Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 444/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  4a
journal: Dz.U. 2007 nr 70 poz 473
law: Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób prawnych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A" S.A. z siedzibą w L. kwotę 5.565 ( słownie: pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "A" S.A. w L. (dalej: spółka, skarżąca, strona postępowania) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] i określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

W stanie faktycznym – zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ II instancji, organ odwoławczy) zakwestionował zaliczenie przez stronę skarżącą w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów wynikających z: 1. organizacji imprezy integracyjno-szkoleniowej w dniach 16-17 stycznia 2009r. w K. – w części dotyczącej zakupu alkoholu oraz produkcji przeznaczonego dla pracowników filmu i zdjęć z imprezy; 2. organizacji imprezy integracyjno - rekreacyjnej w dniu 30 maja 2009r. w L. – w całości; 3. z tytułu spłaty wierzytelności z tytułu posiadanych obligacji "D" S.A. w upadłości; 4. z tytułu modernizacji budynku siedziby skarżącej przez firmę "B" Sp. z o.o. w W. – na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2008r.; 5. z tytułu wydatków poniesionych na prace badawczo-rozwojowe.

W uzasadnieniu odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na alkohol zakupiony w ramach obu imprez integracyjnych (styczniowej i majowej) organ odwoławczy wskazał, że wydatki na zakup napojów alkoholowych przeznaczonych na imprezy integracyjne nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów przez spółkę, mimo że jak podniosła w odwołaniu strona - w polskich realiach zwyczajowym jest serwowanie piwa czy innego alkoholu podczas spotkań integracyjnych. O negatywnym charakterze wydatków na alkohol świadczyć ma m.in. treść ustawy z dnia 26 października 1982r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (j.t.: Dz.U. z 2007r. nr 70, poz. 473). Jak wynika bowiem ze wstępu do przedmiotowej ustawy, jej przepisy uchwalone zostały przy założeniu, że życie obywateli w trzeźwości jest niezbędnym warunkiem moralnego i materialnego dobra Narodu. Ponadto wskazał organ II instancji, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p. lub ustawa u.p.d.o.p., ustawa o CIT), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Na poparcie takiego stanowiska organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1335/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.05.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2120/09.

Odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zamówieniem filmu oraz zdjęć z imprezy ze stycznia 2009 r. w K. organ wyjaśnił, że wydatek musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Wskazanym wydatkom, w ocenie organu, trudno przypisać tego typu przymioty. Materiały z imprezy miały spełniać rolę sentymentalną, być wspomnieniem o imprezie, a nie przyczyniać się do powstania lub zwiększenia przychodu.

Odnośnie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu organizacji imprezy integracyjno - rekreacyjnej w dniu 30 maja 2009r. w L. w Ośrodku "F" organ zwrócił uwagę, że impreza była dostępna również dla rodzin pracowników. Stwierdził organ II instancji, że integracja pracowników mająca na celu poprawę ich efektywności i wydajności nie polega na, jak to określił organ, "organizowaniu wspólnych imprez o charakterze rozrywkowym (również z udziałem członków rodzin), ale na organizowaniu w formie rozrywkowej wspólnych zajęć wzmacniających więzi pracownicze, polepszających koordynację i efektywność pracy zespołowej". W ocenie organu z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w przedmiotowej sprawie zarówno udział pracowników jak i ich rodzin w ww. imprezie nie miał charakteru wpływającego na poprawę integracji pracowników, ich efektywności i wydajności, co miałoby związek z osiąganymi przychodami. Celem tej imprezy było wyłącznie "przebywanie pracowników ze sobą i ze swoimi rodzinami oraz konsumpcja we własnym towarzystwie", impreza miała - w przeciwieństwie do imprezy styczniowej - charakter pikniku. Wskazał organ odwoławczy, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałby inny niż towarzyski charakter imprezy. Ponadto z umowy zlecenia zawartej z "E" sp. z o.o. (organizatorem) i z ramowego programu stanowiącego załącznik do umowy wynika, że w programie imprezy przewidziane zostały wyłącznie gry i zabawy towarzyskie, w tym dla dzieci. Scenariusz imprezy nie zawierał form rozrywki, które mają wdrażać nowe kompetencje, czy pogłębiać umiejętności pracowników. W imprezie uczestniczyło 400 osób dorosłych i 50 dzieci, w tym 176 pracowników, co zdaniem organu również wyklucza podejmowanie w trakcie imprezy jako podstawowych działań szkoleniowych (a na tym polega integracja pracowników zwiększająca wydajność pracy). Negatywnie odniósł się również organ II instancji do uznania za koszt uzyskania przychodu ceny zakupionego w związku z ww. imprezą alkoholu (o czym była mowa na wstępie).

W odniesieniu do kwestii modernizacji budynku przy ul. [...] - siedziby skarżącej, organ odwoławczy wskazał, że ze względu na zakres przeprowadzonych robót prace te należy uznać nie za remont, jak chce skarżąca, lecz za ulepszenie środka trwałego, co zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. – nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ II instancji w szczególności zwrócił uwagę, że prace wykonane w budynku polegały na całkowitej przebudowie połączonej z wyburzaniem ścian działowych, wydzieleniem nowych pomieszczeń, częściową zmianą układu instalacji c.o., wod-kan. i elektrycznej, co połączone było ze zmianą poprzedniego przeznaczenia przebudowanych powierzchni. Konsekwencją zaś remontu ma być jedynie utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym, co w rozstrzyganej sprawie nie miało miejsca. Organ wskazał, że pomimo trudności ze wskazaniem precyzyjnego miernika wzrostu wartości użytkowej budynku – po wykonaniu prac, taki wzrost niewątpliwie nastąpił. Uznał też organ za zbędne, wnioskowane przez stronę, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru prac, albowiem ich zakres jest znany, a ich ocena jest oceną prawną, nie wymagającą wiedzy specjalnej. Zwrócił również organ uwagę, że w sprawie charakteru prac wykonanych w obiekcie na podstawie umowy z firmą budowlaną "B" Sp. z o.o. z dnia 1 lipca 2008r., w wyroku z dnia 21 marca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1335/10 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu - wykluczając możliwość zakwalifikowania ich jako remont.

W odniesieniu do kwestii zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów 2009 r. kosztów prac badawczo-rozwojowych organ wskazał, że w jego ocenie, kwestią zasadniczą jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy z prowadzonych prac badawczo- rozwojowych, można dla celów podatkowych - tak jak domaga się tego strona - wyodrębnić koszty prac badawczych i uznać je za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - z jednoczesnym pominięciem regulacji ustawy o CIT dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych. W ocenie organu, na gruncie przepisów prawa podatkowego, brak jest podstaw do wyodrębnienia z zakresu prac rozwojowych - prac badawczych. Dlatego według organu strona nieprawidłowo zaliczyła wydatki w łącznej kwocie 411.272,29 zł do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. Zdaniem organu, definiując pojęcie prac rozwojowych, w braku definicji ustawowej, posłużyć się należy powszechnym znaczeniem tego słowa zawartym w słowniku języka polskiego, tj. "prace" jako ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadania, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr i "rozwojowe" to związane z rozwojem, a rozwój oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wobec braku definicji w ustawie podatkowej, brak jest podstaw do interpretacji tego pojęcia na tle innych ustaw, w tym ustawy z dnia 8 października 2004 r. oraz z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (odpowiednio: t.j. Dz.U. z 2008 r., nr 169, poz. 1049 ze zm. i Dz.U. nr 96, poz. 615 ze zm.), które rozróżniają prace badawcze, od prac rozwojowych. Stwierdził organ, że nie jest uprawniony do oceny charakteru prac według definicji zawartej w ww. ustawach o zasadach finansowania nauki.

Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, prace, których koszt skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2009r. – zostały rozpoczęte przed 2009 r. i nie zostały w tym roku ukończone. Zaś zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. (zgodnie z przepisami przejściowymi nadal stosowanym do prac rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009r.), poniesione koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym - w którym zostały zakończone. Zdaniem organu, prace badawczo – rozwojowe przeprowadzone przez stronę nie mogą zostać również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczącego odpisów amortyzacyjnych, albowiem prace te nie spełniają przewidzianych w tym przepisie warunków, tj. nie zostały ukończone z wynikiem pozytywnym.

Z tych względów, wskazanych kosztów prac badawczo – rozwojowych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – w dacie ich poniesienia.

W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup obligacji "D" S.A. w upadłości organ wskazał następujący stan faktyczny. Strona w kwietniu 2001 r. objęła 260 sztuk obligacji wyemitowanych przez "D" S.A. o łącznej wartości nominalnej 26.000.000,00 zł. W dniu 8 kwietnia 2003 r. (przed terminem wykupu obligacji) Sąd Rejonowy dla m.st. W. wydział XVIII Gospodarczy ogłosił upadłość "D" S.A. Strona dokonała zgłoszenia swojej wierzytelności względem upadłego w wysokości 33.129.200,00 zł, na którą składały się należność główna 26.000.000,00 zł (wartość nominalna) oraz odsetki w wysokości 7.129.200,00 zł. Wierzytelność została zakwalifikowana do kategorii 6 z art. 204 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., dalej: pr.up.) "inne wierzytelności wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji;"

W dniu 30 grudnia 2009r. na rachunek bankowy strony wpłynęła, w kwocie 2.202.718,13 zł, częściowa spłata wskazanej wierzytelności. Strona wpłatę, powołując się na pismo syndyka potraktowała jako spłatę należności głównej (wartości nominalnej). I w efekcie wpłatę zaksięgowała na konto "przychody ze sprzedaży papierów wartościowych" oraz równolegle zaksięgowała ma konto "wartość nabycia papierów wartościowych". Obie wartości zostały przez stronę rozpoznane jako przychód i koszt, a z uwagi na wielkość stały się neutralne podatkowo.

Zdaniem organu strona nieprawidłowo zaliczyła całą kwotę do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ przelew dokonany przez syndyka masy upadłości winien zostać zaliczony proporcjonalnie na pokrycie wartości nominalnej obligacji (26.000.000,00 zł) i zgłoszonych syndykowi jako część składowa wierzytelności odsetek od obligacji (7.129.200,00 zł). I wyłącznie kwota zaliczona proporcjonalnie na wartość nominalną akcji (1.728.706,40) – może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Swoje stanowisko argumentował organ zapisami ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz.U. z 2010 r. nr 120, poz. 1300 ze zm.), tj. art. 4 ust. 1 i 2. Zdaniem organu dokonana spłata wierzytelności dotyczyła wykupu obligacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację jednej z imprez integracyjnych i wybranych wydatków poniesionych w związku z organizacją drugiej imprezy integracyjnej pomimo, że spółka wykazała związek tych wydatków z osiąganymi przez spółkę przychodami, a także poprzez nieuprawnione zastosowanie w omawianej sprawie przepisów wyłączających z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację;

- art. 16g ust. 13 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku mylnego uznania, że prace remontowe przeprowadzone w budynku spółki miały charakter modernizacji;

- art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty równej otrzymanej od syndyka spłaty z tytułu posiadanych przez spółkę obligacji "D" SA (dalej: "D") w wyniku mylnego i nie mającego oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych uznania, że spłatę tę należy zaliczyć proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek obligacji "D", co spowodowało określenie przez organ podatkowy dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), który faktycznie nie wystąpił;

- art. 15 ust. 4a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną, rozszerzająca wykładnię skutkującą uznaniem, że spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prowadzone przez spółkę prace badawcze w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy innej kategorii wydatków, tj. wydatków na prace rozwojowe;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2012 poz. 749, dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie w całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie kwalifikacji wydatków na organizację imprezy integracyjnej i pominięcie istotnych ustaleń dokonanych w toku postępowania z inicjatywy strony, a w konsekwencji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak również naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której identyczne co do rodzaju wydatki w ocenie organu podatkowego powinny być traktowane odmiennie w poszczególnych latach podatkowych;

- art. 120 i art. 122 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie - bez wskazania podstawy prawnej -charakteru dokonanej spłaty dotyczącej obligacji "D", mimo, że zarówno dłużnik jak również wierzyciel wypowiedzieli się zgodnie co do jej charakteru;

- art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełne oraz nieobiektywne ustosunkowanie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące uznaniem, że przeprowadzone przez spółkę pracę miały charakter modernizacyjny oraz art. 197 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez powoływania biegłego ds. prawa budowlanego, mimo iż zaistniała taka konieczność;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych w zakresie ustaleń dotyczących prac badawczych.

W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do konsumpcji alkoholu na imprezach integracyjnych strona podniosła, że w polskich realiach zwyczajowym jest serwowanie alkoholu podczas spotkań integracyjnych i każdorazowa ocena, czy tego typu wydatki miały związek z przychodem powinna być poprzedzona właściwą analizą stanu faktycznego w sprawie. W przedmiotowej sprawie podczas organizowanych imprez integracyjno-motywacyjnych spożywanie alkoholu nie było elementem przewodnim i służyło integracji.

W zakresie imprezy majowej strona wskazała, że podczas imprezy zapewnione były atrakcje w formie zadań o charakterze rozrywkowym i sportowym, które służyły pogłębianiu więzi między pracownikami. Tego typu zadania pozytywnie wpływają na integrację pracowników, co ma wpływ na ich efektywność oraz wydajność w pracy. Nadto, ze względu na wysoki stopień rotacji pracowników, impreza miała również przyczynić się do zatrzymania najcenniejszych pracowników w spółce. Strona zauważyła także, że kwestionując udział rodzin pracowników w imprezie, organ winien co najwyżej zakwestionować koszt ich udziału, a nie koszt całej imprezy.

W zakresie wydatków poniesionych na produkcję filmu oraz na wykonywanie usługi fotograficznej podczas imprezy styczniowej, strona wskazała, że filmowanie i fotografowanie były integralną częścią tej imprezy. Materiały te miały stworzyć element sentymentalny - wspomnienia o imprezie wśród pracowników, a więc przedłużyć efekt pozytywnych skojarzeń związanych z firmą.

Odnosząc się do kwestii prac przeprowadzonych w siedzibie skarżącej wskazano, że charakter tych prac nie jest jednoznaczny, a ich ocena wymaga wiadomości specjalnych. Z tych względów, zdaniem skarżącej, organ w toku postępowania winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego.

Na poparcie tej tezy strona przytoczyła wyrok NSA z dnia 21 października 2010r. (sygn. akt I FSK 1874/09), wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007r. (sygn. akt III SA/Wa 3935/06), wyrok NSA w Krakowie z dnia 4 stycznia 2002r. ( sygn. akt I SA/Ka 2164/00), wyrok NSA z dnia 2 maja 1998r. ( sygn. akt I SA/Gd 1264/96), wyrok NSA z dnia 4 marca 2003r. ( sygn. akt III SA 2014/01), wyrok NSA z dnia 19 maja 2004r. ( sygn. akt III SA 197/03).

Odnośnie ustaleń dotyczących wydatków na zakup obligacji "D" S.A. w upadłości skarżąca wskazała, że sporne w sprawie pozostaje, czy strona miała prawo zaliczyć całość, przekazanej jej w dniu 30 grudnia 2009r. przez syndyka masy upadłości, kwoty - na należność główną, czy też zobowiązana była, jak chce organ, zaliczyć ją proporcjonalnie na należność główną i odsetki. Skarżąca wskazała, że brak jest podstawy prawnej zobowiązującej ją do zaliczenia proporcjonalnego. Tym samym strona była uprawniona do zaliczenia częściowej spłaty z dnia 30 grudnia 2009 r. na należność główną, tj. na wartość nominalną obligacji, a tym samym do zaliczenia, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., całości przekazanej przez syndyka kwoty w poczet kosztów uzyskania przychodów. Nadto strona zwróciła uwagę, że organ na zasadzie analogii zastosował tu zasady dotyczące zaliczania spłat z tytułu zaległości podatkowych, obowiązujące na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, co nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w przepisach prawa. Bezprawność takiego działania, zdaniem strony, znajduje pośrednio potwierdzenie także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007r. (II FPS 6/06).

Odnośnie ustaleń dotyczących wydatków na podjęte przez spółkę prace badawcze skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu zarówno przed jak i po nowelizacji tego przepisu z 2009r., prace badawcze zaliczane były do kosztów przychodu – w dacie poniesienia kosztów tych badań, a nie, jak chce organ, w dacie ukończenia badań. Strona zarzuciła, że organ nieprawidłowo wywiódł, że występujące w ustawie o CIT ograniczenia w zakresie zaliczania w ciężar kosztów ww. prac (zwłaszcza w jej brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną w 2009r.) znajdują zastosowanie nie tylko do prac rozwojowych, ale także do prac badawczych. Zdaniem strony zastosowanie obostrzeń przewidzianych w przypadku prac rozwojowych, również do stanowiących odrębną kategorię prac badawczych - stanowi wykładnię rozszerzającą przepisu, nieuprawnioną na gruncie przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 29 maja 2012r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze. Do pisma została dołączona opinia techniczna z dnia 20 lutego 2012 oraz pismo z dnia 16 lutego 2012 r. od "C" dotyczącego remontu pomieszczeń biurowych strony skarżącej. Strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z ww. pism dołączonych do skargi.

Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioski dowodowe strony oddalił, jako że przedłożone pisma zostały sporządzone już po zakończeniu postępowania administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podzielił.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, z uwzględnieniem dyspozycji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że decyzja narusza przepisy tak prawa materialnego, jak i procesowego, co skutkowało uchyleniem decyzji.

Spór miedzy stronami dotyczy kwalifikacji poniesionych przez spółkę wydatków z punktu widzenia ich przynależności do kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości dotyczą wydatków na zorganizowanie dwóch imprez integracyjnych, charakteru prac wykonanych wewnątrz w obrębie parteru i pierwszego piętra stanowiącego własność strony budynku biurowego, wydatków dotyczących prac badawczych i rozwojowych oraz rozliczenia wydatków na nabycie obligacji "D" S.A. w upadłości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.d.o.p., możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania konkretnego przychodu, istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. Ciężar wykazania istnienia powyższych przesłanek obciąża podmiot, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W tym kontekście nie może budzić wątpliwości, iż w przypadku klasyfikacji poniesionych wydatków z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów, obowiązek ten będzie obarczał podatnika, bowiem to właśnie podatnik z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne – poprzez możliwość obniżenia kwoty (postawy) podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc powyższe do pierwszej ze spornych okoliczności w sprawie, tj. do oceny zakwestionowanych wydatków poniesionych przez stronę na organizację tzw. imprez integracyjnych - styczniowej i majowej, Sąd podziela stanowisko zajęte przez organy podatkowe. Słusznie wskazały organy podatkowe, że wydatki w zakwestionowanym zakresie nie zawierały żadnych elementów pozwalających na ich powiązanie z przychodami strony skarżącej, w tym w sposób pośredni.

W przypadku organizacji imprez dla pracowników, które strona nazywa integracyjno-motywacyjnymi niezbędne jest wykazanie realnego i prawdopodobnego powiązania pomiędzy wydatkiem ponoszonym na rzecz/dla pracowników a przychodami spółki. Zauważa również Sąd, że niezbędne jest oddzielenie zaspokajania potrzeb osobistych pracownika od jego "potrzeb pracowniczych" – związanych z zatrudnieniem, a więc rozwijających więzi między pracownikami, jak też umiejętności pozwalające na efektywniejsza pracę. " (...) Przy ocenie charakteru kosztowego imprezy integracyjno – szkoleniowej istotne będą jej założenia (program) – czy zawiera ona elementy budujące wzajemne relacje pomiędzy pracownikami, umiejętności pracy zespołowej, zarządzania grupą, pracy pod presją czasu, rozwijania umiejętności w danej dziedzinie wiedzy czy też zdobywanie i poznawanie innych przydatnych w danej branży umiejętności. Powyższe, jak dowodzi doświadczenie życiowe może dobywać się poprzez zabawę, której reguły są określane i odpowiednio ukierunkowane na opisane wyżej cele lub też poprzez naukę (szkolenia, seminaria), którym towarzyszyć mogą elementy rozrywkowe, istotne jednak aby nie stanowiły one jedynego elementu tych spotkań. Niewątpliwe w tej grupie mogą mieścić się także spotkania kultywujące tradycje pracodawcy lub branży, w której działa czy np. uroczystości związane z wyróżnieniem pracowników. Tym samym charakteru kosztowego nie mogą mieć imprezy czy spotkania organizowane bez wskazanych powyżej założeń, których głównym celem jest wzajemne ze sobą przebywanie, zabawa przy muzyce czy konsumpcja." (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1335/10, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA CBOSA).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały w ramach obu imprez (styczniowej i majowej) wydatki poniesione przez spółkę na zakup alkoholu, wskazując, że wydatki te nie przyczyniają się do osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Sąd z powyższym poglądem się zgadza. Zdaniem Sądu wydatki na napoje alkoholowe, także te podawanie przy okazji różnego rodzaju szkoleń i konferencji, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Bez względu na taka ocenę pozostaje również ilość i rodzaj podawanego alkoholu. Wydatki na alkohol nie mają związku z celami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O ile zapewnienie pracownikom poczęstunku alkoholowego może uprzyjemnić pobyt pracowników i ułatwić nawiązywanie kontaktów, to jednak nie dostrzega Sąd w tym zakresie elementu motywacyjnego czy szkoleniowego, który może przyczynić się do zwiększenia przychodów spółki, czy ich zabezpieczenia.

Stanowisko, że wydatki na napoje alkoholowe nie są kosztami uzyskania przychodów znajduje oparcie w orzecznictwie: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2110/08; WSA w Gliwicach z 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 123/08; WSA we Wrocławiu z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1361/07, CBOSA).

"Wydatki tego rodzaju nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Celem szkoleń jest pogłębienie wiedzy, poprawa sprawności zawodowej pracowników, czy dostarczenie im wiadomości o wymaganiach pracodawcy. O ile nie powinna budzić wątpliwości zasadność związanych z tym wydatków na wynajęcie sal, ewentualne zakwaterowanie i wyżywienie pracowników podczas szkolenia, wydatki na alkohol nie wykazują cechy celowości i niezbędności. Nie są one bowiem ani niezbędne do przeprowadzenia szkolenia, ani nie służą celowi szkolenia; w konsekwencji nie służą także celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie (zabezpieczenie) jego źródła w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (za wyrokiem NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2101/10, CBOSA).

Nie znajduje również Sąd podstaw dla zakwestionowania słuszności oceny dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie wydatków poniesionych przez spółkę na organizację imprezy w maju 2009 r. w L. w Ośrodku "F" Z akt sprawy wynika, że wydatki dotyczyły imprezy o charakterze towarzyskim, która nie realizowała wskazywanych wcześniej elementów budujących więzi pracownicze, zdolności współpracy, itp. Impreza miała charakter wyłącznie towarzyski i rozrywkowy – był to festyn rodzinny, którego celem była jedynie wspólna zabawa uczestników (nie tylko pracowników) oraz konsumpcja. Impreza, jak słusznie wskazał organ podatkowy nie służyła celom integracyjno-motywacyjnym oraz podniesieniu kompetencji zawodowych pracowników. Ramowy program imprezy nie zawierał informacji o przeprowadzeniu w czasie jej trwania jakichkolwiek szkoleń dla pracowników, czy też elementów zmierzających do zmotywowania załogi do wydajniejszej pracy na rzecz pracodawcy. Program imprezy obejmował przyjazd uczestników, otrzymanie przez dorosłych uczestników czapeczek sportowych z logo "A", a przez dzieci kapelusików pirackich, program artystyczny dla dzieci – "Na straganie" Łowcy Hitów, podczas którego każde dziecko miało otrzymać balonik, plac zabaw (zjeżdżalnia, suchy basen, malowanie twarzy, gry i zabawy z animatorami), gry dla dorosłych: bungee run, gladiatorzy, megapiłkarzyki, mini kosz, ścianka wspinaczkowa, piknik, podsumowanie zawodów, wręczenie nagród, występ zespołu Celebrate, DJ, zakończenie imprezy- odjazd autokarów. W imprezie mieli uczestniczyć pracownicy i ich rodziny – łącznie 400 osób dorosłych i 50 dzieci, przy czym w badanym okresie średnioroczne zatrudnienie w spółce wynosiło 222 osoby.

W świetle przedstawionych okoliczności zasadnie uznał organ podatkowy, że nie ma podstaw do przyjęcia istnienia związku pomiędzy udziałem pracowników w ww. imprezie a przychodami spółki. Wydatki związane z organizacją przyjęć dotyczyły osób spoza spółki (członków rodzin pracowników), a te zgodnie z powołanym w treści decyzji przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. posiadają charakter wydatków na reprezentację, których na mocy ww. przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustaleniom organów podatkowych wbrew zarzutom skargi nie można zarzucić niekompletności. Postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa i nie naruszono art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191. Wszystkie ustalenia organów podatkowych znalazły odzwierciedlenie w decyzji. Zauważa ponadto Sąd, że decyzja dotyczy rozliczenia roku 2009 i decyzja za ten okres podlega ocenie Sądu, a nie ewentualne stanowisko zajmowane przez organy podatkowe dotyczące innych lat podatkowych.

Podziela również Sąd stanowisko organów podatkowych odnośnie braku związku z przychodami spółki wydatków poniesionych na produkcję filmu z imprezy w K. oraz na wykonanie usług fotograficznych z ww. imprezy. Pomiędzy spornymi wydatkami a przychodami spółki nie istnieje żaden związek, w tym pośredni. Ani film ani zdjęcia nie pełnia roli motywacyjno- szkoleniowej, o jakiej była mowa na wstępie, a podnoszony przez stronę aspekt sentymentalnego charakteru ww. zdjęć i filmu nie może stanowić o związku z przychodami spółki.

Nie stwierdza Sąd naruszenia prawa procesowego i materialnego w zakresie stanowiska zajętego przez organy podatkowe dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 173.330,56 zł poniesionych przez spółkę na ulepszenie budynku stanowiącego siedzibę spółki przy ul. [...] w L. Zasadnie organ podatkowy powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. uznał, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów bowiem zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego i stosownie do art. 16g ust. 13 ww. ustawy winny zwiększać jego wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym umowa zawarta w dniu 1 lipca 2008 r. z firmą "B" Sp. z o.o. na wykonanie remontu pomieszczeń i instalacji w budynku "A" S.A. w L. przy ul. [...] oraz będąca jej integralną częścią dokumentacja techniczna, faktury dokumentujące wykonanie prac, protokoły odbioru wykonanych prac, wykazały, że prace na terenie parteru i pierwszego piętra polegały na ich całkowitej przebudowie połączonej ze zmianą poprzedniego przeznaczenia.

Nie jest w sprawie sporne, że pierwotny (przed modernizacją) układ funkcjonalny pomieszczeń na parterze budynku odpowiadał potrzebom prowadzenia w nich działalności bankowej. W projekcie technicznym budynku wskazano, że sporządzono go w oparciu o projekt budynku biurowo -bankowego uzgodnień z "F" oraz Instrukcji Narodowego Banku Polskiego. Ta część budynku była wynajmowana na prowadzenie działalności bankowej. Na parterze budynku strona użytkowała jedno pomieszczenie oraz hol, nie posiadała jednak dostępu do pomieszczeń użytkowanych przez bank. Z dokumentacji powykonawczej z dnia 30 stycznia 2009 r. zgodnej z projektem architektonicznym wnętrz budynku biurowego wykonanym na podstawie umowy z dnia 12 marca 2007 r. przez "C" T. W. z/s w P. wynikał nowy rozkład pomieszczeń na parterze. Ze starego rozkładu pozostały jedynie ściany boczne w sekretariacie i gabinetach nr 1 i nr 2 oraz sali zarządu, natomiast wszystkie ściany sąsiadujące z korytarzem, ściany w gabinecie nr 3, pomieszczeniach pomocniczych zostały wybudowane na nowo; w miejsce wyburzonych ścian wybudowano aluminiowe; w innych miejscach powstały sanitariaty (wc) i pomieszczenia gospodarcze, zmieniło się przeznaczenie dotychczasowego pomieszczenia socjalnego, kuchni i wc; wyburzone zostały ściany obok windy, ścianka sąsiadująca z holem, w pomieszczeniu dla kierowców. Jak wskazał organ wyburzono łącznie 633,30 m2 ścianek działowych, a wybudowano 529,07 m2 nowych ścianek, zdemontowano 97 szt. drzwi, a wstawiono 81 sztuk (wykaz prac został szczegółowo przedstawiony w treści zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę.) Z zakresem dokonanych prac wiązała się również konieczność założenia nowych instalacji c.o., wod.-kan., elektrycznej i telefonicznej.

Również z zestawienia robót wykonanych na pierwszym piętrze budynku wynikało, że wykonane prace służyły jego przebudowie. Nie można tym samym przyjąć, że sporny zakres robót polegał jedynie na odtworzeniu poprzednio istniejącej substancji.

Zakres wykonanych robót oraz ich charakter wynikający z przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazuje na to, że doprowadziły one do unowocześnienia i przystosowania ww. budynku do potrzeb spółki, co z kolei prowadzi do wzrostu jego wartości użytkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z punktu widzenia powołanego przepisu kwalifikacja określonych prac budowlanych do kategorii ulepszenia środka trwałego wymaga wykazania, że następuje ulepszenie środka trwałego rozumiane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja; że następuje wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania; że ulepszenie to można mierzyć, czy to wzrostem okresu używania środka trwałego, czy zwiększeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, czy kosztami eksploatacji. Pojęciom tym, w kontekście rozważanej problematyki, przeciwstawiany jest remont pojmowany jako prace budowlane, które przywracają pierwotny stan techniczny obiektu.

Wobec ustalonego przez organy podatkowe zakresu prac wykonanych w obiekcie strony nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych wykluczające ich remontowy charakter. Mając na uwadze uprzednie przeznaczenie zajmowanych pomieszczeń niewątpliwe nastąpiła jego zmiana, poprzez nadanie składnikowi majątku nowych cech użytkowych, w konsekwencji doszło do jego ulepszenia w postaci adaptacji to jest przystosowania obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił. Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych o ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. (por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2487/98; LEX nr 53570). Tym samym zasadnie organy podatkowe wydatki na sfinansowanie tych prac oceniły jako poniesione na ulepszenie środka trwałego.

Zakres wykonanych prac dowodzi, że zbędne w sprawie stało się powołanie biegłego, co czyni zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. niezasadnym. Organy podatkowe wykazały wszystkie elementy konieczne do zastosowania powołanego wyżej przepisu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. wywodząc wzrost wartości użytkowej środka trwałego z istotnej zmiany jego cech użytkowych, z czym trzeba się zgodzić.

Bezzasadne są zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 120 i art. 187 § 1 O.p., skoro jak wykazano spór nie dotyczył faktów ale ich oceny.

Przechodząc do kolejnego zagadnienia spornego, tj. rozliczenia kosztów prac badawczo-rozwojowych, to w ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organy podatkowe w tym zakresie jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu istota problemu sprowadza się nie, jak wskazują organy podatkowe do możliwości wyłączenia z prac rozwojowych prac badawczych, ale ustalenia co to są "prace rozwojowe" i które z prac wykonywanych przez stronę takimi pracami są. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził szczególne zasady zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów – art. 15 ust. 4a i art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., to przepisy te winny być stosowane w sposób ścisły, tj. w odniesieniu do kosztów na prace w nich przewidziane. Nie ma podstaw aby zasady dotyczące rozliczenia kosztów prac rozwojowych stosować względem innych prac. Podstawową kwestią jest zatem wyjaśnienie terminu "prace rozwojowe", którym posługują się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazuje, że pojęcie "prace rozwojowe" użyte w art. 15 ust. 4a oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie jest w przepisach ustawy podatkowej zdefiniowane. Według organu II instancji uzasadnia to sięgnięcie do słownika języka polskiego i posłużenie się znaczeniem słowa "prace" oraz "rozwojowe" w znaczeniu języka powszechnego. Sąd z takim stanowiskiem się nie zgadza.

Należy zwrócić uwagę, że termin "prace rozwojowe" pojawił się w ustawie o CIT w związku z wejściem w życie z dniem 20 października 2005 r. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.). Mianowicie w art. 22 pkt 1 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej dodano ust. 4a w art. 15 u.p.d.o.p. (podobna zmiana została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – art. 21 pkt 2 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej). Od 1 stycznia 2006 r. (art. 32 ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej) katalog wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów został poszerzony o poniesione koszty prac rozwojowych. Dlatego też w ocenie Sądu, jak najbardziej zasadne jest posługiwanie się na potrzeby u.p.d.o.p. pojęciem "prac rozwojowych" w rozumieniu ustawy o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej została uchylona z dniem 16 lipca 2008 r. i zastąpiona postanowieniami ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 116, poz. 730 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy z dnia 30 maja 2008 r. określenie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2008 r. nr 169, poz. 1049 ze zm.). A od 1 października 2010 r. nastąpiła zmiana ustawy z dnia 30 maja 2008r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej i zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 określenie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.).

Ustalenie znaczenia terminu "prace rozwojowe", używanego w przepisach ustawy o CIT wymaga zatem sięgnięcia do definicji prac rozwojowych, zawartej w przepisach ustawy o zasadach finansowania nauki. Odpowiednio do definicji zawartej w art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. oraz po zmianie do art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Według definicji zawartej w ustawie o zasadach finansowania nauki z 2004 r. (obowiązującej do 30 września 2010 r., z wyjątkami przewidzianymi w art. 6 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące system nauki, Dz.U.2010.96.620) przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności: a) tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych, b) opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku, gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej, c) działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie; prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Definicja ta została przeniesiona do ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zastosowały właściwej definicji "prac rozwojowych", co oznacza, że doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w postaci naruszenia art. 15 ust. 4a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zauważa również Sąd, że art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. nie stanowi definicji prac rozwojowych, przepis ten zawiera jedynie warunki konieczne dla uznania kosztów prac rozwojowych za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Ponadto odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej zawartej w uzasadnieniu decyzji wskazać należy na pewną niekonsekwencję (na co zwraca uwagę również strona). Mianowicie organ podatkowy argumentując niemożność posłużenia się definicją prac rozwojowych z ustawy o finansowaniu nauki mówi o braku kompetencji do rozstrzygnięcia, czy przedstawione przez spółkę projekty mieszczą się w definicji zawartej w tej ustawie. Wobec powyższego pojawia się pytanie, w jaki sposób organ dokonał oceny spornych prac jako rozwojowych według definicji słownikowej. Na jakiej podstawie organ uznał, że sporne prace stanowią "przechodzenie do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych"? Zwłaszcza, że w definicji z ustawy o finansowaniu nauki zawarte jest sformułowanie "(...) wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług (...). Nadto według definicji słownikowej możliwe jest zdefiniowanie pojęcia "prace badawcze", jako inna kategoria niż "prace rozwojowe", badawcze – to mające na celu badanie, czyli prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej (za http:// sjp.pwn.pl).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Organ podatkowy winien uwzględnić definicję prac rozwojowych, zawartą w ustawie o finansowaniu nauki i ocenić, czy wszystkie działania opisane przez stronę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji czy do wszystkich wydatków poczynionych przez stronę zastosowanie mogą mieć przepisy art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. oraz art. 16b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., czy też wydatki należy ocenić na zasadach ogólnych, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast organ podatkowy napotka na problemy, które wymagają wiedzy specjalnej, a tak może być w przypadku działań tak specjalistycznych i złożonych, jakie podejmuje strona i o jakie toczy się spór (m.in. projekt PR02- odzysk renu z kwasu płuczkowego), to ma możliwość skorzystania z opinii biegłego (art. 197 O.p.).

Ostatnią kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 474.011,73 zł poniesionych tytułem zakupu obligacji "D" S.A. w upadłości.

Z akt sprawy wynika, że strona w 2001 r. objęła 260 sztuk obligacji wyemitowanych przez "D" S.A. o łącznej wartości nominalnej 26.000.000,00 zł. W dniu 8 kwietnia 2003 r. (przed terminem wykupu obligacji) Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy wydział XVIII Gospodarczy ogłosił upadłość "D" S.A. (sygn. akt X U 58/06). Strona dokonała zgłoszenia swojej wierzytelności względem upadłego w wysokości 33.129.200,00 zł, na którą składały się należność główna 26.000.000,00 zł (wartość nominalna) oraz odsetki w wysokości 7.129.200,00 zł. Wierzytelność została zakwalifikowana do kategorii 6 z art. 204 § 1 pr.up.- "inne wierzytelność wraz z odsetkami za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości (...)" Powyższe nie jest sporne.

W dniu 30 grudnia 2009r. na rachunek bankowy strony wpłynęła kwota 2.202.718,13 zł, stanowiąca częściową spłatę zgłoszonej wierzytelności. Strona wpłatę potraktowała jako spłatę należności głównej (wartości nominalnej). I w efekcie wpłatę zaksięgowała na konto "przychody ze sprzedaży papierów wartościowych" oraz równolegle zaksięgowała na konto "wartość nabycia papierów wartościowych". Obie wartości zostały przez stronę rozpoznane jako przychód i koszt, a z uwagi na wielkość stały się neutralne podatkowo.

Strona powołała się również na pismo Syndyka masy upadłości – J. O. z dnia 2 czerwca 2011 r., w którym wskazano, że przelana 30 grudnia 2009 r. kwota dotyczy częściowej spłaty należności głównej wynikającej z wartości nominalnej posiadanych przez spółkę obligacji "D" S.A. w upadłości.

Zdaniem organu, przelew dokonany przez syndyka masy upadłości winien natomiast zostać zaliczony proporcjonalnie na pokrycie wartości nominalnej obligacji (26.000.000,00 zł) i zgłoszonych syndykowi jako część składowa wierzytelności odsetek od obligacji (7.129.200,00 zł). I wyłącznie kwota zaliczona proporcjonalnie na wartość nominalną akcji (1.728.706,40) – może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Swoje stanowisko argumentował organ zapisami ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz.U. z 2010 r. nr 120, poz. 1300 ze zm.), tj. art. 4 ust. 1 i 2. Zdaniem organu dokonana spłata wierzytelności dotyczyła wykupu obligacji.

Sąd nie podziela stanowiska zajętego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, przy czym nie w pełni zgadza się również z argumentacją strony skarżącej i zarzutami skargi.

Przede wszystkim w sprawie uwzględnić należy fakt, że spłata wierzytelności następuje w ramach postępowania upadłościowego, którym objęta jest "D" S.A. Powyższa okoliczność rodzi określone konsekwencje związane ze specyfiką unormowań Prawa upadłościowego. Ogłoszenie upadłości powoduje bowiem, że zarówno dłużnik, jak i wszyscy wierzyciele podlegają przepisom tej ustawy.

"Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego dotyczące zasad podziału funduszów masy obowiązują bezwzględnie i nie mogą być zmienione umową przez osoby zainteresowane. Dotyczy to także trybu wypłaty należności przysługujących wierzycielom" (za komentarzem S. Gurgula Prawo upadłościowe i naprawcze, Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004, str. 882). Powyższe stanowisko jest zasadne również względem przepisów obowiązującego do dnia 1 października 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, z 1994 r. Nr 1, poz. 1, z 1995 r. Nr 85, poz. 426, z 1996 r. Nr 6, poz. 43, Nr 43, poz. 189, Nr 106, poz. 496 i Nr 149, poz. 703, z 1997 r. Nr 28, poz. 153, Nr 54, poz. 349, Nr 117, poz. 751, Nr 121, poz. 770 i Nr 140, poz. 940, z 1998 r. Nr 117, poz. 756, z 2000 r. Nr 26, poz. 306, Nr 84, poz. 948, Nr 94, poz. 1037 i Nr 114, poz. 1193 oraz z 2001 r. Nr 3, poz.18).

W ocenie Sądu nie ma podstaw, aby oceniając skutki podatkowe określonych rozliczeń dokonywanych w ramach prowadzonej upadłości i według przyjętego planu podziału – pomijać przepisy Prawa upadłościowego (obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej pr.up.i napr.). Tym samym nie miał organ podatkowy podstaw, aby sięgać do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz.U. z 2001 r. nr 120, poz. 1300 ze zm.) i wywodzić na podstawie przepisów tej ustawy, że doszło do wykupu obligacji.

Jak wynika z akt sprawy sporna kwota dotyczy spłaty części wierzytelności zaliczonych do kat. 6 (wg dawnego pr. up.). Kategoria ta zgodnie z art. 204 § 1 pkt 6 obejmuje "inne wierzytelności wraz z odsetkami za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości, z odszkodowaniem umownym, kosztami procesu i egzekucji;". W ocenie Sądu w sytuacji częściowej spłaty wierzytelności zastosowanie winien znaleźć art. 206 pr. up. (obecnie art. 344), który przewiduje tzw. zasadę stosunkowości.

Art. 206 pr.up. stanowi, że "Jeżeli suma przeznaczona do podziału nie wystarcza na zaspokojenie w całości wszystkich należności, należności dalszej kategorii będą uiszczone dopiero po zupełnym zaspokojeniu należności poprzedzającej kategorii, a gdy majątek nie wystarcza na pokrycie w całości wszystkich należności tej samej kategorii, należności te będą zaspokojone stosunkowo do wysokości każdej z nich."

Przepis ten, podobnie jak obecny art. 344 pr. upadł. i napr. daje wyraz zasadzie uprzywilejowania (pierwszeństwa) oraz zasadzie stosunkowości (proporcjonalności), na których opiera się podział funduszów masy między należności zaliczone do poszczególnych kategorii. Zasada uprzywilejowania oznacza, że zaspokojenie należności zaliczonych do dalszej kategorii może nastąpić tylko wtedy, gdy w pełni zaspokojone zostały należności poprzedniej kategorii. W ramach poszczególnych kategorii obowiązuje zaś zasada stosunkowości, zgodnie z którą w przypadku gdy fundusze masy nie wystarczają na pełne zaspokojenie wszystkich należności tej samej kategorii, należności te zaspokaja się stosunkowo do wysokości każdej z nich. Wszystkie należności tej samej kategorii należy zaspokoić równomiernie bez względu na tytuł, na jakim się opierają. (tak też M.Allerhand, Komentarz do Prawa Upadłościowego, PPU PARK Sp. z o.o., komentarz do art. 206, str. 536).

A zatem jeżeli w ramach tej samej kategorii następuje niepełna spłata, to powinna ona być stosunkowo (proporcjonalnie) zaliczona na należność główną i odsetki zgłoszone do kat. 6

Nie podziela Sąd wywodów skargi dotyczących możliwości stosowania przepisów Kodeksu cywilnego i swobody wierzyciela odnośnie zaliczania wpłat dokonywanych w ramach postępowania upadłościowego. Skoro przepisy Prawa upadłościowego zawierają właściwe regulacje, to winny być one stosowane.

Nie znajduje również Sąd uzasadnienia dla zarzutów skargi dotyczących niezasadnego stosowania przez organ podatkowy przepisu art. 55 § 2 O.p. Organ podatkowy ww. przepisu nie stosował.

Jednocześnie obok wskazanych wyżej uchybień, zdaniem Sądu organ podatkowy nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 O.p. Mianowicie organ podatkowy powinien wyjaśnić stanowisko zajęte przez Syndyka masy upadłości w piśmie z dnia 2 czerwca 2011 r., na które powołuje się strona. W ocenie Sądu, jak wyżej przedstawiono w sprawie winien mieć zastosowanie art. 206 pr.up., jednak skoro strona przedkłada pismo Syndyka, to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do tego dokumentu. Wyjaśnienia wymaga również kwestia kwoty na jaką wskazuje w niniejszym piśmie Syndyk. Syndyk podaje kwotę 2.202.503,50 zł, natomiast przelew z dnia 30 grudnia 2009 r. dotyczy kwoty 2.202.718,13 zł.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O wykonalności orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.