Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 291/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 12 par. 6 pkt 2, art. 127. art. 130 par. 1 pkt 6, art. 137 par. 2 i par. 3, art. 145 par. 2, art. 200, art. 212, art. 220, art. 221, art. 228 par. 1 pkt 1,  art. 233, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 227 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 135, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędzia WSA Alina Dominiak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 17 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 14 listopada 2013 r., nr [...]; 2. stwierdza nieważność postanowienia Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 9 października 2013 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 lutego 2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 14 listopada 2013 r. (nr [...]), którą orzekł o cofnięciu - w części dotyczącej 13 punków - zezwolenia na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego "A" Sp. z o. o. w W. (dalej: "spółka", "skarżąca").

Rozstrzygnięcie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia 14 listopada 2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej – działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "o.p."), art. 129 ust. 1, art. 59 pkt 4 w związku z art. 138 ust. 2 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - cofnął zezwolenie w części dotyczącej 13 punktów gier na automatach o niskich wygranych, w których zaprzestano działalności na okres powyżej 6 miesięcy, wyszczególnionych w załączniku nr 1 do zezwolenia nr [...] z dnia 21 listopada 2008 r., w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 13, 15, 17, 18, 19, 20, 21, 22. Po dokonaniu zmiany, miejscami urządzania gier na automatach o niskich wygranych objętych niniejszym zezwoleniem jest 9 punktów gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanych na terenie województwa [...].

W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia 21 listopada 2008 r. (nr [...]) udzielono spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na okres 6 lat.

Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013 r. organ wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w części w której nie wykonywano tej działalności przez okres dłuższy niż 6 miesięcy.

W dniu 10 września 2013 r. organ wydał decyzję (nr [...]), którą cofnął zezwolenie w części dotyczącej 13 punktów gier na automatach o niskich wygranych, w których zaprzestano działalności na okres powyżej 6 miesięcy, wyszczególnionych w załączniku nr 1 do zezwolenia nr [...].

Z uwagi na pismo pełnomocnika spółki, do którego dołączono pełnomocnictwo, organ uznał, że ww. decyzja z dnia 10 września 2013 r. nie została skutecznie doręczona ustanowionemu przez spółkę pełnomocnikowi, tak więc należy przyjąć, że nie może funkcjonować w obrocie prawnym. Tym samym uznając, że brak jest przedmiotu zaskarżenia Dyrektor Izby Celnej w dniu 9 października 2013 r. wydał postanowienie (nr [...]), którym stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Kolejnym postanowieniem z tej daty odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów w postaci zeznań świadków, tj. osób władających lokalami, w celu ustalenia przyczyn zaprzestania działalności oraz zwrócenia się do "B" Sp. z o.o. o podanie informacji, czy i kiedy została zakończona przez tę spółkę działalność usługowa w jednym z lokali. Do materiału dowodowego włączono natomiast, otrzymane od Naczelników Urzędów Celnych w G., G. i S., uwierzytelnione kopie wniosków spółki o zawieszenie działalności w danych punktach.

W piśmie z dnia 18 października 2013 r. spółka ponownie wniosła o przesłuchanie właścicieli lokali, tym razem w zakresie ustalenia daty zawieszenia lub zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej oraz przyczyny takiej decyzji. Postanowieniem z dnia 14 listopada 2013 r. (nr [...]) organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów.

W podsumowaniu organ stwierdził, że w związku z zaprzestaniem przez spółkę prowadzenia działalności przez okres powyżej 6 miesięcy w 13 punktach gier, wskazanych w zezwoleniu na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] należało cofnąć zezwolenie w podanym zakresie, gdyż powoływane okoliczności nie stanowią, iż można mówić o sile wyższej uniemożliwiającej prowadzenie gier w ww. punktach. Organ stwierdził także, że zastosowane w sprawie (art. 59 pkt 4, art. 129 ust. 1 i art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych) nie są przepisami technicznymi i nie podlegają notyfikacji.

Spółka odwołała się od tej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych przez bezpodstawne cofnięcie zezwolenia pomimo wykazania, że przyczyną zaprzestania i nie wznowienia działalności we wskazanych punktach gier na automatach o niskich wygranych była siła wyższa. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 124 o.p. poprzez brak wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia argumentów podniesionych w piśmie z dnia 19 marca 2013 r., popartych poglądami doktryny, orzecznictwem sądów oraz orzeczeniem Dyrektora Izby Celnej w T., wskazujących, że mamy do czynienia z siłą wyższą.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej - działając jako organ odwoławczy - decyzją z 17 lutego 2014 r. (nr [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 129 ust. 1, art. 59 pkt 4 w związku z art. 138 ust. 2 oraz art. 8 ustawy o grach hazardowych - utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, że do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 (urządzających gry na automatach do gier o niskich wygranych), stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 ustawy, z tym, że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy. Zgodnie z art. 59 pkt 4 ww. ustawy organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku zaprzestania lub niewykonywania przez okres dłuższy niż 6 miesięcy działalności objętej koncesją lub zezwoleniem, chyba, że niewykonywanie tej działalności jest następstwem działania siły wyższej.

Spółka jako powody zaprzestania działalności w ww. punkach wskazała zakończenie współpracy przez władających lokalami (zawieszenie działalności - 1 przypadek, brak woli do dalszej współpracy motywowany nierentownością - 7 przypadków, zaprzestanie działalności gospodarczej - 3 przypadki i brak chęci dalszej współpracy bez podania przyczyny - 1 przypadek). Pomimo wezwania przez organ spółka nie wykazała jednak, że poczyniła kroki zmierzające do zapobieżenia stanom skutkującym zaprzestaniem współpracy przez władających przedmiotowymi lokalami. W szczególności nie wykazała aktywności w kierunku zmiany umów dzierżawy powierzchni, umów najmu w celu zwiększenia atrakcyjności finansowej dla podmiotów współpracujących, poprawiających rentowność dzierżawy/najmu. W konsekwencji nie można przyjąć, że w sprawie wystąpiło zjawisko siły wyższej. W opinii organu odwoławczego kryzys i trudna sytuacja rynkowa, czy zmiany prawa mogą stanowić przyczyny obniżenia rentowności działalności gospodarczej w wielu sektorach gospodarki. Ustawa o grach hazardowych nie wprowadza legalnej definicji siły wyższej. Wśród przykładów zdarzeń będących przejawem działania siły wyższej najczęściej wymienia się nadzwyczajne zjawiska przyrody, takie jak trzęsienia ziemi, powodzie, huragany, ale za siłę wyższą są również uznawane zdarzenia wywołane przez człowieka, np. działania wojenne czy gwałtowne rozruchy oraz akty władzy publicznej, którym należy się podporządkować. W literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie działanie siły wyższej jest definiowane jako nagłe zdarzenie zewnętrzne, niemożliwe do przewidzenia, przez co należy rozumieć też nikłe prawdopodobieństwo jego zajścia w danej sytuacji, a także niemożliwe do zapobieżenia. Spółka dokonywała zawieszenia działalności w przedmiotowych punktach gier w okresie od 2010 r. do 2012 r., zatem nie można uznać, że było to spowodowane zdarzeniem nagłym noszącym znamiona siły wyższej typu "vis naturalis" czy "vis armata", o których mowa w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2007 r. (sygn. akt III CZP 100/07). Nie można również wykazać, że zaprzestanie prowadzenia działalności w punktach gier było następstwem aktu władzy publicznej "vis imperii", gdyż żaden organ państwowy nie zakazał prowadzenia w nich działalności.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność zastosowania art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, którego konsekwencją jest cofnięcie zezwolenia.

Organ odwoławczy stwierdził również, że przepisy art. 129 ust. 1 i art. 59 pkt 4 oraz art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, z całą pewnością nie są przepisami technicznymi w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurą udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE. L. 98.204.37 ze zm.). Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 (F. i inni), a także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dalej organ zauważył, że podobna do art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych regulacja prawna zawarta była w art. 52 ust. 2 pkt 4 obowiązującej do końca 2009 r. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach hazardowych i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 ze zm.), z tym, że poprzednio skutek w postaci cofnięcia zezwolenia następował już po upływie 3 miesięcy od zawieszenia prowadzonej działalności. Zatem art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych nie wypełnia znamion nowego wymagania, ograniczenia, czy zakazu w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. Pierwotnym zamysłem ustawodawcy było zapobieganie blokowaniu danych lokalizacji, tak aby inne podmioty urządzające gry hazardowe mogły z nich korzystać, eksploatować więcej automatów i tym samym zapewnić wyższe wpływy do budżetu z tytułu podatku od gier. Skoro art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych nie wprowadza nowej regulacji, a jedynie powiela poprzednio obowiązującą normę i to w łagodniejszej, bardziej liberalnej formie.

Przepis art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych znajduje zastosowanie do podmiotów, które prowadzą działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Tak więc już w momencie ubiegania się przez spółkę o zezwolenie, miała ona świadomość, że zaprzestanie prowadzenia działalności przez okres dłuższy niż 3 miesiące będzie skutkować cofnięciem zezwolenia.

Jako niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania, w szczególności zauważył, że spółka nie złożyła pisma datowanego na 19 marca 2013 r. Organ orzekający nie jest właściwy w zakresie oceny decyzji Dyrektora Izby Celnej w T., ani nie jest związany treścią orzeczeń innych organów administracji i sądów zapadłych w odrębnych sprawach.

"A" Sp. z o. o. w W. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca nie wykonywała działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, ale ze względu na wystąpienie siły wyższej, polegającej na braku woli ze strony władających lokalami dalszego udostępniania powierzchni pod eksploatację automatów o niskich wygranych, na co skarżąca nie miała wpływu i były to okoliczności całkowicie od niej niezależne. Podkreśliła, że nie jest właścicielem lokali w których urządzane są gry, jedynie na podstawie umowy najmu/dzierżawy, jest posiadaczem zależnym części powierzchni w tych lokalach. Oznacza to, że nie ma żadnego wpływu na decyzje i działania podejmowane w lokalach przez ich właścicieli, lub inne osoby mające tytuł prawny do nich, uniemożliwiające kontynuację prowadzenia punktów gier na automatach o niskich wygranych, np. zaprzestanie prowadzenia działalności. W analogicznych stanach faktycznych orzekał już Dyrektor Izby Celnej w T. i doszedł do wniosku, że w takich sytuacjach mamy również do czynienia z siłą wyższą.

W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2009 r. przepisy stwarzały urządzającemu gry możliwość zmiany miejsca urządzania gier w trybie art. 155 k.p.a. Urządzający mogli zatem zapobiegać upływowi dopuszczalnego - 3 miesięcznego, a obecnie 6 miesięcznego - okresu zawieszenia działalności gospodarczej, zmieniając miejsce urządzania gier. Przesłanką wystąpienia z wnioskiem o taką zmianę zezwolenia mógł być planowany długotrwały remont dotychczasowej lokalizacji miejsca urządzania gier i chęć uruchomienia działalności w innym miejscu, aby zapobiec skutkom określonym w art. 52 ust. 2 pkt 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednik art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych). W związku z wejściem w życie ustawy o grach hazardowych z dniem 1 stycznia 2010 r. taka swoboda urządzających gry została ograniczona. Przeszkodę bowiem - niemożliwą do przewidziana w chwili ubiegania się o zezwolenie i jego udzielenia urządzającemu gry na automatach o niskich wygranych - jest stosowanie przez organy celne przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych zakazującego zmiany zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Wprawdzie w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11 oraz kilkudziesięciu orzeczeń sądów administracyjnych, przepis ten, jako nienotyfikowany przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, nie może być stosowany przez organy, to jednak skarżący ma pewność, że gdyby spółka wystąpiła o zmianę lokalizacji punktu gry na automatach otrzymałaby decyzję odmowną.

W tej sytuacji zdaniem skarżącej od dnia 1 stycznia 2010 r. pozbawiono ją możliwości zapobiegania brakowi możliwości wznowienia działalności punktu gier w okresie 6 miesięcy od daty zawieszenia, z powodu zawieszenia działalność gospodarczej przez właściciela lokalu i/lub długotrwałego remontu, poprzez zmianę zezwolenia w zakresie miejsca urządzania gier, wskutek działań organów władzy publicznej, tj.: Sejmu i Senatu RP - wobec ustanowienia przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, organów celnych i wobec powszechnego stosowania tego przepisu wbrew regulacjom ww. dyrektywy nr 98/34/WE. W tym aspekcie więc wystąpiła przeszkoda we wznowieniu działalności objętej zezwoleniem w takich stanach faktycznych mająca postać siły wyższej.

W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że przyczyną zaprzestania i niewykonywania działalności w przedmiotowych punkach przez okres dłuższy niż 6 miesięcy była siła wyższa, tj. zdarzenia niezależne od jej woli, których nie mogła przewidzieć ani im przeciwdziałać, a mianowicie wprowadzenie przez ustawodawcę normy art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych zakazującej zmiany miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych i następnie powszechne bezpodstawne stosowanie przez organy celne tego przepisu, który jest nienotyfikowanym przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE, co uniemożliwiało zapobieganie przez spółkę wynikającym z działania osób trzecich zdarzeniom uniemożliwiającym legalną kontynuację funkcjonowania punktu gier, w miejscu dotychczasowym, poprzez zmianę (w drodze zmiany zezwolenia) miejsca urządzania gier na inne odpowiadające warunkom ustawowym, przed upływem 3 lub 6 miesięcy od daty zaprzestania prowadzenia działalności punktu gier w dotychczasowej lokalizacji. Mając na uwadze powyższe, ze względu na ziszczenie się przesłanki siły wyższej, w rozumieniu "vis imperii", wykluczone jest w niniejszej sprawie cofnięcie zezwolenia, na podstawie art. 59 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, a wobec wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na tej podstawie prawnej, powinno ono zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej zwanej "p.p.s.a.") polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych decyzji administracyjnych (pkt 1) oraz postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (pkt 2). Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego, procesowego czy ustrojowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia takiego naruszenia sąd uchyla zaskarżoną decyzję bądź stwierdza jej nieważność albo wydanie z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola musi zatem przebiegać wg określonego porządku, tzn. w pierwszej kolejności sąd zobowiązany jest dokonać oceny zaskarżonego aktu pod kątem ewentualnego istnienia wad powodujących jego nieważność a ustalenie którejkolwiek z tych wad czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, lecz niedopuszczalną. W takiej sytuacji Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 listopada 2013 r. (nr [...]) oraz postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 października 2013 r. (nr [...]) zostały przy wydaniu obarczone wadą powodującą stwierdzenie ich nieważności.

Podkreślenia wymaga, że materialnoprawną podstawę wydania ww. aktów stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - zwanej dalej "u.g.h."). W myśl natomiast art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej.

Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę, że decyzją z dnia 10 września 2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej – działając jako organ I instancji – orzekł o cofnięciu skarżącej zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej 13 punktów gier na automatach, w których zaprzestano działalności na okres powyżej 6 miesięcy. Decyzja ta została doręczona w dniu 12 września 2013 r. do strony (bezpośrednio do skarżącej), która - zgodnie z wiedzą organu na dzień wydania tej decyzji - działała w sprawie samodzielnie.

Natomiast przed wydaniem ww. decyzji organ – działając na podstawie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej zwanej "o.p." – wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten upływał z dniem 9 września 2013 r. W tym dniu skarżąca zachowując termin zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 o.p. nadała w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) pismo, w którym złożyła wnioski i wyjaśnienia w sprawie. Ponieważ pismo zostało sporządzone przez pełnomocnika, do pisma zostało załączone także pełnomocnictwo. Pismo skarżącej wraz z pełnomocnictwem wpłynęło do organu w dniu 12 września 2013 r.

Następnie w dniu 26 września 2013 r. (czyli z zachowaniem 14-dniowego terminu na wniesienie odwołania) pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 września 2013 r.

W konsekwencji postanowieniem z dnia 10 października 2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej orzekł o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania, prezentując w uzasadnieniu stanowisko, że skoro decyzja z dnia 10 września 2013 r. nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, to decyzja ta nie funkcjonuje w obrocie prawnym, a skoro tak, to w sprawie brak jest przedmiotu zaskarżenia.

Ocena prawna wyrażona w ww. postanowieniu jest nieprawidłowa a skutkiem jej zastosowania musi być przyjęcie - w ocenie Sądu - że ww. postanowienie z dnia 10 października 2013 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.).

Zgodnie z art. 145 § 2 o.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku wyznaczenia przez stronę postępowania pełnomocnika obowiązkiem organu jest dokonywanie doręczeń wszelkich pism (w tym decyzji) do rąk ustanowionego pełnomocnika.

Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku naruszenia przepisów o doręczeniach nieprawidłowość doręczenia decyzji równoznaczna będzie z jej nie doręczeniem (a w konsekwencji nie wejściem decyzji do obrotu prawnego).

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że należy odróżnić brak doręczenia decyzji od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego, przy czym w rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza, gdy uczyniła to osoba, której decyzję należało doręczyć. Złożenie w takim przypadku odwołania oznacza bowiem, że akt ten do tej osoby dotarł w terminie, w sposób umożliwiający jej zapoznanie się z nim i złożenie środka zaskarżenia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 378/08, LEX nr 477505 oraz wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 666/10, LEX nr 749276).

W okolicznościach niniejszej sprawy tak w istocie się stało.

Decyzja z dnia 10 września 2013 r. została skutecznie w dniu 12 września 2013 r. doręczona stronie postępowania (skarżącej), a w konsekwencji należy przyjąć, że w tym właśnie dniu weszła do obrotu prawnego.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w tym samym dniu skarżąca skutecznie ustanowiła w sprawie pełnomocnika, gdyż nadane drogą pocztową pełnomocnictwo zostało 12 września 2013 r. doręczone organowi i w konsekwencji z tym dniem zostało dołączone zgodnie z art. 137 § 2 i § 3 o.p. do akt sprawy. Należy zatem uznać, że dopiero z tą chwilą pełnomocnik wstąpił do sprawy jako reprezentant skarżącej, a więc dopiero od tego momentu zaistniał obowiązek kierowania wszelkich pism procesowych do skarżącej za pośrednictwem pełnomocnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1434/09, LEX nr 583332 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 399/10, LEX nr 751526). Ponieważ doręczenie stronie (skarżącej) ww. decyzji z dnia 10 września 2013 r. oraz skuteczne ustanowienie przez skarżącą pełnomocnika w sprawie nastąpiło w tym samym dniu (a z doświadczenia życiowego wiadomo, że trudno byłoby ustalić dokładną chwilę doręczenia stronom decyzji oraz pełnomocnictwa), to należy zgodzić się w tym zakresie ze stanowiskiem organu i uznać, że w momencie doręczenia stronie (skarżącej) decyzji z dnia 10 września 2013 r. upoważnionym do jej doręczenia był ustanowiony pełnomocnik, a zatem prawidłowe doręczenie decyzji winno nastąpić z zastosowaniem art. 145 § 2 o.p.

Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem organu prezentowanym w ww. postanowieniu z dnia 10 października 2013 r., że w okolicznościach faktycznych istniejących w sprawie do skutecznego doręczenia nie doszło, a w konsekwencji decyzja z dnia 10 września 2013 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Jak zostało powyżej już zasygnalizowane doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2006/1/3).

Z okoliczności sprawy wynika, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik, pismem z dnia 25 września 2013 r., skutecznie zaskarżył w toku instancji decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 września 2013 r. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł bowiem z zachowaniem 14-dniowego terminu od dnia doręczenia ww. decyzji stronie odwołanie od niej.

W konsekwencji – w świetle istniejącego stanu faktycznego i prawnego – brak było podstawy do przyjęcia, że decyzja ta nie istnieje w sensie prawnym, gdyż na skutek braku jej doręczenia pełnomocnikowi w trybie art. 145 § 2 o.p. nie została wprowadzona do obrotu prawnego. Okoliczność, że doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 o.p., bowiem strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika, którego pominięto przy doręczaniu, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Tym samym należało przyjąć, że decyzja ta na skutek jej doręczenia stronie znalazła się w obiegu prawnym, a tym samym zgodnie z art. 212 o.p. wiązała ona organ, który ją wydał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1895/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/2/37 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07, LEX nr 488005).

W świetle istniejącego stanu faktycznego i prawnego Dyrektor Izby Celnej wydając postanowienie z dnia 10 października 2013 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołana od własnej decyzji z dnia 10 września 2013 r. w rażącym stopniu naruszył art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 212 o.p., gdyż w rzeczywistości ww. decyzja na skutek jej doręczenia stronie znalazła się w obiegu prawnym i w sytuacji jej zaskarżenia przez pełnomocnika, Dyrektor Izby Celnej (działając jako organ II instancji) winien był rozpatrzyć złożone przez pełnomocnika strony odwołanie w zakresie przypisanych organowi odwoławczemu kompetencji do ponownego (pełnego) rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy (art. 233 o.p.).

W odniesieniu do przedmiotowego postanowienia należy także odnotować, że przy jego wydaniu organ naruszył również art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 o.p. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W myśl natomiast art. 221 o.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r. (sygn. akt I GPS 2/12, ONSAiWSA 2013/4/59) wskazano, że art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 o.p.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej rozpatrując w trybie art. 221 o.p. odwołanie od własnej decyzji z dnia 10 września 2013 r. winien był uwzględnić unormowanie wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. i zapewnić ponowne rozpoznanie sprawy w związku z wniesionym w toku instancji odwołaniem przez inną upoważnioną osobę (pracownika izby celnej), aniżeli ta, która brała udział w wydaniu ww. decyzji w pierwszej instancji. Jak wynika natomiast z akt sprawy zarówno decyzja z dnia 10 września 2013 r., jak też wydane w wyniku rozpoznania od tej decyzji odwołania postanowienie z dnia 10 października 2013 r., zostały wydane przez tę samą osobę. Akty te zostały wydane z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej przez Naczelnika Wydziału Akcyzy i Gier – L. R. Działanie takie w świetle art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 o.p. w oczywisty sposób wskazuje na to, że przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Celnej zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów prawa.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania należy dojść do wniosku, że w postępowaniu w sprawie cofnięcia skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], w części w której nie wykonywano tej działalności przez okres dłuższy niż 6 miesięcy została wydana już pierwszoinstancyjna decyzja, tj. decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 września 2013 r. (nr [...]), od której zostało skutecznie złożone przez skarżącą odwołanie.

W tym stanie rzeczy, wydanie przez ten sam organ procedujący w tej samej (pierwszej) instancji, w dniu 14 listopada 2013 r. decyzji (nr [...]) orzekającej ponownie w tej samej sprawie - tj. w sprawie cofnięcia skarżącej (w części dotyczącej 13 punków) zezwolenia na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] - jawi się jako działanie niezgodne z prawem, prowadzące do wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji obarczonej przy jej wydaniu wadą rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.).

Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast w myśl art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie do art. 220 o.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (§ 1), przy czym właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (§ 2). W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby celnej - jak to zostało już powyżej wskazane - odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ (art. 221 o.p.). Zgodnie natomiast z art. 227 § 1 o.p. organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Stosownie natomiast do art. 233 § 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której:

1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie odwoławcze.

W myśl art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wydanie przez Dyrektora Izby Celnej - działającego (co wynika z powołanej podstawy prawnej) jako organ I instancji - decyzji z dnia 14 listopada 2013 r. w tej samej sprawie, która została uprzednio rozstrzygnięta decyzją z dnia 10 września 2013 r., i od której złożono prawidłowe odwołanie, w sposób oczywisty nastąpiło z rażącym naruszeniem ww. przepisów postępowania, gdyż w świetle istniejącego stanu faktycznego i prawnego organ ten powinien był wydać rozstrzygnięcie działając jako organ odwoławczy (art. 233 o.p.), a nie ponownie orzekać w tej samej sprawie jako organ I instancji.

Konsekwencją omawianego (rażącego) naruszenia prawa przy wydaniu decyzji z dnia 14 listopada 2013 r. było wydanie przez Dyrektora Izby Celnej, na skutek złożonego przez skarżącą odwołania, zaskarżonej decyzji z dnia 17 lutego 2014 r. (nr [...]). Decyzja ta – w zaistniałym stanie faktycznym – stała się niejako decyzją wydaną w sprawie w "trzeciej" instancji, co w sposób rażący narusza zasadę praworządności i dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 120 i art. 127 o.p.).

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Jednocześnie na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).