Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1445/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3,  art. 14c § 1,  art. 14g § 1 , art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1614/17 w sprawie ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1614/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy M. (dalej: "Gmina", "Skarżąca", "Wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: także "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 12 września 2017 r., w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a jej wątpliwości dotyczyły stosowania proporcji na potrzeby odliczania podatku naliczonego. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Skarżąca od 1 stycznia 2016 r. stosuje proporcję odliczenia podatku VAT (dalej: "współczynnik VAT"), o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Gmina na 2017 r. ustaliła współczynnik VAT na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 ze zm.; dalej: "ustawa o centralizacji"), tj. odrębnie dla każdej ze swoich jednostek organizacyjnych. Przyjęcie tej metody w odniesieniu do jednej z tych jednostek, tj. Dyrekcji Rozbudowy Miasta G. (dalej: także "DRMG"), która dokonuje zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT"), które służą lub mogą służyć działalności gospodarczej Gminy, lecz sama nie dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nie uzyskuje wpływów opodatkowanych tym podatkiem) oznaczałoby, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia jakiejkolwiek części podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację którejkolwiek inwestycji (współczynnik VAT dla DRMG wynosi 0%). Te same zasady będą obowiązywać od 1 stycznia 2018 r. na gruncie u.p.t.u. w oparciu o art. 90 ust. 10 i 10a.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

– Czy w stosunku do tych inwestycji, które mogą uprawniać Skarżącą do odliczenia podatku naliczonego w jakiejkolwiek części, Skarżąca (w ramach działalności danej jednostki - DRMG) może dla potrzeb obliczania współczynnika VAT przyjąć zasadę odliczenia w całości (100%) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji danej inwestycji, o ile później, czyli po przekazaniu takiej inwestycji do właściwej jednostki organizacyjnej Skarżącej, zostanie dokonana korekta (zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u.) w zakresie, w jakim inwestycja ta nie będzie wykorzystywana do opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej? Korekty będzie dokonywała jednostka organizacyjna, która będzie wykorzystywała daną inwestycję na potrzeby działalności gospodarczej.

– Jeśli nie, to jaką inną metodę DRMG powinna zastosować, aby zasada neutralności została zachowana, czyli aby Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia właściwych kwot podatku VAT naliczonego od takich inwestycji?

Gmina uzasadniła swoje stanowisko.

Po przeanalizowaniu treści wniosku złożonego przez Gminę, DKIS uznał, że sposób jego sformułowania nie pozwala na jednoznaczną ocenę zawartego w nim stanowiska i wezwał Gminę do jego uzupełnienia w celu usunięcia braków formalnych tego wniosku. W wezwaniu wyjaśniono, że sposób sformułowania przedmiotowego wniosku, tj. zarówno opisu sprawy, pytania pierwszego w nim zadanego i stanowiska w sprawie do tego pytania - ze względu na zbyt ogólny stopień ich sformułowania - nie pozwala uznać, że wniosek jest wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art.14b § 3 o.p.

W związku z tym, że w ocenie DKIS przesłana odpowiedź nie spowodowała uzupełnienia wniosku w żądanym zakresie - Gmina nie doprecyzowała w niej okoliczności sprawy, nie przeformułowała pierwszego pytania i nie przeformułowała (nie sformułowała ponownie) własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pierwszego pytania - a więc nie usunęła braków formalnych złożonego wniosku, DKIS postanowieniem z 27 czerwca 2017 r. orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia własnego postanowienia z 27 czerwca 2017 r.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do dokładnie określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy. DKIS wskazał, że złożony wniosek powyższych wymogów nie spełniał, został bowiem sformułowany zbyt ogólnie.

W skardze Gmina zarzuciła naruszenie art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez DKIS art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Gminy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W oparciu o analizę przepisów dotyczących elementów wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i ocena prawna odwołująca się do konkretnych przepisów prawa podatkowego – muszą ze sobą współgrać. Wskazany przepis prawa podatkowego musi odnosić się do opisanego stanu faktycznego, a stan faktyczny musi być opisany na tyle wyczerpująco, aby możliwe było dokonanie jego oceny prawnej w świetle owego przepisu (przepisów), którego zastosowanie budzi wątpliwości wnioskodawcy.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że Gmina nie ma wątpliwości, że zastosowanie współczynnika VAT na podstawie art. 90 ust. 2. u.p.t.u. w opisanej przez nią sytuacji oznacza brak możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji, wniosek ten jednak jej nie odpowiada i domaga się od Organu interpretacyjnego wskazania innej możliwości, którą określa jako "zasadę postępowania", w myśl której przysługiwałoby jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z realizowanymi inwestycjami, z zastrzeżeniem późniejszej korekty tego podatku. Sąd podkreślił, że Gmina wprost wskazuje, że opisana przez nią sytuacja nie została przewidziana jednoznacznie przez przepisy prawa.

Następnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała wprawdzie przepisy prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., ale niemożliwe było ich przyporządkowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Organ interpretacyjny prawidłowo podszedł do przedstawionego zagadnienia od strony wskazanego, jako przedmiot wątpliwości art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u., a nie od strony opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Taki sposób procedowania wynika z roli interpretacji indywidualnych, którą jest wyjaśnienie wnioskodawcy sposobu zastosowania danego konkretnego przepisu prawa w danej sytuacji faktycznej. DKIS podjął zatem próbę usunięcia stwierdzonych braków wniosku poprzez zwrócenie się do Gminy o przeformułowanie wniosku i wskazanie istotnych z punktu widzenia art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u. okoliczności faktycznych, które pozwalałyby na merytoryczne zajęcie przez organ stanowiska i wydanie interpretacji indywidualnej co do sposobu interpretacji tego przepisu. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko DKIS, że interpretacja indywidualna powinna odnosić się do danej konkretnej inwestycji, tylko bowiem wówczas może pełnić swoją ochronną funkcję wynikającą z art. 14k § 1 o.p.

W skardze kasacyjnej Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji i brak odniesienia się do zarzutów skargi w kwestii uzupełnienia pismem z 5 czerwca 2017 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - przy uznaniu, że wezwanie o uzupełnienie braków formalnych było zasadne - co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14g § 1 o.p. w związku z art. 14b § 1 i 3 o.p. w związku z art. 169 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 120 o.p. i art. 121 o.p. i w związku z art. 14h o.p. przez oddalenie skargi na postanowienie DKIS w przedmiocie pozostawienia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych, w sytuacji gdy wniosek ten zawierał wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa i w związku z tym bezzasadne było wzywanie Skarżącej do jego uzupełnienia, co w konsekwencji pozbawiło Skarżącą uzyskania interpretacji przepisów podatkowych stanowiących dla niej trudność interpretacyjną, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o centralizacji, art. 90 ust. 1-3, 8 i 9, art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. oraz art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 10a i ust. 10b u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne, poza wskazanymi w ustawie, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Z tego względu, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., sygn. akt II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 804/17; z 18 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 231/19; CBOSA).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organ interpretacyjny w istocie nie stosuje przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazuje, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy interpretacyjne nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie, że brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, już na etapie wstępnym badania wniosku zainteresowanego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, musi wezwać zainteresowanego do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1025/14; CBOSA).

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ interpretacyjny, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 960/21; CBOSA).

W świetle powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Jednakże w razie stwierdzenia, że złożony wniosek nie spełnia tych wymagań, zgodnie z art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia organ interpretacyjny winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien przede wszystkim wykazać poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej i zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Organ interpretacyjny stwierdził jedynie, że zbyt ogólny stopień sformułowania wniosku przez Gminę, w szczególności w zakresie opisu okoliczności sprawy, pytania pierwszego w nim zawartego i stanowiska w sprawie do tego pytania - nie pozwala uznać, że wniosek dotyczy interpretacji indywidualnej, o której mowa w art.14b o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że skoro jednak Skarżąca została wezwana do uzupełnienia wniosku, to zastosowanie w sprawie znajdował wyłącznie tryb uregulowany w art. 169 § 1 o.p. dotyczący usunięcia braków wniosku oraz prawnych konsekwencji niezastosowania się przez zainteresowanego do tego wezwania. Przepis ten ma zastosowanie w sprawach dotyczących wydawania na wniosek indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek odesłania zawartego w art. 14h o.p. Decydując się na wskazany tryb postępowania, Organ interpretacyjny musi liczyć się z jego konsekwencjami. W przypadku takim, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie (uzupełnienia wniosku przez Gminę w wyznaczonym terminie), nie ma już możliwości uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. i na podstawie art. 14g § 1 o.p. pozostawienia go bez rozpatrzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 231/19; CBOSA).

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, że pismem z 24 maja 2017 r., działając na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h o.p., Organ interpretacyjny wezwał Gminę do usunięcia braków formalnych, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, poprzez uzupełnienie wniosku o określone elementy stanu faktycznego. W tym celu DKIS sformułował 6 pytań w ramach pkt 3 wezwania oraz pozostałych 3 w ramach pkt 1, 2 i 4 tego wezwania. Poza sporem pozostaje, że pismem z 5 czerwca 2017 r. Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwanie Organu interpretacyjnego. Jednakże w ocenie DKIS, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, wyjaśnienia zawarte w piśmie 5 czerwca 2017 r. nie pozwalają na ocenę stanowiska Skarżącej, w kontekście przedstawionego opisu sprawy. Tym samym nie pozwalają na wydanie przez DKIS interpretacji indywidualnej w zakresie objętym żądaniem. Przede wszystkim DKIS stwierdził, że Gmina nie wskazała, jakich konkretnie inwestycji dotyczy wniosek oraz nie przeformułowała pytania i własnego stanowiska w sprawie.

Powyższy pogląd Organu interpretacyjnego podzielił Sąd pierwszej instancji, wyjaśniając, że złożony wniosek sformułowany został w sposób, który oznaczał, że przedmiotem zadanego pytania jest interpretacja stanu faktycznego, a nie przepisu prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie to jest błędne, ponieważ wniosek o interpretację wraz z uzupełnieniem jest kompletny, w związku z czym Organ interpretacyjny zobowiązany był dokonać interpretacji.

Dochodząc do ww. konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że we wniosku o interpretację i odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Gmina przedstawiła stan faktyczny, w którym wskazała, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza stosuje obecnie proporcję odliczenia podatku VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. DRMG jest jednostką Gminy przygotowującą i realizującą inwestycje Gminy oraz obiektów użyteczności publicznej stanowiących własność Gminy. DRMG prowadzi działalność finansową w oparciu o roczne plany finansowe, obejmujące dochody i wydatki. DRMG może również wykonywać inne czynności powierzone przez Gminę. DRMG pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów Gminy. Jednak w związku ze specyfiką funkcjonowania DRMG nie uzyskuje ona w praktyce żadnych wpływów, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT. Z drugiej strony, dokonuje ona zakupów towarów i usług opodatkowanych VAT, które służą lub mogą służyć działalności gospodarczej Gminy. Po zakończeniu realizacji danej inwestycji przez DRMG, wytworzone dobra (majątek) będą przekazywane innym gminnym jednostkom organizacyjnym. W ramach funkcjonowania tych innych jednostek Gminy, zrealizowane przez DRMG inwestycje (a tym samym dokonane przez DRMG zakupy towarów i usług i VAT naliczony z nimi związany) mogą służyć: opodatkowanej VAT działalności gospodarczej lub zwolnionej z VAT działalności gospodarczej.

Na moment rozpoczęcia i realizacji (a czasami nawet na moment przekazania) danej inwestycji, co do zasady DRMG nie będzie jednak w stanie określić czy, oraz w jakim zakresie, dana inwestycja (tym samym zakupione towary i usługi) będzie służyć opodatkowanej działalności Gminy.

Mając taki stan faktyczny Gmina zadała pytanie, czy w stosunku do tych inwestycji, które mogą uprawniać ją do odliczenia podatku naliczonego w jakiejkolwiek części, Skarżąca (w ramach działalności danej jednostki - DRMG) może dla potrzeb obliczania współczynnika VAT przyjąć zasadę odliczenia w całości (100%) podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji danej inwestycji, o ile później, czyli po przekazaniu takiej inwestycji do właściwej jednostki organizacyjnej Skarżącej, zostanie dokonana korekta (zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u.) w zakresie, w jakim inwestycja ta nie będzie wykorzystywana do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej? Korekty będzie dokonywała jednostka organizacyjna, która będzie wykorzystywała daną inwestycję na potrzeby działalności gospodarczej.

Przedstawiając z kolei własne stanowisko zdaniem Gminy w przypadkach, w których Skarżąca (w ramach działalności danej jednostki - DRMG) będzie miała zatem uzasadnione powody przypuszczać, że dana inwestycja będzie w jakikolwiek sposób, ale w bliżej nieokreślonej części, wykorzystywana do opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, będzie mogła w ramach współczynnika VAT odliczać 100% podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do jej wytworzenia, o ile później, w zakresie w jakim dana inwestycja nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, Skarżąca (jej inna niż DRMG jednostka organizacyjna) dokona korekty odliczonego podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami art. 91 ust. 7-7a u.p.t.u. (corocznie przez okres odpowiednio 5 albo 10 lat).

Ponadto Gmina wskazała na następujące przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji: art. 7 ust. 1 ustawy o centralizacji, art. 90 ust. 1 - 3, 8 i 9, art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, błędne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu wyroku, że Gmina zatem nie ma wątpliwości, że zastosowanie współczynnika VAT na podstawie art. 90 ust. 2. u.p.t.u. w opisanej przez nią sytuacji oznacza brak możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji, wniosek ten jednak jej nie odpowiada i domaga się od organu wskazania innej możliwości, którą określa jako "zasadę postępowania", w myśl której przysługiwałoby jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z realizowanymi inwestycjami z zastrzeżeniem późniejszej korekty tego podatku.

Ze złożonego wniosku o interpretację i odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku wynika co innego.

Gmina twierdzi bowiem, że DRMG przysługuje prawo do odliczenia 100% odliczania podatku VAT naliczonego od inwestycji, które mogą uprawniać Gminę do odliczenia podatku VAT naliczonego w jakiejkolwiek części oraz nieodliczania w ogóle podatku VAT naliczonego w pozostałych przypadkach. Ewentualna korekta w przyszłości powinna być dokonana przez Gminę, kiedy będzie wiadomo, jak inwestycja jest wykorzystywana pod kątem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w tym zakresie wniosek o interpretację zawierał stan faktyczny, pytanie, stanowisko wnioskodawcy oraz wskazywał przepisy prawa, których domagano się interpretacji.

Poza tym należy wskazać, że wzywanie do przeformułowania pierwszego pytania zadanego we wniosku w taki sposób, aby jednoznacznie z niego wynikało w odniesieniu do której/których konkretnie inwestycji w nim wymienionych ma zostać wydana interpretacja indywidualna, zostało uzupełnione poprzez wskazanie konkretnej inwestycji w odpowiedzi na wezwanie (inwestycja na kulturę fizyczną i turystykę "C."). W związku z czym do tej inwestycji Organ interpretacyjny powinien się odnieść, jeżeli to stało na przeszkodzie w wydaniu interpretacji.

W okolicznościach sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14g § 1 o.p. w związku z art. 14b § 1 i 3 o.p. w związku z art. 169 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 120 i art. 121 o.p. i w związku z art. 14h o.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności nie stwarzają bowiem podstawy do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. W rezultacie DKIS, pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie odliczenia całości podatku naliczonego, dokonał błędnej wykładni art. 14b § 3 o.p. w związku z art. 14h o.p. i w związku z art. 169 § 1 o.p., wobec czego nie było podstaw do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 o.p.

Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Oceniając zatem powyższy zarzut, przypomnieć należało uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; CBOSA). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

W niniejszej sprawie nie miało to jednak miejsca, czego dowodzi zarówno zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i pozostałe zarzuty procesowe postawione w skardze kasacyjnej. Na ich podstawie uznać należało, że Skarżąca nie napotkała istotnych trudności w ustaleniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Odmiennie więc niż oczekiwała tego Skarżąca, takie uzasadnienie zarzutu, jakie przedstawiono w skardze kasacyjnej, nie mogło samo w sobie oznaczać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardów przewidzianych prawem i że z tej przyczyny należy wspomniany wyrok uchylić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji merytorycznie odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy. Pomimo, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, Sąd ten objął przedmiotem swoich rozważań podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co wyklucza uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów art. art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ zobowiązany będzie udzielić merytorycznej odpowiedzi na pytanie dotyczące wątpliwości prawnych Gminy wyrażonych we wniosku w zakresie możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z zadaniami inwestycyjnymi realizowanymi przez DRMG, jako jednostkę budżetową Gminy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że ustawodawca nie nałożył na organ udzielający interpretacji indywidualnych obowiązku poszukiwania przepisu prawa, który może mieć zastosowanie w sprawie ani tym bardziej poszukiwania dla wnioskodawcy zasady postępowania w sytuacji, w której wskazany przez nią przepis nie może mieć zastosowania. Z uwagi jednak na brak udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze - wobec pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - sprawa odnośnie do pytania drugiego jest na tym etapie bezprzedmiotowa.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna jest uzasadniona, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 193 zdanie pierwsze i w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.