Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 735/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2020-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 , 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 888
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 20 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Nadleśnictwa N. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2018 r. Nadleśnictwo N. w N. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2018 r. Na potrzeby opodatkowania ujawniono 388,20 m2 pow. użytkowej budynków mieszkalnych i 55.235 m2 pow. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Następnie, w dniu [...] kwietnia 2018 r. Nadleśnictwo złożyło korektę deklaracji za 2018 r., wykazując tylko 388,20 m2 pow. użytkowej budynków mieszkalnych (nie uwzględniając gruntów leśnych pod liniami energetycznymi) a także wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego i ewentualne wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości i leśnego pod liniami energetycznymi. Nadleśnictwo wskazało, że jego celem jest uzyskanie stosownej decyzji ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych z uwagi na zobowiązania umowne Nadleśnictwa. Jednoznaczne ustalenie zobowiązań podatkowych w drodze decyzji umożliwi stronie umowy o ustanowienie służebności przesyłu zajęcie stanowiska w stosunku do Nadleśnictwa.

Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Wójt Gminy M. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości i podatku leśnego pod liniami energetycznymi za 2018 rok. Następnie decyzją z [...] stycznia 2020 r., organ ten określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości pod liniami energetycznymi za 2018 rok w kwocie 50.264 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto deklarowane wcześniej powierzchnie budynków mieszkalnych i budynków pozostałych, jak też grunty leśne pod liniami energetycznymi.

Decyzją z [...] stycznia 2020 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Powodem tego było stwierdzenie braków w postępowaniu dowodowym, uniemożliwiających rozpoznanie sprawy co do meritum.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wójt Gminy M. decyzją z [...] kwietnia 2020 r., określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 50.563 zł.

Decyzją z [...] lipca 2020 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Organ zauważył, że w sprawie bezsporne jest, że P. Dystrybucja S.A. z siedzibą w L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie min. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. posadowione są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń.

W kontekście argumentów sformułowanych w odwołaniu, że z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") nie wynika też, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala organ stwierdził, że nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. SKO podkreśliło, że pogląd ten jest obecnie jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W ocenie Kolegium, bez wpływu na przedstawione powyżej stanowisko pozostają zmiany wprowadzane ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Przepisy dodane do art. 1 u.p.o.l. (ust. 4 i 5) wprowadziły, zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Niemniej jednak przedmiotowa ustawa weszła w życie dopiero z dniem [...] stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach poprzednich. W 2018 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. W stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się z kolei do kwestii podmiotowych, organ stwierdził, że podstawę do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Treść umowy ustanawiającej służebność przesyłu wskazuje, że operatorowi sieci elektroenergetycznych na jej podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem zakład energetyczny uzyskał po jej zawarciu wyłącznie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakładowi energetycznemu można zatem przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.). Tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., co pozwoliłoby obciążyć obowiązkiem podatkowym zakład energetyczny. Organ wskazał, że ostatecznie problem ten został rozstrzygnięty przez NSA w uchwale z 9.12.2019 r. (II FPS 3/19).

Skargę na powyższą decyzję wniosło Nadleśnictwo. Zaskarżając ją w całości, zarzuciło:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i nieopodatkowanie gruntów podatkiem leśnym, pomimo że zgodnie ze stanem faktycznym jak i prawnym wskazanym w ewidencji gruntów i budynków, przedmiotowe działki stanowią las oraz na ich obszarze wykonywana jest działalność leśna, co uzasadnia opodatkowanie podatkiem leśnym;

b) art. 2 ust; 2 oraz art. 1a ust 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie i opodatkowanie działek leśnych podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie jest na nich prowadzona działalność gospodarcza, co wyklucza zastosowanie wymiaru podatku od nieruchomości zamiast leśnego;

c) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego, poprzez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na P. Dystrybucja S.A., do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest ona ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji, tj.:

a) art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez

- niepodjęcie działań w celu dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i bezzasadne przyjęcie, iż na działkach leśnych prowadzona jest działalność gospodarcza wykluczająca prowadzenie działalności leśnej;

- pominięcie, iż działki leśne nie zostały przekształcone pod działalność gospodarczą;

- pominięcie, iż linie napowietrzne znajdują się tylko na części działek objętych służebnością przesyłu, a w pozostałym zakresie skarżący może prowadzić działalność leśną;

- bezzasadne przyjęcie, iż sam fakt ustanowienia służebności przesyłu energii elektrycznej kwalifikuje działkę obciążoną tym prawem jako nieruchomość na której prowadzona jest działalność gospodarcza, pomimo że powyższe nie wyklucza prowadzenia również działalności leśnej.

Strona skarżąca zarzuciła też dowolność ustaleń poczynionych przez organ polegających na przyjęciu, że ustanowienie służebności na działkach leśnych wyklucza zastosowanie podatku leśnego; sam fakt usytuowania linii energetycznych na działce powoduje sklasyfikowanie jej jako nieruchomość i opodatkowanie najwyższą stawką podatku, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; na całości działek zlokalizowane są urządzenia przesyłu energii, które wykluczają prowadzenie działalności leśnej, a co za tym idzie uzasadniają przyjęcie stawki podatku za nieruchomość w wymiarze związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie, strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy M. i umorzenie postępowania; ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta S. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia, jakim podatkiem tj. leśnym, czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, objęte służebnością przesyłu przez firmę P. Dystrybucja Spółka Akcyjna.

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze (pkt 1a i 1b) należy uznać, że podstawą do uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast w uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślał, że zakłady energetyczne na podstawie zawartych umów stały się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, co spowodowałoby, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby te zakłady.

Z poglądem takim nie można się zgodzić, gdyż sprzeciwia się temu treść umowy ustanawiającej służebność przesyłu. Wskazuje ona, że operatorom sieci elektroenergetycznych na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem zakłady energetyczne uzyskały po ich zawarciu wyłącznie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakładowi energetycznemu można zatem przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.).

Z twierdzeniem, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą nie można się zgodzić. Wskazania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 wyraził stanowisko "że posiadanie służebności, o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu).

Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku". Ostatecznie problem ten rozstrzygnięty został przez NSA w uchwale z 9.12.2019 r.( II FPS 3/19). NSA stwierdził bowiem, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z PGL Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie PGL Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych- w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. Problem prawny, jaki zarysował się między stronami, a dotyczący odpowiedzi na postawione wyżej pytanie – jakim rodzajem podatku obciążyć grunty Nadleśnictwa zajęte pod służebność przesyłu - był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (publ. CBOSA).

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Dokonując analizy treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy ustanowienia służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że P. Dystrybucja S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie min. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. w N. posadowione są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika też, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. by powstał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych. Występujące we wcześniejszych latach rozbieżności w tym zakresie nie uzasadniają przyjęcia odmiennego poglądu.

Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje argumentacja skarżącego dotycząca zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tejże ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu:

"4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:

(1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

(2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, q których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

(3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa wchodzi jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2018. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że skarżący podatnik był świadomy, że grunty objęte służebnością przesyłu mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W akcie notarialnym, w którym ustanowiono służebność przesyłu na rzecz P. Dystrybucja Spółka Akcyjna zawarto postanowienia dotyczące możliwości "zmiany zasad wyliczania wynagrodzenia"" w stosunku do gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne i sposobu postępowania obu stron w tej sytuacji.

W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące

naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym przez błędną ich interpretację.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności, wadliwym sformułowaniu uzasadnienia oraz odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów, a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez stronę skarżącą skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, iż ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały o akt notarialny obejmujący ustanowienie służebności przesyłu i wynikające z aktu dokumenty w postaci szkiców sytuacyjnych obejmujących przebieg linii energetycznej, który to dokument stanowił załącznik aktu notarialnego. Organy dokonały szczegółowej analizy umowy łączącej strony i wzięły pod uwagę także cel jej zawarcia, przeprowadziły oględziny na nieruchomościach Nadleśnictwa z udziałem upoważnionego przedstawiciela Nadleśnictwa. Sąd podziela w całości argumentację organu w tym zakresie.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.