Wyrok NSA, sygn. akt FSK 295/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, wywiedziony z przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, że jeśliby istniała możliwość obniżenia kwoty podatku w deklaracji późniejszego miesiąca, to organy podatkowe miały również możliwość uwzględnienia wniosku podatnika. Świadczy to o niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów art. 19 ust. 1 i 3 wymienionej ustawy, dotyczących obniżenia podatku należnego o naliczony, do zupełnie innej instytucji - zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, przewidzianej w art. 14a ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie doszło do błędnej wykładni przepisów art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 2 tej ustawy przez uznanie w zaskarżonym wyroku, że przepisy te należy stosować z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 19 ust. 3 ustawy, a w konsekwencji do przyjęcia, że podatnikowi przysługiwało prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, chociaż w dniu złożenia wniosku o dokonanie tego zwrotu występowały u niego zaległości w podatku stanowiącym dochód budżetu państwa.

2. Argumenty dotyczące przyczyn powstania zaległości w podatku od towarów i usług nie mogą mieć znaczenia w postępowaniu dotyczącym zwrotu wpłaconego podatku na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; wszystkie kwestie związane z powstaniem tych zaległości mogły być rozpatrywane jedynie w odrębnym postępowaniu dotyczącym określenia tych zaległości, czyli w postępowaniu zakończonym decyzją Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, ewentualnie w postępowaniu dotyczącym umorzenia tych zaległości.

TEZY

1. Za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, wywiedziony z przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, że jeśliby istniała możliwość obniżenia kwoty podatku w deklaracji późniejszego miesiąca, to organy podatkowe miały również możliwość uwzględnienia wniosku podatnika. Świadczy to o niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów art. 19 ust. 1 i 3 wymienionej ustawy, dotyczących obniżenia podatku należnego o naliczony, do zupełnie innej instytucji - zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, przewidzianej w art. 14a ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie doszło do błędnej wykładni przepisów art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 2 tej ustawy przez uznanie w zaskarżonym wyroku, że przepisy te należy stosować z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 19 ust. 3 ustawy, a w konsekwencji do przyjęcia, że podatnikowi przysługiwało prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, chociaż w dniu złożenia wniosku o dokonanie tego zwrotu występowały u niego zaległości w podatku stanowiącym dochód budżetu państwa.

2. Argumenty dotyczące przyczyn powstania zaległości w podatku od towarów i usług nie mogą mieć znaczenia w postępowaniu dotyczącym zwrotu wpłaconego podatku na podstawie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./; wszystkie kwestie związane z powstaniem tych zaległości mogły być rozpatrywane jedynie w odrębnym postępowaniu dotyczącym określenia tych zaległości, czyli w postępowaniu zakończonym decyzją Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, ewentualnie w postępowaniu dotyczącym umorzenia tych zaległości.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Joanna Kuczyńska, Protokolant Jolanta Wędołowska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/00 wydanego w sprawie ze skargi Usługowej Spółdzielni "Ś." Zakład Pracy Chronionej w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) oddala skargę na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] 3) zasądza od Usługowej Spółdzielni "Ś." Zakład Pracy Chronionej w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. 4600 zł (cztery tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

FSK 295/04

U z a s a d n i e n i e

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego L. z dnia [...] odmawiającą Usługowej Spółdzielni "Ś." Zakład Pracy Chronionej w Ł. zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 137.805 zł za kwiecień 2000 r. Izba stwierdziła, że stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) prowadzącym zakład pracy chronionej przysługuje prawo, w zakresie działalności tego zakładu, do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w art. 14a ust. 2 - 6 ustawy. Zgodnie z tymi zasadami, aby otrzymać zwrot podatku zakład musi w terminie określonym do złożenia deklaracji złożyć wniosek o dokonanie zwrotu i dokonać wpłaty podatku. Jednakże przepis art. 14a ust. 7 pkt 2 stanowi, że reguł tych nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 maja 2000 r. Spółdzielnia złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za kwiecień 2000 r. z wykazaną kwotą podatku do wpłaty 137.805 zł wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu tej kwoty; zadeklarowana kwota została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego 25 maja 2000 r. Jednak w dniu złożenia wniosku podatnik miał zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień i czerwiec-grudzień 1997 r. w kwocie 63.019 zł; zaległość ta wynika z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...], doręczonej w tym samym dniu (decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową decyzją z [...]). Zaległość została uregulowana dopiero 6 czerwca 2000 r., a zatem występowała w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku. Wobec powyższego, zdaniem Izby Skarbowej, została wyczerpana przesłanka z art. 14a ust. 7 pkt 2 do dokonania rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu podatku od towarów i usług.

W skardze do sądu administracyjnego Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 6, 21 § 1 pkt 2 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podnosząc, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] zostało umorzone na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej, w związku z czym zaległość podatkowa już nie istnieje. Zdaniem strony skarżącej, zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie płatności podatek wynikający z ustawy, a nie podatek wynikający z deklaracji, co oznacza, że zaległość podatkowa jest kategorią obiektywną a nie subiektywną. Ponadto w decyzji Inspektora z [...] nie został podany termin zapłaty zaległości podatkowej i nie jest on sprecyzowany w przepisach Ordynacji podatkowej i przepisach o podatku VAT. Spółdzielnia także podniosła, że przy wypełnianiu deklaracji za kwiecień 1997 r. został popełniony błąd rachunkowy, gdyż dokumentację księgową prowadziła rzetelnie i poprawnie, a w wyniku tego błędu budżet nic nie stracił.

Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że umorzenie zaległości podatkowej określonej w decyzji Inspektora z [...] (decyzją Urzędu Skarbowego z [...]) nie wpływa na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Odpowiadając na zarzut niepodania przez Inspektora terminu zapłaty zaległości podatkowej, Izba zauważyła, że taki termin nie istnieje w przepisach podatkowych, natomiast istnieje termin zapłaty podatku VAT określony w art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponieważ podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, to obowiązują w tym zakresie terminy płatności określone w ustawach podatkowych.

Wyrokiem z dnia 18 września 2002 r., I SA/Łd 1954/00, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił wymienioną decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz przywołał w szczególności treść przepisów art. 14a ust. 1 i 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednak, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie istotne są cechy stanu faktycznego, które nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe, a mają wpływ na treść rozstrzygnięcia. Następnie Sąd przywołał uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2001 r., FPS 12/01, podnosząc, że w jej uzasadnieniu NSA wyjaśnił pośrednio, iż moment powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, o którym mowa w powołanym art. 14a ust. 7 pkt 2 jest inaczej określony niż np. w podatku dochodowym. Podatnik ma bowiem możliwość wyboru momentu obniżenia kwoty podatku należnego; zgodnie z unormowaniem obowiązującym w 2000 r., nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (art. 19 ust. 3 pkt 1 wymienionej ustawy). W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że również skarżąca miała możliwość wyboru momentu obniżenia kwoty podatku. Choć złożyła wniosek wraz z deklaracją kwietniową, czyli 25 maja 2000 r., w dniu 6 czerwca uregulowała zaległość, która została określona decyzją z [...]. Zaległość ta została w październiku 2000 r. umorzona przez organy podatkowe. Dalej Sąd wywodzi, że jeśliby zatem istniała możliwość obniżenia kwoty podatku wraz z deklaracją późniejszego miesiąca (art. 19 ust. 3 pkt 1), to organy podatkowe miały również możliwość uwzględnienia wniosku podatnika, uznając, że Spółdzielnia przedwcześnie zadeklarowała swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego,co potwierdziła pośrednio data uregulowania zaległości. W istocie uregulowanie zaległości było bowiem warunkiem koniecznym do uzyskania zwrotu podatku w oparciu o art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie organów podatkowych (niesprostowana oczywista omyłka, w wymienionym przepisie mowa jest o zaufaniu do organów podatkowych – przypis sądu kasacyjnego) oraz stwierdził, że w aktach sprawy nie ma jednak wystarczających materiałów do pełnej oceny stanu faktycznego, a w szczególności brak faktur, których rozliczenie stało się podstawą złożenia wniosku, zatem, prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze, organy podatkowe powinny dokonać oceny tych faktur i ustalić, czy skarżąca miała możliwość późniejszego skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego i tym samym późniejszego złożenia wniosku o zwrot wpłaconej kwoty podatku VAT już po uregulowaniu zaległości. Z tych względów Sąd na podstawie art.22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku, wniesionej w trybie art. 102 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) – poprzez niewłaściwe jego zastosowanie,

- art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 2 ww. ustawy – poprzez błędną jego wykładnię i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, z tym że na rozprawie wniósł alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podniesiono, że Sąd zajął stanowisko, iż zastrzeżenie wprowadzone przepisem art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług o nieposiadaniu zaległości należy odnieść do przepisów ogólnych tej ustawy, w szczególności do jej art. 19. Zdaniem Dyrektora Izby, Sąd dokonał błędnej wykładni art. 14a ust. 1 i 7 pkt 2 ww. ustawy poprzez uznanie, że przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem zasad ogólnych płynących z art. 19. Sąd, powołując się na poglądy zaprezentowane w uchwale NSA z 19 listopada 2001 r., FPS 12/01, wyprowadził wniosek, że podatnik miałby prawo do żądanego zwrotu, gdyby urząd skarbowy dał mu możliwość wyboru momentu obniżenia kwoty podatku należnego, a organ podatkowy miał możliwość uwzględnienia wniosku podatnika, uznając, że Spółdzielnia przedwcześnie zadeklarowała skorzystania ze swego uprawnienia. W ocenie Dyrektora Izby, Sąd niewłaściwe zastosował przepisy art. 19 ust. 1 i 3 wymienionej ustawy, dotyczące zasady działania podatku od towarów i usług, tj. prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Rozpoznając wniosek podatnika o zwrot wpłaconej kwoty podatku VAT, organ podatkowy jest zobligowany zbadać przesłanki wskazane w art. 14a wymienionej ustawy i w konsekwencji albo dokonuje czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu podatku, albo odmawia zwrotu, gdy stwierdzi naruszenie zasad wskazanych w ust. 2-6a art. 14a lub istnienie przeszkód wskazanych w ust. 7 art. 14a. Stanowisko Sądu, że organ podatkowy powinien w toku postępowania o zwrot podatku, o którym mowa w art. 14a, zbadać, czy strona miała możliwość późniejszego skorzystania z uprawnienia, tj. po uregulowaniu zaległości, jest – w ocenie skargi kasacyjnej – niezasadne, gdyż w postępowaniu tym organ podatkowy jest związany wnioskiem podatnika o zwrot podatku wpłaconego w danym miesiącu. Powołana przez Sąd uchwała odnosi się do postępowania podatkowego, w którym urząd skarbowy weryfikuje prawidłowość rozliczeń podatku należnego i naliczonego, natomiast w przedmiotowej sprawie organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do otrzymania zwrotu wpłaconego podatku VAT. Uprawnienie to ma niewątpliwie charakter wyjątkowy, gdyż przysługuje wybranej grupie podatników, a utrata tego przywileju następuje w ściśle określonych przypadkach. Prowadzenie postępowania mimo stwierdzenia okoliczności wskazanych w ust. 7 pkt 2 art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług i dokonywanie ustaleń wskazanych przez Sąd prowadziłoby do nieprawidłowego rozszerzania praw podatnika o charakterze wyjątkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozszerzająca wykładnia art. 14a wymienionej ustawy jest niedopuszczalna, a zastosowanie jej przepisów art. 19 nieprawidłowe.

Spółdzielnia "Ś." wniosła o odrzucenie względnie oddalenie skargi kasacyjnej. Jej zdaniem skarga kasacyjna nie zawiera dwóch elementów, o których mowa w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie zostało wskazane, czy wyrok został zaskarżony w całości czy w części oraz nie oznaczono zakresu żądania uchylenia lub zmiany. Ponadto Spółdzielnia podniosła, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, w związku z tym, jeśli podatnik w fazie samoobliczenia w sposób niewłaściwy zadeklaruje prawo obniżenia kwoty podatku, to organ podatkowy powinien uwzględnić, chociażby przedwcześnie zadeklarowaną, wolę podatnika. Wymaga, bowiem tego art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy odnieść się do wniosku Spółdzielni "Ś." o odrzucenie skargi kasacyjnej. Otóż wniosek ten należy uznać za niezasadny. W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej znalazło się sformułowanie o zaskarżeniu oznaczonego wyroku oraz został zawarty wniosek o uchylenie tego wyroku. Skoro zatem wnoszący skargę kasacyjną nie ograniczył żądania uchylenia zaskarżonego wyroku do oznaczonej jego części, a wyrokiem tym sąd administracyjny uchylił w całości zaskarżoną decyzję, dotyczącą odmowy zwrotu podatku od towarów i usług tylko za jeden miesiąc (kwiecień 2000 r.), to nie ulega wątpliwości, że wyrok został zaskarżony w całości i o uchylenie go w całości wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Zatem wniesioną skargę kasacyjną należy uznać za spełniającą wymogi określone w art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), w szczególności w części dotyczącej określenia zakresu zaskarżenia i żądania uchylenia zaskarżonego wyroku.

Natomiast, przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu prawa materialnego, należy zarzuty te uznać za zasadne.

W rozpatrywanej sprawie decyzja zaskarżona do sądu administracyjnego, a następnie uchylona wyrokiem zaskarżonym skargą kasacyjną, dotyczyła prawa podatnika, będącego zakładem pracy chronionej (Spółdzielni "Ś."), do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.; chodziło o zwrot wpłaconej kwoty podatku za kwiecień 2000 r. Odmowa zwrotu nastąpiła z powodu stwierdzenia przez organy podatkowe istnienia przesłanki negatywnej z ust. 7 pkt 2 omawianego artykułu, tzn. występowania u podatnika w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu (czyli w rozpatrywanej sprawie w dniu 25 maja 2000 r.) zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (w rozpatrywanej sprawie zaległości w podatku od towarów i usług za określone miesiące 1997 r., stwierdzone w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], utrzymanej następnie w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, wyrażonej w zaskarżonym wyroku, istnienie negatywnej przesłanki zwrotu wpłaconej kwoty podatku, przewidzianej w art. 14a ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy wiązać z przepisami tej ustawy dotyczącymi prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 tej ustawy), a w szczególności z regulacją dotyczącą czasu (okresu rozliczeniowego), w którym to obniżenie może nastąpić (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy). Jednakże stanowisko to należy uznać za nietrafne, ponieważ kwestia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (jako istotnego elementu kształtującego wysokość zobowiązania podatkowego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 wymienionej ustawy, w określonym okresie rozliczeniowym) może być oceniana przez organy podatkowe (kontroli skarbowej) jedynie w procesie kontroli samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 1 i art. 26 wymienionej ustawy),czyli w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) zakończonym wydaniem decyzji przewidzianej w art. 10 lub ust. 2 tej ustawy określającej wysokość zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku kwoty zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej. Natomiast kwestia ta nie może być przedmiotem rozważań przy ocenie przez organy podatkowe prawa podatnika do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, przewidzianego w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; dokonując tej oceny, organy podatkowe są obowiązane jedynie ustalić istnienie przesłanek (pozytywnych i negatywnych) tego zwrotu, w tym przesłanki w postaci występowania u podatnika w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu, zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (ust. 7 pkt 2 omawianego artykułu). Nie można utożsamiać prawa podatnika (prowadzącego zakład pracy chronionej) o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług (art. 14a wymienionej ustawy) z jego prawem (a także każdego innego podatnika podatku od towarów i usług) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 19 tej ustawy); to ostatnie prawo jest realizowane przez podatnika w deklaracji podatkowej, a o realizację pierwszego podatnik występuje w odrębnym wniosku; p. art. 14a ust. 5 wymienionej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że przepis ten zawiera własną regulację terminu złożenia wniosku o dokonanie omawianego zwrotu, nie ma zatem żadnych podstaw do sięgania do zupełnie odrębnych regulacji dotyczących terminów realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony (w szczególności do art. 19 ust. 3 pkt 1, a także do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001 r.,FPS 12/01, ONSA 2002 r., nr 3, poz. 98, na którą błędnie powołano się w zaskarżonym wyroku, a która dotyczy kwestii realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, a nie prawa do zwrotu wpłaconego podatku zakładowi pracy chronionej). Stosownie do wymienionego przepisu art. 14a ust. 5 wniosek o dokonanie zwrotu kwoty wpłaconego podatku od towarów i usług podatnik prowadzący zakład pracy chronionej składa w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług (w tym samym terminie powinien dokonać również wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z tej deklaracji – p. ust. 6 omawianego artykułu), co oznacza, że o zwrot wpłaconego podatku za dany miesiąc podatnik musi wystąpić najpóźniej do dnia 25 miesiąca następnego (p. art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Wobec tego, za błędny należy uznać zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu, wywiedziony z powołanego w tym wyroku przepisu art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (wskazany przepis przewidywał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, jak i w rozliczeniu za miesiąc następny – uwaga sądu kasacyjnego), że jeśliby istniała możliwość obniżenia kwoty podatku w deklaracji późniejszego miesiąca, to organy podatkowe miały również możliwość uwzględnienia wniosku podatnika. Świadczy to o niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów art. 19 ust. 1 i 3 wymienionej ustawy, dotyczących obniżenia podatku należnego o naliczony, do zupełnie innej instytucji – zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, przewidzianej w art. 14a ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie doszło do błędnej wykładni przepisów art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 2 tej ustawy przez uznanie w zaskarżonym wyroku, że przepisy te należy stosować z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 19 ust. 3 ustawy, a w konsekwencji do przyjęcia, że podatnikowi (Spółdzielni "Ś.") przysługiwało prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług (za kwiecień 2000 r.), chociaż w dniu złożenia wniosku o dokonanie tego zwrotu(czyli 25 maja 2000 r.) występowały u niego zaległości w podatku stanowiącym dochód budżetu państwa (w podatku od towarów i usług za określone miesiące 1997 r.); Sąd pierwszej instancji ustalił za organami podatkowymi, że zaległości te zostały zapłacone przez Spółdzielnię dopiero w dniu 6 czerwca 2000 r., a następnie umorzone decyzją Urzędu Skarbowego z października tego roku.

Z powyższych względów na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i – z uwagi na stwierdzenie jedynie naruszenia prawa materialnego – rozpoznał skargę Spółdzielni "Ś.", orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tym wyroku.

Skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Z niespornego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego w zaskarżonym wyroku wynika, że w dniu złożenia przez skarżącą Spółdzielnię wniosku o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, za kwiecień 2000 r., czyli w dniu 25 maja 2000 r., u Spółdzielni występowały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za określone miesiące 1997 r. w kwocie 63.019 zł; zaległości te wynikały z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] (doręczonej Spółdzielni w tym samym dniu), utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]. Zaległości te zostały uregulowane przez Spółdzielnię dopiero w dniu 6 czerwca 2000 r. (a następnie zostały umorzone decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...]).

Należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa – z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc bez potrzeby uprzedniego wydawania i doręczania decyzji organu podatkowego (p. w szczególności art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), czyli w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (a w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r., kiedy to powstały zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące tego roku – w sposób przewidziany w analogicznym przepisie art. 5 ust. 3 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 19grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, DzU z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.). Należy przy tym zgodzić się ze skarżącą Spółdzielnią, że zobowiązanie podatkowe jest kategorią obiektywną; istnieje w rzeczywistej wysokości niezależnie od tego, czy podatnik wywiązał się ze swoich obowiązków związanych z wykazaniem go w deklaracji podatkowej i zapłaceniem. Natomiast decyzja przewidziana w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej) i w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. – określająca wysokość zaległości podatkowej) ma jedynie charakter deklaratoryjny – potwierdza istnienie powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego. Jednocześnie stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiednio do art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług został określony na 25 dzień miesiąca następnego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), tym samym nie było potrzeby podawania w decyzji deklaratoryjnej terminu płatności podatku. Wobec tego, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. powstały z upływem 25 dnia miesięcy następnych i istniały obiektywnie do czasu dokonania zapłaty podatku we właściwej wysokości(lub wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w inny sposób, np. wskutek umorzenia zaległości).

Podatek od towarów i usług za poszczególne miesiąc 1997 r. w pełnej wysokości został zapłacony przez skarżącą Spółdzielnię dopiero w dniu 6 czerwca 2000 r., co oznacza, że w dniu 25 maja tego roku, czyli w dniu złożenia wniosku o zwrot wpłaconego podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. u Spółdzielni występowały wymienione zaległości podatkowe. Tym samym została spełniona negatywna przesłanka zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 14a ust. 7 pkt 2 wymienionej ustawy, stanowiącym, że przepisów ust. 1 – 6 nie stosuje się do podatników, u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie tego zwrotu występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa.

Wobec tego zarzut naruszenia tego przepisu, tak samo jak i przepisów art. 21 § 1 pkt 2 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny. Niezasadny, a przy tym niezrozumiały, jest zarzut naruszenia art. 6 Ordynacji podatkowej, zawierający definicję podatku, jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej. Skarżąca Spółdzielnia nie uzasadniła, na czym naruszenie tego przepisu miałoby polegać. W każdym bądź razie nie ulega wątpliwości, że w definicji tej mieści się podatek od towarów i usług. Natomiast podniesione w skardze argumenty dotyczące przyczyn powstania zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. nie mogą mieć znaczenia w postępowaniu dotyczącym zwrotu wpłaconego podatku za kwiecień 2000 r. na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; wszystkie kwestie związane z powstaniem tych zaległości mogły być rozpatrywane jedynie w odrębnym postępowaniu dotyczącym określenia tych zaległości, czyli w postępowaniu zakończonym decyzją Izby Skarbowej z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], ewentualnie w postępowaniu dotyczącym umorzenia tych zaległości.

Dlatego na podstawie art. 151 w związku z art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi Spółdzielni na wymienioną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.