Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 258/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 14
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2020r. wpłynął do organu wniosek M. K. ("Skarżąca", "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach nr [...]. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] lutego 2021 r. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym w 2006r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz z innymi osobami nabyła niezabudowaną nieruchomość o charakterze rolnym, położoną w I.. W okresie od daty nabycia do dnia wnioskowania nieruchomość nie zmieniła swojego charakteru rolnego i była użytkowana rolniczo. Przy tym, od 2014 r. nieruchomość ta była wydzierżawiana osobie trzeciej na cele upraw rolnych. W momencie nabycia nieruchomości w 2006r. była ona jedynie częściowo objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym współwłaściciele wystąpili o zmianę planu zagospodarowania. W wyniku tego został uchwalony nowy plan zagospodarowania obejmujący całą nieruchomość, zaś nabyty grunt – tak jak pozostałe grunty już objęte tym planem – został przeznaczony pod budownictwo mieszkalno- rzemieślnicze. Nabyta przez Wnioskodawczynię działka gruntu miała początkowo powierzchnię [...] ha. Jednak w związku z uchwaleniem nowego planu zagospodarowania współwłaściciele zostali wywłaszczeni z mocy prawa z części nieruchomości, która została przeznaczona pod drogi publiczne, zaś oni sami dochodzą do chwili obecnej odszkodowania za wywłaszczony grunt. W związku ze wspomnianym wyżej wywłaszczeniem obecna powierzchnia gruntu wynosi [...] ha, i grunt ten jest podzielony na 4 działki. Wnioskodawczyni jest emerytką, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość położona w I., o której mowa we wniosku została nabyta przez Wnioskodawczynię dla celów prywatnych, nie zaś dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd nie została ona nigdy wprowadzona przez nabywców do ewidencji środków trwałych. Przychody z nabytej nieruchomości rolnej od 2014r., tj. od chwili zaprzestania użytkowania rolniczego przez Wnioskodawczynię i oddania jej w dzierżawę, były opodatkowane jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem są współwłaścicielami nieruchomości o pow. 5 ha, położonej w miejscowości N. J.. Wnioskodawczyni wraz ze współwłaścicielami zamierzają zbyć nieruchomość podmiotowi, który ma zamiar prowadzić na nim działalność inwestycyjną polegającą na jej zabudowie i sprzedaży wybudowanych obiektów. Nabywca ten został znaleziony przez współwłaścicieli przy zaangażowaniu biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość rolną, o której mowa we wniosku Wnioskodawczyni nabyła od osoby fizycznej w drodze kupna. Wraz z małżonkiem Wnioskodawczyni nabyła łącznie udział w nieruchomości wynoszący 1/3. Nieruchomość ta była wykorzystywana dla celów rolniczych przed jej wydzierżawieniem; sama nieruchomość została natomiast nabyta jako lokata kapitału. Nieruchomość była gospodarstwem rolnym w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i był od niej uiszczany podatek rolny. W 2013 r. po wywłaszczeniu współwłaścicieli z części gruntu pod drogi, w celu dostosowania się do planu zagospodarowania terenu, Wnioskodawczyni wraz ze współwłaścicielami dokonali scalenia wszystkich działek gruntu i w ramach tej operacji podzielili grunt na 4 działki. Wspólnicy nie podejmowali żadnych celowych działań zmierzających do przygotowania działek gruntu do sprzedaży. W przeszłości Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabywali do majątku wspólnego nieruchomości jako lokatę kapitału lub też w celach mieszkalnych. Nabyli oni następujące nieruchomości i prawa majątkowe wraz z mężem: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (lata 1994-1995), 1/2 udziału w nieruchomości rolnej o pow. 16 ha w miejscowości J. (1999 r.), 1/4 udziału w nieruchomości rolnej o pow. 5,6 ha w miejscowości Stary J. (1999 r.), 1/2 udziału w nieruchomości rolnej o pow. 8,1 ha w miejscowości G. G. (2000 r.), nieruchomość rolną o pow. 2,7 ha w miejscowości S. (2008 r.), 1/3 udziału w nieruchomości rolnej o pow. 1,16 ha w miejscowości I. (2007 r.), dom szeregowy w miejscowości N. (2007 r.), działkę rekreacyjną w miejscowości Ł. oraz dom w B. pod działalność gospodarczą męża polegającą na wynajmie lokali (2009 r.). W przeszłości Wnioskodawczyni zbywała również nabyte wcześniej w celu lokaty majątkowej nieruchomości. Miało to miejsce w sytuacjach, gdy potrzebowała środków finansowych na potrzeby osobiste albo na działalność gospodarczą. Zbyła ona w przeszłości następujące nieruchomości: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (2007 r.), grunt rolny położony w G. G. (2006 r.), część gruntu rolnego położonego w N. J.. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem sprzedaży mają być działki o nr [...] położone w I., o łącznej powierzchni 1,9927 ha. Przedmiotem dzierżawy były wymienione wyżej cztery działki o nr [...] położone w I., o łącznej powierzchni 1,9927 ha. Ze względu na to, że działki te były przedmiotem współwłasności kilku osób, przypadający na Wnioskodawczynię czynsz dzierżawny wynosił miesięcznie ok. [...] zł. Wnioskodawczyni nie zawarła żadnej umowy przedwstępnej z potencjalnymi przyszłymi nabywcami, nie udzielała ewentualnym przyszłym nabywcom jakichkolwiek pełnomocnictw do działania w jej imieniu, czy to w sprawach cywilnych, czy też administracyjnych, nie prowadziła wobec działek, których dotyczy niniejszy wniosek, żadnych działań marketingowych. Wnioskodawczyni nie podejmowała również żadnych działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności terenu polegających na uzbrojeniu terenu, nie nabywała również działek w taki sposób, by stanowiły one teren atrakcyjny inwestycyjnie. Jak Wnioskodawczyni wskazała we wniosku o interpretację, wraz z małżonkiem oraz innymi osobami nabyła udział w nieruchomości, który stanowił jedną działkę gruntu, zaś nabycie nastąpiło w celu dokonania lokaty środków finansowych. Po nabyciu tej działki Wnioskodawczyni nie nabywała dalszych działek, które przylegałyby do wspomnianej działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni pojęcie "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku do towarów i usług tj. wszelką działalność producentów, handlowców, osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Podatnikiem jest więc osoba prowadząca działalność gospodarczą, występująca jako profesjonalista w obrocie gospodarczym, właśnie w takim charakterze. Wnioskodawczyni wskazała, że grunt, który ma zostać zbyty, został nabyty dla celów prywatnych. Stąd też przedmiotem zbycia będzie jej majątek osobisty, nie zaś majątek związany z działalnością gospodarczą. Dlatego też sprzedaż będzie miała miejsce w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, a tym samym Wnioskodawczyni będzie działać w transakcji nie w charakterze podatnika, lecz w charakterze osoby prywatnej.

W interpretacji z dnia [...] lutego 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Organ podkreślił zatem, iż w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w działkach nr [...], Wnioskodawczyni będzie spełniała przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług.

Organ podał, że w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Podkreślono, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań organ uznał, że istotna jest ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Wskazano, że Wnioskodawczyni wraz z współwłaścicielami wystąpiła o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla całej nieruchomości, korzystała z biura pośrednictwa nieruchomości w celu znalezienia nabywcy dla przedmiotowych działek. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w przeszłości zbywała nabyte do majątku wspólnego nieruchomości, które traktowała jako lokatę kapitału lub cel mieszkalny. Sprzedawane udziały w działkach nr [...] były od 2014 r. przedmiotem umowy dzierżawy. Organ podał, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do treści powyższych przepisów dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Oddanie rzeczy innej osobie do używania na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę. W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, a grunt który był wydzierżawiony należy uznać za wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej.

Organ stwierdził, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy Dyrektor uznał, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziału w działkach nr [...] Wnioskodawczyni będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem podatku VAT, a planowana sprzedaż będzie wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedająca, dokonując opisanych we wniosku czynności, podjęła działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji, w ocenie organu, nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Wnioskodawczyni, a sprzedaż ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., dokonującego sprzedaży wypełniającej znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność dostawy udziału w działkach nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zarzucając naruszenie:

1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm. dalej jako: "O.p.") przez niewłaściwe jego uzasadnienie naruszające wymogi wynikające z tych przepisów,

2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegające na uznaniu, iż sprzedaż gruntów przez Wnioskodawczynię była sprzedażą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś sprzedażą majątku osobistego.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż z treści wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że grunt, który ma zostać zbyty, został nabyty dla celów prywatnych. Stąd też przedmiotem zbycia będzie majątek osobisty Wnioskodawczyni, nie zaś majątek związany z działalnością gospodarczą. Dlatego też sprzedaż będzie miała miejsce w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, a tym samym Wnioskodawczyni będzie działała w transakcji nie w charakterze podatnika, lecz w charakterze osoby prywatnej.

Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż planowana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że samo wystąpienie o objęcie gruntu planem zagospodarowania przestrzennego w sytuacji gdy nie był on objęty żadnym planem, nie jest czynnością wpływającą na możliwość uznania danej czynności za podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ pominął zupełnym milczeniem kwestię okresu, jaki upłynął od momentu wystąpienia przez Skarżącą o objęcie gruntu planem zagospodarowania przestrzennego do momentu planowanej sprzedaży nieruchomości. W stanie faktycznym wskazano, że nastąpiło to w 2006 roku, a więc od tego momentu, do chwili wystąpienia z wnioskiem o interpretację upłynęło prawie 15 lat, a sama sprzedaż miała nastąpić w okresie jeszcze późniejszym. Nie jest więc logiczna argumentacja, która odnosi się jedynie do samego faktu zmiany planu zagospodarowania, bez odniesienia się do okresu jaki upłynął od zmiany, do momentu sprzedaży.

Podkreślono także, że sama chęć sprzedaży nieruchomości przy skorzystaniu z usług podmiotu profesjonalnego nie jest czynnikiem, który stanowiłby o uznaniu Skarżącej za podatnika VAT. Podobnie Skarżąca oceniła okoliczność zawarcia umowy dzierżawy przed sprzedażą nieruchomości. Reasumując podniesiono, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności wprost wskazują, że Skarżąca przejawiała przez cały okres posiadania nieruchomości zamiar zachowania ich w swoim majątku prywatnym i nie podejmowała aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżąca podkreśliła, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada wymogom art. 14 c O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy mając na uwadze okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o interpretację sprzedaż udziału w nieruchomościach rolnych objętych wcześniej dzierżawą, ma być potraktowana jako zbycie majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy jako zbycie majątku osobistego.

Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku VAT zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Z regulacji tych wynika, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykonuje podmiot, który w odniesieniu do tej właśnie czynności działa jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.t.u. dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Jednocześnie, taka działalność wystąpi w przypadku wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu VAT wówczas, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów) istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co przesądza o uznaniu go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.

Problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to np. w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.

Dla oceny, czy dana osoba działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia sposób, ani cel nabycia nieruchomości. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 01 marca 2018r., sygn. akt I FSK 772/16). Działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek podatnik będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 120/18). Sąd w obecnym składzie podziela te poglądy.

Dodatkowo wskazać należy, że aktualne kierunki interpretacyjne w tym zakresie wyznaczone zostały również przez orzecznictwo TSUE (por. wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Z wyroków tych wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) i stanowią działalność gospodarczą. Pojęcie "majątku prywatnego" , jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, zostało zdefiniowane przez TSUE w sprawie C-291/92. Zdaniem Trybunału "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego powyżej orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy interpretacyjne zasadnie uznały, że działania Skarżącej miały charakter profesjonalny, związany z działalnością gospodarczą. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Przyjęcie, że osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu (udziały w nieruchomości) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 50/18).

W opinii Sądu, o profesjonalnym charakterze działań Skarżącej, tak jak wskazał to organ, świadczą następujące okoliczności.

Po pierwsze - Skarżąca podała we wniosku o wydanie interpretacji, że nieruchomość była przedmiotem dzierżawy. Już ten fakt ma istotne znaczenie dla sprawy. Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. TSUE w sprawie C-186/89 uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012r., I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. Natomiast w wyroku NSA z dnia 3 marca 2015r. sygn. I FSK 601/14 podkreślono, że dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podobnie w innym wyroku NSA (z dnia 22 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1748/14) uznał, że wnioskodawca przy sprzedaży dzierżawionych gruntów będzie działał jako podatnik podatku VAT, bowiem planowana dostawa dotyczyła będzie mienia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem oddanie gruntu w dzierżawę wpływa na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej wyroków opisana we wniosku czynność polegająca na czasowym oddaniu przez Skarżącą nieruchomości w dzierżawę stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia charakter tej dzierżawy. Powyższe stanowi więc szczególną okoliczność świadczącą o tym, że Skarżąca nie zbywa majątku prywatnego lecz majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Po drugie – z orzecznictwa TSUE (sygn. akt C-180/10 i C-181/10) wynika, że czynności podjęte w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (obok działań polegających np. na uzbrojeniu terenu, wydzieleniu dróg wewnętrznych itd.) przesądzają o tym, że aktywność osoby sprzedającej działkę przybiera formę zawodową i zorganizowaną a osoba ta działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu nawet fakt, że Skarżąca nie uczestniczyłaby osobiście we wskazanych powyżej czynnościach nie oznacza braku jej zaangażowania w proces ukierunkowany na sprzedaż nieruchomości. Nie można bowiem z jednej strony odnosić korzyści finansowych (cena za sprzedaną nieruchomość) z działań podejmowanych przez inny podmiot (np. współwłaścicieli) a z drugiej negować skutków podatkowych tych czynności. W konsekwencji działania podjęte przez Skarżącą świadczą o takiej aktywności i zaangażowaniu w zakresie obrotu nieruchomościami, które są typowe dla producentów, handlowców i usługodawców.

Po trzecie jak wskazano we wniosku o interpretację skoro Skarżąca nabyła udziały w nieruchomości rolnej a ziemia ta miała służyć do wykonywania działalności zarobkowej (uprawa), to nie sposób przyjąć, że była majątkiem prywatnym. Niezasadny staje się zatem argument, że Skarżąca nie działała jako podatnik VAT – ponieważ zbywała majątek prywatny. Skoro ziemia została nabyta pod uprawę, to jest w celu zarobkowym – to nie stanowiła majątku prywatnego. Miała przynieść zysk. Nawet gdyby przyjąć (co nie wynika z treści wniosku) że na zakupionej ziemi Wnioskodawczyni miała prowadzić gospodarstwo (a nie po prostu handlować ziemią), to trzeba uznać co najmniej to, że zakupowi ziemi od początku towarzyszył cel zarobkowy, który co najwyżej na przestrzeni lat uległ takiej oto modyfikacji, że zamiast prowadzić gospodarstwo rolne, bądź wydzierżawiać, postanowiono sprzedać ziemię z zyskiem. Przedsięwzięcie miało jednak od początku do końca cel zarobkowy. Widać gospodarczy ciąg zdarzeń, ciągłość charakterystyczną dla działalności gospodarczej.

Po czwarte z treści wniosku wynika także, że w przeszłości Wnioskodawczyni zbywała również nabyte wcześniej nieruchomości, gdy potrzebowała środków finansowych na potrzeby osobiste albo na działalność gospodarczą. A zatem nabyte nieruchomości sprzedawane były celem dalszego inwestowania w działalność gospodarczą , co oznacza że Skarżąca działała niewątpliwie jak handlowiec.

Po piąte , podkreślić należy ,w kontekście zarzutu, że organ pominął kwestię okresu jaki upłynął od momentu wystąpienia o objęcie gruntu planem zagospodarowania przestrzennego do momentu planowanej sprzedaży, iż wprawdzie Skarżąca wystąpiła w 2006r. o zmianę planu , jednakże działki w których Wnioskodawczyni posiada udziały zostały przeznaczone pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze co również nie jest związane z wykorzystywaniem nieruchomości w ramach majątku prywatnego Strony.

Podsumowując, w świetle przedstawionej argumentacji za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżący będzie podatnikiem VAT (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wbrew stanowisku Skarżącej jej zaangażowanie w czynności związane z planowaną transakcją zbycia udziału w nieruchomości należy uznać za zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców co powoduje, że opisane czynności należy interpretować nie jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem stanowisko organu interpretacyjnego jest w tym zakresie prawidłowe.

Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). Także wyrażenie w interpretacji indywidualnej odmiennego niż przedstawione we wniosku o jej wydanie stanowiska, nie stanowi naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.