Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 491/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 33
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 2 ust. 1, ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 2 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 5
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 14 ust. 1, art. 15-17
journal: Dz.U. 2003 nr 80 poz 721
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 850/10 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 25 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Wr 850/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z 2 kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług.

1.2.Sąd I instancji podał, że Gmina W. przedstawiła we wniosku stan faktyczny z którego wynikało, iż na żądanie Prezydenta W., Wojewoda [...] decyzją z 15 maja 2008r. ustalił lokalizację [...] Obwodnicy Śródmiejskiej w W. – Pierwszy etap, jako drogi krajowej. Dalej przedstawiono, że na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008r., Nr 193, poz. 1194 ze zm.) części nieruchomości objęte wymienioną decyzją z mocy prawa stały się własnością Skarbu Państwa, a Wojewoda [...] odrębnym rozstrzygnięciem ustalił na rzecz Gminy W. odszkodowanie za utratę własności, wskazując Prezydenta W. jako podmiot właściwy do jego (odszkodowania) dokonania.

Prezydent W., zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U z 2007r., Nr 19, poz. 115 ze zm.) jest zarządcą dróg publicznych w granicach miasta, a do jego zadań należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg. Przy tym, na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy z 16 grudnia 2005r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. Nr 267, poz. 2251 ze zm.), w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast.Prezydent W. jest podmiotem, który wystąpił o lokalizację drogi, prowadzić będzie jej budowę (inwestor) a następnie utrzymywać i że działania w tym zakresie finansowane są z budżetu Gminy.

1.3.Na tym tle Gmina W. sformułowała pytanie, czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia z mocy prawa, własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie?

1.4.Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Gmina podniosła, że pomimo tego, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej własności towarów w zamian za odszkodowanie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.), to dla powstania obowiązku podatkowego konieczne jest działanie podmiotu dokonującego dostawy w charakterze podatnika. Gmina W. dokonując wydania nieruchomości pod inwestycję jaką realizuje (pod nazwą [...] Obwodnica Śródmiejska w W.), działa jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których została powołana (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). W tym bowiem przypadku Prezydent W. występując w imieniu Gminy realizuje ustawowe zadania zarządcy drogi, a także jest inwestorem (w zakresie budowy drogi) i to na jego wniosek wydano decyzję lokalizacyjną, skutkującą wywłaszczenie nieruchomości. Powołała się strona na wyrok NSA z 14 maja 2009r. (sygn. akt: I FSK 293/08) podnosząc, że wszelkie podejmowane przez Prezydenta działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

1.5.Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2010r. (nr [...]) stwierdził, że stanowisko Gminy W. jest nieprawidłowe.

1.6.Organ interpretacyjny wyjaśnił, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), zaś organy władzy publicznej działają w charakterze podatnika tylko wtedy, gdy wykonują czynności, które nie mieszczą się w ramach ich zadań albo wykonują czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, jednak są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Obok tego organ wskazał na zwolnienie od podatku od towarów usług, według którego jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze zwolnienia od podatku w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (§ 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Organ odwołał się do art. 12 ust. 3 i 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 19 ust. 1 i ust. 5 ustawy o drogach publicznych, a także art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.

W interpretacji oceniono, że w niniejszym przypadku, w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania w zakresie administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Co do zasady organem tym może być wojewoda (jak w sprawie) albo starosta, dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa (na podstawie ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami). Czynność wykonywana przez organ dokonujący wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie, podmiotem, który dokonuje dostawy towaru (nieruchomości), jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, czyli Gmina. Zbywając nieruchomość Gmina W. nie realizuje ani zadań własnych, ani zadań zleconych. Wnioskodawczyni nie może również skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, określonego w §12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r.Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że dokonując przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, Gmina W. występuje w charakterze podatnika od podatku VAT, dokonującego opodatkowanej dostawy towarów.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. W skardze Gmina W. zarzuciła: (1) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (2) naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 06.347.1 dalej-Dyrektywa 112); (3) naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, a także (4) naruszenie §12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie.

3.Wyrok Sądu I instancji.

3.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji wskazał, iż podważając prawidłowość interpretacji indywidualnej Skarżąca próbowała wykazać, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w ogóle nie dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu, a nadto że w związku z wywłaszczeniem, Gmina nie jest podatnikiem podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do jej art. 2 pkt 6, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Po myśli art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów, w tym gruntów, a także, że zalicza się tutaj przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że działając na wniosek Prezydenta W., Wojewoda [...] w oparciu o przepisy ustawy z 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (art. 2 ust. 1) wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej – [...] Obwodnicy Śródmiejskiej w W.. Z dniem, z którym owa decyzja stała się ostateczna, nieruchomości gminne, wydzielone liniami rozgraniczającymi teren (ustalonymi we wskazanej decyzji) stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa (art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych). Z kolei odrębną decyzją (na podstawie art. 18 wymienionej ustawy) Wojewoda [...] ustalił na rzecz Gminy W. odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości.

W oparciu o przytoczone okoliczności faktyczne, Dyrektor Izby Skarbowej w P. prawidłowo wywiódł, że z mocy prawa doszło do przejścia własności towarów-gruntów w zamian za odszkodowanie, co wyczerpywało znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W wyniku decyzji lokalizacyjnej Wojewody [...], z uwzględnieniem skutku określonego w ustawie, Gmina W. utraciła własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa. Z kolei ustalenie odszkodowania (odpłatność) nastąpiło na podstawie decyzji właściwego organu.

Niezasadne były pretensje skargi, bazujące na twierdzeniu o braku podstaw do ustalenia odszkodowania za wywłaszczenie, co dalej doprowadziło stronę do wniosku odnośnie braku odpłaty, jako istotnego znamienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyznanie odszkodowania za utratę własności nieruchomości nastąpiło stosowną decyzją Wojewody [...] - stanowiło element przedstawionego (we wniosku) stanu faktycznego i nie było rzeczą organu interpretacyjnego dokonywanie oceny prawidłowości rzeczonej decyzji, a w ten sposób zasadności ustalenia odszkodowania. Kwestia ta nie może być rozstrzygana w ramach postępowania o udzielnie interpretacji indywidualnej, lecz w trybie odwoławczym od wskazanej decyzji. Z kolei argumentacja skarżącej, że do wypłaty odszkodowania faktycznie nie dojdzie, nie była przedstawiona we wniosku o interpretację i organ do kwestii dokonania zapłaty w ogóle się nie odnosił. Zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego nie było przedmiotem interpretacji.

W świetle przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) dotyczących interpretacji indywidualnych, a dodatkowo także art. 14h w związku z art. 169 O.p. WSA podkreślił, że organ interpretacyjny zasadniczo nie był uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę nie może uzupełniać ani też modyfikować. Jedynie wtedy gdy zakres przedstawionych we wniosku informacji jest zbyt skąpy i nie pozwala w rzeczywistości ocenić stanowiska wnioskodawcy w świetle właściwych przepisów prawa podatkowego (brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego-w związku z wymogiem art. 14b§3 O.p.), organ może zwrócić się o uzupełnienie braków podania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jednakże sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Co więcej, z treści wniosku Gminy W. wynika, że wątpliwość stanowiło zasadniczo nie to, czy utrata własności na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, ile czy przy dostawie Gmina W. występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oczywistym jest, że organ interpretacyjny nie jest związany stanowiskiem podatnika (ma je przecież ocenić), to jednakże nie można czynić zarzutu z tego, że w sposób szeroki nie odnosił do aspektów sprawy, które nie były przedstawione.

Nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112. Po pierwsze trzeba wskazać, że regulacja krajowa, w postaci przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, odpowiada unormowaniu Dyrektywy 112 – art. 14 ust. 1 i ust. ust. 2 lit. a. Ustawa o podatku od towarów i usług za opodatkowaną dostawę towarów uznaje zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, podobnie jak i Dyrektywa 112. Uregulowanie to ma zatem szerszy zakres znaczeniowy niż cywilistyczne przeniesienie własność rzeczy, a przy tym-w odniesieniu do Dyrektywy- wymiar uniwersalny, pozwalający ujednolicone kryterium stosować w poszczególnych państwach członkowskich, niezależnie od szczegółowych rozwiązań prawnych dotyczących obrotu cywilnoprawnego (w tych państwach). Również w zakresie uznania za dostawę towarów-przeniesienia własności rzeczy z mocy prawa w zamian za odszkodowanie, nie można dostrzec niezgodności pomiędzy wytycznymi Dyrektywy a ustawodawstwem krajowym. Jak obok zaznaczono, do uznania opodatkowanej dostawy towaru nie jest konieczne przeniesienie własności rzeczy, jeżeli tylko nabywca uzyskuje prawo władania rzeczą jak właściciel (władztwo ekonomiczne). Tym bardziej przeto należy tu zaliczyć (do czynności uznanych za opodatkowaną dostawę towarów) przypadki przeniesienia własności rzeczy. Własność wyraża najszerszy zakres uprawnień związanych z posiadaniem rzeczy (art. 140 K.c.). W okolicznościach wniosku o interpretację, a przy tym obiektywnie, doszło więc do przesunięcia majątku pomiędzy podmiotami mającymi odrębną osobowość prawną, to jest Gminą W. i Skarbem Państwa. Przy tym należy zauważyć, że warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie własności rzeczy bądź władztwa ekonomicznego na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot (wtedy w ogóle można mówić o przeniesieniu prawa). Wobec tego, do kwestii przejścia własności nieruchomości z mocy prawa za odszkodowaniem z jednostki samorządu terytorialnego na Skarb Państwa, nie znajdowało odniesienia stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 14 maja 2009r. (sygn. akt: I FSK 293/08, publ. LEX nr 551648), przywoływanym przez skarżącą stronę. Z orzeczenia tego wynika, że prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienia majątkowego (i organizacyjnego) i nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, a także, że jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydenta miasta, starosta), działa w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie WSA nie były zasadne pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.Gmina W. co do zasady odpowiada kryteriom podmiotu prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wg art. 2 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną, natomiast do prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej wprost odwołują się przepisy art. 9 ust. 2 i 3 wymienionej obok ustawy o samorządzie gminnym. Gminę należy uznać także za ,,organ władzy publicznej", o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których została powołana, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Skarżąca zrzucała, że ze względu na inicjatywę Prezydenta W. w zakresie wniosku o ustalenie lokalizacji drogi, pełnienie roli inwestora budowy drogi oraz wypełniania zadań związanych z utrzymaniem drogi – zasadne było uznanie, że przejście własności nieruchomości na Skarb Państwa mieściło w zakresie ,,realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami", o której mowa w ust. 6 art. 15. Stanowisko takie jednakże nie było uprawnione. Nie kwestionując zakresu czynności podejmowanych przez Prezydenta W., nie można wszakże stwierdzić, że utrata własności na rzecz Skarbu Państwa (za odszkodowaniem) jest wykonywaniem zadań publicznych. Należy oddzielić inicjatywę w zakresie lokalizacji drogi, która – jak można przyjąć - jest podejmowana w zakresie realizacji zadań publicznych – od skutku lokalizacji, w postaci utraty własności nieruchomości (objętych decyzją lokalizacyjną). W tym drugim zakresie Gmina W. nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jej sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości pod budowę drogi (w sprawie – krajowej), jest taka sama jak innych podmiotów, których dotknąć może decyzja lokalizacyjna. W konsekwencji tej oceny niesłuszny był również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, albowiem – jak to wyjaśniono – w zakresie przejścia własności z mocy prawa za odszkodowaniem – gmina nie występuje jako organ władzy publicznej.

WSA nie podzielił zapatrywania skargi, że utrata własności na rzecz Skarbu Państwa, jako zadanie publiczne – objęte było zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie §12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług.

4. Skarga kasacyjna.

4.1.Pełnomocnik Gminy W. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.):

1.naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wywłaszczenie z mocy prawa w celu budowy drogi krajowej prawa własności nieruchomości Gminy W. na rzecz Skarbu Państwa spełnia warunki uznania tej czynności za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, iż ze względu na fakt, że do wypłaty odszkodowania dla Gminy W. zobowiązany jest Prezydent W. w sprawie nie będzie miało miejsca wypłacenie realnego, faktycznego odszkodowania a więc czynność przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości Gminy W. na rzecz Skarbu Państwa nie będzie odpłatną dostawą opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,

2.naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw z art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie z mocy prawa na cele budowy drogi krajowej prawa własności nieruchomości Gminy W. na rzecz Skarbu Państwa spełnia warunki przeniesienia ekonomicznego władztwa nad tą nieruchomością podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że władztwo ekonomiczne nad nieruchomością pozostaje nadal przy Gminie W. co powoduje, że przeniesienie z mocy prawa, prawa własności nieruchomości Gminy W. na rzecz Skarbu Państwa nie stanowi odpłatnej dostawy towaru,

3.naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji w której istnieje prawomocne orzeczenie NSA sygn. akt: I FSK 293/08 z 14 maja 2009r. uznające, że od czynności wykonywanych przez Skarb Państwa podatnikiem jest Gmina W., od czynności przeniesienia przez Gminę W. z mocy prawa, prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w celu budowy drogi krajowej podatnikiem będzie Gmina W. a nabywcą Skarb Państwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, iż ze względu na brak podmiotowości prawno-podatkowej Skarbu Państwa podatnikiem od wykonywanych przez niego czynności jest Gmina W. a więc dostawa dokonana pomiędzy Gminą W. a Skarbem Państwa nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ podatnik podatku VAT nie może wykonywać czynności opodatkowanej tym podatkiem z samym sobą,

4.naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu Gminy W. za podatnika podatku VAT od czynności dokonanej przez organ władzy publicznej (Prezydenta W.) w zakresie realizowanego zadania nałożonego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji którego został on powołany tj. zadania budowy drogi krajowej w tym przeniesienia z mocy prawa, prawa własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę tej drogi przez Gminę W. na Skarb Państwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, iż Gmina W. nie jest podatnikiem od tej czynności,

5.naruszenie prawa materialnego tj. §12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 224, poz. 1799) poprzez jego błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że czynność dokonana przez jednostkę samorządu terytorialnego (Prezydenta W. jako organ Gminy W.) tj. zadanie budowy drogi krajowej w tym przeniesienie z mocy prawa, prawa własności nieruchomości przeznaczonej pod budowę tej drogi przez Gminę W. na Skarb Państwa nie była zadaniem związanym z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostkę samorządu terytorialnego i przez to czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, że czynność ta jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono:

6. naruszenie art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.u.s.a.) oraz art. 3§1 i 2 pkt 4a w zw z art. 146§1 p.p.s.a. poprzez brak dokonania kontroli działalności organu podatkowego pod względem naruszenia art. 14c§1 i 2 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy,

7.naruszenie art.1§1 i 2 p.u.s.a. oraz 3§1 i 2 pkt 4a w zw z art. 146§1 p.p.s.a. poprzez brak dokonania właściwej kontroli działania organu podatkowego i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 i 15 ust. 6 Dyrektywy 112, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu i o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.)

5.2. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania.

5.3. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1§1 i §2 p.u.s.a. Art. 1§1 i §2 p.u.s.a. są przepisami ustrojowymi normującymi zakres kontroli działalności administracji publicznej a nie do przepisów postępowania. Zarzut ich naruszenia może odpowiadać zarzutowi naruszenia przepisów postępowania pod warunkiem wskazania konkretnie oznaczonej normy procesowej (por. wyroki NSA: z 11 marca 2009r., sygn. akt: II FSK 103/08, LEX nr 541990; z 26 lutego 2009r., sygn. akt: II FSK 1660/07, LEX nr 519308). Art. 1 p.u.s.a. stanowi, że ,,sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby go naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Przepis ten nie może zaś być naruszony poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu, iż zaskarżona interpretacja Ministra Finansów została wydane wskutek działania organu podatkowego z naruszeniem prawa (np. Ordynacji podatkowej) w sposób jednokierunkowy przeciwko Podatnikowi. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem. Nie sposób zaś dociec jakie okoliczności miałyby przemawiać na rzecz tezy, że Sąd ten uchybił tym samym art. 1§1 p.u.s.a. Taki sposób sformułowania zarzutu mógłby prowadzić do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że funkcja kontrolna Sądu jest realizowana jedynie wówczas, gdy orzeczenie Sądu zgodne jest z oczekiwaniami strony wnoszącej skargę.

5.4.Mylne jest przekonanie autora skargi kasacyjnej o tym, iż ewentualne wady kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji indywidualnej mogą naruszać art. 3§1, art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a. w zw z art. 146§1 p.p.s.a. Według tych przepisów, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wspomniane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej ani w szczególności środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli (odsyłając do innych przepisów ustawy procesowej w tym zakresie). Przepis ten reguluje natomiast właściwość sądów administracyjnych (wskazuje co jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej). Wobec tego cytowana regulacja mogłaby zostać naruszona jedynie wtedy, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał, a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej (por. wyrok NSA z 28 marca 2008r., sygn. akt: II FSK 239/07, orzeczenie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). To zaś w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

5.5. Również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej jest niezasadny. Istota problemu jaki zarysował się w sprawie dotyczyła tego czy przeniesienie prawa własności nieruchomości Gminy W. na Skarb Państwa wynikające z wydanej decyzji administracyjnej jest działalnością gospodarczą i czy przyznane z tego tytułu Gminie W. odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

5.6. Status podatnika podatku od towarów i usług należy przypisać wyłącznie gminie jako jednostce posiadającej osobowości prawną. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2008r. sygn. akt: I FSK 1148/07 CBOiS) Odnosząc się do istoty zagadnienia wskazać trzeba na art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Z kolei stosownie do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przytoczonej regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest także osoba prawna, która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą bez względu na jej cel lub rezultat, przy czym działalnością tą (gospodarczą) jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Uznanie za podatnika - osoby prawnej, bez odmiennego dla celów opodatkowania wyjaśnienia tego pojęcia nakazuje przyjąć, że chodzi tu o osobę prawną w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem (obok Skarbu Państwa) jednostkę organizacyjną której przepisy szczególne przyznają osobowość prawną (art. 33 k.c.). Tak pojmowana jednostka organizacyjna, ażeby posiadać przymiot podatnika podatku od towarów i usług musi wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Samodzielna działalność gospodarcza, to działalność wykonywana niezależnie, bez podporządkowania. Według słownikowego znaczenia ,,samodzielny" to nie podlegający czyjejś władzy, niezależny (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. 3, s. 174). Z kolei sama działalność gospodarcza dla potrzeb uznania statusu podatnika podatku od towarów i usług została, jak już zaznaczono, scharakteryzowana w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. to jest jako ,,wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przyjęcie, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców i usługodawców wskazuje, po pierwsze, na szeroki zakres strony przedmiotowej tej działalności, a po drugie na powiązanie jej z profesjonalnym obrotem gospodarczym, albowiem właśnie z tym obrotem kojarzyć należy działalność producentów, handlowców, a w konsekwencji także usługodawców. Pojęć tych (,,producent", ,,handlowiec") nie sposób utożsamiać z okazjonalną (nie zawodową) sprzedażą towarów. Dlatego należałoby uznać, że działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to działalność cechująca się zorganizowaniem i - co do zasady - stałością (ciągłością) jej wykonywania.

Odnosząc się do przedstawionych kryteriów stanowiących o statusie podatnika podatku od towarów i usług należy wskazać, że gmina niewątpliwie jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną, a nadto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. albowiem odznacza się ona (działalność) określonym stopniem zorganizowania oraz stałością jej wykonywania, a nadto w wykonywaniu tej działalności gmina nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu. Należy przy tym przypomnieć, że z punktu widzenia uznania podmiotowości podatkowej nie jest istotny cel ani rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 in fine). Bez znaczenia zatem pozostaje, czy działanie w tym zakresie ukierunkowane jest na osiągnięcie zysku.

W myśl art. 2 ust. 1 u.s.g. gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także (ust. 2) posiada osobowość prawną. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy, choć dalej jedynie przykładowe (,,w szczególności") wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania. Realizacja tych zadań następować może (w określonym zakresie) także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z 10 listopada 1999r., sygn. akt: I SA/Wr 1697/99, publ. ONSA Nr 2/2001, poz. 68). Istota zadań gminy, pomieszczona w formule ,,zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty" wskazuje również na ciągłość (stałość) działań w tym zakresie, a przeto gdy przybierają (działania) postać dostawy towarów i świadczenia usług to i one mają taki charakter. Dlatego też brak jest dostatecznych podstaw, ażeby w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdzić, że gmina nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie tego podatku (nie jest podatnikiem).

Powyższe ujęcie działalności gospodarczej, korespondujące z zapisami art. 9 Dyrektywy 112, który wskazuje, że chodzi o podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że definicja działalności gospodarczej została szeroko zakreślona, realizując zasadę powszechności opodatkowania, niezależnie od formy jej wykonywania. Co do zasady, z art. 9 w powiązaniu z art. 12 ust 1 Dyrektywy 112 wynika, że podatnikami są jedynie te podmioty, które wykonują działalność gospodarczą w sposób ciągły, chociaż przewidziane zostały wyjątki w tym zakresie.

5.7. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W u.p.t.u. nie zdefiniowano ostatecznie pojęć ,,organy władzy publicznej" i ,,urzędy obsługujące te organy". Przy interpretacji tych pojęć należy mieć na względzie to, że zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wyłączenie z kategorii podatników stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wyjątek ten musi więc być interpretowany bardzo ściśle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie tej ustawy, odnosi się do podmiotów, które, powołane na podstawie przepisów prawa do realizacji określonych zadań, wyposażone są przy ich realizacji we władztwo publiczne, tj. występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności faktycznej. Inna interpretacja, w tym prezentowana w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, prowadziłaby do bezpodstawnego rozszerzenia wyłączenia organów władzy publicznej z grona podatników VAT. Zauważyć bowiem należy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie, sytuacja Gminy nie różni się w istotny sposób od sytuacji innych wywłaszczanych podmiotów. Skutki władztwa administracyjnego wobec podmiotu administrowanego są bowiem takie same, niezależnie od statusu tegoż podmiotu administrowanego (tzn. jest on zmuszony do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie). A należy pamiętać, że przysługiwanie władztwa administracyjnego w stosunku do określonych podmiotów jest podstawową cechą wyróżniającą organy władzy publicznej i nie sposób nie brać tej cechy pod uwagę przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Uznać zatem trzeba, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej działający w charakterze organu władzy publicznej, a więc korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego (przedsiębiorcami). Wyjątek uregulowany w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. miał na celu zapewnienie, by załatwianie przez organy tzw. spraw urzędowych nie podlegało, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. To, że ,,organ władzy publicznej", o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma być podmiotem dysponującym w danej sytuacji faktycznej władztwem administracyjnym (a nie podmiotem równorzędnym z drugą stroną czynności ani podmiotem administrowanym) wynika również z prawa unijnego. Podkreślić bowiem trzeba, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację przepisu dyrektywy unijnej, a zatem w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, jaka jest treść przepisu krajowego (także, gdy ta treść wydaje się inna niż przepisów unijnych), należy posłużyć się wykładnią prawa krajowego zgodną z prawem unijnym.

5.8.Dodatkowo należy zaakcentować, że art. 13 Dyrektywy 112 stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. O tym, że wyłączeniu z opodatkowania podlegają wyłącznie organy władzy publicznej (według nomenklatury u.p.t.u.) wykonujące (w ramach danej czynności) władztwo administracyjne wynika ze sformułowania ,,jako organy władzy publicznej". W interpretacji podstawowej przesłanki wyłączenia organów publicznych z kręgu podatników VAT, którą jest publicznoprawny charakter czynności, pomocne jest również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazać w tym zakresie można np. na orzeczenie w połączonych sprawach 231/87 i 129/88 (zapadłe na tle analogicznego do art. 13 Dyrektywy 112, art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), gdzie Trybunał zwrócił uwagę na dwa fundamentalne kryteria, których łączne spełnienie powoduje wyłączenie podmiotu publicznoprawnego wykonującego dane czynności z zakresu definicji podatnika:

1) czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu, oraz

2) muszą być one wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej.

Spełnianie pierwszego z tych kryteriów przez stronę w rozpatrywanej sprawie nie jest w okolicznościach faktycznych sporne, stąd też w sposób szerszy przytoczyć należy stanowisko ETS w zakresie drugiego ze wskazanych kryteriów. Jeśli chodzi mianowicie o kryterium charakteru, w jakim występuje organ, ETS wyraził w przywołanym powyżej orzeczeniu pogląd, iż ,,działalność prowadzona <> w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych". Zatem uznać należy, że podstawowe znaczenie dla uznania organu władzy za podatnika będzie miała odpowiedź na pytanie, czy działa on w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne, podlegając tym samym uwarunkowaniom prawnym i rynkowym. Jeśli tak jest, powinien on być podatnikiem, co byłoby zbieżne z celem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, który służy zachowaniu konkurencji pomiędzy podmiotami prawnymi i publicznymi wykonującymi podobną działalność. Natomiast w przypadkach, gdy dana czynność wyraźnie podlega prawu publicznemu i organy działają na zasadach odmiennych niż normalni uczestnicy rynku, należy uznać je za nie-podatników (por. Ł. Karpiesiuk [w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, pod red. J. Martiniego, s. 122). Warto wskazać również na orzeczenie ETS w sprawie C-202/90, czy orzeczenia w sprawach C-358/97, C-359/97, C-276/97, C-408/97, C-260/98, w których Trybunał także wyraził pogląd, że dla uznania, iż dana działalność prowadzona jest przez organ podlegający prawu publicznemu występujący w takim charakterze, musi ona być wykonywana zgodnie ze specjalnymi zasadami mającymi zastosowanie wyłącznie do organów prawa publicznego, nie może być natomiast prowadzona w warunkach prawnych właściwych dla podmiotów prywatnych. Podobne stanowisko Trybunał zawarł też w wyrokach zapadłych w sprawach C-446/98 i C-287/00. Przywołać można również orzeczenie w sprawie C-4/89, gdzie ETS wskazał, że pierwszy akapit art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie, co nie obejmuje czynności wykonywanych przez te organy w takiej samej sytuacji prawnej, jaka ma zastosowanie do przedsiębiorstw prywatnych.

W realiach sprawy, nie ulega wątpliwości, że Gmina jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości znajduje się w analogicznej sytuacji prawnej do tej, w jakiej znajdują się wywłaszczani właściciele prywatnoprawni. Konstatacji tej nie zmienia przy tym to, że wywłaszczenie w przedmiotowej sprawie następuje na podstawie przepisu, który znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 14 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), gdyż sytuacja jednostki samorządu terytorialnego nie różni się w zakresie skutków materialnoprawnych wywłaszczenia w sposób uzasadniający odmienne traktowanie w zakresie podatku od towarów i usług (przez uznanie, że nie posiada ona statusu podatnika) od sytuacji np. właściciela nieruchomości, wobec którego toczyło się postępowanie wywłaszczeniowe, o którym mowa w art. 15 -art. 17 tej samej ustawy.

Trzeba także zaznaczyć, że uznanie Gminy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji za organ władzy publicznej podlegający wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta wymaga bowiem, aby świadczenie podobnych usług prowadziło na gruncie podatku VAT do identycznych konsekwencji podatkowych. Za sytuację niemożliwą do pogodzenia z zasadą neutralności należy uznać przypadek, w którym podmioty prywatne i organy władzy publicznej (będące w danym stanie faktycznym podmiotami administrowanymi, niekorzystającymi z jakiejkolwiek formy władztwa administracyjnego) dokonujące zrównanego z dostawą towarów przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) nie są opodatkowane według tożsamych zasad. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. ustawodawca uznał, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 jest również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie VAT w przypadku przymusowego przeniesienia prawa własności w zamian za odszkodowanie (objęte wprost zamiarem prawodawcy unijnego w art. 14 ust 2 lit. a Dyrektywy 112, realizuje zarówno zasadę powszechności opodatkowania, jak również zasadę niezakłócania konkurencji.

5.9. Uwzględniając powyższe a także odnosząc się do zawartej w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu próbie podważenia oceny prawnej poczynionej przez WSA we Wrocławiu Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.