Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1290/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 145, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 154 ust. 1, art. 4 ust. 1 pt 5, art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 187, art. 180, art. 122, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2466/13 w sprawie ze skargi G. Spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. Spółki komandytowo-akcyjnej w likwidacji w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia

17 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2466/13 oddalił skargę G. [...] S.K.A. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie

z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wydał decyzję z dnia

[...] czerwca 2013 r., nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia we wrześniu 2008 r. samochodu osobowego marki BMW X5, wyprodukowanego w 2008 r., o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika 2993 cm3, w podatku akcyzowym w kwocie 23 872 zł.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej

w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...].

W uzasadnieniu organ powołał się na ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), załącznik nr 1 do tej ustawy Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r.

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.), a także Scaloną Nomenklaturę (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia

23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.), jak również PKWiU.

Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia

11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 281 z 30.10.2003 r.) za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

O klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Organ II instancji wskazał, że ocena powyższych cech powinna być dokonana na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia, przemieszczenia przedmiotowego pojazdu – wrzesień 2008 r.

Dokonując ustaleń zasadniczych cech pojazdu organ posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT, zgodnie z którym według indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Organ ustalił, że pojazd marki BMW X5 posiadał pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz sześć poduszek powietrznych. Ponadto przedmiotowy pojazd posiadał w dniu wyprodukowania, m.in.: automatyczną klimatyzację, pełny zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy (ABS, DTC - system dynamicznej kontroli trakcji, CBC - system wspomagający hamowanie w zakrętach), felgi aluminiowe 18 Sternspeiche 209, pełny pakiet oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego, elektrycznie otwierane/zamykane szyby, przód i tył, szyba tylna w klapie bagażnika, otwierana osobno, zamek centralny, radio BMW Professional CD z funkcja odtwarzania MP3, regulowane i ogrzewane lusterka boczne. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób luksusowy i komfortowy,

tj. tapicerka materiałowa Twill, kierownica skórzana, elementy zewnętrzne w kolorze nadwozia, podłokietnik przedni i środkowy z tyłu, uchwyt Isofix do instalacji fotelika dziecięcego z tyłu pojazdu. Nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej.

W dniu 10 września 2008 r. ww. pojazd został zarejestrowany przez podatnika na terytorium Republiki Federalnej Niemiec jako samochód ciężarowy. Jak wynika z niemieckich dokumentów rejestracyjnych w przedmiotowym pojeździe zdemontowano tylne siedzenia, stwierdzono bezużyteczne tylne punkty mocowania siedzeń i pasów oraz zamontowano kratkę za pierwszym rzędem siedzeń.

W dniu 30 września 2008 r. przedmiotowy samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr WM [...]. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd posiada dwa miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym o nadwoziu typu kombi. Z dokumentu nie wynikało natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynikało również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji.

W dniu 8 października 2008 r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju jako samochód osobowy.

W dniu 4 kwietnia 2013 r. zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych oględziny spornego samochodu. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd był pojazdem osobowym, pięciodrzwiowym, przeszklonym, zawierającym dwa rzędy siedzeń oraz pięć miejsc siedzących

z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Pojazd posiadał m.in. elektrycznie sterowane szyby boczne, schowki dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, skórzaną tapicerkę, uchwyty boczne górne dla drugiego rzędu siedzeń, klimatyzację dwustrefową. Nie stwierdzono natomiast obecności panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu i w drugim rzędzie.

Przesłuchany w charakterze świadka użytkownik samochodu zeznał,

że w samochodzie dokonał zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu kratki, która umieszczona została za przednim rzędem siedzeń oraz zamontowaniu foteli tylnych w miejsca do tego przeznaczone. Fotele te zostały zakupione wcześniej od skarżącej. Użytkownik dodał też, że zmian w pojeździe dokonano w ciągu jednego dnia.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie wskazywał na to,

że w pojeździe dokonano jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza tymi, które zostały wyżej przedstawione. Cechy decydujące

o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jako samochodu osobowego nadane

na etapie produkcji, związane z jego wyglądem i wyposażeniem nie uległy zmianie. Luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób (np. automatyczna wielostrefowa klimatyzacja, elektrycznie sterowane szyby zarówno z przodu

jak i z tyłu pojazdu, wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio, pełne oświetlenie wnętrza) – dowodzą tego faktu. Takie wyposażenie nie jest bowiem spotykane w pojazdach konstrukcyjne przystosowanych do przewozu towarów – wyrok TSUE w sprawie

C 486/06.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki BMW X5 w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu

30 września 2008 r. wskazywał, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Uzasadniało to zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji HS 8703.

Sąd I instancji rozpoznając skargę uznał, iż zasadnicze znaczenie

dla rozstrzygnięcia prawidłowości dokonanej przez organ klasyfikacji mają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) oraz w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której ww. ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., z późn. zm.). Nabycie i przemieszczenie

do Polski przedmiotowego samochodu nastąpiło bowiem we wrześniu 2008 r.

Sąd wskazał, iż faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany i przyjął za prawidłowe ustalenia organu, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu

30 września 2008 r., tj. w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu, jak również iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Wskazując, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu.

Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się

na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są

w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne Sąd I instancji stwierdził,

że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go

do określonej grupy jest jego przeznaczenie, ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych.

Sąd dokonując analizy cech konstrukcyjnych i wyposażenia spornego pojazdu, stwierdzonych przez organ podczas oględzin, oraz całego materiału dowodowego obrazującego pojazd, uznał, że pojazd, który został nabyty przez skarżącą nie jest samochodem ciężarowym, lecz osobowym podlegającym pozycji HS 8703 w związku z czym podlegał podatkowi akcyzowemu, jako towar akcyzowy wymieniony w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Wskazując przy tym, że ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu nadany w trakcie procesu produkcyjnego nie uległ zasadniczej zmianie.

Sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uznając, że organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy niemieckie, jak i polskie.

Jako bezzasadny wskazał zarzut art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1 o.p., uznając, iż organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadami zawartymi w przepisach. Nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p. poprzez niepowołanie biegłego. Uznając, że w niniejszej w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, a organy podatkowe są uprawnione

do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Dalej, powołując się na orzecznictwo, w odniesieniu do zarzutów skargi wskazał, że fakt pominięcia przez organ opinii klasyfikacyjnej urzędu statystycznego nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia przepisów o.p. gdyż, opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów.

Sąd podkreślił również, że nieuwzględnienie przez organy dowodów rejestracyjnych wydanych w Niemczech i w Polsce nie może mieć znaczenia

dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, albowiem przepisy prawa

o ruchu drogowym mają jedynie zastosowanie dla potrzeb rejestracji pojazdu,

nie mają natomiast zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał również ustalenie i obliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 23 872 zł.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożyła skarżąca zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj;. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., w związku z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o.p., tj.:

- naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co skutkowało naruszeniem zaufania do organów podatkowych:

- naruszenie art. 122 o.p. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, że przedmiotowy samochód został nabyty oraz zarejestrowany jako ciężarowy, co oznacza, że skarżący nie dokonał w nich żadnych przeróbek, które pozwoliłyby zakwalifikować do pojazdów ciężarowych;

- naruszenie art. 181, art. 187, art. 191 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy na podstawie wybranych informacji z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów, że samochód został nabyty jako ciężarowy oraz niekorzystnie z zastosowania opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez Ośrodek Interpretacji Standarów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi jak również z powołania bieg lego rzeczoznawcy w zakresie konstrukcji samochodów;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 194 § 1 i 2 o.p. przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r.;

- poprzez niewłaściwe zastosowanie, co w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatku akcyzowym przedmiotowego pojazdu, w sytuacji gdy samochód został sprowadzony jako ciężarowy, a co za tym idzie nie podlegał temu podatkowi;

- poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu tego przepisu, pomimo iż narusza on art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie zasady pewności prawa, gdyż przepis uniemożliwiał podatnikowi opodatkowanie akcyzą nabytego samochodu jako ciężarowego, a stwierdzenie, iż nabyto samochód osobowy może nastąpić dopiero wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

W dniu 2 lipca 2014 r. organ złożył pismo procesowe, w który wniósł

o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.

Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Określając ramy prawne sprawy należy wskazać, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).

Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) (art. 3 ust. 2 u.p.a.).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703 (wskazywanej przez organ podatkowy), obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704 (wskazywanej przez stronę), obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Zatem przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W stanie sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o podwójnej funkcji i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe samochodom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. W ich ocenie dokonane w pojeździe zmiany (wymontowanie/ponowny montaż tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych oraz montaż/demontaż przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu) nie miały trwałego i nieodwracalnego charakteru, który mógłby wpłynąć na zmianę klasyfikacji pojazdu nadaną na etapie jego produkcji, z czym należy się zgodzić.

Z ustaleń organu podatkowego wynika, że na etapie produkcji oraz pierwszej sprzedaży pojazd posiadał, m.in. zamontowane na stałe siedzenia dla 5 osób wraz z pasami bezpieczeństwa, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące. Dodatkowo pojazd został wyposażony w sześć poduszek powietrznych, automatyczną klimatyzację, felgi aluminiowe 18 Sternspeiche 209, pełny pakiet oświetlenia zewnętrznego i wewnętrznego, elektrycznie otwierane/zamykane szyby z przodu i z tyłu, otwieraną osobno szybę tylną w klapie bagażnika, zamek centralny, radio CD z funkcją odtwarzania MP3, regulowane

i ogrzewane lusterka boczne. Wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób luksusowy i komfortowy: tapicerka materiałowa Twill, kierownica skórzana, elementy zewnętrzne w kolorze nadwozia, podłokietnik przedni i środkowy z tyłu, uchwyt Isofix do instalacji fotelika dziecięcego z tyłu pojazdu.

Wymienione cechy wskazują, że był to pojazd osobowy, w rozumieniu CN. O zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 zadecydował ogół cech właściwych, charakterystycznych dla tej pozycji, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, gdyż dokonane w pojeździe zmiany były łatwo odwracalne – z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towaru, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Do takich wniosków prowadzi porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom, na poszczególnych etapach używania pojazdu. Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Zmiany mające charakter czasowy nie mogą jednak wpływać na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby to, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa wcześniej powołanych jest niedopuszczalne.

Uzupełniająco należy też wskazać, że dokonana przez organ klasyfikacja spornego pojazdu znajduje poparcie w Notach wyjaśniających do HS.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (v. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że wprawdzie Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, to jednak są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Trybunał zauważa przy tym, że ich zastosowanie powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Zastosowanie Not wyjaśniających ma jedynie pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania do dwóch pozycji. Tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie - wyjaśnienia do pozycji CN 8703 oraz pozycji CN 8704 pozwoliły na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył przepisy o.p.

Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 (i stanowiący jego uzupełnienie art. 181) Ordynacji podatkowej, z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało bowiem zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Z punktu widzenia podatku akcyzowego irrelewantne są wskazywane przez autora skargi kasacyjnej takie dokumenty jak: zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu, czy potwierdzające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Dokumenty te potwierdzają przede wszystkim to, czy dany pojazd spełnia warunki określone w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), a nie to, czy jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a. W podobny sposób należy odnieść się do zaświadczenia producenta.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak tego zdaje się oczekiwać wnosząca skargę kasacyjną, nie dokonywały podziału, w sposób jednoznaczny i na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe.

Niezasadny jest też zarzut nieskorzystania z opinii biegłego. Organ podatkowy dokonując klasyfikacji pojazdu w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że w pojeździe były dokonywane zmiany nie jest zobowiązany każdorazowo występować o opinię biegłego, a jedynie wówczas, gdy z okoliczności sprawy wynika, że wymagane jest zasięgnięcie opinii specjalisty w dziedzinie motoryzacji (art. 197 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie taka potrzeba nie wystąpiła. Zakres i rodzaj dokonanych zmian w pojeździe nie wymagał uzyskania wypowiedzi specjalisty, co do ich charakteru. Dla ich oceny wystarczyło posiadanie ogólnej wiedzy z dziedziny motoryzacji.

Nietrafny jest też zarzut nieskorzystania przy klasyfikacji pojazdu z opinii organu statystycznego. Organ podatkowy co do zasady nie ma obowiązku występowania o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Z takim zapytaniem powinien wystąpić zainteresowany, bo to na nim ciąży obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu. Przepis art. 30 pkt 2 (poprzednio art. 30 ust. 2) ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 591 ze zm.) nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych - na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy – rozporządzeniem Rady Ministrów. Należy jednak zauważyć, że i w tym wypadku opinia organu statystycznego podlegałaby ocenie organu podatkowego na ogólnych zasadach, jak każdy inny dowód. Interpretacje wydawane przez organy statystyczne, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie stanowią dla strony źródła obowiązku czy uprawnienia, nie są też decyzjami w rozumieniu k.p.a., które podlegałyby kontroli sądowoadministracyjnej. Ustawa o statystyce publicznej nie zobowiązuje też do zastosowania się do interpretacji tych standardów i nomenklatur, wydawanych przez organy statystyczne. Z przepisów ustawy o statystyce publicznej wynika wprost, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury, a nie interpretacje (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2, art. 40 ust. 1 i 2).

Za nieuzasadnione należało też uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, mogło utwierdzać stronę w przekonaniu, że samochód ten nie jest wyrobem akcyzowym podlegającym akcyzie. Zaprezentowany w skardze kasacyjnej pogląd nie jest trafny nie tylko w świetle wskazanych wcześniej przepisów i ich wykładni, ale również z uwagi na funkcjonujący w obrocie prawnym podział organów na ogólnoadministracyjne, celne i podatkowe. Przypisywane tym organom kompetencje pozbawiają te organy prawa do wypowiadania się w sposób wiążący w sprawach należących do właściwości innych organów.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada zauważyć, że zarzut ten został oparty na niewłaściwej podstawie prawnej. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, który nie ma zastosowania do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie ustawy, tj. przed dniem 1 marca 2009 r., co czyni zarzut bezzasadnym.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, których jak wcześniej zostało wykazane autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć. Klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8703 dokonywana jest na podstawie ogółu cech projektowych i ogólnego wyglądu, co należy do stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. O odstąpieniu w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zadecydowało to, że na sesji w tym dniu zostało rozpoznanych kilka tożsamych spraw tej samej strony, co wiąże się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu, a także to, że strona została zwolniona z kosztów postępowania.