Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4, art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił dla A. Sp. z o.o. w O. (skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu [...] r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o pojemności skokowej silnika 2993 cm3, roku produkcji 2005, w wysokości 13.305 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie ma zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.). Przywołał art. 1 ust. 1 u.p.a., który określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych; podał, że w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ podał także, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy

i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Organ wyjaśnił, że Minister Finansów ogłosił w drodze obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. wyjaśnienia do Taryfy Celnej, stanowiące załącznik do obwieszczenia (M.P. Nr 86 poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania

i Kodowania Towarów, łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji. Z uwag do pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wynika, iż użyte w niniejszej pozycji określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób, jak i towarów.

Organ wskazał cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ wymienił także cechy świadczące o przynależności do pozycji HS 8704, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób, czyli:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu lub naczepy do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą;

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tylu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów;

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor zaznaczył, że u.p.a. nie zawiera określenia pojazdów samochodowych do transportu towarowego (kod CN 8704), ponieważ nie są one opodatkowane podatkiem akcyzowym. Wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było ustalenie, czy przedmiotowy pojazd należy zaliczyć do kategorii pojazdów osobowych (kod CN 8703), czy też ciężarowych (kod CN 8704). W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W jego ocenie powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera

w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN.

Dyrektor podał, że Naczelnik poddał analizie między innymi informacje zawarte

w protokole oględzin pojazdu z dnia [...] r., protokole przesłuchania świadka M. K. oraz wyjaśnieniach dealera BMW, z których wynika, że całe wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób kojarzony z przewozem osób, a nie towarów, o czym świadczą m.in.: 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa usytuowanych w dwóch rzędach, nad którymi w podsufitce umieszczono uchwyty dla pasażerów. Siedzenia zostały oddzielone od bagażnika kartką za drugim rzędem siedzeń zamocowaną do ścian bocznych za pomocą 4 śrub. Ponadto organ podał, że

w wyniku oględzin ustalono, że samochód posiada wyposażenie charakterystyczne dla samochodów osobowych, tj.: poduszki powietrzne (8 szt.), kurtyny powietrzne (4 szt.), klimatyzację automatyczną dwusferową, oświetlenia w podsufitce, w dolnej części kanapy oraz w bagażniku, wykładzinę podłogową wraz z dywanikami gumowymi, głośniki w drzwiach (4 szt. z przodu i 2 szt. z tyłu), schowki boczne w drzwiach z przodu i z tyłu (4 szt.), fotele przednie i tylne pokryte skórzana tapicerką, z zagłówkami w tylnim rzędzie siedzeń, podłokietnik między fotelem kierowcy i pasażera oraz wyciągany podłokietnik w tylnym rzędzie siedzeń, zabezpieczenie przed otwarciem drzwi od środka oraz wykładzinę na podłodze bagażnika. Ponadto organ podał, że z opinii rzeczoznawcy sporządzonej po zakupie pojazdu przez pierwszego nabywcę na terytorium kraju ([...]) wskazano takie elementy wyposażenia, jak: automatyczna skrzynia biegów, uchwyty na kubki w przedniej i tylnej części samochodu, wyposażenia do montażu fotelika dziecięcego, radio BMW Business, relingi dachowe oraz felgi aluminiowe.

Organ podał, że z zeznań M. K., obecnego użytkownika samochodu, wynika, iż przedmiotowy pojazd został przez niego zakupiony z takim wyposażeniem i w takim stanie, jak obecnie jest użytkowany.

Dyrektor wskazał, z pisma krajowego przedstawiciela producenta pojazdów marki BMW wynika, że pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej.

Zdaniem Dyrektora pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame

z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, a więc

w szczególności: stałe siedzenia z punktami ich mocowania oraz pasy bezpieczeństwa

i punkty ich mocowania osobne dla każdego z miejsc siedzących, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów

a przestrzenią tylną, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony

z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Organ uznał, że przedmiotowy samochód od chwili produkcji przystosowany był przede wszystkim do przewozu osób. W przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zatem spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" również w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Dyrektor zauważył, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Organ odwoławczy zauważył, iż organy podatkowe dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego powinny się kierować przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu dokonaną

w świetle przepisów o ruchu drogowym przez polskie organy państwowe, czy też organy innych państw członkowskich.

Dyrektor wskazał na niespójność przepisów ustawy o podatku akcyzowym

i ustawy prawo o ruchu drogowym, które w różny sposób definiują samochody osobowe i ciężarowe. Jednak podkreślił, że dany pojazd może być uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu prawa akcyzowego. Ustawodawca dla potrzeb podatku akcyzowego nie posługuje się terminem pojazd (samochód) ciężarowy. Nomenklatura scalona mówi o pojazdach samochodowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób oraz o pojazdach samochodowych do transportu towarów.

Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN najpierw należy ustalić zasadnicze przeznaczenie samochodu, aby na późniejszym etapie można było posłużyć się notami wyjaśniającymi do danego kodu, organ wyjaśnił, że zgadza się z powyższym poglądem i że taki tryb postępowania został przyjęty w powyższej sprawie. Przy klasyfikowaniu przedmiotowego pojazdu do kodu CN ustalone zostało jego zasadnicze przeznaczenie na podstawie ogólnych cech

i wyglądu samochodu, z uwzględnieniem uwag (wyjaśnień) do Taryfy celnej. W wyniku przeprowadzonego w taki sposób postępowania podatkowego Naczelnik ustalił, że zasadniczym przeznaczeniem powyższego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób.

Nawiązując do powołanej przez podatnika interpretacji indywidualnej,

w pierwszej kolejności organ wskazał, iż pomimo, że wydane interpretacje podlegają publikacji i są ogólnodostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, to należy pamiętać, że interpretacja podatkowa stanowi ochronę tylko w stosunku do podatnika, który wystąpił o jej wydanie w indywidualnej sprawie. A zatem, podatnicy nie mogą powołać się na orzeczenie wydane w innych sprawach, niezależnie od tego, czy przedstawiony problem oraz stan faktyczny są identyczne. Każda interpretacja jest bowiem traktowana indywidualnie. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Celnej

w T. zauważył, że z przywołanej interpretacji wynika, iż samochód osobowy, aby spełnić warunki konieczne do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, musi przejść gruntowne zmiany techniczne, polegające m. in. na trwałym, nieodwracalnym usunięciu stałych punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Organ nie stwierdził, że w przedmiotowym pojeździe dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych wskazujących na to, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd spełniał warunki umożliwiające jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8704.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła:

naruszenie art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także w wyniku pominięcia całkowicie określonych dowodów, lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów,

naruszenie art. 194 § 1, §2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględniania treści dokumentów urzędowych: zagranicznego dowodu rejestracyjnego

i przeprowadzonych badań technicznych,

3) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia, jaki był stan pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca podała, że dla prawidłowego określenia powstania (bądź nie) obowiązku podatkowego należy ustalić stan przedmiotowego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Wskazała, że z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynikało, iż samochód był samochodem ciężarowym, podobnie wynikało z przeprowadzonych badań technicznych. Z przeprowadzonych oględzin samochodu należy, w ocenie skarżącej, wysnuć wniosek, że stan pojazdu różni się

w sposób znaczący od jego stanu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca uważa, że organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, tj. ustalenia, jaki był charakter pojazdu

w momencie powstania obowiązku podatkowego. Niezbędne jest przesłuchanie

w charakterze świadka diagnosty, który dokonywał badań technicznych samochodu.

W opinii skarżącej organ nie obalił prawdziwości informacji wynikających z ww. dokumentów urzędowych. Zatem wydanie decyzji, po przeprowadzeniu postępowania

w sposób wadliwy i w oparciu o niewyjaśniony w pełni stan faktyczny, spowodowało przedstawienie w uzasadnieniu decyzji wadliwego stanu faktycznego sprawy, co następnie spowodowało błędną wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego.

Skarżąca podała, że przy klasyfikowaniu pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN najpierw ustalane jest zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu, dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703, z wykorzystaniem innych dokumentów określających dane techniczne pojazdu. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżąca przywołała orzecznictwo administracyjne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie koncentrował się na problemie, czy pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo w 2005 r., należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, czy też do pojazdów klasyfikowanych pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych do transportu towarów – kod CN 8704.

Na podstawie zebranych w sprawie dowodów, organy stanęły na stanowisku, że przedmiotowy pojazd należy kwalifikować jako osobowy, a więc odmiennie niż uczyniła to skarżąca, która eksponowała w sprawie okoliczność, że w dokumentach (zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu oraz badanie techniczne pojazdu) przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy.

Dokonując sądowej kontroli stanowiska zaprezentowanego przez organy, Sąd uznał je za odpowiadające prawu. Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie należy podkreślić, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie wyłącznie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia może być różna w różnych ustawach. Stąd definicja zawarta w innych ustawach niż u.p.a., zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w tym akcie prawnym. Definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" na gruncie rozstrzyganej sprawy. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie

z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad

o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, której przedmiotem jest wymiar podatku akcyzowego.

Powołana definicja odwołuje się do pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie

z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z powołanym przez organ rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do ww. Rozporządzenia Rady nr 2658/87. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym jest przewóz osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami co do głównej funkcji użytkowej samochodu jako przewóz osób. Powinny o tym obiektywnie świadczyć cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających opodatkowaniu akcyzą. Z kolei, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że jakkolwiek pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych (kombi).

Dla prawidłowej klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy artykułu 9 paragraf 1 oraz artykułu 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski",

w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z tego ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania

i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W wyjaśnieniach wskazano, że powołana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r.

w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech.

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że oceny stanu pojazdu organy dokonały na podstawie zgromadzonych dowodów

w postaci protokołu oględzin pojazdu z dnia [...] r. oraz materiału fotograficznego, protokołu przesłuchania świadka M. K. z dnia [...] r. i wyjaśnieniach dealera BMW.

Oględziny na bazie materiału fotograficznego (d.: k. 117-165 akt administracyjnych) dowodzą, że pojazd posiada elementy wyposażenia, które charakteryzują samochody osobowe. Składa się z jednej zamkniętej przestrzeni przeznaczonej do przewozu kierowcy i pasażerów, posiada drzwi tylne otwierane do góry i cztery sztuki drzwi bocznych; wyposażony jest dwa rzędy siedzeń pokrytych skórzaną tapicerką wyposażonych w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki dla każdego

z siedzeń. W części przeznaczonej do przewozu osób pojazd jest wyposażony uchwyty, schowki, podłokietnik; drzwi samochodu zawierają głośniki. Zaznaczono obecność kratki zamontowanej między drugim rzędem siedzeń a bagażnikiem, przymocowanej czterema śrubami; bagażnik zakrywany jest roletą, wyposażony w wykładzinę taką samą jak reszta pojazdu.

Z zeznań obecnego użytkownika samochodu, M. K., wynika, że samochód został przez niego zakupiony w takim samym stanie, w jakim jest obecnie użytkowany; nie dokonywał on żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe (d.: k. 169-170 akt administracyjnych).

Także pismo od dealera BMW potwierdza, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy (d.: k. 176 akt administracyjnych).

Powyższe cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwpólonotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że nabyty przez skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703.

Z zapisów włoskiej karty pojazdu wynika, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium Włoch jako samochód ciężarowy (d.: k. 43-51 akt administracyjnych), jednak dokument ten w swej treści nie wskazuje charakteru zasadniczego przeznaczenia. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym (d.: k. 41 akt administracyjnych), w karcie informacyjnej pojazdu (d.: k. 42 akt administracyjnych) oraz dowodzie rejestracyjnym (d.: k. 168 akt administracyjnych) także wpisano, że jest to samochód ciężarowy.

W kontekście przedstawionych przez organ dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń, nie można uznać, że skarżący skutecznie je podważył. Klasyfikacja pojazdu na potrzeby jego zarejestrowania zawarta w zaświadczeniu

o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w karcie informacyjnej, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, realizowały inny cel. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane na podstawie przepisów Działu III Rozdziału 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, wydawanym w trybie Działu III Rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca

z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy

o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się natomiast do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 191 i art. 194 § 1, 2 3 O.p. Sąd uznał za nieuzasadnione. Skarżąca nie wskazała dowodów, które

w świetle przedstawionych regulacji prawnych uzasadniałyby podważenie ustaleń dokonanych przez organy ograniczając się jedynie do polemiki ze stanowiskiem organów. Całość argumentacji skargi koncentrowała się na treści dokumentów wydanych na potrzeby rejestracji pojazdu, które jak wyjaśniono, nie przesądzają

o charakterze pojazdu w świetle zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. W tym kontekście niczego do sprawy nie mógł wnieść dowód z przesłuchania w charakterze świadka diagnosty, który oceniał pojazd w świetle wymogów ustawy prawo o ruchu drogowym, do czego miał kompetencję. Nie jest trafne stanowisko, że dokumenty rejestracyjne, mając charakter dokumentu urzędowego, stanowiły dowód o szerszym charakterze, niż zostało to w nich urzędowo stwierdzone. Rozciągając bowiem charakter zawartego w nich zapisu na inne regulacje, poza prawem o ruchu drogowym stanowiącym podstawę prawną do wykreowania takiego dokumentu, skarżąca błędnie interpretuje moc wiążącą dokumentu na podstawie art. 194 O.p.

Zasadnie więc, na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a., organy sporny pojazd uznały za samochód osobowy na potrzeby określenia jego statusu dla opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 102 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 u.p.a. Wymiar podatku akcyzowego, niekwestionowany w ramach wyliczeń przez skarżącą, Sąd ocenił za dokonany zgodnie z art. 105 pkt 1 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.

I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski M. Łent