Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 640/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 27 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36), H. M. wykazała dochód z emerytury-renty krajowej i innych świadczeń w kwocie 1.015,66 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 39.727, 23 zł składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 5 244, 66 zł, straty z lat ubiegłych w kwocie 26 .503, 79 zł oraz odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenia zdrowotne w kwocie 1.178, 78 zł. Należny podatek dochodowy nie wystąpił.

W następstwie przeprowadzonej u podatniczki kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 decyzją z dnia 13 lipca 2011r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił H. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 660 .176 zł.

Rozpoznając odwołanie wniesione przez podatniczkę, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 27 marca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania H. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. do kwoty 451.334 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że H. M. w roku 2005 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych w ramach firmy A. Dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak organ I instancji uznał, że księga podatkowa nie odzwierciedla wartości rzeczywistych zdarzeń po stronie przychodów i w tym zakresie jest ona nierzetelna. Organ uznał, że o nierzetelności ksiąg świadczy fakt, iż H. M. nie ujawniła do opodatkowania całości przychodu osiągniętego z tytułu świadczonych usług transportowych, co stanowiło przesłankę do oszacowania wartości przychodów osiągniętych w roku 2005. Mając na uwadze ilość zakupionego przez podatniczkę paliwa oraz przyjmując w oparciu o jej wyjaśnienia i zeznania świadków, a także informacje uzyskane od dealerów sprzedających ciągniki siodłowe oraz porównanie zużycia paliwa zamieszczone na stronie internetowej adMoto.pl, że średnie zużycie paliwa wynosiło 50 l/100 km organ doszedł do wniosku, że wystarczałoby to na przejechanie ponad 203.000 km. Tymczasem przedłożona przez podatniczkę dokumentacja nie potwierdza faktu wykonania usług w kwocie odpowiadającej przejechaniu takiej ilości kilometrów. Organ zwrócił bowiem uwagę na fakt, że w 2005 r., w ramach świadczenia usług na rzecz głównego swojego odbiorcy tj. B i innych kontrahentów, pojazdy stanowiące własność podatniczki przejechały niewiele ponad 54 263,79 km. Powyższe wskazuje zatem, że w wykazanym przez podatniczkę przychodzie (zafakturowanym) nie znajduje odzwierciedlenia wykonanie usług w kwocie odpowiadającej przejechaniu ponad 149 436 km.

Tym samym organ stwierdził, że H. M. nie ujawniła całości przychodu faktycznie uzyskanego z tytułu świadczonych usług, albowiem wartość przychodu wykazanego do opodatkowania jest niewspółmiernie niska w stosunku do zakupionego (i zużytego) paliwa. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej - podobnie jak organ I instancji - uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie przychodu z prowadzonej działalności określił wysokość przychodu w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metody kosztowej. Dla celów ustalenia ilości paliwa zużytego przez samochody świadczące usługi transportowe, organ podatkowy z ogólnej ilości nabytego paliwa wyłączył paliwo zużyte do myjki wysokociśnieniowej do samochodu osobowego.

Według organu wyliczenie wartości usług odpowiadających tej ilości kilometrów nastąpiło przy uwzględnieniu ceny wykonania 1 km zafakturowanej usługi. Wyliczona w ten sposób wartość nie zafakturowanych usług transportowych stanowi kwotę 1.020.633, 77 zł.

Odnosząc się do przedłożonych przez podatniczkę w toku postępowania odwoławczego badań zużycia paliwa przeprowadzonych przez biegłego rzeczoznawcę, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że badania te zostały przeprowadzone w ruchu miejskim, przy użyciu pojazdów o przekroczonej dopuszczalnej ładowności.

Ostatecznie koszty uzyskania przychodu organ podatkowy ustalił na sumę 472 327, 28 zł. W konsekwencji, ustalony przez organ podatkowy, dochód podatniczki z prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej wyniósł 1055 033, 14 zł, od którego należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynosi 451 334 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. M. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 180, 181, 188, 191, 192, 193 § 1 i 2 i 3, art. 197 i art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że w sprawie nie został zebrany żaden materiał dowodowy i nie dokonano żadnych czynności w celu ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ dokonał dowolnych ustaleń odnośnie ilości paliwa zużywanego przez ciągniki samochodowe, opierając się na ustaleniach zużycia paliwa w 2004 r. i arbitralnie oddalając wszelkie wnioski dowodowe strony. W ocenie skarżącej organ podatkowy kwestionując opinie biegłego bezzasadnie przyjął, że badanie było przeprowadzone przy użyciu pojazdów o przekroczonej dopuszczalnej ładowności pojazdów. W tej mierze zdaniem skarżącej, ustalenia organu są dowolne, albowiem stwierdzenie faktu przeładowania pojazdu wymaga dysponowania wiadomościami specjalnymi, których nie posiada organ podatkowy.

Ponadto zaznaczyła, że ze zgromadzonych dowodów, w szczególności z danych podawanych przez producentów samochodów nie wynika wcale, jak kształtuje się zużycie paliwa przez poszczególne pojazdy. Zdaniem skarżącej nie wiadomo zatem, na jakiej podstawie organ podatkowy ustalił, że zużycie paliwa kształtowało się na poziomie 50 l/100 km. Ustalenia te nie mogły bowiem opierać się na zeznaniach świadków, nie posiadających wiedzy szczególnej w tym zakresie.

W zakresie oceny zeznań C. S. skarżąca podkreśliła, ze również one dotyczą jedynie 2004 r., a nie 2005 r. Istotnym jest zatem, ze nie mogą się one przyczynić się do ustaleń stanu faktycznego za 2005 r. Z punktu widzenia strony nie jest zatem zrozumiałe dlaczego świadek nie został przesłuchany w toku postępowania za kolejny rok podatkowy. W skardze podkreślono jednocześnie, że decyzja wymiarowa nie była dla organów wiążącą ponieważ jej prawidłowość nie została jak dotąd potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności ksiąg podatkowych podatniczki oraz ustalenie wysokości przychodu w drodze oszacowania. Z uwagi na wybraną przez organ podatkowy metodę szacowania spór ogniskował się na ustaleniach odnoszących się do przyjętych przez organ danych o ilości paliwa zużywanego przez pojazdy użytkowane w przedsiębiorstwie podatniczki. W tej mierze organ przyjął bowiem, że z uwagi na ilość nabytego przez skarżącą paliwa oraz wskaźnik jego średniego zużycia, podatniczka wykonała usługi transportowe odpowiadające przejechaniu 203 700, 09 km. Ustaleniom organu nie odpowiadały natomiast dane wynikające z dokumentów przedłożonych przez H. M., które wskazywały, że w 2005 r. pojazdy użytkowane przez skarżącą przejechały zaledwie 54 263, 39 km. Wobec powyższego organ doszedł do wniosku, że H. M. w ten sposób zaniżyła uzyskany przychód o kwotę odpowiadającą różnicy pomiędzy wartością usług wykazanych, a wartością usług odpowiadających ilości paliwa rzeczywiście zużytego dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

Przede wszystkim Sąd nie uznał za właściwe, że przy ustalaniu stanu faktycznego, a w szczególności wielkości średniego zużycia paliwa przez pojazdy użytkowane w przedsiębiorstwie Skarżącej, organ podatkowy nie przyjął wielkości wynikającej z przedłożonych przez stronę badań przeprowadzonych przez biegłego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że dowód z opinii biegłego stanowi jedno ze źródeł dowodowych, mogących stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego i tak jak każdy dowód podlega ocenie organu z punktu widzenia jego wiarygodności i przydatności dla stwierdzenia określonych okoliczności faktycznych. Dowód ten nie ma przy tym większej mocy wiążącej niż inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Ordynacja podatkowa nie różnicuje mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, nadając im istotniejsze, bądź mniej kluczowe znaczenie dla ustalenia faktów. Ocena poszczególnych dowodów winna być bowiem dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy. Istotne jest przy tym, aby organ oceniając dowody w sprawie uzasadnił swoje stanowisko, wskazał z jakich przyczyn nie uznał danego dowodu za wiarygodny i dlaczego dał wiarę innym źródłom dowodowym. Tak w ocenie Sądu postąpił Dyrektor Izby Skarbowej.

Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ wskazał na to, jakie okoliczności zadecydowały o odmówieniu wiarygodności przedłożonym przez stronę opiniom. Organ wskazał w tej mierze, że testy zużycia przeprowadzone zostały w warunkach odmiennych od warunków prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej; testy wykonane zostały na pojazdach obciążonych ponad dopuszczalne normy oraz przy użyciu pojazdów odmiennych od samochodów użytkowanych w przedsiębiorstwie skarżącej. Należy zatem stwierdzić, że dla uzyskania pełnej wiarygodności przedłożonych opinii, badanie ilości zużycia paliwa winno odbywać się co najmniej w zbliżonych warunkach. W rozpoznawanej sprawie, przejazd winien zatem odbywać się na trasach jakie pokonywane były przez pojazdy skarżącej, przy użyciu pojazdów tego samego typu oraz obciążonych w dopuszczalnym zakresie.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że zakwestionowanie przydatności opinii biegłego do stwierdzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, nie wynikało wyłącznie z faktu, że przeprowadzone testy zużycia paliwa nie odpowiadały warunkom prowadzonej przez podatniczkę działalności transportowej. Ustalenia wynikające z przedłożonych opinii zostały bowiem podważone z uwagi na treść zeznań samych użytkowników pojazdów. Z ich zeznań wynikało bowiem, że ilość zużywanego paliwa kształtowała się na poziomie 50l/100 km i ten współczynnik został przyjęty przez organy podatkowe.

Nie można przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem, że zeznający świadkowie nie mogli stanowić wiarygodnego źródła dla ustalenia wielkości zużywanego paliwa. Nielogiczna i sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego wydaje się bowiem konstatacja, że osoby te, jako użytkownicy pojazdów, nie były w stanie określić poziomu zużycia oleju napędowego. Po pierwsze należy zauważyć, że wielkość ta możliwa była do oznaczenia na podstawie znajdującego się w pojeździe licznika zużycia paliwa, co wynika wprost z zeznań świadka Z. K. (k.560-562 akt administracyjnych). Co jednak istotniejsze wielkość ta możliwa jest do określenia w oparciu o dane dotyczące ilości przejechanych kilometrów oraz ilości wykorzystanego w tym czasie paliwa. Nie budzi wątpliwości Sądu, że świadkowie, będący przecież bezpośrednimi użytkownikami pojazdów, w sposób wiarygodny byli w stanie oznaczyć ilość zużywanego paliwa tylko na podstawie prostego zestawienia tych danych. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wbrew temu co twierdzi Skarżąca, ustalenia organów nie były w tej mierze dowolne i nie zostały zaczerpnięte z niewiarygodnego źródła. Nie może przy tym ujść uwadze, że przyjętą przez organ podatkowy wielkość zużycia paliwa podał również przesłuchany w charakterze świadka C. S., który według oświadczenia Skarżącej zajmował się prowadzeniem jej przedsiębiorstwa, w tym zajmował się zakupem paliwa.

Podkreślenia wymaga również, że organ podatkowy, dla potrzeb ustalenia wysokości przychodu, przyjął najkorzystniejsze dla podatniczki dane o zużyciu paliwa. Jak wynika bowiem z informacji podmiotów zajmujących się dystrybucją i obsługą samochodów ciężarowych, średnie zużycie paliwa przez tego typu pojazdy, w zależności od warunków jazdy może kształtować się na poziomie 25-50 l/100 km. Tym samym organ uwzględnił w dokonanych rozliczeniach skrajną, korzystną dla skarżącej wartość podawaną przez te podmioty, która nota bene, jest taka sama jak określana przez pracowników skarżącej.

Nie bez znaczenia dla dokonanych przez organ ustaleń pozostaje także okoliczność, że opinie biegłego zostały przez stronę złożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu powyższe działanie skarżącej świadczy o próbie "dopasowania" danych zawartych w opinii, do dokonanych przez organ podatkowy ustaleń i uzyskania w ten sposób korzystnego dla strony wyniku postępowania. Podobnie należy oceniać oświadczenie C. S. z dnia 23 września 2010r., jak również jego wyjaśnienia złożone do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 11 lutego 2011 r. W ocenie Sądu ani owo oświadczenie, ani zeznania świadka to nie podważają w żadnym stopniu wcześniejszych ustaleń organów podatkowych.

Istotne jest również, że naruszenia wyszczególnionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony upatruje w szczególności w wykorzystaniu przez organy podatkowe materiałów zebranych w innych postępowaniach. Sąd podkreśla, że powyższe było jak najbardziej uprawnione przez organy.

W tym względzie za punkt wyjścia uznać należy art. 180 § 1 O.p. Stanowiąc, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, iż - jak wynika z przywołanego przepisu - dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy.

Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, ponad wszelką wątpliwość stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej, operującej zwrotem "w szczególności", jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych.

Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie, na jego gruncie, ustawodawca odstępuje również od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, innego postępowania podatkowego, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu (podatkowym, kontrolnym, karnym lub karnym skarbowym). Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku innego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał.

W analizowanym zakresie, jak wyżej już wskazano, istota rzeczy wyraża się we w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów), o których mowa w art. 181 O.p., o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy i rekonstrukcji na ich podstawie podatkowoprawnego stanu faktycznego.

Realizacja wskazanej kompetencji nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Reasumując należy stwierdzić, że ustalenia faktyczne organów podatkowych zostały poczynione w sposób niewadliwy, w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy.

Przechodząc do dalszej analizy zaskarżonej decyzji należy wskazać na te przepisy Ordynacji podatkowej, które odwołują się do zagadnień rzetelności ksiąg i szacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Z powyższego unormowania wynika, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego; chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie niewadliwości lub rzetelności.

Jak wynika z akt sprawy domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatniczki zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji za 2005 r. ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącą, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił księgom podatkowym mocy dowodowej, albowiem stwierdzone uchybienia ograniczały się wyłącznie do istnienia błędu rachunkowego. Nierzetelność ksiąg podatkowych oparta została przez organ na uznaniu, że skarżąca nie zaewidencjonowała całości przychodu osiągniętego w kontrolowanym roku podatkowym. Powyższe wnioski zostały przy tym poczynione nie tylko w oparciu stwierdzenie, że po stronie przychodów nie ujęto jednej z faktur, ale w główniej mierze z uwagi na wnioski wynikające z analizy wysokości poniesionych kosztów. Porównanie danych do ilości nabytego przez podatniczkę paliwa, z danymi odnoszącymi się do wielkości zaewidencjonowanej sprzedaży usług transportowych pozwoliło dojść do wniosku, że w rzeczywistości przychód osiągnięty był na wyższym poziomie niż to zostało ujawnione w księgach podatkowych. W tym sensie i z tej przede wszystkim przyczyny orzeczono o nierzetelności ksiąg podatniczki, a nie tylko z uwagi na nie ujęcie w księgach jednej z faktur.

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Kiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona nierzetelna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami określonymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Z treści skarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe dokonały szacowania w oparciu o tzw. metodę kosztową, opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Polega ona na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, obrót obliczony został przy uwzględnieniu znanych i niekwestionowanych danych o ilości nabytego paliwa. Dla potrzeb dokonanych wyliczeń przyjęte zostały także maksymalne wartości zużycia oleju napędowego, aby jakiekolwiek wątpliwości co do stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte na korzyść podatniczki.

Zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania jest z założenia racjonalna, realna i uwzględnia indywidualne właściwości pojazdów skarżącej, a zatem odwołuje się do rzeczywistości. Zdaniem Sądu organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, czyli dążenie, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalonoby w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Podkreślić przy tym należy, że obliczanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nigdy nie odzwierciedla rzeczywistej wysokości sprzedaży podatnika. Żadna z metod wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zatem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Szacowanie jest przy tym zawsze obarczone ryzykiem mniejszego lub większego błędu.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody oszacowania. Wskazano w tym zakresie zarówno teoretyczne założenia będące podstawą do stosowania metody kosztowej jak i powołano dane jakie w sprawie zostały przez organy podatkowe przyjęte do oszacowania oraz źródła tych danych. Przyjęta metoda szacowania jest przy tym zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oraz została oparta na racjonalnych założeniach.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych Spółki, a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej prawidłowo określiły wysokość podstawy opodatkowania za 2005 rok.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy P.p.s.a.