Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 11/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1), art. 2 ust. 1 pkt 10), pkt 11), pkt 12) art. 86 ust. 1 pkt 5), art. 47 ust. 1, 2,  3, 3a , art. 87 ust. 1, art. 138a,
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
article: art. 14b § 1, art. 14b § 3 i 7, art. 14c § 2;
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. e);
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 4 pkt 11);
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 174/18 w sprawie ze skargi P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.182.2017.1.WR w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. S.A. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 174/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę P. S. A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Od tego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, opierając środek odwoławczy na pierwszej podstawie. Zarzuty dotyczyły naruszenia art. 138a ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka będzie miała obowiązek ujmowania w ewidencji zdarzeń dotyczących wjazdu, czasowego postoju i wyjazdu wyrobów energetycznych z załącznika nr 2 do tej ustawy, znajdujących się w środkach transportu nienależących do spółki i niepodlegających rozładunkowi bądź przeładunkowi na terenie składu podatkowego oraz poprzez zastosowanie tego przepisu w przypadku wjazdu, czasowego postoju i wyjazdu wyrobów energetycznych z załącznika nr 2 do tej ustawy, znajdujących się w środkach transportu nienależących do spółki i niepodlegających rozładunkowi bądź przeładunkowi na terenie składu podatkowego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z których wynika, że opisany we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenie przyszłe dotyczy wjazdu, czasowego postoju oraz wyjazdu ze składu podatkowego wyrobów energetycznych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które nie będą przeznaczone do rozładunku lub przeładunku w tym składzie podatkowym; informowania właściwego organu podatkowego o planowanym wjeździe czasowym postoju oraz wyjeździe wyrobów energetycznych na terenie składu podatkowego oraz ujmowania takich zdarzeń w ewidencji, o której mowa w art. 138a u.p.a. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpująco przedstawił zdarzenie przyszłe wraz z własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego stanu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do ich kontroli również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Istota omawianej instytucji oraz jej cel, któremu służy polega na tym, że z inicjatywy podatnika Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy był art. 14b § 1 O.p., bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 O.p. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z 18 września 2017 r. wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie i wyczerpująco przy tym przedstawiła w trybie art. 14b § 3 O.p. zdarzenie przyszłe, jak również przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Organ właściwy do wydania interpretacji - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach interpretacji zawarł swoją negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy w zakresie ewidencji wskazując w trybie art. 14c § 2 O.p. prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja - nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, rozpoznając wniosek jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

W rozpoznawanej sprawie podatnik zadał pytania:

1. Czy na gruncie ustawy akcyzowej możliwy jest wjazd, czasowy postój i wyjazd z terenu składu podatkowego wyrobów energetycznych innych niż wymienione w załączniku nr 2 do 2 ustawy akcyzowej, które nie będą przeznaczone do rozładunku lub przeładunku w tym składzie podatkowym?

2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze, to czy na gruncie regulacji akcyzowych Spółka będzie zobowiązana informować właściwy organ podatkowy o planowanym wjeździe, czasowym postoju i wyjeździć ww. wyrobów z terenu składu podatkowego oraz czy Spółka będzie zobowiązana ujmować takie zdarzenia w ewidencji, o której mowa w art. 138a ustawy akcyzowej?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa. W tej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na obowiązujący porządek krajowy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Inaczej mówiąc, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym oraz ocenił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy co do stosowania do tego zdarzenia przepisów prawa podatkowego.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 138a ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka będzie miała obowiązek ujmowania w ewidencji wskazanej w tym artykule zdarzeń dotyczących wjazdu, czasowego postoju i wyjazdu wyrobów energetycznych spoza załącznika 2 do ustawy akcyzowej, w środkach transportu niepodlegających rozładunkowi bądź przeładunkowi na terenie składu podatkowego, • art. 138a ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez jego zastosowanie w przypadku wjazdu, czasowego postoju i wyjazdu wyrobów energetycznych spoza załącznika 2 do ustawy akcyzowej znajdujących się w środkach transportu i niepodlegających rozładunkowi bądź przeładunkowi na terenie składu podatkowego.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację (...) albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1) stosuje się odpowiednio. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Przepis art. 146 p.p.s.a. normujący postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania w razie uwzględnienia skargi.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie naruszył art. 14c § 2 O.p. oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy i wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym wojewódzki sąd administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku zakreślił przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonał wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważył. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył prawa materialnego akceptując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym podatkowego organu interpretacyjnego. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyjaśnił, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, uzasadnienie zawiera interpretację przepisów prawa w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, prezentuje operację logiczną, którą przeprowadził sąd. Sąd nie ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa, lecz jednoznacznie wskazał tok rozumowania, rezultatem którego jest przyjęty kierunek interpretacji i zastosowania przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęty kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Zaprezentowana wykładnia art. 138a u.p.a. jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1) u.p.a., użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik nr 1 Wykaz wyrobów akcyzowych zawiera pozycję 37, Kod CN 3403, Nazwa wyrobu (grupy wyrobów): Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Natomiast, Załącznik nr 2 Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG zawiera 27 pozycji. Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 5) u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403. Według art. 87 ust. 1 tej ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie (...). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10), pkt 11), pkt 12) u.p.a., użyte w ustawie określenia oznaczają: skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego; podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego; procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Według przepisów ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym (...); przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju. Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma również zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane: ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego; ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do składu podatkowego na terytorium kraju. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą: wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego (...); dopuszczenia wyrobów akcyzowych do obrotu (...). Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą: odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający (...); wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza terytorium Unii Europejskiej (...). Według art. 47 ust. 1, 2, 3, 3a u.p.a., produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji (...). Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. W składzie podatkowym wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być magazynowane w jednym pomieszczeniu z innymi wyrobami, pod warunkiem że wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą magazynowane oddzielnie, a miejsce ich magazynowania będzie wskazane w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy. W składzie podatkowym mogą być magazynowane wyroby akcyzowe nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, pod warunkiem że: spełnione są warunki określone w ust. 3; sposób magazynowania pozwala na określenie ilości wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi. Według art. 138a u.p.a., podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych. Ewidencja powinna umożliwiać w szczególności: ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych: a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, b) nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym: wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie; wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89; ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza; (...) ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym; ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o e-DD; ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Zgodnie zaś z § 2 obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2018 r. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. z 2016 r., poz. 2257), ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1 (...) ustawy, zwane w niniejszym rozdziale "dokumentacją", prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

Krajowa definicja legalna z art. 86 ust. 1 pkt 5) u.p.a. (Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3403) wdraża regulacje dyrektywy. Preparaty smarowe objęte kodem CN 3403 są w rozumienia u.p.a. wyrobem energetycznym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. e) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. L 283, s. 51): Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: e) objętych kodem CN 3403. Krajowa definicja legalna składu podatkowego (miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy) wdraża definicję składu podatkowego zawartą w art. 4 pkt 11) dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009. 9.12): Skład podatkowy oznacza miejsce, w którym wyroby akcyzowe są produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy w ramach jego działalności, z zastrzeżeniem pewnych warunków określonych przez właściwe organy państwa członkowskiego, w którym znajduje się skład podatkowy.

Według art. 4 pkt 7) dyrektywy Rady 2008/118/WE, "procedura zawieszenia poboru akcyzy" oznacza procedurę podatkową stosowaną w odniesieniu do produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych nieobjętych zawieszającą procedurą celną, przy zawieszonym poborze akcyzy. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2008/118/WE, każde państwo członkowskie określa własne przepisy dotyczące produkcji, przetwarzania i przechowywania wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej dyrektywy. Produkcja, przetwarzanie i przechowywanie wyrobów akcyzowych, jeżeli podatek akcyzowy nie został zapłacony, mają miejsce w składzie podatkowym. Z kolei, według art. 16 ust. 2 tej dyrektywy, uprawniony prowadzący skład podatkowy ma obowiązek: przestrzegać wymogów określonych przez państwo członkowskie, na którego terytorium znajduje się skład podatkowy; prowadzić ewidencję zapasów i przemieszczania wyrobów akcyzowych dla każdego składu podatkowego; wprowadzać wszelkie wyroby akcyzowe przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do jego składu podatkowego i je księgować zaraz po zakończeniu przemieszczania (...).

Z przepisów tych wynika, że pojęcia przechowywane oraz magazynowane są tożsame, ponieważ opisują tę samą czynność lub stan faktyczny związany z wyrobami akcyzowymi. Magazynowanie (przechowywanie) wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. W składzie podatkowym wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być magazynowane (przechowywane) w jednym pomieszczeniu z innymi wyrobami, pod warunkiem że wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą magazynowane oddzielnie, a miejsce ich magazynowania (przechowywania) będzie wskazane w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy. W składzie podatkowym mogą być magazynowane (przechowywane) wyroby akcyzowe nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, pod warunkiem że: spełnione są warunki określone w ust. 3; sposób magazynowania (przechowywania) pozwala na określenie ilości wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

Reasumując: przepisy unijne oraz krajowe enumeratywnie wskazują czynności lub stany faktyczne związane z wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w składzie podatkowym: "(...) produkowane, przetwarzane, przechowywane, odbierane lub wysyłane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy (...)"; "(...) produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy." Prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych, która między innymi powinna umożliwiać ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji. Ewidencja z art. art. 138a ust. ustawy o podatku akcyzowym (dokumentacja) prowadzona jest w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.