Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 509/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. B. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r, Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez B.B. we wniosku z dnia [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy stwierdził, że wnioskodawczyni z dniem [...] r. nabyła przez zasiedzenie własność nieruchomości gruntowej położonej w C .przy ulicy [...]. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił jej podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł w związku z nabyciem rzeczy w drodze zasiedzenia. Podatek został zapłacony. W dniu [...] r. sporządzony został przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia po mężu wnioskodawczyni – J. B., zgodnie z którym, spadek nabyła wnioskodawczyni i trzy córki. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie, w którym stwierdził, że w złożonym w dniu [...] r. oświadczeniu o nabyciu majątku w drodze spadku po J. B. zmarłym w dniu [...] r. nie zgłoszono do opodatkowania masy spadkowej po ww. zmarłym. W dniu [...] r. spadkobiercy po J. B. dokonali przed notariuszem działu spadku w ten sposób, że ½ nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...] nabyła w całości wnioskodawczyni. W dniu [...]r. wnioskodawczyni aktem notarialnym sprzedała nieruchomość położoną w C. przy ulicy [...], L. i A. małżonkom B.za kwotę [...] zł.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1) sentencja orzeczenia Sądu sygn. akt [...]brzmi: "należy stwierdzić, że wnioskodawczyni z dniem [...] r. nabyła przez zasiedzenie własność nieruchomości gruntowej położonej w C. przy ulicy [...] (...)". Na tej podstawie uważa ona, że nabyła nieruchomość na wyłączną własność.

2) w skład spadku po J. B.nie weszły żadne składniki majątku. Przy dziale spadku notariusz stwierdził, że pomimo ww. sentencji postanowienia Sądu, nieruchomość weszła do majątku wspólnego, dlatego tak właśnie sformułował akt notarialny;

3) dział spadku nastąpił nieodpłatnie;

4) w wyniku działu spadku (w związku z przyjętym przez notariusza założeniem o wejściu nieruchomości do majątku wspólnego) udział wnioskodawczyni się powiększył.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): Czy w opisanym stanie faktycznym odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i w związku z tym, czy uzyskane z tego tytułu środki pieniężne stanowią przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej: "u.o.p.d.f."), w związku z czym nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tego tytułu.

Jej zdaniem, nabyła ona nieruchomość w drodze zasiedzenia z dniem [...] r. (postanowienie Sądu Rejonowego), a skoro sprzedaż nastąpiła w dniu [...] r., to od chwili nabycia do chwili sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Tym samym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym nie powstał, zaś fakt, czy nieruchomość została nabyta do majątku odrębnego, czy do majątku wspólnego nie ma przy tym znaczenia.

Minister Finansów stwierdzając, że przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe, w pierwszej kolejności podał, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.o.p.d.f., do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Dalej argumentował, że ww. przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego oraz, że w tej kwestii decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data ich nabycia. W świetle przepisów art. 31 § 1 i 50 1 Krio, organ stwierdził, że datą nabycia własności nieruchomości poprzez zasiedzenie jest data wskazana w treści postanowienia sądu jako data nabycia własności nieruchomości oraz, że nieruchomość ta weszła do majątku objętego wspólnością (art. 35 krio), która trwała tak długo, jak długo trwało małżeństwo. W wyniku śmierci małżonka skarżącej doszło do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Organ podał, że stosownie do art. 924 kc, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 kc). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tym samym dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Wskazał nadto, że w myśl art. 1035 kc, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział spadkowy, stanowi nabycie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nabycie to jest nieodpłatne, to rodzi ono określone skutki podatkowe w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Otrzymując nieodpłatnie - w wyniku działu spadku - część przekraczającą udział spadkowy, podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Z analizy powyższych przepisów – zdaniem Ministra Finansów - wynika, że w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło: w 2008 r. - na podstawie zasiedzenia w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności ustawowej, w 2011 r. - poprzez nabycie spadku po zmarłym małżonku w wyniku dziedziczenia ustawowego oraz w 2014 r., w którym dokonano nieodpłatnego działu spadku, w ten sposób, że wnioskodawczyni nabyła udział 1/2 części nieruchomości, a więc w części przekraczającej udział nabyty przez nią w spadku.

Zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym całą nieruchomość gruntową nabyła ona w 2008 r. oznaczałoby, że stanowił on jej wyłączną własność, a to z kolei, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwała ww. nieruchomość. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i prowadziłoby do przyjęcia tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że zostały one nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis 501 Krio - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po ½. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. Dopiero od daty nabycia spadku, a następnie działu spadku wnioskodawczyni stała się właścicielem całej nieruchomości gruntowej. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że nieruchomość gruntową w omawianej sprawie wnioskodawczyni nabyła w całości w 2008 r. przez zasiedzenie, gdyż w takiej sytuacji nie zostałby dokonany dział spadku. Organ w tym miejscu powołał się na: wyrok WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/G1 1061/08, który został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09, a także wyrok SN z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I CSK 647/10).

Powyższe – w jego ocenie – oznacza, że przychód ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości gruntowej w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. przez zasiedzenie w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni nabyła udział we współwłasności nieruchomości w spadku po mężu w 2011 r. oraz pozostałe udziały we współwłasności nieruchomości na podstawie działu spadku dokonanego w 2014r., polegającego na nabyciu całości udziałów wchodzących w skład po zmarłym mężu, przychód ze sprzedaży tych udziałów podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.o.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Dalej Minister Finansów wywodził, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.o.p.d.f. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.o.p.d.f. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.o.p.d.f. - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.o.p.d.f.). Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

W świetle powyższego, jeśli wnioskodawczyni poniosła takie koszty, to odliczyć będzie mogła jedynie taką ich część, która odpowiada udziałowi 1/2 w nieruchomości, bo tylko sprzedaż tej części nieruchomości gruntowej stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział 1/2 nabyty w 2008 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów). Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d u.o.p.d.f. w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku - odnośnie do udziału nabytego w spadku - zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d u.o.p.d.f. Zgodnie z ww. przepisem - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W przypadku nabycia udziału w spadku nie występuje więc cena nabycia, gdyż spadek nabywa się po spadkodawcy nieodpłatnie. Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 6e u.o.p.d.f. - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów - podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału 1/2

w nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 u.o.p.d.f. (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.o.p.d.f. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów podał nadto, że w myśl art. 30e ust. 4 u.o.p.d.f. - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Powołał się także na art. 21 ust. 1 pkt 131 u.o.p.d.f., w myśl którego - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dalej wskazał, że katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 u.o.p.d.f. oraz, że w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 - podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust.1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 u.o.p.d.f.).

B. B.wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę interpretację.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust.1 pkt 8 u.o.p.d.f. poprzez błędne przyjęcie, iż zbycie w 2014 r. nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego, która została nabyta przez jednego ze współmałżonków w drodze zasiedzenia w dniu [...] r., a następnie w wyniku dziedziczenia oraz działu spadku stała się ponownie własnością żyjącego współmałżonka jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, w pierwszej kolejności zwróciła uwagę na to, że wobec ww. sentencji orzeczenia Sądu Rejonowego, w sprawie [...]nabyła własność nieruchomości, a dopiero po tym fakcie weszła ona do majątku wspólnego jej i jej męża.

Podtrzymując pogląd, że fakt "wejścia" nieruchomości do majątku wspólnego, a następnie dalej do spadku po mężu nie zmieniają faktu, że pierwotnie całość nieruchomość skarżąca nabyła w dniu [...] r., a tym samym to właśnie od tej daty należy liczyć pięcioletni letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f., wywodziła, że nawet gdyby przyjąć, że w dniu [...] r. (tj. dniu wskazanym w postanowieniu w sprawie zasiedzenia) nieruchomość nabyła "niejako" razem z mężem do majątku wspólnego, to interpretacja i tak w dalszym ciągu jest nieprawidłowa.

Argumentowała, że ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd o nieprawidłowości stanowiska wg, którego współmałżonek nabywa w drodze spadku po raz drugi udział w tej samej nieruchomości. Jak wskazują sądy wynika to z istoty wspólności majątkowej małżeńskiej, w której nie można wyodrębnić przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. Powołała się w tej mierze na wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, przytaczając sygnatury spraw, w których zostały wydane. W ich świetle, wyraziła zapatrywanie, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, co do potrójnego nabycia przez nią "udziałów" w nieruchomości: raz w dacie zasiedzenia tj. [...] r.; drugi raz w chwili nabycia spadku po mężu, a trzeci - w chwili działu spadku – jest błędne.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie argumenty w niej zawarte Sąd podzielił.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie, zainicjowanej wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczy rozstrzygnięcia, jaki dzień należało przyjąć za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg 5-letniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), a po upływie którego odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że z dniem [...] r. nabyła przez zasiedzenie własność nieruchomości gruntowej położonej w C.przy ulicy [...]. W dniu [...] r. sporządzony został przez notariusza akt poświadczenia dziedziczenia po jej mężu – J. B., zgodnie z którym, spadek nabyła ona i trzy córki. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaświadczenie, w którym stwierdził, że w złożonym w dniu [...] r. oświadczeniu o nabyciu majątku w drodze spadku po J. B. zmarłym w dniu [...] r. nie zgłoszono do opodatkowania masy spadkowej po ww. zmarłym. W dniu [...] r. spadkobiercy po J. B. dokonali przed notariuszem działu spadku w ten sposób, że ½ nieruchomości położonej w C. przy ulicy [...] nabyła w całości wnioskodawczyni. W dniu [...] r. skarżąca aktem notarialnym sprzedała nieruchomość za kwotę [...] zł.

Jej zdaniem, środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy nabyła nieruchomość w drodze zasiedzenia z dniem [...] r. wynikającym z postanowienia Sądu Rejonowego. Skoro sprzedaż nastąpiła w dniu [...] r., a zatem od chwili nabycia do chwili sprzedaży upłynęło ponad 5 lat, to tym samym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym nie powstał.

Minister Finansów stwierdzając, że przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe argumentował, że w przedstawionym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło: w 2008 r. - na podstawie zasiedzenia w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności ustawowej, w 2011 r. - poprzez nabycie spadku po zmarłym małżonku w wyniku dziedziczenia ustawowego oraz w 2014 r., w którym dokonano nieodpłatnego działu spadku, w ten sposób, że wnioskodawczyni nabyła udział ½ części nieruchomości, a więc w części przekraczającej udział nabyty przez nią w spadku. Zaaprobowanie odmiennego poglądu, zgodnie z którym całą nieruchomość gruntową nabyła w 2008r. oznaczałoby, że stanowił on jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwała ww. nieruchomość.

W ocenie organu, przychód ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości gruntowej w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. przez zasiedzenie w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast z uwagi na fakt, że wnioskodawczyni nabyła udział we współwłasności nieruchomości w spadku po mężu w 2011 r. oraz pozostałe udziały we współwłasności nieruchomości na podstawie działu spadku dokonanego w 2014 r., polegającego na nabyciu całości udziałów wchodzących w skład po zmarłym mężu, przychód ze sprzedaży tych udziałów podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.o.p.d.f.

Strony niniejszego sporu na poparcie swojej odmiennej argumentacji powołały się na stosowne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści ww. przepisu wynika więc, że źródłem przychodów jest tylko takie odpłatne zbycie, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym, jeśli do zbycia tego prawa dochodzi po upływie 5 lat od jego nabycia, należy przyjąć, że nie dochodzi do powstania źródła przychodu.

Niewątpliwym w sprawie pozostaje, że nabyta przez skarżącą własność spornej nieruchomości gruntowej z dniem [...] r., co wynika z postanowienia z dnia [...]r. Sądu Rejonowego w sprawie sygn. akt [...], weszła w skład majątku wspólnego jej i jej małżonka, który następnie zmarł [...] r.

Tym samym zgodzić się nalży z poglądem, że w 2008 r. nabyła ona udział w nieruchomości (poprzez jej zasiedzenie) w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności ustawowej.

Nawiązując do sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 31 § 1 Krio, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Takie nabycie, mieści się, zdaniem Sądu, w pojęciu "nabycia", jakie temu sformułowaniu nadaje art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powyższe zaś oznacza, że – rację ma organ – stwierdzając, że przychód ze sprzedaży w 2014 r. nieruchomości gruntowej w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. przez zasiedzenie w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest to okoliczność niesporna pomiędzy stronami.

Problem w niniejszej sprawie w istocie dotyczy rozstrzygnięcia, jaki dzień należało przyjąć za datę nabycia przez skarżącą pozostałych udziałów w nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg pięcioletniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), a po upływie którego odpłatne zbycie tego udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy za datę ich nabycia (w ustalonych okolicznościach faktycznych) należało przyjąć dzień otwarcia spadku ([...] r.), czy też dzień, w którym spadkobiercy dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności, tj. [...] r., w wyniku czego skarżącej przypadła pełna własność nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców oraz bez jakichkolwiek dopłat. Wskazać bowiem w tym miejscu należy, że spadek po zmarłym J. B.odziedziczyły łącznie cztery osoby (skarżąca jako żona oraz trzy córki). W wyniku działu spadku, skarżąca stała się właścicielką całej nieruchomości, dokonując jej sprzedaży w dniu [...] r.

Sąd w odniesieniu do kwestii związanej z nabyciem udziału w drodze dziedziczenia nie podziela stanowiska organu, że była to okoliczność rodząca po stronie skarżącej przychód w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f.

Odnosząc bowiem zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącego przedmiotem sporu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nie da się prawnie ani racjonalnie obronić tezy, że definitywne nabycie własności nieruchomości, skuteczne na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, wywołujące w momencie nabycia skutki prawnorzeczowe, dla celów podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie, w sytuacji zbycia tego prawa po śmierci małżonka, w stosunku do odziedziczonego po nim udziału.

W ocenie Sądu, jeśli chodzi o sprzedaż nieruchomości w części pokrywającej się z wartością przynależnego skarżącej z ustawy udziału spadkowego po mężu, to nie będzie on stanowił przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym odmienne stanowisko organu w tej części uznaje za wadliwe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, CBOSA), "Nie ma możliwości określenia w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tą nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 Krio. Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Krio, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia". NSA stwierdził równocześnie, że "rozstrzyganie wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma w tej sprawie charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. Prawotwórczy charakter zakwestionowanej interpretacji dotyczący momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającej we wspólności majątkowej skarżącej, prowadzi w sposób nieuprawniony, do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. Oznacza to przekroczenie, za pomocą wykładni praktycznej, i to dokonywanej przez organ podatkowy, a więc de facto stronę sporu podatkowego, granicy, która - jak wskazuje SN w wyroku z 22 października 1992 r. - "w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę (...) Zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznawana także w Polsce".

Jednocześnie Sąd w sprawie niniejszej nie podziela odmiennego stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., W sprawie II FSK 1059/09 (CBOSA). To zaś w całokształcie oznacza, że w tej części (co do udziału po mężu) pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. należy liczyć od dnia [...] r., z którym to dniem skarżąca nabyła do majątku wspólnego sporną nieruchomość w drodze dziedziczenia.

Zgodzić się natomiast należy z organem, że inaczej się rzecz przedstawia jeśli chodzi o zbycie nieruchomości w części pokrywającej się z wartością przynależnego skarżącej udziału nabytego w ramach działu spadku, od swoich trzech córek, z udziałów, jaki im przysługiwał po ojcu – J. B.

W ocenie Sądu, w dacie działu spadku, to jest w dniu [...] r., skarżąca nabyła ponad swój udział spadkowy przypadający jej według przepisów o dziedziczeniu ustawowym, udział w 1/2 całości nieruchomości. Słusznie zatem organ uznał, że po jej stronie powstał przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f.

Istota podatków dochodowych sprowadza się bowiem do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. NSA zaznaczył, że, gdy wskutek działu spadku spadkobierca rzeczywiście uzyskał składniki majątkowe (np. nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej), ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym, to wówczas powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12 (CBOSA). W podobnym duchu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12 (CBOSA).

Powyższe zatem oznacza, że rację miał organ wskazując, że opodatkowaniu będzie podlegał przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jaki uzyskała ona w momencie działu spadku ponad udział przypadający jej wskutek dziedziczenia ustawowego po zmarłym małżonku. Chodzi zatem o udział, jaki uzyskała na skutek zrzeczenia się swoich udziałów na jej rzecz przez pozostałych współspadkobierców (trzy córki) bez stosownych spłat i dopłat. Skarżąca uzyskała bowiem realne przysporzenie, gdyż zwiększył się stan jej majątku osobistego.

Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 § 1 Kc umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Skoro więc umowa o dział spadku przenosi, wchodzące w skład wspólności, prawa majątkowe lub udział w nich na określonych spadkobierców, ponad własny udział spadkowy, to powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f.

W tym stanie sprawy, zaskarżona interpretacja w opisanej wyżej części, tj., co do kwestii związanej z nabyciem udziału przez skarżącą w drodze dziedziczenia po mężu w zakresie uznania, że była to okoliczność rodząca po jej stronie przychód w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.o.p.d.f. została wydana z naruszeniem tego przepisu, a zatem wyczerpana została przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.").

Wobec powyższego, Sąd zobowiązuje organ interpretacyjny, aby ponownie oceniając stanowisko skarżącej uwzględnił przedstawioną wyżej argumentację.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.