Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 249/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 1, art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 168 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 53 § 1 i § 2, art. 58 § 1 pkt 2, art. 52 § 1 i § 2, art. 149
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt I SAB/Go 10/09 w sprawie ze skargi W. S. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 października 2009r. w sprawie I SAB/Go 10/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi W. S. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej w Z. do wydania w terminie 60 dni od dnia doręczenia wyroku decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji wyroku wynika, że skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2008r., które w dniu 6 lutego 2009r organ odwoławczy otrzymał wraz ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej oraz aktami sprawy.

W dniu 25 lutego 2009r Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wezwał skarżącego do sprecyzowania danych decyzji, do której odnosiło się odwołanie. Skarżący odpowiedział 12 marca 2009r a w międzyczasie, 25 lutego 2009r, organ otrzymał drogą elektroniczną wniosek K. B., pełnomocnika skarżącego, o przeprowadzenie dowodu z wydruków telefonicznych S., potwierdzony 2 marca 2009r pismem K. B. z dnia 25 lutego 2009r. W tym samym dniu K. B. złożył wniosek o wydanie postanowienia o odmowie uwzględnienia pisemnych pełnomocnictw złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej, wobec niedopuszczenia go w dniu 27 lutego 2009r, jako pełnomocnika w postępowaniu wobec F. W. S..

Nadto w dniu 3 marca 2009r w siedzibie organu skarżący udzielił K. B., ustnego pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniu odwoławczym w zakresie podatku od towarów i usług. W dniu 9 marca 2009r organ otrzymał pismo skarżącego ws. pełnomocnictwa dla K. B. i pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego J. S. i S. B. do zapoznania się z aktami sprawy firmy F.. W tym samym dniu K. B. złożył wniosek o udzielenie informacji mających wpływ m.in. na ocenę przeprowadzanych dowodów, których to informacji, jego zdaniem nie nadesłano, dokumentację handlową na okoliczność transakcji handlowych, mającą związek z trzema kontrolowanymi firmami, tj. S., W. i F., zażalenie na odmowę uwzględnienia złożonych wniosków dowodowych przez l instancję, wniosek o zweryfikowanie poprawności stosowanych sygnatur w składanych podaniach do Izby Skarbowej.

W tym dniu również, S. B. i K. B., zapoznawali się z aktami sprawy. W dniu 12 marca 2009r K. B. złożył pismo, co do transakcji WNT, a 16 marca 2009r w przedmiocie uzupełnienia zażaleń, poprzez wskazanie wniosków, wobec których UKS był bezczynny i wobec których nie udzielił informacji lub nie wydał postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosków, pismo uzupełniające odwołanie, jak również pismo wskazujące na brak wszystkich protokołów z czynności dokumentujących przebieg kontroli.

Nadto K. B. 18 marca 2009r złożył wniosek o przesłuchanie świadka, a w dniu 23 marca 2009r uzupełnienie odwołania od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., w sprawie zeznań świadka M. R. i w dniu 24 marca 2009r uzupełnienie odwołań.

W dniu 30 marca 2009r Dyrektor UKS w Z. wniósł o udostępnienie akt sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w dniu 3 kwietnia 2009r zawiadomił skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując nowy termin jej załatwienia na 4 czerwca 2009r, podając jako powód niedotrzymania terminu złożony charakter sprawy i konieczność rozpatrzenia licznych pism złożonych przez pełnomocnika skarżącego.

K. B. w 9 kwietnia 2009r złożył pisma wraz z pismem Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 3 kwietnia 2009r dotyczące embarga rosyjskiego, a 14 kwietnia 2009r wystąpił o przesłanie potwierdzeń wszystkich otrzymanych podań przez Izbę Skarbową w postępowaniach odwoławczych firm PW W., F. oraz S., co organ w dniu 16 kwietnia 2009r potwierdził.

W dniu 15 kwietnia 2009r skarżący wniósł o wyznaczenie terminu przesłuchania go i wezwania na świadka D. K., oraz złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z nagrania rozmowy skarżącego z świadkiem D. K.

W dniu 24 kwietnia 2009r organ odwoławczy przekazał pismo dotyczące wyznaczenia terminu przesłuchania skarżącego i świadka, D. K., Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Z..

W dniu 12 i 25 maja 2009r wpłynęły pisma K. B. stanowiące uzupełnienie odwołania, w dniu 14 maja 2009r dotyczące pozbawienia stron czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopuszczenie pełnomocnika W. S., natomiast 20 maja 2009r w sprawie zeznań złożonych w postępowaniu przygotowawczym oraz przed Urzędem Kontroli Skarbowej,

W dniu 2 czerwca 2009r J. S. upoważniony przez skarżącego jednorazowo zapoznawał się z aktami sprawy UKS i pobrał kopie z akt sprawy.

W dniu 4 czerwca 2009r organ odwoławczy zawiadomił ponownie skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie, wyznaczając nowy termin jej załatwienia na dzień 31 sierpnia 2009r, jako powód niezałatwienia sprawy wskazując na jej złożony charakter i konieczność rozpoznania licznych pism składanych przez skarżącego.

W dniu 15 czerwca 2009r K. B., zapoznawał się z aktami sprawy i złożył pismo stanowiące uzupełnienie odwołania. W dniu 3 lipca 2009r pełnomocnik skarżącego, K. B., kolejny raz uzupełnił odwołanie, a następnie zawiadomił o zmianie adresu do korespondencji. Nadto złożył pisma (29 lipca 2009r) w sprawie dowodów uzyskanych z PIORiN, (29 lipca 2009r) uzupełniające odwołania od wydanych decyzji UKS w postępowaniach wobec firm PW W., S., PW F., (4 sierpnia 2009r) stanowiące uzupełnienie odwołań od wydanych decyzji UKS w postępowaniach wobec firm PW W., S., PW F. w zakresie VAT, (6 sierpnia 2009r) uzupełniające pismo z dnia 2 sierpnia 2009r.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego K. B. kierował również pisma do Ministerstwa Finansów: a) w dniu 11 marca 2009r oraz 14 maja 2009r o wyłączenie właściwości Izby Skarbowej w Z. w postępowaniu odwoławczym skarżącego i przekazanie postępowań innej Izbie Skarbowej oraz b) ponaglenie (bez daty) złożone na podstawie art. 141 § l pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm dalej O.p.). Pismo zostało przez Izbę Skarbową w Z. skierowane do Ministerstwa Finansów 17 kwietnia 2009r. i c) ponaglenie z 4 kwietnia 2009r w przedmiocie odmowy pełnomocnikowi, J. S., przejrzenia akt postępowania oraz niewydania postanowienia o odmowie przejrzenia akt. Stanowisko organu w sprawie zostało przesłane do Ministerstwa Finansów 28 kwietnia 2009r.

Skarżący w dniu 24 marca 2009r wniósł o udostępnienie informacji publicznej.

W dniu 24 kwietnia 2009r wpłynęło kolejne pismo w sprawie od skarżącego, na które Dyrektor Izby Skarbowej pismem z 2 kwietnia 2009r. i z 7 maja 2009r. udzielił odpowiedzi.

W dniu 14 lipca 2009r skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na bezczynność organu w sprawie przewlekłości postępowania odwoławczego, podnosząc, że postępowanie odwoławcze prowadzone jest od blisko 6 miesięcy, a postanowienie Ministra Finansów będące odpowiedzią na ponaglenie nie wskazało faktycznych przyczyn przewlekłości prowadzonego postępowania odwoławczego i środków zapobiegających naruszeniu terminów w przyszłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zarzut bezczynności uznał za bezpodstawny. Wyjaśnił, że dwukrotnie, z zachowaniem ciągłości, zawiadamiał skarżącego o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując w każdym przypadku nowy termin załatwienia sprawy tj. 04 czerwca 2009r i 31 sierpnia 2009r. Żaden ze wskazanych w zawiadomieniach termin nie został przekroczony.

Skarżący pismem z dnia 16 października 2009r uzupełnił skargę w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za uzasadnioną. Wskazał, że skarżący złożył ponaglenie do Ministra Finansów zgodnie z art. 141 § 1 O.p., które postanowieniem z 6 maja 2009r uznane zostało za nieuzasadnione i w związku z tym, zdaniem Sądu, należało przyjąć, że skarga do sądu administracyjnego jest dopuszczalna bowiem wyczerpano przysługujące środki zaskarżenia co do bezczynności organu, bez których wniesienie skargi na bezczynności organu do sądu administracyjnego nie byłoby możliwe.

Sąd wyjaśnił, że bezczynność organu ma miejsce, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosowniej czynności.

Sąd podkreślił, że dla uznania zasadności skargi na bezczynność organu nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana a w szczególności, czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu. Stwierdził, że skarga na bezczynność może być uznana za zasadną, gdy wniesiona zostanie po upływie terminu przewidzianego do załatwienia sprawy.

Następnie Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy akt sprawy a w sprawie, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy, nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy otrzymał akta sprawy 26 stycznia 2009r i do dnia wniesienia skargi na bezczynność, jak również do dnia wydania wyroku przez sąd administracyjny odwołanie nie zostało rozpoznane.

Sąd zauważył, że organ podatkowy w niniejszej sprawie, stosownie do art. 140 § 1 O.p. wyznaczał nowy termin rozpoznania sprawy oraz wskazywał przyczyny jej nie załatwienia w terminie.

Sąd I instancji podkreślił, że zadośćuczynienie obowiązkowi wynikającemu z art. 140 § 1 O.p., nie wyklucza uznania za zasadną skargi na bezczynność organu. Wyznaczenie przez organ nowego terminu załatwienia sprawy nie oznacza dotrzymania terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. i uznania za bezzasadną skargi na bezczynność.

Sąd zauważył, że jako przyczyny nie załatwienia sprawy w terminie organ wskazywał na zawiły charakter sprawy i konieczność zapoznania się i rozpatrzenia licznych pism złożonych przez pełnomocnika skarżącego. Zdaniem Sądu I instancji, przedmiotowa sprawa jest skomplikowana, jednakże wszystkie czynności podejmowane przez organ podatkowy do momentu wniesienia skargi, poza oddaleniem wniosku o przeprowadzenie rozprawy i nie przesyłania korespondencji drogą elektroniczną, nie dotyczyły kwestii merytorycznych. Mimo złożonych wniosków dowodowych przez skarżącego, organ podatkowy nie podjął żadnych działań zmierzających do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów czy też oddalenia wniosków.

Zawiłość i skomplikowany charakter sprawy nie usprawiedliwia, zdaniem Sądu I instancji, braku podjęcia w tej kwestii przez długi okres kilku miesięcy, jakichkolwiek choćby cząstkowych rozstrzygnięć merytorycznych np., co do wniosków dowodowych.

Sąd zauważył, że organ podatkowy wydał tylko postanowienie, co do odmowy przeprowadzenia rozprawy w dniu 13 października 2009r, a więc długo po wniesieniu skargi na bezczynność.

Sąd Wojewódzki podkreślił, że organ uzasadniając wniosek o oddalenie skargi wskazywał na podejmowane działania, jednakże w większości dotyczyły one kwestii formalnych i nie wymagały dużego nakładu pracy. Sąd stwierdził również, iż organ podatkowy w odpowiedzi na wniosek skarżącego o udostępnienie informacji publicznej poprzez udzielenie informacji o ilości wystąpień Urzędu Kontroli Skarbowej o pomoc prawną do administracji Królestwa Holandii wskazał, iż nie posiada co tego żadnych informacji, co spowodowało dalszą wymianę pism, jednakże bez wartości merytorycznej dla niniejszej sprawy.

Podobnie w kwestii wydania postanowienia w sprawie odmowy udostępnienia akt sprawy pełnomocnikowi skarżącego, J. S., organ podatkowy wskazał, iż uzasadnienie odmowy nastąpi w decyzji merytorycznej, a więc rozstrzygnięcie tej kwestii nie wymagało dużego nakładu pracy i nie pochłonęło dużej ilości czasu.

Odnosząc się do wyjaśnień organu, że w początkowej fazie postępowania odwoławczego istniała konieczność weryfikacji odwołania złożonego przez skarżącego wobec występujących braków formalnych, Sąd stwierdził, że weryfikacja tych danych została dokonana w okresie kilku dni na przełomie lutego i marca 2009 roku i okres ten nie uzasadniał braku podejmowania czynności merytorycznych przez kilka miesięcy.

Sąd przyznał, iż skomplikowany charakter sprawy wymaga większego nakładu pracy, a co z tym się wiąże decyzje procesowe podejmowane są w dłuższym okresie czasu. Jednakże w niniejszej sprawie organ nie podejmował żadnych działań wskazujących na sukcesywne dążenie do merytorycznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu Wojewódzkiego, organ podatkowy mógł ze względu na skomplikowany charakter sprawy podejmować decyzje cząstkowe np. co do niektórych dowodów przez ich oddalenie, czy też przeprowadzenie; wówczas zasadne byłoby twierdzenie, iż dąży on sukcesywnie w dłuższym okresie czasu, ze względu na zawiłość sprawy, do jej rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak jest również podstaw do uznania, iż duża ilość pism kierowanych przez skarżącego miała wpływ na długość postępowania. Wskazał, że organ sam przyznał w piśmie do Sądu, iż zarzuty podniesione w pismach stanowiących uzupełnienie skargi są tożsame z zarzutami podnoszonymi w skardze, co oznaczało, że przedmiotowe pisma nie wymagały dużego nakładu pracy i czasu celem przeprowadzenia ich analizy. Nadto w ocenie Sądu, niewątpliwie brak merytorycznych decyzji w sprawie, generował dalsze pisma skarżącego, często o podobnej treści.

Sąd I instancji uznał, że brak było również podstaw do przyjęcia, iż aktywność procesowa skarżącego i jego pełnomocnika wpłynęły na tak długi okres bierności organu podatkowego. Fakt, że skarżący, czy też jego pełnomocnik zapoznaje się z materiałami zgromadzonymi w aktach sprawy jest czasowo prawie bez znaczenia dla długości trwania postępowania, bowiem jak można wnosić z akt sprawy, okres zapoznawania się z aktami sprawy przez pełnomocników w toku całego postępowania to okres kilkunastu godzin.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie wniesionej skargi. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153 poz 1270 ze zm dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na:

1. naruszeniu art. 149 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 53 § 2 i art. 58 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. przez rozpoznanie przez Sąd skargi wniesionej po terminie, zamiast jej odrzucenia,

2. naruszeniu art. 149 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 3 , oraz 140 § 1 i art. 141 § 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona może skutecznie wnieść skargę na bezczynność zarówno po upływie terminu określonego w art. 139 § 3, jak i wyznaczonego w trybie art. 140 § 1 O.p., w sytuacji, gdy dopiero przekroczenie ustalonych przez te przepisy terminów, w tym także przedłużonych w trybie art. 140 § 1 O.p., powoduje stan bezczynności,

3. naruszeniu art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy, oraz 139 § 3 i 140 § 1 i art. 141 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że bezczynność organu występuje z brakiem wydania przez organ decyzji w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. podczas, gdy bezczynność występuje wtedy, gdy organ w wyżej wskazanych terminach nie podjął żadnej czynności w sprawie, bądź też prowadził postępowanie, ale dokonywał czynności nieistotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia,

4. naruszenie art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 4 O.p. przez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w niniejszej sprawie pozostaje w bezczynności, mimo szeregu podjętych działań i czynności, podczas gdy do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony, albo z przyczyn niezależnych od organu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor stwierdził, że skarga na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. została wniesiona z uchybieniem ustawowego terminu, określonego w art. 53 § 2 p.p.s.a. i winna zostać odrzucona. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2006r. sygn. I FSK 588/05 podkreślając, że w rozpoznawanej sprawie ponaglenie przed wniesieniem skargi zostało rozpoznane, co oznacza, że w tej sprawie zastosowanie ma pierwsza część regulacji z art. 53 § 2 p.p.s.a, iż w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie ponaglenie zostało rozstrzygnięte postanowieniem doręczonym stronie 19 maja 2009r. Strona natomiast wniosła skargę dopiero 14 lipca 2009r., a więc po upływie trzydziestodniowego terminu.

Zdaniem skarżącego organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdzając jego bezczynność nie dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego, który zaistniał w sprawie. Sąd nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy, nie uwzględnił orzecznictwa sądowego w takich sprawach oraz postawy pełnomocnika skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podtrzymał swoje stanowisko w zakresie stosowania art. 140 § 1 O.p. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zawiadamiał stronę skarżącą o dokonaniu przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Podkreślił, że Ordynacja podatkowa nie limituje ilości dokonywanych w trybie art. 140 § 1 O.p. przedłużeń terminu załatwienia sprawy. Jedynymi warunkami formalnymi przedłużenia są: podanie przyczyny niedotrzymania terminu i wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy. Organ odwoławczy dochował powyższych warunków wskazując jako przyczyny złożony charakter sprawy oraz konieczność rozpatrzenia licznych pism złożonych przez pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego, oraz konieczność dalszej analizy materiału dowodowego w związku z otrzymywanymi przez tut. organ dowodami załączanymi przez stronę do pism stanowiących uzupełnienie odwołania od wydanych decyzji organu kontroli skarbowej, konieczność wezwania K. B. do uzupełnienia złożonych podań, w związku z zawartymi w nich brakami formalnymi, po uzupełnieniu których nastąpi analiza podań oraz rozpatrzenie wniosków i dowodów załączonych do przesłanych pism.

Dyrektor zauważył, że fakt, iż sprawa jest skomplikowana potwierdził WSA w wydanym orzeczeniu. Ponadto żaden ze wskazanych w zawiadomieniach termin nie został przekroczony. Podkreślił, iż w okresie pomiędzy wysłaniem zawiadomienia z dnia 03 kwietnia 2009r. do dnia 04 czerwca 2009r. Do Izby Skarbowej w Z. wpłynęło 10 pism; pomiędzy wysłaniem zawiadomienia z 04 czerwca 2009r. do dnia 31 sierpnia 2009 r. wpłynęły 24 pisma; pomiędzy wysłaniem zawiadomienia z dnia 31 sierpnia 2009r. do dnia 30 października 2009r. wpłynęło 20 pism do sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących rozstrzygania kwestii bezczynności organów czy zawierających interpretację art. 140 § 1 O.p.

Dyrektor za nieuzasadnione uznał stwierdzenie Sądu I instancji, że to brak merytorycznych decyzji w sprawie generował dalsze pisma skarżącego, często o podobnej treści. Organ stanął na stanowisku, iż to właśnie wzrost liczby pism podatnika przyczynił się do wydłużenia postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną zauważył, iż ze skierowanymi pismami, niezależnie od zawartości treściowej, organ obowiązany jest się zapoznać i przeanalizować w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji i o materiał zebrany w toku postępowania odwoławczego. Ponadto w dniu 27 sierpnia 2009r. (fax) i 31 sierpnia 2009r (pismo) pełnomocnik Strony poinformował o zmianie swojego miejsca zamieszkania wskazując adres za granicą, co powodowało konieczność doręczania pism poza granice kraju i wydłużenie postępowania odwoławczego.

Dyrektor wyjaśnił, że z przyczyn powyższych oraz wobec braków formalnych podań kierowanych do Izby Skarbowej (brak podpisu - K. B. stawiając się w dniu 13 sierpnia 2009 r. odmówił złożenia podpisu na pismach kierowanych do tut. organu na adres poczty elektronicznej) organ nie wydał decyzji do końca sierpnia 2009r. Po tej dacie strona skierowała do organu 20 pism do samego postępowania odwoławczego.

Organ wskazał, że przed upływem kolejnego terminu do rozpatrzenia odwołania skarżący skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w Z.: skargę do WSA na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z., ponaglenie do Ministerstwa Finansów, wniosek o wydanie zaświadczeń w trybie działu VIIIa O.p.

Dyrektor zwrócił również uwagę na tendencję odbierania pism przez stronę w toku prowadzonego postępowania odwoławczego z upływem ustawowego terminu awizowania.

Autor skargi kasacyjnej odnosząc się do stwierdzenia, że podejmowane działania w większości dotyczyły kwestii formalnych i nie wymagały dużego nakładu pracy zauważył, iż jest to stwierdzenie bezpodstawne. Wskazał, że pięciokrotnie zajmował stanowiska w sprawie ponagleń złożonych przez stronę do Ministerstwa Finansów, zajmował stanowisko w przedmiocie właściwości organu, kierował do strony wyjaśnienia w sprawie wniosku o informację publiczną, zapoznawał w toku trwającego postępowania odwoławczego z aktami sprawy, co oznacza, że w tym czasie nie zajmowano się sprawą merytorycznie.

Organ wskazał na art. 139 § 4 O.p., który stanowi, że do terminów określonych w § 1 - 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych winą strony, albo z przyczyn niezależnych od organu i podkreślił, że w przypadku terminów ustalonych w art. 139 § 2 i § 3 O.p. chodzi o czas efektywny, jakim dysponuje organ. Dodał, że w przedmiotowej sprawie właśnie taka sytuacja ma miejsce. Reasumując stwierdził, że zachowanie strony skarżącej było przyczyną przedłużania postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących uchybienia terminowi do wniesienia skargi na bezczynność i w konsekwencji zaniechaniu przez Sąd I instancji odrzucenia tej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Zdaniem kasatora przedmiotowa skarga została wniesiona po upływie terminu określonego w art. 53 § 2 p.p.s.a., co winno skutkować jej odrzuceniem zamiast merytorycznym rozpoznaniem, na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Na poparcie swych twierdzeń autor skargi kasacyjnej powołał się na pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 588/05.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Skarga na bezczynność organu nie jest bowiem ograniczona żadnym terminem określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Aczkolwiek korzystanie z środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi stosownie do art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a. Skarga na bezczynność może być bowiem skutecznie wniesiona aż do chwili "ustania stanu bezczynności", to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej przez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji bezczynność organu administracji publicznej, a nie odpowiedź organu wyższego stopnia na zażalenie z art. 37 § 1 K.P.A., czy też odpowiedź na ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 O.p. Ponadto za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają także względy celowościowe. Określenie terminu do wniesienia skargi ma za zadanie ograniczyć możliwość kwestionowania wydawanych przez organy administracji publicznej aktów i podejmowanych przez nie czynności (rozstrzygnięć w sprawie). Chodzi zatem o zapewnienie pewności obrotu prawnego poprzez niedopuszczenie do wzruszania przejawów działalności organów administracji publicznej po upływie określonego w ustawie czasu. Celem skargi na bezczynności jest natomiast wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w judykaturze, czego wyrazem są postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2006r., sygn. akt II OSK 52/06 ( ONSAiWSA 2006, nr 4, poz. 100) z dnia 13 marca 2009r., II FSK 2020/08, (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w piśmiennictwie przedmiotu (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Warszawa 2005, s. 243, A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Zakamycze 2005, s. 143, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2006, s. 157). Zatem dopuszczalne jest wniesienie skargi do czasu, gdy organ administracji publicznej nie wydał decyzji kończącej postępowanie w danej instancji.

Powyższy pogląd nie może ulec zmianie na skutek odosobnionego poglądu, wyrażonego w przytoczonym w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2006r. Zresztą analiza uzasadnienia tego orzeczenia doprowadza do wniosku, że w skardze kasacyjnej wyrwano z kontekstu zdanie na wykazanie swojej tezy. Tymczasem w wyroku tym przedmiotem analizy była sytuacja złożenia skargi na bezczynność przed rozpatrzeniem przez organ podatkowy ponaglenia z art. 141 § 1 O.p. Na gruncie tego stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku zajął trafnie stanowisko, że w świetle przepisu art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. skargę do Sądu administracyjnego na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym można wnieść dopiero po załatwieniu przez właściwy organ ponaglenia przewidzianego przepisem art. 141 § 1 O.p. Dopóki bowiem organ ten się nie wypowie, postępowanie zainicjowane ponagleniem zakończone nie jest, a to sprawia, że nie można zasadnie twierdzić, iż wyczerpane zostały przysługujące stronie prawem przewidziane środki zaskarżenia.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione, powodujące konieczność uwzględnienia rozpoznawanego środka odwoławczego. Przedmiotem sporu w niniejszej spawie jest to, czy Dyrektorowi Izby Skarbowej, rozpoznającemu odwołanie, można postawić zarzut bezczynności. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w ustawowym terminie organ ten nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosowniej czynności. Z regulacji zawartych w art. 139, 140 oraz 141 O.p. można wyinterpretować definicje bezczynności organu podatkowego, która zachodzi w sytuacji, gdy organ podatkowy z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p. lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 O.p., a mianowicie nie zawiadomił strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzutu bezczynności w znaczeniu przyjętym w wyżej wskazanych unormowaniach.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie są sporne. Rozbieżności zachodzą jedynie w zakresie prawnej klasyfikacji tego stanu faktycznego. Niesporna była okoliczność, że organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. Przepis ten bowiem stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a w sprawie w której strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 O.p. Mianowicie kilkakrotnie, w okresie poprzedzającym rozpoznanie skargi na bezczynność przez Sąd I instancji, zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. Jednocześnie podał przyczyny niedotrzymania terminu i wskazał nowy termin załatwienia sprawy. Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie kwestionuje tych okoliczności, jednak w jego ocenie pomimo tego należy organowi podatkowemu postawić zarzut bezczynności. Przemawiają za tym zbyt opieszałe działania organu odwoławczego. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić.

Bezspornym jest to, że wniesione przez stronę odwołanie wymagało doprecyzowania i wyjaśnienia w zakresie pełnomocnictw udzielonych przez stronę. Ponadto odwołanie zawierało braki formalne, do których uzupełnienia wezwano stronę. Ten środek zaskarżenia nie mógł być przecież rozpoznany bez powyższych czynności. Wprawdzie istotnie czynności organu odwoławczego w tym zakresie powinny być szybciej podjęte, ale fakt kilkudniowej opieszałości organu nie świadczy o jego bezczynności. Zatem pierwsza informacja organu odwoławczego skierowana w trybie art. 140 § 1 O.p. miała uzasadnione podstawy.

Podobnie należy ocenić pozostałe zawiadomienia. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji również i one wskazywały na faktyczne przyczyny niedotrzymania terminu. Należy bowiem podkreślić, że strona w toku postępowania odwoławczego była niezwykle aktywna. Składała bowiem bardzo wiele pism procesowych. Wniesiono również wnioski dowodowe oraz szereg innych wniosków procesowych. Oczywiście z tego tytułu nie można czynić żadnych zarzutów, jest to bowiem uzasadnione zasadą czynnego udziału stron (art. 123 § 1 O.p.). Jednakże taka aktywność może doprowadzić, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, do przedłużenia postępowania i odwleczenia w czasie momentu wydania decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. Organ podatkowy bowiem ma obowiązek, realizując dyrektywy zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zapoznać się dokładnie z każdym pismem procesowym wnoszonym przez stronę w toku postępowania. Jest to niezbędne dla wyjaśnienia sprawy, ustalenia, czy strona nie składa w tych pismach wniosków procesowych. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do procesowej reakcji na te wnioski, czy też do ustosunkowania się do twierdzeń stron w swojej decyzji. Stąd też całkowicie niezrozumiały jest zarzut Sądu I instancji o braku uzasadnienia dla zbyt długiego czasu poświęconego na analizę pism składanych przez skarżącą. Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd I instancji, rozpoznający skargę na bezczynność organu, nie jest uprawniony do merytorycznej oceny pism procesowych strony, czy też do kwalifikowania, że pisma strony są nie istotne dla meritum sprawy.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, że w toku postępowania odwoławczego, w reakcji na wnioski strony, organ odwoławczy podjął szereg czynności takich, jak: oddalenie wniosków dowodowych, udzielanie pisemnych informacji o obowiązujących przepisach proceduralnych (art. 121 § 2 O.p.), wydanie postanowienia w przedmiocie doręczania korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, potwierdzanie na żądanie strony wniesienie pism (art. 168 § 4 O.p.). Już samo wyliczenie podjętych działań świadczy o tym, że aktywność organu odwoławczego nie ograniczała się, tak jakby wynikało to z zaskarżonego wyroku, do wysyłania stronie jedynie zawiadomień w trybie art. 140 § 1 O.p. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z.. Organ odwoławczy bowiem wprawdzie nie załatwił sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., ale stosownie do treści art. 140 § 1 O.p. zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przyczyny niedotrzymania terminu zaś miały uzasadnienie w przebiegu postępowania. Na skutek bowiem aktywności procesowej strony, organ odwoławczy był zobowiązany do dokonywania szeregu czynności procesowych. Okoliczność, że owe czynności przedsięwzięto niekiedy z pewnym opóźnieniem nie świadczy o bezczynności organu. Tym samym należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył przepisy art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 141 § 1 O.p. i w konsekwencji art. 149 p.p.s.a.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona wykładni przepisów art. 139 § 3, art. 140 § 1 O.p. z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).