Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 850/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6046 Inne koncesje i zezwolenia
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 52 ust. 1 pkt 2, art. 62a
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Asesor WSA Kamila Karwatowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek H. Sp. z o. o. (powoływanej dalej również jako: "Spółka", "Podatnik", "skarżąca") o wydanie zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający ze wskazanymi szacunkowymi danymi dotyczącymi ilości importowanych wyrobów akcyzowych będących przedmiotem wysyłki z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy - olej napędowy przeznaczony do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19 w ilości 600.000,00 litrów.

Wniosek ten został skorygowany 25 listopada 2020 r. w części dotyczącej rodzaju importowanego wyrobu akcyzowego, który będzie przedmiotem wysyłki gdzie wskazano olej napędowy o kodach CN od 2710 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19.

Po dokonaniu weryfikacji Spółki i zgromadzonych w sprawie dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego (powoływany dalej jako: "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...], na podstawie art. 6, art. 62a ust. 10 pkt 1 w związku z art. 52 ust. 1 pkt 2, art. 84 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722) powoływanej dalej jako "u.p.a.", odmówił Spółce udzielenia zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, w przypadku gdy wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego.

Przypomniał, że H. Sp. z o.o. skorygowała wniosek o wydanie zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, w którym zaznaczono nowy wyrób akcyzowy importowany, który będzie przedmiotem wysyłki z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to jest olej napędowy o kodach CN od 270 19 43 do 2710 19 48 i od 2710 20 11 do 2710 20 19 (art. 20 ust. 1 lit. c; załącznik 1 tabela A rząd trzeci dyrektywy 2003/96/WE) w ilości 600.000,00 litrów.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] dnia [...] marca 2016 r., rejestracji dla potrzeb podatku VAT dokonała w dniu [...] kwietnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym. Spółka posiada otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT w Urzędzie Skarbowym. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym od dnia [...] marca 2016 r. do dnia [...] lutego 2021 r. przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej wg kodu PKD 620IZ była "działalność związana z oprogramowaniem", a od dnia [...].02.2021 r. przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej wg kodu PKD 19.20.Z jest "wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej". Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000,00 zł. Od dnia [...] stycznia 2017 r. wspólnikami Spółki są D.S. (50 % udziałów w Spółce) i K.S. (50% udziałów w Spółce). Funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia [...] stycznia 2017 r. pełni D.S. Od dnia [...] grudnia 2017 r. dla Spółki wskazano adres siedziby: ul. [...], wcześniej adresem siedziby Spółki była ul. [...]. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że analiza KRS nr [...] wykazała, iż pierwszym całościowym wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu Spółki był J.S. W bazie danych KRS dla J.S. odnotowano ponad 1.000 powiązań (aktualne lub wygasłe) z innymi podmiotami.

NUS wskazał, że zgodnie z deklaracjami VAT-7K składanymi przez Spółkę za okres od II kwartału 2016 r. do III kwartału 2020 r., osiągała ona nieznaczne obroty, których dynamika była mocno zróżnicowana, jednakże w wartościach bezwzględnych są to kwoty niewielkie. Obroty wahały się, w okresie od 2016 r. do 2020 r. (I-III kwartał) od "0" zł w 2016 r. do 74.576 zł za 2018 r. W ocenie organu pierwszej instancji analiza dynamiki obrotów w oderwaniu od wartości bezwzględnych tych obrotów może sugerować, iż na przełomie lat 2017 i 2018 nastąpił ponad 12-krotny wzrost obrotów, mogący świadczyć o incydentalnych zdarzeniach gospodarczych lub polityce gospodarczej firmy skutkującej jej gwałtownym rozwojem. W istocie natomiast obrót za 2016 rok wyniósł "0" zł, za 2017 r. 5.950 zł, zaś za 2018r. 74.576zł. Obrót kształtowany jest głównie przez dostawy krajowe opodatkowane stawką podstawową (23%). Spółka wykazała także realizację dostaw opodatkowanych stawką obniżoną (8%), jednakże tylko i wyłącznie w 2018 r. i to jedynie na kwotę 1.880zł. Zdaniem organu wynika z tego, iż zmiany w obrębie dostaw opodatkowanych stawką podstawową są niemal identyczne jak obrotu ogółem.

NUS zauważył, że w składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT deklaracjach Spółka deklaruje także dostawy towarów oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest nabywca. Wielkości te jednak wykazuje jedynie w 2018 i w 2019 r. - odpowiednio 7.246 zł i 1.384 zł. Spółka nie deklaruje ani wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu, ani wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów czy importu towarów. W ramach nabyć H. Sp. z o. o. deklaruje nabycia pozostałe i nabycia środków trwałych. Nabycia pozostałe kształtowały się od 150 zł w 2016 r. do 80.554 zł w 2018 r., a nabycia środków trwałych zgodnie ze złożonymi deklaracjami dokonane zostały w 2018 r. na kwotę 341.987 zł i w 2019 r. na kwotę 298.753 zł. W 2017 r. wartość nabyć pozostałych ponad 10-krotnie przekraczała wartość obrotu łącznego, w 2018 r. wartość nabyć pozostałych była już jedynie o 8% wyższa niż obrót łączny. W 2019 r. po raz pierwszy odnotowuje się nadwyżkę obrotów nad zakupami, te wynoszą bowiem 67,49% obrotów ogółem. W 2020 r. (I i III kwartał) obrót i zakupy pozostałe niemal się zrównują, zakupy pozostałe wynoszą bowiem 96,59% obrotu ogółem. W efekcie poszczególnych wielkości wykazanych w deklaracjach VAT-7K za okres od II kw. 2016 r. do III kw. 2020 r. (w szczególności nadwyżek nabyć pozostałych nad obrotami łącznymi oraz nabyć środków trwałych) Spółka nie deklarowała podatku VAT do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego, zamiast tego wykazywała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zmiana nastąpiła dopiero w II kwartale 2020 r., gdyż Spółka zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek w wysokości 7.000 zł, a w III kwartale 2020 r. kwotę do zwrotu na rachunek w wysokości 10.000 zł.

NUS wskazał też, że Spółka złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za lata 2016-2019. Z zeznań złożonych przez Prezesa Zarządu H. Sp. z o. o. złożonych w toku przesłuchania wynika, że koszty uzyskana przychodów dotyczą głównie wydatków poniesionych na cele budowlane związane z budową infrastruktury pod skład podatkowy położony przy ul. [...], a także opłaty za media, energię elektryczną i usługi biura prawno-podatkowego.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że analiza złożonych plików JPK za okres od 09/2017 r. do 10/2020 r. wykazała, iż dostawcami Spółki są przede wszystkim podmioty działające w branży budowlanej takiej jak: S. Sp. z o. o., C. Sp. z o. o., C. s.c., H.

Zdaniem NUS dane zawarte w deklaracjach CIT potwierdzają spostrzeżenie poczynione na podstawie danych zawartych w deklaracjach VAT tj. wskazują na brak rentowności Spółki, będący wynikiem znacznej nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami. W efekcie Spółka deklaruje straty tj. w 2017 r. 91.744 zł, a w 2018 r. 9.944 zł, 2019 r. 3.663,00 zł.

Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów Spółki (w%) za lata 2016-2019 (zob. tabela str. 11 decyzji I instancji). Następnie stwierdził, że wskazują one wyraźnie na brak ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzenia analizowanego przedsiębiorstwa. W każdym roku koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej przekraczają przychody. Zauważył, że taka sytuacja ma miejsce nawet bez uwzględnienia wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie środków trwałych.

W ocenie organu pierwszej instancji Spółka posiada pewne cechy charakterystyczne dla podmiotów nierzetelnych. D.S. i K.S. dokonali zakupu "gotowej spółki". Na podstawie pełnego odpisu KRS wynika, iż J.S. był pierwszym całościowym wspólnikiem oraz Prezesem Zarządu Spółki H. Sp. z o. o. do dnia [...] stycznia 2017 r. W bazie KRS dla J.S. odnotowano kilkadziesiąt powiązań z innymi podmiotami. Spółka faktycznie działa na rynku dopiero od 2017 r., kapitał zakładowy Spółki jest minimalny i wynosi 5.000 zł, a dotychczasowa działalność podmiotu generuje obroty zasadniczo niższe niż zakupy pozostałe. Pomimo braku istotnych obrotów Spółka dokonuje nabyć środków trwałych na stosunkowo znaczne kwoty, a w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych deklarowane są jedynie straty. Spółka nie posiada własnej strony internetowej. W wyszukiwarce Google na stronie https://www.pkt.pl/ i https://biznesfinder.pl/ funkcjonuje jako podmiot zajmujący się "modernizacją komputerów", chociaż zgodnie z zeznaniem złożonym w toku przesłuchania w charakterze strony - Prezesa Zarządu D.S., Spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług komputerowych. Po wpisaniu w wyszukiwarkę hasła "ul. [...]" wyświetlają się jedynie informacje o podmiocie S. Sp. z o. o., który wynajmuje część nieruchomości będącej własnością H. Sp. z o. o.

Organ pierwszej instancji przytoczył zeznania D.S. z dnia [...] lutego 2021 r. oraz wskazał na umowy pożyczek zawarte pomiędzy H. Sp. z o.o. a G. Ltd. z Cypru.

W ocenie NUS z zeznań D.S. wynikają wyraźne powiązania pomiędzy Spółką H., a F. Sp. z o. o., która również wnioskowała o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pod adresem ul. [...]. Do współpracy między Spółkami doszło w wyniku umieszczenia przez D.S. na stronie OLX oferty wynajmu nieruchomości położonej w [...]. Z danych dostępnych w KRS wynika, że F. Sp. z o. o. wywodzi się z tego samego wirtualnego biura co H. Sp. z o. o., również została kupiona jako ,,gotowa spółka", a jej założycielem i pierwotnym Prezesem podobnie jak w Spółce H. był J.S. z biura wirtualnego "G.". Organ wskazał, że w toku przesłuchania D.S. zeznał, że zaraz po uzyskaniu od F. Sp. z o. o. informacji o odmowie wydania Spółce zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pod adresem ul. [...], wypowiedziano dla Spółki F. umowę najmu w trybie natychmiastowym. Dnia 31 marca 2021 r. przedłożył aneks do umowy dzierżawy F. z 2019 sporządzony dnia [...] września 2020 r., zgodnie z którym działając w imieniu Spółki H. wypowiedział w trybie natychmiastowym umowę dzierżawy podpisaną z F. Sp. z o. o. w dniu [...] września 2019 r. Wypowiedzenie umowy dzierżawy zgodnie z przedłożonym dokumentem "spowodowane jest nie wywiązaniem się z obowiązków zawartych w umowie najmu". Dodatkowo powołując się na aneks w postaci aktu notarialnego Rep Akt [...] z dnia [...].09.2019 r. D.S. wyznaczył dla F. Sp. z o. o. termin 10 dni na zabranie z wynajmowanego terenu dokumentacji oraz rzeczy należących do tej spółki. Dnia 27 października 2020 r. H. Sp. z o. o. złożyła swój wniosek o udzielenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pod w/w adresem oraz wniosek o udzielenie zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, który rozpatrywany jest niniejszą decyzją.

Wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudził fakt, że pomimo pomysłu, który zrodził się od samego momentu zakupu działki położonej w [...], aby prowadzić tam skład podatkowy, Spółka wynajęła nieruchomość z wybudowaną infrastrukturą pod prowadzenie składu podatkowego dla innego podmiotu. Zdaniem NUS nieprzekonująco brzmiały wyjaśnienia D.S., że powodem wynajęcia nieruchomości były jakieś przyczyny bliżej nie określonej natury prywatnej, których w trakcie przesłuchania nie chciał ujawnić. Tłumaczenie Podatnika, że Prezes F. Sp. z o. o. był poinformowany słownie, że umowa najmu działki może trwać maksymalnie dwa lub trzy lata jest nielogiczne.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że trud jaki trzeba włożyć i koszty jakie trzeba ponieść, aby przygotować dokumentację stanowiącą załącznik do wniosku o wydanie pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego w konkretnym miejscu oraz wniosku o wydanie zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, a wreszcie czynności jakie trzeba dokonać i koszty jakie trzeba ponieść po uzyskaniu zgody na prowadzenie składu podatkowego i otrzymanie statusu zarejestrowanego wysyłającego, by móc rozpocząć działalność gospodarczą w tym zakresie, są ekonomicznie niezasadne, aby F. Sp. z o. o. miała uruchamiać taką procedurę i rozpoczynać prowadzenie tego typu działalność na okres tylko dwóch lub trzech lat. NUS podkreślił, że po uzyskaniu statusu zarejestrowanego wysyłającego importowane wyroby akcyzowe dopuszczone do obrotu zgodnie z zeznaniem D.S. ma zamiar dostarczać do własnego składu podatkowego położonego przy ul. [...].

Organ pierwszej instancji wskazał też, że w toku przesłuchania D.S. zeznał, że nie ma żadnych powiązań pomiędzy nim a prezesem F. Sp. z o. o. M.R., który tylko wynajmował położoną w [...] nieruchomość z wybudowaną infrastrukturą przeznaczoną do prowadzenia składu podatkowego. W toku tego samego przesłuchania Podatnik zeznał również, że w trakcie ubiegania się przez F. Sp. z o. o. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego podczas "drugiego urzędowego sprawdzenia akt w F. Sp. z o. o. przez pracowników UCS dokumentacja została uzupełniona, przedstawił tą dokumentację z Urzędu Dozoru Technicznego, akta weryfikacyjne zostały zatwierdzone przez Urząd Celno-Skarbowy dla F. Powyższe zeznanie, w ocenie NUS, świadczy o tym, że D.S. był jednak zaangażowany w sprawy Spółki F. dotyczące wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oraz że posiadał dość szczegółowe informacje dotyczące rozpatrywania ww. wniosku przez odpowiednie organy.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty oraz wyjaśnienia D.S. dotyczące planów prowadzenia składu podatkowego oraz planów uzyskania zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, które skłoniły go i K.S. do zakupu zarówno gotowej Spółki H., jak i do zakupu nieruchomości położonej przy ul. [...]; nakłady poniesione przez H. Sp. z o. o. na budowę mieszalni olejów na nieruchomości położonej przy ul. [...], a następnie wynajęcie dla F. Sp. z o. o. ww. nieruchomości na prowadzenie składu podatkowego, po czym po uzyskaniu informacji o wydaniu dla F. Sp. z o. o. decyzji odmownej na prowadzenie w/w działalności, wypowiedzenie dnia [...] września 2020 r. umowy najmu w trybie natychmiastowym; złożenie przez H. Sp. z o. o. w dniu 27 października 2020 r., czyli praktycznie miesiąc później własnych wniosków o wydanie zezwolenia wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający i na wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego dokładnie w tym samym miejscu; wspólną dla obu Spółek historię ich założenia przez J.S., NUS stwierdził, że ma w pełni uzasadnione wątpliwości, co do faktycznych intencji właścicieli Spółki H. i obawia się, że wniosek F. Sp. z o. o. mógł być próbą zarejestrowania tak wrażliwego rodzaju działalności na osobę trzecią.

Organ pierwszej instancji zauważył, że D.S. twierdzi, że do wymówienia umowy najmu zawartej pomiędzy ww. spółkami doszło w trybie natychmiastowym, po uzyskaniu przez niego informacji o odmowie wydania zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego dla Spółki F. Jednocześnie twierdzi, że nie pamięta, do kiedy dokładnie obowiązywała umowa najmu, czy wynajmujący zalegał z opłatami za czynsz, chociaż opłaty za wynajem nieruchomości położonej w [...] przeznaczane były w całości przez generującą straty Spółkę, na częściowe pokrycie rachunków za media i podatków.

NUS podkreślił, że Spółka corocznie, zgodnie ze składanymi zeznaniami rocznymi generuje same straty. W toku przesłuchania D.S. nie zdradził, skąd Spółka posiada resztę kwoty na zapłatę pozostałych należności, które nie są pokrywane z dochodów uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości. D.S. poinformował, że sam uzyskuje dochody wyłącznie z pracy w firmie S. Sp z o. o. należącej do jego brata, który jest jednocześnie drugim udziałowcem w H. Sp. z o. o. Ponadto z pracy dla Spółki, w której jest Prezesem Zarządu nie otrzymuje żadnych dochodów, ale planuje wraz z bratem udzielić dla Spółki pożyczki na część wymaganego zabezpieczenia akcyzowego. D.S. zeznał również, że Spółka obecnie nie zatrudnia żadnych pracowników, ale docelowo po uzyskaniu zezwoleń planuje zatrudnić od 6 do 8 osób.

Zdaniem organu pierwszej instancji przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie tak wrażliwymi produktami jakimi są olej napędowy lub olej smarowy znalezienie całej kadry kompetentnych pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami, którzy pracować będą w składzie podatkowym zaraz po wydaniu zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający może być bardzo trudne.

Obawy NUS wzbudził też fakt, że praktycznie cała działalność Spółki, w tym zakup działki przy ul. [...], finansowane są z otrzymanych od cypryjskiego podmiotu G. Ltd pożyczek na łączną kwotę 150.000 euro, których pierwotne terminy spłaty tj.: 9 maja 2018 r. - dla pożyczki udzielonej w 2017 r., 31 grudnia 2019 r. - dla pożyczki udzielonej w 2018 r., 31 grudnia 2020 r. dla pożyczki udzielonej w 2019 r. zostały przesunięte na dzień [...] grudnia 2022 r., a Spółka cały czas wykazuje w składanych zeznaniach rocznych straty z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że przepisy u.p.a. dopuszczają możliwość odmowy udzielenia zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przypadku, gdy wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego. Działalność taka jest szczególnym rodzajem działalności, która ze względu na swój charakter wymaga szczególnej kontroli i nadzoru. Istotnym elementem nadzoru i kontroli nad wykonywaniem takiej działalności jest zapewnienie prowadzenia tej działalności zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym.

NUS stwierdził, że podmiot chcący rozpocząć działalność w zakresie wysyłania importowanego oleju napędowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, musi spełnić wszystkie warunki i nie ma tu miejsca na jakiekolwiek wątpliwości. Natomiast weryfikacja zebranego materiału dowodowego poddała w wątpliwość rzetelność Spółki co do współpracy z przyszłymi kontrahentami. Nie bez znaczenia, zdaniem organu, jest ochrona dobra wspólnego jakim jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, które nadużycia mogłyby się pojawić na skutek umożliwienia wykonywania działalności przy zastosowaniu procedury gospodarczej.

NUS zaznaczył, że "Interes publiczny" to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków, związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Pojęcie "interesu publicznego" ma szeroką treść z uwagi na różnorodne aspekty funkcjonowania społeczeństwa, państwa związane z poborem środków pieniężnych do budżetu. Pierwszoplanowe znaczenie ma społeczne oczekiwanie wypełnienia wynikającego z Konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym. Interesu publicznego nie można oderwać od finansowego (fiskalnego) aspektu /funkcjonowania państwa. H. Sp. z o. o. ma krótką historię działalności gospodarczej, a tym samym krótką historię podatkową, od początku istnienia wykazała stosunkowo niewielkie obroty przy wysokich nabyciach środków trwałych i nabyciach pozostałych, kapitał zakładowy Spółki jest minimalny i wynosi 5.000,00 zł. W momencie zakupu przez obecnych udziałowców, Spółka posiadała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze". Z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie olejami napędowymi i wyprodukowanymi z nich olejami smarowymi, obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego. Ponadto brak wskazania przez Spółkę kontrahentów budzi wątpliwość co do rzetelności potencjalnych odbiorców i ostatecznego przeznaczenia wyprodukowanego oleju smarowego. W ocenie NUS powyższa sytuacja daje podstawy do obaw, czy zarówno Spółka jak i kontrahenci będą w rzetelny sposób wywiązywać się z obowiązków podatkowych oraz czy sprostają określonym prawem wymogom. Spółka wnosząc o wydanie zezwolenia na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, powinna posiadać zapewnione transakcje ze sprawdzonymi kontrahentami, w szczególności gdy sama nie posiada żadnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W toku postępowania nie wskazano dostawców i odbiorców, z którymi Spółka ma podpisane umowy. Prezes Zarządu w toku przesłuchania zeznał, że prowadzi wstępne rozmowy drogą mailową (zapytanie o ofertę) z ewentualnym dostawcą, o którym informację zaczerpnął z intemetu, a olej

napędowy miałyby być sprowadzany z Federacji Rosyjskiej lub Białorusi. Dodatkowo D.S. poinformował, że zacznie prowadzić rozmowy i podpisywać umowy z kontrahentami dopiero po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający. Dodatkowo cała inwestycja została sfinansowana ze środków otrzymanych od zagranicznej Spółki G. Ltd z Cypru. Spółka nie dokonała nawet częściowej spłaty którejkolwiek z zaciągniętych pożyczek, ale generuje za to corocznie straty z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Nadto organ pierwszej instancji nadmienił, że w toku przesłuchania D.S. zeznał, że importowany przez H. Sp. z o. o. olej napędowy dopuszczony wcześniej do obrotu Spółka ma zamiar dostarczać do własnego składu

podatkowego położonego przy ul. [...], przy czym decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. NUS ze względu na ważny interes publiczny odmówił dla H. Sp. z o. o. wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pod adresem ul [...].

Po rozpoznaniu wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (powoływany dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS) decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], na podstawie art. 6, art. 62a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 52 ust. 1 pkt 2, art. 84 ust. 1 pkt 3a u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS podzielił wnioski organu pierwszej instancji, w tym te dotyczące analizy finansowej Spółki. Podzielił też stanowisko NUS, że Spółka nie jest na tyle wiarygodna, by gwarantować, że wydanie jej wnioskowanego zezwolenia nie naruszy ważnego interesu publicznego. Zaznaczył, że interes publiczny jest wartością nadrzędną w stosunku do interesu prywatnego. Działalność, którą zamierzała rozpocząć Spółka jest działalnością o szczególnym charakterze i jako taka wymaga szczególnej kontroli i nadzoru. Organ podatkowy, który zezwala podmiotowi na rozpoczęcie działalności w zakresie wysyłania importowanego oleju napędowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie może mieć jakichkolwiek wątpliwości, co do rzetelności, uczciwości i intencji wnioskującego o wydanie zezwolenia.

DIAS podkreślił, że szczególnie wątpi, aby współpraca Spółki z przyszłymi kontrahentami była na tyle rzetelna, aby nie doszło do naruszeń w obrocie olejem napędowym, a następnie olejem smarowym.

Wskazał, iż w trakcie postępowania, wszczętego na wniosek Spółki, nie była ona gotowa wskazać kontrahentów, co budzi wątpliwość co do rzetelności potencjalnych odbiorców i ostatecznego przeznaczenia wyprodukowanego oleju smarowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że obawia się, czy zarówno Spółka jak i kontrahenci będą w rzetelny sposób wywiązywać się z obowiązków podatkowych oraz czy sprostają określonym prawem wymogom. Spółka wnosząc o wydanie zezwolenia na wysyłanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, powinna posiadać zapewnione transakcje ze sprawdzonymi kontrahentami, w szczególności gdy sama nie posiada żadnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi importowanych wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W toku postępowania Spółka nie wskazała ani dostawców ani odbiorców, z którymi ma podpisane umowy. Prezes Zarządu w toku przesłuchania zeznał, że prowadzi wstępne rozmowy drogą mailową (zapytanie o ofertę) z ewentualnym dostawcą, o którym informację zaczerpnął z internetu, a olej napędowy miałyby być sprowadzany z Federacji Rosyjskiej lub Białorusi. Dodatkowo poinformował, że zacznie prowadzić rozmowy i podpisywać umowy z kontrahentami dopiero po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający. Tym samym organ podatkowy nie ma możliwości sprawdzenia, czy ewentualni kontrahenci są wiarygodni i czy współpraca z nimi nie będzie skutkowała naruszeniem interesu publicznego.

Wątpliwości DIAS, budzi również kondycja finansowa Spółki oraz źródło finansowania inwestycji. Została ona sfinansowana ze środków otrzymanych od zagranicznej Spółki G. Ltd z Cypru. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu, który potwierdzałby, że dokonała choćby częściowej spłaty którejkolwiek z zaciągniętych pożyczek.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że D.S. zeznał, że importowany przez H. Sp. z o. o. olej napędowy dopuszczony wcześniej do obrotu Spółka ma zamiar dostarczać do własnego składu podatkowego położonego przy ul. [...]. Jednakże zamiar ten nie może się ziścić, gdyż decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. NUS ze względu na ważny interes publiczny odmówił Spółce wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pod ww. adresem.

Na powyższą decyzję H. Spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej naruszenie:

1) art. 52 ust. 1 pkt 2) u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę udzielenia zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, podczas gdy w niniejszej sprawie nie występuje uzasadniona obawa zagrożenia ważnego interesu publicznego,

2) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie, pominięcie części materiału dowodowego, selektywne potraktowanie materiału dowodowego;

3) art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w szczególności zaniechanie ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami;

4) art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności pominięcie przy ocenie dowodów przedstawionych przez stronę okoliczności, znajdujących się w aktach sprawy dowodów, wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o część materiału dowodowego z pominięciem okoliczności przeczących tezie organu;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i obciążenie strony ujemnymi konsekwencjami zaniedbań organu.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W ocenie skarżącej wydanie Spółce zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający nie powoduje zagrożenia ważnego interesu publicznego. Skarżąca zwróciła uwagę, że pozytywnie przeszła urzędowe sprawdzenie, wykonane przez pracowników urzędu celno-skarbowego, którzy mają doświadczenie w obsłudze podmiotów wykonujących działalność w zakresie produkcji i obrotu wyrobami akcyzowymi. W ramach urzędowego sprawdzenia nie zostały stwierdzone żadne nieprawidłowości, czy też zagrożenia związane z planowaną działalnością i miejscem jej prowadzenia. Nadto w żaden sposób nie zostało stwierdzone naruszenie przez Spółkę przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca wyjaśniła, że wzrost obrotu z 2017 r. do 2018 r. wynika z podpisania dla spółki atrakcyjnej umowy najmu część działki z firmą G. w tamtym okresie. Zaznaczyła przy tym, że na żadnym etapie postępowania nie została poproszona o wyjaśnienie tego. Nadwyżka wydatków nad wpływami jest wynikiem braku możliwości rozpoczęcia zaplanowanej działalności Spółki związanej z prowadzeniem składu podatkowego. Środki na pokrycie inwestycji i bieżącej działalności zostały użyte z udzielonej Spółce pożyczki i z zawartych umów najmu. Spółka podniosła, że zarzucono jej nierentowność, przy czym zaznaczyła, że w jaki sposób spółka ma uzyskać rentowność przy tak zawiłych procedurach uruchomienia biznesu w naszym kraju.

Skarżąca podkreśliła, że zakup Spółki odbył się w sposób legalny i żadne przepisy w polskim prawie nie zabraniają tego typu transakcji. Opisane tzw. "biuro wirtualne" nie ma żadnego znaczenia w tym postępowaniu, ponieważ spółka przeniosła siedzibę zaraz po zakupie działki w [...]. Zaś pożyczki od podmiotu zagranicznego zostały zawarte zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa międzynarodowego.

W ocenie skarżącej nie jest powszechną praktyką, aby przed rozpoczęciem przedmiotowej działalności podpisywać umowy z kontrahentami. Spółka nie może rozpocząć działalności bez wydania zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego. Umowy w tym przypadku na odbiór oleju napędowego, bazowego bardzo często zawierają planowane miesięczne ilości odbioru surowca wraz z ustaloną ceną oraz ewentualnymi konsekwencjami braku odbioru towaru. Dlatego używanie takiego argumentu do wydania odmownej decyzji uznać należy za nieprawidłowe. Wskazuje to na brak podstawowej wiedzy z zakresu zasad prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje sprawa Spółki F. Sp. z o.o., która wynajmowała od skarżącej mieszalnię olejów oraz starała się otworzyć skład podatkowy i uzyskać zezwolenie na zarejestrowanego wysyłającego.

Skarżąca sprzeciwiła się argumentacji organu odnośnie trudu przygotowania dokumentacji do złożenia wniosku. Wskazała, że w tym celu wymagane jest kilka dokumentów, których uzyskanie może zająć maksymalnie dwa dni robocze oraz akta weryfikacyjne.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, przeprowadzonej pod względem legalności w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), była decyzja DIAS z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] kwietnia 2021 r. odmawiającą skarżącej udzielenia zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający. Dodać należy przy tym, iż Sądowi z urzędu wiadomym jest, iż w tym samym dniu rozpoznana została przez tutejszy Sąd sprawa o sygn. akt II SA/Go 849/21 ze skargi H. sp. z o.o. na decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy skarżącej spółki udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (skarga została oddalona).

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art.62a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Stosownie do treści art. 62a ust. 10 pkt 1 u.p.a. do odmowy wydania zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający stosuje się odpowiednio przepis art. 52 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.

Organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, powołał treść art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w jego brzemieniu obowiązującym do końca kwietnia 2021 r. Przepis ten stanowił wówczas, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy wydanie zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego.

DIAS pominął, iż ustawą z dnia 30 marca 2021 r. o zmianie u.p.a. oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 694) – powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca" znowelizowano m.in. art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Przepis ten od dnia

1 maja 2021 r. stanowi, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, w przypadku gdy zachodzi uzasadniona obawa, że:

a) prowadzenie działalności na podstawie wydanego zezwolenia może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego,

b) podmiot nie będzie wywiązywał się z obowiązku rozliczania się z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w szczególności naczelnik urzędu skarbowego pozyska informację, że osoba kierująca działalnością podmiotu kierowała w ostatnich 3 latach działalnością innego podmiotu, który w tym czasie

w sposób uporczywy nie regulował w terminie należności podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa lub wobec którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne.

Omawiany przepis, zgodnie art. 23 ust. 1 ustawy zmieniającej, należy stosować także do postępowań w sprawach wydawania zezwoleń, o których mowa

w art. 84 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W konsekwencji organ odwoławczy winien powołać teść art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w jego nowym brzemieniu.

Mając jednak na uwadze, że powyższa zmiana art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ma

w zasadzie charakter doprecyzowujący, bowiem powołana przez organ przesłanka "zagrożenia ważnego interesu publicznego" pozostała a przepis uzupełniono

o przesłankę dodatkową, tj. uzasadnioną obawę, że podmiot nie będzie wywiązywał się z obowiązku rozliczania się z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, Sąd uznał, że uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie powyższego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę udzielenia zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, twierdząc, że w niniejszej sprawie nie występuje uzasadniona obawa zagrożenia ważnego interesu publicznego. Jednocześnie zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 , art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych zgromadzonych przez organy

w niniejszej sprawie, a także lektura decyzji organów obu instancji pozwala stwierdzić, że powyższe zarzuty są chybione. Organy działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 § 1 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a na podstawie zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego oceniły czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191 o.p.). Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi, o których mowa w art. 210 o.p. Ponadto skarżąca na każdym etapie postępowania miała możliwość odniesienia się do zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, a także złożenia dowodów, które potwierdzałyby zasadność jej stanowiska.

Wbrew zarzutom skarżącej w sprawie nie miał zastosowania art. 2a O.p., w którym określono zasadę in dubio pro tributario. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten ma zatem zastosowanie tylko do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Zasada in dubio pro tributario, wbrew sugestii skarżącej, nie odnosi się do ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., II FSK 3633/18). Zwrócić ponadto należy uwagę, iż podstawą odmowy udzielenie zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający na podstawie art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest jedynie zaistnienie "uzasadnionej obawy", a nie "pewności", co do wystąpienia okoliczności zawartych w tym przepisie.

Pojęcie "ważnego interesu publicznego, o którym mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.a. nie zostało w ustawie zdefiniowane. Pojęcie to jest pojęciem bardzo ogólnym, nieostrym. Jak słusznie zauważyły organy obu instancji ustalenie, czym jest w istocie interes publiczny, powinno dokonać się w okolicznościach konkretnej sprawy i w oparciu o podstawowe wartości, jakie funkcjonują w społeczeństwie. Interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, czy sprawność działania aparatu państwowego. Organy trafnie też zauważyły, że użyte w omawianym przepisie pojęcie "zagrożenie" należy traktować jako możliwość powstania takiej sytuacji, która mogłaby narazić na powstanie szkody/uszczerbku

w szeroko rozumianym interesie publicznym, w tym Skarbu Państwa.

Dokonując oceny zastosowania powyższego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, że wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający jest szczególnym rodzajem działalności, która ze względu na swój charakter wymaga szczególnej kontroli i nadzoru. Istotnym elementem tej kontroli i nadzoru jest zapewnienie prowadzenia działalności w składzie podatkowym zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym. Zaznaczyć przy tym trzeba, że skala nieprawidłowości w obrocie olejami napędowymi i wyprodukowanymi z nich olejami smarowymi powoduje, że obszar tej działalności stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń prawa podatkowego.

Unijne zasady obrotu wyrobami akcyzowymi są sformalizowane, wewnątrzwspólnotowe nabycie tych wyrobów odbywa się w procedurze zawieszania poboru akcyzy. Procedura ta jest realizowana w ramach unijnego systemu informatycznego zwanego EMCS. Istota tego sytemu polega na tym, że poprzez wymianę między systemem a jego użytkownikami komunikatów (e-AD, raport odbioru) właściwe organy kontrolują przemieszczanie wyrobów akcyzowych. To z kolei gwarantuje, że należna akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia zostanie zapłacona. System ten jednak nie obejmuje wewnątrzwspólnotowego obrotu wytworzonych na bazie ropy naftowej olejów smarowych, które w kraju obciążone są stawką 1.180 zł za 1000 litrów. W przypadku wyrobów akcyzowych opodatkowanych jedynie w Polsce, nie mają zastosowania dokumenty e-AD (nie będzie miał też zastosowania system elektroniczny) w rezultacie, dowodami potwierdzającymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy mogą być w odniesieniu do takich wyrobów dokumenty handlowe, które potwierdzają odbiór tych wyrobów w innym państwie członkowskim UE przez konkretnego odbiorcę. Z kolei istotnym problemem związanym ze zidentyfikowaniem przywożonych produktów smarowych jako wyrobów akcyzowych jest to, że na podstawie dokumentacji od zagranicznych kontrahentów trudno jest jednoznacznie przesądzić, czy mamy do czynienia z olejem smarowym w rozumieniu przepisów akcyzowych. Z tego też względu niezwykle istotnym jest, aby organy podatkowe, decydując o wydaniu zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, bardzo uważnie i wnikliwie dokonywały weryfikacji podmiotów ubiegających się o wydanie tego dokumentu.

W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że skarżąca nie jest na tyle wiarygodna, aby zagwarantować, że wydanie jej zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający nie naruszy ważnego interesu publicznego. Stwierdziły, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wzbudza wątpliwości co do intencji spółki w zakresie prowadzenia tak wrażliwego rodzaju działalności oraz co do rzetelności współpracy z przyszłymi kontrahentami, a świadczą o tym następujące fakty:

Po pierwsze, koszty uzyskania przychodów przewyższają przychody spółki,

a działalność spółki przynosi straty; pomimo braku istotnych obrotów spółka dokonała nabyć środków trwałych za znaczne kwoty, a w deklaracjach podatkowych wykazuje jedynie straty.

Po drugie, D.S. i K.S. dokonali zakupu gotowej spółki od J.S., który jest powiązany z innymi podmiotami.

Po trzecie, kapitał zakładowy spółki jest minimalny, wynosi bowiem jedynie 5.000 zł.

Po czwarte, działalność, którą zamierza podjąć Spółka, tj. "wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej" została ujawniona w KRS dopiero w trakcie kontrolowanego postępowania, dotychczas bowiem była to "działalność związana z oprogramowaniem", której zresztą nie prowadziła: z zeznań prezesa zarządu spółki wynika bowiem, iż nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług komputerowych.

Po piąte, powiązania pomiędzy spółką H. a spółką F. wywodzącą się z tego samego wirtualnego biura gotowych spółek, która bezskutecznie wnioskowała o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pod adresem ul. [...].

Po szóste, sprzeczne z zasadami logiki i gospodarczą celowością poniesienie przez skarżącą nakładów na budowę mieszalni olejów na nieruchomości położonej przy ul. [...], a następnie wynajęcie jej F. sp. z o. o. na prowadzenie składu podatkowego, po czym po uzyskaniu informacji o wydaniu spółce F. decyzji odmownej na prowadzenie powyższej działalności, wypowiedzenie umowy najmu w trybie natychmiastowym, a dalej złożenie przez skarżącą miesiąc później własnego wniosków o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający dokładnie w tym samym miejscu

Po ósme, brak zatrudnienia pracowników przez skarżącą.

Po dziewiąte, brak wskazania potencjalnych kontrahentów, z którymi spółka zamierza współpracować. Po dziesiąte, sfinansowanie praktycznie całej działalności z pożyczek otrzymanych od podmiotu cypryjskiego G. Ltd na łączną kwotę 150.000 euro, których pierwotne terminy spłaty zostały przesunięte na dzień [...] grudnia 2022 r., a spółka cały czas wykazuje straty w zeznaniach rocznych.

W ocenie Sądu stanowisko organów jest w tym zakresie trafne, a argumenty skarżącej, że:

- w żaden sposób nie zostało stwierdzone wobec niej naruszenie przepisów prawa, w tym prawa podatkowego;

- umowy pożyczki z podmiotem zagranicznym zostały zawarte zgodnie

z prawem;

- nadwyżka wydatków nad wpływami jest wynikiem braku możliwości rozpoczęcia zaplanowanej działalności spółki;

- zakup spółki odbył się w sposób legalny,

powyższych wniosków nie podważają.

Wyjaśnić należy, że o ile każda z ww. okoliczności występująca osobno nie świadczy o nierzetelności podmiotu ubiegającego się o wydanie zezwolenia na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, o tyle nagromadzenie ich wszystkich w przypadku jednej Spółki wzbudza uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności, wypełniając tym samym przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że udzielenie zezwolenia na na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający może spowodować zagrożenie ważnego interesu publicznego.

Skarżąca twierdzi, że nie jest powszechną praktyką, aby przed rozpoczęciem działalności podpisywać umowy z kontrahentami. Niemniej jednak skarżąca, która co istotne sama nie posiada koncesji na obrót paliwami, pomija fakt, że brak takich umów uniemożliwia organowi sprawdzenie czy ewentualni kontrahenci są wiarygodni. Skarżąca wchodząc na rynek obrotu towarami wrażliwymi jakim jest olej napędowy będący surowcem do produkcji oleju smarowego powinna dołożyć wszelkich starań by wykazać, że będzie prowadzić tę działalność z uczciwymi kontrahentami i z poszanowaniem przepisów prawa. Sąd podziela stanowisko organu, że brak wskazania przez skarżącą kontrahentów budzi wątpliwość co do rzetelności potencjalnych odbiorców.

Nadmienić przy tym trzeba, że skarżąca importowany olej napędowy dopuszczony wcześniej do obrotu miała zamiar dostarczać do własnego składu podatkowego. Jednakże odmówiono jej wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powołując się także na przesłankę ważnego interesu publicznego.

Wobec powyższego organy trafnie dostrzegły, iż w sprawie zaistniała przesłanka o której mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.a.

Organy dokonując wykładni sformułowania "interes publiczny" wskazywały, iż w pojęciu tym mieści się nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów

w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków, związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Trafnie przy tym zauważyły, że skarżąca ma krótką historię działalności gospodarczej, a tym samym krótką historię podatkową, od początku istnienia wykazała stosunkowo niewielkie obroty przy wysokich nabyciach środków trwałych i nabyciach pozostałych, a kapitał zakładowy spółki jest minimalny i wynosi 5.000 zł. Wobec powyższego przyjąć należy, że organ odwoławczy - choć nie wskazał tego wprost stosując art. 52 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji - uznał jednocześnie, że w sprawie wystąpiła także przesłanka o której mowa w art. 52 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.a.,

a mianowicie, iż zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca nie będzie wywiązywała się z obowiązku rozliczania się z podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Nie bez znaczenia w tym przypadku pozostaje okoliczność, że skarżąca inwestycję

w postaci zakupu działki i jej przystosowania do potrzeb prowadzenia planowanej działalności sfinansowała z pożyczek udzielonych od cypryjskiej spółki, których

w żadnym stopniu nie spłaciła. Skarżąca spółka nie wykazała przy tym by miała jakiekolwiek inne środki umożliwiające finansowanie dalszego etapu działalności.

Mają na uwadze powyższe, Sąd - dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek, które obowiązany był uwzględnić z urzędu - stwierdził, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.