Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 319/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt.1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122 , 187 § 1, art. 188, art. 191.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 719 zł (siedemset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", którą określono Spółce A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006r. w kwocie 2.526,- zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc sierpień 2006r. w kwocie 308,- zł.

Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że:

W rezultacie przeprowadzonej w Spółce A. kontroli źródłowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m. innymi podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka nieprawidłowo obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktury VAT Nr "[...]" z dnia 18 sierpnia 2006r. wystawionej przez firmę B. – A.H., przez co zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu sierpniu 2006r. o kwotę 2.526,- zł. Organ I instancji ustalił, iż faktura wystawiona przez w/w podmiot stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym dokument ten nie stanowi podstawy do uznania wykazanego na nim podatku naliczonego do odliczenia.

Organ podał, że w oparciu o zeznania świadków: S.N., J.K., L.R. i A.R. nie można stwierdzić, iż pracownicy firmy B. wykonywali prace budowlane na terenie budynków w miejscowościach M., G. i H. Także A.D., starszy inspektor Komendy Wojewódzkiej Policji, pełniący obowiązki nadzoru inwestorskiego do spraw budownictwa zeznał, że nic nie wiedział o podwykonawcach na budowie posterunku policji w G. Organ podał, że nie dał wiary zeznaniom S.K., Prezesa Spółki A.

Wobec powyższego, Organ podatkowy I instancji, powołując się na normy prawne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) pozbawił Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z w/w faktury. Organ przedstawił tabelaryczne rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2006r. na str. 8 decyzji (karta nr 409 tom II akt administracyjnych).

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Organ I instancji dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2006r. w wysokościach wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji.

Strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, w złożonym odwołaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia przy jej wydawaniu art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, oraz art. 123 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez:

– niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie bez ostatecznego zweryfikowania zeznań świadka A. H. jako odpowiadających prawdzie,

– wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym przekroczenie granic uznania administracyjnego, oraz

– niepowiadomienie ani pełnomocnika, ani strony postępowania o 7-dniowym terminie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

a więc wadliwość procesową mającą istotny wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik argumentował, że Organ I instancji w sposób tendencyjny i wybiórczy potraktował zeznania świadków powołanych przez stronę, bowiem przyjął tylko te ich części, które dotyczyły faktów zatrudniania przez firmę B. konkretnych pracowników. Pominął całkowicie fragmenty zeznań potwierdzających obecność pracowników i A. H. zarówno na budowach, jak i w biurze Spółki, co świadczy o stronniczym potraktowaniu dowodu z zeznań świadków.

Wskazał na nieuwzględnienie przez Organ I instancji sprzeczności wynikających z zeznań A. H. Świadek ten w trakcie jednego z przesłuchań kategorycznie zaprzeczył, jakoby kiedykolwiek był na budowach w G. i H. Natomiast zeznając w dniach 12 i 27 sierpnia 2008r. oświadczył, że wykonywał prace budowlane, a do ich wykonywania zatrudniał ludzi "z łapanki".

Zdaniem pełnomocnika o stronniczym podejściu Organu I instancji do materiału dowodowego oraz prowadzeniu postępowania pod przyjętą z góry tezę świadczy także fakt, iż Organ nie dopuścił dowodu z nagrania rozmowy telefonicznej z dnia 27 maja 2010r. pomiędzy A. H. a S. K., w trakcie której p. H. potwierdził wykonanie robót wynikających z wystawionej przez niego faktury VAT nr "[...]".

Działaniami powyższymi Organ naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przekroczył granice uznania administracyjnego w sposób podważający zaufanie do organów państwa. Nadto w rażący sposób naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 w/w ustawy. Treść nagranej rozmowy telefonicznej podważa bowiem wiarygodność zeznań świadka A. H. W ocenie pełnomocnika, spornym jest fakt przyjęcia przez Organ I instancji, jako dowodu w sprawie, opisu odrzuconego nagrania rozmowy z dnia 27 maja 2010r. pomiędzy A. H. a S. K. Strona nie została poinformowana ani o jego odrzuceniu, ani o przyjęciu jako dowodu w sprawie.

Ponadto pełnomocnik nie został powiadomiony, w trybie art. 200, o efektach analizy w/w dokumentu, jak i ostatecznych ustaleniach, dotyczących całego materiału dowodowego oraz o zamiarze zakończenia sprawy decyzją. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję bez powiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszył w sposób rażący art. 200 § 1 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, nie zapewniając jej czynnego udziału w postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania.

Potwierdził stanowisko organu I instancji, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w faktury z 18 sierpnia 2006r. W jego ocenie wskazany na fakturze sprzedawca (firma B.) nie wykonał czynności udokumentowanych kwestionowaną fakturą. A. H. w swoich zeznaniach kategorycznie stwierdzał, że działalność podmiotu B. sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur, których treść nie miała odzwierciedlenia w faktycznych zdarzeniach. Taką fikcyjną fakturą, zgodnie z zeznaniami wystawcy, jest faktura VAT nr "[...]". Zasadnie Organ kontrolny uznał za wiarygodne zeznania A. H., natomiast nie dał wiary zeznaniom S. K., Prezesa Spółki A. W konsekwencji stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług Organ ten prawidłowo dokonał określenia wymiaru podatku za miesiąc wrzesień 2006r. w wysokości innej od wykazanej przez stronę w deklaracjach podatkowych za te okresy rozliczeniowe.

Podnoszone w odwołaniu niewyjaśnienie sprzeczności w zeznaniach A. H. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione. Stwierdził, że świadek sprostował je jednoznacznie w protokole z 17 czerwca 2008r., do którego wyraźnie podał ostateczne zdanie m.in. co do wystawionych faktur wobec Spółki A. Odnośnie nie zatrudniania przez jego firmę pracowników, potwierdzeniem wiarygodności zeznań tego świadka jest informacja przekazana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat "[...]", iż podmiot ten nie figuruje jako płatnik składek i nie zgłosił w 2006r. do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego żadnych pracowników.

Organ odwoławczy wskazał następnie na dokumentację budowlaną, dotyczącą poszczególnych robót wykonywanych przez Spółkę.

Wywiódł z niej, iż prace wskazane w umowie Nr "[...]" (dotyczące budynku Posterunku Policji w G.), oraz w fakturze VAT nr "[...]", nie zostały wykonane przez firmę B. Umowa była podpisana w dniu 10 lipca 2006r., a prace zakończono wcześniej - 30 czerwca 2006r.

Z kolei umowa Nr 11/2006 zawarta w dniu 10 maja 2006r. pomiędzy Spółką A. (generalnym wykonawcą), a N.S. (inwestorem) swoim zakresem obejmowała roboty wykończeniowe budynku mieszkalnego w miejscowości M. Jednak roboty wykończeniowe (szpachla, ościeża okien), wskazane w umowie Nr "[...]", które zgodnie z tą umową miały być wykonane przez firmę B. w okresie od 10 lipca 2006r. do 20 sierpnia 2006r., również nie mogły być faktycznie wykonane przez ten podmiot. Skoro w dniu 14 maja 2006r. rozpoczęto prace malarskie i wykończeniowe oznacza to, że prace, które miała wykonać firma prowadzona przez A. H., zakończono przed tym dniem. Dlatego też nie można przyjąć, iż prace wykazane w fakturze VAT nr "[...]" zostały faktycznie wykonane przez w/w firmę.

Podobnie w ramach realizacji umowy z dnia 19 stycznia 2006r., zawartej między Spółką a Nadleśnictwem G., odwołująca się Spółka wykonała prace remontowe m.in. w budynku mieszkalnym Leśniczówka H. (protokół odbioru wykonanych robót z dnia 19 maja 2006r.) oraz w budynku mieszkalnym Leśniczówka Z. (protokół odbioru wykonanych robót z dnia 07 lipca 2006r.). Z kolei zakres prac, określonych w umowie z dnia 10 lipca 2006r., Nr "[...]", zawartej przez Spółkę i firmę B. obejmuje roboty wykończeniowe w Leśniczówce H. Konfrontacja terminów wykonania robót na omawianych budowach z planowanym terminem realizacji prac, wskazanych w umowie Nr "[...]", prowadzi do wniosku, iż firma B., podobnie jak w poprzednich przypadkach, nie była wykonawcą przedmiotowych prac. Nie mogła bowiem podjąć się wykonania robót w dniu 10 lipca 2006r. (przyjęta w umowie data rozpoczęcia realizacji prac), które zostały już wcześniej zakończone, tj. w dniu 19 maja 2006r. (Leśniczówka H.) czy też 07 lipca 2006r. (Leśniczówka Z.). Organ dodał, iż J.K., pełniący funkcję inspektora nadzoru nad w/w pracami budowlanymi z ramienia Nadleśnictwa G., na przesłuchaniu w dniu 05 stycznia 2011r. nie potwierdził wykonania przez firmę B. przedmiotowych robót budowlanych.

Organ odwoławczy uznał, że prawidłowość analizy materiału dowodowego, zgromadzonego w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, potwierdzają dowody zebrane w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu nie zgodził się z zarzutem nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz przekroczenia granic uznania administracyjnego w ocenie materiału dowodowego. Nie doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, poprzez odrzucenie, jako dowodu w sprawie, nagrania z rozmowy telefonicznej z dnia 27 maja 2010r. pomiędzy A. H. a S. K. Prezes Spółki dokonał nagrania bez zgody rozmówcy, co zostało potwierdzone podczas przesłuchania świadka w dniu 17.06.2010r. W świetle art. 49 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 23 Kodeksu cywilnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony do odmowy włączenia do akt sprawy przedmiotowego nagrania, z przyczyn podanych w uzasadnieniu postanowienia z dnia 8 lipca 2010r. Powołane przepisy zapewniają wolność komunikowania się oraz ochronę tajemnicy korespondencji. Nagranie rozmowy, bez zgody rozmówcy narusza te prawa. Nie może więc stanowić dowodu w sprawie, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej. Z tych samych powodów, Organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku złożonego w trakcie postępowania odwoławczego w zakresie przeprowadzenia dowodu poprzez włączenie do akt sprawy i zabezpieczenie w/w nagrania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest zarzut odnośnie nie poinformowania strony o wyniku rozpatrzenia przez Organ I instancji wniosku dowodowego, dotyczącego opisu, złożonego w formie oświadczenia S.K., nagrania rozmowy. W postanowieniu z dnia 08 lipca 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił włączenia do akt sprawy w/w nagrania, kopii faktury VAT nr 55/2008 z dnia 22 lutego 2008r. oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D.B. Powyższe wskazuje, iż nie odmówiono w/w oświadczeniu przyznania rangi dowodu w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem dowód ten, znajdujący się w aktach postępowania kontrolnego, tom II, karta nr 400-401, wbrew twierdzeniu pełnomocnika, był przedmiotem analizy i oceny. Organ I instancji, w oparciu o dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji wskazał, opisał i ocenił dowody, na podstawie których uznał, iż usługi wykazane na spornej fakturze nie zostały faktycznie wykonane przez jej wystawcę.

Również za bezpodstawny Organ odwoławczy uznał zarzut uchybienia przez Organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie powiadomienie pełnomocnika i strony o prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału i zamiarze zakończenia sprawy decyzją. Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2010r., w trybie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 01 lipca 2010r. Wbrew zaś twierdzeniu pełnomocnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie miał obowiązku informowania strony o efektach analizy wskazanego w odwołaniu dokumentu oraz ostatecznych ustaleniach, dotyczących całego materiału dowodowego. Takie działanie wiązałoby się bowiem z koniecznością dokonania przez Organ oceny faktów i ich kwalifikacją prawną, co stanowi istotę rozstrzygnięcia sprawy, tj. decyzji. Organ I instancji, zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, w trakcie postępowania kontrolnego winien był udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Natomiast, przepis art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej obligował Organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów oraz umożliwienia jej wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i powyższy obowiązek został wypełniony.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w postępowaniu odwoławczym strona ani jej pełnomocnik nie skorzystali z prawa. zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. O przysługującym prawie zawiadomiono podatnika pismem z dnia 11 stycznia 2011r. doręczonym w dniu 12 stycznia 2011r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o:

– uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zwrot zapłaconego podatku,

– dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako dowodu w sprawie, oświadczeń: S.K., A.D., L.R. i P.J. oraz protokołu odbioru kluczy z 19 lipca 2006r. i faktury nr "[...]" z 31 lipca 2006r., dotyczących ustalenia istotnych faktów związanych z zakończeniem robót budowlanych i przyjętą przez Organ wydający kwestionowaną decyzję tezą o niemożności ich wykonania przez wystawcę spornej faktury,

– zwrot poniesionych kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

Zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie bez ostatecznego zweryfikowania zeznań świadka A.H. jako odpowiadających prawdzie oraz wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów uzasadniono w ten sposób, że ani przedstawiciel, ani pełnomocnik strony nie mogli w trakcie postępowania zapoznać się z tymi ustaleniami, ponieważ Organy wydające sporne decyzje zawarły je dopiero w decyzji z "[...]". Nie miały również przed jej wydaniem obowiązku informować strony o efektach tej analizy, co ma potwierdzać sam Dyrektor Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronie 8 i 9. Skoro Organ w decyzji Il instancji uznał, że przepisy obligują jedynie do udostępnienia zebranego materiału dowodowego a nie wyników jego analizy, to strona nie miała żadnych prawnych środków złożenia przeciwdowodów w trakcie postępowania przed organami administracji publicznej. Może to uczynić dopiero teraz, w trybie art. 106 p.p.s.a.

Zarzucono, że organy podatkowe obu instancji w sposób tendencyjny i wybiórczy potraktowały zeznania świadków powołanych przez stronę tj. S. N., J. K. i L. R. poprzez przyjęcie tylko tej ich części, która dotyczyła faktów nie zatrudniania przez firmę B. konkretnych pracowników. Nie uwzględniono takich okoliczności, jak niedostępność informacji o zatrudnieniu wraz ze szczegółami umów dla osób trzecich, możliwość zlecenia prac podwykonawcy, co też firma B. uczyniła w niniejszej sprawie, oraz ewentualność zatrudnienia pracowników nielegalnie. Pominięto ponadto całkowicie te fragmenty zeznań w/w osób i A. R., które potwierdzały obecność pracowników i właściciela firmy B. A. H. zarówno na budowach jak i biurze Spółki.

Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej analiza umów pod względem ich zakresu i chronologii nie dowodzi, jak chce Organ niemożności ich wykonania przez firmę p. H. Zakres prac dotyczących posterunku w G. (prace porządkowe i malarskie) zleconych do wykonania tej firmie nie pokrywał się z przywoływanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wpisem w dzienniku tej budowy. Jak stwierdził Organ, wpis z 30 czerwca 2006r. informował o zakończeniu robót budowlanych oraz instalacji. Prace porządkowe na zewnątrz budynku zlecone w dniu 10 lipca 2006r. firmę B. mogły być i były prowadzone po tej dacie. Także już po odbiorze tej budowy tj. po 30 czerwca dokonywana była kontrola sanitarna i inspektorów nadzoru, która zaleciła wykonanie uzupełniających prac min.: porządkowych i malarskich. Prace te zakończono w miesiącu sierpniu a więc zgodnie z umową z firmą B. Również stwierdzone przez A.D. niedociągnięcia i usterki skarżący musiał usunąć do 14 lipca (odpowiedni wpis w dzienniku jest pod datą 5 lipca czyli też po odbiorze). Oświadczenie zaś p. S., że roboty wykonywała jakaś firma z D. nie zostało jednak formalnie zweryfikowane.

Ponadto Organy obu instancji całkowicie pominęły sprzeczność w zeznaniach jedynego w/g nich wiarygodnego świadka – A. H., który jeszcze w zeznaniach złożonych do protokołów w dniach 12 i 27 sierpnia 2008r. twierdził, że wykonywał prace budowlane, do których zatrudniał ludzi z "łapanki". Weryfikacja własnego zdania świadka co do tych okoliczności wzbudza wątpliwości strony skarżącej w przeciwieństwie do oceny Organu. O tym, że zeznania świadka nie są wiarygodne świadczyć ma nagranie rozmowy telefonicznej z 27 maja 2010r., w trakcie której potwierdził on fakt wykonania robót objętych fakturą VAT nr "[...]". Odrzucenie tak istotnego dowodu świadczy o stronniczym podejściu Organu wydającego decyzję do materiału dowodowego oraz prowadzeniu całego postępowania pod z góry ustalony wynik. Za najistotniejsze w sprawie autor skargi uznał wyjaśnienie, które z dokumentów podpisywanych przez A. H. potwierdzają prawdę obiektywną: protokoły, faktura i KW z 2006r., czy też zeznania z 12 i 27 sierpnia 2008r., czy z kolei zeznania z 2009 i 2010r. Nagraną rozmowę telefoniczną w dniu 27 maja 2010r. pomiędzy p. H. i p. K., odrzuconą przez Organ ze względu na prywatność i sposób jej pozyskania, strona uznaje za najistotniejszy dowód, który w/w wątpliwości rozwiewa. Organ odrzucając jako dowód w sprawie opisane wyżej nagranie naruszył w sposób rażący zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że sądy administracyjne nie mają kompetencji do merytorycznego rozstrzygania o prawach i obowiązkach strony wnoszącej skargę, a dysponują wyłącznie uprawnieniami kasacyjnymi. Stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U nr. 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd ocenę zaskarżonej decyzji opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, biorąc pod uwagę stan prawny i faktyczny istniejący na dzień jej wydania. Wyjątkowo tylko, w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może, z urzędu lub na żądanie stron, przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, iż dopuszczenie dowodu z dokumentu (przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie) jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu. Ponadto podkreśla się, że art. 106 § 3 p.p.s.a nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza( wyrok NSA z dnia 27.10.2004r sygn. akt I FSK 1186/04; z dn.13.12.2010r. sygn. akt. IFPS 7/10 –ONSA i wsa 2(41) 2011 poz. 21). Dokonywanie przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych jest bowiem dopuszczalne tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Z powyższych przyczyn Sąd nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodów z pisemnych oświadczeń osób i protokołu, załączonych do skargi (pomijając fakt, że niepoświadczone przez pełnomocnika za zgodność z oryginałem kserokopie w ogóle nie mogły być rozważane jako dokumenty prywatne).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, zgodnie z regułami określonymi przepisami p.p.s.a. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Celem każdego postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, w której, co do zasady, stosunek prawno-podatkowy ukształtowany jest przez przepisy materialnego prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania było ustalenie poprawności rozliczania przez Spółkę A. podatku VAT według zasad określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr.54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi ( z zastrzeżeniem ust. 3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Według utrwalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładni powyższego przepisu, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku VAT. Podatek od towarów i usług jest podatkiem od obrotu, a więc rzeczywistej transakcji między podmiotami gospodarczymi. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, że opisana w fakturze transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Zasadę tę potwierdza treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Powyższe oznacza, że organy podatkowe mają prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury stwierdzającej nieprawdę.

Ustalenie stanu faktycznego następuje w toku postępowania podatkowego określonego przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej. Ustanowione w nich zasady i reguły na organy podatkowe nakładają obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organ może i powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe. Natomiast podatnik jest zobowiązany do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W szczególności powinno to polegać na przedstawianiu przez stronę środków dowodowych na poparciu zgłoszonych przez nią twierdzeń.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ponad wszelką wątpliwość dowodzi, że wszczęcie postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki poprzedzone było ustaleniami kontroli prowadzonej wobec wystawcy zakwestionowanej faktury VAT nr "[...]" z dnia 18.08.2006 na kwotę 19.050 zł netto, podatek VAT 2.526 zł. Zeznaniom A. H., że mimo zarejestrowania się jako podatnik, w tym jako czynny podatnik VAT, w istocie zajmował się wystawianiem pustych faktur, organy podatkowe obu instancji przypisały przymiot wiarygodności. Natomiast dowodom oferowanym przez stronę, tj. zeznaniom świadków a także zeznaniom przesłuchanego Prezesa Zarządu Spółki takiej wiarygodności odmówiły. Oczywiście jeżeli w sprawie istnieją sprzeczne dowody to organy podatkowe mogą dokonać stosownego wyboru. Jednak wybór ten musi być poprzedzony zebraniem i rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Trzeba tu podkreślić, że w sprawie takiej jak rozpatrywana, postępowanie dowodowe prowadzi się przeciwko treści dokumentów, do których sporządzania (faktury) i prowadzenia (księgi rach.) podatnicy są zobowiązani. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W sytuacji, gdy właściwie w sprawie, poza dokumentami, których prawdziwość jest kwestionowana, istnieją sprzeczne zeznania wystawcy faktury i odbiorcy, organ podatkowy nie powinien odrzucać żadnego oferowanego przez stronę dowodu, który zdaniem strony świadczy na jej korzyść.

Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z nagrania rozmowy telefonicznej z dnia 27 maja 2010r pomiędzy S.K., Prezesem Zarządu Spółki a A.H. na okoliczność potwierdzenia przez tego ostatniego, w tej rozmowie, faktu wykonywania kwestionowanych usług, (według twierdzenia strony),stanowisko organów może budzić wątpliwości.

Zdaniem Sądu reguła wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się przede wszystkim do działań organów podatkowych w zakresie dowodów przeprowadzanych z urzędu. Norma z art. 49 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi "Zapewnia się wolność i ochronę tajemnicy komunikowania się. Ich ograniczenie może nastąpić jedynie w przypadkach określonych w ustawie i w sposób w niej określony". Naruszenie powyższych dóbr następuje poprzez nieuprawnione zapoznanie się przez osobę trzecią, w szczególności przez stosowne organy, z treścią rozmowy telefonicznej, listu, korespondencji elektronicznej itp. między stronami. Ochrona tajemnicy komunikowania się nie ma jednak charakteru absolutnego, o czym świadczy zdanie drugie przepisu. W postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów kodeksu cywilnego, zatem przewidziana w art. 23 k.c. m.in. ochrona tajemnicy korespondencji, nie ma znaczenia dla oceny dopuszczalności dowodu z nagrania rozmowy telefonicznej, zgłoszonego przez jedną ze stron tej rozmowy (reprezentującą stronę postępowania podatkowego). Istotne w takim wypadku jest to, że nagranie rozmowy przez jednego z rozmówców, dokonane bez wiedzy drugiego rozmówcy, jako dowód prywatny przedstawiony przez stronę postępowania, nie może być procesowo wykorzystany przeciwko temu drugiemu rozmówcy. To, co znajduje się w aktach podatkowych jest jawne wyłącznie dla strony. Natomiast organy podatkowe i inne organy mające dostęp do akt obowiązuje tajemnica skarbowa. Nie ma natomiast podstaw do uznania dowodu z nagrania rozmowy za niedopuszczalny, w sytuacji, gdy w przekonaniu strony ma stanowić dowód na rzetelność kwestionowanych dokumentów. Zauważyć przy tym trzeba, że o ile organ I instancji odmówił uznania za dowód zapisu rozmowy na taśmie magnetofonowej, to jednocześnie nie zajął żadnego stanowiska odnośnie złożonego przez S. K. oświadczenia zawierającego streszczenie tej rozmowy (k-400-404 t. II akt). Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, że oświadczenie to, jako pozostające w aktach sprawy było przedmiotem oceny, w istocie zostało ono pominięte. W uzasadnieniu decyzji, poza owym stwierdzeniem brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tego dowodu.

Organ odwoławczy swoje stanowisko o prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ I instancji oraz prawidłowości oceny dowodów wywiódł z dokumentacji budowlanej oraz z informacji od ZUS, pozyskanych w postępowaniu odwoławczym. W szczególności na podstawie zapisów w dziennikach budów organ przyjął, że prace wymienione na fakturze, a wcześniej w umowie z dnia 10.07.2006r. nie mogły być wykonywane z uwagi na wcześniejsze ich wykonanie. Tymczasem wnioski wynikające z zapisów w konfrontacji z innymi dowodami nie wydają się tak oczywiste. Należy zauważyć, że Protokół odbioru robót w budynku mieszkalnym M., podpisany przez N.S. został sporządzony 31.08.2006r. (k-17 akt odwoł.). W aktach ( k-372-373 t.II) znajdują się dowody księgowe i zapiski dotyczące dostarczenia na tę budowę w dniu 29.07.2006r. zakupionych przez Spółkę materiałów budowlanych. Według zeznań kierowcy J. K. (k-356-358) dostarczone materiały kwitowali pracownicy A. H. Inne dowody, jak wyjaśnienia N.S. (k-119 akt odwoł.) a także faktury wystawione przez M.G. potwierdzają, że ten podwykonawca zszedł z budowy z początkiem lipca. W dzienniku budowy ostatniego wpisu dokonał J. K. pod datą 23.09.2006r. Organ odwoławczy przesłuchując w/ wym. (k-132-131 akt .odwoł) z tej racji, że pełnił obowiązki inspektora nadzoru nad pracami remontowo- budowlanymi z ramienia Nadleśnictwa G., zupełnie przeoczył fakt, że był on jednocześnie kierownikiem budowy w miejscowości M.

Jego zeznania odnośnie robót remontowych w poszczególnych leśniczówkach, prowadzonych przez Spółkę na podstawie ogólnej umowy zawartej z Nadleśnictwem G. na cały rok 2006, nie mogą prowadzić do jednoznacznych wniosków co do tego w jakim czasie i przez którego podwykonawcę prace były wykonywane.

Podobnie wniosek, że wszystkie prace na budowie Posterunku Policji były zakończone w dniu 30.06.2006r można podważać, gdyż odbiór obiektu nastąpił dopiero 21.07.2006r. Na k-369 i 370 akt znajdują się dowody, iż jeszcze 3.08.2006r na ten obiekt dostarczono drobne materiały, co świadczy być może o dokonywaniu prac poprawkowych i porządkowych, także po jego odbiorze.

Z materiału dowodowego, w tym z zeznań S.K. ( Prezesa Zarządu) przesłuchanego w charakterze strony wynika, że cała działalność Spółki w zakresie usług budowlanych była oparta na usługach podwykonawców, przy czym S. K. pełnił na poszczególnych budowach ( z wyjątkami) obowiązki kierownika budowy. W odczuciu inwestorów ( co wynika z zeznań) podwykonawcy byli uważani za pracowników p. K. Stąd stwierdzeń np. A. D. ( k-365-367), pełniącego obowiązki inspektora nadzoru budowy Posterunku w G. ze strony Komendy Wojewódzkiej Policji, że nie zna pracowników ani firm wykonujących roboty, w tym firmy A. H. nie można uznać za decydujące o zatrudnianiu bądź nie zatrudnianiu jakiegokolwiek podwykonawcy. Świadek zeznał, że na budowie bywał średnio raz w miesiącu i kontaktował się wyłącznie ze S.K.

Reasumując, stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowana faktura nie potwierdza rzeczywistego wykonania usług przez osoby działające w imieniu firmy B. A. H. nie jest przekonujące, z uwagi na pominięcia i niedokładności w analizie materiału dowodowego. Zatem nie można przyjąć że stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 , 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy:

- przesłucha B. G., główną księgową Spółki, na okoliczność sporządzania i ewidencjonowania dokumentacji kasowej; wypłaty należności wg dowodu KW nr "[...]" z dnia 21. 08.2006. Twierdzenia A. H., że żadnej należności nie otrzymał, i zeznania S. K. , iż wypłata miała miejsce, nie zostały w żaden sposób zweryfikowane.;

- ponownie przesłucha J. K., tym razem na okoliczność przebiegu procesu budowy dla inwestora N. S., na której, wg dziennika budowy pełnił obowiązki kierownika budowy (przez kogo i na jakich zasadach był zatrudniony do tej funkcji?). Jako kierownik budowy powinien wiedzieć, kto faktycznie wymienione w zakwestionowanej fakturze prace wykonał;

- oceni, czy zapis rozmowy na taśmie magnetofonowej jest tej treści, jaką przedstawiono w pisemnym opisie (nie ma natomiast podstaw do dalszego działania, gdyby się okazało, że nagranie jest nieczytelne).

Następnie oceni, czy cały materiał dowodowy, uzupełniony we wskazany sposób, daje podstawę do stwierdzenia fikcyjności zakwestionowanej faktury.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a , a o niewykonywaniu uchylonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.