Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1290/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5 art. 243 par 2, art. 245 par 1 pkt 1, art. 247 par 1 pkt 4 i 5,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 pa 1 pkt 1 , art. 135, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014r nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014r nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010 r. E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Skarżąca, Strona, Fundusz lub Wnioskodawca) wystąpił o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2008 w łącznej kwocie 2.247.703,78 zł, pobranego przez polskich płatników.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. odmówił Funduszowi stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w latach 2005-2008 od dywidend wypłaconych przez wskazanych płatników w łącznej kwocie 2.247.703,78 zł. Organ zajął stanowisko, że Fundusz nie był objęty dyspozycją normy zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej – updop).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r.

- uchylił w całości decyzję organu I instancji z powodu zastosowania niewłaściwej 19 % stawki podatkowej (z ustawy podatkowej), zamiast 15 % stawki podatku (z umowy międzynarodowej)

- stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 307.615,00 zł pobranego przez polskich płatników w latach 2005 - 2008 z uwagi na udokumentowanie przez Fundusz dla celów podatkowych statusu rezydenta USA (certyfikatem rezydencji podatkowej),

- odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w pozostałej, wnioskowanej przez Stronę łącznej kwocie 1.940.088,78 zł pobranego przez polskich płatników w okresie 2005 - 2008, gdyż Fundusz nie został objęty zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 10 updop oraz nie spełniał warunków porównywalności określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych dotyczących utworzenia na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa (pkt 3) oraz zarządzania przez podmiot, który prowadził działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa (pkt 6).

Powyższa decyzja organu odwoławczego została doręczona Stronie w dniu 18 sierpnia 2014 r.

W dniu 13 sierpnia 2014r., tj. po wydaniu ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. informujące, że na wniosek Skarżącej z dnia 22 kwietnia 2011 r. organ I instancji dziewięcioma decyzjami z dnia [...] listopada 2013 r. stwierdził na rzecz ww. podmiotu nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie ogółem 298.228,00 zł, pobranego od dywidend wypłaconych przez polskich płatników w latach 2007-2008. Stwierdzona nadpłata stanowiła różnicę pomiędzy kwotą podatku pobranego wg stawki podatku 19% (wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) a kwotą podatku obliczonego wg stawki podatku 15% (wynikającej z polsko - amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zwrot ww. kwoty nadpłaty na podstawie powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. został dokonany w dniu 10 grudnia 2013 r., tj. przed wydaniem ostatecznej decyzji organu odwoławczego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. Dalej: O.p.) wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2014 r. wskazując, że w sprawie tej wyszły na jaw nowe dowody, tj. wskazane powyżej decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2013r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidend wypłaconych przez polskich płatników w latach 2007-2008., a także wyszła na jaw nowa istotna dla sprawy okoliczność faktyczna, tj. zwrot ww. kwoty nadpłaty. Powyższe okoliczności nie były znane organowi w dniu wydania decyzji.

Decyzją z dnia [...] października 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję ostateczną organu II instancji z dnia [...] lipca 2014 r. z powodu wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w tym zakresie uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2013 r., stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 9.387,00 zł pobranego przez polskiego płatnika B. S.A. w 2007 r. od dywidendy wypłaconej w dniu 23 maja 2007r., odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w (pozostałej, wnioskowanej przez Stronę) łącznej kwocie 2.238.316,78 zł pobranego przez polskich płatników w latach 2005-2008.

Pismem z dnia 6 listopada 2014r. Skarżąca odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r., zarzucając naruszenie przepisów o wznowieniu postępowania i stwierdzeniu nieważności decyzji, a mianowicie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 4 O.op. poprzez wznowienie postępowania i wydanie decyzji uchylającej decyzję ostateczną, mimo że wznowienie postępowania nie było dopuszczalne i nie istniała przesłanka wznowienia postępowania, a jednocześnie istniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. uchylił swą decyzję z dnia [...] października 2014 r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.238.316,78zł pobranego przez polskich płatników w latach 2005 -2008 i w tym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.940.088.78 zł pobranego przez polskich płatników w latach 2005-2008, umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 298.228,00zł pobranego przez polskich płatników w latach 2007 – 2008, w pozostałej części utrzymał w mocy swą decyzję z dnia [...] października 2014 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie zachodziły podstawy do wznowienia postępowania, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ odwoławczy zauważył, że nową okolicznością nieznaną organowi w dniu wydania decyzji była informacja dotycząca wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dziewięciu decyzji z dnia [...] listopada 2013r. stwierdzających na rzecz Funduszu nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie ogółem 298.229,00zł, pobranego od dywidend wypłaconych przez polskich płatników w latach 2007-2008. Kwota stwierdzonej nadpłaty stanowiła różnicę pomiędzy kwotą podatku pobranego wg stawki 19% (wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) a kwotą podatku obliczonego wg stawki 15% (wynikającej z polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Na podstawie powyższych decyzji w dniu 10 grudnia 2013 r. dokonano zwrotu ww. kwoty nadpłaty. Zaznaczył, iż dowody te nie znajdowały się w aktach sprawy badanych przez organ I instancji, dlatego organ odwoławczy nie miał możliwości zapoznania się z nimi jak również nie miał wiedzy o ich istnieniu. Gdyby bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. wiedział o ww. decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w sprawie wnioskowanej nadpłaty zapadłaby decyzja co do istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż wadliwość ustaleń faktycznych, którym niewątpliwie jest brak wiedzy organu o wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzjach z dnia [...] listopada 2013r., może być uwzględniona w ramach podstaw wznowienia postępowania, a nie jak twierdzi Strona jako przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji.

Organ nie zgodził się ze zdaniem Strony, że w sprawie istniała tożsamość sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że Podatnik w dniu 20 grudnia 2010r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 2.247.703,78zł powstałej w wyniku pobrania w latach 2005-2008 przez płatników – N. S.A., B. S.A., B. S.A., T., A. S.A., O. S.A., P. S.A., K. S.A., T. S.A., P. S.A., P. S.A. - zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych na rzecz Spółki. Natomiast w dniu 22 kwietnia 2011r. Podatnik wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 298.229,00zł powstałej wskutek niezasadnego pobrania przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z dokonanymi wypłatami dywidend.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że złożony wniosek Strony z dnia 20 grudnia 2010r. oraz z dnia 22 kwietnia 2011r. nie jest tożsamy co do treści żądania strony. Jeżeli chodzi o przedmiot w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 22 kwietnia 2011r. dotyczył kwoty 298.229,00zł natomiast we wniosku z dnia 20 grudnia 2010r. zwrócono się o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 2.247.703,78zł. Organ odwoławczy zauważył, że we wskazanych wnioskach inna była również podstawa żądania. We wniosku z dnia 20 grudnia 2010 roku Fundusz powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 10 updop stanął na stanowisku, że w przedmiotowym zakresie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast we wniosku z dnia 22 kwietnia 2011r. powołując się na postanowienia art. 11 ust. 2 lit. b umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wskazał, że wypłacone dywidendy powinny podlegać opodatkowaniu według stawki w wysokości 15% a nie w pobranej wysokości, tj. 19%. Nie zachodziła zatem tożsamość przedmiotowa z uwagi na różny przedmiot spraw. W związku z powyższym były uzasadnione podstawy ku temu, aby wzruszyć w trybie nadzwyczajnym wadliwie wydaną w sprawie decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. poprzez wznowienie postępowania. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014r. odmówiono stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 2.238.316,78zł pobranego przez polskich płatników w latach 2005-2008.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. na wniosek z dnia 22 kwietnia 2011r. decyzją z dnia [...] listopada 2013r. stwierdził zaś Funduszowi nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie ogółem 298.228,00zł pobranego z tytułu ww. dywidend wypłaconych przez polskich płatników w latach 2007-2008, w tym:

1. decyzją nr [...] w łącznej kwocie 119.049,00 zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych przez płatnika B. S.A. w tym za: 06/2007 r. w kwocie 56.445,00 zł i 06/2008 r. w kwocie 62.604,00 zł,

2. decyzją nr [...] w łącznej kwocie 119.417,00 zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych przez płatnika T. S.A. w tym za: 06/2007 r. w kwocie 52.673,00 zł i 06/2008 r. w kwocie 66.744,00 zł,

3. decyzją nr [...] w łącznej kwocie 6.106,00 zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych przez płatnika T. S.A. w tym za: 06/2007 r. w kwocie 2.086,00 zł i 06/2008 r. w kwocie 4.020,00 zł,

4. decyzją nr [...] w łącznej kwocie 4.753,00 zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych przez płatnika K.S.A. w tym za: 07/2007 r. w kwocie 2.917,00 zł i 07/2008 r. w kwocie 1.836,00 zł,

5. decyzją nr [...] w łącznej kwocie 7.239,00 zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych przez płatnika A. S.A. w tym za: 09/2007 r. w kwocie 5.927,00 zł i 07/2008 r. w kwocie 1.312,00 zł,

6. decyzją nr [...] w kwocie 3.650.00 zł pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika B. S.A. za 05/2008 r.,

7. decyzją nr [...] w kwocie 29.116,00 zł pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika P. S.A. za 09/2008 r.,

8. decyzją nr [...] w kwocie 6.863,00 zł pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika P. S.A. za 09/2008 r.,

9. decyzją nr [...] w kwocie 2.035,00 zł pobranego z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika P. S.A. za 10/2008 r.

Na podstawie powyższych decyzji w dniu [...].12.2013 r. Dział Rachunkowości Podatkowej [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał zwrotu Funduszowi ww. kwoty nadpłat za okres 2007-2008 na podstawie ww. decyzji.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił swoją decyzję z dnia [...] października 2014r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.238.316,78 zł pobranego przez polskich płatników w latach 2005 - 2008 i umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 298.228,00zł pobranego przez ww. polskich płatników w latach 2007 - 2008 w związku z dokonanym ww. zwrotem podatku przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Organ stwierdził, iż Fundusz słusznie zauważył, że z uwagi na wcześniejsze ww. decyzje Naczelnika stwierdzające nadpłatę w kwocie 298.228,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł odmówić stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 2.238.316,78 zł, również obejmującej kwotę 298.228.00zł.

W pozostałym zakresie, tzn. w kwocie 1.940.088.78 zł Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w ramach zakreślonych wznowieniem postępowania odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego wskazując, iż Fundusz jest amerykańskim subfunduszem/serią Spółki D., działającej jako oddzielna spółka inwestycyjna (fundusz inwestycyjny) i reprezentującej jedną z klas (serii) jednostek uczestnictwa w spółce D.. Organ stwierdził, iż oznacza to, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie będzie miał art. 3 ust. 2 updop. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zakres wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 updop zwolnienia obejmuje wyłącznie fundusze polskie, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych. Dyspozycją tego przepisu nie zostały więc objęte fundusze zagraniczne jako podmioty utworzone i działające na podstawie przepisów prawa państwa macierzystego, w tym mające siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Fundusz nie spełnia kryterium prowadzenia swojej działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa. Wskazał, że został on utworzony i zarejestrowany zgodnie z art. 8 (a) amerykańskiej Ustawy o spółkach inwestycyjnych z 1940 r., zgodnie z którym, spółka inwestycyjna zorganizowana lub w inny sposób utworzona na podstawie przepisów prawa Stanów Zjednoczonych lub Stanu może zarejestrować się do celów niniejszego tytułu składając Komisji zgłoszenie rejestracyjne, w formie, jaką Komisja nakaże decyzją lub rozporządzeniem jako niezbędną lub odpowiednią zgodnie z interesem publicznym lub w celu ochrony inwestorów. Spółkę inwestycyjną uznaje się za zarejestrowaną z chwilą otrzymania przez Komisję takiego zgłoszenia rejestracyjnego. Zdaniem Organu z powyższego wynika zatem, że Fundusz w przypadku gdyby chciał prowadzić działalność inwestycyjną zobligowany był jedynie do przesłania zgłoszenia rejestracyjnego i już w momencie jego otrzymania przez Komisję uznawany był za podmiot zarejestrowany. Organ zaważył, iż Strona wyjaśniła m.in., że system prawny Stanów Zjednoczonych ani na szczeblu stanowym, ani federalnym nie przewiduje konieczności wydawania zezwolenia na działanie jako amerykański fundusz inwestycyjny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy uznać, iż opisana procedura rejestracyjna nie może być utożsamiana ze znacznie bardziej restrykcyjną procedurą otrzymania zezwolenia, której podlegają fundusze działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Nie sposób również utożsamiać "przekazania zgłoszenia rejestracyjnego"' z "uzyskaniem zezwolenia".

W kwestii zarządzania Funduszem organ zauważył, że w latach 2005 - 2008 Fundusz był zarządzany przez D.LP (poprzednio: D. Inc.), tj. podmiot, który pełnił rolę spółki zarządzającej inwestycjami, jak również codziennymi sprawami administracyjnymi Spółki. W okresie będącym przedmiotem sprawy ww. podmiot (D.) prowadził swoją działalność za zezwoleniem amerykańskiego organu nadzorczego, tj. Komisji Papierów Wartościowych i Giełdy. W opinii organu powyższe nie może jednak oznaczać, że Fundusz był "zarządzany" przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem, finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. Według organu pełnienie przez D. wobec Funduszu czynności zarządzania portfelem i niektórych czynności administracyjnych nie oznacza jeszcze, że doradca inwestycyjny zarządzał Funduszem. Pomimo, że Fundusz powierzył zarządzanie D. Inc., to w dalszym ciągu posiadał Zarząd, którego kompetencje jako organu uprawnionego do prowadzenia spraw Funduszu oraz występowania na rzecz i w jego imieniu na zewnątrz zostały zachowane i w dalszym ciągu to zarząd miał kluczowy wpływ na zarządzanie Funduszem.

Organ wskazał, iż "zarządzanie" to prowadzenie spraw określonego podmiotu, polegające na administrowaniu majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. W wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega znacznej modyfikacji, obejmując nie tylko pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa, lecz całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w statucie danego funduszu zasadami polityki inwestycyjnej. Organ podniósł, iż na ten szerszy aspekt sprawy wskazuje również treść załącznika II Dyrektywy UCITS, Wskazał, że funkcje spółki zarządzającej jakie w części przekazano na D. Inc., obejmują mniejszy zakres spraw niż przewidziany w ustawie o funduszach inwestycyjnych i Dyrektywie UCITS i nie wypełniają w dostateczny sposób pojęcia "zarządzać" w rozumieniu przedstawionym powyżej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż taki sposób zarządu Funduszem (tj. oparty na Zarządzie i D. Inc.) wbrew twierdzeniom Strony stoi w sposób istotny w opozycji do uregulowań zawartych w ustawie o funduszach inwestycyjnych (uwzględniającej uregulowania Dyrektywy).

W świetle powyższego w ocenie Organu nie sposób uznać doradcy inwestycyjnego D. za podmiot "zarządzający", działający na podstawie zezwolenia wydanego przez właściwe władze państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadzony test porównywalności nie wykazały dostatecznej zbieżności pomiędzy Funduszem z siedzibą w Stanach Zjednoczonych a polskimi funduszami inwestycyjnymi w zakresie przychodów osiągniętych w latach 2005 - 2008. Wbrew twierdzeniom Strony, Fundusz amerykański nie jest obiektywnie porównywalny z funduszami inwestycyjnymi z siedzibą w Polsce, które podlegają uofi, gdyż nie spełnia warunku porównywalności, tj. nie został utworzony na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa oraz nie był zarządzany przez podmiot, który prowadził działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa. Tym samym nie można uznać, iż doszło do dyskryminacyjnego traktowania Funduszu i naruszenia zasady swobody przepływu kapitału.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 1 oraz 3 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. poprzez wznowienie postępowania i wydanie decyzji uchylającej decyzję ostateczną Dyrektora z dnia [...] lipca 2014 r. w związku ze stwierdzeniem istnienia przesłanek wznowienia, mimo że wznowienie postępowania nie było dopuszczalnie i nie istniała przesłanka wznowienia postępowania, a jednocześnie istniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej,

- art. 245 § 1 p. 2 o.p. w zw. z art. 240 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora z dnia [...] lipca 2014 r. w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.940.088,78 zł, podczas gdy Dyrektor był zobowiązany do odmowy uchylenia ww. decyzji na podstawie art. 245 § 1 p. 2 O.p.

Skarżąca wniosła o:

- stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora z dnia [...] lutego 2015 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 p. 3 o.p. w części, w jakiej Dyrektor w części, w jakiej Dyrektor odmówił stwierdzenia nadpłaty na rzecz Spółki w kwocie 1.940.088,78 zł z uwagi na okoliczność, że Dyrektor, zgodnie z art. 245 § 1 p. 2 o.p., mógł jedynie odmówić uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia [...] lipca 2014 r. w części, co do której nie istniały przesłanki wznowienia postępowania; ewentualnie (w przypadku uznania, że powyższe naruszenia nie stanowią rażącego naruszenia prawa):

- uchylenie decyzji Dyrektora z dnia [...] lutego 2015 r. w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z uwagi na okoliczność, że Dyrektor, zgodnie z art. 245 § 1 p. 2 o.p., mógł jedynie odmówić uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia [...] lipca 2014 r. w części, co do której nie istniały przesłanki wznowienia postępowania.

Skarżąca, w przypadku, gdyby powyższe zarzuty i wnioski wynikające ze stanowiska o naruszeniu przez Dyrektora przepisów o wznowieniu postępowaniu i stwierdzeniu nieważności decyzji nie zostały uwzględnione, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] lutego 2015 r.:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 18 i art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE", dawniej: art. 12 i art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: "TWE") w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008) poprzez odmowę równego traktowania Spółki pod względem podatkowym w stosunku do krajowych funduszy inwestycyjnych, mimo obiektywnej porównywalności sytuacji ww. podmiotów w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend;

2. art. 14 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 8 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10 a updop. w brzmieniu ustalonym od dnia 4 grudnia 2011 r. do sprawy dotyczącej podatku pobranego przez płatników w latach 2005-2008;

3. art. 6 ust. 1 pkt 10 a updop poprzez bezpodstawne zastosowanie powyższego przepisu w stosunku do Spółki będącej funduszem inwestycyjnym z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, podczas gdy przepis ten dotyczy jedynie instytucji zbiorowego inwestowania z siedzibą w państwie będącym częścią Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

4. art. 7 ust. 3 pkt 2, art. 22 ust. 1, art. 22a, art. 23 updop w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu mającym zastosowanie do końca 2007 r. w zw. z art. 56 TWE poprzez nieuwzględnienie ww. przepisów przy rozstrzygnięciu sprawy w części dotyczącej podatku pobranego w latach 2005-2007, a które prowadzą do wniosku, że pobór podatku z tytułu dywidend od spółek będących nierezydentami był niezgodny z zasadą swobodnego przepływu kapitału;

b) oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120 o.p. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

2. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o:

- uchylenie decyzji Dyrektora z dnia [...] lutego 2015 r. w części, w jakiej Dyrektor odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty (tj. w stosunku do kwoty 1.940.088,78 zł).

- uchylenie decyzji Dyrektora z dnia [...] lipca 2014 r. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.940.088,78 zł.

- zasądzenie kosztów postępowania;

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż naruszenie prawa, którego dopuścił się Dyrektor wszczynając w sprawie postępowanie w trybie wznowienia, zamiast w trybie stwierdzenia nieważności, ma charakter rażący, a zatem stanowi podstawę do stwierdzenia przez Sąd nieważności decyzji Dyrektora na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 p. 3 o.p. W ocenie Skarżącej przesłanki stosowania trybów nadzwyczajnych sformułowane są w sposób jednoznaczny, a z przepisów o.p. oraz orzecznictwa jasno wynika zasada niekonkurencyjności trybów nadzwyczajnych. Niestwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia [...] lipca 2014 r., mimo oczywistego zaistnienia przesłanki res iudicata, prowadzenie postępowania w trybie wznowienia i wydanie przez Dyrektora decyzji z dnia [...] października 2014 r., która znów w części dotknięta jest tą samą wadą nieważności, a następnie wydanie decyzji z dnia [...] lutego 2015 r" która choć z jednej strony "naprawia" ww. uchybienie, to po raz kolejny w części rozstrzyga sprawę w sposób niedopuszczalny na gruncie art. 245 § 1 o.p. interpretowanego w zw. z 240 § 1 o.p. (tj. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora z dnia [...] października 2014 r., w części uchylającej decyzje Dyrektora z dnia [...] lipca 2014 r. w całości i w tym zakresie m.in. odmówił stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy Dyrektor mógł jedynie w tym zakresie odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej), musi prowadzić do wniosku, że Dyrektor naruszył prawo w sposób rażący. Spółka jedynie z ostrożności procesowej wskazała, że zastosowanie niewłaściwego trybu nadzwyczajnego może być również potraktowane jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, co przemawiałoby za wyeliminowaniem rozstrzygnięcia Dyrektora na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Spółka podtrzymała swoje stanowisko o jej prawie do korzystania z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania w Polsce bezpośrednio na mocy przepisów TFUE, z uwagi na sprzeczność prawa krajowego z art. 63 oraz art. 18 TFUE. Podkreśliła, że przeprowadzona przez Organ analiza porównywalności Spółki do polskich funduszy inwestycyjnych jest bezpodstawna. W ocenie Skarżącej prowspólnotowa wykładnia warunku zarządzania prowadzi do stwierdzenia, że Spółka zarządzana była w okresie, którego dotyczył wniosek przez podmiot, który prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę. W ocenie Skarżącej prowspólnotowa wykładnia warunku zezwolenia prowadzi do wniosku, że i ten warunek porównywalności Spółki do polskich funduszy inwestycyjnych został przez nią spełniony. W świetle stanowiska Spółki w zakresie bezwarunkowości zwolnienia z opodatkowania w Polsce krajowych funduszy inwestycyjnych w okresie, którego dotyczy sprawa, powinna doprowadzić do stwierdzenia, że Spółka spełnia wszystkie 6 warunków, zatem powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce.

Skarżąca zarzuciła, iż wobec wadliwości uzasadnienia decyzji, w szczególności niejednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest w stanie poznać motywów, jakie doprowadziły Dyrektora Izby Skarbowej do uznania wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku pobranym w latach 2005 -2008 za niezasadny. W ocenie Skarżącej Organ jedynie w sposób wybiórczy odniósł się do argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki czego nie można uznać za pozostające w zgodzie z zasadą zaufania. Ponadto zarzuciła, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izb Skarbowej zostało oparte na sprzecznej z prawem wspólnotowym wykładni przepisów u.p.d.o.p., która jednocześnie narusza zasadę praworządności działania organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli sądowej poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] lipca 2014 r., mającą charakter reformacyjny względem poddanej weryfikacji decyzji organu I instancji, bo uchylającą decyzję organu I instancji w całości i orzekającą o stwierdzeniu nadpłaty w wysokości 307.615 zł i o odmowie stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, obejmującym kwotę 1.940.088,78 zł. Do wznowienia postępowania w tej sprawie z urzędu doszło dlatego, że po wydaniu decyzji reformacyjnej okazało się, że Naczelnik Urzędu Skarbowego już uprzednio wydał 9 decyzji ostatecznych o stwierdzeniu nadpłaty w łącznej kwocie 298.228 zł, co do której m.in. orzeczono w wydanej następnie decyzji reformacyjnej organu odwoławczego i zwrócił już nadpłatę w tym zakresie. W tym Dyrektor Izby Skarbowej upatrywał podstawy wznowienia i dlatego uruchomił z urzędu postępowanie weryfikacyjne w trybie wznowienia powołując się na przepis art. 240 § 1pkt 5 O.p. (wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję).

Ocena prawidłowości zaskarżonej do sądu decyzji wymaga przypomnienia, w jakich okolicznościach decyzja ta zapadła. Należy zaznaczyć, że ustaleń w tym zakresie Sąd dokonał na podstawie nadesłanych przez organ akt sprawy oraz dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych w sprawach ze skarg Skarżącej na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata odpowiednio 2009-2011 (sygn. akt III SA/Wa 3279/14) i 2005-2008 (III SA/Wa 3278/14).

Otóż z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 30 grudnia 2010 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005-2008 w łącznej kwocie 2.247.703,78 zł. (wniosek – w aktach, granatowy segregator cz. I).

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w objętej wnioskiem kwocie 2.247.703,78 zł (decyzja – w aktach, granatowy segregator cz. II).

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zreformował decyzję organu I instancji. Mianowicie decyzją z [...] lipca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji, stwierdził nadpłatę co do kwoty 307.615 zł z tytułu podatku pobranego przez polskich płatników w latach 2005-2008 i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części (co do kwoty 1.940.088,78 zł). Decyzja ta została doręczona Skarżącej 18 sierpnia 2014 r. (decyzja – k. 18 akt administracyjnych, zielony segregator).

Po doręczeniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał informację, że Naczelnik Urzędu Skarbowego 9 decyzjami z dnia [...] listopada 2013 r., wydanymi na skutek wniosku Skarżącej z dnia 22 kwietnia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 298.228 zł, stwierdził nadpłatę i zwrócił ją Skarżącej. Decyzje te zostały doręczone Skarżącej w dniu 18 listopada 2013 r. i stały się ostateczne w administracyjnym toku instancji (decyzje, k. 21-55 akt administracyjnych, zielony segregator).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego nie powinno być wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w dnia [...] grudnia 2013 r. w części obejmującej kwotę 298.228 zł, co do której uprzednio ostatecznie orzeczono, była wydana w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej, co Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia [...] lipca 2014 r. powinien był wziąć pod uwagę i w tej części uchylić i umorzyć postępowanie I instancji. Tymczasem wypowiedział się on merytorycznie w tym zakresie, zatem i jego decyzja została wydana w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej. Ostateczna z dniem [...] sierpnia 2014 r. decyzja Dyrektora obejmująca orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 307.615 zł została wydana [...] lipca 2014 r. w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego już uprzednio ostatecznymi od dnia 2 grudnia 2013 r. decyzjami z dnia [...] listopada 2013 r. orzekł już o stwierdzeniu nadpłaty co do części tej kwoty (298.228 zł). Zdaniem Sądu, okoliczność ta uzasadniała uruchomienie nadzwyczajnego trybu stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej swą ostateczną decyzją uznając, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, nie znane Dyrektorowi Izy Skarbowej w dniu wydania decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. (k. 60 akt administracyjnych, zielony segregator).

Skarżąca natomiast na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2014 r wniosła do tut. Sądu skargę (sprawa zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Wa 3278/14). Wobec uprzedniego uruchomienia postępowania nadzwyczajnego na drodze administracyjnej Sąd postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. zawiesił postępowanie sądowe w tej sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd zawiesza postępowanie z urzędu w przypadku, o którym mowa w art. 56. Natomiast zgodnie z art. 56 ww. ustawy w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2014 r. Powyższe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 8 września 2014 r. Skarga na tę decyzję została natomiast wniesiona w dniu 17 września 2014 r., a więc po wszczęciu postępowania nadzwyczajnego. W związku z tym postępowanie sądowe obligatoryjnie podlegało zawieszeniu.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu wznowionego postępowania wydał decyzję z dnia [...] października 2014 r. w jej podstawie prawnej wskazując przepis art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Dyrektor uchylił swą decyzję z [...] lipca 2014 r. i w tym zakresie orzekł o uchyleniu decyzji organu i instancji (decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty), stwierdził nadpłatę w wysokości 9.387 zł (różnica między kwotą, co do której orzeczono w 9 decyzjach Naczelnika i decyzji Dyrektora z dnia [...] lipca 2014 r.) i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej, objętej wnioskiem kwocie w wysokości 2.238.316,78 zł (decyzja, k. 81 akt administracyjnych, zielony segregator).

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. orzekł co do niej reformatoryjnie (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy). Mianowicie uchylił swą decyzją wydaną we wznowionym postępowaniu w I instancji (decyzja z dnia [...] października 2014 r.) w części odmowy stwierdzenia nadpłaty i orzekając w tym zakresie co do istoty odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.940.088,78 zł, umorzył postępowanie w części obejmującej kwotę 298.228 zł (czyli w części, co do której wypowiedział się już ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w 9 decyzjach), a w pozostałej części (obejmującej stwierdzenie nadpłaty w kwocie 9.387 zł) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy (decyzja – k. 188 akt administracyjnych, zielony segregator).

W skardze na tę decyzję poniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego, a tylko ewentualnie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wśród zarzutów naruszenia prawa procesowego znalazły się zarzuty naruszenia przepisów o wznowieniu postępowania poprzez ich zastosowanie, mimo braku ku temu postaw, bo stwierdzona przez organ okoliczność powinna być uznana za podstawę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji. W związku z tym Skarżąca sformułowała wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów o wznowieniu postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej co do tego, że doszło do naruszenia przepisów o wznowieniu postępowania poprzez ich zastosowanie (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), mimo że zaistniała podstawa nie do wznowienia, lecz do stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.) i dlatego skargę uwzględnił. Jednak Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, gdyż zdaniem Sądu stwierdzenie nieważności decyzji w postępowaniu sądowym uzasadnia tylko naruszenie przepisów prawa materialnego. W rozpoznanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co przesądziło o uchyleniu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Sąd skorzystał również przysługującej mu kompetencji do zastosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Dlatego Sąd uchylił również decyzję poprzedzającą zaskarżoną decyzję oraz postanowienie, na podstawie którego uruchomiono postępowanie nadzwyczajne (postanowienie o wznowieniu postępowania).

O konieczności uwzględnienia skargi przesądziło stwierdzenie przez Sąd, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją nie było podstaw do wznowienia postępowania, lecz do stwierdzenia nieważności decyzji w części obejmującej kwotę, co do której wypowiedział się uprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego w 9 ostatecznych decyzjach. Tak należało zakwalifikować okoliczność, że po wydaniu decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej orzekającej m.in. o stwierdzeniu nadpłaty co do kwoty 307.615 zł okazało się, że uprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami (ostatecznymi) z dnia [...] listopada 2013 r. stwierdził już nadpłatę co do części tej kwoty (2.247.703,78 zł). Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa zakwalifikować tej okoliczności jako wyjścia na jaw nowej okoliczności faktycznej i nowego dowodu istniejących, a nie znanych mu w dniu wydania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), a to dlatego, że system nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności tzn. że poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. W razie nawet zaistnienia okoliczności, które mogą uzasadniać wdrożenie obydwu trybów (wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności), pierwszeństwo ma zawsze tryb stwierdzenia nieważności jako wywołujący najdalej idące skutki (zob. np. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011, s. 309).

Warunkiem uznania, że doszło do wydania decyzji w warunkach powagi rzeczy rozstrzygniętej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 O.p., jest tożsamość sprawy załatwionej po raz drugi decyzją ostateczną. Tożsamość tę wyznaczają 3 elementy: podmiot, przedmiot i podstawa prawna. W rozpoznanej sprawie tożsamość podmiotowa nie budzi wątpliwości (wnioskodawcą w obu przypadkach była Skarżąca), natomiast przedmiot i podstawa prawna były sporne. Dyrektor Izby Skarbowej, inaczej niż Skarżąca, uważał, że tożsamości nie było, bo zostały złożone 2 wnioski o stwierdzenie nadpłaty: w dniu 20 grudnia 2010 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 2.247.703,78zł powstałej w wyniku pobrania w latach 2005-2008 przez płatników – N. S.A., B. S.A., B. S.A., T., A. S.A., O. S.A., P. S.A., K. S.A., T. S.A., P. S.A., P. S.A., natomiast w dniu 22 kwietnia 2011 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 298.229,00zł powstałej wskutek niezasadnego pobrania przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z dokonanymi wypłatami dywidend.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że złożone wnioski z dnia 20 grudnia 2010 r. oraz z dnia 22 kwietnia 2011 r. nie są tożsame co do treści żądania strony. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 22 kwietnia 2011r. dotyczył kwoty 298.229,00zł natomiast we wniosku z dnia 20 grudnia 2010r. zwrócono się o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 2.247.703,78zł. Organ zauważył, że we wskazanych wnioskach inna była również podstawa żądania. We wniosku z dnia 20 grudnia 2010 roku Fundusz powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 10 updop stanął na stanowisku, że w przedmiotowym zakresie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast we wniosku z dnia 22 kwietnia 2011r. powołując się na postanowienia art. 11 ust. 2 lit. b umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wskazał, że wypłacone dywidendy powinny podlegać opodatkowaniu według stawki w wysokości 15% a nie w pobranej wysokości, tj. 19%.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Przedmiotem pierwszego i drugiego wniosku Skarżącej, a co za tym idzie – także przedmiotem postępowania i ostatecznych decyzji obu organów było stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2005-2009 pobranego przez polskich płatników. Przedmiotem ustaleń organów było więc w jednym i drugim przypadku stwierdzenie, czy podatek był należny, czy nie (mniejsza natomiast o to, z jakiego powodu), bo do tego sprowadza się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność, że w pierwszym wniosku podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty całej kwoty, a w drugim wniosku – tylko części tej kwoty, nic tu nie zmienia. Mogło być przecież i tak, że podatnik ponawiałby swoje wnioski w toku postępowania i to z pewnością nie mogłoby świadczyć o braku tożsamości sprawy.

Poza tym, gdyby organ rzeczywiście uważał, że na skutek każdego z tych wniosków, które – jak twierdzi – nie były tożsame co do kwoty, o której orzeczono w decyzjach ostatecznych obu organów, należało wydać odrębne decyzje, to po co uruchamiał tryb nadzwyczajny w celu zmiany swojej decyzji w tej części, co do której wypowiedział się uprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego w 9 ostatecznych decyzjach? Odpowiedź nasuwa się sama – Dyrektor Izby Skarbowej miał świadomość, że orzekł co do przedmiotu, co do którego wypowiedział się już uprzednio decyzją ostateczną Naczelnik Urzędu Skarbowego i w tym zakresie zachodziła tożsamość sprawy.

Po drugie, o braku tożsamości nie może świadczyć fakt, że podatnik powoływał inną argumentację prawną dla uzasadnienia swych twierdzeń o istnieniu nadpłaty. Tożsama ma być bowiem podstawa prawna żądania (przepisy o stwierdzeniu nadpłaty), a nie jej uzasadnienie. Tak więc i ten argument organu podatkowego należy uznać za chybiony.

Z tych względów zaskarżona decyzja nie mogła się ostać jako wydana z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji ją poprzedzającej i postanowienia o wznowieniu było konieczne z uwagi na potrzebę usunięcia stanu naruszenia prawa i niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd nie może nakazać organowi (ani nawet dopuścić takiej możliwości) uruchomienia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2014 r., gdyż na decyzję tę została wniesiona skarga do tut. Sądu, a w sytuacji zawisłości prawnej sprawy przed sądem administracyjnym postępowanie nadzwyczajne nie może być uruchomione (zob. np. prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3911/14, CBOSA). Postawa organu podatkowego w wykonaniu niniejszego wyroku musi więc być pasywna. Organ ten nie może uruchomić z urzędu trybu stwierdzenia nieważności decyzji, a wniosku w tym zakresie nie ma, musi więc czekać na rozstrzygnięcie sprawy ze skargi na decyzję z dnia [...] lipca 2014 r. O ile decyzja ta zostanie uchylona lub zostanie stwierdzona jej nieważność, nie będzie potrzeby uruchamiania co do niej żadnego trybu nadzwyczajnego, bo dostrzeżone wady będą mogły być usunięte w postępowaniu zwykłym.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (pkt 1)

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku w tym zakresie o zasądzenie wyższych kosztów postępowania (1.657 zł). Zgodnie bowiem z art. 205 § 2 p.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Stosownie do § 4 tego artykułu, przepis § 2 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej m.in. przez doradcę podatkowego.

.