Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 344/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 1, art. 14b par. 1, art. 14e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu B. R. D. Z. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/14 w sprawie ze skargi Zakładu B. R. D. Z. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zakładu B. R. D. Z. S.A. we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1852/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. S.A. z siedzibą we W. (zwanego dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 marca 2014 r. w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że będzie świadczyć na rzecz G. we W. (w skrócie "G.") następujące usługi w zakresie utrzymania A. (dalej "A."):

a) Objazd codzienny A. w okresie letnim i zimowym - 34,503 km (trasa główna) + łącznice (przegląd drogi i obiektów mostowych);

b) Zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości A. wraz z łącznicami, wiaduktami nad A.;

c) Utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy mas lub inną technologią;

d) Utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych awaryjnych oraz obiektów mostowych w ciągu A.;

e) Utrzymanie wyposażenia technicznego A. w dobrym stanie technicznym, niezagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi (w tym miedzy innymi: bariery ochronne i poręcze, ogrodzenie A. i innych obiektów do niej przynależnych, osłony akustyczne, ekrany przeciwolśnieniowe);

f) Utrzymanie oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży, itp.);

g) Utrzymanie oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków (w miarę potrzeb);

h) Utrzymanie zieleni przydrożnej - trawniki, drzewa i krzewy;

i) Utrzymywanie skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych;

j) Współpraca z administracją drogową, Policją, Pogotowiem ratunkowym, jednostkami Systemu Ratowniczo-Gaśniczego.

k) Dokonywanie zgłoszeń Policji w stwierdzonych przypadkach dewastacji lub kradzieży elementów wyposażenia drogi oraz w przypadkach uszkodzeń mechanicznych tych elementów wyposażenia.

Wymienione powyżej czynności objęte są jednym, całościowym, wyrażonym w formie ryczałtu wynagrodzeniem, określonym w umowie wyłącznie w wartości brutto (z podatkiem VAT), bez podania wartości netto. Rozliczenie za wykonanie robót objętych zamówieniem jest dokonywane w okresach miesięcznych, a wynagrodzenie wypłacane w równych (miesięcznych) kwotach przez cały okres realizacji umowy, niezależnie od tego jaki był faktyczny zakres wykonywanych robót w ramach zamówienia w danym okresie.

Spółka wskazała, że wystąpiła z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o dokonanie klasyfikacji usług będących przedmiotem zamówienia w świetle załącznika do obecnie obowiązującego Rozporządzenia Rady Ministrów z 2 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W odpowiedzi, organ statystyczny dokonał następującego podziału (klasyfikacji) świadczonych przez Spółkę usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU):

- zimowe utrzymanie dróg (odśnieżanie, likwidowanie śliskości itp.), utrzymanie czystości i porządku dróg, prowadzenie dyżurów związanych z utrzymaniem dróg, współpraca z różnego rodzaju instytucjami w zakresie utrzymania dróg PKWiU 81.29.12.0 - "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu",

- roboty związane z konserwacją, naprawą dróg, wykonanie, utrzymanie oznakowania pionowego, poziomego, barier energochłonnych, ekranów akustycznych, ogrodzeń, bramek itp. PKWiU 42.11.20.0 – "Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych",

- utrzymanie zieleni przydrożnej oraz zieleni na skarpach i nasypach PKWiU 81.30.10.0 – "Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni".

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy świadczenie przez Spółkę poszczególnych rodzajów usług objętych zamówieniem należy uznać dla potrzeb opodatkowania VAT za świadczenie odrębnych i niezależnych usług, z których każda winna być opodatkowana właściwą dla niej stawką podatku od towarów i usług, to jest 8% lub 23%?

2) W sytuacji, gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, to czy usługi objęte zamówieniem stanowią jedną kompleksową (złożoną) usługę, w ramach której świadczeniem głównym (dominującym) jest usługa nadająca charakter całemu świadczeniu, a mianowicie usługa utrzymania czystości drogi (klasyfikowana w PKWiU pod symbolem 81.29.12.0 – "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu") czy w konsekwencji taka kompleksowa usługa jest w całości opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, czyli w wysokości 8%?

Zdaniem Spółki, świadczenie poszczególnych rodzajów usług objętych zamówieniem należy uznać za świadczenie odrębnych i niezależnych usług, z których każda podlega opodatkowaniu VAT według właściwej dla niej stawki VAT, tj. odpowiednio 8% lub 23%.

Jednak gdyby stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, to zdaniem Spółki usługi objęte zamówieniem należałoby uznać za jedną kompleksową usługę, w ramach której świadczeniem głównym byłaby usługa nadająca charakter całemu świadczeniu, to jest usługa utrzymania czystości drogi (klasyfikowana PKWiU pod symbolem 81.29.12.0 – "Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu") i w konsekwencji taka kompleksowa usługa opodatkowana byłaby stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego, to jest stawką w wysokości 8%.

3. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Organ zauważył, że w związku z możliwością niewystąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym i mając na względzie, że zapłata otrzymywana przez wnioskodawcę ma charakter ryczałtowy, to nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie, że każda z wykonywanych przez Spółkę czynności stanowi odrębną usługę świadczoną odpłatnie na terytorium kraju. Wszystkie te czynności: likwidowanie śliskości, utrzymanie czystości i porządku dróg, prowadzenie dyżurów związanych z utrzymaniem dróg, roboty związane z konserwacją, naprawą dróg, i pozostałe – nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do zachowania standardu autostrady. Zatem uznać należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania autostrady, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez Spółkę w ramach jej wykonywania są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego w skrócie "TSUE") z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej znaczenia ekonomicznego oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument.

Mając na uwadze powyższe kryteria Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym. Zdaniem Sądu do zapewnienia przejezdności autostrady w jednakowym stopniu potrzebne są praktycznie wszystkie działania, jakie podejmowane być mają przez skarżącą w ramach realizacji umowy. Ich jednakowa doniosłość wynika ze znaczenia, jakie mają w doprowadzeniu do pożądanego efektu. Tak samo założonemu celowi służy usuwanie śliskości, utrzymanie czystości, jak i remonty cząstkowe. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych (przykładowo) czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia, mimo że wykonane zostaną pozostałe świadczenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji istotne było również określenie przez strony zapłaty w sposób ryczałtowy, zasadniczo oderwany od faktycznie wykonanych w danym okresie czynności. Sąd podkreślił, że wynagrodzenie w określonej kwocie miesięcznej będzie należne bez względu na to, czy i z jakim natężeniem wykonywane były poszczególne czynności.

5. Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie:

– art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1, art. 146a oraz poz. 174 i 176 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwana "u.p.t.u.", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opisane we wniosku usługi związane z utrzymaniem autostrady stanowią dla celów podatku VAT jedno kompleksowe świadczenie, w ramach którego wszystkie czynności składowe mają charakter równorzędny, a które podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%;

– art. 5a u.p.t.u. w zw. z poz. 174 i 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że choć usługi opisane we wniosku na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowią oddzielnie klasyfikowane i odrębne usługi wymienione m. in. w poz. 174 i 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u., to na potrzeby podatku VAT możliwe jest ich uznanie za jedno kompleksowe świadczenie;

– art. 146 § 1 p.p.s.a. - poprzez nieuchylenie Interpretacji, mimo iż została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 i art. 14a § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), dalej "O.p.", gdyż przy jej wydawaniu Minister Finansów pominął wnioski wypływające z przywołanego we wniosku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 497/13, który dotyczył opodatkowania VAT usług utrzymania autostrady i który potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest ocena, czy przedstawione we wniosku o interpretację czynności składają się na świadczenie kompleksowe w postaci utrzymania autostrady tak jak to przyjął organ i zaaprobował Sąd pierwszej instancji, czy też nie można mówić, jak to wskazywała i wskazuje w skardze kasacyjnej skarżąca o świadczeniu kompleksowym szczególnie w takiej postaci jak przyjęto w tej sprawie.

7.2. Koncepcja świadczeń złożonych ( kompleksowych) wypracowana została w orzecznictwie TSUE. Co do zasady bowiem, dla celów podatku VAT, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie TSUE, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne ( vide np. wyroki z 29 marca 2007 r. w sprawie C – 111/05 Aktiebolaget NN, z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, dostępne na stronie http://curia.europa.eu ). W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne ( vide np. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Sernice). Z takimi sytuacjami wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny ( vide wyroki TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank i z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere ). Nie ma więc racji spółka twierdząc, że TSUE nie dopuścił możliwości uznania za jedno świadczenie czynności, w którym wszystkie jego elementy są względem siebie równorzędne, a żaden z nich nie ma charakteru dominującego.

7.3. Jak to bowiem podkreślił TSUE w wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C -392/11 Field Fisher WaterHouse LLP p-ko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, wskazując na wcześniejsze swoje orzecznictwo, z jednym świadczeniem mamy przede wszystkim do czynienia, jeżeli co najmniej dwa elementy lub czynności podatnika są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem TSUE ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za dodatkowe. TSUE jako jeden z przykładów tej ostatniej sytuacji podał, że świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

7.4. Z orzecznictwa TSUE w zakresie świadczeń złożonych wynika, że do sądów krajowych należy każdorazowo ocena na podstawie okoliczności sprawy, czy podatnik dokonuje jednego świadczenia.

7.5. Zauważyć też należy, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma znaczenia, wbrew temu co zarzuca skarżąca, to że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności przedstawionych we wniosku o interpretację. Istotne jest bowiem to, czy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym ( kompleksowym ) w rozumieniu wskazanym przez TSUE. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia ( świadczeń). Co istotne sam fakt, że co do zasady niektóre świadczenia objęte zadaniem mogłaby wykonać osoba trzecia dla oceny kompleksowości świadczeń nie ma w tym przypadku większego znaczenia. Nie ma też znaczenia to, że roboty związane z konserwacją i naprawą drogi wykonywane przez skarżącą nie są robotami budowlanymi, które ingerowałyby w strukturę i substancję drogi, gdyż te ostatnie ze względu na okres gwarancji, jako że odnoszą się do nowej drogi, obciążają wykonawcę tej drogi.

7.6. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji z punktu widzenia nabywcy celem świadczenia, które ma wykonywać spółka jest kompleksowe utrzymanie Autostradowej Obwodnicy Wrocławia w latach 2011-2015. Tak też określono to zadanie w przetargu zorganizowanym przez nabywcę. To, że na zadanie to składają się określone przez strony umowy czynności, które co do zasady dla celów podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym klasyfikowane są jako odrębne usługi nie oznacza, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu kompleksowym. Uwzględniając charakter poszczególnych tych czynności, wszystkie one łącznie służą jednemu celowi - utrzymaniu Autostradowej Obwodnicy Wrocławia. Niewykonanie jednej z tych czynności spowoduje, że cel tego zadania nie zostanie osiągnięty. Trudno zgodzić się z twierdzeniem skarżącej wyrażonym na rozprawie, że takie czynności jak utrzymanie zieleni przydrożnej – trawników, drzew i krzewów nie mieszczą się w zakresie utrzymania drogi. Przede wszystkim samo ujęcie przez strony umowy tej czynności w ramach zleconego zadania utrzymania drogi wskazuje, że czynność ta wchodzi w zakres całego zadania. Czynności związane z prawidłowym utrzymaniem przydrożnych trawników, drzew i krzewów wpływają też na bezpieczeństwo jazdy. Bez wątpienia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie czynności te są więc też elementem czynności utrzymania drogi.

7.7. Wszystkie czynności, która skarżąca ma wykonywać w ramach przyjętego zlecenia służy jednemu celowi. Jeżeli więc wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a mimo to skarżąca jej nie wykona, to cel zadania nie zostanie spełniony. Do wykonania zadania polegającego na utrzymania drogi jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji potrzebne są praktycznie w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w ramach zadania. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń. Wszystkie one mają służyć przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu. Zgodzić należy się także z Sądem pierwszej instancji, że dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jest sposób ustalenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy i powiązanie jego z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności. W niektórych okresach, ze względu na ich sezonowość, dane czynności nie będą bowiem w ogóle wykonywane. Sposób ustalenia wynagrodzenia, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał nie za decydujący argument mający świadczyć o kompleksowości świadczeń, ale za dodatkowo argument. Głównym bowiem argumentem przemawiającym za kompleksowością świadczeń było uznanie przez Sąd, że wszystkie podejmowane przez skarżącą działania służą jednemu celowi utrzymaniu drogi.

7.8. Wbrew więc temu co zarzuca się skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 497/13. Nie ma bowiem uzasadnienia jak to już wyżej wskazano stanowisko zawarte w tym wyroku, by o świadczeniu kompleksowym można mówić jedynie wówczas, gdy w jego ramach można wyodrębnić świadczenie podstawowe i pomocnicze.

7.9. Nie można też za zasadne uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 14b § 1 i art. 14 a § 1 w związku z art. 14 e § 1 O.p. gdyż organ przy wydawaniu interpretacji pominął wnioski wypływające z wyroku WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 497/13 wydanego na tle podobnego stanu faktycznego. Wskazany w ramach tego zarzutu art. 14 a O.p. dotyczy interpretacji ogólnej, nie ma więc odniesienia do tej sprawy. Nie mogło więc dojść do jego naruszenia w tej sprawie. Przedmiotem tej sprawy jest bowiem interpretacja indywidualna. Z kolei art. 14 e O.p. dotyczy zarówno interpretacji ogólnej jak i indywidualnej, ale reguluje kwestię związaną z możliwością dokonania zmiany przez organ wydanej interpretacji w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Przyczyną takiej zmiany jak wynika z tego przepisu może być w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z wskazanego wyżej przepisu wynika, że to organ interpretacyjny ma możliwość dokonania zmiany wydanej interpretacji w razie, gdy stwierdził jej nieprawidłowość. To, że organ w wydanej interpretacji nie uwzględnił stanowiska wypływającego z orzecznictwa sądu, nie oznacza że organ tym samym naruszył art. 14e O.p. dotyczący przyczyn zmiany przez organ interpretacji. Tak sformułowany zarzut trudno uznać więc za skuteczny.

8. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie art. 204 pkt. 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.