Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1592/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 17 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz D. W. kwotę 10.335 (słownie: dziesięć tysięcy trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...].10.2012 r. (nr [...]) określił D. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej – w wysokości 155.997 zł.

Organ podatkowy ustalił, że w roku 2006 D. W. uzyskiwał dochody z udziału w spółkach cywilnych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, a mianowicie: A, B oraz C. W zakresie opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółkach A oraz B nie stwierdzono nieprawidłowości.

Gdy chodzi natomiast o działalność gospodarczą w ramach C, to na mocy aneksu z dnia 15.04.1998 r. do umowy spółki cywilnej, wspólnicy Z. W. i J. W. wnieśli (do spółki) prawo własności nieruchomości w postaci niezabudowanej działki gruntu o powierzchni 0,6350 ha, położonej we W. przy ul. [...] (podzielonej decyzją Prezydenta W. z dnia [...].07.2003 r. na dwie nieruchomości). Z kolei na podstawie decyzji Prezydenta W. z dnia [...].06.1998 r. zatwierdzającej projekt budowlany, spółka cywilna rozpoczęła budowę budynku biurowo-usługowego z garażem podziemnym. Na mocy aneksu z dnia [...].01.2002 r. do umowy spółki cywilnej, do spółki przystąpił D. W. i od tego czasu udziały wspólników wynosiły: Z. W. – 76%, J. W. – 1% oraz D. W. – 23%.

W toku kontroli ustalono także, iż aktem notarialnym z dnia 18.04.2006 r. zawiązana została D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nazwa skrócona: D spółka z o.o.) o kapitale zakładowym w wysokości 20.400.000 zł, w którym udziały objęli: D. W. – 816 udziałów o wartości 408.000 zł, Z. W. – 19.992 udziały o wartości 9.996.000 zł oraz J. W. - 19.992 udziały o wartości 9.996.000 zł.

Jak to wynikało z § 8 pkt 4 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na pokrycie kapitału zakładowego wymieni wspólnicy wnieśli aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. – C s.c. W. Z., W. D., W. J., w tym: - prawo własności nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] stanowiącej tereny przemysłowe, składającej się z działek nr 2/1, 2/2, 2/3 i 2/5 o łącznej powierzchni 0,3728 ha o wartości 5.065.122 zł; - prawo własności nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] stanowiącej tereny przemysłowe, składającej się z działki nr 2/4 o powierzchni 0,2622 ha o wartości 3.562.433 zł zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym wraz z garażem w części podziemnej, w stanie półzamkniętym o wartości 11.747.298 zł; - pawilon biurowy o wartości 20.000; - ogrodzenie nieruchomości o wartości 5.147 zł.

Aktem notarialnym z dnia 25.04.2006 r. małżonkowie Z. i J. W. przenieśli na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawo własności wyżej wymienionych nieruchomości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że z naruszeniem art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej – "p.d.o.f."), pośród przychodów spółki cywilnej C nie ujęto wartości umorzonych zobowiązań wobec E w upadłości oraz F, to jest – odpowiednio – 6.677.289,15 zł oraz 473.250,06 zł. Jak się bowiem okazało, wymienione zobowiązania, ciążące na wspólnikach cywilnych, zostały zapłacone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością D w 2006 roku, a zatem wspólnicy cywilni, każdy stosownie do swojego udziału w spółce, osiągnęli wymierną korzyść majątkową.

Organ stwierdził jeszcze, że spółka cywilna C nie wykazała przychodu ze sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz G w październiku 2006 r. w wysokości 80.000 zł (część przypadająca na D. W. – 18.400 zł) oraz kosztu uzyskania przychodu w postaci nabycia tych materiałów – 128.175,42 zł (część przypadająca na D. W. – 29.480,35 zł). Nadto nie został wykazany koszt podatkowy z tytułu amortyzacji pawilonu biurowego i ogrodzenia za kwiecień 2006 r. w wysokości 358,06 zł (część przypadająca na D. W. – 82,35 zł).

Ustalenia powyższe i wnioski Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł w decyzji z dnia [...].10.2012 r., wymienionej na początku.

W złożonym odwołaniu D. W. zakwestionował objęcie opodatkowaniem zobowiązań zapłaconych przez D sp. z o.o.

Strona podniosła, że wbrew stanowisku organu pierwszej instancji, zobowiązania wobec E w upadłości oraz F – na spółkę D, albowiem stanowiły składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która (bez wyłączeń) była przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Kodeks spółek handlowych nie precyzuje, w jaki sposób należy oznaczyć przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, więc nie można było uznać, że dokonane w § 8 pkt 4 umowy określenie było niewłaściwe. Wniesienie zobowiązań aportem w ramach większej całości było objęte zgodnym zamiarem wspólników, a prawidłowość wniesienia aportu oraz jego określenia potwierdziła się w następstwie wpisania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru przedsiębiorców. W konsekwencji przejścia zobowiązań na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością D, uregulowała ona własne długi wobec czego nie było podstaw do określenia przychodu po stronie wspólników cywilnych.

Powyższe stanowisko strona powtórzyła w piśmie (z dnia 27.11.2012 r.) zatytułowanym "uzupełnienie odwołania", rozbudowując argumentację w tym zakresie.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...].06.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ zaznaczył, że składniki majątkowe wymienione w § 8 pkt 4 umowy (z dnia 18.04.2006 r.) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz umowy (z dnia 25.04.2006 r.) przeniesienia własności nieruchomości, stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, albowiem działki gruntu nr 2/1, 2/2, 2/3, 2/4 i 2/5 - z rozpoczętą budową budynku biurowo-usługowego, pawilon oraz ogrodzenie, tworzyły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie B s.c. zespół składników przeznaczonych do określonych zadań gospodarczych, tj. wynajmu pomieszczeń w wybudowanym budynku biurowo-usługowym, które mogłyby zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Analogiczna ocena przedstawiona została w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych za 2006 r. (uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie podatkowe w tym zakresie).

Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zorganizowana część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie obejmowała zobowiązań względem E w upadłości oraz F. Przede wszystkim przepis art. 158 § 1 K.s.h. w odniesieniu do wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymagał szczegółowego określenia przedmiotu tego wkładu w umowie. Tymczasem w postanowieniu § 8 pkt 4 umowy z dnia 18.04.2006 r. nie wymieniono przedmiotowych zobowiązań. Z kolei odwołanie się tam do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. także nie powodowało objęcia aportem zobowiązań, gdyż przepis ten (art. 551 K.c.) nie wymienia zobowiązań pośród składników przedsiębiorstwa. Dodatkowo organ podniósł, że art. 552 K.c., na który powoływano się w odwołaniu, nie miał w zastosowania, gdyż dotyczy zbycia przedsiębiorstwa, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dla powyższej oceny nie miało znaczenia określenie wartość aportu, wynikającej z "Wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa" sporządzonej przez E. J. oraz z operatów szacunkowych sporządzonych przez Z.I., gdyż dla przeniesienia zobowiązań kluczowe było wymienienie ich w umowie, czego zabrakło.

Organ, powołując się na zgromadzone dowody obrazujące działania Syndyka masy upadłości E oraz Rady Wierzycieli stwierdził, że cały proces zapłaty spornych zobowiązań wobec E odbywał się za wiedzą i zgoda Rady Wierzycieli na warunkach określonych przez tę Radę. Rada Wierzycieli bowiem wyraziła zgodę na podjęcie rozmów z Z. i J. W. w sprawie zawarcia ugody i zakończenia postępowań sądowych dotyczących zapłaty wierzytelności należnych E, a także na zawarcie ugody pozasądowej, a następnie wyraziła następczą zgodę na zapłatę długu ciążącego na wspólnikach spółki cywilnej w kwocie 6.677.289,15 zł przez podmiot trzeci, to jest D spółkę z o.o. Według Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności sprawy pokazały zatem, że w sprawie doszło do przejęcia, za następczą zgodą Rady Wierzycieli E, długu przez D sp. z o.o. na podstawie art. 519 K.c.

Przejęcie długu przez D sp. z o.o. spowodowało, że wspólnicy cywilni zostali z długu zwolnieni, a w konsekwencji uzyskali przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. "Umorzenie zobowiązań", o którym mowa w tym przepisie oznacza bowiem każdy przypadek, w którym zobowiązanie wygasa, pomimo że nie zostało przez podatnika wykonane, jak w przypadku przejęcia długu w oparciu o art. 519 K.c.

Zdaniem organu odwoławczego, na tej samej podstawie prawnej wspólnicy cywilni uzyskali przychód w związku z zapłatą przez D sp. z o.o. zobowiązania wobec F.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom wspólników, że otrzymana przez spółkę cywilną C od wymienionego podmiotu zagranicznego kwota 473.250,06 zł (119.873,65 EURO), stanowiła zaliczkę na poczet nabycia udziałów w nowotworzonej spółce z o.o. Stwierdził organ, że kwota ta stanowiła w istocie pożyczkę na cele działalności gospodarczej, z której spłacona została pierwsza rata długu wobec E w upadłości (300.000 zł). Ponieważ zwrotu (zapłaty) wymienionej wcześniej kwoty dokonała spółka z o.o. D, doszło w ten sposób do umorzenia zobowiązania na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ podzielił ustalenia pierwszej instancji nie kwestionowane w odwołaniu, związane ze sprzedażą materiałów budowlanych na rzecz G S.A. oraz okresu, do którego należało dokonywać odpisów amortyzacyjnych od pawilonu i ogrodzenia, wniesionych aportem do spółki z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu D. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Motywując zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. strona podniosła, że

do przejęcia długu w sposób przewidziany w art. 519 § 2 pkt 1 K.c., konieczne jest istnienie zgodnej woli stron co do przejęcia długu przez osobę trzecią ze skutkiem w postaci zwolnienia dotychczasowego dłużnika z długu. W przedmiotowej sprawie natomiast zarówno osoba trzecia, jak wierzyciel i dłużnik nie złożyli oświadczenia o wyrażeniu zgody na przejęcie długu. Nie została również zawarta umowa o przejęcie długu pomiędzy wspólnikami C s.c. a D Sp. z o.o. W związku z niezawarciem tej umowy, Syndyk masy upadłości E nie mógł wyrazić i nie wyraził zgody na przejęcie długu. Z zebranego materiału dowodowego wynika też, że wspólnicy C s.c. nie zostali zwolnieni z długu.

Dalej podniesiono, że D Sp. z o.o. jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa C s.c. ponosiła solidarną odpowiedzialność razem z C s.c. za zobowiązania związane z nabytą częścią przedsiębiorstwa, tj. za zobowiązania wobec E w upadłości oraz F. Zorganizowana część przedsiębiorstwa C s.c. jako wyodrębniona pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, odpowiadała przy tym istocie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym w rozumieniu art. 551 K.c. W przedmiotowej sprawie doszło zatem do przystąpienia D Sp. z o.o. do długu wspólników C s.c., a nie do przejęcia długu w trybie art. 519 K.c. Tym samym wspólnicy C s.c., nie zostali zwolnieni z długu, a więc nie powstał przychód w rozumieniu ustawy dochodowej.

Strona skarżąca zauważyła, że w świetle art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa są również wyżej wymienione zobowiązania. Organ nie zastosował przepisu 552 K.c., zgodnie z którym czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem niektóre składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, nawet niewymienione w treści czynności prawnej, można objąć tą czynnością. Nie muszą być one szczegółowo wyliczone w akcie notarialnym. Nie można więc z faktu, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (D) nie zawierała określenia, ze w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania – wyprowadzać wniosku, że sporne zobowiązania nie były składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wymienienie w § 8 pkt 4 umowy spółki z ograniczona odpowiedzialnością składników majątkowych nie miało charakteru enumeratywnego, lecz charakter przykładowy, o czym świadczy użycie sformułowania "w tym".

O tym, że sporne zobowiązania w ramach aportu przeszły na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością świadczył zgodny zamiar wspólników oraz dowody w postaci wyceny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Strona podtrzymała swoje stanowisko w piśmie procesowym z dnia 7.10.2013 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga była uzasadniona.

Kwestia sporna dotyczyła powstania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania.

Według art. 14 ust. 1 u.p.d.p.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei na podstawie ust. 2 pkt 6 (art. 12 u.p.d.o.f.), stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (z zastrzeżeniem nieistotnych w sprawie wyjątków), w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Ustawa podatkowa nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem "umorzenia zobowiązania". Według Słownika języka polskiego (pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1997 r., tom IX, s. 564) "umarzać" to zmniejszać lub zlikwidować zobowiązania pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub przez stopniowe spłacanie długu. Podobnie określenie "umorzyć" wyjaśnia Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1981 r., tom III, s. 600), wskazując przy tym przykładowe zwroty: umorzyć dług, umorzyć podatek, należność.

Mając na uwadze, że chodzi o określenie kategorii przysporzenia (dla celu określenia dochodu), przychodem podatkowym nie może być spłata zobowiązania, lecz będzie nim uzyskanie rezygnacji przez wierzyciela z jego wierzytelności w stosunku do podatnika, w wyniku czego uzyskuje on (podatnik) wymierną korzyść majątkową w postaci ustania obowiązku świadczenia. Chodzi więc o przypadki, w których dłużnik-podatnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia, pomimo że nie wykonał zobowiązania.

W orzecznictwie do przypadków umorzenia zobowiązania rodzącego przychód podatkowy zasadnie zalicza się przejęcie długu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1.02.2011 r., sygn. akt II FSK 1704/09, publ. LEX nr 965047, oraz z dnia 24.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1790/11, publ. LEX nr 1336956). Na skutek przyjęcia długu przez osobę trzecią dłużnik zostaje z długu zwolniony (art. 519 § 1 K.c.) Także w niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D przejęła dług ciążący pierwotnie na wspólnikach cywilnych C, co spowodowało powstanie po ich stronie przychodu podatkowego.

W ocenie Sądu, przywołane obok stanowisko, będące wynikiem przeprowadzenia dowodów i ich oceny, nie było prawidłowe.

Wstępnie trzeba jednak stwierdzić, że prawidłowo ustalił organ podatkowy, że zobowiązania wobec E w upadłości oraz F. Nie zostały wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie przepis art. 551 K.c. za przedsiębiorstwo uznawał zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujące w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa) (pkt 1); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości (pkt 2); prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych (3); wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne (pkt 4); koncesje, licencje i zezwolenia (pkt 5); patenty i inne prawa własności przemysłowej (pkt 6); majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (pkt 7); tajemnice przedsiębiorstwa (pkt 8); oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 9).

Pomimo tego, że wymienione składniki przedsiębiorstwa zostały przedstawione przykładowo (użyto zwrotu "w szczególności"), to w orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że do składników przedsiębiorstwa ex definitione nie należą zobowiązania.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 25.06.2008 r. Sąd Najwyższy wskazał, że w ujęciu art. 551 K.c. przedsiębiorstwo charakteryzuje się oderwaniem od podmiotu, któremu przysługują prawa składające się na nie; składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji celów gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. Przykładowe wyliczenie składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa wskazuje jednak jednoznacznie, że poza zakresem pojęcia przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Ustawodawca nawiązał w ten sposób do wąskiego pojmowania majątku obejmującego jedynie aktywa (sygn. akt III CZP 45/08, publ. OSNC z. 7-8/2009, poz. 97). Analogicznie stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3.12.2009 r. II CSK 215/09 (publ. LEX nr 551060) podnosząc, że pozostawienie poza zakresem pojęcia przedsiębiorstwa zobowiązań związanych z jego prowadzeniem jest konsekwencją nawiązania przez polskiego ustawodawcę do wąskiego ujęcia mienia, obejmującego wyłącznie aktywa (art. 44 K.c.).

Powyższe poglądy znalazły swoje odzwierciedlenie również w postanowieniu SN z dnia 20.10.2011 r., gdzie stwierdzono, że zgodnie z art. 551 K.c. do składników przedsiębiorstwa nie zalicza się długów (publ. LEX nr 1102657).

Także doktryna wskazuje, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. po nowelizacji tego przepisu w 2003 roku (ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 49, poz. 408), nie obejmuje zobowiązań i obciążeń związanych z jego prowadzeniem (W.J. Katner (w:) System Prawa Prywatnego. Tom 1. Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 2007 r., s. 1224).

Jeżeli zatem w umowie z dnia 18.04.2006 r. wspólnicy odwołali się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., to nie można zasadnie utrzymywać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmowała zobowiązania związane z jej prowadzeniem, skoro – jak to przedstawiono – art. 551 K.c. pośród składników przedsiębiorstwa nie ujmuje zobowiązań. W konsekwencji przejścia zobowiązań na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie mógł zapewnić przepis art. 552 K.c., który należy odczytywać w powiązaniu z art. 551 K.c. Nie sposób bowiem przyjąć, że przepis art. 552 K.c. posługuje się innym pojęciem przedsiębiorstwa, aniżeli określonym w art. 551 K.c.

W przywołanej powyżej uchwale SN z dnia 25.06.2008 r. (sygn. akt III CZP 45/08) zaznaczono, że przeniesienie przedsiębiorstwa uno actu obejmuje jedynie przejście aktywów, a przejęcie zobowiązań i innych obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa wymaga zachowania rygorów wymaganych przez ustawę dla zmiany stron stosunku zobowiązaniowego (art. 519 i nast. K.c.). Oznacza to, wbrew twierdzeniom skargi, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powodowało automatycznie przejęcia przez nowoutworzoną spółkę spornych zobowiązań.

Zasadnie utrzymywał również organ podatkowy, że warunkiem skutecznego objęcia aportem zobowiązań (jako składnika większej całości z woli stron) było również ich (zobowiązań) wymienienie w umowie spółki z ograniczona odpowiedzialnością, stosownie do wymogu, określonego w art. 158 § 1 K.s.h., a mianowicie, że jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

W świetle wskazanego przed chwilą przepisu oraz tego, że art. 551 K.c. nie dotyczy zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem (zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), mając na względzie treść umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (§ 8 pkt 4), pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że D sp. z o.o. nie nabyła w drodze aportu zobowiązań w stosunku do E w upadłości oraz F, był ze wszech miar uzasadniony.

W kontekście omówionych, zasadniczych przesłanek, decydujących o skuteczności przejścia zobowiązań w ramach wkładu niepieniężnego, jako drugorzędne i nieistotne należało uznać okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą, że zamiarem wspólników było przeniesienie zobowiązań w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego oraz, że wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględniała fakt istnienia przedmiotowych długów. Nie negując zamiaru wspólników, to w świetle przedstawionych powyżej wymogów koniecznych do przejścia zobowiązań, trzeba ocenić, że zamiar nie został ucieleśniony, a wobec tego i wycenę należy postrzegać jedynie w kategorii prawidłowości określenia wartości aportu faktycznie wniesionego.

Zaznaczyć także trzeba, że przy ocenie składu aportu rzeczywiście wniesionego do D sp. z o.o., nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., zawierający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów ustawy podatkowej. Wyraźnie zaznaczono w art. 5a, że zawarte tam wyjaśnienia (definicje ustawowe) odnoszą się do pojęć używanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie w innych ustawach, a w tym Kodeksie cywilnym i Kodeksie spółek handlowych. O tym, co obejmuje czynność prawna zbycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) decyduje prawo prywatne, a nie podatkowe. Zatem dla rozważań, czy doszło do skutecznego przejęcia zobowiązań w ramach wkładu niepieniężnego, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sformułowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miała znaczenia.

Stwierdzenie organu, że sporne zobowiązania wspólników cywilnych nie zostały przejęte w ramach wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowodowało konieczność ustalenia, na jakiej podstawie prawnej spółka z o.o. D dokonała zapłaty tych zobowiązań i czy okoliczność ta spowodowała (bądź nie) powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólników C. Jak już powyżej przytoczono, organ podatkowy uznał, że doszło do umownego przejęcia zobowiązań na podstawie art. 519 K.c. i że na skutek zwolnienia z długu wspólnicy cywilni uzyskali przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

Trzeba zatem stwierdzić, że umowa zwalniającego przejęcia długu może być zawarta pomiędzy osobą trzecią (przejemcą długu) i wierzycielem, za zgodą dłużnika (art. 519 § 2 pkt 1 K.c.) lub pomiędzy osobą trzecią (przejemcą) i dotychczasowym dłużnikiem za zgodą wierzyciela (art. 519 § 2 pkt 2 K.c.). Co istotne, umowa zwalniającego przejęcia z długu, bez względu na to, czy dochodzi do skutku pomiędzy dłużnikiem i osobą trzecią, czy tez pomiędzy wierzycielem i osobą trzecią, wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 522 zd. 1 K.c.). Dodatkowo należy zauważyć, że również formy pisemnej pod rygorem nieważności wymaga zgoda wierzyciela na przejęcie długu (art. 522 zd. 2 K.c.).

Wobec zastrzeżenia formy pisemnej czynności prawnej pod rygorem nieważności, warunkiem uznania skuteczności przejęcia długu było stwierdzenie dokonania wymaganych czynności w przepisanej formie.

Poza tym należy mieć na uwadze, że zasadniczymi elementami treści umowy o zmianę dłużnika (bez względu na to, pomiędzy którymi podmiotami dochodzi ona do skutku) jest oznaczenie długu oraz wyrażona przez przejemcę wola wstąpienia w dług ze skutkiem zwalniającym dla dotychczasowego dłużnika. Ustalenie, że zamiarem osoby trzeciej jest zwalniające przejęcie długu, pozwala odróżnić translatywna zmianę dłużnika (art. 519 K.c.) od kumulatywnego przystąpienia do długu oraz od umowy gwarancyjnej określonej w art. 392 K.c. (P. Drapała (w:) System Prawa Prywatnego. Tom 6. Prawo zobowiązań – część ogólna. Suplement, Warszawa 2010 r., s. 238).

Mając na względzie przedstawione obok uwarunkowania należało dojść do wniosku, że organ podatkowy dokonał wadliwych ustaleń w sprawie uznając, że doszło do skutecznego przejęcia spornych długów przez D spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przede wszystkim nie można było uznać, że przejście długów nastąpiło na podstawie umowy pomiędzy osobą trzecią (przejemcą) i dotychczasowym dłużnikiem za zgodą wierzyciela (art. 519 § 2 pkt 2 K.c.). Nie można tracić z pola widzenia tej okoliczności, że członkami zarządu osoby prawnej (spółki z o.o. D) były te same osoby, które posiadały status wspólników cywilnych (dłużnicy). W tych okolicznościach zawarcie umowy pomiędzy dłużnikami i przejemcą wymagałoby szczególnej reprezentacji osoby prawnej, stosownie do art. 210 § 1 K.s.h., według którego w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Dodać tu trzeba, że w przywołanym obok przepisie chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu, a więc takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (wyrok SN z dnia 11.03.2010 r., sygn. akt IV CSK 413/09, publ. LEX nr 677902). Skutkiem niezastosowania się do zasad określonych w art. 210 § 1 K.s.h. jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności na podstawie art. 58 K.c. (przykładowo wyrok SN z dnia 23.07.2009 r., sygn. akt II PK 36/09, publ. LEX nr 533075).

Tymczasem w niniejszej sprawie organy nie ustaliły, ażeby doszło do czynności prawnej pomiędzy wspólnikami cywilnymi a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowaną zgodnie z art. 210 § 1 K.s.h., a która miałaby za przedmiot przejęcie długu przez osobę prawną ze skutkiem zwalniającym (z długu) dotychczasowych dłużników. Wymóg właściwej reprezentacji, jak również formy czynności prawnej nie pozwalał na to, ażeby ogólnie, w całokształcie zachowań podmiotów poszukiwać dokonania czynności prawnych (złożenia oświadczeń woli). Skoro więc nie ustalono, że w formie pisemnej oraz przy należytej reprezentacji doszło do złożenia wymaganych oświadczeń woli przez dłużników oraz (potencjalnego) przejemcę, to nie było także uzasadnione stwierdzenie, że Syndyk masy upadłości E wyraził zgodę na przejęcie długu w trybie art. 519 K.c.

Drugim sposobem, w jaki mogło dojść do skutecznego przejęcia długów przez D było zawarcie pisemnej (pod rygorem nieważności) umowy pomiędzy wierzycielem a osoba trzecią (przejemcą). Jednakże organ podatkowy nie wskazał konkretnie kiedy Syndyk masy upadłości E oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D złożyły (na piśmie) oświadczenia woli w przedmiocie przejęcia długu (przez D). Należy tu wskazać, że ugoda z dnia 6.02.2006 r., do której wielokrotnie nawiązywał organ podatkowy zawarta była pomiędzy Z. W. i J. W. działającymi jako wspólnicy cywilni (dłużnicy), co jednoznacznie wynika z jej treści (także istoty – ugoda). W kolejnych zapisach tej ugody nie można dopatrzyć się nie tylko oświadczenia przejemcy ale i odpowiedniego oświadczenia woli wierzyciela, ukierunkowanego na zwalniające przejęcie długu przez osobę trzecią. Na podstawie § 2 ugody (z dnia 6.02.2006 r.) zaspokojenie roszczeń miało nastąpić przez zapłatę (ogólnie, nie wymieniając przez kogo) 300.000 zł do 30.03.2006 r. oraz 6.677.289,15 zł do dnia 30.04.2006 r. ze środków pochodzących z kredytu udzielonego przez bank. Według § 3 to C s.c. miała przedłożyć Syndykowi oświadczenie banku kredytującego inwestycję, że pokryje zobowiązanie 6.677.289,15 zł. Natomiast w § 6 zapisano, że po zapłacie przez C s.c. całości kwoty (6.977.289,15 zł) strony zawrą ugody sądowe w poszczególnych sprawach.

Złożenia pisemnych oświadczeń woli w przedmiocie przejęcia długu przez D (ani nawet w innej formie) nie potwierdziły zeznania Syndyka P. K. (z dnia 6.10.2010 r.), z których wynikało zasadniczo, że miał świadomość, iż kredyt będzie udzielony spółce z ograniczoną odpowiedzialnością D. Można więc tu mówić o akceptacji faktu zapłaty środkami należącymi do innego podmiotu (czy nawet przez inny podmiot) jednakże nie jest to tożsame ze złożeniem wymaganego oświadczenia woli co do przejęcia długu przez osobę trzecią ze skutkiem zwalniającym dotychczasowego dłużnika). Również oświadczenia Syndyka złożonego do banku udzielającego kredytu odnośnie uznania wykonania ugody (zawartej ze wspólnikami cywilnymi – dłużnikami) oraz zwolnienia zabezpieczenia hipotecznego, nie można było uznać za oświadczenie woli, o którym mowa w art. 519 § 2 pkt 1 K.c., a to z uwagi na jego treść, jak również że było adresowane do innego podmiotu (złożone innemu podmiotowi).

Reasumując, organ podatkowy naruszył przepisy art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieprawidłowe ustalenie, że doszło do zwalniającego przejęcia długu, a w konsekwencji bez należytej podstawy faktycznej zastosował przepis art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

Poczynione dotychczas w sprawie podatkowej ustalenia nie dawały podstaw do przyjęcia, że wspólnicy cywilni uzyskali przychód podatkowy na skutek zwalniającego przejęcia długu przez D sp. z o.o. w trybie art. 519 i nast. K.c. W tych warunkiem przedmiotem dalszej oceny i (ewentualnych) ustaleń winno być określenie, na jakiej innej podstawie prawnej (w ramach jakiej instytucji cywilnoprawnej) spółka D dokonała zapłaty przedmiotowych zobowiązań, co powinno jednoznacznie przesądzić kwestię uzyskania przychodu przez wspólników cywilnych w roku podatkowym 2006 (istotne dla zakończenia sprawy).

Naprowadzająco można zasygnalizować, że przedmiotem rozważań organ winien uczynić (także) kwestię, czy przedmiotowe zobowiązania można uznać za związane z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął i dał temu wyraz w swoich decyzjach (także tych, które skutkowały umorzenie postępowań w przedmiocie opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), że przedmiotem wkładu niepieniężnego była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Tymczasem na podstawie art. 554 zd. 1 K.c., nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności.

Przytoczone unormowanie odnosi się do przypadku przystąpienia do długu z mocy ustawy (nie w drodze umowy). Odpowiedzialność nabywcy wraz ze zbywcą za jego długi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego powoduje kumulację odpowiedzialności za ten sam dług, ponieważ zbywca pozostaje nadal dłużnikiem, a obok niego dłużnikiem, i to solidarnym, staje się nabywca (J. Mojak (w:) Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do artykułów 1-44911, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2005, s. 222-223).

W przedstawionej sytuacji, zapłata długu przez nabywcę przedsiębiorstwa (dłużnika solidarnego) powoduje, że pierwotne zobowiązanie wygasa, zaś w jego miejsce powstaje (co do zasady) zobowiązanie w stosunku do dłużnika solidarnego, który zaspokoił wierzyciela. Z przepisu art. 366 § 2 K.c. wynika bowiem, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani, natomiast przepis art. 376. § 1 K.c. stanowi, iż jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Z punktu widzenia przychodu podatkowego, określonego w art. 12 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., należy uznać, że w omówionym przypadku nie powstanie przysporzenie, kwalifikujące się do objęcia tym przepisem, gdyż wprawdzie na skutek zapłaty przez nabywcę przedsiębiorstwa wygaśnie dotychczasowe zobowiązanie zbywcy przedsiębiorstwa względem wierzyciela, to w to miejsce powstanie zobowiązanie w stosunku do dłużnika solidarnego, który zapłaty dokonał (nabywcy przedsiębiorstwa). W kontekście zasady opodatkowania podatkiem dochodowym przysporzeń o charakterze majątkowym, można mówić tu o swoistym przekształceniu (zamianie) zobowiązania, nie zaś o jego umorzeniu, powodującym korzyść majątkową. Tu wszakże ocenie może podlegać, czy zbywca przedsiębiorca, który sam zobowiązania na rzecz wierzyciela nie wykonał, uczynił zadość roszczeniu regresowemu nabywcy przedsiębiorstwa (który spłacił wierzyciela), czy też doszło do przedawnienia zobowiązania względem tego współdłużnika w rozumieniu art. 12 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychód powstanie wówczas w roku podatkowym, w którym zobowiązanie (roszczenie cywilnoprawne) uległo przedawnieniu.

Podnieść należy, że kwestia stosowania art. 554 K.c. do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa budzi pewne kontrowersje, niemniej jednak w wielu swoich orzeczeniach Sąd Najwyższy taką możliwość dopuszczał, jak na przykład w wyrokach z dnia 9.02.2011 r. (sygn. akt V CKS 213/10, publ. LEX nr 786681) oraz z dnia 25.11.2005 r. (sygn. akt V CKS 381/05, publ. LEX nr 180897).

Powtórzyć więc należy, że w celu zakończenia sprawy, konieczne jest przeanalizowanie przez organ, na jakiej innej podstawie, aniżeli wynikająca ze zwalniającego przejęcia długu w trybie art. 519 K.c. i nast. (co wykluczono), D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała zapłaty spornych zobowiązań i czy powstałe w wyniku tego konsekwencje cywilnoprawne spowodowały powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze przedstawioną wcześniej ocenę uzasadnione było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania nastąpiło na podstawie art. 152 tej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200.