Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 755/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 28 czerwca 2019 r. nr [...] dotycząca podatku akcyzowego - zwolnienie z akcyzy produkowanego piwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (uzupełniony w dniu 30.05.2019 r.) wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji napojów (w tym piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm. - dalej: u.p.a), a także sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych. Wnioskodawca do niedawna nie posiadał sił i środków umożliwiających mu samodzielną produkcję piwa, dlatego w dniu 25 września 2018 r. zawarł:

- z B. spółką z o.o. z siedzibą w D. (dalej B.) przedwstępną umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz

- z C. spółką z o.o. z siedzibą w D. (dalej: C.) przedwstępną umowę sprzedaży.

C. i B. są podmiotami wytwarzającymi piwo.

Przedmiotem ww. umowy jest zobowiązanie B. do sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębnionego funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie, przeznaczonego do realizacji zadań gospodarczych polegających w szczególności na produkcji piwa i sprzedaży piwa, realizującego samodzielnie określone zadania gospodarcze, który stanowi niezależne przedsiębiorstwo pod nazwą "D.".

W skład D. wchodzą w szczególności: (1) prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, graniczących ze sobą, stanowiących jedność gospodarczą; (2) prawo własności znajdujących się tam budynków, budowli i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności; (3) prawo własności niezabudowanej nieruchomości; (4) zespół ruchomości służących do produkcji piwa; (5) wszelkie prawa z umów leasingu; (6) składniki niematerialne obejmujące prawa do znaków towarowych, co do których Urząd Patentowy udzielił prawa ochronnego, a także prawa do produkcji i sprzedaży piw o nazwach używanych przez B., na które B. nie uzyskał ochrony; (7) prawa B. wynikające z umów, kontraktów, porozumień, zobowiązań, związane z działalnością D.; (8) informacje księgowe oraz wszelka dokumentacja dotyczącą działalności D..

Przedwstępna umowa sprzedaży z C. dotyczy: (1) prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w L., (2) usytuowanych na powyższej działce dwóch budynków magazynowo-gospodarczych, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Umowa ta została zawarta pod warunkiem zawarcia przez Wnioskodawcę oraz B. definitywnej, przyrzeczonej umowy sprzedaży D..

Składniki majątkowe należące do B. i C. są ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo związane (sąsiadują ze sobą), co ma kluczowe znaczenie dla efektywności prowadzonej przez Wnioskodawcę produkcji. Ponieważ dla Wnioskodawcy pozyskanie infrastruktury umożliwiającej samodzielną produkcję piwa jest kluczowym i wymagającym przedsięwzięciem, które wpłynie na przyszłe funkcjonowanie Wnioskodawcy, dlatego też uznano, że dla Wnioskodawcy korzystnym rozwiązaniem będzie swoisty okres próbny korzystania z pozyskanej infrastruktury oparty o opisane wyżej umowy przedwstępne oraz opisaną niżej umowę dzierżawy D. i umowę najmu warzelni. W tym czasie Wnioskodawca będzie mógł przeprowadzić operacyjny test infrastruktury, którą zamierza w przyszłości nabyć i ostatecznie zdecydować o jej przydatności dla swojego przedsięwzięcia i uzyskać finansowania niezbędnego do uiszczenia ceny kupna.

Umowa dzierżawy z B. została zawarta w związku z opisanymi wyżej umowami przedwstępnymi, zawarto ją do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży D,., lecz na okres nie dłuższy niż do 31.10.2020 r.. Przedmiotem tej umowy jest oddanie Wnioskodawcy w dzierżawę, tj. do korzystania i pobierania pożytków, składników majątkowych wchodzących w skład D., na który składają się w szczególności: (1) prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, graniczących ze sobą, stanowiących jedność gospodarczą wraz z prawem własności budynków stanowiących własność B., (2) prawo własności niezabudowanej nieruchomości; (3) prawo własności ruchomości służących do produkcji piwa; (4) prawa wynikające z umów zawartych przez B., (5) ;dokumentacja techniczna dotycząca ruchomości; (6) księgi i dokumenty, w tym dokumentacja pracownicza, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przypisane D.; (7) wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę oraz umów oraz stosunków zatrudnienia na podstawie innych niż umowy o pracę umów.

Przedmiotem dzierżawy są również prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w L. Oraz usytułowane na powyższej działce dwa budynki magazynowo-gospodarcze, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, które są przedmiotem opisanej wyżej przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej z C., a które obecnie dzierżawi B. (z prawem poddzierżawy).

W związku z oddaniem Wnioskodawcy przez B. D. w dzierżawę Wnioskodawca stał się z dniem wydania Browaru pracodawcą w stosunkach pracy ze wszystkimi pracownikami Browaru pracującymi w Browarze. D., zgodnie z umową dzierżawy, wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę wyłącznie do prowadzenia produkcji wyrobów alkoholowych, w tym w szczególności piwa oraz napojów bezalkoholowych, zgodnie z zyskanymi przez Wnioskodawcę koncesjami i pozwoleniami, a także z zachowaniem dotychczasowej produkcji. Zgodnie z umową, uzyskanie wszelkich zezwoleń, pozwoleń, koncesji i innych zgód niezbędnych do wykonywania działalności statutowej Wnioskodawcy leży po jego stronie. Wnioskodawca wziął na siebie ciężar ochrony Browaru i związane z tym koszty. B., na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, wydał Wnioskodawcy Browar i jest zobowiązany do zapewnienia Wnioskodawcy niezakłóconego używania oraz pobierania pożytków z Browaru. Wnioskodawcy przysługuje, w okresie obowiązywania umowy dzierżawy, prawo pierwokupu Browaru, na zasadach opisanych w przedwstępnej umowie sprzedaży. Wnioskodawca przejął pracowników D., ponosi bieżące koszty utrzymania i eksploatacji, w tym mediów, rat leasingowych dotyczących maszyn i urządzeń umiejscowionych w L., wyposażenia browaru w sprzęt przeciwpożarowy dostosowany do prowadzonej działalności oraz do przestrzegania przepisów ochrony przeciwpożarowej i BHP w zakresie zapewniającym należyte bezpieczeństwo, koszty zabezpieczenia wyposażenia i mienia przed kradzieżą. Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania czynności i prac adaptacyjnych związanych z przystosowaniem Browaru do prowadzonej przez niego działalności, Wnioskodawca zobowiązał się w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy od wydania Browaru, do poczynienia inwestycji w B. O wartości nie mniej niż 1.00.000 zł netto. Wnioskodawcy nie wolno oddawać Browaru w poddzierżawę, podnajem lub do bezpłatnego używania, z tym zastrzeżeniem, że zakaz ten nie dotyczy spółek powiązanych osobowo lub kapitałowo z Wnioskodawcą.

W czasie obowiązywania umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty B. czynszu dzierżawnego w okresach miesięcznych, obciążają go również opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości, związanych z Browarem, koszty dostawy mediów i innych usług niezbędnych do prowadzenia działalności w Browarze (sam zawarł umowy). Czynsz dzierżawny ani żadne nakłady poniesione przez Wnioskodawcę nie pomniejszają, nie podlegają zwrotowi, ani nie są zaliczane na poczet ceny zakupu Browaru. Umowa może być rozwiązana w każdym czasie za zgodą obu stron wyrażoną w formie pisemnej.

B. i Wnioskodawca zawarli również umowę najmu warzelni, z której B. korzystał na podstawie umowy leasingu. Warzelnia jest posadowiona na terenie Browaru w L., a Wnioskodawca nie jest uprawniony do zmiany miejsca jej posadowienia. Wnioskodawca uiszcza comiesięczny czynsz z tytułu najmu warzelni.

Aktualnie produkcja, którą prowadzi Wnioskodawca odbywa się w wydzierżawionym Browarze. D. ma status składu podatkowego. Infrastruktura istniejąca w Browarze nie pozwala na rozlew piwa do butelek i kegów. Dlatego Wnioskodawca nawiązuje relacje usługowe z rozlewniami. W oparciu o pisemną umowę z rozlewnią piwo w cysternach, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, jest transportowane z Browaru do rozlewni.

Rozlewnia prowadzi przemysłową produkcję piwa oraz jego sprzedaż hurtową, dysponuje aktualnym zezwoleniem na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, w tym piwem, jest składem podatkowym, posiada know-how, wystarczające do rozlewu piwa, jego pasteryzacji oraz konfekcjonowania, zwłaszcza w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i technicznych. Rozlewnia świadczy odpłatne usługi w zakresie: (1) rozlewu i pasteryzacji dostarczonego przez Wnioskodawcę piwa do opakowań typu butelka (330 ml, 500 ml), ściśle według instrukcji otrzymanych od Wnioskodawcy w zamówieniu; (2) konfekcjonowania piwa według precyzyjnych instrukcji Wnioskodawcy; (3) zapakowania piwa według precyzyjnych instrukcji Wnioskodawcy otrzymanych w zamówieniu; (3) wydania zapakowanego piwa Wnioskodawcy.

Rozlewnia zapewnia: kompletną infrastrukturę niezbędną do rozlewu piwa i utrzymywania jej w pełnej zdolności dla określonych wzorów i modeli butelek, media niezbędne do wykonania umowy (woda, gaz, energia elektryczna), pełną obsługę infrastruktury zlokalizowanej w zakładzie rozlewni, prowadzonej przez wykwalifikowanych pracowników, konfekcjonowanie piwa według precyzyjnych instrukcji Wnioskodawcy, przygotowywanie i przesyłanie do Wnioskodawcy terminu realizacji zamówienia w zakresie poszczególnych rodzajów piwa w terminach określonych w umowie, przygotowywanie piwa do załadunku we wskazanym terminie realizacji zamówienia, w zakresie poszczególnych jego rodzajów, zgodnie z informacją wskazaną Wnioskodawcy, bieżącą i stałą realizację zamówień, przedstawicielowi Wnioskodawcy możliwość wstępu do pomieszczeń rozlewni i magazynów oraz dostępu do urządzeń, a także dokumentacji związanej z wykonaniem umowy, prawidłowe wydanie piwa. Rozlewnia ponosi całkowitą odpowiedzialność za jakość wykonanej usługi, w tym odpowiada za wadliwość piwa, chyba że wadliwość była spowodowana błędną i nieprawidłową instrukcją rozlewu, pasteryzacji, konfekcjonowania oraz pakowania wskazaną w zamówieniu lub wadami piwa dostarczonego przez Wnioskodawcę. Rozlewnia jest odpowiedzialna także za prawidłowe załadowanie partii piwa do kontenera lub innego pojazdu. Rozlewnia odpowiada za szkody powstałe w trakcie transportu w wyniku złego zapakowania/zabezpieczenia piwa. Wnioskodawcy przysługują wszelkie prawa do szaty graficznej i jego opakowania jednostkowego, a w szczególności: prawo do znaku towarowego, projektu graficznego opakowania, prawo do używania wzorów zdobniczych, wzorów gotowych etykiet, wzorów dodatkowych opakowań, wzorów zawieszek i metek.

Dostarczone przez Wnioskodawcę piwo jest rozlewane, kapslowane, pasteryzowane, etykietowane etykietami Wnioskodawcy, datowane, konfekcjonowane, pakowane oraz wydawane Wnioskodawcy w oparciu o pisemne zamówienia składane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca organizuje transport piwa z rozlewni do swoich centrów dystrybucyjnych lub innych wskazanych/wybranych przez Wnioskodawcę punktów dystrybucji. Piwo po rozlewie opuszcza rozlewnię w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przez cały czas trwania opisanego wyżej procesu piwo pozostaje wyłączną własnością Wnioskodawcy. Koszty transportu piwa ponosi Wnioskodawca. Procedurę zawieszenia poboru akcyzy kończy Wnioskodawca wyprowadzając piwo z prowadzonego przez siebie składu podatkowego.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że:

1) prowadzona przez niego produkcja piwa w Browarze nie przekracza i nie przekroczy w roku kalendarzowym 200 000 hektolitrów piwa;

2) żaden przedsiębiorca wytwarzający piwo:

- nie posiada ani pośrednio, ani bezpośrednio udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy;

- nie posiada ani pośrednio, ani bezpośrednio prawa głosu w organach Wnioskodawcy;

- nie posiada ani pośrednio, ani bezpośrednio udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych Wnioskodawcy;

- nie posiada ani pośrednio, ani bezpośrednio faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Wnioskodawcę;

3) żaden inny przedsiębiorca zajmujący się produkcją piwa faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w D.

4) nie zawarł z żadnym innym przedsiębiorcą umowy licencji, na podstawie której wytwarza piwo.

W uzupełnieniu wniosku z 24.05.2019 r. Wnioskodawca wskazał, że prawa B. wynikające z umów, kontraktów porozumień, zobowiązań związanych z działalnością D. Dotyczą kwestii związanych z dostawą mediów które są niezbędne do funkcjonowania Browaru (dostarczanie paliwa gazowego, dostaw energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych, sprzedaży gazów technicznych), kwestii związanych z przestrzeganiem wymogów w zakresie stanu zdrowia pracowników zakładu, a wynikają z zawartej przez B. umowy na badania lekarskie oraz kwestii związanych z korzystaniem ze składników majątkowych umożliwiających produkcję piwa, a konkretniej warzelni, a wynikają z zawartej przez B.. Wnioskodawca wyjaśnił, że takie rozwiązanie było konieczne w związku z kontynuowaniem produkcji w dzierżawionym Browarze. Wnioskodawca zmierzał i zmierza do zawarcia umów we własnym imieniu lub też do doprowadzenia do cesji praw i obowiązków ze ww. umów na Wnioskodawcę. Niemniej jednak, z uwagi na wewnętrze procedury usługodawców oraz ograniczenia prawne związane z możliwością cesji, stroną niektórych wskazanych wyżej umów pozostał B.. Koszty i ciężary świadczenia rzeczonych usług w oparciu o umowy, których stroną pozostał B. ponosi Wnioskodawca. Wskazano też jakie umowy zostały objęte cesją.

Wnioskodawca, uszczegóławiając opis zachowanej dotychczasowej produkcji i roli, jaką w niej pełni, wskazał się, że B. jest właścicielem marki piwa "L.". Marka ta jest ściśle związana z D. Tradycja piwowarska związana z marką "L.", dlatego też celem obecnego właściciela marki B. jest ochrona marki. Elementem działań ochronnych jest między innymi zadbanie o ciągłość produkcji piw produkowanych pod marką "L.". Przedwstępna umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – D. przewiduje, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa – D. wchodzą m.in. składniki niematerialne obejmujące prawa do znaków towarowych, co do których Urząd Patentowy udzielił prawa ochronnego, a także prawa do produkcji i sprzedaży piw o nazwach używanych przez B., na które B. nie uzyskał ochrony, określone w załączniku numer 3 do przedwstępnej umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - D.

Znakami towarowymi, o których mowa wyżej są: L. (prawo ochronne nr [...]), L. (prawo ochronne nr [...]), L. (prawo ochronne nr [...]), L. (prawo ochronne nr [...]), M (prawo ochronne nr [...]), J. (prawo ochronne nr [...]). Oznaczeniami słownymi/słowno-graficznymi, o których mowa wyżej są: L., L., L..

Jeśli dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – [...] to Wnioskodawca nabędzie m.in. ww. składniki niematerialne obejmujące prawa do znaków towarowych.

Uznano jednak, że szczególnie newralgiczny z punktu widzenia ochrony marki może być okres, w którym została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale nie doszło jeszcze do zawarcia umowy stanowczej. Dlatego w umowie dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa – D., postanowiono wprowadzić zapis o zachowaniu dotychczasowej produkcji, który ma zabezpieczać przed unicestwieniem marki tworzącej tradycję piwowarstwa w Polsce. W interesie Wnioskodawcy jest także zachowanie marki z uwagi na planowane nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – D.. Gdy bowiem dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to Wnioskodawca stanie się właścicielem m.in. ww. składników niematerialnych obejmujących prawa do ww. znaków towarowych. Zachowana produkcja dotyczy obecnie piw oznaczanych jako: L., L., L., L., L.

Wnioskodawca zaznaczył, że zachowana produkcja nie wiąże się z jakimikolwiek porozumieniami, a w szczególności takimi, które określałyby jej wielkość, zasady, techniki i metody prowadzenia oraz odpowiedzialność. Istnieje jedynie umowa dzierżawy, która przewiduje, że przedmiot dzierżawy, tj. D. będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do prowadzenia produkcji wyrobów alkoholowych, w tym w szczególności piwa oraz napojów bezalkoholowych, zgodnie z uzyskanymi przez Wnioskodawcę koncesjami i pozwoleniami, a także z zachowaniem dotychczasowej produkcji.

Wnioskodawca na podstawie umowy dzierżawy nie przejął wszystkich praw wynikających z patentów, znaków towarowych, metod produkcji, itp. Wnioskodawca zaznacza, że w celu utrzymania marki L. jedynie oznacza produkowane przez siebie piwo znakiem towarowym lub graficznym lub słowno-graficznym, który stanowi składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa – D. Wnioskodawca podkreśla, że:

- nie korzysta ani z metod produkcji, ani procesów produkcji, ani receptur należących do jakiegokolwiek innego podmiotu (w tym B.), dlatego też piwo oznaczane ww. znakiem towarowym lub graficznym lub słowno-graficznym jest produkowane w oparciu: o inne metody produkcji, o inne procesy produkcji, o inne receptury aniżeli metody produkcji, procesy produkcji i receptury posiadane lub stosowane przez inne podmioty (w tym B.). Odmienności wyrażają się w szczególności w zakresie metody zacierania, systemu chmielenia na warzelni oraz leżakowni i używanych surowców;

- produkcja piwa prowadzona przez Wnioskodawcę nie odbywa się ani na rzecz, ani w imieniu B.;

- nie udostępnił Wnioskodawcy know-how związanego z produkcją piwa;

- B. nie jest kontrahentem Wnioskodawcy z tytułu transakcji sprzedaży piwa, tj.: ani nie kupuje od Wnioskodawcy piwa, ani też nie sprzedaje Wnioskodawcy piwa; ani też nie zleca Wnioskodawcy produkcji jakiegokolwiek piwa;

- B. nie udostępnia (ani odpłatnie, ani nieodpłatnie) Wnioskodawcy żadnych opakowań, etykiet, butelek, etc.;

- B. nie udostępnia (ani odpłatnie, ani nieodpłatnie) jakichkolwiek surowców do produkcji piwa;

- zachowanie produkcji nie powoduje, że B. ma prawo w jakikolwiek sposób - prawnie lub faktycznie - wpływać na jakikolwiek aspekt działalności i funkcjonowania Wnioskodawcy.

Tylko Wnioskodawca czerpie pożytki z tytułu zachowania produkcji.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnia warunek prawnej i ekonomicznej niezależności od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo?

2. Czy jeśli Wnioskodawca i rozlewnia będą współpracować ze sobą wyłącznie w oparciu o ustne ustalenia, to czy znajdzie do nich zastosowanie § 13 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2525 – dalej: Rozporządzenie), czy też do sytuacji każdego z podmiotów z osobna znajdzie zastosowanie § 13 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia?

3. Czy jeśli Wnioskodawca i rozlewnia będą współpracować ze sobą w oparciu o pisemne ustalenia, to czy znajdzie do nich zastosowanie § 13 ust. 4 i ust. 5 Rozporządzenia, czy też do sytuacji każdego z podmiotów z osobna znajdzie zastosowanie § 13 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia?

4. Czy jeśli Wnioskodawca wyprodukuje w roku kalendarzowym mniej niż 200 000 hektolitrów piwa, a rozlewnia, na podstawie pisemnej umowy zawartej z Wnioskodawcą, dokona w roku kalendarzowym rozlewu piwa Wnioskodawcy w mniejszej ilości niż 200 000 hektolitrów i jednocześnie dokona w tym samym roku kalendarzowym rozlewu piwa w ilości przekraczającej łącznie 200 000 hektolitrów (piwo Wnioskodawcy i piwo innych podmiotów), to czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia, o ile założyć, że oba podmioty spełniają warunki, o których mowa w § 13 ust. 3 Rozporządzenia?

5. Czy jeśli Wnioskodawca wyprodukuje w roku kalendarzowym mniej niż 200 000 hektolitrów piwa i piwo to na podstawie dwóch pisemnych umów zostanie rozlane w dwóch niezależnych od siebie i jakiegokolwiek podmiotu trzeciego rozlewniach w ten sposób, że:

- pierwsza z rozlewni dokona w roku kalendarzowym rozlewu piwa Wnioskodawcy w mniejszej ilości niż 200 000 hl i jednocześnie dokona w tym samym roku kalendarzowym rozlewu piwa w ilości przekraczającej łącznie 200000 hektolitrów (piwo Wnioskodawcy i piwo innych podmiotów),

- druga z rozlewni dokona w roku kalendarzowym rozlewu piwa Wnioskodawcy w mniejszej ilości niż 200 000 hektolitrów i jednocześnie dokona w tym samym roku kalendarzowym rozlewu piwa w ilości nieprzekraczającej łącznie 200 000 hektolitrów (piwo Wnioskodawcy i piwo innych podmiotów), to czy piwo rozlane w drugiej rozlewni może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia, o ile założyć, że oba podmioty (Wnioskodawca i druga rozlewnia) spełniają warunki, o których mowa w § 13 ust. 3 Rozporządzenia?

Przedstawiają własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca po przytoczeniu brzmienia art. 1 ust. 1 , art. 2 ust. 1 pkt 1 ( w tym poz. 13 załącznika nr 1 do u.p.a), art. 8 ust. 1, art. 92, art. 94 ust. 1-4 u.p.a oraz §13 ust. 1, 3, 6 Rozporządzenia stwierdził, odnosząc się do poszczególnych pytań, że:

1) W opisanym we wniosku stanie faktycznym spełnia warunki prawnej i ekonomicznej niezależności od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo. Zawarcie opisanych w stanie faktycznym umów z B. i C. (podmiotami wytwarzającymi piwo) nie powodują utraty przez Wnioskodawcę stanu niezależności względem podmiotów wytwarzających piwo. Wnioskodawca jest podmiotem, który od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji napojów, a także sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych i w pełni samodzielnie kieruje swoimi poczynaniami biznesowymi. Opisane w stanie faktycznym relacja z B. i C. to element szerszego kontekstu biznesowego, w którym funkcjonuje Wnioskodawca. Z uwagi na brak w Rozporządzeniu definicji "prawnej i ekonomicznej niezależności" Wnioskodawca powołał się na zasady wykładni językowej i stwierdził, że "niezależność prawną i ekonomiczną" należy interpretować jako stan, w którym podmiot "A" nie jest podporządkowany innemu podmiotowi "B" w ten sposób, że ani uprawnienia przysługujące temu innemu podmiotowi "B" na podstawie przepisów prawa, ani też uprawienia wynikające z relacji gospodarczych (finansowych, rynkowych, etc.), nie pozwalają temu innemu podmiotowi "B" na decydowanie lub współdecydowanie o działaniach lub zaniechaniach podmiotu "A". Odnosząc takie rozumienie "prawnej i ekonomicznej niezależności" do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że żadna z zawartych umów nie powoduje, że stał się on podmiotem prawnie lub ekonomicznie zależnym od podmiotów, z którymi te umowy zawarł. Pozostał bowiem autonomiczny w podejmowanych decyzjach. Zarówno tych dotyczących D., jak i tych niezwiązanych z tym Browarem. Może zdecydować o kontynuowania współpracy z ww. podmiotami, jak również o formie tej kontynuacji. Jeśli uzna, że składniki majątkowe, z których korzysta nie realizują jego założeń może zakończyć współprace z kontrahentami. Kontrahenci nie mają zaś żadnych skutecznych instrumentów do zrewidowania takiej decyzji. Fakt zawarcie umowy cywilnoprawnej (dzierżawa, najem, przedwstępna umowa sprzedaży) prowadzi do wykreowania pewnych zobowiązań wzajemnych. Nie powoduje to zrzeczenia się przez jedną ze stron zrzeka się swojej niezależności. W ocenie Wnioskodawcy niezależnym pozostaje się do momentu, w którym druga strona umowy nie może faktycznie jednostronnie decydować o jej zawarciu, wykonywaniu i zakończeniu, a także o innych, niezwiązanych z umowami aspektach działalności danego podmiotu, zaś zawarte umowa kontrakty nie dają ani B., ani B. takich kompetencji. Podmioty te:

- nie posiadają ani pośrednio, ani bezpośrednio udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy;

- nie posiadają ani pośrednio, ani bezpośrednio prawa głosu w organach Wnioskodawcy;

- nie posiadają ani pośrednio, ani bezpośrednio udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych Wnioskodawcy;

- nie posiadają ani pośrednio, ani bezpośrednio faktycznej zdolności do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez Wnioskodawcę.

Warunki umów wskazują, że zostały zawarte pomiędzy niezależnymi partnerami biznesowymi. Świadczyć o tym może m.in.:

- możliwość swobodnego wykorzystywania infrastruktury D. do produkcji wyrobów alkoholowych przez Wnioskodawcę;

- prawo do wstawienia do Browaru urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności;

- możliwość prowadzenia produkcji w ramach zarejestrowanego przez Wnioskodawcę składu podatkowego;

- prowadzenie działalności w oparciu o zezwolenia, pozwolenia, koncesje i zgody "należące" do Wnioskodawcy;

- to, że Wnioskodawca wziął na siebie ciężar odpowiedzialności za mienie tworzące D. i ponosi koszty z tym związane;

- fakt, iż Wnioskodawca zobowiązał się do zagospodarowania i utrzymania na własny koszt Browaru i jego najbliższego otoczenia w należytym stanie;

- okoliczność, iż Wnioskodawca przejął pracowników Browaru oraz ponosi bieżące koszty utrzymania i eksploatacji, w tym mediów, rat leasingowych dotyczących maszyn i urządzeń umiejscowionych w Browarze, wyposażenia browaru w sprzęt przeciwpożarowy dostosowany do prowadzonej działalności oraz do przestrzegania przepisów ochrony przeciwpożarowej i BHP w zakresie zapewniającym należyte bezpieczeństwo;

- to, iż na Wnioskodawcy ciąży odpowiedzialność za wyposażenie i mienie Browaru;

- także to, iż Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania wszelkich czynności i prac adaptacyjnych związanych z przystosowaniem Browaru do prowadzonej przez niego działalności, a wszelkie prace remontowe i adaptacyjne Wnioskodawca wykonywać będzie na własny koszt i ryzyko oraz pod nadzorem osób uprawnionych.

2) W opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania § 13 ust. 4 i ust. 5 Rozporządzenia, bowiem współpraca rozlewni i Wnioskodawcy będzie odbywać się podstawie ustaleń ustnych, a w Rozporządzeniu używa się sformułowania "współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy". Będzie to zaś miało ten skutek, że do sytuacji Wnioskodawcy i do sytuacji rozlewni znajdzie z osobna zastosowanie przepisy § 13 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia. W efekcie może dojść do hipotetycznej sytuacji, w której Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi, o której mowa w § 13 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia, jeśli spełni wskazane w tych przepisach warunki, a rozlewnia nie będzie mogła skorzystać z tej ulgi, gdy nie spełni rzeczonych warunków. Będzie tak np. wówczas, gdy Wnioskodawca wyprodukuje w roku kalendarzowym mniej niż 200 000 hektolitrów piwa, a rozlewnia rozleje w roku kalendarzowym więcej niż 200 000 hektolitrów piwa.

3) W opisanym stanie faktycznym jeśli Wnioskodawca i rozlewnia będą współpracować ze sobą w oparciu o pisemne ustalenia, to nie znajdzie do nich zastosowanie § 13 ust. 4 i ust. 3 Rozporządzenia, a do sytuacji każdego z podmiotów z osobna znajdzie zastosowanie § 13 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis § 13 ust. 4 Rozporządzenia dotyczy sytuacji, w której browar kontraktowy niedysponujący własnym zakładem produkcyjnym, w którym mogłaby być możliwa produkcja piwa, zleca w ramach pisemnej umowy o współpracy, produkcję piwa podmiotowi dysponującemu odpowiednim zapleczem produkcyjnym. Sytuacja, w której dwaj producenci piwa: podmiot wytwarzający piwo jak Wnioskodawca oraz rozlewnia, niebędący browarami kontraktowymi, współpracują przy produkcji piwa, nie podlegają dyspozycji przepisu § 13 ust. 4 Rozporządzenia. Każdy z nich (Wnioskodawca i rozlewnia) może korzystać z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na zasadach określonych w § 13 ust. 1 Rozporządzenia, jeśli ilość wyprodukowanego przez każdego z nich indywidualnie piwa nie przekracza wartości 200.000 hektolitrów.

4) W sytuacji współpracy między Wnioskodawcą oraz rozlewnią przepisy § 13 Rozporządzenia należy wykładać w ten sposób, że limit 200 000 hektolitrów piwa obejmuje jedynie piwo wyprodukowane w D.. a następie rozlane w rozlewni na zlecenie Wnioskodawcy. Fakt, iż oprócz piwa należącego do Wnioskodawcy, rozlewnia rozlewa także piwo należące do innych podmiotów, nie powinien wykluczać prawa Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Odmienna wykładnia pozostawałaby bowiem w sprzeczności z celem zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia, a tym jest wspieranie produkcji piwa prowadzonej przez małe browary, tj. takie, które są w stanie wyprodukować w roku kalendarzowym nie więcej niż 200 000 hektolitrów piwa.

5) W ocenie Wnioskodawcy piwo rozlane w drugiej rozlewni może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia, gdyż nie dochodzi tu do przekroczenia limitu produkcji 200 000 hektolitrów piwa. W sytuacji, w której Wnioskodawca zawrze pisemną umowę o współpracy z pierwszą rozlewnią oraz odrębną pisemną umowę o współpracy z drugą rozlewnią, to wskazanego wyżej przepisu nie można wykładać w ten sposób, że: rozlewnie są względem siebie podmiotami współpracującymi przy produkcji piwa albo rozlewnie oraz Wnioskodawca tworzą grupę trzech podmiotów współpracujących ze sobą przy produkcji piwa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za:

- prawidłowe – w zakresie spełnienia warunku prawnej i ekonomicznej niezależności od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo (pytanie nr 1);

- nieprawidłowe – w pozostałym zakresie (pytania nr 2-5).

Po przytoczeniu przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 , art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 92, art. 94 ust. 2 -4 u.p.a. oraz § 13 ust. 1, 3, 4, 6 Rozporządzenia stwierdził, że przepisy dotyczące piwa, zawarte w Rozporządzeniu, są wyrazem dokonanej implementacji do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; dalej jako: "dyrektywa strukturalna" lub "dyrektywa").

W myśl art. 4 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów:

- stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hektolitrów piwa rocznie,

- stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50 % od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy strukturalnej, do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200 000 hektolitrów, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar.

Następnie organ stwierdził, że uwzględniając uregulowania zawarte w § 13 Rozporządzenia i art. 94 ust. u.p.a. produkcją piwa jest nie tylko wytwarzanie piwa od warzenia do rozlewu, ale także sam rozlew piwa na lecenie podmiotu, który nie ma możliwości wykonania takiej czynności. Jeśli zatem wytwarzający piwo zleca jego rozlew innemu podmiotowi (rozlewni) a następnie sam wprowadza to piwo na rynek to do limitu określonego w §13 ust. 1 Rozporządzenia wchodzi: dla podmiotu wytwarzającego piwo – ilość wyprodukowanego przez ten podmiot piwa; dla rozlewni – ilość piwa rozlanego usługowo dla podmiotu wytwarzającego piwo. Podkreślił, że zastosowanie zwolnienia o którym mowa w § 13 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia, wiąże się nieodłącznie z limitem ilościowym produkowanego piwa - do 200 000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego. Ponadto zwolnienie uwarunkowane jest spełnieniem przez podatników także następujących warunków:

- podatnicy są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

- podatnicy posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

- podatnicy nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

W ocenie organu interpretacyjnego Wnioskodawca spełnia warunek prawnej i ekonomicznej niezależności od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo (określony w § 13 ust. 3 pkt 1 Rozporządzenia).Wskazał w tym zakresie na orzeczenie TSUE z dnia 2.04.2009 r. w sprawie C-83/08 (ECLI:EU:C 2009:228). Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego zostało uznane za prawidłowe.

Pozostałe pytania (2-5) dotyczą różnych przypadków zastosowania zwolnienia określonego w § 13 Rozporządzenia w związku z brakiem możliwości samodzielnego rozlewu wyprodukowanego piwa przez Wnioskodawcę i koniecznością współpracy z rozlewnią, która będzie takiego rozlewu piwa dokonywać na rzecz Spółki. W ocenie organu interpretacyjnego bez względu na przypadek, będący przedmiotem poszczególnych pytań, wspólnym elementem determinującym dalsze rozważanie na temat możliwości zastosowania zwolnienia jest wypełnienie łącznie następujących warunków dotyczących:

1) prawnej i ekonomicznej niezależności od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2) posiadania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3) nie wytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Wnioskodawca, zdaniem organu, spełnia dwa pierwsze warunki, nie wypełnia natomiast warunku trzeciego. Zarówno przepisy dyrektywy jak i przepisy krajowe dają uprawnienie do zastosowania zwolnienia małych i niezależnym browarom. Niezależność ta przejawia się m.in. brakiem licencji na wytwarzanie piwa. Odnośnie rozumienia "działania na mocy licencji" organ powołał się na wyrok z dnia 4.06.2015 r. w sprawie C-285/14 (ECLI:EU:C 2015:353) "pojęcie działania "na mocy licencji" należy interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że rzeczony mały browar nie jest całkowicie niezależny od podmiotu trzeciego, który udzielił mu tego upoważnienia. Jest tak w wypadku upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do owego podmiotu trzeciego". Ponieważ jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach zachowanej produkcji będzie produkował piwo oznaczone znakami towarowymi lub graficznymi lub słowno-graficznymi, których właścicielem do momentu finalizacji umowy sprzedaży D. będzie inny podmiot gospodarczy, to mimo, że produkuje piwo m.in. wg własnych metod produkcji, własnych receptur, w oparciu o własne surowce etc., to wypełnia przesłanki do uznania takiej produkcji jako wytwarzanie piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy. W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie spełnia warunku do zastosowania zwolnienia przewidzianego w § 13 Rozporządzenia.

Odnośnie pytania 2. organ interpretacyjny stwierdził, że jeśli Wnioskodawca i rozlewnia współpracują ze sobą wyłącznie w oparciu o ustne ustalenia, to co do zasady w takiej sytuacji znajduje zastosowanie § 13 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia, z uwagi na literalne brzmienie przepisów dotyczących współpracy. W konsekwencji bez względu na wielkość produkcji (rozlewu) u podmiotu rozlewającego, Wnioskodawca co do zasady spełniając wszystkie warunki, może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia. Jednak z uwagi na niespełnienie w opisanym we wniosku stanie faktycznym warunku o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia, Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia o którym mowa § 13 ust. 1 Rozporządzenia. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego organ uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania 3. organ interpretacyjny stwierdził: jeśli Wnioskodawca i rozlewnia współpracują ze sobą wyłącznie w oparciu o pisemne ustalenia, to co do zasady w takiej sytuacji znajduje zastosowanie § 13 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia. Przepisy § 13 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia odnoszą się do tzw. browarów kontraktowych - przedsiębiorstw zajmujących się produkcją piwa przy wykorzystaniu sprzętu i mocy produkcyjnej udostępnionej przez browar stacjonarny. Sytuacja ta jednak nie ma zastosowania w analizowanej sprawie. W konsekwencji bez względu na wielkość produkcji u podmiotu rozlewającego, Wnioskodawca co do zasady spełniając wszystkie warunki, może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia. Jednak z uwagi na niespełnienie w opisanym we wniosku stanie faktycznym warunku o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia, Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia o którym mowa § 13 ust. 1 Rozporządzenia. W konsekwencji organ stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania 4. organ interpretacyjny stwierdził: w sytuacji, w której Wnioskodawca wyprodukuje w roku kalendarzowym mniej niż 200 000 hl piwa, a rozlewnia, na podstawie pisemnej umowy zawartej z Wnioskodawcą, dokona w roku kalendarzowym rozlewu piwa Wnioskodawcy w mniejszej ilości niż 200 000 hl i jednocześnie dokona w tym samym roku kalendarzowym rozlewu piwa w ilości przekraczającej łącznie 200 000 hl (piwo Wnioskodawcy i piwo innych podmiotów) co do zasady, w przypadku wypełnienia wszystkich pozostałych warunków, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia o którym mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia, niezależnie od wielkość produkcji (rozlewu) u podmiotu rozlewającego. Ponieważ, Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym nie spełnia warunku o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia i tym samym nie ma możliwość do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego organ uznał za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania 5. organ interpretacyjny stwierdził, że jeśli Wnioskodawca wyprodukuje w roku kalendarzowym mniej niż 200 000 hektolitrów piwa i piwo to na podstawie dwóch pisemnych umów zostanie rozlane w dwóch niezależnych od siebie i jakiegokolwiek podmiotu trzeciego rozlewniach w ten sposób, że:

- pierwsza z rozlewni dokona w roku kalendarzowym rozlewu piwa Wnioskodawcy w mniejszej ilości niż 200 000 hl i jednocześnie dokona w tym samym roku kalendarzowym rozlewu piwa w ilości przekraczającej łącznie 200 000 hl (piwo Wnioskodawcy i piwo innych podmiotów),

- druga z rozlewni dokona w roku kalendarzowym rozlewu piwa Wnioskodawcy w mniejszej ilości niż 200 000 hl i jednocześnie dokona w tym samym roku kalendarzowym rozlewu piwa w ilości nieprzekraczającej łącznie 200 000 hl (piwo Wnioskodawcy i piwo innych podmiotów)

to co do zasady w przypadku wypełnienia wszystkich pozostałych warunków, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia, niezależnie do wielkość produkcji (rozlewu) w drugiej rozlewni. Jednak z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w § 13 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. spółka z o.o. we W., wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w części w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki przedstawione w pytaniach 2-5 za nieprawidłowe oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c §1 i §1 O.p. przez niepełne uzasadnienie prawne stanowiska Wnioskodawcy co do przesłanki niewytwarzania piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy, które wskazuje na

- pobieżną analizę wyroku TSUE w sprawie C-285/14

- brak analizy co do faktu korzystania ze znaków na podstawie upoważnienia zawartego w umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie na podstawie umowy licencji;

- pominięcie celowościowych aspektów analizowanych przepisów.

co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do:

- uznania stanowisko Wnioskodawcy przedstawionego w odpowiedzi na pytania 2-5 za nieprawidłowe z tej przyczyny, że w ocena organu wytwarza on piwo na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy podczas, gdy pełna analiza w/w kwestii prowadzi do wniosku, ze taka sytuacja nie miała miejsca w opisanym stanie faktycznym;

- naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

2) przepisów prawa materialnego tj:

- art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U UE L 316 z 31.10.1992, str. 21 ze zm. – dalej: Dyrektywa) przez dopuszczenie się błędu wykładni sformułowania "nie działa na mocy licencji" i uznanie, że skoro Wnioskodawca nie jest właścicielem opisanych we wniosku znaków towarowych, graficznych o słowno-graficznych, to pomimo faktu, iż produkuje on piwo na podstawie własnych receptur i metod produkcji, to działa na mocy licencji pomimo, że w świetle wyroku TSUE z dnia 4.06.2015 r. w sprawie C-285/14 przesłanka niedziałania na mocy licencji nie jest spełniona dopiero wówczas gdy dojdzie do koniunkcji dwóch warunków tj.: posługiwania się znakami towarowymi i metodami produkcji podmiotu trzeciego, co doprowadziło do uznania, ze Wnioskodawca działa na mocy licencji i w efekcie nie ma prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi;

- § 13 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia przez dopuszczenie się błędnej wykładni sformułowania "niewytwarzanie piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców" poprzez przyjęcie, że sam fakt korzystania z znaków towarowych powoduje, że dochodzi do "wytwarzania piwa na podstawie licencji", podczas gdy sformułowanie to, zgodnie z regułami wykładni językowej należy wykładać w ten sposób, że " wytwarzanie piwa na podstawie licencji" ma miejsce w sytuacji, w której wytwarzający korzysta przede wszystkim z metody i procesów produkcji a nie tylko znaków uzyskanych od innych przedsiębiorców, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do uznania, że Wnioskodawca działa na mocy licencji i w efekcie nie ma prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi;

- art. 4ust. 2 Dyrektywy oraz §1 13 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia przez dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na nieuwzględnieniu celu wprowadzenia ulgi w akcyzie dla tzw. małych browarów, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do odmowy prawa do skorzystania z ulgi podatkowej podmioty, którego działalność pozostaje w zgodzie z celem wprowadzonego zwolnienia;

- art. 4 Dyrektywy przez błędna wykładnię tego przepisu, polegającą na braku odniesienia okoliczności korzystania przez Wnioskodawcę ze znaków towarowych do wpływu na jego niezależność jako małego browaru, co miało ten wpływ na wynik sprawy, że doprowadziło do uznania, że Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi pomimo, iż fakt korzystania ze znaków towarowych nie spowodował, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stał się on podmiotem zależnym B..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Strona skarżąca w piśmie procesowym z 1 października 2019 r., ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, podtrzymała zarzuty skargi, wskazując na niepełne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Na wstępie należy przypomnieć, że skargą objęto wyłącznie tę część interpretacji indywidualnej, która odnosi się stanowiska Spółki w zakresie pytań 2-5.

Spór w sprawie dotyczy prawa do korzystania z ulgi w podatku akcyzowym przewidzianej dla małych browarów z tytułu produkcji piwa.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie spełnia warunku wynikającego z § 13 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia, korzysta bowiem ze znaków towarowych należących do innego przedsiębiorcy produkującego piwo, co stosownie do wskazań zawartych w wyroku TSUE z dnia 4.06.2015 r. w sprawie C-285/14 należy rozumieć jako wytwarzanie piwa na podstawie licencji.

Strona skarżąca twierdzi, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym spełnia wszystkie warunki do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, przewidziane w art. § 13 Rozporządzenia (także w § 13 ust. 3 pkt 3), bowiem jakkolwiek korzysta ze znaku towarowego należącego do B. to do produkcji piwa oznaczonego znakami torowymi należącymi do B. wykorzystuje własne receptury a nie receptury stosowane przez B..

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 92, art. 94 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m in. wytwarzanie lub przetwarzanie piwa a także jego rozlew.

Zgodnie z art. 4 Dyrektywy Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów:

- stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie,

- stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50 % od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego. (ust. 1).

Do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar (ust. 2).

Państwa Członkowskie mają obowiązek dopilnowania, aby wszelkie stosowane przez nie obniżone stawki podatku stosowane były na równych prawach do piwa dostarczanego na ich terytorium z niezależnych małych browarów znajdujących się w innych Państwach Członkowskich. W szczególności są one zobowiązane dopilnować, by od poszczególnych dostaw piwa z innych Państw Członkowskich nie pobierano podatku wyższego niż dokładna równowartość odpowiedniego podatku w walucie krajowej (ust. 3).

Uwzględniać uprawnienia zawarte w art. 4 Dyrektywy, Polska wprowadziła zwolnienia dla małych browarów, określając warunki tego zwolnienia w § 13 Rozporządzenia, stosownie do delegacji zwartej art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Zgodnie z § 13 zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy (ust. 1).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia (ust. 2)

Przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1)prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2)posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3)niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców (ust. 3).

Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa (ust. 4).

Przepis ust. 4 stosuje się, jeżeli współpracujący ze sobą podatnicy spełniający warunki z ust. 4 :

1)są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

2)posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

3)nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców (ust. 5).

W przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia (ust. 6).

Zwalnia się od akcyzy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa lub importu piwa, w przypadku przedstawienia przez te podmioty zaświadczenia władz skarbowych właściwych dla zagranicznego producenta piwa o pochodzeniu piwa od producenta spełniającego warunki określone w ust. 1 i 3. Zaświadczenie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, przedstawia się właściwemu:

1) naczelnikowi urzędu skarbowego z chwilą złożenia zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego piwa poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

2) naczelnikowi urzędu celno-skarbowego z chwilą złożenia zgłoszenia celnego - w przypadku importu piwa (ust. 7).

Zaświadczenia, o którym mowa w ust. 7, nie przedstawia się, gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe piwa jest dokonywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD (ust. 8).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 7, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia (ust. 9).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 7, przysługuje w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy (ust. 10).

W ocenie Sądu, stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest prawidłowe. Zwolnienie przewidziane w § 13 Rozporządzenia jest implementacją art. 4 Dyrektywy, zasadnie zatem organ interpretacyjny powołuje się na orzecznictwo TSUE dotyczące warunków korzystania z tego zwolnienia podatkowego, w szczególności na wyrok w sprawie C-285/14. Warunki korzystania z tego zwolnienia winny być bowiem rozumiane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Z powołanego wyroku TSUE wynika w sposób jednoznaczny, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy wymaga aby małe browary, których roczna produkcja nie przekracza 200.000 hl piwa, były niezależne zarówno z punktu widzenia struktury prawnoekonomicznej, jak i struktury produkcji - wykorzystują budynki mieszczące się poza terenem jakiegokolwiek innego browaru i nie działają na mocy licencji (pkt 22 wyroku C-285/14). Przy czym działanie na mocy licencji należy rozumieć jako produkcję piwa na podstawie jakiegokolwiek upoważnienia, z którego wynika, że mały browar nie jest całkowicie niezależnych od podmiotu trzeciego, który udzielił mu takiego upoważnienia, tj. upoważnienia do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji należącej do podmiotu trzeciego (por. pkt 23 ww. wyroku TSUE C-285/14).

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka korzystając (w okresie od zawarcie z B. umowy przedwstępnej sprzedaży D. do czasu zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży) na podstawie umowy dzierżawny z należącego do B. D. wytwarza według własnej receptury piwo. Piwo to w ramach, jak to określono we wniosku, zachowania produkcji - oznacza znakami towarowymi, znakami graficznymi lub słowno-graficznymi, które stanowią składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa – D. Przy czym Spółka nie przejęła na podstawie umowy dzierżawy wszystkich praw wynikających z patentów, znaków towarowych, metod produkcji. Prawa te przejmie, zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży Browaru, po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży. Wskazane w umowie dzierżawy zachowanie produkcji nie wiąże się z porozumieniem określającym wielkość, zasady czy techniki produkcji. Obecnie Spółka, w ramach zachowania produkcji, oznacza piwo wyprodukowane w dzierżawionym Browarze znakami towarowymi należącymi do B. ([...]).

Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę wskazuje zatem jednoznacznie na istnienie między Spółka a B. porozumienia (określonego jako zachowanie produkcji D.) w zakresie możliwości, w okresie trwania dzierżawy Browaru w L., korzystania z należących do B. znaków towarowych. To zaś oznacza, że Skarżąca produkując piwo w D. wg własnej receptury i oznaczając to piwo znakami towarowymi innego podmiotu (B.) nie spełniła określonych w § 13 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Wytwarza bowiem piwo na podstawie licencji uzyskanych od innego podmiotu.

Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących pobieżnej analizy przez organ interpretacyjny wyroku TSUE w sprawie C-285/14. W wyroku tym TSUE w pkt 14-23 analizuje przepisy Dyrektywy i w pkt 23 wskazuje, jak należy rozumieć użyte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy określenie "niedziałanie na mocy licencji". Trybunał w tym punkcie, wbrew stanowisku Skarżącej, nie posługuje się koniunkcją ("i") ale alternatywą rozłączną ("lub"), wymienia bowiem "patent, znak towarowy, recepturę, jako odrębne przesłanki przy ocenie czy podmiot działał czy też nie na podstawie licencji. W pkt 24 tego wyroku, na który wskazuje strona skarżąca, Trybunał odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu prejudycjalnym, w którym to stanie faktycznym mały browar wytwarzający piwo korzystał zarówno z receptury jak i ze znaku towarowego innego podmiotu. W sprawie będącej przedmiotem pytania spełnienie obu tych przesłanek spowodowało, że podatnik działał na podstawie licencji. Trybunał w ww. wyroku ustalił zatem najpierw właściwe rozumienie art. 4 ust. 2 Dyrektywy, a następnie zastosował tę wykładnię do stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd odsyłający. Organy podatkowe, także sądy Państw Członkowskich, dokonując wykładni użytego art. 4 ust. 2 Dyrektywy określenia "niedziałanie na podstawie licencji" określenie to winny rozumieć tak jak wynika to z pkt 23 wyroku TSUE w sprawie C-285/14. Należy też zwrócić uwagę, że Trybunał działanie na podstawie licencji wiąże z jakimkolwiek upoważnieniem udzielonym przez podmiot trzeci małemu browarowi do korzystania z patentu, znaku towarowego lub metody produkcji. Co oznacza, że nie jest konieczne uregulowanie w tym zakresie na podstawie umowy licencyjnej, wystarczy jakiekolwiek upoważnienie do korzystania czy to ze znaku towarowego czy receptury produkcji. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca oznacza wytworzone według własnej receptury piwo znakami towarowymi należącymi do B. na podstawie zapisów zawartych w umowie dzierżawy D. o zachowaniu dotychczasowej produkcji. Tym samym korzysta z ze znaku towarowego B. na podstawie upoważnienia udzielonego przez podmiot do którego należy znak towarowy. W konsekwencji na rynku funkcjonuje nadal piwo produkowane wcześniej przez B. z tym, że piwo to na skutek zwolnienia z opodatkowania akcyzą może konkurować z tego rodzaju wyrobami produkowanymi przez podmioty, które nie mają prawa do korzystania z takiego zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 4 ust. 2 Dyrektywy i § 13 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia, niezasadne są zatem zarzuty skargi. Skarżąca w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie ma prawa do korzystania z ulgi w podatku akcyzowym przewidzianej w § 13 ust. 1 Rozporządzenia z uwagi na niespełnienie warunku zwolnienie przewidzianego w § 13 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia. Odnosi się to do wszystkich sytuacji przedstawionych w sformułowanych we wniosku pytaniach nr 2-5. Zaskarżona interpretacji nie narusza też przepisów procesowych, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zakresie wskazanym w skardze. Organ interpretacyjny oparł bowiem swoja ocenę na wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy dokonanej przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C- 285/14.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.