Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 2274-2275/96
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 1998-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 203
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
article: art. 145 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego.

Przy zawieraniu umów pożyczek naruszony został art. 203 Kh. Czyni to zatem zawarte umowy nieskutecznymi na płaszczyźnie prawa podatkowego w takim znaczeniu, jakie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

TEZY

Organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego.

Przy zawieraniu umów pożyczek naruszony został art. 203 Kh. Czyni to zatem zawarte umowy nieskutecznymi na płaszczyźnie prawa podatkowego w takim znaczeniu, jakie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki z o.o. "C" w R. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 22 listopada 1996 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1992 i 1993 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 listopada 1996 r. nr (...) Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 22 grudnia 1995 r., którą Urząd uchylił decyzję własną z dnia 2 marca 1995 r. w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. w kwocie 20.276.000 zł /po denominacji - 2.027,60 zł/ Spółki "C" w R. w wyniku stwierdzenia podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 145 par. 1 Kpa oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1992 r. w kwocie 107.260.000 zł /po denominacji w kwocie 10.726,00 zł/.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W wyniku kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1991 r. w Spółce z o.o. "C" przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. zakończonej protokołem z dnia 30 grudnia 1992 r. stwierdzono, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za ten rok Spółka niesłusznie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.641.000 zł odpowiadającą wydatkom nieuznawanym przez ustawę z dnia 31 stycznia 1989 r. za koszty uzyskania przychodów, co skutkowało tym, że zadeklarowana przez nią strata za 1991 r. winna wynosić 54.371.000 zł, a nie kwotę 56.012.000 zł, jak to zadeklarowano. W toku kontroli wstępnej złożonego zeznania o wysokości dochodu /straty/ osiągniętego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. stwierdzono, że Spółka w poz. E-5 "straty z lat ubiegłych" odliczyła 1/3 straty z poprzedniego roku bez opisanej korektury Ustalenia te stały się podstawą wydania przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia 2 marca 1995 r., którą określono należny od Spółki podatek dochodowy od osób prawnych za 1992 r. w kwocie 20.276.000 zł /po denominacji w kwocie 2.027,60 zł/. Od tej decyzji strona nie wniosła odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna.

W toku kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1992 r. zakończonej protokołem z dnia 30 czerwca 1995 r. Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek obrotowy za omawiany rok o kwotę 125.000 zł oraz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek udzielonych podatnikowi przez własnych pracowników, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalenia te stały się podstawą decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 1995 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku obrotowym za 1992 r. w kwocie 70.857.000 zł /7.085,70 zł/ i przypis tego podatku w kwocie 125.000 zł /12,50 zł/ oraz podatku dochodowego od osób prawnych za ten sam rok w kwocie 107.308.000 zł /10.730,80 zł/ i przypis tego podatku w kwocie 87.032.000 zł /8.703,20 zł/.

Wobec uwzględnienia odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 sierpnia 1995 r. uchyliła omawianą decyzję w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z tej przyczyny, że Urząd Skarbowy orzekł ponownie w tej samej sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Urząd Skarbowy uznając, że w wyniku dokonanych ustaleń kontroli źródłowej wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nieznane organowi w chwili wydawania decyzji z dnia 2 marca 1995 r., postanowieniem z dnia 7 grudnia 1995 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. Następnie decyzją z dnia 22 grudnia 1995 r. wydaną na podstawie art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa  uchylił z urzędu decyzję z dnia 2 marca 1995 r. w wyniku stwierdzenia podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 145 par. 1 Kpa  oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego od osób prawnych za 1992 r. w kwocie 107.260.000 zł /po denominacji w kwocie 10.726 zł/.

Od przedmiotowej decyzji Spółka wniosła odwołanie, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji na podstawie art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa, gdyż jej zdaniem Urząd Skarbowy bezzasadnie uchylił w pkt 1 tejże decyzji swą poprzednią decyzję z dnia 2 marca 1995 r., jako że w tej sprawie ten sam Urząd wydał już w dniu 7 grudnia 1995 r. ostateczną decyzję. W ocenie strony skarżącej nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania w trybie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, ponieważ nie jest do przyjęcia w państwie prawa sytuacja, że organ przeprowadza kontrolę w zakresie podatku dochodowego, a po pewnym czasie powtarza kontrolę w tym samym zakresie tematycznym. Okoliczności faktyczne, na które powołuje się obecnie Urząd, istniały i nie były przez podatnika ukrywane. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 21 lutego 1969 r. /III CZP 63/68 - OSNCP 1969 z. 12 poz. 208/ nie można żądać wznowienia postępowania w przypadku wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Zdaniem skarżącej w sprawie nie miała miejsca sytuacja wykrycia środków dowodowych, z których strona w poprzednim postępowaniu nie mogła skorzystać.

Uzasadniając stanowisko, że zaskarżona decyzja jest nietrafna także merytorycznie, stwierdzono, że odsetki od pożyczki udzielonej stronie przez wspólników, którymi obciążono koszty działalności Spółki, zaksięgowano na dobro kont osobistych pożyczkodawców. Oznacza to, że Spółka nie mogła tymi kwotami dalej dysponować. Stanowi to realizację tezy art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/. Zdaniem jednostki o fakcie zapłaty kwestionowanych odsetek stanowi to, że o wysokość tych odsetek zwiększone zostały zobowiązania Spółki względem pożyczkodawców, bowiem odsetki te podlegały dalszej kapitalizacji.

Odnosząc się do tych zarzutów Izba Skarbowa w pierwszej kolejności stwierdziła, że brak w sprawie podstaw do zastosowania art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa, gdyż zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wznowienia postępowania podjętego w celu ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej ostateczną decyzją z dnia 2 marca 1995 r. Rozstrzygnięcie o wznowieniu postępowania miało postać postanowienia, a nie decyzji, jak wywodzi strona. Przepis art. 145 Kpa  wymienia enumeratywnie okoliczności, które uzasadniają wznowienie postępowania. Warunkiem wznowienia postępowania na podstawie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa  jest to, aby nowa okoliczność miała istotne znaczenie dla sprawy i istniała w dniu wydania decyzji, przy czym nie była znana organowi, który wydał decyzję wcześniejszą. Wyniki kontroli źródłowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w 1995 r., zawarte w protokole z dnia 30 czerwca 1995 r., na podstawie których określono należny podatek dochodowy za 1992 r., są właśnie okolicznością, o której mowa w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, gdyż zostały ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej z dnia 2 marca 1995 r., istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, ponieważ kontrola, na którą powołuje się strona, dotyczyła rozliczeń za 1991 r., a nie 1992 r. Jednakże wydając w dniu 2 marca 1995 r. decyzję w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. organ I instancji zaniedbał ustalenia istotnych okoliczności faktycznych i nie zbadał dowodów na te okoliczności. Mimo to wznowienie postępowania i dalsze czynności należy traktować jako prawidłowe, gdyż zasada prawdy obiektywnej, a także interes społeczny nakazują wydanie decyzji zgodnej ze stanem faktycznym. Takie rozumienie omawianej podstawy wznowienia postępowania wynika też z orzecznictwa NSA. W wyroku z dnia 27 stycznia 1984 r. /SA/Wr 649/83 - ONSA 1984 Nr 1 poz. 7/ Sąd stwierdził, że przy wznowieniu postępowania na podstawie art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa  nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbania czy też z innych powodów. Takiej tezie nie zaprzecza też powołana przez stronę uchwała Sądu Najwyższego, gdyż istotnie Urząd Skarbowy nie mógł skorzystać z nowych okoliczności w poprzednim postępowaniu, bo ich nie znał. Odnosząc się do zarzutów natury merytorycznej Izba Skarbowa w pierwszej kolejności zauważyła, że Spółka z o.o. "C" w R. utworzona została aktem notarialnym /.. / z dnia 12 kwietnia 1989 r. i wpisana do rejestru handlowego postanowieniem z dnia 16 kwietnia 1989 r. - (...). Zgodnie z par. 8 umowy Spółki wysokość kapitału zakładowego wynosi 100.000 zł. Kapitał ten dzieli się na 100 równych udziałów po 1.000 zł każdy. W myśl par. 9 tej umowy z kapitału zakładowego Wiesław J. objął 50 udziałów na kwotę 50.000 zł i Zbigniew Sz. 50 udziałów na taką samą kwotę. Paragraf 14 umowy stanowi miedzy innymi, że władzą Spółki jest zgromadzenie wspólników i zarząd. Wspólnicy mogą powołać radę nadzorczą. W par. 19 umowa postanawia, że w umowach między Spółką a członkiem zarządu, tudzież w sporach między nimi Spółkę reprezentować będzie osoba wybrana przez zgromadzenie wspólników. W myśl kolejnego par. 20 umowy - w Spółce mogą być tworzone fundusze, np. socjalny, rezerwowy, inwestycyjny i inne. O tworzeniu i wykorzystywaniu funduszy decyduje zarząd. Zgodnie z par. 21 umowy zgromadzenie wspólników może na drodze uchwały przeznaczyć całość lub część zysku na określone fundusze tworzone w Spółce. Z rubryki 4 postanowienia Sądu Rejonowego - Wydział II Cywilny Nieprocesowy w K. z dnia 16 kwietnia 1989 r. wynika, że zarząd Spółki stanowią Wiesław J. i Zbigniew Sz. Na posiedzeniu zarządu Spółki odbytym w dniu 12 czerwca 1992 r. członkowie zarządu będący równocześnie udziałowcami Spółki postanowili wyrazić zgodę na zbycie przez udziałowca Zbigniewa Sz. udziałów przez objęcie tychże przez Wiesława J. i Ewę J. Po zawarciu stosownych umów kupna-sprzedaży na kolejnym posiedzeniu zarządu Spółki w dniu 15 czerwca 1992 r. przyjęto rezygnację Zbigniewa Sz. z funkcji członka zarządu. Na posiedzeniu wspólników odbytym w dniu 16 czerwca 1992 r. w składzie Ewa J. i Wiesław J. powołano do zarządu Ewę J. jako członka zarządu. Zarówno zmiany dotyczące listy wspólników, jak i zmiany składu zarządu nie zostały w 1992 r. wprowadzone do rejestru handlowego Spółki, co jednak nie ma znaczenia dla ich ważności, jednak narusza art. 170 par. 1 k.h.

Analiza dołączonych do protokołu kontroli źródłowej umów pożyczek wykazała, co następuje:

W latach 1990, 1991 i 1992 Wiesław J. udzielił Spółce "C" 11 pożyczek, na łączną kwotę 450.000.000 starych złotych. W umowach z dnia 21 stycznia 1990 r., 6 marca 1990 r., 17 kwietnia 1990 r. i 15 stycznia 1991 r., 21 stycznia 1991 r., 14 maja 1991 r. i z dnia 16 września 1991 r. Spółkę reprezentował dyrektor ds. handlowych Zbigniew Sz., który również podpisał umowy jako pożyczkobiorca. W umowach z dnia 5 czerwca 1990 r. i 30 czerwca 1990 r. nie podano osoby reprezentującej Spółkę, niemniej umowy te w imieniu pożyczkobiorcy podpisał Zbigniew Sz. W umowach z dnia 15 czerwca 1992 r. i 7 lipca 1992 r. Spółkę reprezentował dyrektor Wiesław J., który podpisał te umowy zarówno jako pożyczkobiorca, jak i pożyczkodawca.

W tym samym okresie - w latach 1990-1992 - Zbigniew Sz. udzielił Spółce pożyczek na łączną kwotę 184.500.000 zł na podstawie ośmiu odrębnych umów. W umowach z dnia 2 stycznia 1990 r., 6 marca 1990 r., 17 kwietnia 1990 r., 15 stycznia 1991 r., 21 stycznia 1991 r. i z dnia 16 września 1991 r. Spółkę reprezentował dyrektor Wiesław J. W pozostałych umowach, tj. z dnia 5 czerwca 1990 r. i z dnia 30 czerwca 1990 r., nie podano osoby reprezentującej Spółkę, niemniej w imieniu pożyczkobiorcy umowy podpisał Wiesław J.

Wszystkie powyżej przedstawione umowy są zdaniem organu odwoławczego wadliwymi czynnościami prawnymi, bowiem naruszają bezwzględnie obowiązujący przepis art. 203 Kodeksu handlowego i par. 19 umowy Spółki z dnia 12 kwietnia 1989 r. Zgodnie z art. 203 Kh  w umowach miedzy Spółką a członkami zarządu tudzież w sporach między nimi reprezentuje Spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Także par. 19 umowy Spółki powtarza treść art. 203 Kh. Wszystkie umowy pożyczki załączone do protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w R. zostały zawarte z pominięciem art. 203 Kh i par. 19 umowy Spółki. Występujący po stronie pożyczkodawcy Wiesław J. i Zbigniew Sz. w dacie zawarcia umowy byli członkami zarządu i z racji sprawowania tych funkcji nie mogli występować po stronie Spółki jako pożyczkobiorcy, reprezentując jej interesy w umowach z sobą samym lub z drugim członkiem zarządu.

W świetle art. 203 Kh członek zarządu nie może zawrzeć umowy z sobą samym jako reprezentantem Spółki ani też z innym członkiem zarządu jako reprezentantem Spółki. Zgodnie z przytoczonym już par. 19 umowy Spółki zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę dokonując wyboru osoby, która reprezentowałaby Spółkę w umowach zawieranych między Spółką a członkami zarządu. Nieustanowienie specjalnego pełnomocnika do reprezentowania Spółki skutkowało naruszeniem art. 203 Kh i par. 19 umowy Spółki. Z tego względu umowy pożyczki, jako zawarte z pominięciem omawianych przepisów, są dotknięte nieważnością, która polega na tym, że mimo istnienia zewnętrznych pozorów konkretnej czynności prawnej nie wywołuje ona zamierzonych skutków prawnych /art. 58 par. 1 Kc/. Taki sam wniosek można wyprowadzić z faktu naruszenia przy zawieraniu owych pożyczek par. 19 umowy Spółki. Wobec tego również realizacja przez Spółkę postanowień wynikających z omawianych umów pożyczek nie może być uznana za czynność wywołującą określone skutki prawne, w tym również wpływające na wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Nawet gdyby umowy pożyczki nie były dotknięte wadą powodującą ich nieważność, to i tak naliczone, a niewpłacone pożyczkodawcom odsetki nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Wynika to z treści art. 15 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są faktycznie zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Skoro z ustaleń wynika, że Spółka owe odsetki jedynie naliczała i księgowała, jako zobowiązanie wobec pożyczkodawców, to nie miała miejsca faktyczna zapłata, a zatem nie istniały podstawy do zaliczenia przedmiotowych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Za zapłatę nie można uznać zaksięgowania tych odsetek na powiększenie zobowiązań Spółki względem pożyczkodawców, ponieważ w istocie jednostka nie poniosła wydatków związanych z wypłatą ww. odsetek. Za zapłatę nie można uznać też przeksięgowania części kwestionowanej kwoty równej 90.822.253 zł na pokrycie strat z lat ubiegłych i zasilenia funduszu zasobowego /polecenie księgowania z dnia 30 czerwca 1996 r. wystawione w związku z uchwałą Zarządu Spółki z dnia 14 czerwca 1992 r. dotyczącą rozliczenia wyników finansowych z lat ubiegłych/. Przedmiotową uchwałą z dnia 14 czerwca 1992 r. dotyczącą wyników finansowych z lat ubiegłych Zarząd Spółki postanowił, że stratę z lat 1989-1991 wynoszącą łącznie 79.763.724 zł należy pokryć z należnych wspólnikom odsetek od pożyczek za I półrocze 1992 r. po połowie. Z danych przedstawionych w załączniku nr 3 do protokołu kontroli Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 czerwca 1995 r. wynika, że poleceniem księgowania (...) z dnia 30 czerwca 1995 r. Spółka przeksięgowała z konta 24/8 "Zobowiązania wobec Wiesława J." kwotę naliczonych odsetek równą 39.881.862 zł na pokrycie strat z lat ubiegłych. Wynika ponadto, że tym samym poleceniem księgowania przeksięgowano z konta 24/9 "Zobowiązania wobec Zbigniewa Sz." kwotę naliczonych odsetek równą 50.940.391 zł, pokrywając nią stratę z lat ubiegłych w kwocie 39.881.862 zł i zasilając kwotą 11.058.529 zł fundusz zasobowy. Powyższe księgowania Spółka uznała za "wypłatę" zobowiązań wobec wspólników, bowiem na obu kontach /24/8 i 24/9/ obniżyła kwotę łącznych zobowiązań /tj. zobowiązań z tytułu udzielonych podatnikowi pożyczek i naliczonych od tych pożyczek odsetek/. Taki sposób rozliczania odsetek skutkował analogicznie jak w przypadku, gdyby wspólnicy Spółki wnieśli dopłaty potrzebne na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym, niemniej był on niezgodny z wymogami art. 178 i art. 179 Kh, jak również par. 13 umowy Spółki. Ponadto przeksięgowanie części odsetek w kwocie 11.058.529 zł naruszało par. 21 umowy Spółki. W świetle ww. par. 21 umowy Spółki zasilenie funduszy tworzonych w Spółce mogło być dokonane wyłącznie na zasadzie uchwały podjętej przez wspólników z części zysku, a nie, jak tego dokonała Spółka, z niezapłaconych w terminie pożyczek. Należy zatem stwierdzić, że omawiana uchwała z dnia 14 czerwca 1992 r. powzięta została wbrew przepisom prawa i postanowieniom umowy Spółki, a zatem ma do niej zastosowanie przepis art. 240 Kh. Podsumowując stwierdzić należy, że w sprawie rozpatrywanej niniejszą decyzją istotne w ocenie Izby Skarbowej jest to, że kwestionowane odsetki w kwocie 217.587.316 zł, które Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów, naliczone zostały w wyniku realizacji warunków umów pożyczek będących wadliwymi czynnościami prawnymi, a zatem nie mogą być uznane za czynność wywołującą określone skutki prawne. Niezależnie od powyższego skarżąca strona nie dokonując faktycznej wpłaty przedmiotowych odsetek nie poniosła wydatków związanych z wypłatą tych odsetek, a dokonane w połowie 1992 r. przeksięgowanie naliczonych, lecz niewypłaconych odsetek na pokrycie strat z lat ubiegłych oraz na zasilenie funduszu zasobowego było sprzeczne z przepisami par. 13 i 24 umowy Spółki. Nie może być zatem uznane za dopełnienie wymogu "zapłaty" ww. odsetek. Z przyczyn wyżej przedstawionych nieuznanie kwestionowanych odsetek w zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego w R. za koszty uzyskania przychodów dla celów określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych jest w pełni uzasadnione. Z tych samych przyczyn argumenty strony podnoszone w toku postępowania, a także w odwołaniu nie mogą zostać uznane za zasadne.

Nie jest również prawdziwy zarzut, że na stronie 14 protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 1995 r. Urząd Skarbowy stwierdził, że cytując: "nakazano podatnikowi, że (...) straty za lata ubiegłe należy pokryć z należnych odsetek od pożyczek wspólników". Na powyższej stronie 14 protokołu Urząd Skarbowy przytoczył jedynie treść uchwały zarządu Spółki z dnia 14 czerwca 1992 r. omawianej w niniejszej decyzji. W ocenie Izby Skarbowej przedstawiony w decyzji z dnia 22 grudnia 1995 r. "rachunek podatkowy" jest prawidłowy. W rachunku tym przychody Spółki odpowiadają wielkości przychodów wykazanych w zeznaniu CIT-8 za 1992 r. Kwota kosztów uzyskania przychodów wykazana przez jednostkę w zeznaniu CIT 8 równa 4.470.340.000 zł została obniżona o kwotę 217.587.316 zł odpowiadającą naliczonym, niezapłaconym odsetkom od pożyczek udzielonych na podstawie umów będących wadliwymi czynnościami prawnymi nie wywołującymi skutków prawnych. Równocześnie koszty uzyskania przychodów zostały podwyższone o podatek obrotowy w kwocie 125.000 zł wynikającej z decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 1995 r. Od dochodu ustalonego zgodnie z wymogiem art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczono stratę z lat ubiegłych równą 18.120.000 zł odpowiadającą faktycznie poniesionej przez stronę skarżącą stracie za 1991 r. równej 54.371.000 zł /protokół kontroli źródłowej z dnia 30 grudnia 1992 r./.

Ustalony w ten sposób dochód do opodatkowania wynosi 268.152.000 zł, a należny za 1992 r. podatek dochodowy od osób prawnych 107.260.000 zł /po denominacji 10.726 zł/.

Decyzją z tego samego dnia (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 marca 1996 r., którą uchylono z urzędu decyzję tamtejszego Urzędu z dnia 2 marca 1995 r. w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 29.764.000 zł /po denominacji 2.976,40 zł/ i przypisu tego podatku w kwocie 220.000 zł /22,00 zł/ i określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 128.640.000 zł /po denominacji w kwocie 12.864,00 zł/. Stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie różnił się od ustalonego w sprawie dotyczącej roku podatkowego 1992 tym, że w wyniku kontroli nieprawidłowości rozliczeń z budżetem za 1991 r. stwierdzono, że skarżąca Spółka przy ustaleniu podstawy opodatkowania za ten rok nie obniżyła kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.641.000 zł odpowiadającą wydatkom nieuznawanym za koszty uzyskania przychodów z tytułu odsetek od należności budżetowych, darowizn, a także składek na rzecz Izby Kupieckiej. Wobec tego zadeklarowana przez Spółkę strata została obniżona o kwotę 54.371.000 zł. Mimo to w deklaracji CIT-8 za 1993 r. Spółka wykazała w pozycji C 6 "straty z lat ubiegłych" kwotę 18.670.000 zł, a nie - jak ustalono w trakcie kontroli - 18.120.000 zł. Od decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 marca 1995 r., którą określono należny od Spółki podatek dochodowy za 1993 r., nie wniesiono odwołania. Dalszy przebieg postępowania podatkowego był identyczny do tego, który opisano przy okazji omawiania decyzji dotyczącej roku podatkowego 1992, przy czym inne były jedynie wielkości obrazujące dane stanowiące podstawę określenia należnego podatku. Zasadniczo podobna - poza dwoma różnicami - była argumentacja strony skarżącej, a także organów podatkowych. Pierwsza różnica dotyczyła kwestii związanych z ustaleniami dotyczącymi składek na rzecz Izby Kupieckiej. Składki w kwocie 120 nowych zł dotyczą 1991 r. i miały wpływ na korektę straty podlegającej odliczeniu od dochodów za lata 1992 i 1993, natomiast składki w kwocie 150 nowych zł dotyczą 1993 r. i mają wpływ na wyliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu za 1993 r. Było to zgodne z art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kolejna różnica dotyczyła kwestii odsetek od pożyczek rozpatrywanych na płaszczyźnie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. Skoro, jak wynika z ustaleń organu I instancji, kwestionowane odsetki Spółka jedynie naliczała i księgowała na koncie rozrachunkowym: "Zobowiązania Spółki wobec Wiesława J." zwiększając kwotę pożyczki - nie miała miejsca faktyczna zapłata, nie istniały więc podstawy do zaliczenia naliczonych odsetek w ciężar kosztów uznanych za koszty uzyskania przychodów. Za zapłatę bowiem nie można uznać księgowania odsetek na dobro konta osobistego pożyczkodawcy, jak to sugeruje w odwołaniu jednostka, ponieważ nie jest prawdą, że taki sposób księgowania uniemożliwiał dysponowanie tymi odsetkami. W istocie bowiem jednostka nie ponosząc wydatków związanych z wypłatą odsetek dysponowała środkami finansowymi odpowiadającymi omawianym odsetkom. Odrzucono jako nieprzekonywającą argumentację odwołania, że gdyby nastąpiła faktyczna wypłata odsetek przez kasę, a następnie przyjęcie tych samych kwot na dobro rachunku osobistego pożyczkodawcy, to nie byłoby wątpliwości, że odsetki były faktycznie wypłacone. Fakt wypłaty odsetek byłby udowodniony, niemniej ponowne ich przeniesienie na rachunek osobisty pożyczkodawcy stanowiłoby ponowną pożyczkę udzieloną Spółce.

W skardze od powyższych decyzji Spółka zarzuciła obrazę art. 145 par. 1 Kpa  popełnioną skutkiem uchylenia "prawomocnych decyzji" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, mimo braku podstaw do wznowienia postępowania wskazanych w tym przepisie, oraz obrazę art. 136 Kpa  w związku z art. 10 Kpa  popełnioną skutkiem poczynienia dopiero w postępowaniu odwoławczym istotnych ustaleń faktycznych, bez zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do tych ustaleń, co w konsekwencji doprowadziło do ich błędności. Na podstawie zarzutów wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu przebiegu postępowania administracyjnego, wywiedziono, że skoro organ podatkowy uznał, że podstawą wznowienia było ujawnienie po uprawomocnieniu się decyzji wymiarowych wyników kontroli źródłowej, to znaczy, że doszło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, gdyż wyniki kontroli nie istniały w dacie wydawania decyzji ostatecznej.

W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa uzupełniała postępowanie dowodowe i na podstawie wyników tego uzupełnienia poczyniono nowe ustalenia faktyczne dotyczące głównie treści i skutków umów pożyczek zawieranych przez Spółkę, przy czym ustalenia te stały się główną podstawą nieuwzględnienia odwołania w części dotyczącej określenia wysokości podatku. Wprawdzie przepis art. 136 Kpa  dopuszcza możliwość uzupełnienia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, to jednak nie uchyla generalnej zasady wyrażonej w Kpa, nakazującej organom administracyjnym zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów przed wydaniem decyzji. Naruszenie tej zasady przez organ odwoławczy doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń zarówno co do treści, jak i skutków umów pożyczki. Błędny też jest pogląd Izby Skarbowej, iż umowy zawarte przez Spółkę z członkami zarządu były nieważne, bowiem art. 203 Kh nie przewiduje takiego rygoru, co potwierdzają najpoważniejsze komentarze do Kodeksu handlowego /np. M. Allerhand/. Niezależnie od tego Spółka ustanowiła pełnomocników do zawierania umów z członkami zarządu, ale skutkiem naruszenia art. 10 Kpa  w postępowaniu odwoławczym nie była w stanie ich przedstawić. Z treści umów pożyczek wynika, że odsetki niepobrane przez pożyczkodawcę w określonym terminie powiększają kwotę pożyczki.

Oznacza to w istocie, że umowa pożyczki przewidywała tzw. odnowienie zobowiązania /art. 506 par. 1 Kc/, bowiem z chwilą ziszczenia się pewnego warunku /niepobranie pieniędzy z kasy/ wierzytelność z tytułu odsetek wygasła, a w jej miejsce powstała inna wierzytelność, z tytułu dodatkowej pożyczki. Odnowienie zobowiązania powoduje ten sam skutek, co jego zapłata, a mianowicie wygaśnięcie zobowiązania, nie można więc twierdzić, że Spółka zaliczała w koszty odsetki naliczone, a niezapłacone.

Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do przedstawionych w niej zarzutów stwierdzono, że podstawą wznowienia postępowania było ujawnienie w wyniku kontroli źródłowej nieprawidłowości, skutkujące zaniżeniem podatku należnego za lata 1992-1993. Były to zatem nowe okoliczności, o których stanowi art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Istnienie tych okoliczności można było stwierdzić w 1992 r. przed wydaniem decyzji wymiarowych, lecz na skutek zaniedbania organ podatkowy takiej możliwości nie wykorzystał. Gdy chodzi o naruszenie art. 136 i art. 10 Kpa, Izba Skarbowa stwierdziła, że materiały dowodowe - umowy pożyczki, których treść stanowiła podstawę ustaleń faktycznych, zebrane zostały w toku postępowania przed organem I instancji. Organ odwoławczy dokonał jedynie ich właściwej oceny z punktu widzenia skutków podatkowych. Strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami dowodowymi, gdyż zostały one przedstawione w załączniku do protokołu kontroli. Spółka wniosła też zastrzeżenia i uwagi do protokołu i uzyskała odpowiedź na nie. To prawda, że organ I instancji nie dokonał właściwej oceny treści owych umów, Izba Skarbowa była więc zobligowana do dokonania takiej oceny /art. 80 i art. 138 Kpa/ i z obowiązku tego się wywiązała.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 203 Kh podtrzymano dotychczasowe wywody, podkreślając jedynie, że z umów pożyczek załączonych do protokołu kontroli nie wynikało, że w umowach tych Spółkę reprezentował pełnomocnik. Nigdy w toku postępowania nie istniała wątpliwość, że owe umowy są jedynymi dokumentami sporządzonymi na okoliczność udzielonych Spółce pożyczek, tzn. że nie sporządzono do nich aneksów /bowiem kompletności załączonych do protokołu umów nie kwestionowała Spółka/. Nadto te same umowy przedłożyła jednostka w załączeniu do pisma z dnia 18 czerwca 1995 r. stanowiącego odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 11 sierpnia 1995 r. Przyznano, że wprawdzie organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o nieważności zawartych umów, to jednak - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA - nie mają obowiązku respektowania tych postaci umów, które zmierzają do obejścia przepisów podatkowych.

Z ewidencji rachunkowej podatnika wynika, że w 1992 r. wypłata odsetek od niezwróconych pożyczek miała miejsce. Dopisywanie naliczonych, lecz nie płaconych kwot odsetek od zobowiązań Spółki z tytułu udzielonych pożyczek w ocenie organów podatkowych nie zostało uznane za równoważne z dokonaniem wypłaty tychże odsetek. Powołany przepis art. 506 Kc nie ma w sprawie zastosowania. Nieuzasadnione bowiem, w świetle tego przepisu, jest traktowanie zapisów zawartych w umowach pożyczek, w myśl których niespłacone w terminie wyznaczonym przez strony odsetki zwiększają kwotę pożyczki - jako zobowiązania dłużnika za zgodą wierzyciela spełnienia innego świadczenia albo nawet takiego samego świadczenia, lecz z innej podstawy prawnej. W takim wypadku to dotychczasowe zobowiązanie winno wygasnąć. Wygaśnięcie w takim wypadku oznaczać powinno zaspokojenie wierzyciela, a nie jak w omawianej sprawie powiększenie zobowiązania względem wierzyciela.

W piśmie procesowym z dnia 15 października 1998 r. strona skarżąca ustosunkowała się do argumentów zaprezentowanych w odpowiedziach na skargę, rozszerzając zarazem prezentowany do tej pory wywód prawny. W pierwszej kolejności podniesiono, że nie było żadnych podstaw prawnych do prowadzenia kontroli źródłowej po dokonaniu wymiaru podatków za lata 1992-1993. Nie mógł jej stanowić - z uwagi na swą treść - art. 32 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Zgodnie z orzecznictwem NSA zasadą jest niedopuszczalność badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania w innym postępowaniu niż to, wszczęte postanowieniem wydanym w trybie art. 149 par. 1 Kpa. Tymczasem w sprawie niniejszej, po wydaniu przez Urząd Skarbowy postanowienia w tym przedmiocie, nie przeprowadzono żadnego postępowania, powołując się jedynie ogólnikowo na wyniki przeprowadzonej wcześniej kontroli podatkowej.

Odpowiedź na zarzuty w tym przedmiocie, podniesione w odwołaniu, zawarta w zaskarżonej decyzji, rażąco narusza art. 149 par. 2 i art. 151 par. 1 Kpa, skoro stwierdza się, że nie było konieczne prowadzenie postępowania dowodowego powielającego wyniki kontroli źródłowej.

Zarzuca też skarżąca naruszenie przepisów o właściwości przy orzekaniu o wznowieniu postępowania. Wprawdzie decyzję ostateczną w sprawie wymiaru podatku wydawał Urząd Skarbowy, to nie można - zdaniem skarżącej - pominąć tego, że z uwagi na powtórne rozstrzygnięcie tej samej sprawy nowymi decyzjami tego organu, odwołania od nich rozpoznawała Izba Skarbowa - ona wydała w sprawie decyzję w ostatniej instancji.

Zatem ten organ był właściwy do wydania postanowienia, o którym stanowi art. 149 par. 1 Kpa. Na właściwość Izby Skarbowej wskazuje także art. 50 par. 2 Kpa, bowiem przyczyną wznowienia postępowania było działanie organu I instancji /jego błędy/.

Nie wykazano w zaskarżonej decyzji tego, by zaistniały nowe fakty lub dowody uzasadniające wznowienie postępowania. Zarówno urządzenia księgowe, jak i deklaracje podatkowe skarżącej były organom podatkowym znane, zaś w pierwotnej decyzji organ powołał się na wyniki kontroli podatkowej. Znana też była organom podatkowym treść umów pożyczek, skoro pobierał on od tych umów opłaty skarbowe.

Gdy chodzi o prawidłowość umów zawieranych przez Spółkę z członkami zarządu, to wskazano na to, że w dniu 2 stycznia 1990 r. wspólnicy podjęli uchwałę upoważniającą ich wzajemnie do reprezentowania Spółki w umowach z drugim wspólnikiem. W umowach pożyczek zatem jeden z nich występował jako pożyczkodawca, drugi natomiast jako reprezentant Spółki. Jednakże reprezentacja ta nie wynikała z uczestnictwa w zarządzie, lecz z pełnomocnictwa udzielonego przez zgromadzenie wspólników. Jest to zgodne z art. 203 Kh, który nie ogranicza kręgu osób, którym pełnomocnictwo może być udzielone. Protokół zgromadzenia wspólników nie został dołączony do odwołania, gdyż kwestia ważności umów nie budziła wątpliwości.

Gdy chodzi o kwestie merytoryczne, to strona skarżąca powołała się na stanowisko Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 1996 r. /nr PO 4/AS-722-455/96. Podatek dochodowy od osób prawnych w roku 1997, wyd. Gorzów 1997/, w którym dopuszczono możliwość konwersji wierzytelności z tytułu odsetek należnych od Spółki na wierzytelność z innego tytułu oraz stwierdzono, że rodzi ona skutki podatkowe /zaliczenie skonwertowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów/ już w momencie jej dokonania, a nie dopiero w momencie wypłaty.

Zdaniem skarżącej przy wykładaniu treści art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) nie jest dopuszczalna argumentacja a contrario, a zatem, że odsetki faktycznie niezapłacone nie są kosztem, gdyż jest to przepis zawierający wyliczenie jedynie przykładowe, a nie wyczerpujące. W roku 1993 kwestia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek skapitalizowanych została wyraźnie unormowana w art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy i odsetki te zostały do kosztów zaliczone. Nie jest przy tym konieczne, by zostały one w formie kasowej wypłacone, bowiem obowiązuje tu wynikająca z art. 15 ust. 4 zasada, że koszty uzyskania przychodów dotyczące danego roku podatkowego określone co do rodzaju i kwoty są potrącalne w danym roku, jeśli zostały zarachowane, choćby ich rzeczywiście nie poniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem nie wykazała, by organy podatkowe przy rozstrzyganiu spraw objętych skargą dopuściły się naruszenia prawa materialnego bądź by w toku postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji uchybiono w sposób istotny przepisom Kodeksu postępowania administracyjnego. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji zgodnie z konstrukcją skargi należy prowadzić na dwóch płaszczyznach: proceduralnej oraz materialnoprawnej.

I. Zarzuty natury proceduralnej sprowadzają się w istocie do trzech kwestii - dopuszczalności wznowienia postępowania /łącznie z problemem właściwości organu do wydania postanowienia w tym przedmiocie/, uprawnienia organu odwoławczego do dokonywania własnych ustaleń faktycznych i prowadzenia na ich tle odmiennych ocen prawnych, a także do zapewnienia stronie czynnego udziału w tej fazie postępowania.

Co do pierwszej z tych kwestii zważyć należało, co następuje: Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania sprawy i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją administracyjną ostateczną, jeżeli postanowienie, w którym ona zapadła, było dotknięte wadliwością. Ponieważ instytucja ta stanowi odstępstwo od wyrażonych w art. 16 par. 1 Kpa  zasad trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, owa wadliwość musi mieć charakter kwalifikowany, a jej rodzaje zostały wyczerpująco wyliczone w przepisach prawa procesowego. Rozważając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało mieć przede wszystkim na uwadze to, że została ona wydana w trybie nadzwyczajnym, to jest po wznowieniu postępowania administracyjnego zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 marca 1995 r. O ile w postępowaniu zwykłym głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego sprawy administracyjnej, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Postępowanie to ma własną odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy któraś z wad wymienionych wyczerpująco w art. 145 par. 1 Kpa  nie wpłynęła na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym.

Z treści art. 149 par. 2 Kpa, który to przepis reguluje przebieg postępowania wznowieniowego, wynika, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpoznania dwóch połączonych ze sobą spraw - to jest sprawy dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Podstawy wznowienia postępowania zostały - jak już wcześniej wspomniano - wyliczone wyczerpująco w art. 145 par. 1 Kpa.

Izba Skarbowa w K. w decyzjach poddanych kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego utrzymujących w mocy decyzje organu I instancji, w których dokonano nowego wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1992 i 1993 po wznowieniu postępowania, powołała się na przepis art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa.  Przepis ten umożliwia wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Dla stwierdzenia dopuszczalności wznowienia postępowania na tej podstawie niezbędne jest zaistnienie łączne trzech przesłanek. Po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy muszą być nowe. Przez pojęcie to należy rozumieć zarówno okoliczności, jak i dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Wprawdzie można zgodzić się z poglądem, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym może stanowić podstawy wznowienia postępowania, to jednak błędne ustalenie stanu faktycznego taką podstawę stanowi. Ujawnienie nowych dowodów prowadzić może nie tylko do ustalenia nowych okoliczności, ale do zmiany oceny stanu faktycznego. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych stanowi samodzielną podstawę wznowienia. Nawiązując do stanu faktycznego istniejącego w rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że w toku kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1992- 1993 organ podatkowy I instancji stwierdził, że skarżąca Spółka wbrew przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za ww. lata naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek udzielonych jej przez własnych wspólników, a także /w 1992 r./ składki na rzecz Izby Kupieckiej. Były to zatem nowe okoliczności faktyczne.

Druga przesłanka dopuszczalności wznowienia to istnienie nowych okoliczności faktycznych bądź nowych dowodów w dniu wydania ostatecznej decyzji. Jest oczywiste i w istocie poza sporem, że okoliczności te istniały w dniu wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w dniu 2 marca 1995 r. Podobnie przedstawia się sytuacja trzeciej przesłanki, którą jest to, by rzeczone nowe okoliczności faktyczne bądź dowody nie były znane organowi wydającemu decyzję, której dotyczyło postępowanie wznowieniowe, przy czym nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności faktyczne nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań, np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy z innych powodów. Przyznano zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, że organ I instancji niedokładnie przeprowadził postępowanie poprzedzające wydanie dwóch decyzji z dnia 2 marca 1995 r., ograniczając się tylko do wstępnej kontroli złożonych zeznań podatkowych. Urządzenia księgowe strony skarżącej za lata 1992-1993 nie były znane organowi podatkowemu I instancji w dacie wydawania decyzji z dnia 2 marca 1995 r. Poznał je organ dopiero w wyniku kontroli już po uprawomocnieniu się decyzji. Na podstawie zeznania podatkowego składanego przez podatnika również nie jest możliwe ustalenie, czy podane tam wielkości dotyczące przychodu, kosztu jego uzyskania, dochodu i podstawy opodatkowania są prawidłowe. Gdy zaś chodzi o wymiar opłaty skarbowej, to wymierzając je organ podatkowy nie ma obowiązku badania skutków prawnych umów, gdyż ogranicza się do badania wymogów formalnych w aspekcie zasadności pobierania opłaty skarbowej. W tym miejscu należy odnieść się do podniesionego już w toku postępowania sądowego zarzutu, iż przeprowadzenie kontroli źródłowej po wydaniu ostatecznych decyzji wymiarowych nie było dopuszczalne. Otóż podstawy prawnej do przeprowadzenia takiej kontroli można doszukiwać się w jednej z zasad postępowania administracyjnego określonej w art. 7 Kpa.  Z przepisu tego można bowiem wyprowadzić obowiązek organu rozstrzygającego sprawę do wykrycia prawdy materialnej. Dla zrealizowania w pełni tej zasady organ podatkowy ma prawo przeprowadzenia kontroli prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie ostatecznej decyzji, po to by sprawdzić, czy nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania z urzędu. Treść przepisu art. 32 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wprowadza ograniczenia takiego, jakiego dopatruje się strona skarżąca. Kontrola prowadzona w trybie tego przepisu ma bowiem zmierzać do ustalenia zobowiązań podatkowych zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Nie do pogodzenia z tą zasadą rządzącą całym postępowaniem administracyjnym, również tym toczonym w trybie uregulowanym w rozdziale 12 Kpa, byłoby pozbawienie organu podatkowego prawa prowadzenia kontroli źródłowej u podatnika już po wydaniu decyzji wymiarowej, nawet gdy stała się ona ostateczna.

Co się tyczy właściwości organu orzekającego o wznowieniu postępowania, to wystarczy wskazać na to, że postanowienie wydane w trybie art. 149 par. 1 Kpa  rozstrzyga o wznowieniu postępowania zakończonego określoną decyzją ostateczną. Takimi decyzjami w sprawie rozpoznawanej były decyzje ostateczne Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 marca 1995 r., a nie decyzje kasacyjne Izby Skarbowej w K. z dnia 6 grudnia 1995 r. i z dnia 14 lutego 1996 r., uchylające ponowne decyzje wymiarowe organu I instancji. W takiej sytuacji procesowej nie może ulegać wątpliwości, że organem właściwym do wydania postanowienia w omawianym trybie był Urząd Skarbowy w R., gdyż to on wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Trafnie zauważyła Izba Skarbowa w swoim piśmie procesowym z dnia 5 października 1998 r., że w sprawie będącej przedmiotem kontroli Sądu zaistniała szczególna sytuacja procesowa, która rzutowała na sposób prowadzenia i zakres postępowania prowadzonego po wznowieniu postępowania.

Otóż w wyniku oczywistego błędu proceduralnego organ I instancji na podstawie wyników kontroli źródłowej przeprowadził ponowne postępowanie zakończone dwoma wadliwymi decyzjami, uchylonymi następnie wymienionymi wcześniej decyzjami Izby Skarbowej. W toku tego postępowania zapoznano podatnika z treścią protokołów z kontroli źródłowych w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1992-1993, udzielono stosownych wyjaśnień na wniesione przez podatnika zastrzeżenia i uwagi do tych protokołów i zapoznano Spółkę z całokształtem zebranych w sprawie materiałów dowodowych. Po wznowieniu postępowania organ I instancji odstąpił od ponownego przeprowadzenia kontroli źródłowej, gdyż prowadziłoby to do niecelowego ponawiania postępowania dowodowego. W rezultacie po wznowieniu postępowania organ I instancji ograniczył się do analizy wyników kontroli w aspekcie wznowienia postępowania oraz zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania, informując równocześnie o prawie zapoznania się z całością materiału i wypowiedzenia się co do okoliczności faktycznych.

Oceniając taki sposób prowadzenia postępowania z punktu widzenia jego wpływu na trafność ustaleń faktycznych, a także zapewnienia stronie ochrony jej uprawnień procesowych trzeba stwierdzić, iż nie można organom podatkowym zarzucić takiego naruszenia norm proceduralnych, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Ponowienie postępowania dowodowego nie wzbogaciłoby materiału dowodowego, strona skarżąca zaś miała możliwość wypowiedzenia się co do okoliczności, które stanowiły podstawę wznowienia postępowania i wydania nowych decyzji określających wymiar podatku. Ostatnią kwestią o charakterze proceduralnym wymagającą rozważenia jest dopuszczalność dokonania przez organ odwoławczy odmiennych ocen w zakresie skuteczności umów pożyczek zawieranych przez stronę skarżącą ze wspólnikami. Oceny takiej mimo ciążącego na nim obowiązku - nie dokonał organ I instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę już rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Wynika to z art. 138 Kpa, który przyznaje organowi II instancji kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji /a nie oddalenie odwołania/ bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Tylko w ograniczonym zakresie organ odwoławczy ma kompetencje kasacyjne /por. B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 585 i nast./. Nie ma sporu w sprawie co do tego, że dokonanie ocen skuteczności prawnej umów pożyczek nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub części. Wystarczająca była dla osiągnięcia tego celu treść umów. Dokumenty te znajdowały się w aktach sprawy. Nie było żadnych przeszkód, by strona skarżąca przedstawiła dokument obrazujący prawidłowość reprezentowania jej przy zawieraniu umów w toku postępowania przed organami obu instancji, a jeszcze wcześniej w toku kontroli źródłowej. Mimo to na etapie postępowania sądowego, dopiero w dwa lata po wniesieniu skargi, przedłożyła kserokopię dokumentu w postaci uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 2 stycznia 1990 r. ustanawiającą umocowanie wspólników do reprezentowania Spółki przy zawieraniu umów pomiędzy nią a członkami zarządu.

Reasumując powyższe rozważania nad kwestiami proceduralnymi podniesionymi w skardze i w toku postępowania sądowego, można stwierdzić, że strona skarżąca nie wykazała, by postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji ostatecznych było dotknięte istotnymi uchybieniami przepisów Kpa.

II. Co do kwestii merytorycznych.

Na samym wstępie należy wyjaśnić, że organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na płaszczyźnie prawa publicznego, w tym przypadku prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie Izba Skarbowa w K, oceniła, iż zawierane przez skarżącą ze swymi wspólnikami, będącymi członkami zarządu, umowy pożyczki są wadliwymi czynnościami prawnymi, a zatem nie mogą być uznane za czynności wywołujące określone skutki prawne. Konsekwencją takiego stanowiska było stwierdzenie, że również realizacja przez skarżącą postanowień wynikających z tych umów nie może być uznana za czynności skutkujące na płaszczyźnie prawa podatkowego w tym, by wpływały one na wysokość dochodu, podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko to należy uznać za generalnie trafne. Przepis art. 203 Kh stanowi, że w umowach pomiędzy Spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach z nimi, reprezentuje Spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Znaczy to innymi słowy, że członek zarządu nie może zawrzeć umowy z sobą samym jako reprezentantem Spółki ani też innym członkiem zarządu jako reprezentantem Spółki. To prawda, że w nauce prawa nie ma pełnej zgodności co do skutków naruszenia tego przepisu. Nie można jednak nie zauważyć, że wyraźnie wykluczył możliwość przyjęcia, iż naruszenie zasad reprezentacji Spółki wywołuje nieważność czynności prawnej, jedynie M. Allerhand w swym Komentarzu do Kodeksu handlowego /Bielsko-Biała 1994, str. 185/. Inni komentatorzy, a także orzecznictwo Sądu Najwyższego wydane na tle art. 108 k.c., przyjmują zgodnie, że naruszenie przepisu art. 203 Kh powoduje nieważność czynności prawnej. Takie stanowisko wyrazili autorzy Komentarzy do Kodeksu handlowego: T. Dziurzyński, Z. Fenichel, M. Honzatko /Kraków 1935, str. 357-358/, argumentując, w nawiązaniu do stanowiska pierwszego z powołanych autorów, że nie stosuje się w tej sytuacji art. 198 par. 3 Kh, ponieważ członkowie zarządu nie są osobami trzecimi w rozumieniu tego przepisu. Podobne stanowisko zajął K. Kruczalak w pracy "Spółki prawa handlowego i cywilnego", Gdańsk 1992, str. 108. St. Sołtysiński, A. Szajkowski oraz J. Szwaja - autorzy Komentarza wydanego przez wydawnictwo C.H. Beck /Warszawa 1997, str. 1156/ - postawili tezę, że umowa zawarta z naruszeniem art. 203 Kh jest nieważna na podstawie art. 58 Kc. Powołują się też oni na wyrok S.A. w Gdańsku z 28 października 1993 r. Apr 87/93. Za trafnością tego ostatniego poglądu jednoznacznie opowiedzieli się J. Frąckowiak, A. Kudyba, K. Kruczalak, K.W Pyzioł, I. Weiss - autorzy Komentarza do Kodeksu handlowego /Wydawnictwo Prawnicze 1998, str. 175/. Nawiązując do wywodów strony skarżącej powołującej się na dołączoną w toku postępowania sądowego kopię uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 2 stycznia 1990 r. o ustanowieniu wspólników Spółki pełnomocnikami przy zawieraniu umów z członkami zarządu trzeba podkreślić, że przepis art. 203 Kh nie wprowadza rozróżnienia między pojęciem "członek zarządu" a "członek zarządu działający jako osoba trzecia". Przepis ten używa wyłącznie pojęcia "członek zarządu" i odnosi się do wszystkich umów, jakie członek zarządu może zawierać ze Spółką. Odmienne traktowanie członka zarządu oraz członka zarządu działającego jako osoba trzecia w stosunku do Spółki jest sztuczne i nie znajduje uzasadnienia. Orzecznictwo Sądu Najwyższego wydane na tle art. 108 Kc  jest bardzo rygorystyczne, jeżeli chodzi o naruszenie zasad prawidłowej reprezentacji przy zawieraniu umów. W wyroku z dnia 9 marca 1993 r. /I Cr 3/93 - OSNCP 1993 z. 9 poz. 165/ opowiedział się Sąd za tym, że zakaz zawierania umów przez pełnomocnika czynności prawnej "z samym sobą" odnosi się również do sytuacji, gdy ta sama osoba fizyczna jest stroną czynności prawnej - działając z jednej strony jako organ będący osobą prawną pełnomocnika mocodawcy, a z drugiej strony we własnym imieniu i na własną rzecz. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 30 maja 1990 r. /III CZP 8/90 - OSNCP 1990 z. 10-11 poz. 124/ Sąd Najwyższy stwierdził, że nie jest ważna umowa Spółki z o.o. i umowa Spółki akcyjnej zawarta przez przedsiębiorstwo państwowe i osobę fizyczną, jeżeli osoba ta występuje jednocześnie w imieniu własnym i jako dyrektor przedsiębiorstwa państwowego. Nie jest też ważna umowa Spółki z o.o. i umowa Spółki akcyjnej zawarta przez osobę występującą jednocześnie w imieniu własnym i jako pełnomocnik przedsiębiorstwa, jeżeli osoba ta piastuje w tym przedsiębiorstwie stanowisko zastępcy dyrektora, głównego księgowego lub stanowisko równorzędne albo jest członkiem rady pracowniczej tegoż przedsiębiorstwa. Na tle prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe nie może być wątpliwości, że przy zawieraniu umów pożyczek naruszony został art. 203 Kh. Czyni to zatem zawarte umowy nieskutecznymi na płaszczyźnie prawa podatkowego w takim znaczeniu, jakie przyjęto w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Przyjęcie za trafny poglądu Izby Skarbowej w tym przedmiocie czyni zbędnym odnoszenie się do pozostałych kwestii związanych z oceną odsetek od pożyczek jako kosztów uzyskania przychodów. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę jako niezasadną oddalono.