Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1653/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (dalej: organ) nr [...] z dnia [...] r. ustalającą M. W. (dalej: Podatnik, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 rok w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570 ze zm.), oraz na podstawie § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. z 2003r., Nr 198, poz. 1925).

Stan sprawy.

Prezydent Miasta Z. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie [...] zł. Do opodatkowania organ przyjął położone w Z.: przy ul. [...] - garaże o pow. użytkowej [...] m2 i [...] m2, a także grunty pozostałe o pow. [...] m2 i [...] m2; przy ulicy [...] [...] - budynki gospodarcze o pow. użytkowej [...] m2, garaże o pow. [...] m2, oraz grunty pozostałe o pow. [...] m2; przy ul. [...] [...] - budynki mieszkalne o pow. [...] m2 i grunty pozostałe o pow. [...] m2.

Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie do SKO, w którym zakwestionował opodatkowanie dwóch zespołów garaży po [...] sztuk w każdym zespole, które to wraz z budynkiem gospodarczym posadowione są na ul. [...] w Z.

nr działki [...] (dalej: garaże). W ocenie Podatnika sporne garaże to lekkie konstrukcje stalowe, niezwiązane trwale z gruntem, a dowodem na to jest pkt 3.1 projektu budowlanego, z którego wynika, że posadowione są one na posadzce betonowej, jako nietrwale związane z gruntem, z możliwością przeniesienia w inne miejsce. W konsekwencji organ nieprawidłowo zakwalifikował garaże jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm.: dalej: u.p.o.l.).

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. SKO wskazało na konieczność dokonania ponownej weryfikacji przedmiotu opodatkowania z uwzględnieniem zapisów projektu budowlanego. SKO wskazało przy tym, że organ pierwszej instancji winien przeprowadzić oględziny z odkryciem wszystkich elementów konstrukcyjnych wspomnianych garaży.

Decyzją organu z dnia [...] r., doręczoną w dniu [...] r. ponownie ustalono Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie do SKO. Jak wskazał Podatnik, przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji nie zostały uwzględnione jego wnioski, które złożył w piśmie z dnia 27 lipca 2021 r., tym samym nie dopełniono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Według Skarżącego, postanowienie

w przedmiocie wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego doręczone mu zostało w dniu [...] r. Podniósł, że w dniach 20-27 lipca 2021r. przebywał w szpitalu, wobec czego nie mógł się ustosunkować do podniesionych w postanowieniu tez, a uczynił to dopiero pierwszego dnia zaraz po wyjściu ze szpitala, czyli w dniu 27 lipca 2021 r. Skarżący zakwestionował wyliczenie podatku, podnosząc, iż wysokość garaży wynosi od 1,90m do 2,20m. Tym samym garaże jako budowle powinny podlegać obniżonej stawce podatku. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu, przywrócenie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz uwzględnienie jego wniosków przed podjęciem rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia [...] r. SKO utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z.

z dnia [...] r.

SKO podkreśliło, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji powołał biegłego, który dokonał oględzin obiektów garażowych oraz sporządził opinię w zakresie: "Czy obiekty budowlane położone w Z. przy ul. [...], nr działki [...] są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiadają fundamenty i dach (czy obiekty są budynkiem czy budowlą)". W opinii tej biegły wskazał, że sporne obiekty składają się z dwóch zespołów garaży po [...] sztuk w każdym zespole, które to, wraz z budynkiem gospodarczym, zmontowane zostały z prefabrykowanych elementów metalowych stosowanych do budowy tzw. garaży blaszanych, na wcześniej wykonanym fundamencie w postaci betonowej płyty na podłożu gruntowym, a wysokość wydzielonych garaży wynosi 2,2m-2,3m. Biegły zaznaczył, iż pomiędzy garażami występują dylatacje o szerokości ok. 20mm, uszczelnione na wysokości ścian pianką poliuretanową oraz przykryte blachą trapezową połaci dachowej. Biegły wskazał, iż budowa ścian i pokrycie dachu wykonana została z profilowanej blachy trapezowej ocynkowanej, a połączenia pomiędzy elementami ram są spawane, natomiast połączenia pomiędzy ścianami oraz ścianami i płatwami wykonano jako skręcane śrubami. Ściany garaży łączone są do betonowych płyt fundamentowych stalowymi kotwami trzpieniowymi o średnicy 10mm poprzez stalowe kątowniki skręcone z dolnym prętem ram ściennych. Ustalono, że oba zespoły garaży i budynek posadowione są na zatartych gładko monolitycznych betonowych płytach fundamentowych o grubości 20cm, które spełniają jednocześnie funkcję posadzek. Płyty posadowiono bezpośrednio na gruncie i nacinano w dylatacjach pomiędzy sąsiadującymi ścianami.

Według SKO organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji obiektów garażowych uznając, że stanowią one budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W decyzji wyjaśniono, iż obiekty te posiadają fundament w postaci płyty betonowej, gdyż jak ustalono podczas wizji lokalnej, oba zespoły garaży i budynek gospodarczy posadowione są na zatartych na gładko monolitycznych betonowych płytach fundamentowych o grubości 20cm, które spełniają jednocześnie funkcję posadzek. Ściany garaży łączone są do betonowych płyt fundamentowych stalowymi kotwami trzpieniowymi poprzez stalowe kątowniki skręcone z dolnym prętem ram ściennych. Jak zaznaczono w decyzji, ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji fundamentów. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt. Fundamentem jest np. ława, stop fundamentowy wymienione w § 3 pkt 24 lit. b w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Zdaniem SKO pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 534/12), a rodzajem fundamentu jest również płyta fundamentowa, na której posadowione zostały sporne garaże. Fundament jest elementem konstrukcyjnym przekazującym na podłoże gruntowe całość obciążeń i jako taki może być wykonany w różnej technice głębokiej lub bezpośredniej. Przykładem tej drugiej techniki są właśnie bloczki i płyty fundamentowe.

Ponadto zdaniem SKO, sposób połączenia elementów konstrukcyjnych garaży stanowi o ich trwałym związaniu z gruntem. Pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało ustawowo zdefiniowane. W świetle utrwalonego orzecznictwa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1979, POP 2003, Nr 2, poz. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000, Nr 3, poz. 92) należy, według SKO, przyjąć jego językowe rozumienie. Zgodnie z nim trwałe związanie oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych. Przy czym "trwałe związanie" rozumieć należy jako połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39). Cytując orzecznictwo, SKO podkreśliło, iż cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce. Przy czym, analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Trwale związany z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12, LEX nr 1486958).

W przekonaniu SKO istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjnie przystosowane do przenoszenia w różne miejsca. Oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. Zdaniem SKO, wykładnia organu pierwszej instancji i ustalenia, co do trwałego związania obiektu z gruntem są prawidłowe. Nie wyklucza bowiem trwałego związania z gruntem posłużenie się stalowymi kotwami trzpieniowymi, za pomocą których poprzez stalowe kątowniki skręcone z dolnym prętem ram ściennych, ściany garaży połączone zostały z płytą fundamentową. Jak wyjaśniło SKO związanie takie jest na tyle trwałe, że opiera się siłom przyrody. Po drugie trwałość związania przejawia się w tym, że nie jest możliwe przeniesienie obiektu w inne miejsce, bez przygotowania w tym miejscu nowego fundamentu. SKO zaznaczyło, iż płyty fundamentowej o grubości 20 cm nie można bezpośrednio przenieść na inny grunt, lecz wymagane jest specjalne przygotowanie podłoża i wykonanie nowej wylewki. Ponadto fundament płytowy jest elementem konstrukcyjnym obiektu, a użytkowanie obiektu bez fundamentu nie byłoby możliwe. Po trzecie, dach garaży pokryty został blachą trapezową na całym rzucie zespołu garaży, tj. bez dylatacji pokrycia, co uniemożliwia przeniesienie pojedynczego garażu w inne miejsce bez zniszczenia pokrywy dachu.

Jak wskazało SKO w decyzji, kwalifikacji obiektu jako budynku nie stoi na przeszkodzie wykonanie garaży z blachy trapezowej montowanej do stalowej konstrukcji ramowej, gdyż spełnia to ustawowy wymóg "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" i nie wpływa na przesłankę "trwałego związania z gruntem". W orzecznictwie wprost wyrażono stanowisko, że okoliczność łączenia konstrukcji stalowej budynku śrubami w celu łatwego jej demontażu oraz łączenia budynku z podłożem za pomocą kotew nie oznacza, że budynek nie jest trwale związany z gruntem. SKO stanęło na stanowisku, iż sporne obiekty garażowe posiadają przegrody, dach oraz fundament a także są trwale związane są z gruntem, a więc spełniają cechy budynku w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wyjaśniono ponadto, iż garaże to konstrukcja stalowa pokryta blachą trapezową, która zespolona została z fundamentem przy użyciu śrub. Tego typu rozwiązanie pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że konstrukcja garaży blaszanych oparta została na fundamencie, do którego garaże zostały przymocowane w sposób pozwalający na stwierdzenie o trwałym związaniu z gruntem. Okoliczność mocowania konstrukcji stalowej garażu do płyty betonowej przy pomocy śrub powoduje, że garaż zakotwiczony jest w płycie w sposób trwały, uniemożliwiający jego niekontrolowane przemieszczenie względem płyty. Takie mocowanie garażu do płyty powoduje, według SKO, że płyta ta pełni funkcję fundamentu, gdyż stabilizuje garaż w miejscu jego posadowienia, zapobiega jego osiadaniu w gruncie i przejmuje siły oddziałujące na garaż, np. napór wiatru, ciężar opadów atmosferycznych (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 576/21, LEX nr 3210602, podobnie NSA w wyroku z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1824/18, LEX nr 3104151). SKO zaznaczyło ponadto, iż przeniesienie garaży w dowolne miejsce nie jest możliwe bez uszkodzenia ich konstrukcji. Zdaniem SKO nie wykazano, iż możliwe jest przeniesienie również tych części obiektów, które zapewniają im stabilność, a więc stóp fundamentowych oraz płyt betonowych. Nie ulega wątpliwości, że rozbiórka stóp fundamentowych, czy też płyt betonowych wymaga przeprowadzenia prac ziemnych, co już wyklucza kwalifikowanie przedmiotowych garaży do obiektów, które nie są trwale związane z gruntem. SKO uznało, że zgłoszone przez Skarżącego pismem z dnia 27 lipca 2021 r. zastrzeżenia do opinii biegłego pozostają bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową spornych obiektów. Nie stwierdzono, ażeby zastosowana przez organ stawka była wadliwa, gdyż jak ustalił biegły, wysokość garaży wynosi od 2,2m do 2,3m. Tak ustalona wysokość garaży znajduje również odzwierciedlenie w projekcie budowlanym (z rzutów garaży wynika, że ich wysokość wynosi od 2,2m do 2,3m).

Na powyższą decyzję Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł do tut. Sądu skargę.

Skarżący zaskarżył decyzję SKO w części w zakresie kwoty [...] zł, wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Wniesiono o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W skardze Podatnik nie zgadzając się z zakwalifikowaniem garaży jako budynków, podniósł, iż biegły pomija w swojej opinii okoliczność, że według projektu budowlanego garaże nie posiadają fundamentu oraz są posadowienie w prostych warunkach gruntowych - w I kategorii geotechnicznej. W garażach zaprojektowano (i wykonano) posadzkę betonową, która jednak nie pełni funkcji fundamentu. Zdaniem Skarżącego jest to bardzo istotne, gdyż biegły nie określa w opinii jakie wymagania musi spełniać fundament. Opisując betonowe płyty pod garażami nazywa je "płytami fundamentowymi" dodając, że spełniają one jednocześnie funkcje posadzek, a zgodnie z projektem budowlanym fundament nie był wymagany ze względu na niewielki nacisk garaży na grunt. W skardze podkreślono, że w praktyce garaże mogłyby być posadowione bezpośrednio na gruncie lub na powierzchni wyłożonej np. płytkami chodnikowymi. W przekonaniu Podatnika biegły w sposób nieuzasadniony nazywa posadzkę betonową fundamentem. Ponadto jeśli jedną z istotnych cech fundamentu jest ochrona przed wpływami przemarzania gruntu, to posadzka betonowa nie spełnia roli ochronnej i z tego też powodu nie może być uznana za fundament. Grubość 20 cm płyty betonowej jest niewystarczająca aby uchronić garaże przed wpływem tak zwanych wysadzin mrozowych. Głębokość przemarzania gruntu na południu Polski dochodzi do około jednego metra, dlatego też powszechnie przyjmuje się, że płyty fundamentowe muszą być zagłębione w grunt, co najmniej na 50-60 cm przy dodatkowym ociepleniu zewnętrznej części gruntu warstwą izolacyjną (np. styropianem).

W konsekwencji Skarżący wyraził przekonanie, że należy uznać wnioski zawarte w opinii biegłego, co do posadowienia garaży na fundamencie za błędne, a organ odwoławczy nie ma racji uznając, że garaże posiadają fundament stabilizujący garaże w gruncie. Skarżący podkreślił, że garaże, co do sposobu posadowienia nie różnią się od kiosków i dlatego warunki techniczne ich wybudowania nie wymagały zastosowania fundamentu.

Podatnik twierdzi w skardze, iż garaże nie są trwale z gruntem związane, gdyż kątowniki przekręcone są do konstrukcji garażu wkrętami samowiercącymi, których wytrzymałość na ścinanie jest niewielka (znacznie mniejsza niż kotew). Biegły nie uwzględnił też w wyliczeniach siły ssącej wiatru. Natomiast o tym, czy w związku z przeniesieniem obiektu (kiosku, garażu, hali) trzeba wykonać prace ziemne, decyduje często nie konstrukcja obiektu, ale rodzaj podłoża, na którym podatnik chce posadowić obiekt. Ponadto organ odwoławczy nie ustosunkował się do uwag Podatnika, że każdy z garaży może być przeniesiony w inne miejsce bez naruszania jego konstrukcji. Łatwość demontażu wynika z jego konstrukcji, niewielkiego ciężaru oraz sposobu posadowienia na gruncie. Każdy z garaży jest samodzielny, oddzielony od pozostałych przerwą dyletacyjną. Również dach każdego z garaży służy tylko temu garażowi.

Według Skarżącego, sposób montażu garaży umożliwia ich podniesienie i przeniesienie nawet bez użycia sprzętu.

Podatnik podniósł, że błędnie ustalono wysokość podatku. W decyzji z dnia [...] r. przyjęto, że cała powierzchnia garaży ma wysokość ponad 2,20 m, jednak wysokość garaży jest mniejsza i w związku z tym nawet gdyby podstawę opodatkowania ustalać w oparciu o przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to część powierzchni powinna być zaliczona w 50 % zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy. Podniesiono, iż biegły nie dokonał pomiarów wysokości lecz przepisał (strona 7 opinii) wysokość garaży 2,2 m - 2,3 m z dokumentacji projektowej, która różni się od faktycznej. Według Skarżącego, nawet w takim przypadku ta część garażu, która ma 2,2 metra wysokości powinna być zaliczona do powierzchni użytkowej w 50 %. W decyzji organu pierwszej instancji fakt ten pominięto a organ odwoławczy odnotował, co prawda zakwestionowanie przez stronę ustaleń w sprawie wysokości, ale się do tego nie odniósł merytorycznie. Rzeczywista wysokość zewnętrzna garaży (od podłoża do dachu) wynosi od 2,20 do 2,28 metra, co obrazują zdjęcia wykonane przez Podatnika.

Jak podniesiono w skardze, z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się w 50%. Zaznaczono, że w decyzji organu z dnia [...] r. oznaczono terminy płatności rat ustalonego zobowiązania na dzień odpowiednio: 15.03.2020 r., 15.05.2020 r. oraz 15.09.2020 r. i 15.11.2020 r. to jest przed datą wydania i doręczenia decyzji. Narusza to zdaniem Skarżącego art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 47 § 1 O.p.

Końcowo Skarżący stwierdził, iż organy obu instancji nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego, poczyniły częściowo błędne ustalenia oraz nie odniosły się do wniosków i zarzutów Podatnika zgłaszanych w trakcie postępowania. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe naruszyły art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia.

Według art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329, dalej P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu, zaś wniesiona skarga jest bezzasadna.

W sprawie ustalono, iż Skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...] [...], którą stanowi działka nr [...] o pow. [...] m2, zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej [...] m2. Ponadto Podatnik jest właścicielem położonych w Z. przy ul. [...] (działka nr [...]) wyodrębnionych lokali - garaży o łącznej pow. użytkowej [...] m2 wraz z udziałem w gruncie o łącznej pow. [...] m2, a także - nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], którą stanowi działka nr [...] o pow. [...] m2, zabudowana zespołem budynków garażowych oraz budynkiem gospodarczym o łącznej pow. użytkowej [...] m2.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok. W szczególności spór dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej dwóch zespołów garaży po [...] sztuk w każdym zespole, które to wraz z budynkiem gospodarczym wzniesione zostały na działce nr [...] w Z. Zdaniem Skarżącego, przedmiotowe obiekty należy zakwalifikować jako budowle, gdyż nie mają one fundamentów i nie są trwale związane z gruntem. Natomiast w ocenie organów podatkowych wskazane obiekty są budynkami w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Według art. 1a ust. 1 pkt 1u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z opinii biegłego Z. P. wynika, iż sporne obiekty składają się z dwóch zespołów garaży po [...] sztuk w każdym zespole, które to, wraz z budynkiem gospodarczym, zmontowane zostały z prefabrykowanych elementów metalowych stosowanych do budowy tzw. garaży blaszanych, na wcześniej wykonanym fundamencie w postaci betonowej płyty na podłożu gruntowym, a wysokość wydzielonych garaży wynosi 2,2m-2,3m. Jak dalej zaznaczył biegły, pomiędzy garażami występują dylatacje o szerokości ok. 20mm, uszczelnione na wysokości ścian pianką poliuretanową oraz przykryte blachą trapezową połaci dachowej. Każdy z wydzielonych garaży oraz budynek gospodarczy mają konstrukcję stalową szkieletową, złożoną z ram wykonanych z zimnogiętych rur kwadratowych i cienkościennych płatwi typu sigma. W opinii zaznaczono, że budowa ścian i pokrycie dachu wykonana została z profilowanej blachy trapezowej ocynkowanej, a połączenia pomiędzy elementami ram są spawane, natomiast połączenia pomiędzy ścianami oraz ścianami i płatwami wykonano jako skręcane śrubami. Ściany garaży łączone są do betonowych płyt fundamentowych stalowymi kotwami trzpieniowymi o średnicy 10mm poprzez stalowe kątowniki skręcone z dolnym prętem ram ściennych. Zgodnie z treścią opinii, oba zespoły garaży i budynek posadowione są na zatartych gładko monolitycznych betonowych płytach fundamentowych o grubości 20cm, które spełniają jednocześnie funkcję posadzek. Płyty posadowiono bezpośrednio na gruncie i nacinano w dylatacjach pomiędzy sąsiadującymi ścianami.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego sporne obiekty posiadają cechy wskazane w ustawowej definicji budynku, tj. posiadają fundamenty i są trwale związane z gruntem.

W odniesieniu do fundamentów, tytułem wprowadzenia należy wskazać, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że ustawa z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 2351 ze zm., dalej: p.b.) nie zawiera definicji fundamentu, lecz posługuje się tym pojęciem. P.b. nie odsyła do żadnego innego aktu ustawowego lub podstawowego określającego definicję fundamentu. W języku potocznym powszechnie przyjmuje się, że fundament to element konstrukcyjny, przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, wykonany z betonu, żelbetu, cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna. Cechą znamionującą fundament jest przekazywanie wszystkich obciążeń konstrukcji na grunt (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 roku, II FSK 797/11).

Wskazaną cechę posiadają fundamenty spornych garaży, co wynika z cytowanej powyżej opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu pierwszej instancji.

Obiekty powyższe posiadają fundamenty, gdyż jak ustalono podczas wizji lokalnej, oba zespoły garaży i budynek gospodarczy posadowione są na zatartych na gładko monolitycznych betonowych płytach fundamentowych o grubości 20cm, które spełniają jednocześnie funkcję posadzek. Ściany garaży łączone są do betonowych płyt fundamentowych stalowymi kotwami trzpieniowymi poprzez stalowe kątowniki skręcone z dolnym prętem ram ściennych. W orzecznictwie przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt. Fundamentem jest np. ława, stop fundamentowy wymienione w § 3 pkt 24 lit. b w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690).

Podsumowując powyższe należy wskazać, że organ odwoławczy prawidłowo, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ustalił, że sporne obiekty w postaci garaży posiadają fundamenty.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo również ustalił, że sporne obiekty budowlane są trwale związane z gruntem.

Na wstępie tej części uzasadnienia odwołać się należy do wyjaśnień zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2020 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1823/18. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że nie ma jednego ustalonego kryterium pozywającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy. W każdym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni – wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenia, czy dany obiekt w sposób standardowy, zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca. Oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. Przy takim założeniu okoliczność, że budynek murowany przy zastosowaniu specjalistycznych technik może zostać odłączony od fundamentów i przesunięty nawet na znaczną odległość (czego przykłady znane są powszechnie w odniesieniu do budynków zabytkowych) nie zmienia faktu, że budynek ten ze swej istoty ma być trwale związany z fundamentami i nie jest przeznaczony do przenoszenia w inne miejsca.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy, zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. Zdaniem Sądu nie wyklucza bowiem trwałego związania z gruntem posłużenie się stalowymi kotwami trzpieniowymi, za pomocą których poprzez stalowe kątowniki skręcone z dolnym prętem ram ściennych, ściany garaży połączone zostały z płytą fundamentową. Organy zasadnie uznały, iż związanie takie jest na tyle trwałe, że opiera się siłom przyrody, a trwałość związania przejawia się w tym, że nie jest możliwe przeniesienie obiektu w inne miejsce, bez przygotowania w tym miejscu nowego fundamentu. Dodatkowo płyty fundamentowej o grubości 20 cm nie można bezpośrednio przenieść na inny grunt, lecz wymagane jest specjalne przygotowanie podłoża i wykonanie nowej wylewki. Jednocześnie fundament płytowy jest elementem konstrukcyjnym obiektu, a użytkowanie obiektu bez fundamentu nie byłoby możliwe, a dach garaży pokryty został blachą trapezową na całym rzucie zespołu garaży, tj. bez dylatacji pokrycia, co uniemożliwia przeniesienie pojedynczego garażu w inne miejsce bez zniszczenia pokrywy dachu.

Sąd podziela stanowisko organów, że kwalifikacji obiektu jako budynku nie stoi na przeszkodzie wykonanie garaży z blachy trapezowej montowanej do stalowej konstrukcji ramowej, gdyż spełnia to ustawowy wymóg wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i nie wpływa na przesłankę trwałego związania z gruntem. Obiekty garażowe mają jednospadowe płaskie dachy wsparte na płatwiach dachowych, przekazujących obciążenia od ciężaru własnego i obciążeń środowiskowych, a pokrycie wykonano z blachy trapezowej, ocynkowanej. Sporne obiekty garażowe posiadają przegrody, dach oraz fundament a także są trwale związane są z gruntem, a więc spełniają cechy budynku w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z akt sprawy wynika, iż garaże to konstrukcja stalowa pokryta blachą trapezową, która zespolona została z fundamentem przy użyciu śrub, a konstrukcja garaży blaszanych oparta została na fundamencie, do którego garaże zostały przymocowane w sposób pozwalający na stwierdzenie o trwałym związaniu z gruntem. Zasadnie przyjęto, iż okoliczność mocowania konstrukcji stalowej garażu do płyty betonowej przy pomocy śrub powoduje, że garaż zakotwiczony jest w płycie w sposób trwały, uniemożliwiający jego niekontrolowane przemieszczenie względem płyty. Takie mocowanie garażu do płyty powoduje, że płyta ta pełni funkcję fundamentu, gdyż stabilizuje garaż w miejscu jego posadowienia, zapobiega jego osiadaniu w gruncie i przejmuje siły oddziałujące na garaż, np. napór wiatru, ciężar opadów atmosferycznych

W pełni adekwatna pozostaje argumentacja zawarta w wyroku NSA w sprawie II FSK 1823/18. Sąd w tym orzeczeniu uznał za niezasadne twierdzenie strony skarżącej, że o braku trwałego związania z gruntem garaży (będących przedmiotem sporu w tej sprawie) świadczy to, że mogą być one odłączone od płyty żelbetonowej, na której są posadowione i przeniesione w inne miejsce. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że możliwość zdemontowania, szkieletu, dachu i ścian obiektu budowlanego i przeniesienia ich w inne miejsce oraz możliwość ich ponownego wykorzystania do wykonania obiektu podobnego, nie świadczy o tym, że cały obiekt jest przystosowany do przeniesienia go w inne miejsce. Po omówieniu konstrukcji spornego obiektu, sąd stwierdził, że okoliczność mocowania konstrukcji stalowej garażu do płyty żelbetowej przy pomocy śrub, powoduje że garaż zakotwiczony jest w płycie w sposób trwały, uniemożliwiający jego niekontrolowane przemieszczenie względem płyty. Takie mocowanie garażu do płyty powoduje, że płyta ta pełni funkcję fundamentu, gdyż stabilizuje garaż w miejscu jego posadowienia, zapobiega jego osiadaniu w gruncie i przejmuje siły oddziaływujące na garaż np. napór wiatru, ciężar opadów atmosferycznych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższe stanowisko za własne. Jest ono w pełni adekwatne do okoliczności niniejszej sprawy. Raz jeszcze należy wskazać, że sposób posadowienia spornych obiektów na fundamentach do których są przymocowane za pomocą śrub, spełnia warunek trwałego związania z gruntem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W skardze postawiono zarzut błędnego ustalenia kwoty podatku w związku z przyjęciem nieprawidłowej wysokości garaży – ponad 2,20 m, podczas, gdy według Skarżącego, wysokość garaży jest mniejsza.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, iż z opinii biegłego jednoznacznie wynika wysokość garaży, która oznaczona została od 2,20 m do 2,30 m. Identyczna wysokość garaży wskazana została w projekcie budowlanym. W konsekwencji Sąd stwierdza, iż w odniesieniu do spornych garaży zastosowano prawidłową stawkę podatku.

Niezasadny okazał się również zarzut niezgodnego z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 47 § 1 O.p. oznaczenia rat zobowiązania podatkowego. Podnieść należy, iż w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. termin płatności podatku został oznaczony prawidłowo stosowanie do postanowień art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Według tej normy podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11 (nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie), ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I instancji z dnia [...] r. doręczona została Skarżącemu w dniu [...] r., a zatem decyzja nie została doręczona, co najmniej 14 dni przed terminem płatności I raty podatku, która oznaczona została na dzień 15 kwietnia 2020r. W takim przypadku zgodnie z art. 47 § 2 O.p. zastosowanie znajdzie art. 47 § 1 O.p. Według tej ostatniej normy termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, wskazane wyżej okoliczności dowodzą, że – wbrew stanowisku Skarżącego – w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez SKO, był wystarczający dla rozpoznania niniejszej sprawy. Organ odwoławczy w sposób czytelny i przekonujący wyjaśnił przesłanki którymi kierował się rozpoznając sprawę. Sama okoliczność odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy przez Skarżącego, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe, zaskarżona decyzji organu odwoławczego odpowiada prawu. W konsekwencji skarga, jako niezasadna została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.