Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1008/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14a, art. 14d, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3399/08 w sprawie ze skargi E. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3399/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżących kwotę 840 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu były sprawy ze skarg E. K. i W. K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dniu 28 kwietnia 2008 r. E. K. i W. K. złożyli do Ministra Finansów analogiczne wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

W indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia 28 lipca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżących, przedstawione w w/w wnioskach, za nieprawidłowe.

Pismami z dnia 25 sierpnia 2008 r. skarżący wezwali Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany indywidualnych interpretacji z dnia 28 lipca 2008 r.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji.

Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie analogiczne skargi, w których zażądali uchylenia indywidualnych interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 lipca 2008 r., zarzucając naruszenie prawa przez zastosowanie nieprawidłowej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 14d ord. pod. i stwierdził, że termin, o którym mowa w tym przepisie może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Stwierdził, że prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08.

W ocenie WSA, z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wnioski skarżących o wydanie interpretacji wpłynęły do właściwego organu dnia 28 kwietnia 2008 r. Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 ord. pod., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanych sprawach termin określony w art. 14d ord. pod. upłynął zatem 28 lipca 2008 r. Natomiast interpretacje doręczono skarżącym dnia 11 sierpnia 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i skarżący.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżone interpretacje wydane zostały z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ord. pod. Zgodnie z art. 14o § 1 ord. pod., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d ord. pod., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. O ile bowiem w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 ord. pod.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 ord. pod. wszczęte wnioskiem strony postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Ma to również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 ord. pod. Jedyną zaś możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 ord. pod., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ord. pod. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d ord. pod., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, bez znaczenia dla wyniku sprawy ma fakt, że organ uprawniony do wydawania indywidualnych interpretacji nadał na poczcie przesyłkę zawierającą w/w akty administracyjne w dniu 28 lipca 2008 r. Minister Finansów w swoich działaniach, wybierając pocztę jako podmiot doręczający przesyłki powinien brać pod uwagę terminy, w których podmiot ten doręcza adresatom przesyłki pocztowe.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu podatkowego, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14 o § 1 i 14 d ord. pod., poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o ord. pod. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d ord. pod. oraz niepoddanie analizie całej treści art. 14 d ord. pod., tj. zdania drugiego tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść.

Organ wskazał, że różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14o i art. 14d ord. pod.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ord. pod., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a ord. pod.) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu.

W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 14o § 1 i art. 14d ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych wpłynęły do właściwego organu dnia 28 kwietnia 2008 r. Termin określony w art. 14d ord. pod upływał z dniem 28 lipca 2008 r. W dniu 28 lipca 2008 r. Minister Finansów wydał interpretacje indywidualne, które zostały doręczone skarżącym dnia 11 sierpnia 2008 r. Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydajnie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. II FPS 7/09 uznanie przez Sąd I instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d ord. pod., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.).

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o ord. pod.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożone skargi merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności interpretacji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.