 O.p. Zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, na który składają się dowody bezpośrednio zebrane w postępowaniu kontrolnym, w szczególności przesłuchania świadków, jak i materiały pozyskane w ramach pomocy prawnej. Organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy nie naruszyły także zasady wskazanej w art. 191 O.p. Należy w tym miejscu zauważyć, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego niesatysfakcjonująca podatnika nie świadczy jednoznacznie o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów.

W sprawie rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, w których odniesiono się do wszystkich ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz wyjaśniono podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczności w nich zawarte i formułowane na ich podstawie wnioski uwzględniały całokształt zebranych w sprawie dowodów. Zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i decyzja Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2016 r. zostały sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 O.p.

W odniesieniu do zarzutu bezzasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ustalenie czy K. K. jest obecnie płatnikiem podatku dochodowego w [...], czy prowadzi działalność gospodarczą, czy został zgłoszony do ubezpieczenia społecznego, czy był stroną jakiejkolwiek umowy, o której wiedzę posiadają niemieckie organy podatkowe, pozostaje bez związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w okresie od kwietnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. Ponadto należy podkreślić, że organy dokonały wielu udokumentowanych prób ustalenia miejsca pobytu K. K., natomiast strona, pomimo że w badanym okresie miała kontakt z K. K. nie dokonała żadnych ustaleń w tym zakresie. Natomiast ustalenie adresu zamieszkania w [...] matki K. K., pozostawało bez związku z prowadzoną wobec [...] Sp. z o.o. sprawą w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek strony o dalsze ustalanie, czy K. K. prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] oraz czy jego matka jest zameldowana na terenie [...], miało na celu jedynie przedłużenie postępowania podatkowego w sprawie.

Prawidłowo również organy odmówiły stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z faktur, na których jako wystawca widnieje [...] K. K., bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Jako tzw. "puste faktury", dokumenty te są bezskuteczne prawnie, a w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u ich odbiorców. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń, rodzących obowiązek podatkowy u ich wystawcy, faktury takie nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zakwestionowane transakcje, z tytułu których skarżąca odliczyła podatek naliczony, nie miały miejsca. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. Potwierdza to treść art. 168 lit. a) obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m. in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) oraz innych dowodów i to nie tylko pod względem formalnym, ale także materialnym. Wskazać w tym miejscu należy, że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokumenty takie nie są materialnie poprawne.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż [...] K. K. nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2012 r., nie dokonał również rejestracji dla potrzeb podatku VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo, że figuruje w CEIDG, to pod wskazanym adresem nie posiadał siedziby ani nie prowadził działalności gospodarczej. W dniu [...].04.2010 r. zbył wskazany lokal mieszkalny, jednocześnie, przez cały ten okres pozorując prowadzenie działalności gospodarczej, posługiwał się powyższym adresem jako adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując wymeldowania w dniu [...].04.2010 r. zgłosił wyjazd na stałe poza granice RP, do [...]. Wielokrotne próby skontaktowania się z K. K., podejmowane przez organy w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka nie odniosły rezultatu. Wezwania na wskazany adres zamieszkania [...] powracały z adnotacją poczty "zwrot - nie podjęto w terminie" (t. I k. 246 akt adm.). Organy ustalił, że w latach 2012 - 2013 K. K. jako płatnik, nie dokonywał wpłat z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń, nie składał deklaracji PIT-4R oraz informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 co jednoznacznie świadczy, że nie zatrudniał pracowników. Jak wykazało postępowanie kontrolne K. K. nie posiadał również samochodów pozwalających na wykonywanie usług transportowych opisanych na wystawionych fakturach. Ponadto, przesłuchani w sprawie, wnioskowani przez podatnika świadkowie, których wiarygodności nie podważono, jednoznacznie oświadczali, że wykonywali usługi transportowe bądź sprzętowe przy realizacji drogi ekspresowej S5 [...] węzeł K. odcinek [...] w okresie od [...].01.2012 r. do [...].01.2013 r. na rzecz [...] Sp. z o.o., która była jednocześnie zleceniodawcą tych usług. Nie wykonywali usług transportowych na rzecz [...] K. K., nie byli podwykonawcami tej firmy, ani też nie była ona ich zleceniodawcą w zakresie innych usług. Zeznali, że nigdy nie współpracowali z tą firmą ani o niej nie słyszeli, nie znają również K. K.. Wśród firm lub osób, z którymi współpracowali na przestrzeni ostatnich czterech lat nie wymienili K. K..

Skarżąca podniosła, że zarówno organ I i II Instancji nie dokonał, pełnej i rzetelnej analizy dokumentacji dostarczonej przez [...] S.A., dla której skarżąca wykonywała usługi transportowe korzystając przy tym z podwykonawców, między innymi z usług firmy [...] K. K.. Podkreślić należy, że wśród przesłanych przez [...] S.A. dowodów źródłowych znajdowały się informacje o pojazdach samochodowych, które były używane przy budowie drogi S5. Organ I instancji ustalił dane właścicieli oraz posiadaczy tych pojazdów i działając na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 § 5 O.p., zwrócił się do właścicieli tych firm posiadających siedziby na terenie województw: [...], [...] oraz [...] o przekazanie informacji, związanych z wykonywaniem usług transportowych przy realizacji budowy drogi expresowej S5 G.. W odpowiedzi właściciele lub przedstawiciele firm poinformowali, że przy realizacji drogi expresowej S5 świadczyli usługi transportowe na rzecz [...] Sp. z o.o., która była jednocześnie zleceniodawcą tych usług. W odniesieniu do [...] K. K. stwierdzili, że nie świadczyli na rzecz tego podmiotu żadnych usług ani nie byli jego podwykonawcami. Ponadto, na podstawie, przesłanych przez [...] S.A. przyjęć zewnętrznych oraz raportów dziennych pracy sprzętu, organ podatkowy I instancji zidentyfikował maszynistów oraz kierowców wykonujących czynności służbowe przy budowie trasy S5.

Organy przeprowadziły dowód z przesłuchania świadków: K. W. (k. 47-48), Z. G. (t. II k. 49-50) oraz D. B. (t. II k. 64-65), J. Ś. (t. II k. 66-67). Świadkowie: Z. G., D. B. i J. Ś. zeznali, że byli zatrudnieni w firmie T. W., która wykonywała usługi transportowe dla [...] Sp. z o.o. przy budowie drogi S5 w [...]. Wykonywali usługi transportowe i prace koparką. Zeznali, że w trakcie pracy przy budowie drogi S5 nie słyszeli o firmie [...] K. K., nie znają również samego K. K.. K. W. zeznał, że w trakcie budowy drogi S5 był zatrudniony jako kierowca w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Oświadczył, że z tego co jest mu wiadome pracował jako podwykonawca [...] Sp. z o.o. Zeznał, że na budowie drogi S5 nie spotkał osoby przedstawiającej się jako K. K., nic mu również nie mówi nazwa [...] K. K.. Fakt wykonania przedmiotowych usług przez [...] K. K. potwierdzają jedynie członkowie zarządu [...] Sp. z o.o. oraz jej pracownik i J. G. - J.. Zeznania ich, świadczą jedynie o tym, że znali K. K. osobiście, natomiast zarówno prezes jak i jego zastępca nie posiadali wiedzy na temat tego czy dysponował własnym sprzętem, czy zatrudniał podwykonawców, czy pod wskazanym adresem w rzeczywiści znajdowała się siedziba [...] K. K., kto zajmował się zlecaniem wykonania prac przy budowie drogi S5 dla firmy [...] K. K. i rozliczaniem ich wykonania w [...] Sp. z o.o. Z tych też względów zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy zeznaniom tym odmówiły przymiotu wiarygodności. Ponadto płatności pomiędzy [...] Sp. z o.o. a firmą [...] z tytułu sprzedaży usług transportowych, odbywały się w formie gotówkowej. Powyższy fakt stanowi kolejną przesłankę do podważenia zaistnienia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Przy braku jakichkolwiek innych dowodów na rzeczywistą realizację przedmiotowych transakcji, płatności gotówkowe muszą wpływać na negatywną ocenę działania obu firm. Faktu wykonania przedmiotowych usług przez [...] K. K. nie potwierdził również przesłuchany na wniosek podatnika, świadek T. J. (t. III k. 159-160). Zeznał on, że usługi transportowe na rzecz [...] Sp. z o.o. wykonywały inne firmy, ale nie potrafił podać jakie. Nie pamiętał nazwy żadnej z tych firm. Zeznał ponadto, że nie wie skąd ale pamięta nazwę firmy [...]. Oświadczył, że firma ta przyjeżdżała do jego żwirowni, ale nie pamiętał jak wyglądały samochody tej firmy, ani ile samochodów przyjeżdżało po żwir. Nie pamiętał nazwiska właściciela firmy. Oświadczył że ponieważ do żwirowni przyjeżdżali różni podwykonawcy, to z faktu tego wnioskuje, że przyjeżdżał również właściciel [...], ale nie pamięta czy spotkał go osobiście. Świadek nie pamiętał również w jakich latach firma [...] K. K. przyjeżdżała do żwirowni.

W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że K. K. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej - stwarzał tylko pozory jej prowadzenia. Jego działalność polegała wyłącznie na wprowadzeniu do obrotu pustych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - świadczenia usług transportowych.

Skarżąca oświadczyła, że przed podjęciem współpracy z firmą [...] K. K. dochowała należytej staranności, otrzymała od K. K. i zweryfikowała wszystkie dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością. Ponieważ dokumenty nie budziły jej wątpliwości, a zlecone prace wykonywane były rzetelnie i bez zastrzeżeń, nie miała żadnych podstaw, by podejrzewać w najmniejszym nawet stopniu, że firma [...] może być tzw. "znikającym podatnikiem".

W zaskarżonej decyzji prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w każdej sprawie, niezbędnym jest jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została oparta na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a jej wydanie zostało poprzedzone zebraniem wyczerpującego materiału dowodowego i jego wnikliwym rozpatrzeniem.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.