Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 26/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B. W.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2002 (PIT-36) B. W.-S. zadeklarowała dochody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego A S.C. M. S., B. W.-S., P. F. w C. (1%) oraz B spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. (50%) w łącznej kwocie 29 659,52 zł, wykazując przychód w wysokości 2 997 269,22 zł oraz koszty jego uzyskania w wysokości 2 967 609,70 zł.

W dniu 27 lipca 2004 r. B. W.-S. złożyła korektę zeznania, w którym zadeklarowała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej jedynie w ramach spółki cywilnej PPH A oraz poniesioną z tego tytułu stratę w wysokości 14,73 zł. Ponadto wykazała do odliczenia od dochodów kwotę 2 981,84 zł z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. W związku z tą korektą złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. W.-S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 4 197 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej (1%) oraz spółki komandytowo-akcyjnej (50%) osiągnęła ona łącznie dochód w wysokości 29 671,88 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na regulacje dotyczące spółki komandytowo-akcyjnej stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów prawa dochody osiągane z zysku spółki przez osoby fizyczne (w niniejszej sprawie przez komplementariusza) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu zaś do wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzemieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r.), organ zakwestionował możliwość ich odliczenia przez podatnika od dochodów. Ustalono bowiem, że inwestycja prowadzona była na nieruchomości wniesionej na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 1999 r. przez B. W.-S. i M. S. jako wkład do spółki cywilnej PPH A.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła B. W.-S. Organowi pierwszej instancji odwołująca się zarzuciła naruszenie art. 126, art. 147 i art. 347 ustawy – Kodeks spółek handlowych, art. 8 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzemieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2001 r.) oraz art. 21 § 1 i art. 120-125 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że dotychczas żaden z organów podatkowych prowadzących postępowania wobec M. S. za lata 2000-2003 nie kwestionował prawa do odliczeń wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne na budowę lokali mieszkalnych na wynajem dokonywanych w ramach spółki cywilnej. Wyjaśniła, że wprawdzie na mocy aktu notarialnego przeniosła na rzecz wspólników A s.c. własność działek niezabudowanych w wyniku czego ustanowiona została współwłasność łączna (prawo niepodzielnej ręki), jednakże umową tą określono również udziały każdego ze wspólników w zyskach i stratach spółki, a tym samym w przedmiotowej nieruchomości. Podkreśliła, że specyfika ponoszenia wydatków przy budowie budynku uprawniającego do skorzystania z ulgi budowlanej w ramach spółki cywilnej polega na tym, że pozwolenia na budowę, dokumentacja, faktury VAT na roboty i materiały budowlane były wystawiane na spółkę cywilną, a dopiero potem dzielone pomiędzy wspólników w zależności od wielkości udziałów. Jednocześnie wskazała, że lokale mieszkalne nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych (figurują tam wyłącznie lokale użytkowo-handlowe), nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu oraz nie korzystano z możliwości odliczenia podatku VAT, zaś organ nie wykazał czy spółka posiadała wystarczające środki na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji w całości. Natomiast w odniesieniu do dochodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowo-akcyjnej podała, że z uwagi na treść art. 8, art. 10 i art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu posiadania akcji w spółce osobowej przez osobę fizyczną w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie odwołującej się nawet gdyby przyjąć, że dochody takie podlegają opodatkowaniu, to i tak założenie organu pierwszej instancji, iż skarżąca w 2002 roku osiągnęła dochód w wysokości 29 686,61 zł z tytułu posiadanych przez nią 50% udziałów jest błędne, gdyż faktycznie nie otrzymała ona żadnych kwot z tytułu posiadanych udziałów. Powyższe wynika z faktu, że nie została podjęta stosowna uchwała przez walne zgromadzenie spółki o podziale zysku i wypłacie dywidendy.

W tym zakresie przywołała przepisy Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności art. 126 i art. 146-147 tej ustawy. Końcowo, odwołująca się wniosła o uwzględnienie opinii prawnej sporządzonej przez radcę prawnego Urzędu Skarbowego w kwestii powstania obowiązku podatkowego w związku z wypłatą przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy, która stanowi dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym za rok 2003, a która – zdaniem strony – jest dla niej korzystna.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 1, art. 3, art. 8-12, art. 14, art. 22-24a, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 27b i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej updof) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wskazał, że organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawidłowego zakwalifikowania osiągniętego przez odwołującą się w roku 2002 dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej oraz wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. Za chybiony uznał również zarzut niezapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, gdyż strona pismem z dnia 10 lipca 2008 r. nr [...] została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, a także zgłoszonych żądań. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że powoływana przez odwołującą się opinia prawna sporządzona przez radcę prawnego Urzędu Skarbowego nie stanowi wiążącej dla organów podatkowych wykładni prawa. Nadto – w ocenie organu odwoławczego – jej treść jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami prawa.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej w kwestii opodatkowania osiągniętego przez odwołującą się dochodu z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. Przywołał brzmienie przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 updof regulujące opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej. Następnie organ odwoławczy omówił zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Podkreślił, że tego rodzaju spółka jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej, a zatem nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego. Tym samym podatnikami tego podatku są wspólnicy spółki. W rozpatrywanej sprawie wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, a zatem zastosowanie do osiągniętych przez nią dochodów (poniesionych strat) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie mają przepisy updof. Za takim stanowiskiem jednoznacznie przemawia brzmienie art. 8 ust. 1 i 2 updof. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Z powyższego wywiódł, że w odniesieniu do spółek osobowych podział zysku jest podatkowo neutralny. Wskazał przy tym, że moment pozostawienia zysku z udziału do dyspozycji podatnika ma znaczenie wyłącznie w przypadku spółek kapitałowych (art. 11 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 updof). Z tych przyczyn pogląd strony, iż fakt niepodjęcia w 2002 roku przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podziale zysku wyklucza możliwość rozliczenia dochodów osiągniętych z tytułu udziału w tej spółce nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowo-akcyjna, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dochód skarżącej w wysokości 29 686,61 zł, osiągnięty z tytułu posiadanych udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej został obliczony zgodnie z zapisami znajdującymi się w księgach rachunkowych spółki, na zasadach wskazanych w art. 24 updof.

Dyrektor izby Skarbowej potwierdził również zasadność stanowiska organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo odwołującej się do ulgi z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Ustalono bowiem, że na mocy aktu notarialnego z 2 kwietnia 1999 r. odwołująca się wraz z M. S. przeniosła na rzecz wspólników spółki cywilnej PPH A S.C. własność dwóch działek niezabudowanych nr [...] i [...] tytułem wkładu do tej spółki. Zatem tytuł prawny do niezabudowanych działek posiadała spółka cywilna. Nieruchomości w wyniku ich wniesienia aportem do spółki stały się przedmiotem współwłasności łącznej jej wspólników. W myśl art. 863 § 1 k.c. wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Organ odwoławczy podkreślił, że na odrębność majątku wspólników spółki cywilnej od ich majątków osobistych wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 6/01. Nadto, w uchwale z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/03 NSA stwierdził, że dla potrzeb wykładni art. 26 ust. 3 updof istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis updof – poprzez wskazanie udziału – nawiązuje bez wątpienia do współwłasności zwykłej.

Skoro zatem przedmiotowy budynek wielorodzinny z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem wchodził w skład majątku spółki cywilnej i stanowił współwłasność łączną wspólników, a w ramach tej spółki wspólnicy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, to okoliczności te wykluczają możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof.

Organ odwoławczy podał, że zasady rozliczania wydatków inwestycyjnych przez spółkę prowadzącą działalność gospodarczą ponoszonych na składniki majątku spółki określają przepisy art. 22 i 23 ust. 1 updof, zgodnie z którymi wydatki te podatnicy mają prawo uwzględnić w kosztach dopiero po zakończeniu inwestycji w drodze odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Natomiast prawo do odliczenia od dochodów stanowiących podstawę obliczenia podatku, wydatków poniesionych w związku z budową lokali mieszkalnych na wynajem, przysługiwać mogłoby wspólnikom dopiero po rozwiązaniu spółki, czyli po przekształceniu dotychczasowej współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że inwestorami przedsięwzięcia byli wspólnicy spółki cywilnej (adresatem decyzji o pozwoleniu na budowę była spółka, jako właściciele lokali w księdze wieczystej ujawnieni zostali wspólnicy spółki na zasadach współwłasności łącznej), której działalność była przedmiotem badania przez organy podatkowe, wobec czego zarzut niewyjaśnienia czy spółka posiadała środki na sfinansowanie budowy uznać należy za bezzasadny.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła B. W.-S. Przedstawiona w skardze argumentacja powiela zarzuty i stanowisko (wraz z jego argumentacją) strony prezentowane na etapie postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć trzeba, że istota sporu między stronami sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy opodatkowania osiągniętych w 2002 r. dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Druga zaś – uprawnienia skarżącej do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r.

Punktem wyjścia do oceny pierwszego z zagadnień jest stwierdzenie, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, a więc niemającą osobowości prawnej (art. 125 K.s.h.). Przesądza to o poddaniu dochodów uzyskiwanych przez wspólników tej spółki, będących – jak skarżąca – osobami fizycznymi, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią obowiązującego w roku 2002 przepisu art. 8 ust. 1 zd. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powyższe uregulowanie prawno-podatkowe pozostaje, w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, w pełnej korelacji z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Nie ma zatem wątpliwości, że przychód osiągany przez kompelmentariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tak jak wszystkich innych wspólników spółek osobowych, uznać należy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wyklucza to odmienne opodatkowanie dochodów wspólnika będącego osobą fizyczną spółki komandytowo-akcyjnej.

Za takim stanowiskiem przemawia także brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, który stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych (źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7) uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych.

Przesądzenie zatem, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej skutkuje zastosowaniem względem niego obowiązku złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, a to na mocy art. 45 ust. 1 updof.

Zdaniem Sądu żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera uregulowania, które mogłoby stanowić podstawę do odmiennego potraktowania dochodu osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej. Przepisu takiego nie wskazała także skarżąca, domagając się w zasadzie zastosowania odmiennego sposobu opodatkowania li tylko w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych. Podkreślić trzeba, że obowiązek podatkowy podlega uregulowaniu i konkretyzacji wyłącznie w przepisach prawa podatkowego.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie wskazały, że zastosowanie w sprawie ma art. art. 14 ust. 1 updof, w świetle którego za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak już bowiem wskazano źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania nie należy wywodzić z przepisów K.s.h. innych, niż zawarte w ustawach podatkowych

Sąd podziela także stanowisko organów podatkowych, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu kwot wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 updof w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 r. przewidywał możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Według art. 26 ust. 3 updof w razie budowy budynku wielorodzinnego, spełniającego wymagania ujęte w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, a stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Ustawowym kryterium obliczenia ulgi podatkowej każdego podatnika w wypadku budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego stanowiącego współwłasność jest udział we współwłasności. Z uwagi na fakt, że ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w systemie prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków podatkowych odnieść należy się do cywilnoprawnej instytucji współwłasności. I tak, współwłasnością według art. 195 k.c. jest stosunek prawnorzeczowy, w którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosunek ów charakteryzują trzy podstawowe cechy: jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa (J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, ST. 121 i n.). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 maja 2003 r. sygn. akt FPS 4/03 (publ. Lex nr 78187) przyjął, że z dwóch postaci współwłasności ujętych w art. 196 § 1 k.c. na potrzeby wykładni art. 26 ust. 3 updof istotna jest współwłasność w częściach ułamkowych, gdyż przepis ten – przez wskazanie udziału – nawiązuje niewątpliwie do współwłasności zwykłej.

Z niekwestionowanych przez strony ustaleń faktycznych wynika, że w dniu 10 marca 1999 r. skarżąca wraz z M. S. nabyła na współwłasność nieruchomość położoną w C., składającą się z dwóch niezabudowanych działek o łącznym obszarze 284 m2 (k. 167-168 akt administracyjnych). Na podstawie umowy z dnia 2 kwietnia 1999 r. opisana nieruchomość została wniesiona przez każdego ze współwłaścicieli tytułem wkładu do spółki cywilnej PPH "A" S.C. Jednocześnie przeniesiono jej własność na rzecz wszystkich wspólników na zasadach współwłasności łącznej (k. 185-187 akt administracyjnych). W księdze wieczystej wpisane zostało prawo własności na rzecz wspólników spółki cywilnej jako współwłaściciele na zasadach współwłasności łącznej (do niepodzielnej ręki). Aktem notarialnym z dnia 9 maja 2001 r. ustanowiono odrębną własność lokali w budynku mieszkalno-użytkowym wybudowanym na przedmiotowej nieruchomości, a także wniesiono o wpisanie do księgi wieczystej jako współwłaścicieli na zasadach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej.

Przepisy księgi III tytułu XXXI k.c. o spółce przewidują, że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 k.c.). Na gruncie przepisów kodeksu cywilnego (art. 863 § 1) z chwila utworzenia spółki dochodzi do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego w okresie działalności spółki, służącego osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego, majątku będącego wspólnym majątkiem wspólników, podlegającym szczególnym przepisom mającym na celu zapewnienie jego niepodzielności przez cały czas trwania spółki (Kodeks cywilny. Komentarz, pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972, t. 2, s. 1697). Współwłasność tego odrębnego i przeznaczonego na określony cel gospodarczy majątki nie jest przy tym współwłasnością w częściach ułamkowych, lecz współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej (prawo niepodzielnej ręki), opierającą się na szczególnym stosunku osobistym łączącym wspólników (bez tego stosunku nie może ona ani powstać, ani istnieć). Konsekwencją tego osobistego stosunku jest zakaz rozporządzania przez wspólnika jego udziałem we wspólnym majątku oraz w jego składnikach, a także zakaz domagania się podziału tego majątku i zakaz zaspokojenia się osobistego wierzyciela wspólnika z udziału we wspólnym majątku lub z udziału w jego składnikach.

W tym stanie rzeczy, stwierdzić trzeba, że organy zasadnie uznały, iż ulga podatkowa, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof dotyczy wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne poza działalnością gospodarczą.

Nie bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje także fakt, że faktury dokumentujące wydatki związane z prowadzoną inwestycją budowlaną wystawiane były na podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą i zawierały NIP i adres spółki, a nie prywatnie przez współwłaścicieli przedsięwzięcia, wspólników spółki. Zdaniem Sądu okoliczność ta przesądza o tym, że koszty związane z inwestycją dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki (pomimo, że w zakresie dotyczącym lokali mieszkalnych nie zostały ujęte w kosztach działalności, nie zostały wprowadzone na stan środków trwałych, spółka nie korzystała z odliczeń podatku VAT) wobec czego poniesione wydatki nie mogą być odliczane od dochodu podatnika.

Zauważyć przy tym należy, że w zd. 2 art. 26 ust. 1 pkt 8 updof ustawodawca zastrzegł, że za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Gdyby przyjąć, że wydatki poniesione przez spółkę na cel, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof podlegają odliczeniu od dochodu wspólnika to zastrzeżenie zawarte w cytowanym przepisie pozbawione byłoby racji bytu. W przypadku bowiem gdy współwłaścicielami lokali są wspólnicy spółki cywilnej na zasadach współwłasności łącznej to stronami umów najmu każdorazowo – do momentu rozwiązania spółki – byłaby spółka reprezentowana przez wspólników.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na dokładne ustalenie stanu faktycznego, jak i właściwą jego ocenę. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zasadnie zakwestionowały uprawnienie do ulgi skarżącej.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.