Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1709/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 80,81,820
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1709/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007 r., sprawy ze skarg J. J. - "A F" w T., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr. [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, I. uchyla zaskarżone decyzje II. określa, że decyzje wymienione w pkt. I nie podlegają wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4 053 zł. ( cztery tysiące pięćdziesiąt trzy złote ).


UZASADNIENIE

ygn. akt I SA/Kr 1709/06

UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego kontroli podatkowej stwierdzono, że J. J. "A":

w dniu [...] grudnia 2004r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...](pojazd pogrzebowy) i roku produkcji 1996 za kwotę 700 Euro (faktura nr [...]z dnia [...] grudnia 2004r.) nie składając przy tym deklaracji podatkowej AKC-U i nie uiszczając z tego tytułu podatku akcyzowego,

w dniu [...] lutego 2005r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o nr nadwozia [...](pojazd pogrzebowy) i roku produkcji 1997 za kwotę 1.100 Euro (faktura nr [...]z dnia [...] lutego 2005r.) nie składając przy tym deklaracji podatkowej AKC-U i nie uiszczając z tego tytułu podatku akcyzowego,

w dniu [...] stycznia 2005r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...](pojazd pogrzebowy) i roku produkcji 1997 za kwotę 700 Euro (faktura nr [...]z dnia [...] stycznia 2005r.) nie składając przy tym deklaracji podatkowej AKC-U i nie uiszczając z tego tytułu podatku akcyzowego,

w dniu [...] lutego 2005r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o nr nadwozia [...](pojazd pogrzebowy) i roku produkcji 1995 za kwotę 700 Euro (faktura nr [...]z dnia 16 lutego 2005r.) nie składając przy tym deklaracji podatkowej AKC-U i nie uiszczając z tego tytułu podatku akcyzowego,

w dniu [...] marca 2005r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o nr nadwozia [...](pojazd pogrzebowy) i roku produkcji 1996 za kwotę 700 Euro (faktura nr [...]z dnia[...]marca 2005r.) nie składając przy tym deklaracji podatkowej AKC-U i nie uiszczając z tego tytułu podatku akcyzowego,

w dniu [...] marca 2005r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o nr nadwozia [...](pojazd pogrzebowy) i roku produkcji 1998 za kwotę 1.100 Euro (faktura nr [...]z dnia 7 marca 2005r.) nie składając przy tym deklaracji podatkowej AKC-U i nie uiszczając z tego tytułu podatku akcyzowego,

w dniu [...] stycznia 2005r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o nr nadwozia [...](pojazd pogrzebowy) i roku produkcji 1993 za kwotę 700 Euro (faktura nr [...]z dnia [...] stycznia 2005r.) nie składając przy tym deklaracji podatkowej AKC-U i nie uiszczając z tego tytułu podatku akcyzowego,

w dniu [...] stycznia 2005r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o nr nadwozia [...](pojazd pogrzebowy) i roku produkcji 1999 za kwotę 550 Euro (faktura nr [...]z dnia [...] stycznia 2005r.) nie składając przy tym deklaracji podatkowej AKC-U i nie uiszczając z tego tytułu podatku akcyzowego,

w dniu [...] stycznia 2005r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o nr nadwozia [...](pojazd pogrzebowy) i roku produkcji 1994 za kwotę 700 Euro (faktura nr [...]z dnia [...] stycznia 2005r.) nie składając przy tym deklaracji podatkowej AKC-U i nie uiszczając z tego tytułu podatku akcyzowego,

w dniu [...] marca 2005r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]o nr nadwozia [...](pojazd pogrzebowy) i roku produkcji 1995 za kwotę 700 Euro (faktura nr [...]z dnia [...] lutego 2005r.) nie składając przy tym deklaracji podatkowej AKC-U i nie uiszczając z tego tytułu podatku akcyzowego.

Decyzjami z dnia[...] nr[...], [...], [...], [...], [...],[...],[...] , [...], [...],[...]Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w kwotach odpowiednio: 1 895,00 zł, 2.843,00 zł, 1.854,00 zł, 1.810,00 zł, 1.785,00 zł, 2.777,00 zł, 1.869,00 zł, 1.418,00 zł, 1.869,00 zł, 1.780,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów, stosując 63,1% i 65% stawkę podatku.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał na treść art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), zgodnie z którym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W myśl art. 81 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane:

1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Natomiast stosownie do treści art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odnosząc się do przedmiotu czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym organ zauważył, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 tego załącznika ujęto zaś jako wyroby akcyzowe podlegające akcyzie "samochody osobowe" o symbolu PKWiU 34.10.2 definiowane jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ wskazał na fakt, iż przy określaniu zakresu pojęciowego samochodów opodatkowanych akcyzą ustawodawca odniósł się do symbolu PKWiU oraz kodu Scalonej Nomenklatury (CN), konkretnie zaś pozycji CN 8703, która stosownie do noty wyjaśniającej obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że dla naliczenia akcyzy na samochody osobowe istotna jest prawidłowa klasyfikacja danego pojazdu zgodnie z powołanymi przepisami. Zdaniem organu opinia biegłego rzeczoznawcy czy świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie mogły stanowić dowodu w sprawie.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że dokonanie przez podatnika wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów pogrzebowych, tj. samochodów osobowych podlegających akcyzie zgodnie z przepisami ustawy, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając organowi celnemu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

- art. 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 80 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 81 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (powoływany dalej

jako "TWE").

W uzasadnieniu podniesiono, iż organ pierwszej instancji nie wskazał w oparciu, o jakie dowody poczyniono ustalenia faktyczne, iż przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym, zaś wnioski dowodowe strony w tym zakresie pominięto jako nieistotne dla sprawy. Uchybienia przy ustalaniu stanu faktycznego miały doprowadzić w konsekwencji do błędnego zastosowania art. 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym, a w dalszej kolejności do wydania decyzji naruszającej art. 90 TWE.

Decyzjami z dnia[...] od nr [...]do nr[...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko.

W uzasadnieniu podkreślono, iż chybiony jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 90 TWE. Organ zauważył, że o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem wspólnotowym może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W ocenie organu odwoławczego zebrana przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentacja dotycząca transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdów pogrzebowych pozwalała na ich jednoznaczną identyfikację jako samochodów osobowych w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN). Te zaś ustalenia wyczerpały przesłanki uzasadniające zastosowanie w przedmiotowych sprawach art. 80 i 81 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w postępowaniu podatkowym nie było potrzeby jakiegokolwiek uzupełniania materiału dowodowego o opinię biegłych, bowiem poczynione ustalenia w sposób wyczerpujący wyjaśniały stan faktyczny i prawny w przedmiotowych sprawach.

We wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach, pełnomocnik podatnika zażądał uchylenia powyższych decyzji i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając im naruszenie:

- art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

- art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 90 TWE.

W ocenie skarżącego postępowanie dowodowe zostało ograniczone do zebrania dokumentów posiadanych przez podatnika i protokołu kontroli u niego przeprowadzonej, bez próby dokonania ustaleń faktycznych pod kątem sprawdzenia czy nabyte prze podatnika pojazdy zaliczyć należy do samochodów osobowych w rozumieniu art. 80, art. 81 i art. 82 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów celnych jakoby samochody specjalistyczne służące do przewozu trumien ze zwłokami były samochodami osobowymi bądź też pojazdami samochodowymi przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób. Organy celne nie przeprowadziły wnioskowanych przez pełnomocnika podatnika dowodów z opinii biegłego jak i dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Dodatkowo zwrócono uwagę na naruszeni art. 90 TWE, a to przez obciążenie podatnika akcyzą z tytułu przedmiotowego nabycia, podczas gdy w stosunku do podobnych używanych samochodów osobowych, zarejestrowanych i nabywanych w kraju obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą nie powstaje.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007r. działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1709/06 do I SA/Kr 1718/06 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1709/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty są uzasadnione.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Zarzut, iż organy celne niesłusznie zakwalifikowały przedmiotowe pojazdy w pozycji CN 8703 jest nieuzasadniony. Z treści art. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wynika, że pobór akcyzy oraz obowiązek oznaczania wyrobów znakami akcyzy jest determinowany przez ich klasyfikację statystyczną. W sytuacji, gdy wyroby akcyzowe są importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub też są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Nomenklatura ta, zwana w skrócie "CN", została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1 ze zm.). Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. (Dz. U. z 1997r., Nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987r., przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Podkreślić należy, że Nomenklatura Scalona oparta jest na HS, od którego przejęła sześciocyfrowe pozycje i podpozycje.

W przedmiotowej sprawie zaklasyfikowanie przedmiotowych pojazdów do innej pozycji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów niż CN 8703 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi. I tak w nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. Powyższa nota zawiera katalog pojazdów samochodowych i nie ma w niej wymienionych pojazdów przeznaczonych do transportu zwłok. Natomiast pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi (kombi) i wyścigowymi. Zgodnie zaś z notą wyjaśniającą do powyższej pozycji obejmuje ona również pojazdy specjalistyczne, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Oznacza to, że zaklasyfikowanie spornych pojazdów do pozycji 8703 było w pełni uzasadnione, albowiem spełniają ono warunki wymienione w nocie wyjaśniającej do tej pozycji, a nie zostały wymienione w enumeratywnym wyliczeniu pojazdów objętych pozycją 8705. Natomiast przy określaniu pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702 CN) włącznie, co należy podnieść, z samochodami osobowo - bagażowymi (a te samochody nie zawsze służą zasadniczo do przewozu osób) - dla potrzeb podatku akcyzowego żaden przepis o tym podatku nie odsyła do prawa o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 188 Ordynacji podatkowej przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Takiego znaczenia nie posiada opinia biegłego o kwalifikacji spornych samochodów z punktu widzenia przepisów wcześniej wspomnianej ustawy. W związku z tym oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z tej opinii było uzasadnione.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 90 TWE należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

Oceniając przedstawiony przez skarżącego zarzut w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. akt C-313/05, sąd uznaje za zasadny.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy więc zauważyć, że prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Regulacje związane z swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz. 30 załącznika Nr 1 oraz poz. 23 załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnątrzwspólnotowo pozostają w sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18 stycznia 2007r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W rozpoznawanych sprawach nie ulega wątpliwości, że zastosowano przepisy krajowe o podatku akcyzowym niezgodne z art. 90 TWE. Podatek ten został bowiem obliczony wg stawki 63,1% i 65%, a nie 13,6% wartości rynkowej pojazdów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju. Dlatego nie można wykluczyć, że część tego podatku jest nienależna.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym należało uznać, iż zaskarżone decyzje i decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok ETS niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonych decyzji, zachodzi zatem również przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Organy celne przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą zobligowane uwzględnić stanowisko wynikające z wyżej powołanego wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. akt C-313/05.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. zasądzono jednak zwrot tylko części kosztów. Skargi zostały bowiem uwzględnione tylko częściowo. Nie uznano bowiem ich zasadności odnośnie twierdzeń skarżącego, iż nabywane przez niego samochody nie są samochodami osobowymi. Na tej podstawie zasądzono zwrot proporcjonalnej części kosztów obejmujących część wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictw oraz wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego zgodnie z § 6 pkt 2 i 3 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie skargi na wszystkie zaskarżone decyzje, Wojewódzki Sąd Administracyjny działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich sprawach zarzuty skargi, stan faktyczny, rodzaj zobowiązania podatkowego i osoba podatnika były identyczne - stąd, zdaniem Sądu, zaistniał pomiędzy wszystkimi sprawami związek, o którym mowa w ww. przepisie, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw.