Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 14/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 133/19 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. P. kwotę 4.067 (słownie: cztery tysiące sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 października 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., SA/Wa 133/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 13 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), w zw. z art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającej się w niezasadnym zanegowaniu przez Sąd stanowiska organów podatkowych twierdzących, że zakwestionowane faktury wystawione dla Podatnika przez Jego dostawcę nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy wyświetlaczy S. na rzecz Podatnika faktycznie nie miały miejsca, gdyż rzekomy ich dostawca (M.), w rzeczywistości nie dokonał na rzecz Podatnika dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, natomiast Podatnik nie dysponował nigdy spornymi towarami jak właściciel, wobec czego nie dokonał ich dalszej dostawy na rzecz firmy B. [...].

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy o PTU, poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że z faktu, że "towar pod opieką" Pana L.P. (pracownika firmy M.) trafiał do firmy B. [...] i dopiero Pan L.P. "wydawał" fizycznie towar Pani M.B. nie wynika, że Skarżący nie dysponował towarem jak właściciel, w sytuacji gdy prawidłowa ocena opisanego wyżej (potwierdzonego przez Sąd) faktu dowodzi, że M. (rzekomy dostawca Podatnika) także po rzekomym zrealizowaniu spornej dostawy na rzecz Podatnika uważała się za właściciela spornego towaru, "opiekując się" nim aż do przeniesienia władztwa nad nim na faktycznego odbiorcę, tj. firmę B. [...], w konsekwencji czego organ podatkowy zasadnie ocenił, że na żadnym etapie transakcji Podatnik nie sprawował władztwa nad spornym towarem.

3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku niejasnych i wykluczających się ocen oraz wytycznych odnośnie ponownego postępowania, poprzez z jednej strony kategoryczne stwierdzenie, że Skarżący dysponował towarem jak właściciel przy jednoczesnym sformułowaniu w innej części uzasadnienia wytycznych, by w ponownym postępowaniu organ odwoławczy przestawił argumentację, czy Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym pozostawieniu poza kontrolą Sądu, przedstawionej przez organ odwoławczy argumentacji wskazującej na świadomość Podatnika w przedmiocie fikcyjności faktur.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

4. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu przez Sąd, że odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, organy podatkowe są zobowiązane wykazać, w jaki sposób i pomiędzy którymi podmiotami w rzeczywistości dokonywane były zakwestionowane transakcje a także wykazać, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że podnoszone przez Sąd okoliczności faktyczne, nie stanowią warunku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, gdyż zastosowanie tego przepisu jest uzależnione jedynie od ustalenia, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności które nie zostały dokonane, co ma miejsce gdy wskazany na zakwestionowanych fakturach dostawca, w rzeczywistości nie dokonał na rzecz podatnika, dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU,

5. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez niewłaściwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w sytuacji gdy całokształt okoliczności sprawy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione dla Podatnika przez Jego dostawcę, dokumentują czynności które nie zostały dokonane, gdyż wskazany na zakwestionowanych fakturach dostawca, w rzeczywistości nie dokonał na rzecz Podatnika dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, natomiast Podatnik nie nabył spornych towarów, wobec czego nie jest uprawniony by na podstawie art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o PTU odliczyć podatek naliczony związany z zakwestionowanymi nabyciami.

1.3. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

K.P., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 grudnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w ty postępowaniu jest pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Spółki M. Organy, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, oceniły, że faktury te nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi transakcji i dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy B. [...] zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję. Zaprezentowany przez Sąd pierwszej instancji pogląd zasługuje na aprobatę. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

4.1. Nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającej się w niezasadnym zanegowaniu przez Sąd stanowiska organów podatkowych, twierdzących że zakwestionowane faktury wystawione dla Podatnika przez Jego dostawcę nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów. W skardze kasacyjnej wywiedziono, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dostawy wyświetlaczy S. na rzecz Podatnika faktycznie nie miały miejsca, gdyż rzekomy ich dostawca (M.), w rzeczywistości nie dokonał na rzecz Podatnika dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, natomiast Podatnik nie dysponował nigdy spornymi towarami jak właściciel, wobec czego nie dokonał ich dalszej dostawy na rzecz firmy B. [...].

4.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, należy zauważyć, że w tej sprawie niesporne jest, że istniały towary (wyświetlacze S.) będące przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego oraz że podmiot M. dysponował nimi jak właściciel. Ponadto organ stwierdził w zaskarżonej stwierdził, że podmiot M. - bezpośredni kontrahent skarżącego, uczestniczył w łańcuchu transakcji, w ramach których nabywał towary stanowiące przedmiot dostaw na rzecz skarżącego. Natomiast skarżący, działając jako ogniwo w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw, dokonywał w bardzo krótkim okresie dostawy krajowej wyświetlaczy S. nabytych od tego podmiotu na rzecz B. [...]. Zatem także organ przyznał, że sporne transakcje miały miejsce. Przyczyną odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot M. było uznanie, że podmioty biorące udział w łańcuchu spornych "dostaw" miały świadomość, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. na rzecz skarżącego, a następnie przez skarżącego na rzecz M.B., są nierzetelne - nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi transakcji i dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego o takiej ocenie przemawiają, m.in. ustalony rzeczywisty przebieg zdarzeń oraz zeznania poszczególnych osób, z których wynika, że ich zamiarem nie było wierne oddanie przebiegu poszczególnych zdarzeń, a wykreowanie obrazu rzeczywistości, który nigdy nie zaistniał. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący dokonywał pozornych transakcji, a w łańcuchu dostaw był osobą, która miała za zadanie podnieść wartość przedmiotowych wyświetlaczy, z punktu widzenia rynkowego był ogniwem sztucznie wykreowanego łańcucha dostaw w celu podniesienia cen towarów i podatku VAT. Ponadto, organ odwoławczy podniósł, że wszystkie przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia w zakresie okoliczności transakcji wskazują, że nie są to typowe transakcje spotykane na rynku, a transakcje, które pod pozorem rynkowości mają na celu zwiększenie wartości poszczególnych transakcji, a na końcowym etapie obrotu zostaną odsprzedane poza granice kraju przy zastosowaniu preferencyjnej stawki 0%. W ocenie DIAS zebrany materiał pozwala stwierdzić, że Strona świadomie i z pełną wiedzą o fikcyjności faktur dokonywała odliczenia podatku VAT w deklaracjach VAT-7.

4.3. Rację ma jednak Sąd pierwszej instancji, że niezrozumiałe są zarzuty organu, że rolą skarżącego w sztucznie wykreowanym łańcuchu dostaw było podniesienie wartości wyświetlaczy (towaru) w celu wygenerowania wyższego podatku VAT. Tego rodzaju ustalenia miałyby znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby stwierdzono, że ustalony mechanizm dokonywanych transakcji skutkował oszustwem lub nadużyciem podatkowym. Jednakże trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że z materiału dowodowego nie wynika, ażeby w sprawie dokonywano oszustwa podatkowego, czy to organizując sprzedaż w formie tzw. karuzeli podatkowej, czy też tzw. transakcji łańcuchowej z wykorzystaniem instytucji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Nie wystąpiły zatem okoliczności uzasadniające odmowę prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że skarżący brał udział w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe świadomie lub w okolicznościach wskazujących, że mógł wiedzieć o tym procederze.

4.4. Tymczasem prawidłowo wrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na okoliczności uzasadniające stanowisko, że sporne transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Podkreślono, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane transakcje nie doszłaby do skutku bez udziału skarżącego. Osoby zarządzające w firmie M. i B. nie znały się i to dzięki kontaktom handlowym skarżącego firma B. zdecydowała się nabyć towar. Skarżący negocjował również cenę towaru, określał datę, w której dokonana zostanie transakcja.

4.5. Brak skutecznego zakwestionowania przez organ stanowiska Sądu w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmiot M. uzasadniania odmowę uwzględniania zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Skoro bowiem organy nie zakwestionowały skutecznie nabycia towarów przez skarżącego, to nie było podstaw do stwierdzenia, że wystawione przez skarżącego faktury dokumentujące sprzedaż tych towarów na rzecz podmiotu B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że z faktu, że "towar pod opieką" L.P. (pracownika firmy M.) trafiał do firmy B. [...] i dopiero L.P. "wydawał" fizycznie towar M.B. nie wynika, że Skarżący nie dysponował towarem jak właściciel.

5.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji, należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Poza przedstawionymi powyżej argumentami przemawiającymi za rzetelnością spornych faktur, Sąd pierwszej prawidłowo wyjaśnił instancji motywy, jakimi kierował się L.P. podejmując ustalone czynności. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że L.P. wiedząc, że skarżący nie posiada wystarczających środków finansowych w celu zabezpieczenia przebiegu transakcji obawiał się, że utraci towar – gdyż Skarżący władał nim jak właściciel – a jednocześnie, że nie otrzyma zapłaty. Ponadto osobiste zaangażowanie L.P. wynikało z faktu otrzymywania od skarżącego części należnej mu prowizji. To także tłumaczy, dlaczego podmiot M. nie dążył do pominięcia skarżącego w transakcjach z podmiotem B. Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że przedstawione przez Autora skargi kasacyjnej okoliczności nie przesądzają, że skarżący nie władał towarem jak właściciel.

6.1. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

6.2. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wytyczne odnośnie ponownego postępowania nie są niejasne i nie wykluczają dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ocen. Przypomnieć należy, że formułując wytyczne w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "w ponownym postępowaniu organ odwoławczy ponownie oceni i przedstawi wyczerpującą w tym zakresie argumentację w oparciu o dowody, czy skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym i ewentualnie oceni stopień świadomości skarżącego".

6.3. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej przytoczone wytyczne te są konsekwencją stanowiska Sądu pierwszej instancji, a nie jego zaprzeczeniem. Jak trafnie zauważył Autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący dysponował towarem jak właściciel. W rezultacie nie ma podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot M. i jednocześnie nie ma podstaw do określenia zobowiązania na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w związku z tym, że skarżący udokumentował fakturami dostawy towarów, których wcześniej nie nabył. Należy jednak zwrócić uwagę, że we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, powołując się na wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. I FSK 951/17, wyjaśnił, że dyspozycją normy prawnej wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o PTU objęte są również sytuacje, w których dostawa towarów ma charakter rzeczywisty, ale dokonywana jest nie w celach prowadzonej działalności gospodarczej, a w celu popełnienia oszustw podatkowych czy też sytuacja rozbieżności pomiędzy dostawcą wskazanym na fakturze a rzeczywistym dostawcą towaru, w ramach której bada się kwestie związane z tzw. dobrą wiarą (mechanizm ochrony podatników wprowadzony w orzecznictwie TSUE i sądów krajowych). W świetle powyższego w przypadku stwierdzenia, że sporne faktury wystawione przez podmiot M. dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje kluczowa dla istnienia prawa do odliczenia podatku z tych faktur jest ocena, czy skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym i ewentualnie czy miał świadomość brania udziału w oszukańczym procederze. W takiej sytuacji należy bowiem uznać, że w istocie nie doszło do transakcji podlegających opodatkowaniu, gdyż towar stanowiący ich przedmiot był częścią mechanizmu oszustwa lub nadużycia podatkowego, co pozwala stwierdzić, że transakcje takie pozostają poza zakresem opodatkowania, a w rezultacie podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2019 r., I FSK 438/17).

6.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w formułując wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania, że organ winien ocenić, czy skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym i ewentualnie oceni stopień świadomości skarżącego. Ustalenia te są bowiem decydujące dla stwierdzenie prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy istniał przedmiot transakcji a skarżący dokonał jego nabycia i zbycia.

7.1. Przedstawione wyjaśnienia nie pozwalają na uwzględnienie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadnienie tego zarzutu zmierza do wykazania, że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jego zastosowanie jest uzależnione jedynie od ustalenia, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności które nie zostały dokonane.

7.2. Odnosząc się do powołanego zarzutu, należy zauważyć, że przedstawiona w skardze kasacyjnej wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU jest zbieżna z wykładnią zaprezentowaną przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd jednoznacznie stwierdził bowiem, że "podstawą materialnoprawną do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane." W tym zakresie Sąd nie formułował żadnych dodatkowych warunków uzasadniających odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oczywistym jest, że w sytuacji gdy faktury nie dokumentują dokonanych transakcji, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. Jednakże Sąd zakwestionował stanowisko organów, w zakresie w jakim wywiodły one, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez podmiot M. nie miały miejsca. I to skłoniło Sąd do wyjaśnienia, że także w tej sytuacji możliwe jest odmówienie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli transakcje dokonywane są nie w celach prowadzonej działalności gospodarczej, a w celu popełnienia oszustw podatkowych. Warunek ten nie dotyczy jednak sytuacji, gdy opisane w fakturach transakcje nie miały miejsca.

8.1. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez niewłaściwe niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w sytuacji gdy całokształt okoliczności sprawy uzasadniał stanowisko organów podatkowych, iż faktury wystawione dla podatnika przez Jego dostawcę, dokumentują czynności które nie zostały dokonane.

8.2. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia organów podatkowych są wadliwe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy nie zaistniały na tym etapie postępowania przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU i tym samym do określenia zobowiązania podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda