Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 620/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 274b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 183
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] na podstawie art. 216, art. 274 w zw. z art. 239 § 1 pkt 1, art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 poz. 749 z późn. zm., dalej O.p.) oraz art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku podatku od towarów i usług (test jednolity z 2011 roku nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o. w W. z dnia [...] roku na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] po o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 roku w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W dniu [...] roku strona w formie elektronicznej złożyła deklaracje VAT-7 za sierpień 2014 roku, w której wskazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

W celu weryfikacji prawidłowości dokonanego w deklaracji rozliczenia w dniach 23, 28 października 2014 roku przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której podjęto czynności sprawdzające. W tym zakresie organ odwołał się do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 O.p.

W dniu 5 grudnia 2014 roku do Izby Skarbowej wpłynęło zażalenie "A" sp. z o.o. w W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT wskazanego w deklaracji VAT 7 za miesiąc sierpień 2014 roku. W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie postanowienia i zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1. art. 87 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 roku w kwocie netto [...] zł, pozbawiając de facto podatnika prawa do zwrotu;

2. art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikłe z zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób szybki, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy;

3. art.124 O.p. poprzez naruszenie obowiązku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji;

4. art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez uzasadnienia faktycznego oraz błędną podstawą prawną;

5. niezastosowanie się Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. do rekomendacji Ministra Finansów w odniesieniu do zwrotu podatku VAT;

6. art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku;

7. naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając zażalenie wskazał, że wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli ustalono, że przeważającą część wykazanego zwrotu, [...] zł to kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Wykazana w sierpniu 2014 roku sprzedaż w całości wynika z usług świadczonych stronę na rzecz niemieckiego kontrahenta "B" . Według wystawionych w sierpniu 2014 roku dwóch faktur sprzedaży spółka dokonała sprzedaży usług w zakresie doradztwa. Reprezentujący kontrolowanego D. G. nie udzielił kontrolującym w imieniu spółki informacji kto usługi doradztwa projektowego wykonał, na czym konkretnie polegały, jaki był ich zakres, nie okazał również potwierdza ich wykonania w formie papierowej bądź elektronicznej gra. Biorąc pod uwagę rodzaj świadczonych usług, powiązania osobowe spółki z niemieckim kontrahentem oraz fakt wykazania zwrotu o niemałej wysokości Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął procedurę weryfikacji wykazanego zwrotu.

Organ odwoławczy oceniając zarzuty zażalenia odwołał się do art. 87 ust. 2 w ustawy o VAT, zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów ordynacji, jeśli przeprowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ustawodawca w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazał, że w przypadku przedłużania terminu zwrotu na podstawie ust. 2 zdanie drugie urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złożył w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Z możliwości przewidzianej tym przepisem podatnik nie skorzystał. Podkreślono, że"pozbawienie podatnika prawa do zwrotu" nie jest tożsame z przesunięciem terminu zwrotu, gdyż po dokonaniu czynności weryfikacyjnych z pozytywnym dla podatnika skutkiem, podatnik otrzyma wnioskowany zwrot z wraz z należnymi odsetkami.

Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 i art. 125 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego polegające na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób szybki, posługując się możliwie najprostszymi środkami do załatwienia sprawy. W ocenie organu odwoławczego podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności mają zasadnicze znaczenie dla oceny rzetelności rozliczania przez spółkę w delegacji transakcji, a podejmowane czynności dotyczyły sprawdzenia bezpośrednich kontrahentów spółki, to jest podmiotu na rzecz, którego świadczone były usługi doradztwa projektowego, jak też, od której nabyła usługi wsparcia technicznego związanego z licencją Catia V5.

Protokół kontroli może być jednym z wielu, a nie jedynym dowodem w sprawie. Materiały zebrane w trakcie kontroli zazwyczaj stanowią podstawę do dalszych działań mających na celu pełne, kompleksowe wyjaśnienie prowadzonej przez organ sprawy. Uzasadnienie zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku o przedłużeniu terminu zwrotu za sierpień 2014 roku jest w ocenie organu odwoławczego wystarczająco kompletne. Należy podkreślić, że się w sierpniu 2014 roku jedynym kontrahentem "A" był niemiecki podatnik "B" , dla którego spółka świadczyła usługi doradztwa projektowego oraz spółka "C" , od której spółka nabyła usługi w zakresie wsparcia technicznego związanego z dokonanym wcześniej zakupem licencji Catia V5. Nie można zatem zgodzić się ze stroną, że zaskarżone postanowienie zostało wydane bez uzasadnienia faktycznego.

Odnośnie błędnej podstawy prawnej wskazanej przez stronę w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że oba powołane przepisy znajdują zastosowanie w sprawie. Użyte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie "w ramach“ wskazuje kompetencje organu pierwszej instancji do podjęcia czynności, jakie uzna za stosowne do osiągnięcia celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Stosownie do art. 274b § 1 O.p. jeśli prowadzenie czynności sprawdzającej zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia, organ podatkowy może postanowić o przedłużaniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeśli odrębne przepisy przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających( Ordynacja podatkowa, Komentarz Unimex 2008).

Strona w deklaracjach VAT 7 za miesiąc od maja do lipca 2014 roku wykazywała zwiększającą się kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dopiero w deklaracji za sierpień 2014 roku kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z poprzednich deklaracji powiększona o podatek naliczony wynikający z deklaracji za sierpień 2014 roku wykazana została do zwrotu na rachunek bankowy spółki. Z uwagi, że w okresach wcześniejszych, w maju, czerwcu i lipcu 2014 roku nie była badana zasadność wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zasadnym stało się sprawdzenie poprawności całej kwoty nadwyżki. W tej sytuacji, nie podejmując właściwych działań weryfikacyjnych trudno rozstrzygnąć, która część wykazanego zwrotu jest bezsporna czy niewymagająca sprawdzenia i dokonać zwrotu. Wobec powyższego zastosowanie trybu zwrotu, czego domaga się strona, wynikające z informacji Ministerstwa Finansów nie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Organ odwoławczy w pełni podzielił przywołane przez stronę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-525/11 zgodnie z którym " art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, aby organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatku".

W rozpatrywanej sprawie organ nie opierał się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, a podjął czynności w postaci wystąpienia z wnioskiem do właściwego dla kontrahenta spółki organ podatkowego, o przeprowadzenie stosownych czynności weryfikacyjnych oraz wystąpił do administracji niemieckiej zapytaniem SCAC. Powyższe działania są czasochłonne i uzasadniają odroczenie terminu zwrotu.

Działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego są zgodne z zasadą proporcjonalności, a organ podatkowy podjął tylko te działania, które w możliwie najkrótszy sposób doprowadzą do celu, jakim jest zbadanie zasadności wykazanego zwrotu. Powyższe działania nie naruszają zasady neutralności podatku VAT i w ocenie organu odwoławczego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie narusza prawa.

Pismem z dnia [...] roku spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. , domagając się jego uchylenia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów:

-art. 187 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym od za sierpień 2014, pozbawiając de facto podatnika prawa do zwrotu. Mimo że w trakcie przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie stwierdził nieprawidłowości, nie zakwestionował samego prawa do odliczenia oraz zasadności wydatku. Wobec powyższego organ pierwszej instancji mógłby kwestionować wyłącznie termin zwrotu podatku to jest 60, a 180 dni. Organ błędnie zinterpretował ust. 2 powołanego artykuł polegającą na uznaniu, że faza "ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami“ dotyczy także dokumentacji przedstawionej przez innych podatników niż wnioskujący o zwrot nadwyżki,

- art. 120 O.p. poprzez przyjęcie, że organ I i II instancji uprawniony do podjęcia czynności sprawdzających w zakresie wskazanym w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 4 grudnia 2014 roku, a także poprzez brak należytego uzasadnienia z zaskarżonego postanowienia;

- art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatkowych wynikłych z zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób szybki, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy;

- art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo wydania tego postanowienia z naruszeniem obowiązku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się Naczelnik Urzędu Skarbowego;

- art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji pomimo wydania tego postanowienia bez uzasadnienia faktycznego i z błędną podstawą prawną;

- art. 272 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że zakres planowanych czynności sprawdzających, dla których przeprowadzenia organ pierwszej instancji postanowił przedłużyć termin do zwrotu jest adekwatny do okoliczności, jakie organ podatkowy jest uprawniony ustalić w ramach czynności sprawdzających;

- art. 274 § 1 w związku z art. 272 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że kwestia określenia szczegółów usługi jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, w toku czynności sprawdzających;

- niezastosowanie się organu odwoławczego i organu pierwszej instancji do rekomendacji Ministra Finansów w odniesieniu do zwrotu podatku VAT;

- art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE;

- naruszenie zasady neutralności podatku VAT;

- naruszenie zasady in dubio pro tributario, zaś jeśli organ nie mógł wskazać spornej części zwrotu podatku, a zatem winien go zwrócić podatnikowi w całości.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała prezentowaną w sprawie argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).

Spór między stronami w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z Art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, zaś zgodnie z § 2 postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W postanowieniu będącym przedmiotem zażalenia organ podatkowy wskazał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...) Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego weryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że sformułowanie "w ramach" zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza granice (początek i koniec) czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Owe granice czynności, kontroli czy postępowania określone w przepisach szczególnych nie mogą być w sposób dowolny przedłużane i przekraczane. Powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Stosownie zaś do art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3).

W niniejszej sprawie na podstawie upoważnienia z 22 października 2014 roku została wszczęta kontrola podatkowa, a kontrolowanemu doręczono protokół kontroli. Zgodnie natomiast z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wystosowano wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do kontrahentów spółki.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, gdyż znajduje on oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Potwierdza to powyższy pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 O.p. i prowadzi to do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej.

Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 O.p., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI O.p. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008). Do poglądu tego odwołał się organ w zaskarżonym postanowieniu wskazując jako podstawę jego wydania art. 274b O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego (tamże), iż przepis art. 274b O.p. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy Ordynacji podatkowej, w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu. Organ podatkowy podjął czynności niezbędne do wyjaśnienia sprawy, co należy podkreślić wobec nie udzielenia przez spółkę informacji kto bezpośrednio świadczył usługi doradztwa projektowego, na czym one polegały, jaki był ich zakres, czy istnieje dokumentacja potwierdzająca ich wykonanie. Wykonując czynności weryfikujące transakcję organ zwrócił się do odpowiednich organów krajowych i niemieckich o potwierdzenie transakcji. Pismem z dnia 3 listopada 2014 roku organ zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego o przeprowadzeni kontroli w Przedsiębiorstwie "C" , dostawcy oprogramowania. Pismem z dnia [...] roku organ zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o wyjaśnienia dotyczące transakcji pomiędzy stroną a jej niemieckim kontrahentem. Zasadność tych czynności należy oceniać również mając na względzie fakt, że strona w deklaracjach VAT-7 od maja do lipca 2014 roku wykazywała zwiększającą się kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś w deklaracji za sierpień 2014 roku strona wskazała kwoty do zwrotu. W trakcie poczynionych ustaleń organ wskazał, że spółka rozpoczęła działalność w dniu 13 lutego 2014 roku, a kapitał zakładowy wynosi [...]zł. Organ kierując się krótszym niż 12 miesięczny okresem prowadzenia działalności gospodarczej, charakterem prowadzonej działalności oraz pierwszym zwrotem podatku powziął decyzje o podjęciu czynności weryfikujących ten zwrot. Organ ustalił w oparciu o informacje ze stron internetowych, że spółka oraz "B" powiązane są osobowo, tj. osobami członków zarządu spółek. Organ podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniami spółki zakup licencji Catia V5 udokumentowanej fakturą z dnia 25 lipca 2014 roku, wartość netto [...]EUR jest związany z planowanym świadczeniem usług projektowych przy wykorzystaniu zakupionego programu. Podczas kontroli ustalono, że podatnik nie posiada na stanie sprzętu komputerowego, a siedziba spółki mieści się w pomieszczeniach będących własnością pełnomocnika spółki wynajmowanych na 2 godziny miesięcznie.

W świetle powyższego działania organu zależy uznać za adekwatne do poczynionych ustaleń, a zarzuty strony podniesione w skardze odnośnie naruszenia przepisów postępowania za niezasadne. Wyjaśnienia stanowiska organu podatkowego poczynione w zaskarżonym postanowieniu są wystarczające do dokonania jego weryfikacji. Należy jednak zwrócić uwagę, że uzasadnienie organu pierwszej instancji jest zbyt lakoniczne, ogólne oraz nie osadzone w realiach poczynionych ustaleń. Braki te zostały usunięte przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Powoływane przez stronę stanowisko Ministra Finansów co do możliwości zwrotu podatku VAT w części nie zakwestionowanej przez organ nie ma mocy wiążącej ogólnie obowiązującej normy prawa, jednakże organy w sposób logiczny wykazały, że w okresach maj- lipiec 2014 roku nie weryfikowano zasadności wykazanej nadwyżki, co implikuje konieczność jej weryfikacji na obecnym etapie postępowania.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy podzielić pogląd prezentowany przez stronę skarżącą wyrażony na str. 4 uzasadnienia skargi, iż państwa członkowskie mogą jedynie wyjątkowo odraczać zwrot podatku. Swe stanowisko strona skarżąca oparła na treści licznie powołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to stanowisko w pełni zasługuje na aprobatę. W powołanym przez stronę wyroku w sprawie C-525/11 Trybunał wskazał, że niedopuszczalne jest odraczanie terminu zwrotu podatku, nie dokonując konkretnych badań i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wykonał czynności faktyczne weryfikujące wnioskowany zwrot podatku, a czynności te mają charakter proporcjonalny do zakresu dokonywanych ustaleń przy uwzględnieniu obowiązku państwa członkowskiego ochrony swych interesów finansowych. Należy podkreślić, że czynności sprawdzające przeprowadzane na podstawie art. 272 i n. O.p. nie muszą wiązać się ściśle z kontrolą podatkową wynikającą z art. 281 i n. O.p. o ile kontrola podatkowa ma charakter ogólny, a jej celem zgodnie z art. 281 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Czynności sprawdzające, stosownie do art. 272 O.p. wiążą się ściśle ze składanymi deklaracjami podatkowymi oraz wpłatami zadeklarowanych podatków, a ich celem jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania podatków, a także formalnej poprawności tych dokumentów i - jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadna należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.