Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 55/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi P.sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2021 r. nr 2401-IOA.48.155.2021.GD w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zwany organem odwoławczym, DIAS), na skutek odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej zwanego organem I instancji) z dnia 9 lipca 2021 r., nr [...], nakładającą na P Sp. z o.o. w P. (dalej zwanej stroną skarżącą) karę pieniężną w kwocie 42.171 zł z tytułu niedopełnienia przez podmiot odbierający obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia, przed rozpoczęciem przewozu towaru – polegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej zwanej ustawą SENT), w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dnia 29 kwietnia 2019 r. w C. funkcjonariusze organu I instancji przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego na rzecz strony skarżącej obejmującą przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Do kontroli przedstawiono dokumenty opisane w protokole znak [...]. Według informacji tam zawartej, dokumenty przewozowe wskazywały na produkt o nazwie handlowej [...] chemicznie modyfikowany klasyfikowany pod pozycją 3902 90 90 CN (ciekłe poliolefiny syntetyczne) w ilości 26.320 kg, niepodlegający obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Podmiotem wysyłającym towar była spółka M S. r. o., [...] z Czeskiego C. (kod pocztowy [...]). Podmiotem odbierającym była strona skarżącą, zaś przewoźnikiem był Pan Z.M., [...] K., ul. [...].

Szczegółowe ustalenia dotyczące przeprowadzonej kontroli zawarto we wskazanym wyżej protokole, w którym podano: "Ze względu na prawdopodobieństwo zadeklarowania nieprawidłowego kodu CN podjęto decyzję o poborze próbek towaru celem ustalenia prawidłowego kodu CN. (...) Pobrano próbkę towaru oraz sporządzono protokół pobrania próbek numer [...]".

Według ustaleń Laboratorium Celnego przy [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w B.- pismo z 26 lipca 2019 r. znak [...] zawierające: sprawozdania z badań, opis organizacji pomiarów, wyniki badań podsumowanie - przekazane do analizy próbki cieczy mogą być klasyfikowana w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do pozycji 2710 19 w grupie oleje smarowe, pozostałe oleje, np. do kodów CN: 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99.

Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia wobec strony skarżącej postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT, zakończonego wskazaną na wstępie decyzją organu I instancji.

W odwołaniu o tej decyzji strona skarżąca o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

1. art. 24 ust. 1a ustawy SENT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie może znaleźć zastosowania, z uwagi na to, że nieujawnione nieprawidłowości nie są wynikiem oczywistego błędu, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy wprost wynika, że ewentualny brak dopełnienia obowiązków ustawy SENT został spowodowany oczywistą omyłką, która co należy podkreślić, leży po stronie kontrahenta strony skarżącej, a nie samej strony skarżącej;

2. art. 24 ust. 3 ustawy SENT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, z uwagi na brak spełnienia przesłanki ważnego interesu strony skarżącej lub interesu publicznego, podczas gdy z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, iż obie te przesłanki zostały spełnione, a zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie;

3. art. 30 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy SENT, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisów z uwagi na fakt, że przepis art. 30 ust. 1 ustawy SENT nie odnosi się do stwierdzenia naruszeń w trakcie dokonywania czynności w ramach kontroli celno-skarbowej na drodze (tzw. kontroli drogowej), podczas gdy przepis ten obejmuje swoją kognicją kontrolę celno-skarbową, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a zatem obejmuje on wszelkie czynności podejmowane w ramach kontroli celno-skarbowej, w tym także kontrolę na drodze (tzw. kontrolę drogową), podejmowaną w ramach kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej;

4. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji Podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej oraz brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności, brak uwzględnienia wniosku dowodowego strony skarżącej dotyczącego wystąpienia przez organ I instancji w ramach pomocy prawnej do Urzędu Celnego Czeskiej Republiki o weryfikację przedmiotowej dostawy towaru oraz brak dokonania analizy materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowej strony skarżącej, a także brak odniesienia się w jakikolwiek sposób przez organ I instancji do istotnych okoliczności niniejszej sprawy, tj., że:

- strona skarżąca zamówiła towar chemicznie modyfikowany, o kodzie CN 3902;

- strona skarżąca posiadała kartę charakterystyki [...] chemicznie modyfikowany w języku słowackim i polskim, która potwierdzała prawidłowość klasyfikacji kodu CN tego produktu;

- producent towaru [...] chemicznie modyfikowany, tj. K s. r. o. [...], przedstawiła stronie skarżącej dokument wydany przez Urząd Celny w B., który określa kod CN jako 3902 90 90;

- stronie skarżącej zostało wydane oświadczenie producenta wystawione firmie M s. r. o. (bezpośredniemu kontrahentowi strony skarżącej, od którego został nabyty przez stronę skarżącą przedmiotowy towar), że produkt ten jest sklasyfikowany kodem CN 3902 90 90;

- na podstawie dokumentów producenta potwierdzających zasadność klasyfikowana przedmiotowego produktu kodem CN 3902 90 90, strona skarżąca nie wykonywała własnych badań potwierdzających prawidłowość klasyfikacji produktu o nazwie [...] chemicznie modyfikowany, tkwiąc w uzasadnionym przekonaniu, iż jest to towar o takim kodzie, jaki jest deklarowany przez producenta oraz sprzedawcę;

5. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które uniemożliwia stronie skarżącej poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia, jednocześnie w żaden sposób nie odnosząc się do istotnych okoliczności niniejszej sprawy, tj. transakcji nabycia przedmiotowego towaru [...] chemicznie modyfikowany przez stronę skarżącą od czeskiego kontrahenta;

6. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez naruszające zasadę legalności działania organów podatkowych oraz zasadę zaufania do organów podatkowych procedowanie i rozstrzygnięcie w ramach decyzji, nakładające na stronę skarżącą wysoką karę za naruszenie przepisów ustawy SENT, podczas gdy strona skarżąca dysponowała dokumentami, uzasadniającymi przekonanie, iż kod CN towaru, który nabywa to kod deklarowany przez producenta i sprzedawcę, tj. 3902 90 90, a zatem brak było obowiązku dokonania przez stronę skarżącą zgłoszenia tego towaru na gruncie ustawy SENT, a ewentualne naruszenia ustawy są wynikiem wprowadzenia Spółki w błąd, za co nie powinna ponosić odpowiedzialności.

Stwierdzając niezasadność tego odwołania DIAS wskazał, że Wspólna Taryfa Celna (WTC) ustanowiona została na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r., ze zm.). Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. W celu przypisania określonego towaru do prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w Taryfie Celnej. Najważniejszą z nich jest reguła 1, informująca, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie w art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Scalonej UE. Ponadto organy, dokonując klasyfikacji taryfowej kierują się również Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

W powołaniu na ustalenia Laboratorium Celnego przy [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w B. organ odwoławczy podał, że przekazane do analizy próbki cieczy mogą być klasyfikowane w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do pozycji 2710 19 w grupie oleje smarowe, pozostałe oleje np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99, a zawartość siarki oraz składników aromatycznych w badanych cieczach wyklucza jej klasyfikację, jako ciekłe syntetyczne poliolefiny do kodu CN 3902 90. Ze sprawozdania z badań wynikało, że masa składników niearomatycznych przekracza 50% (m/m), co spełnia warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 27 WTC. Przedmiotowa próbka spełnia wymagania Działu 27 WTC w zakresie uwagi dodatkowej 2(d) [mniej niż 65% (V/V) destyluje w 250 °C włącznie ze stratami], nie spełnia wymagań uwag dodatkowych 2(e) [mniej niż 85% (V/V) destyluje w 350 OC °C włącznie ze stratami] i 2(f) [dla rozcieńczonego koloru C 0,5 posiada lepkość V przekraczającą 7, kiedy temperatura płynięcia jest nie mniejsza niż 10 °C], tym samym należy wykluczyć jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" i "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

DIAS wskazał także na konkluzje opinii uzupełniającej Działu Laboratorium Celnego w K. z 16 lutego 2021r. znak [...], w której podniesiono, że: "Zasadniczym składnikiem przedmiotowych próbek jest frakcja węglowodorowa, której profil chromatograficzny jest charakterystyczny dla olejów, których głównym składnikiem są oleje pochodzące z przerobu ropy naftowej i nie stwierdzono w nim pików mogących opowiadać składnikom poliolefin, wskazującym na ich obecność w istotnej dla klasyfikacji taryfowej wielkości.(...) przedmiotowe próbki spełniają wymagania uwagi nr 2 do działu 27 WTC oraz treść pozycji 2710 WTC."

Nadto zauważył, że identyczne ustalenia w zakresie przewożonego towaru, dotyczące odpowiednio maja i kwietnia 2019 r. wynikają również z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 3 sierpnia 2021r. znak [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zabezpieczenia na majątku Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2019 r. oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 39.004 zł oraz z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 9 lipca 2021 r., znak [...], nakładającej karę pieniężną w kwocie 42.171 zł.

W oparciu o powyższe, DIAS stwierdził, że przedmiotem analizy laboratoryjnej były oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (2710 CN),

a nie ciekłe poliolefiny syntetyczne (3902 CN). Podkreślił przy tym, że w opozycji do tego wniosku są dokumenty - oświadczenie producenta, karta charakterystyki, pismo słowackiego organu celnego (karty 80-124, 175) - z których wynika, że przewożony towar o handlowej nazwie [...], to środek oznaczony symbolem CN 3902 90, polimer propylenu lub innych alkenów (poliolefiny syntetyczne), niepodlegający rejestracji w SENT. Wskazał, że wszystkie te dowody, włącznie ze stanowiskiem Urzędu Celnego w B. z 8 czerwca 2018 r. dotyczą [...], a nie przewożonej substancji.

Odnosząc się do wyjaśnień, że niedopełnienie obowiązku zgłoszenia w SENT wynikało z : "błędu, który (...) został spowodowany przez kontrahenta Spółki, a nie samą Spółkę" DIAS stwierdził, że wręcz naiwnością byłoby danie wiary, że odbiorca towaru, podmiot zawodowo trudniący się przetwarzaniem produktów rafinacji ropy naftowej, produkcją chemikaliów nieorganicznych i organicznych, farb i lakierów, wyrobów chemicznych pozostałych, wyrobów z tworzyw sztucznych - mógł do takiego stanu dopuścić. W ocenie organu odwoławczego jest nieprawdopodobnym by w skutek opisanych działań podmiotowi odbierającemu został sprzedany towar podlegający rejestracji w SENT, na dowód czego wystawiono i przekazano mu dokumenty, dotyczące towaru niepodlegającego rejestracji.

DIAS zaakcentował, że w sprawie istotnym jest to co faktycznie było przedmiotem transportu, a nie to na co opiewały dokumenty, pod osłoną których dokonano przewozu. W przeciwnym przypadku wprowadzenie rozwiązań prawnych ustawy SENT nie miałoby sensu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona skarżąca nie kwestionowała przebiegu badania laboratoryjnego oraz wniosków z niego wynikających, ograniczając się wyłącznie do tez opartych na opisanych wyżej dokumentach.

Odnosząc się do wniosku dowodowego strony skarżącej zawartego w piśmie z 24 lutego 2021 r., tj. wystąpienie w ramach pomocy prawnej do czeskiego urzędu celnego "o weryfikację tych dostaw", DIAS ponownie wskazał, że w świetle poczynionych ustaleń na podstawie badań empirycznych, rodzaj przewożonego towaru nie budził wątpliwości, zatem żądanie dotyczyło okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Zaznaczył również, że organ I instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 13 i 14, podając motywy odmowy przeprowadzenia żądanego dowodu.

Zdaniem DIAS zarzut naruszenia art. 24 ust. 1a ustawy SENT zostały oparty na pomyleniu pojęć wprowadzenia w błąd (nieobjętego treścią tego przepis) i popełnienia oczywistego błędu polegającego na dopuszczeniu się nieistotnej różnicy między rzeczywistością, a jej odtworzeniem (objętego treścią tego przepisu), co nie miało miejsca w sprawie. Zaznaczył, że błąd musi dotyczyć zgłoszonych danych a nie danych niezgłoszonych.

Za chybiony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT wskazując, że kontrola w sprawie nie dotycząc uszczupleń podatków od towarów i usług oraz akcyzowego nie mogła doprowadzić do jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, dotyczyła zgłoszenia w SENT i wobec tego była prowadzona w oparciu o art. 13 ustawy SENT w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Uprawnienia policyjne wskazane w rozdziale 1 działu V Prawa o ruchu drogowym przypisane kontrolującym pozostają bez związku ze sprawą.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy SENT uzależniają nałożenie kary jedynie od stwierdzenia samego faktu nieprzestrzegania nałożonych obowiązków. Dlatego też bez znaczenia są okoliczności z powodu których przedsiębiorca dopuścił się nieprawidłowości, organ nie jest bowiem upoważniony do ustalania i oceny przyczyn zaistniałego naruszenia prawa, lecz ma za zadanie jedynie stwierdzenie zaistniałych skutków. Organy stosując przepisy ustawy SENT nie relatywizują stwierdzonych uchybień pod kątem umyślności bądź nieumyślności zachowań strony. Stwierdzając zaś naruszenie obowiązku nałożonego na danego uczestnika obrotu towarami wrażliwymi /tu odbierającego/ i wymierzając karę pieniężną organ nie ma możliwości miarkowania wysokości tej kary, lecz jest związany stawkami ustalonymi przez ustawodawcę. Przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności wysyłającego nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, pomyłek, niedopatrzenia czy też nieznajomości regulacji wynikających z ustawy SENT.

Jednocześnie organ odwoławczy nie dopatrzył się w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Wskazał przy tym, że według rachunku zysków i strat za 2020 r. złożonego do KRS 10 maja 2021 r. strona skarżąca na 30 grudnia 2020 r. osiągnęła zysk netto w wysokości [...] zł; dysponowała majątkiem trwałym o wartości [...]zł. Należności krótkoterminowe wynoszą [...]zł, a zobowiązania [...]zł, w tym z tytułu kredytów wycenione na 30 czerwca 2020 r. [...]zł. Odwołał się również do treści wskazanej już decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 11 stycznia 2021 r., podając, że przedmiotem zabezpieczenia na majątku strony skarżącej jest przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2019 r. oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Nadto powołał się na ustalenia w tym zakresie poczynione w postępowaniu przed organem I instancji. Na tej podstawie stwierdził, że zestawiając wartości aktywów ze zobowiązaniami, oraz biorąc pod uwagę wielkość wymierzonej kary, że jej zapłata nie jest niemożliwa do uregulowania. Wprawdzie potencjalne zobowiązania strony skarżącej przewyższają aktywa, niemniej jednak podmiot nie utracił zdolności ich regulowania. Zabezpieczenie akcyzowe na kwotę [...]zł dotyczące prowadzonego przez stronę skarżącą składu podatkowego nie wpływa na ocenę jej zdolności płatniczych. Według organu odwoławczego określony w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązek płatności należności publicznych, do których niewątpliwie należy wymierzona kara, z racji choćby umiejscowienia go w najważniejszym w kraju akcie prawnym, wyprzedza inne obowiązki płatnicze (w tym prywatne), choćby związane z działalnością gospodarczą i służące uzyskaniu przychodu. Skoro strona skarżąca ma zdolność do płacenia zobowiązań kredytowych, to możliwym jest takie ułożenie biegu interesów by uregulować również zobowiązania publiczne. Zatem jej sytuacja finansowa nie wskazuje na to, że zapłata kary zagrozi zdolności do kontynuacji dalszej działalności.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania DIAS wskazał również, że organ I instancji dokonał ustaleń 19 lipca 2021 r. na podstawie bilansów oraz rachunków zysków i strat za okres od 2016 do 2019 r. i za pierwszą połowę 2020 r., nie dysponując informacjami o prowadzonych wobec strony skarżącej równolegle postępowaniach przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. zakończonych 17 czerwca 2020 r. oraz 11 stycznia 2021 r. Zaznaczył, że informacjami takimi dysponowała strona skarżąca, wskazał przy tym, że pismem z

10 lipca 2020 r. ona wezwana do nadesłania dokumentacji zawierającej informacje o aktualnej sytuacji finansowej, z kole postanowieniem z 9 kwietnia 2021 r., doręczonym 4 maja 2021 r., umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W tej sytuacji, w ocenie DIAS, brak współpracy strony skarżącej w ustalaniu stanu faktycznego, gdyż to ona jako dysponent stosownej wiedzy jej nie ujawniła, nie może być podstawą do stawiania zarzutu, że dokonana ocena jest odmienna od wyrażonej w orzeczeniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Zdaniem organu odwoławczego odpowiedzialność za takie ukształtowanie sytuacji ponosi strona skarżąca, która dysponując wiedzą o faktach mogących wpływać na jej kondycję finansową jej nie ujawniła przed organem.

Nadto, według DIAS, wymierzona w sprawie kara jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniłby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności. Skala stwierdzonych naruszeń nie miała bowiem nieistotnego charakteru i ich stwierdzenie w konsekwencji uniemożliwiło osiągnięcie celów zamierzonych przez ustawodawcę.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało oparte na kompletnie zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podniesione zostały zarzuty naruszenia:

1. art. 21 ust. 3 ustawy SENT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez DIAS w ślad za organem I instancji, że brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, z uwagi na brak spełnienia przesłanki ważnego interesu strony skarżącej lub interesu publicznego, podczas gdy z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, iż obie te przesłanki zostały spełnione, a zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, a w konsekwencji organ I instancji powinien odstąpić od wymierzenia kary pieniężnej;

2. art. 30 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 ustawy SENT, poprzez nieuzasadnione stwierdzenie przez organ odwoławczy, że przepisy te nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania, podczas gdy zgodnie z ich treścią, w sytuacji, gdy brak jest uszczuplenia w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, postępowanie w sprawie nałożenia na podatnika kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT, nie powinno zostać wszczęte.

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez DIAS sposobu prowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w niniejszej sprawie z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej oraz brak zebrania i rozpatrzenia przez organ I instancji w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności, brak uwzględnienia wniosku dowodowego dotyczącego wystąpienia w ramach pomocy prawnej do Urzędu Celnego Czeskiej Republiki o weryfikację przedmiotowej dostawy towaru oraz brak dokonania analizy materiału dowodowego w zakresie sytuacji finansowej strony skarżącej, a także brak odniesienia się w jakikolwiek sposób przez organ I instancji do istotnych okoliczności niniejszej sprawy, tj., że:

- Spółka zamówiła towar o nazwie [...] chemicznie modyfikowany, o kodzie CN 3902;

- Spółka posiadała kartę charakterystyki "[...] chemicznie modyfikowany" w języku słowackim i polskim, która potwierdzała prawidłowość klasyfikacji kodu CN tego produktu;

- producent towaru [...] chemicznie modyfikowany, tj. K s. r. o. [...], przedstawiła Spółce dokument wydany przez Urząd Celny w B., który określa kod CN, jako 3902 90 90;

- Spółce zostało wydane oświadczenie producenta wystawione firmie M s. r. o. (bezpośredniemu kontrahentowi Spółki, od którego został nabyty przez Spółkę przedmiotowy towar), że produkt ten jest sklasyfikowany kodem CN 3902 90 90 (pismo to stanowiło załącznik do odwołania Spółki);

- na podstawie dokumentów producenta potwierdzających zasadność klasyfikowana przedmiotowego produktu kodem CN 3902 90 90, Spółka nie wykonywała własnych badań potwierdzających prawidłowość klasyfikacji produktu o nazwie [...] chemicznie modyfikowany, tkwiąc w uzasadnionym przekonaniu, iż jest to towar o takim kodzie, jaki jest deklarowany przez producenta oraz sprzedawcę;

- z korespondencji prowadzonej z kontrahentem - M, od którego strona skarżąca nabyła przedmiotowy towar, jednoznacznie wynika, że została ona wprowadzona w błąd i nie powinna ponosić, w świetle interesu publicznego, tak dotkliwej odpowiedzialności, za sytuację, której nie mogła przewidzieć i w której znalazła się nie ze swojej winy, zatem brak jest podstaw by jak wskazał organ odwoławczy: "nie można dać wiary, że Spółka została wprowadzona w błąd";

4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Podatkowej, poprzez sporządzenie przez DIAS wadliwego, niepełnego, a także niekonsekwentnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które uniemożliwia stronie skarżącej poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia, jednocześnie w żaden sposób nie odnosząc się do istotnych okoliczności niniejszej sprawy, tj. wszystkich okoliczności transakcji nabycia przedmiotowego towaru [...] chemicznie modyfikowany przez stronę skarżącą od czeskiego kontrahenta, a także korespondencji prowadzonej pomiędzy stroną skarżącą, a kontrahentem, od którego strona skarżąca nabyła skontrolowany towar;

5. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez naruszające zasadę legalności działania organów podatkowych oraz zasadę zaufania do organów podatkowych procedowanie i rozstrzygnięcie wydane przez DIAS w ramach decyzji, utrzymujące nałożoną wysoką karę za naruszenie przepisów ustawy SENT, podczas gdy strona skarżąca dysponowała dokumentami, uzasadniającymi przekonanie iż kod CN towaru, który nabywa to kod deklarowany przez producenta i sprzedawcę, tj. 3902 90 90, a zatem brak było obowiązku dokonania przez stronę skarżącą zgłoszenia tego towaru na gruncie ustawy SENT, a ewentualne naruszenia ustawy SENT są wynikiem wprowadzenia strony skarżącej w błąd, za które nie powinna ona ponosić odpowiedzialności, co potwierdza przedstawiona korespondencja prowadzona z kontrahentem, od którego strona skarżąca nabyła przedmiotowy towar.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zawarta została szeroka argumentacja podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkował się do zarzutów skargi uznając je za niezasadne.

Pismem z dnia 28 lutego 2022 r. strona skarżąca uzupełniła skargę podnosząc zarzuty naruszenia:

a) naruszenie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy SENT w zw. z §1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów oraz w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy SENT - poprzez niezasadne zaakceptowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu I instnacji w zakresie klasyfikacji towaru [...] chemicznie modyfikowany za wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 podlegający obowiązkowi rejestracji w systemie SENT, a w konsekwencji utrzymanie nałożonej kary, podczas gdy [...] chemicznie modyfikowany stanowi towar o kodzie CN 3902 nie podlegający systemowi monitorowania drogowego przewozu towarów;

b) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez zaakceptowanie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy polegające na uznaniu, mimo braku obiektywnych dowodów, iż towar [...] chemicznie modyfikowany stanowi wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 podlegający obowiązkowi rejestracji w systemie SENT, podczas gdy towar ten został prawidłowo zaklasyfikowany jako towar o kodzie CN 3902, wobec którego brak było obowiązku rejestracji w systemie SENT, a w konsekwencji brak było podstaw do nałożenia na kary pieniężnej.

Nadto, strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. opinii dotyczącej składu chemicznego i klasyfikacji oleju [...] sporządzonej w dniu 21 lutego 2022 r. przez dr hab. inż. Profesora Politechniki [...] M.P. która wykaże – zdaniem strony skarżącej - następujące fakty:

- badania przeprowadzone przez Dział Laboratorium Celnego [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. są niewystarczające do uznania, iż [...] chemicznie modyfikowany stanowi towar o kodzie CN 2710 (objęty obowiązkiem rejestracji w systemie SENT), a nie towar o kodzie CN 3902 90 90 (nieobjęty obowiązkiem rejestracji w systemie SENT);

- brak było podstaw do nałożenia przez organ I instacji w ramach decyzji utrzymanej przez DIAS kary pieniężnej w kwocie zł, gdyż nie ma dowodów, iż towar ten stanowi wyrób podlegający obowiązkowi rejestracji w systemie SENT.

W ocenie strony skarżącej, że jest to dowód niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skarżąca zaprezentowała uzasadnienie ww. zarzutów oraz załączyła wskazaną opinię.

Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2022 r. pełnomocnik strony skarżącej wywodząc jak w skardze, podkreślił, że strona skarżąca nie miała wiedzy o nieprawidłowej klasyfikacji towaru i nie miała wpływu na jej zmianę. Wskazał, że podjęto wszelkie czynności w celu prawidłowego zakwalifikowania towaru przed jego zakupem. Z kolei organ, mimo, że nie doszło do uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa, wszczął postępowanie w sprawie. Zauważył, że sprzedawca nadal twierdzi, iż klasyfikacja towaru była należyta, dlatego uzasadniony jest wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jego zdaniem, badanie przeprowadzone przez organ było nieprawidłowe, wniósł zatem o ocenę przez Sąd opinii biegłego w kontekście prawidłowej klasyfikacji towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.- dalej zwanej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji strona skarżąca sformułowała zarzuty oparte na twierdzeniach dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując ich analizy, w oparciu o treść argumentów przytoczonych na ich poparcie stwierdzić należy, że w zakresie wszystkich zarzutów skargi, generalnie można dokonać ich pogrupowania w ramach trzech kategorii, obejmujących taką problematykę jak: podleganie przewożonego towaru – oleju [...] systemowi monitorowania drogowego, określonego w art. 3 ust. 2 ustawy SENT, zasadność nieodstąpienia od wymierzenia kary, na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT oraz zastosowanie w sprawie regulacji art. 30 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy SENT.

Na wstępie odnieść się należy do kwestii właściwości oleju [...], który organy uznały za podlegający obowiązkom monitorowania, na podstawie przepisów ustawy SENT.

Opierając się na badaniach przeprowadzonych przez Laboratorium Celne, utrwalonych w formie sprawozdania z tego rodzaju czynności, rozstrzygające sprawę organy zakwestionowały zasadność zakwalifikowania [...] do kodu CN 3902 90 90, co zwalniałoby produkt z obowiązków w zakresie monitorowania jego przewozu. W ich ocenie, z przyczyn wskazanych w tymże sprawozdaniu, a także z uwagi na okoliczności wynikające z dodatkowych wyjaśnień Laboratorium Celnego, będących odpowiedzią na zapytania organów, za takim stwierdzeniem przemawia wynik badań produktu, zarówno chromatograficznych, jak i fizykochemicznych, wskazujących, że przekazane do analizy próbki cieczy mogą być klasyfikowane w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do pozycji 2710 19 w grupie oleje smarowe, pozostałe oleje np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99, a zawartość siarki oraz składników aromatycznych w badanych cieczach wyklucza jej klasyfikację, jako ciekłe syntetyczne poliolefiny do kodu CN 3902 90.

Ze sprawozdania z badań wynikało, że masa składników niearomatycznych przekracza 50% (m/m), co spełnia warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 27 WTC. Przedmiotowa próbka spełnia wymagania Działu 27 WTC w zakresie uwagi dodatkowej 2(d) [mniej niż 65% (V/V) destyluje w 250 °C włącznie ze stratami], nie spełnia wymagań uwag dodatkowych 2(e) [mniej niż 85% (V/V) destyluje w 350 OC °C włącznie ze stratami] i 2(f) [dla rozcieńczonego koloru C 0,5 posiada lepkość V przekraczającą 7, kiedy temperatura płynięcia jest nie mniejsza niż 10 °C], tym samym należy wykluczyć jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" i "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej.

Nadto, w konkluzjach opinii uzupełniającej wskazano, że "Zasadniczym składnikiem przedmiotowych próbek jest frakcja węglowodorowa, której profil chromatograficzny jest charakterystyczny dla olejów, których głównym składnikiem są oleje pochodzące z przerobu ropy naftowej i nie stwierdzono w nim pików mogących opowiadać składnikom poliolefin, wskazującym na ich obecność w istotnej dla klasyfikacji taryfowej wielkości. (...) przedmiotowe próbki spełniają wymagania uwagi nr 2 do działu 27 WTC oraz treść pozycji 2710 WTC."

Wnioski z powyższych badań korespondują ze sobą oraz prowadzą do zbieżnych rezultatów. Na ich podstawie ocenianego produktu – oleju [...], nie sposób zaliczyć do kodu CN 3902 90 90.

Z kolei strona skarżąca w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania, w tym we wniesionym odwołaniu nie dążyła do podważenia stanowiska organów, co do właściwości analizowanego produktu. Dążyła natomiast do odstąpienia od wymierzenia jej kary, akcentując, że nie dokonała zgłoszenia jego przewozu na skutek oczywistego błędu/omyłki leżącego nie po jej stronie, gdyż polegała na informacjach otrzymanych od swojego słowackiego kontrahenta. Nie sformułowała natomiast zarzutów odnoszących się do przyjętej metodologii badań czy dokonanej interpretacji ich wyników.

Brak owych zarzutów nie dawał zatem podstaw do zdyskwalifikowania wyników przeprowadzonych badań. Te zostały bowiem wykonane przez jednostkę posiadają odpowiednią akredytację, która w wystarczającym stopniu potwierdza kompetencje jednostki badawczej, a co za tym idzie kwalifikacje osób bezpośrednio realizujących tego rodzaju czynności.

Natomiast co do przedłożonej opinii z dnia 21 lutego 2022 r. wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury i doktryny wszelkie opinie i ekspertyzy nie stanowią dowodu z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1/10, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II OSK 1692/14, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2013, s. 488). Ponadto należy przypomnieć pełnomocnikowi strony skarżącej, że w świetle powołanego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje wyłącznie wtedy, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami, a tam -jak już wskazano- strona skarżąca nie przejawiała żadnej aktywności w zakresie podważenia wniosków wynikających z ustaleń Laboratorium Celnego. W opozycji do nich powoływała się wyłącznie na dokumenty - oświadczenie producenta, kartę charakterystyki, pismo słowackiego organu celnego, z których wynika, że przewożony towar o handlowej nazwie [...], to środek oznaczony symbolem CN 3902 90, polimer propylenu lub innych alkenów (poliolefiny syntetyczne), niepodlegający rejestracji w SENT.

Tymczasem, jak słusznie zauważył organ, był on zobowiązany ustalić co było faktycznie przedmiotem transportu, a nie na co opiewały wskazane dokumenty.

Niezależnie od kwestii związanych z oceną wyników badań produktu strona skarżąca, jako okoliczność mającą przemawiać na jej korzyść, wskazała na brak winy po swojej stronie, w zakresie niezgłoszenia produktu do systemu monitorowania, a także to, iż działała w zaufaniu do swojego słowackiego kontrahenta. Odnosząc się to tego rodzaju stwierdzeń podkreślić należy, że przytoczone przez stronę skarżącą okoliczności nie mogą przemawiać za przyjęciem, iż dopełniła ona wszystkich obowiązków, jakie w tym zakresie wynikają z przepisów ustawy SENT, a tym samym nie zaistniały podstawy do wymierzenia jej kary.

Nałożenie kary wynika z odpowiedzialności, którą wskazane w ustawie podmioty ponoszą na zasadach obiektywnych. W tym wypadku nie wiąże się to

w jakikolwiek sposób z kwestią zawinienia. Poza tym gdyby nawet, czysto teoretycznie, przyjąć tego rodzaju założenie (o konieczności ustalenia związku pomiędzy naruszeniem wymogów ustawy SENT, a winą dopuszczającego się tego podmiotu), to poleganie w całości za zapewnieniach sprzedawcy, co do cech produktu, bez upewnienia się co do jego właściwości, w dodatku w sytuacji, w której w następstwie wcześniejszej kontroli (przeprowadzonej w dniu 21 marca 2019 r.

w C, w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2021 r. nr 2401-IOA.48.160.2021.JK) wystąpiły wątpliwości w tym względzie, z czym mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, to nie można przyjąć, że strona skarżącą została obciążona karą pomimo braku winy ze swojej strony.

Odnosząc się zarzutu dotyczącego nieodstąpienia przez organy od nałożenia kary, na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT, stwierdzić należy, że również brak jest podstaw do jego uwzględnienia.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Jak zatem wynika z przytoczonych regulacji, odstąpienie od wymierzenia kary zostało pozostawione uznaniu rozstrzygającego sprawę organu. Korzystając z tej opcji, tj. odstępując od wymierzenia kary, organ jest jednak zobligowany do wykazania zaistnienia którejkolwiek z przesłanek, wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podmiotu odpowiedzialnego za naruszenie obowiązków.

Wskazania wymaga, że w orzecznictwie jaki i w doktrynie ukształtował się pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane (regulacje ustawy SENT), że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne, nakładane w trybie administracyjnym, decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. W powołaniu na wyrok NSA z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19 zauważyć wymaga, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do ww. pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (...) w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawa - tak by była przestrzegana konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości. Wysokie, nieuchronne, kary o charakterze odstraszającym mają oddziaływać prewencyjnie (...) uzasadnienie projektu ustawy o SENT, w którym wskazano, że ratio legis tej ustawy jest zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, tj. uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych.

Co istotne posłużenie się przez ustawodawcę, w treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu danego podmiotu nie można bowiem utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak: utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, wskazują na wystąpienie przesłanki, w postaci zaistnienia ważnego interesu podmiotu zobowiązanego.

Jeśli chodzi o przesłankę "interesu publicznego", w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (wyroki NSA: z 27 lutego 2013 r., sygn. akt

II FSK 1351/11; z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19; z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 629/19; z 7 grudnia 2019 r., sygn. akt II GSK 1696/19).

W rozpoznawanej sprawie organy badały możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów i we własnym zakresie poczyniły ustalenia odnośnie zdolności strony skarżącej do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w kontekście jej kondycji finansowo-ekonomiczną strony skarżacej. W tej mierze przyjęły, że jej sytuacja jest na tyle dobra, że konieczność uiszczenia kary, w wysokości 42.171 zł, nie spowoduje zakłócenia w jej funkcjonowaniu ani nie będzie się wiązało z zagrożeniem jej bytu prawnego i funkcjonowania na rynku. Strona skarżąca nie wskazała zaś na innego rodzaju okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że odstąpienie od wymierzenia jej kary jest zasadne i pożądane, właśnie z uwagi na jej ważny interes. Argumentów przemawiających za tego rodzaju rozstrzygnięciem nie dostrzegł też Sąd, wobec czego przeciwne twierdzenia strony uznać należy za pozbawione podstaw.

Nadto, organ słusznie zwraca uwagę, że strona skarżącą wezwana pismem z 10 lipca 2020 r. do nadesłania dokumentacji zawierającej informacje o aktualnej sytuacji finansowej przesłała bilanse oraz rachunki zysków i strat. W dalszej zaś kolejności postanowieniem z 9 kwietnia 2021 r., doręczonym 4 maja 2021 r., umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Wówczas strona skarżąca nie skorzystała jednak z tej możliwości. Zgodzić należy się zatem, że w takiej sytuacji brak współpracy w ustalaniu stanu faktycznego nie może być podstawą do stawiania zarzutu, że dokonana ocena jest odmienna od wyrażonej w orzeczeniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. Mam rację organ, że odpowiedzialność za takie ukształtowanie sytuacji ponosi strona skarżąca, która dysponując wiedzą o faktach mogących wpływać na jej kondycję finansową jej nie ujawniła przed organem.

Za odstąpieniem od nałożenia kary, w rozważanym przypadku, nie przemawia także interes publiczny. Ten bowiem, wyrażający się również w potrzebie wyeliminowania nadużyć w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, wymaga między innymi zapewnienia właściwego systemu przewozu tego rodzaju towarów oraz jego monitorowania. Temu celowi służą regulacje ustawy SENT, przestrzeganie których zostało obwarowane odpowiednimi sankcjami, których, jak to stwierdzono na wstępie niniejszych rozważań, nie można określić jako nadmiernych, godzących tym samym w zasadę proporcjonalności.

Brak jest podstaw również do stwierdzenia, aby za odstąpieniem od wymierzenia kary przemawiały także inne uwarunkowania i zależności, związane z urzeczywistnieniem szczególnie doniosłych i społecznie użytecznych celów oraz zamierzeń.

Wskazać należy, że zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego zgłoszenia jeśli nie umożliwiał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym.

W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi".

Jednocześnie Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie stanowisko, z którego wynika, że w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinna następować w wyjątkowych sytuacjach, jako że zachowania tego rodzaju godzą w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Niewątpliwie instytucja odstąpienia od kary ma nadzwyczajny charakter w przypadku kary wymierzanej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT, należy zatem interpretować ją w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający i bardziej restryktywny niż w przypadku innych naruszeń. Dotyczy to niewątpliwie takich sytuacji, kiedy to nałożenie kary doprowadziłoby do sytuacji, że strona zmuszona byłaby w następstwie nałożenia kary do sięgnięcia po pomoc państwa (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt II SA/Go 152/21). Co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Zajmując stanowisko odnośnie kolejnego z zarzutów skargi przypomnieć należy, że strona skarżąca podnosiła, że postępowanie w przedmiocie nałożenia na nią kary nie powinno być wszczęte z uwagi na treść art. 30 ust. 4 ustawy SENT, gdyż w sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Przepis art. 30 ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie.

Zgodnie zaś z ust. 4 art. 30 ustawy SENT jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej.

Z przywołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, oprócz niewystąpienia uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jest ujawnienie naruszenia, podlegającego zgodnie z ustawą karze pieniężnej, w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813, ze zm.).

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie i doktrynie prawniczej, ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21 oraz G. Musolf [w:] Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1). Czynności przeprowadzone w niniejszej sprawie skutkujące ujawnieniem naruszenia, nie stanowiły zatem postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy ujawnione naruszenie nie zostało też stwierdzone podczas kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Powołane ostatnio przepisy, dotyczące zakresu kontroli celno-skarbowej, stanowią, że kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów: 1) prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 2) prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami.

Jak słusznie wskazuje DIAS kontrola w niniejszej sprawie nie dotycząc uszczupleń podatków od towarów i usług oraz akcyzowego nie mogła doprowadzić do jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie, dotyczyła bowiem zgłoszenia w SENT i wobec tego była prowadzona w oparciu o art. 13 ustawy SENT w związku z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

Powoływany przez stronę skarżącą przepis art. 30 ust. 4 ustawy SENT dotyczy sytuacji, gdy naruszenie przepisów tej ustawy zostanie wykryte niejako "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego. Natomiast w sytuacji, gdy celem kontroli jest badanie przestrzegania przepisów ustawy SENT bądź jest to kontrola drogowa, przepis ten nie znajduje zastosowania.

Z omówionych względów należało stwierdzić brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 30 ust. 4.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącą w zakresie naruszenia przepisów procesowych, na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Sąd stwierdza, że sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie budzi zastrzeżeń Sądu i nie potwierdza naruszeń zarzuconych w skardze. Pamiętać należy, że organ miał obowiązek skupić się na przesłankach umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 21 ust.1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Tak też uczyniono, bez naruszenia art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., trafnie wywodząc wystąpienie przesłanek prowadzących do wydania decyzji o nałożeniu kary.

W ocenie Sądu materiał dowodowy jest zupełny dla rozstrzygnięcia sprawy i nie zachodziła konieczność dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 o.p., który nakazuje organowi dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów.

W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo-skutkowych, a przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Zdaniem Sądu sformułowanym przez organy wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Organy administracyjne uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego ocena materiału dowodowego, mimo że niezgodna z oczekiwaniami skarżącego, nie może stanowić o naruszeniu zasad legalizmu, prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, czy też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że wydana w sprawie decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.), zaś argumentacja organu odwoławczego przedstawiona została w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymaganiami

art. 210 § 4 o.p.

A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, skoro podniesione w niej zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Dodatkowo wskazać należy, że niniejsze orzeczenie zgodne jest ze stanowiskiem tutejszego Sądu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 1815/21 oddalił skargę P na wspomnianą już decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2021 r. nr 2401-IOA.48.160.2021.JK. Decyzją tą organ utrzymał w mocy decyzję nakładającą na stroną skarżącą karę pieniężną w kwocie 40.850 zł z tytułu niedopełnienia przez podmiot odbierający obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia, przed rozpoczęciem przewozu towaru – polegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT.

Wyrok ten zapadł w tożsamym stanie faktycznym i prawnym jak w niniejszej sprawie, zaś wniesiona skarga oraz jej uzupełnienie zawierają analogiczne zarzuty i wnioski co skarga będąca przedmiotem niniejszego postępowania.