Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1513/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w K. (dalej wnioskodawca lub Spółka), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania po stronie Spółki będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej przychodu, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu umorzenia akcji tej spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ wskazał, że w dniu 6 maja 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania po stronie Spółki będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej przychodu, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu umorzenia akcji tej spółki. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 czerwca 2013 r. wezwano o jego uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 20 czerwca 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest posiadaczem akcji w Spółce Akcyjnej notowanej na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych S.A.

w Warszawie. Wnioskodawca pragnie założyć wraz z innym podmiotem spółkę osobową w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), w której byłby akcjonariuszem. Tytułem wkładu, na pokrycie swoich akcji w spółce komandytowo -akcyjnej, ma zamiar wnieść posiadane papiery wartościowe według ich wartości rynkowej (zgodnie z wymogami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych, a szczególnie art. 312 i 312¹ Ksh), potwierdzonej opinią biegłego rewidenta. W przyszłości wnioskodawca planuje partycypować w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej poprzez otrzymywanie dywidendy, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych.

Spółka komandytowo-akcyjna po otrzymaniu od wnioskodawcy akcji w Spółce Akcyjnej ma za zadanie je sprzedać, by pozyskać środki na prowadzenie swojej działalności. Po sprzedaży akcji spółka komandytowo-akcyjna nie będzie dysponowała już papierami wartościowymi, lecz środkami pieniężnymi, będącymi zapłatą za sprzedane akcje.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości może wycofać się z działalności spółki komandytowo-akcyjnej, bądź to poprzez umorzenie swoich akcji, bądź też w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej i otrzymania zwrotu wartości swojego wkładu.

W związku z powyższym zadano m.in. pytanie, czy otrzymanie przez wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (w granicach wartości wkładu wniesionego do SKA) stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Jednocześnie wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie przez niego środków pieniężnych z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (w granicach wkładu wniesionego do SKA), nie będzie stanowić dla niego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "updop").

Podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, nie zalicza się do przychodów środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Art. 4a pkt 14 updop wskazuje zaś, że przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jak wskazuje art. 1 ust. 1 updop, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zdaniem wnioskodawcy w związku z faktem, iż spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zastosowanie do niej znajdzie wskazany powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. b updop. Zasadnicze znaczenie będzie tutaj miała wartość wniesionego wkładu.

W ocenie wnioskodawcy, jeżeli wniesione przez niego akcje do spółki komandytowo-akcyjnej zostaną wycenione w opinii biegłego rewidenta, to ich wartość wyrażona w opinii będzie podstawą do ustalenia zakresu przy zwrocie wkładu. Tym samym, suma pieniężna odpowiadająca wartości akcji wskazanych w opinii biegłego rewidenta wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymana przez wnioskodawcę w wyniku ich umorzenia, nie będzie traktowana jako przychód wnioskodawcy.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że umorzenie akcji jest specyficzną czynnością spółki, której efektem jest prawna likwidacja, tj. unicestwienie niektórych lub wszystkich akcji w kapitale zakładowym. Razem z likwidacją akcji dochodzi do unicestwienia nie tylko samej akcji jako części kapitału zakładowego, ale również praw obligacyjnych i organizacyjnych z nią związanych.

Podniósł dalej, że zasady umarzania akcji zostały uregulowane w art. 359-361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej "Ksh"). Ww. przepisy mają zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, przepisy dotyczące działania spółek akcyjnych stosuje się odpowiednio do spraw dotyczących spółek komandytowo-akcyjnych w takim zakresie, w jakim nie jest to uregulowane odrębnie w przepisach dotyczących bezpośrednio spółek komandytowo-akcyjnych.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny przytoczył przepisy Ksh regulujące instytucję umorzenia akcji, w tym art. 359 § 1 i § 2 oraz art. 360 § 1tej ustawy.

Dalej, nawiązując do przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wskazał, że z art. 4 § 1 pkt 1 Ksh wynika, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, spółki osobowe są transparentne, a status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych zasad ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Wobec tego wnioskodawca zobowiązany będzie kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 updop. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zatem, zdaniem organu, przychód z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić w oparciu o regulacje art. 12 updop, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy. Art. 12 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zaznaczył, że na podstawie ww. przepisu przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 updop. Organ podniósł, że użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Wskazał dalej, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia przedsiębiorcy nie są zaliczane do przychodów. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

a) likwidacji takiej spółki,

b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Należy jednak zdaniem organu zauważyć, iż w przypadku umorzenia akcji ww. przepis nie będzie miał zastosowania, bowiem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, trzeba bowiem zwrócić uwagę na treść art. 149 Ksh. Zgodnie z § 1 tego przepisu wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki jest dopuszczalne, jeżeli statut tak stanowi. Przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 149 § 2 Ksh akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.

Powyższe oznacza, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może jak pozostali wspólnicy spółek osobowych wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwości zbycia akcji tej spółki. W ten oto sposób dokonuje się rozwiązanie więzi łączącej akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną.

Tak więc, w ocenie organu interpretacyjnego, w przypadku umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód wnioskodawcy stanowić będzie wartość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia.

Pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu wskazał, że organ błędnie zinterpretował przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zdaniem pełnomocnika Spółki organ słusznie zauważył, iż akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie wolno wypowiedzieć umowy spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ inna jest jego pozycja w tej spółce. Jest to jednak kwestia, która nie dotyczy niniejszej sprawy. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może bowiem wystąpić z takiej spółki bez wypowiadania umowy. Nie pozostaje to ze sobą w sprzeczności. Pełnomocnik zaznaczył, że sam organ podatkowy nie ma wątpliwości, iż dopuszczalne jest zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej co stanowi jedną z form wystąpienia wspólnika ze spółki.

Według pełnomocnika możliwość umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej jest wprost przewidziana w Ksh, a to w przepisach art. 359

w zw. z art. 126 § 1 pkt 2. W wyniku umorzenia akcji dochodzi do wystąpienia wspólnika ze spółki, a kwota uzyskana z tego tytułu nie stanowi przychodu w zakresie wskazanym w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b updop.

Końcowo podkreślił, iż umorzenie akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi wypowiedzenia przez niego umowy spółki, w związku z czym organ podatkowy dokonał analizy błędnych przepisów Ksh.

Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska pełnomocnik Spółki wskazał na pogląd doktryny wyrażony w tym przedmiocie. Podniósł, że zgodnie ze stanowiskiem A. Kidyby cyt: "Akcjonariusz nie ma prawa wypowiedzenia umowy spółki. Utrata członkostwa, a więc swoiste "wystąpienie", może odbyć się poprzez zbycie akcji (na przykład sprzedaż, zamianę, darowiznę) albo ich umorzenie" (A. Kidyba - Komentarz do art. 149 K.s.h. w A. Kidyba - Kodeks spółek handlowych. Komentarz: Tom I. Komentarz do art. 1-300 Ksh, wyd. WKP, 2011).

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu błędnego zinterpretowania przepisów Ksh (nie wskazano, o który konkretnie przepis chodzi), organ stwierdził, że wydając przedmiotową interpretację, nie naruszył żadnego przepisu.

Zauważył, iż w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma stwierdzenie, czy umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki i otrzymanie środków pieniężnych, stanowi "wystąpienie wspólnika ze spółki." Wskazał, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia, zatem należy posłużyć się wykładnią systemową sięgając do przepisów Ksh. Regulacje dotyczące spółek komandytowo-akcyjnych zawarte zostały w dziale IV Ksh, statuując w sposób szczególny akcjonariusza spółki. Akcjonariusz jest zobowiązany do świadczeń określonych jedynie w statucie oraz nie odpowiada za zobowiązania spółki (art. 128 i 135 Ksh). W rozdziale 5 działu IV Ksh uregulowano kwestie rozwiązania i likwidacji spółki oraz wystąpienia wspólnika. I tak w art. 148 § 1 Ksh wskazano przyczyny rozwiązania spółki. Ponadto w § 2 zawarto zapis, zgodnie z którym, ogłoszenie upadłości akcjonariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Natomiast w art. 149 § 1 Ksh prawodawca dopuścił wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki, jeżeli statut tak stanowi, wprowadzając jednocześnie w § 2 zapis, że akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.

Zatem, stosownie do przywołanych regulacji, rozwiązanie spółki może nastąpić m.in. poprzez wystąpienie jedynego komplementariusza, możliwe jest także wypowiedzenie umowy spółki przez komplementariusza i jego wystąpienie ze spółki. Takich uprawnień nie przewidziano jednak w przypadku akcjonariusza. Akcjonariusz nie ma prawa wypowiedzenia umowy spółki, może jedynie zbyć akcje, może także dojść do ich umorzenia.

Podniósł dalej, że w Ksh funkcjonują dwa pojęcia oznaczające utratę członkowstwa w spółce: "wystąpienie ze spółki" i "wypowiedzenie umowy spółki". Ściśle rzecz ujmując, wystąpienie ze spółki stanowi ustawową konsekwencję wypowiedzenia umowy spółki przez komplementariusza (Robert Pabis, O potrzebie nowelizacji kodeksu spółek handlowych, Prawo spółek nr 2 z 2003r., s. 2 i n.). Jednak w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, skutek w postaci utraty członkostwa nie następuje w wyniku wypowiedzenia umowy spółki, lecz poprzez zbycie lub umorzenie akcji. Skoro więc akcjonariuszowi spółki komandytowo- akcyjnej nie służy prawo wypowiedzenia umowy spółki, to tym samym nie przysługuje mu też skutek wypowiedzenia umowy spółki w postaci wystąpienia ze spółki. Wprawdzie następstwem zbycia akcji lub ich umorzenia jest utrata członkostwa, jednak nie następuje ona w wyniku wystąpienia ze spółki. Tymczasem skutki podatkowe, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, wiążą się tylko z wystąpieniem ze spółki, co wprost wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż Ksh posługuje się pojęciem "wystąpienie ze spółki" jedynie w określonych przypadkach, w tym m.in. w art. 149 wyraźnie różnicując w tym względzie status komplementariusza i status akcjonariusza, bowiem tylko w przypadku komplementariusza przewiduje wypowiedzenie spółki i jego wystąpienie. Brak takiej regulacji odnośnie akcjonariusza jednoznacznie wskazuje na odrębność jego sytuacji prawnej przejawiającej się właśnie w innym, niż wystąpienie ze spółki, trybie rozwiązania stosunku prawnego ze spółką komandytowo-akcyjną.

Zaznaczył, że odmienność ta podkreślana jest także przez komentatorów, w tym przez powołanego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Andrzeja Kidybę. W komentarzu do Kodeksu Spółek Handlowych (t. I, wyd. Wolters Kluwer Polska 2012) podkreślił on, że w przypadku akcjonariusza utrata członkostwa, a więc "swoiste wystąpienie" może odbyć się przez zbycie akcji albo ich umorzenie. Swoistość ta oznacza, iż nie jest to wystąpienie w ścisłym tego słowa znaczeniu, jakim posłużono się w art. 149 Ksh. Nie oznacza to możliwości wystąpienia przez akcjonariusza ze spółki w rozumieniu art. 149 Ksh, a jedynie w potocznym znaczeniu tego słowa, obrazującym zerwanie więzi kapitałowej łączącej akcjonariusza ze spółką podczas gdy wystąpienie, o którym mowa w przywołanym przepisie, dotyczy co do zasady więzi, jaka powstaje pomiędzy spółką a wspólnikiem w spółkach osobowych, z zastrzeżeniem dotyczącym akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, którego pozycja w spółce jest odrębna niż pozycja komplementariusza w takiej spółce.

W skardze na tak wydaną interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy w postaci niewłaściwej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop w zw. z art. 149 § 2 Ksh., poprzez uznanie przez organ, że umorzenie akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi jego wystąpienia ze spółki, a w konsekwencji wypłacone w następstwie tego zdarzenia środki pieniężne stanowić będą dla wspólnika przychód.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy jest w niniejszej sprawie rażące i nie budzi najmniejszych wątpliwości.

Dalej podniósł, że organ podatkowy w wydanej interpretacji, a także w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, podkreśla, iż umorzenie przez akcjonariusza akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie stanowi wystąpienia z tego podmiotu. Odwołuje się przy tym do regulacji dotyczących statusu komplementariusza, powołując w tym zakresie odpowiednie komentarze doktryny. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ zdaje się zupełnie pomijać treść art. 126 § 1 Ksh, który wskazuje na przepisy właściwe do regulowania poszczególnych kwestii, nie opisanych szczegółowo w ramach normatywnych ram funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych. Zatem w ocenie pełnomocnika regulacja powołanego przez organ art. 149 Ksh ma charakter szczególny w stosunku do ogólnych norm dotyczących statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i wskazuje wyłącznie na fakt, że akcjonariuszowi nie wolno wypowiedzieć umowy spółki. Jest to regulacja mająca na uwadze pragmatykę prowadzenia działalności

w formie spółki komandytowo-akcyjnej, która może mieć rozproszone grono akcjonariuszy. Wskazał on, że gdyby każdemu z nich przyznać prawo do wypowiedzenia umowy spółki, to mogliby oni w praktyce sparaliżować (samą groźbą uczynienia takiego ruchu) działalność takiego podmiotu. Nadto zauważył, iż akcje spółek komandytowo-akcyjnych mogą być przedmiotem obrotu, zatem mogłyby pojawiać się wątpliwości co do legitymacji określonego akcjonariusza, podczas składania przez niego oświadczenia o wypowiedzeniu umowy spółki. Tym samym rozwiązanie przyjęte w art. 149 § 2 Ksh należy ocenić pozytywnie, w odniesieniu do zabezpieczenia bieżącego funkcjonowania spółki.

Według pełnomocnika strony skarżącej regulacje omówione powyżej nie oznaczają bynajmniej, że akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej nie może z niej wystąpić. Przypomniał, że na możliwość wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej poprzez umorzenie jej akcji wskazuje wprost A. Kidyba w swoim Komentarzu do kodeksu spółek handlowych. Swoistość wystąpienia, którą podkreślił organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie oznacza bynajmniej, iż nie jest to wystąpienie w ścisłym znaczeniu. Różnica polega bowiem na dopuszczalności umorzenia przez wspólnika spółki osobowej posiadanych przez niego akcji w tym podmiocie, podczas gdy w spółkach jawnych, partnerskich bądź też komandytowych nie ma takiej możliwości.

Pełnomocnik uznał za stosowne wskazać, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej podlegaliby odrębnym zasadom opodatkowania, w zależności od swojego statusu w spółce. Innymi słowy komplementariusz wypowiadając umowę spółki mógłby otrzymać środki pieniężne, które nie stanowiłyby dla niego przychodu, podczas gdy akcjonariusz umarzając swoje akcje, musiałby się liczyć z koniecznością zapłaty daniny. W ocenie pełnomocnika Spółki taki kierunek interpretacji nie może się ostać.

Mając na względzie powyższe argumenty, w ocenie pełnomocnika Spółki, umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wystąpienie wspólnika ze spółki. W konsekwencji, w takiej sytuacji możliwe będzie zastosowanie wobec niego normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Na wstępie stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku, w ramach zdarzenia przyszłego, okoliczności faktyczne nie budziły wątpliwości i stały się podstawą stanowiska zajętego zarówno przez wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (art.14b § 3 i art.14c O.p.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości powstania po stronie Spółki będącej akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej przychodu, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu umorzenia akcji tej spółki.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy umorzenie akcji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest równoznaczne z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, a co za tym idzie, czy otrzymane w wyniku umorzenia akcji środki pieniężne będą wyłączone z przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca Spółka - przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - uważa, że otrzymanie z tytułu umarzanych akcji od tej spółki środków nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Umorzenie akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi, w ocenie skarżącej, wystąpienie wspólnika z tej spółki, co oznacza, że znajdą w stosunku do niego zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3a updop

Zdaniem Ministra Finansów natomiast umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej.

W ocenie Sądu, rację w przedmiotowym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Podkreślenia wymaga, iż z treści przywołanej regulacji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b updop wynika jednoznacznie, że z prawnopodatkowego punktu widzenia istotne znaczenie ma zdarzenie w postaci "wystąpienia wspólnika ze spółki". Ustawa podatkowa nie definiuje tego pojęcia, zatem należy posłużyć się wykładnią systemową sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Odnośnie kwestii, czy umorzenie akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi wystąpienie wspólnika z takiej spółki należy wskazać, że w Kodeksie spółek handlowych przewidziano dwie formy zakończenia członkostwa w spółce komandytowo-akcyjnej tj. "wystąpienie komplementariusza" (art. 148 § 1 pkt 4 ksh) oraz "wypowiedzenie umowy spółki" (art. 149 § 1 ksh), przy czym przepis art. 149 § 2 ksh wprost zakazuje akcjonariuszowi wypowiedzenia umowy spółki. Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej skutek w postaci utraty członkostwa nie może nastąpić w drodze wypowiedzenia umowy spółki. Akcjonariusz może jedynie zbyć akcje, może dojść również do ich umorzenia.

Obie strony niniejszego sporu akcentują, iż na odmienną pozycję akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej od pozycji komplementariusza w takiej spółce zwraca się uwagę w doktrynie (por. Komentarz do Kodeksu Spółek handlowych A. Kidyba, System Informacji Prawnej Lex)), Zdaniem A. Kidyby, w przypadku akcjonariusza utrata członkostwa, a więc "swoiste wystąpienie" może odbyć się przez zbycie akcji albo ich umorzenie.

W ocenie Sądu określenie skutku zbycia akcji lub ich umorzenia przez akcjonariusza jako "swoiste wystąpienie" oznacza, że nie jest ono równoznaczne z wystąpieniem wspólnika ze spółki, o którym mowa w art.149 § 1 ksh.

Zgodzić się wypada z organem interpretacyjnym, że wystąpienie ze spółki jest niczym innym, jak wypowiedzeniem umowy spółki osobowej, polegającym na złożeniu oświadczenia pozostałym wspólnikom i że przepisy ksh nie przewidują innego sposobu wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej. Wyraźne zastrzeżenie w art.149 ksh, że wystąpić z takiej spółki może jedynie komplementariusz oznacza, że ustawodawca różnicuje jego pozycję i uprawnienia związane z uczestnictwem w spółce od akcjonariusza. Skoro przepis art.149 § 2 ksh zakazuje akcjonariuszowi wypowiedzenia umowy spółki, to zakończenie przez niego uczestnictwa w spółce na skutek zbycia lub umorzenia akcji, nie może być traktowane jak wystąpienie ze spółki.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Łd 207/13, skoro akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie służy prawo wypowiedzenia umowy spółki, nie przysługuje mu również skutek wypowiedzenia w postaci wystąpienia ze spółki. Wprawdzie następstwem zbycia akcji jest utrata członkostwa, jednak nie następuje ona w wyniku wystąpienia ze spółki.

Pogląd ten Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie prawidłowości prezentowanego przez skarżącą stanowiska, bowiem skutki podatkowe, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b updop - w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą - wiążą się tylko z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 29 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Gl 88/13 oraz WSA w Opolu z dnia 19 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Op 144/13, WSA w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r. ,sygn. akt I SA/Łd 205/13, WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 80/14.

W ocenie Sądu, wykładnia wskazanych we wniosku przepisów ustawy podatkowej jakiej dokonał organ interpretacyjny była prawidłowa, a wyprowadzone wnioski zgodne z akceptowanym przez Sąd dotychczasowym orzecznictwem sądowo - administracyjnym. Zasadnie zatem organ interpretacyjny uznał, że umorzenie akcji nie będzie stanowiło wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną a tym samym Spółka będzie musiała rozpoznać przychód w wysokości otrzymanych składników majątkowych (środków pieniężnych). Nie mogą tym samym zostać uznane za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Należy zwrócić uwagę, że strona nie wskazała we wniosku czy chodzi o umorzenie dobrowolne czy też przymusowe akcji. Stąd kwestia odmiennych skutków prawnych umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zależności od charakteru umorzenia pozostaje poza granicami rozpoznawanej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a, skargę oddalił.