Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 475/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 4
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) sędzia NSA Marek Kołaczek Protokolant Krzysztof Kołtan po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 606/06 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek A. W. o zasądzenie kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 606/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 lipca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego – A.W. zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży gruntów budowlanych.

1.3. W dniu 5 kwietnia 2004 r. podatnik zawarł warunkową umowę sprzedaży zabudowanej działki nr [...] położonej w obrębie gminy G. Cenę działki ustalono na kwotę 21 000 zł, z czego 10 000 zł zapłacono w dniu zawarcia przedmiotowej umowy, a pozostała część miała być uiszczona w dniu zawarcia umowy przenoszącej prawo własności, do czego doszło dnia 2 czerwca 2004 r. W związku z powyższym w deklaracji VAT-7 podatnik wykazał za kwiecień 2004 r. podatek należny w kwocie 1803 zł i za czerwiec 2004 r. podatek należny w wysokości 1983 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że skoro sprzedaż nieruchomości nastąpiła w czerwcu 2004 r., to w tym miesiącu powstał także obowiązek podatkowy. Wobec tego decyzją z dnia 1 marca 2006 r. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. i decyzją z 4 maja 2006 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004 r. na kwotę 3786 zł.

1.4. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik wskazał na naruszenie art. 32 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", wnosząc o uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia i stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.

Argumentując powyższe podatnik wyjaśniał, że w czerwcu 2003 r. nabył wraz z żoną nieruchomość, przeznaczoną pod działalność rolniczą. Wobec tego, że małżonkowie nie uzyskali uprawnień do prowadzenia takiej działalności, po otrzymaniu stosownych pozwoleń, część gruntu przeznaczyli pod budowę domu jednorodzinnego, a resztę podzielili na działki, z zamiarem darowania ich dzieciom, bądź sprzedaży. W tym kontekście podatnik stwierdził, że zbycie działek nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, ale dotyczyło sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek własny. Podatnik podkreślił ponadto, że jego zamiarem nie było dokonywanie sprzedaży w sposób częstotliwy, a transakcje te miały charakter sporadyczny.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.", stwierdził, że podstawową grupą podatników podatku od towarów i usług są podmioty, które w sposób profesjonalny zajmują się obrotem gospodarczym, realizując go w sposób organizowany i ciągły. Jednakże ustawodawca krąg podmiotów objętych zasięgiem ustawy o podatku od towarów i usług rozszerzył, według organu odwoławczego, na jednostki, które dokonują określonych czynności sporadycznie, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Tym samym czynności, co do których sprzedającemu przypisać można zamiar ich dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, uznać należy za działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik co do zasady powtórzył zarzuty i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Wniósł przy tym o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odpłatna dostawa towaru (także gruntu) jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który powstaje z chwilą wydania towaru. W ocenie Sądu z wykładni językowej art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że samo dokonanie przez osobę fizyczną czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym także sprzedaż towaru w postaci gruntu), niezależnie od częstotliwości z jaką te czynności zostały dokonane, nie uzasadnia uznania owych czynności za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dla takiego stwierdzenia – zdaniem Sądu – konieczne jest ustalenie, że czynności dokonane zostały w zakresie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy, bądź osoby wykonującej wolny zawód.

3.2. W kontekście powyższych uwag Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że organy podatkowe bezzasadnie zakwalifikowały skarżącego do kręgu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Za błędne uznał wnioski tych organów, które uznały, że podatnik nabył nieruchomość gruntową i dokonał jej podziału w celu sukcesywnej sprzedaży owych działek budowlanych, co świadczy o tym, że transakcje miały charakter dostawy towaru, rodzącej obowiązek podatkowy w podatku VAT. W niniejszej sprawie Sąd uznał za bezsporne, że podatnik nabył w przeszłości grunt, z którego następnie wydzielono odpowiedniej wielkości działki budowlane, będące przedmiotem sukcesywnej sprzedaży. W oparciu o akta sprawy nie można natomiast stwierdzić, czy ta działalność skarżącego faktycznie polegała na obrocie towarami, tj. czy skarżący nabył nieruchomość nie w celu zaspokojenia potrzeb osobistych, a z zamiarem dalszej sprzedaży. Zdaniem Sądu dopiero wyjaśnienie tej okoliczności pozwoli stwierdzić, czy skarżący jest "handlowcem" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a dokonywane przez niego transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że sam fakt dokonywania sprzedaży działek – z uwagi na oczywistą powtarzalność transakcji – świadczy o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, o której mowa w ww. przepisie, niezależnie od sposobu i okoliczności nabycia nieruchomości przez stronę.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił także, że wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przyjęta przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, które wprawdzie pozwalają na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera określone transakcje, zastrzegają jednak, że transakcje te muszą być związane z działalnością gospodarczą.

3.4. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskutek braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czego efektem była wadliwa wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż z treści tego przepisu wynika, że samo dokonanie przez osobę fizyczną czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niezależnie od ich częstotliwości, nie stanowi jeszcze o prowadzeniu przez tę osobę działalności gospodarczej, gdy tymczasem pełna treść tego przepisu nie pozwala na uznanie, że tylko profesjonalny obrót gruntami powoduje uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły ww. przepis poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

Sądowi pierwszej instancji zarzucono także uchybienie przepisom postępowania, tj.:

1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a." w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej powoływana jako "P.u.s.a.", w ten sposób, że Sąd, będąc zobowiązany do kontroli legalności decyzji organów podatkowych i dokonania oceny, czy decyzja nie narusza przepisów obowiązujących w dacie jej wydania, wyszedł poza granice sprawy, opierając swoje rozważania wyłącznie na zdefiniowaniu pojęcia "handlowiec", a nie dokonał oceny legalności decyzji w świetle pozostałych warunków uznania prowadzonej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w wyniku uznania, że sam fakt dokonywania sprzedaży podzielonej na działki nieruchomości gruntowej - ze względu na oczywistą powtarzalność transakcji - stanowi o prowadzeniu przez sprzedającego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu nie można sprowadzać pojęcia "podatnika w podatku od towarów i usług" jedynie do podmiotu, który podejmuje się zakupu wyłącznie w celu odsprzedaży, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały wykładni przepisu art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. w sprzeczności z postanowieniami art. 4 VI Dyrektywy, bowiem w myśl tego przepisu Państwa Członkowskie mogą uznawać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje, zastrzega jednakże, iż transakcje takie muszą być związane z działalnością gospodarczą w sytuacji gdy z treści art. 4. VI Dyrektywy wprost wynika, iż za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania dochodu w sposób częstotliwy - co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie podjęły stosownych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wyjaśnienia okoliczności mogących prowadzić do ustalenia, że skarżący prowadził działalność gospodarczą handlowca, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w sytuacji, gdy organy podatkowe w sposób niewątpliwy wykazały, iż wielokrotna sprzedaż wydzielonych w wyniku podziału nieruchomości działek budowlanych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, w wyniku czego nie doszło do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w sytuacji, gdy zgromadzony w ramach prowadzonego postępowania materiał dowodowy jest pełen, a z materiału tego jednoznacznie wynika, że okolicznością decydującą o uznaniu skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych jest zamiar wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego.

4.2. Uzupełniając powyższe autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skoncentrował się na wyjaśnieniu pojęcia "handlowiec" i pominął inne kryteria, które w myśl ww. przepisu, kwalifikują dane czynności do tych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, czym naruszono art. 134 § 1 P.p.s.a. Pełnomocnik organu przekonywał, że w niniejszej sprawie kwestią kluczową jest powtarzalność transakcji dokonywanych przez skarżącego. Podniósł, że działania podejmowane przez skarżącego, tj. nabycie gruntu, zmiana jego przeznaczenia, czy podział nieruchomości, stanowią ciąg zdarzeń, który może świadczyć o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co zostało przez organy podatkowe wykazane w stopniu wystarczającym.

4.3. Nadto – argumentując zarzuty natury procesowej – autor skargi kasacyjnej podnosił, że Sąd pierwszej instancji stwierdzając wadliwość wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie wskazał jednoznacznie na czym ta wadliwość polegała i jaka jest prawidłowa interpretacja ww. przepisu, bądź jego właściwe zastosowanie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podał także, że Sąd stwierdzając, jakoby organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, nie sprecyzował, jakie konkretne dowody zostały przez te organy pominięte i na czym polegał błąd w ocenie dowodów uwzględnionych przez organy.

4.4. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, niekwestionowanego przez stronę skarżącą, jej zarzuty mają na celu obalenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że na tle przesłanek art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w sprawie tej doszło do wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy.

Kwestią zatem sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych A.W. był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

5.2. Niniejsza sprawa dotyczy rozliczenia podatku za czerwiec 2004 r., w ramach którego to okresu ustalono, że A. W. sprzedał zabudowaną działkę nr [...] położoną w obrębie B., Gm. G., wydzieloną z gruntu, który został zakupiony jako rolny z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolnej, a z uwagi na nieuzyskanie na prowadzenie tej działalności – podzielonej z przeznaczeniem wydzielonych działek na budowę domu i sprzedaż.

Ponieważ sformułowane w sprawie zarzuty natury procesowej podważają de facto prawidłowość dokonanej przez Sąd oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście przesłanek art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nieuznania A. W. za podatnika VAT na tle dokonanej w czerwcu 2004 r. sprzedaży ww. działki, istotnym jest przede wszystkim odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię.

Zarzut ten nie jest jednak trafny.

5.3. Kwestia uznania za działalność gospodarczą czynności sprzedaży nieruchomości, które znajdują się w majątku osobistym osoby fizycznej i ulegają zbyciu została rozstrzygnięta w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd - na kanwie sprawy dotyczącej sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych - wskazał, w jakich okolicznościach dany podmiot należy uznawać za podatnika VAT. Stwierdził w szczególności, że dla uzyskania takiego statusu nie jest wystarczający sam zamiar dokonywania określonych czynności w sposób częstotliwy.

NSA rozstrzygając ten spór, za trafne uznał stanowisko podatników i orzekł, że :

1) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód,

2) ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu tego stanowiska NSA na wstępie stwierdził, że stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy brak.

Podnieść jednak według Sądu należy, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla Państw Członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2, w szczególności dotyczące określonych dostaw budynków, części budynków wraz z gruntami oraz dostaw działek budowlanych, przez które to działki VI Dyrektywa rozumieć każe każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną "uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie".

Oznacza to, że użyty w treści art. 15 ust. 2 ustawy zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji nie została przy tym ograniczona wyłącznie do dostaw budynków lub części budynków wraz z gruntem oraz działek budowlanych wymagających zdefiniowania – lecz do wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową, usługową lub produkcyjną, są wykonywane przez dany podmiot. Możliwość taka przewidziana jednak została w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, gdy zważyć, że w przepisie tym użyto zwrotu "w szczególności", nie zamykając w ten sposób katalogu sporadycznych transakcji uzasadniających uznanie danego podmiotu za podatnika do transakcji dotyczących wyłącznie budynków i działek budowlanych.

Wskazując na powyższe nie sposób jednak – zdaniem NSA - nie zauważyć, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w przepisach ustawy o VAT nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Dalej Sąd stwierdził, że okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że regulacje ustawy o VAT opcję tę realizują w końcowej części art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT.

Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

Podkreślić przy tym należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Argument, że podmiot dokonujący sprzedaży (dostawy) majątku prywatnego nie może być traktowany w odniesieniu do takiej sprzedaży jako podatnik podatku od towarów i usług, doznaje dodatkowego wzmocnienia, gdy uwzględnić wnioski płynące z analizy przepisu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. Przepis ten określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej stanowi, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju "przez podatnika, który jako taki występuje". Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie więc wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą.

Swoje stanowisko NSA wsparł orzecznictwem ETS.

W tym zakresie wskazał, że nader jasno konieczność działania w charakterze podatnika VAT zaakcentował ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika.

Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy NSA podkreślił, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Okolicznością przesądzającą nie może tu być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki.

Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach (więcej na temat tego wyroku patrz: Marcin Bącal, Sprzedaż działek budowlanych z majątku własnego osoby fizycznej a status podatnika VAT - wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, Jurysdykcja Podatkowa Nr 1/2008, s. 39 i nast.).

5.4. Podnieść należy, że podobne stanowisko NSA wyraził już w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, w którym Sąd ten podzielił stanowisko, że "z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obow. od 1 stycznia 2007r.) jak i z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; ww. akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy, jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców (Tomasz Michalik, glosa do wyroku WSA z 20 października 2006 r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66" (...)

"Pojęcie podatnika, zarówno w prawie polskim jak i unijnym, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej; wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzależnienie pojęcia podatnika od prowadzenia działalności gospodarczej jest profesjonalny obrót gospodarczy, a to z uwagi na charakter podatku od towarów i usług, który jest przecież szczególną formą podatku obrotowego. W tym zakresie uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Nie można w tej sprawie pominąć, iż pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. (...). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4(3) VI Dyrektywy, a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru".

5.5. Z powyższych orzeczeń NSA – wbrew wywodom skargi kasacyjnej - wynika, że wykonanie danej czynności (w tym przypadku sprzedaży działki budowlanej) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w calach osobistych.

Zbycie, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za taką (brak zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru).

Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną – sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT.

5.6. Powyższe stanowisko nie jest sprzeczne z poglądem wyrażonym przez ETS w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 4.12.1990 r. w sprawie C-186/89 W.M van Thiem przeciwko Staatssecretaris van Finnancien, wydanym – co w skardze kasacyjnej pominięto – na tle żądania W.M van Thiela co do uznania go za podatnika VAT i zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu gruntu oddanego następnie przez niego do korzystania (w tym zabudowy) podmiotowi trzeciemu na okres 18 lat, za wynagrodzeniem w formie rocznych opłat. Zagadnienie to odnosi się bowiem do kwestii uznania za działalność gospodarczą czynności wykorzystywania majątku rzeczowego do celów uzyskiwania z niego dochodu w sposób częstotliwy, w rozumieniu zdania drugiego, a nie pierwszego, art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy.

5.7. W świetle powyższego brak podstaw do uznania wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. dokonanej w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji za wadliwą.

Tym samym za chybione należy uznać również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, wskazujące na wadliwą ocenę – w świetle tych przepisów – przesłanek do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował te przepisy, na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy, nie podważono prawidłowości oceny Sądu, że nie znajdują one zastosowania w tej sprawie. Skarżący wywodził bowiem niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w tej sprawie z wadliwej ich wykładni przez Sąd, co przy braku podstaw do uznanie tej wykładni za chybioną, czyni prawidłowym stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku przesłanek do zastosowania tych przepisów w rozpoznawanej sprawie na tle ustalonego przez organy podatkowe jej stanu faktycznego, z którego nie wynikało, aby A. W. dokonując sprzedaży przedmiotowej działki, prowadził działalność handlową, czyli był podmiotem prowadzącym w tym zakresie działalność profesjonalną - zorganizowaną i stałą. Fakt, że A. W. zarejestrował się jako podatnik VAT wynikał, jak wskazano to w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tylko ze względu na uzyskanie pisemnej interpretacji od organu skarbowego w tym przedmiocie i sugestie pracowników Urzędu Skarbowego w G.

5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

Wniosek A. W. w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez Sądem pierwszej instancji został oddalony, bowiem Sąd pierwszej instancji zasądził już na jego rzecz koszty tegoż postępowania.