Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 164/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 4 i 6,  art. 21,  art. 54  ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 100 poz 696
law: Ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze - tekst jednolity
Teza: Językowa wykładnia art.7 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) pozwala na przyjęcie, że przewidziane w nim zwolnienie przedmiotowe odnosi się do konkretnego przedmiotu - obszaru lotniczego lotniska użytku publicznego. W żaden sposób nie da się wywieść z tego unormowania, że lotnisko, którego ten obszar jest częścią musi być w użytkowaniu publicznym w sensie faktycznego funkcjonowania i powszechnej dostępności, aby można było mówić o zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Zwolnienie od podatku powinno mieć miejsce bowiem już wtedy, gdy istnieje taki przedmiot jak zdefiniowany w prawie lotniczym obszar części lotniczych lotniska użytku publicznego, niezależnie od tego czy faktycznie wykorzystywany jest on do celów, dla jakich został wyznaczony i zatwierdzony

TEZY

Językowa wykładnia art.7 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) pozwala na przyjęcie, że przewidziane w nim zwolnienie przedmiotowe odnosi się do konkretnego przedmiotu - obszaru lotniczego lotniska użytku publicznego. W żaden sposób nie da się wywieść z tego unormowania, że lotnisko, którego ten obszar jest częścią musi być w użytkowaniu publicznym w sensie faktycznego funkcjonowania i powszechnej dostępności, aby można było mówić o zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Zwolnienie od podatku powinno mieć miejsce bowiem już wtedy, gdy istnieje taki przedmiot jak zdefiniowany w prawie lotniczym obszar części lotniczych lotniska użytku publicznego, niezależnie od tego czy faktycznie wykorzystywany jest on do celów, dla jakich został wyznaczony i zatwierdzony


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 04 września 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 11.217 zł (jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka A posiada: grunty dzierżawione od Agencji Mienia Wojskowego (o pow. 3.621.687 m2) i od Nadleśnictwa (o pow. 1.557 m2), budynki dzierżawione (o pow. użytkowej 3.295 m2), budowle własne (o wartości 527.166 zł), budowle dzierżawione od Agencji Mienia Wojskowego (o wartości 622.300 zł), budynek (o pow. użytkowej 9,86 m2), grunty sklasyfikowane jako RVIz zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej (o pow. 7.897,48 m2). Ponadto Spółka wpisana jest do rejestru lotnisk cywilnych użytku publicznego prowadzonego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Przebieg granic części lotniczej lotniska został zatwierdzony na mocy decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia "[...]", nr "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie tkwi w wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej cyt. jako u.p.o.l.) i ustaleniu, czy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu podatniczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też korzystają ze zwolnienia od tego podatku na podstawie wskazanego przepisu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że lotnisko od daty wpisania do rejestru lotnisk cywilnych użytku publicznego pozostaje zamknięte dla użytkowników. Nie są wykonywane na nim żadne loty statków powietrznych, ponadto znajdujące się na jego terenie lotnicze urządzenia naziemne nie posiadają zezwolenia na eksploatację, jak również nie są wpisane do rejestru lotniczych urządzeń naziemnych. Ponadto spółka nie posiada zezwolenia na prowadzenie lotniczej działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności, mimo posiadania statusu lotniska użytku publicznego i zatwierdzenia granic części lotniczej lotniska, wskazują na brak możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. To zaś doprowadziło do określenia, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. Pod.) Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwolnienie zawarte w art. 7 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ma charakter zwolnienia ogólnego (obowiązuje powszechnie na terenie wszystkich gmin w kraju) i przedmiotowego (dla wprowadzenia którego pierwszoplanowe, decydujące znaczenie ma przeznaczenie lub sposób korzystania z nieruchomości). Wobec braku definicji pojęć zawartych w w/w przepisie sięgnąć należy do ustawy z dnia 3 lipca 2002r. Prawo lotnicze (tj. Dz. U. z 2006r. nr 100, poz. 696 ze zm., dalej cyt. jako pr. lot.), gdzie w art. 2 pkt 6 zawarto definicję części lotniczej lotniska (obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego dostęp jest kontrolowany), zaś w art. 54 ust. 2 definicję lotniska użytku publicznego (lotnisko otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości).

Organ odwoławczy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998r., sygn. akt FPS 9/97 (opubl. ONSA 1998/4/110) wskazał, iż interpretacja przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winna zostać oparta na mającej podstawowe znaczenie dla prawa podatkowego wykładni językowej, dopuszczając w razie wątpliwości dokonywanie wykładni systemowej.

Mając powyższe na względzie w opinii Samorządowego Kolegium Odwoławczego wykładnia językowa art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uzupełniona wykładnią systemową wskazuje, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają nieruchomości przeznaczone do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu pod warunkiem, że lotnisko znajduje się w użytkowaniu publicznym. Słowo "publiczny" (za słownikiem języka polskiego) oznacza – dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Tymczasem ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że lotnisko "[...]" nie jest dostępne dla ogółu ludzi, gdyż pozostaje zamknięte dla ewentualnych użytkowników. W konsekwencji czego obiekt ten nie charakteryzuje się cyklicznością lotów wykonywanych zgodnie z rozkładem lotów.

Tym samym stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o braku możliwości skorzystania ze wskazanego zwolnienia w podatku od nieruchomości oraz określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ord. pod. należy uznać za zasadne.

W/w decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżyła Spółka A wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4, art. 2 pkt 6, art. 54 ust. 1 i 2 pr. lot. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że przez wiele lat na lotnisku odbywał się ruch lotniczy, także międzynarodowy. Obecnie do wznowienia ruchu lotniczego konieczne jest przeprowadzenie remontu, jednakże przeznaczenie lotniska i części lotniczej lotniska w dalszym ciągu pozostaje to samo.

Całkowicie błędne jest również dokonywanie przez organy analizy pojęcia lotniska użytku publicznego w sensie korzystania z niego przez ogół ludzi. O fakcie, że lotnisko ma charakter użytku publicznego decyduje bowiem wpis do rejestru lotnisk cywilnych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. To bowiem Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego decyduje o przeznaczeniu danego lotniska a nie organ podatkowy.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej uzupełniając wniesioną skargę podniósł, że zgodnie z art. 59 ust. 5 ustawy Prawo lotnicze o wpisaniu lotniska do rejestru lotnisk, o odmowie wpisania, zmianie danych rejestrowych rozstrzyga Prezes Urzędu w drodze decyzji administracyjnej. Tym samym to do wyłącznej kompetencji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego należy sprawa klasyfikacji lotnisk i do czasu uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej stwierdzającej status lotniska żaden inny podmiot lub organ administracji nie może zmienić jego statusu. W celu zmiany statusu lotniska ustawodawca przewidział zaś stosowną procedurę, określoną w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2004r. w sprawie klasyfikacji lotnisk i rejestru lotnisk cywilnych (Dz. U. nr 122, poz. 1273 ze zm.), zgodnie z którą Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego z urzędu lub na wniosek może wszcząć postępowanie w tym przedmiocie.

Sformułowanie "lotnisko otwarte dla wszystkich statków powietrznych" zdaniem pełnomocnika nie oznacza automatycznie lotniska czynnego w potocznym tego słowa znaczeniu, jak wywodzą to organy podatkowe. Kolegium dokonało interpretacji słów "lotnisko w użytkowaniu publicznym", chociaż ustawa używa określenia "lotnisko użytku publicznego" ograniczając się do słownikowego zdefiniowania słowa publiczny. Błędnie też przyjęto, że to Spółka posiada status lotniska cywilnego, a nie zarządzane przez spółkę lotnisko o nazwie "[...]".

Skarżąca po spełnieniu wszystkich prawnych wymogów niezbędnych do uzyskania świadectwa rejestracji lotniska, zawartych w art. 55 ust. 3 pkt 3 i 4 ustawy Prawo lotnicze, nie musiała od razu udostępnić lotniska samolotom. Miała (i ma) prawo zmodernizować lotnisko nie tracąc w tym czasie statusu lotniska publicznego. Właśnie ze względu na realizowany cel publiczny lotnisko ma możliwość uzyskania dofinansowania ze środków Wspólnoty Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla województwa "[...]".

Stawiany skarżącej zarzut braku aktywnego prowadzenia działalności również nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na obowiązujące przepisy Prawa lotniczego. Podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej na lotnisku użytku publicznego wymaga uzyskania zezwolenia Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego oraz tzw. Certyfikacji podmiotu działającego w lotnictwie cywilnym. Skarżąca jest na etapie kompletowania dokumentacji i przygotowania wniosków w celu uzyskania ww. decyzji. Z oczywistych względów, wbrew zarzutom organu nie jest możliwe podjęcie działalności lotniskowej przed uzyskaniem niniejszych decyzji Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego.

Tym samym, zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy dokonał rozszerzającej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że tylko lotnisko czynne (planowo przyjmujące także samoloty z napędem odrzutowym) jest lotniskiem użytku publicznego. Tymczasem z pisma Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego wynika, że lotnisko "[...]" będąc lotniskiem publicznym, tzn. nadal otwartym dla wszystkich samolotów, przejściowo – do czasu dokonania naprawy nawierzchni startowej – jest dostępne tylko dla samolotów nie posiadających napędu odrzutowego. Oczywiste jest zatem, że lotnisko jest nadal eksploatowane, a przestój w przyjmowaniu samolotów z napędem odrzutowym ma charakter tylko czasowy i służy uzasadnionej modernizacji lotniska, w innym przypadku lotnisko takie zostałoby z urzędu wykreślone z rejestru lotnisk publicznych. Ponadto przedłużenie umowy dzierżawy do 2038r., zakup urządzeń do obsługi lotniska świadczy, że lotnisko intensywnie przygotowuje się do uruchomienia działalności w pełnym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną art. 134 § 1 p.p.s.a.

Istotą sporu między podatnikiem a organem podatkowym i organem odwoławczym jest wykładnia przepisu art.7 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy, a w szczególności te jego elementy, które są istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu, nie budzi wątpliwości i nie jest przez stronę skarżącą podważany. Rolą Sądu było zatem zbadanie czy dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu art.7 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. była prawidłowa i dawała podstawę do odmowy zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu w odniesieniu do części budynków, budowli i gruntów będących w posiadaniu skarżącej Spółki.

W myśl art.7 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości wolne są budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art.7 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. obejmuje zatem jedynie ściśle określoną część przedmiotu, jakim jest lotnisko użytku publicznego.

Skoro rozbieżność między stronami sprowadza się do sposobu wykładni przepisu art.7 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazane jest, aby dalsze rozważania poprzedzić niezbędnymi uwagami na temat reguł wykładni. Porządkujące dla tych uwag może być odwołanie się do wykładu prof. Ryszarda Mastalskiego zamieszczonego w materiałach szkoleniowych Studium Prawa Europejskiego dla sędziów sądów administracyjnych Instytut Nauk Prawnych PAN pt. Wykładnia prawa podatkowego.

W części wstępnej tego wykładu jego autor podkreśla, że wykładnia prawa szuka odpowiedzi na pytanie, jakie normy obowiązują w danym czasie, jaki tworzą porządek prawny. Powinna mieć ona kompleksowy charakter, przy czym kompleksowość tę można sprowadzić w najogólniejszym ujęciu do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego, ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. Autor zwraca uwagę na to, że w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym - wykładnia systemowa - oraz ustalenie jego celu – wykładnia celowościowa. Prof. Mastalski podkreśla też, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego należy widzieć nie tylko w kontekście systemu prawa podatkowego, lecz także całego porządku prawnego funkcjonującego na obszarze Polski, gdyż prawo podatkowe stanowi fragment obowiązującego systemu prawa.

Jeszcze jedna uwaga porządkująca jest konieczna a odnosząca się do używanych w dalszej części uzasadnienia terminów "wykładnia prawa" oraz "interpretacja prawa". Terminy te używane są dalej zamiennie, ponieważ mają identyczny lub podobny zakres znaczeniowy.

Przechodząc do bardziej szczegółowych kwestii, związanych już z przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że podstawą i punktem wyjścia wszelkich zabiegów interpretacyjnych będzie w każdym wypadku warstwa językowa aktów normatywnych.

Polskie prawo podatkowe nie zawiera przepisów dotyczących zasad jego interpretacji, co oznacza brak wyodrębnionego katalogu metod wykładni tego prawa. Niezbędne jest jednak dostrzeganie, że w praktyce istnieje specyfika wykładni prawa podatkowego, która wyraża się nie w doborze metod i środków interpretacyjnych, ale w określonym nastawieniu i oczekiwaniach wobec rezultatów interpretacji. Specyfika ta ma swe źródło w tym, że instytucja podatku ogranicza w istocie prawo własności, czyli wartość konstytucyjnie chronioną a także w tym, że istnieje powszechnie aprobowana potrzeba ochrony praw jednostki w relacjach z władzą publiczną. Ponadto ingerencyjny charakter prawa podatkowego nakazuje zachowanie szczególnej ostrożności przy ustalaniu podmiotowo-przedmiotowych granic opodatkowania oraz stosowania przepisów determinujących wielkość obciążenia podatkowego (por. Bogumił Brzeziński "Szkice z wykładni prawa podatkowego" Wyd. "oddk" Gdańsk 2002 r. str.14 i15).

Według Samorządowego Kolegium Odwoławczego interpretacja art.7ust.1 pkt 3 u.p.o.l. "powinna być oparta na mającej podstawowe znaczenie dla prawa podatkowego wykładni językowej, dopuszczając w razie wątpliwości dokonywanie wykładni systemowej".

Zawarty w zaskarżonej decyzji obszerny cytat z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. ( sygn. akt FPS 9/97) ma wspierać ww. sformułowaną przez SKO tezę. W końcowej części cytatu z uchwały NSA stwierdzono, że konstrukcje prawne tworzone są za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, a więc zasadne może być stosowanie wykładni systemowej.

SKO twierdzi, że dokonało wykładni art.7 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. posługując się wykładnią językową, uzupełnioną wykładnią systemową, a rezultat tej wykładni jest taki, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają nieruchomości przeznaczone do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, pod warunkiem, że lotnisko znajduje się w użytkowaniu publicznym (podkreślenie Sądu).

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje zarówno pojęcia "lotnisko użytku publicznego" jak też pojęcia "obszar części lotniczych lotnisk użytku publicznego". Zdefiniowanie tych pojęć jest niewątpliwie niezbędne na tle stanu faktycznego sprawy, gdyż przedmiotem sporu jest właśnie kwestia opodatkowania budynków, budowli i gruntów pod nimi na obszarze części lotniczej lotniska użytku publicznego.

Sposób zredagowania przepisu ustanawiającego sporne zwolnienie podatkowe nawiązuje do funkcjonowania w ramach języka polskiego języka specjalistycznego. Brak definicji legalnej wyżej wymienionych pojęć w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zdaje się więc wręcz narzucać odwołanie się do rzeczowo właściwych uregulowań w ustawie Prawo lotnicze. Tak też uczynił organ podatkowy poszukując definicji wyżej wymienionych pojęć w ustawie z dnia 3 lipca 2002r. Prawo lotnicze. Poprawność tego zabiegu interpretacyjnego wymaga jednak analizy, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie tylko nie definiuje tych pojęć, ale też nie odsyła do przepisów z innej dziedziny prawa, co pozwoliłoby potraktować "obcą" definicję jak "własną" ze wszystkimi tego konsekwencjami. Odesłanie bowiem, o ile ma miejsce, jest wiążące i rodzi skutek w postaci włączenia definicji do unormowań dotyczących danego zagadnienia.

Sformułowanie "część lotnicza lotniska użytku publicznego", opisujące konkretny przedmiot zwolniony od opodatkowania, jak już wyżej wskazano, w sposób oczywisty nie należy do języka potocznego, jakkolwiek oddzielnie poszczególne słowa tego zwrotu nie wymagałyby innego, poza językowym, wyjaśnienia. Zatem, aby ustalić jego rzeczywistą treść trzeba poszukiwać unormowań, które wyjaśniają znaczenie tego specjalistycznego pojęcia. Oznacza to, że następuje zastosowanie wykładni systemowej, gdyż wykładnia językowa nie może przynieść oczekiwanego rezultatu. Przejście do wykładni systemowej uzasadnia także to, że użyte w art.7 ust.1pkt 3 u.p.o.l. słowo lotnisko ma w języku prawnym ściśle określone znaczenie. O ile potoczne rozumienie słowa "lotnisko" należy odczytywać, jako miejsce na lądzie lub wodzie gdzie odbywać się mogą starty i lądowania wszelkiego rodzaju urządzeń służących do lotów powietrznych, to z pewnością ustawodawca wprowadzając zwolnienie przedmiotowe określone w art.7 ust.1 pkt 3 nie to potoczne rozumienie miał na myśli, gdyż wówczas zakres zwolnienia byłby niezwykle szeroki. Na korzystanie z tego zwolnienia powołać by się mógł każdy podmiot posiadający wystarczająco duży obszar gruntu, aby mogły bezpiecznie odbywać się na nim starty i lądowania oraz budynki i budowle służące temu celowi (przy jednoczesnym zadeklarowaniu udostępnienia tego gruntu w tym celu ogółowi ludzi).

Zdaniem sądu użycie w art.7 ust.1 pkt 3 zwrotu "budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego" a w szczególności" na obszarze części lotniczych", który to zwrot bynajmniej nie funkcjonuje w języku potocznym, chociaż intuicyjnie może być rozumiany, jako wszystkie części związane ze startami i lądowaniami, przesądza o konieczności odwołania się do języka prawnego. I tu ponownie, dla wsparcia tej argumentacji, należy odwołać się do Bogumiła Brzezińskiego, który na str.46 wcześniej cytowanego opracowania sformułował tezę, że definicje "obce" wiążą nawet w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, jeżeli są definicjami pojęć występujących wyłącznie w językach konwencjonalnych np. są definicjami pojęć prawnych. Oznacza to, że jeśli termin definiowany jest w ustawie "obcej" a nie definiuje go ustawa podatkowa - w przypadku, gdy dotyczy to pojęć prawnych – konieczne jest przyjęcie, że pojęcia te w obu ustawach są tożsame. Co więcej, użycie terminu z języka prawnego, na dodatek zdefiniowanego, stwarza niezwykle mocne domniemanie, (które niełatwo obalić), identyczności pojęć oznaczonych tym samym terminem. Definicję pojęcia "część lotnicza lotniska" należy z pewnością potraktować jako definicję pojęcia prawnego takiego jak np. hipoteka czy darowizna na gruncie prawa cywilnego, ponieważ pojęcie to ma ugruntowane znaczenie w innej niż prawo podatkowe dziedzinie prawa tj. w prawie lotniczym. Gdyby jednak nawet uznać, że zbyt daleko idące jest potraktowanie spornego terminu, jako pojęcia swoiście prawnego, to istnieje wystarczająca ilość argumentów przemawiających za tym, że definicje z prawa lotniczego dotyczące pojęcia lotniska użytku publicznego (i odpowiednio części lotniczej lotniska) pokrywają się z terminem użytym w art.7 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Jak stanowi bowiem art.2 pkt 4 pr. lot., lotnisko to wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk. Przepis art.54 ust.2 pr. lot. precyzuje zaś, że lotniskiem użytku publicznego jest lotnisko otwarte dla wszystkich statków powietrznych w terminach i godzinach ustalonych przez zarządzającego tym lotniskiem i podanych do publicznej wiadomości. Zatem aż dwie definicje legalne zapisane w ustawie prawo lotnicze konieczne są do zdefiniowania jednego przedmiotu, jakim jest lotnisko użytku publicznego.

Definicję części lotniczej lotniska zawiera art.2 pkt 6 pr. lot. Zgodnie z tym przepisem część lotnicza lotniska, to obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego dostęp jest kontrolowany. Ustawa prawo lotnicze nie wyodrębnia samodzielnej definicji pojęcia część lotnicza lotniska użytku publicznego (węższego niż zdefiniowane w art.2 pkt 6 tej ustawy). Brak tego wyodrębnienia jest logiczny, biorąc pod uwagę, że prawo lotnicze, jak już wcześniej wskazano, dwiema definicjami tj. zawartymi w art.2 pkt 4 i w art.54 ust.2 ustawy prawo lotnicze definiuje pojęcie "lotnisko użytku publicznego" a część lotnicza lotniska (także lotniska użytku publicznego) to ponad wszelką wątpliwość jedynie fragment każdego całego lotniska.

Analizując zarówno definicję lotniska jak i definicję części lotniczej lotniska należy zwrócić uwagę na użycie w nich słowa "przeznaczony". Słownikowe znaczenie słowa "przeznaczać", to, według Wielkiego Słownika Poprawnej Polszczyzny pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Wyd. Naukowe PWN Warszawa 2005 r. str.912, "określać cel, któremu ma służyć jakaś rzecz". Zatem słownikowe, a także funkcjonujące w potocznym języku, rozumienie tego słowa nie nasuwają wątpliwości, że ustawodawca definiując zarówno lotnisko jak i część lotniczą lotniska położył akcent na określenie celu, jakiemu mają one służyć.

Art.2 pkt 4 pr.lot. wymienia niezbędne warunki, jakie muszą być spełnione, aby można było mówić o istnieniu lotniska. Pierwsza część tego definiującego przepisu określa istotne cechy lotniska, końcowa zaś wprowadza wymóg wpisania do rejestru lotnisk. Oznacza to, że wpis do rejestru lotnisk ma charakter konstytutywny a nie tylko deklaratoryjny (potwierdzający jedynie spełnienie warunków wymienionych w ustawie, w tym warunków o charakterze technicznym). Przepis ten należy także rozumieć w ten sposób, że warunkiem wpisu do rejestru lotnisk jest spełnienie wymienionych w nim wymogów. W ustawie prawo lotnicze nie wymienia się bowiem innych, oprócz zawartych w art.2 pkt 4 ustawy, warunków dokonania wpisu.

Zauważyć należy, że podstawą wpisu do rejestru lotnisk jest decyzja administracyjna, do której wydania upoważniony jest Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego, będący jednym z centralnych organów administracji rządowej. Ustawa Prawo lotnicze wprowadza domniemanie kompetencji w sprawach związanych z lotnictwem cywilnym na rzecz Prezesa Urzędu, stanowiąc w art.21, że do jego zadań należą wszystkie sprawy związane z lotnictwem cywilnym, niezastrzeżone w ustawach i umowach międzynarodowych do kompetencji ministra właściwego do spraw transportu lub innych organów administracji publicznej. Art.21ustawy wymienia przykładowe zadania i kompetencje Prezesa Urzędu. Należą do nich: wykonywanie funkcji organu administracji lotniczej i nadzoru lotniczego oraz władzy lotniczej w rozumieniu umów i przepisów międzynarodowych, w tym związanych regulacją usług lotniczych, a szczególności w zakresie polityki lotnictwa cywilnego, wydawanie decyzji administracyjnych (licencji, zezwoleń), nadzorowanie i kontrolowanie przepisów prawnych w zakresie lotnictwa cywilnego, sprawdzanie zdatności sprzętu lotniczego do lotów, sprawdzanie kwalifikacji personelu lotniczego itd.

Założenie lotniska wymaga uzyskania zezwolenia udzielanego przez Prezesa Urzędu w drodze decyzji administracyjnej, natomiast eksploatację lotniska można rozpocząć po wpisaniu lotniska do rejestru lotnisk decyzją administracyjną wydaną przez Prezesa Urzędu. Istotne na gruncie rozpoznawanej sprawy jest to, że decyzja o wpisaniu lotniska do rejestru ma charakter związany. Nie można odmówić wpisania do rejestru lotniska, na które zostało udzielone zezwolenie, jeżeli lotnisko to spełnia wymagania przewidziane w ustawie. Zatem fakt wydania przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego decyzji z dnia "[...]" o wpisaniu lotniska w "[...]" do rejestru lotnisk, jako lotniska użytku publicznego, należy odczytywać w ten sposób, że lotnisko to spełniało warunki wynikające z ustawy prawo lotnicze. Ponieważ ustawa prawo lotnicze wprowadza dalsze podziały lotnisk zdefiniowanych w art.2 pkt 4 z uwagi na pewne kryteria np. dostępności dla użytkowników, a do oceny tego czy owe kryteria są spełnione powołany jest wyłącznie Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego, gdyż to on właśnie prowadzi rejestr lotnisk i wydaje decyzje o wpisie do rejestru (prowadzonego przy uwzględnieniu podziałów lotnisk na określone kategorie) decyzje owe muszą uwzględniać te podziały dla właściwego zidentyfikowania w ramach rejestru.

W związku z tym, podważanie przez organy obu instancji faktu istnienia lotniska użytku publicznego w ramach oceny stanu faktycznego i dokonywanej wykładni, jest całkowicie nieuprawnione.

Dopóki bowiem obowiązuje decyzja ostateczna Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego o wpisaniu lotniska w "[...]" do rejestru lotnisk, nie można skutecznie podważać faktu istnienia lotniska użytku publicznego w rozumieniu ustawy prawo lotnicze, nawet, jeżeli na tym lotnisku nie jest prowadzona działalność lotnicza (niezależnie od przyczyn tego stanu). Ponieważ, jak już wcześniej wskazano, konieczne jest posłużenie się definicją lotniska ustanowioną w ustawie prawo lotnicze także na użytek ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, to także w rozumieniu ostatnio wymienionej ustawy, kwestia czy lotnisko (a ściślej jego część, jaką stanowi obszar części lotniczej lotniska), w danym roku podatkowym jest wykorzystywane na potrzeby działalności lotniczej, nie jest prawnie relewantna. Odwoływanie się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze do tej cechy lotniska, jaką jest jego przeznaczenie do użytku publicznego, jest w tej sytuacji wkraczaniem w kompetencje innego organu i podważaniem ustaleń będących podstawą decyzji o dokonaniu wpisu.

Wadliwością zasadniczą w rozumowaniu organu odwoławczego jest to, że z jednej strony dostrzega potrzebę sięgania do ustawy prawo lotnicze, wobec braku definicji lotniska użytku publicznego i obszaru lotniczego lotnisk użytku publicznego w ustawie o opłatach i podatkach lokalnych, z drugiej zaś, organ ten w ramach dokonywanej wykładni nie respektuje w istocie przyjętych definicji. Zdaniem SKO, posługującego się uzupełniająco w istocie wykładnią celowościową a nie tylko systemową, brak faktycznej dostępności lotniska dla ogółu ewentualnych użytkowników powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka użytkowania publicznego wynikająca rzekomo z art.7 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Trafnie zwraca uwagę pełnomocnik Spółki, że SKO w swej argumentacji używa sformułowania "użytkowanie publiczne" a nie "użytek publiczny" - wbrew wyraźnemu brzmieniu przepisu art.7 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Językowa wykładnia art.7 ust.1 pkt 3 pozwala na przyjęcie, że przewidziane w nim zwolnienie przedmiotowe odnosi się do konkretnego przedmiotu – obszaru lotniczego lotniska użytku publicznego. W żaden sposób nie da się wywieść z tego unormowania, że lotnisko, którego ten obszar jest częścią musi być w użytkowaniu publicznym w sensie faktycznego funkcjonowania i powszechnej dostępności, aby można było mówić o zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Zwolnienie od podatku powinno mieć miejsce bowiem już wtedy, gdy istnieje taki przedmiot jak zdefiniowany w prawie lotniczym obszar części lotniczych lotniska użytku publicznego, niezależnie od tego czy faktycznie wykorzystywany jest on do celów, dla jakich został wyznaczony i zatwierdzony

Na tle okoliczności sprawy nie można mieć wątpliwości, że przedmiot taki istnieje skoro fakt ten potwierdza decyzja Prezesa Urzędu zatwierdzająca jego granice, a z uzasadnienia tej decyzji wynika, że obszar tymi granicami wyznaczony spełnia warunki wynikające z art.2 pkt 6 ustawy prawo lotnicze.

Nadinterpretacją jest wprowadzenie nieistniejącego w art.7 ust 1 pkt 3 wymogu, aby lotnisko, którego częścią jest część lotnicza, dodatkowo faktycznie pozostawało w użytkowaniu publicznym.

Skoro przedmiot zwolnienia od podatku, jakim jest obszar części lotniczej lotniska użytku publicznego określony został w ustawie prawo lotnicze w sposób precyzyjny, to do określenia cech istotnych tego przedmiotu wystarczająca jest wykładnia systemowa i językowa. Ta wskazuje natomiast, poprzez użycie słowa "przeznaczony", że częścią lotniczą lotniska jest obszar, który ma (lub może) być wykorzystywany do określonych celów a nie, że jest faktycznie do tych celów wykorzystywany. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Michała Rusinka wyrażonym w Komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych LEX/el 2003), że od podatku zwolnione będą wszelkie budynki i budowle wykorzystywane na cele lotnicze oraz grunty przez nie zajęte znajdujące się w części lotniczej. Użycie przez ustawodawcę słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane" zdecydowanie przeczy takiej tezie (wyrażonej zresztą w sposób niezbyt kategoryczny - ze wskazaniem na istnienie wątpliwości co do znaczenia pojęcia "części lotnicza lotniska użytku publicznego").

Niezależnie od wcześniej sygnalizowanego braku prawnej możliwości zakwestionowania przez organ podatkowy skutków decyzji o rejestracji lotniska użytku publicznego podnieść należy, że Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie klasyfikacji lotnisk i rejestru lotnisk cywilnych (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz.1273 ze zm.), określające, między innymi, szczegółowe zasady klasyfikacji lotnisk, w §3 ust.1 pkt.3 stanowi, że według kryteriów ogólnych lotniska dzielą się ze względu na dostępność dla użytkowników – zgodnie z art.54 ustawy (prawo lotnicze). Wymienione w ostatnio powołanym przepisie warunki pozwalają określić lotnisko jako lotnisko użytku publicznego lub niepublicznego. Te warunki muszą być brane pod uwagę przy dokonywaniu oceny wniosku o rejestrację lotniska a skoro lotnisko w "[...]" zarejestrowane zostało jako lotnisko użytku publicznego, to obowiązuje domniemanie, że spełnione zostały warunki do zakwalifikowania lotniska przez uprawniony do tego organ (tj. Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego), jako "lotnisko użytku publicznego". Na marginesie jedynie trzeba zauważyć, że w istocie warunki wymienione w art.54 pr. lot. także nie nawiązują wprost do faktycznego wykorzystywania lotniska. Użycie czasu teraźniejszego w sformułowaniu " lotnisko otwarte" nie oznacza bynajmniej lotniska aktualnie czynnego w potocznym rozumieniu. Zwraca na to trafnie uwagę pełnomocnik skarżącej w piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2008 r.

Analizując termin "lotnisko użytku publicznego", przy uwzględnieniu dwóch definicji opisujących to pojęcie, należy mieć też na uwadze kontekst, jakim jest cała ustawa prawo lotnicze. Ustawa ta, co wynika z całego szeregu jej zapisów, prowadzenie szeroko rozumianej działalności w zakresie lotnictwa poddaje całemu szeregowi ograniczeń poprzez uzależnienie od różnego typu zezwoleń i koncesji. Zatem podjęcie jakiejkolwiek działalności związanej z założeniem lotniska, zarządzaniem nim czy eksploatacją uzależnione jest od spełnienia ściśle określonych warunków potwierdzonych zezwoleniami, rejestracją itp. Z natury rzeczy więc, taka decyzja jak dotycząca wpisu do rejestru lotnisk, czy decyzja zatwierdzająca granice części lotniczej lotniska stwierdzają jedynie spełnianie określonych warunków do podjęcia legalnego działania w przyszłości.

Gdyby ustawodawca, zakładając jego racjonalność, chciał definiować w ustawie Prawo lotnicze część lotniskową poprzez wprowadzenie warunku faktycznego wykorzystywania określonego obszaru i posadowionych na nim budynków, budowli oraz urządzeń do określonego celu (a nie tylko przeznaczenia do tego celu), to zapewne uczyniłby to, tak jak stało się to np. w odniesieniu do takiego przedmiotu zwolnienia jak wymieniony w art.7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r.). W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego a także zajęte pod nie grunty. Z punktu widzenia okoliczności rozpatrywanej sprawy warto powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r. o sygnaturze II FSK 1477/05, niepubl., w którym analizując trzy przesłanki nabycia ustawowego zwolnienia przedmiotowego wynikające z art.7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., które muszą wystąpić łącznie, Sąd ten stwierdził, że w przesłance pierwszej chodzi o to, by budowle kolejowe wraz z instalacjami i urządzeniami były przeznaczone do ruchu pojazdów kolejowych i sterowania tym ruchem. Według NSA, w przesłance drugiej, podobnie jak w pierwszej, chodzi o możliwość dokonywania przewozu osób lub rzeczy, a nie faktyczny przewóz, co oznacza, że przemijająca, a więc nietrwała niemożliwość dokonywania przewozu osób lub rzeczy nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, o jakim mowa w art.7 ust.1 pkt 1. Niemożliwość tę mogą wywołać różne przyczyny, w tym klęski żywiołowe, przerwy w eksploatacji, szczególne trudności spowodowane przez klienta, względy ekonomiczne, których przewoźnik nie mógł przewidzieć. Zatem całkowite czy częściowe zawieszenie przewozu m in. z tych przyczyn nie może mieć wpływu na możliwość dokonywania przewozu osób lub rzeczy w rozumieniu art.7 ust.1 pkt 1. Zdaniem NSA trwałe uniemożliwienie dokonywania tego przewozu następuje dopiero wówczas, gdy dochodzi do likwidacji linii kolejowej lub jej części.

Z uwagi na podobieństwo ww. dwóch przesłanek wymaganych dla zwolnienia od podatku budowli kolejowych z przesłanką "przeznaczenia", dotyczącą lotnisk i części lotniczych lotnisk, analogiczne do wyrażonych przez NSA wnioski, odnosić się mogą do lotnisk użytku publicznego oraz ich części lotniczych. Przepisy prawa lotniczego wymienione wcześniej definiujące lotnisko oraz część lotniczą mówią jedynie o przeznaczeniu a nie o faktycznym wykorzystywaniu tych obiektów. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art.7 ust.1 pkt 3 określając przedmiot zwolnienia nie wprowadza też żadnych dodatkowych warunków zwolnienia wymagających rzeczywistego wykorzystywania do celów, do jakich przedmiot ten jest przeznaczony. SKO odwołując się zatem do literalnego brzmienia art.54 ust.2 ustawy prawo lotnicze i dokonując wykładni celowościowej tego przepisu, pomija to, że na gruncie ustawy prawo lotnicze przepis ten może funkcjonować tylko łącznie z przepisem art.2 pkt.4 pr.lot. definiującym lotnisko, który mówi o przeznaczeniu a nie faktycznym wykorzystywaniu obiektu, który uznaje za lotnisko.

Reasumując stwierdzić należy, że konsekwentne zastosowanie wykładni systemowej powinno było dać taki rezultat, iż dla właściwego odczytania normy art.7 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie tylko wystarczające ale i nieprzekraczalne ramy zakreśla ustawa prawo lotnicze, a w szczególności wynikające z niej wymogi dotyczące rejestracji. Zatem treść normatywna art.7 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez wskazanie na relację zachodzącą między tym przepisem a uregulowaniem przyjętym w prawie lotniczym oraz wykładnią językową, której rezultat nie budzi wątpliwości.

W związku z tym, mimo niespornych ustaleń w niniejszej sprawie, iż lotnisko "[...]" od czasu wpisania do rejestru lotnisk cywilnych pozostaje nadal zamknięte dla ruchu lotniczego, co związane jest w szczególności z koniecznością modernizacji, przedmiot zwolnienia od podatku istnieje i strona skarżąca miała podstawy do tego by wykazać go w części oznaczonej literą F deklaracji podatkowej, jako przedmiot zwolniony od podatku.

Z powyższych względów należało uznać, że zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego tj. art.7 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie do przyjętego stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy stosownie do art.153 p.p.s.a. zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.

Podstawą rozstrzygnięcia Sądu jest art.145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż stwierdzone naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a. w związku z art.205 §2 p.p.s.a. oraz w związku z §14 i §6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszeni przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).