Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 353/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74, art.70, art. 80
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi S.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek złożony przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do października 2010 r., na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p.". Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Uzasadniając złożenie wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o. o. W orzeczeniu tym TSUE uznał, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji nieuprawnione było podejście polskich organów podatkowych, które nakazywały spółce w odniesieniu do ubezpieczenia przedmiotu leasingu zastosowanie stawki podatku właściwej dla usługi leasingowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oraz od lipca do września 2008 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał się na inne swoje postanowienie - z dnia [...] kwietnia 2013 r., na mocy którego uznano za bezskuteczne załączone przez Spółkę do wniosku o zwrot podatku korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oraz od lipca do września 2008 r. Powodem bezskuteczności przedmiotowych korekt był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykluczający możliwość złożenia skutecznej korekty deklaracji podatkowej (w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r.) oraz funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r., na mocy której dokonano prawidłowego rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na brzmienie art. 81 § 1 pkt 2 lit. b) O.p., wyłączający możliwość złożenia skutecznej korekty deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy dany zakres przedmiotowy objęty został decyzją określającą.

Na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty Spółka wniosła w dniu 8 maja 2013 r. zażalenie, w którym zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 165a § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania,

- art. 74 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że Spółka nie była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, podczas gdy Spółka prawidłowo złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej bezpośrednio w wyniku wyroku TSUE.

W kontekście tak zakreślonych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego Spółka podniosła, że w jej ocenie tryb postępowania określony w art. 165a § 1 O.p. został zastosowany przez organ pierwszej instancji bezpodstawnie. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie zaistniały przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W odniesieniu zaś do zarzutu skierowanego przeciwko regulacji o charakterze materialno-prawnym Spółka wskazała na odrębny charakter dwóch trybów powstawania nadpłaty i brak możliwości stosowania do wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE regulacji art. 79 § 2 O.p. W tym zakresie znajduje bowiem zastosowanie przepis art. 80 cytowanej ustawy, w myśl którego prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia wniosku o jej zwrot. W analizowanym stanie faktycznym nastąpi to zatem dopiero w roku 2018.

W ocenie Spółki, nieuprawnione było również zastosowanie przez organ pierwszej instancji do załączonych do wniosku o zwrot nadpłaty korekt deklaracji VAT-7 za okresy od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. regulacji z art. 81 § 1 O.p. Spółka stanęła na stanowisku, że korekt deklaracji, o których mowa w art. 74 pkt 1 cytowanej ustawy nie należy utożsamiać z korektami wspomnianymi w art. 81 § 1 O.p. O ile bowiem te ostatnie z chwilą ich złożenia zastępują pierwotnie złożone deklaracje, o tyle korekty stanowiące załącznik do wniosku o zwrot nadpłaty mają wyłącznie charakter informacyjny. Obowiązek załączenia korekty do wniosku o zwrot nadpłaty ma swe źródło w art. 74 pkt 1 O.p., a nie zaś w art. 81 § 1 O.p.

Jednocześnie w zażaleniu Spółka uznała słuszność argumentacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie bezskuteczności korekt deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do września 2008 r. z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Strona wskazała, że wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 267/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do września 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że winno opierać się na innych podstawach materialno-prawnych, było prawidłowe pod względem podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. W składanych deklaracjach VAT-7 za okresy objęte wnioskiem z dnia 28 marca 2013 r., jak również w kolejnych ich korektach, Spółka wykazywała bowiem każdorazowo kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a nie kwoty zobowiązań podatkowych. Strona nie mogła zatem dochodzić zwrotu zwiększonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące w trybie postępowania podatkowego na podstawie przepisów o zwrocie nadpłaty. Żądanie w tym zakresie było więc bezprzedmiotowe. Ponadto z uwagi na charakter stwierdzonej wady oraz brak jej wpływu na sposób załatwienia sprawy, w kompetencjach organu odwoławczego mieściło się jej konwalidowanie i nie zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego wniosła na powyższe postanowienie w dniu 23 grudnia 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie), którą Sąd wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 228/14, uwzględnił. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd, bazując na dotychczasowym dorobku orzeczniczym zarówno TSUE, jak też krajowych sądów administracyjnych, dokonał wykładni prawa krajowego zgodnej z wymogami prawa unijnego. Zdaniem Sądu, zważywszy na stanowisko TSUE wyrażone w szerokim dorobku orzeczniczym, użycie w art. 74 O.p. słowa "nadpłata" nie jest adekwatne. Pomimo bowiem, że przepisy cytowanej ustawy dokonują rozróżnienia pojęcia nadpłaty od pojęcia zwrotu podatku, uprawniony jest pogląd o możliwości zastosowania art. 74 O.p. również w odniesieniu do podatnika, który w swoim miesięcznym rozliczeniu wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że żądanie Spółki nie mogło podlegać rozpatrzeniu w oparciu o przepis art. 74 O.p. z uwagi na fakt niespełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie tego przepisu. Złożone bowiem wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty korekty deklaracji zostały uznane za bezskuteczne, gdyż złożono je po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za korygowane okresy. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:

1. art. 74 O.p., poprzez błędną wykładnię i uniemożliwienie Spółce odzyskania niesłusznie uiszczonego podatku od towarów i usług pomimo istnienia w obrocie prawnym wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., w świetle którego podatek okazał się nienależny;

2. art. 80 § 1 w związku z art. 74 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 stanowiące załączniki do wniosku Spółki o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług są bezskuteczne,

3. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), poprzez brak zastosowania zasady zapewnienia skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego,

4. art. 77 Konstytucji RP, poprzez uniemożliwienie Spółce dochodzenia naprawienia szkody jaka wystąpiła bez winy Spółki, a z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe,

5. art. 165a § 1 O.p., poprzez stwierdzenie, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług jest bezprzedmiotowy,

6. art. 120, art. 121 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka zawęziła granice dotychczasowego sporu, wskazując, że dotyczy on obecnie odmowy wszczęcia postępowania za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. W tym zakresie Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, uznając je za niezasadne i nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Jej zdaniem, dla prawidłowej wykładni art 74 O.p. kluczowe jest literalne brzmienie tego przepisu. Wynika z niego, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE podlega zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Przepis ten reguluje tryb zwracania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE, który ma zastosowanie jedynie do podatków powstających z mocy prawa.

Spółka podkreśliła, że w stanie faktycznym sprawy podjęła czynności w pełni zgodne z literalnym brzmieniem ww. przepisu, tj. po wydaniu przez TSUE orzeczenia w sprawie C-224/11 złożyła wniosek o zwrot nadpłaty powstałej bezpośrednio w wyniku przedmiotowego wyroku oraz skorygowane deklaracje. We wskazanym wyroku Trybunał potwierdził nienależność podatku, który Spółka uiściła uprzednio, stosując się do informacji otrzymanych od organów kontroli skarbowej oraz do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10. W związku z powyższym przepis art. 74 O.p. należy, zdaniem Spółki, odczytywać w ten sposób, że obejmuje on wszelkie sytuacje, kiedy po skonfrontowaniu przepisów krajowych z wykładnią przepisów wspólnotowych okaże się, że normy krajowe są błędnie interpretowane, bądź są wprost sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi.

W ocenie Spółki, nie jest do zaakceptowania stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie dopuszczające możliwości skorygowania rozliczeń podatkowych skutkujące brakiem możliwości odzyskania kwot pobranych przez organy podatkowe z naruszeniem prawa.

Ponadto przepisy nie wprowadzają terminu przedawnienia dla dochodzenia w takiej wyjątkowej sytuacji zwrotu nadpłaty. Przepis art. 74 O.p. wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Orzeczenie takie daje podatnikowi podstawę do weryfikacji rozliczeń podatkowych i żądania zwrotu podatku, którego nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 80 § 1 O.p. Spółka wskazała, że na podstawie wniosku z dnia 28 marca 2013 r. ubiega się o zwrot nadpłaty, a nie stwierdzenie nadpłaty, do której to instytucji odnosi się regulacja art. 79 § 2 O.p., konstytuująca przedawnienie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi zatem na fakt, że wspomniany przepis dotyczy nadpłaty powstającej w odmiennym trybie, nie znajdzie ona zastosowania do wniosków o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. W tym przypadku stosowany powinien być przepis art. 80 § 1 O.p., przy zastosowaniu którego przedawnienie prawa Spółki do zwrotu nadpłaty nastąpi dopiero w roku 2018.

Z uwagi na powyższe w sprawie nie będzie miał zastosowania także upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy przepisów O.p. całkowicie pominął fakt, iż tryb przewidziany przez ustawodawcę w art. 74 cytowanej ustawy jest szczególnym trybem zwrotu nadpłaty. Prawodawca bowiem w żaden sposób nie zastrzega, iż możliwość złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w tym trybie dotyczy jedynie nieprzedawnionych jeszcze zobowiązań. Przeciwnie, przepisy Ordynacji podatkowej dają możliwość odzyskania przez podatników środków uiszczonych na rzecz Skarbu Państwa z powodu błędnie przyjętej interpretacji danych przepisów, których właściwej wykładni dokonał dopiero TSUE w wydanym przez siebie orzeczeniu.

W dalszej części skargi Spółka wskaałana szczególną rolę oraz znaczenie orzeczeń TSUE dla wykładni oraz stosowania prawa krajowego. W tym zakresie pełnomocnik Strony przywołuje przykłady orzeczeń Trybunału, w których kwestie te były wielokrotnie wyjaśniane i precyzowane. Strona wskazuje oraz wyjaśnia zasadę skuteczności orzeczeń prejudycjalnych ex tunc.

Odnosząc się zaś do naruszenia art. 77 Konstytucji RP Spółka podkreśliła, że w związku z zapłatą określonych kwot podatku na rzecz organu podatkowego, które w wyniku orzeczenia TSUE okazały się zapłacone nienależnie, Spółka poniosła szkodę. Skarb Państwa od momentu zapłaty do chwili obecnej dysponuje bowiem kwotami zapłaconymi przez nią w sposób bezprawny. W konsekwencji przyznane Spółce na mocy przepisów konstytucyjnych prawo do dysponowania własnością zostało naruszone, gdyż organ podatkowy bez podstawy prawnej pobrał nienależne środki pieniężne Spółki, a następnie odmawia ich zwrotu. Sytuacja taka powstała zaś na skutek błędnej wykładni i stosowania przepisów prawa krajowego.

Z kolei istotą art. 74 O.p. jest zrekompensowanie podatnikom kwot zapłaconych nienależnie na rzecz organów podatkowych, jeśli zapłata wynikała m. in. z niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bądź stosowania przez organy podatkowe prawa krajowego niezgodnie z prawem wspólnotowym. Rado legis tego przepisu, jak podkreśla Strona, sprowadza się więc do naprawienia sytuacji, w której skarb Państwa niesłusznie dysponował kwotą wpłaconą przez podatnika, a nienależna zapłata nie wynikała z winy podatnika, lecz z uchybień leżących po stronie państwa. Przepis art. 74 O.p. realizuje zatem konstytucyjną zasadę wyrażoną w art 77 Konstytucji RP. W zaistniałej sytuacji Spółka powinna, w zgodzie w normą konstytucyjną, uzyskać zadośćuczynienie powstałej szkody, w szczególności poprzez możliwość skorygowania wcześniejszych rozliczeń podatkowych i zwrot nienależnie uiszczonych kwot w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej.

W zakresie naruszenia przepisów o charakterze procesowym Spółka podniosła, że skutkiem błędnej wykładni art. 74 O.p. było działanie organu podatkowego w sposób rażący sprzeczne z art. 120 O.p.. Ponadto, skoro Spółka dokonała uiszczenia nienależnych kwot podatku wraz z odsetkami za zwłokę, jak również złożyła korekty deklaracji podatkowych, w konsekwencji wydania przez NSA uchwały z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, to jej działanie było zgodne z ówczesnym (jak się okazało błędnym) stanowiskiem i praktyką organów podatkowych. Tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wg którego złożone korekty deklaracji podatkowych są nieskuteczne, mimo, że po wyroku TSUE w sprawie C-224/11 złożenie tych korekt jest w pełni uzasadnione, jest stanowiskiem naruszającym zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników i powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem Spółki, bezpodstawnie stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty. Spółka podkreśla, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte. Jednakże przesłanka ta nie może być interpretowana rozszerzająco. Na mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa Spółka była uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty i skutecznego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, gdyż faktycznie uiściła podatek od towarów i usług, który w jej ocenie był nienależny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia istnienia prawa do zwrotu podatku w przypadku przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych żądaniem. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są bezsporne i ustalone zostały prawidłowo, a sprowadzają się do stwierdzenia, że Skarżąca wystąpiła o zwrot nadpłaty uznając, że nadpłaciła podatek, gdyż działając zgodnie z ówczesnymi interpretacjami przepisów ustawy, stosowanymi przez organy podatkowe, opodatkowała czynności ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu. Tymczasem niezgodność takiej wykładni z prawem wspólnotowym stwierdził TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. (C-224/11). Bezsporne jest też, że wniosek Spółki o zwrot podatku został złożony po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego; także wyrok TSUE zapadł po upływie okresu przedawnienia spornych należności podatkowych.

Skarga Spółki nie mogła być uwzględniona z uwagi na przedawnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że postępowanie zarówno w przedmiocie nadpłaty i zwrotu nadpłaty reguluje ten sam rozdział 9 Ordynacji podatkowej zatytułowany "Nadpłata". Zatem w ramach tego rozdziału uregulowana jest kwestia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty podatku. Przy czym należy zauważyć, że aby mówić o zwrocie nadpłaty, nadpłata ta musi istnieć i nie mogą upłynąć terminy przedawnia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie wniosek strony o zwrot podatku od towarów i usług za sporny okres oparty był na art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie BGŻ Leasing. Zgodnie z tym przepisem strona wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty składa skorygowaną deklarację podatkową.

Ponadto, zdaniem Sądu, w art. 74 O.p., choć istotnie redakcyjnie i legislacyjnie wyodrębnionym względem art. 75, nie zostało wprowadzone żadne istotne novum w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku. W art. 74 O.p. ustawodawca nie użył pojęcia "stwierdzenie", lecz "zwrot" nadpłaty, niemniej wspólną cechą regulacji z art. 74 oraz art. 75 O.p. jest konieczność złożenia przez wnioskodawcę skorygowanej deklaracji podatkowej. Podatek od towarów i usług opiera się bowiem na zasadzie samoobliczenia, a w tym modelu normatywnym deklaracja pełni podstawową rolę informującą i konstytuującą wysokość zobowiązania.

Zauważyć w tym miejscu również należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma przepisów, które wprost zabraniałyby prawa do dokonania korekt deklaracji. Natomiast uprawnienie do korekty deklaracji przysługuje w zasadzie w każdym przypadku na podstawie ogólnych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Art. 81 § 1 O.p. mówi wyraźnie, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Deklaracja może być więc skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Korekty dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną.

W świetle powyższego podatnikom podatku od towarów i usług niewątpliwie przysługuje prawo dokonywania korekt złożonych przez nich deklaracji podatkowych, w tym w zakresie podatku należnego.

Zauważyć jednocześnie trzeba, że nie ma żadnego przepisu prawa, który określałby termin w jakim może być dokonana korekta złożonych deklaracji VAT w zakresie podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT odnosi się do podatku naliczonego). Zdaniem Sądu, uprawnienie to przysługuje do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dopóki więc nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik ma prawo złożyć korektę deklaracji podatkowej.

Podkreślenia również wymaga, że podatek wynikający z deklaracji lub z jej korekty jest co do zasady, podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), zaś w takich wypadkach, kiedy wysokość zobowiązania jest w rzeczywistości inna, organ sam, w drodze decyzji, określa tę wysokość na drodze postępowania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Złożenie deklaracji (korekty) oznacza więc możliwość procesowej jej weryfikacji przez organ podatkowy, gdyż tylko w ramach postępowania podatkowego podmiot, który składa deklarację, ma możliwość zaprezentowania swojego stanowiska, tylko w ramach postępowania istnieją wszystkie gwarancje procesowe, i tylko decyzja wydana w takim postępowaniu może być poddana kontroli sądu administracyjnego. Dopiero tak wydana decyzja zastępuje deklarację. Wskazać w tym miejscu należy na niekwestionowaną i bezwarunkową zasadę, potwierdzoną orzecznictwem sądowym, że tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje deklaracja podatkowa, wynikające z niej rozliczenie ma charakter wiążący wszystkich i we wszystkich postępowaniach, na które może ono mieć wpływ (wyrok NSA o sygn. I FSK 542/06). Koniecznym warunkiem istnienia prawa do złożenia lub skorygowania deklaracji jest więc istnienie prawnej możliwości jej ewentualnego, merytorycznego zakwestionowania przez organ podatkowy. Wprost wyraża tę zasadę art. 79 § 2 O.p., który co prawda dotyczy wniosku o "stwierdzenie" nadpłaty, a nie o jej "zwrot", to jednak ta semantyczna różnica nie zmienia faktu, że zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku organ podatkowy musi mieć możliwość prawnej reakcji na wypadek oceny, że zadeklarowane (skorygowane) rozliczenie jest wadliwe.

Jak wyżej Sąd wskazał zasada, że rozliczenie wynikające z niezakwestionowanej deklaracji (korekty) jest skuteczne erga omnes, jest bezwarunkowa i nie zna żadnych wyjątków. Taką ewentualnie wadliwą deklarację (korektę) można wyeliminować z obrotu prawnego tylko na drodze postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania. Gdyby organ tego nie zrobił, musiałby respektować deklarację (korektę), czyli zwrócić nadpłatę, jeśli taka nadpłata wynikałaby z deklaracji. Jednocześnie równie bezwarunkową i nieznającą żadnych wyjątków jest zasada, że po terminie przedawnienia zobowiązania nie jest możliwe określenie jego wysokości na drodze postępowania podatkowego. O ile w przeszłości istniały co do tego wątpliwości, a dotyczyły np. tego, czy o możliwości określenia zobowiązania decyduje kierunek rozstrzygnięcia (określenie zobowiązania po przedawnieniu miałoby być dopuszczalne, jeśli jest korzystne dla podatnika), o tyle ostatecznie rozstrzygnęła te wątpliwości uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12, w której odwołano się m.in. do wyroku tego Sądu z 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09. W tych orzeczeniach akcentowano co prawda, że instytucja przedawnienia służy dłużnikowi podatkowemu, a nie organowi, ale jak ocenił Naczelny Sąd Administracyjny, odstępstwo od zasady, że po okresie przedawnienia można orzekać co do wysokości zobowiązania, wynikać musi z wyraźnego przepisu prawa, jakim jest np. art. 79 § 2 O.p. Przepis ten wskazuje a contrario, że po okresie przedawnienia można orzekać o wysokości zobowiązania tylko wówczas, jeśli sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed przedawnieniem.

Żaden natomiast przepis Ordynacji podatkowej nie wyłącza stosowania (uwzględniania) normy prawnej zawartej w art. 70 § 1 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 74 O.p. Żaden przepis prawa nie stanowi, że wniosek z art. 74 O.p. można wnieść i rozpatrywać po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p.

Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem organ podatkowy od razu pozbawiony był procesowej możliwości ewentualnej weryfikacji skorygowanych deklaracji, zaś taka weryfikacja w drodze decyzji byłaby konieczna dla odmowy zwrotu. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy wniosek o zwrot był zasadny, tj. czy rzeczywiście wspomniany wyrok TSUE odnosi się do sytuacji Spółki i czy korekta była rachunkowo prawidłowa. Istotne jest to, że gdyby organ w tym zakresie podjął wątpliwości i zamierzał zakwestionować ocenę Spółki, to i tak nie miałby żadnego procesowego narzędzia wspomnianej weryfikacji, gdyż po przedawnieniu zobowiązania nie można orzekać w tym względzie. Upływ terminu przedawnienia niweczy bowiem nie tylko materialne, ale i procesowe aspekty stosunku prawnopodatkowego – nie ma już dłużnika i wierzyciela podatkowego, postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, zaś wszczęte podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p. - postępowanie podlega umorzeniu "(...) w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania (...)"). Dlatego, jakkolwiek instytucja przedawnienia w praktyce służy zazwyczaj podatnikowi, to jednak z jej funkcji stabilizującej i niweczącej stosunek prawnopodatkowy powinien korzystać także organ podatkowy. To, że Spółka ewentualnie nadpłaciła podatek, nie oznacza, że może wystąpić o jego zwrot zawsze, w każdym czasie, w tym po okresie przedawnienia (por wyroki WSA w Warszawie: z 18 grudnia 2013r., III SA/Wa 1528/13 oraz z 20 maja 2014r., III SA/Wa 3078/13, CBOSA).

W związku z argumentacją Spółki wskazać należy, że przeciwko jej stanowisku przemawia również treść art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Gdyby bowiem dla ustawodawcy zasadnicze znaczenie miała przyczyna, dla której powstała nadpłata, tj. gdyby nadrzędną wartością było uprawnienie podatnika do zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy wynika ona z legislacyjnego zaniedbania ustawodawcy, albo wadliwej wykładni prawa (a nie np. z winy podatnika), nie istniałoby ograniczenie czasowe dla uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, jeśli pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania miała za podstawę przepis sprzeczny z prawem wspólnotowym, a przesłanką wznowienia był wyrok TSUE stwierdzający tę sprzeczność. Niepodobna natomiast twierdzić, że istotne dla kwestii znaczenia przedawnienia zobowiązania jest to, czy nadpłacone zobowiązanie wyniknęło wprost z deklaracji, czy też miało swoje źródło w decyzji podatkowej. Inaczej mówiąc – skoro w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. ustawodawca nie pozwala uchylić niewątpliwie wadliwej decyzji po upływie przedawnienia, to niezrozumiałe jest, dlaczego ten sam ustawodawca miałby ignorować przedawnienie w sytuacji, kiedy źródłem zobowiązania jest sama deklaracja, a nie decyzja.

Nie można innego stanowiska wywieść z powołanego przez Skarżącą wyroku NSA o sygn. I FSK 1105/10 z 1 września 2011 r. Zauważyć należy, że orzeczenie to dotyczy wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w aspekcie skutków prawnych wyroku TSUE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ustanawia czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przy czym określony w tym przepisie termin, może upłynąć przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi bowiem o terminie 5 lat, liczonego od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast termin pięcioletni przewidziany w art. 70 § 1 O.p. liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W wyroku o sygn. I FSK 1105/10 z 1 września 2011 r. NSA zajął stanowisko, iż w sytuacji gdy przepis prawa materialnego zakazywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do samochodów o określonej ładowności, a następnie przepis ten okazał się niezgodny z prawem wspólnotowym, to w takich sytuacjach przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Zdaniem NSA skoro nie może mieć zastosowania termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, to wówczas zastosowanie mają ogólne unormowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa. NSA wskazał przy tym na treść art. 80 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie wskazał, że podatnika ogranicza jedynie termin do stwierdzenia nadpłaty z art. 79 § 2 O.p.

Wbrew zatem twierdzeniom Spółki, z wyroku tego nie można wywieść, że wniosek o zwrot nadpłaty podatku na podstawie art. 74 O.p. można wnieść w każdym czasie, także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu, z treści uzasadnienia tego wyroku wynika natomiast, że termin przewidziany w art. 79 § 2 O.p. ma także zastosowanie do wniosków o zwrot nadpłaty składanych na podstawie art. 74 O.p.

Ponadto zauważyć należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, że w sprawie o sygn. akt I FSK 1105/10 podatnik złożył wniosek na podstawie art. 74 O.p. po upływie terminu przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, ale przed upływem terminu określonego w art. 79 § 2 O.p. Sprawa dotyczyła bowiem podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. (termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2009 r.), natomiast wniosek o zwrot nadpłaty został złożony 18 marca 2009 r. Zatem podatnik o zwrot podatku wystąpił przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia. W niniejszej sprawie tak nie jest.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Spółki w zakresie treści art. 80 § 1 O.p. wskazać trzeba, że w przepisie tym określony został termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi prawo do zwrotu nadpłaty. Instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty uregulowaną w art. 80 O.p. należy odróżnić od wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przewidzianego w art. 74 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty przewidzianego w art. 79 § 2 O.p.

Art. 80 § 1 O.p. jest przepisem uniwersalnym (obowiązującym w przypadku każdej nadpłaty) i ustanawia termin materialnoprawny dla wygaśnięcia prawa do otrzymania zwrotu nadpłaty jako czynności materialno-technicznej. Początkiem biegu tego terminu jest ostatni dzień roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, określony w art. 77 O.p. Biorąc pod uwagę, że art. 77 O.p. uzależnia rozpoczęcie biegu terminu zwrotu nadpłaty od zdarzenia ujawniającego tę nadpłatę (np. w postaci decyzji lub wniosku o zwrot albo stwierdzenie nadpłaty), to nieujawnienie nadpłaty uniemożliwia rozpoczęcie biegu terminu określonego w art. 80 O.p. Przy czym co istotne, nieujawnienie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uniemożliwia dochodzenie jej zwrotu. Aby przepis art. 80 § 1 O.p. miał zastosowanie, najpierw musi powstać prawo do zwrotu nadpłaty i nadpłata, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, a w końcu upływ pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin zwrotu nadpłaty, powoduje, że tej nadpłaty nie można już zwrócić.

Podkreślenia również wymaga, że instytucję wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku uregulowaną w art. 80 O.p. należy odróżnić od wygaśnięcia prawa do złożenia korekty deklaracji z wykazanym zwrotem podatku, które to prawo wygasa wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a który ma zastosowanie także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 80 § 1 O.p. nie stanowi więc argumentu na rzecz stanowiska zaprezentowanego w skardze.

Nie sposób nie zauważyć, że zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko Sądu czyni wyrok TSUE orzeczeniem kompletnie nieprzydatnym dla Spółki, skoro – jak wyżej Sąd zauważył – już nawet w dacie wydania wyroku przez TSUE zobowiązanie Spółki przedawniło się.

Nie można podzielić poglądu Skarżącej o braku możliwości uwzględnienia w niniejszej sprawie terminu przedawnienia przewidzianego w prawie krajowym ze względu na obowiązujące w Polsce prawo Unii Europejskiej.

Wskazać w tym miejscu należy, że w wyroku z 21 stycznia 2010 r. w sprawie Alstom Power Hydro C-472/08 – TSUE orzekł, iż art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy 77/388/EWG (art. 183 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom państwa członkowskiego, wyznaczającym 3-letni termin przedawnienia na wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od wartości dodanej, nienależnie pobranej przez organy administracji skarbowej tego państwa. Odpowiadając na pytanie prejudycjalne, Trybunał uznał, że analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może być nieograniczona w czasie.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że w przypadku braku uregulowań wspólnotowych w przedmiocie zwrotu krajowych podatków pobranych nienależnie, do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie zasad postępowania w sposób zapewniający ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego. Ochrona ta powinna zostać ustanowiona w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady dochodzenia zwrotu podatku nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby uprawnienia podatników były możliwe do realizacji (zasada skuteczności).

Mając na uwadze powyższe, Trybunał uznał, że 3-letni termin przedawnienia przewidziany w prawie łotewskim nie narusza zasady równoważności.

Jeżeli natomiast chodzi o zasadę skuteczności, TSUE przypomniał dotychczasowe orzecznictwo, z którego wynika, że zgodne z prawem wspólnotowym jest ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji. Terminy takie nie czynią bowiem ze swej natury praktycznie niemożliwym lub zbyt utrudnionym wykonywania uprawnień nadanych w porządku prawnym Unii. Za rozsądny termin TSUE uznał już w innej sprawie termin 2-letni, który w jego opinii sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało.

Orzeczenie TSUE potwierdza uprawnienie państw członkowskich do określenia procedur i terminów dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku VAT w przepisach krajowych. Procedury te powinny zostać określone z zachowaniem zasad, które wspomniał Trybunał w analizowanym orzeczeniu, tj. zasadą równoważności i zasadą skuteczności. Trybunał za zgodny z tymi zasadami uznał 3-letni termin przedawnienia, tym bardziej za taki należy zatem uznać termin 5-letni przewidziany w polskich przepisach podatkowych – tj. w art. 70 § 1 O.p.

Ponadto zauważyć trzeba, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) – począwszy od 1 stycznia 2009 r. – nadano nowe brzmienie m.in. art. 79 § 2 O.p. stanowiąc, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p., przepis art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b – po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Niewątpliwie również w ww. ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79 § 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009 r. i określa zupełnie inny moment, który wyznacza wygaśnięcie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, który obowiązywał do tej daty. Obecnie termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy do 31 grudnia 2008 r. termin ten – na podstawie art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. – wygasał z upływem 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Tak więc do 31 grudnia 2008 r. termin do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty upływał co do zasady znacznie wcześniej, niż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznaczało to, że pomimo, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 O.p. jeszcze nie upłynął, to podatnik z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 79 § 2 O.p. nie mógł wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji zainicjować postępowania mającego na celu zmniejszenie jego obciążeń podatkowych. Od 1 stycznia 2009 r. termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty został zmieniony poprzez wyraźne i jednoznaczne odesłanie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano powyżej, oznacza to, że o ile wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy obowiązany jest taki wniosek rozpoznać i dokonać oceny jego zasadności.

Podkreślenia również wymaga, że jak wynika z wyroku NSA o sygn. I FSK 1085/10, nie każdy uszczerbek w majątku podatnika, wywołany działaniami Państwa, jego organu lub funkcjonariusza, musi znajdować podstawę dla roszczeń o wyrównanie tego uszczerbku w trybie publicznego prawa podatkowego. Jest uprawnieniem ustawodawcy określić, jakie bezprawne zachowanie organu podatkowego lub Państwa (jego funkcjonariusza) wywoła skutki w sferze prawa publicznego, a jakie pozostaną poza tą regulacją. I tak np. spóźniony zwrot podatku, tj. zwrot dokonany z naruszeniem art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, wymaga reakcji w postaci oprocentowania, a spór co do tego przybiera formę postępowania podatkowego kończonego decyzją, podlegającą kontroli sądu administracyjnego. Z kolei zasady i zakres odpowiedzialności za szkody spowodowane przy wykonywaniu władzy publicznej oraz poprzez wydanie (niewydanie) aktu normatywnego lub prawomocnego orzeczenia bądź ostatecznej decyzji, wynikają z art. 417 (1) oraz art. 417(2) Kodeksu cywilnego. Z woli ustawodawcy są to zatem sprawy cywilne w rozumieniu art. 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną niewydaniem aktu normatywnego dotyczy każdego przypadku, w którym obowiązek wydania takiego aktu zaistniał po wejściu w życie Konstytucji (uchwała Sądu Najwyższego z 19 maja 2009 r., sygn. III CZP 139/08).

Sąd formułuje powyższe uwagi w tym celu, aby podkreślić, iż niniejszy wyrok wyklucza jedynie zwrot ewentualnej nadpłaty w trybie postępowania podatkowego, gdyż przepisy prawa podatkowego i procedury podatkowej nie stwarzają podstawy dla wyrównania Spółce ewentualnie poniesionej straty wynikającej z wadliwej wykładni prawa wspólnotowego. Stąd za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 77 Konstytucji RP. Zauważyć też trzeba, że art. 177 Konstytucji RP ustanawia zasadę domniemania, w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości, właściwości sądu powszechnego. Dlatego kwestią otwartą pozostaje to, czy i jak Spółka może dochodzić swoich racji, po stwierdzonym w wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. (C-224/11) naruszeniu przez organy państwa obowiązku prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego. W tym też kontekście odnieść się należy do zasady efektywności prawa wspólnotowego. Ponieważ w niniejszej sprawie mamy do czynienia nie tyle z wadliwą implementacją, ale z wadliwym stosowaniem prawa, a z prawa wspólnotowego nie wynika, w jakim trybie ma nastąpić realizacja tych uprawnień (w trybie prawa publicznego czy prywatnego), a państwa członkowskie mają w tym zakresie swobodę wyboru środków, to nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym oczekiwanie naprawienia szkody wynikłej z nieprawidłowego stosowania prawa wspólnotowego na drodze cywilnej, uznawanej przez wspomniany art. 177 Konstytucji RP za podstawową. Zasadnicza w konstrukcji podatku od towarów i usług zasada neutralności ekonomicznej tego podatku nie musi być zrealizowana na drodze postępowania podatkowego.

Reasumując: wniosek o zwrot nadpłaty podatku (zwrot podatku) można złożyć na podstawie art. 74 O.p. do czasu upływu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p. Po upływie tego terminu wygasa prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku na podstawie art. 74 O.p. Nieujawnienie zaś nadpłaty podatku przed upływem terminu przedawnienia, uniemożliwia rozpoczęcie biegu terminu określonego w art. 80 O.p. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wniosek o zwrot przedmiotowej nadpłaty wniosła po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Stąd podniesione przez Skarżącą zarzuty nie mogły być uwzględnione przez Sąd. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, nie naruszają prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.