Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 999/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi C. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko C. S. (dalej jako wnioskodawca, obecnie skarżący) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, po wejściu w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, zwanej dalej "ustawą zmieniającą") jest nieprawidłowe.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. W grudniu 2013 r. spółka komandytowa, w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, objęła akcje w istniejącej spółce komandytowo-akcyjnej i od grudnia 2013 r. stała się akcjonariuszem tej spółki. Spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszem jest spółka komandytowa została utworzona w 2013 r., a w dniu 26 listopada została zarejestrowana w KRS. Zgodnie z pierwotnym statutem spółki komandytowo-akcyjnej jej rok obrotowy trwał od 1 grudnia do 30 listopada. W statucie nie wybrano opcji połączenia pierwszego roku obrotowego z drugim, pełnym rokiem obrotowym. W dniu 29 listopada 2013 r. w KRS została zarejestrowana zmiana statutu spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z którą zmieniono rok obrotowy tej spółki. Rejestracji zmiany statutu w niniejszym zakresie dokonano w oparciu o uchwałę Zgromadzenia Wspólników spółki, która została podjęta również w listopadzie 2013 r. W wyniku dokonanej zmiany rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej trwa od 1 listopada do 31 października.

Organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej do 31 października 2015 r. w zakresie uzyskanych przez niego przychodów i poniesionych kosztów z tytułu uczestnictwa spółki komandytowej w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stosował przepisy dotychczasowe, tj. obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.?

Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej po dokonanej zmianie będzie trwał od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., to zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej do 31 października 2015 r. w zakresie uzyskanych przez spółkę komandytową przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce będzie stosował przepisy dotychczasowe, tj. sprzed wejścia niniejszej ustawy w życie (obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.). Przychody i koszty przypadające na spółkę komandytową, proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, odnoszą się bowiem bezpośrednio do wnioskodawcy, jako podatnika, będącego komplementariuszem spółki komandytowej i uzyskane przez nią przychody i koszty, w tym z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, odnoszą się bezpośrednio do wspólników tej spółki odpowiednio do ich udziałów w zysku spółki.

Powyższe stanowisko pełnomocnik wnioskodawcy wywiódł z analizy art. 4 ust. 1, ust. 2 i art. 11 ustawy zmieniającej, a także art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Jego zdaniem art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie będzie miał zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ zmiana roku obrotowego w spółce komandytowo akcyjnej została dokonana przed jego wejściem w życie. Podkreślił przy tym, że rok obrotowy spółki nie skończył się z dniem 31 grudnia 2013 r., lecz skończy się z dniem 31 października 2015 r. i dlatego nie można przyjąć, że rok podatkowy spółki zacznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. Zawiązując spółkę wskazano, że rok obrotowy spółki trwa od 1 grudnia do 30 listopada. W listopadzie 2013 r. zarejestrowano zmianę statutu spółki, w wyniku której rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października.

Kontynuując rozważania pełnomocnik odwołał się do definicji roku obrotowego, zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, by stwierdzić, że z uwagi na brak określenia w tej ustawie maksymalnej długości przejściowego (transformacyjnego) roku obrotowego, trzeba przyjąć, iż jego długość w maksymalnej wysokości może wynieść 23 miesiące, szczególnie w sytuacji, gdy po dokonanej zmianie roku obrotowego (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, zarejestrowaniu zmiany w KRS) jej rok obrotowy wynosiłby mniej niż 12 miesięcy. Przyjmując inne stanowisko rok obrotowy po dokonanej zmianie nie trwałby 12 miesięcy tylko mniej, co byłoby sprzeczne z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy

o rachunkowości. Pełnomocnik wnioskodawcy podniósł dalej, że przepisy wskazują, iż pierwszy po zmianie rok podatkowy musi być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jeśli więc zmieniony rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października, to mając na uwadze, że po dokonanej zmianie (zmiana zarejestrowana w listopadzie 2013 r.) musi trwać co najmniej 12 pełnych kolejnych miesięcy, zdaniem pełnomocnika należy przyjąć, iż w niniejszym przypadku pierwszy po zmianie rok obrotowy będzie się kończył z dniem 31 października 2015 r. W przeciwnym razie rok obrotowy po dokonanej zmianie nie trwałby 12 pełnych kolejnych miesięcy tylko 11 (od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2014 r.).

Popierając własne stanowisko pełnomocnik strony zauważył nadto, że do samej spółki komandytowo-akcyjnej nie odnosi się w ogóle pojęcie roku podatkowego, które jest bezpośrednio związane z podatkami dochodowymi, gdyż spółka ta przed 1 stycznia 2014 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego i nie miały do niej zastosowania regulacje zawarte w ustawach o podatkach dochodowych. Wobec tego pełnomocnik uznał, że spółka komandytowo-akcyjna

w ogóle nie ma roku podatkowego. Mają go tylko jej wspólnicy i określają oni ten rok podatkowy dla siebie we własnych aktach ich utworzenia (umowach spółek, statutach). Wskazał przy tym, że wspólnikami tych spółek mogą być zarówno osoby prawne, jak i fizyczne, zatem niemożliwym byłoby przyjęcie uregulowań dotyczących roku podatkowego zgodnego np. z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, czy Ordynacją podatkową, bo każdy ze wspólników mógł mieć inny rok obrotowy/rok podatkowy. Ponadto w ciągu roku obrotowego może dojść do zmiany komplementariusza i akcjonariusza, którzy będą mieli całkiem inny rok podatkowy od poprzednich wspólników. Ponieważ jednak spółka komandytowo-akcyjna ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, to dotyczy jej pojęcie roku obrotowego oznaczającego okres, w którym wykonywane są cyklicznie obowiązki wynikające

z ustawy o rachunkowości. Zdaniem pełnomocnika wnioskodawcy stanowisko to potwierdza sam ustawodawca, który w art. 4 ustawy zmieniającej wyraźnie wskazuje na rok obrotowy spółki, a nie podatkowy. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia te dwa pojęcia, wskazując na rok obrotowy, gdyż ma świadomość, że w spółce komandytowo-akcyjnej w okresie do 1 stycznia 2014 r. nie można mówić o jej roku podatkowym. Nadto ustawodawca nie uzależnia stosowania przepisów dotychczasowych od roku podatkowego/obrotowego któregokolwiek ze wspólników, a odnosi się wprost do roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 28 kwietnia 2014 r., pełnomocnik wnioskodawcy dodatkowo wyjaśnił, że:

- na dzień zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej wspólnikiem w tej spółce oprócz osoby prawnej była również osoba fizyczna,

- wnioskodawca niezależnie od uczestnictwa, jako wspólnik w spółce komandytowej, posiadającej akcje spółki komandytowo-akcyjnej, jest również wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej o statusie komplementariusza,

- w obecnej chwili poza wnioskodawcą w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma innych osób fizycznych, będących wspólnikami tej spółki,

- spółka komandytowa objęła akcje w spółce komandytowo-akcyjnej 20 grudnia

2013 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., (Nr [...]) Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, o której mowa we wniosku w istocie nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. Spółka ta powstała bowiem do 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu zmiany roku obrotowego. Nie oznacza to jednak, że spółka komandytowo-akcyjna miała prawo wybrać rok obrotowy inny, niż rok kalendarzowy. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła bowiem przyjąć innego, niż kalendarzowy roku obrotowego. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia.

W konsekwencji, opisana we wniosku spółka komandytowo-akcyjna (co do zasady), zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r., a jej nowy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r. Począwszy od 1 stycznia 2014 r. spółka ta stała się samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji do dochodów uzyskanych w 2014 r. z tytułu uczestnictwa w tej spółce zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Wobec tego, do wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, będącej wspólnikiem (akcjonariuszem) ww. spółki komandytowo-akcyjnej, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od

1 stycznia 2014 r.

Uzasadniając stanowisko organ w punkcie wyjścia przywołał art. 1, art. 5a pkt 26, 28, 29, 31, 32, 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), by stwierdzić, że przepisy te w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ww. ustaw na mocy ustawy zmieniającej. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Organ przedstawiając zasady opodatkowania tych zysków (dochodów), stwierdził, że co do zasady z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ, przywołując art. 4 ustawy zmieniającej, odnotował, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., za wyjątkiem jej art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia ww. ustawy, co nastąpiło

27 listopada 2013 r. (art. 11 ww. ustawy). Art. 4 ust. 2 ww. ustawy wszedł zatem w życie z dniem 12 grudnia 2013 r.; jego treść dotyczy zatem spółek powstałych po tym dniu oraz spółek, które po tym dniu dokonały zmiany roku obrotowego.

Z powyższych przepisów organ wywiódł, że przepisy ww. ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) znajdują zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych:

- powstałych po 31 grudnia 2013 r.;

- powstałych do 12 grudnia 2013 r., które po tym dniu nie zmieniły roku obrotowego - od pierwszego roku obrotowego tych spółek rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.;

- powstałych do 12 grudnia 2013 r., które dokonały po tym dniu zmiany roku obrotowego - do 1 stycznia 2014 r.;

- powstałych po 12 grudnia 2013 r., których przyjęty rok obrotowy nie skończył się 31 grudnia 2013 r. - od 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem organu oznacza to, że dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej powstałej do 12 grudnia 2013 r. decydujące znaczenie ma to, czy rok obrotowy spółki zakończył się 31 grudnia 2013 r., bądź czy spółka (na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej) miała obowiązek rozpocząć rok podatkowy 1 stycznia 2014 r. (bowiem zmieniła rok obrotowy po 12 grudnia 2013 r.).

Następnie organ wyjaśnił, że dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p"). Stanowisko to organ wywiódł z analizy art. 11 i art. 3 pkt 1 O.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Wobec powyższego organ podniósł, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego, niż rok kalendarzowy. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy

o rachunkowości, spółka komandytowo-akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. pełnomocnik strony wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska zawartego

w interpretacji.

W piśmie z dnia 16 lipca 2014 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania:

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że ponieważ wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej w dniu zawiązania była osoba fizyczna, to spółka komandytowo-akcyjna nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem spółka komandytowo-akcyjna z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i skarżący będący wspólnikiem spółki komandytowej, która jest akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej nie będzie mógł do dnia 31 października 2015 r. stosować przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących do dnia 31 grudnia

2013 r. w zakresie uzyskanych przez niego przychodów i poniesionych kosztów z tytułu uczestnictwa przez spółkę komandytową w spółce komandytowo-akcyjnej

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasadnicze argumenty podniesione w złożonej skardze sprowadzają się do pominięcia przez organ faktu, że w przepisach sprzed ustawy zmieniającej do spółki komandytowo-akcyjnej nie miało zastosowanie pojęcie roku podatkowego

w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Nadto zdaniem autora skargi organ pomija też to, że w przepisach przejściowych ustawy zmieniającej ustawodawca świadomie odwołał się do pojęcia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej

i uzależnił wejście nowych przepisów właśnie od zakończenia dotychczasowego roku obrotowego (a nie podatkowego) spółki (a nie wspólników). Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem, że spółka komandytowo-akcyjna nie może mieć innego roku obrotowego niż jej wspólnicy. To, że nie była ona dotychczas podatnikiem podatku dochodowego, nie wpływa na zasady rachunkowości spółki ani na to, że stanowi ona odrębny od jej wspólników byt prawny.

Ponadto pełnomocnik strony podniósł, że prawidłowość jego stanowiska potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 694/14.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi,

w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo dokonał analizy prawa ustrojowego spółek, odwołując się przy tym do poglądów wyrażonych w doktrynie. Organ podniósł nadto, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego w orzeczeniach przywołanych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika, zadając następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej do 31 października 2015 r. w zakresie uzyskanych przez niego przychodów i poniesionych kosztów z tytułu uczestnictwa spółki komandytowej w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stosował przepisy dotychczasowe, tj. obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie rozliczania przez Niego przychodów i poniesionych kosztów z tytułu uczestnictwa przez spółkę komandytową, której wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej do dnia 31 października 2015 r. będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać podatnikowi, ponieważ organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem oceny wielu sądów administracyjnych, które zakwestionowały stanowisko Ministra Finansów w analogicznych sprawach, jak przedmiotowa np. w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Gd 650/14; WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 694/14; WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2014r. sygn. akt I SA/Rz 576/14; WSA w Łodzi z dnia 18 września 2014r. sygn. akt I SA/Łd 663/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 778/14, WSA w Szczecinie z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 64/15 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w tut. składzie podziela poglądy zaprezentowane w powyższych wyrokach i przyjmuje je jako własne.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszem jest spółka komandytowa, w której komplementariuszem jest wnioskodawca, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej do dnia 31 października 2015 r. w zakresie uzyskanych przez niego przychodów i poniesionych kosztów z tytułu uczestnictwa spółki komandytowej w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stosował przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2013 r. Ponadto wnioskodawca niezależnie od uczestnictwa, jako wspólnik w spółce komandytowej, posiadającej akcje spółki komandytowo-akcyjnej, jest również wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej o statusie komplementariusza.

Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, Spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikami podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki. Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, w tym ich wspólnicy, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wnioskodawca przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazał, że SKA, której akcjonariuszem jest Spółka komandytowa, której jest wspólnikiem, została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 26 listopada 2013 r. Rok obrotowy spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Początkowo, zgodnie ze statutem spółki, rok obrotowy spółki obejmował okres od 1 grudnia do 30 listopada. Dnia 29 listopada 2013 r. została zarejestrowana w KRS uchwała wspólników spółki o zmianie statutu obejmującej zmianę roku obrotowego. Zmieniony rok obrotowy spółki obejmuje okres od 1 listopada do 31 października. W związku z powyższym, pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki, zdaniem wnioskodawcy obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Ponadto wnioskodawca podawał, że nie zależnie od uczestnictwa, jako wspólnik w spółce komandytowej, posiadającej akcje spółki komandytowo-akcyjnej, jest również wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej o statusie komplementariusza.

Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że SKA utworzona przed 1 stycznia 2014 r. nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

O ile zgodzić należy się z organem, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, iż osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się art. 11 Ordynacji podatkowej. O tyle, w ocenie Sądu, błędna była konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, że SKA której akcjonariuszami są lub były osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z Ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, że rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77). Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Trzeba także zwrócić uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia art. 4 Ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Skoro ustawodawca w art. 4 Ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy.

Tymczasem w przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem jest osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Należy także zwrócić uwagę na specyfikę SKA, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jaki prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Oznacza to, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie, m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.). Brak było więc podstaw do przyjęcia za prawidłowe stanowiska organu, że w sytuacji gdy jednym z akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna będąca dodatkowo akcjonariuszem Spółki komandytowej, która objęła akcje w SKA, to ta ostania spółka musiała przyjąć rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).