Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 970/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 i pkt 32
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Z.T. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, iż małżonkowie Z. i E.T. w latach 1999-2006 zakupili dziesięć działek, które następnie, często po uprzednim podzieleniu ich na kilka lub kilkanaście mniejszych działek, sukcesywnie sprzedawali. W Urzędzie Skarbowym w P. składali oświadczenia, iż środki ze sprzedaży działek zostaną wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie gruntu pod budowę oraz na budowę, rozbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego.

Skarżąca w dniu 25 kwietnia 2007 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe (PIT-36) za rok 2006, w którym wykazała m.in. przychody z wynagrodzenia z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 105.917,02 zł, przychody z innych źródeł w wysokości 4.888,11 zł, a także koszty uzyskania przychodu 97.361, 69 zł. Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżąca osiągała w związku z posiadaniem 40% udziałów w spółce cywilnej M.; Strona uzyskała z tego tytułu dochód w wysokości 8.555,33 zł.

W 2006 r. Skarżąca i jej małżonek sprzedali sześć nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że przychody ze sprzedaży działek nie podlegały zwolnieniu, lecz że należało je zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów Strony za rok 2006 za nierzetelną w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości. Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, przyjął wydatki, które wynikały z aktów notarialnych przedłożonych do kontroli.

Naczelnik US w P., decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 111.915 zł. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W dniu 31 maja 2010 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję.

Sąd, wyrokiem z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z uwagi na brak analizy każdej transakcji sprzedaży z osobna pod kątem spełnienia przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. lub wystąpienia przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie. Nie pozwoliło to - zdaniem Sądu - zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że sprzedaż działek nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. ponownie określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 111.915 zł.

W odwołaniu od tej decyzji z dnia [...] lutego 2013 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w myśl art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p."). Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu poprzez uznanie, że nie ma prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie,

2) art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. przez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie,

3) art. 187 §1 O.p. przez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry upatrzony cel i uwzględnianie jedynie tych dowodów i okoliczności, które do celu tego zbliżają,

4) art. 233 § 2 O.p. przez niezastosowanie się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartych w decyzji uchylającej poprzednią decyzję organu I instancji w tym przedmiocie,

5) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1584/10).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż zobowiązanie Skarżącej za 2006 r. nie uległo przedawnieniu. Wskazał, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2009 r. określającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. na nieruchomości wspólnej małżonków Z. i E.T. (położonej w miejscowości [...]) ustanowiono przymusową hipotekę kaucyjną na kwotę 111.915 zł (wniosek z dnia 22 grudnia 2009 r.). Jednocześnie w stosunku do Strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze Nr [...] z dn. 25 maja 2010 r. oraz [...] z dnia 25 maja 2010 r. W trakcie postępowania egzekucyjnego zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku [...], o którym Strona została powiadomiona. Spowodowało to przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2006 r.

Ponadto, wskutek wniesienia Skarżącą w dniu 27 maja 2010 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu na okres pomiędzy wniesieniem skargi a doręczeniem Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (tj. do 1 czerwca 2011 r.).

Odnosząc się do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotą sporu jest zanegowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. prawa Skarżącej do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Poza sporem pozostaje natomiast, iż przychody uzyskane przez Stronę należą do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10).

Organ powołał się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uznał, iż przychody Skarżącej z transakcji sprzedaży nieruchomości nie podlegają zwolnieniu na podstawie ww. przepisu.

Zdaniem Skarżącej, do naruszenia ww. przepisu doszło poprzez uznanie, że nie ma ona prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie w związku z przyjęciem, że o utracie rolnego charakteru działki w związku z jej sprzedażą rozstrzyga wiążąco wyłącznie plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy, w której jest położona działka z pominięciem elementów faktycznych, takich jak: wypis z rejestru gruntów oraz zaświadczenia Urzędu Gminy P., z którego wynika, że działki w dalszym ciągu figurują jako grunty rolne (w okresie 2002 – 2006 r. był od nich opłacany podatek rolny i leśny), sposób wykorzystywania działki przez nabywców, status prawny nabywców, sposób finansowania zakupu przez nabywców, faktyczna zdolność produkcyjna gruntów, brak podejmowania przez skarżącą działań w zakresie uzbrojenia terenu i działań marketingowych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z takim zarzutem. Wskazał, że Skarżąca wraz z mężem nabyli nieruchomości: w P. (działka [...] - akt notarialny nr [...]), U. (działki [...] - akt notarialnych nr [...]) i U. (działka [...] - akt notarialny nr [...]) - jako nieruchomości rolne, zaś w chwili nabycia złożyli oświadczenia o zamiarze włączenia ich do prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Z tej przyczyny notariusz zaniechał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od tych transakcji (zgodnie z art. 9 pkt 2 lit a 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.").

Dyrektor IS zaznaczył, że w odniesieniu do późniejszego zbycia tych nieruchomości dla spełnienia przesłanki pozytywnej art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy w rzeczywistości grunty te służyły produkcji rolnej, czy też nie. Stwierdził, iż zbyte nieruchomości utraciły w związku ze sprzedażą charakter rolny, a spełnienie negatywnej przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania przychodów z tych transakcji.

Dyrektor IS w W. podkreślił, że z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika, iż utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Jeżeli Skarżący chciał skorzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu, to zobowiązany był do ustalenia zamiaru nabywcy, co do sposobu wykorzystania sprzedawanego gruntu. Z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wynika ponadto, iż przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży. W konsekwencji fakt wystąpienia przesłanki negatywnej należy oceniać wyłącznie na dzień dokonania sprzedaży. Zmiana dotychczasowego sposobu wykorzystania gruntów może być procesem wydłużonym w czasie, chociażby ze względu na długotrwały zazwyczaj proces zmiany przeznaczenia terenu (np. ze względu na brak uzbrojenia tego terenu), jednakże ocena, czy doszło do zmiany charakteru gruntu, powinna być dokonana wyłącznie w granicach jednej transakcji - z pominięciem okoliczności faktycznych występujących po jej dokonaniu. Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f chodzi bowiem o wykazanie, że to w wyniku zbycia nieruchomości straciła ona charakter rolny, a zatem o wykazanie związku przyczynowo-skutkowego między konkretną transakcją oraz wynikającą z niej zmianą przeznaczenia gruntu. Zdaniem organu odwoławczego, użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę.

Zdaniem Dyrektora, intencję zmiany przeznaczenia gruntu prawidłowo odczytał notariusz sporządzający umowę przeniesienia własności. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.c.c., nie stosując zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy. Art. 9 ust. 2 lit a u.p.c.c. stanowi, iż zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W ocenie organu, okoliczność ta ma więc również istotne znaczenie przy ocenie utraty charakteru rolnego gruntu. Dyrektor IS podkreślił, że zamiar nabywców - jako decydujący o kwestii opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - każdorazowo był przedmiotem badania przez notariusza, przed którym zawarto poszczególne umowy sprzedaży, co wynika z analizy treści aktów notarialnych. W każdym z aktów notarialnych znalazła się informacja o pobraniu tego podatku. Wobec powyższego, w ocenie organu, również ten element przedmiotowych aktów notarialnych potwierdza utratę rolnego charakteru działek, bowiem stwierdza zamiary ich nabywców, co do przeznaczenia nabywanych nieruchomości.

Ważną okolicznością w sprawie jest także, że w dacie zawarcia poszczególnych umów sprzedaży działek, dla każdej z nich istniał plan zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem terenu na cele inne niż rolne. Organ zgodził się ze Skarżącą, iż sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że nieruchomość traci rolny lub leśny charakter, ale może stanowić okoliczność wyłączającą skorzystanie ze zwolnienia, ponieważ wskazuje plany władz terenu co do przeznaczenia danego gruntu. Natomiast - wbrew ocenie Skarżącej - transakcjom sprzedaży towarzyszyły okoliczności faktyczne przemawiające za brakiem zastosowania zwolnienia od opodatkowania pochodzących z nich przychodów z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, iż w aktach notarialnych wprawdzie brak jest oświadczeń nabywców gruntów o zamiarze wykorzystywania ich do celów rolniczych, a jednocześnie wynika z nich, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczeniem działek jest budownictwo mieszkaniowe lub jak w przypadku działek 75/1 i 75/23, że stanowiły one teren dróg wewnętrznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przekonaniu kupujących nabywane grunty nie były więc gruntami rolnymi. Nabywcy nie zamierzali wykorzystać spornych gruntów do celów rolniczych, co znalazło potwierdzenie w niezaniechaniu poboru podatku od czynności cywilnoprawnych przez sporządzającego akty sprzedaży notariusza.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył również, że dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu nie ma także znaczenia podniesiona w odwołaniu okoliczność opłacania w latach 2002 - 2006 podatku rolnego i leśnego od tych nieruchomości.

Reasumując organ II instancji stwierdził, iż wykazał, że sprzedane nieruchomości nie zachowały rolnego charakteru, a ty, samym nie została spełniona przesłanka negatywna z ww. przepisu.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.) polegające na jego nieprawidłowej interpretacji i zastosowaniu poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia określonego w tym przepisie; w szczególności przyjęcie, że o utracie rolnego charakteru działki w związku z jej sprzedażą rozstrzygają wiążąco arbitralnie wybrane elementy formalne takie jak: pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzedażą działek oraz plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący na terenie gminy, w której jest położona, nie zaś elementy faktyczne, takie jak: sposób wykorzystywania działki przez nabywców, sposób finansowania zakupu przez nabywców, czy też faktyczna zdolność produkcyjna gruntów;

2) naruszenie przepisów postępowania art. 121 O.p. i art. 122 O.p. mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności taktycznych mających znaczenie, w szczególności pominięcie i odmówienie znaczenia:

- złożonym przez Skarżącą wypisom z rejestru gruntów, z których wynika, że żadna z działek zbywanych w 2006 r. nie utraciła rolnego charakteru,

- zaświadczeniu Urzędu Gminy P., z którego wynika, że Skarżąca do momentu sprzedaży działek uiszczała podatek rolny i leśny, nie zaś podatek od nieruchomości za tereny budowlane,

- treści części postanowień aktów notarialnych, w których określają one status prawny nabywców oraz sposób finansowania wskazujący na to, że działki nie utraciły rolnego charakteru;

3) naruszenie przepisu postępowania, art. 187 § 1 O.p., mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry upatrzony cel i uwzględnianie jedynie tych dowodów i okoliczności, które do celu tego zbliżają, przy jednoczesnym pomijaniu okoliczności przeciwnych - co skutkuje naruszeniem zasady prawdy materialnej;

4) naruszenie art. 233 § 2 O.p., polegające na odstąpieniu od własnych zaleceń udzielonych organowi I instancji w zakresie konieczności przeanalizowania okoliczności wynikających z zapisów aktów notarialnych - statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania zakupu działek - jako okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy - i w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji przez organ I instancji, przy całkowitym pominięciu zarówno statusu prawnego nabywców, jak i sposobu finansowania zakupu działek pomimo, że okoliczności te były bardzo istotne i posiadały znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy;

5) naruszenie art. 153 p.p.s.a. mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1584/10) w zakresie niedokonania analizy treści aktów notarialnych pod kątem statusu prawnego nabywcy gruntu oraz sposobu finansowania zakupu działek, mimo. że zdaniem Sądu są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W ocenie Skarżącej organ I instancji uchybił art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - przyjął bowiem, że w związku ze sprzedażą działki utraciły swój leśny i rolny charakter. Z ww. przepisu Skarżąca wywodzi, iż utrata tego charakteru następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Wyłączenie to winno łączyć się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia tychże nieruchomości, bowiem "sprzedaż sama w sobie nie powoduje utraty leśnego lub rolnego charakteru gruntu, także zaniechanie wykorzystania rolniczego nie prowadzi do tego skutku, nie istnieje bowiem obowiązek rolniczego użytkowania gruntu.

Skarżąca zauważyła, iż między sprzedażą a zmianą charakteru użytkowania działek nie ma związku przyczynowego. W jej ocenie z materiału dowodowego nie wynika ani zamiar, ani też zobowiązanie nabywcy do niezwłocznej zmiany przeznaczenia nieruchomości. Wskazała ponadto, że z rejestru gruntów oraz zaświadczenia Urzędu Gminy w P. wynikało, że działki zbyte w 2006 r. w dalszym ciągu figurują jako grunty orne, zaś w latach 2002 - 2006 opłacano od nich podatek rolny i leśny. Skarżąca nie zgodziła się także z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że klasyfikacja gruntów w rejestrze gruntów pozbawiona jest jakiegokolwiek znaczenia i nie stanowi istotnej okoliczności wpływającej na ocenę charakteru gruntów i braku zmiany sposobu jego wykorzystania w związku ze sprzedażą. Na potwierdzenie tej tezy Skarżąca powołała art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.), który definiuje pojęcie ewidencji gruntów i budynków (tzw. kataster nieruchomości).

Skarżąca zarzuciła również, iż Dyrektor oparł się on na elementach formalnych (takich jak pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych), pomijając te elementy, które przeczyły z góry przyjętej tezie o utracie charakteru rolnego. Nie uwzględnił wypisu z rejestru gruntów, zaświadczenia Urzędu Gminy w P. o opłacaniu podatku rolnego i leśnego oraz wynikającego z aktów notarialnych statusu prawnego nabywców działek. W jej ocenie pominięto także okoliczności faktyczne związane ze sposobem wykorzystania gruntów. Przesądza to - zdaniem Skarżącej - o arbitralności działania organu oraz nieprawidłowej interpretacji oraz zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżąca stwierdziła, iż przesłanki formalne nie mogą przesądzać o utracie rolnego charakteru z pominięciem okoliczności faktycznych (brak działań marketingowych przez zbywających, nieuzbrojenie przez nich i przez nabywców działek, etc.).

Jako nieprawidłowe Skarżąca oceniła dopatrywanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zmiany charakteru gruntów wyłącznie w zapisach planu zagospodarowania przestrzennego obowiązujących w dniu sprzedaży. Stanowisko to Skarżąca uznała za chybione. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt SA/Bk 1306/2003, zgodnie z którym sama zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje utraty rolnego lub leśnego charakteru w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., stwierdziła, że "gdyby zmiana treści planu zagospodarowania przestrzennego miała sama w sobie decydować o zmianie sposobu wykorzystania działek na danym terenie, to (...) bez jakiegokolwiek znaczenia pozostawałyby transakcje sprzedaży przedmiotowych działek, gdyż utrata charakteru rolnego następowałaby automatycznie, z chwilą zmiany planu zagospodarowania - a zatem nie istniałby związek przyczynowy między jakąkolwiek transakcją sprzedaży na terenie objętym zmienionym planem zagospodarowania a utratą rolnego charakteru działek".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2088/13, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W ocenie WSA, mimo wskazań Sądu, co do konieczności przeanalizowania okoliczności każdej transakcji dotyczących nabywców działek, celu sprzedaży, sposobu finansowania, które pozwoliłyby na ustalenie, czy w związku ze sprzedażą działki te utraciły charakter rolny, organy podatkowe zaleceń tych nie wykonały.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji co do braku prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dochodów ze sprzedaży dokonanej aktami notarialnymi z 29 września 2006 r. nr [...], z 17 października 2006 r. nr [...], z 24 października 2006 r. nr [...], z 13 listopada 2006 r. nr [...], z 20 listopada 2006 r. nr [...]. W odniesieniu do ww. nieruchomości potwierdził brak spełnienia pozytywnej przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży ww. działek.

NSA w wyroku z dnia 4 stycznia .2017 r. sygn. akt II FSK 3657/14, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, stwierdził iż jest ona zasadna, bowiem uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest nazbyt ogólnikowe i miejscami niejasne. Ponadto stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji odbiegał od stanu sprawy wynikającego z akt sprawy.

NSA wskazał, iż Sąd I instancji uznał za nieprawidłowe ustalenia organów podatkowych w odniesieniu tylko do jednej nieruchomości, nie wskazując w uzasadnieniu wyroku o którą konkretnie nieruchomość chodzi i dlaczego właściwie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej jednej nieruchomości mogła mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Ponadto za nieprawidłowe uznano zakwestionowanie przez Sąd I instancji wszystkich możliwych w sprawie środków dowodowych przez stwierdzenie, że miarodajna ocena zaistnienia przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego możliwa jest w oparciu o stosowane oświadczenie stron umowy sprzedaży nieruchomości zawarte w akcie notarialnym. NSA zwrócił uwagę, że oświadczenia stron zawarte w aktach notarialnych pozostają w sprzeczności z innymi dowodami, z których wynika, że sprzedawane grunty stanowiły grunty rolne. Natomiast WSA opierając się tylko na oświadczeniu stron umowy sprzedaży stwierdził, że grunty nie miały charakteru rolnego i temu oświadczeniu nadał przesadzające znaczenie.

NSA zalecił ponownie rozpoznanie sprawy przez WSA w Warszawie i dokonanie prawidłowej oceny wykonania przez organ podatkowy wyroku WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10 zgodnie z którym przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia omawianej przesłanki negatywnej przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3657/14, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2088/13.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3657/14, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle powyższej regulacji za uprawnione należy uznać stanowisko organów, iż Skarżąca w roku podatkowym 2006 zbyła odpłatnie nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej. Działalność ta, jak szczegółowo wykazano w decyzji organu I instancji polegała na nabywaniu nieruchomości, dzieleniu na mniejsze, które następnie sukcesywnie Skarżąca wraz z małżonkiem sprzedawała. Dokonywanie powyższych czynności, co szczegółowo wykazano, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowaniem ich na zasadach ogólnych, określonych dla pozarolniczej działalności gospodarczej.

W zaskarżonej decyzji wskazano na podstawę prawną zakwalifikowania tej działalności jako działalności gospodarczej. Definicję tą zawierała ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Istotne jest przy tym, że o zakwalifikowaniu przychodów do określonego źródła decyduje faktyczny sposób wykonywania działalności. Od dnia 21 sierpnia 2004 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807), zgodnie z art. 2 w/w ustawy działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Prawidłowo zdaniem Sądu organy ustaliły, iż w 2006 r. Skarżąca sprzedała działki ze znacznym zyskiem, przy czym zorganizowany charakter sprzedaży, powtarzalność czynności oraz chęć osiągnięcia zysku, to elementy istotne dla zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości do pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane przez Skarżącą ze sprzedaży działek z podziału nieruchomości zakupionych do dalszej odsprzedaży prawidłowo zaliczono do źródła przychodów, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe uprawnione są do weryfikowania składanych przez podatników zeznań podatkowych i deklaracji.

Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc z mocy prawa i na podatniku ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty należnego podatku. Z § 2 tego przepisu wynika, że co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Z kolei z § 3 wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W związku z tym, że Skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, że nie mogła skorzystać z tej formy opodatkowania oraz z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f, co zostało przesądzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził w zaskarżonej decyzji, że biorąc pod uwagę ilość sprzedanych działek, częstotliwość transakcji, organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący nieprawidłowo zakwalifikował przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., a odnoszącym się do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nie będącej następstwem wykonywanej działalności gospodarczej.

Prawidłowo również przyjęto, że z uwagi na fakt, że działki sprzedane w 2006 r. przez Skarżącą utraciły charakter rolny, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży tych działek nie mogą być wolne od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3657/14, Sąd ponownie dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazując, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił istotne okoliczności wynikające z aktów notarialnych sprzedaży działek przez Skarżącą i jej małżonka w 2006 r. oraz uzupełnił o wyjaśnienia Urzędu Gminy P. zawarte w piśmie z 9 maja 2012 r. Wskazać również należało, iż Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniając swoje stanowisko o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zestawił powyższe okoliczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Zauważył, że Skarżąca dokonywała zakupu nieruchomości o znacznej powierzchni, po czym dokonywał ich podziału na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawała. Odnotował, że notariusz nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 9 ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym stwierdzenie to zostało połączone ze spostrzeżeniem, że zamiar nabywców nieruchomości co do sposobu wykorzystania był każdorazowo badany przez notariusza. Organ podatkowy odnotował także okoliczność, że istniał plan zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowych nieruchomości, z którego wynikało, że są one przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Dodatkowo wskazał, iż od umów sprzedaży nieruchomości notariusz pobrał m.in. 2% podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto w 5 aktach notarialnym dotyczących sprzedaży nie odnotowano wzmianki, iż zakupione działki wejdą w skład gospodarstwa rolnego lub w jakikolwiek sposób służyć będzie celom związanym z produkcją rolną. Zestawienie wszystkich tych okoliczności doprowadziło organ odwoławczy do wniosku, że grunty utraciły charakter rolny w związku ze sprzedażą.

Sąd ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, iż ustalenia organu w świetle zaleceń zawartych w orzeczeniu WSA w Warszawie z 11 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/10 zostały prawidłowo wykonane. Podzielając argumentację i ocenę prawna zawartą w ww. wyroku, Sąd stwierdził, iż ustanawiając przesłankę negatywną, w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. ustawodawcy chodziło o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny - byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Organ doszedł do prawidłowej konstatacji, zgodnie z którą należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Istotne jest również, iż okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje W konsekwencji stwierdzić należało, iż o braku przesłanki negatywnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (utrata przez grunt charakteru rolnego) decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (por. wyroki: NSA z dn. 22.07.2008 r., sygn. akt II FSK 732/07: NSA z dn. i 16.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1494/07; WSA w Białymstoku z 03.03.2004 r., SA/Bk 1306/03 i WSA we Wrocławiu z dn. 17.07.2008r., sygn. akt I SA/Wr 522/08).

W ocenie Sądu, do zgodnie z prawem ustalonego stanu faktycznego dokonano prawidłowej subsumcji hipotez norm prawnych zawartych w wymienionych przepisach prawa materialnego.

Analogicznie należy ocenić zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania a właściwie niezastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zwolnienie to obejmowało przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tym jednak, że nie dotyczyło ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Nie budził wątpliwości organów podatkowych, że nabyte przez Skarżącą nieruchomości oraz udziały w ich współwłasności miały charakter rolny. Były one jednak przedmiotem podziału na działki o mniejszej powierzchni i sprzedawane jako grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na tzw. budownictwo mieszkaniowe. Okoliczność ta dawała podstawę do uzasadnionego stwierdzenia, że następstwem sprzedaży przedmiotowych działek lub udziału w ich współwłasności była utrata ich charakteru rolnego. Należy stwierdzić, że dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można pominąć ratio legis uchwalenia tego przepisu. Było nim umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w takich okolicznościach, które wskazują na kontynuację prowadzonej na nich dotychczas działalności. Intencją ustawodawcy było zatem umożliwienie nieopodatkowanej sprzedaży gruntów, przy założeniu, że będzie na nich dalej prowadzona działalność rolna lub leśna. Ustawodawca preferuje podatkowo sprzedaż gruntów, których przeznaczenie się nie zmieni względem sprzedaży podobnych gruntów z przeznaczeniem na cele inne niż rolne i leśne. Należy więc przyjąć, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania sprzedaży wyłącznie w sytuacji, gdy po jej dokonaniu powierzchnia gruntów mających charakter rolny lub leśny nie zmienia się i nie zmieni z uwagi na uwarunkowania transakcji, gdyż nieruchomość nadal jest wykorzystywana na cele rolne lub leśne. Nie wydaje się natomiast, by ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem także działalność polegającą na nabywaniu gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, a następnie wydzieleniu z nich działek o niewielkiej powierzchni, nie spełniających kryteriów pozwalających na uznanie ich za gospodarstwa rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i dalszej ich sprzedaży. Z tego też względu w stosunku do przychodów uzyskanych z tego tytułu przez skarżącą nie mogło mieć zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Należy stwierdzić, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wskazuje na podejmowanie "zorganizowanych" działań, a wielokrotność sprzedaży zrealizowanej w 2006 r. świadczy o stałym zamiarze działalności.

Ze stanu faktycznego wynikającego z ustaleń organów wynika, że wydzielenie działek nie było przypadkowym działaniem Skarżącej. Uznanie określonej aktywności osoby fizycznej za działalność gospodarczą wymaga przede wszystkim indywidualnej oceny i uwzględnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia w ramach tej oceny, czy działalność ta prowadzona jest "w celach zarobkowych".

W świetle powyższego nie może doprowadzić do zmiany stanowiska organów podatkowych fakt nabycia przez Skarżącą i jej małżonka nieruchomości w celu powiększenia gospodarstwa rolnego oraz to, że zmiana planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiła z inicjatywy Skarżącej.

Należy stwierdzić, że dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można pominąć ratio legis uchwalenia tego przepisu. Było nim umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w takich okolicznościach, które wskazują na kontynuację prowadzonej na nich dotychczas działalności. Intencją ustawodawcy było zatem umożliwienie nieopodatkowanej sprzedaży gruntów, przy założeniu, że będzie na nich dalej prowadzona działalność rolna lub leśna. Ustawodawca preferuje podatkowo sprzedaż gruntów, których przeznaczenie się nie zmieni względem sprzedaży podobnych gruntów z przeznaczeniem na cele inne niż rolne i leśne. Należy więc przyjąć, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania sprzedaży wyłącznie w sytuacji, gdy po jej dokonaniu powierzchnia gruntów mających charakter rolny lub leśny nie zmienia się i nie zmieni z uwagi na uwarunkowania transakcji, gdyż nieruchomość nadal jest wykorzystywana na cele rolne lub leśne. Nie wydaje się natomiast, by ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem także działalność polegającą na nabywaniu gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, a następnie wydzieleniu z nich działek o niewielkiej powierzchni, nie spełniających kryteriów pozwalających na uznanie ich za gospodarstwa rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i dalszej ich sprzedaży.

Biorąc pod uwagę ilość sprzedanych działek, częstotliwość transakcji stwierdzono, że Skarżący z małżonkiem nieprawidłowo zakwalifikowali przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., tj. uzyskanego ze sprzedaży nie będącej następstwem wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z tym nie mogli skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., gdyż ustawodawca nie ustanowił zwolnienia, o którym mowa w w/w przepisie do przychodów uzyskanych ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż skoro przychody uzyskane przez Skarżącą w 2006 r. ze sprzedaży 5 działek powstałych z podziału nieruchomości zakupionych do dalszej odsprzedaży powinny być zaliczone do źródła przychodów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ pierwszej instancji słusznie uznał podatkowe księgi przychodów i rozchodów Spółki M. za rok 2006 w części przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości (działek) za nierzetelne.

W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Według oceny Sądu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ponadto materiał dowodowy oceniony został w sposób nie wykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p., polegającego na odstąpieniu od własnych zaleceń udzielonych organowi I instancji w zakresie konieczności przeanalizowania okoliczności wynikających z zapisów aktów notarialnych - statusu prawnego nabywców oraz sposobu finansowania zakupu działek - jako okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy - i w konsekwencji zaakceptowanie wydania decyzji przez organ I instancji, przy całkowitym pominięciu zarówno statusu prawnego nabywców, jak i sposobu finansowania zakupu działek pomimo, że okoliczności te były bardzo istotne i posiadały znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy, stwierdzić należało, iż jest on bezpodstawny. Jak przesądził NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3657/14 organ odwoławczy wyjaśnił, że "ustalone w toku postępowania okoliczności związane ze statusem prawnym nabywcy jak i źródłem finansowania nabycia nieruchomości nie mają wpływu na ocenę, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości utraciły charakter rolny". Podobnie jak powyżej, nie mógł mieć oparcia zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się do zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1584/10) w zakresie niedokonania analizy treści aktów notarialnych pod kątem statusu prawnego nabywcy gruntu oraz sposobu finansowania zakupu działek.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski oraz uznając, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy wskazane w skardze, jak również nie znajdując innych podstaw do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.