Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2061/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 2010 par. 1 pkt 4,6, par. 4, art. 23 par. 4 i 5, art. 193 par. 2, par. 4. par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 68, art. 29 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. i D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 123/11 w sprawie ze skargi A. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. i D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 123/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. i D. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana. Stwierdził, iż w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nastąpiło nierzetelne księgowanie zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nieprawidłowości dotyczyły zaniżenia przychodów podatkowych w łącznej kwocie 451.855,67 zł.

3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, w której uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i na nowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

4. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została przez skarżącego zaskarżona. Wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił rażące naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 12, art. 24 ust. 2, art. 27d ust. 1 i 2, art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez ich zastosowanie, przyznanie skarżącemu statusu podatnika podatku dochodowego w zakresie określonym decyzją,

- art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nieuwzględnienie żądań przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, mimo, że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ kontroli dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania wadliwych ustaleń faktycznych,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału,

- art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej, statuujących zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, w tym oceny dowodów, bowiem organy podatkowe obydwu instancji nie uwzględniły dokumentów SAD, z których wynika wartość nabytych przez skarżącego samochodów,

- art. 68, art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. 302 ze zm., dalej: EWG), poprzez zakwestionowanie wartości samochodów określonych w dokumentach celnych SAD.

Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wyrokiem z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt 341/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu stwierdził, że nie można przyjąć do ustalenia wielkości dochodu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wartości samochodów opierając się jedynie na polisach AC, publikatorach INFO-EKSPERT, czy cenach proponowanych przez skarżącego w ogłoszeniach prasowych, a tak organy postąpiły przy czterech transakcjach sprzedaży samochodów: Nissan Maxima, Volkswagen Passat, Hyundai Tiburon oraz Ford Mustang.

7. Sąd podkreślił, że o ile opinie biegłych są rozbieżne, a materiał dowodowy nie daje podstaw do oparcia się na jednej z nich, to organ podatkowy powinien wyjaśnić sprzeczności poprzez przesłuchanie biegłych lub zażądanie pisemnych wyjaśnień. Zaniechanie przez organy wykonania powyższych czynności naruszyło w ocenie tego Sądu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy nie podważyły skutecznie wielkości dochodu (podstawy opodatkowania) również w przypadku transakcji sprzedaży samochodów: Chrysler Neon, Chrysler Stratus, Nissan Maxima, Jeep Liberty, Dodge Caravan oraz Jeep Liberty. Organy przy tych transakcjach nie podważyły zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność nabycia od skarżącego samochodów osobowych (Chrysler Stratus, Jeep Liberty, Dodge Caravan, Jeep Liberty) albo oparły swoje rozstrzygnięcia nie przesłuchując w ogóle nabywcy pojazdu (Chrysler Neon, Nissan Maxima). Sąd wskazał, że odrębnego wyjaśniania wymaga transakcja odnosząca się do samochodu Chrysler Town & Country, co do której nabywca, K. R. zaprzeczyłby kiedykolwiek zakupił przedmiotowy samochód od podatnika i zeznał, że nie podpisywał umowy komisowej z B. J..

8. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 516/10, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaniechał zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku spójnych i wyczerpujących wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych, czym uchybił art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej; p.p.s.a.). Dostrzegając niewłaściwe ustalenie przez organy podatkowe rzeczywistej wartości dokonywanych przez skarżącego w 2005 r. transakcji sprzedaży samochodów oraz wskazując na potrzebę przeprowadzenia ponownego postępowania w tym zakresie nie wskazał bowiem w jaki sposób oraz przy użyciu jakich konkretnie metod organ podatkowy powinien dokonać ponownych ustaleń rzeczywistej wartości sprzedawanych w ramach działalności skarżącego samochodów. Uchybienia Sądu w tym zakresie niweczą skutki przeprowadzenia sądowej kontroli administracji w rozpoznawanej sprawie i z tej przyczyny uzasadniają uznanie tego uchybienia za mające istotny wpływ na wynik sprawy skutkujący uchyleniem zaskarżonego wyroku.

W świetle tych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał ustalenia Sądu co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając skargę uznał ją za niezasadną.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd stwierdził, nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów odnośnie zaniżenia przez skarżącego przychodów z tytułu sprzedaży samochodów Nissan Maxima na rzecz J. K., Volkswagen Passat na rzecz K. i T. M., Hyundai Tiburon na rzecz C. S. Ford Mustang na rzecz P. S., Chrysler Neon na rzecz J. W., Chrysler Stratus na rzecz P. M., Jeep Liberty na rzecz T. B., Dodge Caravan na rzecz K. P., Jeep Liberty na rzecz M. N. oraz Chrysler Town & Country na rzecz M. K., Chrysler 300 M na rzecz E. K., Volkswagen Vento 1,9 D na rzecz M. i E. Z., Jeep Grand Cheronee na rzecz C. M. T. C. S., Chrysler 300 M na rzecz M. R., Chrysler 300 M na rzecz H. Ś. i Nissan Maxima na rzecz C. S..

10. Ponadto Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione.

W przypadku samochodów: Nissan Maxima sprzedanego na rzecz J. K., Chrysler Neon sprzedanego na rzecz J. W., Chrysler Stratus sprzedanego na rzecz P. M., Jeep Liberty sprzedanego na rzecz T. B., Dodge Caravan sprzedanego na rzecz K. P., Chrysler 300 M sprzedanego na rzecz M. R., o zaniżeniu wartości na fakturach dokumentujących wymienione transakcje świadczą przede wszystkim historie przepływów na rachunku bankowym skarżącego. Dodatkowo organ oparł się na innych dowodach, które potwierdziły trafność ustaleń poczynionych odnośnie tych transakcji. Były to polisy w zakresie ubezpieczenia AC, czy też okoliczności sprzedaży pojazdu kolejnemu nabywcy oraz informacje uzyskane z banków.

W przypadku samochodu Nissan Maxima zauważenia wymaga, że skarżący uzyskał kwotę 30.000 zł z kredytu udzielonego nabywczyni przez I. Bank. Wpłata tej kwoty dokonana została na rachunek bankowy strony. Wyjaśnienia skarżącego o zwrocie nabywczyni części kwoty nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W dokumentacji księgowej brak było dowodu "KW" potwierdzającego wypłatę takiej gotówki.

Również w przypadku transakcji sprzedaży pojazdu Chrysler Neon historia rachunku skarżącego dowodzi, że kwota wymieniona na kwestionowanej fakturze odbiega od rzeczywistej wartości tej transakcji. Na rachunek strony wpłacona została kwota 22.000 zł z tytułu umowy kredytowej zawartej między nabywcą a bankiem. Organy logicznie uzasadniły swoje stanowisko w kwestii wiarygodności wyjaśnień skarżącego twierdzącego, że zwrócił nabywcy część przelanej z banku na jego konto gotówki. W szczególności pismo z banku potwierdza, że nabywca uzyskał kredyt jedynie na nabycie pojazdu. W świetle powyższego, przedłożony w toku postępowania dowód "KW" zasadnie uznany został za niewiarygodny i stworzony dla potrzeb tego postępowania. Zwłaszcza, że w momencie rozpoczęcia kontroli takiego dokumentu nie stwierdzono w dokumentach księgowych firmy skarżącego. Historia rachunku bankowego skarżącego wskazuje, że rzeczywista wartość transakcji sprzedaży samochodu Chrysler Stratus również odbiega od tej wskazanej na fakturze VAT. Zeznania skarżącego i nabywcy nie zostały potwierdzone w dowodach zgromadzonych w sprawie. Na rachunek bankowy strony wpłynęła kwota 16.500 zł z tytułu kredytu udzielonego nabywcy przez bank, na zakup tego samochodu. Nabywca zeznawał natomiast, że za ten samochód zapłacił gotówką, nie biorąc na ten cel kredytu. Trafność ustaleń organów potwierdza ponadto fakt, że P. M. sprzedał przedmiotowe auto po upływie 10 miesięcy kolejnemu nabywcy za kwotę 11.000 zł, co poddaje w wątpliwość wartość transakcji wynikającej z faktury wystawionej przez skarżącego - 4.500 zł.

11. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie uznały za niewiarygodne zeznania strony i nabywcy samochodu Jeep Liberty co do rzeczywistej wartości transakcji. Twierdzeniom tych osób przeczy okoliczność przelania na konto skarżącego kwoty 25.000 zł z tytułu umowy kredytowej zawartej między T. B. i bankiem. Również i w przypadku transakcji sprzedaży pojazdu Dodge Caravan na rzecz K. P., decydująca o ustaleniu rzeczywistej jej wartości jest historia rachunku bankowego skarżącego, na który wpłynęła kwota 52.000 zł z kredytu zaciągniętego przez nabywcę na zakup tego auta. Trafność ustaleń organów potwierdza ponadto pismo banku kredytującego oraz ubezpieczenie AC przedmiotowego pojazdu na kwotę 62.000 zł. Podobnie ocenić trzeba sprzedaż samochodu Chrysler 300M 3,5. Organ odwoławczy słusznie przyjął, że kluczowym dla ustalenia kwoty sprzedaży tego samochodu przez skarżącego na rzecz M. R. jest historia operacji na rachunkach bankowych strony i zeznania świadka. Z historii na rachunkach bankowych jednoznacznie wynika, iż świadek zapłacił za powyższy samochód 38.000,00 zł.

Rzeczywista wartość transakcji sprzedaży samochodów: Ford Mustang na rzecz P. S., Chrysler 300 M na rzecz E. K., Volkswagen Vento 1,9 D na rzecz M. i E. Z., Jeep Grand Cherokee na rzecz C.T. C. S., Chrysler 300 M na rzecz H. S.. Nissan Maxima na rzecz C. S., wynika z kolei głównie z zeznań ich nabywców. Ponadto dla wzmocnienia argumentacji organy powoływały się również na wartość wynikającą z polis ubezpieczeniowych, czy też wysokość umowy kredytowej zawartej w związku z zakupem auta oraz okoliczności odsprzedaży pojazdu.

O zaniżeniu ceny pojazdu Ford Mustang świadczą przede wszystkim zeznania nabywcy, które w powiązaniu z wysokością udzielonego kredytu na zakup samochodu i wpłatą części tego kredytu na rachunek bankowy skarżącego, pozwalają na odtworzenie rzeczywistej wartości tej transakcji. Z zeznań nabywcy wynika, że uzyskał on kredyt na zakup pojazdu w kwocie 50.000 zł. Bank przelał na konto skarżącego 16.500 zł. Pozostała część kwoty transakcji została wypłacona stronie w gotówce. Potwierdza to umowa kredytowa przedłożona przez świadka oraz jego zeznania. Ponadto o trafności ustaleń organów świadczy także ubezpieczenie zakupionego przez P. S. pojazdu na kwotę 45.000 zł. Przedłożona do akt polisa ubezpieczeniowa wystawiona została rok po transakcji nabycia. Słusznie organy wywiodły, że rzeczywista wartość pojazdu w chwili nabycia przez P. S. musiała być wyższa niż wartość określona w polisie AC.

W przypadku sprzedaży samochodu Chrysler 300 M, organ odwoławczy słusznie zauważa, że nabywca pojazdu E. K. przesłuchana w ramach śledztwa nie potwierdziła ceny za samochód wynikającej z faktury wystawionej przez skarżącego i określiła należność uiszczoną za ten pojazd na kwotę 50.000,00 zł. Powyższe uwiarygodnia również okoliczność, że nabywczyni nie potwierdziła otrzymania od skarżącego kwoty 22.480,00 zł stanowiącej zwrot zaciągniętego kredytu, a w dokumentacji księgowej skarżącego nie stwierdzono dokumentu "KW" wystawionego na świadka.

Odnośnie transakcji dotyczącej samochodu Volkswagen Vento 1,9 D organy zasadnie przyjęły, że kupujący nie zapłacili ceny zgodnej z fakturą sprzedaży, gdyż M. Z. zeznał, iż cena samochodu wyniosła 13.500,00 zł. Zeznania te pozostają spójne z innymi dowodami istotnymi przy tej transakcji, tj. umową kredytu samochodowego zawartą między E. Z., a I. Bank oraz polisą ubezpieczeniowa w zakresie NW, AC i OC na kwotę 16.100,00, zawartą dwa dni po zakupie samochodu przez E. i M. Z..

Rzeczywistą wartość transakcji sprzedaży pojazdu Jeep Grand Cherokee na rzecz C.T. C. S. również potwierdzają zeznania nabywcy, twierdzącego, że nabył samochód bez uszkodzeń za 80.000 zł. Logicznie uzasadnia organ odwoławczy, iż świadek wiedział, że kupuje samochód z roku 2003, gdyż rok produkcji samochodu był uwidoczniony na fakturze. Natomiast sporządzonej przez rzeczoznawcę W. T. wyceny nie można przyjąć za miarodajny dowód w kontekście tej transakcji, gdyż została ona oparta o zdjęcia przedstawiające uszkodzony samochód Jeep Grand Cherokee. Tymczasemz dokumentów dostarczonych przez Wydział Komunikacji Urzędu Miasta T. wynika, że 17 sierpnia 2005 r. Stacja Kontroli Pojazdów przeprowadziła badanie techniczne i samochód Jeep Grand Cherokee spełniał wymagania techniczne określone przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym. Powyższe dowodzi, jak słusznie ocenił organ odwoławczy, że w momencie sprzedaży samochodu C. S., z pewnością nie mógł być w stanie, w jakim skarżący sprowadził go z USA.

W przypadku transakcji sprzedaży samochodu Nissana Maxima na rzecz C. S., jego rzeczywista wartość w kwocie 80.000 zł określona została na podstawie zeznań świadka i okoliczności dalszego obrotu w postaci odsprzedaży firmie leasingowej, za kwotę około 110.000,00 -120.000,00 zł.

Nie budzą wątpliwości ustalenia dotyczące sprzedaży Chrysler 300 M na rzecz H. S.. Również i w tym przypadku rzeczywista wartość transakcji wynika z zeznań nabywcy oraz osób w niej uczestniczących, którzy zeznali, że cena na fakturze była zaniżona.

Oceniając pozostałe kwestionowane transakcje, wskazać trzeba, że w przypadku samochodu VW Passat ustalenia organów, co do rzeczywistej wartości transakcji jego sprzedaży, potwierdza wysokość ubezpieczenia dokonanego następnego dnia na kwotę 50.000 zł. Tymczasem faktura dokumentująca przedmiotową sprzedaż opiewała jedynie na kwotę 20.000 zł. Wartość tą potwierdzili nabywcy auta, powołując się na "ciężkie uszkodzenia". Jednak zeznania agenta ubezpieczeniowego dokonującego oględzin pojazdu przed zawarciem umowy ubezpieczenia wykluczają istnienie uszkodzeń mechanicznych wskazanych przez nabywców. Organy słusznie zatem odmówiły wiarygodności zeznaniom K. i T. M.. Dodatkowo ustalenia organów potwierdza fakt zarejestrowania pojazdu przez transakcją sprzedaży. Doświadczenie życiowe wskazuje, że uszkodzenia wskazane przez nabywców dyskwalifikowałyby ten pojazd jako sprawny dla celów dopuszczenia do ruchu.

Odnośnie transakcji sprzedaży samochodu Hyundai Tiburon organy oceniły dwie znajdujące się w aktach sprawy opinie rzeczoznawców. Pierwsza z nich, sporządzona w dniu sprzedaży, wskazywała na dobry stan techniczny, co poparte zostało dokumentacją fotograficzną. Druga opinia, przedłożona przez stronę, została sporządzona blisko trzy lata później i oparta została na fotografiach przedstawiających uszkodzony pojazd. Organy szczegółowo wyjaśniły, dlaczego z pierwszej opinii wykorzystano opis stanu technicznego, z kolei z drugiej - wartość tego auta. Prawidłowość tych ustaleń potwierdza m.in. fakt, że przed kwestionowaną transakcją samochód przeszedł pozytywnie badania techniczne i został zarejestrowany. Dodatkowo w omawianym przypadku organy wykazały, że osoba widniejąca na kwestionowanej fakturze nie nabyła w rzeczywistości przedmiotowego auta, co miało na celu zaniżenie przychodu i zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Analizując ustalenia organów dotyczące transakcji sprzedaży samochodu Jeep Liberty RE 3,7, podkreślenia wymaga, że wysokość kredytu udzielona na zakup tego pojazdu (74.375 zł) czyni nieprawdopodobną jego cenę wykazaną na fakturze VAT (16.500 zł brutto). Organy wykazały nierentowność przedsięwzięcia zakupu tego pojazdu za cenę widniejącą na fakturze. Zeznania nabywcy, że samochód wymagał wielu napraw i gotówka otrzymana z banku posłużyła głównie na ten cel po jego nabyciu, słusznie uznano za niewiarygodne. Zwłaszcza, że rok po zakupie nabywca ubezpieczył auto na kwotę 45.000 zł. Logiczne jest zatem, że kwota wskazana w fakturze nie odzwierciedla rzeczywistej wartości kwestionowanej transakcji.

W kwestii transakcji sprzedaży pojazdu Chrysler Town & Country organy zasadnie uznały, że rzeczywistym nabywcą była inna osoba niż wymieniona na fakturze VAT. Potwierdzają to zeznania K. R., który zaprzeczył jakoby zakupił ten samochód. Z kolei organy znalazły się w posiadaniu umowy komisowej na sprzedaż przedmiotowego auta. Logicznie wywiodły, że w rzeczywistości skarżący dokonał sprzedaży na rzecz M. K., za pośrednictwem B. J. za cenę uzyskaną ze sprzedaży komisowej. W ten sposób, stosując korzystną procedurę VAT-marża, zaniżono przychód i zmniejszono obciążenia podatkowe.

12. Zdaniem Sądu wszystkie wyżej wymienione transakcje zostały ocenione prawidłowo, a wnioski organów o zaniżaniu przychodów ze sprzedaży używanych samochodów są logiczne i znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach

Bezzasadny jest zarzut pominięcia znajdujących się w urzędzie celnym protokołów czynności sprawdzających i weryfikacyjnych oraz fotografii, dotyczących części pojazdów zakwestionowanych przez organ oraz zarzut zakwestionowania wartości samochodów określonych w dokumentach celnych SAD. Przedmiotem postępowania prowadzonego w rozpatrywanej było ustalenie rzeczywistych kwot transakcji sprzedaży samochodów przez skarżącego. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna.

13. Skargę kasacyjną wnieśli skarżący. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania:

- art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie przez Sąd, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu mimo, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie uwzględniono znajdujących się w aktach sprawy dokumentów SAD, a także żądań strony o włączenie w poczet materiału dowodowego znajdujące się w Urzędzie Celnym dokumenty i dowody w postaci protokołów czynności sprawdzających i weryfikacyjnych oraz fotografii, dotyczących pojazdów zakwestionowanych przez organ, które to materiały znajdują się w referacie oddziału Urzędu Celnego w B., nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych do protokołu kontroli świadków, mimo, że okoliczności na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków - do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych, co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy,

- art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o zaniżeniu podstawy opodatkowania, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd,

- art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu,

- art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art.. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaakceptowanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego. tj. polegających na przyjęciu, że skarżący w fakturach sprzedaży samochodów zaniżał cenę, za którą rzeczywiście jej sprzedawał, co miało wpływ na określenie należnych od tych transakcji podatków: dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest odstaw do przyjęcia takiej tezy,

- art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji pomimo, iż nie zawierały one wskazania przyczyn, dla których organy te korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności wyjaśnieniom stron, zeznaniom świadków, fakturom i potwierdzeniom przelewów,

- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w tym powołanych powyżej dokumentów SAD, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego.

b) prawa materialnego:

- przez nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust 1 I 1c, art. 22 ust. 1 i 5, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1 ust. 3f i 6, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego, niesłusznie wskazano, że podatnik zaniżył przychody w związku ze sprzedażą samochodów, nieprawidłowo uznano, że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikają z faktur sprzedaży,

- art. 68, art. 29 ust. 1 EWG, przez błędną ich wykładnię,

- art. 23 § 4 I 5 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie szacunkowej wartości pojazdów, wskazanych na umowach ubezpieczeniowych,

- art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w których obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów,

- art. 190 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r. i rozpoznanie sprawy w szerszym zakresie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżących kosztów postępowania kasacyjnego.

15. Skarżący na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: postanowienia o umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu z dnia 20 grudnia 2012 r., sygnatura akt [...], postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., z odpisów uwierzytelnionych wniosków o wznowienie postępowania, skargi o wznowienie postępowania sądowego dotyczącego prawomocnego wyroku w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąc 2005 r., sygnatura akt I FSK 1337/11.

16. W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniosku Skarżącego, jako niemającego oparcia w przepisach p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym stanie faktycznym rozpoznawał sprawę D. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. Wyrokiem z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną D. S.. Analiza uzasadnienia cytowanego orzeczenia wskazuje, że w obu sprawach (w zakresie VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych), autor skargi kasacyjnej sformułował te same zarzuty, i to zarówno w odniesieniu do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Sprawy te odnoszą się do tego samego stanu faktycznego, a spór dotyczy w zasadniczej części prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych związanych ze sprzedażą samochodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych w pełni podziela argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11, dotyczącego podatku VAT. Konsekwencją powyższego będzie odniesienie się w niniejszym uzasadnieniu do motywów przedstawionych w uzasadnieniu cytowanego orzeczenia.

18. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej Sąd stwierdził, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a. Odmiennie niż w sprawie z zakresu podatku od towarów i usług, został on obszernie uzasadniony w motywach skargi kasacyjnej. Przepis ten ma istotne znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w dużej mierze było determinowane normą tegoż przepisu.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 516/10, Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując swoje rozważania stwierdził, że za nieuzasadnione należy ocenić ustalenia Sądu pierwszej instancji, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ustalenia te dotyczyły spornych transakcji sprzedaży samochodów. Autor skargi kasacyjnej, wskazuje że nie wszystkie okoliczności zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji zostały zanegowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Faktycznie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił części zarzutów skargi kasacyjnej. Trzeba mieć jednak na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny był związany zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd odnosząc się do części z wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazał: "że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż nie spełniają wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów konstrukcyjnych przewidzianych dla pisma w postępowaniu przed sadami administracyjnymi jakim jest skarga kasacyjna. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił bowiem w jaki sposób w zaskarżonym wyroku miało dojść no naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że Sąd wydał objęty skargą kasacyjną wyrok po przeprowadzeniu rozprawy oraz po jej zamknięciu uwzględniając zawartość zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie akt sprawy. Z podobnych przyczyn na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Uchybienia Sądu w zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie uzasadniają twierdzenia, że sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie nie przeprowadzono, lecz wskazują jedynie, że została ona przeprowadzona w sposób wadliwy (...)".

Z cytowanego fragmentu uzasadnienia wyroku nie można wyprowadzić wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował jakiekolwiek ustalenia Sądu pierwszej instancji. Przeczą temu po pierwsze: wyraźnie powody uchylenia wyroku – nieuzasadniona ocena Sądu pierwszej instancji, co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, po drugie: użycie w zaleceniach dla Sądu pierwszej instancji trybu warunkowego – "w przypadku dostrzeżenia uchybień w czynnościach Dyrektora Izby Skarbowej w B. (...)".

Powyższe świadczy o tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował ustaleń i ocen dokonanych przez Sąd pierwszej instancji. Poza tym należy pamiętać, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wówczas gdy nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, ale również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W sprawie rozpoznanej wyrokiem z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 516/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zatem, aby pomimo stwierdzenia uchybień w zaskarżonym wyroku oddalić skargę ze względu na prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Brak akceptacji rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji spowodował konieczność uchylenia wyroku.

19. Nie budzi wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę był, na podstawie art. 190 p.p.s.a., związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, a tym samym swoim orzeczeniem nie mógł w tym zakresie dopuścić się naruszenia ww. przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., co czyni zarzuty skargi kasacyjnej, podnoszące naruszenie tych przepisów na tle stanów faktycznych tych transakcji, chybionymi.

20. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z 29 sierpnia 2012 r. odniósł się poza tym szczegółowo do transakcji sprzedaży samochodów: Volkswagen Vento 1,9D, Jeep Grand Cheronee, Chrysler 300M oraz Nissan Maxima. Uznał, że zebrany odnośnie tych czynności materiał dowodowy oraz jego ocena dokonana przez organy skarbowe oraz Sąd pierwszej instancji nie uchybia powyższym przepisom procedury podatkowej i sądowoadministracyjnej. Rozważania te należy podzielić również w rozpoznawanej sprawie.

Tym samym za chybione także należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że decyzje organów skarbowych w tej sprawie w sposób wyczerpujący przedstawiły przyczyny, dla których organy te odmówiły wiarygodności jednym dowodom, opierając się na innych, czym nie naruszył w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej.

21. Za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 68, art. 29 ust. 1 EWG poprzez błędną ich wykładnię, gdyż strona skarżąca w ogóle nie uzasadniła tegoż zarzutu. Brak stosownej argumentacji na poparcie tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do jego treści. Na marginesie można jedynie wskazać, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonywał interpretacji wskazanych powyżej przepisów.

22. Nie zasługuje również na akceptację zarzut naruszenia art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, "przez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie szacunkowej wartości pojazdów, wskazanej na umowach ubezpieczeniowych".

Wskazać należy, że zagadnienie ustalenia podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem analizy przed Sądem pierwszej instancji podczas rozpatrywania jej po raz pierwszy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 341/09), kiedy to Sąd ten stwierdził, że nie można przyjąć do ustalenia wielkości obrotu, w rozumieniu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., wartości samochodów, opierając się jedynie na polisach AC, publikatorach, czy cenach proponowanych przez skarżącego w ogłoszeniach prasowych, a tak organy postąpiły przy czterech transakcjach sprzedaży samochodów.

Pogląd odmienny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 345/10, stwierdził m.in., że "(...) zakwestionowanie przez organy podstawy opodatkowania wykazanej przez podatnika i ustalenie jej w rzeczywistej wysokości zostało oparte na dowodach wskazanych i ocenionych, zgodnie z obowiązującymi zasadami. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nawiązanie w tych ustaleniach do wartości rynkowej było ostatnim z szeregu argumentów wykorzystanych przez organy, który jedynie potwierdzał racjonalność wniosków. (...) Ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie zakwestionowanym przez Sąd pierwszej instancji daje podstawy do uznania, że przeprowadzone, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, postępowanie dowodowe pozwoliło na odtworzenie rzeczywistego przebiegu transakcji".

Stanowisko to potwierdził następnie Naczelny Sąd Administracyjny w kolejnym wyroku z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11. Podziela je również skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający przedmiotową sprawę. Uznać zatem należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia powyżej wskazanych norm.

23. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 Ordynacji podatkowej "poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów". Co prawda, zgodzić się należy co do zasady ze stroną skarżąca, iż organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego, wyliczonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi i kwestionując rzetelność dokonanych wpisów, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności. Jednakże aby uchylić decyzję z powodu braku takiego postępowania, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Tymczasem niepodważenie ustaleń w zakresie nierzetelności strony skarżącej w przedmiocie wartości zakwestionowanych transakcji sprzedaży samochodów powoduje, że nawet brak formalnego stwierdzenia w tym zakresie nierzetelności zapisów poczynionych w księdze podatkowej, nie mógł mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Należy wyraźnie zaakcentować, że nawet ewentualny brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2010r., sygn. akt I SA/Łd 266/10 i wyrok NSA z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt FSK 1291/06).

24. W sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji oznacza, że stan faktyczny w tej sprawie ustalony przez organy skarbowe nie został podważony, brak podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1 i 5, art. 27b, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., gdyż w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że podatnik zaniżył obroty w związku ze sprzedażą samochodów, uzyskując kwoty wyższe niż wynikające z faktur sprzedaży.

25. Odnosząc się do okoliczności zgłoszonych w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika strony skarżącej, wskazujących na wznowienie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w tej sprawie stwierdzić należy, że konieczne jest zwrócenie uwagi na wzajemną relację administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i postępowania sądowoadministracyjnego, w którym badana jest zgodność z prawem decyzji, której to nadzwyczajne postępowanie administracyjne dotyczy.

Podstawowym przepisem procedury sądowoadministracyjnej regulującym tę kwestię jest art. 56 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Zawieszenie to jest obligatoryjne i następuje z urzędu (por. art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). Jednakże z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdyż wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego, na który powołuje się strona, został złożony na etapie postępowania toczącego się już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nie ulega wątpliwości, że gdyby wszczęcie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną nastąpiło przed wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego tejże decyzji ostatecznej, to w razie wniesienia skargi postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym podlegałoby obligatoryjnemu zawieszeniu - jednoznacznie wynika to z art. 56 p.p.s.a. Przepis ten nie odpowiada jednak na pytanie, czy możliwe jest wszczęcie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje ugruntowane w tym zakresie stanowisko orzecznictwa i doktryny, z którego wynika, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (por. np. wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 185/11; postanowienia NSA z: 26 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1466/06; 25 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1712/06; 20 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1711/06). Podstawowym argumentem przemawiającym za taką wykładnią jest wzgląd na konieczność wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w nadzwyczajnym trybie postępowania administracyjnego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 185; A. Kabat w:, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009r., s. 153-154). Ratio legis art. 56 p.p.s.a. zmierza do uniknięcia kumulacji dwóch trybów rozpatrywania sprawy, przyznając - w określonym w tym przepisie przypadku - pierwszeństwo administracyjnemu postępowaniu nadzwyczajnemu. Natomiast w sytuacji w tym przepisie nieuregulowanej, gdy toczy się już skutecznie zainicjowane postępowanie sądowoadministracyjnej, należy zdaniem Sądu uznać, że każde rozstrzygnięcie merytoryczne dokonane przez organ administracji prowadziłoby do zbędnego mnożenia postępowań. Kumulacja postępowań, a właściwie zapadłych w ich wyniku rozstrzygnięć, byłaby nie tylko zbędna, ale i niepożądana z uwagi na mogące stąd wyniknąć dodatkowe komplikacje i - de facto - wydłużenie się postępowań, a także z uwagi na konieczność ochrony autorytetu zapadłych orzeczeń (por. np. wyrok NSA z 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 485/09). Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 6 w zw. z art. 192 i art. 56 p.p.s.a.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego nie mogło mieć jakiekolwiek znaczenia dla niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, skoro nadzwyczajne postępowanie administracyjne nie może toczyć się równolegle do wszczętego uprzednio postępowania przed sądem administracyjnym (por. uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1243/12).

W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu sądowoadministracyjnym oceniano legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., biorąc pod uwagę dowody, jakimi dysponował organ na dzień podjęcia decyzji. Ocena Sądu pierwszej instancji i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła uwzględniać innych dowodów, niż te, które zgromadzono w toku postępowania przed organami podatkowymi. Jeżeli natomiast, wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, to możliwa będzie ich ewentualna weryfikacja w trybie nadzwyczajnego postępowania, w tym przypadku wznowienia postępowania podatkowego.

26. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.