Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 841/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 zzs(4) ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 9 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 352 poz 9 art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 7
law: Rozporządzenie Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej  do pomocy de minimis w sektorze rolnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 marca 2021 r. sprawy ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. W. wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu [...] września 2020 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w dniu [...] lipca 2020 r. na podstawie aktu notarialnego wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w ramach majątku wspólnego (wspólności ustawowej) grunty rolne o powierzchni ok. [...] hektarów. W skład zakupionych gruntów wchodzą: grunty orne, łąki trwałe, grunty pod wodami stojącymi, grunty pod rowami, grunty pod drogami. Łączna wartość transakcji za ww. grunty wynosiła [...] zł. Przedmiotowy zakup został dokonany w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, o powierzchni [...] hektarów. Powiększone gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Notariusz przy sporządzaniu aktu notarialnego pobrał na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm. – dalej: "u.p.c.c.p.") podatek w łącznej wysokości [...] zł i nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 ww. ustawy. Na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami. Warunkiem jest jednak to, aby w wyniku tej transakcji powstało lub zostało powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż [...] ha i nie większa niż [...] ha i które będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. Jak wskazano powyżej kupujący spełniali warunki do skorzystania z prawa do ww. ulgi podatkowej. Przed datą zakupu ww. gruntów rolnych kupujący wykorzystali część przysługującej pomoc de minimis w rolnictwie w wysokości [...] zł stanowiącą równowartość [...] euro. Zgodnie z obowiązującymi przepisami kwota udzielonej pomocy nie może przekroczyć dla jednego gospodarstwa rolnego wartości [...] euro w ciągu trzech lat. Zatem do wykorzystania w ramach pomocy de minimis w rolnictwie pozostała jeszcze kwota [...]euro. Przy sporządzaniu aktu notarialnego notariusz nie skorzystał z ww. przepisu dotyczącego możliwości zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych (w ramach pomoc de minimis w rolnictwie) do kwoty [...]euro, po odliczeniu wcześniej wykorzystanej części limitu zwolnienia. Podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany od całej wartości transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy w związku z faktem, że na dzień dokonania zakupu gruntów rolnych, w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, wnioskodawczyni wraz z mężem posiadała niewykorzystany limit pomocy de minimis w rolnictwie, to przysługiwało wnioskodawczyni i jej mężowi prawo do skorzystania z pozostałej części limitu pomocy przy ustalaniu wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu gruntów i zapłaty podatku w wysokości nadwyżki przekraczającej kwotę dozwolonej pomocy oraz czy obecnie wnioskodawczyni wraz z mężem mają prawo do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w części przysługującego limitu pomocy de minimis?

Zdaniem wnioskodawczyni podatek od czynności cywilnoprawnych powinien zostać zapłacony od nadwyżki kwoty zwolnienia w ramach przysługującej pomocy de minimis. Tym samym ustalony przez notariusza podatek powinien zostać w pierwszej kolejności pomniejszony o przysługujący limit zwolnienia w ramach pomocy de minimis, a jedynie nadwyżka podatku ponad limit zwolnienia powinna zostać zapłacona. Sam fakt, że kwota podatku wyliczona od transakcji jest wyższa niż limit pomocy, nie może oznaczać, że ze zwolnienia nie można skorzystać w części.

W przypadku, gdyby zwolnieniu z podatku podlegałyby jedynie transakcje, od których należny podatek musiałby się mieścić w limicie przysługującego zwolnienia, to wtedy byłoby praktycznie niemożliwe skorzystanie z pomocy de minimis przy transakcjach o większej wartości. Zatem można stwierdzić, że w takich przypadkach rolnik nigdy nie mógłby skorzystać z pomocy de minimis, a zapewne ustawodawstwu krajowemu i unijnemu nie o to chodziło. W kwestii zapłaty podatku od zakupu gruntów ponad przysługujący limit pomocy de minimis wypowiadały się już sądy administracyjnej.

Zatem wnioskodawczyni wraz z mężem uważają, że mają prawo do skorzystania ze zwolnienia w podatku zgodnie z art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p. w części przysługującego limitu pomocy de minimis, a podatek musi być naliczony tylko w części od nadwyżki ponad przysługujący limit. Tym samym wnioskodawczyni wraz z mężem mają prawo do wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowego zakupu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z [...] października 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Na wstępie organ zaznaczył, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na zadane we wniosku pytanie w zakresie w jakim dotyczy ono wnioskodawczyni.

W zakresie w jakim pytanie dotyczy małżonka wnioskodawczyni wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p. ma charakter warunkowy, tzn. ma zastosowanie jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki w nim określone. Oznacza to, że umowa sprzedaży będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 333 – dalej: "u.p.r."), w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne), nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne, a w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ostatnią przesłanką determinującą skorzystanie z omawianego zwolnienia od podatku jest spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. W przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9 pkt 2 ww. ustawy warunków zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.

Organ zwrócił uwagę, że preferencje w postaci zwolnienia w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p. stanowią pomoc publiczną w rolnictwie. Kwotą pomocy przyznanej jest więc kwota ulgi podatkowej. Przy jej udzielaniu powinno się stosować przepisy rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zdaniem organu skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ustawy stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to do skorzystania ze zwolnienia, koniecznym jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem Komisji nr 1408/2013. Organ nie zgodził się z wnioskodawczynią, że w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższa pomoc de minimis, płatnik winien czynność zwolnić od podatku do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie - od nadwyżki - naliczyć i pobrać podatek. W takim przypadku bowiem nie ma w ogóle zastosowania zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ wskazał, że skoro kwota zobowiązania (podatku) z tytułu zawartej umowy sprzedaży przekroczyła wskazany limit pomocy, to opisana czynność nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p. Nie zostały bowiem spełnione wszystkie warunki niezbędne do skorzystania z tego zwolnienia. Obliczony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wskazanej umowy sprzedaży nie mieści się bowiem w limicie pomocy de minimis w rolnictwie przysługującym kupującemu. Tym samym z tytułu zawarcia opisanej we wniosku umowy sprzedaży nieruchomości notariusz jako płatnik obowiązany był do pobrania podatku w wysokości 2% wartości rynkowej nieruchomości. W związku z powyższym wnioskodawczyni nie ma podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze z [...] listopada 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1). naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy cała kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie, określonym w rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), podczas gdy prawidłowa interpretacja powyższego przepisu powinna prowadzić do uznania, że zwolnienie to przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się we wskazanym wyżej limicie;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że jeżeli łączna kwota pomocy przekracza określony limit, to nie może być ona objęta przepisami powyższego rozporządzenia nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego limitu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż część pomocy mieszczącą się w granicach limitu należy objąć przepisami rozporządzenia.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że skoro kwota zobowiązania (podatku) z tytułu zawartej umowy sprzedaży przekroczyła wskazany limit pomocy, to opisana przez skarżącą we wniosku czynność nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p. W związku z powyższym notariusz jako płatnik podatku obowiązany był do pobrania podatku w wysokości 2% wartości rynkowej nieruchomości, a co za tym idzie wnioskodawczyni nie ma podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela takiego stanowiska organu. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych tylko w granicach limitów pomocy de minimis, to zawarłby to postanowienie bezpośrednio w warunkach zwolnienia od podatku. Tymczasem dokładna analiza treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p. prowadzi do wniosku, iż zawarte w tym przepisie sformułowanie "pod warunkiem" nie odnosi się do pomocy de minimis. Z literalnej wykładni analizowanego przepisu wynika, że ustawodawca nie uzależnia zwolnienia od tego, czy mieści się ono w granicach limitów pomocy de minimis, bo gdyby chciał to uczynić, to art. 9 pkt 2 u.c.c.p. musiałby brzmieć inaczej. Z literalnego brzmienia spornego przepisu wynika więc jasno, że mamy do czynienia ze zwolnieniem podatkowym, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone przed średnikiem. Nie można interpretować tego fragmentu w taki sposób, aby odczytywać w nim kolejny warunek zwolnienia, ponieważ wszystkie warunki zwolnienia wymienione zostały przed średnikiem. Fragment dodany po średniku ma natomiast tylko takie znaczenie, że zwolnienie to kwalifikuje się jako pomoc de minimis - w takim zakresie, w jakim mieści się ono w jej ramach.

Reasumując przepis art. 9 pkt 2 u.c.c.p. powinien być interpretowany w taki sposób, iż przewidziane w nim zwolnienie przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis.

Kwota podatku mieszcząca się w granicach limitu pomocy de minimis powinna być zatem objęta przepisami rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, czemu nie stoi na przeszkodzie treść art. 3 ust. 7 w zw. z art. 3 ust. 2 tego rozporządzenia.

Gdyby przyjąć wykładnię zaprezentowaną przez organ, to zwolnienie podatkowe w wysokości 20.000 euro albo brak tego zwolnienia byłyby w skrajnych wypadkach zależne nawet od kwoty 1 eurocenta. Jeżeli wartość podatku od danej transakcji odpowiadałaby kwocie 20.000,01 euro, to - według stanowiska zaprezentowanego przez organy podatkowe - podatnik musiałby go zapłacić w całości, natomiast gdyby wartość tego podatku odpowiadała równowartości 20.000,00 euro, to podatnik nie musiałby płacić podatku wcale.

Tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18 oraz z 7 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 930/20 i z 2 września 2020 sygn. akt II FSK 1422/18 (dostępne na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl). W wydanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny na tle podobnego stanu faktycznego zaprezentował pogląd, iż z treści powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że przyznanie zwolnienia z opodatkowania możliwe jest wówczas, gdy zwolnienie to (po spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 9 pkt 2 u.c.c.p. nie będzie naruszało postanowień rozporządzenia nr 1408/2013.

Biorąc pod uwagę, że zasadniczym celem powyższego rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, brak jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Zdaniem NSA nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013. Według zarówno art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia, górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy, w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego, za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułap określony w ust. 2" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu nr 1535/2007 wyraźnie wskazano, że "jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007.

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych orzeczeniach wskazał także, że nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynik rozumowania argumentum a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zatem zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Przy interpretacji zamieszczonego w treści tego przepisu sformułowania "nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia" należy posłużyć się treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia nr 1408/2013, gdzie jednoznacznie potwierdzono, że "dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych". Tym samym, gdy faktyczna kwota nowej pomocy (tu: zwolnienia podatkowego), nie doprowadzi do przekroczenia tak rozumianej całkowitej kwoty pomocy, czyli nie zostanie przekroczony jej maksymalny pułap, to nie ma przeszkód dla jej przyznania w tej wysokości.

Nie można zatem twierdzić, jak czyni to organ w zaskarżonej interpretacji, że rozporządzenie nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości. W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nieprzekraczającej limitu określonego w rozporządzeniu nr 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym. Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organu, że "Treść tych przepisów (tu: art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p. i art. 3 ust. 7 i art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013) jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu Komisji, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczyłby całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu". Ustawodawca przez odwołanie się do rozporządzenia nr 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty.

W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni art. 9 pkt 2 u.p.c.c.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).