Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 65/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 130 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca),, Sędzia NSA Maria Wieczorek-Zalewska, Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Olejowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [..] nr [..] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w części dotyczącej punktu gier I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 500 zł (pięćset złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w części dotyczącej punktu gier wskazanego w pozycji 198 załącznika nr 1.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] września 2003 r., nr [...] udzielono spółce [...] zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] przedłużono skarżącej wyżej wymienione zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na kolejne 6 lat. W załączniku nr 1 do decyzji wymieniono miejsca, w których zlokalizowane są punkty gier na automatach o niskich wygranych. W pozycji nr 198 wskazano punkt gier Lokal [...].

Następnie, decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w B. cofnął zezwolenie z dnia [...] sierpnia 2009 r. w części dotyczącej punktu gier w pozycji nr 198 załącznika nr 1. Powyższa decyzja została podpisana przez zastępcę Dyrektora Izby Celnej w B. – W. M.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że od dnia 30 kwietnia 2010 r. w punkcie gier Lokal [...] nie wykonywano działalności objętej zezwoleniem w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Kwestią sporną jest to czy niewykonywanie działalności było następstwem działania siły wyższej, którą w ocenie skarżącej stanowiło wejście w życie ustawy o grach hazardowych z 2009 r.

Organ odwoławczy podniósł, że do zdarzeń uznawanych za działanie siły wyższej zalicza się zdarzenia zewnętrzne, nadzwyczajne, niemożliwe do przewidzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wejście w życie ustawy o grach hazardowych z 2009 r. i związany z nią zakaz zmiany lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych nie może być uznane za siłę wyższą. Wskazana przez skarżącą przyczyna zaprzestania prowadzenia działalności na automatach w w/w lokalu stanowi ryzyko podejmowanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Przedsiębiorca musi się liczyć ze zmianami przez ustawodawcę warunków prowadzenia konkretnej działalności.

Organ odwoławczy nie podzieli również argumentacji Spółki odwołującej się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r. (sprawy C-213/11, C-214/11 i C-217/11) i braku notyfikacji przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, zgodnie z dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE, seria L, nr 204, s. 37 ze zm.). Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie stosowano art. 129 ust.1, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust.1 u.g.h., lecz inne przepisy ustawy, które nie były przedmiotem pytań prejudycjalnych dotyczących zakazu zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. W ocenie organu sprawa cofnięcia zezwolenia z powodu niewykonywania działalności w punkcie gier przez okres przekraczający 6 miesięcy nie może być w żaden sposób łączona ze skutkami ustawy uniemożliwiającej dokonanie zmiany miejsca urządzania gier.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego stosowania przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., P 4/11 orzekł o zgodności powyższego przepisu z Konstytucją. Trybunał podkreślił, że ustawodawca, pomimo że docelowo generalnie zakazał prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak dopuścił taką działalność w dotychczasowych punktach gier do czasu upływu ważności zezwoleń.

Organ zauważył ponadto, że zastosowane w sprawie przepisy nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegały obowiązkowi notyfikacji. Stanowiący podstawę decyzji art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych (w zw. z art. 129 ust. 1 i art. 138 ust. 2 ustawy) nie stanowi przepisu zakazującego wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jak to miało miejsce w przypadku spraw, w których zwrócono się z pytaniem prejudycjalnym do TS UE, ani też nie wprowadza jakichkolwiek nowych, w stosunku do tych istniejących w dotychczasowym stanie prawnym warunków, mogących mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów do gier, będąc w ten sposób obojętnym dla chronionej dyrektywą 98/34/WE zasady swobody przepływu towarów. Przepis ten w istocie powiela co do istoty treści art. 52 ust. 2 pkt 4 obowiązującej do końca 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Powyższa decyzja została podpisana przez zastępcę Dyrektora Izby Celnej w B. – W. M.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka [...] zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w całości, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 59 pkt 4 oraz art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 144 w związku z art. 4 ust. 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 18 lutego 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne w sprawie P 4/14.

Postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W odniesieniu do decyzji obejmuje to kwestie oceny kompetencji do jej wydania, zachowania wymogów proceduralnych oraz zgodności treści rozstrzygnięcia z prawem materialnym. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ponadto, zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja oraz decyzja z dnia [...] sierpnia 2014 r. zostały podpisane przez tę samą osobę – zastępcę Dyrektora Izby Celnej – W. M.

Stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, czyli jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), z której wynika ogólny wymóg aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Przestrzeganie wspomnianej zasady jest obowiązkiem zarówno ustawodawcy, jak i organów (sądów) stosujących prawo, także w procesie jego wykładni (vide uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12).

W uchwale z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na argumentację Trybunału Konstytucyjnego zawartą w wyroku z dnia 7 marca 2005 r., sygn. akt P 8/03, dotyczącym zgodności z Konstytucją art. 24 k.p.a. Trybunał podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika ma charakter procesowy, gwarantujący stronie obiektywne rozstrzygnięcie sprawy przez jej poddanie instancyjnej kontroli w postępowaniu administracyjnym, a następnie – kontroli sądowej. Z wyjątkiem podejmowania czynności niecierpiących zwłoki z uwagi na interes społeczny lub ważny interes strony (art. 25 § 4 k.p.a.), podlegający wyłączeniu pracownik nie może dokonywać innych czynności niezbędnych do załatwienia sprawy w formie decyzji ani w nich uczestniczyć, a tym bardziej wydawać decyzji w imieniu organu administracji publicznej lub za ten organ. Rozwijając tę argumentację Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawo obywatela do wniesienia odwołania oznacza według tej zasady jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Z kolei "sprawiedliwość" wymusza między innymi takie cechy procesowe, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym konieczną niezależność osób wydających decyzje administracyjne. Przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji (art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a.) nawiązuje w swej istocie do zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady hierarchicznego podporządkowania organów orzekających. Na tym polega zasada i jednocześnie gwarancja procesowa, że nikt nie może być sędzią we własnej sprawie, bo z wydanym poprzednio rozstrzygnięciem zwykle się identyfikuje przy jego ponownej ocenie. Omawiana przesłanka wyłączenia pracownika nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie odwołania w konkretnej sprawie, bo ma charakter bezwzględny.

Zagadnienie wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12, w której stwierdzono, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa zauważył, że przesłanka wyłączenia pracownika określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że obie decyzje zostały podpisane przez zastępcę Dyrektora Izby Celnej w B. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 z późn. zm.), dalej: u.s.c., organami Służby Celnej są minister właściwy do spraw finansów publicznych, Szef Służby Celnej, dyrektorzy izb celnych, naczelnicy urzędów celnych. Dyrektor Izby Celnej jest zatem organem monokratycznym, powołanym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (27 ust. 5 Ordynacji). Oznacza to, że przy wydawaniu decyzji nie ma przeszkód, aby konkretna osoba, piastująca funkcję takiego organu, wydała i podpisała zarówno decyzję wydaną w pierwszej instancji, jak i rozstrzygnięcie podjęte w wyniku wniesienia przez stronę odwołania.

Status monokratycznego organu, jakim jest dyrektor izby celnej, minister właściwy do spraw finansów publicznych przyznaje jednak tylko konkretnej osobie. Przewidziane w art. 27 ust. 5 u.s.c. powołanie nie obejmuje swym zakresem innych pracowników, w tym również potencjalnych zastępców dyrektora, których – na wniosek dyrektora izby celnej – powołuje Szef Służby Celnej.

W tym kontekście nie można utożsamiać zastępcy dyrektora izby celnej z jedyną osobą piastującą funkcję organu monokratycznego. Zastępca dyrektora izby celnej, tak jak każdy funkcjonariusz celny, pracownik jednostki organizacyjnej, musi dysponować pochodzącym od osoby pełniącej funkcję organu - dyrektora izby celnej - upoważnieniem do wydania i podpisania decyzji administracyjnej. Prawo zastępcy dyrektora izby celnej do podpisywania aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) za dyrektora nie jest bowiem nieodłączną cechą instytucji zastępstwa i nie wynika z jego istoty (por. uchwała NSA z dnia 18 lutego 2013 r, I GPS 2/12).

Skoro zatem zastępcę dyrektora izby celnej należy traktować jako pracownika organu jednoosobowego, który do wydawania i podpisywania decyzji administracyjnych musi legitymować się stosownym upoważnieniem, to piastujący to stanowisko pracownik podlega wyłączeniu od udziału w sprawie w sytuacji określonej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji należy uznać, że wydanie decyzji przez tego samego zastępcę Dyrektora Izby Celnej zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji, stanowi naruszenie art. 130 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Jest to uchybienie na tyle istotne, że ustawodawca traktuje je jako wadę kwalifikowaną. Jak wynika z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Wobec stwierdzenia przez Sąd uchybień natury procesowej przedwczesna stała się merytoryczna kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w tym ocena zarzutów podniesionych w skardze. W pierwszej kolejności, organ musi bowiem ponownie rozpoznać sprawę z pominięciem pracownika, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.