Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 727/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.2 ust.1 pkt 1, art.4 ust.1 pkt 5 i ust.5, art.art.10 ust.1 pkt 1, art.18, art.19, art.75 ust.1, art.79, art.80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 ust.1, § 7 ust.2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 lipca 2007r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [....] II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego J. C. kwotę 2.400 /słownie: dwa tysiące czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J. C., zwanego dalej podatnikiem, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2006r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2005r. w wysokości 21 549,00 zł, w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem [...] czerwca 2006r, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia J.C. zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes Benz [...], przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Orzekające w sprawie organy podatkowe ustaliły bowiem, że 12 lutego 2005r. J. C. dokonał sprzedaży przedmiotowego pojazdu A. P. przed pierwszą jego pierwszą rejestracją w kraju. Wobec powyższego J. C. stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.a., w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i obowiązany był, w myśl art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 w/w ustawy p.a., do obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czego nie uczynił. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego , działając na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] lipca 2006r. określił J. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2005r. w wysokości 21 549,00 zł.

J. C. złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej w P., wnosząc o zmianę decyzji i umorzenie naliczonego zobowiązania podatkowego. Zarzucił, iż organ podatkowy I instancji naliczył mu "kwotę podatku akcyzowego wtórnego" od wartości transakcji sprzedaży samochodu, a przy określeniu zobowiązania podatkowego "został pominięty koszt zawiązany z zakupem samochodu 4000 EURO, koszty podatku akcyzowego oraz koszty dodatkowego wyposażenia samochodu", Podniósł również, iż zasięgał informacji w przedmiotowej sprawie w różnych urzędach, w tym również w Urzędzie Celnym i żaden z pracowników nie poinformował go o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, "a w samym Urzędzie brak jest jakiejkolwiek informacji w formie pisemnego ogłoszenia". Stwierdził też, że uzyskał odpowiedź, iż może sprzedać samochód w każdej chwili jako właściciel, bez ponoszenia dodatkowych kosztów.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę, na którą opiewała umowa kupna - sprzedaży zawarta w dniu 12 lutego 2005r., pomniejszoną o należną kwotę akcyzy, obliczoną zgodnie ze wzorem określonym w ust. 2 § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przestrzegając zasady wyrażonej w art. 75 ust. 1 ustawy p.a., iż w przypadku, gdy stawka akcyzy wyliczona wg wspomnianego wzoru przekracza 65%, zastosowanie będzie mieć maksymalna kwota podatku akcyzowego dla wszystkich wyrobów akcyzowych w wysokości 65%. Organ uzasadnił, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów. Wskazał, że obowiązujące przepisy nie przewidują uwzględnienia nakładów poniesionych na dodatkowe wyposażenie samochodu, przy określaniu podstawy opodatkowania. Strony umowy kupna-sprzedaży przedmiotowego samochodu same ustaliły wartość transakcji sprzedaży na kwotę 54 700,00 zł i na podstawie tej kwoty organ I instancji obliczył, zgodnie

z obowiązującymi przepisami, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej przez skarżącego opodatkowanej czynności. Organ odwoławczy nie kwestionował poniesionych przez stronę nakładów związanych z zamontowaniem dodatkowego wyposażenia przedmiotowego samochodu, podkreślił jedynie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania nie miały one znaczenia.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów odwołania organ przyznał, iż na podstawie art.79 ustawy p.a. podatnikowi przysługuje prawo odliczenia od należnego podatku akcyzowego, akcyzy uiszczonej poprzednio przy nabyciu pojazdu, jednakże skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od woli samego podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej uwzględniającej należną kwotę podatku akcyzowego pomniejszoną o podatek zapłacony przy zakupie, nabyciu lub imporcie. Nie złożenie deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego sprawia, iż podatnik nie może skorzystać z tego uprawnienia. Tym samym organ uznał zarzuty strony za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję skarżący J. C. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 9, art. 87 ust 2, oraz art. 90 ust 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE, a także art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy p.a.

Zdaniem skarżącego naruszone zostały zasady uczciwej konkurencji przez protekcjonistyczne traktowanie samochodów używanych na terytorium kraju oraz zasada niedyskryminacji, która wyłącza możliwość podwójnego opodatkowania jednego produktu podatkiem tego samego rodzaju w różnych krajach Unii Europejskiej. Stosowanie przepisu art.80 ust.2 pkt 1 ustawy p.a. narusza zasadę niedyskryminacji, pozostaje zatem w sprzeczności z prawem wspólnotowym. W ocenie skarżącego, w celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobu powinien mieć zastosowanie art.25 ust.1 pkt 5 ustawy p.a., który przewiduje zwolnienie od akcyzy. Nie ma natomiast zastosowania w sprawie przepis art.79 ustawy p.a., a jeśli nawet miałby, to organy powinny same dokonać potrącenia zapłaconej wcześniej akcyzy.

Skarżący zakwestionował także nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym kosztów dokonanego w kraju remontu samochodu

i zakupu części zamiennych. Zarzucił organom podatkowym niewłaściwe określenie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży pojazdu, poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty sprzedaży tego samochodu, bez uwzględnienia poniesionych nakładów na jego remont.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie skarżący powołał się na wyrok ETS z 18 stycznia 2007r., który jego zdaniem przesądził kwestię stosowania art.90 TWE zamiast krajowych przepisów o podatku akcyzowym. Powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Bk 406/06 zapadły w tożsamej sprawie, w którym Sąd uznał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju narusza przepis art.33 VI Dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.)

i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Jak wynika z ustaleń organów oraz zgromadzonych w aktach dokumentów skarżący J. C. nabył wewnątrzwspólnotowo w dniu 14 maja 2004r. przedmiotowy samochód osobowy tj. Mercedes Benz [...], poj. 2151 cm3 i z tego tytułu opłacił podatek akcyzowy w dniu 21 maja 2004r. w kwocie 11 726,00zł. Natomiast w dniu 12 lutego 2005r. sprzedał tenże samochód A. P. za kwotę 54 700,00zł. Pierwsza rejestracja pojazdu nastąpiła na podstawie decyzji z 1 kwietnia 2005r. Z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terenie kraju J. C. nie złożył deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art.4 ust.1 pkt 3 ustawy p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, a takim wyrobem jest samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany /art. 2 ust.1 pkt. 1 i poz.59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy/. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów /art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy p.a./. W przedmiotowej ustawie wskazane zostały także inne przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i między innymi opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego /art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy p.a./. Równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego są podmioty dokonujące takiego nabycia, a w przypadku sprzedaży są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju /art. 80 ust.2 ustawy p.a./. W powołanej ustawie określono także momenty powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach, a mianowicie obowiązek ten powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później niż z chwilą jego rejestracji w kraju, zaś w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, ale nie później, niż z chwilą wydania samochodu nabywcy /art. 80 ust. 3, art. 18, art. 19 ustawy p.a./; odrębnie też określono podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży itd. /art. 10 ust.1 ustawy p.a./. W art. 4 ust. 5 ustawy wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna /prawidłowo obliczona/ akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art.80 ust. 1 cyt. ustawy, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami zgodnie z art. 80 ust.2 pkt 1 cyt. ustawy - są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy, aż do momentu rejestracji.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzekające w sprawie organy zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku

z jego sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jednakże dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w przepisie art. 79 ustawy p.a., ustanowiono dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Przepisy obowiązującej ustawy p.a., jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, istotnie nie przewidują - jak zasadnie stwierdziły orzekające w sprawie organy – uwzględniania w podstawie opodatkowania nakładów własnych podatnika na dany samochód osobowy. Jak bowiem wskazano wyżej, odrębnie opodatkowane jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i odrębnie ustalana wówczas podstawa opodatkowania, a odrębnie opodatkowana jest sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, również z odrębnie ustalaną podstawą opodatkowania. Te dwie podstawy opodatkowania - przy uwzględnieniu przytoczonych wyżej przepisów - mogą się różnić np. w takiej sytuacji, kiedy po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed dokonaniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na przedmiotowy samochód zostały dokonane określone nakłady. W niniejszym przypadku organy przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę wskazaną w umowie sprzedaży

i obliczenie podatku przy uwzględnieniu takiej podstawy nie nasuwa - co do zasady - zastrzeżeń.

Dokonując obliczenia podatku akcyzowego od wskazanej wyżej sprzedaży przedmiotowego samochodu organy zastosowały przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania /art. 75 ust.1 ustawy p.a./, z tym, że w rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo /§ 2 ust.1/. W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania /§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia/.

Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6%, a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane bez względu na wiek tych samochodów; natomiast samochody mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce z uwzględnieniem stawki związanej z wiekiem.

Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy p.a. /opodatkowanie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju/ z art. 90 TWE

i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości, co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE.

Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/

w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art.90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym,

a w szczególności § 7 cyt. rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy

w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika /3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta - z uwzględnieniem wieku samochodu - będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży /i czynności z nią zrównanych/ takiego "starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, że o ile przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takiego samochodu, który znajdował się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję, co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego /a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym/ ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji /pkt 32 uzasadnienia, pkt 2 orzeczenia/. Powyższe stanowisko ETS dotyczy więc podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju, mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości /natomiast zmiana przepisów cyt. rozporządzenia nastąpiła z dniem 1 grudnia 2006r./. Jak już bowiem zaznaczono wyżej, sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów, a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności przyjąć więc należy, że zastosowany przez organy sposób opodatkowania /tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego/ w związku z dokonaniem sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju, nie może być zakwestionowany.

W ocenie Sądu opodatkowanie sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju nie narusza art.33 VI Dyrektywy, a podatku akcyzowego nie można uznać za niedozwolony podatek obrotowy, jak to wynika z powołanego przez skarżącego wyroku WSA w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007r. sygn. I SA/Bk 406/06. Artykuł 33 VI Dyrektywy stanowi, że : "Bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego (...) niniejsza dyrektywa nie zabrania żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe". Nie sprzeciwia się zatem ustanowieniu podatku akcyzowego, który – zgodnie z przepisami ustawy p.a. – jest, co do zasady, podatkiem jednorazowym, a nie podatkiem obrotowym – naliczanym od wartości dodanej na każdym etapie obrotu.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu nie stanowi wcześniejszej fazy obrotu w odniesieniu do sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju, ale inne rodzajowo zdarzenie, z którym wiąże się obowiązek w podatku akcyzowym. Sąd w niniejszym składzie nie podziela odmiennego poglądu WSA w Białymstoku, zaprezentowanego w powołanym wyżej wyroku.

Jeżeli chodzi o zastosowanie powołanego wyżej przepisu art.79 ustawy p.a., to orzekające w niniejszej sprawie organy stoją na stanowisku, że jego treść ustanawia dla podatnika uprawnienie, które może być przez niego zrealizowane tylko przez wykazanie kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy

w deklaracji, którą podatnik ma obowiązek złożyć z mocy art.18 i art.19 ustawy p.a., natomiast organy nie mogą takiego odliczenia dokonać z urzędu.

Powołany wyżej przepis stwierdza, że " podatnik ma prawo do obniżenia", a więc jest to niewątpliwie uprawnienie podatnika, które wykazuje on w deklaracji sporządzanej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 ustawy.

Jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje

w przypadkach ściśle określonych w ustawie, a między innymi zarówno

w razie nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i w razie jego sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust.1, art. 80 ust.2 ustawy p.a., i w każdym

z tych przypadków podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji. Jeśli obowiązku tego nie wykona tj. ani nie złoży deklaracji, ani nie zapłaci podatku, albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organy celne po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także

w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik.

W ocenie Sądu, nie jest uzasadnione stanowisko, że w stosunku do podatnika, który wprawdzie dysponuje dowodem zapłaty wcześniejszej akcyzy, ale przy dokonywaniu kolejnego opodatkowanego obrotu nie składa deklaracji i nie uiszcza należnego podatku, organy nie mogą odliczyć wcześniej zapłaconej kwoty. Obowiązek podatkowy jest bowiem obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty. W ocenie Sądu, skoro organy działają wówczas " za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem, a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków /uprawnień/, ponosi on i tak negatywne skutki np. w postaci odsetek. Zauważyć przy tym należy, że - jak wskazano wyżej - ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania deklaracji, ale w cyt. przepisie art. 79 ustawy p.a. nie uzależnił "odliczenia" wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji, a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzję. Podkreślenia także wymaga - w odniesieniu do argumentacji nawiązującej do konstrukcji podatku od towarów i usług - że konstrukcja obu podatków nie jest identyczna, bo ten ostatni podatek naliczany jest w każdej fazie obrotu (przy zachowaniu zasady neutralności), natomiast podatek akcyzowy jest, co do zasady, podatkiem jednorazowym, ale zasada ta doznaje wyłomu w przypadku samochodów osobowych będących przedmiotem obrotu, ale tylko przed pierwszą rejestracją na terenie kraju /po dokonaniu takiej rejestracji podatek już nie występuje/. W niniejszej sprawie, jeśli podatnik dysponuje dowodem zapłacenia wcześniejszej akcyzy, to w ocenie Sądu, kwota ta powinna być odliczona od akcyzy należnej obecnie.

Jednakże art. 79 ustawy p.a., jak słusznie zauważyły organy, upoważnia podatnika jedynie do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej opodatkowanej sprzedaży o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodu. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem z potrąceniem poniesionych nakładów na remont samochodu.

Zaznaczyć należy, że przy rozpoznawaniu skarg na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale związany jest granicami danej sprawy, a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał zgromadzony w tychże aktach / art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a./. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. ustalenia ostatecznie należnej kwoty akcyzy do zapłaty, a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności - przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zajęcia stanowiska co do wielkości odliczenia.

Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd orzekł jak

w sentencji, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art..152 i art.200 ustawy p.p.s.a.,