Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 154/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. K. ("strona, skarżący, podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Organ ustalił, że w omawianym roku podatnik osiągnął przychody z tytułu prowadzenia jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce jawnej.

Organ przeprowadzając kontrolę stwierdził, że podatnik w prowadzonej jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej ujął następujące faktury wystawione przez firmę G. sp. z o.o.:

1) nr [...] z 29 kwietnia 2013 r. dotyczącą montażu sufitu podwieszanego,

2) nr [...] z 29 kwietnia 2013 r. dotyczącą ułożenia glazury wg indywidualnego projektu,

3) nr [...] z 29 kwietnia 2013 r. dotyczącą wykonania utwardzenia na drodze gruntowej,

4) nr [...]/2013 z 30 maja 2013 r. dotyczącą sprzedaży tłucznia drogowego,

5) nr [...]/2013 z 4 listopada 2013 r. dotycząca wykonania ogrodzenia domu weselnego w M. .

Z wyjaśnień podatnika złożonych podczas przeprowadzonych u niego czynności sprawdzających w dniach 7 – 14 listopada 2014 r. (w związku z kontrolą podatkową w firmie G. ) wynika, że montaż sufitu podwieszanego, ułożenie glazury i utwardzenie drogi dotyczyły inwestycji domu weselnego w M.. Wykonanie powyższych robót nastąpiło na podstawie ustnej umowy. Natomiast zakup tłucznia drogowego dotyczył utwardzenia placu przy tartaku w C. . Strona podała, że transport tłucznia został dokonany przez firmę A. S..

Z czynności tych sporządzono protokół, w którym stwierdzono, że faktury wystawione przez spółkę G. znajdujące się u nabywcy są zgodne z fakturami, znajdującymi się u wystawcy.

Na podstawie zgromadzonych materiałów (protokołów kontroli, protokołu przesłuchania strony, protokołu z czynności sprawdzających oraz włączonych do akt kontroli podatkowej zanonimizowanych wyciągów z dokumentów dotyczących m.in. firmy G. ) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że spółka G. nie mogła wykonać usług wskazanych na ww. fakturach, gdyż nie dysponowała sprzętem, zasobami ludzkimi, materiałem niezbędnym do wykonania usług jak i towarem, który miałby być sprzedany podatnikowi. Wskazano również, że strona nie dysponowała żadną dokumentacją związaną z tymi transakcjami. Podkreślono, że w stosunku do ww. kontrahenta wydana została prawomocna decyzja w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r., z której wynikał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. organ określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania podatnika uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wątpliwości co do prawidłowej identyfikacji kosztów uzyskania przychodu związanych z używaniem samochodu M. , w szczególności nie zebrał materiału dowodowego, który uzasadniałby uznanie spornych wydatków (jednorazowej amortyzacji i kosztów odsetek od kredytu) za koszt uzyskania przychodów, co stanowi istotny brak zgromadzonego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r (sygn. akt I SA/Lu [...]). Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego organ pierwszej instancji zgromadził dowody dotyczące nabycia

(z wykorzystaniem kredytu), jednorazowej amortyzacji i użyczenia samochodu M. , a także dowody dotyczące nabycia i amortyzacji innych pojazdów stanowiących u podatnika środki trwałe. W aktach sprawy znajdują się zarówno umowa kredytu na zakup, jak i umowa użyczenia samochodu M. . Zatem, skoro organ odwoławczy nie wykazał, by konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany będzie wydać jedno z rozstrzygnięć,

o których mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zaznaczył, zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy 2013 uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2019 r. Jednak na mocy postanowienia z dnia 5 października 2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy Urzędowi Skarbowemu w złożonej deklaracji [...] za 2013 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przez co narażono na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 12 października 2018 r. poinformował stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył, że do dnia 5 stycznia 2021 r. nie wydano prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie prowadzonego postępowania.

Tym samym, zdaniem organu, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji zakwestionował jedynie uznanie przez podatnika jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wystawieniem przez spółkę G. pięciu faktur VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sprawy jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodów rzekomo poniesionych przez stronę wydatków związanych z realizacją transakcji ze spółkę G. . W toku postępowania podatkowego toczącego się w stosunku do wskazanego kontrahenta organy podatkowe powzięły informacje, z których wynikało, że kontrahent uczestniczył

w procederze wystawiania tzw. "pustych" faktur. Oferowane przez niego usługi lub towary nie mogły być przedmiotem obrotu, gdyż kontrahent nie dysponował tym towarem oraz nie posiadał zaplecza pracowniczego i magazynowego, umożliwiającego realizację usług. W związku z powyższym, skoro usługi i sprzedaż towaru w rzeczywistości nie mogły być wykonane, zasadnym było wszczęcie postępowania w stosunku do kontrahentów, na rzecz których spółka G. wystawiła faktury. Jednym z kontrahentów spółki G. był właśnie podatnik. Mając na uwadze powyższe, prawidłowym było skierowanie postępowania podatkowego w takim kierunku, który potwierdziłby wykonanie badanych usług i dostarczenie tłucznia drogowego lub zaprzeczyłby takiemu przebiegowi transakcji.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, strona nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usług oraz dostarczenie tłucznia przez spółkę G. , a złożone przez nią wyjaśnienia nie pozwoliły zidentyfikować pracowników wykonujących usługi. Spółka G. nie dysponowała odpowiednim do zaplanowanych prac zapleczem technicznym, pracowniczym i magazynowym, nie udowodniono również posiadania przez nią tłucznia drogowego, który zdaniem strony miał być składowany na podwórku L. W.. Tym samym kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów strony z uwagi na pierwotną niemożliwość świadczenia.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż uwzględniając stan faktyczny sprawy, wskazujący na wystawianiu przez kontrahentów występujących

w określonym łańcuchu dostaw wyłącznie szeregu "pustych" faktur (w tym przez spółkę G. ), to okoliczności związane z terminami płatności świadczą o fikcyjności transakcji w ramach łańcucha dostaw. Na koncie spółki G. pozostawać miały niewielkie kwoty, stanowiące niejako "prowizję" za wystawianie faktur niedokumentujących faktycznie zrealizowanych usług, co zdaniem organu świadczy wyłącznie o fikcyjności działalności gospodarczej. Podkreślono, że okoliczności związane z ustalaniem terminów płatności były wyłącznie elementem stanu faktycznego sprawy, wskazującym i potwierdzającym ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie uczestnictwa w procederze wystawiania oraz ewidencjonowania w księgach podatkowych "pustych" faktur. Organ podatkowy stwierdził, że jak niewątpliwie wynika z okoliczności faktycznych sprawy, strona miała świadomość, w jakim procederze uczestniczy, zaś ewidencjonując te faktury

w prowadzonych księgach podatkowych do tego procederu dołączyła.

Organ odniósł się także do twierdzeń strony o pozbawieniu jej możliwości obrony swych praw. Przypomniał, że obowiązkiem strony jest właściwa dokumentacja kosztów uzyskania przychodów, zaś wybór środków mających na celu udowodnienie organom podatkowym prawdziwości danych wynikających

z dokumentacji obciąża podatnika. Niczym nieuzasadnione byłoby uznanie badanych wydatków za koszty uzyskania przychodów wyłącznie z uwagi na to, że udokumentowane zostały za pomocą faktury, strona ufała kontrahentowi, a wszelkie rozliczenia miałyby zostać dokonane wyłącznie w gotówce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że podatnik nie zakupił tłucznia drogowego od spółki G. . Uznał też, że w sprawie niewątpliwie doszło do wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, jednak nie za sprawą pracowników lub podwykonawców spółki G. . Organ podkreślił, że z uwagi na uczestnictwo kontrahenta w tzw. "karuzeli podatkowej" oraz niepotwierdzenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego samego istnienia towarów lub wykonania usługi nie sposób było uznać, aby rzekomo poczynione na ten cel wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów. Wyjaśnienia strony w toku postępowania podatkowego nie doprowadziły do odrzucenia fikcyjności badanych transakcji. Strona wielokrotnie podkreślała, że nie posiadała szczególnych obowiązków w zakresie dokumentacji kosztów uzyskania przychodów, legitymowania pracowników wchodzących na budowę, przeprowadzania transakcji za pomocą rachunku bankowego, badania wiarygodności kontrahenta czy konieczności przypomnienia sobie okoliczności transakcji po 5 latach od jej przeprowadzenia. Organ odnosząc się do powyższego stwierdził, że to obowiązkiem podatnika jest prawidłowe dokumentowanie transakcji gospodarczych, gdyż to w jego gestii jest określenie, czy dana transakcja powinna stanowić koszt uzyskania przychodu, czy kosztu stanowić nie powinna.

Według organu odwoławczego, uwzględniając doświadczenie życiowe

i mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy niewątpliwym jest, że zaniechanie prowadzenia dokumentacji związanej z dokonywaną transakcją gospodarczą oraz nieznajomość szczegółów związanych z jej przeprowadzeniem świadczy o pełnej świadomości podatnika co do fikcyjności przeprowadzanych transakcji gospodarczych. Podkreślono, że nawet w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że jeden z dostawców usługi/towaru jest podmiotem posługującym się "pustymi" fakturami, to postępowanie podatkowe toczy się w dalszym ciągu, zaś strona ma możliwość dowodzenia swoich racji i przedstawiania okoliczności świadczących

o faktycznym przebiegu transakcji. Nie istnieje w tym zakresie żadne domniemanie prawne lub ograniczenie inicjatywy dowodowej podatnika. Jednak wyjaśnienia strony oraz zaoferowane przez nią dowody nie doprowadziły do uznania badanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, zaś sam fakt posiadania faktur nie świadczy o faktycznym zrealizowaniu opisanych tam dostaw towarów lub usług.

W skardze skarżący wniósł o jej uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 210 § 4, art. 191 Ordynacji podatkowej wobec nieodpowiadającego zasadom art. 210 Ordynacji podatkowej odniesienia się do dowodu przesłuchania strony i niedokonania obiektywnej oceny w realiach niniejszej sprawy zachowania podatnika w kontekście wzorca należytej staranności, wymaganej w stosunkach danego rodzaju;

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – "u.p.d.f.") poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wydatku poniesionego i stanowiącego koszt uzyskania przychodu;

- art. 70 §1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej w związku

z orzekaniem w sprawie po upływie okresu przedawnienia, wobec instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie;

- art. 121 Ordynacji podatkowej w kontekście zasady pewności prawa

i uzasadnionych oczekiwań wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP w zw.

z zaakceptowaniem poprawności rozliczeń z kontrahentem przez organ podatkowy

w toku czynności sprawdzających przed zwrotem VAT, a następnie ich zakwestionowanie;

- art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 Konstytucji RP z uwagi na przerzucenie na podatnika obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji obiektywnych przeszkód do jego przeprowadzenia.

W uzasadnieniu skargi podatnik twierdził, że organy podatkowe dokonały wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skarżący podniósł, że niepodjęcie dalszych czynności procesowych przez Urząd Skarbowy w [...] po przeprowadzeniu w listopadzie 2014 r. czynności sprawdzających, dot. m.in. rozliczeń z P. sp. z o.o. oraz późniejsze wszczęcie postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych miało świadczyć o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Podatnik ma prawo działać w zaufaniu do treści protokołu

z czynności sprawdzających oraz nie może ponosić negatywnych skutków oszustwa, które ostatecznie wyszło na jaw. Skarżący zaznaczył również, że skoro organy podatkowe nie miały możliwości zidentyfikowania oszustwa podatkowego, to nie można oczekiwać od niego, by to on dokonał jego identyfikacji. Zdaniem skarżącego uzasadnienie decyzji nie zawierało przyjętej przez organ oceny o braku należytej staranności. Pominięto zasadę pewności prawa, ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz dobrą wiarę podatnika.

Skarżący podkreślił, że do zmiany stanowiska organów nie przyczynił się żaden materiał dowodowy, był on natomiast podstawą do wydania nietrafnej decyzji w stosunku do spółki G. . Zmiana stanowiska organów podatkowych po 4 latach miałaby sugerować ich opieszałość oraz świadczyć o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organu. Gdyby we właściwym czasie wiedział o odmowie prawa do odliczenia, to wykazałby się stosowną inicjatywą dowodową i wykorzystał swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zarzucił również, że oczekiwano od niego przedstawienia bliżej nieokreślonych dowodów na wykonanie usług po 5 latach od zakończenia kooperacji.

W zakresie zarzutów naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.f. skarżący podkreślił, że dowodem na wykonanie transakcji miała być zapłata. Natomiast organy podatkowe nie wyjaśniły, jakim obowiązkom dokumentacyjnym skarżący nie sprostał oraz przyznały, że dokonując płatności gotówką nie naruszył on prawa. Organy podatkowe niesłusznie nie wzięły pod uwagę możliwości refakturowania przez niego usług. Zdaniem skarżącego, w sytuacji,

w której korzysta się z refakturowania nie jest koniecznym dysponowanie potencjałem osobowym. To jego zeznania powinny świadczyć o posiadaniu przez spółkę G. zaplecza technicznego i magazynowego. Nadto skoro kwestia lokalizacji sprzętu na terenie działki w Kolonii P. nie była przedmiotem postępowania, to twierdzenia o niewiarygodności jego zeznań były gołosłowne. Skarżący podniósł również, że okoliczność braku zaplecza do magazynowania towarów jest bez znaczenia, gdyż kwestionowane transakcje dotyczyły wykonania usług z materiałów powierzonych, zaś tłuczeń będący przedmiotem fakturowania był składowany na podwórku L. W..

Podatnik zwrócił także uwagę, iż nie miał obowiązku legitymowania osób, które znajdywały się na terenie budowy, zaś jego codzienny tam pobyt nie oznaczał zapoznawania się z osobami, którymi posługiwał się kontrahent. Nawet gdyby prowadził dokumentację związaną z przeprowadzanymi robotami budowlanymi, to

z uwagi na brak kontaktu z L. W. dotarcie do osób, których dane mogłyby wynikać z dokumentacji byłoby niemożliwe. Również brak wiedzy

o pracownikach kontrahenta nie potwierdza tezy o niewykonaniu usługi, a także

że nie można wykluczyć, że jeden z podmiotów, którymi posługiwała się spółka G. przy wykonywaniu robót zatrudniał osoby "na czarno".

Strona wyjaśniła, że zlecenia, które miały zostać wykonane przez spółkę G. , dotyczyły prostych prac budowlanych oraz sprzedaży tłucznia. Skarżący posiadał również rozeznanie cenowe w zakresie wykonywanych usług, a także darzył zaufaniem L. W.. Nadto nieprowadzenie dokumentacji robót budowlanych nie oznacza, że wydatek wynikający z prowadzonych robót nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów. Według podatnika organ nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym kwestii kim posługiwał się

w wykonaniu usług podwykonawca spółki G. oraz przebiegu transakcji związanych z dostawą tłucznia, który bez wątpienia magazynowany był na posesji L. W.. Skarżący wyjaśnił, że nie zbadano źródła pochodzenia tłucznia, zaś nieprzesłuchanie L. W. w pełni obciąża organ. Nie można bowiem wykluczyć, że skarżący w odpowiednim czasie nawiązałby kontakt z kontrahentem

i żądał stosownych wyjaśnień.

Skarżący nie podzielił również stanowiska organu co do tego, że decyzja wydana w stosunku do kontrahenta w trybie art. 108 ustawy o VAT była dowodem

w sprawie, gdyż jest ona tylko rozstrzygnięciem organu, niezgodnym z regulacjami dot. podatku VAT, zasadą powszechności oraz neutralności.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe usiłują wywieść z materiału pozyskanego w 2014 r. negatywne konsekwencje, zaś z uwagi na upływ czasu skarżący nie jest w stanie zaproponować żadnego materiału dowodowego. Skarżący uważa, że nie dano mu szansy do zrealizowania swojego prawa do obrony. Wskazał również, że oczekiwania formułowane wobec niego są nieoczywiste, nadmierne oraz nie wynikają wprost z przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację prezentowaną

w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazał, że co do zasady w sprawach określających wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zobowiązanie za ten rok podatkowy przedawnia się z dniem 31 grudnia 2019 r. Niemniej jednak, w rozpoznawanej sprawie wystąpiły okoliczności, które świadczą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem postanowieniem

z dnia 5 października 2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy Urzędowi Skarbowemu w [...] w złożonej deklaracji [...] za 2013 r poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przez co narażono na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], realizując dyspozycję określoną w art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 12 października 2018 r. powiadomił podatnika (w dniu 25 października 2018 r.) oraz jego pełnomocnika (w dniu 26 października 2018 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] w ramach sprawowanego nadzoru nad postępowaniem karno-skarbowym, przekazał je do dalszego prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]. W toku kontynuowanego postępowania sporządzono postanowienie o zawieszeniu dochodzenia na podstawie art. 114a k.k.s., Postanowienie to zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 31 stycznia 2019 r. Stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

W opinii Sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie będą miały tezy sformułowane w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzającej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania tej normy przez organ.

Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że wszczęte postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postępowanie karno-skarbowe dotyczyło popełnienia czynów podania nieprawdy Urzędowi Skarbowemu

w [...] w złożonej deklaracji [...] za 2013 r poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przez co narażono na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł, tj czynów określonych w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s., w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.. Zatem wszczęcie tego postępowania mogło – co do zasady – skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych.

Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe, w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej, do poinformowania podatnika

o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. Obowiązek ten organ wykonał.

W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw aby stwierdzić, że postępowanie karne-skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Należy mieć na uwadze, że podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego były ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, jak i ustalenia dokonane u jego kontrahenta – spółki G. . Wszczęcie postępowania karno-skarbowego możliwe było dopiero po zebraniu materiału dowodowego, dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przez skarżącego przestępstwa skarbowego. Nastąpiło to w dniu 5 września 2018 r., a więc jeszcze w trakcie trwania postępowania kontrolnego oraz na 1 rok i prawie cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zatem w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie

w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego.

W ocenie Sądu elementem decydującym o tym, czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Z akt sprawy wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę G. miały dokumentować: montaż sufitu podwieszanego, układanie glazury wg indywidualnego projektu, wykonanie utwardzenia na drodze gruntowej, sprzedaż tłucznia drogowego oraz wykonanie wg indywidualnego projektu ogrodzenia domu weselnego w M. . Organ podatkowy uznał, iż skoro w toku postępowania podatkowego, toczącego się w stosunku do spółki G. ustalono, że podmiot ten wystawiał na rzecz innych podmiotów, w tym skarżącego tzw. "puste faktury", koniecznym było wszczęcie postępowania kontrolnego także w stosunku do skarżącego. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącego potwierdziło nierzetelność faktur ujętych przez niego w kosztach uzyskania przychodu.

W rozpoznawanej sprawie finansowy organ prowadzący postępowanie dysponował dowodami zebranymi w trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego, jak i materiałami zebranymi w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym prowadzonym wobec spółki G. , które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Ustalone okoliczności stanowiły wystarczającą przesłankę do wszczęcia wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego.

W świetle powyższego bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Konkluzja powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że do przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie nie doszło. Nie można bowiem stwierdzić, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu osiągnięcia skutku tamującego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w niedługim czasie po wszczęciu postępowania kontrolnego, kiedy organ już dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do zakwestionowania podatnikowi rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Postępowanie karno-skarbowe zostało wprawdzie zawieszone, lecz okoliczność ta w żadnym razie nie świadczy, że wszczęcie to miało jedynie "instrumentalny" charakter.

Rozpoznając niniejszą sprawę należało uwzględnić, iż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu [...].

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak

i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy

i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku,

w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości.

Ponadto, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe,

a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

Ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu [...] mają zatem istotne znaczenie. W ww. wyroku Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylając decyzję organu pierwszej instancji

i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nie wykazał zaistnienia przesłanek, pozwalających na wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. nie wykazał by konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd wskazał, że rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy, o ile nie wykaże, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co stanowi konieczną przesłankę dopuszczalności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, obowiązany będzie wydać jedno z rozstrzygnięć, o których mowa

w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem wskazań zawartych w wyroku

z dnia 10 stycznia 2020 r. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wykonał zalecenia wskazane w ww. orzeczeniu.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi pierwszej instancji,

w ramach dodatkowego postępowania dowodowego, przesłuchanie w charakterze świadka A. S., C. R. i L. W. lub uzyskanie od tych osób wyjaśnień na piśmie w sprawie okoliczności związanych z wykonaniem usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Przesłuchany został jedynie C. R., pozostałe osoby nie zostały przesłuchane i nie złożyły wyjaśnień (doręczenie zastępcze wezwań). Następnie organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego i uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odpowiada prawu.

W sprawie spór pomiędzy stronami koncentrował się na ujęciu przez skarżącego w ewidencji księgowej w 2013 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, wynikających z faktur wystawionych przez spółkę G. .

Zdaniem organów kontrahent skarżącego nie posiadał zaplecza technicznego, magazynowego i osobowego do wykonania wskazanych w fakturach robót, nie korzystał też z usług podwykonawców, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały rzeczywistego charakteru, a jedynym elementem, który miał świadczyć o ich wykonaniu przez spółkę G. był element formalny – polegający na wystawieniu faktury. W konsekwencji z dokumentów tych nie można wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zdaniem skarżącego wszelkie usługi oraz roboty zostały wykonane przez spółkę G. . Jako dowód w sprawie skarżący wskazał: faktury, dowody zapłaty gotówkowej (KP) oraz swoje wyjaśnienia.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 23. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 23 u.p.d.f.

Z powyższego wynika, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego kontrahenta za konkretną ceną, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (zob. wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., II FSK 995/16 – orzeczenie to dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, jednak uwagi tam zawarte mają zastosowanie także w przypadku kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych).

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie się przyjmuje, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentująca sprzedaż usługi, której podmiot w niej wskazany nie wykonał nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Dlatego też wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z 2 lutego 2017r., II FSK 4042/14 oraz WSA Krakowie z 13 września 2016 r., I SA/Kr 1586/15 i WSA w Gliwicach z 14 listopada 2017 r., I SA/Gl 900/17). Dokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, by dokument ten odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny

z prawem i niebudzący wątpliwości.

W postępowaniu podatkowym skarżący jako dowody realizacji usług

i sprzedaż towaru wskazał faktury VAT i dowody zapłaty gotówkowej (KP), czyli jedynie formalne elementy transakcji. Jednak postępowanie dowodowe nie wykazało, aby dostawy towaru i usług wyszczególnione w spornych fakturach faktycznie miały miejsce. Organy ustaliły, że spółka G. nie dysponowała żadnym potencjałem osobowym, a skarżący nie był w stanie podać jakichkolwiek danych pozwalających na identyfikację osób wykonujących usługi, pomimo, jak zeznał, codziennej obecności i nadzoru robót na placu budowy. Wg skarżącego spółka posiadała sprzęt budowlany, zlokalizowany na terenie działki w Kolonii G. , natomiast zgodnie z ustaleniami organów podatkowych spółka nie dysponowała ani zapleczem technicznym (nie miała żadnych środków trwałych, w tym maszyn budowlanych, samochodów), ani zapleczem do magazynowania towarów. W okresie objętym kontrolą nie stwierdzono zakupu tłucznia drogowego przez spółkę, który to zakup mógłby być związany ze sprzedażą skarżącemu tłucznia drogowego.

W dokumentacji podatkowej spółki brak jest faktur od ewentualnych podwykonawców za wykonanie usług: ułożenia glazury wg indywidualnego projektu, utwardzenia na drodze gruntowej i montażu sufitu podwieszanego. Znajduje się tam natomiast faktura od podwykonawcy, jednak określony w niej zakres robót nie jest tożsamy

z zakresem wskazanym na zakwestionowanych fakturach, a z dat umieszczonych na tych dokumentach wynika, że spółka wykonała usługę wcześniej niż jej podwykonawca. Ustalono także, że spółka G. posiadała dowody rzekomego nabywania materiałów budowlanych i usług oraz wynajmowania sprzętu budowlanego od podmiotów znikających, a następnie "refakturowała" je innym kontrahentom. Żadna ze stron transakcji nie posiada, poza fakturami i dowodami zapłaty KP, jakiejkolwiek innej dokumentacji (np. umów z inwestorem, kosztorysów, protokołów odbioru). Zapłata za wykonanie usług i sprzedaż tłucznia drogowego następowała w formie gotówkowej, bez udziału świadków.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w przedstawionych okolicznościach nie mogło dojść do realizacji usług i sprzedaży towarów wykazanych w spornych fakturach, gdyż nie sposób przyjąć za realną sytuację, by spółka G. zrealizowała ww. czynności nie dysponując ani sprzętem ani zasobami ludzkimi jak

i towarem niezbędnym do wykonania usług i sprzedaży towaru. Nie można także uznać za zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką zachowania stron transakcji opiewającej na znaczną kwotę (ok. [...] zł brutto), gdzie żadna ze stron transakcji nie posiada, poza fakturami, żadnej innej dokumentacji (np. umów z inwestorem, kosztorysów, protokołów odbioru). Zachowanie takie, w świetle opisanych na fakturach rodzajów robót budzi wątpliwości także i z tego powodu, że umowy, kosztorysy czy protokoły odbioru robót stanowią istotny element późniejszych rozliczeń między stronami, ewentualnych odszkodowań, odpowiedzialności za wykonane usługi z tytułu rękojmi czy gwarancji.

W konsekwencji fakt, że podatnik nie posiada poza fakturami i dowodami zapłaty żadnych dowodów świadczących o wykonaniu określonych usług dowodzi, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że wartości wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący podnosi zarzut wszczęcia postępowania podatkowego po upływie prawie pięciu lat od daty wystawienia zakwestionowanych w tej sprawie faktur

w sytuacji, gdy organ miał co do nich wiedzę już w 2014 r. (przeprowadzał w firmie strony czynności sprawdzające). Zdaniem pełnomocnika strony, takie procedowanie narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wszelkie normy dotyczące rzetelnego procesu. W tej części pełnomocnik wskazuje, że skarżący

z powodu upływu czasu nie mógł podjąć stosownej inicjatywy dowodowej.

Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania podatkowego dopiero w 2018 r., podczas gdy organ badał zakwestionowane faktury już wcześniej nie może być powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza że pełnomocnik skarżącego podkreślając wielokrotnie, iż w ten sposób odebrano stronie możliwość wystąpienia

z inicjatywą dowodową, nie wskazał nawet hipotetycznie jakie mogłyby być to dowody. Samo stwierdzenie, że strona mogłaby wnioskować o przesłuchanie świadków, bez podania choćby kręgu osób, z którego taki świadek miałby pochodzić czy nawet sposobu, w jaki strona ustaliłaby, kogo organ mógłby przesłuchać nie wystarczy by stwierdzić, że organ nie zebrał w tej sprawie wystarczającego materiału dowodowego z uwagi na upływ czasu.

Jednocześnie należy podnieść, że czynności sprawdzające stanowią specyficzną procedurę. Są one przewidziane w Ordynacji podatkowej, jednak mają charakter wyodrębniony, nie tworzą bowiem ciągu zmierzającego do załatwienia konkretnej sprawy podatkowej, a jedynie służą wyjaśnieniu pewnych, określonych prawem (por. art. 272 Ordynacji podatkowej), okoliczności.

W trakcie przeprowadzenia czynności sprawdzających (na podstawie art. 274c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy (na podstawie rejestru zakupu VAT, oświadczenia skarżącego i pięciu zakwestionowanych faktur mających dokumentować nabycie usług i towaru od spółki G. ) uznał, że zakwestionowane faktury są rzetelne – bo czynności te wykonywane były w ramach kontroli krzyżowej, w trakcie której nie prowadzi się postępowania dowodowego, zatem organ nie mógł zbadać materialnej strony faktur. Przeprowadzenie tych czynności w związku

z postępowaniem prowadzonym w stosunku do spółki G. nie stało na przeszkodzie późniejszemu wszczęciu postępowania w sprawie skarżącego, czego zresztą pełnomocnik strony nie kwestionuje.

Dezaprobata wobec postępowania organu związana jest z faktem, iż zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury uznał on za nierzetelne już

w decyzji z dnia 14 września 2015 r., wydanej w stosunku do spółki G. . W ocenie podatnika oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] już wówczas mógł wszcząć postępowanie w sprawie skarżącego.

Odnosząc się do tego zarzutu należy mieć na uwadze, że jedyną wyznaczoną przepisami datą, ograniczającą możliwość prowadzenia postępowania podatkowego jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Dlatego nawet uznanie, że organ pierwszej instancji naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło zniweczyć efektu, jakim było wydanie decyzji w tej sprawie. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu, nakazującej organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a których w tym zakresie organy nie naruszyły.

Skarżący, formułując zarzuty oparte na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie dobrej wiary winien mieć na uwadze, że podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest podatkiem zharmonizowanym, dobra wiara przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych ani też prawa do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. "Dobra wiara" czy "należyta staranność"

w doborze kontrahentów może mieć znaczenie w zakresie oceny aktywności podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2994/17, na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia dobra wiara podatnika i nie znajdują zastosowania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydane na podstawie przepisów

o podatku od towarów i usług, na które powołuje się skarżący. Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem. Natomiast w wyroku z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1708/16 NSA stwierdził, że dobra wiara ma zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, takich jak możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary (tak też NSA

w wyroku z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3359/15).

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zarzuconych w skardze zasad postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że reguły oceny materiału dowodowego, wynikające z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wymagają dokonania analizy materiału w taki sposób, w którym wnioski odpowiadałyby zasadom logicznego rozumowania, wiedzy czy doświadczenia organu podatkowego. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, zgromadzonego w sposób prawidłowy organ podatkowy słusznie uznał, że podatnik dokonał odliczenia kosztów uzyskania przychodów z faktur, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji.

Nadto – wbrew twierdzeniom skarżącego – z uzasadnienia decyzji niewątpliwie wynika, jakie okoliczności skutkowały wydanym rozstrzygnięciem oraz jakimi motywami kierowały się organy podatkowe przy jego wydaniu. Organ ustalił następujący schemat transakcji: spółka Grosik wystawiła na rzecz skarżącego faktury, które dokumentować miały wykonanie usług oraz dostawę tłucznia drogowego, jednak spółka ta nie dysponowała możliwościami wykonania usług oraz dostarczenia towaru, co zdaniem organu świadczyć miało o fikcyjnym przebiegu transakcji. Wyjaśnienia oraz materiał dowodowy przedstawiony przez skarżącego –

a właściwie jego brak – potwierdził słuszność stanowiska ustalonego przez organy podatkowe.

Również włączenie do materiału dowodowego decyzji wydanej w stosunku do spółki G. było jak najbardziej uzasadnione. Zresztą organ, wskazując na jej wydanie, nie ograniczył się do jej powołania, tylko samodzielnie ocenił ustalenia dotyczące spółki G. i skonfrontował je z ustaleniami dokonanymi również we własnym zakresie. Natomiast z uwagi na fakt, że skarżący nie posiadał środków dowodowych, z których by wynikało, aby zakwestionowane transakcje faktycznie miały miejsce, zaś spółka G. była rzeczywistym ich wykonawcą, to nie sposób było przyjąć jego wersji za udowodnioną.

Zdaniem podatnika wystarczającym dowodem, świadczącym o faktycznym wykonaniu usług przez jego kontrahenta, jest dokonana płatność. W tym zakresie należy wskazać, że sam skarżący nie pamięta, w jakich okolicznościach oraz kto dokonywał płatności za faktury, a przeprowadzenie płatności w formie gotówkowej wymaga właściwego i przekonywującego udokumentowania.

Natomiast podnoszenie okoliczności, że skarżący nie był uprawniony do zbierania danych osobowych pracowników lub podwykonawców spółki, wskazuje jedynie na zaniedbania w zakresie dokumentacji robót budowlanych. Podatnik danych tych nie przedstawił i nie gromadził, gdyż usługi nie zostały wykonane przez spółkę. Reasumując, wbrew twierdzeniom skarżącego, materiał dowodowy nie potwierdza wątpliwości co do podmiotu zatrudniającego osoby rzekomo wykonujące roboty na budowie.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego, w ocenie strony, zakwestionowania rzetelności faktury dotyczącej nabycia tłucznia drogowego należy wskazać, że organy nie twierdziły, by skarżący takiego towaru nie nabył. Natomiast

w toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka G. nim nie dysponowała, zatem nabycie to musiało nastąpić od innego sprzedawcy. Wyjaśnienia skarżącego co do składowania tłucznia drogowego na podwórku L. W. w żaden sposób stanowiska tego nie podważają.

Słusznie organ podatkowy nie widział również konieczności przeprowadzenia postępowania w zakresie wyjaśnienia pochodzenia tłucznia. Przedmiotem badania organów podatkowych była bowiem wyłącznie faktura dotycząca dostawy tłucznia przez spółkę G. i jej rzetelność.

Również argumentacja w zakresie wydania w stosunku do spółki G. decyzji na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Samo włączenie do akt sprawy ww. decyzji nie skutkowało "automatycznym" wydaniem decyzji podatkowej w stosunku do skarżącego. Organy podatkowe, biorąc tę okoliczność pod uwagę, dały możliwość podatnikowi dowodzenia swoich racji, natomiast z uwagi na nieprzedstawienie przez niego dowodów, które potwierdzałyby wykonanie kwestionowanych usług i dostawy tłucznia drogowego, nie sposób było dokonać innej oceny stanu faktycznego.

Końcowo należy wskazać, że w prawomocnym wyroku z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wystawione przez spółkę G. faktury dotyczące montażu sufitu podwieszanego, ułożenia glazury wg indywidualnego projektu, wykonania utwardzenia na drodze gruntowej, sprzedaży tłucznia drogowego i wykonania ogrodzenia domu weselnego w [...], a więc te, które zostały zakwestionowane także w niniejszym postępowaniu są nierzetelne (puste).

Mając na uwadze powyższe, działając stosownie do art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) sąd skargę oddalił jako bezzasadną.