Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 746/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.370,00 (pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 , art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 , art. 12 ust. 1 , art. 13 pkt 8a , art. 14 ust. 1 , art.22 ust. 1 , art. 24 ust.2 , art. 26 ust.1 pkt 2 , art. 27 ust. 1 , art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c , ust. 3 pkt 1 lit.a , art.27b , art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 ze zm.) , art. 6 ust. 1 , art.8 ust. 1 pkt 3 lit.e , ust.3 , art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 30 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144 , poz. 930 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy (wydaną po kolejnym ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z decyzjami kasacyjnymi organu odwoławczego: z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] oraz z dnia [...] maja 2004r. Nr [...] decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] określającą podatnikowi P.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 87.729,70 zł .

Określenie powyższego zobowiązania podatkowego było wynikiem dokonanej przez Pierwszy Urząd Skarbowy kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę P.S. pn. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "U".

Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania , w rocznym zeznaniu PIT-37 za 2001 r. podatnik P.S. wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 8.863,40 zł .

We wskazanym roku podatkowym P.S. był zawodnikiem uprawiającym zawodowo sport , co polegało na uczestniczeniu w rozgrywkach sportowych . Z tego tytułu podatnik otrzymywał wynagrodzenie na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło . Ponadto dnia 5 stycznia 2001 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie usług planowania , opracowania i zamieszczania reklam handlowych ( symbol 74.40.12 )

Sygn. akt I SA /Go 746/05

oraz usług w zakresie poprawy kondycji fizycznej (symbol 93.04.10) , z równoczesnym oświadczeniem o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych .

Na podstawie faktur VAT ustalono , że uzyskane przez podatnika przychody z tytułu świadczonych usług ogółem w 2001 r. wynosiły 266.278,08 zł , z czego :

1) przychody w kwocie 186.1270,12 zł dotyczyły wykonanych usług oznaczonych symbolem PKWiU 93.04.10 w zakresie poprawy kondycji fizycznej , na które wystawionych zostało 9 szt. faktur VAT dla WTK,

2) przychody w kwocie 80.240,01 zł dotyczyły wykonanych usług oznaczonych symbolem PKWiU 93.04.10 w zakresie poprawy kondycji fizycznej , na które wystawionych zostało 5 szt. faktur VAT dla P. S.A. .

Podatnik przesłuchany jako strona zeznał o okolicznościach i warunkach wykonywania usług podając w szczególności , iż w zakresie poprawy kondycji fizycznej:

- usługi wykonywał na rzecz zleceniodawcy lub wskazanego przez niego innego podmiotu ;

- usługa była wykonywana na rzecz wskazanych przez Klub-zleceniodawcę zawodników oraz

zawodników zaplecza pierwszego zespołu , grup młodzieżowych i innych według wskazań

zleceniodawcy ;

- świadczenie usług polegało na poprawie koordynacji fizycznej , ruchowej ,

ogólnorozwojowych , terenowych formach aktywności ruchowej;

- miejscem wykonywania usług był teren zleceniodawcy , tj. stadiony , sale sportowe ,

siłownie , itp. , a wykonywano ćwiczenia zalecane przez specjalistów (trenera ,

koordynatora , specjalistę odnowy biologicznej ) , wyznaczonych przez klub sportowy.

Wzięto pod uwagę również to , iż w umowie z dnia [...] lipca 2001 r. zawartej pomiędzy "Klubem" P. S.A. (zleceniodawcą) a PPHU "U" P.S. (zleceniobiorcą) ujęto , że przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie poprawy kondycji fizycznej na rzecz wskazanych przez Klub zawodników zaplecza pierwszego zespołu koszykówki oraz planowanie , opracowywanie i zamieszczanie reklam handlowych wg odrębnych uzgodnień .

Sygn. akt I SA /Go 746/05

Jak wynikało z ustaleń organu podatkowego P.S. w badanym okresie realizował także zawartą w dniu [...] lipca 2000 r. z Klubem WTK umowę na świadczenie usług związanych z poprawą kondycji fizycznej (PKWiU 93.04.10). Szczegółowy zakres usług w ramach poprawy kondycji fizycznej zawarty był w załączniku do umowy.

Organ podatkowy wystąpił także o opinię do organów statystyki państwowej i Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w pisemnej opinii z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] zajął stanowisko co do klasyfikacji usług świadczonych przez podatnika P.S. wskazując , iż zaliczają się one do "Usług indywidualnych sportowców , sędziów , trenerów prowadzonych na własny rachunek " , dla których ustalony jest symbol PKWiU 92.62.13-00.10 .

Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził , że usługi na wartość 266.278,08 zł , nieprawidłowo na fakturach wystawianych zleceniodawcom były przez podatnika klasyfikowane w grupie PKWiU 93.04.10 i opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych .

Z zastosowaniem przepisów art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e) ustawy

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przyjęto, że osiągnięte przez podatnika w 2001 r. przychody ze świadczenia usług powinny być zakwalifikowane do działu 92 PKWiU i jako takie nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym .

Na podstawie art. 8 ust. 3 powołanej wyżej ustawy organ stwierdził zatem , że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych , z dniem uzyskania przychodów z działalności , o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy , tj. z dniem [...] stycznia 2001 r.(data wystawienia pierwszej faktury) - z tytułu usług świadczonych w zakresie pozostałej działalności związanej ze sportem .

Wobec utraty przez podatnika P.S. prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania przeprowadzono postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na zasadach ogólnych ,

z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w tym roku podatkowym.

Sygn. akt I SA /Go 746/05

W ramach prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął czynności mające na celu ustalenie podstawy opodatkowania , w tym dotyczące oszacowania wysokości poniesionych kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przez PPHU "U"

w 2001 r. Wykorzystując informacje uzyskane z innych urzędów skarbowych (z terenu województw : [...]) , na podstawie porównywalnych danych z Urzędu Skarbowego koszty uzyskania przychodów ustalono w wysokości 20 % przychodów ( w oparciu o średni wskaźnik udziału kosztów w obrocie) .

W wyniku ustalenia wskaźnika kosztów na poziomie 20 % , przyjęto następnie udział dochodu w obrocie wynoszący 80% , zgodnie - jak stwierdził w swojej decyzji organ

I instancji - z art. 23 § 3 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej . Dochód ze sprzedaży usług wyliczony w powyższy sposób wyniósł 213.022,46 zł .

Po dokonaniu weryfikacji zeznania rocznego PIT -37 ( w tym uwzględnieniu odliczenia od podatku z tytułu wkładu budowlanego przyjętego uprzednio w załączniku D do złożonego przez podatnika P.S. zeznania rocznego PIT-28) organ podatkowy I instancji określił podatnikowi P.S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 87.729,70 zł .

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania podatnika , w którym sformułowano zarzut naruszenia :

art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego , w szczególności nieuzyskanie precyzyjnego wyjaśnienia GUS co do klasyfikacji działalności odwołującego się

a poprzez to naruszenie wszystkich wymienionych w podstawie prawnej decyzji

I instancji przepisów obu ustaw podatkowych ,

art. 23 § 3 pkt 6 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie łącznie dwóch metod oszacowania dochodu , gdy tymczasem powinny być one zastosowane rozdzielnie .

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji I instancji bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził , że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego podatnik był wzywany osobiście , a także za pośrednictwem pełnomocnika do przedłożenia jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o ponoszonych

Sygn. akt I SA /Go 746/05

kosztach związanych z uzyskaniem przychodu. Jednak strona nie przedstawiła żadnych

dowodów na tę okoliczność ani nie wykazała woli współdziałania z organem w celu uprawdopodobnienia poniesionych kosztów , by w sposób jak najbardziej realny odtworzyć stan faktyczny i ustalić prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych .

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dołożył wszelkiej staranności w celu bezspornego ustalenia zasadności zastosowania odpowiedniego numeru PKWiU dot. klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług w 2001 r. , rzutującego bezpośrednio na utratę prawa podatnika do opodatkowania przychodów ewidencjonowanych w formie ryczałtu . Uzyskana w wyniku postępowania podatkowego opinia organu statystycznego stanowi dowód w sprawie , który został prawidłowo oceniony i uwzględniony przez organ

I instancji .

Wobec zarzutu dotyczącego oszacowania Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku , iż wystąpiła konieczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów i podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , spowodowana naruszeniem przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania . Z uwagi na fakt , że podmiot korzystający ze zryczałtowanej formy opodatkowania nie prowadzi ewidencji , niezbędnej do dokonania wymiaru na zasadach ogólnych , lecz znacznie uproszczoną ewidencję właściwą ryczałtowi , występuje brak danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania . W takiej sytuacji spełnione były przesłanki prawne do określenia jej w drodze oszacowania .

Według organu II instancji zasadnie też oparto szacunek udziału w obrocie kosztów uzyskania przychodów na danych dotyczących podatników prowadzących działalność w porównywalnych warunkach i sklasyfikowaną pod nr PKWiU 92.62.13-00.10 (instruktaż piłki nożnej , zajęcia kulturalno-sportowe).

Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji , organ I instancji dążąc do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń " istotnych z punktu

widzenia podatkowego i prawnego stanu faktycznego" na podstawie art. 23 § 4 posiłkując się zasadą określoną w art. 23 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określił wysokość udziału dochodu w obrocie na poziomie 80% , czego dokonał poprzez ustalenie kosztów uzyskania przychodów na korzystnym dla podatnika poziomie 20%.

Sygn. akt I SA /Go 746/05

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt , że z porównania dokonanego z późniejszymi zeznaniami rocznymi oraz deklaracjami miesięcznymi wynika znacznie niższy poziom kosztów w działalności podatnika .

Zdaniem organu II instancji w sprawie wnikliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe i w tej sytuacji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej .

Na decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie I instancji określające podatnikowi P.S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 87.729,70 zł skargę do sądu administracyjnego złożył pełnomocnik podatnika , wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Skargę oparto na identycznych zarzutach, jak zgłoszone w odwołaniu.

Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie może się ostać z uwagi na "występujący nadal" brak precyzyjnego uzasadnienia co do zastosowanej klasyfikacji działalności skarżącego i wynikającej z tego zmiany formy opodatkowania .

Pełnomocnik skarżącego w szczególności uważa , że samo powołanie się na pismo GUS bez szerszego wyjaśnienia , z jakich powodów tak oceniona została działalność skarżącego nie wyczerpuje warunków uzasadnienia decyzji podatkowej .

W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik twierdził , że nie zostały w sposób należyty wyjaśnione kwestie zasadnicze dotyczące rozróżnienia działalności związanej z poprawą kondycji fizycznej oraz prowadzonych na własny rachunek usług indywidualnych sportowców , sędziów , trenerów.

Strona skarżąca wskazała ponadto na występujące "daleko idące różnice" pomiędzy dokumentami otrzymanymi z organów statystycznych : z dnia [...].11.2002r. oraz z dnia [...].03.2003r. , mające w jej ocenie świadczyć albo o zachodzeniu klasyfikacji na siebie albo też o dowolności interpretacji dokonanej przez urzędy statystyczne. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę , że według Urzędu Statystycznego ( pismo z dnia [...].11.2002 r.) usługi związane z poprawą kondycji fizycznej muszą być wykonywane np. przez solaria , salony odchudzające , itp. , gdy tymczasem w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U.

Sygn. akt I SA /Go 746/05

Nr 128, poz. 829 ze zm.) przy określeniu podklasy 93.04.Z. jest mowa o działalności mającej

na celu zapewnienie dobrego samopoczucia fizycznego i komfortu , która może być wykonywana w takich obiektach jak : łaźnie tureckie , sauny , łaźnie parowe , solaria i inne .

Z kolei analizując pismo Urzędu Statystycznego ( z dnia [...].03.2004 r.) pełnomocnik wskazał , że mowa jest w nim , iż ćwiczenia siłowe i ogólnorozwojowe

prowadzone przez czynnego zawodnika sportowego na zlecenie klubu sportowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mające na celu poprawę koordynacji fizyczno-ruchowej , wytrzymałości i szybkości należy klasyfikować według PKWiU 92.62.13-00.10 jako usługi indywidualnych sportowców , sędziów, trenerów prowadzone na własny rachunek. Natomiast rozporządzenie dotyczące PKWiU nie zawiera wyjaśnienia , jakim posłużył się Urząd Statystyczny. Jak twierdzi pełnomocnik skarżącego fakt ,że opinia została wydana przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych nie oznacza , iż może to być interpretacja dowolna , nieczytelna , a w każdym razie nie poparta żadnym merytorycznym objaśnieniem .

Dodatkowo w skardze zarzuca się , że zapytanie organu podatkowego , jak i odpowiedź organu statystycznego nie odpowiadają stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie . Zleceniodawcą podatnika była bowiem Firma Wielobranżowa "WZ" W.Z., nie klub sportowy "jak wymaga tego zaświadczenie". Przy czym pełnomocnik stwierdził , iż okoliczność dotycząca klubu sportowego nie ma znaczenia dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy , ale utrzymuje on , iż "jednak już samo to przekreśla trafność zastosowanej przez Urząd interpretacji tego zaświadczenia ".

Na tle powyższych wywodów pełnomocnik przedstawił własne wnioski , według których usługi indywidualnych sportowców , trenerów , sędziów świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to te usługi , które wymienieni świadczą w ramach swojej podstawowej profesji , a więc np. uprawianie koszykówki , jak w przypadku skarżącego. Każda inna forma ich działalności to działalność , którą może uprawiać nie tylko sportowiec , ale każdy inny podatnik . Nie ma żadnego wymogu w polskim prawie aby np.

klub fitness , który ewidentnie nastawiony jest na poprawę kondycji fizycznej , wytrzymałości był prowadzony przez czynnego sportowca.

Sygn. akt I SA /Go 746/05

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odniósł się również do metody szacowania przyjętej w zaskarżonej decyzji . Szacując podstawę opodatkowania organ podatkowy oparł się o art. 23 § 3 pkt 6 i posiłkowo art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stosując metodę udziału dochodu w obrocie i w ten sposób dokonując ustalenia wysokości dochodów ze sprzedaży usług . W ocenie strony skarżącej zastosowanie łącznie wymienionych powyżej podstaw oszacowania jest sprzeczne z wyraźnymi zapisami ustawy , z których wynika , że art. 23 § 4 może mieć zastosowanie tylko wtedy , gdy nie można zastosować żadnej z metod

określonych w § 3 tego artykułu . Według twierdzenia skargi z treści zaskarżonej decyzji trudno wywieść jakie okoliczności wzięto pod uwagę w powyższym zakresie .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2004 r.

Odpierając zarzut pełnomocnika strony skarżącej w kwestii poprawności zastosowanej klasyfikacji PKWiU usług świadczonych przez podatnika P.S. organ podatkowy wskazał , że właściwa kwalifikacja usług wynika ze struktury Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) , określonej w zasadach metodycznych PKD. Identyfikacja działalności następuje według struktury : dział , grupa , klasa , podklasa . Pierwsze dwie cyfry oznaczają dział , trzecia cyfra - grupę a czwarta cyfra - klasę . Podklasa określona jest literą na piątym miejscu. Mając na względzie powyższą strukturę organ odwoławczy stwierdził , iż na podstawie ustalonego zakresu wykonywanych przez podatnika usług , organ statystyczny sklasyfikował je w opinii następująco:

dział 92 pn. "Działalność związana z kulturą , rekreacją i sportem"

grupa 92.6 pn. "Działalność związana ze sportem"

klasa 92.62

podklasa 92.62.Z pn. "Pozostała działalność związana ze sportem"

Zastosowana przez podatnika klasyfikacja PKD 93.04 według powyższej struktury przedstawia się natomiast następująco :

dział 93 pn. "Pozostała działalność usługowa"

grupa 93.0 pn. jw.

klasa 93.04

podklasa 93.04.Z pn. "Działalność związana z poprawą kondycji fizycznej"

Sygn. akt I SA /Go 746/05

W ocenie organu podatkowego , przy zważeniu , iż Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Skarbowego jest jednostką uprawnioną do udzielania wyjaśnień w zakresie klasyfikacji , bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej .

Odnosząc się do kwestii szacowania dochodu w odpowiedzi na skargę powtórzono niemal w całości argumentację przyjęta w zaskarżonej decyzji , a polegającą w szczególności na wskazaniu i ocenie jako prawidłowe czynności podjętych przez organ I instancji .

Organ odwoławczy ponownie podał , iż szacowania dokonano " na podstawie art. 23 § 4 posiłkując się zasadą określoną w art. 23 § 3 pkt 6" ustawy Ordynacja podatkowa .

Jak utrzymuje organ w odpowiedzi na skargę wybór metody determinowany był faktycznym materiałem , jakim dysponował organ podatkowy , jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika . W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje , iż dla organu I instancji generalną przesłanką doboru zastosowanej metody było uzyskanie w największym stopniu zbliżonej wielkości podstawy opodatkowania , wynikającej z oszacowania , do jej rzeczywistej wielkości .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Na wstępie poczynić należy zastrzeżenie , iż w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 135 , poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną .

Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy określa przesłanki uwzględnienia skargi , co wymaga stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a) albo naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) , bądź innego naruszenia przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c) . Ponadto jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (m.in. w art. 247 Ordynacji podatkowej) sąd administracyjny stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w całości lub części , na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Sygn. akt I SA /Go 746/05

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza , iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia skargi w części dotyczącej podważania przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji działalności usługowej podatnika według grupy PKWiU 92.62.13-00.10 , określanej jako "Usługi indywidualnych sportowców , sędziów , trenerów prowadzone na własny rachunek".

Po pierwsze bowiem należy zauważyć , iż takie przyjęcie wynikało z wydanej w tym zakresie opinii Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych . Wobec wątpliwości klasyfikacyjnych wystąpiono do upoważnionego w tym zakresie organu statystyki państwowej o wykładnię , podając szczegółowy

opis(wynikający z dokonanych w trakcie postępowania podatkowego ustaleń , w tym zeznań strony oraz stanowiska FH "WZ" W.Z. ) świadczonych przez podatnika usług , to jest spełniając wymogi formalne wystąpienia o interpretację dot. usług , określone w zasadach metodycznych PKWiU ( zob. załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 42 , poz. 264 ze zm.) . Z racji zastosowania wskazanego trybu charakter wykładni dotyczącej zaklasyfikowania spornych usług ma jedynie opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...] marca 2003 r. , Nr [...]. Uzasadnione jest zatem powoływanie się przez organy podatkowe na tę opinię jako podstawę dokonanej klasyfikacji usług świadczonych przez podatnika P.S. w roku podatkowym 2000 . Nieuzasadnione jest natomiast , jak czyni to w skardze pełnomocnik strony skarżącej , dokonywanie szczegółowej konfrontacji wyżej wymienionej opinii ze stanowiskiem wyrażonym przez Urząd Statystyczny w pismach z dnia [...].10.2002r. oraz z dnia [...].11.2002r. Różny jest bowiem charakter obu dokumentów , przy czym jak wskazano powyżej tylko jeden z nich ma walor wykładni dokonanej przez uprawniony organ .

Wskazać przy tym należy , iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtowany został pogląd dotyczący znaczenia opinii klasyfikacyjnych organów statystyki państwowej . Przytoczyć można w tym zakresie stosowne orzeczenia , jak np. wyrok NSA z dnia 14.09.1995 r. , sygn. SA/Po 724/95 w następującym brzmieniu : Organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania jakichkolwiek opinii klasyfikacyjnych towarów czy usług. (...) Decyzje organów podatkowych powinny zostać oparte o wydane opinie

Sygn. akt I SA /Go 746/05

klasyfikacyjne właściwych organów. Zacytować można jeszcze następujące fragmenty

niektórych orzeczeń : (...) jeżeli organ podatkowy zwraca się do GUS o wydanie opinii co do klasyfikacji , to jest wydaną opinią związany - tak w wyroku NSA z dnia 7.07.1997r. , sygn. I SA/Lu 702/96 oraz w wyroku NSA z dnia 23.10.1998 r. , sygn. III SA 2898/97 : (...) opinie Urzędu Statystycznego oraz GUS są wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i podatników .

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza przy tym , iż kwestionowanie przyjętej przez organy podatkowe opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...].03.2004 r. jako

interpretacji "dowolnej , nieczytelnej a w każdym razie niepopartej żadnym merytorycznym objaśnieniem" jest nieuzasadnione . Z treści opinii wynika , że wydana została z uwzględnieniem zasad metodycznych PKWiU a ponadto organ statystyki państwowej wyraźnie przytoczył , jaki opis usług (wynikający z materiału dowodowego w sprawie) brał pod uwagę dokonując sklasyfikowania wg PKWiU 92.62.13-00.10 jako "Usługi indywidualnych sportowców , sędziów , trenerów prowadzone na własny rachunek ".

W ocenie Sądu wyrażona opinia jest zgodna z określonymi w zasadach metodycznych PKWiU postanowieniami co do sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań (7.) . W odniesieniu do usług przytoczyć można z zasad metodycznych następujące reguły ich klasyfikowania :

7.6.2 Zakres usług objęty poszczególnymi PKWiU jest zdefiniowany w uwagach do poszczególnych działów .

7.6.6. Usługi konsumpcyjne zawarte są w działach: (...)

- 90 do 93 i 95 , jeśli związane są z usługami komunalnymi , socjalnymi i indywidualnymi.

7.6.8. W przypadku , gdy usługę , na podstawie przeprowadzonej analizy , można zaliczyć do dwóch lub kilku ugrupowań, należy przyjąć następujące zasady kwalifikacji , z tym jednak ,że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego :

a) grupowanie , które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny ,

b) usługa złożona , składająca się z kombinacji różnych czynności , której nie można zaklasyfikować zgodnie z w/w zasadą interpretacyjną , powinna być zaklasyfikowana tak , jakby składała się z usługi , która nadaje całości zasadniczy charakter ,

c) usługę , której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. a , b ) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Sygn. akt I SA /Go 746/05

Mając na względzie powyższe Sąd nie dopatrzył się , by sklasyfikowanie spornych usług wykonywanych przez podatnika P.S. nastąpiło z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .

Drugim istotnym elementem rozpoznawanej sprawy jest kwestia prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym zakresie należy uznać za zasadne zarzuty zgłoszone w skardze . Nie kwestionując słuszności twierdzenia organów podatkowych , iż istnieje konieczność podejmowania ,w wypadku oszacowania podstaw opodatkowania , niezbędnych kroków dla ustalenia takich podstaw w sposób możliwie najbardziej zbliżony do ich rzeczywistej wysokości , należy przyznać rację stronie skarżącej co do niemożności przyjęcia metod szacowania równocześnie na podstawie art. 23§ 3 pkt 1-6 oraz na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej . Oszacowanie , o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , zgodnie z wyraźnym brzmieniem powołanych przepisów , może być stosowane : po pierwsze w szczególnie uzasadnionych przypadkach a po drugie , gdy nie można zastosować metod , o których mowa w § 3 . Wobec przyjętej systematyki przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej uprawnione jest twierdzenie , że dokonanie oszacowania w inny sposób w rozumieniu art. 23 § 4 , oznacza przede wszystkim inny niż przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3 , a ponadto wymaga od organu podatkowego uzasadnienia niemożności zastosowania metod wymienionych w § 3 (por. wyrok WSA z dnia 24.08.2004 r. , sygn. I SA/Łd 1801/01 - LEX nr 134024) .

Oceniając w rozpoznawanej sprawie zgodność z prawem dokonanego oszacowania można nie tylko dojść do wniosku , że wbrew przepisom połączono metody z art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej , to jeszcze trzeba stwierdzić , że w istocie nie wiadomo jaką metodę szacowania przyjęły organy podatkowe . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż w decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w podstawie prawnej powołane zostały przepisy art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , natomiast w uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przyjął , iż " W związku ze specyficznym rodzajem usług świadczonych przez podatnika z uwzględnieniem indywidualnych predyspozycji sportowca w świadczonych usługach w latach 1999-2001 - organ podatkowy uznał , że może zastosować jedynie metodę udziału dochodu w obrocie , określoną w art. 23 § 3 pkt 6 i posiłkowo w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej , polegającą

Sygn. akt I SA /Go 746/05

na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży usług". Natomiast w zaskarżonej decyzji , utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji , Dyrektor Izby Skarbowej w podstawie prawnej nie powołał przepisów dotyczących szacunku a z kolei w uzasadnieniu podał , co następuje : " Zdaniem organu odwoławczego w kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów , pomimo braku współpracy ze strony podatnika w tym zakresie , organ podatkowy dążąc do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia podatkowego i prawnego stanu faktycznego , na podstawie art.23 § 4 posiłkując się zasadą określoną w art. 23 § 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.) określił wysokość udziału dochodu w obrocie na poziomie 80% ".

Jak z powyższego wynika oba organy , mimo iż organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji , na zupełnie odmiennych zasadach orzekały w istotnej dla wyniku sprawy kwestii oszacowania . Stanowi to oczywiste naruszenie art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej powodujące uwzględnienie skargi oraz konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji w całości .

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji wyroku .

Wobec uwzględnienia skargi o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 , natomiast o zwrocie kosztów postępowania w myśl art. 200 tej ustawy .

asesor WSA sędzia WSA sędzia WSA

Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska-Pastuszko Joanna Wierchowicz