Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 120/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Urząd Skarbowy w C. określił A.O. wysokość zobowiązana w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie [...] złotych. Przyczyną określenia zobowiązania w innej wysokości, niż wynikało to ze złożonego zeznania, było zakwestionowanie wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] złotych, na co składało się :

- [...] złotych – poniesionych na opracowanie dokumentacji projektowej oraz uzupełnienie nadzoru autorsko – inwestorskiego związanego z pracami budowlanymi, które miały miejsce na nieruchomości zlokalizowanej przy ulicy "a" w C.,

- [...] złotych – poniesionych na prace budowlane wykonane w budynkach hali produkcyjnej i w administracyjno – socjalnym, które zlokalizowane są w C. przy ulicy "a",

- [...] złotych – poniesionych na zakup materiałów do wykonania prac budowlanych w budynkach położonych przy ulicy "a" w C.,

- [...] złotych – poniesionych na zakup usług świadczonych dla podatnika przez "A",

- [...] złotych – poniesionych na zakup dysku twardego, stanowiącego część składową komputera,

- [...] złotych – poniesionych na wykonanie prac związanych z ogrodzeniem przy ulicy "b" w Z.,

- [...] złotych – poniesionych na zakup usługi pełnienia nadzoru nad wykonaniem ogrodzenia przy ulicy "b" w Z..

Ponadto podatnik zawyżył przychody i koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]złotych skutkiem popełnienia błędu księgowo – rachunkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik A.O. zakwestionował jedynie zasadność nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na prace budowlane w budynkach położonych przy ulicy "a" w C.. Strona podniosła zarzuty odnoszące się do opinii biegłego – W.B., na której organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Podtrzymała przy tym swoje stanowisko zawarte w wyjaśnieniach z dnia [...] 2003 roku. Pełnomocnik strony zwrócił też uwagę na rozbieżności pomiędzy opinią W. B., a opinią biegłego J. P.. Zdaniem pełnomocnika wobec skali tych rozbieżności, złożony został wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań biegłego na okoliczność rozbieżności oceny dokonanych przez biegłych. Organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku, co w ocenie strony narusza zasady praworządności i obiektywizmu w przepisach Ordynacji podatkowej.

Podejmując postępowanie w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 roku Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] i [...]zwróciła Urzędowi Skarbowemu w C. materiał dowodowy, zlecając w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie uzupełniającego postępowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz odliczeń od dochodu dokonanych w zeznaniu podatkowym.

Po zapoznaniu pełnomocników podatnika z materiałem dowodowym w dniu [...] 2003 roku, podniesione zostały przez nich dodatkowe zarzuty, iż niezrealizowanie wniosku dowodowego w zakresie weryfikacji opinii sporządzonych przez biegłego W. B., jak również powołanie go w charakterze świadka bez zapewnienia możliwości uczestnictwa w tym podatnikowi (pełnomocnikowi) jest naruszeniem art. 190 i 123 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] roku decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w C., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 roku.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do treści art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą co do zasady podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tymi odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z § 6 ust. 3 tego rozporządzenia, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodującą wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych.

Nawiązując do ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż A.O. aktem notarialnym z dnia [...] 1995 roku, Rep. [...] nr [...], sporządzonym w Kancelarii Notarialnej K. M. w Z. nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w C. przy ulicy "a" wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie budynków za cenę [...] złotych. Zwrócono uwagę, iż nabyte przez podatnika obiekty budowlane poprzednio były wykorzystywane przez spółdzielnię pracy dla potrzeb produkcji ozdób choinkowych i szkła laboratoryjnego, natomiast A. O. jest producentem i dystrybutorem nawozów płynnych i pokarmów dla zwierząt egzotycznych. W 1997 roku w odniesieniu do powyższej nieruchomości wykonano szereg prac projektowych, robót i prac budowlanych, które strona skarżąca kwalifikowała jako prace remontowe. W związku z odmiennym stanowiskiem w tym zakresie organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia charakteru poniesionych wydatków. Wniosek ten został przez organ podatkowy uwzględniony i w toku ponownie prowadzonego postępowania powołano biegłego sądowego W. B.. Zadaniem biegłego było udzielenie odpowiedzi na dwa pytania :

1) czy roboty wykonane w budynkach na terenie nieruchomości przy ulicy "a" w C. spowodowały zwiększenie wartości użytkowej tego środka trwałego względem wartości, jaką posiadał on w dniu przejęcia do używania,

2) jak można sklasyfikować roboty wykonane na przedmiotowej nieruchomości ze względu na cel jakiemu w rzeczywistości służyły: tj. czy były one przebudową, rozbudową, rekonstrukcją względnie modernizacją środka trwałego?

Udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie biegły stwierdził, że wszystkie roboty (szczegółowo zostały one opisane na str. 16 i 17. Opinii) podniosły w sposób zdecydowany wartość użytkową środka trwałego względem stanu, jaki posiadał ten środek trwały w dniu przyjęcia go do używania, tj. w dniu 29 września 1995 roku. W ocenie biegłego wykonane prace wydłużyły okres używania środka trwałego, zmniejszyły koszty jego eksploatacji, spowodowały przystosowanie środka trwałego do potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, poprawiły warunki pracy zatrudnionej załogi, poprawiły estetykę środka trwałego.

Udzielając odpowiedzi na drugie z wymienionych pytań biegły we wszystkich przypadkach opisanych w pkt 29 - 68 opinii stwierdził, że prace doprowadziły do ulepszenia środka trwałego.

W tych warunkach podatnik przedstawił opinie biegłego J. P., która jest rozbieżna z opinią W. B..

Organ odwoławczy podkreślił, iż powyższe opinie biegłych, jako jeden z środków dowodowych wykorzystywanych przez organy podatkowe, zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaakcentowano, iż opinia J. P. częściowo skupia się na ocenie opinii W. B. "przez pryzmat interpretacji przepisów prawa budowlanego i administracyjnego". Kierując się tymi przepisami J. P. uznał za niewłaściwe twierdzenia zawarte w opinii budowlanej W. B.. Organ odwoławczy, podkreślając że ocena stanu faktycznego i jego "subsumpcja pod przepisy prawa" zarezerwowana jest dla organu podatkowego orzekającego w sprawie, nie uwzględnił twierdzeń zawartych w opinii J. P. w zakresie, w którym jej treść skupia się na ocenie prawnej sytuacji podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w pozostałej części opinii J. P. stwierdził, że "wszystkie roboty budowlane wykonane w istniejącym [...] obiekcie były robotami remontowo-budowlanymi, a nie żadną przebudową, rozbudową, rekonstrukcją lub adaptacją". Wyjątek – w ocenie J. P. stanowiły roboty budowlane rampy z zadaszeniem, jako roboty wykraczające poza granice istniejącego obiektu. W opinii J. P. podkreślono, że wszystkie faktury dotyczące robót w granicach istniejącego obiektu budowlanego są fakturami za roboty remontowo-budowlane. Biegły J. P. stwierdził również, że w chwili przyjęcia obiektu "nie spełniał on wymogów PNB" oraz, że nie mógł być dopuszczony do eksploatacji bez wykonania robót remontowo-budowlanych warunkujących odbiór obiektu i jego dopuszczenie do eksploatacji.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na dokumentację sporządzoną przez kierownika budowy M. R., z której wynikało, że w poddanym pracom budynku "ściana południowa odspaja się od konstrukcji nośnej i wychyla się na zewnątrz", "na dachu stwierdzono wieloletni brak konserwacji pokrycia papowego i zerwanie fragmentów tego pokrycia", zbutwiałe, powypaczane i powybijane okna, zdewastowane posadzki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w związku z tym budynek w momencie nabycia znajdował się w stanie dewastacji. Jednocześnie zaznaczono, że poniesione w 1997 roku wydatki dotyczyły m.in.: ocieplenia dachu, wymiany pokrycia dachu (likwidacji w dachu zbędnych deflektorów), wykonania nowego ogrodzenia, wybudowania rampy, wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnej i gazowej (demontaż starej instalacji), wykonania nowej stolarki okiennej (poszerzenie otworów okiennych), zakupu materiałów do wykonania nowych posadzek, gładzi gipsowych, wyposażenia sanitariatów, odnowienia elewacji. Opis tych prac, zawartych w ekspertyzie W. B., w ocenie organu odwoławczego, znajduje potwierdzenie w opinie planowanych prac sporządzonym przez kierownika budowy M. R. ("wykonanie izolacji termicznej stropodachu i wykonanie nowego pokrycia dachu wraz z wymianą obróbek blacharskich, rynien i rur spustowych oraz zlikwidowanie wystających ponad dachem zbędnych deflektorów wentylacji wyciągowej", "wymiana stolarki okiennej wraz ze zmianą ich wymiarów, wg potrzeb inwestora"). Dodatkowo – co zaznaczono – zakres przeprowadzonych prac obrazują : decyzja z dnia [...] roku, nr [...] Prezydenta Miasta C. – pozwolenie na budowę, na podstawie której udzielono pozwolenia na przebudowę hali magazynowo – produkcyjnej i budynku administracyjno – socjalnego oraz decyzja z dnia [...] roku, nr [...] Prezydenta Miasta C., na podstawie której udzielono podatnikowi pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania hali produkcyjno – magazynowej i budynku administracyjno – socjalnego na zakład produkcji odżywek i płynnych nawozów, artykułów akwarystycznych.

Uzasadniając nie uwzględnienie dowodu w postaci opinii J. P. organ odwoławczy zaakcentował, iż stwierdzenia w niej zawarte, a dotyczące prac remontowych, nie są powiązane ze stanem faktycznym, a ocena stanu budynku przed dopuszczeniem do eksploatacji jest potwierdzona w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ocena charakteru wykonanych prac została dokonana na podstawie całej zebranej w aktach dokumentacji, która – w ocenie organu – potwierdza zasadność wydanych w toku instancji decyzji.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że nie została ona, ani jej pełnomocnik powiadomiony o przesłuchaniu biegłego W. B. w charakterze świadka, czym naruszono art. 190 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż o terminie przesłuchania, tj. [...] 2003 roku, pełnomocnik podatnika został powiadomiony w dniu [...] 2003 roku. Pełnomocnik wyraził zgodę na termin [...] z uwagi na późniejszy urlop. Tym samym organ odwoławczy uznał, że naruszenie procedury (art. 190 O.p. przewiduje konieczność zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadka na 7 dni przed terminem) miało miejsce z przyczyn powstałych po stronie pełnomocnika strony, który z uwagi na późniejszy urlop zgodził się na wzięcie udziału w przesłuchaniu świadka w dniu [...] 2003 roku.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi zakwestionował fakt nie zaliczenia przez organy podatkowe obu instancji do kosztów uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na prace budowlane realizowane na bazie wyżej wymienionej nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej wydatki te dotyczyły remontu, a nie modernizacji środka trwałego. Na potwierdzenie swojej tezy strona skarżąca ponownie powołała się na opinię biegłego J. P.. Zakwestionowanie wartości dowodowej tej opinii strona skarżąca uznała za dokonane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucono organom, iż w sytuacji sporządzenia dwóch zupełnie przeciwstawnych opinii powinny były być podjęte działania zmierzające do wyjaśnienia powodu tak dużych rozbieżności w ocenach sporządzonych przez biegłych. Pełnomocnik skarżącego podniósł wreszcie zarzut uniemożliwienia podatnikowi wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka W.B., czym pozbawiono stronę możliwości zadania świadkowi konkretnych pytań i żądania udzielenia wyjaśnień. Skarżący uznał również za niepoprawne przejście przez organ odwoławczy do porządku dziennego w kontekście wskazanych przez podatnika omyłek popełnionych przez W. B. (organ stwierdził, że zarzut ten jest bezpodstawny ponieważ wskazywane błędy dotyczyły 1998 roku, a postępowaniem podatkowym objęto rok 1997).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W pismach procesowych, przekazanych Sądowi po złożeniu skargi, strona skarżąca, podtrzymując zarzuty skargi, zwróciła również uwagę na błędy, które pojawiły się w opinii biegłego W. B.. Zarzuty te nie spowodowały zmiany stanowiska organu odwoławczego.

Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2005 roku, sygn. akt I SA/Ka 3006-3007/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K..

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż "Istota sporu odnosi się z jednej strony do rozstrzygnięcia kwestii, czy poniesione przez podatnika w 1997 roku wydatki na nieruchomość położoną w C. przy ulicy "a" wiązały się z remontem, a co za tym idzie można je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowiły modernizację środka trwałego, z drugiej strony – do stwierdzenia, czy ustalenia organów podatkowych, stanowiące podstawę wydania decyzji, dokonane zostały zgodnie z regułami procesowymi.

Aby odnieść się do powyższych kwestii wskazać należy, że przepisy regulujące problematykę kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych, a także (lub) istotny wzrost wartości rynkowej środka trwałego w porównaniu z wartością początkową.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/9).

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż organy podatkowe – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – dokonały właściwej oceny i interpretacji powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej.

Rozstrzygnięcie sprawy stanowi jednak wynik swoistej konfrontacji obowiązujących przepisów prawa materialnego, ze stanem faktycznym, ustalonym zgodnie ze sformalizowanymi zasadami postępowania, określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Na obecnym etapie postępowania przesądzające znaczenie dla osądu sprawy ma ocena zaniechania przez Izbę Skarbową (a wcześniej przez organ podatkowy pierwszej instancji) zastosowania art. 190 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2).

W rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest naruszenie przez organy obu instancji wymienionego przepisu ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatnika nie został odpowiednio powiadomiony o terminie przesłuchania biegłego W. B., które to przesłuchanie miało miejsce [...] 2003 r. Przyznaje to zresztą sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, iż "pełnomocnik podatnika wprawdzie nie została powiadomiona o przesłuchaniu świadka na 7 dni przed terminem – jak wymaga tego przepis art. 190 Ordynacji podatkowej – jednak nie jest to równoznaczne z brakiem zawiadomienia w ogóle". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej termin przesłuchania w dniu [...] 2003 r. został uzgodniony z pełnomocnikiem podatnika w dniu [...] 2003 r., co potwierdzać ma jednostronna notatka sporządzona przez urzędnika Urzędu Skarbowego w tymże dniu. Trzeba jednak podnieść, iż strona skarżąca na każdym etapie postępowania zaprzeczała, jakoby w dniu [...] 2003 r. została powiadomiona o terminie przesłuchania świadka. M.in. z protokołu sporządzonego w dniu [...] 2003 r. przez przedstawicieli Izby Skarbowej i podatnika (w tym pełnomocniczki tego ostatniego) wynika, iż Urząd Skarbowy w C. nie poinformował pełnomocniczki podatnika o przesłuchaniu W. B.. Sama miarodajność notatki także budzi pewne wątpliwości, zważywszy iż opatrzono ją jedynie trudnym do odczytania podpisem, bez wyraźnego podania personaliów i stanowiska służbowego autora (Teczka z 1997 r., tom II, k. 36). Ostatnie zdanie notatki brzmi: "Przesłuchanie świadka odbędzie się zgodnie z pismem Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2003 r.". Tymczasem owo "pismo" to postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie zwrotu organowi podatkowemu pierwszej instancji akt podatkowych A. O. w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W postanowieniu tym nie wspomina się o konieczności i warunkach przesłuchania W. B.. W aktach sprawy znajdują się również dwa protokoły sporządzone w tym samym dniu, co w/w notatka służbowa ([...] 2003 r.), podpisane zarówno przez przedstawiciela organu podatkowego, jak i pełnomocniczkę podatnika. Pojawia się zatem pytanie, skoro przedstawiciel podatnika podpisał w dniu [...] 2003 r. dwa protokoły (nie dotyczą one przesłuchania świadka) to dlaczego w tychże protokołach nie doszło do ustalenia terminu przesłuchania, albo wreszcie dlaczego nie przekazano mu do podpisu notatki, w której termin został określony. Powyższe okoliczności faktyczne oraz powstałe na ich tle wątpliwości, nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie twierdzenia organu o powiadomieniu podatnika o terminie przesłuchania biegłego, nawet z uchybieniem 7- dniowego terminu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż opinia W. B. w znacznej mierze zaważyła na sposobie rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe (fakt poza sporem).

Wskazane naruszenie prawa procesowego bezspornie nastąpiło, jednakże istotne jest to, czy mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, wadliwość prawna postępowania odwoławczego w zakresie unormowania w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej mogła mieć - w rozpoznawanej sprawie - istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, a także stanowiła naruszenie prawa dające podstawię do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Z treści cytowanego art. 190 O.p. wynika prawo strony do udziału w przeprowadzeniu dowodu, a zarazem obowiązek organu podatkowego dopuszczenia do tej czynności i zakaz odmowy udziału strony w przeprowadzeniu dowodu. Określony w powyższym przepisie obowiązek jest niewątpliwie konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Jeżeli organ podatkowy nie zawiadomi strony o czynnościach, o których mowa w komentowanym przepisie, zastosowanie ma art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli może nastąpić wznowienie postępowania (por. H. Dzwonkowski: Komentarz do art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa [w]: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). A zatem brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi jednocześnie naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271)".

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy po raz kolejny przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przywołał dotychczasową argumentację. Zwrócił przy tym uwagę, iż w powołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, iż nakłady, jakie poniosła strona skarżąca na wyżej wymienione prace miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego.

Wskazał również, iż [...] 2005 roku zmarł A. O.. Pismem z dnia [...] 2005 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 103 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił T. O., będącego zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] 2005 roku, sygn. akt I Ns 98/05, spadkobiercą A.O., o możliwości złożenia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w C.. Pełnomocnik T. O. – A. W. – W. złożyła w ustawowym terminie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] roku, nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] organ odwoławczy, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił wraz z aktami odwołanie T. O. do organu podatkowego pierwszej instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność przesłuchania biegłego W. B. z zachowaniem przepisów proceduralnych. Po dokonaniu tej czynności pełnomocnik strony złożył pisma z dnia [...] i [...] 2005 roku, w których podtrzymał zarzuty odwołania, uzupełniając je o uwagi dotyczące rzetelności opinii w/w biegłego.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik T. O. wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponownie podkreślił, iż w przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny w przedmiocie rodzaju wydatków poniesionych na nieruchomość w C. przy ulicy "a", a ponadto zgromadzony materiał dowodowy nie został zbadany w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest dowolna.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponownie podkreślił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wyroku z dnia 6 stycznia 2005 roku stwierdził, że w przedmiotowej sprawie "dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów ustawy podatkowej jest właściwa".

W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 roku pełnomocnik strony skarżącej zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii z dnia [...] 2006 roku, sporządzonej przez rzeczoznawców K. B. i J. J..

W piśmie z dnia [...] 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo ustosunkował się do treści zawartej w opinii z dnia [...] 2006 roku stwierdzając, iż "nie podziela stanowiska powołanych przez stronę biegłych".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2005 roku, sygn. akt I SA/Ka 3006-3007/03, w którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...] oraz [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 roku, sygn. akt I SA/Po 263/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX – TEMIDA, nr 44392).

Naruszenie przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153 – 158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 roku, sygn. akt II SA 1560/97, wyd. (CD) Temida, maj 2001, nr 41916).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 190 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie wykazał Sąd w powołanym wyżej wyroku, uzupełniły postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie biegłego W. B. w obecności strony skarżącej – T. O., doradcy podatkowego – T. G., oraz pełnomocnika – A. W. – W. (protokół z przesłuchania świadka z dnia [...] roku). Tym samym w całości wykonały wskazania Sądu zawarte w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi za nietrafny uznać należy pogląd pełnomocnika wskazujący na bezzasadność zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków w łącznej wysokości [...] złotych poniesionych na roboty budowlane w budynku położonym w C., przy ul. "a".

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy ponownie powołać się na ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2005 roku, sygn. akt I SA/Ka 3006-3007/03 i przypomnieć, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

Można zatem stwierdzić, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Stosownie natomiast do treści § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione na przeprowadzenie robót budowlanych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc spór sprowadza się do zaklasyfikowania wykonanych robót do prac polegających – jak twierdzą organy podatkowe – na ulepszeniu środków trwałych, czy też – jak twierdzi skarżący – jedynie na remoncie tych środków.

Aby odnieść się do tej kwestii, wskazać należy, że przepisy odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów (art. 22 i art. 23 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

W tym miejscu można odwołać się do orzecznictwa sądowego i stwierdzić, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1998 roku, sygn. akt SA/Sz 119/97).

W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż :

- adaptacja, to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,

- przebudowa, to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych,

- rozbudowa, to powiększenie składnika majątkowego

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2000 roku, sygn. akt III S.A. 1025/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej “Lex" nr 47004).

Wobec tak zdefiniowanych pojęć ocena dokonanych przez skarżącego robót i ocena poniesionych wydatków, jako wydatków na ulepszenie środka trwałego, jest z wszech miar prawidłowa. W tym stanie rzeczy wywody zawarte zarówno w odwołaniu, jak i w skardze dotyczące technicznych zagadnień budowlanych nie mają w niniejszej sprawie znaczenia.

Nie ma bowiem wątpliwości, iż prace budowlane prowadzone w całym obiekcie (m.in. zmiana ścian, zmiana okien i drzwi, obniżenie sufitu, prace posadzkarskie, wyburzenie ścian działowych prace instalacyjno – montażowe w kotłowni), a także w pomieszczeniu socjalnym i kotłowni to nie remont mający na celu przywrócenie stanu poprzedniego, a inwestycja kreująca nową jakość. Roboty te jak słusznie zauważył organ podatkowy prowadzone były w oparciu o uzyskane pozwolenia na budowę i rozbudowę oraz zatwierdzone projekty budowlane, w tym decyzji z dnia [...] roku, nr [...] Prezydenta Miasta C. na budowę przyłącza gazu oraz rozbudowę wewnętrznej instalacji dla podłączenia kotła CO w budynku produkcyjno – socjalnym oraz decyzji z dnia [...] roku, nr [...] Prezydenta Miasta C. w sprawie udzielenia inwestorowi pozwolenia na przebudowę hali magazynowo – produkcyjnej i budynku administracyjno – socjalnego. Twierdzenie pełnomocnika, że skarżący nie był zobligowany do posiadania pozwolenia na wykonanie tych prac i że wniosek dotyczył remontu obiektu, nie zasługuje na uwzględnienie. Gdyby bowiem zakres prac był remontem, organ administracji architektoniczno – budowlanej, zobowiązany byłby – co do zasady – do umorzenia postępowania administracyjnego, gdyż przepisy prawa budowlanego nie przewidują decyzji administracyjnej w odniesieniu do remontu. Zatwierdzone projekty budowlane w sposób nie budzący wątpliwości przedstawiają charakter i zakres prac, który następnie został wykonany. Po wykonaniu prac inwestor uzyskał pozwolenia na użytkowanie hali magazynowo – produkcyjnej i budynku administracyjnego położonego przy ul. "a" w C.. Jak wskazał organ administracji architektoniczno – budowlanej w uzasadnieniu do decyzji z dnia [...] roku, nr [...] inwestycja zrealizowana została zgodnie z wydanymi pozwoleniami na budowę. Decyzja ustalająca warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, na którą powołuje się pełnomocnik, dotyczyła tylko budowy przyłącza gazu i została wydana w oparciu o przepisy art. 39 i 42 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 89, poz. 415 z późniejszymi zmianami).

Z opinii biegłego, powołanego przez organ podatkowy, wynika w sposób bezsporny, że roboty wykonane w obiekcie wynikały z udzielonych pozwoleń, na budowę i rozbudowę (w odniesieniu do przyłącza gazu) oraz na rozbudowę hali i budynku administracyjno – socjalnego. Opinia jest szczegółowa, zawiera merytoryczne uzasadnienie, pełny wykaz wykonanych prac oraz ich charakter. Organ zasadnie przyjął, że opinia biegłego powołanego przez stronę skupiła się nie na charakterze wykonanych robót, a na ogólnych sformułowaniach, zupełnie oderwanych od stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, dokument przedstawiony przez biegłego strony nie odpowiada podstawowym wymogom opinii, gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest charakter wykonanych prac w obiekcie, a zatem opinia powinna zawierać podstawowe dane dotyczące tych prac i ich charakteru. W rzeczywistość dokument ten, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, stanowi niezbyt udaną próbę zakwestionowania opinii biegłego W. B. i w rzeczywistości jest opinią do opinii, a nie opinią w sprawie. O rozmiarze wykonanych prac świadczą także dołączone do akt sprawy zdjęcia załączone do wyceny nieruchomości z dnia [...] 1994 roku i zdjęcia tego samego obiektu wykonane przez biegłego W. B., po wykonaniu prac budowlanych. Z porównania tych zdjęć, bez posiadania wiedzy specjalistycznej, można wywieść wniosek, że wartość użytkowa obiektu wzrosła w sposób znaczny.

W świetle przedstawionych wywodów uprawnione jest stwierdzenie, że nakłady, jakie poniosła strona skarżąca na wyżej wymienione prace miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi będą jedynie odpisy amortyzacyjne dokonywane od zaktualizowanej wartości ulepszonego składnika majątku.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to jednoznacznie wykazało, iż nakłady jakie poniósł skarżący na wyżej wymienione prace budowlane miały charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, a zatem wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, uznały, że wydatki poniesione na roboty budowlane, były wydatkami, które zwiększyły wartość środka trwałego poprzez jego przebudowę, rozbudowę i modernizację, a skoro tak to nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodu w 1997 skarżącej strony.

Ponieważ jak wyżej wskazano kwestia kwalifikacji robót budowlanych w budynku położonym w C. przy ul. "a" została przesądzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2005 roku, sygn. akt I SA/Ka 3006-3007/03, który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie był władny oceniać dostarczonego przez pełnomocnika strony skarżącej nowego dowodu, tj. opinii biegłych rzeczoznawców z dnia [...] 2006 roku (przedłożonego dopiero po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jak również kilka miesięcy po złożeniu skargi w Sądzie). Powyższy dowód nie mógł mieć znaczenia w rozpatrywanej sprawie, gdyż spór dotyczący kwalifikacji wyżej wymienionych robót został już – jak wyżej wykazano – prawomocnie rozstrzygnięty.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.