Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 841/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 129 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Pozbawienie podatnika - sprzedawcy wynikającego z art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawa do stosowania stawki 0 % podatku, w stosunku do dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, od których dokonał on zwrotu podatku podróżnemu, tylko z uwagi na to, że podatnik ten nie spełnił formalnych warunków informacyjnych, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., narusza zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

TEZY

Pozbawienie podatnika - sprzedawcy wynikającego z art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawa do stosowania stawki 0 % podatku, w stosunku do dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, od których dokonał on zwrotu podatku podróżnemu, tylko z uwagi na to, że podatnik ten nie spełnił formalnych warunków informacyjnych, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., narusza zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka komandytowa z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 749/10 w sprawie ze skargi B. Spółka komandytowa z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz B. Spółka komandytowa z siedzibą w D. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 749/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę "B." Spółka komandytowa z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 27 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 24 lutego 2010 r., określającą spółce z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż została zadeklarowana przez tę spółkę.

Organy ustaliły, że Spółka Komandytowa "B." (będąca następcą prawnym Spółki z o.o. "B."), jako sprzedawca, dokonywała zwrotu podatku VAT podróżnym, a do sprzedaży z tego tytułu stosowała 0 % stawkę VAT, mimo że nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnej informacji o zamiarze dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, o której mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru może odebrać podatek (art. 127 ust. 4 pkt 4 ustawy). Wobec powyższego organy przyjęły, że spółka nie spełniła określonego w art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. warunku do zastosowania stawki podatku 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 146 ust 1 lit b oraz 147 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), a także naruszenie art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 91 ust 3, oraz art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, przez stosowanie przepisów niezgodnych z powołaną Dyrektywą. Ponadto wskazano na naruszenie zasady swobody prowadzania działalności gospodarczej, a także art. 193 § 1 i 3-6 oraz art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a nadto - na wypadek gdyby Sąd nie uznał, że art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest sprzeczny z art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE - domagała się skierowania przez Sąd, w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, czy art. 147 w zw. z art. 131 Dyrektywy nie sprzeciwia się uzależnieniu zwolnienia z podatku VAT (którego odpowiednikiem w Polsce jest stawka 0%) dostawy towaru podróżnym niemającym zamieszkania na terytorium Wspólnoty od pisemnego poinformowania właściwego organu podatkowego, że jest sprzedawcą uprawnionym do dokonywania zwrotu oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niej zakupu towaru może odebrać podatek.

Skarżąca podniosła, że polski ustawodawca w art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wprowadził dodatkowe warunki stosowania stawki 0% podatku VAT, nieprzewidziane w art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście spółka wskazała, że brak było przeszkód aby ww. przepis Dyrektywy był bezpośrednio stosowany przez organy podatkowe. Skarżąca zgodziła się z organem podatkowym, iż art. 131 Dyrektywy, daje państwom członkowskim uprawnienie nakładania dodatkowych, nieprzewidzianych w ustawodawstwie wspólnotowym, warunków, spełnienie których uprawniałoby podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, w odniesieniu do dostawy towarów, od których zwrócono VAT podróżnym, zaznaczając przy tym, że uprawnienie to nie jest bezwarunkowe. Ustalenie bowiem dodatkowych ograniczeń, zgodnie z celem Dyrektywy, służyć ma zapewnieniu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oszustwom podatkowym, przy zachowaniu równego traktowania transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem regulacja krajowa, w ocenie skarżącej, nie spełnia owych wymogów, przepisy nie przewidują bowiem konieczności uzyskania żadnego zezwolenia na dokonywanie zwrotu podatku, czy potwierdzenia prawa jego dokonania, ani też szczególnych wymagań wobec miejsca, w którym zwrot jest dokonywany. Wobec tego nie sposób stwierdzić, iż sam wymóg zawiadomienia o dokonywaniu powyższych czynności, służy zapobieżeniu popełniania oszustw podatkowych, czy też upraszczaniu procedury poboru podatku, a nie stanowi jedynie bariery administracyjnej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Skarżąca podniosła, że podobne postanowienia zawiera art. 273 Dyrektywy. Dodatkowo, powołując się na pkt 48 wstępu do Dyrektywy, skarżąca podkreśliła, iż jednym z jej celów jest dążenie do zredukowania formalności administracyjnych i statystycznych dopełnianych przez podmioty gospodarcze. Wprowadzenie dodatkowych barier administracyjnych – w ocenie strony – narusza wyrażoną w art. 20 Konstytucji RP zasadę wolności działalności gospodarczej, którą ograniczyć można jedynie w granicach określonych w art. 22 Konstytucji.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że kwestionowana decyzja odpowiada przepisom prawa.

3.2. Sąd w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że skarżąca spółka jest następcą prawnym "B." Spółki z o.o. zawiązanej 24 listopada 2004 r. aktem notarialnym Rep. A nr ... z siedzibą w D.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego FHU "B." s.c. z siedzibą w D. złożyła 28 marca 2000 r. w Urzędzie Skarbowym w D. zawiadomienie, że z dniem 1 kwietnia 2000 r. uruchamia sprzedaż umożliwiającą zwrot podatku VAT podróżnym. Podatek VAT będzie zwracany podróżnym w kasie spółki. Organy przyznały, że FHU "B." sp.j. jest następcą prawnym FHU "B." s.c., a z kolei przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego powyższej spółki jawnej wniesione zostało jako aport w drodze aktu notarialnego z 4 kwietnia 2005 r. do "B." Sp. z o.o. Ponadto Uchwałą nr ... z 1 kwietnia 2005 r. Zgromadzenia Wspólników "B." Sp. z o.o. w D. podwyższono kapitał zakładowy tej spółki o wartość odpowiadającą wartości wniesionego do tej spółki aportu, w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, na skutek czego spółka jawna objęła w spółce z o.o. odpowiednią ilość udziałów.

Z uwagi jednak, że spółka jawna nie została wykreślona przez sąd rejestrowy i istniała w 2008 r. równolegle ze spółką z o.o., posiadając również odmienny NIIP, nie można przyjąć, że nastąpiło przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. w trybie art. 551 § 1 i następnych Kodeksu spółek handlowych, lub że nastąpiło przejęcie spółki jawnej przez spółkę z o.o. w trybie art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, co wiązałoby się z kontynuacją zarówno przez spółkę przekształconą (art. 553 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych) jak i przejętą (art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych) określonych praw, jak również określonych praw i obowiązków podatkowych, zgodnie z art. 93 § 1 i 2 i 93a O.p.

3.3. Dalej Sąd wskazał, że przepisy art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 oraz art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. są implementacją art. 15(2) VI Dyrektywy, obecnie art. 146 ust. 1 lit. b i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE i dotyczą tzw. eksportu detalicznego. W myśl bowiem ww. przepisów Dyrektyw, w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym przez podróżnych zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, towary są przewożone do miejsca przeznaczenia poza Wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym realizowana jest dostawa, całkowita wartość dostawy łącznie z podatkiem VAT przekracza 175 Euro lub równowartość tej kwoty w walucie narodowej, przy czym Państwa Członkowskie mogą zastosować zwolnienie do dostawy, której całkowita wartość jest mniejsza od tej kwoty. Polski ustawodawca wypełnił wskazane wyżej postanowienia Dyrektywy poprzez zastosowanie stawki 0% do takiej dostawy. Art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekroczeniem granic.

Sąd zwrócił uwagę, że obowiązki nałożone przez ustawodawcę krajowego w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u., nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi - dotyczą one bowiem czynności, jakie podatnik ma spełnić na samym początku, gdy podejmuje decyzję o dokonywaniu sprzedaży w tym systemie.

3.4. Zdaniem Sądu przepis art. 131 Dyrektywy pozwalał ustawodawcy krajowemu na nałożenie na podatnika obowiązków określonych w art. 127 ust. 4 pkt 1 pkt 4 i takie unormowanie nie prowadzi do sprzeczności art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z art. 147 i 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Nie sposób – w ocenie Sądu – przyjąć, że obowiązki nałożone przez podatnika w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u. nie mają żadnego znaczenia dla zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania czy nadużyć.

3.5. Niesłuszny jest również – w opinii Sądu – zarzut zawarty w skardze, iż art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. narusza art. 20 i 22 Konstytucji RP, gdyż bezpodstawnie ogranicza swobodę działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że Konstytucja wyraża zasadę wolności gospodarczej i stanowi, że jej ograniczenie jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes strony. W tym przypadku obowiązki zawarte w art. 127 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 u.p.t.u. nałożone zostały aktem rangi ustawowej i nie są uciążliwe, nie można zatem przyjąć, że naruszają one art. 20 i 22 Konstytucji.

3.6. Ponadto Sąd wskazał, że organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił dlaczego księgi podatkowe za lipiec 2008 r. w określonym zakresie są wadliwe i w tym względzie Sąd uznał za zasadne stanowisko organu, uznając za nietrafny zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 193 § 1 i 3-6 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

1. art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie w sprawie, mimo nadrzędności prawa wspólnotowego nad przepisami ustaw (prawem krajowym), w sytuacji gdy prawo krajowe jest z tymi przepisami sprzeczne w sposób oczywisty,

b. art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przez jego zastosowanie w sprawie, mimo że jest oczywiście sprzeczny z art. 146 ust. 1 lit. b oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE, a więc przepisami mającymi pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym,

c. art. 20 i art. 22 Konstytucji przez zastosowanie art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w sposób bezpodstawnie ograniczający zasadę swobody działalności gospodarczej bez wykazania ważnego interesu publicznego, który by takie ograniczenie uzasadniał,

2. przepisów postępowania, tj.:

a. art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "P.p.s.a."), przez pominięcie wynikającego z akt sprawy naruszenia przez organy art. 193 § 1, § 3-6 O.p., spowodowanego uznaniem rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2008 r. za wadliwy, w sytuacji gdy rejestr ten, prowadzony zgodnie z odrębnymi przepisami, prawidłowo dokumentuje dostawy towarów i usług, zawierając wszystkie wymagane prawem dane,

b. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez ogólnikowość i lakoniczność uzasadnienia wyroku.

Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Ponadto "z ostrożności procesowej":

a. na wypadek, gdyby – mimo przedstawionej argumentacji – Sąd miał wątpliwości co do tego, że art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest w sposób oczywisty sprzeczny z art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE, spółka wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości: czy art. 147 w związku z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE rady nie sprzeciwia się uzależnieniu zwolnienia (którego odpowiednikiem w Polsce jest stawka 0%), dostawy towarów podróżnym niemającym zamieszkania na terytorium Wspólnoty od pisemnego poinformowania właściwego organu podatkowego, że podatnik jest sprzedawcą uprawnionym do dokonywania zwrotu oraz o miejscach, gdzie podróżny dokonujący u niej zakupu towaru może odebrać podatek,

b. na wypadek uznania za zasadne wskazanych w skardze zarzutów, iż art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w sposób bezpodstawnie ograniczający zasadę swobody działalności gospodarczej bez wykazania ważnego interesu publicznego, który by takie ograniczenie uzasadniał czym narusza art. 20 i art. 22 Konstytucji RP – o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem co do zgodności powołanego przepisu ustawy o podatku VAT ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP, ponieważ odpowiedź na to pytanie zadecyduje o rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Trafny jest bowiem zarzut naruszenia art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE.

5.2. W art. 129 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2008 r.) postanowiono, że do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy, czyli poinformował naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest uprawnionym sprzedawcą oraz poinformował o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłoży kopie tych umów, oraz

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument wystawiony przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej; do dokumentu tego powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Zgodnie zaś z art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;

b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana;

c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego.

Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c).

Przez "podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie" rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość, uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa.

Dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty.

Każde państwo członkowskie przekazuje Komisji wzory pieczęci, jakie stosuje w celu wydania potwierdzenia, o którym mowa w akapicie drugim. Komisja przekazuje te informacje organom podatkowym w pozostałych państwach członkowskich.

5.3. W Dyrektywie 2006/112/WE przyjęty został model opodatkowania transakcji międzynarodowych oparty na opodatkowaniu towarów w miejscu ich przeznaczenia. W takim przypadku w kraju, z którego wywożony jest towar, stosowane jest zwolnienie z podatku (lub stawka 0%), natomiast opodatkowanie następuje w kraju, do którego przewożony jest taki towar. Przyjęcie takich zasad powoduje, iż towar opodatkowany jest efektywnie w kraju, w którym dochodzi do jego konsumpcji, co odnosi się także do towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych poza terytorium Wspólnoty, w konsekwencji czego, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt b) i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają (stawka 0%) dostawy tych towarów.

W art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiono natomiast, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie, w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

5.4. Na tle zatem przywołanych przepisów art. 146, art. 147 oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE sporne jest, czy prawidłowe byłoby, gdyby podatnik został pozbawiony możliwości stosowania stawki 0 % (zwolnienia podatkowego) z tytułu dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, z tego powodu, że nie spełnił warunku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest uprawnionym sprzedawcą oraz nie poinformował o miejscu, gdzie podróżny, dokonujący u niego zakupu towarów, może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i nie przedłoży kopi tych umów, gdy nie budzi wątpliwości, że towary te zostały wywiezione ze Wspólnoty.

Istotnym jest właściwie, czy ww. warunki z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. spełniają kryteria warunków ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania ww. zwolnienia (stawki 0 %) oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, o których mowa w art. 131 Dyrektywy.

5.5. Odnosząc się do zakresu warunków formalnych, jakie mogą zostać na podstawie art. 131 Dyrektywy określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (stawki 0 %), stwierdzić należy, że może on zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w ww. przepisach Dyrektywy 2006/112/ WE.

Dobitnie wskazują na to wydane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego "TSUE"), zwłaszcza na tle stosowania zwolnienia (stawki 0 %) w szczególności z tytułu WDT, np. z 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w których przedstawiono m.in. zasady stosowania zwolnienia od podatku (stawki 0 %), w kontekście spełnienia stosownych warunków formalnych formułowanych przez państwa członkowskie.

5.6. Z orzeczeń tych wynika przede wszystkim, że przepisy krajowe, które w istocie uzależniają prawo do zwolnienia od podatku (stawka 0 %) od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykraczają poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu (w tym tzw. detalicznego – w bagażu osobistym podróżnego), jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0 %) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

5.7. Celem bowiem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %), jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów przez podróżnego poza terytorium UE, w warunkach – jak w niniejszej sprawie – określonych w art. 147 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana w sposób bezsporny, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki 0 %). Przepisy krajowe formułujące bowiem takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

5.8. Zwrócił na to uwagę w sposób dobitny TSUE w orzeczeniu w sprawie C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG v. Finanzamt Machin, wydanym na tle art. 15 ust. 2 IV Dyrektywy VAT (obecnie art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał w wyroku tym przypomniał, że przy wykonywaniu kompetencji powierzonych na mocy dyrektyw wspólnotowych państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyroki: z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 45-48; z 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. s. I-4191, pkt 29, oraz z 14 września 2006 r. w sprawach połączonych od C-181/04 do C-183/04 Elmeka, Zb.Orz. s. I-8167, pkt 31).

W szczególności, w odniesieniu do zasady proporcjonalności, Trybunał orzekł, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu, w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (zob. ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 46, oraz wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 52).

Zatem o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, to nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu (zob. w szczególności ww. wyrok i w sprawach Molenheide i in., pkt 47, oraz Federation of Technological Industries i in., pkt 30).

5.9. W niniejszej sprawie stwierdzono natomiast, pozbawiając podatnika możliwości stosowania stawki 0 %, że nie dopełnił on warunków uprawniających do korzystania z tej stawki, polegających na poinformowaniu naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest uprawnionym sprzedawcą, oraz poinformowaniu o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożeniu kopii tych umów (art. 129 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u.).

Nie zakwestionowano natomiast, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (lipiec 2008 r.) podatnik otrzymał dokumenty wystawione przez niego, jako sprzedawcę, na których urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów przez podróżnych poza terytorium Unii Europejskiej.

Obowiązki z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u. mają niewątpliwie charakter usprawniający czynności kontrolne organu podatkowego, który dzięki ich spełnieniu przez podatnika zostaje powiadomiony o realizowaniu (w tym i miejscu tej realizacji) przez podatnika czynności zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, będącego osobą fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie stanowią informację, że podatnik ten może w tym zakresie stosować stawkę 0 %.

5.10. Zabezpieczenie jednak tymi informacjami sprawności kontrolnej aparatu skarbowego nie może wpływać na prawo podatnika do korzystania z uprawnienia przewidzianego w dyrektywie unijnej, w sytuacji gdy faktycznie przeprowadzone w stosunku do niego czynności kontrolne nie wykażą, że nie spełnia on przesłanek do korzystania z tego uprawnienia, a stwierdzone uchybienie wymogów formalnych uniemożliwia przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych z art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE. Podnieść przy tym należy, że inni podatnicy, korzystający na podstawie u.p.t.u. z możliwości stosowania stawki 0 %, nie są zobligowani do obowiązków administracyjnych, takich jak określono w art. 129 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u.

5.11. Takie działanie uznać zatem należy za naruszające zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą państwa członkowskie muszą stosować środki, które - przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu - w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. też: art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP). Jak już bowiem stwierdzono, przepisy krajowe formułujące takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. W sytuacji natomiast, gdy nie podważono faktu, że przedmiotowe towary nabyte przez podróżnych opuściły obszar Unii Europejskiej i w konsekwencji tego podatnik dokonał w stosunku do podróżnego stosownego zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów na terytorium kraju, pozbawienie podatnika prawa do stosowania stawki 0 % (zwolnienia wspólnotowego) z tego tylko względu, że nie dopełnił on ww. warunków formalno-administracyjnych, poprzedzających w ogóle realizację będących przedmiotem opodatkowania czynności, naruszałoby zasadę neutralności, gdyż powodowałoby obciążenie podatnika podwójną kwotą podatku od tych towarów, których konsumpcja będzie miała miejsce poza terytorium Unii Europejskiej.

5.12. Reasumując stwierdzić należy, że pozbawienie podatnika - sprzedawcy wynikającego z art. 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prawa do stosowania stawki 0 % podatku, w stosunku do dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, od których dokonał on zwrotu podatku podróżnemu, tylko z uwagi na to, że podatnik ten nie spełnił formalnych warunków informacyjnych, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 u.p.t.u., narusza zasadę proporcjonalności, wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

5.13. W kontekście stwierdzenia naruszenia przez zaskarżony wyrok art. 129 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 Dyrektywy 2006/112/WE, za bezprzedmiotowe należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej oraz wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

5.14. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 § 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.