Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 972/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1i, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 § 1, art. 146 § 2 pkt 2, art. 147 § 1, art. 347 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 72 § 1, art. 75 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") decyzją z [...] października 2015r. odmówił Skarżącemu – T.C. stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.").

W uzasadnieniu NUS wskazał, że Skarżący pismem z [...] sierpnia 2013r. wniósł o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w p.d.f. w wysokości [...]zł - pobranego przez płatnika (C. S.A., zwany dalej: "C.") od dywidendy [...] zł wypłaconej prze [...] S.A. (zwana dalej: "S.A.") jej akcjonariuszowi A. sp. z o.o. S.K.A. (zwana dalej: "A.").

S.A. ustaliła prawo do dywidendy należne A. [...] czerwca 2013r., a [...] lipca 2013r. na rachunek maklerski A. wpłynęła dywidenda od [...] akcji S.A. ([...] zł za akcję). Od dywidendy potrącono p.d.f. ([...] zł), przekazując pozostałą kwotę na rzecz A. – [...] zł. Zgodnie ze statutem A., jej zysk przypadał w 99,9% na akcjonariuszy, a 0,1% na komplementariusza. Na akcjonariuszy A. przypadała więc należność z ww. dywidendy w 99,9%, czyli [...]zł.

Skarżący był akcjonariuszem A. i posiadał [...] akcji A. (92,03%). Na tej podstawie wyliczył, że powinien otrzymać z ww. dywidendy przychód – [...] zł i wskazał, że w jego imieniu odprowadzono p.d.f. –[...] zł. Podatek pobrano jednak nienależnie, gdyż stosownie do orzecznictwa sądowego i interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...] maja 2011r. nr [...], u akcjonariusza A. przychód z dywidendy powstaje w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przekazaniu zysku na wypłatę dywidendy akcjonariuszowi.

NUS, mając na względzie ww. stan faktyczny wyjaśnił, że NUS decyzją z [...] października 2013r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia ww. nadpłaty, wyjaśniając, że spółki osobowe, w tym A., nie są podatnikami p.d.f. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51. poz. 307 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f.") wszystkie przychody uzyskiwane przez A. należy przypisać wspólnikom, w tym przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Dywidenda wypłacona na rzecz spółki osobowej, w związku z art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 u.p.d.f., powinna być traktowana identycznie, jak dywidenda wypłacona wspólnikom takiej spółki i opodatkowana 19% p.d.f. w momencie jej wypłacenia wspólnikowi. Art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. - jako przepis szczególny, zmienia zasadę z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. łączenia przychodów z dywidend i innych udziałów w zysku osób prawnych z innymi przychodami (art. 30a ust. 7 u.p.d.f.). Jeżeli S.A. wypłaciła dywidendę wspólnikowi –A., będącemu akcjonariuszem i osobą fizyczną, obowiązek podatkowy tej osoby i obowiązek płatnika do pobrania p.d.f. od dywidendy i innego przychodu z udziału w zysku osób prawnych powstaje w dniu wypłaty tych świadczeń (art. 41 ust. 4 i 4d u.p.d.f.), więc zasadne było pobranie 19% p.d.f. przy wypłacie dywidendy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] października 2013r., powołując się na: art. 4 § 1 pkt 1, art. 126 § 1, art. 147 § 1 i art. 347 § 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.; zwany dalej: "k.s.h.") i art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. DIS zgodził się z NUS, że płatnik ma obowiązek pobrać p.d.f. od wypłaconej na rzecz A. dywidendy w dniu jej wypłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 9 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1151/14 uchylił ww. decyzję DIS, uznając za błędne założenie organów, że akcjonariusz A. uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu już w momencie, gdy płatnik – C., wypłacił A. dywidendę z tytułu udziału w zyskach spółki kapitałowej.

Z ww. orzeczenia wynika że organy podatkowe powinny były ustalić przede wszystkim, czy A., po przekazaniu jej dywidendy z S.A. rzeczywiście wypłaciła Skarżącemu stosowną część dywidendy, pomniejszoną o wskazaną przez Skarżącego kwotę p.d.f. i czy też Skarżący otrzymał od A. dywidendę należną mu z tytułu udziału w A. oraz czy podatek, z tytułu którego Skarżący domagał się stwierdzenia nadpłaty został przez niego faktycznie uiszczony i w jakiej wysokości. Nie zbadano też (choć Skarżący nie powoływał się na taką okoliczność) czy, jeżeli Skarżący otrzymał odrębną wypłatę – zadeklarował i zapłacił zaliczkę na poczet p.d.f. związanego z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Sąd jednocześnie przyznał rację Skarżącemu, że jego przychodem jest dopiero wypłacona na podstawie stosownej uchwały dywidenda z tytułu akcji posiadanych w A. Dywidenda otrzymana przez A. od S.A. nie stanowiła przychodu Skarżącego. Kwota należna A. - wspólnikowi (akcjonariuszowi) S.A. nie jest tym samym, co przychody A. z tytułu różnych zdarzeń, w tym z tytułu posiadania akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych. Przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem A. jest, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co zostało rozstrzygnięte w uchwale NSA z 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12. Jeżeli A. osiąga przychody z dywidend wypłaconych jej przez spółki kapitałowe z racji posiadania przez nią w tych spółkach akcji lub udziałów, albo uzyskuje inne przychody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., przychód wspólników A. ostatecznie i tak stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Otrzymana przez wspólnika (akcjonariusza) A. dywidenda, kumuluje w sobie niejako, w proporcji do udziału w A., przychód tejże spółki bez względu na źródła przychodów, z jakich ten przychód powstał. Przychód akcjonariusza A. powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy z tytułu udziału w A., co ma to ten skutek, że dywidenda otrzymana przez A. od S.A. (za pośrednictwem C.) nie stanowiła przychodu Skarżącego.

DIS decyzją z [...] maja 2015r. - będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku WSA w Warszawie - uchylił ww. decyzję NUS z [...] października 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

DIS w uzasadnieniu stwierdził, iż postępowanie w sprawie przeprowadzono z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p.") - nie zgromadzono materiału dowodowego i w efekcie nie ustalono stanu faktycznego w sposób wyczerpujący do podjęcia decyzji. NUS winien więc wyjaśnić z udziałem Skarżącego zakres żądania z wniosku z [...] sierpnia 2013r., czy był to wniosek o stwierdzenie nadpłaty w p.d.f. za rok, w którym Skarżący uzyskał odrębny przychód z tytułu udziału w A., w którym znalazła się dywidenda otrzymana od A. i czy Skarżący taką dywidendę od A. otrzymał, albo czy rozpoznać sprawę i orzec o zasadności wniosku zgodnie z jego literalnym żądaniem, jak również ustalić czy p.d.f., którego domagał się Skarżący we wniosku o nadpłatę faktycznie uiszczono (zaliczka na poczet p.d.f. związanego z przychodem z działalności gospodarczej) i w jakiej wysokości.

NUS w związku z tym skierował do Skarżącego pismo o udzielenie wyjaśnień i otrzymał [...] lipca 2015r. informację, że Skarżący nie otrzymał od A. dywidendy za 2013r. i 2014r., więc zgodnie z ww. wyrokiem WSA w Warszawie nie powstał u niego przychód i dochód podatkowy w ww. latach podatkowych. Zdaniem Skarżącego nadpłata nie przynależy do z ww. lat podatkowych, chyba, że została zaksięgowana w ww. latach do przychodów A. Na tej podstawie Skarżący zwrócił się do NUS do jakiego okresu zaksięgowano p.d.f. pobrany od dywidendy wypłaconej przez S.A. na rzecz A. ([...]zł). NUS poinformował, że ww. kwotę zaksięgowani za lipiec 2013r. i uznał, że wniosek Skarżącego dotyczy ww. okresu.

NUS wystąpił też do A. o udzielenie informacji czy wypłaciła Skarżącemu po [...] lipca 2013r. dywidendę z tytułu posiadanych przez niego udziałów w A., czy w przychodach stanowiących podstawę do wyliczenia Skarżącemu zysku i wypłaconej mu dywidendy uwzględniono dywidendę wypłaconą A. przez S.A. i czy dokonano z tego tytułu odrębnej wypłaty na rzecz Skarżącego. A. nadesłała [...] sierpnia 2015r. odpowiedź, że po [...] lipca 2013r. nie wypłaciła Skarżącemu dywidendy ani odrębnej wypłaty z tytułu dywidendy wypłaconej A. przez S.A. Jedynym akcjonariuszem A. uprawnionym do dywidendy – na dzień ustalania do niej praw – był A. (zamknięty fundusz inwestycyjny) i jemu wypłacono zysk A. z 2013r., a więc pośrednio również dywidendę otrzymaną od S.A. bez pobierania p.d.f., bo A. był zwolniony z p.d.f.

NUS, na tej podstawie wskazał, że Skarżący nie uzyskał przychodu ani w momencie dokonania za pośrednictwem C. wypłaty dywidendy na rzecz A. z tytułu posiadania przez A. akcji S.A., ani w okresie późniejszym z tytułu dywidendy wypłaconej przez A. Skarżącemu nie przysługiwało więc prawo do stwierdzenia nadpłaty w p.d.f. z tytułu dywidendy. NUS wyjaśnił też, że ogólnie nadpłatę można scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe. Podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz. Potwierdza to literalna wykładnia art. 75 § 1 O.p. Skoro Skarżącemu faktycznie nie wypłacono świadczenia (dywidendy), nie przysługuje mu prawo do stwierdzenia nadpłaty w p.d.f.

2. Skarżący w odwołaniu z [...] października 2015r. wnosząc o uchylenie ww. decyzji NUS i wydanie decyzji uwzględniającej jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w p.d.f., zarzucił naruszenie: art. 72 § 1 pkt 2 i art.75 § 1 O.p., gdyż płatnik pobrał p.d.f. ([...] zł) nienależnie i stanowi on nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., a Skarżący jest jedynym podmiotem uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż nie jest nim ani A. ani płatnik. Skarżący nie zgodził się też ze stwierdzeniem NUS, że warunkiem stwierdzenia nadpłaty w p.d.f. ([...] zł) jest poniesienie przez niego uszczerbku majątkowego w związku z pobraniem p.d.f. przez płatnika.

3. DIS decyzją z [...] stycznia 2016r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] października 2015r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS wskazał, że wypłata na rzecz A. dywidendy - wynikającej z udziału A. w zyskach spółki kapitałowej (S.A.), skutkująca uzyskaniem przychodu przez A., nie może być utożsamiana z dokonaniem wypłaty na rzecz akcjonariusza A. i uzyskaniem przez niego przychodu w tym momencie. Zasadne było więc ustalenie czy Skarżący, który domaga się stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w p.d.f., jako akcjonariusz A. uiścił faktycznie p.d.f. i w jakiej wysokości. Skoro A. po [...] lipca 2013r. nie wypłaciła Skarżącemu dywidendy, ani nie dokonała na jego rzecz odrębnej wypłaty z tytułu otrzymania przez A. dywidendy z akcji posiadanych S.A., NUS prawidłowo odmówił stwierdzenia i zwrotu ww. nadpłaty ([...] zł). Z pisma A. z [...] sierpnia 2015r. wynika, że dywidendę z zysku A. za 2013r. wypłacono A. w momencie podjęcia uchwały o dywidendzie, gdyż Skarżący w dniu ustalenia prawa do dywidendy, nie był już akcjonariuszem A. Otrzymanie przez A. dywidendy od S.A. (za pośrednictwem C.) nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego u Skarżącego, jako akcjonariusza A. Uprawnienie do wystąpienia, na podstawie art. 75 § 1 O.p., o stwierdzenie nadpłaty musi być powiązane z istnieniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., a trudno mówić o nadpłacie u podmiotu, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego tegoż podatku.

Płatnik pobrał zryczałtowany p.d.f. od dywidendy wypłaconej na rzecz A., pomniejszając jej kwotę. Skarżący nie uzyskał więc przychodu ani w momencie wypłaty dywidendy na rzecz A. z tytułu posiadania przez tą spółkę akcji S.A., ani w okresie późniejszym z tytułu niewypłaconej Skarżącemu dywidendy, bo nie był uprawniony. Skoro Skarżący nie uzyskał przychodu z tytułu udziału w A., nie poniósł ciężaru zapłaty p.d.f. od dywidendy na rzecz A. Pobranie przez płatnika p.d.f. od dywidendy nie nastąpiło kosztem majątku Skarżącego, bo nie stał się on podmiotem stosunku prawnopodatkowego. Niezasadne były więc zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że prawo podatnika do domagania się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty (podatku pobranego i przekazanego do urzędu skarbowego) jest uzależnione od poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru wpłaconego podatku.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] lutego 2016r. Skarżący, wnosząc o uchylenie ww. decyzji DIS z [...] stycznia 2016r. oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie: art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p., gdyż przepisy te nie dają podstaw do uznania, że nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciel) nastąpi zwiększenie majątku, a po drugiej stronie uszczuplenie majątku, wobec tego możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje tylko wobec tych podmiotów, które udowodnią, że poniosły koszt powstania tej nadpłaty.

Do uznania, co stanowi nadpłatę, stosownie do art. 72 § 1 O.p., konieczne jest łącznie spełnienie dwóch przesłanek: zapłaty podatku przez podatnika, płatnika, inkasenta, spadkobiercę lub osobę trzecią, względnie pobrania go przez płatnika oraz nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Skarżący uznał, że skoro dywidenda wypłacona na rzecz A. nie stanowiła w chwili jej wypłaty ani przychodu Skarżącego, ani innego podmiotu, w szczególności A., która nie jest podatnikiem p.d.f., nie mogła podlegać opodatkowaniu p.d.f. na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Płatnik nie był więc uprawniony do pobrania p.d.f., więc podatek ten jest w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. nadpłatą i odmowa stwierdzenia nadpłaty stanowi naruszenie ww. przepisu, co powinno skutkować uchyleniem ww. decyzji DIS. Skarb Państwa otrzymał nienależne świadczenie, gdyż w sprawie żaden podmiot nie jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rzeczywisty uszczerbek majątkowy w sprawie poniosła A., ale nie ma może wystąpić z wnioskiem o nadpłatę, zgodnie z art. 75 O.p. (NUS decyzją z [...] listopada 2015r. odmówił jej stwierdzenia nadpłaty). Również płatnik, który wystąpił z wnioskiem o nadpłatę uzyskał decyzję odmowną, bo w świetle wyroku NSA z 18 września 2014r. sygn. akt II FSK 2295/12 nie mógł wystąpić z ww. wnioskiem, bo świadczenie pobrano w stosownej wysokości. Skarżący był więc jedynym podmiotem, który zgodnie z przepisami O.p. mógł złożyć ww. wniosek, a odmówienie mu stwierdzenia nadpłaty prowadził do sytuacji, że żaden podmiot nie jest legitymowany do złożenia wniosku o jej stwierdzenie.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

2. Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazuje, że zarówno Sąd, który rozpoznaje skargę na ww. decyzję DIS z [...] stycznia 2016r., jak również ww. organ odwoławczy i NUS, wydając decyzję z [...] października 2015r. - były związane, na mocy art. 153 w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym 9 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1151/14.

W orzeczeniu tym nakazano przede wszystkim, aby organy podatkowe ustaliły najistotniejszej okoliczności faktycznej w sprawie, a przede wszystkim: czy SKA - po przekazaniu jej dywidendy przez S.A. - rzeczywiście wypłaciła Skarżącemu stosowną część dywidendy, pomniejszoną o wskazany przez Skarżącego p.d.f.; czy Skarżący otrzymał od A. dywidendę należną mu z tytułu udziału w A. i czy Skarżący faktycznie uiścił p.d.f. (deklarując i płacąc zaliczkę na p.d.f. od przychodu z działalności gospodarczej).

Sąd jednocześnie przyznał rację Skarżącemu, że jego przychodem jest dopiero wypłacona na podstawie stosownej uchwały dywidenda z tytułu posiadanych przez Skarżącego akcji A. Dywidenda otrzymana przez A. od S.A. (jako przychód SKA z tytułu posiadania akcji w spółce kapitałowej) nie stanowi przychodu Skarżącego. Przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem A. jest, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co zostało rozstrzygnięte w uchwale NSA z 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12. Jeżeli A. osiąga przychody z dywidend wypłaconych jej przez spółki kapitałowe z racji posiadania przez nią w tych spółkach akcji lub udziałów, albo uzyskuje inne przychody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., przychód wspólników A. ostatecznie i tak stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Otrzymana przez wspólnika (akcjonariusza) A. dywidenda, kumuluje w sobie niejako, w proporcji do udziału w A., przychód tejże spółki bez względu na źródła przychodów, z jakich ten przychód powstał. Przychód akcjonariusza A. powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy z tytułu udziału w A., co ma to ten skutek, że dywidenda otrzymana przez A. od S.A. (za pośrednictwem C.) nie stanowiła przychodu Skarżącego.

Organy podatkowe - czyniąc zadość wskazaniom i ocenom prawnym WSA w Warszawie wyrażonym w ww. wyroku, z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. - wykazały, co nie jest kwestionowane w skardze, że Skarżący - jako akcjonariusz A. - nie uzyskał przychodu ani w momencie wypłaty przez S.A. dywidendy na rzecz A. z tytułu posiadania przez A. akcji S.A., ani innego świadczenia w okresie późniejszym (po dokonaniu wypłaty przez S.A. na rzecz A. dywidendy), od którego odprowadzono by zryczałtowany p.d.f., gdyż Skarżący przestał już być akcjonariuszem A. Z pisma A. z [...] sierpnia 2015r. wynikało, że dywidendę z zysku A. za 2013r. otrzymał inny niż Skarżący podmiot – ww. zamknięty fundusz inwestycyjny – któremu w momencie podjęcia uchwały o ww. dywidendzie przysługiwała prawo do jej wypłaty.

Prawidłowe było też stanowisko organów podatkowych, że otrzymanie przez A. dywidendy od S.A. (za pośrednictwem C.) nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego u Skarżącego, jako akcjonariusza A. Przychód z otrzymanej przez A. dywidendy powstałby u Skarżącego, jako akcjonariusza A., dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku i przekazaniu zysku na wypłatę dywidendy akcjonariuszom A., w tym także Skarżącemu i stanowiłby przychód Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wówczas Skarżący miałby obowiązek odprowadzenia zaliczki na p.d.f. w dniu wypłaty dywidendy.

W tym miejscu warto zauważyć, że stanowisko DIS jest w ww. zakresie zgodne z wyrokiem NSA z 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2764/14, wydanym wobec Skarżącego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym za wcześniejszy okres. W orzeczeniu tym wskazano, że opodatkowanie akcjonariuszy A. wywoływało w przeszłości w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości interpretacyjne. Wyjaśnienie ich nastąpiło w wyniku podjęcia uchwały siedmiu sędziów NSA z 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA, podejmując tę uchwałę zauważył, że zagadnieniami prawnymi budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniły się na tle tej problematyki są: zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik A. – akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.f., w którym momencie powstaje u takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na p.d.f. NSA, rozstrzygając te zagadnienia prawne, stwierdził po pierwsze, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem A., stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nadto stwierdził, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem A., ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na p.d.f. dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.f. jest dzień wypłaty dywidendy. NSA, uzasadniając przyjęte stanowisko zauważył, że u.p.d.f. wymienia źródła przychodów i wymaga, dla właściwego określenia wysokości dochodu, przypisania przychodu do jednego z nich i dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w A., należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). NSA taką konkluzję wywiódł z treści art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.

Podstawowe znaczenie w wykładni ww. przepisów ma przy tym art. 5b ust. 2 u.p.d.f., wprowadzony do u.p.d.f. 1 stycznia 2007r., a więc po wejściu w życie k.s.h., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza A. NSA zauważył, że zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana oraz podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie i literaturze, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym w nich uwagę na "zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (por. wyrok NSA z 23 października 2012r. sygn. akt II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93). NSA zauważył nadto, że językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.f., a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.f.). Regulacja ta pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza A. powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., odczytywane bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez A. nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Skoro A. nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Cecha osobowa A. przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza A. do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

NSA uzasadniając w ww. uchwale stanowisko co do momentu powstania przychodu u akcjonariusza A. zauważył, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, po spełnieniu określonych tam przesłanek akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), która jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo. Wierzytelność ta przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy i stanowi przedmiot opodatkowania p.d.f. jako przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Z kolei u.p.d.f. konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód akcjonariusza będącego osobą fizyczną powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie przepisu od ust. 1c do ust. 1i. W przypadku wypłaty dywidendy zastosowanie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 1i u.p.d.f. i wobec tego przychód należny akcjonariusza A. powstaje dopiero z dniem otrzymania przez niego dywidendy. W związku z tym osoba fizyczna będąca akcjonariuszem A., stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na p.d.f. dopiero w dacie uzyskania przychodu z udziału w spółce, a więc w dacie otrzymania dywidendy.

W świetle ww. uchwały NSA okoliczność, że A., prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.f.) nie może mieć wpływu na identyfikację i kwalifikację przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza A. będącego osobą fizyczną do określonego źródła. Dotyczy to także dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. Przychodem tym jest wyłącznie dywidenda otrzymana z tytułu udziału w A. w charakterze akcjonariusza, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza A. jest natomiast, stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.f., dzień wypłaty dywidendy (por. także wyroki NSA z: 1 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 2669/12; 5 września 2014r. sygn. akt II FSK 2503/12 i 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2764/14 – dostępne na www.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie A., której akcjonariuszem był Skarżący, uzyskała dywidendę z tytułu posiadania akcji w S.A. Dniem ustalenia prawa A. do ww. dywidendy był [...] czerwca 2013r., zaś kwota należnej A. dywidendy wpłynęła na jej konto maklerskie [...] lipca 2013r. Nie oznacza to jednak, tak jak prawidłowo wskazały w wydanych w sprawie decyzjach organy podatkowe obu instancji, że Skarżący w związku z tym w tej dacie uzyskał przychód, stanowiący przychód z kapitałów pieniężnych (udziału w zyskach osób prawnych) w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f.

Otrzymanie jakichkolwiek przychodów przez A. nie skutkuje, bowiem bezpośrednio powstaniem przychodu po stronie akcjonariusza A., którym w tym przypadku był Skarżący. Skarżący jako osoba fizyczna będąca akcjonariuszem A. z tytułu udziału w tej spółce, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.f. może uzyskać wyłącznie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i to bez względu na źródła przychodów uzyskiwanych przez A. Przychód ten powstanie u Skarżącego dopiero w razie podjęcia przez walne zgromadzenie w trybie przepisów k.s.h. uchwały o podziale uzysku i przeznaczenia go na wypłatę dywidendy (art. 126 § 1 w zw. z art. 347 § 1, art. 146 § 2 pkt 2 ), po spełnieniu warunków z art. 348 § 2 k.s.h.

Dniem uzyskania przychodu przez Skarżącego, stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.f., mógłby być więc dzień wypłacenia Skarżącemu dywidendy przez A. Dopiero w tej dacie, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., powstanie u niego obowiązek odprowadzenia zaliczki na p.d.f. z tytułu uzyskanego przychodu. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.f., przychód z tego tytułu łączy się przy tym z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, Skarżący nie otrzymał od A. ani dywidendy ani innego świadczenia z udziału w zyskach, bo w dniu podjęcia przez walne zgromadzenie A. w trybie przepisów k.s.h. uchwały o podziale uzysku i przeznaczenia go na wypłatę dywidendy, nie był już akcjonariuszem A. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji brak było podstaw do przypisania Skarżącemu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w momencie otrzymania przez A. dywidendy z tytułu posiadanych akcji w S.A., a w konsekwencji Skarżący nie był zobowiązany do wpłaty zaliczki od czegoś, co nie zostało mu wypłacone.

3. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, jak również biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w związku z wiążącym w sprawie wyrokiem WSA w Warszawie z 9 grudnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1151/14, wskazuje, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych obu instancji, że Skarżący w stanie faktycznym sprawy nie był uprawniony do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty p.d.f., który został odprowadzony przez płatnika (C.) w imieniu A. – jako akcjonariusza S.A. - z tytułu dywidendy wypłaconej A., a nie dywidendy wypłaconej Skarżącemu przez A.

Rację miały również organy podatkowe, odwołując się do istoty i charakteru nadpłaty i wskazując, że uprawnienie do wystąpienia, na podstawie art. 75 § 1 O.p., z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty musi być powiązane z istnieniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 O.p., a trudno mówić o nadpłacie u podmiotu (Skarżącego), który nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku, a mimo to domaga się jego zwrotu oraz stwierdzenia nadpłaty.

Stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobranego przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek stwierdzenie nadpłaty podatku.

Uprawnienie do wystąpienia, na podstawie art. 75 § 1 O.p. o stwierdzenie nadpłaty musi być powiązane z istnieniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., zaś w doktrynie przyjmuje się , że w Ordynacji podatkowej nie ma pełnej definicji nadpłaty (por.: L. Etel, Komentarz do art. 72 Ordynacji podatkowej w: J. Presnarowicz, W. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2011). Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Najbardziej pojemne i zarazem najmniej skonkretyzowane jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nadpłatą w świetle tego przepisu jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłacony podatek to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna, a więc nadwyżka wpłacona przez podatnika ponad kwotę podatku wynikającą z ustawy lub decyzji podatkowej.

O podatku zapłaconym nienależnie można mówić wówczas, gdy podatnik uiścił pewną kwotę, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Słusznie wskazuje L. E., iż istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą.

O nadpłacie nie można więc mówić tylko z tego względu, że podatnik jest o tym przekonany, ale wówczas, gdy wykazane zostanie w postępowaniu podatkowym, że to, co wpłacił podatnik nie było realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego, albo, że choć doszło do uregulowania zobowiązania ciążącego na podatniku, uczyniono to w kwocie wyżej niż wynikało to z ustawy lub decyzji.

W sprawie, co wykazały organy podatkowe z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia. Skarżący nie uzyskał przychodu z tytułu udziału w A., gdyż A. nie wypłaciła mu dywidendy, w której mogłaby mieścić się dywidenda wypłacona A. przez S.A. Nie można więc uznać, że Skarżący poniósł ciężaru zapłaty p.d.f. z tytułu wypłaty przez S.A. dywidendy na rzecz A. Pobranie przez płatnika p.d.f. od dywidendy wypłaconej przez S.A. na rzecz A. nie nastąpiło więc kosztem majątku Skarżącego, więc nie stał się on podmiotem stosunku prawnopodatkowego i nie mógł w związku z tym skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu.

Powyższe rozważania wskazują, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego: art. 72 § 1 i art. 75 § 1 O.p. w kontekście konkretnego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę komu A. wypłaciła dywidendę, w której zawierała się również dywidenda wypłacona A. przez S.A., podnosząc, że osobą tą nie był Skarżący. Prawidłowe było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że skoro u Skarżącego nie powstał przychód, od którego należało pobrać 19% p.d.f., nie mógł on żądać nadpłaty z tego tytułu. W tym sanie rzeczy nie sposób przyjąć, że zaskarżona decyzja naruszała ww. przepisy O.p.

4. Sąd mając, powyższe okoliczności na względzie, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.