Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 185/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 55, 72, 77, 78, 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz E. S. kwotę 3.771 (słownie: trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Przedmiotem skargi E. S. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie 45.109,64 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 305.222,30 zł. Skarżący na poczet ustalonego zobowiązania wpłacił w dniu 22 listopada 2004 r. kwotę 13.000,00 zł oraz w dniach 22 grudnia 2004 r., 24 lutego 2005 r. i 24 marca 2005 r. kwoty po 25.000,00 zł, a 21 stycznia 2005 r. 25.000,01 zł - łącznie 113.000,01 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] uchylił ww. decyzję Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wobec powyższego w dniu [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją nr [...] określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 305.200,00 zł i dokonał zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika (zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r.). W dniu [...] kwietnia 2005 r. organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego w L. na podstawie ww. decyzji dokonał zabezpieczenia prawa majątkowego (nr [...]) w postaci nadpłaty wynikającej z kwot wpłaconych przez skarżącą na poczet zryczałtowanego podatku ustalonego uchyloną decyzją Dyrektora UKS. Łączną kwotę 113.000,01 zł w dniu [...] kwietnia 2005 r. przekazano na konto depozytowe organu egzekucyjnego, oprocentowane według stopy procentowej przewidzianej dla rachunków a’vista (rachunków oszczędnościowych z oprocentowaniem w wysokości przewidzianej dla wkładów oszczędnościowych płatnych na każde żądanie).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] października 2008 r. nr [...] ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek za 2002 r. w kwocie 331.516,00 zł. Strona od decyzji wniosła odwołanie.

Po wydaniu ww. decyzji Dyrektora UKS, organ egzekucyjny w dniu [...] listopada 2008 r. przekazał (celem ich zaliczenia) kwoty zabezpieczone na koncie depozytowym, tj. kwotę 113.000,01 zł wraz z naliczonymi odsetkami a’vista w kwocie 1.529,30 zł (odsetki naliczono od dnia [...] kwietnia 2005 r. do dnia [...] listopada 2008 r.- data wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu), łącznie przekazano kwotę 114.529,31 zł. Kwota ta została w dniu [...] listopada 2008 r. zaliczona na poczet zobowiązania ustalonego decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił stronę o zaliczeniu (zawiadomienie z dnia [...] listopada 2008 r.) i poinformował, że dokonane zaliczenie nie pokryło całej należności i na dzień zaliczenia pozostało do zapłaty 216.986,69 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie w dniu [...] listopada 2008 r. po doręczeniu stronie upomnienia, wystawiony został tytuł wykonawczy.

Skarżący w dniach 2 grudnia 2008 r., 16 grudnia 2008 r. dobrowolnie wpłacił na poczet zobowiązania ustalonego decyzją, odpowiednio kwoty: 25.000,00 zł (z czego 8,80 zł organ zaliczył na koszty upomnienia), 15.000,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji, co potwierdził postanowieniami o zaliczeniu doręczonymi stronie, w których wskazano sposób zaliczenia oraz pozostałą do uregulowania należność (odpowiednio były to postanowienia z dnia [...] grudnia 2008 r. [...] dot. wpłaty z 2 grudnia 2008 r., z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] dot. wpłaty z 16 grudnia 2008 r.)

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] października 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z powyższym kwoty wpłacone przez skarżącego stały się nadpłatą podlegającą zwrotowi. Z tego względu w dniu [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty. Na rachunek skarżącego przekazano łączną kwotę 201.111,51 zł, w tym 42.500,00 zł tytułem oprocentowania nadpłaty. Pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na pismo strony (i małżonki) przedstawił sposób rozliczenia dokonanego zwrotu nadpłaty.

Pismem z dnia 17 czerwca 2011 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy I instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego) wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w łącznej kwocie 153.000,01zł liczoną na dzień [...] lutego 2011 r. (data decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Ponadto, zdaniem skarżącego od ww. kwoty należą się odsetki w kwocie 93.221,14 zł, co łącznie daje kwotę 246.222,15 zł. Skarżący wskazał, że do dnia złożenia wniosku, przekazano jedynie kwotę 201.111,51 zł. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, nadpłacone zostały odsetki liczone w wysokości odsetek od zaległości podatkowych, które powinny zostać zwrócone w kwocie 45.109,64 zł. W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, że organ podatkowy bezpodstawnie nie naliczał odsetek - w wysokości odsetek od zaległości podatkowych - za okres pozostawania środków pieniężnych na rachunku depozytowym, poprzestając jedynie na przekazaniu podatnikowi odsetek a’vista w kwocie 1.529,30 zł. Podniosła strona, że w rozliczeniu nadpłaty przez organ podatkowy pojawia się kwota 4.091,00 zł, która nie wynika z dokonanych przez stronę wpłat. Dalej skarżący wskazał, że organ nie był uprawniony do odliczenia od wpłaty dokonanej w dniu 2 grudnia 2008 r. w kwocie 25.000,00 zł – kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł. Z tego względu odsetki winny być liczone od kwoty rzeczywistej wpłaty, a nie od kwoty 24.991,20 zł. Zarzuciła również strona, że organ podatkowy I instancji nie wydał decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a jedynie dokonał zwrotu i wyjaśnił pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. sposób liczenia odsetek.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w kwocie 45.109,64 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że odsetki w okresie od [...] kwietnia 2005 r. do [...] listopada 2008 r. w kwocie 1.529,30 zł od kwoty 113.000,01 zł zostały naliczone według oprocentowania udzielanego przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie - na podstawie art. 165 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.). Wynika to z faktu, że zabezpieczona na koncie depozytowym kwota 113.000,01 zł nie miała w okresie od [...] kwietnia 2005 r. do [...] listopada 2008 r. charakteru świadczenia podatkowego. Dalej odnosząc się do stwierdzenia strony skarżącej, że organ podatkowy wyliczając sumę do zwrotu wykazał jako kwotę nadpłaty 4.091,00 zł, która nie wynika z dokonanych przez stronę wpłat - organ wskazał, że ww. kwota stanowi sumę naliczonego i proporcjonalnie rozliczonego oprocentowania do kwoty przekazanej na konto depozytowe (113.000,01 zł) w takim stosunku, w jakim w dniu przekazania pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania - zgodnie z treścią art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) i w zgodzie z art. 120 O.p. Od kwoty 4.091,00 zł naliczone zostało oprocentowanie zgodnie z art. 78 § 1 O.p. w wysokości 2.916,21 zł. Brak również, zdaniem organu, podstaw do zwrotu oraz oprocentowania kwoty 8,80 zł, stanowiącej koszty upomnienia, które skierowano do skarżącego, celem wyegzekwowania kwoty należnego zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2008 r. Na podstawie art. 224 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., niniejsza decyzja podlegała wykonaniu.

Końcowo organ podniósł, że obowiązujące przepisy prawa, wbrew stanowisku strony, nie wyznaczają obowiązku określania nadpłaty każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej.

W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że brak jest podstawy do żądania zwrotu nadpłaty w zakresie części należnych odsetek liczonych w wysokości odsetek od zaległości podatkowych za okres zabezpieczenia, lecz przysługują jedynie odsetki a'vista; - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne wyliczenie nadpłaconego podatku od dziewiątej wpłaty dokonanej w dniu 6 lutego 2009 r. w kwocie 12.602,00 zł, albowiem również kwota przewyższająca wartość zryczałtowanego podatku spełnia przesłanki do uznania jej za nadpłatę; - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 15 § 2 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika kosztami upomnienia w kwocie 8,80 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zasadnie organ podatkowy I instancji uznał, że kwota 113.000.01 zł zabezpieczona na koncie depozytowym organu egzekucyjnego urzędu skarbowego, od dnia [...] kwietnia 2005 r. do dnia [...] listopada 2008 r. nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu przepisów art. 72 O.p., bowiem nie miała charakteru świadczenia podatkowego, a służyła zapewnieniu warunków do przyszłej egzekucji należności Skarbu Państwa.

Potwierdził organ odwoławczy słuszność rozliczenia dotyczącego kwoty 4.091,00 zł. Wskazał organ odwoławczy, że kwota 4.091,00 zł stanowi sumę naliczonego i proporcjonalnie rozliczonego oprocentowania do kwoty przekazanej na konto depozytowe. Od kwoty 113.000,01 zł naliczone zostało oprocentowanie, zgodnie z art. 78 § 1 i 3 O.p., oprocentowanie liczone od 24 marca 2005 r. (dzień ostatniej wpłaty strony ww. kwoty) do dnia faktycznego zwrotu.

Za bezpodstawną uznał organ odwoławczy argumentację strony dot. kwoty 8,80 zł, stanowiącej koszty upomnienia, odwołał się przy tym organ do unormowania art. 72 § 1 i § 2 O.p., z których wynika, że w katalogu kwot uznanych za nadpłatę ustawodawca nie wymienia kosztów upomnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podobnie jak w odwołaniu, zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że brak jest podstawy do żądania zwrotu nadpłaty w zakresie części należnych odsetek liczonych w wysokości odsetek od zaległości podatkowych. W ocenie Strony skarżącej organ podatkowy I instancji wadliwie uznał, że nie ma podstaw do naliczenia ww. odsetek za okres [...] kwietnia 2005 r. – [...] listopada 2008 r., lecz przysługują jedynie odsetki a'vista, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania zapłaty podatku nienależnego. Podniesiono przy tym, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego, natomiast stosownie do przepisu art. 60 § 1 pkt 2 O.p. za termin zapłaty podatku uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika;

- art. 78 § 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 15 § 2 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami upomnienia w kwocie 8,80 zł. Podniesiono, że upomnienie dotyczyło zobowiązania podatkowego, które później okazało się bezpodstawne, w związku z czym Skarżąca nie powinna ponosić jego kosztów. Konsekwencją był również błąd w obliczeniu odsetek, które powinny być naliczane od kwoty 25.000,00 zł, a nie od kwoty 24.991,20 zł.

- naruszenie przepisu art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 1 w związku z art. 62 § 3 w związku z art. 62 § 4 O.p. poprzez zaliczenie z dokonanej przez podatnika wpłaty w wysokości 25.000 zł (w dniu 02 grudnia 2008 r.) kwoty 8,80 zł na koszty upomnienia zamiast na podatek lub podatek wraz z odsetkami z zwłokę.

2. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez naliczenie opłaty w wysokości 8,80 zł (stanowiącej koszty upomnienia) i obciążenie tą opłatą podatnika, podczas gdy, po uchyleniu w całości decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2008 r. i umorzeniu postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., postępowanie egzekucyjne winno być umorzone, a czynności egzekucyjne uchylone. W ocenie Strony skarżącej uchylenie czynności egzekucyjnych powinno skutkować odstąpieniem od obciążenia jej kosztami upomnienia.

Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Do skargi załączono komunikat prasowy po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 2/10, w którym strona upatruje potwierdzenie dla zasadności otrzymania oprocentowania od całej wpłaconej przez stronę kwoty na poczet należności za 2002 r.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podzielił.

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwaną dalej "ppsa"), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości rozstrzygnięcia przez organ podatkowy odmownie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 45.109,64 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r.

Zasadnicze kwestie sporne podnoszone w skardze powstały wokół:

- braku naliczenia przez organ podatkowy oprocentowania jak dla nadpłaty w stosunku do kwoty 113.000,01 zł za okres, kiedy kwota ta podlegała zajęciu zabezpieczającemu,

- braku uwzględnienia w nadpłacie i oprocentowania kwoty 8,80 zł, którą to kwotę organ podatkowy potrącił na poczet kosztów upomnienia z wpłaty dokonanej przez stronę na poczet należności z ww. decyzji Dyrektora UKS w dniu 02 grudnia 2008 r. w wysokości 25.000,00 zł, co skutkowało zmniejszenie kwoty biorącej udział w rozliczeniu nadpłaty do wysokości 24.991,20 zł.

Ze skargi i z postępowania przed organami podatkowymi wynika, że strona skarżąca uważa, że cała wpłacona przez stronę kwota na poczet zobowiązania podatkowego za 2002 r. ustalonego przez organy podatkowe w kolejnych decyzjach Dyrektora UKS (które zostały uchylone, a postępowanie umorzono), winna stanowić nadpłatę, od której należy się oprocentowanie liczone od dnia poszczególnych wpłat dokonywanych przez stronę do dnia zwrotu nadpłaty. Strona w odwołaniu i w skardze do Sądu przedstawiła własne rozliczenie rachunkowe, z którego wynika, że do zwrotu na jej rzecz pozostaje jeszcze żądana kwota 45.109,64 zł. Organ zwrócił kwotę 201.111,51 zł oraz kwotę 42.500,00 zł tytułem odsetek.

Organ podatkowy z takim stanowiskiem się nie zgadza i wskazuje, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do stosowania przepisów dotyczących nadpłaty do wszystkich kwot wpłacanych przez stronę.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że narusza ona prawo materialne i przepisy procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności odniesie się Sąd do stanowiska strony dotyczącego wszystkich stawianych zarzutów, które w skardze obudowane zostało bardzo obszernymi fragmentami orzeczeń sądów administracyjnych, jak również Sądu Najwyższego, a które to stanowisko sprowadzić można do tezy, że każda wpłata dokonywana przez stronę pozostającą w przekonaniu, że uiszczana jest tytułem podatku (w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) stanowi nadpłatę jako podatek uiszczony nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, co wynika z art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd tak dalece idącej tezy nie podziela, przy czym nie oznacza to, że nie zgadza się z poglądami wyrażonymi w orzeczeniach przywołanych przez stronę. Każde z orzeczeń wymagałoby bowiem odrębnego potraktowania na tle stanu faktycznego danej sprawy i Sąd nie ma możliwości (i nie taka jest rola Sądu w niniejszej sprawie), aby w uzasadnieniu odnieść się do każdego z cytowanych wyroków.

Wskazuje Sąd, że zarówno przy nadpłaconej, jak i nienależnie zapłaconej kwocie podatku słuszne jest stwierdzenie, że "w obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339). Jednakże na regulacje zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa należy patrzeć kompleksowo. Ustawa Ordynacja podatkowa zawiera bowiem w Dziale III Zobowiązania podatkowe Rozdział 9 Nadpłata (art. 72 – 89) unormowania dotyczące samego pojęcia nadpłaty, jej powstania, terminu na jej zwrot, oprocentowania i regulacje dotyczące zwrotu nadpłaty, jak również zawiera szereg wyjątków obejmujących różne stany faktyczne. Już sam fakt istnienia ww. regulacji świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidział jednej uniwersalnej zasady, że każda wpłata dokonana przez stronę ponad należną bądź nienależnie stanowi automatycznie nadpłatę podlegającą zwrotowi wraz z oprocentowaniem.

Dlatego, zdaniem Sądu każdy stan faktyczny, w tym niniejsza sprawa, wymaga odrębnej analizy pod kątem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i skutków, jakie mogą przy ich zastosowaniu wystąpić przy obliczeniu i zwrocie nadpłaty.

W sprawie jako pierwsze zagadnienie sporne podniesiona została kwestia tzw. zajęcia zabezpieczającego. Z akt wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2004 r. (na poczet zobowiązania ustalonego tą decyzją strona wpłaciła łączną kwotę 113.000,01 zł) wydał dnia [...] kwietnia 2005 r. decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za 2002 r. i dokonano zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika. [...] kwietnia 2005 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego w postaci nadpłaty z tytułu zobowiązania za 2002 r. w wysokości 113.000,01 zł, Zajęta kwota 113.000,01 zł została przekazana na konto depozytowe organu egzekucyjnego. Następnie po wydaniu przez Dyrektora UKS kolejnej decyzji [...] października 2008 r., kwota 113.000,01 zł oraz odsetki w wysokości 1.529,30 zł zostały zaliczone na poczet należności głównej ustalonej ww. decyzją. Po uchyleniu ww. decyzji Dyrektora UKS i umorzeniu postępowania, organy podatkowe I i II instancji rozpatrując sprawę dotyczącą nadpłaty, uznały, że w okresie trwania zabezpieczenia, tj. od przekazania na konto depozytowe [...] kwietnia 2005 r. do dnia zaliczenia [...] listopada 2008 r. na poczet należności wynikającej z decyzji, kwota 113.000,01 zł nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p. i nie liczyły od niej za ten okres oprocentowania jak dla nadpłaty.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym przez organy podatkowe, że kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatku, o której mowa w art. 72 O.p., ponieważ nadpłatę mogą stanowić kwoty zapłaconego podatku (świadczenia podatkowe) nadpłacone oraz nienależnie uiszczone. Natomiast kwoty zabezpieczone nie mają charakteru świadczeń podatkowych. Wynika to z art. 154 u.p.e.a., który stanowi w § 1, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi zatem do wykonania przez zobowiązanego obowiązku (zapłaty podatku), a jedynie stwarza prawne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Kwoty zabezpieczone w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie tracą zatem swojego charakteru i podlegają zwrotowi również jako kwoty zabezpieczone, a nie jako nadpłaty podatku. Oprocentowanie dla kwot zabezpieczonych przewiduje art. 165 § 2 u.p.e.a. (zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 3.) i z takim też oprocentowaniem podlegają one zwrotowi.

Pogląd powyższy potwierdzany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 457/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 707/11 (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Dlatego w ocenie Sądu w okresie trwania zajęcia zabezpieczającego kwota 113.000,01 zł nie stanowiła nadpłaty, o jakiej mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., od której należne byłoby oprocentowanie. Od kwoty 113.000,01 zł oprocentowanie w okresie zabezpieczenia należało liczyć zgodnie z art. 165 § 2 u.p.e.a.

Tym samym nie stwierdza Sąd, że w zaskarżonej decyzji doszło do wskazywanego w pkt 1 lit. a) naruszenia art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p.

Pozostając przy zaskarżonym rozstrzygnięciu w zakresie rozliczeń dotyczących kwoty 113.000,01 zł, Sąd po dogłębnej analizie zarówno decyzji, jak i akt sprawy oraz mając na uwadze wystąpienia pełnomocników organu podatkowego obecnych na rozprawie - stwierdził, że decyzja zawiera uchybienia natury procesowej. Decyzja nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w części rozważań związanych z uchyleniem decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2004 r. i oprocentowaniem nadpłaty z tytułu wpłat, jakie poczyniła strona skarżąca na poczet zobowiązania ustalonego decyzją.

Dla przypomnienia wskaże Sąd, że jednym z obowiązków organu podatkowego jest wyjaśnienie przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określenie, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanej w sprawie normie prawnej. Powyższe ma na celu umożliwienie stronie obrony jej interesów, jak również ma umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia i toku rozumowania przyjętego przez organ.

W przedmiotowej decyzji organ podatkowy ww. obowiązkom uchybił, decyzja pozostaje zdaniem Sądu nieuzasadniona w stopniu nie pozwalającym na jej skontrolowanie odnośnie kwoty 4.091,00 zł. Wskazał w decyzji organ, że kwota 113.000,01 zł w okresie od dnia wpłaty (poszczególnych wpłat składających się na ww. kwotę) na poczet decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2004 r. do dnia poprzedzającego jej przekazanie na konto depozytowe w związku z omówionym wcześniej zabezpieczeniem, stanowiła nadpłatę, od której należne było oprocentowanie zgodnie z art. 78 § 1 pkt 1 i § 3 pkt 1 O.p. (str. 9 decyzji, akapit 4).

I dalej na str. 11 decyzji (akapit 3) stwierdza organ odwoławczy, że "organ podatkowy I instancji dokonując zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowanie, prawidłowo w myśl art. 55 § 2 O.p. do kwoty przekazanej na poczet zabezpieczenia egzekucyjnego doliczył i proporcjonalnie zaliczył należną kwotę oprocentowania na poczet kwoty nadpłaty oraz jej procentowania w takim stosunku, w jakim w dniu przekazania pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Wzmiankowana w odwołaniu kwota 4.091,00 zł stanowi sumę naliczonego i proporcjonalnie rozliczonego oprocentowania do kwoty przekazanej na konto depozytowe (...)"

Podobny zapis zawarty jest w decyzji organu podatkowego I instancji wraz z rozliczeniem rachunkowym wielkości oprocentowania dla poszczególnych wpłat dokonanych przez stronę na poczet decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2004 r. do dnia [...] kwietnia 2005 r. (str. 4 decyzji). Dodatkowo w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zasadność powyższego działania potwierdza art. 120 O.p. i zasadą działania w oparciu o przepisy prawa.

Dla Sądu powyższe wywody organu pozostają całkowicie niezrozumiałe. Przede wszystkim nie znajduje Sąd wyjaśnienia i uzasadnienia dla stosowania przy zwrocie nadpłaty art. 55 § 2 O.p. Przepis art. 55 § 2 O.p. dotyczy proporcjonalnego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek. Organ nie uzasadnia, dlaczego przy dokonywaniu zwrotu nadpłaty należy ten przepis zastosować. Na podstawie akt sprawy wiadomo jest, że kwota 113.000,01 zł została zajęta jako prawo majątkowe – nadpłata za 2002 r., z decyzji wynika, że od tej nadpłaty należy się oprocentowanie, ale nie wskazuje organ, czy na moment dokonywania zajęcia ww. kwoty stanowiącej nadpłatę, oprocentowanie było należne, jak również nie wskazuje, czy zostało ono zwrócone, zaliczone na poczet innych należności, czy też pozostawało ono w dyspozycji organu podatkowego, a dopiero w 2011 r. dokonując zwrotu nadpłaty organ oprocentowanie to rozlicza. W aktach sprawy nie ma informacji o rozliczeniu oprocentowania w 2004 r., czy też później po wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS w 2008 r. (nie ma w atakach postanowień o takim zaliczeniu).

Powołanie się zatem na art. 55 § 2 O.p. oraz art. 120 O.p. przy braku klarownego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, nie stanowi w ocenie Sądu wyczerpującego uzasadnienia decyzji i narusza art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Poza możliwością oceny pozostaje również ewentualna kwestia, czy działanie organu podatkowego było korzystne dla strony.

Nie wiadomo również i nie uzyskał Sąd na rozprawie takiej informacji, czy kwota oprocentowania liczonego od kwoty nadpłaty 113.000,01 zł była przez organ podatkowy uwzględniana w dalszym rozliczeniu nadpłaty, tj. w rozliczeniach dotyczących wpłat na poczet decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2008 r..

Odnośnie następnej z podnoszonych kwestii spornych, to nie podziela Sąd stanowiska organu podatkowego, że przy wyliczeniu/rozliczeniu nadpłaty winna być uwzględniona wyłącznie część wpłaty strony z dnia 2 grudnia 2008 r., tj. kwota 24.991,20 zł, a nie cała kwota wpłacona przez stronę na poczet zobowiązania ustalonego decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] października 2008 r., tj. 25.000 zł. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy z ww. wpłaty dokonanej przez stronę - potrącił kwotę 8,80 zł tytułem kosztów upomnienia uprzednio doręczonego stronie.

Nie kwestionuje Sąd, że istniały podstawy do wystawienia upomnienia, jak również, że obowiązek uiszczenia kosztów upomnienia obciąża zobowiązanego, jednak nie znajduje Sąd podstawy prawnej dla dokonania przez organ podatkowy potrącenia kosztów upomnienia z wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego (i odsetek).

Sposób postępowania z wpłatami dokonywanymi przez podatnika uregulowany jest w art. 62 § 1 O.p. oraz w art. 55 § 2 O.p. Z przepisów tych wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. A jeżeli na podatniku ciąży również obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, a przy tym wpłacona kwota nie pokrywa całości należności, to wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zdaniem Sądu przywołane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie wskazują, że wpłacone przez podatnika środki pieniężne rozliczane są wyłącznie na istniejące zaległości podatkowe i należne odsetki. Ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje innych należności, które mogą podlegać zaspokojeniu z dokonanej przez podatnika wpłaty; nie ma przepisu, który pozwalałby organowi rozliczyć koszty upomnienia. Wbrew twierdzeniu organu podatkowego takiej podstawy prawnej nie może stanowić powołany przez organ podatkowy przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - art. 15 § 2 in fine, który stanowi, że koszty upomnień podlegają ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych. Przepis ten wskazuje jedynie tryb dochodzenia kosztów upomnienia, ale nie stanowi podstawy do dokonania potrącenia. Z kolei art. 64c § 5 u.p.e.a. stanowi, że egzekucja kosztów egzekucyjnych następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z przepisów tych wynika, że rozliczenie kosztów upomnień odbywa się w trybie postępowania egzekucyjnego, nie wskazuje natomiast na możliwość zaspokojenie ich z wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet istniejącej zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu podstawy do takiego rozliczenia nie mógł stanowić również powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę § 10 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 17, poz. 134 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli realizacja zobowiązania podatkowego następuje po doręczeniu zobowiązanemu upomnienia lub po wszczęciu egzekucji administracyjnej, w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, a pozostałą kwotę dzieli się na pokrycie należności głównej i należnych odsetek za zwłokę, według zasad określonych w art. 55 § 2 Op.

Sąd w składzie obecnym całkowicie zgadza się z poglądem już wyrażonym w orzecznictwie sadów administracyjnych, że adresatem przepisów z ww. rozporządzenia są organy podatkowe i nie stanowi ono podstawy do indywidualnych rozstrzygnięć w zakresie rozliczania kwot wpłaconych przez podatników na poczet zaległości podatkowych. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 17 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r., Nr 249, poz. 2104) i zgodnie z treścią § 1 ww. rozporządzenia ustala ono zasady rachunkowości i plan kont dla prowadzenia ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, realizowanych przez naczelników urzędów skarbowych, dyrektorów izb celnych i naczelników urzędów celnych. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt i SA/Gl 411/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 590/10, dostępne CBOSA).

Zasady dotyczące rozliczania kwot wpłacanych przez podatników na poczet zobowiązań podatkowych zostały określone w przepisach Ordynacji podatkowej i nie ma podstaw prawnych dla ograniczania prawa strony do wskazania na poczet czego dokonuje wpłaty, które to prawo wynika z art. 62 § 1 O.p.

Dlatego też w ocenie Sądu sposób wyliczenia należnej stronie nadpłaty w zakresie w jakim nie uwzględnia kwoty 8,80 zł, która stanowiła część wpłaty strony z dnia 2 grudnia 2008 r. na poczet zobowiązania ustalonego decyzją Dyrektora UKS jest nieprawidłowy. Powyższe stanowi o naruszeniu art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p.

Z uwagi na art. 134 § 1 p.p.s.a. i orzekanie w granicach sprawy, poza zakresem kontroli Sądu pozostaje prawidłowość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania egzekucyjnego i stawiane przez stronę zarzuty.

Odnośnie dołączonego do skargi komunikatu prasowego po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 2/10, to Sąd po zapoznaniu się z uzasadnieniem ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdza, że nie ma on związku z niniejszą sprawą. Wyrok dotyczy stosowania art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. w postępowaniu prowadzonym przez organy kontroli skarbowej i nie ma podstaw, aby w oparciu o ten wyrok budować argumentację, że w przedmiotowej sprawie od całej wpłaconej przez stronę kwoty na poczet zobowiązania za 2002 r. (od daty poszczególnych wpłat) należy się stronie oprocentowanie.

Reasumując, z uwagi na stwierdzone przez Sąd uchybienia dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, jak również na stwierdzone uchybienia prawa materialnego, Sąd uznał, że decyzja ta nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jak również narusza art. 72 § 1 pkt 1 art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Stwierdzone naruszenie w zakresie prawa procesowego uniemożliwia Sądowi merytoryczne ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów strony, jak również uniemożliwia Sądowi dokonanie pełnej merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku oraz wyjaśnić wszystkie przedstawione wyżej wątpliwości, a zwłaszcza wyjaśnić kwestię oprocentowania należnego od nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] września 2004 r. Poczynione przez organ ustalenia winny znaleźć odzwierciedlenie w decyzji, w której organ zobowiązany jest również przedstawić dokonane operacje rachunkowe w sposób pozwalający na ich proste i logiczne zestawienie z dokumentami źródłowymi, jak również wskazać, jaki przepis prawa ma do nich zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.