Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 613/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 15 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określająca "A" spółce z o.o. z siedzibą w T. (dalej: strona, skarżąca, spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] , nr nadwozia [...] w wysokości 17.123,00 zł.

W postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżąca w dniu 28 lutego 2008 r. na terenie Niemiec dokonała zakupu pojazdu marki [...] , nr nadwozia [...] od firmy niemieckie "B" za kwotę 35.750,00 euro.

W Polsko-Niemieckim Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. organ uzyskał informację, że przedmiotowy samochód był zarejestrowany od 11 lutego 2008 r jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. W dniu 26 lutego 2008 r. samochód został wyrejestrowany.

Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz niemieckiej karty pojazdu wynika, iż przedmiotowy pojazd w dniu 25 lutego 2008 r został zarejestrowany na terenie Niemiec przez "B" jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią z dwoma miejscami siedzącymi. W polu 22 przedmiotowego dowodu rejestracyjnego zamieszczono informację o przekształceniu pojazdu na samochód ciężarowy poprzez wmontowanie płyty podłogowej i ścianki działowej.

Skarżąca w dniu 31 marca 2008 r dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu firmie "C" S.A. z siedzibą we W. Pierwsza rejestracja na terenie kraju miała miejsce 21 maja 2008 r. w Urzędzie Miasta K. Do wniosku o rejestrację załączono zaświadczenie o przeprowadzonym w dniu 11 marca 2008 r. badaniu technicznym pojazdu przeprowadzone w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów. Powyższy dokument określa rodzaj przedmiotowego pojazdu jako ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy.

W trakcie oględzin pojazdu dokonanych w dniu 6 listopada 2012 r. ustalono, że samochód marki [...] , nr nadwozia: [...] to samochód osobowy, pięciodrzwiowy z szybami na całej powierzchni bocznej oraz części tylnej samochodu. Samochód posiada pięć stałych miejsc siedzących: w pierwszym rzędzie miejsce dla kierowcy i pasażera z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym w drugim rzędzie trzy miejsca siedzące z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym (kanapa dwuosobowa i jeden fotel). W dalszej części pojazdu znajdują się kolejne dwa miejsca siedzące - są to miejsca składane, po złożeniu całkowicie chowają się w podłodze pojazdu tworząc część bagażową. Miejsca te są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i uchwyty boczne dla pasażerów. Ta część pojazdu może być wykorzystywana w dwojaki sposób do przewozu dwóch pasażerów lub jako część bagażowa. Punkty mocowań siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi. Samochód jest pięciodrzwiowy wszystkie drzwi otwierane wahadłowo. Na dolnej części tylnych drzwi zamontowane jest koło zapasowe. Tylne szyby boczne oraz szyba tylna przyciemnione, na dachu pojazdu szyberdach. Drzwi od wewnątrz pokryte materiałem z tworzywa sztucznego, natomiast podłoga i podsufitka wykładziną. Samochód posiada następujące wyposażenie: osiem uchwytów bocznych dla pasażerów i kierowcy, skórzana tapicerka siedzeń, elektrycznie regulowane szyby, lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, dwa punkty oświetleniowe wnętrza pojazdu, automatyczna skrzynia biegów, klimatyzacja, napęd na wszystkie koła, system ABS, system ESP, tempomat, poduszki powietrzne, głośniki we wszystkich drzwiach, felgi aluminiowe, relingi dachowe. W uwagach do protokołu obecny użytkownik pojazdu G. S. wskazał, iż od chwili zakupu nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe. Z dowodu rejestracyjnego seria [...] wynika, że pojazd posiada silnik o pojemności 3200 cm3, jego maksymalna masa całkowita wynosi 3030 kg, wyprodukowany został w 2008, posiada pięć miejsc siedzących, jako rodzaj pojazdu wpisano, że jest to samochód ciężarowy.

Na podstawie uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego rachunku nabycia samochodu nr [...] z dnia 28 lutego 2008 r. ustalono, że pojazd w momencie zakupu przez skarżącą spółkę posiadał następujące wyposażenie: reflektory - Xenon, obicia skórzane, ABS, felgi z lekkiego metalu, ogrzewane siedzenia, tempomat, kierownica wielofunkcyjna obita skórą, ESP, dwustopniowe przednie i boczne poduszki z przodu i kurtyna powietrzna na głowę, nawigacja, radio Rockford Acoustic Design Premium, 11 głośników subwoofer, elektrycznie otwierane i zamykane okna, elektrycznie przestawiane lusterka zewnętrzne, system czyszczenie reflektorów, trzeci rząd siedzeń.

Na podstawie zebranego materiału Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym samochód ten spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i z tego powodu jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego we W., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 51 § 1, art.53 § 1, art. 207 O.p., art. 3 ust. 2, art.80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art.81 ust. 1 i 2, art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 z 2009 r.), ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 125.908,00 zł (25.750 euro według kursu z dnia 28 lutego 2008 r. –3,5219 zł) i określił podatek w wysokości 17.123,00 zł według stawki 13,6 %.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. z siedzibą w T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., nr [...].

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze. zm.). Jednakże do 31 grudnia 2008 r. obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.) i to właśnie ta ustawa ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Następnie wskazał, że o opodatkowaniu co do zasady podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a także o stawkach tego podatku, przesądza regulacja zawarta w art. 80-82, art. 75 u.p.a. oraz rozporządzenie ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego zaliczał się ze względu na przepisy dotyczące podatku akcyzowego do samochodów osobowych. Odnosząc się do tej kwestii, przytaczając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12.10.2009 r., sygn. akt III SA/G1 636/09, stanął na stanowisku, iż z treści przepisu art. 80 ust. 1 u.p.a. wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe uprzednio nie zarejestrowane na terytorium kraju. Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych. Zatem kwestia w jaki sposób pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec, na terenie kraju czy jaką uzyskał homologację producenta nie może stanowić podstawy klasyfikacji do celów podatkowych. Organy rejestrujące opierają bowiem decyzje na przepisach o ruchu drogowym, a nie na przepisach podatkowych.

Z tych względów, zdaniem organu, zarzuty strony w kwestii nieuznania przez organ pierwszej instancji dokumentów wydanych na podstawie przepisów związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu należy uznać za nieuzasadnione.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Ustawa o podatku akcyzowym uznała za samochody osobowe pojazdy mechaniczne spełniające kryteria, określone w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy Załącznik nr 1 do u.p.a. obejmujący wykaz wyrobów akcyzowych pod poz. 59 wymienia samochody osobowe, zakwalifikowane do kodu CN 8703 - pojazdy mechaniczne i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.) kod CN 8703 - obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej, która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego.

Organ odwoławczy wskazał, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie.

Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1048/12 organ odwoławczy wskazał, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo- towarowych (kombi).

Następnie powołując się na Noty wyjaśniające zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006r., Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703, wskazał, że zgodnie z Notami określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup.

Organ wyjaśnił, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenia, popielniczki).

Organ przytoczył także cechy pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8704, tj. pojazdów ciężarowych, które zasadniczo przeznaczone są do przewozu towarów. Zauważył nadto, że w dniu 31 marca 2007 r. ukazał się Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej, w którym opublikowano notę wyjaśniającą Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (2007/C 74/1). Nota wyjaśniająca przyjęta została zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zmiana w Notach wyjaśniających opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. (2007/C74/01) dotycząca kodu CN 8703 i CN 8704 zmierzała do uszczegółowienia znaczenia pojęcia "pojazdy wielofunkcyjne". Komisja Europejska wprowadzając zmianę w tekście Not wyjaśniających nie wprowadziła zmian w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej przedmiotowych wyrobów.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy, a w szczególności protokół oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 6 listopada 2012 r. pozwala na przyjęcie, że samochód nabyty przez skarżącą na terenie Niemiec, jest samochodem osobowym i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu protokół z oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną stanowi potwierdzenie, że mamy do czynienia z samochodem taryfikowanym do kodu CN 8703. O takim przeznaczeniu samochodu, w ocenie organu, świadczą cechy konstrukcyjne pojazdu kojarzone z samochodem osobowym, tj. pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów, która jest konstrukcyjnie i zasadniczo przeznaczona do przewozu osób, fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, 5 drzwi, okna wzdłuż dwubocznych paneli, standard wyposażenia wewnętrznego kojarzony z samochodem osobowym, luksusowe wykończenie i wyposażenie (m.in. siedzenia skórzane), wygląd zewnętrzny pojazdu typowy dla samochodów osobowych

Organ zauważył, że cechy konstrukcyjne opisanego samochodu potwierdzają, że również w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był przystosowany fabrycznie do przewozu osób pomimo dokonanych przeróbek (montaż płyty podłogowej i ścianki działowej), których usunięcie nie naruszyło zasadniczej konstrukcji pojazdu. Możliwość przewożenia ewentualnych towarów w części pojazdu stanowiło funkcję dostosowaną do celów rejestracyjnych tego pojazdu uwzględniających wymagania wynikające z innych przepisów nie obejmujących podatku akcyzowego. Zatem oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym organ dokonał z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających jego funkcję podstawową jaką jest przewóz osób.

Nie jest też zdaniem organu okolicznością bez znaczenia pierwotne przeznaczenie pojazdu, określone przez producenta. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na bardzo prosty charakter zmian oraz ich łatwą odwracalność. W polu 22 niemieckiego dowodu rejestracyjnego zamieszczono informację o przekształceniu pojazdu na samochód ciężarowy poprzez wmontowanie płyty podłogowej i ścianki działowej. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się natomiast z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na bardzo prosty charakter zmian oraz ich łatwą odwracalność. Płyta podłogowa oraz ścianka działowa mogą zostać zamontowane i usunięte bez naruszenia zasadniczej konstrukcji pojazdu.

W ocenie organu odwoławczego świadectwo homologacji, czy też badanie techniczne nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu Taryfy Celnej. Homologacja stwierdza zgodność pojazdu, co do przypisanej mu funkcji, budowy itp., natomiast badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną pojazdu - zgodnie z wymogami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zwrócił uwagę, że nawet ustawa Prawo o ruchu drogowym w obecnym brzmieniu definiuje w art. 2 pkt 40 i pkt 42 pojęcia samochodów ciężarowych i osobowych, kładąc nacisk na przeznaczenie konstrukcyjne samochodu.

Organ odwoławczy stwierdził również, że stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowy sposób, rozpoznano cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a przy jego ocenie nie naruszono granic swobodnej oceny dowodów, jak również prawidłowo zastosowano obowiązujące przepisy prawa.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył "A" spółka z o.o. z siedzibą w T. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzją ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływy na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.::

- art. 187 § 1 i 194 § 1-3 O.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez dowolne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności uznanie, że karta pojazdu oraz dowód rejestracyjny są nieprzydatne co do określenia kategorii samochodu na gruncie podatku akcyzowego, nie ustalenie zasad i kryteriów wedle, których w dacie nabycia przedmiotowego samochodu, został on zaklasyfikowany przez niemieckie urzędy jako samochód ciężarowy, a oparcie się jedynie na dowodzie z oględziny samochodu i zeznań świadka G. S., co skutkowało zakwalifikowaniem pojazdu marki [...], nr nadwozia [...] jako samochodu osobowego i w rezultacie objęcie go obowiązkiem podatkowym w akcyzie,

- art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. przez odmowę zwrócenia się do odpowiednich niemieckich urzędów o udzielenie informacji na podstawie jakich przesłanek dokonuje się klasyfikacji danego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych i załączenie jej do materiału dowodowego, niezbędnego do należytego wyjaśnienia sprawy i prowadzenia postępowania, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi polegającymi na uznaniu przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego i tym samym zaliczeniu go do kategorii objętej kodem CN 8703,

- art. art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. i art. 197 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów oraz czy zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe były zmianami konstrukcyjnymi, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznych polegającymi na uznaniu, że mimo dokonanych zmian przedmiotowy samochód spełniał warunek przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, gdy w świetle zebranych dokumentów, w szczególności karta pojazdu i dowód rejestracyjny, w sytuacji gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia wnioskowanych dowodów skutkowałaby zaliczeniem przedmiotowego samochodu do kategorii samochodu ciężarowego;

- art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. przez przyjęcie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki [...] , nr nadwozia [...] jest samochodem osobowy, a nie samochodem ciężarowym;

- art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 2 u.p.a. przez przyjęcie, że przedmiotowy pojazd marki [...] , nr nadwozia w dacie nabycia był samochodem osobowy objętym pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

W uzasadnieniu skargi wywiodła, że wobec oględzin pojazdu po upływie czterech lat od jego nabycia żądane prze stronę dowody (dokumenty urzędów niemieckich) mają istotne znaczenie pozwalające na ocenę przeznaczenia pojazdu.

Nabyty przez spółkę przedmiotowy pojazd, w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, spełniał wszelkie prawne normy przewidziane dla samochodu ciężarowego, przeznaczonego do przewozu towarów. O przeznaczeniu pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium Polski nie może przesądzać pierwotne przeznaczenie pojazdu określone przez producenta, w sytuacji, kiedy w pojeździe tym dokonano zmian konstrukcyjnych, znajdujących odzwierciedlenie w dokumentach: Fahrzeugbrief - dokumentu będący odpowiednikiem polskiej karty pojazdu oraz Fahrzeugschein dokumentu stanowiącego odpowiednik polskiego dowodu rejestracyjnego. Ponadto strona nie zgadze się z twierdzeniem organu, że mimo dokonanych zmian pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W złożonych przez spółkę dokumentów wynika, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia spełniał normy przewidziane dla samochodu ciężarowego służącego do przewozu towarów, a dokonane w tym pojeździe zmiany konstrukcyjne spowodowały, że zasadniczo służył on do przewozu towarów.

Dlatego też organ winien był ustalić konkretnie w oparciu, o jakie zasady przedmiotowy samochód został zakwalifikowany do kategorii samochodu ciężarowego w momencie nabycia go przez spółkę. Ustalenie bowiem według jakich zasad niemieckie urzędy przyznają kategorię samochodu ciężarowego, pozwoliło by na ustalenie stanu i przeznaczenia samochodu w dniu nabycia go przez spółkę.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2102 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej. p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Spór dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód [...] , nr nadwozia [...] , w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Rozstrzygnięcie sporu jest niezbędne dla przesądzenia, czy na stronie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu, który to obowiązek odnosi się do samochodów osobowych i nie dotyczy samochodów ciężarowych, zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są natomiast podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a.). Natomiast z treści art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.).

Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS), Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Klasyfikacja towarowa, przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest co roku nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że przewóz osób jest główną funkcją użytkową samochodu. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06, w sprawie BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat wskazał, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

Wskazać należy, że zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) wyjaśnienia do Taryfy Celnej mają znaczenie pomocnicze. Jednakże i te wyjaśnienia wskazuję, że sporny pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703. Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami, w tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Cechy pozwalające na kwalifikację pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, to: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, a także wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy oraz przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W ocenie Sądu za prawidłowy uznać należy pogląd organów podatkowych, że dokonując klasyfikacji pojazdu marki [...] , nr nadwozia [...] należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej.

Wskazać należy, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła mieć jego kwalifikacja w dokonywana świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak również dokumenty rejestracji za granicą. Dokumenty te nie powodują bowiem żadnych podatkowoprawnych konsekwencji. Skutki podatkowe wiązać bowiem należy tylko i wyłącznie - w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). W niniejszej sprawie skarżąca spółka podniosła, że nabyty przez nią pojazd jest ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na poparcie swojego stanowiska wskazała na dokumenty sporządzone przez niemieckie organy administracyjne potwierdzające, że pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. W skardze podnosiła też, że w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał zmiany konstrukcyjne w postaci wmontowanej płyty podłogowej i ścianki działowej, co przesądzało, że był on przeznaczony do przewozu towarów, a nie osób. Zdaniem strony o innym klasyfikowaniu nie może w jej ocenie przesądzać podwyższony standard wykończenia.

Dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu fatycznego. Podstawą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jest to, że przedmiotowy samochód niewątpliwe był zakupiony i sprzedany przed pierwszą rejestracją przez stronę jako samochód ciężarowy (co wynikało z posiadanych przez stronę dokumentów wydanych przez władze niemieckie), jednak z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym winien być klasyfikowany w pozycji CN 8703.

Z protokołów oględzin samochodu przeprowadzonych w dniu 6 listopada 2012 r. z udziałem obecnego właściciela samochodu wynika, że pojazdu marki [...], nr nadwozia [...] posiada cechy projektowe stosowane zwykle do pojazdów osobowych klasyfikowanych do pozycji 8703, tj.: posiada szyby na całej powierzchni bocznej oraz części tylnej samochodu. Samochód posiada pięć stałych miejsc siedzących: w pierwszym rzędzie miejsce dla kierowcy i pasażera z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym w drugim rzędzie trzy miejsca siedzące z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym (kanapa dwuosobowa i jeden fotel). W dalszej części pojazdu znajdują się kolejne dwa miejsca siedzące - są to miejsca składane, po złożeniu całkowicie chowają się w podłodze pojazdu tworząc część bagażową. Miejsca te są wyposażone w pasy bezpieczeństwa i uchwyty boczne dla pasażerów. Ta część pojazdu może być wykorzystywana w dwojaki sposób do przewozu dwóch pasażerów lub jako część bagażowa. Punkty mocowań siedzeń wraz z punktami mocowania pasów bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi. Samochód jest pięciodrzwiowy, a wszystkie drzwi są otwierane wahadłowo. Na dolnej części tylnych drzwi zamontowane jest koło zapasowe. Tylne szyby boczne oraz szyba tylna są przyciemnione, a na dachu pojazdu znajduje się szyberdach. Drzwi od wewnątrz pokryte są materiałem z tworzywa sztucznego, natomiast podłoga i podsufitka wykładziną. Samochód posiada następujące wyposażenie: 8 uchwytów bocznych dla pasażerów i kierowcy, skórzana tapicerka siedzeń, elektrycznie regulowane szyby, lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, dwa punkty oświetleniowe wnętrza pojazdu, automatyczna skrzynia biegów, klimatyzacja, napęd na wszystkie koła, system ABS, system ESP, tempomat, poduszki powietrzne, głośniki we wszystkich drzwiach, felgi aluminiowe, relingi dachowe.

Na podstawie uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego rachunku nabycia samochodu nr [...] z dnia 28 lutego 2008 r. ustalono, że pojazd w momencie zakupu przez skarżącą spółkę posiadał następujące wyposażenie: reflektory - Xenon, obicia skórzane, ABS, felgi z lekkiego metalu, ogrzewane siedzenia, tempomat, kierownica wielofunkcyjna obita skórą, ESP, dwustopniowe przednie i boczne poduszki z przodu i kurtyna powietrzna na głowę, nawigacja, radio Rockford Acoustic Design Premium, 11 głośników subwoofer, elektrycznie otwierane i zamykane okna, elektrycznie przestawiane lusterka zewnętrzne, system czyszczenie reflektorów, trzeci rząd siedzeń.

W trakcie dokonywania oględzin, obecny właściciel pojazdu oświadczył , że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych faktów, organy celne prawidłowo przyjęły, że przedmiotowy pojazd nie posiada i nie posiadał już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego cech, które pozwałaby na klasyfikowanie do pozycji CN 8704.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zostały wyjaśnione w sposób dostateczny wszystkie jej okoliczności. W opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi. Sformułowanie to, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Spełnienie tego podstawowego warunku oznacza, że jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, że pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703.

Przeprowadzone w dniu 6 listopada 2012 r. oględziny oraz dokumenty organów niemieckiej administracji ujawniły, że przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, pojazd nie został poddany nieodwracalnym lub bardzo trudno odwracalnym zmianom konstrukcyjnym, które zmieniłyby jego zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób, na przewóz towarów. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność zmian konstrukcyjnych dokonywanych w samochodzie. Zauważyć również należy, że zmiany na gruncie przepisów o podatku akcyzowym zmiany konstrukcyjne musiałyby być tak dalece idące, że pojazd całkowicie (w sposób zasadniczo niemożliwy do przywrócenia) utraciłby cechy i właściwości kwalifikujące go do pojazdów o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób (CN 8703).

W niniejszej sprawie takich zmian nie stwierdzono, a zatem w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód nie mógł być samochodem ciężarowym. Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają opisane już wyżej cechy przedmiotowego samochodu, które podważają stanowisko skarżącej, że nabyty przez nią pojazd był pojazdem ciężarowym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia przesądzają, że przedmiotowy samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, spełniając kryterium klasyfikacji do kodu CN 8703.

Podkreślić należy, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób prawodawca zakwalifikował w pozycji CN 8703, to jak to już wskazano, bez znaczenia jest, że sporny pojazd według przedłożonych przez stronę dokumentów został uznany za samochód ciężarowy. Trafnie więc wywodzi organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, że klasyfikacja towarów dla potrzeb podatku akcyzowego dokonywana jest tylko i wyłącznie w oparciu o przywołane wyżej przepisy o Scalonej Nomenklaturze (CN), co pozostawia poza zakresem zainteresowania organów podatkowych zasadność klasyfikacji towarów dokonywaną w oparciu o inne kryteria, w tym przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem formułowane przez stronę w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie zaniechania przez organy podatkowe ustaleń przy udziale niemieckich organów administracyjnych ocenić trzeba jako nieuzasadnione.

Zauważyć także należy, iż samochód [...] , nr nadwozia [...] nie posiada cech pojazdu ciężarowego przypisanych do kodu CN 8704. Jak bowiem wynika z opisu pozycji CN 8704 obejmuje ona między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Tych cech nie posiada samochód będący w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji (CN 8704) zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Z uwagi na powyższe, za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż te objęte pozycją 8702), tj. do pozycji CN 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

Wobec autonomiczności regulacji ustawy o podatku akcyzowym w zakresie definiowania pojęcia samochodu osobowego, nietrafne okazały się także zarzuty naruszenia 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 – 3 O.p., poprzez zaniechanie ustaleń z udziałem niemieckich organów administracyjnych.

Podobnie ocenić trzeba zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1 O.p. i art. 197 § 1 i § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia czy zmiany dokonane w pojeździe miały charakter konstrukcyjny czy były to drobne przeróbki. Również i ta kwestia była już przedmiotem oceny Sądu we wcześniejszych wywodach uzasadnienia. Jak bowiem wskazano, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził aby w samochodzie zostały dokonane zmiany konstrukcyjne prowadzące do odmiennej jego klasyfikacji. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że dla oceny charakteru zmian dokonanych w ww. pojeździe nie istniała potrzeba powołania w sprawie biegłego. Na marginesie można zauważyć, iż strona w toku postepowania administracyjnego nie wnioskowała o powołanie biegłego.

Z uwagi na powyższe, nietrafne okazały się także podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 oraz ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym oraz art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a poprzez przyjęcie, że sporny samochód w chwili przyjęcia był objęty pozycją CN 8703 i przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły stan faktyczny sprawy, poprawnie stosując przepisy prawa materialnego, wywodząc poprawne wnioski, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd należy klasyfikować jako osobowym, co wiąże się z powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.