Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 972/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6  pkt 1, art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 107.217 ( sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z 9 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia A. spółce z o.o. z siedzibą w G. (poprzednio z siedzibą we W.) za lipiec 2014 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 49 zł .

Jak wynika z akt sprawy, A. spółka z o.o. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) 1 sierpnia 2014 r. złożyła w D. Urzędzie Skarbowym we W. deklarację VAT-7 za lipiec 2014 r., w której wykazała kwotę 48.038.227 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w uzasadnieniu ww. decyzji z 9 marca 2016 r. wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. Spółka, na podstawie dwóch faktur wykazała dostawę materiałów biurowych oraz także na podstawie dwóch faktur z dni 30 i 31 lipca 2014 r. nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w wysokości netto 208.861.644 zł i VAT 48.038.178 zł. Fakturę z dnia 30.07.2014 r. nr 148/07/2014 wystawiła B. S.A. z siedzibą w D. i obejmowała ona dostawę prawa własności lokali niemieszkalnych wraz z udziałem we współwłasności oraz urządzeniami związanymi z obsługą lokali i wyposażeniem o wartości netto 20.762.000 zł i VAT (23%) 4.775.260 zł. Fakturę z dnia 31.07.2014 r. nr 0001/07/ST/14 wystawiła C. sp. z o.o. z siedzibą w G. i obejmowała ona dostawę udziałów w prawie własności lokali niemieszkalnych, prawa własności lokali niemieszkalnych wraz z udziałem w częściach wspólnych w prawie użytkowania wieczystego o wartości 188.099.643,72 zł i VAT (23%) 43.262.918,05 zł. Udokumentowane tymi fakturami transakcje zostały uznane przez organ I instancji za dostawę zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT). W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że transakcje te, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakwestionowane zostało tym samym prawo Spółki do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikające z deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. z powołaniem się na przepisy art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 99 ust. 12 ww. ustawy.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że Grupa Inwestycyjna B. S.A. z siedzibą w D. sprzedała Skarżącej (umowa sprzedaży z dnia 30.07.2014 r. akt notarialny rep. [...]) wymienione w umowie lokale niemieszkalne, stanowiące odrębne nieruchomości, znajdujące się w budynku wolnostojącym położonym w G. w obrębie ulic: [...], [...] i [...], posadowionym na działce gruntu stanowiącej własność Gminy Miasta G. oddanej w użytkowanie wieczyste (dot. Centrum Biurowego G.) wraz z przysługującym poszczególnym lokalom udziałem w nieruchomości wspólnej i udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Z umowy wynika także, że zarząd nieruchomością wspólną sprawuje zarządca C. sp. z o.o. zs. w G.. W umowie wskazano także, że ponieważ dostawa ta, zdaniem stron umowy, objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), to strony na podstawie art. 43 ust. 10 ww. ustawny rezygnują ze zwolnienia od opodatkowania. Wydanie lokali wraz z wyposażeniem, zgodnie z umową, następuje przez zawarcie umowy i zawiadomienie najemców o jej zawarciu lub na podstawie protokołu zdawczo odbiorczego w przypadku lokali, które nie są w posiadaniu najemców, czynsz i inne opłaty przewidziane w umowach najmu przypadają kupującemu (tj. Spółce) od dnia 1.08.2014 r., gdyż stosownie do art. 678 §1 Kodeksu cywilnego kupujący staje się stroną tych umów. Sprzedający przekaże kupującemu (tj. Spółce) kwoty wpłaconych przez najemców lokali kaucji gwarancyjnych. Strony umowa ustalił też, że z wyjątkiem umowy serwisowej dotyczącej pomp ciepła, sprzedający nie przenosi na kupującego (tj. na Spółkę) praw i zobowiązań sprzedającego z umów serwisowych. Odnośnie umów o dostawę energii elektrycznej strony umowy przyjęły, że kupujący (tj. Spółka) zawrze nowe umowy. Na kupującego (tj. na Spółkę) zostały przeniesione prawa i zobowiązania sprzedającego z umowy o świadczenie usług serwisowych pomp ciepła oraz z umowy dzierżawy powierzchni reklamowej, umowy najmu nośnika reklamowego, umowy o oddanie gruntu na cele ogródka. Spółka ma też uprawnienia z tytułu gwarancji wykonawców robót budowlano-montażowych. Prawa i zobowiązania z umów ubezpieczenia zawartych przez sprzedającego w związku z lokalami i nieruchomością nie zostały przeniesione na kupującego (tj. na Spółkę).

Z umowy wynika, że cena została zapłacona w całości (w tym należny VAT) przelewem z rachunku bankowego Spółki, prowadzonego przez Bank D. S.A., na rachunek kupującego prowadzony przez ten sam Bank. Spółka wyjaśniła, że nabycie ww. nieruchomości sfinansowała ze źródeł obcych tj.: pożyczki udzielonej przez C. sp. z o.o. Przedłożyła trzy umowy pożyczki zawarte w dniu 25.07.2014 r. na kwoty 5.000 euro, 500 euro (wypłata pożyczek 2.07.2014 r.) i 4.800.000 zł (wypłata 29.07.2014 r.). Przy czym spłata pożyczek nastąpi na żądanie pożyczkodawcy, nie określono terminu zwrotu poprzez wskazanie konkretnych dat czy terminów. Cena zakupu nieruchomości została określona, jak wyjaśniła Strona, na podstawie wyceny przygotowanej przez E. sp. z o.o. w W., przedłożyła sprawozdanie z wyceny wewnętrznej Centrum Biurowego G., przygotowane w imieniu C. sp. z o.o. z dnia 30.06.2014 r., w którym wskazano wartość rynkową 4.556.094 euro, i wartość rynkową przy specjalnych założeniach 4.948.544 euro.

Z dokonanych ustaleń wynika także, że C. sp. z o.o. zs. w G. sprzedała Spółce (umowa sprzedaży z dnia 31.07.2014 r. akt notarialny Rep. [...]): udziały (8900/10000 części) w samodzielnym lokalu niemieszkalnym nr 01 (galeria handlowa) stanowiącym odrębną nieruchomość, znajdującym się w budynku położonym w G. przy ul. [...], lokale niemieszkalne nr [...] i nr [...] ,stanowiące odrębne nieruchomości znajdujące się w ww. budynku w obrębie ulic [...], [...] i G. (A.) wraz z ruchomościami oraz prawami ochronnymi na znak towarowy "Galeria Handlowa A." i autorskimi prawami majątkowymi do utworu słownego "A." oraz "Dom Towarowy A." oraz prawami wieczystego użytkowania gruntu za łączną kwotę netto 45.306.656 euro plus należny VAT w kwocie 43.262.918,05 zł. Kupujący (tj. Spółka), na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, stała się stroną umów najmu. Strony umowy ustaliły też, że z chwilą zawarcia umowy na kupującego (tj. na Spółkę) przechodzą wszelkie korzyści, ciężary i ryzyka związane z lokalami. Ponieważ wg stron umowy dostawa lokali korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony umowy, na podstawie art. 43 ust. 10 tej ustawy, zrezygnowały ze zwolnienia. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, nabycie tej nieruchomości zostało sfinansowała kredytem bankowym i umowami pożyczki udzielonymi przez C. sp. z o.o. (sprzedającego). I tak kwota 28.174.405 euro została zapłacona z kredytu, a odnośnie kwoty 17.132.251 euro nastąpiło potrącenie (kompensata) wzajemnych należności stron umowy. C. sp. z o.o. (sprzedający) udzielił pożyczki Spółce w kwocie 17.132.251 euro oraz w kwocie 43.262.919 zł na spłatę opisanej transakcji.

W toku postępowania Spółka oświadczyła, że nie będzie kontynuować działalności zbywców opisanych wyżej nieruchomości (pismo z dnia 2.09.2014 r.) w sposób niezmieniony. Spółka podkreśliła, że przedmiotem transakcji nie były umowy zarządzania nieruchomością. W odniesieniu do nieruchomości nabytych od C. sp. z o.o. funkcje zarządzania pełniła nadal ta spółka. Skarżąca nie przejęła szeregu innych praw i obowiązków związanych z przedmiotowymi nieruchomościami, które występowały po stronie dotychczasowych właścicieli. I tak stroną umów serwisowych (m in. dostawa mediów) jak i marketingowych związanych z Centrum Handlowym pozostała C. sp. z o.o. jako zarządca. Skarżąca zawarła odrębną umowę ubezpieczenia przedmiotowych nieruchomości, nie doszło bowiem do cesji uprzednio zawartych umów ubezpieczenia. Spółka nie przejęła kredytów zaciągniętych na sfinansowanie nabycia przedmiotowych nieruchomości przez dostawców, nie przejęła też zobowiązań na rzecz podmiotów trzecich powstałych po dokonaniu dostawy nieruchomości. Spółka nie przejęła rachunków bankowych dostawców (w tym rachunków poprzez które obecnie dokonuje rozliczeń z najemcami). Spółka nabyła zatem od C. sp. z o.o. wyłącznie lokale użytkowe, stanowiące razem nieruchomość (Centrum Handlowe), jak i związane z nim bezpośrednio środki trwałe/wartości niematerialne i prawne. Nie doszło do nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych takich jak: zestawy komputerów, drukarki, samochody osobowe, programy księgowe, służących do świadczenia usług zarządzania nieruchomościami.

Spółka stwierdziła, że będzie prowadzić działalność gospodarczą z związku z nabytymi nieruchomościami, ale w zakresie innym niż dotychczasowi właściciele. Działalność C. sp. z o.o. obejmowała bowiem wynajem powierzchni handlowych znajdujących się w Galerii Handlowej A. i zarządzanie nieruchomościami, działalność Grypy Inwestycyjnej B. S.A. obejmowała m in. wynajem powierzchni biurowych oraz budowę i sprzedaż lokali. Działalność Spółki będzie dotyczył tylko wynajmu powierzchni handlowych i biurowych, a jej rola ogranicza się do roli biernego posiadacza nieruchomości. Wszystkie czynności faktyczne związane z zarzadzaniem przedmiotowymi nieruchomościami oraz marketingiem Centrum Handlowego A. będzie nadal wykonywać C. sp. z o.o. Odnośnie umów na dostawę mediów Spółka wyjaśniła, że nie zawarła nowych umów na dostawę mediów dostarczanych do nabytych nieruchomości. Stroną umów jest zarządca nieruchomości C. sp. z o.o. lub umowy z dostawcami podpisane są przez najemców.

Spółka powołała się także na interpretację indywidualną z dnia 16.07.2014 r. nr [...], wydaną na jej wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia nieruchomości i składników majątkowych od C. sp. z o.o. W interpretacji tej stwierdzono, że sprzedaż Centrum Handlowego nie będzie stanowiła dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdyż, jak wynika z opisu sprawy, przedstawiony zespól składników majątkowych, będących przedmiotem nabycia, nie został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W ocenie organu I instancji zdarzenie przyszłe powołane w ww. interpretacji indywidualnej nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w niniejszej sprawie, dlatego Spółka nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków wynikających z tej interpretacji.

Organ I instancji powołał się na ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. w C. sp. z o.o. Z ustaleń tych wynika, że C. , jako współwłaściciel (8900/10000 części) lokalu użytkowego 01 Centrum Handlowego, miała prawo do wyłącznego korzystania z 74 lokali handlowych. Zasady korzystania z lokali w Centrum Handlowym zostały uregulowane w umowie z dnia 29.11.2004 r. Ponadto C. wykonuje usługi zarządzenia na podstawie umowy z dnia 31.11.2005 r., zgodnie z którą zarządca obiektu został także upoważniony do zawarcia umów dostawę ciepła i rozliczania kosztów zużycia. C. sp. z o.o. zapłaciła zadeklarowany za III kwartał 2014 r. podatek od towarów i usług w dniu 29.10.2014 r.

Wskazano także, że między Skarżąca a C. sp. z o.o. istnieją powiązania osobowe i kapitałowe. Mniejszościowy udziałowiec C. sp. z o.o. M.A.T. jest prezesem zarządu Skarżącej. Obie spółki posiadają tego samego prokurenta – A. M. T. M.A. T. jest zarówno udziałowcem C. sp. z o.o., jak i A. sp. z o.o., będącej jedynym udziałowcem Skarżącej. Ponadto A. sp. z o.o. jest także jedynym udziałowcem A. sp. z o.o., która to spółka jest większościowym udziałowcem C. sp. z o.o.

W wyniku czynności sprawdzający w Grupie Inwestycyjnej B. S.A. ustalono, że prowadziła działalność głównie w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, była też właścicielem innych niż sprzedane nieruchomości, z których pobierała pożytki. Nie zatrudniała pracowników do obsługi Centrum Biurowego, będącego przedmiotem sprzedaży, gdyż zawarła umowę o zarządzenia z innym podmiotem. Przed sprzedażą nie posiadała regulaminu zarządzania lokali biurowych, obciążenie za dostarczone ciepło otrzymywała od Wspólnoty Mieszkaniowe obiektu A. C. sp. z o.o. nie zarządzała lokalami biurowymi ale jedynie nieruchomością wspólną.

Organ I instancji stwierdził, że zorganizowana części przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Uwzględniając takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, organ podatkowy stwierdził, że przedmiotem transakcji w niniejszej sprawie były nie poszczególne składniki majątkowe, ale pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym budynki, budowle, infrastruktura i wyposażenie, które tworzyły ściśle powiązane kompleksy funkcjonujące pod nazwą Centrum Biurowe G. i Galeria Handlowa A. Dotychczasowi właściciele wykorzystywali ten kompleks do działalności w zakresie świadczenia usług najmu, a nabywca kontynuuje tę działalność. Spółka wstąpiła w prawa wynikające z zwartych przez dostawców umów najmu, otrzymała kaucje gwarancyjne wpłacone przez najemców, na Spółkę w przypadku dostawy dokonanej przez Grupę Inwestycyjną B. S.A przeszły też prawa i zobowiązania z umowy o świadczenie usług (kompleksowa obsługa pomp ciepała, umowa dzierżawy powierzchni reklamowej, umowa najmu nośnika reklamowego, umowa oddania gruntu na ogródek). Wyodrębnienie organizacyjne, w ocenie organu, polegało na posiadaniu Regulaminu Administracyjnego Obiektu, do którego odwoływała się zawarte umowy najmu. Jako wystarczające do przyjęcia, że istniało także wyodrębnienie finansowe organ I instancji uznał możliwość ustalenia, na podstawie prowadzonych przez dostawców urządzeń księgowych, sytuacji majątkowej (aktywów i pasywów) dotyczących tej części działalności, która dotyczyła usług najmu.

W odwołaniu Spółka wnosiła o uchylenie decyzji i o orzeczenie o zwrocie różnicy podatku w wysokości wskazanej w pierwotnej deklaracji i zarzuciła w szczególności naruszenie:

- art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jeden,. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 191 tej ustawy i art. 86 ust. 1 i art. 2 pkt 27e w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uznania, że przedmioty transakcji Spółki z C. sp. z o.o. i Grupą Inwestycyjną B. S.A. stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

- art. 121 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 194 §1 i § 3 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podstawkowych oraz pominięcie przy rozstrzygnięciu dowodu z dokumentu, tj. protokołu kontroli podatkowej w C. sp. z o.o. w zakresie rzetelności i prawidłowości przeprowadzonych transakcji za lipiec 2014 r. i dokonanie odmiennej oceny w decyzji przez organ I instancji;

- art. 14b § 3 i art. 14k O.p. przez pominięcie w wydanej decyzji skutków interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2014 r., wydanej na wniosek Spółki, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wskazujące, że przedmiotem transakcji opisanej we wniosku, a odpowiadającej rzeczywistemu przebiegowi transakcji z C. sp. z o.o., była odpłatna dostawa towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organy I instancji. W uzasadnieniu, obszernie powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, stwierdził, że składniki majątku będące przedmiotem nabycia przez Spółkę mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo, ponieważ po ich nabyciu możliwym było prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Następnego dnia po nabyciu działalność była kontynuowana przez Spółkę. W zbywanych przedsiębiorstwach zachowane zostały funkcjonalne związku między poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła służyć kontunuowaniu działalności. Z ustaleń faktyczny wynik, że przedmiotem transakcji nie były poszczególne składniki majątkowe, ale pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym, budynki, budowle infrastruktura i wyposażenie, które tworzyły ściśle powiązane kompleksy funkcjonujące pod nazwa Centrum Biurowe G. i Galeria Handlowa A. Dotychczasowi właściciele do dnia sprzedaży powyższe zespoły składników, wchodzące w skład Centrum Biurowego G. i Galerii Handlowej A., wykorzystywali w działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu lokali. Spółka również, przy czym przejęcie tej działalności nastąpiło płynnie, a zakres działalności nie uległ zmianie. Fakt, że zbywcy prowadzili także inną działalność nie ma znaczenia, bowiem Spółka nabyła tylko część, a nie całość przedsiębiorstw swoich dostawców. Nie ma znaczenie także modyfikacja sposobu kontynuowania tej działalności, gdyż jest dostosowaniem do własnej koncepcji jej prowadzenia. Nie ma też znaczenie fakt zawarcia niektórych nowych umów dotyczących dostawy energii elektrycznej, czy umów serwisowych. Przed nabyciem nieruchomości takie umowy były także zawarte, ich ponowne zawarcie nie generowało zatem okoliczności, które mogłyby świadczyć o zmianie czy określeniu nowego charakteru działalności. Z ustaleń faktycznych wynika, że Spółka nabywając wskazane lokale wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez sprzedających (dostawców) z najemcami (art. 678 §1 Kodeksu cywilnego), przejęła kaucje gwarancyjne wpłacone przez najemców lokali Centrum Biurowego, na Spółkę przeszły prawa i zobowiązania sprzedającego (Grupa Inwestycyjna B. S.A.) z umowy o świadczenie usług kompleksowej obsługi serwisowej pomp ciepła wraz z instalacjami towarzyszącymi, z umowy dzierżawy powierzchni reklamowej, umowy najmu nośnika reklamowego i umowy o oddanie gruntu na cele ogródka. Zgodnie z aktem notarialnym, Spółka w ramach transakcji z C. sp. z o.o. nabyła nieruchomość obciążoną hipoteką na rzecz banku, co stanowi swego rodzaju zobowiązania nabywcy, związane z ograniczeniem dysponowania nieruchomością. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie wymaga aby w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły wszystkie zobowiązania, czy cały majątek związany z daną częścią przedsiębiorstwa. Dlatego brak przejęcie np. zobowiązań kredytowych związanych z nieruchomością nie dyskwalifikuje przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważył też, że zobowiązania kredytowe związane z przedmiotem sprzedaży wpływają na cenę sprzedaży. Organ podatkowy wskazał, że w chwili nabycia Centrum Handlowego Spółka stała się stroną umów o zarządzanie po stronie usługobiorców wraz z innymi współwłaścicielami i właścicielami lokali Wspólnoty Mieszkaniowej. Taki sposób zorganizowania funkcjonowania nabytych przez Spółkę obiektów miał istotne znaczenie dla sprawy. Spółka nie zawarła nowych umów o dostawę mediów, a z mediów korzystała. Umożliwiła to organizacja funkcjonowania poszczególnych obiektów na terenie Wspólnoty Mieszkaniowej Obiektu A. w G. Zdaniem organu podatkowego, nabycie nieruchomości wraz z koniecznością kontynuowania zawartych umów niewątpliwie tworzy stosunek zobowiązaniowy po stronie nabywcy, niezależnie od tego czy został sformułowany tylko w umowie kupna nieruchomości, czy też znajduje potwierdzenie w przepisach prawa. Także przystąpienie, na podstawie zawartej umowy kupna, do Wspólnoty Mieszkaniowej było zobowiązaniem podatnika do podporządkowania się określonym regułom, zobowiązaniom, w tym wynikającym ze zlecenia zarządzania Wspólnota Mieszkaniową.

Wyodrębnienie organizacyjne to, wg organu odwoławczego, umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, np. jako oddział, zakład, dział, ale także inna formę wyodrębnienia organizacyjnego, która nie musi mieć charakteru sformalizowanego. Nabyte przez Spółkę obiekty Centrum Biurowe i Galeria Handlowa były wyodrębnione organizacyjni w zbywających podmiotach, gdyż posiadały Regulamin Administracyjny Obiektu, do którego odwoływały się umowy najmu, wskazując np., że najemca otrzymał przedmiotowy regulamin. Regulamin ten określał dostęp do obiektu, obowiązki użytkowników, gospodarkę odpadami i utrzymanie czystości, zasady prowadzenia remontów, dostawy tworu oraz warunki prowadzenia działalności w Galerii oraz sankcje w przypadku ich naruszenia. Zasady korzystania z lokali znajdujących się w lokalu 01 Centrum Handlowe współwłaściciele uregulowali w umowie o sposobie korzystania z lokali użytkowych i umowie współwłaścicieli z dnia 29.11.2004 r. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, o wyodrębnieniu funkcjonalno-organizacyjnym świadczy to, że sprzedane lokale stanowiły określone centra handlowe i biurowe, które były identyfikowalne nie tylko wewnątrz firm dostawców, ale także na rynku zewnętrznym.

Wyodrębnienie finansowe, zdaniem organu odwoławczego, nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, ale sytuacje, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do wydzielonej działalności. Wystarczy zatem, aby rachunkowość prowadzono w takim układzie by można było ustalić sytuację majątkową (aktywa i pasywa) oraz choć potencjalnie zyskowność danej części przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne sporządzanie dla wyodrębnionej jednostki bilansu wewnętrznego oraz ustalanie wyniku finansowego. Takie wyodrębnienie finansowe było możliwe w niniejszej sprawie w odniesieniu do obu dostawców.

Zdaniem organu odwoławczego, całokształt okoliczności towarzyszących analizowanym dostawom wskazuje, że Spółka nabyła zorganizowane części przedsiębiorstw dostawców, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Do tych transakcji, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka, stosownie do art. 88 ust.3a pkt 3 ustawy o VAT, nie ma prawa do zwrotu różnicy podatku, gdyż transakcje nabycia udokumentowane z dnia 30 i 30 lipca 2014 r. nie podlegają opodatkowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że składniki majątkowe kupione przez Spółkę od Grupy Inwestycyjnej B. S.A. oraz C. sp. z o.o. stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. że w chwili zakupu tych składników majątkowych były to organizacyjnie i finansowo wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. przez niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, skutkujące naruszeniem zasady zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania;

- art. 14k §1 art. 14b §3 O.p. przez nieuwzględnienie w zaskarżonych decyzjach interpretacji indywidualnej z dnia 16.07.2014 r. nr ILPP1/443-319/14-5/AI, w której interpretator uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej;

- art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie, polegające na nierozstrzyganiu na korzyść Skarżącej wątpliwości co do treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w zakresie wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

- art. 194 §1 O.p. przez jego niezastosowanie i pominięcia dowodu z dokumentu urzędowego, tj. protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C. sp. z o.o.;

- art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

- art. 6 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 27e tej ustawy przez niewłaściwe zastosowanie, co stanowi w rezultacie naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 3 ww. ustawy, w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśnił, że zobowiązanie do uiszczenia zarządcy miesięcznego wynagrodzenia jest konsekwencją faktu, że Spółka nabywając nieruchomość stała się członkiem wspólnoty mieszkaniowej i współwłaścicielem lokalu użytkowego nr 01 (Galeria Handlowa), w stosunku do którego współwłaściciele zawarli określone umowy. Z tego faktu, zdaniem Spółki, nie można wywodzić, że świadczy to o przejęciu przez Spółkę jakichkolwiek zobowiązań związanych z nieruchomością. Spółka nabywając udział w nieruchomości z mocy prawa stała się stroną umowy o zarządzanie. Zdaniem skarżącej, o wyodrębnieniu organizacyjnym nie może świadczyć posiadanie przez dany obiekt regulaminu administracyjnego czy nazwy. Podkreśla, że wraz z nabyciem nieruchomości nie przejęła zobowiązań, które wraz z nabytymi składnikami majątku tworzyłyby zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie przejęła żadnych pracowników zbywców, a wstąpienie w umowy najmu zawarte przez zbywców wynikało z przepisów prawa cywilnego, tym samym było niezależne od woli stron transakcji i nie może przesądzać o kwalifikacji zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skarżąca wskazuje także na brak analizy argumentacji przestawionej w odwołaniu, dotyczącej braku możliwości uznania składników majątkowych będących przedmiotem zawartych umów za zorganizowaną części przedsiębiorstwa oraz brak odniesienia się do interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach. Podnosi także, że bezpodstawnie nie uwzględniono interpretacji wydanej na jej wniosek, gdyż przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe odpowiadało transakcji zawartej przez Spółkę z C. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowych z 25 lipca 2016 r. (uzupełnienia skargi) Skarżąca wyjaśniła, że nabyte składniki majątku nie były ani zorganizowane, ani wyodrębnione w przedsiębiorstwach spółek sprzedających. Wskazuje na to brak przedmiotów transakcji stanowiących niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Skarżąca podkreśla, że do prowadzenia działalności w zakresie najmu nie wystarczy samo posiadanie nieruchomości, ale konieczne jest posiadanie zaplecza finansowego i techniczno-administracyjnego.

Pismo Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 28 sierpnia 2016 r. zawiera polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez Skarżącą w piśmie z 25 lipca 2016 r.

W kolejnym pismem procesowym z 14 grudnia 2016 r. Skarżąca wskazał, że faktycznie Grupa Inwestycyjna B. S.A. nie zajmowała się sama wynajmowaniem lokali, nie zatrudniała pracowników, a czynności w tym zakresie powierzyła C. sp. z o.o. i spółka ta także obecnie wykonuje te czynności. Do pisma Skarżąca dołączyła opinię prawną dr hab. M.B. dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa opracowana na zlecenie Skarżącej. Opinię przedstawiono jako wspierającą stanowisko Spółki w sprawie.

W piśmie z 9 stycznia 2017 r. organ odwoławczy, ustosunkowując się do treści opinii prawnej, wskazał, że pomieszczenia magazynowe i wentylatornia, niezależnie przez kogo były wykorzystywane, były elementem pomocniczym wykorzystywanym do funkcjonowania Centrum Handlowego, tj. realizacji celu głównego jakim był wynajem. Stwierdził także, że nie ma znaczenia, iż transakcje dotyczyła udziałów w nieruchomości, dostawa obejmowała 74 lokale wyodrębnione organizacyjnie na podstawie umowy o podziale do korzystania zawartej przez współwłaścicieli. Ponadto, powołując się na orzeczenia w sprawie o sygn. akt I FSK 1383/10, stwierdził, że korzystanie z usług zewnętrznych, co do obsługi informatycznej, rachunkowej, finansowej nie wpływa na niezależność funkcjonowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji skarga jest uzasadniona.

Sporna w sprawie jest w istocie kwestia oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 2 ust. 27e, czy nabyte przez Skarżącą w dnia 30 i 31 lipca 2014 r. od Grupy Inwestycyjnej B. S.A. i C. sp. z o.o. składniki majątku stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w podmiotach dokonujących ich zbycia.

W ocenie organów podatkowych, nabyte przez Skarżącą składniki majątku stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT i stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy nie stosuje się do tych transakcji przepisów ustawy o VAT dlatego Skarżąca nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących te transakcje.

Strona Skarżąca twierdzi, że nabyła jedynie składniki majątku, tj. lokale niemieszkalne oraz udział we współwłasności takich lokali, a nie zorganizowane części przedsiębiorstw w ramach spółek zbywających, zatem nie ma w sprawie zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (nie jak wskazują to strony art. 6 ust. 1) przepisów ustawy nie stosuje się transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak należy rozumieć zorganizowaną części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT wskazuje przepis art. 2 pkt 27e. Zgodnie z tym przepisem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powołane przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zasadnie organu podatkowe obu instancji odwołały się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej : TSUE), w szczególności wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains (Lex 155324) oraz wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (publ: http://curia.europa.eu), które jakkolwiek odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), to nie straciły aktualności. Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga by całości przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności. Podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.11.2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1316/15).

Prawidłowo organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazały, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Takiemu rozumieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie sprzeciwia się też strona skarżąca. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło zatem do błędnej wykładni przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na gruncie prawidłowo rozmienionych ww. przepisów ustawy o VAT konieczna jest jednak ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym zbywany na rzecz Skarżącej majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i w związku z tym możliwe jest zastosowanie tych przepisów (tj. art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) i przyjęcie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spór w sprawie dotyczy zatem w istocie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zastosowanie przepisów art. 6 pkt. 1 i art 2 pkt 27e ustawy o VAT, a nie rozumienia tych przepisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe jako uzasadniający przyjęcie, że Spółka nabyła zorganizowane części przedsiębiorstw, zaś Skarżąca twierdzi, że nabyła składniki majątkowe nie stanowiące zorganizowanych części przedsiębiorstw.

Przyjęcie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez jakichkolwiek modyfikacji. To zaś oznacza, że zespól tych składników winien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy na co zasadnie wskazuje strona skarżąca i czego nie kwestionują organy podatkowe.

Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że:

- Grupa Inwestycyjna B. S.A. z siedzibą w D. sprzedała Skarżącej (umowa sprzedaży z dnia 30.07.2014 r. akt notarialny rep. A 4960/2014) wymienione w umowie lokale niemieszkalne, stanowiące odrębne nieruchomości, znajdujące się w budynku wolnostojącym położonym w G. w obrębie ulic: [...], [...] i [...], posadowionym na działce gruntu stanowiącej własność Gminy Miasta G. oddanej w użytkowanie wieczyste (dot. Centrum Biurowego G.) wraz z przysługującym poszczególnym lokalom udziałem w nieruchomości wspólnej i udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu;

- C. sp. z o.o. zs. w G. sprzedała Skarżącej: udziały (8900/10000 części) w samodzielnym lokalu niemieszkalnym nr 01 (galeria handlowa) stanowiącym odrębną nieruchomość, znajdującym się w budynku położonym w G. przy ul. [...] oraz lokale niemieszkalne nr [...] i nr [...], stanowiące odrębne nieruchomości znajdujące się w ww. budynku w obrębie ulic [...], [...] i G. (A.) wraz z ruchomościami oraz prawami ochronnymi na znak towarowy "Galeria Handlowa A." i autorskimi prawami majątkowymi do utworu słownego "A." oraz "Dom Towarowy A." oraz prawami wieczystego użytkowania gruntu.

Zarówno lokale sprzedane Skarżącej przez Grupę Inwestycyjną B. S.A. jak i sprzedane przez C. sp. z o.o. samodzielne lokale oraz wydzielone (podział do korzystania) w ramach udziału w samodzielnym lokalu niemieszkalnym nr 01 (galeria handlowa) były przez zbywców wynajmowane i w wyniku zawartych umów sprzedaży Spółka stała się, z mocy prawa, stroną tych umów. Zarząd lokalami nabytymi od Grupy Inwestycyjnej B. S.A. sprawowała C. sp. z o.o. na zlecenie właściciela, także zarząd nieruchomością wspólną nabytą od C. sp. z o.o. sprawowała C. sp. z o.o., ale w tym przypadku w związku z wolą współwłaścicieli i uchwałą Wspólnoty Mieszkaniowej.

Należy także wskazać, że Strony obu umów zrezygnowały też, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ze zwolnień podatkowych, o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych, w ocenie organów podatkowych, możliwe jest prowadzenia działalności w zakresie wynajmu lokali niemieszkalnych na zasadach takich jak czyniły to spółki dokonujące dostawy tych składników majątkowych. Skarżąca weszła bowiem jako strona w umowy najmu zawarte przez spółki zbywające, przejęła też od zbywcy kaucje gwarancyjne uiszczone przez najemców, a część organizacyjna związana z obsługą umów najmu (dostawy mediów, organizacja funkcjonowania najemców w ramach struktury centrum biurowego czy galerii handlowej) wynika z istniejących regulaminów i umów i została już zorganizowana i prowadzona była i jest przez działającą jako zarządca C. sp. z o.o., występującą czy to jako zarządca na zlecenie właściciela (Grupa Inwestycyjna B. S.A.), czy na podstawie umowy współwłaścicieli i uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej (C. sp. z o.o.,) Organy podatkowe uznały też, że pomimo iż spółki zbywające nie prowadziły wyodrębnionej księgowości w zakresie przychodów (obrotów) i kosztów związanych z najmem lokali to możliwe jest ich przyporządkowanie do nieruchomości, gdyż umowy najmu zawarto z określonymi podmiotami. Organ odwoławczy podkreślił, że przy wykorzystaniu nabytych przez Skarżącą składników majątku (materialnych i niematerialnych) było możliwe, na dzień dokonania sprzedaży, prowadzenie działalności polegającej na wynajmie pomieszczeń i nie doszło do żadnych przerw w funkcjonowaniu centrum biurowego czy galerii handlowej. W zaskarżonej decyzji wskazano też na powiązania kapitałowe i osobowe stron transakcji oraz przyjęty sposób rozliczeń między stronami. Zwrócono też uwagę w końcowej części uzasadnienia decyzji, odwołując się do materiału dowodowego, że C. sp. z o.o. nabyła poszczególne składniki majątkowe, wchodzące w skład transakcji w drodze aportu przedsiębiorstwa (transakcji pozostającej poza zakresem ustawy VAT) i wywiedziono, że w tych okolicznościach część dostarczonych składników majątkowych została nabyta jako aport przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy nie ujawniono żadnych okoliczności powodujących takie zmiany organizacyjno-funkcjonalne, które spowodowały utratę więzi poszczególnych składników właściwych dla części przedsiębiorstwa. Niezrozumiałe jest dla organu podatkowego odmienne traktowanie przez Skarżącą podobnych form organizacyjnych w ujęciu podatkowym.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawnie przez C. sp. z o.o. i Grupę Inwestycyjna B. S.A. dokumentują zbycie w formie aktów notarialnych prawa własności nieruchomości (udziału w samodzielnym lokalu niemieszkalnym nr 01 stanowiącym odrębną nieruchomość oraz lokali niemieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24.11.2016 sygn. akt i FSK 1316/15 (publ.;http://orzeczenia.nsa.gov.pl)., że same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

Jeśli podmiot gospodarczy prowadzi działalności gospodarczą m ni. w zakresie wynajmu lokalu użytkowych i czyni to poprzez wyodrębniony w jego strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział) to wyodrębnienie tego zakładu wiąże się z obsługą tej działalności przez pracowników, finansowaniem, obsługa istniejących umów, zawieraniem nowych, itp. Sprzedaż tak wyodrębnionego zakładu – jako całości – mogłaby spełniać warunek wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jednak sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca, w wyniku umowy z dnia 31 lipca 2014 r. zawartej C. sp. z o.o., poza prawem własności nieruchomości lokalowych oraz udziału w takiej nieruchomości nabyła urządzenia i instalacje związane z obsługą lokali oraz wszelkie przynależności oraz ruchomości będące wyposażeniem lokali, wynajmowanych w ramach prowadzonej działalności przez zbywcę oraz prawa ochronne do znaku towarowego "Galeria Handlowa A." i autorskie prawa majątkowe do utworu słownego "A." oraz "Dom Towarowy A.". Na Skarżąca poza własnością i współwłasnością nieruchomości lokalowych przeszły zatem wyłącznie prawa ściśle związane z nabytymi nieruchomościami pozwalające na ich użytkowanie (urządzenia, instalacje, przynależności i wyposażenie) oraz Skarżąca stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez zbywcę. Nabywając wskazane składniki majątku Spółka nie przejęła tej części działalności zbywcy, która wiązała się prowadzeniem przez spółkę zbywającą działalności w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Nadal podmiotem sprawującym zarząd sprzedanymi Skarżącej lokalami była C. sp. z na podstawie umowy zawartej z współwłaścicielami nieruchomości, której udziału sprzedała. Należy wskazać, że C. sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności zajmowała się także zarządzaniem nieruchomością i w ramach tego zarządu prowadziła obsługę m in. nieruchomości (udziału w nieruchomości) sprzedanych Skarżącej. Nie można tym samym przyjąć, że nabywając ww. nieruchomości, Skarżącą przejęła zorganizowaną u zbywcy cześć przedsiębiorstwa. Nie zmienia tego także fakt nabycia prawa ochronnego do znaku towarowego "Galeria Handlowa A." i prawa do utworu słownego "A." oraz "Dom Towarowy A.". Prawa te nie wiążą się z działalnością prowadzoną w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Nie ma także znaczenia, zdaniem Sądu, że umowy zawarte z najemcami odwoływał się do regulaminu korzystania z obiektu galerii handlowej. W przypadku kiedy lokale znajdują się w budynku stanowiącym Wspólnotę Mieszkaniową, a ponadto między współwłaścicielami wprowadzony jest podział do użytkowania, przyjęte jest uregulowania zasad korzystania z obiektu. Nie oznacza to, że nabywając lokal w taki sposób Skarżącą nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa – działającego w zakresie wynajmowania lokali użytkowych.

Podobnie w przypadku umowy z dnia 30 lipca 2014 r. zwartej z Grupa Inwestycyjna B. S.A. Skarżąca nabyła samodzielne lokale użytkowe wraz z wyposażeniem. W wyniku tego z mocy prawa stała się stroną umów najmu zawartych przez spółkę zbywającą z najemcami lokali i przejęła wpłacone przez najemców kaucje gwarancyjne. Z ustaleń organów podatkowych wynika jedynie, że zbywca tych lokali poza wynajmem lokali (także innych niż sprzedane Skarżącej) prowadził działalność w zakresie budowy i sprzedaży lokali. W transakcji Skarżącej z tym podmiotem nie wykazano aby w spółce zbywającej istniała zorganizowana część przedsiębiorstwa (oddział wydział), która w całości została by zbyta wraz z lokalami. Grupa Inwestycyjna B. S.A. (centrum biurowe) zarządzanie lokalami zleciła C. sp. z o.o. co oznacza, że w ramach przedsiębiorstwa nie posiadała wydzielonego oddziału, wydziału który prowadziła w tym zakresie działalność.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że kontynuowanie umów najmu w sposób taki jak zbywcy nieruchomości, nie jest wykonywaniem działalności prowadzonej przez spółki zbywające nieruchomości w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą stanowiły przedmiotowe nieruchomości. Takich zorganizowanych części przedsiębiorstwa w spółkach zbywających nie było.

Okoliczności faktyczne takie, jak sposób zapłaty (rozliczeń) za nabyte przez Skarżąca nieruchomości, powiązania osobowe i kapitałowe między Skarżącą a spółkami zbywającymi nieruchomości, także obciążenia hipoteczne nieruchomości, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Okoliczności te nie wiążą się w żaden sposób z elementami istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżącą w ramach transakcji udokumentowanej fakturami z dnia 30 i 31 lipca 2014 r. nabyła składniki majątku wymienione w aktach notarialnych, a nie zorganizowane części przedsiębiorstw spółek zbywających, tj. Grupy Inwestycyjnej B. S.A. i C. sp. z o.o.

W konsekwencji nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego doprowadziło do niewłaściwego zstępowania w niniejszej sprawie przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia art. 122 , art. 187 §1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14k §1 i art. 14 b §3 O.p. przez nieuwzględnienie w zaskarżonych decyzjach interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Skarżącej w dniu 16.07.2014 r. nr [...], w której uznano za prawidłowe stanowisko Skarżącej, należy stwierdzić, że organy podatkowe mają obowiązek dokonać oceny, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zgodne ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie, gdyż tylko wówczas wnioskodawcy przysługuje ochrona wynikająca z art. 14k O.p.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 2a O.p. podatkowej, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej nie doszło do błędnej wykładnia art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ale do błędnych ustaleń faktycznych i niewłaściwego zastosowania wskazanego wyżej przepisu ustawy o VAT.

Ponownie orzekając w sprawie organy podatkowe winny uwzględnić wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskrzoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.