Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 8/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a  pkt 26, art. 9 ust 1 i ust 2, art. 5b ust 2, art. 8 ust 1 i ust 2, art. 10 ust 1 pkt 3, art. 14 ust 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek E. O. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe; Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest wspólnikiem spółki akcyjnej, powstałej na skutek przekształcenia Spółki [...] sp. z o.o. s.k. W dniu 30 września 2010r. Pan Y przeniósł na Wnioskodawczynię ogół przysługujących mu praw i obowiązków w Spółce [...] sp. z o.o. s.k. za kwotę 1.500.000 zł. Wnioskodawczyni posiadała status komandytariusza. W dniu 30 listopada 2011r. dokonano zmiany umowy spółki komandytowej i dokonano obniżenia wkładu Wnioskodawczyni z kwoty 2.260.000 zł do kwoty 20.000 zł i spółka komandytowa jest zobowiązana do przelewu kwoty 2.240.000 zł. Zmniejszenia wkładu kapitałowego, dokonano zgodnie z art. 54 i art. 37 Kodeksu spółek handlowych, bez wycofywania się ze spółki osobowej. Zmniejszenie udziału kapitałowego polegało na zobowiązaniu do wypłaty środków pieniężnych, w wysokości, odpowiadającej częściowej wartości wkładu. Następnie spółka komandytowa została przekształcona w spółkę akcyjną, zgodnie z k.s.h. Obecnie spółka akcyjna zamierza dokonać wypłaty środków dla Wnioskodawczyni z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie; Czy w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej (niezwiązane z wystąpieniem wspólnika ze spółki) po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce osobowej (bez wystąpienia ze spółki) nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu. Wnioskodawczyni ww. stanowisko opiera na analizie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której to nie wprowadzono przepisu nakazującego opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Powyższej sytuacji nie reguluje przede wszystkim art. 8 ww. ustawy, określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z jego treścią, odnosi się on do "przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną", a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku takiej spółki. Zwrot na rzecz wspólnika części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, będącego wspólnikiem takiej spółki, określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki, przy czym przychody te powstają na poziomie wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała podziału i wypłaty zysku na rzecz wspólników, czy też nie (tj. są rozpoznawalne według zasady memoriałowej). Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe) oznacza, że faktycznie przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego poglądu mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Zdaniem Wnioskodawczyni, skutki podatkowe wypłaty na rzecz wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego nie są również objęte zakresem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym – przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ponieważ zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika z tejże spółki. Nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym – przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wspólnik spółki komandytowej nie otrzymuje bowiem w rozważanym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ uzyskana przez niego od spółki komandytowej, wypłata środków pieniężnych, stanowi część wartości wcześniej wniesionego przez niego do spółki komandytowej wkładu (którego wniesienie do tej spółki było dla podatnika neutralne podatkowo), a jednocześnie pomniejsza udział kapitałowy tego wspólnika w spółce. Jednocześnie zwrot części wkładu oznacza, że przy wystąpieniu tego wspólnika ze spółki, czy też jej likwidacji, zostanie mu wypłacony jego udział kapitałowy w odpowiednio zmniejszonej wysokości (wynikającej z wcześniejszego zwrotu/zwrotów wkładu lub jej równowartości w pieniądzu).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 16 października 2017r., wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 102, art. 50 § 1 i § 2, art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1577, dalej: "k.s.h.") i wywiódł, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu), prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

W uzasadnieniu interpretacji przytoczono także przepisy art. 5a pkt 26, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w ich pełnym brzmieniu. Wskazano na zdarzenie przyszłe, przedstawione we wniosku, a następnie podano, że zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej, skutkuje u Wnioskodawczyni powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że wypłaty kwoty z ww. tytułu dokona obecnie spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Stanowiska Wnioskodawczyni nie można było zatem uznać za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej błędną wykładnię oraz naruszenie:

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niezasadne przyjęcie, że wypłata tytułem zwrotu części wkładu wspólnika spółki osobowej objęta jest zakresem regulacji tego przepisu oraz pominięcie reguły opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej na zasadzie memoriałowej;

- art. 9 ust. 1 i 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., prowadzącą do przyjęcia, że planowana wypłata części wkładu w momencie jego otrzymania będzie skutkować dla strony, powstaniem przychodu oraz przez pominięcie przy wykładni tych przepisów zasady memoriałowej, co w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania dochodu;

- art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f., prowadzącą do nieuwzględnienia, wynikającej z przepisów, reguły opodatkowania wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej dopiero w momencie utraty statusu wspólnika lub likwidacji spółki;

- art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne, niezawierające wykładni przywołanych przepisów z odniesieniem do stanowiska prezentowanego przez skarżącą;

- art. 121 § 1 o.p., poprzez niezasadne pominięcie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i niewskazanie w uzasadnieniu powodów takiego pominięcia, co narusza zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podała m.in., że art. 8 ust. 1 u.p.do.f. wskazuje, iż przychody z udziału w spółce określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku, określanego zazwyczaj wielkością posiadanego udziału. Sam jednak wkład wspólnika, który zazwyczaj wyznacza wielkość jego udziału, ma zupełnie odmienny charakter. Wniesienie wkładu jest obowiązkiem wspólnika (art. 3 k.s.h.), umożliwiającym spółce działanie, poprzez wyłączne dysponowanie powierzonym sobie w ten sposób majątkiem. Późniejszy zwrot wkładu nie jest więc zyskiem, ani z czysto formalnego punktu widzenia, na gruncie przepisów prawa handlowego, ani w rzeczywistości. Poprzez dokonywany zwrot, wspólnik odzyskuje jedynie składniki majątkowe, które wcześniej zainwestował w spółkę, nie uzyskuje więc żadnego dodatkowego przysporzenia związanego z jej działalnością i nie uczestniczy w ten sposób w zysku. Na takie rozumienie zwrotu wkładu i jego stosunku do przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zdaniem skarżącej, wskazuje ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, na okoliczność czego powołała jeden z wyroków. Jej zdaniem, organ dopuścił się więc naruszenia ww. przepisu, poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, z całkowitym pominięciem skutków, wynikających z zasady memoriałowego rozliczania przychodu przez wspólników spółki komandytowej. Już samo to, w ocenie skarżącej, uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucono też, że organ po błędnym założeniu, że w sytuacji skarżącej powstanie po jej stronie przychód, nieprawidłowo stwierdził, że wystąpi u niej, w związku z planowanym zwrotem części wkładu także dochód, który rodzi skutki podatkowe w związku z generalną zasadą opodatkowania, podatkiem dochodowym. Tę generalną zasadę, organ wykłada jednak błędnie. W przedmiotowym przyszłym stanie faktycznym nie istnieje bowiem żadna podstawa prawna, uzasadniająca uznanie, że skarżąca osiągnie przychód i tym samym wystąpią wobec niej przewidziane prawem skutki podatkowe, tym samym organ dopuścił się więc wadliwej wykładni i zastosowania art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ dopuścił się także naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f., gdyż przeprowadzając nieprawidłową wykładnię tych przepisów uznał niezasadnie, że na ich podstawie można dokonywać podatkowego rozliczenia wypłat, dokonywanych z majątku spółki na rzecz wspólnika przed utratą przez niego tego statusu. Przywołana w treści zarzutów zasada rozliczeń dopiero po opuszczeniu spółki, ściśle wiąże się z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro bowiem ustalanie wysokości przychodu, a tym samym skutków prawnopodatkowych odbywa się wobec wspólnika spółki komandytowej, zgodnie z zasadą memoriałową, to do momentu opuszczenia spółki, wszystkie transfery pieniężne pomiędzy spółką, a wspólnikiem muszą być uważane za neutralne podatkowo.

Odnosząc się do naruszeń procedury, zarzucono, że uzasadnienie prawne interpretacji składa się jedynie z przywołania przepisów prawa w ich dosłownym brzmieniu. Skompilowanie tekstów normatywnych w taki sposób, aby tworzyły gramatyczną i logiczną całość nie stanowi jeszcze, w ocenie skarżącej, uzasadnienia prawnego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadzona została w uzasadnieniu prawnym do streszczenia w jednym akapicie stanu faktycznego. Tymczasem, powinno ono stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie, określone przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca podniosła także, że skoro ustawodawca przyznał w art. 14e § 1 pkt 1 o.p. Dyrektorowi Krajowej Informacji Podatkowej, kompetencję do zmieniania z urzędu wydanych przez siebie interpretacji indywidualnych, między innymi ze względu na ich niezgodność z aktualnym orzecznictwem, to tym bardziej uzasadnione jest naturalne oczekiwanie wnioskodawcy, że przy istnieniu ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, organy podatkowe, będą ją uwzględniały w podejmowanych działaniach, nawet jeśli nie są nią formalnie związane. Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie organ wydał interpretację sprzeczną z powszechną praktyką sądów administracyjnych, naruszył zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych w takim stopniu, że, uzasadnia to uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższych zarzutów, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko merytoryczne w sprawie, powołując się równocześnie na potwierdzenie tego stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście wskazał na wyrok NSA z 10 czerwca 2014r. wydany w sprawie II FSK 1706/12 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 9 grudnia 2015r. sygn.. I SA/Gd 1292/15.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania stwierdzono, że jest on całkowicie bezpodstawny. Uznano, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji, zawierało wykładnię przywołanych przepisów z odniesieniem do stanowiska, prezentowanego przez skarżącą (art. 14 c p 1 i § 2 o.p.). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 o.p. podano, że organ w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku potwierdzania stanowiska Wnioskodawców. Sam fakt wydania interpretacji nieprawidłowej nie uzasadnia twierdzenia, że naruszył on zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Stanowisko organu jest zgodne z przyjętą linią interpretacyjną. Skarżąca twierdzi, że skoro ustawodawca przyznał w art. 14e § 1 pkt 1 Dyrektorowi Krajowej Informacji Podatkowej, kompetencję do zmieniania z urzędu wydanych przez siebie interpretacji indywidualnych, to tym bardziej, uzasadnione jest naturalne oczekiwanie wnioskodawcy, że przy istnieniu ugruntowanej i powszechnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, organy podatkowe będą ją uwzględniały w podejmowanych działaniach, nawet jeśli nie są nią formalnie związane. Odnosząc się do tego twierdzenia zauważono, że ustawodawca nie przyznał Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej uprawnień, o których pisze skarżąca. Uprawnienia te przyznane zostały bowiem Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. Dodano, że nie można czynić organowi zarzutu naruszenia przepisów prawa, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji, orzecznictwa sądowego w sytuacji, gdy w podobnych sprawach orzecznictwo to nie jest jednolite. Wskazano, że fakt, iż organ zajął odmienne stanowisko, aniżeli strona, nie czyni interpretacji wadliwą. Podobnie, zajęcie odmiennego poglądu, niż wynika z niektórych orzeczeń sądów administracyjnych nie może stanowić o wadach procesowych interpretacji. W świetle powyższego, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. art. 57a w/w ustawy "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną." Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W przeciwnym wypadku Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12).

W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj. informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 233/17).

Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.).

Stosownie do brzmienia art. 14c § 1 Ordynacji, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

Organ interpretacyjny winien wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 464/17). Pogląd ten jest powszechnie i jednolicie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Z przedstawionej perspektywy podzielić należy zarzut skarżącej, iż organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy nie uzasadnił wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska – mimo, iż był do tego zobligowany z mocy art. 14c § 2 o.p. – w sytuacji gdy stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni pytała czy w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej (niezwiązane z wystąpieniem wspólnika ze spółki) po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po uznaniu stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ przedstawił uzasadnienie, którego treść zawiera dokładne przytoczenie treści przepisów jakie powinny mieć zastosowanie w sprawie, w tym przepisów Kodeksu spółek handlowych, Ordynacji podatkowej i przede wszystkim ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedynie w dwóch akapitach sformułowane zostały elementy ocenne.

Pierwszy raz gdy wskazano, że "Z powyższych regulacji wynika, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu), prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników".

Drugi raz, gdy po streszczeniu w jednym akapicie stanu faktycznego wynikającego z treści wniosku, wskazano, że "Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej, skutkuje u Wnioskodawczyni powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że wypłaty kwoty z ww. tytułu dokona obecnie spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Stanowiska Wnioskodawczyni nie można było zatem uznać za prawidłowe".

Pierwszy komentarz jak wynika z jego treści nie zawiera znaczącej myśli i jest ambiwalentny do zadanego pytania. Drugi natomiast zawiera konkretny pogląd lecz zdaniem Sądu byłby on odpowiedni jako reasumpcja przedstawionego – na gruncie przytoczonych przepisów – wywodu prawnego. Wywodu takiego próżno jednak szukać w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.

Podobnie zresztą brak powołania jakiegokolwiek uzasadnienia poza treścią aktu normatywnego, chociażby w postaci poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych (to pojawiło się dopiero w odpowiedzi na skargę i w odniesieniu do jednego tylko wyroku NSA z 2014r. i jednego wyroku WSA z 2015r.) Sądowi wiadomo z urzędu, iż ilość orzeczeń wydanych w zakresie badanego zagadnienia jest znaczna, jeżeli nawet organ uważa, że są rozbieżności w orzecznictwie miał możliwość przedstawienia odpowiedniej własnej argumentacji. Takiej argumentacji – poza kategorycznym i arbitralnym stwierdzeniem – jednak zabrakło.

Wobec powyższego uprawnione jest twierdzenie skarżącej, iż organ wydając interpretację nie odniósł się do argumentacji strony wskazującej na różne aspekty powodujące niezasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej, nie zanegował też (i nie poparł tej negacji argumentami prawnymi) sugerowanej przez Wnioskodawczynię możliwości podwójnego opodatkowania tych samych środków finansowych.

Wobec powyższego doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji rozpoznawanie przez skład orzekający powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne. Sad administracyjny nie jest bowiem - z mocy obowiązującego prawa, na które powyżej wskazano – do wydawania interpretacji indywidualnych lecz do oceny ich prawidłowości, po ich wydaniu przez uprawniony organ.

Rzeczą organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę będzie więc dokonanie interpretacji z uwzględnieniem przedstawionych wyżej zaleceń dotyczących pełnej oceny stanowiska strony, zawierającej wyjaśnienie zajętego stanowiska nie zaś tylko przytoczenie mających zastosowanie przepisów prawa. Co istotne, ocena ta powinna odnosić się do orzecznictwa sądów administracyjnych – nie tylko w ujęciu historycznym ale także odzwierciedlającym aktualnie wyrażane lub utrwalone podglądy orzecznicze. Oczywiście organ ma prawo prezentować odmienne stanowisko, musi jednak należycie je uzasadnić.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., zaś w przedmiocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy.