Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 862/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 lutego 2015 r. Ministra Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A Spółki z o.o. w S. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupu dla pracowników wyjeżdżających w zagraniczną podróż służbową polis ubezpieczeniowych jest nieprawidłowe.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

W związku z prowadzoną działalnością pracownicy Spółki wyjeżdżają w zagraniczne podróże służbowe. Spółka zawarła umowę z Ubezpieczycielem w formie polisy na okres 12 miesięcy. Składka ubezpieczeniowa jest przez Spółkę płatna zaliczkowo Ubezpieczycielowi w oparciu o średnioroczną ilość osobodni podlegających ochronie ubezpieczeniowej i jest rozliczana po 12 miesiącach obowiązywania umowy według faktycznej liczby wykorzystanych osobodni ochrony ubezpieczeniowej. Zawierając umowę ubezpieczenia Spółka nie jest w stanie określić, który z pracowników zostanie delegowany, dlatego umowa ubezpieczenia z Ubezpieczycielem zawierana jest na osobodni, a nie imiennie na konkretnych pracowników. Spółka nie posiada możliwości uprzedniego przewidzenia, który pracownik będzie delegowany do odbycia zagranicznej podróży służbowej.

Skarżąca wyjaśniła, że ubezpieczenie obejmuje: śmierć na skutek nieszczęśliwego wypadku, inwalidztwo, koszty przekwalifikowania, koszty pogrzebu, koszty zakupu wózka inwalidzkiego, koszty leczenia i nieprzewidziane koszty podróży, koszty akcji ratowniczej, assistance, podlimit na koszty leczenia stomatologicznego, koszty obsługi prawnej, odpowiedzialność cywilną, mienie osobiste (bagaż), ochrona mienia pozostawionego w miejscu zamieszkania podczas podróży. Beneficjentami kwot ubezpieczenia są delegowani w podróż służbową przez Spółkę pracownicy. Składka ubezpieczeniowa skalkulowana jest łącznie dla wszystkich ryzyk ubezpieczeniowych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w wypadku, gdy Spółka wysyła pracownika w celu wykonania powierzonych mu zadań w zagraniczną podróż służbową, a tym samym zgodnie z umową ubezpieczenia zawartą między Spółką a Ubezpieczycielem, pracownik podczas zagranicznej podróży służbowej jest ubezpieczony - wykupienie przez Skarżącą polisy ubezpieczeniowej powoduje powstanie po strome pracowników przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt K 7/13, użyte w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U,, z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" należy interpretować w ten sposób, że mieszczą się w nim jedynie te wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika, które stanowią dla pracownika realne przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, w wyniku nieodpłatnego świadczenia pracownik uzyskuje określoną korzyść finansową, która polega na zaoszczędzeniu wydatku, który pracownik poniósłby w celu skorzystania z określonego dobra materialnego lub usługi. Natomiast nie należy zaliczać do nieodpłatnych świadczeń, takich których wartość stanowi przychody do opodatkowania, kosztów ponoszonych przez pracodawcę we własnym interesie, a nie w interesie pracownika, jak również tych korzyści pracowników, których wartości nie można wyrazić określoną kwotą pieniężną. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem podatkiem ad valorem, czyli obliczonym od przyrostu majątku wyrażonego w złotych polskich. Polisa ubezpieczeniowa nabyta przez Spółkę ma charakter generalny, zryczałtowany, nie jest związana z podróżą służbową określonego pracownika. Wykupując polisę Skarżąca nie jest w stanie przewidzieć, w jakiej części ochrona ubezpieczeniowa zaktualizuje się i którzy z pracowników zostaną tą ochroną objęci. W konsekwencji nie występuje związek logiczny pomiędzy poniesieniem przez Skarżącą wydatku w postaci składki ubezpieczeniowej, a określonymi, możliwymi do wyrażenia w pieniądzu korzyściami majątkowymi poszczególnych pracowników Spółki.

Niezależnie od powyższego Skarżąca poniosła wydatek w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej głównie we własnym interesie. Odszkodowanie, które przyzna zakład ubezpieczeń na podstawie polisy, będzie stanowiło pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany pracodawca. Powyższe wynika zarówno z art. 19 ust. 3 rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, jak i ogólnych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy wobec pracownika, wynikających z przepisów prawa cywilnego oraz prawa pracy. Nawet gdyby uznać, iż część ryzyk ubezpieczeniowych dotyczy sfery prywatnej pracownika, co w ocenie Skarżącej nie ma miejsca to w sytuacji, w której składka ubezpieczeniowa nie jest alokowana do poszczególnych ryzyk, nie ma możliwości przypisania pracownikowi przychodu w określonej kwocie pieniędzy.

W ocenie Skarżącej, wykupienie polisy ubezpieczeniowej nie powoduje powstania po stronie pracowników odbywających zagraniczne podróże służbowe przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 4 lutego 2015 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Powołując treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 1 – 3, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 organ stwierdził, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Analizując wskazane przesłanki organ uznał, że w opisanym stanie faktycznym pierwsza z nich została spełniona, albowiem skoro pracownik w związku z zagraniczną podróżą służbową przyjmuje od pracodawcy wykupione przez niego ubezpieczenie, to uznać należy, że wyraża zgodę, na objęcie go zakresem ubezpieczenia.

Zdaniem organu, aby rozstrzygnąć, czy spełniona została druga przesłanka należy odwołać się do przepisów, które definiują pojęcie "podróż służbowa" oraz wskazują, jakie świadczenia przysługują pracownikowi w podróży służbowej.

Definicję pojęcia "podróż służbowa" zawiera art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety, zwrot kosztów, przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z kolei, § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Na podstawie § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.).

Nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów (§ 19 ust. 3 ww. rozporządzenia). W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju (§ 19 ust. 4).

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, iż Skarżąca wykupując ubezpieczenie, które obejmuje wydatki enumeratywnie wymienione w przepisach ww. rozporządzenia w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej. Tym samym - w tym zakresie - druga przesłanka wymieniona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie została spełniona, co oznacza, że na skutek wykupienia przez pracodawcę ubezpieczenia od ww. ryzyk, u pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast ubezpieczenie, które nie obejmuje wydatków wykazanych w przepisach ww. rozporządzenia - w tym m.in.: assistance w części przekraczającej zakres wydatków wykazanych w § 19 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, na wypadek śmierci pracownika wskutek nieszczęśliwego wypadku, inwalidztwa, kosztów przekwalifikowania, kosztów pogrzebu, kosztów zakupu wózka inwalidzkiego, kosztów obsługi prawnej, ubezpieczenie mienia osobistego (bagażu) oraz ubezpieczenie ochrony mienia pozostawionego w miejscu zamieszkania podczas jego podróży - zostało wykupione w celu ochrony interesów pracowników i to oni powinni zadbać o wykupienie polisy ubezpieczeniowej w tym zakresie. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie druga przesłanka wynikająca z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego znajduje zastosowanie do tej części ubezpieczenia, które nie obejmuje wydatków, o których mowa w zacytowanych powyżej przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r.

Koszty zakupu polisy ubezpieczeniowej w zakresie wymienionych ryzyk finansowane są przez Skarżącą, nie zaś przez wskazane we wniosku osoby, dlatego w tym zakresie Spółka realizuje na rzecz tych osób - wbrew jej twierdzeniu - nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powyżej cytowanym art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

W przypadku tych dochodów spełniona zostanie również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Co prawda w momencie wykupu polisy Skarżąca nie wie, który z pracowników i przez jaki okres będzie objęty ochroną ubezpieczeniową, natomiast w momencie, gdy wysyła pracownika w podróż służbową, następuje konkretyzacja nieodpłatnego świadczenia, albowiem Skarżąca wie już, który z pracowników i na jaki okres wyjeżdża w podróż (wie zatem ile osobodni podlegających ochronie przypada na tego właśnie pracownika). Za spełnieniem tej przesłanki przemawia również fakt, że składka ubezpieczeniowa rozliczana jest po 12 miesiącach obowiązywania umowy według faktycznej liczby wykorzystanych osobodni ochrony ubezpieczeniowej.

Zatem w momencie, gdy konkretny pracownik został objęty ochroną ubezpieczeniową w związku z wyjazdem w zagraniczną podróż służbową, Skarżąca ma obowiązek doliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia (odpowiadającej tej części ubezpieczenia, która chroni interesy pracownika) do dochodów tego pracownika ze stosunku pracy.

W ocenie organu, wykupienie przez Skarżącą polis ubezpieczeniowych w związku z odbywaniem przez pracowników podróży służbowej poza granicami kraju - w tej części, która odnosi się do wydatków wymienionych enumeratywnie w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym stanie faktycznym pracodawca w istocie zabezpiecza bowiem siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów poniesionych przez pracownika podczas podróży za granicą,

Natomiast równowartość składek z tytułu wykupu dla pracowników wyjeżdżających w podróże służbowe poza granicami kraju polis ubezpieczeniowych w tym zakresie, który nie obejmuje wydatków wymienionych w tym rozporządzeniu, w tym assistance w części przekraczającej zakres wydatków wykazanych w § 19 ust 1 i 2 rozporządzenia, na wypadek śmierci wskutek nieszczęśliwego wypadku, inwalidztwa, kosztów przekwalifikowania, kosztów pogrzebu, kosztów zakupu wózka inwalidzkiego, kosztów obsługi prawnej, ubezpieczenie mienia osobistego (bagażu) oraz na ubezpieczenie ochrony mienia pozostawionego w miejscu zamieszkania podczas podróży Skarżąca ma obowiązek doliczyć do dochodu pracownika ze stosunku pracy i opodatkować według skali podatkowej.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem z dnia 23 lutego 2015 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 marca 2015 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2015 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuca błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że wbrew stanowisku organu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową po stronie jej pracowników w ogóle nie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe wynika w sposób jednoznaczny z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., wydanego w sprawie o sygnaturze K 7/13.

W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny sformułował następujące przesłanki stwierdzenia powstania nieodpłatnego świadczenia:

- uzyskanie indywidualnej korzyści majątkowej, polegającej na zwiększeniu majątku podatnika lub zaoszczędzeniu przez podatnika wydatków,

- zaoszczędzenie takich wydatków na nabycie dóbr lub usług, których uzyskanie leżało w interesie podatnika,

- możliwość kwotowego określenia wartości korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika,

- dobrowolne przyjęcie korzyści majątkowej przez podatnika.

Skarżąca stwierdza, że nie została spełniona żadna z przesłanek powstania po stronie jej i pracowników przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Przede wszystkim wszystkie ryzyka ubezpieczone przez Skarżącą powstają w trakcie podróży służbowych pracowników. W związku z tym pracownicy uniknęliby przedmiotowych ryzyk, gdyby nie wykonywali otrzymanych od Skarżącej poleceń odbycia podróży służbowych. Logicznie uzasadnione jest ubezpieczenie przez Skarżącą pracowników w podróżach służbowych, w celu zapewnienia im właściwych warunków wykonywania pracy, których koniecznym elementem jest ochrona pracowników przed skutkami niepożądanych zdarzeń. Dzięki objęciu pełną ochroną ubezpieczeniową pracownicy wykazują większą motywację do odbywania podróży służbowych, a w ich trakcie efektywniej wywiązują się z powierzonych im zadań.

W ocenie Skarżącej niezrozumiałe jest stanowisko organu, które w istocie nakazuje jej przypisanie części składki ubezpieczeniowej do ryzyk powstania kosztów wymienionych w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wskazując jednocześnie, jakoby pozostałą część składki stanowiła dla pracowników objętych ubezpieczeniem nieodpłatne świadczenia. Przede wszystkim, niewłaściwe jest zastosowanie do ubezpieczenia pracowników Skarżącej przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, które na podstawie odesłania zawartego w art 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. mają zastosowanie do należności pracowników za czas podróży służbowych, a nie do ubezpieczenia ryzyk poniesienia określonych kosztów przez pracowników. W istocie stanowisko organu wydającego interpretację indywidualną opiera się na zastosowaniu analogii na niekorzyść podatników, co na gruncie prawa podatkowego jest wykluczone ze względu na konstytucyjną zasadę nullum tributum sine lege.

Po drugie, ewentualne przypisanie przez Skarżącą składki ubezpieczeniowej do poszczególnych ryzyk jest niemożliwe w sytuacji, w której zakład ubezpieczeń skalkulował składkę łącznie dla wszystkich ryzyk. W związku z tym Skarżąca ponownie przywołuje stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie powstaje wyłącznie wówczas, gdy wartość korzyści majątkowej jest możliwa do określenia na konkretną kwotę. Powyższy warunek - w ocenie Skarżącej -ewidentnie nie został spełniony w niniejszej sprawie.

Ponadto Skarżąca uważa, że organ dokonał dowolnej interpretacji stanu faktycznego przez nią przedstawionego w kontekście przesłanki dobrowolności skorzystania z nieodpłatnego świadczenia. Całkowicie nieuprawnione jest stwierdzenie, jakoby pracownicy udając się w podróż służbową wyrażają tym samym wolę skorzystania z ubezpieczenia oferowanego przez Skarżącą. Podróż służbowa ze swej istoty ma dla pracownika charakter obowiązkowy. Skarżąca nie odbiera również od swoich pracowników żadnych deklaracji co do woli objęcia ubezpieczeniem, skoro ubezpieczeni są wszyscy pracownicy odbywający podróże służbowe. We wniosku o interpretację Skarżąca wyraźnie wskazała, że nabywa jedną polisę ubezpieczeniową dla nieodkreślonej ilości podróży służbowych, a dopiero po zakończeniu roku następuje rozliczenie z zakładem ubezpieczeń w oparciu o faktyczną ilość tych podróży.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy wykupienie przez Skarżącą jako pracodawcę polisy ubezpieczeniowej obejmującej ubezpieczenie pracownika podczas zagranicznej podróży służbowej powoduje powstanie po stronie pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącej wykupienie przez Spółkę jako pracodawcę polisy ubezpieczeniowej obejmującej ubezpieczenie pracownika podczas zagranicznej podróży służbowej nie powoduje po stronie pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Ministra Finansów wykupienie przez Skarżącą polis ubezpieczeniowych w związku z odbywaniem przez pracowników podróży służbowej poza granicami kraju - w tej części, która odnosi się do wydatków wymienionych enumeratywnie w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast równowartość składek z tytułu wykupu dla pracowników wyjeżdżających w podróże służbowe poza granicami kraju polis ubezpieczeniowych w tym zakresie, który nie obejmuje wydatków wymienionych w powołanym rozporządzeniu, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

8.4. Należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ogólną definicję przychodu zawiera natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego przepisu wynika, że jedną z trzech wymienionych w nim kategorii przychodów są inne nieodpłatne świadczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 11 ust. 1 (czy też art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niewiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, publ.ONSA 2003/2/47; uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, publ. ONSAiWSA 2006/6/153, uchwała NSA z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, publ. ONSAiWSA 2010/4/58, uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 publ. ONSAiWSA 2012/1/1).

Podzielając stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym zarówno przez stronę skarżącą jak i Ministra Finansów wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), stwierdzić należy, że prokonstytucyjna wykładnia art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. nakazuje uznać, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Za przychód pracownika mogą więc być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zaznaczyć, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących.

Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (art. 814 § 1 k.c.).

Zapłata składki przez ubezpieczającego (np. pracodawcę) stanowi więc wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia – w zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową.

Należy podzielić pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (por. W. Górski, Umowa ubezpieczenia, Zeszyty Naukowe Politechniki Szczecińskiej – Ekonomika 1960, nr 9; A. Wąsiewicz, Umowa ubezpieczenia i jej charakter prawny [w:] Ubezpieczenia w gospodarce rynkowej, Praca zbiorowa pod red. A. Wąsiewicza, t. I, Bydgoszcz 1994, str. 74 i nast.). Zobowiązanie zakładu ubezpieczeniowego do świadczenia, do którego uprawniony zostaje ubezpieczony, ma w istocie szerszy zakres, niż samo poniesienie ciężaru majątkowego w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08).

Zapłata składki przez pracodawcę za pracownika stanowi więc wymierną korzyść dlatego ostatniego z tytułu zawarcia na jego rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez pracodawcę składkę pracownik uzyskał ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez pracowników Spółki ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego w momencie rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej.

Okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych, objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Indywidualizacja osób, których dotyczy ubezpieczenie, nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej.

Niezasadny był argument przedstawiony na poparcie zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. a mianowicie twierdzenie, że ochrona ubezpieczeniowa dotyczy zdarzeń powstałych w trakcie podróży służbowych pracowników Skarżącej.

W art. 775 § 1 Kodeksu pracy przewidziano, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W § 2 ww. artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw pracy do określenia, w drodze rozporządzenia, wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Zastrzeżono przy tym, że rozporządzenie to powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju – walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

W wykonaniu ww. delegacji ustawowej Minister Pracy i Polityki Społecznej w dniu 1 marca 2013 r. wydał rozporządzenie w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ).

Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w art. 775 § 2 Kodeksu pracy określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania (art. art. 775 § 3 Kodeksu pracy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że w skarżącej spółce – będącej prywatnym przedsiębiorcą – obowiązują regulacje (układ zbiorowy pracy, regulaminy itp.), z których wynika obowiązek pracodawcy objęcia pracowników ochroną ubezpieczeniową na wypadek podróży służbowej poza granicami kraju.

W związku z powyższym Minister Finansów zasadnie wskazał, że na podstawie § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Na podstawie § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.).

Nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów (§ 19 ust. 3 ww. rozporządzenia). W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju (§ 19 ust. 4).

Biorąc powyższe pod uwagę organ zasadnie stwierdził, iż Skarżąca wykupując ubezpieczenie, które obejmuje wydatki enumeratywnie wymienione w przepisach ww. rozporządzenia stanowiące należności przysługujące pracownikowi z tytułu podróży krajowej lub zagranicznej, a które zobowiązany jest ponieść pracodawca w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej.

Tym samym spełnienie świadczenia w interesie pracownika jako przesłanka nieodpłatnego świadczenie nie została spełniona, co oznacza, że na skutek wykupienia przez pracodawcę ubezpieczenia od ww. ryzyk, u pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast Minister Finansów prawidłowo wskazał, że ubezpieczenie, które nie obejmuje wydatków wykazanych w przepisach ww. rozporządzenia - w tym m.in.: assistance w części przekraczającej zakres wydatków wykazanych w § 19 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, na wypadek śmierci pracownika wskutek nieszczęśliwego wypadku, inwalidztwa, kosztów przekwalifikowania, kosztów pogrzebu, kosztów zakupu wózka inwalidzkiego, kosztów obsługi prawnej, ubezpieczenie mienia osobistego (bagażu) oraz ubezpieczenie ochrony mienia pozostawionego w miejscu zamieszkania podczas jego podróży - zostało wykupione w celu ochrony interesów pracowników i to oni ( jako ubezpieczeni ) uzyskują wymierną korzyść z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia.

Skarżąca jako argument uzasadniający zarzut naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje również to, że pracownikowi nie da się przypisać wartości świadczenia. Stanowisko to jest błędne. Ustalenie, jakim pracownikom przysługują przychody z tytułu opłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej, nie nastręcza trudności, bowiem pracodawcy wiadome jest który pracownik i ile dni odbywa zagraniczną podróż służbową. Natomiast przypisanie pracownikowi określonej wartości składki ubezpieczeniowej jest kwestią techniczną, gdyż określenie proporcji wartości składki ubezpieczeniowej w odniesieniu do konkretnego ryzyka objętego ubezpieczeniem zależne jest woli stron zawartej umowy ubezpieczenia.

Również z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że korzystanie przez pracownika z ubezpieczenia nie ma charakteru dobrowolnego, tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dowolnej interpretacji stanu faktycznego przez organ udzielający interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

8.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

.