Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1194/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędziowie NSA Maria Myślińska (spr.) Krystyna Anna Stec Protokolant Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2013 r.; sygn. akt V SA/Wa 2329/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2012 r.; nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia 21 listopada 2007 r. Agencja Celna [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar określając go jako ,,artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe" w ilości 173 kartonów, (poz. 1) taryfikując go do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 10 90 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w [...] zmienił klasyfikację taryfową odnośnie części importowanego towaru zadeklarowaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, określił kwotę długu celnego oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Importowane towary zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zastosowanego kodu TARIC i określił prawidłową klasyfikację taryfową dla towarów z poz. 2 SAD BIS w postaci kwiatów i gałązek wykonanych z tworzyw sztucznych do kodu TRARIC 6702 10 00 00, w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 729/11 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ celny II instancji zakwalifikował sporny towar do kodu CN 6702 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe sprowadziły jedynie do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru do kodu CN 6702 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części wykonane z tworzyw sztucznych. Na podstawie przyjętej klasyfikacji organ wyłączył możliwość zaliczenia opisywanego towaru do kodu CN 9505 10 90 obejmującego artykuły bożonarodzeniowe. W zakresie możliwości przyporządkowania towaru do kodu CN 9505 10 90 organy celne nie przeprowadziły postępowania dowodowego, naruszając swym działaniem powołane przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu nie można było uznać za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 6702 10 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 9505 10 90, co w sprawie nie zostało zbadane. Takim działaniem organy niesłusznie wyłączyły możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 9505 10 90.

Sąd wskazał ponadto, że wykluczenie możliwości przyporządkowania do kodu 9505 10 90 mogło być jedynie skutkiem ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu świątecznego, a zatem nie może podlegać kodowi 9505 10 90.

W związku z wyrokiem WSA pismem z dnia 12 czerwca 2012 r. organ odwoławczy zwrócił się do Pełnomocnika Importera o wskazanie z jakich materiałów wykonano sztuczne kwiaty dopuszczone do obrotu na podstawie dokumentu SAD. W piśmie z dnia 11 lipca 2012 r. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż sporne towary wykonano z tworzywa sztucznego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w [...] nr [...] z dnia [...] października 2010 r. odnośnie zastosowanego kodu TARIC, a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy.

Organ II instancji stwierdził, iż taryfikacja spornych sztucznych kwiatów poinsettii i róż do pozycji 9505, zastosowana w SAD, obejmującej artykuły świąteczne jest nieprawidłowa, ponieważ przedmiotowe towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505. Organ wskazał, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny min. w wyrokach z dnia 30 maja 2012r. (sygn. akt: I GSK 928/11, I GSK 929/11, I GSK 930/11, I GSK 842/11 oraz I GSK 843/11) stwierdzając, iż taryfikacja sztucznych kwiatów, liści, gałązek i owoców oraz artykułów z nich wykonanych do pozycji 6702 jest prawidłowa, zgodna z regułą 1 ORINS, ponieważ stan towaru odpowiada definicji pozycji.

Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz zasad klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS organ odwoławczy stwierdził tym samym, iż przedmiotowe towary w postaci błyszczących główek, pików i gałązek róż oraz gałązek i pików poinsettii, zostały prawidłowo zataryfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców ".

Ocena budowy spornego towaru dokonana w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz w wyniku oględzin towaru załączonego w analogicznych sprawach wykazała, że będące przedmiotem importu błyszczące główki, piki i gałązki róż oraz gałązki i piki poinsettii, nie zostały wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż: "pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób". Organ stwierdził tym samym, że stan przedmiotowych towarów, a nie sposób ich wykorzystania - wbrew twierdzeniom Strony skarżącej - przesądził o ich taryfikacji do poz. 6702 taryfy celnej.

Wskazano, że klasyfikacja spornych błyszczących główek, pików i gałązek róż oraz gałązek i pików poinsettii do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z cytowaną wyżej regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu wykorzystania. Używanie spornych towarów w okresie Świąt Bożego Narodzenia, nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej co sugeruje strona.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają ponadto – zdaniem Dyrektora Izby - Noty Wyjaśniające (zał. do M.P. Nr 86 z 4 grudnia 2006 r. z p. zm., tom III, str. 27).

Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji był zobowiązany do wydania decyzji określającej podatek VAT od przedmiotowych towarów w prawidłowej wysokości, stosując stawkę w wysokości 22%, zgodnie art. 41 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT, ww. zgłoszenia celnego, ustalono w następujący sposób: podstawa opłaty - wartość celna 63.181 zł. + kwota cła 2.970 zł. + koszty transportu 3.860 zł. - daje kwotę 70.011 zł. Od tak ustalonej podstawy kwota VAT - przy zastosowaniu 22% stawki - wynosi 15.402 zł. Tym samym stwierdzono, że podatek VAT określony w decyzji organu I instancji z dnia 19.10.2010 r. odpowiada prawu.

Konstatując organ odwoławczy stwierdził, że decyzję organu celnego I instancji należało uchylić w części dotyczącej zastosowanego kodu TARIC 6702 90 00 00, ponieważ sporne towary zostały wykonane z tworzywa sztucznego, czego Skarżący nie zakwestionował wnosząc odwołanie od decyzji z dnia 19.10.2010 r., ani w późniejszych pismach załączonych do sprawy. W tej sytuacji, właściwy dla spornych towarów jest kod TARIC 6702 10 00 00 obejmujący sztuczne kwiaty, owoce, liście, gałązki i ich części oraz artykuły z nich wykonane ze stawką celną w wysokości 4,7%. Zmiana taryfikacji spornych kwiatów z kodu TARIC 6702 90 00 00 na kod TARIC 6702 10 00 00, nie miała wpływu na kwotę cła, a tym samym na kwotę należnego podatku VAT.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2012 r.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt V SA 729/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest postanowieniami art. 153 p.p.s.a. Z tej racji ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Natomiast zagadnienia, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą.

Według Sądu I instancji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że sporne towary w postaci błyszczących główek, pików i gałązek róż oraz gałązek i pików poinsettii, zostały prawidłowo zataryfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców ". Ocena budowy tego towaru dokonana w oparciu o materiał dowodowy, zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz w wyniku oględzin wykazała, że będące przedmiotem importu sztuczne kwiaty, zostały wykonane z elementów połączonych, a tym samym prawidłowo organ stwierdził, że to stan przedmiotowych towarów, a nie sposób ich wykorzystania - wbrew twierdzeniom Strony skarżącej - przesądził o ich taryfikacji do poz. 6702 taryfy celnej.

Sąd I instancji podkreślił, że sporne towary z uwagi na swoją budowę nie zostały wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż: "pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób". Organ tym samym prawidłowo wskazał, że klasyfikacja spornych sztucznych roślin do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna z cytowaną wyżej regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu ich wykorzystania. Ma słuszność organ twierdząc, ze posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdza również – jak trafnie wskazał organ odwoławczy – treść cyt. Not Wyjaśniających.

WSA stwierdził, że na podstawie akt zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli, a także załączonych w toku postępowania przez skarżącego dokumentów i wyjaśnień, organ celny miał możliwość ustalenia stanu towaru. Natomiast powołanie biegłego występuje w sytuacjach, gdy stan towaru jest skomplikowany np. ze względu na jego budowę lub zasady działania.

[...] zaskarżył skargą kasacyjną wyrok Sądu I instancji zarzucając:

1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zamieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez:

a) błędną interpretację pozycji CN 9505 poprzez uznanie, że dla celów klasyfikacji w obrębie tej pozycji nie ma znaczenia okres, w jakim towary są używane czy importowane;

b) błędną interpretację pozycji CN 9505 poprzez uznanie, że pozycja ta obejmuje wszystkie sztuczne kwiaty niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane czy też sposoby ich wykorzystania;

c) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji CN 9505.

2) naruszenie prawa materialnego, tj. Reguły 1 ORINS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie – z uwagi na samo brzmienie opisu pozycji 6207 CN – artykuły w postaci sztucznych kwiatów powinny być w każdym przypadku klasyfikowane w obrębie pozycji 6207 CN;

3) rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 729/11 – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zamieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 ORINS, a także naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego skarżący wniósł o zwrócenie się przez NSA, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego i orzeczenie w trybie prejudycjalnym o wykładni Rozporządzenia Nr 2658/87 w zakresie treści pozycji 9505 kodu TARIC oraz not wyjaśniających do tej pozycji, tj. poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania:

a. czy aby zostać zaklasyfikowanymi w obrębie pozycji 9505, towary w każdym przypadku muszą zawierać odciski, ornamenty, symbole lub napisy kojarzące je z konkretnymi świętami,

b. czy w świetle brzmienia pozycji 9505 oraz not wyjaśniających do niej, o przeznaczeniu towaru do użytku podczas określonego święta decyduje wyłącznie fakt posiadania przez te towary ornamentów, odcisków, symboli bądź napisów, czy też możliwym jest uznanie danego artykułu jako świąteczny wyłącznie w oparciu o kojarzenie danego artykułu przez społeczność w obrębie kraju członkowskiego (lub grupy krajów) z konkretnymi świętami - nawet w przypadku, gdy artykuł taki nie posiada żadnych napisów, odcisków, ornamentów lub symboli.

Wobec powyższego wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że wbrew wywodom uzasadnienia zaskarżonego wyroku organ celny nie zbadał, czy sporne produkty były wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Poprzestał na dowolnym stwierdzeniu, że "nadawanie spornym kwiatom charakteru świątecznego-bożonarodzeniowego nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości", nie popierając stanowiska przekonującą argumentacją, co do spornego towaru, w szczególności w zakresie kwiatu poinsetii.

Świąteczność artykułu jest niewątpliwie zdaniem skarżącego okolicznością faktyczną, która może być ustalona m. in. w drodze opinii biegłego, czego bezskutecznie domagał się skarżący.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które - w jego ocenie - naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

Skarżąca Spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną jego wykładnię.

Wskazać zatem należy, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w objętym zarzutami skargi kasacyjnej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2).

Z kolei ustalenia faktyczne - dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego - pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że kwestia taryfikacji do kodu TARIC 6702 10 00 00, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu TRIC 9505 10 90 00 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto. W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

W tym stanie rzeczy w świetle sformułowanych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczy prawidłowości jego zastosowania.

W pierwszej kolejności należy więc odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu sprowadza się zaś do tego czy organy uchybiły - jak stwierdził autor skargi kasacyjnej, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - przepisom Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 p.p.s.a.

Art. 122 o.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przytoczonym przepisie jest art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z powyższego wynika zatem, że ustalenie stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej obejmuje zarówno zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego jak i wyczerpujące jego rozpatrzenie.

W ocenie składu orzekającego Sąd I instancji trafnie stwierdził, że nie miał podstaw by zarzucić organowi wadliwe, niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego.

Istotnie - w myśl art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Zwrot "co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" wskazuje, że przedmiotem dowodu mogą być okoliczności istotne dla załatwienia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności są istotne dla załatwienia sprawy - jak już wskazano - decydują stosowane w sprawie normy o charakterze materialnoprawnym.

W rozpoznawanej sprawie - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji prezentował pogląd, że ustaleń faktycznych, co do świątecznego (bożonarodzeniowego) charakteru towaru należy dokonać pod kątem kryteriów zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE Nr C 133 z 30.05.2008 r., s. 1), a więc celem oceny czy produkty mają wartość dekoracyjną jak i czy zostały wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane jak i czy są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny. Poza sporem istotne są też takie okoliczności jak to, czy produkty zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole, napisy) przeznaczone są do użytku podczas określonego święta.

Sąd I instancji oceniając czy z tego punktu widzenia materiał dowodowy jest kompletny, wskazał na pominięcie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Nie ulega kwestii, że ocena zasadności wniosku dowodowego nie może być dowolna. Art. 188 o.p. stanowi bowiem jednoznacznie, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przy czym - nawet jeżeli w ocenie organów w materiałach zgromadzonych w sprawie są już dowody stwierdzające daną okoliczność - organy nie są uprawnione do pominięcia "przeciwdowodów" (tzn. wniosku na okoliczności przeciwne, zmierzające do podważenia tej okoliczności). W rozpoznawanej sprawie jednakże uzasadnienie zaskarżonych decyzji wskazuje, że ocenie dokonanej przez organ administracji, a zaakceptowanej przez Sąd I instancji - co do braku celowości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - nie można zarzucić wadliwości. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; dowód z opinii biegłego nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej - bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym - mając na uwadze wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do jednolitego stosowania prawa wspólnotowego na obszarze celnym Wspólnoty - podziela stanowisko Sądu I instancji, że na podstawie akt zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli, a także załączonych w toku postępowania przez skarżącego dokumentów i wyjaśnień, organ celny miał możliwość ustalenia stanu towaru. Powołanie biegłego występuje w sytuacjach, gdy stan towaru jest skomplikowany np. ze względu na jego budowę lub zasady działania. Trudno jest uznać stan faktyczny w niniejszej sprawy za skomplikowany, zwłaszcza po uzupełnieniu akt sprawy o dodatkowe materiały nadesłane przy piśmie z dnia 11 lipca 2012 r. Przedmiotem importu były sztuczne rośliny w postaci błyszczących główek, pików i gałązek róż oraz gałązek i pików poinsettii. Powoduje to, że nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd I instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że organ wydając kontrolowaną decyzję nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego - z uchybieniem art. 122, 187 § 1 oraz 180 § 1 o.p. Zwrócenia uwagi wymaga, że - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w ocenie Sądu I instancji postępowanie dowodowe w tej sprawie sprowadzało się do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru zarówno do kodu CN 6702 10 00, jak i przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia charakteru towaru w rozumieniu kodu 9505 10 90. Nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu ww. kodów CN dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru.

Z powyższego wynika więc, że rację ma Sąd I instancji, że poczyniono ustalenia faktyczne w sprawie po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego oraz że dokonano wszechstronnego rozpatrzenia - w rozumieniu art. 187 § 1 o.p. - zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej, na co wskazuje uzasadnienie kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie - jak już podniesiono - stan faktyczny dotyczący stanu towaru, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania kodu z pozycji 6702 ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu z pozycji 9505. Z tych względów postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 o.p. nie jest usprawiedliwiony, wobec czego wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie.

Wobec powyższego za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw, a tym samym za nieskuteczny, uznać należało również zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Uzasadnienia nie znajduje także zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia nr 1549/2006 poprzez błędną interpretację pozycji 9505 oraz uwag wyjaśniających do niej, Reguły 1 ORINS poprzez jej niewłaściwe zastosowanie. Wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 1 ww. Rozporządzenia stanowi jedynie, że "Załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 zastępuje się tekstem zamieszczonym w Załączniku do niniejszego rozporządzenia". Reguła 1 ORINS wprowadza zasadę, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sporne towary z uwagi na swoją budowę nie zostały wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż: "pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób" Tym samym Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że klasyfikacja spornych sztucznych roślin do pozycji 6702 taryfy celnej jest zgodna ze wskazaną wyżej Regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, owoce, liście i artykuły z nich wykonane, niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu ich wykorzystania. Natomiast posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdza również – jak trafnie wskazał Sąd I instancji – treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela rozważania Sądu I instancji odnośnie zarzucanych jako naruszone w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, który zaakceptował stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do wniosku o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego NSA wskazuje, że niewątpliwie zgodnie z literalnym brzmieniem art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej to Trybunał Sprawiedliwości UE jest właściwy do dokonywania wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii a w przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. W praktyce jednakże TS przyjmuje, że łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 TFUE prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższych instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględnienia wymaga nadto czy kwestia będąca przedmiotem wątpliwości została już wyjaśniona we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości jak i czy prawidłowa wykładnia przepisu prawa europejskiego nie jest tak oczywista, że nie budzi żadnych racjonalnych wątpliwości (por. A. Kastelik-Smaza - Pytania prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a ochrona praw jednostki.; Oficyna 2010 - i powołane tam orzeczenia w tym m.in. wyrok TS w sprawie Costa v. E.N.E.L. z dnia 15 lipca 1964 r., 6/64; wyrok TS w sprawie Rheinmühlen z dnia 16 stycznia 1974 r., 166/73; wyrok TS w sprawie CILFIT z dnia 6 października 1982 r., 283/81, wyrok TS sprawie Adeneler i in. v. Ellinikos Organismos Galaktos (ELOG) z dnia 4 lipca 2006 r. C-12/04).

W rozpoznawanej sprawie kwestią przesądzającą była ocena, czy sporny towar został wyłącznie zaprojektowany, wyłącznie wyprodukowany jak i czy jest wyłącznie rozpoznawalny jako artykuł świąteczny (w tej sprawie: bożonarodzeniowy). Kwestia wzorów (odcisków, ornamentów symboli i napisów) – jako wartości dekoracyjnej – nie ma więc zasadniczego znaczenia. Ponadto kojarzenie towaru z konkretnym świętem nie możne być utożsamiane z jego rozpoznawaniem wyłącznie jako artykułu świątecznego.

W tym stanie rzeczy zdaniem składu orzekającego brak podstaw do wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym.

Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.