Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 252/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) zaskarżoną decyzją z "[...]" r. podjął rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania J. W. (dalej jako podatnik, skarżący) w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

DIAS wydał decyzję w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 433/18, jego decyzji z "[...]" 2016 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS) z "[...]" 2015 r. określającej skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (karty nr 1631 - 1675, tom VIII akt organu). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1381/16 uchylił bowiem w całości wyrok WSA w Olsztynie z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/OI 184/16 oddalający wcześniejszą skargę podatnika, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Jak wynika z przedstawionych akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo "W" J.W., a jego główną działalnością była sprzedaż usług leśnych, naprawa starych ogrodzeń, ich rozbiórka i budowa nowych, oraz utrzymanie miejsc postoju przy drogach leśnych. Czynności te wykonywał w 2011 r. dla Nadleśnictwa "[...]", z którym zawarł 22 i 27.12.2010 r. umowy odpowiednio nr "[...]" i nr "[...]" (k. 13 - 22 i 23 - 30, t. I) - w ramach konsorcjum czterech firm związanych umową współpracy z 22.12.2010 r. (k. 31 - 32, t. I). Umowy podpisano w wyniku rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego zamówienia pn.: Usługi z zakresu gospodarki leśnej w Nadleśnictwie "[...]" w 2011 r. (Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia (dalej SIWZ): k. 33 - 64, t. I). Nadleśnictwo dopuściło powierzenie zadań z zakresu usług leśnych podwykonawcom, którzy nie podlegali specjalnej weryfikacji, co potwierdziło w pismach z 26.11.2014 r. nr "[...]" (k. 1418, t. VIII akt organu), oraz z 01.10.2015 r. nr "[...]" (k. 1684, t. I akt odwoławczych).

Podatnik podjął współpracę z "P" P. K. z siedzibą w "[...]" (dalej kontrahent, podwykonawca) na podstawie umowy z 1 lutego 2011 r. o świadczeniu usług leśnych na terenie Nadleśnictwa "[...]" w 2011 r. (k. 85 verte, t. I). Przedmiotem usługi miało być pozyskanie i zrywka drewna, zagospodarowanie lasu i ochrona lasu. Zleceniobiorca oświadczył w umowie, że dysponuje odpowiednim sprzętem, doświadczeniem i uprawnieniami do wykonywania przedmiotu umowy. Jednocześnie zobowiązał się do przestrzegania wszelkich zasad, norm i przepisów obowiązujących przy wykonywaniu przedmiotu umowy wymaganych przez Nadleśnictwo, z którymi według oświadczenia zapoznał się. Zgodnie z umową wykonanie zleconych prac będzie ustalane na powierzchni leśnej w drodze obopólnych ustaleń, które stanowiły podstawę do zapłaty wynagrodzeń. Wynagrodzenie zostanie naliczone po dokonaniu weryfikacji przez zleceniodawcę wykonania prac przez zleceniobiorcę.

Podwykonawca wystawił 20 faktur VAT nr od "[...]" z 31.01.2011 r. do "[...]" z 27.12.2011 r. stwierdzających zakup usług leśnych, napraw grodzeń lub stawiania nowych grodzeń (k. 98 - 103, t. I, oraz k. 1559, 1562, 1567, 1571, 1576, 1578, 1582, 1584, 1588, 1590, 1595, 1597, 1601, 1602, 1606, 1607, 1611, 1613, 1618, 1619, t. VIII). Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) w "[...]" wydał wobec kontrahenta decyzję z 27 września 2013 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011 r. (k. 112 – 114, t. I). Organ podatkowy stwierdził w tej decyzji wykonanie usług leśnych udokumentowanych wystawionymi na rzecz skarżącego fakturami nr "[...]", których podwykonawca nie zaewidencjonował w ewidencji przychodów. Niezaewidencjonowano przychód na kwotę łącznie 376.069,22 zł, wykazano natomiast w ewidencji 100.210 zł przychodu.

Sposób wykonania prac i wyszczególnienie niezbędnego sprzętu do ich wykonania Nadleśnictwo "[...]" opisało w toku postępowania kontrolnego m.in. w piśmie z 19.09.2014 r. nr "[...]" (k. 875 - 878, t. V). Z załączonych do tego pisma protokołów z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa i higieny pracy przeprowadzanych przez pracowników nadleśnictwa (k. 931 - 951, t. V) wynika, że pracujące na miejscu osoby (z reguły dwie lub trzy, czasem więcej) pod nadzorem skarżącego (z wyjątkiem protokołu k. 946) dokonywały zrywki i pozyskiwały drewno na terenach leśnictw w Nadleśnictwie "[...]" w 2011 r. Nie odnotowano w protokołach obecności P. K..

Przedstawiono także sporządzone przez leśniczych miesięczne protokoły odbioru w 2011 r. omawianych robót, wraz z fakturami do zapłaty przez Nadleśnictwo za usługi skarżącego, a także dokumentację zleceń wykonania robót: zrywki i pozyskania drewna, naprawy ogrodzeń, zagospodarowania lasu (m.in. zbiór szyszek z drzew leżących - k. 989 verte, t. V, "CP młod.szt.sadz.igl/liś" , "prace godz. ręczne z zagosp" - k. 996 verte, 997 verte t. V, k. 1045, 1053, 1076, t. VI), jak też utrzymania miejsc postoju przy drogach (k. 1103, t. VI) - całość od k. 953, t. V do k. 1034, t. VII akt organu.

Skarżący złożył oświadczenie z 2.12.2010 r., że m.in. dysponuje odpowiednim potencjałem technicznym i osobowym do wykonania zamówienia (k. 927, t. V). Do wykonania prac z zakresu gospodarki leśnej w Nadleśnictwie "[...]" w 2011 r. miał posłużyć ciężki sprzęt, m.in. samojezdne urządzenie ścinkowo - okrzesująco - manipulujące typu "Harwester" marki Ponsse Cobra i samojezdny zestaw nasiębierny zrywkowo - podwozowy typu "Forwarder" Ponsse Caribou, zgodnie z danymi na str. 7 SIWZ (k. 39, t. I i k. 925, t. V) , co tut. Sąd odnotowuje wobec dalszej argumentacji stron w tym zakresie. Konsorcjum czterech firm, w tym podmiot skarżący, otrzymało zapewnienie o udostępnieniu tego sprzętu przez podmioty zewnętrzne (k. 929, 930, t. V), i potwierdziło dysponowanie nim w dokumentacji SIWZ (k. 926, t. V). Przy czym Nadleśnictwo odpowiedziało UKS ww. pismem z 19.09.2014 r. m.in., że konsorcjum firm jako całość spełnia warunek dysponowania osobami jak i sprzętem, a za realizację umowy odpowiadają wszyscy wykonawcy solidarnie, bez względu na rozmiar zadań powierzonych na podstawie umowy konsorcjalnej.

Jak wynika z dołączonych do protokołu kontroli (k. 1548 - 1558, t. VIII) dokumentów, należności wskazane w powołanych niżej fakturach kontrahenta w poz. "grodzenie" były opłacane przelewami z rachunku bankowego skarżącego (np. k. 87 - 90, 194 - 196, t. I, k. 1564 verte, 1568 verte, 1589 verte, t. VIII), w przeciwieństwie do bardzo znaczących kwot z drugiej pozycji faktur "usługi leśne", które podatnik wypłacał kontrahentowi za pokwitowaniem z kasy (k. 1690 - 1708, t. I akt odwoławczych).

Organ I instancji przeprowadził też dowody z przesłuchania świadków jak też uzyskał odpowiedzi od innych podwykonawców skarżącego, co stało się przedmiotem rozważań NSA w ww. wyroku z 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1381/16, przedstawionej w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

Decyzją z "[...]" 2015 r. Dyrektor UKS określił podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., w kwotach wskazanych w sentencji decyzji (k. 1631 - 1676, t. VIII). Organ I instancji uznał, że podatnik ujął w ewidencji zakupu VAT i wykazał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej wysokości 40.621,44 zł, wynikający z ww. 20 faktur VAT wystawionych przez "P" P. K.. Organ stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca nie mógł prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynika bowiem, że brak jest dowodów potwierdzających zakup podstawowych materiałów i narzędzi, które gwarantowałyby faktyczne wykonanie usług o tak szerokim zakresie. Nadto podmiot ten nie dysponował odpowiednim sprzętem, by wykonać powierzone mu zadania w zakresie usług leśnych, sam fizycznie nie mógł wykonać prac leśnych na kwotę brutto ponad 500.000 zł. Tylko niewielka część kwot widniejących na wystawionych fakturach została przez ich wystawcę wykazana w deklaracjach VAT-7 oraz zeznaniach PIT-28.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT).

W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Podkreślił, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia poprawności złożonych deklaracji VAT-7, a podatnik nie musi udowadniać, że prawidłowo wykazał zobowiązanie podatkowe. Zarzucił, że w niniejszym postępowaniu ciężar dowodu przerzucono na niego, a wszystkie wątpliwości rozstrzygano na jego niekorzyść. Podkreślił, że organ nie przedstawił dowodów, które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby, że P. K. nie wykonał usług zafakturowanych na jego rzecz. Zaznaczył, że organ nie odniósł się do wydanej wobec kontrahenta ww. decyzji NUS w "[...]" z 27 września 2013 r. (k. 112 – 114, t. I). Organ podatkowy stwierdził w tej decyzji, że P. K. nie zaewidencjonował części swoich przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, które są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją z "[...]" 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z "[...]" 2015 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/OI 184/16 oddalił skargę podatnika na tę decyzję. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1381/16 uchylił w całości wyrok WSA w Olsztynie z 12 maja 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził niepełną i niespójną ocenę zgromadzonych dowodów. Wskazał, że uzyskano odpowiedzi od podwykonawców skarżącego w zakresie wykonywania usług leśnych, w tym także od P. K.. Jednak uzyskane odpowiedzi nie stanowiły podstawy do zakwestionowania świadczenia usług przez te podmioty, m.in. następujące osoby: R. K. (opis zeznania na str. 9 decyzji I inst. - k. 1635, t. VIII), S. Z. (str. 10 - k. 1635 verte), M. S. (str. 11 - k. 1636), K. D. (str. 13 - k. 1637), B. Ł. (str. 17 - k. 1639), N. D. (str. 19 - k. 1640), S. S. (str. 7 - k. 1634).

W tym kontekście NSA stwierdził, że zeznania świadków ukierunkowane na brak zatrudniania pracowników (i korzystanie z pomocy rodziny) korespondują z praktyką deklarowaną przez innych podwykonawców usług leśnych. Nie może być dowodem na wystawianie "pustych faktur" brak zatrudniania pracowników i niemożność wspomagania się pomocą ojca szczególnie, że przesłuchany w charakterze świadka, A. K. (ojciec P. K.) potwierdził, że pomagał synowi w grodzeniu młodego lasu. Zestawienie tych zeznań z okolicznością, że świadek w tym okresie pozostawał w zatrudnieniu i pracował w systemie zmianowym daje podstawy do oceny, w jakim zakresie mógł takiej pomocy udzielać, ale z pewnością nie uprawnia do wniosku, że z tego powodu udzielanie pomocy synowi było niemożliwe. Zapis decyzji, że świadek pracował "w systemie zmianowym, także w soboty, niedziele i święta" (str. 58 verte decyzji organu II instancji z "[...]" 2016 r.) sugeruje, że pozostawał w pracy permanentnie, co mija się z prawdą, gdyż system zmianowy nakłada na pracodawcę obowiązek udzielania innych dni wolnych i w praktyce osoby pracujące w systemie zmianowym uzyskują takie wolne dni, które mogą dowolnie wykorzystać.

Ponadto analiza treści odpowiedzi świadka P. K. podczas przesłuchania 17 listopada 2014 r. (k. 1380 - 1384, t. VII), pozwala na ocenę, że dowód ten, uznany za podstawę istotnych ustaleń w sprawie, nie wyjaśnia większości kwestii spornych, głównie z powodu braku nawiązania współpracy ze świadkiem. Mimo to wskazuje na treści stanowiące odpowiedzi na pytania dotyczące świadczenia usług np. o narzędziach potrzebnych do wykonywania prac przez świadka (młotki, skoble, gwoździe) czy próbą wyjaśnienia pobierania "z lasu" materiału do wykonania usług. Organ nie wyjaśnił przy tym, o jaki materiał chodziło, w szczególności czy dotyczyło to drewnianych podpór, które są powszechnie spotykane w lasach jako podstawa wykonywania ogrodzeń obszarów (sugeruje to odpowiedź "No z lasu. Były wyrobione przez leśniczego"). W tym kontekście NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że to, iż "świadek udzielił nieprecyzyjnej odpowiedzi nie może w żaden sposób obciążać strony postępowania. Jeśli odpowiedzi świadka były niedokładne, należało zadawać następne pytania". W zamian za to treść zadawanych pytań jakby nie przystawała do konwencji tematyki będącej przedmiotem ustaleń. NSA przeanalizował protokół przesłuchania świadka i podał, że treść niektórych pytań, wyszczególnionych przez NSA, przy ich całkowitej zbędności, nie mogła doprowadzić do żadnych konkretnych ustaleń, budząc z pewnością obawę świadka przed udzieleniem odpowiedzi. W efekcie coraz bardziej odmawiał on współpracy. Powyższe nie miałoby istotnego znaczenia, gdyby zeznania te nie stały się następnie bazą do dokonywania istotnych ustaleń w sprawie i wzorcem odniesienia przy ocenie innych dowodów.

NSA ocenił negatywnie brak poszukiwania innych dowodów np. przesłuchania strony, jak też dyskredytowania oświadczeń dołączonych do odwołania zamiast przesłuchania osób je składających.

Ponadto zdaniem NSA brakuje przekonywującego uzasadnienia do stanowiska, że naprawy uszkodzonego sprzętu nie mógł dokonać on samodzielnie. Z kolei protokoły odbioru robót były wymogiem Nadleśnictwa "[...]" jako podmiotu państwowego, w relacjach z podwykonawcami, (nie tylko P. K.), takiej dokumentacji wykonanych prac nie sporządzano. Nie sposób zaakceptować wyprowadzenia z tej okoliczności wniosków na potwierdzenie, że wszystkie wystawione przez P. K. faktury były puste. Z oświadczeń obcych dla skarżącego osób: P.F., T.Z., P.A. i M. M. czy pisma z Nadleśnictwa "[...]" wynikało, że podwykonawca był widywany przy pracach leśnych. Szczególnie w sytuacji trudności z odtworzeniem stanu rzeczywistego przy pomocy przeprowadzonych dowodów, zupełnie niezasadne pozostaje rezygnowanie z możliwości uzupełnienia ustaleń innymi dowodami. Działania organu winny być nacechowane wolą wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego a nie ograniczania się do dowodów, które jakkolwiek formalnie przeprowadzone, nie pozwalają na odtworzenie prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Strona podnosiła także kwestię wydania przez NUS w "[...]" ww. decyzji z 27 września 2013 r. wobec kontrahenta w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego. Zdaniem NSA sytuacja, w której na tle tego samego stanu faktycznego organy w jednej sprawie ustalają, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych rzeczywistych transakcji, były puste, a w innej ustalają, że podatnik osiągnął przychód w wysokości wynikającej z tych faktur, ale go nie ujawnił, jest niedopuszczalna i nie może być uzasadniana skutecznie wyłącznie argumentem o autonomicznym prawie każdego z organu do prowadzenia własnych ustaleń (art. 212 O.p.), które w efekcie skutkują wywodzeniem odmiennych (sprzecznych) wniosków z tych samych okoliczności. Z punktu widzenia podatnika stroną jest Skarb Państwa a nie poszczególne organy go reprezentujące. Powstała rozbieżność w ocenie z pewnością narusza zasadę zaufania do organów podatkowych państwa.

NSA zobowiązał WSA w Olsztynie do przeanalizowania szerzej (szczególnie dowodów opisanych w decyzji organu I instancji, co dopiero pozwoli na ocenę zaskarżonej decyzji) i dokonania ponownej oceny, czy bez naruszenia przepisów postępowania materiał dowodowy pozwala na wniosek, że kontrahent nie wykonał na rzecz skarżącego spornych usług nawet w części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 433/18 uchylił tą decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu podał, że ocena przedstawionych okoliczności związanych z zakwestionowanymi fakturami mającymi dokumentować usługi wykonywane przez P. K. została dokonana w decyzji organu I instancji z pominięciem niektórych faktów oraz wbrew tym faktom. Jednak jest zasadnicza różnica, między stanem niemożności prowadzenia "jakiejkolwiek działalności", a stanem niemożności prowadzenia działalności "w dużym rozmiarze". Sąd podzielił stanowisko, że P. K. nie mógł wykonać w 2011 r. usług o wartości wskazanej w poszczególnych zakwestionowanych fakturach. Przekracza bowiem granice racjonalnego rozumowania przyjęcie, że zasadniczo jedna osoba mogła wykonać w ciągu roku usługi leśne o wartości 516.900,66 zł, podczas gdy 15 innych podmiotów gospodarczych, w tym zatrudniających pracowników, zdołało "wypracować" obrót o wartości 847.701,15 zł.

Jednocześnie Sąd uznał, że nie można wykluczyć, iż wystawione faktury w części, w jakiej wskazana jest należność za usługi grodzenia lasu, potwierdzają czynności, które zostały dokonane. Jak już wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny, błędna jest ocena, że ojciec P. K. który potwierdził fakt pomocy przy grodzeniu lasu, nie mógł tej pomocy świadczyć. Natomiast z faktur (zał. do protokołu kontroli – pomiędzy k. 1559 - 1619, t. VIII) wynika, że są na nich (nie na wszystkich) dwie pozycje: usługi leśne oraz "naprawa grodzeń", "grodzenie", "nowe grodzenie". Istotne jest w sprawie również to, że należności wskazane w fakturach, w poz. "grodzenie" były opłacane przelewami na rachunek bankowy, w przeciwieństwie do bardzo znaczących kwot z drugiej pozycji faktur "usługi leśne", które wypłacano za pokwitowaniem, z kasy. Organ w istocie zupełnie pominął ten wątek stanu faktycznego, ogólnie tylko wskazując na błędy, nieścisłości, brak dat, w wystawianych dowodach KW.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy został zobowiązany do analizy materiału dowodowego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA oraz przedstawionej ponownie przez Sąd rozpoznający sprawę. Organ miał dokonać stosownych ustaleń co do kwot podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach, związanego z czynnościami niedokonanymi lub dokonanymi ale w innym rozmiarze oraz kwot podatku związanego z usługami, które można uznać za rzeczywiście wykonane, i określić na nowo zobowiązania podatnika.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z 18 grudnia 2018 r. zgłosił organowi odwoławczemu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków T.Z., P.F., P.A. (wg oświadczenia pracowników Służby Leśnej w Nadleśnictwie "[...]") i M. M. na okoliczność wykonywania przez P. K. w 2011 r. usług leśnych na rzecz strony. Wniesiono również o przesłuchanie skarżącego na okoliczność wyjaśnienia wszystkich aspektów usług leśnych które świadczył w 2011 r. na rzecz Nadleśnictwa "[...]" i innych podmiotów oraz usług wykonywanych na jego rzecz przez podwykonawców. Powyższe pozwoli bowiem uzyskać pełny obraz sprawy i wyjaśnić wszelkie ewentualne wątpliwości (k. 16, t. II akt odwoławczych).

DIAS ww. decyzją z "[...]" r.:

1/ na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień, maj i wrzesień 2011 r.;

2/ na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 220 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia: zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. i określił zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń 2011 r. w wysokości 555 zł, luty 2011 r.: 4.294 zł, marzec 2011 r.: 2.279 zł, czerwiec 2011 r.: 3.856 zł, lipiec 2011 r.: 4.217 zł, sierpień 2011 r.: 2.145 zł, październik 2011 r.:5.400 zł, listopad 2011 r.: 5.119 zł i grudzień 2011 r.: 3.784 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że na tle art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązań za okres styczeń - listopad 2011 r. nastąpi w niniejszej sprawie 4.10.2019 r. a za grudzień 2012 r. - 5.10.2020 r.

Uznał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do ustalenia, które faktury dotyczą czynności dokonanych ale w innym rozmiarze niż na nich wykazane oraz kwot podatku związanego z usługami, które można uznać za rzeczywiście dokonane.

DIAS podał, że podziela stanowisko Sądu, iż P. K. nie mógł wykonać w 2011 r. usług o takiej wartości jaka została wykazana w poszczególnych zakwestionowanych fakturach. Organ wskazał na obrót firmy R. S. G., który na rzecz skarżącego wykonał usługi leśne na kwotę 197.711,28 zł, a łącznie osiągnął obrót z tego tytułu rodzaju usług w kwocie 466.503,75 zł, zatrudniając w ciągu roku 5-ciu etatowych pracowników i dysponując odpowiednim sprzętem. Usługi w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna świadczone były przy użyciu szerokiego asortymentu sprzętu, narzędzi, maszyn i pojazdów, który posiadały podmioty wykonujące omawiane prace.

Podał, że P. K. nie wykonywał usług w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna. Powołał się na dane z protokołów z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa pracy w ww. zakresie, przeprowadzonych przez pracowników nadleśnictwa (21 szt.), gdzie w ciągu 12 miesięcy ani razu nie stwierdzono obecności P. K. na miejscu zrywki i pozyskania drewna.

Ponadto ocenił, że omawianych usług podwykonawca nie był w stanie sam wykonać. Skoro bowiem wykonywał prace na łączną wartość ponad 461 tys. zł to ich zakres musiał być bardzo szeroki. A tym samym wymagał nie tylko długiego czasu realizacji, ale również bardzo dużego nakładu pracy fizycznej. Nie posiadał bowiem żadnego specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania takich czynności, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ewentualny ich najem od innych podmiotów / osób, nie zatrudniał przy tych pracach żadnych pracowników. Ponadto P. K. w okresie zimowym (styczeń, luty, grudzień) zafakturował usługi na wartość 102.745,21 zł. Natomiast w okresie wczesnowiosennym (marzec, kwiecień) i późnojesiennym (październik, listopad) zafakturował usługi na wartość odpowiednio: 75.880,15 zł i 104.378,22 zł. W ocenie organu wykonanie prac leśnych, z samej istoty możliwych do prowadzenia wyłącznie przy świetle dziennym, nie było realne w takim rozmiarze z uwagi na długość dnia w tym okresie.

Organ podał, że kontrahent w okresie objętym kontrolą wystawiał faktury z wykazaną sprzedażą usług leśnych wyłącznie na rzecz strony, co jest sprzeczne z logiką biznesu, nieracjonalne i niewiarygodne. Ocenił, że nie można, wbrew twierdzeniom strony uznać, że przedłożone dowody zapłaty (wyciągi bankowe, dowody KW - "Kasa wypłaci") potwierdzają wykonanie usług przez P. K.. Stoi to w oczywistej sprzeczności z faktem, iż wystawca faktur za wykonane usługi miał rzekomo otrzymać od strony w okresie od 2009 r. do 2012 r. prawie 1.400.000 zł (w tym za 2011 r. ponad 500.000 zł). Tymczasem wystawca faktur w oświadczeniu majątkowym z 14.06.2013 r. wskazał, iż posiada gotówkę w wysokości 500 zł, oraz rzeczy ruchome na wartość około 6.600 zł, w tym samochód o wartości około 4.000 zł (k. 79 - 80, t. l akt podatkowych).

W tym zakresie organ podał, że podziela pogląd Sądu l instancji, iż faktury wystawione przez P. K. w części dotyczącej usług (zrywki i pozyskania drewna) nie zostały wykonane.

Odnosząc się natomiast do pozostałych usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach jako odrębna czynność, tj.: naprawa grodzenia i stawianie nowego (faktury nr: "[...]") wskazał, że nie można wykluczyć, że wystawione faktury w części, w jakiej wskazana jest należność za usługi grodzenia lasu, potwierdzają czynności wykonane. Wobec braku możliwości odtworzenia stanu faktycznego DIAS uznał, że część usług objętych zakwestionowanymi fakturami w zakresie naprawy i stawiania nowych grodzeń mogła być wykonana. Organ odwoławczy odstępując od przesłuchania P. K. mającego największą wiedzę w tym zakresie, miał na uwadze jego postawę w trakcie postępowania przed organem kontroli. W zeznaniu z 17.11.2014 r. (trzy lata po wykazanych transakcjach) podwykonawca na kluczowe pytania, np. na czym polegały usługi, gdzie były świadczone, czy były przestoje, nie udzielał odpowiedzi zasłaniając się niepamięcią. Trudno zatem w tej sytuacji ponowić przesłuchanie świadka i z jego udziałem odtworzyć stan faktyczny, który zaistniał siedem lat temu.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wbrew sugestii Sądu I instancji nie jest w stanie ustalić, czy P. K. przy świadczeniu usług grodzenia nie zużywał własnych materiałów (gwoździ, skobli), albowiem jak wskazał NSA w wyroku z 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1381/16 podmioty przyjmujące uproszczony sposób opodatkowania dochodu w formie ryczałtu nie muszą gromadzić dowodów ponoszenia kosztów. Organ powołał się na zeznania P. K., a także ojca kontrahenta odnośnie jego pomocy przy grodzeniu lasu, oraz podał, że z oświadczeń P.A., P.F., T.Z. (wg oświadczenia pracowników Służby Leśnej w Nadleśnictwie "[...]") oraz M. M. (pracownika firmy zajmującej się transportem drewna - wywózką drewna z lasu) wynika, że widywali oni P. K. na terenie swojego leśnictwa w towarzystwie drugiej osoby przy pracach związanych z wykonaniem grodzeń. Organ, wobec braku dowodów przeciwstawnych nie zakwestionował faktu wykonania przez P. K. usług w zakresie naprawy i stawiania nowych grodzeń.

Odnosząc się do zgłoszonych w piśmie z 18.12.2018 r. wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków DIAS podał, że informacje zawarte w oświadczeniach z 29.09.2015 r. przedłożonych przez wymienione obecnie we wniosku osoby w postępowaniu odwoławczym (k. 1686 - 1689, t. I akt odwoławczych), zostały przez tut. organ uznane w zakresie wykonania grodzeń oraz towarzyszenia / przebywania w trakcie tych prac drugiej osoby. Natomiast w kwestii wykonywania różnych prac z zakresu gospodarki leśnej, organ odwoławczy posiada wiedzę uzyskaną bezpośrednio od P. K., który w piśmie z 20.06.2013 r. wyjaśnił, że w latach 2009 - 2012 wykonywał różne usługi leśne, którymi były: zrywka, pozysk i trzebieże (k. 78, t. I). Nie są natomiast kwestionowane faktury wystawione przez innych podwykonawców, jak również nie są kwestionowane faktury wystawione przez firmę skarżącego, tym samym zbędne jest jego przesłuchanie w tym przedmiocie.

DIAS przywołał przepisy prawa materialnego, będące podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art.88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Powołał m.in. wyroki: SN z 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 31/01, NSA z 30października 2003 r. sygn. akt III SA 215/02, NSA z 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1768/08, z 30 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1937/09. Podkreślił, że strona nie przedstawiła w toku postępowania kontrolnego dowodów, które podważyłyby ustalenia organu I instancji, natomiast na organ kontroli nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów.

Organ podsumował, że zgromadzony materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy daje podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez firmę P. K. na rzecz strony dokumentują transakcję tylko w części dotyczącej wyłącznie usług w zakresie naprawy grodzeń i stawiania nowych grodzeń (faktury nr 1, 2, 3, 8, 10, 12, 16, 17 i 19). Natomiast nie potwierdzają rzeczywistych transakcji w pozostałym zakresie (zrywki i pozyskania drewna). Przedstawił na str. 15 decyzji (k. 22, t. II akt odwoławczych) szczegółowe wyliczenie zakresu pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wszystkich 20 faktur. Podał, że w sprawie zaistniał stan faktyczny, który odpowiada stanowi faktycznemu znajdującemu się w hipotezie normy prawnej art. 86 ust. 1 i ust. 2 rozwiniętej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) (faktury nr 4, 5, 6, 7, 9, 11, 13, 14, 15, 18 i 20 / 2011) i lit. b) (faktury nr 1, 2, 3, 8, 10, 12, 16, 17 i 19) ustawy o VAT. Wyliczył następnie kwoty niezasadnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wymienionych na str. 15 decyzji kolejnych miesiącach 2011 r. i uznał, że w tej sytuacji należy uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. i na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określił zobowiązanie podatkowe za te miesiące według wyliczeń przedstawionych na str. 16 – 18 decyzji (k. 21 - 22 wskazanej teczki akt).

Odnosząc się natomiast do treści wyroku nakazowego z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt "[...]" wydanego przez Sąd Rejonowy II Wydział Karny w "[...]" w zakresie orzeczenia dotyczącego podatku od towarów i usług, jako wydanego wobec popełnionego przestępstwa opisanego jako nierzetelne prowadzenie ewidencji oraz nieprawidłowe deklarowanie w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług, DIAS ograniczył się do powtórzenia za ww. wyrokiem NSA wyrok z 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1381/16, że nie przekłada się wprost na ustalenia w niniejszej sprawie. W istocie bowiem rozstrzygnięcie zawarte w wyroku karnym nie jest sprzeczne z decyzją w zakresie VAT wydaną wobec P. K..

Z kolei w kwestii nieuwzględnienia rozstrzygnięcia NUS w "[...]" zawartego w decyzji z 27 września 2013 r. wydanej w stosunku do P. K. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego organ odwoławczy zgodził się z poglądem Sądu I instancji, "iż inny może być wynik postępowania, gdy przyjmuje się dane z dokumentów / faktur, po ich tylko formalnym sprawdzeniu, a inny, gdy ustala się ich materialną zawartość. Oczywistym jest, że tylko jeden stan faktyczny może odpowiadać rzeczywistości, zatem takie rozbieżne wnioski wskazują po prostu na nieprawidłowości w zakresie przestrzegania zasady ustalenia prawdy materialnej w każdym postępowaniu podatkowym. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, samo w sobie nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy z ujawnionych w postępowaniu toczonym później okoliczności wynika, że to wcześniej wydana decyzja może nie uwzględniać stanu rzeczywistego".

DIAS podał, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją, albowiem decyzja z 27 września 2013 r. została wydana na podstawie przedłożonych przez odbiorcę faktur firmy skarżącego wystawionych przez firmę P. K. (przyjęcie danych z faktur, po ich tylko formalnym sprawdzeniu). Natomiast decyzję z "[...]" 2015 r. Dyrektor UKS wydał na podstawie ustalonej materialnej zawartości faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepełną, całkowicie dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do odtworzenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś przyjęcie, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "P" P. K. zostały faktycznie wykonane tylko w odniesieniu do usług związanych z grodzeniami oraz jednej nienazwanej usługi udokumentowanej fakturą nr "[...]" o wartości netto 35.156,50 zł,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności pominięcie treści oraz nieodniesienie się do ustaleń zawartych w wyroku Sądu Rejonowego w "[...]" z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt "[...]" oraz wydanych w stosunku do P. K. decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z 27.09.2013 r. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" z 24.07.2017 r.,

- art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie się do wskazań i oceny prawnej zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1381/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 433/18 polegające na zaniechaniu działań zmierzających do odtworzenia stanu rzeczywistego,

- art. 127 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy i niepodjęcie działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. nr 347, str. 1) poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Autor skargi podniósł, że całe postępowanie prowadzono ze z góry przyjętą tezą. Początkowo było nią założenie, że P. K. nie wykonał na rzecz skarżącego w ogóle żadnych usług. Obecnie organ przyjmuje, że skoro nie da się tego udowodnić, to nie wykonał on tylko niektórych z nich.

Organ odwoławczy ponownie podniósł, że P. K. dysponując w 2011 r. kosiarką spalinową, pilarką, łuparką i wykaszarką nie mógł wykonać wszystkich zafakturowanych przez siebie usług, a mógł wykonać tylko usługi związane z grodzeniami (naprawa starych, stawianie nowych). Przy czym organ zasugerował konieczność używania specjalistycznego sprzętu przy wykonywaniu usług leśnych. O tym, że nie wykonywał on usług w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna mają świadczyć także dane z protokołów z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa pracy przeprowadzanych przez pracowników nadleśnictwa.

W tym zakresie w skardze wskazano, że specjalistyczny sprzęt to maszyny typu Harvester i Forvarder, których koszt zakupu wynosi odpowiednio ok. 3,5 mln zł. i 2,5 mln zł. Takimi maszynami nie dysponowała firma skarżącego, ani żaden z jej kontrahentów. Niemniej nie było konieczności używania takiego sprzętu. Skarżący uznał powyższe za szczególnie istotne w zestawieniu z wymogami narzuconymi w tym zakresie przez Nadleśnictwo "[...]" w pismach z 19.09.2014r., nr "[...]"; z 26.11.2014r. nr "[...]" oraz z 30.01.2015 r. nr "[...]" (k. 1545 i n., t. VIII). Z podstawowego zakresu narzędzi P. K. nie używał jedynie opryskiwacza plecakowego, rębaka oraz ciągnika wraz z osprzętem nie dlatego, że ich nie posiadał, ale dlatego, że wykonywał prace, przy których nie było potrzeby używania takich narzędzi (pismo P. K. z 01.08.2014 r., zeznania jego i jego ojca). Ponadto pominięto w ogóle fakt, że Nadleśnictwo "[...]" w ww. SIWZ dopuściło powierzenie zadań z zakresu usług leśnych podwykonawcom, którzy nie podlegali specjalnej weryfikacji (pismo z 26.11.2014 r. nr "[...]" oraz z 01.10.2015 r. nr "[...]"). Dlatego też nie odnotowano obecności P. K. w protokołach z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa pracy przeprowadzanych przez pracowników nadleśnictwa, podobnie jak innych podwykonawców skarżącego.

P. K. był widywany generalnie przy wykonywaniu usług z zakresu gospodarki leśnej, przy których używał różnych narzędzi: pilarka, wykaszarka, łopata, tasak. Potwierdzają to T.Z., P.F., P.A. i M. M. oraz Nadleśnictwo "[...]" w piśmie z 30.01.2015 r. nr "[...]". Szczególnie istotne jest to, że P.A. w swoim oświadczeniu rozróżnia prace z zakresu gospodarki leśnej i prace związane z wykonaniem grodzeń. Podobne rozróżnienie czyni również M. M. Obydwaj wiedzieli P. K. przy wykonywaniu prac leśnych i przy wykonywaniu grodzeń. Stoi to w oczywistej sprzeczności z tezą organu, że P. K. wykonał na rzecz skarżącego tylko usługi związane z naprawą i stawianiem grodzeń. Organ odwoławczy mając obowiązek ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy powinien sprzeczności te wyjaśnić, na co zresztą zwrócił uwagę zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

W tym kontekście sprzeczne z przytoczonymi w petitum skargi przepisami Ordynacji podatkowej, jak i uwagami obydwu Sądów jest odrzucenie wniosku podatnika o przesłuchanie tych osób w charakterze świadków oraz jego samego w charakterze strony.

Zarzucono organowi odwoławczemu również niekonsekwencję, gdyż twierdząc, że P. K. wykonał tylko usługi związane z grodzeniami, nie zakwestionował wykonania usług udokumentowanych fakturą nr "[...]" z 30.08.2011 r. Faktura ta zawiera dwie pozycje: wykonanie grodzeń ze stawką 23% VAT i bez nazwy ze stawką 8%, gdy z akt sprawy wynika, że P. K. wykonywał na rzecz skarżącego usługi leśne. Skoro organ odwoławczy nie zakwestionował rzetelności tej faktury i tego, że wszystkie udokumentowane nią usługi zostały wykonane, to nie wiadomo dlaczego i na podstawie jakich kryteriów zakwestionował wykonanie pozostałych usług leśnych.

Organ nie wyjaśnił również czego dotyczy zarzut prowadzenia interesów przez P. K. w sposób sprzeczny z logiką biznesu, nieracjonalny i niewiarygodny. Nie wiadomo czy wg organu ocena, że P. K. wykonywał usługi wyłącznie na rzecz skarżącego ma świadczyć o tym, że usług tych faktycznie nie wykonywał, czy też wykonał część z nich. Niemniej taki sposób prowadzenia interesów dotyczył też innych podwykonawców skarżącego, jednak nie kwestionowano rzetelności faktur żadnego z nich. Na tle zaś umów zawartych z Nadleśnictwem "[...]" podatnik i P. K. mieli zapewnione źródło dochodów przez cały rok, tym bardziej że jak wynika z akt postępowania współpraca ze skarżącym miała miejsce już wcześniej i zawsze przebiegała bezproblemowo.

Z kolei powołane przez DIAS oświadczenie P. K. o posiadaniu gotówki w wysokości 500 zł zostało złożone 14.06.2013 r. Zapłata za sporne faktury nastąpiła natomiast w 2011 r. (a za grudzień 2011 r. w styczniu 2012 r.), pieniądze mogły więc zostać po prostu wydane, o co też nigdy nie zapytano P. K.. Ponadto dowody zapłaty potwierdzają akurat wykonanie usług udokumentowanych fakturami, których rzetelności organ odwoławczy nie zakwestionował. Tym bardziej, że skarżący nie płacił oddzielnie z konta bankowego za usługi związane z grodzeniami, a gotówką za pozostałe, takie rozgraniczenie nie miało miejsca. Organ nie zakwestionował łączną wartość faktur wystawionych przez P. K. o wartości 52.971,42 zł. Za pośrednictwem rachunku bankowego skarżący zapłacił P. K. łączną sumę 112.150,76 zł, co potwierdzono na str. 4 - 6 protokołu z 03.06.2013 r. z czynności sprawdzających NUS w "[...]" u skarżącego w związku z kontrolą prowadzoną u P. K. (k. 13 - 15 akt sądowych).

Autor skargi zarzucił organowi, że zdawkowo odniósł się do ww. wyroku Sądu Rejonowego w "[...]" z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt "[...]". W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kontekście sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a. (pkt 5.26 uzasadnienia wyroku NSA z 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1381/16). DIAS nie odniósł się do jego treści w kontekście rzetelności faktur i poprzestał tylko na ogólnikowym sformułowaniu, co jest sprzeczne z przytoczonymi w petitum skargi przepisami Ordynacji podatkowej.

Ponadto istnieją dwie decyzje dotyczące tych samych faktur, a traktujące je w sposób zgoła odmienny: decyzja NUS w "[...]" z 27 września 2013 r., z której wynika że P. K. wykonał wszystkie usług udokumentowane wystawionymi przez siebie w 2011 r. fakturami, oraz zaskarżona decyzja, z której wynika że wykonał tylko część z nich. Skoro jedna z nich musi być błędna to nie wiadomo dlaczego organy podatkowe nie dążą do wyeliminowania decyzji z 27 września 2013 r.

W tym kontekście skarżącego dziwi rezygnacja z ponownego przesłuchania P. K., w tym w kwestii wykonywanych przez niego usług. Nie wiadomo dlaczego nie zapytano kontrahenta przynajmniej o powód jego zgody na poniesienie kary i dopuszczenia do wymiaru ryczałtu ewidencjonowanego według stawek sankcyjnych 42,5% zamiast 8,5%, z tytułu nierozliczenia faktur, jeśli część z nich nie dokumentowała faktycznych czynności.

Ponadto NSA nie rozstrzygnął jeszcze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 703/17 oddalającego skargę P. K. na decyzję DIAS z 24.07.2017 r., z której wynika że P. K. w ogóle nie wykonał w 2011 r. żadnych usług na rzecz skarżącego, a wszystkie wystawione przez niego faktury są fakturami "pustymi". Jest to fakt znany organowi z urzędu, jednak w zaskarżonej decyzji w ogóle nie poruszono tego wątku, nie wyjaśniono dlaczego wynikające z niej ustalenia są sprzeczne z tymi aktami. To dodatkowo świadczy o wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego i naruszeniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2018 r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 13 września 2018 r. wskazywały na konieczność prawidłowej oceny materiału dowodowego. Szczególnie NSA wskazał konieczność zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób zmierzający do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego, a nie tylko prezentowania wyłącznie tego jego aspektu, który potwierdza stanowisko organu przy pobieżnym traktowaniu oceny dowodów sprzecznych z tym stanowiskiem. Podkreślił także, że zwłaszcza wobec trudności z odtworzeniem stanu rzeczywistego przy pomocy przeprowadzonych dowodów, zupełnie niezasadne pozostaje rezygnowanie z możliwości uzupełnienia ustaleń innymi dowodami (pkt 5.22, 5.21 i 5.18 wyroku NSA z 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1381/16). Organ odwoławczy tak nie dokonał pełnej oceny materiału dowodowego i nie odtworzył stanu rzeczywistego sprawy, nie poszukiwał innych dowodów, nie przesłuchał wskazanych przez skarżącego świadków, ani P. K., ani skarżącego jako strony. W związku z tym naruszył również postanowienia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organ odwoławczy naruszył także postanowienia art. 127 O.p. Skarżący powołał się na wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3105/16 i podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie podejmując działań zmierzających do pełnego odtworzenia stanu faktycznego i skupiając się wyłącznie na kontroli decyzji organu I instancji złamał w istocie zasadę dwuinstancyjności i pozbawił stronę prawa do ponownego rozpatrzenia jej sprawy.

Na tle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE skarżący podniósł, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest elementem konstrukcyjnym podatku, nie zaś formą ulgi, czy przywileju. W realiach przedmiotowej sprawy stał się on wymagalny po stronie wystawcy faktur - P. K.. Co istotne, został on przez niego wykazany w deklaracjach VAT-7. Bez wątpienia faktury te były związane z czynnościami skarżącego, które były opodatkowane. Zostały więc spełnione oba opisane warunki. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie doszło do wypełnienia dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Podał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do uchybień, których efektem powinno być uwzględnienie skargi. Wskazał, że na przywołanej w skardze fakturze nr "[...]" z 30.08.2011 r. (k. 1597, t. VIII) widnieje zapis "naprawa grodzeń" i wymieniono dwie pozycje dotyczące kwot w stawkach 23 % i 8%. Podobnie na fakturze nr "[...]" z 30.09.2011 r. (k. 1602, t. VIII) widnieje zapis "usługi leśne" i wymieniono dwie pozycje dotyczące kwot w stawkach 23 % i 8%. Wyjaśnił, że w obu przypadkach organ odwoławczy przypisując kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonanymi lub niewykonanymi kierował się wyłącznie nazwą usługi wykazaną w fakturach, a nie stawką podatku. Czynności z faktury z 30.08.2011 r. uznał za wykonane (naprawa grodzeń), a z faktury z 30.09.2011 r. uznał za niewykonane (usługi leśne). Ocenił, że nie można przyjąć stanowiska skarżącego, że P. K. wykonywał usługi leśne opodatkowane według stawki 8% i usługi związane z grodzeniem 23%, gdyż przy wystawianiu faktur wykazywał do tego samego rodzaju usługi dwie różne stawki.

Z kolei podnoszona w skardze okoliczność zapłaty części należności wynikających z faktur wystawionych przez P. K. między innymi za pośrednictwem rachunku bankowego, mająca potwierdzać wykonanie usług, stoi w ocenie organu w oczywistej sprzeczności nie tylko ze stwierdzeniem WSA w Olsztynie: "Sąd podziela stanowisko, że P. K. nie mógł wykonać w 2011 r. usług o takiej wartości, jaka została wykazana w poszczególnych zakwestionowanych fakturach", ale również ze stanem majątkowym tego kontrahenta, omówionym w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2019, sygn. akt II FSK 3044/18 wypowiedział się na temat związania wyrokiem sądu administracyjnego. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., I FSK 1101/16 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16 - CBOSA).3.3.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zakres przedmiotowy sprawy ulega zawężeniu. Ocena prawna, o której stanowi art. 153 p.p.s.a., może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 433/18 uchylił tę decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu podał, że ocena przedstawionych okoliczności związanych z zakwestionowanymi fakturami mającymi dokumentować usługi wykonywane przez P. K. została dokonana w decyzji organu I instancji z pominięciem niektórych faktów oraz wbrew tym faktom. Jednak jest zasadnicza różnica, między stanem niemożności prowadzenia "jakiejkolwiek działalności", a stanem niemożności prowadzenia działalności "w dużym rozmiarze". Sąd podzielił stanowisko, że P. K. nie mógł wykonać w 2011 r. usług o wartości wskazanej w poszczególnych zakwestionowanych fakturach. Przekracza bowiem granice racjonalnego rozumowania przyjęcie, że zasadniczo jedna osoba mogła wykonać w ciągu roku usługi leśne o wartości 516.900,66 zł, podczas gdy 15 innych podmiotów gospodarczych, w tym zatrudniających pracowników, zdołało "wypracować" obrót o wartości 847.701,15 zł.

Jednocześnie Sąd uznał, że nie można wykluczyć, iż wystawione faktury w części, w jakiej wskazana jest należność za usługi grodzenia lasu, potwierdzają czynności, które zostały dokonane. Jak już wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny, błędna jest ocena, że ojciec P. K., który potwierdził fakt pomocy przy grodzeniu lasu, nie mógł tej pomocy świadczyć. Natomiast z faktur (zał. do protokołu kontroli – pomiędzy k. 1559 - 1619, t. VIII) wynika, że są na nich (nie na wszystkich) dwie pozycje: usługi leśne oraz "naprawa grodzeń", "grodzenie", "nowe grodzenie". Istotne jest w sprawie również to, że należności wskazane w fakturach, w poz. "grodzenie" były opłacane przelewami na rachunek bankowy, w przeciwieństwie do bardzo znaczących kwot z drugiej pozycji faktur "usługi leśne", które wypłacano za pokwitowaniem, z kasy. Organ w istocie zupełnie pominął ten wątek stanu faktycznego, ogólnie tylko wskazując na błędy, nieścisłości, brak dat, w wystawianych dowodach KW.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy został zobowiązany do analizy materiału dowodowego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w wyroku NSA oraz przedstawionej przez Sąd ponownie rozpoznający sprawę. Organ miał dokonać stosownych ustaleń co do kwot podatku VAT wykazanego w zakwestionowanych fakturach, związanego z czynnościami niedokonanymi lub dokonanymi ale w innym rozmiarze oraz kwot podatku związanego z usługami, które można uznać za rzeczywiście wykonane, i określić na nowo zobowiązania podatnika. DIAS podał, że podziela stanowisko Sądu, iż P. K. nie mógł wykonać w 2011 r. usług o takiej wartości jaka została wykazana w poszczególnych zakwestionowanych fakturach. Organ wskazał na obrót firmy R. S. G., który na rzecz skarżącego wykonał usługi leśne na kwotę 197.711,28 zł, a łącznie osiągnął obrót z tego tytułu rodzaju usług w kwocie 466.503,75 zł, zatrudniając w ciągu roku 5-ciu etatowych pracowników i dysponując odpowiednim sprzętem. Usługi w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna świadczone były przy użyciu szerokiego asortymentu sprzętu, narzędzi, maszyn i pojazdów, który posiadały podmioty wykonujące omawiane prace.

Podał, że P. K. nie wykonywał usług w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna. Powołał się na dane z protokołów z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa pracy w ww. zakresie, przeprowadzonych przez pracowników nadleśnictwa (21 szt.), gdzie w ciągu 12 miesięcy ani razu nie stwierdzono obecności P. K. na miejscu zrywki i pozyskania drewna.

Ponadto ocenił, że omawianych usług podwykonawca nie był w stanie sam wykonać. Skoro bowiem wykonywał prace na łączną wartość ponad 461 tys. zł to ich zakres musiał być bardzo szeroki. A tym samym wymagał nie tylko długiego czasu realizacji, ale również bardzo dużego nakładu pracy fizycznej. Nie posiadał bowiem żadnego specjalistycznego sprzętu niezbędnego do wykonywania takich czynności, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ewentualny ich najem od innych podmiotów / osób, nie zatrudniał przy tych pracach żadnych pracowników. Ponadto P. K. w okresie zimowym (styczeń, luty, grudzień) zafakturował usługi na wartość 102.745,21 zł. Natomiast w okresie wczesnowiosennym (marzec, kwiecień) i późnojesiennym (październik, listopad) zafakturował usługi na wartość odpowiednio: 75.880,15 zł i 104.378,22 zł. W ocenie organu wykonanie prac leśnych, z samej istoty możliwych do prowadzenia wyłącznie przy świetle dziennym, nie było realne w takim rozmiarze z uwagi na długość dnia w tym okresie.

Organ podał, że kontrahent w okresie objętym kontrolą wystawiał faktury z wykazaną sprzedażą usług leśnych wyłącznie na rzecz strony, co jest sprzeczne z logiką biznesu, nieracjonalne i niewiarygodne. Ocenił, że nie można, wbrew twierdzeniom strony uznać, że przedłożone dowody zapłaty (wyciągi bankowe, dowody KW - "Kasa wypłaci") potwierdzają wykonanie usług przez P. K.. Stoi to w oczywistej sprzeczności z faktem, iż wystawca faktur za wykonane usługi miał rzekomo otrzymać od strony w okresie od 2009 r. do 2012 r. prawie 1.400.000 zł (w tym za 2011 r. ponad 500.000 zł). Tymczasem wystawca faktur w oświadczeniu majątkowym z 14.06.2013 r. wskazał, iż posiada gotówkę w wysokości 500 zł, oraz rzeczy ruchome na wartość około 6.600 zł, w tym samochód o wartości około 4.000 zł (k. 79 - 80, t. l akt podatkowych).

W tym zakresie organ podał, że podziela pogląd Sądu l instancji, iż faktury wystawione przez P. K. w części dotyczącej usług (zrywki i pozyskania drewna) nie zostały wykonane.

Odnosząc się natomiast do pozostałych usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach jako odrębna czynność, tj.: naprawa grodzenia i stawianie nowego (faktury nr: "[...]") wskazał, że nie można wykluczyć, że wystawione faktury w części, w jakiej wskazana jest należność za usługi grodzenia lasu, potwierdzają czynności wykonane. Wobec braku możliwości odtworzenia stanu faktycznego DIAS uznał, że część usług objętych zakwestionowanymi fakturami w zakresie naprawy i stawiania nowych grodzeń mogła być wykonana. Organ odwoławczy odstępując od przesłuchania P. K. mającego największą wiedzę w tym zakresie, miał na uwadze jego postawę w trakcie postępowania przed organem kontroli. W zeznaniu z 17.11.2014 r. (trzy lata po wykazanych transakcjach) podwykonawca na kluczowe pytania, np. na czym polegały usługi, gdzie były świadczone, czy były przestoje, nie udzielał odpowiedzi zasłaniając się niepamięcią. Trudno zatem w tej sytuacji ponowić przesłuchanie świadka i z jego udziałem odtworzyć stan faktyczny, który zaistniał siedem lat temu.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wbrew sugestii Sądu I instancji nie jest w stanie ustalić, czy P. K. przy świadczeniu usług grodzenia nie zużywał własnych materiałów (gwoździ, skobli), albowiem jak wskazał NSA w wyroku z 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1381/16 podmioty przyjmujące uproszczony sposób opodatkowania dochodu w formie ryczałtu nie muszą gromadzić dowodów ponoszenia kosztów. Organ powołał się na zeznania P. K., a także ojca kontrahenta odnośnie jego pomocy przy grodzeniu lasu, oraz podał, że z oświadczeń P.A., P.F., T.Z. (wg oświadczenia pracowników Służby Leśnej w Nadleśnictwie "[...]") oraz M. M. (pracownika firmy zajmującej się transportem drewna - wywózką drewna z lasu) wynika, że widywali oni P. K. na terenie swojego leśnictwa w towarzystwie drugiej osoby przy pracach związanych z wykonaniem grodzeń. Organ, wobec braku dowodów przeciwstawnych nie zakwestionował faktu wykonania przez P. K. usług w zakresie naprawy i stawiania nowych grodzeń.

W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie się do wskazań i oceny prawnej zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1381/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 13 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 433/18 polegające na zaniechaniu działań zmierzających do odtworzenia stanu rzeczywistego. Organ podatkowy w pełni uwzględnił wytyczne Sądu. Wobec braku możliwości odtworzenia stanu faktycznego DIAS uznał, że część usług objętych zakwestionowanymi fakturami w zakresie naprawy i stawiania nowych grodzeń mogła być wykonana. Za prawidłowe należy uznać ustalenia Organu, że usługi w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna świadczone były przy użyciu szerokiego asortymentu sprzętu, narzędzi, maszyn i pojazdów, który posiadały podmioty wykonujące omawiane prace. Za trafne należy uznać zatem stanowisko, że P. K. nie wykonywał usług w zakresie pozyskiwania i zrywki drewna. Powołał się na dane z protokołów z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa pracy w ww. zakresie, przeprowadzonych przez pracowników nadleśnictwa (21 szt.), gdzie w ciągu 12 miesięcy ani razu nie stwierdzono obecności P. K. na miejscu zrywki i pozyskania drewna. W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutu naruszenia: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepełną, całkowicie dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Ten zarzut został powiązany z wnioskiem dowodowym, z dnia 18 grudnia 2018 r. w przedmiocie przesłuchania w charakterze świadków T.Z., P.F., P.A. (wg oświadczenia pracowników Służby Leśnej w Nadleśnictwie "[...]") i M. M. na okoliczność wykonywania przez P. K. w 2011 r. usług leśnych na rzecz strony. Wniesiono również o przesłuchanie skarżącego na okoliczność wyjaśnienia wszystkich aspektów usług leśnych które świadczył w 2011 r. na rzecz Nadleśnictwa "[...]" i innych podmiotów oraz usług wykonywanych na jego rzecz przez podwykonawców. Według pełnomocnika skarżącego pozwoli to bowiem uzyskać pełny obraz sprawy i wyjaśnić wszelkie ewentualne wątpliwości (k. 16, t. II akt odwoławczych). Odnosząc się do zgłoszonych w piśmie z 18.12.2018 r. wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków DIAS podał, że informacje zawarte w oświadczeniach z 29.09.2015 r. przedłożonych przez wymienione obecnie we wniosku osoby w postępowaniu odwoławczym (k. 1686 - 1689, t. I akt odwoławczych), zostały przez tut. organ uznane w zakresie wykonania grodzeń oraz towarzyszenia / przebywania w trakcie tych prac drugiej osoby. Natomiast w kwestii wykonywania różnych prac z zakresu gospodarki leśnej, organ odwoławczy posiada wiedzę uzyskaną bezpośrednio od P. K., który w piśmie z 20.06.2013 r. wyjaśnił, że w latach 2009 - 2012 wykonywał różne usługi leśne, którymi były: zrywka, pozysk i trzebieże (k. 78, t. I). Nie są natomiast kwestionowane faktury wystawione przez innych podwykonawców, jak również nie są kwestionowane faktury wystawione przez firmę skarżącego, tym samym zbędne jest jego przesłuchanie w tym przedmiocie. Sąd to stanowisko w pełni podziela.

W rezultacie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko Organu dotyczące zaniechania dalszego postępowania dowodowego. Zakres wykonywanych usług leśnych został ustalony i nie budzi on żadnych zastrzeżeń. Należy również zwrócić uwagę, że za brakiem uwzględnienia wniosku dowodowego przemawiają okoliczności sprawy, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. To właśnie analiza materiału dowodowego doprowadziła do konkluzji, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "P" P. K. mogły zostać faktycznie wykonane tylko w odniesieniu do usług związanych z grodzeniami oraz jednej nienazwanej usługi udokumentowanej fakturą nr "[...]" o wartości netto 35.156,50 zł.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza brak możliwości organizacyjnych, technicznych i ekonomicznych skarżącego do wykonania tych usług w rozmiarze wykazanym w zakwestionowanych fakturach. W świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy nie budzi wątpliwości, że w kontrolowanym okresie skarżący nie dysponował stosownym do skali wykazanej w badanych fakturach działalności, majątkiem trwałym oraz możliwościami fizycznymi i technicznymi wykonania usług. Z przedłożonej umowy z dnia 1 lutego 2011 r., zawartej przez skarżącego z P. K. o świadczenie usług leśnych na terenie Nadleśnictwa, wynika, że jej przedmiotem miało być pozyskanie i zrywka drewna, zagospodarowanie i ochrona lasu. W związku z tą umową strona prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą wystawiła na rzecz kontrahenta w latach 2009 - 2012 faktury VAT na ogólną kwotę brutto w poszczególnych latach, odpowiednio: w 2009 r. - 241.290,87 zł, w 2010 r. - 230.980,44 zł, w 2011 r. - 516.900,66 zł, w 2012 r. - 362.278,43 zł. Uznając za niewiarygodne, iż skarżący za wykonane usługi miał otrzymać od kontrahenta w latach 2009 - 2012 niemal 1.400.000 zł, organy podatkowe trafnie wskazały na stan majątkowy skarżącego, który w oświadczeniu majątkowym z dnia 14 czerwca 2013 r. podał, iż posiada gotówkę w kwocie 500 zł i rzeczy ruchome o wartości ok. 6.600 zł, w tym samochód warty około 4.000 zł. Porównanie zatem wielkości przychodów wykazanych przez stronę w latach 2009 - 2012 z jej stanem majątkowym w 2013 r. w pełni uzasadniało wątpliwości organów co do rzeczywistego charakteru zadeklarowanych usług.

Poza umową o świadczenie usług oraz zakwestionowanymi fakturami VAT i dowodami zapłaty, strona w istocie nie przedstawiła innych dowodów wykonania usług. Nie uwiarygodniła również twierdzeń, że na wysokość wynagrodzenia w jej przypadku wpływ miała wysokość stawki za wykonaną pracę, zależna m.in. od ukształtowania terenu. Możliwości prowadzenia działalności leśnej w rozmiarze ujętym w zakwestionowanych fakturach nie potwierdza też prowadzona przez skarżącego ewidencja środków trwałych, w której ujęto dwa samochody osobowe, wykaszarkę i kosiarkę spalinową oraz uszkodzone łuparkę, pilarkę i wykaszarkę. Przy czym strona skarżąca nie posiadała dokumentacji pozwalającej na weryfikację zakresu tych prac, ani nie podała dokładnego miejsca świadczenia usług wykonywanych w lesie.

W niniejszej sprawie strona skarżąca podniosła, że organy posłużyły się wnioskami zaczerpniętymi z decyzji innego organu, wydanej dla innego podmiotu. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 została rozwinięta w art. 181 ustawy, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym, wykorzystane były dowody i materiały, zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Z tego względu w orzecznictwie sądowym podnosi się, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a zatem organy mogą wykorzystywać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach (p. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 868/10). Sąd nie zgodził się ponadto z oceną skarżącego, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony pominął ustalenia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia 2 kwietnia 2015r., , sygn. akt "[...]", którym skazano P. K. za podanie nieprawdy m.in. w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2011 r., deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r.. Orzeczenie to nie odnosi się do ustaleń w zakresie rzeczywistego wykonania usług leśnych w 2011 r., zaś stosownie do art. 11 p.p.s.a. wiążące dla sądu administracyjnego są jedynie ustalenia wyroku co do popełnienia przestępstwa. Zatem związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13). Oznacza to w praktyce, że w niniejszej sprawie sąd jest obowiązany wyłącznie przyjąć w ślad za ww. prawomocnym wyrokiem skazującym, że P. K. popełnił przestępstwo, do którego znamion należało podanie nieprawdy m.in. w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2011 r. i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r.

W skardze pełnomocnik skarżącego powoływał się na fakt , że NSA nie rozstrzygnął jeszcze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 703/17 oddalającego skargę P. K. na decyzję DIAS z 24.07.2017 r., z której wynika że P. K. w ogóle nie wykonał w 2011 r. żadnych usług na rzecz skarżącego, a wszystkie wystawione przez niego faktury są fakturami "pustymi". W uzasadnieniu tamtego wyroku zwrócono uwagę, że poza umową o świadczenie usług oraz zakwestionowanymi fakturami VAT i dowodami zapłaty, strona w istocie nie przedstawiła innych dowodów wykonania usług. Nie uwiarygodniła również twierdzeń co do wysokości wynagrodzenia. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulegało wątpliwości , że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny, w zakresie pozyskania i zrywki drewna. Zawarte umowy powinny zawierać esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne ). Z umowy powinna wynikać też kalkulacja wynagrodzenia. W sprawie skarżący powinni przedłożyć dowody w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Wystawienie faktury nie jest wystarczające do uznania, że usługi zostały faktycznie wykonane. Zgodnie z kodeksem cywilnym wynagrodzenie należy się przyjmującemu dopiero po wykonaniu zlecenia , chyba że co innego wynika z umowy i przepisów w szczególnych ( art. 744 kc ). Przyjmujący zlecenie , po wykonaniu zlecenia powinien złożyć mu sprawozdanie ( art. 740 kc ).

Za całkowicie chybiony należy uznać argument skarżącego, że pominięto w ogóle fakt, że Nadleśnictwo "[...]" w ww. SIWZ dopuściło powierzenie zadań z zakresu usług leśnych podwykonawcom, którzy nie podlegali specjalnej weryfikacji (pismo z 26.11.2014 r. nr "[...]" oraz z 01.10.2015 r. nr "[...]"). Brak obecności P. K. w protokołach z lustracji powierzchni i kontroli bezpieczeństwa pracy przeprowadzanych przez pracowników nadleśnictwa, był tylko jednym z argumentów przemawiających za tym, że P. K. nie świadczył usług w zakresie pozyskania i zrywki drewna.

Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut rzekomej niekonsekwencji organu , który twierdząc, że P. K. wykonał tylko usługi związane z grodzeniami, nie zakwestionował wykonania usług udokumentowanych fakturą nr "[...]" z 30.08.2011 r. Faktura ta zawiera dwie pozycje: wykonanie grodzeń ze stawką 23% VAT i bez nazwy ze stawką 8%. W rzeczywistości wystawiona faktura była wystawiona wadliwie. Powinna ona zawierać esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne ). A zatem wskazać jakie konkretne usługi są w niej wyszczególnione.

Prawidłowo zatem organ uznał czynności z faktury z 30.08.2011 r. za wykonane (naprawa grodzeń), a z faktury z 30.09.2011 r. uznał za niewykonane (usługi leśne), jako nie odnoszącej się do naprawy grodzeń .

Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy administracyjnej materiału dowodowego organ II instancji przekonywująco wykazał, że P. K. w rzeczywistości nie wykonywał czynności opodatkowanych w kwestionowanym zakresie.

W konsekwencji sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. nr 347, str. 1) poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie. Nie mogły być one zastosowane, gdyż faktury w zakwestionowanym zakresie były fikcyjne. W rezultacie zachodziły podstawy do subsumpcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT.

Reasumując, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ podatkowy II instancji, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, uznać należy za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a. .