Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1153/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust.  1 i  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., Nr [...] w sprawie ustalenia dochodu Z. C. z nieujawnionych źródeł za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatniczki za 2006 r. w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Wraz z postanowieniem przesłano stronie, w celu wypełnienia:

- oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31.12.2005r.,

- oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2006 roku,

- oświadczenie o poniesionych w 2006r. wydatkach.

Ustalając podstawę opodatkowania przyjęto wysokość poniesionych przez podatniczkę w 2006 r. wydatków w kwocie [...] zł a po stronie dochodów uwzględniono dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. oraz zgromadzone oszczędności w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, strona podniosła naruszenie:

a) prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

b) zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych tj. art. 121 § 1 Op. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa procesowego oraz nieprawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego;

c) zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op. poprzez wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie prawa;

d) przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op. poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie – co skutkowało – sprzecznością ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym a w szczególności:

- niewłaściwego ustalenia dochodu za 2002r. poprzez błędne określenie kosztów dotyczących należności celnych za 2002r. W tym zakresie organ podatkowy nie odniósł się do wielkości remanentu na dzień 31 grudnia 2002 r. mającej bezpośredni wpływ na zmniejszenie kosztów uzyskania przychodu, bezpodstawnie wyliczył koszty uzyskania przychodu na podstawie deklaracji VAT, nie wykorzystał dowodów przedstawionych przez stronę w postaci dokumentu SAD i faktur sprzedaży – pomijając w ten sposób ewentualną możliwość wyliczenia dochodu przy użyciu wskaźnika zyskowności,

- zastosowanie dowolnej, znanej tylko organowi metody obliczania dochodu za 2002 r. poprzez odliczenie od przychodu z PIT – 28 "kosztów uzyskania przychodów" ustalonych na podstawie deklaracji VAT, bez uwzględnienia remanentu na 31 grudnia 2002 r., innych kosztów np. różnic kursowych, amortyzacji itp. – co wskazuje, że koszt nie został ujęty w sensie ekonomicznym a wyłącznie w sensie podatkowym,

- bezpodstawne odnoszenie się do przychodów i kosztów ich uzyskania męża podatniczki Z. C. za lata podatkowe 1994 – 2006 w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe nie dotyczyło jego osoby a ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyklucza wspólne opodatkowanie – tym samym bezprzedmiotowe staje się łączenie przychodów i kosztów małżonków jak miało to miejsce w zaskarżonej decyzji.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego wydając w tej kwestii postanowienie z dnia [...] r. Z kolei postanowieniem z dnia [...] r. organ II instancji wyznaczył stronie zgodnie z art. 200 Op. 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Po zapoznaniu się w dniu 11 lipca 2012 r. z materiałami zgromadzonymi w sprawie, pełnomocnik podatniczki w piśmie z dnia 13 lipca 2012 r. stwierdził, że zgromadzony materiał jest niekompletny, a konkretnie brak jest oświadczenia podatniczki o ewentualnych kredytach zaciągniętych w prowadzonej działalności gospodarczej. W pozostałym zakresie pełnomocnik podtrzymał argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej – utrzymując w mocy decyzję organu I instancji – w pierwszej kolejności podniósł, że zgodnie z art. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. W tym celu porównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego. Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania., a więc mieć walor legalności i pochodzić ze źródeł ujawnionych. Ponadto podatnik musi nimi dysponować w roku ponoszenia wydatków.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że ze złożonego w dniu 2 lutego 2012 r. oświadczenia podatniczki o stanie majątkowym wynikało, że na dzień 1 stycznia 2006 r. posiadała:

- budynek mieszkalny jednorodzinny położony w Z., przy ul. R. [...] o wartości [...] zł,

- gotówkę w dewizach i złotówkach o wartości około [...] zł,

- samochód osobowy Nissan Micra o wartości [...] zł,

. Wydatki poniesione przez stronę w 2006 r. związane z utrzymaniem rodziny według złożonego oświadczenia wyniosły:

- wyżywienie – [...] zł,

- ubrania – [...] zł,

- eksploatacja samochodu – [...] zł,

- pożyczka – [...] zł.

Do złożonego oświadczenia załączona została kserokopia umowy pożyczki z dnia 3 stycznia 2006r. wg której Z. C. wystąpiła jako "Pożyczkodawca" a P. M. jako "Pożyczkobiorca". Przedmiotem umowy była pożyczka w wysokości [...]zł. na okres 03 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z §1 i umowy pożyczka miała być zwrócona do dnia 31 grudnia 2008r. wraz z odsetkami w wysokości 3% rocznie. W dniu 16 grudnia 2009 r. złożona została deklaracja PCC – 1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dotycząca umowy pożyczki na kwotę [...] zł dokonanej w dniu 03 stycznia 2006 r. Z deklaracji wynikała kwota należnego podatku w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w/w umowa pożyczki nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co stanowiło naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Dalej, organ II instancji zauważył, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na okoliczności dokonania czynności cywilnoprawnej – jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność jej dokonania.

Organ wskazał także, iż w oświadczeniu z dnia 2 lutego 2012 r. podatniczka podała, że w 2006 r. uzyskała przychody z tytułu:

- wynagrodzenia ze stosunku pracy w Miejskim Zespole Szkół i Przedszkoli w wysokości [...]zł.,

- działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. netto.

W celu potwierdzenia możliwości zgromadzenia przez podatniczkę gotówki w kwocie [...] zł organ podatkowy I instancji poddał analizie uzyskane dochody i poniesione wydatki zarówno podatniczki jak i jej męża Z. C. w związku z istniejącą w ich małżeństwie wspólnotą majątkową przed dniem 01 stycznia 2006 r. Dokonując szczegółowego wyliczenia uzyskanych nadwyżek dochodu małżonków w latach 1994 – 2001 oraz kosztów utrzymania przyjęto, że w okresie tym, małżonkowie osiągnęli nadwyżkę dochodów nad wydatkami w łącznej kwocie [...] zł. (tabela na stronie 6 uzasadnienia decyzji). Organ I instancji ustalił ponadto, że podatniczka od 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą oraz że uzyskała wraz z mężem w 2002 r. przychody w kwocie [...] zł. ponosząc wydatki w kwocie [...] zł. Jak podniósł organ II instancji, niedobór tego roku w wysokości [...]zł. jest wyższy od wykazanego przez organ podatkowy I instancji z uwagi na uzupełnienie go o wykazany w deklaracji VAT 7 za m-c czerwiec i lipiec 2002r. koszt zakupów towarów pozostałych, związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną w wysokości [...] zł. W ocenie organu, rozliczenie 2002 r., jak również analiza zgromadzonego materiału pozwalają stwierdzić, iż niedobór z roku 2002 nie mógł być pokryty zgromadzonymi środkami finansowymi, gdyż wydatki z tego okresu znacząco przewyższają zarówno dochody jak i zgromadzoną w latach 1994 – 2001 nadwyżkę środków finansowych.

W latach 2003 – 2005 podatniczka uzyskała wraz z mężem dochody w łącznej wysokości [...] zł., przy czym w roku 2005 małżonkowie uzyskali kolejny niedobór w kwocie [...] zł., co w konsekwencji dało im oszczędności w kwocie [...] zł. Dokonując podsumowania dochodów osiągniętych w latach 1994 – 2001, 2002 – 2005 (tabela na stronie 8 decyzji) organ wywiódł, że na dzień 1 stycznia 2006 r. podatniczka mogła zgromadzić i dysponować kwotą w wysokości [...] zł. Dalej podano, że organ I instancji dokonał również badania ksiąg za 2005 rok, w wyniku którego ustalono zarówno stan remanentu początkowego w wysokości [...] zł. oraz stan remanentu końcowego [...] zł. Ponadto ustalono przychód w kwocie [...] zł. oraz wydatki w wysokości [...] zł., które to dane pozwoliły na ustalenie podatniczce dochodu z działalności gospodarczej w wysokości [...]zł. Ustalono również, że w 2005 roku podatniczka osiągnęła dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. a jej mąż Z. C. osiągnął dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. i emerytury – renty krajowej [...]zł. Szczegółowa analiza zgromadzonego materiału pozwalała – zdaniem organu – stwierdzić, iż prowadzona działalność gospodarcza w 2005r. przyniosła niedobór w kwocie [...] zł. a to uzasadnia wniosek, że podatniczka nie mogła zgromadzić wskazanych oszczędności na dzień 01 stycznia 2006 r. w kwocie [...] zł.

Kontynuując, organ odwoławczy wskazał, że w 2006 r. strona poniosła wydatki w kwocie [...] zł., uzyskując przychodów w kwocie [...]zł. oraz posiadając w dniu 31 grudnia 2005 r. zasoby w kwocie [...], zł. W konsekwencji przyjęto, że kwota [...] zł stanowi dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zryczałtowany podatek w wysokości 75%, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalono w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż argumenty odwołania nie dają podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., organ podniósł – po zacytowaniu w/w przepisów – że organ podatkowy ustala wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w danym w roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych. Dwie wskazane wyżej wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. Wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Organ nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż jak wskazał, dla prawidłowej realizacji wymogów wynikających z art. 121 i 122 ustawy Op. organ podatkowy uprawniony jest do żądania od podatnika przedstawienia źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych. Nie można przyjąć, iż brak ustawowego obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej, rodzi obowiązek organu do nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia takiego dowodu. Jeżeli w trakcie postępowania podatkowego podatnik zachowuje bierną postawę i ograniczy się jedynie do dostarczania organowi podatkowemu żądanych przez niego dokumentów to organ podatkowy ustala stan faktyczny na podstawie zgromadzonych dowodów w sprawie. Organy podatkowe zobowiązane są do zapoznania podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a podatnik może się co do tego materiału wypowiedzieć. Ponadto jeżeli podatnik uzna, iż zebrany materiał przez organy podatkowe jest niekompletny, to ma prawo – zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej – do żądania przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Podatnik ma prawo uczestniczenia – osobiście lub przez swego pełnomocnika – w przeprowadzaniu przez organy podatkowe dowodów. Organ wskazał także, że na stronie 9 zaskarżonej decyzji, organ podatkowy I instancji opisał stan faktyczny dotyczący dokumentu SAD. W pozycji 47 tego dokumentu nazwanej "obliczenie opłat" typ 111 i typ 813 kwota opłat razem wynosi [...] PLN. Na stronie 1 dokumentu SAD w pozycji "gwarancje" zawarto zapis "wykontowano z zabezpieczenia w kw. [...] PLN." W niniejszej decyzji organ podatkowy wyliczył proporcje opłat uiszczonych do Urzędu Celnego w wysokości 22% wartości faktury. Mając tylko taki przedstawiony przez stronę dowód z 2002 roku organ podatkowy wywiódł wniosek, iż kwoty opłat celnych stanowiły 22%. Organ zaznaczył ponadto, że ustalając faktyczny dochód oraz poniesione koszty organ oparł się o deklaracje VAT- 7 złożone w 2002 roku nie zaś o pojedynczy dokument SAD. Podatniczka była czynnym podatnikiem VAT, w związku z czym do przychodów jak i kosztów ujęto wartości netto przychodów i kosztów (bez podatku VAT). Odnosząc się z kolei do zarzutu braku sprawdzenia "zyskowności" sprzedawanych towarów, Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że sformułowane w tej kwestii zarzuty pełnomocnika wskazują na brak wiedzy w rozliczaniu działalności gospodarczej. Organ nie znalazł podstaw do kwestionowania wiarygodności faktur VAT za lata 2002 – 2005, podkreślając, że w deklaracji VAT – 7 podatniczka wykazała za te lata w odniesieniu do zakupu towarów kwotę [...] zł., natomiast do sprzedaży [...] zł.

Nie do zaakceptowania, uznał organ II instancji twierdzenie pełnomocnika, iż organ I instancji błędnie przyjął przychód w deklaracji PIT 28 w wysokości [...] oraz koszty w wysokości [...], gdyż jak uznał, oznaczałoby to, iż podatniczka podawała nieprawdziwe dane w deklaracjach. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, iż strona celowo zwiększała koszty celem generowania podatku naliczonego. Organ zaakcentował, że z deklaracji VAT – 7 wynika, że zyskowność ze sprzedaży towarów wyniosła 30%, a zyskowność z działalności gospodarczej – na podstawie zeznania PIT – 36 za 2003 i 2004 r. – wyniosła odpowiednio 12% i 5%. Organ podatkowy nie neguje, iż płatności za zakupiony towar mogły być dokonywane z pewnym opóźnieniem nie mniej wydatek na zakupiony towar podatniczka musiała ponieść dlatego też nawet kilkumiesięczna, jak stwierdza pełnomocnik, zwłoka w płatności za towar nie ma znaczenia dla prowadzonych rozliczeń za lata 2002 - 2004. Powyższe wyliczenie miało zobrazować, iż 2002 rok zamknął się ponad [...] stratą w prowadzonej działalności. Dodatkowo podkreślono, że organ podatkowy wskazał jako wydatek wyłącznie nabycie towarów zgodnie z deklaracjami VAT-7, które uznał za wiarygodne. Twierdzenie pełnomocnika, że podatniczka w 2002 r. ponosiła również inne koszty, choćby wynagrodzenie dla dwóch osób, które były zatrudnione przez cały rok przy uwzględnieniu danych za lata następne tj. 2003 – 2004 r., z których wynika, że koszty zakupu stanowiły 30 % wszystkich kosztów działalności daje – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – podstawę do domniemania, że strata za 2002 r. była jeszcze wyższa niż przyjął organ I instancji. Organ podatkowy zważywszy, iż podatniczka w całym 2002 roku korzystała ze zryczałtowanej formy opodatkowania oparł się o deklarowane przychody z PIT-28, które były tożsame z dostawami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 oraz o wydatki deklarowane w deklaracjach VAT-7 w 2002 roku. Podatniczka nie kwestionowała rzetelności złożonych zeznań PIT-28 i deklaracji VAT-7. nie przedłożyła też innych dowodów wskazujących na uzyskanie innych przychodów bądź też dokumentów potwierdzających, iż nie poniosła wydatków ustalonych przez organ podatkowy. Organ podatkowy dysponował jedynie protokołem z badania ksiąg w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Strona nie okazała ewidencji środków trwałych oraz nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałyby wielkości odpisów z tytułu amortyzacji środków trwałych. Na podstawie okazanej podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustalono, iż stany remanentu początkowego i końcowego w 2005 roku były zerowe. Ustosunkowując się do zarzutu nie uwzględnienia w dokonanym rozliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za m-c 04/2004 w kwocie [...]zł. i m-c 12/2005 w kwocie [...]zł. organ wskazał, iż organ podatkowy I instancji nie uwzględnił powyższych kwot w dokonanym rozliczeniu po stronie dochodów z uwagi na rozliczenie otrzymanego zwrotu podatku VAT w rozliczeniu kolejnych zobowiązań podatkowych podatniczki. I tak kwotę [...] zł. rozliczono w ramach należności wynikających z podatku VAT za 2004 r. natomiast kwotę [...]zł. przerachowano na zobowiązanie wynikające z podatku dochodowego za 2005 r.

Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej uznając za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. zwrócił uwagę na specyfikę postępowania podatkowego opartego na art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. akcentując, że przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny musi mieć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym poddanym wszechstronnej ocenie. W jego ocenie standartowi temu sprostał organ I instancji dokonując wyliczenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 2006 r. w oparciu o zgromadzony materiał, którego wiarygodności nie zakwestionowała podatniczka i przy jej pasywnym uczestnictwie w ramach prowadzonego postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca poniosła w 2006 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych i znanych źródłach przychodów z działalności gospodarczej lat poprzednich już opodatkowanych w formie ryczałtu od przychodów – gdzie przychód ten był w znacznej wysokości a sama wysokość tego przychodu, forma opodatkowania jak i również wysokość wpłaconego podatku dochodowego nigdy wcześniej przez organ podatkowy nie była podważona, natomiast w zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał dowolnego szacowania dochodu mimo, iż wartość osiąganych przychodów w całym badanym okresie lat od 2002 do 2006 znacznie przewyższała poniesione przez skarżącą wydatki co wynika wprost z zestawienia sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. przesłanego jako uzupełnienie materiału dowodowego do akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy,

2) zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych tj. art. 121 § 1 Op. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa procesowego oraz nieprawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego; przejawiającego się między innymi w tym, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie u podatnika. Ciężar dowodzenia spoczywa nie na podatniku, lecz na organie, który powinien także z urzędu przeprowadzać dowody niezbędne do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Po ich zebraniu powinno dojść do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy jednoczesnym uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej

gdzie oceny dowodów dokonuje się na podstawie praw logiki, prawa doświadczenia życiowego oraz znaczenia i wartości zebranych materiałów dla toczącej się sprawy:

- w przypadku zaskarżonej decyzji organ podatkowy wręcz zakwestionował prawidłowość rozliczeń zakupów ujętych w deklaracjach VAT za 2002r. według sposobu wskazanego przez stronę na podstawie dokumentów SAD natomiast na stronie 10 zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zarzutu strony przyznał, że ustalając faktyczny dochód za 2002r. organ podatkowy oparł się o deklaracje VAT złożone w 2002r. przez skarżącą a dokumentu SAD nie wziął w ogóle pod uwagę. Jak podniósł pełnomocnik, gdyby organ podatkowy I i II instancji dokonał analizy poszczególnych pozycji deklaracji VAT doszedłby do wniosku, że podstawa zakupu towaru handlowego jest ujęta na podstawie dokumentu SAD. Wskazał ponadto, że skarżąca otrzymała fakturę VAT za usługi transportu tego towaru handlowego, które również jako usługi opodatkowane miała prawo uwzględnić w deklaracji VAT po stronie zakupu, gdyż usługa ta została przez nią opłacona a dodatkowo w ten sposób w pewnej części "zgodnie z prawem zdublowano koszty zakupu". Skoro organ podatkowy przyjął rozliczanie wartości na podstawie dostarczonych deklaracji VAT, to powinien uwzględnić wszystkie składniki deklaracji, gdyż nie wszystkie wartości są odzwierciedleniem wydatkowania gotówki przez skarżącą/skarżąca tylko raz opłaciła koszt transportu mimo, iż w deklaracji VAT, w podstawach zakupu netto ujmowany jest on dwukrotnie raz jako wyliczona przez urząd celny podstawa do opodatkowania w dokumencie SAD a drugi raz jako kwota wynikająca z faktury dokumentującej zakup usługi transportu do towaru ujętego w dokumencie SAD/,

3) art. 235 w związku z art. 210 Op. a tym samym naruszenie również zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 ustawy, zgodnie którą organy podatkowe powinny wyjaśniać zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, powinny również ustosunkować się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów przez wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których bazowały oraz przyczyn, dla których odmówiły innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej a także przyczyn, dla których wnioskowanych dowodów nie przeprowadziły i dlaczego nie uznał zasadności argumentów strony. Naruszenie tych zasad przejawiło się tym, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie ustosunkował się do argumentów strony podniesionych w odwołaniu – a mianowicie:

- w stosunku do zarzutu strony, że organ I instancji błędnie i bezpodstawnie odnosił się do przychodów i kosztów uzyskania dochodu za lata 1994 do 2006r. dotyczących męża skarżącej, który nie był stroną postępowania ani też postępowanie nie dotyczyło jego osoby,

- w stosunku do argumentów strony co do sposobu liczenia zyskowności za 2002 r., co do sposobu ujmowania i liczenia kosztów w deklaracjach VAT za 2002r. w dokumentach SAD, rozliczania dochodu różnicą remanentu – zamiast merytorycznej oceny dokumentów księgowych znajdujących się w aktach sprawy, zamiast wykazania stronie błędów co do sposobu liczenia i ujmowania kosztów w tychże dokumentach. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy – jak to nazwał – zawarł w zaskarżonej decyzji argumenty będące domniemaniami co do ewentualnych stanów faktycznych, a które wręcz nie godzi się by pochodziły od organu podatkowego i które nie dość, że nie wyjaśniały przesłanek którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy to jeszcze zawierały twierdzenia obrażające zarówno skarżącą jak i pełnomocnika skarżącej.

3) przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Op. poprzez niedopełnienie obowiązków ciążących na organie – co skutkowało – sprzecznością ustaleń organu I i II instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym a w szczególności:

- niewłaściwego ustalenia dochodu za 2002r. bez uwzględnienia różnic remanentowych, mimo iż za 2003 do 2006 r. dochód z takimi różnicami był przez organ podatkowy uwzględniany. Jak wskazał pełnomocnik, remanent na 31.12.2002 r. był znaczny, a z wyliczeń skarżącej wynosił on co najmniej [...] zł, koszty uzyskania przychodu, w tym wypadku zakupy towarów handlowych w wysokości [...] zł winny być pomniejszone o stan remanentu na 31.12.2002r. tj. o kwotę co najmniej [...] zł, w efekcie koszt uzyskania przychodu wyniósł ok. [...] zł, więc nie może być mowy, o stracie poniesionej w wysokości [...] zł.

- bezpodstawne odnoszenie się do przychodów i kosztów ich uzyskania męża podatniczki Z. C. za lata podatkowe 1994 – 2006 w sytuacji gdy postępowanie podatkowe nie dotyczyło jego osoby a ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyklucza wspólne opodatkowanie – tym samym bezprzedmiotowe staje się łączenie przychodów i kosztów małżonków jak miało to miejsce w zaskarżonej decyzji.

4) zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op. poprzez wadliwą ocenę prawną stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie prawa. Naruszenia powyższej zasady pełnomocnik upatruje w prowadzeniu postępowania w sposób jednostronny tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzeniu a raczej rozpatrywaniu tylko tych dowodów, które cel ten przybliżały – organ podatkowy zaniechał podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego mimo, iż strona skarżąca powoływała się na określone i ważne dla niej okoliczności / np. rozliczanie dochodu za 2002r. przy uwzględnieniu różnic remanentowych, przy ujmowaniu zakupu w deklaracjach VAT uwzględnieniem dokumentu SAD i faktur za koszt transportu, przy porównaniu zyskowności sprzedawanego towaru w 2002r. porównując fakturę sprzedaży danego towaru z wartością zakupu tegoż towaru/.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik rozwinął zarzuty skargi, wskazując m.in. na konieczność uwzględnienia w rozliczeniu 2002 r. różnic remanentowych, podobnie jak miało to miejsce w odniesieniu do lat 2003 – 2006. Wskazał także na błędne przyjęcie w odniesieniu do przychodów i kosztów tylko deklaracji VAT, bez uwzględnienia dokumentów SAD. Dokonując własnych wyliczeń – z uwzględnieniem w/w zasad – pełnomocnik przyjął, że sprzedaż brutto w latach 2002 – 2006 wyniosła [...] zł. przy kosztach brutto [...] zł. Od różnicy w wysokości [...] zł. odjął uregulowany w latach 2002 – 2006 podatek VAT w kwocie [...] zł. oraz dodając zwrócony podatniczce za te lata VAT wyliczył, że skarżącej pozostała do dyspozycji kwota [...] zł. W konkluzji pełnomocnik przyjął, że strona skarżąca miała pełne pokrycie na wydatki poczynione w 2006 r.

W dalszej kolejności dokonano szczegółowego wyjaśnienia rozliczania różnic remanentowych akcentując, że w roku podatkowym 2002 należało zmniejszyć koszt uzyskania przychodu o wartość remanentu. Wskazano także, iż na podstawie faktury dostarczonej przez skarżącą dokumentującej zakup towaru zyskowność wynosiła od 40 do 50%, tymczasem organ ustalił ją na poziomie 30%. Końcowo, pełnomocnik podjął próbę wykazania, że dochód ustalony na podstawie faktur VAT jest błędny oraz dokonując własnego wyliczenia z uwzględnieniem dokumentu SAD przedstawił sposób wyliczenia kosztów zakupu wykazanych w deklaracji VAT.

Strona skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji,

2) wstrzymanie jej wykonania,

3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Organy obu instancji przyjęły, że Skarżąca poniosła w 2006 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz w zgromadzonym w latach poprzednich mieniu, z czym nie zgadzała się strona wskazując, że poniesione wydatki pokryte zostały ze źródeł ujawnionych i zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy mienia. W skardze, zarzuty dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, z akcentem na trzy okoliczności tj. nieuwzględnienie w rozliczeniu 2002 r. remanentu końcowego, bezpodstawne ujęcie w rozliczeniach dochodów męża Skarżącej oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, z zaakcentowaniem pominięcia dokumentu SAD w rozliczeniach (wydatkach) 2002 r.

Taki stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wskazany sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

Odnosząc się we wskazanej kolejności do zarzutów skargi, wypada zaakcentować, że niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego pełnomocnik strony skarżącej upatruje głównie w nieuwzględnieniu różnic remanentowych, zwłaszcza według stanu na dzień 31 grudnia 2002 r. W tym zakresie strona skarżąca podnosi zarzut błędnego ustalenia dochodu za 2002 r. (strona 4 skargi). Z tym jednak, że sposób ustalania dochodu należy do sfery przepisów prawa materialnego, którego to pełnomocnik w tym przedmiocie nie wskazał, co wydaje się oczywiste, skoro Skarżąca była w tymże roku podatkowym opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc według zasad określonych w ustawie z dnia

z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) zwanej dalej w skrócie ustawą. Wymieniona ustawa, regulująca zasady i sposób uproszczonego opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej, nakłada na podatników, którzy dokonali wyboru tej formy opodatkowania określone obowiązki. Między innymi art. 15 ust. 1 stanowi, że podatnicy są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów.

Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji zostały określone przepisami wydanego - na podstawie art. 16 ustawy - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 z późn. zm.).

Z przepisów powołanego rozporządzenia (§ 9 i § 11) wprost wynika bezpośrednie powiązanie ewidencji przychodów z ewidencją prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług. Wypada ponadto wskazać, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formach wskazanych w ustawie, zgodnie z art. 5 nie prowadzą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Pełnomocnik podjął próbę wykazania, że to ustalenia faktyczne mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy przy określaniu dochodu skarżącej, jednakże podniesiona w skardze argumentacja nie dotyczy w/w ustawy a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rację ma pełnomocnik, że zgodnie z tą ostatnią ustawą, a konkretnie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania:

- powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego;

- pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Jednakże, co wymaga zaakcentowania Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a więc przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Warunkiem bowiem niezbędnym zastosowania tej metody obliczania dochodu jest:

- po pierwsze, osiąganie dochodów z działalności gospodarczej,

- po drugie zaś, prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Skarżąca, co prawda uzyskiwała w 2002 r. przychody z działalności gospodarczej, jednakże nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zatem przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie.

Z tego też powodu, zarzut błędnie określonego dochodu poprzez nieuwzględnienie różnic remanentowych nie mógł zostać uwzględniony.

Odniesienie się do kolejnych zarzutów przepisów prawa procesowego, w tym głównie dowodowego wymaga – zdaniem Sądu – zwrócenia uwagi na treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym możliwe jest wyłączenie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ wykazał, że wydatki Skarżącej i jej rodziny przewyższały kwotę przychodów osiągniętych w 2006 r. Poza sporem – co wymaga szczególnego podkreślenia – są uzyskane w 2006 r. przez Skarżącą i jej męża przychody oraz poniesione wydatki. Spór dotyczy zgromadzonego przed tym rokiem mienia, z którego finansowane były wydatki 2006 r., przy czym pełnomocnik strony w tym zakresie całość zarzutów kieruje do ustaleń faktycznych dotyczących 2002 r. Poza wskazanymi różnicami remanentowymi pełnomocnik podniósł ponadto niewłaściwe ustalenie w tymże roku kosztów uzyskania przychodu, poprzez pominięcie dokumentu SAD. W ocenie Sądu, ustalenia organów dotyczące osiągniętych przez Skarżącą i jej męża dochodów oraz poniesionych w tymże roku wydatków nie naruszają przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przypominając fakt, że strona korzystała w tymże roku podatkowym ze zryczałtowanej formy opodatkowania należy zaaprobować sposób ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o deklaracje VAT – 7. Przy czym organ jako wydatek wskazał wyłącznie nabycie towarów wynikające z tych deklaracji. Pełnomocnik wskazał na konieczność skorygowania kosztów tego roku między innymi o koszty transportu, które według jego oceny były "dublowane" (deklaracja VAT i dokument SAD), jednakże takie twierdzenie nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie do zaakceptowania jest także pogląd, że wynikające z deklaracji VAT – 7 kwoty organ miał pomniejszać o określone wydatki, gdyż kłóci się to z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2000 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 95, poz. 1047). W załączniku nr 2 zawarte są objaśnienia do deklaracji VAT – 7, z których wynika, że w części D tj. rozliczenie podatku naliczonego wykazuje się wyłącznie zakupy w stosunku, do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego. Skoro zatem organ określił koszty prowadzonej działalności tylko i wyłączne w oparciu o faktury VAT – 7 a więc o dowody wskazujące na dokonane w 2002 r. zakupy, to trudno argumentację pełnomocnika uznać za zasadną. Organy przyjęły przy tym jednolitą metodę rozliczenia przychodów i kosztów (deklaracje VAT – 7) przyjmując na ich podstawie, że Skarżąca w 2002 r. dokonała sprzedaży towarów za kwotę [...] zł. natomiast zakupiła za kwotę [...] zł. Słusznie też organ zauważył, że gdyby przyjąć jak stwierdziła pełnomocnik, korygowanie kosztów o opłaty czy to targowe, czy bieżące ponoszone w związku z zatrudnieniem pracowników (oświadczenie skarżącej złożone przez Skarżącą do protokołu z dnia 27 lipca 2011 r.) to koszty byłyby wyższe.

Pozytywnie należy ocenić wywód organów o braku podstaw do przyjęcia posiadania oszczędności z lat poprzednich w kwocie [...] zł., skoro w 2002 r. Skarżąca w prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w wysokości [...] zł. Co prawda w latach 2003 – 2005 małżonkowie osiągnęli dochód w wysokości [...] zł., to jednak w 2005 r. uzyskali kolejny niedobór w kwocie [...] zł. Zdaniem Sądu zasadnie organy przyjęły, że na dzień 1 stycznia 2006 r. małżonkowie mogli dysponować kwotą [...] zł. Analiza tabeli na stronie 8 decyzji wskazuje, że kwota przyjęta przez organy jako wartość zgromadzonego mienia z lat poprzednich daje podstawę do przyjętego przez organy twierdzenia, że wartość tego mienia wyniosła [...]. Wobec takich ustaleń oraz osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów w 2006 r. zasadnie organy przyjęły, że wydatki tego roku w kwocie [...] zł. nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skoro bowiem oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy wyniosły kwotę [...] zł., a osiągnięte przychody kwotę [...] zł., to wydatki przekroczyły łączną wartość oszczędności i uzyskanych przychodów o kwotę [...] zł.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Op. Skarżąca nie dysponowała dowodami potwierdzającymi osiągnięcie wyższych przychodów niż przyjęte przez organ, nie zgłaszała też wniosków dowodowych. Zgodzić należy się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że to na organach ciąży obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustalenia stanu faktycznego. Jednakże zasada ta w postępowaniu opartym na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ulega pewnej modyfikacji. Organy bowiem – na co zasadnie zwrócił organ II instancji – winny wykazać jakie wydatki poniósł podatnik oraz jakie posiadał przychody oraz ewentualną wartość zgromadzonego w latach poprzednich mienia. W sytuacji natomiast, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, wskazując na inne wartości przyjęte przez organ, to ciężar dowodzenia tych okoliczności przesuwa się na podatnika. Z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar wykazywania tego, iż poczynione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 738/11 i powołane tam orzecznictwo, publik. Lex nr 1219227). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy.

Wbrew wywodom skargi postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, które zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Materiał ten został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a uzasadnienie zarówno zaskarżonej decyzji, jaki decyzji organu I instancji zawiera omówienie dowodów oraz ich ocenę. To, że organy nie dały wiary oświadczeniu Skarżącej o posiadanych oszczędnościach w złotówkach i dewizach w kwocie [...] zł. nie oznacza, że naruszyły w/w zasadę. Organy orzekły na podstawie przepisów prawa (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) z ich wskazaniem w decyzjach oraz z faktyczną i prawną argumentacją. Brak jest przede wszystkim podstaw do przyjęcia, że błąd w ustaleniach faktycznych dotyczył nieuwzględnienia w 2002 r. różnic remanentowych, gdyż jak wyżej wywiedziono obliczanie dochodu nie należy do sfery stanu faktycznego tylko do zastosowania przepisu prawa materialnego. Także zarzut co do nieprawidłowego ustalenia wyniku finansowego prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej nie ma uzasadnionych podstaw. Ustalenie to było bowiem dokonane w oparciu o złożone deklaracje VAT – 7, jak i deklaracje o osiąganym w tymże roku przychodzie, zatem "korygowanie" tychże danych według wskazanej przez pełnomocnika metody należy uznać za niedopuszczalne. Organ nie był przy tym zobowiązany udowadniać faktów negatywnych (affirmanti incubit probatio), gdyż to podatnik jest zobowiązany do prezentacji takich dowodów, które wykażą pochodzenie posiadanych przez niego w danym roku podatkowym legalnych, tzn. opodatkowanych dochodów. Zarówno bowiem źródło pochodzenia, jak i wielkość zgromadzonych środków finansowych przeznaczonych na pokrycie poczynionych w roku podatkowym wydatków, powinien wykazać podatnik. Natomiast organ podatkowy dowody te ma ocenić i wyliczyć w sposób dokładny oraz wykazać wielkość wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, gdyż wielkość ta stanowi przychód będący podstawą opodatkowania w myśl art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Obowiązkiem strony w takiej sprawie jest co najmniej wskazanie na możliwość oraz zasadność przeprowadzenia określonych środków dowodowych przez organy podatkowe. Taka czynność wypełnia jej powinność współciężaru dowodu, pośrednio określoną w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Opodatkowanie w tym przypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu - to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., II FSK 1378/07, publ. Lex nr 486219). Tym samym także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. uznać należy za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 20 ust. 3 i 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przyjdzie wskazać, że pierwszy z tych przepisów stanowi podstawę rozważań nad problematyką przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu.

Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, str. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane.

Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z nowszych orzeczeń (wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. IIFSK 118/09, niepubl.) wskazując, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f." Także w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. (sygn. IIFSK 1378/09 niepubl.) NSA stwierdził: "Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie."

Organ podatkowy jest zobligowany do charakterystycznego trybu wnioskowania polegającego na tym, aby z jednych okoliczności (istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzać wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnianiu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Stwierdzenie okoliczności istnienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami (dochodami), uprawnia organy podatkowe do wnioskowania o istnieniu dochodów nieznanych tym organom."

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999 r. sygn. SA/Gd 272/97, niepubl.). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. SA/Sz 2421/00 niepubl.).

Warunkiem ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to zatem generalny warunek zaistnienia przedmiotu opodatkowania.

I ten warunek został spełniony w rozpoznawanej sprawie.

Skoro organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły, że strona skarżąca nie posiadała na dzień 1 stycznia 2006 r. wskazanych oszczędności, prawidłowo ustalono, że dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2006 wyniósł [...] zł.

W związku z tym, prawidłowo, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy ustalono podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu.

Nie ma też racji pełnomocnik strony skarżącej wskazując na błędne ustalenie dochodu Skarżącej poprzez uwzględnienie w rozliczeniach dochodów męża. W tym zakresie zarzucił organom nie ustalenie czy w latach 1994 – 2006 r. istniała między małżonkami ustawowa wspólność majątkowa. Jak wskazał organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, ustalenia te poczynił organ I instancji. Wynikało z nich m.in., że małżonkowie w latach 1999 – 2000 rozliczali się wspólnie z osiągniętych dochodów. Od roku 2002 z uwagi na brak prawnej możliwości (opodatkowanie w formie ryczałtu) małżonkowie rozliczali się oddzielnie, jednakże składali wspólne odliczenie wydatków mieszkaniowych PIT/D oraz wspólnie wystąpili o zwrot niektórych wydatków poniesionych od dnia 1 kwietnia 2004 r. VZM – 1. Twierdzenie zatem pełnomocnika, że organy nie ustaliły obowiązującego w małżeństwie ustroju majątkowego nie znajduje uzasadnienia. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie pogląd, że organy nie miały prawa uwzględniać dochodu małżonka. To, że małżonkowie nie podlegają wspólnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od nieujawnionych źródeł nie oznacza, że nie mogą być brane pod uwagę dochody każdego z małżonków, gdyż jak stanowi art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego udziały małżonków we wspólności majątkowej są równe. Zakaz, na który powołuje się pełnomocnik nie dotyczy prowadzenia postępowania i określania wspólnie dla obojgu małżonków – zwłaszcza przy ustawowej wspólności majątkowej – przychodów i kosztów. Dochód bowiem określa się indywidualnie, stosując w/w przepis Kodeksu rodzinnego tj. poprzez udział każdego z małżonków. Zasadnym jest przy tym spostrzeżenie, że czym innym jest ustalenie w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej osiągniętych przychodów i poniesionych wydatków w danym roku podatkowym, a czym innym ustalanie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzja organu została uzasadniana w sposób umożliwiający weryfikację zarówno ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i prawnej jego subsumcji. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania wyjaśniając, na podstawie jakich dowodów oraz w oparciu o jaki sposób rozumowania/wywodzenia uznał stanowisko organu I instancji za zasadne. Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organy podatkowa wypełnia dyspozycję art. 191 Op. w zakresie swobodnej oceny dowodów, a wywiedzione wnioski są logiczne, spójne, zgodne z doświadczeniem życiowym i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znajdując podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawa z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270)