Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 303/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2013 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do listopada 2005 r., 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) stwierdza, że decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. P. kwotę 1459 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania G. P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS"):

1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości:

zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2005r. i sierpień 2005r.

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc

za okresy od stycznia do kwietnia 2005 r. oraz za czerwiec - lipiec 2005r.

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

2) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części (zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres wrzesień – grudzień 2006).

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ

I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012r. nr [...] określił w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za maj, sierpień - grudzień 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od stycznia do kwietnia 2005 r. oraz za czerwiec - lipiec 2005r.,

W powyższej decyzji wskazano m.in., że:

- na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: ustawy o VAT (w przypadku kontrahenta strony - A. L.), że podatek naliczony wynikający

z faktur VAT wystawionych Stronie przez L.A. P., ul. [...], [...] W., B., ul. [...], [...] W., T. ul. [...], [...] W. nie podlega odliczeniu od podatku należnego,

- w ewidencji VAT Strony zaewidencjonowano zdarzenia gospodarcze na podstawie nierzetelnych faktur VAT, wykazanych w tabelach nr 2, 3, 4 decyzji. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a wynikający z tych faktur czynności rzeczywiście nie wykonano.

W związku z powyższym na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie uwzględnił w rozliczeniach podatku naliczonego, faktur wystawionych przez ww. podmioty za poszczególne miesiące 2005r., tj. styczeń w kwocie 129,80 zł, luty w kwocie 299,20 zł, marzec w kwocie 52,80 zł, maj

w kwocie 743,60 zł, lipiec w kwocie 356,40 zł, sierpień w kwocie 475,20 zł, wrzesień

w kwocie 292,60 zł, październik w kwocie 4.417,60 zł, listopad w kwocie 3.174,60 zł, grudzień w kwocie 3.497,10 zł.

Mając powyższe nieprawidłowości na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w W. stwierdził, że ewidencje VAT Strony były prowadzone w sposób nierzetelny z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i nie uznał ich za dowód w części zawartych

w nich zapisów zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa.

2. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Pełnomocnik Strony pismem z dnia 12 kwietnia 2012r. wniósł odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Podatnika w 2005r. w związku z czym w tym zakresie odmówiono Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu,

2) art. 122 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki,

3) art. 180 w zw. z art. 187 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych wielokrotnie przez Stronę,

4) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego,

5) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, tzn. zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie dotyczącym oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności braku wskazania przyczyn, dla których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dał wiarę określonym dowodom, a innym odmówił wiarygodności,

6) w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów o charakterze procesowym organ podatkowy błędnie zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznając, że podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur albowiem niesłusznie przyjęto, iż wydatki poczynione na zakup usług i towarów od firmy L. A. P., B. oraz T. nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

3. Po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwot zobowiązania podatkowego za maj, sierpień-grudzień 2005r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy styczeń - kwiecień 2005r. oraz czerwiec-lipiec 2005r.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.08.2005r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zaś w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.09.2005r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy Urząd Kontroli Skarbowej w W. Oddział Postępowań Przygotowawczych w dniu 31 grudnia 2010r. postanowieniem o wszczęciu dochodzenia nr UKS1491/W1M/50/281/10/1/101 postanowił wszcząć dochodzenie

w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na: podaniu nieprawdy w złożonych od 01.02.2005r. do 25.01.2006r. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. włącznie, dotyczących firmy "P." G. P. z/s w R. ul. [...], poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, czym narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. włącznie w łącznej kwocie 13.442 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s."

Z postanowienia z dnia 12 stycznia 2011 r., o zmianie postanowienia

o przedstawieniu zarzutów z dnia 17 grudnia 2009r., wynika, że w dniu 10 lutego 2011 r. postawiono skarżącemu zarzut, że w okresie od 25 lipca 2004r. do 31 marca 2006r. w W. i W., działając m.in. jako właściciel firmy P. w R., ul. [...], będąc odpowiedzialnym za sprawy gospodarcze firmy P., w tym za zgodne z obowiązującymi przepisami rozliczenia firmy z budżetem państwa oraz za podanie wymaganych danych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług - obowiązków tych nie dopełnił, bowiem działając w warunkach czynu ciągłego, to jest w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem narażenia na uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatkach VAT posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT sygnowanymi przez podmioty o nazwach:

1. "L." P. A., T., B., Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu jak wyżej wskazano w dniu 10 lutego 2011 r. Dodatkowo, jak wynika z pisma z dnia 10 października 2012r. finansowego organu postępowania przygotowawczego Urzędu Kontroli Skarbowej w W., o toczącym się postępowaniu została poinformowany także wezwaniem odebranym w dniu 20 stycznia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11 opublikowany w dzienniku ustaw z 2012r. poz. 848, który orzekł w sentencji, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego 4ub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002r., obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie,

w związku z którą sformułował pytanie.

Dyrektor izby Skarbowej zauważył, że Trybunał nie wskazał żadnych innych skutków wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy pozbawić prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika. W szczególności takiego skutku nie można upatrywać wobec zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność zmiany aktualnie obowiązującego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Stosując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przedawnieniu uległy określone skarżoną decyzją kwoty zobowiązań podatkowych za maj, sierpień 2005r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy stycznia - kwiecień 2005 r. oraz za czerwiec - lipiec 2005r. Natomiast możliwe jest orzekanie

w sprawie dotyczące zobowiązań podatkowych określonych skarżoną decyzją za okresy wrzesień - grudzień 2005 r., bowiem w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. zgodnie

z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. z dniem 31.12.2010 r., w którym organ kontroli skarbowej wszczął dochodzenie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przedmiotowe postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone.

Mając na uwadze, iż pozostałe przesłanki wynikające z art. 70 Ordynacji podatkowej skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły, to w ocenie organu odwoławczego zachodzi podstawa do umorzenia postępowania dotyczącego określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego za maj, sierpień 2005r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy styczeń - kwiecień 2005 r. oraz za czerwiec - lipiec 2005r. określonych skarżoną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe utraciły możliwość zweryfikowania dokonanego przez podatnika rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy. W odniesieniu do wskazanych miesięcy, brak jest bowiem prawnej możliwości rozstrzygania w tym zakresie - co z kolei powoduje konieczność uchylenia w tym zakresie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Przechodząc zatem do kwestii rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za okresy wrzesień - październik 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postępowanie kontrolne wykazało, że Strona w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za wrzesień - grudzień 2005r. zawyżyła wysokość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie faktur wystawionych przez B., oraz T..

Organ odwoławczy szczegółowo opisał materiał dowodowy dotyczący kwestionowanych faktur wystawionych przez A. L. dotyczących m.in. "opracowania graficznego wraz z modyfikacją projektów", "zmiany opracowań graficznych", "projektu wstępnego wraz z koncepcją rozwiązań techniczno-wykonawczych", "wizyty handlowej, prac graficznych wraz z konsultacją". W szczególności wskazał, że A. L. w roku 1998 zgłosił do Urzędu Skarbowego W. prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, nie złożył dotychczas zgłoszenia aktualizacyjnego. Złożył deklaracje VAT-7 za lipiec i za luty 2006r. natomiast w roku 2005 nie składał w ogóle deklaracji VAT-7. Z dniem 13.04.2004r. został wykreślony z ewidencji VAT w związku z art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję, w której określił A. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2005r.. Prowadząc kontrolę podatkową w sierpniu 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że A. L. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie przechowuje dokumentacji pod tym adresem. Pod adresami wskazanymi jako adres prowadzonej działalności gospodarczej ul. [...] w W. był nieobecny natomiast adres ul. [...] w W. nie istnieje. Wzywany zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego, dopóki nie upłynął termin przechowywania dokumentacji, nie stawiał się na wezwania organów oraz nie wykonywał określonych czynności. Jak wynika z numeracji faktur wystawionych dla skarżącego, A. L. wystawił w okresie od października do grudnia 2005 r. co najmniej 28 faktur VAT. Dodatkowo jak wynika z akt sprawy

z zaświadczenia wydanego przez Prezydenta W. z dnia 9 czerwca 2010 r. P. L. zgłosił do ewidencji działalność gospodarczą dopiero 19 grudnia 2008r. pod nazwą B.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS z 25 stycznia 2012 r. do przedstawienia kopii zakwestionowanych faktur z dnia 10 lutego 2012 r. A. L. poinformował, że "aktualnie nie dysponuje dokumentami żądanymi przez Urząd z uwagi m.in. na fakt, że okres przechowywania dokumentów podatkowych za żądany okres,

w tym kopii faktur VAT, upłynął w dniu 31.12.2011 r."

W dniu 16 lutego 2012 r. A. L. stawił się na wezwanie oraz został przesłuchany w charakterze świadka. Zeznał on m.in., że rozpoczął prowadzenie działalności w zakresie doradztwa poligraficznego pod koniec lat 90 oraz, że nie pamięta zakresu zgłoszonej do ewidencji działalności gospodarczej z uwagi na ich ciągłe zmiany. Nie potrafił podać żadnych danych personalnych osoby, która prowadziła mu księgi podatkowe twierdząc, że był to jakiś "młody człowiek" z którym współpracował ok. trzech lat i który powinien prowadzić książkę przychodów, lecz nie prowadził. Dodatkowo Pan L. zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał analizy rynkowe oraz usługi z zakresu poligrafii wyłącznie na rzecz skarżącego mniej więcej od 2004 r. Podczas przesłuchania zeznał również, że nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą pomimo jej zgłoszenia do ewidencji już w 1998 r. Nie posiada żadnego dowodu uwierzytelniającego rzeczywiste wykonanie usług dla Strony, nie pamięta w ogóle nazw artykułów farmaceutycznych których rzekomo miały dotyczyć fakturowane skarżącemu opracowania graficzne. Zeznał także, że jeździł do aptek i hurtowni, czasami dużej placówki służby zdrowia, lecz nie pamiętał żadnej nazwy tej placówki. Stwierdził, także że była to w rzeczywistości ankietyzacja telefoniczna dotycząca dostępności leków i produktów farmaceutycznych, że w ten sposób miał kontakt nawet z kilkuset podmiotami, lecz nie potrafił podać nazwy nawet jednego z nich oraz zeznał, że nikt go nie zna w ankietyzowanych punktach.

Zeznał również, że za wykonane skarżącemu usługi otrzymywał wynagrodzenie

w gotówce oraz przelewem na rachunek bankowy, nie pamiętał natomiast nazwy Oddziału Banku na który wpływało to wynagrodzenie.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. w odpowiedzi na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia 30 stycznia 2012r. poinformował, że podmiot o numerze NIP [...] (przypisany do A. L.) oraz regon nr [...] (przypisany do B.) w Centralnym Rejestrze Płatników nie figuruje jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne. Oznacza to, że A. L. również w ZUS nie potwierdził faktu prowadzenia działalności gospodarczej jak również nie opłacał składek.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się

z zarzutami skarżącego odnośnie naruszenia przepisów postępowania. Podniósł, że skarżący zaewidencjonował zdarzenia gospodarcze na podstawie nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych,

a wynikających z tych faktur czynności faktycznie nie wykonano. Skarżący w toku postępowania niczego nie wyjaśniła, a ograniczyła się głównie do składania wniosków dowodowych, w większości niemożliwych do realizacji zgodnie z prawem bądź nie mających znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy dokonał analizy zeznań Pana L. wskazując na rozbieżności w tych zeznaniach, brak spójności, sprzeczność z treścią faktur i inne okoliczności, które stanowiły podstawę do zakwestionowania ich prawdziwości. W szczególności organ zauważył, że A. L. nie potrafił podać żadnych danych personalnych osoby, która prowadziła mu księgi podatkowe twierdząc, że był to jakiś "młody człowiek" pomimo, że jak zeznał współpracował z nim ok. trzech lat i który powinien prowadzić książkę przychodów, lecz nie prowadził. Podawał też, Dodatkowo Pan L. zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał analizy rynkowe oraz usługi z zakresu poligrafii i wyłącznie na rzecz skarżącego od 2004 r. podczas gdy w zakresie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego za 2004 r. nie stwierdzono żadnych takich transakcji. Dyrektor UKS wskazał tez na fakt, że A. L. nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą pomimo jej zgłoszenia do ewidencji już w 1998 r. i nie posiada żadnego dowodu uwierzytelniającego rzeczywiste wykonanie usług dla skarżącego, nie pamięta w ogóle nazw artykułów farmaceutycznych których rzekomo miały dotyczyć fakturowane skarżącemu opracowania graficzne. Pan L. zeznał również, że za wykonane Stronie usługi otrzymywał wynagrodzenie w gotówce oraz przelewem na rachunek bankowy i nie pamiętał nazwy Oddziału Banku na który wpływało to wynagrodzenie, natomiast zgodnie z zapisami na tych fakturach, wszystkie były płatne gotówką.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na pismo Pełnomocnika Strony z dnia 12 marca 2012 r., w którym wyjaśnił, że większość prac wykonana przez A. L. miała związek z wykonanymi zleceniami firm S. i R. . Natomiast Strona wykazała w roku 2005 sprzedaż na rzecz S. Sp. z o.o., W., usługi, wg faktury nr 14/0312005 z dnia 01.03.2005 r. na wartość netto 2.610,00 zł polegających na przygotowaniu do druku prac graficznych, Rezonans - zeszyt nr 1, i usługi wykonania form do etui, rozmiar Jeanine i Yasmin, wg faktury nr 17/03/2005 z dnia 24.03.2005 r. na wartość netto 14.155,00 zł. Natomiast jak wynika z akt sprawy Strona na rzecz takiego podmiotu jak R., nie wykazała w księgach żadnej sprzedaży. Natomiast A. L. wystawił Stronie faktury w październiku, listopadzie i grudniu 2005 r., ogółem na wartość netto 49.340,00 zł. Należy zatem uznać, że te usługi nie mają żadnego związku z podmiotem S.

Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zeznanie A. L. nie zasługuje na uwzględnienie gdyż jest niespójne, sprzeczne i niezgodne ze stanem faktycznym, a także nie dające się potwierdzić żadnym dowodem.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający, aby uznać, że zakwestionowane faktury nie dokumentują usług na nich wskazanych. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie bowiem świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jest to zatem okoliczność wystarczająca do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się

z zarzutem Strony naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ kontroli skarbowej zakwestionował w skarżonej decyzji prawo Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej dostawców. Wskazał też, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że podatek naliczony wynika z faktur jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że podatnik nie nabył towaru czy też, że nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów powołując się w szczególności na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez wskazane na wstępie podmioty nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. Z ustaleń zawartych w skarżonej decyzji wynika, że Strona posłużyła się dokumentami wystawionymi przez podmioty gospodarcze poświadczającymi nieprawdę, tj. fakturami stwierdzającymi czynności, które faktycznie nie zostały dokonane..

4. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 31 grudnia 2012 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi zarzucił jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię a

mianowicie

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 29 października 2009 r.

- art 70 § 1 O.p. poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego

w podatku VAT za miesiące wrzesień, październik, listopad 2005 r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r. zaś za grudzień 2005 z dniem 30 stycznia 2011 r.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2005 r. w związku z czym w tym zakresie odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 120 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki;

4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

art. 180 w zw. z art. 187 i 121 O.p., poprzez odmowę

przeprowadzenia dowodów wnioskowanych wielokrotnie przez stronę.

5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie pkt 2 zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje w części na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

6.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

6.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, a w konsekwencji ewentualnej konieczności umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego

za poszczególne miesiące 2005 r. do listopada włącznie. Drugim elementem sporu jest zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły,

że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Postanowieniem z 12 stycznia 2011 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. zmienił postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu wydane dnia 17 grudnia 2009 r. (brak w aktach sprawy) i przedstawił zarzuty, treść postanowienia ogłoszono skarżącemu 10 lutego 2011 r., zaś pismem z dnia 12 stycznia 2011 r. wezwano skarżącego do złożenia zeznań w charakterze podejrzanego, które to wezwanie odebrał w dniu 20 stycznia 2011 r., zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zdaniem Dyrektora IS wyrok TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 dotyczy konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r.

Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy wymaga dokonania oceny, czy 20 stycznia 2011 r. rzeczywiście doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej (w tym możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku Vat za poszczególne miesiące 2005 r. Podkreślenia wymaga, że decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana [...] marca 2012 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op.

6.4. W ocenie Sądu istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK" lub "Trybunał") orzekł bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy

z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenie biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia

w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie

"w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas.

Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną

za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku).

6.5.. Zdaniem Sądu, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego

w podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 2005 r. Nadto decyzja wymiarowa Dyrektora UKS organu I instancji została wydana [...] marca 2012 r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Zarówno z akt sprawy, jak

i z argumentacji Dyrektora IS wynika, że skarżącemu treść postanowienia

o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona dopiero 10 lutego 2011 r., zaś o tym,

że skarżący będzie przesłuchany w charakterze podejrzanego skarżący dowiedział się z wezwania doręczonego mu w dniu 20 stycznia 2011 r. Istnieją zatem podstawy do wniosku, że w świetle powołanego wyżej wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, o których mowa w decyzji Dyrektora UKS. To zaś oznacza, że organ I instancji nie miał możliwości wydawania w zgodzie z obowiązującymi przepisami decyzji wymiarowej za te okresy rozliczeniowe po 31 grudnia 2011 r., czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op.

W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, które sądowi nie są jednak znane, w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług

za miesiące do listopada 2005 r. W aktach brak jest postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 17 grudnia 2009 r. oraz dowodu jego doręczenia lub ogłoszenia.

6.6.. Kwestia przedawnienia nie dotyczy zobowiązań w podatku od towarów i usług

za grudzień 2005 r., te bowiem przedawniałyby się z końcem 2011 r. , jednak w 2011 roku doszło do wyżej opisanego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jeśli zaś chodzi o pozostałe zarzuty skargi dotyczące zobowiązania za grudzień, to sąd uznał je za bezpodstawne. Zarzuty te sprowadzają się do wadliwego – w ocenie skarżącego – ustalenia stanu faktycznego polegającego na zakwestionowaniu przez organy podatkowe faktu świadczenia skarżącemu usług przez ww. kontrahenta, a tym samym bezpodstawnego zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawianych przez tegoż kontrahenta. W ocenie sądu organy podatkowe pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie naruszyły przepisów prawa materialnego,

w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, gdyż prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, jako że faktury wystawione przez B. nie odzwierciedlały rzeczywistości. W orzecznictwie TSUE jak

i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym tego podatku typu "karuzeli podatkowej". Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa.

W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że skarżący takiej staranności nie wykazał. Nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne, i nie są one kwestionowane przez skarżącego, że kontrahent skarżącego A. L. nie był zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, nie był również podatnikiem VAT i nie składał deklaracji VAT - 7 w 2005 r. Nie przekraczając zatem wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich.

Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń organów co do tego,

że zeznania A. L. są niespójne, sprzeczne i nie sposób na ich podstawie uznać, że wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego opisane w przedmiotowych fakturach.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania,

ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza

na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Artykuł 181 o.p. reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 o.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, przepis ten wprowadza ograniczenie dowodowe. Uwzględniając art. 188 o.p., organ podatkowy będzie w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. Przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie

w dokumencie księgowym (w tej sprawie w fakturach tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że faktury, na których jako wystawca figurował B., nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wniosek taki wynika stąd, że kontrahent nie była zarejestrowanym przedsiębiorcą oraz podatnikiem VAT, nie potrafił również jasno określić zakresu swoich usług.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 187, 191 i 188 Ordynacji podatkowej i nie wykroczył poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Ponadto przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega

na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organy prowadzące postępowanie karne. W sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie jest uzasadniony pogląd, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, jak również przepisu art. 199 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż istotne dla sprawy okoliczności, takie jak nie odzwierciedlanie rzeczywistości przez zakwestionowane faktury zostały wystarczająco udowodnione innymi, wyżej omówionymi dowodami, a wnioski dowodowe skarżącego nie mogły wpłynąć

na zmianę istotnego w sprawie ustalenia, że jego kontrahent w rzeczywistości nie wykonywał usług opisanych w fakturach, nie był również uprawniony do ich wystawienia, a skarżący przy dołożeniu należytej staranności wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą mógł i powinien mieć tego świadomość. Dyrektor IS w swojej decyzji przedstawił argumentację uzasadniającą wniosek, że skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Świadczy o tym fakt, że nie sprawdził nawet tego, czy jego główny kontrahent jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, czy też jest zarejestrowanym podatnikiem podatku Vat. Oszustwa (nadużycia) tego rodzaju podważają zaś zasadę neutralności VAT (zob. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax,C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatkowe. Skarżący nie wykazał jednak, że wyjątek ten mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

7. Z wyżej przedstawionych przyczyn Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług do listopada 2005 r. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Sąd podziela pogląd prawny wyrażony przez TK w powoływanym wyżej wyroku (P 30/11), także w części dotyczącej pkt 7 uzasadnienia wyroku. Na tej podstawie należało uznać, że Dyrektor IS dokonał wadliwej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Co do skargi w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., to sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i dlatego w tej części skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.

8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić, czy istnieją możliwości kontynuowania postępowania podatkowego w odniesieniu do zobowiązań za okres do listopada 2005r.

W szczególności, czy przed upływem przedawnienia spornych zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2005 r., tj. przed 31 grudnia 2010 r., został skutecznie zawieszony lub przerwany bieg terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op. Jeżeli postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe w części od 1 stycznia 2011 r., to należy je w tej części umorzyć, zgodnie z art. 208 § 1 Op.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres,

w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 206 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 4,3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Sąd zastosował przepis art. 206 p.p.s.a. z uwagi na to, że skarga została uwzględniona tylko w części odpowiadającej wartości przedmiotu sporu (9973 zł) pomniejszonej o kwotę zobowiązania za grudzień 2005 r, (3926zł), to jest zasądził kwotę kosztów procesu, jaka byłaby należna przy wartości przedmiotu sporu 6047 zł. Na łączną kwotę przysługujących

do zwrotu stronie skarżącemu kosztów postępowania w łącznej kwocie 1459 zł składa się: wpis 242 zł (od kwoty 6047 zł) , wynagrodzenie adwokata – 1200 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.