Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 17/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Lidia Ciechomska–Florek, WSA del., Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 449/10 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 449/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 marca 2010 r., nr [...], którym organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postanowieniem tym odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

K. K. (dalej: "skarżący") w dniu 30 października 2008 r. zbył nieruchomość położoną w G. (zabudowaną działkę gruntu), nabytą do majątku wspólnego podatnika i jego małżonki W. K. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 listopada 1998 r. Całość wyżej wymienionej nieruchomości K. K. nabył z chwilą śmierci małżonki.

W dniu 2 marca 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości dochodu (poniesionej straty) osiągniętego przez K. K. w roku podatkowym 2008 r. Nie został w nim wykazany podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W dniu 12 listopada 2009 r., podatnik powołując się na art. 16 Kodeksu karnego skarbowego w związku z pominięciem w zeznaniu rocznym podatku od sprzedaży nieruchomości położonej w G., złożył w Urzędzie Skarbowym w P. - pismo tzw. czynny żal, wraz z załącznikami.

W dniu 17 listopada 2009 r. skarżący wniósł o przywrócenie prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Wyjaśnił, że nie złożył w ustawowym terminie wymaganego oświadczenia z uwagi na chorobę i zgon jego małżonki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 11 grudnia 2009 r., odmówił podatnikowi przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 30 października 2008 r. nieruchomości położonej w G..

Postanowienie to Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. czternastodniowy termin jest terminem materialnym, nie podlega przywróceniu. Jego upływ powoduje wygaśnięcie materialnoprawnych praw i obowiązków. Organ zaznaczył ponadto, że na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361; dalej: "rozporządzenie"), termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., dla podatników którzy przychody, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uzyskali w roku 2008, przedłużony został do dnia 30 kwietnia 2009 r.

Na podstawie przytoczonych przepisów i ustalonego w sprawie stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że podatnik uchybił terminowi do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości z opodatkowania. Przywrócenie tego terminu nie było możliwe z uwagi na jego materialny charakter. Do tego terminu nie mają bowiem zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.z 2005r.,Nr 8,poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., o przywróceniu uchybionego terminu.

Postanowienie to podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że uchybił terminowi do złożenia oświadczenia, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., bowiem nie miał wiedział, że w ogóle jest zobowiązany do uwzględnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości w zeznaniu podatkowym za rok 2008. O istniejącej podstawie zwolnienia z opodatkowania dowiedział się natomiast w urzędzie skarbowym, kiedy chciał uzyskać informację o sposobie rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wymagane oświadczenie złożył jako załącznik do korekty zeznania podatkowego za rok 2008, złożonej w dniu 12 listopada 2009 r. Ostateczna korekta została natomiast złożona w dniu 16 marca 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi.

W toku postępowania pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę o zarzut wadliwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 120 i 121 O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji w zw. z § 2 rozporządzenia. Wniósł ponadto o wystąpienie przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz § 2 rozporządzenia.

Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do wystąpienia w pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Oddalając skargę wskazał, że istotą sporu jest dopuszczalność przywrócenia przez organ podatkowy terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zwolnieniem nie jest objęty przychód z odpłatnego zbycia, gdy w zakreślonym terminie podatnik nie złoży stosownego oświadczenia o spełnieniu warunku zameldowania w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Wskazany w art. 21 ust. 21 omawianej ustawy 14-dniowy termin jest terminem prawa materialnego. Za materialnym charakterem terminu przemawia w szczególności zdaniem Sądu to, że uchybienie terminowi do złożenia oświadczenia wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Bez złożenia oświadczenia w terminie, dochody ze sprzedaży nieruchomości, choćby podatnik spełniał materialne przesłanki zwolnienia, będą opodatkowane.

Polski system prawny nie przewiduje możliwości uchylenia się od negatywnych skutków prawnych uchybienia terminowi materialnemu. Przywrócenie takiego terminu nie jest możliwe, nawet gdyby uchybienie to było skutkiem siły wyższej, a więc czynnika niezależnego od strony i przez nią niezawinionego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał treść art. 162 § 4 O.p., z którego wynika, że ustawodawca przewidział instytucję przywrócenia terminu wyłącznie do terminów procesowych. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej należy do kategorii terminów materialnoprawnych. Tego rodzaju terminy, zgodnie z art. 50 O.p., mogą być przedłużone, z określonymi wyjątkami, wyłącznie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia. Korzystając z kompetencji określonej w art. 50 O.p., Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 2008 r. przedłużył do dnia 30 kwietnia 2009 r. termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnikom, którzy przychody, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, uzyskali w 2008 r. (§ 2 ust. 1 rozporządzenia).

Bezspornym jest, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ani w terminie czternastu dni liczonym od dnia zbycia nieruchomości, ani też w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia 30 kwietnia 2009 r. Nie był zatem uprawniony do powoływania się na zwolnienie od podatku dochodowego określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i to niezależnie od tego, czy niezachowanie terminu złożenia tego oświadczenia było następstwem braku wiedzy podatnika o obowiązujących przepisach prawa, a więc dopełnienia obowiązku należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw, czy też stanowiło konsekwencję zdarzeń niezależnych od podatnika.

Skoro podatnik uchybił terminowi do złożenia oświadczenia, o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a termin do złożenia tego oświadczenia jest terminem prawa materialnego, w ocenie Sądu trafnie organy podatkowe obu instancji odmówiły jego przywrócenia.

Od wyroku tego skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznania sprawy również pod nieobecność skarżącego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy(treść zarzutów kasacyjnych przytoczono dosłownie- uwaga Sądu), tj. obrazę:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającą na uznaniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej jako odpowiadającego przepisom prawa postanowienia organu podatkowego drugiej instancji, mimo że utrzymane w mocy tym orzeczeniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotknięta było wadami wskazanymi w pisemnym stanowisku skarżącego, tj. art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 O.p.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia wyroku zaprezentowanego stanowiska strony (ograniczone wyłącznie do przytoczenie naruszonych przepisów) oraz następnie niewyjaśnienie rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanowiska strony;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez orzeczenie ponad granice sprawy, tj. odnośnie zajętego przez organ podatkowy stanowiska w przedmiocie warunków do skorzystania z prawa do zwolnienia z ryczałtowego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, kiedy kwestia ta nie była przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi i będzie dopiero rozstrzygnięta w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W zwięzłym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik podatnika podniósł, iż w oparciu o art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jak i art. 212 § 1 O.p. termin do złożenia oświadczenia powinien być liczony od dnia uzyskania przychodu, czyli 30 października 20008 r., indywidualnie dla każdego podatnika w zależności od terminu zbycia nieruchomości, zgodnie z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Ewentualną sankcję związaną z nieterminowym złożeniem oświadczenia należy uznać za rażąco nieproporcjonalną do popełnionego uchybienia.

W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dostatecznie stanowiska strony, jak i rozstrzygnięcia wyroku w odniesieniu do tego stanowiska, co uniemożliwia odniesienie się do wyroku.

Sąd ponadto wyszedł poza granice sprawy, wypowiadając się co do znaczenia złożenia oświadczenia dla uzyskania zwolnienia podatkowego, co może mieć wpływ na toczące się postępowanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 5 § 1 ustawy z dnia 27.01.2001 r. o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) w zw. z art. 49 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 8 § 1 ustawy z dnia 23.11.2002 r. o Sądzie Najwyższym (Dz.U. Nr 240,poz. 2052 ze zm.) językiem urzędowym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest język polski. Skarga kasacyjna, jako pismo w postępowaniu sądowoadministracyjnym, powinna być w związku z tym sporządzona w tym języku.

Język można określić jako system znaków słownych (słownictwo) z gramatyką. Gramatyka polska (definicja przywołana za E.Jędrzejko, M.Kita, Gramatyka polska. Podstawy wiedzy o budowie języka polskiego, Warszawa 2000, s.11) określa te wszystkie właściwości języka polskiego, które dają się wykryć w polskich tekstach i ująć w pewne reguły, dotyczące charakteru polskich głosek (fonetyka), budowy i form wyrazów (morfologia) oraz poprawnej budowy polskich zdań (składnia). Zasady składni wymagają, aby poszczególne składniki zdania miały wymaganą formę fleksyjną (zwłaszcza przypadek gramatyczny i kategorię osoby, jako najważniejsze dla składni cechy fleksyjne deklinacji i koniugacji, tak w: Gramatyka polska..., s. 270-271). Sporządzenie pisma w postępowaniu sądowym w języku polskim oznacza zatem użycie polskiego słownictwa zgodnie z zasadami gramatyki obowiązującymi w tym języku. Zachowanie reguł gramatycznych pozwala na prawidłowe odczytanie intencji osoby składającej pismo, co w przypadku skargi kasacyjnej, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a., jest szczególnie istotne. Sąd odwoławczy, związany granicami skargi kasacyjnej, nie może bowiem precyzować, uściślać, czy tłumaczyć treści zarzutów czy ich uzasadnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012r., I FSK 541/11, LEX nr 1126227, z dnia 27 marca 2012r., II FSK 1899/10, LEX nr 1145442). Sporządzenie skargi kasacyjnej bez zachowania reguł składni powoduje jej nieczytelność, a nawet niemożność odniesienia się do jej zarzutów.

W tej sprawie skarga kasacyjna spełnia wymogi formalne właściwe dla tego kwalifikowanego pisma w postępowaniu (art. 176 p.p.s.a.), a tym samym podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Zdania w części zawierającej przytoczenie podstaw kasacyjnych ( w zarzucie pierwszym "polegającą na uznaniu postanowienia (...) jako odpowiadającej przepisom prawa postanowieniu organu (...) postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (...) dotknięta była wadami") oraz w uzasadnieniu (przykładowo zdanie 1 na stronie 4 "nie było możliwe w niniejszej skardze kasacyjnej postawienie zarzutów naruszenie prawa materialnego błędną wykładnię, czyli mylne rozumieniu") zbudowane są jednakże z naruszeniem zasad składni (bez zgodności form fleksyjnych), co utrudnia, a niekiedy nawet uniemożliwia odczytanie intencji strony i odniesienie się do zgłoszonych zarzutów. Poczynienie uwag dotyczących języka wydaje się konieczne nie tylko z uwagi na wynikającą z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi, ale także z uwagi na obowiązek sądu ochrony języka polskiego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 43, poz. 224 ze zm.) ochrona ta polega m.in. na dbaniu o poprawne używanie języka i doskonaleniu sprawności językowej jego użytkowników oraz na stwarzaniu warunków do właściwego rozwoju języka jako narzędzia międzyludzkiej komunikacji. Do ochrony języka zobowiązane są wszystkie organy władzy publicznej, a więc także sądy administracyjne (art. 3 ust. 2 ustawy o języku polskim). Wydaje się, że od fachowego pełnomocnika (adwokata), który sporządza skargę kasacyjną można wymagać starannego i poprawnego sposobu formułowania zdań w języku urzędowym kraju, w którym wykonuje swój zawód. Nawet prawnicy zagraniczni muszą przecież władać językiem polskim w mowie i piśmie, aby uzyskać wpis na listę radców prawnych lub adwokatów w Polsce (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 2002r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 126,poz. 1069 ze zm.).

Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na zarzutach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Najistotniejszym z nich jest naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a., które w ocenie strony spowodowało niemożność odniesienia się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego merytorycznie i postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten jest nieuzasadniony.

Art.141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, jednym z nich jest przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przedstawienie zarzutów skargi to ich przytoczenie, ewentualnie wraz z przedstawioną w zarysach towarzyszącą im argumentacją. W orzecznictwie NSA wyrażany jest pogląd, że obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do nich w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu, aczkolwiek obowiązek ten nie może być rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z nich. Argumentacja sądu może się odnosić zbiorczo do kilku zarzutów ( wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., II OSK 107/09, LEX nr 597123). Ponadto jeżeli przedstawienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący w pełni wyjaśnia stan prawny sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie przez sąd do tych zarzutów, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010r., II OSK 1766/10, LEX nr 746778). Sąd może zatem ograniczyć swoją argumentację do tych z zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010r., I OSK 779/10, LEX nr 745322). W tej sprawie Sąd przytoczył zwięźle zarzuty podniesione zarówno w skardze, jak i w piśmie złożonym przez pełnomocnika strony na rozprawie. Istotnie opis tych ostatnich zarzutów nie zawiera streszczenia ich uzasadnienia, jednakże takie działanie zostało wyjaśnione w końcowej części uzasadnienia wyroku (na stronie 5, ostatni akapit i stronie 6). Sąd zwrócił słusznie uwagę na przedmiot sprawy, którym była legalność postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Sprawa sądowoadministracyjna (art. 2 p.p.s.a.) to ta sama sprawa, która została rozstrzygnięta w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego (T.Woś [w:] T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005,s. 25, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012r., II GSK 216/11, LEX nr 1137918). Wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami sprawy (art.134 § 1 p.p.s.a.). Nie może zatem czynić przedmiotem swoich rozważań wszystkich aspektów skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2011r., II OSK 1390/10,LEX nr 965187). Granice danej sprawy wyznacza przedmiot zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012r., II OSK 2291/10, LEX nr 1145580). Z tych względów nie było potrzeby odnosić się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 Konstytucji RP) i przepisów postępowania (art.120 i art. 121 O.p.), skoro strona za ich pomocą podważyć chciała określenie terminu do złożenia oświadczenia i zgodność rozwiązania ustawowego określającego taki termin z ustawą zasadniczą. Tymczasem przedmiotem sprawy nie było określenie zobowiązania podatkowego (w którym to postępowaniu badane byłoby spełnienie przesłanek do zwolnienia przychodu ze zbycia nieruchomości), a przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia. Odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego i powiązanych z nim naruszeń przepisów postępowania podatkowego nie było w związku z tym konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy i nie mogło mieć wpływu na jej wynik.

W skardze kasacyjnej dwukrotnie postawiono Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Oba te zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego przez stronę skarżącą skutku.

Powołany przepis stanowi: " Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Z przepisu tego wywodzi się w związku z tym obowiązek wojewódzkiego sądu administracyjnego zbadania sprawy poddanej jego kontroli w jej całokształcie (w granicach wyznaczonych stosunkiem administracyjnoprawnym). Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być w związku z tym usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów skargi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2012r., II OSK 2395/10, LEX nr 1138160, z dnia 5 stycznia 2011r., I OSK 360/10, LEX nr 952017) bądź gdy sąd uczynił przedmiotem kontroli legalności inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2011r., II FSK 1827/09, LEX nr 1070993).

Nie stanowi w związku z tym naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oddalenie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego w postępowaniu administracyjnym, wskazanych przez skarżącego. Na naruszenie art. 32 Konstytucji oraz art. 120 i art. 121 O.p. wskazano w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji (zresztą nieodniesienie się do tych zarzutów zostało podniesione jako wada uzasadnienia wyroku). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że art. 2 Konstytucji został naruszony poprzez określenie zbyt drastycznych sankcji za uchybienie terminowi do złożenia oświadczenia niezbędnego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie były jednak skutki niezachowania terminu (te mogły mieć wpływ na wysokość należnego podatku), ale dopuszczalność przywrócenia terminu. Nawet gdyby doszło do naruszenia tej normy konstytucyjnej (choć zauważyć należy, że w tym przypadku należałoby wyprowadzić normę prawną także z innych przepisów Konstytucji, choćby dotyczących zasady proporcjonalności czy ochrony własności, strona powiązała to naruszenie wyłącznie z zasadą równości, nie wyjaśniając bliżej, na czym naruszenie tej zasady miałoby polegać), nie byłoby to naruszenie mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym Sąd nie musiał brać go pod uwagę.

Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji nie wyszedł także poza granice sprawy. Stwierdzenie charakteru terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust 21 u.p.d.o.f. wymagało wskazania jego skutków (czy są materialnoprawne, czy procesowe). Ponadto Sąd zaakceptował wprawdzie pogląd organu podatkowego o konieczności spełnienia warunku w postaci terminowego złożenia oświadczenia dla uzyskania zwolnienia, jednakże wyraźnie zaznaczył, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej przywrócenia terminu do jego złożenia.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).