Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 624/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 par. 2,  art. 14b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydana [...] lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na wniosek R. D. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że R. D. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżący) jest właścicielem 100 % udziałów spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze ("Spółka Cypryjska") i zamierza założyć dwie spółki kapitałowe z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce (tj. spółki : A i B) a następnie zamierza wnieść do spółki A, jako wkład niepieniężny (aport), całość udziałów w Spółce Cypryjskiej. W związku z tym Wnioskodawca obejmie udziały w spółce A po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) udziałów w Spółce Cypryjskiej na dzień ich wniesienia do spółki A oraz spółka A (w wyniku nabycia udziałów w Spółce Cypryjskiej) uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce Cypryjskiej.

Wnioskodawca zaznaczył, że możliwe jest, iż spółka A dokona odpłatnego zbycia całości udziałów w Spółce Cypryjskiej na rzecz spółki B po cenie nominalnej udziałów spółki A wydanych w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) Wnioskodawcy.

Nie jest wykluczone przeprowadzenie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki Cypryjskiej zwrotu na rzecz wspólników tej spółki kwot ujętych w tej spółce jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio). Zwrot ten będzie dokonany w oparciu o przepisy cypryjskiego prawa spółek. Wypłata należnych spółce B kwot nastąpi w gotówce, którą posiada Spółka Cypryjska (po uwzględnieniu podatku, o ile ten podatek będzie należny).

Wnioskodawca oświadcza, że:

- spółka B nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;

- spółka B będzie posiadać udziały Spółki Cypryjskiej nieprzerwanie przez okres dwóch lat;

- wypłata wskazanych kwot we wniosku nie będzie dokonywana w wyniku likwidacji Spółki Cypryjskiej;

- zgodnie z cypryjskim prawem spółek, wskazany we wniosku zwrot na rzecz spółki B kwot ujętych w Spółce Cypryjskiej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów a ich wartością rynkową (agio), stanowi instytucję polegającą na redukcji agio Spółki Cypryjskiej. Procedura ta wymaga zgody sądu rejestrowego na Cyprze, a zmiana wysokości kapitału Spółki Cypryjskiej wywiera skutek od momentu zarejestrowania zmiany przez sąd rejestrowy.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dochód z tytułu zwrotu na rzecz spółki B kwot przez Spółkę Cypryjską, ujętych w niej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zw. z art. 10 Umowy z Cyprem?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że dochód z tytułu zwrotu na rzecz spółki B kwot przez Spółkę Cypryjską, ujętych w niej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnic między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 20 ust. 3 tej ustawy w zw. z art. 10 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 117, poz. 523 - dalej: Umowa między Polską a Cyprem).

Wyjaśnił, że z art. 10 Umowy między Polską a Cyprem wynika, iż wypłacone kwoty są, co do zasady, opodatkowane w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta dywidendy. Jednakże, kwoty te mogą również być opodatkowane w państwie źródła (tj. na Cyprze) po spełnieniu przesłanek z art. 10 ust. 2 ww. Umowy. Bez wątpienia bowiem przyczyną zwrotu jest posiadanie udziałów (akcji) Spółki Cypryjskiej przez spółkę B. Zwrot dokonany na rzecz spółki B przez Spółkę Cypryjską należy zatem uznać za dochód z akcji, w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy między Polską a Cyprem.

Dalej, wskazując na brzmienie art. 20 ust 3 i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 74 poz. 397 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), Wnioskodawca argumentował, że dochody uzyskiwane przez polskich rezydentów podatkowych z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza Polską zwolnione są od podatku, gdy wypłacającym jest spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, otrzymującym jest spółka opodatkowana od całości swych dochodów w Polsce, otrzymujący wypłatę posiada bezpośrednio w kapitale wypłacającego nie mniej niż 10 % i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zdaniem Wnioskodawcy, z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że spełnione zostały wszystkie te warunki.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy u.p.d.o.p. wywodził, że regulacje art. 20 ust 3 i nast. tej ustawy wiążą określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy, którą pod względem podatkowym zrównuje się z "innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zdaniem organu, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. definiuje dochód pochodzący z udziału w zyskach osób prawnych stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Przedmiotem opodatkowania są zatem tylko te przychody, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych. Wobec tego opisany przez wnioskodawcę zwrot na rzecz spółki B nie może być uznany za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Zwracane bowiem kwoty nie stanowią zysków Spółki Cypryjskiej. Źródłem dochodu są natomiast kapitały Spółki Cypryjskiej. Dyskwalifikacja otrzymanych przez spółkę B kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (Spółki Cypryjskiej) powoduje, że zwolnienie wskazane przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajdzie w niniejszej sprawy zastosowania. Tym samym, zbędne staje się analizowanie spełnienia przez spółkę B warunków takiego zwolnienia.

Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem interpretacji nie może być kwalifikacja otrzymanych przez spółkę B kwot ujętych w Spółce Cypryjskiej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), jako dochodu opodatkowanego na podstawie art. 10 Umowy między Polską a Cyprem, bowiem wynika ona z ustawodawstwa podatkowego Cypru. Spółką wypłacającą bowiem przedmiotowe kwoty jest Spółka Cypryjska, zatem spółka B uzyska przychód na terenie Cypru.

Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnieniami Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. D. wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i o zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając wydanie tej interpretacji z naruszeniem art. 20 ust. 2, ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p. oraz art. 10 Umowy między Polską a Cyprem.

W uzasadnieniu skargi wywodził, że z uwagi na definicję "dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych", zawartą w art. 10 ust 1 u.p.d.o.p., należy uznać, iż użyty w u.p.d.o.p. termin "dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych" powinien być interpretowany szeroko (ze względu na użycie słów "dochód faktycznie otrzymany", oraz "w tym także"); nie budzi wątpliwości, iż niedopuszczalne jest ograniczenie tego terminu do przychodów z dywidend. Należy zatem uznać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), czyli dochód (przychód), który nie powstałby, gdyby podatnik nie posiadał udziałów (akcji) w danej osobie prawnej. Zdaniem Skarżącego, ponieważ ustawodawca w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. posłużył się sformułowaniem: "z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", to należy uznać, że czym innym jest "dywidenda", a czym innym "inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Natomiast w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej zawęził możliwość zastosowania zwolnienia z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. tylko do przychodów z dywidend nie rozważając "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 17.12.2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1869/13), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że w pierwszej kolejności należało dokonać oceny, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym opisane przychody zgodnie z Umową między Polską a Cyprem podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wobec uchylenia się od udzielenia interpretacji w tym zakresie przez organ interpretacyjny, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. Z 2012 r., poz.749 ze zm. – dalej: O.p.) - nie zawiera bowiem pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, co stanowi samodzielną podstawę do jej uchylenia.

Dalej Sąd wyjaśnił, że o tym, czy dochód uzyskany przez rezydenta polskiego ze źródła znajdującego się na Cyprze można zakwalifikować jako dywidendę, decydują ostatecznie postanowienia u.p.d.o.p. Skoro dochodem z udziału w zysku osoby prawnej jest każdy przychód otrzymany z tytułu posiadania udziału w kapitale osoby prawnej, to opisane we wniosku o wydanie interpretacji przychody również będą należały do tej kategorii. Tytułem do ich uzyskania jest bowiem wyłącznie udział w kapitale Spółki Cypryjskiej. Wobec tego przychody takie należy, wg Sądu, zaliczyć do "innych dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej". Tym samym, na tle Umowy między Polską a Cyprem dochody te będą traktowane jak dywidendy. Zgodnie zaś z prawem krajowym mogą one korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 10 Umowy między Polską a Cyprem, gdyż " (...) użyte w art. 10 ust. 3 tej Umowy pojęcie "dywidendy" rozpatrywane w związku z określeniem (którym operuje wspomniane unormowanie) "inne prawa związane z udziałem w zyskach" musi być ustalone przez odwołanie się do art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.". Jako podstawę uchylenia interpretacji indywidualnej Sąd wskazał naruszenie prawa materialnego i jako podstawę prawną powołał art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. Z 2012 r.. poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., uchylił, wyrokiem z dnia 14.04.2016 r. (sygn. akt II FSK 1297/14), wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, sformułowany w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i 2 O.p. W ocenie Sądu kasacyjnego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wniesiony został prawidłowo na urzędowym formularzu i zawierał wszystkie wymagane prawem elementy. Wnioskodawca wyczerpująco przedstawił w nim zdarzenie przyszłe w swojej indywidualnej sprawie oraz wskazał przepisy prawa, tj. art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 Umowy między Polską a Cyprem, w oparciu o które domagał się potwierdzenia, że dochód z tytułu zwrotu na rzecz spółki B przez Spółkę Cypryjską kwot ujętych w niej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych po spełnieniu warunków przewidzianych w wymienionych przepisach prawa.

Organ interpretacyjny w rozstrzyganej sprawie dokonał interpretacji indywidualnej, w sposób nieuprawniony, zawężając swoje rozważania jedynie do dyskwalifikacji otrzymanych przez spółkę B kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Uchylił się tym samym od oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Za trafne Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ interpretacyjny, wydając zaskarżoną interpretację naruszył art.14b O.p. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo jednak, zdaniem Sądu kasacyjnego, tj. zastępując organ interpretacyjny, dokonał wykładni przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem Umowy między Polską a Cyprem. Brak oceny przez organ interpretacyjny stanowiska sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji w wymienionym zakresie, pozbawił Wnioskodawcę możliwości zweryfikowania procesu myślowego organu i stanowiło uchylenie się organu interpretacyjnego od udzielenia interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Wypowiadając się co do wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście Umowy między Polską a Cyprem, Sąd zastąpił organ, udzielając interpretacji. Takie działanie Sądu pierwszej instancji wykraczało poza jego kognicję, określoną w art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., P.u.s.a.). Interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach udziela Minister Finansów lub upoważniony przez niego organ (art.14b § 1 i § 6 O.p.). Sąd administracyjny dokonuje jedynie jej kontroli pod względem zgodności z prawem, w wyniku skargi zainteresowanego, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. Sąd nie może w związku z tym zastąpić organu uprawnionego do udzielenia interpretacji i wyjaśniać w zastępstwie organu, jakie przepisy i dlaczego, winny mieć zastosowanie w stanie faktycznym (istniejącym bądź przyszłym), o którym mowa we wniosku. Sąd nie mógł dokonać interpretacji przepisów prawnych, jakie miałyby mieć zastosowanie w sprawie, zastąpił bowiem organ w udzieleniu interpretacji. Przyjęcie przez sądy administracyjne kompetencji organu administracji publicznej do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wyjście poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych, stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 P.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się, m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawie nie ma zastosowania art. 57a P.p.s.a., gdyż postępowanie sądowe w niniejszej sprawie wszczęto przed dniem 15.08.2015 r. Z uwagi na rozpoznanie sprawy także przez Naczelny Sąd Administracyjny zastawanie ma art. 190 P.p.s.a.

W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przywołać art. 190 P.p.s.a., który stanowi, że sąd któremu sprawa został przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponieważ w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14.04.2016 r. (sygn. akt II FSK 1297/14) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.12.2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1869/13) i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznaniu, Sąd ten, stosowanie do art. 190 P.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Sąd kasacyjny w ww. wyroku.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy stwierdzić, że zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym), w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do wniosku, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Z mocy art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego, wynikający z art. 14 c § 1 O.p., przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p.). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania. Przy czym, jeżeli w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego w odniesieniu do danego przedmiotu przepisu prawna, organ podatkowy winien przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Należy zwrócić uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12 publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11publik. w CBOSA). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wskazać należy ponadto, że poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, II FSK 3072/13 publik. w CBOSA).

Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny odwołując się do orzecznictwa, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, wszystkie dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

Sąd kasacyjny wskazał ponadto, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno więc oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

W rozstrzyganej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wniesiony został prawidłowo, tj. na urzędowym formularzu i zawierał wszystkie wymagane prawem elementy. Wnioskodawca wyczerpująco opisała w nim zdarzenie przyszłe odnoszące się do indywidualnej sprawy oraz wskazał przepisy prawa - art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 Umowy między Polską a Cyprem, z powołaniem na które domagał się potwierdzenia, że dochód z tytułu zwrotu na rzecz spółki B kwot przez Spółkę Cypryjską, ujętych w niej jako kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy z tytułu różnicy między wartością nominalną objętych udziałów Spółki Cypryjskiej oraz ich wartością rynkową (agio), będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych po spełnieniu warunków przewidzianych w wymienionych przepisach prawa.

Punktem wyjścia dla rozważań organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie winna stać się zatem treść przepisów prawa materialnego (tj. art. 20 ust. 3, ust. 9 i ust. 10 u.p.d.op. w zw. z art. 10 Umowy między Polską a Cyprem), których interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się Wnioskodawca. Treść przepisów materialnoprawnych wyznacza bowiem ramy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości ich zastosowania w sprawie. W rozstrzyganej sprawie organ interpretacyjny, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazał jedynie, że dyskwalifikacja otrzymanych przez spółkę B kwot, jako przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, powoduje, iż zwolnienie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajdzie w sprawie zastosowania. Organ interpretacyjny pominął istotną w sprawie kwestię, a dotyczącą dokonania oceny, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, opisane przychody, zgodnie z Umową między Polską a Cyprem podlegają opodatkowaniu w Polsce. Oznacza to, że organ interpretacyjny nie tylko naruszył art. 14 c § 1 i 2 O.p., ale także rażąco naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Pytanie sformułowane przez Skarżącego we wniosku o interpretację było jednoznaczne. Tymczasem organ interpretacyjny w rozstrzyganej sprawie dokonał interpretacji indywidualnej w sposób nieuprawniony zawężając swoje rozważania jedynie do dyskwalifikacji otrzymanych przez spółkę B kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Uchylił się tym samym od oceny stanowiska podatnika w pełnym zakresie. Wydając zaskarżoną interpretację naruszył zatem także art.14b O.p. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej skupił się na kwalifikacji przychodów, pomijając jednak kwalifikację przychodów w świetle Umowy między Polską a Cyprem, a w szczególności, czy dany przychód podlega opodatkowaniu według prawa krajowego.

Ponieważ sądy administracyjne dokonują jedynie kontroli interpretacji indywidualnych pod względem ich zgodności z prawem, w wyniku wniesionej skargi przez zainteresowanego, stosownie do art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., Sąd nie może w związku z tym zastąpić organu uprawnionego do udzielenia interpretacji i wyjaśniać w zastępstwie organu, jakie przepisy i dlaczego, winny mieć zastosowanie w stanie faktycznym (istniejącym bądź przyszłym), o którym mowa we wniosku. Przyjęcie przez Sąd kompetencji organu administracji publicznej do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wyjście poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej.

Dlatego ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, zobowiązany będzie ponownie dokonać oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i na podstawie art. 200 tej ustawy orzekał o kosztach postępowania sądowego.