Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1099/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 80 par. 1, art. 80 par. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 141 par 4, art. 153, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Jeśli w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę brak jest wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, to już z tych względów skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż powyższa wadliwość nie może być sankcjonowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią bowiem konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości.

2. Użycie w art. 80 par. 1 stawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ zwrotu "zawiadomienia skierowanego do banku" w formie dokonanej wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny. Kolejność tych działań, polegająca na kierowaniu zawiadomienia najpierw do banku, a następnie do zobowiązanego, jest w tym przypadku uzasadniona szczególnym rodzajem środka egzekucyjnego i możliwością szybkiego podjęcia gotówki z rachunku bankowego, w celu udaremnienia egzekucji.

TEZY

1. Jeśli w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę brak jest wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, to już z tych względów skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż powyższa wadliwość nie może być sankcjonowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią bowiem konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości.

2. Użycie w art. 80 par. 1 stawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ zwrotu "zawiadomienia skierowanego do banku" w formie dokonanej wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny. Kolejność tych działań, polegająca na kierowaniu zawiadomienia najpierw do banku, a następnie do zobowiązanego, jest w tym przypadku uzasadniona szczególnym rodzajem środka egzekucyjnego i możliwością szybkiego podjęcia gotówki z rachunku bankowego, w celu udaremnienia egzekucji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Paweł Chmielecki, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 722/04 w sprawie ze skargi Fabryki Maszyn Budowlanych ,,B." sp. z o.o. w C. na postanowienie Izby Skarbowej w S. z dnia 23 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Fabryki Maszyn Budowlanych ,,B." sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 340 /trzysta czterdzieści/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r., I SA/Sz 722/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone przez Fabrykę Maszyn Budowlanych "B." spółkę z o.o. w C. postanowienie Izby Skarbowej w S. z dnia 23 czerwca 2003 r., (...) i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 maja 2003 r., (...), w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając wyrok podano, że w sprawie jest bezsporne, iż organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego poprzez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego w dniu 4 listopada 2002 r., natomiast skarżącego zawiadomił o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego oraz przesłał mu zawiadomienie, o którym mowa w art. 80 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm.; w skrócie: u.p.e.a./, dopiero w dniu 5 listopada 2002 r. Zdaniem Sądu, w tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zawiadomienie zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego nastąpiło niezgodnie z art. 80 par. 3 u.p.e.a. Ustawodawca nakłada bowiem na organ egzekucyjny obowiązek, aby jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w art. 80 par. 1 u.p.e.a., zawiadomił zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. Wskazano, że nie chodzi w tym przepisie o czynność techniczną - wysłanie zawiadomienia. Istotny jest bowiem moment, w którym to zawiadomienie dotarło do adresata, gdyż dopiero wtedy mógł się on z nim zapoznać. W konkretnej sprawie organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dzień po tym jak dokonał zajęcia wierzytelności. Obie te czynności nie zostały wykonane zatem jednocześnie.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w S., zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez /a/ błędne przyjęcie, że zaskarżony przez podatnika tryb postępowania, przedmiotem którego są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wymaga dla oceny jego zgodności z prawem zastosowania art. 80 par. 3 u.p.e.a., /b/ poprzez błędne przyjęcie, iż kwestia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego dzień po tym jak dokonano zajęcia wierzytelności miała istotny wpływ na wynik sprawy w przedmiocie zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego /c/ oraz poprzez błędne przyjęcie, że organ egzekucyjny stosując art. 80 par. 3 u.p.e.a. winien był równocześnie doręczyć zobowiązanemu zawiadomienie o zajęciu jego wierzytelności i zawiadomić bank o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego, co skutkowało uchyleniem zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ponadto zarzucono naruszenie art. 133 par. 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy uznał, iż zawiadomienie zobowiązanego o zajęciu wierzytelności i zawiadomienie banku o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dokonane było wadliwie oraz że kwestia ta winna mieć wpływ na treść orzeczenia w rozstrzyganej przez Sąd sprawie. Taka wada doprowadziła do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wyrokowanie na jego podstawie. Naruszenie powołanego ostatnio przepisu nastąpiło również w ten sposób, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania.

Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że zaskarżonemu wyrokowi należy zarzucić naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, iż skarżony przez podatnika tryb postępowania przedmiotem, którego są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wymaga dla oceny jego zgodności z prawem zastosowania art. 80 par. 3 u.p.e.a. Zaakcentowano, że pogląd zawarty w przytoczonym zarzucie znajduje swoje oparcie w art. 33 u.p.e.a. Ustanowiony bowiem na jego podstawie środek zaskarżenia znajduje zastosowanie, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne jego zasady lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Podkreślono, że należy mieć jednak na uwadze, iż podstawą wszczęcia tego trybu są okoliczności enumeratywnie wymienione w powołanym przepisie. Wniesienie zarzutu z innych przyczyn np. naruszenie art. 80 par. 3 u.p.e.a. jest nieskuteczne. Powołany stan prawny przesądza, że działanie organu egzekucyjnego na podstawie tego przepisu nie było objęte trybem postępowania mającym na celu rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Przedmiot zatem rozstrzygania przez Sąd w zaskarżonym wyroku, tj. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, nie uprawniał Sądu do uzależnienia rozstrzygnięcia sprawy od poprawności dokonania zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności. Oznacza to, że ewentualna wadliwość tej czynności nie mogła mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Powołując się na pogląd ugruntowany w orzecznictwie administracyjnym wskazano, że to treść żądania wyznacza stosowną normę prawa, która ma znaczenie dla właściwego załatwienia sprawy. Materia podnoszona przez skarżącego we wniosku z dnia 6.11.2002 r. była wielowątkowa. Z tego też względu kwestionowanie przez zobowiązanego wysokości dochodzonej należności głównej i odsetek za zwłokę uruchomiło tryb postępowania, którego celem było rozpatrzenie tego zarzutu. Nie mogło być przedmiotem zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego kwestionowanie prawidłowości wysłania zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, gdyż ustawodawca nie unormował takiej przesłanki uruchomienia tego trybu. Kwestia powyższa mogła być wyłącznie rozpoznana w trybie nadzoru jako skarga na czynności egzekucyjne. Wobec tego Sąd, badając zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. w sprawie zarzutów na czynności egzekucyjne, nie mógł uzależniać rozstrzygnięcia sprawy od okoliczności, które nie stanowią w jej trybie przesłanek kształtujących orzeczenie administracyjne, gdyż nie miało ono wpływu na wynik sprawy.

Z tych też względów zaakcentowano zasadność również zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego dzień po tym jak dokonano zajęcia wierzytelności, czyli 5.11.2002 r., mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie, że organ egzekucyjny stosując art. 80 par. 3 u.p.e.a. w toczącym się w stosunku do zobowiązanego postępowaniu egzekucyjnym winien był równocześnie zawiadomić bank o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego i doręczyć zobowiązanemu zawiadomienie o zajęciu jego wierzytelności - stwierdzono, że zarzut ten został sformułowany na skutek interpretacji Sądu, według której "nie chodzi w tym przepisie o czynność techniczną - wysłanie zawiadomienia - istotny jest moment, w którym to zawiadomienie dotarło do adresata, bowiem dopiero wtedy mógł on się z nim zapoznać". W związku z takim stwierdzeniem Sądu podano, że art. 80 par. 3 u.p.e.a. nie daje podstaw do dokonanej przez Sąd wykładni tego przepisu. Przede wszystkim podkreślono, że Sąd bezpodstawnie utożsamia zakres znaczeniowy obowiązku organu egzekucyjnego w postaci "zawiadomienia" i "doręczenia" w ten sposób, że przypisuje się im rozbieżnych konsekwencji prawnych. Na dostrzeżenie takich różnic wskazuje przede wszystkim systematyka powołanej ustawy, w której ustawodawca rozróżnia czynności doręczenia /np. art. 17 par. 1a, art. 26 par. 5 u.p.e.a./ i czynność zawiadomienia /np. art. 30, art. 45 par. 3, art. 67d par. 1 u.p.e.a./. Zaakcentowano, że nie jest realnie możliwym "jednoczesne przesłanie zawiadomienia do banku wraz z doręczeniem odpisu tegoż zawiadomienia zobowiązanemu". Mając bowiem na uwadze logikę działania wysłanie zawiadomienia do zobowiązanego musiałoby nastąpić wcześniej niż wysłanie zawiadomienia do banku. Stałoby to w sprzeczności z obowiązkiem, według którego "organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego (...) doręczając (...) odpis zawiadomienia skierowanego do banku (...)". Brak takiej możliwości wynika z faktu, że moment doręczenia pisma procesowego organu egzekucyjnego nie zależy jedynie od woli organu i jego sprawności działania. Dodatkowo zauważono, że formuła ustawowego obowiązku "zawiadamia się zobowiązanego o zakazie wypłaty zajętej kwoty" oznacza, iż w momencie doręczenia zawiadomienia zajęcie wierzytelności jest już skuteczne To natomiast prowadzi do wniosku, że zawiadomienie dłużnika musiało nastąpić wcześniej niż zawiadomienie zobowiązanego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, ww. pogląd potwierdzają również zastosowane w jednostkach redakcyjnych art. 80 par. 3 u.p.e.a. formy gramatyczne użytych przez ustawodawcę czasowników. Budowa zwrotu "przesłaniem zawiadomienia" z czasownikiem w formie dokonanej i "zawiadamia zobowiązanego" z czasownikiem w formie niedokonanej wskazuje na obowiązującą kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny. Taka konstrukcja nie pozwala na obranie innej kolejności niż ta, według której w pierwszej kolejności kieruje się zawiadomienie do banku, a następnie do zobowiązanego. Uzasadnieniem natomiast takiej formuły środka egzekucyjnego, jakim jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, jest jego szczególny charakter, wiążący się z możliwością szybkiego podjęcia gotówki z rachunku bankowego w celu udaremnienia egzekucji. Powołane argumenty przemawiają zatem za obowiązkiem wystosowania przez organ egzekucyjny pisma mającego cechy zawiadomienia, nie wiążąc skutków tej czynności z faktem doręczenia. Wobec tego nie można skutecznie dowodzić, że zawiadomieniu i doręczeniu należy przypisać jednorodne skutki prawne.

Podkreślono, że powyższe argumenty uprawniają również zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy uznał, iż zawiadomienie zobowiązanego o zajęciu wierzytelności i zawiadomienie banku o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dokonane było wadliwie i że kwestia ta winna mieć wpływ na treść orzeczenia w rozstrzyganej przez Sąd sprawie. Taka wada doprowadziła do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wyrokowania na tej podstawie. Naruszenie powołanego przepisu polega również na tym, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie zawarł wskazań, co do dalszego postępowania. Sąd pomijając rodzaj sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, nie wypowiadając się w kwestii skutecznego zarzutu zobowiązanego, zajął się kwestią mającą wpływ na postępowanie egzekucyjne, kształtujące jednak inny tryb procesowy. Naruszenie powołanego przepisu polega również na tym, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Fabryka Maszyn Budowlanych "B." spółka z o.o. w C. wniosła o jej odrzucenie w całości, domagając się od komornika zwrotu zajętej kwoty jako odszkodowania za pozbawienie możliwości restrukturyzacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uwzględniającego skargę powinno zawierać m.in. wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, a ponadto, w razie potrzeby, ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Jeśli więc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwzględniającego skargę brak jest wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, to już z tych względów skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, gdyż powyższa wadliwość nie może być sanowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią bowiem konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiąże ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu /czynności/. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./.

Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 133 par. 1 i art. 141 par. 4 p.p.s.a., należy wskazać, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni również, w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej organ egzekucyjny wydał zaskarżone rozstrzygnięcie. Z akt sprawy wynika bowiem, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu egzekucyjnego rozpatrywano również przesłanki z art. 34 par. 1 i 4 w związku z art. 33 pkt 1-3 u.p.e.a., zaś w zaskarżonym wyroku brak jest jakiegokolwiek odniesienia do tej podstawy prawnej. Mowa jest tylko o naruszeniu art. 80 par. 3 u.p.e.a. W postępowaniu egzekucyjnym zarzuty mogą dotyczyć wyłącznie okoliczności wskazanych w art. 33 u.p.e.a. Z tego powodu nie należało rozpatrywać kwestii wykraczających poza ustawowe ramy tego środka prawnego.

Warto zauważyć, że przy wykładni art. 80 par. 3 u.p.e.a. ograniczono się jedynie do wykładni językowej, która nie pozwala na osiągnięcie satysfakcjonującego wyniku. Dopiero połączenie tego rodzaju wykładni z wykładnią celowościową pozwala na właściwe zastosowanie tego przepisu. W myśl 80 par. 3 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności /w tym - bankowi/ zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Można podzielić pogląd, że użycie w tym przepisie zwrotu "zawiadomienia skierowanego do banku" w formie dokonanej wskazuje na kolejność działań podejmowanych przez organ egzekucyjny. Kolejność tych działań, polegająca na kierowaniu zawiadomienia najpierw do banku, a następnie do zobowiązanego, jest w tym przypadku uzasadniona szczególnym rodzajem środka egzekucyjnego i możliwością szybkiego podjęcia gotówki z rachunku bankowego, w celu udaremnienia egzekucji /por.: wyroki NSA z dnia 22 grudnia 1999 r.: III SA 8330/98 - Lex nr 47238 oraz III SA 8328/98 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 32; D. Jankowiak: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, s. 567/. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zawarto szczególnych rozwiązań dotyczących doręczania zobowiązanemu, wskazanych w art. 32 tej ustawy dokumentów, które zapewniłyby mu natychmiastowe ich otrzymanie. W związku z tym, zgodnie z art. 18 u.p.e.a., zagadnienie to jest unormowane jest w przepisach działu I rozdziału 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zawarta tam regulacja nie gwarantuje, że zobowiązany, w stosunku do którego prowadzona jest egzekucja administracyjna z rachunku bankowego, będzie jednocześnie z bankiem, prowadzącym ten rachunek, poinformowany o fakcie przystąpienia organu egzekucyjnego do czynności egzekucyjnych /tak D. Jankowiak: op. cit., s. 567/. Należy mieć również na względzie, że dokonanie czynności wymienionych w art. 80 par. 3 u.p.e.a. pozwala na skorzystanie we właściwym momencie przez zobowiązanego ze środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.