Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 780/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (spr.), po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1171/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 9 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1171/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. (dalej jako skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), przez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umów, gdy zdaniem organu właściwa interpretacja wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wydatki te nie zostały poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w postaci wynajmu i zarządzania nieruchomościami;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że skarżąca nie uzyskała przychodu z nieodpłatnego świadczenia w postaci dysponowania kwotą niespłaconych odsetek od pożyczki z uwagi na fakt skapitalizowania odsetek i nie podważenie przez organy warunków rynkowych na których oprocentowana była pożyczka podczas gdy w 2016 r. nie doszło do faktycznej kapitalizacji odsetek i dopisania ich do kwoty głównej, a tym samym skarżąca dysponowała kwotą niespłaconych w trzech kwartałach odsetek co spowodowało powstanie u skarżącej przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Skarga kasacyjna oparta została również na zarzutach naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w powiązaniu z art. 15 ust. 1 , art. 12 ust.1 pkt 1 i art. 11 ust.1 u.p.d.o.p. przez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i uznanie przez Sąd że skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone odszkodowania oraz że nie uzyskała przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz organu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

Jako zarzuty procesowe autor skargi kasacyjnej wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w powiązaniu z art. 15 ust. 1 , art. 12 ust.1 pkt 1 i art. 11 ust.1 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że zarzut ten jest konsekwencją kwestionowania przez skarżącego kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym, służącym wzruszeniu rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, a zatem musi spełniać wymogi ustawowe, określone w art. 176 w związku z art. 174 p.p.s.a. Powyższe uwagi są w pełni uzasadnione w niniejszej sprawie wobec wadliwie sformułowanej podstawy kasacyjnej polegającej na powołaniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i podaniu, że zarzuca się naruszenie prawa materialnego, podczas gdy z treści sformułowanych zarzutów wynika, że skarżący kasacyjnie kwestionuje stan faktyczny przyjęty w sprawie za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Organ zarzucając błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz 11 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że "w 2016 r. nie doszło do faktycznej kapitalizacji odsetek przez dopisanie ich do kwoty głównej". Tymczasem prowadząc postępowanie dowodowe i ustalając przebieg zdarzeń w sprawie organ nie kwestionował dokonanej kapitalizacji odsetek dokonanych przez stronę, ale wskazywał, że kapitalizacja odsetek nie jest istotna dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Biorąc pod uwagę, że ustalenia faktyczne w sprawie dokonał organ jako prowadzący postępowanie, a także fakt, że ustalenia te legły u podstaw wydanych decyzji w sprawie i co więcej fakt kapitalizacji odsetek nie był przedmiotem sporu na żadnym etapie postępowania, ani przed organami ani przed Sądem pierwszej instancji, zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p należało uznać ze nieskuteczny. Skarżący kasacyjnie nie wskazał żadnych wad wykładni przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, nie wskazał wykładni, którą uznaje za prawidłową ograniczając się jedynie do kwestionowania ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji. Kapitalizacja odsetek, jak wskazał w swoich motywach Sąd pierwszej instancji, polega na tym, że do kwoty należności głównej dolicza się kwotę niespłaconych odsetek. Oznacza to, że kwota niespłaconych odsetek powiększa kwotę należności głównej, a w konsekwencji od całej tej kwoty naliczane są odsetki. Tym samym kapitalizacja odsetek prowadzi w istocie do zwiększenia kwoty udzielonej pożyczki, która nadal jest oprocentowana i spłacana z odsetkami. Kapitalizacja odsetek ma więc charakter odpłatny, a ceną za pozostawienie kwoty odsetek do dyspozycji pożyczkobiorcy jest ich oprocentowanie zgodnie z warunkami wynikającymi z umowy w zakresie oprocentowania kwoty udzielonej pożyczki. Zarzut więc, że u strony powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie mógł być uznany za skuteczny.

Za niezasadny również należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącego kasacyjnie strona w sposób nieuprawniony, do kosztów uzyskania przychodów, zaliczyła wydatki dotyczące wypłaconych odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów. Zdaniem organu wydatek ten w żaden sposób nie wiązał się z możliwością uzyskania przychodów, czy też z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić.

Przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. składające się na definicję kosztów uzyskania przychodów mają charakter ocenny. Obok wydatków, które w świetle treści tego przepisu, bez wątpienia stanowią koszty uzyskania przychodów oraz takich wydatków, które kosztami takimi bez wątpienia nie są, istnieje szeroki zakres różnego rodzaju możliwych wydatków, wobec których takiej pewności nie ma i niezbędne jest przeprowadzenie ad casum, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, ich analizy przy pomocy różnego rodzaju pomocniczych kryteriów wywiedzionych z treści tego przepisu. (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2768/18). Taką analizę i ocenę przeprowadził Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji i co jest w sprawie bezsporne, strona sprzedała C. [...] wraz z gruntem, na którym jest ono posadowione. Ponieważ przedmiotem umowy sprzedaży była nieruchomość, a nie funkcjonujące przedsiębiorstwo strona rozwiązała przedterminowo umowy zawarte z podmiotami na świadczenie usług w C. [...] i zapłaciła z tego tytułu odpowiednie odszkodowania. Argumenty skargi kasacyjnej, że strona mogła umów nie rozwiązywać, a wówczas nie zapłaciłaby odszkodowań, jest całkowicie bezzasadny. Interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie.

Wskazać należy, że sądy administracyjne zgodnie uznają, iż działania podatnika zmierzające do zmniejszenia kosztów i wydatków, dokonywanie oszczędności, ograniczanie strat, eliminowanie nierentownych przedsięwzięć, a więc generalnie rzecz biorąc działania zmierzające do dostosowania się przedsiębiorcy do zmieniających się warunków rynkowych, powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów. Ekonomicznie uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań dostosowawczych, zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Kwestionowanie więc przez organ, pod względem ekonomicznej i gospodarczej zasadności, decyzji o sprzedaży przez stronę nieruchomości jest nieuprawnione. Strona bowiem podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umów o świadczenie usług w g. i zapłacie odszkodowania skalkulowała, że osiągnie dzięki temu więcej korzyści niż gdyby nadal płaciła firmom wynagrodzenie bez uzasadnienia ekonomicznego. Co więcej uniknęła też kosztów spowodowanych dochodzeniem należności z tytułu przedterminowego rozwiązania umów. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji przyjął, że odszkodowania wypłacone przez stronę są konsekwencją podjętej decyzji biznesowej o sprzedaży c. [...].

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie, wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu strony. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 2 i art. 205 § 2 oraz 209 p.p.s.a.