Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2551/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka prezydium zarządu związku za zaległości podatkowe związku w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. M. (dalej "Skarżący") wraz Krajowym Związkiem Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych oraz pozostałymi członkami Prezydium Zarządu za zaległości Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2004 r. w kwocie 34.456,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 23.438,00 zł, naliczonymi na dzień wydania decyzji.

Skarżący, w odwołaniu, zarzucił decyzji naruszenie art. 116 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, iż jako członek organu zarządzającego ponosi odpowiedzialność za zobowiązania Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Skarżący podniósł, że Związek jest organizacją społeczno - zawodową rolników funkcjonującą na mocy ustawy z dnia 8 października 1982 r. o społeczno - zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. z 1982 r. Nr 32, poz. 217, z późn. zm.) – dalej "ustawa o społeczno - zawodowych organizacjach rolników" i nie posiada zdolności upadłościowej w związku z treścią art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535, z późn. zm.) – dalej "ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze". Na potwierdzenie powyższego Skarżący załączył kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego W. z dnia [...] maja 2006 r. sygn. akt [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2008 r. sygn. akt [...] i Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] września 2008r. sygn. akt [...]. Fakt, iż Związek nie posiada zdolności upadłościowej powoduje, że nie można przypisać członkom jego zarządu winy w zakresie niezłożenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem w ocenie Skarżącego spełniona została przesłanka powodująca wyłączenie odpowiedzialności członków Zarządu Prezydium Związku. Z kręgu podmiotów, o których mowa w art. 116a Ordynacji podatkowej powinny być zatem wyłączone podmioty nieposiadające zdolności upadłościowej, gdyż członkowie Prezydium Związku nie mogliby skorzystać z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, przez co byliby postawieni w gorszej sytuacji, niż osoby zarządzające innymi podmiotami.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 70 § 1 i § 4, art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 i § 3, art. 26 § 1 i § 5, art. 116 § 1 i § 2, art. 116 a Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że art. 116a Ordynacji podatkowej rozszerzył krąg podmiotowy osób trzecich, wymienionych w art. 116 odpowiadających za zaległości podatnika, dołączając do tego kręgu członków organów zarządzających innych osób prawnych niż spółki kapitałowe. Zapis art. 116a) Ordynacji podatkowej zawiera wskazanie, że przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio do członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116. Brak ustawowego wyłączenia od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej, wskazuje na zamiar ustawodawcy objęcia dyspozycją normy zawartej w omawianym przepisie również takich podmiotów jak Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych z siedzibą w Warszawie jest społeczno - zawodową organizacją rolników działającą na podstawie ustawy o społeczno - zawodowych organizacjach rolników oraz zarejestrowanego statutu. Został powołany przez art. 41 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż Centralny Związek Kółek i Organizacji Rolniczych, Niezależny Samorządny Związek Zawodowy Rolników Indywidualnych, z dniem wejścia w życie ustawy, staje się Krajowym Związkiem Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Ustawodawca zdecydował zatem, że z jego woli, a nie społeczno - zawodowych organizacji rolników bądź innych podmiotów, powstał Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy, kółko rolnicze w wypadku nieprzystąpienia do gminnego bądź wojewódzkiego związku rolników, kółek i organizacji rolniczych zrzesza się w Krajowym Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Z art. 34 ust. 3 ustawy wynika, że m.in. zasady działania Krajowego Związku określa statut. Zgodnie z zapisem § 9 pkt 1, 2, 3, 4 statutu Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych, Związek może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych podejmując działalność gospodarczą uzyskuje status przedsiębiorcy oraz staje się podatnikiem podatku od towarów i usług wedle obowiązujących ich zasad. W rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych jest podatnikiem VAT, lecz jego statutowe czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy są realizowane za odpłatnością (odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenia usług). W sytuacji gdy są wykonywane nieodpłatnie nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych potwierdza m.in. złożona deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za grudzień 2004 r., w której znajdują odzwierciedlenie obroty z działalności gospodarczej, z której też wynika zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na konto urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie uregulował zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., czym naruszył zapis art. 103 § 1 u.p.t.u., który stanowi, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. przypadał w dniu 25 stycznia 2005 r. W świetle wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie dwóch pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. faktu pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowy art.116 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do członków zarządu innych osób prawnych niż w tym przepisie wymienione.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że poza przedmiotem sporu pozostaje fakt pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka Prezydium Zarządu Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych w okresie powstania zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Okoliczność tę potwierdza znajdujący się w aktach sprawy pełny odpis Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...]. Prezydium Zarządu Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych było wieloosobowe w okresie powstania zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 12/2004r. W jego skład poza Skarżącym wchodzili również M. S., W. D., W. Z., A. K., J. P., B. W., I.F. i W. S.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec wszystkich wymienionych członków Zarządu Prezydium Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych równoległe postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległość podatkową Krajowego Związku wraz z odsetkami, które zostały zakończone decyzjami, analogicznymi wobec wszystkich. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka Prezydium Zarządu za zaległości Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych - bezskuteczność egzekucji z majątku Krajowego Związku. Chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana zaległość nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Krajowego Związku. W przypadku stwierdzenia bezskuteczności egzekucji zaległości organ podatkowy ma obowiązek orzec o odpowiedzialności osób trzecich i wystąpić o uregulowanie zaległości podatkowych podatnika przez osoby odpowiedzialne za te zaległości. W przedmiotowej sprawie są to członkowie Prezydium Zarządu Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, tj. za grudzień 2004 r., przeprowadzone na podstawie wystawionego przez wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] marca 2005 r., nie doprowadziło do wyegzekwowania należności z majątku Krajowego Związku. Organ egzekucyjny podjął czynności, które miały doprowadzić do wyegzekwowania tej należności, m. inn. przez zajęcie rachunków bankowych w B. S.A, B. i B. S.A. Z uwagi na brak środków na rachunkach zobowiązanego egzekucja stała się nieskuteczna. Z uzyskanych informacji od Banków wynika, że do zajętych składników majątkowych wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej (pisma z dnia [...] września 2008 r., [...] lipca 2008 r., [...] lipca 2009 r. B. S.A.; z dnia [...] września 2008 r. B. S.A., z dnia [...] września 2008 r. B. S.A.). W dniu [...] lipca 2005 r. próbowano dokonać zajęcia ruchomości w postaci siedmiu samochodów. Z protokołu udaremnienia egzekucji spisanego w dniu 28 września 2005 r. Dyrektor Generalny Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych oświadczył, że pojazdy zostały sprzedane w styczniu 2005 r. W odpowiedzi na wysłane do Wydziału Komunikacji zawiadomienia o zajęciu środków transportu, Urząd Miasta W. [...] Dzielnicy S. pismem z dnia [...] września 2005 r. poinformował, że w dniu 16,17 lutego 2005r., 23,24 lutego 2005r., 1,18 marca 2005r., 5 maja 2005r. pojazdy zostały skreślone z ewidencji. Z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...] czerwca 2009r. wynika, że na Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych zarejestrowany jest jedynie samochód ciężarowy D. [...] z 2001r., przy czym w dniu [...] grudnia 2004r. zgłoszono policji utratę tego pojazdu. W toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poszukiwał majątku Związku, z którego możliwa mogłaby egzekucja. Z raportów poborców skarbowych z dnia [...] października 2008r., [...] i [...] stycznia 2009r., [...] lutego 2009r. i [...] marca 2009r. wynika, że Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem w W., przy ul. [...]. Pismem z dnia [...] maja 2008 r. Instytut Ekonomii Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej - Państwowy Instytut Badawczy poinformował, że nieruchomość w W. przy ul. [...] jest własnością Skarbu Państwa, a wieczystym użytkownikiem jest Instytut Ekonomii Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie figuruje w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych o czym świadczy pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia [...] maja 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy wykazał w niniejszej sprawie bezskuteczność egzekucji wobec Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych, jako okoliczność umożliwiającą orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustalenia i działanie organu I instancji w zakresie negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków Prezydium Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych za przedmiotową zaległość podatkową odpowiadają dyspozycji art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej Poza sporem pozostaje okoliczność, że nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych ani nie wszczęto postępowania układowego. Nie został też wskazany majątek Krajowego Związku, z którego egzekucja zaspokoiłaby dochodzone należności. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że członkowie Prezydium Zarządu Związku nie wykazali zaistnienia przesłanek uwalniających ich od tej odpowiedzialności i tym zakresie nie podzielił stanowiska Skarżącego, że brak zdolności upadłościowej Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych, powodujący brak możliwości skorzystania z przesłanek egzoneracyjnych uwalnia od odpowiedzialności za zobowiązania Związku członków Prezydium Zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika, że Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. sygn. akt [...] oraz postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. sygn. akt [...] oddalił wnioski D. sp. z o.o. o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej wobec W. S., prezesa Prezydium Zarządu Związku a także wobec W. D., I. F., A. K., S. M., J. P. oraz M. S.. Sąd wskazał, że możliwość pobawienia prawa prowadzenia działalności powstaje, gdy osoba uprawniona do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie uczyniła tego w terminie dwutygodniowym. Za bezsporne Sąd uznał fakt niewypłacalności Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych od października 2003 r. Wówczas Związek miał nieuregulowane zobowiązania na kwotę ok. 1 mln. zł, posiadał płynność finansową, jednakże już wtedy nie posiadał znaczącego majątku. W ocenie Sądu wartość przedsiębiorstwa już w 2003 r. była zerowa, więc ogłoszenie upadłości w tym momencie skutkowałoby tym, że wierzyciele nie zostaliby zaspokojeni. W świetle powyższego, mimo, iż Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych z siedzibą w W. jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jednakże z uwagi na treść art. 6 pkt 2 tej ustawy, który stanowi, że nie można ogłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą, należy uznać, iż podmiot ten nie posiada zdolności upadłościowej. W konsekwencji każdy wniosek doprowadziłby do jego oddalenia wniosku z uwagi na brak zdolności upadłościowej dłużnika. Nie można zatem członkom zarządu zarzucać winy w niedopełnieniu ich obowiązków. Organ I instancji przedstawił szczegółową analizę sytuacji finansowej Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Skarżąca potwierdza powyższe ustalenia wskazując w treści odwołania, że Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych od wielu lat boryka się z problemami finansowymi jak też, że że na koniec 2005 r. wartość majątku Związku przewyższała wysokość zaciągniętych zobowiązań a w kolejnych latach sytuacja uległa pogorszeniu. Członkowie Prezydium Związku byli informowani o sytuacji finansowej Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Uchwałą Nr [...] Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych z dnia [...] czerwca 2006 r. na podstawie § 27 ust. 2 pkt 5 Statutu Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych zatwierdzony został bilans roczny Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych za rok 2005, z którego wynikała strata w wysokości 3.247.987,55 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych oprócz podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. w kwocie 34.456,00 zł, który nie został zapłacony w terminie płatności stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stał się zaległością podatkową, posiadał też inne zaległości, w tym podatkowe obejmujące okres od grudnia 2003 r., zaległości z tytułu składek ZUS, PFRON (za okres od 1.08.2004r. - 30.06.2005r.), wobec Państwowej Inspekcji Pracy (za 2006 r.), na które wystawione zostały tytuły wykonawcze razem na kwotę 927.424,61 zł (w tym 598.349,20 zł należności głównej). Pomimo, iż Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie posiada zdolności upadłościowej (art. 6 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), nie oznacza, że Skarżący jak i pozostali członkowie Prezydium Związku nie mogą skorzystać z przesłanek egzoneracyjnych uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania tego podmiotu. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze "specyfika części osób prawnych, o których mowa w art. 116a) Ordynacji podatkowej sprawia, że członkowie ich organów zarządzających często będą mieli utrudnioną możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności. Skoro część z osób prawnych, za których zaległości można ponosić odpowiedzialność, w ogóle nie ma zdolności upadłościowej i naprawczej, nie jest możliwe skorzystanie z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej W tym zakresie w literaturze przedmiotu podnosi się, iż należałoby traktować brak możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość jako brak zawinienia w jego niezgłoszeniu. Oznaczałoby to jednak, że w przypadku osoby prawnej, co do której nie można ogłosić upadłości, członkowie jej organów zarządzających zawsze byliby objęci przesłanką wyłączającą ich odpowiedzialność. Interpretacja taka w istocie rzeczy podważałaby sens art. 116a) Ordynacji podatkowej Dlatego przyjąć trzeba, że odpowiednie stosowanie do kategorii podmiotów wskazanych w tym przepisie zasad z art. 116 Ordynacji podatkowej oznacza, że mogą oni korzystać ze wskazanych tam przesłanek wyłączających ich odpowiedzialność jedynie wtedy, gdy są one możliwe do zrealizowania. Zatem, jeżeli osoba prawna nie ma zdolności upadłościowej lub układowej, członek jej organu zarządzającego może uwolnić się od odpowiedzialności jedynie wskazując mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tej osoby prawnej w znacznej części", Komentarz do art. 116(a) Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak przymiotu zdolności upadłościowej Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie oznacza braku możliwości skorzystania przez członka Prezydium z przesłanek egzoneracyjnych uwalniających od odpowiedzialności za zaległości Związku. Członek Związku może uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wskazanie majątku Związku, z którego egzekucja zaspokoi dochodzone należności. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej poprzez wskazanie jej mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, które: 1/ jest mieniem tej osoby prawnej, a nie innego podmiotu, 2/ może być poddane egzekucji. Skarżący w prowadzonym postępowaniu zarówno przed organem pierwszej instancji jak i organem odwoławczym nie wskazał jednak mienia Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległość podatkową Związku w znacznej części.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przeprowadzone przez Skarżącego dowodzenie nie zmieniło stanu faktycznego wynikającego z zaistnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej, wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej oraz nie potwierdziło zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej, w oparciu o które organy mogłyby odstąpić od orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Organ I instancji podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie materiału dowodowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej Fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Skarżącego nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy obiektywnej.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie odpowiedzialności członka organu zarządzającego za zobowiązania Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych, pomimo niewykazania przesłanki warunkującej odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania tegoż podmiotu, tj. bezskuteczności egzekucji,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w postaci braku winy w nieprzeprowadzeniu postępowania upadłościowego, pomimo że Skarżący jako członek organu zarządzającego Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie miał możliwości zainicjowania i przeprowadzenia takiego postępowania,

- art. 116 § 1 w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż osoby sprawujące funkcje w organach zarządzających podmiotów określonych w art. 116 a Ordynacji podatkowej pozostają w istotnie gorszej sytuacji niż członkowie zarządów spółek kapitałowych, a mianowicie są pozbawieni możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez wykazanie braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie przez władze publiczne osób, które pełnią funkcje w organach zarządzających podmiotów, o których mowa w art. 116 a) Ordynacji podatkowej w porównaniu z członkami zarządów spółek kapitałowych (wskazanymi w art. 116 Ordynacji podatkowej) polegające na dowolnym ograniczeniu katalogu przesłanek umożliwiających osobom, o których mowa w art. 116 a) Ordynacji podatkowej uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podmiotów, w których pełnią funkcje w organach zarządzających,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, w szczególności naruszenie zasad sprawiedliwości społecznej,

- art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nałożenie na Stronę obowiązku zapłaty daniny publicznej, pomimo iż obowiązek taki nie wynikał z przepisów ustawy.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191, art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i działania sprzeczne z przepisami prawa objawiające się w dokonaniu wykładni przepisów pozostającej w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami wyrażonymi w Konstytucji;

- prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych poprzez dowolną interpretację stanu faktycznego oraz poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się podejmując rozstrzygnięcie, a także poprzez niewskazanie przez organ powodów, dla których odmówił wiarygodności dowodom wskazanym przez Stronę;

- nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności w zakresie bezpodstawnego ustalenia, że okoliczność, iż prowadzona w 2008 roku egzekucja z majątku Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych, oznacza, że była ona również bezskuteczna w dacie wszczęcia postępowania i orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania tegoż podmiotu,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niezebranie i rozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dotyczącego wszelkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego, a w szczególności nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie oceny możliwości zapłaty przez Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych należności podatkowych we wrześniu 2009 roku,

- poprzez nieuwzględnienie braku winy po stronie Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji nie posiadania przeze mnie takiej możliwości,

- art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez:

- utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji w miejsce jej uchylenia,

- zaniechanie ponownego, rzetelnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, które to naruszenia w konsekwencji doprowadziły do błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że:

- egzekucja z majątku Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych była bezskuteczna w chwili wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz orzekania o tejże odpowiedzialności, pomimo nieprzedstawienia na powyższą okoliczność żadnych dowodów, w szczególności pism czy postanowień organów egzekucyjnych,

- można przypisać członkom Prezydium Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych winę w niedopełnieniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo iż członkowie Prezydium nie mieli możliwości złożenia takiego wniosku, ponieważ Krajowy Związek Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych nie posiada zdolności upadłościowej,

- przyjęciu, iż przeprowadzenie postępowania upadłościowego jest przesłanką implikującą możliwość uwolnienia się osoby trzeciej od odpowiedzialności za zobowiązania podmiotu, w którym pełni funkcje w organie zarządzającym, pomimo, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej konieczności, a jedynie wymagają złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a."

Skarga wniesiona w tej sprawie, oceniana według przytoczonych kryteriów, jest nieuzasadniona i w świetle posiadanych kompetencji Sąd stwierdza co następuje:

W sprawie jest niesporne, że Skarżący wraz z innymi należał do Prezydium Zarządu Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych. Krajowy Związek został powołany ustawą z dnia 8 października 1982 r. o społeczno-zawodowych organizacjach rolników (Dz. U. Nr 32, poz. 217), w miejsce Centralnego Związku Kółek i Organizacji Rolniczych i Niezależnego Samorządowego Związku Zawodowego Rolników Indywidualnych. Krajowy Związek działa na podstawie statutu. Ustawowy sposób powołania Krajowego Związku przesądza o jego zdolności upadłościowej. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 4 prawa upadłościowego i naprawczego nie można ogłosić upadłości instytucji i osób prawnych utworzonych w drodze ustawy oraz utworzonych w wyniku obowiązku nałożonego ustawą. Przebieg niniejszej sprawy jest plastycznym wzorcem przepisu. Wniosek o upadłość Krajowego Związku Rolników, Kółek i Organizacji Rolniczych złożył jeden z wierzycieli związku. W wyroku z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w W. przesądził brak odpowiedzialności Związku oraz niemożność pozbawienia osób z Prezydium Zarządu prawa wykonywania działalności gospodarczej jako skutek niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości związku we właściwym czasie. Z § 9 statutu Związku wynika, że Związek może prowadzi działalność gospodarczą, a zgodnie z § 34 statutu, jego majątek pochodzi z darowizn oraz z dochodów z działalności gospodarczej. Okoliczność tę potwierdza powstała zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W sprawie jest niesporne, że zaległość ta nadal istnieje, a postępowanie egzekucyjne nie przyniosło pożądanego rezultatu pomimo rzetelnego jego przeprowadzenia.

Reasumując – Krajowy Związek powstał na mocy ustawy, działa według statutu, może prowadzi działalność gospodarczą, ale nie może być wobec niego orzeczona upadłość. Wobec tego członkowie Prezydium Zarządu nie mogą ponosić odpowiedzialności za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Związku. Jednocześnie jednak przepisy podatkowe zawarły w Ordynacji podatkowej przepis art. 116 a), który pozwala na przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe innych osób prawnych aniżeli wskazane w art. 116 Ordynacji (są to spółki kapitałowe) na członków organów zarządzających tymi osobami prawnymi. Do tej odpowiedzialności zaś stosuje się odpowiednio art. 116 Ordynacji. Odpowiedzialność taka może być ustalona jeżeli u osoby prawnej powstała zaległość podatkowa, a postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec tej osoby okazało się bezskuteczne.

W tej sprawie - istnieje zobowiązanie podatkowe osoby prawnej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., które od 25 stycznia 2005 r. jest zaległością podatkową. Postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne, a Związek wyzbył się majątku ruchomego w 2005 r. Ponadto jest niesporne, że Skarżący był członkiem organu zarządzającego, również w grudniu 2004 roku, co wynika z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego i był członkiem Prezydium Zarządu posiadającego prawo zarządzania i reprezentacji Związku. Skarżący nie wskazał mienia, które mogłoby pokryć w części lub w całości zobowiązanie podatkowe Związku.

W ocenie Sądu, niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jest w tym przypadku, cechą podmiotu, którym zarządzał Skarżący. Mając taką świadomość przy jednoczesnym prawie prowadzenie działalności gospodarczej, Skarżący mógł to wykorzystać na rzecz podmiotu gospodarczego, w regulowaniu jego zobowiązań podatkowych. W tym przypadku tak się nie stało. Krajowy Związek sprzedał posiadane samochody w 2005 roku, a Prezydium Zarządu, w skład którego wchodził Skarżący jak i obecne Prezydium Zarządu, do daty wydania zaskarżonej decyzji nie uregulowało zobowiązań Krajowego Związku pomimo, że nadal prowadzi działalność – wypis z Krajowego Rejestru Sądowego pochodzi z 2010 roku. W ocenie Sądu rozpoznającego tę sprawę, niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie stanowi o braku winy Skarżącego w niezłożeniu takiego wniosku. W ocenie Sądu postanowienie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma do Skarżącego zastosowania, o czym jak wynika z jego pism, Skarżący wiedział. Ma natomiast zastosowanie, odpowiednio art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, traktujący o ujawnieniu mienia zobowiązanego.

Omawiane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu ze stycznia 2005 r. okres przedawnienia zobowiązania wynosił pięć lat, licząc od końca roku w którym powinna by nieuregulowana płatność. Płatność miała być uregulowana w styczniu 2005 r. , a więc zobowiązanie Związku, teoretycznie, przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010r. Jednakże wszczęcie egzekucji wobec Związku przerwało bieg przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe Związku wynikało z deklaracji podatkowej za grudzień 2004 r., co stosownie do art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, wobec braku płatności, uprawniało organy podatkowe do wystawienia tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy stanowił podstawę do wszczęcia egzekucji. Nastąpiło to w dniu 6 czerwca 2005 r. Zgodnie z cytowanym przepisem po przerwie biegu przedawnienia, biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Związku na koncie bankowym w Banku Polska Kasa Opieki SA, zastosowano w dniu 15 lipca 2008 r. Oznacza to, że zobowiązanie wobec Związku ulegnie przedawnieniu po 31 grudnia 2013 r. Decyzja o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z Krajowym Związkiem pochodzi z [...] grudnia 2010 r. przy czym jako decyzja z art. 118 Ordynacji podatkowej, musiała być wydana do końca roku podatkowego, w którym powstała zaległoś podatkowa. Jak wskazano – powstała w 2005 roku, a więc odpowiedzialność wobec Skarżącego mogła być ustalana, stosowną decyzją do końca 2010 roku. Została orzeczona przed końcem 2010 roku. Po tej dacie, zgodnie z art. 118 §2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie Skarżącego przedawni się po upływie 3 lat od daty doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej.

Skarżący w złożonej skardze podniósł zarzut naruszenia Konstytucji R.P. poprzez rozszerzenie zakresu działania przepisów art. 116 i art. 116 a) Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela tego zarzutu. Odpowiedzialność Skarżącego została określona właśnie tymi przepisami w brzmieniu z daty jego kadencji w Prezydium Zarządu Związku, a więc sprzed zmiany art. 116 Ordynacji podatkowej, obowiązującej od 1 stycznia 2009 roku. Zgodnie z zasadą prawa materialnego - odpowiedzialność podatkowa ma miejsce w dacie zdarzeń faktycznych, powodujących tę odpowiedzialność. Będąc członkiem Prezydium Zarządu, Skarżący miał wpływ na decyzje finansowe Związku. Stosunki panujące w Prezydium Zarządu pozostają poza normą art. 116 a) Ordynacji podatkowej.

Sąd również nie podziela zarzutów naruszenia prawa procesowego, przepisów art.art. 120, 121, 124, 187, 191 i 210§ 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone było na podstawie przepisów prawa, w sposób obiektywny, dokładnie wyjaśniło stan faktyczny i stan prawny, z analizą dowodów tej sprawy i szczegółową analizą odpowiedzialności Skarżącego, mającą odzwierciedlenie w wydanych decyzjach obu instancji.

W tym stanie Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.