Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 981/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.4a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 959/08 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od darowizny 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz D. B. kwotę 2.247 (dwa tysiące dwieście czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 17 października 2008 roku w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan faktyczny i prawny, który Sąd przyjął za podstawę orzekania.

Decyzją z dnia 17 października 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 21 sierpnia 2008r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu podatku od spadków i darowizn od darowizny środków pieniężnych w wysokości 23.094 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 28 czerwca 2007r. do Urzędu Skarbowego w M. wpłynęło zgłoszenie podatnika o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny. Do zgłoszenia skarżący dołączył: przedwstępną umowę sprzedaży Nr [...] zawartą 29 maja 2007r. pomiędzy kupującym D. B., a sprzedającym T. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – M. - Spółka Komandytowa z siedzibą we Wrocławiu, dotyczącą sprzedaży lokalu mieszkalnego za kwotę 358.524,00 zł, którą kupujący zobowiązał się uiścić w dwóch ratach, umowę darowizny zawartą 12 czerwca 2007r., pomiędzy darczyńcą – S.B., a obdarowanym – D.B., dotyczącą sfinansowania kupna mieszkania w W. na kwotę 358.000,00 zł, kserokopie poleceń przelewu środków pieniężnych w łącznej kwocie 358.524,00 zł (w dniu 13 czerwca 2007r. w wysokości 268.893,00 zł i w dniu 27 czerwca 2007r. w wysokości 89.631,00 zł) dokonanych przez S.B., na rachunek bankowy T. Spółka z o.o. – M. - Spółka Komandytowa z siedzibą w W.

W opinii organów podatkowych przedmiotem powyższej umowy była darowizna środków pieniężnych w kwocie 358.000, zł, a skarżący (obdarowany) spełnił tylko jeden z warunków zwolnienia o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. nr 142, poz.1514 ze zm.), a mianowicie zgłosił nabycie środków pieniężnych w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, składając deklarację SD-Z1. Nie spełnił natomiast drugiego z warunków zwolnienia, a mianowicie środki pieniężne, o których mowa w umowie, nie zostały przekazane przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego, tylko bezpośrednio na rachunek bankowy dewelopera.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim złożył skarżący zarzucając naruszenie :

- art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że do zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie niezbędne jest wykazanie przepływu środków pieniężnych na rachunek obdarowanego;

- art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr. 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art.187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że w jego ocenie zgodnie z umową z dnia 12 czerwca 2007r. darczyńca zobowiązał się w ramach umowy darowizny do sfinansowania zakupu mieszkania przez obdarowanego, jednakże nie była to darowizna środków pieniężnych. Przedmiotem darowizny było prawo do żądania spełnienia określonego świadczenia. Takie ujęcie przedmiotu darowizny było dopuszczalne w świetle unormowań art. 888 § 1 k.c., bowiem Kodeks cywilny nie reguluje wprost przedmiotu darowizny. Przedmiotem tym mogą być zarówno dobra materialne jak i prawa majątkowe, którymi darczyńca może rozporządzać. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił, co było przedmiotem darowizny. Nie można uznać, że darczyńca nie wypełnił obowiązków nałożonych przepisem art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn , jeśli nie ustali się w sposób nie budzący wątpliwości przedmiotu umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę za niezasadne uznał zarzuty: naruszenia art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art.187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszyło zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wymagał uzupełnienia, skarżący zaś w toku postępowania nie składał żadnych wniosków dowodowych.

W ocenie WSA spór między stronami nie dotyczył ustaleń w zakresie określenia stanu faktycznego sprawy, lecz prawnopodatkowych skutków zawartej przez skarżącego umowy darowizny. Skarżący formułując zarzut naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej uważa, że niewłaściwie określiły one, iż przedmiotem darowizny z 12 czerwca 2007 r. były środki pieniężne. W jego ocenie przedmiotem darowizny było prawo do żądania spełnienia określonego świadczenia. Tym samym do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn wystarczające było zgłoszenie darowizny w określonym w art. 4 a ustawy terminie, co skarżący uczynił. Stanowisko to nie jest zasadne. Z umowy darowizny zawartej w dniu 12 czerwca 2007 r. wynika jednoznacznie, że jej przedmiotem były środki pieniężne. Strony umowy wskazały bowiem, że "kupno mieszkania we Wrocławiu przez obdarowanego D.B. sfinansowane będzie przez darczyńcę S.B.". Strony umowy określiły wartość darowizny na 358.00,00 zł. Nie określiły jednak w jaki sposób wskazana kwota zostanie przekazana obdarowanemu. Nie jest to jednak element mający znaczenie dla skuteczności umowy darowizny. Stosownie do art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenia zostało spełnione. Z akt postępowania wynika, że wskazana w umowie kwota została przez darczyńcę przekazana w dwóch ratach bezpośredni na konto bankowe dewelopera, z którym skarżący zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. Oznacza to jednocześnie, że określone w umowie darowizny świadczenie zostało spełnione, co wywołuje również skutki na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych, jeżeli zgłoszą nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązki podatkowego oraz udokumentują w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielcza kasę oszczędnościowa kredytowy lub przekazem pocztowym. Drugi z obligatoryjnych warunków nie został w przedmiotowej sprawie spełniony, ponieważ środki pieniężne, o których mowa w umowie nie zostały przekazane na rachunek bankowy nabywcy, ani w żaden inny sposób przewidziany w pkt 2 art. 4a ust. 1 ustawy. W ocenie WSA ta okoliczność zdecydowała o tym, że skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a dokonana przez organy podatkowe wykładnia wskazanego przepisu jest właściwa i nie może budzić zastrzeżeń interpretacyjnych.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie

w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył podatnik domagając się jego uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Rozstrzygnięciu sądu I instancji, na podstawie art. 174 pkt pkt 2 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej " p.p.s.a.", zarzucił : naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia zarzutów skargi. Ponadto w oparciu o podstawę kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a podatnik sformułował zarzut: naruszenie prawa materialnego tj, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie pomimo niewłaściwego zastosowania przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy. o podatku od spadków i darowizn.

Uzasadniając zarzut braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego skarżący wskazał, że już w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. podniósł zarzut, iż przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne, w decyzji z dnia 17.10.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. nie ustosunkował się do tego zarzutu, dopiero w odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wskazał lakonicznie, iż darowizna miała wymiar finansowy. Zdaniem skarżącego, powyższy sposób postępowania rażąco narusza obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p. ani art. 122 O.p. przez organ podatkowy, a więc tym samym naruszył przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zdaniem skarżącego Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadku i darowizn poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Odwołując się do wykładni celowościowej wskazanego przepisu podkreślił, że celem, jaki miał za sobą nieść obowiązek udokumentowania otrzymanej darowizny środków pieniężnych poprzez rachunek bankowy miało być wyeliminowanie czynności polegających na zwolnieniu od podatku fikcyjnych darowizn gotówkowych. Ustawodawca tworząc przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn miał na celu zwolnienie z podatku osoby obdarowanej przez najbliższych, w sytuacji rzetelnie udokumentowanych darowizn. Darowiznę taką uznał bowiem za szczególny przypadek darowizny, który nie powinien być obarczony ciężarem podatku i zasługuje na zwolnienie. W dniu 12.06.2007 r. została zawarta umowa darowizny pomiędzy darczyńcą – S.B., a obdarowanym – D.B. Przedmiotem darowizny było zobowiązanie darczyńcy do sfinansowania zakupu mieszkania na rzecz obdarowanego, który w celu zwolnienia od podatku w ciągu miesiąca od powstania obowiązku podatkowego dokonał prawidłowego zgłoszenia darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Dlatego spełnione zostały przesłanki zwolnienia go od podatku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podatnik podkreślił, że WSA w uzasadnieniu wyroku nie dokonał wyczerpującego wyjaśnienia zarzutów sformułowanych w skardze. W odpowiedzi na zarzut błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn uznał jedynie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z darowizną środków pieniężnych i że do zwolnienia od podatku niezbędne jest wykazanie przepływu środków pieniężnych. Sąd stwierdzając, że w powyższej sprawie miała miejsce darowizna środków pieniężnych, nie podał dostatecznej argumentacji swojego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, natomiast nie jest uzasadniona w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, sąd doszedł do wniosku, że skarga ta zawiera usprawiedliwione podstawy w zakresie sformułowanego w niej zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Jednak z uwagi na fakt, iż skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. skarżący zarzucił bowiem wyrokowi sądu I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem ocenić prawidłowość zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Za całkowicie chybiony uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. którego autor skargi upatruje w zaakceptowaniu przez sąd I instancji popełnionych przez organy podatkowe naruszeń przepisów art.122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo. Ustalenia organów podatkowych dokonane w sprawie niniejszej oparte zostały wyłącznie na zgłoszeniu dokonanym przez podatnika oraz dołączonych przez niego dokumentach. Sąd I instancji na stronie 4 uzasadnienia wskazał, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był kompletny i nie wymagał uzupełnienia, a podatnik w toku postępowania podatkowego nie składał żadnych wniosków dowodowych. Stąd za chybiony uznać należy zarzut nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podobnie za prawidłową sąd I instancji uznał ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe. Podkreślił, iż z zawartej w dniu 12 czerwca 2007 roku umowy wynika jednoznacznie, że jej przedmiotem były środki pieniężne. Strony umowy wskazały bowiem, że kupno mieszkania we Wrocławiu przez obdarowanego D. B. sfinansowane będzie przez jego ojca S. B. Strony umowy określiły wartość darowizny na 358.00,00 zł. Wskazana w umowie kwota została przez darczyńcę przekazana w dwóch ratach bezpośrednio na konto bankowe dewelopera, z którym podatnik zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej nie ulega żadnej wątpliwości, że przedmiotem darowizny dokonanej przez ojca na rzecz podatnika była kwota pieniężna przekazana w dwóch ratach bezpośrednio na rachunek bankowy dewelopera. Powyższe wynika wprost z umowy darowizny i dowodów wpłaty, dodatkowo stronami umowy przedwstępnej był podatnik i developer, nigdzie nie występował w niej darczyńca. Z tych względów przyjęte przez sąd I instancji ustalenia organów podatkowych w zakresie przedmiotu umowy darowizny w postaci środków pieniężnych, były prawidłowe, co czyni nieuzasadnionymi wysuwane w tym zakresie zarzuty.

Wskazywany jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze porządkowym. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, publ. w LEX, nr 266425). Uzasadnienie wyroku sądu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy. Realizując obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy sąd I instancji nie tylko przytoczył ustalenia dokonane przez organy podatkowe, ale także dokonał ich oceny pod względem zgodności z prawem stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Stan sprawy przedstawiony został w sposób wyczerpujący i kompletny, a argumentacja zaprezentowana w związku z jego oceną jest logiczna i spójna, Należy także dodać, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych powyższym przepisem wymogów.

W tym prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy niniejszej początkowo organy podatkowe, a za nimi także sąd I instancji odmówiły podatnikowi prawa do zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej przepisem art. 4 a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stojąc na stanowisku, iż dokonana na jego rzecz przez ojca darowizna nie zostało udokumentowana w sposób wskazany w art. 4 a ust. 1 pkt 2, nie nastąpiła bowiem na rachunek bankowy nabywcy darowizny, lecz na rachunek bankowy dewelopera.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 4 a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli darowizna ta zostanie przez nich zgłoszona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do opodatkowania, zaś w odniesieniu do darowizny środków pieniężnych ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek udokumentowania otrzymania ich darowizny dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wskazywał już, że celem ustawodawcy wprowadzającego powyższą regulację prawną było dążenie do uszczelnienia systemu podatkowego oraz uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabywanego przez podatników majątku (por. wyroki NSA z 7 kwietnia 2010 roku sygn. akt II FSK 2028/08 oraz II FSK 1952/08). Wprowadzony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie inwestycji mieszkaniowej, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny.

Naczelny Sąd Administracyjnym w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym powyżej wyroku tego sądu w sprawie sygn. akt II FSK 2028/08, zgodnie z którym wpłata dokonana na konto dewelopera spełnia wymogi zawarte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ przelew dokonywany jest w związku z umową łączącą dewelopera z obdarowanym, a nie dewelopera z darczyńcą. Dokonanie tej wpłaty przez darczyńcę zamiast obdarowanego na konto dewelopera ze szczegółowym określeniem tytułu tej wpłaty jest tylko ominięciem zbędnego pośrednika, przy pełnym zachowaniu celu ustanowionego przepisu.

Przyjęcie rygorystycznego stanowiska reprezentowanego w tej sprawie przez organy podatkowe i sąd I instancji utożsamiającego pojęcie rachunku bankowego nabywcy z rachunkiem bankowym w rozumieniu art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku prawo bankowe (tj. Dz U. z 2002 roku, Nr 72, poz. 665 zez zm.) tj indywidualnym rachunkiem prowadzonym przez bank dla obdarowanego, wprowadza "sztuczny" wymóg przekazywania kwoty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego w celu jej przekazania na rachunek dewelopera. Tym czasem celem, który w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyświecał ustawodawcy tworzącemu powyższa regulację, nie było pomnażanie zysków prywatnych instytucji finansowych którymi są banki, lecz uzyskanie pewności co do pochodzenia środków będących przedmiotem darowizny. Cel ten zostanie osiągnięty także w przypadku udokumentowania darowizny środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy należący do innego – niż obdarowany – podmiotu, ale na jego rzecz. Nie ma tu żadnego pola do nadużyć (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2010 roku sygn. akt II FSK 1952/08 dostępny na www.nsa.gov.pl)

Z przedstawionych wyżej względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd I instancji prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 4 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn należało uznać za zasadny. Powyższe naruszenia prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a..

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej ustalono w oparciu o treść § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).