Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 258/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27g ust. 1 pkt 1 i art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."); art. 15 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy podpisanych w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej w skrócie; "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania p. R. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2015 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. p. R. P. złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w pełnym zakresie. Jako uzasadnienie wniosku podatnik wskazał co następuje: jest marynarzem, który w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A" Jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Singapurze. Ponadto z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Singapurem zobowiązany jest uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych a wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2015 r., na mocy art. 27g u.p.d.o.f., jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W ten sposób w 2015 r. wnioskodawca przewiduje uzyskać dochód około 373.810 zł, od którego należne zaliczki wyniosą 107.089,00 zł, które po zastosowaniu ulgi urząd będzie musiał zwrócić. W Polsce podatnik nie zamierza uzyskiwać dochodu.

Nadto we wniosku wskazano, że "A" to operator statku, który sprawuje faktyczny zarząd danym statkiem, co "wprost jest potwierdzone kontraktem podatnika". Według wnioskodawcy zarząd operacyjny ww. statkiem znajduje się w Singapurze, co: "zostało przez armatora wprost potwierdzone stosownym zaświadczeniem". Podatnik wskazał również, że faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem sprawuje "A" z siedzibą w Singapurze co: "zostało potwierdzone zaświadczeniem".

Do przedmiotowego wniosku, oprócz pełnomocnictwa wraz z dowodem opłaty skarbowej, podatnik przedłożył uwierzytelnione kserokopie urzędowego tłumaczenia na język polski umowy dotyczącej warunków zatrudnienia. Zasady te stanowią umowę zatrudnienia w "A" w Singapurze zwaną spółką, które to pojęcie obejmuje wszelkich zastępczych pracodawców. Zasady te obowiązują w trakcie pracy na każdym statku należącym lub eksploatowanym przez "A" Ponadto załączono urzędowe tłumaczenie na język polski potwierdzenia zatrudnienia z dnia 29 maja 2015 r., z którego wynika, że Pan R. P. został zatrudniony przez spółkę "A" z kierownictwem zarządzającym w Singapurze.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Stronę do złożenia m.in. dokumentu, z którego będzie wynikało, jakie przedsiębiorstwo uprawia żeglugę w swoim imieniu i na swój rachunek żeglugę statkiem morskim, na którym pracę najemną wykonuje R. P. oraz do wskazania, czy w 2015 r. podatnik będzie w Singapurze płacić podatek dochodowy od przewidywanego dochodu.

W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że z umowy oraz z zaświadczenia o zatrudnieniu wprost wynika, że wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze. W ocenie strony również książeczka marynarska podatnika stanowi potwierdzenie wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Strona przedstawiła również sposób wyliczenia przewidywanego dochodu za 2015 r. oraz zaliczek miesięcznych. Nie wyjaśniono z kolei czy podatnik płaci podatek w Singapurze, stwierdzając jedynie, że nie ma to znaczenia dla skorzystania z ulgi abolicyjnej. Do wyjaśnień podatnik załączył uwierzytelnioną kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...], z której wynika zamustrowanie podatnika na statku "S" w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 17 maja 2015 r.. Jako armatora ww. statku wskazano A.

W tych okolicznościach w dniu 30 września 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, odmawiającą R. P. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., z uwagi na fakt, że nie uprawdopodobnił on wszystkich niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, aby takie ograniczenia było możliwe.

Z powyższym stanowiskiem podatnik nie zgodził się i wniósł od ww. decyzji odwołanie.

Ponownie rozpatrujący sprawę podatnika Dyrektor Izby Skarbowej , w pierwszej kolejności wezwał stronę do przetłumaczenia przez przysięgłego tłumacza dokumentów dołączonych do złożonego odwołania. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik podatnika przesłał uwierzytelnione tłumaczenie z języka angielskiego ww. dokumentów.

Po przywołaniu treści obowiązujących w sprawie przepisów prawa organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p..

Tym samym składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek Podatnik jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Same jednak oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dopiero zatem uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia ww. okoliczności mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p.

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji trafnie ocenił na podstawie przedłożonego przez wnioskodawcę materiału dowodowego, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania żądania strony i zastosowania art. 22 Konwencji w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f., a zarzuty podniesione w tym zakresie są bezpodstawne.

Oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu należało dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę trzech przesłanek: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Singapurze.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie uprawdopodobnił, że wykonuje pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie.

Z przedłożonych dokumentów wynika, że R. P. jest zatrudniony na stanowisku oficera elektronicznego przez "A" z kierownictwem zarządzającym w Singapurze, na tankowcu "S". Z zaświadczenia tego nie wynika jednak, kto czerpie zyski z żeglugi ww. tankowca. Z zaświadczenia nie wynika również, co należy rozumieć pod pojęciem "kierownictwa zarządzającego". Natomiast w umowie dotyczącej warunków zatrudnienia spółka "A" obejmuje wszelkich zastępczych pracodawców. W umowie tej również nie wskazano statku, na którym podatnik będzie wykonywał pracę. Z książeczki żeglarskiej wynika z kolei, że R. P. został zamustrowany w dniu 1 kwietnia 2015 r. na statku Parana, a wymustrowany został 17 maja 2015 r. Jako armatora wskazano A.

Podatnik nie uprawdopodobnił również tego, że statek, na którego pokładzie wykonuje pracę najemną eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo w Singapurze. Pomimo wezwania podatnik nie dostarczył bowiem żadnych dokumentów potwierdzających kto uprawia żeglugę tym statkiem, w jakim zakresie oraz gdzie znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa.

W efekcie nie można stwierdzić, ani nawet uprawdopodobnić, jaki podmiot eksploatuje obecnie albo będzie eksploatował statek, na którym będzie pracował podatnik w 2015 r., w tym również czy będzie to przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Zatem okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze nie została uprawdopodobniona.

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że do stwierdzenia, iż dana jednostka wykonuje transport międzynarodowy w rozumieniu Konwencji konieczne jest ustalenie nie tylko charakteru wykonywanego transportu, ale również podmiotu go eksploatującego oraz jego miejsca faktycznego zarządu.

W swoim wniosku podatnik wskazał, że wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo singapurskie. Jednak pomimo wystosowanych w tym zakresie wezwań nie dostarczył dowodów potwierdzających to twierdzenie. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzenia, że transport wykonywany przez statek należący lub eksploatowany przez "A" jest zgodny z określeniem "transportu międzynarodowego" w rozumieniu Konwencji, uznając tę przesłankę za nieuprawdopodobnioną.

Mając na uwadze dokonane ustalenia stwierdzono, że wszystkie przesłanki prawne umożliwiające w konsekwencji rozstrzygnięcie co do zastosowania w sprawie regulacji art. 22 § 2a O.p. muszą zostać spełnione łącznie - zaś w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze).

Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w rozpatrywanej sprawie zastosowanie - rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zaś kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz kwestii zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej - i w efekcie końcowym, ma znaczenie kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Organ stwierdził więc brak możliwości rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z żądaniem sformułowanym we wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska strony dotyczącego zastosowania ulgi abolicyjnej i sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. Wyjaśniono, że art. 27g u.p.d.o.f. wiąże się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy: "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g u.p.d.o.f. miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, pełnomocnik R. P. zarzucił jej naruszenie:

• przepisów prawa materialnego:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz. U. nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem prawa międzynarodowego, które w Polsce winne być stosowane wprost,

3. art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze w rozumieniu ww. Konwencji;

4. art. 3 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001),

5. art. 22 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. 2012.749), dalej jako Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy,

6. art. 27 ust. 9 i 9a) w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Singapurze, to nic zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej,

7. art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, choć wynika to z literalnego brzmienia przepisu;

• przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2015.613), dalej jako O.p., w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji,

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa (zasada praworządności), w postaci rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego,

3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 w zw. z art. 229 O.p. poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień skarżącego;

- nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz pominięcie dowodu z oświadczenia kapitana statku z dnia 13 sierpnia 2015 r.;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a O.p., poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnione z pojęciem uprawdopodobnienie;

5. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony tj. wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. o przeprowadzeniu przesłuchania strony, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie dowodu powołanego na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

6. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 306d § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez żądanie potwierdzenia stanu prawnego oraz faktu wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo posiadania dokumentów urzędowych, na podstawie których istniała możliwość ustalenia ww. okoliczności, tj. certyfikatu bezpieczeństwa statku (Safety Management Cerificate).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podnosząc, że w większości zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów przedstawionych w odwołaniu, do których organ zdążył ustosunkować się w wydanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W przepisie art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona.

W konsekwencji instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Sąd stoi na stanowisku, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym.

Tym samym to składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż on jedynie posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, jak słusznie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego, większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do 10 faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej- na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się natomiast z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 15 umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy).

Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 umowy. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy organy podatkowe uznały, że podatnik nie uprawdopodobnił wystąpienia przesłanki wymienionej w tym przepisie, mianowicie eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w przypadku osiągania przez Pana R. P. przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Singapurze, jego przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w Singapurze i w Polsce, a w Polsce podatnik mógłby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Dlatego też w pierwszej kolejności organy podatkowe prawidłowo poddały badaniu, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2015 roku pracę najemną, spełnia przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest:

- statkiem morskim,

- eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz, że

- eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Singapurze.

Z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów wynika, że w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 17 maja 2015 r. Pan R. P. wykonywał pracę na statku "S", będącym tankowcem. Organy podatkowe powyższego nie kwestionują.

W odniesieniu do ostatniej przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo singapurskie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że z tłumaczenia dokumentu obcojęzycznego o nazwie "Umowy dotyczącej warunków zatrudnienia" wynika jedynie, że została zawarta ze Spółką "A" z/s w Singapurze, a pojęcie Spółki będzie również dotyczyć jakiegokolwiek pracodawcy zastępczego. Z umowy tej nie wynika natomiast jednoznacznie na jakim statku Pan R. P. będzie wykonywał pracę, ani kto ten statek eksploatuje, wskazując że szczegóły dotyczące statku będą wynikać z Aktu Powołania. Z w/w umowy dotyczącej warunków zatrudnienia wynika zatem jedynie, kto jest pracodawcą podatnika.

Również, przedłożone zaświadczenie z dnia 29 maja 2015 r. wystawione przez "A" z/s w Singapurze wskazuje, jedynie na fakt, iż Pan R. P. jest zatrudniony przez to przedsiębiorstwo. Z kolei dokument stanowiący w uznaniu Strony Akt Powołania, o którym mowa w pkt 1 wyżej cyt. umowy o pracę, wydany przez "B" informuje podatnika w imieniu pracodawcy "A" jedynie o terminie wejścia na pokład statku "S". Dokument ten nie został jednak podpisany.

W dalszej kolejności wskazać należy iż, książeczka żeglarska nr [...] potwierdza zamustrowanie i wymustrowanie Pana R. P. na statku "S" w okresie od 1 kwietnia 2015 r. do 17 maja 2015 r. oraz wskazuje jako armatora A. Z kolei tłumaczenie dokumentu obcojęzycznego na język polski o nazwie "Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem" z dnia 20 lutego 2013 r., wystawiony przez amerykańskie towarzystwo klasyfikacyjne, wskazujący jedynie nazwę i adres przedsiębiorstwa "A", zaświadcza że Dokument Zgodności dla przedsiębiorstwa obejmuje statek tego rodzaju, iż system zarządzania bezpieczeństwem dla wyżej wymienionego statku został skontrolowany i spełnia wymogi Międzynarodowego Kodeksu Zarządzania Bezpieczną Eksploatacją Statków i Zapobieganiem Zanieczyszczeniu (kodeks ISM). Z ustaleń organów wynika dalej, że w rejestrze DNV na stronie internetowej http://exchange.dnv.com widnieją następujące dane dotyczące statku - "S":

- owner (właściciel): "C",

- manager (zarządzający): "A",

- docholder (posiadacz dokumentów): "A".

Ze strony internetowej http://worldships.com wynika, że "C" posiada siedzibę w Malezji, [...]. Także strona internetowa http.//directory.marinlink.com. potwierdza, że firma "C" jest właścicielem statków "S" oraz "S1".

W świetle powyższego zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że powyższe informacje są sprzeczne z zaświadczeniem z dnia 29 maja 2015 r., w którym firma "A" w Singapurze potwierdziła, że Pan R. P. jest zatrudniony na pokładzie cyt. "naszego tankowca".

Z przedłożonego przez podatnika zaświadczenia z dnia 4 grudnia 2015 r. wynika, że Pan R. P., posiadacz paszportu Nr [...] jest zatrudniony w firmie "A" z efektywnym zarządem w Singapurze od dnia 30 marca 2015 r. pracował na stanowisku ETO (oficer elektryk) na pokładzie naszego tankowca dowozowego "S" w cyklu 8 tygodni służby na statku i 8 tygodni wolnego od dnia 22 września 2015 r. z rocznym dochodem w wysokości około 100.000,00 USD, aż do porozumienia stron.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż z żadnego z powyższych dokumentów nie wynika zatem jednoznacznie, że Pan R. P. w roku 2015 wykonywał lub będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A", [....], na co wskazywał we wniosku z dnia 9 czerwca 2015 r., o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku.

Zatem, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone w przedłożonej umowie oraz innych dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który z powyższych podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z tych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i na własną rzecz eksploatującym statek "S" w transporcie międzynarodowym, a tym samym, który jest zobowiązany do opodatkowania zysków.

Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie winna mieć zastosowanie dyspozycja art. 15 ust. 3 polsko - singapurskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności przedłożone dowody nie uprawdopodabniają zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Bezsporne ustalenie podmiotu eksploatującego statek niewątpliwie nastręcza trudność z uwagi na specyfikę wykonywania pracy na statkach morskich, w tym procedurę zatrudniania marynarzy, zapisy marynarskich umów o pracę. Jednakże obowiązkiem strony było przedłożenie niezbędnych dowodów umożliwiających jednoznaczne wskazanie podmiotu faktycznie eksploatującego statek "S", co jednak w sprawie nie nastąpiło.

W efekcie powyższego zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie nie jest możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny (która umowa międzynarodowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) ma w tym przypadku zastosowanie.

We wniesionej skardze pełnomocnik strony zarzuca także organom, iż dopuściły się stworzenia definicji legalnych sprzecznych zarówno z krajowym, jak i międzynarodowym porządkiem prawnym. Strona skarżąca przytoczyła w skardze definicje zawarte w prawie międzynarodowym, które jej zdaniem zostały przez organ zbagatelizowane i pominięte. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo powołał się na legalną definicję armatora wskazana w polskim kodeksie morskim. Z kolei zasadność posługiwania się tą właśnie definicją potwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1587/14.

Reasumując powyższe, zarzut pełnomocnika strony o naruszeniu przez organ drugiej instancji postanowień art. 3 ust. 2, art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu jest bezpodstawny i nie może zostać uwzględniony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut odnośnie niedopuszczenia w sprawie dowodów z dokumentów złożonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym oraz dowodu z przesłuchania strony. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, iż dwa nowe dokumenty, tj. kserokopia dokumentu obcojęzycznego o nazwie "To, Whom It May Concern" z dnia 4 grudnia 2015 r. oraz kserokopia tłumaczenia w/w dokumentu obcojęzycznego, tj. "Zaświadczenia", z którego wynika, że Pan R. P. posiadacz paszportu Nr [...] jest zatrudniony w firmie "A" z efektywnym zarządem w Singapurze od dnia 30 marca 2015 r. pracował na stanowisku ETO (oficer elektryk) na pokładzie naszego tankowca dowozowego "S" w cyklu 8 tygodni służby na statku i 8 tygodni wolnego od dnia 22 września 2015 r. z rocznym dochodem w wysokości około 100.000,00 USD, aż do porozumienia stron - mają one tożsamą treść co dokumenty przedłożone przy wniosku podatnika z dnia 9 czerwca 2015 r., o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. oraz inne dowody pozostające w aktach sprawy. W/w dokumenty załączone do odwołania nie wnoszą zatem nic nowego do sprawy.

Odnosząc się do pozostałych podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy je uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły Jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Końcowo zauważyć trzeba, ze rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

DSz