Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2625/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS lub organ I instancji) decyzją z [...] stycznia 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. G. (dalej: Skarżący, Strona) wraz z I. M. sp. z o. o. (dalej: spółka) za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób od osób prawnych za 2012 r. w łącznej kwocie 9.934,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 3.367,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 111,20 zł.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji zarzucając naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201, ze zm.) dalej: O.p., w ten sposób, że fakt pozostawienia spółki w dobrej kondycji finansowej w chwili odwołania z pełnienia funkcji członka zarządu, gdy brak jest podstaw do ogłoszenia upadłości spółki nie jest uznaną przez organ podatkowy przesłanką zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Strona zarzuciła również naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie się organu od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie istnienia przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu, sytuacji finansowo - majątkowej spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia DIAS sprecyzował, że zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. w stanie obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Organ II instancji wskazał, że objęta decyzją NUS zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych spółki za 2012 r. wynika z nieuregulowanego zobowiązania wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2012 r. złożonego przez spółkę 15 marca 2013 r. z wykazaną kwotą podatku dochodowego od osób prawnych podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 9.934,00 zł. Celem przymusowego dochodzenia przedmiotowej należności organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. z [...]marca 2014 r. Nr [...], obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. na kwotę 9.934,00 zł. Tytuł został doręczony spółce 2 czerwca 2014 r., w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2016r. poz. 23 ze zm), dalej k.p.a., tym samym w tej dacie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W ocenie DIAS, spełniony został wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., bowiem wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło 2 grudnia 2016 r. tj. w dniu doręczenia stronie postanowienia NUS z [...] listopada 2016 r., zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego obejmującego przedmiotową zaległość.

Organ II instancji wskazał, że przesłanką konieczną dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, zgodnie z art. 116 § 2 O.p., jest wykazanie przez organ podatkowy, że zaległości te wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. Zgodnie z Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 21 grudnia 2012 r., z dniem 21 grudnia 2012 r. na Prezesa Zarządu spółki powołano Skarżącego (zarząd jednoosobowy). Następnie stosownie do treści Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 2 października 2013 r., z dniem 2 października 2013 r. odwołano z funkcji Prezesa Zarządu spółki Skarżącego. DIAS uznał, że w istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego momentach upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. tj. 1 kwietnia 2013 r., z upływem którego stała się ona zaległością podatkową, jedynym członkiem zarządu spółki był Skarżący. Zdaniem DIAS, przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., wypełniła się w terminie płatności zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., który upłynął odpowiednio w dniu 1 kwietnia 2013 r. bowiem Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki od 21 grudnia 2012 r. do 2 października 2013 r., czyli w chwili powstania przedmiotowych zaległości.

DIAS wskazał, że przeniesienie odpowiedzialności na osoby trzecie może nastąpić dopiero po spełnieniu się obu przesłanek pozytywnych, pierwszej - pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowych oraz drugiej, tj. bezskuteczności egzekucji przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Na zaległość podatkową objętą niniejszą decyzją Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. [...] marca 2014 r. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] na kwotę 9.934,00 zł, doręczony spółce 2 czerwca 2014 r., w trybie art. 44 k.p.a. Na podstawie tytułu wykonawczego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki, które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania należności od spółki. Z uwagi na powyższe, NUS postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania podatkowego, a także odwoławczego Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych spółki, z których możliwa byłaby skuteczna egzekucja należności. DIAS stwierdził, że w wyniku czynności podjętych przez administracyjny organ egzekucyjny zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych spółki i brak jest możliwości zidentyfikowania jakiegokolwiek majątku spółki mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji, w wyniku której możliwe byłoby zaspokojenie budżetu państwa w całości lub w znacznej części. DIAS zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z danymi zawartymi w odpisie pełnym Krajowego Rejestru Sądowego (stan na 20 września 2016 r.) w dniu [...] maja 2015r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do spółki.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że nie ma wątpliwości co do bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, tym samym spełniona została druga z pozytywnych przesłanek umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 § 1 O.p.

DIAS wskazał, że stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p., członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej przez wskazanie przesłanek negatywnych, uniemożliwiających orzeczenie o tej odpowiedzialności. Udowodnienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej spoczywa przede wszystkim na stronie, poprzez wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym terminie, bądź wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, czy też wskazanie mienia dłużnika, z którego egzekucja byłaby możliwa.

DIAS wskazał, że w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego, spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem w świetle powyższych rozważań w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p., organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia czy w stosunku do spółki zaistniały przesłanki upadłościowe, a na członku zarządu ciążył obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość.

Spółka posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 9.934,00 zł. Z zeznania podatkowego CIT-8 za 2012 r., spółka wykazała dochód w kwocie 52.286,00 zł, natomiast przychód w kwocie 6.996.250,00 zł.

Zgodnie z danymi zawartymi w bilansie spółki za 2011 r. aktywa rzeczowe Spółki wyniosły 0,00 zł, zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 577.183,60 zł, zobowiązania długoterminowe wyniosły 112.469,81 zł, należności krótkoterminowe wyniosły 359.852,97 zł. Zgodnie z danymi zawartymi w bilansie Spółki za 2012 r. aktywa rzeczowe spółki wyniosły 0,00 zł, zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 42.490,58 zł, zobowiązania długoterminowe wyniosły 0,00 zł, należności krótkoterminowe wyniosły 23.734,50 zł. Wartość majątku obrotowego na 31 grudnia 2011 r. wyniosła 3.961.015,49 zł, natomiast wartość majątku obrotowego na 31 grudnia 2012 r. wyniosła 196.065,58 zł. Wartość kapitału zarejestrowanego spółki na koniec 2011 r. wyniosła 111.223,00 zł, natomiast na koniec 2012 r. wyniosła 153.575,00 zł. Z rachunków zysków i strat za 2012 r. wynikało, że spółka uzyskała przychód ze sprzedaży w kwocie 6.996.250,00 zł, ponosząc koszty prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 6.943.964,00 zł, wykazując dochód ze sprzedaży w kwocie 52.286,00 zł. Od 2 kwietnia 2012r. spółka zaprzestała regulowania zobowiązania podatkowego na rzecz wierzyciela - Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Spółka nie posiadała majątku na zaspokojenie zaległości podatkowych. W stosunku do spółki toczyło się inne postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W., które zostało umorzone. Zdaniem DIAS, oznacza to, że sytuacja majątkowa spółki była trudna i obligowała zarząd do złożenia wniosku o jej upadłość, co nie miało miejsca.

DIAS podkreślił, że wniosek nie został zgłoszony, co prowadzi do konkluzji, że Skarżący powinien zostać obciążony odpowiedzialnością za zobowiązania/zaległości spółki, którą zarządzał. Na Skarżącym, dla uwolnienia się od odpowiedzialności, spoczywał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość nawet wtedy, gdy istniał tylko jeden wierzyciel spółki. Dla uznania spółki za niewypłacalną nie może mieć znaczenia to, czy spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań względem jednego, czy też wielu wierzycieli.

DIAS, po przeanalizowaniu akt sprawy i dokonaniu własnej oceny zgromadzonych dowodów stwierdził, że majątek przedsiębiorcy charakteryzuje się wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, a sporządzony na koniec roku obrotowego bilans jedynie porządkuje go według źródeł jego finansowania, co jednocześnie może utrudniać bieżącą ocenę kondycji finansowej spółki pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), dalej: ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze. W tej sytuacji łatwiej jest stwierdzić fakt zaprzestania płacenia długów, i to bez względu na okoliczność, która go spowodowała, niż zajmować się badaniem wszystkich składników majątku dłużnika pod kątem zabezpieczenia wykonania przez niego zobowiązań pieniężnych, jak ma to miejsce, gdy podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność. W ocenie organu odwoławczego właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny. Jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. W tym zakresie organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, który wskazał, że okolicznością uzasadniającą wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki było przede wszystkim zaprzestanie regulowania zobowiązań. W ocenie DIAS, mimo występowania takiej konieczności nie został skutecznie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Strona, zarówno w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego, jak też w złożonym odwołaniu, nie wykazała, że taki wniosek został w ogóle złożony. Okoliczność uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej może być analizowana tylko w takim stanie, w którym wniosek ten został skutecznie zgłoszony. Przy braku takiej okoliczności nie jest celową ścisła analiza terminu w jakim powinno to nastąpić. DIAS podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym, zaistniała przesłanka niewypłacalności spółki, co obligowało Skarżącego, jako prezesa spółki, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił.

NUS wskazał, że w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przewidziano również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a mianowicie przez wskazanie mienia spółki (spółdzielni), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do spółki, z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

DIAS uznał, za nietrafne są zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 187 § 1 O.p. NUS prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką, za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. zebrał odpowiedni, pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny pod kątem zaistnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności i braku przesłanek negatywnych. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności zaistnienia przesłanek wyrażonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zarówno co do okresu pełnienia funkcji w zarządzie w dacie powstania zaległości podatkowej, jak i co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowego ciężar udowodnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu. Jednakże organ podatkowy nie pozostawał bierny także i w tym zakresie. Na postawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy dokonał analizy sytuacji finansowej spółki i wykazał, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki zachodziły przesłanki wymienione w przepisach ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obligujące do postawienia spółki w stan upadłości. Organ podatkowy ustalił także, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) spółki nie został złożony we "właściwym czasie", a zebrany materiał dowodowy nie wskazywał na brak winy Strony w niezłożeniu takiego wniosku. Skarżący jako prezes zarządu nie przedłożył dowodów wskazujących na mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W związku z powyższym, w ocenie DIAS, również zarzut odwołania dotyczący niewłaściwego zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 116 § 1 pkt I lit. a i lit. b O.p. był bezpodstawny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 187 § 1 O.p. przez uznanie za prawidłową decyzję organu I instancji, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający do wydania prawidłowej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki; uchylenie się organu od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie istnienia przesłanek warunkujących zwolnienie z odpowiedzialności Skarżącego z uwagi na istniejącą sytuację finansowo - majątkowej spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu,

b) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, poprzez pominięcie dowodów przemawiających na korzyść skarżącego pozwalających na zwolnienie go z odpowiedzialności z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czego skutkiem było przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki,

2. przepisów prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez niewłaściwie zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy istniejący w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na rozstrzygnięcie, czy w okresie, gdy Skarżący był członkiem zarządu, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania układowego; niezbadanie istotnych dla sprawy okoliczności, które skutkowało popełnieniem tzw. błędu subsumcji, czyli wadliwym uznaniem, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej ze wskazanego przepisu; oraz w postaci art. 11 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez przyjęcie, że wystarczającym do ogłoszenia upadłości spółki jest niewykonanie zobowiązania wobec wyłącznie jednego wierzyciela.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

1. Przedmiotem skargi jest decyzja o odpowiedzialności Skarżącego – prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r.

2. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu I. M. Sp. z o. o. zachodziły przesłanki wymienione w przepisach ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze obligujące do postawienia ww. Spółki w stan upadłości. Organ stwierdził także, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) I. M. Sp. z o. o. nie został złożony we "właściwym czasie", a zebrany materiał dowodowy nie wskazywał na brak winy Skarżącego w niezłożeniu takiego wniosku. Skarżący jako prezes zarządu nie przedłożył dowodów wskazujących na mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej Spółki w znacznej części.

Zdaniem natomiast Skarżącego, organy nieprawidłowo uznały, że jedyną podstawą ogłoszenia upadłości mogło być jednorazowe niezapłacenie w terminie podatku dochodowego za 2012 r. Natomiast gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu wszystkie inne zobowiązania, poza zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego, były na bieżąco regulowane i nie występowały żadne opóźnienia. Zdaniem Skarżącego sytuacja finansowa Spółki nie dawała żadnych podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a organy nie zbadały sytuacji finansowej Spółki.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.

3. Przystępując do rozważań, należy przede wszystkim wyjaśnić, że wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich wynika z faktu, że jest ona instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o ich odpowiedzialności nie uwalnia dłużnika pierwotnego (podatnika/płatnika). Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy (subsydiarny), a warunkiem jej zastosowania jest — w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych - spełnienie przez organ podatkowy wymogów wskazanych w art. 108 Ordynacji podatkowej, a następnie wykazanie przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych warunkujących przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 ww. ustawy. Do przesłanek pozytywnych zaliczamy istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika - spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności, które winien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub u szczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

4. Stosownie do art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia jednej z wymienionych w tym przepisie decyzji lub - w przypadku gdy dochodzona należność wynika z deklaracji — przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r, o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2016r. poz. 599 ze zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego.

W niniejszej sprawie celem przymusowego dochodzenia przedmiotowej należności organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2014r., obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. na kwotę 9,934.00 zł, wynikającą z deklaracji podatkowej. Powyższy tytuł wykonawczy został doręczony Spółce I. M. Sp. z o. o. 2 czerwca 2014r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. 2016r. poz. 23 ze zm.), tym samym w tej dacie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Spełniony został więc wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., bowiem wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło 2 grudnia 2016r., tj. w dniu doręczenia Stronie postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2016r., zatem po wszczęciu postępowania egzekucyjnego obejmującego przedmiotową zaległość.

5. Przesłanką konieczną do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, zgodnie z art. 116 § 2 O.p. jest wykazanie przez organ podatkowy, że zaległości te wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu.

Zgodnie ze znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy (k. 69) Protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 21 grudnia 2012r. z dniem 21 grudnia 2012r. na Prezesa Zarządu Spółki powołano Skarżącego (zarząd jednoosobowy). Następnie zgodnie z treścią Protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 2 października 2013r., z dniem 2 października 2013r. odwołano Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu (k. 65 akt administracyjnych).

W ocenie Sądu prawidłowo zatem organy podatkowe oceniły, że została spełniona również przesłanka odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., tj. terminie płatności zobowiązania I. M. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r., który upłynął 1 kwietnia 2013 r. bowiem Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu ww. Spółki od 21 grudnia 2012r. do 2 października 2013r., czyli pełnił je w chwili upływu terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012, a zarazem – pełnił funkcję w dacie powstania przedmiotowych zaległości.

6. Przewidzianą w art. 116 § 1 O.p. przesłankę bezskuteczności egzekucji należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki.

W niniejszej sprawie organ egzekucyjny, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] marca 2014 r. dokonał szeregu czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki. W wyniku tych działań Bank [...] poinformował, że nie prowadzi rachunków podlegających egzekucji. Centralna Informacja Ksiąg Wieczystych poinformowała Naczelnika P. Urzędu Skarbowego W., że Spółka I. M. nie widnieje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Centralna Ewidencja Pojazdów poinformowała, że Spółka nie figuruje w ewidencji. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że Spółka nie widnieje w rejestrze płatników. Ponadto poborca skarbowy stwierdził, że Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z tym postępowanie egzekucyjne zostało umorzone [...] czerwca 2016 r.

Ponadto w toku postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja.

W ocenie Sądu, w tych okolicznościach sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że nie ma wątpliwości co do bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, tym samym została spełniona druga z pozytywnych przesłanek umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 § 1 O.p. Tym bardziej, że w stosunku do Spółki było prowadzone także inne postępowanie egzekucyjne, które również okazało się bezskuteczne. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. [...] maja 2015 r. umorzył bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki.

7. Zdaniem Sądu Skarżący nie ma również racji twierdząc, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w spółce nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd jest zdania, że organy podatkowe przekonująco wykazały, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym Spółka zaprzestała regulowania zobowiązania podatkowego na rzecz wierzyciela – Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. od 2 kwietnia 2012 r. (a zatem w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego, który został odwołany z funkcji dopiero z dniem 2 października 2013 r.). Dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wg stanu prawnego na oceniany okres) liczyć należało od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organy w niniejszej sprawie zasadnie oceniły, że w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego zachodziła pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę.

W wyroku z dnia 26.01.2010r. sygn. akt I FSK 2030/2008 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich." Pogląd ten WSA w Warszawie w niniejszej sprawie przyjmuje za swój i w pełni podziela.

Jeśli w czasie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu spółki I. M. Sp. z o.o. i kiedy powstawały jej zaległości podatkowe, stan spółki miałby być dobry (tak twierdzi Skarżący), to powstaje pytanie, dlaczego nie zapłacono powstałych zobowiązań, zaś jeśli stan ten był zły, to powstaje pytanie, dlaczego nie zgłoszono wniosku o upadłość. Argumentacja skargi opierająca się na tym, że stan spółki był dobry i nie występowało zagrożenie płatności Skarbu Państwa – nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka nigdy nie zapłaciła podatku dochodowego za rok 2012, mimo że wykazała go w złożonej deklaracji.

W okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego upływały terminy płatności należności podatkowych, za które przypisano mu odpowiedzialność w zaskarżonej decyzji. Należności te były wymagalne i nie były przez Spółkę regulowane. Już to potwierdza trafność oceny organu, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż spółka trwale nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań (to, że trwale, było oczywiste już w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego, a ocena ta po upływie długiego czasu pozostaje taka sama, gdyż spółka tych należności nigdy nie uregulowała – ani dobrowolnie, ani nie udało się ich wyegzekwować przymusowo).

Zatem wynika z tego, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, a organy trafnie oceniły, że powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosku o upadłość natomiast w ogóle nie złożono.

8. Z punktu w widzenia przesłanek zastosowania art. 116 § 1 O.p. nie ma znaczenia, ilu niezaspokojonych wierzycieli miała spółka. Tylko konkretne, określone w ustawie przesłanki umożliwiają uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności – jeśli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Skarżący powinien zatem złożyć wniosek o upadłość nawet w sytuacji, gdy spółka miała dług tylko wobec jednego wierzyciela. Niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie powoduje, że droga do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jest otwarta. To, jak sąd upadłościowy rozpatrzyłby wniosek o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka miała długi tylko wobec jednego wierzyciela, pozostaje bez znaczenia dla sprawy odpowiedzialności Skarżącego (por. m.in. wyrok NSA z 4 grudnia 2014 r., II FSK 2839/12; WSA w warszawie z 8 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 1855/14).

9. Reasumując tę część rozważań, która dotyczy powiązania odpowiedzialności Skarżącego z przesłankami ogłoszenia upadłości Spółki (co stanowi zarzut skargi), należy uznać, że organy podatkowe nie naruszyły ani art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, ani art. 116 § 1 O.p., ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Ponadto, Ordynacja podatkowa w art. 116 § 1 pkt 2 przewiduje również możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Natomiast w niniejszej sprawie Skarżący na żadnym etapie postępowania przed organami podatkowymi nie wskazał żadnych składników majątkowych należących do I. M. Sp. z o.o., z których możliwe byłoby skuteczne przeprowadzenie egzekucji.

11. Nie doszło też do zarzucanego w skardze naruszenia art. 187 § 1 (zasada prawdy materialnej) i art. 121 § 1 (zasada zaufania i informowania) O.p. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również wskazały dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym została wydana decyzja o odpowiedzialności Skarżącego – prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Ponadto z akt administracyjnych sprawy wynika, że organy podatkowe dokonały starań, aby rozstrzygnięcia w sprawie zapadły możliwie szybko, przy zachowaniu należytej staranności i rzetelności. Ponadto organy podatkowe dokonały pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.