Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3021/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministrów Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 540/15 w sprawie ze skargi F. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministrów Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od F. P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2015 r., I SA/Kr 540/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez F. P. (zwanego dalej wnioskodawcą) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż wnioskodawca pełni funkcję członka Rady Nadzorczej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Obowiązki w tym zakresie wnioskodawca wykonuje na podstawie powołania na to stanowisko.

Kierując się chęcią poprawy wyników finansowych, a tym samym sprostania rosnącej konkurencji, spółka ma zamiar wprowadzić tzw. Program motywacyjny skierowany do członków jej Zarządu oraz Rady Nadzorczej. Celem programu jest stworzenie dodatkowych mechanizmów motywujących uczestników do zwiększenia efektywności pracy i działań podejmowanych na rzecz spółki, które mają zapewnić stały i systematyczny wzrost osiąganych przez spółkę przychodów.

Program funkcjonować będzie na zasadach określonych w regulaminie programu oraz w umowach o przystąpieniu do programu, które spółka zawrze z każdym

z uczestników. Uczestnictwo w programie będzie mieć charakter dobrowolny,

a przystąpienie do programu nastąpi z chwilą podpisania Umowy. Wszelkie kwoty wypłacane uczestnikom w ramach programu będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionych funkcji, co wynikać będzie zarówno z regulaminu, jak

i postanowień aktów powołujących ich na stosowne stanowiska. Wnioskodawca zamierza przystąpić do programu.

Na podstawie umowy, każdy z uczestników na początku przyjętego okresu rozliczeniowego otrzymywać będzie nieodpłatnie określoną ilość certyfikatów uczestnictwa w programie. Certyfikaty co do zasady będą miały postać zdematerializowaną, jednakże na każde wezwanie uczestnika spółka zobowiązana będzie do wydania wersji zmaterializowanej certyfikatów. Przyznanie certyfikatów następować będzie poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w ewidencji przyznanych certyfikatów prowadzonej przez spółkę.

Certyfikaty będą mogły zostać zbyte przez uczestników. Zbycie certyfikatów wymagać będzie przeniesienia ich w wersji zmaterializowanej na nabywcę, a także odznaczenia tej okoliczności w treści (dokumencie) samego certyfikatu, jak

i w stosownej ewidencji prowadzonej przez spółkę. Nabywca certyfikatów będzie uprawniony do realizacji wynikających z nich praw na zasadach analogicznych do uczestników.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane certyfikaty, uczestnik (lub nabywca certyfikatów) będzie uprawniony do zwrócenia się do spółki

o realizację wynikających z nich praw. Warunkiem powstania roszczeń uczestnika

o realizację praw wynikających z certyfikatów będzie osiągnięcie przez spółkę

w danym okresie rozliczeniowym określonego liczbowo poziomu przychodów netto,

z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez Spółkę w okresie rozliczeniowym

w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze spółką ("Minimalny Wymiar Instrumentu Bazowego"). Realizacja certyfikatów następować będzie na żądanie uczestnika (lub nabywcy certyfikatów) poprzez ich wykreślenie ze stosownej ewidencji prowadzonej przez Spółkę (a także po ich fizycznym unicestwieniu, w razie wydania certyfikatów

w formie zmaterializowanej).

Jeśli w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą wydane certyfikaty, osiągnięto Minimalny Wymiar Instrumentu Bazowego, certyfikaty te uprawniać będą uczestników (lub nabywców certyfikatów) do otrzymania od spółki wynagrodzenia (kwoty pieniężnej) z tytułu ich realizacji, kalkulowanego także w oparciu o instrument bazowy w postaci wartości przychodów netto, z wyłączeniem kwoty rabatów udzielonych przez spółkę w okresie rozliczeniowym w związku z przekroczeniem przez jej kontrahentów poziomu obrotów (zamówień) określonych w umowach ze spółką ("Wymiar Instrumentu Bazowego"). Wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów będzie więc uzależniona nie tylko od Wymiaru Instrumentu Bazowego w okresie rozliczeniowym, ale także od wskaźnika procentowego, przyjętego do kalkulacji wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów, którego wysokość również będzie zależna od Wymiaru Instrumentu Bazowego.

Podsumowując, realizacja praw wynikających z certyfikatów uzależniona będzie od Wymiaru Instrumentu Bazowego w okresie rozliczeniowym, którego dotyczą i to

w dwójnasób. Po pierwsze, wyłącznie osiągnięcie Minimalnego Wymiaru Instrumentu Bazowego stanowić będzie przesłankę do powstania po stronie uczestnika (lub nabywcy certyfikatów) roszczenia o realizację przez spółkę certyfikatów; po drugie od Wymiaru Instrumentu Bazowego w okresie rozliczeniowym uzależniona będzie wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów. Wymiar Instrumentu Bazowego (tj. poziom przychodów netto spółki) pełnić więc będzie podwójną rolę, wpływając bezpośrednio nie tylko na możliwość realizacji certyfikatów, ale również na wysokość wynagrodzenia z tytułu ich realizacji.

W konsekwencji wnioskodawca uznał, że stanowi on pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – przez instrumenty pochodne należy bowiem rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Nie pozostawia więc wątpliwości, że certyfikaty wydawane uczestnikom przez Spółkę, jako inkorporujące prawa majątkowe, których cena (wynagrodzenie z tytułu ich realizacji) zależeć będzie od wskaźnika finansowego w postaci przychodów netto Spółki w okresie rozliczeniowym.

Zdaniem wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja certyfikatów prowadzi do wniosku, że stanowią one nie tylko pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 3 ust. 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale również mieszczą się w szerszej kategorii instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przywołany przepis nakazuje bowiem zaliczać do instrumentów finansowych m.in.:

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, (...)

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów, jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu realizacji certyfikatów należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), który to powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, ewentualne przysporzenie majątkowe, tj. wynagrodzenie z tytułu realizacji certyfikatów, jakie otrzyma z tytułu realizacji certyfikatów, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1b, art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

W ocenie wnioskodawcy, jak wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, nie pozostawia wątpliwości, że certyfikaty uczestnictwa powinny zostać zakwalifikowane zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jak i niebędący papierem wartościowym instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W świetle bowiem założeń programu przedstawionych w regulaminie

i w umowach, zarówno realizacja certyfikatów, jak i wysokość wynagrodzenia z tytułu ich realizacji, uzależniona jest od wartości instrumentu bazowego w postaci wskaźnika finansowego poziomu przychodów netto Spółki. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, certyfikaty będą się mieścić w definicji pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem wynagrodzenie z tytułu ich realizacji należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie

z postanowieniami regulaminu oraz umów z uczestnikami, spółka będzie zobowiązana do realizacji praw wynikających z certyfikatów na każde żądanie uczestnika (lub nabywcy certyfikatów), po zakończeniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczą wydane certyfikaty. Oznacza to, że moment realizacji praw majątkowych wynikających z certyfikatów będzie tożsamy z momentem wypłaty przez spółkę wynagrodzenia z tytułu ich realizacji. Przysporzenie majątkowe, jakie wiązać się będzie z posiadaniem certyfikatów, powstanie bowiem po stronie uczestników dopiero w momencie, kiedy nastąpi realizacja praw z nich wynikających (wypłata wynagrodzenia). Nie dotyczy to sytuacji, w której certyfikaty zostałyby zbyte przez uczestnika (-ów), co nie jest jednak przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca na marginesie zaznaczył, że żaden przychód po stronie uczestników programu nie powstanie w momencie przyznania certyfikatów. Taki wniosek byłby nie do pogodzenia zarówno z dosłownym brzmieniem art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również z charakterem programu. Otrzymanie certyfikatów nie może bowiem być utożsamiane

z otrzymaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego ze strony spółki. Przyznanie przez spółkę certyfikatów stanowi jedynie zobowiązanie się spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości i tylko w razie spełnienia się określonych warunków. Ponadto na moment wydania certyfikaty nie przedstawiają żadnej dającej się konkretnie określić wartości. Wartość taką mogą osiągnąć dopiero w przyszłości, jednakże jak to powyżej zaznaczono – jest to zdarzenie niepewne.

Podsumowując, jako że wysokość wynagrodzenia z tytułu realizacji certyfikatów uczestnictwa uzależniona będzie od instrumentu bazowego w postaci przychodów netto spółki (tj. wskaźnika finansowego, na który wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna spółki jako całości), a realizacja praw wynikających z certyfikatów nastąpi w przyszłości i przyjmie formę pieniężną, stanowić one będą instrumenty pochodne w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy

o obrocie instrumentami finansowymi i – co za tym idzie – pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, przychód z tytułu ich realizacji należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który powstaje w momencie realizacji wynikających z nich praw na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy i który opodatkowany będzie według stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. W indywidualnej interpretacji z dnia 17 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym jest nieprawidłowe.

Wskazał, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym czyli otrzymaną kwotę realizacji wnioskodawca powinien zaliczyć do przychodów

z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa

i uzyskaniu odpowiedzi wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucił naruszenie m.in.

a) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż przysporzenie majątkowe, jakie może zostać uzyskane w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi

w okolicznościach niniejszej sprawy są certyfikaty uczestnictwa w Programie motywacyjnym, nie stanowi przychodu ze źródła "kapitały pieniężne",

b) art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, iż wynagrodzenie z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, jakimi w okolicznościach niniejszej sprawy są certyfikaty uczestnictwa w Programie motywacyjnym, stanowić będzie przychód ze źródła "działalność wykonywana osobiście".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę podniósł, że

w odpowiedzi na skargę organ podkreślił, iż nie może być tak, że to samo wynagrodzenie będzie kwalifikowane do dwóch źródeł przychodu. Sąd zaznaczył, ze organ nie dostrzega - formułując taką tezę - iż istota sprawy sprowadza się właśnie do oceny, czy należności wypłacane z tytułu realizacji praw wynikających

z certyfikatów uczestnictwa mają charakter wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej. Tylko wówczas mówilibyśmy o tym samym wynagrodzeniu.

Organ w ogóle nie wziął pod uwagę, że wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w zakresie charakteru prawnego certyfikatów uczestnictwa stwierdził, iż prawa wynikające z certyfikatów uczestnictwa stanowią pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy z 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi. Organ przywołując w treści interpretacji definicję instrumentów finansowych nie ocenił charakteru certyfikatów uczestnictwa, tym samym nie zakwestionował stanowiska wnioskodawcy, że stanowią one pochodne instrumenty finansowe.

W przypadku przysporzeń wypłacanych w ramach programu motywacyjnego organ nie zwrócił uwagi, że mają one źródło w odrębnym stosunku prawnym

i wynikają z odrębnej umowy zawieranej z uczestnikiem i mogą być przedmiotem obrotu, nawet przed ich realizacją.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie :

1) art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz w związku z art. 14b § 3 oraz w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez to, że wydał interpretację indywidualną

w której nie dokonał w sposób spójny i wszechstronny oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co spowodowało, że w wydanej interpretacji

zabrakło oceny prawnej z uwzględnieniem kwestii przedmiotowych, a mianowicie charakteru certyfikatów uczestnictwa, jako świadczenia wypłacanego przez spółkę.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne, jakie mogą być uzyskane przez osobę uprawnioną w wyniku realizacji certyfikatów uczestnictwa w Programie Motywacyjnym, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zakwalifikować do źródła przychodów "kapitały pieniężne",

3) art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne, jakie mogą być uzyskane przez osobę uprawnioną w wyniku realizacji certyfikatów uczestnictwa

w Programie Motywacyjnym, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowią przychodu ze źródła "działalność wykonywana osobiście".

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie w całości na zasadzie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie w całości wniesionej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje na podstawy wymienione zarówno w art. 174 pkt 1 jak pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ocenić trafność zarzutu naruszenia przepisów prawa formalnego ponieważ mogły one doprowadzić Sąd do wadliwego rozstrzygnięcia w stopniu uniemożliwiającym prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. Następnie rozpatrzyć należy zarzuty obejmujące wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego.

Sąd administracyjny pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów art. 14 c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej na co trafnie wskazuje organ interpretacyjny wnosząc skargę kasacyjną. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zawiera, w sposób dostateczny i zupełny, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem. Natomiast stanowisko Sądu świadczyć może o niezrozumieniu istoty problemu, jaki wyłania się na tle wniosku o interpretację. Pogląd taki nasuwa się w szczególności, gdy Sąd pisze (s.13), że organ interpretacyjny nie odniósł się do okoliczności wskazanych we wniosku mających świadczyć o zamiarze zbycia certyfikatów przez uczestników programu.

Tymczasem na s.4 zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeczytać można, że wnioskodawca nie przewiduje sytuacji, w której certyfikaty zostałyby zbyte przez uczestników, ponieważ nie jest to przedmiotem zapytania w rozpatrywanym wcześniej wniosku. Dlatego, co wynika z treści wniosku o interpretację, przedmiotem sprawy nie jest kwalifikacja przychodów pochodzących ze zbycia przez wnioskodawcę pochodnych instrumentów finansowych. Na taki zakres sprawy zwraca uwagę również wnioskodawca w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pisze on (k. 71), że w istocie nie pytano wprost o konsekwencje podatkowe zbycia certyfikatów, gdy okoliczność ta nie ma wpływu na sposób opodatkowania przychodów z realizacji praw w nich zawartych.

Wobec tego należy zaznaczyć, że zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego istotą sporu jest kwalifikacja zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Z tego więc punktu widzenia należy ocenić trafność zarzutu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dotyczącego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust 1 pkt 7 i art. 17 ust 1 pkt 10 oraz równolegle art. 10 ust 1 pkt 2 i art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie opis stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że ocenie stanowiska zaprezentowanego we wniosku podlega przyszły stosunek prawny łączący spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz członka jej rady nadzorczej. Wynika z niego, że jednym ze sposobów wynagradzania członków rady nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie uczestnictwo w "Programie motywacyjnym". Kwoty wypłacane w ramach tego programu będą stanowiły element wynagrodzenia członków rady nadzorczej spółki. Opisany we wniosku mechanizm wskazuje na, interesujące z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, ekonomiczne i prawne kryteria wynagradzania w ten sposób członów rady nadzorczej spółki.

Treścią przyszłego stosunku prawnego łączącego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz członka jej rady nadzorczej jest wynagrodzenie jakie otrzyma on po zaistnieniu warunków określonych w "Programie motywacyjnym". Stosunek ten w sposób prawidłowy odczytał organ interpretujący. Szczegółowe przesłanki nabycia prawa do wynagrodzenia poprzez otrzymywane certyfikaty prowadzą do prawidłowo przyjętego wniosku, że przysporzenie majątkowe dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować w przyszłości z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust 7 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności osobiście, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Za tego rodzaju kwalifikacją przemawiają wyraźnie wskazane we wniosku o interpretację przesłanki, których nie ma potrzeby szczegółowo przytaczać. Zwraca na nie uwagę wnioskodawca podkreślając we wniosku, że wszelkie kwoty wypłacane w ramach programu motywacyjnego będą stanowiły element wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji, co będzie wynikać z regulaminu, jak postanowień aktu powołującego wnioskodawcę na funkcje członka rady nadzorczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Rację ma zatem organ interpretacyjny oceniając zdarzenie przyszłe, w ten sposób, iż w rzeczywistości kwoty wynikające z realizacji certyfikatów, które wnioskodawca otrzyma w związku z uczestnictwem w "Programie motywacyjnym", są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia członka rady nadzorczej o charakterze premii za określone wyniki finansowe spółki. W pełni należy również podzielić stanowisko organu, że sposób określenia wysokości wynagrodzenia oraz wykorzystanie do tego pochodnego instrumentu finansowego, jakimi są certyfikaty uczestnictwa w "Programie motywacyjnym", nie neguje faktu, że wnioskodawca otrzyma przychód będący elementem wynagrodzenia związanego z pełnioną funkcją w spółce. Kwota tak otrzymywanego wynagrodzenia ma być rozliczana podatkowo, podobnie jak inne wynagrodzenia otrzymywane z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, co wynika z treści wniosku o interpretację, przedmiotem sprawy nie jest kwalifikacja przychodów pochodzących ze zbycia przez wnioskodawcę pochodnych instrumentów finansowych przez wnioskodawcę. Dlatego w sprawie zbędna byłaby wykładnia przepisów art. 10 ust 1 pkt 7 oraz art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16.11.2017 r. II FSK 2901/15. W konsekwencji na spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawca pełni obowiązki członka rady nadzorczej z tytułu wypłaty wynagrodzenia, o czym mowa w interpretacji, spoczywać będzie obowiązek pobrania i odprowadzenia w terminie zaliczki na podatek, do czego zmuszona będzie spółka jako płatnik na podstawie art. 41 ust 1 ustawy podatkowej.

Z tych przyczyn na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490).