Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 365/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art.90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju za miesiąc wrzesień 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...].06.2007 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego L. N. kwotę 340,00 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2007 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił Panu L. N. (dalej także jako Skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że podatnik dokonał w miesiącu wrześniu 2005 r. sprzedaży [...] samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, jednakże nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego i nie obliczył oraz nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego za ten miesiąc, pomimo wykonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z [...] września 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że stosownie do art. 11 ust. 1 w związku z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia w skrócie "u.p.a.", akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowymi a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 6 ust.1 i ust. 2 u.p.a.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt.1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 ust. 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – w dalszej części przywoływane jako "rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r."

Organ odwoławczy wskazał, że podatnicy podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz obowiązani są do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na właściwy rachunek izby celnej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika natomiast, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Organ podkreślił, że przedmiotem postępowania było powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym płaconym od obrotu na terenie kraju wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym podlegającym reżimowi niedyskryminacyjnego traktowania obrotu towarami pochodzącymi z innych państw członków UE. W ocenie organu

z powyższego wynika, iż przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) nie mają zastosowania w sprawie, gdyż sprzedaż nie stanowi obrotu wyrobem akcyzowym między państwami Unii Europejskiej. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że nie każda sprzedaż na terenie kraju samochodu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązkowi temu podlega jedynie każda kolejna sprzedaż samochodu osobowego do czasu jego rejestracji na terytorium RP. Kryterium opodatkowania samochodów osobowych akcyzą stanowi brak ich rejestracji na terytorium kraju, a nie pochodzenie z innego kraju Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie wynika z czynności sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju tj.

z czynności niemających związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym dokonywanych na terytorium kraju, do których treść wyroku ETS

z 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, nie ma zastosowania. W ocenie organu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r., sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, skutkuje zatem powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który zgodnie z art. 217 Konstytucji RP ma swoje oparcie w u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił również zarzutów strony, dotyczących naruszenia art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie "o.p.".

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B., Pan L. N. złożył do tut. Sądu skargę wnosząc o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji tej zarzucił:

- rażące naruszenie art. 87, art. 91 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

- naruszenie art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. (77/388/EWG Dz U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez bezzasadną odmowę jego zastosowania w sprawie, z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów art. 80 ust. 2 u.p.a. oraz rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., z uwagi na konstrukcję krajowego podatku akcyzowego, która powoduje opodatkowanie handlu samochodami używanymi zarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu, przez co przybiera charakter niedozwolonego podatku obrotowego;

- naruszenie prawa materialnego, to jest przepisu art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz

§ 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., poprzez błędną wykładnie i zastosowanie

w sprawie, wynikające z przyjęcia, i ww. przepisy ustawy o podatku akcyzowym

są zgodne z obecnie obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 2/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, a zatem obowiązują w porządku prawnym prawa krajowego, to jest art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. oraz

§ 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., podczas gdy stoją one wyraźnej sprzeczności z art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 tego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG;

- naruszenie przepisów art. 3 pkt 1a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28, art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r.

w sprawie ogólnych trunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG, noszących walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich, poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

- naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 4 ust. 5, art. 10 ust 1 pkt 1, art. 76 ust 1, art. 81 u.p.a. oraz § 7 ust 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., poprzez naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, określenie podatku akcyzowego od tego samego przedmiotu, zignorowanie zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, zignorowanie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy

w procencie podstawy opodatkowania, jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszonej o kwotę podatku od towarów

i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, wymierzenie akcyzy niezgodnie ze wspólnotową zasadą niedyskryminacji w sprawach podatkowych,

a więc niewłaściwe zastosowane w/w przepisów, w czasie kiedy zarówno stan faktyczny i prawny stanowi o prawidłowym zachowaniu podatnika;

- naruszenie art. 122 o.p. i art. 190 § 2 o.p., art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i tym samym daleko idące ograniczanie inicjatywy dowodowej strony podjętej celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, skutkujące naruszeniem zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym, przy zaznaczeniu,

że kontrolę i postępowanie podatkowe, w tym dowody, przeprowadza się z urzędu, niekoniecznie na wniosek;

- naruszenie art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., poprzez dokonanie wybiórczej

i dowolnej oceny materiału dowodowego o czym świadczy zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenie, że podatnik nie przedstawił kontrolującym "żadnych nowych dowodów" podczas gdy to organ, jak zarzucono powyżej, pozbawił stronę inicjatywy dowodowej, ograniczając prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu do art. 200 o.p., odstępując także od przesłuchania strony,

- naruszenie przepisu art. 120 o.p., art. 121 § 2 o.p., art. 122 o.p., albowiem organ orzekł na podstawie przepisów krajowych, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności niezgodne z przepisami art. 25 (stanowiący

o zakazie ustanawiania ceł oraz innych danin o skutkach ekwiwalentnych z cłami wynikającymi z art. 25 TWE), art. 28 TWE, art. 90 (normujący zakaz dyskryminacji podatkowej), okoliczność ta przesądza o wadliwości wydanej decyzji;

- naruszenie art. 121 i art. 124 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie

w sprawie i nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organy podatkowe kierowały się przy wydaniu decyzji i załatwieniu sprawy, oraz nie ujawnienie stronie przez organ przed wydaniem decyzji stanowiska co do oceny prawnej podanej przez nią argumentacji w zakresie stosowania przepisów prawa;

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez niekompletne, nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne; organ nie powołuje art. 76 u.p.a., pomija w sentencji i nie uwzględnia przy określeniu podatku akcyzowego faktu dokonania zapłaty należnej akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co potwierdzają przedstawiane w trakcie postępowania zaświadczenia w przedmiocie uiszczenia należnej akcyzy.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor wskazywał, że organy podatkowe miały obowiązek stosować się nie tylko do przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego i w przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych.

Skarżący podnosił, że organy nie uwzględniły wynikającego z art. 90 TWE zakazu obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich UE bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. W tym celu należało porównać skutki obciążające podatkiem akcyzowym samochody, np. nabyte przez skarżącego (65%) ze skutkami krajowego podatku obciążającego samochody używane znajdujące się już na rynku, które zostały opodatkowane takim podatkiem przy pierwszej rejestracji.

Powołując się na orzecznictwo ETS (m.in. w sprawach C-252/86 i C-200/90) Skarżący wskazał, że podatek akcyzowy wprowadzony w u.p.a., obciążający wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium RP, należy uznać za niedozwolony podatek obrotowy. Autor skargi podniósł, że z uwagi na obecność

w konstrukcji tego podatku fundamentalnych cech VAT, podatek akcyzowy naliczony w sprawie, jest podatkiem niezgodnym z art. 33(1) Szóstej Dyrektywy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem należy mieć na uwadze, że Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. na obowiązujący w Polsce porządek prawny składa się nie tylko prawo krajowe, ale także cały system prawa wspólnotowego. Zatem przy dokonywaniu przez sądy administracyjne kontroli aktów organów administracyjnych, obowiązkiem sądów jest zbadanie zaskarżonego aktu także, co do jego zgodności z prawem wspólnotowym. Z faktu, że źródła powszechnie obowiązującego w Polsce prawa poszerzyły się o akty prawa wspólnotowego, płynie obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracji i wymiar sprawiedliwości tego prawa i zapewniania mu należytej efektywności. Bardzo istotna dla zapewnienia efektywności stosowania prawa wspólnotowego w państwach członkowskich jest sformułowana w orzecznictwie

ETS-u zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Oznacza ona, że w razie konfliktu normy wspólnotowej

z normą krajową, właściwy organ (w szczególności sąd) państwa członkowskiego, powinien zastosować normę wspólnotową, odmawiając zastosowania obowiązującej normy krajowej.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów należy przypomnieć, że tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07, na podstawie

art. 234 TWE wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej w skrócie jako: ETS) z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy podatek akcyzowy ustanowiony w państwie członkowskim, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, może być uznany za formę niedozwolonego podatku obrotowego w rozumieniu art.33 ust.1 Szóstej Dyrektywy (...) oraz

w przypadku, gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była przecząca:

2. Czy podatek akcyzowy, taki jak sporny podatek akcyzowy w sprawie, który opodatkowują każdą sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, sprzeciwia się przepisowi art.90 TWE, wyrażającemu zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego w stosunku do podobnych produktów krajowych, w sytuacji, kiedy podatkiem takim nie jest obciążona sprzedaż samochodów używanych zarejestrowanych wcześniej na terytorium polskim?

W wyroku z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 ETS w przedmiocie pytania pierwszego stwierdził, że podatek akcyzowy będący przedmiotem postępowania nie jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi, a zatem nie spełnia zasadniczej cechy VAT, jaka jest powszechność, a zatem art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją.

Powyższe orzeczenie, z uwagi na quasi-prawotwórczy charakter rozstrzygnięcia Trybunału oraz treść art. 10 TWE spowodowało, że zarzut naruszenia art. 33 ust.1 Szóstej Dyrektywy Sąd uznał za niezasadny.

Natomiast odpowiadając na drugie z postawionych przez sąd krajowy pytań ETS wskazał, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób,

że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych

z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki.

Z uzasadnienia orzeczenia ETS, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej wynika, że system opodatkowania używanych samochodów osobowych, podatkiem akcyzowym w sposób przewidziany w przepisach u.p.a. tak jak w omawianej sprawie (w obrocie wewnętrznym państwa), wpływa na funkcjonowanie wspólnego rynku

w tym obszarze.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że stosownie do treści art. 80

ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 2

pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje

w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż

w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu - art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.

Z treści § 7 ust. 2 cyt. rozporządzania wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru:

Su = Sn + 12 x (W-2)

gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji;

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności

od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu;

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

W myśl § 7 ust. 3 tego rozporządzenia stawki akcyzy obliczone według powyższego wzoru nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 u.p.a., czyli nie wyższe niż 65%.

Analizując podatek akcyzowy, który obciąża samochody używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty produkcji, obliczony zgodnie

z wzorem przewidzianym w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów

z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., należy stwierdzić,

że w tego typu przypadkach następuje wzrost stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65%. Wzrost ten dotyczy pojazdów używanych nabywanych w innym niż Polska państwie członkowskim, a nie dotyczy takich samochodów opodatkowanych w Polsce, gdy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich pojazdów pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13,6% - w zależności od pojemności silnika (§ 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Do samochodów osobowych opodatkowanych w kraju jako nowe, sprzedawanych następnie jako używane po roku następującym po roku produkcji wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie ma zastosowania, bowiem ich sprzedaż następuje już po pierwszej rejestracji na terytorium kraju.

Opisany w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wzór, powodujący wzrost stawki podatku, tylko teoretycznie może mieć zastosowanie do wszystkich używanych samochodów, bowiem objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś

z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. Właśnie to powoduje, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, będzie przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadzi do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE.

W stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie organy podatkowe, stosownie do przywołanych przepisów prawa krajowego, zastosowały maksymalne - 65% stawki podatku akcyzowego, z tytułu sprzedaży przez Skarżącego samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Należy zatem stwierdzić, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 90 TWE przez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy stosowanie przepisów prawa krajowego spowodowało dyskryminujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedawanych przez Skarżącego samochodów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Dla określenia dokładnej skali tej dyskryminacji konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość tzw. "rezydualnej kwoty podatku" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce (pkt 36 wyroku ETS). Należy to do organów podatkowych, bowiem to na nich ciąży obowiązek pełnego

i dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Wskazać przy tym należy, że termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe. Podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku

z 19 września 2002 r. wydanym w sprawie C - 101/00. Do tego terminu odwołuje się również rzecznik generalny w opinii w sprawie C - 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że "(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu."

Zasadnym jest zatem przyjęcie, że rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego

(pkt 32 i następne uzasadnienia wyroku ETS-u z 18 stycznia 2007 r. w sprawie

C 313/05). Nie budzi wątpliwości, iż wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Przyjmując konsekwentne stanowisko Trybunału,

że w sytuacji, gdy podatek od pojazdu nowego jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi, przyjąć należy, że podatek staje się częścią składową wartości pojazdu

z uwzględnieniem rzeczywistego obniżenia jego wartości. Należy zatem stwierdzić, że wzrost stawki podatku akcyzowego dotyczy pojazdów używanych pochodzących

z innego Państwa Członkowskiego niż Polska, natomiast stawka "rezydualnego podatku akcyzowego" ujętego w cenie używanego samochodu zarejestrowanego

w Polsce jako nowy w odniesieniu do tej ceny pozostaje stała, przy czym wartość takiego pojazdu a w konsekwencji także wysokość podatku maleje wraz z upływem czasu na skutek jego używania. Przyjąć zatem należy, iż osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaci bezpośrednio podatku akcyzowego związanego z jego rejestracją, to jednak w cenie takiego pojazdu zawarta jest wartość "rezydualnego podatku", przy czym wartość ta maleje wraz ze spadkiem wartości pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 254/07, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007, nr 5).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 121 § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 § 2,art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 o.p. Organy prawidłowo zgromadziły w niniejszej sprawie materiał dowodowy. Włączono do akt sprawy i przeanalizowano dokumentację związaną ze sprzedażą przez skarżącego samochodów osobowych, jak też zeznania osób, które dokonały zakupu samochodów osobowych w komisie skarżącego w kontrolowanym okresie. Wywody organu w zakresie zgromadzonych dowodów są logiczne, czego wyrazem jest uzasadnienie rozstrzygnięcia. Wyjaśniono stronie słuszność podejmowanych

w sprawie czynności oraz słuszność podjętego rozstrzygnięcia. Trudno jest również zarzucić organom, że pozbawiono stronę inicjatywy dowodowej. Przed zakończeniem postępowania odwoławczego Skarżący został powiadomiony o prawie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Miał zatem możliwość wypowiedzenia się odnośnie prowadzonego postępowania i ewentualnie złożyć stosowne wnioski dowodowe. Organ nie miał obowiązku dokonać przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. O potrzebie przeprowadzenia tego dowodu decyduje organ. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 21 października 1994 r., SA/Wr 895/94, POP 1996 r., nr 3, poz. 81. W niniejszej sprawie, jak już wyżej zauważono prawidłowo zgromadzono materiał dowodowy. Strona tymczasem nie wnosiła o przesłuchanie w takim charakterze. Organy poprzestały zatem na jej wyjaśnieniach, które co prawda same nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia, ale mogą przyczynić się do ustalenia istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Wyjaśnienia Skarżącego w niniejszej sprawie niewątpliwie nie były jedynym dowodem, na podstawie którego organy dokonały ustaleń stanu faktycznego.

Wobec stwierdzonego naruszenia przepisu art. 90 TWE, stanowiącego wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji organów obu instancji, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonych decyzji Sąd oparł o przepis art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200

w zw. z art. 205 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej jej ocenę prawną i zastosują się do zawartych

w wyroku zaleceń.