Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 722/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 71 ust 1;
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1, art 19 ust. 1 i 4, art.29 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. sprawy ze skargi G. M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. M. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

P.M. K. pismem z dnia 14 maja 2007 r. złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego, tj. przepisów art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.).

Pytanie podatnika dotyczyło kwestii, czy w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego po dniu 1 maja 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega pierwsza opłata płatna w dniu dostawy, a także opłaty roczne, wnoszone przez użytkownika wieczystego każdego roku z góry za dany rok, w terminie określonym w umowie notarialnej oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko wskazał, że zasady ustalania odpłatności za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego uregulowane zostały w art. 67 - 81 rozdziału 8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Na podstawie tych przepisów za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się: pierwszą opłatę, płatną nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste oraz opłaty roczne, płatne każdego roku, z góry za dany rok, w terminie ustalonym w umowie o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej, którą ustala się na podstawie jej wartości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Stawka procentowa pierwszej opłaty z wymienionego tytułu wynosi od 15% do 25%, natomiast opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego określane są według stawki procentowej, której wysokość zależy od celu na jaki nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste (np.: 0,3%, 1%, 2%, 3% - art. 72 ust. 2 i art. 76 ust 1 ww. ustawy).

Ponadto podatnik zauważył, że wysokość opłaty rocznej w trakcie trwania prawa użytkowania wieczystego może być zmieniona w wyniku aktualizacji, spowodowanej zmianą wartości nieruchomości. W takim wypadku opłaty roczne ustalane są w oparciu o nową wartość nieruchomości przy zachowaniu dotychczasowej stawki procentowej, bądź wypowiedzenia dotychczasowej wysokości stawki procentowej, spowodowanej zmianą celu, na który nieruchomość została oddana w użytkowanie wieczyste - wówczas opłaty roczne ustalane są w oparciu o dotychczasową wartość nieruchomości i nową stawkę procentową.

W związku z powyższym, zdaniem podatnika, w przypadku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego po dniu 1 maja 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega pierwsza opłata oraz opłaty roczne wnoszone przez okres trwania prawa użytkowania wieczystego. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast: od pierwszej opłaty za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, która podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a od opłat rocznych wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego, każdego roku, z góry za dany rok, w momencie:

- otrzymania należności lub jej części (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) przed terminem jej wymagalności odpowiednio dla opłat pierwszych i dla opłat rocznych (art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług),

- wystawienia faktury (art. 19 ust. 4 ww. ustawy),

- dodatkowo w przypadku opłat rocznych również z dniem upływu terminu płatności wynikającego z treści umowy ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego, np. 31 marca, 30 czerwca każdego roku (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, uznał przedstawione wyżej stanowisko podatnika za niezgodne z prawem. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał, że przedstawiony przez podatnika stan faktyczny i prawny sprawy jest tożsamy z zawartym w uchwale siedmioosobowego składu NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. Podzielając w tym zakresie stanowisko tam wyrażone organ podatkowy I instancji podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu takim podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wskazano również na art. 7 ust. 1 tej ustawy, który przez dostawę towarów rozumie, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Organ podatkowy stwierdził dalej (za uchwałą NSA), że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela i tym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych. W ocenie organu stanowi ono pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością. Organ podatkowy zwrócił też uwagę, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także zmianach przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej uniwersalnego charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż miało to miejsce wcześniej. Zasadne jest więc uznanie, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, a zatem stanowi ono "dostawę towaru", o której mowa w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Zdaniem organu I instancji, za powyższym przemawia również definicja "towaru", zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, która obejmuje także grunty. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, a także w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot - tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

W związku z tym, gdy ustanowienie użytkowania wieczystego nastąpiło po dniu 1 maja 2004 r., czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast obowiązek podatkowy dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstanie na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 (z zastrzeżeniem ust. 2 -21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wydania towaru, a w sytuacji gdy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 ww. ustawy). Wskazano też, że ustawa w przypadku dostawy towarów nie wiąże (z wyjątkiem kasowej metody rozliczeń) momentu powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem zapłaty. Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów powstaje z chwilą wydania towaru lub wystawienia faktury w każdej sytuacji, również wówczas, gdy zapłata jest rozłożona na raty lub nie zostanie dokonana.

Zdaniem organu podatkowego, sposób dokonania zapłaty (zbliżony do ratalnego poprzez wnoszenie opłat rocznych) z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie będzie więc miał znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Powstanie on, jak w przypadku każdej dostawy towarów, z chwilą wydania towaru lub wystawienia faktury, a w sytuacji gdy przed wydaniem towaru podatnik otrzyma część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w tej części ( art. 19 ust. 11 ustawy).

Na postanowienie organu podatkowego P. M. K. złożył zażalenie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego podatnik wniósł o wydanie orzeczenia, o zgodności z prawem jego stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

Uzasadniając powyższe, podatnik podniósł, że nie może się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, z którego wynika, że w przypadku ustanowienia użytkowania wieczystego na okres 99 lat, w dniu podpisania aktu notarialnego Gmina musiałaby wystawić fakturę, naliczając podatek od towarów i usług od kwoty stanowiącej sumę pierwszej opłaty oraz sumę 98 opłat rocznych, co - jego zdaniem - jest niezgodne z przepisami prawa i przeczy istocie wieczystego użytkowania wynikającej z przepisów prawa cywilnego, jak również zasadom ustalania odpłatności za jego ustanowienie zawartym w przepisach działu II rozdziału 8 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku rozpatrzenia zażalenia, decyzją z dnia [...] Nr [...], odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego jest prawidłowa.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, powołując się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. uznał w stanie faktycznym sprawy, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste po dniu 1 maja 2004 r., stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu takim podatkiem. W konsekwencji powyższego organ podatkowy stwierdził, że skoro momentem realizacji dostawy nieruchomości jest chwila wpisania użytkowania wieczystego do księgi wieczystej, to zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 i 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (z zastrzeżeniem ust, 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1), a jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru. Obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu powstaje od razu w całej wysokości, co zdaniem organu podatkowego wynika z tego, że w przypadku dostawy towarów żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług normujących moment powstania obowiązku podatkowego, nie przewiduje możliwości jego powstawania w sposób częściowy (np. w momencie wnoszenia kolejnych opłat rocznych).

Dalej w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S., powołując przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5), stwierdził, że do ustalenia podstawy opodatkowania przy wieczystym użytkowaniu niezbędne jest ustalenie wysokości "całego świadczenia należnego od nabywcy". Wskazując na art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym "za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne" oraz na art. 29 ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, że "w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustala się okres użytkowania wieczystego", organ II instancji doszedł do wniosku, że "całym świadczeniem należnym od nabywcy" jest suma opłaty początkowej i wszystkich opłat rocznych, tym samym suma ta jest również "kwotą należną z tytułu sprzedaży". Kwoty należnej z tytułu sprzedaży nie można też rozdzielić na kwoty należne za dany rok, ze względu na to, że ustanowienie użytkowania wieczystego jest realizacją dostawy towaru, od której obowiązek podatkowy powstaje jednorazowo w momencie wydania towaru.

Organ odwoławczy wskazał również, że ww. obowiązek podatkowy należy wykazać w deklaracji VAT-7 składanej za okres, w którym powstał, przy czym podatek należny w całej wysokości musi być odprowadzony jednorazowo, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy - w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ poinformował równocześnie podatnika, że ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje w ww. przepisie wyłącznie termin, w którym podatnik musi odprowadzić należny podatek, natomiast nie ingeruje w żaden sposób w to, czy podatnik pobierze ten podatek od użytkowników wieczystych jednorazowo, czy też pobierze go w "ratach" wraz z poszczególnymi opłatami rocznymi lub w innych terminach. Zatem zgodnie z cyt. przepisem art. 29 ust. 1 ustawy, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu opłaty początkowej i wszystkich opłat rocznych, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższą decyzję, P. M. K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 29 ust 1 ustawy o podatku towarów i usług oraz art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste kwotą należną z tytułu sprzedaży jest suma pierwszej opłaty i opłat rocznych za cały okres trwania tego prawa wynikający z umowy.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w zażaleniu, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż w świetle art. 29 ust. 1 i art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, opłaty roczne należne w kolejnych latach trwania prawa wieczystego użytkowania stanowią składową kwoty należnej od nabywcy z tytułu sprzedaży, tj. odpłatnej dostawy towaru, jaką stanowi oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste. Zdaniem skarżącego, z analizy przepisów ust. 2-4 tegoż artykułu wynika bowiem, że opłaty roczne nie składają się wraz z pierwszą opłatą na "całość świadczenia należnego od nabywcy" za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste (czyli za ustanowienie tego prawa rzeczowego), ale stanowią odrębne od pierwszej opłaty świadczenie, będące wynagrodzeniem (ekwiwalentem pieniężnym) za możliwość korzystania przez użytkownika wieczystego, z wyłączeniem innych osób, z oddanej w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w każdym kolejnym roku trwania tego prawa.

W ocenie skarżącego, opłata z tytułu użytkowania wieczystego ma bezspornie charakter cywilnoprawny, na co wskazuje tryb jej aktualizacji, która następuje w drodze wypowiedzenia wysokości dotychczasowej opłaty i złożenia oferty przyjęcia jej nowej wysokości, z poddaniem tego trybu kontroli sądowej (art. 77-81 u.g.n.), sposób wnoszenia opłat rocznych (co do zasady z góry za cały rok), przy rozwiązaniu użytkowania wieczystego zwrot sumy opłat rocznych wniesionych za niewykorzystany okres, a także to, iż w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego w ciągu roku, za który uiszczono pełną opłatę, opłata ta ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu. Powyższe potwierdza też, że istnieje ścisły związek opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego z okresem trwania tego prawa w ciągu roku, za który właścicielowi nieruchomości przysługuje ta należność oraz, że opłaty roczne nie są elementem kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Dalej w uzasadnieniu skargi podatnik wskazując na odmienność funkcji i charakteru pierwszej opłaty i opłat rocznych za użytkowanie wieczyste (możliwość wcześniejszego wygaśnięcia prawa, jego przedłużenia, zmiany wysokości opłaty rocznej) podniósł, że kwotę należną z tytułu omawianej dostawy towaru, stanowi jedynie pierwsza opłata, o której mowa w art. 71 ust. 1 u.g.n., stanowiąca jedyne świadczenie o znanej wysokości i terminie płatności.

Zauważono także - przedstawiając przykładowe wyliczenie - że skoro użytkownik wieczysty ponosi ciężar ekonomiczny podatku VAT, to przy zaproponowanym przez organ podatkowy odczytaniu znaczenia zwrotu "całość świadczenia należnego od nabywcy" użytego w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w zw. z art. 71 ust. 1 u.g.n.) oraz przy założeniu fikcji trwania prawa użytkowania wieczystego przez cały okres przewidziany w umowie, a także fikcji niezmienności w tym czasie wysokości należnych opłat rocznych, koszt nabycia tego prawa przez użytkownika wieczystego będzie wyższy od kosztu nabycia prawa własności tej samej nieruchomości gruntowej.

Podatnik zwrócił także uwagę, że jakkolwiek użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym obciążającym nieruchomość gruntową o treści najbardziej zbliżonej do prawa własności, nie jest to jednak prawo tożsame z prawem własności. W zakresie korzystania z rzeczy różnica pomiędzy tymi prawami polega na tym, że właściciel ma prawo korzystać ze swojego gruntu niemal dowolnie, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego (art. 140 K.c.), natomiast użytkownik wieczysty jedynie w sposób określony w umowie o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste (art. 233 K.c). Wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego jako prawa słabszego w porównaniu z prawem własności jest więc niższa. O ile własność nie jest ograniczona w czasie, to prawo wieczystego użytkowania jest wprawdzie ustanawiane na bardzo długi, ale tylko ograniczony okres. Wartość tego prawa determinuje długość okresu jaki pozostał jeszcze do końca terminu, na który oddano grunt w wieczyste użytkowanie. Maleje ona sukcesywnie z każdym kolejnym rokiem licząc od daty zawarcia umowy.

Ponadto zdaniem podatnika, przyjęcie stanowiska organu podatkowego prowadzi do rezultatów absurdalnych z punktu widzenia systemu wartości przypisywanych racjonalnemu prawodawcy. Nie można zatem aprobować wykładni, w rezultacie której nabywca prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zmuszony jest zapłacić za nie więcej niż nabywca prawa własności tej samej nieruchomości. Co istotne, nabywca prawa użytkowania wieczystego, pomimo zapłacenia podatku, może utracić wskazane prawo z przyczyn od siebie niezależnych (np. gdy stanie się ono przedmiotem wywłaszczenia), a poniesiony z jego majątku wydatek na pokrycie kwoty podatku nie zostanie mu zwrócony. Wskazano końcowo także, że wskutek przyjętego przez organ podatkowy stanowiska, z powyższych względów skarżący nie będzie mógł w praktyce oddawać nieruchomości w użytkowanie wieczyste, gdyż nie znajdzie na to prawo nabywców.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić, bowiem decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy wskazać, iż - zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa sądowego i doktryny prawniczej - użytkowanie wieczyste jest prawem pośrednim między własnością a prawami rzeczowymi ograniczonymi, przy czym - jak słusznie stwierdzono w ww. uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (l FPS 1/06;ONSAiWSA 2007/2/27) - zmiany w ustawodawstwie dokonane w ostatnich latach pozwalają na stwierdzenie, iż użytkowanie wieczyste jest bliższe prawu własności niż ograniczonym prawom rzeczowym. Z tego też powodu w uchwale tej stwierdzono, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi "dostawę towaru" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), określanej dalej jako "ustawa o VAT".

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - przywołując stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA - stwierdzono, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, wykonana po dniu 1 maja 2004 r., stanowi dostawę towaru i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie podważając tego stanowiska, należy jednak wskazać - na co zwrócono uwagę także w uchwale NSA - iż w piśmiennictwie podnoszone są poglądy uznające przedmiotową czynność za usługę, natomiast zdaniem wskazanych w uchwale Z. Modzelewskiego i G. Mularczyka (Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 121-123) - aprobujących wprawdzie pogląd, iż ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towaru - polski ustawodawca nie zdecydował się jednak na wyraźne zaklasyfikowanie ustanowienia lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego jako dostawy towarów, a coroczny sposób opłacania korzystania z tego prawa może przemawiać za traktowaniem takich transakcji jako świadczenia usług.

Przyjmując jednak - zgodnie z uchwałą NSA - iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi "dostawę towaru" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy zauważyć, że w wymienionej uchwale nie rozważano kwestii naliczania podatku od towarów i usług od takiej czynności, bowiem zasadniczo uchwała ta dotyczyła czynności (umów) dokonanych przed wejściem w życie wymienionej ustawy. Zatem kwestia ta musi być rozstrzygnięta w drodze wykładni przepisów ustawy o VAT oraz przepisów regulujących instytucję użytkowania wieczystego.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 19 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (ust. 1), względnie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą (ust. 4).

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT za podstawę opodatkowania uznaje (co do zasady) "obrót", rozumiany jako: "kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku".

W zaskarżonej decyzji powyższe określenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży -przy uwzględnieniu treści art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), określanej dalej jako "u.g.n." - w odniesieniu do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste zinterpretowano jako "sumę opłaty początkowej i wszystkich opłat rocznych", wskazując przy tym, że ilość koniecznych do wniesienia opłat rocznych jest znana, gdyż art. 29 ust. 1 tejże ustawy wymaga ustalenia w umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste okresu tego użytkowania. Wobec tego uznano też, że w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu "opłaty początkowej i wszystkich opłat rocznych, pomniejszona o kwotę należnego podatku", przy czym wskazano - z powołaniem na art. 103 ust. 1 ustawy o VAT - że podatek należny musi być odprowadzony jednorazowo w całej wysokości, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd nie podzielił powyższego stanowiska organu odwoławczego, uznając, że logiczna wykładnia przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o gospodarce nieruchomościami, prowadzi do wniosku, iż "obrotem" z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest kwota opłaty pierwszej (netto), zatem ta właśnie kwota stanowi podstawę opodatkowania, a w umowie (i fakturze dokumentującej taką czynność) powinna być wskazana kwota podatku od towarów i usług obliczona od takiej podstawy. Stanowisko takie wynika z systemowej wykładni przepisów ustawy podatkowej i przepisów regulujących instytucję użytkowania wieczystego, tj. Kodeksu cywilnego (art. 232 - 243) i ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 238 K.c.: "Wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną". Uznać należy, że ten przepis Kodeksu cywilnego ustanawia zasadę, iż użytkownik obowiązany jest uiszczać opłatę roczną sukcesywnie (nie jednorazowo) i tylko w okresie trwania jego prawa. Już z tego przepisu wynika, że założenie przyjęte w zaskarżonej decyzji, iż kwotą należną za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego (dostawę towaru) - od której należy jednorazowo naliczyć podatek od towarów i usług - jest suma opłaty pierwszej i wszystkich opłat rocznych za cały czas na który zawarto umowę, oparte jest na niewłaściwej przesłance. Wprawdzie zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.n., "za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne", jednak - w ocenie Sądu - także i ten przepis nie potwierdza stanowiska przyjętego w zaskarżonej decyzji.

Kolejne przepisy tego artykułu stanowią, że "pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste" (ust. 2), natomiast zgodnie z ust. 4: "Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego". Ponadto ust. 3 zd. pierwsze stanowi, że "pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty".

Powyższe przepisy potwierdzają zasadę, iż opłaty roczne uiszczane są przez użytkownika wieczystego (a także przez jego następców prawnych) co roku przez cały okres użytkowania wieczystego, w odróżnieniu od opłaty pierwszej, płatnej jednorazowo przez podmiot (osobę) na której rzecz ustanowiono takie prawo - nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Zauważyć bowiem należy, że przepisy prawa przewidują wiele możliwości (wskazanych w skardze) wcześniejszego wygaśnięcia użytkowania wieczystego, a także wobec długiego okresu na jaki zawierane są przedmiotowe umowy, oczywiste jest zatem (co do zasady), iż użytkownik wieczysty który zawiera umowę nie będzie uiszczał opłat rocznych przez cały okres trwania umowy - ten obowiązek zostanie więc przejęty przez jego następców prawnych. Z tego też wynika, że jeśli prawo użytkowania wieczystego zostanie zbyte przez użytkownika, to cena (należność) płacona przez nabywcę prawa nie będzie obejmować opłat rocznych pozostałych do końca trwania użytkowania, bowiem nabywca z mocy prawa obowiązany będzie do ich uiszczania.

Ponadto, w istocie nie jest możliwe prawidłowe ustalenie takiej "pełnej" (przyjętej w zaskarżonej decyzji) należności za przewidywany okres trwania umowy, choćby z powodu zastrzeżonego ustawą dla właściciela gruntu, prawa do aktualizowania (z reguły podwyższania) opłaty rocznej.

Nie stanowią też te opłaty roczne rozłożonej na raty spłaty należności za ustanowienie prawa, lecz stanowią świadczenia okresowe za korzystanie z cudzego gruntu (por. komentarz do art. 238 K.c. w: E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001).

W związku z tym, iż czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powinna być udokumentowana fakturą VAT, dlatego faktura taka powinna wskazywać należność, którą użytkownik wieczysty zgodnie z ww. przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i umową obowiązany jest uiścić w chwili ustanowienia tego prawa. Będzie to zatem kwota opłaty pierwszej powiększona o podatek od towarów i usług. Użytkownik wieczysty nie jest bowiem w chwili ustanawiania jego prawa do korzystania z gruntu obowiązany do uiszczenia opłat rocznych (nie jest to nawet prawnie możliwe). Opłaty te - pobierane wprawdzie także za "oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste" - staną się jednak należne dopiero z nadejściem terminów przewidzianych w przepisach u.g.n. i skonkretyzowanych w umowie. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 71 ust. 1 u.g.n. prowadzi więc do wniosku, iż przepis ten określa obowiązki finansowe użytkownika wieczystego zarówno przy zawieraniu umowy, jak i w okresie trwania jego prawa, wynikające z ustawy i z umowy, nie określa jednak "obrotu" stanowiącego podstawę opodatkowania, uzyskanego przez podmiot ustanawiający to prawo z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, czyli za dostawę towaru wg ustawy o VAT. Ze swej istoty - tak też przyjęto w zaskarżonej decyzji - za dostawę towaru ustala się pełną należność (cenę) w czasie "dostawy" i należność ta jest wymagalna w całości (o ile nie rozłożono spłaty należności na raty). W przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wymagalną (należną) w czasie dokonywania tej czynności jest jedynie pierwsza opłata, brak więc podstaw prawnych do uznania, iż obrotem z tytułu ustanowienia przedmiotowego prawa jest zarówno kwota pierwszej opłaty, jak i hipotetyczna suma opłat rocznych za cały okres umowy, i taki obrót oraz podatek od niego obliczony powinien być wykazany w fakturze. Oznaczałoby to bowiem, że wykazany w fakturze podatek od towarów i usług ustalony byłby także od kwot w tym czasie (i to z mocy prawa) jeszcze nienależnych - co byłoby też w istocie niezgodne z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Obrotu, od którego dostawca towaru powinien w chwili dokonywania tej czynności wyliczyć i odprowadzić podatek należny, nie mogą bowiem stanowić kwoty, które staną się należne dopiero w przyszłości i to nawet bardzo odległej (prawie za sto lat), a także pod warunkiem, iż prawo to będzie wciąż trwało.

Powyższe stwierdzenia znajdują też racjonalne potwierdzenie w przedstawionym w skardze - niekwestionowanym przez organ odwoławczy - porównaniu należnych kwot z tytułu sprzedaży określonej nieruchomości w Koszalinie (w drodze przetargowej) i podatku od tej czynności, oraz kwot, które byłyby należne z tytułu oddania tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste, w razie przyjęcia wskazanego w zaskarżonej decyzji sposobu ustalania (naliczania) podatku od towarów i usług. Zestawienie to w sposób wyraźny obrazuje absurdalność przyjętego w zaskarżonej decyzji sposobu naliczania tego podatku. Oznaczałoby to bowiem, że użytkownik wieczysty obowiązany byłby do zapłaty w chwili zawierania umowy kwoty przekraczającej o ponad 300.000 zł cenę brutto (wartość) nieruchomości uzyskaną w przetargu. Równocześnie tak ustalona kwota podatku od towarów i usług (od ustanowienia użytkowania wieczystego) byłaby zbliżona do tejże ceny brutto sprzedawanej nieruchomości. Za przekonujące należy więc uznać stwierdzenie strony skarżącej, że w takich warunkach nie mogłaby oddawać gruntów w użytkowanie wieczyste, bowiem (z powodów ekonomicznych) nie znalazłaby nabywców takiego prawa.

W kontekście tego, nie można się też zgodzić ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż dla organu podatkowego bez znaczenia jest to, czy gmina pobierze od użytkownika wieczystego całą kwotę podatku (obliczonego w sposób wskazywany w zaskarżonej decyzji) jednorazowo w chwili zawierania umowy, czy w innym terminie, albo też rozłoży użytkownikowi taką kwotę "na raty". Takie "rozłożenie na raty" spłaty równowartości podatku (który gmina obowiązana byłaby do zapłaty w całości w chwili zawierania umowy) oznaczałaby przecież kredytowanie użytkownika przez okres wielu lat - co nie znajdowałoby żadnego (także społecznego) uzasadnienia.

Podzielając powyższe stwierdzenie strony skarżącej o absurdalności ekonomicznych skutków poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że dokonywana wykładnia przepisów prawa powinna uwzględniać zasadę racjonalnego ustawodawcy, co w przedmiotowej sprawie oznacza, iż wykładnia przepisów ustawy o VAT nie może prowadzić w praktyce do podważenia instytucji użytkowania wieczystego poprzez narzucenie (w drodze wykładni, a nie na podstawie wyraźnego przepisu prawa) takich warunków ekonomicznych (podatkowych), które nie są do przyjęcia w gospodarce rynkowej. Ekonomicznym uzasadnieniem użytkowania wieczystego jest bowiem to, iż użytkownik wieczysty (nabywca prawa) nie uiszcza przy nabyciu tego prawa pełnej wartości nieruchomości, lecz 15-25% tej wartości, uzyskując na bardzo długi czas możliwość korzystania z tej nieruchomości w sposób zbliżony do właściciela (uiszczając jednak w czasie trwania tego prawa opłaty roczne - zbliżone w swej istocie o czynszu lub tenuty dzierżawnej). Żądanie zapłaty za takie prawo kwoty przekraczającej znacznie wartość brutto nieruchomości (tak musiałoby być w razie zaakceptowania stanowiska organów podatkowych: pierwsza opłata brutto + podatek od wszystkich przewidywanych opłat rocznych) nie znajduje więc żadnego, ani ekonomicznego ani logicznego - a zdaniem Sądu również prawnego - uzasadnienia.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i postanowienie organu I instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 71 ust. 1 u.g.n.) i dlatego należało je uchylić (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona oceny stanowiska strony skarżącej z uwzględnieniem powyższych uwag.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.