Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2033/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G. T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia Gminy [...] (dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina") na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 9 sierpnia 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

2.1. W dniu 28 maja 2019 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika").

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W ramach struktury organizacyjnej Gminy funkcjonuje samorządowy zakład budżetowy - Zakład Usług Komunalnych (dalej: "ZUK" lub "Zakład"). Zakład działa w szczególności na podstawie u.s.g., ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 827 ze zm.; dalej: "u.g.k."), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: "u.f.p."), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2018 r. poz. 1152 ze zm.) oraz statutu Zakładu (dalej: "Statut"), określającego m.in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową Zakładu. Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy/będzie świadczyć m.in. usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: "podmioty zewnętrzne") oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy. Ponadto do zadań Zakładu należy również zarządzanie i administrowanie składnikami majątku gminnego (administrowanie cmentarzem, lokalami komunalnymi).

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę, a zarządzana przez Zakład infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz nieruchomości lokalowe będące własnością Gminy (dalej łącznie: "Infrastruktura").

Gmina ponosi (będzie ponosić) wydatki inwestycyjne związane z budową lub modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są (będą) finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi (będzie ponosić) również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz z lokalami gminnymi, którymi administruje.

W przypadku realizacji przez Gminę inwestycji związanych z Infrastrukturą, po ich zakończeniu inwestycje te są (będą) nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest (będzie) przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest (będzie) w analogicznej wartości także w kosztach zakładu budżetowego.

Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest (będzie) również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Wykazywana przez Zakład równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi (nie będzie stanowić) przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności, do której został powołany Zakład.

W związku z tym Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, jak w przypadku Zakładu dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Kluczowym jest tu ustalenie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi (będzie stanowić) przychody wykonane Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika?

2) Czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi (będzie stanowić) przychody wykonane Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika?

Zdaniem Gminy, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę nie stanowi (nie będzie stanowić) przychodów wykonanych Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, a stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowi (nie będzie stanowić) przychodów wykonanych Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Następnie Gmina uzasadniła ww. stanowiska.

2.2. Pismem z dnia 3 lipca 2019 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwano Gminę do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez jednoznaczne wskazanie, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią (będą stanowić) dla Zakładu przychody w rozumieniu u.f.p., wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

2.3. Gmina w odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdziła, że zakres wezwania do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie jest działaniem contra legem, z uwagi na fakt, iż rzeczone zagadnienie stanowi przedmiot pytania nr 1 i 2 wniosku. W przypadku uznania odpowiedzi Gminy za element stanu faktycznego (co nie zachodzi jednak w tym przypadku), organ byłby tym wskazaniem związany, co w zasadzie przekreślałoby sens występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji, bowiem organ musiałby zaaprobować stanowisko Wnioskodawcy, nie dokonując w tym zakresie stosownej wykładni przepisów prawa podatkowego, o co Gmina wnioskuje i czemu ma służyć instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Gmina wskazała, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego Zakładu.

Natomiast w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz stan środków obrotowych stanowią (będą stanowić) przychody Zakładu dla celów kalkulacji pre-wskaźnika VAT, Gmina nie może wskazać odpowiedzi na to pytanie poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), gdyż odpowiedź na to pytanie stanowi ocenę prawną i zostało zawarte we wniosku w uzasadnieniu stanowiska Gminy.

Przywołując treść § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika oraz art. 15 ust. 2 u.f.p., Gmina stwierdziła, że przedstawione we wniosku stanowisko jest kompletne.

2.4. Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2019 r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek Gminy bez rozpatrzenia.

Organ I instancji uznał, że przesłane w wyznaczonym terminie uzupełnienie, będące odpowiedzią na przedmiotowe wezwanie, nie uzupełniło wniosku w żądanym zakresie (Gmina nie doprecyzowała przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, tj. nie wskazała jednoznacznie czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią (będą stanowić) dla Zakładu przychody w rozumieniu u.f.p., wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, a więc nie usunęła braków formalnych złożonego wniosku, co uniemożliwiło organowi wydanie interpretacji indywidualnej.

2.5. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Gminę zażalenia, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 11 września 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu, przywołując treść art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 169 § 1 O.p., Dyrektor KIS stwierdził, że to ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien wynikać jednoznaczny (niebudzący wątpliwości) oraz wyczerpujący opis zdarzenia, będący przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. Organ może żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on wyłącznie na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Pozostawienie podania bez rozpatrzenia możliwe jest tylko wówczas, gdy strona nie uczyniła zadość wezwaniu, lub wprawdzie uczyniła to, ale z przekroczeniem terminu. Ocena, czy strona usunęła braki formalne podania, sprowadza się do prostego porównania tego, do czego była wzywana i tego, co uczyniła.

Organ wezwał Gminę - na podstawie art. 169 § 1 O.p. - do uzupełnienia opisu sprawy o informacje niezbędne do wydania rozstrzygnięcia, gdyż sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach niż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej "u.p.t.u.") oraz rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ww. ustawie.

W świetle przesłanego uzupełnienia organ stwierdził, że skoro Gmina zaznaczyła, że treść części odpowiedzi na postawione pytanie nie stanowi elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), to organ nie mógł przyjąć jej jako elementu opisu sprawy. Ponadto nie mógł uznać, że Gmina uzupełniła wniosek w zakresie odpowiedzi na pozostałą część postawionego pytania. Dyrektor KIS stwierdził, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) - pomimo wezwania do jego doprecyzowania - nie został uzupełniony, a tym samym nie był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w zakresie wyznaczonym przez pytania Wnioskodawcy.

Przywołując treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h, art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 u.p.t.u. oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 8 i 11, § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, Dyrektor KIS stwierdził, że nie jest uprawniony do zakwalifikowania za Gminę poszczególnych czynności oraz kwot do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., gdyż leży to poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

Rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika w sposób szczegółowy określa, w jaki sposób jednostka samorządu terytorialnego winna ustalić proporcję dla poszczególnych swoich jednostek organizacyjnych (w tym zakładu budżetowego) - podaje konkretny wzór, precyzuje co oznaczają poszczególne jego symbole, definiuje pojęcia użyte do opisu symboli wzoru, takie jak m.in. przychody wykonane zakładu budżetowego. Przy czym przepis § 2 pkt 11 rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że przez przychody wykonane zakładu budżetowego należy rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p. Dyrektor KIS wskazał, że u.f.p. jest aktem prawnym dedykowanym wprost m.in. takim podmiotom jak gminy. Na podstawie przepisów tej ustawy, gminy określają źródła swojego (i podlegających im jednostkom) finansowania, kwestie związane z wydatkowaniem środków publicznych oraz stosują określone w tym akcie zasady rachunkowości, planowania i sprawozdawczości w sektorze finansów publicznych. W tym kontekście to Gmina, jako podmiot stosujący przepisy u.f.p., jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią (będą stanowić) dla zakładu budżetowego przychody w rozumieniu u.f.p.

Uwzględniając powyższe oraz specyfikę postępowania interpretacyjnego organ stwierdził, że w związku z tym, że Gmina nie uzupełniła braków formalnych wniosku w ww. zakresie, tj. nie uzupełniła wniosku o żądane przez organ informacje (mające stanowić element stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego analizowanej sprawy), niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, organ zasadnie wydał postanowienie z dnia 9 sierpnia 2019 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. i § 2 pkt 11 i § 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia i uznaniu, że wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekome nieuzupełnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tj. uznaniu, że Gmina uzupełniła wniosek w sposób nieprawidłowy, nie uzupełniła przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego); co nie pozwoliło organowi na merytoryczne rozpatrzenie wniosku – w sytuacji, w której Gmina już w ramach samego wniosku wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b § 3 O.p., pozostawiając natomiast po stronie organu wykładnię odpowiednich przepisów prawa w zakresie VAT i innych aktów prawnych;

- art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozostawieniu wniosku Gminy bez rozpatrzenia i niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności pozostawienia przez organ wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podatku od towarów i usług, bez rozpatrzenia. Zdaniem organu, Skarżąca pomimo wezwania, nie uzupełniła opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w zakresie wyznaczonym przez pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast zdaniem Skarżącej przedstawiła ona opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób zupełny i kompletny, zaś odpowiedź na pytanie zadane w wezwaniu organu stanowiłaby element oceny prawnej.

W tak zarysowanym sporze, przedstawionym w części historycznej niniejszego uzasadnienia, należy podzielić stanowisko strony skarżącej.

Wskazać przy tym należy, że przedstawione zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wyrażonych m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 304/19 i z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 124/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 85/19 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), które rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela i w niezbędnym dla sprawy zakresie przytacza, jako własne stanowisko.

6.4. W punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że z art. 14g § 1 O.p., stanowiącego jedną z podstaw wydania skarżonego rozstrzygnięcia, wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie spełnia on wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa.

Przepis art. 14b § 3 O.p., do którego nawiązuje art. 14g § 1 O.p., formułuje niezbędne wymogi wniosku o interpretację podatkową, czyniąc adresatem tej powinności podmiot występujący z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Zgodnie z jego treścią, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez stronę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które zawarte jest w pytaniu (pytaniach) strony.

Nie ulega wątpliwości, że ocena spełnienia przez wnioskodawcę wymogu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zależeć będzie w konkretnej sprawie od tego, co jest przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Niezbędnym jest przy tym zastrzeżenie, że spełnienie przesłanki wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie należy zawężać jedynie do samego opisu i sposobu zredagowania pytania przez wnioskodawcę. W równym bowiem stopniu, spełnienie omawianego wymogu należy odnosić także do oceny własnej pytającego, która w myśl art. 14b § 3 O.p. stanowi integralną część wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. W tym sensie, pytanie wnioskodawcy i odnosząca się do niego własna ocena pytającego, powinny być traktowane w sposób kompleksowy (całościowy).

Organ w niniejszej sprawie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Gminy na podstawie m.in. art. 14g § 1, art. 169 § 1 w zw. z 14 h O.p., uznając, że nie doszło w sprawie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o wskazane elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dotyczące przychodu, a rozpoznając zażalenie wskazał, że nie jest uprawniony za Gminę do zakwalifikowania poszczególnych czynności i kwot przychodu w rozumieniu u.f.p., ponieważ te zagadnienia leżą poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego wydającego interpretacje. Z tym rozstrzygnięciem Gmina nie zgodziła się, zarzucając nieuzasadnione zastosowanie przez organ m.in. art. 169 O.p.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości Skarżącej wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że były elementem stanu faktycznego.

Jednakże w ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy prezentowane przez organ stanowisko nie może zasługiwać na akceptację. Organ wadliwie bowiem uznał, że wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, stwierdzając, że to Gmina jako podmiot stosujący przepisy u.f.p. powinna określić, czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią (będą stanowić) dla zakładu budżetowego przychody w rozumieniu u.f.p.

Niewątpliwie mając na uwadze argumentację strony skarżącej przedstawioną zarówno w zażaleniu, jak i w skardze na postanowienie Dyrektora KIS, istotną kwestią wymagającą rozważenia przez Sąd, stało się zagadnienie przedmiotu interpretacji indywidualnej, który to stanowią "przepisy prawa podatkowego", a które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p. jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - jest możliwa bowiem wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości Wnioskodawczyni wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego i było elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jak bowiem wywodził organ, sposoby sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane, uregulowane są w innych przepisach niż przepisy u.p.t.u. i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w u.p.t.u.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu, stanowisko organu jest nieprawidłowe. Postawione przez Skarżącą pytania w przedmiotowym wniosku dotyczyły bowiem interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś udzielenie przez Skarżącą odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytanie ("czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do zakładu budżetowego przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią / będą stanowić dla Zakładu przychody w rozumieniu u.f.p., wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego"), stanowiłoby element oceny prawnej, nie zaś opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Wskazać należy, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej domagała się udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi (będzie stanowić) przychody wykonane Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika; czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi (będzie stanowić) przychody wykonane Zakładu w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. Z wniosku o interpretację wynika również, że Skarżąca domagała się od organu interpretacyjnego wyjaśnienia tego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika. W uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy Skarżąca wprost wskazała bowiem, że potwierdzenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika pozwoli na rzetelne i prawidłowe ustalenie zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz niepodlegającymi ustawie o VAT (str. 5 pkt 1 wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, k. 9 akt administracyjnych).

Nie ulega wątpliwości, że wskazany we wniosku Skarżącej § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika określa proponowany przez ustawodawcę wzór, pozwalający na obliczenie prewspółczynnika wykorzystania nabywanych towarów i usług przez zakłady budżetowe jednostek samorządu terytorialnego.

Z kolei w § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika zawarto ustawową definicję terminu "przychody wykonane zakładu budżetowego", wskazując, że należy przez to rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Jak natomiast stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Sądu, treść wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem żądania było wskazanie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane były po stronie przychodów, jednak nie stanowiły przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego. Bezsprzecznie więc intencją Skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u., co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodzić się zatem należy ze Skarżącą, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku u.f.p., ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Omawiane rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., czyli na podstawie ustawy podatkowej, a co za tym idzie przedmiotowe rozporządzenie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 O.p.

W kontekście zadanego przez Skarżącą we wniosku pytania, szczególnego podkreślenia wymaga, iż pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 789/14, CBOSA). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 i z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2108/12, CBOSA). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.

Odnosząc się do zatem do charakteru norm zawartych w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika wskazać należy, że określają one zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę. Nie budzi wątpliwości, że przepis § 3 ust. 4 i powiązane z nim przepisy § 3 ust. 5 i § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika dotyczą praw i obowiązków podatnika bowiem prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się na wyliczenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. Powyższe przepisy składają się łącznie na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, a zatem jest to definicja samodzielna, która jedynie w części odwołuje się do przepisów innej ustawy (u.f.p.). Mianowicie, przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wprowadza wzór na określenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w którego mianowniku posługuje się pojęciem "przychody wykonane zakładu budżetowego". Przepis § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika definiuje powyższe pojęcie, odsyłając do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p. i wskazując, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów. Z kolei przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wyłącza niektóre opisane w nim kategorie m.in. z pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego. W ten sposób stworzona została definicja o charakterze swoistym, która podlega stosowaniu na gruncie i dla potrzeb rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, niezasadnie organ wzywał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) był kompletny i zupełny, a zagadnienie, o uzupełnienie którego wzywał organ, winno podlegać wykładni organu w wydanej interpretacji indywidualnej, jako stanowiące element oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W rozpatrywanej sprawie organ nie uwzględnił faktu, iż definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, jest definicją prawa podatkowego, określoną w sposób samodzielny w treści przepisów tego prawa. Organ winien był uznać, że Skarżąca wskazała na treść przepisów o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art. 14b § 1 O.p.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że wzywając do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu u.f.p., wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, a także uznając, że w tym zakresie organ podatkowy nie dokonuje interpretacji podatkowej definicji zawartej w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika i w konsekwencji pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Stwierdzić przy tym należy, że powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu.

6.5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 580 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).