Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 239/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu [...] Celnego w W. z dnia [...] września 2004 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 2950 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. K. wnioskiem (nazwanym "wezwaniem do zapłaty") z dnia 11 sierpnia 2004 r. zwrócił się do [...] Urzędu Celnego w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 18.333 zł. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotową kwotę podatku akcyzowego uiścił w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki BMW 735L.

Uzasadniając wniosek podatnik podniósł, iż objęcie podatkiem akcyzowym samochodu sprowadzonego z innego kraju Unii Europejskiej jest niezgodne z prawem, gdyż auta używane, a sprzedawane w Polsce nie są objęte takim podatkiem. Wyjaśnił, iż Polska jest jedynym krajem w Unii Europejskiej, który stosuje akcyzę na używane samochody nabywane w innych państwach wspólnoty. Podkreślił, iż podatku akcyzowego nie płaci się w przypadku nabycia auta w Polsce.

Ponadto stwierdził, iż nakazanie uiszczenia podatku jest pobraniem go po raz drugi, co stanowi naruszenie zasad porządku prawnego Unii Europejskiego oraz dyskryminuje auta ze względu na ich pochodzenie. Tym samym złamane zostały zasady jednolitego rynku, tj. zasady swobodnego przemieszczania się towarów.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] września 2004 r., wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.a.), odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu wskazał, że wspólnotowy system podatku akcyzowego jest oparty na Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych rozwiązań dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (OJ L 076, 23.03.192 ze zm., zwanej dalej Dyrektywą akcyzową). Dyrektywa powyższa jest stosowana na poziomie wspólnotowym do trzech kategorii wyrobów: olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, określonych jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Natomiast państwa członkowskie mogą dowolnie ustalać stawki krajowe, jednakże do w/w/ kategorii wyrobów, stawki nie mogą być niższe niż określone dyrektywie stawki minimalne.

Jeśli chodzi o problematykę podatku akcyzowego, organ wskazał, że w zakresie stwierdzenia nadpłaty stosuje się postanowienia Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 3 u.p.a. samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Stosownie natomiast do przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są zarówno podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju jak i importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ przytoczył treść przepisu art. 81 ust. 1 u.p.a.

Stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji. Jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem nastąpi na terenie państwa członkowskiego powstaje w tym momencie obowiązek podatkowy, pod warunkiem przemieszczenia samochodu na terytorium kraju.

Odstępstwa od reguły poboru akcyzy od samochodów osobowych, wskazanej w art. 80 u.p.a. określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97 poz. 966 ze zm.).

Organ wskazał, że brak jest w niniejszej sprawie przesłanek do zwolnienia i zwrotu podatku akcyzowego samochodu osobowego będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W odwołaniu z dnia 5 października 2004 r. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania o okoliczności dotyczące zarzutu niezgodności przytoczonych przepisów prawa w zaskarżonej decyzji z prawem wspólnotowym. Podtrzymał zarzuty, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia w innym kraju Unii Europejskiej używanego samochodu osobowego jest niezgodny z prawem europejskim, gdyż akcyza jest nakładana wyłącznie na samochody importowane. Stwierdził, iż powoduje to dyskryminację aut sprowadzonych z innych krajów Unii Europejskiej, gdy takie same auta używane kupowane na terytorium Polski, nie są objęte takim opodatkowaniem. Wskazał, iż Polska może opodatkować używane samochody sprowadzone z innych krajów Unii Europejskiej, lecz w nie większym stopniu niż opodatkowuje samochody nowe. Zwrócił uwagę, iż mechanizm stosowany w Polsce powoduje, że spadek wartości samochodu w związku z zużyciem nie ma odniesienia do wysokości podatku, który jest w Polsce stały, tj. na auta ponad 8 - letnie stawka akcyzy wynosi 65 %.

Zarzucił, iż "polskie" uregulowania w tym zakresie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej i z racji nadrzędności prawa unijnego nad prawem wewnętrznym nie powinny być stosowane. Strona powoła się na art. 23, art. 25 oraz 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 maja 1985 (sprawa C-112/84) oraz z dnia 9 marca 1995 r. (sprawa C-345/93).

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2004 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 i art. 81 u.p.a. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż kluczowym dokumentem prawa wspólnotowego regulującym materię systemu podatku akcyzowego jest Dyrektywa Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy akcyzowej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, iż w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Ze względu na fakt, iż samochody osobowe nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej, ich opodatkowanie regulowane jest przez przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów Państwa Członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną.

Powtórzył, iż zgodnie z art. 80 u.p.a., samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podlegają akcyzie. W przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

Stosowanie do treści art. 81 ust. 1 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Orzeczeniu skarżący zarzucił niezgodność art. 80 i art. 81 ust. 3 u.p.a. z prawem "unijnym".

W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację prezentowaną w sprawie. Wskazał, że nie kwestionuje faktu, iż Państwa Członkowskie posiadają niezależność we wprowadzaniu i utrzymywaniu podatków w stosunku do wyrobów akcyzowych. Skarżący podniósł, iż różne stawki dla produktów krajowych i zagranicznych są w jego ocenie sprzeczne z unijnymi traktatami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Strona pismem procesowym z dnia 25 sierpnia 2005 r. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82 ust.3 u.p.a. w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez błędną wykładnię. Powtórzyła co do zasady argumentację prezentowaną we wcześniejszych etapach postępowania. Ponadto zarzuciła, iż "polski" podatek akcyzowy jest niezgodny z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i nie powinien być stosowany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.

Skarżący skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami TWE, w szczególności z art. 90 tego Traktatu. Problem wykładni przepisów art. 25, art. 28 i art. 90 TWE w kontekście obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny ETS, który odpowiadając na pytania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, stwierdził, iż podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

ETS wskazał jednocześnie, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, nakładającym podatek. Do sądu krajowego, podkreślił ETS, należy zbadanie, czy polskie przepisy, w szczególności zaś § 7 rozporządzenia MF, wywołują takie skutki.

ETS wyjaśnił także, że art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 Dyrektywy nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli przyjąć, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

Przede wszystkim wskazać należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów sprowadzanych do Polski z innych państw członkowskich UE. Wskazał jedynie, że kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata sprowadzane z zagranicy nie może przewyższać "rezydualnej kwoty podatku" zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zakupione i zarejestrowane wcześniej w Polsce.

Aczkolwiek ETS posługuje się pojęciem nieznanym w polskim prawie podatkowym (rezydualna kwota podatku akcyzowego), to jest oczywiste, zwłaszcza jeśli uwzględnić fakt, iż stanowi ono odpowiednik użytego w angielskiej wersji pojęcia "the residual excise duty" i "the residual amount", w wersji niemieckiej zaś "restliche Akzise" oraz "der Restbetrag der Akzise", że chodzi o ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu.

W tym kontekście przypomnienia wymaga, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz, przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści art. 80 ust. 1 u.p.a. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika. Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, to jednak uiszczona przez niego cena zawiera w sobie "kwotę rezydualną tego podatku" zapłaconego przez pierwotnego nabywcę pojazdu.

Zgodnie z poglądem ETS porównaniu ma podlegać "kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata" i "rezydualna kwota tego podatku zawarta w wartości rynkowej" samochodu podobnego uprzednio w Polsce nabytego i zarejestrowanego. W danym konkretnym przypadku zatem porównaniu podlegać będzie stawka i kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy oraz wartość rynkowa pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju i zawarta w tej wartości "rezydualna kwota podatku akcyzowego". Miarodajne dla takiej oceny będą zatem przepisy obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu - w odniesieniu do stawki akcyzy i wysokości podatku zapłaconego przez Skarżącego oraz przepisy obowiązujące w dacie opłaty podatku akcyzowego - w odniesieniu do pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Tylko bowiem te przepisy pozwolą ustalić stawkę zapłaconego podatku, w konsekwencji zaś - kwotę podatku rezydualnego zawartą w cenie rynkowej pojazdu podobnego zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w kraju. Nie wymaga oczywiście dodania, że bazę dla porównania może stanowić wartość rynkowa pojazdu podobnego z roku, w którym doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, którą to wartość - jako istotny element stanu faktycznego - ustalić muszą organy podatkowe.

Ustaleń tych nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne. Do organów podatkowych należeć będzie także rzeczywisty wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez Skarżącego. Istotnym jest, aby były to kryteria czytelne i jednoznaczne, uwzględniające takie dane jak marka i wiek samochodu, wyposażenie, a także istniejące uszkodzenia.

Ustalenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego w istocie rzeczy oznaczać będzie określenie wysokości obciążającego Skarżącego podatku akcyzowego, w zakresie bowiem, w jakim kwota zapłaconej przez Skarżącego akcyzy przekracza "kwotę podatku rezydualnego", przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają art. 90 TWE. Dlatego też, kwotę podatku rezydualnego określoną w stosunku do wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu Skarżącego i wyznaczającą wysokość obciążającego go zobowiązania w podatku akcyzowym, należy porównać z kwotą uiszczonego przez niego podatku akcyzowego. Jeżeli wynikiem powyższego porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd podziela stanowisko organów celnych, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie naruszają art. 25 TWE oraz art. 28 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi więc ani cła przywozowego, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tym przepisie, to wynikający z art. 25 TWE zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego. Odnośnie natomiast przepisu art. 28 TWE, ETS wyraził pogląd, iż przepis ten nie ma zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Powyższa analiza wskazuje, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

-----------------------

2