Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 75/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 83 ust.1 pkt 1, art. 83 ust. 1 pkt 4, art. 84c ust. 9 pkt 1, art. 84c ust. 10 i 13
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 129 par. 1, art. 132, art. 133, art. 144
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 375/10 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 375/10, mocą którego oddalono skargę R. SA na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3 grudnia 2009 r. w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że postanowieniem z dnia 25 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Pismem z dnia 9 listopada 2009 r. Spółka wniosła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sprzeciw. W uzasadnieniu sprzeciwu podniosła, iż Dyrektor UKS przekroczył dopuszczalny czas trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm., zwanej dalej u.s.d.g.) wynoszący 48 dni roboczych.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro w dniach od 16 lipca 2009 r. do 14 września 2009 r. w Spółce była prowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., która trwała 36 dni, to Dyrektor UKS w W. mógł prowadzić kontrolę podatkową tylko przez nie więcej niż 12 dni roboczych. Tym samym kontrola w dniu 6 listopada 2009 r., tj. w 13 dniu roboczym, prowadzona była z naruszeniem 48 dniowego limitu czasu trwania kontroli określonego w art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g.

Postanowieniem z dnia 13 listopada 2009 r. Dyrektor UKS w W. uznając, iż sprzeciw nie jest zasadny, postanowił kontynuować czynności kontrolne wszczęte w dniu 16 października 2009 r.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor UKS w W. stwierdził, iż zawarte w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. przepisy stanowią ograniczenie czasu trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym w odniesieniu do jednego organu kontroli. Organ podatkowy dodał, że skoro Dyrektor UKS w W. jest innym organem kontroli niż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., to może prowadzić kontrolę podatkową w Spółce przez 48 dni roboczych.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia spółki, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ wyjaśnił, że ustawodawca formułując w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. roczne limity czasu trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy określił je dla organu kontroli, co wynika wprost z treści tego przepisu. Zdaniem Organu, gdyby ustawodawcy chodziło o ograniczenie czasu trwania kontroli wszystkich organów kontroli, inaczej sformułowałby ten przepis.

Wobec powyższego nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie Strony, że przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g. należy interpretować w ten sposób, iż określa czas trwania wszystkich kontroli w odniesieniu do wszystkich organów kontroli przeprowadzających kontrole podatkowe.

Nie jest również uzasadnione stwierdzenie Strony, że przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g. należy interpretować jako ograniczający czas trwania u przedsiębiorcy wszystkich kontroli podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe, z uwagi na interpretację celowościową normy prawnej zawartej w tym przepisie. Interpretację celowościową normy prawnej stosuje się wówczas, gdy występują wątpliwości dotyczące znaczenia normy prawnej, a taka sytuacja nie występuje w przypadku art. 83 u.s.d.g., z uwagi na przejrzystość treści tej normy.

Ponadto organ dodał, że organy kontroli skarbowej prowadzą postępowania na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej i z tej ustawy wynikają ich kompetencje oraz sposób prowadzenia postępowania kontrolnego, z uwzględnieniem art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwanej O.p.). Przy czym zgodnie z przepisem art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej organy kontroli skarbowej mają uprawnienia organu podatkowego. Uprawnienia te nie czynią jednakże z nich organów podatkowych w rozumieniu przepisu art. 13 § 1 O.p., w którym pojęcie "organ podatkowy" określone jest w znaczeniu ustrojowym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem kontroli skarbowej stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut, iż organ kontroli skarbowej przekroczył roczny limit czasu trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g., gdyż została już przeprowadzona 36-dniowa kontrola przez inny organ kontroli - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., jak również zarzut, że czynności kontrolne wykonywane po dniu 5 listopada 2009 r. były prowadzone z naruszeniem prawa.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie przekroczył dopuszczalnego czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym, naruszenie art. 84c ust. 10 oraz ust. 13 u.s.d.g. poprzez nierozpatrzenie zażalenia w terminie i wydanie postanowienia utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora UKS w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Wskazał na wstępie na treść art. 83 ust. 1 u.s.d.g. i uznał, że w niniejszej sprawie jest poza sporem, iż Spółka jest przedsiębiorcą, w stosunku do którego maksymalny okres wszystkich kontroli organu kontroli wynosi 48 dni robocze.

Bezsporne jest również, że w dniach od 16 lipca 2009 r. do 14 września 2009 r. prowadzona była w Spółce kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., która trwała 36 dni roboczych. Natomiast Dyrektor UKS wszczął kontrolę podatkową w dniu 16 października 2009 r. i prowadził czynności kontrolne w dniach 20-23, 26, 28-30 października 2009 r. oraz 2-6 listopada 2009 r.

Sąd wskazał, że zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie sądowym dotyczącym art. 83 ust. 1 u.s.d.g. podkreśla się, że przepis ten wprowadza generalne wyznaczenie norm czasowych, to jest łącznej maksymalnej kontroli w jednym roku kalendarzowym przeprowadzonej przez dany organ kontroli. Natomiast przepis ten nie stanowi podstawy wyznaczenia łącznego maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli (tj. kontroli różnych organów kontroli) u jednego przedsiębiorcy. Odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do zablokowania możliwości przeprowadzenia kontroli przez inne uprawnione organy. Sąd podzielił ten pogląd.

Stwierdził, że gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie rocznego limitu czasowego dla wszystkich kontroli łącznie prowadzonych u danego podmiotu przez wszystkie uprawnione organy, wówczas zamiast sformułowania "wszystkich kontroli organu kontroli" umieściłby w omawianym przepisie zwrot "wszystkich kontroli organów kontroli", bądź poprzestałby na zwrocie "wszystkich kontroli". Mając na uwadze, że pojęcie "organ kontroli" zostało użyte w liczbie pojedynczej, nie budzi wątpliwości, że dotyczy to kontroli prowadzonych w danym roku przez jeden konkretny organ kontroli.

Ponadto kontrola prowadzona była przez Dyrektora UKS będącego zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) organem kontroli skarbowej, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. organem podatkowym.

W związku z tym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo stwierdził, iż pomimo, że na podstawie art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej organy kontroli skarbowej mają uprawnienia organu podatkowego, to jednak uprawnienia te nie czynią z organów kontroli skarbowej organami podatkowymi w rozumieniu art. 13 § 1 pkt 1 O.p., gdzie pojęcie to określone jest w znaczeniu ustrojowym.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia w treści art. 83 ust. 1 u.s.d.g. stanowisko Skarżącej, iż czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli w rozumieniu tego przepisu należy odnosić do wszystkich organów kontroli przeprowadzających kontrole podatkowe, jak również, że przez organ kontroli w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć wszystkie organy uprawnione do dokonywania kontroli przedsiębiorcy w danym obszarze jego działalności.

Niezasadny, w ocenie Sądu, jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 84c ust. 10 oraz ust. 13 u.s.d.g. poprzez rozstrzygnięcie zażalenia na postanowienie Dyrektora UKS w W. po upływie siedmiodniowego terminu do jego rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 84c ust. 10 zdanie 2 u.s.d.g. rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia.

Z akt sprawy wynika, że zażalenie z dnia 16 listopada 2009 r. nadane w urzędzie pocztowym w tym samym dniu wpłynęło do Dyrektora UKS w W. w dniu 18 listopada 2009 r. Organ ten przekazał zażalenie wraz z zajętym stanowiskiem w dniu 25 listopada 2009 r. (data nadania w urzędzie pocztowym), które następnie wpłynęło do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 30 listopada 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozstrzygnął wniesione zażalenie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r., które zostało doręczone Stronie w dniu 11 grudnia 2009 r.

Zdaniem Spółki, przez dzień wniesienia zażalenia - w rozumieniu art. 84c ust. 10 u.s.d.g., należy rozumieć dzień nadania przesyłki w urzędzie pocztowym, tj. 16 listopada 2009 r., co oznacza, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powinien rozstrzygnąć zażalenie w dniu 23 listopada 2009 r. W związku z powyższym rozstrzygnięcie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r. nastąpiło po upływie terminu przewidzianego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g.

Dokonując analizy powyższej kwestii Sąd wskazał, iż stosownie do art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Ponieważ przepisy u.s.d.g. jedynie w bardzo ograniczonym wymiarze regulują to szczególne postępowanie inicjowane wniesieniem sprzeciwu przez kontrolowanego przedsiębiorcę, w zasadniczej mierze należy kierować się przepisami procedury ogólnoadministracyjnej, zawartymi w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwanej dalej k.p.a.).

Do postępowania zażaleniowego, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., znajduje zastosowanie szereg przepisów rozdziałów 10 i 11 działu II K.p.a., w tym art. 132 i art. 133 k.p.a. w związku z art. 144 tej ustawy.

W zakresie objętym powyższą regulacją przepisy u.s.d.g. nie wprowadzają odmiennych rozwiązań, tak więc organ kontroli, do którego wpływa zażalenie, ma obowiązek rozważyć, czy nie skorzystać z możliwości wydania nowego rozstrzygnięcia uwzględniającego w całości zawarte w zażaleniu żądanie strony. Jeżeli zaś z możliwości takiej nie skorzysta, zobowiązany jest, tak jak stanowi art. 133 k.p.a., we wskazanym tam terminie przesłać zażalenie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu.

W świetle powyższych uregulowań zdaniem Sądu nie można stwierdzić, iż Dyrektor UKS w W. przekazując w dniu 25 listopada 2009 r. Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej otrzymane w dniu 18 listopada 2009 r. zażalenie Spółki naruszył prawo. Ponadto nie można też Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej czynić zarzutu naruszenia określonego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. terminu do rozstrzygnięcia zażalenia w sytuacji, gdy otrzymał zażalenie w dniu 30 listopada 2009 r., a wydał swoje postanowienie w dniu 3 grudnia 2009 r.

Oznacza to także, zdaniem Sądu, że siedmiodniowy termin, o którym mowa w powyższym przepisie, zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu odwoławczego, a zatem wówczas, gdy organ ten może przystąpić do rozpatrywania zażalenia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.d.g. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli w rozumieniu tego przepisu nie należy odnosić do wszystkich organów kontroli przeprowadzających kontrole podatkowe oraz przez organ kontroli w rozumieniu tego przepisu nie należy rozumieć wszystkich organów uprawnionych do dokonywania kontroli przedsiębiorcy w danym obszarze jego działalności, co skutkowało błędnym uznaniem, że Dyrektor UKS w W. nie przekroczył dopuszczalnego czasu trwania kontroli w jednym roku kalendarzowym.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 84c ust. 10 oraz ust. 13 u.s.d.g. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące wadliwym uznaniem, że rozstrzygnięcie zażalenia skarżącej po upływie siedmiodniowego terminu do jego rozpatrzenia nie jest równoznaczne z wydaniem postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia zgodnie z art. 84c ust. 13 u.s.d.g.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie go i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1).

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia "przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej" wobec uznania, iż czas trwania wszystkich organów kontroli nie odnosi się do wszystkich organów kontroli uprawnionych do dokonywania kontroli u przedsiębiorcy oraz naruszeniu "art. 84c ust. 10 i ust. 13 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" wobec rozstrzygnięcia zażalenia strony po upływie 7-dniowego terminu do jego rozpoznania.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przepisy art. 83 ust. 1 pkt 4 i art. 84c ust. 10 i ust. 13 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej są przepisami procedury administracyjnej, a zatem stawiając wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zarzut ich naruszenia, autor skargi kasacyjnej winien był przypisać ten zarzut do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto zarzut naruszenia tych przepisów nie został powiązany z żadnym przepisem P.p.s.a. W konsekwencji nie wiadomo jaki przepis P.p.s.a. został zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszony przez Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu warto też przypomnieć, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie stosuje przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami, a jedynie kontroluje prawidłowość ich zastosowania.

Jednak kierując się stanowiskiem przyjętym w cytowanej wyżej uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dokona oceny tych wadliwie sformułowanych zarzutów.

2. Przechodząc do pozostających przedmiotem sporu zasad dotyczących określenia maksymalnego czasu trwania kontroli w odniesieniu do tzw. pozostałych przedsiębiorców należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, iż czas ten nie został przekroczony w rozpoznawanej sprawie. Obowiązująca w tym zakresie regulacja art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. przewiduje 48-dniowy dopuszczalny czas kontroli. Czas ten odnosi do wszystkich kontroli danego organu kontroli. Jak trafnie wyjaśnił to Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli odnosić należy do kontroli tego samego organu kontroli, a nie w ogóle wszystkich organów kontroli. Wynika to wprost z treści omawianego przepisu, który w części wstępnej stanowi, że ,,czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym (...)’’. Użyte w tym przepisie przez ustawodawcę określenie ,,wszystkich kontroli organu kontroli‘’ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy odnosić do tego konkretnego organu, który wszczął czynności kontroli, a nie jak to błędnie czyni strona skarżąca, łącznie do kontroli podejmowanych przez wszystkie uprawnione organy. Świadczy o tym liczba pojedyncza użytego określenia ,,organu kontroli’’, a nie jak to błędnie odczytuje strona skarżąca liczba mnoga ,,organów kontroli’’. Zauważyć należało, że tego rodzaju sformułowanie znajduje uzasadnienie choćby z uwagi na różny zakres oraz uprawnienia organów kontroli skarbowej oraz organów kontroli podatkowej. Nie został zatem przekroczony roczny limitu czasu kontroli skarbowej z uwagi na wskazywane prowadzenie kontroli po 48 dniu - przez organ II instancji. Odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do zablokowania możliwości przeprowadzenia kontroli przez inne uprawnione organy. Słusznie więc Sąd I podzielił ten pogląd Organu odwoławczego.

Dla porównania zauważyć należy, iż załatwienie sprawy przez organ podatkowy powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej).

3. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzuty odnoszące do trybu rozpoznania złożonego przez przedsiębiorcę zażalenia oraz oceny wpływu tego postępowania na przebieg czynności kontroli. Wbrew twierdzeniu skarżącego nie został przekroczony siedmiodniowy termin do jego rozpoznania. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego ma właściwe odczytanie określenia dnia wniesienia zażalenia, od którego biegnie siedmiodniowy termin do jego rozstrzygnięcia. Przekroczenie tego terminu wywołuje skutek procesowy równoznaczny z jego uwzględnieniem oznaczającym odstąpienie od czynności kontrolnych. Wynika to z powołanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów. Zgodnie z przepisami art. 84c ust.10 i ust. 13 u.s.d.g. na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Nierozpatrzenie zażalenia w terminie, o którym mowa w ust. 10, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia. Skutek zaniechania rozpatrzenia zażalenia w postaci odstąpienia od czynności kontrolnych wynika z art. 84c ust. 9 pkt 1 tej ustawy. Formułując zarzut naruszenia wskazanych przepisów autor skargi kasacyjnej pomija regulację art. 84c ust. 16 u.s.d.g. Zgodnie z kolei z tym przepisem do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten stanowi zatem o zastosowaniu wprost przepisów tego kodeksu w takim zakresie, w jakim przepisy art. 84c ust.9 i ust. 10 u.s.d.g. nie zawierają regulacji umożliwiających właściwe stosowanie przepisów o środkach zaskarżenia wobec podjęcia i wykonywania czynności kontroli. W zakresie powstałego zagadnienia spornego oznacza to odwołanie do całego trybu wnoszenia i rozpoznawania zażaleń w postępowaniu administracyjnym. Te kwestie zostały bowiem pominięte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. To właśnie na tej zasadzie, a więc stosownie do art. 129 § 1 w zw. z art. 144 k.p.a. zażalenie na postanowienie organu kontroli wydane w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał postanowienie, czyli w rozpoznawanej sprawie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej za pośrednictwem organu kontroli skarbowej pierwszej instancji. Równocześnie na tej samej zasadzie do postępowania zażaleniowego, o którym mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g., znajdują zastosowanie także inne przepisy rozdziałów 10 i 11 działu II k.p.a. Znajdują więc również zastosowanie art. 132 i art. 133 k.p.a. w związku z art. 144 tej ustawy. Dla przypomnienia oznacza to, że zgodnie z art. 132 § 1 k.p.a., jeżeli odwołanie (zażalenie) wniosły wszystkie strony, a organ administracji publicznej, który wydał decyzję (postanowienie), uzna, że to odwołanie (zażalenie) zasługuje w całości na uwzględnienie, może wydać nową decyzję (postanowienie), w której uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję (postanowienie). Natomiast art. 133 k.p.a. stanowi, iż organ administracji publicznej, który wydał decyzję (postanowienie), obowiązany jest przesłać odwołanie (zażalenie) wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w terminie siedmiu dni od dnia, w który otrzymał odwołanie (zażalenie), jeżeli w tym terminie nie wydał nowej decyzji (postanowienia) w myśl art. 132. W omówionym zakresie objętym powyższą regulacją przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wprowadzają odmiennych rozwiązań, tak więc organ kontroli, do którego wpływa zażalenie, ma obowiązek rozważyć, czy nie skorzystać z możliwości wydania nowego rozstrzygnięcia uwzględniającego w całości zawarte w zażaleniu żądanie strony. Jeżeli zaś z możliwości takiej nie skorzysta, zobowiązany jest, tak jak stanowi art. 133 k.p.a., we wskazanym tam terminie przesłać zażalenie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Oznacza to także, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że z wyżej przedstawionych powodów siedmiodniowy termin, o którym mowa w przepisie art. 84c ust. 10 u.s.d.g., zaczyna swój bieg w dacie wpływu zażalenia do organu odwoławczego, a zatem wówczas, gdy organ ten może przystąpić do rozpatrywania tego zażalenia. Dopiero naruszenie tych zasad, a w konsekwencji przekroczenie 7 dniowego terminu, wywołuje skutki prawne określone w art. 84c ust. 13 i ust. 9 pkt 1 u.s.d.g. (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 345/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że nie można Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej czynić zarzutu naruszenia określonego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. terminu do rozstrzygnięcia zażalenia w sytuacji, gdy uwzględniając powyższe daty, wydał on swoje postanowienie (utrzymujące w mocy postanowienie organu kontroli skarbowej pierwszej instancji) w dniu 3 grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że zażalenie z dnia 16 listopada 2009 r. nadane w urzędzie pocztowym w tym samym dniu wpłynęło do Dyrektora UKS w W. w dniu 18 listopada 2009 r. Organ ten przekazał zażalenie wraz z zajętym stanowiskiem w dniu 25 listopada 2009 r. (data nadania w urzędzie pocztowym), które następnie wpłynęło do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu 30 listopada 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozstrzygnął wniesione zażalenie postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r., które zostało doręczone stronie w dniu 11 grudnia 2009 r.

4. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 84 ust. 1 pkt 4 i art. 84c ust. 10 i ust. 13 u.s.d.g. należało uznać za oczywiście bezzasadne. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji

O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a.