Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3275/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2967/11 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r. nr IPPB4/415-761/09-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2967/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. E. w S. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r., nr IPPB4/415-761/09-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Warszawie, był następujący:

2.1. W zaskarżonej interpretacji z 3 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko P. E. w S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca lub Spółka), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu sfinansowania przez pracodawcę dojazdu do miejsca pracy i z pracy do miejsca zamieszkania.

Wnioskiem z 16 listopada 2009 r. Skarżąca zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Z uwagi na utrudniony dojazd pracowników do miejsca pracy Spółka przejęła na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników do miejsca położenia zakładu pracy. W dniu 23 maja 2001 r. podpisała z przewoźnikiem umowę na wykonanie zlecenia przewozu pracowników Spółki do pracy i z pracy. Przewoźnik zobowiązał się do zabezpieczenia jednego autobusu o max. pojemności 110 miejsc. Za wykonanie usługi strony ustaliły zryczałtowaną stawkę za każdy dzień wykonania usługi, bez względu na ilość korzystających z dowozu osób. Skarżąca rozpoczęła odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z listą pracowników, którzy zadeklarowali chęć korzystania z usługi dowozu do pracy. Podstawa opodatkowania została określona w oparciu o ogólny koszt przewozu pracowników, tj. na podstawie faktury wystawianej przez przewoźnika poprzez podzielenie ogólnej kwoty kosztu przewozu (wynikającej z faktury) przez ilość pracowników mogących teoretycznie skorzystać z przewozu. Przy ryczałtowym sposobie rozliczeń za usługę nie istnieje inna możliwość podziału kosztu ponoszonego za usługę na korzystających z tej usługi pracowników. Jednakże, w ocenie Spółki, przyjęcie takiego sposobu ustalania przychodu do celów podatkowych jest niewłaściwie. Sposób ten nie daje bowiem możliwości przypisania wiarygodnej kwoty przychodu do danego pracownika, a tylko taka indywidualizacja przesądza o prawie do rozpoznania u pracownika przychodu ze stosunku pracy i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wskazując na powyższe zadano następujące pytanie: Czy fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania, w sytuacji, kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług i w jakim zakresie?

Zdaniem Spółki, fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy, przy czym zapłata z przewoźnikiem za usługę transportową rozliczana jest w sposób ryczałtowy i nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia dla konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie tego pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej, w przedstawionej sytuacji nie można rozpoznać przychodu po stronie pracownika, gdyż nie można określić indywidualnej wartości świadczenia, z którego korzysta pracownik. Zasadniczy czynnik mający wpływ na ten stan to fakt, że ilość osób która zadeklarowała chęć korzystania z dowozu nie jest identyczna z ilością osób faktycznie korzystających z tego dowozu; pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z usługi transportu do pracy. Przyczynami są zazwyczaj urlopy, niezdolność do pracy, ale także zdarzenia mniej formalne (takie jak podwiezienie do pracy przez znajomego), nie jest zatem zasadne przyjęcie równości między usługą wynajmu autobusu a usługą przewozu jednego pracownika na określonej trasie, będącą zazwyczaj tylko częścią trasy przejazdu wynajmowanego autobusu. Ustalenie przychodu pracownika w oparciu o koszty wynikające z faktury otrzymanej od przewoźnika nie jest możliwe, ponieważ nie wszyscy pracownicy podróżując do pracy pokonywali taką samą ilość kilometrów, a więc koszty ich przewozu nie były jednakowe. Wartość świadczenia osoby wsiadającej na początkowym przystanku jest inna niż osoby wsiadającej bliżej zakładu pracy. Nie jest więc możliwe ustalenie dochodu poprzez podzielenie ogólnej kwoty poniesionych kosztów na określoną liczbę pracowników mogących skorzystać z przewozu. Nie wszystkie koszty są też sensu stricte związane z usługą przewozu np. koszt dojazdu do zajezdni, mycia autobusu, które to koszty nie mogą stanowić podstawy obliczenia przychodu pracownika. Następnie Skarżąca wskazała, że zestawiając art. 7 i 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") z art. 32 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązkiem płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest pobranie podatku w formie zaliczki w prawidłowej wysokości tj. ustalonej w sposób przewidziany w treści art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do konkretnego, zidentyfikowanego z imienia i nazwiska podatnika. Hipotetyczna wartość świadczenia, z którego dany pracownik nie skorzystał, (choćby było postawione do jego dyspozycji) doprowadzałaby bowiem do zawyżenia wartości jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczenia i odprowadzenia przez płatnika nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie nadpłaty podatkowej.

2.2. Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.). Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy jak i z pracy - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy jak i z pracy na koszt pracodawcy. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Tym samym pracownik otrzymuje świadczenie, które powoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłacił. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podatkowy. Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne skorzystanie przez pracowników z przejazdu, lecz sam fakt zapewnienia im dojazdu do pracy i z pracy. W związku z tym przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług przewozowych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. O powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy zawartej z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z takiej usługi. Zatem nie stoi na przeszkodzie fakt, iż usługa adresowana jest do grupy, a nie imiennie oznaczonego adresata. Pracownik otrzymuje bowiem świadczenie w postaci możliwości korzystania z usługi, i o ile nie odmówił pracodawcy przyjęcia takiego świadczenia, oznacza to, że je przyjął i ma z tego tytułu przysporzenie. Wskazał, iż ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy i z pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i będzie wiedział, którzy wyrażą chęć skorzystania z dowozu do pracy i z pracy. Fakt skorzystania bądź nie przez pracownika z oferowanej usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania wskazanych świadczeń. Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który wnioskodawca wykupił przewóz w środkach transportu - wtedy bowiem pracownik otrzymał możliwość skorzystania (nieodpłatnie) ze środków transportu opłacanych przez pracodawcę. Opłata taka jest bowiem formą zapłaty za usługi.

2.3. Spółka złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy i z pracy, wynikającego z umowy zawartej z przewoźnikiem stanowi przychód ze stosunku pracy, naruszenie art. 9 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sama tylko potencjalna możliwość skorzystania z przewozu zorganizowanego przez pracodawcę, bez względu na faktyczne skorzystanie z niego przez pracownika, stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy; naruszenie art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że możliwe jest ustalenie wartości przewozu zorganizowanego przez pracodawcę dotyczącej poszczególnych pracowników w sytuacji, gdy płatność za ten przewóz wnoszony przez pracodawcę ma charakter ryczałtowy, co wynika z tego, że z góry nie można określić liczby pracowników korzystających z tego przewozu oraz zakresu korzystania z tej usługi przez poszczególnych pracowników.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że świadczenie nieodpłatne, to takie, które podatnik otrzymuje pod tytułem darmym, co oznacza, iż w zamian nic nie świadczy, ani nie zobowiązuje się do przyszłych świadczeń. Według regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. W ocenie Sądu trudno uznać, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych mu przez pracodawcę nieodpłatnych świadczeń, lecz samo pozostawienie pracownikowi możliwości skorzystania z tych świadczeń.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż nie jest możliwe ustalenie indywidualnej wartości świadczenia, z którego korzysta pracownik, ponieważ ilość osób, która zadeklarowała chęć korzystania z dowozu nie jest jednoznaczna z ilością osób faktycznie korzystających z tego dowozu; pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z usługi transportu do pracy (przyczynami są m.in. urlopy, niezdolność do pracy, ale także podwiezienie do pracy przez znajomego). Ponadto nie jest możliwe ustalenie przychodu pracownika w oparciu o koszty wynikające z faktury otrzymanej od przewoźnika, ponieważ nie wszyscy pracownicy podróżując do pracy pokonują taką samą ilość kilometrów, a więc koszty ich przewozu nie są jednakowe. Także nie wszystkie koszty są też sensu stricte związane z usługą przewozu np. koszt dojazdu do zajezdni, mycia autobusu, które to koszty nie mogą stanowić podstawy obliczenia przychodu pracownika. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie sposób podzielić stanowiska organu, iż pracownikowi należy doliczyć przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wartości wynikającej ze "statystycznie" przypadającej na niego wartości usług, z których nie korzystał wcale, lub w stopniu znacznie mniejszym niż inni uczestnicy. Obliczenie zobowiązania podatkowego, które musi być skonkretyzowane co do podmiotu i wysokości, w oparciu o ogólną kwotę poniesionych wydatków, jest wątpliwe, gdyż lekceważy zasadę, iż przedmiotem opodatkowania jest rzeczywista wartość świadczenia. W tak przedstawionym stanie faktycznym, którym zarówno organ jak i Sąd jest związany, trudno uznać, że wartość świadczenia jest możliwa do ustalenia dla konkretnego pracownika (tak jak np. w przypadku organizowanego przez pracodawcę wyjścia do kina, czy na koncert można przypisać konkretnemu pracownikowi wartość nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, w postaci ceny biletu). W sytuacji zatem, gdy pracodawca ponosi koszty związane z dojazdem pracowników do pracy, przy czym koszt ten nie jest zależny od liczby pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, jak też nie jest możliwe ustalenie, którzy konkretnie pracownicy z tego dojazdu i w jakim zakresie skorzystali, to brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Reasumując, Sąd stwierdził, iż w przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym nie jest możliwe określenie zindywidualizowanej wartości świadczeń uzyskiwanych przez pracownika, a zatem brak jest podstaw ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dowozu pracowników do pracy jak i z pracy. O przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.

4. W skardze kasacyjnej od tego wyroku organ, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy opłaty ponoszone przez pracodawcę, związane z dowożeniem pracowników do miejsca pracy i z pracy do miejsca zamieszkania na podstawie umowy zawartej przez pracodawcę z przewoźnikiem ustalane są ryczałtowo, bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać z tego świadczenia – brak jest podstaw do ustalenia w oparciu o art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu pracownika z tego tytułu. Na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

5. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania finansowanego przez pracodawcę dowozu pracowników do pracy za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

5.1. Kwestie związane z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącymi "innych nieodpłatnych świadczeń" jako ewentualnego przychodu ze stosunku pracy, były przedmiotem wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrazem tego była m.in. uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10, w której sformułowana została teza, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

5.2. Sprawa była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Trybunał wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie pracownika, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i – w konsekwencji – może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który – choć musi dojeżdżać do pracy – nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż – przykładowo – jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom. Warunkiem uznania, że oferowane świadczenie powoduje przysporzenie objęte podatkiem dochodowym jest uzyskanie przez pracodawcę zgody pracownika na przyjęcie danego świadczenia (pracownik musi dobrowolnie skorzystać z danego świadczenia jakie jest mu oferowane).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepisy art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., posiadają treść normatywną określoną ustawą w sposób wystarczający do jednoznacznego i obiektywnego ustalenia zakresu opodatkowania. Przemawiają za tym argumenty ogólne wynikające z samego ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie. Ponadto, są to argumenty związane z określeniem w ustawie – po pierwsze – zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego i – po drugie – sposobu ustalania podstawy opodatkowania. Istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca posłużył się jednoznacznym zwrotem "otrzymane". Użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "wartość otrzymanych świadczeń" wskazuje zarówno na fakt uzyskania takiego świadczenia jako moment powstania zobowiązania podatkowego, jak i podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

6. Wnioski wynikające z powyższego wyroku Trybunału potwierdzają prawidłowość wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego w niniejszej sprawie.

6.1. W rozpatrywanej sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że z uwagi na utrudniony dojazd pracowników do miejsca pracy Spółka przejęła na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników do miejsca położenia zakładu pracy. Podpisała z przewoźnikiem umowę na wykonanie zlecenia przewozu pracowników Spółki do pracy i z pracy. Przewoźnik zobowiązał się do zabezpieczenia jednego autobusu o max. pojemności 110 miejsc. Za wykonanie usługi strony ustaliły zryczałtowaną stawkę za każdy dzień wykonania usługi, bez względu na ilość korzystających z dowozu osób. Jak wskazała Spółka we wniosku o interpretację, nie jest możliwe ustalenie indywidualnej wartości świadczenia, z którego korzysta pracownik, ponieważ ilość osób, która zadeklarowała chęć korzystania z dowozu nie jest jednoznaczna z ilością osób faktycznie korzystających z tego dowozu, pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z usługi transportu do pracy (przyczynami są m.in. urlopy, niezdolność do pracy, podwiezienie do pracy przez znajomego). Ponadto – jak wskazała Spółka - nie jest możliwe ustalenie przychodu pracownika w oparciu o koszty wynikające z faktury otrzymanej od przewoźnika, ponieważ nie wszyscy pracownicy podróżując do pracy pokonują taką samą ilość kilometrów, a więc koszty ich przewozu nie są jednakowe.

6.2. Wydając przedmiotową interpretację indywidualną, organ stanął na stanowisku, że nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne skorzystanie przez pracowników z przejazdu, lecz sam fakt zapewnienia im dojazdu do pracy i z pracy. W związku z tym przychodem nie jest wartość faktycznie wykorzystanych usług przewozowych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Jak uznał organ, o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy zawartej z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z takiej usługi.

6.3. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe stanowisko nie może być uznane za zasadne. Podstawowym bowiem warunkiem uznania, że dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika, a nie jedynie możliwość skorzystania z danego świadczenia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku, dla uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu, podatnik musi ze świadczenia skorzystać i to w pełni dobrowolnie, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i przynieść mu korzyść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Tylko u tych pracowników, którzy dobrowolnie skorzystają z oferowanego świadczenia może powstać przysporzenie majątkowe (korzyść).

Zatem sama możliwość skorzystania ze świadczenia (w niniejszej sprawie – dowozu do pracy) nie może być uznana za powyższą skonkretyzowaną i zindywidualizowaną, wymierną korzyść majątkową.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji podatnika. Prawidłowo także Sąd nie podzielił stanowiska organu, że za przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia należy uznać wartość wynikającą ze "statystycznie" przypadającej na niego wartości usług, z których nie korzystał wcale, lub w stopniu znacznie mniejszym niż inni uczestnicy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej podstawą rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie był argument, że w sytuacji, gdy opłaty ponoszone przez pracodawcę ustalane są ryczałtowo, brak jest podstaw do ustalenia przychodu pracownika z tego tytułu. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez organ w interpretacji - wyraźnie wskazał, że o "przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f.", a powołany wyżej argument dotyczący ryczałtu został przez Sąd jedynie zacytowany jako element orzeczenia NSA w innej sprawie. Jeżeli więc pracownik dobrowolnie korzysta z transportu zapewnianego przez pracodawcę, a ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika z tytułu tego rzeczywistego korzystania jest możliwe, po stronie pracownika może powstać przychód podlegający opodatkowaniu.

6.4. Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA, zarówno powołanym przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak i w nowszym (np. wyrok NSA z 2 października 2014 r., II FSK 2387/11; wyrok NSA z 30 września 2014 r., II FSK 2353/12). Został on także wprost potwierdzony w przytoczonym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Stąd niezasadne były zarzuty podnoszone przez organ w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 i 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.

7. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.