Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 536/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 72 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3, 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. R. K. - W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr SKO [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (Kolegium, SKO) decyzją z [...] nr SKO [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. (Prezydent) z [...] nr [...] w sprawie określenia P. D. S.A. w L. (Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2013 w podatku od nieruchomości w kwocie 3.100.592 zł, stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości 21.940 zł, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 285.067 zł i orzekło o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości 2.770.049 zł oraz stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2013 w wysokości 362.483 zł.

Organ ustalił, że Spółka wnioskiem z 24 stycznia 2018 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2013 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik wskazał, że w związku z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 zawyżył kwotę zobowiązania, bowiem błędnie na potrzeby podatku od nieruchomości deklarował stacje transformatorowe jako budowle zamiast m2 powierzchni budynków.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I SA/Ke 476/19 wydanych w sprawie poprzednio decyzji, przeprowadził postępowanie w celu ustalenia:

1) czy obiekty kontenerowe stacji transformatorowych można uznać za budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (zwanej dalej "u.p.o.l.") przy uwzględnieniu rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, który odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane i wskazuje, iż budowlą mogą być obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt. 3 lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo też w załączniku do niej, bądź wskazanie cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorca z w/w przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, (zwanej dalej "u.p.b."),

2) przeprowadził analizę w zakresie spełnienia przesłanek bycia budowlą, urządzeniem technicznym lub budowlanym każdego elementu sieci elektroenergetycznej, która odpowie na pytanie czy urządzenia stacji transformatorowych stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej - budowli tworząc z nią spójną i nierozerwalną całość techniczno-użytkową na podstawie ustawy Prawo budowlane do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz uwzględnił stanowisko Sądu odnoszące się do kwestii wyłączenia z podstawy opodatkowania nieruchomości zajętej pod linię energetyczne z działki, którą Spółka zawarła z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe AN [...] z dnia 2 lipca 2015 r. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i od których Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu podjętej decyzji organ wskazał, że urządzenia energetyczne wchodzące w skład stacji energetycznej stanowią część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia tracą swój charakter i przeznaczenie, a sieć pozbawiona zostanie elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Urządzenia stanowią część całości techniczno-użytkowej jaką jest sieć elektroenergetyczna. Organ wskazał, że system przesyłu sieci składa się:

- z kontenerowych obudów stacji transformatorowych stanowiących budowle w myśl art.29 ust.1 pkt 3 u.p.b.,

-stacji transformatorowych (w obudowie betonowej z płyt prefabrykowanych, typu słup ogłoszeniowy) stanowiących budynki w myśl art. 3 ust. 2 u.p.b.,

- rozdzielnic elektrycznych średniego ( 15 kV) i niskiego napięcia ( 230 V/400V), które stanowią urządzenia techniczne w myśl art. 3 pkt 3 (element sieci elektroenergetycznej),

- linii energetycznej średniego (15 kV) i niskiego napięcia ( 230 V/400V), które stanowią obiekt liniowy w myśl art. 3 pkt 3 a u.p.b., a także jest siecią techniczną i siecią uzbrojeni terenu w myśl art.3 pkt 3 u.p.b.

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że po analizie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdził, że:

1. urządzenia stacji transformatorowych (rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami oraz siecią elektroenergetyczną) składają się na całość techniczno-użytkową, będąc jednocześnie elementem składowym sieci elektroenergetycznej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wraz z siecią - sieci elektroenergetyczną stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w związku z art.3 pkt 1 lit b u.p.b. (po nowelizacji art. 3 pkt 1 u.p.b ) są powiązane z siecią jako budowlą w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym jak i użytkowym

oraz, że

2. kontenerowe stacje transformatorowe (nie stanowiące elementu składowego sieci elektroenergetycznej, lecz element od niej odrębny, tak jak stacje będące budynkami) o których mowa w art. 29 ust 1 pkt 3 u.p.b. stanowią budowlę spełniającą przesłanki z art.3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 4 u.p.b. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l., a ich podstawa opodatkowania stanowi wartość wymieniona w art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Od decyzji organu podatkowego I instancji Spółka złożyła odwołanie w którym zakwestionowała merytoryczną prawidłowość decyzji Prezydenta w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Rozpoznając odwołanie Kolegium wskazało, że w sprawie zapadł prawomocny wyrok WSA w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 476/19, a zatem nastąpiło związanie oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Organ przytoczył treść art. 153 p.p.s.a. oraz powołał się na orzecznictwo i poglądy doktryny w zakresie ww. przepisu. Stwierdził, że organy podatkowe związane są wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 476/19, którym uchylono decyzje organów obu instancji.

W wydanym rozstrzygnięciu Sąd wskazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględnił stanowisko Sądu w zakresie opodatkowania jako budowli obiektów kontenerowych nie będących budynkami.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść uzasadnienia wyroku I SA/Ke 476/19 wskazując, że skoro stancje kontenerowe, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane niepołączone trwale z gruntem nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3, jak również w żadnym innym przepisie tej ustawy ani w załączniku do niej i nie zostało wykazane podobieństwo do wymienionych przykładowo, to w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 5 u.p.b.

Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu sądu pominął dokonaną przez WSA w Kielcach wykładnie przepisów dotyczących obiektu jakim jest stacja transformatorowa w obudowie metalowej. Działanie Prezydenta opodatkowujące przedmiotowe stacje transformatorowe w obudowie metalowej narusza zatem zapis art. 153 p.p.s.a., a decyzja organu jest w tej części wadliwa.

Wobec związania wyrokiem - zapłata przez spółkę podatku od przedmiotowych stacji kontenerowych, które nie stanowią budowli spowodowała powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości od tych przedmiotów, a zatem wniosek spółki jest w tej części zasadny.

Następnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania ponownie odniósł się do treści uzasadnienia wyroku, w którym to Sąd nakazał aby organ podatkowy mając na uwadze wykładnię zawartą w wyroku ocenił materiał dowodowy i ustalił, a wynik przedstawił w uzasadnieniu decyzji, czy urządzenia stacji transformatorowych spełniają wymogi budowli lub urządzenia budowlanego i mogą być uznane za elementy sieci pozostające z siecią w związku techniczno-użytkowym. Przy czym Sąd w niniejszym wyroku zawarł wykładnię przepisów, stwierdzając że z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3pkt 1 lit b u.p.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego pozostające w związku funkcjonalnym z obiektem budowlanym. Kolegium przytoczyło dalsze fragmenty rozważań Sądu, podkreślając, że rolą organów podatkowych było uwzględnienie wykładni zawartej w wyroku, ocena materiału dowodowego i ustalenie czy urządzenia stacji transformatorowych spełniają wymogi budowli lub urządzenia budowlanego i mogą być uznane za elementy sieci pozostające z siecią w związku techniczno- użytkowym.

Kolegium ustaliło, że ponownie rozpatrując sprawę Prezydent (pomimo, że Sąd uznał materiał dowodowy za kompletny i nie wskazał zakresu w którym należy go uzupełnić) uzupełnił zgromadzony materiał dowodowy zasięgając opinii technicznej - ekspertyzy technicznej biegłego A. R. - dotyczącej ustalenia czy urządzenia stacji transformatorowych stanowią element sieci elektroenergetycznej na podstawie przepisów Prawo budowlane w oparciu o analizę spełnienia przesłanek bycia budowlą lub urządzeniem technicznym każdego elementu sieci. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem biegłego sporządzającego opinię na zlecenie organu podatkowego jest ograniczenie się do ustalenia wskazanych okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy I instancji na biegłego przerzucił obowiązek dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. W ocenie Kolegium rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Powyższe nie oznacza, że opinia nie powinna zawierać odniesienia do przepisów prawa, albowiem ocena charakteru danych obiektów nie może nastąpić całkowicie bez nawiązania do istniejących uregulowań. Biegły natomiast nie powinien zastępować organu w zakresie oceny prawnopodatkowej ustalonego stanu faktycznego. To bowiem do organu należy ocena stanu faktycznego pod względem prawnym, a opinia biegłych jest tylko jednym z dowodów, który dzięki posiadaniu przez nich wiedzy specjalnej ma pomóc organowi w wydaniu rozstrzygnięcia, a który to dowód tak jak pozostałe dowody zgromadzone w sprawie podlega ocenie organu.

Tymczasem uchylając decyzje organów podatkowych Sąd zawarł wyraźne wskazania co do dalszego postępowania, jakie organy podatkowe powinny przy ponownym rozpoznaniu, rozważyć przy uwzględnieniu podanej przez Sąd wykładni przepisów prawa.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że opinia nie wyjaśnia w jaki sposób rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami są w sposób techniczo-użytkowy powiązane z siecią elektroenergetyczną. Biegły nie wyjaśnił w jaki sposób elementy tej sieci zostały zrealizowane, nie poparł ustaleń z opinii dokumentacją projektową sieci elektroenergetycznej. Opinia nie wyjaśnia w jaki sposób zgodnie z wymogami techniki i wymogami użytkowymi, transformatory, jak i urządzenia rozdzielcze (służące do rozdziału energii elektrycznej przez skierowanie jej do odbiorców), oraz inne opisane przez biegłego urządzenia (układy pomiarowe liczniki) stanowią całość z liniami elektroenergetycznymi, wspólnie z nimi i innymi elementami sieci umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej. Tym samym, zdaniem Kolegium organ podatkowy nieprawidłowo wywiódł, że sporne obiekty stanowią element sieci elektroenergetycznej.

W ocenie Kolegium nie ulega też wątpliwości, że w tego typu sprawach oparcie się na opinii biegłego i jego fachowych informacjach dotyczących wiedzy specjalistycznej, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów, należy uznać za w pełni uzasadnione. Jednakże ustalenia biegłego zawarte w załączonej do akt opinii nie wyjaśniają w jaki sposób urządzenia te mogą być uznane za elementy sieci pozostające z siecią w związku techniczno-użytkowym.

Konkludując - zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji pominął wykładnię dokonaną w ww. wyroku Sądu i nie wykazał, że urządzenia stacji transformatorowych spełniają wymogi budowli lub urządzenia budowlanego i mogą być uznane za elementy sieci pozostające z siecią w związku techniczno-użytkowym.

W wydanym wyroku WSA w Kielcach wskazał, że linia energetyczna jest obiektem liniowym (art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego) którego charakterystycznym parametrem jest długość, a to w ocenie sądu oznacza, że jest to obiekt odmienny od stacji elektroenergetycznych mających charakter kubaturowy. Ponadto linie elektroenergetyczne służą przesyłowi prądu, a urządzenia stacji transformatorowych (na które składa się według ustaleń organu komory rozdzielni i komora transformatora) jego rozdzielaniu i transformacji. Skoro zatem transformatory, jak i urządzenia rozdzielcze nie zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 lub o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. nie mogą być uznane za budowlę lub urządzenie budowlane.

Kolegium stwierdziło, że wobec związania oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku - w realiach niniejszej sprawy urządzenia elektryczne, które dotychczas spółka deklarowała jako budowle, nie podlegają opodatkowaniu, a zatem zapłata od nich podatku spowodowała powstanie nadpłaty.

Nadto organ podatkowy II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że stacje transformatorowe, które spełniają definicję budynku winny być klasyfikowane jako budynki i opodatkowaniu podlega ich powierzchnia użytkowa, czego nie zakwestionował Sąd w ww. wyroku.

Zdaniem SKO w odniesieniu do ww. stacji zasadnie Prezydent opodatkował powierzchnię użytkową ww. stacji i ta powierzchnia wynosiła w 2013 r. powierzchnię 514,24 m2 zamiast deklarowanej przez spółkę 2747,92 m2 powierzchni użytkowej.

Stacje transformatorowe, które nie spełniły definicji budynku: kontenerowe w obudowie metalowej (zgodnie z wykazem typ: MRW, MKbs, rozdzielnia, MKW, Mkba, ELQSIM3) -ze względu na brak trwałego związania z gruntem oraz podziemne (zgodnie z wykazem typ: PST) ze względu na brak dachu i brak wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, oraz zadeklarowane powierzchnie użytkowe w budynkach obcych nie podlegają opodatkowaniu.

Nie podlega również opodatkowaniu wskazana w korekcie deklaracji przez spółkę powierzchnia użytkowa budynków, którą podatnik wynajmuje, wydzierżawia od innych podmiotów, w której znajdują się urządzenie energoenergetyczne wymienione we wniosku o nadpłatę tj.: rodzielice średniego i niskiego napiec wraz z instalacjami. Podatnikiem podatku od nieruchomości od tych powierzchni są bowiem właściciele budynków.

SKO wskazało, że organ podatkowy I instancji po wszczęciu postępowania w sprawie określenie wysokości zobowiązania za 2013 r. opodatkował powierzchnie gruntów w wielkości innej niż deklarował podatnik. Organ podatkowy uznał zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą że opodatkowaniem należy objąć powierzchnię gruntów, będących przedmiotem umów dzierżawy zawartych z Lasami Państwowymi Nadleśnictwem K. według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nadto podniosło, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości od powierzchni gruntów ustalonych w postępowaniu podatkowym (powierzchnia niewykazana w deklaracji spółki) uległo przedawnieniu. Powyższe ustalenie stanu faktycznego było objęte ocena WSA w Kielcach i nie zostało przez sąd podważone.

Końcowo stwierdziło, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę będzie miało zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. A zatem w decyzji za 2013 rok (wydanej w roku 2020), organ podatkowy I instancji nie może opodatkować podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod linie energetyczne (których dodatkową powierzchnie ponadto tą wskazaną przez podatnika, organ ustalił w toczącym się postępowaniu ).

Kolegium przedstawiło wyliczenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w postaci tabeli, wskazując że Wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2013 w podatku od nieruchomości dla Spółki w kwocie 2.770.048,68 zł.

Wobec zapłaty kwoty wynikającej z deklaracji za 2013 rok w wysokości 3.132.532 zł. Nadpłata w podatku od nieruchomości stanowi kwotę 362.483 zł.

Na powyższą decyzję Prokurator Rejonowy K. – Wchód w K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezwiązanie się w całości oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA w Kielcach z dnia 23 stycznia 2020 roku w sprawie l SA/Ke 476/19, w zakresie uwzględnienia stanowiska sądu dotyczącego opodatkowania jako budowli obiektów kontenerowych niebędących budynkami i ustalenia czy urządzenia stacji transformatorowych spełniają wymogi budowli lub urządzenia budowlanego i mogą być uznane za elementy sieci pozostające z siecią w związku techniczno - użytkowym, podczas gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) w sposób nieprawidłowy przyjęło, że stacje transformatorowe kontenerowe w obudowie metalowej, stacje podziemne, jak również urządzenia stacji transformatorowych, które nie spełniły definicji budynku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 u.p.b., poprzez uznanie, iż stacje transformatorowe kontenerowe w obudowie blaszanej (metalowej) i stacje transformatorowe z kontenera prefabrykowanego "podziemne" oraz urządzenia stacji transformatorowych, które nie spełniają definicji budynku, nie podlegają opodatkowaniu, podczas gdy obiekty te stanowią budowlę i powinny być opodatkowane;

3. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b, poprzez uznanie, iż nie podlegają opodatkowaniu urządzenia w budynkach obcych podczas, gdy urządzenia te stanowią element składowy całości obiektu jakim jest sieć elektroenergetyczna, a tym samym nie stanowią części budynku, lecz odrębny od niego przedmiotem opodatkowania - budowlę (zarówno w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., jak i na podstawie art. 1a ust.

1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b.);

4. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b, poprzez uznanie, iż urządzenia stacji transformatorowych (transformatory i urządzenia rozdzielcze) nie zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub nie jest o nich mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., a co za tym idzie nie mogą być uznane za budowle lub urządzenie budowlane, stąd nie podlegają opodatkowaniu, podczas gdy urządzenia te znajdujące się wewnątrz budynków stacji transformatorowych stanowią budowlę (zarówno w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., jak i na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 9 u.p.b.) i podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

5. przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1937 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., zwanej dalej: o.p.), w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1o.p. i art. 210 § 4 o.p. art. 120 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570, zwanej dalej "u.s.k.o.") przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów poprzez wysnucie błędnych wniosków z prawidłowo przeprowadzonych dowodów i ustaleń organu pierwszej instancji kierując się nieprawidłową interpretacją wykładni zawartej w przytoczonym wyżej wyroku WSA;

6. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 u.s.k.o., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nie odpowiadający dyspozycji wskazanych przepisów, w konsekwencji czego uzasadnienie decyzji SKO jest wewnętrznie sprzeczne i niespójne, co uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania organu.

Skarżący przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Jego zdaniem decyzja Kolegium jest nieprawidłowa.

W skardze wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r. Wskazał, że od 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany jest definiowany jako budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 został zmieniony przez ustawę z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 443).

Rozważając przedmiotową problematykę odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 374/19, w którym to orzeczeniu Sąd odniósł się do kwestii opodatkowania stacji transformatorowych. Ww. orzeczeniu sąd wskazał, że ideą powyższej nowelizacji było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej. Doprecyzowanie pojęcia obiektu budowlanego służy tym samym właściwemu wyznaczeniu zakresu przedmiotowego u.p.b. Pod tym względem nowelizacja jedynie uporządkowała istniejącą definicję obiektu budowlanego i zapewniła jej zgodność z innymi przepisami u.p.b. m.in. z definicją budowli wskazaną w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Zgodnie z przedmiotowym przepisem za budowlę nie uznaje się urządzeń technicznych, a jedynie ich części budowlane (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślił, że wyżej wymieniona nowelizacja nie wpłynęła na zmianę charakteru urządzeń technicznych, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (urządzeń budowlanych).

W świetle przepisów budowlanych nie zmienił się również charakter instalacji znajdujących się wewnątrz obiektów budowlanych. Instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem były i będą traktowane jak części obiektu budowlanego, natomiast instalacje, które nie będą zapewniały możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem np. instalacje przemysłowe wewnątrz obiektu, nie powinny podlegać, tak jak w dotychczasowym stanie prawnym, reglamentacji przepisów u.p.b.

W ocenie Prokuratora, organ podatkowy słusznie w pierwszej kolejności poddał sporne obiekty ocenie pod kątem możliwości zakwalifikowania do budynków. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentacji fotograficznej stacji transformatorowych, projektów budowlanych dla każdego typu stacji oraz wykazu wszystkich stacji transformatorowych, będących w posiadaniu Spółki na terenie miasta K. oraz przeprowadzonych oględzin przy udziale biegłych z zakresu budownictwa oraz elektroenergetyki organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że stacje transformatorowe kontenerowe w obudowie blaszanej (metalowej) oraz stacje transformatorowe z kontenera prefabrykowanego "podziemne" stanowią budowlę oraz że urządzenia stacji transformatorowych składają się na całość techniczno-użytkową, będąc jednocześnie elementem składowym sieci elektroenergetycznej – budowli w rozumieniu u.p.o.l. i wraz z siecią stanowią budowlę.

Organ pierwszej instancji w związku z wydaniem decyzji dokonał kwalifikacji obiektów kontenerowych i ustalił, że budynkami są obiekty: typu słup ogłoszeniowy, konstrukcje w systemie wielopłytkowym i kontenerowe w obudowie betonowej. Organ wskazał, że obiekty te są budynkami, ponieważ spełniają kryterium budynku z prawa budowlanego (art. 3 pkt 2 - ustawy prawo budowlane), czyli są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród (tj. ścian), posiadają dach i posadowione są na fundamentach. Organ dokonał tej kwalifikacji na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa, który opisał te budynki. Wskazać przy tym należy, że co do obiektów budowlanych wcześniej WSA nie miał wątpliwości, że są to budynki, a wątpliwości dotyczyły jedynie zakwalifikowania stacji kontenerowych w obudowie metalowej i stacji podziemnych, co wynika wprost z treści wyroku. W wykonaniu wytycznych Sądu, na podstawie opinii biegłego ustalono, że stacje kontenerowe w obudowie metalowej i stacje podziemne stanowią budowle. Przy czym powody zakwalifikowania tych obiektów do budowli, a nie do budynków były różne.

Organ przyjął, że stacje kontenerowe w obudowie metalowej mają wprawdzie ściany, dach i podłogę, ale nie mają fundamentów, bo konstrukcyjnie są przeznaczone do posadowienia na przygotowanym podłożu i dlatego nie są one na stałe związane z gruntem, a zatem możliwe są do przeniesienia w inne miejsce. Nie stanowią budynku ponieważ nie zawierają wszystkich cech budynku określonych w ustawie - nie są trwale związane z gruntem.

Z kolei stacje transformatorowe podziemne nie zostały zaliczone do budynków ze względu na brak dachu i brak jest wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, gdyż trudno mówić pod ziemią o istnieniu przestrzeni. Podobnie jak stacje kontenerowe w obudowie metalowej nie spełniają łącznie wszystkich cech budynku i nie są również obiektem małej architektury. W związku z powyższym należy je zakwalifikować do budowli.

W zakresie urządzeń stacji transformatorowych zgodnie z wytycznymi sądu organ pierwszej instancji miał ustalić, czy urządzenia stacji transformatorowych spełniają wymogi budowli lub urządzenia budowlanego i mogą być uznane za elementy sieci pozostające z siecią w związku techniczno-użytkowym. czyli czy urządzenia te stanowią element sieci, a zatem czy stanowią odrębny przedmiot opodatkowania.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy powołał biegłego, który miał określić związek funkcjonalno - techniczny wskazanych urządzeń. Na podstawie opinii biegłego organ ustalił, że urządzenia stacji transformatorowych stanowią urządzenia techniczne stanowiące element budowli - sieci elektroenergetycznej, to znaczy są budowlami ponieważ są wprost wymienione w ustawie prawo budowlane jako budowle (art. 3 pkt 3 ustawy). Urządzenie techniczne zostały wymienione w definicji budowli i składa ono wraz z pozostałymi elementami tej sieci na całość techniczno - użytkową. Oran ustalił, że urządzenia stacji transformatorowych stanowią budowlę są częścią sieci energetycznej i stanowią z nią całość techniczno – użytkową i dlatego podlegają opodatkowaniu od jej wartości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej u.p.o.l..

W ocenie Prokuratora doszło do naruszenia art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 u.s.k.o., gdyż organ pomimo obszernego uzasadnienia decyzji nie wskazał w nim z jakich przyczyn uznał, że konkretne obiekty nie spełniają definicji budynku ani budowli. Organ przyjmując określony pogląd co do kwalifikacji tychże obiektów, powinien w sposób kompleksowy uzasadniać przyjętą przez siebie koncepcję a nie jedynie ograniczyć się do stwierdzenia bez jego uzasadnienia. Powyższe braki mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż uniemożliwiają prześledzenie toku rozumowania, jaki przyjął organ.

Zdaniem skarżącego trudno jest się odnieść do stanowiska SKO i przyjętych stwierdzeń, albowiem z treści uzasadnienia nie sposób wywnioskować co do jakich obiektów się odnosi. Z uzasadnienia decyzji wynika, że stanowisko organu dotyczy jedynie stacji transformatorowych w obudowie metalowej, z czego nie można wywnioskować czy dotyczy również innych obiektów kontenerowych. Organ drugiej instancji arbitralnie przyjął, że wszystkie obiekty będące przedmiotem postępowania nie stanowią budynku ani budowli, przy czym w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska, zaś wskazywane argumenty są wewnętrznie sprzeczne, a uzasadnienie chaotyczne. Podczas gdy w ocenie prokuratora kwalifikacja obiektów przyjęta przez organ pierwszej instancji, a przywołana na wstępie, jest w sposób obszerny, szczegółowy i logiczny uzasadniona. Należy przy tym zauważyć, że przed podjęciem ostatecznej decyzji organ pierwszej instancji zasięgnął opinii biegłych z zakresu dwóch dziedzin, a wnioski wyciągnięte z przedłożonych przez nich opinii posłużyły dla podjęcia rozstrzygnięcia.

Decyzja podjęta przez SKO jest wewnętrznie sprzeczna, a rozstrzygnięcie podjęte w sposób arbitralny. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ drugiej instancji nie mając wiedzy specjalistycznej wyszedł poza swoją rolę zastępując biegłego. Przy czym opinie przedłożone przez biegłych przed organem pierwszej instancji były jednoznaczne.

Nadto Kolegium dokonało oceny materiału dowodowego z naruszeniem art. 191 o.p., gdyż przyjęte rozstrzygnięcie uchybia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy, doświadczenia życiowego. W ocenie prokuratora nie jest wystarczające przyjęcie jedynie odmiennej oceny niż ocena organu pierwszej instancji. Przyjmując określone stanowisko odmienne od stanowiska organu pierwszej instancji organ odwoławczy w żaden sposób go nie uzasadnił.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.").

W ramach tak sprawowanej kontroli Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a następnie czy doszło do nadpłaty w świetle art. 72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, w wysokości wskazywanej przez spółkę.

Podkreślenia wymaga, że ocena powyższego sporu była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie sygn. akt I SA/Ke 476/19. Prawomocnym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r. Sąd uchylił zaskarżoną wówczas decyzję SKO i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. W związku z powyższym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznano skargę poprzednio i wydano orzeczenie. Oznacza to, że w przypadku wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika zaś w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2021 r. w sprawie I GSK 702/21).

Jak zarzucił Prokurator wnosząc skargę, w jego ocenie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 153 p.p.s.a. poprzez niezwiązanie się w całości oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w wyroku WSA w Kielcach z dnia 23 stycznia 2020 roku w sprawie l SA/Ke 476/19, w zakresie uwzględnienia stanowiska sądu dotyczącego opodatkowania jako budowli obiektów kontenerowych niebędących budynkami i ustalenia czy urządzenia stacji transformatorowych spełniają wymogi budowli lub urządzenia budowlanego i mogą być uznane za elementy sieci pozostające z siecią w związku techniczno - użytkowym, podczas gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) w sposób nieprawidłowy przyjęło, że stacje transformatorowe kontenerowe w obudowie metalowej, stacje podziemne, jak również urządzenia stacji transformatorowych, które nie spełniły definicji budynku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Dokonując oceny trafności powyższego zarzutu należy odwołać się do treści uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Ke 476/19. W pisemnych motywach powyższego orzeczenia Sąd stwierdził, że "Pierwszą kwestia wymagającą rozstrzygnięcia jest prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowych obiektów budowlanych jako budynków i budowli. Dokonując oceny należy odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego zawartego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Trybunał wskazał, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. W odniesieniu do tymczasowych obiektów budowlanych decydujące znaczenie posiadają dwie cechy, tj. czasowość użytkowania albo brak trwałego połączenia z gruntem. Trybunał zastrzegł, iż w pierwszym wypadku możliwość zakwalifikowania obiektu budowlanego jako budynku nie budzi wątpliwości. Taka wątpliwość dotyczy jednak obiektów budowlanych przykładowo wymienionych jako nietrwale związane z gruntem, w tym obiektów kontenerowych i w tym zakresie zachodzi konkurencja regulacji prawnych. Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że możemy mieć do czynienia z budowlą.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić stanowisko organów, które realizując wskazania Trybunału Konstytucyjnego uznały za budynki obiekty budowlane spełniające kryteria zawarte w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Prawidłowo, odwołując się do zapisów art. 1 a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazały, że jako budynki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym podstawą opodatkowania, jest zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa. Wskazując w przypadku kontenerów w obudowie metalowej na brak trwałego związania z gruntem, w przypadku stacji podziemnych (brak dachu, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych), uznały, że winny zostać zakwalifikowane i opodatkowane jako budowle.

Sąd nie podziela zarzutów skarżącej Spółki, która kwestionuje nie zaliczenie stacji kontenerowych w obudowie metalowej, stacji podziemnych do kategorii budynków. Ustalenia w tym zakresie organ oparł się na opinii biegłego, materiale zdjęciowym, oględzinach, wskazując kryteria jakimi się kierował. Spółka nie wskazała w stosunku do których obiektów dokonano nieprawidłowej klasyfikacji, stawiając tylko tezę, że wiadomościami specjalistycznymi w tym zakresie dysponuje biegły z zakresu elektroenergetyki.

Należało rozważyć, czy wskazane obiekty kontenerowe można uznać za budowle w rozumieniu u.p.o.l. W tym zakresie należy odwołać się do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał wyjaśnił, że odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Podkreślił, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji poprzez odwołanie się do analogii ustawy nie budzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę, co do zasady, uznaje się obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w pozostałych przepisach tej ustawy (np. art. 29 ust. 1 i 2), albo też w załączniku do niej. Uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem kwalifikacji nie jest obiekt wymieniony pozytywnie lub negatywnie w treści ustawy Prawo budowlane, wymaga zastosowania analogii. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny "by ustalić czy dany obiekt powinien czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców (...)". W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13 stwierdzono, iż tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.). Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kwestia opodatkowania kontenerów była przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3835/18 (dostępny jak i powołane orzecznictwo www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA, odwołując się do wykładni systemowej wewnętrznej, podkreślił, że "obiekty te nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., który zawiera definicję legalną budowli. Kontenery takie nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie ustawy Prawo budowlane, ani w załączniku do niej. Za przepis taki nie można uznać art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, bowiem wymienia on typy obiektów budowlanych, w tym "obiekty kontenerowe", które w zależności od okoliczności mogą być budynkami, budowlami lub obiektami małej architektury". W pisemnych motywach cytowanego wyroku NSA zaznaczył, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany jako budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii, należy uznać za nieuprawnione. Tożsamy pogląd został wyrażony w wyrokach NSA z 18 października 2019 r. sygn. akt II FSK 982/19, z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2822/17.

Z powyższych względów skoro stacje kontenerowe, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane niepołączone trwale z gruntem, nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3, jak również w żadnym innym przepisie tej ustawy ani w załączniku do niej i nie zostało wykazane podobieństwo do wymienionych przykładowo to w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 5 ustawy Prawo budowlane w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji."

Mając powyższe na względzie zasadnie SKO w zaskarżonej decyzji uznało, że organ podatkowy I instancji pominął dokonaną przez WSA w Kielcach wykładnię przepisów dotyczących obiektu jakim jest stacja transformatorowa w obudowie metalowej i ponownie orzekając w sprawie uznał, że kontenerowe obudowy stacji transformatorowych stanowią budowle w myśl art. 29 ust.1 pkt 3 u.p.b. (przepis został wprowadzony nowelizacją ustawy w dniu 19.09.2020 (Dz.U.2020.471) i dotyczy procesów budowlanych, które wymagają zgłoszenia,). Trafnie w tym zakresie SKO uznało, że działanie Prezydenta Miasta K. opodatkowujące przedmiotowe stacje transformatorowe w obudowie metalowej narusza zapis art. 153 p.p.s.a., a decyzja organu jest w tej części wadliwa. Tym samym słusznie organ odwoławczy wskazał, że zapłata przez spółkę P. podatku od przedmiotowych stacji kontenerowych, które nie stanowią budowli spowodowała powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości od tych przedmiotów, a zatem wniosek spółki jest w tej części zasadny.

Zdaniem Sądu odmiennie natomiast należy ocenić rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie urządzeń stacji transformatorowych (rozdzielnice średniego i niskiego napięcia wraz z instalacjami).

Podkreślenia wymaga, że Sąd poprzednio rozpoznając spór w tej części orzekł, po określeniu jego ram prawnych, że dla przyjęcia, że wskazane we wniosku urządzenia podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli - sieci elektroenergetycznej obowiązkiem organu było wykazanie, że mieszczą się w kategoriach wymienionych w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane (lub spełniają warunki na jakich zgodnie z orzeczeniem TK w sprawie P 33/09 jest dopuszczalne ich uznanie za budowle w rozumieniu prawa podatkowego) i są powiązane z siecią jako budowlą w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym jak i użytkowym ewentualnie, że mogą być zaliczone do kategorii urządzeń budowlanych i pozostają w związku funkcjonalnym z tym obiektem budowlanym (siecią elektroenergetyczną). Jednocześnie wskazał, że ustalenia organu w tym zakresie dokonane zostały z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając wady prowadzonego postępowania Sąd, nakazał organom przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokonanie oceny materiału dowodowego i ustalenie czy urządzenia stacji transformatorowych spełniają przesłanki budowli lub urządzenia budowlanego i mogą być uznane za elementy pozostające z siecią w związku techniczno-użytkowym. Tym samym bezpodstawne jest wskazywanie w zaskarżonej decyzji, że Sąd dokonał wiążącej z mocy art. 153 p.p.s.a. oceny prawnej powyższej kwestii.

Trafnie ocenił to organ I instancji i dążąc do ustaleń w powyżej omówionej kwestii przeprowadził dowód z opinii w zakresie wskazań czy instalacje i urządzenia energetyczne znajdujące się w stacji transformatorowej stanowią część składową budynku albo budowli czy część składową sieci energetycznej. Zostały opracowane opinie przez biegłego w zakresie budownictwa jak i biegłego w zakresie elektroenergetyki. Podzielając opinię biegłego organ I instancji uznał, że urządzenia energetyczne wchodzące w skład stacji energetycznej stanowią część sieci elektroenergetycznej, albowiem w przypadku ich odłączenia tracą swój charakter i przeznaczenie, a sieć pozbawiona zostanie elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. A zatem w/w urządzenia stanowią część całości techniczno-użytkowej jaką jest sieć elektroenergetyczna.

Powyższe opinie i zawarte w nich wnioski winny być, jak i pozostały materiał dowodowy przedmiotem oceny organu II instancji zgodnie z zasadą określoną w art.127 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego z takiego działania w niniejszej sprawie organ nie został zwolniony z mocy art. 153 p.p.s.a.

Zasadny w tym względzie okazał się sformułowany przez skarżącego w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 191, 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji. W jego treści organ odwoławczy ograniczył się bowiem do ogólnego, lakonicznego zakwestionowania opinii biegłego w kontekście urządzeń elektroenergetycznych.

SKO nie poddało opinii wnikliwej analizie nie odniosło się do jej treści, ograniczając się do arbitralnej krytyki, w efekcie – nie skontrolowało właściwie zaskarżonej decyzji Prezydenta, nie dokonało prawidłowej i pełnej oceny materiału dowodowego. Nadto przyjmując odmienne stanowisko – błędnie w zakresie urządzeń elektroenergetycznych powołało się na dokonane ustalenia w wyroku WSA.

Organ odwoławczy wyraził wewnętrznie sprzeczne stanowisko, albowiem z jednej strony twierdził, że oparcie się na opinii biegłego i jego fachowych informacjach należy uznać za uzasadnione, by następnie podnieść, że ustalenia biegłego w znajdującej się w aktach sprawy nie wyjaśniają w jaki sposób urządzenia mogą być uznane za elementy sieci , a w konsekwencji orzekł odmiennie niż organ I instancji. SKO uznaje zatem opinię biegłego za dowód konieczny do oceny istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, a następnie odrzuca zlecony i dopuszczony przez organ I instancji dowód – opinię biegłego nie dążąc jednocześnie do pełnego i kompletnego wyjaśniania sprawy.

W ponownie toczącym się postępowaniu organ rozpozna sprawę dokonując kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Powyższa ocena winna być przeprowadzona z uwzględnieniem poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2020 r. w sprawie II FSK 1011/20, że dla uznania, że dane urządzenia, podlegają opodatkowaniu jako element (część) budowli (tu: sieci elektroenergetycznej) obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzenia te są powiązane z tą budowlą (tu: siecią elektroenergetyczną) w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, a w stanie prawnym po 28 czerwca 2015 r., jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Konieczne pozostaje więc odpowiednio zbadanie związku techniczo-użytkowego albo uwzględnienie elementów funkcjonalnych, czyli przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości (teorii funkcjonalnej budowli), dla ustalenia, co składa się na tę konkretną budowlę (tu: sieć elektroenergetyczną). Należy też podkreślić, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca konsekwentnie od momentu jej wprowadzenia (od 1 stycznia 2003 r.) podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o możliwości jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Mając powyższe na względzie za zasadne należało uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wynik na wynik sprawy.

Powyższe przedwczesnym czyni odnoszenie się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.