Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 730/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 13 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Asesor WSA Paweł Dańczak ( spr.), , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2021 roku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 585/17 w sprawie ze skargi F. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 585/17, 2. oddala skargę, 3. zasądza od F. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471), art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948, ze zm., dalej: przepisy wprowadzające ustawę o KAS), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia F.W. kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gry na automacie Apex bez numeru poza kasynem gry.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym:

12 lutego 2015 r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili kontrolę w lokalu Pizzeria "A." mieszczącym się w Ł. przy ul. A. 56a pod względem przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. Nr 201 poz. 1540, dalej: u.g.h.). W lokalu znajdowały się dwa włączone i udostępnione dla grających urządzenia wyglądające jak automaty do gier o nazwie Apex – bez widocznego numeru oraz Apex – automat oznaczony numerem [...]. Kontrolujący ustalili, że automat Apex nr [...] eksploatowany jest przez spółkę B. na podstawie ważnego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Automat ten nie był przedmiotem kontroli. W związku z podejrzeniem urządzania gier na automacie Apex bez numeru z naruszeniem przepisów ustawy przystąpiono do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry próbnej na automacie. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że automat realizuje wypłatę środków pieniężnych i umożliwia prowadzenie gier o charterze losowym i komercyjnym. W dniu kontroli przesłuchano w charakterze świadka M.W. – matkę F.W.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wymierzył F.W. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gry poza kasynem na automacie Apex (bez numeru).

Od powyższej decyzji F.W. złożył odwołanie.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu II instancji prawidłowo organ I instancji przyjął, że skarżący urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Jak bowiem wynika z umowy dzierżawy powierzchni z 1 grudnia 2013 r. zawartej pomiędzy C. Sp. z o.o. (dzierżawcą) a Pizzeria A. ul. A. 56A, Ł. (wydzierżawiającym) przedmiotem umowy jest dzierżawa części lokalu o powierzchni 3 m2 pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Zgodnie z umową dzierżawca miał wykorzystywać przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzenia [...], a czynsz dzierżawny wynosił 150 zł miesięcznie płatny od chwili uruchomienia urządzeń. W umowie wydzierżawiający zobowiązał się do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o stwierdzonych przypadkach włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia. Zgodnie z aneksem z 1 sierpnia 2014 r. do umowy dzierżawy powierzchni z 1 grudnia 2013 r. zmieniono brzmienie § 2 umowy nadając mu treść: "Z tytułu umowy Dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu (F.W.) czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez Dzierżawcę (C. Sp. z o.o.) przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Stawka czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosi 30% od sumy przychodów w danym miesiącu. Czynsz dzierżawny jest płatny w dniu wyjęcia gotówki w oparciu o sporządzony protokół przez przedstawiciela Dzierżawcy". Aneksem z 1 października 2014 r. do umowy dzierżawy powierzchni z 1 grudnia 2013 r. zmieniono brzmienie § 2 umowy nadając mu treść: "Z tytułu umowy Dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 150 zł miesięcznie płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca w którym urządzenie przestało być eksploatowane. W przypadku nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem". Zdaniem organu II instancji z powyższych sfomułowań umowy wynika, że celem tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej dzierżawy, uregulowanej przepisami k.c., ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatem spółki C.), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. Rola skarżącego nie ograniczała się tylko do udostępnienia części lokalu. Skarżący nadzorował stan urządzenia, prawidłowość jego funkcjonowania i partycypował w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. Skontrolowany przez funkcjonariuszy celnych automat miał być eksploatowany w celach komercyjnych, przy czym przychody z gier miałyby być w istocie dzielone między stronami umowy. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie dwa podmioty, w tym również skarżący urządzały gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro skarżący wykorzystywał skontrolowane urządzenia do organizowania gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym bez wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takiego urządzenia, to takie działanie spełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie organu II instancji w omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry.

W skardze na powyższą decyzję F.W. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na swą rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z 9 października 2017 r. skarżący podtrzymał zarzuty i twierdzenia przedstawione w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 20 października 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 585/17 uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

W ocenie sądu, organ II instancji błędnie wskazał art. 208 ust. 1 pkt 2a przepisów wprowadzających ustawę o KAS jako podstawę prawną swojej decyzji, gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. W przekonaniu sądu, art. 222 przepisów wprowadzających ustawę o KAS był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.

Sąd stwierdził także, iż organ II instancji nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle tego przepisu oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego. W ocenie Sądu stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną od wyroku z 20 października 2017 r. wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. Zaskarżając powyższy wyrok w całości organ administracji wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi organ administracji zarzucił naruszenie:

przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, co należało uznać za stanowisko co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy oraz art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania rozważań w zakresie obowiązywania od 1 kwietnia 2017 r. znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., podczas gdy organ wypowiedział się w tym przedmiocie w zaskarżonej decyzji, a obowiązkiem sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego sąd nie uczynił, nakazując organowi poczynienie ustaleń w tym zakresie i co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2a przepisów wprowadzających ustawę o KAS w związku z art. 222 tej ustawy oraz art. 8 i art. 91 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem podatkowym, co oznacza błędne zastosowanie art. 208 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, podczas gdy w ocenie organu art. 91 u.g.h. wskazując przepisy O.p. jako właściwe w sprawie uzasadnia prawidłowość zastosowania art. 208 ust. 1 pkt 2a przepisów wprowadzających ustawę o KAS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i powinno skutkować uchyleniem takiej decyzji przez sąd administracyjny oceniający legalność decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, a w wypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej – o wydanie wyroku uwzględniającego jego skargę. Skarżący wniósł także o zasądzenie na swą rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości ze względów słusznościowych.

Wyrokiem z 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 585/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając w trybie art. 179a p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną jako oczywiście uzasadnioną i uchylił zaskarżony wyrok z 20 października 2017 r. oraz zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu I instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyraził swoje stanowisko co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno być ocenione jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle że zagrożone jest surowszą karą. Ponadto Sąd zauważył, że porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości fakt, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89. W ocenie Sądu zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Jednocześnie, ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony ani nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy administracji naruszyły przepisy postępowania, a mianowicie art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy celne nie wyjaśniły, czy na skarżącym ciążyły jakieś obowiązki, a w szczególności czy był zobowiązany do sprawowania pieczy i dbania o automat, a jeżeli tak, to na czym miały polegać te czynności. Nie zostało także wyjaśnione, czy skarżący podejmował jakieś czynności w sytuacji, gdy w automacie zabrakło pieniędzy na wygrane. Nie wyjaśniono także, czy skarżący włączał i wyłączał automat, czy też był on podłączony na stałe. Nie wiadomo także, czy skarżący posiadał klucze do automatu. Wszystkie te kwestie nie zostały wyjaśnione przez organy administracji. Zdaniem Sądu I instancji materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie jest bardzo skromny. Składają się na niego dokumenty sporządzone w dniu kontroli (protokół kontroli, protokół oględzin, protokół zatrzymania rzeczy), krótka umowa dzierżawy oraz lakoniczne zeznania jednego świadka, które nie wnoszą nic istotnego do sprawy. Żadnego innego postępowania dowodowego nie przeprowadzono. W szczególności brak jest szczegółowego przesłuchania skarżącego na okoliczności wykonywania przez niego czynności, zeznań drugiej strony umowy dzierżawy oraz ewentualnie serwisanta zajmującego się obsługą zatrzymanego automatu. W oparciu o zebrany materiał dowodowy brak jest podstaw do uznania, że skarżący urządzał gry na automacie. W ocenie Sądu samo wydzierżawienie 3 m2 powierzchni lokalu, określenie czynszu w wysokości 30% przychodów z automatu, zapewnienie dostępu do automatu i dostarczenie energii elektrycznej nie jest równoznaczne z urządzaniem gier na automacie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt II GSK 1164/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Sąd II instancji uznał za trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., wskazując, że Sąd I instancji uchylił się od oceny materialnego kontekstu rozpoznawanej sprawy. Sąd błędnie stwierdził bowiem, że organ nie ocenił poprawnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonał wadliwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdyż przyjął, że ma on odniesienie do osoby, która nie została jednoznacznie uznana za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wadliwie ocenił status skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał bowiem, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, zatem trafnie organy celne wymierzyły mu karę pieniężną z tego tytułu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie NSA, w którym jednoznacznie przyjęto, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. jest także taki podmiot, który m.in. udostępnia powierzchnię lokalu, a jego związek z dysponentem automatów oparty jest na umowie dzierżawy powierzchni, która łączy korzyści majątkowe z urządzanych gier z czynszem dzierżawnym. Zwłaszcza ma to miejsce wówczas, gdy ten czynsz jest ustalany procentowo w stosunku do środków pieniężnych pozyskiwanych w automacie. Jednak nawet wówczas, gdy stawka czynszu jest ustalona ryczałtowo, a jej płatność jest powiązana z wypłatą gotówki z automatu, to w takiej sytuacji również mamy do czynienia z urządzaniem gier. Wobec powyższego, w ocenie Sądu II instancji, skarżący prawidłowo został uznany przez organy za podmiot podlegający dyspozycji art. 89 u.g.h., co oznacza, że uchylenie zaskarżonej decyzji w pierwszym wyroku WSA w Łodzi było niezasadne. Wady tej nie naprawiono w wyroku autokontrolnym, gdyż tym rozstrzygnięciem wprawdzie uchylono pierwszy wyrok zapadły w sprawie, to jednak uchylono również zaskarżoną decyzję, z tych samych, jak w pierwszym wyroku, powodów, które nie mają oparcia w przepisach prawa. Ta okoliczność była podstawą do uchylenia kontrolowanego (autokontrolnego) wyroku Sądu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Uwzględnienie skargi kasacyjnej skutkuje tym, że w obrocie prawnym pozostaje skarga kasacyjna złożona od pierwszego wyroku zapadłego w sprawie, która winna zostać formalnie załatwiona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Na wstępie należy podkreślić, że rozpoznając niniejszą sprawę, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd był zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt II GSK 1164/18. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu ww. art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania, które zostają wyznaczone Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przez zasadę związania granicami skargi kasacyjnej. Dodać jednocześnie trzeba, że ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne - co w dalszym rzędzie może wskazywać, jednak nie wprost, jaki powinien być kierunek rozstrzygnięcia. (wyrok NSA z 25 lutego 2021 r. sygn. akt II GSK 1217/20; wyrok NSA z 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 3130/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do istoty sprawy, należy zauważyć, że w niniejszym przypadku organ administracji wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2017 r., w którym uchylono zaskarżoną decyzję.

W związku z czym rozważenia wymagała kwestia, czy spełnione zostały przesłanki do uwzględnienia skargi kasacyjnej określone w art.179a p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności wtedy, gdy sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej.

W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, Sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie, na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd winien był wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.

Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych.

Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe."

Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie:

"Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry;

3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;

4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego;

5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g;

6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia;

7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;

8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa.

2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe.

3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.

4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi:

a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu,

b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,

c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia -

do 10 tys. zł;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi:

a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł,

b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł;

3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu;

4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł;

5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek;

6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł;

7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł;

8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł.

5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe."

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r.,

II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę.

Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle że zagrożone jest karą surowszą.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11, stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy.

Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 12 lutego 2015 r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą.

Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy.

Jak wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11).

Porównując sankcje wynikające z u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym, nie budzi wątpliwości fakt, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest łagodniejsza (korzystniejsza) w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Wprawdzie organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa.

W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskrzonej decyzji. W skardze kasacyjnej słusznie podniesiono zatem, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Można zatem uznać, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione. Mając to na uwadze, na podstawie art. 179a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżony wyrok z 20 października 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 585/17.

Przepis art. 179a p.p.s.a. wskazuje, że sąd uwzględniając skargę, na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę.

Jak już wcześniej wskazano, realizując tak zakreśloną dyspozycję ww. przepisu, Sąd ponownie rozpoznając skargę zobowiązany był uwzględnić ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt II GSK 1164/18. Okoliczność ta jest o tyle istotna, iż NSA zawarł w tymże orzeczeniu stanowisko co do zasadniczej kwestii, będącej jednocześnie osią sporu w niniejszej sprawy, tj. czy skarżący popełnił delikt administracyjny, za który nałożono na niego administracyjną karę pieniężną jako na podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 u.g.h.

Zdaniem NSA, rozpoznając sprawę, Sąd I instancji naruszył w wyroku z 8 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 585/17 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdyż uchylił się od oceny materialnego kontekstu rozpoznawanej sprawy, co finalnie stanowiło o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd II instancji uznał bowiem, że WSA w Łodzi niesłusznie stwierdził, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie ocenił poprawnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonał wadliwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdyż przyjął, że ma on odniesienie do osoby, która nie została jednoznacznie uznana za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem. Zdaniem NSA, WSA w Łodzi wadliwie ocenił status skarżącego, przyjmując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do nałożenia na niego kary za naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W ocenie Sądu II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, zatem trafnie organy celne wymierzyły mu karę. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie NSA, w którym jednoznacznie przyjęto, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. jest także taki podmiot, który m.in. udostępnia powierzchnię lokalu, a jego związek z dysponentem automatów oparty jest na umowie dzierżawy powierzchni, która łączy korzyści majątkowe z urządzanych gier z czynszem dzierżawnym. Zwłaszcza ma to miejsce wówczas, gdy ten czynsz jest ustalany procentowo w stosunku do środków pieniężnych pozyskiwanych w automacie. Jednak nawet wówczas, gdy stawka czynszu jest ustalona ryczałtowo, a jej płatność jest powiązana z wypłatą gotówki z automatu, to w takiej sytuacji również mamy do czynienia z urządzaniem gier. Zatem z tych powodów skarżący prawidłowo został uznany przez organy za podmiot podlegający dyspozycji art. 89 u.g.h., a więc uchylenie decyzji organu administracji było niezasadne.

Rozpoznając sprawę ponownie, w trybie art. 179a p.p.s.a., Sąd z uwagi na art. 190 p.p.s.a. przyjął za własną ocenę wyrażoną w powołanym wyroku NSA.

W świetle powyższego należało zatem uznać, że zgromadzony przez organy administracji materiał dowodowy był kompletny oraz został oceniony prawidłowo w jego całokształcie, co było w konsekwencji wystarczające dla przyjęcia, że ziściła się przesłanka określona art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. do nałożenia na skarżącego kary administracyjnej w wysokości 12 000 złotych, bowiem skarżącemu można przypisać status urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. W rezultacie za chybione należy uznać zarzuty skargi podważające powyższy fakt oraz powzięte na tę okoliczność ustalenia organów. Ponadto Sąd nie dopatrzył się innego rodzaju uchybień, które powinny skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego zapadłych w sprawie decyzji.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 w zw. z art. 179a p.p.s.a., Sąd uchylił własny wyrok z 20 października 2017 r. i jednocześnie wniesioną w sprawie skargę oddalił.

W myśl art. 179a p.p.s.a., mając na uwadze zawarty w uwzględnionej skardze kasacyjnej wniosek strony skarżącej kasacyjnie o zwrot kosztów postępowania, Sąd orzekł od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 2900 złotych. Zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 207 ust. 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 265) na powyższą kwotę złożyły się: wpis od skargi kasacyjnej w wysokości – 200 złotych, a także wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 2700 złotych.

is