Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 44/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt. 2, § 4 pkt. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. K. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2015 r., uzupełnionej decyzją z dnia 30 września 2015 r., którymi określono Skarżącemu kwotę przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącego oraz na majątku wspólnym małżonków K. i A. K. (dalej jako "małżonkowie"), przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) 195.579,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Na podstawie upoważnienia z dnia 12 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący nierzetelne i wadliwe prowadził księgi podatkowe przychodów i rozchodów oraz rejestry sprzedaży i zakupów VAT, w konsekwencji czego nastąpiło zaniżenie wykazanych wartości nabyć oraz sprzedaży. Powyższe spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego zarówno w podatku od towarów i usług, jak też w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania był charakter stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, polegających przede wszystkim na zaniżeniu należnego podatku od towarów i usług w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. oraz wykazaniu transakcji, w których koszty zakupów przekroczyły wartość uzyskaną ze sprzedaży, co w znaczny sposób wpłynęło na ostateczne rozliczenie finansowe prowadzonej działalności handlowej za rok 2012.

3. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2015 r. uzupełnioną w dniu 30 września 2015 r. Naczelnik US określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. wraz z odsetkami oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego oraz na majątku wspólnym małżonków, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w ww. podatku w łącznej kwocie (wraz z odsetkami) 195.579,00 zł.

4. Pismem z dnia 27 sierpnia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2015 r. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego złożył odwołanie od decyzji Naczelnika US. Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 33 § 1 - § 4 w związku z art. 291 § 4, art. 33 § 1 - § 4, art. 29 § 1 i § 2 i art. 92 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 §1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 210 § 1 punkty 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211 Ordynacji podatkowej, oraz art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT") - poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

5. Decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 29 § 2, art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i § 3, art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ stwierdził, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący nierzetelnie i wadliwie prowadził księgi podatkowe oraz rejestry sprzedaży i zakupów VAT - poprzez zaniżenie wykazanych wartości nabyć oraz sprzedaży – co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 11 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów organ wyjaśnił, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej szczegółowej analizie poddano powstałe różnice pomiędzy wartościami transakcji wykazanymi przez Skarżącego, a wartościami wykazanymi przez jego zagranicznych kontrahentów. Ustalono, że kwoty podlegające wpłacie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. wynikały z faktu, że podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, które były neutralne dla rozliczeń podatku VAT, dopiero sprzedaż nabytych towarów spowodowała konieczność naliczenia podatku należnego. Wykazane w deklaracjach VAT-7 dane dotyczące sprzedaży i zakupów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które wynikają z przedłożonych do kontroli dowodów nabyć i sprzedaży. Odmienne informacje dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej wynikają z danych zamieszczonych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ze złożonych deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012. Organ kontroli w celu zaprezentowania zaistniałych rozbieżności cenowych sporządził zestawienie wszystkich występujących w 2012 r. transakcji nabyć i sprzedaży ciągników. Czynnościom dowodowym poddano nabywców ciągników.

Zdaniem organu, kontrolowany posłużył się fakturami VAT, w których zaniżył wykazane w nich wartości nabyć oraz sprzedaży. Ujęcie danych wynikających z przedmiotowych faktur w ewidencjach nabycia VAT oraz deklaracjach VAT-7 skutkowało zmniejszeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ujęcie tych faktur w ewidencjach nabycia VAT oznacza, że ewidencje te prowadzone były nierzetelnie, w konsekwencji nieprawidłowo dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za 2012 r.

W ocenie organu, zachowanie Skarżącego w kontrolowanym okresie było ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez ewidencjonowanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Posługiwanie się tzw. "pustymi fakturami'" dowodzi, iż Skarżący w celu ograniczenia swoich zobowiązań publicznoprawnych trwale nie regulował swych należności wobec Skarbu Państwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie miało miejsce nierzetelne i wadliwe prowadzenie przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów sprzedaży i zakupów VAT. Ponadto Skarżący z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykazywał straty, które od 2009 r. kształtowały się następująco: - 66.456,19 zł; za 2010 -110.296,20 zł; za 2011 -142.268,69 zł; za 2012 - 84.968,40 zł oraz za 2013 - 110.046,51 zł. Przesłankę do dokonania zabezpieczenia stanowiło także stwierdzenie nieprawidłowości w prowadzonych kontrolach za kolejne lata, tj. 2010, 2011, 2013, jak również odmowa złożenia przez Skarżącego oświadczenia ORD-HZ.

Ponadto w aktach sprawy znajduje się akt notarialny Repertorium A nr [...]., z którego wynika, że w dniu 5 listopada 2014 r. a więc już po wszczęciu kontroli podatkowej Skarżący jako wyłączny właściciel nieruchomości położonej w miejscowości Barnowo podarował przedmiotową nieruchomość rodzicom K. i E.K.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie powyższych ustaleń można było określić Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych, jak też dokonać zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań na majątku kontrolowanego.

Zdaniem organu, wykazanie prawdopodobieństwa zaniżenia podstaw opodatkowania w fakturach dotyczących usług pośrednictwa sprzedaży ciągników i maszyn rolniczych, zmniejszenie zysków czy też ponoszenia strat w ostatnich latach, wyzbywanie się majątku - poprzez jego darowiznę na rzecz rodziców, uzasadniały przyjęcie istnienia przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania.

Organ uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące niewskazania przesłanek zabezpieczenia, świadczących o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych.

Organ wyjaśnił ponadto, że decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesadzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest zatem dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji za bezzasadne należy uznać zarzuty w zakresie nieprawidłowego określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, jak też zarzuty dotyczące ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej.

Zdaniem organu, za nieuzasadniony należy uznać zarzut w kwestii naruszenia art. 33 § 1 - § 4 w związku z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedopuszczalnym dokonaniu zabezpieczenia po zakończeniu kontroli podatkowej, bowiem decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącemu w dniu 25 sierpnia 2015 r. - powyższe potwierdza potwierdzenie jej odbioru. W tej samej dacie nastąpiło doręczenie protokołu kontroli.

Zdaniem organu, pozostawanie małżonków w związku małżeńskim nie zmienia faktu, iż kontrolą podatkową objęto prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącego, opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Na gruncie prawa podatkowego z samego faktu małżeństwa nie można wywodzić interesu prawnego drugiego małżonka w sprawie podatkowej dotyczącej wyłącznie jednego z małżonków.

W związku z tym, że postępowanie zabezpieczające ma charakter akcesoryjny wobec postępowania kontrolnego brak jest możliwości uznania małżonki Skarżącego jako strony postępowania zabezpieczającego w przypadku określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i zabezpieczenie na majątku Skarżącego i majątku wspólnym małżonków wykonania zobowiązań podatkowych - wobec czego zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1- § 4, art. 29 § 1 i § 2, art. 92 § 3 w związku z art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej - uznać należy za bezzasadny.

Zdaniem organu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem argumenty dotyczące ustaleń w toku kontroli podatkowej w zakresie nieprawidłowości opodatkowania podatku od towarów i usług będą mogły zostać podniesione po wydaniu decyzji wymiarowej w tym zakresie. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 1 - § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 w związku z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej; art. 33 § 1 - § 4, art. 29 § 1 i § 2 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej; art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 §1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 - § 8, art. 210 § 1 punkty 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem strony skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy zarzuty odwołania uzasadniały uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Ponadto Skarżący zarzucił niedopuszczalne dokonanie zabezpieczenia po zakończeniu kontroli podatkowej. Wskazał również, że organy podatkowe nie udowodniły, ani nawet nie uprawdopodobniły, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług zostaną określone w kwotach wynikających z decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, jak również, że w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji błędnie oznaczono stronę.

Zdaniem Skarżącego błędnie uznano, że zobowiązania podatkowe mogą zostać niewykonane. Skarżący zarzucił też określenie w nieprawidłowej kwocie wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu VAT, co powoduje bezzasadne obciążenie Skarżącego odsetkami za zwłokę. Skarżący wskazał także, że do poszczególnych ustaleń zawartych w skarżonych decyzjach nie zostały podporządkowane dowody z podaniem konkretnych numerów akt sprawy, co jego zdaniem uniemożliwia ocenę prawidłowości zgromadzenia materiałów dowodowych.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Natomiast spór koncentruje się wokół tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącego oraz majątku wspólnym małżonków.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku.

Powyższe odróżnia zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych.

Wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania.

Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać przy tym należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.).

Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych.

W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Wreszcie wskazać należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94, POP 1996, Nr 5, poz. 143, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93, Mon. Pod. 1994, nr 7, s. 211-212, wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., SA/P 1599-1600/94, POP 1996, Nr 5, poz. 155, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.4. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego oraz majątku wspólnym małżonków.

Skarżący chcąc wykazać, że takich podstaw nie było argumentował, że organy nie zebrały wystarczających dowodów wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącego organy nie ustaliły również jego pełnej sytuacji finansowej, która mogłaby wskazywać na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organy podatkowe wskazały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, które wypełniały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim wskazać należy, że w toku postępowania kontrolnego organ wykazał, że Skarżący nierzetelne i wadliwe prowadził księgi podatkowe przychodów i rozchodów oraz rejestry sprzedaży i zakupów VAT, w konsekwencji czego nastąpiło zaniżenie wykazanych wartości nabyć oraz sprzedaży. Powyższe spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie.

W ocenie Sądu, posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych niewątpliwie mogło stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał również, że Skarżący z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej wykazywał za lata 2009 – 2013 straty w znacznych wysokościach.

Przesłankę do dokonania zabezpieczenia stanowiło także stwierdzenie nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach kontrolnych za kolejne lata, tj. 2010, 2011, 2013, jak również odmowa złożenia przez Skarżącego oświadczenia ORD-HZ.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ skonstatował, że zaniżenie podstaw opodatkowania w fakturach dotyczących usług pośrednictwa sprzedaży, świadome zaniżanie zysków, ponoszenie strat w prowadzonej działalności gospodarczej w ostatnich latach, wyzbywanie się majątku poprzez darowiznę nieruchomości na rzecz rodziców Skarżącego, dokonaną w dniu 5 listopada 2014 r., a więc po wszczęciu kontroli podatkowej, uzasadniały przyjęcie istnienia przesłanki z art. 33 § 1 O.p. poprzez uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania.

Powyższe prowadzi do wniosku, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 § 1 i § 2, oraz art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 i art. 193 § 1 - § 8 O.p., uznać należy za nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu okoliczności te wystarczyły, aby organy mogły skutecznie wykazać, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu nie jest również uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 4 O.p., albowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego organ w oparciu o pozyskane w toku kontroli dane szczegółowo wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, czemu dał wyraz w tabelarycznym zestawieniu.

Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę w trybie art. 233 § 1 O.p. zasadnie uznał powyższe wyliczenia za prawidłowe, co prowadzi do wniosku, że również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. uznać należy za chybiony.

Należy wskazać, że nie jest zasady zarzut Skarżącego, że wysokość zobowiązania podatkowego nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego.

Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Wadliwy jest zatem zarzut, jakoby organy naruszyły zasadę prawdy materialnej.

8.5. Sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący doręczenia decyzji zabezpieczającej po zakończeniu kontroli podatkowej, bowiem przeczą temu ustalenia dokonane w niniejszej sprawie. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącemu w dniu 25 sierpnia 2015 r., co potwierdza potwierdzenie jej odbioru. W tej samej dacie nastąpiło doręczenie protokołu kontroli. Powyższe czynności potwierdza adnotacja urzędowa zawarta w aktach podatkowych sprawy ( karta 169 akt ) spisana w dniu 25 sierpnia 2015 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego na okoliczność udokumentowania przebiegu czynności związanych z doręczeniem Skarżącemu decyzji i protokołu z kontroli podatkowej.

Z adnotacji tej wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2015 r., została doręczona w siedzibie organu w dniu 25 sierpnia 2015 r. przed podpisaniem i doręczeniem protokołu z kontroli podatkowej, które również miało miejsce w tym samym dniu w siedzibie organu podatkowego.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2, bowiem decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została doręczona przed zakończeniem kontroli podatkowej, którym zgodnie z art. 291 § 4 O.p. jest doręczenie protokołu kontroli podatkowej.

Również bezzasadny jest zarzut dotyczący nieprawidłowego oznaczenia strony postępowania, poprzez pominięcie małżonki Skarżącego jako adresata decyzji.

Organ zasadnie przyjął, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzona była wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą. Rozciągnięcie odpowiedzialności na majątek wspólny małżonków nie oznacza, ze automatycznie stroną postępowania staje się małżonek nie prowadzący działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione przez Skarżącego, do którego decyzja była kierowana jako strony postępowania.

Natomiast podniesiony w skardze zarzut wskazujący, iż Dyrektor Izby Skarbowej zajął odmienną ocenę prawną w wydanej decyzji z dnia 16 listopada 2015 r. nie znajduje uzasadnienia, bowiem decyzja ta dotyczy określenia Skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego oraz majątku wspólnym małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania ze względu na pojęcie strony postępowania wynikające z art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. dotyczące małżonków wspólnie opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wiec w innym stanie faktycznym i prawnym niż w niniejszej sprawie dotyczącej podatnika podatku od towarów i usług.

8.6. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, nie można podzielić podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p.

Sąd stanął również na stanowisku, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4 nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe oznaczenie strony, oznaczenie organu, prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, bowiem co już wskazano powyżej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne i wbrew zarzutom skargi Skarżący nie został pozbawiony informacji o przesłankach zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

8.7. Z tych wszystkich przyczyn, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.