Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 775/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do marca 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. znak [...], [...], utrzymał w mocy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak [...], określającą K. F. (dalej: "Strona", "Podatniczka", "Skarżąca" w podatku od towarów i usług za:

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

na następny okres rozliczeniowy [...] zł,

- [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PPHU K. K. F., w której przeważała sprzedaż hurtowa elektrycznych artykułów użytku domowego. Strona była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] r.

W wyniku ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej organ I instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące:od [...] r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że Strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu

do sprzedaży tunerów telewizji satelitarnej udokumentowanej [...] fakturami

VAT wystawionymi z tytułu eksportu towarów na rzecz fikcyjnego podmiotu S. (U. ) oraz 2 fakturami VAT mającymi dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystawionymi na rzecz podmiotu R. L. F. O. (F.), które w rzeczywistości nie były nabywcą zafakturowanego towaru. Ustalono, że poprzez zastosowanie nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług

w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Strona zaniżyła podatek należny za: [...] r. o kwotę [...]zł, [...] r. o kwotę [...]zł, [...] r. o kwotę [...]zł, [...] r. o kwotę [...]zł, [...] r. o kwotę [...]zł,

w następstwie czego zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za [...] o kwotę [...]zł. W konsekwencji organ I instancji wydał

ww. decyzję z dnia [...] r.

Podatniczka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem organu i we wniesionym odwołaniu zażądała uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania podnosząc zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego.

Pełnomocnik Strony pismem z dnia [...] r. wniósł do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej skargę na działanie organu I instancji z uwagi

na nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, zabezpieczającym oraz egzekucyjnym prowadzonym wobec Podatniczki. W piśmie z dnia [...] r. Strona, z uwagi na wniesioną skargę, złożyła wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego.

Po przekazaniu skargi przez Szefa KAS, organ II instancji odmówił zawieszenia postępowania. Następnie, po rozpoznaniu wniosku Strony odmówił przeprowadzenia rozprawy oraz dowodu w postaci badania kryminalistycznego oryginału zarządzenia zabezpieczenia nr [...]

Organ II instancji mając na względzie treść złożonej skargi, wskazał, że część zawartych w niej zarzutów powiela zarzuty sformułowane w odwołaniu z dnia [...] r., a także w pismach z dnia [...] r. i ma – w ocenie Strony - uzasadnić twierdzenie o przedawnieniu zobowiązań podatkowych/kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określonych w decyzji z dnia [...] r. Organ uznał, że skarga w tym zakresie podlegała rozpatrzeniu w toku postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy w swojej decyzji z dnia [...] r. w pierwszej kolejności odniósł się do wszystkich zarzutów, wskazanych przez Stronę w zakresie nieprawidłowości i argumentów potwierdzających upływ terminu przedawnienia. Po przedstawieniu przebiegu postępowania, organ wskazał, że brak podstaw do uwzględnienia odwołania.

Następnie, powołując się na orzecznictwo, organ stwierdził, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego, czy też postępowania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca powinna być zatem doręczona Stronie, o ile ta w postępowaniu zabezpieczającym nie ustanowiła pełnomocnika. Zatem, nieuzasadnione było twierdzenie pełnomocnika (J. L.), że decyzja zabezpieczająca i zarządzenie zabezpieczenia powinny być doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu do postępowania podatkowego.

Podobnie organ stwierdził odnośnie do pełnomocnictwa udzielonego M. K.. Pełnomocnictwo to nie zostało złożone do konkretnej sprawy, zatem nie mogło zostać uznane za pełnomocnictwo złożone do postępowania zabezpieczającego czy też postępowania egzekucyjnego. Nadto, pełnomocnictwo to nie mogło zostać potraktowane jako pełnomocnictwo ogólne, którego możliwość udzielenia została uregulowana w obowiązujących od dnia [...] r. przepisach prawa.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wydane było wyłącznie jedno zarządzenie zabezpieczenia o nr [...] obejmujące należności za okres od [...] r. i doręczone ono zostało Stronie. Pełnomocnik zaś nie przedstawił dowodów, które mogłyby uwiarygodnić jego stanowisko, sugerujące, że w doręczonym podatniczce zarządzeniu brakowało trzeciej strony, tj. ręcznie wypełnionej karty zawierającej kwoty należności

za miesiące [...] r. Organ odwoławczy stwierdził, że wskazany w zawiadomieniach o zajęciach zabezpieczających nr [...] jest wyłącznie błędem pisarskim. Organ wyjaśnił, że zarówno na zawiadomieniach o zajęciach zabezpieczających, jak i wydrukach stanu spraw, figurują również inne numery systemowe, nadane przez system informatyczny dla poszczególnych okresów podlegających zabezpieczeniu na podstawie zarządzenia zabezpieczenia

nr [...], doręczonego Stronie wraz z zajęciami zabezpieczającym w dniu

[...] r. Wydanie tylko jednego zarządzenia zabezpieczenia o numerze [...] potwierdza, zdaniem organu, także fakt, że w części D tego zarządzenia w poz. 1 jako podstawę prawną obowiązku wskazano orzeczenie (zaznaczenie kwadratu trzeciego), w konsekwencji identyfikując podstawę prawną obowiązku organ podatkowy wpisał w poz. 2 - rodzaj i numer orzeczenia - decyzję znak: [...], co oznacza, że ww. zarządzenie zabezpieczenia obejmuje swym zakresem wszystkie okresy wymienione we wskazanej decyzji zabezpieczającej, czyli miesiące od [...] r. O wydaniu w niniejszej sprawie jednego zarządzenia zabezpieczenia świadczy, zdaniem organu, również to, że Sąd Rejonowy w [...] w zawiadomieniu z [...] r. o wpisie hipoteki przymusowej do księgi wieczystej powołał się na to zarządzenie. Podobnie postąpił Sąd Rejonowy [...] w S. [...].

W ocenie organu, bezzasadny pozostawał również zarzut, że doręczone Stronie zarządzenie zabezpieczenia nie było tożsame z zarządzeniem znajdującym się

w aktach postępowania zabezpieczającego i obejmowało ono tylko [...] r.,

co sugerowało, że w doręczonym podatniczce zarządzeniu brakowało trzeciej strony, tj. ręcznie wypełnionej karty, zawierającej kwoty należności za miesiące od [...] r. Wskazał również, że zarządzenie zabezpieczenia sporządza się według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów, który nie ma jednak charakteru urzędowego formularza. Podkreślił, że ww. zarządzenie zabezpieczenia, będące przedmiotem zarzutów, zawierało wszystkie niezbędne ustawowe elementy wymienione w art. 156 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz.1619 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.e.a."), a ręcznie wypełniona karta stanowiła integralną jego część.

Mając na uwadze powyższe, zarzuty, tak odwołania jak i skargi, w zakresie dotyczącym uznania, że kwoty zobowiązania podatkowego/kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od [...] r. uległy przedawnieniu odpowiednio z dniem [...] r. organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Natomiast zarzuty skargi wykraczające poza zakres postępowania odwoławczego prowadzonego przez organ w sprawie podatku od towarów i usług za okres od [...] r. zostały rozpoznane w odrębnym postępowaniu skargowym.

Odnosząc się do zarzutu niewłączenia przez organ I instancji w trybie procesowym, tj. w formie postanowienia do akt sprawy zarządzenia zabezpieczenia

z [...] r., organ odwoławczy wskazał, że wydanie postanowienia jest konieczne jedynie w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód, a nie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód.

Za chybiony organ uznał także zarzut zatajenia przed pełnomocnikiem faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem z akt niniejszej sprawy wynikało jednoznacznie, że pełnomocnik, pismem z dnia [...] r., został poinformowany

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym objętych zaskarżoną decyzją.

Po przedstawieniu czynności podejmowanych przez organ podatkowy I instancji warunkujących zabezpieczenie zobowiązań, a następnie przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co skutkowało zastosowaniem środka egzekucyjnego i przerwaniem biegu terminu przedawnienia, organ stwierdził,

że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych/kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym objętych zaskarżoną decyzją.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatniczka wystawiła faktury VAT mające dokumentować eksport towarów na rzecz firmy S. (U.), która to firma w rzeczywistości nie istniała. Tym samym, strona nie miała prawa do zastosowania stawki 0%. Nieodzowne było zatem przyjęcie, że podatniczka dokonała sprzedaży krajowej. W konsekwencji uznano, że z tytułu sprzedaży krajowej zaniżyła podatek należy za: [...] r. o kwoty wskazane w zaskarżonej decyzji. Za takim stanowiskiem przemawiał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. [...] faktur, wydruki z rachunków bankowych strony, informacje udzielone przez ukraińską administrację podatkową (wraz z odpowiedzią uzupełniającą), dokumenty eksportowe przedłożone przez stronę, a przyporządkowane do poszczególnych faktur VAT, komunikaty do faktur (potwierdzenia wywozu towarów), informacja Urzędu Celnego w P., dotycząca wskazanych przez organ zgłoszeń celnych, pisemne wyjaśnienia podatniczki, zeznania złożone przez podatniczkę w charakterze strony, zeznań świadków: M. F., B. P., T. D., dokumentów rejestrowych firmy S., 3 rachunków wystawionych przez Podatniczkę na rzecz firmy S. wraz z dowodami nadania z C., morskie listy przewozowe.

Przechodząc do analizy zarzutów odnoszących się do spornych transakcji

z firmą S., organ w pierwszej kolejności wypowiedział się co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, uznając, że w zakresie ustaleń dotyczących firmy S. są one bezpodstawne. Uzasadniając swoje stanowisko, organ ustosunkował się do poszczególnych sugestii pełnomocnika Strony, a także zebranych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków. Organ podkreślił, że postępowanie dowodowe, prowadzone z uwzględnieniem stanowiska Strony i zgłaszanych przez nią wniosków, wykazało, że Strona wystawiła faktury VAT i rachunki mające dokumentować eksport towarów na rzecz firmy S., która to firma w rzeczywistości nie istniała.

Za nietrafne organ uznał zarzuty naruszenia art. 1, art. 2, art. 131 oraz 146 ust. 1 a i b Dyrektywy 2006/112/WE i art. 2 pkt 8 lit. b i art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u.").Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano samego faktu wywozu towarów z Polski, a jedynie tożsamość ich nabywcy, którego dane - wiarygodne i precyzyjne - winny być jednoznacznie określone na fakturach eksportowych, a co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem organu, z samego faktu wyprowadzenia towaru poza granice Polski nie można wywodzić prawa do zastosowania stawki VAT 0%.

W ocenie organu, Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających

do zachowania elementarnej ostrożności w odniesieniu do swojego kontrahenta

- nabywcy. Strona nie zawarła z nim żadnej umowy, nie posiadała także żadnych dokumentów potwierdzających fakt jego rejestracji, nie sprawdziła, czy nabywca istnieje, jako podmiot zarejestrowany dla celów fiskalnych albo czy jego adres jest rzeczywisty, nie miała ze swoim kontrahentem nawet kontaktu telefonicznego, a płatności za towar dokonywały podmioty trzecie.

Organ zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji odmówił Stronie prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw eksportowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy S. z U., z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., nie dokonując rozróżnienia na eksport bezpośredni

i pośredni. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem jednoznacznie,

że wywóz towarów poza terytorium Unii nie został dokonany przez dostawcę

lub przez nabywcę ani też na rzecz któregoś z podmiotów wymienionych na fakturze. Zatem, w ocenie organu II instancji, opisane transakcje nie mogły być traktowane jako eksport bezpośredni, gdyż to nie dostawca (podatniczka) dokonywała wywozu towarów,

jak również wywóz nie był dokonywany na jej rzecz. Nie mogą być również traktowane jako eksport pośredni, gdyż wywóz nie został dokonany przez wskazanego przez nią nabywcę towarów (S. ), ani na jej rzecz. W związku z powyższym, organ zasadnie uznał, że doszło do naruszenia art. 2 pkt 8 ustawy i że zakwestionowane dostawy podlegają opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa.

Organ nie zgodził się ze stroną, że zaskarżona decyzja narusza przepis

art. 41 ust. 8 u.p.t.u. W niniejszej sprawie podatniczka co prawda posiadała dokumenty wywozu (komunikat [...]), jednakże transakcje dokonane z firmą S. nie zostały uznane za eksport towarów, lecz za dostawy krajowe. Zatem w tym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego został zrównany z typową dostawą towarów

i należało stosować ogólne zasady dotyczące obowiązku podatkowego.

Organ stwierdził również, że księgi podatkowe podatniczki za badany okres były nierzetelne w zakresie wykazanych transakcji z firmą S..

Uwzględniając powyżej przedstawione fakty, za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej, w skrócie: "O.p."). W ocenie organu, brak było podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa, bowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji również odnośnie

transakcji pomiędzy Stroną a firmą R. L. F. O. (F.). Mianowicie organ uznał, że Podatniczka nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz tej firmy, bowiem w rzeczywistości to nie ta firma była nabywcą towarów.

W konsekwencji przyjęto, że Podatniczka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zasadne było zatem opodatkowanie dostawy towarów wykazanych na spornych 2 fakturach VAT stawką krajową w wysokości odpowiednio 22% i 23%. W następstwie powyższych ustaleń stwierdzono zaniżenie podatku należnego za [...] r. o kwotę [...]zł i za [...] r. o kwotę

[...] zł.

Swoje ustalenia organ oparł na zgromadzonym materiale dowodowym,

tj. [...] fakturach, informacji uzyskanych od fińskiej administracji podatkowej, informacji od Naczelnika Urzędu Celnego w S., w P., w S. K. i w M., pism nadesłanych na wezwanie organu przez J.-F. S..A.., spółkę P. , protokołu kontroli doraźnej przeprowadzonej w spółce cywilnej F.- T. I..M.. N., zeznań kierowcy K. F., zeznań Podatniczki, która została przesłuchana w charakterze strony, pisemnych wyjaśnień Podatniczki, zeznań świadka M. F., B. P., korekt faktur.

Organ podkreślił, że sprowadzenie towarów spoza terytorium Unii Europejskiej do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego, że towary te były objęte procedurą składu celnego, powodowało że znajdowały się one na terytorium kraju w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, ich sprzedaż

i w efekcie wywóz ze składu celnego również podlegały pod regulacje ww. ustawy.

Z uwagi zaś na fakt, że Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów umożliwiających identyfikację firmy G. M. oraz nie przedstawiła również żadnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów przez tego odbiorcę lub na jego rzecz poza terytorium kraju - nie spełniła przesłanek pozwalających na ich opodatkowanie stawką VAT 0%.

Ponadto, organ nie zgodził się ze stanowiskiem odwołującego, jakoby doszło

do naruszenia art. 193 O.p. poprzez błędne sporządzenie protokołu badania ksiąg. Wskazał, że zawarte w ww. protokole ustalenia oparte są na przepisach prawach oraz zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, szczegółowo opisanym

w zaskarżonej decyzji.

Podatniczka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i we wniesionej do tut. Sądu skardze zaskarżyła w całości decyzję odwoławczą, zarzucając jej:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. ze względu na wydanie decyzji przez organ I instancji niewłaściwy miejscowo, jako że sam organ I instancji słusznie uznał, że głównym miejscem działalności gospodarczej skarżącej był S., ul. [...], podczas gdy adres ten wchodził i wchodzi w obszar właściwości miejscowej [...] Urzędu Skarbowego w S..

W przypadku nieuznania zarzutu powyższego, zaskarżonej decyzji zarzucono także:

2) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązań, które wygasły na skutek przedawnienia; przy czym Skarżąca wskazała, że organ nieprawidłowo zastosował art. 70 § 6 pkt 4 O.p., skoro w aktach sprawy brak było dowodu na doręczenie skarżącej zarządzenia zabezpieczenia w trybie u.p.e.a., a w rzeczywistości nie doszło

do doręczenia Skarżącej zarządzenia zabezpieczającego za okres

od [...] do [...] r. (przy czym organ błędnie ustalił, że do takiego doręczenia doszło, mimo braku jakichkolwiek dowodów i mimo nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, o które wnioskowała Skarżąca), co wynikało z następujących okoliczności:

a) w aktach postępowania pierwszej instancji brak jest dowodu doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia jakiejkolwiek z należności objętej zaskarżoną decyzją, jak i poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, lecz znajduje się tam jedynie (k. 102 - 105) wypełniony częściowo formularz ZZ-1, stanowiący w istocie (z zastrzeżeniem punktu b i c poniżej) co najwyżej wniosek wierzyciela o wydanie zarządzenia zabezpieczenia (pieczątka i parafa Naczelnika [...] w S. w polu E.5), natomiast oczywiście niestanowiący zarządzenia o zabezpieczeniu z tej przyczyny, że pole F.I (Część F: "Oznaczenie i klauzula organu egzekucyjnego", pole F.1: "Nazwa i podpis organu egzekucyjnego, imię, nazwisko, stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego") w ogóle nie jest wypełnione, co świadczyło o tym, że ww. zarządzenie o treści znajdującej się w aktach sprawy nie zostało wydane (art. 156 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), mimo wniosku wierzyciela, a co za tym idzie organ I instancji winien stwierdzić wygaśnięcie zobowiązań objętych postępowaniem na skutek ich przedawnienia, zaś organ II instancji winien to dostrzec i w konsekwencji uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 ust. 2 pkt a O.p.);

b) znajdujący się w aktach wniosek wierzyciela o wydanie zarządzenia

o zabezpieczeniu (k. 105, 104) nie obejmuje treści zawartej na karcie 103

(tj. ręcznie wprowadzonych należności zobowiązań za miesiące [...] r.), jako że podpis wierzyciela obejmuje (ze swej istoty wniosku, ogólnych zasad sporządzania i odczytywania oświadczeń woli

oraz wiedzy) jedynie to, co znajduje się nad podpisem (zasada; podpis obejmuje

to, co jest nad nim, nie zaś to, co za nim), tym bardziej w sytuacji, kiedy w polu

D nie wskazano, że zobowiązania ponad te wymienione w polu D.1 znajdują się

w załączniku do wniosku, za częścią podpisaną przez wnioskującego wierzyciela; zwłaszcza że sama treść rozporządzenia Ministra Finansów

w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia przewiduje taki sposób sporządzania zarządzenia zabezpieczenia, że wszystkie należności, które objęte winny być wnioskiem oraz zarządzeniem zabezpieczenia znajdują się nad podpisem wnioskującego wierzyciela oraz reprezentanta organu egzekucyjnego (a to w polach D.1 i ewentualnie dalszych multiplikowanych D.(X), który

to sposób miał właśnie spowodować z jednej strony brak konieczności wystawiania zarządzeń zabezpieczenia dla każdego okresu miesięcznego osobno (vide: uzasadnienie do projektu rozporządzenia), z drugiej

zaś gwarantuje podatnikowi, że przedstawiciel organu egzekucyjnego, nadając klauzulę, świadomie obejmuje okresy wskazane w odpowiednich polach

- tj. D.1 i ewentualnie dalsze D.X);

c) zarządzenie zabezpieczenia znajdujące się na kartach 105-102 (właśnie

ze względu na treści znajdujące się na karcie 103 akt sprawy, tj. wpisane ręcznie zobowiązania za okresy [...] r.) nie zostało podpisane przez przedstawiciela organu dokonującego zabezpieczenia (a więc nie zostało w takim kształcie wydane) także (lub wyłącznie) z tej przyczyny,

że składając swój podpis przedstawiciel organu egzekucyjnego musiałby potwierdzić nieprawdę, a to w związku z treścią znajdującą się w polu F, albowiem oczywiste jest (i wyraźnie wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji – k. 35), że treść znajdująca się na karcie 103 nie mogła być zgodna

z treścią zarządzenia otrzymanego w sposób określony w przytoczonym sformułowaniu znajdującym się w polu F formularza ZZ-1; nawet zaś, gdyby klauzula w polu F.1 została nadana (podpis przedstawiciela organu i oznaczenie organu), to nie obejmowałaby karty 102 ze względów, o których mowa powyżej

w punkcie b;

d) skarżąca otrzymała na swój adres prawidłowe, zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, wydane zarządzenie zabezpieczenia z oznaczeniem organu egzekucyjnego i podpisem jego przedstawiciela znajdującymi się w polu F.1, która to klauzula obejmowała treści znajdujące się ponad tym podpisem i oznaczeniem organu (tj. okres [...] r.); przedstawiciel organu, składając podpis, nie poświadczał nieprawdy - jakby to czynił w przypadku opisanym powyżej w punkcie c, albowiem Skarżąca nie otrzymała ręcznie wypełnionej strony obejmującej zobowiązania za okres [...] r., tożsamej

z tą znajdującą się na karcie 103 akt sprawy; otrzymała zaś stronę tożsamą

ze stroną znajdującą się na karcie 102 (odpis otrzymanego zarządzenia zabezpieczającego Skarżąca dołączyła do swojego odwołania od decyzji

I instancji); skarżąca otrzymała zatem prawidłowo wypełniony i podpisany formularz ZZ-1, obejmujący jedynie [...] r. i co do takiej treści nie miała (i nie ma) wątpliwości, jeśli chodzi o zakres zabezpieczenia (str. 33 in fine zaskarżonej decyzji i znajdujące się tam błędne wnioski logiczne organu

II instancji);

e) zarządzenie zabezpieczenia (w zakresie opisanym powyżej w punkcie d) zostało doręczone skarżącej z pominięciem jej pełnomocnika do doręczeń we wszystkich sprawach toczonych przed urzędem skarbowym, więc zostało dokonane

z naruszeniem art. 145 ust. 1 O.p. i należało je uznać jako niedoręczone.

W przypadku nieuznania zarzutu przedstawionego w punkcie 1 i niezależnie od zarzutu w punkcie 2, zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

3) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 229 O.p. wyrażające się w odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu kryminalistyki

na okoliczność zbadania, czy oryginał dokumentu zarządzenia zabezpieczającego, który otrzymała Skarżąca, był rozszywany czy też został doręczony skarżącej jako dwie karty (które nie obejmowały zobowiązań podatkowych za miesiące od [...] r.), co mogło mieć oczywisty wpływ na stwierdzenie, czy do przedawnienia za zobowiązań podatkowych za miesiące od [...] r. doszło (o ile argumenty podniesione powyżej, w punkcie 2 od a do d, nie są przekonujące);

4) naruszenie art. 122 O.p. (względnie art. 233 § 2 w zw. z art. 122 O.p.) oraz art. 191 O.p. wyrażające się w:

a) przyjęciu przez organ II instancji, że Skarżąca nie zawarła ze swoim kontrahentem żadnej umowy, podczas gdy jest to twierdzenie dowolne, wykraczające w okolicznościach niniejszej sprawy poza ramy art. 191 O.p., jako że dla zawarcia samej umowy wystarczą oświadczenia woli złożone w sposób choćby dorozumiany, a skoro nabyty wcześniej przez Skarżącą towar został dalej sprzedany kontrahentowi (kimkolwiek był on nie był), to właśnie doszło do zawarcia umowy (sprzedaży); gdyby nie doszło do zawarcia żadnej umowy, oznaczałoby to, że towar znajduje się wciąż w posiadaniu Skarżącej, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym;

b) zarzucaniu Skarżącej, że nie miała elementarnej wiedzy na temat transakcji

oraz kontrahenta (co charakteryzować ją ma jako niesumiennego przedsiębiorcę, niezachowującego tzw. dobrych praktyk kupieckich), podczas gdy (co wynika

z orzecznictwa), po pierwsze: tzw. dobre praktyki kupieckie są relewantne

przy przykładaniu miary do nabywcy a nie zbywcy, po wtóre zaś wiedza Skarżącej na temat nabywcy byłaby jej jedynie potrzebna w przypadku, gdyby transakcje były oceniane przez pryzmat definicji eksportu bezpośredniego a nie pośredniego, jak w przedmiotowym stanie faktycznym;

c) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania O. Y.'ego (kluczowego świadka, przy przyjęciu za zasadne stosowanej przez organ przesłanki możliwości identyfikacji nabywcy);

d) niezbadaniu, czy przedłożone w toku postępowania, potwierdzone notarialnie kserokopie dokumentów rejestracyjnych podmiotu pod nazwą S. były wydane na autentycznych drukach urzędowych, aby w konsekwencji móc rozstrzygnąć, czy Skarżąca byłaby w stanie na podstawie takiego dokumentu rozpoznać, że podmiot taki w istocie istnieje lub nie istnieje;

e) przyjęciu, że transakcje dokonane przez Skarżącą na rzecz firmy S. (lub innego nieustalonego podmiotu) były wykonywane na rzecz dostawcy, podczas gdy odbywały się one przy zastosowaniu reguły I. F. (F. C.), tj. na rzecz nabywcy z U. (podobnie jak transakcje "na morzu" z tym samym nabywcą, opisane i uznane za takowe przez organ I instancji na str. 20 decyzji organu I instancji), które to błędne ustalenie skutkowało błędną oceną transakcji przez pryzmat art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u.;

f) z najdalej idącej ostrożności (wobec twierdzenia organu II instancji zawartego

w akapicie 3 na str. 65 zaskarżonej decyzji) - w przyjęciu, że Skarżąca

w odwołaniu nie podważała ustaleń co do tego, że sprzedaż eksportowa nie miała miejsca, podczas gdy czyniła to (na wypadek nieuznania jej zarzutu odwoławczego naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - na str. 5 odwołania);

5) naruszenie art. 181 O.p. i art. 194 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 27 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 12 stycznia 1993 r., wyrażające się w użyciu jako dowody dokumentów (i wynikających z nich informacji) przekazanych przez instytucje ukraińskie w trybie wskazanym w Konwencji, podczas gdy w myśl art. 27 ust. 1 zd. 3 Konwencji informacje uzyskane w tym trybie mogły być wykorzystane jedynie dla celów ustalania, poboru lub ściągania podatków, których dotyczy ta Konwencja, a więc z pewnością nie podatku od towarów i usług.

W przypadku nieuznania zarzutu w punkcie 1 i niezależnie od pozostałych zarzutów zawartych w punktach 2-4, zaskarżonej decyzji zarzucono także:

6) naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 2 pkt 8 u.p.t.u. jak i art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie oraz

art. 22 ust. 4 u.p.t.u. i art. 61 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie (w szczególności w stosunku do towaru, który został przetransportowany z polskiego składu celnego do [...]), zwłaszcza przy uwzględnieniu treści art. 4 pkt 1, 8 i 10, art. 91 ust. 1 pkt a, art. 92 i art. 98 ust. 1 pkt a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wyrażające się w przyjęciu, że towar podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie u.p.t.u. w sytuacji, w której pochodził on z państwa trzeciego (tj. spoza Unii Europejskiej), znajdował się w procedurze tranzytu zewnętrznego, nie został wprowadzony na polski obszar celny (w przypadku towaru sprzedanego spółce S. - dodatkowo, z pewnością nie został wprowadzony na wspólnotowy obszar celny), a więc nie nastąpił import towaru na obszar P., a co za tym idzie nie mógł nastąpić siłą rzeczy i eksport tego towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

W przypadku nieuznania zarzutu pkt 1 lub 6 powyżej i niezależnie od pozostałych zarzutów powyżej w punktach 2-5, zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

7) naruszenie art. 131 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię, wyrażającą się w przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia (stawki 0%) konieczne jest spełnienie warunków formalnych

(w przedmiotowym przypadku: wiarygodne i precyzyjne określenie tożsamości nabywcy na fakturach eksportowych, str. 60, akapit 3 zaskarżonej decyzji),

w sytuacji, gdy wszystkie warunki materialne do uzyskania zwolnienia (stawki 0%) zostały przez Skarżącą spełnione, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, w tym przy odkodowywaniu właściwej treści normy zawartej w art. 41 ust. 4 i ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 6 i z art. 2 pkt 8 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.;

8) naruszenie art. 41 ust. 4 i ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 6 i z art. 2 pkt 8 i art. 7 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że dostawa towarów, o której mowa

w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dochodzi do skutku wyłącznie w przypadku, gdy podmiot wskazany na fakturze jako nabywca jest tożsamy z podmiotem rzeczywiście uczestniczącym w tym charakterze w transakcji udokumentowanej tą fakturą, oraz w konsekwencji, że dokonanie dostawy na rzecz podmiotu innego aniżeli ten wskazany w fakturze (mimo jednoczesnego ustalenia, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej) powoduje, że dana transakcja nie może zostać uznana za eksport w rozumieniu art. 41 ust. 4 u.p.t.u. oraz jednoczesne uznanie, że ta sama transakcja stanowi jednak dostawę opodatkowaną według stawki krajowej.

W przypadku nieuznania zarzutów wskazanych w punkcie 1, 6, 7 lub 8 Skarżąca wniosła o:

9) zawieszenie postępowania, albowiem rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy

od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zainicjowanego pytaniem skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 126/18 (postanowienie NSA

z dnia 19 czerwca 2018 r.).

W przypadku nieuznania zarzutu z pkt 1, pkt 6, pkt 7 lub pkt 8 i zaniechania zawieszenia postępowania, zgodnie z wnioskiem jak w punkcie 9, Skarżąca wniosła:

10) na zasadzie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytań prejudycjalnych:

- czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE") oraz zasad: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu zwolnienia z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0%) w każdym wypadku, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki: a) wywóz towaru nastąpił na rzecz nieustalonego odbiorcy spoza Unii Europejskiej, oraz b) istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i okoliczność ta nie jest kwestionowana?

- czy przepisy art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady: opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na przyjęciu, że nie dochodzi

do dostawy towaru, który został w sposób niekwestionowany wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu władze podatkowe

w ramach prowadzonego postępowania stwierdziły, że rzeczywistym nabywcą towarów nie był podmiot, na rzecz którego podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę, lecz inny nieustalony przez organy podmiot,

w konsekwencji czego odmawiają stosowania do takiej czynności zwolnienia

z prawem do odliczenia (w Polsce stawka 0%)?

- czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasad opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności prawidłowa praktyka krajowa powinna polegać na stosowaniu do dostawy towaru stawki krajowej, jeśli istnieją jednoznaczne dowody, że towar opuścił terytorium Unii Europejskiej, ale organy z uwagi na brak ustalonego odbiorcy stwierdzają, że dostawa towarów nie została dokonana, czy też należałoby uznać, że w takim przypadku nie doszło w ogóle do czynności opodatkowanej VAT,

a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje zgodnie z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wywiezionego towaru?

W przypadku skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła w przypadku uznania pierwszego zarzutu – na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej dalej: "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji w całości, a to ze względu na zaistnienie przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W przypadku uznania zarzutu 2 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

- o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji

w całości oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. o umorzenie podstępowania podatkowego; ewentualnie, w przypadku uznania, że przedawnione zostały jedynie zobowiązania za okres od [...] r. - o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji w części dotyczącej tego okresu

i umorzenie postępowania podatkowego w odpowiedniej części. W przypadku uznania zasadności zarzutu 3, 4 lub 5 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji w całości. W przypadku uznania zarzutu 6, 7 lub 8 - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji w całości oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. i umorzenie podstępowania podatkowego.

Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] r. Skarżąca, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, odniosła się do argumentów organu zawartych w odpowiedzi na skargę oraz cofnęła zarzuty skargi wskazane w pkt. 9 i 10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego.

Za podstawę faktyczną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji, które uznał za prawidłowe (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska

W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu dotyczącego właściwości organu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w [...] r.) właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Ponadto, zgodnie z art. 18b O.p. (w brzmieniu obowiązującym w [...] r.) organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Nie ulega wątpliwości, że w badanym okresie rozliczeniowym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w S. przy [...], który znajduje się we właściwości terytorialnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..

Ww. adres był adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę w okresie kontroli (wszczętej w dniu [...] r., zakończonej w dniu [...] r.) prowadzonej przez Naczelnika [...] w S.. Postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało wszczęte przez ww. organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r.

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że decyzja została wydana przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo, a co za tym idzie, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzut przedawnienia określonych Skarżącej zobowiązań podatkowych/kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, podkreślić należy, że w skardze sformułowano w tym zakresie kilka zarzutów, tj. prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia Stronie, a nie jej pełnomocnikowi, prawidłowości sporządzenia tego dokumentu oraz formy (kompletności) doręczenia go Skarżącej.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Na termin przedawnienia wskazany w przepisie art. 70 § 1 O.p. mają wpływ również wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. W myśl bowiem art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 ustawy bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Z kolei, art. 70 § 4 tej ustawy przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia

następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zarzut o błędnym, tzn. z pominięciem pełnomocnika, doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ egzekucyjny postąpił właściwie, doręczając zarządzenie zabezpieczenia, bezpośrednio Stronie (zobowiązanej), a nie pełnomocnikowi, który reprezentował Skarżącą w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w sprawie zobowiązań z tytułu podatku VAT.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie normuje problematyki działania za pośrednictwem pełnomocnika, jednakże – co do zasady – możliwość taką należy dopuścić, a to przy uwzględnieniu przepisu art. 18 tej ustawy, według którego w postępowaniu egzekucyjnym, a jak należy przyjąć – także zabezpieczającym – mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a w tym ten, który zezwala ażeby poza przypadkiem gdy charakter czynności wymagał osobistego działania strony – działała ona za pośrednikiem pełnomocnika (art. 32 K.p.a.). Należy jednak zauważyć, że przepisy K.p.a. znajdują w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) odpowiednie zastosowanie, o ile sama ustawa egzekucyjna nie stanowi inaczej. Wobec tego trzeba stwierdzić, że w odniesieniu do kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że zarządzenie to doręcza się zobowiązanemu. Z przepisu art. 32 ustawy egzekucyjnej wynika bowiem, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Unormowanie to ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 166b u.p.e.a. W świetle tego należało uznać, że ustawa egzekucyjna swoiście reguluje kwestię doręczenia tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), wskazując, że czynności tej należy dokonać wobec zobowiązanego, czyli tak jak w niniejszej sprawie postąpił organ egzekucyjny. Trzeba odnotować, że w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że "nie jest prawidłowe twierdzenie, że pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych", co jak – wywodził ten Sąd –wynikało z brzmienia art. 26 § 5 pkt 1, art. 32 oraz art. 72 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w administracji (wyrok NSA z dnia 23.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1483/07). Podzielając przedstawione zapatrywanie należało też uznać, że z przyczyn powyżej przedstawionych, aktualne jest (stanowisko NSA) również w obszarze postępowania zabezpieczającego.

Także analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się do sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym w sprawach m. in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 ), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Przytoczone regulacje, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa ustawia o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. Zgodnie z poczynionymi uwagami natury ogólnej należy stwierdzić, że w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy oceniać czy Strona działa osobiście, czy jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Ocena ta dotyczy również skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć.

Jeżeli w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego, to organ egzekucyjny zasadnie doręczył zarządzenie zabezpieczenia Stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym.

Zgodzić należy się także z organem odwoławczym, że przedłożone przez pełnomocnika J. L., pismo Skarżącej z dnia [...] r., w którym Strona upoważnia M. K. do reprezentowania jej przed wszystkimi organami podatkowymi we wszystkich sprawach związanych z działalnością gospodarczą i z nią niezwiązanych, do rozliczania jako podatnika, płatnika lub inkasenta podatków i opłat, w szczególności do reprezentowania podatniczki w trakcie czynności kontrolnych, czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, kontroli skarbowych, postępowań podatkowych, podpisywania deklaracji, składania oświadczeń woli, wyjaśnień i wniosków, do odbioru zaświadczeń i korespondencji oraz do innych nie wymienionych czynności, które będą niezbędne, nie zostało złożone w postępowaniu zabezpieczającym.

W świetle powyżej przedstawionego stanowiska za bezpodstawne należy zatem uznać twierdzenie pełnomocnika, że zarządzenie zabezpieczające nr [...] nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia z dniem [...] r., tj. z dniem jego doręczenia Skarżącej.

Kolejnym zarzutem pełnomocnika jest wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia o nr [...] w sposób wadliwy, gdyż formularz znajdujący się w aktach jest-wypełniony jedynie częściowo, tj. nie zawiera wypełnionego pola F1.

Mając to na uwadze wskazać należy, że przepis art. 156 § 1 u.p.e.a. przewiduje, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera:

1) oznaczenie wierzyciela,

2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub

PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada,

3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej

wysokości,

4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku,

5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź

udaremnienia egzekucji,

6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu

wierzyciela,

7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania,

8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów,

9) sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym.

W myśl art. 156 § 2 ww. ustawy w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r. poz. 645), w objaśnieniach dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1), ustawodawca wskazał, że w przypadku wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w odniesieniu do kilku należności pieniężnych po bloku D.1, dodaje się bloki D.2., D,3, itd. W każdym bloku wpisuje się odrębną należność pieniężną. Odnośnie danych zawartych w bloku D.1. i następnych podał, że w poz. 3 – wpisuje się kwotę odsetek z tytułu niezapłacenia należności pieniężnej w terminie obliczoną na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, w poz. 4 - wpisuje się datę powstania należności pieniężnej lub datę początkową okresu, w którego dotyczy należność pieniężna, w poz. 5 – wpisuje się datę końcową okresu, którego dotyczy należność pieniężna.

Wbrew zarzutom skargi, zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie, znajdującymi swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w sprawie wydane było wyłącznie jedno zarządzenie zabezpieczenia o nr [...] obejmujące należności za okres od [...] r., które zostało doręczone Stronie. Poza podniesionymi zarzutami pełnomocnik Skarżącej nie przedstawił dowodów, które mogłyby uwiarygodnić jego stanowisko, że w doręczonym Skarżącej zarządzeniu brakowało trzeciej strony, tj. ręcznie wypełnionej karty zawierającej kwoty należności za m-ce od [...] r.

Wskazany w zawiadomieniach o zajęciach zabezpieczających nr [...] jest wyłącznie błędem pisarskim, popełnionym podczas wprowadzania danych do systemu E. P.. Błąd ten ujawnił się przy wydruku zawiadomień i widoczny jest również na załączonych przez pełnomocnika (do pisma procesowego z dnia [...] r. i skargi z dnia [...] r.) wydrukach stanu spraw E. P.. Wyjaśnić w tym miejscu także trzeba, że zarówno na zawiadomieniach o zajęciach zabezpieczających, jak i ww. wydrukach stanu spraw, figurują również numery systemowe: [...] nadane przez system informatyczny dla poszczególnych okresów podlegających zabezpieczeniu na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...], doręczonego Stronie wraz z zajęciami zabezpieczającym w dniu [...] r.

Niewątpliwie wydanie tylko jednego zarządzenia zabezpieczenia o numerze [...] (obejmującego należności za okres od [...]) potwierdza także fakt, że w części D tego zarządzenia w poz. 1 jako podstawę prawną obowiązku wskazano orzeczenie (zaznaczenie kwadratu trzeciego), w konsekwencji identyfikując podstawę prawną obowiązku organ podatkowy wpisał w poz. 2 - rodzaj i numer orzeczenia - decyzję znak: [...], co oznacza, że ww. zarządzenie zabezpieczenia obejmuje swym zakresem wszystkie okresy wymienione we wskazanej decyzji zabezpieczającej, czyli miesiące od [...]

Z treści pisma z dnia [...]., znak: [...] Działu Egzekucji Administracyjnej EA-2 organu pierwszej instancji wynika, że na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia nr [...] organ egzekucyjny dokonał, zawiadomieniami z dnia [...] r. znak: [...] zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] Bank Polska S.A., [...] S.A. i [...] Banku S.A. oraz zajęcia zabezpieczającego udziałów w spółkach z o.o. S., G. M., G. P., G. i N., B.-G..

Pismem z dnia [...] r. Dział Egzekucji Administracyjnej EA-2 [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował Dział Postępowania PP-1 tego urzędu o dokonanych zajęciach zabezpieczających w związku z "zarządzeniem zabezpieczenia

nr [...]". Wskazano także, że Bank [...] i [...]. poinformowały, że zobowiązana posiada rachunki w ww. bankach, a więc zastosowanie zajęcia zabezpieczającego było skuteczne.

O wydaniu w niniejszej sprawie jednego zarządzenia zabezpieczenia świadczy również to, że Sąd Rejonowy w [...] w zawiadomieniu z dnia [...] r. o wpisie hipoteki przymusowej do księgi wieczystej wskazał, że wpisu dokonano w związku z zabezpieczeniem wykonania części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. oraz [...] r. objętych zarządzeniem zabezpieczenia numer [...] z dnia [...] r. wraz z odsetkami. Podobnie Sąd Rejonowy [...] w S. [...] w zawiadomieniach z dnia [...]. o wpisie hipoteki przymusowej do księgi wieczystej wskazał, że wpisów dokonano w związku z zabezpieczeniem pieniężnym w podatku od towarów i usług za okres [...] r. wraz z roszczeniami o świadczenia uboczne (...). Wskazano także, iż podstawą wpisu jest zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r., nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Szczecinie.

Powyższe wskazuje, że wszystkie wymienione powyżej instytucje otrzymały zarządzenie zabezpieczenia obejmujące okres od [...] r. oraz od [...] r. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że doręczone Skarżącej zarządzenie zabezpieczenia nie było tożsame z zarządzeniem znajdującym się w aktach postępowania zabezpieczającego i obejmowało ono tylko [...] r., tj. brakowało trzeciej jego strony - ręcznie wypełnionej karty, zawierającej kwoty należności za m-ce od [...] r.

Mając na uwadze powyższe, jako zasadne należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, że brak było podstaw do przeprowadzenia, z wniosku Strony, dowodu w postaci badania kryminalistycznego oryginału zarządzenia zabezpieczenia [...] na okoliczność daty powstania pisma, w szczególności daty sporządzenia dodatkowej, ręcznie wypełnionej karty.

W świetle powyższych wywodów jako niezasadny ocenić należy także zarzut odmówienia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu kryminalistyki, na okoliczność zbadania, czy oryginał dokumentu zarządzenia zabezpieczającego [...], który otrzymała Strona, był rozszywany, czy też został doręczony Skarżącej jako dwie karty. Niewątpliwie, Skarżąca za wszelką cenę, podnosząc różnorodne zarzuty, stara się podważyć prawidłowość doręczonego jej dokumentu, jednak nie sposób przyjąć, że opinia biegłego może udzielić odpowiedzi na pytanie, czy Podatniczka otrzymała dwie czy też trzy karty zarządzenia zabezpieczenia. Tej kwestii nie rozstrzygnęłaby też opinia w przedmiecie ustalenia, czy dokument ten był rozszywany.

W ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności wskazują na brak podstaw do uznania twierdzeń skargi w tym zakresie za uzasadnione.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów dotyczących prawidłowości i skuteczności wystawienia spornego zarządzenia zabezpieczenia, tj. naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r., poz. 645) oraz art. 156 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) poprzez dołączenie do ww. zarządzenia dodatkowej ręcznie wypełnionej karty, która nie nadaje się do elektronicznego przetwarzania danych, a wniosek wierzyciela o wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu nie obejmuje treści zawartej na karcie 103 (tj. ręcznie wprowadzonych należności zobowiązań za miesiące od [...] r.), gdyż podpis wierzyciela obejmuje jedynie to, co znajduje się nad podpisem, wskazać należy, że zarządzenie zabezpieczenia sporządza się według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów, który nie ma jednak charakteru urzędowego formularza, gdyby miał taki charakter to każde zarządzenie zabezpieczenia, które nie byłoby sporządzone na urzędowym formularzu nie podlegałoby zabezpieczeniu, przy czym taki rygor musiałby wynikać z przepisów. Z art. 157 § 1 natomiast wynika, że w przypadku gdy zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Nie użyto sformułowania, że w przypadku, gdy nie odpowiada opublikowanemu przez Ministra Finansów wzorowi, co oznacza, że kwestia opublikowanego graficznie wzoru zarządzenia zabezpieczenia ma drugorzędne znaczenie, istotne jest natomiast aby zarządzenie zabezpieczenia zwierało wszystkie ustawowe elementy z art. 156 § 1 u.p.e.a. Opublikowany wzór przez Ministra Finansów miał jedynie na celu ujednolicenie praktyki, ale nic nie stoi na przeszkodzie aby został on dostosowany do indywidualnej sprawy lub okoliczności związanych chociażby z trudnościami natury technicznej. Gdyby ustawodawca zamierzał opublikowanemu wzorowi nadać charakter formularza to wprowadziłby w tym zakresie regulację odpowiadającą art. 252 § 2, art. 257 p.p.s.a., art. 125 § 2, art. 130 § 11 Kodeksu postępowania cywilnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30.07.2012 r., sygn. akt 451/12 i z dnia 31.03.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1993/15, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7.06.2016 r. sygn. akt I SA/Gł 506/16). Podkreślić w tym miejscu należy, że sporne zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie niezbędne ustawowe elementy wymienione w art. 156 § 1 u.p.e.a., a ręcznie wypełniona karta stanowi integralną jego część.

W oparciu o zgromadzone przedstawione fakty, stwierdzić należy, że niewątpliwie w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia [...] r. wydano jedno zarządzenie zabezpieczenia nr [...], którym objęto wszystkie okresy rozliczeniowe, tj. [...] r, i które doręczono Stronie w dniu [...] r. Tym samym zarzuty Skarżącej, że przedmiotowym zarządzeniem dokonano zabezpieczenia jedynie zobowiązania podatkowego za [...] r., należy uznać za nieuzasadnione i gołosłowne.

Bezpodstawny jest także zarzut włączenia akt niniejszej sprawy zarządzenia zabezpieczenia bez wydania stosownego postanowienia, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej wydania takiego rozstrzygnięcia nie przewidują.

Konkludując, w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. co do zasady upływałby z dniem [...] r,, a za okres od [...] r. upływałby z dniem [...] r. Jednakże przed datą przedawnienia, tj. w dniu [...] r., organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o zabezpieczeniu wskazanych zobowiązań/kwot nadwyżki podatku-naliczonego nad należnym i zarządzenie zabezpieczenia nr [...] (doręczone w dniu [...] r.).

W oparciu o ww. zarządzenie zabezpieczenia wierzyciel dokonał zajęcia rachunków bankowych strony. Powyższe wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 4 O.p.

Z akt sprawy wynika także, że na wniosek Naczelnika [...] Sąd Rejonowy w [...] oraz Sąd Rejonowy [...] w S. [...], na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r., dokonał wpisu hipoteki przymusowej do odpowiednich ksiąg wieczystych-nieruchomości należących do Skarżącej. Stosownie zaś do art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie-terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów natury proceduralnej wskazać należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy (zarówno w I, jak i w II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który Strona skarżąca powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Strona miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do sprzedaży tunerów telewizji satelitarnej na rzecz podmiotu S., [...] (U.) oraz na rzecz podmiotu R. L. F. O., [...] (F.).

W toku postępowania ustalono, że strona wystawiła [...] faktur VAT na łączną kwotę w wysokości [...] zł. i [...] rachunki na łączną kwotę [...]zł na rzecz firmy

S., która to firma w rzeczywistości nie istnieje.

Fakt ten potwierdziły ustalenia ukraińskiej administracji podatkowej. Z przesłanych informacji jednoznacznie wynika, że podmiot S. nie figuruje w rejestrach przedsiębiorców na terytorium [...], a osoby, tj. I. P. i Y. I., które dokonywały wpłat w imieniu podmiotu S. nie zamieszkują pod wskazanymi adresami.

Nadto, w toku postępowania ustalono, że w imieniu firmy S. wpłat dokonywały czasami inne podmioty, tj.:

P. P. L., [...]

L. I. L., [...]

S. H. L., [...],

E. L., [...],

F. E. I., [...]

N. I. S..A.. [...],

B. B. I., [...]

W tytułach takich przelewów pojawiają się daty i numery dokumentów, którymi firma Skarżącej nie dysponuje. Można zatem tylko domniemywać, że są to oznaczenia rozrachunków między płatnikiem a firmą S.. Skarżąca nie współpracowała z tymi podmiotami, tj. nie dokonywała sprzedaży ani zakupów od ww. podmiotów i nie dysponuje żadną korespondencją handlową.

Odnośnie nawiązania współpracy z firmą S., Skarżąca wskazała, że nie wie, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, nie zna I. P. i Y. I. oraz że wszelką działalnością jej firmy zajmuje się jej mąż M. F..

Po ponownym wezwaniu na przesłuchanie przez organ pierwszej instancji, pismem z [...] r., Podatniczka odmówiła złożenia zeznań korzystając z przysługującego jej uprawnienia do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie.

Odnośnie nawiązania współpracy z firmą S. Strona, za pośrednictwem pełnomocnika, poinformowała pisemnie, że współpraca z firma S. została nawiązana

za pośrednictwem T. D. przy udziale J. O. - reprezentującego firmę S..

Dalsze osoby przesłuchane w sprawie, tj. M. F., B. P. i T. D. nie wskazały na żadne okoliczności, które mogłyby doprowadzić do zidentyfikowania i ustalenia osób reprezentujących firmę S., czy też osób dokonujących płatności w imieniu tego podmiotu. M. F. wskazał, że nie posiada innych danych firmy S., niż te wynikające z faktur, nie posiada nr NIP tej firmy czy numeru telefonu, jak również pisemnych umów, gdyż zawarto tylko umowy ustne. Nie wie także, kto jest właścicielem firmy S. (nie posiada jego danych). O. I. P. i Y. I. (dokonujących wpłat na rachunek bankowy Strony w imieniu firmy S.) wyjaśnił, że zna osoby o takich danych, gdyż poznał je na targach w K., lecz nie wie, co łączy te osoby z firmą Skarżącej. Zeznał także, że nie wie, kto ze strony firmy S. odbierał towary, nie ma dokumentów potwierdzających odbiór towarów i nie wie, dlaczego towar był transportowany do różnych oddziałów celnych, tj. H. O. (P.), K. O. (P.), D. ,O. D. (P.) oraz V.-es P. H. Z. (H.).

Strona pismem z dnia [...] r. wyjaśniła, że towary sprzedane na podstawie wymienionych rachunków zostały dostarczone bezpośrednio z C. do portu w O. na [...], w związku z czym towar nie trafił na terytorium P.. Wskazała, że całość

należności została opłacona za pośrednictwem rachunku bankowego, jednakże nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej tych transakcji. Do przedmiotowych wyjaśnień podatniczka przedłożyła ww. rachunki oraz dowody nadania z C., jak i morskie listy przewozowe, z których wynika adres dostawy O..

Mając na uwadze powyższe ustalenia organów obydwu instancji wskazać należy na ramy prawne sprawy, tj. regulacje, które pozwoliły organom na stwierdzenie, że brak było podstaw do uznania czynności zafakturowanych przez Skarżącą na rzecz firmy S. za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.a., a przez to zastosowania 0% stawki VAT określonej w art. 41 ust. 4 tej ustawy.

Punktem wyjścia dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd jest treść art. 2 pkt 8 u.p.t.u. zawierającego definicję legalną eksportu towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z dniem 10 sierpnia 2006 r. otrzymał brzmienie, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, dokonywanym przez rolników ryczałtowych stawka podatku wynosi 0 %, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 109 ust. 3. Stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów. (art. 41 ust. 4 – 9 ustawy o VAT). Ponadto przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Z powołanych przepisów wprost wynika, że podatnik może zastosować stawkę VAT 0% w przypadku zaistnienia eksportu towarów.

Zgodnie z definicją ustawową eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione następujące przesłanki:

- wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,

- potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych,

- wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT) – tj. w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

- wywóz musi być dokonany dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii nie spełnienia przez Skarżącą warunków do zakwalifikowania transakcji dokonanych z firmą S. jako eksportu towarów. Należy zauważyć, że z faktur VAT i dokumentów celnych wynika, że nabywcą był nieistniejący ukraiński podmiot gospodarczy.

Skarżąca nie dysponuje żadnymi dowodami wskazującymi, że doszło do nabycia towaru przez podmiot wskazany na fakturach. Pomocniczymi dowodami są informacje uzyskane od administracji podatkowej [...], które wskazują na niemożność odszukania kontrahenta Skarżącej.

Tymczasem, Skarżąca zarzuca w skardze nie przesłuchanie w sprawie głównego świadka, reprezentującego firmę S., przy czym, jak wynika z zeznań świadków i o świadczeń Podatniczki nawet nazwisko tej osoby nie jest pewne, tzn. nie wiadomo czy chodzi o J. O. czy O. Y.. Przy czym w piśmie z [...] r. Skarżąca wskazuje, że nie udało się ustalić osoby "O." i nie posiada żadnych danych właściciela S., a następnie, na skutek przedłożenia do akt sprawy w [...] r. kserokopii paszportu osoby o nazwisku – O. Y., domaga się przesłuchania tej osoby, jako kluczowego świadka w sprawie.

Wbrew stanowisku Strony zaprezentowanemu w skardze, obowiązek spełnienia warunków dla eksportu towarów spoczywa na Skarżącej. Wynika to również z przyjętego w systemie VAT rozliczenia rzeczonej transakcji co zostanie przedstawione poniżej. Ponadto Skarżąca błędnie przyjmuje, że z samego faktu wyprowadzenia towaru poza granice Polski można wywodzić prawo do zastosowania stawki VAT 0%.

Podkreślić należy, że dla uznania, że mamy do czynienia z eksportem towarów – jest - obok spełnienia innych wyżej wymienionych warunków - aby wywóz towarów został dokonany przez nabywcę lub na jego rzecz. Ponadto aby można było mówić o eksporcie towarów musi istnieć skonkretyzowany odbiorca, który nabył towar będący przedmiotem dostawy, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że warunkiem zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie jest, aby podmioty widniejące na fakturach jako odbiorcy towarów były zidentyfikowane jako strona transakcji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.09.2008 r., sygn. akt I FSK 1007/07, z dnia 31.07.2008 r., sygn. akt I FSK 877/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.03.2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 12/08).

Brak możliwości stwierdzenia rzeczywistego nabywcy towarów powoduje konieczność opodatkowania spornych transakcji jako sprzedaży krajowej, gdyż transakcje te nie spełniły definicji eksportu towarów przewidzianej w art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Organy przeprowadziły rzetelnie postępowanie podatkowe i oceniły całokształt okoliczności zebranych w sprawie. Poczynione wnioski zaś znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym sprawy.

Sąd nie podziela zarzutu skargi co do tego, że dokumenty przesłane przez administrację podatkową [...] nie mogą stanowić dowodów w sprawie, bowiem uzyskane zostały na podstawie Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Ukrainą w dniu 12 stycznia 1993 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994 r. nr 63 poz.269 ze zm.), która nie dotyczy VAT. Istotnie powyższa Konwencja nosi tytuł "w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku", a podatkami, których dotyczy są w Polsce w szczególności podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych czy podatek rolny, a w [...]: podatek od zysku (dochodu) przedsiębiorstw, podatek dochodowy od obywateli [...], cudzoziemców i osób nie posiadających obywatelstwa, czyli nie jest wśród tych podatków wyszczególniony podatek od towarów i usług. Okoliczności te jednak - w ocenie Sądu - nie dyskwalifikują owych dowodów w niniejszym postępowaniu, bowiem nie dotyczą w żadnej mierze zasad opodatkowania, a jedynie kwestii istnienia określonego podmiotu. Informacje takie mogą być wymieniane w trybie pomocy prawnej między państwami bez powoływania się na powyższą Konwencję. Stosownie do treści art. 7a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) Organy kontroli skarbowej współpracują i współdziałają z innymi organami i instytucjami państwowymi oraz zagranicznymi, w tym z organami odpowiedzialnymi za ochronę interesów finansowych Unii Europejskiej, a także z organizacjami międzynarodowymi w zakresie niezbędnym dla realizacji zadań ustawowych.

Jako nieznajdujące żadnego uzasadnienia ocenia także Sąd zarzuty braku zaangażowania i sumienności przy dokonywanych ustaleniach zmierzające do zdyskredytowania dowodów przekazanych przez administrację podatkową [...], wobec braku przez Skarżącą dokumentacji, danych i informacji pozwalających na ustalenie kontrahenta, tj. firmy S.. Żaden z przeprowadzonych dowodów, także tych, które przedłożyła Strona, nie poddał w wątpliwość wiarygodności informacji zawartych w odpowiedziach administracji podatkowej z [...]. Brak jest zatem podstaw, aby zasadnie można było podważyć walor obiektywności informacji uzyskanych w trybie pomocy prawnej od ukraińskich organów podatkowych. Z tego więc względu za niewystarczające należy uznać przypuszczenia pełnomocnika, że pozyskane informacje mogą być niejednoznaczne.

W dalszym ciągu wyjaśnić należy, że przepis art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w związku z art. 41 ust. 4-9, 11 u.p.t.u. stanowi implementację przepisu art. 15 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 ze zm.) zgodnie z którym bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą. Powołany przepis został zastąpiony przez art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 ze zm. – rozdział 6 – Zwolnienia w eksporcie) zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Dodatkowo zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112 Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Z powołanych przepisów wynika wprost, że przepisy ww. dyrektyw VAT przyznają państwom członkowskim pewną swobodę w kształtowaniu tych zwolnień poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie celów wyraźnie wskazanych w dyrektywach VAT tzn. zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Obowiązujące w Polsce przepisy dotyczące opodatkowania eksportu towarów zasadniczo implementują zwolnienie przewidziane w art. 15 pkt 1 VI Dyrektywy i art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy 112. Regulacje te jednak oparto na odmiennej technice legislacyjnej, wprowadzając stawkę VAT 0% w stosunku do tych czynności w miejsce zwolnienia z prawem do odliczenia. Dodatkowo polski ustawodawca skorzystał w znacznym zakresie z uprawnień przyznanych mu przez Dyrektywy VAT określając szczegółowe warunki stosowania stawki VAT 0%. Należy także zauważyć, że wskazane zwolnienie zostało oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia. Z tego względu opodatkowanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu VAT, gdyż co do zasady, VAT nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja następuje poza Wspólnotą. Jednocześnie - w celu zachowania zasady neutralności VAT - dyrektywy przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia VAT a posteriori (zob. wyrok C-217/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG).

W wyroku o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11), wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Dla przyjęcia dobrej wiary Skarżącej i uznania, że podjęła ona wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt dysponowania fakturami. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Zastosowanie więc zwolnienia z prawem do odliczenia (zastosowanie stawki 0% VAT) w eksporcie towarów zależy również od dobrej wiary podatnika. A zatem, podatnik będzie miał prawo do skorzystania z opodatkowania eksportu towarów stawką 0% VAT nawet wówczas, gdy nie spełnił wszystkich warunków zwolnienia lecz, jako dostawca towarów, przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, unikania czy uchylania się od opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie trudno jest Skarżącej przypisać cechę sumiennego przedsiębiorcy. Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do zachowania elementarnej ostrożności w odniesieniu do swojego kontrahenta - nabywcy. Brak jest jakiegokolwiek dowodu na twierdzenie Skarżącej o zawarciu umowy z firmą S. (okoliczność ta nie została też w żaden sposób uprawdopodobniona). Strona nie posiadała także żadnych dokumentów potwierdzających fakt rejestracji tego podmiotu, nie sprawdziła, czy nabywca istnieje jako podmiot zarejestrowany dla celów fiskalnych albo czy jego adres jest rzeczywisty, nie miała ze swoim kontrahentem żadnego kontaktu, nawet kontaktu telefonicznego, a płatności za towar dokonywały podmioty trzecie. Powyższe niewątpliwie świadczy o tym, że prowadzona przez Skarżącą działalność, pomimo bardzo dużej wartości transakcji, na jakie opiewały kwestionowane faktury, nie cechowała się starannością. Strona miała niewątpliwie szereg obiektywnych przesłanek do tego, aby co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w obrębie podważonych transakcji. Zauważenia wymaga, że Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby podjęcie przez nią jakichkolwiek obiektywnych działań pozwalających jej na weryfikację swojego kontrahenta, a tym samym ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej.

Dla uznania zatem, że transakcja sprzedaży miała miejsce, konieczna jest identyfikacja nabywcy. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, iż warunkiem zastosowania stawki 0% VAT przy eksporcie jest, aby podmioty widniejące na fakturach jako odbiorcy towarów były zidentyfikowane jako strona transakcji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.09.2008 r., sygn. akt I FSK 1007/07, z dnia 13.07.2

7

’sygn. akt I FSK 627/08 z dnia 31.07.2008 r., sygn. akt I FSK 877/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.03.2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 12/08).

Nadto w orzecznictwie wskazuje się, że żaden z przepisów prawa nie wskazuje, że na polskim eksporterze spoczywa obowiązek sprawdzania zagranicznych kontrahentów pod względem prawidłowości danych składanych do faktur zakupowych ani ich rozliczeń z ich organami skarbowymi, zaś dane do faktur przyjmowane są na zasadzie oświadczenia od kupującego. Ale mimo braku wymogu rejestracji podmiotu w państwie macierzystym, dla uznania, że transakcja sprzedaży miała miejsce, konieczna jest identyfikacja nabywcy. Aby można było mówić o faktycznej sprzedaży, obie strony konkretnej umowy sprzedaży, jako umowy dwustronnej, konsensualnej, powinny być oznaczone i rzeczywiste (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.11.2016 r., sygn. akt I FSK 1975/14 i z dnia 31.07.2008 r., sygn. akt I FSK 877/07).

Brak możliwości stwierdzenia rzeczywistego nabywcy towarów powoduje konieczność opodatkowania spornych transakcji jako sprzedaży krajowej, gdyż transakcje te nie spełniły definicji eksportu towarów przewidzianej w art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut pełnomocnika o błędnej ocenie transakcji przez pryzmat art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. Z treści cytowanego powyżej art. 2 pkt 8 u.p.t.u. wynika, że ustawodawca definiując w tym przepisie pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ww. ustawy). Eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Zauważenia wymaga, iż w organy podatkowe odmówiły stronie prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw eksportowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy S. z [...], z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokonując rozróżnienia na eksport bezpośredni i pośredni. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika bowiem jednoznacznie, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie został dokonany przez dostawcę lub przez nabywcę ani też na rzecz któregoś z tych podmiotów. Zatem opisane transakcje nie mogą być traktowane jako eksport bezpośredni, gdyż to nie dostawca (Skarżąca) dokonywała wywozu towarów, jak również wywóz nie był dokonywany na jej rzecz. Nie mogą być również traktowane jako eksport pośredni, gdyż wywóz nie został dokonany przez wskazanego przez nią nabywcę towarów (firmę SOLO) ani na rzecz tego podmiotu. W związku z powyższym zasadnie uznano, że doszło do naruszenia art. 2 pkt 8 u.p.t.u. i że zakwestionowane dostawy podlegają opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, czyli stawką 22% i 23%.

W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie spełnił warunków dostawy eksportowej, w szczególności nie był w posiadaniu dowodów na wywóz towarów za granicę i dostarczenie ich do nabywcy, taka sprzedaż powinna być wykazana w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., jako dostawa na terytorium kraju, a w konsekwencji opodatkowana zgodnie z przepisami dotyczącymi tego typu transakcji (art. 41 ust. 7 u.p.t.u.).

Zaskarżona decyzja nie narusza też przepisu art. 41 ust. 8 u.p.t.u.

W myśl art. 41 ust. 8 ww. ustawy przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. z kolei art. 41 ust. 7 tej ustawy stanowi, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Z treści powołanego przepisu wynika, że ma on zastosowanie, gdy transakcja jest uznana za eksport towarów i podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Z tym, że jeszcze raz podkreślić należy, że dokumenty te, w tym komunikaty elektroniczne [...], muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje.

W niniejszej sprawie podatniczka co prawda posiada dokumenty wywozu (komunikat [...]), jednakże transakcje dokonane z firmą S. nie zostały uznane za eksport towarów lecz za dostawy krajowe. Zatem, w tym przypadku moment powstania obowiązku podatkowego jest zrównany z typową dostawą towarów i należy stosować ogólne zasady dotyczące obowiązku podatkowego. Tak więc, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Z kolei, art. 19 ust. 4 ustawy stanowi, że gdy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Uwzględniając powyżej przedstawione fakty stwierdzić także należy, że księgi podatkowe Skarżącej za badany okres są nierzetelne we zakresie wykazanych transakcji z firmą S..

Uwzględniając powyżej przedstawione fakty za nieuzasadniony należy uznać zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Pełnomocnik upatrywał naruszenia ww. przepisu w rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W niniejszej sprawie nie wystąpiły jednak żadne wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego.

Jeżeli chodzi o transakcje z firmą R. L. F. O., [...] w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz tej firmy, bowiem w rzeczywistości to nie ta firma była nabywcą towarów.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wystawiła na rzecz ww. firmy z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw tunerów faktury VAT nr:

- [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł,

- [...] z dnia [...] r., na kwotę netto [...] zł.

Za ww. faktury VAT zapłaty dokonały firmy Y. O. C. 2 i A. B. L. C. T. L., czyli inne podmioty niż nabywca towarów.

Organ pierwszej instancji trzykrotnie występował do [...] administracji podatkowej z wnioskiem o weryfikację transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącą a firmą R. L. F. O.. W odpowiedzi fińska administracja podatkowa wskazała, że ww. firma jest firmą spedycyjną, nie prowadzi działalności związanej z towarami, a tylko z usługami transportowymi i usługami magazynowania, i zgodnie z ich dokumentacją księgową firma ta nie zakupiła nie zakupili towarów od Skarżącej, a ich numer VAT został błędnie użyty.

Jak wynika z akt sprawy, Strona w toku postępowania jeszcze potwierdziła fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy R. na podstawie ww. faktur VAT (w piśmie z [...] r. - zastrzeżenia do protokołu kontroli, w piśmie z dnia [...] r. - akta kontroli t. 3, karty 548-554 i akta postępowania t. 1, karty 8-30).

Z kolei, w piśmie z dnia [...] r., przedstawiając strukturę transakcji z firmą R., na rzecz której zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, Strona stwierdziła, że zarówno w przypadku faktury VAT nr [...], jak i faktury [...] towary znajdowały się na składzie celnym odpowiednio w P. (spółka z o.o. S.) i w S. (firma H.) nie były dopuszczone do obrotu na terenie UE, na towary te nie było naliczane cło, ani też podatek od towarów i usług. Jako dowód strona wskazała zgłoszenia [...] (deklaracje importowe dla podatku od towarów i usług) odpowiednio z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Cała sprzedaż została dokonana poza granicami Unii Europejskiej, bowiem towar znajdował się przez cały czas na terenie składów celnych pod kontrolą urzędów celnych. W celu potwierdzenia, że dostawa wykazana na spornych fakturach VAT została dokonana poza granicami Unii Europejskiej i dotyczy sprzedaży towarów do [...] strona przedłożyła oświadczenia w języku angielskim firmy G. M. I. i firmy R.. Na tej podstawie Strona stwierdziła, że przy dokonywaniu transakcji nie powstał w ogóle obowiązek w zakresie podatku VAT na terenie P., nie miała też miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa, towar był bowiem kupiony i sprzedany poza terenem Unii.

W związku z wyżej przedstawionymi okolicznościami organ pierwszej instancji pismem wezwał stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających sprzedaż towarów wykazanych na fakturach VAT nr [...] i nr [...] na rzecz [...] kontrahenta, w tym prowadzonej pomiędzy kontrahentami korespondencji handlowej.

Strona nie przedłożyła wymaganych wyjaśnień.

Pismem z dnia [...] r., znak: [...] organ pierwszej instancji ponownie wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. transakcji wewnątrzwspólnotowych, poprzez wskazanie, czy faktury VAT wystawione na rzecz R. L. F. O. zostały skorygowane albo anulowane. Ponadto wezwano stronę do wskazania rzeczywistych odbiorców tych towarów, a także do przedłożenia wszelkiej dokumentacji związanej z tą sprzedażą.

W odpowiedzi pełnomocnik Strony wyjaśnił, że ww. faktury zostały skorygowane do "zera" oraz że wystawiono faktury na rzecz rzeczywistego nabywcy, tj. firmę G. M. I.., [...].

Pomimo wezwania organu pierwszej instancji, Skarżąca nie wskazała żadnych danych umożliwiających identyfikuję firmy G. M. [...]., informacji dotyczących tego podmiotu oraz czasu i sposobu nawiązania współpracy, dokumentacji handlowej związanej z dostawami towarów, które zostały udokumentowane ww. fakturami. Strona pomimo wezwania nie przedłożyła także uwierzytelnionych kserokopii skorygowanych faktur, uwierzytelnionych kserokopii dokumentacji potwierdzającej wywóz towaru poza obszar UE, nie podała, kto skorygował faktury wystawione na rzecz R. L. F. O., kto wystawił faktury na rzecz G. M. I.., kiedy nastąpiło wydanie towaru na rzecz G. M. I.., kiedy ww. faktury zostały zapłacone.

W odniesieniu do ustaleń dotyczących firmy R. L. F. O. pełnomocnik podtrzymał w skardze zarzuty odwołania, w którym zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 22 ust. 1-4 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w związku z przyjęciem, że dostawy towarów nie wprowadzonych na obszar celny Unii Europejskiej, objęte procedurą tranzytu, podlegają opodatkowaniu jak dostawy krajowe. Nadto pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że gdyby nawet opodatkowanie spornych transakcji na terytorium kraju było zasadne, należałoby opodatkować te transakcje według stawki 0%, a to z uwagi na fakt, iż sprzedaży dokonano w składzie celnym.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wskazać, że transakcja wprowadzenia towarów do składu celnego, jak

i transakcja sprzedaży towaru w składzie celnym i wywozu towarów ze składu celnego poza terytorium Wspólnoty, podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.11.2018 r., sygn. akt I FSK 1983/16).

Skarżąca finalnie wskazała, że dostawa wykazana na spornych fakturach VAT została zatem dokonana poza granicami Unii Europejskiej i dotyczy sprzedaży towarów do [...]. Na tej podstawie Strona stwierdziła, że przy dokonywaniu transakcji nie powstał w ogóle obowiązek w zakresie podatku VAT na terenie Polski, nie miała też miejsca wewnątrzwspólnotową dostawa, towar był bowiem kupiony i sprzedany poza terenem Unii.

Mając powyższe na uwadze ponownie należy podkreślić, że sprowadzenie towarów spoza terytorium Unii Europejskiej do składu celnego znajdującego się na terytorium Polski, pomimo tego iż towary te są objęte procedurą składu celnego, powoduje, że znajdują się one na terytorium kraju - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem ich sprzedaż i w efekcie wywóz ze składu celnego również podlega pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi zaś na fakt, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów umożliwiających identyfikację firmy G. M. oraz nie przedstawiła również żadnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów przez tego odbiorcę lub na jego rzecz poza terytorium kraju - nie spełniła przesłanek pozwalających na ich opodatkowanie stawką VAT 0%.

Zatem, zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, w związku z przyjęciem, że przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju - należy uznać za nieuzasadnione.

Nadto, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem odwołującego, jakoby doszło do naruszenia art. 193 O.p., poprzez błędne sporządzenie protokołu badania ksiąg.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sprawie, nie doszło do naruszenia zasady pewności prawa i zasady terytorialności wynikających z art. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez nieprzyznanie Skarżącej prawa do zastosowania stawki 0%. Ponadto w świetle powyższego, na aprobatę nie zasługuje również twierdzenie, jakoby naruszono zasady opodatkowania konsumpcji, neutralności oraz proporcjonalności wynikające z art. 146 ust. 1 lit a i b oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organ podatkowy zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organ podatkowy zgromadził wszelkie dostępne dowody, dokonał wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzył stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko, kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organ w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania Skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Podzielając zatem w pełni wywody zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Wyroki TSUE powołane w wyroku dostępne są na stronie: www.curia.eu.

Wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl,