Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 706/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90, art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia del. Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 764/06 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 września 2006 r. [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B.kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 764/06, którym Sąd oddalił skargę W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy, stwierdzając że w dniu 30 listopada 2005r. została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "W." sp. z o.o. z siedzibą w G., w której objął 219 udziałów: aport rzeczowy o wartości 85.940,00 zł, wniesiony dnia 1 lutego 2006r., w postaci urządzeń, sprzętów, wyrobów ze srebra wyprodukowanych w ramach prowadzonej działalności i z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, gotówka w wysokości 23.560,00 zł. Również w dniu 30 listopada 2005r. została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "P." sp. z o.o. z siedzibą w B., w której objął 839 udziałów: aport rzeczowy o wartości 390.988,46 zł, wniesiony dnia 1 marca 2006r., w postaci maszyn urządzeń, sprzętów surowca, półfabrykatów srebrnych, wyrobów ze srebra, gotówka w wysokości 28.511,54zł. Nabycia ww. towarów związane były z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dlatego też przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w cenie towarów. W związku z wniesieniem aportu rzeczowego do ww. spółek w postaci materiałów i surowców dokonano korekty podatku naliczonego odpowiednio w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące luty i marzec 2006r. Natomiast podatek naliczony od wniesionych środków trwałych, nabytych po dniu 1 maja 2004r., skorygowano jednorazowo w odniesieniu do okresu, za który zaprzestał ich użytkowania, tj. w stosunku do środków trwałych używanych przez okres dwóch lat skorygowano 3/5 podatku, a odnośnie używanych przez okres jednego roku 4/5 podatku.

Zapytanie dotyczyło zasadności dokonanej korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu rzeczowego. Zdaniem wnioskodawcy wniesienie aportu rzeczowego do spółek prawa handlowego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również nie powoduje powstania obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 11 lipca 2006r., uznał, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie wkładów niepieniężnych (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnością zwolnioną z opodatkowania. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stanął na stanowisku, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie ma art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniając, że jeżeli podatnikowi przysługiwało przy nabyciu towarów prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i zgodnie z art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy z prawa tego skorzystał, po czym w związku z wniesieniem aportu zmianie uległo przeznaczenie towarów, to podatnik zobligowany jest do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony - w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu, stosownie do treści przepisów art. 91 ust. 5, ust. 6 pkt 2 i ust. 7 ww. ustawy,

W zażaleniu zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, wnosząc o jego uchylenie. Wskazano, że wszystkie zakupy (maszyny, narzędzia, surowce do produkcji, materiały pomocnicze, materiały biurowe, a także usługi) wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych. Od momentu rozpoczęcia produkcji sukcesywnie wzbogacano park maszynowy, aby poprawić jakość wyrobów, zwiększyć wzornictwo oraz atrakcyjność swoich produktów. Zatem nie można zarzucić, że kupowano maszyny i urządzenia w celu wniesienia ich aportem do spółek. Wszystkie zakupy wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również po wniesieniu ich aportem do spółek nadal służą i używane są w działalności opodatkowanej. Wniesienie środków trwałych i towarów handlowych aportem do spółki prawa handlowego nie powoduje obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia art. 91 ust. 7 cytowanej ustawy wynika, iż przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W myśl natomiast ust. 5 przywołanego artykułu korekty po sprzedaży, o której mowa w ust. 4 (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), dokonuje się jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku zaś, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu - art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podzielił stanowiska skarżącego, zgodnie z którym wniesienie aportu rzeczowego do spółek prawa handlowego nie powoduje powstania obowiązku korygowania uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Dokonanie czynności w postaci aportu środków trwałych i środków obrotowych powoduje zmianę podmiotu rozporządzającego tymi środkami. W związku z tym nowy podmiot (odrębny podatnik podatku od towarów i usług) zostaje zasilony poprzez wkład niepieniężny. Tym samym nawet, jeśli wniesione aportem składniki nie zmieniają swojego przeznaczenia, ponieważ nadal służą wykonywaniu działalności opodatkowanej, to fakt, iż są wykorzystywane przez inny, nowy podmiot, w sytuacji kiedy wniesienie aportem towarów jest zwolnione z opodatkowania powoduje, iż dotychczas rozporządzający nimi podatnik jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego. Dlatego też przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik przy nabyciu środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia, po czym prawo to zmieniło się z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia tego środka, bowiem stał się przedmiotem czynności zwolnionej od podatku (wniesienie aportem), stąd przestał służyć działalności opodatkowanej. Podatnik jest zatem zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, przy odpowiednim zastosowaniu przepisów art. 91 ust. 1-5 ustawy z uwzględnieniem art. 163 ust. 2 cytowanej ustawy.

W skardze na tę decyzję zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 6 pkt 2) i ust. 7 ustawy podatkowej i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazano, że skoro środki trwałe i obrotowe zostały zakupione i używane w prowadzonej i opodatkowanej VAT działalności gospodarczej, to nie ma obowiązku dokonania korekty. Wskazano także na interpretacje przedstawione przez inne organy podatkowe, potwierdzające zasadność stanowiska prezentowanego przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, w zależności od jego przedmiotu, ma charakter odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, za wyjątkiem aportu przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega ustawie o VAT. W § 8 ust. 1 pkt 6) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), poddano zwolnieniu od podatku "wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) istnieje obowiązek korekty odpowiednio, w przypadku gdy: podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Stosownie do tych zapisów, skoro podatnik przy nabyciu tych towarów miał prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał tego, po czym prawo się to zmieniło z uwagi na zmianę przez podatnika przeznaczenia nabytych towarów, podatnik jest zobligowany do skorygowania podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu nabycia tych towarów. To samo dotyczy środków trwałych wniesionych w formie aportu do spółki. Zasada jaką przyjmowano w stanie prawnym obowiązującym przed 30 kwietnia 2004r., że jeżeli środki trwałe służyły działalności opodatkowanej podatnika, to nie pozbawia go to prawa do odliczenia, ze względu na powołane przepisy, nie może mieć zastosowania. Sąd powołał się na pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego w Leksykonie VAT. Tom I (UNIMEX, Wrocław 2006, s.1029).

W odpowiedzi na powołane w skardze inne interpretacje dokonane przez organy, Sąd wskazał, że jakkolwiek wysoce niepożądanym jest wydawanie różnych interpretacji prawa, o jakich mowa w art. 14 -14c ustawy, w takim samym stanie faktycznym, to nie można dawać pierwszeństwa wymogowi jednolitości aktom o tego typu mocy prawnej, nad zasadą praworządności.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik W. B. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, polegającej na przyjęciu, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego powoduje powstanie obowiązku korygowania podatku naliczonego uprzednio odliczonego przy nabyciu składników majątkowych wchodzących w skład tegoż aportu.

W związku z powyższym zarzutem wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepisy ust. 1-5 dotyczą jednak sytuacji, gdy podatnik prowadząc działalność opodatkowaną i zwolnioną zakupione towary (w tym środki trwałe) początkowo wykorzystywał wyłącznie w działalności opodatkowanej, a następnie zaczął je wykorzystywać w działalności zwolnionej (bądź odwrotnie). Wynika to wprost z treści art. 91 ust. 1 ustawy, nakazującego dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9 ustawy. Tymczasem zarówno środki trwałe jak i obrotowe wniesione przez podatnika do spółek "W." sp. z o.o. w G. i "P." sp. z o.o. w B. zostały nabyte w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że warunkiem dokonania korekty byłoby uznanie, że przedmiot aportu w momencie wniesienia aportu przestał służyć sprzedaży opodatkowanej, a do końca okresu korekty służy działalności zwolnionej. Nie pozwala na to treść ust. 4, do którego odsyła art. 91 ust. 7 ustawy.

Ponadto stwierdził, że z ust. 6 wynika, że jeśli sprzedaż środka trwałego, o której mowa w ust. 4 będzie zwolniona z VAT, do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi, ale do tego przepisu art. 91 ust. 7 nie odsyła. Nie może mieć on zatem zastosowania w sytuacji regulowanej przez art. 91 ust. 7 ustawy. Autor skargi powołał się na podobne stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Wskazał ponadto na zbieżność poglądu wyrażonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. ze stanowiskiem prezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1948/2006 (Rzeczpospolita 2007/78 str. F 14), a także w piśmiennictwie – Zdzisław Modzelewski, Grzegorz Mularczyk, Komentarz do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, serwis LexPolonica).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji stan faktyczny, przyjęty do wyrokowania przez Sąd I instancji, jest bezsporny.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 505/07, nie publ., w uzasadnieniu którego Sąd dokonał wykładni art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej w dalszej części – "u.p.t.u.". Wyrokiem tym uchylono przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu cytowanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny za błędny uznał pogląd, że przepis art. 91 u.p.t.u., dotyczący częściowego odliczania podatku naliczonego oraz jego korekty, obowiązuje wyłącznie tych podatników, którzy wykorzystują zakupione towary i usługi jednocześnie do wykonywania czynności (sprzedaży, świadczenia usług) opodatkowanych i zwolnionych od VAT, a nie odnosi się w ogóle do podatników, którzy w momencie zakupu towaru prowadzili jedynie sprzedaż opodatkowaną, po czym nabyty towar posłużył czynności zwolnionej od podatku. Do tych bowiem podatników adresowany jest art. 91 ust. 7 u.p.t.u., stanowiący że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1478/07, publ. M. Podat. 2008/1/3, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1948/06, publ. M. Podat. 2007/9/22.

Wykładni art. 91 u.p.t.u. należy bowiem dokonywać z uwzględnieniem zapisów VI Dyrektywy VAT (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), do której przepis ten się odnosi. W art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy postanowiono, że: "W przypadku dóbr inwestycyjnych, korekta będzie obejmować okres pięciu lat, włącznie z rokiem w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane. Roczna korekta będzie dokonywana jedynie w odniesieniu do jednej piątej podatku nałożonego na towary. Korekta jest dokonywana na podstawie zmian uprawnienia do odliczenia w kolejnych latach w stosunku do kwoty za rok, w którym towary zostały nabyte lub wyprodukowane.

Na zasadzie odstępstwa od akapitu poprzedniego Państwa Członkowskie mogą ustalić korektę na okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym towary po raz pierwszy znalazły swe zastosowanie. W przypadku nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne, okres objęty korektą może być przedłużony na okres 20 lat."

Natomiast w art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy wskazano, że : "W przypadku dostawy w okresie objętym korektą, dobra inwestycyjne są uznawane za nadal wykorzystywane do działalności gospodarczej podatnika, aż do momentu zamknięcia okresu objętego korektą. Taka działalność gospodarcza uważana jest za w pełni opodatkowaną, w przypadkach gdy dostawa takich produktów jest opodatkowana; jest uważana za całkowicie zwolnioną od podatku w przypadkach, gdy dostawa takich produktów jest zwolniona z podatku. Korekta będzie dokonywana tylko jeden raz w całym okresie objętym korektą, który jeszcze nie upłynął.

Jednakże, Państwa Członkowskie mogą, w tym ostatnim przypadku, uchylić wymóg korekty jeżeli nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji, od których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu".

Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wynikający z cytowanego wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., że z przepisów tych nie wynika, aby ich dyspozycje były ograniczone jedynie do grupy podatników realizujących czynności opodatkowane oraz zwolnione od VAT, z wyłączeniem podatników wykonujących czynności jedynie opodatkowane tym podatkiem.

Sąd w cytowanym powyżej wyroku odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazując, że w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki ETS orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. W orzeczeniu tym ETS wskazał na ratio legis unormowania art. 20 VI Dyrektywy, stwierdzając, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 20 ust. 2 VI Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.

Okres, w którym dokonywana jest korekta określony w art. 20 VI Dyrektywy pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w przypadku dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie.

Stanowisko to wskazuje, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich kategorii podatników VAT, w tym zatem i tych, którzy wykonują jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, gdy zmieniają pierwotne przeznaczenie dóbr inwestycyjnych. Konstrukcja art. 90 i art. 91 u.p.t.u. może sugerować wniosek, że w całości przepisy te odnoszą się do podatników realizują tzw. sprzedaż "mieszaną", lecz właśnie norma art. 91 ust. 7 wskazuje na konieczność uwzględnienia szerszego kontekstu podmiotowego unormowania art. 91 ust. 1 - 5 u.p.t.u., zgodnego zresztą z VI Dyrektywą unijną.

Odnośnie wykładni samego art. 91 ust. 7 u.p.t.u. stwierdzić należy, że jego odwołanie się do przepisów ustępów 1 - 5 ma na celu dostosowanie do ww. normy art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy.

Przechodząc do zarzutów formułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut, iż art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie odwołuje się do ustępu 6, a jedynie do ustępów 1-5, gdyż ustęp 6 art. 91 nie ma bytu samoistnego, lecz jest ściśle powiązany z ustępem 4.

Przepis art. 91 ust. 4 stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Natomiast zgodnie z ustępem 6 art. 91 ustawy - w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Norma wynikająca z art. 91 ust. 6 ma charakter dopełniający w stosunku do normy ustępu 4 art. 91 u.p.t.u. Przepisy te należy odczytywać łącznie, a ich treść jest wówczas następująca:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2 (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji itd.), uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku gdy towary te lub usługi zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Tak sformułowana treść ustępów 4 i 6 art. 91 ustawy, odpowiada w pełni ww. art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy. Wynika z tego, że art. 91 ust. 7 nie musi się odwoływać przy odpowiednim stosowaniu do ustępu 6, gdyż wystarczającym jest odwołanie się do odpowiedniego stosowania ustępu 4, który determinuje zastosowanie również normy ustępu 6.

Wskazać przy tym należy, że z art. 91 ust. 4 wynika, że nawet w przypadku zbycia przez podatnika środka trwałego, przyjmuje się fikcję, że środek ten jest dalej wykorzystywany do celów działalności gospodarczej podatnika (w art. 91 ust. 4 ustawy niezbyt fortunnie użyto budzącego kontrowersje sformułowania "na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu" podczas gdy w VI Dyrektywie mowa jest o "wykorzystywaniu do działalności gospodarczej podatnika"), wobec czego jest on zobowiązany do dokończenia korekty kwoty podatku naliczonego, który został odliczony od podatku należnego. Konsekwencją tej fikcji jest norma ustępu 6, w której określono w takim przypadku sposób realizacji tej korekty, w zależności od tego czy dostawa, która jest przyczyną korekty, jest opodatkowana czy też zwolniona od podatku lub niepodlegająca opodatkowaniu. Unormowanie to wynika z ratio legis instytucji korekty podatku, o którym mowa w powyższym orzeczeniu ETS-u. Oczywiście uwzględnić przy tym należy, że art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie unormowań ustępów 1 - 5, w tym poprzez ustęp 4, w konsekwencji również ustępu 6.

Reasumując za słuszny należy uznać pogląd wyrażony w cytowanym wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., że: przepis art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego, i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

Zatem w sytuacji, gdy towar pierwotnie nabyty służył wyłącznie czynnościom opodatkowanym i podatnik przy nabyciu dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a następnie dokonał wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to czynność jest zwolniona z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), to podatnik jest zobligowany do dokonania korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu. Powyższe wynika z analizowanych powyżej przepisów art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie jest zasadna w zakresie powyższych zarzutów, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.