Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1674/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 4 i  art. 162 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] sp. z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 629/17 w sprawie ze skargi P[...] sp. z o. o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P[...] sp. z o. o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 września 2017 r., I SA/Gl 629/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o. o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania.

2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie, że przesyłka została prawidłowo doręczona poprzez tryb doręczenia zastępczego, pomimo wykazania przez skarżącą, że nie została powiadomiona o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym R., gdyż awizo nie zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata;

2. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, tj.:

- naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 o.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych odwołania, pomimo uprawdopodobnienia przez spółkę, że uchybienie nastąpiło bez jej winy;

- naruszenie art. 191 o.p. poprzez błędne uznanie, iż okoliczność doręczenie zastępczego została udowodniona przy jednoczesnym pominięciu dowodów korzystnych dla skarżącego;

- naruszenie art. 121 i 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd w wyniku podjętej kontroli prawidłowości działania organów administracji publicznej, nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mimo że zebrany materiał dowodowy potwierdzał zasadność zarzutów stawianych przez skarżącego.

Natomiast w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Sąd odwoławczy. Powyższe uwagi są uprawnione wobec braku odniesienia zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej do realiów niniejszej sprawy. Opisana wadliwość sformułowanych zarzutów, choć nie dyskwalifikuje sformalizowanego środka zaskarżenia, to jednak zasługuje na dezaprobatę, w szczególności uwzględniając wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Pomimo zatem stwierdzonej powyżej wadliwości zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej i treść uchwały NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, postanowił odnieść się ogólnie do spornej kwestii.

Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z 11 stycznia 2017 r., którym odmówiono spółce przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 29 czerwca 2016 r.

Warunkiem dopuszczalności wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania jest stwierdzenie, że wezwanie do ich uzupełnienia zostało skutecznie doręczone stronie. Jeżeli doręczenie wezwania nie byłoby prawnie skuteczne, jak twierdzi skarżący kasacyjnie, adresat tego wezwania nie miałby powodu i nie może skutecznie żądać przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych, bowiem termin ten nie rozpocząłby swojego biegu, a więc także nie upłynął.

W związku z zarzutami skargi kasacyjnej podważającymi skuteczne doręczenie wezwania z 21 września 2016 r. należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 151 o.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności-osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy adresatem pisma jest osoba prawna, tak jak jest w niniejszej sprawie. Przy czym miejscem doręczania pism osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Mając na uwadze powołany powyżej art. 151 o.p. w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji właściwie nadał w Urzędzie Pocztowym ww. wezwanie na prawidłowy adres siedziby spółki. Wobec jednak nie podjęcia przesyłki została ona doręczona w warunkach określonych w art. 150 o.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p.:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 o.p., wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 § 2 o.p., pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 o.p., a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 o.p.).

Skutek prawny doręczenia mogą mieć tylko takie czynności doręczającego, które realizują wszystkie wymogi określone w art. 150 o.p. Inaczej rzecz ujmując brak któregokolwiek z warunków wyklucza możliwość przyjęcia fikcji doręczenia pisma na podstawie art. 150 § 4 o.p.

Ze znajdującego się w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru sprawy wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana w dniach: 23 września 2016 r. i 3 października 2016 r., a także że została ona pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym R., a zawiadomienie o tym fakcie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Ponadto na wspomnianym zwrotnym potwierdzeniu znajduje się adnotacja o zwrocie przesyłki do nadawcy w dniu 10 października 2016 r. wobec jej niepodjęcia w terminie wraz z podpisem wydającego. Wobec tego spełnione zostały wszystkie warunki dla przyjęcia doręczenia w trybie art. 150 § 4 o.p Tym samym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej co do uchybienia przepisowi art. 150 § 4 o.p., kwestionujące skuteczność doręczenia wezwania z 21 września 2016 r. i w tym zakresie uznać należy, że WSA w Gliwicach trafnie zaakceptował stanowisko organu co do skuteczności doręczenia skarżącemu ww. przesyłki w trybie art. 150 o.p.

Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 o.p. w przypadku uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego wniesiony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Po spełnieniu powyżej wskazanych przesłanek organ podatkowy obowiązany jest przywrócić uchybiony termin. Zatem w sytuacji złożenia wniosku o przywrócenie terminu organ podatkowy powinien zbadać, czy zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Kluczowym jest, że to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (por. wyroki NSA z 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09; z 25 stycznia 2011 r., I FSK 2000/09; z 28 września 2010 r., I FSK 1582/09). Instytucja przywrócenia terminu znajduje zastosowanie w wyjątkowych, nadzwyczajnych sytuacjach. Przywrócenie terminu nie jest zatem możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Strona postępowania podatkowego powinna bowiem należycie dbać o swoje interesy, co podlega ocenie przez pryzmat obiektywnego miernika staranności (por. wyrok NSA z 7 lipca 2011 r., II FSK 288/10). Podstawą do przywrócenia terminu może być tylko taka okoliczność, której osoba należycie dbająca o swoje interesy nie mogła przewidzieć i zapobiec (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., II FSK 1779/12).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną przez WSA w Gliwicach ocenę, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przywrócenia terminu do usunięcia braków formalnych. Sąd pierwszej instancji przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że skarżąca spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu procesowego do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Wniosek ten złożony został w terminie i spełniał wymogi formalne. Ocena legalności sprowadza się w istocie do kwestii, czy prawidłowo organ uznał, iż podnoszone przez skarżącą spółkę okoliczności uprawdopodobniają brak winy w niedochowaniu 7 – dniowego terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania z 27 lipca 2017 r.

Wobec powyższego należy uznać, że zasadnie Sąd pierwszej instancji, nie dał wiary twierdzeniom skarżącej spółki. W ramach podnoszonej argumentacji prezentuje ona bowiem odmienne okoliczności. Otóż we wniosku o przywrócenie terminu procesowego do uzupełnienia braków formalnych podniosła, że Prezes przebywał poza siedzibą spółki w okresie od 22 września do 17 października 2016 r., a więc w czasie kiedy przesyłka kluczowa dla sprawy została skierowana do skarżącej. Informacja odmienna znalazła się w skardze, gdzie zawarto oświadczenie o tym, że Prezes przez cały ten czas przebywał w siedzibie spółki. Gdyby tak było w rzeczywistości to przesyłka zostałaby doręczona do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. Zatem wydaje się prawdopodobnym, że we wskazanym okresie nie było osoby, która mogłaby podjąć korespondencję adresowaną do spółki. Tym samym zasiadanie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że spółka nie zadbała właściwie o swe interesy.

Ponadto według relacji Prezesa spółki, zawartej we wniosku o przywrócenie terminu, spółka otrzymywała awiza dotyczące przesyłek rejestrowanych. Stwierdza się bowiem w tym wniosku, że Prezes spółki był na poczcie celem podjęcia tego rodzaju przesyłek. Okazuje się, jże spółka nie otrzymała jedynie awiza dotyczącego korespondencji pochodzącej z Izby Skarbowej w Katowicach, tj. wezwania z 21 września 2016 r. do uzupełnienia braków formalnych odwołania oraz postanowienia z dnia 25 października 2016 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W ocenie NSA, nieprawdopodobnym wydaje się, aby zaniechano dokonania dostarczenia awiz jedynie dla pism nadawanych przez organ podatkowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaniechanie przez skarżącą spółkę zorganizowania odbioru kierowanej do niej korespondencji (w tym przesyłek pocztowych) podczas nieobecności Prezesa, należy uznać za brak staranności w prowadzeniu własnych spraw. Zatem skoro przeszkody w dopełnieniu obowiązku strony mogły być z łatwością przezwyciężone, to nie można uznać, że spółka uprawdopodobniła brak swojej winy w niedochowaniu 7 – dniowego terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania z 27 lipca 2017 r., o którym mowa w art. 162 § 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.