Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 726/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan /spr./ as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 04 listopada 2005 r. sprawy ze skargi W. K. SA w P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej Spółki W. K. SA w P. kwotę 3.547 zł / trzy tysiące pięćset czterdzieści siedem złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydaną po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w firmie W. K. S. A. z siedzibą w P. określono wymienionej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Zakwestionowano w decyzji w oparciu o wyniki kontroli prawidłowość wyliczenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu, uznając, że zostały one zawyżone łącznie o [...] zł, na co składa się:

zaliczenie do kosztów kwoty [...] zł na koncie Wn 412 - 5 Materiały pomocnicze pozostałe, wydatków na zakup strojów służbowych dla pracowników, noszonych przez nich w salonach sprzedaży, także na wystawie EXPO 2000 w Hanowerze, gdy kwota ta przewyższa limit 0,25 % przychodów firmy, tj. [...] zł przeznaczony na reprezentację (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm.),

po uwzględnieniu zaniżenia amortyzacji podatkowej o kwotę [...] zł od wartości niematerialnej i prawnej za grudzień 2000r. w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego,

zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł wydatku za wydanie opinii o sprawozdaniu zarządu spółki sporządzonego w związku z zamierzonym podwyższeniem kapitału akcyjnego spółki i emisją akcji w zamian za aport niepieniężny (faktura z [...] 07.2000r. nr [...] - wartość netto [...] zł) - (art. 16 b ust. 2 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu odpisu amortyzacyjnego od prawa najmu lokalu użytkowego w G. wniesionego aportem niepieniężnym (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł, jako kosztu własnego sprzedanych i skradzionych zegarków oraz biżuterii złotej i srebrnej, wniesionych aportem do spółki w wysokości odpowiadającej cenie emisyjnej akcji pokrytych tym aportem, zamiast w wysokości odpowiadającej cenie nominalnej tych akcji, niższej od ich ceny emisyjnej (cena emisyjna akcji [...] zł za sztukę, a cena nominalna [...] zł za sztukę).

Niezależnie od powyższego zakwestionowano zniżenie przychodu (w naturze) o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość rynkową katalogów reklamowych zegarków marki [...] w ilości [...] sztuk, otrzymanych od firmy szwajcarskiej wg dokumentu SAD z dnia [..].11.2000r. nr [...] i wycenionych w dokumencie odprawy celnej na powyższą kwotę w celu pobrania podatku od towarów i usług; katalogi te spółka zużyła dla celów reklamowych, wysyłając je do stałych klientów (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka W. K. wniosła o jej uchylenie w części, podnosząc naruszenie prawa podatkowego oraz błędną ocenę stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do uznania, że:

1) wartość katalogów reklamowych zegarków od firmy [...] ze Sz. zaliczono do przychodów spółki, gdy nie mają one dla niej żadnej wartości handlowej, nie reklamują spółki, nie stanowią dla niej przysporzenia majątkowego w naturze za które w normalnym obrocie gospodarczym płaci się; zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) koszty związane z zakupem odzieży dla personelu oznaczonej logo firmy W. K. z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy błędnie zaliczono do limitowanych kosztów reprezentacji, zamiast jako odzież roboczą, będącą elementem wyposażenia salonów sprzedaży i zarazem rodzajem reklamy skierowanej do anonimowego odbiorcy , czyli prowadzonej w inny sposób publicznie ; zarzucono naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

3) bez podstawy prawnej, na podstawie interpretacji per analogia przyjęto, że koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych, które stanowiły aport niepieniężny spółki nie może być wyższy od wartości nominalnej wydanych w zamian za aport akcji.

Nie zakwestionowano w odwołaniu ustaleń i ich oceny prawno - podatkowej w zakresie uznania za zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. za wydanie opinii o sprawozdaniu zarządu w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego oraz o kwotę [...] zł stanowiącą odpis amortyzacyjny od prawa najmu lokalu użytkowego, wniesionego aportem.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej określaną updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 Przepis art. 16 ust.1 pkt28 stanowi natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej 0,25% przychodów chyba , że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Przenosząc definicję reprezentacji za Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka PWN W - wa 1981r.: "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" na grunt ustawy podatkowej należy przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podmiotu gospodarczego, wiążące się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, innymi słowy, reprezentacja to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne.

Skoro spółka poniosła wydatki na zakup ubiorów reprezentacyjnych z logo firmy dla swoich pracowników i w wydanym zarządzeniu prezesa z dnia [...] 01.1999r. określiła (§ 2), że strój służbowy winien być używany wyłącznie w miejscu i w godzinach pracy, a jego kolor, krój i wygląd musi być zgodny z wizerunkiem firmy (§ 5), przy czym koszty strojów służbowych pokrywa pracodawca (§ 4), tym samym poniesione przez spółkę wydatki na zakup ubioru reprezentacyjnego dla pracowników Spółki są wydatkami poniesionymi na reprezentację Spółki i podlegają limitowaniu na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego (zarządzenie Prezesa Zarządu Spółki z dnia [...] stycznia 1999r., wyjaśnienia Strony) spółka poniosła wydatki na zakup odzieży w celu właściwej prezentacji pracowników w salonach sprzedaży oraz pracowników zatrudnionych na wystawie EXPO 2000.

Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki, iż sporne wydatki mają charakter publiczny, ponieważ jako poniesione na reprezentację zawsze podlegają limitowaniu (nielimitowane mogą być tylko wydatki poniesione na reklamę publiczną).

Natomiast nie można zgodzić się z poglądem spółki, jakoby wydatki powyżej określone można uznać za poniesione na odzież roboczą w rozumieniu art. 237 Kodeksu pracy. Powyższy przepis odnosi się do sytuacji, w której pracodawca zobowiązany jest na podstawie przepisów art. 2376 § 1 i art. 2377 § 1 Kodeksu pracy do dostarczenia pracownikowi nieodpłatnie odzieży i obuwia roboczego spełniającego wymagania określone w Polskich Normach, jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu, lub ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy. W przypadku Spółki "W. K." nie wystąpiły takie przypadki, zatem przepisy Kodeksu pracy nie zobowiązywały jej do zakupu strojów służbowych dla pracowników.

Organ odwoławczy stwierdził dalej, powołując się na przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, że nieodpłatne otrzymanie przez Spółkę katalogów od szwajcarskiej firmy stanowi zdarzenie gospodarcze, które ma wpływ na Jej sytuację majątkową i powoduje powstanie przychodu podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że Spółka nigdy nie miała zamiaru kupić przedmiotowych katalogów, jak również okoliczność, iż katalogi te nie stanowiły reklamy firmy. Katalogi otrzymywane nieodpłatnie zostały zużyte przez spółkę do celów reklamowych zegarków, w tych katalogach reklamowanych, stanowiących towar, przez spółkę sprzedawany. Wartość tych katalogów, jako przychodu w naturze, określono zgodnie z jej wskazaniem w dokumencie SAD z dnia [...]11.2000r.

Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w tym zakwestionowaną w odwołaniu kwotę [...] zł nie budzi w sprawie wątpliwości, że na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Firmy "W. K." S.A. z dnia [...] 09.2000r. (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...] 09.2000r.) podwyższono kapitał akcyjny Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł w drodze emisji [...] sztuk akcji zwykłych imiennych serii D o wartości nominalnej [...] zł każda. Cena emisyjna akcji serii D wynosiła [...] zł a objęte zostały one przez p. E. K. - C. Akcje te pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci zapasów biżuterii złotej i srebrnej oraz zegarków wycenionym na kwotę [...] zł, a także przysługującego p. K. - C. prawa do najmu lokalu użytkowego w G. wycenionego na kwotę [...] zł.

Wniesienie aportu o wartości [...] zł oraz podwyższenie kapitału akcyjnego o [...] akcji serii D o wartości nominalnej [...] zł za akcję wpisano w sądowym rejestrze handlowym, natomiast w ewidencji bilansowej spółki, w aktywach wpisano aport o wartości emisyjnej akcji, [...] zł oddzielnie prawo najmu lokalu użytkowego - [...] zł i towary handlowe w kwocie [...] zł, w pasywach zaś kapitał zakładowy (akcyjny) podwyższony o [...] zł i kapitał zapasowy podwyższony o [...] zł.

W związku ze sprzedażą części towarów, wniesionych aportem oraz kradzieżą, spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, ustalając koszt własny tych towarów wg ceny emisyjnej akcji, pokrytych tym aportem, gdy tymczasem organy podatkowe uznały, że należało brać za podstawę cenę nominalną tych akcji, niższą od ceny emisyjnej oraz uwzględnić błąd rachunkowy przy wycenie jednego zegarka skradzionego.

Uzasadniając swoje stanowisko w powyższym przedmiocie organy podatkowe wskazały na wstępie, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują bezpośrednio kwestii ustalenia wielkości kosztu własnego przy sprzedaży towarów wniesionych aportem w przypadku, gdy cena emisyjna akcji jest wyższa od ich ceny nominalnej. Dlatego zastosowano wykładnię celowościową i systemową unormowań ustawy z dnia 15.02.1992r. Dokonując analizy przepisów art. 12 ust. 4

pkt 4 oraz pkt 11, art. 14 oraz art. 16g ust.1 pkt 4 ustawy podatkowej organ stwierdził, iż pomimo braku wyraźnego zapisu ustawy, celem ustawodawcy było przyjęcie jednakowych zasad ustalania wartości aportu zarówno w odniesieniu do środków obrotowych, jak i do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy założeniu, że wydanie akcji stanowi zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny i stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotu aportu. Wobec powyższego, skoro zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4, wartość początkowa przedmiotu aportu podlegającego amortyzacji nie może przewyższać wartości nominalnej objętych w zamian akcji, to zasada ta dotyczy również ustalania kosztu w przypadku zbycia stanowiących przedmiot aportu środków obrotowych i w takim przypadku koszt uzyskania przychodu nie może być wyższy od wartości nominalnej wydanych w zamian za aport akcji.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka podniosła zarzuty w zakresie objętym odwołaniem, mianowicie naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654, ze zm.), art. 16 ust. 1 pkt 28, w związku z art. 15 ust. 1 w/w ustawy, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11, w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - w kolejności - ze względu na ustalenie zaniżenia przychodu o wartość otrzymanych katalogów reklamowych zegarków od firmy szwajcarskiej, ze względu na uznanie za limitowane koszty reprezentacji firmy wydatków na zakup odzieży służbowej personelu w salonach sprzedaży firmy oraz określenie podatkowego kosztu nabycia towarów handlowych w formie wkładu niepieniężnego. Motywy skargi są identyczne, jak wskazane w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona jedynie w zakresie, w jakim dotyczy stanowiska organów podatkowych odnośnie do prawidłowości wyliczenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodu powstałego w wyniku sprzedaży części towarów handlowych (także strat nadzwyczajnych spowodowanych kradzieżą zegarków, wniesionych uprzednio aportem, w wysokości odpowiadającej cenie emisyjnej akcji pokrytych tym aportem.

W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2000r. na podstawie , którego sprawa winna być rozpoznawana wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie za ten wkład akcji czy udziałów było podatkowo neutralne. Wartość akcji lub udziałów objętych w zamian za aport nie była traktowana ani, jako przychód, ani też jako koszt uzyskania przychodu udziałowca spółki czy akcjonariusza, jak również przychodem podatkowym nie był dla spółki aport wniesiony na pokrycie kapitału akcyjnego w chwili jego tworzenia lub podwyższenia (art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 8 "a" ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 106 z 1993r., poz. 482 ze zm.). Z chwilą wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, jego wartość zostaje ujęta w bilansie spółki po stanie aktywów. Jak ustaliły organy podatkowe skarżąca spółka wprowadziła do ewidencji bilansowej w aktywach wartość aportu odpowiadającą wartości emisyjnej akcji, objętych w zamian za aport, tzn. aport o wartości [...] zł. Oznacza to, że tak ustalona wartość aportu determinuje wartość początkową jego składników.

Wskutek zbycia przedmiotu aportu przez spółkę , otrzymuje ona w zamian gotówkę, a więc następuje po stronie aktywów zmian przedmiotowa, gdy kapitał zakładowy spółki (akcyjny) pozostaje bez zmian.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uregulowała w badanym okresie wprost zasad opodatkowania dochodów uzyskanych przez spółkę z tytułu zbycia przedmiotu aportu w postaci towarów handlowych, na co zwróciły uwagę organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Okoliczności tej nie można w ocenie Sądu pomijać przy ocenie legalności działania podatnika w omawianym przedmiocie. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania podatnika, które winien zapłacić na rzecz Skarbu Państwa winna być określona w przepisach ustawy podatkowej, nie zaś wynikać z ich wykładni rozszerzającej, czy analogii. Negatywne skutki w sferze podatkowej można przypisać podatnikowi wówczas, gdy działaniem swym naruszył przepisy ustawy podatkowej, nakładające konkretne obowiązki lub przyznające określone prawa. Działając w myśl zasady legalizmu, której stosowanie nakazuje nie tylko przepis art.120 Ordynacji podatkowej, ale również art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy podatkowe nie mogą wymagać, aby dopuszczalne systemy wykładni prawa podatkowego były źródłem oraz podstawą określenia skutków w sferze podatkowej i obowiązków podatnika.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu należało przyjąć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu uzyskania przychodu przez skarżącą spółkę ze zbycia towarów będących uprzednio przedmiotem aportu, może podlegać wyłącznie zrealizowana przez spółkę dodatnia różnica pomiędzy ceną zbycia tych składników, a ich wartością rynkowa ujętą w księgach spółki. Wartością zaś rynkową aportu przyjętą w księgach skarżącej spółki była jego wartość odpowiadająca cenie emisyjnej wydanych w zamian akcji D, co zresztą strony uznały na rozprawie za bezsporne. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do opodatkowania kapitału, czyli przychodu, który nie został zaliczony do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Powyżej przedstawiony pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu - D. Szubielska, A. Nowak, H. Kozaczuk "Wniesienie aportu do spółki kapitałowej" Wydawnictwo C. H. Beck Warszawa 2001, str. 61 - 62 i 45 - Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela.

Niezależnie od powyższego - w związku ze stanowiskiem organu odwoławczego co do możliwości uznania wyłącznie wartości nominalnej akcji objętych w zamian za wniesiony a następnie zbyty aport (częściowo), za podstawę ustalenia wysokości "poniesionego" przez spółkę kosztu podatkowego zbytych towarów - w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zwrócenia uwagi wymaga, że z art. 340 § 1 Kodeksu handlowego, w myśl którego akcja musi mieć wartość nominalną wynika jedynie to, że wartość wkładów niepieniężnych winna odpowiadać co najmniej wartości nominalnej obejmowanych za nie akcji . Może jednak odpowiadać wyższej cenie emisyjnej akcji. Wartość nominalna akcji wyraża tylko to, że co najmniej taka suma , na jaką akcja opiewa, musi być wniesiona w gotówce lub wkładach niepieniężnych, a cena emisyjna akcji nie może być niższa od wartości nominalnej, może jednak być wyższa. Nadwyżka ponad kwotę nominalną wpływa do kapitału zapasowego spółki (art. 427 § 2 Kodeksu handlowego), nie może być uważana za przychód i zysk (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z powyżej przedstawionych powodów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzec jak w sentencji.

Natomiast za niezasadne należało uznać pozostałe zarzuty skargi, mianowicie dotyczące:

zasadności stwierdzenia zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł stanowiącą wartość rynkową katalogów reklamowych zegarków [...],

zasadności nieuwzględnienia zaliczenia wydatków w kwocie [...] zł przeznaczonych na ubiór pracowników w salonach sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów spółki ze względu na przekroczenie o tę kwotę limitu rocznego na reprezentację.

Co do każdego z tych zarzutów Sąd podziela poglądy wyrażone przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, uznając je za prawidłowe i zgodne z prawem. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwia uznanie katalogów reklamowych producenta za przychód w naturze skarżącej spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że warunkiem zaliczenia określonego zdarzenia do kategorii świadczeń, w tym przepisie wymienionych jest dokonanie przez jeden podmiot określonego świadczenia i otrzymanie go nieodpłatnie przez drugi podmiot, przy czym przez nieodpłatność rozumieć należy w tym względzie brak konsekwencji uzyskanego świadczenia w postaci kosztów czy innej formy ekwiwalentu u otrzymującego. Tak otrzymane świadczenie jest przysporzeniem majątkowym podatnika, mającym wymiar finansowy.

Nie ma podstaw do twierdzenia, że skarżąca spółka zarówno nie przyjęła nieodpłatnie do wyłącznej dyspozycji [...] katalogów reklamowych zegarków od ich producenta, jak i nie wykorzystała ich w celach reklamowych sprzedawanych przez siebie, objętych zakresem informacji w tych katalogach, zegarków tej firmy.

Powyższe oznacza, że otrzymanie katalogów oraz ich rozdysponowanie nastąpiło przez skarżącą w ramach i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otrzymane katalogi skarżąca wykorzystała dla celów reklamowych swoich towarów. Przysporzenie majątkowe spółki w konsekwencji powyższego powstało nieodpłatnie jako efekt zaoszczędzenia kosztów własnych na reklamę tych zegarków, odpowiadających wysokości wartości rynkowej katalogów, którą przyjęto zgodnie z oświadczeniem skarżącej złożonym w toku postępowania celnego. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest chybiony.

Nie można zgodzić się także ze skarżącą, że naruszenie prawa, mianowicie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nastąpiło przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na reprezentację, dokonanych ponad ustawowy limit. Nie jest tak, że organy podatkowe nie uznały za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu spółki (art. 15ust. 1 ustawy) wydatków na zakup eleganckich ubiorów dla pracowników firmy, oznaczonych logo firmy, w celu ich używania w salonach sprzedaży, lecz uznając je za takiego rodzaju koszty odmówiła ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, a więc ich poniesienie ponad limit przeznaczony na reprezentację. Skarżąca w skardze w sposób nieuprawniony łączy pojęcia reprezentacji oraz reklamy, przedstawia wywody na temat reklamy publicznej i innej, nie dostrzegając odrębności tych pojęć oraz tego, że wszystkie wydatki na reprezentację są limitowane, natomiast reklama jedynie może być nielimitowana (prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób). Prawidłowo tymczasem organy podatkowe zaliczyły sporne wydatki poniesione na ubiór reprezentacyjny pracowników w salonach firmy za koszty reprezentacji spółki, czego w skardze w sposób merytorycznie przejrzysty nie zakwestionowano, przywołując przepis art. 2378 Kodeksu pracy, którego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zastosowały, szczegółowo wyjaśniając (str. 3 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego) w sposób prawidłowy przyczyny takiego stanu rzeczy.

Podzielając przedstawioną argumentację organu odwoławczego Sąd uznał zarzut skargi naruszenia w tym przedmiocie art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za niezasadny.

/-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ G. Gorzan AR