Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1427/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust 1 pkt 120
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1427/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Nina Półtorak, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r., sprawy ze skargi M.J., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 maja 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 lutego 2013r. M.J. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni została wypłacona kwota 97.700,00 zł jako jednorazowe wynagrodzenie z tytułu ustanowienia na rzecz spółki akcyjnej służebności przesyłu. W dniu 28 kwietnia 2011r. przed notariuszem została spisana umowa ustanowienia służebności obciążająca zabudowaną działkę o powierzchni 1300 m2, na której posadowiony jest dom mieszkalny i budynek gospodarczy. Na tej działce w bezpośredniej styczności z budynkiem mieszkalnym znajduje się słup wysokiego napięcia 110 kV, który zajmuje wraz z linią na powierzchniową obszar 825 m2 co stanowi ponad 63% całkowitej powierzchni działki. Oprócz opisywanej działki, której wnioskodawczyni jest właścicielem posiada jeszcze we władaniu jako dzierżawca 1,54 ha gruntu rolnego, co w świetle stosownych przepisów daje jej status gospodarstwa rolnego.

W celu określenia stopnia utraty wartości gruntu opracowany został operat szacunkowy, na podstawie którego została wyliczona ww. kwota odszkodowania.

Wątpliwości wnioskodawczyni odnośnie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od wypłaconej kwoty budzą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g, gdzie wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód innych niż ugody sądowe oraz pkt 120, który stanowi, iż odszkodowania wypłacane na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów i ugód posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Mając na uwadze stan posiadania nieruchomości oraz umowę ugody służebności gruntu na rzecz spółki, jak i przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawczyni zwróciła się o jasne i czytelne stanowisko, ponieważ postanowienia sądów i urzędów skarbowych w różnych rejonach kraju różnią się w zasadniczy sposób.

Wnioskodawczyni powołała się na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zdaniem wnioskodawczyni podatek się nie należy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 maja 2013r. nr [...] (doręczonej podatnikowi 10 maja 2013r.) Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną interpretacji wskazał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)

W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazane we wniosku wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, jakie otrzymała wnioskodawczyni, stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu określenia czy przedmiotowe odszkodowanie wypłacone tytułem ustanowienia służebności przesyłu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania należy przeanalizować treść powołanego przez Wnioskodawczynię art. 21 ust. 1 pkt 3 i 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretując te przepisy należy podkreślić, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1pkt 3 lit. g ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zgodnie z treścią art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

W myśl art. 3052 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu.

Otrzymane przez wnioskodawczynię świadczenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia. Powołany zatem przez wnioskodawczynię we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania, bowiem dotyczy on wyłącznie wypłaty odszkodowań bądź zadośćuczynień.

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 omawianej ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a. ustanowienia służebności gruntowej,

b. rekultywacji gruntów,

c. szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wskazane w nim odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

2) odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie,

3) podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

4) źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, o której mowa w analizowanym art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uregulowana została w art. 285 kodeksu cywilnego. Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Organ podatkowy podkreślił, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Z postanowień Kodeksu cywilnego wynika jedynie, że przepisy dotyczące służebności gruntowej należy stosować odpowiednio do służebności przesyłu. To jednakże nie oznacza postawienia znaku równości pomiędzy obiema rodzajami służebności. Pogląd ten wspiera również systematyka ustawy - dział III Księgi drugiej Kodeksu cywilnego został przecież podzielony na trzy rozdziały: rozdział I. Służebności gruntowe, rozdział II. Służebności osobiste, rozdział III. Służebność przesyłu.

Tym samym służebność przesyłu nie jest ani służebnością gruntową, ani służebnością osobistą, lecz stanowi odrębny od nich rodzaj służebności.

Przywołany przez wnioskodawczynię jako podstawa zwolnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. Zatem zwolnienie wskazane w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może odnosić się do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Powyższe oznacza, że jednorazowe wynagrodzenie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie. Przedmiotowe wynagrodzenie stanowi zatem dla wnioskodawczyni jako właścicielki tej nieruchomości przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, iż orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zatem nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, M.J. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację zarzucając jej:

1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą jego wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uznanie przez organ podatkowy, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu ustanowienia w/w służebności nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji uznanie, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą od E. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 28 kwietnia 2011 roku z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się w nieuwzględnieniu w wydanej interpretacji indywidualnej istniejącego w podobnych sprawach orzecznictwa Sądów Administracyjnych, co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na podstawie art. 146 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o uznanie, że wynagrodzenie otrzymane przez skarżącą od E. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 28 kwietnia 2011 roku z tytułu ustanowienia służebności przesyłu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżąca na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła stwierdzenie, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego na rzecz pełnomocnika skarżącej.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że dokonana przez organ podatkowy wykładania stanowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz narusza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, iż:

1) służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) wynagrodzenie otrzymane z tytułu ustanowienia w/w służebności nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Służebność przesyłu uregulowana została w kodeksie cywilnym w art. 3051 - 3054 kodeksu cywilnego. Uregulowanie w/w służebności miało na celu wprost wskazanie, iż możliwe jest ustanowienie takiego typu służebności. Brak w/w regulacji budził bowiem rozbieżność poglądów w doktrynie i stwarzał wątpliwości w praktyce czy możliwe jest ustanowienie służebności dla np. przedsiębiorstwa energetycznego z tytułu posadowienia na działce osoby trzeciej słupów wysokiego napięcia. Ponadto, jak wynika z art. 3054 kodeksu cywilnego, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Odesłanie takie oznacza wprost, iż służebność przesyłu należy traktować jak służebność gruntową Służebność przesyłu jest jedynie specyficznym rodzajem służebności gruntowej. Istotą służebności gruntowej jest bowiem obciążenie gruntu znajdującego się w posiadaniu jednej osoby na rzecz osoby uprawnionej. Służebność przesyłu polega zaś na obciążeniu konkretnego gruntu na rzecz przedsiębiorcy, który na tym gruncie ma zlokalizowane należące do niego urządzenia. Należy z tego wnioskować, że służebność przesyłu jest rodzajem służebności gruntowej.

Tym samym, należy uznać, że w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod pojęciem służebności gruntowej mieści się również służebność przesyłu.

Stanowisko takie potwierdza liczne i obecnie jednoznaczne orzecznictwo Sądów Administracyjnych, wskazując że służebność przesyłu stanowi odmianę służebności gruntowej (tak m.in. wyroki WSA z Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2012 roku, sygn. akt l SA/Bd 807/12; WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 roku, sygn. akt l SA/Gd 282/12; WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 roku, sygn. akt l SA/Bk 259/11; NSA w Warszawie z dnia 29 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 654/10; NSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 88/10; WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 2493/10; WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009 roku, sygn. akt l SA/Sz 463/09; WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 roku, sygn. akt ISA/Gd 1003/12).

Co więcej, jak słusznie zauważają niektóre Sądy, uznanie, iż służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową czyniłoby ulgę podatkową uregulowaną w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych martwą, gdyż od dnia 3 sierpnia 2008 roku służebności gruntowej objętej wprost w/w zwolnieniem nie można ustanowić (m.in. uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 roku, sygn. akt l SA/Gd 282/12, uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 roku, sygn. akt l SA/Bk 259/11).

Uwzględniając powyższe, stanowisko organu podatkowego, iż służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową należy uznać za nieprawidłowe.

W dalszej części skargi podniesiono, że instytucja służebności przesyłu wprowadzona została do kodeksu cywilnego od dnia 3 sierpnia 2008 roku, natomiast zwolnienie od podatku dochodowego wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone zostało do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2005 roku i od daty wejścia w życie tego przepisu, w zakresie dotyczącym służebności nie był on ani razu modyfikowany w zakresie zawartego w nim określenia "odszkodowanie".

Wymaga więc zauważania, że już w chwili wejścia w życie pkt 120 artykułu 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet mimo braku istnienia ustawowo uregulowanej służebności przesyłu, przepis ten byłby przepisem martwym w stosunku do służebności gruntowych. Żaden bowiem przepis nie regulował nigdy kwestii odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Strona, której nieruchomość była obciążana służebnością mogła co najwyżej domagać się stosownego wynagrodzenia za ustanowienie takiej służebności.

Z chwilą wprowadzenia instytucji służebności przesyłu do kodeksu cywilnego, art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostał praktycznie w niezmienionej postaci, rozszerzono jedynie zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej.

Żaden racjonalnie działający ustawodawca nie wprowadza przepisów, które mają być martwe i nie znajdować zastosowania do obowiązujących stanów faktycznych. Tym samym, skoro nigdy z tytułu ustanowienia czy to służebności gruntowej czy służebności przesyłu nie było możliwe otrzymanie odszkodowania, tylko zawsze było to wynagrodzenie, logiczna i funkcjonalna wykładania art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby pod pojęciem odszkodowania rozumieć również wynagrodzenie.

Ponadto należy wskazać, iż "wynagrodzenie" z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest faktycznie równoznaczne z odszkodowaniem. Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności ma bowiem zrekompensować właścicielowi gruntu stratę (a czasem nawet i szkodę) jaką poniósł z powodu utraty możliwości korzystania w pełnym zakresie ze swojej nieruchomości. Co więcej, wynagrodzenie takie obejmuje również swoim zakresem utracone korzyści. Na gruncie prawa cywilnego pojęcie utraconych korzyści ściśle zaś wiąże się z kwestiami odszkodowania (art. 361 § 2 kodeksu cywilnego).

Stanowisko powyższe potwierdza liczne orzecznictwo Sądów Administracyjnych, gdzie wyraźnie Sądy zauważają że wynagrodzenie wypłacane za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania. W orzecznictwie Sądów słusznie zauważa się, że przy ocenie czy odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu podlega zwolnieniu podatkowemu na gruncie art. 21 ust.1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba również uwzględnić materialną istotę tego świadczenia, które zmierza do wypłaty ekwiwalentu za utraconą możliwość korzystania z nieruchomości i utracone zyski (m.in. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2009 roku, sygn. akt l SA/Sz 463/09; NSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 88/10; WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 249310; WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 roku, sygn. akt l SA/Łd1134/12; WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 roku, sygn. akt l SA/Łd 113512; WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 roku, sygn. akt l SA/Gd 1003/12; WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 roku, sygn. akt l SA/Kr 1594/12).

Uwzględniając powyższe, stanowisko organu podatkowego, iż otrzymane przez Skarżącą z tytułu ustanowienia służebności przesyłu wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto z brzmienia art. 14e § 1 ordynacji podatkowej należy wnioskować, iż Minister Finansów w wydawaniu interpretacji indywidualnych ma obowiązek kierować się orzecznictwem sądów administracyjnych. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Skoro zatem w kwestii art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 2009 roku istnieje jednolity i powszechny pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych - nieuwzględnienie przez organ podatkowy tego orzecznictwa, stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 14e § 1 ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Uwzględniając skargę na taką interpretację przepisów prawa podatkowego sąd uchyla ją na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola sądowa dała podstawę do zastosowania powołanego wyżej art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, jakie otrzymała wnioskodawczyni, stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sporne między stronami jest natomiast to, czy takie wynagrodzenie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów twierdzi, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z takim zwolnieniem, bowiem służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową w rozumieniu tego przepisu.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Zgodnie z omawianym przepisem wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.).

Zasadne są zarzuty skargi, iż jednolite i utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tej kwestii wskazuje, iż służebność przesyłu jest jedynie odmianą służebności gruntowej, a nie instytucją całkowicie odmienną i z tego względu zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 120 ma zastosowanie do takiej służebności. Należy zgodzić się ze skarżącą, iż przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby w istocie do sytuacji, w której przepis ten nie miałby w ogóle zastosowania. Od momentu wprowadzenia do kodeksu cywilnego przepisów o służebności przesyłu budowa urządzeń infrastruktury technicznej na cudzym gruncie wiąże się z ustanowieniem właśnie służebności przesyłu, a nie służebności gruntowej (nie jest możliwe ustanowienie w tym zakresie służebności gruntowej). Przepis ten byłby więc przepisem martwym. Skoro bowiem jedna ustawa wprowadza przepis regulujący w sposób szczególny ustanawianie służebności związanej z przeprowadzeniem na cudzym gruncie urządzeń infrastruktury technicznej, to nieracjonalne byłoby wyłączanie takiego stanu faktycznego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w innym przepisie o randze ustawy.

Szczegółową analizę tej problematyki przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 654/10 stwierdzając:

"Przepis ten [art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych] został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619. Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 czerwca 2011 r. II FSK 88/10, że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Ten fakt zaakcentował również ustawodawca skoro w art. 305 4 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. Należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55 1 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że stanowią one w istocie odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wprost przeciwnie, poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia.

Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały.

Reasumując, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Powyższą ocena została potwierdzona w wielu innych wyrokach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach powołanych w skardze (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 88/10 i z dnia 29 września 2011r., sygn. akt II FSK 654/10, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012r. sygn.. akt I SA/Kr 1594/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 942/12, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 591/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 807/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 5/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 259/11).

W tym miejscu wskazać także należy, że błędne jest stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Zgodnie z przepisem art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem pominięcie przez organ w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego należało dojść do wniosku, że zaskarżona interpretacja jako oparta na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszająca przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku oparto na art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wliczając do nich wpis w kwocie 200 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (240 zł) wraz z opłatą od pełnomocnictwa (