Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4106/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej~Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 §1 i §2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2755/19 w sprawie ze skargi A.T. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.T. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2020 r., III SA/Wa 2755/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.T. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 14 października 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za okres od stycznia 2011 r. do października 2012 r.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj. art. 116 §1 i §2 i następne o.p. w związku z ar. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm., dalej: p.u.n.) i art. 21 ust. 1 i 3 p.u.n. w zw. z art. 362 kc oraz z art. 299 ksh i art. 300 ksh, z uwagi na niezasadne przyjęcie, że skarżący nie wykazał w toku dotychczasowego postępowania przesłanek negatywnych uwalniających go za zaległości powstałe z tytułu braku wpłat na PFRON, przede wszystkim z uwagi na nie złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki G. sp. z o.o., a także nie wykazał, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego w sytuacji, gdy istniejący w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący czynności w tym zakresie podjął we właściwym czasie, jak również że nie ponosi on winy za ewentualne opóźnienie w tym zakresie, co wynika z następującego stanu faktycznego i prawnego:

1. W przyjętym okresie nie regulowania wpłat na PFRON, to jest w okresie od stycznia 2011 do października 2021 r., brak było podstaw do uznania skarżącego za niewypłacalnego zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. gdyż bark zapłaty dotyczył w tamtym okresie jednej należności, a zatem przepis nie nakładał w takiej sytuacji złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którą to okoliczność słusznie zauważył WSA w Warszawie jednakże nie podał uzasadnienia dlaczego to ustalenie nie miało dla sądu żadnego znaczenia przy podejmowaniu ostatecznej decyzji w sprawie,

2. Sąd pierwszej instancji nie wskazał także dlaczego fakt nie podjęcia przez PFRON żadnych czynności w toku prowadzonego wobec spółki G. sp. z o.o. postępowania upadłościowego pod sygnaturą akt [...], związany z nieuzasadnionym ujęciem jego wierzytelności na liście wierzytelności w kategorii III a nie w kategorii II, na przykład poprzez zaskarżenie listy wierzytelności, które to zaniechanie pozbawiło PFRON chociażby częściowego zaspokojenia, również nie ma żadnego znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania wobec PFRON jak i nie ma żadnego znaczenia przy ustaleniu spełnienia przez skarżącego przesłanek negatywnych uwalniających go od tej odpowiedzialności,

3. Nie odniesienie się przez WSA w Warszawie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 116 o.p. do wskazanych przez skarżącego w toku całego postępowania w niniejszej sprawie okoliczności świadczących o tym, że skarżący już w początkowym okresie nie regulowania wpłat na rzecz PFRON poprzedzającym wszczęcie postępowania upadłościowego wobec spółki G. sp. z o.o. prowadzonego pod sygnaturą akt [...], podejmował czynności w celu ogłoszenia upadłości tej spółki, a także czynności naprawcze, a więc podejmował czynności spełniające w/w przywołane przesłanki negatywne uwalniające go od odpowiedzialności, w sytuacji gdy do ogłoszenia upadłości oraz przywołanego postępowania naprawczego nie doszło z przyczyn niezależnych od skarżącego,

4. Pominięcie przez WSA w Warszawie dalszych okoliczności podnoszonych w toku postępowania w sprawie wskazujących na podjęcie przez skarżącego wszelkich czynności spełniających przesłanki negatywne uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania w stosunku do PFRON, polegających na całkowitym i nieuzasadnionym nie podjęciu przez PFRON żadnych czynności zmierzających do zaspokojenia, chociażby w części, swoich wierzytelności z uwagi na całkowite zignorowanie przez PFRON swoich obowiązków jako wierzyciela skarżącego i nieuzasadnione odstąpienie od zgłoszenia wierzytelności w następujących postępowaniach upadłościowych prowadzonych wobec skarżącego, to jest w postępowaniu upadłościowym ogłoszonym w stosunku do skarżącego postanowieniem z 16 stycznia 2014 r. przez Sąd Rejonowy w W., [...], w sprawie upadłości jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą oraz ogłoszonym w stosunku do skarżącego jako osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej postanowieniem z 18 października 2017 r. Sądu Rejonowego w W. X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych w sprawie sygnatura akt [...], których wszczęcie przesądzało o wymogu zgłoszenia przez PFRON w tych postępowaniach także wierzytelności objętych decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie, a w konsekwencji o braku przesłanek uzasadniających ustalenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania G. spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu braku wpłat na PFRON jak również z uwagi na nie wywiązanie się PFRON z obowiązku zgłoszenia wierzytelności we wskazanych postępowaniach upadłościowych skarżącego.

Wskazując na powyższe naruszenie prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na

wynik sprawy, skarżący wniósł o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania na podstawie

powyższych przepisów wobec uznania, że skarga jest oczywiście uzasadniona, ponieważ w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie nie została zrealizowana w stopniu wystarczającym funkcja rozpoznawcza i kontrolna sądu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w szczególności w celu ustalenia i wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez skarżącego w skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Tak sformułowane przez ustawodawcę zasady powodują, że nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślić też trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zdaniem Z. Kmieciaka domniemywanie woli skarżącego powołania jednej z podstaw kasacji nie daje się pogodzić zarówno z zasadą z art. 183 § 1 p.p.s.a., jak i samą konstrukcją szczególnego środka zaskarżenia, którym jest skarga kasacyjna do NSA (Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005, z. 12, poz. 143).

Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej powyższych kryteriów nie spełnia. Przede wszystkim nie wskazuje jaki charakter mają kwestionowane przepisy: materialny, czy procesowy, nie wskazuje na czym polega naruszenie poszczególnych przepisów wymienionych w pkt I ab initio skargi kasacyjnej, a przede wszystkim nie wskazuje jaka powinna być prawidłowa wykładnia lub właściwe ich zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 116 § 1 i 2 o.p. ma charakter materialnoprawny, natomiast argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: "niezasadne przyjęcie, że skarżący nie wykazał w toku dotychczasowego postępowania przesłanek negatywnych uwalniających go za zaległości powstałe z tytułu braku wpłat na PFRON, przede wszystkim z uwagi na nie złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, także nie wykazał, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego w sytuacji, gdy istniejący w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżący czynności w tym zakresie podjął we właściwym czasie, jak również że nie ponosi on winy za ewentualne opóźnienie w tym zakresie, co wynika z następującego stanu faktycznego i prawnego", który to stan faktyczny skarżący w dalszej części postawionego zarzutu kwestionuje. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogły być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a konkretnie na podstawie przepisów procesowych dotyczących postępowania dowodowego.

Z najdalej posuniętej ostrożności Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ten postulat spełni.

Oceniając zasadność sformułowanych zarzutów należy na wstępie przytoczyć ich treść. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zawarte w zacytowanym przepisie przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

W sprawie niniejszej skarżący kwestionuje w zasadzie wyłącznie zaistnienie przesłanek negatywnych odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.).

W kontekście przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza w szczególności, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, już sam fakt niedokonywania wpłat na PFRON jest wystarczającą podstawą do uznania, że spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia bowiem przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 października 2016 r., II FSK 2557/14,17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Z akt niniejszej sprawy wynika, jak zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, że spółka nie regulowała wpłat na PFRON od stycznia 2011 r. do października 2012 r. natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony 19 kwietnia 2013 r. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że spółka stała się niewypłacalna z dniem 7 kwietnia 2011 r. (a nie jak przyjął organ z dniem 7 marca 2011 r.). Dokonana przez sąd pierwszej instancji korekta, uwzględniająca pogląd pełnomocnika skarżącego, że brak zapały jednej należności nie może stanowić podstawy do uznania dłużnika za niewypłacalnego, gdyż w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca posługuje się liczbą mnogą - "nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". Zatem dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie ureguluje drugiego w kolejności zobowiązania.

Powyższa korekta sądu pierwszej instancji w niczym nie zmieniła okoliczności, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero w 2013 r. Tak znaczne przekroczenie ustawowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być uznane za przejściowe trudności w regulowaniu zobowiązań, które pozostają bez konsekwencji na ich ostateczne uregulowanie.

Przywołane przez skarżącego przepisy art. 362 k.c, art. 299 i art. 300 k.s.h. pozostają bez wpływu na podatkową odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki, a w każdym razie skarżący nie wykazał, ze taki wpływ, uwalniający od tej odpowiedzialności, zaistniał.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Tomasz Zborzyński sędzia del. WSA Mirella Łent