Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 525/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2006r. określającą R. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 30.233 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, R.Z. wykazał m.in. dochód z zysków osiąganych z działalności A Spółka jawna w kwocie 43.739,95 zł. Rachunkowość Zakładu w 2003r. prowadzona była w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego, organ I instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodów A Spółka jawna, w 2003r. zostały zawyżone w wyniku:

- przekroczenia limitu na reprezentację i reklamę,

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej pracownikom w 2003r., a stanowiącej część odpisu naliczonego na zakładowy fundusz socjalny w 2002r. i wpłaconej w 2002r. na wyodrębnione konto bankowe tego funduszu,

- zaniżenia wartości spisu z natury, sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003r., poprzez nie wykazanie w nim rozdzielnicy elektrycznej nn.R-38 oraz wartości robót w toku wykonanych w 2003r. w Zakładach B.

Ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji w dwóch pierwszych kwestiach podatnik nie kwestionował. Nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem w sprawie zaniżenia wartości spisu z natury. W odwołaniu podniósł, iż żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładał na podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów, obowiązku ustalania dochodu poprzez ujęcie w remanencie końcowym robót w toku.

Organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia organu I instancji oparte zostały na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz.1222 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz.1475 ze zm.). Zaznaczył, iż wymienione rozporządzenia wydane zostały w oparciu o delegację ustawową wynikającą z art.24a ust.7 u.p.d.o.f., a przy ustalonym w Konstytucji RP zamkniętym systemie źródeł prawa krajowego podstawami materialno-prawnymi decyzji mogą być również przepisy wykonawcze wydane na podstawie i w ramach wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie. Nadto dokonując analizy norm zawartych w u.p.d.o.f. oraz przedmiotowych rozporządzeniach organ nie dopatrzył się ich sprzeczności.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art.22 ust.1 u.p.d.o.f. i stwierdził, iż poniesione przez podatnika w 2003r. koszty związane z realizacją umów zawartych z C Spółka z o.o. i B Spółka jawna, nie przyczyniły się do osiągnięcia przychodu w 2003r., nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów 2003r. Wskazał przy tym na zasadę rozliczania kosztów w czasie zawartą w art.22 ust.5 i 6 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązek sporządzania i wpisywania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności, wynika z §27 ust.1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. §29 ust.1 ww. rozporządzenia reguluje natomiast sposób wyceny materiałów, towarów handlowych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów objętych spisem z natury. Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich, zużytych do produkcji niezakończonej (§29 ust.3 rozporządzenia). Zgodnie z §3 ust.1lit.e wymienionego rozporządzenia za produkcję niezakończoną uważa się produkcję w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Konkludując, organ II instancji stwierdził, iż kształtowanie podstawy opodatkowania w oparciu o art.24 ust.2 u.p.d.o.f. w związku z §27 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. jest prawidłowe i nie stanowi naruszenia zasad określonych w art.2, art.92 ust.1 oraz art.217 Konstytucji RP.

W skardze R. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art.2, art.92 ust.1, art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o normy podstawowe, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- art.24 ust.2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię rozszerzającą polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów danego roku o kwoty wynikające z remanentu końcowego obejmującego roboty w toku,

- art.22 ust.5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Skarżący podniósł, iż zgodnie z obowiązujących w 2003r. stanem prawnym, żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie nakładał na podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów obowiązku ustalania dochodu poprzez ujęcie w remanencie końcowym robót w toku. Gdyby ustawodawca chciał objąć remanentem roboty w toku, to wymieniłby je wprost w przepisie, tak jak np. wyroby gotowe. Podkreślił, że na podatników nie można nakładać obowiązków podatkowych, w sposób kształtujący przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania w trybie norm pozaustawowych. Zaznaczył przy tym, iż §27 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. pozostaje w sprzeczności z art.24 ust.2 u.p.d.o.f. Przyjmując natomiast, że Minister Finansów wydając ww. rozporządzenie mieścił się w ramach delegacji ustawowej, to przepisy tego rozporządzenia stanowią wyłącznie normy techniczne dotyczące zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie mogą zmieniać ustawowych zasad określania dochodu. Nie zgodził się również z organem podatkowym, iż art.24 ust.2 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z art.22 ust.5 i 6 tejże ustawy. Nadto warunek zastosowania art.22 ust.5 u.p.d.o.f., określony w ust.6 tego przepisu, w niniejszej sprawie nie został spełniony. Naruszenia art.2 Konstytucji RP skarżący upatruje w zastosowaniu w sprawie przepisów rozporządzenia, które weszło w życie w dniu 1 września 2003r., a więc w trakcie roku podatkowego. Zauważył, iż przychód z inwestycji będących w toku został przez podatnika rozliczony za miesiąc styczeń 2004r. Organ stosując natomiast "wątpliwej jakości" wykładnię przepisów podatkowych, nałożył na podatnika dodatkowe zobowiązania, czym naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności art.121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art.122 i art.187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - ustalenia wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003r. u podatnika prowadzącego księgę przychodów i rozchodów.

W spisie z natury, sporządzonym na dzień 31 grudnia 2003r. w A Sp.j., zdaniem organów podatkowych, pominięto produkcję w toku, czyli towary i usługi zakupione przez Zakład w 2003r., w związku z robotami wykonywanymi w Zakładach B oraz w oczyszczalni ścieków "[...]", znajdujące się na dzień 31 grudnia 2003r. poza Zakładem. Przeniesienie własności tych towarów nastąpiło natomiast dopiero w roku 2004. Fakturę za roboty wystawiono Zakładom B w dniu 22 stycznia 2004r. Odnośnie rozdzielnicy elektrycznej, która miała zostać zamontowana w oczyszczalni ścieków "[...]", ustalono natomiast, iż podczas robót wykonanych w tym obiekcie w 2003r. rozdzielnicy tej nie zamontowano.

Zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów uregulowane zostały w art.24 ust.2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem, w rozumieniu art.14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków. Zaniżenie wartości spisu z natury skutkuje zatem bezpośrednio zaniżeniem dochodu.

Art.24 ust.2 u.p.d.o.f. nie można jednakże interpretować w oderwaniu od art.22 ust.5 w zw. z ust.6 u.p.d.o.f., który wprowadza zasady rozliczania kosztów w czasie. W przypadku podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów stosowanie tej zasady uwarunkowane jest prowadzeniem przez nich stale, w każdym roku podatkowym ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Stosownie bowiem do art.22 ust.5 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów objętych księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Zgodnie z powyższym koszty nabycia towarów i usług, poniesione w 2003r., a dotyczące przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2004r., winny być potrącone w 2004r. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w toku postępowania podatkowego podatnik nie kwestionował dokonanego przez organy wyliczenia wartości produkcji w toku. Uznać zatem należy, iż ewidencja prowadzona przez podatników umożliwiała wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na przychodu roku 2004r.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydane na podstawie delegacji zawartej w art.24a ust.7 u.p.d.o.f. W ocenie sądu delegacji tej Minister Finansów nie przekroczył, uszczegółowił jedynie "warunki jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych", a więc również uszczegółowił elementy spisu z natury. Sąd nie dostrzegł sprzeczności pomiędzy przepisami u.p.d.o.f, a wymienionym rozporządzeniem, dlatego też zarzut naruszenia art.217 i art.92 ust.1 Konstytucji RP, uznał za niezasadny. Stwierdzić bowiem należy, iż nawet w przypadku braku kwestionowanego zapisu w §27 ust.1 ww. rozporządzenia, podstawę do wpisania do księgi spisu z natury robót w toku stanowiłby art.24 ust.2 u.p.d.o.f.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art.2 Konstytucji RP, które zdaniem skarżącego, nastąpiło w wyniku oparcia decyzji na przepisach rozporządzenia, które weszło w życie w trakcie roku podatkowego. Przyznać należy, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r., stanowiące jedną z podstaw wydania zaskarżonej decyzji, weszło w życie z dniem 1 września 2003r. Miało ono zatem zastosowanie do remanentów sporządzanych na dzień 31 grudnia 2003r. Podkreślić jednakże należy, iż odnośnie dokonywania spisu z natury rozporządzenie to nie nakładało na podatników żadnych nowych obowiązków. Brzmienie §3 pkt 1 lit.e, §27 ust.1, §28 ust.3, §29 nie uległo zmianie w stosunku do brzmienia tych przepisów w uprzednio obowiązującym (od 1 stycznia 2001r.) rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz.1222 ze zm.).

Przechodząc do analizy przepisów powołanego rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. podkreślić należy, iż §27 ust.1 jest w zasadzie powtórzeniem art.24 ust.2 u.p.d.o.f.. Jedyna różnica, to dodanie po wyrazie "półwyrobów", wyrazów "produkcji w toku". Produkcja w toku mieści się zaś w definicji pojęcia produkcji niezakończonej i zdaniem sądu, jest odpowiednikiem półwyrobów, w przypadku podatników nie będących producentami (wytwórcami). Zgodnie bowiem z art.3 pkt 1 lit.e rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem. Półwyroby zostały zaś wprost wymienione w art.24 ust.2 u.p.d.o.f.

Kolejny przepis, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy to §28 ust.3 ww. rozporządzenia. Stanowi on, że spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Nadmienić w tym miejscu należy, iż w podobnym stanie faktycznym i prawnym zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2000r., sygn. akt SA/Rz 2233/98 (opubl. Lex nr 41992), w którym Sąd potwierdził prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe §19 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148, poz.720), odpowiednika §28 ust.3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r.

W §29 ust.3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. określono natomiast sposób wyceny produkcji niezakończonej przy działalności usługowej i budowlanej objętej spisem z natury.

Reasumując, w ocenie sądu, organy prawidłowo przyjęły, że spis z natury sporządzany na koniec roku podatkowego winien obejmować również produkcję w toku. Wszystkie bowiem towary stanowiące własność podatnika, niezależnie od tego gdzie się znajdują – w zakładzie podatnika, czy też poza zakładem, pozostają na stanie podatnika i tym samym bezpośrednio wpływają na ustalenie jego dochodu. Dlatego też muszą być ujęte w spisie z natury. Tylko wówczas spis ten będzie odzwierciedlał rzeczywisty stan posiadania podatnika. W konsekwencji powyższego sąd nie stwierdził naruszenia art.24 ust.2, jak i art.22 ust.5 i 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad wyrażonych w art.121 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organów podatkowych oraz udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego), wobec nie stwierdzenia naruszeń uprzednio wymienionych przepisów, także ten zarzut uznać należy za nietrafny.

W związku z powyższym na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.