Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 353/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1, art. 223 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 lutego 2014r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 lutego 2014 r. wydanym na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 162 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. /dalej jako O.p./), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniosku B. W. (dalej jako: skarżąca, strona) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nieodprowadzonych od wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 06.06.2011 r. do 31.12.2011 r. oraz określającej należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od łącznej kwoty dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres od 06.06.2011 r. do 31.12.2011 r. w łącznej kwocie 27.023,00 zł, odmówił przywrócenia uchybionego terminu.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania zaliczek z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za lata 2011-2012, po przeprowadzeniu następnie odrębnych postępowań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wydał skarżącej w dniu 11 października 2013 r. dwie decyzje: nr [1] i nr [2], w których określił należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń odpowiednio za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nieodprowadzonych od wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na ten podatek odpowiednio za 2011 r. i 2012 r. W decyzjach tych pouczono skarżącą o prawie wniesienia odwołania, jak też o sposobie i terminie dla dokonania tej czynności.

Organ wskazał, że przedmiotowe decyzje zostały nadane jednym listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 11 października 2013 r. w Urzędzie Pocztowym w Nysie, na adres strony. Adnotacje zamieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazują, że były to decyzje z dnia 11 października 2013 r. o nr [1] oraz nr [2], a na potwierdzeniu odbioru umieszczono dodatkowe numery (tj. BA [...], BA [...]), potwierdzające, że fakt wyekspediowania przedmiotowych decyzji w tym dniu został odnotowany w prowadzonym przez Urząd Skarbowy w Nysie systemie (elektronicznej ewidencji) o nazwie "Biblioteka Akt".

Z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w punkcie 1, przesyłka została pozostawiona na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym Urzędzie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (jak zakreślono). Przesyłka - zgodnie z adnotacjami na zwrotnym potwierdzeniu odbioru - była awizowana w dniu 14 października 2013 r. Natomiast w dniu 16 października 2013 r. została odebrana przez pełnoletniego domownika – A. W. (posługującą się udzielonym pełnomocnictwem do odbioru korespondencji nr [...]), która fakt ten potwierdziła własnoręcznym podpisem. Okoliczność tę potwierdził także wydający przesyłkę - pracownik Urzędu Pocztowego, składając podpis oraz wskazując datę wydania przesyłki. Od przedmiotowych decyzji nie wniesiono odwołań, w związku z czym stały się one ostateczne z upływem 14 -dniowego terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 O.p., tj. z dniem 30 października 2013 r.

Pismem z dnia 3 stycznia 2014 r., skarżąca zwróciła się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r. o nr [1]. Wraz z podaniem o przywrócenie terminu wniosła odwołanie od wskazanej decyzji. W uzasadnieniu wniosku skarżąca podniosła, iż organ I instancji mylnie przyjął, że wysłał jej i doręczył decyzję z dnia 11 października 2013 r. nr [1]. Przez to próbuje teraz obarczyć stronę winą i odpowiedzialnością za niezłożenie odwołania, twierdząc, że w/w decyzja stała się ostateczna. Na uzasadnienie powyższego wskazała, że o fakcie, jakoby w dniu 11 października 2013 r. organ I instancji wyekspediował do niej w/w decyzję - w jednej kopercie z decyzją o nr [2], dowiedziała się w dniu 3 stycznia 2014 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Nysie podczas przesłuchania w charakterze strony, w sprawie karnej skarbowej prowadzonej w związku z w/w decyzjami. Skarżąca podniosła, że w dniu 16 października 2013 r. otrzymała jedną decyzję o nr [2].

Krytycznie odniosła się do sposobu postępowania organu podatkowego I instancji, polegającego na wysyłaniu do adresata kilku decyzji w jednej kopercie i nadawaniu przesyłce jednego zwrotnego potwierdzenia odbioru. Jak wskazała, kwitując odbiór takiej przesyłki, przed jej otwarciem nie ma możliwości wcześniejszej weryfikacji i oceny jej zawartości. Powołując się na treść przepisów art. 39, 46 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267)., zwane dalej KPA, art. 152 O.p. oraz art. 77 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako: [p.p.s.a]., skarżąca wskazała, że każde pismo winno zostać doręczone stronie osobno, z nadanym odrębnie, zwrotnym potwierdzeniem odbioru danej korespondencji. Podkreśliła, iż do obowiązków organów administracji publicznej należy ścisłe przestrzeganie w/w wymogów formalnych w zakresie doręczenia, które wywołują określone następstwa prawne oraz skutki dla praw uczestników postępowania. Zaznaczyła również, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie korespondencji niezgodne z przepisami KPA może stanowić okoliczność uzasadniającą przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej. Zdaniem skarżącej dokonana w ten sposób wysyłka może stanowić okoliczność uzasadniającą przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej.

Nadto, we wniosku strona zwróciła się o przesłanie odpisu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013r. nr [1], której - jak twierdziła - nie otrzymała.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w pierwszej kolejności, że wydana skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie decyzja z dnia 11 października 2013 r. nr [1] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nieodprowadzonych od wypłaconych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od 06.06.2011 r. do 31.12.2011 r. oraz określająca należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za w/w okres, weszła do obrotu prawnego, a procedura doręczenia decyzji stronie, nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w Rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, iż zwrotne potwierdzenie odbioru korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zaznaczył, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (wyrok NSA sygn. akt I FSK 1411/12 z dnia 27.09.2013 r., postanowienie NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. postanowienie SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 555/08, LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. III SA/Wa 4015/06, LEX nr 345902). W ocenie organu II instancji, taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości - w tym przypadku z domniemania, że przesyłka wyekspediowana w dniu 11 października 2013 r. - zwierała dwie decyzje. Organ zaznaczył, że wprawdzie domniemanie to może zostać obalone przez stronę przeciwdowodem, co wynika z treści art. 194 § 3 O.p., to jednak twierdzenie skarżącej wyrażone w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, że sporna decyzja nr [1] nie znajdowała się w przesyłce (kopercie) i nie została jej doręczona, nie poparte żadnym dowodem - nie daje, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, żadnych podstaw do przyjęcia, że strona obaliła powyższe domniemanie.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z adnotacji poczynionych na formularzu potwierdzenia odbioru wynika zarówno jaki rodzaj pism oznaczonych numerami, a nadto w jakiej ilości, w przesyłce tej został doręczony. Doręczenie zostało potwierdzone przez pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi (A. W., posługującą się udzielonym pełnomocnictwem do odbioru korespondencji nr [...]), co rodzi domniemanie, że decyzje dotarły do adresata (B. W.). W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, zawartość przesyłki znajduje oparcie w treści dowodu doręczenia, który stwarza domniemanie prawdziwości doręczenia takiej konkretnie przesyłki. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że utartą praktyką organów podatkowych jest umieszczanie zarówno na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak i kopertach numerów kierowanych do podatnika pism (decyzji), co uczynił - w przypadku zwrotnego potwierdzenia odbioru - organ podatkowy I instancji. Organ zaznaczył, że skarżąca nie dołączyła do wniosku o przywrócenie terminu koperty, w której wyekspediowano decyzje. Przy czym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej, że opisany wyżej sposób dokumentowania pism (decyzji) w danej przesyłce pocztowej umożliwia adresatowi weryfikację zawartości przesyłki, gdyż jest to możliwe, jeśli nie w samym momencie jej doręczenia, to z pewnością już po dokonaniu tej czynności, bowiem obowiązek sprawdzenia tego, co znajduje się wewnątrz przesyłki spoczywał na osobie odbierającej korespondencję i w razie niezgodności – możliwe jest wyjaśnienie sprawy przez stronę, chociażby przez wszczęcie procedury reklamacyjnej i skierowania pism do organu w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości. Skarżąca natomiast, dysponując informacją dotyczącą rodzaju spraw, które winny znajdować się w otrzymanej przesyłce, zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i na kopercie, nie wykazała, że podjęła działania mające na celu wyjaśnić rzekomo zaistniałe niedopatrzenie (uchybienie) po stronie nadawcy przesyłki - organu I instancji. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących, że do doręczenia wskazanej w sentencji decyzji nie doszło, w związku z czym przyjął, iż w dniu 16 października 2013 r., decyzja została skutecznie doręczona i weszła do obrotu prawnego.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej o konieczności odrębnego doręczania każdej z decyzji, organ II instancji stwierdził, iż wymóg taki nie został ustalony w stosowanych przez organy podatkowe przepisach Ordynacji podatkowej (art. 144 - 154), co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 8.07.2010 r., sygn. II FSK 372/09). Natomiast, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i na kopercie organ I instancji zaznaczył, że przesyła określone pisma. Stąd też, w ocenie organu odwoławczego, działanie organu I instancji polegające na wyekspediowaniu dwóch decyzji w jednej kopercie nie naruszyło procedury w zakresie doręczeń.

Dokonując merytorycznej oceny wniosku o przywrócenie uchybionego terminu Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż nie zostały spełnione łącznie konieczne przesłanki do jego przywrócenia, bowiem nie uprawdopodobniono, że uchybienie nastąpiło bez winy skarżącej. W ocenie organu wniosek skarżącej nie spełnia wymogów określonych w art. 162§ 1 i 2 O.p., bowiem nie uprawdopodobniła ona, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Organ II instancji nie uznał za przyczynę uchybienia terminu bez winy strony powołanego nieskutecznego doręczenia decyzji. Podniósł, że nawet w przypadku stwierdzenia, że do skutecznego doręczenia jednak nie doszło, okoliczność ta nie mogłaby być podstawą do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Termin ten nie mógłby rozpocząć biegu, skoro decyzja wskutek jej niedoręczenia, nie weszłaby do obrotu prawnego i w takiej sytuacji organ odwoławczy mógłby jedynie odmówić wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony. Skarżąca nie wskazała innych przeszkód skutkujących uchybieniem przez nią terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że gdyby nawet przyjąć, że decyzja, bądź też informacja o niej nie dotarły do strony, z przyczyn innych niż wskazana (co wynikać mogłoby chociażby z faktu, że decyzja doręczona została nie bezpośrednio skarżącej, a za pośrednictwem córki), bezsporne jest, iż strona wiedziała o prowadzonym postępowaniu w jej sprawie. Organ odwoławczy, wskazał, że z analizy akt sprawy wynika, że skarżąca w toku postępowania podatkowego dotyczącego 2011 r. odbierała kierowaną do niej korespondencję (wezwanie z dnia 6 września 2013 r. w sprawie przedłożenia dokumentacji firmy, postanowienie z dnia 06 września 2013 r. o włączeniu materiału dowodowego do akt prowadzonego postępowania, postanowienie z dnia 12 września 2013 r. informujące o przewidywanym terminie zakończenia postępowania do dnia 14 października 2013 r. oraz postanowienie z dnia 30 września 2013r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego) - powyższą korespondencję odbierała A. W., posługując się udzielonym pełnomocnictwem do odbioru korespondencji nr [...].

Organ II instancji, mając na uwadze powyższe ustalenia oraz wskazaną we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przyczynę jego uchybienia, stwierdził, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Od strony postępowania należy bowiem oczekiwać i wymagać należytej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw i w tym też kontekście przesłanka braku winy w uchybieniu terminu nie została uprawdopodobniona. Zaś o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie tego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy, gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Dodatkowo, organ podatkowy wskazał, że przepis art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, co oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy) - czego skarżąca, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie uczyniła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i w konsekwencji zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r. nr [1] w całości poprzez jej uchylenie. Nadto strona wniosła o wyznaczenie pełnomocnika z urzędu i zwolnienie z kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że powodem uchybienia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r. był fakt, iż o jej wysłaniu dowiedziała się w dniu 3 stycznia 2014 r. w siedzibie Urzędu podczas przesłuchania w charakterze strony, w prowadzonym postępowaniu w związku z wyżej wskazaną decyzją. Jak podała, w dniu 16.10.2013 r. jej córka odebrała nadaną przez Urząd Skarbowy w Nysie przesyłkę poleconą, która zawierała wyłącznie decyzję o nr [2]. Zdaniem skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie mylnie przyjął, że wysłał jej i doręczył również decyzję z dnia 11 października 2013 r. nr [1], przez co próbuje teraz obarczyć ją winą i odpowiedzialnością za niezłożenie odwołania, twierdząc, że ww. decyzja stała się ostateczna.

Skarżąca zaznaczyła, że córka nie przekazała jej odebranej przesyłki zawierającej decyzję nr [2] z uwagi na małą kwotę określonego tą decyzją zobowiązania. Natomiast, jak podkreśliła skarżąca, odwołuje się ona od wszelkich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie i nie pominęłaby tak istotnej kwestii, jak odpowiedzialność podatkowa na kwotę 27.023 zł. Jak wyjaśniła, stało się tak, gdyż "nie otrzymała żadnej z tych decyzji, natomiast córka nie otrzymała zaskarżonej decyzji", co potwierdziła składając w dniu 3.01.2014 r. oświadczenie w obecności córki i pracownika Urzędu Skarbowego w Nysie. Zdaniem strony, twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, jakoby nie przedstawiła żadnego dowodu uprawdopodobniającego, że uchybienie terminu do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy jest błędne. Skarżąca wskazała, że jeżeli temu oświadczeniu organ nie mógł dać wiary, a za wiarygodne uznał twierdzenie pracownika Urzędu Skarbowego o wysłaniu decyzji, gdyż zapisał on jego numer na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to podatnik będzie na straconej pozycji. Skarżąca zauważyła, że w jej interesie nie leżało celowe niedotrzymanie ustawowego terminu do wniesienia odwołania od niekorzystnej decyzji podatkowej, co zamykałoby jej drogę do instancyjnej kontroli merytorycznej decyzji, a później zwracanie się do organu o możliwość złożenia takiego odwołania. W opinii strony wykazała ona brak winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania.

Ponadto w skardze strona kwestionowała merytoryczną treść decyzji z dnia 11 października 2013 r. nr [1], od której wniosła odwołanie, wskazując na błędnie ustalony zarówno stan faktyczny jak i dokonaną analizę zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wskazała, nie posiadała wiedzy o zatrudnionych pracownikach na umowę zlecenie. Stwierdziła, że zgromadzona w toku kontroli podatkowej dokumentacja nie pochodzi od niej, bowiem dokumenty te nie zostały przez nią zaakceptowane i nie miała ona żadnego wpływu na ich powstanie.

Strona krytycznie odniosła się do sposobu postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, polegającego na wysłaniu dwóch decyzji w jednej kopercie i nadaniu przesyłce jednego zwrotnego potwierdzenia odbioru, bowiem kwitując odbiór takiej przesyłki przed jej otwarciem nie ma możliwości wcześniejszej weryfikacji i oceny jej zawartości. Zaznaczyła przy tym, ze zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczanie korespondencji niezgodnie z przepisami KPA może stanowić okoliczność uzasadniającą przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej. Zatem, w ocenie skarżącej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r., nr [1] nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ nie została faktycznie doręczona.

Skarżąca podkreśliła, że "pokwitowanie stwarza domniemanie doręczenia, które może być obalone przeciwdowodem nawet przez osobę, do której rąk należało pismo doręczyć, jeżeli faktycznie doręczenie nie nastąpiło", zaś takim dowodem jest oświadczenie strony złożone w dniu 3.01.2014 r. w Urzędzie Skarbowym w Nysie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 10 września 2014 r. przed tut. Sądem, ustanowiony w ramach przyznanego skarżącej prawa pomocy pełnomocnik wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie jako dowodu w sprawie biletu firmy A na okoliczność uprawdopodobnienia braku winy skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 11 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Skarżąca w dniach od 17.09.2013 r. do 6.11.2013 r. przebywała poza granicami kraju, a więc do 6.11.2013 r. nie mogła zapoznać się z treścią decyzji. Nadto, pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w skardze i dodatkowo wskazał, że skarżąca starała się uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania okolicznością, że córka nie przekazała jej spornej decyzji. W ocenie pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchybił przepisom postępowania, ponieważ nie przesłuchał córki skarżącej. Gdyby natomiast to uczynił prawdopodobnie przyjąłby, że skarżąca uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Zarzucił także, że skoro organ powołał się na pełnomocnictwo pocztowe, winien zbadać zakres tego pełnomocnictwa, czego jednak nie uczynił.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że wskazany przez pełnomocnika skarżącej bilet nie ma znaczenia w sprawie. Nie wynika z niego, że skarżąca skorzystała z biletu i przebywała poza granicami kraju, a ponadto decyzję odebrała córka skarżącej posiadająca pełnomocnictwo pocztowe. Zauważył, że gdyby to pełnomocnictwo pocztowe nie uprawniało córki skarżącej do odbioru przesyłki, to inicjatywa dowodowa winna wypłynąć ze strony skarżącej.

Sąd oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 217 t.j.) – dalej jako: [p.p.s.a.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym, stosownie do § 2 powołanego artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy termin przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie natomiast do art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Przyczyny uchybienia terminowi wniesienia odwołania wskazywane przez skarżącą ewaluowały w czasie. We wniosku o przywrócenie terminu skarżąca wskazywała, że 16 października 2013 r. otrzymała tylko jedną decyzję o nr [2], a organ mylnie przyjął, że doręczył jej w jednej kopercie również drugą decyzję o nr [1]. W ocenie strony skarżącej, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczenie korespondencji niezgodnie z przepisami może stanowić okoliczność uzasadniającą przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej. Skarżąca utrzymywała, że nie wiedziała o wydaniu decyzji o nr [1] aż do dnia 3 stycznia 2014 r., kiedy to w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w Nysie, została o tym fakcie poinformowana. W skardze również kwestionowała prawidłowość doręczenia dwóch decyzji w jednej kopercie. Tym razem podnosiła jednak, że nie otrzymała żadnej decyzji, ponieważ córka nie przekazała jej decyzji nr [2] z uwagi na małą kwotę określonego w tej decyzji zobowiązania. B. W. twierdziła, że córka łącznie z powyższą decyzją nie otrzymała drugiej decyzji. Natomiast na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił o dopuszczenie dowodu z biletu, na okoliczność, że skarżąca w okresie od 17.09.2013 r. do 6.11.2013 r. przebywała poza granicami kraju, a więc do 6.11.2013 r. nie mogła zapoznać się z treścią decyzji. Dodatkowo zarzucił nieprawidłowe doręczenie spornej przesyłki do rąk córki, A. W., bez uprzedniego zbadania przez organ zakresu pełnomocnictwa pocztowego.

Konsekwentnie jednak skarżąca zarzucała, że brak było w przesyłce odebranej przez jej córkę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r., nr [1].

Podkreślić należy, że skuteczność doręczenia decyzji jest zasadniczym aspektem niniejszego postępowania, albowiem wobec braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony stosownie do treści art. 162 § 1 O.p. Zatem skuteczne doręczenie decyzji stanowi kwestię, której rozstrzygnięcie wpływa na ocenę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, bowiem jak wynika z treści skargi, strona twierdzi, że wskutek błędu organu I instancji (nieumieszczenia w przesyłce decyzji o nr [1]) sporna decyzja nie została jej doręczona i nie weszła do obrotu prawnego, co zarazem w jej ocenie przesądza o zaistnieniu przesłanki określonej w art. 162 § 1 O.p.

Analiza akt sprawy nie potwierdza zasadności wyżej wskazanych zarzutów strony. Doręczenia przesyłki dokonano skutecznie, bez naruszenia przepisów postępowania w zakresie doręczeń. Zgodnie z przepisami Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma m.in. za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144), na wskazane miejsce zamieszkania adresata (art. 148 § 1). W razie niemożności doręczenia pisma w w/w sposób, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając dwukrotnie o tym fakcie adresata. Przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej (art. 150).

W tym miejscu wskazać nalezy na stosowne regulacje ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529). Zgodnie z art. 37 ust. 1 Prawa pocztowego przesyłkę pocztową doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce. Przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia między innymi pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego:

a) pod adresem wskazanym na przesyłce pocztowej, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej,

b) w placówce pocztowej (ust. 2 pkt 2 art. 37).

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji z dnia 11 października 2013 r. nr [1]. Przy czym, poza sporem pozostaje okoliczność, że przesyłka nadana w dniu 11 października 2013 r. została odebrana przez A. W. w dniu 16 października 2013 roku. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji adresowanym do B. W. znajduje się adnotacja o odbiorze przesyłki dla adresata przez A. W., z dopiskiem pełnomocnictwo pocztowe nr [...] i podpisem A. W. Okoliczność tę potwierdził także wydający przesyłkę - pracownik Urzędu Pocztowego, składając podpis oraz wskazując datę wydania przesyłki. Na dokumencie tym znajduje się również adnotacja, iż przesyłka zawiera dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 11 października 2013 r. o nr [1] i [2]. Nadto, na potwierdzeniu odbioru umieszczono dodatkowe numery (tj. BA [...], BA [...]), potwierdzające, że fakt nadania w przesyłce przedmiotowych decyzji w tym dniu został odnotowany w prowadzonym przez Urząd Skarbowy w Nysie systemie (elektronicznej ewidencji) o nazwie "Biblioteka Akt", co dodatkowo potwierdza prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki (czy jak ma to miejsce w sprawie niniejszej, konkretnej decyzji zawartej w przesyłce) było nieskuteczne. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym (ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne). W postępowaniu administracyjnym, prawne skutki są związane z doręczeniem pisma, natomiast nie jest istotne, z punktu widzenia poprawności czynności procesowych i biegu postępowania, czy adresat zapoznał się z treścią pisma (por. post. NSA z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z dnia 30 kwietnia 1998 r. sygn. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w W-wie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy nie można przede wszystkim przyjąć by gołosłowne stwierdzenie skarżącej, że w przedmiotowej przesyłce znajdowała się jedynie decyzja o nr [2], bez decyzji o nr [1] było wystarczające do obalenia domniemania prawdziwości zwrotnego poświadczenia odbioru obu decyzji. Wbrew stanowisku skarżącej nie istnieje w przepisach podatkowych konieczność odrębnego doręczenia stronie każdej z decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Można je przesłać w jednej przesyłce listowej (zob. wyrok z dnia 27.09.2013 r., I FSK 1411/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak też dalsze powołane dalej orzeczenia).

Z tym jednak zastrzeżeniem, że fakt ten powinien zostać odnotowany, jak w niniejszej sprawie, na formularzu potwierdzenia odbioru. Zatem dla prawidłowości dokonania w ten sposób doręczenia wymaga się, aby okoliczność przesłania w jednej przesyłce kilku decyzji (pism) wynikała z dołączonego do przesyłki potwierdzenia odbioru.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu należy zauważyć, że przedstawione warunki zostały zachowane przy doręczaniu córce skarżącej, w dniu 16 października 2013 r. przesyłki zawierającej dwie decyzje z dnia 11 października 2013 r. nr [1] i nr [2]

Adresat przesyłki, który stwierdzi, że nie doręczono mu wszystkich pism wymienionych na formularzu i których przyjęcie pokwitował, powinien ten fakt udowodnić (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1929/09).

Podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 9.07.2014 r., II FSK 2265/12, że to w interesie odbierającego przesyłkę było sprawdzenie jej zawartości w chwili odbioru oraz zgłoszenie ewentualnych zastrzeżeń doręczycielowi. Natomiast w sytuacji, kiedy tego nie uczynił, nie ma uzasadnionych podstaw, aby kwestionować prawidłowość doręczenia stronie przesyłki. Przyjęcie bowiem dopuszczalności kwestionowania po odbiorze przesyłki jej zawartości, przeczyłoby sensowi potwierdzenia odbioru przesyłki. W każdym przypadku odbiorca przesyłki mógłby podnosić, że nie otrzymał żadnego dokumentu lub tylko niektóre z nich, innymi słowy, że odebrał kopertę pustą albo niepełną. Jeżeli jednak adresat nie sprawdził przesyłki w momencie jej doręczenia, powinien zachować kopertę z otrzymaną zawartością w celu późniejszej jej weryfikacji jej zawartości. Zauważyć także należy, że organ twierdził, że utartą praktyką organów podatkowych jest umieszczanie zarówno na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, jak i kopertach numerów kierowanych do podatnika pism (decyzji). Tak też uczynił - w przypadku zwrotnego potwierdzenia odbioru - organ podatkowy I instancji. Takiego stwierdzenia nie mógł dokonać Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do koperty, w której wyekspediowano decyzje, gdyż do wniosku o przywrócenie terminu nie została dołączona.

Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, jeżeli nie sprawdzono przesyłki w chwili odbioru, skarżąca, mając wątpliwości, co do zawartości przesyłki, powinna dążyć do ich wyjaśnienia poprzez wszczęcie procedury reklamacyjnej czy skierowania odpowiednich pism do organu. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie podjęła takich działań, zatem nie obaliła domniemania wynikającego z dowodu doręczenia decyzji.

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę odebrała A. W., posługująca się udzielonym pełnomocnictwem pocztowym nr [...]. Skarżąca na żadnym etapie postępowania przed organami nie kwestionowała, że przesyłkę doręczono nieuprawnionej osobie. Nie podnosiła takich argumentów także w skardze. Zatem, wbrew twierdzeniem pełnomocnika skarżącej podniesionym na rozprawie, organ nie był zobowiązany do weryfikacji udzielonego pełnomocnictwa pocztowego. Tym bardziej, że także pełnomocnik przed Sądem nie twierdził, że sporną przesyłkę doręczono nieuprawnionej osobie. Nieuzasadnione są oczekiwania strony, że organ podatkowy podejmie czynności wyjaśniające w przypadku niewykazania przez stronę wadliwości doręczenia. Ciężar w wykazaniu takich wadliwości spoczywa na stronie. Jak już wskazano powyżej, pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów skutecznie podważających skutki zwrotnego potwierdzenia odbioru spornej przesyłki, stanowiącego dokument urzędowy. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, że w dniu 16 października 2013 r. przesyłka zawierająca decyzje o numerach [1] oraz [2], wysłana na adres zamieszkania skarżącej, została prawidłowo doręczona.

Zdaniem Sądu, podniesiona w skardze okoliczność, że córka nie przekazała skarżącej doręczonej w dniu 16 października 2013 r. decyzji nr [2] oraz zawierającej ją koperty w żadnej mierze nie może stanowić o wadliwości doręczenia przesyłki. Fakt, że przekazanie przesyłki nastąpiło na podstawie pełnomocnictwa pocztowego oznacza, że doręczenie dokonywane jest osobie upoważnionej ze skutkiem dla strony. Pismo przekazane w tym trybie uważa się za doręczone w momencie odbioru przesyłki przez osobę upoważnioną, która zobowiązuje się do przekazania pisma adresatowi.

Biorąc powyższe pod uwagę, argumenty podniesione w skardze dotyczące nieprzekazania skarżącej przez córkę przesyłki (decyzji [2] i koperty) nie mają wpływu na prawidłowość doręczenia przesyłki. Na marginesie zauważyć wypada, że we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wyraźnie wskazała, że: "w dniu 16 października 2013 r. otrzymałam tylko jedną decyzję o nr [2]". Zatem odmiennie od argumentów skargi twierdziła skarżąca, że taką decyzję ([2], dotycząca roku 2012) otrzymała.

Bezspornie doszło do skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji, a ewentualne nie dopilnowanie swoich spraw przez skarżącą i nie zapoznanie się z całą korespondencją odbieraną przez córkę, nie czyni doręczenia wadliwym. Okoliczność, że osoba upoważniona do odbioru przesyłki nie przekazała jej adresatowi nie powoduje, że doręczenie przesyłki jest wadliwe, a decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

Idąc tym tokiem rozumowania przyjąć należało, że skarżąca składając wniosek o przywrócenie terminu nie wzruszyła skutecznie domniemania doręczenie spornej decyzji, zatem termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dacie przyjętej przez organ, tj. 16 października 2013 r. W terminie, którym mowa w art. 223 O.p., skarżąca nie złożyła odwołania. Zatem kolejnym etapem badania wniosku o przywrócenie terminu jest analiza przyczyn uchybienia terminu, w szczególności zbadanie, czy strona skarżąca składając wniosek, uprawdopodobniła, ze uchybienie terminu bez winy skarżącej, z przyczyn od niej niezależnych.

Z art. 162 § 1 O.p. wynika, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z treści tego przepisu wynika, że główną przesłanką przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy w uchybieniu terminu. W orzecznictwie dotyczącym art. 162 O.p. powszechny jest pogląd, iż "kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt II SA/Gl 779/09, publ. Lex nr 550152). Zatem, przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Do takich okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się miedzy innymi przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na dokonanie czynności procesowej lub posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Przyczyną niezawinionego niedokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa ( zob. wyrok z dnia 18.10.2012 r., I FSK 2179/11).

Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się chociażby lżejszej postaci winy umyślnej – niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym.

Słusznie więc przyjął organ w zaskarżonym postanowieniu, że subiektywne przekonanie strony o nie doręczeniu decyzji, nie stanowi przyczyny uzasadniającej brak winy w uchybieniu terminu, a podkreślenia wymaga, że skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu nie wskazywała innych przyczyn, poza brakiem doręczenia przedmiotowej decyzji.

Podnosząc, że nie został zachowany tryb doręczenia decyzji, przewidziany w Ordynacji podatkowej, skarżąca zmierzała zatem do wykazania, że decyzja organu I instancji nie weszła w ogóle do obrotu prawnego, wobec czego nie mógł też rozpocząć biegu termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Tak sprecyzowane zarzuty, dotyczące braku właściwego udokumentowania doręczenia przesyłki, nie stanowią jednak przesłanki przywrócenia stronie uchybionego terminu, nie świadczą bowiem o braku winy strony w uchybieniu terminu, ale mają na celu podważenie ustaleń co do tego czy w ogóle i kiedy rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Trzeba bowiem mieć na uwadze, jak słusznie zauważył organ, że kwestionowanie doręczenia decyzji pozostaje w sprzeczności z przesłankami przywrócenia uchybionego terminu. Podstawowym bowiem założeniem, warunkującym przywrócenie terminu na podstawie art. 162 § 1 O.p. jest stwierdzenie, że dla dokonania określonej czynności był wyznaczony termin oraz że termin ten nie został przez stronę dochowany. Dopiero w razie potwierdzenia, że okoliczności takie miały miejsce, możliwe jest rozważenie przywrócenia stronie terminu określonego dla dokonania tej czynności - co musi uwzględniać przytoczone na wstępie przesłanki przywrócenia terminu, zawarte w ww. art. 162 O.p. Tak więc zarzuty dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji stronie pozostają w sprzeczności z przesłankami, które mogły być skutecznie podnoszone we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W świetle powyższego, a także wobec uznania doręczenia decyzji za prawidłowe, przedstawione przez skarżącą okoliczności i zarzuty nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Wyjaśnić także trzeba, że organ biorąc pod uwagę fakt, że przesyłkę zawierającą dwie decyzje odebrała córka skarżącej, posiadająca pełnomocnictwo pocztowe, rozważał także taką okoliczność, że decyzja lub informacja nie dotarły do skarżącej. W tym zakresie również należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że powyższe okoliczności nie wskazywały na brak winy podatniczki. Skoro skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu za rok 2011 i 2012, co ewidentnie wynika z doręczonej stronie korespondencji przez organ I instancji, to mogła i powinna liczyć się z tym, że w sprawie zapadnie stosowne rozstrzygnięcie. Skoro jak twierdziła we wniosku - w dniu 16 października 2013 r. otrzymała tylko jedną decyzję o nr [2] (dotyczącą roku 2012), to przy dochowaniu należytej staranności, dbałości o swoje interesy, powinna dążyć do wyjaśnienia, czy w sprawie wydano również decyzję dotyczącą 2011 roku, a także czy osoba upoważniona do odbioru przesyłek, umocowana w pełnomocnictwo pocztowe, przekazała jej całość korespondencji.

Ponieważ skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy, to nie sposób twierdzić, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania od spornej decyzji nie było zawinione. To na stronie, która domaga się przywrócenia terminu, zgodnie z art. 162 O.p., spoczywa ciężar uprawdopodobnienia braku winy i nie może być przerzucany na organ podatkowy, i to strona we wniosku, a nie w skardze, czy na rozprawie winna wskazać okoliczności uprawdopodabniające brak swojej winy w jego uchybieniu. Stąd zmiana argumentacji skarżącej wskazywana w skardze, czy też ta rozprawie nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia.

Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy. Bierze pod uwagę, wszystkie okoliczności faktyczne wskazywane przez stronę we wniosku o przywrócenie terminu, oceniając winę według obiektywnych mierników staranności.

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują na niedochowanie przez skarżącą należytej staranności w dbaniu o własne interesy, a tym samym zawinionym niedochowaniu terminu zakreślonego do wniesienia odwołania, co skutkować musiało odmową przywrócenia terminu.

Sąd nie stwierdził także naruszenia zarzuconych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej przepisów postępowania (art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.). W szczególności za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – córki skarżącej, na okoliczność uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Przede wszystkim podatniczka nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu, a organ podatkowy nie ma obowiązku wyjaśniania, czy w okolicznościach sprawy brak winy miał miejsce. Podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2012 r., I FSK 1651/11, że jest rzeczą wnioskodawcy wykazanie, że mimo dochowania należytej staranności nie był w stanie dokonać czynności procesowej w terminie, a wobec tego pamiętać należy, że w przypadku nieuprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi organ podatkowy nie ma obowiązku wyjaśniania, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak winy miał miejsce. Organ ocenia bowiem okoliczności zakomunikowane przez stronę we wniosku o przywrócenie terminu.

Sąd złożony na rozprawie wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentu (biletu firmy A ) oddalił, ponieważ nie stwierdził, by w sprawie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a., uzasadniające przeprowadzenie tego dowodu. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt II OSK 2589/12). Skarżąca na żadnym etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej nie podnosiła okoliczności związanych z pobytem za granicą w dniach od 17.09.2013 r. do 6.11.2013 r., ani nie przedstawiła dowodu w postaci biletu firmy A, uczyniła to dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Natomiast w ramach niniejszego postępowania Sąd uprawniony jest jedynie do badania legalności przedmiotowego postępowania, zatem podnoszenie przez stronę nowych, nieznanych wcześniej organom okoliczności i w konsekwencji dopuszczenie przez Sąd dowodów na tę okoliczność, spowodowałoby prowadzenie postępowania dowodowego poza zakresem właściwości sądu administracyjnego, czyli ustalania nowych przesłanek warunkujących przywrócenie uchybionego terminu.

W tym stanie rzeczy, Sąd zważył, że w niniejszej sprawie ocena Dyrektora Izby Skarbowej, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy, nie może zostać uznana za dowolną i mieści się w granicach swobodnego uznania. Badając z tego punktu widzenia rozstrzygnięcie Sąd uznał, że oparte ono zostało na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i odpowiedniej interpretacji przepisów prawa.

W konsekwencji Sąd uznał, w świetle przesłanek art. 162 § 1 i § 2 O.p., że organ prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnił zgodnie z wymogami art. 210 § 4 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.