Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 837/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4069/14 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. L. kwotę 6000 (sześć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 4069/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 23 października 2014r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że Skarżąca umową z dnia 28 stycznia 2008r. zbyła zabudowaną nieruchomość położoną w W. Nieruchomość ta nabyta została przez Skarżącą na podstawie umowy zniesienia współwłasności z dnia 5 września 2006r. Opisana nieruchomość stanowiła majątek osobisty Skarżącej, albowiem pierwotnie własność udziału w przedmiotowej nieruchomości nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 26 lipca 2006r. Pismem z dnia 12 lutego 2008r. Skarżąca wniosła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. oświadczenie, zgodnie z którym kwotę 1.500.000 zł uzyskaną z tytułu odpłatnego zbycia powyższej nieruchomości, wydatkuje nie później niż w okresie 2 lat licząc od dnia sprzedaży, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Następnie pismem z dnia 16 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) wezwał Skarżącą celem przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. W dniu 30 stycznia 2013 r. Skarżąca poinformowała, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wydatkowała na budowę domu i że nie jest w stanie przedłożyć faktur potwierdzających poniesienie faktycznych wydatków z powodu ich zalania. Wskazała, że posiada dziennik budowy, z którego udałoby się określić, co i kiedy zostało wykonane oraz że wystąpi do rzeczoznawcy o wykonanie kosztorysu. Następnie Skarżąca przedłożyła kopię operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w J., sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Decyzją z dnia 5 grudnia 2013r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej zabudowanej nieruchomości. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził, że wobec braku dowodów wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 28 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r. Dyrektor uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zalecił dokonanie merytorycznej oceny historii rachunku bankowego należącego do Skarżącej oraz odniesienie się do zgłoszonego w piśmie z dnia 3 września 2013r. wniosku dowodowego dotyczącego przeprowadzenia oględzin nieruchomości położonej w J. Wskazał ponadto na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o protokoły z przesłuchań świadków oraz o inne dowody, które organ uzna za konieczne do prawidłowego zakończenia sprawy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 23 lipca 2014r., ponownie określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tego samego tytułu. Wskazał, że uzupełnił postępowanie dowodowe, wypełniając zalecenia organu odwoławczego. Odmówił jednak przeprowadzenia dowodów z oględzin przedmiotowej nieruchomości, jak również dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości poniesionych przez Skarżącą wydatków związanych z budową domu jednorodzinnego, gdyż dowody te nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. W konsekwencji określając wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych uznał, że Skarżąca nie wykazała, iż faktycznie poniosła wydatki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na cele pozwalające jej na skorzystanie z ulgi.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z dnia 23 października 2014r., który wskazał, że Skarżąca - mając świadomość, że po dniu 28 stycznia 2010r. powinna przedłożyć dokumentację potwierdzającą wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na budowę domu, nie dopełniła tego obowiązku, a następnie w dniu 30 stycznia 2013 r. powołała się na jej zniszczenie. Zatem Skarżąca musiała liczyć się z ryzykiem niemożliwości wykazania kwot i dat poniesienia wydatków na budowę domu, warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Stanowiska takiego nie mogą zmienić dowody na które powołała się Skarżąca, gdyż nie wynika z nich, kiedy i w jakiej wysokości Skarżąca faktycznie poniosła nakłady na budynek mieszkalny.

W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Decyzjom tym zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 w zw. z art. 130 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, którą wydano w postępowaniu podatkowym ponownie prowadzonym przez pracowników organu pierwszej instancji podlegających wyłączeniu, z uwagi na fakt, że brali oni udział w postępowaniu zakończonym uprzednio uchyloną decyzją;

2) art. 233 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., polegające na:

a) wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, w której w postępowaniu przed tym organem doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w konsekwencji nie doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego i uniemożliwiło wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe,

b) braku zbadania, czy umowa zniesienia współwłasności, mocą której Skarżąca nabyła udział w nieruchomości miała charakter nieodpłatny, tym samym, czy w niniejszej sprawie zastosowanie miało zwolnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. dla całej nieruchomości,

c) uznaniu przez organ odwoławczy, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny m.in. w zakresie opinii biegłego do spraw wyceny nieruchomości oraz wyciągów z rachunków bankowych, co w ocenie organu uniemożliwiło wyjaśnienie sprawy skutkujące zaprzeczeniem wydatkowania środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe, przy jednoczesnym uznaniu, że nie istniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., polegające na:

a) dokonaniu przez Dyrektora dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, sprzecznego z zasadami logiki i uznaniu, że Skarżąca pomimo przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe nie przeznaczyła ich na te cele,

b) uznaniu przez organ odwoławczy, że możliwym jest wydanie decyzji, która jest sprzeczna z zasadami logiki, w szczególności w okoliczności, w której organ podatkowy nie kwestionuje faktu wykonania i przeprowadzenia robót budowlanych oraz wykończeniowych korzystających ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. i jednocześnie uznanie, że Skarżąca nie poniosła wydatków na te roboty,

4) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób, który dowodzi, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie obarczone błędem logicznym, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której organ podatkowy uznał, że w okresie, w którym należało wydatkować środki pieniężne, aby skorzystać z ulgi, były prowadzone roboty budowlane i jednocześnie określił zobowiązanie podatkowe pomijając fakt poniesienia przez Skarżącą wydatków na niekwestionowane roboty budowlane,

5) art. 23 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której przychód w okresie 2 lat od sprzedaży nieruchomości został wydatkowany na własny cel mieszkaniowy.

Oddalając skargę WSA w Warszawie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że do niego nie doszło, gdyż organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu z dniem 12 grudnia 2013r. biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to zostało Skarżącej doręczone w dniu 16 grudnia 2013r. Odnosząc się do wywodów zawartych w załączniku do protokołu rozprawy kwestionujących zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty co do prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Dla zaistnienia zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozstrzygające jest to, że przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania, zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe.

W sprawie nie było także podstaw do wyłączenia pracownika organu pierwszej instancji, biorącego udział w wydaniu decyzji, która została następnie uchylona w postępowaniu odwoławczym, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia i pracownik ten brał udział w wydaniu nowej decyzji. Wykładnia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie może być rozciągana na taką sytuację. Przez uchylenie decyzji dochodzi do jej usunięcia z obrotu prawnego, więc ,,zaskarżona decyzja" nie istnieje już w sensie prawnym, wobec czego określony pracownik traci również przymiot "biorącego udział w jej wydaniu". Wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Skarżącą z ulgi podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wymaga od podatnika wykazania nie tylko rzeczywistego wykonania określonych w tym przepisie prac, ale wykazania zarówno wysokości jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków, natomiast ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża Skarżącą. Dlatego też organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów wskazujących na wydatkowanie osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca mogła udokumentować wydatki w różny sposób – między innymi fakturami, rachunkami uproszczonymi, pokwitowaniami konkretnych osób, które odebrały należności za wykonane prace lub dostarczone towary. Takich dowodów Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła, co powoduje, że stanowisko organów podatkowych było prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niezbadania przez organy podatkowe czy umowa zniesienia współwłasności, mocą której Skarżąca nabyła udział w nieruchomości miała charakter nieodpłatny i tym samym, czy w sprawie zastosowanie miało zwolnienie wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. dla całej nieruchomości, Sąd pierwszej instancji w całości podzielił argumentację przedstawioną przez Dyrektora w odpowiedzi na skargę. Stwierdził, że zarzut taki nie był podnoszony na etapie postępowania podatkowego i Skarżąca pomimo wezwania, nie przedłożyła przedmiotowej umowy. Ponadto stanowisko Skarżącej pozostaje w sprzeczności z jej wcześniejszymi oświadczeniami co do podstawy skorzystania ze zwolnienia, jak również nie została wykazana zapłata podatku od darowizny. Dlatego też umowa, w wyniku której Skarżąca nabyła wyłączną własność nieruchomości, była umową zniesienia współwłasności i nie przysługiwało jej uprawnienie do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.

Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji, w której obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji było jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe tj. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 3 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i niedopuszczenie dowodu z umowy zniesienia współwłasności z dnia 5 września 2006r., celem ustalenia, czy nabycie przez Skarżącą nieruchomości miało charakter odpłatny czy też nieodpłatny za czym stanowiło umowę darowizny, do której stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. co w konsekwencji doprowadziło do dowolnego uznania przez organy podatkowe, że nabycie nieruchomości miało charakter odpłatny i naruszenia art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 3 O.p. polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji, w której obowiązkiem sądu, niebędącego związanym zarzutami skargi, dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji było jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe tj. art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności znanej organowi podatkowemu z urzędu w postaci umowy zniesienia współwłasności pod tytułem darmym, a w konsekwencji pominięcie, że umowa ta miała charakter nieodpłatny za czym stanowiła umowę darowizny, do której stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., co w konsekwencji doprowadziło do dowolnego uznania przez organy podatkowe, że nabycie nieruchomości miało charakter odpłatny i naruszenia art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji, w której obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji było jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, która określiłaby zakres wykonanych robót budowlanych w okresie 2 letnim od dnia zbycia nieruchomości oraz wartości wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego i w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w której obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności zaskarżonej decyzji było jej uchylenie z powodu na naruszenie przepisów postępowania przez organ podatkowy tj. art. 130 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na prowadzenie ponownego postępowania przed organem pierwszej instancji przez pracowników organu podlegających wyłączeniu;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na uchyleniu się sądu administracyjnego od dokonania kontroli legalności działania organu podatkowego polegającego na wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji, gdy skutki tej decyzji procesowej rozciągają się nie tylko na postępowanie karne, ale także na postępowanie podatkowe w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co uzasadnia objęcie tej decyzji kontrolą legalności działalności administracji publicznej sprawowaną przez sądy administracyjne jedynie na potrzeby i ze skutkiem dla postępowania podatkowego;

6/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, której obowiązkiem sądu, niebędącego związanymi zarzutami skargi, dokonującym kontroli legalności zaskarżonej decyzji było jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe tj. art. 70 § 1 O.p. polegającym na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie przedawnienia;

II. przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię:

7/ tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest koniecznym zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karno skarbowej, w sytuacji w której dokonując prawidłowej wykładni Sąd pierwszej instancji winien był stwierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest następuje tylko w przypadku poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania przed upływem okresu przedawnienia.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Nie mógł zostać uwzględniony najdalej idąc zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które związane było z niewykonaniem przez nią przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Skarżącej doręczono bowiem w dniu 16 grudnia 2013r. pismo organu pierwszej instancji, sporządzone na podstawie art. 70c O.p., którym została ona zawiadomiona, że z dniem 12 grudnia 2013r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2008r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem jednak Skarżącej, powinna ona zostać poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i dopiero wówczas doszłoby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z normą wynikającą z wyżej wskazanego przepisu.

Powyższego stanowiska Skarżącej nie można podzielić. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) wyraził pogląd, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano między innymi, że nie powinno mieć decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, iż jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Stawianie znaku równości między zawiadomieniem informującym jedynie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (bez jakiegokolwiek wskazania powodu, który to wywołuje) i zawiadomieniem informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, z powodu wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest niewłaściwe. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, jest związany podjętą uchwałą. Na mocy bowiem art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1285/15 – CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie doręczone Skarżącej w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie, spełnia warunki o których mowa w powyższej uchwale. Wskazano w nim, że z dniem 12 grudnia 2013r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2008r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dlatego też zarzuty postawione w punkcie 6 i 7 skargi kasacyjnej, okazały się niezasadne. Podniesiony zaś przez pełnomocnika Skarżącej na rozprawie zarzut, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone bezpośrednio Skarżącej, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, nie mógł zostać rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla skuteczności takiego zarzutu, koniecznym byłoby bowiem wskazanie w skardze kasacyjnej, jako naruszonego art. 145 § 2 O.p., regulującego sposób doręczania korespondencji w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika. Podniesiony zarzut stanowił wobec powyższego nową podstawę kasacyjną, nie zaś przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, sformułowanych we wniesionej skardze kasacyjnej, co umożliwia art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest jednak określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018r., sygn. akt II GSK 1924/16 – CBOSA).

Na uwzględnienie nie mogły także zasługiwać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sformułowane w punkcie 5 skargi kasacyjnej.

W orzecznictwie jednolicie podnosi się, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2018r., sygn. akt II FSK 1152/16; z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16; z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 877/16; z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1488/15 – CBOSA) – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15 - CBOSA).

Prawidłowości podniesionego zarzutu nie może również uzasadniać powołany w skardze kasacyjnej art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Jest to przepis o charakterze ustrojowym i wskazuje on podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, czyli legalność. Przepis ten mógłby zostać naruszony wówczas, gdyby wojewódzki sąd administracyjny w procesie kontroli, przyjął inne niż legalność kryterium. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił wojewódzki sąd administracyjny dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018r., sygn. akt I OSK 1648/16 – CBOSA). Skarżąca powiązała naruszenie tego przepisu z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niemniej jednak, jak wcześniej wskazano, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie upoważnia do badania zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej (zaś szeroko opisanego w załączniku do protokołu rozprawy przed WSA w Warszawie), co do prawidłowości wszczęcia postępowania o wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, prowadziłoby do podjęcia kontroli działalności w postępowaniu, które nie podlega kognicji sądów administracyjnych. Zakres tej kontroli został określony w art. 3 § 2 p.p.s.a., który wymienia działania i zaniechania w sprawach pozostających w kompetencji organów administracji publicznej, mogących stanowić przedmiot kontroli przez sądy administracyjne. Sądy administracyjne mogą wobec powyższego kontrolować tylko takie sprawy administracyjne, które zostały poddane jego właściwości. Sprawą administracyjną jest natomiast przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego (podatkowego) możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku materialnoprawnego, którymi są organ administracji (organ podatkowy) i indywidualny podmiot, niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi. To stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania przed sądem administracyjnym i jednocześnie jego ramy, zaś badanie prawidłowości tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego.

W ramach postępowania podatkowego, które było przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji, nie mieści się badanie przesłanek pozwalających na wszczęcie postępowania w sprawie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zasadność wszczęcia takiego postępowania podlega badaniu w innym postępowaniu, które nie należy do postępowania administracyjnego, czy podatkowego. Badanie przez sąd administracyjny, czy ziściły się przesłanki do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe prowadziłoby do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a, gdyż wówczas doszłoby do wydania rozstrzygnięcia poza granicami sprawy administracyjnej (podatkowej), będącej przedmiotem kontroli tego sądu. Skarżąca może wykazywać brak znamion czynu zabronionego we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, nie zaś poprzez kwestionowanie ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe nie są władne weryfikować prawidłowości czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym, jak też zasadności i momentu wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy podatkowe mogą jedynie oceniać skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w innych postępowaniach, w tym przypadku wpływ wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego.

Wskazać jednocześnie należy, że w ramach takiego badania, organy podatkowe powinny jedynie ustalić, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem danego zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie może bowiem nastąpić poprzez wszczęcie jakiegokolwiek postępowania wymienionego w tym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 8 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2801/15; z dnia 22 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 2311/15; z dnia 23 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 577/16 – CBOSA). W rozpatrywanej sprawie WSA w Warszawie skontrolował działalność organów podatkowych w tym zakresie, stwierdzając, że z materiału dowodowego wynika, iż zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § ustawy Kodeks karny skarbowy, tj. niedopełnienie przez Skarżącą obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie danych objętych oświadczeniem o wykorzystaniu przychodu ze sprzedaży w 2008r. zabudowanej nieruchomości, na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, w wyniku czego narażono podatek na uszczuplenie w kwocie 188.290 zł. Nie sposób zatem zarzucić, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie jest związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżąca zarzucała, że jej zaniechanie nie wyczerpuje znamion czynu zabronionego i tym samym wszczęcie tego postępowania, nie może stanowić przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednak dla skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia nie ma zasadniczego znaczenia prawidłowa kwalifikacja prawna czynu, tylko to, że podejrzenie popełniania przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 245/16 – CBOSA).

Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym m.in. pracownik organu podatkowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji ma charakter ogólny, przez co odnosi się zarówno do przypadku zaskarżenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, jak i trybie zwyczajnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie to nie oznacza jednak każdorazowego wyłączenia pracownika organu od rozstrzygania w sprawie, w której uczestniczył już w wydaniu decyzji w tej samej instancji na wcześniejszym etapie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2954/15 – CBOSA). Zarówno literalne brzmienie przepisów O.p. normujących instytucję wyłączenia pracownika, jak również system gwarancji procesowych wynikający bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące omawianej problematyki, nie dają podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ podatkowy rozpoznaje sprawę ponownie na skutek bądź to uprzedniego uchylenia jego decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, bądź też uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1699/11 – CBOSA). Omawiany przepis stosuje się jedynie do sytuacji, gdy ta sama osoba uczestniczy w wydaniu decyzji w sprawie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy, a także do przypadków, kiedy zaskarżenie decyzji ostatecznej realizowane jest w trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 2078/14 – CBOSA). Słusznie wskazuje się w doktrynie, że "ustawodawca nie ogranicza się (...) wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Chodzi tu zatem o środki zaskarżenia zwyczajne, jak również nadzwyczajne (por. Brolik Jacek, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Także w wyroku z dnia 15 października 1999r., sygn. akt III SA 37/99 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 5 O.p. (po wejściu w życie noweli z 2002r. - art. 130 § 1 pkt 6) dotyczy przypadku, w którym pracownik urzędu skarbowego, biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji, uczestniczy następnie w wydaniu decyzji w drugiej instancji, nie ma natomiast zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazanych do ponownego rozpatrzenia. Sama instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego służy realizacji zasad ogólnych tego postępowania, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej i zaufania do organów podatkowych. Celem tej instytucji jest zapewnienie bezstronności pracownika lub organu podatkowego w każdym stadium postępowania, a zwłaszcza przy wydawaniu aktu kończącego to postępowanie. Idea omawianej instytucji sprowadza się zatem do

uniemożliwienia rozpoznania tej samej sprawy przez pracownika, który brał udział w wydaniu decyzji w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, również w postępowaniu odwoławczym, w którym badana jest między innymi prawidłowość rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym.

Z tych też powodów, stanowisko Sądu pierwszej instancji, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uznać należy za prawidłowe. W konsekwencji WSA w Warszawie nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i z tego powodu nie mógł uchylić zaskarżonej decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Za zasadny nie mógł również zostać uznany zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p., sformułowany w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia zakresu wykonanych robót budowlanych w okresie 2 letnim od dnia zbycia nieruchomości oraz wartości wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego, nie mogłoby mieć bowiem żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ramy postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, w tym również konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, są bezpośrednio determinowane normą prawa materialnego. Określa ona zakres niezbędnych danych, które powinien ustalić organ podatkowy, aby doszło do prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca twierdziła, że ponosząc wydatki na roboty budowlane, miała prawo do skorzystania z ulgi podatkowej o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.), wolne od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu, koniecznym jest zatem wykazanie poniesienia takich wydatków i tego powinno dotyczyć postępowanie dowodowe. Spornym natomiast w rozpatrywanej sprawie było, na podstawie jakich dowodów ustalenia takie powinny zostać dokonane.

Analogiczne pod względem faktycznym i prawnym sprawy, były już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z dnia 27 października 2015r. (sygn. akt II FSK 2084/13 – CBOSA). Podzielając argumentację zawartą w powołanym wyroku, rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną Sąd, wykorzysta ją w dalszej części uzasadnienia związanej z analizowanym problemem.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Jednakże granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem sprzeczności z prawem. Mając na uwadze tę pierwszą granicę, trzeba podkreślić, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z u.p.d.o.f. obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art.122 O.p.) organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Poza tym, przedmiotem dowodzenia i ustalania mogą być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, a nie wszystkie okoliczności, które w sposób pośredni lub bezpośredni się z nią w jakikolwiek sposób wiążą (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1291/10 - CBOSA).

W niniejszej sprawie Skarżąca nie przedłożyła dowodów (faktur, rachunków, umów) potwierdzających poniesienie wydatków na budowę domu. W przypadku, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie gromadzenia niezbędnych dokumentów potrzebnych do skorzystania z ulgi, organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodów, które jedynie mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie prac budowlanych, a nie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Przeprowadzenie żądanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy nie zasługiwało na uwzględnienie i w tym zakresie zgodzić się należy z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania dowodowego tj. art. 122 O.p. i art. 188 O.p. W przedmiotowej sprawie bowiem nie chodzi o oszacowanie wielkości wydatków, a to jedynie mogłoby wynikać z opinii biegłego, lecz o udokumentowanie zakupów czy usług na poczet budowy własnego budynku mieszkalnego. Opinia biegłego jest jednym z dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego, nie może jednak zastąpić innych dowodów w sprawie, takich jak faktury, rachunki czy umowy. Na podstawie opinii biegłego wartość prac mogłaby jedynie zostać oszacowana. Tymczasem do skorzystania z ulgi określonej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu poniesienia wydatków. Sam fakt wykonania prac budowlanych przy budowie budynku mieszkalnego należącego do Skarżącej, nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w/w przepisie ustawy. Nadto, wbrew oczekiwaniom Skarżącej nie jest również możliwe przyjęcie szacunkowej wartości wydatków poczynionych na budowę. Zwolnieniu podlega bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie tylko jednoznacznie udokumentowany, ale w realnej, faktycznie poniesionej wysokości. Stąd za niezasadne należało uznać stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, dotyczące konieczności uwzględnienia przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Na kwestię tę prawidłowo zwrócił uwagę WSA w Warszawie stwierdzając, że organy podatkowe nie miały podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Zasadnymi okazały się natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i 3 O.p., w zakresie w jakim dotyczą zarzucanych organom podatkowym uchybień w prowadzonym postępowaniu dowodowym, dotyczącym zaniechania ustalenia, w jaki sposób skarżąca nabyła w dniu 5 września 2006r. udziały w nieruchomości, sformułowane w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej. Skarżąca twierdziła bowiem w skardze skierowanej do WSA w Warszawie, że udziały w nieruchomości nabyła pod tytułem darmym, na podstawie umowy darowizny. Wprawdzie zawarta umowa nazwana została, jako "umowa zniesienia współwłasności", niemniej jednak Skarżąca otrzymała udziały na skutek darowizny od pozostałych współwłaścicieli.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybień organów podatkowych w ustaleniu stanu faktycznego w powyższym zakresie, gdyż jak argumentował, zarzut Skarżącej nie był podnoszony na etapie postępowania przed organami podatkowymi. Ponadto Skarżąca pomimo wezwania nie przedstawiła umowy zniesienia współwłasności, jak również nie złożyła stosownego zeznania podatkowego i dowodu uiszczenia podatku od spadków i darowizn wskazujących na faktyczne zawarcie umowy darowizny. Istotnym dla Sądu pierwszej instancji był również fakt, że Skarżąca złożyła oświadczenie, iż kwotę uzyskaną ze sprzedaży wydatkuje nie później niż w okresie 2 lat licząc od dnia sprzedaży na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Powyższe okoliczności doprowadziły WSA w Warszawie do konkluzji, że umowa, w wyniku której Skarżąca nabyła wyłączną własność nieruchomości, była umową zniesienia współwłasności, nie zaś umową darowizny i tym samym Skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Okoliczność, że Skarżąca nie powoływała się na zwolnienie przewidziane w wyżej wskazanym przepisie w toku postępowania przed organami podatkowymi, nie oznacza jeszcze, że organ podatkowy zwolniony był z obowiązku czynienia ustaleń faktycznych, do których jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa. Jeżeli strona dopiero w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzuca organom, że nie ustaliły należycie stanu faktycznego sprawy, sąd ten nie może uznać zarzutu takiego za niezasadny jedynie z tego powodu, że strona odpowiednich zarzutów nie podnosiła na etapie postępowania podatkowego. Stanowisko takie prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego wprowadzenia prekluzji dla kwestionowania działań organów podatkowych. Nie wynika ono jednak z żadnego przepisu prawa. Wręcz przeciwnie, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd badając legalność działania organów podatkowych, nie jest związany zarzutami skargi. Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, że możliwość stwierdzenia uchybień popełnionych przez organy podatkowe ma miejsce nawet wówczas, gdy strona nie powołała się na nie w toku postępowania sądowego. Ponadto wojewódzki sąd administracyjny nie jest zwolniony od kontroli wszelkich aspektów działania i zaniechania organów podatkowych tylko dlatego, że strona w postępowaniu podatkowym nie wskazywała na określone uchybienia. Sąd ten w procesie kontroli decyzji podatkowej ma obowiązek z urzędu stwierdzić wszelkie uchybienia organów podatkowych, nie zaś jedynie te, które wskazywała strona.

Nieuzasadnione jest także stanowisko WSA w Warszawie, że organy zwolnione były z obowiązku czynienia ustaleń faktycznych, gdyż Skarżąca pomimo wezwania nie przedstawiła umowy zniesienia współwłasności. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, co wynika z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p. Granice zadośćuczynienia temu obowiązkowi wyznaczają jedynie fakty, których organ nie może ustalić bez udziału strony. Ma to miejsce wówczas, gdy tylko strona dysponuje wiedzą o istotnej dla sprawy okoliczności i uchyla się od jej ujawnienia, zaś organ podatkowy nie ma możliwości dokonania ustaleń w oparciu o przysługujące mu środki dowodowe. Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że organy podatkowe nie miały możliwości pozyskania przedmiotowej umowy zniesienia współwłasności bez udziału Skarżącej. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skoro organ pierwszej instancji pozyskał odpisy aktów notarialnych (darowizny oraz sprzedaży nieruchomości), to winien również pozyskać odpis aktu notarialnego zniesienia współwłasności.

Również zadeklarowanie przez Skarżącą, że będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), nie mogło powodować zwolnienia organów podatkowych od ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Złożenie takiej deklaracji można co najwyżej uznać za błąd Skarżącej związany z jej wiedzą o obowiązującym stanie prawnym. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d), nie jest przy tym uzależnione od złożenia oświadczenia przez podatnika, lecz wynika z przepisu ustawowego. Do zastosowania tego zwolnienia wystarczające jest jedynie zaistnienie określonego zdarzenia, czyli nabycie własności nieruchomości (w niniejszej sprawie udziałów w nieruchomości) w drodze spadku lub darowizny. Złożenie stosownego oświadczenia wymagane było, stosownie do treści art. 28 ust. 2a u.p.do.f., jedynie w przypadku zamiaru skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e).

Bez znaczenia prawnego dla rozpoznania niniejszej sprawy był również argument podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżąca nie złożyła stosownego zeznania podatkowego i dowodu uiszczenia podatku od spadków i darowizn wskazujących na faktyczne zawarcie umowy darowizny. Do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d), nie jest bowiem wymagane uiszczenia podatku od uzyskanej darowizny. Warunek taki w tym przepisie nie został przewidziany. Ponadto umowa darowizny dochodzi do skutku w momencie złożenia stosowanych oświadczeń woli podmiotów uczestniczących w tej czynności prawnej, nie zaś w momencie zapłaty od takiej czynności podatku, bądź złożenia deklaracji na podatek.

Powyższe oznacza, że WSA w Warszawie nie dokonał prawidłowej kontroli działalności organów podatkowych, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami procedury podatkowej.

Okoliczność pod jakim tytułem Skarżąca nabyła udziały w nieruchomości, miała przy tym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca wprowadził bowiem w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) zwolnienie podatkowe dla sytuacji, w której udziały zostały nabyte w drodze umowy darowizny. Możliwość opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f., zachodzi w przypadku, gdy między innymi nabycie nieruchomości (udziałów w nieruchomości), nie nastąpiło w drodze darowizny. Wprawdzie to podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, powinien na zwolnienie takie się powołać, niemniej jednak nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązku informowania podatnika o jego prawach, zgodnie z art. 121 § 2 O.p. Ponadto podatnik działa w zaufaniu do organów podatkowych, co gwarantuje mu wprowadzona w art. 121 § 1 O.p. właściwa zasada. Jej realizacja sprowadza się między innymi do tego, że jeżeli istnieje możliwość przyjęcia korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia na podstawie przepisu prawnego, którego wprawdzie podatnik nie powołuje, bądź powołuje się na przepisy, które wykluczają możliwość zastosowania "przepisu korzystnego", jednak z okoliczności sprawy wynika, że taki "korzystny przepis" może znaleźć w sprawie zastosowanie, organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w kierunku ustalenia, czy można w sprawie zastosować normę prawną, która spowoduje wydanie rozstrzygnięcia dla podatnika korzystnego. Wówczas organ podatkowy działa "wbrew" stanowisku prawnemu podatnika, niemniej jednak czyni to w celu najpełniejszego ukształtowania jego praw, bądź nałożenia na niego obowiązków w najmniejszym z możliwych rozmiarze.

Stanowisko to nie oznacza oczywiście, że w każdym przypadku określania, bądź ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, organy podatkowe będą zobowiązane do badania, czy podatnikowi przysługują określone ulgi, bądź może on skorzystać ze zwolnień podatkowych. Nakładałoby to na organy podatkowe obowiązki w wielu wypadkach niemożliwe do zrealizowania, gdyż znaczna część zwolnień zależy od wiedzy, którą posiada jedynie podatnik. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie, organ sam ustalił, że Skarżąca nabyła udziały w wyniku zniesienia współwłasności, które może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Istniało zatem duże prawdopodobieństwo, że Skarżąca mogła nabyć udziały w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, co prowadziłoby do uznania, że w sprawie może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f.

Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu – z uwagi na ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, przyjętego przez WSA w Warszawie za podstawę orzekania - nie była okoliczność, czy nabycie udziałów w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności, można uznać za umowę darowizny, co uniemożliwia merytoryczne zajęcie stanowiska. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w orzecznictwie tego Sądu pojawił się pogląd, co do prawidłowości stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 872/07 oraz z dnia 11 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 931/11 – CBOSA).

Wobec uznania części zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji dokona ponownej kontroli prawidłowości postępowania organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego na okoliczność charakteru zawartej umowy zniesienia współwłasności z dnia 5 września 2006r., uwzględniając stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.