Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1173/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1173/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2007r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego "P." Spółka z o.o. w N., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 22 grudnia 2002r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000r., Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych)


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...].2003 r., Wójt Gminy określił zobowiązanie podatkowe Przedsiębiorstwu Produkcyjno – Handlowemu "P." spółka z o.o. w N. w podatku od nieruchomości za 2000 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami, w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż spółka miała obowiązek uiścić podatek od nieruchomości od osób prawych bez wezwania. Spółka deklarowała zwolnienie z podatku od nieruchomości jako zakład pracy chronionej. Organ podatkowy ustalił ma podstawie informacji o wynikach kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, iż grunty nabyte w 1999 r. od Gminy nie wchodzą w skład zakładu pracy chronionej, albowiem nie są objęte takim statusem, nadanym przez Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych MPPiPS decyzją Nr [...]. O zakupie gruntów nie powiadomiono wojewody, czym naruszono przepisy ustawy o Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W odwołaniu z dnia [...].2003 r. spółka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 2, 3, 4, ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 1991 Nr 9, poz. 31 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż spółka posiada status zakładu pracy chronionej i na tej podstawie korzysta z podatkowego zwolnienia podmiotowego. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia czy nieruchomości, będące własnością zakładu, są objęte statusem, gdyż w każdym wypadku zwolnienie obejmuje także podatek od nieruchomości. Odmienne stanowisko wynika z pisma Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2001 r., które nie było znane podatniczce. O treści pisma spółka została poinformowana dopiero w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Podniesione zostało, że wyjaśnienia Ministra Finansów mają moc wiążącą, jednak tego rodzaju rozstrzygnięciem nie powinien zostać objęty obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2000, ponieważ w tym czasie podmiotowość zwolnienia nie była nigdzie kwestionowana. Z powyższego względu spółka nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości za 2000 r., zgodnie z zasadą zaufania podatnika do działań organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...].2002 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i "orzekło należny podatek od nieruchomości za 2000 r. w kwocie [...] zł".

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż zwolnienie, na które powołuje się spółka posiada charakter podmiotowo – przedmiotowy a nie wyłącznie podmiotowy i dlatego też nie obejmuje wszystkich nieruchomości należących do skarżącego zakładu pracy chronionej a jedynie takie, które są wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez tego rodzaju zakład. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, iż zastosowana wykładnia przepisów będzie mieć zastosowanie również w zakresie istniejącego obowiązku podatkowego także przed rokiem 2001, wypracowane wcześniej stanowisko doktryny i orzecznictwa nie jest dla organów podatkowych wiążące, tym bardziej skoro zaprezentowana przez organ pierwszej instancji wykładnia jest aktualna do identycznych stanów faktycznych po 2001 r., czego spółka nie kwestionuje. W tym zakresie brzmienie przepisów, mających zastosowanie w sprawie, przed rokiem 2001 i po tym roku jest identyczne, stąd wykładnia zaprezentowana przez organ podatkowy, uznana za prawidłową przez orzecznictwo NSA będzie mieć zastosowanie również do identycznych stanów faktycznych sprzed tej daty. Organ podkreślił, iż uchylił decyzję w zakresie obejmującym naliczone odsetki, gdyż do naliczenia zaległych odsetek zobowiązany jest, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących od 1 stycznia 2003 r., sam podatnik.

W skardze z dnia [...].2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła decyzji naruszenie prawa w szczególności art. 2, 3, 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w oparciu o powyższy zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, iż grunty należące do spółki nie były i nie są zajęte na prowadzenie na nich innej działalności niż rolna i dlatego nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślone zostało to, że skarżąca jako zakład pracy chronionej jest beneficjentem zwolnienia podatkowego obejmującego wszystkie daniny publiczne z wyjątkiem przewidzianych w ustawie. Zwolnienie takie ma charakter podmiotowy i dotyczyło wszystkich nieruchomości należących do zakładu bez względu na ich przeznaczenie, co było powszechnie przyjmowane w orzecznictwie i doktrynie przed 2001 r. Skarżąca powtórzyła, iż stanowisko przyjmujące, że zwolnieniem objęte są tylko nieruchomości wpisane do statutu oraz zgłoszone wojewodzie, wynikające z pisma Ministra Finansów, nie było jej znane. Ponadto takie rozumienie przepisów pojawiło się dopiero po 2001 r. i dlatego nie powinno mieć zastosowania do stanów faktycznych mających miejsce przed tą datą. Ponadto podkreślono, iż grunty należące do spółki powinny być opodatkowane podatkiem rolnym a nie podatkiem od nieruchomości. Skarżąca zaznaczyła, iż sam fakt posiadania gruntów rolnych przez przedsiębiorcę nie oznacza, iż obowiązany jest on płacić z nich podatek od nieruchomości, gdyż należy w każdym przypadku dodatkowo zbadać, czy nieruchomość nie jest przypadkiem wykorzystywana do produkcji rolnej. Podkreślono również, iż organ podatkowy dopuścił się obrazy przepisów procedury, ponieważ nie doręczył decyzji pełnomocnikowi, lecz bezpośrednio spółce. Ponadto naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ponieważ organ pierwszej instancji nie umożliwił wypowiedzenia się skarżącej, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w terminie siedmiu dni, ograniczając wskazany termin do dni trzech.

Skarżąca spółka podniosła także, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w wyniku tego samego odwołania wydało decyzje uchylające decyzje organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące podatku od nieruchomości za 2001 i 2002 rok, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż organ podatkowy nie wyjaśnił w swoich decyzjach, dlaczego objęto opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości grunty rolne.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...].2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ podatkowy drugiej instancji podkreślił ponownie, iż cel zwolnienia, na które powołuję się skarżąca wskazuje, że posiada ono charakter mieszany podmiotowo – przedmiotowy. Interpretacja Ministra Finansów dokonana dopiero w 2001 r. nie może stanowić o słuszności twierdzenia jakoby do stanów faktycznych sprzed wydanej interpretacji stosować wykładnię odmienną – korzystną dla skarżącej – pomimo identycznego brzmienia przepisów podatkowych. Dalej podniesiono, że art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazuje podatnikowi złożenie organowi gminy wykazu nieruchomości sporządzonego na urzędowym formularzu. W niniejszej sprawie podatek został wymierzony zgodnie z wykazem nieruchomości na rok 2000, co uzasadniało potraktowanie deklaracji jako wniosku skarżącej o opodatkowanie jej wg danych przez nią dostarczonych. Zaznaczono, iż skarżąca miała możliwość złożenia wyjaśnień w przedmiocie informacji złożonych w deklaracji za 2000 r. oraz zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit a – c ww. ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie organy prowadząc postępowanie podatkowe wielokrotnie naruszyły przepisy procedury, co w całokształcie okoliczności faktycznych sprawy miało istotny wpływ na jej ostateczny wynik.

Zgodnie z dyspozycją art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia, które to postanowienie – zgodnie z § 4 cytowanego artykułu powinno zostać doręczone stronie. Data doręczenia tego postanowienia stronie stanowi datę wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał tego rodzaju postanowienia, a brak było podstaw do odstąpienia od jego wydania przewidzianych w § 5 cytowanego artykułu, skoro zobowiązanie podatkowe było związane z powstaniem nowych okoliczności, a mianowicie nabycia nieruchomości i przyjęcia, iż z tytułu ich posiadania spółka zobowiązana jest uiścić podatek od nieruchomości.

Działając w zgodzie z regulacją art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe prowadzące postępowanie powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podkreślenia wymaga fakt, iż zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszystkich czynności zmierzających do zebrania kompleksowego materiału dowodowego w sprawie jest tak dalece idącym uchybieniem przepisom procedury, które skutkuje wadliwością wydanej decyzji (tak wyrok NSA z dnia 19 marca 1981 r., SA 234/81, ONSA 1981, nr 1, poz. 23). W przedmiotowej sprawie, jak to wynika z uzasadnienia decyzji, organ podatkowy wydał decyzję "wymiarową" wyłącznie w oparciu o informację z dnia [...].2002 r. o wynikach kontroli skarbowej, otrzymanej z Urzędu Kontroli Skarbowej, zawierającą wyciąg z wyniku kontroli skarbowej z dnia [...].2002 r. w sprawie ustaleń kontroli w zakresie podatku od nieruchomości. Kontrola skarbowa i jej ustalenia, w tym również dotyczące podatku od nieruchomości obejmowały 2001 r., gdy tymczasem zaskarżoną decyzją został skarżącej określony podatek od nieruchomości za 2000r. Organ podatkowy pierwszej instancji przed wydaniem decyzji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia stanu faktycznego uzasadniającego podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, lecz przyjął automatycznie i bezkrytycznie ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej, która bezpośrednio nie obejmowała 2000 r. Nie zostało przez organ podatkowy sprawdzone – a w każdym bądź razie tego rodzaju ustalenia nie znalazły się w aktach sprawy – czy a jeżeli tak, to w jakim zakresie, stan posiadania nieruchomości w 2001 r. stwierdzony w czasie kontroli, był identyczny ze stanem posiadania tychże nieruchomości w 2000 r. Brak w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji pozostaje w jaskrawej sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz z zasadą zupełności postępowania dowodowego nakładającą na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia wymogu przewidzianego w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przewidującego obowiązek umieszczenia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadnienie faktyczne i prawne powinno mieć charakter wyczerpujący i wskazywać ustalony przez organ stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania określonej normy prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie (por. w tej mierze wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 760/99, niepublikowany; wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt V SA 2762/99, niepublikowany). W niniejszej sprawie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji jest lakoniczne i nie odnosi się do całości materii będącej przedmiotem postępowania.

Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było także z pogwałceniem zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Protokół zapoznania się przez stronę skarżącą (pełnomocnika) ze zgromadzonym materiałem w sprawie został sporządzony w dniu [...].2003 r., podczas gdy decyzja Wójta Gminy została wydana w dniu [...].2003 r. Zestawienie powyższych dat, każe przyjąć, że zapoznanie się skarżącej z materiałem zgromadzonym w sprawie nastąpiło już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy.

Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed wydaniem decyzji zobowiązany był wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W protokole z dnia [...].2003 r. zostało zawarte pouczenie o możliwości wypowiedzenia się przez skarżącą w sprawie zgromadzonego materiału w terminie 3 dni. Wskazana norma posiada charakter gwarancyjny i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Naruszenie zasady w niej wyrażonej przewidującej, bez względu na charakter i jego jednoznaczność, możliwość ustosunkowania się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jest istotnym uchybieniem proceduralnym powodującym konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego taką wadą (tak jednoznacznie wyrok NSA z dnia 18 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1216/04, Monitor Podatkowy 2005, nr 5, s. 40; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 156/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 4, s. 113).

W aktach sprawy znajdują się dwa dokumenty: pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego P. B. udzielone przez Prezesa Zarządu z dnia [...].2001 r. oraz upoważnienie dla pracownika P. B. do reprezentowania Zarządu PPH "P." z dnia [...].2003r.

Postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji prowadzone było z udziałem ww., o czym świadczy podpis ( w charakterze pełnomocnika) złożony na protokole z dnia [...].2003 r. Tymczasem decyzja została doręczona bezpośrednio skarżącej spółce. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji obowiązany był wyjaśnić i ustalić, czy strona w postępowaniu działa sama, czy też przez pełnomocnika. W sytuacji bowiem, gdy stronę w postępowaniu reprezentuje pełnomocnik, wszelkie pisma w tym wydane rozstrzygnięcia powinny być doręczane pełnomocnikowi ( art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej).

Uchybień proceduralnych nie uniknął również organ odwoławczy. Zaskarżona decyzja nosi datę 22 grudnia 2002 r., podczas gdy, decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...].2003 r. Jest oczywistym, że decyzja organu odwoławczego nie mogła zostać wydana przed dniem wydania decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowe oznaczenie daty wydanej decyzji stanowi, w świetle art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jej immanentny element. Ta oczywista omyłka powinna była zostać niezwłocznie sprostowana w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy wadliwie sformułował sentencję rozstrzygnięcia, czym naruszył także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, albowiem uchylając decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, określił należny podatek od nieruchomości za 2000 r. w takiej samej wysokości, w jakiej określony był decyzją uchyloną.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż intencją organu drugiej instancji było uchylenie decyzji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę, z uwagi na treść art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. W takiej sytuacji wyżej przywołany przepis art. 233 Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu prawo do częściowego uchylenia decyzji. Istotą podatkowej decyzji "wymiarowej" jest określenie bądź ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, dlatego też uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i wydanie decyzji merytorycznej bez jednoczesnej weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego, w ocenie Sądu, narusza normę kompetencyjną (art. 233 Ordynacji podatkowej) regulującą katalog rozstrzygnięć, jakie może podjąć organ odwoławczy.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jak również w odpowiedzi na skargę (pomimo sformułowania w tym zakresie zarzutu przez pełnomocnika skarżącej) nie wyjaśnił, dlaczego odwołanie z dnia [...].2003 r. od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000, 2001, 2002, przy identycznym stanie faktycznym, tych samych zarzutach okazało się skuteczne, co do meritum, w stosunku do decyzji dotyczących 2001 i 2002 roku, natomiast było nieskuteczne w przypadku decyzji za lata 1999 i 2000. W takiej sytuacji motywy, jakimi kierował się organ drugiej instancji przy podejmowaniu takich rozstrzygnięć powinny być jasno i precyzyjnie wyartykułowane, w przeciwnym wypadku organ odwoławczy naraża się na słuszny zarzut naruszenia, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z wykazanymi uchybieniami natury proceduralnej oraz faktem, że sprawa wraca do stadium postępowania przed organem pierwszej instancji, wypowiadanie się Sądu w kwestii merytorycznych zarzutów skargi byłoby przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł w sentencji o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 200 ww. ustawy w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji skarżącemu przysługuje od organu, który wydał zaskarżoną decyzję, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym wpisu od skargi. W świetle art. 205 § 2 i § 4 wskazanej ustawy do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę reprezentowaną przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w przepisach szczególnych. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] zł.