Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1349/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1094/18 w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/18, oddalił skargę Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa VAT") poprzez błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi nabywane przez Bank nie są objęte zakresem zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, pomimo, iż usługi te spełniają przesłanki do objęcia ich tym zwolnieniem wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE");

- art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezasadne przyjęcie w oparciu o wnioski wynikające z błędnej wykładni, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania VAT nie znajduje zastosowania do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług nabywanych przez Bank.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Bank wniósł także o przeprowadzenie rozprawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji.

Wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, iż rozpoznaje sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny.

W przedmiotowej sprawie Bank, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazał, że jest bankiem krajowym oferującym szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora publicznego. W ramach świadczonych usług finansowych wydaje klientom karty płatnicze (m.in. karty debetowe i kredytowe) i umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami. W tym celu nabył i korzysta ze zintegrowanego systemu informatycznego do obsługi kart kredytowych i debetowych (dalej: "ICCS") dostarczonego przez dostawcę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: "usługodawca"). Bank wskazał, że system ICCS umożliwia bankowi świadczenie na rzecz klientów usług w zakresie wydawania kart kredytowych, debetowych oraz przedpłaconych (karty płatnicze) i obsługi transakcji kartowych, w szczególności zapewnia:

- wydawanie kart płatniczych w organizacjach płatniczych Visa i Mastercard (w systemie rejestrowany jest wniosek o wydanie karty, który następnie jest automatycznie przekazywany do realizacji - personalizacji karty, czyli przypisania konkretnemu klientowi określonego rodzaju karty płatniczej na warunkach określonych umową z klientem);

- prowadzenie rachunków kart kredytowych oraz kont dla kart debetowych i przedpłaconych (w systemie otwierana jest umowa rachunku kart kredytowych lub konto dla kart debetowych i przedpłaconych, parametryzacja danych niezbędnych do korzystania z karty płatniczej przez klienta, a także aktualizacja danych, zmiana limitów karty, zastrzeganie kart, zamiana i podwyższenie segmentu karty);

- przetwarzanie transakcji kartowych (automatyczna spłata, obliczanie minimalnej spłaty, naliczanie odsetek i prowizji), autoryzacja i rozliczanie transakcji (system umożliwia autoryzację transakcji dokonywanych przez klientów wysyłając zwrotnie do systemów organizacji płatniczych Visa/Mastercard komunikaty potwierdzające ważność karty klienta, dostępność limitów i obciąża rachunek karty płatniczej kwotą operacji dokonaną przez klienta);

- realizację obligatoryjnych celów sprawozdawczych (np. klasyfikację kart kredytowych dla Narodowego Banku Polskiego).

Bank wyjaśnił, że system ten jest niezbędny do wydania karty płatniczej i zarządzania nią oraz jest integralnym elementem składającym się na transakcję płatniczą przy użyciu kart w punktach usługowo handlowych, przez Internet i telefon. Czynności świadczone przez system ICCS służą odpowiedniemu rozliczeniu transakcji wykonywanych przy użyciu kart płatniczych. System ICCS umożliwia bankowi świadczenie transakcji płatniczych przy użyciu kart płatniczych. Korzystanie z systemu ICCS jest z kolei niezbędne do oferowania kart klientom i efektywnego świadczenia transakcji płatniczych we wskazanym zakresie. Z tytułu korzystania z opisanego powyżej systemu Bank ponosi koszty zapewnienia niezbędnych funkcjonalności systemu ICCS oraz w zależności od potrzeb, koszty prac rozwojowych dostosowujących system do nowych potrzeb biznesowych lub regulacyjnych.

W związku z powyższym opisem Bank nabrał wątpliwości czy opisany we wniosku import usługi od usługodawcy podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Banku import usługi podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zapewnienie systemu umożliwiającego wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie rację należy przyznać organowi podatkowemu i Sądowi pierwszej instancji, który zaakceptował jego stanowisko.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje łącznie z pośrednictwem dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Usługa świadczona przez usługodawcę jest niezbędna do prawidłowej realizacji usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, jednak sama w sobie taką usługą nie jest. Czynności realizowane przez usługodawcę sprowadzają się jedynie do udostepnienia systemu, umożliwiającego świadczenie usług dotyczących wydawania kart i obsługi transakcji realizowanych przy ich użyciu, tym samym są to wyłącznie czynności techniczne, umożliwiające usprawnienie pewnych procesów zachodzących w trakcie realizacji usług finansowych. Usługodawca jest bowiem odpowiedzialny jedynie za dostarczenie Bankowi odpowiedniego systemu informatycznego, ułatwiającego świadczenie usług. Jednak, czynność ta, sama w sobie nie może zostać uznana za usługę w zakresie realizowania transakcji finansowych, sprowadza się ona jedynie do ułatwienia realizacji takich czynności. Czynność techniczna polegające na udostępnieniu odpowiednich systemów, nie może być postrzegana jako świadczenie usług finansowych.

Jak słusznie wskazuje organ podatkowy udostępnienie systemu ICCS nie prowadzi do zmian prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, na uznanie tych czynności za transakcje dotyczące płatności lub przelewów zwolnionych z podatku VAT. Dostarczenie dedykowanego i specjalistycznego systemu umożliwiającego Bankowi wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Czynności przedstawione w analizowanej sytuacji mają wyłącznie charakter techniczny, umożliwiający obsługę i usprawnienie pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, co nie zmienia faktu, że same w sobie takowymi nie są.

Z opisanego stanu faktycznego nie wynika, że usługodawca przyjmuje odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji procesu przeniesienia środków pieniężnych. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, w świetle przywołanego w zaskarżonym wyroku orzecznictwa TSUE uznać należy, że usługodawca nie realizuje transakcji dotyczącej płatności lub przelewów zwolnioną z podatku od towarów i usług na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT. Zwolnieniu podlegają bowiem transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe (wyrok TSUE C-607/14). Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego, które, zdaniem Sądu, dostarcza Bankowi usługodawca.

Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż istotą analizowanego zwolnienia jest objęcie nim świadczeń zbliżonych funkcjonalnie do usług transakcji płatniczych, a nie objęcie usług stricte technicznych, stanowiących sposób (formę) realizacji tychże transakcji. Udostępnienie systemu ICCS jest świadczeniem niezbędnym i koniecznym dla transakcji płatniczej, pozwalającym, aby trwająca ułamki sekund transakcja bezgotówkowa mogła dojść do skutku. Nie jest to jednak transakcja dotycząca płatności lub przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT, wynikającym z orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności z wyroku w sprawie [...], C-607/14. Skutkiem spornych usług jest bowiem możliwość przeprowadzenia transakcji płatniczej, a nie pełnienie szczególnej i istotnej funkcji tej transakcji. Usługodawca ogranicza się do aspektów technicznych transakcji, zaś samą transakcję, przy użyciu dostarczonego mu narzędzia z branży IT (systemu ICCS), przeprowadza bank.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1253/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dokonując wykładni prounijnej art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 40 ustawy o VAT, należy uznać, że zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane we wniosku o interpretację czynności usługodawcy ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie analizowanego przepisu, nie wpływają bowiem w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta Banku. Dokonywanie czynności polegających na udostępnieniu skomunikowanych systemów informatycznych umożliwiających realizację transakcji płatniczych nie zmienia i nie wpływa w żadnej mierze na stosunki finansowo-prawne stron.

Słusznie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zarówno skarżący, organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji dla ustalenia czy opisane we wniosku o interpretację usługi są objęte zakresem zwolnienia z podatku VAT, odwołują się do stosownego orzecznictwa TSUE. Błędne i niepoparte zasadnymi argumentami jest jednak przekonanie skarżącego, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań wynikających z tego orzecznictwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie odrzucił argumentację wynikającą z Interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 30 czerwca 2017 r., z której wynika, że świadczenia spełniające istotne funkcje transferu pieniężnego pełnić mogą także organizacje płatnicze oraz agenci rozliczeniowi, których należy traktować jako uczestników procesu dokonywania transakcji bezgotówkowej. Zgodzić należy się z tym Sądem, że Interpretacja ta dotyczy uczestników transakcji, a nie podmiotów, które zapewniają im wsparcie techniczne, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Banku jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Marek Olejnik