Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 431/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2006-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 32 ust.4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Bożena Wieczorska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006r. na rozprawie- sprawy ze skarg spółki z o.o. "A" z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005r. Nr [...] [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003r. I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2005r. nr.: [...], [...], [...], [...], II. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki z o.o. "A" z siedzibą w M. kwotę 416 zł. (słownie: czterysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 431/05

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu (...) sierpnia 2005r. decyzje:

1/ nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) lutego 2005r. nr (...) określającą spółce z o.o. A w M. za wrzesień 2003r. zwrot różnicy podatku w kwocie 92.972 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 533 zł,

2/ nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia (...) lutego 2005r. nr (...) określającą powyższej spółce za październik 2003r.zwrot różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 44.059 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 667 zł,

3/ nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia (...) lutego 2005r. nr (...) określającą powyższej spółce za listopad 2003r. zwrot różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 30.594 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 377 zł,

4/ nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia (...) lutego 2005r. nr (...) określającą powyższej spółce za grudzień 2003r. zwrot różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 213.812 zl oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 340 zł.

Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniach powyższych decyzji, spółka z o.o. A w M. produkowała schody drewniane strychowe, markizy, rolety, zasłony plisowane oraz dodatki do tych wyrobów i produkty te przekazywała nieodpłatnie na ekspozycje do spółki z o.o. "B" w N. Przekazywanie to dokumentowano dowodami magazynowymi rozchodu wyrobów /dowody RW-6/, czynności te nie znalazły odzwierciedlenia w składanych przez tę spółkę deklaracjach w podatku od towarów i usług.

Za zasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko organu I instancji, iż czynności przekazania ekspozycji podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust.3 pkt.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Ze względu na brak stosownej definicji w przedmiotowej ustawie, przyjąć należy definicję powszechną tj. słownikową według której reklamą jest rozpowszechnianie informacji o towarach, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś; natomiast reprezentacją jest okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. W rozumieniu potocznym reprezentacja obejmuje wszelkie działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy, zaś reklama to działania mające na celu zachwalanie lub zachęcanie potencjalnych klientów do nawiązania kontaktów gospodarczych, nabywania towarów itd.

W przedmiotowej ustawie brak jest także definicji przekazania oraz zużycia towarów a więc przyjąć należy, że przekazanie polega na zadysponowaniu towarami na rzecz osoby trzeciej, zaś zużycie na fizycznym, całkowitym albo częściowym przekształceniu towaru. Opodatkowaniu podlegać będzie tylko takie przekazanie, którego celem jest uzyskanie skutku reklamy lub reprezentacji. Spółka A zawarła w dniu 15 kwietnia 1999r. ze spółką "B" umowę o współpracy i na podstawie tej umowy spółka "B" uzyskała prawo do wyłącznego oferowania towarów produkowanych przez spółkę A. W umowie tej między innymi określono, że producent czyli spółka A ponosi koszty przygotowania ekspozycji i wyrobów przekazywanych bezpłatnie, pozostających własnością producenta. Na podstawie tj umowy spółka A przekazała w 2003r. spółce "B" towary o łącznej wartości 422.122,12 zł, przy czym było to przekazanie nieodpłatne, na ekspozycję, potwierdzone powołanymi wyżej dowodami magazynowymi. Towary te /wyroby/ jako ekspozycje były przekazywane do różnych punktów handlowych za pośrednictwem spółki "B" ale pozostawały własnością spółki produkującej, stanowiąc jej wyposażenie. Jeśli ekspozycja uległa zniszczeniu, albo wprowadzono nowy model danego wyrobu lub też zakończono współpracę z danym kontrahentem, to następowała wymiana /odbiór/ ekspozycji - z tym, że w 2003r. nie wystąpił przypadek wymiany. Takie przekazanie wyrobów stanowi element reklamy i niewątpliwie też było "przekazaniem", gdyż dystrybutor /spółka "B"/ potwierdzał odbiór tych wyrobów na dokumencie magazynowym, wyroby te były następnie przewożone do punktów handlowych i przedstawiciel tego punktu potwierdzał ich otrzymanie na dokumentach sporządzonych przez dystrybutora w imieniu producenta. Procedura przekazania była więc szczegółowo udokumentowana, dla przekazania nie jest konieczne przeniesienie własności a wystarczy samo przeniesienie posiadania. Organ II instancji wskazał także, że przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej... nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż ustawa ta nie zawiera regulacji w przedmiocie kontaktów producenta z jego dystrybutorami a jedynie reguluje obowiązki sprzedawcy detalisty w transakcjach z indywidualnymi, ostatecznymi konsumentami. Spółka A nie opodatkowała czynności przekazania a zgodnie z art. 32 ust.4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązana była do wystawienia faktury wewnętrznej ze wskazaniem podstawy opodatkowania tj. wartości towarów obliczonych według cen stosowanych z głównym odbiorcą, zaś w przypadku braku takiego odbiorcy - według cen przeciętnie stosowanych. W niniejszym przypadku organ I instancji określając podstawę opodatkowania uwzględnił upusty jakie spółka A stosowała wobec spółki "B" a moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczył zgodnie z art. 6 ust.4 cyt. ustawy.

Organ II instancji wskazał również, że prawidłowe było zastosowanie wobec spółki A dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Wprawdzie w "nowej" ustawie o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. brak jest przepisów przejściowych, niemniej jednak zgodnie z art. 69 § 3 Ordynacji podatkowej ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje na podstawie stanu prawnego obwiązującego w dniu powstania tego obowiązku i według stanu faktycznego w tym dniu istniejącego. Ponieważ ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter subsydiarny względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to ustalenie tego dodatkowego zobowiązania jest nierozerwalnie związane z decyzją określającą "podstawowy wymiar" w tym podatku - obowiązek podatkowy dla obu tych świadczeń powstaje w tym samym czasie. W konsekwencji, do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego miały zastosowanie przepisy powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. obowiązującej w dniach powstania obowiązku podatkowego a skoro spółka A zawyżyła kwoty zwrotu różnicy podatku, to należało te kwoty określić w prawidłowej wysokości w oparciu o art. 27 ust.6 powołanej ustawy.

Spółka z o.o. "A" -WDF złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowań. Skarżąca zarzuciła, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt.1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także z naruszeniem art. 122, art. 180§, art. 187§ 1, art. 191, art. 210§ 4 i art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach skarg skarżąca podniosła, że na podstawie umowy ze spółką z o.o. "B" w N. ponosiła koszty wyprodukowania ekspozycji a na spółce "B" ciążył obowiązek dostarczenia tychże ekspozycji do składów budowlanych. Ekspozycje stanowią własność skarżącej spółki, są jej wyposażeniem, służą do pokazania klientom wyrobów, ich funkcjonalności, co umożliwia klientom dokonanie wyboru i zakupu. Skarżąca powołała się przy tym na obowiązek zapewnienia przez sprzedawcę w miejscu sprzedaży odpowiednich warunków techniczno-organizacyjnych dla dokonania oceny towaru, który to obowiązek wynika z art. 3 ust.3 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej.... /Dz.U. nr 141 poz. 1176 z późn. zm./. Podkreśliła skarżąca, że ekspozycje nie były nikomu przekazywane, nie istniał podmiot je przejmujący, wewnętrzny dokument magazynowy potwierdzał tylko, że ekspozycja opuściła magazyn a nie był dowodem przekazania ekspozycji spółce "B". W skarżącej spółce prowadzona była ewidencja ekspozycji, stanowiły one wyposażenie firmy poza zakładem, podlegały wymianie ze względu na zużywanie się.

Jako całkowicie błędne uznała skarżąca spółka ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż w dacie wydania decyzji przez organy obu instancji brak było podstaw do ustalenia takiego zobowiązania, ponieważ nie obowiązywała już ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r. a nowa ustawa obowiązująca od dnia 1 maja 2004r. nie może mieć zastosowania do sytuacji zaistniałych przed jej wejściem w życie i nie zawiera przepisów przejściowych.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo odnośnie zasadności ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych powołał się na stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. I FSK 424/2005.

Rozpoznając wniesione skargi - po połączeniu spraw do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zasadniczy spór między spółką z o.o. A w M. - zwaną dalej spółką skarżącą - a orzekającymi w niniejszej sprawie organami dotyczy kwestii czy przekazanie - wydanie przez skarżącą spółkę swoich produktów /określanych w tym zakresie jako ekspozycje/ do spółki z o.o. "B" w N.- zwaną dalej spółką "B" - i dostarczenie ich przez tę spółkę do punktów handlowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wypełniające dyspozycję przepisu art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu tymże podatkiem podlega między innym przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy a jeśli podatnik dokonuje takich czynności, to zgodnie z art. 32 ust. 4 cyt. ustawy powinien dokumentować je fakturami wewnętrznymi.

Jak wynika z ustaleń organów w niniejszej sprawie, spółka skarżąca była producentem wyrobów drewnianych /schodów strychowych, markiz, rolet itd./ i w dniu 15 kwietnia 1999r. zawarła ze spółką "B" umowę na czas nieokreślony nazwaną umową o współpracy. W umowie tej ustalono, iż spółka "B" będzie dystrybutorem wyrobów skarżącej spółki, będzie miała prawo do wyłącznego oferowania wyrobów spółki skarżącej, do sprzedaży tychże wyrobów, przy czym ponosić będzie koszty dystrybucji oraz kształtować ceny we własnym zakresie. Natomiast skarżąca spółka zobowiązała się między innymi do ponoszenia kosztów związanych z "przygotowaniem ekspozycji i wyrobów przekazywanych bezpłatnie pozostających własnością producenta".

W kontrolowanym 2003 roku skarżąca spółka swoje wyroby w około 98% sprzedała spółce "B" a ponadto dostarczała jej swoje wyroby jako tzw. ekspozycję. Produkty skarżącej spółki stanowiące ekspozycję nie były przez nią sprzedawane spółce "B", lecz wydawane - przekazywane jej nieodpłatnie, co dokumentowane było /zgodnie z obowiązującą w skarżącej spółce instrukcją obiegu dokumentów/ magazynowym dowodem RW6 w którym podawano nazwę wyrobu, jego ilość, cenę zakupu i sprzedaży netto oraz kwotę podatku od towarów i usług. Dokumenty te sporządzane były przez pracownika magazynu a odbiór wymienionych produktów potwierdzał kierowca; wartości wskazane w tym dowodzie ewidencjonowane były jako koszty sprzedaży i zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast spółka "B" dostarczała powyższe wyroby ekspozycyjne do swoich odbiorców krajowych i zagranicznych /do punktów handlowych/ na podstawie wystawianych w imieniu spółki skarżącej dowodów wydania, bez uprzedniego przyjmowania ich na własny stan magazynowy. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wyroby skarżącej spółki określane jako ekspozycja nie były przedmiotem sprzedaży, nie płaciła za nie ani spółka "B" ani właściciele punktów handlowych, chociaż - jak wskazano wyżej - ich wartość skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów jako koszty sprzedaży, ekspozycje wystawiane były w tych punktach handlowych do których dystrybutor dostarczał wyroby skarżącej spółki jako towary handlowe. Z umowy o współpracy /i załączników do niej/ wynika, że to dystrybutor czyli spółka "B" samodzielnie ustalała ceny sprzedaży tych wyrobów swoim odbiorcom, ponosiła też koszty przygotowania "materiałów służących sprzedaży" np. katalogów, cenników, ponosiła też koszty pobytu pracowników na targach handlowych i imprezach wystawienniczych. Zrealizowana przez dystrybutora sprzedaż tych wyrobów według określonych cen /tzw. cennik podstawowy/ była podstawą do ustalenia ceny przez spółkę skarżącą dla dystrybutora tj. spółka skarżąca stosowała określony upust w stosunku do tej ceny.

W zaskarżonych decyzjach przyjęto, że sam fakt ustawienia towarów /ekspozycji/ skarżącej spółki w punktach handlowych wypełnia dyspozycję przepisu art. 2 ust. 3 pkt.1 powołanej ustawy ale nie wskazano przy tym na jakiekolwiek okoliczności faktycznego dotyczące sposobu tego ustawienia.

Z wyjaśnień uzyskanych na rozprawie od przedstawiciela skarżącej spółki wynika, że produkowane przez nią towary były dostarczane do sprzedaży w opakowaniach, natomiast ich egzemplarze stanowiące ekspozycję były rozłożone /zawieszone/ tzn. były w postaci użytkowej i zarówno na tych ekspozycjach, jak i na opakowaniach była metka z nazwą producenta, ceną, oznaczeniem rodzaju wyrobu, rodzaju wzoru i określeniem przeznaczenia.

Organy obu instancji wskazały na zasadniczy w ich ocenie cel reklamy czyli przekazywanie informacji o towarach, nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia, pozyskiwanie nowych odbiorców oraz wskazały, że prezentowanie danego towaru, jego cech, zalet itd. na stoisku handlowym jest sposobem reklamy, bo ma na celu zwrócenie uwagi potencjalnych klientów na ten właśnie towar i stanowi zachętę do jego nabycia a więc w niniejszym przypadku przekazanie tychże ekspozycji było elementem reklamy. Stanowisko to co zasady tj. w kwestii pojęcia reklamy nie budzi zastrzeżeń, w okolicznościach sprawy nie budzi także wątpliwości ustalenie organów, iż doszło do przekazania towarów /ekspozycji/ przez skarżącą spółkę do różnych punktów handlowych co nastąpiło za pośrednictwem spółki "B". Jak bowiem zasadnie wskazały organy, pojęcie przekazania nie zostało zdefiniowane w przedmiotowej ustawie a w szczególności ustawodawca nie wskazał na związanie przekazania z czynnością prawną i wobec tego przyjęcie, iż przekazanie następuje przez przeniesienie posiadania rzeczy nie może być kwestionowane.

Jeśli najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru a reklama to stosowanie wszelkich form i środków oddziaływania na nabywcę w celu zwiększenia sprzedaży, rozpowszechnianie informacji o źródłach zakupu, możliwościach nabycia towaru, to w ocenie Sądu stanowisko organów co do zakwalifikowania działania skarżącej spółki jako reklamy, jest nieuzasadnione.

Na ekspozycję składały się wyroby produkowane przez skarżącą spółkę, które - ze względu na swoją budowę i swoje gabaryty- musiały być odpowiednio zapakowane a opakowanie powodowało niemożność dokonania ich pełnego oglądu przez klientów danego punktu handlowego. Jeżeli więc w punkcie handlowym umieszczano te wyroby w stanie użytkowym tj. bez opakowania, to dawało to klientom tego punktu możliwość zauważenia tego wyrobu, ustalenia jego producenta, ceny, przydatności itd. W takiej sytuacji umiejscowienie tych wyrobów w punktach handlowych było niewątpliwie informacją ale sama informacja o istnieniu konkretnego wyrobu produkowanego przez konkretnego producenta nie musi być równocześnie reklamą w sytuacji, gdy tą informacją jest właśnie sam ten wyrób a nie prezentująca go ulotka, plakat, folder itd. lub inne formy zachęty, eksponowania wyróżniających cech danego wyrobu.

Informacja jest tylko koniecznym elementem reklamy, bo producent lub sprzedawca albo dystrybutor reklamując określony wyrób musi podać jego podstawowe dane tj. co to jest za wyrób, kto jest jego wytwórcą, jaka jest jego cena itd. a następnie wskazać na takie cechy tegoż wyrobu, które stanowić będą zachętę do jego zakupu np. funkcjonalność, niską cenę, estetykę i inne cechy wyróżniające go od innych wyrobów tego rodzaju produkowanych /sprzedawanych/ przez inne podmioty.

Informacja jest stwierdzeniem określonego faktu, że konkretny podmiot produkuje /sprzedaje/ konkretny produkt /wyrób/ i w tej postaci nie może być uznana za reklamę bo nie zawiera ani elementów wartościujących dany produkt ani zachęcających do jego zakupu. Oczywiście istotny jest także cel przekazywanej informacji i sposób jej rozpowszechniania ale samo ustawienie danego wyrobu w danym sklepie aby klient mógł się dowiedzieć, że taki producent produkuje dany wyrób nie mieści się w ocenie Sądu we wskazanym wyżej pojęciu reklamy.

Brak jest też jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wystawianie przedmiotowych ekspozycji w punktach handlowych było ich przekazaniem na potrzeby reprezentacji spółki skarżącej rozumianej jako stworzenie odpowiednich warunków pokazania wyrobu np. odpowiedni wystrój, tablice informacyjne, interesujące logo firmy, sposób przyjmowania klientów itd.

Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, opodatkowaniu podlega przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy czyli istotne jest tutaj nie tylko działanie podatnika ale także jego cel a skoro w niniejszym przypadku w ocenie Sądu tenże cel nie wystąpił, do zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje organu I instancji uznać należy za niezgodne z powołanym wyżej przepisem.

Z powyższego względu Sąd w oparciu o art. 145§ 1 pkt.1"a" w związku z art. 134 § 1 p.s.a. uchylił wskazane na wstępie decyzje orzekając także w przedmiocie ich niewykonywania na podstawie art. 152 p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 211 i art. 212 § 1 p.s.a.