Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 196/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu [...] wynagrodzenie w kwocie [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania M. H. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za

2002 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że na skutek ustaleń poczynionych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, z których wynikało, że w 2002 r. strona poniosła wydatki w kwocie 38.504 zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego ustalił M. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok w kwocie 28.878 zł.

Od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, odwołała się zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie wielkości poniesionych wydatków oraz nieuwzględnienie faktu, iż wszystkie wydatki zostały pokryte z dochodów zgromadzonych w latach poprzednich, oraz przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie:

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie nowych okoliczności i dowodów w sprawie,

- art. 122, art. 187 § 1 w/w ustawy poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 180 § 2 w/w ustawy poprzez nieprzyjęcie za dowód jakichkolwiek wyjaśnień i dowodów złożonych przez podatnika w trakcie postępowania,

- art. 191 w/w ustawy poprzez brak oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy do wydatków przyjął stratę z prowadzonej działalności gospodarczej bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie ustalenia, czy wszystkie wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów miały charakter pieniężny.

Podniósł, iż organ podatkowy nie ustalił rzeczywistych wydatków związanych z utrzymaniem podatnika, lecz przyjął je na podstawie oświadczenia bez przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Tymczasem podatnik wielokrotnie informował organ podatkowy, iż był i pozostaje na utrzymaniu matki. Zarzucił też pominięcie jako dowodu w postępowaniu okoliczności związanych z uzyskiwaniem dochodów z pracy zawodowej w latach 1975-1990 oraz dochodów z pracy w zakładzie wulkanizacyjnym, a dochody te mogły stanowić oszczędności, które zostały wykorzystane na pokrycie wszystkich wydatków za rok 2002. Zdaniem Pełnomocnika organ podatkowy winien zwrócić się do wskazanych zakładów pracy, celem uzyskania pełnych informacji o wysokości wynagrodzeń i indeksując je wskaźnikiem inflacji ustalić realną możliwość, czy też jej brak, zgromadzenia oszczędności w zeznanej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późno zm.- dalej "pdf") w brzmieniu obowiązującym w 2002r. z których wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wywiódł, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego w danym roku podatkowym wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Stwierdzenie powyższej okoliczności obciąża organy podatkowe i jest konieczną przesłanką do określenia wysokości przychodów.

Natomiast ciężar udowodnienia źródeł i zasobów finansowych spoczywa przede wszystkim na stronie, która powinna wskazać i co najmniej logicznie i spójnie wyjaśnić, albo uprawdopodobnić z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiada środki finansowe na pokrycie poniesionych wydatków. Współdziałanie strony w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego powinno polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń.

Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, tj. zeznań podatkowych, oświadczeń o poniesionych wydatkach, o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz z oświadczenia o stanie majątkowym na rok 2002 wynika, iż w badanym roku podatkowym M. H. wskazał następujące źródła przychodów: dochód (netto) z tytułu świadczeń emerytalno – rentowych 5.687,27 zł, oszczędności pochodzące z pracy w latach 1971-1991 153.000 zł, spłata przez pożyczkobiorcę pożyczki udzielonej w 2001 r. - 14.000 zł oraz wydatki: koszty utrzymania 2.500 zł, wydatki związane z finansowaniem straty z działalności - 9.584,80 zł, udzielenie pożyczek w wysokości - 37.238 zł i zakup środków trwałych - 8.869 zł.

Nie uznano za wiarygodne wyjaśnień strony dotyczących posiadanych w 2002 roku oszczędności w kwocie 153.000 zł, ponieważ twierdzenie, że powyższe oszczędności pochodziły z otrzymywanego w latach 1975-1996 wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz otrzymywanych od ojca kwot pieniężnych, nie zostało poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Organ podniósł, że z dołączonych do akt sprawy świadectw pracy wynika, iż osiągane w latach 1997-1991 dochody z pracy były niewielkie, nie przekraczały przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, a wręcz stanowiły około 50 % tego wynagrodzenia. Nie można więc przyjąć, że były one źródłem oszczędności (153.000 zł. na dzień 1 stycznia 2002 r.), tym bardziej, iż wynagrodzenia te zajęte były z tytułu egzekucji świadczeń alimentacyjnych (nawet do 3/5 wynagrodzenia).

Co do niezbadania wszystkich okoliczności związanych z otrzymywaniem przez M. H. wynagrodzenia z tytułu pracy w zakładzie wulkanizacyjnym ojca, co strona podnosiła w odwołaniu, organ stwierdził, iż przesłuchano w tym zakresie J. W. i K. W., którzy wprawdzie potwierdzili, że podatnik pomagał ojcu w zakładzie, nie potrafili jednak wskazać żadnych konkretnych faktów związanych z otrzymywanym przez niego z tego tytułu wynagrodzeniem. Odmawiając wiarygodności zeznaniom świadków organ wskazał na powiązania osobiste istniejące między świadkiem a stroną (Pani W. jest siostrą podatnika, a Pan W. szwagrem) oraz, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął również próbę wyjaśnienia okoliczności otrzymywania od ojca pieniędzy z udziałem matki podatnika, która nie wyraziła ona na to zgody z powodu złego stanu zdrowia. Wskazano też na okoliczność, że podatnik powoływał się jedynie na osiągane w latach siedemdziesiątych i osiemdziesiątych dochody, nie wzmiankując nic o dokonywanych w tym okresie wydatkach. Podobnie w latach poprzedzających 2002 r. w złożonych zeznaniach podatkowych wykazywał jedynie dochody z renty i straty z działalności gospodarczej.

Dołączone do akt sprawy zaświadczenie nr [...] z Banku Staropolskiego S.A., na okoliczność posiadania przez stronę w 1994 r. kwoty 5.000 USD nie potwierdza faktu, iż kwotą tą M. H. dysponował w dniu 1 stycznia 2002 r., tym bardziej, że z załączonej do zaświadczenia kserokopii dowodu kasowego wynika, że w dniu 16 stycznia 1996 r. dokonano wypłaty kwoty 2.673 USD.

Posiadania przed rokiem 2002 środków dewizowych nie potwierdzają także wskazane przez podatnika banki. Inwest-Bank S.A. Oddział w [...] poinformował, że podatnik posiadał lokatę dewizową założoną w dniu 27.02.1995 r., która została zlikwidowana w dniu 28 lutego 1997 r. z saldem 111,16 USD. Także Bank PKO S.A. V Oddział w [...] przedstawił wyciągi z posiadanych przez podatnika w Banku lokat dewizowych. Lokaty te zostały zlikwidowane w dniu 27 września 1992 r. z saldem zerowym, zaś wypłata posiadanych środków nastąpiła w dniu 9 marca 1989 r. (lokata w DEM) oraz w dniu 17 marca 1989 r. (lokata w USD). Stan oszczędności na lokatach w okresie oszczędzania nie przekraczał kwoty 220 DEM oraz 250 USD. Zarzut pominięcia przez organ podatkowy posiadanych wcześniej środków dewizowych jako źródła finansowania wydatków jest zatem bezpodstawny.

O braku znacznych środków pieniężnych przed rokiem 2002, zdaniem organu, świadczy też fakt, iż zakupu lokalu mieszkalnego w 1995 r. za stosunkowo niewielką kwotę 5.000 zł podatnik dokonał na raty (co oznacza, że nie dysponował znacznymi oszczędnościami).

W odniesieniu do zeznań M. H., iż oszczędności nie były ulokowane w bankach, czy instytucjach finansowych, lecz przechowywane w gotówce w tzw. "skarpecie", organ argumentował, iż skoro posiadane w okresie wcześniejszym niewielkie oszczędności przechowywał on w banku, to należy przyjąć, że gdyby oszczędności we wskazanej kwocie 153.000 zł faktycznie posiadał, to będąc osobą racjonalnie gospodarującą swoimi zasobami finansowymi, znalazłyby one odzwierciedlenie w lokatach bankowych. Twierdzenia podatnika o posiadaniu znacznych oszczędności budzą, więc wątpliwości w sytuacji, gdy ich istnienie oraz wielkość nie zostały w żaden sposób uprawdopodobnione.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego rozliczenia straty z działalności gospodarczej przy ustalaniu podstawy opodatkowania stwierdzono, że wykazana w zeznaniu podatkowym za 2002 r. strata z działalności gospodarczej nie była tożsama ze stratą w ujęciu kasowym, wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji w celu ustalenia faktycznie poniesionej straty - koszty uzyskania przychodów wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomniejszył o dokonane odpisy amortyzacyjne wynikające z ewidencji środków trwałych.

Wskazano też, że M. H. był wzywany do określenia, które wydatki zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie zostały poniesione oraz czy w złożonych zeznaniach podatkowych podatnik wykazał wszystkie osiągane przychody, na co pełnomocnik strony odpowiedział, że w prowadzonych księgach przychodów i rozchodów za lata 2001-2003 wszystkie wydatki zostały poniesione zgodnie z dokonanymi zapisami. Z akt sprawy wynika ponadto, że w dniu 2 lutego 2005r. w obecności strony zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości prowadzonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za lata 2000-2003. Po przeprowadzeniu analizy zapisów w księgach w porównaniu z dokumentami źródłowymi nie stwierdzono, by w księgach podatkowych zostały zaniżone przychody, bądź też koszty ich uzyskania.

Organ odwoławczy podzielił też ustalenia organu I instancji co do wydatków jakie podatnik poniósł na własne utrzymanie wskazując, że kwotę wydatków na utrzymanie uznano zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 28 lutego 2006 r. o stanie majątkowym i ponoszonych wydatkach. W dniu 3 kwietnia 2007 r. organ podatkowy ustalając koszty utrzymania w 2002 r. ponownie wezwał stronę do określenia wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie w latach 2001-2003. W odpowiedzi pełnomocnik podtrzymał oświadczenie M.H. z dnia 28 lutego 2006 r. (pismo z 4 maja 2007 r.) i dodatkowo wskazał, iż w w/w latach podatnik mieszkał wspólnie z I. P. i to ona ma informacje o jego wydatkach. Pomimo prawidłowo doręczonego wezwania do złożenia zeznań I. P. nie stawiła się. W złożonym w siedzibie urzędu oświadczeniu z dnia 21 maja 2007 r. poinformowała urząd skarbowy, iż nie zamieszkiwała z podatnikiem w latach 2001-2003 i nic nie wie na temat kosztów ponoszonych przez stronę oraz, że nie stawi się na przesłuchanie. Podniesiony w odwołaniu zarzut, iż podatnik pozostawał na utrzymaniu matki nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż koszty utrzymania w 2002 r. zostały błędnie określone w sytuacji, gdy nie przedstawiono żadnych innych dowodów w tym zakresie.

W odniesieniu do argumentacji odwołania, wskazano też, że skoro, pomimo wielokrotnych wezwań oraz zapewnionej możliwości czynnego udziału w każdej fazie postępowania, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Nie można zarzucić organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenia prawa w przypadku nie uzyskania informacji od wskazanych przez podatnika zakładów pracy o wysokości uzyskanych w latach 1997-1990 wynagrodzeń, ponieważ przedstawione przez M.H. świadectwa pracy zawierały niezbędne informacje dotyczące osiąganych wynagrodzeń. Poszukiwanie przez organ podatkowy dodatkowych dowodów nie miało znaczenia dla sprawy.

Organ odwoławczy podzielił w związku z powyższym ustalenia organu I instancji, iż część poniesionych w 2002 r. wydatków nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym mieniu. Kwotę uzyskanych w 2002 r. dochodów w wysokości 19.687,47 zł odniesiono do poniesionych w tym roku wydatków w wysokości 58.191,80 zł. Różnica, tj. kwota 38.504 zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%.

Nie uznano również za zasadne zarzutów zawartych w odwołaniu co do naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Na powyższą decyzję M. H., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przy braku podstawy do jego ustalenia wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 pdf,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie jak dowodu wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w kwestii wynagrodzeń ze stosunku pracy, dochodów z pracy w zakładzie wulkanizacyjnym ojca, oszczędności dewizowych w bankach.

W uzasadnieniu skargi strona podnosiła, że w księdze podatkowej po stronie wydatków ewidencjonował on zdarzenia należne, a niekoniecznie zapłacone, czego organ nie dobadał i przyjął wartość straty z działalności jako kwotę wydatków podatnika w 2002 r.

Zdaniem strony organy podatkowe nie wzięły pod uwagę uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu umowy o pracę w latach 1975-1990, co dawałoby mu możliwość zgromadzenia oszczędności. Gromadzenie oszczędności w domu, nie było zabronione przez prawo. W celu dobadania tej kwestii organy podatkowe powinny zwrócić się do wskazanych przez niego zakładów pracy, celem uzyskania pełnych informacji o wysokości uzyskiwanych w poszczególnych latach wynagrodzeń i uwzględnić wskaźniki inflacji za poszczególne lata.

W ocenie skarżącego organ pominął też okoliczność, iż strona pomagała ojcu w zakładzie wulkanizacyjnym, za co otrzymywała wynagrodzenie. Siostra i szwagier, przesłuchani w charakterze świadków, z oczywistych względów nie mogli wskazać dokładnej wartości tych wynagrodzeń, gdyż nie byli przy tym obecni.

W ocenie skarżącego organ przeprowadził postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Strona nie zgodziła się też z twierdzeniami organów odnośnie ciężaru dowodowego – ciężar ten spoczywa głównie na organach podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania, a wskazane w niej ustalenia odpowiadają treści art. 20 ust. 3 pdf.

Na wstępie należy się odnieść do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych.

W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121), oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1).

Nie można zarzucić organom podatkowym braku wnikliwości, bowiem w postępowaniu został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystanie ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności.

W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń niezbędnych dla zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 pdf, za źródła przychodów uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych, źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.

Odnosząc się do argumentacji skargi, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że postępowanie w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł ma szczególny charakter, który wynika z przyjętej w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metody określania podstawy opodatkowania. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek ten znajduje pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne.

Skarżący powoływał się w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do Sądu, na okoliczność zgromadzenia oszczędności z podejmowanego w latach 1975-1990 zatrudnienia w kwotach pozwalających zaspokoić ustalone wydatki w 2002 r. Jego zdaniem organ bezpodstawnie nie wziął pod uwagę możliwości zaoszczędzenia stosownych środków pieniężnych.

Z argumentacją taką nie sposób się zgodzić: w aktach sprawy znajdują się bowiem świadectwa pracy z miejsc, w których skarżący był zatrudniony we wskazanym okresie, ze szczegółowym wskazaniem okresów zatrudnienia, stanowiska, zarobków skarżącego. Organy podatkowe odniosły się do wysokości tych zarobków, oceniając je jako przeciętne lub mniej niż przeciętne w porównaniu ze średnimi zarobkami w gospodarce narodowej w ówczesnych latach. Ocena, iż nie mogły być one źródłem oszczędności w kwocie 153.000 zł na dzień 1 stycznia 2002 r. nie jest więc bezpodstawna i pozbawiona logiki zwłaszcza, że zarobione pieniądze były źródłem utrzymania skarżącego – a tym samym źródłem finansowania bieżących jego wydatków (opłat za mieszkanie, żywność, świadczeń alimentacyjnych). Nie jest bez znaczenia, że jak wskazuje skarżący, pieniądze te miałyby być przechowywane w tak zwanej "skarpecie". Zasadnie takiemu twierdzeniu strony organ nie dał wiary, zważywszy na okoliczność, iż strona w kontrolowanych latach oraz latach je poprzedzających korzystała z usług instytucji bankowych, posiadała lokaty. Skarżący nie wskazał natomiast powodów, dla których w przypadku innych oszczędności, jako osoba w sposób racjonalny zarządzająca swoim majątkiem miałby rezygnować z korzystania z usług banków w przypadku posiadania sporych oszczędności. Ocenę organu dodatkowo uzasadnia okoliczność, iż lata dziewięćdziesiąte nie były okresem korzystnym dla gromadzenia pieniędzy w sposób podnoszony przez samego skarżącego, w kontekście niestabilizacji ówczesnej gospodarki, postępującej dewaluacji i denominacji pieniądza.

Sąd nie podziela też zarzutów strony, iż organy podatkowe "pominęły" jako dowód w sprawie okoliczność uzyskiwania dochodów z tytułu pracy w zakładzie wulkanizacyjnym ojca.

Wbrew twierdzeniom strony kwestia ta została przez organy rozważona w sposób wyczerpujący, na tę okoliczność zostali powołani świadkowie w osobach J. W. i K. W. Świadkowie ci potwierdzili okoliczność, iż skarżący pomagał ojcu w zakładzie. Była to jednak jedyna okoliczność dotycząca tej kwestii potwierdzona przez nich z całą pewnością. Co do otrzymywania przez skarżącego z tego tytułu zapłaty, świadkowie stwierdzili, iż "przypuszczają" jedynie, że takie środki skarżący mógł otrzymywać, nie byli jednak świadkami ani jednej sytuacji przekazywania mu takich środków. Nie jest zatem dowolna ocena organu podatkowego, iż świadkowie ci nie potwierdzili otrzymywania przez skarżącego środków pieniężnych z tego tytułu. Słusznie też organ podatkowy zwrócił uwagę na powiązania osobiste pomiędzy świadkami a M. H. oraz motywację nieszkodzenia skarżącemu.

Na koniec, odnosząc się do zarzutu, iż do wydatków skarżącego w 2002 r. zaliczono stratę z działalności gospodarczej za ten rok, bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania wyjaśniającego, czy wszystkie wydatki zostały przez stronę faktycznie poniesione, wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo rozstrzygnęły i tą kwestię.

Jakkolwiek zgodzić należy się ze skarżącym, iż zaliczenie w koszty uzyskania przychodu kwoty wykazanej straty z działalności za badany rok, może mieć miejsce tylko wówczas, gdy ta nadwyżka kosztów nad przychodami została przez stronę rzeczywiści poniesiona, to stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej sposób ustalenia wydatków M. H. był prawidłowy. O prawidłowości prowadzonego postępowania w tym zakresie świadczy fakt, że skarżący w toku postępowania był wzywany do złożenia wyjaśnień, które wydatki spośród zaksięgowanych w koszty uzyskania przychodów w poszczególnych latach 2001-2003 nie zostały poniesione. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik skarżącego oświadczył (pismo z dnia 12 lutego 2007 r.), że w księgach przychodów i rozchodów za lata 2001-2003 zostały zaksięgowane w koszty uzyskania przychodów tylko wydatki faktycznie poniesione w poszczególnych latach. Oświadczenie pełnomocnika strony w tym zakresie dało podstawę ustaleniom organów podatkowych. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że podatnik, kiedy podnosi w toku postępowania podatkowego i w skardze zaliczenie do strony wydatkowej pełnej wysokości straty wraz z wydatkami "niekoniecznie zapłaconymi", to w żadnym miejscu nie wskazuje dokładnie, których kosztów dokładnie dotyczą jego twierdzenia. Tymczasem informacje w tym zakresie mogłyby pochodzić jedynie od skarżącego, jako prowadzącego księgę podatkową, a tym samym będącego dysponentem pełnej wiedzy w zakresie ponoszonych i księgowanych przez siebie wydatków. Innych informacji niż te, wynikające z oświadczenia z dnia 12 lutego 2007 r. skarżący nie podał. Organ przeprowadził też w postępowaniu podatkowym czynności sprawdzające w zakresie badania ksiąg przychodów i rozchodów, w wyniku czego nie stwierdzono zaniżania przychodów czy też kosztów ich uzyskania. Zarzut skargi w zakresie zaliczenia po stronie wydatkowej straty z działalności należy uznać za bezzasadny.

W konkluzji powyższych rozważań stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, iż w toku postępowanie podatkowego organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania, w tym w szczególności art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło zgodnie z wymogami art. 20 ust. 1 i 3 pdf, a wysokości podatku zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.