Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 259/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art. 180 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1, art. 20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 78 i art. 79
journal: Dz.U. 1998 nr 162 poz 1118
law: Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Joanna Synakiewicz, po rozpoznaniu w dniu [...] na rozprawie sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 259/04

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. wydaną dla K. F. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika pod nazwą Usługi Pogrzebowe "E." w zakresie podatku od towarów i usług oraz równolegle prowadzonej kontroli dotyczącej podatku dochodowego, stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów, a w konsekwencji obrotu decydującego o rozliczeniu podatku od towarów i usług. Jako dowody w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. organ podatkowy przyjął materiał zgromadzony w trakcie obydwu tych postępowań.

Organ powołał się na art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym, iż w sprawie możliwe było jedynie określenie wielkości przychodu, a tym samym obrotu ze sprzedaży 7 niezaewidencjonowanych trumien w kasie fiskalnej na podstawie dowodów księgowych, organ podatkowy w tym przypadku skorzystał z dyspozycji zawartej w przytoczonym powyżej przepisie.

W pozostałych przypadkach tzn. tych, które dotyczyły sprzedaży świadczonych usług pogrzebowych oraz kwiatów, wiązanek i wieńców jako, że organ podatkowy nie dysponował kompletnym materiałem źródłowym umożliwiającym ustalenie rzeczywistej wartości niezaewidencjowanego przychodu, a tym samym obrotu, zastosował korzystając z dyspozycji zawartej w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metodę szacunkową polegającą na pomnożeniu ilości niezaewidencjonowanych usług pogrzebowych (57 szt.) przez ich cenę stosowaną przez podatnika (średnia cena ustalona na podstawie rozliczeń wewnętrznych – [...] zł). Wartość natomiast niezaewidencjowanego przychodu ze sprzedaży wiązanek pogrzebowych i wieńców określono poprzez pomnożenie ustalonej ilości pogrzebów w oparciu o ilość sprzedanych trumien (252 szt.) i średniej ceny kwiatów stosowanej też przez tego podatnika ([...] zł) pomniejszając ją o zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży kwiatów. W oparciu o tak przedstawione wyliczenia ustalono, że K. F. nie zaewidencjonował [...] zł przychodu z tytułu sprzedaży usług pogrzebowych i [...] zł ze sprzedaży wieńców oraz wiązanek pogrzebowych. Wyliczenia oparto na danych wynikających z ksiąg podatkowych, z faktur VAT, z "Rozliczeń wewnętrznych-całość" dostarczonych przez świadków oraz z informacji ZUS w G.

Organ podkreślił, iż sposób wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu przyjęty przez organ podatkowy był podyktowany okolicznością wynikającą z faktu, że metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ze względu na ich specyfikę oraz szczególny rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogły znaleźć zastosowania w zaskarżonej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, wybrana przez Urząd Skarbowy metoda szacunkowa, z uwagi na brak możliwości zastosowania metod wymienionych enumeratywnie w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wypełniła zawartą w art. 23 § 5 tej ustawy dyrektywę stanowiącą, że określenie w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej i pozwoliła ustalić cenę usługi pogrzebowej stosowaną faktycznie przez podatnika w 2000 r. Była przy tym korzystna, zgodna z logiką, a przyjęte do wyliczenia przychodu dane znajdowały odzwierciedlenie w zebranych dowodach. Za niesłuszny uznał organ zarzut, iż bezpodstawnie i bezkrytycznie przyjęto za dowód w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podstawą przyjęcia - za dowód w sprawie podatku od towarów i usług - materiału zebranego w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego był art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego ujawniło, że K. F. nie zaewidencjonował w badanym okresie przychodu z tytułu wykonania 57 usług pogrzebowych w wysokości [...] zł oraz przychodu ze sprzedaży wieńców i wiązanek pogrzebowych w wysokości [...] zł. Powyższe ustalenia stały się podstawą do określenia obrotu w zakresie podatku od towarów i usług, jako że w tym przypadku zachodziła tożsamość między niezaewidencjonowanym przychodem w rozumieniu przepisów w zakresie podatku dochodowego, a obrotem o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ponadto organ wskazał, że K. F. świadczył usługi pogrzebowe, które obejmowały m.in. załatwianie formalności w urzędach, pośrednictwo w sprzedaży miejsca grzebalnego i pochówek, transport zwłok, obsługę ceremonii pogrzebowej. W ramach świadczenia tych usług sprzedawał również kwiaty lub wieńce oraz trumny. Rozliczając podatek od towarów i usług wyłączał z wartości usługi pogrzebowej koszty kwiatów, wieńców i wiązanek pogrzebowych opodatkowując ich sprzedaż według stawki 3%.

Organ podał, iż usługi pogrzebowe, kremacyjne i cmentarne grupowane pod symbolem 93.03 KWiU, wymienione pod poz. 29 załącznika nr 2 do ww. ustawy zwolnione są od podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami Urzędu Statystycznego w B. (pismo z dnia 18 grudnia 2001 r.) wartość kompleksowej usługi obejmuje wszystkie jej składniki (m.in. załatwienie formalności w urzędach, pośrednictwo w sprzedaży miejsca grzebalnego i pochówek, transport zwłok, obsługę ceremonii pogrzebowej), natomiast specyfikowanie poszczególnych kosztów nie zmienia zaklasyfikowania całości usług, ponieważ czynności wewnątrzzakładowe nie są odrębnie kwalifikowane. Zakup na cele ceremonii pogrzebowej: trumien, utensylii, ubrań czy kwiatów, których wartość wliczona jest w koszty organizowania ceremonii nie jest odrębnie klasyfikowany i mieści się w zakresie tego samego grupowania PKWiU.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy dokonał przekwalifikowania sprzedaży, dokonywanej w ramach świadczenia usług pogrzebowych, kwiatów żywych i sztucznych, wieńców i wiązanek w stawce 3% na sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług. Przekwalifikowania dokonano zgodnie z oświadczeniem podatnika o strukturze prowadzonej sprzedaży.

Odnosząc się do zarzutu o dowodowym matactwie podatkowym polegającym na przeprowadzeniu kontroli na podstawie "prawa powielaczowego" w formie wytycznych Izby Skarbowej w B. oraz pisma Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001 r. organ wyjaśnił, iż zostały one skierowane do podległych urzędów skarbowych w celu podjęcia przez nie stosownych czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia z budżetem przez podatników osiągających przychody w zakresie usług pogrzebowych. Opisane działania Izby Skarbowej zostały podjęte na podstawie nałożonych na nią kompetencji nadzorczych wynikających z ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, a ich zadaniem było zapewnienie jednolitości stosowania prawa przez podległe urzędy. Zaniedbanie tych obowiązków mogłoby skutkować naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Trudno więc uznać, iż opisane czynności organów podatkowych, w tym działanie Urzędu Skarbowego, były przejawem "dowodowego matactwa" czy też skutkowały naruszeniem wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Za niezrozumiały organ uznał zarzut o nieinformowaniu podatnika o treści powyższych pism. Zobowiązany nie był bowiem adresatem prowadzonej między organami korespondencji. Wymienione pisma, z uwagi na rangę źródła informacji w kwestii wykładni pojęcia usług pogrzebowych zostały włączone do materiału dowodowego wszczętego postępowania podatkowego i z tą chwilą strona miała zagwarantowane prawo do ich wglądu. Z uprawnienia tego pełnomocnik wielokrotnie korzystał, również na etapie postępowania odwoławczego, czego potwierdzeniem są sporządzone na tę okoliczność protokoły. W tym też kontekście za nieuzasadniony organ uznał zarzut o pozbawieniu strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez ukrywanie przez organ II instancji treści własnego pisma z dnia 25 stycznia 2002r.

Organ odwoławczy przyznał, iż wprawdzie wyjaśnienia Urzędu Statystycznego w B. błędnie nazwano w decyzji organu I instancji wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego, jednakże jest to uchybienie nie mające wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podatnik bowiem jest obowiązany do stosowania prawidłowej klasyfikacji świadczonych usług, a K. F. pomimo zarzutów stawianych organom podatkowym o stosowaniu niewłaściwej klasyfikacji, nie występował do urzędu statystycznego w celu wyjaśnienia tego problemu.

Za bezzasadny organ uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z powodu nie wskazania wymienionych pism w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Podobnie organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji w związku z rażącą obrazą art. 120 Ordynacji podatkowej. Stosunek prawno-podatkowy, którego wyrazem jest przedstawione w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług za 2000 r. powstał na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a przede wszystkim ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, a także ustawy Ordynacja podatkowa. Faktem jest, że dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy poddano analizie również zawarte w piśmie Urzędu Statystycznego z dnia 18 grudnia 2001 r. (data wpływu - 19 grudnia 2001r.) wyjaśnienia, który wbrew twierdzeniom odwołującego był uprawniony do wydawania stosownych interpretacji statystycznych, a odwołujący mógł zapoznać się z treścią tego pisma na każdym etapie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

Organ wyjaśnił, iż na podstawie załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również opierając się na wyjaśnieniach Urzędu Statystycznego w B. zasadne jest twierdzenie, że wszystkie czynności wykonywane w ramach kompleksowej usługi pogrzebowej są zwolnione z podatku. Tym samym stosowana przez K. F. metoda polegająca na wyłączeniu z tej usługi sprzedaży kwiatów czy wieńców i opodatkowanie jej 3% stawką podatku była niewłaściwa. Prawidłowe zakwalifikowanie przez Urząd Skarbowy sprzedaży kwiatów i wieńców w ramach usługi pogrzebowej, do usług zwolnionych z podatku, w konsekwencji spowodowało zwiększenie obrotu zwolnionego z opodatkowania podatkiem, co w efekcie doprowadziło do zmniejszenia wysokości podatku należnego za poszczególne miesiące, a nie do jego zwiększenia.

Powołując się na art. 19 ust. 1 i art. 20 ww. ustawy organ wskazał, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem (netto) w wartości sprzedaży ogółem (netto).

Z uwagi na fakt, iż K. F. w deklaracjach VAT-7 odliczał w całości podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących zakupów zaopatrzeniowych ( towarów sprzedawanych w ramach usług pogrzebowych - zwolnionych z podatku i towarów sprzedawanych w ramach prowadzenia pozostałej działalności tj. kwiaciarni - opodatkowanych podatkiem) nie było możliwe wyodrębnienie zakupów wyłącznie związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku naliczonego zakwalifikował cały wykazany przez podatnika podatek naliczony jako podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Uwzględniając jednocześnie nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur zakupu pomniejszył podatek należny o podatek naliczony, który odpowiadał procentowemu udziałowi wartości towarów opodatkowanych podatkiem (netto) w wartości sprzedaży ogółem (netto).

Za nietrafny organ uznał zarzut, iż w aktach podatkowych dotyczących postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług znajdowały się wyłącznie protokoły z kontroli i odpisy postanowień o przedłużaniu postępowań, których faktycznie nie prowadzono. Wskazał, iż wszystkie pozostałe dokumenty gromadzono w toku równolegle prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego, tak więc dokonywanie odpisów z poszczególnych postępowań uznano za działanie nieracjonalne.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę. Zarzuciła naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 196, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Uważa, że organ oparł się na niektórych dowodach pomijając całkowicie i nie dokonując oceny innych dowodów. Skarżący zarzucił bezprawność działania Urzędu Skarbowego w G. w zakresie fałszerstwa znajdującego się w aktach podatkowych protokołu z przesłuchania świadka R. H. w dniu 12 maja 2003r., niedopełnienie obowiązku z art. 304 § 2 kpk tj. nie złożenie zawiadomienia do prokuratury przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o popełnieniu przestępstwa z art. 231 § 1 kk w zw. z art. 271 § 1 kk przez pracowników Urzędu Skarbowego w G., którzy przekroczyli uprawnienia i poświadczyli nieprawdę w protokole z kontroli źródłowej, w wydanych niektórych postanowieniach, nie dopełnili obowiązkom wynikającym z ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz z wydanego na ich podstawie statutu Urzędu Skarbowego w G. i regulaminu organizacyjnego tej jednostki.

Zdaniem skarżącego doszło do rażącej obrazy art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i zasady równości wszystkich wobec prawa. W konsekwencji naruszono art. 32 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950r., podpisanej i ratyfikowanej w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej przez Prezydenta RP w dniu 15 grudnia 1992r. Za dyskryminujące K. F. uznał zachowanie organu, który nie poinformował w dniu 25 stycznia 2002r. o treści wytycznych zawartych w piśmie z dnia 25 stycznia 2002r. oraz o treści pisma Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001r. , ukrywając do dnia 24 lutego 2004r. jako dowód w sprawie treść własnego pisma z 10 października 2001r.

W ocenie strony rażąca obraza art. 127 Ordynacji podatkowej polega na uprzednim przekazaniu otrzymanej kserokopii pisma Urzędu Statystycznego w B.z dnia 18 grudnia 2001r. wraz z wytycznymi do kontroli i stosowania podległym urzędom skarbowym, w tym Urzędowi Skarbowemu w G., który następnie w zaskarżonej decyzji pouczył podatnika o możliwości wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Rażąca obraza art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w związku z rażącą obrazą art. 120 Ordynacji podatkowej, polega natomiast na opodatkowaniu działalności podatnika na podstawie "prawa powielaczowego na zamówienie", które w formie wytycznych Izby Skarbowej w B., zawartych w piśmie z dnia 25 stycznia 2002r. oraz pisma Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001r. zostały podniesione w zaskarżonej decyzji do rangi "wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego". Podatnik zaznaczył, iż pismo Urzędu Statystycznego w B. z dnia 18 grudnia 2001 r. nie jest "opinią klasyfikacyjną", gdyż taki dokument wydaje w strukturach Głównego Urzędu Statystycznego - wyłącznie Ośrodek Badawczo-Rozwojowy GUS, co w niniejszej sprawie w ogóle nie miało miejsca.

W ocenie strony matactwo podatkowe polega na przeprowadzeniu kontroli w Zakładzie Pogrzebowym E. Kazimierz F. na podstawie "prawa powielaczowego na zamówienie", w formie wytycznych Izby Skarbowej w B., zawartych w piśmie z dnia 25 stycznia 2002r. oraz w piśmie korespondencyjnym Urzędu Statystycznego B. z dnia 18 grudnia 2001r., będącego odpowiedzią na pismo Izby Skarbowej w B. z dnia 10 października 2001 r.- w nieznanej skarżącemu innej sprawie. Fakt posiadania wytycznych, na podstawie których opracowane zostały również pytania do przesłuchiwanych świadków w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, był ukrywany jako dowód przez organ podatkowy I instancji w trakcie całego postępowania podatkowego, czym uniemożliwiono stronie czynny udział w toczącym się postępowaniu, dopuszczając się rażącej obrazy art. 123 Ordynacji podatkowej.

Rażąca natomiast obraza art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej polega na poświadczeniu nieprawdy i uznaniu takiego postępowania za zgodne z obowiązującym prawem przez organ odwoławczy. Strona podniosła, że "przychód ze sprzedaży" wyliczony został w odrębnym postępowaniu podatkowym na podstawie zastosowania metody szacunkowej wynikającej z wytycznych Izby Skarbowej w B. oraz z pisma korespondencyjnego Urzędu Statystycznego B. Strona wskazała, że przy jego wyliczeniu oparto się na wybranych fragmentach zeznań świadków, pomimo że w trakcie przesłuchań wielokrotnie powtarzali, iż nie pamiętają zdarzeń, których ustalenia żądał organ podatkowy I instancji. Zauważyła, że podstawą opodatkowania zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest obrót, a nie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w B. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w sposób wybiórczy skorzystali z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie poddając analizie nawet tych dowodów, na których się oparto wydając zaskarżone decyzje. W ten sposób doszło do sprzeczności istotnych ustaleń organów z treścią zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji dopuszczono się rażącej obrazy art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegającej na pominięciu w powołanej podstawie prawnej zaskarżonych decyzji "prawa powielaczowego na zamówienie". Pismo Urzędu Statystycznego w B. zostało podniesione do rangi "wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego", na podstawie których organ I instancji opodatkował działalność podatnika, natomiast organ odwoławczy uznał takie postępowanie za zgodne z obowiązującym prawem. Klasyfikacja Wyrobów i Usług wydana została na podstawie delegacji ustawowej - zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Ewentualne uzupełnienie wyjaśnień do powyższych Klasyfikacji powinno odbyć się poprzez wydanie rozporządzenia przez Radę Ministrów, a nie przez wymianę korespondencji urzędowej pomiędzy organami w innej, indywidualnej sprawie.

Strona podała, że stosownie do przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych do wniosku o wypłatę zasiłku pogrzebowego załącza się wyciąg z aktu zgonu, oryginały rachunków poniesionych kosztów pogrzebu, a jeżeli oryginały zostały złożone w banku, wówczas kopie rachunków potwierdzone przez bank. Z powyższego zatem wynika, że zleceniodawca, jako osoba pokrywająca koszty pogrzebu ma prawo dokonać zakupu trumny, wieńców, czy kwiatów bez obowiązku zlecenia usługi pogrzebowej u sprzedawcy, a którą może zlecić innemu zleceniobiorcy. Organ podatkowy potraktował kalkulacje cen usług związanych z pogrzebem, przedkładane klientom w formie "rozliczeń wewnętrznych" kooperujących podmiotów, jako całokształt usług świadczonych przez skarżącego, pomimo posiadania dowodów świadczenia niektórych usług przez inne podmioty gospodarcze oraz poszczególne parafie. W konsekwencji powyższego dopasowano treść zadawanych pytań "repezentacyjnym świadkom", których dane osobowe były objęte tajemnicą do dnia przesłuchania.

Bezkrytycznie przyjęto za dowód w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. tzw. materiał dowodowy z postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego, w konsekwencji czego bezpodstawnie zastosowano oszacowanie podstaw opodatkowania, doprowadzając do ich zawyżenia oraz zaniżenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub zwrotu na konto bankowe, bez jednoczesnego określenia w decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty podatku naliczonego, który zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kosztem uzyskania przychodu w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego, czym doprowadzono do "zaginięcia" znacznej kwoty podatku naliczonego, który organ podatkowy zobowiązany był zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, przy uwzględnieniu formy opodatkowania skarżącego w 2000 r.

Organ przypisał fikcyjnym "wytycznym zawartym w wyjaśnieniach Głównego Urzędu Statystycznego" znamiona "źródeł prawa podatkowego", upoważniających do postawienia zarzutu jego "naruszenia" przez podatnika K. F.

Skarżący dodał, że w decyzji organu odwoławczego przemilczano fakt przekazania sprawy przez skarżącego do Rzecznika Praw Obywatelskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, iż organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowania podatkowe nie uchybiając przepisom prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia zwiększenia obrotu, a zatem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży 6 trumien, która to sprzedaż nie była zaewidencjonowana w kasie fiskalnej. Dotyczy to sytuacji, w której kwoty należności wykazane w fakturach nie pokrywały się z kwotami wynikającymi z załączonych do nich paragonów fiskalnych. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że załączone do faktur paragony nie odzwierciedlają transakcji potwierdzonych fakturami. W konsekwencji zasadnie stwierdziły, że sprzedaż według tych faktur nie została zarejestrowana przez skarżącego w ewidencji sprzedaży. Stąd obrót należało zwiększyć o wartość sprzedaży trumien wynikającą z faktur potwierdzających ich sprzedaż, lecz nie wykazanych w rejestrze dla celów podatku od towarów i usług.

Nie można również kwestionować ustaleń organu dotyczących zwiększenia obrotu o kwotę 900 zł wynikającą z faktury z dnia 28 listopada 2000r. otrzymanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w G. Nie budzi wątpliwości, iż faktura w zakresie wartości transakcji odbiega od wartości z kopii faktury i załączonego do niego paragonu ujętego w ewidencji skarżącego. Organ miał prawo dokonać ustaleń w oparciu o dane wynikające z faktury przekazanej przez ww. Zakład. Kwota wynikająca z paragonu ujętego w rejestrze sprzedaży była różna od kwoty wykazanej w fakturze przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Nie ma zatem podstaw, aby twierdzić, że wartość sprzedaży wykazana w fakturze otrzymanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych została uwzględniona przez podatnika przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Podobnie należy odnieść się do skorygowania przez organ obrotu z tytułu sprzedaży usługi pogrzebowej na podstawie faktury z dnia 29 marca 2000r. Nr [...], skoro przesłuchany świadek zeznał, iż za usługę zapłacono kwotę wyższą niż wynikająca z tej faktury i na dowód tego przedłożył dokument wystawiony przez firmę K. F. Powyższe ustalenia w zakresie wartości transakcji zostały potwierdzone także przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w G.

Niewątpliwie zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy słusznie organy podatkowe zwiększyły obrót poprzez ustalenie, że faktycznie skarżący sprzedawał usługi pogrzebowe, a nie jak wykazywał wyłącznie trumny. W ocenie Sądu brak jest podstaw do negowania ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, bowiem zebrane dowody potwierdzają zasadność przyjętego stanowiska. Organ I instancji przesłuchał 17 świadków na okoliczność przedmiotu sprzedaży dokonywanej przez firmę K. F. "E.". W wyniku przesłuchań świadków ustalono, że na 19 transakcji wyłącznie w jednym przypadku przedmiotem nabycia była trumna. Wszyscy pozostali świadkowie zeznali, że nabyli od skarżącego nie tylko trumnę, a także kwiaty, wieńce, wiązanki, usługę ubrania zwłok, przewozu zwłok, wynajem samochodu, czynności związane z ceremonią na cmentarzu i inne związane z pochówkiem. Podkreślić należy, że 10 świadków przedłożyło organowi podatkowemu dowody potwierdzające ich zeznania, tj. dokumenty wystawione przez firmę "E." nazwane "Rozliczenie wewnętrzne - całość". Z tych dokumentów jednoznacznie wynika, które z ww. elementów składały się na zakup usługi pogrzebowej w konkretnym przypadku. Dokumenty te opatrzone są pieczęcią firmy Usługi Pogrzebowe "E." Kazimierz F. i podpisem. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie dokonał w sposób wybiórczy oceny zebranego materiału. Wręcz należy stwierdzić, iż organy podatkowe wyciągnęły prawidłowe wnioski z analizy zeznań świadków, którzy pomimo upływu czasu i dość przykrych dla nich okoliczności, w sposób logiczny, spójny i wiarygodny przedstawiali zdarzenia, a często swoje zeznania potwierdzali załączonymi dokumentami. W tej sytuacji organ był uprawniony do zwiększenia podstawy opodatkowania poprzez zwiększenie wielkości należności za świadczone usługi pogrzebowe. Okoliczność, iż pełnomocnik strony będąc zawiadomiony o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, jednocześnie nie został wcześniej poinformowany, którzy świadkowie z nazwiska i imienia zostali wezwani, jakie będą zadawane im pytania, nie stanowi podstawy do zakwestionowania dowodów w postaci zeznań świadków i załączonych przez nich "Rozliczeń wewnętrznych - całość". Zauważyć należy, że pełnomocnik uprzednio zawiadomiony o przesłuchaniu świadków, uczestniczył w większości tych czynności, zadawał pytania świadkom, a tym samym prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym zostało zapewnione. W ocenie Sądu organ dopuścił dowód z zeznań świadków dość repezentatywnej grupy nabywców usług od skarżącego. W pełni należy zgodzić się z poglądem, iż organy podatkowe nie mają obowiązku przesłuchać wszystkich świadków, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny. Organ dopuszczając dowód z zeznań świadków ma prawo wybrać z nabywców usług, taką ich liczbę, która będzie reprezentatywną i zapewni wiarygodne ustalenie stanu sprawy. W kontrolowanej sprawie organ przesłuchał liczną grupę świadków, co pozwoliło organowi dokonać prawidłowych ustaleń (por. wyrok NSA z 10.01.2002r. sygn. akt I SA/Gd 28/99).

Zastosowana przez organ metoda szacunkowa niewątpliwie umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ nie naruszył reguł wynikających z art. 23 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że do wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu zastosował ceny, które wynikały z dokumentów przedłożonych przez podatnika (faktur) oraz z rozliczeń składanych przez świadków. Jednocześnie wyjaśnił, dlaczego nie zastosował innej metody szacunkowej. Niewątpliwie sposób przyjęty do wyliczenia obrotu niezaewidecjonowanego z tytułu świadczonych usług pogrzebowych potwierdza, że organ podatkowy zachował zasady ogólne postępowania podatkowego oraz zasady dowodzenia wynikające z Ordynacji podatkowej.

Nie uchybia także zasadom postępowania podatkowego oparcie się w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego. W tym miejscu należy bowiem mieć na uwadze brzmienie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ wskazał, iż postępowania w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego były prowadzone równolegle. Sąd podziela stanowisko, iż dany świadek nie musi być przesłuchiwany w każdym postępowaniu odrębnie, wystarczy, że złoży zeznania wyłącznie w jednym z nich, jeżeli zeznania dotyczą tej samej okoliczności mającej znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. W takiej sytuacji organ ma prawo ocenić dany dowód także dla rozstrzygnięcia sprawy innego podatku. Za zbędne należałoby uznać takie postępowanie, w którym organ przesłuchuje na te same okoliczności ponownie tych samych świadków w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług. Podkreślić również należy, że organy podatkowe dokonując ustaleń nie oparły się na dowodzie z zeznań Reginy H., właśnie ze względu na zarzuty strony co do wadliwości proceduralnych związanych z przeprowadzeniem tego dowodu. Słuszne bowiem jest stanowisko, iż tylko dowody przeprowadzone z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej mogą stanowić dowód w sprawie, tym bardziej, gdy organ wykazuje nimi nierzetelność w samoopodatkowaniu przez podatnika.

Zasadnie organy zakwestionowały także prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości przyjętej przez podatnika. Było to bowiem konsekwencją ustalenia, że K. F. faktycznie świadczył usługi pogrzebowe, a nie sprzedawał towar w postaci trumien, czy kwiatów. Stosownie do poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) usługi pogrzebowe, kremacyjne i cmentarne są zwolnione od podatku od towarów i usług (KWiU - symbol 93.03). Sprzedaż natomiast trumien lub kwiatów nie dokonywana w ramach usługi pogrzebowej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże stosownie do art. 20 ustawy podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Skoro zatem sprzedaż usług pogrzebowych jest zwolniona od podatku, to nie jest dopuszczalne odliczenie podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą. W ocenie Sądu faktycznie nie ma sporu co do okoliczności, czy usługi pogrzebowe należy klasyfikować pod wyżej wymienioną pozycję KWiU, a tym samym czy są to usługi zwolnione od podatku. Nie jest w tym zakresie konieczne odwoływanie się do opinii statystycznych, bowiem przepisy ustawy i załącznik nr 2 do niej to zagadnienie jednoznacznie przesądzają. W związku z tym, w tej konkretne sprawie, nie zachodzi potrzeba sięgania do opinii właściwej instytucji. Spór sprowadza się bowiem nie do tego, pod jaki symbol należy klasyfikować usługi pogrzebowe, lecz co było przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego. W związku z tym, nie ma znaczenia dla sprawy fakt, iż organ I instancji przywołał opinię wydaną przez Urząd Statystyczny w B., którą nazwał opinią Głównego Urzędu Statystycznego, co niewątpliwie było błędne. Istotne dla sprawy jest to, czy K. F. świadczył usługi pogrzebowe jako kompleks czynności związanych z pochówkiem, czy też sprzedawał towar w postaci kwiatów i trumien. Kwestia ta w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego. Poza jednym wyjątkiem (co zostało przez organ uwzględnione przy ustalaniu wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej), organ wykazał, że K. F. świadczył usługę kompleksową związaną z pochówkiem, składającą się z szeregu czynności, a sprzedaż trumien była jednym z elementów tejże usługi.

W tej sytuacji nie znajduje uzasadnienia zarzut przeprowadzenia postępowania i rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie tzw. "prawa powielaczowego". Odnieść to należy nie tylko do opinii Urzędu Statystycznego w B., ale również do pisma z dnia 25 stycznia 2002r. skierowanego przez organ II instancji do urzędów skarbowych w zakresie sprawdzenia prawidłowości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu usług pogrzebowych. Ważne w sprawie jest to, iż podstawa prawna wydanych przez organy podatkowe decyzji ma oparcie w przepisach prawa. Fakt, że Izba Skarbowa skierowała do podległych urzędów skarbowych zalecenia w zakresie podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie rzetelności opodatkowania oznaczonych usług, nie stanowi podstawy do zakwestionowania ustaleń poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, bowiem nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny. Decyzje organu I i II instancji szczegółowo przedstawiają stan faktyczny i prawny sprawy. Okoliczność, iż organ odwołuje się w uzasadnieniu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług do ustaleń poczynionych w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego nie stanowi naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, które nakazywałoby wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przez zaskarżoną decyzję pozostałych przepisów postępowania wymienionych w skardze. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy prowadząc postępowanie podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu wyznaczając termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ponadto przeanalizowano każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnięto spójne wnioski oraz powiązano je w logiczną całość.

Z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne nie można podzielić stanowiska strony, iż zaskarżona decyzja narusza nie tylko szereg przepisów Ordynacji podatkowej, ale również przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie z dnia 4 listopada 1950 r.

Zauważyć należy, że organy podatkowe nie naruszyły także przepisów art. 78 i 79 ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, ponieważ przepisów tej ustawy nie stosowały. Dla oceny sprawy nie ma znaczenia, jakie dokumenty są wymagane przy ubieganiu się o wypłatę zasiłku pogrzebowego przez ZUS.

Skarżący podaje także, że pracownicy organu podatkowego popełnili wiele przestępstw i wskazuje w tym zakresie stosowne przepisy z kodeksu karnego. Sąd zauważa, że postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem od postępowania karnego. Organ ma prawo samodzielnie gromadzić i oceniać materiał dowodowy. Dopóki natomiast właściwy sąd nie stwierdzi popełnienia przestępstwa, nie ma to wpływu na ocenę wydanego rozstrzygnięcia. O popełnieniu przestępstwa nie decydują bowiem odczucia subiektywne, lecz przesłanki o charakterze obiektywnym potwierdzone przez niezawisły sąd. Również fakt zwrócenia się przez skarżącego ze stosownym wnioskiem do Rzecznika Praw Obywatelskich nie ma znaczenia dla oceny wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji.

Odnośnie podniesionej kwestii podatku naliczonego, który zdaniem strony powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów skoro organ odmówił jego odliczenia, należy zauważyć, iż ta okoliczność może być podnoszona w sprawie określenia podatku dochodowego, a nie podatku od towarów i usług.

Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.