Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 596/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą A S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli obrachunkowej z dnia 28 grudnia 2007 r. przeprowadzonej w składzie podatkowym A S.A., zwanej dalej "Spółką", przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego (SNP) Urzędu Celnego stwierdzono przekroczenie dozwolonych norm ubytków w zakresie produkcji, przyjęcia, magazynowania i wydania benzyn oraz olejów napędowych, co nakładało na Spółkę obowiązek uiszczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu przekroczenia powyższych limitów.

W dniu 11 stycznia 2008 r. Spółka złożyła do protokołu pokontrolnego zastrzeżenia, podnosząc m.in., że błędnie określono wielkości ubytków dla paliwa lotniczego [...] i oleju podstawowego oraz niewłaściwie zastosowano normy ubytków w odniesieniu do poszczególnych etapów tj. produkcji, magazynowania, przyjęcia i wydawania wyrobów akcyzowych na terenie składu podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w piśmie z dnia 24 stycznia 2008 r. uznał zarzuty strony w powyższym zakresie za bezpodstawne.

Pismem z dnia 17 marca 2008 r. Spółka złożyła zawiadomienie o dokonanej korekcie deklaracji w podatku akcyzowym AKC-3 za miesiąc grudzień 2006 r. z uwzględnieniem wytycznych zawartych w protokole z kontroli obrachunkowej.

Jednakże w dniu 15 kwietnia 2008 r. Spółka złożyła zawiadomienie o dokonaniu kolejnej korekty deklaracji w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wniosku Spółka ponownie podniosła zastrzeżenia do przedmiotowego protokołu dotyczące nieuwzględnienia norm dopuszczalnych ubytków powstających w procesie produkcji, ustalonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w decyzji z [...] dla paliw (0,2% dla benzyn i 0,15% dla ON). Spółka podniosła także, że nie uwzględniono w protokole pokontrolnym algorytmu wyznaczania ubytków produkcyjnych dla paliw, zatwierdzonego przez pracowników SNP w ramach akt weryfikacyjnych składu podatkowego.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w związku ze złożeniem korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2006 r.

Pismem z dnia 24 czerwca 2008 r. wezwano Stronę do przedstawienia zgodnego z opisanym w aktach weryfikacyjnych składu podatkowego algorytmu umożliwiającego obliczenie wielkości ubytków powstałych w fazie produkcji

W piśmie z dnia 15 września 2008 r. Spółka nadesłała wyjaśnienie, w którym określiła wielkość produkcji benzyn i ON w 2006 r., jednakże nie nadesłała deklarowanego algorytmu. Natomiast pismem z dnia 30.01.2009r. Strona zadeklarowała, iż algorytm umożliwiający obliczenie wielkości ubytków powstałych w fazie produkcji zawarty jest w aktach weryfikacyjnych podmiotu.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 2.595.739,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zgodnie z postanowieniami Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 1992r. Nr 76.1, Dz.U.UE-sp.09-1-179), zwanej dalej "Dyrektywą", stanowi dodatkową czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 14 ust. 3 przedmiotowej dyrektywy ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek stosowanych w danym państwie członkowskim, obowiązujących w momencie wystąpienia ubytków lub niedoborów lub w momencie ustalenia niedoborów przez organy podatkowe danego państwa.

Dyrektywa horyzontalna wskazuje na dwie możliwości, w których ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych zwolnione są z obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym. Pierwsza sytuacja zgodnie z art. 14 powyższej dyrektywy dotyczy zwolnienia od akcyzy tzw. ubytków naturalnych, czyli powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w zakresie związanym z właściwościami fizyko-chemicznymi. Druga natomiast możliwość dotyczy zwolnienia z akcyzy ubytków oraz niedoborów wyrobów akcyzowych powstałych w stosunku do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem, że ubytki zostały spowodowane działaniem siły wyższej lub zdarzeniami losowymi. Organ wskazał dalej, że przepisy Dyrektywy pozostawiają w gestii poszczególnych państw członkowskich ustalenie wysokości jak i sposobu określenia wysokości ubytków akcyzowych podlegających zwolnieniu od akcyzy. W rezultacie poszczególne państwa są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalania specyficznych zasad określania norm dopuszczalnych ubytków, a także sposobu rozliczania powstałych ubytków. Ze względu na specyficzne właściwości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także procesy technologiczne, którym podlegają wyroby akcyzowe zharmonizowane ustawodawca określił, iż ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstające podczas dokonywania czynności produkcji, przetwarzania, przerobu, zużycia, magazynowania lub przewozu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podlegają zwolnieniu z akcyzy, ponieważ są klasyfikowane jako ubytki naturalne.

Kwestia ubytków uregulowana została w art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 powyższej ustawy akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Jednocześnie w myśl ust. 2 powołanego przepisu, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.", w którym zostały określone maksymalne normy dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych. W treści załącznika 4 część I pozycja 1 przedmiotowego rozporządzenia Minister Finansów określił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające w czasie produkcji (mieszania) poszczególnych paliw ciekłych, jakie naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji administracyjnej może przyznać na wniosek podatnika lub z urzędu dla poszczególnych paliw ciekłych - od ilości składników zużytych do ich wytworzenia. Zgodnie z § 7 powyższego rozporządzenia podstawę do ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków stanowi wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub badanie rzeczywistych ubytków lub ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.

Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji nr [...] z dnia [...] (zwanej dalej decyzją ubytkową) ustalił maksymalne normy dopuszczalnych ubytków zgodnie z § 7 przedmiotowego rozporządzenia po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 9 grudnia 2005 r. w zakresie produkcji, magazynowania, przerobu i zużycia.

W wyniku kontroli obrachunkowej za rok 2006 przeprowadzonej w składzie podatkowym Spółki przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego dotyczącej kontroli stanów faktycznych w zbiornikach i ewentualnych różnic w kontekście całej decyzji ubytkowej stwierdzono, że z uwagi na organizację procesu produkcji nie jest możliwe zmierzenie wielkości ubytków produkcyjnych. Możliwe jest jedynie wyliczenie ubytków dotyczących innych czynności, o których jest mowa w decyzji ubytkowej, tj. ubytków powstałych w trakcie magazynowania, przerobu i zużycia. Wynikało to z faktu, że dopiero po procesie produkcji dokonywano pomiarów paliwa w zbiorniku magazynowo - produkcyjnym. Spółka nie dokonywała natomiast opomiarowania etapu produkcji danego wyrobu. Skoro Spółka nie była w stanie wykazać faktu powstania ubytków produkcyjnych, jak też ich wysokości, nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu dopuszczalnych ubytków.

Dodatkowo organ podniósł, iż wyłącznie z powodów leżących po stronie podatnika nie można było stosować do etapu produkcji ubytków wynikających z decyzji ubytkowej. Przede wszystkim nie było możliwości dokonania bilansu komponentów i ich szczegółowego pomiaru w celu uzyskania produktu finalnego przed rozpoczęciem samego procesu produkcji; komponenty przed rozpoczęciem procesów produkcji używane były z jednego zbiornika (częstokroć dolewane do istniejącej już zawartości) do różnorakich procesów, co dodatkowo uniemożliwiło rozdzielenie ich na poszczególne etapy produkcji. Ponadto strona nie opomiarowała zbiorników komponentów, wyliczenia dotyczące ubytków produkcyjnych przedstawione przez stronę na poparcie swojego stanowiska uzyskane zostały na podstawie danych opartych na niezalegalizowanych urządzeniach pomiarowych. Nie bez znaczenia był także zdaniem organu fakt, iż dane dotyczące ilości półproduktów wykorzystywanych do produkcji wyrobów naftowych wynikające z ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych SAP prowadzonej przez stronę wykazały nadwyżkę, a nie ubytki komponentów. Organ wysnuł na tej podstawie wniosek, że na etapie produkcji nie wystąpiły ubytki, a wszelkie stwierdzone braki dotyczyły wyłącznie etapów do przekazania wyrobu gotowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniając specyfikę składu podatkowego Spółki, jak również dotychczasowy sposób nadzorowania procesów produkcyjnych, brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia poszczególnych składników używanych do produkcji wyrobów gotowych oraz ich określania w prowadzonej ewidencji nie można szczegółowo i klarownie ustalić ilości komponentów zużywanych podczas procesu mieszania. W tej sytuacji, gdy nie istniała możliwość rozdzielenia etapów produkcji i magazynowania, nie było podstaw do wyodrębnienia, a następnie wyliczenia ubytków produkcyjnych, a tym samym zaaprobowania wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty.

Organ odwoławczy uznał za częściowo zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", przez brak kompletnego uzasadnienia, jednakże brak ten pozostawał zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że skoro podatek akcyzowy z tytułu przekroczenia dozwolonych ubytków w zakresie produkcji benzyn oraz olejów napędowych został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami i we właściwej wysokości, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu ograniczając się do powtórzenia argumentów z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, które sam uznał za niepełne. Fakt, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a Dyrektor Izby Celnej, działając jako organ odwoławczy, orzekł o prawidłowości decyzji dotkniętej tym brakiem, wywodząc, że wskazany powyżej brak pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie, narusza postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania narusza ten sam przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Spółki organ odwoławczy dopuścił się także naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pomijając całkowicie fakt zatwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego algorytmu wyliczania ubytków produkcyjnych znajdującego się w aktach weryfikacyjnych. Za niezrozumiałe uznała skarżąca postępowanie organów polegające na określeniu w drodze decyzji norm ubytków dla produkcji oraz zatwierdzenie postanowieniem akt weryfikacyjnych zawierających algorytm wyliczania ubytków produkcyjnych, a następnie stwierdzenie w kolejnych aktach administracyjnych, że ubytków nie da się wyliczyć, czego skutkiem jest konieczność zapłaty przez podatnika nienależnego podatku.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego Spółka podniosła, że odmowa zastosowania dopuszczalnych norm ubytków produkcyjnych stanowiła naruszenie art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., jak również naruszała własne ustalenia organu zawarte w decyzji ubytkowej oraz w postanowieniu zatwierdzającym akta weryfikacyjne. Zdaniem Spółki przez pojęcie "ubytek" należy rozumieć sytuację, w której dany wyrób z różnych przyczyn zanikł lub został zniszczony (np. wskutek parowania, spalenia itp.). W efekcie, aby możliwe było określenie, czy w danym przypadku powstały ubytki lub też aby określić wysokość powstałych ubytków, niezbędne jest określenie stanu wyrobów na początek danego okresu oraz porównanie ilości wyrobów na koniec danego okresu. Porównanie stanu wyrobów powinno polegać na stwierdzeniu ich ilości poprzez odpowiednio zważenie, zmierzenie objętości lub też ustalenie ilości w zależności od rodzaju. Dokładnie taki sposób określenia ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w produkcji został wskazany w zatwierdzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego aktach weryfikacyjnych podmiotu, gdzie wskazano algorytm obliczeniowy wyznaczenia ubytków powstających w procesie produkcji, jako: zapas początkowy komponentów wg inwentaryzacji przeprowadzonej na początek okresu plus saldo przychodów i rozchodów zarejestrowanych w bilansie masowym minus zapas końcowy komponentów wg inwentaryzacji przeprowadzonej na koniec okresu równa się zaewidencjonowane ubytki, które powstały w fazie produkcji.

Skarżąca zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie norm prawa wspólnotowego, tj. art. 14 Dyrektywy przez jego błędną interpretację. Skoro ustawodawca wspólnotowy wprowadził zwolnienie z akcyzy dla ubytków produkcyjnych do wysokości należycie ustalonej przez właściwe władze, nadużyciem ze strony organów podatkowych było arbitralne pozbawienie Skarżącej możliwości skorzystania z tego zwolnienia, zarówno w protokole kontroli obrachunkowej za 2006r., jak i w decyzjach organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. skarżąca podniosła dodatkowy zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organy kwestii ubytków powstałych przy produkcji olejów podstawowych. Zdaniem Spółki organy powinny były z urzędu wydać decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków dla tych wyrobów, określić ubytki na etapie produkcji tych wyrobów i uwzględnić te ubytki przy wydawaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. Na poparcie swego stanowiska strona powołała wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1231/08 i wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1251/07. Ponadto Spółka zarzuciła, że obie wydane w sprawie decyzje zostały wydane na podstawie przepisów nieobowiązujących w 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliw ciekłych) powstałych na etapie produkcji.

W niniejszej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego za grudzień 2006 r., zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257). Przepisy tej ustawy w zakresie dotyczącym opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowiły wyraz dostosowania prawa krajowego do wymogów wynikających z Dyrektywy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Dyrektywy uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Z kolei ust. 3 tego przepisu stanowi, że bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki nie wymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

Powyższe postanowienia dyrektywy horyzontalnej jako dodatkową czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym wymieniają powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 14 ust. 3 przedmiotowej dyrektywy ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek stosowanych w danym państwie członkowskim, obowiązujących w momencie wystąpienia ubytków lub niedoborów lub w momencie ustalenia niedoborów przez organy podatkowe danego państwa członkowskiego. Niemniej przepisy dyrektywy wymieniają dwa przypadki, w których ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Pierwszym z przypadków, kiedy ubytki są zwolnione z akcyzy, są tzw. ubytki naturalne, tj. powstałe w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów. W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich. W rezultacie poszczególne państwa są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia specyficznych zasad określania norm dopuszczalnych ubytków, a także sposobu rozliczania powstałych ubytków.

Ze zwolnienia z akcyzy korzystają również ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych powstałe w stosunku do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem iż ubytki zostały spowodowane siłą wyższą lub zdarzeniami losowymi (tzw. ubytki nadzwyczajne). Niemniej, zgodnie z przepisami dyrektywy, warunkiem zwolnienia ubytków i niedoborów akcyzowych powstałych w wyniku siły wyższej lub zdarzeń losowych jest prawidłowe udokumentowanie danego zdarzenia, na przykład w drodze protokołu sporządzonego przez pracowników sprawujących nadzór lub kontrolę nad danym składem podatkowym.

Ustawodawca krajowy mając na względzie powyższe przepisy prawa wspólnotowego postanowił w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu – a więc ubytki naturalne. Stosownie do ust. 2 tego przepisu, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., wydanym z delegacji zawartej w przepisie art. 5 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym precyzyjnie określono, w zależności od rodzaju wyrobu, sytuacje, w których powstają ubytki i niedobory, a mianowicie w §5 ust. 2 za ubytki dla paliw ciekłych uznano straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów. Załącznik nr 4 do tego rozporządzenia zawiera maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu paliw ciekłych. Wysokości norm dopuszczalnych ubytków różnią się w zależności od etapu, którego dotyczą. Wysokość ubytków powstających w czasie produkcji (mieszania) liczona jest od ilości składników zużytych do wytworzenia wyrobów, a wysokość ubytków powstających w czasie magazynowania poszczególnych paliw ciekłych liczona jest od sumy dziennych pozostałości paliw ciekłych, podstawą zaś obliczenia tej sumy są dzienne stany paliw wykazywane w ewidencji magazynowej.

Art. 5 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6 o podatku akcyzowym ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając: 1) rodzaj produkowanych wyrobów, 2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1, 3) technologię produkcji wyrobów.

W rozpatrywanej sprawie taka decyzja – ustalająca dla skarżącej normy dopuszczalnych ubytków dla paliw ciekłych została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] (decyzja ubytkowa). W decyzji tej ustalono normy dopuszczalnych ubytków w wysokości maksymalnej, przewidzianej przez cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. Zdaniem skarżącej decyzja ubytkowa wywołuje skutek niejako automatyczny, pozwalający na zwolnienie z opodatkowania akcyzą ubytków do wysokości norm ustalonych w tej decyzji bez konieczności dokonywania ustaleń, czy ubytki rzeczywiście wystąpiły i w jakiej wysokości. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Decyzja ubytkowa ma charakter jedynie formalny, jej treść jest zdeterminowana wnioskiem strony i przepisami regulującymi maksymalne normy ubytków. Decyzja ta ustala jedynie niejako na przyszłość maksymalne normy dopuszczalnych ubytków, co oznacza, że ubytki przewyższające te normy będą opodatkowane podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach. Wyznacza więc granice przysługującego stronie zwolnienia od podatku akcyzowego. Jednakże zwolnienie takie musi zawsze dotyczyć faktycznie występujących, a nie tylko potencjalnych, abstrakcyjnych ubytków. Możliwość zatem skorzystania ze zwolnienia od podatku, jako przywilej podatkowy, uwarunkowana jest wykazaniem przez stronę, że ubytki w ogóle wystąpiły, wystąpiły w określonej wysokości oraz miały charakter naturalny, a nie nadzwyczajny, gdyż tych ostatnich nie obejmuje omawiane zwolnienie. Ciężar udowodnienia tych okoliczności, jako wpływających na możliwość skorzystania z przywileju podatkowego, spoczywa niewątpliwie na podatniku. I to również na podatniku spoczywa obowiązek takiego zorganizowania swej działalności, aby fakt wystąpienia ubytków naturalnych i ich wysokość był weryfikowalny na każdym etapie procedury zawieszenia poboru akcyzy (produkcja, magazynowanie, transport, wyładunek itp.). Podkreślić należy, że z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., a także z treści decyzji ubytkowej wydanej na podstawie tych przepisów wynika, że wysokość ubytków powstałych na etapie produkcji (mieszania) paliw ciekłych, a więc etapu, którego dotyczy spór w niniejszej sprawie, liczy się od ilości składników zużytych do ich wytworzenia. W celu zatem ustalenia ubytków produkcyjnych strona powinna wykazać ilość składników zużytych do wytworzenia paliw ciekłych oraz ilość gotowego produktu na koniec etapu produkcyjnego. Jest to o tyle istotne, że ze względu na właściwości fizyko-chemiczne poszczególnych wyrobów (m.in. podatność na parowanie) ilość gotowego produktu wskutek magazynowania może się zmienić. Nie można się więc zgodzić ze skarżącą, że ilość magazynowana powinna być potraktowana jako ilość wyprodukowana. Skoro strona nie dokonywała opomiarowania etapu produkcji, to ubytki powstałe na etapie produkcji nie były weryfikowalne. Z uwagi na fakt, że zbiorniki produkcyjne były jednocześnie zbiornikami magazynowymi pomiar produktu na zakończenie etapu produkcji (przed etapem magazynowania) był niemożliwy.

Nie było też możliwości ustalenia ilości składników zużytych do wytworzenia poszczególnych wyrobów. Również sama strona, wezwana m.in. pismem z dnia 31 października 2008 r. do podania ilości składników zużytych do wytworzenia paliw ciekłych, nie potrafiła tych danych podać. Przede wszystkim jak wynika z poczynionych przez organy ustaleń komponenty przed rozpoczęciem procesów produkcji używane były z jednego zbiornika (częstokroć dolewane do istniejącej już zawartości) do różnorakich procesów, a ponadto same zbiorniki komponentów nie były opomiarowane. Strona nie mierzyła i nie ewidencjonowała ilości komponentów używanych do wyprodukowania danego konkretnego wyrobu, a tylko taka ilość mogła być podstawą do ustalenia wysokości ubytków naturalnych powstałych przy produkcji danego wyrobu.

Zdaniem skarżącej wysokość ubytków produkcyjnych powinna zostać określona na podstawie algorytmu znajdującego się w aktach weryfikacyjnych, zgodnie z którym zapas początkowy komponentów wg inwentaryzacji przeprowadzonej na początek okresu plus saldo przychodów i rozchodów zarejestrowanych w bilansie masowym minus zapas końcowy komponentów wg inwentaryzacji przeprowadzonej na koniec okresu równa się zaewidencjonowane ubytki, które powstały w fazie produkcji. Algorytm ten jednak nie mógł być podstawą ustalenia ubytków produkcyjnych. Przede wszystkim, co wykazano wyżej, ubytki naturalne ustala się od ilości składników zużytych do wytworzenia poszczególnych paliw ciekłych, tymczasem przedstawiony przez stronę algorytm odwołuje się do różnicy bilansowej komponentów wg inwentaryzacji przeprowadzanej na początek i koniec okresu rozliczeniowego. Zaproponowany wzór mógłby więc posłużyć wyliczeniu ubytków półproduktów powstałych podczas magazynowania, ale nie podczas produkcji, jak już bowiem wyżej wskazano, ilość produktu gotowego może się zmieniać wskutek magazynowania z uwagi na właściwości fizyko-chemiczne wyrobów naftowych. Ubytki produkcyjne mogłyby zostać rozliczone jedynie wówczas, gdy możliwym byłoby określenie za każdym razem ilości składników zużytych do produkcji poszczególnych wyrobów, a takich danych nie ewidencjonowano. Ponadto zaproponowany przez stronę algorytm odwołuje się do danych wynikających z ewidencji wyrobów zharmonizowanych podmiotu SAP, która w zakresie półproduktów prowadzona była w tonach, a więc w jednostkach nieprzystających do jednostek podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. W celu zatem ustalenia ilości gotowego wyrobu w jednostkach podatkowych niezbędne są dodatkowe dane takie jak gęstość wyrobu i temperatura, w jakiej dokonywano pomiaru, a takich danych w ewidencji prowadzonej przez stronę było brak.

Nie można się też zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że sam fakt zatwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego akt weryfikacyjnych podmiotu prowadzącego skład podatkowy, w których to aktach znajdował się powyższy algorytm, zobowiązuje organy do zastosowania tego algorytmu przy ustalaniu ubytków produkcyjnych. Takie stanowisko wynika z niewłaściwego zrozumienia znaczenia faktu zatwierdzenia akt weryfikacyjnych. Analizując tę kwestię należy wyjść od stwierdzenia, że składem podatkowym jest miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego, podlegające szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów o służbie celnej, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i mogą być poddane czynnościom zgodnie z ustalonymi warunkami (art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym). Szczególny nadzór podatkowy polega m.in. na kontroli czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem niektórymi wyrobami akcyzowymi, ilości i jakości tych wyrobów, przebiegu procesów technologicznych i ruchu towarowego dotyczącego tych wyrobów oraz ich wydajności, ubytków i zużycia; jak też dokumentacji prowadzonej w powyższym zakresie (art. 6a ust. 3 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej, Dz.U. z 2004 r., Nr 156, poz. 1641). Jak przy tym wynika z art. 6f ust. 1 i ust. 3 powołanej ustawy podmioty podejmujące działalność w zakresie produkcji, przemieszczania i obrotu, w tym eksportu i importu, niektórymi wyrobami akcyzowymi, podlegają przed rozpoczęciem jej prowadzenia urzędowemu sprawdzeniu przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, polegającemu na ustaleniu, czy zostały zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzania czynności kontrolnych, o których mowa w art. 6a ust. 3 ustawy o Służbie Celnej. Z § 48 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania specjalnego nadzoru podatkowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 65, poz. 598), wydanego na podstawie art. 6g ustawy o Służbie Celnej, wynika, że w celu przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia podmiot jest obowiązany co najmniej na 14 dni przed rozpoczęciem czynności podlegających szczególnemu nadzorowi podatkowemu przesłać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zgłoszenie rozpoczęcia albo wznowienia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Do zgłoszenia rozpoczęcia działalności dołącza się m.in. szkic sytuacyjny, skrócony opis pomieszczeń oraz wykaz, nazwy i numerację znajdujących się w tych pomieszczeniach urządzeń, aparatów, przyrządów pomiarowych, a dla zbiorników, pojemników i naczyń - ich pojemność; wykaz przyrządów pomiarowych, z podaniem ich przeznaczenia i numeracji oraz zakresu pomiarowego; opis procesu technologicznego i postępowania technicznego oraz instrukcje obiegu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej, a także dotyczące przeprowadzania inwentaryzacji wyrobów. Z § 49 ust. 6 cytowanego rozporządzenia wynika z kolei, że w przypadku ustalenia, że podmiot zapewnił warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, właściwy naczelnik urzędu celnego zatwierdza akta weryfikacyjne podmiotu.

Jak wynika z powyższej regulacji, zatwierdzenie akt weryfikacyjnych jest wyrazem stwierdzenia, że podmiot zapewnił warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego. Podmiot zobowiązany jest w aktach weryfikacyjnych przedstawić m.in. przebieg procesu technologicznego, w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla sprawowania kontroli czynności związanych z produkcją, przemieszczaniem i obrotem niektórymi wyrobami akcyzowymi. Zadaniem specjalnego nadzoru podatkowego nie jest natomiast pilnowanie, aby sposób organizacji produkcji umożliwiał podatnikowi skorzystanie z przywilejów podatkowych. Opisany przez skarżącą w aktach weryfikacyjnych sposób ustalania ubytków produkcyjnych był konsekwencją przyjętego procesu technologicznego i organ nie miał podstaw, aby go kwestionować na gruncie przepisów regulujących szczególny nadzór podatkowy. Rzeczą natomiast podatnika zamierzającego skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego ubytków produkcyjnych jest takie zorganizowanie procesu technologicznego, aby możliwe było ustalenie tychże ubytków w sposób przewidziany w przepisach regulujących omawiane zwolnienie podatkowe. Tymczasem w niniejszej sprawie proces technologiczny w skarżącej Spółce nie uniemożliwiał wprawdzie wykonywania specjalnego nadzoru podatkowego, ale nie pozwalał na skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego ubytków produkcyjnych. Fakt zatwierdzenia akt weryfikacyjnych służył jedynie wykonywaniu specjalnego nadzoru podatkowego, nie wyłączał natomiast obowiązywania regulacji nakazujących ustalanie ubytków produkcyjnych od ilości składników zużytych do produkcji poszczególnych wyrobów.

Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem stwierdzenie przez organ powołany do sprawowania specjalnego nadzoru podatkowego, że podatnik spełnił warunki umożliwiające wykonywanie tego nadzoru nie oznacza, że spełnił jednocześnie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Bezzasadne były też zarzuty dotyczące naruszenia art. 14 Dyrektywy, art. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że miały one charakter marginalny. W szczególności fakt braku zatwierdzenia ewidencji SAP nie wykluczał możliwości oparcia się przez organy na danych z niej wynikających. Zarzut ten jest zresztą o tyle niezrozumiały, że strona zdaje się kwestionować własną ewidencję, nie przedstawiając przy tym żadnych innych danych.

Skarżąca podniosła na rozprawie dodatkowy zarzut nieuwzględnienia przez organy kwestii ubytków powstałych przy produkcji olejów podstawowych. Zdaniem Spółki organy powinny były z urzędu wydać decyzję ustalającą normy dopuszczalnych ubytków dla tych wyrobów, określić ubytki na etapie ich produkcji i uwzględnić te ubytki przy wydawaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. Stanowisko to jest nieprawidłowe. Wprawdzie decyzja ustalająca normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może być wydana także z urzędu (art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), jednakże w rozpoznawanej sprawie wydając decyzję ubytkową organ działał na wniosek Spółki, która w postępowaniu dotyczącym tej decyzji mogła kwestionować wydane rozstrzygnięcie. Nie można czynić organowi zarzutu z tego, że nie wydał decyzji ubytkowej w określonym zakresie z urzędu. Ponadto sprawa niniejsza dotyczy stwierdzenia nadpłaty, a nie kwestii ustalenia norm dopuszczalnych ubytków dla olejów podstawowych. Stąd też powoływane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Także zarzut nieuwzględnienia w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty ubytków na etapie produkcji olejów podstawowych jest bezzasadny. W niniejszej sprawie organy rozstrzygały kwestię nadpłaty w związku ze złożoną przez stronę skarżącą korektą deklaracji w podatku akcyzowym AKC-3 za miesiąc grudzień 2006 r. Skoro strona w złożonej korekcie deklaracji nie uwzględniła ubytków powstałych przy produkcji olejów podstawowych, to brak było podstaw do objęcia przez organy tej kwestii postępowaniem w sprawi stwierdzenie nadpłaty.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim podkreślić należy, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę merytorycznie od początku, co oznacza, że braki uzasadnienia organu pierwszej instancji, o ile zgromadzony materiał dowodowy jest pełny i pozwala na poczynienie ustaleń faktycznych, nie stanowią podstawy do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej. Słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty. Decyzja ta, wbrew zarzutom skargi, zawierała pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej, ustalać jakie okoliczności faktyczne odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Te wymagania, wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zostały w zaskarżonej decyzji spełnione.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.