Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 737/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art, 200, art, 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 3 i5, art. 2 ust. 6 i ust. 7, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 23 a ust. 1 i 2, art. 89 ust. 1 pkt 1-2, ust. 2 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 180 , art. 181, art. 187, art. 191, art. 197 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Protokolant st. sekr. sąd. Monika Walentynowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Q spółki jawnej M.M., J.M., A.U., D.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Q spółki jawnej M.M., J.M., A.U., D.K. kwotę 3137 (trzy tysiące sto trzydzieści siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- określanej dalej jako o.p.) , art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2015 r., poz. 990 ze zm. - określanej dalej jako u.s.c.), art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. – określanej dalej jako u.g.h. ), Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania "Q" M.M., J.M., A.U., D.K. spółki jawnej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] o wymierzeniu stronie kary pieniężnej w kwocie 24.000 zł za urządzanie gier poza kasynem.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] października 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego, podczas wykonywania obowiązków służbowych, dokonali sprawdzenia przestrzegania przepisów u.g.h. w barze o nazwie "Q" znajdującym się w [...], należącym do ,,Q" sp. j.. We wskazanym lokalu kontrolujący stwierdzili włączone do sieci i gotowe do gry urządzenia o nazwie [...] i [...]. W celu sprawdzenia, czy gry na tych urządzeniach mają charakter losowy czy zręcznościowy, przeprowadzający kontrolę funkcjonariusze po dokonaniu oględzin urządzeń przeprowadzili eksperymenty procesowe polegające na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier. Przebieg eksperymentu opisano w protokole oględzin z dnia [...] października 2013 r. z którego wynika, iż na powyższych automatach możliwe jest prowadzenie gier w rozumieniu u.g.h. Zabezpieczono również kopię umowy dzierżawy powierzchni z dnia [...] czerwca 2013 r. zawartą pomiędzy "Q" sp. j. a H Spółką z o.o.. Zgodnie z tą umową wspomniana powyżej spółka jawna wydzierżawiła H spółka z o.o. część powierzchni lokalu tj. 3 m kw. pod instalację urządzenia do gier w zamian za czynsz w wysokości 200 zł miesięcznie.

Mając na uwadze powyższe ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na urządzeniach do gier [...] i [...], których sposób działania wskazuje na automaty do gier w rozumieniu u.g.h. oraz włączył do przedmiotowej sprawy jako materiał dowodowy przekazany przez Referat Dozoru Urzędu Celnego: protokół z oględzin z dnia [...] października 2013 r. oraz opinię biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gier R.R. noszącą datę [...] lutego 2014 r. wykonaną do sprawy [...].

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału zgromadzonego w trakcie postępowania.

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r., ustanowiony w sprawie pełnomocnik strony r.pr. D.S. wypowiedział się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, składając jednocześnie wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Strona podniosła, że funkcjonariusze urzędu celnego nie posiadają kompetencji i zarazem wiedzy specjalistycznej do badania tak symulatorów gier jak i automatów do gier hazardowych pod względem ewentualnego spełnienia przez nie warunków określonych w u.g.h. Jedynymi podmiotami uznanymi przez ustawodawcę za uprawnione do oceny zgodności urządzeń z u.g.h. jest minister właściwy do spraw finansów publicznych oraz instytucje naukowe lub specjalistyczne, działające na mocy upoważnienia wydanego przez ministra. Rezultat przeprowadzonego eksperymentu przez funkcjonariuszy organu może ewentualnie być brany pod uwagę jedynie w przypadku udziału w takim eksperymencie przedstawiciela upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych instytucji specjalistycznej i potwierdzenie przez przedstawiciela tejże instytucji prawidłowości przeprowadzonego eksperymentu oraz prawdziwości ocen i wniosków z niego wynikających. Brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że funkcjonariusze celni mają upoważnienie do arbitralnego stwierdzenia, że dane urządzenie jest automatem do gry, o którym mowa w u.g.h. Tym samym przeprowadzone w dniu [...] października 2013 r. przez funkcjonariuszy urzędu celnego czynności kontrolne, w tym eksperyment, należy uznać za pozbawione podstawy prawnej oraz nierzetelne. W związku z powyższymi rozważaniami strona złożyła wniosek o przeprowadzenie na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 o.p. dowodu z opinii jednostki badającej spełniającej wymagania z art. 23 f ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.g.h., na okoliczność czy urządzenia poddane oględzinom w dniu [...] października 2013 r. są automatami do gry w rozumieniu u.g.h. W dalszej części pisma strona zawarła rozważania dotyczące charakteru technicznego przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku jego notyfikacji, co rodzi po stronie organów obowiązek odmowy jego stosowania. Przepis ten jest nierozerwalnie związany z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Jako podstawę zawieszenia postępowania podano przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zgodności z art. 2 , art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 98 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h.

w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy( Dz. U z 2013 r., poz. 186 – określanej dalej jako k.k.s.).

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ I instancji włączył do akt postępowania umowę dzierżawy z dnia [...] czerwca 2013 r. wraz z listami aktualizacji urządzeń do tej umowy.

Kolejnym pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. spółka wniosła ponownie

o zawieszenie postępowania, przeprowadzenie dowodu oraz umorzenie sprawy.

Po rozpatrzeniu wniosków, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. W uzasadnieniu postanowienia wskazano między innymi, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania z Konstytucją przed jego zakończeniem nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W sytuacji wydania przez organ rozstrzygnięcia w oparciu o przepis, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, strona w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 o.p. może złożyć wniosek o wznowienie postępowania, a tym samym interes prawny strony został zabezpieczony, gdyż posiada w drodze wznowienia postępowania może doprowadzić do eliminacji z obrotu prawngo aktu wydanego w oparciu o niekonstytucyjny przepis. Ponadto organ wskazał, że pytanie skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na które powołuje się strona dotyczy zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. związanego z sytuacją osoby fizycznej. Drugim postanowieniem noszącym tą samą datę organ odmówił przeprowadzenia dowodu z badania jednostki badającej spełniającej wymagania z art. 23f ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.g.h., na okoliczność czy urządzenia poddane oględzinom w dniu [...] października 2013r. są automatami do gry w rozumieniu u.g.h. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że brak jest podstaw do podzielenia stanowiska strony, że dla ustalenia czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h., bezwzględnie jest wymagane przeprowadzenie dowodu z opinii sporządzonej przez jednostkę badawczą spełniającej wymogi określone w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 u.g.h. Taki wymóg bowiem wskazana ustawa przewiduje tylko w dwóch przypadkach tj. postępowania, o którym mowa w art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. oraz w postępowaniu w sprawie rejestracji automatu lub urządzeń do gier o których mowa w art. 23 a u.g.h., w sprawie badania sprawdzającego zarejestrowanego automatu lub urządzenia do gier, o którym mowa w art. 23b u.g.h. Zgodnie z orzecznictwem sadowym za niecelowe co do zasady należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu dowodu uprzednio przeprowadzonego w innym stadium postępowania, bądź w odrębnym postępowaniu, tj. np. w postępowaniu karno- skarbowym. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. wymierzył "Q" spółka jawnej M.M., J.M., A.U., D.K., karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach [...] i [...] w kwocie 24.000,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podał art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 u.g.h.

W uzasadnieniu powyższej decyzji po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania organ I instancji stwierdził, że automaty do gry będące przedmiotem niniejszego postępowania są automatami do gier, które są grami o charakterze losowym, oferującymi jednocześnie zarówno wygrane pieniężne wypłacane bezpośrednio przez samo urządzenie, jak i wygrane rzeczowe, spełniające tym samym definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Organ podkreślił, że w świetle udokumentowanych faktów bezsporne jest, że działalność prowadzona w zakresie urządzania gier na przedmiotowych automatach do gry miała miejsce w barze "Q", a więc poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust.1 pkt 1 lit. a u.g.h., bez koncesji, zezwolenia, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz rejestracji automatów, tj. z pominięciem wymogów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i art. 23 a ust. 1 u.g.h. Wymiar kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł, stanowi zatem realizację obowiązku wynikającego wprost z art. 90 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Z treści przywołanej powyżej umowy dzierżawy organ wywiódł, iż że obie firmy – będące stroną tej umowy - łączą swoje możliwości we wspólnym przedsięwzięciu, jakim jest urządzanie gier, albowiem "Q" sp.j. udostępnia pomieszczenie należącego do niej lokalu, a H sp. z o.o. wstawia będące w jej posiadaniu automaty do gry. Bez wspólnego działania obu podmiotów urządzanie gier w barze "Q" byłoby niemożliwe. To władający lokalem podjął decyzję, iż w jego lokalu będą urządzane gry na automacie. Natomiast oczywistą kwestią jest to, że oczekiwana korzyścią firmy "Q" sp.j. z racji umożliwienia klientom gry na automacie jest również wzrost atrakcyjności baru przekładający się na wielkość wpływów z innych oferowanych usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu tej ustawy, wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji

w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia

20 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.– określanej dalej jako dyrektywa 98/34/WE) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p.;

2) art.133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

3) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia,

że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry,

w sytuacji, gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządzał ; takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121

§ 1 o.p., z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

4) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

5) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.

W treści odwołania pełnomocnik strony zawarł również ponownie wniosek

o zawieszenie postępowania w związku z pytaniem prawnym WSA

w Gliwicach z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1979/11.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił stronie zawieszenia postępowania odwoławczego.

Kolejnym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej

wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. W piśmie noszącym datę [...] lipca 2015 r. skarżąca Spółka wypowiedziała się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania na wstępie rozważań prawnych organ przytoczył treść art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 stanowiących podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Spór w niniejszej sprawie zdaniem organu sprowadzał się zasadniczo do konieczności rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy dwóch kwestii. Osądzenie pierwszej z nich w niniejszym postępowaniu polega na ustaleniu, czy gry na urządzeniach użytkowanych w lokalu należącym do "Q" sp. j. są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tak jak ustalił to organ pierwszej instancji. Drugie zagadnienie dotyczy natomiast zasadności nałożenia spornej kary pieniężnej.

Dokonując wykładni normy art. 2 ust. 3 u.g.h. organ stwierdził, iż grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, z kolei w myśl art. 2 ust.4 u.g.h., wygraną rzeczową

w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Następnie organ przedstawił ustalenia poczynione przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu [...] października 2013 r. w trakcie przeprowadzenia gry kontrolnej odnośnie zasad funkcjonowania automatów. Ustalono wówczas, że automaty dokonują między innymi wypłaty wygranej pieniężnej, a więc na automatach tych prowadzi się gry o wygrane pieniężne. Zainstalowane w nich gry są identyczne jak znajdujące się w automatach do gier eksploatowanych w kasynach, salonach gier i punktach gier na automatach o niskich wygranych, również prowadzone gry zawierają element losowości, gdyż o wygranej decyduje oprogramowanie zamontowane w automatach, zawierając w ciągu logicznym generator liczb losowych. Uzasadnia to przyjęcie, że gry na tych automatach są grami o charakterze losowym i wyczerpują cechy określone w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Organ przedstawił również wynik ekspertyzy sporządzonej w dniu [...] lutego

2014 r. przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier R.R., która została sporządzona po uprzednim dokonaniu oględzin spornych automatów i przeprowadzeniu na nich gier testowych. W sporządzonej ekspertyzie biegły potwierdził, że wyposażenie automatów umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, gdyż warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. Gry na badanych automatach mają charakter losowy, ponieważ wynik uzyskany w każdej grze jest niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psycho-motorycznych. Biegły stwierdził także, iż w automacie zainstalowany jest także hopper służący do wypłaty wygranych pieniężnych

Zdaniem organu ustalenia biegłego sądowego R.R. w zakresie ustalenia stanu technicznego, jak i sposobu działania spornych automatów są spójne z ustaleniami funkcjonariuszu urzędu celnego wskazanymi w protokole z oględzin przedmiotowych urządzeń.

Dyrektor Izby Celnej uznając, że u.g.h. nie definiuje pojęcia "charakteru losowego", odwołał się w tym zakresie do poglądu wywiedzionego przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012 r., iż w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. gra "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego.

W tym kontekście, w ocenie organu w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu strony uznać należało, że gra na spornych automatach mają charakter losowy, gdyż gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska w jego wyniku.

Za bezsporne organ II instancji uznał również, że gry na przedmiotowych urządzeniach można przeprowadzić o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Zatem za prawidłowe organ odwoławczy uznał przyjęcie przez organ I instancji, iż sporne urządzenia są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust 3 u.g.h.. Przy uwzględnieniu, że automaty ten były użytkowane poza kasynem gry zaistniały przesłanki do wymierzenia stronie kary pieniężnej w trybie określonym w art. 89 u.g.h. Tym samym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i konieczne stało się jej utrzymanie w mocy.

Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 u.g.h. w związku z art. 6 i 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ podatkowy wydając decyzję opierał się na obowiązujących i pozostających w obiegu prawnym przepisach. To, że przepisy te są kontrowersyjne i wzbudzają wiele sporów nie zmienia faktu, że organ jest zobowiązany do ich stosowania. Podkreślono, że nie uchwalono dotychczas żadnego innego przepisu prawnego, który uchylałby przepisy u.g.h., na podstawie których zapadła zaskarżona decyzja. Dopóki taki przepis prawny nie zostanie uchwalony, to ustawa ta nadal obowiązuje i posiada moc prawną w polskim systemie prawnym. To, że przepisy przedmiotowej ustawy bezpośrednio dotyczą strony i jej działalności w charakterze zakazów, nie może oznaczać, iż są one nieskuteczne i nie obowiązują. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w orzeczeniach z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13 i I KZP 14/13, jak również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r., w sprawie sygn. akt II GSK 686/13 (dotyczącym konstytucyjności przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), w którym sąd stwierdził, że w przypadku uchylenia się Trybunału Konstytucyjnego od orzeczenia w sprawie, koniecznym będzie uznanie spornych przepisów za obowiązujące. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku gdyby Trybunał Konstytucyjny nie wydał wyroku w niniejszej sprawie, mogłoby to doprowadzić NSA do uznania, że – mimo niedopełnienia obowiązku notyfikacji – nie ma podstaw do odmowy stosowania tych przepisów. Dodatkowo organ pokreślił, iż w przypadku przepisów prawnych, których konstytucyjność jest kwestionowana, do momentu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, przepisy te korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją. Skoro zatem przed Trybunałem Konstytucyjnym nie toczy się takowe postępowanie w zakresie przepisów będących podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, ani też nie zapadł wyrok derogujący przepisy ustawy u.g.h., to w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji musiał je zastosować, co czyni powyższy zarzut bezprzedmiotowym.

Ponadto organ wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny w dniu 11 marca 2015 r. w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt P 4/14 (Dz.U. z 2015 r. poz. 369) orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z: a) art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9, b) art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, podkreślając w uzasadnieniu, iż uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego ( art. 2 Konstytucji ) oraz legalizmu ( art. 7 Konstytucji ).

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podkreślono, że podczas kontroli w dniu [...] października 2013 r. funkcjonariusze celni bezspornie ustalili, że "Q" sp. j. urządzała gry na automatach bez wymaganego zezwolenia. Powołując się na treść art. 14 ust. 1 u.g.h. organ odwoławczy stwierdził, że spółka urządzała gry hazardowe na automatach poza kasynem gry. Skoro urządzanie gier na automatach dozwolone jest tylko i wyłącznie w kasynie gry w oparciu o koncesję na jego prowadzenie, to spółka nie posiadając takiej koncesji nie posiada uprawnień do urządzania również gier na automatach. Jednocześnie organ zauważył, że w art. 89 u.g.h. ustawodawca nie zastrzegł, że sporna kara pieniężna może być nałożoną na te podmioty, które mogłyby teoretycznie uzyskać koncesję, ale norma ta ma charakter bezwzględny, dotyczący wszystkich podmiotów i osób. Inne rozumienie tego przepisu, tj. zgodne z twierdzeniem strony, prowadziłoby do sytuacji, gdzie karą pieniężną za działanie niezgodne z prawem zagrożone byłoby tylko nieliczne podmioty, natomiast podmioty i osoby nie mające faktycznych uprawnień do występowania o koncesję, mogłyby bezkarnie łamać prawo i prowadzić działalność, do której nigdy nie mogłyby uzyskać uprawnień.

Odnosząc się do wniosku strony o zawieszenie postępowania odwoławczego ponowionego w piśmie z dnia [...] lipca 2015 r., Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko określone w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2015 r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej "Q" Sp. j. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2015 r. w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Nadto skarżąca wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W złożonej skardze podniesiono następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

2. art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej

w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 o.p.;

3. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

4. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;

5. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji, gdy jedynie wynajmował powierzchnie w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządzał ; takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

6. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.;

7. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty podniesione w skardze oraz przedstawił aktualne orzecznictwo w przedmiocie skutków zaniechania obowiązku notyfikacji przepisów technicznych u.g.h. i w konsekwencji podstaw do odmowy zastosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych u.g.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – określanej dalej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona, według wskazanych powyżej kryteriów, ocena legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż skargę należało uwzględnić.

Przy czym za prawidłowe uznać należy ustalenie organów orzekających w sprawie, że poddane kontroli urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Stosownie do przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.) oraz gry na urządzeniach mechanicznych, elektronicznych lub elektrycznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy ( art. 2 ust. 5 u.g.h. ). Poddane kontroli urządzenia umożliwiały prowadzenie gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w opinii biegłego sądowego z dziedziny informatyki, telekomunikacji i automatów do gier mgr. inż. R.R.. W opinii tej biegły po dokonaniu oględzin urządzeń, ustaleniu ich stanu technicznego i wykonaniu gier kontrolnych stwierdził, że badane automaty służą do celów komercyjnych, albowiem warunkiem ich uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego gotówki. Można na nich rozgrywać gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowy. Wyposażone były w tzw. hopper umożliwiający wypłatę wygranych pieniędzy. Wynik uzyskiwany w każdej grze jest niezależny od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych tj. zręczności, woli czy wiedzy ( por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13, LEX nr 1637101 ). Wprawdzie opinia ta została wydana w sprawie karnoskarbowej, jednakże zgodnie z art. 181 o.p. – mającym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1788/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015r. , sygn. akt II GSK 1603/15). Postępowanie bowiem określone w art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. po pierwsze jest uruchamiane na wniosek przedsiębiorcy, a po drugie decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Nie jest też konieczne przeprowadzanie badania automatu przez jednostkę upoważnioną przez ministra do spraw finansów zgodnie art. 23 f u.g.h. Nie można również zgodzić się z deprecjonowaniem przez stronę środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zbiór środków dowodowych pozostających na gruncie o.p. w dyspozycji organów celnych uzupełniła u.s.c. dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania jak każdy inny dozwolony przez prawo. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach jak inne dowody, z tym że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Praktyka urządzania takich gier oraz wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne i orzeczenia sądów administracyjnych potwierdziły występowanie w tym zakresie w niemałej skali zjawisk społecznie niepożądanych, co przejawiało się faktycznym urządzaniem gier o wyższych wygranych z wykorzystaniem automatów zarejestrowanych do gier o niskich wygranych. Wobec zasygnalizowanych zjawisk właśnie eksperyment funkcjonariuszy celnych, oddający stan automatu i jego funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nim gry, aniżeli w przypadku, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy też oceny automatu znany był wcześniej. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej o niewystąpieniu w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który – według art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. – umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. W przeciwnym wypadku kontrole tego rodzaju byłyby iluzoryczne. Z tych racji nie mógł się ostać zarzut skargi o nielegalnych czynnościach procesowych organu w tym zakresie . Tym samym organy celne zasadnie uznały, iż poddane kontroli urządzenia to automaty o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h . Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela natomiast stanowiska organów celnych w kwestii znaczenia użytego w art. 89 ust. 1 u.g.h. pojęcia "urządzający gry" i zastosowania tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1. urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3. uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

Sankcją w postaci kary pieniężnej objęty jest wiec podmiot urządzający gry hazardowe oraz gry na automatach, a więc dokonujący "urządzania gier". Jak wynika z akt sprawy, organy w sprawie stwierdziły, że urządzającym gry na przedmiotowych automatach była skarżąca, co zostało wywiedzione z treści umowy dzierżawy z dnia [...] czerwca 2013 r. , z której wynika, iż spółka Q wydzierżawiła H spółka z o.o. część powierzchni lokalu tj. 3 m kw. pod instalację i eksploatację urządzeń do gier w zamian za czynsz w wysokości 200 zł miesięcznie. Organy celne uznały więc, że czynność udostępnienia powierzchni lokalu pod eksploatację automatów innemu podmiotowi – w drodze umowy dzierżawy za określony czynsz - jest traktowana jako "urządzanie gier", a podmiot wynajmujący jest "urządzający gry" hazardowe (gry na automatach), w znaczeniu art. 89 ust.1 u.g.h. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia "urządzanie gier" . Należy w tym zakresie odwołać się do znaczenia słowa urządzać w potocznym języku, w którym pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Stąd też za nieuzasadnione należy uznać przyjęcie – jak to uczyniły organy celne, że treściowo pojęcie to zawiera w zakresie dotyczącym gier hazardowych już samą tylko czynność oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi, pod eksploatację automatu, w ramach umowy dzierżawy. Oznaczałoby to bowiem, iż w przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automat do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Natomiast zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Wskazuje to niewątpliwie w przepisach u.g.h., na brak tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy obligacyjnej oddającej prawo do korzystania z lokalu. Tym samym nie sposób uznać, jak chcą organy, że już samą czynność cywilnoprawną - oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za stały czynsz, w formie umowy dzierżawy - należy traktować jako "urządzanie gier", w znaczeniu art. 89 ust.1 u.g.h. W konsekwencji należało uznać, iż samo oddanie lokalu, nie jest wystarczającą przesłanką do kwalifikowania podmiotu wydzierżawiającego lokal pod eksploatację automatów, za urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. Takie rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyroki WSA w Kielcach z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r. II SA/Ke 717/15, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r. , sygn. akt III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15 ). Organy w toku postępowania nie wykazały, iż skarżąca poza udostępnieniem powierzchni lokalu i pobieraniem z tego tytułu czynszu oraz obowiązkiem informowania dzierżawcy o włamaniu czy istotnym uszkodzeniu automatów wykonywała czynności związane z obsługą automatu, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też wykonywaniem jakichkolwiek innych czynności wpływających na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty. W niniejszej sprawie – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - brak jest podstaw do twierdzenia o istnieniu porozumienia biznesowego polegającego na wspólnym urządzaniu gier na automatach, zwłaszcza jeśli się zwróci uwagę, iż wysokość czynszu była stała. W kontekście powyższych rozważań organy celne z naruszeniem obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 § 1 o.p.) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego ( art.187 § 1 o.p.) przedwcześnie uznały, iż skarżąca była urządzającym grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną , penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s. W przedmiotowym postępowaniu podmiotem, któremu wymierzono karę pieniężną w oparciu o art. 89 u.g.h. jest skarżąca spółka. Spółka nie może popełnić przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowego. Może je popełnić jedynie osoba fizyczna. Co prawda przepisy k.k.s. dopuszczają możliwość nałożenia na osobę prawną, jak i również na jednostki nie posiadające osobowości prawnej odpowiedzialność za grzywnę nałożoną na inny podmiot na podstawie art. 24 k.k.s. jednak ewentualna odpowiedzialność spółki następuje dopiero w przypadku, gdy spółka odniosła lub mogła odnieść z przestępstwa sprawy korzyść majątkową, a grzywny nie jest w stanie uiścić skazany. Spółka będzie zatem odpowiadać posiłkowo, co oznacza, że nie ponosi ona odpowiedzialności karnoskarbowej w sposób bezpośredni. Odpowiedzialność na podstawie art. 24 § 1 k.k.s. ma charakter jedynie posiłkowy. Realizowana jest niejako dopiero w "trzeciej kolejności", przede wszystkim grzywnę powinien uiścić sam skazany, jeżeli to nie nastąpi, należy grzywnę ściągnąć z jego majątku w drodze egzekucji, dopiero wówczas gdy okaże się to niemożliwe, grzywna może obciążyć odpowiedzialnego posiłkowo. Stąd też nie występuje wbrew twierdzeniom strony skarżącej problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej. Ponadto należy zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 32/12 odpowiadając na pytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach orzekł , że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za czyn z art. 107 § 4 k.k.s. jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż celem administracyjnej kary pieniężnej nie jest karanie za naruszenie dóbr prawnie chronionych takich jak np. zdrowie obywateli, porządek publiczny, a więc nie mamy do czynienia z sankcją penalną o charakterze odwetowym, co wymagałoby, aby kara ta była adekwatna przede wszystkim do stopnia zawinienia. Administracyjna kara pieniężna stanowi konsekwencję stwierdzenia obiektywnego naruszenia określonego w ustawie zakazu, niezależnie od możliwości przypisania danemu podmiotowi winy. Jej celem jest restytucja niepobranych należności i podatków od gier prowadzonych nielegalnie. Rynek hazardowy nie może być postrzegany jako zwykły rynek gospodarczy. Jest to wysoce specyficzna działalność gospodarcza, która przynosi wysoki zysk dla osób, które je organizują i prowadzą, a z uwagi na wykorzystywanie skłonności do hazardu, prowadzi niejednokrotnie do uzależnienia osób uczestniczących w takich grach. Działalność ta wiąże się z wysokim ryzykiem wystąpienia negatywnych zjawisk (np. oszustw, penetracji ze strony zorganizowanych grup przestępczych). Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie obowiązujących przepisów. Nie ma innego skutecznego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację celów u.g.h. Wyeliminowanie możliwości pociągnięcia osoby urządzającej gry na automatach wbrew przepisom wskazanej ustawy od odpowiedzialności administracyjnej, po uprzednim skazaniu za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe osłabiałby prewencyjną funkcję regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Tej funkcji w ustawowym mechanizmie regulacji o kontroli gier hazardowych należy przypisać zasadnicze znaczenie. Skoro Trybunał Konstytucyjny potwierdził dopuszczalność stosowania kar pieniężnych, przewidzianych w art. 89 u.g.h. oraz kary przewidzianej w k.k.s. w odniesieniu do osoby fizycznej, to tym bardziej brak jest podstaw do kwestionowania takiej możliwości przy odpowiedzialności posiłkowej. Przy czym podkreślić należy, iż urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej określonej w art. 6 ust. 4 u.g.h.

Jak wynika ze wskazanych w decyzjach organów obu instancji podstaw prawnych kara wymierzona została w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., jednocześnie odwołano się do przepisów art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.g.h., stwierdzając, iż skarżąca spółka nie dysponowała ani koncesją na prowadzenie kasyna gry ( takiej bowiem nie mogła uzyskać w świetle art. 6 ust. 4 u.g.h.), ani też wydanego na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ( Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm. – określana dalej jako u.g.z.w.), zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 129 ust. 1 u.g.h. uprawniają do wystawienia automatów do gier o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia zezwolenia i na podstawie art. 141 u.g.h. wyłączają możliwość stosowania sankcji z art. 89 ust. 1 u.g.h. Okoliczność ta nie była kwestionowana w toku postępowania.

Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry ( art. 6 ust. 1 u.g.h. ), przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry ( art. 14 ust. 1 u.g.h.) . W świetle przywołanej regulacji art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność gospodarcza związana z prowadzeniem gier hazardowych jest reglamentowana przez państwo. Przepis ten jest skierowany do podmiotu, który ma zamiar lub prowadzi określony rodzaj działalności, w tym przypadku urządza gry cylindryczne, gry w kości, w karty oraz gry na automatach. Działalność w zakresie gier na automatach wymaga zatem uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna, co oznacza, że prowadzenie takiej działalności bez koncesji wyczerpuje dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., stanowiącego sankcję za naruszenie obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 u.g.h. ( por. wyroki NSA z dnia 7 października 2015 r. , sygn. akt II GSK 1701/15 i II GSK 1702/15 ). Skutkiem tego musi być uznanie, że art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. to dwie normy, z których wynikają dwa różne zakazy znajdujące potwierdzenie w treści art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. , zatem konstytuujące dwa różne delikty administracyjne zagrożone różnymi karami ( por. wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1792/15 ). W przypadku , gdy podmiot nie legitymuje się wskazanym powyżej zezwoleniem albo koncesją podlega karze pieniężnej, która wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), a nie jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie powołując jako podstawę art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł. od każdego automatu, która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Nie sposób przyjąć, aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób. Jednakowe traktowanie tych podmiotów pozostawałoby także w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W świetle powyższej oceny prawnej nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku zarzuty strony skarżącej w zakresie twierdzenia o bezskuteczności przepisów u.g.h. wobec braku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej i niedostatecznego rozważenia tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmiennictwie i orzecznictwie zakwestionowano dopuszczalność stosowania kary pieniężnej za delikt administracyjny, jakiego dopuścił się podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Pogląd taki wyprowadzono z zestawienia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 14 ust. 1 u.g.h., przyjmując, że pierwszy z nich jest przepisem sankcjonującym w stosunku do art. 14 ust. 1 u.g.h. , wprowadzającego zakaz urządzania wymienionych w nim gier poza kasynem gry. Skoro więc Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznał, że przepisy w rodzaju art. 14 ust. 1 u.g.h. należą do zbioru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, a przepis ten (podobnie jak inne unormowania tej ustawy) nie został poddany procedurze notyfikacji (art. 8 dyrektywy 98/34/WE), to wykluczone jest jego stosowanie, przeto odpadła także podstawa "stosowania przepisu sankcjonującego", tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ( por. A. Kisielewicz: Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, ZNSA 2013, nr 5, s. 17, wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r. , sygn. akt II GSK 1296/15 ). Taka relacja nie występuje natomiast między art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Delikt administracyjny, opisany w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie ma bowiem powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h., gdyż obejmuje katalog czynów niepozostających w związku z nakazami lub zakazami ujętymi w art. 14 ust. 1 u.g.h., a więc z miejscem urządzania gier, lecz dotyczy urządzania gier hazardowych bez stosownego upoważnienia, jak też bez zarejestrowania automatu lub urządzenia ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 113/15 ). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. pozostaje natomiast w związku z art. 6 ust. 1. u.g.h. Odnośnie charakteru tego ostatniego przepisu podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1711/15 - w zakresie zawartej w nim oceny o braku "techniczności" tego przepisu i niemożności traktowania go na równi z przepisem art. 14 ust.1 u.g.h., któremu TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. przypisał bezpośrednio charakter techniczny. Z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Analizując uzasadnienie wyroku TSUE w zakresie rozumienia pojęcia "przepis techniczny", NSA w powołanym orzeczeniu uznał, że przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z tych trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie dotyczy produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mógłby wpływać istotnie na ich właściwości lub sprzedaż (inne wymagania) lub wprowadza zakazy, które wiąże się z trzecią, wyżej wymienioną kategorią przepisów technicznych. Oczywiście przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie może być również uznany za specyfikację techniczną (pierwsza kategoria przepisów technicznych). W kontekście brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. NSA zauważył, że u.g.z.w. reglamentowała działalność w zakresie gier hazardowych w podobny sposób – wymagała pozwolenia na taką działalność. Podmiotem urządzającym gry na automatach o niskich wygranych mogła być, tak jak obecnie, wyłącznie spółka akcyjna lub spółka z o.o., mająca siedzibę w Polsce (art. 5 ust. 1 u.g.z.w. i art. 6 ust. 4 u.g.h.), posiadająca zezwolenie udzielone przez Ministra Finansów, a jeżeli działalność miała być prowadzona na obszarze właściwości miejscowej jednego lub kilku dyrektorów izby celnej - zezwolenia odpowiedniego dyrektora izby celnej (art. 24 ust. 1, 1a i 1b tej ustawy). Zezwolenia i koncesje są uznawane za formy podmiotowej reglamentacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnią funkcję wstępnej kontroli spełniania przez podmiot gospodarczy prawem przewidzianych warunków prowadzenia działalności gospodarczej w określonej dziedzinie, objętej koncesjonowaniem. Takie właśnie znaczenie ma art. 6 ust. 1 u.g.h., ponieważ nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Stanowi tylko tyle, że działalność m.in. w zakresie gier na automatach może prowadzić podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry. Natomiast nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Tę kwestię reguluje bowiem art. 14 ust. 1 u.g.h. Dlatego też istnieje dość istotna różnica "treściowa" i "jakościowa" pomiędzy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Oba te przepisy należy postrzegać jako uzupełniające się, ale też jako zawierające dwie odrębne normy prawne, ustanawiające dwa różne zakazy, powiązane w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. z dwoma różnymi deliktami administracyjnymi, zagrożonymi dwiema różnymi karami administracyjnymi. Nieprzypadkowo zatem notyfikowano Komisji Europejskiej projekt ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201), obejmujący art. 14 ust. 1 u.g.h. , z pominięciem art. 6 ust. 1 u.g.h. Pogląd, iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy produktów (automatów do gry) i dlatego nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy 98/34/WE znajduje wsparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( por. wyrok w sprawie CIA Security SA C - 194/94; wyrok w sprawie Lindberg C- 267/03; w sprawie Canal Satelite Digital C - 390/99; w sprawie van der Burg C - 278/99), w którym wskazuje się, że nie mają charakteru technicznego przepisy krajowe określające warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności czy ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. Mając na uwadze powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały ( w odniesieniu do przepisów prawa materialnego ) lub mogły mieć istotny wpływ (w odniesieniu do przepisów prawa procesowego) na rozstrzygnięcie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a i art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ( pkt I wyroku ).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne wezmą pod uwagę wskazania, co do prawidłowego rozumienia pojęcia "urządzający grę" i przeprowadzą dowody mające na celu wykazanie, iż skarżąca spółka podejmowała jakiejkolwiek działania związane z eksploatacją automatów, wykraczające poza te wynikające z umowy dzierżawy, a pozwalające na przypisanie jej przymiotu "urządzającego grę". W przypadku ustalenia, że skarżącą można uznać za "urządzającego grę" organy celne uwzględnią wskazania, iż do podmiotu niedysponującego ani koncesją ani zezwoleniem, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. winna mieć zastosowanie kara wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., z czym związana jest konieczność przeprowadzenia czynności dowodowych, które pozwolą na ustalenie wysokości tej kary z uwzględnieniem regulacji art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Podkreślić w tym miejscu należy, iż nie jest wykluczona sytuacja, że 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry na badanych automatach będzie kwotą niższą od 12.000 zł w odniesieniu do każdego z automatów. W aktach administracyjnych udokumentowany jest jedynie okres pozostawania w obrocie prawnym umowy dzierżawy powierzchni w celu zainstalowania automatów, zawartej przez skarżącą spółkę ze spółką H w dniu [...] czerwca 2013r. , a kontrola i zatrzymanie urządzeń miało miejsce w dniu [...] października 2013 r. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ( pkt II wyroku ). Na koszty te składają się : - wpis w wysokości 720 zł ustalony zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 221, poz. 2193 ze zm.).

- wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, będącego radcą prawną, ustalone na kwotę 2400 zł zgodnie z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) - opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł .