Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 249/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 857/12 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 857/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2012 r.

w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

"G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w W. - dalej jako "Spółka", nie uregulowała w terminie wykazanego

w deklaracjach VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2006 r. podatku od towarów

i usług, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", wraz z odsetkami.

Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności R. W. - prezesa zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie organ pierwszej instancji w dniu 30 czerwca 2011 r. wydał decyzję, w której orzekł

o odpowiedzialności R. W. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej kwocie 83.158 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 43.913 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 8,80 zł.

Odwołując się do treści przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej Naczelnik uznał, że w sprawie zaistniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności R. W., jako jedynego członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe. Zdaniem organu, R. W. nie wskazał na żadne przyczyny uchylające jego odpowiedzialność, w szczególności zgłoszenie we właściwym czasie wniosku

o upadłość (postępowanie układowe) lub wskazanie niezawinionych przyczyn zaniechania tej czynności, jak też mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długu.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił ją w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. i w tym zakresie ustalił je w niższej wysokości oraz umorzył postępowanie w zakresie kosztów egzekucyjnych, zaś w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 maja 2012 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie przeniesienia na R. W. odpowiedzialności za zaległości Spółki, w której pełnił on funkcje zarządcze w dniu powstania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za listopad

i grudzień 2006 r., tj. 1 grudnia 2006 r. i 2 stycznia 2007 r. Dyrektor podał, że R. W. został powołany na prezesa zarządu Spółki z dniem 2 marca 2006 r.

i w zakresie przedmiotowych zaległości był jedynym członkiem zarządu. Podkreślono, że ww. zaległości nie uległy przedawnieniu, albowiem zawiadomienie

o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego

u dłużnika zajętej wierzytelności z dnia 21 września 2007 r. zostało doręczone bankowi w dniu 26 września 2007 r. oraz Spółce w dniu 12 października 2007 r.,

co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych i oznacza, że są one nadal wymagalne.

Organ odwoławczy stwierdził także przesłankę bezskuteczności egzekucji. Wyjaśniono, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego, zawiadamiając o tym Spółkę i doręczając jej odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego na adres siedziby Spółki. Wszczęcie egzekucji administracyjnej przyjęto na dzień 12 października 2007 r. Dyrektor zaznaczył, że pismem z dnia 2 października 2007 r. ... Bank S.A. wskazał, iż na rachunku bankowym brak jest środków i wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Komornik Sądowy Rewiru VII pismem z dnia 16 listopada 2007 r. zawiadomił o bezskuteczności prowadzonej z ruchomości i wierzytelności egzekucji przeciwko dłużnikowi i postanowieniem z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. akt ... egzekucję umorzył. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono także, że Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków powiatu wrocławskiego jako właściciel, współwłaściciel, posiadacz samoistny, nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości. Natomiast posiadane przez Spółkę na dzień 3 stycznia 2012 r. ruchomości (samochód wraz z przyczepą) nie świadczą przeciw bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, albowiem

z zasad doświadczenia życiowego wynika, że z ruchomości tych nie uzyska się kwoty mogącej zaspokoić niniejsze zaległości podatkowe. Dyrektor wskazał,

że z protokołu o stanie majątkowym z dnia 26 listopada 2010 r. wynika także,

iż Spółka od co najmniej dwóch lat nie zatrudnia pracowników, nie wykonuje działalności, nie osiąga przychodów oraz nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę. Dowody te - w ocenie organu odwoławczego - świadczą o tym, że Spółka nie uzyskuje jakichkolwiek obrotów, faktycznie zaprzestała prowadzenia działalności, a postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że R. W. nie wskazał na żadne przyczyny uchylające jego odpowiedzialność, w szczególności zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość (postępowanie układowe) lub wskazanie niezawinionych przyczyn zaniechania tej czynności, jak też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

A zatem nie wykazano w toku prowadzonego postępowania spełnienia jednej

z przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, powołanie się na majątek Spółki, w stosunku do którego nie przeprowadzono egzekucji, jest ogólnikowe i nie stanowi dowodu na istnienie przesłanki egzoneracyjnej, o której stanowi art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że to strona, dążąc do uwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości podmiotu głównego, winna wskazać konkretne mienie Spółki, które może stanowić przedmiot skutecznej egzekucji administracyjnej. Organ zaś nie ma obowiązku poszukiwania okoliczności, które w danej sprawie świadczyłyby

o zaistnieniu tej przesłanki.

Dyrektor wskazał, że R. W. nie wykazał w toku postępowania, iż został zgłoszony w stosunku do Spółki wniosek o upadłość. Natomiast informacja znajdująca się w protokole o stanie majątkowym, że około 16 listopada 2010 r. Spółka taki wniosek złożyła, nie może stanowić o ziszczeniu się przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, jako że w dniu spisywania protokołu odwołujący nie miał legitymacji do reprezentowania Spółki - nie był jej prezesem.

Organ odwoławczy podał, że Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności od 31 grudnia 2006 r., a co za tym idzie - w stanie kwalifikującym do ogłoszenia upadłości. Z bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2006 r. wynika, że na koniec roku obrotowego 2005 jej zadłużenie przekroczyło ogólną wartość aktywów. Stan niewypłacalności Spółki utrzymywał się również na koniec roku obrotowego 2006. Spółka na dzień 28 lutego 2007 r. nie wykonywała także swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS. A zatem, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wtedy jest niewypłacalny, co daje podstawę do ogłoszenia go upadłym. Bez znaczenia jest natomiast, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań.

Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii błędnego doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa pełnomocnikowi strony, a nie stronie, Dyrektor podniósł,

że w przypadku ustanowionego pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi, nawet w sytuacji wezwania dotyczącego osobistego stawiennictwa strony.

Organ odwoławczy skorygował kwotę odsetek za zwłokę od zaległości

w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. określając je na kwotę 43.077 zł. Za bezzasadne Dyrektor uznał orzeczenie przez organ pierwszej instancji

o odpowiedzialności za koszty egzekucyjne w kwocie 8,80 zł, jako że kwota ta stanowiła koszt upomnienia - stąd w tej części postępowanie umorzono.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego R. W., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił jej naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki poprzez niewyjaśnienie: jaka jest wartość ujawnionych w toku postępowania odwoławczego rzeczy ruchomych (samochodu i przyczepy) należących do Spółki, które mogłoby posłużyć do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, oraz czy Spółka nie posiada praw majątkowych takich jak patenty, prawa własności przemysłowej oraz wierzytelności, itp.;

2. art. 188 w zw. z art. 199 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, mimo wcześniejszego uwzględnienia wniosku dowodowego w tym zakresie;

3. art. 188 Ordynacji podatkowej, wskutek nieuwzględnienia wniosku strony

o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego;

4. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwej (przedwczesnej) oceny, że z ujawnionych rzeczy ruchomych nie uzyska się kwoty, która mogłaby zaspokoić zaległości Spółki, oraz że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych;

5. art. 116 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej, polegającym na wadliwym,

a przynajmniej przedwczesnym przyjęciu, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w tym przepisie;

6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez przedwczesne przyjęcie,

że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w toku postępowania odwoławczego ujawniono rzeczy ruchome Spółki (samochód oraz przyczepę), jednakże organ nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia ich wartości. Zdaniem strony, ustalenie wartości składników majątku Spółki ma istotne znaczenie, albowiem tylko wówczas możliwa będzie ocena, czy egzekwowana wierzytelność może być zaspokojona

w jakiejkolwiek części z majątku Spółki. Zaniechanie organu w tym zakresie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym zastosowanie przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej. Zarzucono również, że organ nie zbadał, czy Spółka nie posiada praw majątkowych takich jak patenty, prawa własności przemysłowej.

W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie strony pomimo jego uwzględnienia

i wyznaczenia terminu przesłuchania, wskazano, że organ odstąpił od jego przeprowadzenia, nie wydając w tym zakresie postanowienia. Wywiedziono ponadto, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny, natomiast dezawuowanie ujawnionych składników majątku bez przybliżonego wskazania ich wartości, z której wynikałby brak środków na częściowe zaspokojenie wierzyciela, jest przedwczesne i naruszające zasadę swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 857/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia zasad postępowania Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z zachowaniem reguł wynikających z Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów normujących postępowanie dowodowe w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Następnie WSA we Wrocławiu przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej opisując zasady rządzące postępowaniem podatkowym w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Sąd wskazał, że w sprawie nie ma sporu, iż skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki, które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Za prawidłowe Sąd uznał również ustalenia organów dotyczące istniejących na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia

o odpowiedzialności zobowiązań podatkowych jako wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są - zdaniem Sądu - prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym.

WSA we Wrocławiu wskazał, że przeciwko Spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. W stosunku do tej zaległości organ podatkowy wystawił tytuł egzekucyjny, na podstawie którego prowadzono egzekucję. Organ poszukiwał majątku Spółki, na podstawie tytułu wykonawczego dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, na którym brak było środków i nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Organ egzekucyjny pozyskał informacje, że Spółka nie figuruje w ewidencji gruntów

i budynków, nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych, a na dzień

3 stycznia 2012 r. jest właścicielem samochodu specjalnego marki ...

i przyczepy lekkiej N. Wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, które ze względu na zbieg egzekucji, zostało przejęte przez komornika sądowego. Komornik Sądowy Rewiru VII postanowieniem z dnia

28 grudnia 2007 r. egzekucję prowadzoną z ruchomości i wierzytelności umorzył, gdyż okazała się ona bezskuteczna.

Odnosząc się do zarzutu, że organ nie wyjaśnił, jaka jest wartość ujawnionych w toku postępowania odwoławczego rzeczy ruchomych (samochodu i przyczepy) należących do Spółki, które mogłoby posłużyć do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z ww. postanowieniem Komornika Sądowego egzekucja przeciw dłużnikowi, także z ruchomości, okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, skarżący błędnie interpretuje art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodząc, że bezskuteczność egzekucji zachodzi wówczas, gdy zastosowano wszelkie środki egzekucyjne do wszystkich składników majątkowych zobowiązanego. W opinii Sądu, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, Ordynacja podatkowa (w art. 116 § 1) nie uzależnia przy tym możliwości stwierdzenia niemożności zaspokojenia zobowiązań podatkowych z majątku spółki od sprawności i efektywności prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego. To, że organ nie ustalił wartości wszystkich składników majątku spółki, nie oznacza wcale, że konstatacja o bezskuteczności egzekucji jest nieuprawniona. Sąd przypomniał, że podatnik zobowiązany jest wykonać obowiązki nań nałożone, w terminach wynikających z ustaw podatkowych, bez decyzji

i wezwania organu podatkowego. Egzekucja jest przymusowym wykonaniem zobowiązania podatkowego, następuje gdy zobowiązany nie wywiązuje się

z obowiązku uiszczenia podatku. Wszelkie ewentualne niedomogi postępowania egzekucyjnego nie mogą być zatem, bez wyraźnego przepisu ustawy, przyjmowane na korzyść osób odpowiedzialnych w spółce za wykonanie jej obowiązków podatkowych i jednocześnie odpowiedzialnych majątkowo za jej zaległości podatkowe.

WSA we Wrocławiu podkreślił, że postepowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego jest jedno, a Spółkę obciążają jeszcze inne zaległości na rzecz ZUS, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., z tytułu roszczeń pracowniczych, które wraz z przedmiotowym zaległościami wynoszą łącznie 652.746,60 zł plus należne odsetki. Zatem, mając na uwadze całość zaległości Spółki oraz fakt, że o wartości egzekucyjnej ruchomości nie świadczy jej wartość nominalna, ale stosunek wartości nominalnej do zbywalności, na która wpływ ma rocznik ruchomości oraz okoliczność, że były one używane do działalności gospodarczej, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, że fakt posiadania tych ruchomości nie ma wpływu na stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Poza tym, za niezasadne Sąd uznał twierdzenie skarżącego, że możliwość chociażby częściowego zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z ujawnionych składników majątkowych Spółki ma wpływ na zakres jego potencjalnej odpowiedzialności podatkowej, gdyż ewentualna egzekucja ze wskazanych ruchomości posłużyłaby do ewentualnego zaspokojenia najstarszej zaległości z tytułu podatku od osób prawnych za 2004 r.,

a przedmiotem sprawy jest podatek od towarów i usług za 2006 r.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 122

w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej

w stosunku do Spółki poprzez niewyjaśnienie, jaka jest wartość ujawnionych w toku postępowania odwoławczego rzeczy ruchomych (samochodu i przyczepy) należących do Spółki, które mogłoby posłużyć do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Zdaniem Sądu, nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 191

w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwej oceny,

że z ujawnionych rzeczy ruchomych nie uzyska się kwoty, która mogłaby zaspokoić zaległości Spółki. WSA we Wrocławiu podkreślił, że bezskuteczność egzekucji wynika z postanowienia komornika sądowego, który egzekucję umorzył, gdyż egzekucja przeciw dłużnikowi z ruchomości i wierzytelności okazała się bezskuteczna, jak również z innych okoliczności sprawy, takich jak brak nieruchomości, środków na kontach bankowych, posiadanie zaległości z innych tytułów oraz z informacji podanych przez samego skarżącego w protokole z dnia

26 listopada 2010 r., że Spółka nie osiąga przychodów, nie posiada żadnego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, nie ma innego majątku ruchomego, nie ma praw majątkowych stanowiących własność zobowiązanego, nie ma majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich.

W ocenie Sądu, organ nie ma obowiązku poszukiwania, czy Spółka posiada prawa majątkowe, takie jak patenty, prawa własności przemysłowej oraz wierzytelności. Sąd podkreślił, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, zatem ewentualne dowodzenie wskazanych okoliczności należy do skarżącego, a nie do organów podatkowych.

WSA we Wrocławiu wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Takim mieniem nie mogą być wskazywane w postępowaniu odwoławczym samochód marki STAR

z 1979 r. oraz przyczepa z 1984 r., gdyż przy łącznych zaległościach w wysokości ponad 652.000 zł ( w tym w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. - 1.514 zł i grudzień 2006 r. - 81.644 zł), mienie to nie można uznać za mienie pozwalające na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Sąd podkreślił,

że mienie, które pozwoliłoby na zaspokojenie w znacznej części zaległości ciążących na Spółce, powinno istnieć realnie w chwili prowadzenia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu.

Odnosząc się do przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowej sformułowanej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji podał, że przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) - dalej jako "P.u.n.", jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 P.u.n.). Sąd zwrócił uwagę, że wymienione w przepisach art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny

i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców.

Dalej Sąd podał, że stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek

o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy WSA we Wrocławiu wskazał, że skarżący nie wykazał w toku postępowania, że gdy był członkiem zarządu Spółki został zgłoszony w stosunku do Spółki wniosek

o upadłość. Nie przedstawił też żadnych dowodów świadczących o tym, że wniosek

o ogłoszenie upadłości kiedykolwiek został zgłoszony.

Sąd wskazał, że organ ustalając właściwy czas do złożenia wniosku

o upadłość bądź o postępowanie układowe przeanalizował bilanse Spółki,

co przedstawił w decyzji i stwierdził, że Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności od 31 grudnia 2006 r., a co za tym idzie - w stanie kwalifikującym do ogłoszenia upadłości. Z bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2006 r. wynikało, że na koniec roku obrotowego 2005 jej zadłużenie przekroczyło ogólną wartość aktywów. Stan niewypłacalności Spółki utrzymywał się również na koniec roku obrotowego 2006. Spółka na dzień 28 lutego 2007 r. nie wykonywała także swoich wymagalnych zobowiązań wobec ZUS. A zatem, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wtedy jest niewypłacalny, co daje podstawę do ogłoszenia go upadłym. Bez znaczenia jest natomiast, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Sąd podkreślił, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Zgłoszenie upadłości powinno mieć miejsce w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu, natomiast jego odwołanie z tej funkcji nastąpiło dopiero 8 listopada 2010 r. Spółka wniosku o ogłoszenie upadłości jednak nie złożyła.

WSA we Wrocławiu nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia

art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i braku powołania biegłego, gdyż organy podatkowe - dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - nie mają obowiązku powoływania biegłego. Sąd podkreślił, że organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 199

i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania strony, mimo wcześniejszego uwzględnienia wniosku dowodowego w tym zakresie. Sąd podał, że organ podatkowy - uwzględniając wniosek pełnomocnika skarżącego - pismem z dnia 2 grudnia 2012 r., doręczonym pełnomocnikowi w dniu 6 grudnia 2011 r., wezwał stronę do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu w dniu 16 grudnia 2011 r. o godzinie 10, w celu jej przesłuchania. Strona nie stawiła się na przesłuchanie, a pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego poinformował, że organ powinien doręczyć to wezwanie bezpośrednio stronie. WSA we Wrocławiu podniósł, że co do zasady pisma doręcza się stronie, jednakże w przypadku ustanowienia pełnomocnika pisma doręcza się temu pełnomocnikowi, również w sytuacji, gdy wezwanie dotyczy osobistego stawiennictwa. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony został prawidłowo zawiadomiony i nie zgłaszał żadnych przeszkód (np. choroba skarżącego), aby takie przesłuchanie się odbyło. Do obowiązków pełnomocnika strony należało zawiadomienie skarżącego o przesłuchaniu, tym bardziej że to pełnomocnik o to przesłuchanie wnosił.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł R. W., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M. G., wnosząc

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania,

w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki,

tzn. niewyjaśnienia: jaka jest wartość ujawnionych w toku postępowania odwoławczego rzeczy ruchomych (samochodu i przyczepy) należących do Spółki, które mogłoby posłużyć do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, oraz czy Spółka nie posiada praw majątkowych, takich jak patenty, prawa własności przemysłowej oraz wierzytelności, itp.;

b. art. 188 w zw. z art. 199 i art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, mimo wcześniejszego uwzględnienia wniosku dowodowego w tym zakresie;

c. art. 188 Ordynacji podatkowej, wskutek nieuwzględnienia wniosku strony

o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego;

d. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwej (przedwczesnej) oceny, że z ujawnionych rzeczy ruchomych nie uzyska się kwoty, która mogłaby zaspokoić zaległości Spółki, oraz że skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 116 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym, a przynajmniej przedwczesnym przyjęciu, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w tym przepisie;

2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przedwczesnym przyjęciu, że skarżący nie wykazał,

że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w skardze na decyzję organu odwoławczego. Zarzucono również, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji pominął znaczenie aktywności strony skarżącej w wykazywaniu przesłanek egzoneracyjnych oraz mimo naruszenia przepisów postępowania przez organ Sąd ten nie uchylił zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca za błędne uznała stanowisko prezentowane przez organy podatkowe o bezskuteczności egzekucji, oparte na kilkunastu zawiadomieniach

o zajęciu rachunku bankowego skierowanych do różnych banków, informacjach,

że zobowiązany nie jest klientem tychże banków oraz protokole o stanie majątkowym podmiotu zobowiązanego. Podkreślono, że o bezskuteczności egzekucji nie może być mowy przede wszystkim z uwagi na ujawnione w postępowaniu przed drugą instancją rzeczy ruchome podmiotu zobowiązanego. Organ niezasadnie odstąpił od ustalenia wartości ujawnionych rzeczy, gdyż chociażby częściowe zaspokojenie wierzytelności podatkowych ma wpływ na zakres potencjalnej odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej. Zdaniem strony, organ powinien szczegółowo przeanalizować postępowanie egzekucyjne, a jego bezskuteczności nie może potwierdzać nieudana egzekucja jedynie z części majątku, czy też z wykorzystaniem jednego sposobu egzekucji. Autorka skargi kasacyjnej zarzuciła również zaniechanie organu w zakresie wyjaśnienia, czy podmiot zobowiązany posiada prawa majątkowe, takie jak patenty, prawa własności przemysłowej, itp. Podtrzymano również zarzut

o niewłaściwym odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, mimo że organ uznał takie przesłuchanie za zasadne. Wskazano, że zmiana stanowiska organu w tym zakresie wymaga wydania odpowiedniego postanowienia, natomiast wezwanie na przesłuchanie strony winno być wystosowane bezpośrednio do strony, a nie jej pełnomocnika. Ponadto organ podatkowy powinien przeprowadzić dowód z opinii biegłego z uwagi na brak kompetencji organu do przeprowadzenia rzetelnej, profesjonalnej oraz bezstronnej oceny co do czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu zobowiązanego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego P. K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicze znaczenie mają zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Autor skargi kasacyjnej wskazuje na przedwczesność zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy organ nie ustalił jednoznacznie, czy wystąpiły przesłanki do jego zastosowania (przedwczesna subsumcja).

Tak sformułowana skarga kasacyjna nakazuje łączne rozpoznanie zarzutów opartych na podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Najdalej idącym zarzutem jest przedwczesne stosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy egzekucja z majątku "G." Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W nie okazała się bezskuteczna, gdyż nie objęła wszystkich składników majątkowych,

a w szczególności środków transportowych.

Ten zarzut jest bezpodstawny, bowiem egzekucja skierowana była zarówno do ruchomości, jak i do wierzytelności Spółki (pismo Komornika Sądowego Rewiru VII przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia 16 listopada 2007 r.)

i okazała się bezskuteczna (postanowienie tegoż Komornika z dnia 28 grudnia

2007 r. sygn. akt ...).

Ponadto organ podatkowy podejmował próby ustalenia majątku Spółki

i kierował egzekucję do wierzytelności z jej rachunków bankowych. Ustalił też (protokół o stanie majątkowym zobowiązanego podpisany przez skarżącego w dniu 26 listopada 2010 r.), że Spółka nie posiada żadnego majątku i od ponad 2 lat nie prowadzi działalności gospodarczej.

W tej sytuacji organ podatkowy miał pełne podstawy do orzekania

o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, a rzeczą skarżącego było wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia

2011 r. sygn. akt I GSK 1033/12 (LEX nr 1480761) ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 515/12, LEX nr 1356861).

Brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu

z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia

2011 r. sygn. akt I FSK 39/11, LEX nr 1134237).

Podobnie w wyrokach z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12 (LEX nr 1487948) i z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1776/11 (LEX nr 1341370) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się

w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Zatem to rzeczą skarżącego było wskazanie istniejącego mienia Spółki, w tym ewentualnych praw majątkowych.

Oczywiście nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku dowodzenia, czy wskazane przez członka zarządu mienie umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W niniejszym przypadku nie ma powodu aby twierdzić, że środki transportowe Spółki, tj. samochód ... i przyczepa lekka ..., nie były objęte egzekucją komorniczą.

Nie ma też żadnych podstaw aby twierdzić, aby te środki istniały i ewentualnie gdzie. Z protokołu o stanie majątkowym Spółki wynika, że nie posiadała ona tych środków w 2010 r.

Sam fakt figurowania tych środków w Centralnej Ewidencji Pojazdów

i Kierowców nie świadczy o ich istnieniu, gdyż Sądowi z urzędu znana jest sytuacja, że w ewidencji tej wykazywana jest wielka ilość nieistniejących pojazdów, co w dużej mierze wynikało z niewyrejestrowywania pojazdów z wojewódzkich ewidencji pojazdów, które to ewidencje połączono z CEPiK.

Ponadto należy pamiętać, że ewentualne ujawnienie tych pojazdów nie miałoby wpływu na orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, gdyż mienie to nie mogłoby przedstawiać wartości handlowej umożliwiającej zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, skoro zadłużenie Spółki wobec Skarbu Państwa wynosi 652.746,60 zł (bez odsetek), a z bilansu Spółki wynika,

że wartość ewidencyjna środków transportowych Spółki w 2006 r. wynosiła 3.333 zł, a w 2007 r. 0 zł.

Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek

o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości,

a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie to, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie.

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe

i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny,

co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia,

czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt

I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia

14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462).

Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni

z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż

w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

Nie może nasuwać wątpliwości, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem

o ogłoszenie upadłości istniały już w 2005 r. (strata za ten rok wynosiła

794.828,48 zł).

Z punktu widzenia odpowiedzialności przewidzianej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej nie jest istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej, tylko to, że w dniu obejmowania funkcji przez skarżącego Spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1127/13, LEX nr 1517634; z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1019/13, LEX nr 1517587; czy z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1224/12, LEX nr 1481451).

Wskazywanie, że w 2006 r. sytuacja Spółki uległa poprawie i biegły winien stwierdzić, czy istniały wówczas podstawy do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie może mieć wpływu na prawidłową ocenę organów i Sądu pierwszej instancji,

że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo istnienia ku temu przesłanek.

Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka

i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym,

że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie

z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 30/14, LEX nr 1501903).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprawa wyniku finansowego Spółki w 2006 r. miała charakter wyłącznie "techniczny" i nie zmieniało to stanu niewypłacalności Spółki. Na wynik finansowy Spółki rzutowało bowiem drastyczne ograniczenie działalności gospodarczej w 2006 r. (przychód za 2006 r. był niemal

5-krotnie niższy niż w 2005 r.) i wyzbywanie się środków trwałych. Przy czym należy przede wszystkim pamiętać, że w przypadku osób prawnych stan niewypłacalności skutkujący ogłoszeniem upadłości trwa, gdy zobowiązania przekroczą wartość aktywów (art. 11 ust. 2 P.u.n.).

W 2006 r. zobowiązania Spółki wynosiły 660.958,45 zł, natomiast aktywa 427.780,40 zł. W 2007 r. zobowiązania Spółki wynosiły 768.900,69 zł, zaś aktywa 247.432,21 zł.

Wbrew stanowisku autorki skargi kasacyjnej, dla odczytania tych danych,

czy też dla stwierdzenia, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań, nie jest potrzebna wiedza biegłego. Organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA:

z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10, LEX nr 1107577; i z dnia

10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 819/11, LEX nr 1404062).

Bezpodstawny jest zarzut skargi kasacyjnej związany z powinnością organu podatkowego skierowania wezwania celem przesłuchania w charakterze strony

(art. 199 Ordynacji podatkowej) bezpośrednio skarżącemu.

Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Przedmiotem doręczenia jest zawsze pismo. Pismem są wszelkiego rodzaju dokumenty, niezależnie od ich charakteru prawnego. Jest to zarazem zbiorcze ujęcie utrwalonych na piśmie określonych czynności procesowych (ich rezultatów) o różnym charakterze. Pismem jest wezwanie, zawiadomienie, postanowienie, protokół, decyzja oraz inne dokumenty kierowane przez organ podatkowy zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania.

Pełnomocnik traktowany jest co do doręczeń pism jako podmiot podstawowy. Skutek prawny doręczenia powstaje po dokonaniu tej czynności wobec pełnomocnika, a doręczenie takiego pisma stronie ma skutek tylko informacyjny

(por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, UNIMEX, s. 701; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003,

s. 416-417).

Zatem wezwanie w celu przesłuchania strony zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącego.

Zaniechanie ponownej próby wezwania skarżącego nie może samo w sobie stanowić podstaw do uznania, że nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.).

W szczególności strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała, że posiada wiedzę mogącą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej, nie wskazała, że znane jest jej mienie Spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja pozwalająca na zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Ponadto, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd

(por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Spośród zarzutów skargi kasacyjnej częściowo uzasadniony, aczkolwiek bez wpływu na wynik sprawy, jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem standardy określone

w tym przepisie, acz przez pewną ogólnikowość powoduje osłabienie funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Wydaje się, że przywołanie przez organ, a następnie Sąd, jednoznacznych faktów i danych liczbowych wynikających z dokumentów zgromadzonych w aktach utwierdziłoby skarżącego w przekonaniu o niezasadności skargi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14

ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).