Wyrok NSA, sygn. akt FSK 507/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3c pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 81 par. 4 pkt 1, art. 284
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Antoni Hanusz (spr.), Protokolant Marzena Miętek, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2004r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1272/03 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 maja 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy oddalił skargę "P." Spółki z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 17 stycznia 2003 r. w przedmiocie odmowy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dnia 27 maja 2002 r. przedmiotowa spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2002 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 249.164 zł. Do deklaracji spółka załączyła wniosek o zwrot różnicy podatku od towarów i usług w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia.

W dniu 16 czerwca 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w B. przeprowadził w spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w trybie art. 21 ust 6a ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli ustalono, że należności wynikające z faktur VAT zapłacono w części przelewem bankowym, a w części gotówką. Podano, także że suma należności i zobowiązań transakcji przekroczyła równowartość kwoty 10.000 euro, a zawyżenie sprzedaży eksportowej wyniosło 108.387,74 zł. Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 26 lipca 2002 r. odmówił spółce zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wskazując, że spółka nie spełnia warunku nałożonego przez ustawodawcę określonego w art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług umożliwiającego ubieganie się o zwrot podatku w terminie 25 dni. Przedmiotowa spółka złożyła dnia 16 lipca 2002 r. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 r., w której dokonała zwiększenia podatku naliczonego o kwotę 44.306 r. (...) Urząd Skarbowy w B. wszczął postępowanie w tej sprawie i decyzją z dnia 30 września 2002 r. odmówił spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 44.306 zł przez dokonanie korekty deklaracji VAT-7.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie oraz dokonanie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym zgodnie ze złożoną korektą. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 3b i 3c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 165 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. W odwołaniu podniesiono, że postępowanie kontrolne dotyczyło wyłącznie wniosku o zwrot podatku VAT w terminie preferencyjnym 25 dni, a nie całego rozliczenia VAT za kwiecień 2002 r. Nie jest postępowaniem kontrolnym w rozumieniu art. 19 ust. 1c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kontrola podatkowe wszczęta w trybie art. 283 Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 17 stycznia 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nieskuteczne było złożenie przez spółkę deklaracji korygującej i zwiększającej ten podatek naliczony za okres, w odniesieniu do którego podjęte zostało postępowanie podatkowe. Po zakończonej kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 10 lipca 2002 r. Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, a więc postępowanie w rozumieniu art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższego przepisu nie wynika by jego stosowanie uzależnione było od rodzaju organu przeprowadzającego kontrolę bądź postępowanie podatkowe.

W skardze na powyższą decyzję "P." Sp. z o.o. domagała się stwierdzenia jej nieważności, względnie jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływa na wynik sprawy, a w szczególności art. 19 ust. 3b i 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 165 Ordynacji podatkowej i art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Spółka podniosła, że kontrola podatkowa wszczęta przez Urząd Skarbowy w B. w trybie art. 283 Ordynacji podatkowej nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż przepis ten odnosi się jedynie do postępowania podatkowego wszczętego w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej, bądź do postępowania kontrolnego prowadzonego przez urząd kontroli skarbowej w trybie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na niniejszą skargę wniosła o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu powyższej skargi Naczelny Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił ją. W uzasadnieniu Sąd podał, że urząd skarbowy może uznać, iż zasadność uprzywilejowanego zwrotu różnicy podatku budzi wątpliwość i wszcząć postępowanie wyjaśniające. Takie stwierdzenie należy do czynności sprawdzających uregulowanych w art. 272-280 Ordynacji podatkowej, stanowiących, że podstawowe sprawdzenie zasadności wniosku o zwrot różnicy podatku zostało w osądzonej sprawie dokonane w ramach czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające nie zawsze umożliwiają ocenę zasadności zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku, a wówczas konieczne jest przeprowadzenie kontroli podatkowej i wszczęcie postępowania podatkowego ze wszystkimi tego konsekwencjami. W przedmiotowej sprawie z ustaleń faktycznych wynika, iż wszczęte przez urząd skarbowy postępowanie podatkowe obejmowało rozliczenie za kwiecień 2002 r., czyli okres, za który spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7.

Sąd podniósł, że art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obejmuje wszelkie postępowanie podatkowe lub kontrolne, czyli takie których przedmiotem są inne zobowiązanie podatkowe niż zobowiązania w podatku od towarów i usług. Konsekwencją takiej sytuacji jest fakt, że organy podatkowe wyposażone są w instrumenty kontrolne w stosunku do podatników, którzy korzystają z prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Próba realizacji uprawnień wynikających z treści powołanego wyżej przepisu w trakcie kontroli organów podatkowych jest prawnie bezskuteczna. (...) Urząd Skarbowy w B. po zakończeniu kontroli podatkowej wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które jest postępowaniem w rozumieniu art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżąca spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 r., mimo że miesiąc ten był przedmiotem kontroli przeprowadzonej wcześniej. Stwierdzenie faktu kontroli i postępowania podatkowego skutkuje niedopuszczalnością korekty deklaracji podatkowej za okres objęty postępowaniem kontrolnym bądź podatkowym. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że na tle stanu faktycznego sprawy nie budzi sprzeciwu konkluzja organu odwoławczego, że jeżeli przedłożone przez podatnika rozliczenie objęło także faktury niezapłacone to podatnik może uzyskać zwrot różnicy podatku tylko w całości zadeklarowanej kwoty i to dopiero po upływie 60 dni.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku "P." Sp. z o.o. wniosła o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia 17 stycznia 2003 r. lub stwierdzenie jej nieważności, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 19 ust. 3c pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, jak również w związku z art. 21 ust 6 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że zdaniem skarżącej, nie jest postępowaniem podatkowym, ani postępowaniem kontrolnym, kontrola podatkowa wszczęta w trybie art. 283 Ordynacji podatkowej. Nie jest nim również postępowanie sprawdzające prowadzone w trybie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podano również, że Naczelny Sąd Administracyjny nie odróżnia pojęcia kontroli podatkowej od postępowania podatkowego. Nie odróżnia także kontroli podatkowej prowadzonej przez urząd skarbowy od postępowania kontrolnego, które prowadzone może być wyłącznie przez urząd kontroli skarbowej, wynikiem czego było stwierdzenie przez ten Sąd, że próba realizacji uprawnień wynikających z art. 19 powołanej ustawy podatkowej, w trakcie kontroli organów podatkowych, jest prawnie bezskuteczna.

Spółka zarzuciła Sądowi także łamanie reguł pierwszeństwa wykładni językowej co stanowi przykład wadliwego uzupełniania treści przepisu prawnego, podnosząc, że przeszkodą do dokonania korekty deklaracji VAT-7 dla podatnika jest wyłącznie postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 165 Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne prowadzone przez urząd kontroli skarbowej w trybie art. 13 ustawy o kontroli skarbowej.

Spółka nie zgodziła się również z poglądem Sądu w kwestii stwierdzenia, że art. 19 ust. 3c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest przepisem o szerokim zakresie i obejmuje wszelkie postępowania podatkowe lub kontrolne, także takie których przedmiotem są inne zobowiązania podatkowe niż zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług. Jej zdaniem skoro przepis ten został umieszczony w szczególnej, a nie ogólnej ustawie podatkowej to reguluje on wyłącznie jeden rodzaj podatku, czyli wyraźnie odnosi się do przedmiotu postępowania podatkowego lub kontrolnego w zakresie tego podatku. Reasumując, przeszkodą do złożenia korekty jest więc wyłącznie tylko takie postępowanie podatkowe, względnie kontrolne, którego przedmiotem jest okres rozliczeniowy objęty korektą i to niewątpliwie w zakresie podatku od towarów i usług. Podniesiono także, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podał podstawy prawnej stwierdzając, że podatnik nie może we wniosku jednocześnie domagać się zwrotu różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w zakresie zapłaconych faktur i w terminie 60 dni faktur niezapłaconych.

Naczelny Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Wobec niedopatrzenia się z urzędu przesłanek nieważności postępowania, z art. 183 par. 2 powołanej ustawy, rozpatrując niniejsza skargę kasacyjną należało brać pod uwagę wyłącznie zawarte w niej zarzuty. Zgodnie z treścią skargi kasacyjnej dotyczą one naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 3c pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez pozbawienie skarżącej spółki prawa do skorygowania deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 r. Prawo do korekty nie zostało naruszone, jak słusznie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy kontrolując decyzje organów podatkowych. Wszczęcie postępowania kontrolnego w sprawie naliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. nastąpiło w dniu 13 czerwca 2002 r., tj. w dniu potwierdzenia odbioru upoważnienia do kontroli (...) wydanego przez (...) Urząd Skarbowy w B. Data ta przesądza o wszczęciu postępowania kontrolnego, co wynika z dyspozycji art. 284 Ordynacji podatkowej. Niezasadne są wobec tego zarzuty naruszenia tego przepisu przez Sąd, gdyż zgodnie z art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., uprawnienie do skorygowania deklaracji ulegało zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczyło postępowanie lub kontrola, a w przedmiotowej sprawie sytuacja taka miała miejsce.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić.