Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 335/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16  ust. 1  pkt 64
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy utworzona zależna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka córka) będzie miała prawo dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od wartości know-how, którą spółka nabędzie na skutek pokrycia kapitału zakładowego wartością know-how przez swojego udziałowca - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podał, iż w przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca - jako spółka kapitałowa - zamierza założyć spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) z jednoczesnym pokryciem kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) w formie wartości niematerialnej i prawnej, a konkretnie równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej zwaną dalej "know-how" lub "wartością know-how". Wartość know-how zostanie wyceniona i wartość wyceny stanowić będzie wysokość objętych udziałów w spółce córce. Wartość know-how zostanie zdefiniowana z uwzględnieniem aktualnego stanu prawnego, stanu wiedzy doktryny prawniczej poglądami judykatury powszechnej i administracyjnej w tym zakresie.

Zdaniem wnioskodawcy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nabędzie wartość know-how na wskutek pokrycia kapitału zakładowego aportem, będzie miała prawo dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych i nie naruszy tym normy art. 16 ust. 1 pkt 64 updop (norma interpretowana). Natomiast pozbywa się prawa do amortyzacji spółka dominująca (spółka matka), która wnosi to prawo do spółki córki. Interpretowana norma mówi o wartości know-how wniesionej do spółki w formie aportu. Kluczowe pytanie - w ocenie wnioskodawcy - które rozstrzyga ten problem brzmi następująco: Czy spółka zależna (spółka córka) jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, dokonuje czynności wniesienia aportem wartości know-how do spółki? Odpowiedź brzmi: Nie. Tenże podatnik (spółka córka) otrzymuje (nabywa) wartość know-how poprzez dokonanie czynności wniesienia aportem przez swojego udziałowca spółkę dominującą.

Następnie organ wskazał, iż w dalszej części wniosku, przedstawiono argumenty przemawiające - zdaniem wnioskodawcy - za takim rozumieniem przepisu. Powołano argumenty związane z pojęciami używanymi przez ustawodawcę, takimi jak "podatnik", "spółka", "wnieść", pochodnych od wyrazów "wnieść", "nabycie" i pochodnych od wyrazu "nabytych", argument związany z konstytucyjnością, argument związany z zasadami technik prawodawczych, argument związany z konstrukcją słowną art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, argument porównawczy w ujęciu historycznym, argument porównawczy z podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz argument związany ze specyfiką wartości know-how.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił swoje stanowisko w sprawie, na wstępie podając, że mając na uwadze treść zadanego pytania przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla spółki kapitałowej, do której zostanie wniesiony aport. Jeżeli spółka jest zainteresowana uzyskaniem interpretacji dotyczącej konsekwencji podatkowych do spółki wnoszącej aport winna wystąpić z odrębnym wnioskiem. Dalej wskazano, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "updop"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 7 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 64 updop, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know - how). Kontynuując organ wskazał, iż z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca (jako spółka kapitałowa) zamierza założyć spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) z jednoczesnym pokryciem kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) w formie wartości niematerialnej i prawnej, stanowiącej równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Wartość know-how zostanie wyceniona i wartość wyceny stanowić będzie wysokość objętych udziałów w spółce córce. Wątpliwość wnioskodawcy budzi fakt, czy utworzona spółka zależna będzie miała prawo dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych, mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 64 updop. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż jedną z istotnych ról w strukturze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odgrywa kapitał zakładowy, przez który należy rozumieć ustaloną w umowie spółki oznaczoną kwotę pieniężną, stanowiącą sumę wartości nominalnej udziałów wspólników, odpowiadających zwykle wartości zadeklarowanych przez nich wkładów, wnoszonych przez wspólników na pokrycie udziałów w tymże kapitale. Owe wkłady mogą mieć charakter pieniężny, niepieniężny (aport) lub mieszany. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej "ksh"), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. W myśl art. 158 § 1 ksh, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Zgodnie z art. 163 pkt 2 ksh do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki. W świetle powyższego - wskazał organ - przepisy updop należy odnosić do konkretnego podatnika w odniesieniu, do którego zaistniały określone zdarzenia w tym przypadku spółki kapitałowej, do której zostanie wniesiony aport. Użyty w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 64 updop zwrot "wniesienie" odpowiada terminologii stosowanej na gruncie ksh co wynika jednoznacznie z cytowanych powyżej przepisów. Zakres podmiotowy art. 16 ust. 1 pkt 64 updop jest szerszy niż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop, na który powołuje się wnioskodawca. O ile bowiem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych (co potwierdza literalne brzmienie tego przepisu), o tyle w art. 16 ust. 1 pkt 64 updop jest mowa o "spółce", a więc jest to pojęcie szersze (obejmuje również spółki osobowe). Mając na względzie wskazany zróżnicowany zakres podmiotowy powołanych przepisów uzasadnione jest zastosowanie zróżnicowanej terminologii. Podkreślono również, iż art. 16 ust. 1 pkt 64 updop mówi o wartości niematerialnej i prawnej stanowiącej równowartość "uzyskanych informacji", a określone w tym przepisie informacje uzyskuje podmiot, do którego jest wnoszony wkład niepieniężny.

W świetle powyższego organ stwierdził, iż art. 16 ust. 1 pkt 64 updop ma zastosowanie w odniesieniu do spółki, do której zostały wniesione wartości niematerialne i prawne w postaci tzw. know-how. Dlatego też stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W dalszej kolejności, pismem z dnia 30 listopada 2011 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucono naruszenie art. 14e oraz art. 14h Ordynacji podatkowej w związku z następującymi artykułami: art. 120 Ordynacji podatkowej - zasada legalizmu, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - zasada budzenia zaufania do organów podatkowych oraz art. 129 Ordynacji podatkowej - zasada wnikliwego badania sprawy. W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, iż organ interpretacyjny nie odniósł się do bogatej argumentacji strony przedstawionej we wniosku. Spojrzał na stanowisko strony pod kątem brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego treść nie jest jednoznaczna, na co strona przedstawiła swoje argumenty przemilczane przez organ. Podał za to wątpliwy argument związany ze sformułowaniem "uzyskanych informacji". Organ interpretacyjny nie zauważa, że informacje wchodzące w skład wartości know-how zostały w pierwszej kolejności uzyskane przez podmiot, który następnie zamierza wnieść je do spółki zależnej (spółki córki). Informacje zostały uzyskane wskutek metodycznej pracy pracowników podmiotu dominującego. W stosunku do spółki zależnej (spółki córki) bardziej precyzyjniej jest używać zwrotu "wartość nabyta". Nabycie przez spółką zależna (spółką córkę) jakiejkolwiek wartości w postaci aportu (wkładu niepieniężnego) nie wymaga wysiłku (w tym także przez pracowników tejże spółki) związanego z budowaniem tejże wartości. Dlatego precyzyjniej jest odnosić zwrot "uzyskane informacje" do podmiotu wnoszącego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację A w J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt. 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie przepisów art. 14c oraz art. 14h w związku art. 120, art. 121 § 1, art. 129 Ordynacji podatkowej, bowiem nie oceniono argumentów zawartych w stanowisku wnioskodawcy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości oraz stwierdzenie naruszenie prawa materialnego, co miało wpływ na wynik interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na wstępie powołała ,,argumenty związane ze stosowaniem zwrotu - wniesionych do spółki". W tych ramach podniosła, iż wyraz "podatnik" jest używany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej pdop) w rozumieniu art. 1 i 1 a tejże ustawy, czyli zgodnie z zakresem podmiotowym ustawy. Ustawodawca mając na myśli podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy oraz inne powinności podatkowe (np. czynności ewidencyjne) używa pojęcia "podatnik". Wyraz "spółka" używany jest w rozumieniu podmiotu zależnego od podatnika, w którym podatnik uczestniczy. Ten kontekst nie dotyczy "Rozdziału 1 Podmiot i przedmiot opodatkowania", gdzie definiowany jest podatnik. Jednakże po zdefiniowaniu już pojęcia "podatnik" - wyraz "spółka" używany jest w odniesieniu do podmiotu zależnego od podatnika. Czasownika "wnieść" lub jego pochodne ustawodawca używa w kontekście czynności dokonanej przez podatnika do spółki córki (podmiotu zależnego). Czasownika "nabyć" lub jego pochodnych ustawodawca używa w sytuacji, w których podatnik staje się podmiotem nabywającym dane prawo. Jaskrawym przykładem tego sposobu używania powyższych pojęć jest artykuł 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop - norma najbliższa w sensie redakcyjnym (umieszczenie w ustawie) i norma najbliższa w sensie merytorycznym (dotyczy odpisów amortyzacyjnych). W art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop ustawodawca użył sformułowania "nabytych w formie wkładu niepieniężnego", chcąc tym wyraźnie jednoznacznie zaznaczyć, że norma dotyczy podatnika nabywającego wartość na wskutek pokrycia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym przez swojego udziałowca. Przedstawiona analiza - zdaniem skarżącej - jednoznacznie potwierdza tezę, że ustawodawca konsekwentnie używa tego samego zwrotu w tym samym kontekście - szanując tym czytelnika aktu prawnego (podatnika, pracownika podatnika, pracownika organu podatkowego, a także organ podatkowy). Inaczej mówiąc ustawodawca stosuje reguły dotyczące przyzwoitej legislacji, w tym konkretnym przypadku zasady określoności prawa. W dalszej kolejności przedstawiono argumenty ,,związane z wyrazem - wnieść i pochodnych (np. wniesionych, wnoszonych) w kodeksie spółek handlowych". Wskazano, iż ustawodawca także w kodeksie spółek handlowych używa pojęcia "wnieść" i pochodnych (np. wniesionych i wnoszonych) w określonym kontekście. Pierwszym przykładem użycia wyrazu ,,wniesienie" jest art. 3 kodeksu spółek handlowych. A mianowicie zgodnie z artykułem to wspólnicy (akcjonariusze) zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładu (w domyśle wkładu pieniężnego lub wkładu niepieniężnego). Dalsze przykłady użycia wyrazu "wnieść" lub jego pochodnych to: art. 14 ksh - "wspólnik albo akcjonariusz wniósł wkład niepieniężny", art. 158 § 1 ksh - "osobę wspólnika wnoszącego aport", art. 166 § 1 pkt 7 ksh - "jeżeli wspólnicy wnoszą do spółki wkłady niepieniężne", art. 175 § 1 ksh - "wspólnik, który wniósł taki wkład". Ustawodawca zatem - w ocenie skarżącej - także na gruncie kodeksu spółek handlowych stosuje wyraz "wnieść" i jego pochodne w kontekście czynności dokonywanej przez wspólnika (akcjonariusza). Innymi słowy na zdefiniowanie relacji pomiędzy wspólnikiem, a spółką dotyczącej pokrycia wkładu z punktu widzenia podmiotu dominującego, ustawodawca używa czasownika "wnieść" lub pochodnych. Przedstawiono dalej argument związany z ,,potocznym rozumieniem zwrotu - wnieść" podając, iż zwrot ten używany jest w kontekście czynności dokonywanej przez określony podmiot, który jest aktywnym uczestnikiem tej czynności. Z tego wniosek jest następujący: spółka dominująca, która zobowiązała się do wniesienia aportu do spółki córki, jest tym podmiotem, który musi coś dokonać, aby doszło do czynności. Podmiot otrzymujący wartość nie może wnosić niczego do siebie ani nie może umieszczać niczego w sobie. W tym układzie sytuacyjnym spółka córka jest podmiotem biernym, bowiem nie ma żadnej możliwości sprzeciwić się temu. Po dokonaniu czynności zawiązania spółki córki (lub podjęcia stosownej uchwały przez wspólników) spółka córka ma dążyć do pozyskania (w sensie fizycznym) od wspólnika określonej wartości. Kontynuując powołano argument ,,związany z konstytucyjnością". Podano, iż każda norma prawa jest elementem większej całości, norma z art. 16 ust. 1 pkt 64 pdop jest elementem systemu prawa obowiązującego w polskim porządku prawnym i jako taka musi być zgodna z Konstytucją. W kontekście kwestii znaczenia normy interpretowanej oznacza to, że przepis spełnia standardy przyzwoitej legislacji, a konkretnie spełnia wymóg dostatecznej określoności prawa. W zakresie argumentów związanych z ,,niekonstytucyjnością", skarżąca podniosła, iż gdyby przyjąć że interpretowana norma ma zastosowanie do córki spółki to oznacza to, że ustawodawca zastawia pułapki na czytelnika aktu prawnego. Jak inaczej nazwać sytuację, że ustawodawca rzetelnie i konsekwentnie używa pojęć "wniesionych", "spółka" i nagle bez żadnego powodu tego samego zwrotu używa w innym znaczeniu. Przy założeniu, że norma interpretowana dotyczy podatnika nabywającego wartość know- how od swojego udziałowca to porównując interpretowaną normę z normą z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d trzeba dojść do wniosku, że takie rozumienie interpretowanej normy nie jest nakierowane na zgodność z Konstytucją RP i jako takie jest niedopuszczalne. Dlatego zdaniem skarżącej interpretacja według, której adresatem normy z art. 16 ust. 1 pkt 64 pdop jest podatnik, który nabywa wartość know- how na wskutek dokonania czynności prawnej przez swojego udziałowca, jest interpretacją absurdalną. W dalszej kolejności wskazano na argument ,,związany z zasadami technik prawodawczych". Podano, iż zasady te nakazują sprawy dotyczące tego samego zagadnienia umieszczać w jednej jednostce redakcyjnej, dlatego określenie co jest kosztem uzyskania przychodów jest zamieszczone w art. 15 pdop, a określenie tego, co nie jest kosztem zamieszczone jest co do zasady w art. 16 pdop. Ustawodawca w zbliżonych do siebie jednostkach redakcyjnych umieścił skutki podatkowe odpisów amortyzacyjnych: po stronie podmiotu nabywającego prawo - w art. 16 ust. 1 pkt 63 pdop, po stronie podmiotu zbywającego prawo - w art. 16 ust. 1 pkt 64 pdop (interpretowana norma). Z drugiej strony sprawy zbliżone do siebie merytorycznie, ustawodawca umieszcza w sąsiadujących jednostkach redakcyjnych. Ustawodawca robi w ten sposób pomimo tego, że ma możliwość dodawania punktów na końcu ustępu. Jednak także ustawodawca ma pewne ograniczenia, które musi respektować. Owe ograniczenia zawarte są w Konstytucji RP, z której wynika że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (art. 2 Konstytucji). Dlatego też ustawodawca szanując czytelnika stosuje zasady przyzwoitej legislacji. Później wskazano na argument ,,z konstrukcji słownej art. 16 ust. 1 pakt 63 lit. d ustawy pdop" zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego. Racjonalny ustawodawca - zdaniem skarżącej - wykorzystałby konstrukcję tej normy wprowadzając po słownie "niepieniężnego" tirety, tak jak zrobił w wielu innych przypadkach lub dodałby do porządku prawnego normę art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. e. Następnie wskazano na argument ,,analizy porównawczej w ujęciu historycznym", podnosząc iż w pewnym sensie interpretowana norma funkcjonuje w porządku prawnym od 1 stycznia 1997 roku. Taka norma prawna była zapisana w § 5 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35). W latach 1997 do 2000 prawodawca w jednej jednostce redakcyjnej umieścił całość problematyki odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzając stosowne normy prawne do obu ustaw o podatkach dochodowych, ustawodawca uznał za konieczne rozbicie problematyki odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu na dwie równorzędne jednostki redakcyjne. Ustawodawca w ten sposób poprawił czytelność tej regulacji, co zasługuje na uznanie i pokazuje szacunek jaki posiada do czytelnika, a tym samym daje zadość wymogom zasadzie przyzwoitej legislacji. Kryterium według jakiego ustawodawca dokonał podziału to kryterium relacji podatnika do czynności prawnej. Problematykę odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu u podatnika otrzymującego lub nabywającego prawo ustawodawca umieścił w art. 16 ust. 1 pkt 63 pdop Problematykę odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu u podatnika przekazującego lub wnoszącego prawo, ustawodawca umieścił w art. 16 ust. 1 pkt 64 pdop (interpretowana norma). Dalej skarżąca powołała ,,argument porównawczy z podatkiem dochodowym od osób fizycznych" twierdząc, iż odpowiednia norma w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej pdof) brzmi identycznie jak interpretowana norma. Obie normy dotyczą czynności dokonywanych przez podatników. W obu ustawach o podatkach dochodowych pojęcie "podatnik" regulują stosowne przepisy obu ustaw. W obu ustawach kontekst przepisów jest taki sam tzn: jaka jest relacja podatnika do czynności prawnej, czy podatnik dokonuje czynności prawnej. W ustawie pdof kontekst normy prawnej nie budzi wątpliwości, albowiem podatnikiem jest osoba fizyczna, która wniosła do spółki w formie aportu wartość niematerialną w postaci know- how, nie może jej amortyzować (dyspozycja normy kierowana jest do podatnika) - spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma żadnego uzasadnienia prawnego by sądzić, iż ta sama treść w ustawie pdop może być czytana (rozumiana) w innym kontekście. Adresatem przepisów w obu podatkach dochodowych są wspólnicy (udziałowcy) spółki, którzy dokonują czynności wniesienia wartości know- how, a tylko specyfika obu podatków dochodowych decyduje o tym, że podatnikami są osoby fizyczne lub osoby prawne. Na koniec powołano argument ,,związany ze specyfiką wartości know- how". Zdaniem skarżącej wartość know- how jest bardzo specyficzną wartością. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wartość know- how to wiadomości (informacje) zapisane na nośniku pamięci. Każdą informację można skopiować (powielić) bez uszczerbku dla informacji. Taka możliwość nie występuje przy prawie własności rzeczy. Rzecz można podzielić, ale to dzieje się z uszczerbkiem dla samej rzeczy. Inne wartości prawne i niematerialne również nie można podzielić. Przykładowo w obrocie gospodarczym występuje tylko jedno prawo ochronne do konkretnego znaku towarowego. Wskazano dalej, iż również prawo unijne definiuje wartość know- how w rozporządzeniu nr 772/2004 w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. U. L 123 z 27.4.2004, str. 11-17). Definicja ta stanowi, że know- how to pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są: niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,; istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową oraz zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności. Także prawo unijne określa wartość know- how jako informację, która spełnia określone parametry. Jeśli wartość know- how o charakterze organizacyjnym zostanie przekazana w sposób trwały, bezterminowy i dodatkowo bez pozostawienia sobie tego prawa przez przekazującego - podmiot przekazujący nie będzie wiedział jak w ogóle funkcjonować i będzie to destrukcyjne dla tego podmiotu w znaczeniu funkcjonalnym, w dalszej konsekwencji także destrukcyjne w sensie bytu ekonomicznego i prawnego. Dlatego też - zdaniem skarżącej - należy się przychylić do poglądu, że spółka dominująca powinna pozostawić przy sobie - niezależnie od innych parametrów przekazania wartości know- how - przynajmniej wartość know- how o charakterze organizacyjnym. W związku z tym w obrocie gospodarczym występują dwie sytuacje związane z wartościami know- how i ustawodawca dostrzega owe sytuacje. W pierwszej sytuacji - tzn. przekazanie wartości know- how z jednoczesnym pozbyciem się prawa do tej wartości - podmiot przekazujący pozbywając się wartości know- how zgodnie z ogólnymi zasadami amortyzacji pozbawia się prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W tej sytuacji mamy do czynienia z tzw nabyciem translatywnym. W drugiej sytuacji - tzn. przekazanie wartości know- how nie pozbywając się prawa do tej wartości - podmiot przekazujący zgodnie z ogólnymi zasadami amortyzacji ma prawo do dokonywania amortyzacji w dalszym ciągu, jednak na podstawie normy szczególnej, czyli interpretowanej normy - nie ma prawa dokonywać amortyzacji. W tej sytuacji mamy do czynienia z tzw nabyciem konstytutywnym. Następnie podano sytuacje w jakich interpretowana norma ma zastosowanie, a mianowicie spółka dominująca tworząca nową spółkę zależną (uczestniczy w spółce zależnej) dysponuje wartością know- how, którą amortyzuje. Spółka dominująca tworzy nowy podmiot (podwyższa kapitał zakładowy spółki zależnej) przekazując w sposób konstytutywny prawo do wartości know- how, nie pozbywając się tego prawa. W tej sytuacji spółka dominująca na podstawie przepisów ogólnych ma prawo amortyzować wartości know- how, jednakże na podstawie normy szczególnej pozbawia się prawa do dokonywania dalszej amortyzacji. Spółka zależna (spółka córka) nabywa prawo do amortyzacji wartości know- how. Gdyby ustawodawca nie wprowadził do porządku prawnego interpretowanej normy w tym brzmieniu - to ta sama wartość byłaby amortyzowana przez spółkę dominująca oraz spółkę zależną.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca odniosła się do argumentów organu interpretacyjnego w pierwszej kolejności podnosząc, że ustawodawca w obszarze prawa podatkowego, a także w obszarze prawa handlowego i gospodarczego zwrot "wnieść do spółki" używa z perspektywy wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). Organ interpretacyjny wskazuje prawidłowe przykłady jako przykłady stosowania zwrotu "wnieść do spółki", jednakże błędnie je interpretuje. Żaden przepis prawa nie daje podstaw do stwierdzenia, że zwrot "wnieść do spółki" jest używany przez ustawodawcę z perspektywy spółki córki. Takim działaniem, organ interpretacyjny narusza elementarne standardy logiki prawniczej, zasady interpretacji, zasady czytania i rozumienia języka prawnego. Dalej skarżąca podała, iż zasadnie organ interpretacyjny zauważył, że norma interpretowana dotyczy sytuacji wniesienia wartości know- how do każdej spółki, w tym także do spółki osobowej. Jednakże organ interpretacyjny z faktu, że w normie interpretowanej używane jest pojęcie "spółka" (w domyśle każda forma spółki), a art. 16 ust. 1 pkt 63 updop używa tylko pojęcia spółka kapitałowa, wyciąga absurdalny wniosek, że racjonalny ustawodawca świadomie i celowo zamiast zwrotu "nabycie" używa zwrotu "wnosić", mając na myśli czynność nabycia wartości know- how. W tym miejscu zadano pytanie jaki związek ma fakt, że w interpretowanej normie użyto zwrotu "spółka", w domyśle każda forma spółki, a w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) updop użyto zwrotu "spółka kapitałowa" ze zwrotami "wnosić" lub "nabyć" użytymi w tych przepisach. Kontynuując podniesiono, iż organ interpretacyjny słusznie zauważył, że w interpretowanej normie użyte jest określenie "uzyskane informacje" i jednocześnie odnosi ten zwrot do uzyskania informacji przez spółkę córkę. Organ interpretacyjny pomija fakt, że informacje uzyskane zostały przez spółkę dominującą i na skutek pracy pracowników spółki dominującej doszło do pozyskania informacji i stworzenia z nich wartości know- how. Spółka dominująca poczyniła wysiłek organizacyjny, logistyczny, a także pracownicy spółki dominującej dokonali wysiłku intelektualnego w celu pozyskania informacji, która w efekcie stała się podstawą wartości know- how. Ponieważ przepisy prawa nie podają swojej definicji zwrotu "uzyskać", "uzyskane" - dlatego w tej sytuacji trzeba sięgnąć do znaczenia potocznego tego słowa. Spółka córka nie dokonała żadnego wysiłku o charakterze organizacyjnym, logistycznym w celu uzyskania lub pozyskania tejże informacji. Spółka córka nie dysponuje żadnymi możliwościami prawnymi w celu pozyskania tych informacji od wspólników. To suwerenna decyzja wspólników powoduje, że spółka córka nabywa prawo do określonej wartości, nie starając się w żaden sposób o tą wartość. Ponadto spółka córka, która nabędzie wartość know- how na chwilę obecną nie istnieje w obrocie gospodarczym. W tej sytuacji spółka córka nie ma możliwości starać się o wartość know- how, co w dalszej konsekwencji oznacza, że spółka córka nie uzyska wartości know- how, bowiem nie stara się o tą wartość - logiczna konsekwencja potocznego znaczenia zwrotu "uzyskać". Skoro informacje, będące podstawą wartości know- how nie będą uzyskane przez spółkę córkę, bo będą tylko nabyte - to w takim razie wartości know- how wniesione do tejże spółki córki w formie aportu, mogą być amortyzowane. Idąc dalej tokiem rozumowania organu interpretacyjnego - wskazano dalej - zastosowanie interpretowanej normy ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy zostaną spełnione - oprócz warunków expressis verbis wymienionych w art. 16 ust.1 pkt 64 pdop - następujące warunki: spółka córka, która nabywa wartość know- how istnieje w momencie podjęcia decyzji biznesowej o wniesieniu wartość know- how do tejże spółki córki, zostanie dokonana czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wartości know- how, zarząd spółki córki (inne osoby zarządzające spółką córką) powinny czynić jakiekolwiek starania w celu uzyskania wartości know- how. Innymi słowy, żeby doszło do spełnienia hipotezy interpretowanej normy, zarząd spółki córki powinien przekonywać wspólnika (wspólników) do przekazania wartości know- how w celu wzmocnienia spółki córki jako podmiotu, który sprosta wyzwaniom konkurencji. Przy czym starania jednego ze wspólników przekonującego innego wspólnika (innych wspólników) przy biernej postawie zarządu spółki córki nie wypełniłoby hipotezy interpretowanej normy. Taka wąska interpretacja normy interpretowanej - w ocenie skarżącej - jest niedopuszczalna, ponieważ powoduje nierówność podmiotów wobec prawa. Z tego powodu argument organu interpretacyjnego w kontekście zwrotu "uzyskane informacje", który pomija potoczne znaczenie słowa "uzyskać" jest argumentem absurdalnym lub nawet kuriozalnym. W związku z powyższym podniosła skarżąca zasadne jest jej stanowisko, że interpretowana norma nie dotyczy podatnika (spółki córki), który nabył wartość know how poprzez wniesienie przez udziałowca tejże wartości jako pokrycie kapitału zakładowego.

W końcowej części skargi podniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazując przede wszystkim, iż organ nie odniósł się do argumentów wnioskodawcy przez co naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ interpretacyjny wbrew zasadzie art. 125 Ordynacji podatkowej, nie dokonał wnikliwej analizy stanowiska wnioskodawcy. Bogata analiza interpretowanej normy dokonana przez skarżącą, powinna być powodem do dokonania również takiej analizy wielopłaszczyznowej przez organ interpretacyjny. Naruszenie tych dwóch artykułów, a mianowicie art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej już powodują naruszenie zasady legalizmu określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Jednakże organ interpretacyjny poszedł jeszcze dalej, bowiem podał trzy swoje niedorzeczne argumenty, które naruszają zasady logiki prawniczej, zasady poszanowania prawa oraz zasady równości wobec prawa.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł jej oddalenie. W całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji dodatkowo podając, iż wbrew zarzutom skargi przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie zostały naruszone zasady postępowania określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważono, iż postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego określonego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Zatem organ wydając interpretację nie ma obowiązku prowadzić polemiki z każdym poglądem wnioskodawcy. Wydanie interpretacji polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy, dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w świetle tych przepisów, co też organ w zaskarżonej interpretacji uczynił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki jawnej.

Z akt sprawy wynika, że podatnik/wnioskodawca wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej braku podstaw do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do której tytułem aportu wniesiona zostanie know – how.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko strony skarżącej, sprowadzające się do konstatacji, że "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nabędzie know – how na wskutek pokrycia kapitału zakładowego aportem będzie miała prawo dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych i nie naruszy tym normy art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p (...). Natomiast pozbywa się prawa do amortyzacji spółka dominująca (spółka matka), która wnosi to prawo do spółki córki".

Stanowisko to, zostało wyrażone na tle następującego stanu faktycznego:

Skarżąca - jako spółka kapitałowa - zamierza założyć kolejną spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) z jednoczesnym pokryciem kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) w formie wartości niematerialnej i prawnej, a konkretnie równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. Wartość know-how zostanie wyceniona i wartość wyceny stanowić będzie wysokość objętych udziałów w spółce córce. Wartość know-how zostanie zdefiniowana z uwzględnieniem aktualnego stanu prawnego, stanu wiedzy doktryny prawniczej poglądami judykatury powszechnej i administracyjnej w tym zakresie.

Zdaniem wnioskodawcy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nabędzie wartość know-how na wskutek pokrycia kapitału zakładowego aportem, będzie miała prawo dokonywać podatkowych odpisów amortyzacyjnych i nie naruszy tym normy art. 16 ust. 1 pkt 64 updop. Zdaniem z kolei organu interpretacyjnego, prawo to nie będzie przysługiwało spółce, do której wniesiony zostanie aport w formie know – how, a to z tej przyczyny, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość know – how.

Wymaga zaakcentowania, że strona skarżąca w obszernym uzasadnieniu własnego stanowiska przede wszystkim akcentowała, że spółka nowozakładana nie może dokonać czynności wniesienia aportem know – how, gdyż spółka ta nabywa to prawo, a nie wnosi.

W rezultacie przyjąć należy, że normą interpretowaną w niniejszej sprawie jest art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Strona skarżąca wywodząc prawo spółki córki do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wniesionego aportu know – how upatruje w sformułowaniu "wniesionych do spółki". W jej ocenie spółka córka nie może wnieść aportu, gdyż ten wnosi spółka matka, a spółka córka nabywa aport.

Skład orzekający w sprawie nie podziela tej argumentacji. Przede wszystkim należy podzielić pogląd organów, że przepisy ustawy należy odkodowywać w odniesieniu do konkretnego podatnika, w tym przypadku do podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca Spółka dokonała interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p. z pominięciem istoty tego podatku, uznając, że ze sformułowania "wniesionych do" wywieść można wniosek, że przepis ten dotyczy "innego" podmiotu, niż będącego podmiotem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Wypada zaakcentowania, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, których określa mianem "podatnika". Należałoby zatem odpowiedzieć na pytanie, czy spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) jest podmiotem, do którego wniesiono aport (jak twierdzi organ podatkowy), czy też tym podmiotem nie jest (jak twierdzi strona skarżąca). Zdaniem Sądu – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – aport jako wkład niepieniężny można wnieść tylko i wyłącznie do określonego podmiotu (spółki będącej podatnikiem podatku). Oznacza to, że sformułowanie "wniesiony do spółki" należy łączyć z podmiotem podlegającym opodatkowaniu, a więc ze spółką, do której aport w formie know – how został wniesiony. Mało tego wniesienia może dokonać tylko podmiot zewnętrzny, bo spółka/podatnik z przyczyn oczywistych nie może sama sobie wnieść aportu. Wnieść można bowiem określoną rzecz czy prawo do innego podmiotu. Skoro ustawodawca użył sformułowania "wniesionych do spółki w formie wkładu niepieniężnego" to oznacza, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości know – how wniesionych do spółki, będącej podatnikiem, a więc spółki do której aport wniesiono, a nie nie spółki wnoszącej aport.

W ocenie Sądu, przepis ten jest jasny i nie budzi wątpliwości.

Wskazać ponadto należy, że jedną z istotnych ról w strukturze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odgrywa kapitał zakładowy, przez który należy rozumieć ustaloną w umowie spółki oznaczoną kwotę pieniężną, stanowiącą sumę wartości nominalnej udziałów wspólników, odpowiadających zwykle wartości zadeklarowanych przez nich wkładów, wnoszonych przez wspólników na pokrycie udziałów w tymże kapitale. Owe wkłady mogą mieć charakter pieniężny, niepieniężny (aport) lub mieszany. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej "ksh"), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. W myśl art. 158 § 1 ksh, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość przypadającą na jego rzecz udziałów.

Powiązanie regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 64 u.p.d.o.p., odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów, uzasadnia przyjęty przez organ interpretacyjny wniosek, że spółka, do której tytułem aportu zostanie wniesiony know – how, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej know – how. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie z kolei do art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej podlega amortyzacji wówczas, gdy:

• zostaje nabyta przez podatnika (a zatem nie powinna być wytworzona);

• nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia jej do używania;

• przewidywany okres jej używania jest dłuższy niż rok;

• przedmiotowy składnik majątku jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej albo też jest przez niego używany na podstawie umowy najmu, licencyjnej (sublicencji), dzierżawy lub leasingu, określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wszystkie powyżej wymienione warunki powinny być spełnione łącznie. Jak wynika z art. 16d ust. 2 ustawy, składniki majątku, które stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej (podkreślenie Sądu) ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej. Zacytowane regulacje – zdaniem Sądu – dodatkowo potwierdzają zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Skoro bowiem ustawodawca uregulował sposób dokonywania amortyzacji od nabytych wartości niematerialnych i prawnych (w tym także nabytych w formie aportu), wyłączając jednak z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od nabytego/wniesionego do spółki aportu w formie know – how, to zasadna jest konstatacja, że regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 64 ustawy, dotyczy spółki, do której aport wniesiono.

Za niezasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 14 c i 14 h w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania.

W ocenie Sądu powyższe kryteria spełnia uzasadnienie zaskarżonej interpretacji.

Organ interpretacyjny wskazał oraz zacytował podstawę prawną wydanej interpretacji oraz opisał motywy, w których uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki. Fakt, że organ nie polemizował z każdym poglądem zawartym we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – nie narusza w/w normy. Nie jest obowiązkiem organów prowadzenie nieograniczonych wywodów na temat przedstawiony we wniosku, ale jasne sprecyzowanie stanowiska w interpretowanym zakresie oraz wskazanie podstawy prawnej tego stanowiska. Różnorakie poglądy, w tym związane czy to z technikami prawodawczymi, czy konstytucyjnością takiego a nie innego sposobu rozumienia normy prawnej nie stanowią istoty interpretacji, gdyż ta ogranicza się do oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania przepisów i ich znaczenia w zaprezentowanym stanie faktycznym.

Zgodnie z zasadą w wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W badanej sprawie, zgodnie z przepisami Rozdziału 1 a Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny dokonał interpretacji przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego w formie prawem przewidzianej, zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ podatkowy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania. Organ działa w takiej sytuacji, tylko na wniosek zainteresowanej strony a ponadto związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Oznacza to, że "ramy" tego postępowania de facto określa stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 726/11 "(...) W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny (....)".

Z kolei, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 "Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p o.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV o.p., organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Nie upoważnia to jednak organu interpretacyjnego, by w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14b i nast. o.p., mógł on zakresem swojej analizy objąć okoliczności faktyczne z pominięciem przytoczonych przez wnioskodawcę" (System Informacji Prawnej LEX Nr 976050). Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 50/10, stwierdzające, że "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku" (System Informacji Prawnej LEX Nr 795526). Z kolei, jak wskazał WSA w Kielcach w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ke "Zakres podmiotowy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. determinowany jest jego zakresem przedmiotowym - treścią zagadnienia faktycznego wymagającego interpretacji w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego" (System Informacji Prawnej LEX Nr 795563).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), a zatem skargę w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił.