Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 673/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 277/10 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 277/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 24 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 listopada 2008 r. Prezydent [...] W. określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 725.851 zł. Podatek naliczono z tytułu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów, budynków i budowli (zbiornik przeciwpożarowy, zbiornik retencyjny, zespół latarń, ulice i drogi, pozabudynkowa część sieci, tablice reklamowe, szlaban, urządzenie centrali nawiewu klimatyzacjo-wentylacyjnego). Organ powołał się przy tym na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 12, poz. 844 ze zm. zwanej – dalej: "u.p.o.l."). Określając wysokość podatku Prezydent Miasta uwzględnił powierzchnię gruntów wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Przyjął powierzchnię użytkową budynków zadeklarowaną przez skarżącą. Opodatkowując zbiornik przeciwpożarowy Prezydent Miasta oparł się na ustaleniach powołanego w postępowaniu biegłego – M. S., z których wynikało, że zbiornik ten jest budowlą. Nie dał natomiast wiary ustaleniom poczynionym w opiniach przedłożonych przez skarżącą. Wartość zbiornika określono w oparciu o ewidencję środków trwałych. Wartość szlabanu określono na podstawie faktury, a ustalając wartość tablic reklamowych i urządzenia centrali nawiewu klimatyzacjo-wentylacyjnego posłużono się oświadczeniami wykonawców. Zdaniem organu, brak było podstaw do zastosowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Z ewidencji gruntów i budynków nie wynikało bowiem, aby skarżąca posiadała grunty oznaczone jako drogi. Wartość budowli "ulice i drogi" organ określił zgodnie z ewidencją środków trwałych.

Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 24 listopada 2009 r., SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło podatek od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 723.116 zł.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm. – zwanej dalej: pgk), art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego oraz art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej: Kc). Strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) przez jego błędną wykładnię i w rezultacie stwierdzenie, że decydującą rolę dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych wraz z budowlami dróg mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), dodatkowo kwestionując uznanie za dowód miarodajny w sprawie jedynie opinii biegłego wykonanej na zlecenie organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2010 r. spółka kwestionowała prawidłowość opinii sporządzonej przez M. S., porównując jej treść z dołączonym opracowaniem pod nazwą "Opis stanu faktycznego Zbiornik przeciwpożarowy w kompleksie P. w W.", sporządzonym w październiku 2010 r. przez mgr inż. arch. K. I. Wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że rację ma SKO, że opracowanie – przedłożone przez spółkę - dr inż. M. S. jest lakoniczne. Opinia ta rzeczywiście zawiera bardzo krótki opis obiektu, z którego wynika, że obiekt ten jest budynkiem podpiwniczonym w całości służącym celom technologicznym, tj. jako węzeł techniczny połączony ze zbiornikiem. W ocenie autora opinii, "przedstawione rysunki techniczne nie budzą wątpliwości, że zbiornik znajduje się w budynku technicznym". W konkluzji opinii stwierdzono, że "Zbiornik stanowi jedną całość z budynkiem i nie jest samodzielną budowlą". Drugą opinię przedłożoną przez skarżącą sporządził inż. arch. K. I. Również tę opinię SKO uznało za nieprzekonywującą. Opinia ta, tak jak opinia M. S., sporządzona została na podstawie dokumentacji z Projektu architektoniczno – konstrukcyjnego opracowanego przez A. M. W. sp. z o.o. w 1999 r. Na podstawie tej dokumentacji inż. arch. K. I. stwierdził, że zbiornik przeciwpożarowy zaprojektowano jako część obiektu budowlanego, w skład którego wchodzą także maszynownia i pompownia. Zbiornik jest trwale połączony z parterowym budynkiem gospodarczym i tworzy z nim całość techniczno-użytkową. Szkielet żelbetowy stanowiący konstrukcję budynku jest połączony z konstrukcją podziemnego zbiornika. Pomieszczenia pompowni posadowione są na tej samej płycie żelbetowej, a ściany nie są oddylatowane od zbiornika. Podstawą tej oceny był rzut fundamentów, dołączony do opinii jako załącznik nr 2.

Sąd wskazał, że tenże załącznik nr 2 nie stanowi – jak stwierdzono w opinii - "rzutu fundamentów", lecz "rzut piwnic, pomieszczenia techniczne", co wynika z opisu zamieszczonego na tym rysunku. Powyższa rozbieżność podważa prawidłowość twierdzeń zawartych w omawianej opinii. Oceniając przedstawione rozwiązanie konstrukcyjne inż. arch. K. I. również ogólnikowo stwierdza, że "Wykorzystanie konstrukcji zbiornika jako fundamentu było działaniem celowym i zamierzonym, mającym ekonomiczne i funkcjonalne uzasadnienie".

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie podkreślił, że wnioski zawarte w opinii sporządzonej przez inż. arch. K. I. są w istocie wynikiem dokonanej przezeń analizy przepisów Prawa budowlanego. W analizowanej opinii inż. arch. K. I., w oparciu o ustalone przez siebie fakty - odmienne od przyjętych przez organ odwoławczy - kategorycznie stwierdza, że zbiornik przeciwpożarowy powinien być zakwalifikowany jako część budynku, a nie jako samodzielna budowla. Na marginesie Sąd wskazał, że wykładnia prawa dopuszcza również takie sytuacje, w których można uznać obiekt budowlany za budowlę, jeżeli w obiekcie tym dominujące znaczenie ma budowla, a nie związany z nią budynek. Sąd uznał ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy za przekonywującą i logiczną.

Zdaniem Sądu, opinia biegłej M. S. wyróżniała się szczegółowością i rzetelnością. Biegła wskazała dokładnie, do jakiej odwołuje się dokumentacji źródłowej, podała dane liczbowe i logicznie uzasadniła swoje wnioski, konkludując, że opisywany obiekt budowlany konstrukcyjnie winien być potraktowany jako budowla.

W ocenie WSA, uznając racjonalność i rzetelność tej opinii SKO nie naruszyło ani zasady prawdy materialnej ustanowionej w art. 122, ani też art. 187 § 1 ord. pod.

Znajdujący się na terenie P. zbiornik przeciwpożarowy na wodę stanowi samodzielną budowlę i jako obiekt tego rodzaju winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Analizowany obiekt, co wynika z dokumentacji technicznej, stanowi podziemny zbiornik żelbetowy na wodę, który posadowiony jest na żelbetowej płycie, wydzielony z przestrzeni za pomocą żelbetowych ścian, od góry zaś przykryty żelbetową płytą. Jego ściany są oddylatowane (oddzielone) od ścian budynku gospodarczego. Zbiornik ten nie posiada dachu. Nie jest zatem samodzielnym budynkiem. Powyższe oznacza, że nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 191 ord. pod.

Dokonana przez SKO ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych zasadą swobodnej oceny dowodów. Jako że znajduje oparcie w materiale dowodowym, ocena ta nie może być uznana za dowolną. Niezasadne są więc zarzuty wadliwej kwalifikacji zbiornika przeciwpożarowego, a także nieuzasadnionej odmowy uznania mocy dowodowej opinii przedłożonych przez skarżącą, tj. inż. arch. K. I. oraz dr inż. M. S. działającego pod kierownictwem prof. dr hab. inż. L. W. Prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny przedmiotowego zbiornika przeciwpożarowego nie mogło podważyć opracowanie sporządzone przez inż. arch. K. I. dołączone przez skarżącą do pisma procesowego z dnia 2 listopada 2010 r.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej i na rozprawie odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z powyższego opracowania. Nie znalazł bowiem podstaw do zastosowania art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Wskazane przez spółkę w piśmie procesowym błędy i nieścisłości opierają się jedynie na porównaniu treści powyższego opracowania z opinią biegłej M. S., jednakże opinia ta zawierała prawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące spornego zbiornika przeciwpożarowego.

W ocenie WSA, fakt wykonywania funkcji biegłego sądowego sam w sobie nie może wpływać na ocenę wartości dowodowej opinii, jednak opinia biegłej M. S. w zaskarżonej decyzji została obszernie oceniona, a organ odwoławczy wskazał także inne argumenty, które zadecydowały o uznaniu merytorycznej przydatności i wiarygodności tej opinii. Dlatego też wynikające z powyższej wadliwości naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że SKO nieprawidłowo zobowiązało M. S. do kwalifikacji prawnopodatkowej badanego obiektu. Jakkolwiek wypowiedź w tym przedmiocie jest mankamentem sporządzonej przez nią opinii, ale opinii tej nie dyskwalifikuje i nie podważa jej przydatności w rozpatrywanej sprawie. Opinia ta zawiera bowiem przede wszystkim ustalenia faktyczne, które w istocie stały się odrębnym elementem oceny prawnej dokonanej przez organ odwoławczy. Również to uchybienie o charakterze proceduralnym nie było na tyle istotne, aby mieć wpływ na wynik postępowania i skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów i subsumcja normy prawnej była prawidłowa.

Zbiornik przeciwpożarowy znajdujący się na terenie kompleksu wystawienniczego P. stanowi budowlę związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wadliwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego, a także zarzut naruszenia art. 47 Kc. Organ odwoławczy nie dokonywał odmiennej niż skarżąca wykładni prawa, w tym także wykładni pojęcia "część budynku", gdyż w istocie dokonał odmiennych ustaleń faktycznych, ponieważ nie uznał zbiornika przeciwpożarowego za konstrukcyjną i funkcjonalną całość z budynkiem. Przyjął, że zbiornik jest odrębną od budynku gospodarczego konstrukcją, nie posiada dachu i stanowi obiekt odrębny technicznie, co sprawia, iż w rozumieniu przepisów u.p.o.l. jest budowlą. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił przy tym, że zbiornik expressis verbis wskazany został w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako przykład właśnie budowli. Sąd przywołał art. 1a pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.p. oraz art. 21 p.g.k. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1780/08 wskazał, że pojęcie drogi zdefiniowano w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm. - zwanej dalej: u.d.p.), zaś pasa drogowego w art. 4 pkt 1 u.d.p. Zestawienie powyższych definicji prowadzi do wniosku, że grunt może być uznany za część pasa drogowego jedynie wtedy, gdy jest na nim zlokalizowana droga. Z kolei droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że droga jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a przy tym wprost została wymieniona jako budowla w art. 3 pkt 3 Prawa budowanego (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). W rozumieniu u.p.o.l. pas drogowy może oznaczać wyłącznie grunt, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami, które są z nią funkcjonalnie związane. Wynika to wprost z przytoczonej wyżej definicji pasa drogowego w u.d.p., jako że przestrzeń nad i pod powierzchnią pasa drogowego nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie WSA, powyższe oznacza, że na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączeniu spod opodatkowania podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z budowlą drogi, posadowioną na tym gruncie wraz z obiektami budowlanymi i urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Nie ma racji spółka twierdząc, że w celu wykazania, iż określony grunt jest pasem drogowym wraz z drogą, ustawodawca nie wymaga stosownego zapisu w ewidencji gruntów. Zapis ten ma znaczenie dowodowe, przypisane mu w art. 21 ust. 1 p.g.k. Także na użytek podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, konieczne jest wykazanie istnienia właściwego zapisu w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd wskazał, że w § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzenie z 29 marca 2001 r.") w grupie "grunty zabudowane i zurbanizowane" wymieniono tereny komunikacyjne drogi oznaczone symbolem "dr". Natomiast w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia w pkt 7a wymieniono drogi, powołując się przy tym na ustawę o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Drogami w rozumieniu rozporządzenia nie są natomiast grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się do pojęć znanych u.p.o.l. Z powyższego wynika, że prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów i budynków, nie ograniczające się do samej tylko nazwy danego użytku, pozwala na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l., do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu z 29 marca 2001 r. Użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w u.p.o.l. również pasów pod drogami wewnętrznymi. Sąd odwołał się także do definicji "drogi" zawartej w u.d.p., o której pisał Naczelny Sąd Administracyjny w w/w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1780/08.

Zdaniem WSA, organy podatkowe zasadnie uznały, że znajdujący się na terenie "P.", wyłożony brukową kostką teren obejmujący chodniki, stanowiska parkingowe, wjazd, wyjazd i dojazd do stanowisk parkingowych i magazynów, plac manewrowy pomiędzy zapleczami Zespołów 1 i 2 z pasami zieleni, nie stanowi dróg w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ nie został jako taki ujęty w ewidencji gruntów i budynków. Wynikający stąd brak przymiotu "drogi" sprawia, że do tego terenu nie znajduje zastosowania wyłączenie zawarte w analizowanym przepisie.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 191 oraz art.

122 i art. 187 ord. pod., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo iż organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej, co polegało na nie dostrzeżeniu wewnętrznych sprzeczności, braków oraz niezgodności z logiką opinii biegłego. Sąd nie uwzględnił również, że w przypadku skrajnie odmiennych wniosków opinii biegłego i ekspertyz prywatnych uzasadnione było uzupełnienie zgromadzonego materiału celem uzyskania dowodu, który doprowadziłby do wyjaśnienia sprzeczności. W rezultacie doszło do przyjęcia

przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy

podatkowe niezgodnie z obowiązująca organy procedurą,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym.

W trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu z okresu od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) w zw. z art. 21 ust. 1 pgk i treścią Załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2001, Nr 38, poz. 454) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały tylko budowle dróg znajdujące się na działkach oznaczonych symbolem "dr" ("droga") w ewidencji gruntów i budynków oraz pominięciu braku możliwości sklasyfikowania jako dróg - w rozumieniu ewidencji gruntów i budynków - gruntów pod budowlami dróg położonych na nieruchomości przedsiębiorcy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podnieść, że oparta została zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającemu zaskarżeniu powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 687/07). Obok przesłanki, jaką jest "istotny wpływ na wynik sprawy", której wystąpienie wymaga wykazania co najmniej hipotetycznego związku pomiędzy naruszeniem prawa procesowego a wynikiem sprawy, warunkiem uwzględnienia zarzutu opartego na tej podstawie kasacyjnej jest przede wszystkim wykazanie i uzasadnienie, że orzekający w sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył i to w sposób realny przepisy procedury sądowoadministracyjnej, przy czym to naruszenie (uchybienie) było na tyle istotne, że gdyby do niego nie doszło, to wynik sprawy mógłby być inny.

W tym miejscu nie można pominąć twierdzenia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że WSA dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ord. pod. Naruszenie to polegało na bezpodstawnym uznaniu przez organy podatkowe, że fakt wykonywania funkcji biegłego sądowego sam w sobie może być elementem mającym wpływ na ocenę wartości dowodowej opinii. Wymienione naruszenie zostało także zauważone i podniesione w skardze kasacyjnej. Jednakże zarzut ten nie mógł zostać przez NSA uwzględniony. Jak to słusznie podniósł WSA w zaskarżonym wyroku, nieprawidłowo zobowiązano biegłego M. S. do kwalifikacji prawnopodatkowej badanego obiektu, lecz nie dyskwalifikuje to jej opinii. Opinia ta zawiera bowiem ustalenia faktyczne, które w istocie stały się przedmiotem odrębnym oceny prawnej dokonanej samodzielnie przez organ. Tym samym skoro uchybienie to nie było istotne, to nie mogło prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Określa zatem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli - innego środka niż przewidziany w ustawie, czy też zaniechanie dokonania tej kontroli, z czym w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia.

Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać trzeba, że określa on wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów jakimi są: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd naruszył wymieniony przepis, poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym.

Mając na uwadze treść przedstawionych przez stronę skarżącą argumentów godzi się przypomnieć, że w orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymogom. Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, przedstawiając argumenty, które - w jego ocenie - dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. Motywy te były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów, choć celem uzasadnienia jest m.in. przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, a odczytanie przesłanek, którymi kierował się Sąd - oddalając skargę i wskazując podstawę rozstrzygnięcia - nie nastręcza żadnych trudności. Powyższe oznacza, że WSA wywiązał się z obowiązku wynikającego z wymienionego przepisu.

Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor upatruje naruszenie wskazanego przepisu w bezpodstawnym oparciu rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci wyłącznie opinii biegłego - M. S., w sytuacji gdy jest ona w jego ocenie obarczona "...poważnymi błędami". Przede wszystkim wnioski przedstawione w opinii są niezgodne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia" (str. 4) i zostały wysunięte wbrew zasadom logicznego myślenia (str. 5).

Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1849/11, LEX nr 1137612).

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 191 oraz art. 122 i art. 187 (autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnej jednostki redakcyjnej) ord. pod. należy podnieść, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Materię tę reguluje art. 197 § 1 ord. pod., naruszenia którego w skardze kasacyjnej nie zarzucono.

Należy uznać, że nadawanie kluczowego znaczenia dla potrzeb rozstrzyganej sprawy opiniom K. I. i M. S., sporządzonym na zlecenie strony jest niewłaściwe. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00, Lex nr 53932). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko to zasługuje na pełną aprobatę. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, Lex nr 45019), odróżnić należy je jednak od dowodu z opinii biegłych. Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności.

We wzmiankowanym zaś wyroku składu siedmiu sędziów przyznano wprost: "Dowód z dokumentu jest nieprzydatny dla stwierdzenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie wiedzy, ponieważ ustalenie właściwości powstałego produktu może być jedynie przedmiotem opinii, która jest innym środkiem dowodowym niż dokument".

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 191, art. 122 i art. 187 ord. pod. Trzeba bowiem przypomnieć, że w związku z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej - art. 122 ord. pod oraz stanowiącym jej konkretyzację obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez organ podatkowy - art. 187 § 1 ord. pod. należy przyjąć, iż zdarzenia, z których wynika podstawa opodatkowania, muszą zostać ustalone w sposób precyzyjny; konkretyzacja faktów istotnych podatkowo stanowi warunek uznania tych zdarzeń za rzeczywiste. Ustalając stan faktyczny sprawy podatkowej organ musi określić wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, w związku z którymi podatnik uzyskał przychód lub poniósł wydatek. Zaprzeczeniem zasady prawdy materialnej byłoby, gdyby organ przyjął za ustalone fakty, które w toku postępowania dowodowego nie zostały skonkretyzowane. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim dowód z opinii biegłego, który dla potrzeb rozstrzygnięcia miał znaczenie kluczowe. Jego wartości dla potrzeb rozstrzyganej sprawy na żadnym etapie postępowania podatniczka skutecznie nie zakwestionowała. Natomiast przedstawioną argumentację - pomijając już brak wskazania w skardze kasacyjnej naruszenia art. 197 § 1 ord. pod. - sprowadzającą się do podważania zasadności opinii biegłego, jako sprzecznej z logiką i doświadczeniem, należy odbierać jako subiektywne odczucie strony związane z jej niezadowoleniem z powodu niekorzystnego rozstrzygnięcia. Skoro w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wykazał, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, w sposób nie budzący wątpliwości ustalił stan faktyczny sprawy, a także wskazał, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn, to należy uznać, że spełniało ono wymogi i art. 122, art. 187 § 1 i w konsekwencji art. 191 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają (...) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przy wykładni pojęć "pas drogowy", czy też "droga", nie można uwzględniać potocznego znaczenia tych wyrażeń.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 483/07, publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) w zakresie stwierdzenia, że pojęcia te należy rozumieć według definicji legalnych, zawartych w ustawie o drogach publicznych. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., została bowiem wprowadzona na mocy art. 2 w zw. z art. 13 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1953 ze zm.), w której to noweli prawodawca równocześnie zdefiniował w/w pojęcia "pasa drogowego" i "drogi" (art. 1 pkt 3).

Stanowisko to jest zgodne z dyrektywą interpretacyjną, według której w pierwszym rzędzie należy poszukiwać znaczenia danego zwrotu w języku prawnym, w szczególności definicji legalnej tego wyrażenia w akcie prawnym, w którym się znajduje, bądź w innym akcie prawnym, do którego prawodawca odsyła (zob. uchwałę NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59).

Zgodnie zatem z art. 4 u.d.p., pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (pkt 1); natomiast droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (pkt 2).

Powyższe oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Artykuł 8 ust. 1 należy odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 u.d.p.

Stosownie do § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem - dr. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 7 lit. a) załącznika nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do tego rozporządzenia do użytku gruntowego o nazwie "drogi"" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (...).

Wskazane zapisy rozporządzenia odwołują się wprost do ustawy o drogach publicznych, z czego wynika, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu tej ustawy (co uzasadnia wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie uznały, że znajdujący się na terenie "P.", wyłożony brukową kostką teren obejmujący chodniki, stanowiska parkingowe, wjazd, wyjazd i dojazd do stanowisk parkingowych i magazynów, plac manewrowy pomiędzy zapleczami Zespołów 1 i 2 z pasami zieleni, nie stanowi dróg w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., ponieważ nie został jako taki ujęty w ewidencji gruntów i budynków.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.