Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 96/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 152,  art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 55(1), art. 55(2), art. 55 (4), art. 353, art. 506, art. 720, art. 845
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 93-94,  art. 122, art. 187, art. 199a par. 1 i par. 3,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a pkt 2 i pkt 3, art. 9 ust 1,   art. 15 ust. 1 i ust. 6,  art. 16g ust. 2, ust. 3 i ust. 10 pkt 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 3 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 3 ust 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 2,
journal: Dz.U. 1996 nr 70 poz 335
law: Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 10.11.2006r. do 31.12.2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. w O. kwotę [...],- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec "E." w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] listopada 2006 r. do [...] grudnia 2007 r. W dniu [...] lipca 2010 r. wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za badany okres w kwocie [...] zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka niezasadnie zadeklarowała stratę podatkową za badany okres w wysokości [...] zł, zgodnie bowiem z ustaleniami, osiągnęła dochód w kwocie [...] zł, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że wykazana za badany okres strata była następstwem bezpodstawnego uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od spółki jawnej "E.", oraz zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek. Organ I instancji ustalając wartość firmy, nie uwzględnił w wartościach aktywów wnoszonego aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej zobowiązań publicznoprawnych, funduszu świadczeń socjalnych oraz zobowiązań do wypłaty zysków i kapitałów podstawowych wspólnikom. Organ wyliczył, iż Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych składników wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, w wysokości stanowiącej [...] % ich wartości rynkowej. Według organu Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów badanego okresu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od przejętych aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o kwotę [...] zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że z umów pożyczek wynikało, że odsetki od pożyczek ustalono w wysokości [...] % w stosunku rocznym. Z tytułu wypłaty odsetek na rzecz udziałowców Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł. Organ kontroli skarbowej w oparciu o zapisy na kontach podatnika oraz udzielone przez Spółkę wyjaśnienia stwierdził, że zawarte umowy pożyczek były umowami, które nie zostały wykonane. W rzeczywistości bowiem kwoty pożyczek ([...] x [...] zł) nigdy nie wpłynęły ani na rachunek bankowy "E.", ani nie zostały wpłacone do kasy Spółki. Były jedynie zapisem księgowym w ewidencji Spółki. Wobec powyższych ustaleń, odsetki wypłacone udziałowcom, jako wynagrodzenie z tytułu udzielonych Spółce "pożyczek" w kwocie [...] zł nie stanowiły w ocenie organu kontroli skarbowej, kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.").

Od ustaleń powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi kontroli skarbowej rażące naruszenie art. 87 ust. 1, w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez uznanie wyroków sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jako prawnie wiążących dla ustalenia istnienia po stronie podatnika obowiązków podatkowych, stanowiących jednocześnie podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Ponadto, strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, w szczególności:

- art. 112 § 1 i § 4, w związku z art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez jego niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a O.p. - poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego i błąd w ustaleniach faktycznych oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

2) przepisów prawa materialnego, poprzez:

- niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. - błędną interpretację art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.

W odwołaniu strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o

2) uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji bezzasadnie przyjął, że zobowiązania spółki wobec wspólników spółki jawnej powstałe z niewypłaconego zysku oraz kapitału podstawowego i zapasowego nie są zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z prowadzoną działalnością zbywcy. Strona dowodziła, że zysk będąc kategorią wynikową każdego przedsiębiorstwa, jest jednocześnie składnikiem aktywów i w efekcie procesu reinwestowania go w przedsiębiorstwo, staje się jednocześnie zobowiązaniem spółki jawnej wobec jego wspólników. Zdaniem strony zakwalifikowanie wypracowanych zysków przez wnoszone przedsiębiorstwo, jako zysków wypracowanych w trakcie jego działalności i z niego w czasie trwania niewybranych, jako zobowiązanie jest tylko logicznym potwierdzeniem oczywistej konstrukcji bilansu każdego przedsiębiorstwa. W opinii odwołującej, niewypłacony zysk jest długiem funkcjonalnie związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, i w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej wpływa na wartość firmy.

Odnosząc się do ustaleń związanych ze składnikami przedsiębiorstwa wniesionego aportem w postaci zobowiązań wobec budżetu z tytułu podatku od towarów i usług, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń (PIT-4), zaległości z tytułu pracowniczych ubezpieczeń społecznych (ZUS), oraz funduszy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych odwołująca stwierdziła, że były to długi funkcjonalnie związane z prowadzoną przez spółkę jawną działalnością gospodarczą, wobec czego winny być uwzględnione przy ustalaniu wartości firmy przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podwyższenie jej kapitału zakładowego.

W dniu [...] października 2010 r. strona złożyła pismo, w którym podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2010 r. Odwołująca uznała zobowiązania spółki wobec wspólników za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą, ponieważ charakteryzowały się cechą ekonomicznej racjonalności gospodarowania i działania w doborze środków finansowania działalności, nie były uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., spełniały kategorie długu w sensie cywilistycznym tzn. były zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty, znanym co do wierzyciela i co do kwoty.

Strona podniosła, iż wspólnikom spółki jawnej przysługiwało prawo domagania się zwrotu tych kwot, które spółka otrzymała bez żadnego świadczenia z jej strony, fakt ten potwierdzał wszelkie znamiona depozytu nieprawidłowego, do którego na podstawie art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 – dalej: "Kc") stosuje się przepisy o umowie pożyczki. Zawarte więc później przez udziałowców z podatnikiem umowy pożyczki, faktycznie sanowały istniejący stan.

Decyzją z dnia [...] listopada 2010r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu o wystąpieniu bądź nie dodatniej wartości firmy decydowała m in. różnica pomiędzy: nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa. Organ wskazał, że jeżeli porównanie dwóch powyższych wielkości powodowało powstanie wartości dodatniej, wówczas wystąpiła dodatnia wartość firmy, a łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadała sumie ich wartości rynkowej. Jeżeli natomiast wskazana różnica była ujemna, to nie powstawała dodatnia wartość firmy, a baza amortyzacyjna była ustalana jako różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W ocenie organu długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania", ale z długami związanymi bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu - w efekcie prowadzenia, której powstały lub mogłyby powstać przychody do opodatkowania. Organ podkreślił, że osoba prawna do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych, wstępuje natomiast w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilistycznym.

Odnosząc się do kwestii zobowiązań uznanych przez podatnika jako długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, organ odwoławczy stwierdził, iż nie były one długami funkcjonalnie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, i w efekcie nie mogły pomniejszyć aktywów przy ustalaniu wartości firmy, stanowiącej podstawę do ustalenia w Spółce łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

Organ zaznaczył, że spółka do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa nie jest następcą prawnym zbywcy przedsiębiorstwa i w związku z tym, nie wstępuje w jego prawa i obowiązki przewidziane w przepisach podatkowych. natomiast tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i do jego wygaśnięcia, a wniesienie w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje w omawianym stanie faktycznym przejęciem istniejących zobowiązań publicznoprawnych w spółce jawnej.

Organ uznał ponadto twierdzenie strony dotyczące istnienia depozytu nieprawidłowego na okoliczność powstałego zobowiązania spółki jawnej wobec wspólników i przekształcenia tego zobowiązania w pożyczkę na rzecz udziałowców, za sprzeczne ze składanymi wcześniej wyjaśnieniami, zapisami w księgach rachunkowych oraz dowodami źródłowymi. Wobec nie przedłożenia przedmiotowych umów depozytu nieprawidłowego, organ stwierdził, że wyjaśnienia strony zostały jedynie przywołane na potrzeby postępowania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo stwierdził, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł, stanowiącą równowartość odsetek od umów pożyczek, Spółka naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie potrzebne elementy. Organ kontroli skarbowej wskazał i wyjaśnił zastosowane podstawy prawne. Przywołane natomiast w uzasadnieniu decyzji orzeczenia sądów administracyjnych i indywidualne interpretacje Ministra Finansów jedynie miały na celu potwierdzenie zasadności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ zauważył, iż strona nie wskazała, jakie obowiązki podatkowe nałożono w jej opinii na podatnika w tym przypadku inaczej, niż w drodze ustawy.

Odnosząc się do dalszych zarzutów strony organ podkreślił, ze dla zaistnienia solidarnej odpowiedzialności za cudzą zaległość podatkową konieczne jest wydanie decyzji administracyjnej, na podstawie art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatnika. Dopiero w wyniku wydania takiej decyzji, przenosi się odpowiedzialność za zobowiązania podatnika na osobę trzecią. Do chwili wydania przedmiotowej decyzji w tym zakresie odpowiedzialność ta nie istnieje.

Organ odwoławczy zaznaczył także, że podmiot, który posiada środki pieniężne, nawet jeżeli przeznaczy je na spłatę długu publicznoprawnego innego podatnika, nie może być utożsamiany z podmiotem zobowiązanym do jego spłaty. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być dowolnie przenoszone na osoby trzecie w drodze umów cywilnoprawnych.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p., organ odwoławczy stwierdził, iż jest on bezzasadny. Wskazany przepis statuuje zasadę, że jako rzetelne uznać należy jedynie te księgi, które zawierają wszystkie zdarzenia gospodarcze, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ stwierdził, iż nierzetelnością jest zarówno brak zapisu, jak i zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń i faktów dla celów podatkowych. W analizowanej sprawie, organ I instancji wykazał, że zapisy w księgach rachunkowych w części dotyczącej podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz wypłaconych odsetek od pożyczek nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.

Zdaniem organu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony dotyczący naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 O.p. W opinii organu odwoławczego nie narusza zasady wyrażonej w tym przepisie fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony przez organ I instancji w sposób odmienny od oczekiwań strony. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne nie uchybił także przepisowi art. 191 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej zmianę;

2) zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego

a) poprzez niezastosowanie lub Kc, który wskazuje, że w drodze czynności prawnej dokonuje się zbycia całego przedsiębiorstwa ze wszystkimi jego składnikami, jeżeli strony tej czynności nie wyłączyły poszczególnych jego składników.

c) poprzez błędną interpretację art. 4a pkt. 2 u.p.d.o.p.

d) poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. przepisów postępowania, w szczególności:

a) art. 120 O.p., to jest zasady działania organów na podstawie przepisów prawa,

b) art. 121 § 1 O.p., to jest zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (skarbowych),

c) art. 122 O.p., to jest nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy,

d) art. 199a O.p., to jest zasady ustalania treści czynności prawnej w oparciu o zgodny zamiar stron i cel czynności,

- poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego i błąd w ustaleniach faktycznych oraz nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął zawężoną definicję pojęcia długu funkcjonalnie związanego z działalnością zbywcy, poprzez nie uwzględnienie jako przedmiotowego długu zobowiązań spółki jawnej wobec wspólników z tytułu kapitałów własnych wspólników oraz niewypłaconych zysków po opodatkowaniu, zobowiązań z tytułu zaliczek na PIT od pracowników, składek ZUS od wynagrodzeń pracowniczych oraz podatku VAT, a także fundusz świadczeń socjalnych. W opinii skarżącej, Spółka nabywca aportowanego przedsiębiorstwa stała się współodpowiedzialna za istniejące zobowiązania spółki jawnej (w tym zobowiązania publicznoprawne i fundusze). Formalnie, zdaniem strony, zakres odpowiedzialności Spółki z o. o. ogranicza się do odpowiedzialności solidarnej za długi zbywcy przedsiębiorstwa (spółki jawnej). Strona dowodzi, że przedsiębiorstwo zbywcy (spółki jawnej) przestało istnieć, a zatem zbywca (spółka jawna) utracił zdolność regulowania swoich zobowiązań. Spółka z o. o., zdaniem skarżącej de facto stała się jedynym podmiotem zobowiązanym i mającym rzeczywistą zdolność pokrycia omawianych zobowiązań. Odnosząc się w uzasadnieniu skargi do zakwestionowanych jako koszt uzyskania przychodów odsetek wypłaconych na rzecz udziałowców "E.", strona podniosła, że na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej na podwyższenie kapitału w Spółce z o. o., wspólnikom spółki jawnej przysługiwało prawo domagania się zwrotu kwot, które spółka otrzymała bez żadnego świadczenia z jej strony. W przekonaniu skarżącej, zamiana przedmiotowych zobowiązań na zobowiązania z tytułu pożyczki wypełnia wszelkie znamiona depozytu nieprawidłowego. Zasadniczym powodem tej zamiany był brak środków pieniężnych na spłatę omawianych zobowiązań i to zarówno w spółce jawnej jak i w spółce z o. o. W tym kontekście zawarcie umów pożyczek z udziałowcami należy uznać, w opinii skarżącej, za w pełni racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia interesów Spółki. Oprocentowanie pożyczek stanowi więc normalne wynagrodzenie wspólników, czyli wierzycieli "E.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi między innymi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o naliczone i wypłacone udziałowcom Spółki odsetki od pożyczek w kwocie [...] zł. W ocenie strony skarżącej przedmiotowe odsetki winny stanowić koszt uzyskania przychodów, ponieważ na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej na podwyższenie kapitału w spółce z o. o., wspólnikom spółki jawnej przysługiwało prawo domagania się zwrotu kwot, które spółka jawna otrzymała bez żadnego świadczenia z jej strony. W przekonaniu skarżącej sytuacja taka wypełniała wszelkie znamiona depozytu nieprawidłowego, do którego na podstawie art. 845 K.c. stosuje się przepisy o umowie pożyczki.

Zasadniczym powodem zamiany zobowiązań na pożyczki, jak wskazała skarżąca był brak środków pieniężnych na spłatę omawianych zobowiązań.

Organy podatkowe zakwestionowały że podstawą do wypłaty spornych odsetek mogła być zarówno umowa pożyczki jak też depozytu nieprawidłowego.

Swoje stanowisko organy podatkowe uzasadniły tym, że wskazane w umowie pożyczki z dnia [...] grudnia 2006 kwoty nigdy nie wpłynęły ani na rachunek bankowy spółki z o. o. ani do jej kasy, a stanowiły jedynie zapis księgowy. Organ podatkowy uważa, że zobowiązanie wobec wspólników zostało zastąpione stosownymi zapisami księgowymi wskutek zamiany (umową pożyczki) zobowiązania spółki jawnej wobec wspólników o wypłatę wkładów kapitałowych i pozostawionego zysku po opodatkowaniu z lat poprzednich, na zobowiązanie spółki z o, o. wobec udziałowców z tytułu pożyczki. Natomiast twierdzenia skarżącej dotyczące istnienia depozytu nieprawidłowego na okoliczność powstałego zobowiązania spółki jawnej wobec wspólników i przekształcenia tego zobowiązania w pożyczkę na rzecz udziałowców, w ocenie organu podatkowego pozostają w sprzeczności ze składanymi wcześniej wyjaśnieniami, zapisami w księgach rachunkowych oraz dowodami źródłowymi.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że na dzień wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej na podwyższenie kapitału w spółce z o.o. wspólnikom spółki jawnej przysługiwało prawo domagania się zwrotu kwot, które należne były im z tytułu niewypłaconego w spółce jawnej zysku z lat poprzednich oraz kapitału własnego..

W aktach sprawy znajdują się zawarte w dniu [...] grudnia 2006r. umowy pożyczek, z których wynika, "E.", H.K., Z.K. i T.K. jako udziałowcy udzielili Spółce pożyczek w wysokości po [...] zł każdy, na czas nieokreślony. Odsetki od pożyczek ustalono w wysokości [...] % w stosunku rocznym. umowy pożyczek (akta adm. tom [...] karty [...] ).

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r, Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej powoływana jako K.c.) pożyczka jest umową, na podstawie której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego przedmiot pożyczki, a biorący zobowiązuje się zwrócić przedmiot pożyczki w pieniądzach o tej samej wielkości lub w rzeczach tego samego gatunku i takiej samej jakości.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że umowa pożyczki zobowiązuje pożyczkodawcę do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę. Samo wydanie przedmiotu pożyczki może nastąpić w dowolny sposób, byle pożyczkobiorca miał możność swobodnego dysponowania czy to pieniędzmi, czy rzeczami będącymi przedmiotem umowy (Komentarz do art.720 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2010.)

W ocenie Sądu nie ma również żadnych przeszkód aby przedmiot pożyczki znajdował się we władaniu pożyczkobiorcy przed zawarciem umowy pożyczki. Jest to umowa o charakterze konsensualnym i dochodzi do skutku poprzez samo porozumienie stron, a nie w skutek wydania przedmiotu pożyczki. Nie można również wykluczyć, że strony tak ukształtują wzajemne stosunki prawne, że zobowiązanie wobec jednej z nich zostanie uznane przez obie strony za przedmiot pożyczki udzielanej wobec drugiej strony. Zasada swobody umów nie stoi na przeszkodzie takiej konwersji stosunku prawnego. W szczególności należy zwrócić uwagę na instytucję odnowienia, o której mowa w art. 506 K.c. Przez umowę odnowienia strony postanawiają, że w miejsce dotychczasowego zobowiązania dłużnika, które zostaje umorzone, dłużnik spełnieni inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. O kwalifikacji porozumień, przez które strony modyfikują łączący je stosunek prawny, decyduje zamiar odnowienia (animus novandi) ( por. Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kozieł Grzegorz, Olejniczak Adam, Pyrzyńska Agnieszka, Sokołowski Tomasz, Komentarz do art.506 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] A. Kidyba (red.), A. Olejniczak, A. Pyrzyńska, T. Sokołowski, Z. Gawlik, A. Janiak, G. Kozieł, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, LEX, 2010.).

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznając, że pomiędzy stronami nie została zawarta umowa pożyczki oparły się jedynie na okoliczności, że na konto Spółki nie zostały przelane żadne środki. Organy podatkowe nie ustaliły natomiast, czy umowa ta nie stanowiła w istocie nowacji istniejącego wcześniej stosunku zobowiązaniowego pomimo, że strona w toku postępowania wskazywała, że zawarte umowy pożyczek jedynie potwierdzały istniejący stan faktyczny wynikający z dysponowania przez Spółkę środkami wspólników. Tymczasem zgodnie z art. 199a§1 O.p. powinny ustalić rzeczywistą treść czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności w pisemnej umowie. Ustalenie treści czynności prawnej powinno nastąpić pierwszej kolejności na podstawie zeznań stron tej czynności prawnej. Pośrednio wskazuje na to również art. 199a§3 O.p. z którego wynika, że organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa jedynie wówczas, kiedy istnieją wątpliwości w tym zakresie, których nie można usunąć w szczególności poprzez zeznania strony.

Skoro strona w toku postępowania wskazywała, że nastąpiła zamiana dotychczasowych zobowiązań na pożyczki to organ podatkowy w celu ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej powinien przesłuchać strony tej czynności prawnej.

Brak tych ustaleń stanowi naruszenie ww. art. 199a§1 O.p. W konsekwencji w zaskarżonej decyzji nie ustalono również stanu faktycznego czym został naruszony art. 122 i 187 O.p. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Brak pełnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłaconych udziałowcom czyni przedwczesnym zarzut naruszenia art. 15 ust.1 u.p.do.p.

Odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast zakwestionowanie przez organy podatkowe łącznej wartości początkowej aportowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie organów podatkowych strona zawyżyła podstawę amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmując w drodze wyliczenia, że wartość firmy jest dodatnia.

W sprawie nie pozostaje kwestią sporną, że "E." została zawiązana w dniu [...] października 2006r., aktem notarialnym Nr [...] . Kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł i dzielił się na [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy.

Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez Z.K., H.W.K. i T.K.K., po 20 udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy i pokryte w całości gotówką. W skład zarządu Spółki weszli: H.W.K. - prezes zarządu, T.K.K. i Z.K. - członkowie zarządu.

Rokiem obrotowym Spółki był rok kalendarzowy, z tym, że pierwszy rok - zgodnie z § 20 pkt 2 umowy Spółki zaczynał się [...] listopada 2006r. i kończył [...] grudnia 2007r.

W dniu 1 grudnia 2006r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "E." podjęło uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z [...] zł do [...] zł, poprzez utworzenie [...] nowych udziałów (akt notarialny [...]),które zostały objęte w następujący sposób:

- nowy wspólnik, "E." Z., T., H. K. Spółka jawna z siedzibą w O. ul. [...], objął [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tej spółki w rozumieniu art. 55' K.c jako zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych oraz ksiąg rachunkowych, w skład którego wchodzą rzeczy i prawa majątkowe zgodnie ze stanem ksiąg rachunkowych na dzień [...] grudnia 2006r. o wartości [...] zł,

-dotychczasowi wspólnicy, Z.K., H.W.K. i T.K.K. objęli po [...] udziałów o wartości nominalnej po [...] zł każdy i pokryli je wkładami niepieniężnymi w postaci udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości o powierzchni [...] ha, położonej w O., stanowiącej działkę nr [...] , zapisanej w księdze

wieczystej Kw [...] Sądu Rejonowego Wydziału Ksiąg Wieczystych w K. i we współwłasności budynku znajdującego się na tej działce. Wartość wkładu każdego z ww. wspólników wynosi po [...] zł.

W dniu [...] grudnia 2006r. wspólnicy spółki jawnej "E." zawarli umowę w formie aktu notarialnego pn. "akt przystąpienia do spółki i objęcia udziałów" Rep. [...] oraz "umowę przenoszącą prawo (użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności" Rep. [...].

Ze wskazanych wyżej aktów notarialnych wynikało, że H.W.K., T.K.K. i Z.K. pokrywając objęte udziały w kapitale zakładowym "E." wkładem niepieniężnym, przenieśli na rzecz "E." prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku, których wartość wynosiła [...] zł. H.W.K., T.K.K. i Z.K. oświadczyli, że "E." Z., T., H. K. Sp. jawna w O. przeniosła na rzecz "E." przedsiębiorstwo o wartości [...] zł. Zgodnie z § 4 ww. umowy wydanie przedmiotu umowy "E." nastąpiło w dniu [...] grudnia 2006r. Dla celów aportowych przedsiębiorstwo spółki jawnej zostało wycenione przez biegłego rewidenta w operacie pod nazwą "Wycena przedsiębiorstwa "E." Sp. jawna ul. [...] O. wnoszonego aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" i zawierało oszacowanie:

- programów komputerowych. Wyceny programów komputerowych dokonano komisyjnie przy udziale informatyka, posługując się aktualną ceną zakupu programów,

- nieruchomości. Wyceny działki i położonych na niej budynków dokonał rzeczoznawca majątkowy inż. A.D. w dokumencie o nazwie "Operat szacunkowy wyceny wartości rynkowej nieruchomości",

- urządzeń technicznych i maszyn. Wyceny maszyn i urządzeń technicznych w części dokonał rzeczoznawca K.G. w wycenie z dnia [...] 11.2006r. "Opinia o wartości rynkowej środków trwałych" a w części przyjęto wartości według cen zakupu lub wyceny własnej właścicieli, środków transportowych. Wyceny samochodów dokonano w oparciu o oferty ubezpieczenia PZU auto-casco. Wartość wózka widłowego zakupionego w 2005r. przyjęto z faktury zakupu,

- form wtryskowych. Wyceny form wtryskowych dokonał rzeczoznawca majątkowy K.G. w wycenie z dnia [...] 11.2006r.,

- narzędzi i wyposażenia. Wyceny wyposażenia dokonano komisyjnie, przyjmując aktualną cenę zakupu i stopień zużycia. Do zakupów z 2005r. i 2006r. przyjęto cenę z dowodów zakupu,

- znaku towarowego, nazwy "E." Znak "E." został zarejestrowany w dniu [...] 09.1996r., natomiast świadectwo ochronne nr [...] na znak towarowy, Urząd Patentowy wydał w dniu [...] 10.1999r. W dniu [...] 10.2006r. prawo ochronne na znak towarowy zostało przedłużone do dnia [...] 09.2006r. Wycena znaku towarowego dokonana została przez biegłego rewidenta J.K., w opracowaniu z dnia [...] 11.2006r., przy zastosowaniu metody skapitalizowanej renty reputacji.

Wskazaną w majątku wnoszonego aportem przedsiębiorstwa dodatnią wartość firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] zł, Spółka ustaliła w następujący sposób:

Nominalna wartość wydanych udziałów [...] zł

Wartość rynkowa składników majątkowych

. w tym: [...] zł

1) majątek trwały (+) [...] zł

2) majątek obrotowy (+) [...] zł

3) zobowiązania krótkoterminowe (-) [...] zł

4) zobowiązania wobec właścicieli (-) [...] zł

5) fundusz specjalny (ZFŚS) (-) [...] zł

Ustaloną w powyższy sposób dodatnią wartość firmy ([...] zł), Spółka wprowadziła do "Tabeli Amortyzacyjnej Środków Trwałych i wartości niematerialnych i prawnych" i dokonywała miesięcznych odpisów amortyzacyjnych, według stawki 20%. Wartość odpisów amortyzacyjnych w skali roku wyniosła [...] zł. Odpisy amortyzacyjne od wartości firmy w kwocie jak wyżej nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w badanym okresie.

W związku z wykazaniem dodatniej wartości firmy Spółka, na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006r, przyjęła, iż łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, stanowi suma ich wartości rynkowej.

Amortyzację nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka rozpoczęła od stycznia 2006r. W badanym roku podatkowym Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł.

W przekonaniu organów podatkowych strona zawyżyła podstawę amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmując w drodze wyliczenia, że wartość firmy jest dodatnia. Ustalając bowiem wartość firmy, skarżąca Spółka błędnie uznała za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (w omawianym przypadku spółki jawnej), będące pasywami zobowiązania, w łącznej kwocie [...] zł, obejmujące zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł, zobowiązanie z tytułu podatku VAT w kwocie [...] zł i zobowiązania z tytułu składek ZUS w kwocie [...] zł, zobowiązanie wobec Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych w kwocie [...] zł oraz zobowiązania wobec udziałowców w kwocie [...] zł obejmujące wkład wspólników do spółki oraz niewypłacony z lat poprzednich zysk po opodatkowaniu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego uznać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), art. 4a pkt 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16g ust. 2 i ust. 10 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 2 wskazanej wyżej ustawy z dnia 16 listopada 2006r. podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem [...] 01.2007r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę o której mowa w art. 1 (to jest ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. Z uwagi na to, iż "E." przyjęła rok podatkowy, który objął okres od [...] 11.2006r. do [...] 12.2007r. dla oceny skutków podatkowych transakcji nabycia w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej, zastosowanie mają przepisy wskazanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będącej podstawą odpisów amortyzacyjnych, zostały określone w art. 16g u.p.d.o.p. W przypadku, gdy transakcja dotyczy nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzez wniesienie do spółki w postaci aportu, zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Zatem na podstawie wskazanych wyżej przepisów (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) o wystąpieniu bądź nie dodatniej wartości firmy decydowała m. in. różnica pomiędzy: nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa.

Jeżeli porównanie dwóch wskazanych wyżej wielkości powodowało powstanie wartości dodatniej, wówczas wystąpiła dodatnia wartość firmy, a łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadała sumie ich wartości rynkowej. Jeżeli natomiast wskazana różnica była ujemna, to nie powstawała dodatnia wartość firmy, a baza amortyzacyjna była ustalana jako różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Pojęcie składników majątkowych określone zostało w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

W przepisie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), aktywa zostały zdefiniowane jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Natomiast z zawartej w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. definicji składników majątkowych, ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, natomiast w stosunku do pojęcia "długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" takiego zastrzeżenia nie uczynił.

Z powyższego w literaturze przedmiotu wywodzi się, że pojęcia "długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem" nie można utożsamiać z całą grupę pasywów określanych w bilansie jako "zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" , ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym (art. 353 K.c.), tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Będą to zatem zobowiązania wynikające z funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak: zobowiązania z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, zobowiązania wynikające z faktur; zobowiązania nie wynikające z faktur, ale znane co do osoby wierzyciela i co do kwoty itp. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, czy też rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, tj. kategorii nie stanowiących długu w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a jedynie szacunek kwot przyszłych zobowiązań (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wydawnictwo: C.H.Beck., 2010r.). Jednocześnie w literaturze przedmiotu podkreśla się, że długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to takie długi, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (uzasadnione ekonomicznie)"( M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, MoPod 2004/6/30.).

Również w ocenie sądu odwołanie się do związku funkcjonalnego oznacza, że nie są to wszystkie zobowiązania a jedynie takie których zaciągnięcie związane jest z rodzajem i specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" o których mowa w art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. to takie zobowiązania, których zaciągnięcie związane jest z rodzajem i specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej a nie np. z zaspokojeniem roszczeń wspólników wobec spółki.

W świetle powyższej regulacji, nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przejęte zobowiązania wobec wspólników spółki jawnej z tytułu kapitałów własnych powiększonych o niewypłacone zyski po opodatkowaniu z lat poprzednich z uwagi na to, iż nie wynikają one z faktu prowadzenia działalności gospodarczej.

Za "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" nie mogą zostać również uznane zobowiązania wynikające ze stosunków publicznoprawnych w tym fundusze specjalne (nie będące zobowiązaniem, będące natomiast pasywem), zobowiązania podatkowe i składki ZUS.

W przedmiotowej sprawie na mocy aktu notarialnego Rep. [...] spółka jawna wniosła tytułem aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 oraz art. 55² K.c. w zamian za objęcie [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy

Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiła sukcesja określona w art. 93 do 94 O.p. Zgodnie z art. 93 § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z § 2 ww. artykułu wynika, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W § 2 tego przepisu stanowi się, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej,

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W myśl art. 93c § 1 O.p., osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Zgodnie z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że z ww. przepisów wynika, iż, osoba prawna, do której, w celu podwyższenia kapitału zakładowego, jest wnoszony aport obejmujący przedsiębiorstwo, nie jest sukcesorem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego względem zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 551 K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własności nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych

4) wierzytelności i prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,tajemnice przedsiębiorstwa,

8) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kc, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W myśl natomiast art. 554 Kc, nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba, że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Zauważyć należy, iż zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje wyłącznie aktywa i w konsekwencji również czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wyłącznie aktywa (art. 552), zaś odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa oparta jest na konstrukcji przystąpienia do długu, co oznacza, iż odpowiada on solidarnie ze zbywcą za długi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 554).

W świetle przytoczonego wyżej przepisu art. 93 oraz art. 93c § 1 O.p. nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony skarżącej, że skoro doszło do nabycia przez Spółkę całego przedsiębiorstwa spółki jawnej ze wszystkimi jego elementami - na podstawie art. 552 K.c. (w tym z zobowiązaniem wobec wspólników spółki jawnej z tytułu niewypłaconych zysków z lat poprzednich oraz kapitału własnego zamienionym na pożyczki, zobowiązaniami wobec skarbu państwa z tytułu zaliczek na PIT od pracowników, składek ZUS od wynagrodzeń pracowniczych oraz podatku VAT a także funduszu świadczeń socjalnych), to nabywca wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki zbywcy z tytułu powyższych zobowiązań z uwzględnieniem skutków wynikających z przepisów podatkowych.

Trafnie organ odwoławczy zauważył, że osoba prawna do której wniesiono aport w formie przedsiębiorstwa, nie wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów podatkowych, wstępuje natomiast w prawa i obowiązki zbywcy przedsiębiorstwa w rozumieniu cywilistycznym.

Wobec powyższego wskazane przez stronę skarżącą zobowiązania pomimo, iż nie zostały wyłączone przez strony w drodze czynności prawnej z aportowanego przedsiębiorstwa nie wywołują sukcesji przewidzianej w przepisach prawa podatkowego.

Tak więc do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy, nie zalicza się w szczególności wszelkich odpisów na fundusze specjalne. W rozpatrywanym przypadku odnosi się to do kwoty [...] zł dotyczącej zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jednolity Dz. U. z 1996r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), fundusz tworzą, pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Stosownie natomiast do regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 ww. ustawy, odpisy i zwiększenia, oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, obciążają koszty działalności pracodawcy. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13, i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku (...).

Z przepisów tych wynika, że pracodawca będący przedsiębiorstwem jest uprawniony do tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na zasadach określonych w przepisach wskazanej wyżej ustawy. Powyższe uprawnienie nie rodzi stosunku zobowiązaniowego, o którym mowa w art. 353 K.c. (zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.). W odniesieniu bowiem do corocznego odpisu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie występuje ani wierzyciel ani dłużnik.

Z uwagi na to zatem, że fundusz świadczeń socjalnych nie stanowi zobowiązań w rozumieniu cywilistycznym, tym samym nie mógł stanowić długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy i w efekcie nie mógł pomniejszać wartości przejmowanych aktywów.

Strona skarżąca kwestionuje również, podważenie w zaskarżonej decyzji możliwości zakwalifikowania zobowiązań publicznoprawnych (podatkowych i wobec ZUS) w łącznej kwocie [...] zł, jako zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, funkcjonalnie związanych z tą działalnością.

Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest również słuszne, ponieważ jak zauważono nabywca aportowanego przedsiębiorstwa nie jest sukcesorem uniwersalnym wnoszącego aport (art. 93ustawy O.p.) w zakresie praw i obowiązków wskazanych w prawie podatkowym. A to m.in. oznacza, że nie przeszły na spółkę z o. o. prawa i obowiązki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz składek ZUS od wynagrodzeń pracowników spółki jawnej.

Powołany wyżej art. 93 ustawy O.p. nie ustanawia sukcesji generalnej w odniesieniu do czynności nabycia przedsiębiorstwa.

Tym samym uznać należy, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i do jego wygaśnięcia.

Wniesienie w drodze aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkowało w omawianym stanie faktycznym przejęciem istniejących zobowiązań publicznoprawnych w spółce jawnej. Mając zatem na uwadze, istotę prawną stosunku zobowiązaniowo publicznoprawnego, stwierdzić należy, iż chociaż zobowiązania podatkowe oraz z składki na ubezpieczenie społeczne, powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy (spółki jawnej) nie stanowią długów, o które można pomniejszyć składniki majątkowe wnoszonego aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa dla ustalenia wartości firmy będącej podstawą ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych są bowiem nieprzenaszalne

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż opisane wyżej zobowiązania to jest zobowiązania wobec wspólników, zobowiązania publicznoprawne oraz odpisy na fundusz świadczeń socjalnych nie stanowiły długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o które Spółka mogła pomniejszyć składniki majątkowe w celu ustalenia wartości firmy będącej, jak wskazano wyżej, podstawą ustalenia łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych.

Skoro opisane długi nie posiadały statusu zobowiązań, które uprawniały Spółkę do pomniejszenia wartości aportowanych składników majątkowych to w efekcie nie mogły również przyczynić się do ustalenia dodatniej wartości firmy.

Nie można zatem podzielić zarzutu strony skarżącej, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie naruszyły art. 4a pkt3 u.p.d.o.p. oraz art. 55² K.c. poprzez brak ich zastosowania oraz art. Art.4a pkt2 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego interpretację.

Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy zobowiązany będzie wziąć pod uwagę konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie.

Mając na uwadze powyższe stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.