Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1139/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1139/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący - Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r., sprawy ze skargi M.M., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 5 sierpnia 2022 r., nr 1201-IOP2-2.4103.3.2022.27, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2021r. nr 1201-I0P2-2.4103.3.2022.27 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu odwołania M. M. (dalej również jako: Strona, Skarżący, Podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 1216-SPO.4103.22.2021.39 w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015r.:

1. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.1540 z późn.zm.; dalej jako O.p.) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 603.396,00 zł;

- za luty 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 775.559,00 zł;

- za marzec 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 568.283,00 zł;

- za kwiecień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 456.125,00 zł;

- za maj 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 505.505,00 zł;

- za czerwiec 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 403.292,00 zł;

- za lipiec 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 473.378,00 zł;

- za sierpień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 488.647,00 zł;

- za wrzesień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 297.933,00 zł;

- za październik 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 43.699,00 zł;

- za listopad 2015r. zobowiązania podatkowego w wysokości 145.042,00 zł;

- za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 119.854,00 zł

i orzekł:

- za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 610.200,00 zł;

- za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 782.363,00 zł;

- za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 575.087,00 zł;

- za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 462.929,00 zł;

- za maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 512.309,00 zł;

- za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 410.096,00 zł;

- za lipiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 480.182,00 zł;

- za sierpień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 495.451,00 zł;

- za wrzesień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 304.737,00 zł;

- za październik 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 91.033,00 zł;

- za listopad 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 38.523,00 zł;

- za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 158.377,00 zł;

2. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

- za październik 2015 r. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) w wysokości 6.693,00 zł;

- za listopad 2015 r. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 18.929,00 zł

i w tym zakresie umorzył postępowanie.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Na podstawie upoważnienia nr 1216-SKP.500.10.18.1 z dnia 25.05.2018 r. przeprowadzono wobec Skarżącego kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres 01.01.2015 r. - 31.12.2015r.

W kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie handlu hurtowego obuwiem damskim, męskim, dziecięcym oraz materiałami chemicznymi - poliuretanem służącym do produkcji artykułów z tworzyw sztucznych. Działalność gospodarcza prowadzona była w K. w wynajmowanych lokalach użytkowych mieszczących się pod adresami: K., ul. [...] (budynek magazynowo-handlowy), K., ul. [...] (hala magazynowa wraz z pomieszczeniem biurowym) i K., ul. [...] (magazyn główny).

Rozliczając się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący składał deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w Myślenicach.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono następujące nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 1.01.2015r. - 31.12.2015r.:

a) zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę: 237.887,62 zł w wyniku obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących faktycznego nabycia towarów wystawionych przez:

- W., [...] S., ul. [...], NIP [...] w okresie styczeń - grudzień 2015 r. łącznie o kwotę netto 938.300,00 zł, podatek VAT 215.809,00 zł. Przedmiotem tych transakcji był zakup obuwia i skóry obuwniczej,

- J. sp. z o.o. [...] K.1, ul. [...], NIP [...] w miesiącu czerwcu 2015 r. łącznie o kwotę netto 95.958,00 zł, podatek VAT 22.078,62 zł. Przedmiotem tych transakcji był zakup maszyn,

b) zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę netto: 879.922,89zł i podatku należnego o kwotę: 202.382,27 zł w okresie październik - listopad 2015 r. w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży 210.000 par obuwia,

c) wprowadzenie przez Skarżącego do obiegu prawnego faktur VAT z wykazaną kwotą podatku, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), wystawionych na rzecz następujących podmiotów:

- W., [...] G., ul. [...] [...], NIP [...] w okresie październik - listopad 2015 r. łącznie w kwocie netto 111.400,00 zł, podatek VAT 25.622,00 zł,

- Z.., [...]M., P. [...] NIP [...], w miesiącu czerwcu 2015 r. łącznie w kwocie netto 302.000,00 zł, podatek VAT 69.460,00 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami, kontrolujący w protokole badania ksiąg spisanym na podstawie art. 290 § 5 O.p. – działając zgodnie z art. 193 § 2 ww. ustawy stwierdzili, że prowadzone przez Skarżącego ewidencje zakupu za okres 1.01.2015 r. - 31.12.2015 r. oraz ewidencje sprzedaży za miesiące: czerwiec, październik, listopad 2015r. są nierzetelne, ponieważ dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i należnego.

2. Biorąc pod uwagę ujawnione nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach postanowieniem nr 1216-SPV.4103.61.2020 z dnia 17.09.2020r. (data doręczenia 22.09.2020r.) wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach wydał w dniu 14 grudnia 2021 r. decyzję nr 1216-SPO.4103.22.2021.39, w której określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za październik i listopad 2015 r.

W toku postępowania, Organ I instancji zakwestionował rzetelność transakcji z W. oraz W. a także stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w okresie październik 210.000 par obuwia.

W związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach stwierdził natomiast, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił przyjąć, że transakcje zakupu maszyn S. w firmie J., NIP [...] oraz następnie ich sprzedaż na rzecz Z. miały w rzeczywistości miejsce. Tym samym udział Skarżącego w przedmiotowych transakcjach nie został przez organ podatkowy zakwestionowany, a faktury dokumentujące w/w transakcje uznano za rzetelne.

3. Pismem z dnia 4 stycznia 2022 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną i całkowicie dowolną, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, iż podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie styczeń-grudzień 2015 r.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, pomijanie dowodów korzystnych dla podatnika i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio podatnika negatywnych dla niego konsekwencji.

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również dokonanie ustaleń faktycznych zaledwie na podstawie domniemań i hipotez organu, na które nie posiada on żadnych dowodów, prowadząc do uznania, że podatnik brał udział w procederze wystawiania tzw. pustych faktur, tj. faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 124 O.p.

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, a przez to skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na:

- wszczęcie w dniu 18 listopada 2020 r. śledztwa w sprawie poświadczenia nieprawdy w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez A. w wystawianych na rzecz innych przedsiębiorców fakturach VAT oraz ewidencjonowanych fakturach VAT wystawianych przez innych przedsiębiorców mimo, iż okoliczności zastosowania tego instrumentu świadczą o stanowiącym nadużycie, skrajnie instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji prawnej, mającym na celu wyłącznie próbę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na przedawnienie rzekomych nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika za 2014 r. (decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach z dnia 13 listopada 2020 r. nr 1216-SPV.4103.16.2020.3).

4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 5 sierpnia 2022 r.

Na wstępie Organ wyjaśnił okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.

W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt [...], wydanym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 oraz art. 273 Kodeksu karnego w zw. z art. 56 § 2 i art. 62 §2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 § 1 kk.

Z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, iż wszczęte zostało ono w sprawie poświadczania nieprawdy w dokumentach oraz używania dokumentów poświadczających nieprawdę w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w S.1 i M. woj. m., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przez przedsiębiorcę A. z siedzibą w S.1 w wystawianych na rzecz innych przedsiębiorców fakturach VAT oraz ewidencjonowanych fakturach VAT wystawianych przez innych przedsiębiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzenia organu podatkowego w błąd, celem obniżenia podatkowej należności publicznoprawnej - podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach poinformował Skarżącego, w oparciu o art. 70c O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa wart. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie z dnia 30 listopada 2020 r. nr 1216-SEW.721.6.2020.2 zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 8 grudnia 2020 r.

Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie Skarżący uzyskał wiedzę o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej Organ odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i dokonał oceny, czy przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonując takiej oceny DIAS ustalił, iż podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego było zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniach z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług, wykazanych w kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego. Zatem Prokuratura Rejonowa w M., wszczynająca postępowanie karne skarbowe dysponowała materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Skarżącego (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bo protokół kontroli podatkowej zawierał już skonkretyzowane ustalenia organu podatkowego w kwestii dokonanych naruszeń.

W powyższej sprawie wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze, w toku którego zebrano istotny dla ustalenia okoliczności sprawy materiał dowodowy:

- przesłuchano następujące osoby: P. K., A. B., G. B., M. M.,

- pozyskano kserokopię protokołu kontroli podatkowej,

- pozyskano kserokopie protokołów przesłuchań świadków dokonanych w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec Pana oraz wobec spółki A.1 sp.j.

Z informacji uzyskanych przez Dyrektora wynika ponadto, że postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2021 r., zatwierdzonym przez Prokuratura Prokuratury Rejonowej w M. w dniu 5 maja 2021r., umorzono śledztwo prowadzone pod sygnaturą [...]. Przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone do Sądu Rejonowego w M. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021 r. Sąd Rejonowy w M., po rozpoznaniu zażalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach na ww. postanowienie o umorzeniu śledztwa w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach oraz używania dokumentów poświadczających nieprawdę w okresie od 1.01.2015 r. do 31.12.2015 r. w S.1 iw M. woj. m., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez przedsiębiorcę A. z siedzibą w S.1 w wystawianiu na rzecz innych przedsiębiorców fakturach VAT oraz ewidencjonowanych fakturach VAT wystawianych przez innych przedsiębiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzania organu podatkowego w błąd celem obniżenia podatkowej należności publicznoprawnej - podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k., postanowił na podstawie art. 437 § 1 k.p.k. w zw. z art. 465 § 1 i 2 k.p.k. uchylić punkt I i II zaskarżonego postanowienia i w tym zakresie przekazać sprawę do dalszego prowadzenia Prokuraturze Rejonowej w M. Sąd zauważył w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, że decyzja o umorzeniu śledztwa w tym zakresie była przedwczesna.

Uwzględniając zatem fakt, iż Sąd Rejonowy w M. stwierdził zasadność dalszego prowadzenia śledztwa w przedmiotowej sprawie, nie można uznać, że w sprawie tej brak było rzeczywistych podstaw do wszczęcia postępowania kamo skarbowego, a jego wszczęcie miało charakter instrumentalny.

Następnie Organ dokonał ustaleń stanu faktycznego w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dotyczący:

- nieprawidłowości w zakresie odliczania przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez W. w łącznej kwocie 215.809,00 zł.

- prowadzenie do obiegu faktur VAT z wykazaną kwotą podatku, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz W., [...] G., ul. [...] ,NIP: [...] w okresie październik - listopad 2015r. w łącznej kwocie netto 111.400,00 zł, podatek VAT 25.622,00 zł.

- zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę netto: 879.922,89zł i podatku należnego o kwotę: 202.382,27 zł w okresie październik - listopad 2015 r. w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży 210.000 par obuwia.

W rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2015r. Podatnik odliczył podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wystawionych przez W. w łącznej kwocie 237.887,62 zł. Dotyczyło to faktur VAT (szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu decyzji na str. 17-20), na których jako przedmiot dostawy wskazano obuwie i w jednym przypadku skórę obuwniczą.

Z kolei Firma W. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2015r. wykazała łącznie obrót opodatkowany stawką 23% w wysokości 95.989,00 zł, podatek VAT w wysokości 22.077,00zł. Tymczasem Podatnik przedłożył faktury na zakup obuwia i skóry o wartości 938.300,00 zł netto, podatek VAT w wysokości 215.809,00 zł, czyli w wysokościach wielokrotnie przekraczających wykazaną przez pana kontrahenta sprzedaż. Co więcej, W. M. wystawił w 2015 r. na rzecz swoich kontrahentów faktury o łącznej wartości co najmniej 1.591.109,80 zł. podatek VAT 365.955,25 zł.

W celu ustalenia, czy udokumentowana fakturami sprzedaż mogła mieć miejsce, organy podatkowe podjęły szereg czynności dowodowych, mających na celu wyjaśnienie przedmiotowej kwestii m.in. przesłuchano lub też włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków, będących pracownikami zarówno Podatnika jak i kontrahenta, protokół przesłuchania W. M., protokół przesłuchania Podatnika w charakterze świadka w toku kontroli prowadzonej wobec W. M. oraz zwrócono się o złożenie pisemnych wyjaśnień. Wszystkie te dowody zostały poddane ocenie każdy z osobna, jak też we wzajemnym powiązaniu.

W ocenie Organu, zebrane dowody, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, potwierdzają, iż czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę W. na rzecz Skarżącego a także na pozostałych kontrahentów nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży. Jak bowiem zgodnie zeznali jego pracownicy, z powodu braku zamówień na obuwie zmuszeni byli zwolnić się z pracy. Ocenić zatem należy, czy towar wymieniony na fakturach wystawionych, a nieujętych przez niego w ewidencji i nie okazanych do kontroli zakupił, jak twierdzi, jako gotowy towar handlowy, by następnie odsprzedać go skarżącemu.

W toku przesłuchania w dniu 5 marca 2020r., M. S. – pracownik firmy W. zeznał, że w 2015 r. nie było "na zakładzie" innego obuwia niż pochodzące z produkcji. Również drugi pracownik W. M. - P. S. zeznał, że do firmy nie przyjeżdżali dostawcy obuwia. Natomiast A. K., zatrudniona przez W. M. jako przedstawicielka handlowa zeznała w dniu 24 lutego 2016 r. że w firmie W. widziała jedynie buty z K., nie widziała przez kogo były one przywożone. Jak ustalono w toku postępowania przeprowadzonego wobec pana W. M. za 2014r., dysponował on fakturami z firmy K. potwierdzającymi zakup 20 par obuwia z tej firmy. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 2015 r. W. M. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakup obuwia. Kontrahent Skarżącego nie był także w stanie wskazać osób lub firm, od których rzekomo nabywał obuwie, stwierdzające jedynie że byli to obcokrajowcy oraz zasłaniając się niepamięcią. Jak już wskazano powyżej, jego pracownicy zajmujący się produkcją - P. S. i M. S. nie widzieli, by do zakładu w S., przyjeżdżali dostawcy obuwia lub by magazynowano tam jakieś inne obuwie niż wyprodukowane w zakładzie. Biorąc pod uwagę, iż zakład pana M. w tamtym okresie stanowiło jedno pomieszczenie z przybudówką, trudno dać wiarę, by było ono w stanie pomieścić dodatkowo kilka tysięcy par butów zapakowanych w pudełka, rzekomo zakupionych od niezidentyfikowanych dostawców, dodatkowo w sposób niewidoczny dla pracujących tam przez 8 godzin dziennie osób.

W poczet materiału dowodowego włączono również decyzję z dnia 23 grudnia 2021 r. wydaną dla Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Decyzja ta wydana została w konsekwencji przeprowadzonej uprzednio kontroli podatkowej za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W toku kontroli podatkowej Skarżący przedłożył 63 faktury na zakup obuwia wystawione przez firmę W., które ujął w prowadzonej ewidencji zakupów. Jednakże kontrahent Skarżącego w toku przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej przedłożył tylko 16 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, natomiast brak było w okazanej przez W. M. dokumentacji pozostałych, przedłożonych przez Skarżącego 47 faktur. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w sprawie wynika, że faktury uznane za rzetelne dotyczyły zakupu obuwia damskiego, zakupów było najwięcej z początkiem 2014 roku, z czasem było ich coraz mniej ostatnia faktura uznana za rzetelną wystawiona była w lipcu 2014r. Na podstawie zeznań świadków ustalono, że liczba zamówień na obuwie od Pana M. zaczęła spadać z uwagi na jego nierzetelność, a w ostateczności jego pracownicy musieli zostać zwolnieni z braku pracy przy produkcji obuwia. Ponadto stwierdzono, że transakcje z Panem M. dotyczyły obuwia produkcji polskiej - wyprodukowanego przez niego lub zakupionego od polskich producentów, na potwierdzenie czego dysponował fakturami zakupu. W przedmiotowej decyzji poddano także analizie zeznania pracowników Skarżącego - handlowców i magazynierów w kontekście ich wiedzy na temat częstotliwości realizowanych przez W. M. dostaw.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Organ stwierdził, że w przeszłości Skarżący dokonywał zakupów od W. M., jednak miało to miejsce w 2014 r., z czasem ilość kupowanego obuwia zaczęła spadać a ostatnia rzeczywista transakcja miała miejsce w lipcu 2014 r. Natomiast faktury dot. sprzedaży obuwia wystawione przez W. M. na rzecz Podatnika w późniejszym okresie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, są to tzw. "puste faktury". Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2022 r., l SA/Kr 353/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na ww. decyzję dotyczącą podatku za 2014 r., tym samym uznając za prawidłowe dokonane przez organy podatkowe ustalenia w sprawie.

Konkludując, w decyzji z dnia 18 sierpnia 2016 r., wydanej wobec W. M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Było to konsekwencją stwierdzenia w toku kontroli podatkowej, że m.in. faktury VAT wystawione przez W. na rzecz A. w łącznej kwocie netto 1.325.452,00 zł, VAT 304.853,96 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fakturami "pustymi".

W. M. zgodził się z ustaleniami kontroli, w toku której zakwestionowano m.in. transakcje sprzedaży na rzecz skarżącego i złożył korekty deklaracji za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Potwierdzenie tego stanowi adnotacja służbowa z dnia 10 czerwca 2016 r. sporządzona przez panią A. K., [...] w Urzędzie Skarbowym w Myślenicach, spisana na okoliczność złożonych w dniu 8 czerwca 2016r. korekt deklaracji VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2014 r., będących następstwem przeprowadzonej kontroli podatkowej. Stwierdzono w niej, iż "korekty są zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej ". Dodatkowo z zeznań z zeznań samego W. M. złożonych w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej wynika, że zaewidencjonowane przez niego faktury zakupu obuwia od firmy C M. zostały przez niego sfałszowane, podrobił widniejące na nich logo firmy i pieczątkę, aby zwiększyć koszty w swojej firmie i nie płacić podatków. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza stanowisko Organu, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z nierzetelnym podmiotem, który wystawiał "puste" faktury, zarówno na zakup jak i sprzedaż towarów.

Reasumując w ocenie Dyrektora przedmiotowe faktury są fakturami wystawionymi w celu udokumentowania zdarzeń w ogóle niedokonanych, tzw. fakturami pustymi. W tych okolicznościach nie ma konieczności brania pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Skoro bowiem udowodniono, że opisane na kwestionowanych fakturach dostawy na rzecz Podatnika nie zostały dokonane, nie można powoływać się na dobrą wiarę. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawionej na jego rzecz fakturze nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Natomiast Dyrektor dokonał odmiennej oceny transakcji zakupu 510 m2 skóry obuwniczej udokumentowanej fakturą nr [...]z dnia 26.01.2015 r. na kwotę netto 29.580,00 zł, podatek VAT 6.803,40 zł. W ocenie Organu opisane wcześniej ustalenia i konkluzje dotyczą obuwia, którego jak ustalono W. M. nie wyprodukował ani nie zakupił celem odsprzedaży, co potwierdzają zeznania jego pracowników. Jednak za prawdopodobne należy uznać posiadanie przez W. M. skóry obuwniczej, a także zasadności jej odsprzedaży, będącej skutkiem braku na nią zapotrzebowania w zakładzie (brak zamówień na obuwie = brak zużycia surowców do produkcji). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po przeanalizowaniu ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach, uznał zatem iż dokonana przez ten organ ocena ww. transakcji jest nieprawidłowa. W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie transakcji zakupu 510 m2 skóry obuwniczej udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 26.01.2015r. Opisana wyżej okoliczność skutkowała koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji organu l instancji w zakresie stycznia 2015 r. i określeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości.

W kontrolowanym okresie Skarżący wystawił również faktury na rzecz W. , [...] G., ul. [...] , NIP: [...] w okresie październik - listopad 2015 r. w łącznej kwocie netto 111.400,00 zł, podatek VAT 25.622,00 zł (szczegółowo opisane w decyzji na str. 37-38), które zostały następnie zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w stwierdził, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca. O fikcyjności zawieranych transakcji świadczyło w ocenie organu l instancji szereg okoliczności, szeroko przedstawionych w uzasadnieniu jego decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po przeanalizowaniu ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach, uznał iż dokonana przez ten organ ocena ww. transakcji jest nieprawidłowa. W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie opisanych wyżej transakcji. Kwestionując przedmiotowe transakcje i uznając dokumentujące je faktury za puste, organ opierał się w dużej mierze na ustaleniach dotyczących działalności oraz transakcji zawieranych przez P. K. oraz jego dalszych odbiorców towaru, a nie na okolicznościach dotyczących kwestionowanych transakcji pomiędzy Podatnikiem a jego kontrahentem. W ocenie Organu kwestie takie jak nieprawidłowy sposób przechowywania nie mogą świadczyć o fikcyjności transakcji, a jedynie o nieumiejętnym bądź niedbałym prowadzeniu działalności gospodarczej, w dodatku dotyczącym nie Podatnika, lecz jego kontrahenta. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest ocena transakcji pomiędzy P. K. a I. R. Okoliczności te miałyby kluczowe znaczenie w przypadku odwrotnej kolejności transakcji i oceny możliwości dysponowania przez Podatnika kontrahenta sprzedawanym towarem, Jednak w niniejszej sprawie organ l instancji nie podważył posiadania przez Podatnika towaru wymienionego na zakwestionowanych fakturach. Natomiast ocena, czy zakupiony od Podatnika towar został przez P. K. w rzeczywistości sprzedany I. R., nie wpływa na ocenę transakcji sprzedaży pomiędzy Podatnikiem a P. K. Za prawdziwością kwestionowanych transakcji przemawia natomiast fakt, iż Podatnik wykazał w deklaracji wynikający z dokumentujących je faktur podatek należny. Zatem wystawienie tych faktur nie skutkowało dla Strony żadną korzyścią finansową, ani nie powodowało uszczuplenia dla budżetu państwa, a co więcej wiązało się ze zwiększeniem zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego za nieprawidłowe należało uznać określenie Podatnikowi za październik i listopad 2015 r. podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na rzecz firmy W.

DIAS wskazał również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach stwierdził, iż faktury wystawione przez Stronę na rzecz W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i na tej podstawie określił podatek do zapłaty na podst. art. 108 u.p.t.u. za październik i listopad 2015r.

Organ l instancji uznał także, że cena sprzedaży ww. obuwia była zaniżona, a jej wartość nie znajduje odzwierciedlenia w cenach nabycia.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach, Strona nie zaewidencjonowała sprzedaży ww. obuwia na rzecz innego, nieznanego odbiorcy. W związku z powyższym organ ten stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego i dokonał szacowania podstawy opodatkowania.

Dyrektor dokonał odmiennej oceny transakcji Strony z P. K., uznając iż niesłusznie zostały one zakwestionowane przez organ l instancji. Odnosząc się natomiast do ewentualnego zaniżenia wartości sprzedanego obuwia, to oceniając tę kwestię organ l instancji pominął złożone przez Stronę wyjaśnienia na piśmie, z których wynika, że niska cena wskazanych towarów wynikała z ich specyfiki – było to obuwie niepełnowartościowe, o znikomej wartości rynkowej. Wobec powyższego za nieprawidłowe należało uznać stwierdzenie zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego i dokonanie szacowania podstawy opodatkowania. Wszystkie opisane wyżej okoliczności skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji organu l instancji w zakresie od stycznia do grudnia 2015 r. i określeniem kwot zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości.

Końcowo, Dyrektor odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne.

5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył ww. decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za okres styczeń – grudzień 2015 r. i zarzucił jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, a przez to skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie śledztwa na podstawie postanowienia Prokuratora Rejonowego w M.z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt. [...], w sprawie poświadczenia nieprawdy w okresie od l stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2015 roku w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez Skarżącego w wystawianych na rzecz innych przedsiębiorców fakturach VAT oraz ewidencjonowanych fakturach VAT wystawianych przez innych przedsiębiorców przepisów postępowania,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i sprzeczny z zasadami logiki, pomijanie dowodów korzystnych dla Podatnika i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio Podatnika negatywnych dla niego konsekwencji, polegające na wydaniu Decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, gdyż jej uzasadnienie wskazuje. że rozstrzygnięcie DIAS opiera się na z góry przyjętym założeniu o zamiarze uszczuplenia zobowiązań publicznoprawnych przez Skarżącego, pomimo braku zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających tę okoliczność, w konsekwencji czego przyjęto, że transakcje realizowane na rzecz Skarżącego przez W. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W., były transakcjami fikcyjnymi, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza, że Podatnik dokonywał zakupów obuwia od W. M.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił szerokie uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

6.3. Na wstępie zauważyć należy, że w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego przed organem I instancji zakwestionowano wiele transakcji Podatnika. Finalnie jednak, po wydaniu decyzji organu odwoławczego, zastrzeżenia dotyczyły jedynie transakcji zakupu obuwia od W., [...]S., ul. [...].

Transakcje z ww. podmiotem, jak podniósł to w swojej decyzji DIAS, rozpoczęły się w 2014 r. i były też przedmiotem oceny Dyrektora w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za 2014 r. Skarga Podatnika na ww. decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 21 czerwca 2022 r., l SA/Kr 353/22 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną.

6.4. U podstaw uznania za bezzasadne zarzutów dotyczących naruszenia art.70 § 6 pkt 1 i następnych Ordynacji podatkowej legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych. Przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczyło poszczególnych miesięcy 2015 r., zatem rzeczona kwestia miała dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie. Istotą przedawnienia jest bowiem to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Instytucja ta ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, nawet kosztem niewykonania zobowiązania. Wedle stanowiska organów w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Termin przedawnienia zaczyna natomiast – zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy – biec dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Sąd podziela przedstawiony przez organy pogląd, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego dotyczącego realizacji przesłanek z art. 271 § 1 Kodeksu karnego oraz art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Za powyższą konstatacją przemawia jednoznaczne w swej wymowie zawiadomienie z dnia 30 listopada 2020 r., doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 8 grudnia 2020 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku VAT. Zawiadomienie to było konsekwencją wszczęcia – postanowieniem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt [...], wydanym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. – śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 oraz art. 273 Kodeksu karnego w zw. z art. 56 § 2 i art. 62 §2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w sprawie poświadczania nieprawdy w dokumentach oraz używania dokumentów poświadczających nieprawdę w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w S.1 i M. woj. m., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przez przedsiębiorcę A. z siedzibą w S.1 w wystawianych na rzecz innych przedsiębiorców fakturach VAT oraz ewidencjonowanych fakturach VAT wystawianych przez innych przedsiębiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzenia organu podatkowego w błąd, celem obniżenia podatkowej należności publicznoprawnej - podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe postępowanie zostało następnie umorzone, lecz – w wyniku wniesionego zażalenia – postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021 r. Sąd Rejonowy w M., uchylił punkt I i II zaskarżonego postanowienia o umorzeniu i w tym zakresie przekazał sprawę do dalszego prowadzenia Prokuraturze Rejonowej w M. Sąd zauważył w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, że decyzja o umorzeniu śledztwa w tym zakresie była przedwczesna.

Skoro zatem sąd karny stwierdził zasadność dalszego prowadzenia śledztwa w przedmiotowej sprawie, nie można uznać, że w sprawie tej brak było rzeczywistych podstaw do wszczęcia postępowania kamo skarbowego, a jego wszczęcie miało charakter instrumentalny.

6.5. Zarzuty dotyczące przepisów postępowania (błędnie nazwane w treści skargi zarzutami naruszenia prawa materialnego) koncentrowały się na podnoszonym naruszeniu przez organy zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz będącej jej konkretyzacją zasady swobodnej oceny dowodów.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż zaistniały nieprawidłowości w zakresie odliczania przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez W. Wskazano także, że W. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2015r. wykazała łącznie obrót opodatkowany stawką 23% w wysokości 95.989,00 zł, podatek VAT w wysokości 22.077,00zł. Tymczasem sam tylko Podatnik przedłożył faktury na zakup obuwia i skóry o wartości 938.300,00 zł netto, podatek VAT w wysokości 215.809,00 zł, czyli w wysokościach wielokrotnie przekraczających wykazaną przez ww. kontrahenta sprzedaż. Co więcej, W. M. wystawił w 2015 r. na rzecz swoich kontrahentów faktury o łącznej wartości co najmniej 1.591.109,80 zł. podatek VAT 365.955,25 zł, mimo że – jak już wskazano –w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2015r. wykazał łącznie obrót opodatkowany stawką 23% jedynie w wysokości 95.989,00 zł.

W toku postepowania ustalono również, że ww. kontrahent nie był w stanie wyprodukować obuwia w ilości zafakturowanej na rzecz Skarżącego. Kontrahent ten zatrudniał tylko dwóch pracowników "produkcyjnych", którzy zgodnie zeznali, że z powodu braku zamówień na obuwie zmuszeni byli zwolnić się z pracy.

Pracownicy ci zeznali, że do firmy nie przyjeżdżali dostawcy obuwia, "na zakładzie" nie było innego obuwia niż pochodzące z produkcji. Jak ustaliły organy zakład pana M. w tamtym okresie stanowiło jedno pomieszczenie z przybudówką, trudno dać wiarę, by było ono w stanie pomieścić dodatkowo kilka tysięcy par butów zapakowanych w pudełka, rzekomo zakupionych od niezidentyfikowanych dostawców, dodatkowo w sposób niewidoczny dla pracujących tam przez 8 godzin dziennie osób. W. M. nie przedstawił również żadnych dokumentów potwierdzających zakup obuwia (poza fakturami z firmy K. potwierdzającymi zakup 20 par obuwia z tej firmy). Kontrahent Skarżącego nie był nawet w stanie wskazać osób lub firm, od których rzekomo nabywał obuwie, stwierdzające jedynie że byli to obcokrajowcy oraz zasłaniając się niepamięcią.

Nie sposób także przyjąć możliwość dokonywania przez W. M. dostaw w ilości i częstotliwości wykazanej na fakturach. Z dat widniejących na fakturach wynika bowiem, że dostawy te miały miejsce bardzo często, w odstępach zaledwie kilkudniowych. Co więcej, biorąc pod uwagę ilość obuwia wykazaną na poszczególnych fakturach, uznanych w toku kontroli podatkowej za nierzetelne (setki par, a nawet 1.000 i 1.200 par obuwia) oraz ładowność samochodu przekazaną przez W. M. - 300 par, musiałby on niejednokrotnie dokonywać dostawy w wielu turach pod rząd, by dostarczyć cały towar objęty daną transakcją. Trudno w takiej sytuacji, gdy dostawy mają miejsce co kilka dni, częstokroć po kilka razy w ciągu jednego dnia, uznać, by nie zwróciło to uwagi pracowników. Tymczasem nie byli oni w stanie podać nawet w przybliżeniu częstotliwości dostaw dokonywanych przez W. M.

Dodatkowo – jak już wskazano – sporne transakcje stanowiły kontynuację transakcji z 2014 r. W toku postępowań za 2014 r. (dotyczących zarówno Skarżącego jak i Pana M.) ustalono, że faktury uznane za rzetelne dotyczyły zakupu obuwia damskiego, zakupów było najwięcej z początkiem 2014 roku, z czasem było ich coraz mniej ostatnia faktura uznana za rzetelną wystawiona była w lipcu 2014r. Natomiast faktury dot. sprzedaży obuwia wystawione przez W. M. na rzecz Podatnika w późniejszym okresie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, są to tzw. "puste faktury". Na podstawie zeznań świadków ustalono, że liczba zamówień na obuwie od Pana M. zaczęła spadać z uwagi na jego nierzetelność, a w ostateczności jego pracownicy musieli zostać zwolnieni z braku pracy przy produkcji obuwia.

W decyzji z dnia 18 sierpnia 2016 r., wydanej wobec W. M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za okres od stycznia do grudnia 2014 r. Było to konsekwencją stwierdzenia w toku kontroli podatkowej, że m.in. faktury VAT wystawione przez W. na rzecz A. w łącznej kwocie netto 1.325.452,00 zł, VAT 304.853,96 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fakturami "pustymi".

W. M. zgodził się z ustaleniami kontroli, w toku której zakwestionowano m.in. transakcje sprzedaży na rzecz skarżącego i złożył korekty deklaracji za okres od stycznia do grudnia 2014 r. (podkreślenie Sądu) Dodatkowo z zeznań z zeznań samego W. M. złożonych w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej wynika, że zaewidencjonowane przez niego faktury zakupu obuwia od firmy C M. zostały przez niego sfałszowane, podrobił widniejące na nich logo firmy i pieczątkę, aby zwiększyć koszty w swojej firmie i nie płacić podatków. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza stanowisko Organu, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z nierzetelnym podmiotem, który wystawiał "puste" faktury, zarówno na zakup jak i sprzedaż towarów.

W konsekwencji złożenia przez W. M. korekt deklaracji zgodnych z ustaleniami kontroli, wszczęte wobec niego postępowanie i wydana w jego wyniku decyzja dotyczyły jedynie określenia na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez nie oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skargach, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienia przez samego Podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec Skarżącego prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Oparcie się na ustaleniach dotyczących firmy zaangażowanej w kreowanie fikcyjnych transakcji było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę ostatecznej decyzji wydanej w następstwie postępowania podatkowego prowadzonego względem W. M., określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Przy czym, co należy podkreślić, przywołana decyzja nie stanowiła wyłącznej, ani nawet przesądzającej podstawy rozstrzygnięcia. Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 O.p. Stosownie do art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Z tej perspektywy sąd podziela dokonaną przez organy ocenę zeznań świadków A. K., P. S. i M. S. nie dopatrując się w ich zeznaniach sugerowanych w skardze sprzeczności.

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

6.6. W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W., a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do przyjęcia kwot zobowiązania podatkowego innych niż te wynikające z deklaracji złożonych przez Podatnika za poszczególne miesiące 2015 r.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się Skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998 r., I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005 r., III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., I FSK 1542/11 i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). W realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009 r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r., I SA/Po 534/09). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

6.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.