Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 10/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 121, art 122, art 180, art 187, art 125, art 191, art 284a par 3, art 284b par 3, art 288 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 56, art 4 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art 3 par 1, art 145 par 1 pkt 1 lit c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie: S. NSA Krystyna Anna Stec del. S. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 6/09 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 6/09, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], określił M.P. (dalej: skarżący), na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), w związku z art. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 11 ust. 1, art. 56 ust. 1 i ust. 2, w związku z art. 55 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), w związku z art. § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, przywożonych przez osoby fizyczne, które wskazują na przeznaczenie tych wyrobów do celów handlowych (Dz.U. Nr 74, poz. 675 – dalej: rozporządzenie z dnia 19 kwietnia 2004 r.) oraz w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.), zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.205,00 zł.

Organ wskazał, iż zobowiązanie to powstało z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 9 czerwca 2004 r., poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci 15 butelek o pojemności 1 litra "Frederic Golden 96%", 10 butelek o pojemności 1 litra "Frederic Vodka 50%" i 10 butelek o pojemności 1 litra "Inlander Rum 80%".

Organ podniósł, że zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym przywóz przez osobę fizyczną wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą w innym państwie członkowskim nie podlega podatkowi akcyzowemu w Polsce pod warunkiem, że ilość towarów nie wskazuje na charakter handlowy. Natomiast w sytuacji, gdy ilość nabywanych i przewożonych do Polski wyrobów akcyzowych wskazuje na charakter handlowy, ustawa nakazuje opodatkować akcyzą przywożone wyroby również w Polsce.

Organ stwierdził więc, że skarżący przewiózł ilość przekraczającą 10 litrów, co zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004 r. wskazywało na przeznaczenie tych wyrobów na cele handlowe.

Dyrektor Izby Celnej w K., w wyniku rozpoznania odwołania, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ uznał, że organ pierwszej instancji w sposób niebudzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie obowiązku podatkowego i na tej podstawie prawidłowo określił kwotę zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalając skargę stwierdził, że prawidłowo organy wskazały, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym analogicznie do postanowień Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L z 1992 r., nr 76, poz. 1 ze zm. – dalej: dyrektywa horyzontalna) stanowią, że dokonanie nabycia przez osobę fizyczną wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą w innym państwie członkowskim nie podlega podatkowi akcyzowemu w Polsce, pod warunkiem, że ilość towarów nie wskazuje na charakter handlowy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie są sprzeczne z regulacją wspólnotową. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 56 ust. 1 i ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna przewozi wyroby akcyzowe zharmonizowane w większej ilości niż określona w rozporządzeniu z dnia 19 kwietnia 2004 r., to osoba ta jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w Polsce. Dla powstania obowiązku podatkowego w takiej sytuacji konieczne jest również rozważenie czy osoba ta uzasadniła oraz udowodniła, że ilość wyrobów przekraczająca określone normy będzie przeznaczona na użytek własny. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie postępowania i błędne są, zdaniem Sądu, twierdzenia skarżącego, że przywiezione wyroby spirytusowe miały wskazywać na przeznaczenie handlowe.

Za wadliwą Sąd uznał argumentację organu drugiej instancji, że skoro skarżący dokonał jednorazowego nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego w ilości 35 litrów, to tym sposobem wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określającej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak też za błędne Sąd uznał, twierdzenia organu drugiej instancji, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje argument, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo napoje alkoholowe nie miały służyć celom handlowym, lecz były one zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przywiezione na użytek własny. Jednakże, w ocenie Sadu pierwszej instancji, błędna interpretacja dokonana przez organ drugiej instancji nie miała wpływu na wynik sprawy.

Natomiast za niezasadne Sąd uznał zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 4 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ błędnie skarżący twierdzi, że nie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru, gdyż towar w dalszym ciągu znajduje się w magazynie Izby Celnej w Katowicach, wobec czego nie ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe, a nie dostawa wewnątrzwspólnotowa. Sąd wyjaśnił, że nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Skarżący w skardze kasacyjnej z dnia 16 listopada 2009 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

art.56 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004 r., poprzez nietrafne przyjęcie, że w przypadku, gdy osoba fizyczna przewozi większą ilość wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, niż ilości określone w rozporządzeniu – w przypadku skarżącego 35 litrów wyrobów spirytusowych - świadczy to jednoznacznie o ich handlowym przeznaczeniu, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego pomimo złożenia oświadczenia podatnika o przeznaczeniu tych wyrobów na własne potrzeby,

art. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest fakt nie posiadania wyrobów objętych podatkiem przez podatnika;

II. przepisów postępowania, to jest:

a) a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej wobec nie dostrzeżenia przez Sąd, że w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego opierając swoje postępowanie jedynie na aktach sprawy karnoskarbowej a tym samym została naruszona zasada zaufania oraz zasada rzetelnego działania organów administracji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd winien był sprawując kontrolę legalności zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnienie materiału dowodowego, mogły by skutkować decyzją korzystną dla skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o ponowne przesłuchanie skarżącego w zakresie wyjaśnienia sprzeczności wynikających z zeznań skarżącego zawartych w aktach dotyczących sprawy karnoskarbowej, a dotyczące wyjaśnienia celu przewozu artykułów spirytusowych co miało by istotny wpływ na wynik postępowania. Sąd nie zauważył, że organ administracji pomimo żądania skarżącego nie przedstawił dowodu na potwierdzenie istnienia wyrobów akcyzowych, od których został naliczony podatek pomimo żądania przeprowadzenia takiego dowodu przez skarżącego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że organy opierając się jedynie na podstawie akt sprawy karnoskarbowej nie dążyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie prowadziły postępowania mającego na celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, na co wskazuje chociażby to, że w dniu 23 stycznia 2008 r. organ wszczął postępowanie w sprawie, a już w dniu 15 lutego wydał postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a tym samym nie zrealizowały zasad określonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, iż organy niedokonały weryfikacji jego oświadczenia, złożonego w dniu 9 czerwca 2004 r., iż zakupione i przewożone wyroby spirytusowe były przeznaczone na zorganizowanie przyjęcia weselnego (własnego lub brata) z treścią protokołu z przesłuchania z dnia 26 listopada 2004 r., z którego wynika, że skarżący jest żonaty.

Zdaniem skarżącego, dokonanie prawidłowych ustaleń w tym zakresie, w tym ewentualne ponowne przesłuchanie jego lub jego brata mogłoby wyjaśnić wątpliwości czy skarżący dokonał zakupu przedmiotowego towaru na cele osobiste czy też cele handlowe.

Ponadto organ nie przeprowadził postępowania na okoliczność istnienia wyrobów spirytusowych, od których został naliczony podatek akcyzowy, pomimo żądania przeprowadzenia takiego dowodu przez skarżącego, czym naruszony został art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podniósł również, iż Sąd pierwszej instancji nie rozważył czy podatek akcyzowy, jaki ma zapłacić skarżący winien być liczony od całej ilości przywiezionych wyrobów akcyzowych czy też od nadwyżki ponad 10 litrów określonych w rozporządzeniu z dnia 19 kwietnia 2004 r.

Brak ustaleń w tym zakresie skutkowało tym, że Sąd błędnie zastosował art. 56 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z § 1 ust. 2 lit. a rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 8 grudnia 2009 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania procesowego został sformułowany nieprawidłowo, w sposób niepełny i niejasny, ponieważ skarżący wskazał na relacje między przepisami Ordynacji podatkowej i postępowaniem podatkowym, a nie przepisami postępowania sądowoadministracyjnego i postępowaniem przed Sądem pierwszej instancji, co jest nieprawidłowe.

Poza tym skarżący nie wykazał, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ podniósł także, iż skarżący niewłaściwie określił podstawę kasacji, w związku z wskazaniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zamiast art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej – art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji oraz zamiast art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. – art. 145 § 1 lit. 3 p.p.s.a.

Organ podniósł również, iż nie został naruszony art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz niezrozumiały jest zarzut wskazujący na fakt wszczęcia postępowania w dniu 23 stycznia 2008 r., a w dniu 15 lutego 2008 r.

Niezrozumiałe jest według organu również zastrzeżenie skarżącego pod adresem wszczęcia i zakończenia postępowania, z uwagę na zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, którą organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Organ wskazał też, iż skarżący skorzystał w postępowaniu pierwszoinstancyjnym z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym, natomiast nie wypowiedział się co do tego materiału i nie złożył żądnych wniosków dowodowych. Również po zakończeniu postępowania drugoinstancyjnego pełnomocnik skarżącego w dniu 26 lutego 2008 r. zapoznał się z aktami sprawy oraz w dniu 27 lutego 2008 r. złożył pismo, w którym wniósł jedynie o "wyrażenie zgody na cofnięcie towaru na obszar Wspólnoty lub dokonanie zniszczenia towaru będącego przedmiotem postępowania" i nie złożył żadnych zastrzeżeń, co do zebranego materiału dowodowego oraz wniosków dowodowych.

Organ zauważył także, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie dopiero w dniu 13 czerwca 2008 r., o czym skarżący został powiadomiony.

Odnosząc się do zarzutu oparcia decyzji na materiale dowodowym pochodzącym głównie ze sprawy karnoskarbowej, organ podniósł, iż art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym może nastąpić na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, w tym w postępowaniu karnoskarbowym. Poza tym skarżący przyznał się do popełnienia wykroczenia skarbowego określonego w art. 63 § 2 i § 5 Kodeksu karnego skarbowego, stąd też niezrozumiałe jest stwierdzenie, że materiał dowodowy w oparciu, o który zostały wydane decyzje był niewycerpujący czy budzący wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego organ podniósł, iż Sąd prawidłowo dokonał interpretacji art. 56 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004 r., skoro skarżący nie wykazał, iż nabyty alkohol przeznaczy na potrzeby własne a nie w celach handlowych.

Organ uznał również, iż dokonana przez skarżącego wykładnia art. 56 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, że w odniesieniu do 10 litrów alkoholu ma zastosowanie wyłączenie spod akcyzy jest contra legem.

Organ podniósł też, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie został on w skardze uzasadniony, a ponadto nie określa on zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Z materiału dowodowego wynika również, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym rodzi obowiązek podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia zdeterminowany jest granicami środka zaskarżenia.

Skarżący w jej podstawach postawił zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej) należy na wstępie zauważyć, iż skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i w związku z tym musi spełniać ściśle określone wymogi (art. 176 p.p.s.a.). Dlatego też przytoczenie podstaw kasacyjnych wymaga uzasadnienia wskazanych naruszeń, a więc wykazania, na czym to naruszenie polegało oraz dodatkowo wykazania, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z powołanym art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zakres tej kontroli wyznacza art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co oznacza, że obejmuje ona kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy przepis ten określa uprawnienia orzecznicze sądu administracyjnego i ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd uwzględnia skargę.

Zatem skuteczność zarzutu opartego na art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest uzależniona od wykazania przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego postawił łącznie z art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż Sąd pierwszej instancji nie zauważył błędów popełnionych przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dowodowego, a tym samym nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W stanie sprawy zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd prawidłowo bowiem ocenił, iż organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, z zachowaniem zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w wyniku którego organ ustalił, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego napojów spirytusowych w ilości wskazującej na cele handlowe i nie udowodnił, do czego był zobowiązany, że towar zostanie przeznaczony na własne potrzeby. Wprawdzie należy przychylić się do stanowiska skarżącego, iż z powołanych powyżej przepisów wynika dla organu ogólna reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organie podatkowym, to jednak wypada także zauważyć, iż w niektórych sytuacjach ulega ona pewnym ograniczeniom.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kontynuacją a jednocześnie uzupełnieniem wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej jest zasada zupełności postępowania dowodowego, wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu do zebrania, za pomocą wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, i do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, iż organ ma obowiązek w sposób nieograniczony poszukiwać elementów stanu faktycznego, zwłaszcza w sytuacji, gdy spoczywa to na stronie postępowania. Z treści art. 122 Ordynacji podatkowej wypływa dla organu nie tylko wskazówka o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale także nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania (niezbędnych działań). Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa. Podobny wniosek a contrario można wywieść z treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W Ordynacji podatkowej zrezygnowano bowiem, co do zasady, z wprowadzenia zamkniętego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1) oraz formalnej teorii dowodów, na rzecz zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych, a także z zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, co pozwala na wykorzystywanie dowodów pośrednich, a więc dowodów zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach (art. 181). Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast zgodnie z art. 181 powołanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle powołanych przepisów nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodu uzyskanego w innym postępowaniu. W konsekwencji, należy zatem przyjąć, iż żądanie strony postępowania przeprowadzenia dowodu, o jakim mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien uwzględnić tylko wówczas, gdy strona wykaże, że przeprowadzenie wskazanego przez nią dowodu przyczyni się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności lub pozwoli na wyjaśnienie istniejącej sprzeczności w zebranym materiale dowodowym. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie, ponieważ sam skarżący, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, złożył w dniu 9 czerwca 2004 r. oświadczenie .oażającąsytuacji nieodzowne. jest pozbawiony zasu pomiedzy ego z dnia 26 listopada 2004 r.o przeznaczeniu nabytych napojów alkoholowych, o treść (w celu zorganizowania własnego przyjęcia weselnego) sprzecznej z tym, co zeznał następnie do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 26 listopada 2004 r., z którego wynika, że jest on żonaty. Dlatego też organ prawidłowo przyjął, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący w ten sposób pozbawił się możliwości wykazania, że nabycie napojów alkoholowych nastąpiło nie w celach handlowych, lecz na potrzeby własne. Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, iż to, że materiał dowodowy został zgromadzony w postępowaniu karnoskarbowym, nie oznacza jeszcze, iż jest on wadliwy czy też niepełny. Z okoliczności sprawy wynika, że organ zebrał i rozpatrzył wszystkie dowody, przeprowadził wnioski dowodowe, a ustalony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ nie pominął też żadnego dowodu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym. Podejmowane przez organ czynności dowodowe, mimo iż w efekcie posłużyły udowodnieniu okoliczności niekorzystnych dla strony postępowania były jednak przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny.

Za nieuzasadnione należy uznać również twierdzenia skarżącego, z których wynika, że z uwagi na krótki upływ czasu pomiędzy wszczęciem postępowania a jego zakończeniem doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W niniejszej sprawie zarzut ten jest pozbawiony racji, również z tego powodu, że postępowanie zostało zakończone w terminie późniejszym niż pierwotnie organ planował, o czym skarżący został powiadomiony. Zatem należy przyjąć, iż nic nie stało na przeszkodzie do ewentualnego zgłoszenia wniosków dowodowych, z czego skarżący nie skorzystał.

Dodatkowo wypada zauważyć, niezależnie od podniesionej wcześniej argumentacji, że skarżący w istocie nie zarzucił naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego, co wydaje się być w takiej sytuacji nieodzowne. Nie sposób bowiem zakwestionować znaczenia określonego dokumentu (materiału) w sprawie jako dowodu, czyli tego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bez dokonania uprzedniej jego oceny. Swobodna ocena dowodów wiąże się niewątpliwie z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył.

Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy na wstępie zauważyć, iż skarżący wskazał na obydwie formy naruszenia, to jest błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, kwestionując zasadniczo ustalenia, co do okoliczności nabycia wewnątrzwspólnotowego napojów alkoholowych, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, co jest niedopuszczalnym zbiegiem w ramach tej podstawy kasacyjnej.

W konsekwencji skarżący nie wyjaśnił jak należy interpretować art. 56 ustawy o podatku akcyzowym, a jedynie podał, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia tego przepisu jest błędna, co w świetle zajętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w tej kwestii, nie ma większego znaczenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004 r. (analogicznie do postanowień dyrektywy horyzontalnej) nabycie przez osobę fizyczną wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą w innym państwie członkowskim nie podlega podatkowi akcyzowemu w Polsce pod warunkiem, że ilość towarów nie wskazuje na charakter handlowy (art. 56 ust. 1 ustawy oraz § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia). Natomiast w przypadku, gdy osoba fizyczna nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane w ilości przekraczającej określone normy i nie wykaże, że zostaną one przeznaczone na własne potrzeby, to jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, w myśl którego o handlowym przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych decyduje ilość nabytych wyrobów, a nie ich przeznaczenie. Sąd słusznie uznał, iż dokonana przez organ odwoławczy błędna wykładnia wskazanych przepisów nie ma wpływu na wynik sprawy, wobec faktu dokonania przez organ pierwszej instancji prawidłowej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów.

Natomiast, odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji rozważań w kwestii wyłączenia z opodatkowania wyrobów w ilości nieprzekraczającej 10 litrów, to należy stwierdzić, iż stanowi on próbę podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji, a więc nie zmierza bezpośrednio do zakwestionowania prawidłowości dokonanej wykładni lub zastosowania przepisu prawa materialnego, co powoduje, że nie może on odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku.

Niezależnie jednak od poczynionych uwag, należy wskazać, iż z treść art. 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby przepis ten należało interpretować w ten sposób, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez osoby fizyczne wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega jedynie ta ilość wyrobów, która przekracza normy określone w rozporządzeniu z dnia 19 kwietnia 2004 r.

Przepis art. 56 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, analogicznie do postanowień dyrektywy horyzontalnej, iż przywóz przez osobę fizyczną wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą w innym państwie członkowskim nie podlega podatkowi akcyzowemu w Polsce pod warunkiem, że zostały one przywiezione przez tę osobę osobiście na własny użytek. Z powyższej regulacji wynika więc, że o tym czy wyroby są nabyte na cele prywatne decyduje na wstępie nie ilość wyrobów, ale spełnienie łącznie dwóch warunków, to jest nabycie wyrobów musi nastąpić osobiście i na własny użytek. Ilość nabywanych wyrobów odgrywa znaczenie dopiero przy ustalaniu norm określonych w § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004 r., których przekroczenie wskazuje na nabycie wyrobów akcyzowych dla celów handlowych, a nie na własne potrzeby. Dlatego też w przypadku przekroczenia określonych w powołanym przepisie normy osoba fizyczna jest zobowiązana do uzasadnienia oraz udowodnienia, że nabyte przez nią wyroby w ilości przekraczającej dopuszczalne normy będą przeznaczone dla celów prywatnych, na przykład w celu zorganizowania własnego przyjęcia weselnego.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z przyjęciem, że bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest fakt nie posiadania wyrobów objętych podatkiem przez podatnika, należy stwierdzić, iż został on sformułowany w sposób nieprawidłowy, w związku z czym nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Powołany przepis określa bowiem przedmiot regulacji objęty tą ustawą, a więc wskazuje na zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym, zakres przedmiotowy i podmiotowy ustawy, jak również pozostałe elementy konstrukcji podatku akcyzowego, takie jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia od podatku.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określa natomiast art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, którego notabene skarżący nie powołał.

Zgodnie z art. 4 pkt 5 powołanej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności polegające na nabyciu wewnątrzwspólnotowym i dostawie wewnątrzwspólnotowej, których istota polega na przemieszczaniu przez podmiot wyrobu akcyzowego z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie (z Czech do Polski). Stąd też dla ustalenia czy mamy do czynienia z powstaniem obowiązku podatkowego istotne jest stwierdzenie, iż doszło do przemieszczenia wyrobu pomiędzy państwami członkowskimi, a nie późniejsze jego zadysponowanie.

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.