Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 674/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 674/20 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2020r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.), WSA Piotr Głowacki, , po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 24 listopada 2020r., sprawy ze skarg S. Sp. z o. o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za wrzesień 2017r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 5 czerwca 2020r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 17 kwietnia 2020r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 35.664,00 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2017r. - do dnia 30 września 2020r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 25 października 2017r. do Urzędu Skarbowego K wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 35.664,00 zł zakwalifikowaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 900, ze zm.: dalej "O.p.") termin ww. zwrotu przypadał na dzień 27 grudnia 2017r.

Do zwrotu nadwyżki podatku jednak nie doszło, bowiem postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 23 kwietnia 2018r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 3 stycznia 2018r.

Następnie termin zwrotu NUS przedłużał jeszcze kilkakrotnie:

- postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2018r. Nr [...] - do dnia 28 września 2018r.,

- postanowieniem z dnia 19 września 2018r. Nr [...] - do dnia 29 marca 2019r.,

- postanowieniem z dnia 13 lutego 2019r. Nr [...] – do dnia 31 maja 2019r.,

- postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2019r. Nr [...] – do dnia 31 sierpnia 2019r.,

-postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2019r. Nr .[..] – do dnia 29 listopada 2019r.,

- postanowieniem z dnia 5 listopada 2019r. Nr [...]– do dnia 28 lutego 2020r.,

- postanowieniem z dnia 31 stycznia 2020r. Nr [....] – do dnia 29 maja 2020r.,

- postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2020r. Nr [...] – do dnia 30 września 2020r.

W uzasadnieniu ostatniego z powyższych postanowień organ I instancji wskazał, że w dniu 11 grudnia 2017r. została wszczęta w Spółce kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października 2015r. do września 2017r., w tym zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2017r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w rozliczeniu podatku, m.in. dokonanym za wrzesień 2017r., Spółka zawyżyła podatek naliczony. Mając na uwadze fakt, iż Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w których nie zgodziła się z ustaleniami kontroli, w konsekwencji czego, nie złożyła również korekt deklaracji, w tym także za ww. okres, NUS postanowieniem z dnia 12 lutego 2019r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2015r. do września 2017r.

W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121§1 O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że sam fakt toczenia się postępowania weryfikującego rozliczenie podmiotu jest wystarczający do przedłużenia terminu zwrotu, podczas gdy podstawą do zatrzymania tego zwrotu winno być istnienie dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności tego zwrotu,

- art. 210§1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób wadliwy, uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej prawidłowości sporządzonego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz wypłatę podatnikowi kwoty 35.664,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. wraz z naliczonymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej.

Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS. W ocenie organu w sprawie zaistniały przesłanki, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2017r. W toku kontroli podatkowej organ I instancji zakwestionował rzetelność transakcji przeprowadzonych przez Spółkę w zakresie zakupu i sprzedaży luksusowych samochodów osobowych stwierdzając, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zapisy w ewidencjach zakupu i sprzedaży są w tym zakresie nierzetelne i wadliwe. W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono bowiem, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu pozornych dostaw, których przedmiotem były luksusowe samochody osobowe sprowadzane z zagranicy i rejestrowane na podmioty, tzw. słupy, w celu ominięcia obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług, który powstałby w realnych transakcjach gospodarczych. W ocenie organu I instancji wystawione na rzecz Spółki faktury przez K. Spółka z o.o. I. Spółka z o.o., F. Spółka z o.o. oraz P. Ł. K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podmioty te zostały wykorzystane, jako kolejne ogniwa w łańcuchu tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przedłużając termin zwrotu podatku w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy prowadzone jest postępowanie zmierzające do zweryfikowania czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są zgodne ze stanem faktycznym i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, działał zgodnie z przepisami z poszanowaniem zasady neutralności, proporcjonalności i rozsądnego czasu na zwrot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121§1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że:

- fakt toczenia się postępowania weryfikującego rozliczenia podmiotu, w wyniku którego podatnikowi należny jest zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, jest okolicznością uzasadniającą wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, tj. przyjęcia, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatnikowi kwoty 35.664,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r., wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 października 2017r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, przewidywanego na dzień 30 września 2019r., mimo braku wskazania przez organ konkretnych, dostatecznych i istotnych wątpliwości dotyczących rzetelności dokonanych przez Skarżącą transakcji oraz spowodowania w ten sposób realnego niebezpieczeństwa utraty płynność finansowej przez Skarżącą;

- zachodzą podstawy do kolejnego przedłużenia terminu na zwrot podatku, podczas gdy pierwsze postanowienie organu z dnia 21 grudnia 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało doręczone skarżącej spółce po upływie terminu określonego w ww. przepisie, co oznacza, że weszło do obrotu prawnego po wygaśnięciu materialnoprawnego terminu i nie mogło wywołać skutku prawnego, a zatem wszystkie następczo wydawane postanowienia o przedłużeniu terminu, w tym postanowienie z dnia 17 kwietnia 2020r. obarczone są wadą bezskuteczności;

- art. 210§1 pkt 6 w zw. z art. 219 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób wadliwy, uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej prawidłowości sporządzonego rozstrzygnięcia,

- art. 7 w zw. z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 2096 ze zm.; dalej: "K.p.a."), poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które to doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w sprawie występują okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT;

- art. 7 w zw. z art. 77§1 w zw. z art. 80 K.p.a., poprzez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, oraz błędną ocenę i niedokonanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowych ustaleń faktycznych, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy prawidłowe ustalenia winny doprowadzić organ II instancji do uchylenia postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatnikowi kwoty 35.664,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r., wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 października 2017r., do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego, przewidywanego na dzień 30 września 2019r. i dokonanie stosownego zwrotu.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień organu II i I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, celem umożliwienia wypłaty na rzecz Skarżącej kwoty 35.664,00 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017r. wraz z naliczonymi odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Wniosła też o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133§1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2020r., nr [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 17 kwietnia 2020r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 35.664,00 zł wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2017r. - do dnia 30 września 2020r., tj. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach postępowania podatkowego.

Okolicznością bezsporną, a zarazem kluczową dla rozstrzygnięcia jest fakt, że pierwotny termin zwrotu podatku przypadał na dzień 27 grudnia 2017r., natomiast zaskarżone w sprawie postanowienie poprzedzały wydane wcześniej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, z którego pierwsze, wydane w dniu 21 grudnia 2017r., a przedłużające termin zwrotu do dnia 23 kwietnia 2018r., zostało doręczone Skarżącej w dniu 3 stycznia 2018r., a zatem po upłynięciu ustawowego terminu zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.

Wykładnia art. 87 ust. 2 cyt. przepisu prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Analizując spełnienie pierwszego z ww. warunków należy rozstrzygnąć, czy w przedmiotowej sprawie termin zwrotu podatku nie upłynął. Zagadnienie to jest o tyle istotne, że jak wskazano na wstępie, pierwsze postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało doręczone Skarżącej po upływie terminu zwrotu podatku (okoliczność bezsporna, przyznana przez organ zarówno w postanowieniu o przedłużeniu terminu, jak i w odpowiedzi na skargę).

Kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów w dniu 23 kwietnia 2018r., sygn. akt: I FSK 255/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

W związku z tym, że rozpoznana przez NSA sprawa dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2015, a niniejsza sprawa dotyczy zwrotu za wrzesień 2017r., czyli stanu prawnego obowiązującego w 2017r., Sąd w pierwszej kolejności porównał brzmienie przepisów w 2015 i 2017r. i stwierdził, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tym samym Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne, będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018r. o sygn. akt: I FSK 255/17, jest tożsame jak w niniejszej sprawie. Dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Podzielając stanowisko zawarte w ww. wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że kontrolowane postanowienie nie przedłużyło w sposób skuteczny terminu zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po wyekspirowaniu terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji, w której wydane przez organ I instancji postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć przy tym należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również pogląd zaprezentowany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r. (sygn. akt: K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136), w którym Trybunał wskazał, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Ponadto z uwagi na odesłania zawarte w art. 280, art. 292 oraz art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 cyt. ustawy jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że skoro w omawianej sprawie, pierwsze postanowienie organu I instancji z dnia 21 grudnia 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało doręczone Skarżącej po upływie terminu zakreślonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to weszło ono do obrotu już po wygaśnięciu tego terminu, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Tym samym, wszystkie kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za wrzesień 2017r. obarczone były wadą prawną, powodującą ich bezskuteczność, która to wada doprowadziła już do uchylenia kilku, wydanych w stosunku do Skarżącej Spółki postanowień, o czym orzeczono w wyrokach WSA w Krakowie z dnia: 15 października 2019r., sygn. akt I SA/Kr 897/19, 25 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Kr 1220/19, 20 kwietnia 2020r. sygn. akt: I SA/Kr 1084/19, 22 lipca 2020r. sygn. akt: I SA/Kr 349/20, 22 lipca 2020r., sygn. akt: I SA/Kr 350/20.

Sąd orzekający w sprawie uznał, że naruszony został art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez niespełnienie warunku doręczenia postanowienia przed upływem terminu do dokonania zwrotu, powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, co czyni w praktyce niecelowym odnoszenie się szczegółowo do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Sąd jedynie na marginesie zauważa, po pierwsze, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w niniejszej sprawie, wystąpiły uzasadnione wątpliwości przemawiające za zastosowaniem instytucji przedłużenia zwrotu, o której mowa w art. 87 u.p.t.u, po drugie w kontekście sformułowanych przez profesjonalnego pełnomocnika zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów K.p.a., godzi się przypomnieć, że od ponad 23 lat w zakresie postępowania podatkowego obowiązują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, dlatego też przepisów K.p.a. nie stosuje się do postępowania podatkowego, o czym wprost stanowi przepis art. 3§1 pkt 2 K.p.a.

Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia, Sąd za niecelowe uznał ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy, uwzględni ocenę prawną, przedstawioną w niniejszym wyroku, co do skuteczności przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., a działając na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także postanowienie organu I instancji, gdyż było to konieczne do końcowego załatwienia sprawy.

O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r., poz. 1800), zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł, na którą składa się 100,00 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, 480,00 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika - adwokata oraz zwrot uiszczonej opłaty od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.