Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1394/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 133 § 1, art. 106 § 3, art. 62 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7 i art. 77 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1207/18 w sprawie ze skargi A.s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1207/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A. s.c. (dalej: Skarżące) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 3 września 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 153 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w całym zakresie oraz pominięcie w przyjętym przez Sąd stanie faktycznym istotnych ustaleń organu podatkowego istotnych dla wyniku sprawy;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 133 § 1, art. 106 § 3 oraz art. 62 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie niekompletnych akt administracyjnych i sądowych w sytuacji, w której Sąd zobowiązany był do skompletowania niezbędnych do rozpoznania sprawy, zwłaszcza posiadając wiedzę co do tego, że akta administracyjne i sądowe w związku z toczącymi się postępowaniami sądowymi oraz złożonymi skargami kasacyjnymi znajdują się w dyspozycji Sądu, ewentualnie zostały przekazane do Naczelnego Sądu Administracyjnego;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm. - dalej: k.p.a.) poprzez przyjęcie, że organy egzekucyjne nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sytuacji, w której w toku postępowania egzekucyjnego doszło jedynie do aktualizacji tytułu wykonawczego w związku z podjęciem rozstrzygnięcia przez podatkowy organ odwoławczy, natomiast kwestia przedawnienia była już przesądzona wcześniejszymi rozstrzygnięciami administracyjnymi i wyrokami sądowymi, czego Sąd pomimo posiadanej wiedzy w tym zakresie, nie wziął pod uwagę przy wyrokowaniu;

4/ art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że do oceny prawidłowości zajęcia zabezpieczającego z dnia 7 grudnia 2016 r. zastosowanie znajduje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13;

5/ art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnej analizy prawnej związanej z zajęciem zabezpieczającym z dnia 7 grudnia 2016 r., w tym brak analizy jakie przepisy zostały naruszone w tym zakresie i w jakim zakresie naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło Sąd do przekonania, że w sprawie nie zaszły okoliczności, które doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 25 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Dodać należy, że żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów, należy zaznaczyć, że na posiedzeniu niejawnym 28 kwietnia 2022 r. rozpatrywane były oprócz skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, dodatkowo trzy skargi kasacyjne: III FSK 442/21; III FSK 443/21 – ze skarg kasacyjnych Skarżących oraz III FSK 1208/21 – tożsama z niniejszą sprawą. Istotnym zagadnieniem we wszystkich tych sprawach, było przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej, co w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, prowadzić powinno do umorzenia postępowań egzekucyjnych. Konieczne jest zatem odniesienie się do powstałego zagadnienia spornego, biorąc pod uwagę zagadnienia poruszane we wszystkich powołanych sprawach.

W pierwszej kolejności przypomnienia wymagają fakty mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o własne zarządzenie z 7 grudnia 2016 r. o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., przystąpił do jego realizacji, doręczając odpis tego zarządzenia jednej ze wspólniczek. Dodatkowo zawiadomieniem z 7 grudnia 2016 r., również doręczonym jednej ze wspólniczek, dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego. Po określeniu spółce cywilnej, której Skarżące były wspólniczkami, wysokości zobowiązania podatkowego, wystawiono na tę zaległość 13 stycznia 2017r. tytuły wykonawcze, na podstawie których tego samego dnia zawiadomiono o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Decyzja wymiarowa została doręczona 23 grudnia 2016 r. Samo postępowanie egzekucyjne zakończyło się umorzeniem, w związku z wydaną przez organ odwoławczy decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Na podstawie tej decyzji wystawiony został kolejny tytuł wykonawczy. Z kolei zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 7 grudnia 2016 r. zostało uchylone zawiadomieniem z 9 maja 2017 r. w związku wydaniem przez Dyrektora postanowienia z 14 marca 2017 r., którym uwzględnił skargę na dokonane zajęcie 7 grudnia 2016 r.

Na tle tego stanu faktycznego spornym jest, czy doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia podlegającego egzekucji zobowiązania podatkowego, czy też uległo ono przedawnieniu. Skarżące akcentowały wadliwość sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia, co bezpośrednio przełożyło się na nieskuteczność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (które również sformułowane zostało nieprawidłowo i jest to okoliczność niesporna).

Skoro przedmiotowe zobowiązanie podatkowe Skarżących, ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., czynność zawieszająca, bądź przerywająca bieg terminu przedawnienia, musiałaby nastąpić do tego dnia. Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.- dalej: O.p.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W realiach rozpatrywanej sprawy, jedynie uznanie, że zarządzenie zabezpieczenia zostało prawidłowo sporządzone i następnie doręczone Skarżącym, pozwoli na przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Samo bowiem zajęcie zabezpieczające (bez względu na to, czy w przedmiotowej sprawie można je uznać za prawidłowe), nie zostało wymienione jako przesłanka zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w tym względzie stanowisko wyrażone w wyroku tego Sądu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3459/17, w którym sformułowano tezę, że przerwanie biegu przedawnienia może mieć miejsce w momencie, gdy zajęcie zabezpieczające przekształci się w zajęcie egzekucyjne. Ponadto, jak stanowi art. 154 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), jeżeli zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne według kryteriów określonych w art. 154 § 4 lub 5 u.p.e.a., w dniu przekształcenia się tego zajęcia powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (tak też NSA w wyroku z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 872/10).

Punktem wyjścia dla oceny, czy w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jest zatem w pierwszej kolejności ocena, czy zarządzenie zabezpieczenia spełnia ustawowe warunki. Elementy składowe takiego zarządzenia, wymienione zostały w art. 156 § 1 u.p.e.a. Wzór tego dokumentu został natomiast określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r. poz. 645 – dalej: Rozporządzenie MF). Wierzyciel wystawiający zarządzenie zabezpieczenia, jest między innymi zobowiązany do wskazania nazwy zobowiązanego (art. 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) oraz w przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, danych wspólników (Część "C" wzoru zarządzenia zabezpieczenia, stanowiącego załącznik do Rozporządzenia MF). Skutki zaniechania wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia wymaganych elementów, uregulowane zostały w art. 157 § 1 u.p.e.a. Wynika z niego między innymi, że w przypadku gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że braki w sporządzonym dokumencie, nie dają podstaw do przeprowadzenia czynności, zmierzających do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Gdyby jednak czynności takie zostały podjęte, należy uznać je za sprzeczne z prawem. Ponieważ doręczenie zarządzenia zabezpieczenia podatnikowi, wywołuje nie tylko skutki procesowe, lecz również w sferze prawa materialnego, za naruszające zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), należałoby uznać sytuację, w której działania organów podatkowych sprzeczne z prawem, prowadzą do niekorzystnych skutków w sferze praw lub obowiązków podatnika. Organy podatkowe wyposażone zostały w wiele instrumentów prawnych, za pomocą których mogą doprowadzić do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Muszą jednak korzystać z nich w granicach obowiązującego prawa i zgodnie z treścią norm prawnych, które w konkretnym przypadku mają zastosowanie.

Stanowisko, że sprzeczne z prawem czynności organów podatkowych, nie mogą powodować zawieszenia, bądź przerwania biegu terminów przedawnienia, konsekwentnie wyrażane jest w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można na uchwałę z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. Odnosiła się ona wprawdzie do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak poza stanowiskiem, że powoduje to unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., przedstawiono w niej argumentację mającą uniwersalny charakter, którą odnosić można do sytuacji w których organ podatkowy zamierza wyciągnąć korzystne dla siebie skutki, pomimo, że jego działania stanowiły naruszenie prawa. Podkreślono w powołanej uchwale, że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Przyjęcie, że zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. Akceptacja tego rodzaju wykładni, prowadzi do skutków sprzecznych z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wynikającą z niej zasadą praworządności (art. 7), nie tylko poprzez przyzwolenie organom podatkowym, jako wierzycielom, na nielegalne nadawanie decyzjom nieostatecznym rygorów natychmiastowej wykonalności, lecz także "premiowanie" ich za takie postępowanie, w następstwie przyjęcia, że w mocy pozostają skutki prawne ich nielegalnego administrowania. NSA stwierdził w konsekwencji, że zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego, w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, oznacza, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego.

Tezy te można bezpośrednio odnieść do przypadku, w którym wadliwie wystawione zostało zarządzenia zabezpieczenia. Nie stanowi ono wprawdzie decyzji administracyjnej, czy też postanowienia, niemniej jednak prowadzi do daleko idących skutków, poza samą możliwością podjęcia czynności zabezpieczających. Jego doręczenie, jak już wskazano, wywiera bezpośredni skutek w sferze prawa materialnego, prowadząc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie do pogodzenia z wartościami przytoczonymi w powyższej uchwale, byłoby uznanie, że wadliwe sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia może doprowadzić do skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia.

W realiach rozpatrywanej sprawy, wystawione zarządzenie zabezpieczenia, nie zawierało imion i nazwisk oraz numerów PESEL wspólniczek spółki cywilnej. Element ten jest wymagalny i został wyraźnie przewidziany w Rozporządzeniu MF. Organ podatkowy powinien był zatem wypełnić pola "C" w urzędowym formularzu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez znaczenia pozostaje, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Rygor przewiedziany w art. 157 § 1 u.p.e.a. jest jednoznaczny i bezpośrednio z niego wynika, że nie jest możliwym podejmowanie jakichkolwiek czynności w razie nienależytego wypełnienia zarządzenia zabezpieczającego. Oznacza to, że błędnie wypełnione zarządzenie zabezpieczenia, nie może rodzi żadnych konsekwencji na gruncie procesowym. Bezpośrednim zaś celem wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest doprowadzenie do wykonania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, poprzez podejmowanie czynności w odpowiedniej procedurze. Dążenie do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, powiązane zostało z przesłanką zawieszenia biegu przedawnienia, czyli ma wpływ na sferę prawa materialnego. Związane jest to z podejmowaniem przez wierzyciela podatkowego czynności, które chronić mają interesy fiskalne państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Muszą one jednak być dokonywane w zgodzie z odpowiednimi przepisami, szczegółowo normującymi tryb postępowania. W przypadku zaś ich naruszenia przy realizacji zabezpieczenia, nie można wywodzić, że wierzyciel podatkowy zgodnie z prawem korzysta z przysługującego mu uprawnienia. W takim zaś przypadku nie może zasadnie twierdzić, że uchybienia proceduralne, nie mają żadnego wpływu na kształtowanie praw lub obowiązków podatnika na gruncie prawa materialnego. Jeżeli zatem dokonano czynności sprzecznej z przepisami postępowania, czynność taka nie może wywołać skutków w zakresie prawa materialnego, czyli w realiach niniejszej sprawy prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na marginesie należy jedynie wskazać, że błąd w wypełnieniu zarządzenia zabezpieczenia, przełożył się bezpośrednio na wadliwość zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w postępowaniu zabezpieczającym.

Zajęcie zabezpieczające jako wadliwe, zostało uchylone, zaś wadliwość dokonania tej czynności została stwierdzona przez Dyrektora w ostatecznym postanowieniu dotyczącym skargi na czynność zabezpieczającą. Wprawdzie uchylone zostało zawiadomienie o dokonaniu zajęcia, jednak na podstawie art. 81 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Sama zaś okoliczność, że zawiadomienie o zajęciu zostało "uzupełnione", nie może świadczyć o tym, że wywarło jakiekolwiek skutki prawne w postaci uznania tej czynności za skuteczną. Skoro uchylono zawiadomienie o zajęciu, jako dokonane wadliwie, nie doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto, gdyby wadliwość mogła być "sanowana", nie doszłoby do uchylenia zawiadomienia o dokonaniu zajęcia. Samo zaś przekazanie środków z rachunku bankowego, nastąpiło po doręczeniu bankowi tytułów wykonawczych. Na tej podstawie nie sposób zasadnie twierdzić, że "skorygowane" zajęcie, doprowadziło do zastosowania tego środka. W konsekwencji należy uznać, że w sprawie nie doszło do zajęcia zabezpieczającego.

Rodzi to kolejną konsekwencję, jaką jest brak możliwości przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Aby do przekształcenia takiego mogło dojść, zajęcie zabezpieczające musi istnieć. Wobec powyższego 13 stycznia 2017 r., czyli w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Samo zaś doręczenie bankowi tytułów wykonawczych, co może zostać uznane za zastosowanie środka egzekucyjnego, nastąpiło już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Przyjęcie bowiem, że doręczenie wadliwego zarządzenie zabezpieczenia nie doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2016 r.

Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że doręczenie zarządzenia zabezpieczającego, doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to i tak w sprawie przedawnienie nastąpiłoby, zanim tytuły wykonawcze zostały doręczone bankowi (17 stycznia 2017 r.). Decyzja wymiarowa została bowiem doręczona pełnomocnikowi Skarżących 23 grudnia 2016 r. Wówczas wygasła decyzja o zabezpieczeniu (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Jak z kolei wynika z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że przedawnienie nastąpiłoby 16 stycznia 2017 r., czyli zanim doszło do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Wobec bowiem uznania, że zajęcie zabezpieczające było nieskuteczne, tak należy potraktować przesłanie tytułów wykonawczych do banku. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że i tak do przerwania biegu przedawnienia, koniecznym byłoby dodatkowo poinformowanie o zastosowaniu środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.).

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że wystawienie 10 kwietnia 2018 r. tytułu wykonawczego, celem wyegzekwowania nieuregulowanej części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., nastąpiło już po jego przedawnieniu. Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji przyjął, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, że wadliwe zajęcie zabezpieczające, nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. Wyraźnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że "(...) jeżeli prowadzone postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się skutecznie w postępowanie egzekucyjne, to zajęcie prawa majątkowego dokonanego w ramach postępowania zabezpieczającego nie sposób utożsamiać z zastosowaniem środka egzekucyjnego". Ze stanowiska tego jednoznacznie wynika, że zdaniem WSA w Gliwicach, organy podatkowe nie mogą wywodzić jakichkolwiek skutków z dokonanego zajęcia zabezpieczającego, zaś przede wszystkim uznać, że doszło do przekształcenia tego zajęcia w zajęcie egzekucyjne.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny i wyczerpujący przedstawił argumenty świadczące o nieskuteczności zajęcia zabezpieczającego i jego wpływie na dalsze podejmowane przez organy podatkowe czynności. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gliwicach podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017r., sygn. akt I GSK 816/15).

Wprawdzie przyznać należy Dyrektorowi rację, że Sąd pierwszej instancji powinien był się odnieść do wszystkich przedstawionych przez siebie okoliczności faktycznych, lecz uchybienie to w realiach niniejszej sprawy, nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jak już wspomniano wcześniej, na jednym posiedzeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargi kasacyjne Skarżących i we wszystkich tych sprawach kluczowe znaczenie miała okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sprawy III FSK 442/21 i III FSK 443/21, dotyczyły wcześniejszych tytułów wykonawczych. Przesądzenie jednak, że wcześniejsze tytuły wykonawcze wystawione zostały po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że również tytuł wykonawczy, będący przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, wydany został po upływie przedawnienia. Sprawy rozpatrywane były przez ten sam skład sędziowski, w związku z tym wszystkie okoliczności sprawy znane były mu z urzędu. Dlatego też w niniejszej sprawie zaprezentowana została szersza argumentacja, aniżeli w zaskarżonym wyroku. Nie skutkuje to jednak pozbawieniem Dyrektora ochrony jego praw, gdyż miał on możliwość ustosunkowania się do twierdzeń mających istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia i z możliwości takiej skorzystał, składając odpowiedzi na skargi kasacyjne Skarżących.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 77 k.p.a. oraz art. 106 § 3 oraz art. 62 pkt 1 p.p.s.a. Jak wynik z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wynika z niego, że organ powinien przekazać sądowi administracyjnemu kompletne i uporządkowane akta sprawy. Nie można zatem przerzucać na sąd obowiązku kompletowania akt sprawy administracyjnej, gdyż obowiązkiem tym został wyraźnie obciążony organ administracyjny. Sąd nie może domyślać się, czy organ posiada poza dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, inne jeszcze dokumenty, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Poza tym z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Dyrektor został zobowiązany do uzupełnienia akt. W zaleceniach do dalszego postępowania zostało jedynie wskazane, że powinna zostać dokonana ponowna ocena zaistniałych zdarzeń, przy przyjęciu zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji poglądu prawnego co do prawidłowości dokonania zajęcia zabezpieczającego. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakich konkretnie dokumentów zabrakło w przekazanych Sądowi pierwszej instancji aktach administracyjnych i jakie to miało mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Nie można także zgodzić się z Dyrektorem, że kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, została już przesądzona. Wprawdzie wypowiadał się co do niej WSA w Gliwicach w wyroku z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 385/18, lecz wyrok ten był nieprawomocny. Dodatkowo należy stwierdzić, że został on uchylony wyrokiem NSA z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 442/21.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 184 p.p.s.a.