Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 762/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108a ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, ust. 1d, ust. 2, ust. 7, ust. 8 art. 106e ust. 1 pkt 18a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr.) WSA Piotr Głowacki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] czerwca 2020r. interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko S. Sp. z o. o. w K., przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020r. (data wpływu 30 marca 2020r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020r. (data wpływu 1 czerwca 2020r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na zasadach wynikających z art. 498 ustawy - Kodeks cywilny - jest prawidłowe,

- braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na podstawie zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przysługują mu wierzytelności pieniężne względem kontrahentów. Z kolei kontrahentom tym przysługują wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług względem Wnioskodawcy. Podstawą prawną wszystkich tych wierzytelności są umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, a jego kontrahentami. Towary i usługi sprzedawane/świadczone przez kontrahentów Wnioskodawcy na rzecz Wnioskodawcy są wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT. Ww. wierzytelności, przysługujące poszczególnym kontrahentom Wnioskodawcy względem Wnioskodawcy są dokumentowane fakturami, w których kwota należności ogółem przekracza 15.000 zł brutto. Wnioskodawca dokonuje potrąceń wierzytelności, przysługujących mu względem poszczególnych kontrahentów z ww. wierzytelnościami, przysługującymi tym kontrahentom względem Wnioskodawcy: na zasadach z art. 498 (i następnych) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny, tj. w drodze oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę i na warunkach wynikających z tych przepisów Kodeksu cywilnego albo na podstawie zawartych na zasadzie swobody umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami umów kompensaty (potrącenia) tych wierzytelności (w tym przypadku potrącane są zarówno wierzytelności wymagalne, jak i niewymagalne). Kontrahenci Wnioskodawcy są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w przypadku potrąceń ww. wierzytelności, dokonywanych zarówno na zasadach z art. 498 (i następnych) k.c., jak i na podstawie umów kompensat wierzytelności (w tym wierzytelności niewymagalnych) Wnioskodawca - w zakresie w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane - nie jest zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od kontrahentów towary i usługi, wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 108a ust. 1a w zw. z ust. 1d ustawy VAT w zakresie, w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane zarówno na zasadach z art. 498 (i następnych) k.c., jak i na podstawie umów kompensat wierzytelności (w tym wierzytelności niewymagalnych), nie jest on zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od kontrahentów towary i usługi, wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT. W uzasadnieniu Wnioskodawca powołał się m.in. na treść art. 108a ust. 1a, ust. 1d ustawy VAT, art. 498 § 1 i § 2, art. 3531 k.c., a następnie wywiódł, że biorąc pod uwagę tożsame skutki prawne ustawowego oraz umownego potrącenia wierzytelności, nieprawidłowa byłaby wykładnia art. 108a ust. 1d ustawy VAT, zgodnie z którą, wyłączenie z obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności, obejmuje jedynie tzw. ustawowe potrącenia wierzytelności, dokonywane na zasadach z art. 498 (i następnych) k.c. Taka interpretacja art. 108a ust. 1d ustawy VAT, stanowiłaby bowiem przejaw tzw. dyskryminacji podatkowej w stosunku do podatników dokonujących rozliczeń (tj. regulujących zobowiązania) w obrocie gospodarczym, poprzez dokonywanie umownych potrąceń wierzytelności. Zauważono bowiem, iż umowne potrącenia wierzytelności są powszechnie stosowane w praktyce obrotu gospodarczego, a ich skutkiem jest analogiczne z tzw. potrąceniem ustawowym wygaśnięcie (uregulowanie) zobowiązania. Zakaz dyskryminacji podmiotów podobnych (tj. znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej) wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), jak również z zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) oraz z zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w ocenie Wnioskodawcy wykładnia literalna i celowościowa przepisów ustawy VAT o mechanizmie podzielonej płatności prowadzi do wniosku, że przepisów o obowiązkowym mechanizmie podzielonej płatności nie stosuje się w każdym przypadku, w jakim wierzytelności są potrącane. Z art. 108a ust. 1a ustawy VAT wynika bowiem, że podzielona płatność musi być stosowana przy dokonywaniu płatności za towary lub usługi w nim wskazane. Przez płatność w ocenie Wnioskodawcy, należy rozumieć taki sposób regulowania zobowiązania, który polega na przeniesieniu własności pieniędzy na inny podmiot w celu umorzenia zobowiązania. Kierując się bowiem logiką ustawodawcy należy uznać, że użyty w tym przepisie zwrot "dokonanie płatności" ma charakter węższy od pojęcia "uregulowania należności/zobowiązania", a tym samym obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, odnosi się jedynie do sposobu regulowania zobowiązania w formie pieniężnej. O tym, iż "dokonanie płatności" nie stanowi każdej formy uregulowania należności/zobowiązania świadczy również art. 59 § 1 o.p., w którym zapłatę (tj. inaczej dokonanie płatności) oraz potrącenie wskazuje się, jako dwa odrębne zdarzenia, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Podano, że powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych; w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 sierpnia 2019r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019r. poz. 1751; dalej: "Uzasadnienie"); w preambule (pkt 6) Decyzji wykonawczej Rady UE 2019/310 z dnia 18 lutego 2019r. w sprawie upoważnienia Polski do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Decyzja"); na okoliczność czego, przytoczono je szczegółowo w treści uzasadnienia omawianej interpretacji. Zdaniem Wnioskodawcy, z fragmentów uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej oraz Decyzji wynika, iż obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności, powinien dotyczyć jedynie regulowania zobowiązań, poprzez dokonywanie płatności w formie elektronicznego przelewu bankowego. Wskazano także na odpowiedź Ministerstwa Finansów na najczęściej zadawane pytania podatników dotyczące mechanizmu podzielonej płatności, opublikowanych z dniem 1 sierpnia 2019r., gdzie udzielono odpowiedzi na pytanie w zakresie: "Co w sytuacji, gdy rozliczenie następuje w formie potrąceń? Czy obowiązkowy MPP ma zastosowanie w takiej sytuacji?", odpowiedziano, iż: "Jeśli rozliczenie następuje w formie potrąceń, obowiązkowy MPP nie będzie mieć zastosowania do wysokości potrącanej kwoty". W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, należy również zauważyć, iż zarówno Uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej w zakresie, w jakim wskazuje na wyłączenie z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności, jak również Odpowiedzi MF odnoszą się jedynie ogólnie do instytucji kompensaty i potrącenia wierzytelności, nie precyzując przy tym, iż chodzi jedynie o potrącenie dokonane na podstawie art. 498 (i następnych) k.c. Biorąc pod uwagę tę okoliczność, w ocenie Wnioskodawcy, art. 108a ust. 1d ustawy VAT powinien być rozumiany, jako dopuszczający możliwość wyłączenia podatnika VAT z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie tylko w przypadku potrącenia wierzytelności, dokonanego na podstawie art. 498 (i następnych) k.c., lecz w przypadku każdego potrącenia wierzytelności, tj. również w przypadku potrącenia (kompensaty), dokonanego na podstawie umowy. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwrócił również uwagę, iż zawarty w art. 108a ust. 1d ustawy VAT zwrot: "(...) w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego" powinien być interpretowany zgodnie z wykładnią funkcjonalną/celowościową. Biorąc pod uwagę ww. wykładnię, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż ustawodawca odnosząc się w art. 108a ust. 1d u.p.t.u. do art. 498 k.c. miał na myśli jedynie formę regulowania zobowiązań (wygaśnięcia zobowiązania), polegającą na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej (tj. potrącenie) bez faktycznego obiegu środków pieniężnych, a nie konieczność dokonania takiego potrącenia wyłącznie na podstawie art. 498 k.c. W nawiązaniu do powyższego, podobny zabieg legislacyjny ustawodawca zastosował również w art. 108a ust. 1a u.p.t.u., gdzie posłużył się zwrotem: "(...) kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców". W związku z powyższym, kierując się logiką ustawodawcy, który zastosował podobną technikę legislacyjną, zarówno w art. 108a ust. 1a ustawy VAT, jak i w art. 108a ust. 1d ustawy VAT, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć podobny sposób interpretacji obu ww. przepisów. Tym samym, ww. odesłanie z art. 108a ust. 1d ustawy VAT, należy interpretować w podobny sposób, jak odesłanie z art. 108a ust. 1a ustawy VAT, a więc w ten sposób, że art. 108a ust. 1d ustawy VAT odsyła nie do przepisu art. 498 k.c., a tylko do formy, w jakiej powinno nastąpić uregulowanie zobowiązania (wygaśnięcie zobowiązania), polegającej na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej (tj. potrącenie), w stosunku do którego, nie stosuje się przepisów o obowiązkowym mechanizmie podzielonej płatności.

Na gruncie opisanego wniosku, organ wydał interpretację indywidualną z dnia 10 czerwca 2020r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu wskazano, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1751, z późn. zm.) z dniem 1 listopada 2019r., m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. A następnie powołano się m.in. na treść art. 108a ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, ust. 1d, ust. 2, ust. 7, ust. 8, art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106, dalej: "u.p.t.u., "ustawa o VAT"). Zwrócono uwagę, że od dnia 1 listopada 2019r. ustawodawca w art. 108a wprowadził zmiany w zakresie mechanizmu podzielonej płatności. Wprowadził obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Organ powołał się na stan faktyczny sprawy, zwrócił też uwagę, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na zasadach z art. 498 k.c. i podał, że wyjątkiem od konieczności dopełnienia obowiązków związanych z obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności jest możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 498 k.c., czyli potrącenia. Jeżeli należność z faktury dotyczącej nabycia towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 zostanie uregulowana w drodze potrącenia, obligatoryjny mechanizm podzielonej płatności nie obejmuje kwoty objętej potrąceniem. Z literalnej wykładni przepisów art. 108a ust. 1a, 1b i 1d ustawy oraz przepisów (art. 19 pkt 2) ustawy Prawo przedsiębiorców wynika więc, że ustawodawca wprowadził obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dla płatności za faktury dokumentujące zakup towarów lub świadczenie usług z załącznika nr 15 do ustawy o VAT oraz których wartość brutto przekracza kwotę 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W sytuacji, gdy należność z faktury, w której kwota należności przekracza 15 000 zł, obejmującej towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, jest uregulowana w drodze kompensaty, to nie wystąpi obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności w zakresie kwoty objętej potrąceniem. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje/będzie dokonywał zakupu od Kontrahentów wyrobów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy i transakcje te są/będą udokumentowane fakturą na kwotę przekraczają wartość, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, będąc z tego tytułu dłużnikiem Kontrahenta, jest/będzie jednocześnie wobec niego wierzycielem i obie wierzytelności spełniają/będą spełniały przesłanki wskazane w art. 498 k.c., to Wnioskodawca może/będzie mógł potrącić swoją wierzytelność z faktury Kontrahentów i w ten sposób zwolnić się z obowiązku dokonania płatności w mechanizmie podzielonej płatności w zakresie, w jakim doszło do potrącenia, natomiast pozostałą kwotę wierzytelności z tej faktury jest/będzie zobowiązany zapłacić w mechanizmie podzielonej płatności. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Następnie organ podał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na podstawie zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami. Odnosząc się do powyższego stwierdzono, że podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie, tj.: kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze, która trafia na specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT oraz kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest przelewana na zasadach ogólnych lub jest rozliczana w inny sposób. Wskazano, że Wnioskodawca dokonuje potrąceń wierzytelności na podstawie zawartych na zasadzie swobody umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami, a więc potracenia nie są potrąceniami jednostronnymi, uregulowanymi w art. 498 k.c. Kompensaty ustawowe zostały uregulowane w art. 498 k.c., a kompensaty umowne - których podstawą jest zapis w umowie - warunki ustalają swobodnie. Zgodnie z ww. art. 498 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Zauważono, że wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności w chwili obecnej nie może być zastosowane przy innych potrąceniach, niż te, które uregulowane są w art. 498 k.c. Tym samym, mechanizm podzielonej płatności będzie obowiązkowy przy regulowaniu płatności, w której ogólna kwota należności, stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz w sytuacji, gdy faktura obejmuje swym zakresem towary/usługi, wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Zatem uregulowanie zobowiązania wobec kontrahenta o wartości powyżej 15.000 zł, które dokumentuje dostawę towarów/świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 15, poprzez dokonanie kompensaty innej, niż wynikającej z art. 498 k.c., oznaczać będzie naruszenie przepisu art. 108a ust. 1a i 1b u.p.t.u. Stwierdzono zatem, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku, w którym zobowiązanie wobec kontrahenta, wynikające z wystawionej faktury o wartości powyżej 15.000 zł, regulowane jest poprzez kompensaty, będące potrąceniami umownymi, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ust. 1a u.p.t.u. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na podstawie zawartych na zasadzie swobody umów, pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami umów kompensaty tych wierzytelności oceniono, jako nieprawidłowe.

Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważono, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ww. interpretację indywidualną, Spółka zaskarżyła w części, w której organ uznał za nieprawidłowe jej stanowisko w zakresie braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku dokonywania potrąceń wierzytelności (stanowiących przedmiot interpretacji) na podstawie umów kompensat wierzytelności (w tym wierzytelności niewymagalnych), zawartych na zasadzie swobody umów, pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami. Organowi zarzucono naruszenie:

- art. 108a ust. 1a w zw. z ust. 1d u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w przypadku potrąceń wierzytelności (w tym wierzytelności niewymagalnych), dokonywanych na podstawie umów kompensat wierzytelności, zawartych na zasadzie swobody umów pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami, skarżąca - w zakresie, w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane - jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od kontrahentów towary i usługi, wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT,

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska, przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz nie odniesienie się do argumentów skarżącej, co narusza także zasadę legalności i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji we wskazanej powyżej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997t. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900) – dalej jako o.p.).

Co istotne, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polegała zatem w rozpoznawanej sprawie na ocenie, czy organ udzielający interpretacji naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska, przedstawionego przez Skarżącą oraz nie odniesienie się do jej argumentów jak również czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa i nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 108a ust. 1a w zw. z ust. 1d ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ocena Sądu odnosiła się do interpretacji w zaskarżonej części tzn. w zakresie w jakim uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy w przypadku potrąceń na podstawie umów kompensat wierzytelności (w tym wierzytelności niewymagalnych) Wnioskodawca - w zakresie w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane - nie jest zobowiązany do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od kontrahentów towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły braku obowiązku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku regulowania zobowiązań przez kompensatę na podstawie zawartych umów pomiędzy Wnioskodawcą i jego kontrahentami.

W jego ocenie, art. 108a ust. 1d ustawy VAT powinien być rozumiany, jako dopuszczający możliwość wyłączenia podatnika VAT z obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie tylko w przypadku potrącenia wierzytelności, dokonanego na podstawie art. 498 (i następnych) k.c., lecz w przypadku każdego potrącenia wierzytelności, tj. również w przypadku potrącenia (kompensaty), dokonanego na podstawie umowy.

Zdaniem organu dokonującego interpretacji, w przypadku potrąceń wierzytelności (w tym wierzytelności niewymagalnych) dokonywanych na podstawie umów kompensat wierzytelności, zawartych na zasadzie swobody umów pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, Skarżąca - w zakresie w jakim kwoty ww. wierzytelności są potrącane - jest zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dokonywaniu płatności za nabyte od kontrahentów towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Rozstrzygnięcie przedstawionego sporu rozpocząć należy od przytoczenia obowiązujących w spornym zakresie przepisów prawa materialnego, a to ustawy z dnia 9 sierpnia 2019r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1751) którą z dniem 1 listopada 2019r., m.in. wprowadzono nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108e ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2020r. poz. 106, dalej: "u.p.t.u., "ustawa o VAT").

Zgodnie z art. 108a ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Według jednak art. 108a ust. 1a ustawy przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem stanowi kwotę, o której mowa w art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

W myśl art. 108a ust. 1 b ustawy podatnik obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa wart. 106e ust. 1 pkt 18a, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z art. 108a ust. 1d ustawy w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego, przepisów ust. 1a i 1 b nie stosuje się w zakresie, w jakim kwoty należności są potrącane.

W myśl art. 108a ust. 2 ustawy zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności polega na tym, że:

zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej

z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;

zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej

z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek

w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony

rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

Od dnia 1 listopada 2019r. ustawodawca wprowadził zatem obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności przy regulowaniu należności z faktury, w której wartość sprzedaży brutto przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty i faktura ta obejmuje swym zakresem towary lub usługi wskazane w załączniku nr 15 do ustawy. Faktura taka powinna być oznaczona przez wystawcę informacją "mechanizm podzielonej płatności".

Podstawowym założeniem mechanizmu podzielonej płatności jest rozdzielenie zapłaty należności przelewem na dwa strumienie, tj.:

kwotę odpowiadającą kwocie podatku VAT wykazanej na fakturze, która trafia na

specjalny rachunek dostawcy, zwany rachunkiem VAT, oraz

kwotę odpowiadającą wartości sprzedaży netto wykazanej na fakturze, która jest

przelewana na zasadach ogólnych lub jest rozliczana w inny sposób.

Z uwagi na przedmiot wniosku interpretacyjnego podatnika, najbardziej istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest powołany wyżej przepis art. 108a ust. 1d u.p.t.u. stanowiący, że w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., póz. 1145, z późn. zm.) przepisu art. 108a ust. la nie stosuje się.

Zgodnie natomiast z ww. art. 498 ustawy Kodeks cywilny, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Kompensaty ustawowe zostały zatem uregulowane w art. 498 Kodeksu cywilnego, a kompensaty umowne - których podstawą jest zapis w umowie - warunki kontrahenci ustalają swobodnie. W realiach przedstawionego stanu faktycznego, Skarżąca dokonuje części potrąceń wierzytelności na podstawie zawartych na zasadzie swobody umów z kontrahentami, a więc potracenia nie są potrąceniami uregulowanymi w art. 498 w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Sad podziela ocenę organu, wedle której wyłączenie mechanizmu podzielonej płatności nie może być zastosowane przy innych potrąceniach, niż te które uregulowane są w art. 498 ustawy Kodeks cywilny. Dyspozycja przepisu art. 108a ust 1d u.p.t.u. nie pozwala bowiem na konstatację jakoby obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności dotyczyć miał wszystkich przypadków regulowania zobowiązań na inne sposoby niż przez dokonanie płatności.

Za powyższą konstatacją przemawia przede wszystkim wynik wykładni językowej przepisu art. 108a ust 1d u.p.t.u. a w szczególności bezpośredniość i jednoznaczność zawartego tam sformułowania "w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny" Tylko zatem w sytuacji jednoznacznie określonego tam wyjątku, możliwe jest odstąpienie od stosowania – będącego w określonych warunkach, zasadą – mechanizmu podzielonej płatności. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób niekwestionowany przyjmuje się bowiem, że wyjątki określone w przepisach podatkowych interpretowane muszą być ściśle a wykładnia rozszerzająca nie może mieć w takich sytuacjach zastosowania.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza także uzasadnienie projektu powoływanej już ustawy z dnia 9 sierpnia 2019r. zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 listopada 2019r. i wprowadzającej do systemu prawa znowelizowaną wersję regulacji w zakresie podzielonej płatności, gdzie wyraźnie zaznaczono, że wprowadzone przepisy mają uniemożliwić sytuacje w których dostawca w drodze postanowień umownych z nabywcą będzie chciał wyłączyć stosowanie mechanizmu podzielonej płatności (Dz. U. 2019 poz. 1751 – uzasadnienie). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, uzasadnienie to nie wskazuje na ustanowienie wyjątku od stosowania split payment co do wszelkich rozliczeń następujących w drodze potrącenia. Gdyby tak było ustawodawca – należy zakładać racjonalny ustawodawca – nie odniósłby tej instytucji prawnej do przepisu art. 498 k.c. lecz zapisał w przepisie jedynie słowa "w przypadku dokonania potrącenia" nie zaś tak jak tego dokonał "w przypadku dokonania potrącenia, o którym mowa w art. 498 Kodeksu cywilnego". Wszelkie zatem odmienne, rozszerzające interpretacje analizowanego przepisu z powołaniem na Konstytucję RP czy prawo wspólnotowe są jedynie próbą kreowania instytucji prawnej, która w systemie prawa nie została ustanowiona.

Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki jest ona zatem zobowiązana do zastosowania mechanizmu podzielonej płatności w przypadku potrąceń wierzytelności (w tym wierzytelności niewymagalnych) dokonywanych na podstawie umów kompensat wierzytelności, zawartych na zasadzie swobody umów pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami, przy dokonywaniu płatności za nabyte od kontrahentów towary i usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy VAT.

Wobec powyższego zarzut naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 108a ust. 1a w zw. z ust. 1d ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadny.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 14c § l i § 2, art. 120, art. 121 § l w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak sformułowania wyczerpującej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz nie odniesienie się do argumentów Skarżącej, co naruszać by miało zasadę legalności i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, przedmiotowa interpretacja została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny, przedstawiony przez stronę skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć również trzeba, że w zaskarżonej interpretacji zostały wskazane, zarówno przepisy prawa, które stanowią podstawę prawną wydania przedmiotowej interpretacji, jak również przepisy, które były przedmiotem interpretacji. Jednocześnie, przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, zachowane zostały wszystkie przepisy, regulujące kwestie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, a organ interpretacyjny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Stanowisko organu jest czytelne i nie jest wewnętrznie sprzeczne. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem wyczerpujący opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym; wskazuje również prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie.

Należy przy tym pamiętać, że istnienie orzecznictwa administracyjnego czy nawet orzecznictwa sądów administracyjnych, nie odbiera organowi, wydającemu interpretację, prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach, niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Organ wydający interpretację prawidłowo argumentował, że powołane przez stronę skarżącą na poparcie własnego stanowiska sygnatury interpretacji dotyczyły interpretacji wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, rozstrzygających jedynie w kwestii uznania czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2020r. wydatki na zakup towarów/usług objętych obligatoryjnym mechanizmem podzielonej płatności, w wysokości w jakiej do ich uregulowania doszło w drodze umownego potrącenia (kompensaty), nie są objęte dyspozycją art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Natomiast organ we wskazanych interpretacjach nie dokonywał analizy regulowania zobowiązań w formie kompensat wielostronnych w oparciu o normę prawną wynikająca z art. 108a ust. 1d ustawy o VAT. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy a nadto interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 o.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się nadto uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wskazał na to wyraźnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK. 1164/16, stwierdzając, "Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego". Podobnie w wyrokach NSA z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13; z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13; z l marca 2013 r., II FSK 2980/12, w których wskazywano, że "wynikający z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji".

Rzeczą organu podatkowego jest ocena, czy i na ile poglądy wyrażone w określonych orzeczeniach sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Niewątpliwie, argumentacja organu interpretacyjnego, spełnia w badanej sprawie wymogi przepisu art. 14c o.p. Różnice w zakresie wykładni prawa materialnego są dostatecznie wyeksponowane w treści interpretacji, organ uzasadnił swoje stanowisko oraz przedstawił merytoryczne argumenty, uzasadniające nieprawidłowość stanowiska strony skarżącej. Sam dobór i akcentowanie przez organ interpretacyjny argumentów uzasadniających stanowisko prezentowane przez organ, a jednocześnie negujących stanowisko strony skarżącej, nie dyskwalifikuje interpretacji w świetle wymogów wskazanych w art. 14c o.p. Co istotne fakt, że z tych samych okoliczności, organ interpretacyjny, wywodzi inne wnioski, niż strona skarżąca, co samo w sobie nie stanowi jednak obrazy art. 121 § 1 i art. 14c o.p.

Wobec powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § l i § 2, art. 120, art. 121 § l w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Podsumowując, nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.