Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 91/07 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. I SA/Lu 91/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.p.s.a.) oddalił skargę K.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2003 r. Jak wynika ze stanu sprawy decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 maja 2006 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę 23.212,00 zł. Organy podatkowe ustaliły, odwołując się do wyników postępowania podatkowego dotyczącego roku 2002, że na dzień 1 stycznia 2003 r. podatnik nie posiadał żadnych oszczędności ani nie zgromadził mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych, mogących stanowić źródło pokrycia wydatków w roku 2003. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. K.N. zostało ustalone zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. Na tej podstawie i przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego tej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenie organu pierwszej instancji, że na koniec 2002 r. podatnik nie dysponował żadnymi oszczędnościami, nie zgromadził mienia pochodzącego z przychodów z ujawnionych źródeł na pokrycie swoich wydatków w 2003 r.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w 2003 r. podatnik udokumentował uzyskanie dochodów w łącznej kwocie 86.326,88 zł, które obejmowały z tytułu gospodarstwa rolnego własnego i dzierżawionego według oświadczenia 11.752,18 zł; ze sprzedaży płodów rolnych według oświadczenia 20.000,00 zł; ze sprzedaży samochodu "B"525 10.000,00 zł; ze sprzedaży maszyn rolniczych 14.850,00 zł; zwrot podatku VAT 9.551,20 zł; zwrot podatku dochodowego z zeznania podatkowego za 2002 r. 1.173,50 zł oraz darowizny 19.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenie i ocenę prawną, że podatnik z działalności gospodarczej uzyskał w 2003 r. rzeczywisty dochód w kwocie 34.588,10 zł. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik dysponował łącznie kwotą 120.914,98 zł na pokrycie wydatków w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że wydatki podatnika w 2003 r. stanowiły kwotę łącznie 151.863,50 zł i obejmowały: wpłatę na mieszkanie w Warszawie 67.000,00 zł; podatek od czynności cywilnoprawnej nabycia mieszkania w Warszawie 3.340,00 zł; opłata notarialna i podatek VAT od tej opłaty 976.00 zł; nabycie samochodu "B" 316 - 330D z opłatami 51.330,00 zł; nabycie motocykla z opłatami i kosztem transportu 14.498,09 zł; nabycie maszyn rolniczych nieujęte w działalności gospodarczej z podatkiem VAT 5.910,30 zł; koszty utrzymania mieszkania, samochodu, ubezpieczenie nieruchomości, podatek od nieruchomości według oświadczenia 1.420,00 zł; czynsz za mieszkanie w L. 4.525,00 zł; czynsz za mieszkanie w W. 1.199,00 zł; składka KRUS 821,30 zł; zapłacony podatek gruntowy 843,80 zł. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że nadwyżka wydatków podatnika w 2003 r. nad zgromadzonym mieniem wynosi 30.948,52 zł. Dyrektor Izby Skarbowej rozważył argumentację podatnika, który wskazywał na zgromadzone 100.000,00 zł na koniec 2000 r. z tytułu pracy na terenie Niemiec, będące przedmiotem pożyczki udzielonej D.S. na darowizny od babci - W.K., która miała przekazywać podatnikowi całą swoją rentę i oszczędności; na niezasadne zwiększenie podstawy opodatkowania o stratę rzeczywistą z działalności gospodarczej; na brak podstaw prawnych do ustalania dochodu z działalności rolniczej w oparciu o dane statystyczne; na oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wywodzone przez skarżącego podatnika wynagrodzenie za pracę na terenie Niemiec, które miało stanowić źródło oszczędności w kwocie 100.000,00 zł na koniec 2000 r. było przychodem podlegającym opodatkowaniu, bo art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasada ta oznacza, że opodatkowaniu podlega całość dochodów osób fizycznych, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Podatnik nie zgłosił do opodatkowania wynagrodzenia uzyskanego za pracę na terenie Niemiec i z tego powodu wynagrodzenie to nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że podatnik nie udokumentował wwozu zarobionych środków pieniężnych do Polski. Nie udokumentował zgromadzenia tych środków na koniec 2000 r. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej ocenił jako niewiarygodne twierdzenie podatnika o zgromadzeniu kwoty 100.000,00 zł na koniec 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił też wiarygodności zeznaniom świadka D. S. na okoliczność, że podatnik miał mu pożyczyć kwotę 100.000,00 zł, zarobioną na terenie Niemiec. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że umowa pożyczki opiewała na bardzo dużą kwotę i nie została udokumentowana. Nie została określona precyzyjna data jej udzielenia i następnie data zwrotu. Świadek D.S. potwierdził wprawdzie zawarcie umowy pożyczki i jej zwrot, lecz nie potrafił wskazać żadnych konkretnych faktów z tym związanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wiarygodność twierdzeń podatnika o pożyczce i zeznań świadka na okoliczność tej umowy podważał też całokształt okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów oraz postępowanie podatnika w toku postępowania podatkowego. Z twierdzeń świadka, rzekomego pożyczkobiorcy, podatnika to jest rzekomego pożyczkodawcy wynika tylko, że zwrot pożyczonej kwoty miał nastąpić pod koniec 2000 r. Okoliczność wywodzonej pożyczki, następnie jej zwrotu pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem podatnika złożonym w dniu 23 listopada 2005 r. o jego zasobach majątkowych na dzień 31 grudnia 2000 r. W tym oświadczeniu podatnik wykazał środki pieniężne w kwocie jedynie 40.000 zł. Nie wykazał w nim kwoty zwróconej pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na okoliczność, że podatnik przesłuchiwany w toku kontroli w dniu 18 listopada 2005 r. stwierdził, że nie udzielał pożyczek osobom trzecim i sam nie zaciągał żadnych pożyczek. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zgłoszenie tej nowej okoliczności to jest zwrotu pożyczki dopiero przed zakończeniem postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji prowadzi do wniosku, iż miało na celu wyłącznie poprawę sytuacji strony w toczącym się postępowaniu podatkowym. W świetle ustaleń organu podatkowego w kontrolowanym roku podatkowym podatnik uzyskał rzeczywisty dochód z działalności gospodarczej w kwocie 34 588, 10 zł, która powiększyła dochody podatnika z innych źródeł w roku 2003. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do podzielenia twierdzeń podatnika o darowiznach, jakie miał otrzymywać od babci to jest W.K. Po pierwsze podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego takie darowizny. Po drugie wysokość dochodu W.K. w rozpatrywanym roku podatkowym jedynie z tytułu renty rolniczej w kwocie łącznie 2 321, 04 zł, w świetle zasad doświadczenia życiowego uzasadnia stanowisko, że nie stanowiła dla podatnika znaczącego źródła dochodu. Jednak uwzględniając okoliczność prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, organ podatkowy uznał, że renta W.K. była źródłem finansowania całości bieżących wydatków związanych z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego, z bieżącym utrzymaniem rodziny. Z tego powodu podatnik nie został obciążony wydatkami na bieżące utrzymanie rodziny, na funkcjonowanie gospodarstwa domowego w roku podatkowym 2003. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że ustalił dochody podatnika z działalności rolniczej przede wszystkim na podstawie wskazań samego podatnika. Podstawą tych ustaleń nie były dane statystyczne. Przy ustalaniu wysokości tych dochodów zostały uwzględnione informacje zawarte w oświadczeniu majątkowym podatnika z dnia 16 września 2005 r. o wysokości i źródłach dochodów uzyskanych w kontrolowanym roku podatkowym 2003. Dane z Ośrodka Doradztwa Rolniczego w L. zostały przyjęte przez organ podatkowy dla określenia koniecznych kosztów hodowli inwentarza żywego, których sam podatnik nie wskazał. Konieczność uwzględnienia tej kategorii kosztów wynikała z oczywistości ich poniesienia dla wyhodowania inwentarza, która musi zmniejszać rzeczywisty przychód podatnika ze sprzedaży tego inwentarza w roku podatkowym. Porównanie kwoty przychodu ze sprzedaży inwentarza z kwotą kosztów hodowli tego inwentarza według kalkulacji opartej na danych Ośrodka Doradztwa Rolniczego w L. uzasadnia stwierdzenia, że podatnik poniósł stratę. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaprzeczył twierdzeniu podatnika, by dochód podatnika z działalności rolniczej był ustalony w oparciu o dane statystyczne. Wskazał, że był ustalony przy uwzględnieniu twierdzeń podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również dokumenty dotyczące lokat bankowych. Stwierdził, że potwierdzają fakt dysponowania przez podatnika środkami finansowymi w różnych terminach. Przedstawiają operacje finansowe podatnika na rachunkach bankowych. Wynika z tych dokumentów, że na dzień 1 stycznia 2003 r. podatnik nie miał zgromadzonych na rachunku bankowym żadnych oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zasadę postępowania dowodowego, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W tej sprawie ciężar udowodnienia, że wydatki podatnika w 2002 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywał przede wszystkim na podatniku. To podatnik miał obowiązek logicznie i spójnie wykazać źródła przychodów opodatkowane lub wolne od opodatkowania pokrywające jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym. Organ ocenił, że istotne ustalenia faktyczne w tej sprawie zostały dokonane na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony. Organ podatkowy postąpił zgodnie z art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie zasadnie zastosował przepisy prawa materialnego o odpowiedzialności podatkowej podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązują organ podatkowy do ustalenia kwoty wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 r., zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia oraz mienia zgromadzonego przez podatnika w latach poprzednich pochodzącego z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej porównanie tych kwot uzasadnia w tej sprawie stwierdzenie, że wydatki podatnika w 2003 r. w kwocie 30 948, 52 zł nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zaistniały więc przesłanki odpowiedzialności podatkowej podatnika z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnym było opodatkowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania stawką 75 % podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, to jest stosownie do art. 120 działał na podstawie przepisów prawa; zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie zaś z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w myśl art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej oraz zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że organ w myśl art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem, a zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył. Wreszcie stosownie do art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego a następnie zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowe postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu prawidłowo ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo zastosować prawo materialne. Sąd następnie argumentował, że podatnik na pokrycie wydatków w roku 2003 wskazywał organowi podatkowemu kwotę 100.000,00 zł, którą miał uzyskać tytułem wynagrodzenia za pracę na terenie Niemiec w latach dziewięćdziesiątych, do roku 1998. Jednak skarżący podatnik bezspornie przychodów z tego źródła nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania. Już tylko ta okoliczność wyklucza pokrycie wydatków skarżącego podatnika w 2003 r. przychodem z wywodzonego wynagrodzenia za pracę na terenie Niemiec w świetle art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie za pracę świadczoną na terenie Niemiec, wbrew stanowisku podatnika, podlegało opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 14 ust. 2 lit. b umowy podpisanej w dniu 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Skoro skarżący podatnik przychodu z tego źródła nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym, to jest to przychód nieopodatkowany, który nie może pokrywać wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji w ocenie Sądu zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność potwierdzenia wyjaśnień skarżącego podatnika, o zarobkowaniu na terenie Niemiec. Wynik takiego postępowania dowodowego nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący podatnik wywodzonych środków z tytułu pracy na terenie Niemiec nie zgłosił do opodatkowania, pomimo takiego obowiązku prawnopodatkowego Z tego względu nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut skarżącego podatnika, że organ podatkowy pominął przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, że w latach dziewięćdziesiątych świadczył pracę na terenie Niemiec. Pominięcie tej części postępowania dowodowego nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie było przesłanką z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że prawidłowo organ podatkowy rozważył działalność gospodarczą skarżącego podatnika jako źródło przychodu na podstawie rzeczywistych wpływów podatnika z tej działalności i rzeczywistych kosztów jej prowadzenia w roku podatkowym. Prawidłowo ustalił, że w rozpatrywanym roku podatkowym rzeczywiste wydatki skarżącego podatnika związane z prowadzeniem działalności gospodarczej były mniejsze od rzeczywistych wpływów z tej działalności o kwotę 34.588,10 zł. Tak ustalona kwota rzeczywistego dochodu skarżącego podatnika z działalności gospodarczej powiększyła jego dochód z innych źródeł w 2003 r. Organ podatkowy nie naruszył art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalając rzeczywiste wpływy skarżącego podatnika z działalności gospodarczej i rzeczywisty koszt tej działalności w rozpatrywanym roku podatkowym. Prawidłowo także, wedle oceny Sądu, organ podatkowy zważył, że uzyskanie przychodu ze sprzedaży inwentarza w rozpatrywanym roku podatkowym w sposób oczywisty wiązało się z koniecznością poniesienia wydatków na hodowlę tego inwentarza. Organ podatkowy wysokość przychodu ze sprzedaży inwentarza przyjął zgodnie z dokumentami przedstawionymi przez skarżącego podatnika. Następnie pomniejszył o koszt hodowli. Skarżący podatnik nie wykazał kosztów związanych z hodowlą inwentarza. W takiej sytuacji organ podatkowy zasadnie odwołał się przy ustaleniu kosztów hodowli inwentarza do danych udostępnianych przez jednostki wyspecjalizowane. Takie postępowanie organu podatkowego nie jest postępowaniem dowolnym. Mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Pozwoliło na ustalenie tych kosztów w sposób, który nie odbiega od rzeczywistych. Słusznie również organ podatkowy rozważył i ocenił dowodowe znaczenie lokat bankowych. Potwierdzają jedynie fakt dysponowania przez skarżącego podatnika określonymi środkami finansowymi w różnych terminach. Natomiast w żadnym razie nie dokumentują, nie dowodzą źródeł pochodzenia środków zgromadzonych na tych lokatach. Nie dają żadnych podstaw do stwierdzenia, że środki finansowe zgromadzone na tych lokatach pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Organ podatkowy prawidłowo ocenił, że przestawione dokumenty bankowe nie dają żadnych podstaw do stwierdzenia, by środki finansowe zgromadzone na tych lokatach były w dyspozycji skarżącego podatnika na dzień 1 stycznia 2003 r. W tych okolicznościach za słuszne Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, że skarżący podatnik nie udowodnił oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek roku podatkowego objętego postępowaniem. Na tej podstawie organ podatkowy prawidłowo nie uwzględnił tych twierdzeń skarżącego podatnika dokonując ustaleń faktycznych. Prawidłowo pominął w rozliczeniu wywodzoną kwotę na rachunku bankowym. Przedstawione stanowisko organu podatkowego nie jest dowolne. Pozostaje w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy prawidłowo też zastosował art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustalił podstawę opodatkowania. Zastosowanie tego przepisu oparł na kompletnych ustaleniach faktycznych, będących wynikiem prawidłowego postępowania wyjaśniającego. 3. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wskazanego powyżej wyroku wniósł K.N. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) przez całkowite pominięcie faktu, iż w następstwie dwóch darowizn od braci D. i G. N. skarżący uzyskał kwotę 18.000,00 zł, oraz pominięcie udokumentowania faktu posiadania lokat bankowych, których źródłem była działalność rolnicza i faktu bezspornego zwrotu przez D.S. pożyczki w kwocie 100.000,00 zł. W toku postępowania miał zostać także naruszony art. 191 O.p. przez całkowite pominięcie faktu darowizny od braci i posiadania lokat z dochodów uzyskanych z działalności rolniczej oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do faktu dwóch darowizn od braci wszystkich mających wpływ na wynik sprawy. Sąd błędnie miał bowiem uznać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności wskazano na naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez odmowę jego zastosowania wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim organy w sposób szacunkowy ustaliły koszty hodowli inwentarza , w sytuacji, gdy skarżący udowodnił uzyskany z działalności rolniczej dochód, a w szczególności z tytułu sprzedaży inwentarza. Autor skargi kasacyjnej argumentował, że skarżący nie musiał wykazywać wydatków związanych z hodowlą inwentarza, albowiem udowodnił dochód z tego tytułu, a także w zakresie, w jakim Sąd uznał za nieistotne dla sprawy istnienie lokat bankowych.

Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 141 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w zakresie w jakim organy w sposób szacunkowy ustaliły koszt hodowli inwentarza. Skarżący, wedle oceny autora skargi kasacyjnej, udowodnił uzyskany z działalności rolniczej dochód, a więc nie musiał wykazywać wydatków związanych z hodowlą inwentarza. Sąd też niesłusznie miał wskazać na brak znaczenia dowodowego dla przedmiotowej sprawy lokat bankowych skarżącego. Sąd miał również nie dostrzec naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wkutek odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku błędnego przyjęcia, że ziściła się przesłanka wymieniona w tym przepisie. W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej wskazał na uchybienia Sądu pierwszej instancji w zakresie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 u.p.p.s.a. przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo dopuszczenia się przez organy podatkowe wymienionych wyżej naruszeń oraz art. 151 u.p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co było wynikiem błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania.

W drugiej grupie zarzutów skargi kasacyjnej znalazły się uchybienia, jakich miał dopuścić się Sąd w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji błędnie i całkowicie dowolnie przyjął, że lokaty bankowe skarżącego potwierdzają jedynie fakt dysponowania przez skarżącego środkami finansowymi w różnych terminach, pomijając całkowicie, że źródłem tych lokat była działalność rolnicza skarżącego, a także w sytuacji, gdy Sąd pominął fakt nieprzeprowadzenia pewnych dowodów w postaci umów darowizn od braci. Następnie wskazano na uchybienia normom art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy, jak wynika z powyższych zarzutów, brak było ku temu podstaw.

Strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, te bowiem związane są z ustaleniami stanu faktycznego. Dopiero zaś stwierdzenie, że wyrok został oparty na prawidłowo stwierdzonych faktach pozwoli na ocenę, czy przepisy prawa materialnego zostały zastosowane właściwie. W tym zakresie strona zarzuciła Sądowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez odmowę zastosowania i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazany jako pierwszy art. 141 § 4 u.p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu. Nie reguluje on środków, jakie wojewódzki sąd administracyjny winien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji nie mógł go więc naruszyć poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie odmówił też jego zastosowania, sporządził bowiem na wniosek strony uzasadnienie wyroku, uzasadnienie to zawiera ponadto wszystkie elementy nakazane prawem. Uwagi powyższe odnoszą się również do pozostałych zarzutów naruszenia postępowania, w których strona podniosła naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez zastosowanie niewłaściwego środka kontroli.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi wyżej przepisami O.p. Jego treść sugeruje niedokładne przeanalizowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przytoczył w nim w sposób zwięzły, ale pozwalający na odtworzenie faktów, stan sprawy i szczegółowo odniósł się do każdego z zarzutów skargi, dotyczącego m.in. kwestii podnoszonych również w skardze kasacyjnej. W zakresie darowizny od braci Sąd wskazał, że uwzględniona ona została przy ustalaniu wartości mienia, jakim skarżący dysponował na koniec roku 2000. Strona w żaden sposób nie podważyła słuszności tego stwierdzenia. Nie wykazała m.in. , że środki te pozostały w jej dyspozycji aż do roku 2003 r. i nie pokryły wydatków w latach poprzednich. Skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie jedynie ogólnikowe stwierdzenia o pominięciu dowodu w postaci umów darowizny. Stawiając zarzut błędnych ustaleń dotyczących pożyczki zwróconej przez D.S. strona również zdaje się nie zauważać, iż w odniesieniu do tego źródła pokrycia wydatków w roku 2003 istotne jest to, iż środki, z których udzielona miała być pożyczka pochodziły według niej z wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terenie Niemiec. Ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona nie wskazywała na inne pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę. Jest bezsporne, że przychody z tytułu pracy poza krajem nie zostały opodatkowane, nie były one też, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny- zwolnione z opodatkowania. Powołana przezeń umowa zawarta między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2975 r., Nr 31,poz. 163) nakazywała opodatkowywać wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej (chyba że osoba osiągająca je przebywała w kraju niebędącym jej miejscem zamieszkania ponad 183 dni w roku) w kraju miejsca zamieszkania pracownika (art. 14 pkt 2 b). Od 1 stycznia 1992 r. dochody ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Niezgłoszenie ich do opodatkowania powoduje, że nie mogą one stanowić źródła pokrycia wydatków w badanym roku podatkowym ( art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pożyczenie ich innej osobie nie zmienia źródła ich pochodzenia. Ponadto stawiając zarzut "pominięcia bezspornego faktu zwrotu pożyczki" strona zdaje się nie zauważać, że również fakt udzielenia tej pożyczki badany był przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom strony nie uznano go za bezsporny. Przeciwnie, organy nie dały wiary przedstawionym w tym zakresie dowodom, a Sąd pierwszej instancji ocenę tę zaaprobował. Strona skarżąca zarzucając pominięcie tej okoliczności w żaden sposób oceny tej nie podważyła , nie wskazując na konkretne błędy organów podatkowych w tym zakresie i nie wyjaśniając, na czym polegało niewłaściwe postępowanie Sądu.

Również w odniesieniu do faktu posiadania lokat bankowych strona powołuje się na wykazanie ich pochodzenia z działalności rolniczej. Nie wskazuje jednak na żaden konkretny dowód w tym zakresie, który zostałby pominięty przez organy podatkowe i uzasadniał postawienie im w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a Sądowi zarzutu niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosowania wadliwego środka kontroli. Uwadze strony uszło także i to, iż według Sądu pierwszej instancji na dzień 1 stycznia 2003 r. skarżący nie dysponował żadnymi środkami na rachunkach bankowych. Prawidłowości tego stwierdzenia strona nie podważyła.

Istotnie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie odniesiono się do darowizn od braci skarżącego. Wobec znanego urzędowo i niepodważonego faktu uwzględnienia ich przy określaniu wartości mienia posiadanego przez skarżącego w roku 2000 naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był więc uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. sąd winien uchylić decyzję w całości lub w części, gdy stwierdzi inne niż skutkujące koniecznością wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc mogące spowodować zakończenie sprawy innym wynikiem.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez odmowę ich zastosowania w wyniku niedostrzeżenia naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie mógł naruszyć tego przepisu poprzez odmowę jego zastosowania mimo naruszenia prawa materialnego. Przepis ten, jak wskazano wyżej, obliguje wojewódzki sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części wyłącznie wtedy, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania. Środek, jaki sąd winien zastosować w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego określa art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) u.p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu strona jednakże nie zarzuciła. Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.) nie może jednak doprecyzowywać za stronę zarzutów skargi kasacyjnej czy też poszukiwać z urzędu innych niż wskazane w skardze uchybień .

Stwierdzenie bezzasadności zarzutów odnoszących się do ustaleń faktycznych skutkuje również uznaniem za nietrafny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Stan faktyczny sprawy nie wskazywał bowiem na konieczność uznania postępowania wszczętego w stosunku do skarżącego za bezprzedmiotowe.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. poprzez faktyczną odmowę ich zastosowania. Powołane przepisy określają kognicję sądów administracyjnych (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) i należą do przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Drugi z powołanych przepisów określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych i nakazuje im w ramach kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowania środka nieznanego ustawie. Żaden z powołanych przepisów nie może zaś być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Przy tych ustaleniach za prawidłowe należy uznać stwierdzenie o osiągnięciu przez skarżącego przychodów z innych źródeł to jest nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalenie mu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organy podatkowe wykazały bowiem, że w badanym roku podatkowym skarżący poczynił wydatki i zgromadził mienie w wysokości przekraczającej osiągnięte w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich przychody opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Zauważyć ponadto należy, iż uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skarżący w istocie podnosił zarzuty odnoszące się do ustaleń faktycznych gdyż zarzucał pominięcie niektórych dowodów i pominięcie źródła lokat bankowych. Za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można jednak skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zatem zastosował środek, przewidziany w art. 151 u.p.p.s.a. i oddalił skargę jako niezasadną.

Z tych wszystkich powodów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.