Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 273/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części
Powołane przepisy: article: art. 10,15, 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi "GE" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...], każdą w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części wskazanej w punkcie 1; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3940 zł (trzy tysiące dziewięćset czterdzieści) tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. GE wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. nr [...] w której organ kontroli skarbowej określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w wysokości 29.877,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2002 r. w kwocie 12.866,00 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy:

W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2002 r. Spółka wykazała:

- podatek naliczony 146.722,00 zł

- podatek należny 122.843,00 zł

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny 23.879,00 zł

W wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] października 2002 r. do [...] grudnia 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. Spółka wykazała podatek należny w kwocie niższej od prawidłowej o 457,00 zł oraz podatek naliczony w kwocie wyższej od prawidłowej o 42.427,00 zł.

Odnośnie zaniżenia podatku należnego organ kontroli skarbowej na podstawie zebranych w sprawie dowodów ustalił, że Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 457,00 zł, ta kwestia nie była jednak przez skarżącą kwestionowana.

Spór dotyczył zawyżenia podatku naliczonego, organ kontroli skarbowej ustalił, że w rejestrze zakupu Spółka zaewidencjonowała m.in. 11 faktur wystawionych za olej napędowy oraz benzynę przez Przedsiębiorstwo L Sp. z o.o., na łączną wartość netto 204.180,30 zł, VAT 44.919,66 zł – wartość brutto 249.099,96 zł. Podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionych faktur VAT został rozliczony w deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. Jak wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji, poza tymi fakturami Spółka nie przedłożyła żadnego innego dowodu wskazującego, iż w Spółce L zakupiła olej napędowy i benzynę w ilościach wykazanych w tych fakturach, takich jak np.: umowa na dostawę paliw, oferty sprzedaży paliw Spółki L, świadectwa jakości paliw, dokumenty przewozowe, zamówienia. Ponadto ustalono, że podatniczka nie posiadała wiedzy w zakresie miejsca magazynowania tych paliw, nazwy przewoźnika, numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi paliwo miało być przewożone, ani nazwisk kierowców tych pojazdów.

W ocenie organu kontroli skarbowej, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności z włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli w Spółce L, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz z dowodów zebranych w toku dochodzenia prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem Spółka L nie była faktycznym źródłem dostaw paliw dla Spółki GE. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że według umowy spółki z dnia [...] lipca 2002 r., siedziba Spółki L miała znajdować się przy ul. [...], natomiast z poczynionych ustaleń wynikało, iż pod wskazanym adresem znajdowało się Niepubliczne Przedszkole. Dodatkowo ustalono, że udziałowiec Spółki L R.B. w dniu [...] czerwca 2002 r. zawarł wstępną umowę najmu pomieszczenia o powierzchni 16 m² , znajdującego się na terenie tego przedszkola, jednak Spółka L nie prowadziła w tym lokalu żadnej działalności gospodarczej. Natomiast kontrola w Spółce L wykazała, że Spółka ta nie posiadała żadnego majątku trwałego, w szczególności środków transportowych do przewozu paliw ani zbiorników do ich magazynowania. Na podstawie dokumentów, które posiadała Spółka L, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w okresie od października do grudnia 2002 r. Spółka L miała kupować paliwa oraz inne surowce chemiczne od FH D.K., a następnie odsprzedawać je między innymi Spółce z o.o. GE.

Dyrektor UKS przeprowadził kontrolę również w FH D.K., z której wynikało, że jedyny dostawca paliw do Spółki L, tj. FH D.K., w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Pod szyldem tej firmy działalność miał prowadzić R.B.. Ponadto w księgach rachunkowych FH znajdowały się faktury za paliwa płynne, wystawione przez PHU R Spółka z o.o. oraz faktury sprzedaży wystawione m.in. na rzecz Spółki L. Dokonane ustalenia pozwoliły stwierdzić, że FH uczestniczyła w łańcuchu firm pozorujących sprzedaż paliw, a faktury wystawione przez FH mające dokumentować sprzedaż Spółce L nabytego od PHU R paliwa i artykułów chemicznych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W ocenie organu pierwszej instancji miał zatem miejsce fikcyjny obrót towarem, gdyż nie istniała firma, która zapłaciłaby należny podatek od towarów i usług i legalnie wprowadziła towary do obrotu. Organ pierwszej instancji wziął także pod uwagę, że z zeznań R.B. wynikało, że nigdy nie był w Spółce R, a paliwo zamawiał od tego podmiotu telefonicznie (nie podał jednak numeru telefonu, pod który dzwonił, ani nazwisk pracowników Spółki, z którymi przeprowadzał rozmowy, a także nazwisk kierowców, którzy paliwo przewozili, jak też numerów rejestracyjnych samochodów). Z kolei z informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym wynikało, że Spółka R nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem i nie składała deklaracji VAT-7 od lutego 2000 r., co spowodowało, że Spółka ta została uznana za podmiot nieistniejący.

W swoim postępowaniu dotyczącym Spółki GE organ pierwszej instancji uwzględnił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył postępowanie podatkowe wobec Spółki L a w wydanych decyzjach zakwestionował rzetelność operacji gospodarczych przeprowadzonych między innymi ze Spółką z o.o. GE uznając, że jeżeli Spółka R - pierwszy podmiot w łańcuchu sprzedaży - nie istniała, to nie było obrotu paliwami, a co za tym idzie, nie uznał podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę L Spółce z o.o. GE.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że ustalenia jego postępowania kontrolnego zostały potwierdzone również dowodami zebranymi w toku dochodzenia przeprowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze. Organ pierwszej instancji podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań K.M. oraz wyjaśnień R.B., R.B., J.K. i Z.S. nie wynika, aby transakcje stwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez firmę L dokumentowały czynności faktycznie przez nią dokonane. Ponadto przesłuchane osoby z kierownictwa Spółki GE (S.H. i R.K.) nie potrafiły podać żadnych bliższych szczegółów dotyczących transakcji zakupu przez ich Spółkę od Spółki L jakiejkolwiek partii paliwa. Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ kontroli skarbowej przyjął, że Spółka L nie mogła odsprzedać paliw płynnych Spółce z o.o. GE, a to z następujących powodów:

- sama nie kupowała tych paliw, ani nie pośredniczyła w obrocie takimi towarami w sposób określony w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie:

- Spółce z o.o. GE ani Spółce L nie był znany sprzedawca, który jako pierwszy wydał olej napędowy;

- w obrocie paliwami dostarczonymi do Spółki GE uczestniczyć miały firmy w następującym ciągu: R Sp. z o.o., FH D.K. oraz L Sp. z o.o. i podmiotem wprowadzającym paliwa do obrotu miała być Spółka R. W świetle dowodów zebranych w sprawie, tym "pierwszym" sprzedawcą bez wątpienia nie była Spółka R, bowiem w październiku 2002 r. spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej i została uznana za podmiot nieistniejący.

Spółka z o.o. GE wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie przedstawiła żadnego nowego dowodu, wskazującego na inny stan sprawy od przedstawionego powyżej ani w rzeczowy sposób nie zakwestionowała dowodów, na podstawie których ustalono okoliczności istotne dla sprawy i mające wpływ na rozstrzygnięcie.

Dyrektor Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie wydaniem w dniu [...] października 2007 r. decyzji, określającej zobowiązanie Spółki GE w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. (29.877,00 zł) oraz ustalającej temu podmiotowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wyżej wymieniony miesiąc (12.866,00 zł). Takie rozstrzygnięcie w głównej mierze było konsekwencją uznania, że faktury wystawione przez Spółkę L w listopadzie 2002 r. nie potwierdzają nabycia oleju napędowego od tej Spółki i stosownie do postanowień § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - zwanego rozporządzeniem wykonawczym, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego , zawartego w tych fakturach w wysokości 44.919,66 zł. W uzasadnieniu organ podał też, że powołany przepis stanowi, iż w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności , które nie zostały dokonane , faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Mając natomiast na uwadze przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej ustawa o VAT. W związku z tym, że w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2002 r. Spółka zamiast zobowiązania podatkowego wykazała kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc , w decyzji pierwszej instancji została określona kwota zobowiązania w prawidłowej wysokości. Natomiast działając na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ustalono Spółce również dodatkowe zobowiązanie podatkowe, przyjmując za podstawę wyliczenia go według stawki 30% , kwotę 42.885,00 zł, na którą składały się kwoty zaniżonego podatku należnego oraz zawyżonego podatku naliczonego. Od powyższej decyzji organu kontroli skarbowej Spółka GE wniosła odwołanie do organu drugiej instancji, składając także wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odwołaniu zgłoszono żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzono postępowanie w sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przyjmując takie same ustalenia, jak te dokonane przez organ kontroli skarbowej. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że przeprowadzone przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym postępowanie mające na celu weryfikację dokumentu urzędowego tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r., nie doprowadziło do obalenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozpatrzył zarzuty zgłaszane przez skarżącą w powyższym zakresie, a do obalenia tego domniemania nie doprowadziły także dowody z przesłuchania świadków: J.K. (udziałowca Spółki z o.o. GE), R.K. (obecnej prezes skarżącej Spółki), S.H. (ówczesnego prezesa, obecnego dyrektora Spółki) oraz P.N. (głównego księgowego Spółki). Uznał przy tym, że takie dowody, jak: wynik kontroli nr [...] w FH D.K., pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] potwierdzają prawidłowość ustaleń w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzeniem dokonanych ustaleń jest również dowód w postaci protokołu przesłuchania świadka w postępowaniu karnym – K.M., dyrektor Przedszkola, jak i materiał poglądowy do protokołu oględzin sporządzony w dniu [...] listopada 2003 r. w [...]. Również dowody z przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniach karnych, w tym R.B., R.B., J.K. oraz Z.S., włączone przez organ pierwszej instancji do materiału dowodowego niniejszej sprawy, potwierdzają prawidłowość tych ustaleń. W powyższej kwestii odwoławczy organ podatkowy zauważył dodatkowo, że w świetle art.. 180§ 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może stanowić naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu drugiej instancji z dowodów zebranych w sprawie wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka z o.o. L nie mogła odsprzedać paliw płynnych Spółce z o.o. GE, bowiem sama nie kupowała oleju napędowego ani nie pośredniczyła w obrocie takimi towarami w sposób określony w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Dowodami na to są w szczególności materiały z kontroli przeprowadzonych w Spółce z o.o. L oraz w FH, jak i dowody przeprowadzone w niniejszym postępowaniu przez organ kontroli skarbowej, jak i przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że nie ma żadnych wątpliwości, iż transakcje ze Spółką L w rzeczywistości nie miały miejsca, dlatego też , jego zdaniem, nie zaszła potrzeba wystąpienia na podstawie art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w związku z fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę z o.o. L. Odnośnie podnoszonych przez Spółkę GE, jej zdaniem ważkich argumentów, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami miały miejsce, bo dotyczyły konkretnego towaru i "były skuteczne zarówno w zakresie prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego" , co według Spółki potwierdzają dokumenty w postaci przelewów bankowych oraz dokumentów PZ, organ odwoławczy wskazał, że świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego przedłożone przez podatniczkę polecenia przelewów nie dowodzą, że transakcje sprzedaży Spółce GE oleju napędowego przez Spółkę L miały faktycznie miejsce. W ocenie organu odwoławczego dokonanie przelewów na konto Spółki z o.o. L miało jedynie na celu uwiarygodnienie transakcji uwidocznionych w fakturach Spółki L, która jedynie przyjmowała i wystawiała faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Co do dokumentów PZ, organ odwoławczy zauważył, że w toku prowadzonego postępowania podatniczka przedłożyła tylko dwa takie dokumenty dotyczące faktur z listopada 2002 r. od Spółki L. Ponadto zauważył w tej kwestii, że główny księgowy skarżącej Spółki P.N. w oświadczeniu złożonym w trakcie kontroli doraźnej w dniu [...] kwietnia 2003 r. stwierdził, że dokumenty PZ- przyjęcie magazynowe wystawiane są w systemie komputerowym , jednak nie drukowane z uwagi na brak wiedzy przez osobę wystawiająca PZ o danych dostawcy i formie zapłaty.

W swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zgłoszony przez stronę zarzut przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest w jego ocenie, bezzasadny. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej , jak również art. 68 § 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., wskazując , że 3-letni termin, określony w art.68 § 1, stosownie do § 2 tego artykułu ulega jednak przedłużeniu do 5 lat w przypadku, gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawni wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał jeszcze, że Spółka GE w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od października 2002 r. do grudnia 2003 r. nie wykazała podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur i paragonów fiskalnych, jak również odliczyła podatek naliczony wynikający z nierzetelnych dokumentów. Przywołując wyżej wymieniony art. 68 § 3 organ wskazał, że w jego myśl dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na względzie powyższe przepisy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie przedawniło się prawo do ustalenia w decyzji dotyczącej VAT za listopad 2002 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego, skoro rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało doręczone stronie 20 listopada 2007 r.

Organ drugiej instancji podkreślił także, iż z uwagi na to, że przedmiotem postępowania była prawidłowość rozliczeń z tytułu VAT za okres od października 2002 r. do grudnia 2003 r., do ustalonego stanu faktycznego sprawy należało odnieść przepisy prawa materialnego obowiązujące w tym czasie. W związku z powyższym, przy określaniu w przedmiotowych decyzjach prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc organ kontroli skarbowej nie mógł zastosować zasad wypracowanych w prawie wspólnotowym, obowiązujących od 1 maja 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka sformułowała następujące zarzuty: 1) naruszenia art. 187 § 1 w związku z art.120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad postępowania oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2) naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wynikłego z naruszenia zasady bezpośredniości, 3) naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wynikłego z przyjęcia, że uzasadnienie decyzji podatkowej korzysta z domniemania zgodności z prawdą i w konsekwencji tego naruszenia praw strony wynikłego z nieuprawnionego przesunięcia obowiązku dowodowego z organu na stronę, 4) naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez samodzielne rozstrzygnięcie przez organ wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, w sytuacji gdy wyłącznie uprawnionym do jego rozstrzygnięcia był sąd powszechny, 5) naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wynikłego z przyjęcia, że prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie przedawniło się, 6) naruszenia art. 10, 15 i 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zarzucając powyższe skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów sądowych. Ponadto wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że w toku postępowania strona przedstawiła dowody otrzymania/przyjęcia towaru, zapłaty za niego za pośrednictwem rachunku bankowego, sprzedaży towaru na rzecz swoich odbiorców (dowód m.in. przez opodatkowanie czynności). W powiązaniu z faktem, że L Sp. z o.o. również opodatkował czynności związane ze sprzedażą spornego towaru na rzecz skarżącej nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy olej napędowy był w dyspozycji Spółki L, która opodatkowała sprzedaż i że został dostarczony do Spółki GE (po pierwsze przedstawione dokumenty przyjęcia, po drugie niekwestionowany fakt sprzedaży tego towaru na rzecz konsumentów), a skarżąca zapłaciła za niego umówioną cenę (za pośrednictwem rachunku bankowego). Zdaniem skarżącej organ nie przeprowadził żadnej konfrontacji tych faktów z ustaleniami, które eksponuje w tym zakresie, a nie ulega wątpliwości, że były to okoliczności bardzo istotne. W ocenie skarżącej twierdzenia o fikcyjności lub o braku dokonania transakcji są całkowicie nieuprawnione, albowiem transakcje te miały miejsce, gdyż dotyczyły konkretnego towaru i były skuteczne zarówno w zakresie prawa cywilnego (w wyniku ich zawarcia powstał stosunek prawny o treści umowy sprzedaży) oraz prawa podatkowego (powstały zarówno obowiązki jak i prawa, które GE wykonała). Zdaniem strony skarżącej nie mogą mieć wpływu zeznania przedstawicieli Spółki tj. S.H., R.K. czy P.N., gdyż pierwsze dwie osoby są tylko członkami zarządu i nie mają one wiedzy właściwej dla osoby zajmującej się zakupami w Spółce, tj. na temat zakupu niewielkiej (w skali działalności, którą bezpośrednio wykonują) ilości paliwa. W skardze podano też, że w okresie październik - grudzień 2002 r. R.K. była pracownikiem Urzędu Skarbowego i nie pełniła żadnej funkcji w Spółce. Zwrócono przy tym uwagę, że wymienione osoby nie były w stanie udzielić bardziej precyzyjnych informacji nawet w przedmiocie zakupów dokonanych w 2002 r. z P. Według skarżącej jeszcze bardziej błędna jest ocena stanu wiedzy świadka P.N., tj. głównego księgowego Spółki. Skarżąca wskazała, że z osób związanych ze Spółką GE jedynie J.K. miał wiedzę bezpośrednio wynikającą ze zdarzeń, których był uczestnikiem i w zakresie, w jakim to było możliwe, zeznał o rzeczywistym charakterze transakcji z L Sp. z o.o.

W ocenie skarżącej, oparcie rozstrzygających ustaleń faktycznych na protokołach z wyjaśnień R.B. i R.B. oraz Z.S. złożonych w ramach postępowania karnego jest nieprawidłowe i godzi w zasadę bezpośredniości postępowania podatkowego określoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca zdecydowanie kwestionowała też twierdzenie, że fakty ustalone na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r. o numerach od [...] korzystają z domniemania zgodności z prawdą.

Podkreślała, że w przedmiotowej sprawie fakty ustalone z wykorzystaniem tych decyzji nie zostały przez organ podatkowy stwierdzone w komparycji decyzji, lecz ustalone w uzasadnieniu, które zdaniem skarżącej nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Z domniemania korzysta wyłącznie treść decyzji w zakresie rozstrzygnięcia (w tym przypadku o obowiązkach podatkowych Spółki z o.o. L), a niej jej uzasadnienie. Oznacza to, że informacje podane w uzasadnieniu tych decyzji nie są wiążące dla organów i jako takie podlegają ocenie tych organów na zasadach ogólnych.

Skarżąca podtrzymała w pełni zarzut przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie podatkowe powstało w 2002 r. Podkreślała przy tym, że do dnia [...] grudnia 2002 r., termin przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosił 3 lata. Twierdziła ponadto, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej , jako że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nigdy nie jest deklarowane przez podatnika. W treści skargi dotyczącej zarzutów materialnoprawnych skarżąca Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły warunki dopuszczające określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ustawy o VAT, a tym bardziej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W argumentacji na ten temat skarżąca podnosiła w szczególności, że dokonała odliczenia podatku naliczonego od faktur:

- uzyskanych od podmiotu istniejącego i ważnie zarejestrowanego ( organ kontrolny nie kwestionował tej okoliczności ), posługującego się prawidłowo nadanym NIP, odprowadzającego podatek należny oraz podatek dochodowy od transakcji poczynionych ze Spółką z o.o. GE,

- zawierających wszystkie elementy niezbędne do uzyskania uprawnienia do odliczenia, a określone w rozporządzeniu wykonawczym Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.,

- potwierdzających dokonane czynności, co do których skarżąca przedstawiła dowody zapłaty i dowody przyjęcia towaru.

W związku z tym, jak twierdziła skarżąca, w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności umożliwiające kwestionowanie odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przywołała również orzecznictwo z zakresu prawa wspólnotowego podając , że na gruncie orzeczeń ETS wykształcił się pogląd, że nie można obciążać podatnika skutkami zaniechań lub nieuczciwych działań kontrahenta i nawet w przypadku stwierdzenia, że podatnik jest uczestnikiem transakcji składających się na oszustwo podatkowe, nie traci swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie , wnosząc o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podniósł, że powołane przez skarżącą argumenty nie dowodzą, iż Spółka z o.o. L rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą. Sam fakt zaewidencjonowania faktur w księgach podmiotu, który je wystawił, nie wystarczy, aby uznać, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tych faktur. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka L nie uczestniczyła w obrocie paliwami płynnymi, a jedynie przyjmowała i wystawiała faktury nieodzwierciadlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie organu, podatniczka nie mogła w podany przez siebie sposób nabyć paliw będących przedmiotem transakcji sprzedaży, bowiem podmiot R ujawniony w łańcuchu sprzedaży nie istniał, a więc wystawione przez Spółkę L faktury, na których figurowało paliwo pochodzące od fikcyjnego podmiotu należało uznać za tzw. "puste faktury". Organ ponownie podkreślił, że słuchani w charakterze świadków przedstawiciele Spółki: S.H., R.K., P.N. nie wskazali żadnego nowego dowodu naprowadzającego na inną ocenę stanu sprawy, niż przyjęta przez organy orzekające. Wymienione osoby m.in. nie potrafiły w sposób rzeczowy wykazać, jak były realizowane rzekome transakcje zakupu paliwa od Spółki z o.o. L z podaniem nazwisk osób, z którymi się kontaktowały, numerów telefonów. Ustaleń faktycznych w tym zakresie nie udało się też poczynić w drodze przesłuchania J.K.. Strona przeciwna podniosła jeszcze, że w zakresie dowodu z zeznań R.B. oraz R.B. zarówno ze strony organu kontroli skarbowej, jak i przez organ odwoławczy zostały podjęte działania mające na celu przesłuchanie wyżej wymienionych osób w charakterze świadka w niniejszym postępowaniu. Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził dowodu z zeznań tych świadków, gdyż jak wskazał, Spółka zgłaszając wniosek w tej sprawie nie podała żadnych innych danych niezbędnych do doręczenia wezwań tym osobom i odmówiła uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Natomiast w postępowaniu odwoławczym R.B. nie odbierał wezwań kierowanych na znane organom adresy zamieszkania, a R.B. nie stawił się w celu złożenia zeznań. Jednakże organ odwoławczy podkreślał, iż protokoły przesłuchań wymienionych osób w sprawie karnej zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ w całości podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącej Spółki w piśmie z dnia [...] października 2009 r. podniósł że do dnia [...] grudnia 2002 r., termin przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosił 3 lata.

Pięcioletni okres przedawnienia został wprowadzony w postaci art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. z dnia 11 października 2002 r.), która weszła w życie w dniu l stycznia 2003 roku.

Zgodnie z Art. 20. tej ustawy:

§ 1. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art., l w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2.

§2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W związku z tym, do zobowiązań podatkowych powstałych listopadzie 2002 r., j stosuje się przepisy korzystniejsze dla podatnika, czyli przepisy Ordynacji j podatkowej w brzmieniu ustalonym przed dniem l stycznia 2003 r. Nie może więc j być mowy o 5-letnim okresie przedawnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT , gdyż ten okres wynosił 3 lata i prawo do wydania decyzji ustalającej w tym zakresie przedawniło się 30 listopada 2005 r.

Pełnomocnik podtrzymał wszystkie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zgłoszone w skardze z dnia [...].12.2008 r. Uzupełniająco dodaję, że organ 2-giej instancji dokonał niewłaściwej oceny dowodów w postaci protokołów z zeznań R.B. i R.B.. Poprzez ograniczenie się przez Stronę przeciwną do przyjęcia tych materiałów w poczet materiału dowodowego i ustalenie z nich istotnych faktów oraz pominięcie przesłuchania w/w osób; naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Uważam, że dowód z przesłuchania tych osób należało przeprowadzić bezpośrednio przed organem podatkowym (kontroli skarbowej). Taki dowód został nawet dopuszczony przez Inspektora Kontroli Skarbowej, ale przez nieudolność organu nie został przeprowadzony.

Odnośnie decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2007 r., o numerach od [...] do nr [...], podnoszę, że jak każdy dowód podlegają one ocenie. W związku z tym obowiązkiem organów prowadzących postępowania podatkowe było dopuszczenie dowodów mających na celu ocenę tych dokumentów. Takiemu celowi miał służyć wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z akt postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, ale ten wniosek strony nie został uwzględniony, co stanowiło naruszenie istotnych uprawnień skarżącej.

Naruszenia procedury opisane w skardze oraz powyżej, miały istotny wpływ na zaskarżoną decyzję. Zdaniem skarżącej rozstrzygającego znaczenia dla sprawy nie mogą mieć fakty dotyczące samej spółki L ( lub innych podmiotów nie powiązanych ze spółką GE Sp. z o.o.), a analiza tych okoliczności stanowi znaczną cześć ( około 90%) uzasadnienia faktycznego decyzji. Rozstrzygające znaczenie powinny mieć okoliczności dotyczące samej skarżącej, a one nie zostały poddane żadnej dedukcji, tylko i wyłącznie z powodu wcześniejszej konkluzji, że L Sp. z o.o. nie mogła dostarczyć skarżącej towaru, gdyż nim nie dysponowała. Natomiast zgodnie z 535 k.c. Sprzedający nie musi być właścicielem sprzedawanego towaru ( wyr. SN z dnia 18.12.1996 r., Sygn. akt: I CKN 27/96, opublik. OSNC 1997/4/43) i w kontekście dowodów przedstawionych przez stronę, nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa transakcja nie miała miejsca. Nie można wykluczyć, że L Sp. z o.o. sprzedał skarżącej towar którego nie był właścicielem. Nie powoduje to jednak żadnych ujemnych konsekwencji zarówno w ocenie ważności tej czynności prawnej ( była to ważnie zawarta umowa) jak i nie powinno powodować żadnych konsekwencji podatkowych.

Podtrzymał też zarzut naruszenia prawa materialnego, szczegółowo opisany w skardze. Uzupełniając go podnoszę, że w orzecznictwie NSA wykształcił się pogląd, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego dokonana pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług, powinna być dokonana zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu wydawania decyzji, nawet jeśli dotyczy stanu faktycznego sprzed dnia l maja 2004 r. ( uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego iv Warszawie z dnia 12 września 2005 r., I FPS2/05, publik. ONSA i WSA 2006/1/1, M. Podat. 2005/11/37, Dor. Podat. 2005/11/40, PP 2005/11/56, Prok. i Pr.-wkł. 2005/12/39, OSP 2006/1/10, POP 2006/2/30). Wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa, a milczenie ustawodawcy oznacza przyjęcie bezpośredniego stosowania nowego prawa (wyrok NSA z dnia 11.01.2005 r., Sygn. akt: OSK 994/04). W związku z tym wszystkie poglądy opisane w skardze powinny być brane pod uwagę przy rozpoznaniu niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art.1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą , to jest w przepisach art.145 - 150 P.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego. Natomiast w pozostałym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organ podatkowy zaskarżoną decyzją naruszył przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nie miał on zastosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo że obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2003 r., czyli w stanie prawnym, w którym nie obowiązywał jeszcze § 3 tego artykułu w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Wskazać bowiem należy, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej jego wysokość, zatem - niezależnie od uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za zobowiązanie akcesoryjne wobec "podstawowego" zobowiązania w podatku od towarów i usług - do decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma zastosowanie przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie może mieć zastosowania art. 68 § 2 tej ustawy. Należy przypomnieć , że art. 68 § 1 określa (a jego brzmienie nie uległo zmianie w wyniku nowelizacji z 12 września 2002 r.), że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że w stanie prawnym, obowiązującym przed wejściem w życie art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek wydania i doręczenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie o ustaleniu tego zobowiązania, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT , nie powstanie, jeżeli taka decyzja została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeniem, z którym przepisy ustawy o VAT wiążą obowiązek poniesienia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dający jednocześnie organowi podatkowemu prawo do ustalenia tego zobowiązania, jest co do zasady złożenie deklaracji podatkowej, wykazującej w tym przypadku m.in. niższą od należnej kwotę zobowiązania, wyższą kwotę zwrotu różnicy podatku, wyższą kwotę zwrotu podatku naliczonego, kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego zamiast kwoty zobowiązania podlegającej wpłacie, a ponadto stwierdzenie okoliczności braku deklaracji i wpłat kwot zobowiązania. Jednak należy zwrócić uwagę, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzane jest obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy. Tym samym przyjąć należy, że obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy o podatku od towarów i usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2004 r. - Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Juliusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX). Przepis art. 68 Ordynacji podatkowej został znowelizowany ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169 poz. 1387), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r. Ustawa nowelizująca w art. 20 §1 zawiera przepis przejściowy przewidujący, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast w myśl § 2 , jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Na gruncie powyższej regulacji należy zgodzić się z poglądem , że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem samej należności, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r. , sygn. akt III SA/Wa 2006/05 Lex nr 185209). Na kwestię tę zwrócił uwagę także NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2007r. , sygn. akt I FSK 1107/06 podkreślając, że przepis art. 20 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (...) dotyczy instytucji zobowiązań podatkowych, nietożsamej z instytucją przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Według NSA stąd wniosek, że do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Trzyletni termin przedawnienia prawa do skutecznego doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zaczynał zatem biec od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik złożył deklarację obarczoną wskazanymi wadami, a w sytuacji gdy w ogóle nie złożył deklaracji i nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin złożenia deklaracji. Stwierdzenie, że do liczenia terminu prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy przyjąć treść przepisów obowiązujących podatnika w dacie powstania obowiązku podatkowego, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ pierwszej instancji. Zobowiązanie powstaje bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że termin przedawnienia dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2002 r. rozpoczął swój bieg od [...] stycznia 2003 r. i upłynął z dniem [...] grudnia 2005 r. W tej sytuacji należało stwierdzić , że skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r., ustalająca m.in. dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2002 r. , została doręczoną skarżącej Spółce w dniu 20 listopada 2007r., czyli po upływie 3-letniego okresu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, to tym samym przedmiotowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstało. Za nieprawidłowe należało przy tym uznać prezentowane stanowisko organu, zgodnie z którym w sprawie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe miał zastosowanie przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Deklaracja w podatku od towarów i usług VAT-7 nie mogła bowiem dotyczyć dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym zaskarżoną decyzję , a uznając stosownie do z art. 135 P.p.s.a , iż jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy – także pierwszoinstancyjną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należało uchylić, każdą w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, co orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. , z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego (art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W pozostałym zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W niniejszej sprawie spornym jest zakwestionowanie transakcji zakupu paliwa od spółki z o.o. L, co w konsekwencji spowodowało utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których wystawcą była wykazana wymieniona spółka. Skarżąca bardzo mocno podkreślała faktyczne istnienie paliwa, które zostało następnie przez nią sprzedane konsumentom. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że organ nie kwestionował, iż skarżąca dysponowała paliwem. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynikało tylko i przede wszystkim, że paliwo nie mogło pochodzić od Spółki z o.o. L. Spółka L nie mogła odsprzedać paliw płynnych skarżącej , bowiem sama nie kupowała oleju napędowego. Do skarżącej dostarczane były wyłącznie faktury, a paliwo w ilościach wykazywanych w tych fakturach pochodziło z innego źródła (najprawdopodobniej nielegalnego). Dostawcą tego paliwa była osoba, którą na podstawie zeznań świadków ( przede wszystkim Z.S.) da się określić tylko jako "W.". Zaznaczyć przy tym trzeba , że organ nie miał obowiązku prowadzić postępowania celem wyjaśnienie , kto w rzeczywistości był dostawcą paliwa, które według dokumentów transakcyjnych (faktur VAT) miało być sprzedane skarżącej Spółce przez Spółkę L. W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe. Został zgromadzony bowiem obszerny materiał dowodowy, pozwalający na stwierdzenie, że firma L nie dysponowała paliwem. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje towarem, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakończył postępowanie wobec Spółki L decyzjami, w których zakwestionował rzetelność operacji gospodarczych przeprowadzonych między wyżej wymienioną spółką a skarżącą uznając, że jeżeli spółka R - pierwszy podmiot w łańcuchu sprzedaży - nie istniała, to nie było obrotu paliwami. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę L skarżącej Spółce z o.o. GE.

Z treści art. 32 ustawy o VAT z 1993 r., wynika że faktura ma szczególna moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego.

Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust 1 ustawy o VAT z 1993r.), a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usługi, odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy o VAT z 1993 r.) przy ich nabyciu. Z wyżej wskazanych regulacji wynika, ze faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w tej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (tak też NSA w wyroku z 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98 niepubl.).

Jak słusznie się przyjmuje, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaszły na podstawie art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego (tak też NSA w wyroku z 22.08.2001 r., I SA/ Gd 1486/99 ONSA 2002/4/151).

Stanowisko zawarte w wyżej wskazanym orzeczeniu znajduje także potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku.

Wymiar podatku może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika, lub tez odbywać się on może bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe.

W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek budżetu.

Takie zasady wymiaru podatku zobowiązują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu podatkowego, obliczania podstawy wymiarowej. Taka technika wymiaru podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie, która nazywana jest samoobliczeniem podatku. W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązując podmioty dokonujące wymiaru podatku, drogą samoobliczenia do jego naliczenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (tak A. Hanusz- Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamyczne 2004- str. 199-211).

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, ze to podatnik a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatniku jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu wykazania, ze doszło w rzeczywistości do nabycia jak w rozpoznawanej sprawie paliw od firmy, która wystawiła zakwestionowane faktury. Podkreślić należy, że aktywność skarżącej w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazywania innych dowodów potwierdzających jej stanowisko.

W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej nie ma wątpliwości, że zamówiony towar został dostarczony do skarżącej Spółki, pokwitowała ona jego odbiór , zapłaciła umówioną cenę drogą przelewu bankowego, sprzedała wyżej opisany towar i transakcje te opodatkowała w zakresie VAT, jak i z tytułu podatku dochodowego. Powtórzyć zatem należy, że okoliczność, iż skarżąca posiadała paliwo, które dalej odsprzedała nie była kwestionowana. Organy podatkowe nie uznały tylko wskazanego w fakturach źródła pochodzenia tego paliwa. W toku postępowania nie twierdziły też , że paliwo nie zostało nabyte. Natomiast niezbicie zostało wykazane, że paliwo nie pochodziło od L sp. z o.o. Należy również w tym miejscu podkreślić, że przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powodowało naruszenia przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady bezpośredniości. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Organy miały zatem prawo skorzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej w firmach: Przedsiębiorstwo L Spółka z o.o., FH D.K., sp. z o.o. R, jak również z materiałów pochodzących z postępowania karnego. Z wyników kontroli, jak i z protokołów zeznań jednoznacznie wynika, że Spółka L nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży paliw i nie dokonywała zakupu paliw, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury.

Skarżąca Spółka kwestionując złożone przez świadków zeznania, podniosła, że nie mogą być wiarygodne, bo zostały złożone przez osoby zagrożone odpowiedzialnością karną, jednak poza takim ogólnym stwierdzeniem nie wykazała w jakim fragmencie są one nieprawdziwe, nie przedstawiła żadnych kontrdowodów. Ponadto co jest bardzo istotne zeznania te na skutek przeprowadzonego bardzo szczegółowego postępowania zostały pozytywnie zweryfikowane przez inne dowody, co znalazło odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji organów.

Zdaniem Sądu, błędne jest także stanowisko strony skarżącej, że fakty ustalone na podstawie ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanej w dniu [...] czerwca 2007 r. wobec PH L Sp. z o.o. nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej taki dokument stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Z zapisu art. 194 § 1 i 2 o.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Uwzględniając powyższe przesłanki dokumentu urzędowego, można zasadnie twierdzić, że dokumentem takim będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe oraz decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy - koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia). Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową , która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Włączając do materiałów prowadzonego wobec skarżącej postępowania dokument urzędowy w postaci decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego organ prowadzący to postępowanie nie musiał obejmować postępowaniem dowodowym całości akt organu podatkowego; tym bardziej celem ewentualnego umożliwienia podatniczce złożenia wniosków dotyczących przeciwdowodu , jak twierdził pełnomocnik skarżącej na rozprawie przed Sądem. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Musi on bowiem zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Wątpliwość co do treści takiego dokumentu powinna stanowić podstawę do uruchomienia procedury nadzwyczajnej. Z uwagi na powyższe rozważania, w szczególności za nieprawidłowy należy uznać pogląd skarżącej, iż ustalenia organu zawarte w uzasadnieniu decyzji nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą. Natomiast w toku postępowania strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konkluzji należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie można w żaden sposób przypisać charakteru dowolności, niezależnie od tego, co w tym przedmiocie uważa skarżąca. Zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania nie mogą się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Nie ma podstaw, aby zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów opierać jedynie na niezadowoleniu, czy też na własnej odmiennej ocenie dowodów, a tak właśnie czyni strona skarżąca w uzasadnieniu skargi. Skarżąca Spółka powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami m.in. doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały np. pominięte przez organ, a nie kwestionować wartości dowodu ze względu na jego ocenę, odmienną od oczekiwań strony skarżącej. Odnosząc się do materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz jego oceny, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wszechstronnie zebrały dowody, a ich ocena nie narusza granic swobody, do jakiej organ jest uprawniony na gruncie art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Sądu samo zaś uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym za prawidłowe uznać należy ustalenie organu, że PH L Sp. z o.o. nie była dostawcą paliwa dla skarżącej. Słusznie więc zostało przyjęte, że faktury, których wystawcą była wyżej wymieniona firma nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, były tzw. "pustymi fakturami".

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, z kolei należy odnieść się do treści obowiązujących w roku 2002 przepisów prawa materialnego, by ocenić , czy nie zostało ono naruszone w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W zakresie VAT obowiązywała wówczas ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stosownie do art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w myśl art. 19 ust. 2, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego określał, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W ocenie Sądu dokonana przez organy wykładnia wskazanych przepisów jest prawidłowa. Słusznie zostało wskazane, iż fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Gdy zapis faktury dotyczący tak ważnego elementu transakcji jak strony umowy (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami i wyczerpuje hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Określenie w tym przepisie przypadku, w którym faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ma znaczenie prewencyjne i ma czynić z góry nieopłacalnymi próby wyłudzenia w ten sposób zwrotu VAT. Przepis ten w żaden sposób nie ogranicza zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jest jej wyrazem i pewnego rodzaju uszczegółowieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07 wyraźnie wskazał, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższe stanowisko w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dany towar, który znalazł się w jej posiadaniu, nabyła właśnie w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą. A w niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że paliwo nabyła od Przedsiębiorstwa L Spółka z o.o., z ustaleń postępowania nie wynika też, żeby podmiot ten był właścicielem paliwa. Sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego fakturę, nie rodzi prawa do odliczenia podatku. Prawo to jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. W sytuacji, gdy Przedsiębiorstwo "L" Spółka z o.o. nie dokonywało zakupu towaru ani usług i nie sprzedawało paliwa, a jedynie wystawiało puste faktury, to jak trafnie zauważył organ, nie powstał u niego w ogóle obowiązek podatkowy. Dlatego też, na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego został zakwestionowany podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę L na rzecz skarżącej. Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. opublikowane w Internecie na stronach NSA: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002/4/136). W ocenie Sądu organy w pełni zgromadziły materiał dowodowy i na jego podstawie ustaliły prawidłowo stan faktyczny, jak też prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że przepis ten obliguje organ do wystąpienie do sądu powszechnego w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Przepis ten reguluje uprawnienie organu podatkowego, który w procesie dochodzenia do ustaleń faktycznych nie jest w stanie usunąć występujących na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związek mają skutki podatkowe. Jest zatem oczywiste, że owo uprawnienie, a z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej - obowiązek wystąpienia na drogę postępowania przed sądem powszechnym występuje tylko w przypadku niemożności usunięcia występujących wątpliwości. Obowiązek taki zatem nie istnieje, gdy w świetle zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wątpliwości takie w ogóle nie wystąpiły. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, z uwzględnieniem przedmiotu tej sprawy, niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane czynności kupna-sprzedaży, wynikające z wystawionych faktur, nie stanowiły faktycznych czynności sprzedaży paliwa przez PH L sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej, czego skutkiem było przyjęcie, że paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Nie mając wątpliwości w tej kwestii prawidłowo organy podatkowe dokonały oceny zaistnienia między skarżącą spółką a tym podmiotem rzeczywistych czynności, do czego są uprawnione m. in. w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że przedmiotem ustalenia mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, Lex Polonica Maxima, teza 7-11 do art. 199a). Do ustalenia stanu faktycznego obowiązany jest organ podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z tego też względu przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie mógł być naruszony, gdyż nie miał zastosowania. Organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, podstawą rozstrzygnięcia było natomiast stwierdzenie, że faktyczny przebieg transakcji nie znalazł odzwierciedlenia w wystawionych fakturach. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny.

W piśmie z [...] października 2009 r., strona skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z 18 grudnia 1996 r. w sprawie I CKN 27/96 (OSNC 1997/4/43) podnosząc, że sprzedający nie musi być właścicielem sprzedawanego towaru.

Otóż Sąd Najwyższy o tym orzeczeniu stwierdził, że umowa dotycząca zbycia rzeczy dokonana przez osobę nie będącą właścicielem nie jest bezwzględnie nieważna, zwrócił też uwagę, że brak po stronie sprzedawcy przymiotu właściciela jest wadą prawną w rozumieniu art. 556 § 2 k. c., istnienie zaś wady rzeczy, nawet zatajonych podstępnie nie powoduje nieważności umowy z mocy art. 58, skoro bowiem instytucja rękojmi za wadę została w kodeksie cywilnym unormowana odrębnie, to skutki zawarcia umowy sprzedaży rzeczy wadliwej należy oceniać według przepisów o rękojmi, bez potrzeby sięgania do ogólnych przepisów o nieważności umowy. Jednak kwestia ważności czy wadliwości zawartej umowy sprzedaży nie miała znaczenia dla tej rozpoznawanej sprawy albowiem ustalono, iż nie doszło do dostarczenia paliw z zakwestionowanych słusznie przez organy faktur.

Nie jest także zasadne powoływanie się przez skarżącą na orzecznictwo ETS, gdyż może być ono odnoszone do sytuacji i zdarzeń oraz stanu prawnego mających miejsce po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej , a rozpoznawana sprawa dotyczy okresu wcześniejszego (listopad 2002 r.).

Ustalenie przez organy dotyczyło stwierdzonych nieprawidłowości za okres rozliczeniowy sprzed wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie można zatem przepisom obowiązującej jeszcze w 2002 r. VI Dyrektywy VAT przypisać mocy retroaktywnej.

Uzasadniając rozstrzygnięcie niniejszej sprawy podnieść należy, iż zgodnie z art. 4 o. p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego warto powołać stanowisko zajęte w tym przedmiocie przez NSA w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym to stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 o. p. przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Taki sposób zdefiniowania obowiązku podatkowego oznacza, że jest on zobiektywizowaną kategorią prawną i faktyczną, która powstaje w warunkach opisanych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Spełnienie przez dany podmiot abstrakcyjnie wyznaczonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji tego obowiązku, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe zatem jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64).

Na temat istoty tej instytucji wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92, POP 1993/4/62, przyjmując, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną. Oznacza to, że powstaje w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do różnych środków jego realizacji. Na podkreślenie zasługuje to, że obowiązek podatkowy jest kategorią obiektywną, powstaje niezależnie od woli podmiotu, na którym ciąży w związku z zaistniałym zdarzeniem oraz to, iż nie jest on zależny od jakichkolwiek działań ze strony organów.

Wobec przedstawionych rozważań zauważyć w tym momencie trzeba, że cały stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał w 2002 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to - zdaniem Sądu - brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy.

W tym miejscu podnieść należy, iż zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych, Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na uwagę w kontekście powyższego zasługuje opracowanie S. Biernata, ujęte w: "Europejskie" orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24). Autor zauważa, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art. 68 i 69 Układu Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami.

Uzasadnione w tym miejscu jest przytoczenie stanowiska Sądu Najwyższego, zaprezentowanego w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01, OSNP 2004 r. Nr 3, poz. 42 - powołanego zresztą przez S. Biernata w ww. opracowaniu - w którym to SN podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

Potwierdzenia zaprezentowanego wcześniej poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Oznacza powyższe, że niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych.

Zastosowanie VI Dyrektywy VAT do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy w szczególności zobowiązań deklaratoryjnych powstających z mocy przepisów prawa.

Zasada lex retro non agit została sformułowana jeszcze w prawie rzymskim i konsekwentnie respektowana jest w całym rozwoju europejskiej, w tym również polskiej myśli prawniczej (por. wyrok TK z 3 października 2001 r., K. 27/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1006; wyrok TK z 10 października 2001 r., K 28/01, OTK ZU Nr 7(45)/2001, s. 1044). Wynika ona z istoty prawa, którego zadaniem jest określenie reguł postępowania człowieka. Wprowadzenie do porządku prawnego norm postępowania z mocą wsteczną powoduje brak możliwości zachowania się adresata zgodnie z ustanowioną regułą.

Reguła nieretroakcji na gruncie porządku prawnego Unii Europejskiej wywodzi się z zasad ogólnych, których moc zrównana została z mocą prawa pierwotnego. Do zasad ogólnych zalicza się następujące reguły prawa: nieretroakcji, pewności prawnej, prawnie uzasadnionych oczekiwań, proporcjonalności i niedyskryminacji. Ponadto za integralną część zasad ogólnych uznać można prawa podstawowe obywateli UE wywodzone z systemu stworzonego przez Europejską Konwencję o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz tradycji konstytucyjnych państw członkowskich (por. A. Cieśliński: Wspólnotowe prawo gospodarcze, Warszawa 2003 r., s. 12). Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż prawo pierwotne wiąże państwa członkowskie w wyniku podpisanych Traktatów. Na temat związania Państw Członkowskich zasadami ogólnymi w procesie stanowienia prawa, jak i w procesie jego stosowania wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 13 lipca 1989, sygn. akt 5/88, ECR 1989, s. 02609 (por. też A. Wróbel: Stosowanie prawa w Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005 r., s. 40).

Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej nastąpiło na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tego Traktatu wszedł on w życie z dniem 1 maja 2004 r. Od tej daty Rzeczpospolita Polska - w myśl art. 1 TA - stała się członkiem Unii Europejskiej i stroną Traktatów stanowiących podstawę Unii. Zauważyć także trzeba, że w świetle art. 1 ust. 2 TA warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Postanowienia tego Aktu stanowią integralną część niniejszego Traktatu. W świetle art. 60 Aktu, Załączniki od nr pierwszego do nr osiemnastego, dodatki do nich oraz protokoły nr 1-10 dołączone do tego Aktu stanowią jego integralną część. W Załączniku nr 12 ust. 9 zawarto VI Dyrektywę. Powołane unormowania TA wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tak NSA w wyroku z 4 stycznia 2006 r. w sprawie I FSK 959/05 program Lex nr 177255).

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, każdej w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono skargę co do pozostałej części zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w stosownej części. W sprawie kosztów postępowania orzeczono o zwrocie ich części, na podstawie art. 206 powołanej ustawy, oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień