Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1375/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1375/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: NSA Józef Gach (spr.), Asesor: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2009r., sprawy ze skargi A. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 września 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.050,00 zł (dwa tysiące pięćdziesiąt złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją – po rozpatrzeniu odwołania – została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], którą A. K. określono wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 149 354 zł zamiast kwoty zeznanej 73 411 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W roku 2001 A.K. prowadził działalność gospodarczą w formie spółek cywilnych:

1) "A" s.c. z siedzibą w K. przy ul. J., zaś zgodnie z umową Spółki Cywilnej "A" udziały wspólników w stratach i zyskach wynosiły odpowiednio: Wspólnik A. K. – 2/3, Wspólnik K. G. – 1/3,

2) APTEKA s.c. z siedzibą w S. przy ul. K., zaś zgodnie z umową Spółki Cywilnej APTEKA udziały wspólników w stratach i zyskach wynosiły odpowiednio: Wspólnik A. K. – 1/3, Wspólnik K. K. – 1/3, Wspólnik A. K. – 1/3.

W wyniku kontroli podatkowych w tych Spółkach ustalono, że udziały podatnika w ich dochodach wynoszą odpowiednio 311 018,41 zł i 8 205, 57 zł.

Nadto ustalono, iż "A" s.c. dokonując w dniu 28.12.2001 r. 63 sprzedaży towarów handlowych do powiązanej z nią kapitałowo i osobowo "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. J., nie osiągnęła dochodu, jaki należało oczekiwać z tych sprzedaży. Mianowicie zastosowała w nich marże handlowe wynoszące średnio 0,98% przychodów. Natomiast marże te przy pozostałych sprzedażach towarów handlowych w 2001 r. wynosiły ok. 90%. W związku z tym przychody z w/w sprzedaży podwyższono z 576 676,97 zł do 716 751, 86 zł, przyjmując, iż cenami porównywalnymi niekontrolowanymi były ceny stosowane przez Spółkę w transakcjach handlowych z firmami franchisingowymi, w których marże wynosiły: 54,85% (herbaty sypkie) i 29,98% (herbaty paczkowane i akcesoria do herbaty). Różnica wyniosła więc 140 074,89 zł z czego na A. K. przypadło 93 383 zł 26 gr.

Ustalenia te zakwestionował w skardze pełnomocnik podatnika będący doradcą podatkowym z powołaniem się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 25.04.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1631/04, którym po rozpoznaniu poprzedniej jego skargi uchylono decyzje organów podatkowych w wyniku uwzględnienia zarzutu co do porównywalnych cen niekontrolowanych. Jego zdaniem organ I instancji stosując bezprawne szacowanie według metody "rozsądnej marży" narzucił marżę, którą to marżę odrzucił kategorycznie WSA w Krakowie w wydanym wyroku. Nadto pełnomocnik ten podniósł, iż przedmiotowe towary handlowe "A" s.c. wniosła jako aport do "A" Sp. z o.o. W związku z tym wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...], wraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części, w jakiej określa ona zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie przekraczającej kwotę wykazaną przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Organ I instancji po uchyleniu decyzji przez WSA, dokonał powtórnego przeanalizowania całości zgromadzonego materiału dowodowego i oszacował dochód z tytułu sprzedaży towarów handlowych na rzecz "A" Sp. z o.o. przyjmując metodę rozsądnej marży ("koszt plus"). Jako transakcje zawierane z podmiotami niezależnymi przyjęto tylko i wyłącznie warunki transakcji z firmami franchisingowymi, jako firmami powiązanymi na podstawie zawartych umów gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż bezspornym jest, ze marża handlowa stosowana dla Spółki z o.o. "A" była znacznie niższa niż dla podmiotów niezależnych. Różnice te były ewidentnie rażące. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż postępowanie dowodowe było prowadzone zgodnie przepisami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. W toku postępowania organ podatkowy dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Skarga jest częściowo zasadna.

Jak to zostało wyżej wskazane, niniejsza sprawa była już przedmiotem postępowania przed tut. Sądem, który wyrokiem z dnia 25.04.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1631/04, uchylił decyzję Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...], wraz z poprzedzającą ją ja decyzją organu I instancji. W wyroku tym zawarto następującą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania:

"Przede wszystkim Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska organów podatkowych w zakresie przyjętej metody przy ustalaniu ceny odsprzedaży. Art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000 r. nr 14, póz. 176 z póz. zm.) określa uprawnienie organów podatkowych do skorygowania dochodu obliczonego na podstawie przepisów tej ustawy przez podatnika, gdy stwierdzą, że podatnik, z uwagi na powiązania z innymi podmiotami, tak kształtuje swoje warunki prowadzonej działalności czy pozwala sobie na ich narzucenie, że odbiegają one od warunków, jakie ustaliłyby sobie niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały.

W takiej sytuacji, organ podatkowy określa dochody danego podatnika i należny podatek nie uwzględniając tych powiązań, a określa dochody wg warunków stosowanych przez podmioty niezależne i stosując metody szacowania dochodu wymienione w ust. 2 art. 25 ustawy. Szczegółowe zasady stosowania wymienionych w ustawie metod szacowania dochodu zostały sprecyzowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833).

Zgodnie z art. 25 ust. 4 cyt. ustawy szacowanie dochodu następuje między innymi, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym lub pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

W art. 11 ust. 7 cyt. ustawy, ustawodawca wyjaśnił, iż przez pojęcie powiązań kapitałowych, o których mowa w ust. 4 i 5, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu (...). Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie istnienie powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami "A" s.c. i "A" Spółka z o. o. jest bezsporne i nie jest kwestionowane. Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży herbaty sypkiej, paczkowanej oraz ze sprzedaży akcesoriów dla nowo utworzonej Spółki z o.o. "A", którą utworzyły te same osoby tj. współwłaściciele s.c. "A" (A. K. udziały w wysokości 2/3 i K. G. udziały w wysokości 1/3).

Sporna jest natomiast ocena wpływu powiązań między stronami transakcji na ustalone ceny oraz sposób ustalenia cen przez organy podatkowe.

Zwrócić bowiem należy uwagę, iż sam fakt istnienia powiązań miedzy podmiotami krajowymi nie stanowi wystarczającej przesłanki dla możliwości szacowania dochodów na zasadach przewidzianych w art. 25 cyt. ustawy (wyrok NSA z dnia 2003.01.08 sygn akt III SA 1270/01).

Dla możliwości szacowania dochodów podmiotów powiązanych konieczne jest, aby nastąpiło przerzucenie dochodów pomiędzy tymi podmiotami. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, iż z uwagi na wyjątkowy charakter ww. przepisów powinny być one stosowane z rozwagą i ostrożnie.

Organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowi ono wyjątek od zasady, winny zatem stosować te przepisy z ostrożnością, a postanowienia ustawy nie mogą być też w żadnym razie interpretowane rozszerzająco (Wyrok NSA z dnia 8 maja 1997 r. sygn. akt t SA /Po 1485/96).

Również podkreślenia wymaga zasada, iż ciężar dowodu do wykazania istnienia przesłanek z art. 25 cyt. ustawy obciąża organy podatkowe.

W niniejszej sprawie uznać należy, iż organy podatkowe nie wywiązały się z nałożonych na nie obowiązków nie udowadniając w sposób racjonalny i nie budzący wątpliwości, iż powiązania istniejące między spółkami miały wpływ na zastosowanie niższej ceny między podmiotami. Zastosowały natomiast bardzo prosty mechanizm porównania cen stosowanych przez spółkę "A" z podmiotami detalicznymi do oceny skutków transakcji stosowanych między podmiotami hurtowymi. Wykazane różnice były podstawą do uznania, iż stosowane ceny odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Nie wzięły natomiast pod uwagę bardzo istotnych okoliczności, podnoszonych przez skarżącego, iż podmiot nabywający od podatników towary zajmował ich miejsce na rynku i stawał się źródłem zaopatrzenia dla tych samych odbiorców, a tym samym winien w wyniku dokonanej transakcji uzyskać możliwość zaoferowania nie gorszych warunków handlowych niż to oferował skarżący.

Stawiając zarzut, że sprzedaż towarów do spółki z o.o. "A" nastąpiła po cenach zaniżonych czego podstawą były powiązania osobowe i kapitałowe organy podatkowe winny wykazać, że ceny po których sprzedano towary były nieracjonalnie niskie w relacji do tego samego lub podobnego rodzaju transakcji zawartych między podmiotami niepowiązanymi. W tym miejscu zasadnym jest przytoczenie fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19.05.199 r. sygn. akt SA/Sz 1045/98, w którym stwierdzono: "sprzedaż towarów po cenie ich zakupu, a więc bez jakiegokolwiek zysku, niekoniecznie musi oznaczać ani warunków rażąco korzystniejszych od ogólnie stosowanych, ani też prowadzić do przerzucenia dochodu na kontrahenta. Celem każdej działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia zysku, który w przypadku działalności handlowej uzyskuje się poprzez zastosowanie marży handlowej, jednak nie sposób z tego wyprowadzić prostego wniosku, że zysk taki musi wynikać zawsze z każdej indywidualnej operacji gospodarczej, niezależnie od czasu i warunków, w jakich jest przeprowadzana".

Ten sam błąd został powielony przy szacowaniu dochodu w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w oparciu o § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.). Zwrócić jednak należy uwagę, iż w rozporządzeniu tym precyzyjnie określono warunki porównywalności transakcji co znalazło swój wyraz w § 4 ust. 3 oraz w rozdziale 3. Zgodnie z § 4 ust. 3 cyt. ustawy za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Oznacza to, iż nie można porównywać transakcji sprzedaży między podmiotami hurtowymi ze sprzedażą z podmiotem detalicznym chociażby z uwagi na inny poziom marży stosowanej w obu transakcjach.

Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi (i w konsekwencji - szacowanie dochodów tych podatników) nie może się odbywać wyłącznie poprzez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji.

Z tych też względów przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy wykazać czy powiązania istniejące między obu spółkami mały wpływ na ustalenie kwestionowanej marży przy sprzedaży z dnia [...].12.2001 r. z uwzględnieniem okoliczności przekształcenia spółek, a jeżeli tak to zastosowana metoda szacowania winna odnosić się do porównywania cen stosowanych pomiędzy podmiotami hurtowymi".

Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę do powyższej oceny i wskazań nie zastosowały się. Mianowicie przy ustalaniu dochodu, który nie został osiągnięty ze sprzedaży przedmiotowych towarów handlowych w dniu [...].12.2001 r. posłużyły się tą samą metodą, tj. ceny niekontrolowanej, którą utożsamiły z cenami sprzedaży stosowanymi przez "A" s.c. , z tym że pomniejszono te ceny o koszty, których Spółka miała nie ponieść przy sprzedaży przedmiotowych towarów takich jak usługi obce, wynagrodzenia i pochodne od nich, reprezentacja i reklama, transport. Natomiast zgodnie z §6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833 ze zm.) metoda rozsądnej marży (koszt plus) "polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych i wykonywanych przez te podmioty funkcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką (ust. 1). Marżę ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (ust. 2)".

Reasumując wskazać zatem należy, iż organy podatkowe naruszyły art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, iż "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia".

Natomiast zgodnie z tym przepisem organy te były związane oceną, iż "A" s.c. sprzedała przedmiotowe towary handlowe w dniu 28.12.2001 r. To samo dotyczy ustalenia udziałów A. K. w dochodach, które osiągnęły spółki cywilne. Dlatego Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 206 tej ustawy, gdyż pełnomocnik skarżącego wartość przedmiotu zaskarżenia określił na 75 943 zł, a uwzględnione zarzuty skargi dotyczą tylko części tej kwoty, tj. 37 354,30 zł, co obliczono jako 40% z 93 383, 26 zł.