Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 269/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7a ust. 1 oraz ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 5b
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi I. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. S. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka"), reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "organ interpretacyjnyjny", "Dyrektor KIS") z dnia 18 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.554.2021.2 w przedmiocie uznania spółki za podatnika ułatwiającego dostawy towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.).

W dniu 27 lipca 2021 r. strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania jej za podatnika ułatwiającego poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawy towarów,

o których mowa w art. 7a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT.

W wniosku strona przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

W związku z implementacją do krajowych przepisów podatkowych rozwiązań przewidzianych w unijnym pakiecie dotyczącym VAT w handlu elektronicznym tzw. Pakiecie VAT e-Commerce, strona zadała pytanie czy prowadzona przez nią działalność wiąże się z uznaniem ją za Operatora interfejsu elektronicznego, ułatwiającego dostawy towarów, o którym mowa w art. 7a ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT dodanym przez ustawę z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 1163) (dalej: "Ustawa implementująca pakiet VAT e-Commerce" lub "Ustawa implementująca").

Strona wskazała, że I. Spółka Akcyjna jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności wdraża oraz rozwija sklepy internetowe w oparciu o model [...] as a Service (SaaS), tj. świadczenie oprogramowania jako usługi - I. S. (dalej: "Usługa podstawowa") dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, bądź na terytorium państwa trzeciego.

Usługa podstawowa oferowana przez Spółkę jest usługą kompleksową, polegającą na wynajmie aplikacji i zasobów serwerowych na potrzeby handlu elektronicznego, świadczoną na rzecz klientów (dalej: "Merchant"), która pozwala na prowadzenie sklepów (dalej: "Sklep") umożliwiających sprzedaż w Internecie.

W ramach usługi, Spółka zapewnia Merchantom również bieżące wsparcie i opiekę administratorów odnośnie ww. aplikacji, dostęp do materiałów szkoleniowych

i edukacyjnych, bezpieczeństwo danych oraz systemów oraz skalowalność, bieżące aktualizacje systemu. Za dodatkową opłatą, Spółka może również zaprojektować

i wykonać szablon graficzny (template) przyszłego sklepu, zaimportować dane do sklepu, skonfigurować sklep, wprowadzić treści, przeszkolić pracowników, zintegrować sklep z kurierami, płatnościami, marketplacami, porównywarkami cen, hurtownikami, systemami ERP (narzędzia ERP umożliwiają skuteczne zarządzanie gospodarką magazynową, kontrolą opłacalności, a także ułatwiają księgowość online).

Dalej strona wyjaśniła, że za Sklep uważa się serwis internetowy (www) Merchanta uruchomiony z wykorzystaniem Usługi, prezentujący klientom sklepu (dalej: "Klient sklepu") asortyment Merchanta oraz wszelkie informacje dotyczące sprzedaży

i umożliwiający dokonywanie zakupów przez Internet.

Przy czym, dla każdego Merchanta wdrażany jest Sklep pod indywidualną domeną Merchanta (Merchant sam wykupuje domenę bądź korzysta z domeny, którą wykorzystywał już do prowadzenia dotychczasowego sklepu). Merchant, który korzysta z usług Spółki działa na własny rachunek i ryzyko, pod swoim adresem internetowym (swoją domeną) i na zasadach określonych w regulaminie swojego Sklepu.

Spółka przedstawiła charakterystykę czynności wykonywanych przez spółkę oraz Merchanta po planowanych zmianach w regulaminach i cennikach oferowanej Usługi podstawowej, które miały nastąpić od 1 września 2021 r. Specyfikacja czynności wykonywanych przez spółkę polega na tym, że spółka wynajmuje oprogramowanie oraz zasoby serwerowe w celu prowadzenia przez Merchantów Sklepów na indywidualnych domenach Merchantów oraz zapewnia bieżące wsparcie oraz opiekę odnośnie wynajmowanego oprogramowania (Usługa podstawowa). Spółka nie prowadzi tzw. rynków online (online marketplaców) - platform handlowych skupiających wielu Merchantów pod jedną domeną. Merchant działa na własny rachunek i ryzyko, buduje swój marketing, pozyskuje klientów Sklepu (Sklep jest na indywidualnej domenie Merchanta, a nie na platformie handlowej skupiającej wielu merchantów).

Dalej strona wyjaśniła, że potwierdzenie lub szczegóły zamówienia są przekazywane klientowi Sklepu przez Merchanta przy użyciu narzędzi (oprogramowania) dostarczanych przez Spółkę. Spółka nie jest stroną umowy kupna-sprzedaży, ta występuje wyłącznie na linii Merchant - Kupujący.

Natomiast cała część organizacyjna, marketingowa, sprzedażowa, serwis

i wsparcie klienta Sklepu, księgowość jest po stronie Merchanta. Regulamin Sklepu, ceny towarów, zasady ich promocji, reklamacji, zwrotów ustala Merchant. Spółka nie odpowiada i nie zajmuje się częścią operacyjną biznesu.

Strona wskazała, że dane Klientów sklepów (takie jak m.in. dane nabywcy, adres dostawy, adres Klienta sklepu, jeżeli jest inny niż adres dostawy, a także dane kontaktowe takie jak e-mail lub telefon) znajdują się na serwerach Spółki, ponieważ zasoby serwerowe Spółki są w ramach świadczonej Usługi podstawowej wynajmowane Merchantom. Spółka podkreśliła, że właścicielem tych danych jest Merchant, a nie Spółka. Merchant może wykorzystać dane Klientów w celu promocji Sklepu

i innych swoich działań.

Natomiast, w myśl RODO, Spółka jest jedynie ich procesorem za zgodą Merchanta (Merchant powierza te dane do przetwarzania), ale nie jest ich administratorem (to Merchant ustala w jakim celu mają być one przetworzone).

W związku z tym, pomimo że Spółka ma do nich dostęp, nie może z nich dowolnie korzystać. Spółka nie określa warunków, na jakich Merchant lub Klient sklepu jest odpowiedzialny za ponoszenie kosztów zwrotu towarów. Spółka wyłącznie gwarantuje dobre praktyki i rekomenduje możliwe rozwiązania. Działania te mają głównie charakter edukacyjny. W przypadku skarg na Merchantów, Spółka stara się interweniować, jednak są to działania wspierające, mobilizujące, związane z KYC (ankieta lub procedura mająca na celu identyfikację lub weryfikację danych Merchanta zgodnie

z właściwymi przepisami dotyczącymi przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy).

Dalej we wniosku strona podała, że w zakresie płatności, Spółka przekazuje Merchantowi informacje o tym, jaka jest forma płatności oraz dane, jakie jej towarzyszą. Takie informacje Spółka pozyskuje przez API od zintegrowanych systemów płatniczych ([...] i inne). Spółka nie wpływa na cenę, za jaką Merchant sprzedaje towar. Spółka również nie obciąża żadnymi kosztami Klienta Sklepu a także nie świadczy usługi realizacji zamówień na rzecz właściwego dostawcy i nie organizuje wysyłki.

W zakresie usług dodatkowych strona wskazała, że w celu zwiększenia swojej konkurencyjności, Spółka nawiązała współpracę z firmami obsługującymi sklepy internetowe (dalej: "Partnerzy biznesowi"), tak aby umożliwić Merchantom korzystanie również z usług dodatkowych pomagających im prowadzić działalność e-Commerce.

W zakres możliwych Usług dodatkowych wchodzą [...] (jest usługą acquiringu

w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych, która wspiera usługę dokonywania płatności pomiędzy Merchantem a Klientem sklepu (jest ona zintegrowana z Usługą). Ponadto spółka świadczy usługę [...] na rzecz Merchantów z wykorzystaniem rozwiązań technologicznych takich podmiotów jak [...]

Korzystanie z usługi [...] jest dobrowolne. Usługa [...] nie jest oferowana podmiotom spoza Unii Europejskiej.

Następnie strona wyjaśniła, że w sytuacji gdy Merchant korzysta z usług płatniczych [...], to inicjatorem płatności jest Spółka. Spółka posiada wtedy wszystkie dane dotyczące Klienta sklepu oraz płatnika. Spółka ma prawo do przetwarzania płatności klienta Sklepu lub wstrzymania jej przed wypłatą właściwemu dostawcy jednakże tylko w zakresie prawa - w sytuacji stwierdzenia, że transakcja jest

z jakiegoś powodu podejrzana (ogólne regulacje KNF i operatorów kartowych).

Spółka rozważa przeniesienie usługi [...] do spółki powiązanej, celowo powołanej tylko do świadczenia usługi acquiringu. Spółka powiązana będzie spółką zależną od Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: "Spółka zależna"). Planowane wyodrębnienie tej usługi ze struktur Wnioskodawcy wynika

z regulacji i ustaleń z Komisją Nadzoru Finansowego, która preferuje odizolowanie operacji płatniczych od pozostałego biznesu Spółki. Po wyodrębnieniu usługi [...], usługa będzie świadczona Merchantom przez Spółkę zależną. Spółka zależna będzie wystawiać faktury VAT bezpośrednio na Merchantów.

Broker (usługi kurierskie) - Spółka współpracuje z kilkoma firmami kurierskimi. Współpraca ta pozwoliła Spółce wynegocjować stawki, które są nieosiągalne nawet dla największych sklepów internetowych, pracujących z kurierami na własnych umowach. Spółka działa na zasadzie pośrednika, kupuje hurtowo przesyłki kurierskie

i odsprzedaje je z marżą na rzecz Merchantów (odsprzedaż usług). Spółka nie bierze fizycznie udziału w świadczeniu usług kurierskich. W przypadku korzystania

z usługi Broker, Merchanci nie podpisują indywidualnych umów z firmami kurierskimi. Zdobywanie ruchu dla Merchantów - Spółka zapewnia usługi Google shopping adds,

w ramach których zapewnia narzędzia do zdobywania ruchu.

Kolejno we wniosku została opisana usługa fulfillment - kompleksowa obsługa procesów magazynowych przez wyspecjalizowaną firmę zewnętrzną (tzw. outsourcing usług logistycznych). Spółka współpracuje z firmami specjalizującymi się w fulfillmencie dla sklepów internetowych (dalej: "Firmy fulfillmentowe"). Spółka udostępnia swoim Merchantom oferty ww. firm. Jeżeli Merchant skorzysta z jednej z nich, podpisuje umowę bezpośrednio z firmą fulfillmentową.

W ramach usługi fulfillment, Merchanci trzymają swoje towary w magazynie firmy fulfillmentowej. W momencie otrzymania zamówienia, zlecają jego realizację

(tj. kompletowanie, pakowanie, weryfikację i wysyłkę) do wyspecjalizowanego magazynu. Spółka nie uczestniczy w świadczeniu usług Fulfillment. Spółka nie fakturuje Merchantów za usługi fulfillment (są one świadczone bezpośrednio przez Firmy fulfillmentowe).

Dalej strona wskazała, że w celu efektywnego korzystania przez swoich Merchantów z usług fulfillment, Spółka udostępnia wbudowane integracje z firmami fulfillmentowymi tzw. oprogramowania Fulfillment-API. Spółka poprzez interfejs oprogramowania Fulfillment-API umożliwia nawiązanie kontaktu pomiędzy Merchantami a Firmami fulfillmentowymi. Dzięki Fulfillment-API zamówienia wprost z panelu sklepu internetowego są przekazywane do systemu logistycznego Firmy fulfillmentowej.

Spółka otrzymuje wynagrodzenie od Firm fulfillmentowych za polecenie, umożliwienie nawiązania kontaktu z Merchantem - wynagrodzenie jest uzależnione od ilości Merchantów oraz skali korzystania przez Merchantów z usługi fulfillment danego partnera.

Następnie strona przedstawiła plany abonamentowe, których Merchanci mają kilka do wyboru. W ramach planów świadczona jest ta sama Usługa podstawowa

w różnych pakietach cenowych, w zależności od wielkości Sklepu. Merchant wybiera plan abonamentowy dostosowany do swoich potrzeb. Do każdego planu abonamentowego przypisana jest Opłata abonamentowa, która uiszczana jest

z góry przez Merchanta co miesiąc. Opłata abonamentowa to podstawowe wynagrodzenie należne co miesiąc za usługi świadczone przez Spółkę. Jest ona stała, przypisana do danego planu abonamentowego oraz niezależna od obrotów Merchantów uzyskanych ze swoich Sklepów.

Następnie strona wskazała, że poza stałą Opłatą abonamentową, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych na rzecz Merchantów usług może składać się z dodatkowych opłat, takich jak przykładowo: opłata instalacyjna (opłata aktywacyjna, opłata aktywacyjna za dodatkowy sklep) - uiszczane z góry przez Merchanta wynagrodzenie za aktywację usługi, opłata dodatkowa - uiszczana doraźnie za usługi, naliczana na życzenie Merchanta (usługi dodatkowe) albo automatycznie, po przekroczeniu ograniczeń ilościowych usługi, opłata za zamówienie ponad limit określony w planach abonamentowych - dopłata naliczana po przekroczeniu wdanym okresie rozliczeniowym maksymalnej miesięcznej liczby zamówień określonej w danym planie abonamentowym, opłaty inne - okolicznościowe, sporadyczne, zgodnie

z cennikiem.

W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania Spółka udzieliła odpowiednio następujących odpowiedzi:

1. "W jaki sposób następuje przekazywanie potwierdzenia lub szczegółów zamówienia klientowi sklepu w odniesieniu do Usługi podstawowej i czy przekazania tego dokonują Państwo czy Merchant?" – Odpowiedź: potwierdzenie lub szczegóły zamówienia są przekazywane klientowi Sklepu przez Merchanta przy użyciu narzędzi (oprogramowania) dostarczanych przez Spółkę. Zamówienie złożone przez klientów Sklepu obsługuje Merchant. Oznacza to, że przekazania potwierdzenia lub szczegółów zamówienie dokonuje zawsze Merchant. Komunikaty o złożeniu oraz procesowaniu zamówienia zwyczajowo przesyłane są przez Merchanta - z jego adresu e-mailowego - do Kupującego za pośrednictwem poczty elektronicznej. Natomiast oprogramowanie wynajmowane Merchantowi przez Spółkę wykorzystywane jest do kwestii technicznych - obsługi e-maila oraz statusów zamówienia. Strona podkreśliła przy tym, że na takiej samej zasadzie działają inne systemy pocztowe np. Outlook lub aplikacja obsługująca M. A. (np. S. ). Wykorzystywanie oprogramowania Spółki do technicznej czynności tj. umożliwienia wysyłki e-maila, nie powoduje, że Spółka staje się podmiotem, który wysłał e-maila, jest odpowiedzialny za jego treść i zobowiązania związane z realizacją zamówienia.

2. "Czy ww. potwierdzenie/szczegóły zamówienia są przekazywane również Merchantowi?" – odpowiedź: Merchant zawsze widzi zamówienie w swoim systemie. Wynajmowane przez Spółkę oprogramowanie tj. system do prowadzenia sprzedaży internetowej, z jednej strony pozwala kupującym konsumentom złożyć zamówienie

w Sklepie prowadzonym przez Merchanta, a z drugiej strony ułatwia Merchantom realizację tych zamówień.

3. W zakresie wyjaśnienia pojęcia gwarantowania dobrych praktyk/rekomendowania możliwych rozwiązań i edukacyjnego charakteru podejmowanych działań w zakresie odpowiedzialności za ponoszenie kosztów zwrotu towarów odpowiedziano: Wnioskodawca rekomenduje Merchantom stosowanie możliwie elastycznych

i wygodnych dla Kupujących praktyk zwrotu towarów. Na podstawie przeprowadzonych badań, Spółka wie, jakie praktyki stosowane są przez najlepsze i największe sklepy internetowe na świecie. Materiały edukacyjne w przedmiotowym zakresie mają formę artykułów publikowanych na stronie internetowej i blogu firmowym Wnioskodawcy oraz webinarów. W szczególności Spółka proponuje Merchantom, aby zwroty były możliwie tanie, łatwe i szybkie. Rekomendowane przez Spółkę praktyki to m.in. łatwe generowanie zwrotu i dokumentów przesyłowych, tani lub darmowy zwrot dla Kupujących, ponadstandardowy termin na dokonanie zwrotu (np. 100 dni), automatyzacja obsługi zwrotów po stronie Merchanta (obniżenie kosztów działalności) oraz łatwe nadanie zwrotu dla klienta (przykładowo przez aplikację Paczkomatów, a nie na poczcie). Spółka jedynie zachęca Merchantów do wdrożenia w swoich sklepach internetowych ww. praktyk, przy czym Merchant nie jest zobowiązany do ich stosowania.

4. "O jakich dokładnie działaniach Państwa jest mowa w przypadku skarg wnoszonych na Merchantów i jakie są to skargi? W opisie sprawy jedynie podali Państwo, że są to działania wspierające/mobilizujące związane z KYC i starają się Państwo w tym przypadku interweniować." Odpowiedź: Zbieranie danych w ramach KYC (Know Your Customer) w Polsce znane jako Poznaj Swojego Klienta (PSK). Jest to procedura należytej staranności do zidentyfikowania klientów i uzyskania pewnych, odpowiednich oraz trafnych informacji wymaganych do prowadzenia interesów ze stroną zainteresowaną. Działania w ramach KYC służą lepszemu poznaniu Merchanta, weryfikacji legalności jego działania oraz ustaleniu poziomów ryzyka i kolejnych kontroli. Ponadto, ich celem jest zapobieganie przestępstwom, praniu brudnych pieniędzy (AML) - w ocenie Wnioskodawcy, samo pozytywne przejście wskazanej procedury KYC jest utrudnieniem dla wielu potencjalnych przestępców. Skargi wnoszone przez Klientów najczęściej dotyczą kwestii związanych z reklamacjami terminu dostawy towarów. Przy czym, są to bardzo rzadkie przypadki. Najczęściej, po zwróceniu się do Merchanta

i poinformowaniu o przedmiotowej skardze, sprawa jest rozwiązywana przez Merchanta.

Strona podkreśliła ponadto, że nie ma ona możliwość zobligowania Merchanta do jakichkolwiek działań względem klienta, nie ma także żadnego wpływu na postępowanie Merchantów względem klientów dokonujących zakupów w ich Sklepach. W ramach działań wspierających/mobilizujących, Spółka może jedynie zwrócić się do Merchanta i zarekomendować mu podjęcie określonych działań. W przypadku częstszych problemów lub uzasadnionej obawy, że Merchant będzie źle obsługiwał kupujących w przyszłości, Spółka może wypowiedzieć umowę z Merchantem

i zaprzestać świadczenia usług dla takiego Sklepu. W 20 letniej historii, takich przypadków było zaledwie kilka.

5. "Jakie dane, które towarzyszą płatności, są przekazywane Merchantowi oraz czy

w ramach Usługi podstawowej przekazują Państwo także nabywcy informacje

o płatności, terminie czy metodzie jej dokonania?" Odpowiedź:

Za pośrednictwem systemu dostarczanego przez Spółkę, Merchantowi przekazywane są informacje o tym, jaka jest forma płatności oraz dane, jakie jej towarzyszą, czyli wszystkie dane potrzebne do zweryfikowania płatności i uznania zamówienia za opłacone i gotowe do wysyłki (imię i nazwisko, kanał płatności, kwota). Jednocześnie, za pośrednictwem systemu dostarczanego przez Spółkę, Merchant przekazuje nabywcy informacje o wybranej przez siebie metodzie płatności i firmie, która obsługuje taki kanał. Jak już Spółka podkreślała, właścicielem danych jest Merchant, a nie Spółka. System dostarczany przez Wnioskodawcę wyłącznie agreguje dane i umożliwia ich przekazywanie.

6. "Czy zapewniają Państwo narzędzia techniczne do przyjmowania zamówienia

w ramach Usługi podstawowej czy Usług dodatkowych? a jeżeli tak to:

a) w ramach której z Usług dodatkowych?

b) jakiego rodzaju są to narzędzia techniczne umożliwiające przyjęcie zamówienia?" Odpowiedź Spółki: W ramach usługi podstawowej Spółka wynajmuje Merchantom

w oparciu o model Software as a Service (SaaS) aplikacje i zasoby serwerowe na potrzeby handlu elektronicznego, m.in. wynajmowany jest system do obsługi sklepu internetowego, umożliwiający przyjmowanie zamówień. System jest stworzony po to, żeby przyjmować zamówienia na towary składane na odległość, szczególnie przy użyciu sieci Internet. Jak wskazano wcześniej usługa podstawowa oferowana przez Spółkę jest usługą kompleksową, polegającą na wynajmie aplikacji i zasobów serwerowych na potrzeby handlu elektronicznego, która pozwala na prowadzenie Sklepów umożliwiających sprzedaż w Internecie. Narzędzie techniczne umożliwiające przyjmowanie zamówień stanowi podstawową funkcję systemu udostępnianego Merchantom w ramach usługi podstawowej. Sklep internetowy nie może bowiem funkcjonować bez narzędzia do przyjmowania zamówień. Z kolei w ramach świadczonych usług spółka zapewnia narzędzia techniczne do przyjmowania zamówienia od Klienta Sklepu (koszyk/formularz, w którym to kupujący podaje swoje dane niezbędne do przeprowadzenia transakcji). Ww. wynika jednak z faktu, iż Wnioskodawca jest dostawcą oprogramowania na potrzeby handlu elektronicznego,

a narzędzia techniczne związane z przyjmowaniem zamówień są jego częścią.

7. W odniesieniu do Usług dodatkowych wskazano odpowiednio do zadanych pytań: Usługa [...]

a) "Co rozumieją Państwo przez wskazanie, że usługa Usługa [...] "wspiera usługę dokonywania płatności pomiędzy Merchantem a Klientem sklepu"?" Odpowiedź Spółki:

Jak wskazano we wniosku, Usługa [...] jest usługą acquiringu w rozumieniu ustawy z dnia 11 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. Z przepisów ww. ustawy wynika, że przez usługę acquiringu należy rozumieć usługę płatniczą polegającą na umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu

i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku.

Strona wyjaśniła, że zgodnie z powyższym, Usługa [...] obsługuje płatności internetowe (umożliwia ich wykonanie, przetwarza transfery środków pieniężnych) dokonywane przy zamówieniu towaru na odległość przy użyciu sieci Internet. Są to więc pay-by - linki, płatności kartowe, blik, płatności odroczone, czy płatności mobilne takie jak Apple pay lub G-Pay.

b) "Co oznacza sformułowanie, że "jest ona zintegrowana z Usługą" i z jaką usługą jest zintegrowana?" Odpowiedź: Merchant może wybrać dowolnie operatora płatności do swojego sklepu internetowego. Ze względu na szczególną dbałość w projektowaniu procesu zakupowego, zwiększającego konwersję, [...] jest naturalnie najlepiej zintegrowany z I. S., oferując np. zakupy One-Click (jedno kliknięcie do zrobienia zakupu i płatności), bardzo istotne przy obsłudze zamówień na smartfonach.

c) "Jaka jest różnica między Usługą [...] a korzystaniem z informacji pozyskanych przez Państwa przez API od zintegrowanych systemów płatniczych w ramach Usługi podstawowej?" Odpowiedź: Nie występują różnice w zakresie informacji pozyskiwanych z systemu [...] oraz innych zintegrowanych systemów płatniczych. Każdy system przekazuje te same informacje, które są niezbędne do realizacji zamówienia.

d) "Czy Państwo nabywają usługę [...] od innego podmiotu i odsprzedają ją na rzecz Merchantów?" Odpowiedź: Tak, Wnioskodawca nabywa usługę Pay-by-Linki oraz korzysta z Card Aquaiera do realizacji transakcji kartowych. Podkreślić należy, że jest to standardowa procedura na rynku.

W zakresie Usługi Brokera (usługi kurierskie) na pytanie kto się zajmuje przygotowaniem towarów (ich kompletowaniem i pakowaniem) do wysyłki kurierskiej, strona udzieliła odpowiedzi: w każdym przypadku konfekcjonowanie zamówienia, jego pakowanie i przygotowanie wysyłki stanowi obowiązek Merchanta. To Merchant wewnątrz swojej organizacji organizuje i nadzoruje proces przygotowanie towarów do wysyłki kurierskiej.

Na pytanie w zakresie Usługi Google shopping adds, strona udzieliła następujących odpowiedzi na pytania

a) "Na czym polega usługa Usługa Google shopping adds (w opisie sprawy wskazano jedynie, że zapewnia ona narzędzie do zdobywania ruchu dla Merchantów)?" - odpowiedź Spółki: Usługa Google shopping adds została stworzona w oparciu

o algorytmy Machinę Learning, które na podstawie informacji pozyskiwanych od Merchanta (marża na towarze, cena, liczba sztuk towaru) oraz z platformy zakupowej obsługiwanej przez Google (cena za kliknięcie w reklamę, konwersja) automatycznie kupują reklamy dla Merchantów, a w konsekwencji dostarczają ruch i zamówienia do sklepów internetowych. Usługa w praktyce oznacza konieczność przeprowadzenia bardzo wielu obliczeń, których nie można wykonać ręcznie. Wnioskodawca w imieniu Merchantów dokonuje wyboru za jaką kwotę i na jaki okres nabywać reklamy, żeby maksymalizować zysk z takich kampanii dla Merchantów.

b) "Jakie czynności w ramach ww. usługi są wykonywane przez Państwa?" Odpowiedź: wnioskodawca w ramach ww. usługi wykonuje następujące czynności: monitoring cen kliknięć w reklamy, śledzenie trendów na poszczególne towary i grupy asortymentowe, śledzenie dostępności towarów u Merchantów oraz ich marży (w celu określenia momentu, w którym reklama przestaje być zyskowna), śledzenie konwersji

(w przypadku spadku, nie ma powodu dalej reklamować towaru), analiza ewentualnych błędów, utrzymanie i development usługi integracji systemów pomiędzy Spółką

a Google.

c) "Czy Państwo nabywają usługę od innego podmiotu i odsprzedają ją na rzecz Merchantów?" Odpowiedź: Tak, w ramach umowy na świadczenie ww. usługi, Wnioskodawca nabywa usługę reklamową i następnie odsprzedaje ją Merchantowi. Tylko w ten sposób Spółka jest w stanie obsłużyć taki proces wymiany informacji

o zamówieniach i cenach reklam (kliknięć) pomiędzy Merchantem a Google.

Natomiast w zakresie pobieranych od Merchantów (poza Opłatą abonamentową) dodatkowych opłat wskazano odpowiednio na zadane pytania:

a) w zakresie wyjaśnienia różnic pomiędzy opłatą dodatkową naliczaną automatycznie po przekroczeniu ograniczeń ilościowych usługi a opłatą za zamówienie ponad limit określony w planach abonamentowych - odpowiedź spółki: pomiędzy wskazanymi opłatami nie ma różnicy. Dodatkowe opłaty naliczane automatycznie przez Wnioskodawcę po przekroczeniu ograniczeń ilościowych usługi działają w sposób analogiczny jak dodatkowe opłaty naliczane przez operatorów telekomunikacyjnych za wiadomości dodatkowe SMS, minuty lub transfer. Po przekroczeniu limitu któregoś

z wymienionych parametrów, operator nalicza dodatkowe opłaty, a użytkownik dalej może dzwonić lub korzystać z dodatkowych usług (sprawdzanie poczty, Internetu lub wysyłanie SMS). Jeżeli zatem Merchant przekroczy liczbę wywołań API lub liczbę zamówień określoną w planie abonamentowym, do jego rachunku Wnioskodawca doliczy odpowiednią opłatę.

b) "Za co dokładnie naliczane są opłaty inne - okolicznościowe, sporadyczne" -odpowiedź: inne opłaty - okolicznościowe, sporadyczne - mogą być związane

z kwestiami administracyjnymi (np. obsługa cesji, zwrotu środków z salda). Podkreślić należy, że inne opłaty stanowią znikomy procent przychodów Wnioskodawcy.

Następnie na pytanie czy transakcje dostawy towarów, o których mowa

w zadanych pytaniach we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, strona odpowiedziała, że dostawy towarów dokonywane przez Merchantów na rzecz klientów Sklepów mogą stanowić zarówno transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, jak również transakcje niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (zależnie od warunków dostaw uzgodnionych przez Merchantów z Klientami sklepów, na które to warunki Spółka - jako dostawca oprogramowania na potrzeby handlu elektronicznego - nie ma wpływu). Niemniej jednak, przedmiot Wniosku oraz pytania Spółki dotyczą wyłącznie przypadków, w ramach których dostawy towarów na rzecz klientów końcowych podlegałby opodatkowaniu VAT w Polsce.

Dalej strona wyjaśniła, że Spółka nie jest zarejestrowana do procedur VAT-OSS

i VAT-IOSS oraz nie zamierza się zarejestrować do procedur szczególnych. W ocenie strony nie wykonuje ona czynności, z tytułu których opodatkowanie VAT podlegałoby rozliczeniu w ramach wskazanych procedur.

Następnie strona doprecyzowała, że w ocenie Spółki w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, strona nie powinna zostać uznana za podatnika ułatwiającego poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawy towarów,

o których mowa w art. 7a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw dokonywanych przez dostawców bazowych, w sytuacji gdy miejscem opodatkowania VAT dostaw na rzecz finalnych odbiorców towarów jest terytorium Polski, jeżeli świadczy tylko Usługę podstawową.

Kolejno, w ocenie Spółki w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie powinien zostać uznany za podatnika ułatwiającego poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawy towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw dokonywanych przez dostawców bazowych, w sytuacji gdy miejscem opodatkowania VAT dostaw na rzecz finalnych odbiorców towarów jest terytorium Polski, jeżeli poza usługą podstawową świadczona jest:

- Usługa dodatkowa [...],

- Usługa dodatkowa B. ,

- Usługa dodatkowa Z. ,

- Usługa dodatkowa F. ,

- świadczone są wszystkie Usługi dodatkowe (tj. [...], B. , Z. , F. ).

- jeżeli Usługa dodatkowa [...] będzie świadczona nie przez Wnioskodawcę,

a przez Spółkę zależną.

W ocenie skarżącej, charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (dostawa oprogramowania) wyklucza możliwość uznania jej za Operatora interfejsu elektronicznego ułatwiającego dostawy towarów. Uwzględniając bowiem wykładnię funkcjonalną, należy stwierdzić, że intencją prawodawcy nie było objęcie dyspozycją zawartą w art. 7a ustawy o VAT dostawców oprogramowania na potrzeby handlu elektronicznego, a jedynie podmioty wykorzystujące interfejsy elektroniczne do umożliwienia komunikacji między dostawcą a nabywcą, w rezultacie której dochodzi do dostawy towarów.

Spółka podkreśliła, że nie udostępnia bowiem platformy internetowej Merchantom. Merchanci prowadzą działalność z wykorzystaniem własnych domen internetowych, tworzą własne Sklepy, zaś I. wynajmuje im wyłącznie oprogramowanie w celu umożliwienia im stworzenia tych Sklepów. Z perspektywy Klientów sklepów, dokonują oni zakupów na stronie internetowej danego Merchanta (z domeną Merchanta) - na tej stronie internetowej nie jest zawarta informacja, że jest to platforma, nie ma na niej innych merchantów, nie jest zamieszczona informacja, że stroną tą zarządza inny podmiot.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną, Dyrektor KIS wydał 18 lutego 2022 r. interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT1-2.4012.554.2021.2JSZ, uznającą stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe w zakresie nieuznania jej za podatnika ułatwiającego poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawy towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie następuje przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu określonych w art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dostaw towarów na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z posiadaniem, prowadzeniem czy zarządzeniem interfejsami. Operator interfejsu elektronicznego, dostarczając Merchantom oprogramowanie na swoich zasobach serwerowych, jednocześnie poprzez podejmowane działania w ramach świadczonych Usług podstawowych, ułatwia dostawy towarów w rozumieniu art. 5b rozporządzenia 282/2011.

W ocenie organu bez znaczenia pozostają podnoszone okoliczności, że to Merchant ustala regulamin swojego sklepu oraz umowy sprzedaży są zawierane pomiędzy Merchantem a klientem sklepu. Platformy elektroniczne objęte fikcją prawną

z art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w praktyce najczęściej nie posiadają towarów,

a przeniesienie własności następuje między dostawcą bazowym a jego klientem.

Ponadto organ stwierdził, że sam charakter prowadzonej przez skarżącą działalności polegający na wynajmie aplikacji i zasobów serwerowych na potrzeby handlu elektronicznego, nie ma wpływu na powyższe rozstrzygnięcie, iż

w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione są przesłanki do uznania skarżącej jako operatora interfejsu elektronicznego ułatwiającego dostawy towarów z art. 7a ust. 1

i ust. 2 ustawy. Jednocześnie skoro w przypadku świadczenia Usług podstawowych Spółka będzie spełniać przesłanki dla uznania za podatnika ułatwiającego dostawy, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, o którym mowa w art. 7a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy, to bez wpływu dla uznania Skarżącej za ww. podatnika ułatwiającego dostawy pozostaje badanie charakteru Usług dodatkowych.

Organ wskazał na treść art. 7a ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 5b rozporządzenia 282/2011 i wyjaśnił, że przy ustalaniu, czy podmiot jest podatnikiem ułatwiającym dostawy towarów przy użyciu interfejsu elektronicznego konieczna była analiza dalszej część przepisu art. 5b rozporządzenia 282/2011, której organ dokonał w przedmiotowej interpretacji.

Na powyższą interpretację, strona złożyła w dniu 28 marca 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z powodu jej niezgodności

z prawem. Skarżąca interpretacji indywidualnej zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 7a ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT oraz art. 5b Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez:

- wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wykładnią funkcjonalną, tj. uznanie, iż charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę - dostawa oprogramowania jako usługi - spełnia przesłanki do objęcia jej zakresem art. 7a ustawy o VAT, podczas gdy spółka nie jest podmiotem zarządzającym interfejsem elektronicznym, a wyłącznie dostawcą narzędzi informatycznych na potrzeby handlu elektronicznego; .

- błędne uznanie, iż dostarczanie przez skarżącą oprogramowania w modelu SaaS

w ramach Usługi podstawowej spełnia przesłanki do uznania za "ułatwianie" dostawy towarów w rozumieniu art. 5b Rozporządzenia, co w konsekwencji prowadziło do uznania spółki za operatora interfejsu elektronicznego ułatwiającego dostawy towarów, zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw dokonywanych przez dostawców bazowych, w sytuacji gdy miejscem opodatkowania VAT dostaw na rzecz finalnych odbiorców towarów jest terytorium Polski, podczas gdy kumulatywnie spełnione zostały wszystkie określone we wskazanym przepisie warunki do uznania, iż Spółka nie ułatwia dostawy towarów.

Ponadto skarżąca stwierdziła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw.

z art. 14h O.p., poprzez wydanie Interpretacji w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. i art. 7a ustawy o VAT, poprzez wydanie interpretacji

z naruszeniem fundamentalnej dla rzetelnego procedowania zasady legalizmu, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 7a ustawy o VAT

w związku z art. 5b Rozporządzenia.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W ocenie skarżącej art. 7a ustawy o VAT wprowadza fikcję prawną (wyłącznie na potrzeby podatku VAT), która sprowadza się do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie VAT z tytułu dostaw towarów na podatników prowadzących działalność gospodarczą związaną z zarządzaniem interfejsami elektronicznymi.

Strona wskazując na przepisy prawa unijnego oraz ich interpretacje, stwierdziła, że przepisy art. 7a ustawy o VAT winny być stosowane wyłącznie w odniesieniu do takich operatorów interfejsów elektronicznych, którzy wykorzystują platformy, strony internetowe, portale, bramy sieciowe, sklepy internetowe, interfejsy programowania aplikacji (API) do nawiązywania kontaktu pomiędzy użytkownikiem będącym sprzedawcą a użytkownikiem dokonującym zakupu.

Zdaniem skarżącej, w jej przypadku klienci wynajmują od niej aplikacje i zasoby serwerowe w celu stworzenia własnych Sklepów na ich indywidualnych domenach. Sklep nie jest profilem lub kontem na platformie tak jak ma to miejsce w przypadku, gdy sprzedaż odbywa się za pośrednictwem platformy handlowej. Spółka zatem wyłącznie dostarcza narzędzie informatyczne, zapewnia zaplecze technologiczne, które pozwala Merchantom (czyli firmą prowadzącym sprzedaż przez Internet) na prowadzenie

i zarządzanie swoimi sklepami internetowymi i dokonywanie sprzedaży za ich pomocą. Spółka nie zajmuje się obsługą Sklepów - sprzedażą, cenami towarów, wsparciem klientów zajmują się Merchanci. W przeciwieństwie do platform handlowych, Spółka nie ma wglądu ani możliwości oceny skąd pochodzi towar i skąd jest wysyłany. Same narzędzie (tj. aplikacja oraz serwer) wynajmowane przez Spółkę nie zapewniają kontaktu pomiędzy Merchantami oraz klientami Sklepów. Dopiero Sklep stworzony na indywidualnej domenie Merchanta przy użyciu narzędzi wynajmowanych od Spółki taki kontakt zapewnia. Nie ma zatem obiektywnych podstaw, aby przypisywać IAl rolę pośrednika w obrocie towarowym dokonywanym przez Merchantów.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu co do tego, że jako operator interfejsu elektronicznego posiada platformę internetową, za pośrednictwem której zamawiane i dostarczane są towary dla klientów. Podkreśliła, że dopiero sklep stworzony na indywidualnej domenie Merchanta przy użyciu narzędzi wynajmowanych od Spółki umożliwia nawiązania kontaktu pomiędzy Merchantami oraz klientami Sklepów.

Dalej w skardze skarżąca obszernie przytoczyła wykładnię funkcjonalną a także wykładnię językową, systemową i funkcjonalną art. 7a ustawy o VAT i stwierdziła, że organ w interpretacji ograniczył się do analizy literalnego brzemienia art. 7a ustawy

o VAT. Zdaniem skarżącej dokonanie wykładni funkcjonalnej ww. przepisu, powinno prowadzić do uznania, iż wskazany przepis nie znajdzie zastosowania

w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji w jej ocenie, Spółka nie powinna być uznawana za podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw dokonywanych przez dostawców bazowych, w sytuacji gdy miejscem opodatkowania VAT dostaw na rzecz finalnych odbiorców towarów jest terytorium Polski.

Zdaniem skarżącej nie powinna ona zostać uznana za Operatora interfejsu elektronicznego w rozumienie przepisów Pakietu VAT e-Commerce, gdyż przepisy Pakietu VAT e-Commerce dotyczą wyłącznie Operatorów interfejsów elektronicznych, którzy ułatwiają dokonanie określonych dostaw towarów. W jej ocenie skarżącej,

w przedmiotowej sprawie spełnione zostały sformułowane przepisie art.5b rozporządzenia 282/2011 przesłanki pozwalające uznać, że Spółka nie ułatwia dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu.

W świetle powyższego, według skarżącej, nie ulega wątpliwości, że w ramach świadczonej Usługi podstawowej Skarżąca nie bierze udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów, zaś stanowisko organu wyrażone w skarżonej Interpretacji stanowi przykład nieuprawnionej wykładni rozszerzającej.

W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania Skarżącej za Operatora interfejsu elektronicznego ułatwiającego dostawy towarów, a tym samym za podmiot odpowiedzialny za rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw dokonywanych przez dostawców bazowych o których mowa w art. 7a ustawy o VAT, w sytuacji gdy miejscem opodatkowania VAT dostaw na rzecz finalnych odbiorców towarów jest terytorium Polski.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności

z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Zatem w niniejszej sprawie był związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia uznania skarżącej za podatnika ułatwiającego poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawy towarów,

o których mowa w art. 7a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm., dalej u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie zaś z art. 7a ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma, platforma handlowa, portal lub podobne środki, zwanego dalej "interfejsem elektronicznym", sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, uznaje się, że podatnik ten samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

W myśl art. 7a ust. 2 u.p.tu., w przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, dokonanie na terytorium Unii Europejskiej przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość

lub

2) dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem

- uznaje się, że podatnik, który ułatwia tę dostawę, samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

Wprowadzony nowelą z dnia 20 maja 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1163)

i obowiązujący od 1 lipca 2021 r., cytowany powyżej przepis przyjmuje zatem fikcję prawną, zgodnie z którą po spełnieniu wymienionych w nim warunków świadczenie podatnika ułatwiającego sprzedaż na odległość towarów importowanych, ustawa podatkowa uznaje za dostawę towarów. Warunki konieczne dla przyjęcia tej fikcji są spełnione, gdy:

- podatnik przy pomocy interfejsu elektronicznego, ułatwia sprzedaż na odległość towarów importowanych,

- wartość przesyłki w złotych polskich nie przekracza równowartości 150 euro.

Przepis art. 7a ust. 1 u.p.t.u. zawiera szeroką i otwartą definicję interfejsu elektronicznego, może on obejmować wymienione w ustawie platformę, platformę handlową, portal lecz także i podobne środki pozwalające na nawiązanie kontaktu między użytkownikiem będącym sprzedawcą a użytkownikiem dokonującym zakupu. Interfejs elektroniczny może zatem także obejmować stronę internetową, portal, bramę sieciową, sklep internetowy, interfejs programowania aplikacji (APl), wyliczenie to musi mieć charakter przykładowy ze względu na konieczność uwzględnienia także przyszłych zmian technologicznych. Zasadnie zatem organ interpretacyjny uznał, że przedmiot umowy użyczenia stawiany do dyspozycji przez skarżącą powinien być uznany za interfejs elektroniczny skoro przez udostępnienie Merchantowi przestrzeni na swoim serwerze oraz niezbędnego do prowadzenia sklepu oprogramowania w istocie skarżąca umożliwia użytkownikowi końcowemu – Klientowi komunikowanie się

z Merchantem i dokonywanie zakupów.

Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 7a ust. 3 u.p.t.u., przez ułatwianie,

o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się ułatwianie w rozumieniu art. 5b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm., dalej: rozporządzenie 282/2011).

Zgodnie z art. 5b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania art. 14a dyrektywy 2006/112/WE termin "ułatwia" oznacza korzystanie z interfejsu elektronicznego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą

a dostawcą, który oferuje towary na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny, co skutkuje dostawą towarów poprzez ten interfejs elektroniczny. Tym samym ułatwianie w rozumieniu ww. przepisu oznacza wykorzystanie interfejsu elektronicznego do nawiązania pomiędzy oferującym na sprzedaż towary zbywcą a nabywcą kontaktu jednocześnie musi wystąpić skutek w postaci dostawy w wyniku tak zawartej umowy.

Jednocześnie w art. 5b rozporządzenia 282/2011 wskazane zostały sytuacje, w których podatnik nie ułatwia dostawy towarów. Podatnik nie ułatwia dostawy towarów jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki:

a) podatnik ten nie określa, bezpośrednio ani pośrednio, żadnych warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów;

b) podatnik ten nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością;

c) podatnik ten nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów.

Zatem ażeby podatnik mógł być uznany za takiego, który nie ułatwia dostawy towarów wszystkie trzy powyżej wymienione w lit. a-c warunki muszą być spełnione łącznie. Tym samym nawet jeżeli podatnik przeprowadzi wyłącznie jedno

z wymienionych powyżej działań, wciąż może zostać uznany za ułatwiającego dostawę towarów. Do uznania operatora interfejsu elektronicznego za podatnika VAT zasadniczo wystarczy bowiem, że operator ten będzie wykonywał choć jedną z powyższych funkcji.

Interpretując powyższy przepis a contrario za ułatwianie należy zatem uznać sytuacje, w których operator interfejsu elektronicznego:

- określa w sposób bezpośredni lub pośredni jakiekolwiek warunki, na których dokonywana jest dostawa towarów,

- bierze bezpośrednio lub pośrednio udział w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością,

- bierze bezpośrednio lub pośrednio udział w procesie zamawiania lub dostarczania towarów oznacza, że operator interfejsu elektronicznego może w dowolny sposób wpłynąć na proces zamawiania czy dostarczania towarów.

Przy zrozumieniu w jakich sytuacjach konkretny podmiot jest podatnikiem ułatwiającym dostawy towarów przy użyciu interfejsu elektronicznego, niezwykle istotna jest dalsza część przepisu art. 5b rozporządzenia 282/2011. Zgodnie z nią: art. 14a dyrektywy 2006/112/WE nie ma zastosowania do podatnika, który wykonuje tylko jedną z następujących czynności:

a) przetwarzanie płatności w związku z dostawą towarów;

b) oferowanie lub reklamowanie towarów;

c) przekierowywanie lub przenoszenie nabywców do innych interfejsów elektronicznych, poprzez które towary są oferowane na sprzedaż, bez jakiegokolwiek dalszego udziału w dostawie tych towarów.

Tym samym operator interfejsu elektronicznego, który prowadzi wyłącznie działania polegające na udzielaniu dostępu do systemu płatności, wyłącznie tworzy informacje o towarach przeznaczonych na sprzedaż, nie będzie traktowany jak podmiot uznawany za dostawcę towaru, podobnie w sytuacji, gdy jego rola ogranicza się wyłącznie do na przekierowywania lub przenoszeniu nabywców do interfejsów elektronicznych bez dalszego udziału procesie sprzedaży i nabywania towaru.

Unijny prawodawca przyjął założenie, że w tych trzech sytuacjach interfejs elektroniczny/platforma może mieć wyjątkowe trudności, aby w toku swojej normalnej działalności pozyskać informacje o tym, czy i kiedy dostawa towarów została dokonana. Dysponowanie wiedzą w tym zakresie jest natomiast potrzebne do prawidłowego wypełnienia obowiązków VAT z tytułu dostaw objętych reżimem uznanego dostawcy.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przedstawionego i uzupełnionego na zapytanie organu stanu faktycznego, skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności wdraża oraz rozwija sklepy internetowe w oparciu o model [...] as a [...] (SaaS), tj. świadczenie oprogramowania jako usługi - I. S. dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, bądź na terytorium państwa trzeciego. SaaS stanowi model dostarczania oprogramowania, w oparciu o który użytkownik uzyskuje dostęp do aplikacji za pośrednictwem Internetu poprzez zalogowanie, przekazanie danych identyfikujących oraz danych do rozliczenia usługi.

Z punktu widzenia natomiast dostawcy aplikacje udostępniane użytkownikowi na żądanie są zapisane na infrastrukturze teleinformatycznej tego dostawcy. Model SaaS to udostępnianie oprogramowania na odległość bez infrastruktury serwerowej i bez konieczności instalacji programu na komputerze klienta (programy działają na serwerze dostawcy).

Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro w przedstawionym do oceny stanie fatycznym transakcja sprzedaży jest realizowana/zawierana przy pomocy podmiotu świadczącego usługi w oparciu o model SaaS, udostępniającego oprogramowanie

i zasoby serwerowe umożliwiające prowadzenie sklepu internetowego, to działanie takie wpisuje się w treść definicji interfejsu elektronicznego rozumianego jako dowolne urządzenie lub oprogramowanie pozwalające na nawiązanie kontaktu pomiędzy użytkownikiem będącym sprzedawcą a użytkownikiem dokonującym zakupu. Nabywcy składają zamówienie za pośrednictwem tego interfejsu, a dostawcy realizują to zamówienie również za jego pośrednictwem. Dochodzi więc do udostępniania Merchantom ze strony skarżącej pełnego narzędzia na którym prezentowane są ich towary i za pośrednictwem którego można te towary zamówić i nabyć. Transakcja jest zatem zawierana pomiędzy stronami w interfejsie elektronicznym. W rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z korzystaniem z udostępnianego przez skarżącą interfejsu elektronicznego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą

a dostawcą towaru, którego towary są oferowane na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny i na skutek nawiązania tego kontaktu dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży również za pośrednictwem interfejsu skarżącej i dostawy towarów. Tym samym podmioty takie jak skarżąca, które udostępniają oprogramowanie/aplikację

i zasoby serwerowe w oparciu o model SaaS muszą być uznane za podmioty ułatwiające dostawy towarów w rozumieniu art. 5b rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej co do tego, że charakter prowadzonej przez nią działalności gospodarczej - dostawa oprogramowania

i przestrzeni na serwerze, wyklucza możliwość uznania jej za operatora interfejsu elektronicznego ułatwiającego dostawy towarów. Wręcz przeciwnie charakter prowadzonej przez nią działalności polegającej na wdrażaniu i rozwijaniu sklepów internetowych przesądza o konieczności uznania jej za operatora interfejsu elektronicznego.

Jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, operator interfejsu elektronicznego jest właścicielem platformy technicznej, za pośrednictwem której zamawiane

i dostarczane są towary, jest on w posiadaniu danych nabywców oraz danych związanych z dostawą (dane te są zlokalizowane na serwerze właściciela platformy), a także zapewnia rozwiązania techniczne dotyczące procesu składania zamówienia lub rozpoczynania zakupu (poprzez umieszczenie towarów w tzw. koszyku). Tym samym operator ten określa warunki, na których dokonywana jest dostawa towarów. Natomiast poprzez przekazywanie nabywcy i dostawcy potwierdzenia/szczegółów zamówienia uczestniczy również w procesie zamawiania towaru sprzedawanego za pośrednictwem interfejsu elektronicznego.

Odnosząc się natomiast do spełnienia przez skarżącą przesłanek wymienionych w art. 5b rozporządzenia 282/2011 wskazać należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że potwierdzenie lub szczegóły zamówienia są przekazywane klientowi Sklepu przez Merchanta przy użyciu narzędzi (oprogramowania) dostarczanych przez skarżącą. Tym samym skarżąca jest

w posiadaniu znajdujących się na jej serwerze danych związanych z dostawą takich jak: dane nabywcy, adres dostawy, adres Klienta sklepu, jeżeli jest inny niż adres dostawy, oraz dane kontaktowe takie jak e-mail lub telefon. Wprawdzie właścicielem danych znajdujących się na serwerze jest Merchant, to zgodzić należy się z oceną organu co do tego, że operator interfejsu elektronicznego nadal może być uznany za podatnika od ułatwianych przez niego dostaw towarów, gdyż w systemie VAT, który cechuje się autonomią prawną. Rzeczywistość gospodarcza oraz faktyczna treść dokonywanych czynności ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków danej transakcji na gruncie podatku \/AT.

Wskazać także należy, że wynajmowane przez skarżącą oprogramowanie, jak to wynika z uzupełnionego stanu faktycznego z jednej strony umożliwia kupującym konsumentom złożyć zamówienie w sklepie prowadzonym przez Merchanta, a z drugiej strony Merchantom realizację tych zamówień. Oprogramowanie dostarczane Merchantowi wykorzystywane jest przez niego także do obsługi e-maila i oceny statusu zamówienia. Nie bez znaczenia pozostaje także i okoliczność, że skarżąca zapewnia również wsparcie użytkownikom w zakresie transakcji realizowanej za pośrednictwem interfejsu elektronicznego poprzez przyjmowanie skarg wnoszonych przez Klientów, które najczęściej dotyczą kwestii związanych z reklamacjami terminu dostawy towarów. Zgodzić się zatem należy z oceną organu co do tego, że skarżąca jako operator interfejsu elektronicznego określa warunki, na których dokonywana jest dostawa towarów. Dodać jedynie należy, że to określanie odbywa się w sposób pośredni, skarżąca nie ustala bowiem wszystkich warunków na jakich dokonywana jest dostawa towarów, jednak bez użycia narzędzi udostępnianych przez skarżącą dla Merchanta sprzedaż towaru dla Klienta nie doszłaby do skutku.

Odnosząc się natomiast do oceny spełnienia drugiej z wymienionych w art. 5b rozporządzenia 282/2011 wskazać należy, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że za pośrednictwem systemu dostarczanego przez nią Merchantowi przekazywane są informacje o tym, jaka jest forma płatności oraz dane, jakie jej towarzyszą, tj. wszystkie dane potrzebne do zweryfikowania płatności

i uznania zamówienia za opłacone i gotowe do wysyłki (imię i nazwisko, kanał płatności, kwota). Również za pośrednictwem narzędzia dostarczanego przez skarżącą, Merchant przekazuje nabywcy informacje o wybranej przez siebie metodzie płatności i firmie, która obsługuje taki kanał. Skarżąca bierze zatem pośrednio udział w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy z związku z dokonywaną płatnością, do tych czynności bowiem jest wykorzystywane dostarczane przez nią oprogramowanie.

Oceniając natomiast przesłankę brania udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów wskazać należy, że operator interfejsu elektronicznego bierze udział w procesie zamawiania lub dostarczania towarów, miedzy innymi poprzez zapewnianie narzędzia technicznego do przyjmowania zamówienia od nabywcy takiego jak: koszyk/proces płatności. W złożonym przez siebie wniosku skarżąca wskazała, że usługa podstawowa oferowana przez nią jest usługą kompleksową, polegającą na wynajmie aplikacji i zasobów serwerowych na potrzeby handlu elektronicznego, która pozwala na prowadzenie sklepów umożliwiających sprzedaż w Internecie. Narzędzie techniczne umożliwiające przyjmowanie zamówień stanowi podstawową funkcję systemu udostępnianego Merchantom w ramach usługi podstawowej. Sklep internetowy nie może bowiem funkcjonować bez narzędzia do przyjmowania zamówień. Spółka w ramach świadczonych usług zapewnia narzędzia techniczne do przyjmowania zamówienia od klienta sklepu (koszyk/formularz, w którym to kupujący podaje swoje dane niezbędne do przeprowadzenia transakcji).

Nie sposób jest zatem zaakceptować stanowisko spółki co do tego, że nie uczestniczy ona w procesie zamawiania towaru sprzedawanego za pośrednictwem interfejsu elektronicznego.

Słuszna jest zatem ocena organu interpretacyjnego, iż w sytuacji przedstawionej przez skarżącą w niniejszej sprawie następuje przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu określonych w art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dostaw towarów na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z posiadaniem, prowadzeniem czy zarządzeniem interfejsami. Skarżąca bowiem jako operator interfejsu elektronicznego, dostarczając Merchantom oprogramowanie na swoich zasobach serwerowych, jednocześnie poprzez podejmowane działania w ramach świadczonych usług podstawowych, ułatwia dostawy towarów w rozumieniu art. 5b rozporządzenia 282/2011.

Skarżącej zdaje się umykać wymieniony w art. 5b rozporządzenia 282/2011 "pośredni udział" ostatecznie bowiem do dostawy dochodzi bowiem na skutek użycia przez sprzedawcę i kupującego dostarczanych przez skarżącą narzędzi. Bez znaczenia zatem pozostają podnoszone przez skarżącą okoliczności, że to Merchant ustala regulamin swojego sklepu oraz że umowy sprzedaży są zawierane pomiędzy Merchantem a klientem sklepu. Nie ma znaczenia także, że Merchant do prowadzenia dostarczanego przez skarżącą sklepu używa własnej domeny. Interfejsy elektroniczne objęte fikcją prawną z art. 7a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w praktyce najczęściej nie posiadają towarów, a przeniesienie własności następuje między dostawcą bazowym a jego klientem.

Wskazać także należy, że organ interpretacyjny nie uznał skarżącej za platformę handlową czy marketplace. Jednocześnie jednak godzi się zauważyć, że wbrew argumentom skargi rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 7a ust. 2 u.p.t.u. nie dotyczy wyłącznie operatorów dużych platform handlowych takich jak AliExpress czy Amazon. Za podatnika ułatwiającego powinien być bowiem uznany każdy podmiot co do którego są spełnione omówionej powyżej przesłanki bez względu na wielkość tego podmiotu czy też ilość dostaw dokonywanych za pomocą dostarczanego przez niego interfejsu.

W konsekwencji podzielić należy stanowisko organu, że skoro w przypadku świadczenia usług podstawowych wymienionych we wniosku jako podstawowe skarżąca będzie spełniać przesłanki dla uznania za podatnika ułatwiającego dostawy, poprzez użycie interfejsu elektronicznego w rozumieniu art. 7a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u., to bez wpływu dla uznania jej podatnika ułatwiającego dostawy pozostaje badanie charakteru wskazanych we wniosku usług dodatkowych.

Tym samym zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 7a ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u. oraz art. 5b rozporządzenia nr 282/2011 poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny są niezasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14c

§ 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) należy wskazać, że wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego regulują przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Lektura zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wraz z jego uzupełnieniem, a także oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy. W zaskarżonej interpretacji stan faktyczny przedstawiony przez spółkę we wniosku organ nie tylko powielił w części wstępnej, lecz także dokonując analizy spełnienia poszczególnych przesłanek uznania skarżącej za podmiot ułatwiający, odwoływał się do konkretnych elementów przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Nie można zatem uznać za zasadny zarzut skarżącej, iż zaskarżona interpretacja została wydana w oderwaniu od opisu przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny bowiem nie dokonywał modyfikacji przedstawionego opisu sprawy czy wybiórczej jego oceny, użycie przez organ interpretacyjny innych pojęć aniżeli wskazane przez skarżącą w sytuacji, gdy są to pojęcia w pewnych zakresach równoważne nie stanowi o tym, że organ przyjął za podstawę wydania interpretacji nieprzedstawione przez skarżącą we wniosku i sprzeczne ze stanem faktycznym okoliczności. Uwaga ta dotyczy pojęć platforma internetowa i interfejs elektroniczny. Również wskazanie przez organ, że skarżąca jest w posiadaniu danych nabywców oraz danych związanych z dostawą nie może być traktowane jako modyfikacja stanu faktycznego skoro jak sama skarżąca wskazała na jej serwerach znajdują się dane klientów a także płatnika nie może ulegać wątpliwości, że na serwerze skarżącej znajdują się także dane dotyczące przedmiotu sprzedaży. Podobnie w sytuacji, gdy transakcja pomiędzy Merchantem a nabywcą towaru zawierana jest za pośrednictwem narzędzi udostępnianych przez skarżącą, to nie można stawiać organowi skutecznego zarzutu nieprawidłowego stwierdzenia, że skarżąca zapewnia wsparcie w zakresie transakcji realizowanej za pośrednictwem interfejsu elektronicznego.

Wskazać także należy, że art. 14c § 1 O.p. nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska wnioskodawcy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację, nie ma on obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Zadaniem organu jest udzielenie takiej odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na odpowiednie zachowanie się

w odniesieniu do spoczywających na nim obowiązków podatkowych. Z treści powołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga natomiast, czy zainteresowany w sposób prawidłowy dokonuje subsumpcji opisanej przez siebie sytuacji faktycznej do przepisów prawa podatkowego, z którego wynikają na jego obowiązki i uprawnienia. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko

i wyłącznie w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a ogranicza się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Następnie w odniesieniu do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności wyraża własne stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do oceny przedstawionej przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

Stosownie do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10,14, 16 i 23 działu l\/.

Natomiast w świetle art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odpowiednie zastosowanie tego przepisu do postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza nałożenie na organ interpretacyjny obowiązku przedstawienia w wydawanej interpretacji indywidualnej przekonującej argumentacji.

W przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się

przede wszystkim w merytorycznej poprawności i staranności. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć zgodnych z wolą wnioskodawcy i pozostających w sprzeczności z obowiązującym prawem.

Zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia 282/2011. Jak już wskazano powyżej organ interpretacyjny, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Sama w sobie okoliczność; że organ nie podzielił stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania zwłaszcza, że przyjęte

w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

W ocenie sądu zatem zaskarżona interpretacja nie została wydana

z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Brak jest także podstaw do skutecznego twierdzenia, iż organ nie wziął pod uwagę charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą, jednocześnie pomijając istotną okoliczność, iż Merchanci prowadzą działalność z wykorzystaniem własnych domen internetowych, natomiast lAI dostarcza wyłącznie oprogramowanie oraz zasoby serwerowe. Organ bowiem, jak już wskazano powyżej odniósł obowiązujące przepisy do całokształtu okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą

i wielokrotnie odwoływał się do opisanego w stanie faktycznym przedmiotu umów zwieranych przez skarżącą z Merchantami. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1, § 2 § 3 w związku z art. 120

i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy O.p.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.