Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 893/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 555/06 w sprawie ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt l SA/Sz 555/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 maja 2006 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego wynika, że zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej w skrócie O.p.), art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 czerwca 2002 r., Nr [...], ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w wysokości 48.740,30 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów w kwocie 64.987 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Do wydania powyższej decyzji doszło w następstwie uchylenia wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2002 r. prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 czerwca 2004 r. sygn. akt SA/Sz 2518/02.

Organy podatkowe ustaliły, że w roku 1998 podatniczka poniosła wydatki na budowę domu, zakup samochodu, opłaty związane z podpisaniem umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i bieżące koszty utrzymania w łącznej kwocie 367.489,18 zł. Źródłami finansowania powyższych wydatków były: pożyczka w kwocie 170.000 zł, udzielona skarżącej przez męża – J. T., przychód w wysokości 70.000 zł uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, dochód w wysokości 23.492,15 zł uzyskany z tytułu zatrudnienia, środki pieniężne w wysokości 24.847,68 zł otrzymane od męża na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania rodziny, nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 85,40 zł, oszczędności małżonków B. i J. T. poczynione w latach 1992-1997, w których udział podatniczki, określony w umowie wyłączającej wspólność ustawową małżeńską, wyniósł 14.076,55 zł ( w sumie 302.501,78 zł). Przychody te i zasoby zgromadzone w latach poprzednich były niższe od wydatków o 64.987,40 zł.

Organy podatkowe uznały za niewiarygodne oświadczenie podatniczki o posiadaniu przez małżonków T. na dzień zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej oszczędności w kwocie 40.000 USD, których źródłem miały być dochody męża uzyskane z handlu różnego typu towarami ( głównie artykułami spożywczymi, sprzętem elektronicznym, odzieżą, alkoholem), prowadzonego w trakcie studiów oraz praktyk studenckich na statkach szkolnych, a następnie podczas pracy na statkach P.Z. M. W ich ocenie nie zostało ono poparte żadnymi dowodami ani nawet uprawdopodobnione. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozkład ciężaru dowodzenia faktów istotnych dla ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i dla ich opodatkowania. Stwierdził, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatniczka nie składała wniosków dowodowych mogących potwierdzić ten fakt, natomiast zawarte w odwołaniu twierdzenia, wskazujące na fakt posiadania przez J. T. dochodów rozliczanych przed rokiem 1992 w Urzędzie Skarbowym w K. oraz pochodzących z transakcji prowadzonych na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych (sprzedaż towarów przywożonych z zagranicy, obrót dewizami), sprzeczne są m.in. z jej składanymi wcześniej wyjaśnieniami, jak też z oświadczeniami samego J. T. składanymi w charakterze świadka, a ponadto nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał, że w latach 1984-1991 podatniczka korzystała – ze względu na brak własnych dochodów - z finansowej pomocy swych rodziców, w roku 1994 uzyskała darowiznę w kwocie 180.000.000 st. zł na cele mieszkaniowe, a następnie wraz z mężem spłacała kredyt mieszkaniowy wraz z odsetkami w M. Spółdzielni Mieszkaniowej. W świetle tych okoliczności niewiarygodnym jest twierdzenie o dysponowaniu przez podatniczkę i jej małżonka oszczędnościami, przechowywanymi w domu, a więc w warunkach rezygnacji z ich oprocentowania, przy jednoczesnym zaciąganiu oprocentowanego kredytu mieszkaniowego. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, podzielając w tym zakresie ocenę organu I instancji, że na koniec 1997 r. podatniczka mogła dysponować oszczędnościami w kwocie 14.076,55 zł. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił bowiem wszystkie rzetelnie udokumentowane przychody powołane przez podatniczkę i jej męża, wśród których znalazły się także darowizny otrzymane od rodziców i pożyczki uzyskane od małżonka.

Odwołując się do oświadczenia podatniczki zawartego w piśmie z dnia 16 kwietnia 2000 r., wskazującym na okoliczności dotyczące uzyskiwania przez męża dochodów z pracy w charakterze oficera marynarki handlowej, organ odwoławczy stwierdził, iż wynika z niego, że w kwocie 40.000 USD, wskazywanej przez podatniczkę jako oszczędności, mieściły się wszystkie dochody jej męża, zarówno wynagrodzenie jak i różnego rodzaju dodatki, w tym dodatek dewizowy, która to okoliczność została przez nią potwierdzona w złożonym uzupełnieniu odwołania z dnia 18 września 2002 r. Przytaczając fragment zawartych w tymże piśmie stwierdzeń, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odwołał się również do wyjaśnień J. T., złożonych w piśmie z 29 stycznia 2001 r. Stwierdził też dalej, iż na brak posiadania przez małżonków T. spornych oszczędności w roku 1997 wskazują także zeznania K. i J. M., rodziców podatniczki, z których wynika, iż po zawarciu małżeństwa nadal pozostawała ona na ich utrzymaniu, sama bowiem nie miała żadnych dochodów, zaś pieniądze zarabiane przez jej męża gromadzone były w celu zakupu większego mieszkania. Mając na względzie te okoliczności organ odwoławczy uznał, iż w świetle doświadczenia życiowego i zasad logiki za niewiarygodną uznać należy tezę, iż w sytuacji braku własnych środków do życia i pozostawania na utrzymaniu rodziców oraz korzystania z ich późniejszej pomocy finansowej podatniczka w okresie od zawarcia w 1988 r. związku małżeńskiego do roku 1997 mogła zgromadzić oszczędności rzędu 40.000 USD.

Odnosząc się do wyrażonych w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku wątpliwości, jakie budzić może uznanie przez organy podatkowe, iż fakt przechowywania oszczędności poza rachunkiem bankowym wskazywać może na ich brak, organ odwoławczy zauważył, iż argument ten użyty został przezeń nie tyle na potwierdzenie braku oszczędności, lecz dla ukazania braku racjonalności takich działań podatniczki, które prowadziły do utraty przychodów z tytułu ich oprocentowania. W kwestii dotyczącej wyjaśnienia warunków, na jakich małżonkowie spłacali kredyt mieszkaniowy, organ odwoławczy wskazał natomiast, iż z informacji uzyskanych w tym zakresie od M. Spółdzielni Mieszkaniowej wynika, że w spłacie zadłużenia z tytułu kredytu i odsetek małżonkowie B. i J. T. korzystali z pomocy państwa na podstawie ustawy z dnia 30.11.1995 r., która to pomoc polegała na przejściowym wykupieniu ze środków budżetu państwa odsetek od kredytów mieszkaniowych i wiązała się w konsekwencji z potrzebą zaangażowania przez nich własnych środków finansowych w celu spłaty kredytu mieszkaniowego i odsetek w warunkach występowania wysokiej stopy inflacji.

Organ odwoławczy odniósł się również do argumentu podniesionego przez podatniczkę w piśmie z dnia 4 maja 2006 r., że fakt otrzymania przez nią w 1997 r. środków pieniężnych od męża w kwocie co najmniej 70.000 zł potwierdza dowód, w postaci ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 listopada 2004 r., umarzającej postępowanie podatkowe wobec J. T. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, z treści której to decyzji wynika, iż podatnik na koniec roku 1997 dysponował zasobami finansowymi z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 304.076,55 zł i że w związku z tym nadwyżka jego przychodów na wydatkami roku 1998 wyniosła kwotę 190.000,99 zł.

Odnosząc się do tego argumentu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż na wskazaną kwotę zasobów lat poprzednich, jaką dysponował podatnik, składała się kwota 290.000 zł pochodząca z pożyczki udzielonej mu w dniu 31.10.1997 r. przez jego pracodawcę, tymczasem już w dniu 24.10.1997 r. małżonkowie B. i J. T. zawarli umowę o rozdzielności majątkowej, która spowodowała, że uzyskane przez J. T. środki pieniężne nie zostały objęte wspólnością majątkową małżeńską. Nie można zatem przyjąć, jak chce tego podatniczka, że skoro mąż dysponował kwotą 290.000 zł, to w sytuacji takiej nie mogą do niej mieć zastosowania przepisy o opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł, gdyż od początku było jasne, że pieniądze pochodziły od małżonka i nie ma znaczenia, czy środki te pochodziły ze zgromadzonych oszczędności, czy też były skutkiem darowizny lub pożyczki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt otrzymania środków pieniężnych od męża winien być odpowiednio udokumentowany. Podkreślił, że było to praktykowane przez małżonków, bowiem w dniu 27 lutego 1998 r. J. T. udzielił pierwszej pożyczki żonie w kwocie 70.000 zł, a następnej 2 sierpnia 1998 r. w kwocie 100.000 zł. Dlatego też trudno uznać, zdaniem organu, że udzielane były również inne pożyczki, czy darowizny w innych terminach, gdyż strona postępowania nie przedłożyła na to dowodów, co uczyniła w dwóch wymienionych przypadkach rejestrując je w urzędzie skarbowym i uiszczając stosowną opłatę skarbową.

B. T. zaskarżyła przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie domagając się jej uchylenia oraz - ewentualnie - decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie art. 191 O.p. w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu sprawy dowodu w postaci decyzji z dnia 20 listopada 2004 r., umarzającej postępowanie podatkowe wobec jej męża J. T., który to dowód winien być - jej zdaniem -uwzględniony z urzędu na podstawie art. 180 § 1 i art. 187 § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) oddalił skargę.

We wstępnej części rozważań Sąd przedstawił ogólne zasady opodatkowania wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytoczył treść art. 3 ust. 1 oraz art. 9 u.p.d.o.f. Następnie Sąd zacytował treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r., z której wywiódł, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i pochodzącym przy tym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu I instancji z istoty zryczałtowanego podatku od dochodów (przychodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jako podatku ustalanego na podstawie tzw. zewnętrznych znamion zamożności, wynika, iż powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów, ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku, lecz koniecznym jest też wykazanie przezeń, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W kontekście powyższych stwierdzeń Sąd uznał za nieuzasadniony zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia zasobów majątkowych podatniczki zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, a zużytych ewentualnie na pokrycie wydatków roku 1998, jak i na skutek dokonania błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. W ocenie Sądu stawiając te zarzuty skarżąca w istocie polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonych dowodów, która to ocena legła u podstawy tych ustaleń, a zarzucając zaniechanie ze strony organów podatkowych uwzględnienia wskazywanych przez siebie twierdzeń i dowodów pomija fakt, iż zmierzały one jedynie do wykazania możliwości uzyskiwania przez jej małżonka dochodów w latach poprzednich, a nie stwarzały w istocie podstaw ani do ustalenia tego, że dochody te w rzeczywistości spowodowały oszczędności zgromadzone na koniec roku poprzedzającego rok podatkowy 1998, ani tym bardziej nie dawały podstaw do przyjęcia, iż oszczędności takie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Sądu polemizując z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceną dowodów i zarzucając organowi odwoławczemu dokonanie tej oceny z przekroczeniem granic określonych w art. 191 O.p., skarżąca nie wskazała, na czym przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów miałoby polegać, tj. tego, jakim wskazaniom wiedzy (regułom logicznego rozumowania) i życiowego doświadczenia ocena ta uchybia.

Sąd I instancji ocenił, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe dokonały oceny przedstawionego materiału dowodowego w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wszechstronnie i wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tym przedmiocie.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy dowodu w postaci ostatecznej decyzji umarzającej odrębne postępowanie podatkowe prowadzone wobec męża podatniczki w sprawie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 1998 od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu Sąd zauważył, iż przyczyny pominięcia tego dowodu zostały szczegółowo i przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przywołana tam argumentacja nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, iż u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej męża podatniczki legło ustalenie, iż na koniec roku 1998 dysponował on środkami finansowymi przekraczającymi jego wydatki z tego roku i że na środki te składała się pożyczka w kwocie 290.000 zł uzyskana w dniu 2 listopada 1998 r. , podczas gdy z materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy wynika, że wydatki skarżącej podatniczki, jakie stanowiły podstawę ustalenia dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodu, poniesione zostały w zasadniczej części w okresie wcześniejszym, a zatem nie mogły one zostać pokryte środkami uzyskanymi od męża i pochodzącymi z otrzymanej przezeń pożyczki.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła B. T., zaskarżając ów wyrok w całości. Wskazując jako podstawę art. 174 pkt 2 w związku z art. 173 § 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą zawartą w Ordynacji podatkowej (błędna ocena stanu faktycznego),

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art.122, art. 187 § 1, i art. 191 O.p.

Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z dyspozycją art. 203 oraz art. 205 p.p.s.a., w tym o kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając przytoczone powyżej zarzuty strona skarżąca wskazała, że istota sporu sprowadza się do oceny stanu faktycznego sprawy, a w szczególności dowodów przedłożonych przez skarżącą, tj. oświadczeń samej skarżącej oraz zeznań jej męża z których wynika, iż na dzień zniesienia wspólnoty majątkowej małżonkowie posiadali oszczędności w kwocie ok. 40.000 USD, zgromadzone przez J. T. Po zniesieniu współwłasności skarżąca otrzymała połowę tych oszczędności i przeznaczyła je w 1998 r. na dokończenie budowy domu.

Strona skarżąca podniosła też, że Dyrektor Izby Skarbowej po uchyleniu - wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2004 r. (sygn. akt SA/Sz 2518/02) wydanej przez ten organ decyzji z dnia 30 września 2002 r. nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, zaś swoją ocenę oparł na materiale dowodowym zgromadzonym dotychczasowym w postępowaniu. Strona podkreśliła, że organ odwoławczy konsekwentnie nie uwzględnia oświadczeń strony i jej męża o posiadanych przez małżonków oszczędnościach w dolarach, przy czym w ocenie skarżącej wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie nie są wystarczające i nie wyczerpują zasad wyrażonych w art.122, art. 187 § 1 i 191 O.p. Z tego też powodu Sąd I instancji powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 czerwca 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 czerwca 2002 r.

Zdaniem strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej błędnie przyjął, że w dniu 3 lipca 1998 r. podatniczka wydatkowała jednorazowo kwotę 220.000 zł na zakup domu, zatem wydatek ten nie mógł zostać pokryty środkami uzyskanymi od męża. Tymczasem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., w swojej decyzji z dnia 13 czerwca 2002 r. w sposób jednoznaczny wskazał na fakt zawarcia w dniu 28 lutego 1998 r. umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości w S., według aktu notarialnego Nr Rep. [...]. Zawierając wskazaną umowę uiszczono część ceny w kwocie 110.000 zł, resztę po upływie blisko 4 miesięcy. Wpłatę w kwocie 110.000 zł sfinansowała skarżąca w części pożyczką otrzymaną od męża w dniu 27 lutego 1998r. (kwota 70.000 zł), a kwotę 40.000 zł z zasobów pochodzących z rozdzielności majątkowej, czyli z przypadającej na nią połowy z kwoty 40.000 USD.

Strona podniosła też, że przed 1998 roku nie osiągała dochodów - zajmowała się wychowywaniem dzieci i prowadzeniem domu. Jej zasoby majątkowe na dzień 1 stycznia 1998r. pochodziły zatem z przypadającej na nią części majątku pochodzącej ze zniesienia wspólnoty majątkowej. Od daty umowy o rozdzielności majątkowej (24.10.1997 r.) do daty wydatkowania zaliczki na zakup nieruchomości (28.02.1998 r.) upłynęło blisko 4 miesiące i skarżąca nie miała możliwości pozyskania żadnych innych przychodów niż od swojego małżonka. Zdaniem strony skarżącej Sąd l instancji, jak i organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że małżonkowie mieszkali razem czego naturalną konsekwencją, w ocenie strony skarżącej jest, że w wydatkach związanych z utrzymaniem zakupionej nieruchomości oraz jej wykończeniem partycypował J. T. Na skutek upływu czasu skarżąca i jej mąż nie potrafią wskazać, jaka część z wydatków na dokończenie domu mieszkalnego w kwocie 94.267 zł przypisana B. T. faktycznie została sfinansowana przez J. T. Te okoliczności winien był dostrzec Sąd l instancji i uchylić skarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 czerwca 2006 r., wskazując na konieczność ich wyjaśnienia przez organy podatkowe.

Zdaniem strony skarżącej Sąd I instancji błędnie przyjął, że wydatki skarżącej, w tym zakup nieruchomości za 220.000 zł, nie mogły zostać sfinansowane z środków pochodzących od męża, bowiem choć dysponował on środkami finansowymi przekraczającymi jego wydatki w 1998 r., to nadwyżka ta wynikała z pożyczki w kwocie 290.000 zł udzielonej mu w dniu 2 listopada 1998 r., a tymczasem skarżąca poniosła wydatki przed tą datą. Przyjmując powyższe ustalenia za faktyczne Sąd – zdaniem skarżącej - pominął fakt, iż w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu w S. z dnia 20 listopada 2004 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego wobec J. T., jednoznacznie wskazano, iż na dzień 31 grudnia 1997 r. mąż skarżącej dysponował zasobami finansowymi z ujawnionych źródeł przychodu w kwocie 304.076,44 zł. Na wskazaną kwotę składała się pożyczka w kwocie 290.000 zł, udzielona J. T. w dniu 31.10.1997 r. przez firmę "T.K.". W związku z powyższym wydatki skarżącej podatniczki, jakie stanowiły podstawę ustalenia dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodu, pokryte zostały ze środków uzyskanych od męża, które pochodziły z ww. pożyczki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Została ona oparta tylko na jednej z podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania. Stawiając ten zarzut strona skarżąca winna wskazać przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, które zostały naruszone przez sąd I instancji oraz wskazać na istnienie związku między tym naruszeniem a wynikiem sprawy. Związek ten musi być przy tym istotny, co oznacza, że gdyby do uchybienia przepisom nie doszło, wynik postępowania byłby odmienny.

Pierwszy ze zgłoszonych zarzutów dotyczy naruszenia przez Sąd I instancji art. 141§ 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i polegać ono miało na przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą zawartą w O.p. ( błędną ocenę stanu faktycznego). Powołany przez stronę jako pierwszy przepis określa elementy, jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z nim Sąd ma obowiązek przestawić w nim zwięźle stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji- także wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się powołanie tego przepisu w sytuacji, gdy strona zamierza podważyć stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zwraca się bowiem uwagę, iż w ramach zwięzłego przedstawienia sprawy sąd winien nie tylko zrelacjonować przebieg postępowania administracyjnego, ale również dokonać oceny ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut ten jednak winien być powiązany ze wskazaniem konkretnych przepisów postępowania administracyjnego ( podatkowego), których naruszenia Sąd nie zauważył, dokonując kontroli legalności decyzji ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 362061, z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1126/05, opubl. tamże pod nr 264245,z dnia24 lutego 2004 r., sygn. akt II OSK 555/05, opubl. tamże pod nr 194340) . W tym przypadku strona nie wskazała konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, których naruszenia dopuścił się w jej ocenie organ podatkowy, a którego to naruszenia Sąd I instancji nie zauważył. Zarzutu tego też szerzej nie uzasadniła. Powiązała go jedynie z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a., który to przepis określa zasadę sądowej kontroli administracji publicznej i nakazuje stosować sądom w jej ramach środki wskazane w ustawie. Jest to zatem przepis określający kognicję sądów administracyjnych, który nie może zostać naruszony poprzez wadliwe dokonanie sądowej kontroli legalności działania administracji publicznej, ale poprzez n.p.: wykroczenie poza wynikającą z ustawy kognicję sądu administracyjnego czy też zastosowanie w wyniku kontroli środka nieznanego ustawie. Z tych też względów zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

Drugi z zarzutów dotyczy naruszenia art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzut ten został sformułowany poprawnie, ocenić zatem należy, czy w istocie doszło do wskazanego przez stronę naruszenia.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż strona przede wszystkim kwestionuje prawidłowość ustaleń odnośnie wysokości oszczędności w walucie obcej jej i małżonka, pochodzących z okresu studiów i pracy J. T. na statkach szkoleniowych i żeglugi morskiej. Stanowisko strony w tym zakresie stanowi powielenie argumentów , prezentowanych już zarówno w postępowaniu podatkowym , jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Formułując te zarzuty strona pominęła jednakże fakt, iż działanie organów administracji w przedmiocie ustalenia jej zryczałtowanego podatku dochodowego było już raz poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 16 czerwca 2004 r. , sygn. akt I SA/Sz 2518/02 Sąd uwzględniając skargę wyraził pogląd, iż organy podatkowe słusznie pominęły jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 1998 r. przez skarżącą oszczędności w wysokości 40 000 USD, jakie miały zostać poczynione z dochodów, osiąganych przez męża skarżącej z handlu towarami, przywożonymi przez niego w czasie, gdy pracował jako oficer marynarki handlowej. Pogląd ten stanowi ocenę prawną ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., sygn. akt IV SA 1177/97, opubl. w Lex pod nr 47301). Strona skarżąca nie zakwestionowała jej w sposób prawem przewidziany, to jest zaskarżając powołany wyżej wyrok skargą kasacyjną. Zauważyć bowiem należy, iż Sąd, nawet uwzględniając skargę, może nie podzielić ( tak jak w tym przypadku) części lub wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Jeżeli strona skarżąca z tym stanowiskiem sądu się nie w pełni zgadza, orzeczenie takie może zaskarżyć skargą kasacyjną także wówczas, gdy sąd uchyli zaskarżoną decyzję w całości ( art. 173 § 1 w zw. z art. 176 ppsa). Nawet bowiem, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna zastosowany przez sąd I instancji środek za zgodny z prawem i oddali skargę kasacyjną, może stwierdzić wadliwość uzasadnienia ( czyli m.in. oceny prawnej, która legła u podstaw tego rozstrzygnięcia) i wyrazić własną ocenę prawną, która wiązać będzie( w miejsce wyrażonej w zaskarżonym wyroku) sąd orzekający w tej sprawie (art. 190 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04,opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., Nr 5,poz. 101). Jeżeli zaś strona nie podważy w sposób przewidziany prawem ( to jest poprzez wniesienie skargi kasacyjnej) orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego ( i tym samym wyrażonej w nim oceny prawnej), to nie będzie mogła skutecznie kwestionować tej oceny ( czy niektórych jej elementów) w postępowaniu sądowoadministracyjnym wywołanym skargą na decyzję wydaną ponownie przez organ administracji. Ocena ta, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wiąże bowiem zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny ponownie rozpoznający sprawę. Wyrażenie przez sąd rozpoznający sprawę ponownie odmiennej oceny prawnej skutkowałoby podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób ( poprzez wniesienie środka odwoławczego) mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych ( por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99, opubl. w OTK z 2000 r., Nr 4,poz. 107). Z tych względów nie można zatem obecnie skutecznie postawić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie ustaleń organów co do wysokości oszczędności w walucie obcej, poczynionych przez małżonków przed 1998 r., skoro związany on był wskazaną wyżej oceną ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I OSK 407/06, opubl. w Lex pod nr 362477 czy z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt I OSK 1377/05, opubl. tamże pod nr 281309).

Strona skarżąca zarzuciła również, iż organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16 czerwca 2004 r. i nie wyjaśniły kwestii możliwości zebrania oszczędności z dodatków dewizowych, otrzymywanych przez męża skarżącej. Strona wskazała przy tym na wytyczne Sądu , zgodnie z którymi bez poczynienia dodatkowych ustaleń nie można było za okoliczność przemawiającą przeciwko ich posiadaniu przywołać faktu trzymania ich w domu zamiast na rachunku bankowym i dokonania zakupu prawa do lokalu mieszkalnego na raty.

Zarzutu tego nie można uznać za zasadny. Przede wszystkim podnieść należy, iż został on skierowany pod adresem organu podatkowego, nie wskazano zaś, na czym polegać miało w tym zakresie naruszenie prawa przez Sąd I instancji. Dodatkowo wskazać należy, iż gdyby organ podatkowy istotnie nie wykonał wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku sądu, a sąd rozpoznający skargę na decyzję wydaną w wykonaniu tego wyroku stan taki uznał by za zgodny z prawem, to doszłoby przede wszystkim do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Takiego zaś zarzutu strona skarżąca nie postawiła. Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu biorący pod uwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może formułować czy precyzować za stronę podstaw kasacyjnych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 15). Ponadto wbrew twierdzeniom strony, przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe dotyczące warunków, na jakich skarżąca i jej małżonek dokonali zakupu prawa do lokalu mieszkalnego, i w kontekście tych ustaleń oceniono ponownie możliwość zgromadzenia przez małżonków T. znacznych oszczędności. Fakt nakazania przez Sąd uzupełnienia postępowania dowodowego nie przesądzał jednocześnie o tym, iż organ nie mógł wydać ponownie identycznego z uchylonym rozstrzygnięcia, jeżeli zebrany nowy materiał dowodowy wskazywał na prawidłowość poprzednio wydanej decyzji ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 816/05, opubl. w Lex pod nr 236445). Zauważyć też należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poszerzono argumentację, uzasadniającą tezę o braku oszczędności w tak znacznej wysokości.

Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, iż błędnie ustalono stan faktyczny nie uwzględniając faktu posiadania nadwyżki zasobów finansowych nad wydatkami przez męża skarżącej, prowadzenia przez małżonków wspólnego gospodarstwa domowego i w związku z tym partycypowania przez męża podatniczki w wydatkach związanych z utrzymaniem i wykończeniem domu. Przede wszystkim zauważyć należy, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do J. T. i dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych ( na wynik którego podatniczka powoływała się zresztą jako na dowód w sprawie) wśród wydatków ponoszonych przez męża skarżącej nie wskazano wydatków związanych z wykończeniem czy utrzymaniem budynku mieszkalnego. Ponadto, jak trafnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, między stroną skarżącą i jej mężem istniał ustrój rozdzielności majątkowej. Posiadanie przez męża nadwyżki przychodów nad wydatkami nie świadczyło zatem samo w sobie o tym, iż wydatki związane z wykończeniem czy utrzymaniem domu ponoszone były ze środków pochodzących od męża skarżącej. Trafnie też wskazał organ odwoławczy, iż małżonkowie zdawać sobie musieli sprawę z tego, iż majątek każdego z nich jest obecnie majątkiem odrębnym i w związku z tym przekazywanie sobie nawzajem pieniędzy winno znaleźć odzwierciedlenie w stosownych umowach. Zawierali bowiem umowy pożyczki. Podkreślić także należy, iż dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych małżonkowie, poza wyjątkiem wskazanym w art. 6 ust. 2 u.o.p.d.f. , podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów ( art. 6 ust. 1 u.o.p.d.f.), wykazanie przepływu dochodów między nimi jest zatem dla celów podatkowych niezbędne. Uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, jest zatem prawidłowe. Sąd nie dopuścił się w tym zakresie naruszenia art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji dokonał błędnych ustaleń odnośnie daty uzyskania przez męża podatniczki pożyczki od pracodawcy. Sąd nie przeprowadzał bowiem żadnych dowodów samodzielnie ( na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.), opierał się, zgodnie z art.133 § 1 p.p.s.a., jedynie na aktach sprawy. Nawet zresztą przyjęcie innej daty udzielenia pożyczki nie mogłoby, w świetle wskazanych wyżej argumentów o odrębności majątków podatniczki i jej męża, mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko tego typu uchybienie skutkować by mogło uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163,poz. 1349 ze zm.).