Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt SA/Gd 481/94
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1994-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatki inne
Powołane przepisy: article: art. 29
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: 1. Podatnik deklarujący i uiszczający podatek obrotowy od sprzedaży wyrobów wytworzonych z użyciem surowców wtórnych, w sytuacji gdy sprzedaż ta jest zwolniona od podatku obrotowego - uiszcza podatek nienależny.

2. W świetle art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu nadpłaconego podatku obrotowego fakt, że - w związku z cenotwórczym charakterem podatku obrotowego - jego ciężar ponieśli w istocie nabywcy towarów.

TEZY

1. Podatnik deklarujący i uiszczający podatek obrotowy od sprzedaży wyrobów wytworzonych z użyciem surowców wtórnych, w sytuacji gdy sprzedaż ta jest zwolniona od podatku obrotowego - uiszcza podatek nienależny.

2. W świetle art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ nie może stanowić podstawy odmowy zwrotu nadpłaconego podatku obrotowego fakt, że - w związku z cenotwórczym charakterem podatku obrotowego - jego ciężar ponieśli w istocie nabywcy towarów.


SENTENCJA

uchyla zaskarżone decyzje organów obu instancji.


UZASADNIENIE

Huta Szkła wystąpiła do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot nienależnie uiszczonego w latach 1990, 1991 i 1992 podatku obrotowego w łącznej wysokości 39.910.185.100 zł powołując jako podstawę prawną żądania art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./.

W uzasadnieniu wniosku Huta wyjaśniła, że produkuje kryształy i szkło sodowe przy użyciu stłuczki szklanej, która w Wykazie Surowców dla Przemysłu Szklarskiego zakwalifikowana jest jako surowiec wtórny. Udział stłuczki szklanej w zestawie surowcowym ogólnej ilości materiałów i surowców użytych do produkcji kryształów i szkła sodowego w okresie powołanych trzech lat przekraczał 40 procent /pismo przytacza szczegółowe dane ilościowe i procentowe/. Taki procent udziału surowca wtórnego w produkcji uzasadniał według Spółki zwolnienie produkowanych wyrobów z podatku obrotowego na podstawie par. 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od jednostek gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 166/.

Urząd Skarbowy umorzył postępowanie dotyczące opisanego wniosku.

Organ podatkowy stwierdził, że Huta na podstawie art. 6 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /t.j. Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./ deklarowała i uiszczała podatek obrotowy od sprzedaży wytworzonych wyrobów ze szkła kryształowego i sodowego, w terminach określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków /Dz.U. nr 24 poz. 171 ze zm./. Skoro więc zobowiązanie powstało, a podatnik zadeklarował i wpłacił należności, to stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zobowiązanie wygasło w momencie zapłaty podatku.

Organ podatkowy nie może według Urzędu Skarbowego w trybie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dokonywać ustaleń o sprawie istnienia obowiązku podatkowego.

Wobec wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku obrotowym za lata 1990-1992 postępowanie w sprawie zwrotu podatku jest bezprzedmiotowe.

W odwołaniu Huta zarzuciła, że stanowisko organu podatkowego oparte jest na błędnej interpretacji stanu prawnego i faktycznego. Źródłem powstania zobowiązania podatkowego jest nie jego zadeklarowanie, lecz istnienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania.

O wygaśnięciu zobowiązania poprzez fakt jego spełnienia można mówić tylko w przypadku, gdy zobowiązanie to istniało.

Według Huty, uiszczając w latach 1990-92 podatek obrotowy od sprzedaży szkła kryształowego i sodowego, spełniała ona świadczenie nienależne, bowiem stosownie do par. 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. sprzedaż produktów wytworzonych z surowców wtórnych, jeżeli udział surowców przekraczał 40 procent ogólnej ilości materiałów i surowców użytych do wytworzenia tych produktów, zwolniona była z podatku obrotowego.

Nienależnie uiszczone świadczenie powinno być zwrócone na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i odmówiła zwrotu podatku obrotowego uiszczonego w okresie od 2.5.1990 r. do 31.12.1992 r. od sprzedaży szkła kryształowego i sodowego.

Izba Skarbowa przyznała, że Hucie przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. W ocenie Izby Skarbowej w sprawie nie może jednak znaleźć zastosowania art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, stawki podatku obrotowego mają charakter cenotwórczy i uwzględniane są jako element kalkulacyjny przy ustalaniu cen produktów. Podatek obciążał wynik finansowy Huty tylko pośrednio, gdyż faktyczny jego ciężar ponoszony był przez inne podmioty, tj. odbiorców i ostatecznych konsumentów. Nabywcy tych produktów płacili bowiem cenę z uwzględnieniem podatku obrotowego.

Według Izby Skarbowej Hucie przysługiwałby zwrot podatku uznanego za świadczenie nienależne tylko wówczas, gdyby zwróciła ona ten podatek nabywcom produktów z tego okresu, co z oczywistych względów nie jest możliwe. W przeciwnym wypadku Huta otrzymałaby podatek obrotowy w podwójnej wysokości, po raz pierwszy w cenie zapłaconej przez nabywców, a drugi raz od budżetu.

W skardze do NSA pełnomocnik Huty zarzucił, że decyzja Izby Skarbowej jest sprzeczna z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 4, art. 5, art. 11 i art. 20 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /t.j. Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195/ oraz z par. 12 ust. 4 powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji i wydanie orzeczenia zobowiązującego Urząd Skarbowy w I. do zwrotu na rzecz Huty kwoty stanowiącej nienależnie uiszczony w latach 1990-1992 podatek obrotowy.

Skarżący powołał się m.in. na to, że cenotwórczy charakter podatku obrotowego znajduje wyraz tylko w odniesieniu do produktów, na które obowiązują ceny urzędowe i regulowane. Przemawia za tym brzmienie art. 4 ust. 5 oraz art. 5 ust. 3 ustawy o cenach, które to przepisy zobowiązują do uwzględnienia podatku obrotowego przy ustalaniu ceny urzędowej i regulowanej.

Klauzuli takiej nie zawiera natomiast art. 11 tej ustawy określający zasady ustalania ceny umownej, a taki charakter mają ceny wyrobów ze szkła kryształowego i sodowego. Wyroby te były sprzedawane w latach 1990-1993 po cenach uzgodnionych z odbiorcami, a nie w oparciu o kalkulacje. Były to ceny typowo rynkowe, a ich wysokość uzależniona była od bariery popytu na sprzedawane wyroby. Z uwagi na tę barierę Huta nie wprowadzała podatku obrotowego w cenę swoich wyrobów. Sfinansowała ten podatek kosztem swojego zysku.

Skarżący podkreślił, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko Izby Skarbowej, według którego zwrot podatku przysługiwałby tylko wówczas, gdyby Huta zwróciła nadpłaconą o podatek cenę odbiorcom wyrobów. Ustawa o cenach określa wypadki, kiedy sprzedawca ma obowiązek obniżenia ceny. Nie przewidziano tam sytuacji zwrotu nienależnie uiszczonego podatku i zmniejszenia w ten sposób kosztów wyprodukowania wyrobów.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie wywodząc, że podatek obrotowy jest składnikiem ceny każdego wyrobu. W ocenie Izby Skarbowej przyczyną zmniejszenia się zyskowności działalności skarżącego w latach 1990-1992 nie był podatek obrotowy, lecz mniejsza efektywność działania; nastąpił znacznie szybszy wzrost kosztów niż przychodów.

Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro skarżący zadeklarował i odprowadził podatek obrotowy, który zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o opodatkowaniu j.g.u. był elementem ceny, nie może domagać się zwrotu podatku na podstawie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podatek ten został faktycznie zapłacony w cenie produktów, a zatem nie miał on wpływu na zyskowność skarżącego, znajdował się bowiem w tej samej kwocie w przychodzie ze sprzedaży i kosztach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy przyznaje, że Huta uiszczała w latach 1990-1992 podatek obrotowy od sprzedaży kryształów i szkła sodowego, mimo iż sprzedaż ta zwolniona była od podatku obrotowego na podstawie par. 12 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od jednostek gospodarki uspołecznionej oraz ulg i zwolnień od tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 166/.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ani podatnik, występujący z żądaniem zwrotu podatku za okres od maja 1990 r. do grudnia 1992 r., ani Izba Skarbowa analizując stan prawny w zakresie opodatkowania podatkiem obrotowym sprzedaży wyrobów Huty, nie powołali regulacji zawartych w zarządzeniu Nr 9 Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 1990 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od j.g.u. ulg i zwolnień od tego podatku obowiązujących do 20.5.1991 r., tj. do wejścia w życie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r.

Przepis par. 26 pkt 3 tego zarządzenia w brzmieniu nadanym zarządzeniem z dnia 17 kwietnia 1990 r. /Dz.Urz. MF nr 8 poz. 22/ obowiązujący od 1.5.1990 r. zwalniał od podatku obrotowego sprzedaż produktów wytworzonych z udziałem w ponad 40 procent surowców wtórnych w ogólnej ilości surowców użytych do produkcji.

Stanowisko podatnika w przedmiocie zwolnienia sprzedaży wymienionych wyrobów z podatku obrotowego znajduje uzasadnienie w niekwestionowanym przez organy podatkowe materiale dowodowym, w szczególności: w zestawieniach surowców i stłuczki szklanej do produkcji kryształów i szkła sodowego za poszczególne miesiące w latach 1990-1992, informacji Ministra Finansów - Departamentu Podatków Pośrednich z 6.12.1993 r. potwierdzającej uprawnienie podatnika do zwolnienia od podatku obrotowego z omawianego tytułu w świetle uregulowania zawartego w par. 12 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r., a przede wszystkim w treści tego przepisu i powołanego wyżej zarządzenia Ministra Finansów. Skoro Huta deklarowała i uiszczała w okresie od maja 1990 r. do grudnia 1992 r. podatek obrotowy od sprzedaży wyrobów wytworzonych z użyciem surowców wtórnych, mimo że sprzedaż ta była zwolniona na podstawie powołanych wyżej przepisów od podatku obrotowego, to należy uznać, że uiszczała podatek nienależny.

Za trafny uznał Sąd pogląd skarżącego, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa a wówczas, gdy przepis prawa przewiduje obowiązek wykonania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonych okoliczności. np. obowiązek deklarowania i wpłaty podatku obrotowego przez j.g.u. od działalności określonej w art. 6 ustawy o opodatkowaniu j.g.u. w terminach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń /deklaracji/ podatkowych przez j.g.u. /Dz.U. nr 24 poz. 171 ze zm./.

Obowiązek ten nie dotyczy jednak sprzedaży zwolnionej na podstawie tej ustawy /por. art. 18/ lub ww. przepisów wykonawczych od podatku obrotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego należało zatem uznać, że zobowiązanie podatkowe w podatku obrotowym od sprzedaży od maja 1990 r. do końca 1992 r. przez Hutę wyrobów wytworzonych z użyciem ponad 40 procent stłuczki szklanej nie powstało, a wpłaty dokonane przez Hutę tytułem tego podatku zostały uiszczone nienależnie.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /nadpłaty/ podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań, podlegają z urzędu zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań.

Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy może odmówić zwrotu nienależnie uiszczonych podatków tylko wówczas, gdy podatnik jest dłużnikiem zalegającym z uiszczeniem podatków lub też istnieje możliwość zarachowania nadpłaty na bieżące zobowiązania podatkowe. Zaliczenie to może oczywiście dotyczyć tylko tej części nadpłaty, która wysokością odpowiada zaległym i bieżącym zobowiązaniom podatkowym.

Wobec niezgłoszenia przez Hutę wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, nie wchodzi w rachubę ta ewentualność przewidziana w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Z przedstawionego stanu prawnego wynika, że orzeczenie w decyzji odwoławczej o odmowie zwrotu podatku obrotowego jest sprzeczne z art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W świetle wymienionego przepisu nie może być podstawą prawną odmowy zwrotu logiczny wywód Izby Skarbowej oparty o art. 16 ustawy o opodatkowaniu j.g.u., o cenotwórczym charakterze podatku obrotowego i o nieuzasadnionej korzyści jaką uzyska podatnik w wypadku zwrotu podatku z uwagi na to, że ciężar tego podatku ponieśli w istocie nabywcy towarów. Kontrola stosowanych przez sprzedawców cen sprawowana jest przez urzędy i izby skarbowe na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach /Dz.U. 1988 nr 27 poz. 195/.

Skoro nie został ustalony obowiązek wpłaty do budżetu kwot nienależnie pobranych przez sprzedawcę /w odniesieniu do cen umownych teoretycznie mogłoby to mieć miejsce w wypadku przewidzianym w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o cenach/, argumentacja Izby Skarbowej przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Należy jedynie zauważyć, że zwrócony podatek obrotowy będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 i art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 207 par. 1 i 2 pkt 1 Kpa orzekł o uchyleniu decyzji obydwu instancji.