Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 554/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 23  ust. 1  pkt 5,  art. 40  ust. 1  pkt 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w formie karty podatkowej na 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, ze decyzje uchylone w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu W.-K. z dnia [...] Nr [...]stwierdzająca wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia [...]nr [...]ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej. Decyzja ta skierowana została do skarżącego M.D.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący w dniu [...] złożył w Urzędzie Skarbowym W.-K. deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 podając w części D.1.1 deklaracji w poz. 42 rodzaj działalności jako "transport bagażowy do 2T", z kolei w poz. 43 deklaracji wskazał zakres działalności gospodarczej "rozwożenie leków do aptek". W poz. 44 deklaracji podatnik określił miejsce prowadzenia działalności jako "teren kraju".

W oparciu o powyższą deklarację Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] ustalił podatnikowi stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2002r. w kwocie 316 zł miesięcznie. Jako podstawę prawną ustalenia stawki karty podatkowej organ wskazał obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 8 listopada 2001r. (Monitor Polski Nr 41 poz. 666), pozycja nr 2 części V tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do w/w obwieszczenia – usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków, bez zatrudnienia zmiennika, przy użyciu samochodu o ładowności do 2 ton w miejscowości o liczbie mieszkańców powyżej 500 tysięcy.

Postanowieniem z dnia [...]o Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. wszczął wobec podatnika postępowanie w sprawie spełnienia warunków opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za 2002r. W toku postępowania ustalono, że podatnik świadczył w 2002r. usługi transportowe na rzecz firmy farmaceutycznej A spółka z o.o. Usługi te świadczył na terenie województwa l., własnym środkiem transportu samochodem marki volkswagen Transporter o ładowności 1070 kg, bez taksometru. Usługi polegały na dostarczaniu towarów do klientów zgodnie z otrzymanymi dokumentami sprzedaży własnym transportem i na własny koszt, na zbieraniu zamówień na dostawy towaru i przekazaniu ich spółce A spółka z o.o. w celu przygotowania towaru do ekspedycji, przekazaniu ofert handlowych i materiałów reklamowych przygotowanych i przekazanych dla klientów przez spółkę A. Zgodnie z zawartą umową ze spółką A podatnik ponosił pełną odpowiedzialność materialną za powierzony towar, a za wykonanie zlecenia otrzymywał wynagrodzenie uzależnione od przejechanych kilometrów. Z przesłuchania podatnika wynikało ponadto, iż pobierał on należność za leki od niektórych aptek na rzecz spółki A.

Decyzją z dnia [...]o Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. stwierdził na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930 ze zm.) i art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm. z 2005r.) wygaśnięcie decyzji Urzędu Skarbowego W.-K. Nr [...]z dnia [...] ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej na 2002r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w formie karty podatkowej mogą rozliczać się podatnicy świadczący usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków. Podatnik zaś świadczył usługi transportowe oraz dodatkowe których zakres wybiegał poza usługi opodatkowane w formie karty podatkowej. Oprócz bowiem przewozu leków podatnik przekazywał oferty handlowe i materiały reklamowe wykonując tym samym usługę promocji i reklamy leków rozprowadzanych przez spółkę A oraz przewoził gotówkę, a fakt jej pobrania potwierdzał dowodem – kwit pobrania.

Podatnik nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymał w mocy decyzję zaskarżoną, z tym że jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wyjaśnił organ, że pod pojęciem taksówki bagażowej należy rozumieć pojazd samochodowy odpowiednio wyposażony i oznaczony, przeznaczony do przewozu za ustaloną na podstawie taksometru opłatą, ładunków o masie nie przekraczającej 2,5 t. Podniósł organ iż pomimo obowiązku podatnik nie powiadomił organu podatkowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonej deklaracji, ponieważ zakres usług wykonanych przez podatnika jest szerszy niż tylko przewóz ładunków przy użyciu samochodu o ładowności do 2 ton. Ponadto organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym bowiem faktyczny zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ustalono dopiero w toku prowadzonego postępowania podatkowego i stwierdzono, że odbiega on od przedstawionego we wniosku złożonym na formularzu PIT-16.

Opisana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1672/06 oddalił skargę. Sąd ten uznał, że słusznie organy podatkowe oceniły, że faktycznie wykonywane przez skarżącego usługi nie mieszczą się w pojęciu usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Skarżący zawarł bowiem ze spółką A umowę o stałe świadczenie usług, a zatem zleceniodawca nie był okazyjnym klientem skarżącego; ponadto podatnik wykonywał wiele innych czynności niż sam przewóz towarów co pozwoliło organom podatkowym zakwalifikować działalność podatnika jako inną niż usługi taksówkowe. Wskazał Sąd iż uzasadnione jest stanowisko organów uznające, że podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Uznał Sąd, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jako podstawę wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2002r. Natomiast nie wystąpiły w sprawie przesłanki uzasadniające powołanie się na art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze wniesioną przez stronę skargę kasacyjną na wyżej opisane rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 734/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając skargę kasacyjną za częściowo zasadną. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie świadczył usług taksówkowych, ponieważ nie posługiwał się taksometrem, świadczył usługi jednemu stałemu klientowi, który ceny z nim negocjował, oprócz przewozów dokonywał także innych czynności które jednoznacznie przekraczają zakres i charakter pracy taksówki, a wynikają z umowy podpisanej z firmą farmaceutyczną A.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bardziej wnikliwej analizy wymagało zagadnienie możliwości subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod unormowania art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a w szczególności rozważenie czy podatnik zgłosił do opodatkowania w formie karty podatkowej usługi taksówkowe, a jeżeli tak, to kiedy nastąpiła zmiana w sposobie i przedmiocie wykonania. Odpowiedzi zdaniem NSA wymaga pytanie, czy w deklaracji podatnik zgłosił podlegające opodatkowaniu w formie karty podatkowej usługi taksówkowe i czy zgłoszenie to było przedmiotem badania organów podatkowych. Rozważenie tej problematyki wedle stanowiska NSA jest niezbędne dla pełnej oceny czy, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie prawnej uzasadnione było wzruszenie bytu prawnego spornej w sprawie decyzji, a w szczególności czy podstawą taką mógł być art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 stycznia 2009r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] opisane wcześniej.

Wskazał Sąd na treść art. 190 zd. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu uznał, iż prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że skarżący w badanym roku nie świadczył usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków. Podatnik nie posługiwał się taksometrem przy ustalaniu wysokości opłat za przewóz towarów, świadczył usługi jednemu stałemu klientowi z którym ceny negocjował, a oprócz przewozów dokonywał także innych czynności polegających na zbieraniu zamówień na dostawy towaru i przekazywania ich spółce A w celu przygotowania towaru do ekspedycji, przekazywaniu ofert handlowych i materiałów reklamowych przygotowanych dla klientów przez spółkę A, które jednoznacznie przekraczają zakres i charakter pracy taksówki, a wynikają z umowy zawartej z firmą farmaceutyczną A w dniu [...]na czas nieokreślony.

W konsekwencji skoro skarżący w badanym roku nie świadczył usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków, to usługi świadczone przez skarżącego na rzecz firmy A w 2002r. nie podlegały opodatkowaniu w formie karty podatkowej.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż w sprawie wymaga rozważenia kwestia, czy uzasadnione było wzruszenie bytu prawnego decyzji ustalającej skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej za 2002r. na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy wskazywanego przez organy podatkowe obu instancji lub też art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy na który powołał się z kolei również organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu Wojewódzkiego z deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, wynika że podatnik nie podał wprost, że zamierza świadczyć usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków. W ocenie Sądu sformułowanie użyte przez skarżącego dla określenia dokładnego zakresu działalności "rozważenie leków do aptek" budzi wątpliwości, czy istotnie skarżący zgłosił świadczenie usług taksówkowych, tak jak potraktował te usługi organ podatkowy. Sformułowanie "rozwożenie leków do apteki" sugerowało bowiem wykonanie usług na podstawie okresowych lub stałych umów dla konkretnych, a nie okazjonalnych podmiotów co przeczy wykonywaniu usług taksówkowych. Wskazał Sąd, iż z akt administracyjnych nie wynika, czy wniosek podatnika o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej był przedmiotem analizy i badania ze strony organu podatkowego. W sprawie brak jest ustaleń, jakie konkretnie dane niezgodne ze stanem faktycznym podał we wniosku skarżący, w szczególności czy rodzaj i zakres zgłoszonych w grudniu 1995r. przez skarżącego do opodatkowania w formie karty podatkowej usług rzeczywiście różnił się od rodzaju i zakresu faktycznie wykonywanych usług.

Brak dokładnej analizy wniosku skarżącego o opodatkowanie w formie karty podatkowej spowodował również, że organy podatkowe nie wykazały czy i kiedy wystąpiły zmiany w rodzaju i zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz czy podatnik zobowiązany był do poinformowania organu o ewentualnych zmianach.

Ostatecznie Sąd I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy uchylił zarówno decyzję organu I jak i II instancji odwołując się do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazał Sąd, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny ustalić, czy istotnie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, o których mowa w powołanych przez organy podatkowe przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy zapadły w sprawie decyzje opisane na wstępie uzasadnienia wyroku, a które stanowią przedmiot skargi.

Organ I instancji uznał, iż faktyczny rodzaj i zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ustalono dopiero w postępowaniu podatkowym i stwierdzono, że dane zawarte we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej należy uznać za niezgodne ze stanem faktycznym.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie stwierdzając, iż nie sposób uznać, że w deklaracji PIT-16 z dnia 30 grudnia 1995r. wskazał dane niezgodne ze stanem faktycznym poprzez nie wskazanie, że w prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykorzystywał samochód niewyposażony w taksometr oraz że zakres wykonywanych usług będzie wykraczał poza zakres usług transportowych. Niezrozumiałe jest dla podatnika stwierdzenie organu podatkowego, że wykonywane przez niego sporadyczne czynności (pobieranie opłaty za dostarczony towar, dostarczanie materiałów reklamowych), wykraczają poza usługi transportowe. Zarzucił podatnik, iż organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie podatkowe w celu zweryfikowania złożonej deklaracji pod kątem uprawnień podatnika do opodatkowania w formie karty podatkowej. Wyciąganie obecnie ujemnych skutków podatkowych wobec podatnika stanowi naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy po ponownym rozpoznaniu sprawy i zarzutów odwołania stanowiącą przedmiot skargi decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ I instancji uznające, iż skarżący nie wykonywał usług taksówkowych a inne usługi transportowe o szerszym zakresie niż usługi taksówkowe. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż podatnik zawarł ze swoim zleceniodawcą umowę o stałe świadczenie tych usług, a zatem zleceniodawca – firma farmaceutyczna A nie była okazjonalnym klientem podatnika. Nie jest również świadczeniem usług taksówkowych wykonywanie takich czynności jakie świadczył podatnik a mianowicie odbieranie przez podatnika zapłaty za dostarczone leki do ich odbiorców, przekazywanie gotówki do hurtowni, wystawianie przez skarżącego pokwitowań zapłaty. Podkreślił organ odwoławczy, i przedstawiony argument podatnika o sporadycznym dostarczaniu wraz z towarem materiałów informacyjnych, czy przekazywaniu zapłaty za towar nie może wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Uznał bowiem organ iż, zasadność opodatkowania w formie karty podatkowej prowadzonej działalności gospodarczej nie jest uzależniona od częstotliwości wykonywania czynności wykraczających poza te które podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Stwierdził organ II instancji iż gdyby skarżący we wniosku z dnia [...] ujawnił cały zakres czynności których się podjął, wówczas organ podatkowy miałby podstawy do wydania decyzji odmawiającej zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej w 2002r., zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jak również do odmowy opodatkowania w tej formie już w 1996r.

Organ odwoławczy podniósł, że podatnik w dniu [...]złożył deklarację PIT-16 wpisując zakres działalności gospodarczej: rozwożenie leków do aptek. Jednocześnie w deklaracji tej nie ujawnił, iż będzie wykonywał również inne czynności. Urząd Skarbowy wydając na wniosek podatnika decyzję ustalającą stawkę karty podatkowej na 2002r. bazował przede wszystkim na danych zawartych we wniosku. Zdaniem organu II instancji wykonał zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2008r. Zgodnie bowiem z tymi zaleceniami ustalił iż podatnik od 1995r. tj. od daty złożenia wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej do 2002r. świadczył usługi jedynie na rzecz firmy A spółka z o.o. o tożsamym zakresie.

W tym okresie podatnik nie posiadał taksometru, a rozliczenia z firmą A odbywały się na porównywalnych zasadach, z wyjątkiem wysokości wynagrodzenia. Skarżący podał, iż w całym okresie od 1995r. do 2002r. nie zaszły żadne zmiany w zakresie świadczonych usług. Powyższe wynika także z pisma prezesa firmy A K. R. z dnia [...].

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej podał dane niezgodne ze stanem faktycznym co spowodowało nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej co uzasadniło zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej.

Za chybiony uznał organ podatkowy zarzut naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Naruszenia tej zasady nie stanowi bowiem okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego ze stanem faktycznym i prawnym, lecz sprzecznego z oczekiwaniami podatnika.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1247/08;

2) naruszenie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo, że w deklaracji PIT-16 z 30 grudnia 1995r. podatnik zgłosił dane zgodne ze stanem faktycznym;

3) art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezzasadne uznanie w ustalonym stanie faktycznym, iż rzeczywisty zakres działalność gospodarczej prowadzonej przez skarżącego niekwalifikujący się do opodatkowania w formie karty podatkowej był sprzeczny z danymi wskazanymi w deklaracji PIT-16 z dnia [...];

4) art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu złożonej skargi strona skarżąca zwraca uwagę, w kontekście przyjętej przez organy podatkowe obu instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, iż w rzeczywistości organy pominęły rzeczywistą treść ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartą w wyroku z dnia 15.01.2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1247/08, co do dalszego postępowania. Zdaniem skarżącego działania organu I i II instancji skupiające się jedynie na ustaleniu charakteru prawnego usług świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz A sp. z o.o. nie prowadziły do wyjaśnienia wątpliwości, na które zwróciły uwagę Sądy obu instancji.

Strona skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego, że wykonywane przez podatnika sporadyczne czynności (pobieranie opłaty za dostarczony towar, dostarczanie materiałów reklamowych) wykraczają poza zakres usług transportowych. Zdaniem podatnika stanowiły one jedynie element usługi głównej tj. usługi transportowej. Sporadyczne wykonywanie dodatkowych czynności związanych z transportem towarów nie powoduje, jej zdaniem, braku możliwości zakwalifikowania takich usług do usług transportowych. Strona skarżąca podnosi, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, co do zakresu świadczonych usług wskazuje w przedmiotowej sprawie iż nie zostały spełnione przesłanki z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioski wyciągane przez organy podatkowe stoją więc w sprzeczności z treścią art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającej zasadę swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem strony skarżącej nie istotne jest to czy zakres usług świadczonych przez stronę skarżącą wykraczał poza zakres podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej, lecz czy w sprawie zaistniały przesłanki uprawniające organy do zastosowania trybu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w tej formie na rok 2002 określonego w art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tryb ten nie może mieć bowiem zastosowania w sytuacji, gdy podatnik poda dane zgodne ze stanem faktycznym, ale które w rzeczywistości nie potwierdzają spełnienia przesłanek do opodatkowania w formie karty podatkowej.

Strona skarżąca podniosła, iż w deklaracji PIT-16 podatnik nie jest w stanie w sposób wyczerpujący przedstawić wszelkich aspektów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a tym samym niewskazanie przez stronę skarżącą sporadycznie wykonywanych czynności dodatkowych (składających się na całościową usługę transportową) nie może wpływać na ocenę, czy dane we wniosku z dnia [...]były zgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem strony dane te zostały wskazane zgodnie ze stanem faktycznym. Przy obecnie prezentowanej interpretacji, co do rozumienia "usług taksówkowych" dane te mogły i powinny jednak budzić wątpliwości organu podatkowego, co do spełnienia przesłanek opodatkowania w formie karty podatkowej.

Organ podatkowy I instancji zobowiązany był więc przeprowadzić postępowanie podatkowe w celu zweryfikowania złożonej deklaracji pod kątem uprawnienia podatnika do opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednakże organ podatkowy tego nie uczynił i od 1996 roku wydawał bez wątpliwości i dodatkowych czynności decyzje ustalające podatek w formie karty podatkowej. Wyciąganie obecnie ujemnych skutków podatkowych wobec podatnika stanowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144 poz. 930 z poźn. zm.) zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu w warunkach określonych w części V tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy. Stosownie do pkt 2 części V tabeli – usługi transportowe – stawkę karty podatkowej przewidziano dla usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków z użyciem samochodu ciężarowego o ładowności do 2 ton. Ustawodawca nie przewidział zaś opodatkowania w formie karty podatkowej, poza usługami taksówkowymi i nie znajdującymi zastosowania w sprawie usługami wymienionymi w pkt 3 i 4 części V tabeli, innego rodzaju usług transportowych.

W wyroku z dnia 29 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1672/06 zapadłym w przedmiotowej sprawie Sąd wyraził stanowisko, iż usługi które wykonywał skarżący w 1999r. nie mieściły się w kręgu usług objętych opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Stanowisko to znalazło aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 14 sierpnia 2008r. sygn. akt II FSK 734/07).

Zgodnie z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą ten Sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze przywołaną regulację prawną Sąd w sprawie obecnie rozpatrywanej stanowiskiem wyrażonym przez Sąd zarówno I jak i II instancji, jest związany. Bliższe, szczegółowe analizowanie charakteru świadczonych przez podatnika usług jest zatem niecelowe. Z powyższego wynika zaś, iż usługi świadczone przez skarżącego nie były objęte opodatkowaniem w formie karty podatkowej.

Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, iż w 2002r. a więc w rozpatrywanym roku podatkowym skarżący uzyskane przychody opodatkował w formie karty podatkowej w oparciu o decyzję z dnia [...]Nr [...].

Zauważyć należy, że ustawodawca przewidział możliwość stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej w ściśle określonych sytuacjach wymienionych w art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

I tak stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1) w/w ustawy urząd skarbowy stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej w przypadku gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w kwocie niższej od należnej względnie zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej (...).

Poza sporem w sprawie pozostaje fakt świadczenia przez podatnika tożsamych usług na przestrzeni lat 1995-2002r. tj. od daty wystąpienia z wnioskiem o opodatkowanie w formie karty podatkowej do rozpatrywanego roku podatkowego. Regulacja prawna zawarta zatem w art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie może mieć w sprawie zastosowania.

Rozważenia zaś wymaga czy zachodziły podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatek w formie karty podatkowej w oparciu o przesłanki przewidziane w przywołanym wyżej art. 40 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy skarżący we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej wskazał dane niezgodne ze stanem faktycznym.

Postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie potwierdziło iż skarżący zarówno w 1995r. kiedy składał deklaracje o opodatkowaniu w formie karty podatkowej jak i w rozpatrywanym roku podatkowym świadczył ten sam rodzaj usług, na rzecz tego samego odbiorcy tj. firmy farmaceutycznej "A". Zatem w zakresie świadczonych usług ze strony skarżącego w okresie od daty złożenia deklaracji w sprawie opodatkowanie w formie karty podatkowej do 2002r. nie nastąpiła żadna zmiana. Postępowanie dowodowe wykazało, że zarówno w 1995r. jak i do 2002r. skarżący świadczył usługi na rzecz firmy farmaceutycznej i polegały one nie tylko na usługach transportowych (nie mających charakteru taksówkowego) ale świadczył również usługi dodatkowe – promocja i reklama leków wprowadzanych przez firmę (przekazywanie ofert handlowych). Niewątpliwie tych usług skarżący w złożonej w 1995r. deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej nie opisał. Nie wnikając w kwestię czy miały te usługi (niewykazane w deklaracji) znaczenie marginalne w działalności skarżącego czy też nie to fakt ich nieujawnienia nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego, iż strona nie jest w stanie w złożonej deklaracji przedstawić wszelkich aspektów, szczegółowo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Po drugie strona wskazała we wniosku o opodatkowanie w formie kwoty podatkowej w rubryce zakres działalności gospodarczej "rozwożenie leków do aptek" – działalność zgodną z rodzajem rzeczywiście świadczonych przez siebie usług. Tak zaś określona działalność na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim poprzednim orzeczeniu winna budzić wątpliwości organów podatkowych co do charakteru świadczonych usług. Trudno zdaniem Sądu uznać ponad wszelką wątpliwość, iż świadczenie usług transportowych określonych jako "rozwożenie leków do aptek" ma charakter usługi taksówkowej. Podatnik bowiem tak określając swoją działalność zawęził ją do jednego podmiotu "apteki". Już ta okoliczność winna zastanawiać organ podatkowy czy skarżący wykonuje usługę o charakterze taksówkowym, skoro te skierowane są do nieokreślonego kręgu podmiotów. Wskazać należy, iż same organy podatkowe dostrzegają, iż określenie "rozwożenie leków do aptek" jest wieloznaczne. Zatem określenie przez skarżącego działalności gospodarczej jaką prowadził "rozwożenie leków do aptek" można odczytać w wieloraki sposób: jako rozwożenie leków do aptek na rzecz jednego zleceniodawcy, jako rozwożenie leków na zlecenie np. kilku aptek czy firm farmaceutycznych, rozwożenie leków do aptek jako wyłącznie usługę transportową względnie jako usługę transportową związaną z czynnościami jakie wykonywał podatnik – pobieranie w niektórych wypadkach należności za dostarczony towar, przekazywanie pobranej gotówki zleceniodawcy itp. Taka niejednoznaczność rozumienia podanego przez podatnika określenia prowadzonej działalności gospodarczej bez podjęcia przez organ próby wyjaśnienia tej niejasności nie może wbrew stanowisku organów podatkowych obciążać skarżącego. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że to podatnik występując o opodatkowanie w formie karty podatkowej zobowiązany jest określić rodzaj prowadzonej działalności. Nie można jednakże nie zauważyć, że to właśnie organ podatkowy ostatecznie decyduje, czy dany rodzaj działalności opisany przez podatnika będzie podlegać opodatkowaniu kartą podatkową. W oparciu bowiem o złożony wniosek organ wydaje decyzję w której wymierza wysokość podatku obciążającego podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej. Skoro zaś przy tak mało precyzyjnym określeniu przez podatnika zakresu prowadzonej działalności gospodarczej (rodzącego wątpliwości co do ich taksówkowego charakteru) organ zdecydował się wydać decyzję o opodatkowaniu w formie karty podatkowej to konsekwencje błędnego stanowiska winien ponosić nie podatnik a organ podatkowy. W przedstawionej sprawie wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji nie można zarzucić podatnikowi iż we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. Postępowanie dowodowe bowiem potwierdziło iż od 1995r. tj. od daty złożenia wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej do rozpatrywanego roku podatkowego skarżący świadczył usługi "rozwożenia leków do aptek". Fakt nie wskazania, iż wykonywał usługę na rzecz jednego zleceniodawcy, fakt iż dokonując dostawy towaru czasami wykonywał czynności dodatkowe jak pobieranie gotówki za leki czy rozdawanie materiałów reklamujących leki nie pozwala na uznanie, iż wykazał w deklaracji dane niezgodne ze stanem faktycznym. Trudno bowiem wymagać od podatnika aby w takim wniosku podał wszelkie aspekty prowadzonej przez siebie działalności. Niewskazanie tych dodatkowych czynności w deklaracji zdaniem Sądu należy uznać nie jako podanie danych we wniosku niezgodnie ze stanem faktycznym ale uznać jako wskazanie danych nieprecyzyjnie. Podkreślić należy, że nawet przyjmując iż tych dodatkowych czynności podatnik nie wykonywał to samo rozwożenie leków do aptek w sytuacji w jakiej dokonywał tego podatnik tj. na rzecz jednego zleceniodawcy nie dawało podstaw do opodatkowania uzyskanego z tego tytułu przychodu w formie karty podatkowej. Rozwożenie leków do aptek niewątpliwie zaś było zgodne ze stanem rzeczywistym, ale o czym była mowa wyżej wysoce ogólnikowym, mało precyzyjnym w oparciu o które dane w efekcie nie sposób było podjąć trafną decyzję co do klasyfikacji prowadzonych przez skarżącego usług. Fakt iż dane we wniosku określające rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej jako "rozwożenie leków do aptek" były niewątpliwie niejednoznaczne obligował organ podatkowy do usunięcia rodzących się wątpliwości co do możliwości opodatkowania działalności prowadzonej przez podatnika w formie karty podatkowej. Podanie zaś we wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej danych niejasnych, mogących być dwojako rozumianych nie sposób zakwalifikować jako niezgodnych z zakresem rzeczywiście wykonywanych usług. Przy ocenie czy dane podane we wniosku odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej są zgodne z rzeczywistymi należy uwzględnić rodzaj i zakres prowadzonych usług. W sprawie rozpatrywanej nie budzi wątpliwości, iż skarżący rozwoził leki do aptek i tak też określił rodzaj prowadzonej działalności. Sprecyzowanie jej wysoce nieprecyzyjnie co skutkowało powstaniem niejasności i wątpliwości nie sposób ocenić tak jak to uczyniły organy podatkowe jako podanie danych niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Rodzące się wątpliwości co do charakteru prowadzonych przez skarżącego usług winny być zdaniem Sądu przedmiotem postępowania wyjaśniającego, prowadzonego przez organ podatkowy. W sytuacji zaś z jaką mamy do czynienia w sprawie przerzucanie na podatnika iż to on podał dane niezgodne ze stanem faktycznym (w rzeczywistości zaś podał je w sposób wysoce nieprecyzyjny) niewątpliwie stanowi naruszenie zawartej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Okoliczność, że skarżący nie był uprawniany do opodatkowania uzyskanych w 2002r. przychodów w formie karty podatkowej sama w sobie nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej skarżącemu podatek w tejże formie. Wzruszenie tejże decyzji mogło nastąpić jedynie w sytuacji przewidzianej w przywołanym art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W przedmiotowej zaś sprawie nie wystąpiły przesłanki o których mowa w przywołanym wyżej przepisie prawa co skutkować musiało uchyleniem zarówno decyzji organu II instancji jak i decyzji wydanej przez organ I instancji.

Uchylenie zaskarżonych decyzji oparto na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Orzeczenie stwierdzające, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.