Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 736/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 6, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Po wydaniu wyroku sądu administracyjnego oddalającego skargę, niedopuszczalne jest uchylenie ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 par. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa

TEZY

Po wydaniu wyroku sądu administracyjnego oddalającego skargę, niedopuszczalne jest uchylenie ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 par. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2010r. sprawy ze skargi E. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił J. i E. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...] zł, wobec zeznanego przez podatników w deklaracji PIT-33 zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, w którym zaskarżyli decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej stwierdzenia zawyżenia odliczeń od dochodu z tytułu rent.

Rozpatrujący sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja jest prawidłowa i rozstrzygnięciem z dnia [...] znak [...] przedmiotową decyzję utrzymał w mocy.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999r.) oraz art. 903 Kodeksu cywilnego.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Gl 792/06, prawomocnym od dnia 24 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak [...].

Pismem z dnia 5 grudnia 2008r. pełnomocnik podatników, powołując się na art. 240 § 1 pkt 6 oraz 241 Ordynacji podatkowej, wystąpił o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego, jak wskazał, decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], znak [...], wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...], nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], znak [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], określającą J. i E. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...], nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], określającej J. i E. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł.

Pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając mu:

- rażące naruszenie art. 199a § 3, 240 § 1 pkt 6 oraz 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

- sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym poprzez stwierdzenie, iż do kompetencji organu podatkowego należało ustalenie celu i realizacji umowy nazwanej rentą, jak i nieprzesłuchanie strony na okoliczności związane z ustaleniem istnienia bądź nieistnienia przesłanek określających umowę renty lub umowę darowizny;

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, poprzez brak ustalenia obiektywnych przesłanek wystąpienia przez organ podatkowy do sądu.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących wskazał, iż wszystkie przedmiotowo istotne elementy umowy renty zostały spełnione. Jednakże organ podatkowy dokonał odmiennej oceny interpretując swe ustalenia niekorzystnie dla skarżących. Pełnomocnik zarzucił, iż organy podatkowe w zakresie wątpliwości ustaleń czy zawarte umowy wypełniały dyspozycje umowy renty czy też darowizny nie przesłuchały na te okoliczności stron. Ponadto wskazał, że w przypadku wystąpienia wątpliwości organ podatkowy winien wystąpić w trybie art. I99a § 3 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podatników wskazał na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 04.06.2006r., Sygn. akt II FSK 523/07, wyrok NSA z dnia 01.04.2008r., Sygn. akt 1 FSK 1476/06 oraz wyrok WSA z dnia 16.10.2006r.. Sygn. akt SA/Wa 2597/06 ), z których treści wynika, że wszystkie wątpliwości winny być rozstrzygane w oparciu o powództwo skierowane na zasadzie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe powinny wykazać, iż umowa darowizny jest nieważna, nie doszło do jej zawarcia, w istocie rzeczy strony zawarły inną umowę, bądź też z innych powodów podważyć istnienie pomiędzy stronami stosunku prawnego wynikającego z umowy darowizny. Natomiast w przypadku braku podstaw w ramach własnych kompetencji w zakresie możliwości istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i jednocześnie wystąpienia przesłanek określonych w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a więc pojawienia się wątpliwości, co do istnienia tego stosunku prawnego, obowiązkiem organu podatkowego było zwrócenie się w tej kwestii do sądu powszechnego.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podkreślono, że stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu.

W ocenie pełnomocnika Państwa Z. w przedmiotowej sprawie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, które winny były być rozstrzygnięte w oparciu o powództwo skierowane na zasadzie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pisze, iż przepis art. 199a Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzenia oceny dowodów w sposób swobodny. Co do zasady zatem organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego (art. 199a § 3 O.p.). O tym, czy w konkretnej sprawie zaistniała przesłanka wystąpienia do sądu, czy też nie, decyduje organ podatkowy w sposób autonomiczny.

Dyrektor Izby skarbowej wskazuje, iż użyte w przepisie pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14.06.2006r., OTK-A 2006, nr 6. poz. 66).

Jak wynika z akt sprawy, Państwo E. i J. Z. rozliczając podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. m.in. obniżyli dochód podlegający opodatkowaniu, w oparciu o przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 z 1993 r.; ze zm.), który w brzmieniu obowiązującym w 1999r. stanowił, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie, stanowi dochód ustalony zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 - 7 lub art. 25), po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji wskazuje, iż z wykładni gramatycznej art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy podatkowe nie definiują, ani pojęcia renty, ani trwałych ciężarów. Wobec braku w ustawie podatkowej definicji umowy renty, należy odnieść się w tym zakresie do regulacji zawartej w art. 903 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93; ze zm.). w których przedmiotowa umowa została uregulowana. Zgodnie z brzmieniem art. 903 K.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Aby uznać umowę za umowę renty, winna ona charakteryzować się określonymi cechami:

- okresowość świadczeń,

- trwałość zobowiązania.

Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają możliwości zawarcia umów o rentę na czas określony i nie ma też podstaw w tych przepisach do uznania, iż ustalenie z góry wysokości świadczeń uniemożliwia zakwalifikowanie danej umowy, jako umowy renty. Zatem na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego świadczenie okresowe jakim jest renta może być ustalone na czas określony i łączna kwota świadczeń rentowych może być z góry określona, pod warunkiem zachowania okresowości świadczeń rentowych, czyli powtarzalności w określonych odstępach czasu. Umowa renty należy do umów cywilnoprawnych o charakterze przyczynowym i w zasadzie służy zaspokajaniu bieżących interesów życiowych osoby korzystającej z renty.

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym Pan J. Z. zawarł w październiku 1997r. umowy dotyczące świadczeń rentowych w zwykłej formie pisemnej:

- umowa z dnia 15.10.1997r. z Panią A. S. na okres 6 lat - od 15.10.1997r. do 31.12.2002r. (roczna rata renty w wysokości [...] zł wypłacana do 31 grudnia każdego roku) i

- umowa z dnia 17.10.1997r. z Panią D. R. na okres 6 lat - od 17.10.1997r. do 31.12.2002r. (roczna rata renty w wysokości [...] zł wypłacana do 31 grudnia każdego roku).

Następnie w dniu 17 grudnia 1998r. w kancelarii notarialnej J. M. i H. F.- T. sporządzone zostały umowy renty w formie aktów notarialnych z – A. S. (akt notarialny wpisany do Repertorium ,.A" pod numerem [...]) i D. R. (akt notarialny wpisany do Repertorium ,.A" pod numerem [...]). Przedmiotowe umowy zostały zawarte na czas określony od 1 stycznia 1999r. do dnia 31 grudnia 2009r. Na mocy powyższych umów J. Z. ustanowił renty w wysokości [...] zł miesięcznie, czyli rocznie [...] zł i zobowiązał się do świadczeń rocznych na rzecz wyżej wymienionych Pań w kwotach po [...] zł płatnych do 31 grudnia każdego roku począwszy od roku 1999. Jednocześnie określono łączną wartość przedmiotu świadczeń na kwoty [...] zł. Zawarte umowy nie precyzowały celu, w jakim zostały ustanowione.

Dnia 23 grudnia 1999r. podatnik wykonał dwa polecenia przelewu bankowego (każdy na kwotę [...] zł) na rzecz: A. S. oraz D. R..

Następnie w dniu 18 grudnia 2000r. podatnik dokonał kolejnych przelewów na rzecz uprawnionych. Jak ustalono, otrzymywane przez A. S. oraz D. R. od J. Z. w latach 1999-2000 wsparcie finansowe w postaci renty miało służyć podniesieniu standardu leczenia i profilaktyki zdrowotnej (w szczególności: sfinansowaniu wizyt w prywatnych gabinetach lekarskich, wykupowi lekarstw, rehabilitacji, utrzymaniu odpowiedniej diety). Zatem przeznaczane było na realizację czynności o charakterze bieżącym i powtarzalnym. Świadek zeznała, że lekarstwa kupowała systematycznie (protokół z przesłuchania w dniu 30 listopada 2005r. A. S.). Z kolei druga beneficjenta stwierdziła, że jej stan zdrowia wymaga częstych wizyt w gabinetach lekarskich i wykup przepisywanych lekarstw (wyjaśnienia złożone przez Panią D. R. do pisma z dnia 11 lutego 2005r.).

W dniu 20 grudnia 2000r. J. Z. odwołał ustanowione w dniu 17 grudnia 1998r. w formie aktów notarialnych renty, z uwagi jak podał, na spadek dochodów oraz pogarszającą się sytuację materialną. Tymczasem, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, z informacji urzędu skarbowego nie wynika, by w roku 2000 nastąpiło tak znaczne obniżenie dochodów Państwa Z., które mogłoby spowodować zagrożenie dla ich bytu, czy też prowadzonej przez J. Z. działalności gospodarczej.

Mając na uwadze faktyczną realizację postanowień zawartych w dniu 17 grudnia 1998r. umów organy podatkowe wykazały, iż nie zachowano wymogów okresowości i powtarzalności świadczeń.

Podkreślono, że przyczyny ustanowienia rent nie ustały po roku 2000 podobnie jak i dochody uprawnionych do otrzymywania świadczeń również nie uległy zmianie.

Organ podatkowy stwierdził, iż warunkiem dopuszczalności odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wydatków poniesionych z tytułu zawartej umowy renty jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego, przy czym ocena zawartej umowy pod kątem zgodności z wymogami przewidzianymi w Kodeksie cywilnym obejmuje badanie wszystkich jej elementów.

Zaakcentowano, że przedmiotowej sprawie, spór nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów rent. W świetle powyższego zaprezentowane we wniosku (z dnia 05.12.2008r.), a następnie odwołaniu (z dnia 29.04.2009r.) żądanie w tym zakresie oceniono jako nieuzasadnione. Zdaniem organu argumentacja pełnomocnika wyraźnie wskazuje, iż oczekuje on ustaleń dotyczących stanu faktycznego odmiennych od poczynionych przez organy podatkowe. Podkreślono, że pełnomocnik w odwołaniu wyraził jedynie dezaprobatę dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie uzasadnił na czym polegają "poważne wątpliwości w zakresie interpretacji zawartych umów", nie wskazał dowodów potwierdzających lansowany pogląd, nie wskazał na okoliczności, z których można by taki wniosek wyprowadzić. Zatem, o ile zawarcie umowy jest czynnością prawną, o tyle jej wykonanie należy do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy, niniejsze okoliczności pozostają bowiem poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., podjętą w; przedmiotowej sprawie decyzję poprzedziło prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe (z zachowaniem wymogów określonych w Ordynacji podatkowej), które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż przeprowadzone zeznania świadków dały możliwość rekonstrukcji stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, bez konieczności przesłuchania podatników, jak również występowania do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego zawartych umów. Strony zawartych umów nie wskazywały na rozbieżności co do ich treści, jak również nie istniała rozbieżność ich twierdzeń z innymi dowodami.

Organ podatkowy podkreślił, że w toku prowadzonych postępowań podatnicy byli powiadamiani o podejmowanych czynnościach procesowych, mieli prawnie zagwarantowaną możliwość udziału w toczącym się postępowaniu, w szczególności składania wyjaśnień i wniosków, z którego to uprawnienia, jak wynika z akt sprawy korzystali.

W podsumowaniu uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia (nieistnienia) stosunku prawnego lub prawa, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do jego istnienia lub nieistnienia, z którym związane są skutki podatkowe. W przedmiotowej sprawie wątpliwości takie nie wystąpiły. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły art. 199a Ordynacji podatkowej. Strony stosunków zobowiązaniowych mogą ich treść układać dowolnie i na swobodnie ukształtowanych warunkach, jednakże ocena tych stosunków z punktu widzenia ich prawnopodatkowych skutków należy do organów podatkowych. Tak więc, uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organów podatkowych była ocena tego, czy stanowiąca podstawę odliczeń podatkowych renta miała swoją przyczynę oraz tego, czy zawarta umowa nie była czynnością pozorną, która miała na celu obejście prawa podatkowego.

A zatem organ podatkowy, choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa jest ważna, czy nie ważna, może zbadać jej rzeczywistą treść i sprawdzić, że czynność jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Organ podatkowy odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia prawa stwierdza, iż pełnomocnik postawionych też nie uzasadnił, w szczególności nie wskazał na czym ono polegało. Zatem polemika z tak sformułowanym zarzutem uznana została za bezcelową.

W skardze na decyzję dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] pełnomocnik E. Z. i J. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej rażące naruszenie prawa które miało wpływ na wynik sprawy: naruszenie art. 903 k.c. poprzez błędną interpretację oraz naruszenie następujących artykułów Ordynacji podatkowej tj; art. 199a §3, 240 § 1 pkt 6, art. 245 §1 pkt 2. Ponadto zarzucił sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie z uwagi na nie wyjaśnienie wszystkich wątpliwości. Pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł, że wbrew ustaleniom organów I i II instancji, w niniejszej sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do istnienia, bądź nie istnienia stosunku prawnego. Podkreślił, że istota sporu nie dotyczy wykonania umowy, lecz istnienia/nie istnienia stosunku prawnego. Organy podatkowe nie powinny dokonywać subiektywnych ocen, lecz winny wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego.

Koncentrując się na art. 903 k.c. pełnomocnik stwierdził, że treść umów renty z dnia 15 października 2005r. i z dnia 17 października 2005r., będących przedmiotem zobowiązania, spełnia wymogi przewidziane cytowanym artykułem. Organy podatkowe ustaliły jednak, że przedmiotowe umowy zostały zawarte dla pozoru, nie zwracając się o rozstrzygnięcie tej okoliczności do sądu powszechnego, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organy podatkowe, odmiennie niż to jest przyjęte w judykaturze, dokonały interpretacji przesłanek określonych w art. 903 k.c. na niekorzyść skarżących. Organy nie powinny w chodzić w zakres stosunków cywilnoprawnych, gdyż przedmiotem ich ustaleń mogą być bowiem jedynie okoliczności faktyczne, które mogą być oceniane w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy.

W tym stanie rzeczy, zdaniem pełnomocnika skarżących, winien znaleźć zastosowanie art. 199a § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając wniesioną skargę, zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zainicjowana skargą podatników sprawa przed sądem administracyjnym, sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia problemu, czy istniały przesłanki uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w trybie wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Podatnicy zażądali uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], którą określono J. i E. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W wymienionych rozstrzygnięciach organy podatkowe zakwestionowały dokonanie przez podatników odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu) z tytułu umów zawartych przez podatnika, a nazwanych umowami renty (z D. R. oraz z A. S.). Organy obu instancji uznały, że brak podstaw do uznania wymienionych umów za umowy renty, w kontekście brzmienia art. 903 K.c. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z 2006 r. wskazał, że umowy te nie posiadały cech umowy renty, w związku z czym nie mogły obniżać podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (szczegółowe motywy stanowiska organu przedstawiono w pierwszej części niniejszego uzasadnienia). Stanowisko organu odwoławczego uzyskało aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., I SA/GL 792/06, oddalił skargę E. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2008 r., II FSK 730/07.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Przesłanka ta jest ściśle związana z treścią art.209 §1 Ordynacji, który przewiduje, że jeżeli przepis uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzje wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Wznowienie postępowania jest w tym przypadku skutkiem naruszenia obowiązku współdziałania organu podatkowego z innym organem przy wydawaniu decyzji.

Wymienionego w tym przepisie uchybienia strona upatruje w treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej.

Art. 199a dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. nr 143, poz. 1199) zmieniającej Ord. pod. z dniem 1 września 2005 r. Stosownie do art. 25 § 1 ustawy nowelizującej ("W sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2"), omawiana regulacja prawa miała zastosowanie do sprawy podatników rozstrzygniętej w pierwszej instancji decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].

Rozpatrujący sprawę skład orzekający nie podziela poglądu strony skarżącej, która w istocie zakłada niezwykle ograniczone prawo organu podatkowego do oceny treści określonej czynności prawnej, pod kątem skutków podatkowych, jakie ma ona wywołać. Z postanowień art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wypływa prawo, a nawet obowiązek organu samodzielnego ustalenia treści czynności prawnej, pod kątem uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności (§ 1), a nadto wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej (§ 2). Dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 122, 187 § 1, 191, pod kątem skutków podatkowych tejże czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Art. 199a § 3 nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu do przerzucania tychże obowiązków na sąd powszechny.

W rozpatrywanym przypadku, rozstrzygniętym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...], organ ten uznał jedynie, że przedłożone przez podatników umowy nie są umowami renty w rozumieniu art. 903 K.c., bardzo szczegółowo argumentując to stanowisko. Nie budziło ono żadnych wątpliwości również w ocenie sądu administracyjnego, rozpatrującego skargę na ww. decyzję. Chociażby z tych względów trudno zgodzić się ze stanowiskiem o naruszeniu art. 199a § 3 Ord. pod.

Skarga jednakże nie może zostać uwzględniona przede wszystkim z powodów zasadniczych, odnoszących się do istoty postępowania wznowieniowego, w szczególności dotyczących przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 6 Ord. pod..

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, jeżeli po wyroku sądowym zostanie ujawniona lub wystąpią przesłanki do wznowienia, o których mowa w art.145 §1 pkt 1,2, 5, 7, 8 k.p.a. (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 1986 r., SA/Wr 137/86, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1997 r., SA/Rz 1306/95, wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2005 r., VII SA/Wa 497/05). Na gruncie Ordynacji podatkowej odpowiednią regulację w tym zakresie zawiera art.240 §1 pkt 1,2, 5, 7.

W ślad za przytoczonymi orzeczeniami należy stwierdzić, że przedmiotem postępowania przed sądem administracyjnym jest kwestia zgodności z prawem decyzji ostatecznej. Wyrok oddalający skargę zamyka organom podatkowym możliwość korzystania z nadzwyczajnych postępowań, właściwych dla uchylenia decyzji ostatecznych wadliwych, ale tylko wówczas, gdy przyczyny tej wadliwości mogły być zbadane przez sąd administracyjny w toku rozpoznawania skargi. Po wyroku sądu administracyjnego oddalającym skargę, niedopuszczalne jest uchylenie ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd badając legalność decyzji administracyjnej, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy Popsa). Oznacza to, że rozpatrując uprzednio skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., utrzymującą w mocy decyzję wymiarową organu podatkowego pierwszej instancji, nie dopatrzył się naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a co za tym idzie nie stwierdził, że wydane rozstrzygnięcie winno zostać poprzedzone wymaganym prawem wyrokiem sądu powszechnego. Jeżeli sąd administracyjny nie dopatrzył się powstania po stronie organu podatkowego, przed wydaniem decyzji, obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia określonego stosunku prawnego, obowiązek taki nie może powstać po wydaniu takiej decyzji.

Taki sam charakter mają przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego wymienione w art. 240 § 1 pkt 3, 4 Ordynacji. Kwestie dotyczące wyłączenia pracownika i organu (pkt 3), udziału strony w postępowaniu (pkt 4) oraz uzyskania prawem wymaganego stanowiska innego organu przed wydaniem decyzji (pkt 6) dotyczą czasu wydania decyzji i powinny być wyjaśnione w toku rozpoznania wniesionej na nią skargi. Pozostałe przesłanki wznowienia postępowania z natury rzeczy mogą ujawnić się (pkt 1, 2 i 5) lub wręcz pojawić się (pkt 7) dopiero po rozpoznaniu skargi i wydaniu wyroku ją oddalającego (por. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2008, I SA/Bd 842/07).

Przede wszystkim należy podkreślić, że w niniejszej sprawie strona wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], która była nie tylko decyzją ostateczną, ale i prawomocną, objętą dwuinstancyjną kontrolą sądów administracyjnych. Kontrola ta zakończyła się oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2008 r. skargi kasacyjnej strony na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2006 r., oddalający jej skargę na wymienioną wyżej decyzję, określającą podatnikowi podatek. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto, zgodnie z art. 171 P.p.s.a., wyrok prawomocny, co do tego co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, ma powagę rzeczy osądzonej. Dlatego też w świetle tych przepisów nie mają podstaw prawnych oczekiwania strony, wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które sprowadzają się przede wszystkim do krytycznej oceny postępowania zwykłego, że w ramach postępowania wznowieniowego sprawa zostanie ponownie zbadana co do meritum, niezależnie od tego, że została już prawomocnie osądzona i uznana za załatwioną zgodnie z prawem.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.