Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2822/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 4d i 4g, art. 16 ust. 1 pkt 27 i 57
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2015 r. nr IPPB6/4510-45/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżąca – P. S.A. z siedzibą w P. we wniosku z 18 maja 2015r. zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: "p.d.p.") w zakresie: a) ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłaceniem premii miesięcznych, kwartalnych oraz rocznych, które wypłacono w roku następnym po roku, za który je przyznano; b) prawa do zaliczenia w koszty podatkowe 2009r. premii, które przyznano: za 2008r. - kasowo wypłaconych w 2009r.; za 2009r. - naliczonych memoriałowo w 2009r. a wypłaconych w 2010r., jeśli uznano, że koszt poniesiono w ostatnim miesiącu roku, za który premie zostały przyznane.

Skarżąca, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że dokonuje wypłat premii pieniężnych (miesięczne, kwartalne, roczne) na rzecz pracowników, zgodnie z obowiązującym Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (zwany dalej: "ZUZP"), w zależności od zakresu prac wykonywanych na danym stanowisku oraz od oceny jakości i realizacji zadań. Ww. premie uzależnione są od spełnienia przez pracowników określonych wymogów, w szczególności: sumienności i staranności przy wykonywaniu obowiązków, osiąganiu właściwej jakości i wydajności pracy (wszystkie rodzaje premii) i spełnienia zadań wyznaczonych pracownikom w danym okresie premiowym (premie kwartalne, roczne). Wysokość premii zadaniowych ustala się w odpowiedniej wartości procentowej podstawy obliczania premii. Premie roczne uzależnione są ponadto od spełnienia tzw. celu solidarnościowego - planowanego wskaźnika wyniku finansowego. Poziom spełnienia celu solidarnościowego określony jest po dniu złożenia zeznania za poprzedni rok podatkowy. Wielkość wszystkich ww. premii uzależniona jest od indywidualnych lub zbiorczych osiągnięć pracowników; i może zostać w określonych okolicznościach zredukowana do zera, więc pracownik niezależnie od indywidualnych osiągnięć może nie otrzymać premii.

Oprócz ww. premii wszystkim pracownikom Skarżącej, pracującym w roku, za który jest przyznawana, przysługuje dodatkowa premia roczna za każdy rok kalendarzowy, wypłacana w kolejnym roku kalendarzowym, najpóźniej z wynagrodzeniem za VI. Jej wysokość uzależniona jest od okresu przepracowanego i od spełnienia celu solidarnościowego.

Premie miesięczne (za grudzień), premie za IV kwartał, premie roczne i roczna dodatkowa premia są przyznawane i wypłacane po zakończeniu roku, którego dotyczą i są uzależnione od wyników ekonomicznych Spółki i od spełnienia przez pracowników określonych kryteriów.

Premie miesięczne, kwartalne i roczne mogą nie być wypłacone, zaś wypłata premii rocznych (w tym dodatkowej) następuje po dniu złożenia zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy i na dzień złożenia zeznania nie jest znana wysokość premii.

Skarżąca w celach bilansowych rozpoznaje koszt na ostatni dzień okresu (roku), którego koszt dotyczy i zawiązuje rezerwę na premie wraz z narzutami, przy czym skoro na dzień zamknięcia roku obrotowego nie są znane wszystkie czynniki determinujące wysokość przyznawanych premii, Skarżąca określa wielkość rezerwy opierając się na danych preliminowanych. Zawiązana rezerwa rozpoznawana jest jako koszt bilansowy. Na dzień wypłaty premii, w zależności od ich rzeczywistej wysokości Skarżąca wykorzystuje rezerwę, a gdy wypłacone premie są niższe od rezerw – rozwiązuje je do wartości rzeczywiście wypłaconych premii.

Skarżąca w związku z tym zapytała:

1) czy wypłacone, zgodnie z ZUZP premie miesięczne, kwartalne, roczne w roku następującym po roku, za który zostały przyznane stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji pracownika) czy też w ostatnim miesiącu roku, za który zostały przyznane?

2) czy w przypadku stwierdzenia, że momentem poniesienia kosztu jest ostatni miesiąc roku, za który premie przyznano, Skarżącej przysługuje prawo do zaliczenia w koszty podatkowe 2009r. zarówno premii za 2008r. (kasowo wypłaconych w 2009r.), jak i premii naliczonych memoriałowo w 2009r.?

Skarżąca odnosząc się do pytania 1 wskazała, że rozwiązanie zawarte we wprowadzonym od 1 stycznia 2009r. art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2005 nr 12 poz. 90 zwana dalej: "u.p.d.p.") prowadzi do wniosku, że wypłacone przez Skarżącą ww. premie będą kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego. W przypadku uchybienia temu terminowi, do ww. należności stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p. i wówczas są kosztem w momencie ich wypłaty.

Przy premiach wypłaconych po zamknięciu roku nie jest spełniony warunek definitywności poniesionego kosztu - do momentu ich wypłaty. Na dzień zamknięcia roku obrotowego i na dzień złożenia zeznania nie jest znana wysokość premii, a co do premii miesięcznych, kwartalnych i rocznej nie jest pewne czy zostaną wypłacone.

Skarżąca, kierując się zasadami prawa bilansowego (wynikają z ustawy o rachunkowości – art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2, art. 6 ust. 2 i stosowanych w spółce Międzynarodowych Zasad Rachunkowości) na koniec każdego roku bilansowego (31 grudzień) zawiązuje rezerwę na pełną wartość planowanych kosztów wynagrodzeń (premii). Rezerwy - to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota są niepewne. Premie kwartalne i roczne spełniają warunek brak pewności, co do ich wysokości. Brak możliwości rzetelnego wykazania wartości wypłacanych premii wyklucza możliwość kwalifikacji ich do kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia dochodu (straty) dla celów opodatkowania p.d.p.

Potwierdza to art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.p., jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Utworzona przez Skarżącą rezerwa na wynagrodzenia z tytułu premii rocznej jako enumeratywnie wskazana w katalogu wyłączeń ustawowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Dopiero wykorzystanie rezerwy (w momencie wypłaty premii) należy traktować jako koszt podatkowy.

Zdaniem Skarżącej przy kwalifikacji kosztowej premii, kluczowe jest określenie momentu, za który premie stają się należne, zgodnie z art. 15 ust 4g u.p.d.p.

Skoro premie miesięczne, kwartalne i roczne maja charakter uznaniowy - ich wysokość i przyznanie zależy do Skarżącej. Jedynie dodatkowa premia roczna ma charakter obligatoryjny (należy się każdemu pracownikowi), a jej wysokość jest uwarunkowana osiągnięciem przez Skarżącą konkretnych wyników ekonomicznych (spełnienie celu solidarnościowego) i od okresu pracy w roku, za który jest przyznawana. Premia nie przysługuje przed datą podjęcia decyzji o jej wypłacie. Skoro pracownik nie nabywa prawa do skutecznego domagania się wypłaty premii na mocy ZUZP, nie można premii uznać za świadczenie należne. Zwrot z art. 15 ust 4g u.p.d.p. "miesiąca, za który są należne" trzeba rozumieć miesiąc, w którym premie przyznano, gdyż od tego miesiąca pracownicy stają się uprawnieni do dochodzenia jej wypłaty. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do poglądów wyrażanych przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych.

Przyjęcie założenia - że koszt premii, wypłacanych po zakończeniu roku, którego dotyczą powinien być rozpoznany za rok poprzedzający złożenie zeznania, gdy na ostatni dzień roku bilansowego utworzona została rezerwa rozpoznana jako koszt bilansowy i gdy na dzień złożenia zeznania CIT-8 nie jest znana rzeczywista wysokość premii - stoi w sprzeczności z ogólnymi zasadami rozpoznania kosztów. Oznaczałoby też, że ustawodawca dokonując nowelizacji u.p.d.p. z góry założył, że deklarowana przez Spółkę wysokość zobowiązania podatkowego w zeznaniu rocznym w związku z wypłatą premii po dniu złożenia zeznania, każdorazowo będzie niezgodna ze stanem faktycznym (będzie zawyżona) i że w momencie wypłaty premii trzeba będzie złożyć korektę zeznania. Taka wykładnia art. 15 ust. 4g u.p.d.p. wypacza intencje ustawodawcy zawarte w uzasadnieniu projektu i jest sprzeczna z racjonalnym działaniem oraz nakłada na podatnika zbędne obowiązki w postaci składania, a następnie korygowania zeznania rocznego. W uzasadnieniu do zmian w u.p.d.p. było: a) umożliwienie stosowania metody memoriałowej przy rozliczeniu kosztów z tytułu wynagrodzeń tym pracodawcom, którzy wypłacają wynagrodzenia regularnie, w miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy i tym, którzy wypłacają wynagrodzenie, w terminie wynikającym z przepisów lub umowy, lecz w miesiącu następującym po miesiącu, którego wynagrodzenia dotyczą, b) zdyscyplinowanie podatników do regularnego i terminowego wypłacania wynagrodzeń oraz opłacania składek ZUS (Sejm VI kadencji; druk nr 1016).

Skarżąca pragnąc rzetelnie wypełnić obowiązki wobec pracowników i Skarbu Państwa, a równocześnie nie być zmuszoną do korekty zeznania musiałaby celowo uchybiać terminowi wypłaty premii, co jest niedopuszczalne. Premie miesięczne, kwartalne, roczne a także dodatkowa premia roczna, wypłacane w roku następującym po roku, za który zostały przyznane stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji pracownika) oraz, że na Spółce nie ciąży obowiązek korekty zeznań rocznych. Spółka w tym zakresie powołała się na stanowisko piśmiennictwa i postulat wykładni gospodarczej. Zakłada ona, że gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów, należy wybrać ten z alternatywnych wariantów, który nie wywoła wskutek zastosowanego opodatkowania perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy-podatnika (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego" ODDK Gdańsk 2008r., s 149). Korekta zeznań rocznych, gdy na dzień złożenia zeznania nie jest znana wartość wypłacanych premii - wysokość poniesionego kosztu - jest nieuzasadniona. Potwierdza to Ustawodawca w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami poniesionych po dniu złożenia zeznania - dopuszczając odstępstwo powiązania tych kosztów z przychodami, pozwalając na ich rozpoznanie jako koszt uzyskania przychodu w roku następującym po roku, którego dotyczyło zeznanie (art. 15 ust. 4c u.p.d.p.). Zdaniem Skarżącej ustawodawca dążył do ograniczenia ilość składanych korekt zeznań podatkowych. Analogiczne rozwiązanie powinno znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji kosztów pośrednich - wypłaconych wynagrodzeń.

Premie pieniężne wypłacane po dniu złożenia zeznania, ujęte uprzednio w kosztach jako rezerwy na wynagrodzenia, powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy dopiero w momencie ich wypłaty (postawienia ich do dyspozycji pracowników), gdyż na dzień zamknięcia roku (31 grudnia) i na dzień złożenia zeznania nie spełniają podstawowych kryteriów uprawniających ich kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów: a) nie mają charakteru definitywnego (rzeczywistego), gdyż na dzień zamknięcia roku (złożenia zeznania) nie jest znana ich wysokość ani termin ich wypłaty, b) nie są one wymagalne - należne do momentu podjęcia decyzji o ich wypłacie, a przypadku dodatkowej premii rocznej do daty jej wypłaty, więc pracownikowi nie przysługuje roszczenie o ich wypłatę.

Naruszony jest także warunek sine qua non kwalifikacji kosztu premii do kosztu uzyskania przychodów przez utworzenie rezerwy na wynagrodzenia (ujętej jako koszt do celów bilansowych). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określonych w u.p.d.p. Dopiero łączne spełnienie ww. warunków uprawnia Skarżącą do rozpoznania ww. premii jako kosztów uzyskania przychodów. Wypłacona (postawiona do dyspozycji) premia skutkuje rozwiązaniem rezerwy na wynagrodzenia, potwierdza definitywność poniesionego kosztu i determinuje powstanie roszczenia u pracownika, a tym samym jej należność -wymagalność.

Skarżąca odnosząc się do pytania 2 podniosła, że przyjmując, że jej stanowisko co do pytania 1 jest nieprawidłowe, w 2009r. miała prawo rozpoznać w kosztach podatkowych rzeczywiście premie wypłacone za 2008r. (kasowo) i naliczone memoriałowo za 2009r. (wypłacone w 2010r.). Premie kwartalne i roczne dotyczące 2008r., wypłacone w 2009r., nie mogły zostać rozpoznane jako koszty 2008r., gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p. obowiązującym w 2008r. z kosztów uzyskania przychodów wyłączono niewypłacone, niedokonane lub nie postawione do dyspozycji wypłaty, świadczenia i inne należności z tytułów określonych m.in. w art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.p. (przychody ze stosunku pracy), więc były rozpoznawane w momencie ich wypłaty – 2009r. Wprowadzenie od 1 stycznia 2009r. art. 15 ust. 4g u.p.d.p., zgodnie z którym wynagrodzenia ze stosunku pracy należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów memoriałowo - za okres którego dotyczą, bez względu na czas ich wypłaty, podatnika musi je rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów 2009r., co oznacza, że Skarżąca miała prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu 2009r. zarówno premie wypłacone w 2009r. - kasowo za 2008r., i memoriałowo za 2009r. - wypłacone w 2010r.

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidulanej z 8 lipca 2015r., odwołując się do zasad wynikających z art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 u.p.d.p. oraz przepisów art. 15 ust. 4d i 4e w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 i 57 u.p.d.p. i dokonanej na mocy art. 2 pkt 5 lit. b) ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u.p.d.p. oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1366, zwana dalej: "ustawą nowelizującą), uznał stanowisko Skarżącej za:

- prawidłowe, co do pytania 2 – momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii za rok 2008r. (kasowo wypłaconych w 2009r. oraz premii naliczonych memoriałowo za 2009r.

- nieprawidłowe, co do pytania 1 - – momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii miesięcznych, kwartalnych i rocznych.

W uzasadnieniu Minister odnosząc się do pytania 1 wskazał, że w świetle ww. unormowań pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności i składki mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne - wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (zasada memoriałowa). Niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia i składek powoduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. Ostatni z przepisów modyfikuje i ma pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d u.p.d.p.

Zdaniem Ministra zwrot, którym posługuje się art. 15 ust. 4g u.p.d.p. "w miesiącu, za który są należne" jest niedookreślony i koniczna jest jego wykładnia językowa. Słownik języka polskiego definiuje słowo "należny" - "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny). Do celów podatkowych dana należność (np. premia) staje się należna, gdy wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. ZUZP. Ww. należy interpretować następująco: a) jeżeli wypłata świadczeń ze stosunku pracy następuje w terminie, zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów następuje w miesiącu, za który wypłacane świadczenia są należne, b) gdy miało miejsce uchybienie terminowi wypłaty świadczeń, wypłacone lub postawione do dyspozycji świadczenie należy zaliczyć do kosztów według zasady kasowej - w miesiącu wypłaty lub postawienia do dyspozycji; c) świadczenia ze stosunku pracy, których nie wypłacono lub nie postawione do dyspozycji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Rezerwy utworzone na wypłatę wynagrodzeń nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, a wynagrodzenia w związku z którymi utworzono rezerwy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów według zasad z art. 15 ust. 4g u.p.d.p.

W konsekwencji, w przypadku premii miesięcznych, kwartalnych, rocznych, a także dodatkowej premii rocznej, w stosunku do których termin wypłaty wynika z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innych regulacji wewnętrznych pracodawcy, w tym obowiązującego u Skarżącej ZUZP, wypłata świadczenia uprawnia Skarżącą do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.p. - stanowią koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (w przypadku świadczeń przysługujących za okresy dłuższe niż miesiąc - na koniec okresu, za który jest należne świadczenie) pod warunkiem, że wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dopiero w przypadku uchybienia temu terminowi do należności znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p. Premie miesięczne, kwartalne, roczne a także dodatkowa premia roczna, wypłacane w roku następującym po roku, za który zostały przyznane stanowią koszt uzyskania przychodów na koniec okresu, za który dane świadczenie jest należne - pod warunkiem, że wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innych regulacji wewnętrznych pracodawcy, w tym ZUZP obowiązującego u Skarżącej.

Nieprawidłowe jest więc stanowisko Skarżącej, że ww. premie wypłacane w roku następującym po roku, za który zostały przyznane stanowią koszt uzyskania przychodu wdacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji pracownika) oraz, że na Spółce nie ciąży obowiązek korekty zeznań rocznych.

Wskazane przez Skarżącą "kryteria": moment złożenia zeznania podatkowego, posiadanie wiedzy, czy należne pracownikowi świadczenie zostanie wypłacone, oraz wskazane w stanowisku argumenty dotyczące intencji Ustawodawcy nie są i nie mogą być elementami konstrukcyjnymi u.p.d.p., w tym art. 15 ust. 4g, który jako przepis szczególny, określa jednoznacznie sposób i moment zaliczenia ww. świadczeń w koszty uzyskania przychodów. Dodatkowe kryteria związane z czysto techniczną stroną rozliczeń podatkowych, nie mogą uzasadniać stosowania metody kasowej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.

Minister Finansów odnosząc się do pytania nr 2 wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 obowiązującym do 1 stycznia 2009r., aby móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. należności, w tym i wynagrodzenia, musi nastąpić ich faktyczne wypłacenie. Premie roczne wypłacone w 2009r. a dotyczące 2008r. stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty – 2009r. Z art. 15 ust. 4g u.p.d.p. pracodawca, który terminowo wypłaca ww. należności może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu ich wypłaty należy sięgnąć do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p. Z art. 15 ust. 4g u.p.d.p. wynika, że należne - pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a nie jak sugeruje Skarżąca "bez względu na czas ich wypłaty".

W konsekwencji, premie naliczone w 2009r.,, a wypłacone w 2010r., pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, stanowią koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4g u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r., w roku którego dotyczą - 2009r. Spółka w poczet kosztów podatkowych 2009r. powinna więc zaliczyć premie za 2008r. – kasowo wypłacone w 2009r. i premie naliczone memoriałowo za 2009r. a wypłacone w 2010r.

3. Minister Finansów w odpowiedzi udzielonej 13 sierpnia 2015r. na wezwanie Skarżącej z 24 lipca 2015r do usunięcia naruszenia prawa, nie znalazł podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, gdyż Minister Finansów dopuścił się błędu wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania: art. 15 ust. 4g w zbiegu z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię, zakładającą, że koszty premii pieniężnych wypłacanych przez Skarżącą po zakończeniu roku podatkowego należy rozpoznać na zasadzie memoriałowej bez względu na utworzenie rezerwy na wynagrodzenia i brak definitywności poniesienia kosztu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się ww. kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") kontroli sądów administracyjnych podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd w razie uwzględnienia skargi uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej stwierdził, że Minister Finansów dopuścił się błędu w wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 4g u.p.d.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.p. nie biorąc pod uwagę stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała m.in., że wypłaca, po wcześniejszym przyznaniu, cztery rodzaje premii: miesięczne, kwartalne (mające charakter zadaniowy), roczne (mające charakter zadaniowy), roczne dodatkowe – obligatoryjne, uzależnione od okresu przepracowanego i od spełnienia celu solidarnościowego.

Premie miesięczne (za grudzień), premie za IV kwartał, premie roczne i roczna dodatkowa premia są przyznawane i wypłacane po zakończeniu roku, którego dotyczą i są uzależnione od wyników ekonomicznych Spółki i od spełnienia przez pracowników określonych kryteriów. Dodatkowa premia roczna jest wypłacana w kolejnym roku kalendarzowym, najpóźniej z wynagrodzeniem za VI. Premie miesięczne, kwartalne i roczne, z uwagi na uznaniowy charakter, mogą nie być wypłacone, zaś wypłata premii rocznych (w tym dodatkowej) następuje po dniu złożenia zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy i na dzień złożenia zeznania nie jest znana wysokość premii.

Wypłacenie premii miesięcznych, kwartalnych, rocznych zależy od zakresu prac wykonywanych na danym stanowisku i od oceny jakości i realizacji zadań indywidualnych lub zbiorczych oraz od spełnienia przez pracowników określonych wymogów, w szczególności: sumienności i staranności przy wykonywaniu obowiązków, osiąganiu właściwej jakości i wydajności pracy. Premie kwartalne i roczne zależą ponadto od spełnienia zadań wyznaczonych pracownikom w danym okresie premiowym. Premie roczne uzależnione są też od spełnienia tzw. celu solidarnościowego - planowanego wskaźnika wyniku finansowego, a jego poziom określany jest po dniu złożenia zeznania za poprzedni rok podatkowy. Wielkość premii miesięcznych rocznych i kwartalnych może zostać w określonych okolicznościach zredukowana do zera, więc pracownik niezależnie od indywidualnych osiągnięć może nie otrzymać premii.

Przepisy prawa materialnego – w tym przede wszystkim art. 15 ust. 4g u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.p. - powinny być zatem wyłożone w drodze interpretacji indywidualnej w kontekście powyższych okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów, w związku z postawionymi przez Skarżącą w ww. wniosku pytaniami, które określały problem prawny, powinien wziąć w szczególności pod uwagę, że premie miesięczne (za grudzień), premie za IV kwartał, premie roczne i roczna dodatkowa premia są przyznawane i wypłacane po zakończeniu roku, a ponadto wypłata premii rocznych (w tym dodatkowej wypłacanej najpóźniej z wynagrodzeniem za czerwiec) następuje po dniu złożenia zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy i na dzień złożenia zeznania nie jest znana wysokość ww. premii.

Z przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2009r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Przepis art. 15 ust. 4g u.p.d.p. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2009r. i mającym zastosowanie w sprawie stanowił, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., zwana dalej: "u.p.d.f."), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z treści ww. przepisów, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 15 ust. 4g u.p.d.p., wynika, że jeśli m.in. świadczenie pracownicze w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.f. – w tym premie – nie zostaną w terminie lub w ogóle wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników, choć obowiązek taki wynikał z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, chyba, że są to świadczenia należne i zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Wówczas świadczenia takie będę stanowiły koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

W świetle ww. przepisów koniczne jest zatem ustalenie, jak rozumieć pojęcie "należne", którym posługuje się przepis art. 15 ust. 4g u.p.d.f., jak również zastanowić się czy pracodawca – Skarżąca - wypłaciła lub pozostawiła do dyspozycji pracowników ww. premie, jak również czy miało to miejsce w terminach wynikających z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Sąd zauważa, że Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe w żadnym miejscu nie wskazała, że zalegała z wypłatą premii, które przysługiwały pracownikom. Wskazała jedynie, w jakim momencie dojdzie do określenia i wypłaty premii, podkreślając przy tym, że część z premii zostanie przyznana i wypłacona po zakończeniu roku podatkowego, którego one dotyczyły.

Skarżąca podniosła bowiem, że premie miesięczne za grudzień, premie za IV kwartał, premie roczne i roczna dodatkowa są przyznawane i wypłacane po zakończeniu roku, którego dotyczą i są uzależnione od wyników ekonomicznych Spółki i od spełnienia przez pracowników określonych kryteriów. Dodatkowa premia roczna jest wypłacana w kolejnym roku kalendarzowym, najpóźniej z wynagrodzeniem za VI. Premie miesięczne, kwartalne i roczne, z uwagi na uznaniowy charakter, mogą nie być wypłacone, zaś wypłata premii rocznych (w tym dodatkowej) następuje po dniu złożenia zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy i na dzień złożenia zeznania nie jest znana wysokość premii.

Stwierdzić należy, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "należny". Pojęcie "należny" w języku potocznym oznacza "przysługujący komuś lub czemuś" (por. internetywy Słownik Języka Polskiego PWN - http://sjp.pwn.pl). Pojęcie "przysługiwać" rozumiane jest natomiast jako "należeć się komuś z tytułu ustawy, prawa, przywileju itp." (por. internetywy Słownik Języka Polskiego PWN - http://sjp.pwn.pl).

W związku z tym stwierdzić należy, że dopiero wówczas, gdy pracodawca przyzna pracownikom premie uznaniowe (po spełnieniu przez pracowników określonych warunków), jak również, gdy spełnione zostaną warunki do wypłaty premii, które nie są premiami uznaniowymi – i nadejdzie termin do wypłaty ww. świadczeń, który wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – świadczenia z tytułu premii będzie można uznać za należne. Od tego bowiem momentu pracodawca będzie zobowiązany do wypłaty świadczeń lub pozostawienia ich do dyspozycji pracownika.

Zdaniem Sądu skoro Skarżąca – jako pracodawca – wyjaśnia we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że w odniesieniu do niektórych rodzajów premii (roczne – mające charakter uznaniowy oraz roczne dodatkowe – mające charakter nieuznaniowy) na dzień złożenia zeznania nie jest znana wysokość premii, tym samym premie te - co do zasady - nie mogą być uznane za "należne" w rozumieniu art. 15 ust. 4g u.p.d.p. na dzień złożenia zeznania. Premie te będą mogły być uznane za należne – o czym mowa wyżej, gdy: a) pracodawca przyzna pracownikom premie uznaniowe (po spełnieniu przez pracowników określonych warunków) i nadejdzie termin do wypłaty ww. świadczeń, który wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony; b) spełnione zostaną warunki do wypłaty premii, które nie są premiami uznaniowymi i nadejdzie termin do wypłaty ww. świadczeń, który wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Wcześniejsza wypłata świadczeń –przed terminami wynikającymi z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, co jest równoznaczne z ich wypłatą lub pozostawieniem ich do dyspozycji spowoduje, że ww. świadczenia te będzie można uznać za "należny" w rozumieniu art. 15 ust. 4g u.p.d.p.

Za "należne" w rozumieniu art. 15 ust. 4g u.p.d.p. nie mogą być więc uznane premie uznaniowe, które nie zostały przyznane przez Skarżącą – pracodawcę, a tym samym nie mogły zostać wypłacone.

Sąd reasumując stwierdza, że w świetle ww. przepisu art. 15 ust. 4g u.p.d.p. premia nie może być uznana za należną przed datą jej przyznania (premie uznaniowe) i datą wynikającą norm ją ustanawiających (premie, które nie mają charakteru uznaniowego) oraz przed terminem ich płatności, które przewidziano w przepisach prawa pracy, w umowach lub innych stosunkach prawnych łączących strony, chyba, że została wypłacona lub pozostawiona do dyspozycji pracownika wcześniej.

W tym zakresie Sąd, co do zasady, przyznaje rację Skarżącej, a nie Ministrowi Finansów, wskazując, że powyższą wykładnią przemawia zarówno wykładnia gramatyczna ww. przepisów art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p., jak również uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, na które w sposób prawidłowy powołała się Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Należy przypomnieć, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z: 14 marca 2011r. sygn. akt II FPS 8/10; 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11, 17 listopada 2014r. sygn. akt II FPS 3/14, postanowienie NSA z 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FPS 7/12, dostępne na www.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Sięgając zatem po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem uznać w myśl poglądu wyrażonego w piśmiennictwie, że kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów zgodna z treścią ustawową powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. B. Dauter, A. Gomułowicz: Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy, Warszawa 2008, s. 61, oraz uchwała NSA z 12 grudnia 2011r. sygn. akt II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012, nr 2, poz. 21).

Stwierdzić też należy, że ustawodawca uzasadniając zmiany do u.p.d.p., polegające na wprowadzeniu w życie ww. przepisów wskazał, że intencją ich wprowadzanych było "umożliwienie stosowania metody memoriałowej przy rozliczeniu kosztów z tytułu wynagrodzeń tym pracodawcom, którzy wypłacają wynagrodzenia regularnie, w miesiącu, którego wynagrodzenie dotyczy oraz tych, którzy wypłacają wynagrodzenie, w terminie wynikającym z przepisów lub umowy, lecz w miesiącu następującym po miesiącu, którego wynagrodzenia dotyczą. Celem nowelizacji było jednocześnie zdyscyplinowanie podatników do regularnego i terminowego wypłacania wynagrodzeń oraz opłacania składek ZUS" (Sejm VI kadencji; druk nr 1016).

Sąd wskazuje również, że za prawidłowością ww. wykładni przemawia też wykładania systemowa u.p.d.p. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 4g u.p.d.p. jest analogiczne do przyjętego w treści art. 15 ust. 4d u.p.d.p., w którym również odwołano się do daty poniesienia kosztów pośrednich i wskazano, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W art. 15 ust. 4g u.p.d.p. nie przewidziano rozwiązania ze zd. 2 art. 15 ust. 4d u.p.d.p., zatem również z tego względu – zdaniem Sądu – należy uznać, że w art. 15 ust. 4g u.p.d.p. ustawodawca przyjął, że mimo związku danych wydatków z przychodami danego roku podatkowego, traktować je należy, jako przychód miesiąca, w którym zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Wbrew zatem stanowisku zajętemu przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepis art. 15 ust. 4g u.p.d.p., co prawda modyfikuje ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które wynikają z przepisów art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d u.p.d.p., ale przemawia to za prawidłowością stanowiska Skarżącej, że nie ma potrzeby korygowania zeznań podatkowych dotyczących wydatków, które zostały przez Skarżącą poniesione w miesiącu roku następnego, niż ten z którym się wiążą, z uwagi na treść art. 15 ust. 4g u.p.d.p. Z ostatniego z przepisów wyraźnie wynika, że do ujęcia w koszty uzyskania przychodów ważny jest miesiąc, za który wydatki z art. 12 ust. 1 i 6 u.p.d.f. są należne, oraz to, że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji podatnika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W ocenie Sądu w świetle wykładni językowej systemowej i historycznej przepisu art. 15 ust. 4g u.p.d.p. nie znajduje więc uzasadnienia stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do potrzeby skorygowania in plus kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy, z którym koszty te się wiążą, a w konsekwencji obniżenie, a więc korekta in minus dochodu do opodatkowania w tym roku.

Sąd wyjaśnia ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z 22 czerwca 2015r. sygn. akt II FPS 3/15 (dostępna na www.nsa.gov.pl) wskazał, że "za koszty uzyskania przychodów zatem należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z wystąpieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy była dokonywana również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, to jest w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, co jednak oczywiście nie oznacza, iż cel ten zostanie osiągnięty (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77)."

Zdaniem NSA "przy takim rozumieniu pojęcia "koszty uzyskania przychodów" nie może budzić wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych)."

NSA podkreślił także, że "bez znaczenia jest w tym wypadku okres podatkowy, za który zostały wypłacone wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk (dochód) po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród."

Z uzasadnienie ww. uchwały wynika też, że zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.p. należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Co istotne, koszty tych nagród nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1. Dopiero, jeśli – i tu rację ma Minister Finansów – dojdzie do uchybienia terminowi wynikającemu z przepisów prawa pracy, co w sprawie nie wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, możliwe jest zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p.

Z treści uzasadnienia ww. uchwały siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015r. sygn. akt II FPS 3/15 wynika również, że wydatki na nagrody (premie) mają charakter kosztowy, potwierdza to również językowa treść art. 15 ust. 4g u.p.d.p.

Uzasadnienie ww. uchwały wskazuje również, że NSA w składzie siedmiu Sędziów podzielił pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 29 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1220/12 (lex nr 1455821, Gazeta Prawna 2014/91/3), że nawet gdyby przyjąć, że wypłaty nagród mają wyraźne powiązanie z przychodami poprzedniego okresu (roku podatkowego), to jako koszty pośrednie niezwiązane z konkretnym przychodem, mogą być rozliczone w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Niewątpliwie kosztami pośrednimi są wszystkie koszty pracownicze, w tym zwłaszcza wynagrodzenie za pracę. W piśmiennictwie przyjmuje się, że kosztem podatkowym są wszystkie koszty mające na celu osiągnięcie przychodów, zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło przynosiło przychody nie tylko w okresie ponoszenia kosztów, ale także w przyszłości (por. I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, cz. I, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, str. 18 - 21).

Sąd - mając powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ujmowania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nagrody (premie) wypłacane pracownikom, jak również biorąc pod uwagę okoliczności podniesione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w tym przede wszystkim okoliczność powstawanie kosztów podatkowych po dacie złożenia zeznania podatkowego przez Skarżącą - uznał, że Minister Finansów powołując się na ogólne zasady dotyczące ujmowania wydatków w koszty uzyskania przychodów: art. 15 ust. 1 i 4d u.p.d.p., jak również wskazując na treść art. 15 ust. 4g u.p.d.p. doszedł w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do błędnych wniosków, które nie znajdują oparcia w treści art. 15 ust. 4g u.p.d.p. – stanowiącego lex specialis wobec ww. przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.p. który w ogólności dotyczy kosztów pośrednich i przewiduje zasadę o zaliczaniu kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Skoro bowiem ustawodawca uznał, że od 1 stycznia 2009r. do kosztów pośrednich, możliwe jest stosowanie dwóch przepisów, to w sytuacji, gdy wystąpią u danego podatnika koszty pośrednie, za który w ww. orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie (por. (por. B. Brzeziński, Perypetie podatku dochodowego z sądownictwem administracyjnym, (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, Warszawa 2013, s. 180; B. Brzeziński, H. Filipczak, Glosa do ww. uchwały NSA z 22 czerwca 2015r. sygn.. akt II FPS 3/15, POP 2015, nr 6, s 532-532; J. Pustoł, Premie i nagrody uzależnione od wyników finansowych firmy a koszty uzyskania przychodów pracodawcy, Przegląd Podatkowy 2014, nr 12, s. 47-49) uznaje się premie wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., powinien być do nich zastosowany przepis art. 15 ust. 4g u.p.d.p., jeśli je wypłacono lub pozostawiono do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Wówczas podatnik, który wypłaci ww. premię w miesiącu, który nastąpił po roku podatkowym, z który premia ta była związana, nie będzie miał obowiązku dokonywania korekty zeznania podatkowe, z który premia ta była związana. Wszystkie wydatki, w tym premie i nagrody przyznane i wypłacone pracownikom, są wypłacane ze środków pieniężnych posiadanych przez dany podmiot gospodarczy.

4. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Minister, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., uwzględni wykładnię ww. przepisów - art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.p., dokonaną przez Sąd w uzasadnienia wyroku, odnosząc się do dwóch pytań sformułowanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i mając na względzie poszczególne rodzaje premii, a przede wszystkim przyznane i wypłacone po zakończeniu roku premie: miesięczne za grudzień, za IV kwartał, roczne i dodatkowe roczne. Minister - z uwagi na argumentację Skarżącej dotyczącą art. 15 ust. 4c u.p.d.p., która w świetle poglądów doktryny, jej zdaniem, uzasadnia wykładnię art. 15 ust. 4g u.p.d.p. prezentowaną we wniosku - powinien też odnieść się do dwóch rodzajów premii rocznych (w tym dodatkowych), wypłacanych po dniu złożenia zeznania CIT-8 za poprzedni rok podatkowy. O tyle jest to ważne, że w zaskarżonej interpretacji Minister postawił bez uzasadnienia tezę, że nie są i nie mogą być w świetle obowiązującego stanu prawnego elementami konstrukcyjnymi omawianych regulacji u.p.d.p., w tym art. 15 ust. 4g kryteria wskazywane przez Skarżącą: moment złożenia zeznania podatkowego i wiedza Skarżącej, że należne świadczenie zostanie wypłacone.

5. Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 145 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 209 i art. 210 § 1 P.p.s.a.