Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 462/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1-3, art. 11 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 63 poz 585
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków  niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz  norm zużycia takich wyrobów
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca "A" Spółka Akcyjna w K. (dalej spółka) złożyła w dniu 30 marca 2009r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie określania różnic w masie towarów (ubytków lub nadwyżek) dla celów podatkowych.

Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że jest producentem wyrobów o charakterze karbo i petrochemicznym, wykorzystywanych w chemii organicznej. W ramach prowadzonej działalności spółka dokonywała przyjmowania, produkcji, magazynowania oraz wysyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych między innymi takich jak: b, b’, t (zwanych dalej towarami). Wskazane czynności odbywały się w składzie podatkowym, a towary objęte były szczególnym nadzorem podatkowym. Transport towarów dokonywany był z wykorzystaniem cystern samochodowych bądź kolejowych. Odprawa przesyłki towarów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego odbywała się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Środki transportu były urzędowo zabezpieczane, a rodzaj i liczba zabezpieczeń oraz ich cechy były odnotowywane między innymi w Administracyjnym Dokumencie Towarzyszącym (ADT). Przyjęcie przesyłki towarów objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego, odbywało się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. W przypadku przyjmowania towarów, masa towaru określana była jako różnica masy brutto (masy cysterny kolejowej/samochodowej z towarem) i tary (masy próżnej cysterny kolejowej/samochodowej). W przypadku wysyłki towarów, masa towaru określana była jako różnica tary odejmowanej od masy brutto. W obu przypadkach, dokonywane było dwukrotne ważenie w spółce celem określenia masy netto towaru.

W przypadku przyjmowania towarów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jako ubytki lub nadwyżki masy towarów wskazywana była różnica pomiędzy masą zadeklarowaną w dokumentach wysyłającego, a masą określaną w spółce w sposób przedstawiony powyżej. Różnice określane były również w przypadkach, kiedy zawierały się one w przedziale błędów granicznych dopuszczalnych wag wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 grudnia 2003 roku w sprawie zasadniczych wymagań dla wag nieautomatycznych podlegających ocenie zgodności (Dz. U. z 2004r. nr 4 poz. 23). Spółka zaznaczyła przy tym, iż nie zostały dla niej ustalone normy dopuszczalne ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w oparciu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 roku w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63 poz. 585), nie wskazywało maksymalnych norm dla surowców i produktów (wyrobów zharmonizowanych) sprowadzanych przez spółkę takich jak: b (kod CN - 270710), b’ (kod CN - 29022000), t (kod CN - 2902 30 00).

Dodatkowo spółka wskazała, iż wykorzystywane przez nią urządzenia do pomiaru masy to wagi nieautomatyczne, kolejowe i samochodowa o III klasie dokładności. W myśl art. 8 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 2001 roku Prawo o Miarach (Dz. U. z 2004r. nr 243 poz. 2441 ze zm.), przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane między innymi przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych podlegają prawnej kontroli metrologicznej (przez legalizację pierwotną lub legalizację ponowną - w stosunku do przyrządów pomiarowych wprowadzonych do obrotu lub użytkowania). Zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy, i Polityki Społecznej z dnia 11 grudnia 2003 roku (Dz. U. z 2004r. nr 4 poz. 23) w sprawie zasadniczych wymagań dla wag nieautomatycznych podlegających ocenie zgodności, przepisy rozporządzenia stosuje się dla wag nieautomatycznych służących do określania między innymi masy będącej podstawą obliczania ceł i podatków. W §17 cyt. rozporządzenia określono cztery klasy dokładności, między innymi III - średnią klasę dokładności. Natomiast w myśl § 22 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia (1)błędy graniczne dopuszczalne wag przy stosowaniu procedur oceny zgodności określa tabela nr 3 w załączniku nr 1 do rozporządzenia, (2) błędy graniczne dopuszczalne wag w użytkowaniu równe są dwukrotnym wartościom błędów granicznych dopuszczalnych wag określonym w tabeli nr 3 w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Dalej spółka wskazała, że błąd graniczny dopuszczalny zdefiniowany został w § 3 pkt 10 rozporządzenia jako wartości skrajne błędu. Zgodnie z tabelą nr 3 zawartą w załączniku nr 1 do rozporządzenia, dla wagi o III klasie dokładności (takiej klasy dokładności wagi wykorzystuje spółka) błędy graniczne dopuszczalne wynoszą od 0,5 e do 1,5 e, gdzie "e" oznacza działkę legalizacyjną, w zależności od podlegającej pomiarowi masy - "m". Odwołała się jednocześnie do regulacji wynikających z załącznika do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 stycznia 2008 roku (Dz. U. nr 26 poz. 152) w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych wydanego na podstawie wskazanej ustawy podkreślając, że także tam podano powyższy zakres błędów granicznych dopuszczalnych dla wskazań wag nieautomatycznych podczas ponownej legalizacji. Nadto w § 6 ust. 2 rozporządzenia wskazano, że błędy graniczne dopuszczalne wskazań wag nieautomatycznych w użytkowaniu równe są dwukrotnym wartościom błędów granicznych dopuszczalnych wskazań wag podczas legalizacji ponownej, określonym w załączniku do rozporządzenia.

W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi: czy prawidłowe jest określanie różnic w masie towarów (ubytków lub nadwyżek) dla celów podatkowych bez uwzględniania błędów granicznych dopuszczalnych wag, jeżeli różnice te mieszczą się w granicach błędów granicznych dopuszczalnych wag nieautomatycznych wykorzystywanych przez spółkę, a w konsekwencji czy możliwe jest powstanie w spółce zobowiązań podatkowych na podstawie art. 5 ust 1 u.p.a, jeżeli podstawą do określenia wysokości zobowiązań nie są faktyczne różnice masy towarów, lecz różnice wynikające z nieuwzględniania w procesie ważenia dopuszczalnych błędów przyrządów pomiarowych związanych z ich klasą dokładności.

W ocenie spółki, ponieważ wskazane normy prawne zawarte są w powszechnie obowiązujących źródłach prawa i przy pobieraniu opłat, podatków i innych należności budżetowych występuje bezwzględny obowiązek wyłącznego stosowania przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej, a prawodawca nakładając taki obowiązek, określił jednocześnie zakresy błędów, jakim mogą podlegać uzyskiwane wyniki pomiarów przyrządów pomiarowych dopuszczanych do dokonywania przypisanych im czynności i skoro powszechnie obowiązujące przepisy metrologiczne dopuszczają możliwość wystąpienia różnic w wynikach pomiaru masy towaru (w granicach dopuszczalnych błędów granicznych), to powinny mieć zastosowanie także w opisanej sytuacji. Podkreśliła przy tym, że organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego powinien pod pojęciem tych przepisów rozumieć przepisy określone a art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka wyjaśniła też, że zwróciła się na podstawie art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) do Głównego Urzędu Miar o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie uwzględniania błędów granicznych dopuszczalnych wag przy czynności określania masy za pomocą wag nieautomatycznych, a przede wszystkim braku podstaw do stwierdzenia różnicy masy określonej za pomocą wagi nieautomatycznej spełniającej określone wymagania, jeżeli różnica ta mieści się w przedziale błędów granicznych dopuszczalnych określonych dla danego przyrządu pomiarowego przy określonych obciążeniach. W uzyskanej odpowiedzi, potwierdzone zostało stanowisko spółki w zakresie występowania różnic w wynikach pomiarów dokonywanych przy użyciu wag nieautomatycznych. Spółka podniosła także, że występujące w praktyce w przypadku spółki różnice pomiarów mieszczą się w większości przypadków we wskazanym błędzie pomiaru i wynoszą od kilku do kilkudziesięciu kilogramów. Biorąc pod uwagę powyższe spółka uważa, iż w przypadku dokonywania pomiaru masy towarów za pomocą wag nieautomatycznych wykorzystywanych przez nią, nie jest prawidłowe określanie różnic w masie towarów (ubytków lub nadwyżek) dla celów podatkowych bez uwzględniania błędów pomiaru mieszczących się w granicach błędów granicznych dopuszczalnych wag wykorzystywanych przez spółkę, a w konsekwencji nie jest możliwe powstanie w spółce zobowiązań podatkowych na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.a., jeżeli podstawą do określenia zobowiązań podatkowych nie są faktyczne różnice masy towarów, lecz różnice wynikające z nieuwzględnienia w procesie ważenia dopuszczalnych błędów przyrządów pomiarowych związanych z ich klasą dokładności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 czerwca 2009r. znak [...], uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, iż przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Op, tj. obejmujące przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Wykładnia przepisów ustaw niepodatkowych następuje wyłącznie posiłkowo. Oznacza to, iż organ może uwzględnić w interpretacji indywidualnej, tylko takie przepisy ustaw niepodatkowych, które powinny być stosowane odpowiednio, a zastrzeżenie dotyczące ich stosowania znalazło się w przepisach prawa podatkowego.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przytoczył przepisy prawa wspólnotowego i przepisy krajowego prawa podatkowego z zakresu podatku akcyzowego stanowiące materialnoprawną podstawę oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku. Wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. WE L 76 str. 1 ze zm.-dalej Dyrektywy horyzontalnej)- podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde państwo członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 20, podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust. 1 i ubytki niewymienione w ust. 1, jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym państwie członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków. Ubytki określone w ust. 3 i straty, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie ust. 1 powinny zostać, w każdym przypadku, odnotowane przez właściwe władze na odwrocie kopii dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 ust. 1 przeznaczonej do zwrotu dla nadawcy (ust. 4).

Dyrektor przywołał także art. 5 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Przy czym ustawodawca przewidział również możliwość zwolnienia od podatku akcyzowego powstałych niedoborów i ubytków, jednakże wyłącznie w zakresie określonym w obowiązujących przepisach. W myśl art. 5 ust 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Z kolei § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.) stanowi, iż w przypadku rozpoczęcia przez podatnika produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Natomiast dla podatnika, który od dnia 1 maja 2004 r. stał się podatnikiem dokonującym czynności w zakresie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Stosownie zaś do § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 ze zm.), zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Analizując powyższe przepisy oraz stan faktyczny wskazany we wniosku organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw do obliczania lub określania ilości zwolnionych od akcyzy ubytków lub niedoborów w sposób przedstawiony przez spółkę. W ocenie Dyrektora obowiązujące przepisy nie dają podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych i odliczania ewentualnych błędów wag przy określaniu podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia nadmiernych ubytków. Dopuszczalne w przepisach prawa błędy i różnice wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych służących do określenia ilości wyrobów akcyzowych do celów ustalenia podstawy opodatkowania, nie mogą być bowiem podstawą do uznania, iż nie wystąpiły ubytki i niedobory, które zgodnie z przepisami art. 5 u.p.a. podlegają akcyzie. Przepisy dotyczące podatku akcyzowego przy ustalaniu masy wysyłanego i odbieranego towaru nie upoważniają do uwzględniania tolerancji wskazań użytych do tego celu wag. Odnosząc się do powołanych przez spółkę przepisów ustawy Prawo o miarach, Dyrektor wskazał, iż przepisy metrologiczne regulują jedynie zasady prawnej kontroli metrologicznej, jakiej poddawane są przyrządy pomiarowe przez organy administracji miar w formie legalizacji. Instytucja błędów granicznych wag jest ściśle związana z prawem o miarach i jest konsekwencją regulacji prawnych związanych z przyrządami pomiarowymi, natomiast kwestia ubytków związana jest ze sferą prawa podatkowego. Nadto, jak zauważył Dyrektor, prawdopodobieństwo, iż wskazania wyniku ważenia dokonanego na legalizowanej wadze w trakcie wysyłki lub odbioru wskazanych towarów były zawyżone jest takie samo, jak prawdopodobieństwo zaniżenia tego wskazania i takie samo, jak prawdopodobieństwo, iż wynik dokładnie odpowiada rzeczywistej masie przesyłki. Zatem wynik prawidłowo przeprowadzonego ważenia winien być brany pod uwagę w takiej wartości, jak wynika wprost z odczytania wskazań użytych do ważenia legalizowanych urządzeń wagowych.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, domagając się zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji i uznania jej stanowiska za prawidłowe. W ocenie spółki w wydanej interpretacji organ bezpodstawnie rozszerzył zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym, naruszając art. 3, art. 6 oraz art. 14 dyrektywy horyzontalnej. Jej zdaniem różnice wynikające z odczytów pomiarów wag, mieszczące się w ramach tolerancji wagowych, które nie stanowią ubytków, czy nadwyżek, nie zostały objęte zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym nie może powstać zobowiązanie podatkowe w stosunku do przedmiotowych różnic w odczytach pomiarów wag.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

• art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1-3 dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną interpretację, a także obowiązujących od 15 stycznia 2009 r. art. 1 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1-5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. L 9/12), poprzez ich błędną interpretację,

• art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację polegającą na dokonaniu rozszerzającej wykładni ww. przepisów w zakresie przedmiotu opodatkowania - w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych do 28 lutego 2009 r., tj. do momentu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r, Nr 3, Poz. 11 z późn. zm.),

• . art. 8 ust. 1 do 5 oraz art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację polegającą na dokonaniu rozszerzającej wykładni ww. przepisów w zakresie przedmiotu opodatkowania - w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych od 1 marca 2009 r., tj. od momentu wejścia w życie ustawy akcyzowej z 2008 r.,

• art. 14a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, Poz. 60 z późn. zm.) poprzez ich błędną interpretację polegającą na dokonaniu zawężającej interpretacji przepisu art. 14a w zakresie przedmiotu interpretacji prawa podatkowego,

• art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprecyzyjne ustosunkowanie się do stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, w szczególności poprzez nie ustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do mających istotny wpływ na wymiar podatku akcyzowego i podnoszonych przez spółkę przepisów prawa metrologicznego, skutkujące brakiem rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku akcyzowego z uwzględnieniem błędów wynikających z dopuszczalnych błędów pomiaru wag, oraz dokonanie interpretacji przepisów w zakresie "ubytków wyrobów akcyzowych" wykraczając tym samym poza zakres pytania spółki w konsekwencji doprowadziło do udzielenia odpowiedzi niezgodnej z zadanym przez spółkę pytaniem.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż różnice wynikające z odczytu wag nie mogą zostać uwzględnione podczas określania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Błędy pomiaru nie stanowią, zdaniem skarżącej ani ubytków, ani niedoborów w towarach. Wystąpienie pomiędzy wynikami kolejnych pomiarów różnic, które mieszczą się w granicach dopuszczalnego błędu pomiaru dla danej wagi, w ocenie spółki, nie daje żadnych podstaw do wniosku, iż nastąpiła różnica czy zmiana masy rzeczywistej ważonych towarów. Błędnym jest zatem założenie, iż w sytuacji, w której rzeczywista masa towarów nie podlega zmianie (a różnice w odczycie masy towaru są wynikiem błędów granicznych pomiaru wag) powstają ubytki bądź nadwyżki. Tym samym organ wykroczył poza zakres opodatkowania określony w ustawie o podatku akcyzowym. Stanowisko przyjęte przez organ, w ocenie skarżącej prowadzi do sytuacji wielokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, czyli naruszenia zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym. W dalszej części skargi, skarżąca odniosła się również do wyroków sądów administracyjnych podnoszonych przez organ podatkowy jak i skarżącą na wcześniejszych etapach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Dodatkowo Dyrektor za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 do 5 oraz art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wskazując, iż zgodnie z wniesionym wnioskiem przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego były przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., gdyż to te regulacje odnosiły się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z tych samych względów za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1-5 dyrektywy horyzontalnej z 2008r., gdyż zgodnie z art. 47 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywa ta obowiązuje od 1 kwietnia 2010r. Do tego czasu natomiast obowiązuje dyrektywa 92/12/EWG.

Zdaniem organu stanowisko skarżącej opierające się na założeniu, iż różnica w ilości wydanego towaru i odebranego towaru mieszcząca się w granicznych błędach urządzeń pomiarowych nie jest ubytkiem podlegającym opodatkowaniu, nie mogło być uznane za prawidłowe. Błędy i różnice wskazań legalizowanych urządzeń i przyrządów pomiarowych, nie mogą być bowiem podstawą do uznania, iż nie wystąpiły ubytki i niedobory, które zgodnie z art. 5 u.p.a. podlegają opodatkowaniu.

Jednocześnie Dyrektor wyjaśnił, iż wbrew zarzutom skargi, zasada jednokrotności opodatkowania została zachowana. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem. Zatem skarżąca przyjmując do składu podatkowego wyroby akcyzowe przyjmuje je w ilości faktycznie odebranej tzn. ilości wynikającej ze wskazań przyrządów pomiarowych, co zostaje odnotowane na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ilość ta zostaje następnie odnotowana jako ilość przyjęta do składu podatkowego. W takim przypadku u skarżącej nie występują ubytki związane z transportem podlegające opodatkowaniu akcyzą. Natomiast w przypadku wysyłki przez skarżącą towarów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy różnica pomiędzy ilością wydaną przez skarżąca ze składu podatkowego, a ilością odebraną przez odbiorcę stanowi ubytek powstały w trakcie transportu, który podlega opodatkowaniu akcyzą, bądź zwolnieniu z akcyzy, jeżeli mieści się w ustalonych normach dopuszczalnych ubytków. Nabywca w takim przypadku potwierdza ilość wyrobów odebranych. Zatem powstałe ubytki podczas transportu są tylko raz opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjne w Opolu zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Podkreślić również należy, iż przedmiotem sprawy jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Granice tego postępowania określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, bowiem to właśnie wnioskodawca stosownie do art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Organy w takich sprawach nie dokonują ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, gdyż w myśl art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, postanowienie organu w przedmiocie interpretacji powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę jest on producentem wyrobów o charakterze karbo i petrochemicznym, wykorzystywanych w chemii organicznej, który w ramach prowadzonej działalności przyjmuje, produkuje, magazynuje i wysyła wyroby akcyzowe zharmonizowane m.in: b, b’, t. Opisane czynności odbywają się w składzie podatkowym, a towary są objęte szczególnym nadzorem podatkowym. Transport towarów dokonywany jest z wykorzystaniem cystern samochodowych bądź kolejowych, a odprawa przesyłki towarów akcyzowych, objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego, jak i przyjęcie takiej przesyłki odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. W przypadku przyjmowania towarów, masa towaru określana jest jako różnica masy brutto (masy cysterny kolejowej/samochodowej z towarem) i tary (masy próżnej cysterny kolejowej/samochodowej), a w przypadku wysyłki towarów, masa towaru określana była jako różnica tary odejmowanej od masy brutto. W obu przypadkach dokonywane jest dwukrotne ważenie celem określenia masy netto towaru. W przypadku przyjmowania towarów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jako ubytki lub nadwyżki masy towarów wskazywana była różnica pomiędzy masą zadeklarowaną w dokumentach wysyłającego, a masą określaną w spółce w sposób przedstawiony powyżej. Różnice określane były również w przypadkach, w których zawierały się w przedziale błędów granicznych dopuszczalnych wag wskazanych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 grudnia 2003 roku w sprawie zasadniczych wymagań dla wag nieautomatycznych podlegających ocenie zgodności. Spółce nie zostały ustalone normy dopuszczalne ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Odwołując się do przepisów dotyczących urządzeń pomiarowych spółka wskazała, w jaki sposób oblicza błędy graniczne pomiaru wag nieautomatycznych właściwe dla urządzeń, którymi dysponuje i na potwierdzenie prawidłowości dopuszczalnych błędów pomiaru spółka przedstawiła stanowisko Głównego Urzędu Miar oraz zadała pytania czy możliwe jest powstanie w spółce zobowiązań podatkowych na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli podstawą do określenia wysokości zobowiązań nie są faktyczne różnice masy towarów, lecz różnice wynikające z nieuwzględniania w procesie ważenia dopuszczalnych błędów przyrządów pomiarowych związanych z ich klasą dokładności, podkreślając, że powszechnie obowiązujące przepisy metrologiczne dopuszczają możliwość wystąpienia różnic w wynikach pomiaru masy towaru oczywiście w granicach dopuszczalnych błędów granicznych. Jednocześnie uzupełniając wniosek spółka wskazała, że pytanie dotyczy stanu faktycznego wynikającego z ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

Przy tak zakreślonym stanie faktycznym za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 8 ust. 1 do 5 oraz art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, skoro strona precyzując stan faktyczny wskazała, że dotyczy on ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym.

W dalszej kolejności podkreślić należy, iż stosownie do art. 14 b § 1 Minister Finansów na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Z kolei przepisy prawa podatkowego zdefiniowano w art.3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli mowa o przepisach prawa podatkowego, to rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe zdefiniowano w punkcie 1 powołanego artykułu wskazując, że są to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przy tak zakreślonym przedmiocie interpretacji oraz w kontekście wskazanego przez stronę stanu faktycznego, uznać należy stanowisko organu wydającego interpretacje za prawidłowe.

Ponieważ pytanie dotyczy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w pierwszej kolejności należy wskazać na przepisy unijne obowiązujące w tym zakresie. I tak w myśl art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - zwanej dyrektywą horyzontalną (Dz. U. WE L 1992.76.1 ze zm.), dyrektywę tę stosuje się na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Z kolei zgodnie z art. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - zwanej dyrektywą energetyczną (Dz.U. UE L Nr 2003.283.51 ze zm.) odniesienia w Dyrektywie 92/12/EWG do olejów mineralnych i podatku akcyzowego, w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone w art. 2 i art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt b i c dyrektywy energetycznej do celów tej dyrektywy "pojęcie produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 27015 oraz 2901 i 2902, a więc do produktów, których mowa w pytaniu skarżącej, a mianowicie bu (kod CN 2707 10), b’u (kod CN 2902 20 00) i toulenu (kod CN 2902 30 00).

W dyrektywie horyzontalnej jako dodatkową czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym przewidziano powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy ubytki wyrobów akcyzowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawek stosowanych w danym państwie członkowskim, obowiązujących w momencie wystąpienia ubytków lub niedoborów lub w momencie ustalenia niedoborów przez organy podatkowe danego państwa członkowskiego. Z kolei w artykule 14 ust. 1 dyrektywy wskazano, iż uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane państwo członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde państwo członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 4, ubytki określone w ust. 3 i straty, które nie podlegają zwolnieniu na podstawie ust. 1 powinny zostać, w każdym przypadku, odnotowane przez właściwe władze na odwrocie kopii dokumentu towarzyszącego określonego w art. 18 ust. 1 przeznaczonej do zwrotu dla nadawcy.

Jak wynika z przywołanych przepisów dyrektywy zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów zharmonizowanych dotyczy ubytków powstałych w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu towarów dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów i ma miejsce wówczas, gdy są to tzw. ubytki naturalne. W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich, które są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia zasad określania norm dopuszczalnych ubytków i sposobu rozliczania powstałych ubytków. Nadto zwolnione są również ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych (powstałe w stosunku do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), jeżeli powstały w wyniku działania siły wyższej lub spowodowane zostały zdarzeniami losowymi. Przy czym zgodnie z przepisami dyrektywy, warunkiem zwolnienia ubytków i niedoborów akcyzowych powstałych w wyniku siły wyższej lub zdarzeń losowych jest prawidłowe udokumentowanie danego zdarzenia. Należy zaznaczyć, iż wyżej wymienione przypadki, w których ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych będą korzystać ze zwolnienia z akcyzy, mają również zastosowanie w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a właściwe w takim przypadku będą przepisy obowiązujące w państwie członkowskim przeznaczenia.

Stosownie do uregulowań zawartych w dyrektywie horyzontalnej kwestie związane z opodatkowaniem ubytków uregulowano w art. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) [dalej u.p.a.]. W myśl zawartych tam zapisów akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (ust. 1). Zwalnia się jednak od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy(ust.2).

Dodatkowo podkreślić należy, iż skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi: czy prawidłowe jest określanie różnic w masie towarów (ubytków lub nadwyżek) dla celów podatkowych bez uwzględniania błędów granicznych dopuszczalnych wag, jeżeli różnice te mieszczą się w granicach błędów granicznych dopuszczalnych wag nieautomatycznych wykorzystywanych przez spółkę, a w konsekwencji czy możliwe jest powstanie w spółce zobowiązań podatkowych na podstawie art. 5 ust 1 u.p.a., co zdaniem sądu wymaga odniesienia się właśnie do treści tego przepisu, jak i przepisów wykonawczych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć ubytków i niedoborów, stąd prawidłowo zwrócił uwagę organ na konieczność odwołania się do językowego znaczenia tych pojęć. W przepisach wykonawczych - w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585), określono w zależności od rodzaju wyrobu, sytuacje, w których powstają ubytki i niedobory, a mianowicie w § 5 ust. 2 za ubytki dla paliw ciekłych uznano straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu, a także wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych, oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż ubytki naturalne korzystają ze zwolnienia (art. 5 ust. 2), a normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6 tego artykułu, ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika, właściwy naczelnik urzędu celnego (art.5 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym). Minister Finansów określił we wskazanym rozporządzeniu wysokość maksymalnych dopuszczalnych norm ubytków w stosunku do niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Wykładania powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem ubytki naturalne korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 5 ust.2 ustawy akcyzowej i stosownie do powołanych przepisów zwolnieniem nie objęto błędów granicznych wag.

Zaznaczyć przy tym należy, iż wprawdzie Minister Finansów nie objął rozporządzeniem wszystkich wyrobów akcyzowych, co nie wyklucza możliwości ustalenia ubytków w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, innych niż uwzględnione w tym rozporządzeniu np. wyrobów objętych kodem CN 270710, 2902 2000 i 29023000. Do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mają bowiem zastosowanie przepisy dyrektywy horyzontalnej, w tym przewidziane tam zwolnienia.

Zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto podatnikami są również podmioty, u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 - art. 11 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy. Zatem w przypadku prawidłowego ustalenia powstania nadmiernych ubytków w trakcie transportowania przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego skarżącej do innego składu podatkowego, ciążyłby na niej obowiązek podatkowy z tytułu ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych (art. 6 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym).

Podkreślić jednocześnie należy, iż kwestie związane z błędami granicznymi wag są poza regulacją przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Zagadnienie, jakie poruszyła strona w swoim pytaniu skierowanym do organu wydającego interpretację dotyczy powstania w spółce zobowiązań podatkowych na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy założeniu, że podstawą do określenia wysokości zobowiązań nie są faktyczne różnice masy towarów, lecz różnice wynikające z nieuwzględniania w procesie ważenia dopuszczalnych błędów przyrządów pomiarowych związanych z ich klasą dokładności.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, iż ustawa z dnia 11 maja 2001r. Prawo o miarach, reguluje zagadnienia związane legalnymi jednostkami miar i państwowymi wzorcami jednostek miar, prawną kontrolą metrologiczną przyrządów pomiarowych, kompetencjami i zadaniami organów administracji rządowej właściwymi w sprawach miar, sprawowaniem nadzoru nad wykonywaniem przepisów ustawy (art.2). Niewątpliwie ustawa ta nie należy do przepisów prawa podatkowego, jak i ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a zatem jej zapisy nie podlegają interpretacji, o której mowa w art. 14 b Ordynacji, podobnie jak przepisy wykonawcze do tej ustawy. Ponieważ jednak strona posługując się pojęciem wynikającym z przepisów tej ustawy i przepisów wykonawczych do niej, wskazuje na możliwość wystąpienia różnic w wynikach pomiaru masy towaru w granicach dopuszczalnych błędów granicznych, a ten wynik jej zdaniem powinien mieć przełożenie na obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zasadnym będzie odniesienie się do kwestii różnic wagowych. Różnice te określane jako błędy graniczne wag występują w przepisach wykonawczych do ustawy prawo o miarach, m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 11 grudnia 2003r. w sprawie zasadniczych wymagań dla wag nieautomatycznych podlegających ocenie zgodności (Dz.U. nr 4, poz.23), gdzie w § 22 wskazano sposób ich określania odwołując się do załącznika w postaci tabeli. Nadto w rozporządzeniu Ministra gospodarki z dnia 31 stycznia 2008r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wagi nieautomatyczne, oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych ( Dz. U. nr 26, poz. 152), a rozporządzenie to określa 1) wymagania w zakresie wykonania i charakterystyk metrologicznych podlegających sprawdzeniu podczas legalizacji ponownej wag nieautomatycznych, wprowadzonych do obrotu lub użytkowania w wyniku dokonania oceny zgodności 2) szczegółowy zakres sprawdzeń wykonywanych podczas legalizacji ponownej wag nieautomatycznych 3) sposób i metody przeprowadzania sprawdzeń, o których mowa w pkt 2.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów dotyczą one zagadnień związanych z legalnymi jednostkami miar i państwowymi wzorcami jednostek miar, kompetencjami i zadaniami organów administracji rządowej właściwymi w sprawach miar, sprawowaniem nadzoru nad wykonywaniem przepisów ustawy zapewnienia jednolitości miar i wymaganej dokładności pomiarów, prawną kontrolą metrologiczną przyrządów pomiarowych, ich legalizacją i wprowadzaniem do użytkowania oraz przeprowadzaniem procedur zgodności, w tym w zakresie właśnie dopuszczalnych błędów wag. Urządzenia, którymi posługuje się skarżąca są zalegalizowane, a zatem nie ma podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych i odliczania ewentualnych błędów wag przy określaniu zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia nadmiernych ubytków. Dodatkowo zauważyć należy, iż pismo przedłożone przez skarżącą z Głównego Urzędu Miar zawiera jedynie wskazania odnośnie technicznych informacji dotyczących błędów granicznych dla wagi nieautomatycznej w przypadku ważenia cystern kolejowych, co jak słusznie zauważył organ, nie wskazuje, że błędy graniczne wagi powinny być uwzględniane w ubytkach naturalnych, a tym samym zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Nadto, niezależnie od wskazanych wyżej argumentów, zauważyć należy, co podkreślał także organ, iż przy ustalaniu rzeczywistej masy towarów uwzględnienie tolerancji wskazań jedynie wagi użytej przy ważeniu w miejscu odbioru tych towarów, nie ma jakiegokolwiek przełożenia na ewentualne błędy wagowe urządzeń wykorzystywanych w miejscu nadania przesyłki, a wskazane w przepisach metrologicznych błędy graniczne zawsze są podawane +/ -, co jedynie może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wskazań przyrządów mierniczych i uruchomienia procedury zgodności dotyczącej tych urządzeń, chociaż sama spółka nie ma wątpliwości, iż urządzenia wagowe działają prawidłowo. Jak wskazała bowiem skarżąca we wniosku, nie kwestionuje ona prawidłowości wskazań urządzenia pomiarowego na którym dokonywane jest ważenie, a także prawidłowości przeprowadzenia samej czynności ważenia. Zatem wynik prawidłowo przeprowadzonego ważenia winien być brany pod uwagę w takiej wartości, jak wynika z odczytania wskazań użytych do ważenia legalizowanych urządzeń wagowych, a prawdopodobieństwo odchyleń +/- jak i brak odchyleń, jest takie samo (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2004r.

I SA/Ka 729/03 - dostępny w bazie internetowej NSA).

Dodatkowo wskazać należy, że granice błędów wagowych zostały ustalone wyłącznie w celu określenia kryteriów (wskaźników) liczbowych, za pomocą których ocenia się dokładność przyrządu pomiarowego. Stanowią one dla pracowników administracji miar i innych organów kontroli oraz dla użytkowników przyrządów pomiarowych podstawę do oceny podczas ekspertyzy, czy dana waga jest przyrządem dokładnym, a wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych. Dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2004r. sygn. akt GSK 778/04 - niepubl.).

Z tych względów sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1-3 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Należy jednocześnie zauważyć, iż organy wydając interpretację związane były stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i w odniesieniu do tego stanu wskazały prawidłowo przepisy dotyczące podatku akcyzowego, zarówno polskiej ustawy, jak i obowiązujących przepisów unijnych oraz wyprowadziły z powołanych przepisów słuszne wnioski w odniesieniu do problematyki poruszonej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Wykładania powyższych przepisów bezsprzecznie wskazuje, że akcyzie podlegają jedynie ubytki nadmierne, bowiem ubytki naturalne korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 5 ust.2 ustawy akcyzowej, natomiast błędy graniczne wagi pozostają poza regulacją ustawy o podatku akcyzowym i przepisami dyrektywy horyzontalnej. Wskazać można w tym miejscu na pogląd wyrażony przez WSA w Lublinie w wyroku z dnia 26 marca 2008r. sygn. akt I SA/Lu 77/08, że instytucja błędów granicznych wag jest ściśle związana z prawem o miarach, albowiem jest konsekwencją regulacji prawnych związanych z przyrządami pomiarowymi, natomiast kwestia ubytków naturalnych związana jest ze sferą prawa podatkowego. Sąd pogląd ten podziela i wbrew twierdzeniom skarżącej wskazuje, iż organ prawidłowo wskazywał na poparcie swojego stanowiska to rozstrzygnięcie. Jednocześnie sąd nie podzielił zarzutu naruszenia dyrektywy horyzontalnej z 2008r., albowiem w momencie wydawania interpretacji jeszcze nie obowiązywała.

Nie podzielił także stanowiska skarżącej dotyczącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 234/08, gdyż jak prawidłowo wskazał organ, w wyroku tym sąd nie odniósł się do użytej metody szacunku, ale wskazał, iż szacowanie było przedwczesne.

Dodatkowo sąd zauważa, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę, a zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Oznacza to, że skarżąca przyjmując do składu podatkowego wyroby akcyzowe przyjmuje je w ilości faktycznie odebranej tzn. ilości wynikającej ze wskazań przyrządów pomiarowych, co zostaje odnotowane na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ilość ta zostaje następnie odnotowana jako ilość przyjęta do składu podatkowego. Prawidłowo zatem wskazał organ w odpowiedzi na skargę, iż w takim przypadku u skarżącej nie występują ubytki związane z transportem podlegające opodatkowaniu akcyzą. Natomiast w przypadku wysyłki przez skarżącą towarów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy różnica pomiędzy ilością wydaną ze składu podatkowego, a ilością odebraną przez odbiorcę stanowi ubytek powstały w trakcie transportu, który podlega opodatkowaniu akcyzą, bądź zwolnieniu z akcyzy, jeżeli mieści się w ustalonych normach dopuszczalnych ubytków. Nabywca potwierdza ilość wyrobów odebranych, a powstałe ubytki podczas transportu są opodatkowane podatkiem akcyzowym (tylko raz).

Reasumując, obowiązujące przepisy nie dają podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych i odliczania ewentualnych błędów wag przy określaniu podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia nadmiernych ubytków. Zatem, skoro sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalić.