Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1622/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2007 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu I instancji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. G. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...], nr [...], odmawiająca uchylenia bądź zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...], uznającego za nieprawidłowe stanowisko podatnika w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę.

Pismem z dnia [...] podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego . We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny.

Skarżący od 26 lat był właścicielem gospodarstwa rolnego. Grunty rolne o powierzchni 5,46 ha, wraz z zabudowaniami objął po swoim dziadku, a później dokupił jeszcze 4,5 ha gruntów rolnych. Na skutek zmiany planów zagospodarowania przestrzennego, część gruntów skarżącego została przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne. Z tej części gruntów zostało wydzielone zatem 10 działek o łącznej powierzchni 1,07 ha, które skarżący planuje sprzedać. Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło objęcia obowiązkiem w podatku od towarów i usług transakcji sprzedaży tych działek.

Podatnik zajął stanowisko, że sprzedaż działek wydzielonych z gruntów, które zostały w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod zabudowę, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty te stanowiły bowiem jego majątek osobisty, uzyskany 26 lat temu jako gospodarstwo rolne i były użytkowane rolniczo. Ich nabycie nie miało na celu odsprzedaży, ale wykorzystanie na własne cele. Planowanej sprzedaży nie można przypisać zatem znamion działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy, co jest warunkiem uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, ust.2, art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) - dalej: ustawa VAT, stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych, zostanie wypełniona dyspozycja art.15 ust. 2 ustawy VAT i zgodnie z zapisem art.15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług skarżący uzyska status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonania czynności sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Ponadto organ wskazał, że dostawa ww. działek nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT i stosownie do art.41 ust. 1 tej ustawy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22% oraz że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podmiotowe z tego podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d) ustawy VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

W zażaleniu na powyższe postanowienie S. G. wniósł o jego zmianę zarzucając, że interpretacja przepisów dokonana przez organ podatkowy jest niezgodna z aktualnym brzmieniem przepisów ustawy VAT. Podkreślił, że grunt o powierzchni 1,07 hektara, który planuje sprzedać jest jego majątkiem osobistym, który służył działalności rolniczej i nadal służy, chociaż w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest pod budownictwo jednorodzinne. Podniósł, że nie wszystkie działki da się sprzedać, gdyż 5 spośród nich leży w obrębie starych zabudowań gospodarstwa rolnego, w związku z czym maleje stopień ich atrakcyjności dla kupującego i niezależności dla właściciela. Analizując treść ww. postanowienia wskazał, że gdyby sprzedał cały grunt o powierzchni 1,07 ha na podstawie jednej transakcji, to w świetle argumentów organu nie byłaby to działalność gospodarcza, gdyż czynność zostałaby wykonana jednorazowo. To, czy grunt będzie sprzedany w wyniku jednej transakcji czy kilku nie może jednak decydować o tym, czy sprzedaż jest działalnością gospodarczą, czy też nie. Skarżący podkreślił, że po planowanej sprzedaży działek nie będzie dokonywał więcej transakcji sprzedaży gruntu pod zabudowę. Na poparcie swego stanowiska powołał pisma organów podatkowych zamieszczone na stronie internetowej Ministra Finansów.

W postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem decyzji, w piśmie z dnia [...], zawierającym uwagi do ww. materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżący zarzucił, że ocena dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. jest nieobiektywna, nierzetelna, tendencyjna i błędna. Organ ten nie rozstrzygnął sprawy w sposób dogłębny, obiektywny oraz zgodny z obowiązującymi przepisami prawa przedstawionego przez skarżącego problemu. W jego przypadku nie można było mówić o jakiejkolwiek zorganizowanej działalności, bowiem przekształcenie gruntów nastąpiło w wyniku działań Urzędu Gminy w K., a przygotowania przekształcenia planu zagospodarowania dokonał podmiot wybrany przez Urząd Gminy. Zdaniem skarżącego organ błędnie uznał, że słowo "wielokrotny" oznacza to samo co "częstotliwy" i na tej podstawie przypisał mu zamiar prowadzenia działalności gospodarczej.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. odmówił zmiany bądź uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w świetle art. 7 ustawy VAT sprzedaż działek budowlanych jest dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę sprzedający uzyskuje status podatnika od towarów i usług (art. 113 ust 13 pkt 1 lit. d). Organ podkreślił, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT zarówno wielokrotna sprzedaż, jak i jednorazowa, stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, jeżeli jest dokonywana w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Za decydujące kryterium dla oceny tego zamiaru organ uznał powtarzalność określonej czynności. Sprzedaż 10 działek spełnia to kryterium. Fakt, że grunt stanowił majątek osobisty skarżącego organ uznał za nieistotny. Odnosząc się do interpretacji wydanych przez inne organy podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zostały one wydane w innych sprawach, niż podlegająca rozpoznaniu. Za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące "niezapoznania podatnika z materiałami zebranymi przez Izbę Skarbową" . Podatnik został zapoznany z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, natomiast na nim spoczywał obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w sprawie.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zarzucił wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., oraz przepisów art. 5, art.15 ustawy VAT. Podniósł, że planowana sprzedaż działek budowlanych nie wiąże się z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, a tym samym brak jest przesłanek wymienionych w art.15 ust. 2 ustawy VAT, pozwalających uznać tę sprzedaż za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podtrzymał całość argumentów podniesionych w zażaleniu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór między skarżącym a organami podatkowymi dotyczył możliwości zakwalifikowania działań podatnika, polegających na sprzedaży działek wydzielonych z własnego gospodarstwa rolnego, jako dostawy towarów, dokonywanej w sposób częstotliwy i skutkującej uznaniem skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług.

Rozstrzygnięcie, czy stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji odpowiada przepisom prawa, a co za tym idzie - także ocena prawidłowości stanowiska podatnika zawartego we wniosku z dnia 04.05.2006 r. - wymaga rozważenia warunków przedmiotowych i podmiotowych, jakie w świetle przepisów ustawy VAT muszą zostać spełnione, by uznać że określona czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem został określony w art. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zakres podmiotowy zastosowania przepisów ustawy VAT wyznacza art. 15 ust. 1, definiujący pojecie pojęcie podatnika. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej umieszczona w ust. 2 tego artykułu stwierdza, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wymaga podkreślenia, że wykładnia powyższych przepisów, na podstawie których organ przyjął, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi uwzględniać regulacje prawa wspólnotowego oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Od dnia 01.05.2004 r. tj. od daty przystąpienia Polski z dniem do Unii Europejskiej Polska zobowiązała się bowiem do respektowania prawa wspólnotowego, obejmującego zarówno normy prawa pozytywnego, zasady prawa, jak i dotyczące ich orzecznictwo ETS. Od tego momentu prawo wspólnotowe stanowi niezależne i powszechne źródło prawa, a zgodnie z podstawową zasadą supremacji, prawo wspólnotowe znajduje pierwszeństwo przed prawem krajowym w zakresie, w jakim stosowanie przepisów krajowych byłoby sprzeczne z normami wspólnotowymi. Sądy krajowe są zatem przy rozpatrywaniu spraw obowiązane badać zgodność zastosowanych norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a w razie stwierdzenia ich sprzeczności z normami unijnymi - odmówić zastosowania przepisów krajowych. Przede wszystkim jednak, tam, gdzie nie ma ewidentnej niezgodności norm krajowych z prawem unijnym, należy dokonywać takiej wykładni przepisów krajowych, która będzie zgodna z prawem wspólnotowym. Wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają bowiem obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.)

W odniesieniu do problematyki podatku od wartości dodanej najistotniejszą rolę spośród przepisów wspólnotowych kształtujących system prawa podatkowego w 2004 r. należało przypisać I Dyrektywie Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s.1301) - dalej: I Dyrektywa, oraz VI Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1) - dalej: VI Dyrektywa. Szczególnie istotne jest, przy dokonywaniu interpretacji prawa krajowego uwzględnienie wynikających z dyrektyw zasad i celów, jako że podstawowym zadaniem dyrektyw jest właśnie formułowanie celów, jakie winny być osiągnięte przez państwo członkowskie poprzez odpowiednie kształtowanie przepisów prawa krajowego. Regulacje zawarte w w/w Dyrektywach są na mocy art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25.03.1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm., dalej TWE) wiążące w stosunku do każdego państwa członkowskiego, do którego zostały skierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W I Dyrektywie (art. 2) zdefiniowane zostały istotne cechy podatku od wartości dodanej, takie jak jego powszechność, opodatkowanie konsumpcji towarów i usług, stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu oraz prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei VI Dyrektywa określa podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres zastosowania wspólnego systemu VAT, definiuje pojęcia podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, wymagalności podatku, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe i zwolnienia. I tak w myśl definicji zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Działalność gospodarczą VI Dyrektywa definiuje jako "wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych". W świetle powyższego można stwierdzić, że także wykorzystywanie przez określony podmiot majątku rzeczowego i dóbr niematerialnych, stanowiących jego własność będzie stanowiło działalność gospodarczą, o ile ma służyć stałemu osiąganiu dochodu.

Zarazem należy na gruncie przepisów VI Dyrektywy odróżnić wykorzystywanie własnego majątku na cele nie związane z prowadzoną działalnością od wykorzystywania go w warunkach prowadzenia tej działalności, w celu zarobkowym. W wyroku z dnia 26.01.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1688/06 (niepubl.) tutejszy Sąd słusznie zwrócił uwagę na powiązanie elementów podmiotowych i przedmiotowych w definicji podatnika, zawartej w art. 4 Dyrektywy. Dopiero ich łączne uwzględnienie pozwala na sformułowanie warunków uznania określonego podmiotu za podatnika VAT: musi być to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, o jakiej mowa w ust. 2, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast).

Konstrukcja czynności opodatkowanej, przyjęta w VI Dyrektywie, oparta jest bowiem na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie, co powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy - przedmiot opodatkowania" - artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Chodzi przy tym o działalność w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zwracano uwagę na takie cechy działalności gospodarczej, jak jej stałość, powtarzalność, niezależność jej wykonywania oraz powiązanie w profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg).

Tym samym należy przyjąć, że w świetle zawartej w art. 4 Dyrektywy definicji podatnika oraz definicji działalności gospodarczej, dany podmiot - także posiadający generalnie status podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - może dokonywać czynności mieszczących się w przedmiotowym zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług albo jako podatnik VAT - gdy ma to miejsce w okolicznościach wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej i zamiar jej wykonywania, albo może ich dokonywać w okolicznościach nie pozwalających na uznanie go za podatnika VAT. Nie można przyjąć, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i z tego tytułu będący podatnikiem VAT jest automatycznie podatnikiem VAT z tytułu każdej czynności, która z uwagi na swój rodzaj podlega co do zasady opodatkowaniu. VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości - zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim m.in. na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. Tak więc w świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak nie w określonych sytuacjach spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

Porównanie przytoczonej na wstępie definicji podatnika i działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ustawy VAT i definicji zawartej w art. 4 VI Dyrektywy, prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy stanowią w tym zakresie niemal dosłowne przeniesienie uregulowań VI Dyrektywy. Krajowa definicja działalności gospodarczej została jedynie uzupełniona o zapis o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jest to sformułowanie przeniesione do nowej ustawy VAT z ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że transakcje sprzedaży działek przez skarżącego winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług właśnie z uwagi na fakt, że skarżącemu - zdaniem organów podatkowych - można było przypisać zamiar dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu (dostawa działek budowlanych) w sposób częstotliwy. Za decydujące kryterium oceny, czy czynność jest dokonywana z zamiarem częstotliwym, organy uznały fakt powtarzalności transakcji - wskazując, że skarżący planował sprzedać aż 10 działek. Z faktu tej wielokrotności organy wywiodły, że sprzedaż działek spełniała warunki uznania jej za działalność gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji podlegała opodatkowaniu. Zaprezentowana w decyzji wykładnia powyższego przepisu nie znajduje jednak uzasadnienia w świetle przepisów VI Dyrektywy.

VI Dyrektywa w art.4 ust. 3 przewiduje co prawda możliwość rozszerzenia przez państwa członkowskie kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą (wymienioną w art.4 ust. 2) dotyczące:

a) dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją;

b) dostawy działek budowlanych;

- jednak regulacja ta nie jest "odpowiednikiem" zawartego w art. 15 ust. 2 zapisu "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Jak słusznie zauważył tutejszy Sąd w wyroku z dnia 06.09.2006 r. , sygn. akt I SA/Wr 1254/05, czynności wymienione w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nie mogą być zrównane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (por.B.Brzeziński, M.Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej i powołane tam orzecznictwo ETS, ODDK, Gdańsk 2006, s.110) - przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Zarazem w preambule wskazano na konieczność wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji okazjonalnych, ale w celu zachowania neutralności podatku VAT i uniknięcia naruszenia zasad konkurencji. Polski ustawodawca nie wprowadził jednak takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą, dotyczących w/w nieruchomości, zaś organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. kreować innych, niż ustawowa, definicji podatnika podatku VAT. Implementacja normy zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy wymagałaby od ustawodawcy polskiego wyraźnego wskazania rodzaju transakcji okazjonalnych podlegających opodatkowaniu oraz przyznania dokonującym ich podatnikom prawa do odliczenia VAT. Zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o VAT znajdują się również inne podobne uregulowania (np. art.28a ust. 4 VI Dyrektywy oraz art.16 ustawy o VAT). Zapis o czynności dokonanej z zamiarem częstotliwego jej wykonywania, znajdujący się w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy więc interpretować mając na uwadze możliwość przypisania podmiotowi zamiaru dokonywania takich czynności jako działalności gospodarczej, w charakterze "handlowca", "producenta" etc.

W związku z powyższym należało uznać, że stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej decyzji, opierało się na błędnej interpretacji art. 15 ustawy VAT, pomijającej konstrukcję pojęcia podatnika i czynności opodatkowanej, wynikającą z powołanych przepisów VI Dyrektywy. Nie można było bowiem przyjąć, że sam fakt wykonania czynności mieszczącej się rodzajowo w katalogu wymienionych w art. 5 ustawy VAT nadawał skarżącemu status podatnika VAT, jeżeli czynności tych nie wykonywał on w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie można też było, jak wykazano, wywodzić, że sam fakt, iż określony podmiot należy do kategorii podatników VAT z tytułu prowadzonej działalności, wyklucza rozporządzenie przez niego własnym majątkiem w oderwaniu od prowadzonej działalności. Istotne było, czy na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, w jakich miałoby dojść do sprzedaży działek, można było przypisać skarżącemu działanie w charakterze podatnika VAT, tj. w ramach działalności gospodarczej. Nie można zatem abstrahować od okoliczności, w jakich skarżący wszedł w posiadanie gruntów przeznaczonych obecnie do sprzedaży, ani w jakich ta sprzedaż ma mieć miejsce. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż - nawet kilkukrotna- przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że majątek stanowił część jego własnego gospodarstwa, zaś sama sprzedaż miała charakter incydentalny i związana była z dokonanymi zmianami planów zagospodarowania przestrzennego. W takim wypadku trudno skarżącemu przypisać zamiar dokonywania sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w charakterze handlującego nieruchomościami. Sama ilość transakcji nie może w tym wypadku przesądzać o tym, że stanowiły wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Z punktu widzenia oceny zamiaru, z jakim grunty te zostały przez podatnika nabyte wiele lat temu oraz okoliczności, jakie zadecydowały o ich sprzedaży, zdaniem Sądu należy uznać, że ilość zawartych umów nie będzie miała wpływu na ich incydentalny charakter.

Powyższe stanowisko organ podatkowy winien uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jednocześnie nie uznał Sąd za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. W tej kwestii organ słusznie wskazał na ograniczone zastosowanie zasady prawdy obiektywnej i wynikających z niej obowiązków dowodowych, spoczywających na organach podatkowych, w postępowaniu dotyczącym udzielenia interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14a i 14b o.p. organ odnosi się bowiem do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, który powinien uczynić to w sposób wyczerpujący.

W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję oparto na błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Powyższe zdecydowało o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł.