Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1189/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi Cz. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za rok 2009 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Cz. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 25 marca 2003 r. C.M. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca"), złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, na formularzu PIT-16, w którym ujęła dane dotyczące działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie 4 sztuk domków campingowych w miejscowości [...], bez zatrudniania pracowników.

2. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącej - prowadzącej działalność wymienioną w art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.z.p.d."), na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 ww. ustawy - usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 - miesięczną stawkę karty podatkowej na okres 15.04.2003 - 31.12.2003 (powiększoną o 50 % zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy) w łącznej wysokości [...].

3. W dniu 16 marca 2006 r. Skarżąca zgłosiła zmiany do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta W., polegające na rozszerzeniu zakresu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na [...].

4. W dniu 24 kwietnia 2006 r. Skarżąca dokonała aktualizacji ww danych w Urzędzie Skarbowym w G. przez złożenie formularza NIP-1.

5. Decyzją z dnia [...] nr systemowy [...] , Organ ustalił Skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009 w łącznej kwocie [...] (stawka podstawowa [...] powiększona - na podstawie art. 27 ust. 4 ww. ustawy, o 50 %, tj. o kwotę [...] w zaokrągleniu do pełnych złotych).

6. W dniach 15 - 27 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie stwierdzenia zasadności korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w latach 2009 i 2010 oraz prawidłowości ewidencjonowania przychodów w 2011 roku.

W toku dokonanej kontroli podatkowej, Organ I instancji ustalił, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie domków campingowych na własny rachunek, sklasyfikowaną według PKD jako 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Działalność prowadzi w [...], gdzie wynajmuje 4 domki oraz w [...], gdzie wynajmuje domków 8 (zgodnie z umową najmu z 01.06.2007 r. łącznie 3 budynki z 8 apartamentami). Domki wybudowane w [...] powstały na podstawie decyzji z [...] nr [...], udzielającej państwu A. i W. M., pozwolenia na budowę domków campingowych w ilości sztuk 16 na działce nr [...] położonej w [...].

Ustalono, że Strona dysponowała 12 domkami na wynajem w [...], w których znajdowało się łącznie 31 sypiali, 12 salonów wraz z aneksami kuchennymi oraz łazienki. Zdaniem Organu, powyższe ustalenia wskazywały na nieuzasadnione skorzystanie z uproszczonej formy opodatkowania, jaką jest karta podatkowa.

Za okoliczność pozostającą bez znaczenia natomiast uznano to, że żaden pokój w domkach turystycznych nie był wynajmowany odrębnie, gdyż domki udostępniane były jako jedna jednostka mieszkalna. Istotą sprawy w tym przypadku nie była bowiem liczba domków jak wskazał Organ, ale liczba pokoi znajdująca się w tych domkach.

7. Postanowieniem z dnia 7 września 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie wygaśnięcia decyzji z dnia 26 marca 2009 r., w sprawie ustalenia miesięcznej stawki karty podatkowej na 2009 rok.

8. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - stwierdził wygaśnięcie decyzji nr systemowy [...] z [...] ustalającej Skarżącej, wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009 r.

Organ I instancji uznał, iż skoro liczba pokoi w domkach przekracza 12, to usługi polegające na ich wynajmie nie mogą być opodatkowane w formie karty podatkowej, gdyż nie stanowią działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, o której mowa w art. 23 u.z.p.d. W tym stanie rzeczy stwierdził, iż zaistniała przesłanka wynikająca z ww. art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., polegająca na podaniu we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, która to sytuacja spowodowała nieuprawnione opodatkowanie kartą podatkową.

9. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła od niego odwołanie, zarzucając naruszenie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. przez uznanie, że dane zawarte we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej są niezgodne ze stanem faktycznym. Powyższe zaś pociągnęło za sobą szereg naruszeń przepisów wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

10. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wezwaniem z 17 lutego 2012 r. zwrócił się do Skarżącej o przedłożenie dokumentu lub wskazanie informacji w zakresie posiadanego tytułu prawnego do domków turystycznych przeznaczonych na usługi hotelarskie położonych w [...] oraz w [...], w odpowiedzi na które pismem dnia 27 lutego 2012 r. Skarżąca wskazała, iż czterema domkami campingowymi w [...] dysponuje na podstawie umowy użyczenia z dnia 16 marca 2003 r., natomiast budynkami w [...] - na podstawie umowy najmu z 1 czerwca 2007 r.

11. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] nr [...], stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z [...] nr systemowy [...] i przekazał sprawę Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, uznając za konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

12. Skarżąca nie zgodziła się z tak podjętym rozstrzygnięciem i w konsekwencji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na wskazaną wcześniej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S.

13. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesił postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej Skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na 2009 rok, z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, od którego uzależnione jest rozpatrzenie przedmiotowej sprawy i wydanie decyzji.

14. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 789/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę Skarżącej, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 25 marca 2013 r. - podjął zawieszone postępowanie.

15. W rezultacie przeprowadzenia ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując w decyzji z dnia [...] nr [...], iż Skarżąca w 2009 roku nie spełniła warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a stan taki istniał już w momencie złożenia PIT-16, co oznacza, że dane w nim zamieszczone były niezgodne z rzeczywistością (art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy). Ponadto Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca nie mogła świadczyć w badanym roku usług wynajmu pokoi w [...], a jedynymi osobami, które działalność tę faktycznie mogły prowadzić byli właściciele domków, tj. W. i A. M. Organ wskazał, iż stwierdzone okoliczności uprawdopodobniają, iż część ośrodka w [...] została "sztucznie" przypisana Skarżącej, w celu zachowania przez właścicieli tego ośrodka, prawa do rozliczania całości osiąganych z niego przychodów w formie karty podatkowej.

16. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., przez niewłaściwe zastosowanie przepisu w sytuacji, gdy dane zawarte we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej są zgodne ze stanem faktycznym,

- art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji w zakresie zastosowania art. 36 ust. 1 pkt 1 lit a) i ust. 7 ww. ustawy oraz art. 258 § 1 i § 2 O.p.,

- art. 191 O.p., polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z treścią przeprowadzonego dowodu, tj. zgłoszenia opodatkowania w formie karty podatkowej, z którego wynika, że dane zawarte we wniosku są zgodne ze stanem faktycznym, o którym mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na wydaniu decyzji bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zdaniem Skarżącej, prawidłowo wypełniła wniosek PIT-16, wpisując liczbę domków albowiem formularz ten nie zawierał rubryki pozwalającej na wpisanie liczby pokoi. W jej ocenie, Organ nie miał wątpliwości co do prawidłowości wypełnienia przez nią wniosku, albowiem (cyt.) "w tamtym czasie (...) stał na stanowisku, że domki turystyczne są traktowane jako jeden pokój.

Skarżąca wskazała, iż dopiero w 2011 r., tj. 8 lat po złożeniu formularza PIT-16, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyraził wątpliwość, co do prawdziwości danych w nim zawartych, przez co można przypuszczać, że przyczyną dla której odmówiono jej opodatkowania w formie karty podatkowej była zmiana interpretacji przepisów.

W ocenie Skarżącej, Organ I instancji miał możliwość zweryfikowania prawidłowości danych zawartych we wniosku, co powinien uczynić przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2003 r., a w przypadku stwierdzenia, że dane te są niezgodne - wydać decyzję w oparciu o art. 30 ust. 2 u.z.p.d. Nadto Skarżąca zarzuciła Organowi, że nie przedstawił definicji "pokoju", ani też nie określił, ile pokoi w rozumieniu Organu, Skarżąca wynajmowała.

17. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Nadto wskazał, że w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, iż wykorzystywane przez Skarżącą domki w [...] w ilości sztuk 4 podzielone zostały na dwa rodzaje, z których jeden domek obejmował 5 oddzielnych zamykanych sypialni, 2 łazienki, salon i aneks jadalny, pozostałe 3 natomiast - 4 oddzielne zamykane sypialnie, 2 łazienki, salon i aneks jadalny.

Od 1 czerwca 2007 r. Skarżąca na podstawie umowy najmu, zawartej z M., dysponowała dodatkowo 8 domkami campingowymi (apartamentami) w [...], tj. 4 domkami typu I (1 sypialnia, 1 salon z aneksem kuchennym), 2 domkami typu II (2 sypialnie, 1 salon z aneksem kuchennym) oraz 2 domkami typu Ha (2 sypialnie, 1 mała sypialnia o powierzchni 6 m2, salon z aneksem kuchennym).

Jak ustalono, każdy z wynajmowanych przez Skarżącą domków posiada samodzielne i oddzielne wejście, jest przygotowany do całorocznego wynajmu, posiada samodzielną instalację grzewczą (piec CO, grzejniki oraz kominki).

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu, że Organ nie przeprowadził oględzin domków w [...] Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania w przedmiocie odmowy opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 roku, Organ I instancji podjął próby przeprowadzenia oględzin domków. Okazały się one jednak nieskuteczne, albowiem w wyznaczonych dniach i godzinach nie stawiła się zarówno Skarżąca, jak i jej przedstawiciel.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił uwagę na warunki opodatkowania w formie karty podatkowej, wynikające z art. 25 ww. ustawy. Wskazał, iż Skarżąca zgłosiła do opodatkowania wynajem 4 domków campingowych, w których znajdowało się łącznie 4 salony z aneksami kuchennymi, 17 sypialni oraz łazienki. Zdaniem Organu odwoławczego, działalność w takim rozmiarze w żaden sposób nie mogła zostać potraktowana jako spełniająca wymagania wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dla której ustalono przecież limit 12 pokoi). Skarżącej w badanym roku prowadziła działalność w rozmiarze znacznie przekraczającym dopuszczalny limit, stąd konieczne było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2009 rok na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d..

Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, iż w deklaracji PIT-16 nie ma rubryki ilość pokoi, jednakże zauważył, że nie ma w niej także pozycji liczba domków. W części D.2, w poz. 32 deklaracji należało wskazać rodzaj działalności ("zgodnie z art. 23 ustawy), zaś w następnych pozycjach określić jej dokładny zakres oraz miejsce prowadzenia działalności.

Odnosząc się do broszury informacyjnej zamieszczonej na stronie Izby Skarbowej w S., na którą powołała się Strona w odwołaniu, Organ odwoławczy podkreślił, iż została ona opublikowana dopiero w 2009 r., co oznacza, że Skarżąca nie mogła się nią posiłkować, składając w 2003 r. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Nadto, tego typu publikacje nie stanowią źródła prawa, pełnią jedynie rolę pomocniczą.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy odniósł się do problematyki rozumienia znaczenia terminu "pokój" oraz "usługi hotelarskie".

Zdaniem Organu odwoławczego Skarżąca nie tylko nie spełniła warunków uprawniających ją do opodatkowania w formie karty podatkowej, wskazując we wniosku działalność nieobjętą tą formą (przekraczającą znacznie dopuszczalny zakres), ale też rozszerzyła działalność o wynajem kolejnych domków położonych w S. Pomiędzy datą dokonania zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a dniem złożenia formularza aktualizacyjnego NIP-1, do Organu I instancji nie wpłynęła żadna informacja dotycząca rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej, tj. zmiany którą Skarżąca była zobowiązana zgłosić w terminie 7 dni, zgodnie z art. 36 u.z.p.d.

W kontekście powyższego Organ odwoławczy wskazał, że Organ I instancji wykazał się pewną niekonsekwencją. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł on argumentację wykazującą niespełnienie przez Skarżącą warunków opodatkowania, w konsekwencji czego zastosował art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Niezależnie jednak od powyższego, w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał także art. 36 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 7 ustawy, który stanowi o obowiązku zawiadomienia Organu podatkowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zmiana odnośnie rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej nie była jedyną zmianą, która nie została zgłoszona Organowi podatkowemu w wymaganym terminie.

Z uwagi na fakt, iż Skarżąca - zadeklarowała zatrudnienie pracownika i zgłosiła ten fakt do ZUS, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o udzielenie informacji w zakresie zatrudniania przez Skarżącą pracowników w latach 2003-2012. Pismem z dnia 30.06.2014 r., Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] poinformował, iż Skarżąca zatrudniała pracowników w następujących okresach: od 01.03.2007 r. do obecnie, od 10.07.2011 r. do 31.12.2011 r. oraz od 14.06.2012 r. do 30.09.2012 r. Jak wynika z ww. informacji, począwszy od marca 2007 r., Skarżąca zatrudniała pracowników, co powinna zgłosić Organowi podatkowemu zgodnie z art. 36 ust. 1 u.z.p.d. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby zaistniałe zmiany były zgłaszane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G., a w konsekwencji nie został również zachowany siedmiodniowy termin na zgłoszenie ww. zmian (art. 36 ust. 7 ustawy).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., odpłatne udostępnianie przez Skarżącą gościom apartamentów/pokoi w wynajętych od W.M. domkach, nie pozwala zaliczyć tak świadczonej na rzecz turystów usługi do grupy rodzajowej, o której mowa w pkt 4 części XII załącznika nr 3 do ustawy, bowiem w przepisie tym wyróżniony został tylko najem.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Organu I instancji, odnośnie wątpliwości co do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę.

Jak wskazał, ośrodek w którym znajdują się wszystkie wynajmowane domki jest oferowany w sposób kompleksowy, bez podziału na część Skarżącej i część A.M.. Działalność Skarżącej nie została w żaden sposób wyodrębniona, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, co wynika z materiałów promocyjnych ośrodka zamieszczanych na stronach internetowych.

Za nieuzasadniony Organ odwoławczy uznał również zarzut nieprzeprowadzenia oględzin albowiem jak wskazał, Skarżąca w toku postępowania dotyczącego 2012 roku skutecznie je uniemożliwiła, nie stawiając się dwukrotnie w wyznaczonym przez Organ terminie i miejscu dokonania czynności oględzin.

Nadto, jak wynika z ustaleń poczynionych w toku niniejszego postępowania, Skarżąca nie uczestniczyła w kontroli podatkowej prowadzonej od 15.06.2011 r. do 27.06.2011 r., wyznaczając jako pełnomocnika W.M.. W całym tym okresie - pomimo rozpoczynającego się sezonu letniego - nie stwierdzono obecności Skarżącej w [...]. Skarżąca nie potrafiła też wypowiedzieć się na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S, uzasadnione wątpliwości może budzić też ekonomiczna funkcjonalność ośrodka w 2011 r., w części dotyczącej C.M., z uwagi na dysproporcje w przychodach w stosunku do części ośrodka wynajmowanego przez A.M.. Rozbieżność w dochodowościach obu obiektów tłumaczy zaangażowanie C.M. w wynajem swoich domków. Istotna wydaje się być też relacja łącząca właścicieli ośrodka – W.M. (syna) i A.M. (synową) z C.M. (matką i teściową).

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał również stanowisko Strony co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

18. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, C.M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40 § 1 pkt 1 u.z.p.d., polegające na błędnej wykładni tego przepisu i uznaniu, że wskazana norma uprawnia do dokonywania ponownej oceny wniosku w zakresie spełnienia przez podatnika warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, podczas gdy właściwe rozumienie tego przepisu przyznaje organowi prawo do badania tylko i wyłącznie kwestii, czy dane zawarte we wniosku są zgodne ze stanem faktycznym,

- obrazę przepisu postępowania art. 191 O.p., polegającą na wydaniu decyzji sprzecznej z treścią przeprowadzonego dowodu, tj. zgłoszenia opodatkowania w formie karty podatkowej, z którego wynika, że dane zawarte we wniosku są zgodne ze stanem faktycznym, o którym mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

- obrazę przepisów postępowania art. 122, w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., polegającą na wydaniu decyzji bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, dotyczący kwestii zawiadomienia przez Skarżącą o zmianach dotyczących rozszerzenia działalności i zatrudnienia pracownika,

- obrazę przepisu postępowania art. 127 O.p., polegającą na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania i wydaniu decyzji na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. na normie prawnej nie stanowiącej podstawy rozstrzygnięcia Organu I instancji, i przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego niezgłoszenia przez Skarżącą zmian dotyczących rozszerzenia działalności i zatrudnienia pracowników.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż Organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu uznając, że art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., uprawnia do dokonywania ponownej oceny wniosku w zakresie spełnienia przez podatnika warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Tymczasem treść tego przepisu jest jasna i nie pozostawia żadnych wątpliwości - Organ może badać jedynie, czy dane zawarte we wniosku były zgodne ze stanem faktycznym.

Skarżąca podtrzymała, że wszystkie dane wskazane we wniosku były zgodne ze stanem faktycznym. We wniosku PIT-16 z 2003 r., zgłosiła wynajem domków campingowych szt. 4. Organ przyjmując wniosek w 2003 r. nie miał żadnych wątpliwości, że Skarżąca prawidłowo wypełniła wniosek. W tamtym czasie bowiem Organ stał na stanowisku, że domki turystyczne są traktowane jako jeden pokój. Potwierdzeniem takiego podejścia Organu było zamieszczenie na stronie internetowej izby skarbowej, stosownej informacji.

Skarżąca wskazała następnie, że oczywistym jest, iż składając wniosek w 2003 r. nie posiłkowała się publikacją, która pojawiła się 6 lat później. Informacja zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w 2009 r. potwierdzała jedynie przyjętą przez organ podatkowy interpretację normy prawnej.

Skarżąca wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie miał żadnych wątpliwości odnośnie rozumienia znaczenia użytego przez ustawodawcę słowa "pokój" i nie kwestionował zgodności wniosku z 2003 r. ze stanem faktycznym

Dopiero w 2011 r., a więc 8 lat po złożeniu formularza PIT-16, Naczelnik powziął wątpliwość, co do prawdziwości danych zawartych we wniosku. Skarżąca przypuszcza, że przyczyną z powodu której Organ stwierdza wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej jest zmiana interpretacji przepisów w sposób niekorzystny dla podatnika.

Skarżąca nie zgodziła się z sugestiami Organu, że dysponuje ponad 12 pokojami. Nadto zaznaczyła, że Organ odwoławczy w uzasadnieniu przedstawił inną niż Organ pierwszej instancji definicję "pokoju", ale również nie określił wprost ile pokoi w rozumieniu Organu, rzeczywiście wynajmuje.

Zdaniem Skarżącej, Organ celowo pomija fakt, że opodatkowaniu w formie karty podatkowej podlegają usługi hotelarskie, polegające na wynajmie pokoi gościnnych. Skoro ustawodawca posłuży się sformułowaniem usługi hotelarskie, to wskazał w ten sposób, że wynajmowane jednostki mieszkalne muszą spełniać wymogi przewidziane dla obiektów hotelarskich. Dlatego też odrębne pomieszczenia w domkach kempingowych nie mogą być przedmiotem najmu opodatkowanym w formie karty podatkowej, albowiem samodzielne pomieszczenia nie spełniałyby wymogów właściwych dla usług hotelarskich.

Skarżąca podkreśliła, że ani rozszerzenie działalności w 2006 r. o wynajem domków w [...] (łącznie od tego momentu podatniczka wynajmowała 12 jednostek mieszkalnych), ani zatrudnienie pracowników (maksymalnie 2 jednocześnie) nie miały wpływu na wysokość podatku dochodowego i nie spowodowały utraty warunków do opodatkowania, a zatem nie miała obowiązku zgłaszania tych zmian. Ale pomimo braku takiego obowiązku, wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego, zawiadomiła w terminie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o rozszerzeniu działalności o wynajem domków w [...] i o zatrudnieniu pracownika od 1 marca 2007 r.

Skarżąca podniosła również, iż Organ I instancji w zasadzie nie przeprowadzał postępowania dowodowego w zakresie opisanych powyżej zmian i w sentencji rozstrzygnięcia nie wskazał art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Dopiero Organ odwoławczy wskazał tę normę, jako podstawę rozstrzygnięcia gromadząc dowody na tę okoliczność, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p.

Skarżąca zarzuciła również, że Organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym, niż uczyniono to wcześniej w pierwszej instancji. Zmiana podstawy prawnej w drugiej instancji powoduje zmianę sprawy. Taką zmianą na gruncie niniejszej sprawy było ustalenie, że Skarżąca nie zgłosiła w terminie zmian dotyczących rozszerzenia działalności i zatrudnienia pracowników oraz wskazanie jako podstawy prawnej, rozstrzygnięcia art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d..

Końcowo Skarżąca odniosła się do kwestii charakteru umów łączących Ją z letnikami. Zdaniem Skarżącej, wbrew sugestiom Organu nie tylko właściciele nieruchomości mogą korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej. Ustawodawca nie posługuje się w pkt. 4 części XII załącznika nr 3 do ustawy określeniem "najem". Ustawodawca wskazał natomiast na "usługi hotelarskie polegające na wynajmie".

19. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podziela.

20. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się zatem do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

21. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych podnoszonych przez Skarżącą, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi; to zaś dopiero daje Sądowi podstawy do weryfikacji legalności całokształtu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje.

Wskazać należy, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Konsekwencją zasady dwuinstancyjności jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Oznacza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy, co istotne, rozpoznaje sprawę a nie odwołanie. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest zatem weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji i ustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych przez stronę w odwołaniu, ale ponowne rozpoznanie sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 93/12, opubl. w: LEX nr 1271386). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 2011 r., zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (sygn. akt I FSK 1361/10, opubl. w: LEX nr 1069238).

Po przeprowadzaniu postępowania, organ odwoławczy może wydać jedną z przewidzianych w art. 233 O.p. decyzji. W zależności od przeprowadzonej oceny, co do poprawności zastosowanych przepisów oraz zupełności materiału dowodowego w sprawie, a także prawidłowości ich oceny, może utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, może także wydać decyzję o charakterze merytorycznym, którą orzeka co do istotny, bądź decyzję kasacyjną, mocą której uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W pewnych sytuacjach może także umorzyć postępowanie.

Organ odwoławczy wydaje decyzję utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, jeśli uzna, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, czyli że organ I instancji właściwie zastosował odpowiednie przepisy materialnego prawa podatkowego (ewentualnie proceduralne, jeżeli podstawą rozstrzygnięcia był taki właśnie przepis), a stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadami przewidzianymi przez przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast jeśli organ odwoławczy uzna, iż zaskarżona decyzja obarczona jest wadami prawnymi związanymi np. z niewłaściwym zastosowaniem przepisu materialnego prawa podatkowego ewentualnie niewłaściwą oceną okoliczności faktycznych w sprawie, wydaje decyzję, którą uchyla zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości lub części i orzeka w tym zakresie co do istoty sprawy, pamiętając o zakazie wynikającym z art. 234 O.p.

Warto jednak w tym miejscu podkreślić, że "utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1598/12, opubl. w: LEX nr 1234847).

W tym miejscu Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 331/12, opubl. w: LEX nr 1309820) i wskazuje, iż podając rozszerzoną (względem decyzji organu pierwszej instancji) podstawę prawną rozstrzygnięcia (tożsamego z rozstrzygnięciem decyzji organu pierwszej instancji) organ odwoławczy nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz daje wyraz temu, że samodzielnie rozstrzygnął sprawę, a nie powielił mechanicznie niekompletnej podstawy prawnej wskazanej na poprzednim etapie postępowania.

22. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, że argumentacja Strony skarżącej w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest przede wszystkim jasne, na jakiej podstawie Skarżąca formułuje wniosek o niedopuszczalności uzupełnienia podstawy prawnej przez organ odwoławczy przy równoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy niewątpliwie stanowisko organu I instancji co do meritum jest uznane za prawidłowe, a tym samym dochodzi do utrzymania w mocy podstawowego elementu wydanej przez ten organ decyzji, tj. rozstrzygnięcia.

Zdaniem Skarżącej wydanie takiej decyzji jest niezgodne z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., ale stanowisko to pomija, niezwykle istotną kwestię. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, że istotą dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego/podatkowego jest, co podnoszono powyżej, dwukrotne rozpoznanie sprawy. Oznacza to, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu tej decyzji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania (por. np. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 57/09). Podając rozszerzoną (względem decyzji organu I instancji) podstawę prawną rozstrzygnięcia (tożsamego z rozstrzygnięciem decyzji organu I instancji) organ odwoławczy nie narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz daje wyraz temu, że samodzielnie rozstrzygnął sprawę, a nie powielił mechanicznie niekompletnej podstawy prawnej wskazanej na poprzednim etapie postępowania.

W tym miejscu wskazać należy, że uznanie stanowiska Skarżącej prowadziłoby do sytuacji, że organ odwoławczy nie mógłby skorygować wady prawnej decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym powołanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mimo że do istoty uprawnień i kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to bez względu na zarzuty odwołania, z zastrzeżeniem art. 234 O.p., gdyż organ ten obowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy administracyjnej w jej całokształcie i wydania jednego z rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Jeżeli zatem organ odwoławczy dochodzi do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji jest prawidłowe, a tylko podstawa prawna tego rozstrzygnięcia została wadliwie wskazana, to utrzymuje w mocy kwestionowaną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., wskazując w swojej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p., prawidłową, jego zdaniem, podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. Powołanie bowiem przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest niewątpliwie wadą prawną decyzji, którą powinien skorygować organ odwoławczy (por. też wyrok NSA z 9 października 2007 r., I GSK 2521/06).

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 24 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1845/08, opubl. w: LEX nr 516609), stwierdzając, że "Chcąc skorygować podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji bez zmieniania zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powinien powołać w decyzji odwoławczej prawidłową podstawę prawną jednocześnie utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Tym samym stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje bezzasadnością zarzutów naruszenia art. 127 O.p.

23. W dalszej kolejności uznać należy w świetle zarzutów Skarżącej, iż spór koncentruje się wokół kwestii czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy w analizowanym stanie faktycznym zaistniały okoliczności powodujące utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, co z kolei w ocenie Organów obu instancji uprawniało je do zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit a) i ust. 7 u.z.p.d.

Na wstępie tej części wywodu wskazać należy na zakres przedmiotowy u.z.p.d., określony w art. 1 tejże ustawy. Wskazano w nim, że ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, przy czym ustawodawca odróżnia trzy kategorie warunkujące opodatkowanie tym podatkiem.

Pierwszą stanowią osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 1 pkt 1 u.z.p.d.); drugą osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 2 u.z.p.d.); trzecią kategorię stanowią osoby fizyczne będące osobami duchownymi (art. 1 pkt 3 u.z.p.d.).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 ww. ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

- działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3,

- pozarolnicza działalność gospodarcza - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Pojęcie działalności gospodarczej - do którego odsyła wskazany powyżej przepis - zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Następnie wskazać należy, że w art. 23 ust. 1a ustawodawca przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej także – na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli – osobom fizycznym, w tym rolnikom równocześnie prowadzącym gospodarstwo rolne.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 25 ust. 1 u.z.p.d. określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, do których należy zaliczyć:

1) złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) zgłoszenie w treści ww. wniosku prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) nie korzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) nie prowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie,

6) nie wytwarzanie wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) nie prowadzenie zgłoszonej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Część tabeli, o której mowa we wskazywanym powyżej art. 23 ust. 1a u.z.p.d. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2, to część XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej: Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1 a u.z.p.d., stanowiącej Załącznik nr 3 do u.z.p.d., gdzie w pkt 4 wskazano "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12".

W świetle art. 25 ust. 3 u.z.p.d., za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Podsumowując powyższe wskazać należy, że łączne spełnienie warunków z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., pozwala podatnikowi na uzyskanie pozytywnej decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową. Jak wskazuje A. Bartosiewicz warunki te powinny być spełnione już w momencie składania wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 25, w: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa ABC, 2011 r.).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 września 2001 r., (sygn. akt I SA/Kr 1641/00, wskazywany przez A. Bartosiewicz, op. cit.), "stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), skarżąca zobowiązana była do prowadzenia działalności wymienionej w art. 23 tej ustawy w momencie składania wniosku, wykazując tym samym prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej".

Przy czym w literaturze podnosi się, że warunki powyższe - a przynajmniej te z nich, które dotyczą pewnego stanu, a nie jednorazowego zdarzenia - powinny być dotrzymywane przez podatnika przez cały okres opodatkowania w formie karty podatkowej (w danym roku podatkowym).

"Korzystając z udogodnień wynikających z płacenia podatku w formie karty podatkowej, podatnik ma określone obowiązki wobec urzędu skarbowego, których musi bezwzględnie dotrzymywać, jeżeli chce korzystać z tej formy opodatkowania swej działalności gospodarczej. Konsekwencją niezastosowania się do obowiązków jest wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej i obowiązek płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych przez cały rok podatkowy" (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2002 r., I SA/Łd 271/01, niepubl.).

24. Tak w literaturze, jak i w orzecznictwie podnosi się, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania, przeznaczoną przede wszystkim dla podatników prowadzących działalność w niewielkim rozmiarze, zwykle o charakterze usługowym, wytwórczym (rzemieślniczym) czy też handlowym. Stąd też z opodatkowania w tej formie korzystać mogą przede wszystkim podatnicy prowadzący indywidualnie (samodzielnie) działalność gospodarczą (tzw. jednoosobową działalność gospodarczą).

Wskazać także należy, iż zobowiązanie podatkowe w karcie podatkowej nie powstaje z mocy samego prawa, lecz wskutek wydania konstytutywnej decyzji o wysokości podatku, oraz że opodatkowanie w tej formie jest dobrowolne i fakultatywne; to od podatnika zależy, czy będzie chciał (o ile spełnia warunki) opodatkować się w tej formie. Stąd też właśnie pierwsze dwa warunki opodatkowania w formie karty podatkowej związane są właśnie z wnioskiem podatnika w tej sprawie.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.z.p.d naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok. Mając na uwadze także regulację przewidzianą w art. 29 ust. 1 w/w ustawy, wniosek podatnik składa raz, gdyż - jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie.

25. Jak wynika z akt sprawy w dniu 28 marca 2003 r. Skarżąca powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 15 kwietnia 2003 r., polegającej na wynajmie domków campingowych szt. 4 w [...]. W dniu 16 marca 2006 r. Skarżąca zgłosiła zmiany do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta W., polegające na rozszerzeniu zakresu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na [...], zaś w dniu 24 kwietnia 2006 r. Skarżąca dokonała aktualizacji ww danych w Urzędzie Skarbowym w G. przez złożenie formularza NIP-1.

W toku dokonanej kontroli podatkowej Organ I instancji ustalił, iż Skarżąca dysponowała łącznie 12 domkami na wynajem w [...] i [...].

26. Odnosząc się do argumentacji Organu II instancji, iż Skarżąca prowadziła działalność "znacznie przekraczającą dopuszczalny zakres", uzasadniającej rozstrzygnięcie, która w części dotyczącej rozumienia terminu "pokój", podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 47/11), Sąd orzekający w sprawie pragnie wskazać, iż podziela pogląd wyrażony w przywołanym orzeczeniu o pierwszeństwie w zastosowaniu wykładni językowej w procesie wykładni prawa. Sąd w pełni podziela także argumentację NSA, zgodnie z którą użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym także w domkach turystycznych" nie pozostawia wątpliwości, iż ograniczenie liczbowe w zakresie ilości wynajmowanych pokoi uprawniające do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej dotyczy także pokoi w domkach turystycznych – odmienne bowiem rozumienie przepisu prowadziłoby do wniosku, że jego część zaczynająca się od słów "w tym także w domkach turystycznych" jest niepotrzebna (prowadziłoby to do sytuacji, w której w ogóle nie miałaby znaczenia liczba wynajmowanych pokoi, a jedynie liczba wynajmowanych domków, co pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego przepisu).

Sąd jednocześnie pragnie wskazać, co także zauważył NSA w przytoczonym orzeczeniu, że owo ograniczenie liczbowe dotyczy ilości wynajmowanych pokoi, przy założeniu, że przedmiotem świadczonych usług jest wynajem pokoi (w tym także w domkach turystycznych). W ocenie Sądu zatem w pierwszej kolejności rozważenia wymaga co jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich, warto bowiem zauważyć, iż ustawodawca równolegle w treści pkt 4, wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., wyróżnia wynajem pokoi gościnnych i domków turystycznych, co kategorie te niejako zrównuje. Owszem, ustawodawca wskazuje także, co wynika z literalnego brzmienia tegoż pkt 4, przywoływanego także przez NSA, że łączna liczba pokoi w tym także w domkach turystycznych nie ma przekraczać 12, jednak zauważyć należy, że liczba ta dotyczy pokoi wynajmowanych (w tym także w domkach turystycznych). To z kolei jest logiczną konsekwencją założenia ustawodawcy, że wynajmem można objąć tak pokoje (zarówno te w domkach turystycznych), jak i same domki turystyczne, przy czym wynajem domków turystycznych wydaje się być uzasadnioną samodzielną kategorią prowadzonej działalności w ramach świadczonych usług hotelarskich, jeśli nie prowadzi się w nich odrębnego wynajmu pokoi.

Takie rozumienie przywołanej normy wynika z językowego jej brzmienia, i sformułowania, którym ustawodawca posłużył się w treści pkt 4 wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.x.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., nie ma rzeczywiście, jak słusznie zauważył NSA potrzeby odstąpienia od tejże wykładni.

27. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż rolą Organu w postepowaniu badającym zasadność wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej z uwagi na niedopełnienie określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej, jest weryfikacja stanu zadeklarowanego we wniosku, bądź później składanych informacjach ze stanem rzeczywistym.

Bowiem zgodnie z powołanymi przez Organ przepisami art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., powodem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji może być wyłącznie: podanie we wniosku danych niezgodnych ze stanem faktycznym i to jedynie takich, które mogą powodować nieuzasadnione opodatkowanie kartą, bądź powodować ustalenie zaniżonej wysokości podatku dochodowego.

Jak wskazano powyżej z akt sprawy wynika, iż Skarżąca złożyła wniosek w 2003 r., w którym wskazała rodzaj działalności "wynajem domków campingowych". Określiła również zakres tej działalności "szt. 4". W wyniku rozszerzenia zakresu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na [...], Skarżąca, jak wynika z akt sprawy dysponowała 12 domkami.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację przyjąć należy, iż prawidłowym postępowaniem Organu byłoby ustalenie co faktycznie jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich wynajmu: pokoje w domkach turystycznych czy domki turystyczne, bowiem obie kategorie objęte są dyspozycją normy z Załącznika nr 3, gdyż to ustalenie będzie implikowało odniesieniem ilości wskazywanych przez ustawodawcę pokoi do poczynionych ustaleń.

A z ustaleń dokonanych przez Organy obu instancji nie można wywieść w sposób niebudzący wątpliwości, co jest przedmiotem wynajmu, nieprzekonywujące są bowiem argumenty Organu o wynajmie pokoi, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że nie ma możliwości aby w będących przedmiotem sporu domkach, zarówno tych w [...], jak i [...], Skarżąca wynajmowała pokoje. Zatem na uwzględnienie zasługuje argumentacja Skarżącej w zakresie naruszeń przepisów prawa procesowego dotyczących nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd dopatruje się zatem naruszeń przepisów prawa procesowego dotyczących nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji nieprawidłowego ustaleniu stanu faktycznego.

28. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że nie ma potrzeby aby ustawodawca na użytek różnych gałęzi prawa i odrębnie dla każdego aktu prawnego konstruował definicje wszystkich pojęć w nich zawartych. W poszanowaniu zatem dla zasady spójności systemu prawa, w braku definicji legalnej pojęcia zdefiniowanego w tekście innego aktu normatywnego dopuścić należy posłużenie się istniejącą już definicją chociażby po to, by nie doprowadzić do niepotrzebnej wieloznaczności pojęcia. Biorąc ten argument pod uwagę wskazać należy, iż do istniejącej definicji usług hotelarskich zatem winien odnosić się Organ, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy.

W konsekwencji powyższego nie można uznać za uzasadnione argumenty podnoszone przez Organy o niezgodności danych z wniosku Skarżącej ze stanem faktycznym i ich wpływie na nieuzasadnione opodatkowanie kartą, bądź ustalenie zaniżonej wysokości podatku, bowiem tych ustaleń Organy należycie nie przeprowadziły; nie dokonały ustaleń, a w szczególności czy Skarżąca świadczy usługi hotelarskie, taki bowiem rodzaj działalności gospodarczej może być objęty opodatkowaniem kartą podatkową.

W celu ustalenia, czy usługi hotelarskie są świadczone przez Skarżącą, Organy podatkowe winny dokonać ich zdefiniowania, a w tym celu posłużyć się przywoływaną ustawą o usługach turystycznych oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 22, poz.169) w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie, ustawy podatkowe, jak wskazywano już, tej definicji nie zawierają.

Z przywołanych aktów wynika czym jest jednostka mieszkalna, która może być przedmiotem wynajmu w ramach w ramach świadczonej usługi hotelarskiej. Stosowanie przepisu zgodnie z ustawą o usługach turystycznych rozwiewa wszelkie sprzeczności w rozumieniu terminu "pokój". Niezrozumiałe jest zatem posługiwanie się przez Organy obu instancji najróżniejszymi definicjami pokoju, które w rezultacie prowadzą do niedających się odczytać, niespójnych wniosków.

Mieć należy przy tym na względzie, iż wskazywany w uzasadnieniu decyzji Organu II instancji załącznik nr 7 przywoływanego rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. (s. 18-19), odnosi się jedynie do innych obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie (i który ma zastosowanie m.in. do wynajmowania samodzielnych pokoi); Organ natomiast nie zauważył, iż w tej sprawie bardziej przydatne może okazać się przywołanie innych załączników, w tym załącznika nr 3, który odnosi się do stałej bazy noclegowej na campingach (w tym domków).

Końcowo dla tej części wywodu Sąd zwraca uwagę także, iż skoro ustawodawca wskazuje na świadczenie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi i domków turystycznych, a wydzielone w domkach pokoje muszą spełniać wymagania stawiane im w przywoływanej ustawie o usługach turystycznych i innych aktach wykonawczych, to jeśli pokoje te takich wymagań nie spełniają, a podatnik wynajmuje takie pomieszczenia, to logiczną konsekwencją takiego rozumowania jest przyjęcie, iż nie świadczy on wówczas usług hotelarskich i nie podlega opodatkowaniu kartą.

29. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, "Nie wynika to bezpośrednio z komentowanego artykułu, jednakże podkreślić należy, iż warunkiem zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej jest podanie we wniosku prawdziwych danych (mających znaczenie dla opodatkowania w tej formie). (...) W określonych sytuacjach, w których to podatnik nie dotrzymuje warunków opodatkowania kartą podatkową, względnie w ogóle ich nie spełniał (wprowadzając organ podatkowy w błąd), bądź też gdy nadużywa opodatkowania kartą podatkową (przysparzając nieuzasadnionych korzyści podatkowych innym podmiotom), organ podatkowy wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie wcześniejszej decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową (A. Bartosiewicz, komentarz do art. 40 u.z.p.d., op. cit.). Niewątpliwie przepisy określające przesłanki umożliwiające organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową mają charakter przepisów wyjątkowych i jako takie muszą być interpretowane w sposób ścisły (por. A. Bartosiewicz, op. cit.). W szczególności nie jest możliwa ich rozszerzająca wykładnia. Prowadzi ona bowiem do domniemywania kompetencji po stronie organu podatkowego. Tymczasem zgodnie z wyrażoną nie tylko w O.p. (art. 120), ale także w przepisach Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 7) zasadą legalności, istnieje zakaz domniemywania kompetencji organów administracji.

Jak wynika bowiem z art. 40 ust. 1 u.z.p.d., w przypadku gdy podatnik:

1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub

2) prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy, od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub

4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym

- naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

30. Pierwsza z sytuacji, w której organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, to przypadek, kiedy podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania kartą podatkową poda dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "podać" - w znaczeniu mogącym odnosić się do danych - znaczy tyle, co "zakomunikować coś komuś, przytoczyć, wyszczególnić" (http://sjp.pwn.pl). Związek frazeologiczny "podać do wiadomości" oznacza zaś "zawiadomić o czymś".

Przy czym wskazać należy, że przepis nie obejmuje wszystkich danych we wniosku PIT-16, lecz jedynie te z nich, które powodują:

1) nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej;

2) ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej.

Przyjąć zatem należy, że skoro przepis nie precyzuje, jakiego rodzaju są to informacje (dane), to w szczególności będą to dane, o których mowa w art. 25 u.z.p.d. (który to przepis precyzuje warunki opodatkowania kartą podatkową), w art. 26 ustawy (w którym stanowi się o wysokości podatku), a także w art. 27 ustawy (obniżki stawki karty podatkowej).

Co szczególnie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przesłanką zastosowania normy zawartej w art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., jest podanie przez podatnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Nie ma tu znaczenia intencjonalność działania podatnika. Dla zastosowania powyższej normy wystarczające jest podanie przez podatnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Wystarczy przy tym obiektywna ich niezgodność ze stanem rzeczywistym. Nie muszą one cechować się nieprawdziwością, to znaczy być niezgodne z rzeczywistością również w przekonaniu podatnika.

Konkludując, skoro przepis art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., odnosi się wprost do "wniosku", to aby dokonać prawidłowej interpretacji tej normy, należy analizować ją łącznie z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., który określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Przy tym wskazać należy, że pkt 1 i 2 ust. 1 art. 25 do "wniosku" lub "treści wniosku" odsyłają wprost. Zatem w grupie danych, których zgodność ocenia się ze stanem rzeczywistym (nie tylko na etapie składania wniosku, jak wskazuje Skarżąca, ale także w czasie późniejszym, np. w wyniku prowadzonej kontroli), powinny się znaleźć zatem dane wynikające z art. 25 ust. 1 u.z.p.d.

31. Wysokość podatku płaconego w formie karty podatkowej jest uzależniona od różnego rodzaju zestandaryzowanych czynników.

Jednocześnie zobowiązanie podatkowe w przypadku karty podatkowej nie podlega samoobliczeniu przez podatnika, lecz jest ustalane decyzją organu podatkowego.

Z tych też względów organ podatkowy powinien dysponować informacjami o wielkości czynników mających wpływ na wysokość podatku płaconego w formie karty podatkowej. Wiedza o nich powoduje konieczność i możliwość wydania decyzji zmieniającej wysokość podatku płaconego w formie karty podatkowej. W celu zapewnienia organom podatkowym wiedzy o tych zdarzeniach na podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej nałożono obowiązek informowania organów podatkowych o wszelkich zmianach, które mają wpływ na wysokość podatku płaconego w formie karty podatkowej (tak A. Bartosiewicz, komentarz do art. 36 u.z.p.d., op. cit.),.

Obowiązek zawiadomienia wynika z art. 36 ust. 1 u.z.p.d. i dotyczy poinformowania właściwego organu o trzech rodzajach okoliczności:

1) zmianach powodujących utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej;

2) zmianach mających wpływ na wysokość podatku;

3) likwidacji działalności.

Pierwsza grupa zmian, o których informować należy ma źródło w warunkach do opodatkowania kartą podatkową, które z kolei są określone przede wszystkim w przywoływanym już art. 25 u.z.p.d. Wystąpienie którejś z przeszkód w nim wymienionych, względnie odpadnięcie warunku pozytywnego, jest okolicznością powodującą utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Typowymi sytuacjami skutkującymi utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej są:

1) zwiększenie stanu zatrudnienia ponad limit (w zakresie nieobjętym żadnymi wyjątkami);

2) podjęcie działalności w zakresie niepozwalającym na opodatkowanie w formie karty podatkowej;

3) skorzystanie z usług innych podmiotów niebędących usługami specjalistycznymi;

4) podjęcie działalności w tym samym zakresie przez małżonka;

5) rozpoczęcie wytwarzania wyrobów akcyzowych;

6) podjęcie działalności za granicą.

Drugim rodzajem okoliczności, o których należy poinformować właściwy organ podatkowy, jest wystąpienie zmian mających wpływ na wysokość podatku płaconego w formie karty podatkowej. Dotyczy to zmian wpływających zarówno na wyższą, jak i na niższą wysokość podatku płaconego w formie karty podatkowej.

Obowiązek powiadomienia dotyczy m.in. informacji o zmianach:

1) w stanie zatrudnienia;

2) miejsca prowadzenia działalności;

3) rodzaju i zakresu prowadzonej działalności;

32. Uchybienie powyższemu obowiązkowi może się łączyć z negatywnymi skutkami dla podatnika. W zasadzie bowiem, co podkreśla A. Bartosiewicz, skutkuje utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej (por. A. Bartosiewicz, op. cit.). Bowiem kolejną z sytuacji skutkującą wydaniem decyzji o wygaśnięciu decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, przewidziano w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. jest właśnie uchybienie obowiązkowi informowania organu.

Zgodnie z treścią wskazanej normy prawnej, w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

Jak wskazał, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 października 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 742/08), "sankcja w postaci stwierdzenia przez Naczelnika właściwego urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia przez podatnika, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, tegoż Naczelnika, w terminie dni siedmiu, o następujących zmianach: po pierwsze - powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i, po drugie - mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Trzeci przypadek dotyczy podania w zawiadomieniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. A zatem, aby organ podatkowy mógł zastosować sankcję w tym przepisie wskazaną, zobowiązany jest najpierw stwierdzić zaistnienie w sprawie kumulatywnie co najmniej dwóch przesłanek warunkujących zastosowanie tej sankcji. Samo bowiem stwierdzenie zaniechania przez podatnika zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach wskazanych w przepisie art. 36 ust. 1, 2 i 4 ustawy, (...) nie daje podstawy do zastosowania sankcji w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Odmiennie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 598/09), gdzie wskazał, iż "Ustawa o ryczałtach w art. 40 ust. 1 pkt 3 określa dwie niezależne przesłanki, z których każda może być podstawą do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek w formie karty podatkowej. Pierwsza to nie zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania kartą podatkową. Drugą przesłanką jest nie zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej".

Jednocześnie, jak podniesiono w wyroku WSA we Wrocławiu, z dnia 29 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1672/06, opubl. w: LEX nr 517076), "przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ma zastosowanie wówczas, gdy organy podatkowe w toku postępowania ustalą, że faktycznie wykonywane przez podatnika w danym roku podatkowym usługi nie spełniają warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a podatnik w ustawowym terminie o okolicznościach tych nie powiadomił organu podatkowego.

33. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt tej sprawy wskazać należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji stały się przywoływane już art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit a) i ust. 7 u.z.p.d.

Jak wskazano powyżej, zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także osoby fizyczne świadczące usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

Warto w tym miejscu jeszcze raz wskazać, że ustawodawca posługuje się pojęciem: "usługi hotelarskie polegające na wynajmie", co dla tej sprawy ma znaczenie.

Aby zatem móc ocenić prawidłowość zastosowania przez Organ w podstawie prawnej art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., podstawowym i stanowiącym zarazem punkt wyjścia ustaleniem powinno być, czy Skarżąca we wniosku, o którym mowa w pkt 1 art. 25 u.z.p.d. zgłosiła prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, w dalszej kolejności zaś, czy świadczy usługi, o których mowa powyżej.

34. Druga, przywoływana przez Organ II instancji, przesłanka dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 u.z.p.d., jest zawarta w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

W ocenie Sądu jednak za zupełnie niezrozumiałe należy uznać, w świetle zgromadzonego materiału, powołanie w podstawie prawnej decyzji Organu II instancji art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7 u.z.p.d.

Zgodnie z treścią wskazanej normy prawnej wyrażonej w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym – naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

Przy czym Organ II instancji powiązał, poprzez zwrot "w związku", tę normę z normą wyrażoną w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a), zgodnie z którym: Podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Taka konstrukcja podstawy prawnej zawęża zatem zakres stosowania art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. i w ocenie Sądu budzi wątpliwości, czy Organ celowo pominął pozostałe informacje o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, a które mają np. wpływ na wysokość podatku, w tym np. o zmianach w stanie zatrudnienia, etc., o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b).

Skoro norma art. 40 ust. 1 pkt 3 nie precyzuje, jakiego rodzaju są to informacje (dane), a wskazuje jedynie, że są to informacje o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, to biorąc pod uwagę konstrukcję podstawy prawnej decyzji, przyjętej przez Organ II instancji wywieść należy, że będą to dane, o których mowa w art. 25 u.z.p.d. ust. 1, 3 i 4

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że art. 25 ust. 1 u.z.p.d. określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, do których należy zaliczyć:

1) złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) zgłoszenie w treści ww. wniosku prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) nie korzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) nie prowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie,

6) nie wytwarzanie wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) nie prowadzenie zgłoszonej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei art. 25 ust. 3 u.z.p.d. odnosi się do usług specjalistycznych, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3, zaś ust. 4 tego artykułu wskazuje, iż łączne zatrudnienie nie może przekroczyć stanu zatrudnienia określonego dla zakresu działalności, dla którego przewidziano najwyższy stan zatrudnienia.

Biorąc pod uwagę argumentację Organu w zakresie naruszeń dokonanych przez Skarżącą dotyczących samego obowiązku zawiadamiania jak też zakresu zawiadamiania właściwego organu, z jednoczesnym sprecyzowaniem ("domknięciem") podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wskazaniem jako przesłanki wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) należy stwierdzić, że wywody Organu odwoławczego w tym zakresie są niejasne i przede wszystkim niespójne, co powoduje niemożność ich oceny Tym samym powoływanie się w decyzji na niewypełnienie przesłanek wynikających z art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.z.p.d., jest nietrafione.

W konsekwencji powyższego nie można uznać za uzasadnione argumenty podnoszone przez Organ o niezgodności danych z wniosku Skarżącej ze stanem faktycznym i ich wpływie na nieuzasadnione opodatkowanie kartą, bądź ustalenie zaniżonej wysokości podatku, bowiem tych ustaleń Organ należycie nie przeprowadził.

Także za nieuzasadnione należy uznać wywody Organu odwoławczego w zakresie naruszeń dotyczących zatrudnienia pracownika/pracowników, gdyż ta informacja co najwyżej może wpływać na wysokość podatku dochodowego (co wynika z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit b)); jeśli Organ uważa, że zmiana ta jako taka może być przesłanką utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej (a te w sytuacji Skarżącej wskazane są, jak podniesiono powyżej w art. 25 ust. 1, 3 i 4 u.z.p.d.), to musi to należycie i logicznie uzasadnić, prawidłowo przy tym budując podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie można bowiem zaaprobować sytuacji, w której argumentacja uzasadnienia rozmija się z podstawą prawną sentencji rozstrzygnięcia.

35. W zaskarżonej decyzji Organ ponadto przyjmuje, że Skarżąca prowadzi usługi podnajmu, co ją wyklucza z możliwości opodatkowania kartą, wywodząc, że zgodnie z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. opodatkowaniu w formie karty podatkowej mogą podlegać podatnicy, którzy prowadzą m.in. usługi hotelarskie polegające na wynajmie a nie podnajmie (który polega na oddaniu przedmiotu najmu w dalszy najem) pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

Na uzasadnienie tego twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że ustawa odróżnia dochody z "najmu" i "podnajmu" oraz, że ustawodawca zastrzegł tę formę opodatkowania jedynie do właścicieli dokonujących zadysponowania pokoi gościnnych i domków turystycznych w oparciu o umowę najmu.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż trudno jednak podzielić pogląd Organu, prezentowany tak uzasadnieniu skarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę.

Jak wynika z przywoływanej wyżej informacji złożonej przez Skarżącą, prowadzi ona działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie domków campingowych. Potwierdzeniem tego jest także znajdująca się w aktach sprawy decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 maja 2003 r. Stąd wnioskowi jako takiemu nie można zarzucić sprzeczności z wymogiem z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.

Sąd w tym miejscu przywołuje ustalenia poczynione powyżej, iż sam ustawodawca wyraźnie odróżnia osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym te, które zawierają w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowy z tytułu najmu, podnajmu, etc.) i z tego tytułu osiągające przychody oraz osoby osiągające przychody z umów wskazanych w art. 1 pkt 2 u.z.p.d., ale z zastrzeżeniem, że dotyczy to sytuacji gdy umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że w sprawie mamy do czynienia z osiąganiem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, która została zgłoszona; działalność zaś ta to usługi hotelarskie polegające na wynajmie – ten zaś, w odniesieniu do wynajmu pokoi gościnnych i domków turystycznych jak najbardziej mieści się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., pod l.p. 4.

36. Jak już podniesiono, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w art. 1 ustawodawca wyraźnie odróżnia przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej, jak też z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, etc., wskazując w pkt 2, że umowy te dotyczą jedynie przypadków gdy nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej. Również art. 2 w ust. 1a ustawodawca wyraźnie odróżnia przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej i z tytułu umowy najmu, podnajmu, etc., jako odrębnego źródła.

Podnieść należy, iż jak to wskazywano powyżej, zgodnie z art. 23 ust. 1a u.z.p.d., zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XlI tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. Natomiast z treści punktu 4 części XlI tabeli wynika, że w formie karty podatkowej opodatkowane mogą być - usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych. Określenie przez ustawodawcę "usługi hotelarskie", a nie "wynajem pokoi" wraz z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że możliwość opodatkowania tą formą opodatkowania dotyczy działalności gospodarczej - usług hotelarskich, a nie wynajmu, jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodu wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe powoduje, że wykonywanie usług w zakresie wynajmu pokoi gościnnych turystom, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 Nr 173 poz. 1807, ze zm.)

37. Na tle tak zarysowanych ram prawnych wyłania się niekonsekwencja Organu II instancji w ocenie stanu faktycznego sprawy, w efekcie niemożność oceny prawidłowości wysnutych na tej podstawie wniosków. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż z jednej strony Organ II instancji przyjmuje, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich (s. 21, 4 akapit, 2 wiersz zaskarżonej decyzji), natomiast w dalszej części dowodzi, że Strona skarżąca uzyskuje przychody z podnajmu (s. 22, akapit 1, wiersz 2 zaskarżonej decyzji). Co więcej, Organ podkreśla, że samo świadczenie usług podnajmu wyklucza Skarżącą z możliwości opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Z tak prowadzonego wywodu, w ocenie Sądu, trudno wywnioskować do jakich ustaleń Organ doszedł. Nawet jednak jeśliby przyjąć, że Organ nie kwestionuje prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług hotelarskich polegających na wynajmie domków campingowych, to podkreślić należy, że błędne są wywody Organu w zakresie rozumienia pojęcia "wynajem" i utożsamianie go jedynie z pojęciem "najem". Nie można bowiem przyjąć, zakładając racjonalność ustawodawcy, że wprowadzenie do tekstu aktu prawnego trzeciego zwrotu bliskoznacznego – "wynajem" obok "najem" i podnajem" było pozbawione celu. Przeciwnie, gdyby zamierzeniem ustawodawcy było synonimiczne rozumienie pojęcia "wynajem" i "najem", to ustawodawca posłużyłby się terminem "najem", którego w ustawie przecież używa i którym w tej ustawie wielokrotnie się posługuje.

Wobec powyższego przyjąć należy, że celem ustawodawcy było intencjonalne wprowadzenie pojęcia "wynajem", które może obejmować swym zakresem kategorię szerszą, aniżeli tylko najem. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia, przy uznaniu i poszanowaniu zasady ścisłego interpretowania norm prawa podatkowego, oraz wykładni językowej jako tej, która powinna przy interpretacji pojęć być brana pod uwagę jako pierwsza, by w sposób zawężający a tym samym ograniczający znaczenie tego terminu dokonywać wykładni jego znaczenia.

Tym samym argumentacja Organu wskazująca, że usługi podnajmu świadczone przez Skarżącą nie mogły jej uprawniać do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej nie może zasługiwać na uwzględnienie.

38. Konkludując, w ocenie Sądu Organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu jego wyjaśnienia, czym naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; nie dokonały istotnych ustaleń: w zakresie rodzaju i zakresu usług świadczonych przez Skarżącą, przy uprzednim nieprawidłowym dokonaniu interpretacji pkt 4 części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 u.z.p.d.; na tym tle – nienależycie dokonały oceny zgodności danych z wniosku ze stanem faktycznym oraz nienależycie wskazały i uzasadniły jakie zmiany, o których nie poinformowała bądź poinformowała bez zachowania odpowiedniego terminu Skarżąca, skutkować powinny utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej.

39. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.


ZDANIE ODRĘBNE

V O T U M S E P A R A T U M

Zdanie odrębne do uzasadnienia

do wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1189/14

Nie zgadzam się z uzasadnieniem wyroku w zakresie niezgodności z prawem podjętego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej Skarżącej wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009 z następujących powodów.

Uważam, że uznać należało, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. zwana dalej "O.p.) poprzez zaniechanie przez organy podatkowe dokonania istotnych ustaleń w zakresie rodzaju i zakresu usług świadczonych przez Skarżącą, przy uprzednim nieprawidłowym dokonaniu interpretacji pkt. 4 części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 u.z.p.d.

Uznać jednakże należało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144,poz. 930; dalej zwana "u.z.p.d.") jak i z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe należytego wskazania i uzasadnienia jakie zmiany, o których nie informowała Skarżąca, powinny skutkować utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że art. 40 ust. 1 pkt. 3 stanowił zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwana "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie wskazanego w uzasadnieniu wyroku art. 122 i 187 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe dokonania istotnych ustaleń w zakresie rodzaju i zakresu usług świadczonych przez Skarżącą, przy uprzednim nieprawidłowym dokonaniu interpretacji pkt. 4 części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 u.z.p.d. jednakże zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia art. . art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe należytego wskazania i uzasadnienia jakie zmiany, o których nie informowała Skarżąca, powinny skutkować utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że art. 40 ust. 1 pkt. 3 stanowił zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W złożonej deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 z dnia 25 marca 2003 r. C.M. ujęła dane dotyczące działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie 4 domków campingowych w miejscowości [...], bez zatrudniania pracowników, które to warunki miały uprawniać ją do opodatkowania ww. działalności w formie karty podatkowej.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącej - prowadzącej działalność wymienioną w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 ww. ustawy - usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 - miesięczną stawkę karty podatkowej na okres 15.04.2003 - 31.12.2003 (powiększoną o 50 % zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy) w łącznej wysokości [...] zł.

W dniu 16 marca 2006 r. Skarżąca zgłosiła zmiany do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta [...], polegające na rozszerzeniu zakresu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na [...] zaś w dniu 24 kwietnia 2006 r. Skarżąca dokonała aktualizacji ww. danych w Urzędzie Skarbowym w G. przez złożenie formularza NIP-1.

Decyzją z dnia [...] nr systemowy [...], Organ ustalił Skarżącej wysokość stawki karty podatkowej na rok 2009 w łącznej kwocie [...] zł (stawka podstawowa [...] zł powiększona - na podstawie art. 27 ust. 4 ww. ustawy, o 50 %, tj. o kwotę [...] zł w zaokrągleniu do pełnych złotych).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie stwierdzenia zasadności korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w latach 2009 i 2010 oraz prawidłowości ewidencjonowania przychodów w 2011 roku.

W toku dokonanej kontroli podatkowej, Organ I instancji ustalił, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie domków campingowych na własny rachunek, sklasyfikowaną według PKD jako 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Działalność prowadzi w [...], gdzie wynajmuje 4 domki oraz w [...], gdzie wynajmuje domków 8 (zgodnie z umową najmu z 01.06.2007 r. łącznie 3 budynki z 8 apartamentami). Ustalono, że Strona dysponowała 12 domkami na wynajem w [...], w których znajdowało się łącznie 31 sypiali, 12 salonów wraz z aneksami kuchennymi oraz łazienki.

Organy podatkowe, na ww. podstawie uznały, że skoro liczba pokoi w domkach przekracza 12, to usługi polegające na ich wynajmie nie mogą być opodatkowane w formie karty podatkowej, gdyż nie stanowią działalności wymienionej w jednej z XII części tabeli (pkt. 4), o której mowa w art. 23 u.z.p.d. Przy czym organy podatkowe za definicję pokoju w rozumieniu ww. przepisów przyjęły, w ślad za słownikiem języka polskiego, że "pokój" to "część domu, mieszkania, hotelu, biura itp., oddzielona ścianami od innych pomieszczeń, niewyposażona w kuchenkę i urządzenia sanitarne".

W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. (podanie we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, która to sytuacja spowodowała nieuprawnione opodatkowanie kartą podatkową), zaś organ podatkowy II instancji również, na podstawie art. art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. (nie zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej bądź podanie w zawiadomieniu danych w tym zakresie niezgodnych ze stanem faktycznym) orzekły o stwierdzeniu wygaśnięcia decyzji ustalającej Skarżącej wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2009.

Przy czym Skarżąca nie kwestionowała, że prowadziła ww. działalność (wynajem 12 domków). Skarżąca w treści skargi zaprzeczyła jakoby dysponowała łącznie ponad 12 pokojami na wynajem, albowiem pomieszczenia znajdujące się w 12 domkach kempingowych wynajmowanych przez Skarżącą nie spełniają warunków stawianych obiektom hotelarskim w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie. W ocenie Skarżącej warunki te spełnia dopiero domek jako całość, a zatem tylko domek jako całość może być przedmiotem najmu jako usługi hotelarskiej, a tylko taka usługa – jak podnosi Skarżąca – podlega opodatkowaniu i tylko taką usługę Skarżąca świadczyła – a zatem dane podane przez Skarżącą we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej były zgodne ze stanem faktycznym i nie spowodowały nieuzasadnionego zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Tym samym nie zaistniała też podstawa do wydania Skarżącej decyzji na podstawie art. 40 § 1 pkt. 1 u.z.p.d. W odniesieniu zaś do przesłanek z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Skarżąca wskazała, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydania decyzji przez organ I instancji a tym samym oparcie na nim rozstrzygnięcia przez organ II instancji stanowi naruszenie art. 127 O.p.

I. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 a u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać, na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli (pkt 4) osoby fizyczne świadczące usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Dokonując wykładni cytowanego przepisu należy mieć na uwadze, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów osób fizycznych. W założeniach ustawodawcy to forma opodatkowania przeznaczona dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. W wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1674/08, NSA podkreślił, że karta podatkowa, jako najbardziej uproszczona forma opłacania podatku dochodowego, jest przeznaczona przede wszystkim dla niewielkich zakładów usługowych, wytwórczo-usługowych i handlowych. W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów. Wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w danej skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości) (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011). Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 a u.z.p.d. w przedstawionym kontekście podkreślić należy, że powołany przepis przyznaje prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej podatnikom prowadzącym usługi hotelarskie w ograniczonym zakresie t.j. jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Kryterium ilościowe decydujące w ocenie ustawodawcy o małym rozmiarze prowadzonej działalności gospodarczej zostało w tym wypadku przypisane do podatnika. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo odwołał się do słownikowej definicji pojęcia "pokój", rozumianego jako pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Wykładnia językowa ma bowiem w procesie stosowana prawa znaczenie zasadnicze. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. (por.: wyrok NSA z dnia 9 sierpnia

2012 r., sygn.. akt II FSK 47/11; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt

II FSK 2194/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie: CBOSA). Za językowym rozumieniem pojęcia "pokój" opowiadają się także przedstawiciele piśmiennictwa (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011). Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, oraz uproszczone formy opodatkowania. Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania tych przepisów. W procesie wykładni prawa za odstąpieniem od wykładni językowej przemawia sytuacja, w której sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Za odstąpieniem od wykładni językowej nie mogą jednak przemawiać przywołane względy poza systemowe odwołujące się do możliwych do wyobrażenia różnorodnych stanów faktycznych.

W rozstrzyganej sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od ww. literalnej wykładni art. 23 ust. 1a u.z.p.d. Omawiany przepis brzmi jednoznacznie, a z jego treści nie wynika aby termin "pokój" został użyty w jakimś specjalnym znaczeniu. Jeżeli znaczenie językowe przepisu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą

clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie przewidzianą w nim uproszczoną formą opodatkowania przychodu z tytułu wynajmu domków turystycznych czy też pokoi w rozumieniu i o szczególnych cechach (odmiennych bądź szerszych od cech nadanych w wyniku ww. wykładni językowej) przewidzianych w jakichkolwiek innych przepisach prawa, to przepis ten taką sytuację określałby wprost poprzez stosowne odesłanie do właściwych przepisów bądź wyliczenie obligatoryjnych cech. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym także w domkach turystycznych" wydaje się nie pozostawiać wątpliwości, iż ograniczenie liczbowe w zakresie ilości wynajmowanych pokoi uprawniające do skorzystania z najbardziej uproszczonej formy opodatkowania dotyczy także, pokoi w domkach turystycznych i to, co istotne, pokoi o ww. znaczeniu wynikającym z powyższej językowej wykładni tego słowa nie zaś pokoi posiadających dodatkowe, nieprzewidziane przedmiotowym przepisem cechy. Odmienne rozumienie przepisu prowadziłoby do wniosku, że jego część zaczynająca się od słów "w tym także w domkach turystycznych" jest niepotrzebna. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której dla oceny prawa do opodatkowania kartą podatkową świadczących usługi hotelarskie w ramach wynajmu domków turystycznych, w ogóle nie miałaby znaczenia liczba wynajmowanych pokoi, a jedynie liczba wynajmowanych domków, co pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego przepisu.

Podkreślić należy, że u.z.p.d. nie zawiera definicji usług hotelarskich. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 223 poz. 2268 ze zm.) przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Powołana ustawa w art. 36 wśród rodzajów obiektów hotelarskich wymienia hotele, motele, pensjonaty, kempingi, domy wycieczkowe, schroniska młodzieżowe, schroniska, pola biwakowe. Przy czym przez kempingi (campingi) rozumie obiekty strzeżone, umożliwiające nocleg w namiotach, samochodach mieszkalnych (campobusach) i przyczepach samochodowych, przyrządzanie posiłków, parkowanie samochodów, a także świadczące usługi związane z pobytem klientów; obiekty te mogą dodatkowo umożliwiać nocleg w domkach turystycznych lub innych obiektach stałych. Zestawienie powołanych wyżej regulacji w zakresie przepisów podatkowych oraz przepisów o usługach turystycznych, wskazuje, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać osoby fizyczne z tytułu świadczenia usług hotelarskich, czyli krótkotrwałego, ogólnie dostępnego wynajmowania pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawania posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Oznacza to, że kartę podatkową mogą wybrać właściciele, posiadacze rozmaitych obiektów hotelarskich np.: hoteli, moteli, pensjonatów, mieszkań, domów itp., o ile łączna liczba wynajmowanych pokoi, w ww. rozumieniu art. 23 ust. 1 a u.z.p.d., nie przekracza dwunastu.

W związku z powyższym należy podnieść, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo wskazał, że z przewidzianej w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. zryczałtowanej formy opodatkowania mogą korzystać osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych jeżeli łączna liczba pokoi, w ww. ich rozumieniu wynikającym z wykładni językowej (w tym także w domkach turystycznych), nie przekracza 12, przy czym prawidłowo organ wskazał na ww. rozumienie terminu "pokój". Tym samym uznać należało, ze skoro Skarżąca prowadziła działalność polegającą na wynajmie i dysponowała w tym zakresie więcej niż 12 pokojami, w ww. znaczeniu tego słowa, w wynajmowanych domach w P. to tym samym rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji było w tym zakresie prawidłowe i nie istniała konieczność dokonania ustaleń w zakresie rodzaju i zakresu usług świadczonych przez Skarżącą, tj. w szczególności ustalenia czy Skarżąca świadczy usługi hotelarskie.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny i podjęły wszelkie działania niezbędne do jego wyjaśnienia nie naruszając tym samym przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w ww. zakresie. Przy czym organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji pkt 4 części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 u.z.p.d. jak i należycie uzasadniły brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej w ww. zakresie. W związku z powyższym, w mojej ocenie, zaskarżona decyzja nie naruszała w tym zakresie art. 122 i art. 187 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednakże w pozostałym zakresie naruszenie ww. przepisów postępowania, tj. poprzez zaniechanie należytego wskazania i uzasadnienia jakie zmiany, o których nie informowała Skarżąca, powinny skutkować utratą prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej, zgadzam się z uzasadnieniem wyroku, albowiem naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że zgodnie z rozważaniami zawartymi poniżej art. 40 ust. 1 pkt. 3 stanowił zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia.

II. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. art. 40 § 1 pkt. 1 u.z.p.d. oraz art. 191 u.z.p.d. zauważyć należy, że art. 40 ust. 1 u.z.p.d. stanowi, iż w przypadku gdy podatnik:

1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub

2) prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy, od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub

4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym

- naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 u.z.p.d.

Przepisy określające przesłanki umożliwiające organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową mają charakter przepisów wyjątkowych i jako takie muszą być interpretowane w sposób ścisły a zatem nie jest możliwa ich rozszerzająca wykładnia, która prowadzi do domniemywania kompetencji po stronie organu podatkowego.

Organy podatkowe jako podstawę prawną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie wskazały art. 40 § 1 pkt. 1 u.z.p.d. wskazując, że podatnik we wniosku o zastosowanie opodatkowania kartą podatkową podał dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Przy czym wskazać należy, że przepis nie obejmuje wszystkich danych we wniosku PIT-16, lecz jedynie te z nich, które powodują:

1) nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej;

2) ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej.

Przyjąć zatem należy, że skoro przepis nie precyzuje, jakiego rodzaju są to informacje (dane), to w szczególności będą to dane, o których mowa w art. 25 u.z.p.d. (który to przepis precyzuje warunki opodatkowania kartą podatkową), w art. 26 ustawy (w którym stanowi się o wysokości podatku), a także w art. 27 ustawy (obniżki stawki karty podatkowej). Co szczególnie istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przesłanką zastosowania normy zawartej w art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., jest podanie przez podatnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. I nie ma tu znaczenia intencjonalność działania podatnika; dla zastosowania powyższej normy wystarczające jest podanie przez podatnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Wystarczy przy tym obiektywna ich niezgodność ze stanem rzeczywistym. Nie muszą one cechować się nieprawdziwością, to znaczy być niezgodne z rzeczywistością również w przekonaniu podatnika.

Konkludując, skoro norma zawarta w przepisie art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., odnosi się wprost do "wniosku", to aby dokonać prawidłowej interpretacji tej normy, należy analizować ją łącznie z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., który określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Przy tym wskazać należy, że pkt 1 i 2 ust. 1 art. 25 do "wniosku" lub "treści wniosku" odsyłają wprost.

Odnosząc powyższe ustalenia do rozpatrywanej sprawy przyjąć należy, iż w grupie danych, których zgodność ocenia się ze stanem rzeczywistym (nie tylko na etapie składania wniosku, jak wskazuje Skarżąca, ale także w czasie późniejszym, np. w wyniku prowadzonej kontroli), powinny się znaleźć zatem dane w zakresie:

1) usług osób fizycznych – mają to być usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (...), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12 oraz

2) korzystania (nie korzystania), przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

Odnosząc powyższe – w tym rozważania zawarte w pkt I. powyżej odnoszące się do wykładni art. art. 23 ust. 1a u.z.p.d. i części XlI tabeli zawartej w załączniku nr 3 u.z.p.d. – zauważyć należy, że pierwotna działalność Skarżącej połgała de facto na wynajmie 4 domków turystycznych, w których łączna liczba pokoi mogła nie przekraczać 12 bez korzystania z pomocy pracowników - a zatem stanowiła działalność, która w świetle ww. przepisów podlegała opodatkowaniu w formie karty podatkowej. A zatem, w mojej ocenie, informacja podana przez Skarżącą we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zawierała w tym zakresie dane zgodne ze stanem faktycznym, a tym samym nie zaistniała podstawa do wydania Skarżącej decyzji na podstawie art. 40 § 1 pkt 1 u.z.p.d. Ty samym również uznać należało, że organy podatkowe dokonały naruszenia art. 40 § 1 pkt 1 u.z.p.d. i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z treścią przeprowadzonego dowodu, tj. zgłoszenia opodatkowania w formie karty podatkowej.

III. Reasumując, z powyższych względów zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a, lecz po części z innych powodów aniżeli wskazane zostało to w uzasadnieniu wyroku.