Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 416/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. spraw ze skarg "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. z dnia [...] r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 416/15

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2013 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: "Spółka") za miesiąc kwiecień 2013 r., w której wykazano:

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: podstawa opodatkowania 827.864 zł,

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 49.558 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto 656.729 zł i podatek naliczony 151.048 zł,

- razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia: 200.606 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni: 200.000 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 606 zł

Do powyższej deklaracji podatnik załączył wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r., w terminie 25 dni.

W dniu 25 czerwca 2013 r. do organu wpłynęła deklaracja Spółki za miesiąc maj 2013 r., w której wykazano:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, opodatkowaną stawką 23%: podstawa opodatkowania 700 zł i podatek należny 161 zł,

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: podstawa opodatkowania 426.727 zł,

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 606 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto 541.313 zł i podatek naliczony 124.502 zł,

- razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia: 124.947 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni: 123.000 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 1.947 zł.

Do powyższej deklaracji podatnik załączył wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za maj 2013 r., w terminie 25 dni.

W dniu 15 lipca 2013 r. do organu wpłynęła deklaracja Spółki za miesiąc czerwiec 2013 r., w której wykazano:

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów: podstawa opodatkowania 496.457 zł,

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: 1.947 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych: wartość netto 1.332.931 zł i podatek naliczony 306.574 zł,

- razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia: 308.521 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni: 300.000 zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 8.521 zł

Do powyższej deklaracji podatnik załączył wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., w terminie 60 dni.

W dniach 5 czerwca 2013 r. - 6 czerwca 2014 r. organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za okres od 1 lutego 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. Natomiast w dniach 24 lipca 2013 r. – 18 czerwca 2014 r. organ przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku VAT za okres od 1 maja 2013 r. do 30 czerwca 2013 r.

W toku kontroli podatkowej postanowieniami z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. postanowił przedłużyć do 30 czerwca 2014 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. (w kwocie 200.000 zł), w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. (w kwocie 123.000 zł) i wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. (w kwocie 300.000 zł).

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ stwierdził bowiem, iż brak jest podstaw do uznania, że Spółka dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Organ argumentował, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku. Uznanie, że Spółka nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, powoduje, że wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz nie generują podatku naliczonego.

Mając na względzie stan faktyczny ustalony w toku kontroli podatkowej i treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", organ stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach za kontrolowane okresy.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., wskazując na treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, postanowieniami z dnia [...] r. orzekł o przedłużeniu do dnia 31 grudnia 2014 r. terminu zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w których domagała się uchylenia zaskarżonych postanowień oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zakwestionowanym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie:

1) art. 291 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.),

2) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że nie jest skuteczne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które następuje w drodze postanowienia doręczonego po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia. W związku z powyższym – zdaniem skarżącej – zaskarżone postanowienia nie wywołały zamierzonego skutku prawnego, ponieważ nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego do dnia 30 czerwca 2014 r.

Ponadto, w ocenie skarżącej, organ wydał kwestionowane postanowienia bez podstawy prawnej, w chwili gdy nie toczyła się już kontrola podatkowa, która została zakończona w dniach: 9 czerwca 2014 r. (w odniesieniu do kwietnia 2013 r.) i 23 czerwca 2014 r. (w odniesieniu do maja i czerwca 2013 r.) poprzez doręczenie protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie organu podatkowego do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2, w związku z prowadzoną kontrolą, wygasło zatem z dniem doręczenia protokołu kontroli.

W odpowiedziach na skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wniósł o ich oddalenie, szczegółowo przedstawiając stan faktyczny i podjęte działania związane z załatwieniem spraw.

W pismach procesowych z dnia 27 maja 2015 r. skarżąca Spółka przedstawiła dodatkowe argumenty przemawiające za wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych postanowień, w szczególności przytaczając liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Ze stanowiskiem Spółki polemizował organ w pismach z 4 sierpnia 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiot skarg koncentruje się przede wszystkim wokół terminu wydania zaskarżonych postanowień.

Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Jednakże w rozpatrywanych sprawach organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienia przed upływem terminu wynikającego z wcześniejszych postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r., w których organ ten przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 30 czerwca 2014 r.

Ostatni dzień dla wydania zaskarżonych postanowień upływał zatem 30 czerwca 2014 r., natomiast organ wydał je w dniu [...] r. i w następnym dniu postanowienia te zostały nadane w placówce pocztowej (co wynika z akt administracyjnych). Wprawdzie doręczenie postanowień nastąpiło w dniu 1 lipca 2014 r., jednak nie można zgodzić się z argumentacją skarg, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego, a nie jego wydania.

W odpowiedziach na skargi organ powołał się na prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 18 marca 2010 r., I SA/Wr 30/10. Argumentację tam zawartą dotyczącą tej kwestii podziela również skład orzekający w niniejszych sprawach.

Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają pojęcia wydania aktu administracyjnego oraz jego doręczenia, zatem nie można ich ze sobą utożsamiać, gdyż oznaczają co innego. Zatem chwilą przedłużenia terminu jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia.

W ocenie Sądu chwila związania decyzją, o której mowa w art. 212 Ordynacji podatkowej nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji (w tym przypadku postanowienia). Jeżeli wziąć po uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej - należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia".

Należy przy tym zauważyć, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej – Lege non distinquente nec rostrum est distinquere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak też doręczeniu decyzji, co potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje (vide uchwała 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, Jurysdykcja podatkowa Nr 2/2008 s.57).

W orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak wydaje się, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy", nie pozostawia wątpliwości, że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym.

Kolejna kwestia dotyczy oceny czy zaskarżone postanowienia zostały wydane w ramach procedur określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

W uzasadnieniach organ wskazał na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, z których wynika, że transakcje zawierane przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organ wyjaśnił ponadto, wprawdzie zakończył kontrolę podatkową, jednak mając na uwadze nieostateczny charakter oceny prawnej dokonanej w protokole kontroli, postanowił po raz kolejny przedłużyć termin zwrotu podatku. W odpowiedziach na skargi organ uściślił tę wypowiedź poprzez wyjaśnienie, że strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które kontrolujący był obowiązany rozpatrzeć - co znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 87 ust.1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin wskazany w zd. 1 lub ust. 6 (60 ew. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

W omawianych sprawach organ weryfikował rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej i weryfikację tę zamierzał kontynuować, co wynika z akt administracyjnych.

Rację ma skarżąca Spółka, że zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Należy zauważyć jednak, że w myśl art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Z kolei na podstawie § 2 kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym.

Zdaniem Sądu czynności wymienione w z § 1 i § 2 art. 291 choć pozostają poza ścisłą procedurą kontroli podatkowej, są jednak z nią związane w sposób oczywisty i nierozerwalny. Zauważyć należy przy tym, że organ podatkowy nie ma prawnej możliwości wszczęcia kolejnego etapu – tj. postępowania podatkowego – natychmiast po zakończeniu kontroli podatkowej, gdyż musi zapewnić zarówno podatnikowi, jak i sobie odpowiedni czas na:

1) przedstawienie przez podatnika zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli,

2) rozpatrzenie zastrzeżeń przez kontrolującego,

3) złożenie przez podatnika deklaracji lub dokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej),

4) doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W ocenie Sądu czynności, o których mowa w art. 291 § 1 i § 2 oraz art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej mimo, że nie są dokonywane w toku kontroli podatkowej, jednak ściśle się z nią wiążą i należy je uznać za czynności dokonywane w ramach tego postępowania. Zauważyć należy przy tym, że przepisy art. 291 § 1 i 2 dotyczące złożenia i rozpatrzenia zastrzeżeń zostały zawarte w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zatytułowanym Kontrola podatkowa.

Sąd podziela pogląd organu przedstawiony w odpowiedziach na skargi oraz w pismach z 4 sierpnia 2015 r., że zwrot "w ramach" wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma znaczenie szersze niż zwrot "w toku", którego ustawodawca nie użył w tym przepisie.

W niniejszej sprawie kontrola podatkowa w odniesieniu do miesiąca kwietnia 2013 r. zakończyła się w dniu 9 czerwca 2014 r., zaś w odniesieniu do maja i czerwca 2013 r. - w dniu 23 czerwca 2014 r., poprzez doręczenie protokołu kontroli. Natomiast postanowienia o kolejnych przedłużeniach terminu zwrotu podatku organ wydał w dniu [...] r., a zatem odpowiednio: 17 i 3 dni po doręczeniu protokołu kontroli, podczas trwania 14-dniowego terminu do rozpatrzenia przez kontrolującego zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli (w odniesieniu do kwietnia 2013 r.), a w odniesieniu do maja i czerwca 2013 r. - podczas trwania 14-dniowego terminu do złożenia zastrzeżeń. W tym okresie organ nie był jeszcze uprawniony do wszczęcia kolejnego etapu, tj. postępowania podatkowego, zwłaszcza, że – jak wynika z akt sprawy – zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały złożone.

Zdaniem Sądu przyjęcie poglądu podatnika dawałoby organowi podatkowemu w zasadzie tylko jednorazową możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w ramach kontroli podatkowej i niemożność wydania kolejnego postanowienia w ramach postępowania podatkowego. W rezultacie powodowałoby to konieczność zwrotu podatku przed wydaniem decyzji wymiarowej kwestionującej rozliczenie podatnika.

W przypadku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydanego na okres do zakończenia kontroli podatkowej rozumianej jako data doręczenia protokołu kontroli, organ musiałby zwrócić podatek zaraz po tej dacie, bez możliwości kolejnego przedłużenia, skoro z mocy ustawy zakończenie kontroli i wszczęcie postępowania podatkowego dzieli pewna przestrzeń czasowa. Natomiast w sytuacji gdyby w ramach kontroli podatkowej organ przedłużył termin zwrotu podatku do konkretnej daty (co nie jest zakazane), a następnie doszedłby do przekonania, że konieczne jest kolejne przedłużenie - nie mógłby zakończyć kontroli podatkowej przed końcową datą pierwszego przedłużenia, tylko dlatego, aby nie wypaść z procedury, co w sposób oczywisty naruszałoby zasadę szybkości postępowania wynikającą z art. 125 Ordynacji podatkowej, a także zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Ale i tak, nie mogąc wszcząć postępowania podatkowego zaraz po zakończeniu kontroli, organ musiałby zwrócić podatek, nawet będąc przekonany, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Nie można wykluczyć również (czysto hipotetycznie), że zwróconego podatku organ już nigdy nie odzyska, nawet w wyniku egzekucji.

Zdaniem Sądu przechodząc przez kolejne etapy postępowania zmierzającego do dokonania wymiaru podatku, organ musi mieć możliwość podjęcia czynności przewidzianych przepisami prawa, które uznaje za celowe i uzasadnione okolicznościami sprawy. Należy zauważyć również, że w dniu 17 września 2014 r. organ wszczął postępowanie podatkowe za badane okresy, o czym poinformował Sąd w piśmie z dnia 27 kwietnia 2015 r. Oznacza to, że organ zmieścił się w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, o którym stanowi art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu 6-miesięczny termin przewidziany dla wszczęcia postępowania podatkowego (liczony od zakończenia kontroli) jest tak długi właśnie ze względu na możliwość i konieczność dokonania szeregu czynności (zarówno przez podatnika, jak i przez organ) głównie związanych z kontrolą podatkową. Mając na względzie treść art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (cytowanego wyżej), należy stwierdzić, że w omawianych sprawach przedłużenie terminu zwrotu podatku było prawnie dopuszczalne.

Reasumując tę część rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że termin przewidziany na złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli, w sposób oczywisty wiąże się z kontrolą podatkową, zatem wydanie zaskarżonych postanowień w tym okresie należy zakwalifikować jako przedłużenie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej - jak tego wymaga art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Trzeba zwrócić uwagę także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa."

Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione zarówno przez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak i możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chroni podatnika przepis gwarancyjny zawarty w art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a nie w razie zasadności zwrotu w żądanej wysokości. Zasadny ma być zatem sam zwrot, a nie jego wysokość. Oczywiście podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika.

W tej sytuacji przedłużenie terminów zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., należy uznać za uprawnienie organu podatkowego uzasadnione okolicznościami spraw.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.

E.B.