Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1882/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1, art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5, art. 8, art. 106 par. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2013 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 10 listopada 2011 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania świadczenia pieniężnego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku, który wpłynął do organu 18 listopada 2011 r., a uzupełniony został pismem z dnia 23 listopada 2011 r., Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka - zarejestrowany podatnik podatku od towarów usług - prowadzi działalność polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera umowy najmu budynków i pomieszczeń handlowych oraz użytkowych. W umowach tych zawieranych na czas określony Spółka występuje zarówno w roli wynajmującego - jeśli oddaje w najem określone lokale, których jest właścicielem lub które wynajmuje od innego podmiotu, jak i w roli najemcy - jeśli użytkuje powierzchnie należące do innego podmiotu. W umowach oprócz typowych postanowień umownych dotyczących wynajmowanych pomieszczeń, takich jak wysokość czynszu, zasady korzystania z pomieszczeń i wzajemnych rozliczeń (np. terminy płatności), strony zawierają również postanowienia dotyczące możliwości ich wcześniejszego rozwiązania przed uzgodnionym terminem ich obowiązywania. Zgodnie z tymi postanowieniami, wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu przez najemcę wiąże się z obowiązkiem zapłaty przez najemcę określonej w umowie kwoty odszkodowania bądź kary umownej. Odszkodowania i kary umowne tego rodzaju są powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym. Według zamiaru stron mają one pełnić zarówno funkcję odszkodowawczą, jak sankcyjną. Mają bowiem choćby częściowo łagodzić wynajmującemu utratę korzyści z tytułu czynszu najmu spowodowaną wcześniejszym niż zaplanowano rozwiązaniem umowy (funkcja odszkodowawcza), jak i stanowią sankcję związaną z niewykonaniem zobowiązań wynikających z umowy najmu przez najemcę.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest traktowanie odszkodowań i kar umownych wypłacanych przez Spółkę działającą w charakterze najemcy lub otrzymywanych przez Spółkę działającą w charakterze wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, jako świadczenia pieniężnego niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowią one wynagrodzenia za świadczenie usług?

2) Czy prawidłowe jest dokumentowanie przez Spółkę działającą, jako wynajmujący otrzymanych odszkodowań i kar umownych poprzez wystawienie noty księgowej?

Zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym odszkodowania/kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu zawartych na czas określony, w sytuacji, gdy umowa przewidywała możliwość jej wcześniejszego rozwiązania, zarówno te otrzymywane przez Spółkę jako najemcę, jak również płacone przez Spółkę na rzecz wynajmującego, należy kwalifikować jako świadczenie pieniężne znajdujące się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT, bowiem odszkodowania i kary umowne nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "ustawa o VAT", w szczególności odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Spółka zaznaczyła, że wprawdzie definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję dostawy towarów, ale nie oznacza to, że obejmuje ona swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest przysporzenie pieniężne jednej strony na skutek określonego działania drugiej strony. Podkreśliła, biorąc pod uwagę definicję legalną świadczenia usług, że o odpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić wyłącznie wtedy, kiedy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia w zamian za wynagrodzenie. Wskazała, że aby daną czynność można było uznać za usługę, musi wystąpić "świadczenie", tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia. Podkreśliła, że odszkodowanie i kary umowne należne wynajmującemu nie stanowią w istocie rzeczy wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia przez wynajmującego jakiejkolwiek usługi ani jakiejkolwiek innej czynności, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymanie odszkodowania/kary umownej jest wyłącznie następstwem rozwiązania umowy przez drugą stronę umowy (najemcę), z którego to tytułu wynajmujący otrzymuje odszkodowanie (karę umowną). W ocenie Spółki, wypłacona przez najemcę kwota odszkodowania/kary umownej nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi na rzecz najemcy, przeciwnie, odszkodowanie/kara umowna jest należna w związku z możliwością zaprzestania świadczenia usług. Wypłata odszkodowania lub kary umownej nie jest następstwem żadnego innego zachowania podmiotu (świadczenia) niż rozwiązanie umowy, której to czynności nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ustalona kwota odszkodowania (kary umownej) wynika z postanowień umowy i stanowi w istocie sankcję (karę) za niewywiązanie się z zapisów umownych w zakresie terminu obowiązywania umowy; jednocześnie otrzymane odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie wynajmującemu utratę korzyści z tytułu czynszu, jaki byłby należny w normalnym okresie obowiązywania umowy najmu oraz konieczność poszukiwania nowego najemcy.

Zdaniem Spółki, realizacja zapisów umownych w zakresie wypłaty odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem terminu jej obowiązywania nie wiąże się ze świadczeniem usług przez wynajmującego, który otrzymuje odszkodowanie.

W powyższym kontekście zwróciła uwagę, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), z którego wynika, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Związek przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Spółka powołała się na orzeczenia w sprawach: C-174/00, C-210/04 i C-277/05. Wskazała, że związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami, a otrzymywanym wynagrodzeniem powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że odpłatność następuje za konkretne, zidentyfikowane świadczenie; przy czym warunkiem sine qua non przyjęcia, iż mamy do czynienia z odpłatną usługą jest istnienie wzajemnych świadczeń między stronami wynikających ze stosunku prawnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności stwierdziła, że brak jest jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które najemca wypowiadający umowę najmu przed upływem terminu, na który została ona zawarta, otrzymywałby od drugiej strony tej umowy (wynajmującego). W ocenie Spółki, wynajmujący nie wykonuje w związku z otrzymanym odszkodowaniem lub karą umowną jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, którą można by powiązać z otrzymanych odszkodowaniem (karą umowną). Najemca realizuje jedynie zapisy umowy najmu o możliwości jej wypowiedzenia w zamian za zapłatę odszkodowania lub kary umownej na rzecz wynajmującego, zaś wynajmujący żadnej czynności nie wykonuje, otrzymuje odszkodowanie (karę umowną) w myśl uzgodnionych uprzednio postanowień umownych; powyższa kwota jest należna wyłącznie z tytułu wypowiedzenia umowy najmu i wynika z zachowania tej strony, która wypowiada umowę i płaci odszkodowanie/karę umowną.

W opinii Spółki w sytuacji, gdy jako wynajmujący otrzymuje odszkodowanie lub karę umowną z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, nie świadczy żadnej usługi na rzecz najemcy w zamian za otrzymaną kwotę odszkodowania (kary umownej). W opisanej sytuacji nie występuje też świadczenie w postaci zobowiązania się do powstrzymania od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Wypłacana kwota stanowi odszkodowanie za utracone przez wynajmującego korzyści i poniesione straty (koszty), a zarazem opłatę sankcyjną (karę umowną) dla najemcy; jest jednostronnym świadczeniem pieniężnym związanym jedynie z faktem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, które nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym po stronie wynajmującego, zatem nie stanowi także wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Skarżąca na potwierdzenie swojej argumentacji przywołała odpowiedź Ministra Finansów z dnia 23 maja 2011 r. na interpelację poselską nr 22299 oraz interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2010 r., nr IPPP1-443-939/10-2/BS i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07

Zdaniem Spółki, ponieważ otrzymanie przez wynajmującego odszkodowania lub kary umownej za wcześniejsze rozwiązanie umowy nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która mieściłaby się w zakresie pojęcia odpłatnej dostawy towarów, bądź odpłatnego świadczenia usług, to Spółka, działając jako wynajmujący, nie ma obowiązku dokumentowania otrzymanego odszkodowania fakturą VAT. Z tych samych przyczyn stwierdziła, że nie ma ona obowiązku wystawiania rachunków, a otrzymane odszkodowania i kary umowne może dokumentować innym dokumentem księgowym np. notą księgową.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wskazując na treść art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym zaznaczył, że art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nakazuje przez świadczenie usług rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem; zatem – w ocenie Ministra Finansów – przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby; na powyższe zachowanie składać się może zarówno działanie - uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby, jak i zaniechanie - nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy. Na świadczenie mogą się składać także zachowania związane zarówno z działaniem, jak i zaniechaniem. Organ wskazał jednocześnie, że przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie; usługą będzie jednakże tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Uznał, że powyższa kwestia ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności. W kontekście powyższego stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego

Następnie Minister Finansów uznał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Zwrócił również uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie najemcy), wynajmujący otrzymuje określone świadczenie pieniężne. Podkreślił, że na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zdaniem Ministra Finansów, wbrew argumentom Spółki, w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej "K.c." dotyczące szkody, bowiem art. 361 K.c. odnosi się do szkody wyrządzonej na majątku, art. 471 K.c. reguluje kwestię szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, które to przypadki nie występują w opisanej sytuacji. Wskazał, iż jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, świadczenie pieniężne należne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu stanowi płatność wynikającą z łączącego strony stosunku najmu. Zaznaczył, że stanowi ono zabezpieczenie interesów wynajmującego poprzez zagwarantowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w przypadku skrócenia okresu najmu, natomiast korzyścią dla najemcy jest przedterminowe rozwiązanie umowy najmu; zatem, spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Minister uznał, iż świadczenie pieniężne płacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w postanowieniach umowy. W opinii Ministra Finansów, zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu należy traktować, jako odpłatne świadczenie usług spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków TSUE wskazał, że kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była przedmiotem analizy TSUE w sprawie C-63/92, w której nie uznano za prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla "wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu" niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. Zdaniem organu tożsame stanowisko wynika z powołanej przez Spółkę odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 22299.

Reasumując organ stwierdził, że świadczenie pieniężne wypłacane przez Spółkę działającą w charakterze najemcy, bądź otrzymywane przez Spółkę działającą w charakterze wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czynność tę należy udokumentować fakturą VAT, w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 5 i art. 8 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie odszkodowań i kar umownych wypłacanych przez Spółkę działającą w charakterze najemcy lub otrzymywanych przez Spółkę działającą w charakterze wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, jako świadczeń stanowiących wynagrodzenie za usługi, a w konsekwencji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

– art. 106 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że kwoty odszkodowań i kar umownych wypłacanych przez Spółkę działającą w charakterze najemcy lub otrzymywanych przez Spółkę działającą w charakterze wynajmującego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu powinny być dokumentowane fakturami VAT;

2) przepisów postępowania podatkowego, tj.:

– art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez błędne powołanie orzeczenia TSUE z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92, mimo iż nie miało ono znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,

– art. 14b § 3 w związku z 14c § 1 O.p. poprzez modyfikację opisanego we Wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu, iż wynajmujący wyraża zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, podczas gdy taka okoliczność wynika z zawartej umowy najmu.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że jedną z istotnych przesłanek uznania, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest istnienie bezpośredniego związku między wzajemnymi świadczeniami stron transakcji, który przejawia się tym, że uiszczane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Następnie stwierdziła, iż powyższa przesłanka nie została spełniona w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Wskazała bowiem, że w opisanej sytuacji kwoty uiszczane przez najemcę tytułem odszkodowania lub kary umownej nie są związane z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony wynajmującego na rzecz najemcy. Zaznaczyła, że w analizowanych przypadkach w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie dochodzi do wykonania świadczenia w zamian za wynagrodzenie.

Skarżąca zwróciła uwagę, że otrzymanie odszkodowania lub kary umownej jest wyłącznym następstwem rozwiązania stosunku najmu przez drugą stronę umowy (najemcę), na co wynajmujący nie ma jakiegokolwiek wpływu. Podkreśliła, iż zgodnie z postanowieniami umów najmu zawieranych przez Spółkę, możliwość rozwiązania stosunku najmu jest przewidziana w momencie podpisania umowy i nie wiąże się z zawieraniem w tym zakresie odrębnych porozumień, czy wyrażania zgody w późniejszym terminie. Wskazała, że powyższe zapisy umowne dotyczące wcześniejszego rozwiązania umowy i konieczności uiszczenia z tego tytułu przez najemcę kary umownej/odszkodowania, jako formy rekompensaty dla wynajmującego stanowią naturalny element zawartej umowy cywilnoprawnej i mają charakter odszkodowawczo-sankcyjny. Wskazując, iż rozwiązanie umowy jest czynnością jednostronną i nie wiąże się z jakimikolwiek czynnościami po stronie wynajmującego, stwierdziła, że decyzja o przedterminowym rozwiązaniu umowy podejmowana jest przez najemcę, a obowiązek wypłacenia z tego tytułu odszkodowania lub kary umownej jest jedynie następstwem tej decyzji i nie wiąże się z jakimkolwiek działaniem, czynnościami, czy też zaniechaniem po stronie wynajmującego. Wypłata kwot rekompensaty dla wynajmującego jest wyłącznie konsekwencją zapisów umownych dotyczących nałożonych na najemcę sankcji za przedterminowe rozwiązanie umowy.

W ocenie Skarżącej, wypłata odszkodowania lub kary umownej nie może być potraktowana, jako wynagrodzenie w jednoznaczny i wyraźny sposób związane ze świadczeniem ekwiwalentnym ze strony wynajmującego, bowiem brak jest w tym przypadku jakiegokolwiek "świadczenia" ze strony podmiotu wynajmującego (związanego z działaniem bądź zaniechaniem), którego wystąpienie jest warunkiem sine qua non spełnienia definicji świadczenia usług za wynagrodzeniem. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzecznictwo TSUE (por. sprawy C 215/94 i C-277/05), sądów administracyjnych (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1294/10) oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 4 marca 2011 r., nr IPPP3/443-1173/10-5/JK i z dnia 23 listopada 2010 r., nr IPPP1- 443-939/10-2/BS). Następnie stwierdziła, że skoro kwota odszkodowania lub kary umownej nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności wykonywane przez wynajmującego na rzecz najemcy, to stanowisko Ministra Finansów jakoby najemca był konkretnym beneficjentem usług nie znajduje uzasadnienia. Podkreśliła, że wypłata odszkodowania lub kary umownej jest należna w związku z faktem wypowiedzenia przez najemcę umowy i zaprzestania możliwości świadczenia usług przez wynajmującego; zatem najemca z chwilą rozwiązania umowy przestaje być beneficjentem usług (najmu). Najemca nie może być uznany za beneficjenta usługi w związku z tym, że otrzymuje zgodę na rozwiązanie umowy. Wskazała, że jak podała w opisie zdarzenia przyszłego, ewentualność rozwiązania umowy przez najemcę i związane z tym sankcje dla najemcy są przewidziane w zawieranych przez Spółkę umowach od momentu ich podpisania. W związku z otrzymaniem odszkodowania/kary umownej wynajmujący nie przyznaje najemcy prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy, bowiem o rozwiązaniu umowy decyduje w sposób jednostronny najemca. Wyjaśniła również, że wynajmujący nie jest zobowiązany do dokonania na rzecz najemcy wypowiadającego umowę żadnych świadczeń polegających na aktywnym działaniu, czy też na zaniechaniu, bowiem najemca realizuje jedynie zapisy umowy najmu o możliwości jej wypowiedzenia w zamian za zapłatę odszkodowania lub kary umownej na rzecz wynajmującego. Spółka podkreśliła, że brak jest również jakiegokolwiek związku między zapłatą odszkodowania lub kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, a samą usługą najmu. Odszkodowanie lub kara umowna nie stanowi w szczególności elementu wynagrodzenia za świadczenie usługi najmu, gdyż powyższe świadczenia są zupełnie odrębne od samej usługi najmu i określonego za nią wynagrodzenia. Zaznaczyła, że przyczyną wypłaty odszkodowania lub kary umownej jest jedynie zastrzeżenie umowne przewidujące obowiązek jego zapłaty w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy przez najemcę. Realizacja zapisów umownych w zakresie wypłaty odszkodowania/kary umownej w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed upływem terminu jej obowiązywania, nie wiąże się natomiast ze świadczeniem usług przez wynajmującego otrzymującego odszkodowanie.

W kontekście powyższego podniosła także, że skoro odszkodowania (kary umowne) z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy zawartej na czas określony, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, to w efekcie, na Spółce nie ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT dla udokumentowania otrzymanego odszkodowania lub kary umownej, a może zatem zostać wystawiony inny dokument księgowy np. nota księgowa.

W ocenie Skarżącej, powołane przez Ministra Finansów orzeczenie TSUE z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 nie może być w sposób bezpośredni zastosowane w niniejszej sprawie, ze względu na odmienny stan faktyczny od zaprezentowanego we wniosku. Wskazała, że wypłata kwot pieniężnych przez wynajmującego na rzecz najemcy w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE wiązała się z brakiem możliwości przedterminowego rozwiązania stosunku najmu i koniecznością odrębnych negocjacji oraz wyrażenia zgody najemcy w zamian za uzgodnione przez strony świadczenie pieniężne. Stwierdziła, że powyższa sytuacja nie występuje w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Skoro z opisu zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o interpretację, wynikało, że strony umowy najmu ustaliły w umowie karę umowną/odszkodowanie z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, to Minister Finansów nie może zmieniać tych ustaleń, twierdząc, iż w tym zakresie mamy do czynienia z wynagrodzeniem należnym za wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy. Skarżąca podkreśliła, że obowiązek prowadzenia postępowania interpretacyjnego w taki sposób, aby przedstawić jedynie ocenę stanowiska podatnika, co do opisanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika wprost z art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. Podniosła, że żaden przepis, dotyczący postępowania związanego z wydawaniem interpretacji indywidualnych, nie upoważnia organu do dokonywania własnych ustaleń faktycznych wykraczających poza okoliczności przedstawione przez podatnika. Na potwierdzenie swojej argumentacji powołała orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 oraz z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 50/10).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki dot. przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

I. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy świadczenia pieniężne, określone jako odszkodowania/kary umowne, wypłacane przez Spółkę, działającą w charakterze najemcy, lub otrzymywane przez Spółkę, działającą w charakterze wynajmującego - z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - stanowią świadczenia z tytułu wykonania usługi.

Według Skarżącej, odszkodowanie lub kara umowna z tego tytułu nie może być potraktowana, jako wynagrodzenie związane ze świadczeniem ekwiwalentnym, bowiem brak jest w tym przypadku jakiegokolwiek "świadczenia" od drugiej strony umowy (związanego z działaniem bądź zaniechaniem), którego wystąpienie jest warunkiem sine qua non spełnienia definicji świadczenia usług za wynagrodzeniem. Odszkodowanie lub kara umowna w tym przypadku jest wyłącznym następstwem rozwiązania stosunku najmu przez drugą stronę umowy, np. najemcę, na co wynajmujący nie ma jakiegokolwiek wpływu. Skarżąca podnosi, że zapisy umowne dotyczące wcześniejszego rozwiązania umowy i konieczności uiszczenia z tego tytułu przez najemcę kary umownej/odszkodowania, jako formy rekompensaty dla wynajmującego, stanowią naturalny element zawartej umowy cywilnoprawnej i mają charakter odszkodowawczo-sankcyjny. Zgodnie bowiem z postanowieniami zawieranych przez Spółkę umów najmu, możliwość rozwiązania stosunku najmu jest przewidziana w momencie podpisania umowy i nie wiąże się z zawieraniem w tym zakresie odrębnych porozumień, czy wyrażaniem zgody w późniejszym terminie.

Natomiast Minister Finansów uważa, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem usługi polegającej na nieczynieniu - tolerowaniu określonego zachowania drugiej strony umowy, a świadczenie pieniężne określone jako odszkodowanie bądź kara umowna jest wypłacane w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Minister zwrócił również uwagę, że w przypadku opisanym we wniosku można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie najemcy), wynajmujący otrzymuje określone świadczenie pieniężne.

W ocenie Sądu rację w tym sporze ma Minister Finansów.

W opisie zdarzenia przyszłego spółka podała, że w umowach najmu zawartych na czas określony, oprócz typowych postanowień umownych dotyczących wynajmowanych pomieszczeń, takich jak wysokość czynszu, zasady korzystania z pomieszczeń i wzajemnych rozliczeń (np. terminy płatności), strony zawierają postanowienia dotyczące możliwości ich wcześniejszego rozwiązania przed uzgodnionym terminem ich obowiązywania. Zgodnie z tymi postanowieniami, wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu przez najemcę wiąże się z obowiązkiem zapłaty przez najemcę określonej w umowie kwoty odszkodowania bądź kary umownej. Otrzymywane (lub wypłacane) przez Spółkę kwoty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu wynikają zatem wprost z łączącego ją stosunku prawnego, tj. z umowy najmu; przy czym Skarżąca nie podaje we wniosku, by rezygnacja z najmu za zapłatą odszkodowania były konsekwencją nagannego zachowania kontrahenta (delikt) lub niewłaściwego wykonywania umowy. Te informacje pojawiły się dopiero w postępowaniu sądowym.

W opisanych okolicznościach zasadnie, zdaniem Sądu, Minister Finansów uznał, że kwoty te należy traktować jako wynagrodzenie za usługi polegające na znoszeniu tego, że kontrahent skorzysta z prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy. Przez świadczenie rozumie się bowiem każde zachowanie się na rzecz innej osoby; może się na nie składać się zarówno działanie - czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby, jak i zaniechanie - nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą spółką, że ze spornym wynagrodzeniem "nie wiąże się wyrażenie zgody na rozwiązanie umowy przez drugiego kontrahenta, gdyż oświadczenie o rozwiązaniu umowy jest aktem jednostronnym, niewymagającym akceptacji drugiej strony". W opisanym we wniosku przypadku, zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy wyrażana jest na etapie zawierania umowy; w momencie uzgodnienia opcji pozwalającej, poprzez złożenie oświadczenia o skorzystaniu z prawa do rozwiązania umowy, na wcześniejsze zakończenie stosunku obligacyjnego za wynagrodzeniem. To na etapie podpisywania umowy strony zgadzają się bowiem, że w przyszłości będą tolerować sytuację, iż partner zakończy umowę we wcześniejszym niż umówiony terminie oraz, że zobowiązany będzie wówczas do zapłaty odszkodowania.

W opinii Sądu prawidłowe jest także stanowisko organu, że nie można tego świadczenia, mimo przyjętej w umowie nazwy, traktować jako odszkodowania. Strony zawierając umowę najmu uzgadniają warunki na jakich umowa ma być wykonana, w tym przedmiot umowy, czas trwania umowy (określony), sposób jej realizacji; określają też wzajemne prawa i obowiązki oraz wskazują cenę. Za element wynagrodzenia wynikającego z umowy uznać należy również należność związaną ze skorzystaniem z prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy. I nie zmienia tego okoliczność, że roszczenie o to wynagrodzenie materializuje się dopiero wtedy, gdy strona umowy skorzysta z prawa do wcześniejszego rozwiązania najmu. Zgodnie z postanowieniami umów opisanych we wniosku o interpretację, najemca wykonując prawidłowo umowę, ma prawo zachować się w ten sposób, że może korzystać z przedmiotu umowy najmu do końca okresu na jaki ją zawarto lub może zrezygnować z prawa do używania przedmiotu najmu wcześniej rozwiązując umowę, ale wypłacając Spółce określone wynagrodzenie. Podkreślić należy, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego chodzi o skorzystanie z uzgodnionego w umowie prawa do zachowania się zgodnego z wolą stron umowy najmu. Wobec tego zachowanie najemcy zgodne z treścią umowy najmu nie stanowi dla Spółki źródła szkody czy uszczerbku, z którym wiązałaby się konieczność wypłaty odszkodowania. Nie jest bowiem odszkodowaniem świadczenie za utratę korzyści z czynszu w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, jeżeli wynajmujący z góry na taką sytuację się godzi. Nazwanie przez Strony wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania umowy odszkodowaniem/karą umowną nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest bowiem istotna nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia; ponadto strony poprzez czynności cywilnoprawne nie mogą decydować o zakresie opodatkowania.

Słuszne jest zatem stanowisko Ministra Finansów, że kwoty wypłacane na podstawie tak skonstruowanych umów, wynikające wprost z treści tych umów - chociaż nazwane są karami umownymi lub odszkodowaniami – stanowią w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj "odstępnego", zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Objęte są opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturami VAT. Tym samym zarzut naruszenia art. 5, art. 8 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT Sąd uznał za bezzasadny. (Zob. wyrok NSA z 12.12.2006 r. sygn. I FSK 239/06 dot. m.in. opodatkowania wynagrodzenia za odstąpienie od umowy najmu na podstawie ustawy o VAT z 1993 r., wyrok NSA z 11.10.2012 r. sygn. I FSK 2014/11 dot. opodatkowania wynagrodzenia za rezygnację z prawa do wykupu przedmiotu leasingu; czy piśmiennictwo: Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki – VAT Komentarz LEX 2012; komentarz do art. 8, pkt 8.)

II. Sąd podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, wziął pod uwagę, że jest to sprawa z zakresu wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucji objętej uregulowaniami Rozdziału 1 A Działu II Ordynacji podatkowej, uwzględniającymi jej odrębną specyfikę polegającą m.in. na tym, że organ udzielający interpretacji nie ma możliwości i uprawnień do ustalania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w tym do badania wiarygodności i racjonalności działań opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Nie jest to bowiem klasyczne postępowanie wymiarowe służące weryfikacji rozliczeń podatkowych określonego podmiotu, w którym gromadzi się dowody oraz ocenia ich wiarygodność, aby ustalić stan faktyczny, do którego zastosowane zostaną przepisy prawa podatkowego.

Słusznie podnosi Skarżąca spółka, że w postępowaniu interpretacyjnym Minister Finansów nie ma prawa do kwestionowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę, ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Może jedynie domagać się jego uzupełnienia, albo też doprecyzowania, jeżeli jest to niezbędne do wydania interpretacji we wnioskowanym zakresie.

Opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, wiążący organ interpretujący, na tle którego udzielana jest interpretacja, należy jednakże odróżnić od kwalifikacji prawnej przedstawianych we wniosku zdarzeń. Ocena prawna stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego jest już bowiem treścią stanowiska wnioskodawcy, a to zgodnie z art. 14c § 1 O.p. podlega ocenie organu interpretującego, który w razie negatywnej oceny ma obowiązek wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Organ nie był zatem związany tymi stwierdzeniami wniosku, które określały, że kwota wypłacana za wcześniejsze rozwiązanie umowy jest odszkodowaniem, ani tymi z których wynikało, że spółka w zamian za wynagrodzenie nie świadczy żadnej usługi. Dlatego Sąd nie uznał zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 14b § 3 w związku z 14c § 1 O.p. poprzez modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego, która zdaniem Spółki miała polegać na uznaniu, iż wynajmujący wyraża zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, podczas gdy taka okoliczność wynika z zawartej umowy najmu. Minister Finansów nie kwestionował bowiem, że uprawnienie do wcześniejszego rozwiązania umowy poprzez złożenie jednostronnego oświadczenia z jednoczesnym obowiązkiem zapłaty odszkodowania wynikało z jej postanowień. Zakwalifikował jedynie opisane postanowienia umów najmu czynności w kontekście art. 5 i art. 8 ustawy o VAT oraz przepisów Kodeksu cywilnego dot. odszkodowań.

Zasada, że w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wiąże w pewnym stopniu również stronę postępowania. Wnioskodawca nie może bowiem domagać się zmiany interpretacji lub uwzględnienia skargi z powodu okoliczności, które podnosi dopiero po wydaniu interpretacji. Tak więc przedstawione dopiero przed Sądem okoliczności wskazujące, że w niektórych przypadkach sporne świadczenie związane może być z deliktem, nie mogły być przez Sad uwzględnione.

III. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 O.p. poprzez błędne powołanie orzeczenia TSUE z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C 63/92, zauważyć należy, że nawet wadliwie powołanie orzeczenia sądu lub TSUE w uzasadnieniu stanowiska organu, nie stanowi samo w sobie podstawy do uwzględnienia skargi, jeżeli zaprezentowana przez organ interpretacja zgodna jest z prawem. Sąd nie podziela ponadto stanowiska Skarżącej, że wskazanie przez organ wyroku TSUE wydanego w sprawie C-63/92 było nieadekwatne do przedstawionego przez Stronę problemu. Ww. wyrok dotyczył kwestii odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez nabywcę nieruchomości, który wszedł w stosunek najmu w miejsce poprzedniego właściciela nieruchomości. Trybunał uznał że nie jest prawidłowe zastosowanie innych zasad opodatkowania VAT dla "wynagrodzenia należnego jednej stronie od drugiej w związku z rezygnacją z najmu" niż dla czynszu opłacanego w ramach umowy najmu nieruchomości. Podnoszone przez Skarżącą odmienności w okolicznościach faktycznych tamtej sprawy nie są, zdaniem Sądu, na tyle istotne, by pominąć analizę TSUE zasad opodatkowania świadczenia za prawo do odstąpienia od umowy. W szczególności nie ma znaczenia czas, w którym wyrażono zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a fakt, że Trybunał uznał, iż zasady opodatkowania "odstępnego" są takie same jak czynszu także wtedy, gdy płaci je wynajmujący wręcz wzmacnia argumentację Ministra Finansów.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.