Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1456/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 6 ust 1 pkt 1 i 2; par 6 ust 2; par 4; par 6 ust 5 w zw. z par 5
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art 35 i art 35a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.- B. spółki z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 197/07 w sprawie ze skargi P. – B. spółki z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 28 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, kwiecień, lipiec - grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. – B. spółki z o. o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 2700 zł ( słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29.06.2007r., sygn. I SA/Lu 197/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia 28.12.2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, kwiecień, lipiec-grudzień 2003r.

1.Sąd wydał powyższy wyrok w oparciu o ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny.

W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za miesiące styczeń, kwiecień, lipiec-grudzień 2003 r. ustalono, iż spółka sprzedając olej opałowy osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej na cele opałowe, nie posiadała rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, o których mowa w § 6 ust 1 pkt 1 i 2 oraz § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269, dalej powoływane jako rozporządzenie z dnia 22.03.2002 r.).

W przedmiotowym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia 3 października 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe P. spółki z o.o. w C. w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec - grudzień 2003 r.

Dyrektor Izby Celnej w B. P. po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z o.o. w C., decyzją z dnia 28 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej podał, że zgodnie z art. 35 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr11, poz. 50 ze zm. dalej powoływana jako u.p.t.u. ), sprzedawca wyrobów akcyzowych, w tym m.in. oleju opałowego, wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy, może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy prawa nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Wyjaśnił, również, iż uregulowanie takie zostało wprowadzone jako narzędzie mające ułatwić sprzedawcom oleju opałowego uzyskanie prawdziwych danych osobowych nabywców, które w połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży oleju pozwala na skuteczne egzekwowanie prawidłowości i kompletności oświadczeń składanych przez nabywców w tym zakresie. Stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (w tym olej opałowy), jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno zawierać elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

Dyrektor Izby Celnej wskazał przy tym, iż zgodnie z § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r., w przypadku nie złożenia takiego oświadczenia, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio, co oznacza, że do sprzedawanego oleju opałowego nie można stosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W przedmiotowym stanie faktycznym Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż osoby składające oświadczenia zostały wezwane do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie Celnym w Z. w celu przesłuchania w charakterze świadków i większość tych wezwań została zwrócona organowi I instancji z adnotacjami: "adresat nieznany", "brak takiego adresu" oraz "brak takiego numeru". Spośród zidentyfikowanych nabywców w charakterze świadków przesłuchano tylko K. W., który zeznał, że przy zakupie oleju opałowego nie składał oświadczeń oraz J. B., który wyjaśnił między innymi, że w dniu 24 stycznia 2003 r. nie kupował oleju opałowego w ilości 200 litrów. Dyrektor Izby Celnej wskazał przy tym, że trzy oświadczenia jednej i tej samej osoby (A. S.) zawierały różne adresy zamieszkania. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że wbrew zarzutom podnoszonym w odwołaniu - zachodziły podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki obowiązującej przy sprzedaży oleju napędowego, bowiem oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane nie upoważniały spółki P. (sprzedającego) do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej zauważył przy tym, że w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/ Lu 116/05), skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy uzależnione jest od posiadania oświadczeń zgodnych z rzeczywistością.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka P. podniosła, że brak było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż uzyskano od nabywców wymagane prawem oświadczenia dotyczące przeznaczenia zakupionego oleju opałowego. Zarzuciła ponadto organom podatkowym naruszenie zarówno zasad ogólnych określonych w art. 120 – 125 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.), jak również jej przepisów art. 180, 181, 187 i 191 O.p. dotyczących gromadzenia i oceny dowodów.

3. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd podniósł, że Spółkę P. będącą sprzedawcą wyrobów akcyzowych obciążał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ( art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.tu.). Zgodnie z jej art. 37 ust. 2 u.p.t.u., minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz określać warunki ich stosowania, ustalić minimalną stawkę podatku akcyzowego dla papierosów, zwalniać niektóre wyroby od akcyzy oraz określić warunki stosowania tych zwolnień. Na podstawie tej delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.03. 2002r. określające warunki jakie musi spełnić podatnik podatku akcyzowego dokonujący sprzedaży oleju opałowego aby skorzystać z preferencyjnej stawki w opodatkowaniu, wynoszącej - zgodnie z poz. 12 załącznika Nr 1 do rozporządzenia - 195,00 zł /1000l. Jednym z warunków skorzystania z preferencyjnej stawki w opodatkowaniu akcyzą jest uzyskanie przez podatnika sprzedającego olej opałowy, oświadczenia, które powinno zawierać elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r., podatnik sprzedający wyroby wskazane w § 4 ust. 1 (w tym olej opałowy) jest zobowiązany, w przypadku sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to dołącza się do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego dla nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca ma obowiązek wpisać na oświadczeniu numer i datę dokumentu, potwierdzającego tę transakcję.

Stosownie do art. 35 a u.p.t.u. , sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1 załącznika Nr 6 do ustawy, może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadku gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Omawiane uregulowania ułatwiają sprzedającym olej opałowy uzyskanie prawdziwych danych osobowych nabywców. Dane te jednak - jak wynika z prawidłowo poczynionych przez Dyrektora Izby Celnej ustaleń - nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął wobec tego stanowisko, zgodnie z którym oświadczenia pozbawione prawdziwych danych nie czynią zadość wymogom sformułowanym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. i wobec tego uznał, że wymagane prawem oświadczenia nie zostały złożone, bowiem w świetle tych przepisów chodzi o zgromadzenie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających rzeczywiste dane nabywców oleju opałowego. W myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 5 pkt 1, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 12 załącznika Nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 tegoż załącznika. Stawka podatku określona w tej ostatniej pozycji (11 pkt 5) dotyczy oleju napędowego i wynosi 1129,00 zł/1000l. Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie podzielił przy tym pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/ Lu 116/05), że skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy uzależnione jest od posiadania oświadczeń zgodnych z rzeczywistością. P. sp. z o.o. nie była wobec tego uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym.

3. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik P. sp. z o.o., żądając uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W skardze kasacyjnej postawiono następujące zarzuty:

I. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 35 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., przez jego zastosowanie, ponieważ Sąd I instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe nie udowodniły, iż ziściła się podstawowa przesłanka, by mówić o tym, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, tj. nie udowodniły, że skarżąca prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, bądź, że chociażby posiadała olej opałowy na cele inne niż opałowe, czy też, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe,

2) § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22.03. 2002 r. przez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców co do treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, w tym w szczególności jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy,

3) § 5 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22.03. 2002 r. przez jego zastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia, iż z przepisu § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, wynika, iż brak możliwości przypisania oświadczeniu, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, cechy rzetelności, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywców danych ze stanem rzeczywistym, w tym w szczególności jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy, jest równoznaczne w skutkach prawnych z sytuacją, o której mowa w § 6 ust. 5, tj. niezłożeniem oświadczeń, z ich brakiem - w sytuacji gdy z w/w względów, ów przepis nie powinien był zostać zastosowany, gdyż żaden przepis tego rozporządzenia, a w szczególności ani § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ani tym bardziej ust. 2 tego paragrafu, nie nakłada na skarżącą obowiązku weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich autentyczności czy też rzetelności;

4) § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. przez

odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy ów przepis przesądza w

przedmiotowym stanie faktycznym, o tym, iż po stronie skarżącej w ogóle nie

powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres,

albowiem, czego Sąd I instancji nie dostrzegł, zmiana przeznaczenia

sprzedawanego przez nią oleju opałowego nie została udowodniona.

II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

-art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.) oraz art. 145 § 1 pkt1 lit.a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22. 03. 2002 r. przez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, iż ów przepis nakłada na skarżącą jako sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania ich rzetelności, czy też autentyczności, tj. zgodności podanych w ich treści przez nabywców danych z rzeczywistym stanem faktycznym, w tym w szczególności jeśli idzie o tożsamość i zgodność danych adresowych nabywcy, jak również polegające na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż doszło przy tej okazji również do oczywistego naruszenia przepisu § 12 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia przez odmowę jego zastosowania,

6) art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., wskutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, a co z kolei było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, by decyzję uchylić, pomimo tego, iż w świetle powyższych zarzutów, oczywistym jest, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. -w sytuacji na skarżącej, jako sprzedawcy oleju opałowego, ciążył jedynie obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, nie zaś obowiązek weryfikacji rzetelności, czy autentyczności tych oświadczeń, a także w sytuacji gdy wspomniana decyzja, została wydana z rażącym naruszeniem innego jeszcze przepisu prawa materialnego, a mianowicie przepisu § 12 ust. 1pkt 1 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. - z przyczyn, o których mowa powyżej w pkt 4;

art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej powoływana jako p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 oraz art. 178 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej powoływana jako Konstytucja) przez odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż oczywistym jest, iż Minister Finansów różnicując stawki na olej opałowy i napędowy oraz określając warunki stosowania tych stawek w § 4 i § 6 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r., naruszył przepis art. 217 Konstytucji, albowiem przekroczył granice delegacji ustawowej do wydania tego rozporządzenia, w zakresie w jakim określił on warunki stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego, albowiem zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, minister mógł jedynie obniżyć, a nie jak uczynił to wprowadzając § 4, § 5 i § 6 w/w rozporządzenia podwyższyć stawkę akcyzy w przypadku nie posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe,

8) art. 141 § 4 p.p.s.a, a to z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w kwestii przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania rzetelnego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego i że w konsekwencji, dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku rzetelności oświadczenia, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywcę danych z rzeczywistym stanem faktycznym, daje podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji;

9) przepisu art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazano, że organy podatkowe zinterpretowały § 6 ust 1 pkt 1 i 2 i § 6 ust 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. w ten sposób, iż zrównały w skutkach sytuację braku możliwości weryfikacji złożonych przez nabywców oleju opałowego oświadczenia z sytuacją nie złożenia takiego oświadczenia w ogóle. Organy podatkowe uzależniły tym samym prawo podatnika do korzystnego opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe od dokonania przez niego merytorycznej kontroli oświadczeń pochodzących od nabywców oleju, do czego w świetle obowiązujących przepisów nie ma on prawa. W ocenie autora skargi kasacyjnej § 6 ust 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. wynika, że koniecznym a zarazem wystarczającym warunkiem preferencyjnego opodatkowania oleju opałowego sprzedawanego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele opałowe jest uzyskanie przez podatnika od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierającego wszystkie elementy wymienione w § 6 ust 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. W ocenie autora skargi kasacyjnej stawka podatkowa właściwa dla sprzedaży oleju napędowego nie znajdzie zastosowania do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wyłącznie w sytuacji przewidzianej w § 6 ust 5 rozporządzenia, czyli nie złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju bądź złożenia takiego oświadczenia ale niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w § 6 ust 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r.

Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że błędna wykładnia § 6 ust 1 i 2, § 6 ust 2 oraz § 5 w zw. z § 6 ust 5 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. doprowadziła organy podatkowe do niewłaściwego zastosowania art. 35 ust 6 pkt 1 u.p.t.u. a także niezastosowania § 12 ust 1 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie. Pierwszy z tych przepisów określał moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jako datę sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a więc w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na to, iż po stronie skarżącej w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy. Strona zgromadziła i przedstawiła oświadczenia o nabywcach oleju zawierające elementy wymienione w § 6 ust 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r., a organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie udowodniły zmiany przeznaczenia sprzedawanego przez nią oleju opałowego, ograniczając się do dowodzenia braku możliwości merytorycznej weryfikacji prawdziwości przedłożonych oświadczeń, której brak jest w ocenie organów równy w skutkach z faktem nie złożenia takich oświadczeń, co prowadzi tym samym do powstania obowiązku podatkowego. Słuszności twierdzeń strony o braku podstaw prawnych do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym dowodzi również treść § 12 ust 1 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie, z której jasno wynika zwolnienie podatkowe sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że sąd I instancji naruszył w pierwszej kolejności zapisy art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., akceptując błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia z dnia 22.03.2002r., w zakresie nakładającym na skarżącą obowiązek nie tylko gromadzenia oświadczeń od nabywców oleju, ale także ich merytorycznej kontroli w zakresie rzetelności wpisanych w oświadczeniach tych danych.

W skardze kasacyjnej dowodzono również naruszenie przez sąd I instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 217 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji. W tych ramach skarżąca wywodzi, iż Sąd nie dopatrzył się zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. wydanych przez Ministra Finansów z przekroczeniem przyznanej mu delegacji ustawowej. Minister Finansów miał bowiem prawo do określenia warunków obniżenia stawek akcyzy, podczas gdy on je faktycznie podważył i doprowadził do podwyższenia stawki akcyzy, wprowadzając obowiązek gromadzenia przez podatnika oświadczeń od nabywców oleju i nakładając związane z tymi oświadczeniami obowiązki. Takie działanie narusza zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji przewidującą wyłączność regulacji ustawowej dla podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Sąd, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, miał, na podstawie art. 178 Konstytucji, prawo, odmówić zastosowania w sprawie przepisów aktu rangi podstawowej niezgodnych z Konstytucją, a mimo to w przedmiotowej sprawie doszło do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w oparciu o niekonstytucyjne przepisy rozporządzenia i ten stan rzeczy został przez Sąd w zaskarżonym wyroku usankcjonowany.

Skarżąca postawiła przy tym zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na obrazie art. 151 p.p.s.a. W ocenie skarżącej Sąd zastosował ten przepis mimo, że decyzja poddana kontroli sądowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, co powinno przemawiać za jej wyeliminowaniem z obiegu prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

6.Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Skargę tą strona skarżąca oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 p.p.s.a.

7. W pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Konieczność zachowania takiej kolejność determinowana jest zaś tym, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny staje bowiem na stanowisku, iż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

7.1.Przechodząc zatem do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej zapisami art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej stawia m.in. zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt1 lit.a) p.p.s.a, które sprowadzają się do powiązania przepisów p.p.s.a. z przepisami prawa materialnego tj. rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, wcześniej zgłoszonymi jako zarzutami naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca właściwie nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego w sprawie.

Rozważania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego zostaną zawarte w dalszej części skargi. W tym miejscu należy jedynie zauważyć, że w przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie przepisu art. 145§ 1 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego ani też naruszenia prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez sąd I instancji normy prawnej. Podobnie również Sądowi I instancji nie można zarzucić naruszenia art.151 p.p.s.a. skoro Sad I instancji nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

7.2. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut naruszenia art. 233§1 pkt2 lit.a O.p., który autor skargi kasacyjnej powiązał również jedynie z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Również w tej sytuacji nie można uznać, że Sąd I instancji, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego, powinien stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył ten przepis.

7.3. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej postawiono również zarzut naruszenia tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 217 w zw. z art. 178 ust. 1 Konstytucji. Autor skargi kasacyjnej zarzut ten uzasadnił tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, zignorował fakt, iż różnicując stawki na olej opałowy i napędowy oraz określając warunki stosowania tych stawek w § 4, § 6 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r., naruszył przepis art. 217 Konstytucji, albowiem przekroczył granice delegacji ustawowej do wydania tego rozporządzenia w zakresie w jakim Minister Finansów, uzależnił wysokość stawki akcyzy od przewidzianego jedynie w akcie prawnym rangi podustawowej (a nie w ustawie), obowiązku gromadzenia przedmiotowych oświadczeń.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku dnia 7 września 2010 r. w sprawie o sygn.P 94/08 Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zgodny jest z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP.

Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać, za naruszające wskazane w skardze przepisy konstytucyjne, przepisy określające obowiązek złożenia takich oświadczeń oraz wskazujące jakie dane powinno zawierać takie oświadczenie.

7.4. Niezgodności omawianego rozporządzenia z art. 217 Konstytucji autor skargi kasacyjnej upatruje również w tym, że wprowadzając przepis § 4, 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. ustawodawca podwyższył w niektórych przypadkach wysokość podatku akcyzowego ponad normę określoną w ustawie. Nadużył tym samym w ocenie autora skargi kasacyjnej swoich praw, albowiem w szczególności dokonał samodzielnie podwyższenia podatku dla oleju opałowego, nie mając stosownej delegacji ustawowej.

W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny ww. orzeczeniu z dnia 7 września 2010r. o sygn. akt P 94/08 uznał, iż problem konstytucyjny polegający na tym, że stawka podatku określona w rozporządzeniu mogłaby przekroczyć wysokość stawki ustawowej, co stanowiłoby naruszenie art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji, ma charakter potencjalny, a nie realny. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego "ewentualne powstanie stanu niekonstytucyjności zależałoby od dwóch czynników o różnym charakterze: po pierwsze, od rozstrzygnięcia w orzecznictwie sądów administracyjnych, czy w świetle art. 37 ust. 1 ustawy z 1993 r. do oleju opałowego należy stosować stawkę akcyzy 25% czy 80%, a po drugie, od spadku ceny sprzedaży oleju opałowego do takiego poziomu, w którym podatek akcyzowy wyliczony na podstawie procentowej stawki określonej w art. 37 ust. 1 ustawy z 1993 r. byłby niższy niż podatek obliczony według kwotowej stawki podatku przewidzianej w rozporządzeniu z 2002 r."

Dalej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "kontrola, czy w konkretnej sytuacji stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej, należy do sądów administracyjnych w toku kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Gdyby w danej sprawie okazało się, że z uwagi na cenę oleju opałowego stawka ustawowa została przekroczona przez określoną kwotowo stawkę z rozporządzenia, sąd administracyjny miałby możliwość odmowy zastosowania przepisu tego rozporządzenia jako sprzecznego z ustawą."

Tymczasem stanowisko autora skargi kasacyjnej opiera się jedynie na założeniu, że odnośnie oleju opałowego ustawowa stawka podatku akcyzowego określona została w art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i wynosi 25 %. Dokonując zatem kontroli w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w odniesieniu do oleju opałowego ustawowa stawka podatku akcyzowego określona została u.p.t.u. w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na 80%. Zgodnie z art. 37 ust. 1 u.p.t.u. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP i u importera, dla: 1) wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz wyrobów tytoniowych (załącznik nr 6 poz. 13 i 17) – 95 % i 1.900 %, 2) paliw do silników ( załącznik nr 6 poz. 1) – 80 % i 400 %, 3) wyrobów winiarskich, piwa oraz pozostałych napojów alkoholowych ( załącznik nr 6 poz. 14,15 i 19) – 70% i 230%, 4) samochodów osobowych ( załącznik nr 6 poz. 5) – 40% i 65 %, 5) pozostałych wyrobów – 25% i 40%, 6) paliw gazowych do silników ( załącznik nr 6 poz. 21) – 35% i 55%. Poza pkt 5 przepis ten wskazując do jakich wyrobów mają zastosowanie te stawki odsyła do bliższego ich określenia w wymienionych w nim załącznikach do ustawy. Oznacza to, że jeżeli wyroby te nie mieszczą się w zakresie określonym w pkt 1-4 i 6 , to kwalifikują się do pozostałych wyrobów, o których mowa w pkt 5. Załączniki, do których odsyła art. 37 ust. 1 u.p.t.u. początkowo wymieniały wyroby opierając się na klasyfikacji SWW. Tak było do końca grudnia 2002 r. Ustawą z 4 grudnia 2002 r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 213 poz. 1803) nadano bowiem nowe brzmienie załącznikom z uwzględnieniem obowiązującej wówczas klasyfikacji tj. Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU) – Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm). Na podstawie § 2 tegoż rozporządzenia w okresie od 1 lipca 1997 r. do 30 czerwca 1999 r. PKWiU stosowało się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów ( SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług ( KW i U). Od 1 stycznia 1994 r. wprowadzony został ust. 3 do art. 54 u.p.t.u. zobowiązujący Ministra Finansów w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, w przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług, do ogłoszenia załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji ( vide Dz. U z 1993 r. Nr 129 poz. 599). Następnie ustawą z 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 57 poz. 596 ) dodano do art. 54 u.p.t.u. ust. 4 w następującym brzmieniu " do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dni 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r." Ustawą z 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym....( Dz. U. Nr 105 poz. 1107) zmieniony został ust. 4 art. 54 u.p.t.u. poprzez przedłużenie stosowania w okresie do 31 grudnia 2002 r. klasyfikacji obowiązujących przed dniem 1 lipca 1997 r., a ustawą z 4 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadano nowe brzmienie załącznikom nr 1-3, 5, 6 i 8 do u.p.t.u. z mocą obowiązującą z dniem 1 stycznia 2003 r. z uwzględnieniem obowiązujących wówczas klasyfikacji ( Dz. U. Nr 213 poz. 1803). Skoro klasyfikacje obowiązujące przed 1 lipca 1997 r. ze względu na treść art. 54 ust. 4 u.p.t.u. mogły być stosowane jedynie do 31 grudnia 2002 r., a od 1 stycznia 2003 r. nadano nowe brzmienie załącznikom do u.p.t.u. z uwzględnieniem klasyfikacji obowiązujących w tym czasie, to nie można mieć wątpliwości w tej sprawie, która dotyczy zdarzeń mających miejsce w 2003 r., że nie jest uprawnione powoływanie się na klasyfikację wyrobów wg SWW. Systematyczny Wykaz Wyrobów dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego ze względu na treść art. 54 ust. 4 i nowe brzmienie załączników do u.p.t.u. przestał bowiem obowiązywać od 1 stycznia 2003 r.

W poz. 1 załącznika w nr 6 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. pod symbolem PKWiU 23.20 wskazane zostały produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe oraz jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU. Dodanie przy tym symbolu "ex" oznacza jak wynika z wyjaśnienia, że dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. W grupowaniu 23.20 PKWiU określone zostały produkty rafinacji ropy naftowej, w tym także oleje opałowe (symbol 23.20.17). Oleje opałowe jako mieszczące się w grupowaniu 23.20 zalicza się więc do paliw do silników, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dla których stawka ustawowa wynosi 80%.

Pogląd taki został też wyrażony w prawomocnych wyrokach WSA w Lublinie z 18 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 747/07, w Olsztynie z 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA 211/08, w Gliwicach z 1 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/GL 43/09 nie publ. Pogląd taki wyraził następnie Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2010r. o sygn. akt I FSK 1340/10 oraz w wyroku z dnia 7 grudnia 2010r. o sygn. akt I FSK 1394/10 ( publ. Internet: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

7.5.Nie można w sprawie podzielić również zarzutu naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a, który autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, iż uzasadnienie wyroku nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w kwestii przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania rzetelnego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego.

Wbrew zarzutom autora skargi Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "oświadczenia pozbawione prawdziwych danych nie czynią zadość wymogom sformułowanym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. i wobec tego wymagane prawem oświadczenia nie zostały złożone, bowiem w świetle tych przepisów chodzi o zgromadzenie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających rzeczywiste dane nabywców oleju opałowego. W myśl § 6 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 5 pkt 1, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 12 załącznika Nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 tegoż załącznika. Stawka podatku określona w tej ostatniej pozycji (11 pkt 5) dotyczy oleju napędowego i wynosi 1129,00 zł/1000l."

8.Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

8.1. Argumentacja dotycząca naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego tj. art. 35ust.6 pkt1 u.p.t.u. opiera się m.in. na założeniu, że dla wykazania, że powstał obowiązek podatkowy na podstawie tego przepisu organy podatkowe musiały udowodnić, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje:

a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe,

b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe,

c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe,

Autor skargi kasacyjnej wskazując jako naruszenie przez Sąd pierwszej instancji - art. 35 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. błędnie uważa, iż z przepisu tego wynikał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego, podczas gdy w istocie rzeczy przepis ten nie określa zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez wymienienie zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (zdarzeniem tym była bowiem sprzedaż wyrobów akcyzowych - art. 34 ust. 1 u.p.t.u.), lecz jedynie precyzują moment powstania tego obowiązku w sytuacjach w nich określonych, stanowiąc jedną z wielu zawartych w ustawie VAT regulacji szczególnych w stosunku do zasady określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy, stanowiącej, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2.

Nie można zatem się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że dla ustalenia okoliczności powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej organy podatkowe powinny udowodnić, że skarżąca prowadziła sprzedaż oleju opałowego na cele inne niż opałowe, czy też, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc na cele inne niż opałowe.

8.2.Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22.03. 2002 r. przez odmowę jego zastosowania. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że sąd I instancji nie dostrzegł, iż po stronie skarżącej w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, albowiem zmiana przeznaczenia sprzedawanego przez skarżącą oleju opałowego nie została udowodniona.

W odniesieniu do podobnego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym orzekał już w ww. wyrokach z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1340/10, oraz z dnia 7 grudnia 2010r. I FSK 1394/10. W związku z powyższym, uzasadnienie wyroku w zakresie ustosunkowania się do tego zarzutu naruszenia prawa materialnego, będzie w dużej części powtórzeniem wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w cytowanych orzeczeniach.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r., stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załączników nr 6 do ustawy. Z przepisu tego wynika, że obniżona stawka dla tych wyrobów dotyczy, tych, które są sprzedawane w kraju, a w przypadku olejów opałowych tych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 stopniach C i to, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem oraz przeznaczonego na cele opałowe. Wyroby te co wynika z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu na czerwono w sposób wskazany w ust. 4 tego przepisu. Przepis § 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. wprowadzający obniżoną stawkę na oleje opałowe ma więc zastosowanie pod warunkiem gdy:

1) wyroby te sprzedawane są w kraju,

2) są wyrobami, których destylacja przebiega w warunkach wskazanych wyżej,

3) są oznaczone nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono,

4) gdy są przeznaczone na cele opałowe.

Rozporządzenie Ministra Finansów z 22. 02. 2002 r. w § 12 ust. 1 pkt 1 przewidują też zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zwolnienie przewidziane w tych przepisach dotyczy więc sprzedawców:

1) olejów opałowych, które są olejami wymienionymi odpowiednio w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r.,

2) oleje te są prawidłowo oznaczone,

3) oleje są zabarwione na czerwono,

4) są przeznaczone na cele opałowe,

5) nie są sprzedawane na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Warunki do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i zwolnienia z obowiązku podatkowego olejów opałowych wskazane wyżej nieco się różnią. Obie jednak ulgi dotyczą olejów opałowych jedynie przeznaczonych na cele opałowe. Czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym jest przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. Z wykładni gramatycznej tego ostatniego przepisu, wyraźnie wynika, że jego adresatem są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe, a zatem niezależnie od tego, czy podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki, czy też ze zwolnienia. Przepis ten mówi ogólnie o sprzedawcy tych wyrobów, a sprzedawcą tych wyrobów jest zarówno podatnik - sprzedawca tego wyrobu, który korzysta z obniżonej stawki, jak i ten który korzysta ze zwolnienia od podatku. W przepisie § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. dotyczącym sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wskazanych w nim wyrobów mowa jest ogólnie o oświadczeniu stwierdzającym, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje zatem także na to, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wymóg uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na celu opałowe dotyczy podatników chcących skorzystać z obniżonej stawki jak i tych, którzy chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Jak zauważono ww. wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1394/10 celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w tym przepisie było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie sposobem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Ustawodawca wprowadził bowiem określone wymogi, które musi spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. zostały także przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl bowiem tych przepisów przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. W § 5 przewidziane zostały zwyżki stawki podatku w sytuacji nie złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Skoro ze względu na wcześniejsze wywody wymóg złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju w razie sprzedaży tego oleju osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy podatnik, sprzedawca tego oleju zamierza skorzystać z obniżonej stawki, jak i ze zwolnienia z podatku, to przewidziane w § 6 ust. 5 konsekwencje niezłożenia oświadczenia obejmują obie te sytuacje. Brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje w obu tych sytuacjach zastosowanie podwyższonej stawki podatku. Takie same konsekwencje, co zostanie wywiedzione w dalszej części uzasadnienia, powoduje również oświadczenie nierzetelne.

Wbrew natomiast twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe dla zastosowania podwyższonej stawki nie musiały udowadniać, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z treści regulacji § 6 ust. 5 w powiązaniu z § 5 rozporządzenia wykonawczego stosowanego w niniejszej sprawie jako w pełni uprawniony jawi się wniosek, że wystarczało udowodnić nieprawdziwość złożonego oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ww. rozporządzenia, która to okoliczność skutkowała koniecznością stosowania podstawowej stawki podatku. Stanowisko takie potwierdza a contrario pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 719/06, w którym stwierdzono, że "oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, było wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady" (POP z 2008 r., nr 1, poz. 11).

Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że organ kwestionując zasadność zastosowania zwolnienia na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. musi wykazać, że dokonywano sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe.

8.3.Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia §6 ust.1 pkt1 i 2 i ust.2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. przez błędną ich wykładnię oraz §5 w zw. z §6 ust.5 tego rozporządzenia przez błędne zastosowanie.

Autor skargi kasacyjnej podnosił, że skoro skarżący posiadał formalnie poprawne oświadczenia nabywców, choć pozostawały one sprzeczne z rzeczywistymi danymi nabywców, to w stanie faktycznym ustalonym w sprawie błędnie zastosowano § 6 ust. 5 rozporządzenia. Zarzuty skargi kasacyjnej, w tym także naruszenia § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, przepisu były zatem ściśle związane z zastosowaniem ust. 5 tego przepisu. Przewidywał on konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Rozwijając zatem, w granicach zakreślonych przedmiotową skargą kasacyjną, w szczególności zaś nawiązując do zarzutów ujętych w jej pkt 2 i 3, przypomnieć należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważał i wręcz za niesporne uznawał kluczowe dla sprawy ustalenia dotyczące niezgodności z rzeczywistością wyszczególnionych oświadczeń nabywców oleju opałowego. W tych warunkach postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 przez ich błędną wykładnię w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie nie mogły być uznane za uzasadnione. Skoro bowiem zakwestionowane oświadczenia zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, to tym samym nie mogło być mowy o błędnym zastosowaniu § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Pierwszy przepis (ust. 1) nakładał na podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. O jego wadliwym zastosowaniu w rozpoznawanej sprawie nie mogło być zatem mowy. W drugim (ust. 2) mowa była z kolei o tym jakie dane powinno zawierać oświadczenie określone w ust. 1 pkt 2. To czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej był przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

8.4.Co się tyczy oceny zarzutu naruszenia § 6 ust. 5 rozporządzenia: istota problemu, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle treści tego przepisu na równi z brakiem złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3 należy traktować oświadczenia, które zawierały fikcyjne dane personalne nabywców. Przystępując do udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy w punkcie wyjścia zwrócić uwagę na to, że w § 6 ust. 5 rozporządzenia mowa była o "niezłożeniu oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3". Nie chodziło zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz o oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy. W przypadku nabywcy - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej - oświadczenie powinno było zawierać co najmniej jego imię i nazwisko, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Jak wyżej wskazano celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r. było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie jednak było uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację.

Poza tym należy zauważyć, że przepis art. 35a u.p.t.u. miał zastosowanie w każdym przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy. Sprzedawca tych wyrobów akcyzowych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.

Nie może budzić wątpliwości to, że cytowany przepis miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe, wynikał z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.03.2002r.

Uprawnienia sprzedawcy wynikające z tego przepisu były ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy "gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów" i możliwością jego weryfikacji. Na jego podstawie sprzedawca wymienionych w nim wyrobów akcyzowych mógł żądać od nabywcy dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Użyty w treści art. 35a u.p.t.u. "może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (...), należało rozumieć jako prawo nabywcy do żądania dokumentu stwierdzającego tożsamość, a nie wyłącznie jako "możność określonego zachowania się". Należy zatem podzielić wyrażony w tej sprawie pogląd odwoławczego organu podatkowego, że z przepisu tego można było w związku z tym wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.

9. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.