Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 56/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 4, art5. 180, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Bożena Pindel (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej "O.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej "u.o.p.l.") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej "organ I instancji") z dnia [...] nr [...] określającą A S.A. w W. (dalej "Spółka" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia [...] organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Kolegium stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka zainicjowała postępowanie sądowe. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia

2018 r., sygn. akt II FSK 783/16 uchylił postanowienie Kolegium z dnia [...] uznając, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu

I instancji w trybie art. 152a § 3 O.p.

W konsekwencji Kolegium uznało, że winno rozpatrzyć odwołanie Spółki od decyzji organu I instancji i decyzją z dnia [...] utrzymało ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji SKO podniosło, że organ I instancji zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę za 2009 r. i postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu którego wydał decyzję z dnia [...], w której uznał, że kable i kanały połączone w całość techniczno-użytkową stanowią sieć i spełniają wymagania do uznania jej za budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

Wobec niepodania przez podatnika wartości kabli położonych w kanalizacji organ I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął wskazaną przez Spółkę

w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. wartość budowli powiększoną

o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wartość tych linii kablowych organ ustalił w kwocie [...]zł, jako różnicę między wartością budowli deklarowaną przez podatnika w 2007 r, a wartością deklarowaną

w deklaracji za 2008 r. W ocenie organu I instancji wobec milczenia podatnika

co do niezmienności stanu faktycznego należy przyjąć, że w stanie posiadania

budowli nie nastąpiły zmiany (z wyjątkiem sprzedaży kanalizacji kablowej) i jest wystarczającym dowodem pozwalającym na rozwianie wątpliwości w zakresie podstawy opodatkowania. Organ wyjaśnił także, że przedłożone przez podatnika na płycie CD dane z wyciągu z ewidencji środków trwałych są nieczytelne i nieprzydatne jako dowód w postępowaniu podatkowym.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 188 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, czym naruszono art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podkreślił, że organ przyjął wartość wynikającą z deklaracji złożonych za 2007 i 2008 r., choć nie wykazał jakich jeszcze innych obiektów Spółka nie uwzględniła w deklaracji za 2009 r., a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jakich konkretnie obiektów dotyczy spór, czym z kolei naruszony został art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Zaskarżonej decyzji zarzucił opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji innego podmiotu. Zdaniem Spółki nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, a sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Kolegium na wstępie odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że z dokonanych ustaleń wynika, iż zawiadomieniem z dnia [...] nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wkładu oszczędnościowego w B w W.. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...]. Uwzględniając powyższe Kolegium stwierdziło, że wobec zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Kolegium uznało, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu oraz przyjętą podstawę opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji.

Następnie zacytowało treść art. 217 Konstytucji, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej "P.b."). Wskazało, że wśród desygnatów budowli, które ze względu na ustalony stan faktyczny mogą stanowić przedmiot rozważań, ustawodawca wymienił m.in. sieci techniczne.

Podzielając dotychczasową, ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, Kolegium podniosło, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot, co w niniejszej sprawie nie występuje od lutego 2009 r., bowiem właścicielem przewodów telekomunikacyjnych jest Spółka, a właścicielem kanalizacji kablowej inny podmiot.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Spółki, że nie jest możliwe opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu niż właściciel linii kablowych

Zdaniem Kolegium poza sporem jest, że kanalizacja kablowa jak i ułożone

w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała.

Dalej wskazało, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1. pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą.

W ocenie SKO zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie wpływa na zmianę charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowle.

Dalej Kolegium wskazało, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zaznaczyło, że ww. orzeczenie NSA podkreśla, że nie można opodatkować budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Również art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiując podstawę opodatkowania odnosi ją do budowli lub ich części. Uwzględniając powyższe w ocenie Kolegium nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Tym samym pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli, nawet

w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Tym samym nie można zdaniem Kolegium zgodzić się z twierdzeniem, że

w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik.

W ocenie Kolegium w takiej sytuacji wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Odnosząc się następnie do przyjętej przez organ I instancji podstawy opodatkowania kabli teletechnicznych SKO zacytowało treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. wskazując przy tym, że odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy. Jeżeli wartości tej nie określi, bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, zobligowany jest powołać biegłego.

W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy organ podatkowy może

i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. Wskazanie wartości budowli, nawet niewłaściwej, nie obliguje go bowiem do powołania biegłego.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy Kolegium odwołało się do wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia

[...] nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. Podniosło, iż z treści protokołu wynika, że w dniu 31 stycznia 2009 r. A1 S.A. (obecnie A S.A.) oraz C Sp. z o.o. zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Pismem z dnia 24 października 2011 r. kontrolowana Spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli umieszczonych w kanalizacji. Ponadto z protokołu wynika, iż Spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009 r. w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wobec powyższego organ I instancji po zakwestionowaniu prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika za 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości na ten rok

i wezwał podatnika do przedłożenia wykazu wg stanu na 1 stycznia 2009 r. wraz

z wartościami linii kablowych w kanalizacji kablowej położonej na terenie gminy M. z uwzględnieniem zmian polegających zarówno na likwidacji, jak również otwarciu nowych środków trwałych. Na wezwanie pełnomocnik Spółki przy piśmie

z dnia [...] przedłożył nośnik danych na płycie CD zawierający wyciąg

z ewidencji środków trwałych gr.2 KŚT i gr.6 KŚT dla obszaru Spółki, w obrębie którego położona jest gmina M.. W ocenie pełnomocnika Spółki dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie wyliczenie wartości obiektów, które organ zamierza opodatkować jako budowle. Pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. organ

I instancji ponownie wezwał podatnika do wyszczególnienia budowli znajdujących się na terenie gminy M. wraz z ich wartościami na dzień 1 stycznia 2009 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przesłany wyciąg z ewidencji środków trwałych na płycie CD jest obszerny i nieczytelny, przedstawione dane nie pozwalają

w sposób rzetelny wyliczyć wartości budowli. Przedłożony dokument zawiera wyciąg danych dotyczący kilkudziesięciu gmin dla obszaru Spółki, w obrębie którego położona jest gmina M.. Niektóre pozycje ujęte w wykazie mają charakter zbiorczy, czyli dotyczą więcej niż 1 gminy. W odpowiedzi Spółka podtrzymała swoje stanowisko o przydatności przedłożonych danych na płycie CD.

Mając na względzie zarzuty podniesione przez Spółkę w odwołaniu Kolegium wystąpiło do Spółki o wyjaśnienie:

- czy w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości złożonej za 2009 r. Spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania wartość linii kablowych?;

- jaka była na dzień 1 stycznia 2009 r. wartość linii kablowych wyłączonych

z podstawy opodatkowania?;

- czy wartość linii kablowych wyłączonych z podstawy opodatkowania

w 2009 r. uległa zmianie? Jeżeli tak to w jakich miesiącach 2009 r. i jaka była ich wartość?.

Na zadane pytania Spółka nie udzieliła wprost odpowiedzi, podniosła natomiast, że nie dysponuje zestawieniem obiektów będących podstawą opodatkowania w roku 2006 i 2007 bowiem zobowiązania za te lata przedawniły się (art. 70 § 1 O.p.). Dalej Spółka wskazała, że zestawienie budowli przygotowuje się wyłącznie na potrzeby podatku od nieruchomości i skoro zobowiązanie w tym podatku przedawniło się to zgodnie z przywołanymi przepisami podatnik miał prawo, aby po dniu 31 grudnia 2012 r. zaprzestać ich przechowywania.

Ustosunkowując się do powyższego Kolegium stwierdziło, że nieznane są powody, dla których Spółka przywołuje rok 2006. Zaznaczyło, że zobowiązanie za rok 2006 i 2007 uległo przedawnieniu, jednak czym innym jest fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a czym innym podanie wynikającej z ewidencji środków trwałych wartości określonych środków trwałych

w danym roku. Kolegium podkreśliło przy tym, że do prowadzenia ewidencji środków trwałych zobowiązują podatnika przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - przepisy art. 9 ust. 1 i art. 16a-16 m ustawy,

a ewidencja ta pozwala na prawidłowe zarządzenie majątkiem, a przede wszystkim aktualizuje jego wartość.

W ocenie Kolegium przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. nie stoi na przeszkodzie w podaniu wartości wskazanych środków trwałych na dzień 1 stycznia 2009 r. i zmian jakie zachodziły w tym roku.

Końcowo SKO wskazało, że Spółka podnosząc zarzut naruszenia art. 122,

art. 188 § 1 i art. 193 § 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim linii kablowych w latach 2007, 2008 i 2009 różniła się.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i 4 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.,

w związku z czym należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie;

2) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one da skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając w pierwszej kolejności zarzut przedstawiony w pkt 1 dotyczący przedawnienia pełnomocnik Spółki zacytował treść art. 70 § 1, akcentując przy tym, że wskazany w tym przepisie pięcioletni termin stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.). Weryfikacji tej dokonuje - w przypadku wniesienia odwołania - organ odwoławczy, który rozpoznaje sprawę podatkową w jej całokształcie. Oznacza to, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. Niedoręczenie jej do tego momentu oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie ma podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż oznaczałoby to dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego po przedawnieniu. W ocenie pełnomocnika Spółki wbrew przywołanym powyżej przepisom, a także wbrew uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 Kolegium dokonało wymiaru podatku.

Podkreślił przy tym, że nie wystąpiły ani okoliczności skutkujące przerwaniem, ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył, że przywołane przez Kolegium zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w przedmiotowej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż egzekucję tę wszczęto w zakresie zobowiązania wynikającego z decyzji, która nie została skutecznie doręczona i tym samym nie weszła do obrotu prawnego. Podniósł, że na ten fakt zwróciło uwagę Kolegium w pierwszym akapicie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponadto potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 783/16.

Z tych względów Kolegium powinno na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., ewentualnie rozważyć stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, ponieważ zostało ono złożone od decyzji niedoręczonej.

Przechodząc dalej do uzasadnienia zarzutu wskazanego w pkt 2 pełnomocnik Spółki podniósł, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2009 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem

w ocenie pełnomocnika Spółki całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie wiadomo których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Podkreślił, że ustalenie jakich obiektów dotyczy spór, było w przedmiotowej sprawie niezbędne z tego powodu, że tylko wówczas można ustalić, czy obiekt jest budowlą, czy też nie i tylko wówczas można ustalić wartość tego obiektu. Ustalenie, jakich obiektów dotyczy spór, było zatem niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i organ powinien podjąć wszelkie działania, aby ustalenia tego dokonać (co wynika z zasady sformułowanej w art. 122 O.p.). Ustalenie to było niezbędne również z punktu widzenia zasady przekonywania oraz zasady zaufania do organu (art. 124 O.p oraz art. 121 § 1 O.p) - w sytuacji, w której nie wiadomo, jakich obiektów dotyczy podwyższona przez organ wysokość zobowiązania podatkowego, strona nie wie, z jakich powodów ma uiścić podatek w wysokości wyższej od zadeklarowanej, trudno zatem uznać, że zasady te zostały zrealizowane.

Z tych względów zdaniem pełnomocnika Spółki zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w stopniu istotnym, gdyż uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustaleń organów co do podstawy opodatkowania od budowli. Powyższe jest przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 O.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki przekazanego przez skarżącą w postaci elektronicznej (na nośniku danych CD)

w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zaznaczył, że ewidencja środków trwałych stanowi

u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zatem naruszenie przywołanych przepisów proceduralnych ma charakter istotny, gdyż prowadzi do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, regulującego ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Uzasadniając końcowo zarzut przedstawiony w pkt 3 pełnomocnik Spółki wskazał, że argumentacja organu, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj.

w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych.

W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Odwołał się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu.

Podsumowując, pełnomocnik Spółki wskazał, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres od lutego 2009 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W sytuacji bowiem, w której uznano, że budowlą jest obiekt, składający się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych, a jednocześnie nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie jest właścicielem tego obiektu, doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze podniosło, że w jego ocenie uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia

4 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 783/16, iż w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 152a § 3 O.p. nie oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Wskazało, że z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że konstrukcja prawna doręczenia elektronicznego składa się z kilku etapów, na które składają się elementy doręczenia (quasi awizo). Oceniając stan faktyczny sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przesłane przez organ I instancji zawiadomienia o możliwości odbioru pisma nie spełnia wymogów wynikających

z art. 152 § 1 pkt 1 O.p., a w konsekwencji nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 152a § 3 O.p., czyli nie można uznać, że doręczenie nastąpiło po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Oznacza to, że skarżąca nie może ponowić negatywnych skutków wysłania zawiadomienia niespełniającego wymogów wynikających z art. 152a § 1 pkt 1 O.p., a więc nie można uznać, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Nie oznacza to jednak, co podnosi skarżąca, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego i nastąpiło przedawnienie zobowiązania. W istocie doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło do rąk pełnomocnika. Strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią i wniesienia odwołania.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosiła jak w skardze akcentując, że w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem podjęta czynność egzekucyjna oparta została na decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja z [...] określająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. wskazując, że decyzja organu I instancji z [...] nie weszła do obrotu prawnego, zatem zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia jej rachunku bankowego nie mógł skutecznie przerwać biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie). Termin zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie (dotyczącej 2009 r.) upływał z dniem 31 grudnia 2014 r.

Strony w toku postępowania powołały się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2018 r., II FSK 783/16 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którym uchylił on wyrok tut. Sądu z 6 listopada 2015 r., I SA/Gl 477/15 oraz postanowienie SKO z [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. wydanej przez organ I instancji z [...] (tj. dot. niniejszej sprawy).

Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 12 marca 2019 r., II FSK 815/17 oraz powołany tam B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Podzielić należy wywód, że pomimo iż opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia. Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku.

W wyroku z 4 kwietnia 2018 r. NSA ‒ uwzględniając skargę kasacyjną ‒ uznał, że nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez stronę skarżącą od decyzji organu I instancji. W ocenie tego Sądu "w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony warunek określony w art. 152a § 1 pkt 1 ord. pod., bowiem zawiadomienia te - jak zasadnie zaakcentowała spółka w skardze kasacyjnej - zawierają jedynie "ogólną" informację o trybie doręczenia w sytuacji, w której spółka wniosła o komunikację elektroniczną z organem pierwszej instancji. W konsekwencji po stronie spółki nie było podstaw do wnioskowania z przesłanego zawiadomienia, że jakieś pismo oczekuje już na podjęcie i w związku z tym zawiadomieniem należy podjąć działania w celu jego odebrania. W powstałych okolicznościach uznać należy - wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 152a § 3 ord. pod."

Zauważyć jednak należy, że NSA rozpoznawał sprawę w granicach złożonej skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), której zarzuty dotyczyły: po pierwsze nienależytego wyjaśnienia sprawy w zakresie ustalenia daty, od której należy liczyć termin do wniesienia odwołania (art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a.), po drugie niewłaściwego zastosowania polegającego na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy WSA w Gliwicach powinien był uznać, że wadliwe było stwierdzenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w skutek błędnego ustalenia daty, w którym termin ten upłynął (art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 152a § 1 i § 3 O.p., a także w związku z art. 217 § 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 O.p.).

Na żadnym etapie postępowania przed WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/Gl 477/15 oraz przed NSA w sprawie II FSK 783/16 profesjonalny pełnomocnik reprezentujący skarżącą Spółkę nie podnosił, że decyzja organu I instancji nie została mu w ogóle doręczona. Podniesiony został jedynie zarzut błędnego przyjęcia daty, od której należało liczyć termin do wniesienia odwołania. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca w złożonym odwołaniu zawarła zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego przyjmując prawidłowe doręczenie jej decyzji organu I instancji. Ponadto w piśmie z 30 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącej potwierdził, że otrzymał ww. decyzję w dniu [...] (karta 11-12 akt administracyjnych organu II instancji). Potwierdził to także aktualnie reprezentujący Spółkę pełnomocnik w skardze z 25 marca 2015 r. (w sprawie I SA/Gl 477/15 - karta 22 ww. akt). Dopiero w skardze w rozpoznawanej obecnie sprawie pełnomocnik podniósł, że brak doręczenia decyzji organu I instancji skutkuje przedawnieniem zobowiązania.

Wprawdzie NSA stwierdził w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia z 4 kwietnia 2018 r., że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 152a § 3 O.p., lecz skutkowało to jedynie uznaniem, że nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Jednak NSA nie rozstrzygnął, że w ogóle nie doszło do takiego doręczenia. Okoliczności zaś tej sprawy wskazują, że skarżąca otrzymała decyzję organu I instancji z [...], co parokrotnie potwierdziła i skutecznie wniosła środek zaskarżenia. Spółka zatem nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała wnosząc odwołanie od uprzednio otrzymanej decyzji. Zgodzić się więc należy z Kolegium, że trudno w takiej sytuacji uznać, iż decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego.

Zdaniem składu orzekającego ‒ pomimo zakwestionowania przez NSA doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 152a § 3 O.p. ‒ wobec wyraźnego potwierdzenia przez pełnomocnika skarżącej Spółki otrzymania jej w dniu [...] należy uznać, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego. W sprawie nie doszło bowiem do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów i nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Wręcz odwrotnie, jak już wyżej wskazano, skarżąca skutecznie zrealizowała swoje prawo do obrony poprzez wniesienie w terminie odwołania.

Skarżąca nie kwestionowała, że po wydaniu decyzji przez organ I instancji doszło do zajęcia jej rachunku bankowego w dniu [...]. Kwestionowała jedynie, że wobec niedoręczenia jej decyzji postępowanie winno ulec umorzeniu, co potwierdza uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13 zgodnie z którą w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Wobec uznania przez skład orzekający, że skarżącej doręczono decyzję organu I instancji w dniu [...], w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Strona skarżąca nie kwestionowała, że do zajęcia rachunku bankowego doszło przed upływem terminu przedawnienia. Zatem zarzut przedawnienia, przedstawiony w pkt 1 skargi, należy uznać za chybiony.

Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi sporne w niniejszej sprawie pozostały dwie kwestie:

- czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. Problem wiąże się ze skutkami zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną C Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy doszło do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które nadal należą do skarżącej) od kanalizacji kablowej (które stały się własnością ww. spółki zależnej). Bezspornie skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- jaką wartość kabli ułożonych w kanalizacji kablowej należy przyjąć jako podstawę opodatkowania. Podaną przez skarżącą, wynikającą z ewidencji środków trwałych zapisanej na płycie CD, czy przyjętą przez organy podatkowe na podstawie deklaracji podatkowych podatnika za lata 2007-2008.

Na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy należy przytoczyć przepisy materialnoprawne stanowiące jego podstawę, obowiązujące w 2009 r.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla – uwzględniając jej definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury.

Opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.[obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.]; dalej: P.b.), zgodnie z jej art. 3 pkt 1, 2 i 3 ilekroć mowa jest w niej o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury,

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Odnosząc się do pierwszej z sygnalizowanych kwestii spornych, tj. czy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli, wspomnieć należy, że występujący problem był już przedmiotem rozważań zarówno tut. Sądu jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15; z 4 kwietnia 2017 r., II FSK 593/15; z 17 maja 2017 r. II FSK 450/17; z 5 października 2018 r., II FSK 2565/16; z 30 listopada 2018 r., II FSK 3206/16; z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3353/16, II FSK 3354/16, II FSK 3355/16 jak również z 16 listopada 2018 r., II FSK 3400/16 i z 15 stycznia 2019 r., II FSK 119/17. Sąd podziela wyrażone tam poglądy i poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Zdaniem Sądu, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organy podatkowe miały podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do skarżącej w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają ustalenia wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206 poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów podustawowych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 nr 106 poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. W takim układzie to jednakże sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a ściślej - budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie NSA (por. m.in. powołany wyżej wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r. i powołane tam wyroki NSA: z 27 maja 2010 r., II FSK 1674/09, II FSK 1673/09; z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 144/10 oraz z 5 października 2010 r., II FSK 1240/10).

Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z 20 września 2011 r., II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Sąd stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, zatem zarzuty podniesione w pkt 3 skargi, dotyczące naruszenia: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należało uznać za niezasadne.

Akceptacja powyższego stanowiska pozwala odnieść się do drugiego ze spornych zagadnień tj. przyjętej przez organy podatkowej wartości przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) na podstawie deklaracji podatkowych skarżącej Spółki za lata 2007-2008.

Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. (pkt 2 skargi).

Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi określone w tym przepisie.

Autor skargi zarzucił organom brak wskazania jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2009 r. Podkreślić należy, że Spółka wzywana do przedłożenia ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie gminy wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r., który to dokument pozwoliłby zweryfikować informację Spółki o wartości wyłączonych z opodatkowania w 2009 r. obiektów przedłożyła dokument – ewidencję środków trwałych na nośniku CD. Organ I instancji zwrócił uwagę, że przesłana ewidencja nie zawiera dokładnego określenia położenia budowli, zatem nie miał on możliwości ustalenia czy budowle są położone na terenie gminy. Natomiast odpowiedzi Spółki, na kolejne wezwania organu, nie pozwalały na rzetelne obliczenie wartości budowli, bowiem nie uwzględniały one linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej; również udzielone na wezwanie SKO z 14 września 2018 r. Zatem zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe wartości budowli na podstawie dotychczasowych deklaracji określających wartości budowli w 2007 r. i w 2008 r. (w aktach administracyjnych organu I instancji).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku osób prawnych ustalenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji regulowane jest ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest – w razie odpłatnego nabycia – cena ich nabycia.

Zatem zasadnicze znaczenie, jako dowód w sprawie ustalenia wartości budowli, ma ewidencja środków trwałych. Nie oznacza to jednak, że ewidencja ta jest wyłącznym dowodem mogącym wskazywać na wielkość podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. W przypadku, gdy podatnik nie przedstawia organom właściwej ewidencji środków trwałych albo w przedstawiona ewidencja jest nieczytelna, bądź też wykazana w niej wartość budowli jest zaniżona, to w okolicznościach konkretnej sprawy organ może dla ustalenia podstawy opodatkowania budowli sięgnąć do innych dowodów. Prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i wysokości podatku, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak, jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest niczym nieograniczony. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążają negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nieprzedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków.

Podana przez skarżącą wartość budowli nie została poparta materiałem dowodowym umożliwiającym ustalenie wartości poszczególnych budowli położonych na terenie gminy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Koresponduje z tym regulacja zawarta w art. 181 O.p. wymieniająca katalog dowodów, która nie ma jednak charakteru zamkniętego. Oznacza to, że ustawa nie zabrania wykorzystania jako dowodu w sprawie podatkowej deklaracji podatkowych podatnika dotyczących okresu wcześniejszego. Żaden przepis prawa nie stanowi, że dowód taki byłby sprzeczny z prawem. Każdy dopuszczalny dowód podlega ocenie według reguł wynikających z art. 191 O.p., a jego przydatność w sprawie oceniana jest przez pryzmat przyczynienia się do jej wyjaśnienia. Zdaniem Sądu przydatność omawianych dowodów dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest oczywista i w tym zakresie podzielić trzeba stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, obowiązki podatnika w tym zakresie (a więc wykazania okoliczności korzystnych dla niego) w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla i organ ma obowiązek zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tego przepisu sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ. Podatnik bowiem jest dysponentem wiedzy i dokumentów na okoliczność wartości linii kablowych w kanalizacji kablowej.

Wobec powyższego, jeśli organ, na potrzeby opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2009 r., odwołał się do dokumentacji samego podatnika, to postąpił prawidłowo. Natomiast, gdy podatnik chce wykazać, że tak ustalona wartość przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowa, ma obowiązek konkretnie wyjaśnić na czym te nieprawidłowości miałyby polegać, o jakie kwoty wartość budowli została przez organ zawyżona i z jakich powodów. Dotychczas podatnik poprzestaje na ogólnym negowaniu ustaleń i stanowiska organu w omawianym zakresie, co nie jest wystarczające dla podważenia legalności zaskarżonej decyzji. Podatnik nie wykazał żadnego konkretnego związku pomiędzy tym ogólnie formułowanym zarzutem a wynikiem sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 21 § 2 O.p. co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatek wskazany w deklaracji za 2007 r. i 2008 r. jest podatkiem do zapłaty za ten rok. Jednak złożone przez Spółkę deklaracje poza znaczeniem, jaki jej nadaje powołany przepis art. 21 § 2 O.p., ma niewątpliwie wartość dowodową. Z deklaracji tych wynika m.in. wartość początkowa będąca podstawą opodatkowania w zakresie ww. budowli. Spółka powinna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka deklarowała zmiany w zakresie podstawy opodatkowania dotyczącej budowli (w zakresie wartości linii kablowych) z tego wynika, że takie zmiany nie następowały. W związku z tym, za 2009 r. organ I instancji był uprawniony do przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli kwotę zadeklarowaną przez Spółkę w 2007 r. i w 2008 r. Kwota ta odzwierciedla wartość przedmiotowych budowli (w zakresie linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej) nie tylko w tych latach, ale i w latach następnych skoro Spółka nie przedstawiła żadnego (wiarygodnego) dowodu określającego inną wartość tych linii kablowych w kanalizacji kablowej.

Stanowisko Sądu w tej sprawie wspiera aktualna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki tego Sądu: z 7 lutego 2014 r. II FSK 502/12, z 10 czerwca 2016 r. II FSK 3568/15, z 14 czerwca 2016 r. II FSK 2651/15 oraz z 16 listopada 2018 r., II FSK 3400/16).

Należy zwrócić uwagę, że stawiając w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżąca nie wskazała żadnych faktów czy dowodów pozwalających na stwierdzenie, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Spółka powinna wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano na różnice tych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za nieuzasadniony uznać w związku z tym należy także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.