Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 353/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 714/14 w sprawie ze skargi "C. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" S.K.A. z siedzibą w J. (obecnie: "P." S.A. z siedzibą w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr IBPB II/1/436-48/14/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "P." S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 714/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił indywidualną interpretację wydaną na wniosek C. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo- akcyjnej z siedzibą w J. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2014 r. , nr IPBP II/1/436-48/14/MZ.

Sąd a quo przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia opisany niżej stan faktyczny.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskująca spółka podała, że jest spółką komandytowo- akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej, której Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki oraz o stosownej zmianie statutu. Kapitał zakładowy został podwyższony z dotychczasowej kwoty 50.000 zł do kwoty 150.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło w drodze emisji 100.000 akcji imiennych serii B po 1 zł każda, na łączną kwotę 100.000 zł, przy czym cena emisyjna nowo utworzonych akcji serii B przekraczała ich wartość nominalną. Kwota stanowiąca nadwyżkę, ponad wartość nominalną akcji, przelana została do kapitału zapasowego wnioskodawczyni. Nowoutworzone akcje imienne serii B zostały objęte w całości przez dotychczasowego akcjonariusza, wszystkie w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci praw do znaków towarowych, zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym RP. Wraz z dokonaniem aportu, pomiędzy spółką a akcjonariuszem wnoszącym aport, została zawarta umowa przeniesienia własności aportu. Notariusz protokołujący obrady ww. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych - jako płatnik podatku od czynności dokonywanych w formie aktu notarialnego – przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość wnoszonego przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu), tj. zarówno wartość przeznaczoną na pokrycie kapitału zakładowego, jak i wartość przelaną do kapitału zapasowego. Zgodnie z oświadczeniem notariusza zawartym w akcie notarialnym (tj. w protokole Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy SKA), ww. podatek od czynności cywilnoprawnych pobrano na podstawie art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8b, art. 6 ust. 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.c.c." Wnioskodawczyni uiściła na rzecz płatnika należny podatek. Podwyższenie kapitału zakładowego SKA zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 grudnia 2013 r. W tym stanie faktycznym spółka zadała pytanie, czy podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany statutu SKA, stanowiła wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, został podwyższony kapitał zakładowy SKA, czy też podstawę opodatkowania w ww. podatku stanowiła wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (aportu), tj. zarówno wartość wniesionego wkładu na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego SKA, jak i pozostała część przekazana na kapitał zapasowy Spółki?

W ocenie wnioskodawczyni podstawę opodatkowania, w przypadku zmiany statutu SKA, stanowiła wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu) do SKA, został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Spółka stwierdziła, że ustawodawca wyszczególnił - jako jeden z przypadków podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem wnioskodawczyni, należy przyjąć, że takie brzmienie ww. przepisu to celowy zabieg ustawodawcy uwzględniający specyficzną konstrukcję spółki komandytowo-akcyjnej - spółka ta należy do katalogu spółek osobowych, jednakże posiada kapitał zakładowy, charakterystyczny dla spółek kapitałowych. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: tj. wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), dalej powoływany jako "K.s.h.", należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej, przy czym w myśl art. 132 § 1 K.s.h. komplementariusz może wnieść wkład do spółki na kapitał zakładowy lub inne fundusze, oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. należy stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W ocenie wnioskodawczyni powyższa specyfika spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej posiadającej kapitał zakładowy została również odzwierciedlona przy konstrukcji podatku od czynności cywilnoprawnych. W art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. ustawodawca definiując jeden z przypadków zmiany umowy spółki, wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej, podczas gdy w przypadku zwiększenia majątku, ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o spółki osobowe. Zdaniem wnioskodawczyni wskazuje to na celowe działanie ustawodawcy, przewidującego odrębne niż w przypadku innych spółek osobowych, zasady opodatkowania zmian umowy (statut) spółki komandytowo-akcyjnej. Przytaczając przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., wnioskodawczyni stwierdziła, iż nie sposób nie zauważyć, że także w tym przepisie, ustawodawca nie wskazuje, że ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę podwyższenia kapitału zakładowego ogranicza się wyłącznie do spółek kapitałowych. Inaczej rzecz ujmując, do określenia podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki komandytowo-akcyjnej, związanej z wniesieniem do spółki wkładu przez akcjonariusza, należy stosować art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy w sposób analogiczny jak w przypadku wniesienia wkładu przez akcjonariusza do spółki akcyjnej. Podstawą opodatkowania jest więc w takim przypadku "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". W przeciwnym wypadku odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę we wspomnianym przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. byłoby bezprzedmiotowe.

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego SKA, podstawę opodatkowania stanowiła zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. wyłącznie wartość, o którą podwyższony został kapitał zakładowy spółki. W rezultacie kwota, która przekazana została na kapitał zapasowy SKA nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów powołując się na treść przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podkreślił, że spółka komandytowo- akcyjna jest spółką osobową, w przypadku której za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Organ, odwołując się do art. 126 § 1 i art.130 pkt 4 i 5 K.s.h. zauważył , że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Podkreślił przy tym, że spółka komandytowo -akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego). Nie oznacza to jednak, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. jednoznacznie wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki. Określając podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć więc pod uwagę sumę wkładów komplementariuszy jak i akcjonariuszy, do wniesienia których, w związku z powstaniem spółki czy też zmianą umowy spółki, zobowiązani są zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz statutu. Minister Finansów nie zgodził się zatem ze stanowiskiem wnioskodawcy, że opodatkowaniu w przedmiotowej sprawie podlega tylko wartość, o którą podwyższony został kapitał zakładowy spółki, a kwota która przekazana została na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegała opodatkowaniu. Organ uznał, że analiza przepisów ustawy skłania do wniosku o odrębnym traktowaniu, wszystkich - bez wyjątku , spółek osobowych i spółek kapitałowych. W odniesieniu zaś do spółek osobowych wyraźnie wskazano, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie zatem wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku ze zmianą jej statutu (podwyższeniem kapitału zakładowego), a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Niewątpliwie bowiem wniesienie wkładu przekazanego na kapitał zapasowy powoduje zwiększenie majątku spółki. Organ zaznaczył przy tym, że w przypadku spółki osobowej obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni podtrzymała prezentowaną wcześniej argumentację. Organ podatkowy nie znalazł jednak podstaw do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższą interpretację Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1 ust 3 pkt 1 w zw. z art. 6 ust 1 pkt 8b u.p.c.c. oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika.

Organ, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 26 września 2014r. skarżąca zwróciła uwagę na kontekst wspólnotowy omawianej regulacji podatku od czynności cywilnoprawnych zauważając, że postanowienia ustawy krajowej muszą być zgodne z zasadami opodatkowania wskazanymi w Dyrektywie Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z dnia 21 lutego 2008r.), która za spółkę kapitałową uznaje każdą spółkę, której udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Podkreśliła, że akcje spółki komandytowo- akcyjnej faktycznie mogą być przedmiotem obrotu giełdowego na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 94 ze zm.) oraz ustawy z 29 lipca 2005r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych ( t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 1382) i podlegają obrotowi giełdowemu na takich samych zasadach jak akcje spółek akcyjnych, w związku z czym spółka komandytowo- akcyjna winna być traktowana dla celów podatkowych jako spółka kapitałowa, co implikuje opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału tejże spółki wyłącznie w zakresie wartości, o którą w związku z wniesieniem przez akcjonariusza wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, został podwyższony kapitał zakładowy spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę, uchylając interpretację na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.".

Wskazał, że zaskarżone rozstrzygnięcie podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika (art. 14b § 3 O.p.). Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Niewątpliwym jest, że według przepisów prawa krajowego należy zaliczyć spółkę komandytowo-akcyjną do spółek osobowych. Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. do spółek osobowych należy zaliczyć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Podobnie art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h. do spółek osobowych zalicza: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Spółkami kapitałowymi zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. i art. 1a pkt 2 u.p.c.c. są natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjna, z tym, że ustawa podatkowa zalicza do nich jeszcze spółkę europejską. Zasadniczym problemem w tej sprawie jest to, czy na gruncie przepisów prawa unijnego, spółkę komandytowo - akcyjną należy traktować jako spółkę osobową, czy też kapitałową. Podstawy do zastosowania bezpośredniego Dyrektywy Rady 2008/7/WE, z uwagi na jej nieprawidłową implementację w zakresie opodatkowania wartości wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części przekazanej na kapitał zapasowy spółki wynikają z tego, że od daty wstąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz.Urz. WEL Nr 236, poz. 17). Sąd pierwszej instancji przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, potwierdzające obowiązek sądów krajowych do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. Przypomniał, że bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Zwrócił uwagę, że państwa członkowskie są odpowiedzialne za prawidłową implementację dyrektyw (art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską [Dz.Urz. WE C 1992, Nr 224]).

W art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L 46, poz. 11), dalej jako Dyrektywa 2008/7/WE, dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe, jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy, a więc takich, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie.

Na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 94) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, papiery wartościowe, przez które - stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - należy rozumieć także akcje. Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji spółki komandytowo- akcyjnej. Wobec czego nie może budzić wątpliwości, że akcje spółki komandytowo - akcyjnej mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska spółka komandytowo - akcyjna spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową. Nie ma przy tym znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie nie stawia ona wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Na zasadność uznania spółki komandytowo - akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014) i orzecznictwo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 , dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.). Dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo - akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji SKA, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego przesądzają w ocenie sądu, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE.

Dyrektywa kapitałowa przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za spółkę inną niż kapitałowa którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że spółka komandytowo - akcyjna została uznana za spółkę osobową na gruncie K.s.h. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby u.p.c.c., niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

W związku z powyższym, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo - akcyjna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, co pozwala przyjąć tezę, że wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo akcyjnej, jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko w części przekazanej na kapitał zakładowy. Sąd pierwszej instancji odwołał się do zbliżonego stanowiska, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1980/12.

Sąd pierwszej instancji zauważył także, że postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 188/13 WSA w Krakowie zwrócił się na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi wykładni przepisów prawa unijnego:

1) Czy art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady 2008/7/WE, należy interpretować w ten sposób, że za Spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy?,

2) W przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna - czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?

Na dzień ogłoszenia wyroku w rozpoznawanej sprawie, nie Trybunał nie wydał orzeczenia w sprawie zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skoro akcje spółki komandytowo – akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie , to oznacza to, że spółkę tę należy traktować jako spółkę kapitałową, podczas gdy z uwagi na to, że przedmiotem obrotu na giełdzie może być tylko część majątku tej spółki, powinna ona być traktowana jako spółka osobowa;

- art.7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie do podwyższenia kapitału spółki komandytowo – akcyjnej, podczas gdy z uwagi na to, że spółka ta nie jest spółką kapitałową, przepis ten nie ma do niej zastosowania;

- art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do czynności wniesienia podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo – akcyjnej.

Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2017 r. skarżąca wskazała, że obecnie – po przekształceniach - działa pod firmą P. S.A. z siedzibą w K.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, nie ma bowiem uzasadnionych podstaw.

O ile w dacie wydania zaskarżonego wyroku i w dacie złożenia skargi kasacyjnej wykładnia art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7WE mogła jeszcze budzić wątpliwości w zakresie objęcia tym przepisem polskiej spółki komandytowo – akcyjnej, o tyle w dacie wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie powinna ona już budzić wątpliwości. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (dostępnym http://curia.europa.eu), wydanym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Trybunał podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółkę kapitałową każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). TSUE przypomniał także, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE , określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku). Dodatkowo TSUE podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak polska spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). Mając na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania o wykładni aktów przyjętych przez organy, instytucje lub jednostki organizacyjne Unii (art. 267 zd. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), wykładnię tę Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględnić w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit.b Dyrektywy 2008/7WE poprzez jego błędną wykładnię należało w związku z tym uznać za bezzasadny.

Bezzasadny jest w związku z tym także drugi zarzut – naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez uznanie, że dotyczy on spółki komandytowo – akcyjnej. Skoro spółkę tę należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową, to mają do niej zastosowanie wszystkie przepisy dyrektywy odnoszące się do spółek kapitałowych, w tym również przepis określający zasady nakładania podatków kapitałowych w niektórych państwach członkowskich.

Konsekwencją uznania spółki komandytowo – akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE jest również konieczność definiowania pojęć użytych u.p.c.c. z uwzględnieniem charakteru tej spółki. Nie będzie miał zatem do niej zastosowania art.1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., definiujący zmianę umowy w przypadku spółki osobowej. Z uwagi na pogląd wyrażony w interpretacji przypomnieć tylko należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy zmianie umowy spółki komandytowo – akcyjnej przez podwyższenie kapitału zakładowego podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 a i b u.p.c.c.). Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości wkładu akcjonariusza w części, jaka ma być przekazana na kapitał zapasowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2218/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. , sygn. akt II FSK 840/11, z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 639/14z dnia 16 lutego 2017 r. , II FSK 64/15, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy, rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym, powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Istotę spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej, stanowi występowanie zarówno wkładów komplementariuszy, jak i wpłat na kapitał, pochodzących od akcjonariuszy, toteż biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki wartość wkładów do spółki osobowej oraz wartość kapitału zakładowego, należy te wartości rozróżnić, a wartość wkładu kapitałowego odnieść tylko do wartości kapitału zakładowego.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust.1 pkt lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.).