Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 39/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 14h, art. 70 § 1, art. 14k,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Wydanie na podstawie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie wyklucza możliwości urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia, wynikającej z art. 14k i następnych tej ustawy, także w zakresie tych elementów kwalifikacji prawnej, co do których wnioskodawca i organ podatkowy byli zgodni.

TEZY

Wydanie na podstawie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie wyklucza możliwości urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia, wynikającej z art. 14k i następnych tej ustawy, także w zakresie tych elementów kwalifikacji prawnej, co do których wnioskodawca i organ podatkowy byli zgodni.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 743/13 w sprawie ze skargi M. G. spółki z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od M. G. spółki z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 743/13, którym w wyniku skargi M. Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - jest podatnikiem podatku VAT dystrybuującym artykuły spożywcze; - w związku z tym podejmuje czynności o charakterze promocyjnym i reklamowym; - od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. w tym celu nieodpłatnie przekazywała kontrahentom towary na promocje i degustacje oraz jako bonusy, nagrody rzeczowe, upominki i gadżety reklamowe; - przekazania te uznawała za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.); - w konsekwencji na podstawie art. 106 ust. 7 tej ustawy wystawiała faktury wewnętrzne (pojedyncze lub zbiorcze) z wykazanym podatkiem należnym, który uwzględniała w deklaracjach VAT, obniżając o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów; - faktury wewnętrzne wystawiane były w oparciu o dokumenty wydania towarów na promocję (WS), przy czym na większości tych dokumentów kontrahenci potwierdzali odbiór towarów.

2.2. Przyjmując, że opisane nieodpłatne przekazania towarów w podanym wyżej okresie nie powinna opodatkowywać podatkiem VAT, Spółka wskazała, że zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące (pojedyncze i/lub zbiorcze) do wszystkich ww. faktur wewnętrznych, w wyniku czego podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego ulegnie zmniejszeniu do zera, a następnie dokonać - na podstawie wewnętrznych faktur korygujących - obniżenia kwoty podatku należnego w swoim rozliczeniu oraz deklaracji VAT za miesiąc, w którym wystawi te faktury korygujące, i to niezależnie od tego, czy fakturę wewnętrzną poddawaną korekcie wystawiła w oparciu o dokument WS potwierdzony albo niepotwierdzony przez kontrahenta, oraz niezależnie od tego, czy faktura wewnętrzna objęta korektą została wystawiona przed czy po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za miesiąc, w którego rozliczeniu został uwzględniony podatek należny wynikający z tej faktury.

2.3. Wyrażając własne stanowisko co do planowanego zamierzenia Spółka stwierdziła, że w sposób opisany we wniosku może zarówno wystawić wewnętrzne faktury korygujące, jak i dokonać obniżenia podatku należnego.

2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W punkcie wyjścia odnotował, że opisane nieodpłatne przekazania towarów dokonane od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, o czym oddzielnie wypowiedział się w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2012 r. Przyjmując zatem taką kwalifikację prawną tych przekazań, stwierdził równocześnie, że: - uprawnienie Spółki do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących (pojedynczych i/lub zbiorczych) ograniczone jest terminem przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.); - prawo do korekty przysługuje zatem wyłącznie w stosunku do tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia nie minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z deklaracji uwzględniającej taką fakturę; - Spółka nie może więc dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie wewnętrznych faktur korygujących w rozliczeniu i deklaracji VAT za miesiące, wobec których upłynął już wskazany termin przedawnienia; - nie ma natomiast znaczenia okoliczność, czy faktura wewnętrzna poddawana korekcie została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzony przez kontrahenta.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze zarzuciła, że sentencja interpretacji indywidualnej została sformułowana w sposób sprzeczny z uzasadnieniem tej interpretacji.

3.2. W motywach skargi podkreśliła, że: - Minister Finansów formułując sentencję zaskarżonego aktu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a jednocześnie w uzasadnieniu tego aktu wskazał, że prawidłowe jest jej stanowisko w zakresie dotyczącym tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia nie minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku VAT za okres rozliczeniowy uwzględniający podatek należny z takiej faktury; - w interpretacji indywidualnej należało zatem uznać jej stanowisko za prawidłowe w nieprzedawnionym zakresie oraz za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia upłynęło 5 lat liczone jak wyżej (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1034/09).

3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe zapatrywania. Dodał, że z uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika jaki powinien być poprawny sposób postępowania Spółki, przy czym jest ona jasna i czytelna (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1709/11).

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał za trafne zarzuty skargi co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. i zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął za Skarżącą, że: - sentencja zaskarżonego aktu jest sprzeczna z jego uzasadnieniem; - stwierdzeniu, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, towarzyszy równoczesny pogląd Ministra Finansów, że uprawnienie do wystawienia wewnętrznych faktur korygujących oraz do dokonania obniżenia kwoty podatku w rozliczeniu i deklaracjach VAT, ograniczone jest terminem wynikającym z art. 70 § 1 O.p.; - przysługuje więc ono wyłącznie w stosunku do tych faktur wewnętrznych, od których wystawienia nie minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; - oznacza to, iż Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie do pozostałych faktur; - aprobatę tego organu zyskało ponadto zapatrywanie Spółki o braku wpływu potwierdzania przez kontrahenta dokumentu WS na możliwość skorygowania faktury wewnętrznej; - przy takich stwierdzeniach nie było podstaw do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe; - co do zasady Minister Finansów przyznał bowiem rację Spółce, uznając, że w opisanym zamierzeniu wystawienie wewnętrznych faktur korygujących i obniżenie podatku należnego w sposób zaproponowany przez Spółkę są zgodne z prawem; - sposób ten doznaje ograniczeń jedynie w odniesieniu do części faktur, co do których należy uwzględnić upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; - Minister Finansów miał możliwość, aby w interpretacji indywidualnej dać temu wyraz, gdyż prawnie dopuszczalne jest wskazanie w jakim zakresie prezentowane przez wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe, a w jakim nieprawidłowe.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. "poprzez stwierdzenie, iż Organ winien wydać interpretację indywidualną w której uzna stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, w sytuacji, gdy w uzasadnieniu nie podziela w całości jej stanowiska".

5.3. Minister Finansów uzasadniając postawiony zarzut zwrócił uwagę, że z treści interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2013 r. wynika, iż: - przywołano w niej art. 70 § 1 O.p. uniemożliwiający uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe; - przytoczono argumenty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując jakie wewnętrzne faktury korygujące Spółka może wystawić, w stosunku do których faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazania towarów i w jakim okresie może je wystawić, a których korekty dokonać już nie może i dlaczego; - zawarto uzasadnienie wskazujące jaki powinien być poprawny sposób postępowania przez Spółkę w zakresie zadanego pytania oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem wniosku; - zachowano warunki wymagane art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż wyrażono ocenę stanowiska Spółki oraz sposób, w jaki może ona postąpić w przedstawionym we wniosku przypadku; - nie powstają wątpliwości co do klarowności wydanego rozstrzygnięcia zważywszy na treść skargi, z której wprost wynika, że Spółka rozumie sens tej interpretacji indywidualnej i ma wiedzę na temat konsekwencji jakie za sobą ona niesie.

Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że w tej sytuacji niewyrażenie w sentencji interpretacji indywidualnej podziału stanowiska na część prawidłową i nieprawidłową, przy jednoczesnym czytelnym sformułowaniu uzasadnienia oraz braku jakichkolwiek innych zarzutów, nie mogło być wyłączną przyczyną uchylenia tego aktu przez Sąd pierwszej instancji.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się zasadna, co skutkowało jej uwzględnieniem.

6.2. Przedstawienie powodów uwzględnienia skargi kasacyjnej należało poprzedzić kilkoma uwagami natury ogólnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za wymagające skomentowania w pierwszej kolejności zastrzeżenia Spółki co do niewłaściwego konstrukcyjnie zredagowania wniesionego przez Ministra Finansów środka zaskarżenia, a co za tym idzie bezskuteczności z tego powodu postawionego zarzutu.

Otóż, Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniosła, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie ze względu na sposób postawienia zarzutu nie przystający do wzorca określonego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Spółka stwierdziła, że przywołany przepis stanowi o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a na takie naruszenie Minister Finansów się nie powołał. W skardze kasacyjnej wskazał bowiem na naruszenie przepisów procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należało, że w danej sprawie - odmiennie niż sugeruje Spółka - może wystąpić naruszenie przepisów postępowania, które da się ocenić jako idące dalej niż tylko "mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy" i zakwalifikować jako takie, które "miało wpływ na wynik sprawy". Powołanie się zatem na zarzuty natury procesowej, o których stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przy jednoczesnym stwierdzeniu, że cechował je dalej idący niż tylko potencjalny istotny wpływ na wynik sprawy, nie stanowiło o wadliwej konstrukcji zarzutu postawionego przez Ministra Finansów. W konsekwencji nie można było zgodzić się ze Spółką, że w skardze kasacyjnej zabrakło uzasadnienia wskazującego na tego rodzaju mogące mieć miejsce naruszenie procesowe, skoro zdaniem Ministra Finansów miało ono wpływ na wynik sprawy i taką właśnie ocenę organ ten uzasadnił.

6.3. Nieco inaczej przedstawiała się natomiast ocena drugiej kwestii podniesionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jako zastrzeżenie co prawidłowości jej budowy. W tym względzie przypomnienia wymagało, że Spółka zauważyła, iż zawarty w petitum skargi kasacyjnej motyw postawionego zarzutu (vide pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia), nie koresponduje z jego dalszym uzasadnieniem, stanowiskiem organu i oceną Sądu zawartą w zaskarżonym wyroku. Te ostatnie, zdaniem Spółki, nie świadczą mianowicie ani o tym, że Minister Finansów nie podzielił w żadnym zakresie jej stanowiska, ani też o tym, iż Sąd nakazał organowi wydać interpretację uznającą to stanowisko za prawidłowe. Wręcz przeciwnie, wynika z nich, że Minister Finansów częściowo zgadzał się ze stanowiskiem Spółki (co do faktur wewnętrznych nieprzedawnionych), a częściowo jemu oponował. To z kolei Sąd pierwszej uznał za okoliczność wymagającą wyrażenia sentencji interpretacji indywidualnej zgodnej z jej uzasadnieniem, przy wykorzystaniu modelu orzekania w postaci uznania stanowiska Spółki w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe (według kryterium przedawnienia).

Wobec powyższych zastrzeżeń godziło się jednak zauważyć, że krótki motyw zarzutu procesowego ujęty w samym petitum skargi kasacyjnej nie oddaje intencji i zasadniczej treści argumentacji zawartej w uzasadnieniu tej skargi. Sąd pierwszej instancji istotnie nie oczekiwał bowiem i nie wskazywał na konieczność wydania interpretacji uznającej całe stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, lecz wyłącznie za niezbędne uznał wyodrębnienie dwóch części w sentencji interpretacji indywidualnej. Dostrzeżone przez Spółkę uchybienie skupiło się tylko na petitum skargi kasacyjnej, nie mogło więc w obliczu całokształtu racji przedstawionych w dalszej treści tej skargi deprecjonować z tego powodu całego jej sensu.

6.4. Przechodząc do merytorycznej oceny wniesionego środka zaskarżenia przyjąć należało, że spór w niniejszej sprawie - jak słusznie podkreśliła to w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka - nie miał podłoża materialnoprawnego. Jego sedno wyznaczało zagadnienie dotyczące sposobu formułowania oceny stanowiska wnioskodawcy, jako jednego z elementów indywidualnej interpretacji podatkowej (o czym także w dalszej części uzasadnienia). W tej sprawie problem sprowadzał się bowiem do kwestii oceny prawidłowości zredagowania sentencji interpretacji indywidualnej, a jeszcze ściślej rzecz ujmując, do tego, czy ocena stanowiska Spółki wyrażona w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej nie stała w sprzeczności i odpowiadała temu, co Minister Finansów wyraził w uzasadnieniu tego aktu.

6.5. Przy takim ujęciu istoty sprawy przedstawionej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, trzeba było uznać, że w skardze kasacyjnej trafnie zostało wywiedzione, iż jednolicie postawione pytanie Spółki oraz wyrażone przez nią stanowisko, niezasadnym czyniło zarzut wewnętrznej sprzeczności interpretacji indywidualnej skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji.

Odnotować należało przy tym, że Spółka nie zgłaszała jakichkolwiek problemów ze zrozumieniem tego, jakie i dlaczego właśnie takie - zdaniem Ministra Finansów - powinno być prawidłowe stanowisko co do oceny prawnej (kwalifikacji podatkowej) zamierzania opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wręcz przeciwnie, wprost i bez jakiegokolwiek problemu, czy też błędu, wskazywała jak rozumie te zapatrywania Ministra Finansów, którym tenże Minister nie oponował podkreślając, że Spółka identyfikuje je właściwie. Sąd pierwszej instancji również nie miał zastrzeżeń i problemów we właściwym odczytaniu stanowiska, które zostało wskazane jako prawidłowe we wszystkich poszczególnych elementach składających się na ocenę prawną (uzasadnienie prawne) zamierzenia opisanego we wniosku Spółki.

6.6. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest m.in. do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które wyczerpująco opisze w tym wniosku. Z kolei Minister Finansów w interpretacji indywidualnej zawiera: po pierwsze - ocenę tego stanowiska wnioskodawcy oraz po drugie - uzasadnienie prawne tej oceny, przy czym można od niego odstąpić tylko wtedy, gdy stanowisko owo jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). Natomiast w razie wyrażenia przez Ministra Finansów negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna obligatoryjnie wskazuje prawidłowe stanowisko oraz prawne jego uzasadnienie (art. 14c § 2 O.p.). W takim przypadku staje się to kluczowa część interpretacji indywidualnej, z którą wiąże się skutek ochronny dla podatnika.

Co się jeszcze tyczy sposobu formułowania samej oceny stanowiska wnioskodawcy, dodać można, że brzmienie art. 14c § 1 i § 2 O.p. wskazuje wprost, iż ocena taka może być wyrażona sformułowaniem z użyciem słowa "prawidłowe", odnoszonym do stanowiska albo "negatywna" odnoszonym wprost do samej oceny tego stanowiska. W tym zakresie, przez wzgląd na dalsze rozważania, odnotować wypadało, że prawodawca nie zachował w pełni spójnej płaszczyzny odniesienia (tj. prawidłowe - nieprawidłowe stanowisko, ewentualnie: negatywna – pozytywna ocena stanowiska).

Pozostając w sferze przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, dla porządku wspomnieć należało i to, że zdarza się w uproszczeniu budowę interpretacji indywidualnej niesłusznie utożsamiać z budową decyzji administracyjnej (podatkowej). Per analogiam wyróżnia się element swoistego rodzaju "rozstrzygnięcia" jako sentencji i element uzasadnienia dla tej sentencji. W istocie jednak to co można nazywać sentencją i redagować w ten sposób, jest "oceną stanowiska wnioskodawcy". Z kolei, to co określa się mianem uzasadnienia jest uzasadnieniem prawnym wyrażonej przez Ministra Finansów oceny stanowiska wnioskodawcy (fakultatywnym albo obligatoryjnym). W sytuacji wyrażenia oceny negatywnej na uzasadnienie takie dodatkowo (obok prawnego uzasadnienia samej oceny stanowiska wnioskodawcy) składa się wskazanie przez Ministra Finansów prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego dla tego prawidłowego stanowiska.

Treść przywołanych przepisów prowadzi zatem do konstatacji, że sentencja w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraża się - jako punkt wyjścia - dokonaną przez Ministra Finansów oceną stanowiska wnioskodawcy. Natomiast uzasadnienie prawne tego aktu jest istotnym, ale zarazem zawsze pochodnym i niekoniecznie występującym elementem wskazanej oceny (gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe można odstąpić od uzasadnienia).

6.7. Przez wzgląd na przywołane wyżej przepisy i ich wykładnię, w celu zweryfikowania prawidłowości zapatrywań Sądu pierwszej instancji co do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej w tej jej części, która wyrażała negatywną ocenę wobec stanowiska wnioskodawcy (tzw. sentencja), ten niezbędny element interpretacji indywidualnej skonfrontować należało ze stanowiskiem, które sama Spółka jako wnioskodawca przedstawiła ubiegając się o jej wydanie.

I tak, we wniosku Spółka zajęła stanowisko, że: "W związku z tym, że opisane we wniosku nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. nie podlegały opodatkowaniu. Wnioskodawca może wystawić wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące do wystawionych przez siebie faktur wewnętrznych dokumentujących omawiane nieodpłatne przekazania towarów dokonane przez Wnioskodawcę, w wyniku których podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego wynikająca z korygowanych faktur wewnętrznych ulegnie zmniejszeniu do zera, a także dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie ww. wewnętrznych faktur korygujących i/lub zbiorczych wewnętrznych faktur korygujących w swoim rozliczeniu VAT oraz swojej deklaracji VAT za miesiąc, w którym zostaną wystawione poszczególne wewnętrzne faktury korygujące i/lub zbiorcze wewnętrzne faktury korygujące i to niezależnie od tego, czy korygowana faktura wewnętrzna została wystawiona w oparciu o dokument WS potwierdzony przez kontrahenta, któremu zostały przekazane nieodpłatnie towary (towar), czy też w oparciu o dokument WS nie potwierdzony przez takiego kontrahenta".

Jak już wspomniano jedyną wątpliwością, którą zgłaszała Spółka i którą podzielił Sąd pierwszej instancji, miała być sprzeczność sentencji interpretacji indywidualnej z jej uzasadnieniem. Tymczasem tego rodzaju sprzeczność w rozpoznanej sprawie w ogóle nie istniała, albowiem oba te podmioty nie uwzględniły prawidłowo znaczenia elementów składających się na akt będący interpretacją indywidualną, o czym była mowa wyżej. Rolą sentencji takiego aktu jest ocena stanowisko wnioskodawcy, które tenże wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie stanowisko owo Spółka wyraziła w sposób bardzo złożony i zbiorczy, co potwierdza powyższy cytat z jej wniosku.

6.8. Nie ulega wątpliwości, że stanowisko Spółki odnosiło się łącznie do faktur wewnętrznych wystawionych w okresie od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r. Stanowisko to było więc jednorodne i całościowo obejmowało zarówno faktury wewnętrzne sprzed 5 lat, jak i nowsze. Bezsprzecznie takie zapatrywanie Spółki wynikało również z opisu zamierzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka uważała zatem (i taka była właśnie istota jej stanowiska), że może dokonać korekty wskazanych przez siebie wszystkich faktur wewnętrznych z całego okresu objętego wnioskiem i w konsekwencji, że może również dokonać zmniejszenia podatku należnego z wszystkich tych faktur. Ocena więc przez Ministra Finansów tak wyrażonego stanowiska Spółki - jeśli użyć tej samej narracji, którą ona się posłużyła - musiałaby brzmieć, że Spółka z całego okresu objętego wnioskiem o wydanie interpretacji nie może dokonać korekty wskazanych przez siebie faktur wewnętrznych i w konsekwencji nie może również dokonać zmniejszenia podatku należnego z wszystkich tych faktur. Innymi słowy stanowisko Spółki było nieprawidłowe. Nie różnicowała ona bowiem prawnie możliwego zachowania od biegu terminu przedawnienia. Dopiero więc po dokonaniu odpowiedniego wyspecyfikowania poszczególnych elementów składowych możliwe stało się wyrażenie ocen właściwych dla każdego z tych elementów. Minister Finansów dokonał takiej właśnie specyfikacji, przedstawiając wobec zagadnienia opisanego przez Spółkę prawidłowe stanowisko (co Spółka może zrobić, a czego uczynić jej nie wolno) wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

6.9. Powyższa konstatacja wymagała uzupełnienia o następujące jeszcze spostrzeżenie. Mianowicie, biorąc pod uwagę wnioskowanie a contrario z art. 14c § 1 in fine O.p., w którym mowa jest o sytuacji, gdy "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie", nie można prawnie wykluczyć wystąpienia takich przypadków, gdy owo stanowisko będzie prawidłowe w niepełnym zakresie. Możliwe jest więc występowanie i takich spraw, w których oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażone przez Ministra Finansów będą stanowiły o częściowej akceptacji lub częściowej negacji tego stanowiska. Niemniej jednak wówczas, ad casum sposób, w jaki przedstawi swoje stanowisko wnioskodawca będzie decydował o możliwości posłużenia się wyrażeniem jego oceny w postaci uznania w określonych zakresach (częściach) za prawidłowe albo nieprawidłowe. Jak już to wyjaśniono, taki jednak przypadek w niniejszej sprawie nie zachodził.

Odróżnić przy tym należy sytuację w której interpretacja indywidualna z uwagi na sposób jej zredagowania nie pozwala na jednoznaczne ustalenie jej treści (rzeczywista wewnętrzna sprzeczność), od sytuacji, gdy treść wydanego aktu co do wskazania prawidłowego stanowiska i jego oceny jest tak samo i bezproblemowo identyfikowana przez obie strony, tj. wnioskodawcę i Ministra Finansów. Ten przypadek, który został omówiony jako ostatni, wystąpił w niniejszej sprawie (vide pkt 6.5. niniejszego uzasadnienia).

6.10. W związku z kategoryczną oceną Sądu pierwszej instancji, że sentencja i uzasadnienie interpretacji indywidualnej powinny stanowić logiczną i spójną całość (a co - jak należy mniemać z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - sprawie nie towarzyszyło), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną uznał za istotne (wszak służące przekonaniu stron postępowania) dopełnienie przedstawionych już rozważań o jeszcze jedno zagadnienie. Zagadnienie to związane jest z oceną możliwości realizacji funkcji gwarancyjnej takiej interpretacji indywidualnej, w której Minister Finansów ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, w tym także takiej interpretacji, w której uzasadnieniu wskazano jednocześnie na zgodność zapatrywań wnioskodawcy i organu w pewnym aspekcie kwalifikacji podatkowej zdarzenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w takim przypadku funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej będzie mogła zostać spełniona. Zachowanie się wnioskodawcy zgodnie z tym stanowiskiem, które na zasadzie art. 14c § 2 in fine O.p. wyraził Minister Finansów jako prawidłowe, będzie dawało ochronę wnioskodawcy (Spółce). Tego skutku prawnego w żaden sposób nie przekreśla i nie dezawuuje wyrażone w sentencji tego aktu uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W takim właśnie przypadku, to zanegowanie stanowiska Spółki otwiera drogę do tego, aby ze stanowiskiem organu wiązać możliwy skutek ochronny w sytuacji zastosowania się do tego stanowiska. Ono staje się bowiem wskazaniem prawidłowego sposobu, w jaki - zdaniem organu - powinien zachować się wnioskodawca w opisanych przez siebie okolicznościach. Konkludować zatem należało, że wydanie na podstawie art. 14c § 2 O.p. interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie wyklucza możliwości urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia, wynikającej z art. 14k i następnych tej ustawy, także w zakresie tych elementów kwalifikacji prawnej co do których wnioskodawca i organ podatkowy byli zgodni.

Sąd pierwszej instancji nie wykazał zatem, aby to co uznał za naruszenie prawa procesowego w kontrolowanym przez siebie akcie miało jakikolwiek wpływ i znaczenie dla zrealizowania celów, jakim ma służyć wydana interpretacja indywidualna.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Minister Finansów, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem stałym w wysokości 100 zł; - Minister Finansów w postępowaniu kasacyjnym, w tym także na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna wynosi 240 zł, o czym stanowi § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 340 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, którą uiścił Minister Finansów (100 zł).