Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 253/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 129
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Firmy A. sp. z o.o., z siedzibą w S. – zwanej dalej spółką lub skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce, za czerwiec 2015 r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wysokości 3 229 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości 0 zł, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 24 526 zł.

W stanie faktycznym sprawy spółka od 2003 r. prowadzi działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2015 r. działalność ta obejmowała handel: wyrobami chemicznymi, wyrobami z drewna, artykułami wyposażenia sanitarnego, sprzętem gospodarstwa domowego, telefonami komórkowymi, pieluchami, a także świadczenie usług budowlanych. Sprzedaż w zakresie wskazanych wyżej artykułów skarżąca prowadziła za pośrednictwem portalu aukcyjnego, sklepu internetowego, a także w placówkach mieszczących się w S. M. i K., pod nr [...].

Składając deklarację VAT-7 za czerwiec 2015 r. skarżąca wykazała między innymi:

- dostawę towarów na terenie kraju, opodatkowaną stawką 0 %, w wysokości 982 953 zł, w tym dostawę, o której mowa w art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), w wysokości 982 953 zł,

-podstawę opodatkowania w wysokości 2 086 460 zł,

- podatek należny od wszystkich czynności, w kwocie 221 479,

- łączną wysokość podatku naliczonego do odliczenia, w kwocie 429 212 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 207 733 zł,

- kwotę podatku do zwrotu w wysokości 207 733 zł.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, w ramach której zakwestionowano zasadność zastosowania stawki 0 %, w procedurze zwrotu podatku podróżnym TAX FREE, z uwagi na naruszenie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, a to w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zakresie opodatkowania dostaw telefonów komórkowych, pieluch Dada, chusteczek nawilżających dla dzieci Dada oraz grzejnika aluminiowego. Wobec tego wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe, w celu określenia jej zobowiązania podatkowego za czerwiec 2015 r. w prawidłowej wysokości.

Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że prawo do zastosowania stawki wynoszącej 0 %, do sprzedaży podróżnym w systemie TAX FREE, nie może być oparte na jakichkolwiek dokumentach tego rodzaju. Dokumenty te bowiem, oprócz formalnej poprawności, muszą cechować się także poprawnością materialną, a więc potwierdzać sprzedaż towarów na rzecz faktycznego ich nabywcy, w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, który nabył towar i wywiózł do w stanie nienaruszonym poza granice Unii Europejskiej w bagażu osobistym, po czym zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku VAT i zwrot ten otrzymał.

Sprzedaż zakwestionowanych w niniejszej sprawie towarów odbywała się w K., a zajmował się nią bezpośrednio zatrudniony w spółce na ⅛ etatu K. K. Do jego obowiązków należała sprzedaż towarów i wystawianie dokumentów TAX FREE.

K. K., wraz z żoną, wynajmował spółce, w okresie od 16 lutego 2015 r. do 31 marca 2016 r., lokal o pow. 25 m2, z przeznaczeniem na sprzedaż i magazynowanie towarów.

Prowadzony przez K. K. punkt sprzedaży, który nie miał stałych godzin funkcjonowania, zajmował się obsługą obywateli Ukrainy. Oznaczony był odpowiednim szyldem z nazwą "S. Ż." i podaniem rodzaju asortymentu towarów, pozostających w jego ofercie. Zapłata za towary odbywała się w sposób gotówkowy, po czym drukowane były dokumenty TAX FREE.

Zgodnie z zeznaniami reprezentującego skarżącą K. J., kontakt z potencjalnymi nabywcami nawiązywany był telefonicznie, po czym przyjeżdżali oni grupowo, nawet w godzinach nocnych, dokonując zakupów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., dokonując weryfikacji danych nabywców, które zostały wskazane na dokumentach TAX FREE, zwrócił się do Straży Granicznej o potwierdzenie przekraczania przez te osoby granicy państwowej. Jednocześnie wystąpił o informacje do odpowiednich organów celnych, dotyczące osób zgłaszających wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej.

Na podstawie zestawienia otrzymanych informacji z danymi wynikającymi z dokumentów TAX FREE i dołączonych do nich paragonów sprzedaży (analizą objęto 349 dokumentów TAX FREE, z których 195 dotyczyło sprzedaży IPhone’ów, 151 pieluch i chusteczek nawilżanych oraz 3 pozostałych towarów) stwierdzono, że w przypadku 266 dokumentów stwierdzono rozbieżności w zakresie daty i godziny przekraczania granicy przez nabywców z danymi z paragonów z kasy fiskalnej, potwierdzających sprzedaż im towarów. I tak, w omawianym zakresie ustalono że:

- niektórzy z nabywców w ogóle nie przekraczali granicy państwowej,

- niektórzy z nabywców w ogóle nie przekraczali granicy państwowej w dniu sprzedaży im towarów,

- niektórzy z nabywców towarów, zostali odnotowani na przejściu granicznym, jako osoby opuszające UE, przed godziną sprzedaży udokumentowaną paragonem,

- niektórzy z nabywców, w przypadku których odnotowano odprawę na kierunku wjazd i wyjazd, przekraczali granicę w godzinach nocnych,

- niektórzy z nabywców nie przekraczali granicy na kierunku wjazd i wyjazd w dniu, w którym potwierdzono otrzymanie zwrotu podatku.

W trakcie postępowania podatkowego zwrócono również uwagę na bardzo dużą częstotliwość wystawiania paragonów, które najczęściej wystawiane były co minutę, ale też zdarzyło się, że w ciągu jednej minuty wystawione został 2 paragony, a ewidencjonowany towar był taki sam, pod względem ilości, rodzaju i ceny.

Przedłożone przez spółkę dokumenty (TAX FREE), wypełnione zostały komputerowo, w części zawierającej miejsce i datę sprzedaży, dane sprzedawcy oraz informacje odnoszące się do sprzedawanego towaru. Dane identyfikujące nabywcę (podróżnego) wpisywane były natomiast odręcznie. Z wyjaśnień K. J. wynika, że dane podróżnych były wpisywane przez nich samych (wydrukowane dokumenty miały być rozdawane grupie przyjezdnych do uzupełnienia).

Z uwagi na podejrzenia, co do wypełniania większej liczby dokumentów jednym charakterem pisma, organ I instancji zasięgnął w tym zakresie wiadomości specjalnych biegłego grafologa – Z. K. (biegłego sądowego). Ze sporządzonej przez biegłego opinii wynika, że 21 podpisów, pogrupowanych w 5 kategorii, w każdym przypadku pochodziło od jednej osoby.

W sprawie zauważono także, że spółka składając, zgodnie z art. 127 ust. 4 ustawy o VAT, informację o miejscu zwrotu podatku, wskazała adres: S. M., ul. K. [...]. Nie wymieniono w tej informacji adresu K. [...], który był tylko miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (pod tym adresem nie było też informacji o tym, że dokonuje się tam sprzedaży, od której istnieje możliwość zwrotu VAT podróżnym).

Na tej podstawie organ I instancji uznał, że choć brak jest podstaw do zakwestionowania wywozu towarów (należycie potwierdzonego), to jednak nie sposób stwierdzić, że w badanych przypadkach nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych bądź też, że część z nich w ogóle dokonywała zakupów u skarżącej, towarów wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty TAX FREE nie zostały wypełnione prawidłowo. Mając zaś na uwadze tę okoliczność i poczynione w sprawie ustalenia uznał, że w tych przypadkach brak było podstaw do opodatkowania stawką 0 %, a do sprzedaży pieluch zastosowanie winna znaleźć stawka 8 %, zaś telefonów, grzejnika i chusteczek stawka 23 %. W ten sposób organ zakwestionował prawidłowość opodatkowania całości sprzedaży, dokonanej przez skarżącą na rzecz podróżnych.

W związku z tym organ I instancji określił skarżącej, za czerwiec 2015 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 3 229 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej stwierdził, że niektóre jej zarzuty zasługują na uwzględnienie, w tym między innymi ten, że organ I instancji wszystkie transakcje w systemie TAX FREE potraktował w sposób identyczny. W jego ocenie prawo do zastosowania stawki 0 % winno zostać zakwestionowane wyłącznie w stosunku do tych transakcji, w przypadku których stwierdzono ich nierzetelność.

Zdaniem organu II instancji dotyczy to wszystkich, enumeratywnie wymienionych 266 transakcji, w których wskazywani nabywcy towarów w ogóle nie przekraczali granicy, przekraczali granicę na kierunku wjazdowym już po odnotowaniu sprzedaży na kasie rejestrującej, albo nie przekraczali granicy w dniu zakupu.

W tym zakresie organ zauważył, że to sprzedawca bierze odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenia podatku, przy zastosowaniu procedury TAX FREE. Tymczasem w okolicznościach przedmiotowej sprawy dokonywano wystawiania dokumentów in blanco i przekazywano je do uzupełnienia, co doprowadziło do nieprawidłowości, w ramach których jednego dnia wystawiono dla jednego nabywcy 3 paragony na zakup 6 telefonów.

Jeżeli chodzi o odbiór zwracanego podatku, do organ odwoławczy zaznaczył, że formalnie nie jest wykluczone jego odebranie przez pełnomocnika, jednakże w tym zakresie konieczne jest przedstawienie odpowiedniego upoważnienia, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Ponadto osoba odbierająca zwrot podatku w czyimś imieniu winna podpisać się własnym nazwiskiem, a nie osoby za którą działa.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pomimo niekwestionowania wywozu towarów, brak jest podstaw do przedefiniowania negowanych czynności jako eksport, gdyż ten jest możliwy jedynie w sytuacji potwierdzenia wywozu towarów, w wykonaniu czynności określonych art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT, z czym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

Tak więc organ II instancji skorygował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzając że podstawy do zakwestionowania transakcji TAX FREE, istnieją jedynie w odniesieniu do 266 tego rodzajów sprzedaży. W związku z tym uchylił zaskarżoną decyzję i określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., w wysokości 0 zł, a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 24 526 zł.

W sprawie odstąpiono od szacowania wysokości podstawy opodatkowania, w myśl art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej: O.p.), jako że uznano, że dany wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione o ustalenia poczynione w trakcie postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Skargę na decyzję z [...] stycznia 2019 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, podobnie jak i uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

• naruszenie art. 128 i art. 129 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a właściwie niezastosowanie, a tym samym zakwestionowanie prawa do zwrotu podatku podróżnym i zastosowania stawki 0 %.

• art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 8 lit a ustawy o VAT, polegające na niewłaściwym zastosowaniu, tj. niezastosowaniu w stanie faktycznym sprawy, którym winny znaleźć zastosowanie, wobec istnienia przesłanek do zakwalifikowania kwestionowanych transakcji jako dostaw eksportowych,

• art. 122 w zw. z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, wybiórczą ocenę materiału dowodowego sprawy, pomijającą dowody przemawiające na korzyść strony, dokonanie oceny dowodów wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego, przekroczenia swobodnej oceny dowodów,,

• art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm., zwanej dalej: P.p.) poprzez oparcie decyzji na wybiórczej i w zasadzie dowolnej ocenie dowodów, naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poszlakowa ocenę dowodów, odstąpienie od prawnego uzasadnienia decyzji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że spółka spełniła wszelkie warunki, od których uzależnione zostało opodatkowanie sprzedaży w systemie TAX FREE, według stawki 0 %.

W dalszej części zauważono, że nieobecność podróżnego w kraju w dniu czy też o godzinie w której dokonano nabycia towaru nie może świadczyć, że do nabycia nie doszło, gdyż potwierdzają je inne dowody, w szczególności dokumenty TAX FREE. Są to dokumenty urzędowe potwierdzające nie tylko wywóz towaru, ale również tożsamość podróżnego. Wszelkie zaś braki adresowe na tych dokumentach, nie mają wpływu na możność zastosowania stawki 0 %.

Skarżąca podkreśliła również, że obowiązujące przepisy nie kreują wymogu osobistego odbioru podatku przez podróżnego. Dodała też, że miała świadomość co do tego, że podpisy na dokumentach mogą wiązać się z nieprawidłowościami, jednakże nie była w stanie dokonać weryfikacji podpisów. Dla niej najistotniejsze było potwierdzenie wywozu towarów, w przypadku których także nie mogła ich weryfikować.

Powołując się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) spółka stwierdziła, że przy wywozie towarów za granice UE, który w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, nie ma ryzyka oszustwa podatkowego, a zakwestionowanie wywozu w systemie TAX FREE, winno prowadzić do przedefiniowania transakcji, jako dokonanych w ramach eksportu detalicznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, rozstrzygające ją organy zakwestionowały prawo skarżącej do zastosowania stawki 0 % w odniesieniu do towarów sprzedawanych na terytorium kraju podróżnym – osobom fizycznym, zamieszkałym poza jego granicami, w ramach sprzedaży w systemie TAX FREE. Pomimo tego, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ma charakter reformatoryjny, jako że uchyla ona decyzję organu I instancji, a następnie określa skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, a kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wysokości wyższej, to jednak organy obu instancji są zgodne co od najistotniejszej w niniejszej sprawie kwestii, a mianowicie tego, że skarżącej nie przysługuje prawo do opodatkowania dostaw towarów dokonanych na terenie kraju, w systemie TAX FREE, według stawki wynoszącej 0 %, w odniesieniu do transakcji uznanych za nierzetelne.

W omawianym zakresie organy różnią się tylko w kwestii liczby transakcji, którym ich zdaniem można przypisać nierzetelność, jako że według Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczyło to 349 transakcji, natomiast według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 266.

Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą co do tego, iż wypowiadając się w kwestii rzetelności transakcji, każdą z nich należy potraktować indywidualnie, rozpatrując odrębnie jej uwarunkowania faktyczne. W tym więc aspekcie, badając okoliczności poszczególnych dostaw uznał, iż podstawy do zakwestionowania ich rzetelności dotyczą jedynie 266 przypadków, tak więc obecnie, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, rozważania należy ograniczyć jedynie do tych transakcji, jako że w przypadku pozostałych, stanowisko skarżącej zostało uwzględnione.

Sprzedaż dokonywana w systemie TAX FREE, realizowana na rzecz osób fizycznych – podróżnych zamieszkałych poza granicami Unii Europejskiej, korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania, wynoszącej 0 %, pod warunkiem zachowania warunków tej sprzedaży, tj. dokonania wywozu zakupionego przez podróżnego towaru poza granice UE, uzyskania potwierdzenia tego faktu we właściwym trybie, w terminie przewidzianym na złożenie deklaracji. W każdej jednak sytuacji, oprócz zachowania warunków formalnych skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, przedmiotem tego opodatkowania jest konkretna transakcja, dokonanej pomiędzy uprawnionym do stosowania procedury zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE) sprzedawcą, a konkretnym - zindywidualizowanym nabywcą, dokonującym zakupu i następnie wywozu towarów. Innymi słowy w takiej sytuacji, co słusznie zauważył organ odwoławczy, warunkiem skorzystania z procedury jest nie tylko prawidłowość formalna dokumentów, koniecznych z punktu widzenia procedury TAX FREE, ale także ich prawidłowość materialna, czyli zgodność dokumentów z rzeczywistym przebiegiem transakcji, w odniesieniu do jej stron i przedmiotu. Tak samo dla skorzystania z preferencyjnej stawki 0 % nie jest wystarczające samo faktyczne wywiezienie towaru poza granice kraju, co sugeruje skarżąca, ale jego wywiezienie w wykonaniu konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały samego fizycznego wywiezienia towarów, które zostało we właściwy sposób potwierdzone, ale rzetelność transakcji sprzedaży podróżnym, którzy tego wywozu mieli dokonać, w wykonaniu zawartych przez nich czynności prawnych (umów sprzedaży).

We wszystkich 266 przypadkach, ostatecznie zakwestionowanych przez organ odwoławczy transakcji sprzedaży nie ulega wątpliwości, że nominalni nabywcy towarów nie mogli dokonywać ich zakupu u skarżącej, gdyż albo w dniu zakupu nie przekraczali granicy państwowej, bądź też uczuli to już po dacie (na kierunku wyjazdowym), w której sprzedaż towarów, które osoby te miały nabyć, zarejestrowano za pomocą kasy. W takich okolicznościach nie sposób jest więc przyjąć, że to te właśnie osoby (wymienione imiennie) mogły dokonywać zakupu towarów u skarżącej, deklarując zarazem ich wywóz w stanie nienaruszonym poza granice UE.

Fakty dotyczące nieprzekraczania bądź też przekraczania granicy przez niektórych nabywców towarów, ale już po odnotowaniu sprzedaży, za pomocą kasy rejestrującej, został przez organy w należyty sposób wykazany, na podstawie danych pozyskanych od Straży Granicznej, a brak jest podstaw do kwestionowania tego rodzaju informacji. W tym miejscu zaznaczyć też należy, że okoliczności związane z niemożnością dokonania nabycia towarów przez konkretnych nabywców, zostały w dodatkowy sposób potwierdzone między innymi na podstawie opinii biegłego grafologa, który w sposób jednoznaczny stwierdził, że poszczególne grupy podpisów pochodziły od jednej osoby. Tak więc przedmiotowa tożsamość podpisów wyklucza wielość nabywców towarów, w badanych przypadkach.

Podobnie argumentem na potwierdzenie stanowiska organu w tym zakresie są okoliczności dotyczące zwrotu podatku podróżnym, w odniesieniu do którego również nie sposób jest stwierdzić, że osoby odbierające należności podatkowe dokonywały przekraczania granicy w dacie umożliwiającej im dokonanie osobistego odbioru podatku. Oczywiście istnieje możliwość dokonania odbioru podatku przez pełnomocnika, jednakże w tym wypadku konieczne jest przedstawienie odpowiedniego umocowania do dokonania tego rodzaju czynności. W okolicznościach niniejszej sprawie tego jednak nie stwierdzono.

Kwestionując opisane wyżej stanowisko organów skarżąca powołuje się na moc dowodową dokumentów TAX FREE, które w jej ocenie poświadczają nie tylko wywóz towarów, co w okolicznościach sprawy nie jest kwestionowane, ale również tożsamość osoby podróżnego/nabywcy. Z tym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, gdyż wiarygodność dokumentów TAX FREE, jeżeli chodzi o stwierdzenie tożsamości podróżnego, została skutecznie podważona, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, za pomocą innych dowodów. Oprócz tego zwrócić należy uwagę na to, że sam sposób uzupełniania dokumentów TAX FREE, w zakresie dotyczącym odnotowywania tożsamości nabywców, sprowadzał się do wypełniania odpowiednich pozycji dokumentu przez rzekomych nabywców, co do których skarżąca nie podjęła próby jakiejkolwiek weryfikacji wpisywanych przez nich danych. Co więcej, sama przyznała, że nie miała możliwości ich weryfikacji, podejrzewając przy tym wystąpienie nieprawidłowości. Tak więc obecnie argumenty o wiążącej mocy zapisów na dokumentach TAX FREE, jeżeli chodzi o tożsamość podróżnych, są nielogiczne i oderwane od rzeczywistości, a jako takie nie zasługują na uwzględnienie.

Brak jest też podstaw do podważenia tego stanowiska organu, w którym sugeruje on, że rzeczywistych zakupów w sklepie skarżącej mogły dokonywać zupełnie inne osoby, niż te, które zostały wykazane na dokumentach TAX FREE, a których tożsamość nie została ustalona. Skoro bowiem nominalni nabywcy nie przekroczyli granicy przed data odnotowania sprzedaży na kasie rejestrującej, to nabyć musiały dokonać inne, bliżej nieokreślone osoby.

Zgodzić się też należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że opisane wyżej nieprawidłowości (co do których występowania skarżąca miała świadomość) możliwe były dzięki przyjętemu sposobowi organizowania sprzedaży z placówce skarżącej w K. Jak to już zostało wyżej wskazane, dane podróżnych (nabywców) wpisywane były na dokumentach TAX FREE przez te właśnie osoby lub też jakiekolwiek inne osoby, podające się za nabywców/podróżnych, bez odpowiedniego nadzoru czy weryfikacji ze strony sprzedającego. W efekcie więc niemożliwą była jakakolwiek kontrola poprawności danych nabywców, a nawet zapewnienie ich kompletności (w licznych przypadkach na dokumentach nie zamieszczono adresu nabywców, poza wskazaniem nazwy miejscowości).

Potwierdzeniem stanowiska organu w omawianym zakresie są też pozostałe okoliczności towarzyszące sprzedaży towarów, a mianowicie dokonywanie ich w godzinach nocnych, wystawianie wielu paragonów na tożsame towary w bardzo krótkich odstępach czasu, wystawianie wielu paragonów dla jednej osoby czy też niewyjaśnienie precyzyjnych okoliczności związanych z nawiązaniem kontaktu z potencjalnymi nabywcami oferowanego asortymentu towarów. O ile jednak same te okoliczności nie mogły by stanowić podstawy zakwestionowania materialnej poprawności transakcji, to jednak w zestawieniu z informacjami uzyskanymi od Straży Granicznej i organów celnych, stanowią istne wzmocnienie i potwierdzenia argumentacji przytoczonej na uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Skarżąca, formułując zarzuty skargi, w których podnosi niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, noszącą cechy dowolności i wybiórczości, w ich rozwinięciu w istocie przyznała, że wskazywane przez organy nieprawidłowości w rzeczywistości mogły mieć miejsce, jednakże podkreśliła, że nie miała na nie wpływu, a poza tym w sprawie istotny jest przede wszystkim sam wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej.

Odnosząc się do tych stwierdzeń należy kategorycznie podkreślić, że w niniejszej sprawie, rozstrzygające je organy przeprowadziły w sposób właściwy i adekwatny do okoliczności sprawy postępowanie dowodowe. Zebrały i przeprowadziły wszystkie niezbędne i przydatne do ustalenia jej stanu faktycznego dowody, a także dokonały ich prawidłowej oceny (w tym zakresie organ odwoławczy skorygował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, ograniczając liczbę zakwestionowanych transakcji jedynie do tych, w przypadku których wątpliwości dotyczące tożsamości nabywców zostały w sposób pełny i jednoznaczny sposób wykazane), zgodnej z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, której to ocenie nie sposób przypisać cech dowolności i wybiórczości. Przeciwne twierdzenia skarżącej w tym przedmiocie są gołosłowne i jako takie nie zasługują na akceptację.

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie budzi wątpliwości, co do jego prawidłowości. W jego treści organ bowiem w sposób jasny i klarowny przedstawił poczynione ustalenia faktyczne, dokonał oceny przeprowadzonych dowodów, a następnie zaprezentował swoje prawne rozważania, obejmujące właściwie przeprowadzoną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów oraz subsumpcję wyinterpretowanych z nich norm prawnych, do stanu faktycznego sprawy.

Tak więc podważając prawidłowość materialną 266 transakcji sprzedaży towarów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie uznał, że w ich przypadku skarżącej nie przysługiwało jej prawo do ich opodatkowania według stawki, wynoszącej 0 %. Dostawy towarów w tym wypadku winny być więc opodatkowane jak dostawy krajowe, według stawek przewidzianych dla danego rodzaju towarów.

Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy i jednocześnie ustosunkowując się do sugestii skarżącej stwierdzić należy, że w przypadku wszystkich 266 zakwestionowanych transakcji, brak jest podstaw do przedefiniowania ich jako tzw. eksportu detalicznego. W przypadku tego ostatniego - eksportu stanowiącego jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, również ma miejsce sytuacja, w której jest on realizowany w ramach wykonywania poszczególnych konkretnych czynności opodatkowanych, tj. transgranicznej sprzedaży, w wykonaniu której wywóz jest wykonywany między innymi przez nabywcę towarów. W niniejszym przypadku nie sposób jest zaś ustalić, kto w istocie był nabywcą towarów, ani też kto w dokonał ich wywozu. W tej sytuacji nie można więc mówić o eksporcie, jako jednoznacznie zamierzonej i zrealizowanej czynności, w wykonaniu obowiązków umownych stron.

W przypadku tzw. eksportu detalicznego również zachodzi konieczność stwierdzenia tzw. materialnej poprawności czynności prawnej, stanowiącej jego podstawę, czego w okolicznościach niniejszej sprawy nie można stwierdzić. W tej sytuacji argumentacja skarżącej w tym zakresie nie znajduje uzasadnionych podstaw z przyczyn, które legły u podstaw zakwestionowaniu wcześnie sprzedaży w systemie TAX FREE.

Mając więc na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), oddalił skargę.