Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 871/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 17 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 roku sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego M. R., kwotę 3205 (trzy tysiące dwieście pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a, art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613); art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.); art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257 z późn. zm.); § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 z 2004 r. poz. 825 z późn. zm.); Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania M.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego l w [...] z dnia [...] określającej kwotę podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego m-ki Mercrdes Benz 220 S500L, nr nadwozia [...], w wysokości 33.985 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 26.238 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu i zwrotu tej kwoty -

1/ uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości;

2/ określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w wysokości 31.303 zł;

3/ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 26.238 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu i zwrotu tej kwoty;

4/ stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 2.682 zł;

5/ orzekł o zwrocie nadpłaty w kwocie 2.682 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

W dniu 8 listopada 2004 r. M.R. złożył w Urzędzie Celnym I w [...] deklarację AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. Podatnik zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w kwocie 33.985 zł.

Przedmiotowy pojazd był obciążony podatkiem akcyzowym zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji AKC-U - tj., wg stawki 13,6%.

W dniu 18 listopada 2004 r., do Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] wpłynął wniosek M.R. o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego w wysokości 33.985 zł. Podatnik uiścił podatek akcyzowy obliczony wg stawki dla pojazdów o pojemności powyżej 2000 cm3 nabywanych zarówno w innych państwach członkowskich Unii, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce tj., w wysokości 13,6 %.

Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia [...], odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Mercedes Benz 220 S500L. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy ww. decyzję. Na ww. decyzję Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 545/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...]. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł na ww. wyrok skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 800/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę w szczególności tezę 36 wyroku w sprawie C-313/05 z dnia 18 stycznia 2007 r., w której ETS stwierdził, że w odniesieniu do pojazdów używanych mniej niż dwa lata należy zbadać zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego.

Następnie pismem z dnia 7 maja 2008 r., M.R. wniósł o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie stanowiącej różnicę między podatkiem pobranym w wysokości 13,6 %, a należnym 3,1 %, wraz z odsetkami oraz o zwrot kosztów postępowania. Podatnik wskazał, iż nie kwestionuje zasadności poboru podatku akcyzowego, który uiścił dnia 17 listopada 2004 r., w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu. W jego ocenie sporna jest tylko wysokość zastosowanej stawki tego podatku.

Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia [...], określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz, w wysokości 31.303 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 33.985 zł, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 2.682 zł i orzekł o jej zwrocie.

M.R. od ww. decyzji wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie art. 90 TWE poprzez zastosowanie norm naliczania nadpłaty, które w dacie orzekania nie były obowiązującym prawem, zastosowanie ochronnej stawki 13,6 % zamiast stawki stosowanej wobec krajowych producentów samochodów osobowych - 3,1 %. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie podatku akcyzowego w wysokości 7.747 zł oraz zwrot nadpłaty w kwocie 23.558 zł, wraz z odsetkami.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 33.985 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Mercedes Benz 220 S500L

Od powyższej decyzji ponownie wpłynęło odwołanie, w którym podatnik zarzucił obrazę art. 90 TWE, poprzez zastosowanie protekcjonistycznej stawki 13,6 % stosowanej wyłącznie dla samochodów kupowanych w kraju lub sprowadzanych, ale zawsze wytworzonych poza granicami kraju. Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie, że należny podatek wynosi 7.747 zł i zażądał zwrotu nadpłaconej kwoty 23.558 zł z odsetkami.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...]. Podatnik wniósł skargę do WSA na ww. decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1134/09 - uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykonały prawidłowo zaleceń zawartych we wcześniejszych wyrokach sądów zapadłych w tej sprawie. Bowiem WSA w Łodzi, w wyroku z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 545/05 rozpatrując niniejszą sprawę wskazał, że skarżący nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art.75 § 3 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe obu instancji nie dostrzegły tego braku i rozpoznały wniosek o zwrot podatku akcyzowego merytorycznie. Sąd stwierdził, że jeżeli podanie skarżącego nie czyniło zadość wymogom formalnym, organ winien był wezwać go do usunięcia braków przed rozpoznaniem podania stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd stwierdził, że wbrew sugestii zawartej w ww. wyroku NSA - organy podatkowe nie przeprowadziły analizy w zakresie tego, czy sprowadzony przez podatnika towar dotknięty został dyskryminacją, czy też nie.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 8 listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia [...], określił kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 33.985 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 26.238 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki Mercedes Benz 220 S500L. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...]. Na ww. decyzję podatnik złożył skargę. Zarzucił obrazę prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie poprzez uznanie, iż ustawodawstwo krajowe w zakresie ustanawiającym dwie stawki podatku akcyzowego od pojazdów "nowych" jest prawem statuującym protekcjonalistyczną ochronę producentów krajowych - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy; a ponadto dokonanie błędnego ustalenia (pomimo przedstawienia przez Stronę dowodu przeciwnego tj. informacji Ministerstwa Finansów), że w 2004 roku w Polsce były produkowane samochody osobowe o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, co zdaniem organu uprawnia do zastosowania stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6 %, podczas gdy w udowodnionym stanie faktycznym należało zastosować stawkę 3,1 %; nieustalenie, czy w 2004 roku importerzy i krajowi producenci płacili tę samą stawkę akcyzy na pojazdy o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, co w przypadku takiego ustalenia stanowiłoby dowód, iż zarzut stosowania protekcjonalistycznej ochrony producentów krajowych nie jest zasadny.

Wyrokiem o sygn. akt III SA/Łd 1133/11 z dnia 27 stycznia 2012 r. WSA w Łodzi oddalił skargę. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 767/12 - Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi.

WSA w Łodzi wyrokiem sygn. akt III SA/Łd 926/13 z dnia 27 września 2013 r., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]

W wyroku Sąd mając na uwadze wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r. wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w [...] nie wykonał zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 545/05 oraz w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1134/09. Organ nie uwzględnił także wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 800/07. W ww. wyroku NSA odwołując się do wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05 - jednoznacznie wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę ten wyrok, a w szczególności tezę 36 tegoż orzeczenia.

W tezie 36 ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska.

W powyższym zakresie organ celny związany był wyrażoną w powołanych orzeczeniach oceną prawną. Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uwzględnił jednak w pełni wszystkich wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 17 lutego 2010 r. i nie zbadał, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło na rynku krajowym do dyskryminacji towarów wspólnotowych. W tym zakresie sprawa nie została przez organ celny prawidłowo rozpoznana. Organ nie ocenił w zaskarżonej decyzji, czy kwota podatku akcyzowego nie była w rzeczywistości wyższa od kwoty podatku rezydualnego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia [...] określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 33.985 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 26.238 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego samochodu osobowego i zwrotu tej kwoty. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art.90 TWE, nieprawidłowe ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla wyniku postępowania, nieprawidłowe przyjęcie wartości pojazdu dla dokonania obliczeń podatku rezydualnego oraz nieuwzględnienie ceny transakcyjnej, wynoszącej połowę wartości pojazdu nowego oferowanego przez profesjonalny salon sprzedaży Mercedesa w Niemczech. Wskazano, że w wyroku C-313/05 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o zachowaniu neutralności podatkowej wymaganej na podstawie art. 90 TWE świadczy wynik porównania kwoty podatku akcyzowego i kwoty rezydualnej tego podatku, nie zaś tylko zastosowanie jednakowej stawki podatku akcyzowego. Przepis 90 TWE wymaga, aby kwota podatku akcyzowego od samochodu przywiezionego do Polski z państwa członkowskiego UE nie była wyższa od kwoty rezydualnej takiego podatku obliczonego dla porównywalnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Strona podkreśla, że NSA w wyroku I FSK 767/12 nakazał ustalenie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do dyskryminacji towarów wspólnotowych, mimo nałożenia przez przepisy krajowe tej samej stawki podatku na pojazdy tego samego rodzaju. Podatnik zarzuca, że organ podatkowy do wyliczeń przyjął absurdalnie wysoką wartość rynkową pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo Mercedesa-Benz 220 S500L, odnosząc się de facto do ceny rynkowej w Niemczech (w Polsce w 2004 r., samochody o parametrach przedmiotowego pojazdu nie były oferowane do sprzedaży).

Organ posiłkował się "korzystniejszą" dla nabywcy wartością pojazdu podaną w katalogu "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe" Część A, XI-2004, wydawnictwa Info-Ekspert, str. 283, tj. kwotę 319.000 zł. Dla nowego samochodu organ przyjął kwotę 461.000 zł. Organ uznał, ze wartość tego pojazdu zmniejszyła się o 30 % w stosunku do wartości nowego pojazdu. Podatnik wskazał, że salon sprzedaży Mercedesa w Niemczech przedmiotowy samochód wystawił za połowę jego wartości w momencie, gdy od jego produkcji minęło nawet 1,5 roku, czyli za kwotę 57.990 EURO (l EURO 4,383 zł). Po przeliczeniu na złote była to kwota 249.896 zł. Kwota ta zawierała 16 % VAT, czyli po przeliczeniu na złotówki cena nabycia pojazdu z VAT wynosiła 249,89 zł. Jest to o prawie 70.000 zł mniej niż przyjął organ ustalając wartość pojazdu według polskich cen rynkowych.

Strona zarzuciła, że organ I instancji nie wyjaśnił co konkretnie oznaczają cyfry przy wyliczeniu: 319.000 zł/1,22/1,136 X 13,6 % = 31.303 przyjmując, że ta ostatnia kwota to należny podatek akcyzowy, nie wskazał przepisu, który w taki sposób pozwalałby ustalić podstawę opodatkowania (dla ustalenia podatku rezydualnego), przyjmując, że średnią cenę transakcyjną pojazdu z wydawnictwa Info-Ekspert uzasadnia sposób i metodę obliczeń. W ocenie odwołującego organ podatkowy w sposób nieprawidłowy obliczył kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu, bo obliczył ją od nieprawidłowej podstawy opodatkowania. Zdaniem strony, gdyby organ obliczył kwotę rezydualną od rzeczywistej wartości pojazdu, a nie katalogowej okazałoby się, że podatek rezydualny jest niższy niż akcyza. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie jego wniosku o zwrot nadpłaty.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia [...] W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął szereg możliwych czynności w celu wykonania zaleceń Sądu zawartych w ww. wyroku sygn. akt III SA/Łd 926/13. Na wcześniejszym etapie postępowania wykonując zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z I SA/Łd 1134/09 - Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził merytoryczną analizę w celu ustalenia, czy sprowadzony przez Podatnika towar dotknięty został dyskryminacją, tj. czy w świetle tezy 36 wyroku ETS pojazdy używane mniej niż dwa lata podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej samochodów zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy pochodzące z innego państwa członkowskiego. Pismami z dnia 28 października 2010 r., i z dnia 31 grudnia 2010 r., wystąpił do Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR o udzielenie informacji o sprowadzanych do kraju w roku 2004 samochodach o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Uzyskano informację, że w 2004 roku w Polsce produkowane były pojazdy o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 w wersji osobowej: Honker firmy Andoria i firmy Intrall oraz Transporter T5 firmy Volkswagen. W 2004 roku również wiele modeli pojazdów (nowych) z silnikami powyżej 2000 cm3 było do kraju sprowadzanych przez autoryzowane salony dealerskie. Między innymi sprzedanych zostało 7 sztuk samochodów marki Mercedes, model SL, z silnikiem o pojemności 4966 cm3 oraz 19 sztuk samochodów Mercedes klasy S o tej samej pojemności silnika. Organ wskazał, ze wszystkie te pojazdy obciążone były stawką podatku akcyzowego w wysokości 13,6%. a więc taką samą, według jakiej została naliczona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego przez M.R..

Zatem podatek akcyzowy liczony według ówcześnie obowiązującej stawki 13,6% ciążył zarówno na samochodach osobowych z silnikiem o pojemności powyżej 2000 cm3: nowych wyprodukowanych w kraju, nowych sprowadzonych do kraju przez autoryzowane salony.

Wykonując zalecenia Sądu pismem z dnia 28 marca 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do przedstawiciela producenta samochodów osobowych marki Mercedes - Benz i zadał następujące pytania:

1/ w jakim kraju wyprodukowany został samochód osobowy marki Mercedes-Benz 220 S500L, nr nadwozia [...], oraz czy ten typ samochodów marki Mercedes-Benz (W220) był produkowany, względnie montowany, w Polsce, a jeśli tak to w jakim okresie?

2/ czy ww. typ samochodów (W220) był w 2004 roku oferowany w polskiej sieci autoryzowanych sprzedawców samochodów marki Mercedes-Benz? Jeśli tak, to proszę podać cenę takiego pojazdu w tym okresie - konkretnie w miesiącu listopadzie 2004 roku - w wersji (Mercedes-Benz S500L) będącej przedmiotem postępowania podatkowego.

3/ jaka była cena takiego pojazdu w wersji (Mercedes-Benz S500L) będącej przedmiotem postępowania podatkowego w roku 2004 - konkretnie w miesiącu listopadzie 2004 roku w niemieckiej sieci autoryzowanych sprzedawców samochodów marki Mercedes-Benz?

Pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r., Spółka z o. o. Mercedes-Benz Warszawa poinformowała, że w 2004 roku nie prowadzono w Polsce montażu/produkcji samochodów osobowych marki Mercedes-Benz. Ww. pojazd został wyprodukowany w 2003 roku w Niemczech, na zamówienie z rynku niemieckiego. W połowie 2004 roku model S 500L miał cenę listową 378.360,66 zł netto (22% VAT), co odpowiadało 461.600 zł brutto. Jest to cena pojazdu z ówczesnym wyposażeniem standardowym. Spółka nie jest w stanie w pełni wiarygodnie potwierdzić, ani ceny takiego pojazdu w 2004 r., na rynku niemieckim, ani jego wyposażenia standardowego. Uzupełniając powyższe informacje wyjaśniono, iż cena listowa, inaczej cena cennikowa, oznacza cenę pojazdu, jaką krajowa firma dystrybucyjna określa jako niezobowiązującą propozycję ceny transakcyjnej do stosowania przy sprzedaży pojazdów przez punkty detaliczne odbiorcom końcowym.

Naczelnik Urzędu Celnego przyjął że rezydualna kwota podatku (podatek rezydualny) to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, która wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Organ I instancji dokonał porównania kwoty podatku akcyzowego i podatku rezydualnego w następujący sposób:

Wartość pojazdu nowego w 2004 roku, ustalona na podstawie informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta, Spółki z o.o. Mercedes-Benz Warszawa, wynosi 461.600 zł,

Wartość pojazdu używanego, ustalona na podstawie systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's na dzień 4 listopada 2004 r., (jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień dokonania pierwszej czynności urzędowej na terytorium kraju, w którym przeprowadzono badanie techniczne pojazdu) w wysokości 320.300 zł,

- Do ustalenia wartości samochodu osobowego podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Mercedes-Benz 220 S500L przyjęto (jako korzystniejszą dla podatnika) wartość podaną w katalogu "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe" Część A, XI-2004, wydawnictwa Info-Ekspert, str. 283, tj. kwotę 319.000 zł,

- Spadek wartości samochodu osobowego marki Mercedes-Benz 220 S500L, wyprodukowanego w 2003 roku, w stosunku do wartości takiego samego pojazdu, nowego, na rynku polskim wynosi 30,89%, [ 461.600zł - 319.000 zł = 142.600, tj. 30,89% kwoty 461.600 zł ]

- Podatek akcyzowy od samochodu osobowego, nowego, marki Mercedes-Benz 220 S500L, wyliczono w następujący sposób: 461.600 zł / 1,22 / 1,136 x 13,6% = 45.297,00 zł (mając na względzie art. 10 ust. l pkt. l ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym),

- Podatek akcyzowy od samochodu osobowego, używanego (wyprodukowanego w 2003 roku), marki Mercedes-Benz 220 S500L, wyliczono w następujący sposób: 319.000 zł /1,22 /1,136 x 13,6% = 31.303 zł,

- Spadek kwoty podatku akcyzowego od samochodu osobowego marki Mercedes-Benz 220 S500L, wyprodukowanego w 2003 roku, w stosunku do kwoty podatku akcyzowego od takiego samego pojazdu, nowego, na rynku polskim wynosi zatem również 30,89% [461.600 zł / 1,22 / 1,136 x 13,6% = 45.297 zł, 319.000 zł /1,22 /1,136 x 13,6% = 31.303 zł, 45.297 zł - 31.303 zł = 13.994 zł tj. 30,89 % kwoty 45.297 zł].

Spadek wartości samochodu osobowego marki Mercedes-Benz 220 S500L, wyprodukowanego w 2003 roku, w stosunku do wartości takiego samego pojazdu, nowego, na rynku polskim wynosi więc 30,89 % i w takim samym stosunku następuje spadek kwoty podatku akcyzowego, zawartego w cenie pojazdu, tj. rezydualnej kwoty podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż wartość kwoty rezydualnej podatku akcyzowego obliczona dla porównywalnego pojazdu marki Mercedes-Benz 220 S500L (pojazdu z ówczesnym wyposażeniem standardowym) zarejestrowanego wcześniej w Polsce wynosi 31.303,00 zł.

Jednocześnie organ I instancji zaznaczył, iż pojazd będący przedmiotem postępowania nie jest tożsamy z pojazdem porównywanym, gdyż posiadał on wyposażenie dodatkowe specjalne ("inclusive Sonderausstattung"). Samochód osobowy marki Mercedes-Benz 220 S500L jest samochodem luksusowym. Organ uznał, że porównawczo przyjąć można wartość 51,2 % ceny podstawowej, jako różnicę między pojazdem z wyposażeniem standardowym, a pojazdem z pełnym wyposażeniem opcjonalnym, z uwzględnieniem spadku wartości samochodu wyprodukowanego w 2003 roku, w stosunku do wartości takiego samego pojazdu, nowego, na rynku polskim, czyli 30,89%, wartość pojazdu marki Mercedes-Benz 220 S500L, wyprodukowanego w 2003 roku, a oferowanego na rynku polskim w 2004 roku, wynosiłaby [( 461.600 zł- 30,89%) + 51,2%] 482.346 zł. Kwota ta jest wyższa od wartości pojazdu używanego, ustalonej na podstawie systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's - 320.300 zł - oraz od wartości pojazdu używanego, ustalonej na podstawie katalogu "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe" wydawnictwa Info-Ekspert - 319.000 zł.

Kwota podatku akcyzowego od takiego pojazdu, będąca jednocześnie kwotą rezydualną podatku akcyzowego, gdyż uwzględniony został zgodnie z podaną wyżej definicją spadek wartości pojazdu, wynosi więc (482.346 zł / 1,22 / 1,136 x 13,6% = 47.332 zł) 47.332 zł. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] stwierdził, iż wartość kwoty rezydualnej podatku akcyzowego obliczona dla pojazdu marki Mercedes-Benz 220 S500L z pełnym wyposażeniem opcjonalnym wyprodukowanego w 2003 roku, a oferowanego na rynku polskim w 2004 roku, wynosi 47.332 zł.

Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że kwota podatku akcyzowego uiszczona przez M.R., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego m-ki Mercedes-Benz 220 S500L, nr nadwozia [...], posiadającego wyposażenie dodatkowe - specjalne, które nie zostało wyspecyfikowane w załączonej przez Podatnika do deklaracji podatkowej fakturze nr [...] z dnia [...], tj. kwota 33.985 zł, jest niższa od kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nabywanego w tym samym okresie takiego samego modelu pojazdu z pełnym opcjonalnym wyposażeniem.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji podjął szereg możliwych czynności w celu wykonania zaleceń Sądu zawartych w ww. wyroku sygn. akt III SA/Łd 926/13. Jednakże organ nie zgodził się ze sposobem porównania kwoty podatku akcyzowego uiszczonego od przedmiotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 220 S500L, nr nadwozia [...] i podatku rezydualnego ustalonego dla podobnego pojazdu przez Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] w zaskarżonej decyzji. Jak wyżej wskazano - organ I instancji przyznał, iż pojazd będący przedmiotem postępowania nie jest tożsamy z pojazdem porównywanym, gdyż ten ostatni posiadał on wyposażenie dodatkowe - specjalne ("inclusive Sonderausstattung"). Jednocześnie organ uznał, że przedmiotowy samochód osobowy m-ki Mercedes-Benz 220 S500L, nr nadwozia [...], posiadał wyposażenie dodatkowe - specjalne, mimo, że nie zostało ono wyspecyfikowane w załączonej przez podatnika do deklaracji podatkowej fakturze nr [...] z dnia [...] Organ I instancji stwierdził, że w ww. fakturze zawarty jest zapis "inclusive Sonderausstattung", co oznacza "włącznie ze specjalnym sprzętem" i na tej podstawie uznał, że przedmiotowy pojazd Mercedes-Benz S 500 Limousine (Langer Radstand posiadał wyposażenie specjalne. Do porównania organ I instancji przyjął jako wyjściową wartość pojazdu nowego w 2004 roku, posiadającego wyposażenie dodatkowe - specjalne, ustaloną na podstawie informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta tj., Spółki z o. o. Mercedes-Benz Warszawa, w wysokości 461.600 zł.

Organ odwoławczy przyznał, że na żadnym etapie postępowania organ I instancji nie podjął próby ustalenia w jakim stanie i z jakim wyposażeniem dodatkowym ww. pojazd został sprowadzony do Polski. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że samochód został nabyty wewnątrzwspólnotowo wg umowy z dnia 3 listopada 2004 r. Na podstawie art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 roku, postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega :

1/ produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2/ wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3/ sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4/ eksport i import wyrobów akcyzowych;

5/ nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W pozycji 59 tego załącznika wymienione są "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazany jest również kod CN identyfikujący ten rodzaj wyrobów akcyzowych - 8703. Niesporne jest, że zakupiony przez podatnika samochód jest samochodem osobowym (kod CN 8703) jest więc wyrobem akcyzowym w rozumieniu ww. przepisów. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym – podatkowi akcyzowemu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ powołał art. 80 ust. 2 i 3 i art. 81 ww. ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto wskazał, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje:

l/ w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu ;

2/ w przypadku importu, z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego ;

3/ w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ustawy o podatku akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z ww. przepisów wynika, że produkcja samochodów osobowych nie podlegała podatkowi akcyzowemu. Podatkowi akcyzowemu podlegała tylko produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast samochody osobowe były wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym, krajowi producenci samochodów osobowych nie płacili podatku akcyzowego z tytułu ich produkcji. Krajowi producenci samochodów osobowych płacili podatek akcyzowy w przypadku każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art.80 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym).

Stawka podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe niezharmonizowane została określona w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 65% podstawy opodatkowania. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 3 ww. artykułu Minister Finansów określił w drodze rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżone stawki podatku akcyzowego. Tabela stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju stanowiła załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.). W poz. 27 tej tabeli wskazano, że na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 obowiązywała stawka akcyzy w wysokości 13,6%, a na pozostałe - 3,1 %. Natomiast Tabela stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych stanowiła załącznik nr 2 do ww. rozporządzenia. W poz.21 tegoż załącznika wskazano, że na samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 obowiązywała stawka akcyzy w wysokości 13,6%, a na pozostałe - 3,1 %. Przedmiotowy pojazd był obciążony podatkiem akcyzowym zgodnie z § 7 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia deklaracji AKC-U - tj., wg stawki 13,6%.

Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Podkreślił, iż jest związany treścią wyroku WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 926/13. Wskazał, iż w tezie 36 wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Powołał prezentowany w orzecznictwie pogląd, że ETS w punkcie 36 wyroku w sprawie C-313/05 stwierdził wyraźnie, iż o zachowaniu neutralności podatkowej, wymaganej na podstawie art. 90 TWE świadczy wynik porównania kwoty podatku akcyzowego i kwoty rezydualnej tego podatku, nie zaś tylko zastosowanie jednakowej stawki podatku akcyzowego i podatku rezydualnego. Innymi słowy - przepis art. 90 TWE wymaga, aby kwota podatku akcyzowego od samochodu przywiezionego do Polski z państwa członkowskiego Unii nie była wyższa od kwoty rezydualnej takiego podatku obliczonej dla porównywalnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Nie w pełni zgadzając się ze sposobem porównania kwoty podatku akcyzowego uiszczonego od samochodu osobowego i podatku rezydualnego ustalonego dla podobnego pojazdu przez Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ponownie dokonał powyższego porównania. Pojazd został nabyty za kwotę 57.990 EURO, l EURO = 4,3093 zł, 57.990 EURO x 4,3093 zł = 249.896 zł Podstawą opodatkowania, zgodnie z art.82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota jaką nabywca wewnątrzwspólnotowy był obowiązany zapłacić za zakupiony samochód osobowy, czyli w tym przypadku 249.896 zł. Zastosowana przez podatnika stawka podatku akcyzowego - z uwagi na pojemność silnika tj. powyżej 2000 cm3 - wynosi 13,6%. Wartość rynkowa pojazdu używanego podobnego do pojazdu nabytego przez stronę, ustalona na podstawie systemu wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's (na dzień 4.11.2004r.) wynosi 320.300 zł. Na podstawie publikacji Info-Ekspert Samochodowe Wartości Rynkowe Część A XI-2004, str.283 ustalono wartość rynkową samochodu osobowego podobnego do samochodu nabytego przez Stronę - w wysokości 319.000 zł. l ta wartość została przyjęta do dalszych obliczeń, jako korzystniejsza dla strony. Wskazaną w ww. publikacji wartość rynkową podobnego samochodu pomniejszono o podatek od towarów i usług VAT w wysokości 22 %, a następnie o kwotę akcyzy w wysokości 13,6 %: 319.00 zł: l,22 = 261.475 zł

261.475 zł : 1,136 = 230.172 zł

Wartość rezydualną podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju obliczono w następujący sposób: 230.172 zł xl 3,6% = 31.303 zł.

Porównując ww. kwotę rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego w Polsce (31.303 zł) z kwotą podatku jaką podatnik uiścił z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu (33.985 zł) należy stwierdzić, iż nie są to równe sobie kwoty. Zapłacony przez stronę podatek przewyższa ww. kwotę rezydualnego podatku o 2.682 zł. Bezspornym jest, że dnia 8 listopada 2004 r., M.R. złożył w Urzędzie Celnym I w [...] deklarację AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w kwocie 33.985 zł, którą uiścił na konto Izby Celnej w [...] dnia 17 list5opada 2004 r. Art. 72 Ordynacji podatkowej stanowi, że kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku uważa się za nadpłatę. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 ww. ustawy, nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2 z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Natomiast w myśl § 2 pkt 2 tegoż przepisu, nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego.

Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem strony zawartym we wniosku o zwrot nadpłaty podkreślił, że w toku postępowania wykazano, że w 2004 r., w Polsce były produkowane samochody osobowe o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3. Z informacji udzielonej przez Instytut SAMAR pismem z dnia 13 stycznia 2011 r., wynika, że w 2004 roku w Polsce były produkowane pojazdy o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 w wersji osobowej : Honker firmy Andoria i firmy Intrall oraz Transporter T5 firmy Volkswagen.

Na powyższą decyzję M.R. wniósł skargę do WSA w Łodzi zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] oraz zwrot kosztów postępowania. Zarzucił niewykonanie wyroków WSA w Łodzi oraz NSA poprzez brak porównania wysokości akcyzy pobranej od skarżącego z kwotą rezydualną tego podatku zawartą w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, naruszenie art. 90 TE poprzez obciążenie samochodu osobowego skarżącego akcyzą w wysokości 13,6% w sytuacji, gdy w Polsce w 2004 r. nie były produkowane samochody osobowe z silnikami o pojemności ponad 2000 cm, co stanowi niedozwoloną ochronę rynku wewnętrznego przed produktami pochodzącymi z innych krajów Wspólnoty, naruszenie prawa procesowego – art. 120, 121, 122, 123, 124, 181, 188 i 210 ust. 1 pkt 4 i 6 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył przepisy postępowania a mianowicie art. 121 § 1,122,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art.153 p.p.s.a. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 zez zm), dalej u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz.825 ze zm.).

Zgodnie z treścią art.4 ust.1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają:

1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych;

2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;

4) eksport i import wyrobów akcyzowych;

5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika wymienione są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702 łącznie z samochodami osobowo – towarowymi oraz samochodami wyścigowymi). Wskazany jest również kod CN identyfikujący ten rodzaj wyrobów akcyzowych – 8703.

W myśl art.80 ust.1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z treścią art.80 ust.2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W myśl art.80 ust.3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje:

1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu;

2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego;

3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z treścią art.81 ust.1 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

W myśl art.82 ust.3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić.

Zgodnie z treścią art.75 ust.1 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną.

Na podstawie art.75 ust.3 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią § 2 ust.1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", obniża się do wysokości określonej w:

1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;

2) załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

W myśl poz.27 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. stawka akcyzy dla samochodów osobowych sprzedawanych w kraju o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 13,6% a na pozostałe – 3,1%.

Zgodnie z treścią poz.21 załącznika nr 2 do wymienionego rozporządzenia stawka akcyzy dla samochodów osobowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 wynosi 13,6% a na pozostałe – 3,1%.

Należy zaznaczyć, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie toczy się od 2004r. Od tego czasu do chwili obecnej wydano kilkanaście decyzji organów podatkowych obu instancji, czterokrotnie sprawę rozpoznawał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (I SA/Łd 545/05, I SA/Łd 1134/09, III SA/Łd 1133/11 i III SA/Łd 926/13) oraz dwukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 800/07 i I GSK 767/12).

Po raz ostatni sprawę rozpoznawał WSA w Łodzi, który wyrokiem z 27 września 2013r. sygn.. akt III SA/Łd 926/13 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono, że Dyrektor Izby Celnej w [...] nie wykonał zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z 12 lipca 2005r. sygn.. akt I SA/Łd 545/06 oraz w wyroku z 17 lutego 2010r. w sygn.. akt I SA/Łd 1134/09. Organ nie uwzględnił także wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z 10 stycznia 2008r. sygn.. akt I FSK 800/07, w którym wskazano, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny wziąć pod uwagę wyrok ETS z 18 stycznia 2007r. w spr. C – 313/05 a w szczególności tezę 36 tegoż orzeczenia. W tezie tej Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli chodzi o pojazdy używane mające mniej niż dwa lata, sąd krajowy powinien zbadać, zwłaszcza w świetle rozporządzenia, czy pojazdy takie podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska. Do tezy 36 wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. odwołał się także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1134/09.

W uzasadnieniu wyroku w spr. III SA/Łd 926/13 podniesiono, że Dyrektor Izby Celnej w [...] nie uwzględnił w pełni wszystkich wskazań zawartych w wyroku WSA z 17 lutego 2010r. i nie zbadał czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło na rynku krajowym do dyskryminacji towarów wspólnotowych. W tym zakresie sprawa nie została przez organ celny prawidłowo rozpoznana. Organ nie ocenił w zaskarżonej decyzji, czy kwota podatku akcyzowego nie była w rzeczywistości wyższa od kwoty podatku rezydualnego.

W wyroku w spr. III SA/Łd 926/13 wskazano na to, co podkreślił także NSA w wyroku z 19 czerwca 2013r., iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że ETS w punkcie 36 wyroku w sprawie C-313/05 stwierdził wyraźnie, iż o zachowaniu neutralności podatkowej, wymaganej na podstawie art. 90 TWE świadczy wynik porównania kwoty podatku akcyzowego i kwoty rezydualnej tego podatku, nie zaś tylko zastosowanie jednakowej stawki podatku akcyzowego i podatku rezydualnego. Innymi słowy – przepis art. 90 TWE wymaga, aby kwota podatku akcyzowego od samochodu przywiezionego do Polski z państwa członkowskiego Unii nie była wyższa od kwoty rezydualnej takiego podatku obliczonej dla porównywalnego samochodu zarejestrowanego wcześniej w Polsce.

W ocenie WSA w spr. III SA/Łd 926/13 podniesiono, że organy celne naruszyły art. 90 TWE, gdyż nie rozważyły czy w sprawie nie wystąpiła dyskryminacja podatkowa i czy nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nadpłaty pomimo zastosowania tej samej stawki podatku. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ celny zobligowany będzie do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ustalenia i dokonania stosownego porównania kwoty podatku akcyzowego i podatku rezydualnego.

Zgodnie z treścią art.153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego biegu postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Analiza orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie wskazuje, że organy podatkowe zostały zobowiązane do zbadania czy nabyty przez skarżącego w kraju członkowskim UE samochód został obciążony podatkiem akcyzowym w kwocie równej lub wyższej od kwoty podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce. Należy zaznaczyć, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy podatek obciążający pojazdy krajowe, zawarty w wartości pojazdu. W opinii rzecznika generalnego w sprawie C – 313/05 stwierdzono, że "... wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.".

Stawka rezydualnego podatku akcyzowego ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego w Polsce w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała (np.13,6%) przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku" przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2007r. w spr. III SA/Wa 254/07, wyrok WSA w Białymstoku z 26 września 2008r. w spr. I SA/Bk 315/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2014r. w spr. I SA/Bd 125/13).

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest wartość rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, zarejestrowanego na terytorium kraju. W ocenie sądu organy podatkowe nie w pełni dokładnie i precyzyjnie określiły wysokość podatku rezydualnego.

W celu ustalenia prawidłowej kwoty podatku rezydualnego w pierwszej kolejności należało określić wartość rynkową używanych pojazdów w kraju, podobnych do pojazdu nabytego przez skarżącego w oparciu o zobiektywizowane kryteria takie jak wiek pojazdu, przebieg, wyposażenie czy stan ogólny. Następnie należało wyliczyć hipotetyczną kwotę podatku akcyzowego w cenie takiego pojazdu i porównać ją z kwotą uiszczonej już akcyzy. Dopiero porównanie obu kwot pozwala na stwierdzenie czy opodatkowanie samochodu według przepisów krajowych nastąpiło bądź nie nastąpiło z naruszeniem art.90 TWE.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły wartość samochodu podobnego do tego jaki nabył skarżący w oparciu o system, wyceny wartości pojazdu Info - Ekspert. W ocenie sądu oparcie się na wymienionym systemie należy uznać za prawidłowe. Podkreślić należy, że system wyceny wartości pojazdu EurotaxGlass´s określa wyższą wartość podobnego pojazdu. Ustalenie wartości pojazdu według systemu Info - Ekspert jest zatem korzystniejsze dla strony i organy podatkowe słusznie oparły się na tym systemie.

Organy podatkowe ustaliły wartość podobnego pojazdu biorąc pod uwagę markę i model pojazdu (Mercedes Benz 220 S500L), rok produkcji (2003r.) oraz pojemność i moc silnika (4966 cm3 i 225 kW). Nie określono jednak jaki był przebieg samochodu nabytego przez M.R.. Według systemu Info - Ekspert wartość pojazdu dotyczyła samochodu o przebiegu 37500 km. Nie wiadomo natomiast jaki był przebieg pojazdu, który nabył skarżący. Jest rzeczą zrozumiałą, że wartość pojazdu zależy od jego przebiegu. Im przebieg jest wyższy tym wartość samochodu jest niższa zaś w przypadku małego przebiegu wartość pojazdu kształtuje się wyżej od wartości standardowej dla danego rocznika. Z akt administracyjnych nie wynika jaki przebieg posiadał samochód skarżącego. M.R. nie został wezwany do podania takiego przebiegu i nie wiadomo czy przebieg ten był wyższy, taki sam czy niższy od tego jaki określono w systemie Info - Ekspert. Hipotetyczne przyjęcie, że przebieg ten musiał wynosić tak jak określono to w systemie Info - Ekspert (37500 km) jest całkowicie dowolne i nie opiera się na żadnym dowodzie. W ocenie sądu kwestia przebiegu samochodu nabytego przez skarżącego nie została wyjaśniona choć ma to wpływ na wielkość wartości podobnego pojazdu a tym samym rzutuje także na wartość podatku rezydualnego.

Nadto z wydruku systemu Info - Ekspert załączonego do akt administracyjnych (k.46-47) nie wynika z jakim wyposażeniem określono wartość pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że wyposażenie samochodu ma również wpływ na jego wartość. Im wyposażenie jest bogatsze to także jego wartość jest większa. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika jakie wyposażenie posiadał samochód nabyty przez skarżącego a więc czy było to wyposażenie standardowe czy też ponadstandardowe. Zakładając hipotetycznie, że w systemie Info - Ekspert wyceny pojazdów odnoszą się do wyposażenia standardowego, choć nie wskazuje na to wydruk z sytemu, to i tak nie wiadomo jakie wyposażenie posiadał samochód M.R. gdyż nie zostało to ustalone. Nie wiadomo zatem czy wyposażenie tego samochodu odpowiada wyposażeniu pojazdu, którego wartość określono w systemie Info - Ekspert. W ocenie sądu kwestia wyposażenia samochodu skarżącego także nie została wyjaśniona.

W przekonaniu sądu uzasadnione jest zatem zarzut skargi, iż organy podatkowe określając wartość podobnego samochodu nie uwzględniły przebiegu i wyposażenia pojazdu.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut skargi, iż organy podatkowe nie ustaliły czy w 2003r. w Polsce produkowano samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000 cm3.

W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono dlaczego brak wymienionej informacji miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy zaznaczyć, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu skarżącego miało miejsce w 2004r. a nie w 2003r. Naliczenie kwoty rezydualnego podatku dotyczy zatem samochodu podobnego obowiązującej w 2004r. choć pojazd był wyprodukowany w 2003r. Z uwagi na ogólnikowość zarzutu i brak jego uzasadnienia zarzut ten, w ocenie sądu, nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organy podatkowe ustalając wartość samochodu podobnego nie wyjaśniły czy był to samochód wyprodukowany w Polsce, nabyty wewnątrzwspólnotowo, importowany czy będący mieniem przesiedleńczym.

Przede wszystkim należy podnieść, że samochód taki jaki nabył skarżący a mianowicie firmy Mercedes Benz model 220 S500L w 2003r. nie był produkowany w Polsce. Jest rzeczą powszechnie znaną, że w XXI wieku firma Mercedes Benz nie produkowała w Polsce żadnych samochodów osobowych w tym także modelu S500L ani nie produkuje takich samochodów obecnie. Jest to fakt notoryczny. Samochody Mercedes Benz 220 S500L były produkowane poza granicami Polski. W ocenie sądu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność czy samochód podobny, którego wartość przyjęły organy podatkowe, został nabyty wewnątrzwspólnotowo, był importowany czy też stanowił mienie przesiedleńcze. Istotne jest to, że samochody podobne były produkowane poza granicami Polski i z chwilą sprowadzenia ich do Polski posiadały one wartości określone w polskich systemach wyceny samochodów (EurotaxGlass´s, Info -Ekspert i inne). Brak określenia źródła pochodzenia samochodu podobnego, w przekonaniu sądu, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi podważający wiarygodność informacji Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego Samar z 23 stycznia 2011r. W ocenie skarżącego firma Andoria nie produkowała w 2004r. samochodów Honker w Polsce co wynika z ogólnie dostępnych źródeł.

Należy zaznaczyć, że z pisma I.B.R.M. Samar wynika, że w 2004r. w Polsce były produkowane samochody osobowe z silnikami powyżej 2000 cm3. Pojazdy takie produkowały firmy: Andoria – model Honker, firma Intrall – model Honker oraz firma Volkswagen – model Transporter T 5. Strona skarżąca kwestionując wiarygodność tej informacji nie przedstawiła żadnego dowodu uzasadniającego jej tezę ani nawet nie uprawdopodobniła podnoszonej okoliczności. W związku z czym zarzut skargi w tym, zakresie, w ocenie sądu, nie zasługuje ma uwzględnienie.

Reasumując sąd uznał, że skarga jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że organy podatkowe nie w pełni dokładnie i precyzyjnie określiły wysokość podatku rezydualnego. Nie do końca wykonano zalecenia zawarte w wyrokach WSA w Łodzi w spr. I SA/Łd 545/05, I SA/Łd 1134/09 i III SA/Łd 926/13 oraz w wyroku NSA w spr. I GSK 767/12. Organy podatkowe naruszyły zatem przepisy art.121 § 1,122,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. co mogło mieć istotny wpływ na wyniki sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c.) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art.200 p.p.s.a sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 3205 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 788 zł wpis sądowy, 2400 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata skarbowa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim należy dokładnie ustalić wartość samochodu podobnego do tego jaki nabył skarżący. Aby dokonać takich ustaleń należy wyjaśnić jaki był przebieg i wyposażenie samochodu M.R.. W zależności od wyniku tych ustaleń należy podjąć dalsze czynności w sprawie. Po zebraniu całego materiału dowodowego należy dokonać jego wnikliwej analizy a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie.

U.K.