Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2164/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 70/13 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., I SA/Go 70/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 26 stycznia 2011 r. J. J. (dalej: "skarżąca") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o umorzenie części zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec oraz wrzesień 2008 r. w łącznej kwocie 48.751,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.394 zł, określonymi decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2010 r. Zaległość ta powstała w wyniku sprzedaży pojazdów samochodowych sprowadzonych do kraju z terytorium Belgii. W 2007 r. skarżąca zakupiła 30 pojazdów samochodowych od belgijskiej firmy B. [...]. Każdorazowo zwracała się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia VAT z tytułu przywozu na terytorium kraju z państwa członkowskiego pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju, załączając dokumenty potwierdzające nabycie pojazdów. Naczelnik Urzędu Skarbowego po weryfikacji przedłożonych dokumentów wydawał zaświadczenie VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprowadzenia środków transportu. W oparciu o uzyskane zaświadczenia skarżąca dokonała w 2008 r. dziesięciu transakcji sprzedaży przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług jedynie marżę od sprzedaży pojazdów. W październiku 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2007 r., a w styczniu 2010 r. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2008 r. W ocenie organu kontroli skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nieprawidłowo wystawił zaświadczenia VAT-25 potwierdzające brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w związku ze sprowadzeniem na terytorium kraju pojazdów samochodowych pochodzących z Belgii. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od kwoty przychodu z tytułu sprzedaży pojazdów zakupionych od belgijskiego przedsiębiorcy.

Skarżąca poinformowała, że wniosek o umorzenie obejmuje kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem od towarów i usług określonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. a podatkiem uiszczonym na zasadzie marży oraz należne odsetki za zwłokę. Jej zdaniem wniosek o umorzenie jest zasadny, gdyż działając w zaufaniu do organu podatkowego, błędnie rozliczała podatek od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży pojazdów zakupionych od belgijskiego przedsiębiorcy. Zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę są konsekwencją nieprawidłowego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie wydawania zaświadczeń VAT – 25, m.in. przez brak dokonania odpowiednich czynności sprawdzających.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] odmówił umorzenia wymienionych wyżej zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W wyniku odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 2 grudnia 2011 r. nr [...] ponownie odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Również tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 22 lutego 2012 r. nr [...] uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

Decyzją z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. po raz kolejny odmówił umorzenia skarżącej zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." przez odmowę umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika. Podkreśliła, że przesłanką udzielenia wnioskowanej ulgi nie była jej sytuacja finansowa, lecz okoliczności powstania zaległości podatkowej. W związku z tym, rentowność prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej stan majątkowy pozostają bez znaczenia w sprawie. Zakwestionowała stanowisko organu pierwszej instancji o braku zawinienia organu podatkowego przy wydawaniu zaświadczeń VAT – 25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środków transportu. Nie podzieliła jego poglądu, że zaświadczenia te wydaje się jedynie dla celów rejestracji pojazdów zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, a organ podatkowy w istniejącym stanie faktycznym mógł wydać jedynie zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie było możliwe wydanie zaświadczenia o uiszczeniu podatku. Zdaniem skarżącej została spełniona przesłanka interesu publicznego, gdyż wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego błędnych zaświadczeń przyczyniło się do powstania zaległości podatkowych. W procederze fałszowania faktur uczestniczyli pracownicy skarżącej, a nie ona. O obowiązku opodatkowania wskazanych we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. pojazdów podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, podatniczka dowiedziała się dopiero w 2009 r. w wyniku kontroli dotyczącej 2007 r., która zakończyła się w dniu 31 października 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał na charakter uznaniowy udzielenia przewidzianej w art. 67 b § 1 pkt 2 O.p. pomocy de minimis i na konieczność ustalenia, że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym a więc, że spełnione są przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., przy jednoczesnym ustaleniu, że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis ( D.U.UE.L 379.5 z 28 grudnia 2006 r.). Po zdefiniowaniu wyżej wymienionych przesłanek organ odwoławczy podkreślił, że to podatnik, występując o umorzenie zaległości podatkowej, ma obowiązek udowodnienia tych przesłanek, a tym samym kompleksowego przedstawienia sytuacji majątkowej i rodzinnej. Ze zgromadzonego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego wynika, że skarżąca od 25 października 2005 r. prowadzi działalność, której przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Z tego źródła skarżąca uzyskała: za 2009 r. dochód w wysokości 198.494,18 zł; za 2010 r. dochód w wysokości 110.962,66 zł; za 2011 r. dochód w wysokości 84.878,94 zł; za styczeń i luty 2012 r. dochód w wysokości 75.992,74 zł. Organ ustalił również, że skarżąca posiada 50 % udziałów w spółce R. [...] Spółka Jawna J. J., K. J. z siedzibą w D., w której z tytułu uczestnictwa uzyskała: za 2009 r. dochód w wysokości 212.205,86 zł; za 2010 r. dochód w wysokości 408.942,42 zł; za 2011 r. dochód w wysokości 400.273,28 zł; za styczeń i luty 2012 r. dochód w wysokości 10.193,79 zł.

Ustalono również, że skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z mężem i dwójką uczących się dzieci w wieku 17 i 21 lat. Na potrzeby gospodarstwa domowego przeznacza miesięcznie około 6.000 zł z dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej. Ponadto mąż skarżącej uzyskuje miesięczny dochód netto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 5.096,89 zł. Skarżąca zamieszkuje w domu jednorodzinnym o powierzchni 180 m² położonym w D. na działce o powierzchni 0,5091 ha. Powyższa nieruchomość o łącznej wartości ok. 1.190.000 zł stanowi własność skarżącej (nr księgi wieczystej [...]). Na nieruchomości ustanowiona jest hipoteka kaucyjna w kwocie 563.545 zł na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., zabezpieczająca spłatę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do listopada 2008 r. Nadto skarżąca jest właścicielem samochodu marki Citroen C3, rok produkcji 2008, o szacunkowej wartości 25.000 zł. Jej wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego to kwota 5.550 zł. W sprawie nie zachodzi zatem ważny interes podatnika uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi. Strona skarżąca nie znajduje się bowiem w ciężkiej sytuacji finansowej, a zaległości podatkowe nie powstały w wyniku nadzwyczajnych losowych okoliczności. Ponadto skarżąca uzyskuje dochody z działalności gospodarczej pozwalające na spłatę zaległości w miesięcznych ratach. Objęte wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowe powstały w wyniku błędnego opodatkowania transakcji nabycia i sprzedaży pojazdów w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, przy prowadzeniu której skarżąca powinna dołożyć należytej staranności.

Odnośnie zaś przesłanki interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wziął pod uwagę ocenę prawną i wskazania wyrażone w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 238/11. Cytując powyższy wyrok zaznaczył, że nieprawidłowości, jakie wystąpiły w związku z wydaniem zaświadczenia nie zwalniają z obowiązku uiszczenia podatku. Po rozpatrzeniu zatem sprawy pod kątem respektowania ogólnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej oraz sprawności działania aparatu państwowego, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego uzasadniająca udzielenie wnioskowanej ulgi. Okoliczność wydania zaświadczeń VAT - 25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, które były niezgodne ze stanem faktycznym może bowiem świadczyć o zaistnieniu przesłanki interesu publicznego, jednak tylko w stosunku do zaległości, które powstały w wyniku sprzedaży pojazdów dokonywanych przez skarżącą do września 2007 r. Jak wynika z ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 października 2009 r. na przełomie września i października 2007 r. skarżąca otrzymała z Urzędu Skarbowego w G. informację, że wskazanie w fakturze nabycia pojazdu art. 39 bis ustawy belgijskiej nie uprawnia do otrzymania zaświadczenia VAT - 25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania są zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., które powstały w wyniku błędnego opodatkowania sprzedaży pojazdów dokonanej w wymienionym okresie. W sytuacji, gdy skarżąca powinna być już świadoma, że nabywane samochody podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, wraz z wnioskiem VAT - 24 z dnia 22 listopada 2007 r. przedłożyła w Urzędzie Skarbowym w G. sfałszowaną fakturę nr 376/2007 z dnia 28 września 2007 r., zaś z wnioskiem VAT-24 z dnia 17 października 2007 r. - sfałszowaną fakturę nr 402/2007 z dnia 12 października 2007 r. Fałszerstwo polegało na wskazaniu na fakturze belgijskiej podstawy opodatkowania marżą zysku, będącej odpowiednikiem art. 120 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego powyższe dowodzi, że skarżąca we wrześniu 2007 r., a najpóźniej w dniu 17 października 2007 r. powinna wiedzieć, że nabywane samochody podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, gdyż są kupowane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Powzięcie takiej informacji potwierdziły również zeznania pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie skarżącej. Co więcej, skarżąca miała również świadomość, że uzyskane wcześniej zaświadczenia VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środków transportu, zostały wydane nieprawidłowo i nie zwalniają od obowiązku uiszczenia należnego podatku.

Z zeznań świadków w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej wynika również, że proceder fałszowania faktur i unikania opodatkowania obrotu pojazdami na zasadach ogólnych był uzgadniany z K. J. - mężem skarżącej. Podkreślono też, że okoliczność, iż skarżąca mogła nie wiedzieć o działaniach jej pracowników, polegających na naruszaniu przepisów podatkowych, nie zwalniał jej z obowiązku uiszczenia należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu, z uwagi na okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, skarżąca przyczyniła się do wydania zaświadczeń VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, które okazały się niezgodne ze stanem faktycznym. Stwierdzenie skarżącej, iż nie uczestniczyła w fałszerstwie, nie zwalnia jej z odpowiedzialności. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze stwierdził, że nie leży w interesie publicznym udzielenie ulgi podatnikowi, w którego przedsiębiorstwie dochodziło do procederu przestępczego celem zaniżenia należnego podatku. Podniósł także, że otrzymane zaświadczenia VAT-25 miały charakter dokumentów urzędowych, w stosunku do których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził przeciwdowód w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 30 października 2009 r. Stwierdzenie, że nie są one zgodne ze stanem faktycznym spowodowało obalenie domniemania prawdziwości i wiarygodności tych dokumentów urzędowych.

Strona wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z powodu naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ważny interes podatnika osadza się na twierdzeniu, że podatnik został postawiony w sytuacji konieczności poniesienia straty ekonomicznej, a w konsekwencji doznał uszczerbku we własnym majątku w wyniku błędnego działania organu. Gdyby bowiem organy podatkowe prawidłowo wydały zaświadczenia, to zaległość nigdy by nie wystąpiła. Przywołując, jak w odwołaniu, wyrok NSA z 4 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1367/11 podkreśliła, że skoro organ podatkowy wydał zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług, to nie mógł wydać decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wydanie takiej decyzji stanowi podstawę do umorzenia takiego zobowiązania. Zwróciła uwagę na charakter prawny dokumentu, jakim jest zaświadczenie VAT-25 stwierdzając, że jako dokument urzędowy potwierdza on to, co zostało w nim stwierdzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołał się do przepisów art. 67b § 1 pkt 2 oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p., będących materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji wskazując, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, zaś pomoc udzielana podatnikom przez państwo jest dopuszczalna w sytuacjach ściśle określonych w przepisach prawa. W tym kontekście skład orzekający w sprawie wskazał, iż formy pomocy jakie mogą być udzielone podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą określa przepis art. 67 b § 1 O.p. Również zgodnie z polityką wspólnotową udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych traktowane jest jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo. Sąd przywołał regulacje obowiązujące w prawodawstwie Unii Europejskiej, statuujące ogólną zasadę zakazu udzielania pomocy podmiotom gospodarczym w formie mogącej zakłócać konkurencję i wymianę handlową (art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a po zmianach odpowiednio tej samej treści art. 107 ust. 1 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Podniósł że wykonaniu postanowień art. 87(107) i art. 88 (108) TWE służy rozporządzenie Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, które określiło zasady, na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorcom oraz mikroprzedsiębiorcom, która nie podlega przepisom art. 87 ust. 3 (107) TWE.

Określona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. instytucja umorzenia, w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie, zbudowana jest na zasadzie uznania administracyjnego. Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest, w ocenie składu orzekającego w sprawie, wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Sąd pierwszej instancji przypomniał, iż skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę umorzenia całości wnioskowanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec i wrzesień 2008 r. oraz części powstałych z tego tytułu odsetek za zwłokę, w sytuacji uzasadnionej ważnym interesem podatnika a także interesem publicznym. Skarżąca główny zarzut oparła na stwierdzeniu, że wskutek wydania błędnych zaświadczeń VAT–25 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. doszło do nieuiszczenia należnego VAT, zatem spełniona jest przesłanka interesu publicznego, skoro skarżąca działała w zaufaniu do organów podatkowych. Skład orzekający w sprawie podzielił pogląd organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie zaistniał interes publiczny, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu racje ma organ twierdząc, że zaległości, których umorzenia skarżąca się domaga powstały w okresie, kiedy wiedziała ona już w jaki sposób należy opodatkować transakcje obrotu pojazdami. Pomimo zatem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zaświadczeń VAT niezgodnych ze stanem faktycznym, skarżąca powinna w prawidłowy sposób opodatkować obrót, bowiem jak wynika z ustaleń organu odwoławczego najpóźniej 17 października 2007 r. uzyskała ona wiedzę co do tego, w jaki sposób powinna opodatkować transakcje. W ocenie składu orzekającego w sprawie istotna jest również z punktu widzenia niniejszej sprawy okoliczność fałszowania faktur, do jakiej dochodziło w przedsiębiorstwie skarżącej. Przypomniano, iż podatniczka ustosunkowując się do powyższego zarzutu nie zaprzeczyła, że proceder ten miał miejsce. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż skarżąca decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej ponosi odpowiedzialność nie tylko za własne działania, ale również za działania osób jej podległych, zaś nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków przez pracownika podatnika i narażenie go na konsekwencje podatkowe nie może stanowić podstawy do umorzenia zaległości, gdyż to podatnik ponosi ryzyko w wyborze odpowiedniego pracownika. Skarżąca, zdaniem Sądu, nie dochowała należytej staranności w prowadzonej działalności i powinna liczyć się konsekwencjami z tego tytułu.

Błędne działanie organu podatkowego polegające na wydawaniu niezgodnych z rzeczywistym stanem faktycznym zaświadczeń VAT-25 było w 2008 r. de facto konsekwencją przestępczych działań, jakie miały miejsce w przedsiębiorstwie skarżącej. Skarżąca, powołując się na charakter prawny zaświadczenia VAT – 25 jako dokumentu urzędowego stara się również dowieść, że była związana tym, co zostało w nim stwierdzone. Tymczasem trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej, a zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydaną 30 października 2009 r., przeprowadzono dowód przeciw wiarygodności tych dokumentów urzędowych stwierdzając, że nie są one zgodne ze stanem faktycznym. Tym samym, nie można przyjąć, że wydane zaświadczenia zwalniały skarżącą z obowiązku zapłaty podatku. Nie wystąpiła także w sprawie przesłanka w postaci interesu publicznego. Skarżąca wiedząc bowiem, że zobowiązana jest opodatkować obrót na zasadach ogólnych, wprowadzając w błąd organ podatkowy unikała zapłaty podatku, który w rzeczywistości była zobowiązana uiścić. Zatem obciążenie jej w zaistniałym stanie faktycznym tym zobowiązaniem, które stałą się zaległością podatkową, nie było naruszeniem interesu publicznego.

Odnosząc się do natomiast do "ważnego interesu podatnika" Sąd wskazał, że skarżąca swój ważny interes oparła na stwierdzeniu, że została postawiona w sytuacji konieczności poniesienia straty ekonomicznej, a tym samym poniosła uszczerbek we własnym majątku w wyniku błędnego działania organu. Gdyby bowiem organy podatkowe prawidłowo wydały zaświadczenia, to danina nigdy by nie wystąpiła. Odnosząc się do powyższego Sąd ponownie zwrócił uwagę, że wprowadzenie organu w błąd celem uzyskania korzystnych zaświadczeń, nie może przemawiać za istnieniem ważnego interesu podatnika.

Końcowo skład orzekający w sprawie podniósł, iż nie dostrzega nieprawidłowości w działaniu organu polegającym na badaniu sytuacji materialnej skarżącej w kontekście ważnego interesu podatnika, gdyż aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku, trzeba wpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika i czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę i nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła tożsame argumenty jak na etapie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponownie wskazała, iż nie wiedziała, że jej pracownicy dokonują fałszerstwa faktur i że zaświadczenia urzędowe, wydane przez organy państwa, nie zwalniają jej z uiszczenia podatku VAT. Dodatkowo strona wskazała na naruszenie przez organy dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 O.p., którego to naruszenia nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarżąca podniosła w niej jedynie zarzuty procesowe- naruszenia art.145 § 1 pkt 1 li.a p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art.191 O.p. W jej ocenie organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy, a Sąd pierwszej instancji wadliwości tej nie dostrzegł.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednakże, że zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia faktyczne są w istocie bezsporne, a sporna jest jedynie ocena skutków prawnych ustalonych faktów. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednakże na naruszenie prawa materialnego.

Skarżąca nie neguje bowiem, że w październiku 2007 r. uzyskała informację, że wydawane jej do tej pory na podstawie art.105 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054) zaświadczenia były nieprawidłowe. Nie jest też sporne, że skarżącej określono zobowiązanie podatkowe za okres, którego zaświadczenia te dotyczyły, choć zaświadczeń tych nie zmieniono. Po tej dacie skarżąca, zgodnie z udzieloną jej informacją, do kolejnych wniosków o wydanie zaświadczenia VAT-25 dołączała już faktury z inną niż dotychczas adnotacją dostawcy. Nie kwestionuje ona wydanych po tej dacie zaświadczeń, poza tymi, które zostały wystawione na podstawie sfałszowanych faktur. Skarżąca przyznaje także, że faktury dołączane do wniosku zostały sfałszowane przez jej pracowników. Okoliczności te pozostają poza sporem, co wynika z porównania treści uzasadnienia wyroku i uzasadnienia skargi kasacyjnej. Strona skarżąca nie wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej żadnych okoliczności, które nie zostały dostatecznie wyjaśnione, nie wskazuje też na wadliwość oceny materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe. Z tego już względu zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem wyczerpujące uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, Sąd nie może bowiem zastąpić jej w tym zakresie. W przypadku postawienia zarzutów procesowych powinna także wykazać, że naruszenie opisane w skardze kasacyjnej mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Zwrócić trzeba ponadto uwagę, że strona, ubiegając się o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, jako przyczynę jej powstania wskazuje wydanie jej wadliwych zaświadczeń. Zaległości, których umorzenia domagała się w toku postępowania, zakończonego zaskarżoną do WSA decyzją, dotyczą jednakże okresu po październiku 2007 r. (stycznia, lutego, kwietnia, czerwca i września 2008 r.). Wówczas ewentualna zaległość wynikała jedynie z faktu wydania zaświadczenia na podstawie sfałszowanych przez pracowników skarżącej faktur. Twierdzenie zatem, że także w tym okresie zaległość była wynikiem wydania przez organ wadliwych zaświadczeń jest, co prawidłowo podniósł Sąd pierwszej instancji, nietrafne. Przypomnieć należy, że zaświadczenia VAT-25 wydawane są na wniosek podatnika i na podstawie dołączonych przez niego do wniosku dokumentów, wymienionych w art.105 ust.3 u.p.t.u., w tym faktury. Jeżeli podatnik dołącza fałszywy dokument, a fakt ten zostaje stwierdzony po wydaniu zaświadczenia, to trudno postawić organowi zarzut, że jego działanie przyczyniło się do powstania zaległości podatkowej. Skarżąca przyznaje zaś, że po październiku 2007 r. zaświadczenia wystawiane przez organ były prawidłowe poza tymi, które wystawiono na podstawie sfałszowanych faktur. Tym samym zarzut dokonania przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.