Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 542/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. O. kwotę 9.825 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset dwadzieścia pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M.O. (dalej: Skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 11 czerwca 2014 r. określającej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") za III kwartał 2010 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w stosunku do Skarżącego zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. objął badaniem rejestry zakupu sprzedaży za miesiące od lipca do grudnia 2010 r. w konfrontacji z zapisami w deklaracjach podatkowych VAT-7K za III i IV kwartał 2010r., faktury zakupu złomu w okresie od lipca do grudnia 2010r., pokwitowania przyjęcia surowca, faktury dotyczące sprzedaży złomu i elektrozłomu oraz pozostały materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, jak również dowody włączone do akt sprawy postanowieniami z [...] maja 2014r., z [...] stycznia 2013r. i z [...] grudnia 2013r. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono nieprawidłowości w podatku naliczonym, polegające na pomniejszeniu w poszczególnych miesiącach okresu od lipca do grudnia 2010r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności niedokonane wystawionych przez: R. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., dotyczących zakupu złomu stalowego oraz Firmę B.A. , M., [...] B., dotyczących zakupu złomu stalowego.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w miesiącach od lipca do sierpnia 2010r. Skarżący wystawił faktury sprzedaży towarów w postaci zużytych urządzeń elektrycznych i elektronicznych innych niż wymienione w [...], [...] i [...]" na rzecz S. S.A., ul.[...], G. Jak ustalono źródłem pochodzenia sprzedanego do tego odbiorcy elektrozłomu miał być skup od dostawców indywidualnych. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono jednakże, iż Skarżący nie dokonał zakupu powyższych towarów, które miały być następnie przedmiotem ich dalszej odsprzedaży, zatem faktury VAT wystawione na rzecz w/w odbiorcy (ujęte w ewidencji sprzedaży i wprowadzone do obiegu gospodarczego) uznano za faktury puste, tj. niedokumentujące faktycznych czynności. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji dokonał rozliczenia, uwzględniając dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzając, że Skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z przedmiotowych faktur VAT za I kwartał 2010r. w kwocie 22.996 zł i za III kwartał 2010r. w kwocie 6.124 zł.

Ustaleń powyższych dokonano na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, w tym przesłuchań Skarżącego i świadków, jak również materiałów zebranych w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w G. o sygn. [...], które zostały włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. i z [...] grudnia 2013 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że rozstrzygając w przedmiotowej sprawie uwzględnił, że decyzją z [...] czerwca 2014 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za I i II kwartał 2010. W decyzji tej określono m. in. za II kwartał 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 0 zł podczas gdy Skarżący zadeklarował kwotę tej nadwyżki w wysokości 35.138 zł.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] czerwca 2014r. wydał decyzję, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy III i IV kwartału 2010r. uwzględniając ustalenia zawarte w w decyzji z [...] czerwca 2014 r.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., wymienioną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych R. Sp. z o.o. oraz czy wystawione przez Skarżącego faktury VAT na rzecz S. S.A. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Organ odwoławczy powołał się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że w/w faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś przesądza o tym szereg wskazanych poniżej okoliczności. Organ pierwszej instancji 9 sierpnia 2011r. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...]. Ustalono, że jest on adresem skrytki pocztowej. W dniu 22 września 2011 r. P.R. wyjaśnił w Urzędzie kontroli Skarbowej w W. (okazując umowę sprzedaży udziałów z 20 września 2011r.), że sprzedał udziały w R. Sp. z o.o. na rzecz obywatela Ukrainy V.M. Natomiast z akt przedsiębiorcy znajdujących się w sądzie rejestrowym nie wynika aby zostały zgłoszone jakiekolwiek zmiany, w tym wynikające ze sprzedaży udziałów.

Przesłuchany w charakterze świadka 12 kwietnia 2012 r. P.R. zeznał, iż złom, jaki sprzedawał Skarżącemu pochodził z rozbiórek. Świadek nie potrafił podać skąd pochodził złom, dla jakich firm wykonywał prace rozbiórkowe i budowlane. Pan R. wyjaśnił, iż w 2010 roku nie zatrudniał pracowników, był podwykonawcą i podzlecał prace dalszym firmom, jednak nie potrafił wskazać żadnej firmy. Świadek zeznał, że do transportu złomu wypożyczał samochód z kierowcą z firmy z M., ale nazwy firmy nie pamiętał. Złom dostarczał do P., ale nie pamiętał na jaką ulicę. Na pytanie o kalkulację ceny za sprzedany złom świadek odpowiedział, że ceny jednostkowe brał z Internetu.

Skarżący przesłuchany 5 maja 2014r. w charakterze strony zeznał, że nie był w siedzibie R. a klient o nazwisku R. zgłosił się do niego sam. Strona kupowała od spółki złom stalowy, który był dostarczany we własnym zakresie przez dostawcę. Zakupiony złom był magazynowany na placu przy ul. [...]. Skarżący ustalał cenę złomu na podstawie klasy złomu oraz wystawiał dokument WZ. Pan R. wystawiał faktury sprzedaży. Zapłata za faktury następowała gotówką i odbywała się na terenie firmy w P., ul. [...].

Na pytanie dotyczące ustalania ceny zakupu złomu od R. Sp. z o.o., która przekraczała cenę, za jaką Skarżący sprzedawał złom stalowy do Z. odpowiedział, że zakupiony złom nie musiał być sprzedany w okresie zakupu, mógł być w dłuższym czasie magazynowany i sprzedany w okresie późniejszym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że Spółka R. nie funkcjonuje w miejscu wskazanym jako jej siedziba, jak również brak jest możliwości ustalenia faktycznego miejsca działalności gospodarczej spółki i miejsca przechowywania dokumentacji. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, iż w dokumentacji księgowej Skarżącego poza wyżej wymienionymi fakturami wystawionymi przez R. brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających przebieg transakcji (m.in. kwity wagowe, protokoły przekazania odpadów, dokumenty zapłaty w przypadku płatności gotówkowych). Ponadto Skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku udowodnienia faktu, z którego wywodził skutki prawne w postaci odliczenia podatku naliczonego, nie przedstawił żadnych dowodów na zaistnienie przedmiotowych transakcji. Skarżący nie zawierał żadnych umów z kontrahentem – R. Sp. z o.o. pomimo dużych ilości dostarczanego towaru, na fakturach wystawionych przez R. Sp. z o.o. na rzecz Strony wskazano złom w ilościach, nawet do 127.250 kilogramów w przypadku faktury nr [...] z 31 sierpnia 2010r., jednakże nie załączono do nich jakiejkolwiek dokumentacji przyjęcia złomu, lub jego transportu. Na wszystkich fakturach wystawionych przez R. Sp. z o.o. wskazano datę sprzedaży taką samą jak data wystawienia faktury. W przypadku ww. faktury świadczy to o tym, że 31 sierpnia 2010r. kontrahent dostarczył 127,25 ton złomu stalowego. Taka ilość wskazuje, że złom ten musiał być przewieziony kilkoma transportami, natomiast w dokumentacji Skarżącego brak jest jakichkolwiek dowodów poszczególnych dostaw złomu.

W ocenie organu odwoławczego słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał, iż powyższe okoliczności potwierdzają, że poprzez wystawianie zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. miało dochodzić tylko do próby zalegalizowania dostaw złomu dokonywanych przez osoby nie wystawiające faktur i nie odprowadzające podatku VAT, bądź też pochodzących z niewiadomych źródeł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. Powyższe okoliczności świadczą więc o tym, że Skarżący nie dokonywał zakupu towarów i usług od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy. Zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżący natomiast w żaden sposób nie uprawdopodobnił, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wykazano, że Skarżący zajmując się handlem złomem naruszył standardy tych transakcji, a okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, iż Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym w zakresie nabycia złomu stalowego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez R. Sp z o.o. Strona bowiem nie podjęła żadnych czynności w celu zweryfikowania danych ww. kontrahentów (wystawców faktur) w celu wykluczenia ewentualnych nieprawidłowości po ich stronie, nie wykazała żadnego zainteresowania w zakresie prowadzonych przez nich działalności (rodzaju i miejsca), nie interesowała się źródłem pochodzenia zakupionego złomu. Brak jest również dokumentacji, jaka powinna być sporządzona przy zawieraniu transakcji nabycia złomu, np. kart przekazania odpadu czy dokumentów ważenia. Na brak zachowania należytej staranności wskazują również wskazane przez Skarżącego w trakcie przesłuchania 5 maja 2014r. okoliczności nawiązania współpracy z nieznanym kontrahentem, tj. R. Sp. z o.o. Skarżący wyjaśnił, że klient o nazwisku R. i zgłosił się do niego sam, a zakupiony złom dostawca dostarczał we własnym zakresie. Skarżący nigdy nie była w siedzibie Spółki R., godził się na płatności gotówkowe, nie posiadał także poza fakturami żadnych dokumentów potwierdzających zakup złomu od R. Sp. z o.o.

Odnosząc się do drugiej kwestii spornej występującej w przedmiotowej sprawie, tj. czy Strona wystawiła na rzecz S. S.A. faktury VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy stwierdził, iż poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalenia stanowią podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji stwierdził, że w miesiącach od lipca do sierpnia 2010r. Skarżący wystawił faktury sprzedaży towarów w postaci, zużytych urządzeń elektrycznych i elektronicznych innych niż wymienione w [...], [...] i [...] na rzecz S. S.A. Jak ustalił organ pierwszej instancji na podstawie dokumentacji księgowej Skarżącego źródłem pochodzenia sprzedanego do tego odbiorcy elektrozłomu miał być skup od dostawców indywidualnych. Złom i elektrozłom skupowany od tych dostawcówców udokumentowany był imiennymi "pokwitowaniami przyjęcia surowca" bez podziału na złom stalowy i elektrozłom. Wartość zakupionego złomu wynikająca z tych pokwitowań ewidencjonowana była w księdze zbiorczo na koniec każdego miesiąca. W toku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji sporządził zestawienie zbiórki złomu stalowego i AGD (elektrozłomu) za poszczególne miesiące okresu od lipca do grudnia 2010r. na podstawie pokwitowań przyjęcia surowca wystawianych na osoby indywidualne, które stanowi załącznik nr 1 do protokołu kontroli. Po analizie ilości dostarczonego złomu stalowego i złomu AGD przez dostawców indywidualnych, pod względem możliwości dokonania jego dostawy do punktu skupu będącego własnością Skarżącego, znajdującego się w P. przy ul. [...], organ pierwszej instancji stwierdził, że od lipca do grudnia 2010r. dostawy kształtowały się w granicach powyżej 1 tony złomu stalowego i złomu AGD. Ponadto organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] stycznia 2013r. włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań w charakterze świadków osób wskazanych na pokwitowaniach przyjęcia surowca za okres od lipca do grudnia 2010r. jako dostawcy złomu do Skarżącego, które zostały przeprowadzone w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w G. w sprawie o sygn. [...]. Z protokołów przesłuchań świadków wynika, w jaki sposób był przyjmowany złom w punkcie skupu należącym do Skarżącego. Osoby te nie potwierdziły ilości bądź rodzaju jakie widnieją na pokwitowaniach przyjęcia surowca. Osoby te zeznały, że złom stalowy i złom AGD były skupowane oddzielnie w różnych cenach, podczas gdy na pokwitowaniach przyjęcia surowca wpisano jedną cenę dla "złomu stalowego + AGD". Niektórzy przesłuchani nie potwierdzili swojego podpisu na pokwitowaniach wystawionych w punkcie skupu złomu "P." w P. Akta sprawy obejmują również dowody z przesłuchań w charakterze świadków Pana J. W., Pana P. K. i Pana S. K., które zostały przeprowadzone na wniosek pełnomocnika Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zeznania świadków nie potwierdzają wyjaśnień Skarżącego, co do stosowania jednakowych cen na złom stalowy i elektrozłom. W konsekwencji mając na względzie powyższe dowody nie można dać wiary zeznaniom Skarżącego w zakresie ilości elektrozłomu dostarczonego przez indywidualnych dostawców, a następnie dostaw tego elektrozłomu do S. S.A. Ponadto organ kontroli skarbowej pismem z 24 stycznia 2014r. zwrócił się do Głównego Inspektoratu Ochrony Środowiska w W. o udostępnienie kopii sprawozdania za 2010r. o masie zebranego i przekazanego do zakładu przetwarzania zużytego sprzętu przez Stronę. Jednakże z udzielonej odpowiedzi wynika że Skarżący nie przedłożył wymaganych sprawozdań.

Ponadto organ pierwszej instancji dokonał analizy poszczególnych dokumentów dotyczących sprzedaży elektrozłomu do S. S.A.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie dokonywał w okresie od lipca do sierpnia 2010r. rzeczywistych transakcji nabycia elekrozłomu od dostawców indywidualnych, które następnie miały być przedmiotem ich dalszej odsprzedaży na podstawie zakwestionowanych faktur VAT do S. S.A. Wystawione zaś przez odbiorcę dokumenty ważenia i karty przekazania odpadu nie dotyczyły dostaw elektrozłomu, ale jak ustalono na podstawie oględzin z zapisów monitoringu innego rodzaju złomu. Tym samym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dokumentują obrotu będącego podstawą opodatkowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i powielenie wprost błędów jakich dopuścił się w zakresie oceny materiału dowodowego organ pierwszej instancji.

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, które to naruszenie przejawia się w zaniechaniu przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez stronę dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia w sprawie i pozytywnego jej rozstrzygnięcia, wyłącznie w oparciu o przeświadczenie, że okoliczności jakie mają być udowodnione są już udowodnione innymi dowodami, w sytuacji gdy strona w ten sposób stara się wykazać, co jest w sprawie kluczowe, że kwestionowane dokumenty mają charakter rzeczywisty, co organ oddalając wnioski dowodowe skutecznie jej uniemożliwił.

- naruszenie art. 180, art. 187 i art. 188 oraz art. 122 O.p. poprzez zaniechanie inicjatywy dowodowej, a także oddalenie wniosków dowodowych strony zmierzających do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wykazania rzetelności dokumentów posiadanych przez kontrolowanego w dokumentacji podatkowej wskutek oddalenia wniosków dowodowych Skarżącego.

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie ostatecznie w zaskarżonej decyzji jaki wpływ ustalenia w zakresie stanu faktycznego mają na rozliczenie podatku od towarów i usług i ograniczenie się w tym zakresie do niemożliwych do zweryfikowania danych w tabelkach na stronie 25 i 26 decyzji organu pierwszej instancji bez wskazania jak poszczególne z zakwestionowanych dokumentów – faktur łączą się z poszczególnymi pozycjami w tabeli co powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej.

oraz naruszenie prawa materialnego przez:

naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do jego zastosowania z uwagi na to, że przy dokonaniu przez organ swobodnej, zgodnej z zasadami logicznego rozumowania ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niedotknięty wadami, polegającymi na zaniechaniu dokonania szeregu czynności i uwzględnienia wniosków dowodowych należało dojść do konstatacji, że zakwestionowane czynności miały w rzeczywistości miejsce.

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego ewentualne niezastosowanie w sytuacji, gdy wobec Skarżącego miał on zastosowanie z uwagi na to, że Skarżący realizując transakcje z podmiotami których transakcje są kwestionowane nie uchybił, wbrew ocenie organu I i II instancji żadnym obowiązkom, w tym związanym z dokumentacją potwierdzającą te transakcje, z uwagi na to, że nie spoczywał na nim żaden obowiązek sporządzania czy to dokumentów ważenia, czy kart przekazania odpadu w tym zakresie, a nadto, w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego, organ dokonując ustaleń co do samych kontrahentów nie sprawdził czy sam Skarżący, w dacie, kiedy miały miejsce transakcje miał w ogóle możliwość sprawdzenia swoich kontrahentów i czy miał podstawy by przypuszczać, że ich działanie jest w jakimkolwiek zakresie działaniem niezgodnym z prawem,

- art 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w zakresie transakcji kontrolowanego z S. SA, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z ostatnim z przywołanych przepisów, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" - W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108. Artykuł 188 O.p. koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 O.p. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony. Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013 r.). Wykładnia literalna komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko sądu, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stanowiska powyższego, jak najbardziej uzasadnionego, nie można zastosować w każdej sytuacji, gdyż w skrajnych przypadkach, z uwagi na inicjatywę dowodową strony, postępowanie dowodowe mogłoby trwać bez końca (Piotr Pietrasz, tamże).

Podzielając przedstawione wyżej poglądy i odnosząc je do rozpoznawanej sprawy Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia części dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w zakresie dostaw do S. S.A.

Organy dokonując oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wykluczyły fakt, że Skarżący dokonywał na rzecz wzmiankowanego kontrahenta dostaw elektrozłomu. Jednakże włączone do akt postępowania materiały dowodowe w postaci zeznań świadków, uzyskane w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w G. w sprawie o sygn. [...], nie potwierdzają co prawda, aby Skarżący mógł uzyskać elektrozłom w takiej ilości w jakiej następnie zbył S. S.A., jednak wskazują, że złom AGD był w ogóle uzyskiwany przez podatnika.

W tym miejscu Sąd zauważa, że możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, także karnych, wynika wprost z art. 181 O.p., dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 ww. ustawy pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten nie wartościuje zatem dowodów. W sytuacji zaś, gdy od 6 maja 2006 r. art. 181 O.p. nie zawiera już zapisu, zgodnie z którym dowodem mogą być wyłącznie materiały zebrane w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, posłużenie się materiałami z postępowania przygotowawczego było dopuszczalne.

Dowody zgromadzone w postępowaniu karnym podlegają ocenie, jak wszystkie inne dowody, aczkolwiek w przypadku zeznań osób, którym postawiono zarzuty, ocena ta winna być szczególnie wnikliwa i skrupulatna, a przy tym dokonana z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. Osobom tym bowiem przysługują szczególne przywileje, także brak obowiązku mówienia prawdy. Natomiast świadkowie zarówno w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym zeznają pod takimi samymi rygorami odpowiedzialności karnej za zatajenie prawdy lub zeznanie nieprawdy.

Z treści art. 181 O.p. nie można przy tym wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12; dostępny w CBOSA). Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W konsekwencji skorzystanie z dowodów uzyskanych w toku innych postępowań, także w sprawach karnych, samo w sobie, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11, z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne w CBOSA).

O ile zatem materiał dowodowy z postępowania karnego został włączony jako materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego, może on stanowić oparcie dla ustalenia w tym postępowaniu stanu faktycznego sprawy.

Istotne jest jednak, aby przy pozyskiwaniu materiału dowodowego z innych postępowań oraz przy jego wykorzystaniu na potrzeby postępowania podatkowego, nie naruszano norm prawnych, a także podstawowych praw podatnika, zagwarantowanych przepisami O.p., w tym prawa do zapoznania się i wypowiedzenia, co do treści zebranych dowodów. Prawo to nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do dowodów, z których wywodzone są ustalenia niekorzystne dla strony postępowania.

Zatem w ocenie Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, przepisy postępowania podatkowego nie obligują organów podatkowych do ponownego przesłuchania świadków, których zeznania zostały w formie protokołów włączone do akt sprawy. Jednakże w konkretnej sprawie organy podatkowe winny dokonać ponownego przesłuchania tych osób, które zeznawały o zbiórce złomu AGD (elektrozłomu) celem uzyskania informacji o ilości i rodzaju nabytych sprzętów.

Niezasadnie także odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania pracowników S. S.A., którzy uczestniczyli w dostawach złomu przez Skarżącego. Osoby te mogą posiadać istotną wiedzę co do charakteru dokonywanych dostaw. Dowody te mogą zostać następnie skonfrontowane z zapisem monitoringu nabywcy. Natomiast wskazywana przez organy podatkowe okoliczność, iż Skarżący nie miał uprawnień do dostarczania elektrozłomu w formie przetworzonej nie ma w ocenie Sądu istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. Naruszenie przez Skarżącego przepisów regulujących gospodarowanie odpadami nie ma bowiem znaczenia dla rozpoznania sprawy podatkowej.

Należy jednocześnie podkreślić, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogranicza zatem obowiązki organów do działań niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego konkretnej sprawy. Takimi działaniami w ocenie Sądu nie są natomiast żądane w toku postępowania podatkowego czynności dowodowe dotyczące innych podmiotów prowadzących działalność w podobnym przedmiocie, które jednak nie były bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Skarżącego. Takie czynności dowodowe nie pozwolą na wiarygodne odtworzenie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony skarżącej w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. Firmę A.B.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. , w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że w odniesieniu do wyrażonej wyżej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego wyłącznie z prawidłowych pod względem formalnoprawnym faktur, istnieje pewne odstępstwo. Odstępstwo to związane jest z dobrą wiarą po stronie odbiorcy faktury. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

TSUE w wyrokach tych z jednej strony podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Sąd akcentuje jednocześnie, że w orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę aprobuje, wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (gdy wystawiany był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że zarówno R. jak i Firmy B.A. nie posiadały dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie dostaw dokonywanych na rzecz Skarżącego. Osoby reprezentujące tych kontrahentów nie wskazały poddających się weryfikacji informacji co do źródeł pozyskania złomu dostarczanego Skarżącemu. Wskazanie nazwy miejsca czy miejscowości oraz wyłącznie imienia osoby, od której rzekomo nabyto złom, uniemożliwiało organom podatkowym zbadanie, czy zdarzenia te rzeczywiście miały miejsce. Należy też mieć na uwadze, że wskazani kontrahenci nie przedstawili jakichkolwiek bliższych (szczegółowych) informacji dotyczących zarówno prowadzonej działalności gospodarczej jak i transakcji realizowanych wraz ze Skarżącym. Dotyczy to choćby danych współpracowników czy środków transportu, którym się posługiwali.

Niewystarczająca dla ustalenia rzeczywistego charakteru powyższych transakcji jest również dokumentacja posiadana przez Skarżącego ograniczająca się w zasadzie do wystawionych przez te podmioty faktur. Zasadnie organy podatkowe wskazały między innymi, że w tym zakresie Skarżący nie posiadał dokumentacji, o której mowa w art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 39, poz. 251 ze zm.).

Uzasadnione jest zatem stanowisko organów podatkowych, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez R. jak i Firmę B.A. mają charakter fikcyjny i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.