Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 330/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 14 par 1, art. 14d par 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę jest skorelowany z obowiązkiem udzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez organ wydający interpretację. Aby podołać temu organ w przypadku, gdy wniosek taki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, tj. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, został wyposażony w możliwość żądania od wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych w zakresie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę jest skorelowany z obowiązkiem udzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez organ wydający interpretację. Aby podołać temu organ w przypadku, gdy wniosek taki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, tj. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, został wyposażony w możliwość żądania od wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych w zakresie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Z. P. i Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1016/11 w sprawie ze skargi Z. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę Z. P., 3) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1016/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Z. B. złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił szereg zdarzeń przyszłych powodujących powstanie przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto wskazał na możliwe różne przyszłe sposoby objęcia akcji i pokrycia oraz wniesienia wkładu przez akcjonariusza. Podniósł także, że jednym z przedmiotów działalności przyszłej spółki komandytowo-akcyjnej może być obrót akcjami i udziałami w spółkach kapitałowych oraz papierami wartościowymi. Przedmiot ten może być ujawniony w umowie spółki, bądź też możliwe będą takie sytuacje, że nie będzie on w umowie ujawniony. Możliwe będzie także, że w trakcie swej działalności spółka komandytowo-akcyjna zbywać będzie udziały, papiery wartościowe lub ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych (lub akcje w innych spółkach komandytowo-akcyjnych) z tytułu czego uzyska ona przychody. Prócz tego zaznaczył, że nie jest wykluczone, iż przyszła spółka uzyskiwać będzie przychody z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Zwrócił się do organu z pytaniami: czy w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód do opodatkowania po jego stronie nie powstanie w dniu, w którym przychód faktycznie otrzymuje spółka komandytowo-akcyjna z wielu różnych tytułów opisujących zdarzenia przyszłe, czy w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 nr 51, poz. 307 ze zm.; zwana dalej : "u.p.d.o.f.") po jej stronie nie powstanie w dniu, w którym spółka ta otrzyma wynagrodzenie z tytułu umów o zarządzanie oraz jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza? Pismem z dnia 15 listopada 2010 r. na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 5, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni przez : jednoznaczne sformułowanie opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru, przypisanie do każdego przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań oraz oddzielnie stanowiska w sprawie oceny prawnej. W odpowiedzi na to wezwanie skarżący w dniu 24 listopada 2010 r. w sposób jeszcze bardziej szczegółowy opisał wskazane we wniosku sytuacje. Ponadto podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie wskazał, iż zdarzenia przyszłe, o których skutki podatkowe może pytać podatnik, nie mogą być hipotetyczne, lecz prawdopodobne. Zdaniem Dyrektora, podatnik ma prawo pytać tylko o takie zdarzenia przyszłe, co do których z dużym stopniem prawdopodobieństwa można zakładać, że niewątpliwie wystąpią. Taka wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej jest zdaniem skarżącego bezpodstawna. Wnioskodawca wskazał również, iż elementy zdarzeń przyszłych o które pytał Organ, wynikają wprost z przedstawionych przez niego zdarzeń. Wobec tego w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej i ponieważ nie można tu mówić o uzupełnieniu wniosku, tym samym okres pomiędzy wystosowaniem bezpodstawnego wezwania dotyczącego wyjaśnienia kwestii wprost wynikających ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego, nie spełnia przesłanek określonych w tych przepisach i nie powoduje skutku w postaci wydłużenia terminu rozpatrzenia wniosku i udzielenia interpretacji.

1.3. W dniu 14 grudnia 2010 r. Minister Finansów wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W jego uzasadnieniu stwierdził, że stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Organu Skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie, a Minister Finansów po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z dnia 25 stycznia 2011 r. utrzymał je w mocy.

2.1. Na to postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił mu naruszenie : art. 14b § 1, § 2 i § 3, art. 14d, art. 14o, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej i wniósł o jego uchylenie i poprzedzającego go postanowienia z dnia 14 grudnia 2010 r. oraz o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wywodził, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił zdarzenie przyszłe, którego miała dotyczyć interpretacja, w sposób precyzyjny pozwalający na wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącego brak było przeszkód do oceny przez organ w interpretacji skutków prawnopodatkowych opisanych we wniosku operacji gospodarczych. Podnosił, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest wymogu, aby przedstawione zdarzenie przyszłe było prawdopodobne. Musi ono być jedynie precyzyjnie (wyczerpująco) opisane. Skarżący wskazał, że zadaniem Ministra Finansów nie jest ocena prawdopodobieństwa ziszczenia się danego zdarzenia, a ocena jego skutków podatkowych. W opinii podatnika nie można uznać za uzasadnione twierdzeń Organu, iż "wydana interpretacja indywidualna w oparciu o tak skonstruowany wniosek mogłaby służyć Wnioskodawcy jedynie dla celów poznawczych, miałaby pewne znamiona charakterystyczne dla opinii czy porad prawnych udzielanych w ramach działalności prowadzonej przez doradców podatkowych. W konsekwencji mogłaby ułatwić wnioskodawcy dokonanie wyboru sposobu dalszego postępowania celem, np. optymalizacji obciążeń podatkowych co wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej". Ponadto Skarżący wskazał, że wypełnił dyspozycję wynikającą z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. przedstawił szczegółowo własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych. Jego zdaniem we wszystkich przez niego wskazanych zdarzeniach przyszłych w momencie zaistnienia tych zdarzeń nie powstaje u niego przychód podatkowy. Przychód ten powstać może dopiero w dacie otrzymania dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. Skarżący zauważył także, że pozostawienie wniosku bez rozpoznania naruszało przepis art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego organ naruszył również przepis art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż nie wydał interpretacji indywidualnej w przepisanym terminie i w efekcie doprowadził do wydania, tzw. milczącej interpretacji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.2. Uzasadniając swoje stanowisko WSA wskazał, że w sprawie brak było podstaw do twierdzenia, że złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotknięty był brakami formalnymi. Zdaniem Sądu I instancji stan faktyczny opisany we wniosku był obszerny i obejmował liczne zdarzenia, z którymi wiązały się skutki podatkowe. Dodatkowo Sąd podkreślił, że obszerność stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji nie mogła być uznana za wadę wniosku, która uniemożliwiała jego prawidłowe rozpoznanie przez Organ. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił szereg zdarzeń powodujących powstanie przychodu po stronie spółki komandytowo-akcyjnej. Sąd I instancji zauważył, że Skarżący zwrócił się do Organu z pytaniem w jaki sposób opodatkowane będą dochody wynikające z tych przychodów. Zdaniem Sądu I instancji z treści wniosku o wydanie interpretacji wynikało wprost, że Skarżący zmierzał do uzyskania odpowiedzi na pytanie czy dochody te zostaną opodatkowane po wypłacie Skarżącemu dywidendy, czy też może Skarżący ma obowiązek je opodatkowywać w dacie, w której dochody te wystąpią w SKA, a zatem jeszcze przed wypłatą dywidendy Skarżącemu. Sąd I instancji zauważył, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji było jasne i logiczne i nie pozastawiało wątpliwości co do zakresu tego wniosku. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było żadnych przeszkód do wydania w stosunku do Skarżącego pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślono, że opis zdarzeń rzeczywiście miał charakter, jak to określił organ "warunkowy", nie zmienia to jednak okoliczności, że zdarzenia te przedstawione zostały jako zdarzenia przyszłe, które mogą wystąpić w rzeczywistości. W tej sytuacji za nieporozumienie Sąd uznał stwierdzenie organów obu instancji, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji nie odpowiadał treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie mogło mieć znaczenia posłużenie się przez Skarżącego przy opisie zdarzenia przyszłego trybem przypuszczającym. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że organ bezpodstawnie z naruszeniem art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że złożony przez Skarżącego wniosek o wydanie interpretacji należało uznać za wadliwy pod względem formalnym i pozostawić bez rozpatrzenia. Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz potwierdzenie, iż wskutek niewydania interpretacji indywidualnej w terminie ustawowym 3 miesięcy w przedmiotowej sprawie wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o Ordynacji podatkowej i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14d w zw. art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuwzględnienie wniosku o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. milcząca interpretacja na podstawie przepisu art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej przez dokonanie w uzasadnieniu wyroku błędnej interpretacji przepisu art. 14d w zw. art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, czego wynikiem było nieprzychylenie się do stanowiska strony w zakresie wskazania, iż w wyniku wydania niezgodnie z przepisami rozdziału 1a Ordynacji podatkowej postanowień został naruszony termin ustawowy 3 miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej wskazany w przepisie art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało charakter istotny dla sprawy, gdyż wpłynęło na jej wynik i nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Organ terminu i jednocześnie wydania milczącej interpretacji. Ponadto poprzez brak wskazania podstawy prawnej, na podstawie której rażąco niezgodne z przepisami postanowienia nie skutkują naruszeniem art. 14d w zw. art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej i wydaniem milczącej interpretacji. Naruszenie to jest istotne, gdyż w ten sposób uzasadnienie wyroku nie zawierało wszystkich wymaganych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia.

3.2. Minister Finansów również wniósł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., poprzez błędną interpretację art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego możliwe było wydanie prawidłowej interpretacji podatkowej, w rozumieniu przepisów art. 14b § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził, że przyjęcie, iż opis zdarzenia przyszłego może być przedstawiony w sposób alternatywny powoduje, że interpretacja obejmowałaby swoim zakresem wiele alternatywnych wersji zachowań wnioskodawcy. Niweczyło by to jej funkcję informacyjna i ochronną.

3.3. Odpowiedzi na skargi kasacyjne nie zostały wniesione, a na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał wnioski i wywody zawarte we wniesionej przez niego skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1.W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadna jest skarga kasacyjna wniesiona przez Ministra Finansów. Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten stanowi o obowiązku wyczerpującego przedstawienia przez zainteresowanego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., w sprawie I SA/Bd 863/11, publ. baza LEX nr 1111787). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09, publ. baza LEX nr 610158). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08, publ. LEX nr 516590). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie ( por. J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). Tymczasem opisane we wniosku o udzielnie interpretacji przez wnoszącego skargę kasacyjną zdarzenia przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji. W zależności zatem od rodzaju akcji (imienne lub na okaziciela), sposobu ich nabycia (odpłatnie lub nieodpłatnie), sposobu pokrycia wkładów i kapitału zakładowego (pieniężny lub niepieniężny), źródeł przychodów uzyskiwanych przez przyszłą spółkę komandytowo-akcyjną (kapitałowych, z wierzytelności, świadczenia usług), a także chwili ich uzyskania przez nią, zapisów statutowych takiej spółki oraz ewentualnych przekształceń zarówno samej spółki, jak innych spółek osobowych oraz kapitałowych i pozostałych z tego tytułu niepodzielonych zysków, możliwe było skonstruowanie co najmniej kilkadziesiąt zdarzeń przyszłych wynikających z tak szerokiego i ogólnego zarysu zdarzeń przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

4.2. Należy także podkreślić charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni (por. J. Brolik, op. cit., str. 80). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W sytuacji zatem, gdy wniosek potencjalnego przyszłego podatnika wykazuje braki, tak jak w rozpatrywanej sprawie brak wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny wzywa wnioskodawcę do usunięcia tych braków w terminie 7 dni od daty doręczenia tego wezwania (art. 14h w związku z art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę jest skorelowany z obowiązkiem udzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez organ wydający interpretację. Aby podołać temu organ w przypadku, gdy wniosek taki nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, tj. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, został wyposażony w możliwość żądania od wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych w zakresie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.3. Podsumowując tą część rozważań należy stwierdzić, że zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia w zgodzie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wobec tego zaakceptować stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią. W sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (tak w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., w sprawie II FSK 2619/10, publ. baza LEX nr 1217239). Za błędne zatem należy uznać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że brak było podstaw do twierdzenia, iż złożony przez skarżącego wniosek był dotknięty brakami formalnymi. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji dla udzielenia interpretacji nie było wystarczające odczytanie intencji skarżącego, które zmierzały do uzyskania odpowiedzi na pytanie w jaki sposób opodatkowane powinny być dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Nie sformułowano bowiem we wniosku ani jednego pytania na kanwie jednego zdarzenia przyszłego.

4.4. Przedstawione powyżej rozważania powodują, że całkowicie bezzasadna jest skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że prawidłowo wydane postanowienie w trybie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej przerywa bieg terminu, o którym stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym za przekraczające ramy postępowania wywołanego skargą kasacyjną zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać zajmowanie stanowiska, co do znaczenia bezpodstawnie wydanego postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku i konsekwencji tego w postaci ewentualnego wejścia do obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.5. Uwzględniając skargę kasacyjną Ministra Finansów należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie należało zasądzić koszty postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

4.6 Z powodów wskazanych powyżej w pkt. 4.4. na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Z. B.