Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1465/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54  par. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2014 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Nr [...] odmawiającą W. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia publikacji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. Sygn. akt II FSK 1535/10.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że wnioskiem z dnia 20 czerwca 2012 r. W. W., w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o "stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami zwłoki liczone od dnia publikacji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1535/10."

Motywując ten wniosek podatnik wskazał, że w dniu 28 lutego 2011 r. uregulowane zostało zobowiązanie podatkowe (za 2002 r.) "wraz z bezpodstawnie naliczonymi odsetkami zwłoki i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł, z czego koszty egzekucyjne [...] zł. Zobowiązanie podatkowe do zapłaty wyniosło [...] zł. Różnica pomiędzy w/w wielkościami stanowi nadpłatę podatku."

Żądając stwierdzenia nadpłaty podatnik powołał się na wynikający z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyjątek od zasady naliczania odsetek za zwłokę (tj. za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych), który, w ocenie strony, ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Zdaniem podatnika zabezpieczone (poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomościach podatnika oraz zajęcie rachunku bankowego) środki pieniężne zaliczono na poczet zaległości podatkowej, w związku z czym spełnione zostały warunki do zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący, powołując się na załączony do ww. wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 wskazał, iż podatnik objęty postępowaniem toczącym się na podstawie Ordynacji podatkowej nie ma prawa ponosić "ciężaru" w postaci braku możliwości dysponowania przedmiotem zabezpieczenia i jednoczesnego naliczania za okres tego zabezpieczenia odsetek za zwłokę. W ocenie strony dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. naliczanie odsetek za zwłokę bez uwzględnienia dyspozycji wynikających z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest więc sprzeczne z prawem.

Dalej podano, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiająca uwzględniania powyższego żądania została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] ., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Organ II instancji stwierdził bowiem, że rozstrzygnięcie to winno być wydane nie tylko wobec W. W., gdyż w 2002 r. podatnik oraz jego ówczesna małżonka G. P. (dawniej W.) dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W wyniku przeprowadzenia ponownego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił W. W. i G. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia publikacji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1535/10.

Organ I instancji stwierdził bowiem, że odsetki za zwłokę od określonego małżonkom przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] r. Znak: [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zostały naliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz z uwzględnieniem przerw w ich naliczaniu wynikających z Ordynacji podatkowej. Wskazał jednocześnie, że przesłanki zastosowania wyjątku od naliczania odsetek określonego w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie zaistniały, gdyż w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. prowadzonego wobec małżonków nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, nie toczyło się również postępowanie zabezpieczające przed terminem płatności podatku na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o art. 154 § 2 i art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej także: ustawa egzekucyjna), a wpis hipotek przymusowych na nieruchomościach podatników został dokonany po terminie płatności zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Organ I instancji wyjaśnił także, że w przedmiotowej sprawie nie toczyła się egzekucja z nieruchomości podatników zabezpieczonych wpisem hipotek przymusowych, nie dokonano ich przeniesienia na poczet zaległości (art. 66 Ordynacji podatkowej), zaś zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym było zajęciem egzekucyjnym, a nie zabezpieczającym wynikającym z art. 164 §1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Relacjonując następnie zarzuty odwołania organ II instancji podał, że podatnik, żądając uchylenia lub wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, w zakresie naliczania odsetek za okres zabezpieczenia w wysokości [...] zł oraz stwierdzenia bezprawności działania organu podatkowego I instancji podniósł w nim zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie naliczania odsetek za okres zabezpieczenia środków pieniężnych na rachunku bankowym, poprzez zastosowanie zawężonej interpretacji obejmującej przepisy sprzed 2002 r., gdzie ograniczenie naliczenia odsetek sprowadzało się tylko do postępowania zabezpieczającego, gdy tymczasem w niniejszym przypadku mamy do czynienia z ewidentnym zabezpieczenie środków pieniężnych na rachunku podatnika", a także brak zastosowania n/w przepisów, które miały wpływ na rozpatrzenie istoty sprawy, a mianowicie:

- "art. 54 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi że w okresie zawieszenia postępowania z urzędu odsetek nie nalicza się,

- art. 33c ustawy Ordynacja podatkowa, w którym to przepisie jest mowa o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe,

- art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności § 8, który wyraźnie odwołuje się do zobowiązań zabezpieczonych i to nie w postępowaniu zabezpieczającym a egzekucyjnym, które to czynności w konsekwencji doprowadziły do przerwania terminu przedawnienia, a czynności zabezpieczające dokonywane zostały zarówno na koncie podatnika jak i hipotekach,

- art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zaniechanie bezzwłocznego przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych zajętych mocą dwóch tytułów wykonawczych z dnia 28 listopada 2008 r. i to przed decyzją o zawieszeniu postępowania z dnia [...] r. Z kolei zawieszenie postępowania nie zwolniło zablokowanych rachunków bankowych, podatnik nie mógł korzystać ze swoich środków a dodatkowo organ podatkowy zobowiązał bank do naliczania odsetek od zabezpieczonych zobowiązań, co naraziło podatnika na niczym nie uzasadnione dodatkowe koszty, naliczane bez podstawy prawnej,

- art. 70 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez naliczanie odsetek od blokowanej kwoty wystarczającej do pokrycia zobowiązania."

Na potwierdzenie bezprawnego, w ocenie skarżącego, postępowania organu podatkowego w zakresie dwóch ostatnich, z powyżej wyszczególnionych punktów, podatnik do odwołania dołączył pisma z A z dnia 22 marca 2010 r. i z dnia 8 lipca 2011 r., pismo z B z dnia 25 marca 2009 r. oraz wydruk z wyciągu "online" z dnia 20 marca 2010 r. potwierdzający blokadę środków na rachunku bankowym "poza kwotę zobowiązania wraz z datą przekazania i zwrotu środków z Urzędu Skarbowego".

W uzasadnieniu odwołania W. W. podniósł, iż w związku z dokonaniem przez organ I instancji błędnej interpretacji art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiła nie tylko ingerencja w prawa majątkowe podatnika (zabezpieczenie zaległości podatkowej na nieruchomościach i rachunku bankowym skarżącego w kwocie wyższej niż zobowiązanie podatkowe, na skutek czego podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem), lecz także nałożenie na skarżącego "dodatkowych zobowiązań wykraczających poza granice samego zobowiązania podatkowego poprzez naliczanie odsetek od wcześniej zabezpieczonych kwot pieniężnych na rachunku bankowym jak i hipotekach, pokrywającym kwotę główną zobowiązania, odsetki za zwłokę jak i koszty postępowania egzekucyjnego". Narażenie skarżącego na taką "podwójną dolegliwość finansową" zostało, w ocenie podatnika, dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z naruszeniem art. 64 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, co "zaprzecza funkcjonowaniu państwa prawa".

Zdaniem strony powyższa "dolegliwość majątkowa" doprowadziła także do powstania nieuzasadnionych korzyści dla wierzyciela podatkowego w zakresie nienależnych odsetek za zwłokę.

W ocenie podatnika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 płyną treści zaprzeczające twierdzeniom Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., iż art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie tylko do postępowania zabezpieczającego. W tym względzie skarżący wskazał, że zarówno ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również art. 33a, 33c i d Ordynacji podatkowej zawsze doprowadza do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że zabezpieczenie to odbywa się w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem podatnika różnica polega tylko na tym, że "jedne zabezpieczenia są przymusowe z kolei drugie mogą być dobrowolne lub również przymusowe".

W ocenie skarżącego czynności zabezpieczające to nie tylko sama decyzja o zabezpieczeniu przed terminem płatności podatku, lecz również "zabezpieczenia po decyzji" płatności podatku (art. 33c Ordynacji podatkowej), jak również wszelkie zabezpieczenia zastosowane w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w oparciu o art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej i właśnie z takim zabezpieczeniem, zdaniem strony, mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu. Wg skarżącego, gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć okres zabezpieczenia tylko do postępowania zabezpieczającego i to przed terminem płatności podatku - to takiego sformułowania by użył. Ograniczenie takie zaś, sformułowane było w art. 54 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ale obowiązującym przed dniem 12 września 2002 r.

Zdaniem podatnika postępowanie organu I instancji można zakwalifikować jako nadużycie prawa, czyli używanie uprawnień procesowych do celów innych niż odpowiadające ich przeznaczeniu. W tym względzie skarżący wskazał bowiem, że w postępowaniu podatkowym złożył wniosek o zabezpieczenie zobowiązania jednak wniosek ten został przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odrzucony, później zaś dokonano zajęcia majątku strony i to już na kwotę odpowiadającą zobowiązaniu wraz z odsetkami.

Poza tym, podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wstrzymanie wykonania decyzji z urzędu do wysokości zabezpieczenia przedmiotu hipoteki przymusowej, tj. do kwoty 42.911 zł, czyli w kwocie wyższej aniżeli zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami i kosztami komorniczymi wynosiło.

W końcowej części odwołania skarżący wskazał, że zabezpieczona kwota wynosiła [...] zł, wyegzekwowano [...] , a zatem po odliczeniu nierozliczonych, według strony, kosztów egzekucji w wysokości [...] zł nadpłata wynosi [...] zł wraz z należnymi odsetkami zwłoki liczonymi od dnia dokonania zabezpieczenia zobowiązania, tj. od 4 maja 2009 r.

Odwołanie organ II instancji uznał za niezasadne.

Uzasadniając to stanowisko stwierdził na wstępie, że Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej definicji nadpłaty, a ustawodawca wyszczególnił jedynie "kwoty", które należy traktować jako nadpłatę. Stosownie zaś do art. 72 § 2 tej ustawy, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Wspomniane odsetki za zwłokę naliczane są, zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych. Odsetki te są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej i, co do zasady, naliczane są bez względu na okoliczności związane z powstaniem tej zaległości oraz wolą stron stosunku prawnopodatkowego. Od powyższej reguły przewidziane są jednak wyjątki określone w art. 54 § 1 tej ustawy, który w punkcie pierwszym stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

W orzecznictwie sądowym i doktrynie jednolicie przyjmuje się – jak dalej wskazał organ odwoławczy - iż odsetek za zwłokę nie nalicza się od zabezpieczonych w trybie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązań podatkowych i to tylko wówczas, gdy objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży (w postępowaniu egzekucyjnym) objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, R Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 54 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2011; H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski: Komentarz do art. 54 ustawy - Ordynacja podatkowa, ABC 2003; M. Rusinek: Komentarz do art. 54 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2002; H. Dzwonkowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz C.H. Beck 2013). Zgodnie z tą regulacją od zabezpieczonej kwoty nie nalicza się zatem odsetek tylko za okres zabezpieczenia i w odniesieniu do tej części kwoty zabezpieczenia, która została zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Warunkiem zastosowania ww. art. 54 § 1 pkt 1 jest więc, by zabezpieczone w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej środki pieniężne zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 642/12).

Dalej organ odwoławczy przytoczył art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl zaś art. 33 § 3 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Odnosząc powyższą regulację do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ II instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by przed wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. toczyło się postępowanie zabezpieczające w trybie ustawy Ordynacja podatkowa (a więc by wydana była decyzja w trybie art. 33 tej ustawy) ani też by prowadzone było postępowanie zabezpieczające w oparciu o przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji

Wprawdzie podatnik w odwołaniu z dnia 1 grudnia 2008 r., wskazując na art. 33d pkt 4 Ordynacji podatkowej wniósł "o zabezpieczenie wykonanie zobowiązania poprzez przyjęcie czeku bankierskiego traktowanego jako czek potwierdzony wystawiony przez bank krajowy", to jednak - z uwagi na nie wydanie przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówiono stronie wszczęcia postępowania w żądanym zakresie.

Mając zatem na uwadze, że w stosunku do podatników nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu w trybie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie naliczania odsetek uregulowane w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym żądana przez skarżącego nadpłata nie występuje.

Za niezrozumiały uznano zarzut skarżącego, że organ I instancji dokonał zawężającej interpretacji art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obejmującej przepisy sprzed 2002 r. "gdzie ograniczenie naliczenia odsetek sprowadzało się tylko do postępowania zabezpieczającego" i to przed terminem płatności podatku.

W tym zakresie wskazano, że art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. stanowił, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się jeżeli w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub przed upływem terminu płatności podatku, dokonał zajęcia środków pieniężnych, rzeczy lub praw majątkowych, a następnie, po upływie terminu płatności podatku, środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Ówczesne brzmienie tego przepisu nakazywało różnicować sytuację podatników, w stosunku do których została wydana decyzja ustalająca (konstytutywna) oraz podatników, którym wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (deklaratoryjną) w kwestii naliczania odsetek za zwłokę od zabezpieczonej kwoty podatku. Wydanie tej ostatniej nie wyłączało naliczania odsetek za zwłokę w czasie trwania postępowania zabezpieczającego, co Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK/06 uznał za niezgodne z zasadą równości w nakładaniu ciężarów publicznych wyrażoną w art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 oraz z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Potwierdzenie idei zasady równości podatników znalazło się w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 r., w której zaznaczono, że "słusznym jest, aby nie naliczać odsetek za zwłokę, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może regulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek" (vide druk sejmowy Nr 414, IV kadencja). Zgodnie z tą nowelizacją, dokonaną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) od 1 stycznia 2003 r. wyłączenie w naliczaniu odsetek dotyczy także zobowiązań powstałych z mocy prawa, gdy zabezpieczenie dokonane zostanie przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odsetki nie są więc naliczane od tej części zobowiązania, która zostaje zabezpieczona i zaspokojona z przedmiotu zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym.

Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, że znowelizowana treść art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie rozszerzała, wbrew twierdzeniom podatnika, "uprawnień podatnika na wszystkie czynności zabezpieczające, poprzez które podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem (..)", lecz dotyczyła charakteru prawnego wydanej przez organ podatkowy decyzji. I choć redakcja tego przepisu od 1 stycznia 2003 r. uległa zmianie, to jednak w orzecznictwie sądowo- administracyjnym i doktrynie przyjmuje się, że nadal odnosi się ona do kwestii dokonanego w trybie art. 33 ww. ustawy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, które w niniejszej sprawie w ogóle nie miało miejsca.

Skoro zatem zobowiązanie podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie zostało zabezpieczone w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, to podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są całkowicie bezzasadne. Podobnie, jak nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ I instancji art. 64 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP oraz bezprawnego działania tego organu.

W kontekście powyższych rozważań organ odwoławczy podkreślił, że dokonane przez skarżącego z zajętego zajęciem egzekucyjnym rachunku bankowego dobrowolne uregulowanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie stanowi (jak chciałby tego skarżący) zaliczenia na poczet zaległości podatkowych środków pieniężnych objętych zabezpieczeniem, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej wskazano, że w niniejszej sprawie nie miał także zastosowania art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Zawieszenie postępowania z urzędu następuje z przyczyn wyszczególnionych w art. 201 Ordynacji podatkowej, a żadna z okoliczności tam wskazanych nie miała miejsca w prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia [...] r.

Organ odwoławczy zauważył również, że – jak zasadnie stwierdził organ I instancji - powoływane w uzasadnieniu wniosku skarżącego z dnia 20 czerwca 2012 r. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż odnosi się do organów kontroli skarbowej i ustawy o kontroli skarbowej. Na marginesie dodano, że w wyroku tym TK (na co zresztą zwrócił także uwagę podatnik) wskazał na zwiększenie ciężarów ponoszonych przez podatników objętych postępowaniem prowadzonym na podstawie przepisów o urzędach kontroli skarbowej, zobligowanych do zapłaty odsetek za okres zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący podniósł zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie naliczania odsetek za okres zabezpieczenia środków pieniężnych na rachunku bankowym poprzez zastosowanie błędnej interpretacji obejmującej przepisy sprzed 2002 r., gdzie ograniczenie naliczenia odsetek sprowadzało się tylko do postępowania zabezpieczającego, gdy tymczasem w niniejszym przypadku mamy do czynienia z ewidentnymi czynnościami zabezpieczającymi kwoty zobowiązania dokonanych zarówno na hipotekach podatnika, jak i na rachunku podatnika, obejmującymi kwotę główną jak i odsetki za zwłokę.

Wskazał także na "brak zastosowania i odniesienie się w sposób merytoryczny do n/w przepisów, które miały wpływ na rozpatrzenie istoty sprawy", a mianowicie:

- art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, które stanową podstawę do odstąpienia od naliczania odsetek zwłoki,

- art. 139 § Ordynacji podatkowej oraz art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zawieszenie postępowania z urzędu, co ma wpływ na okres naliczania odsetek za zwłokę,

- art. 70 Ordynacji podatkowej, a w szczególności § 8, który wyraźnie odwołuje się do zobowiązań zabezpieczonych i to nie w postępowaniu zabezpieczającym wynikającym z art. 33 Ordynacji podatkowej, a w oparciu o decyzję i tytuł wykonawczy, które to w konsekwencji doprowadziły do przerwania terminu przedawnienia (czynności zabezpieczające dokonane zostały na koncie bankowym podatnika, poprzez zajęcie - blokadę środków finansowych w wysokości kwoty głównej wraz z odsetkami),

- art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez zaniechanie bezzwłocznego przekazania organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych zajętych mocą dwóch tytułów wykonawczych z dnia 28 listopada 2008 r. i to przed decyzją o zawieszeniu postępowania z dnia [...] r. (wspomniane zawieszenie postępowania nie zwolniło zablokowanych rachunków bankowych, a podatnik nie mógł korzystać ze swoich środków, dodatkowo organ podatkowy zobowiązał bank do naliczania odsetek od zabezpieczonych zobowiązań, co naraziło podatnika na niczym nie uzasadnione dodatkowe koszty, naliczane bez podstawy prawnej),

- art. 70 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez naliczanie odsetek od zablokowanej kwoty głównej wraz z odsetkami,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia i ustosunkowania się Dyrektora Izby Skarbowej do w/w zarzutów.

Jednocześnie podtrzymał wszystkie twierdzenia zawarte w odwołaniu, w tym zarzut naruszenia art. 64 ust 1,2 i 3 Konstytucji.

Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji lub wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w zakresie naliczania odsetek za okres zabezpieczenia w wysokości [...] zł oraz stwierdzenie bezprawności działania organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na wstępie, że wykładnia art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w której organy podatkowe ograniczają zapis "za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania" jedynie do środków pieniężnych zabezpieczonych w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, jest nieuprawnioną nadinterpretacją i nie ma żadnego uzasadnienia faktycznego ani prawnego.

W ocenie strony zabezpieczone kwoty mogą wynikać zarówno z postępowania zabezpieczającego prowadzonego przed wydaniem decyzji podatkowej, jak i po jej wydaniu. Zabezpieczenie to może mieć charakter przymusowy lub może być dokonane w sposób dobrowolny. "Przymus z kolei może być prowadzony w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa jak i przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji".

W dalszych wywodach skargi skarżący wskazał, że w stosunku do jego osoby nie było przeprowadzone postępowanie zabezpieczające w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, lecz w ramach tej ustawy dokonano zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej a w ramach ustawy egzekucyjnej dokonano zajęcia rachunków bankowych, przez co pozbawiono podatnika możliwości rozporządzania swoim mieniem. Skarżący praktycznie nie mógł regulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek, czym naruszono art. 64 Konstytucji.

Zasadnie, zdaniem strony powołała się ona na orzeczenie TK z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt SK 63/06, w którym zaznaczono, że "słusznym jest, aby nie naliczać odsetek za zwłokę, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może regulować zobowiązań i unikać konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek".

Przepisy podatkowe – jak dalej podniesiono w skardze - nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, aby prowadziło to do drastycznego i nieproporcjonalnego ograniczenia swobody korzystania ze środków majątkowych podatnika. A dysponent tych zablokowanych i zabezpieczonych środków, tj. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego łaskawie wyraził zgodę na dokonywanie wypłat z zajętych rachunków do kwoty przyznanych limitów debetowych.

Dodatkowo skarżący zauważył, że czynnością zabezpieczającą jest również zajęcie zabezpieczające - rozumiane jako czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania zobowiązania, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.

Zdaniem skarżącego, to, że podatnik uregulował dobrowolnie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z zajętego zajęciem egzekucyjnym rachunku bankowego, od którego to zajęcia naliczane były codziennie odsetki zwłoki nie może być podstawą twierdzenia, że środki te nie stanowią zabezpieczenia. Wprost przeciwnie – podatnik jest pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a organy podatkowe maja pewność i gwarancję otrzymania swoich należności.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów związanych z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w oparciu o które zastosowano przymusowe zabezpieczenie wykonania zobowiązania na środkach pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych strony. Organ odwoławczy nie ustosunkował się także do Postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którym wstrzymano do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego wykonanie decyzji do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej tj. kwot [...] zł. Podstawą zawieszenia wykonania decyzji było dokonanie zabezpieczenia na nieruchomościach podatnika, na potwierdzenie czego skarżący załączył 3 dokumenty Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., w których organ ten stwierdza zabezpieczenie wykonania zobowiązania poprzez ustanowienie hipoteki, jak również z urzędu zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi wskazano w szczególności, że wbrew zarzutom skarżącego w niniejszej sprawie miało miejsce wyłączenie naliczania odsetek wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja ta nie została wydana w terminie określonym w art. 139 § 3, o czym podatnik został powiadomiony m.in. w załączonym do skargi piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 kwietnia 2010 r.

Na rozprawie w dniu 20 października 2014 r. skarżący podtrzymał skargę i zawarte w niej zarzuty, domagając się zasądzenia kosztów postępowania z uwzględnieniem złożonego spisu kosztów. Dodatkowo przedłożył do akt sprawy wyciąg z rachunku bankowego z dnia 20 marca 2010 r. oraz uzyskane od A w W. pisma z dnia 21 września 2009 r., 22 marca 2010 r., 22 grudnia 2010 r. i 8 lipca 2011 r. wraz z dowodami transakcji.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, wskazując, że doręczone mu na rozprawie dokumenty nie mają istotnego znaczenia dla rozpoznania sprawy, gdyż stanowią korespondencję pomiędzy skarżącym a bankiem, zaś jedynym istotnym elementem jest wyciąg z rachunku bankowego informujący o zwrocie środków pieniężnych dokonanym przez organ podatkowy w dniu 12 marca 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. odmawiającą W. W. (a także jego ówczesnej małżonce, uczestniczce postępowania G. P.) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia publikacji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1535/10.

Żądając stwierdzenia nadpłaty podatnik wskazywał na zasadność zastosowania wobec niego wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wynikającego z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wspomniany przepis stanowi, iż ogólnej reguły określonej w art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, nie stosuje się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

W toku postępowania, a także w skardze podatnik zmierzał do wykazania, że w sytuacji, gdy zajęto jego rachunki bankowe egzekwując wykonanie decyzji organu I instancji z dnia [...] r., postępowanie egzekucyjne ze względu na wstrzymanie wykonania tej decyzji zostało następnie zawieszone z pozostawieniem czynności egzekucyjnych w mocy, a nadto przedmiotowa zaległość podatkowa została zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki, został w istocie pozbawiony możliwości dysponowania majątkiem, nie mógł realizować swoich zobowiązań i uniknąć konsekwencji wynikających z naliczania odsetek W tym stanie rzeczy naliczanie odsetek za ten okres stanowiło by, pozostające w sprzeczności z art. 64 Konstytucji RP, ponowienie dolegliwości, którą skarżący odniósł w związku z pozbawieniem go prawa rozporządzania majątkiem.

Bezsporne jest w sprawie, że wobec skarżącego toczyło się postępowanie egzekucyjne wszczęte na skutek niewykonania przez małżonków W.ch zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., w ramach którego dokonano egzekucyjnego zajęcia rachunków bankowych podatnika. Nadto zauważyć trzeba, że w toku tego postępowania nie doszło zajęcia nieruchomości podatników obciążonych hipotekami, nie toczyła się egzekucja z tych nieruchomości, nie doszło także do ich przeniesienia (w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej) na poczet zobowiązań podatkowych, wpisane hipoteki nie ograniczały podatnikom możliwości dysponowania nieruchomościami.

W tym stanie rzeczy, zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że żadna z przesłanek wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę określonych w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie została spełniona.

Wspomniany przepis precyzyjnie określa warunki wyłączenia naliczania odsetek, wskazując na zabezpieczenie kwoty zobowiązania podatkowego (co odnosi się do postępowania prowadzonego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej) oraz zaliczenie zabezpieczonych środków pieniężnych, w tym kwot uzyskanych ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, na poczet zaległości podatkowych.

Zastosowanie środka egzekucyjnego wymienionego w art. 1 a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), tj. egzekucji z rachunku bankowego nie może być utożsamiane z zabezpieczeniem kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dolegliwość ekonomiczna wynikająca z egzekucji z rachunku bankowego i jego zajęcia w związku z zabezpieczeniem w zakresie wyłączenia dysponowania przez podatnika jego środkami pieniężnymi może być podobnie odczuwana przez podatnika. Zważyć jednak należy, iż zajęcie egzekucyjne to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 1 a pkt 18 u.p.e.a.). Zajęcie zabezpieczające to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1 a pkt 19 u.p.e.a.). Wskutek zajęcia egzekucyjnego np. środków na rachunku bankowym dokonuje się jednorazowa lub stopniowa zapłata zaległości podatkowej, w związku z czym co do uregulowanej kwoty ustaje naliczanie odsetek za zwłokę. Przy zajęciu zabezpieczającym podatnik zostaje pozbawiony możliwości dysponowania zajętym mieniem, jednakże zapłata zaległości nie następuje, w związku z czym nie może on uniknąć konsekwencji związanych z naliczaniem odsetek. Dobrowolne uiszczenie zaległości podatkowej także powoduje zaprzestanie naliczania odsetek, a odstąpienie od jej uiszczenia ze względu na ugruntowane ówcześnie stanowisko, że po zapłacie podatku organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, o ile nie określi podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, nie mogło by być wystarczającym argumentem przemawiającym za zastosowaniem art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej do zajęć egzekucyjnych. Trudno bowiem zaakceptować uprzywilejowanie podatnika, który zamierza uniknąć zapłaty należnego fiskusowi podatku poprzez doprowadzenie przedawnienia tego zobowiązania.

Zaakcentowane powyżej istotne różnice pomiędzy zajęciem egzekucyjnym, a zajęciem zabezpieczającym zostały także uwypuklone w powoływanym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10, OTK-A 2011/8/83, Dz.U. 2011/240/1439, LEX nr 1001129. Pokreślono w nim, że do zastosowania art. 54 § 1 Ordynacji konieczne jest faktyczne dokonanie zabezpieczenia. Zdaniem TK nie jest wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu samo rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia, wydane przez organ podatkowy. Trybunał rozróżnił bowiem zajęcie egzekucyjne i zabezpieczające. Wskazał, że oba te środki, co do zasady, pozbawiają podmiot możliwości rozporządzania swoim mieniem. Przez zajęcie egzekucyjne rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przez zajęcie zabezpieczające rozumie się zaś czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku.

Z powyższego wynika, że skoro – czego skarżący nie kwestionuje – środki pieniężne zobowiązanego nie były przedmiotem zabezpieczenia – to, mimo, iż rachunki bankowe strony zajęto w ramach postępowania egzekucyjnego, art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł być zastosowany. Niewątpliwie również na poczet zaległości podatkowej za 2002 r. nie zaliczono kwot uzyskanych ze sprzedaży zabezpieczonych rzeczy lub praw, gdyż – wbrew temu, co zdaje się sugerować skarżący – dobrowolne uiszczenie zaległości podatkowej po uprzednim egzekucyjnym zajęciu rachunku bankowego i zawieszeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na wstrzymanie wykonania decyzji nie spełnia tego warunku.

Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że naliczenie odsetek za zwłokę było uprawnione, w związku z czym nadpłata z tego tytułu nie nastąpiła. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że w stosunku do skarżącego zastosowano wyłączenie naliczania odsetek wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja ta nie została wydana w terminie określonym w art. 139 § 3, o czym podatnik został powiadomiony. Niezrozumiały jest zatem zarzut braku zastosowania i odniesienia się w sposób merytoryczny do art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 54 § 2 i § 4 tej ustawy, z których pierwszy odnosi się do skutków niezależnego od organu opóźnienia w wydaniu decyzji, a drugi ustanawia wymóg stosowania art. 54 § 1 pkt 1 odpowiednio w razie przeniesienia na poczet zobowiązań podatkowych zajętych uprzednio rzeczy lub praw majątkowych (art. 66 Ordynacji podatkowej).

Całkowicie bezpodstawnie wskazuje także skarżący na art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej (określający terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym) oraz art. 56 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej określający przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego z urzędu. Art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Omawiana przesłanka określona w art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej odnosi się do zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego, o czym mowa w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem z akt przekazanych Sądowi oraz odpowiedzi na skargę nie wynika, aby postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. było kiedykolwiek zawieszone. O naruszeniu art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie może zatem - wbrew przekonaniu skarżącego – stanowić nieuwzględnienie postanowienia z dnia 26 czerwca 2009 r. o wstrzymaniu na wniosek strony (w oparciu o art. 224 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 października 2008 r. do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w związku z czym, na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, postanowieniem z dnia 6 lipca 2009 r. zawieszono postępowanie egzekucyjne, pozostawiając czynności egzekucyjne w mocy (w tym stanie rzeczy skarżący w lutym 2011 r. zdecydował się na całkowite uregulowanie zaległości podatkowej z zajętych środków, co nastąpiło w dniu 28 lutego 2011 r.). Wyłączenie naliczania odsetek uregulowane w art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie odnosi się bowiem do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 56 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej ze względu na wstrzymanie wykonania obowiązku oraz wynikające z art. 58 § 1 tej ustawy pozostawienie dokonanych czynności egzekucyjnych w mocy z zastrzeżeniem, że w okresie zawieszenia postępowania z tej przyczyny mogą być dokonywane, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków nie może także stanowić o tym, że dokonano zabezpieczenia w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ani też tego, że na poczet (spłaconej do końca dobrowolnie w lutym 2011 r.) zaległości podatkowej za 2002 r. zostały zaliczone objęte zabezpieczeniem środki pieniężne.

Za bezpodstawne uznać także należało wskazywanie w skardze na naruszenie art. 70 § 2 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności przekazuje organowi egzekucyjnemu środki pieniężne za pośrednictwem rachunku bankowego, nalicza odsetki, o których mowa w § 1, do dnia obciążenia rachunku bankowego zobowiązanego przekazywaną kwotą oraz art. 80 § 1 tej ustawy określającego tryb zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Niezależnie od powyższych rozważań, w których wykazano, że odmowa zastosowania wobec skarżącego art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej była zasadna, zauważenia wymaga, że ustawodawca podatkowy nie powiązał wyłączenia naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z rekompensowaniem ewentualnych uchybień postępowania egzekucyjnego.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro wobec podatnika w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, nie toczyło się postępowanie zabezpieczające przed terminem płatności podatku na podstawie zarządzenia zabezpieczenia w oparciu o art. 154 § 2 i art. 155 ustawy egzekucyjnej, a nadto nie toczyła się egzekucja z nieruchomości zabezpieczonych wpisem hipotek przymusowych i nie dokonano ich przeniesienia na poczet zaległości (art. 66 Ordynacji podatkowej), zaś zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym było zajęciem egzekucyjnym, a nie zajęciem zabezpieczającym wynikającym z art. 164 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej to wyłączanie naliczania odsetek uregulowane w art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mogło być zastosowane, w związku z czym wskazywana przez stronę nadpłata nie powstała. Konstatacji tej, której Dyrektor Izby Skarbowej, nie naruszając art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dał wystarczający wyraz w zaskarżonej decyzji, nie można skutecznie podważać poprzez podnoszone przez stronę okoliczności, w tym także wskazując na nieuwzględnienie jej wniosku o przyjęcie zabezpieczenia (postanowienie nr [...] z dnia [...] r.), a także pożądany przez organ podatkowy skutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Z przedstawionych powyżej względów odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie narusza także norm konstytucyjnych, w tym, zagwarantowanej we wskazywanym przez stronę skarżącą art. 64 Konstytucji RP, ochrony prawa własności.

Mając zatem na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.