Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 642/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203.
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2021r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2016r. oraz za listopad 2016r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M. K. (dalej również jako: "strona", "skarżący") kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", za miesiące od kwietnia do września i listopad 2016 r. w łącznej kwocie 161.310 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że strona wraz z pismem

z 16 lipca 2019 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej okresy, wykazując zerowe wartości podatku należnego i podatku naliczonego, a także złożyła korektę zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, dokonanych odliczeń

i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2016 r.

z zerowymi wartościami przychodu i ryczałtu oraz faktury korygujące wystawione na rzecz A. Spółka z o.o. z siedzibą w "[...]" do 7 faktur zaliczkowych na poczet robót budowlanych wraz z kserokopią potwierdzenia ich odbioru przez Spółkę. Uzasadniając powyższe korekty, strona wskazała, że wystawienie faktur korygujących, a w konsekwencji skorygowanie deklaracji VAT-7 i zeznania PIT-28, spowodowane było wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona złożyła również pismo z 17 lipca 2019 r. zatytułowane: "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego. Czynny żal".

Z ustaleń postępowania przeprowadzonego w związku z powyższymi korektami deklaracji podatkowych wynikało, że strona w okresie objętym kontrolą nie wykonała żadnej usługi budowlanej na rzecz Spółki określonej umową z 25 marca 2016 r., a przedstawiony protokół odbioru robót końcowych z 30 grudnia 2016 r. nie dokumentował faktycznego stanu zaawansowania robót i jedynie rozliczał wpłacone na rzecz strony zaliczki przez Spółkę. W ocenie organu I instancji, faktury zaliczkowe oraz faktura rozliczeniowa zostały wystawione jedynie w celu umożliwienia Spółce obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zaś strona w sposób świadomy

i zamierzony wprowadziła faktury do obrotu, posiadając pełną wiedzę, jakiemu celowi ten proceder służy. Nie zapobiegła w odpowiednim czasie uszczupleniem podatkowym, bowiem kontrahent w oparciu o otrzymane faktury dokonał odliczenia wykazanego w nich podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zarzuciła naruszenie przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 § 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z "[...]" r. stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie, czy faktury wystawione przez stronę powodują powstanie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czy też z uwagi na wystawienie faktur korygujących przepis ten nie ma zastosowania ze względu na wyeliminowanie we właściwym czasie ryzyka uszczupleń podatkowych.

Organ wskazał, że skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 14 marca 2016 r. pod firmą B. - M. K. w zakresie inżynierii i związanej z nim doradztwem, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz robót związanych z budową dróg i autostrad. Z ustaleń postępowania wynikało również, że od 30 czerwca 2007 r. był zatrudniony w Spółce na stanowisku dyrektora technicznego, a do jego zadań należał nadzór nad budowami oraz pozyskiwanie nowych kontaktów. Umowa o pracę została rozwiązana 31 grudnia 2017 r. na podstawie porozumienia stron. Ponadto z danych KRS wynikało, że w okresie objętym postępowaniem skarżący posiadał w Spółce 20 udziałów o łącznej wartości 10.000 zł i jednocześnie objął funkcję prokurenta samoistnego, którą pełnił do 31 października 2017 r.

Z umowy o wykonanie robót budowlanych z 25 marca 2016 r. wynikało,

że Spółka powierzyła stronie do wykonania "Roboty stanu surowego w zakresie wykonania elementów konstrukcyjnych żelbetowych, robót murarskich i zbrojarskich na budowie zespołu budynków jednorodzinnych C. przy ul. E.

w F., działka "[...]"/4, "[...]"/5, "[...]"/5 obręb "[...]"5 oraz działka 1"[...]" obręb "[...]"5 zgodnie z dokumentacja projektową i uzgodnieniami z Zamawiającym". W umowie określono wartość wynagrodzenia według wstępnego przedmiaru na kwotę 2.600.000 zł netto. Przedstawiono również protokół odbioru końcowego-rozliczenia robót z 30 grudnia 2016 r., w którym w zestawieniu wartości wykonanych robót wskazano usługi budowlane w ramach realizacji umowy o wartości umownej netto

w kwocie 2.016.388,88 zł, w tej samej kwocie określono wartość robót wykonanych od początku budowy i wartość robót wykonanych w okresie rozliczeniowym - wartość zaawansowania 100%.

W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że skarżący wystawił faktury na podstawie umowy i wpłaconych zaliczek. Przesłane przez niego faktury korygujące nie zostały przyjęte i odesłane bez księgowania, gdyż Spółka nie widziała powodów ich wystawienia. Spółka przedłożyła kopię pisma skierowanego do podatnika, informującego o odesłaniu faktur korygujących bez księgowania. Z kopii potwierdzenia odbioru pisma i korekt wynika, że strona odebrała je 18 lipca 2019 r.

Ustalono, że Spółka w związku z umową dokonała 29 przelewów na dwa rachunki bankowe strony tytułem zaliczek na roboty budowlane w łącznej kwocie 2.179.700 zł. Ponadto na rachunek osobisty strony w miesiącach od lutego do listopada 2016 r. wpłynęło od Spółki 6 przelewów tytułem zaliczek na materiał

w łącznej kwocie 280.000 zł.

W złożonym w toku postępowania piśmie z 17 września 2019 r. skarżący wyjaśnił, że jedynym powodem wystawienia faktur korygujących była okoliczność,

że pierwotne faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Strona zatrudniała w poszczególnych miesiącach od 2 do 23 osób na podstawie umowy zlecenie, przy czym łączne koszty ich wynagrodzenia wahały się od 1.680 zł do 17.597 zł. Umowy zlecenia miały wyłącznie charakter formalny, bowiem osoby te były pracownikami Spółki i wykonywały prace na rzecz i pod nadzorem Spółki. Strona nie posiadała zaplecza technicznego, transportowego ani materiałowego. Nie dokonywała zakupu materiałów i narzędzi. Nie była w stanie wykonać prac budowlanych o wartości

ok. 2.000.000 zł. Należności wynikające z faktur były przelewane jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji, przy czym środki były natychmiast wypłacane

i przekazywane Prezesowi Zarządu Spółki J. Z..

W pismach z 27 listopada i 20 grudnia 2019 r. strona przedstawiła zestawienia kwot i dat otrzymanych zaliczek oraz kwot i dat wypłat gotówkowych z rachunków bankowych. Z wyjaśnień tych wynikało, że zwróciła Spółce kwoty: 272.000 zł tytułem zwrotu zaliczek wpłaconych na materiały, 593.500 zł tytułem zwrotu zaliczek wpłaconych na osobisty rachunek na roboty budowlane oraz 1.381.750 zł tytułem zwrotu zaliczek wpłaconych na gospodarczy rachunek na roboty budowlane.

W ocenie organu, analiza historii rachunków bankowych potwierdziła,

że strona dokonywała wypłat gotówki w kwotach wskazanych w zestawieniach, za wyjątkiem jednej operacji na kwotę 9.800 zł, gdzie zamiast wypłaty gotówkowej miał miejsce przelew na rachunek bankowy. Jednakże, jak stwierdził organ, strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających zwrot zaliczek Spółce.

Uwzględniając zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził,

że faktury zaliczkowe, jak i faktura rozliczeniowa z 30 grudnia 2016 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, powyższe potwierdziła ocena zgromadzonych w postępowaniu dowodów z wyjaśnień strony oraz zeznań świadków: J. Z. - Prezesa Zarządu Spółki, A.M. - pracownicy Spółki, M. M. - księgowej oraz W. K. - kierownika budowy.

Organ odwoławczy podniósł, ze z wyjaśnień skarżącego wynikało, że założył firmę B. - na prośbę J.Z.. Jako podwykonawca Spółki, miał zatrudniać pracowników z U.. Dokumentację firmy była prowadzona przez M.M. w siedzibie Spółki i tam też była ona przechowywana. Skarżący nie zapewniał nadzoru osoby posiadającej stosowne uprawnienia, osobiście nie zawierał umów z pracownikami, nie zaopatrywał ich w sprzęt, ubrania, nie ponosił kosztów zakwaterowania. Koszty te oraz koszty nadzoru ponosiła Spółka, która zatrudniała kierownika budowy. Na budowie w F. skarżący przebywał w charakterze dyrektora technicznego Spółki. Nie wykorzystywał oraz nie wynajmował sprzętu i narzędzi, nie odbierał od Spółki materiałów budowlanych ani ich nie nabywał. Usługi budowlane wykonała Spółka swoimi środkami i ludźmi oraz sprzętem swoim lub wynajętym. Skarżący uczestniczył jako przedstawiciel Spółki w cotygodniowych spotkaniach koordynacyjnych z inwestorem, czyli Spółdzielnią Mieszkaniową X.. Jego działalność była fikcyjna i miała na celu zapłacenie przez Spółkę podatku 5,5% zamiast 19%. Polegała na tym, że Spółka wpłacała na jego konto pieniądze, które w tym samym dniu lub następnym wypłacał i oddawał J.Z.. Z tych pieniędzy były dokonywane wypłaty dla pracowników. Odnośnie zaliczek na materiały budowlane podał, że nie kupował i nie płacił za materiały, a zaliczki zwrócił J.Z.. Faktury w imieniu jego firmy wystawiła M.M.. Strona nie decydowała o treści faktur oraz ich wartości. Dostęp do jego rachunku miał również J.Z.. Strona była przekonana, że nie jest to nielegalne.

Organ odwoławczy podniósł, że według zeznań J.Z., strona świadczyła usługę na inwestycji D. / C. w F.. Płatności były dokonywane w formie zaliczek, a na koniec zostały rozliczone fakturą VAT. Świadek nie pamiętał, by proponował stronie założenie działalności gospodarczej w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych Spółki. Jego zdaniem, takie działania byłyby bezcelowe, gdyż Spółka miała stratę. Nie miał wiedzy, kto i gdzie prowadził dokumentację podatkową strony, gdzie była ona przechowywania i kto wystawiał faktury w imieniu strony. Nie zlecał prowadzenia dokumentacji strony M.M.. Nie przypominał sobie okoliczności założenia rachunku bankowego na firmę strony i czy został mu udostępniony token. Nie zawierał umów ze wskazanymi osobami, nie było mu wiadomo, czy osoby te wykonywały pracę na inwestycji w F. ani na czyje zlecenie, bo ich nie nadzorował. Miał wiedzę na temat problemów strony wynikających z nieuregulowania podatków. Przyznał, że był ze stroną w dziale egzekucji organu podatkowego jako firma współpracująca, aby potwierdzić, kiedy strona otrzyma pieniądze na zapłatę podatku. Odnośnie protokołu odbioru końcowego z 30 grudnia 2016 r. zeznał, że jest on potwierdzeniem rozliczenia zaliczek. A.M., która podpisała protokół w imieniu Spółki, nie była na placu budowy i nie odbierała prac budowlanych. Protokół został wystawiony tylko do faktury końcowej, faktycznego odbioru robót dokonał inwestor od Spółki. Świadek skorzystał z prawa odmowy odpowiedzi na pytania m.in. dotyczące szczegółów realizacji umowy, w tym na pytanie, czy umowa była umową fikcyjną mającą na celu obniżenie zobowiązań podatkowych Spółki.

Organ II instancji odwołał się również do zeznań M.M., która

w 2016 r. była prokurentem w Spółce i prowadziła sprawy kadrowe. Była związana

z J.Z.. Usługę prowadzenia dokumentacji podatkowej i kadrowej strony wykonała bezpłatnie w ramach koleżeńskiej przysługi. Informacje o wysokości zobowiązania podatkowego w VAT wynikające z deklaracji VAT-7 przekazywała J.Z. lub skarżącemu. Dokumentacja strony była prowadzona popołudniami w siedzibie Spółki i tam też przechowywana.

Jak wskazał organ odwoławczy, A.M. zeznała, że sporządziła protokół odbioru końcowego robót z 30 grudnia 2016 r., który rozliczał całość umowy, a kwota, która pojawiła się w tym protokole, to kwota wpłaconych zaliczek. Podała, że dostała dyspozycję od Prezesa Spółki, aby wystawić protokół na kwotę wszystkich zaliczek, natomiast kwotę podała jej osoba prowadząca rachunki. Sporządzając protokół odbioru końcowego, nie była w posiadaniu i nie widziała obmiaru powykonawczego ani powykonawczego kosztorysu rozliczeniowego, o których mowa w § 7 pkt 1 umowy, jak też nie miała wiedzy, czy taki obmiar był wykonany. W 2016 r. nie przebywała na budowie, nie nadzorowała ani nie odbierała prac, sporządziła tylko ten jeden protokół, który został podpisany w "[...]".

W. K. zeznał, że świadczył na rzecz Spółki usługi kierownika budowy na budowie zespołu budynków jednorodzinnych C. w F.. Jego bezpośrednim przełożonym był skarżący, będący w Spółce dyrektorem, osobą decyzyjną, który dokonywał wszelkich uzgodnień z inwestorem, w tym w zakresie harmonogramu prac, doboru materiałów. Z zeznań świadka wynikało, że firmę B. - kojarzył z dokumentów dotyczących pracowników (umów o pracę, świadectw pracy). Nie rozróżniał ludzi zatrudnionych w tej firmie od osób zatrudnionych przez Spółkę. Wszyscy pracownicy, których uważał za pracowników Spółki, wykonywali roboty stanu surowego. Kierował nimi, zlecał prace i je nadzorował. Jak zeznał, skarżący kontaktował się z nim jako przedstawiciel Spółki. Dokonywał wypłaty wynagrodzeń, które przekazywał skarżący reprezentujący Spółkę, lub ktoś z biura Spółki np. Prezes Spółki. Nie brał udziału w odbiorze końcowym robót wykonanych przez skarżącego i nie podpisywał protokołu, gdyż takiego odbioru nie było. Sprzęt budowlany należał do Spółki, był oklejony emblematami z logo firmy, paliwo było dostarczane na zlecenie i koszt Spółki. Spółka zapewniała zaplecze w postaci kontenerów budowlanych, kaski i odzież ochronną, a także mieszkania dla pracowników.

W ocenie organu odwoławczego, z powyższych dowodów wynikało,

że skarżący uczestniczył w realizacji inwestycji jako dyrektor techniczny Spółki. To Spółka realizowała inwestycję, zapewniała niezbędny sprzęt, ponosiła koszty zakupu materiałów, paliwa, pracowników, a także nadzoru prac budowlanych. Zatrudniła kierownika budowy w osobie W.K., który zajmował się m.in. koordynacją prac, kontrolą i nadzorem pracy pracowników Spółki i podwykonawców. Wymieniając podwykonawców, W.K. pominął firmę strony. Nie rozróżniał pracowników Spółki i strony, według niego byli to pracownicy Spółki. Nie dokonywał odbiorów robót realizowanych przez stronę, gdyż - według świadka - takich odbiorów nie było. W ocenie organu, nieprawdopodobne było, by strona, jako podwykonawca robót

o wartości ponad 2 mln zł, nie była znana kierownikowi budowy, zaś jego świadomość o istnieniu firmy wynikała jedynie z informacji z dokumentów pracowniczych.

Zdaniem organu, zawarte przez podatnika umowy z pracownikami miały wyłącznie charakter formalny, a osoby te faktycznie świadczyły pracę na rzecz Spółki, która ponosiła koszty ich zaopatrzenia na budowie (kontenery, kaski, ubrania robocze) i zakwaterowania. Również nadzór nad ich pracą sprawowała Spółka za pośrednictwem kierownika budowy. W ocenie organu, gdyby strona była faktycznie pracodawcą, ponosiłaby koszty wynikające z zatrudnienia, podczas gdy

w deklaracjach VAT-7 nie wykazała zakupów.

Odnosząc się do zeznań M.M., organ wskazał, że z uwagi na fakt,

że była ona w związku z J.Z., powstały wątpliwości co do wiarygodności jej zeznań. Zwrócił uwagę, że zajmowała się ona prowadzeniem księgowości strony, sprawami kadrowymi, wystawianiem faktur, sporządzaniem list płac, wysyłką dokumentacji, przy czym za świadczone usługi nie wystawiła faktury, twierdząc,

że robiła to nieodpłatnie w ramach koleżeńskiej przysługi. Organ podkreślił,

że czynności te wykonywała w siedzibie Spółki, konsultując je z J.Z..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako niewiarygodne ocenił zeznania J.Z.. Świadek wskazał, że odesłał stronie faktury korygujące, ponieważ strona podpisała protokół odbioru końcowego z 30 grudnia 2016 r., potwierdzający wykonanie robót. Organ zaznaczył, że świadek sam zeznał, że protokół ten był potwierdzeniem rozliczenia zaliczek, został wystawiony tylko do faktury końcowej. Również z zeznań A.M. wynikało, że nie dokonywała odbioru robót, a protokół stanowił jedynie rozliczenie zaliczek. W ocenie organu, wbrew zeznaniom J.Z., miał on wiedzę na temat firmy strony i jej dokumentacji, w tym wystawianych na rzecz Spółki faktur, bowiem to z nim M.M. uzgadniała ich treść. Znamienne przy tym było, że J.Z. odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące szczegółów umowy i jej realizacji.

Zdaniem organu, strona nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie wykonała prac budowlanych. Zaliczki wpłacone na poczet robót budowlanych nie wiązały się z robotami budowlanymi, a jedynie pozorowały konieczność wystawienia faktur zaliczkowych, podczas gdy jedynym celem wypłaty zaliczek było uzyskanie korzyści podatkowych przez Spółkę.

W ocenie organu, skarżący świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych Spółki. Dla uwolnienia się od wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego przez wystawcę faktury, istotna jest ocena, czy wystawca wyeliminował w odpowiednim czasie całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. Ponadto, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na stronie. Abstrahując od negatywnej oceny dobrej wiary strony, czy odpowiedniego czasu do wyeliminowania zagrożenia uszczuplenia w budżecie, nie można uznać,

że w stanie faktycznym, w którym podatnik bierze udział w oszustwie podatkowym, ma on prawo do dokonania korekt. Gdyby uznać inaczej, cały łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, po ujawnieniu ich działalności, korygowałby faktury

i deklaracje w celu uniknięcia zastosowania art. 108 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, z zebranego materiału wynika, że odbiorca faktur dokonał odliczenia podatku naliczonego i nie wycofał się z powyższego, pomimo wystawienia przez stronę faktur korygujących i ich doręczenia kontrahentowi. Odbiorca nie zwrócił podatku, a wystawione przez stronę faktury korygujące odesłał bez księgowania, twierdząc, że nie widzi powodu ich wystawienia. Potwierdził to organ podatkowy właściwy dla Spółki, który w pismach z 25 stycznia, 26 marca i 7 maja 2021 r. poinformował m.in., że Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za kwiecień-wrzesień i listopad 2016 r. Z protokołu kontroli z 31 maja 2021 r. przeprowadzonej wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2016 r., a także danych rejestracyjnych, wynika, że faktury wystawione przez stronę zostały przez Spółkę zaksięgowane, w tym faktury zaliczkowe. Ustalono, że zawarta ze stroną umowa posłużyła do wprowadzenia do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur i dokonania nienależnego obniżenia kwoty zobowiązań podatkowych Spółki. Pomimo wystawienia przez stronę faktur korygujących, Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego. Zatem działania strony nie zostały podjęte w odpowiednim czasie,

a wobec realizacji przez nabywcę prawa do odliczenia, nie można mówić

o unicestwieniu negatywnych konsekwencji, na jakie strona naraziła budżet Państwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzupełniając skargę pismem procesowym złożonym 29 listopada 2021 r., strona stwierdziła, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1074/14 oraz z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1418/16, podniosła, że organy podatkowe pominęły istotne okoliczności sprawy z punktu widzenia nie tylko realnego, ale przede wszystkim potencjalnego, zagrożenia uszczuplenia budżetu państwa. Jak podniesiono, podatek wykazany w pustych fakturach został w całości odprowadzony do budżetu państwa. Skarżący w deklaracjach VAT-7 nie wykazywał bowiem kwot podatku naliczonego, które pomniejszałyby wartość podatku wykazanego na pustych fakturach. W takim stanie rzeczy nie można mówić o jakiejkolwiek, nawet potencjalnej, możliwości doprowadzenia przez stronę do strat w budżecie państwa. Pojęcie "potencjalne zagrożenie uszczuplenia budżetu państwa" nie może być interpretowane w oderwaniu od zasad poboru podatku. Działanie skarżącego, choć niezgodne z prawem, nie mogło stanowić nawet potencjalnego źródła zagrożenia uszczuplenia budżetu państwa z uwagi na to, że cała kwota podatku widniejąca na pustych fakturach została przekazana dobrowolnie, bez użycia przymusu egzekucyjnego, w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Nie można mówić o potencjalnym uszczupleniu budżetu państwa w sytuacji, w której zachowanie strony - choć niezgodne z prawem - doprowadziło do sytuacji, w której stan środków w budżecie państwa jest identyczny, jak w sytuacji, w której puste faktury nie zostałyby wystawione. Podmiot wskazany w fakturach jako nabywca dokonał odliczeń podatku naliczonego w kwotach identycznych, jak te, które zostały wykazane w pustych fakturach i wpłacone przez stronę na rachunek bankowy organu podatkowego.

Ponadto, w ocenie strony, analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ pominął fakt podjęcia przez nią wszystkich możliwych i dopuszczonych prawem działań, których celem było doprowadzenie do sytuacji, w której puste faktury zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Cel ten został osiągnięty, gdyż na etapie kontroli podatkowej Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia. Co istotne, wyeliminowanie faktur z obrotu prawnego nie byłoby możliwe gdyby nie postawa skarżącego. W takim stanie rzeczy działanie organów podatkowych miało wyłącznie cel fiskalny oraz oparte było o interpretację wypaczającą treść oraz cel przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dokonały takiej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która doprowadziła do swoistego nadużycia prawa ze strony państwa. Wskazanie, że dana faktura jest "fakturą pustą", nie może prowadzić do wydania decyzji wyłącznie po to, by obciążać podatnika kwotą podatku VAT do zapłaty, przy jednoczesnym pozbawieniu drugiej strony transakcji prawa do odliczenia. Końcowo strona wskazała, że istotne było również,

że ograny podatkowe nie wskazały chociażby potencjalnej korzyści podatkowej, jaką mogłyby mieć dla Spółki kwestionowane transakcje, ponieważ takich korzyści nie było.

W odpowiedzi w piśmie procesowym z 9 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko, że działania strony nie zostały podjęte w odpowiednim czasie i nie można mówić o unicestwieniu przez stronę skutków wystawienia pustych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. Nr 153, poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanego wyżej kryterium, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a tym samym nie było podstaw do uwzględnienia skargi.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, który brak podstaw do zastosowania w stanie sprawy przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wywodził z faktu ujawnienia organom administracji skarbowej oszukańczego procederu polegającego na wystawianiu faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze oraz z faktu skorygowania faktur VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, co - zdaniem skarżącego - wyeliminowało niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych.

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że poza przedmiotem sporu

w sprawie było, że badane przez organy faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte w związku ze złożonymi przez skarżącego korektami deklaracji VAT-7 oraz wystawionymi przez niego fakturami korygującymi na rzecz Spółki A. do

7 faktur zaliczkowych na poczet robót budowlanych. Uzasadniając korekty deklaracji podatkowych, strona wskazała, że wystawienie faktur korygujących,

a w konsekwencji skorygowanie deklaracji VAT-7, spowodowane było wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona złożyła również pismo z 17 lipca 2019 r. zatytułowane: "Zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego. Czynny żal".

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego potwierdzono, że strona nie wykonała na rzecz Spółki żadnej usługi budowlanej określonej umową z 25 marca 2016 r., a sporządzony protokół odbioru robót końcowych z 30 grudnia 2016 r. nie dokumentował faktycznego stanu zaawansowania robót i jedynie rozliczał wpłacone na rzecz strony zaliczki przez Spółkę. Ocenę wywiedzioną przez organy podatkowe w tym zakresie poprzedziła trafna, szczegółowa i kompletna analiza zebranych w toku postępowania materiałów dowodowych, w tym treści umowy z 25 marca 2016 r. i protokołu odbioru robót końcowych z 30 grudnia 2016 r., historii operacji na rachunków bankowych strony,

a także dowodów ze źródeł osobowych, tj. wyjaśnień strony oraz zeznań J. Z., A.M., M. M. oraz W. K.. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił ocenę organów podatkowych, że badane faktury były tzw. pustymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak już wyżej wskazano, okoliczności faktyczne stwierdzone przez organy podatkowe nie były przez stronę skarżącą kwestionowane, a spór w sprawie ograniczał się do kwestii istnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na podjęte przez skarżącego działania mające na celu unicestwienie skutków wystawionych przez niego faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak podnosi się jednolicie w piśmiennictwie i judykaturze, przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku, niezależnie od przyczyny zachowania podatnika, czyli także sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji (wyrok WSA w Łodzi z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 352/20, orzeczenie opublikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

Z punktu widzenia stosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania wystawcy faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A.Bartosiewicz, Komentarz do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex/el).

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 203 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L nr 347; dalej jako: "Dyrektywa 112"), który wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury

w systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku TSUE z 17 września 1997 r., sygn. akt C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land v. Bernhard Langhorst; ECLI:EU:C:1997:417).

Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że co do zasady dopuszczalne jest wycofanie się przez wystawcę z błędnie wystawionej faktury, niezależnie od okoliczności jej wystawienia, jeśli wystawca w odpowiednim czasie wyeliminuje ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Twierdzenia tego nie kwestionuje również organ podatkowy.

Stanowisko to uwzględnia wynik wykładni art. 203 Dyrektywy 112 wyprowadzony przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w szeregu wyroków, m.in. z: 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469;

6 listopada 2003 r., sygn. akt C-78/02 - C-80/02, ECLI:EU:C:2003:604; 15 marca 2007 r., sygn. akt C-35/05, ECLI:EU:C:2007:167; 18 czerwca 2009 r., sygn. akt

C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380; 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55; 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54; wskazał, że podatnik może skorygować nieprawidłowo wskazany w fakturze podatek zawsze, gdy wykaże, że wystawił ją będąc w dobrej wierze lub gdy

w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów podatkowych. Także w jednym z ostatnich wyroków w tej materii z 8 maja 2019 r., sygn. akt C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, TSUE potwierdził stanowisko, że jest możliwość dokonania korekty, gdy "wystawca faktury, który nie działał w dobrej wierze zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych" (pkt 35).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika zatem,

że do skorygowania podatku na korzyść podatnika, u którego zobowiązanie powstało na podstawie art. 203 Dyrektywy 112, konieczne jest całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w odpowiednim czasie.

W szczególności w wyroku z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken oraz Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE wskazał, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stwierdzenie, że wystawca faktury podjął działania w odpowiednim czasie dotyczy takich sytuacji, w których odbiorca faktury nie dokonał odliczenia podatku wykazanego w fakturze lub też nie przysługiwało mu w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego, co dotyczyć może takich sytuacji, w których doszło do wystawienia faktur błędnie określających VAT pomimo nieistnienia obowiązku opodatkowania danej transakcji, niższej stawki lub innego momentu opodatkowania.

Zaznaczenia wymaga, że powyższe stanowisko TSUE znalazło odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego,

w których podkreśla się, że działania wystawcy faktury muszą zostać podjęte

w odpowiednim czasie, aby całkowicie wyeliminowały ryzyko uszczupleń podatkowych. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA z: 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13,

9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, 7 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1274/17). W wyrokach, w których uznano korektę za skuteczną, ze stanu faktycznego wynikało, że odbiorca faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej orzeczeń TSUE i NSA wynika, że sądy różnicują możliwość korekty podatku błędnie wykazanego na fakturach w zależności od realnych skutków takich działań dla budżetu. Taka interpretacja przepisów prawa gwarantuje zachowanie proporcji pomiędzy interesami fiskalnymi (w tym koniecznością przeciwdziałania nadużyciom podatkowym) a podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności i wynikającym z niej prawem do odliczenia podatku wykazanego na fakturach (E.Michna [w:] B.Brzeziński, D.Dominik-Ogińska, K.Lasiński-Sulecki, A.Zalasiński (red.), Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności, Warszawa 2016).

Przykładem takiego orzeczenia jest też wyrok NSA z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13, według którego aby korekta była możliwa, musi zostać wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, przy czym - jak wyraźnie zaznaczył NSA - "to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia,

że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym". W konsekwencji należy przyjąć, że nawet działający w złej wierze podatnik, który wystawił faktury będące podstawą nienależnych odliczeń, ma prawo skorygować swoje rozliczenia, ale pod warunkiem że wykaże brak rzeczywistych uszczupleń podatkowych z tego tytułu. W praktyce oznacza to albo wycofanie z obrotu nieprawidłowo wystawionej faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury, albo skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktur, jeżeli takiej korekty dokona jednocześnie odbiorca faktury (lub organ podatkowy kontrolujący jego rozliczenia), o ile jednak uszczuplony podatek zostanie definitywnie wyrównany, tzn. wpłacony do właściwego urzędu skarbowego (zob. również wyroki NSA z: 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13; z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 635/14).

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie, którego w skardze do tut. Sądu nie kwestionowano, był natomiast całkowicie odmienny. Skarżący jako wystawca spornej faktury, nie wyeliminował w odpowiednim czasie ryzyka straty dla budżetu Państwa. W okolicznościach niniejszej sprawy faktury wystawione przez stronę zostały wprowadzone do obrotu, a ich odbiorca skorzystał z prawa do odliczenia kwot wykazanych w tych fakturach tytułem podatku. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji wobec odbiorcy faktur została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której dokonano ustaleń o braku prawa do odliczenia, jednak nie została jeszcze wydana wobec odbiorcy faktur decyzja podatkowa ani nie została odzyskana od odbiorcy faktur kwota wykazana tytułem podatku VAT w treści faktur wystawionych przez skarżącego. Jak zaś wskazano w powołanym już wyżej wyroku NSA z 5 lutego

2014 r.: "fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji". W niniejszej sprawie skarżący, kwestionując istnienie podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie przedstawił jednocześnie dowodów, że podatek naliczony odliczony przez odbiorcę faktur został zwrócony do budżetu Państwa. Samo wystawienie faktur korygujących do pustych faktur nie mogło wywołać oczekiwanych przez skarżącego skutków materialnych w postaci skutecznego wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych. Z ustaleń faktycznych wynika jednoznacznie, że wystawione przez skarżącego faktury korygujące nie zostały przez Spółkę uwzględnione w jej rozliczeniach podatkowych, w których dokonała ona odliczenia podatku naliczonego z pustych faktur. Co więcej, wystawieniu faktur korygujących nie towarzyszył zwrot kwot podatku w nich wykazanych. Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej, w rozpoznawanej sprawie powstało nie tylko ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nastąpiło rzeczywiste ich pomniejszenie.

TSUE w powołanym już wyżej wyroku w sprawie C-454/98 wskazał,

że warunkiem prawa do korekty powinno być wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, czyli zapewnienie, że adresat nieprawidłowo wystawionej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane (por. także J. Fornalik, [w:] Szósta Dyrektywa VAT. Komentarz, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 519; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009, Warszawa 2009, s.1025-1026).

Wskazać również należy, że w wyroku z 31 stycznia 2013 r., sygn. C-642/11 - Stroj Trans EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (ECLI:EU:C:2013:54), Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Wobec tego obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać

z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy. Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie

w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Na to, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy, wskazał też TSUE w wyroku z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt C-138/12 Rusedespred OOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane

i uprawlenie na izpyłnenieto" - grad Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite (ECLI:EU:C:2013:233). W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że zasada neutralności podatkowej powinna być rozumiana wielopłaszczyznowo, zaś przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak art. 203 Dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z zasadą neutralności podatkowej. Dlatego przy stosowaniu tej regulacji wyjątkowo ważnym jest cel przyświecający wprowadzeniu tej normy do unijnego porządku prawnego, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Wskazano również na potrzebę dokonywania przez sądy krajowe zindywidualizowanej oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie celem ustalenia, czy działania wystawcy faktury wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych.

Na ten aspekt i cel art. 108 ustawy o VAT wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, podkreślając, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury,

o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności

z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyroki NSA: z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09;

z 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13).

Z powyższego wynika, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ustawia samoistnej sankcji, lecz jest raczej narzędziem zapobiegającym wyłudzeniom podatku VAT

z budżetu. W tym też aspekcie została rozważona w niniejszej sprawie zasadność zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

w odniesieniu do strony skarżącej.

Mając na uwadze powyższe rozważania, nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja zawarta w skardze, że nie doszło do uszczuplenia należności względem Skarbu Państwa na skutek wystawienia przez skarżącego faktur korygujących, skoro jak to zostało wskazane faktury zostały wprowadzone do obrotu, a ich odbiorca skorzystał z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony. Zdaniem Sądu, istotne znaczenie w sprawie ma,

że odbiorca faktur skorzystał z prawa do odliczenia, a więc doszło do uszczuplenia podatkowego w ostatecznym rozrachunku, a działania strony były spóźnione. Potwierdza to analiza orzecznictwa NSA, która wskazuje, że nie można mówić

o zapobiegnięciu "w stosownym czasie" niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych jeśli doszło już do uszczuplenia należności budżetowej. Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1854/14; z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13.

Odnosząc się zaś do twierdzeń strony, że gdyby nie jej działania, nie zostałby ujawniony oszukańczy proceder polegający na wystawianiu pustych faktur

i posługiwaniu się nimi w rozliczeniach podatkowych, ponownie należy odwołać się do wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-454/98. W stanie faktycznym tej sprawy, podobnie jak w niniejszej sprawie, wystawca pustej faktury sam ujawnił swoje działania niemieckim organom ścigania oraz administracji podatkowej, wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Jednak odmiennie niż miało to miejsce w niniejszej sprawie, w sprawie rozpoznawanej przez TSUE wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca. W ocenie Sądu, potwierdza to, że sam fakt ujawnienia organom przez stronę oszukańczego charakteru transakcji nie jest wystarczający dla uwolnienia się od odpowiedzialności określonej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy odbiorca faktury skorzystał z prawa do odliczenia.

W ocenie Sądu, przychylenie się do argumentacji strony skarżącej skutkowałoby aprobatą sytuacji, w której podmiot świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa mógłby wystawiać puste faktury, licząc na uniknięcie konsekwencji określonych w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku ze skorygowaniem faktur. Wystawianie pustych faktur nie rodziłoby wtedy żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż w każdej chwili wystawca mógłby skorygować podatek z tych faktur. Taka wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zaprzeczałaby ratio legis tego przepisu, który ma na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom podatkowym.

Sąd nie przychylił się też do stanowiska strony skarżącej, że w stanie sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na szczególne zasady poboru podatku VAT w sytuacji niewykazywania przez skarżącego podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7, wskutek czego cała kwota podatku wykazanego w pustych fakturach została przekazana dobrowolnie na rachunek bankowy organu podatkowego. Wskazać bowiem należy, że strona dokonała korekt deklaracji VAT-7, wykazując w nich zerowe wartości podatku należnego. Korekty te nie były przez organy podatkowe kwestionowane, skoro

w toku postępowania ustalone zostało, że strona nie dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT i w decyzji organu I instancji nie uwzględniono badanych faktur w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Uwolnienie w takiej sytuacji strony z konsekwencji określonych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skutkowałoby powstaniem nadpłaty w podatku VAT, co w sytuacji skorzystania przez odbiorcę faktur z prawa do odliczenia, skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności.

W ocenie Sądu, w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniały podstawy do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty. Wystawiane przez niego faktury, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji, nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego u ich wystawcy, co nie zmienia faktu, że rodziły obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.