Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 866/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...], [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach ‒ działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") ‒ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...] r. nr [...] określającą podatnikowi D. B. (dalej także "skarżący"):

1) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- luty 2014 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2014 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2014 r. w wysokości [...] zł,

2) kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego za:

- maj 2014 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Podatnik, zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, prowadzi od 1 lutego 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą: A D. B. (w przeważającym zakresie transport drogowy towarów PKD-49.41.Z).

W związku ze złożeniem przez podatnika deklaracji VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w B., organ I instancji wszczął kontrolę podatkową wobec podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług, która została zakończona [...] r. i skutkowała wszczęciem postępowania podatkowego postanowieniem z [...] r. (doręczonego podatnikowi [...] r.).

Wydając decyzję z [...] r. organ I instancji stwierdził, że nieprawidłowości dotyczyły bezzasadnego zastosowania przez podatnika wobec kontrahentów, nieposiadających na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej, a będących podatnikami innych krajów Unii Europejskiej, tj. wobec firm: B s.r.o., C s.r.o. z siedziba na terenie Republiki Czeskiej oraz D w R. (Łotwa) formuły "odwrotnego obciążenia", zamiast opodatkowania zafakturowanych na nich usług przy zastosowaniu 23% stawki podatkowej. Wystawione w powyższym zakresie faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż nie były wystawione za usługi transportowe świadczone na rzecz podmiotów, w stosunku do których można było zastosować normy określone przepisami art. 28b u.p.t.u. W opinii organu I instancji usługi świadczone na rzecz ww. firm w okresie od lutego do grudnia 2014 r. nie były usługami świadczonymi na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dla którym zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej był usługobiorca

W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 28b ust. 1 oraz 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przejawiające się w uznaniu, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium Czech, a usługi faktycznie świadczone były na rzecz podatnika krajowego, w sytuacji, w której usługodawca ten przedstawił polskiemu podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium tego kraju, jak również podpisana została stosowna umowa współpracy, a usługi świadczone przez skarżącego zostały zafakturowane i opłacone, co potwierdza wykonanie zlecenia na rzecz czeskich kontrahentów,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 120 w zw. z art. 122 O.p. poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie w efekcie, że skarżący w kontaktach z czeskimi kontrahentami nie dochował należytej staranności kupieckiej,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 173 § 1 O.p. poprzez nie wskazanie w decyzji wiarygodnych okoliczności, które obiektywnie świadczą o tym, iż ujęte w ewidencji VAT podatnika rozliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych mających miejsce w kontrolowanym okresie,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 190 i 192 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych zawartych w treści decyzji, na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach i prowadzonych bez udziału strony, przez co podatnik pozbawiony został możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się, co do zebranego w wyniku kontroli materiału dowodowego oraz dowodzenie w toku postępowania swych racji, poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne objęte przedmiotem kontroli,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez organ podatkowy kwestii należytej staranności podatnika oraz jego dobrej wiary.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy:

- strona bezzasadnie zastosowała wobec podatników, nieposiadających na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej, a będących podatnikami innych krajów Unii Europejskiej, tj. wobec ww. firm z siedzibą w Czechach i na Łotwie "odwrotnego obciążenia", zamiast opodatkować zafakturowane na nich usługi przy zastosowaniu 23% stawki podatkowej,

- faktury wystawione przez firmę podatnika na rzecz ww. firm w okresie: luty - grudzień 2014 r. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze związane z usługami transportowymi na rzecz podmiotów w stosunku, do których można było zastosować normy określone przepisami art. 28b u.p.t.u., w tym znaczeniu, iż usługi świadczone na rzecz ww. firm nie były usługami świadczonymi na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dla którym zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej był usługobiorca,

- strona powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie noszącym wszelkie znamiona łańcucha transakcji nakierowanego na wyłudzenie podatku od towaru i usług.

Organ odnosząc się do kwestii możliwości merytorycznego rozpatrywania sprawy podał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem przypada na 31 grudnia 2019 r.(w przypadku rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. termin ten przypada na 31 grudnia 2020 r.).

W dniu [...] r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przez podatnika, poprzez zaniżenie podatku wskutek zastosowania do usług transportowych na rzecz podatników innych krajów Unii Europejskiej formuły "odwrotnego obciążenia" zamiast stawki 23%, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (K.k.s.) w zw. z art. 62 § 2 i z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 tej ustawy. Pismami z [...] i [...] r. organ zawiadomił podatnika, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r., które doręczono mu odpowiednio [...] r. oraz [...] r.

Do sprawy włączono m.in. materiał dowodowy na podstawie postanowienia:

- z [...] r.: kserokopię protokołu przesłuchania świadka R. M. z [...] r. dokonanego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec E Sp. z o.o., kserokopię protokołu przesłuchania świadka D. B. z [...] r. dokonanego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec ww. firmie (tom III akt kontroli celno-skarbowej, str. 449 - 455, 465 – 476),

- z [...] r. wyciągi z: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydanej na rzecz V Sp. z o.o., decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z [...] r. wydanej na rzecz E Sp. z o.o. (decyzja ta dotyczy ustaleń m.in. w zakresie podmiotów: E Sp. z o.o., M Sp. z o.o., H Sp. z o.o. I Sp. z O.O., P ... Sp. z o.o., F ... Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K Sp. z O.O., D (tom IV akt kontroli celno-skarbowej, str. 141 – 221),

- z [...] r. wyciągi z: protokołów przesłuchań podejrzanego R. M. z dnia [...] i [...] r. oraz [...] i [...] r. dokonanych przez Prokuraturę Regionalną w ., Delegaturę CBA w K. oraz Komendę Wojewódzką Policji w K., protokołu przesłuchania świadka T. L. z [...] r. dokonanego przez Komendę Wojewódzką Policji w O., Republika Czeska (tom I akt postępowania podatkowego, str. 58 – 96).

Organ odwoławczy przedstawił następujące ustalenia dotyczące kontrahentów podatnika:

1) B s.r.o. z siedzibą w P..

Płatności za faktury wystawione przez podatnika zostały dokonane z rachunku czeskiej firmy prowadzonego przez w L SA w K.. Z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkowa wynika, że:

- ww. spółka była zarejestrowana w zakresie podatku VAT w okresie od 6 lutego 2012 r. do 28 lipca 2015 r.,

- w pierwszym kwartale 2014 r. prowadziła działalność związaną z nieruchomościami,

- nie potwierdzono, iż zajmowała się transportem paliwa z Polski do Republiki Czeskiej, w okresie od lutego do czerwca 2014 r. oraz nie potwierdzono świadczenia i rozliczenia usług transportowych przez firmę podatnika na jej rzecz na wartości [...] EUR, tj. [...] zł,

- spółka złożyła deklaracje za pierwszy i drugi kwartał 2014 r., w których wykazała: świadczenie usług na rzecz innego państwa członkowskiego w kwocie [...] CZK, nie złożyła jednak informacji podsumowującej za pierwszy kwartał 2014 r. oraz zerowe kwoty za drugi kwartał 2014 r.

Przesłuchany w [...] r. w O. (Republika Czeska), w charakterze świadka, przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w O., T. L. - jedyny udziałowiec i członek zarządu ww. spółki, zeznał m.in., iż:

- w lutym 2014 r. nabył, z polecenia swojego brata P. oraz za namową V. T. (znajomego brata - zarówno z nim, jak i z bratem nie można nawiązać kontaktu), udziały w Spółce B, od swojego znajomego R. V., gdyż była to tzw. czysta firma, tzn. nie prowadząca żadnej działalności,

- osobiście, dowieziony przez V. T. i na jego prośbę, założył konto bankowe Spółki na terenie Polski (w C.), w L - konto dewizowe, do konta wystawiona została karta płatnicza, którą przekazał V. T., wraz z dostępem do bankowości elektronicznej (osobiście nie wykonywał żadnych transakcji na koncie i nie ma o nich żadnej wiedzy),

- nabyta spółka, zgodnie z sugestią V. T., miała zajmować się działalnością w zakresie transportu w Polsce,

- cała dokumentacja spółki była w posiadaniu V. T., prowadzącego księgowość i przebywającego w B. (dokładnego adresu świadek nie zna), który w rzeczywistości prowadził całą działalność wraz z podejmowaniem decyzji prowadził,

- spółka miała siedzibę w wirtualnym biurze w P., w której osobiście nigdy nie był, nie posiadała własnego taboru transportowego i nie zatrudniała pracowników,

- wg jego wiedzy spółka nie współpracowała z firmą podatnika (wszystkie sprawy załatwiane były przez V. T.).

Organ podał, że w dokumentach pozyskanych do kontroli brak jest listów przewozowych CMR, a na podstawie faktur nie można ustalić trasy przewozu, ani pojazdów, którymi przewóz realizowano. Na fakturach, przedmiot sprzedaży został określony jako "usługa transportowa frachty na terenie Unii Europejskiej". Wywiódł, że, że spółka nie była w okresie od lutego do czerwca 2014 r. odbiorcą usług transportowych, zafakturowanych na nią przez odwołującego się. Zafakturowane usługi zostały opłacone za pośrednictwem polskiego rachunku bankowego Spółki, nie zostały natomiast rozliczone z czeską administracją podatkową. Spółka nie świadczyła w tym okresie usług transportowych.

2) C s.r.o. z siedzibą w O..

Z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkowa wynika, że:

- spółka jest zarejestrowana w zakresie podatku VAT od 31 lipca 2014 r., jej dyrektorem wykonawczym jest obywatel Polski. Spółka jest osiągalna i właściwie wypełnia swoje obowiązki podatkowe. Siedziba Spółki znajduje się pod wirtualnym adresem w O. i jest to siedziba przedstawiciela firmy, która przetwarza dla podatnika dokumenty księgowe i podatkowe. Przedstawiciel Spółki przedłożył czeskiej administracji podatkowej dokumenty, potwierdzające współpracę handlową pomiędzy dostawcą (firmą podatnika), świadczącym usługi transportowe do Spółki i pomiędzy klientem M Sp. z o.o. i H Sp. z o.o.,

- w październiku 2014 r. ww. spółka świadczyła usługi transportowe na rzecz I Sp. z o.o., a kontakt został nawiązany poprzez firmę J Sp. z o.o.,

- istotą informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej jest to, iż dane te potwierdziły, że kontrahentami ww. firmy były takie podmioty jak: H Sp. z o.o., M Sp. z o.o., I Sp. z o.o. Z kolei z odrębnych postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, a także firmy E Sp. z o.o. wynika, że H, M i I:

- pełniły rolę znikającego podatnika lub słupa,

- nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej,

- zostały założone z zamiarem wykorzystania ich w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu z budżetu państwa podatku od towarów i usług,

- pozorowały prowadzenia działalności gospodarczej,

- nie dysponowały towarem jak właściciel, w związku z tym nie mogły pełnić funkcji organizatora transportu.

Ponadto organ ustalił, że spółka została utworzona dla upozorowania w rzeczywistości nieistniejących zleceń gospodarczych, w tym transportowych. Faktury i zlecenia, jako jej przedstawiciel, wystawiał i przyjmował R. M., czego dokonywał w siedzibie firmy N J. W., której był pracownikiem. Zakres obowiązków obu firmach był zbieżny, a sprowadzały się do poszukiwania ładunków i firm transportowych, m.in. od stałych klientów i stałych spedycji. Takimi stałymi kontrahentami dla firmy czeskiej miała być spółka J, mająca reprezentować, w badanym okresie, spółki z o.o. - słupy: M, I i H. R. M. nie pobierał wynagrodzenia z firmy czeskiej, czyli wynagrodzeniem z tytułu wykonywanych czynności było wynagrodzenie otrzymywane z firmy N. Jak zeznał wszelkie czynności związane z prowadzeniem ww. firmy wykonywał u siebie w domu lub w czasie wykonywania obowiązków służbowych w firmie N. Kontrahentami firmy czeskiej były głównie spółki mające siedzibę w Polsce, a transport paliwa odbywał się na trasie Niemcy (M., B.) - Polska (E Sp. z o.o. w C.). Firma E, której prezesem i udziałowcem był M. W., w rzeczywistości organizowała transport, poprzez wykorzystywanie powiązanych i zaprzyjaźnionych firm transportowych, tj. N i firmy podatnika. Dodał, że zeznania podatnika oparte są na formalnych dokumentach, tj. fakturach wskazujących zleceniodawców usług transportowych, którzy jak to przedstawiono wyżej, okazali się nierzetelni i pozorujący tylko prowadzenie działalności.

Szczegółowo zakres działalności ww. firm czeskich przedstawiono na str. 10-23 decyzji organu I instancji oraz na str. 15-24 oraz 32-35 decyzji organu II instancji.

3) D z siedzibą w R..

Z informacji uzyskanych od łotewskiej administracji podatkowej wynika, że:

- transport towarów był zorganizowany przez tę spółkę po otrzymaniu zamówienia z formy O s.r.o. (O). Płatności zostały dokonane po zakończeniu wysyłki, zgodnie z fakturami za usługi transportowe, a zapłata została dokonana w całości,

- kontrahentem był O, a z kolei z odrębnych postępowań prowadzonych wobec firmy E Sp. z o.o. wynika, iż kontrahentem O była firma K Sp. z o.o. (K), która:

- pełniła rolę znikającego podatnika,

- nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej,

- została założona z zamiarem wykorzystania jej w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu z budżetu państwa podatku od towarów i usług,

- pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej,

- wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzała je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich firmie R ... Sp. z o.o., która to spółka brała udział w oszustwie podatkowym, jako podmiot, który miał na celu zwiększenie dystansu pomiędzy "znikającym podatnikiem", a kolejnym faktycznym nabywcą paliwa. Podmiot R ... Sp. z o.o. stworzyła tylko pozory działania jak normalny przedsiębiorca.

Ponadto organ wyjaśnił, że w przypadku transakcji z firmą łotewską zgodnie z międzynarodowymi listami przewozowymi CMR miejscem przeznaczenia przewożonych towarów (paliwa) była S Sp. z o.o. w S., zaś odbiorcą K Sp. z o.o. we W., a miejscem rozładunku (zrzutu paliwa) E Sp. z o.o. w C.. Dalej ustalono, że K była wewnątrzwspółnotowym nabywcą towarów m.in. od Spółki O. Za istotne uznano, że K wystawiła faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadziła je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich innemu podmiotowi, jakim była Spółka R ... Sp. z o.o. K faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i została umiejscowiona w "łańcuszku firm", jako pierwsza z firm uczestniczących w przestępstwie polegającym na sprowadzeniu do Polski paliw płynnych, w efekcie którego nie uiszczono podatku należnego od pierwszej sprzedaży krajowej. Okoliczności założenia tej spółki, sposób jej funkcjonowania, fikcyjnej sprzedaży spółki i rozpoczęcia praktycznie od następnego dnia, sprowadzania ogromnych ilości paliwa z zagranicy bez zaangażowania środków finansowych jednoznacznie wskazują na to. że K pełniła rolę jedynie "znikającego podatnika". Firma R ... Sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym, jako podmiot, który miał na celu zwiększenie dystansu pomiędzy "znikającym podatnikiem", a kolejnym faktycznym nabywca paliwa. Spółka działała przez okres tylko 8 miesięcy. Jak wynika z wykorzystanego materiału dowodowego stworzyła tylko pozory działania jak normalny przedsiębiorca. Podmiot ten wziął udział w popełnieniu zorganizowanego przestępstwa podatkowego, w tym oszustwa z udziałem podmiotów z różnych państw członkowskich UE, którego celem było uchylanie się od zapłaty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabywania towarów. Mechanizm oszustwa można określić, jako fikcyjny lub w części rzeczywisty przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Do grupy znikających podatników zaliczono firmę K, natomiast jako przedsiębiorstwo buforowe uznano firmę R ... Sp. z o.o. Paliwo będące przedmiotem fakturowania przez R ... Sp. z o.o. przywożone było z Niemiec i Litwy. Przewozu towaru dokonywały polskie firmy przewozowe, jak wynika z materiału dowodowego, Spółka R ... Sp. z o.o. dokonała dostawy oleju napędowego i benzyny na rzecz Spółki E. Paliwo było przywożone do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez E, a transport towarów wykonywany był m.in. przez firmę podatnika. Żadna z firm występujących na fakturowej ścieżce towarów nie przedłożyła dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów transportu. Firmą tylko formalnie występującą jako zleceniodawca transportu była firma łotewska.

Szczegółowo zakres działalności firmy łotewskiej przedstawiono na str. 24-27 decyzji organu I instancji oraz na str. 24-27 decyzji organu II instancji.

Organ uznał, że usługi transportowe zrealizowane przez podatnika i zafakturowane na rzecz ww. spółki, faktycznie świadczone były na rzecz podatnika krajowego, w związku z czym brak było podstaw do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia".

Ponadto organ odwoławczy powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b u.p.t.u. i wyjaśnił, że ustawodawca nie definiuje pojęcia siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałego miejsca zamieszkania, ani zwykłego miejsca pobytu. Definicje te wynikają z art. 10-13 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE L Nr 77, str. 1). Ponadto odwołał się do art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Dodał, że organ I instancji nie kwestionował rzeczywistego wykonania usług transportowych, a fakt iż podmioty widniejące na spornych fakturach nie były rzeczywistymi usługobiorcami. Opisane transakcje dotyczą dostaw tego samego towaru, a towar ten wydawany był bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw. Z uwagi na cel transportu, brak możliwości jego organizacji na wcześniejszych etapach fakturowej ścieżki, wykorzystywanie tych samych, zaprzyjaźnionych i powiązanych firm transportowych we wszystkich kwestionowanych ścieżkach towaru wskazujące na fikcyjność zleceń transportu. Stwierdził, że faktyczna organizacja i nadzór nad transportem należały do E Sp. z o.o., wobec tego transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy i te transakcje określić jako transakcje ruchome. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, iż usługi transportowe w rzeczywistości zostały wykonane przez podatnika na rzecz podmiotów polskich i winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju, tj. 23 % zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu przedmiotowych transakcji oraz mógł mieć świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowania zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur na nadużycie prawa, o czym świadczą okoliczności szczegółowo przedstawione w decyzji, a zwłaszcza to, że:

- firmy czeskie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie były usługobiorcami świadczonych przez stronę usług,

- kontrahenci firm: C s.r.o. i O (kontrahent podmiotu D), tj. H Sp. z o.o., G Sp. z o.o., I Sp. z o.o., czy K Sp. z o.o. również nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej i pełnili rolę znikającego podatnika, w związku z czym nie mogli pełnić funkcji organizatora transportu,

- we wszystkich kwestionowanych ścieżkach towaru działały zaprzyjaźnione i powiązane firmy transportowe (N i T),

- ze szczegółowych zeznań R. M. wynika jego zbieżna działalność prowadzona w Polsce, z jednej strony jako przedstawiciela firmy czeskiej, a z drugiej pracownika firmy N, oraz znajomość na gruncie zawodowym z podatnikiem,

- firma E Sp. z o.o. sprawowała faktyczną organizację i nadzór nad transportem., to ona decydowała o jego celu i wskazywała miejsce zrzutu paliwa,

- transport był wykonywany na trasie Niemcy - Polska (E Sp. z o.o. C.),

- dostawa dotyczyła tego samego towaru, który był wydawany bezpośrednio przez pierwszego ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw.

Dalej organ wyjaśnił, że fakt posiadania przez zagranicznych kontrahentów rachunków bankowych w Polsce nie jest decydującym argumentem przemawiającym za dokonanymi przez organ podatkowy ustaleniami, jednak w kontekście przedstawionego w zaskarżonej decyzji materiału dowodowego nie można mu odmówić istotności. Wskazał, że nie został spełniony warunek tożsamości siedziby firmy lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej z podmiotem płacącym za usługę. Świadczą o tym właśnie dowody zapłaty za faktury dokonane z krajowych rachunków bankowych. Podkreślił, że powołane przez podatnika dowody z umów zawartych z kontrahentami zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji, podobnie jak faktury, czy płatności, lecz stanowią tylko formalne udokumentowanie transakcji będących przedmiotem badania ze strony organu podatkowego.

W skardze podatnik (reprezentowany przez adwokata) zaskarżył decyzję organu II instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania, której zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj,:

- art. 28b ust. 1 oraz 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przejawiające się w uznaniu, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium Czech, a usługi faktycznie świadczone były na rzecz podatnika krajowego, w sytuacji, w której usługodawca ten przedstawił polskiemu podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium tego kraju, jak również podpisana została stosowna umowa współpracy, a usługi świadczone przez skarżącego zostały zafakturowane i opłacone, co potwierdza wykonanie zlecenia na rzecz czeskich kontrahentów;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, tj.:

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 120 w zw. z art. 122 ww. ustawy poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie w efekcie, że skarżący w kontaktach z czeskimi kontrahentami nie dochował należytej staranności kupieckiej,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 173 § 1 ww. ustawy poprzez nie wskazanie w decyzji wiarygodnych okoliczności, które obiektywnie świadczą o tym, iż ujęte w ewidencji VAT podatnika rozliczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych mających miejsce w kontrolowanym okresie,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 190 i 192 ww. ustawy poprzez oparcie ustaleń faktycznych, zawartych w treści decyzji, na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach i prowadzonych bez udziału Strony przez co podatnik pozbawiony został możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się co do zebranego w wyniku kontroli materiału dowodowego oraz dowodzenie w toku postępowania swych racji, poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne objęte przedmiotem kontroli,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy poprzez pominięcie przez organ podatkowy kwestii należytej staranności podatnika oraz jego dobrej wiary.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że organ nie przedstawił żadnych okoliczności, które miałyby świadczyć o hipotetycznym innym miejscu świadczenia usług w rozumieniu art. 28b i n. u.p.t.u. przez kontrahentów zagranicznych zlecających podatnikowi transport. Podkreślił, że pomiędzy podatnikiem, a zagranicznymi kontrahentami dochodziło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawiane były za świadczone usług faktury, które następnie były regulowane. Pomiędzy kontrahentami została podpisana stosowna umowa o współpracy. Organ nie wskazał kto było podatnikiem krajowym, na rzecz którego podatnik świadczył usługi transportowe. Podkreślił, że dokonywał on przewozu paliwa z jednego kraju członkowskiego UE na terytorium Polski w ramach świadczonej usługi transportowej na zlecenie innych podmiotów. Na trasie pomiędzy miejscem załadunku - miejscem zarejestrowanego odbiorcy i miejscem wyładunku w miejscu przeznaczenia podatnik świadczył usługi transportowe. W tym czasie w żadnym zakresie nie rozporządzał towarem jak właściciel. Wszelkie informacje dotyczące transportu paliwa podatnik otrzymywał jedynie od podmiotów czeskich, które zlecały realizację usługi transportowej, na co jednoznacznie wskazuje materiał dowodowy sprawy. Podatnik w kwestionowanych transakcjach nie występował jako organizator transportu, czyli nie był podmiotem, który decydował o istotnych aspektach transportu paliwa. Przewóz paliwa w ramach usługi transportowej nie wiązał się z prawem dysponowania tym paliwem przez podatnika jak właściciel, gdyż był on zobowiązany jako przewoźnik do dostarczenia paliwa do wyznaczonego przez zleceniodawcę usługi transportowej miejsca odbioru. Zdaniem pełnomocnika organ nie wziął pod rozwagę wszystkich istotnych okoliczności zachodzących w sprawie, co w efekcie końcowym spowodowało błędne uzasadnienie decyzji. Organ miesza w nim sfery ustaleń faktycznych, faktów, wniosków oraz oceny prawnej.

W ocenie pełnomocnika organowi nie udało się udowodnić, jakoby wszystkie czynności związane z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz kontrahentów czeskich odbywały się na terenie Polski, co mogłoby ewentualnie stanowić podstawę do zakwestionowania prawidłowości dokonanych przez podatnika rozliczeń. Podkreślił, że transport towarów zaczynał się na terytorium innych krajów członkowskich, a strona nie znała i nie mogła znać całokształtu działalności podmiotów, które zlecały jej usługi transportu, co więcej organ nie zobrazował całokształtu tej działalności, a także nie przedstawił dowodów, które wskazywałyby, że w toku współpracy w zakresie przedsiębiorstw kontrahentów kluczowe decyzje zapadały na terytorium Polski.

Uznał, że posiadanie przez podmiot rachunków w innym kraju członkowskim nie jest czynnikiem wskazującym na prowadzenie w tym kraju działalności gospodarczej. Podkreślił, że powszechną praktyką (zwłaszcza wśród przedsiębiorców lub też w szeroko pojętej bankowości korporacyjnej) stanowi obecnie posiadanie kilku lub kilkunastu rachunków. Działanie takie ma na celu dywersyfikację ryzyka, tworzenie alternatywnych źródeł finansowania, a także zmniejszanie kosztów operacji międzybankowych oraz ich przyśpieszenie. W Unii Europejskiej w szeregu krajach funkcjonuje jedna waluta (Euro), co sprzyja niewątpliwie przyspieszeniu rozliczeń międzynarodowych. Dlatego większość firm zagranicznych ze strefy euro (w tym firm czeskich) otwiera rachunki w bankach polskich w celu zwiększenia szybkości dokonywania rozliczeń, obniżenia kosztów operacji finansowych oraz pozyskiwania źródeł szybkiego finansowania.

W ocenie pełnomocnika zupełnie niezrozumiałym jest powoływanie się w decyzji na okoliczności ustalone przez organ po okresie objętym przedmiotową decyzją. W przedmiotowej decyzji organ pominął oczywisty wymóg dokonania oceny wiarygodności w świetle okoliczności na moment realizacji usługi, a nie na dzień wydania decyzji i w kontekście takiej wiedzy, jaką wówczas powinien posiadać i posiadał podatnik, a nie tego, co organ, mający do tego stosowne kompetencje, jest w stanic dopiero ex post ustalić.

Pełnomocnik podkreślił, że w chwili nawiązania współpracy oraz podczas jej trwania kontrahenci nie wzbudzali żadnych wątpliwości, co do swojej rzetelności. Skarżący nie może odpowiadać za niewykonywanie obowiązków publicznoprawnych przez swoich kontrahentów. Nie można nadto oczekiwać, aby podatnik zatrudniał wywiadownię gospodarczą za każdym razem, kiedy rozpoczyna współpracę z nowym kontrahentem. Jest to niczym nieuzasadnione i nieracjonalne. Dodał, że w kontaktach ze swoimi kontrahentami z Czech podatnik dochował należytej staranności w celu ich weryfikacji, albowiem sprawdzał stosowne rejestry, podpisał umowy o współpracy.

Zdaniem podatnika, organ swoje ustalenia oparł na dowolnie wybranych fragmentach zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach i prowadzonych bez udziału kontrolowanego, przez co został pozbawiony możliwości czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego, wypowiedzenia się co do zebranego w wyniku kontroli materiału dowodowego oraz dowodzenie w toku postępowania swych racji, poprzez bezpośrednie odnoszenie się do zeznań świadków na okoliczności sporne objęte przedmiotem kontroli.

W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że organ w żaden sposób nie udowodnił, iż firma E była organizatorem transportu wykonywanego przez podatnika. Nieprawdą jest również stwierdzenie organu, że wszelkie istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą C podejmowane były przez R. M. w miejscu zamieszkania i/lub zatrudnienia pana R. M.. Taka okoliczność nie wynika z zeznań, albowiem R. M. zeznał, iż wykonywał również czynności w miejscu zamieszkania i/lub zatrudnienia, ale nie określił przecież, że miały one charakter istotny dla prowadzonej przez niego firmy. W przypadku firmy C również dokonano sprawdzenia rejestru ezeskiego na okoliczność ustalenia wiarygodności spółki oraz podpisano stosowną umowę o współpracy. Zgodnie z informacjami pozyskanymi od czeskiej administracji podatkowej spółka C wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych. Spółka C posiadała siedzibę w Czechach i tam również prowadzona była księgowość firmy. Wszystkie te okoliczności wskazują, iż faktycznym usługodawcą dla skarżącego była właśnie ta firma, a nie inny (nieokreślony przez organ) podmiot krajowy.

W odniesieniu do firmy D zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko organu, iż ta firma nie była organizatorem transportu, a faktyczny nadzór nad transportem i jego organizacja należały do E. Brak zatem dowodów na okoliczność, iż faktycznym organizatorem transportu była firma E, a nie firma spedycyjna D.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, bądź oddalenie (w razie nadanie jej dalszego biegu) podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, dalej "ustawa o zwalczaniu COVID-19") w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

Organ odwoławczy – formułując wniosek o odrzucenie skargi – wskazał, że podatnikowi skutecznie doręczono skarżoną decyzję w dniu 12 marca 2020 r. Powołując się na art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy o zwalczaniu COVID-19 i jej kolejne nowelizacje uznał, że terminy procesowe w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ww. ustawy rozpoczynają bieg lub biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie przedmiotowej ustawy. Uznał więc, że termin do złożenia skargi na decyzję z [...] r. rozpoczął się [...] r., został zawieszony w dniu 31 marca 2020 r. (upływ [...] dni), ponownie zaczął biec w dniu 24 maja 2020 r. i zakończył się w dniu 4 czerwca 2020 r. (upływ kolejnych [...] dni, łącznie [...] dni /[...] + [...]/). Według organu trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi, liczony zgodnie z art. 53 § 1 P.p.s.a., upłynął w dniu [...] r., a skarga została złożona – 18 czerwca 2020 r.

Sąd nie podziela tego stanowiska. Zgodnie z art. 15 zzs ust. 1 pkt 1 ustawy o zwalczaniu COVID-19 w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 31 marca 2020 r., w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten został dodany do ww. ustawy przez art. 1 pkt 14 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, zmieniającej wskazaną ustawę z dniem 31 marca 2020 r. Stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został wprowadzony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Ministra Zdrowia w rozporządzeniu z 13 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 433) i obowiązywał od 14 marca 2020 r. Odwołano go rozporządzeniem z 20 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 490). Stan epidemii ogłoszono w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. (Dz. U. poz. 491). Wprawdzie art. 15 zzs ust. 1 pkt 1 ustawy o zwalczaniu COVID-19 został wprowadzony do ustawy w dniu 31 marca 2020 r., niemniej uznać należy, że skoro ustawodawca wskazał w nim wprost, że normuje on bieg terminów nie tylko w stanie epidemii, lecz także w stanie zagrożenia epidemicznego, skutki ww. przepisu obejmują również terminy, których bieg przypada na okres od 14 marca 2020 r. do 31 marca 2020 r. Wobec tego przyjąć należy, że od dnia 14 marca 2020 r. z mocy prawa nastąpiło zawieszenie biegu terminów procesowych i sądowych w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2021 r., III FZ 181/21 i przywołane tam postanowienia NSA: z 18 sierpnia 2020 r., II FZ 364/20, II FZ 365/20, II FZ 366/20; z 10 września 2020 r. I GSK 1002/20, z 13 października 2020 r. II OZ 762/20; z 11 grudnia 2020 r., II GZ 368/20; z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przepis art. 15 zzs ust. 1 uchylono na mocy art. 46 pkt 20 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Ustawa z dnia 14 maja 2020 r. została opublikowana w Dzienniku Ustaw w dniu 15 maja 2020 r. i weszła w życie 16 maja 2020 r. (art. 76). W art. 68 ust. 6 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. postanowiono, że terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzs tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Tak więc, z uwagi na datę odbioru decyzji (12 marca 2020 r.) termin ten potraktować należało jako taki, który na mocy art. 15zzs ust. 1 pkt 1 ustawy o zwalczaniu COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r., nie rozpoczął biegu w tej dacie. Termin do wniesienia skargi rozpoczął bieg 24 maja 2020 r., a zatem skarżący – nadając skargę 18 czerwca 2020 r. – działał w terminie określonym w art. 53 § 1 P.p.s.a.

Nie było sporne w sprawie, że − zgodnie z art. 70 § 1 O.p. − ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem przypada na 31 grudnia 2019 r., a w przypadku rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. - na 31 grudnia 2020 r. Organ I instancji [...] r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdziwych danych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego polegających na zaniżeniu podatku wskutek zastosowania do usług transportowych na rzecz podatników innych krajów Unii Europejskiej formuły "odwrotnego obciążenia" zamiast stawki 23%, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług (czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2 i z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 K.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 tej ustawy). Organ w piśmie z 25 oraz z 26 listopada 2019 r. zawiadomił podatnik – w trybie art. 70c O.p. − że w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. Z akt administracyjnych wynika, że pismo z [...] doręczono podatnikowi – [...] r. (karta 73-79 akt administracyjnych). Zatem należało przyjąć, z dniem [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem.

W sprawie ocenie podlega, jak podał organ, czy skarżący:

- zasadnie zastosował wobec podatników mających siedzibę Czechach i na Łotwie, przewidziany w art. 28b u.p.t.u., mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia", czy też opodatkować usługi przy zastosowaniu 23% stawki podatkowej,

- wystawiając faktury na rzecz ww. firm w 2014 r. udokumentował rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy usługi świadczone na rzecz ww. firm były usługami świadczonymi na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dla którym zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej był usługobiorca,

- winien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie noszącym znamiona transakcji skierowanych na wyłudzenie podatku od towaru i usług.

Według skarżącego:

- usługodawca (kontrahent zagraniczny) przedstawił mu wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium jego kraju, jak również podpisana została stosowna umowa o współpracy, a usługi świadczone przez skarżącego zostały zafakturowane i opłacone,

- świadczył on usługi transportowe na trasie pomiędzy miejscem załadunku a wyładunku podkreślając, że w chwili nawiązania współpracy oraz podczas jej trwania kontrahenci nie wzbudzali żadnych wątpliwości, co do swej rzetelności,

- uznał za niezrozumiałe powoływanie się przez organ na okoliczności ustalone przez organ po okresie objętym przedmiotową decyzją.

W ocenie organu odwoławczego zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania był kompletny i pozwalał na dyskwalifikację prawa skarżącego do odwrotnego opodatkowania w podatku od towarów i usług. Natomiast nie była sporna okoliczność wykonania usługi transportu. Organy podatkowe przyznały, że transport paliwa został wykonany na trasie Niemcy (B., M.) – Polska (E Sp. z o.o. w C., obecnie w B.).

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Sąd nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych dotyczących współpracy skarżącego z jego zagranicznymi kontrahentami, z których okazuje się, że:

1) B s.r.o. z siedzibą w P. (w wirtualnym biurze):

- podatnik wystawił faktury za świadczone usługi transportowe w okresie od 16 lutego do 22 czerwca 2014 r. a płatności za te faktury zostały dokonane z rachunku czeskiej firmy w L SA w K.. Jednak w dokumentach przedstawionych do kontroli brak jest listów przewozowych CMR, a na podstawie faktur nie można ustalić trasy przewozu, ani pojazdów, którymi przewóz realizowano. Na fakturach, przedmiot sprzedaży został określony jako "usługa transportowa frachty na terenie Unii Europejskiej";

- z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka była zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT, od 6 lutego 2012 r. do 28 lipca 2015 r., zaś w pierwszym kwartale 2014 r. prowadziła działalność związaną z nieruchomościami; nie potwierdzono, iż zajmowała się transportem paliwa z Polski do Republiki Czeskiej, w okresie od lutego do czerwca 2014 r. oraz nie potwierdzono świadczenia i rozliczenia usług transportowych przez firmę podatnika na jej rzecz o wartości [...] EUR ([...] zł), wprawdzie złożyła deklaracje za pierwszy i drugi kwartał 2014 r., w których wykazała: świadczenie usług na rzecz innego państwa członkowskiego w kwocie [...] CZK, nie złożyła jednak informacji podsumowującej za pierwszy kwartał 2014 r. oraz zerowe kwoty za drugi kwartał 2014 r.;

- ze złożonych [...] r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w O. zeznań świadka T. L. (jedynego udziałowca i członka zarządu spółki) wynika, iż w lutym 2014 r. nabył, z polecenia swojego brata P. oraz za namową V. T. (z osobami tymi nie można było nawiązać kontaktu), udziały w spółce od znajomego R. V., była to bowiem tzw. "czysta firma" (nieprowadząca działalności), na polecenie V. T. założył konto bankowe na terenie Polski (w C.), któremu przekazał dane wraz z kartą płatniczą i z dostępem do bankowości elektronicznej (osobiście nie wykonywał żadnych transakcji na koncie), spółka miała zajmować się działalnością w zakresie transportu w Polsce, zaś cała dokumentacja spółki była w posiadaniu V. T., prowadzącego księgowość i przebywającego w B. (dokładnego adresu świadek nie znał), który w rzeczywistości prowadził całą działalność wraz z podejmowaniem decyzji, siedziba spółki znajdowała się w wirtualnym biurze w P., w której nigdy nie był, nie posiadała własnego taboru transportowego i nie zatrudniała pracowników, według jego wiedzy spółka nie współpracowała z firmą podatnika (wszystkie sprawy załatwiane były przez V. T.);

2) C s.r.o. z siedzibą w O. (w wirtualnym biurze):

- podatnik wystawił faktury za świadczone usługi transportowe w okresie od 29 czerwca do 19 października 2014 r. a płatności za te faktury zostały dokonane z rachunku tej firmy w U SA Oddział w Z..

- z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że spółka była zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT od 31 lipca 2014 r. a jej dyrektorem wykonawczym jest obywatelem Polski (R. M.). Spółka jest osiągalna i wypełnia swoje obowiązki podatkowe. Natomiast wirtualna siedziba spółki jest w rzeczywistości siedzibą jej przedstawiciela przetwarzającego na jego rzecz dokumenty księgowe i podatkowe. Przedstawiciel ten udostępnił dokumenty potwierdzające współpracę handlową ze skarżącym (dostawcą) świadczącym usługi transportowe dla spółki i pomiędzy klientem G Sp. z o.o. i H Sp. o.o. Spółka ta zadeklarowała transakcje handlowe za 08/2014 i 09/2014 w zakresie podatku VAT, a także informacje podsumowującej, zgodnie z jej otrzymanymi i wystawionymi fakturami, które były także zarejestrowane w rejestrach VAT. Przedstawiciel przedłożył czeskiej administracji podatkowej dokumenty, potwierdzające współpracę handlową pomiędzy dostawcą (firmą podatnika), świadczącym usługi transportowe do Spółki i pomiędzy klientem M Sp. z o.o. i H Sp. z o.o.;

- w październiku 2014 r. ww. spółka świadczyła usługi transportowe na rzecz I Sp. z o.o., a kontakt został nawiązany poprzez firmę J Sp. z o.o., zaś istotą informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej było to, iż dane te potwierdziły, że kontrahentami ww. firmy były takie podmioty jak: H Sp. z o.o., M Sp. z o.o., I Sp. z o.o. Z kolei z odrębnych postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, a także firmy E Sp. z o.o. wynika, że H, M i I: pełniły rolę znikającego podatnika lub słupa, nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, zostały założone z zamiarem wykorzystania ich w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu z budżetu państwa podatku od towarów i usług, pozorowały prowadzenia działalności gospodarczej, nie dysponowały towarem jak właściciel, w związku z tym nie mogły pełnić funkcji organizatora transportu;

- spółka została utworzona dla upozorowania w rzeczywistości nieistniejących zleceń gospodarczych, w tym transportowych. Faktury i zlecenia, jako jej przedstawiciel, wystawiał i przyjmował R. M., czego dokonywał w siedzibie firmy N należącej do J. W., której był pracownikiem. Zakres obowiązków obu firmach był zbieżny, a sprowadzały się do poszukiwania ładunków i firm transportowych, m.in. od stałych klientów i stałych spedycji. Takimi stałymi kontrahentami dla firmy czeskiej miała być spółka J, mająca reprezentować, w badanym okresie, spółki z o.o. słupy: M, I i H. R. M. nie pobierał wynagrodzenia z firmy czeskiej, czyli wynagrodzeniem z tytułu wykonywanych czynności było wynagrodzenie otrzymywane z firmy N. Jak zeznał wszelkie czynności związane z prowadzeniem ww. firmy wykonywał u siebie w domu lub w czasie wykonywania obowiązków służbowych w firmie N. Kontrahentami firmy czeskiej były głównie spółki mające siedzibę w Polsce, a transport paliwa odbywał się na trasie Niemcy (M., B.) - Polska (E Sp. z o.o. w C.). Firma E, której prezesem i udziałowcem był M. W., w rzeczywistości organizowała transport, poprzez wykorzystywanie powiązanych i zaprzyjaźnionych firm transportowych, tj. N i firmy podatnika;

3) D z siedzibą w R.:

- z informacji uzyskanych od łotewskiej administracji podatkowej wynika, że transport towarów był zorganizowany przez spółkę po otrzymaniu zamówienia z formy O s.r.o. (O). Płatności zostały dokonane po zakończeniu wysyłki, zgodnie z fakturami za usługi transportowe, a zapłata została dokonana w całości,

- z postępowania prowadzonego wobec firmy E Sp. z o.o. wynika, iż kontrahentem O była firma K Sp. z o.o. (K), która pełniła rolę znikającego podatnika, nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, została założona z zamiarem wykorzystania jej w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu z budżetu państwa podatku od towarów i usług, pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzała je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich firmie R... Sp. z o.o., która to spółka brała udział w oszustwie podatkowym, jako podmiot, który miał na celu zwiększenie dystansu pomiędzy "znikającym podatnikiem", a kolejnym faktycznym nabywcą paliwa. Podmiot R... Sp. z o.o. stworzyła tylko pozory działania jak normalny przedsiębiorca, będąc w rzeczywistości przedsiębiorstwem buforowym;

- w przypadku transakcji z firma łotewską zgodnie z międzynarodowymi listami przewozowymi CMR miejscem przeznaczenia przewożonych towarów (paliwa) była S Sp. z o.o. w S., zaś odbiorcą K Sp. z o.o. we W, a miejscem rozładunku (zrzutu paliwa) E Sp. z o.o. w C.. Dalej ustalono, że K była wewnątrzwspółnotowym nabywcą towarów m.in. od Spółki O. Za istotne uznano, że K wystawiła faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadziła je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich innemu podmiotowi, jakim była Spółka R... Sp. z o.o. K faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i została umiejscowiona w "łańcuszku firm", jako pierwsza z firm uczestniczących w przestępstwie polegającym na sprowadzeniu do Polski paliw płynnych, w efekcie którego nie uiszczono podatku należnego od pierwszej sprzedaży krajowej;

- paliwo było przywożone do miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez E, a transport towarów wykonywany był m.in. przez firmę skarżącego. Żadna z ww. firm występujących na fakturowej ścieżce towarów nie przedłożyła dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów transportu. Firmą tylko formalnie występującą jako zleceniodawca transportu była firma łotewska.

W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie uchybień organów podatkowych. Organ konstruując stan faktyczny uwzględnił materiał dowody pozyskany w niniejszym postępowaniu (wymieniony na str. 5-6 uzasadnienia) , jak również zgromadzony na podstawie art. 181 O.p., szczególności dotyczyło to spółek E Sp. z o.o. (dalej E) oraz R... Sp. z o.o. (do akt administracyjnych załączono wydane przeciwko tym spółkom decyzje odpowiednio: z [...] r. oraz z [...] r. dotyczące zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.).

Obszerny materiał dowody pozwolił na ustalenie, że R... Sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym, jako podmiot, który miał na celu zwiększenie dystansu pomiędzy ..znikającym podatnikiem", a kolejnym faktycznym nabywca paliwa. Spółka działała przez okres tylko 8 miesięcy i stworzyła pozory działania, jako przedsiębiorca. Podmiot ten wziął udział w popełnieniu zorganizowanego przestępstwa podatkowego, w tym oszustwa z udziałem podmiotów z różnych państw członkowskich UE, którego celem było uchylanie się od zapłaty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabywania towarów. Spółka R...dokonała dostawy oleju napędowego i benzyny na rzecz Spółki E. Paliwo było przywożone do miejsc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a transport towarów wykonywany był m.in. przez firmę skarżącego. E brała udział w zorganizowanym łańcuchu dostaw. Prawidłowo organy wywiodły, że w rzeczywistości była faktycznym organizatorem transportu, decydowała o celu transportu i wskazywała miejsce zrzutu paliwa. Spółka E nabywała paliwa (olej napędowy i benzynę)

Postępowanie dowodowe wykazało, że prezes zarządu spółki E M. W., właściciel firmy N J. W. oraz skarżący znali się i wykorzystali powiązane i zaprzyjaźnione firmy (potwierdzają to zeznania M. W., cytowane w ww. decyzji dotyczącej spółki E), co skutkowało wydaniem zleceń transportu o charakterze fikcyjnym. Ustalenia organu pozwalają bowiem przyjąć, że transakcje dotyczyły dostaw tego samego towaru, który był wydawany bezpośrednio przez pierwszego - ostatniemu nabywcy w łańcuchu dostaw. Obszerny materiał dowodowy sprawy (w szczególności dotyczący E oraz R) wskazuje, ze transakcje udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawcy figurują podmioty pełniące role: "słupów, znikających podatników i buforów", które pozorowały transakcje, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (obowiązujący do 31 grudnia 2020 r.). Okoliczności sprawy wskazują, że schemat działania stworzył łańcuch powiązań podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu paliwami w celu wygenerowania podatku od towarów i usług. Skoro więc usługi transportowe w rzeczywistości zostały wykonane, to z uwagi na cel transportu brak było możliwości jego organizacji na wcześniejszych jego etapach, z tych względów wykorzystano zaprzyjaźnione firmy transportowe, co wskazuje na fikcyjny charakter zlecenia usługi transportu przez firmy czeskie i firmę łotewską. W rzeczywistości firmy czeskie nie prowadziły działalności na terenie Czech i nie były usługobiorcami świadczonych usług przez skarżącego. Natomiast zgromadzona dokumentacja dotycząca firmy łotewskiej wskazuje na powiązania tego podmiotu z firmami O, E, K oraz R. Spółka K faktycznie nie prowadziła żadnej działalności a jedynie wystawiała fikcyjne faktury, w wspomnianym wyżej łańcuchu dostaw, pełniła rolę pierwszej z firm uczestniczącej w sprowadzaniu towaru do kraju, w efekcie którego nie uiszczono podatku należnego od pierwszej sprzedaży krajowej, tj. "znikającego podatnika".

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazał na naruszenie art. 28b u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ust. 1). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2).

Przepis art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/We w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Ue. L. 2011.77.1) W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Ww. ustawa nie definiuje również pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Według art. 11 ust. 1 ww. Rozporządzenia Rady nr 282/2011 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 ww. Rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

Skarżący zarzucał organowi nieprawidłowe uznanie, że miejscem świadczenia usługodawcy nie było terytorium Czech, czym dopuścił się naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu ten zarzut w przedstawionych realiach sprawy jest chybiony. Niezależnie od podniesionych wyżej okoliczności, w jakich miał miejsce obrót towarami (paliwami), wspomnieć należy, że kwestia określenia przesłanek dla uznania co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie C - 605/12 TSUE orzekł, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE przepisy rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT stanowią, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce − inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika − charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje to, że ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Jak wskazał TSUE do wyłącznej kompetencji sądu krajowego będzie należało dokładnie zbadanie stanu faktycznego pod kątem sprawdzenia, czy podmiot dysponuje niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór świadczonych usług i czy nabyte usługi były wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy. Na podkreślenie zasługuje także to, iż TSUE we wcześniejszych orzeczeniach (C-231/94) podkreślał również, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tj. powtarzalny i nieprzemijający.

Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 100/16).

W zakresie współpracy skarżącego ze spółkami czeskimi – wbrew twierdzeniom skargi – nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ precyzyjnie wyjaśnił jak przebiegał łańcuch dostaw i jaki podmiot był rzeczywistym organizatorem transportu, nie kwestionując przy tym wykonania usługi przez skarżącego. Skarżący decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b u.p.t.u. winien mieć świadomość, że spółki, z którymi współpracuje są nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona. Tymczasem w badanej sprawie:

- spółka B miała siedzibę w wirtualnym biurze, jedyny jej udziałowiec i prezes zarządu (T. L.) nie posiadał nad spółką żadnej kontroli, a całą jej dokumentację i (w tym księgową) posiadała inna osoba (V. T.) zamieszkała na terenie kraju (w B.), która ponadto miała dostęp do rachunku bankowego prowadzonego także przez bank krajowy, z którego następowały płatności za usługi;

- spółka C także miała siedzibę w wirtualnym biurze, jej prezes zarządu (R. M.) był jednocześnie pracownikiem firmy N (także organizującej transport paliwa w opisanym procederze) i nie pobierał wynagrodzenia za pracę w czeskiej spółce, zaś czynności związane z obsługą spółki wykonywał w domu (w B.). Spółka ta zlecała usługi transportowe zarówno firmie skarżącego jak również N, natomiast wystawiane przez nią faktury na rzecz spółek: M, I i H nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nawiązując zatem do wcześniejszych rozważań stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W stałym miejscu prowadzenia działalności podmiot powinien mieć zatem personel oraz środki techniczne. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. Do uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków: obecności personelu oraz zaplecza technicznego. Stałe miejsce prowadzenia działalności to struktura wyposażona zarówno w środki techniczne, jak i w czynnik ludzki. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XV, LEX).

Rację ma też organ, że przedstawiona przez skarżącego dokumentacja (faktury, umowy z ww. kontrahentami, płatności z rachunku bankowego) – w okolicznościach zgromadzonego materiału dowodowego – nie mogą mieć decydującego znaczenia. Wykazany przez organ schemat postępowania, powiązania wymienionych spółek i firm pozwalał na uznanie, że skorzystanie przez podatnika z art. 28b u.p.t.u. stanowiłoby nadużycie. Również podniesiony przez organy argument o prowadzeniu przez zagranicznych kontrahentów skarżącego rachunków bankowych w bankach krajowych, aczkolwiek istotny przy ocenie materiału dowodowego, był tylko jedną z powołanych przez organ okoliczności.

Podsumowując stan faktyczny sprawy wskazuje, że usługi transportowe wskazane w kwestionowanych fakturach, choć bezspornie wykonane, nie mogły zostać zlecone przez ww. spółki, zatem brak było podstaw do wystawienia faktur z uwzględnieniem preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Rozważania organu odwoławczego są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie determinuje naruszenia zasad postępowania podatkowego.

Skarżący zaś nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem uzasadnienie skargi w tym zakresie sprowadza się zaprzeczenia twierdzeniom organów, bez wskazania na konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji. Ponadto skarżący w żaden sposób nie odniósł się do dokonywanych przez organ czynności zmierzających do skontrolowania wyżej wskazanych spółek, za wyjątkiem sygnalizowanych wyżej sprzeczności we wnioskowaniu, które nie mogły mieć wpływu na dokonaną ocenę.

Skarżone rozstrzygnięcie nie narusza także zasady neutralności przy rozliczeniach podatku od towarów i usług. Zasada neutralności opodatkowania tym podatkiem zakłada, że powinien on być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, przy czym pojęcie neutralności należy tłumaczyć nie tylko jako zjawisko, czy też czynności, które nie pociągają za sobą konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów ze strony przedsiębiorcy, ale również nie wiążą się one z osiąganiem jakichkolwiek korzyści (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., I FSK 980/17). W stanie faktycznym sprawy skarżący taką korzyść osiągnął. Była to realna i zauważalna korzyść z dokonanych transakcji, poprzez zastosowanie mechanizmu przewidzianego w art. 28b u.p.t.u. Zgodnie z zasadą terytorialności wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ‒ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 nin. ustawy.

W ocenie Sądu nie można także uznać, że skarżący dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, a przede wszystkim w zakresie weryfikacji okoliczności transakcji.

Odnosząc się do kwestii zachowania należytej staranności w obliczu oszustwa (nieprawidłowości) w podatku od towarów i usług wyjaśnić należy, że TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2020 r., I FSK 1172/18 wskazał, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazał na wyroki: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 oraz C-643/11; z 13 lutego 2014 r., C-18/13; z 22 października 2015 r., C-277/14; z 28 lipca 2016 r., C-332/15 i postanowienia: z 28 lutego 2013 r., C-563/11; z 6 lutego 2014 r., C-33/13). Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar (tu: wykonując usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

NSA w ww. wyroku wskazał także, że na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA z: 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; 6 marca 2014 r., I FSK 509/13: 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; 12 września 2019 r., I FSK 611/19). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

W dokumentach przedstawionych przez skarżącego zabrakło dowodów na to, że podjął on próbę skutecznej weryfikacji kontrahentów zagranicznych. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale działa w "złej wierze" także jeżeli w danych okolicznościach mógł i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1285/17 i przywołany tam wyrok tego Sądu z 17 października 2018 r., I FSK 1738/16). Twierdzenia skarżącego, że kontrahenci w chwili nawiązywania współpracy nie wzbudzali wątpliwości, co do swej rzetelności, okazały się niewystarczające, w szczególności w kontekście obrotu tzw. towarami wrażliwymi (nagłaśnianymi także medialnie). Jak słusznie zauważa organ właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika" obciąża tego właśnie usługodawcę. Pozyskanie przez usługodawcę dokumentów dotyczących statusu prawnopodatkowego zagranicznego usługobiorcy, potwierdzających prawidłowość danych zawartych na fakturze, jest niezwykle istotne i ważne. Musi ono zostać dokonane na etapie poprzedzającym wystawienie faktury. Ilość i wartość zawartych transakcji pomiędzy firmami, powinna skłonić stronę do zachowania szczególnej ostrożności przy zawieraniu transakcji i stanowić bodziec do zachowania najwyższych standardów w sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności kontrahenta.

Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, to w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie uznania, że działania skarżącego charakteryzowała jego dobra wiara, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. Organy zaś wykazały, że w świetle zebranego materiału dowodowego czynności opisane w kwestionowanych fakturach zostały wprawdzie dokonane, lecz nie została spełniona materialna przesłanka zastosowania przepisu art. 28b ust. 1 u.p.t.u. powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał na naruszenie art. 120 i art. 122 O.p. zarzucając organowi powołanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, nie precyzując jednak o jakie zdarzenia chodzi. Przepis art. 122 O.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jednak jak należy zaznaczyć, nie ma on charakteru bezwzględnego. Z przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić więc do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zatem to strona winna wykazać aktywność procesową, w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w toku postępowania podatkowego, zaś leżący po stronie organów podatkowych nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1), nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi właśnie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie składu orzekającego, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania nie naruszając postanowień art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Organy podatkowe realizując zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 O.p.), zebrały wszelkie dowody mogące przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego o czym świadczy poszukiwanie i dopuszczenie różnych źródeł dowodowych. Należy również przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10).

Ocena zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie jest oceną dowolną i uwzględnia zasady logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, co pozwala stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.