Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 247/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 831/16 w sprawie ze skargi V. [...] Sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r. nr IBPP2/443-964/13/ICz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r. nr IBPP2/443-964/13/ICz, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz V. [...] Sp. z o. o. w S. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 831/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę V. [...] sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Spółka V. [...] (dalej określana skrótowo także jako "spółka") przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (produkcja materiałów ogniotrwałych przeznaczonych na rynek hutniczy) posiada i wykorzystuje flotę samochodów osobowych, użytkowanych na podstawie umów leasingu zawartych z różnymi leasingodawcami. Odrębnie od umów leasingu, zostały dodatkowo zawarte również umowy ramowe - serwisu lub zarządzania flotą (dalej określane łącznie jako umowy serwisowe). Świadczenia wynikające z umów serwisowych były do siebie zbliżone i obejmowały takie usługi jak: serwis, wymiana i naprawa ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych, zarządzanie flotą, ubezpieczenie pojazdów (lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) oraz assistance. Na podstawie zawartych umów leasingodawcy wystawiali co miesiąc na rzecz skarżącej odrębne faktury z tytułu opłat leasingowych oraz opłat serwisowych. Skarżąca zapewniła, że wykorzystuje samochody do działalności przedsiębiorstwa w całości związanej z czynnościami opodatkowanymi (dającymi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług). Rozliczenia z tytułu umów leasingu oraz umów serwisowych były dokonywane w latach 2011 - 2013 oraz miały być dokonywane w przyszłości.

Na tle powyższego opisu wnioskodawca zadał pytania:

1) czy prawidłowe jest stanowisko, że VAT naliczony od opłat serwisowych opisanych w stanie faktycznym może zostać odliczony w całości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u."), niezależnie od ograniczeń nałożonych w tym zakresie na samochody osobowe użytkowane na podstawie umowy leasingu, stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej (ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.)?

2) czy prawidłowe jest stanowisko, że na dokonanie przez spółkę opisanego odliczenia podatku naliczonego od opłat serwisowych nie miał wpływu fakt, że jednym ze świadczeń uzyskiwanych w zamian za opłatę serwisową jest ubezpieczenie samochodu?

Zajmując stanowisko co do pytania 1. spółka stwierdziła, że do usług serwisowych nie ma zastosowania ograniczenie odliczenia podatku naliczonego uregulowane w art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, gdyż odnosi się ono jedynie do raty leasingowej oraz innych płatności wynikających z umowy leasingowej, podczas gdy w przedmiotowym przypadku podstawą opłat jest inna umowa, a mianowicie umowa serwisowa.

Z kolei w odniesieniu do kwestii objętej pytaniem 2. spółka podniosła, że brak było podstaw do wydzielenia z opłat serwisowych wartości ubezpieczenia. Leasingodawcy nie refakturowali bowiem kosztów ubezpieczenia, a obciążali skarżącą kosztami usługi serwisowej jako całości - bez wyodrębniania na fakturze jej poszczególnych elementów. Usługa serwisowa świadczona przez leasingodawców stanowiła usługę złożoną, polegającą na podejmowaniu wszelkich działań zmierzających do zapewnienia bieżącego utrzymania pojazdów. W konsekwencji nie można było mówić o zwolnieniu jakiejkolwiek jej części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Minister Finansów w powołanej na początku interpretacji indywidulanej (z dnia 14 stycznia 2014 r.) stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ przypomniał, że kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz paliw w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. regulowały przepisy art. 3 oraz art. 4 powołanej ustawy nowelizującej, natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. – przepisy art. 86a ust. 1-10 u.p.t.u. Zarówno przepis art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, jak i art. 86a ust. 8 u.p.t.u., wprowadzają ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego (do wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł) w odniesieniu do każdej należności wynikającej z umowy leasingu (najmu, dzierżawy), co oznacza, że tego rodzaju obostrzeniom nie podlegają należności wynikające z innych umów, w tym umów serwisowych.

Jednakże w okolicznościach opisanej sprawy nie można przyznać racji wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od umowy serwisowej w pełnej wysokości, gdyż uiszczane przez wnioskodawcę opłaty obejmują również koszty ubezpieczenia samochodów. Tymczasem usługa serwisowa i oraz ubezpieczenia samochodu nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie u.p.t.u. powinny być traktowane odrębnie. Organ odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie TSUE) z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 [...], z którego – w jego ocenie – wynika odrębność usługi serwisowej. W konsekwencji podatek naliczony udokumentowany fakturą z tytułu nabycia usługi zwolnionej nie podlega odliczeniu (art. 8 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.).

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej – "O.p."), poprzez modyfikację opisanego przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sposób zmieniający jego konsekwencje podatkowe, a także naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi przez nią na rzecz leasingodawcy opłatami serwisowymi oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i stwierdzenie, że w części opłaty serwisowej, odpowiadającej ubezpieczeniu pojazdów, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła między innymi, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie wskazała, że występuje "refakturowanie kosztów", lecz przeciwnie, ze leasingodawca świadczy usługę złożoną, a wystawiane faktury uwzględniały wartość dodaną zapewnianą przez leasingodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 836/14 uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ błędnie zastosował art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. Niepoprawnie też zinterpretował, w stanie faktycznym rozstrzyganej sprawy, stanowisko TSUE zawarte w wyroku w sprawie [...]. Powyższe błędy spowodowane zostały m.in. nieprawidłowym odczytaniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż strona skarżąca, nigdy nie wskazywała, że leasingodawca (będący jednocześnie usługodawcą usług serwisowych) "refakturował" usługi ubezpieczenia.

Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od wymienionego wyroku przez organ podatkowy, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dna 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1836/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W ocenie Sądu kasacyjnego zasadny był zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 14b § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w następstwie uznania przez Sąd I instancji, że organ dokonując w interpretacji odmiennej oceny stanu faktycznego przyjął odmienny stan faktyczny niż opisany we wniosku. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile organ nie może modyfikować przedstawionego przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, o tyle może dokonywać odmiennej kwalifikacji prawnej faktów podanych prze stronę. Tymczasem pojęcie refakturowania nie jest elementem stanu faktycznego, ale jego prawnej oceny. Analizując bowiem przedstawiony we wniosku stan faktyczny przez pryzmat art. 8 ust 2a u.p.t.u. można stwierdzić, czy w danym przypadku występuje refakturowanie czy też nie. W związku z powyższym organ dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie był związany twierdzeniem strony, że nie dokonuje ona refakturowania usług ubezpieczeniowych, ale był władny stwierdzić, czy przedstawione we wniosku działania stanowią refakturowanie. Zatem nieuzasadnione było stanowisko Sądu l instancji, że organ zmodyfikował opisany we wniosku stan faktyczny. Minister Finansów inaczej bowiem ocenił jedynie pod względem prawnym przedstawione we wniosku fakty. Czy uczynił to w sposób prawidłowy, a co za tym idzie czy naruszył art. 86 ust 1 oraz art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o VAT powinno być zbadane przez Sąd l Instancji. W omawianej sprawie takiej oceny nie dokonano. WSA w Krakowie ograniczył się bowiem, do stwierdzenia, że jest związany stanowiskiem strony co do tego, że nie refakturuje ona spornych usług. Nie rozpatrzył natomiast w sposób prawidłowy, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym czy z odrębnymi świadczeniami. Nie zbadał także czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny był na tyle wyczerpujący, że pozwalał na prawidłowe zastosowanie wymienionych przepisów.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem (z dnia 20 października 2016 r.) uznał, że nie była zasadna.

Przytaczając obszerne fragmenty wyroku TSUE w sprawie C-224/11 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie tylko miał prawo uznać, że przedstawione we wniosku działania stanowią refakturowanie usług ubezpieczeniowych, ale również dokonał tego w sposób prawidłowy. Pomimo utrzymywania prze skarżącą, ze w opisanym stanie faktycznym nie dochodziło do refakturowania usług, to de facto działania te spełniały przesłanki z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Mimo twierdzenia, ze koszt ubezpieczenia lub pośrednictwa ubezpieczeniowego jest tylko elementem szerszej usługi, skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym nie podała, ze usługa ubezpieczenia była powiększona o dodatkową wartość. Określono jedynie, że umowy serwisowe zawierały ubezpieczenie pojazdów (lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) oraz assistance. Zatem organ interpretujący nie miał podstaw wątpić, że odsprzedaż ubezpieczenia samochodu dotyczyła ceny zawartej z ubezpieczycielem, a zatem było to klasyczne refakturowanie usług ubezpieczeniowych. Sąd podkreślił, ze usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot i pomimo użyteczności dla leasingodawcy, zasadniczo stanowi cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na lepszych warunkach. W aspekcie gospodarczym usługa leasingu może być także realizowana bez ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Wzajemne relacje usługi serwisu i ubezpieczenia, sprowadzają się – zdaniem Sądu – do technicznego ich połączenia w jednym pakiecie.

Na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości, spółka V. [...] wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Jako podstawy kasacyjne strona skarżąca powołała naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, nie będąc związany granicami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza ich granice, mimo, że w tej sprawie powinien to uczynić;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p.

Ponadto spółka postawiła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

3) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą w przyjęciu, iż spółka nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumenujących opłaty ponoszone na podstawie zawartych umów serwisowych, których elementem kalkulacyjnym były również koszty ubezpieczenia pojazdów, gdyż w sprawie nie dochodziło do świadczenia jednej usługi serwisowej, której elementem była usługa ubezpieczeniowa).

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była uzasadniona.

Spór pomiędzy organem a spółką powstał w odniesieniu do kwestii, czy na przeszkodzie do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z nabyciem tak zwanej usługi serwisowej (zarządzania flotą), dotyczącej samochodów osobowych, stoi okoliczność, że w skład owej usługi (składającej się z szeregu świadczeń) wchodzi ubezpieczenie samochodu (stanowiącego przedmiot leasingu na podstawie odrębnej umowy), a w konsekwencji, czy ubezpieczenie winno być wyodrębnione z usługi serwisowej i potraktowane dla celu podatku od towarów i usług jako samodzielna usługa podlegająca zwolnieniu od tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie [...] (C-224/11), uznał w zaskarżonym obecnie orzeczeniu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działania usługodawcy z umowy serwisowej stanowią refakturowanie usług ubezpieczeniowych. Sąd odnotował, że spółka pomimo twierdzenia, że koszt ubezpieczenia lub pośrednictwa ubezpieczeniowego jest tylko elementem kalkulacyjnym szerszej usługi, nie podała, że usługa ubezpieczenia była powiększona o dodatkową wartość i dlatego organ nie miał podstaw by wątpić, że odsprzedaż ubezpieczenia samochodu dotyczyła ceny zawartej z ubezpieczycielem, a zatem było to klasyczne refakturowanie usług ubezpieczeniowych.

Zasadnicza natomiast argumentacja spółki wnoszącej skargę kasacyjną podważa zasadność przyjęcia, że miała miejsce odsprzedaż ubezpieczenia według wartości usługi nabytej od ubezpieczyciela i że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dawała podstaw do takiej oceny, a organ nie żądał uzupełnienia wniosku.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zwracano uwagę na znaczenie kompletności informacji (opisu stanu faktycznego) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakie wynika zwłaszcza z ustawowego określenia obowiązków wnioskodawcy w tym zakresie. Zgodnie bowiem z treścią art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy przy tym podkreślić, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego ocena prawna, ma kluczowe znaczenie dla potrzeb wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego też względu organ wydający interpretację nie powinien poprzestać na bezkrytycznej akceptacji zakresu informacji podanych przez stronę. Stan faktyczny (zaistniały bądź przyszły) ma być bowiem przedstawiony w sposób wyczerpujący, tzn. taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić wyjaśnień w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. W orzecznictwie podkreśla się, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Ocena, czy stan faktyczny spełnia to kryterium powinna być prowadzona w świetle treści normy prawa podatkowego, która zdaniem wnioskodawcy ma być w danym przypadku zastosowana. W razie, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy wnioskodawca nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak również w przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretującego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1-2 w związku z art. 14g Ordynacji podatkowej (przykładowo wyroki NSA: z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1508/13, z dnia 10 września 2014 r, II FSK 23/14, a także zapadły poprzednio w tej sprawie wyrok z dnia 21 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1836/14).

Z uwagi na to, że okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią wyłączną podstawę faktyczną tej interpretacji, nie mogą być przez organ modyfikowane, czy uzupełniane. Okoliczności stanu faktycznego przestawione przez wnioskodawcę wyznaczają bowiem granice, w jakich interpretacja zdolna jest wywołać określone w przepisach skutki prawne i z tego względu ani organ, ani kontrolujący prawidłowość interpretacji sąd administracyjny, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych.

Jak to powyżej zaznaczono, stanowisko co do prawidłowości interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oparł zasadniczo na tezach wyroku TSUE w sprawie C-224/11.

Trybunał przesądził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu w tej sprawie, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

O ile z powołanego orzeczenia TSUE można wywieść, że zasadą jest odrębne traktowanie na gruncie podatku od towarów i usług usługi leasingowej oraz ubezpieczenia przedmiotu leasingu, to nie oznacza to, że teza ta może ulec odwróceniu ze względu na okoliczności konkretnej sprawy, a zwłaszcza obrazujące relacje prawne pomiędzy stronami umów, leasingowej (czy serwisowej) oraz ubezpieczenia, umożliwiające w szczególności ocenę, czy usługa ubezpieczeniowa pozostaje niezmieniona poprzez to, że dostawca usługi leasingowej zapewnia w jej ramach ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Znaczenie dla omawianej kwestii może mieć również sposób fakturowania i taryfikacji, który wprawdzie sam w sobie nie może mieć przesądzającego znaczenia, niemniej jednak dostarczyć może wskazówek co do istnienia, bądź nie, odrębnych świadczeń (ubezpieczeniowego oraz innych wynikających z umowy leasingowej, serwisowej).

Tymczasem analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz samej interpretacji wskazuje, że organ nie dysponował żadnymi bliższymi danymi, które naświetlałyby wskazane powyżej zagadnienia. Spółka stwierdziła we wniosku jedynie, że odrębnie od umów leasingu zawarte zostały umowy serwisu bądź zarządzania flotą, które obejmują takie usługi jak: serwis, wymiana i naprawa ogumienia, udostępnianie samochodów zastępczych, zarządzanie flotą, ubezpieczenie pojazdu (lub pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia) oraz assistance, a ponadto, że na podstawie zawartych umów leasingodawcy wystawiają co miesiąc na rzecz spółki odrębne faktury z tytułu opłat leasingowych oraz opłat serwisowych.

Uznać należało, że powyższe informacje nie obrazują wskazanych powyżej relacji prawnych, a w tym, jakim kosztem ubezpieczenia obciążana jest spółka. Zauważyć trzeba, że już samo sformułowanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, różnicujące oferowanie przez leasingodawcę w ramach umowy serwisowej (zarządzania flotą) - ubezpieczenia, bądź pośrednictwa w ubezpieczeniu, co najmniej rodzi wątpliwości odnośnie możliwości jednakowej oceny tego rodzaju świadczeń.

Brak wezwania ze strony organu interpretującego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. spółki do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o wskazane elementy stanu faktycznego spowodował, że przedstawiony stan faktyczny nie można było uznać za wyczerpujący w rozumieniu zacytowanych przepisów, co uniemożliwiało wydanie odpowiadającej przepisom prawa podatkowego indywidualnej interpretacji. W konsekwencji przedwczesne było stwierdzenie organu odnośnie braku możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu umowy serwisowej (zarządzania flotą), co winien dostrzec Sąd kontrolujący zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, niezależnie od tego, ze spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzutu w tym zakresie nie formułowała.

Uzasadnione były więc zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 14h i w związku z art. 169 § 1 O.p. Natomiast nieprawidłowo w ramach tej podstawy kasacyjnej spółka wskazała na przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i § 2 p.p.s.a, które stosowane są przez sąd administracyjny w przypadku kontroli decyzji i postanowień, nie zaś interpretacji indywidualnych.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Ponownie wydając interpretację indywidualną organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancje podjęto na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.