Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 989/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 13, art. 106 j ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 13 kwietnia 2017 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

K.A. w złożonej w dniu 25 marca 2016 r. korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w kwocie 1.100.000 zł. Wraz z ww. korektą deklaracji K.A. złożył wniosek o zwrot podatku VAT (VAT-ZZ) w kwocie 1.100.000 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 1 czerwca 2016 r., przeprowadzono u K.A. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) mając na uwadze ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 22 lipca 2016 r. wszczął wobec K.A. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik w dniu 31 sierpnia 2016 r. wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez K.A.. Ponadto organ ten odmówił podatnikowi zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z korekty deklaracji za IV kwartał 2015 r. w kwocie 1.100.000 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podstawą dokonanej korekty była faktura korygująca z dnia 13 września 2015 r. wystawiona na rzecz "A" S.A. do faktury nr [...] z dnia 8 lipca 2008 r., na podstawie której K.A. dokonał zmniejszenia wartości sprzedaży netto o 5.000.000 zł, zmniejszenia wysokości podatku należnego wg stawki 22% o 1.100.000 zł, a w tytule ww. korekty wskazano - zadatek jako odszkodowanie - odmowa zawarcia umowy sprzedaży.

Organ pierwszej instancji odmówił K.A. prawa do korekty podatku należnego za IV kwartał 2015 r. wskazując, że dotyczy ona III kwartału 2008 r. tj. okresu objętego przedawnieniem w dacie dokonania korekty.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 13 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w związku z otrzymaniem od Spółki zadatku na poczet sprzedaży nieruchomości gruntowych, wystawieniem przez K.A. faktury VAT, w której tytułem zadatku wykazano kwotę netto 5.000.000 zł, podatek należny w kwocie 1.100.000 zł. oraz uwzględnieniem tego podatku w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2008 r. powstało u podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Termin płatności podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. upływał w dniu 27 października 2008 r. a zobowiązanie to zostało uregulowane w całości w dniu 20 października 2008 r. W związku z tym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2013 r.

Dalej Dyrektor stwierdził, że wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno - podatkowego. W konsekwencji dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian dotyczących rozliczeń podatku od towarów i usług może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, w tym m.in. dokonywanie korekt faktur VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, chociaż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zakreślają terminu do wystawienia faktury korygującej, to jednak nie mogą być dokonane korekty faktur dokumentujących zdarzenia dotyczące wygasłych przez przedawnienie zobowiązań podatkowych. Podatnik może wystawić korektę faktury sprzedaży tylko do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (ten związany z fakturą pierwotną). W odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności, ani zwiększające, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe.

W związku z tym organ odwoławczy doszedł do wniosku, że ani K.A. nie może obniżyć podatku należnego, ani Spółka (po zmianie nazwy – Spółka "B") nie jest zobowiązana do obniżenia podatku naliczonego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do wystawienia w dniu faktury korygującej, gdyż od momentu wystawienia faktury z dnia 8 lipca 2008 r. i ujęcia jej w deklaracji VAT upłynęło 5 lat, zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Faktycznie i prawnie faktura korygująca wystawiona po przedawnieniu pierwotnego zobowiązania, nie wywołuje skutków podatkowych w podatku VAT.

Zdaniem Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie miał przy tym zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT). W przedmiotowej sprawie nie zaistniała również żadna z okoliczności, o jakich mowa w art. 106j ustawy o VAT.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się również do zarzutów strony, które formułowała ona we wniesionym odwołaniu uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.A. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

• art. 122, 187 § 1 a także 127 Ordynacji Podatkowej poprzez ustalenie, iż skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie zapobieżenia upływowi terminu przedawnienia podatkowego, albowiem przed jego upływem dnia 31.12.2013 r. skarżący nie zwrócił się do kupującego "o zajęcie stanowiska w sprawie zawarcia umowy przyrzeczonej" i tym samym, w ocenie Dyrektora Izby, nie skorzystał z ewentualnej możliwości skorygowania podatku należnego przed upływem terminu przedawnienia - albowiem kwestia dochowania przez skarżącego należytej staranności była badana tylko w drugiej instancji /organ pierwszej instancji w ogóle się w tym zakresie nie wypowiadał/, a ponadto ustalenie to zostało poczynione na podstawie wybiórczego doboru materiału dowodowego, w tym postanowień umowy przedwstępnej z 08.07.2008r. z całkowitym pominięciem pozostałych jej postanowień oraz dopuszczenia się błędów w rozumowaniu - co doprowadziło Dyrektora Izby do błędnej oceny materiału dowodowego,

• art. 122, 187 § 1 a także 127 Ordynacji Podatkowej poprzez ustalenie, iż wręczony skarżącemu zadatek stanowił opodatkowane VAT wynagrodzenie za tolerowanie uchylenia się przez kupującego od zawarcia umowy przyrzeczonej - albowiem kwestia ta była badana tylko w drugiej instancji /organ pierwszej instancji w ogóle się w tym zakresie nie wypowiadał/, a ponadto ustalenie to zostało poczynione na podstawie wybiórczego doboru postanowień umowy przedwstępnej z 08.07.2008r. z całkowitym pominięciem pozostałych jej postanowień, co doprowadziło Dyrektor Izby do błędnej oceny materiału dowodowego,

• art. 70 §1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niezasadne zastosowanie oraz art. 29a ust. 10, 13-14 oraz art. 106j ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania - w ten sposób, iż przy wykładni tych przepisów pominięto przepis art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz wypływającą z tego przepisu zasadę skuteczności /efektywności/, lojalnej współpracy, równoważności, niedyskryminacji lub jakąkolwiek inną zasadę przewidzianą w prawie Unii - albowiem skarżący w niniejszej sprawie z powodu norm krajowego ustawodawstwa podatkowego i praktyki ich stosowania był czasowo pozbawiony prawa ubiegania się o zwrot od Państwa nienależnego podatku VAT, zaś przeszkoda ta ustała już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; z chwilą, gdy skarżący uzyskał to uprawnienie i w najwcześniejszym możliwym terminie zwrócił się do organów podatkowych z wnioskiem o zwrot nienależnego podatku, organy podatkowe odmówiły skarżącemu zwrotu z powołaniem się na upływ terminu przedawnienia podatkowego.

• art. 29a ust. 10 i 13-14 oraz art. 106j ust. 1 ustawy o VAT - poprzez taką wykładnię w/w przepisów, zgodnie z którą pomimo ustania umowy przedwstępnej świadczenie zadatkowe pozostało świadczeniem opodatkowanym podatkiem VAT, brak było podstaw prawnych do wystawienia faktury korygującej oraz korekty in minus podatku należnego, albowiem skarżący zatrzymał zadatek i nie zwrócił go kupującemu - co prowadzi do niedopuszczalnego rozszerzenia podstawy opodatkowania, sprzecznego z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Strona wniosła także o zawieszenie postępowania sądowego z uwagi na skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytania prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19.05.2016 r. sygn. I FSK 224/15 w przedmiocie oceny, czy organowi podatkowemu wolno - względem jednostki żądającej zwrotu nadpłaty podatku VAT pobranego niezgodnie z prawem Unii - powołać się na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy z uwagi na przepisy krajowe lub praktykę krajową stosowania tych przepisów - jednostka mogła żądać zwrotu nadpłaty podatku VAT dopiero po upływie terminu tego przedawnienia podatkowego?

W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów stwierdzono, że Dyrektor skoncentrował się na samej tylko okoliczności upływu terminu przedawnienia i nie poczynił koniecznych ustaleń faktycznych co do dochowania /lub niedochowania/ przez skarżącego należytej staranności w prowadzeniu własnych rozliczeń podatkowych, w sposób zapobiegający nadejściu przedawnienia. W rezultacie brak było wystarczających podstaw faktycznych do zastosowania w sprawie art. 70 §1 Ordynacji Podatkowej oraz do odmowy zastosowania przepisów art. 29a ust.13-14 ustawy o VAT.

Strona zarzuciła też, że Dyrektor nie poczynił wystarczających ustaleń faktycznych na okoliczność, czy skarżący w granicach należytej staranności był w stanie doprowadzić do korekty podatku należnego przed upływem terminu przedawnienia i złożyć rozliczenie korygujące przed upływem tego terminu.

Skarżący zaznaczył również, że w przypadku gdy dana czynność - na poczet której otrzymano wcześniejsze płatności (zaliczki, zadatki etc.) - nie dochodzi do skutku, podatnik jest obowiązany skorygować podstawę opodatkowania, nawet jeśli zatrzymuje zaliczkę. Zatrzymana zaliczka jest w tym przypadku rodzajem zryczałtowanego odszkodowania, nie stanowi zaś wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną. W związku z tym stanowisko Dyrektora w przedmiocie niedopuszczalności korekty podatku należnego z tego powodu, iż zadatek nie został przez skarżącego zwrócony kupującemu jest nietrafne.

Zdaniem strony organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania uznając, że zatrzymany zadatek stanowił wynagrodzenie skarżącego za "tolerowanie" utraty zadatku przez kupującego kontrahenta. Takich ustaleń dotyczących charakteru zadatku nie czynił organ pierwszej instancji, a w związku z tym, że taka argumentacja pojawiła się dopiero przed Dyrektorem, strona nie miała możliwości odnieść się do niej na etapie postępowania podatkowego. W treści skargi zarzucono również, że Dyrektor nie poczynił żadnych ustaleń pozwalających na końcowy wniosek, która strona ponosiła odpowiedzialność za niedojście do skutku umowy przyrzeczonej, a tym samym - czy zatrzymany przez skarżącego zadatek stanowił odszkodowanie za uchylenie się od zawarcia umowy przyrzeczonej, czy też rzekome wynagrodzenie za tolerowanie przez skarżącego prawa kupującego do uchylenia się od zawarcia umowy przyrzeczonej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym przez stronę zarzutom, została wydana bez naruszenia prawa.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że G. i K.A. oraz A.A. zawarli z "A" S.A. (dalej w skrócie zwanym Spółką), Przedwstępną Warunkową Umowę Sprzedaży nieruchomości niezabudowanej położonej w miejscowości Opalenie, obejmującej działki o numerach ewidencyjnych: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Spółka, tytułem zadatku, zapłaciła K.A. w dniu 9 lipca 2008 r, kwotę netto 5.000.000 zł powiększoną o należny podatek VAT w wysokości 1.100.000 zł, tj. kwotę brutto 6.100.000 zł. W związku z otrzymaniem zadatku K.A. wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT nr [...] z dnia 8 lipca 2008 r. wykazując w niej wartość netto w kwocie 5.000.000 zł i podatek VAT w wysokości 1.100.000 zł.

W dniu 27 października 2008 r. K.A. złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT-7K za III kwartał 2008 r. w której uwzględnił opisaną wyżej fakturę VAT i wykazał kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 895.008 zł. Zobowiązanie wynikające z ww. deklaracji VAT-7K za III kwartał 2008 r. zostało przez podatnika w całości uregulowane w dniu 20 października 2008 r.

W związku z tym, że "B" S.A. (dalej w skrócie zwana spółką "B"), która weszła w prawa Spółki, nie zawarła umowy przyrzeczonej, w wykonaniu uprzednio zawartej umowy przedwstępnej, K.A. zatrzymał otrzymany zadatek. W dniu 13 września 2015 r. K.A. do faktury nr [...] z dnia 8 lipca 2008 r. wystawił fakturę korygującą na rzecz Spółki, w której zmniejszono wartość sprzedaży netto o 5.000.000 zł oraz zmniejszono podatek należny wg stawki 22% o 1.100.000 zł. W dniu 25 marca 2016 r. K.A. wraz ze złożoną korektą deklaracji podatkowej VAT-7K za IV kwartał 2015 r., złożył wniosek o zwrot podatku VAT (VAT-ZZ) w kwocie 1.100.000 zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym, przedmiotem sporu była dopuszczalność żądania przez podatnika zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy korekta deklaracji została dokonana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu istnieją poważne argumenty przemawiające za tym, że nie można korygować zdarzenia objętego zobowiązaniem podatkowym, które uległo już przedawnieniu.

Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08), przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wierzycielem publicznoprawnym a podatnikiem przestaje istnieć z mocy prawa. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa.

W powyższej uchwale stwierdzono m.in., że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie, którego to podatnikowi przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają zatem wszystkie elementy składowe tego zobowiązania jak wynikająca z obowiązku podatkowego kwota podatku należnego oraz wartości podatku naliczonego składające się na ogólną sumę kwoty podatku naliczonego i łącznie tworzące zobowiązanie podatkowe. Tym samym, z chwilą upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego składająca się na jego wielkość wartość podatku należnego nie może ulec już modyfikacjom zaś dokonane przed upływem tego terminu modyfikacje nie odnoszą skutku podatkowego ani w odniesieniu do deklaracji, w której dokonano rozliczenia faktury pierwotnej ani w rozliczeniu bieżącym.

Konsekwencją przyjęcia, że przedawnienie odnosi się do wszystkich elementów kształtujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, jest to, że korekta faktury może wywołać skutki podatkowe w zakresie wynikającego z faktury pierwotnej zobowiązania podatkowego jedynie do czasu istnienia tego zobowiązania, a zatem upływu terminu przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe i wszystkie jego elementy składowe, w tym podatek należny z faktury pierwotnej, wygasa.

Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14, podkreślić należy, że wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń czasowych w zakresie składania korekt deklaracji, to jednak z ogólnych norm prawnych, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że taka skorygowana deklaracja może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz skorygowana deklaracja podlegać muszą weryfikacji w zakresie jej prawidłowości. Takie zaś postępowanie po upływie terminu przedawnienia jest niedopuszczalne.

Tym samym należy stwierdzić, że upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zadatku otrzymanego przy zawarciu umowy przedwstępnej, wyklucza możliwość korekty podatku należnego, który powstał z tytułu otrzymania tego świadczenia. Dalszą konsekwencją jest również brak możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury dokumentującej otrzymanie takiego zadatku.

Jakkolwiek może zaistnieć sytuacja, w której po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, w wykonaniu umowy przedwstępnej, na podstawie której strona otrzymała zadatek, to jednak wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powstałego w związku z otrzymaniem zadatku, jako stosunku publicznoprawnego, wyklucza możliwość czynienia korekty podatku należnego wynikającego z tego zadatku. Nie jest bowiem dopuszczalne skorygowanie zobowiązania, które już wygasło.

W świetle powyższych uwag Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko Dyrektora zaprezentowane w zaskarżonej decyzji co do braku podstaw do domagania się przez skarżącego zwrotu podatku VAT uiszczonego z tytułu otrzymanego zadatku, po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Niezasadne jest przy tym stanowisko skarżącego, że przedmiotem sporu jest rozliczenie za IV kwartał 2015 roku, co do którego przedawnienie nie nastąpiło.

W przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o "nowym", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1493/10 - LEX nr 1082225). Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Złożenie korekty nie wywołuje skutków materialno-prawnych z dniem jej złożenia, nie prowadzi bowiem do powstania na nowo zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa). W związku z tym bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być liczony od momentu złożenia korekty deklaracji.

Stanowisko skarżącego zdające się sugerować, że termin przedawnienia uległ swego rodzaju przedłużeniu czy też odżyciu od momentu złożenia korekty deklaracji, pozostaje nie tylko w oczywistej sprzeczności z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ale także z przepisami art. 70 § 2-6, art. 70 i art. 70e Ordynacji podatkowej, zawierającymi zamknięty katalog przyczyn skutkujących przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W przepisach tych przewidziano sytuacje, w których wskutek zaistnienia określonych prawnie relewantnych zdarzeń może dojść do faktycznego przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wśród okoliczności wywołujących taki skutek ustawodawca nie wymienił jednak okoliczności złożenia korekty deklaracji podatkowej.

Sąd zgadza się z organem odwoławczym co do tego, że przeciwko uwzględnieniu wniosku podatnika przemawiał nie tylko fakt braku możliwości domagania się zwrotu podatku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, ale również treść art. 106j ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W przedmiotowej sprawie żadna ze wskazanych w przepisie sytuacji nie zaistniała, albowiem podatnik nie dokonał zwrotu otrzymanego zadatku, w tym uwzględnionego w jego wartości podatku VAT w wysokości 1.100.000 zł, a tym samym brak było podstaw do skorygowania uprzednio wystawionej faktury. Możliwość skorygowania faktury wystawionej z tytułu otrzymanego zadatku zaistniałaby bowiem dopiero wówczas, gdyby zadatek taki został przez podatnika zwrócony, o czym wyraźnie stanowi art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ponadto, co zostało trafnie ujęte w zaskarżonej decyzji, podatnik może wystawić korektę faktury sprzedaży tylko do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (ten związany z fakturą pierwotną). Jak się bowiem stwierdza w orzecznictwie, niezależnie od przyczyny korekty i jej zasadności, zawsze odnosi się ona jednak do pierwotnego zobowiązania (zdarzenia). Skoro zaś zobowiązanie to przedawniło się, nie ma już dokumentacji (faktur, rejestrów), z których ono wynikało, to można powiedzieć, że nie istnieje podatkowo zdarzenie, do którego się odnosilibyśmy w momencie korekty. Faktura korygująca wystawiona po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, nie wywołuje skutków podatkowych w podatku VAT.

Z przywołanych przyczyn w przedmiotowej sprawie nie miał także zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Prawo złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Za chybiony należy przy tym uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 29a ust. 10, 13-14 oraz art. 106j ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na nieuwzględnienie przy wykładni tych przepisów art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "Zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, tego rodzaju, co przepisy w postępowaniu głównym, umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej (VAT), gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata VAT stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot nie była należna.

Stanowisko zajęte przez TSUE przesądza zatem, że zarzut naruszenia przepisów prawa krajowego stanowiących podstawę odmowy uwzględniania wniosku strony o zwrot podatku VAT był nieuzasadniony.

W skardze strona skarżąca zawarła obszerne wywody co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, zarzucając w szczególności brak przeanalizowania zapisów umowy, niewłaściwe ustalenie charakteru zadatku, brak ustalenia przyczyn, które legły u podstaw niewykonania umowy jak również tego, która strona umowy ponosiła odpowiedzialność za ten skutek. W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie mogły świadczyć o uchybieniach popełnionych przez organ odwoławczy, albowiem kwestie te pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Kluczowe znaczenie dla wydania prawidłowej decyzji miało jedynie zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT i możliwości korygowania tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia. Podniesione zarzuty, jako nie mające związku z przedmiotową sprawą nie podlegały zatem rozpatrzeniu przez Sąd.

Sąd nie przychyla się także do stwierdzenia strony o konieczności badania przez organy podatkowe kwestii należytej staranności podatnika w dążeniu do uniknięcia skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skutek w postaci przedawniania zobowiązania podatkowego stanowi okoliczność obiektywną związaną z upływem określonej jednostki czasu. W związku z tym jego wystąpienie jest niezależne od działań podejmowanych przez podatnika. Niezależnie bowiem od tego, czy podatnik działa z należytą starannością czy też tej staranności nie dochowuje, jego zachowanie nie ma wpływu na upływ czasu. W związku z tym badanie staranności podatnika przy wykonaniu zawartej umowy pozostawało bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podniesiony w tej mierze zarzut uchybienia przez organy przepisom Ordynacji podatkowej należy zatem uznać za nietrafiony.

Za zasadnością postawionego zarzutu nie przemawia przy tym powołanie się przez stronę na wskazane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE.

Przytoczone przez stronę wyroki dotyczyły zgodności z prawem wspólnotowym uregulowania zawartego w art. 86 ust. 13 ustawo VAT, wprowadzającego limit czasowy dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przywoływanych wyrokach sądy rozważały możliwość odstąpienia od regulacji zawartej w tym przepisie i przyznania stronie, w szczególnych sytuacjach związanych z niezawinionym działaniem samego podatnika, możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sądy uznawały, że starannie działający podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy przed upływem terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie mógł z tego prawa skorzystać z uwagi np. na funkcjonującą jednolitą wykładnią przepisów krajowych, niezgodną z prawem unijnym. Wypracowanego na gruncie tego przepisu pojęcia należytej staranności podatnika nie można w żadnej mierze stosować przy ustalaniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności nawet stwierdzenie, że podatnik działał z należytą starannością nie może prowadzić do wniosku, że nie istnieje przeszkoda w zakresie możliwości skorygowania zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia. Takie wnioskowanie, sugerowane przez stronę skarżącą, jest nieuprawnione i nie wynika w żadnej mierze z treści przywołanego orzecznictwa.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu uchybiły treści wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Ustalony przez organy stan faktyczny i wyciągnięte na jego podstawie wnioski, były wystarczające do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zagadnieniem relewantnym z punktu widzenia meritum sprawy była bowiem wyłącznie kwestia przedawnienia i jego wpływu na możliwość skorygowania przedawnionego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd za prawidłowe uznaje rozstrzygniecie organu odwoławczego, przedstawione przez niego wnioski i zaprezentowaną argumentację wspartą wykładnią sądów administracyjnych.

W przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania Sąd wskazuje, że wyrok TSUE, którego wydanie miało uzasadniać zawieszenie postępowania, zapadł w trakcie rozpatrywania skargi przez Sąd. Wyrok ten został bowiem wydany w dniu 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-500/16. Tym samym brak było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.