Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1216/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 78 ust. 2, art. 30 ust. 1 i 2, 31 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 221 ust. 3 i 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 181
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "U." Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Syndyka masy upadłości "A" sp. z o.o., z siedzibą w T., w likwidacji, w upadłości, zwanego dalej skarżącym lub syndykiem, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej towarów – w postaci soku jabłkowego o liczbie Brix 67-72 %, objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie następujących zgłoszeń celnych:

1) [...], z 29 kwietnia 2014 r., w kwocie 64 113 zł,

2) [...], z 28 kwietnia 2014 r., w kwocie 69 943 zł,

3) [...], z 28 kwietnia 2014 r., w kwocie 64 113 zł,

4) [...], z 26 kwietnia 2014 r., w kwocie 69 875 zł,

5) [...], z 26 kwietnia 2014 r., w kwocie 69 943 zł,

6) [...], z 25 kwietnia 2014 r., w kwocie 69 943 zł,

7) [...], z 25 kwietnia 2014 r., w kwocie 64 113 zł,

8) [...], z 25 kwietnia 2014 r., w kwocie 64 113 zł,

9) [...], z 25 kwietnia 2014 r., w kwocie 64 113 zł,

10) [...], z 25 kwietnia 2014 r., w kwocie 64 113 zł,

11) [...], z 25 kwietnia 2014 r., w kwocie 69 943 zł,

12) [...], z 25 kwietnia 2014 r., w kwocie 69 943 zł,

13) [...], z 25 kwietnia 2014 r., w kwocie 69 943 zł,

14) [...], z 25 kwietnia 2014 r., w kwocie 64 113 zł,

15) [...], z 25 kwietnia 2014 r., w kwocie 69 943 zł,

16) [...], z 25 kwietnia 2014 r., w kwocie 69 643 zł,

17) [...], z 25 kwietnia 2014 r., w kwocie 69 643 zł,

18) [...], z 25 kwietnia 2014 r., w kwocie 69 643 zł,

19) [...], z 24 kwietnia 2014 r., w kwocie 69 643 zł,

20) [...], z 24 kwietnia 2014 r., w kwocie 69 643 zł,

21) [...], z 24 kwietnia 2014 r., w kwocie 64 113 zł

utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy "A" sp. z o.o., z siedzibą w T. (dalej zwana spółką), wówczas "B" sp. z o.o., działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego importera – "C" sp. z o.o., z siedzibą w B. (dalej importer), złożyła zgłoszenia celne uzupełniające, dotyczące importowanego z Ukrainy towaru, w postaci zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego, o liczbie Brix 67-72 %, niesłodzonego.

Towar ten został zaklasyfikowany według kodu TARIC 2009 79 19 90, a jego wartość została zadeklarowana w kwotach od 11 440 do 12 480 euro.

Na podstawie przepisów Rozporządzenia parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 374/2014 z dnia 16 kwiecień 2014 r. w sprawie obniżenia lub zniesienia ceł na towary pochodzące z Ukrainy (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 118, str. 1 z późn. zm.) zagęszczony sok jabłkowy, niesłodzony, sprowadzany z Ukrainy, podlega, na wniosek importera zwolnieniu z należności celnych, w ramach kontyngentu taryfowego o numerze 09.3063. Wnioskiem o zastosowanie obniżonej lub zerowej stawki należności celnych przywozowych jest zgłoszenie na dokumencie SAD, z wypełnionym polem nr 39.

Tego rodzaju zgłoszenie celne złożyła spółka deklarując kwoty cła w wysokości 0 zł i podatek od towarów i usług, wyliczony według stawki 5 %.

Powołując się na art. 78 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm., zwanego dalej WKC) Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu podjął działania kontrolne, odnośnie danych zawartych w zgłoszeniu celnym importera, w szczególności w odniesieniu do deklarowanej wartości towaru. Kontrolą objęto faktury, na podstawie których deklarowano wartość celną towarów, objętych zgłoszeniami celnymi, o których mowa w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z tą fakturami brytyjska spółka "D" (dalej: "D") sprzedała importerowi towar w postaci soku jabłkowego w cenie 520 euro za tonę.

Jednocześnie organy ustaliły (w oparciu o treść ukraińskich zgłoszeń celnych i załączonych do nich dokumentów – faktur zakupu soku przez brytyjską firmę), że "D" nabyła przedmiotowy towar, odsprzedany następnie importerowi, od kontrahentów ukraińskich. Faktury dołączone do ukraińskich zgłoszeń wywozowych noszą ten sam numery i daty, co faktury dołączone do krajowych zgłoszeń celnych.

Z materiałów uzyskanych od ukraińskich i brytyjskich organów podatkowych wynika, iż brytyjska spółka zakupiła koncentrat soku jabłkowego na Ukrainie za kwotę prawie trzykrotnie wyższą (1,52 euro za kg, tj. 1 520 euro za tonę) od tej, za jaką towar został sprzedany importerowi i która została podana w zgłoszeniu celnym.

Ponadto firma "D", zarejestrowana w kancelarii sądu handlowego, nie figuruje w bazach celnych. Adres tego podmiotu został zidentyfikowany jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane.

Na podstawie informacji uzyskanych z Komendy Wojewódzkiej Policji w R., zgromadzonych w aktach śledztwa [...] stwierdzono, że prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty, związane w wprowadzeniem w błąd organów celnych, co do rzeczywistych wartości towarów.

W konsekwencji wyżej opisanych ustaleń organy zakwestionowały wartość celną towarów, podaną w zgłoszeniach celnych.

Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy celne stanęły na stanowisku, że z uwagi na fakt, że regulacje celne Unii Europejskiej nie zawierają przepisów przejściowych, dlatego, zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), stosować należy zasadę nakazującą stosowanie uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. Z tego względu podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie winny być przepisy WKC oraz Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm., zwane dalej RWKC).

W ocenie organów, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał zakwestionowanie wartości towarów podanej w zgłoszeniach celnych przywozowych. Przemawia za tym różnica cenowa, za jaką podmioty ukraińskie sprzedały sok spółce brytyjskiej (1 520 euro za tonę), a ceną za jaką ta odsprzedała towar spółce (520 euro za tonę), fikcyjny charakter brytyjskiego podmiotu oraz ustalenia postępowania karnego, w zakresie transakcji łańcuchowych koncentratem soku jabłkowego, kontrolowanych przez

"E", w ramach których następowało fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu, za cenę trzykrotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji.

Działania takie nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a były, według organów, ukierunkowane jedynie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organy nie uznały za wiarygodne dokumentów, w postaci faktur wystawionych przez "D".

Jak stanowi art. 181 a RWKC jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu (WKC), nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W związku z tym organy podjęły działania w celu ustalenia wartości celnej, z zastosowaniem metod przewidzianych w art. 30 i art. 31 WKC.

Z uwagi na powyższe rozstrzygające przedmiotową sprawę organy wykluczyły przyjęcie jako wartości celnej towarów wartości transakcyjnej, wynikającej z załączonych do zgłoszeń celnych faktur.

Ustalając we własnym zakresie wartość celną towarów, organy wykluczyły skorzystanie z metody towarów identycznych, a to z uwagi na fakt, że w zgłoszeniu celnym zidentyfikowano objęty nimi towar w sposób mało precyzyjny (Brix 67-72 %).

Jeżeli chodzi o posłużenie się metodą ustalenia wartości celnej – tzw. metodą towarów podobnych, to ustalono, na podstawie zapisów w bazie Alina, że w okresie od lutego do lipca 2014 r., odnotowywano import z Ukrainy towarów podobnych, tj. zagęszczonego soku jabłkowego o liczbie Brix 65. Z uwagi jednak na różnicę pomiędzy wartością tego soku, a wartością soku, którego dotyczyły zgłoszenia celne, również zastosowanie tej metody uznano za niewłaściwe.

Wykluczono również metodę ceny jednostkowej, z uwagi na brak danych dotyczących towarów identycznych i podobnych.

Z uwagi na fakt, że w trakcie postępowania nie przedłożono dokumentów umożliwiających określenie wartości celnej, metodą wartości kalkulowanej, również tę metodę ustalania wartości celnej wykluczono.

W tej sytuacji skorzystano z tzw. metody ostatniej szansy. Uwzględniając wskazania płynące z art. 31 ust 1 i ust. 2 WKC oraz uwagi interpretacyjne z załącznika 23 do RWKC organy skonstatowały, że wartość celna ustalana metodą ostatniej szansy powinna być w możliwie największym stopniu oparta na wcześniejszych, zgodnych z systematyką WKC, metodach stosowanych z rozsądną elastycznością. Jak wskazały, elastyczność ta polega na odstąpieniu od pewnych warunków tych metod i wymaga w każdym przypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności. Na użytek przedmiotowej sprawy uznały, że przykładem takiego podejścia będzie zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, przy zastosowaniu odpowiedniej korekty.

Jako materiał porównawczy wytypowano trzy zgłoszenia celne z 5 czerwca 2014 r., dotyczące soku o liczbie Brix 65%, w ramach których cena jednostkowa towaru wyniosła 0,74 euro za kg. Po dokonaniu korekty, związanej z kosztami transportu, organy przyjęły cenę soku z tego zgłoszenia w kwocie 0,64 euro.

Wobec nieprecyzyjnie określonej wartości Brix objętego zgłoszeniami soku (67-72 %, a wartością soku wynikającą z dokumentów jego pochodzenia, przyjęto uśrednioną jego wartość wynosząca 70 %.

W zakresie różnicy pomiędzy wartością soku o liczbie Brix 65 % i Brix 70 % organy odwołały się do opinii biegłego, M. K. zgodnie, z która 1° Brix odpowiada gęstości 1 % roztworu czystej sacharozy.

Według biegłego, cena roku jabłkowego o liczbie Brix 21 % powinna być o 68 % niższa w porównaniu do soku o liczbie Brix 65 %. Skoro zaś sok o liczbie Brix 70 % można uzyskać poprzez odparowanie ok 7 % wody z soku o liczbie Brix 65 %, to cena tego soku winna być o 7-8 % wyższa w stosunku do ceny soku o liczbie Brix 65.

Na tej podstawie organy ustaliły wartość objętego zgłoszeniami dokonanymi w niniejszej sprawie soku na kwotę 684,8 euro za tonę, powiększając o 7 % wartość soku o liczbie Brix 65, ustaloną na podstawie materiału porównawczego, z uwzględnieniem kosztów transportu (640 euro za tonę).

Odnosząc się do zarzutów odwołania, odnośnie braku daty na opinii biegłego organ stwierdził, iż skarżącemu omyłkowo przesłanko skan opinii, nie miało to jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż treść opinii, odpowiada jej oryginałowi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia sugerowanego przez skarżącego upustu, przy zakupie towaru w ilościach hurtowych. Skarżący nie wykazał bowiem zasadności jego przyjęcia.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej innej niż wartość transakcyjna, podczas gdy prawidłowe zastosowanie reguł postępowania, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów, musi prowadzić do wniosku, że cena jednostkowa, wykazana w załączonych do zgłoszenia fakturach, nie odbiega w sposób rażący od wartości skalkulowanej metodami zastępczymi,

• art. 29 ust. 1 pkt d w zw. z art. 29 ust. 2 WKC poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe ustalenie powiązania podmiotów, które miało mieć wpływ na cenę towaru,

• art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację, dokonaną z przekroczeniem reguł interpretacyjnych, wynikających z załącznika nr 23 do WKC, co skutkowało ustaleniem wartości celnej w sposób nieprawidłowy, na podstawie metody wyceny, która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania, nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej,

• art. 31 ust. 1 WKC przez jego niewłaściwe zastosowanie i pominięcie obowiązku zebrania "danych dostępnych we Wspólnocie"

• art. 31 ust. 2 WKC poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości celnej na podstawie arbitralnie ustalonych przez organy celne wartości, w tym na podstawie cen sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie,

• art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację, która spowodowała nieuwzględnienie okoliczności upływu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym oraz możliwości określenia wymiaru należności celnych w nowej wysokości,

• art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (załącznik nr 1 A do Porozumienia Ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 z późn. zm.) – zwanego dalej Porozumieniem), w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację i określenie wartości celnej towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz innych ilościach,

• art. 7 ust. 1 Porozumienia w związku z przepisami ogólnymi, dotyczącymi tego porozumienia, w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie i ustalenie wartości celnej z pominięciem zasad takich jak: nakaz ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej, zasady ustalania faktycznej wartości towaru,

• art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w pominięciu zasady ustalania rzeczywistej wartości towaru i kryteriów ustalania wartości, co doprowadziło do ustalenia wartości na podstawie wartości innego towaru, sprowadzonego w innym czasie, z pominięciem innych czynników decydujących o rzeczywistej wartości towaru,

• art. 30 ust. 2 pkt b poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie wartości celnej wyłącznie na podstawie wartości transakcyjnej innego towaru, mimo braku przesłanek zastosowania metody transakcyjnej towarów podobnych,

• art. 151 ust. 1 RWKC w zw. z treścią załącznika nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację, skutkującą ustaleniem wartości celnej towarów, przy pomocy niedozwolonej metody,

• art. 30 ust. 2 pkt b WKC w zw. z art. 151 ust. 1 WKC poprzez ich nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że towar dla którego ustalana jest wartość celna, to towar wwieziony do Wspólnoty jednym transportem, na podstawie jednego dokumentu, podczas gdy literalne znaczenia takiego sformułowania każe uznać, iż chodzi o cały towar, którego wartość ustalają organy celne (do tego nie w jednym, ale wszystkich prowadzonych postępowaniach),

• art. 181a RWKC poprzez jego nieprawidłową interpretację i zastosowanie, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego nie pozwala na podważenie wartości transakcyjnej towarów,

• naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz.800 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego (ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 167 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie i dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla ich rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, a także wyciągnięcie nielogicznych wniosków w szczególności w zakresie ustalenia powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji i jego wpływ na cenę, ustaleń w zakresie właściwej wartości sprowadzonego przez importera towaru, wyłącznie na podstawie stosunku procentowego wartości ustalonej przez specjalistę, pomimo że taki stosunek nie wynika z jego opinii, a nadto przez przerzucanie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy to na organie ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów i prawidłowego, zgodnego z prawem i rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego, a nadto nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, pomimo że przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych,

• art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

• art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 prawa celnego poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i niepowołanie w sposób prawidłowy podstawy prawnej wydanej decyzji,

• art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie w sytuacji, w której przedmiot postępowania wymagał wiadomości specjalnych,

• art. 90 Prawa celnego, poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie połączenia spraw dotyczących zgłoszeń celnych tego samego importera, co spowodowało traktowanie w sposób samodzielny importu tych samych towarów, w tym samym czasie, co mogło mieć wpływ na wyliczenie wartości celnej, a tym samym treść zaskarżonych decyzji.

W uzasadnieniu złożonej skargi, oprócz rozwinięcia przytoczonych w niej zarzutów podkreślono, że organy nie wzięły pod uwagę ilości zakupywanego przez importera soku, co musiało mieć wpływ na jego cenę. Ma to bowiem istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, albowiem ilość zakupywanego towaru stanowi jeden z czynników cenotwórczych.

Oprócz tego skarżący zaakcentował mające miejsce w jego ocenie nieprawidłowości, w zakresie postępowania dowodowego, które przejawiają się w tym, że dowód w postaci opinii biegłego, stanowi w istocie dokument prywatny. Wynika to z jego treści, która nie została opatrzona datą, a także formy dopuszczenia tego dowodu. Nie uczyniono tego bowiem w formie postanowienia, a ponadto uniemożliwiono stronie odniesienia się do treści dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestionując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący podniósł zarówno zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów prawa formalnego, poczynionych w poszczególnych sprawach ustaleń faktycznych, jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów związanych z zagadnieniami proceduralnymi.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skarg, dotyczące naruszenia przez organy celne art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego spraw, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla ich rozstrzygnięcia okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Mając bowiem na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy, sposób procedowania w niej organów stwierdzić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadający standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Rozstrzygające sprawę organy zebrały bowiem materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich jej okoliczności, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności, gdyż jest w sposób jasny i logiczny wyjaśniona.

W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazał również skarżący, wobec czego jego twierdzenia w tym zakresie należy uznać za gołosłowne.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących bezpośrednio podnoszonego przez skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego na wstępie należy podkreślić, że rozstrzygające sprawę organy słusznie przyjęły, że podstawę ich rozstrzygnięć winny stanowić regulacje WKC oraz RWKC, z uwagi na daty dokonanych w sprawach zgłoszeń celnych, a odpowiedzialność za wszelkie konsekwencje przedmiotowych zgłoszeń spada również na spółkę – przedstawiciela pośredniego importera. Przedmiotowe kwestie są zresztą bezsporne między stronami.

Jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy skarżącym a organami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru.

Wartość transakcyjna towaru, co do zasady, służąca w pierwszej kolejności za podstawę wyliczenia należności celnej, nie zawsze jednak będzie jednak mogła stanowić wskaźnik służący ustaleniu tej wartości. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą bowiem, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. (art. 78 ust. 1 i ust. 2 WKC).

Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oznacza to, że wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4 WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Równocześnie złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów.

Z powyższych regulacji wynika, że organy administracji nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru, deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu (zgłoszenia), mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie objętego nią stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – następujący w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej, ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.

Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości, stwierdzić należy, że rozstrzygające sprawy organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów, wskazaną w zgłoszeniach celnych. Należy bowiem zgodzić się z ich twierdzeniem, że zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec takich okoliczności jak ponad trzykrotna różnica w wartości importowanego do Polski towaru, pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych, a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto również takie fakty jak: niemożność identyfikacji sprzedawcy importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii (spółki "D"), powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby (Z. Z.) mającej reprezentować podmiot brytyjski, a która występuje również jako reprezentant finalnego odbiorcy. W tym zakresie organy słusznie także zwróciły uwagę na różnice w ogólnej sumie dokonanych przez importera płatności, w kontekście całkowitej kwoty rozliczeń ze swoimi kontrahentami. Różnica ta wskazuje bowiem na dokonanie płatności, o wartościach znacznie przekraczających wartości towarów ze zgłoszeń celnych

Skarżący, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie był w stanie wyjaśnić w sposób wiarygodny zasadności różnicy w cenach tego samego towaru. Nie bez znaczenia tutaj jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów.

Wobec zakwestionowania wartości transakcyjnej towarów, w celu określenia prawidłowej wartości celnej, niezbędnym jest odwołanie się do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 WKC wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest w pierwszej kolejności wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, następnie wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, w dalszej kolejności wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami oraz wartość kalkulowana, która jest sumą kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty i kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

Rozstrzygające przedmiotową sprawę organy, przy ustalaniu wartości celnej towarów słusznie uznały, że z uwagi na brak odpowiedniego materiału porównawczego, brak jest podstaw do skorzystania z metody towarów identycznych. W przypadku tej metody niezbędne jest stwierdzenie materiału, który, pod względem właściwości, w sposób precyzyjny odpowiadałby cechom towaru importowanego.

Wskazane przez organy zgłoszenia celne, zarejestrowane w systemie Alina, w okresie od lutego do lipca 2014 r., a dotyczące importu z Ukrainy soku o liczbie Brix 65 %, mogłyby stanowić podstawę ustalenia wartości celnej metodą towarów podobnych. W tym bowiem wypadku nie jest konieczne oparcie porównania na towarze identycznym. Niemniej jednak, z uwagi na różnice w parametrach soku, objętego wyżej opisanymi zgłoszeniami, a zgłoszeniami których dotyczy przedmiotowa sprawa, skorzystanie z tej metody również zasadnie wykluczono.

Prawidłowo więc, wobec wykluczenia pozostałych metod ustalania wartości celnej (metody ceny jednostkowej i wartości kalkulowanej), które nie budzi wątpliwości, organy odwołały się do tzw. metody ostatniej szansy, opartej na stosowanej z odpowiednią elastycznością metodzie towarów podobnych.

Właściwości towarów ze zgłoszeń celnych, wybranych przez organy jako porównawcze, nie do końca jednak odpowiadały właściwościom/parametrom soku, objętego zgłoszeniami celnymi w niniejszej sprawie. Wartość Brix soku ze zgłoszeń porównawczych, mierzona właśnie liczbą Brix, wynosiła bowiem 65, natomiast liczba Brix soku ze zgłoszeń spółki została określona w przedziale od 67 do 72. Z uwagi na nieprecyzyjne określenie w zgłoszeniach celnych liczby Brix, w tym zakresie organy przyjęły uśrednioną liczbę Brix 70, w odniesieniu do wszystkich zgłoszeń, a następnie dokonały kalkulacji wartości towaru o tego rodzaju parametrach, w stosunku do soku o liczbie Brix 65, na podstawie o wiadomości specjalnych (opinia biegłego).

Odnosząc się do sposobu określenia parametrów importowanego przez importera soku (Brix 70) stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania zasadności sposobu procedowania organów w tym zakresie. Uśredniona liczba Brix tego towaru mieści się bowiem w przedziale, w którym zadeklarowane zostały parametry towaru, oscylując wokół średniej wartości, natomiast sama konieczność dokonania tego rodzaju operacji podyktowana była wyłącznie nieprecyzyjnym sposobem zadeklarowania towaru w zgłoszeniach celnych, którego ewentualne konsekwencje obciążają spółkę i importera.

Ponadto przedstawiony powyżej sposób wyliczenia wartości soku, objętego zgłoszeniami celnymi, dokonanymi w niniejszej sprawie jest zasadny, oddaje w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej, różnicę parametrów importowanego towaru, w stosunku to towaru, którego dotyczą zgłoszenia porównawcze.

Wyliczając różnicę pomiędzy wartością soku objętego zgłoszeniami celnymi, a sokiem deklarowanym w zgłoszeniach, odnoszących się do materiału porównawczego, organy prawidłowo odwołały się do opinii biegłego inż. M. K., z której wynika, że uzyskanie soku o liczbie Brix 70 wymaga zagęszczenia soku o liczbie Brix 65 poprzez odparowanie około 7 % wody. Stąd sok o liczbie Brix 70 winien być droższy od soku, którego liczba Brix wynosi 65 o tę właśnie różnicę, czyli 7 %.

Co prawda opinia biegłego, na której organy poczyniły własne ustalenia, co do zasady odnosi się do różnicy wartości soku o liczbie Brix 21 do soku o liczbach Brix 65 czy też 70, jednakże wskazuje w sposób jednoznaczny na konkretne parametry, decydujące o różnicy cenowej obu kategorii towarów (Brix 65 i Brix 70), a ponadto zawiera jednoznaczne i w sposób wiarygodny umotywowane wnioski dotyczące różnicy ich wartości.

Stąd też, zawierając adekwatne do przedmiotu sprawy wiadomości specjalne, omawiana opinia jest zdatna i zarazem niezbędna do poczynienia odpowiednich ustaleń w niniejszej sprawie.

Skarżący, dążąc do podważenia stanowiska organów, w zakresie ustalenia wartości celnej towarów, przyznając zarazem konieczność zasięgnięcia wiadomości specjalnych, zarzucił organom liczne nieprawidłowości w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i wykorzystania wynikających z niej wniosków w niniejszej sprawie. Nieprawidłowości te, zdaniem skarżącego, sprawiają że opinia biegłego M. Kubiaka, jest w istocie dokumentem prywatnym, stąd też zachodzi konieczność właściwego zasięgnięcia opinii biegłego.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić, gdyż dowód z opinii biegłego został w sposób prawidłowo dopuszczony (postanowieniem z dnia 27 września 2017 r.), a stronie zapewniono możliwość ustosunkowania się do niego. Wprawdzie, na skutek omyłki, stronie został przesłany skan opinii, dostarczony do organu przez biegłego drogą elektroniczną, niezależnie od przesłania dokumentu opinii, jednakże pomimo nieopatrzenia go datą, która widnieje na orginale opinii, stanowi on dokument będący w pozostałym zakresie wiernym odwzorowaniem treści opinii (zawierającego ją dokumentu). Tak więc strona nie została pozbawiona możliwości zapoznania się z opinią, bądź też odniesienia się do jej wniosków. Natomiast fam fakt przesłania jej skanu, choć rzeczywiście nie powinien mieć miejsca, nie mógł mieć nawet potencjalnie wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

Podobne uwagi można odnieść do kolejnego zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi, a dotyczącego niedoręczenia postanowienia o zasięgnięciu opinii biegłego. W tym wypadku również, choć sam fakt tego rodzaju może być odczytywany jako uchybienie, to nie sposób jest stwierdzić, że mógł on rzutować na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia.

Wbrew stanowisku skarżącego, w okolicznościach sprawy, brak było podstaw do korygowania wartości soku, w oparciu o sam fakt dokonywania przez importera hurtowego dokonywania zakupu tego surowca. Skarżący nie wykazał bowiem zasadności zastosowania tego typu zmniejszenia. Dodatkowo zauważyć też należy, że towar był zakupywany partiami, do których odnosiły się poszczególne zgłoszenia celne, stąd też dokonywanie korekt tylko w oparciu o sumaryczną ilość towaru zakupywanego od określonego kontrahenta, na przestrzeni dłużnego czasu, nie znajduje uzasadnienia.

Formułując zarzuty skargi jej autor skoncentrował się na regułach interpretacyjnych, odnoszących się do ustalania wartości celnych, pomijając w istocie bezwzględnie obowiązujące regulacje art. 29-31 WKC. W świetle jednak tych przepisów i poczynionych ustaleń w sprawie, jego twierdzenia co do zasadności przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej, nie znajdują jednak uzasadnionych podstaw. Podobnie nie sposób podzielić twierdzeń odnośnie dowolności i arbitralności organów, w zakresie ustalenia wartości celnej, gdyż organy uwzględniły przydatne i dostępne do tego dane we Wspólnocie, odnosząc się do specyfiki przedmiotowej sprawy. W tej sytuacji, wobec niewskazania przez skarżącego konkretnych okoliczności, mogących stanowić podstawę odmiennej oceny sposobu kalkulacji wartości celnej, twierdzenia skargi należy uznać za gołosłowne.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ustalona przez organy wartość celna towarów, objętych zgłoszeniami celnymi, o których mowa w niniejszej sprawie, została wyliczona w sposób prawidłowy i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.

Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 90 Prawa celnego, to w tym zakresie podkreślić należy, że przepis ten nie kreuje obowiązku połączenia przez organ celny spraw tego samego podmiotu, pozostających ze sobą w związku, celem ich łącznego rozstrzygnięcia. Stwarza jedynie taką możliwość, stąd nieskorzystanie z niej nie może być rozpatrywane w kategorii naruszenia prawa.

Niezależnie jednak od powyższego dodać też należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że niepołączenie spraw, z innymi jeszcze tego typu sprawami, miało wpływ na treść zapadłych rozstrzygnięć, zwłaszcza że dotyczyły one różnych zgłoszeń celnych, stanowiących podstawę powstania niezależnych od siebie długów celnych. W dodatku zgłoszenia te dokonywane były w różnym czasie, co uzasadniało ich odrębne potraktowanie. Brak też jest także podstaw do przyjęcia, że łączna ilość kupowanego przez importera soku mogła mieć wpływ na weryfikację podanej w zgłoszeniu wartości celnej, jako że uwzględnienie tego rodzaju okoliczności nie znajduje uzasadnienia we wskazaniach art. 29-31 WKC.

Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące między innymi naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. Jeżeli chodzi o czasookres, w trakcie którego może nastąpić powiadomienie o wysokości długu celnego, to w tym zakresie jego przedłużenie możliwe jest w sytuacji wskazanej w art. 221 ust. 4 WKC, w myśl którego jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3.

W okolicznościach niniejszej sprawy, która wprawdzie nie dotyczy długu celnego, lecz ustalenia wartości celnej, przesłanka umożliwiająca rozstrzyganie w tym przedmiocie, o której mowa w art. 221 ust. 4 WKC, również znajduje zastosowanie. Została ona spełniona, jako że wszczęte zostało śledztwo, odnośnie wprowadzania w błąd organów celnych, w przypadku zgłoszeń celnych importowanego z Ukrainy soku jabłkowego, w tym zgłoszeń, o których mowa w niniejszej sprawie.

Mając to wszystko powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) oddalił skargę.