Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 402/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), decyzją z [...] marca 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania M. Ł. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2018 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału do ¼ części lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m. in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, 6e, art. 30e ust. 1, ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updof").

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że skarżący 10 kwietnia 2015r. dokonał odpłatnego zbycia udziału do ¼ części lokalu mieszkalnego położonego w R. o powierzchni 53,70 m2 za kwotę [...] zł (¼ z [...] zł), który nabył w drodze spadku po zmarłym [...] czerwca 2014 r. ojcu. W zeznaniu podatkowym za 2015 r. wykazał przychód z tytułu dokonania ww. czynności jako korzystający ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. według stawki 19% ([...] zł)

z tytułu odpłatnego zbycia udziału do ¼ części lokalu mieszkalnego położonego

w R. Stwierdził przy tym, że przychód strony stanowiła kwota [...] zł, tj. wartość nieruchomości określona w akcie notarialnym [...] zł (¼ x [...] zł) pomniejszona o koszt odpłatnego zbycia, na który składała się prowizja za czynności pośrednictwa przy sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał przy tym, że koszty uzyskania przychodu nie wystąpiły, gdyż jak wynikało

z zapisów aktu notarialnego (§ 2) podatek od spadku nie był należny, a z wyjaśnień podatnika wynikało, że nie poniósł on żadnych nakładów na zbywaną nieruchomość. Organ I instancji nie uwzględnił jako wydatków skutkujących zwolnieniem

z opodatkowania spłaty zadłużenia sprzedawców wobec banku [...] SA w części przypadającej na skarżącego ([...] zł). Wskazał jednocześnie, iż spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę nie stanowi również kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d updof.

Powołując następnie treść art. 21 ust. 131 updof Naczelnik US stwierdził, że skarżący mógł przeznaczyć na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem kwotę [...] zł i taką kwotę przeznaczył. Przedstawił przy tym stosowne wyliczenia argumentując, że jak wynikało z ustaleń w sprawie wszyscy spadkobiercy uzyskali z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód w wysokości [...] zł. Część ceny uzyskanej ze sprzedaży w kwocie [...] zł została przeznaczona na spłatę zadłużenia, wobec czego sprzedawcom do dyspozycji pozostała kwota [...] zł, z czego na skarżącego przypada kwota [...] zł (1/4 z [...] zł). Dodał także, iż środki przeznaczone na własne cele mieszkaniowe muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie jakiegokolwiek źródła.

Decyzją z [...] listopada 2018r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału do ¼ części lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 53,70 m2 położonego w R. przy ul. O. [...], aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie skarżący postawił zarzuty rażącego naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez nieprawidłową, wyłącznie językową wykładnię tych przepisów i uznanie, że

w realiach niniejszej sprawy podlegającym opodatkowaniu przychodem z tytułu dokonanego zbycia udziału jest całość wartości udziału w cenie sprzedaży określonej

w akcie notarialnym, w sytuacji gdy nieruchomość ta była obciążona wierzytelnością hipoteczną zaciągniętą przez spadkodawcę na własne cele, spłacili ją kupujący, nie sprzedający, był to warunek dojścia do skutku umowy sprzedaży, a spłata tej wierzytelności realnie i nieuchronnie pomniejszała uzyskane z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości aktywa, zaś określona w umowie cena ([...] zł) była wyłącznie wynikiem przyjętej przez sporządzającego notariusza redakcji aktu notarialnego, bowiem zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów, mogłaby zostać określona cena w kwocie [...] zł z zastrzeżeniem zobowiązania kupujących do spłaty wierzytelności hipotecznej lub jej wcześniejszej spłaty, byłaby to uzasadniona przyczyna obniżenia ceny nieruchomości (potrącenie) sprzeciwiająca się jej zakwestionowaniu przez organ podatkowy w trybie art. 19 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby brakiem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika; jak również niezasadne uznanie, że przeznaczenie części przychodu uzyskanego z tytułu zbytego udziału w prawie własności nieruchomości nabytego w drodze spadku na spłatę długu spadkowego obciążającego tę nieruchomość, nie jest wydatkiem koniecznym, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku i tym samym nie jest kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy dług ten był ściśle powiązany ze zbytą nieruchomością przez co bez jego uregulowania, czy to przez kupujących, czy sprzedających po otrzymaniu ceny nie mogłoby dojść do zawarcia umowy sprzedaży,

w sytuacji gdy wierzytelność ta realnie i nieuchronnie pomniejszyła aktywa uzyskane

z tytułu sprzedaży nieruchomości, w związku z czym ustalenie wysokości przychodu ponad wartość aktywów było niedopuszczalne. Skarżący postawił nadto zarzut naruszenia art. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zróżnicowanie sytuacji podatnika względem innych podatników, którzy dziedzicząc nieruchomość wolną

od zadłużenia i ją zbywając, mają możliwość przeznaczenia całości kwoty przychodu na cele mieszkaniowe, co spowodowało, że w stanie faktycznym sprawy Naczelnik

US odmówił zastosowania zwolnienia podatkowego z powodu okoliczności niezależnych od podatnika i w rzeczywistości obciążył podatnika podatkiem od długu zaciągniętego przez ojca, którego konieczność spłacenia uniemożliwiła skorzystanie

w całości z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie po czym przywołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, 6e, art. 30e ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. b i d oraz pkt 2 lit. a updof. Wskazał, iż skarżący prawa do zbytej nieruchomości nabył w wyniku spadkobrania w dniu [...] czerwca 2014r., natomiast odpłatne zbycie nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2015 r., to jest przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nabytego w drodze spadku udziału w nieruchomości stanowi źródło uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a do opodatkowania ww. przychodu zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2009 r. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia przychodu w świetle powołanego art. 19 ust. 1 updof zauważył, że wpływ na wysokość tego przychodu mają dwa elementy, tj. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie oraz koszty odpłatnego zbycia. Dodał przy tym, że pojęcie wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie nie budzi wątpliwości. Jest nią bowiem cena należna zbywcy, którą uzgodniły między sobą strony umowy sprzedaży.

W niniejszej sprawie uzgodniona pomiędzy stronami umowy odpłatnego zbycia nieruchomości cena wynosiła [...] zł (§ 3 aktu notarialnego z [...] kwietnia 2015 r.), przy czym na stronę przypada ¼ tej wartości, tj. kwota [...] zł. Zauważył, że odpłatne zbycie stanowi przeniesienie prawa własności za wynagrodzeniem, natomiast cena odpłatnego zbycia określona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu. Zapłatą za przeniesienie własności rzeczy może być inna forma przysporzenia majątkowego, w tym m.in. zwolnienie z długu czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności. Zdaniem DIAS zatem nawet w przypadku określenia ceny w wysokości [...] zł, tj. w wysokości różnicy pomiędzy wartością nieruchomości a ciążącym na nieruchomości zadłużeniem oraz zastrzeżeniem kupujących o zobowiązaniu do spłaty wierzytelności banku ciążącej na nieruchomości, przychodem do opodatkowania byłaby suma tych dwu elementów składających się na łączną cenę sprzedaży nieruchomości. W tej części zarzuty odwołania uznał zatem za nieuzasadnione. Zauważył również, że skarżący zgodnie z postanowieniem sądu nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza. Skoro zatem udział w nieruchomości obciążony był długiem spadkowym to skarżący jako spadkobierca miał obowiązek spłaty długu bez względu na zamiar ewentualnej sprzedaży nieruchomości. Z tej przyczyny, zdaniem organu odwoławczego spłata długu z uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości ceny nie wpływa na wysokość przychodu. Cena nieruchomości nie może być bowiem utożsamiana z kwotą, która realnie wpłynęła na konto skarżącego. Przysporzeniem majątkowym są bowiem wszelkie działania (czynności prawne), które prowadzą do powstania korzyści majątkowej, a korzyść ta może polegać zarówno na zwiększeniu środków majątkowych lub zmniejszeniu zobowiązań.

W zakresie kosztów odpłatnego zbycia, Dyrektor IAS podniósł, że zalicza się do nich wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia mogła dojść do skutku. Czyli tylko takie wydatki, które są bezpośrednio związane z czynnością sprzedaży (np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty podziału nieruchomości przez geodetę, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, opłaty notarialne obciążające zbywcę, a także koszty pośrednictwa sprzedaży). W realiach rozpoznawanej sprawy są to zatem poniesione przez skarżącego udokumentowane wydatki w kwocie [...] zł z tytułu prowizji za czynności pośrednictwa przy sprzedaży przedmiotowego lokalu. Tym samym kosztów odpłatnego zbycia nie mogą stanowić

w ocenie organu odwoławczego wydatki na spłatę odziedziczonego przez skarżącego zadłużenia związanego ze zbywanym lokalem. Wydatki poniesione przez spadkobierców na ten cel nie są ściśle związane z zawartą umową sprzedaży nieruchomości, do ich poniesienia mogłoby dojść niezależnie od sprzedaży nieruchomości. W tej sytuacji zdaniem DIAS, organ I instancji ustalając wysokość przychodu w kwocie [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy ceną określoną

w umowie przypadającą na posiadany przez stronę udział w nieruchomości

w wysokości [...] zł, a poniesionymi przez skarżącego kosztami odpłatnego zbycia w wysokości [...] zł nie naruszył przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6d updof, Dyrektor IAS stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie udokumentował wydatków wymienionych w tym przepisie. Z akt sprawy wynikało, że nie zapłacił także podatku od spadków i darowizn, gdyż z tytułu spadku po zmarłym ojcu podatek był nienależny. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiły zatem koszty uzyskania przychodów wymienione w ww. przepisie, który nie wymienia wydatków na spłatę zadłużenia spadkodawcy. Wobec powyższego dochód do opodatkowania stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem a kosztami uzyskania przychodu wyniósł [...] zł. Powołując natomiast treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 updof DIAS zauważył, że ze stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości została przeznaczona na spłatę zadłużenia zbywców nieruchomości (spadkobierców) wobec banku (§ 4 aktu notarialnego). To zaś oznacza, że skoro kwota uzyskana ze sprzedaży została przeznaczona na ten cel, nie mogła być zatem przeznaczona na sfinansowanie innych celów, w tym wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 updof uprawniających do zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Na sfinansowanie wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 updof mogła być zatem przeznaczona pozostała kwota przysługująca skarżącemu z tytułu zbycia nieruchomości, tj. kwota [...] zł. Dodatkowo ustalono, że skarżący poniósł również inne wydatki (łącznie na kwotę [...] zł), które przekraczają kwotę uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia, co świadczy o tym, że źródłem ich finansowania były inne środki należące do skarżącego. Tym samym ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof korzystał jedynie dochód w wysokości [...] zł, bowiem wydatki na wskazane w art. 21 ust. 25 updof cele w takiej kwocie zostały pokryte przychodami uzyskanymi z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Reasumując uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w wysokości [...] zł, tj. 19 % od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, uznając za nieuzasadnione wszystkie zarzuty odwołania powołał się także na poglądy prawne zawarte w wyroku NSA z 25 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1025/15.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, działaniem pełnomocnika, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

- art. 121 i 124 w zw. z art. 210 § 4 Op, poprzez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz lakoniczne i nierzetelne rozważenie zarzutu naruszenia prawa materialnego zawartego w punkcie 2 odwołania, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, albowiem wskutek tych uchybień niemożliwa jest merytoryczna ocena przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję;

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, poprzez ich błędną, wyłącznie językową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że

w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy spłata wierzytelności hipotecznej obciążającej zbytą nieruchomość nie była warunkiem niezbędnym dojścia do skutku umowy sprzedaży tej nieruchomości, w sytuacji, gdy potrącenie było zastrzeżeniem, bez którego kupujący nie nabyliby nieruchomości;

- art. 19 ust. 1 w zw. z 9 ust. 1 i 2 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof poprzez ich nieprawidłową, wyłącznie językową wykładnię i uznanie, że spłata wierzytelności hipotecznej obciążającej zbytą nieruchomość nie pomniejsza przychodu z jej odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat od nabycia w drodze spadku, w sytuacji, gdy na gruncie art. 9 ust. 2 ustawy dochodem ze źródła przychodów jest wyłącznie nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta

w roku podatkowym, a więc takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa mienie określonej osoby fizycznej, czyli przysługujące jej aktywa, a nie pasywa od których nałożono na skarżącego podatek, co skutkowało niezasadnym przyjęciem, że osiągnięty przez niego dochód był niższy niż kwota dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof;

- art. 19 ust. 1 updof w zw. z art. 1 i 32 ust. 1 oraz art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 poprzez dokonanie wykładni tego przepisu w oderwaniu od celu zastosowania preferencji podatkowej względem osób przeznaczających środki ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia w drodze spadku i niczym nieuzasadnione różnicowanie sytuacji skarżącego od sytuacji podatników, którzy odziedziczyli i sprzedali nieruchomości wolne od obciążeń, mając możliwość przeznaczenia całości aktywów na własne cele mieszkaniowe.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 30 września 2019 r. skarżący w uzupełnieniu zarzutów skargi

w zakresie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego podniósł, iż poza sprzeczną z zasadami konstytucyjnymi wykładnią przepisów określających zasady ustalania podstawy opodatkowania przychodów ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku przed upływem 5 lat od dziedziczenia, wskazać należy na wątpliwości co do konstytucyjności opodatkowania takiego przychodu w ogóle. Podniósł, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa, której wynik będzie miał rozstrzygające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Sąd Rejonowy dla [...] w L. na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "Czy art. 10 ust. 8 litery od a do d i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 a ust. 1

i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn są zgodne z art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej", a sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą P 1/19. Skarżący wskazał zatem, iż wykładnia przepisów prawa podatkowego, ograniczająca się w zaskarżonej decyzji wyłącznie do interpretacji literalnego brzmienia przepisów, będącej nie do pogodzenia z zasadami Konstytucyjnymi i pozostałymi regułami wykładni przepisów, uzasadnia konieczność zastosowania art. 2a Op. W przypadku niezastosowania przez Sąd art. 2a Op, skarżący na zasadzie bezpośredniego stosowania przepisów ustawy zasadniczej wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na niezgodność art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

w zakresie, w jakim nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości odziedziczonej przed upływem 5 lat od daty jej nabycia w drodze spadku lub zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności powyższego przepisu z ustawą zasadniczą i zawieszenie postępowania, ewentualnie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego w sprawie sygn. akt

P 1/19.

Postanowieniem z dnia 10 października 2019 r., ogłoszonym na rozprawie, Sąd oddalił wnioski skarżącego o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym oraz o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma

w niniejszej sprawie zastosowania.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe ustaliły, iż skarżący

w dniu [...] kwietnia 2015 r. dokonał zbycia udziału do ¼ lokalu mieszkalnego nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] czerwca 2014 r. ojcu, to jest przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału w lokalu mieszkalnym. Uznały zatem, iż odpłatne zbycie udziału, o którym mowa stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. Stwierdziły jednocześnie, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 updof przychodem ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest ustalona w akcie notarialnym cena, to jest [...] zł, z czego ¼ przypada dla skarżącego i stanowi [...] zł, który to przychód podlega pomniejszeniu o kwotę [...] zł stanowiącą prowizję za czynności pośrednictwa przy sprzedaży lokalu, jako koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 updof. Tym samym dochód skarżącego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym organy podatkowe obliczyły na kwotę [...] zł. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof uznały, iż kwota dochodu zwolnionego wynosi [...] zł, brak było innych kosztów uzyskania przychodu, co w konsekwencji spowodowało obliczenie podatku należnego, według stawki 19 % na kwotę [...] zł. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe uwzględniły wynikającą z aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2015r. Rep. A Nr [...] zawierającego umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego okoliczność, iż kupujący część ceny w kwocie [...] zł stanowiącą wartość zadłużenia sprzedających wobec Banku [...] SA zobowiązali się zapłacić celem spłaty zadłużenia sprzedawców wobec tego Banku. Organy podatkowe okoliczność tą uznały za pozostającą bez wpływu na ustalenie ceny lokalu mieszkalnego, nie uznały tej kwoty za koszt odpłatnego zbycia lokalu, przyjęły jednocześnie, iż zadysponowanie tej kwoty na spłatę zadłużenia wobec Banku sprawiło, iż skarżący do dyspozycji miał kwotę [...] zł, stanowiącą ¼ z kwoty wypłaconej przez kupujących ([...] zł – [...] zł = [...];[...] : 4 = [...] zł). Kwotę [...] zł organy uznały za dochód zwolniony z opodatkowania, mimo, iż skarżący wykazał kwotę

o wyższej wartości, wskazując, iż zwolnieniem może być objęta kwota, która przysługiwała skarżącemu z tytułu zbycia nieruchomości.

Skarżący co do zasady nie kwestionuje okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, ale nie zgadza się z wnioskami jakie organy podatkowe wywiodły z faktu, iż lokal mieszkalny był obciążony kredytem bankowym, które to obciążenie spłacili kupujący. Bezsporne zatem jest, iż zbycie udziału w lokalu mieszkalnym nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie. Jako najdalej idący zarzut, skarżący kwestionując zaskarżoną decyzję wskazuje na bezzasadność zastosowania w niniejszej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, jako niezgodnego z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

w zakresie w jakim nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości odziedziczonej przed upływem 5 lat od dnia jej nabycia w drodze spadku. Zarzuty skargi wskazują zaś na kwestionowanie przez skarżącego braku uznania, że spłata wierzytelności hipotecznej nie pomniejszyła kwoty przychodu, co miało wpływ tak na nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodu, jak

i zaniżenie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu Sąd nie dopatrzył się podstaw do jego uwzględnienia. Dotychczas bowiem nie została stwierdzona niezgodność art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a skierowanie przez inny sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie obliguje Sądu do zawieszenia postępowania w sprawie. Jednocześnie zgodnie z art. 272 § 1 ppsa można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł

o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub

z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Tym samym w wypadku orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie podatnik nie jest pozbawiony ochrony.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skargi.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie zostały naruszone art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 Op, w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie niezbędne elementy i została sporządzona w sposób zrozumiały i pozwalający na zapoznanie się ze sposobem rozumowania organu odwoławczego i wnioskami, do których to rozumowanie i zastosowane przepisy prawa doprowadziło. Formułując zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, a także art. 19 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 w zw.

z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof skarżący wskazał na wadliwość zastosowania przez organy podatkowe wyłącznie wykładni językowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 updof w zw. z art. 1 i art. 32 ust. 1 oraz art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wskazał na dokonanie wykładni tego przepisu w oderwaniu od celu zastosowania preferencji podatkowej względem osób przeznaczających środki ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości przed upływem

5 lat od nabycia w drodze spadku i niczym nieuzasadnione różnicowanie sytuacji skarżącego od sytuacji podatników, którzy odziedziczyli i sprzedali nieruchomości wolne od obciążeń, mając możliwość przeznaczenia całości aktywów na własne cele mieszkaniowe.

Zauważyć w tym miejscu wypada, iż w orzecznictwie sądowym podnosi się, że nie ma potrzeby sięgania do dyrektywy celowościowej wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni, tj. ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy (wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Odstępstwo od zasady pierwszeństwa wykładni językowej jest dopuszczalne w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób budzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz, gdy wynik wykładni językowej koliduje

z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia

27 lutego 2013 r., I OSK 1306/12).

Z powyższego wynika, iż pierwszeństwo przed innymi metodami wykładni ma wykładnia językowa. Wobec jasno sprecyzowanej treści mających zastosowanie

w niniejszej sprawie norm prawnych, których naruszenie skarżący zarzuca brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutu ich naruszenia, w szczególności poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Z art. 9 ust. 1 updof wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a

i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust.

2 updof w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.). Z art. 11 ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika

w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof (zdanie pierwsze), przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z analizy treści powyższych przepisów wynika, iż co do zasady dochodem jest różnica pomiędzy przychodem i kosztami jego uzyskania. W odniesieniu do przychodów uzyskanych m.in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof), zastosowanie ma art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym wartość przychodu wyznacza cena określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

W okolicznościach niniejszej sprawy trafnie organy podatkowe ustaliły w oparciu o treść aktu notarialnego, iż przychód skarżącego należy ustalać od kwoty [...] zł, bo taka jest cena lokalu mieszkalnego wskazana w umowie sprzedaży, przy uwzględnieniu, iż wartość ta podlega podzieleniu przez cztery z uwagi na udział skarżącego w lokalu wynoszący ¼ oraz kwoty [...] zł jako kosztu odpłatnego zbycia. Dla wystąpienia przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 updof wystarczające jest samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 63/16; LEX nr 2449113). Brak jest podstaw do uznania, iż kwota [...] zł uiszczona przez kupujących tytułem spłaty wierzytelności hipotecznej stanowi koszt odpłatnego zbycia, jak i koszt uzyskania przychodu. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie był to warunek obiektywnie niezbędny dla dojścia do skutku umowy, jakim przykładowo w przypadku sprzedaży wydzielonej części nieruchomości są koszty podziału geodezyjnego tej nieruchomości. Przyjęty przez strony umowy sprzedaży warunek spłaty zadłużenia był efektem wzajemnych uzgodnień i miał charakter subiektywny, pozostający bez wpływu na cenę lokalu mieszkalnego, jak i koszt jego odpłatnego zbycia. Dla uznania danego wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 updof konieczne jest stwierdzenie adekwatnego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem

a zbyciem udziałów (bądź nieruchomości). "Przez koszty odpłatnego zbycia" należy rozumieć wydatki poniesione przez sprzedającego, które są niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku. Chodzi o wydatki bezpośrednio związane

z przeprowadzoną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników (o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji) i koszty łączące się

z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Muszą to więc być wydatki bez poniesienia których do zbycia udziałów (nieruchomości) by nie doszło (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2517/18; LEX nr 2584174). Spłata kredytu hipotecznego obciążającego odziedziczoną nieruchomość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z jej sprzedaży, nie może też być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia. Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 updof, są wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku (por. wyrok wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1992/17; LEX nr 2698580). Prawidłowo zatem organy podatkowe ustaliły dochód skarżącego uzyskany ze sprzedaży udziału ¼ w lokalu mieszkalnym.

W ocenie Sądu prawidłowo także obliczyły kwotę dochodu objętego zwolnieniem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe

w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie dochodu ze sprzedaży nieruchomości - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 updof, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie,

w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku

mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki)zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu

z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone

w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu

z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 updof ustawy ma charakter zamknięty. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ten wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. W świetle ww. przepisów brak jest zatem podstaw do uznania, że kwota [...] zł została poniesiona na własne cele mieszkaniowe. Jednocześnie

z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wprost wynika, kwota wolna od podatku odnosi się do wysokości przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia. Wobec zadysponowania przez skarżącego, jak i pozostałych kupujących kwotą [...] zł także stanowiącą przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zadłużenia, takie bowiem są postanowienia umowy sprzedaży, kwotą jaka pozostała skarżącemu do dyspozycji na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe była kwota [...] zł, prawidłowo obliczona przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie nie mają zastosowania wywody i argumentacja zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3684/18, dołączonego przez skarżącego do akt niniejszej sprawy. Wyrok ten został wydany w stanie faktycznym,

w którym rozstrzygano o możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy. Zauważyć jedynie wypada, że w tezie wyroku wskazano, iż w przypadku spełnienia przez podatnika wszystkich wymogów materialnoprawnych warunkujących jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym. W niniejszej sprawie okoliczności, które można byłoby odnosić do rozstrzyganych w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie występują.

Za niezasadne należy także uznać sformułowane przez skarżącego zarzuty zawarte w punkcie 4 skargi. Brak jest bowiem podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutu nieuzasadnionego różnicowania sytuacji skarżącego od sytuacji innych podatników, którzy odziedziczyli i sprzedali nieruchomości wolne od obciążeń, mając możliwość przeznaczenia w całości aktywów na własne cele mieszkaniowe. Zauważyć bowiem wypada, iż odmienna jest sytuacja spadkobiercy, który dziedziczy spadek wolny od obciążeń i spadkobiercy spadku obciążonego zadłużeniem. Są to jednak okoliczności pozostające poza działaniem organów podatkowych, które są zobligowane do stosowania obowiązujących w odniesieniu do konkretnych zobowiązań i okoliczności przepisów prawa.

Z tych względów wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.