Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1154/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R., nr [...] , z dnia [...] r. określającą M.K.(K.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2011, pojemność silnika 1997 cm3, w kwocie 2 097,00 zł i wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tego tytułu w kwocie 1 039,00 zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W dniu 10 października 2013r., M.K., złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...]o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2011, pojemność silnika 1997 cm3. Jako podstawę obliczenia podatku M.K. zadeklarował kwotę w wysokości 34 145,00 zł. Wynikająca z niej kwota podatku przy zastosowaniu stawki 3,1 % wyniosła 1 028,00 zł.

Do deklaracji została załączona następująca dokumentacja:

- wniosek z dnia 10 października 2013r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od ww. samochodu, wraz z oświadczeniem dotyczącym dnia jego przemieszczenia na terytorium kraju, oraz oświadczeniem o jego potestowym charakterze,

rachunek z dnia 25 września 2013r. z wyszczególnioną ceną nabycia w wysokości 5 000 EUR,

dowód rejestracyjny Nr [...],

karta pojazdu Nr [...],

Wycena Nr [...] z dnia 9 października 2013 r. dokonana przez rzeczoznawcę M.S..

W dniu 15 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wystawił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

W ramach czynności sprawdzających złożonej deklaracji AKC-U z dnia 10 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową takiego samochodu osobowego i stwierdził, że zadeklarowana przez M. K. a kwota podstawy opodatkowania tj. 34 145,00 zł znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, ustalonej przez organ podatkowy wg wyceny EurotaxGlass’s (Nr 118 645) w kwocie netto 85 165,00 zł.

Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 15 października 2013 r., do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, M.K. odpowiedział, że zasadnym jest zastosowanie podanej w deklaracji AKC-U z dnia 10 października 2013 r. podstawy opodatkowania, jako zgodnej z art. 104 ust. 1 pkt 2 jak również art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, powołując się jednocześnie na dowody w postaci: faktury zakupu z dnia 25 września 2013r. oraz opinii rzeczoznawcy Nr [...] z dnia 9 października 2013 r.

W dniu 21 lutego 2014 r. organ otrzymał pismo Urzędu Miejskiego w G. z kompletem dokumentacji przedmiotowego samochodu, które były przedłożone podczas jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...]o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2011, pojemność silnika 1997 cm3.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...]w wysokości 2 097,00 zł i wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym z tego tytułu w kwocie 1 039,00 zł.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia, strona działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] w kwocie 2 097,00 zł oraz określenie wartości zaległości podatkowej w podatku akcyzowym dotyczącym powyższego w kwocie 1 039,00 zł. Ponadto strona podniosła, że nie zgadza się z wydaną decyzją z uwagi na fakt, że organ pierwszej instancji nie dokonał wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności błędnie ocenił złożoną przez stronę wycenę biegłego rzeczoznawcy ds. techniki motoryzacyjnej. Strona wskazała, że z przedmiotowej wyceny sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę wynika, iż cyt. "(...) samochód został nabyty w stanie uszkodzonym oraz zdekompletowanym. Samochód został zakupiony bez zamontowanych podzespołów, takich jak silnik, jak również bez innych istotnych podzespołów. Przedmiotowy samochód był samochodem potestowym, co znaczy, iż był testowany przez producenta, w szczególności jego podzespoły m. in. jego silnik, który testowany był na hamowni. (...) Ze złożonej opinii technicznej wynika, iż w samochodzie brakuje szeregu części, w szczególności wymienionych na stronie 4 oceny w pkt: części do wymiany, naprawy i lakierowania wymagają części wymienione na str. 4 w pkt. Części do lakierowania oraz części do naprawy, a więc samochód w takim stanie technicznym nie może być warty tyle samo, co auto sprawne i gotowe do jazdy, dlatego jego wartość wyceniona została na kwotę ok. 43 000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji w ramach samokontroli i przekazał odwołanie strony wraz z aktami sprawy do rozpoznania przez organ drugiej instancji.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedmiotową sprawę należy rozpatrywać w oparciu o ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Następnie przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11, art. 105 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a.

Odnosząc treść tych przepisów do rozpoznawanej sprawy podkreślił, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przez stronę przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] , niewątpliwie podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Stwierdził też, że z akt zgromadzonych w sprawie, w szczególności z: deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz pozostałych dokumentów wymaganych do wydania przez naczelnika urzędu celnego, właściwego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy - jednoznacznie wynika, że strona właściwie dopełniła wszelkich formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w u.p.a. związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towaru.

Organ zauważył jednak, że podstawa opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji wynosiła 34 145,00 zł natomiast średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o elektroniczny katalog EurotaxGlass's po uprzednim uwzględnieniu stosownych korekt wynosiła 85 165,00 zł netto. Wskazał też, że strona na wezwanie organu podatkowego skierowane w trybie art. 104 u.p.a. nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania ani nie wskazała przyczyn uzasadniających niższą wartość samochodu. Odnosząc się do przedstawionej Wyceny Nr [...] z [...] r. sporządzonej przez rzeczoznawcę M.S.a, organ zauważył, że wycena została wykonana wg notowań rynkowych z z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe X-2013". Wartość rynkowa (brutto) samochodu została określona na kwotę 89.700,00 zł. Jednocześnie od powyższej wartości zastosowano szereg korekt. Po tych korektach wartość pojazdu (brutto) wyniosła 94.200,00 zł. W kosztorysie został określony koszt ewentualnej naprawy przedmiotowego samochodu osobowego na kwotę (brutto) 73.712,00 zł, natomiast metodą stopnia uszkodzenia na kwotę 43.270,00 zł (brutto).

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż poczynione ustalenia przez rzeczoznawcę nie spełniają definicji uzasadnionej przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że istotą i celem sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę winno być określenie wartości pojazdu uszkodzonego. Wartość rynkową pojazdu uszkodzonego można określać różnymi metodami. Zasady określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego stanowią, iż określanie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego powinno być poprzedzone wyliczeniem według co najmniej dwóch metod wyceny, (por. Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005-zatwierdzona w dniu 09 grudnia 2004r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert.

Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 opracowana przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego podzielona jest na dwie zasadnicze części przy czym w pierwszej z nich określone są podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji, a w drugiej części określone są zasady i wytyczne dotyczące wycen pojazdów uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasady wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują wyceny pojazdów sprawnych jak też pojazdów o różnym stopniu niesprawności eksploatacyjnej w tym wymagające napraw lub wymian określonych podzespołów czy zespołów. Do tej grupy pojazdów zaliczamy pojazdy posiadające usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia. Takie pojazdy, co należy podkreślić, powinny być wycenione jak pojazdy sprawne z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w K. przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę ani koszty naprawy pojazdu, nawet ustalone wielkością procentową, ani stopień uszkodzenia pojazdu, ponieważ samochód ten nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w oparciu o art. 104 ust. 11 u.p.a. znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia nabycia.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ podatkowy był zobowiązany do tego, aby dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie wartości pojazdu posługując się katalogiem EurotaxGlass’s z uwzględnieniem stosownych korekt.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w R. prawidłowo obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] , posługując się przy ustalaniu podstawy opodatkowania katalogiem EurotaxGlass's. (por. wycena Nr 118645).

Zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie odrzucił opinii rzeczoznawcy w całości oraz nie kwestionował co do meritum zawartych w niej ustaleń. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w R. kierując się zasadą, iż przy ustalaniu wartości pojazdu należy brać pod uwagę jego stan, określając kwotę zobowiązania podatkowego, przyjął wskazaną przez rzeczoznawcę wartość wyceny zespołu pojazdów, która stanowi odpowiedź jaka jest wartość wszystkich część samochodu na dany dzień. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ podatkowy był zobowiązany do tego, aby dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie wartości pojazdu wycenioną jak pojazd sprawny z zastosowaniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności.

Spełniając dyspozycję instrukcji określania wartości pojazdów w Wycenie Nr [...] z dnia [...] r. rzeczoznawca dokonał wyceny zespołów pojazdu wyliczając bazową wartość głównych zespołów pojazdu na kwotę 85.788.00 zł.

W konsekwencji wyliczona wartość głównych zespołów pojazdu pozwala określić faktyczną wartość pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, co w sposób oczywisty skutkuje tym, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. w sposób właściwy obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Następnie organ przedstawił szczegółowy sposób określenia zobowiązania podatkowego.

Wskazał i wyjaśnił zastosowane korekty i wycenę zespołów pojazdu.

I tak wartość bazowa brutto samochodu to 89 700,00 zł. Powyższą wartość należy powiększyć i pomniejszyć o korekty, tj.: z tytułu: za wyposażenie dodatkowe (plus 16.001,00 zł), za pierwszą rejestrację (minus 812,00 zł), za przebieg (plus 2 727,00 zł), ze względu na liczbę właścicieli (minus 2.690,00 zł), pojazd potestowy (minus 10 761,00 zł. Uzyskana różnica (tj. 94.200,00 zł) stanowi wartość rynkową brutto spornego samochodu w stanie jak przed szkodą. Uzyskana różnica stanowi wartość do wyliczenia wartości poszczególnych zespołów pojazdu z uwzględnieniem % stopnia uszkodzeń i braków, które zostały określone w Wycenie rzeczoznawcy (nadwozie stanowiące 14% udziału jest zniszczone w 1% - wartość poz. zesp: 13.056,00 zł, wyposażenie stanowiące 49% udziału jest zniszczone w 15% - wartość poz. zesp: 39.234,00 zł, silnik z osprzętem stanowiący 16% udziału zniszczone jest w 3% - wartość poz. zesp: 14.620,00 zł, układ napędowy stanowiący 9% udziału zniszczone jest w 0% - wartość poz. zesp: 8.478,00 zł, zawieszenie przednie z układem kierowniczym stanowiące 6% udziału zniszczone jest w 0% - wartość poz. zesp:5 652,00 zł, zawieszenie tylne stanowiące 3% udziału zniszczone jest w 0% - wartość poz. zesp: 2.826,00 zł, i reszta stanowiąca 3% udziału zniszczone jest w 32% - wartość poz. zesp: 1 922,00 zł).

A zatem wartość spornego samochodu z uwzględnieniem powyższych uszkodzeń i braków wynosi 85.788,00 zł. Uzyskaną wartość należy pomniejszyć o VAT (23%) i akcyzę (3,1%).

W rezultacie ustalił, że prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] jest kwota 2 097,00 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Uznał, że sprawa została prawidłowo i wszechstronnie wyjaśniona. Nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M.K. działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W całości powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, zauważając przy tym, że w istocie zarzuty skargi powielają argumentację, jaką skarżący przedstawił w odwołaniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd stwierdził brak podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania samochodu marki [...]uznając, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ww. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że z reguły kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonane zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazanie przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. wynika jasno, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W postępowaniu tym, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej w oparciu o średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1704/11).

W rozpoznawanej sprawie skarżący zadeklarował jako podstawę opodatkowania kwotę 34 145,00 zł, a z umowy kupna-sprzedaży pojazdu wynikała cena nabycia tj. 5 000 EUR.

Organ posiadając uprawnienie do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika zobowiązany jest do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. W rozpoznawanej sprawie skarżący został wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub złożenia wyjaśnień uzasadniających przyczyny podania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości średniej wartości rynkowej dla tego samochodu osobowego, ale w odpowiedzi na wezwanie M.K. wskazał na załączone do deklaracji dokumenty w postaci faktury i wyceny rzeczoznawcy.

Organy podatkowe dokonując określenia wartości pojazdu dysponowały następującymi dowodami przedłożonymi przez stronę: deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), kserokopią umowy kupna - sprzedaży w/w pojazdu z 25 września 2013 r., kserokopią zagranicznego dowodu rejestracyjnego, kartą pojazdu, wyceną rzeczoznawcy określającą wartość pojazdu metodą stopnia uszkodzenia pojazdu z dnia 9 października 2013 r. sporządzoną przez M.S..

Należy przy tym wskazać, że złożenie do akt sprawy dokumentu prywatnego – opinii prywatnej, ma tylko takie znaczenie, że dokument taki, zawierający wiadomości specjalne, może być traktowany jako jeden z dodatkowych argumentów uzasadniających (wspierających) stanowisko procesowe skarżącego. Nie ma natomiast wątpliwości, że tego rodzaju opinia może być dowodem złożonym przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, a jego ocena winna być dokonana przez te organy zgodnie z art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

Zatem dowód z opinii rzeczoznawcy podlega, jak każdy inny dowód, swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy ma bowiem nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny wartości dowodowej, kontroli zakresu danych oraz kontroli toku rozumowania biegłego, którego rezultatem jest wynik końcowy opinii.

W rozpoznawanej sprawie nie można pominąć tak istotnej okoliczności jaką jest fakt, że zaoferowana przez stronę wycena pojazdu sporządzona została na jej zlecenie i w jej interesie

Opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych; opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych, wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych.

Jeśli zatem w sprawie okaże się, że wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej zleconej przez stronę. W rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniu skarżącego organ nie był zobowiązany do powołania biegłego.

Należy bowiem zauważyć, że określenie przez organ wysokości podstawy opodatkowania może opierać się na opinii biegłego lub notowaniach na rynku krajowym średnich cen samochodów osobowych z uwzględnieniem marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego samochodu.

Organ podatkowy na podstawie notowań na rynku krajowym - wyceny pojazdu nr 137 021, w której uwzględnił zły stan pojazdu oraz korekty dodatnie i ujemne mające wpływ na wartość pojazdu określił wartość pojazdu, przy czym za punkt wyjścia przyjął wyliczoną przez rzeczoznawcę wartość głównych zespołów pojazdu w kwocie 85 788,00 zł . Słusznie wskazał organ, że z treści Instrukcji Określania Wartości nr 1/2005 zatwierdzonej 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego wynika, że wartością rynkową pojazdu uszkodzonego nazywa się wartość rynkową pojazdu, który uległ uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia, a pojazdy, które nie brały udziału w kolizji winny być wyceniane jak pojazdy sprawne, z zastosowaniem korekt za braki i niesprawności. Z akt sprawy nie wynikało, aby nabyty przez stronę pojazd był uczestnikiem kolizji, a strona tego faktu nie wykazała, tak jak nie wykazała zakresu i kosztów naprawy pojazdu, zatem winien być wyceniony jako sprawny z zastosowaniem korekt. Wskazana przez skarżącego okoliczność, że samochód był potestowy nie oznacza wcale, że był to pojazd powypadkowy.

Organy podatkowe szczegółowo odniosły się do wyceny wykonanej przez M.S., nie odrzuciły tej wyceny ale posłużyły się inną metodą określenia wartości pojazdu.

Organ podatkowy szczegółowo wskazał na zastosowane korekty i ich wysokość.

Należy zauważyć brak konsekwencji skarżącego, bowiem z jednej strony żąda zastosowania metody kosztów naprawy, a z drugiej zaś strony nie przedkłada żadnych dowodów na to, że koszty naprawy poniósł. Krótki czas pomiędzy datą wyceny M.S. a datą badania technicznego pojazdu nie wskazuje na szeroki zakres naprawy. Strona mogła przedłożyć dowody zakupu części, bądź wskazać sprzedawców. Obowiązkiem strony jest udowodnić dlaczego obniżyła wartość rynkową pojazdu. Wynika to z treści art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym podatnik albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Należy też wskazać, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. W tej sprawie podatnik w żaden sposób nie wykazał, że zakupiony pojazd był powypadkowy co mogłoby mieć wpływ na jego wartość znacznie odbiegającą od wartości rynkowej.

W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził, aby organy podatkowe prowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów prawa procesowego.

W szczególności organy podatkowe przestrzegały reguł postępowania zawartych w art. 121, art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony. Zaskarżona decyzja została obszernie i wyczerpująco uzasadniona.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.