Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 283/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 2 pkt 5, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 360/15 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 21 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 360/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę S. J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2015 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 21 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu – w miejsce zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. - zobowiązania podatkowe.

1.2.1. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik wykonywał usługi montażu podłóg, głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podatnik zobowiązywał się wobec nabywców paneli i desek podłogowych, że usługę montażu podłóg wykona bezpłatnie (gdy cena metra kwadratowego zakupionego towaru przekroczy określoną kwotę) lub za zmniejszoną odpłatnością (w pozostałych przypadkach) - pod warunkiem, że kupujący zażądają w sklepie (L., W. s.c., C. sp. z o.o.) wystawienia faktury, w której jako nabywca będzie wskazany S. J. Płatności za towar dokonywali klienci z własnych środków pieniężnych bezpośrednio w sklepie. Dostawa towaru była przeważnie dokonywana transportem sprzedawcy do miejsca, w którym następował montaż podłóg.

1.2.2. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paneli, desek oraz innych towarów niezbędnych do ich położenia. W ocenie bowiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż właścicielami określonych w nich towarów byli klienci skarżącego, dla których wykonywał on usługi montażu podłóg.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.3.1. Zdaniem organu odwoławczego kontrahenci skarżącego byli stroną umowy sprzedaży (kupującymi) i stawali się właścicielem materiałów do montażu podłóg nie tylko w sensie prawnym, ale również - co najistotniejsze - w sensie ekonomicznym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie zgodził się z dokonaną w tych rozstrzygnięciach oceną spornych w sprawie faktur. Zarzucił również oparcie ustaleń faktycznych na nielegalnych czynnościach kontrolnych, dokonanych z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1477, ze zm., dalej również jako: "u.s.d.g" lub "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej").

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę strony za niezasadną. Zdaniem bowiem tego Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów niezbędnych do montażu podłóg. Prawidłowo również zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, po analizie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że aby zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy by podatnik posiadał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, wystawioną na własne nazwisko. Warunkiem koniecznym jest to, by faktycznie nabył towary lub usługi.

3.2.1. W rozpoznawanej sprawie jednak organy podatkowe dowiodły, że podatnik nie nabył towarów niezbędnych do montażu podłóg. Wykazały, że nabywcami tych towarów były osoby fizyczne, na rzecz których podatnik wykonywał usługi montażu podłóg.

Zarówno z zeznań osób na rzecz których skarżący wykonał usługę montażu podłóg, jak i samego skarżącego wynika, że nabywcami paneli, desek oraz innych towarów niezbędnych do ich położenia były osoby, które zleciły skarżącemu montaż podłogi. To ci usługobiorcy wybierali towar, płacili za niego i faktycznie posiadali go od dnia dostarczenia na miejsce montażu. Osoby te posiadały również fakturę dokumentującą nabycie towaru wystawioną na nazwisko skarżącego (zeznanie skarżącego – karta 4 protokołu z kontroli). Jak wynika z warunków montażu, gwarancji płatności (załącznik 16 do protokołu kontroli) montaż podłogi rozpoczynał się, gdy ekipa montażowa otrzymała oryginał faktury. W ww. dokumencie zawarto zastrzeżenie, że jeśli montaż podłogi miał się odbyć w terminie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy, to fakturę należy dostarczyć firmie montującej. W przeciwnym wypadku montaż podłogi będzie płatny.

3.2.2. Z powyższego wynika, zdaniem WSA, że skarżący skonstruował w taki sposób ofertę bezpłatnej usługi montażu podłóg, że nie nabywał towarów niezbędnych do montażu, nie ponosił kosztów ich nabycia, natomiast w momencie przystąpienia do wykonania usługi montażu podłogi otrzymywał od faktycznych nabywców tych towarów, faktury stwierdzające nieprawdę, tj. że nabył towar.

3.3. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów Rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej zatytułowanego: "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy", Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, który stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż rozpatrywanie aspektów dotyczących limitów czasowych związanych z kontrolą podatkową nie może stanowić przedmiotu postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Tym niemniej błędna wykładnia omawianych przepisów nie oznacza, według WSA, naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez oparcie ustaleń faktycznych na nielegalnych czynnościach kontrolnych dokonanych z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt. 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

3.3.1. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż kwestia przekroczenia terminów kontroli, prowadzonych wobec skarżącego, była przedmiotem oceny Sądu w prawomocnym wyroku z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 660/13 oraz w prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 108/14. W obu ww. orzeczeniach sąd podkreślił, że w sytuacji gdy kontrola podatkowa dotyczy zasadności zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, przed ich wypłatą oraz prawidłowości rozliczeń podatkowych za te okresy rozliczeniowe, za które takich zwrotów podatnik nie deklarował lub zostały mu wypłacone przed wszczęciem kontroli, organy podatkowe nie mogą przekraczać terminów kontroli powołując się na wyjątek art. 85 ust. 2 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W pierwszym ze wskazanych orzeczeń Sąd argumentował, że przyjęcie przeciwnego stanowiska organ podatkowy miałby w zasadzie nieograniczoną w czasie możliwość prowadzenia kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Pozostaje to w sprzeczności z zasadą ograniczenia czasu trwania kontroli u przedsiębiorców.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 108/14 Sąd ocenił, że organ podatkowy pierwszej instancji przekroczył termin kontroli. Ustalił, że ostatnim dniem 12-dniowego terminu, w którym organ podatkowy mógł prowadzić czynności kontrolne był 7 marca 2013 r. i wskazał, że ewentualne konsekwencje przekroczenia limitu czasowego kontroli strona skarżąca będzie się mogła powołać w postępowaniu wymiarowym.

3.3.2. W skardze strona podniosła, że przekroczenie czasu trwania kontroli stanowi istotne naruszenie prawa i zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dowody przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie mogą być wykorzystane w żadnym postępowaniu m.in. podatkowym, ponieważ każda czynność kontrolna podjęta po 12 dniu prowadzenia kontroli jest nielegalna.

Skarżący nie wskazał jednak jakie czynności kontrolne zostały przeprowadzone po upływie 12 dnia, a w konsekwencji nie mogą być wykorzystane jako dowód w sprawie.

Z wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 108/14 wynika, że organ podatkowy przekroczył termin kontroli o jeden dzień. Ostatnim dniem, w którym organ podatkowy prowadził kontrolę był 22 kwietnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, że w tym dniu nie przeprowadzono żadnych dowodów, natomiast doręczono kontrolowanemu protokół z kontroli (karta 229 tom I akt podatkowych). Dowody opisane w protokole z kontroli zostały przeprowadzone przed tym dniem, a zatem nie zostały zgromadzone nielegalnie i nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie:

A) przepisów postępowania, mogące mieć i mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a. jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie w sytuacji:

a) przyjęcia, iż z treści protokołu kontroli z dnia 22 kwietnia 2013 r. wynika, iż tylko czynności w tym dniu tj. 22 kwietnia 2013 r. były nielegalnymi czynnościami kontrolnymi dokonanymi z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r., II GSK 1433/2012 "kontrola trwa od chwili okazania kontrolowanemu legitymacji służbowej kontrolera i upoważnienia do kontroli a kończy się z chwilą doręczeniu kontrolowanemu protokołu kontroli". Oznacza to, że w przypadku skarżącego kontrola objęta protokołem z dnia 22 kwietnia 2013 r. trwała od dnia 13 listopada 2012 r. do dnia 22 kwietnia 2013 r. włącznie a nadto, że dublowała się z drugą kontrolą przeprowadzoną przez ten sam organ w okresie 18 lutego 2013 -14 maja 2013 r. i której protokół z dnia 14 maja 2013 r. znajduje się w I tomie akt kontroli podatkowej za okres 11/2012-02/2013,

b) niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, dotyczących przesłuchania przedstawicieli sklepów, co naruszyło art. 180 § 1 w zw. z art. 182 i w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz słuszny interes skarżącego i zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa.

c) niedokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności poprzez pominięcie faktów przeprowadzenia w roku 2013 drugiej kontroli w okresie od 18 lutego 2013 do 14 maja 2013 r. stwierdzonej protokołem kontroli z dnia 14 maja 2013 r.;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do przestawionych argumentów skarżącego, co do istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie konstrukcji tzw. nabycia powierniczego podłogi, przejścia ryzyka przypadkowej utraty rzeczy dopiero w momencie położenia podłogi, kwestia wad podłogi i zdjęcia z klienta końcowego problemu ewentualnej reklamacji, która to okoliczność mogła, mieć wpływ na treść wydanego orzeczenia.

B) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę zastosowania prawa do odliczenia podatku w zakresie transakcji dokonanych przez podatnika ze sprzedawcą towarów wykorzystanych przez podatnika do świadczenia usług;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury stwierdzają czynności nierzeczywiste w sytuacji istnienia uzasadnienia prawnego, faktycznego i ekonomicznego dla tych czynności i pominięcie w ogóle rozważań dotyczących ewentualnego zastosowania podstawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy;

3) art. 83 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności, poprzez przyjęcie legalności czynności kontrolnych organów podatkowych w stosunku do skarżącego w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2014 r. II GSK 1433/2012 "kontrola trwa od chwili okazania kontrolowanemu legitymacji służbowej kontrolera i upoważnienia do kontroli a kończy się z chwilą doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli", co oznacza w przypadku skarżącego że kontrola objęta protokołem z dnia 22 kwietnia 2013 roku trwała od dnia 13 listopada 2012 roku do dnia 22 kwietnia 2013 roku włącznie, a nadto w roku 2013 trwała druga kontrola w okresie 18 lutego 2013 – 14 maja 2013 roku stwierdzona protokołem z dnia 14 maja 2013 r.

Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu sądowi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania niezbędnym jest przypomnienie, że naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) i c) P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w nieuwzględnieniu skargi i jej oddaleniu w sytuacji przyjęcia, iż z treści protokołu kontroli z dnia 22 kwietnia 2013 r. wynika, iż tylko czynności w tym dniu tj. 22 kwietnia 2013 r. były nielegalnymi czynnościami kontrolnymi dokonanymi z naruszeniem terminów wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 83 ust. 2 pkt 5 oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, podczas, gdy zgodnie z wyrokiem NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. II GSK 1433/12: "kontrola trwa od chwili okazania kontrolowanemu legitymacji służbowej kontrolera i upoważnienia do kontroli a kończy się z chwilą doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli".

W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej przede wszystkim stwierdził, że nie zgadza się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji dotyczącym kwestii legalności kontroli objętych protokołami z dnia 22 kwietnia 2013 r. i protokołem kontroli z 14 maja 2013 r. Analizując daty czynności kontrolnych objętych tymi protokołami w kontekście brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 1 oraz art. 83 ust. 2 pkt 5 u.s.d.g. pełnomocnik skarżącego odwołał się do art. 77 ust. 6 u.s.d.g., który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. (s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nawet gdyby przyjąć, że terminy kontroli wskazane w dniach w protokole z 22 kwietnia 2013 r. zostały wskazane zasadnie to i tak uwzględniając czas drugiej kontroli należałoby przyjąć, że w 2013 r. dwunastym dniem kontroli był dzień 21 lutego 2013 r., a nie jak to wskazał Sąd 7 marca 2013 r. Stąd też ww. interpretacja jest – zdaniem skarżącego – sprzeczna z treścią wskazanych w zarzutach przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, albowiem została przeprowadzona bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego.

5.2.1. Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że kwestia przekroczenia terminów kontroli, prowadzonych wobec skarżącego, była przedmiotem oceny sądu w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 660/13 oraz w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 108/14.

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

5.2.2. Po drugie, całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji dokonując analizy wskazanych wyroków na s. 9 uzasadnienia, zaś odnosząc się do kwestii skutku przewidzianego w art. 77 ust. 6 u.s.d.g. stwierdził, że skarżący nie wskazał jakie czynności kontrolne zostały przeprowadzone po upływie 12. dnia, a w konsekwencji nie nogą być wykorzystane jako dowód w sprawie.

Podkreślić bowiem trzeba, że naruszenie terminów kontroli nie uruchamia ex lege sankcji z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Dla dezawuacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1953/14, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2003/13, z dnia 8 grudnia 2016 r., akt I FSK 775/15, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12 – wszystkie opubl. CBOS - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem w niniejszej sprawie tego typu argumentacji w ogóle nie przedstawiono.

5.3. Całkowicie pozbawione podstaw są także zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 182 i art. 122 O.p., bowiem autor skargi kasacyjnej ich w żaden sposób nie uzasadnił.

5.4. Uwzględniony nie mógł być także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do argumentów skarżącego odnośnie tzw. nabycia powierniczego. Sąd uczynił to bowiem na s. 5-7 zaskarżonego wyroku odnosząc się do wykładni art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stanowisko Sądu pierwszej instancji – co do zasady należy zaaprobować.

5.5. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.5.1. Uzasadniając zarzuty odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, iż Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że transakcja polegająca na zapłaceniu przez klienta końcowego za materiał w postaci desek podłogowych przesądza o fikcyjności transakcji – nie uwzględnia zasad obrotu gospodarczego i logiki. Podniósł, że zasada współpracy firmy skarżącego, sklepów i klienta końcowego opierała się właśnie na tym, że (...) skarżący faktycznie nabył prawo do dysponowania towarami po to, by wykonać usługę na rzecz klienta końcowego. Miało to – wg. pełnomocnika skarżącego - uzasadnienie prawne i ekonomiczne. Stwierdził dalej, że logicznym jest, że klient końcowy zainteresowany był tym, żeby podłoga, którą wybiera została mu zamontowana. Wobec tego konstrukcja zastosowana przez skarżącego opierała się na trójstronnej umowie z klientem i sklepem. Klient końcowy po wyborze podłogi miał możliwość wyboru, czy chce sam nabyć podłogę i dokonać jej montażu, czy też wskazać jako nabywcę firmę skarżącego z jednoczesnym zawarciem umowy na jej montaż. Usługa montażu podłóg była kalkulowana w stosunku do wartości samej podłogi nabywanej od sklepu. W sytuacji, gdy klient dokonywał wyboru drugiej opcji podłogę nabywał skarżący jako powiernik klienta końcowego ze stawką podstawową VAT i dokonywał jej montażu w miejscu wskazanym przez klienta końcowego. Faktycznie dla uproszczenia obrotu w sklepie płatności za podłogę dokonywał bezpośrednio klient końcowy. Uproszczenie to polegało na tym, że rozliczenie kwoty zapłaconej przez klienta dokonywało się z momentem odbioru montażu tj. po wydaniu faktury końcowej przez firmę skarżącego za wykonaną usługę. (k. 5-6 skargi kasacyjnej).

Końcowo autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że w sprawie dochodziło do powierniczego nabycia własności towaru zaś umowa z klientem miała umocowanie w art. 734 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływana również jako: "K.c." lub "Kodeks cywilny").

5.5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona wyżej argumentacja jest całkowicie chybiona, zaś sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego są pozbawione podstaw.

Odnosząc się do cytowanych wyżej twierdzeń autora skargi kasacyjnej należy w punkcie wyjścia odnotować, że pomimo sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego – stan faktyczny sprawy (co do zasady) sporny nie jest. Ustalenia organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji dotyczące mechanizmu zakupu przez klientów podłóg, zawartych ze skarżącym umów, wystawiania faktur i sposobu ich rozliczenia są zbieżne z argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczącą zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości akceptuje zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zawartą na s. 5, 6 uzasadnienia wyroku. Słusznie przy tym Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1244/11 (opubl. CBOS), który dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie o tożsamym stanie faktycznym. W konsekwencji prawidłową była konstatacja Sądu pierwszej instancji, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, która tylko formalnie dokumentuje zdarzenie gospodarcze, jeżeli w ogóle ono nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Wskazuje na to treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

5.5.3. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, ocena ustalonego w sprawie staniu faktycznego nie powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa cywilnego, (hipotetyczną kwestię nabycia powierniczego), lecz wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

5.5.4. Należy mieć również na względzie przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewnić, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu.

5.5.5. W stanie faktycznym sprawy deski podłogowe, klepki i inne rzeczy niezbędne do montażu podłóg nabywali klienci skarżącego. Nie ulega wątpliwości, że to oni jako konsumenci winni być zatem obciążeni podatkiem. I faktycznie oni byli nim obciążeni płacąc za towar w sklepie.

Skarżący natomiast pomimo tego, że nie ponosił żadnego ciężaru związanego z nabyciem surowców odliczał podatek naliczony z faktur dokumentujących rzekome nabycie przez niego surowców niezbędnych do montażu podłóg. Kalkulując cenę usługi montażu podłóg w ustalony w sprawie sposób i dokonując odliczenia podatku naliczonego, które to odliczenie mu nie przysługiwało – skarżący w ewidentny sposób zmniejszał swój podatek należny kosztem Skarbu Państwa.

W tych okolicznościach nie mogły być uwzględnione zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

5.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.