Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3267/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 2, art. 162 § 1, art. 223 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1947/15 w sprawie ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2016 r. o sygn. akt III SA/Wa 1947/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.W. (dalej: "Skarżący") złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 2 grudnia 2014 r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona Skarżącemu w dniu 22 grudnia 2014 r. na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.").

W dniu 24 marca 2015 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym) Skarżący - działając za pośrednictwem pełnomocnika - wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 2 grudnia 2014 r. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wniosek ten uzasadniono tym, że Skarżący nie został prawidłowo powiadomiony przez Urząd Pocztowy o złożeniu przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję w placówce pocztowej. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że wiedzę o wydaniu przesyłki powziął 17 marca 2015 r. z chwilą zapoznania się z aktami sprawy w siedzibie organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 12 maja 2015 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji i drugim postanowieniem z tej samej daty stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że wskazane okoliczności nie uprawdopodobniają braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik Skarżącego został powiadomiony o fakcie awizowania przesyłki 2 grudnia 2014 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że przesyłkę z powodu niemożności doręczenia pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...], natomiast zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p. Decyzja została skutecznie doręczona z upływem 14 dni od pozostawienia w placówce pocztowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesyłka zawiera komplet podpisów doręczyciela, natomiast brak wskazania miejsca pozostawienia drugiego awiza nie skutkuje jego wadliwością skoro wynika z niego, że w zawiadomieniu podano, iż przesyłkę pozostawiono 8 grudnia 2014 r. w Urzędzie Pocztowym [...] na okres 14 dni i to jednocześnie jest miejsce jej odbioru przez cały okres awizowania. Miejsca tego - co jak podkreślono jest powszechnie znanym faktem - przesyłka nie zmienia tylko dlatego, że nie została ona odebrana na skutek pierwszego awizowania. Do momentu upływu obu okresów jej awizowania jest ona w tym miejscu przechowywana.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając obrazę przepisów postępowania:

- art. 150 § 1a i § 2 O.p. w zw. z art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skargowej (u.k.s.) na skutek jego nieprawidłowego zastosowania i przyjęcie, że Skarżący nie uprawdopodobnił w niniejszej sprawie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy, w sytuacji gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący nie został zawiadomiony o przechowywaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 2 grudnia 2014 roku w placówce pocztowej w sposób określony w art. 150 § 2 O.p., a o wydaniu decyzji dowiedział się dopiero po analizie akt postępowania kontrolnego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G.;

- art. 180, art. 187, art. 188, art. 197, art. 198, art. 199 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. na skutek zaniechania przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a zmierzających do uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających brak winy odwołującego, w szczególności na okoliczność: błędów dokonanych przez doręczyciela podczas doręczania korespondencji w postępowaniu, nieposiadania zarówno przez pełnomocnika jak i przez stronę oddawczej skrzynki pocztowej przy pokoju 13.20; faktu, iż adresat przesyłki (pełnomocnik) nigdy nie prowadził działalności pod tym adresem, ani nie jest to mieszkanie pełnomocnika lub Skarżącego; braku możliwości powzięcia informacji przez Skarżącego i pełnomocnika o pozostawieniu przesyłek w oddawczej placówce operatora pocztowego; a w związku z tym braku skutecznego doręczenia pism kierowanych do Strony w toku postępowania po dniu 28 listopada 2013 roku, tj. po dniu wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, a mianowicie z zeznań świadków (pracowników administratora budynku, w którym znajduje się pokój 13.20 w budynku przy A. w W.), pracowników placówki Poczty Polskiej doręczających przesyłki skarżącemu, pracowników skarżącego – M. M., monitoringu w budynku, w którym znajduje się pokój 13.20 w budynku przy A. w W., w szczególności z kamer znajdujących się na piętrze XIII, poprzez ich odtworzenie w obecności Strony i sporządzenie protokołu oględzin i opinii biegłego do spraw technik audiowizualnych, na okoliczność ustalenia okoliczności pozostawiania zawiadomień, miejsca ich pozostawienia, a tym samym brak skuteczności doręczenia korespondencji kierowanej do strony, wydruku z Centralnej Informacji Działalności Gospodarczej i wpisu w niej M.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. K. Kancelaria Adwokacka w G. oraz w D. [...], na okoliczność ustalenia, że adwokat ten nigdy nie prowadził działalności pod adresem: A. w W., wpisu do Rejestru Adwokatów i Aplikantów prowadzonego przez Naczelną Radę Adwokacką w Warszawie (pod adresem internetowym: http://www.rejestradwokatow.pl/Kraiaa) na okoliczność ustalenia, że adwokat ten nigdy nie prowadził działalności pod adresem: A. [...], wyjaśnień M. W. - co spowodowało błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wskazującej na brak winy w uchybieniu terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną.

Sąd pierwszej instancji – po przytoczeniu treści art. 162 O.p. – stwierdził, że Skarżący uprawdopodobnienie braku winy uchybienia terminowi wniesienia odwołania wiąże wyłącznie z nieprawidłowością doręczenia decyzji organu I instancji. Wobec tego skład orzekający odwołał się do poglądu przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1499/13 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOIS), gdzie wskazano, że skoro strona wnosząc o przywrócenie terminu argumentację wniosku oparła tylko i wyłącznie na kwestionowaniu prawidłowości doręczenia, nie przedstawiając przy tym żadnych argumentów, które uprawdopodobniłyby, iż uchybienie terminu nastąpiło bez winy zainteresowanego, to tym samym owo uprawdopodobnienie nie nastąpiło. Warunek przywrócenia uchybionego terminu w postaci wykazania braku zawinienia musi być oceniany w kategorii zachowania przez zainteresowanego zasad starannego działania.

Wobec tego WSA w Warszawie zauważył, że Skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu nie przedstawił argumentów dotyczących zachowania zasad starannego działania, jako okoliczności uprawdopodobniającej uchybienie terminu bez jego winy; tym samym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności, o której mowa w art. 162 § 1 O.p. jest zasadne. Na marginesie Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku Skarżącego z akt sprawy nie wynika, aby przy doręczeniu przesyłki zawierającej decyzję I instancji doszło do nieprawidłowości, a szerzej do tej kwestii Sąd odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1919/15 r.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik M.W. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z obrazą przepisów postępowania dokonaną przez organy w postępowaniu;

- art. 150 § 1a i § 2 O.p. w zw. z art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: "UKS") na skutek jego nieprawidłowego zastosowania i przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił w niniejszej sprawie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy, w sytuacji gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że skarżący nie został zawiadomiony o przechowywaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 2 grudnia 2014 roku nr [...] w placówce pocztowej w sposób określony w art. 150 § 2 O.p., a o wydaniu decyzji dowiedział się dopiero po analizie akt postępowania kontrolnego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. (por. postanowienie NSA z dnia 09.04.2015, sygn. I OZ 308/15);

- art. 150 § 1a i § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS na skutek jego nieprawidłowego zastosowania poprzez przyjęcie fikcji doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 2 grudnia 2014 roku nr [...] w dniu 22 grudnia 2014 roku, w sytuacji gdy adresat (skarżący) nie został zawiadomiony o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej w sposób określony w art. 150 § 2 O.p., a zwrotne potwierdzenie odbioru nie spełnia wymagań określonych w art. 150 § 2 O.p.;

- art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 UKS, poprzez nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy odwołanie skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 2 grudnia 2014 roku zostało wniesione z zachowaniem terminu, gdyż termin ten wobec niedoręczenia decyzji nie zaczął biec, a decyzja uznana powinna zostać za nieistniejącą;

- art. 180, art. 187, art. 188, art. 197, art. 198, 199 w zw. z art. 31 ust. 1 UKS na skutek sanowania zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji i wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a zmierzających do wzruszenia fikcji doręczenia zastępczego w trybie art. 150 § 2 O.p. oraz wskazania nieprawdziwości wpisu na zwrotnym potwierdzeniu nadania;

- art. 106 § 3 p.p.s.a. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych przez skarżącego do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., które przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, nie spowodowałyby przedłużenia postępowania w sprawie, oraz wykazały, że w sprawie niniejszej dochodziło wcześniej do nieprawidłowości związanych z doręczaniem przesyłek skarżącemu (postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie udzielił odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Skarżący podniósł zarzuty oparte na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r., którym odmówiono Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 2 grudnia 2014 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r.

Należy zatem wskazać, iż zgodnie z art. 162 § 1 O.p. "w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy". Z przywołanego przepisu wynika zatem, że przywrócenie terminu następuje tylko na wniosek strony i w przypadku, gdy terminowi temu uchybiono. Przedmiotem badania organu podatkowego jest w takim wypadku zachowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz to, czy zainteresowany uprawdopodobnił, że niezachowanie terminu do dokonania czynności w postępowaniu było wynikiem jego niezawinionego zachowania (art. 162 § 1-3 i § 4 O.p.).

Z zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia wynika, iż pełnomocnik skarżącego w rzeczywistości kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej, a w zasadzie jej niedoręczenie, co oznacza złożenie odwołania z zachowaniem terminu i naruszenie w sprawie art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 150 § 2 O.p.

Wobec tego twierdzenie, że nie wystąpił skutek doręczenia, o którym mowa w art.150 § 2 O.p., oznacza, iż termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu, a tym samym strona nie mogłaby mu uchybić. Te argumenty mogły i powinny być podnoszone przez skarżącego w odniesieniu do postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a nie w odniesieniu do postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu.

Składając wniosek o przywrócenie terminu skarżący w istocie przyznaje, że termin ten nie został przez niego zachowany. W związku z tym niezasadny w tym postępowaniu jest zarzut naruszenia art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 2 O.p., skoro uchybienie terminu do wniesienia odwołania obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia (w formie postanowienia) wniesienia odwołania po terminie, a niniejsza sprawa dotyczyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Prawidłowość wydania postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z 27 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 3182/16, którym oddalono skargę kasacyjną Skarżącego.

Na marginesie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku Skarżącego z akt sprawy nie wynika, aby przy doręczeniu przesyłki zawierającej decyzję I instancji doszło do nieprawidłowości, a szerzej do tej kwestii Sąd odniósł się w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1919/15 r.

Jeszcze raz podkreślić należy, iż instytucja prawna przywrócenia terminu ma zastosowanie w sytuacji uchybienia terminowi, czyli dokonania czynności procesowej już po upływie przewidzianego prawem terminu do jej dokonania. Termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej zaczyna swój bieg od momentu jej doręczenia stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Ewentualne przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest więc możliwe wtedy, gdy decyzja została prawidłowo (skutecznie) doręczona; jeżeli prawidłowe (skuteczne) jej doręczenie nie nastąpiło, przywrócenie terminu do wniesienia od niej odwołania nie jest możliwe, ponieważ termin ten nie rozpoczął jeszcze biegu. W niniejszej sprawie twierdzenia i zarzuty skarżącego sprowadzają się właśnie do tego, że decyzja, od której zamierza się odwołać, nie została mu prawidłowo doręczona ze względu na wysłanie jej pod niewłaściwy adres oraz błędy w awizowaniu. Takie twierdzenia pozostają w sprzeczności z wnioskiem o przywrócenie terminu, bowiem ich konsekwencją jest wniosek, że termin ten jeszcze nie rozpoczął biegu. Dlatego też wysunięcie argumentów o wadliwości wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego (jej nieistnienie w obrocie prawnym – str. 7 skargi kasacyjnej) niweczy zasadność żądania przywrócenia terminu, którego bieg inicjować miało to wprowadzenie. Żądanie takie jest więc merytorycznie bezzasadne, postępowanie nim wywołane w istocie bezprzedmiotowe, a skarga kasacyjna oparta na takich przesłankach, wywiedziona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego aprobującego odmowę przywrócenia terminu - oczywiście bezzasadna (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2013 r. o sygn.. akt II FSK 159/12).

Jeżeli doręczenie decyzji uznane zostało za skuteczne, strona winna uprawdopodobnić, że nie mogła bez swej winy w terminie ustawowym złożyć odwołania. Skarżący w tym przypadku nie wskazała żadnego powodu, który pozwoliłby na uznanie, iż istniała przeszkoda w terminowym dokonaniu czynności, której mimo dołożenia należytej staranności nie mógł pokonać. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów postępowania dowodowego (w tym art. 106 § 3 p.p.s.a) podważają jedynie prawidłowość wysłania decyzji pod właściwy adres oraz błędy w awizowaniu tej przesyłki, a to przekłada się na niezasadność głównych zarzutów dotyczących naruszenia w sprawie art. 150 § 1a i § 2 O.p., a także art. 162 § 1 O.p.

Ponadto należy wskazać, iż ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2016, poz. 720) nie zawierała art. 180, art. 187, art. 188, art. 197, art. 198, art.199, na które wskazuje pełnomocnik skarżącego w petitum skargi kasacyjnej. W zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Sąd odwoławczy nie może domyślać się jakie przepisy (jakiej ustawy) miał na myśli autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.