Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4305/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2018 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. M. kwotę 31.436 zł (słownie: trzydzieści jeden tysięcy czterysta trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W.M. (dalej także jako: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] października 2017 r. uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania za luty 2011 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") w wysokości 94 zł i w tym zakresie umarzającą postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymującą zaskarżoną decyzję w mocy.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w R.postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r., wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Postępowanie zostało przekazane do dalszego prowadzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowemu w W. ).

Skarżąca w dniu 12 marca 2015 r. została zapoznana z pismem z dnia 9 marca 2015 r., z którego wynika, że kontrolowanego nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego gdyż wszczęcie nastąpiło na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe (art. 13 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm. - dalej: "u.k.s."), w związku z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. - dalej: "O.p."). Jednocześnie Strona została poinformowana, że przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) zatytułowanego "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" dotyczące w szczególności ograniczeń co do ilości kontroli, czasu trwania kontroli, a także sprzeciwu nie mają zastosowania w toku niniejszego postępowania kontrolnego.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że jako dowody, w rozumieniu art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. w prowadzonym postępowaniu kontrolnym przyjęto dokumenty i ewidencje księgowe przekazane przez Dyrektora UKS w R. oraz dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w W. , w tym m.in. wyjaśnienia przesłane przez pełnomocnika Strony pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg oraz wyjaśnienia pełnomocnika Strony przesłane pismem z 7 lutego 2017 r. zatytułowanym "wypowiedzenie się w spranie zebranego materiału dowodowego". W toku postępowania kontrolnego został sporządzony protokół badania ksiąg, którego odpis został doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 28 listopada 2016 r.

Skarżąca pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, w którym podniosła, iż: zarzuty zawarte w protokole badania ksiąg podatkowych są niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie odpowiadają stanowi faktycznemu sprawy, negatywne dla Strony ustalenia zostały wyrażone w oderwaniu od istotnych okoliczności sprawy i dowodów przedstawionych i wnioskowanych przez Stronę, twierdzenia organu pierwszej instancji, że rejestry zawierają faktury VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia i dostaw towarów od i dla podmiotów wskazanych w tych fakturach, nie jest poparte dowodami, a przede wszystkim jest niezgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i obiektywnym stanem faktycznym sprawy.

Ponadto Skarżąca w piśmie z dnia 21 listopada 2016 r. zatytułowanym "Wniosek o przeprowadzenie dowodów" zażądała:

1) przesłuchania świadka w osobie P. O. , Dyrektora Sprzedaży i Marketingu w D., na okoliczność transakcji zrealizowanych przez S.w badanym okresie oraz organizacji i przebiegu tych transakcji,

2) przesłuchania świadka w osobie D. C., który obsługiwał S.w ramach podmiotu A. , na okoliczność posiadanej wiedzy na temat systemu rabatowania, transakcji zrealizowanych przez S.w badanym okresie oraz organizacji i przebiegu tych transakcji,

3) przesłuchania świadka w osobie G.J. , który pełnił funkcję kierownika zespołu sprzedaży w podmiocie A., na okoliczność transakcji zrealizowanych przez S.w badanym okresie, organizacji przebiegu tych transakcji,

4) przesłuchania świadka w osobie D. K. Prezesa Zarządu International C.Sp. z o. o. - nabywcy pojazdów od S., na okoliczność transakcji zrealizowanych przez S.w badanym okresie oraz organizacji i przebiegu tych transakcji,

5) przesłuchania świadka w osobie J.R., pośrednika ubezpieczeniowego, za której pośrednictwem ubezpieczono wszystkie pojazdy w S., na okoliczność transakcji zrealizowanych przez S.w badanym okresie oraz organizacji i przebiegu tych transakcji,

6) wystąpienie przez organ podatkowy do Starostwa Powiatowego w M. (ul. [...] , [...] M. ) o przekazanie dokumentacji rejestracyjnej nabywanych i zbywanych pojazdów przez Skarżącą oraz listy pojazdów z numerami VIN,

7) przeprowadzenie dowodu z dokumentacji, o której mowa powyżej, na okoliczność faktycznego prowadzenia działalności oraz rejestrowania pojazdów samochodowych.

Według Skarżącej informacje uzyskane w trakcie tych czynności mają istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowego wyjaśnienia sprawy.

Organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącej z uwagi na fakt, że w aktach sprawy znajduje się już materiał dowodowy w postaci przesłuchania świadka P.O., G. J.oraz D.K., którzy wyjaśniali okoliczności dotyczące ich udziału w transakcjach zawartych pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w których byli zatrudnieni (kontrahentami Strony), a Stroną.

Dodatkowo organ pierwszej instancji nie doszukał potrzeby przeprowadzania czynności z przesłuchania w charakterze świadka J. R. , pośrednika ubezpieczeniowego, za której pośrednictwem ubezpieczono wszystkie pojazdy w S.oraz D. C. - pracownika A. w okresie objętym badaniem, stwierdzając, że przedmiotem tych dowodów są okoliczności, które zostały stwierdzone innymi dowodami. Ponadto organ za bezpodstawny uznał wniosek o zebranie dokumentacji rejestracyjnej nabywanych i zbywanych pojazdów przez Skarżącą w Starostwie Powiatowym w M. , z uwagi na fakt uprzedniego zgromadzenia w aktach sprawy ww. materiału dowodowego.

Według organu w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów, w wyniku których ustalono stan faktyczny w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwego rozstrzygnięcia i wskazania rzeczywistego uczestnictwa Strony w pozornych transakcjach. Z kolei w pismach z 21 listopada 2016 r. nie przedstawiono nowych okoliczności faktycznych nieznanych dotychczas organowi pierwszej instancji.

Skarżąca pismem z dnia 7 lutego 2017 r., w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w sprawie, przeprowadzonemu postępowaniu zarzuciła: całkowite pominięcie dowodów w postaci jej zeznań i świadków, pomijanie całkowitym milczeniem jednoznacznych dowodów potwierdzających fakt dokonania przez nią transakcji, niepodjęcie jakichkolwiek działań, mających na celu ustalenie taktycznego zakresu działalności, skali i roli jej kontrahentów i celu ich działania, z jednoczesnym zignorowaniem oferowanych przez nią dowodów i złożonych wyjaśnień, prowadzenie czynności dowodowych w sposób rażąco przewlekły, co doprowadziło do nieprzeprowadzenia konkretnych dowodów, mogących mieć znaczenie dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organ ustosunkowując się do zarzutów Strony, stwierdził, że nie wpłynęły one na zmianę dotychczasowego stanowiska organu w przedmiotowej sprawie, gdyż Strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów ani okoliczności w sprawie.

W jego przekonaniu analiza zebranego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego wskazuje na szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2011 r. które wykazało, że Strona nie nabywała towarów od A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.; nie była dostawcą towarów do A. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o. o. (dalej też jako "I."); wystawiała jedynie faktury sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży (tzw. puste faktury).

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej także jako: "NUCS", "organ I instancji") decyzją z [...] maja 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za luty, kwiecień, czerwiec 2011 r. w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj, lipiec - grudzień 2011 r. w wysokości 0.00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art 108 ust. 1 u.p.t.u., za luty 2011 r. w kwocie 94 zł, za kwiecień 2011 r. w wysokości 245.610 zł, za maj 2011 r. w wysokości 128.363 zł, za czerniec 2011 r. w wysokości 174.662 zł, za wrzesień 2011 r. w wysokości 199.623 zł, za październik 2011 r. w wysokości 595.644 zł, za listopad 2011 r. w wysokości 659.370 zł oraz za grudzień 2011 r. w wysokości 418.567 zł.

Skarżąca w odwołaniu z [...] czerwca 2017 r. wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia przez NUCS istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów, mimo że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy;

2) art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczało się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu;

3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 - dalej: "Konstytucja RP"), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasadą in dubio pro tributario;

4) art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;

5) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonego rozstrzygnięcia do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, wskazanych przez Stronę w ramach zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu badania ksiąg oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez jej kontrahentów;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez uznanie, iż faktury wystawiane przez dostawców pojazdów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku zwrotu podatku naliczonego;

8) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawianych przez dostawców.

Skarżąca stojąc na stanowisku, iż dysponowała towarami jak właściciel, gdyż posiadała wszystkie dokumenty, kluczyki i mogła podjąć decyzję o zmianie miejsca parkowania pojazdów, jak również pozostawić je na placach dealerskich, z uwagi na ich odpowiednią infrastrukturę, zarzuciła, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę możliwości dokonywania w przedmiotowej sprawie tzw. dostawy łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Strona zauważyła, że podczas przeprowadzonych czynności przesłuchania oraz wyjaśnień udzielanych w formie pisemnej wyjaśniła, jaki był sposób prowadzenia działalności gospodarczej. Według Skarżącej ewentualne nieprawidłowości, związane z obrotem w zamkniętym łańcuchu dostaw nie dotyczą jej, zatem nie mogą stanowić dla niej obciążającego zarzutu, bowiem prowadziła działalność na zasadzie pośrednictwa w obrocie i dokonywała typowe transakcje kupna i następnie odsprzedaży pojazdów. Zdaniem Strony kontrolujący celowo nie przeprowadził żadnych dowodów przez nią wnioskowanych.

Ponadto Skarżąca wskazała, że organ kontroli skarbowej w żaden sposób nie dowiódł, że faktury, z których wynika wykazany przez nią podatek naliczony dotyczy czynności, które nie zostały dokonane. Jednocześnie nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałby na to, że Skarżąca wiedziała bądź mogła wiedzieć o nieprawidłowościach stwierdzonych u jej kontrahentów.

Końcowo Skarżąca stanęła na stanowisku, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") decyzją z [...] października 2017 r. uchylił decyzję NUCS z dnia [...] maja 2017 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania za luty 2011 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 94 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego rozliczeń za 2011 r., wskazał, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność zawieszająca z dniem [...] listopada 2014 r. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym Strona została powiadomiona w dniu [...] listopada 2011 r. poprzez doręczenie jej postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tej sytuacji organ przyjął, że wobec Strony nie przedawniły się zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem kontrolnym, z wyjątkiem lutego 2011 r.

DIAS w przypadku zobowiązania podatkowego za luty 2011 r. stwierdził, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż nie wystąpiła żadna okoliczność wynikająca z art. 70 i art. 70a O.p., która skutkowałaby zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Wskazał, iż z analizy postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 12 listopada 2014 r. wynika, iż w zakresie punktu I zarzuty odnoszą się do okresu 31 marca 2011 r. - 29 czerwca 2012 r., punktu II 31 marca 2011 r. - 17 maja 2011 r., punktu III 31 marca - 29 października 2011 r. W związku z powyższym za bezprzedmiotowe uznał postepowanie w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Tym samym powyższe okoliczności uznał za stanowiące podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w rozpatrywanej części, tj. odnoszącej się do lutego 2011 r. i umorzenia postępowania w tym zakresie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Przechodząc z kolei do merytorycznego rozpatrzenia sprawy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchania świadków, potwierdza, że czynności wymienione w fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei Skarżąca, w wyniku z góry powziętego zamiaru, uczyniła sobie źródło dochodu w wykonywaniu pozornych transakcji dostawy i nabycia towarów (samochodów).

Ponadto zgodził się z zarzutami postawionymi przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. , że Strona brała udział w założonej i kierowanej przez D.K. grupie przestępczej, w skład której wchodziła wraz z P. L., M. M., M. G., L. D., J.C., R. B., S. O., A. R., A. K.i innymi osobami, zajmującej się doprowadzeniem polskiego przedstawicielstwa producenta pojazdów marki [...] i [...], tj. Spółki C. Sp. z o. o. w W. , ul. [...] oraz P. Sp. z o. o. W., ul. [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, poprzez wprowadzenie w błąd co do realizacji warunków umów o autoryzowanej dystrybucji pojazdów (umów dealerskich), wystawieniem nierzetelnych faktur VAT w związku z fikcyjnym obrotem pojazdami, składanie nierzetelnych deklaracji VAT zawierających dane niezgodne z rzeczywistością.

Skarżąca miała nabyć od podmiotów A.Sp. z o.o. (pojazdy marki [...], [...], [...] ), A.Sp. z o.o. (pojazdy marki [...] ) i R. Sp. z o.o. (pojazdy marki [...] ), a następnie dokonując rejestracji tych aut (po upływie 1- 2 miesięcy od daty zakupu pojazdu dokonywała sprzedaży tych aut Spółce A. lub Spółce I. , rejestracji pojazdów dokonywała w ciągu miesiąca bądź w ciągu 3-5 dni) ułatwiła D.K. i innym osobom reprezentującym Spółkę A.i Spółkę ICT wprowadzenie w błąd Spółkę P., C. (przedstawicieli producenta pojazdów marki [...] i [...] w Polsce) co do wypełnienia umowy dilerskiej i przyznanie Spółce A.upustów cenowych od ceny katalogowej zbytych aut, gdyż pojazdy te zostały zbyte klientowi flotowemu wskazanemu we wnioskach o przyznanie upustów, tj. S. M. w wykonaniu transakcji sprzedaży, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Auta te zostały zakupione przez Spółkę A.z zamiarem ich faktycznej odsprzedaży za granicę kraju w ramach realizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych do odbiorców na terenie Francji, Holandii i innych państw Unii Europejskiej.

Według DIAS powyższe ustalenia potwierdzają zeznania Skarżącej co do jej udziału w przestępczym procederze z udziałem D. K. (Dyrektora Handlowego A.Sp. z o.o., a następnie Prezesa Spółki I.Sp. z o.o.). Strona otrzymywała od dealera kartę pojazdu, kluczyki i dowód zakupu, następnie po uzgodnieniu z dealerami samochodowymi pojazdy przechowywane były do momentu odbioru na ich placach dealerskich. Odbioru tego dokonywała poprzez sprawdzenie pojazdu czy stan pojazdu odpowiada faktycznemu zamówieniu, odbierała kluczyki i kartę samochodu. Po zarejestrowaniu samochodów dokonywała dostawy I.Sp. z o.o., która w konsekwencji odbierała je już bezpośrednio z placu dealera.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, ze Skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu na potwierdzenie, że była w posiadaniu zakupionych pojazdów (np.: protokoły przejęcia, dokumenty wydania towaru). W jego ocenie udowodnione zostało, że Strona była w posiadaniu dokumentów wymaganych do rejestracji tych pojazdów, a pojazdy te pozostawały w dalszym ciągu pod kontrolą dilerów. Jednocześnie za znaczący uznał fakt, że pojazdy te w wielu przypadkach sprzedawane były przez Skarżącą po miesiącu, dwóch od momentu ich rejestracji, a zarazem, że Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w M. nie otrzymał od Strony zgłoszenia o sprzedaży zarejestrowanych przez nią pojazdów.

DIAS mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż faktury wystawione przez A.Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a Skarżąca nie mogła dokonać zakupu towarów od powyższych podmiotów.

W jego przekonaniu zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Strona, wchodząc w relacje biznesowe z A. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. posiadała wiedzę i świadomość co do charakteru zawieranych transakcji. Tym samym stwierdził, iż nie można uznać, aby Strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęła najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami. Powyższe przesądza, że Strona nie dochowała choćby minimalnej staranności w doborze kontrahenta.

W związku z powyższym organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia zarówno art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. jak i art. 1 ust. 2, art. 167 oraz pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, że Strona w 2011 r. nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o., A.Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że otrzymane faktury nie obejmowały bowiem transakcji rzeczywiście dokonanych między wskazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Tym samym podatek naliczony w fakturach wystawionych przez ww. spółki nie może podlegać odliczeniu, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie w sytuacji, gdy Strona nie nabyła towarów, na podstawie faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, to również nie mogła dokonać ich dalszej dostawy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz A. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. Pojazdy, których zakup i sprzedaż udokumentowane zostały spornymi fakturami VAT będącymi w posiadaniu Skarżącej zostały faktycznie nabyte przez A. Sp. z o.o. i I.Sp. z o.o. celem ich dalszego zbycia do zagranicznych kontrahentów w wykonaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, opodatkowanych 0% stawką VAT.

DIAS odnosząc się do faktu wykazania przez Skarżącą w rozliczeniu podatku VAT (deklaracji VAT-7) za listopad 2011 r. dostawy opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług 23% z tytułu sprzedaży urządzeń chłodniczych i sprzętu gastronomicznego: lady chłodniczej, szafy chłodniczej, wagi i krajalnicy udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. na kwotę brutto 9.401,14 zł, w tym podatek VAT w kwocie 1.757,94 zł, a także czynności związanych ze sprzedażą pojazdu Kawasaki Z 750, doszedł do przekonania, że powyższe miało służyć uprawdopodobnieniu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że NUCS zgodnie z prawem zastosował w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określając kwotę podatku do zapłaty, która winna być rozliczona poza deklaracjami składanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skarżąca była zobowiązania do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT.

W dalszej części uzasadnienia DIAS za całkowicie chybione i niezrozumiałe uznał zarzuty dotyczące nienależytego prowadzenia postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych, karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej inicjatywy w zakresie przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Skarżąca, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu. W jego przekonaniu zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego. W celu jego zrekonstruowania posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Stronę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania kontrolnego lub pochodzące z innego rodzaju postępowań i włączone do akt sprawy. Okoliczności faktyczne sprawy zostały następnie prawidłowo ocenione przez organ pierwszej instancji, z poszanowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarta została ocena poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena poszczególnych dowodów jak i przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych dokonane zostało zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Ponadto organ odwoławczy zwracając uwagę, że Strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na każdym jego etapie i z prawa tego korzystała, za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Ponadto DIAS nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ podatkowy uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonego rozstrzygnięcia do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, wskazanych przez Stronę w ramach zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu badania ksiąg oraz wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. Zauważył w tym miejscu, że uzasadnienie faktyczne decyzji NUCS z dnia [...] maja 2017 r. zawiera wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Ponadto za niesłusznie podnoszony uznał zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p., poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Zdaniem organu Strona w żaden sposób nie wskazała w odwołaniu, jakie konkretnie przepisy prawa podatkowego, na podstawie których wydano rozstrzygnięcie w sprawie, budzą niedające się usunąć wątpliwości. Organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności w celu zgromadzenia dowodów, w tym materiałów włączonych z innych postępowań, które zostały ocenione zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Z kolei odnosząc się do zarzutu pominięcia wystąpienia w przedmiotowej sprawie tzw. dostawy łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust 8 u.p.t.u., organ za zasadne uznał w rozpatrywanym przypadku przybliżenie pojęcia "karuzeli podatkowej" oraz przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem faktycznego charakteru transakcji, w których brała udział Strona, przy szczególnym uwzględnieniu czy transakcje te, funkcjonujące w ramach łańcucha dostaw, były częścią oszustwa podatkowego. DIAS w pełni zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż w analizowanym przypadku materiał dowodowy, pozwala na dokonanie bezspornych ustaleń stanu faktycznego, który potwierdza, iż transakcje zawarte przez Stronę, uwzględnione w rozliczeniu za okresy objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, w kształcie wskazanym w kwestionowanych fakturach. Potwierdza on, iż Skarżąca uczestniczyła świadomie i celowo w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, nie prowadziła działalności, na co wskazuje brak faktycznego przepływu towarów oraz obieg towarów w zamkniętym cyklu obrotu.

Strona skargą z 27 listopada 2017 r., zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, pomimo faktu, iż nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

2) art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

3) art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych) przy jednoczesnym braku wymaganej od organu pierwszej instancji inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącej czynny udział w postępowaniu;

4) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario;

5) art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie;

6) art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, wskazanych przez Stronę w ramach zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu badania ksiąg oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;

7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahentów;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, iż faktury wystawione przez dostawców pojazdów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i z jako takich - podatek z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

9) art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zakwestionowanie Stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców.

Uzasadniając zarzuty Strona stanęła na stanowisku, że decyzje organów obu instancji winny zostać uchylone, a postępowanie umorzone w zakresie rozliczeń za okresy od stycznia do listopada 2011 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W jej ocenie nie można uznać, iż została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Skarżąca zarzucając nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego podniosła, iż dysponowała towarami jak właściciel, gdyż była w posiadaniu wszystkich dokumentów, kluczyków i mogła podjąć decyzję o zmianie miejsca parkowania pojazdów, jak również pozostawić je na placach dealerskich, z uwagi na ich odpowiednią infrastrukturę. Ponadto zauważyła, iż nie zostały w ogóle wzięte pod uwagę przez organy podatkowe argumenty cywilnoprawne.

W jej ocenie skutecznie w każdym przypadku nabywała pojazdy od swoich kontrahentów (tj. A.Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.) już w chwili wystawienia dla niej dowodu zakupu, czyli konkretnej faktury VAT. Zwróciła w tym miejscu uwagę, że nawet gdyby zobowiązała się w sposób umowny do niezbywania pojazdów zakupionych od A.Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. przez określony czas to i tak dokonana czynność prawna ich odsprzedaży przed upływem określonego czasu jest ważna i prawnie skuteczna.

W dalszej części skargi Strona wskazała, że nigdy nie przyznała się do popełniania zarzucanych jej przestępstw opisywanych w zaskarżonej decyzji z powołaniem się na postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] listopada 2014 r. W szczególności zaprzeczyła, aby brała udział w jakiejkolwiek zorganizowanej grupie przestępczej, by kiedykolwiek wprowadziła w błąd jakikolwiek podmiot (w tym P. sp. z o. o., C. sp. z o. o.) w celu doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, czy wreszcie - by poświadczyła nieprawdę w fakturach VAT. Nigdy nie zobowiązała się względem żadnego z podmiotów do przestrzegania umownego zakazu z zakresie wymogu użytkowania nabywanych pojazdów przez określony czas czy umownego zakazu reeksportu w celu uzyskania rabatu flotowego. Podkreśliła, iż nigdy nie była stroną żadnej umowy dilerskiej, nie znana jej była również treść umów dilerskich łączących generalnych importerów z jej dostawcami. Ponadto za nielogiczne uznała ustalenia organu, co do domniemanej fikcyjności transakcji dokonywanych z jej udziałem. W jej ocenie gdyby transakcje z jej udziałem były w istocie fikcyjne, to żaden z wymienionych odbiorców zagranicznych nie nabyłby skutecznie własności poszczególnych pojazdów.

Jednocześnie zwróciła uwagę na brak wyjaśnień organu odwoławczego w zakresie, jak się ma owa fikcyjność transakcji zakupu samochodów udokumentowanego fakturami wystawionymi przez A.Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. dla Strony oraz fikcyjność faktur sprzedaży tych samochodów na rzecz I.Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. do tej okoliczności, iż Strona dokonała rejestracji pojazdów na własne imię i nazwisko, przez co formalnie zostały potwierdzone jej uprawnienia jako właściciela do rejestrowanych pojazdów. Natomiast zagraniczne podmioty nabywające przedmiotowe pojazdu musiały respektować fakt, iż właścicielem pojazdów była Strona i sprzedawać swoim odbiorcom te pojazdy jako pojazdy zarejestrowane (używane). Skarżąca za całkowicie błędne i nie oparte na racjonalnych argumentach uznała ustalenia faktyczne dotyczące fikcyjności transakcji i faktur je dokumentujących w sytuacji, gdy dokonywała czynności faktycznych rejestracji, nadto transakcje te przynosiły określony zysk. Ponadto za nieznaczące dla ważności zawieranych umów sprzedaży uznała argumenty organu podatkowego dotyczące braku posiadania fizycznego władztwa nad samochodami, nieorganizowania załadunku, czy transportu pojazdów. Według Skarżącej ewentualne nieprawidłowości, związane z obrotem w zamkniętym łańcuchu dostaw jej nie dotyczą, zatem nie mogą stanowić dla niej obciążającego zarzutu, bowiem prowadziła działalność na zasadzie pośrednictwa w obrocie i dokonywała typowych transakcji kupna i następnie odsprzedaży pojazdów. W jej ocenie organ kontroli skarbowej w żaden sposób nie dowiódł, że faktury, z których wynika wykazany przez nią podatek naliczony dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. W zaistniałej sytuacji organ drugiej instancji powinien rozstrzygnąć sprawę na jej korzyść biorąc pod uwagę także fakt, że organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałby na to, że Skarżąca wiedziała bądź mogła wiedzieć o nieprawidłowościach stwierdzonych u jej kontrahentów.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jak również z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie, w tym najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2011 roku. Skutek taki, w ocenie Skarżącej, wywierał fakt, że nie została ona prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania wbrew obowiązkowi statuowanemu w art. 70c Ordynacji podatkowej. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że Skarżąca już w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego miała wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. z dnia [...] listopada 2014 r. sygn. [...] (c) o przedstawieniu zarzutów.

Powyższe stanowisko organu jest prawidłowe. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2018 roku, sygn. akt I FSK 597/16, nawet jeżeli podatnik zostanie poinformowany wyłącznie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie jest niezbędnym, aby był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku podatkowym, jaki ta przyczyna (wszczęcie stosownego postępowania) wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki następuje z mocy samego prawa. Jeśli zaś podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się prawnie określony skutek, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutku naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Uchybienie art. 70c O.p. może być brane pod uwagę, jeżeli podatnik wykaże, że niepoinformowanie go również o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, spowodowało daleko idące negatywne następstwa w tym zakresie. Wada taka, jako mająca charakter procesowy, wymaga wykazania potencjalnego i istotnego zarazem jej wpływu na wynik sprawy podatkowej (p. LEX nr 2450518).

Zatem okoliczność, że w przedmiotowej sprawie organy nie wystosowały do Skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c ustawy - Ordynacja podatkowa, informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy od marca do grudnia 2011 roku na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy, nie skutkuje automatycznie jego przedawnieniem, gdyż niewątpliwie w dniu 19 listopada 2014 r. Skarżącej zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynu z art. 258 § 1 w zw. z art. 65 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (tekst jednolity Dz. U. z 2018 roku, poz. 1600).

Z tym dniem zatem wystąpiła okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia ze względu na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej a Skarżąca nie wykazała, że brak wystosowania do niej wezwania w trybie art. 70c O.p. miał wpływ na wynik sprawy.

Natomiast istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych w skarżonej decyzji dealerów samochodowych. Ponadto biorąc pod uwagę stanowisko organów przedmiotem sporu jest również to, czy w stosunku do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz I.sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. winna znaleźć zastosowanie dyspozycja art. 108 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że nawet, jeżeli działania Skarżącej, jako podmiotu zaangażowanego na pewnym etapie w mechanizm tzw. reeksportu nowych samochodów osobowych, nie były zgodne z tzw. umowami "dealerskimi" zawieranymi przez jej dostawców, tj. firmy A. , A., czy R., to rolą prawa podatkowego nie jest reakcja na tego rodzaju zdarzenia.

Abstrahując od akcentowanej w skardze kwestii braku świadomości Skarżącej, odnośnie kształtu umów dilerskich łączących generalnych importerów z jej dostawcami, to poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem ww. umów. Zatem nawet, jeżeli podatnik organizuje swoją działalność gospodarczą w ten sposób, aby obejść regulacje umowne to ocena zgodności jego działań z prawem podatkowym jest niezależna od ewentualnych naruszeń postanowień umownych. W ocenie Sądu nie istnieje żaden powszechnie obowiązujący przepis prawa (np. polskiego prawa administracyjnego czy karnego), który Strona naruszałaby swoim zachowaniem, opisanym w skarżonej decyzji, a polegającym na uczestnictwie w mechanizmie obejścia zakazu reeksportu nowych samochodów do krajów UE. Takiej normy prawa zresztą organy podatkowe nie wskazały w wydanych przez siebie decyzjach. Tzw. zakaz reeksportu nowych samochodów wynika bowiem z umów dilerskich zawieranych przez producentów aut z ich przedstawicielami (dilerami) w poszczególnych krajach. Jest to zatem wyłącznie materia prawa cywilnego. Rozstrzygnięcie kwestii, czy reeksport w łańcuchu dostaw, czy też udzielanie rabatów przez dilerów samochodowych zgodnie lub z naruszeniem umowy dilerskiej albo czy przedmiotowe samochody mogły być sprzedawane przez dilera Stronie (dokonującej ich odsprzedaży), może być dokonane tylko na drodze cywilnoprawnej z ewentualnego powództwa osoby poszkodowanej na skutek złamania tego zakazu, czyli producenta samochodów. Sama próba obejścia powyższych zakazów jest zaś z punktu widzenia polskiego prawa publicznego niezakazana i tym samym niesankcjonowana prawnie.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie ma więc znaczenia, w zakresie ocen prawnopodatkowych, przyczyna z powodu której Skarżąca w ten konkretny sposób zorganizowała swoją działalność gospodarczą w zakresie nabywania i odsprzedaży samochodów.

Istotnym jest natomiast, czy na jakimkolwiek etapie obrotu w całym analizowanym łańcuchu doszło, czy też nie, do uszczuplenia podatku od towarów i usług, gdyż taka przesłanka mogłaby skutkować odmówieniem Stronie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Jak bowiem wskazał sam organ odwoławczy (na stronie 50 i 51 skarżonej decyzji), dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędna jest ocena, czy mamy do czynienia uczestniczeniem przez Skarżącą w przestępczych transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W tym też świetle organ skonstatował, że Skarżąca uczestniczyła świadomie i celowo w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

Jednakże organy podatkowe zarzucając Skarżącej działanie w celu wyłudzenia podatku VAT, nie wykazały jednocześnie, czy w rzeczywistości doszło do uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa a – jeśli tak – to w jakiej wysokości. Podstawą do określenia uszczuplenia w tej sprawie nie jest wykazanie, że Skarżąca bezprawnie odliczyła VAT naliczony od należnego z tytułu zakupu samochodów od dilerów. Organy podatkowe winny bowiem przeanalizować sytuację podatkową, w której dilerzy (tj. A., A., czy R.) sprzedają samochody wprost na rzecz I. lub w przypadku A. dokonują WDT, bez pośrednictwa Skarżącej, i do niej porównać obecną sytuację. Dopiero takie porównanie mogłoby dać odpowiedź na pytanie, czy Skarb Państwa istotnie stracił należne mu wpływy z podatku od towarów i usług, poprzez przyjęty schemat transakcji między stronami i jeśli tak, to jakie były to kwoty.

Sąd nie podziela nadto stanowiska organu, w myśl którego Skarżąca nie nabyła ani nie sprzedała, towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a zatem nie rozporządzała towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Skarżąca dokonywała rejestracji samochodów, co oznacza, że sprzedawcy każdorazowo wydawali jej wszelkie dokumenty konieczne w tym zakresie a więc świadczące o nabyciu prawa własności przez Skarżącą. W związku z powyższym sprzedawcy samochodów nie mieli wątpliwości, że Skarżąca nabyła własność ww. towarów. W tym świetle niezrozumiałe jest stanowisko organu, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu na potwierdzenie, że weszła w posiadanie zakupionych pojazdów typu protokoły przejęcia, czy dokumenty wydania towaru. Z uwagi na konieczność zarejestrowania nabywanych pojazdów przez właściwego starostę, co miało każdorazowo miejsce (i czego nie neguje organ), oczywistym jest, że gdyby Skarżąca nie dysponowała odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi nabycie przez nią pojazdów, nie doszłoby do ich rejestracji. Co więcej organ przywołuje przy tym zeznania Skarżącej, w myśl których po zakupie pojazdów ich odbioru dokonywała przez sprawdzenie pojazdu (w tym sensie, czy stan pojazdu odpowiada faktycznemu zamówieniu), po czym odbierała kluczyki i kartę samochodu. Jednakże w dalszej części decyzji zeznań tych nie poddaje ocenie w kontekście ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskazując jedynie, jak wyżej wskazano, że Skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu na potwierdzenie, że była w posiadaniu zakupionych pojazdów. W sytuacji takiego przytoczenia wprost zeznań Skarżącej bez poddania ich ocenie nie jest zatem wiadomym, czy organ przyjął za ustalony stan faktyczny opisany przez Skarżącą sposób odbioru pojazdów, w jej ocenie w pełni wystarczający do wejścia w posiadania nabytych samochodów, a jedynie uznał, że dla skutecznego nabycia samochodu konieczne jest dysponowanie dodatkowymi dokumentami, czy też takiego stanu faktycznego nie przyjmuje. W ponownym postępowaniu organ musi dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego.

Ponadto organ nie jest konsekwentny w swoim stanowisku, gdyż dalej zaznacza, że Skarżąca była co prawda w posiadaniu dokumentów wymaganych do rejestracji tych pojazdów, ale pojazdy te pozostawały w dalszym ciągu pod kontrolą dilerów, na należących do nich placach. Organ jednakże w żaden sposób nie wykazuje, że w sytuacji gdyby Skarżąca chciała je odebrać to dilerzy ci tych samochodów Skarżącej by nie wydali. Organ stawiając powyższą tezę nie wyjaśnił bowiem, czy istniały jakiekolwiek np. prawne przeszkody, by Skarżąca, jako właścicielka aut odebrała je z parkingu dilera samochodowego, czy wówczas diler – mimo posiadania przez nią dowodu rejestracyjnego auta – nie wydałby tego samochodu jego formalnemu właścicielowi. W konsekwencji brak ustaleń faktycznych w tym zakresie skutkuje wadliwością uzasadnienia skarżonej decyzji w jej części faktycznej.

Nie jest wiadomym także, w jaki sposób rzeczywisty charakter nabycia przez Skarżącą przedmiotowych pojazdów podważa okoliczność dokonania ich sprzedaży po miesiącu, czy też dwóch od momentu ich rejestracji.

Wbrew twierdzeniom organów, zdaniem Sądu przedstawione okoliczności stanu faktycznego w żaden sposób nie świadczą, że działalność gospodarcza Skarżącej w zakresie obrotu samochodami miała charakter fikcyjny. Oczywiście jej rola była ściśle związana ze schematem obejścia zakazu sprzedaży samochodów wynikającego z umów dealerskich zawieranych przez jej dostawców, czyli (A., A., czy R.), co jednak nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez nią w tym zakresie. Organy zaniechały przy tym, przyjąwszy apriorycznie tezę o fikcyjności działalności gospodarczej Skarżącej, chociażby podjęcie próby analizy tej działalności w kontekście jej zyskowności, pomimo że sama Skarżąca podkreślała zysk z tytułu pobieranej prowizji.

Reasumując, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób podzielić ustaleń organu, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca nie rozporządzała samochodami jak właściciel. Otóż w myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Tymczasem, jak wyżej wskazano, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrany materiał dowodowy oceniły ewidentnie w sposób wybiórczy. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza także art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Co więcej, wskazany jako podstawa prawna skarżonej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ma zastosowanie w przypadku transakcji, które nie zostały dokonane. Nie ma natomiast wystarczających podstaw, by przyjąć, że ma on także zastosowanie do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Ale nawet uwzględniając podgląd, że faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy usług, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. to żadna z ww. sytuacja nie zachodzi w sprawie Skarżącej. W związku z powyższym organ naruszył ww. normę prawną poprzez jej błędne zastosowanie.

Nie można tym samym podzielić stanowiska organu, że otrzymane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Otóż tego rodzaju zarzut podnoszony jest przez organy w sytuacji, gdy obrót towarem w rzeczywistości nie zaistniał lub faktura zawiera tzw. niezgodność podmiotową polegającą na tym, że wystawca faktury nie mógł przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem podatnik nabył towar od nieustalonego na ogół podmiotu. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi powyższa sytuacja nie ma bowiem wątpliwości jakie podmioty uczestniczyły w transakcjach oraz że w rzeczywistości istniał towar (samochody).

Organ w skarżonej decyzji ocenia również, że Skarżąca nie rozporządzała towarami jak właściciel, co oznacza, że między stronami wskazanymi w fakturach nie dochodziło do rzeczywistych operacji gospodarczych. W tym kontekście należy zauważyć, że skarżona decyzja jest sprzeczna w zakresie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Jeżeli bowiem organ uważa, że działalność gospodarcza Skarżącej jest pozorna (nierzeczywista), to Skarżąca w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie była ona podatnikiem podatku VAT w zakresie dostawy samochodów zatem nie ma znaczenia, czy Skarżąca (nie posiadająca statusu podatnika VAT) rozporządzała towarami (samochodami) jak właściciel. Jako nie podatnik VAT nie mogła dokonać obrotu towarami w rozumieniu u.p.t.u. Reasumując organ w skarżonej decyzji dokonuje niekonsekwentnej oceny prawnej stanu faktycznego. Albo w ocenie organu Skarżąca nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie sprzedaży samochodów, gdyż prowadził jednie pozorną działalność gospodarczą albo Skarżąca będąc podatnikiem podatku VAT nie rozporządzała jednak towarem jak właściciel albo też faktury otrzymane przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ponownym postępowaniu organ musi dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego.

Biorąc po uwagę poczynione ustalenia w ocenie Sądu organ niezasadnie zastosował także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stanowisko Sądu jest konsekwencją ocen przedstawionych powyżej w uzasadnieniu. W szczególności w zakresie statusu podatkowego Skarżącej oraz rzeczywistego charakteru obrotu towarem.

Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 wyroku zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.