Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 979/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 191 § 1, art. 191 § 2, art. 231 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł,- ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana wnioskodawczynią lub skarżącą) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym to skarżąca jest udziałowcem spółki kapitałowej – X. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej w skrócie "Spółka"). Wyjaśniono przy tym, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli tapicerowanych. Wnioskodawczyni rozważa w porozumieniu z pozostałymi wspólnikami, podjęcie działań zmierzających do optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności do zmiany formy prawnej, pod którą prowadzone jest przedsiębiorstwo Spółki na spółkę komandytową. Spółka będzie przy tym kontynuować dotychczasową działalność po przekształceniu formy prawnej w tym samym zakresie i wymiarze. Wyjaśniono również, że udziałowcy Spółki dokonując podziału wypracowanego w latach ubiegłych zysku, przeznaczyli jego część na kapitał zapasowy Spółki. W związku ze zmianą formy prawnej kwoty zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki nie zostaną wypłacone udziałowcom, lecz pozostaną w spółce przekształconej.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej wątpliwości budzi kwestia tego – czy kapitał zapasowy Spółki, powstały w wyniku przekazywania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników zysków z lat poprzednich, stanowi na dzień jej przekształcenia zyski niepodzielone o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 z późn. zm.) w brzmieniu właściwym na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Zdaniem skarżącej kwoty przekazane zgodnie z umową Spółki oraz na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia nie stanowią zysków niepodzielonych, lecz są zyskami podzielonymi także w rozumieniu ustaw podatkowych w konsekwencji czego wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem w tym zakresie.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji legalnej pojęcia "zysków niepodzielonych". W celu ustalenia znaczenia tego pojęcia konieczne jest zatem odwołanie się do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 265). W ocenie skarżącej, w sytuacji gdy w ustawach podatkowych nie uregulowano definicji pojęcia zysków niepodzielonych, w pełni uzasadnione jest interpretowanie tego pojęcia zgodnie z regulacjami prawa spółek handlowych. Wnioskodawczyni zwróciła przy tym uwagę, że stosownie do postanowień art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 191 § 2 powołanego kodeksu – umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. W kontekście powyższej przytoczonych przepisów wskazano, że w pełni dopuszczalne jest więc rozporządzenie zyskiem spółki poprzez wypłacenie go albo pozostawienie go w spółce i zapisanie na odpowiednich kapitałach lub funduszach podmiotu (w tym np. na kapitale zapasowym). Wnioskodawczyni zaznaczyła również, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym to – kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowych i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że w jej ocenie prawodawca wyróżnia w treści przytoczonego przepisu niepodzielone zyski jako kategorię odmienną od kwot wykazywanych na kapitałach rezerwowych i zapasowych jednostki. Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyjaśniła również, że ujmowanie kwot kapitałów zapasowych i rezerwowych jako zysków podzielonych znajduje oparcie w orzecznictwie sądów powszechnych. W ocenie wnioskodawczyni pozwala to na stwierdzenie, że pomimo braku w kodeksie spółek handlowych definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", w sytuacji gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy nie może być on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W konsekwencji w ocenie skarżącej należy uznać, że kapitał zapasowy Spółki, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników zysków z lat poprzednich, nie będzie stanowił na dzień przekształcenia zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniono przy tym, że w momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy utraci on charakter "zysku niepodzielonego". Zdaniem skarżącej jedynie zysk, co do którego nie podjęto uchwały o przeznaczeniu na konkretne cele, należy do kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej wnioskodawczyni wyjaśniła, że konsekwencją jej stanowiska jest brak obowiązku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia do wywiązania się z funkcji płatnika podatku należnego od niepodzielonych zysków.

Niezależnie od powyższego skarżąca wyjaśniła, że z dniem 1 stycznia 2015 r. wejdzie w życie zmiana przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku nowelizacji omawiany przepis uzyska bowiem brzmienie, zgodnie z którym to dochód stanowić będzie wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. W kontekście omówionej nowelizacji zaznaczono, że użycie spójnika "oraz" wskazuje, że zyski przekazane na inne fundusze spółki niż kapitał zakładowy nie mieszczą się w zakresie pojęcia "zyski niepodzielone".

Minister Finansów działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W kontekście powyższego przepisu organ podatkowy wskazał, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" – należy rozumieć wartość wszelkich zysków spółki niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy. Wyjaśniono przy tym, że ustawodawca wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego w ocenie organu należy również zaliczyć zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Organ wyjaśnił również, że termin "niepodzielone zyski" nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, jednak pojęcie to nawiązuje dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, art. 347 i art. 348 Kodeksu spółek handlowych. Zastrzeżono przy tym jednak, że na gruncie wskazanej ustawy omawiane pojęcie nie jest rozumiane jednolicie – niekiedy zdaje się ono oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1, porównany do analogicznego art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1, art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). W ocenie organu interpretacyjnego tak niejednolite rozumienie pojęcia "niepodzielonych zysków" na gruncie Kodeksu spółek handlowych wyklucza możliwość przeniesienia znaczenia tego pojęcia na grunt regulacji podatkowych. Z drugiej jednak strony mając na uwadze, że pojęcie "niepodzielonych zysków" jest terminem ściśle prawnym, niemającym ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby w ocenie organu całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem organu gdy pojęcie "zysku niepodzielonego" rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze – trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie – wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. W kontekście powyższej argumentacji zaznaczono, że –rozumienie "zysku niepodzielonego" jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników, czyli niewypłaconego ze w spółki w formie dywidend – jest pozbawione powyższych wad. Organ odwołując się do uzasadnienia ustawy wprowadzającej regulacje zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnił, że przepisem tym rozstrzygnięto kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek niebędących podatnikami, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając wskazany przepis ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia, czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy. W związku z powyższym zdaniem organu za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami (np. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które nie są podatnikami (np. w spółkę komandytową), należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Organ stwierdził przy tym, że przepisy nie mieszczące się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych, obowiązki podatkowe są bowiem kształtowane przepisami ustaw podatkowych, a zatem argumentacja oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Podsumowując swoje wywody organ podatkowy stwierdził, że w związku z planowaną operacją przekształcenia Spółki w spółkę w spółkę komandytową oraz w kontekście posiadania przez Spółkę kapitału zapasowego – w momencie przekształcenia, kapitał zapasowy Spółki, powstały w wyniku przekazywania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków z lat poprzednich – stanowić będzie na dzień przekształcenia zyski niepodzielone, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym po stronie wnioskodawczyni wystąpi obowiązek opodatkowania tej części kapitałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wyżej wymienioną interpretację indywidualną. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

– prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, iż w kontekście zawartego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, wartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy Spółki stanowić będzie na dzień przekształcenia tej Spółki w spółkę komandytową "zyski niepodzielone", a tym samym przychód (dochód) podatkowy wspólników Spółki i w konsekwencji, że zaktualizuje się obowiązek podatkowy skarżącej, jako udziałowca Spółki;

– zasad postępowania, w tym przepisów art. 121 § 1, art. 14h w zw. z art. 14a § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich pominięcie w toku wydawania interpretacji, wyrażające się m.in. w nieuwzględnieniu przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz brak odniesienia się do funkcjonalnej i systemowej wykładni przepisu dokonanej przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Istota sporu koncentruje się na interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zakresie prawnopodatkowych skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową związanych z opodatkowaniem zysku spółki kapitałowej zgromadzonego na kapitale zapasowym.

Strona skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze stała na stanowisku, że przekazanie stosowną uchwałą zysku na kapitał zapasowy stanowi jego podzielenie, a zatem nie należy go traktować jako zysku niepodzielonego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. – stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osobą prawną (wnioskodawcy) dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 318/12; z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 983/12; z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1043/12; z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 319/12; z dnia z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1268/13. Wymienione wyroki dotyczyły wprawdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak pogląd ten, mając na uwadze tożsamą treść obu tych przepisów, należy odnieść także do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu m.in. w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. I SA/Po 913/13 (wyrok z dnia 19 marca 2013 r.), I SA/Po 1088/13 (wyrok z dnia 7 maja 2014 r.), I SA/Po 1088/14 (wyrok z dnia 12 lutego 2015 r.) Skład orzekający w pełni podziela wyrażoną w nich argumentację, w związku z czym posłuży się nią w poniższych rozważaniach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać w przepisach K.s.h. Stanowisko to potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 odnoszącym się do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w którym, odwołując się do konieczności dekodowania omawianego pojęcia z uwzględnieniem wykładni zewnętrznej systemowej, za słuszne uznano sięgnięcie do unormowań z art. 192-197 K.s.h.

Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 K.s.h.). Sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Przepis art. 192 tej ustawy wyraźnie odróżnia i oddzielnie wymienia "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" oraz "kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych". W myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Sąd Najwyższy podkreślił w wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, LEX nr 494003, iż "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych; System Informacji Prawnej Lex).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Wobec powyższego należy za wspomnianym wyrokiem NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. stwierdzić, że pomimo iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowany, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawione wyżej stanowisko prezentowane jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47).

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy na pokrycie strat prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz rozdysponowania zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W tym stanie sprawy zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem wyczerpana została przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu.

W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.