Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 19/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 128
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Zasada niezwiązania sądu zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi, wyrażona w art. 134 par. 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ ma zapewnić stworzenie takiego stanu, iż w obrocie prawnym, w granicach danej sprawy nie będzie istniał żaden akt czy czynność sprzeczna z prawem, to jednak do tego stanu Sąd może doprowadzić jedynie działając w granicach obowiązującego prawa /art. 7 Konstytucji RP/.

Skoro jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznej /art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, mająca podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, to sąd administracyjny może badać legalność takiej decyzji w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności tylko wówczas, gdy stwierdzi, iż istnieją podstawy do wzruszenia jej w jednym z trybów wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Zasada niezwiązania sądu zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi, wyrażona w art. 134 par. 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ ma zapewnić stworzenie takiego stanu, iż w obrocie prawnym, w granicach danej sprawy nie będzie istniał żaden akt czy czynność sprzeczna z prawem, to jednak do tego stanu Sąd może doprowadzić jedynie działając w granicach obowiązującego prawa /art. 7 Konstytucji RP/.

Skoro jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznej /art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, mająca podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, to sąd administracyjny może badać legalność takiej decyzji w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności tylko wówczas, gdy stwierdzi, iż istnieją podstawy do wzruszenia jej w jednym z trybów wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Mariana N., Zbigniewa N., Jolanty N., wspólników Spółki Cywilnej Przedsiębiorstwa "A". od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1541/04 w sprawie ze skargi Mariana N., Zbigniewa N., Jolanty N., wspólników Spółki Cywilnej Przedsiębiorstwa "A". na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec, maj, lipiec, wrzesień oraz październik 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Mariana N., Zbigniewa N. i Jolanty N. na decyzję Ministra Finansów z 1 czerwca 2004 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej spółce cywilnej P.H.U. "A." zobowiązanie w podatku akcyzowym, zaległość podatkową z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego wynika, iż spółka cywilna P.H.U. "A.", której wspólnikami byli skarżący, w kwietniu, maju, lipcu, wrześniu i październiku 2000 r. kupiła olej opałowy, z którego znaczną część zużyła do napędu samochodów ciężarowych. Urząd Skarbowy uznał zatem, iż na podstawie par. 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm./ stała się ona podatnikiem podatku akcyzowego i decyzją z dnia 9 kwietnia 2001 r. (...) określił jej podatek akcyzowy za wskazane wyżej miesiące, zaległość w tym podatku oraz odsetki z zwłokę. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną, bowiem Spółka nie wniosła od niej odwołania.

W dniu 14 października 2002 r. wystąpiła za to z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Uzasadniając swoje żądanie podniosła, iż decyzja została wydana na podstawie art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej powoływanej jako ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym/ oraz wydanego na podstawie tego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. Rozporządzenie to jest zaś niezgodne z art. 217 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro więc podatniczka stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie przepisów rozporządzenia, to zachodzą przesłanki określone w art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzasadniające stwierdzenie nieważności opartej na powołanych przepisach decyzji.

Decyzją z dnia 3 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Decyzję tą Minister Finansów utrzymał w mocy decyzją z dnia 1 czerwca 2004 r. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby. Nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 148 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy on doręczania pism kierowanych do osób fizycznych, zaś w tym przypadku pismo kierowane było do jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, czyli do spółki cywilnej "A.". Upoważnionymi do odbioru pisma w lokalu siedziby takich jednostek będą osoby upoważnione do ich reprezentowania w stosunkach zewnętrznych lub posiadające pełnomocnictwo do odbioru tych pism. Decyzja Urzędu Skarbowego w M. kierowana była na adres siedziby spółki i odebrała ją osoba upoważniona- Jolanta A., która podpisała też 10 kwietnia 2001 r. potwierdzenie odbioru decyzji określającej zobowiązanie spółki P.H.U. "A." w podatku akcyzowym. Jolanta A. używała wcześniej nazwiska N., co wynika zarówno ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 i z informacji o wspólnikach spółki. Minister Finansów uznał też za niezasadny podniesiony w odwołaniu zarzut, iż w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 250 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis, na podstawie którego wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zarówno w chwili powstania obowiązku podatkowego, jak i w momencie wydawania decyzji stanowił obowiązujące prawo. Ani wówczas, ani później nie został on zmieniony ani utracił mocy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Niedopuszczalne zaś jest stosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w stosunku do innego przepisu prawnego niż ten, którego niezgodność z Konstytucją w tym wyroku orzeczono. Minister zwrócił też uwagę, iż rozstrzyganie o zgodności przepisów prawa z Konstytucją należy, zgodnie z art. 188 Konstytucji RP, wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego. Do momentu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności przepisów prawa. Zastosowanie przez analogię wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., stwierdzającego niezgodność z Konstytucją par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. względem przepisów par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. byłoby wkroczeniem w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego z naruszeniem art. 188 pkt 1 i 3 Konstytucji. Organ odwoławczy zauważył dalej, iż w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją RP art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym. Trybunał zauważył bowiem, iż jest to norma kompetencyjna, która nie może być oceniana pod względem jej zgodności z prawem samoistnie, a jedynie w kontekście konkretnej, wydanej na jej podstawie normy prawa materialnego, będącej podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych. Takim przepisem mógłby być par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, nie był on jednak przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego.

Tym samym, skoro nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 250 par. 1 Ordynacji podatkowej, stronę obowiązywał roczny termin do wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji, wynikający z art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej. Strona uchybiła temu terminowi- decyzję doręczono jej 10 kwietnia 2001 r., termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji upłynął więc 10 kwietnia 2002 r. Wniosek został zaś złożony 14 października 2002 r.

W skardze do sądu administracyjnego na tę decyzję strona domagała się jej uchylenia, a także uchylenia poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego w M. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Strona nie kwestionowała już prawidłowości doręczenia spółce "A." decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podnosiła jednakże, iż w jej ocenie w sprawie winien mieć zastosowanie art. 250 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00, orzekającym o niezgodności z art. 217 Konstytucji RP art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro bowiem Trybunał stwierdził, że upoważnienie do wydania aktu wykonawczego jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, to przepisy wykonawcze wydane na jego podstawie są również niekonstytucyjne.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a./ wskazał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało oceny skuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółce "A." i możliwości zastosowania art. 250 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii Sąd stwierdził, iż decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia 9 kwietnia 2001 r., adresowaną do spółki cywilnej P.H.U. "A." odebrała w dniu 10 kwietnia 2001 r. Jolanta A.. Wskazuje na to treść potwierdzenia odbioru. Doręczenie decyzji, której adresatem była jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej winno było nastąpić zgodnie z regułami określonymi w art. 151 Ordynacji podatkowej. Jolanta A. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu spółki. Wskazuje na to zarówno zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, jak i pismo z 15 listopada 2000 r., która Jolanta A. podpisała w imieniu spółki jako jej pełnomocnik. Trafnie zatem organy podatkowe uznały, iż początkiem biegu terminu, od którego należy liczyć termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jest 10 kwietnia 2001 r.

Dalej Sąd wywiódł, iż zgodnie z art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli stwierdzi, że żądanie zostało złożone po upływie roku od jej doręczenia. Przepisu tego nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego /art. 250 Ordynacji podatkowej/. Przepis par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, który stanowił jedną z podstaw decyzji Urzędu Skarbowego w M., nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto, zgodnie z art. 190 ust. 2 Konstytucji RP utrata mocy obowiązującej przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia lub w innym terminie określonym przez Trybunał, a zatem ze skutkiem ex nunc. Oznacza to, że decyzja oparta na takim przepisie w dniu jej wydania miała postawę prawną i stan taki trwał aż do momentu wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przez ten okres decyzja obowiązywała i brak uzasadnienia do tego, aby w drodze stwierdzenia nieważności uchylić jej skutki prawne od momentu wydania.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyli Marian N., Zbigniew N. i Jolanta N.. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżyli w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na jego wynik. W ocenie skarżących Sąd I instancji naruszył art. 134 par. 1 i 135 p.p.s.a., a naruszenie to polegało na tym, iż nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie podjął wszelkich przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W tym przypadku sąd winien był uchylić decyzję Urzędu Skarbowego w M. z 9 kwietnia 2001 r., wydaną na podstawie aktu niezgodnego z Konstytucją RP. Strona wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ten przepis jest niezgodny z art. 271 Konstytucji RP, a tym samym i przepisy wykonawcze są niekonstytucyjne. Decyzje wydane na postawie niekonstytucyjnych przepisów nie powinny stanowić podstawy obowiązku podatkowego, lecz powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania, a ponadto podniósł, iż skarżący nie wyjaśnili, w jaki sposób naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na jego wynik. Ponadto nie wskazano jako podstawy kasacyjnej art. 151 p.p.s.a., który był podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Podniósł ponadto, iż przedmiotem badania Sądu I instancji była decyzja Ministra Finansów utrzymująca w mocy decyzję Izby Skarbowej odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. strona skarżąca, uzupełniając uzasadnienie skargi kasacyjnej powołała się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2004 r., I SA/Po 450/03.

W piśmie procesowym, złożonym po zamknięciu rozprawy Minister Finansów podniósł, iż powołany przez stronę wyrok zapadł w innym stanie faktycznym, na tle sprawy dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie strony Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisom art. 134 par. 1 i 135 p.p.s.a., nie uchylając decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w M., określającej spółce cywilnej P.H.U. "A." zobowiązanie w podatku akcyzowym, zaległość podatkową z tego tytułu oraz odsetki za zwłokę. Decyzja ta zaś została wydana na podstawie przepisu rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją. Lakoniczne uzasadnienie skargi kasacyjnej oraz wskazane podstawy kasacyjne wskazują na to, iż strona obecnie nie kwestionuje ani przyjęcia za datę początkową biegu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji daty odebrania decyzji przez Jolantę A., ani też nie twierdzi, iż w sprawie winien mieć zastosowanie art. 250 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej ocenia zaś zasadność skargi tylko w zakresie zakreślonym przez wskazane w niej podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. W niniejszej sprawie nie stwierdzono bowiem przesłanek wskazujących na nieważność postępowania, które to Sąd w każdym przypadku bierze pod rozwagę z urzędu /art. 183 par. 1 i par. 2 p.p.s.a./.

Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej wymaga poczynienia kilku uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sąd bada zarówno zgodność z prawem postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu, jak i sprawdza, czy w ustalonym stanie faktycznym organ administracji publicznej prawidłowo skonkretyzował stosunek administracyjnoprawny. Zgodzić się też należy z wyrażonym w skardze kasacyjnej poglądem, iż oceniając zgodność z prawem decyzji administracyjnych sąd władny jest odmówić zastosowania przepisów rangi podustawowej, które uzna za niezgodne z Konstytucją RP. Wśród naczelnych zasad Konstytucji wymieniono bowiem zasadę konstytucjonalizmu, zgodnie z którą ustawa zasadnicza stanowi najwyższe prawo Rzeczypospolitej /art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/. We wszystkich zatem wypadkach, gdy postanowienia konstytucyjne są sformułowane w sposób na tyle precyzyjny i jednoznaczny, aby można je było odnieść do konkretnych sytuacji, podmiot stosujący prawo winien oprzeć swe działania na przepisie Konstytucji /tak L. Garlicki [w:] Polskie prawo konstytucyjne, cz. I, Warszawa 1997 r., s. 60/ . Z art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji w powiązaniu z jej art. 2 wywieść należy wniosek, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego nie powinna pojawiać się żadna regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy jej bezpośredniemu wykonaniu . Również zakres regulacji wykonawczych i sposób ich stanowienia wynikać winien z przepisów Konstytucji /por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98 - OTK 1999 nr 7 poz. 156/. Skoro sędziowie, zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom, to sąd /w indywidualnej sprawie/ ma prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności - odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie /pogląd taki został już utrwalony w orzecznictwie - por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., FSA 3/01 - ONSA 2002 Nr 2 poz. 365, z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01 - OSP 2003 z. 2 poz. 17, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r. III RN 33/02 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 s. 62, również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, iż ocena konstytucyjności i legalności przepisów rangi podustawowej może być dokonana przez sądy rozpatrujące sprawy indywidualne, w których przepis ten mógłby być zastosowany- por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., U 2/97 - OTK 1998 nr 1 poz. 4/.

Nie można jednak pominąć istotnej kwestii, iż postępowanie sądowoadministracyjne inicjowane jest wyłącznie skargą uprawnionego podmiotu, sąd nie wszczyna go z urzędu /art. 3 par. 2 i art. 50 p.p.s.a./. Co do zasady zatem sąd administracyjny bada wyłącznie zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej, a w wyniku dokonanej kontroli formułuje w odniesieniu do tego aktu lub czynności zwrot stosunkowy o jego zgodności lub niezgodności z prawem, zgodnie ze środkami, jakie przewidziano w art. 145-151 p.p.s.a. /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz - Warszawa 2005, s. 32/.

O ile wniesienie skargi jest koniecznym warunkiem wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego, o tyle sąd I instancji nie jest związany ani wnioskami, ani zarzutami skargi czy wskazaną w niej podstawą prawną. Zgodnie z art. 134 par. 1 p.p.s.a. sąd może wykroczyć poza zakres zaskarżenia, wskazany przez stronę, zaś jej wnioski co do sposobu załatwienia sprawy są dla niego niewiążące. Granice kontroli wyznaczają tylko granice danej sprawy oraz zakaz orzekania /poza przypadkiem, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące nieważnością postępowania/ na niekorzyść strony /art. 134 par. 2 p.p.s.a./ . Związanie granicami danej sprawy oznacza, iż sąd nie może wykroczyć poza granice sprawy administracyjnej rozstrzygniętej zaskarżonym aktem lub czynnością. Sprawa administracyjna zaś to przewidziana w przepisach prawa materialnego administracyjnego możliwość konkretyzowania stosunku administracyjnoprawnego /por. T. Woś- op. cit. s. 434, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05 - Lex nr 172990/. Zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi w zakresie zakresu zaskarżenia oznacza, iż sąd ten nie jest związany tymi granicami także w zakresie orzekania. Zgodnie bowiem z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Niewątpliwie zatem kontrolując legalność decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, sąd może objąć badaniem również i tę decyzję ostateczną wydaną w postępowaniu zwykłym /por. W. Chruścielwski, A. Korzeniowska - Glosa do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 1998 r., IV SA 1793/97 - OSP 1999 z. 2 poz. 26, K. Radzikowski, M. Thedy - Orzekanie w granicach sprawy - Glosa 2004 nr 1 s. 22, zachowujący aktualność również w odniesieniu do art. 135 p.p.s.a./. Podjęcie tego typu działań możliwe jest jednak jedynie wówczas, gdy zastosowanie środków przewidzianych ustawą jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy /art. 135 p.p.s.a. in fine/. Aby zatem sąd mógł zastosować środki przewidziane ustawą również w stosunku do aktów niezaskarżonych skargą i usunąć je z obrotu prawnego, musi najpierw stwierdzić skutkującą koniecznością usunięcia go z obrotu prawnego wadliwość zaskarżonego aktu. Tylko wówczas będzie bowiem spełniona przesłanka niezbędności dla końcowego załatwienia sprawy, zainicjowanej wszak skargą na konkretny akt administracyjny. Jeżeli więc sąd w wyniku kontroli stwierdzi, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu /nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 145 par. 1 p.p.s.a./ i oddali skargę, nie tylko nie ma obowiązku, ale i nie może usunąć z obrotu prawnego innych /niezaskarżonych/ decyzji wydanych w granicach danej sprawy /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., OSK 678/04 - Prokuratura i Prawo 2005 nr 1 poz. 40, W. Chruścielewski - Glosa do postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r., GZ 25/04 - Gdańskie Studia Prawnicze - Przegląd Orzecznictwa 2005 z. 3 s. 1, A. Kabat. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2006 s. 302, K. Radzikowski, M. Thedy - op. cit./.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem skargi wniesionej do sądu administracyjnego była decyzja organu odwoławczego wydana w ramach postępowania nadzwyczajnego, utrzymująca w mocy decyzję Izby Skarbowej odmawiającą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w M. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenić zatem musiał przede wszystkim legalność decyzji wydanych w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności. W tym zakresie co do jego oceny strona nie sprecyzowała w skardze kasacyjnych żadnych zarzutów, skutkujących koniecznością dokonania oceny prawidłowości rozstrzygnięcia sądu I instancji w tym zakresie. Zresztą prawidłowości doręczenia spółce "A." decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową strona skarżąca nie kwestionowała już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika także, iż strona nie podtrzymuje obecnie również zarzutu, iż w sprawie winien mieć zastosowanie art. 250 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji wymiarowej i mającym zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Zgodzić się zresztą należy ze stanowiskiem prezentowanym zarówno przez organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż par. 5 Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał orzekał jedynie- w zakresie przepisów wykonawczych dotyczących podatku akcyzowego- o zgodności z Konstytucją par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /wyrok z 6 marca 2002 r., P 7/00 - Dz.U. 2002 nr 104 poz. 933 i OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/ i par. 2b tego rozporządzenia - wyrok z dnia 27 grudnia 2004 r., SK 35/02 - Dz.U. 2005 nr 1 poz. 4 i OTK-A 2004 nr 11 poz. 119/. W żadnym z tych wyroków nie stwierdził niezgodności z Konstytucją RP art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Skoro zatem Sąd stwierdził, iż decyzja Ministra Finansów utrzymująca w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. odmawiającą wszczęcia postępowania w przedmiocie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w M. nie narusza prawa i oddalił skargę na tę decyzję na podstawie art. 151 p.p.s.a., to tym samym nie tylko nie miał obowiązku, ale też i nie mógł - zgodnie z art. 134 par. 1 i 135 p.p.s.a.- badać zgodności z prawem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową. Nie było to bowiem niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadne.

Dodać w tym miejscu należy, iż wprawdzie zasada niezwiązania sądu zarzutami, wnioskami i podstawą prawną skargi, wyrażona w art. 134 par. 1 i 135 p.p.s.a. ma zapewnić stworzenie takiego stanu, iż w obrocie prawnym, w granicach danej sprawy nie będzie istniał żaden akt czy czynność sprzeczna z prawem, to jednak do tego stanu Sąd może doprowadzić jedynie działając w granicach obowiązującego prawa /art. 7 Konstytucji RP/. Skoro zatem jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznej /art. 128 Ordynacji podatkowej/, mająca podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych /por. np.: pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2005 r., II SA 334/01 - Biuletyn Skarbowy z 2003 nr 4 s. 28/, to sąd administracyjny może badać legalność takiej decyzji w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności tylko wówczas, gdy stwierdzi, iż istnieją podstawy do wzruszenia jej w jednym z trybów wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej. Uznając zatem za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o braku przesłanek do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie może oceniać jej legalności i usuwać jej z obrotu prawnego, jego działanie byłoby bowiem niezgodne z przepisami ustawy i naruszałoby zasadę wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej. Podnieść też należy, iż organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania i egzekwowania przepisów, których zgodność z Konstytucją budzi ich wątpliwości, dopóki takiej oceny nie dokona Trybunał Konstytucyjny. W ten sposób podważałyby bowiem porządek prawny w państwie /por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 7/00/. Sąd zaś może odmówić ich stosowania w indywidualnej sprawie jedynie wówczas, gdy sprawa ta zostanie poddana jego kontroli. W tym przypadku strona nie wyczerpała możliwości prawnych poddania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe kontroli sądowej /nie skorzystała z możliwości złożenia odwołania od niej i zaskarżenia ewentualnej niekorzystnej decyzji do sądu administracyjnego/. Postępowanie nadzwyczajne nie mogło zaś, ze wskazanych wyżej przyczyn doprowadzić do badania jej legalności.

Odnosząc się do argumentów strony, popartych poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2004 r., I SA/Po 450/03 wskazać zaś należy, iż wyrok ten został wydany w odmiennym stanie faktycznym i prawnym /Sąd rozpoznawał skargę na decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oparta została na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz.U. nr 157 poz. 1035 ze zm./. Nie można też nie zauważyć, iż przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego była skarga kasacyjna. W tym przypadku Sąd zaś, odmiennie niż sąd I instancji, związany jest jej granicami i poza przypadkiem nieważności postępowania, może brać pod uwagę tylko podniesione w niej zarzuty /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić.

Wynik postępowania oraz niezłożenie przez Ministra Finansów wniosku o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania wywołanego skargą kasacyjną czyni zbędnym orzekanie o kosztach tego postępowania /art. 210 par. 1, 209, 204 pkt 1 p.p.s.a./.