Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 640/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 138e, 165 par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Powiatu S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 30 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. jednostki scentralizowanej Starostwa Powiatowego w S. I. uchyla decyzję w zaskarżonej części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Powiatu S. kwotę 4.494 (cztery tysiące czterysta dziewięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W.:

- na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 - 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej : O.p.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 grudnia 2018 r. nr [...] określającą jednostce Powiat S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług jednostki scentralizowanej Starostwa Powiatowego w S. za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., w zakresie określenia jednostce Powiat S. zobowiązania w podatku od towarów i usług w części, tj. za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie;

- na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 158,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że Starostwo Powiatowe w S. złożyło w ustawowych terminach w Urzędu Skarbowym w S. deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W dniu 31 grudnia 2017 r. złożone zostały, przez Powiat S. w odniesieniu do jednostki scentralizowanej – Starostwo Powiatowe w S., korekty deklaracji za I-XII 2013 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Do wniosków dołączono pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. Z. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 (ECLI:EU:C:2015:635). Powiat S. do tej pory nie odliczał podatku VAT, w szczególności od wydatków "mieszanych", związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, powołał się w tym zakresie na uprawnienie wynikające z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i stwierdził, że proporcja obliczona zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie w 2013 r. wyniosła 94%. Dalej Powiat S. wyjaśnił, że z uwzględnieniem tej proporcji dokonano wtórnej weryfikacji wydatków, korzystając ze stanowiska wyrażonego w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone przez Powiat S. w odniesieniu do jednostki scentralizowanej – Starostwa Powiatowego w S. W korektach nie skorygowano dostaw i podatku należnego, a jedynie nabycia i podatek naliczony. Przy czym w pierwotnych deklaracjach Starostwo Powiatowe w S. (jako podatnik VAT) nie wykazało w ogóle podatku naliczonego. Kolejne korekty deklaracji za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. zostały złożone 21 marca 2018 r., w tym przypadku wyjaśniono, że korygują popełnione wcześniej błędy w księgowaniu lub wpisaniu w deklaracji.

Nadpłaty wykazane w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe organ I instancji zwrócił 2 marca 2018 r.

Następnie organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres I-XII 2013 r. jednostki scentralizowanej Starostwo Powiatowe w S., zakończoną protokołem kontroli z dnia 23.07.2018 r. Stwierdzono, że rejestry zakupu za I-XII 2013 r. są nierzetelne i wadliwe bo ujęto w nich faktury dokumentujące nabycie, które nie spełniają warunków uprawniających od odliczenie (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Ponieważ nie złożono korekt deklaracji po kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 26.10.2018 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec Powiatu S. w sprawie podatku od towarów i usług za okres I-XII 2013 r. jednostki scentralizowanej – Starostwo Powiatowe w S. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane na adres elektroniczny pełnomocnika Powiatu S. doradcy podatkowego S. Z. i uznane za doręczone w dniu 9.11.2018 r. w trybie art. 152a § 3 O.p.

Organ pierwszej instancji decyzją określił Powiatowi S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-XII 2013 r. jednostki scentralizowanej Starostowo Powiatowe w S. Stwierdził, że Starostwo Powiatowe w 2013 r. zrealizowało dostawy na podstawie umów cywilnoprawnych, podlegające opodatkowaniu VAT i wykazało stąd, zarówno w deklaracjach jak i korektach deklaracji, podstawę opodatkowania i podatek należny. Z dokonanych ustaleń wynika, że w związku z realizacją tych dostaw Starostwo nie musiało ponosić nakładów, gdyż na podstawie zawartych umów nie było zobowiązane do ponoszenia jakichkolwiek nakładów z wyjątkiem, wykupienia ogłoszeń. Dwie faktury zakupu ogłoszeń wg organu podatkowego pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, które zrealizowało Starostwo Powiatowe, dotyczy to rozliczenia za kwiecień i czerwiec 2013 r. Odnośnie pozostałych nabyć ustalono, że nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi i nie są wydatkami o charakterze "mieszanym", wobec których możliwe jest zastosowanie proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Służyły one wykonywaniu zadań publicznych statutowych wykonywanych zarówno przez Starostwo jak i przez Powiat.

W odwołaniu strona kwestionowała jako dowód w sprawie protokół kontroli wywodząc, że jest to jedynie zestaw twierdzeń organu podatkowego. Uważa, że prawidłowo dokonała korekty. Zdaniem strony niezależnie od tego czy deklaracje VAT-7 składał Powiat czy Starostwo Powiatowe to jednym podatnikiem VAT jest Powiat. Wyjaśnia, że były przypadki, iż deklarację składała jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego i należy dopuścić złożenie korekty tych deklaracji zarówno przez tę jednostkę jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego. Kwestie te wiąże z zagadnieniem podmiotowości w VAT, centralizacją. Jednocześnie zaznacza, że złożone korekty dotyczą nieodliczonego podatku naliczonego i powołuje się na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (publ: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnosi ponadto, że Powiat ponosił szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, których nie może obecnie przyporządkować do czynności zwolnionych, są to głównie wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa. Powiat w ogóle nie odliczał wydatków mieszanych, a miał takie prawo. Strona w piśmie z dnia 8.04.2019 r. wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc, że wobec Powiatu nie zostało skutecznie (w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej) wszczęte postępowanie podatkowe.

Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązań za miesiące I-XI 2013 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie uznając, że z końcem 2018 r. zobowiązania te wygasły na skutek przedawnienia. Wyjaśnił, że jakkolwiek w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 10.07.2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika tego Urzędu Skarbowego przez podanie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w złożonych przez Powiat korektach deklaracji VAT-7 i w dniu 7.09.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił P.F. zarzut wprowadzenia w błąd organu podatkowego, to nie został skutecznie, w trybie art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu powiadomiony Powiat. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismo z dnia 31.07.2018 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczył bowiem Powiatowi S. w dniu 2.08.2018 r., a nie reprezentującemu Powiat doradcy podatkowemu S.Z., który był pełnomocnikiem Powiatu przed organem I instancji (pełnomocnictwo szczególne zostało przedłożone w organie w dniu 3.01.2018 r.), tj. dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku ze złożonymi korektami deklaracji za I-XII 2013 r. Wskazał też, że pełnomocnictwo to zakresem swoim obejmowało:

- reprezentację mocodawcy w zakresie: sporządzenia i podpisywania deklaracji oraz ich korekt w zakresie VAT;

- składanie (podpisywanie) wniosków o stwierdzenie, zwrot nadpłaty zobowiązań podatkowych w VAT oraz

- reprezentowanie mocodawcy w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe w zakresie rozliczeń VAT, w szczególności w czynnościach sprawdzających, kontrolach podatkowych, kontrolach celno-skarbowych i postępowaniach podatkowych.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do orzekania w zakresie ww. zobowiązań bowiem wygasły na skutek przedawnienia z końcem 2018 r. i na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie. Powołał się też na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie rozliczenia za grudzień 2013 r. organ odwoławczy wskazał, że ustawą z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) wprowadzono, m in. szczególny tryb rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z wyrokiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14. Konsekwencją wyroku była też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz z dnia 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. (publ. orzeczenia, nsa.gov.pl). Ww. ustawą wprowadzono obowiązkową centralizację rozliczeń najpóźniej od 1stycznia 2017 r. Organ odwoławczy stwierdził, że regulacje zawarte w ww. ustawie w światle uchwał NSA i wyroku TSUE mogą być traktowane jako swego rodzaju przyzwolone ustawodawcy na fikcję prawną w zakresie statusu podatkowego samorządowych jednostek organizacyjnych, polegającą na tym, że jednostki te były odrębnymi podatnikami VAT i mogą być takimi podatnikami do końca 2016 r. a organy podatkowe nie będą tego kwestionować. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą skorygować deklaracje złożone przez swoje jednostki organizacyjne, tak jak rozliczenie odrębnych podmiotów (art. 11 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), albo złożyć korekty scentralizowane (art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). W rozliczeniu za okres do końca 2016 r. istniał zatem wybór sposobu rozliczenia.

Starostwo Powiatowe w S., jako jednostka organizacyjna Powiatu, było odrębnym czynnym podatnikiem VAT i złożyło deklaracje za okres I-XII 2013 r. Powiat za te okresy rozliczeniowe złożył korekty deklaracji VAT-7 w 2017 r. w odniesieniu do Starostwa Powiatowego jako jednostki organizacyjnej zaznaczając, że nie ma to związku z centralizacją rozliczeń. W rozliczeniu za XII 2013 r. wartość netto oraz kwoty podatku należnego wynikające z rejestru VAT zostały wykazane w tej samej wysokości co w pierwotnej deklaracji. Dostawa to:

- odpłatne świadczenia usług w zakresie dzierżawy nieruchomości na podstawie umowy z dnia 11.03.2004 r. zwartej pomiędzy Skarbem Państwa, w imieniu którego działa Starosta S. a Strzegomskim Centrum Medyczno-Diagnostycznym sp. z o.o., wykazane w korektach kwoty podatku naliczonego (39.867 zł za XII 2103 r.) stanowią 94% wartości wynikających z rejestrów zakupu VAT, co wynika z zastawania proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Do wyliczenia tej proporcji wg organu podatkowego zostały błędnie przyjęte zarówno dostawy zrealizowane przez Starostwo Powiatowe jak i zrealizowane przez Powiat.

Organ odwoławczy, powołując przepisy art. 15 ust. 6 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że dane zwarte w korekcie deklaracji VAT-7 winny odnosić się tylko do jednej z jednostek Powiatu, odrębnego podatnika VAT, tj. Starostwa Powiatowego. Jednak, jak ustalono, korekty mimo, że miały dotyczyć Starostwa rozliczającego się za XII 2013 r. na dotychczasowych zasadach w części złożone zostały przy uwzględnieniu danych odnoszących się też do Powiatu. Takie rozliczenia jest wg organu odwoławczego nieprawidłowe. Faktury za XII 2013 r. dokumentujące nabycie dotyczyły nabyć związanych z realizacją zadań publicznych i nie pozostają w związku ze zrealizowanymi przez Starostwo Powiatowe czynnościami opodatkowanymi, tym samym nie dają prawa do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność opodatkowana, tj. usługa dzierżawy nieruchomości nie wiązała się z ponoszeniem przez Starostwo Powiatowe jakichkolwiek kosztów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że znacząca część kwoty odliczonych nabyć została udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz Powiatu. Z kolei Powiat w 2013 r. był podatnikiem VAT zarejestrowanym (odrębnym) i składał za ten okres odrębne deklaracje VAT, w których deklarował podatek należny z tytułu zrealizowanych dostaw podlegających opodatkowaniu VAT, wykazywał też kwoty nabyć i podatku naliczonego (za 2013 r. – 28 149 zł). Brak także podstaw do zastosowania przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, bowiem wykazane w rejestrze VAT za XII 2013 r. kwoty nie są wydatkami mieszanymi. Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo w XII 2013 r. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonując takiego obniżenia strona naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niedopełnia też obowiązków ewidencyjnych, które wynikają z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy stwardził, że prawidłowo doręczono w dniu 10.11.2018 r. doradcy podatkowemu S.Z. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 26.10.2018 r. bowiem dołączył on pełnomocnictwo do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zakres tego pełnomocnictwa obejmował też postępowanie podatkowe. Doręczono pełnomocnikowi też protokół kontroli, złożył on zastrzeżenia do tego protokołu i brał czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu obejmuje wyłącznie decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za XII 2013 r. Strona wnosi o uchylenie decyzji organów obu instancji w tej części oraz zasadzenie kosztów postępowania i zarzuca naruszenie:

- art. 165b § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez bezpodstawny brak umorzenia postępowania podatkowego mimo błędnego wszczęcia tego postępowanie, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej;

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, że wpływ na odliczenie VAT ma wiedza świadka o przyczynach korekty lub fakt złożenia korekty w ostatnim dniu terminu;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, w szczególności przez ograniczenia prawa do tego odliczenia jedynie do zakupów dotyczących jednostki skarżącego, jaką jest Starostwo Powiatowe i pominięcie faktu, że to Powiat jest podatnikiem podatku VAT;

- art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do zastosowania proporcji VAT wynikającej z tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że korekta niezwiązana z wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14 jest możliwa bez dodatkowych warunków i nie musi być dokonana w odniesieniu do wszystkich jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego i samej jednostki samorządu terytorialnego. Za błędne uznała strona ustalenie organu podatkowego, że Powiat dokonał wybiórczej centralizacji, a także, że korekty dokonane przez stronę wynikały z ww. wyroku TSUE. Błędnie bowiem przyjęto, że przed centralizacją jednostki samorządu terytorialnego powinny być traktowane jako osobni podatnicy VAT, podczas gdy nigdy nie były VAT’owcami. Powiat będący osobą prawną działa w obrocie prawnym przez swoje organy. Organem powiatu właściwym do reprezentowania w stosunkach prawnych z innymi podmiotami zewnętrznymi jest starosta, a nie starostwo powiatowe lub jej jednostki budżetowe. Starostwo ani jego jednostki nie posiadają więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego podmiotowości prawnej, a więc nie mogą w swoim imieniu zawierać umów cywilnoprawnych z podmiotami zewnętrznymi. Oznacza to, że jeszcze przed centralizacją problem podmiotowości starostw powiatowych (urzędów gmin) był rozstrzygnięty i jednostki te nigdy nie miały statusu podatnika. Dlatego sporna korekta nie miała związku z tzw. centralizacją.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w tej części decyzji, która została objęta skargą. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi Powiatu (pełnomocnictwo złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) powołał się na stanowisko wyrażone przez D.S. w artykule "Skuteczność pełnomocnictwa złożonego w trakcie kontroli podatkowej lub celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego" publ. Przegląd Podatkowy nr 8/2017.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 23254 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga jest zasadna.

Najdalej idącym zarzutem w niniejszej sprawie jest zarzut nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, w związku z doręczeniem postanowienia o wszczęciu tego postępowania nie stronie ale osobie, która w tym postępowaniu podatkowym nie reprezentują strony, tj. doradcy podatkowemu S.Z. Zarzut ten należy zatem rozpoznać jako pierwszy.

Skarżąca twierdzi, że pełnomocnictwo jakim dysponował S.Z. to pełnomocnictwo szczególne (art. 138e §1 O.p.) zatem włączenie się takiego pełnomocnika do sprawy nie może nastąpić przed wszczęciem, postępowania podatkowego. To oznacza, że postanowienie o wszczęciu postępowania winno być doręczone stronie, a nie jej pełnomocnikowi, który jeszcze do sprawy nie przystąpił. Powołuje się także na art. 165b § 1 O.p. i zauważa, że wszczęcie postępowania podatkowego jest możliwe nie później niż 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Termin ten ma charakter przedawniający, a zatem nie jest możliwe wszczęcie postępowania po jego upływie.

Organ podatkowy wskazuje, że protokół kontroli podatkowej został doręczany pełnomocnikowi strony 23 lipca 2018 r. a wszczęcie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług, m in. za grudzień 2013 r. nastąpiło 10 listopada 2018 r. na skutek doręczenia pełnomocnikowi strony S. Z. postanowienia z 26 października 2018 r., a zatem z zachowaniem terminu wskazanego w art. 165b § 1 O.p. Organ podatkowy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez stronę doradcy podatkowemu S. Z. (dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w związku z korektami deklaracji VAT-7 za I-XII 2013 r.), którego zakres obejmował też kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w szczególności w podatku od towarów i usług. Ponieważ postępowanie podatkowe było następstwem złożenia przez stronę korekt deklaracji VAT-7, zdaniem organu podatkowego, literalne brzmienia art. 138e O.p., w okolicznościach faktycznych sprawy, mogło dawać podstawę do zinterpretowania tego przepisu jako łącznego faktu udzielenia pełnomocnictwa z określoną sprawą podatkową, a nie formą procesową, w której sprawa będzie rozpatrywana. Zauważył też, że doradca podatkowy S.Z., jako profesjonalny pełnomocnik strony, złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Ponadto jako profesjonalny pełnomocnik brał czynny udział w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygniecie sprawy wymaga odwołania się do przepisów regulujących kwestie pełnomocnictwa w postępowaniu przed organami podatkowymi, obowiązujących w okresie kiedy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, tj. w okresie od 26 października 2018 r.

Zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienie o wszczęciu postępowania. Istotne znaczenie dla wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu ma zatem prawidłowe doręczanie postanowienia o jego wszczęciu. Zasadą jest, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręcza się stronie, w rozumieniu art. 133 O.p. Jakkolwiek strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 138a § 1 O.p.), to od rodzaju pełnomocnictwa zależy czy pełnomocnik musi ujawnić swój udział w postępowaniu poprzez złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa, czy organ podatkowy sam uwzględni fakt posiadania przez stronę pełnomocnika. Nowe uregulowania w zakresie pełnomocnictw obowiązują od 1 lipca 2016 r. i zostały wprowadzone art. 1 pkt 98 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) przez dodanie w dziale IV Ordynacji podatkowej rozdziału 3a "Pełnomocnictwo".

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy postanowienie o wszczęciu postępowania wydał 26 października 2018 r., a zatem po wejściu w życie ww. zmian przepisów Ordynacji podatkowej. Zmienione przepisy wyróżniają trzy rodzaje pełnomocnictw: pełnomocnictwo ogólne (art. 138d O.p.), pełnomocnictwo szczególne (art. 138e O.p.) oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138f O.p.).

Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d §1 O.p. uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach nalężących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejesrtowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany i odwołanie) prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy sam uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika.

Pełnomocnictwo szczególne, zgodnie z art. 138e O.p., upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (§1). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy wg wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.

W rozpoznawanej sprawie doradca podatkowy S. Z. przedłożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m in. za XII 2013 r. pełnomocnictwo szczególne, które obejmowało:

- reprezentację mocodawcy w zakresie: sporządzenia i podpisywania deklaracji oraz ich korekt w zakresie VAT;

- składanie (podpisywanie) wniosków o stwierdzenie, zwrot nadpłaty zobowiązań podatkowych w VAT oraz

- reprezentowanie mocodawcy w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe w zakresie rozliczeń VAT, w szczególności w czynnościach sprawdzających, kontrolach podatkowych, kontrolach celno-skarbowych i postępowaniach podatkowych.

Problemem jaki w istocie jest sporny w niniejszej sprawie jest to jak należy rozumieć pojęcie sprawy, którą mocodawca może wskazać w pełnomocnictwie szczególnym. Czy jest to sprawa w znaczeniu formalnym, tj. konkretne postępowanie prowadzone przed organem podatkowym, czy sprawa w znaczeniu szerszym rozumiana jako przedmiot postępowania? Sprawa rozumiana szerzej, tj. jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) istotne jest zatem czy pełnomocnictwo szczególne złożone na etapie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy także w postępowaniu podatkowym, czy też aby pełnomocnik mógł skutecznie działać w postawianiu podatkowym konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego albo zgłoszenie pełnomocnictwa ogólnego. Przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed 1 lipca 2016 r., tj. przed nowelizacją Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictw, nie rozróżniały pełnomocnictwa szczególnego i ogólnego, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu gdy dokument pełnomocnictwa został złożony do akt rozpoznawanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika, organ podatkowy był zobowiązany i uprawniony do uwzględniania wskazanej osoby jako pełnomocnika strony w tym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 11.04.2008 r., sygn. akt II FSK 128/08; z dnia 30.04.2009 r., sygn. akt I FSK 131/09; z dnia 12.05.2009 r., sygn. akt II FSK 519/08; z dnia 8.07.2009 r., sygn. akt II FSK 690/08; z dnia 18.11.2009 r., sygn.. akt I FSK 1843/07; z dnia 17.12.2015 r., sygn. akt II FSK 2739/13 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pełnomocnik strony obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie jest możliwe skuteczne złożenie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (por. wyrok NSA z dnia 16.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1140/15).

W ocenie Sądu, pogląd ten obecnie należy odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Nie zmienia tego sam sposób sformułowania zakresu umocowania w samym dokumencie pełnomocnictwa. Wskazanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. do reprezentowania przed organami podatkowymi lub do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym albo, jak rozpoznawanej sprawie, do reprezentowania w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, w szczególności w podatku od towarów i usług, wymaga na każdym z tych etapów przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa. Zasadnie zatem podnosi strona skarżąca, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego winno być doręczone stronie, a nie do osobie, która, jako pełnomocnik strony, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i która występowała, jako pełnomocnik strony w toku kontroli podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że to strona decyduje czy działa w postępowaniu sama czy przez pełnomocnika i jaki pełnomocnik ją reprezentuje. Oznacza to, że ani faktu, ani zakresu pełnomocnictwa organ nie może domniemywać. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w chwili doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu. Dopiero od tego momentu możliwe jest wykazanie przez pełnomocnika umocowania do udziału w tym postępowaniu jeśli dysponuje on pełnomocnictwem szczególnym. Inaczej jest tylko w przypadku pełnomocnictwa ogólnego, w rozumieniu art. 138d O.p. Do uwzględniania pełnomocnictwa ogólnego, które jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych w każdej z objętych umocowaniem spraw, także w znaczeniu procesowym (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe itp.) zobowiązany jest organ podatkowy.

Wszczynając z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie, tj. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m in. za XII 2013 r. organ podatkowy winien postanowienie o wszczęciu tego postępowania z 28 października 2018 r. skierować i doręczyć stronie, a nie osobie umocowanej do działania przez stronę w sprawie rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług m in. za XII 2013 r., czy działającej w toku kontroli podatkowej. Postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało bowiem zakończone zwrotem nadpłaty w dniu 2 marca 2018 r., a postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m in. za XII 2013 r. mogło zostać wszczęte dopiero w dacie doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu. Dopiero po wszczęciu postępowania możliwe było ustanowienie w tym postępowaniu pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa szczególnego. Doręczając zatem postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za m in. XII 2013 r. doradcy podatkowemu S. Z. organ podatkowy naruszył art. 138e § 3 w związku z art. 165 § 3 O.p.

Chybiona jest, zdaniem Sądu, argumentacja organu podatkowego, o możliwości przyjęcie, że skoro pełnomocnictwo szczególne, jak wynika z jego treści, obejmuje także prawo pełnomocnika do działania w postępowaniu podatkowym to możliwe było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony a nie stronie. Obowiązujące przepisy w zakresie pełnomocnictwa szczególnego (art. 138e O.p. ) przewidują w sposób jednoznaczny, że pełnomocnictwo takie składa się do akt sprawy. Nawet w przypadku gdy z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika szerszy zakres umocowania (kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe) to decyzja o udziale tego pełnomocnika na konkretnym etapie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania należy do strony postępowania, tj. do mocodawcy. Organ podatkowy nie może zatem zastępować strony i decydować czy będzie reprezentowana przez pełnomocnika. Odmienne uregulowania dotyczą wyłącznie pełnomocnictwa ogólnego w rozumieniu art. 138d O.p. Należy też zwrócić uwagę, że pełnomocnictwo udzielone przez stronę doradcy podatkowemu S. Z. nie wskazywało konkretnego postępowania ale poszczególne możliwe podejmowane przez stronę czynności, tj. składanie deklaracji, korekt deklaracji, wniosku o nadpłatę, udział w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym, w szczególności w sprawach podatku od towarów i usług, zatem skonkretyzowanie tego pełnomocnictwa mogło nastąpić wyłącznie poprzez złożenie dokumentu tego pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy.

W ocenie Sądu naruszenie przepisów art. 138e § 3 O.p. w zw. z art. 165 § 3 O.p. miało istotny wpław na wynik sprawy, organ podatkowy w sprawie podatku od towarów i usług za XII 2013 r. prowadził bowiem postępowanie podatkowe mimo, że nie został ono skuteczne wszczęcie. Chybione są w tym kontekście twierdzenia organu podatkowego, że nie doszło do naruszenia praw strony bowiem w prowadzonym postępowaniu strona byłą reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Sąd nie podziela też argumentacji przedstawionej przez dr. hab. D.S. w artykule "Skuteczność pełnomocnictwa złożonego w trakcie kontroli podatkowej lub celno-skarbowej w toku postępowania podatkowego" (publ. Przegląd Podatkowy nr 8 z 2017 r.), na które powołuje się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Zdaniem autora artykułu ustanowienie pełnomocnika w danej sprawie podatkowej (pełnomocnictwo szczególne w rozumieniu art. 138e O.p.) oznacza – o ile nic innego nie wynika z treści pełnomocnictwa – iż jest on umocowany do wszystkich czynności prowadzonych w ramach danej sprawy niezalenie od proceduralnego tryby w jakim się odbywa, tj. zarówno do działania w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego. W ocenie Sądu takiemu rozumieniu pełnomocnictwa szczególnego sprzeciwia się treść § 3 art. 138e O.p. Takie rozumienie instytucji pełnomocnictwa szczególnego koncentruje się bowiem pojęciu sprawy podatkowej jednocześnie pomijając obowiązek złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy.

Należy też zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie powołanie się na stanowisko wyrażane w ww. artykule jest nietrafne także ze względu na zakres pełnomocnictwa szczególnego jakim dysponował doradca podatkowy S.Z. Pełnomocnictwo to nie odnosiło się bowiem do konkretnego zobowiązania podatkowego, tj. z określeniem zarówno podatku jak i okresu rozliczeniowego, ale wskazywało podejmowane przez pełnomocnika czynności w ramach podatku od towarów i usług.

Uwzględniając, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcie postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za XII 2013 r. nie ma potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących, w szczególności naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w zaskarżonej części, tj. w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 §3 ww. ustawy procesowej oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800).