Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 232/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 par 1, art. 101, art. 122, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. c, art.1 52, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi R. S., E. S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza solidarnie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S., E. S. i L. S. kwotę 1604 zł (słownie: jeden tysiąc sześćset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2008r. R. i I. S. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zeznanie roczne PIT-37 za 2007r. W powyższym zeznaniu wykazano dochód R. S. ze stosunku pracy w wysokości 115.543,33 zł i dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 41.707,89 zł oraz dochód I. S. z tytułu należności ze stosunku pracy w wysokości 17.680,00 zł i dochód z tytułu emerytur - renty w kwocie 70.723,37 zł. Po odliczeniu od dochodu małżonków składki na ubezpieczenie społeczne męża w kwocie 15.597,80 zł oraz ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 760,00 zł obliczony podatek wyniósł 63.918,62 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne męża w wysokości 9.052,94 zł i ulgi z tytułu wychowywania dzieci w kwocie 1.145,08 zł. stanowił kwotę 53.721,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (53.721,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (38.608,00 zł) wyniosła 15.113.00 zł i stanowiła kwotę do zapłaty, która została uiszczona w całości wraz z odsetkami za zwłokę.

Następnie w dniu 31 grudnia 2008r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek Skarżącego i I. S. o stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego przez płatnika P. Sp. z o.o. za 2007r. Do powyższego wniosku została dołączona korekta zeznania PIT-37 za 2007r., w której podatnicy wykazali dochód Skarżącego ze stosunku pracy w kwocie 81.964.01 zł i dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 41.707,89 zł oraz dochód I. S. z tytułu należności ze stosunku pracy w wysokości 17.680,00 zł i dochód z tytułu emerytury - renty w kwocie 70.723,37 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne męża w kwocie 9.315,12 oraz ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 760,00 zł obliczony podatek wyniósł 53.000,22 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne męża w wysokości 6.937,46 zł i ulgi z tytułu wychowywania dzieci w wysokości 1.145,08 zł, stanowił kwotę 44.918,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (44.918,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (38.167,00 zł) stanowiła kwotę do zapłaty w wysokości 6.751,00 zł. Całkowitego rozliczenia nadpłaty za 2007r. dokonano w dniu 21 czerwca 2010r.

Jak wynikało z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Podatnicy dokonali pomniejszenia uzyskanego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej "u.p.d.o.f.") z uwagi na fakt, iż w 2007r. otrzymywali wynagrodzenie związane z realizacją projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 53.721,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Jak wynikało z uzasadnienia podjętej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy, wniosek z dnia 7 lipca 2008r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. złożyli oboje małżonkowie S., stąd w postępowaniu wszczętym tym wnioskiem oboje małżonkowie mieli prawa strony. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że okoliczność, iż I. S. nie żyje, była znana organowi pierwszej instancji w toku postępowania wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r. Spadkobiercy I. S. zostali wskazani w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2009r. Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny, stwierdzającym nabycie spadku po I. S. Zatem w miejsce I. S., jako Strony zarówno w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., jak i w postępowaniu wymiarowym za ten rok wstępują jej spadkobiercy (...). Przede wszystkim organ pierwszej instancji, wydając postanowienie (...) o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2007r., tylko wobec Skarżącego, postąpił niezgodnie z cytowanymi wyżej przepisami art. 102 § 2 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej "O.p.") (...).Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji, działając zgodnie z przepisami prawa powinien (...) wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. należnego od małżonków I. i R. S. - wobec Pana R. S., oraz do pozostałych Spadkobierców zmarłej I. S., zapewniając im możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania; decyzję wydaną po przeprowadzeniu tak wszczętego postępowania skierować do wszystkich osób wskazanych powyżej (...)."

Mając na uwadze powyższe zalecenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w stosunku do Skarżącego i spadkodawcy I. S. Powyższe postanowienie zostało doręczone Skarżącemu i spadkobiercom Pani I. S., tj. E. S. i L. S. (dalej zwani "Skarżącymi").

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 53.721,00 zł. Jak wynikało z uzasadnienia podjętej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż beneficjentem środków pozyskanych z Europejskiego Funduszu Społecznego jest pracodawca podatnika, tj. firma P. Sp. z o.o., natomiast podatnik wykonywał wyłącznie wskazane zadania.

Od powyższej decyzji, pismem z dnia 28 grudnia 2011r. Strona, działając za pośrednictwem pełnomocnika, odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wydanej decyzji Strona zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie Skarżącemu i I. S. wysokości zobowiązania podatkowego za 2007r. w kwocie 53.721,00 zł, podczas gdy wysokość tego zobowiązania wynosiła 44.918,00 zł;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w sytuacji, w której wykazali w deklaracji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz zapłacili zobowiązanie podatkowe w całości, zatem nie zaistniały przesłanki do wydania decyzji wymiarowej,

- naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w szczególności w ten sposób, że uzasadnienie prawne decyzji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji w zakresie, w jakim organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do podatników, pomimo, że szereg orzeczeń WSA i NSA zawiera odmienne rozstrzygnięcia.

W świetle powyższych naruszeń Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie, że stanowisko przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest prawidłowe i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego Strony za 2007r. na kwotę 44.918,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej W. decyzją z dnia [...] marca 2012r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. Organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny i wynika z niego, iż Skarżący w 2007r. był zatrudniony w P. Sp. z o.o. na stanowisku koordynatora zarządzającego projektem szkoleniowym "Obowiązki pracodawców związanych z zatrudnieniem pracowników". Z powyższego tytułu Skarżący osiągnął przychód w łącznej wysokości 111.179,86 zł, z czego kwota 33.579,32 zł była finansowana ze środków unijnych. Na tle powyższego stanu faktycznego powstał spór, czy dochód osiągnięty z tytułu wypłaconego wynagrodzenia finansowanego ze środków unijnych podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec ustalenia, iż Strona otrzymywała wynagrodzenie za pracę, a nie środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, należy uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż powyższe wynagrodzenie stanowi w całości przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f..

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012r. pismem z dnia 26 kwietnia 2012r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt 1745/12 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż w zaskarżonej decyzji brak jest wskazania podstawy prawnej (i jej wyjaśnienia) dla wydania zaskarżonej decyzji także wobec spadkobierców I. S., co oznacza, że motywy działania organu w ww. zakresie nie zostały w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia ujawnione.

Sąd stwierdził, iż nie ma więc możliwości zbadania legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez skontrolowanie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie w analizowanym zakresie.

Takie wady w uzasadnieniu uznał za naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jest to zdaniem Sądu o tyle istotna kwestia, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, 2006 i 2007 - pomimo, że podpisany w dniu 7 lipca 2008 r. przez I. i R. S. - został złożony do organu w dniu 31 grudnia 2008 r., czyli już po śmierci Podatniczki, o czym zaświadcza treść prezentaty urzędu z ww. daty wraz z adnotacją, że pismo to złożono osobiście. Z notatki organu z dnia 3 grudnia 2009 r. znajdującej się w aktach podatkowych (karta nr 114) wynika bowiem, że I. S. zmarła w dniu [...] września 2008 r., a postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Cywilny stwierdził nabycie spadku po niej przez R. S. (mąż) w 1/3 części, L. S. (syn) w 1/3 części oraz E. S. (córka) w 1/3 części.

Sąd uwzględniając treść przepisu art. 165 § 3 O.p., uznał, że postępowanie w sprawie nadpłaty zostało wszczęte już po śmierci Podatniczki. Także postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - które wyprzedza i determinuje możliwość oceny istnienia (i samej wysokości) nadpłaty - zostało wszczęte przez organ z urzędu już po śmierci Podatniczki. Sąd stwierdził, iż za życia I. S. nie toczyło się żadne z ww. postępowań.

Sąd podkreślił, że prawidłowości ustaleń organu odnoszących się do daty śmierci Podatniczki oraz kręgu jej spadkobierców nie mógł skontrolować, jako że w aktach brak dokumentów źródłowych (dowodów) na ww. okoliczności. Wobec powyższego uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec ww. uchybień Sąd nie rozpoznał zarzutu naruszenia w sprawie art. 128 Ordynacji podatkowej, wskazując że ocena zasadności skargi w ww. zakresie związana jest z uprzednią do niej oceną prawidłowości określenia stron postępowania, w toku którego wydano zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu dopóki prawomocna decyzja umarzająca postępowanie pozostaje w obrocie prawnym, to jej adresaci mają prawo oczekiwać, że decyzja rozstrzygająca tę sprawę co do jej istoty nie zapadnie. Gdyby jednak stało się inaczej, i w tej samej sprawie wydana została ostateczna decyzja merytoryczna, to decyzja ta obarczona jest wadą nieważności z powodu naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej. W analizowanym przypadku z uwagi na naruszenia, jakich dopuścił się w sprawie organ odwoławczy - jeszcze nie można wypowiedzieć się o tym, czy występuje ww. przesłanka tożsamości spraw w rozumieniu tożsamości podmiotowej, przedmiotowej, oraz identyczności stanu faktycznego i prawnego spraw nowej oraz poprzedniej, rozstrzygniętej ostateczną decyzją. Sąd uznał, iż wypowiedź w zakresie pozostałych zarzutów skargi, na tym etapie sprawy, byłaby przedwczesna.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania akta sprawy zostały uzupełnione o:

- odpis skróconego aktu zgonu, z którego wynika, iż I. S. zmarła w dniu [...] września 2008r.

- postanowienie Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] kwietnia 2009r. sygn. akt [...], z którego wynika, iż spadek po zmarłej I. S. nabył maż R. S. w 1/3 części, syn L. S. w 1/3 części, oraz córka E. S. w 1/3 części.

Wnioskiem z dnia 7 lipca 2008r., podpisanym przez R. S. i I. S. złożonym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 31 grudnia 2008r., tj. już po śmierci I. S., Podatnicy zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kwestionując zasadność powyższego wniosku, jak również dołączonej do niego korekty zeznania PIT 37 za 2007r" mając na uwadze fakt, iż R. i I. S. złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków i skorzystali z możliwości łącznego opodatkowania swoich dochodów w 2007r., organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo wszczynając postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. i dalej prowadząc postępowanie podatkowe wobec R. S. oraz spadkobierców I. S., tj. R. S., L. S. oraz E. S.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010r. dotyczyło umorzenia postępowania wszczętego wyłącznie wobec R. S. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Zatem podjęta decyzja nie rozstrzygała sprawy "co do istoty".

Natomiast niniejsze postępowanie jest prowadzone wobec innej strony, tj. R. S. (występującego również jako spadkobierca I. S.) oraz pozostałych spadkobierców I. S., tj. Pani E. S. i L. S.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i wynika z niego, iż R. S. w 2007r. był zatrudniony w P. Sp. z o.o. na stanowisku koordynatora zarządzającego projektem szkoleniowym "Obowiązki pracodawców związanych z zatrudnieniem pracowników". Z powyższego tytułu R. S. osiągnął przychód w łącznej wysokości 111.179,86 zł, z czego kwota 33.579,32 zł była finansowana ze środków unijnych. Na tle powyższego stanu faktycznego powstał spór, czy dochód osiągnięty z tytułu wypłaconego wynagrodzenia finansowanego ze środków unijnych podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1) dochody te są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub instytucji finansowych,

2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Kwestię podstawową dla ustalenia prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zatem pochodzenie środków, z których finansowane jest wynagrodzenie podatników. Omawiane zwolnienie wymaga, aby środki pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Jedynie zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy podmiotem zagranicznym wypłacającym świadczenie a podatnikiem, odbiorcą pomocy, zadecyduje o spełnieniu podstawowego warunku pochodzenia dochodów ze środków pomocy zagranicznej. W opinii organu odwoławczego błędne jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy pracodawca otrzymał środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lub też pracodawca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, to uznać należy, że jego pracownik otrzymuje te same środki i bezpośrednio realizuje cele programu. Powyższe wywołuje skutki odmienne, gdyż fakt zatrudnienia przez P. Sp. z o.o. Skarżącego na podstawie umowy o pracę oznacza, że nie otrzymuje on środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jego osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Organ podatkowy na potwierdzenie swego stanowiska przywołała orzeczenie sądu administracyjnego a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 397/05 (niepublikowany), w którym stwierdzono, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad itp.). Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż przychody ze środków tych uzyskane zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone, czy przyznane. W opinii Sądu powyższe oznacza, iż omawianym zwolnieniem nie są objęte przychody pracowników tychże podmiotów, otrzymują oni bowiem za swą pracę wynagrodzenie, które ze swej natury nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie jest prawidłowa wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym w przepisie tym przewidzianym, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił zaprezentowanego przez Stronę stanowiska co do spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b" zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis ten wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (a więc Stronę), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powyższe oznacza również, iż powierzenia innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy, do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo że są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie zatem nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto to, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Powyższe wskazuje, że Skarżący nie realizował bezpośrednio celu programu, lecz czynił to w sposób pośredni. Bezpośrednio cel ten realizowała Spółka P. Podatnik wykonywał jedynie pewne czynności powierzone mu na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta.

Organ podatkowy dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, że omawiany przepis, regulując zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania, czyni odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu podatkowego nie do przyjęcia jest wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została przez Stronę, a sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w sprawie, zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia.

Organ podatkowy dodał, że w orzecznictwie podkreśla się również, iż za zasadnością przedstawionej w niniejszej decyzji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza bowiem dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Organ podatkowy wskazał, że analogiczne zwolnienie, w art. 17 ust. 1 pkt 23, przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zwolnieniu od opodatkowania podlega więc przychód osoby prawnej, beneficjenta pomocy. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez Stronę powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz u beneficjenta pomocy i drugi u zatrudnianych przez niego pracowników.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że wobec ustalenia, iż Strona otrzymywała wynagrodzenie za pracę, a nie środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, należy uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż powyższe wynagrodzenie stanowi w całości przychód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa wart. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. W związku z czym za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegającą na uznaniu, że przepis ten nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania pomimo tego, że dochody otrzymane przez Skarżącego oraz spadkodawczynię I. S. pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, podatnik Skarżący oraz spadkodawczyni I. S. bezpośrednio realizowali cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz z uwagi na zatrudnienie na podstawie umowy o pracę, a nie umowy zlecenia, nie zachodzi negatywna przesłanka do zwolnienia z podatku dochodowego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem Skarżącemu i I. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na kwotę 53.721,00 zł, podczas gdy wysokość tego zobowiązania wyniosła 44.918,00 zł;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a mianowicie utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011 r., która to - co przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2012 r. w sprawie III SA/Wa 1745/12 i co przyznaje sam Organ - nie zawiera podstawy prawnej, podczas gdy decyzja nakładająca zobowiązanie podatkowe w tak dużej kwocie a jednocześnie nie wskazująca podstawy prawnej rażąco narusza prawo, a takie uchybienie nie może być konwalidowane w postępowaniu odwoławczym, co obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.,

- art. 229 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a to w wyniku nieprzeprowadzenia - pomimo żądania strony - dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a mianowicie dowodu z wyjaśnień R. S., który to dowód pozwoliłby Organowi na kompletną i pełną ocenę tego, czy podatnicy bezpośrednio realizowali cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy;

- art. 128 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ I instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.) nie był uprawniony do wszczęcia z urzędu (postanowieniem z dnia [...] sierpnia 201 1 r.) postępowania podatkowego w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, albowiem uprzednio Dyrektor Izby Skarbowej z W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił wcześniejszą decyzję organu I instancji z dnia [...] stycznia 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie, przy czym nie zaistniały żadne z podstaw wymienionych w art. 128 Ordynacji podatkowej oraz w innych przepisach prawa, umożliwiające wzruszenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie.

W świetle powyższych naruszeń Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. 2013 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji. W obu przypadkach Skarżący wnieśli o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012r. o sygn. III SA/Wa 1745/12 uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

W związku z powyższym, na podstawie art. 153 P.p.s.a., zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, jak i Sąd w niniejszym postępowaniu, pozostawały związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku WSA w Warszawie.

Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (wyrok NSA z: 30.7.2009 r., II FSK 451/08, Lex nr 526493; 23.9.2009 r., I FSK 494/09, Lex nr 594010; 13.7.2010 r., I GSK 940/09, Lex nr 594756; wyrok WSA we Wrocławiu z 14.1.2010 r., I SA/Wr 1591/09, Lex nr 559604). Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (wyrok NSA z dnia 21.4.2010 r., II FSK 2129/08, Lex nr 596261). Należy w tym miejscu dodatkowo podkreślić, że art. 153 P.p.s.a. pełni szczególną rolę w kontekście skuteczności oraz wykonalności orzeczeń sądów administracyjnych. Naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez organy administracji pociąga za sobą niebezpieczeństwo ponownego zaskarżenia podjętej decyzji do sądu administracyjnego, unicestwienie bytu prawnego przedmiotowej decyzji oraz konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego co do istoty sprawy. W ten sposób toczące się postępowanie administracyjne z nieuzasadnionych powodów ulega przedłużeniu. Dlatego art. 153 P.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania przypomnieć należy, że w toku ponownego rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy został zobowiązany, w szczególności, do wskazania podstawy prawnej (i jej wyjaśnienia) dla wydania zaskarżonej decyzji także wobec spadkobierców I. S. Jednocześnie Sąd w przywołanym wyroku z dnia 17 grudnia 2012r. przesądził, że za życia I. S. nie toczyło się ani postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, 2006 i 2007, ani też postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, które, jak stwierdził Sąd, "wyprzedza i determinuje możliwość istnienia (i samej wysokości) nadpłaty". Ponadto Sąd wskazał, że prawidłowości ustaleń organu odnoszących się do daty śmierci Podatniczki oraz kręgu jej spadkobierców Sąd nie mógł skontrolować, gdyż w aktach sprawy brakuje dokumentów źródłowych (dowodów) na w/wym. okoliczność. Jednocześnie Sąd podkreślił, że wobec wytkniętych naruszeń, jakich dopuścił się organ odwoławczy, nie mógł rozpoznać podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 128 O.p., gdyż ocena w tym zakresie związana jest uprzednią oceną prawidłowości określenia stron postępowania, w toku którego wydano decyzję.

W ocenie Sądu badającego legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2011r. określającą wysokość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 53.721 zł, organ II instancji ponownie badając sprawę nie zrealizował w sposób prawidłowy wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2012 r., przez co dopuścił się naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a.

Z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż organ odwoławczy w ogóle zignorował i nie odniósł się do kluczowej kwestii wskazanej i – co wymaga podkreślenia – jednoznacznie rozstrzygniętej przez Sąd, a mianowicie, że za życia I. S. nie toczyło się wobec niej ani postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za będący przedmiotem badania rok 2007, ani też postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok (I. S. zmarła w dniu [...] września 2008r., co ustalił organ odwoławczy w trakcie uzupełniającego postępowania odwoławczego).

Powyższe ma istotne znaczenie również z punktu widzenia przywołanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej odpowiedzialności spadkobierców podatnika, tj. przepisu art. 100 i 101 O.p. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oparta na art. 100 § 1 O.p. może być wydana tylko wtedy, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową (art. 21 § 2, art. 102 § 1 pkt 1, art. 100 § 1 O.p.) lub gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane decyzją ostateczną, skierowaną do spadkodawcy za jego życia (art. 21 § 1 pkt 1-2, art.102 § 1 pkt 2, art. 100 § 1 O.p. – vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, Warszawa 2009, s. 509-510). Organ nie wyjaśnił jednakże podstawy zastosowania w stanie faktycznym wymienionych przepisów i tym samym nie dokonał ich prawidłowej subsumcji.

Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, że zaskarżona decyzja, praktycznie biorąc, nie zawiera żadnej oceny prawnej w kontekście przyjęcia, że "organ podatkowy pierwszej instancji postąpił prawidłowo, wszczynając postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. i dalej prowadząc postępowanie wobec Pana R. S. oraz spadkobierców Pani I. S. (...)". Podobnie, organ odwoławczy, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że "postępowanie zakończone decyzją ostateczną DIS w W. z dnia [...] kwietnia 2010r. dotyczyło umorzenia postępowania wszczętego wyłącznie wobec Pana R. S. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r." i że "podjęta decyzja nie rozstrzygała sprawy co do istoty" nadal nie wyjaśnia wcześniejszych wątpliwości Sądu, tj. dlaczego przyjęto, że decyzja ta nie ma charakteru rozstrzygnięcia merytorycznego, skoro postępowanie podatkowe dotyczące wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło zarówno R., jak i I. S., zaś decyzja o umorzeniu postępowania (a więc w zakresie przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty) została wydana w stosunku do Podatnika – R. S.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, w tym zwłaszcza naruszenie przepisu art. 153 P.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p., Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W ponownym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Na podstawie art. 152 wyżej wym. ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, zaś o zwrocie kosztów orzeczono w myśl art. 200 ustawy.