Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1280/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1036/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1036/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisała zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że prowadzi działalność o charakterze brokera usług reklamowych i marketingowych. W tym zakresie m. in. pośredniczy w sprzedaży usług reklamowych oferowanych przez inne podmioty, w tym głównie przez operatorów kin, a także zajmuje się organizowaniem wydarzeń marketingowych z udziałem tych podmiotów.

Spółka zamierza rozszerzyć zakres działalności o emisję znaków (zwane dalej "voucherami") podlegających wymianie na określone usługi i towary świadczone przez podmiot trzeci będący operatorem sieci kin (zwany dalej "Partnerem"). Vouchery będą oferowane klientom korporacyjnym (zwanym dalej "Klientami"), którzy po ich zakupie będą je przekazywali osobom fizycznym. Vouchery emitowane przez spółkę będą podlegały wymianie na określone usługi i towary w kinach Partnera, w szczególności na bilet do kina lub na określony mały zestaw spożywczy w barku znajdującym się w holu kina.

Ponadto, po uiszczeniu dopłaty gotówkowej w kasie kina lub w kinowym barku, posiadacze voucherów będą mogli wykorzystać je na droższe bilety na filmy 3D, na emisję wydarzeń sportowych lub kulturalnych lub na większe i droższe zestawy barowe. Zakres dopłat do voucherów będzie z góry zdefiniowany. Szczegółowe zasady funkcjonowania i rozliczania usług i towarów nabywanych w kinach Partnera przez posiadaczy voucherów zostaną określone w umowie podpisanej pomiędzy Partnerem a spółką. Partner zostanie zobowiązany do świadczenia usług na rzecz posiadaczy voucherów w zamian za te vouchery, zaś spółka będzie występowała jako pośrednik w dokonywaniu płatności na rzecz Partnera. Poza wymianą voucherów na środki pieniężne, współpraca ta nie będzie obejmowała żadnych usług pomiędzy Partnerem a spółką. Vouchery będą oferowane Klientom przez spółkę po kwocie obciążenia (tj. kwocie, do zapłaty której zobowiązany będzie Klient w zamian za wydanie voucherów). Transakcja wydania voucherów przez spółkę na rzecz Klientów będzie dokumentowana notą księgową.

Spółka będzie zobowiązana do zapłaty kwot należnych Partnerowi w zamian za usługi i towary nabyte przez posiadaczy voucherów w kinach Partnera - będą to kwoty odpowiadające wartości voucherów zrealizowanych przez ich posiadaczy.

Rozliczenie pomiędzy spółką a Partnerem będzie dokonywane w ustalonych okresach (np. miesięcznych) i dokumentowane notą księgową wystawioną przez Partnera. Kwota ryczałtu, po której spółka wymieni vouchery zebrane przez Partnera na środki pieniężne będzie niższa niż kwota obciążenia, w zamian za którą spółka wyda vouchery Klientowi. Każdy voucher wyemitowany przez spółkę będzie zawierał informację (zapisaną w kodzie kresowym lub w innej postaci) o kwocie ryczałtu, którą spółka będzie zobowiązana zapłacić Partnerowi za każdy wykorzystany voucher. W momencie wymiany vouchera przez jego posiadacza na usługi i towary w kinach Partnera na kasie fiskalnej Partnera zostanie zaewidencjonowana kwota równa kwocie ryczałtu i w ramach tej kwoty, Partner obliczy kwotę VAT należnego z tytułu wykonania usług/dostawy towarów (Partner posiada w swojej ofercie zarówno usługi i towary opodatkowane stawką podstawową, jak i obniżoną). Takie też kwoty zostaną wykazane na paragonie fiskalnym wręczanym posiadaczowi vouchera po zakupie przez niego usług/towarów i opłaceniu ich voucherami.

Zysk spółki z planowanego przedsięwzięcia będzie wynikał z tego, iż kwota ryczałtu przekazana przez spółkę Partnerowi w związku ze zrealizowaniem vouchera przez jego posiadacza będzie niższa, niż kwota obciążenia, którą spółka otrzyma od Klienta (zwana dalej "kwotą różnicy") w związku z tym voucherem. W ramach planowanej współpracy, spółka nie będzie świadczyła na rzecz Partnera żadnych usług i w związku z tym nie będzie otrzymywała od niego wynagrodzenia.

W związku z tym spółka zapytała pytanie: czy kwoty otrzymywane przez nią od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym jej zysk w postaci różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery, a ryczałtem przekazanym Partnerowi, nie są otrzymywane z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT?

Zdaniem spółki ww. kwoty otrzymywane od klientów, w tym jej zysk, nie są otrzymywane z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Czynność polegająca na obciążeniu Klienta w związku z wydaniem voucherów będzie miała charakter rozliczenia finansowego. Wydawane Klientom vouchery, stanowiące rodzaj znaków płatniczych uprawniających ich posiadaczy do nabycia przy ich użyciu towarów lub usług w kinach Partnera, pełnią rolę podobną do roli pieniędzy, jednak będą honorowane w ograniczonym zakresie. Czynność taka, zdaniem spółki, nie mieści się w ujętym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Skoro czynność taka nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług, to konsekwentnie obciążenie Klienta kwotą obciążenia w zamian za vouchery nie kreuje obowiązku podatkowego. Jak podkreślono, faktyczne przeznaczenie vouchera (kwestia czy i na jakie usługi lub towary zostaną one wymienione) będzie mogło być ustalone dopiero po wykonaniu usługi lub dostarczeniu towaru przez Partnera. Wówczas Partner będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy od zrealizowanej transakcji. Zaznaczono także, że kwota różnicy nie stanowi wynagrodzenia spółki za jakiekolwiek świadczenia na rzecz Partnera, gdyż nie taka jest intencja stron (spółki i Partnera) przy podejmowaniu współpracy. Partner nie oczekuje świadczeń ze strony spółki, a ta świadczeń nie dokonuje.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r., nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazując, że czynność polegająca na wydaniu voucherów nie podlega opodatkowaniu, jednakże jednocześnie uznał, iż w relacji spółka – Partner dochodzi do świadczenia usług pośrednictwa, gdzie podstawą opodatkowania jest zysk spółki, tj. różnica między wartością otrzymaną od klienta a wartością przekazaną Partnerowi.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, spółka po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła wskazaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2934/12 przedmiotową skargę oddalił.

Jednakże w wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1511/13 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. W ocenie NSA, Sąd I instancji zaaprobował sytuację, w której organ podatkowy w istocie nie udzielił odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o interpretację. Podkreślił, że spółka w opisie zdarzenia przyszłego i związanym z nim pytaniu skupiła się na jej relacjach z Klientami, którzy nabywają vouchery, w związku z czym pytała o ewentualne opodatkowanie podatkiem VAT kwot otrzymywanych od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zysku w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi. Tymczasem organ udzielający interpretacji stwierdził jedynie, że sprzedaż voucherów (bonów) nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu i nie jest świadczeniem usług za odpłatnością, a następnie dokonał szerokiej oceny relacji istniejących pomiędzy spółką i Partnerem, uznając że spółka świadczy na rzecz Partnera usługi pośrednictwa i przedstawiając argumentację dla tego stanowiska.

Sąd odwoławczy stwierdził, że zakwalifikowanie przedstawionych we wniosku czynności, jako działań w charakterze brokera usług reklamowych i marketingowych, nie znajdowały oparcia w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację. Dodatkowo Sąd stwierdził, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji winno być ocenione z uwzględnieniem treści wyroku TSUE z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 [...].

W wydanym w wyniku powyższego orzeczenia wyroku, Sąd I instancji w dniu 13 maja 2015 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu, organ skupił się na relacjach między spółką i Partnerem i przypisał jej rolę pośrednika w sprzedaży usług między Partnerem a ostatecznymi ich nabywcami, zysk spółki (a w razie nie wykorzystania vouchera - kwotę obciążenia) utożsamiając z jej wynagrodzeniem z tego tytułu. Tymczasem takie ustalenia nie znajdują oparcia w przedstawionym stanie faktycznym, stanowiąc w istocie jego modyfikację.

W ponownie wydanej interpretacji z dnia 18 listopada 2018 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazując, że analiza przedmiotowej sprawy w kontekście szerokiej definicji świadczenia usług (którą wywiódł z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE) prowadzi do wniosku, iż wzajemna relacja pomiędzy wnioskodawcą a Klientami, z uwzględnieniem rozliczeń z Partnerem, posiada znamiona czynności określonej w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej. Organ stwierdził, że emitowane przez wnioskodawcę vouchery umożliwiają, w dalszej kolejności otrzymującym je pracownikom Klientów, nabywanie określonych towarów i usług w określonych miejscach - w kinach Partnera. Z kolei wnioskodawca sprzedaje vouchery Klientowi po kwocie obciążenia, tj. kwocie, do zapłaty której zobowiązany będzie Klient w zamian za wydanie mu voucherów. Tym samym, zdaniem organu, istnieje stosunek prawny pomiędzy wnioskodawcą a Klientami - jest czynność, a z drugiej strony płatność za czynność. Podkreślił, że chociaż czynność ta w momencie sprzedaży voucherów nie jest skonkretyzowana, to jednak voucher daje możliwość skorzystania z nich oraz z korzyści z nimi związanych. Istnieje oczywiście wynagrodzenie przekazywane w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności. Co istotne, niezależnie od tego, czy osoby fizyczne zrealizują vouchery czy nie, wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Klientów. Dodatkowo, kwota ryczałtu, po której wnioskodawca wymieni vouchery zebrane przez Partnera na środki pieniężne, będzie niższa niż kwota obciążenia, czyli należności otrzymanej od Klienta. Ponadto, istnieje również podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) poprzez błędne odniesienie się/brak odniesienia się w interpretacji do przedstawionego przez spółkę opisu wydarzenia przyszłego i argumentacji, w tym również w wyniku wyciągnięcia przez organ błędnych wniosków z oceny prawnej i wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku tego Sądu z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 759/15, wydanym w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK1511/13. Wskazane naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego rezultacie spółka nie uzyskała prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej wskazanego zdarzenia przyszłego oraz jasnej, klarownej i bezpośredniej odpowiedzi na postawione przez nią pytanie, wskutek czego doszło do naruszenia jej interesu prawnego z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (tj. prawa do uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika);

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu przez organ, że w opisanym zdarzeniu przyszłym "wzajemna relacja pomiędzy wnioskodawcą (tj. spółką) a Klientami, z uwzględnieniem rozliczeń z Partnerem, posiada znamiona czynności określonej w art. 8 ust. 1 ustawy", tj. że czynność wydania voucherów Klientom stanowi świadczenie usług na ich rzecz, zaś otrzymane w związku z tym przez spółkę środki pieniężne stanowią wynagrodzenie za tę usługę. Powyższe doprowadziło w rezultacie organ także do błędu w subsumpcji polegającym na uznaniu, iż ww. przepisy mają zastosowanie w sprawie (tj. dotyczą przedstawionego zdarzenia przyszłego).

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji, podkreślając związanie ocenami prawnymi i wytycznymi zawartymi w orzeczeniach NSA z dnia 5 listopada 2014 r. i WSA z dnia 13 maja 2015 r., uchylił zaskarżoną interpretację. W opinii Sądu organ ponownie nie udzielił skarżącej spółce odpowiedzi na postawione przez nią pytanie, czym naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej. O ile Minister Finansów, uwzględniając wydane w tej sprawie orzeczenia sądowe, przedmiotem swoich rozważań uczynił rozliczenia pomiędzy skarżącą a Klientami, w odróżnieniu od wcześniejszego stanowiska zakwestionowanego przez NSA, to jednak nadal nie przeprowadził analizy okoliczności sprawy w odniesieniu do przepisów podatkowych. Przede wszystkim organ pominął, wskazaną w wyroku Sądu z dnia 13 maja 2015 r. kwestię charakteru rozliczeń pomiędzy stroną a Klientami. Sąd wskazywał wyraźnie, że "nie można bowiem mówić, że wydanie vouchera jest świadczeniem usługi pośrednictwa na rzecz Partnera, a w konsekwencji, że kwoty, o których mowa w pytaniu, stanowią wynagrodzenie z tego tytułu (zysk Spółki – jeżeli voucher zostanie zrealizowany, a kwota obciążenia – gdy nie zostanie zrealizowany). Jak spółka podkreślała, w ramach współpracy między nią a Partnerem nie ma świadczeń wzajemnych – spółka będzie emitować vouchery i oferować je Klientom, a Partner dokonywać na ich rzecz dostaw towarów i świadczenia usług przyjmując vouchery jako zapłatę. Ma to charakter wspólnego przedsięwzięcia w celu pozyskania wspólnych Klientów. W ocenie Sądu, nie ma tu elementu świadczenia usługi na rzecz drugiego podmiotu (usługa pośrednictwa – wynagrodzenie)".

W wydanej ponownie interpretacji organ nie zajął się powyższą kwestią, nie odniósł się do zagadnienia działania strony w ramach wspólnego przedsięwzięcia i w konsekwencji nie przeniósł tego rodzaju rozważań na grunt odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie wiadomo też, dlaczego organ uważa, że pomiędzy stroną skarżącą a Klientami istnieje stosunek prawny uzasadniający opodatkowanie tej czynności. Organ w tym zakresie zawarł swoje stanowisko, zabrakło jednak uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Końcowo Sąd I instancji stwierdził, że odwołanie się przez organ do wyroku TSUE z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 [...] nastąpiło wbrew wskazówkom zawartym w wyroku WSA z dnia 13 maja 2015 r. Sąd w wyroku tym, odwołując się do uzasadnienia wydanego w tej sprawie wyroku NSA z dnia 5 listopada 2014 r., wskazał, że treść tego wyroku TSUE ma posłużyć przy analizie znaczenia jakie należy przypisać kwotom otrzymywanym przez spółkę od Klientów w związku z wydaniem im voucherów, w tym zyskom spółki w postaci kwoty różnicy między kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi. Minister Finansów nie dokonał analizy tego wyroku, a jedynie stwierdził, że można z niego wywieźć, że "sprzedaż kart rabatowych, przyznających nabywcom określone prawa, stanowi świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT".

W skardze kasacyjnej, opartej na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

I. art. 133 i art. 146 § 1 cyt. ustawy w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - mających istotny wpływ na wynik sprawy skutkujący uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organ w zaskarżonej interpretacji nie zajął się kwestią oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania, do czego był zobowiązany wyrokiem, nie odnosząc się do zagadnienia działania strony w ramach wspólnego przedsięwzięcia i w konsekwencji nie przeniósł tego rodzaju rozważań na grunt odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdy tymczasem zaskarżona interpretacja odnosiła się do zagadnień przedstawionych we wniosku a sprecyzowanych w zadanym przez skarżącą pytaniu i w konsekwencji nie doszło do naruszenia postanowień art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

II. art. 141 § 4 i art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - mających istotny wpływ na wynik sprawy skutkujący uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organ interpretacyjny nie wskazał dlaczego pomiędzy skarżącą a Klientami istnieje stosunek prawny skutkujący opodatkowaniem wydania voucherów - nie uzasadniając przy tym wyczerpująco swojego stanowiska, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, albowiem organ wskazał stanowisko prawidłowe i dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, podając stosowne uzasadnienie.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie przez NSA w dniu 22 listopada 2019 r. pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym kontekście należy sprecyzować, że istota sporu na obecnym etapie postępowania sprowadza się, jak słusznie zauważył kasator, do odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację indywidualną, w wyniku uchylenia poprzedniego aktu interpretacji w ramach kontroli sądowoadministracyjnej, odniósł się w sposób prawidłowy, tzn. z zachowaniem zasad i kryteriów przewidzianych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, do oceny przedstawionego stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Zarówno bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1511/13, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym orzeczeniu z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 759/15, zapadłym po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdziły, że organ podatkowy w istocie nie udzielił odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku o interpretację, albowiem skupił się wyłącznie na relacjach między spółką a Partnerem i przypisał jej rolę pośrednika w sprzedaży usług między Partnerem a ostatecznymi ich nabywcami, zysk spółki (a w razie niewykorzystania vouchera – kwotę obciążenia) utożsamiając z jej wynagrodzeniem z tego tytułu. Zdaniem ww. Sądów, ustalenia te nie znajdowały jednak oparcia w przedstawionym stanie faktycznym, stanowiąc w istocie jego modyfikację. Z uzasadnień obydwu wyroków wynikało również, że przedmiotem interpretacji zakreślonym przez zadane pytanie winny być relacje pomiędzy spółką a Klientami w związku z wydaniem im voucherów.

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na stwierdzenie, że obecnie Sąd I instancji uznając, iż zaskarżona interpretacja w dalszym ciągu nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stoi na stanowisku, że obowiązkiem organu interpretacyjnego było odniesienie się do zagadnienia działania strony w ramach wspólnego przedsięwzięcia z Partnerem i przeniesienie tego rodzaju rozważań na grunt odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (str. 17 przedmiotowego uzasadnienia), czego zabrakło w zaskarżonej interpretacji. Wskazany obowiązek miał wynikać, w ocenie tego Sądu, z twierdzenia zawartego w prawomocnym wyroku z dnia 13 maja 2015 r., zgodnie z którym "(...) nie można bowiem mówić, że wydanie vouchera jest świadczeniem usługi pośrednictwa na rzecz Partnera, a w konsekwencji, że kwoty, o których mowa w pytaniu, stanowią wynagrodzenie z tego tytułu (zysk Spółki – jeżeli voucher zostanie zrealizowany, a kwota obciążenia – gdy nie zostanie zrealizowany). Jak Spółka podkreślała, w ramach współpracy między nią a Partnerem nie ma świadczeń wzajemnych – spółka będzie emitować vouchery i oferować je Klientom, a Partner dokonywać na ich rzecz dostaw towarów i świadczenia usług przyjmując vouchery jako zapłatę. Ma to charakter wspólnego przedsięwzięcia w celu pozyskania wspólnych Klientów. W ocenie Sądu, nie ma tu elementu świadczenia usługi na rzecz drugiego podmiotu (usługa pośrednictwa – wynagrodzenie)".

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, z zacytowanego fragmentu nie wynika jednak żadne inne wskazanie dla organu interpretacyjnego, jak tylko wzięcie pod uwagę oceny prawnej, zgodnie z którą wydanie vouchera Klientowi nie stanowi usługi pośrednictwa na rzecz Partnera. Jak zauważono wyżej, w poprzednio wydanej interpretacji organ bowiem dokonał szerokiej oceny wyłącznie relacji istniejących pomiędzy spółką i Partnerem, uznając że spółka świadczy na rzecz Partnera usługi pośrednictwa i przedstawiając argumentację dla tego stanowiska. Z treści zaskarżonej interpretacji z dnia 18 listopada 2015 r. wynika natomiast, że obecnie organ odstąpił od takiego stanowiska, zgodnie z oceną zawartą w prawomocnym wyroku z dnia 13 maja 2015 r. i uczynił przedmiotem swoich rozważań - co przyznaje sam Sąd I instancji na str. 16 uzasadnienia - rozliczenia pomiędzy spółką a Klientami.

Przy czym WSA w Warszawie nie wskazał w swoim uzasadnieniu, z jakiego powodu uznaje, że kwestia zagadnienia działania strony w ramach wspólnego przedsięwzięcia z Partnerem ma zasadnicze znaczenie dla udzielenia odpowiedzi na wątpliwości wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT kwot otrzymywanych od Klientów w związku z wydaniem im voucherów oraz zysku w postaci kwoty różnicy pomiędzy kwotą obciążenia Klienta w zamian za wyemitowane vouchery a kwotą ryczałtu przekazaną Partnerowi. Naczelny Sąd Administracyjny nie wyklucza z góry takiego związku. Jeśli jednak WSA nakazuje organowi zajęcie stanowiska w określonej kwestii, winien wyjaśnić jej przydatność dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w kontekście ocen prawnych i wytycznych znajdujących się we wcześniejszych orzeczeniach w tej sprawie.

Za arbitralne należy również uznać stwierdzenie Sądu I instancji o tym, iż nie wiadomo dlaczego organ uważa, że pomiędzy spółką a Klientami istnieje stosunek prawny uzasadniający opodatkowanie tej czynności. W ocenie Sądu, organ w tym zakresie zawarł swoje stanowisko, jednakże zabrakło jego uzasadnienia prawnego. Tymczasem organ, koncentrując się na relacjach spółka – Klienci w związku z wydaniem im voucherów, odniósł się na str. 10-11 uzasadnienia interpretacji indywidualnej do kwestii opodatkowania tych czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując w szczególności w jaki sposób należy rozumieć świadczenie usług i wyjaśniając, że jest to każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które może się składać zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zwrócił również uwagę na orzecznictwo TSUE, który wielokrotnie wypowiadał się, kiedy dane zdarzenie może zostać potraktowane, jako podlegająca opodatkowaniu czynność. W tym kontekście doszedł do przekonania, odnosząc się do zdarzenia opisanego we wniosku, że analiza przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem szerokiej definicji świadczenia usług prowadzi do wniosku, że wzajemna relacja pomiędzy wnioskodawcą a Klientami, z uwzględnieniem rozliczeń z Partnerem, posiada znamiona czynności określonej w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Zaś uzasadniając powyższe wskazał, że : "Emitowane przez Wnioskodawcę vouchery umożliwiają, w dalszej kolejności otrzymującym je pracownikom Klientów nabywanie określonych towarów i usług w określonych miejscach - w kinach Partnera. Z kolei Wnioskodawca sprzedaje vouchery klientowi po kwocie obciążenia, tj. kwocie, do zapłaty której zobowiązany będzie klient w zamian za wydanie mu voucherów. Tym samym, istnieje stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a klientami - jest czynność, a z drugiej strony płatność za czynność. Podkreślić należy, ze chociaż czynność ta w momencie sprzedaży voucherów nie jest skonkretyzowana, to jednak voucher daje możliwość skorzystania z nich oraz z korzyści z nimi związanych. Istnieje oczywiście wynagrodzenie przekazywane w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności. Co istotne, niezależnie od tego, czy osoby fizyczne zrealizują vouchery czy nie, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od klientów. Dodatkowo, kwota ryczałtu, po której Wnioskodawca wymieni vouchery zebrane przez Partnera na środki pieniężne, będzie niższa niż kwota obciążenia, czyli należności otrzymanej od Klienta. Ponadto, istnieje również podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność".

Abstrahując od oceny, czy tak zaprezentowane stanowisko odnośnie do wskazanej kwestii jest prawidłowe z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tej bowiem będzie zobowiązany dokonać Sąd I instancji ponownie badając legalność zaskarżonej interpretacji), to nie można zasadnie twierdzić, że brak mu uzasadnienia. Jeśli natomiast WSA w Warszawie uzna, że jest ono niewystarczające w kontekście zadanego pytania, to winien konkretnie wskazać, które problemy i w jakim zakresie wymagają precyzyjniejszego wyjaśnienia i odniesienia się do nich, czego w obecnie kontrolowanym wyroku zabrakło.

Wreszcie nie można zgodzić się z opinią Sądu I instancji, że o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej świadczy zbyt lakoniczne odniesienie się do wyroku TSUE z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12 [...], co do którego NSA stwierdził, że "Ponieważ w wyroku tym Trybunał zajmował się kwestią opodatkowania sprzedaży kart rabatowych, to uwagi tam zawarte mogą być przydatne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy". Organ nie miał obowiązku szerokiego cytowania i omawiania przedmiotowego orzeczenia, natomiast odwołując się do niego wysnuł generalny wniosek, że "sprzedaż kart rabatowych, przyznających nabywcom określone prawa, stanowi świadczenie usług, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT", co jego zdaniem wzmacniało argumentację o konieczności opodatkowania kwot opisanych w pytaniu zawartym we wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązkiem Sądu I instancji było więc dokonanie oceny, czy taka teza znajduje rzeczywiście potwierdzenie w treści przywołanego wyroku.

Mając powyższe na uwadze i uznając za zasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, który będzie zobowiązany do oceny zaskarżonej interpretacji i zawartego w niej stanowiska organu z uwzględnieniem zaprezentowanych wyżej uwag.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).