Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 2812/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 645  Sprawy nieobjęte symbolami podstawowymi 601644 oraz od 646-652
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 5 ust. 2 i 3 oraz § 13 ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 133 poz 844
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2008 r. w sprawie trybu powołania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko  dyrektora izby skarbowej i naczelnika urzędu skarbowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Aleksandra Łaskarzewska Sędziowie NSA Małgorzata Pocztarek (spr.) del. WSA Mirosław Gdesz Protokolant asystent sędziego Marta Romanowska po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt IV SA/Wa 211/13 w sprawie ze skargi M.G. na akt Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie konkursu na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od M.G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt IV SA/Wa 211/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę M.G. na akt Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2012 r. nr [..] w przedmiocie konkursu na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [..].

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w odpowiedzi na ogłoszony przez Ministra Finansów w dniu 11 czerwca 2012 r. konkurs na stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w [..], pismem z dnia 24 czerwca 2012 r. M.G. zgłosił swoją kandydaturę do ww. konkursu.

W wyniku postępowania konkursowego M.G. uzyskał z pierwszej części konkursu, o której mowa w § 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2008 r. w sprawie trybu powołania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko dyrektora izby skarbowej i naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 133, poz. 844), tj. sprawdzianu wiedzy zawodowej łącznie 47 punktów, w tym z pisemnego testu zawodowego 43 pkt (na 50 możliwych do uzyskania) oraz 4 pkt za rozwiązanie 2 zadań problemowych (na 10 możliwych do zdobycia). Zgodnie z § 13 ust. 6 ww. rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia do drugiej (ustnej) części konkursu, jest otrzymanie co najmniej 45 punktów, w tym co najmniej 40 punktów z testu zawodowego oraz co najmniej 5 punktów za rozwiązanie zadań problemowych.

Skarżący o wyniku konkursu na stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w [..] został zawiadomiony pismem z dnia 31 października 2012 r. znak: AP2/1134/32/SP A/12/4132.

Nie zgadzając się z uzyskaną liczbą punktów za rozwiązanie zadań problemowych, uniemożliwiającą dopuszczenie do drugiej części konkursu, M.G., odwołał się od uzyskanego wyniku. W odwołaniu skarżący podniósł również, iż w dniu 26 października 2012 r., kiedy przeglądał swoją pracę konkursową w siedzibie Ministerstwa Finansów, otrzymał do wglądu sprawdzian wiedzy zawodowej wraz ze wzorcem odpowiedzi oraz zadania problemowe. Nie otrzymał natomiast wzorca odpowiedzi do zadań problemowych.

W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów podtrzymał wynik konkursu, jak również poinformował m.in., że obowiązujące przepisy nie nakładają na niego obowiązku okazywania kandydatowi, korzystającemu z prawa wglądu do dokumentacji konkursowej, dotyczącej jego osoby, jakichkolwiek wzorców odpowiedzi.

Następnie skarżący, pismem z dnia 14 grudnia 2012 r., na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na błędnej ocenie sprawdzianu wiedzy zawodowej, wykorzystanego w trakcie konkursu na stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w [..] w części dotyczącej zadań problemowych i doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, poprzez ocenę odpowiedzi jako prawidłowe.

W odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 10 stycznia 2013 r., Minister Finansów stwierdził, że skarżący ponowił przedstawione w odwołaniu od wyniku konkursu argumenty i podtrzymał swoje stanowisko, przedstawione w ww. piśmie z dnia 26 listopada 2012 r. Ponadto odniósł się do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych i stwierdził, że komisja konkursowa ma prawo do własnej oceny, a ponadto, że poglądy wyrażone w przytoczonym orzecznictwie odnoszą się do indywidualnych spraw oraz do innego stanu faktyczno - prawnego.

W skardze na działanie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2012 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, M.G. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. § 13 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2008 r. w sprawie trybu powołania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko dyrektora izby skarbowej i naczelnika urzędu skarbowego, poprzez błędną ocenę sprawdzianu wiedzy zawodowej wykorzystanego w trakcie konkursu w części dotyczącej zadań problemowych i w konsekwencji zaniżenie punktacji w zakresie zadania problemowego nr 1 oraz przyjęcie, iż zadanie nr 2 zostało rozwiązane błędnie w sytuacji, gdy jest oczywiste, iż w pierwszym przypadku doszło do pomyłki pisarskiej, natomiast w drugim skarżący zaprezentował poprawną, jakkolwiek odmienną niż organ, interpretację przepisu i na tej podstawie skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonego aktu. Nadto w skardze zarzucono ewentualnie naruszenie prawa materialnego, tj. § 5 pkt 2 ww. rozporządzenia poprzez niesporządzenie wzorców odpowiedzi do zadań problemowych oraz sprawdzanie prac konkursowych przez te same osoby, które formułowały zadania i na tej podstawie skarżący wnosi o stwierdzenie nieważności konkursu. Na uzasadnienie skargi skarżący wskazał też, że zadanie problemowe nr 2 zostało błędnie ocenione, w konsekwencji czego nie został dopuszczony do drugiej części konkursu, w której ocenie poddaje się predyspozycje i zdolności ogólne oraz umiejętności kierownicze. Nadto skarżący odniósł się do sposobu oceny zadania 1 podnosząc, że omyłka pisarska, powodująca nieznaczny błąd obliczeń w zadaniu nr 1, nie powinna rzutować na jego ocenę. Sprostowanie omyłek pisarskich, które zdarzają się niejednokrotnie we wszystkich rodzajach postępowań, jest zawsze dopuszczalne. Omyłka pisarska czy rachunkowa - według skarżącego - nie kwalifikuje się do zaniżenia punktacji w przeciwieństwie do błędu.

Nadto w skardze podniesiono, iż niesporządzenie wzorców odpowiedzi na zadania problemowe skutkować powinno unieważnieniem konkursu z uwagi na uchybienie § 5 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2008 roku w sprawie powoływania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko dyrektora izby skarbowej i naczelnika urzędu skarbowego. Wzorce oceny zadań problemowych nie tylko nie zostały okazane uczestnikowi konkursu, ale i w żaden sposób nie ustalono w ogóle ich istnienia. Nawet w przypadku sporządzenia takowych, wyrażenie poglądu odmiennego, acz popartego najnowszym orzecznictwem sądów, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powinno skutkować uznaniem zadania za błędnie rozwiązane. Jeżeli zdanie uczestnika konkursu znajduje pokrycie w najnowszym orzecznictwie lub doktrynie, nie powinno być zidentyfikowane jako nieprawidłowe. Nie bez znaczenia i wbrew zasadom współżycia społecznego - zdaniem skarżącego - pozostaje brak wyraźnej zgody na korzystanie z kalkulatorów, celem obliczania wyników. Ponadto z informacji powziętych przez skarżącego wynika, iż prace egzaminacyjne sprawdzane były przez osoby, które jednocześnie przygotowywały zagadnienia, co jest na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2008 roku w sprawie powoływania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko dyrektora izby skarbowej i naczelnika urzędu skarbowego niedopuszczalne i jako takie również przemawia za unieważnieniem konkursu w oparciu o § 21 rzeczonego rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie trybu powołania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko dyrektora izby skarbowej i naczelnika urzędu skarbowego, za rozwiązanie zadania problemowego przyznaje się od 1 do 5 punktów, za nieprawidłowe rozwiązanie zadania problemowego lub w przypadku jego nierozwiązania punkty nie zostają przyznane. W myśl § 5 pkt 2, propozycje pytań do testów zawodowych, zadań problemowych oraz wzorce odpowiedzi opracowują wyznaczone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych komórki organizacyjne Ministerstwa Finansów.

Zdaniem Sądu I instancji, praca konkursowa skarżącego została oceniona zgodnie z ww. zasadami: przyznano bowiem 4 pkt za rozwiązanie zadania problemowego nr 1 oraz nie przyznano punktów za nieprawidłowe rozwiązanie zadania nr 2.

Następnie Sąd wskazał, iż skarżący kwestionuje ocenę zadania nr 1 argumentując, iż doszło przy rozwiązaniu zadania do omyłki pisarskiej, która nie powinna rzutować na obniżenie oceny.

Sąd zauważył, że w odpowiedzi na skargę organ uznał, iż ww. zadanie problemowe, dotyczące podatku od towarów i usług, było zadaniem rachunkowym, polegającym na obliczeniu dla potrzeb podatku od towarów i usług stosownych danych. W wyniku weryfikacji rozwiązania stwierdzono, że jedna z tych danych była błędna. Treść zadania zawierała również polecenie ujęcia w rozwiązaniu odpowiednich wyjaśnień, które miały towarzyszyć osiągnięciu prawidłowego wyniku. Skarżący takich wyjaśnień praktycznie nie zawarł, stąd przy błędnym wyniku nie można było przyznać maksymalnej liczby punktów.

Zdaniem Sądu, w tej sytuacji komisja oceniająca wykonanie zadania nie tylko nie miała możliwości przyznania maksymalnej ilości punktów, ale wręcz powinna była ocenić zadanie na "0" punktów. Podatnik, który pomyli się w wyliczaniu wysokości należnego podatku, ponosi negatywne konsekwencje prawne. Dziwi więc, że urzędnik Urzędu Skarbowego, wyliczający należny podatek, oceniany jest tak liberalnie, że za nieprawidłowe (niższe niż należny) wyliczenie podatku nie dość, że w ogóle przyznaje mu się punkty, to jeszcze aż tak dużo ( 4 na 5 możliwych). Podatek należny, to podatek w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowe wyliczenie należnego podatku przez urzędnika nie może być traktowane jako pomyłka rachunkowa, skoro taka sama "pomyłka" po stronie podatnika rodzi daleko idące i zawsze negatywne konsekwencje prawne.

Zdaniem Sądu już choćby z tej przyczyny - tj. nieprawidłowego rozwiązania przez skarżącego zadania 1- wynik konkursu jest prawidłowy, a skarga nie mogłaby zostać uwzględniona. Komisja miała wszelkie podstawy do oceny rozwiązania na "0" punktów.

W kwestii sposobu oceny rozwiązania zadania nr 2 Sąd całkowicie podzielił argumenty, użyte przez Ministra Finansów i przedstawione skarżącemu w pismach z dnia 26 listopada 2012 r. (odpowiedź na odwołanie od wyniku konkursu) oraz z dnia 10 stycznia 2013 r. (odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa).

Jak zasadnie zaznaczył organ, stan faktyczny przedstawiony w ww. zadaniu problemowym był podany w sposób wyczerpujący, a kontrola podatkowa nie była i nie musiała być jego elementem. Dlatego dywagacje co do właściwości organu podatkowego oparte o to, kto wszczął kontrolę podatkową, są bezprzedmiotowe i w tym zakresie skarżący dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego.

W dalszej części uzasadnienia Sąd podał, że stosownie do treści art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 125, poz. 749), jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego, w tym także odnośnie zdarzenia, powodującego zmianę tej właściwości. W związku z powyższym właściwość miejscową organu podatkowego należy wskazać wyłącznie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych. Na podstawie art. 18 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników, którzy zmienili adres siedziby, wskutek czego właściwy stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy właściwy według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego, za który jest składane zeznanie.

Zgodnie natomiast z art. 18a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Wykładnia przepisu art. 18a Ordynacji podatkowej, w zakresie dotyczącym podatku dochodowego za rok podatkowy, powinna być dokonywana, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w §11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, które wprowadzają zasadę wyznaczania właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku należnego za rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego. Oznacza to, że zmiana właściwości organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na skutek zmiany adresu siedziby podatnika w trakcie roku podatkowego jest przesunięta w czasie - do ostatniego dnia tego roku podatkowego. Zmiany w trakcie roku podatkowego mają znaczenie jedynie dla wyznaczenia nowego organu podatkowego właściwego w sprawie zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem Sądu, Komisja konkursowa, dokonując weryfikacji prawidłowości rozwiązania zadania problemowego, miała prawo do dokonania własnej jego oceny. Ocena ta, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, należy wyłącznie do osób do tego powołanych (np. . wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.09.2012 r. sygn. VII SA/Wa 622/12 czy wyroki NSA: z dnia 21.01.2003 r. i z dnia 2.12.1994 r. sygn. I SA 1636/94). Komisja zatwierdzając wzorce odpowiedzi, przesądza o ich prawidłowości.

Odnośnie zarzutu niesporządzenia wzorców odpowiedzi do zadań problemowych oraz sprawdzania prac konkursowych przez te same osoby, które formułowały zadania, Sąd wyjaśnił, że zgodnie z § 5 ust. 2 propozycje pytań do testów zawodowych, zadań problemowych oraz wzorce odpowiedzi opracowują wyznaczone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych komórki organizacyjne Ministerstwa Finansów, a zgodnie z ust. 1 tego paragrafu Komisja zatwierdza testy zawodowe i zadania problemowe wraz z wzorcami odpowiedzi. Racje ma zatem Minister Finansów zarzucając skarżącemu, że nieuprawnione jest jego twierdzenie o niesporządzeniu wzorców odpowiedzi do zadań problemowych, bowiem fakt, że wzorce odpowiedzi nie zostały skarżącemu okazane nie oznacza, że nie zostały w ogóle sporządzone.

Zgodnie z § 19 rozporządzenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w § 17 ust. 3, uczestnik konkursu ma prawo wglądu do dokumentacji konkursowej dotyczącej jego osoby. Skarżący z ww. uprawnienia skorzystał i w trakcie oględzin pracy konkursowej otrzymał do wglądu również wzorzec odpowiedzi do sprawdzianu wiedzy zawodowej. Jak zasadnie stwierdził organ, z przepisów rozporządzenia nie wynika obowiązek udostępnienia wzorców odpowiedzi, lecz jedynie obowiązek ich opracowania (ww. § 5 ust. 2 rozporządzenia). Wzorzec odpowiedzi, dotyczący sprawdzianu wiedzy zawodowej, został skarżącemu okazany, pomimo że przepisy ww. rozporządzenia nie nakładają na okazującego takiego obowiązku.

W kwestii sprawdzania prac konkursowych przez te same osoby, które formułowały zadania, Sąd również nie dopatrzył się naruszenia przepisów. Wskazał, że zgodnie z §16 ust. 10 rozporządzenia testy zawodowe i zadania problemowe sprawdzają członkowie komisji lub wyznaczeni przez przewodniczącego komisji lub, w jego zastępstwie, przez członka komisji - pracownicy komórki organizacyjnej Ministerstwa Finansów, właściwej w sprawach związanych z organizacją, zarządzaniem i nadzorem nad funkcjonowaniem izb skarbowych i urzędów skarbowych, pod nadzorem co najmniej jednego członka komisji. W przypadku konkursu na stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w [..], sprawdzenia prac dokonała Komisja konkursowa.

Zdaniem Sądu, trafnie zauważył organ, że w przepisach brak jest regulacji, które zakazywałyby sprawdzania prac ich autorom. Ponadto obowiązujące przepisy (ww. § 5 ust. 2 rozporządzenia w związku z § 2 ust. 2) nie wyłączają z opracowania pytań i zadań tych departamentów, których przedstawiciele są członkami Komisji. Bez wątpienia Komisja winna mieć najszerszą wiedzę w obszarze, w którym sprawdza kandydatów.

W zadaniu problemowym nr 2 należało rozstrzygnąć spór o właściwość miejscową organów podatkowych. Skarżący rozwiązał zadanie odpowiadając jednym zdaniem, że właściwy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gnieźnie. Jak sam jednak wskazał w skardze, wyrażenie przez zdającego podglądu odmiennego, acz popartego najnowszym orzecznictwem sądów, w tym Naczelnego Sadu Administracyjnego, nie powinno skutkować uznaniem zadania za błędnie rozwiązane.

W ocenie Sądu I instancji, zarzut skarżącego byłby trafny, o ile zdający uzasadniłby, na jakiej podstawie podaje określone rozwiązanie. Faktem jest niejednoznaczność sformułowań użytych w przepisach i istnienie wielu możliwości ich interpretacji. Prawdą też jest, że jeżeli twierdzenia zdającego znajdują pokrycie w najnowszym orzecznictwie lub doktrynie, rozwiązanie zadania nie zostanie ocenione jako nieprawidłowe.

Sąd I instancji dodał, że gdyby skarżący uzasadnił zajęte stanowisko np. orzecznictwem, mógłby oczekiwać oceny zadania na więcej niż "0" punktów, ponieważ oceniający mieliby jakąkolwiek podstawę do tego. Nie podając żadnej przyczyny rozwiązania zadania w proponowany przez siebie sposób skarżący uniemożliwił komisji postawienie mu pozytywnej oceny. Gdyby wskazał np., że jakkolwiek obowiązujące przepisy stanowią o właściwości postępowania podatkowego określony sposób, to jednak z orzecznictwa wynika, że właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gnieźnie, egzaminatorzy mieliby przekonanie o wiedzy zdającego, który na podstawie tejże wiedzy przyjmuje określone stanowisko i oczywiście ma do tego prawo. Natomiast zajęcie określonego stanowiska bez żadnego uzasadnienia wskazuje na błędność lub co najmniej "gołosłowność" poglądu i uniemożliwia ocenę zadania na więcej niż "0" punktów.

Zdaniem Sądu, nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut, iż niesporządzenie wzorców odpowiedzi na zadania problemowe skutkować powinno unieważnieniem konkursu z uwagi na uchybienie § 5 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2008 r. w sprawie powoływania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko dyrektora izby skarbowej i naczelnika urzędu skarbowego. Wzorce oceny zadań problemowych nie musiały zostać okazane uczestnikowi konkursu, gdyż brak ku temu jakiejkolwiek podstawy prawnej.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył M.G., zaskarżając wyrok w całości, zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1) art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie trybu powołania komisji i przeprowadzania konkursu na stanowisko dyrektora izby skarbowej i naczelnika urzędu skarbowego z dnia 14 lipca 2008 r. (Dz.U. Nr 133, poz. 844; dalej: rozporządzenie), poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nie uznanie za oczywisty błędu rachunkowego w rozwiązaniu przedstawionym przez skarżącego w zadaniu problemowym nr 1;

2) art. 18 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 13 ust. 3 rozporządzenia, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy zastosowanie powinien znaleźć art. 18a Ordynacji podatkowej, a w efekcie uznanie, że rozwiązanie zadania problemowego nr 2 przedstawione przez skarżącego jest błędne, co skutkowało nie uzyskaniem przez niego punktów za to zadanie i nie dopuszczeniem go przez komisję konkursową do drugiego etapu konkursu;

3) § 20 ust. 1 rozporządzenia w zw. z § 5 ust. 2 i 3 rozporządzenia, poprzez nie udostępnienie skarżącemu wzorców odpowiedzi do zadań problemowych ze sprawdzianu wiedzy zawodowej, a w konsekwencji pozbawienie go prawa do złożenia skutecznego odwołania od wyniku konkursu.

Ponadto skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. 145 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że nie istniała podstawa do uwzględnienia skargi na akt administracyjny i stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz poprzez oddalenie skargi.

W konkluzji skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m. in., że na szczególną uwagę zasługuje brak możliwości zapoznania się przez uczestników konkursu ze wzorcami odpowiedzi po uzyskaniu wyników konkursu. Skarżący zwracał organowi uwagę na ten fakt już w odwołaniu od wyników konkursu z dnia 11 listopada 2012 r. Paragraf 5 dotyczy postępowania przedkonkursowego i w czasie jego trwania uzasadnione jest utrzymanie niejawnego charakteru propozycji pytań, zadań problemowych oraz wzorców odpowiedzi opracowanych przez komórki organizacyjne wyznaczone przez ministra. Skarżący oczywiście nie kwestionuje tego wymogu, ale jednocześnie zwraca uwagę, że w dalszych przepisach (§ 17 i nast. rozporządzenia), odnoszących się do procedury stosowanej po przeprowadzeniu konkursu, nie ma jakiegokolwiek zakazu ujawniania wzorców odpowiedzi czy nadawania im niejawnego charakteru. Co więcej, utrzymywanie właściwych odpowiedzi w tajemnicy nie koresponduje w żaden sposób z prawem uczestnika konkursu do odwołania od wyniku konkursu, o którym mowa w § 20 rozporządzenia. W świetle zakazu ujawniania wzorców odpowiedzi, uprawnienie to staje się iluzoryczne, bowiem zdający nie ma realnej szansy na merytoryczną polemikę ze stanowiskiem komisji oceniającej.

Przechodząc do rozważań odnoszących się do zadań problematycznych, skarżący kasacyjnie podniósł, że w odniesieniu do zadania 1. Sąd nie ma racji twierdząc, iż "Podatnik, który się pomyli w wyliczaniu wysokości należnego podatku, ponosi negatywne konsekwencje prawne". Udzielając odpowiedzi na pytanie, skarżący popełnił błąd rachunkowy, który w efekcie zaważył na wyeliminowaniu go z dalszego udziału w konkursie. Sąd błędnie wskazuje, że nieprawidłowe wyliczenie przez podatnika należnego podatku rodzi po jego stronie "daleko idące i zawsze negatywne konsekwencje prawne". Jak stanowi art. 274 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy z urzędu koryguje błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki w deklaracji, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego nie przekracza kwoty 1.000 zł. W sytuacji, kiedy błąd ten jest widoczny prima facie, tak jak w odpowiedzi udzielonej przez skarżącego, a w dodatku dotyczy zaledwie 100 zł, podatnik nie poniósłby żadnych negatywnych konsekwencji. W związku z tym nie można przychylić się do wskazanego twierdzenia Sądu, gdyż w żadnym stopniu nie opiera się ono na obecnie obowiązujących przepisach prawa. Niezwykle istotna jest też kwestia niezastosowania przez Sąd art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędu rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Błąd rachunkowy popełniony przez skarżącego w zadaniu miał charakter błędu oczywistego w rozumieniu tego przepisu. Błąd skarżącego wynikał z takiej właśnie omyłki, a skarżący wiedział jak należy obliczyć podatek, co wynika z przedstawionych przez niego działań matematycznych. Kalkulacje te jednoznacznie potwierdzają właściwy tok myślenia skarżącego oraz widoczna jest prawidłowość przeprowadzonych przez niego wyliczeń. Na tej podstawie skarżący powinien uzyskać maksymalną liczbę punktów, jaka przysługiwała za to zadanie, czyli 5. Początkowo uczestnik otrzymał taką punktację, natomiast później, z niewiadomych przyczyn zmieniono liczbę przyznanych mu punktów na 4- Zmiana ta zadecydowała o nie dopuszczeniu skarżącego do udziału w kolejnym etapie konkursu.

Następnie skarżący podkreślił, że przepis art. 18a Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. i ma na celu uzupełnienie treści art. 18. Postanowienia art. 18a znajdują bezpośrednie zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik po zakończeniu roku podatkowego, zmieni siedzibę, co jednocześnie miałoby pociągnąć za sobą zmianę właściwości organu podatkowego. Omawiane postanowienia ordynacji podatkowej są korzystne ze względu na ochronę statusu i interesów podatnika jako strony postępowania podatkowego oraz zgodne z zasadami ekonomiki funkcjonowania administracji skarbowej (P. Smoleń, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, wyd. 4, Warszawa 2013, Legalis).

Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, skarżący starał się poprzeć przedstawione przez siebie rozwiązanie wskazując na konkretne orzecznictwo NSA. Niestety w obu przypadkach zostało ono zbagatelizowane z uwagi na brak tożsamości stanu faktycznego i prawnego w orzeczeniu wskazanych w treści kazusu konkursowego. Trzeba jednakże zauważyć, że na tym właśnie polega istota powoływania orzecznictwa czy to Sądu Najwyższego, czy Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ma ono stanowić wskazówkę, rozwiać wątpliwości, które nasuwają się w procesie stosowania prawa. Nie jest możliwa całkowita tożsamość stanu faktycznego analizowanego w orzeczeniu z innym stanem, dla którego orzeczenie to ma stanowić wytyczną. Odpowiedź udzielona przez skarżącego powinna zostać uznana za prawidłową już ze względu na jej bezpośrednie wynikanie z treści przepisu art. 18a Ordynacji podatkowej. Wskazane orzecznictwo tylko potwierdziło słuszność wskazanej przez niego odpowiedzi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. nie zachodzi w niniejszej sprawie. Zatem sprawa ta mogła być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznana tylko w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wymienione w art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne, które zgodnie z art. 174 tej ustawy mogą stanowić: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W podstawach skargi kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać konkretną normę prawa materialnego, czy procesowego, której naruszenie zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu.

W niniejszej sprawie skarżący w podstawach skargi kasacyjnej powołał się zarówno na pkt 1 art. 174 P.p.s.a., jak i na pkt 2 tego przepisu prawa. W takich przypadkach, w pierwszej kolejności badaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, co wynika z celowościowej wykładni art. 188 P.p.s.a.

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie są zasadne podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, że nie istniała podstawa do uwzględnienia skargi.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. odnosi się do skutków stwierdzenia przez sąd administracyjny I instancji naruszenia prawa materialnego bądź procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, co oznacza, że ewentualny zarzut naruszenia tego przepisu przez sąd administracyjny mógłby być postawiony (w powiązaniu odpowiednimi przepisami prawa materialnego bądź przepisów K.p.a.) na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 P.p.s.a. Natomiast z przepisu 151 P.p.s.a. wynika, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Przepisy ten mają charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga zasługuje bądź nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisy te mogą być więc naruszone tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i w konsekwencji wydał rozstrzygnięcie polegające na jej oddaleniu. Ponadto w judykaturze od początku funkcjonowania dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego zwraca się uwagę na to, że art. 151 P.p.s.a., podobnie jak art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., są tzw. przepisami wynikowymi, a warunkiem ich zastosowania w ramach kontroli kasacyjnej jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10 – CBOSA). Ponadto naruszenie tych przepisów jest zawsze następstwem złamania innych norm prawnych, co oznacza, że zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) czy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzuty złamania tych regulacji, bezwzględnie zobowiązana jest bezpośrednio powiązać takie zarzuty z naruszeniem innych konkretnych przepisów, którym, jej zdaniem, uchybił sąd pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 1387 – Lex nr 952799 czy wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 87/10 – Lex nr 672933 i wyrok NSA z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1311/10 – Lex nr 1080937). W rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie wytykając Sądowi I instancji złamanie art. 145 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a,. nie powiązał tych przepisów z jakimikolwiek przepisami prawa materialnego czy procesowego, co w konsekwencji przy braku takich powiązań oznacza nieskuteczność zarzutów naruszenia zaskarżonym wyrokiem w/w norm.

Nie mogły zostać także uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego – Ordynacji podatkowej i przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2008r. w sprawie trybu powołania komisji i przeprowadzenia konkursu na stanowisko dyrektora izby skarbowej i naczelnika urzędu skarbowego ( Dz. U. Nr. 133, poz. 844 ).

Zarzucając naruszenie art. 215 § 1 i art. 18 § 2 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna upatruje naruszenie w niezastosowaniu pierwszego z wymienionych przepisów i niewłaściwym zastosowaniu drugiego przepisu. Przede wszystkim należy podkreślić, że wskazane normy stosowane są przez organy podatkowe, a nie przez sądy administracyjne. Już choćby z tej przyczyny zarzuty ich naruszenia są chybione.

Sąd I instancji, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie stosował wymienionych przepisów.

Odwołał się wprawdzie do brzmienia art. 18 § 2 i art. 18a Ordynacji podatkowej, uczynił to jednak wyłącznie za organem administracji przytaczając jego stanowisko w przedmiocie właściwości organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego w przypadku zmiany siedziby podatnika w trakcie roku podatkowego.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że nie jest on władny ingerować w ocenę komisji konkursowej. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się bowiem wyłącznie do kontroli spełnienia formalnych warunków przeprowadzenia konkursu, a nie poprawności wystawionych ocen, czy przyznanych punktów.

Mówiąc o spełnieniu warunków formalnych należy mieć na względzie zasady wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2008r., do których trzeba zaliczyć m.in. zasady dotyczące składu ilościowego i personalnego komisji, zasady podejmowania uchwał, rejestrowania prac komisji, zachowania określonej w rozporządzeniu punktacji. Niedopuszczalne jest natomiast ingerowanie w ocenę przyznaną przez członka komisji konkursowej, o ile oczywiści ocena ta mieści się w ramach punktacji określonej w przepisach rozporządzenia.

Z tych względów nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że o nieprawidłowo przeprowadzonym konkursie na stanowisko dyrektora izby skarbowej świadczy zaniżona w jego ocenie liczba punktów przyznanych skarżącemu za rozwiązanie zadań problemowych. Kwestia ta leży poza zakresem kontroli sądu administracyjnego.

Inaczej jednak należy ocenić zagadnienie związane z uniemożliwieniem skarżącemu skorzystanie z jego prawa przewidzianego w § 19 rozporządzenia, zgodnie z którym w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w § 17 ust. 3, uczestnik konkursu ma prawo wglądu do dokumentacji konkursowej dotyczącej jego osoby.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem dokumentacji konkursowej należy rozumieć wszystkie materiały uzyskane na użytek postępowania konkursowego, zarówno przed jego rozpoczęciem jak i w trakcie postępowania. Uczestnik konkursu ma prawo zapoznać się w szczególności z wzorcami odpowiedzi zatwierdzonymi przez komisję. Postępowanie konkursowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do bezstronności, obiektywizmu i fachowości członków komisji, potwierdzeniem których są m. in wzorce odpowiedzi. Nie można dopatrzyć się żadnych racjonalnych powodów, dla których wzorce odpowiedzi po przeprowadzeniu konkursu nie mogły zostać okazane osobie zainteresowanej. Takie zachowanie może wywołać uzasadnione wątpliwości co do rzetelności pracy komisji.

Z tych względów nie można podzielić oceny Sądu I instancji, że obowiązujące przepisy nie dają uczestnikowi konkursu prawa do zapoznania się z wzorcami odpowiedzi.

Ponieważ jednak w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem § 19 rozporządzenia, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany jej granicami, nie był uprawniony do uwzględnienia z urzędu opisanej nieprawidłowości. Braku skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mógł konwalidować zarzut naruszenia art. 18 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z § 13 ust. 3 rozporządzenia, ponieważ żaden z wymienionych przepisów nie dotyczy tego zagadnienia.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.