Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 46/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 863/07 w sprawie ze skargi S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 września 2007r., sygn. akt I SA/Wr 863/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpatrzeniu skargi S. A. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 lutego 2007 r. numer [...], którą to decyzją Dyrektor odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 listopada 2006 r. numer [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

Jako podał Sąd I instancji sprawa została wywołana wnioskiem z dnia 26 września 2006r. S. A., który zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego odnośnie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia gruntów ornych pod zabudowę domków jednorodzinnych. Wyjaśnił, że jest rolnikiem i do chwili przekształcenia przedmiotowych dwóch działek na działki przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną, użytkował je jako grunty orne. Zdaniem podatnika ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ I instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju, zaś zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy za towary podlegające opodatkowaniu uznawane są też grunty. Dokonując sprzedaży (dostawy) posiadanych działek budowlanych wnioskodawca uzyskuje, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - status podatnika, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co rodzi zobowiązanie do zapłaty podatku VAT z tytułu tej sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu wniesionego odwołania decyzją z dnia 14 lutego 2007 r. odmówił zmiany udzielonej interpretacji. W argumentacji decyzji - podzielił stanowisko przedstawione przez organ I instancji.

We wniesionej przez S. A. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż przez skarżącego działek budowlanych, powstałych z przekształcenia gruntów ornych wchodzących w skład stanowiącego jego majątek osobisty gospodarstwa rolnego. Nie zgodził się z uznaniem skarżącego za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącego sporadyczna, jednorazowa sprzedaż tak powstałych działek nie uzasadnia rozszerzenia ustawowej definicji działalności gospodarczej w kierunku kreowania opodatkowania podatkiem VAT dokonanych czynności. Sprzedaż nawet kilkakrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, nie nabytych w celu ich dalszej odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i uznania, że sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. powtórzył argumentację przedstawioną w rozstrzygnięciu organów i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że stosownie do art. 5 ust.1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, podatnikami podatku od towarów i usług są m. in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Organ wywodził, że również działalność rolników jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy, a o statusie podatnika podatku VAT przesądza nawet jednorazowe wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Organ wskazał na art. 15 ust. 2 ustawy, który dla uznania kogoś za podatnika nie wymaga aby miał on zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie, aby okoliczności na taki zamiar wskazywały. Opisany stan faktyczny, w tym poniesienie kosztów związanych z przekształceniem gruntów ornych w działki pod zabudowę, potwierdza zdaniem organu zamiar wykonywania przez podatnika czynności w sposób częstotliwy, co uzasadnia przekonanie organu, że jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a sprzedaż działek powinna być opodatkowana podatkiem VAT.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Interpretację organów w przedmiotowej sprawie Sąd uznał za wadliwą ze względu na nietrafną wykładnię przepisów prawa materialnego. Określenie "podatnik" ma, zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania podatkiem VAT, gdyż opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy (art. 15 u.p.t.u.), jak i przedmiotowy zakres opodatkowania (art. 5). Przesłanki opodatkowania należy uznać za spełnione, gdy zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Ponieważ pełnomocnik strony zarzucił w skardze naruszenie przepisów ustawy VAT (art. 15 ust. 1 i 2) i odwołał się do orzecznictwa ETS, Sąd rozważając sporny problem, uwzględnił przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej, uwzględniając przy tym uznane orzecznictwo ETS.

WSA przywołał treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że stanowisko organów co do definicji podatnika podatku VAT, jest nieprawidłowe. Przystępując do wykładni tego przepisu Sąd wskazał na obowiązek dokonywania prounijnej wykładni prawa krajowego w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, a w tym przypadku z VI Dyrektywą Rady Unii z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1) – dalej VI Dyrektywa. Podstawowym jednak aktem ustanawiającym wspólny system VAT w krajach Wspólnoty Europejskiej jest uchwalona 11 kwietnia 1967r. l Dyrektywa Rady Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.67.71.1301), która w art. 1 zobligowała państwa członkowskie do zastąpienia przepisów o podatkach obrotowych, obowiązujących wówczas w narodowych legislacjach, wspólnym systemem podatku od wartości dodanej, zaś w art. 2 zdefiniowała istotne cechy podatku od wartości dodanej, do których należy: powszechność, opodatkowanie konsumpcji towarów i usług, stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. VI Dyrektywa określa podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres swojego zastosowania, precyzuje pojęcia podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalności podatku. W świetle art.15 ust.1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg). Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w cyt. art.15 ust.2 u.p.t.u. prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u., m.in. odpłatną dostawę towarów, nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania bowiem musi działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2. Na marginesie należy zauważyć, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 zdanie drugie ustawy o VAT jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.VI Dyrektywa w art. 4(1) stanowi natomiast, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel lub wynik tej działalności. Działalność gospodarcza w świetle art. 4(2) definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, w tym działalność górnicza i rolnicza oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu.

Z porównania powyższych regulacji prawa krajowego i prawa unijnego wynika, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy uzupełnione jedynie o sformułowanie o "zamiarze wykonywania w sposób częstotliwy czynności". Zdaniem WSA doprecyzowanie wprowadzone przez polskiego ustawodawcę jest wynikiem zasad wynikających z przywołanych przez Sąd orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS),

VI Dyrektywa w art.4(3) przewiduje natomiast możliwość dla państw członkowskich rozszerzenia kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą, a dotyczące dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją oraz dostawy działek budowlanych. Przepis ten daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą dotyczących w/w nieruchomości (art.4(3) VI Dyrektywy), a organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów kreować innych, niż ustawowe, definicji podatnika podatku VAT. Z uregulowania art.4(3) VI Dyrektywy, oraz powołanych orzeczeń ETS, a contrario wynika, że działalność gospodarcza w rozumieniu art.4(2) winna się charakteryzować zamiarem jej wykonywania przez producenta, handlowca, usługodawcę (oraz inne podmioty wymienione w definicji art.4(2)) w sposób częstotliwy , co zbieżne jest w tym zakresie z polskim ustawodawstwem.

W ocenie WSA organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej, przyjęły bowiem, że fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. po 1 maja 2004 r. z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy (powtarzalny) nadaje podmiotowi status podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności. Powtarzalność czynności uznały za istotę działalności gospodarczej. Przyjęły, że podatnik dokonując przekształcenia i podziału użytkowanych wcześniej rolniczo gruntów nadał im cechy towaru (działki budowlane), stąd ich sprzedaż w sposób częstotliwy, w celach zarobkowych, w ocenie organów, spełniała kryteria działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a czynności te uznane zostały za podlegające w myśl art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaś w ocenie Sądu nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.2, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350).), że sprzedaż - nawet kilkukrotna - przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. WSA zauważył, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania. Na poparcie tego stwierdzenia WSA przywołał orzeczenia ETS. W związku z powyższym WSA, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję.

3. Wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. skargą kasacyjną zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wyrokowi temu zarzucono:

naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) przez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 P.p.s.a. przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy tj. nieuwzględnienie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy, podczas gdy WSA winien wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ an wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 P.p.s.a. przez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji, niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej,

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że w sprawie doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podczas, gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonywały wykładni prawa materialnego, a to przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a jedynie prawidłowo zastosowały go do ustalonego bezspornie stanu faktycznego,

naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez sąd, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego:

nie miała charakteru działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.,

polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie miała charakteru handlowego, podczas, gdy prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy winno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem, a ich sprzedaż nie jest sprzedażą majątku osobistego,

naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z § 2 art. 145 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, podczas, gdy do naruszenia powołanych przepisów nie doszło, a wobec tego należało na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi,

naruszenie prawa materialnego poprzez nie zastosowanie przez WSA przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., pomimo, że w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki jego zastosowania, albowiem organy wykazały, że skarżący spełnia kryteria pozwalające do uznania go za podmiot określony tym przepisem.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

We wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skardze kasacyjnej we wszystkich pięciu punktach zawierających zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazano jako naruszony przez Sąd I instancji przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zarzut ten nie został nigdzie uzasadniony, a jest on o tyle niezrozumiały, że WSA swoje rozstrzygnięcie oparł na podstawie zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.. W punkcie piątym zarzut naruszenia tego przepisu został powiązany przez autora skargi kasacyjnej z § 2 art. 145 P.p.s.a., który stanowi, że w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepis § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Zarzut także nie został uzasadniany i trudno uznać, że ma on jakiś związek z rozpatrywaną sprawą. Naruszenie tych obu przepisów miało polegać na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji i "poprzedzającego jej decyzji", to ostatnie wyrażenie należy zapewne rozumieć jako poprzedzającego ją postanowienia, wydanego przez organ I instancji w szczególnej procedurze interpretacji prawa podatkowego. Zauważyć należy tylko tyle, że Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Nie jest możliwe także odniesienie się do zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2, gdyż zarzuty naruszenia art. 133 oraz art. 134 P.p.s.a. nie zostały uzasadnione. Nie określono jaki materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sprawie został pominięty, tym bardziej że interpretacja prawa podatkowego dokonywana przez organ przeprowadzana jest, co do zasady, w odniesieniu do stanu faktycznego podanego przez stronę we wniosku o dokonanie interpretacji. Nie wskazano także jakie to kryteria kontroli decyzji, inne niż kontrola legalności, zastosował WSA , ani w jaki sposób Sąd wyszedł poza zakres sprawy administracyjnej.

Zarzut skargi kasacyjnej z punktu trzeciego, pomijając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w nim wymieniony, o czym była mowa wyżej, dotyczy naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez Sąd, że w sprawie doszło do błędnej wykładni prawa materialnego art. 15 ust. 2 u.pt.u. Biorąc pod uwagę, co już podkreślono powyżej, że sprawa dotyczy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie zarzucono, co miałoby wtedy swoje uzasadnienie, że przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny przyjęty przez Sąd był inny, aniżeli przedstawiony we wniosku strony. Powiązanie zarzutu błędnego przedstawienia stanu faktycznego przez uznanie przez WSA, że w sprawie doszło do błędnej wykładni prawa materialnego zupełnie nie znajduje podstaw prawnych i uzasadnienia z przyczyn oczywistych, ponieważ kwestia tej części postępowania, która prowadzi do ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie obejmuje swoim zakresem interpretacji przepisów prawa. Dalej autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd niezasadnie uznał, że doszło do błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, podczas, gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonywały wykładni prawa, ale jedynie zastosowały przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Niniejsza sprawa, jak i wielość innych, dotyczących przedmiotowego przepisu, z wyrokiem z dnia 29 października 2007r. Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07, włącznie, wskazują, że definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie, nie jest pojęciem, którego znaczenie, odczytywane zgodnie z regułami znaczeniowymi języka polskiego, przynosi bezpośrednio jeden sposób jego rozumienia. Stwierdzenia organów odnoszące się do takich pojęć zawartych w tym przepisie jak " wielokrotność", czy "zamiar" są właśnie dokonywaniem wykładni przepisu, czyli, najogólniej mówiąc, jego rozumienia.

Ponadto autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i uznaniu przez ten Sąd, że sprzedaż gruntu przez Skarżącego nie miała charakteru działalności gospodarczej i polegała na sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, a zatem nie miała charakteru handlowego. Natomiast, zdaniem autora skargi kasacyjnej, prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy winno uwzględniać, że podmiot dokonujący sprzedaży działek budowlanych jest podatnikiem, a ich sprzedaż nie jest sprzedażą majątku osobistego.

Podnosząc tak sformułowany zarzut autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że wskazane przez niego kwestie nie dotyczą tej części uzasadnienia wyroku, w której Sąd przedstawia stan sprawy, lecz stanowią już końcowy rezultat rozważań Sądu i dokonanej przez niego wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. na tle przyjętego do tych rozważań stanu faktycznego sprawy, wynikającego z wniosku Skarżącego. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie określonym w art. 14a – 14e Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 14a § 2 O.p. to wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, natomiast zadaniem organu podatkowego jest dokonanie oceny prawnej tego stanu z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 O.p.). Oznacza to, że organ nie dokonuje samodzielnych ustaleń stanu faktycznego. Również Sąd, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem aktów organów administracyjnych zawierających interpretacje podatkowe, przyjmuje za miarodajny punkt odniesienia stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. W rozpatrywanej sprawie WSA przyjął za podstawę swoich rozważań stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a więc nie można zarzucić, że Sąd rozważał stan faktyczny odbiegający od podanego.

Nie można również, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., skutecznie zarzucać, że WSA przedstawiając stan faktyczny sprawy nie uwzględnił, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek budowlanych, skoro kwestia ta stanowiła właśnie przedmiot jego zapytania. Gdyby WSA, jak postuluje to autor skargi kasacyjnej, przyjął określenie statusu wnioskodawcy, jako podatnika VAT z racji dokonywanej sprzedaży działek, za element stanu faktycznego, to czyniłoby to bezprzedmiotowym nie tylko samo zapytanie wnioskodawcy, ale i ocenę Sądu co do prawidłowości stanowiska organu podatkowego w tym zakresie.

Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że kwestie podnoszone w skardze kasacyjnej, jako elementy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., mogłyby być podnoszone, ale w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, co można przyjąć ma miejsce w przypadku rozpatrywanego środka zaskarżenia, biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym stwierdzenia autora skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, jak i błędną interpretację.

Uzasadniając ten ostatni zarzut w skardze kasacyjnej powtórzono argumentację organów, zawartą w wydanych rozstrzygnięciach, a odnoszącą się do sposobu rozumienia użytego w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wyrazu "zamiar". Podkreślono, że okoliczności rozpatrywanej sprawy dowodzą, że zachowanie Skarżącego wskazywało na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a więc spełniona została przesłanka o charakterze podmiotowym pozwalająca uznać Skarżącego za podatnika VAT. Podniesiono również, że zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę pojęcia wszelkiej działalności handlowców. Wobec tego, zdaniem autora skargi kasacyjnej, dostawa ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2, niezależnie od sposobu wcześniejszego nabycia gruntu. Ponadto wskazano, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegająca opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, określenie w sposób " częstotliwy" należy rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jedna z czynności spełniająca kryteria zaliczenia do tak rozumianego pojęcia handel. Z kolei w dalszej części uzasadnienia jej autor deprecjonuje znaczenie powyższych wywodów stwierdzając, że okoliczność posiadania własności działek przez Skarżącego jako rolnika oznacza, że przedmiotem sprzedaży jest składnik majątku związany z prowadzoną działalnością, co w konsekwencji wyklucza, jak to określono, " dywagacje dotyczące innego aspektu tej sprzedaży".

Zauważyć jednak należy, że w wydanych przez organy rozstrzygnięciach brak było argumentacji w tym zakresie, a jedynym powodem uznania wnioskodawcy za podatnika było przypisanie mu zamiaru dokonywania czynności w sposób częstotliwy. Natomiast w skardze kasacyjnej poza lakonicznym wskazaniem, że sytuacja ta jest analogiczna do sprzedaży przez podatnika środka trwałego, brak jest wyjaśnienia, jakie względy natury prawnej i faktycznej uzasadniały uznanie sprzedaży działek za czynność dokonywaną w ramach działalności rolniczej. Z przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest rolnikiem, który posiadaną część gruntów ornych przekwalifikował na przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną. To, że Skarżący jest rolnikiem nie jest równoznaczne z tym, że jest on z tego powodu podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na dostawie produktów rolnych lub świadczeniu usług rolniczych, a tym bardziej, że w tym charakterze tj. rolnika – podatnika VAT dokonywał sprzedaży działek. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie wskazano powodów i argumentów, które na tle przedstawionego stanu faktycznego nakazywałyby przyjęcie, że niezależnie od przeprowadzonej przez WSA analizy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., głównie w kontekście możliwości uznania Skarżącego za podatnika jako handlowca, należałoby traktować go jako rolnika – podatnika VAT, a nadto brak było w tym zakresie jakichkolwiek wskazań organów, to nie można skutecznie podważyć stanowiska Sądu I instancji, który rozpatrując skargę, uznał za naruszającą prawo wykładnię organów przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., opartą na analizie jedynie fragmentu normy prawnej zawartej w tym przepisie, odnoszącego się do zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, i poprzez przypisanie skarżącemu takiego zamiaru, uznanie go na tej tylko podstawie za podatnika VAT. W tej materii WSA prawidłowo wskazał, że okoliczność wykonania określonych czynności wielokrotnie nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania Skarżącego za podatnika. Konieczne jest bowiem, aby czynności te wykonywane były w charakterze podatnika, a więc w ramach prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej.

Jako niezasadną należy ocenić także tę część wywodów skargi kasacyjnej, która odnosi się do pojęcia "majątek osobisty". Pojęcie to, jak i pojęcie " majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów. Jego pojawienie się jest rezultatem wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. , w której można odwołać się do motywów zawartych w wyroku ETS z dnia 4 października 1995r. w sprawie Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht ( C-291/92), w którym to orzeczeniu generalnie chodziło kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącą jej do celów prywatnych. Nie chodzi więc o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni, które , jak w przypadku niniejszej sprawy, mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje podlegające i niepodlegające opodatkowaniu VAT. Z tego punktu widzenia, w dychotomicznym podziale składników majątkowych należących do danej osoby, pojęcie "majątek osobisty", czy inaczej "majątek prywatny", albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Dokonując tego podziału, choćby właśnie dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, a jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą "majątku prywatnego", przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w odniesieniu do tej czynności w charakterze takim nie występuje. Natomiast przy zastosowaniu powyższego podziału nie jest miarodajne ustalenie, czy przedmiot sprzedaży zaspakajał potrzeby bytowe danej osoby, a w przypadku odpowiedzi negatywnej, konkluzja, że w takim przypadku sprzedaż podlega opodatkowaniu, ponieważ jej przedmiotem nie było tak rozumiane, jak to prezentuje organ, mienie osobiste.

W związku z powyższym skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić.