Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 372/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1, art. 79 § 1, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2.
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2010 I) uchyla zaskarżoną decyzję, II) zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej 997 ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka A. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, podatnik, odwołująca się) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy i uzasadnień poddanych kontroli Sądu rozstrzygnięć, Spółka skierowała do Wójta (dalej Wójt, organ pierwszej instancji) wniosek z 21 kwietnia 2010r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010 wraz z odsetkami, na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) i art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazała, że posiadane przez nią grunty Podstrefy "[...]" - Kompleks "[...]" o powierzchni 263.204 m2 są sklasyfikowane jako grunty rolne i nigdy nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podała w piśmie z 12 marca 2010r. wniesionym wraz z korektami deklaracji rocznych w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010, że przyczyną korekt było omyłkowe zadeklarowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów objętych ustawą o podatku rolnym, zaklasyfikowanych jako użytki rolne. Podniosła, że pod pojęciem "zajęcie" należy rozumieć rzeczywiste wykonywanie na gruncie czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości. Natomiast w złożonych korektach podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010 nie wykazano nieruchomości do opodatkowania, a w pozycji 52 część E formularza DN-1: Łączna kwota podatku wpisano: 0 zł (karty nr 23 - 67, tom 1 akt podatkowych).

Decyzją z 29 lipca 2010r. Wójt odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO, Kolegium, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 30 listopada 2010r. uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania przez Wójta. Następnie organ pierwszej instancji wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010: z 7 stycznia 2011r., z 17 listopada 2011r., z 31 maja 2012r. i z 28 lutego 2014r., które były kolejno uchylane przez Kolegium, a sprawa była przekazywana do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 23 lipca 2015r. Wójt po raz kolejny określił zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za lata 2006 - 2010. Również ta decyzja została uchylona przez organ odwoławczy, który decyzją z 11 marca 2016r. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych (k. 163 - 165, t. 2 akt podatkowych). Kolegium uznało, że korekty deklaracji podatkowych Spółki "pozostały bez wpływu na konstatację, że wykazane pierwotnie zobowiązania były zgodne z oczekiwaniami organu podatkowego i wygasły wskutek ich zapłaty". Wobec tego nie wystąpiły przesłanki określone w art. 21 § 3 O.p., a zatem prowadzone z urzędu postępowanie było bezprzedmiotowe. Organ drugiej instancji powołał się na uchwałę NSA z 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13 i podał, że możliwość prowadzenia postępowania po upływie terminu przedawnienia dotyczy jedynie postępowania w sprawie nadpłaty, a nie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym decyzją z "[...]" nr "[...]" Wójt odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Jako podstawę prawną wskazał art. 207 i 210 w związku z art. 72 § 1, art. 74a, art. 75 § 2, art. 81b § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt. 4, art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. nr 155 poz. 109 ze zm.).

Organ wskazał, że Spółka prowadzi działalność inną niż rolnicza lub leśna, a zatem grunty są związane z działalnością gospodarczą. Na działkach wykonana jest infrastruktura techniczna w postaci kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, a na jednej z nich przebiega również droga. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika wskazuje, że przedmiotowe nieruchomości mogą być wykorzystywane w przyszłości zgodnie ze Statutem Spółki i jej założeniami. W ocenie organu, niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do wymiaru podatku z zastosowaniem stawek niższych.

Kolegium decyzją z "[...]"2017r. uchyliło decyzję Wójta i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Następnie w wyniku wniesienia przez Spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 25 października 2017r. sygn. akt I SA/Ol 586/17 uchylił ww. decyzję Kolegium. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem jakie czynności dowodowe powinny być przez organ pierwszej instancji jeszcze dokonane, co przełożyło się na nieprawidłowe zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a ponadto SKO także posiada stosunkowo szeroki zakres postępowania dowodowego, które powinno być wykorzystane.

W toku postępowania odwoławczego na wezwanie Kolegium Organ pismem z 15 lutego 2018r. (k. 61 - 63 akt podatkowych) nadesłał szereg załączników i podał, że odzwierciedlają one faktyczne zajęcie gruntów przez podatnika.

Decyzją z "[...]" Kolegium, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 2007r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.), utrzymało w mocy decyzję Wójta. W uzasadnieniu SKO uznało, że pierwotnie składane przez Spółkę deklaracje podatkowe za lata 2006-2010 były prawidłowe, a zobowiązania podatkowe płacone na ich podstawie stanowiły podatki należne. Nie wystąpiły zatem podstawy do orzeczenia o stwierdzeniu nadpłaty podatkowej.

Wskazano, że podatnik jest bezspornie przedsiębiorcą. Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2017r. poz. 1785 ze zm., dalej u.p.o.l.) grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, grunty rolne zabudowane czy też drogi wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, nie podlegają podatkowi od nieruchomości, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawa nie definiuje pojęcia "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dookreśla jedynie, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Natomiast aby zakwalifikować grunty do kategorii zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej konieczne jest wykazanie ściślejszego związku gruntów z działalnością niż tylko posiadanie przez przedsiębiorcę. W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej następuje tylko wtedy, gdy "istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Olsztynie z 25 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Ol 808/15). Konkludując SKO podało, że grunty będące użytkami rolnymi będą podlegały podatkowi od nieruchomości tylko wówczas, gdy będą się znajdowały w posiadaniu przedsiębiorcy i wykazane zostanie faktyczne ich wykorzystanie w prowadzonej działalności tego przedsiębiorcy.

Kolegium uznało za trafne stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, i oceniło, że argumentację Wójta warto uzupełnić. Kolegium powołało się na art. 8 ustawy z 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 282), pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 31 sierpnia 2009r. w sprawie ustalenia planu rozwoju "[...]" (DzU z 2009r. Nr 158, poz. 1254), § 5 Statutu Spółki, zgodnie z którym przedmiotem i celem jej działania jest podejmowanie działań zmierzających do rozwoju oraz wzrostu gospodarczego regionu; ponadto z § 6 wynika przedmiot działalności Spółki według Polskiej Klasyfikacji Działalności - między innymi: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej nie sklasyfikowana, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, pozostała działalność usługowa.

SKO podało, że nie ma wątpliwości, iż Spółka działa w celu osiągnięcia zysku w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wyniki finansowe w poszczególnych latach stanowiły zysk bądź stratę, które ustalane były na podstawie rozrachunku ekonomicznego typowego dla każdego przedsiębiorcy. Z opinii biegłych rewidentów badających działalność Spółki wynika, że w 2006r. osiągnęła ona stratę w wysokości 1.680.746,81 zł, w 2007r. zysk w kwocie 15.692.545,44 zł, w 2008r. stratę w kwocie 1.753.786,91 zł, w 2009r. zysk w kwocie 2.640.634,78 zł, w 2010r. zysk w kwocie 245.078,83 zł. Czynności składające się na przedmiot działalności Spółki były wykonywane na terenach przekazanych jej jako wyposażenie Strefy Ekonomicznej. Ich podejmowanie miało określony wymiar finansowy wpływający dodatnio lub ujemnie na wynik gospodarczy.

Grunty uzyskane przez Spółkę na realizację jej zadań o powierzchni 263.204 m2, zostały podzielone na mniejsze działki. Siedem z nich jest objęte planem zagospodarowania przestrzennego, jedna znajduje się poza terenem planistycznym. Przeznaczenie działek określone w planie to: teren projektowanego przemysłu, składów, rzemiosła produkcyjnego z dopuszczeniem usług związanych z przejściem granicznym wynikających z aktualnych potrzeb Strefy. Jedna z działek przeznaczona jest na stację bazową telefonii komórkowej. Wprawdzie przeznaczenie w planie nie wpływa na zmiany w ewidencji gruntów, a zatem nadal pozostają one użytkami rolnymi, to jednak jest to jeden z elementów podlegających ocenie z punktu widzenia istnienia więzi między gruntami a działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich właściciela.

Na przedmiotowych terenach wybudowana została droga z kostki betonowej typu Polbruk. Inwestycja obejmowała również budowę infrastruktury technicznej, tj. kanalizację sanitarną, kanalizację deszczową, budowę linii energetycznej, budowę parkingów. Na gruntach prowadzone były też prace porządkowe w postaci np. wycinki samosiewek. Inwestycje te przyczyniły się niewątpliwie do wzrostu atrakcyjności inwestycyjnej terenów. Niewątpliwie wydatki na ich sfinansowanie zostały poniesione w celu realizacji zadań Spółki.

Kolegium wskazało, że w aktach sprawy znajdują się liczne materiały świadczące o tym, że Spółka podejmowała działania mające na celu sprzedaż gruntów lub udostępnienie ich przedsiębiorcom w innej formie. Fakt, że nie osiągnięto efektów w pełnym zamierzonym zakresie nie oznacza, że działania te, ukierunkowane na grunty rozumiane jako towar, nie wchodzą w zakres działalności przedsiębiorcy.

Ponadto Spółka przyznała, iż wydatki związane z opłacaniem podatku od nieruchomości, były zaliczane do kosztów działalności, co wywierało określony wpływ również na jej wyniki finansowe.

SKO oceniło, że w rozpatrywanym przypadku nie można rozpatrywać ustawowej przesłanki "zajęcia" w sposób tożsamy do typowych przedsiębiorców. Spółka nie została przecież powołana do działalności wytwórczej, która implikuje fizyczne zajęcie terenu. Zajęcie w tym wypadku oznacza przygotowanie gruntów do udostępnienia podmiotom gospodarczym i podjęcie próby ich sprzedaży. Grunty w działalności Spółki stanowią zatem swego rodzaju towar, który wymaga określonych działań w celu wprowadzenia go do obrotu. Spółka sama nie mogłaby prowadzić tam np. działalności wytwórczej, gdyż nie do tego została powołana. Więź gruntów z działalnością Spółki przejawia się właśnie w tych czynnościach, które były podejmowane w Podstrefie "[...]".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o "uchylenie decyzji Kolegium w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia", zobowiązanie SKO do wydania w terminie miesiąca decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie z wnioskiem skarżącego, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 130 § 1 pkt 6 O. p. poprzez jego niezastosowanie i niewyłączenie od udziału w postępowaniu Bogdana Muzyczuka członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego, który brał udział w wydaniu decyzji SKO z "[...]"2017r., podczas gdy członek organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu decyzji drugoinstancyjnej, która została uchylona i ponownie stała się przedmiotem rozstrzygania przez organ kolegialny;

2) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 190 O.p. i 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że Spółka przeprowadziła inwestycję: w postaci budowy drogi, infrastruktury technicznej tj. kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, budowy linii energetycznej, budowy parkingów, poniosła wydatki w celu zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej terenów objętych wnioskiem, podczas gdy wszystkie wymienione wyżej inwestycje na spornych gruntach były poczynione przez ich poprzedniego właściciela Gminę przed rokiem 1998;

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiającej się w dokonaniu przez ten sam organ całkowicie odmiennej oceny prawnej i faktycznej tego samego materiału dowodowego, w tym samym postępowaniu skierowanym do podatnika, przy dysponowaniu takim samym materiałem dowodowym przez ten sam organ podatkowy, bez wskazania szczególnych powodów swojego postępowania;

II. naruszenie prawa materialnego tj. naruszenie (błędną wykładnię) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że:

4) o zajęciu nieruchomości (zaklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako rolne lub leśne) na działalność gospodarczą świadczy to, iż:

- jej posiadacz prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu nieruchomości, i podejmuje działania przygotowawcze do zbycia tych nieruchomości w ramach tej działalności, choć nie wiąże się to z podjęciem żadnych konkretnych (faktycznych) działań na samym gruncie,

- dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej;

5) przedmiotowe grunty rolne i leśne są zajęte na działalność gospodarczą pomimo, że skarżąca nie podejmuje na tych gruntach jakiejkolwiek działalności, a tym bardziej działalności służącej prowadzeniu działalności gospodarczej (wyłączającej możliwość wykorzystania tych gruntów w działalności rolniczej i leśnej).

W treści skargi podniesiono, że nie został wyłączony przewodniczący składu orzekającego Bogdan Muzyczuk, członek Kolegium, który brał udział w wydaniu decyzji SKO z "[...]"2017r. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2014r. sygn. akt II OSK 1736/13 zarzucono, że ponowne rozpatrzenie sprawy przez członka kolegium odwoławczego, który brał udział w decyzji następnie uchylonej przez Sąd, narusza prawo strony do bezstronnego obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto SKO wbrew dotychczas przyjmowanym poglądom, uzasadniając zaskarżoną decyzję powtórzyło stanowisko Wójta, które we wcześniejszej decyzji zakwestionowało i uznało za błędne. Obecnie SKO wyraziło przekonanie, że o zajęciu nieruchomości (zaklasyfikowanych w ewidencji gruntów, jako rolne lub leśne), na działalność gospodarczą, świadczy już to, iż jej posiadacz prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami, i podejmuje działania przygotowawcze do zbycia tych nieruchomości w ramach tej działalności, choć nie wiąże się to z podjęciem żadnych konkretnych (faktycznych) działań na samym gruncie. To stanowisko organu było już krytykowane wielokrotnie przez sam organ w poprzednio wydawanych decyzjach w niniejszej sprawie, jak i w decyzjach wydawanych w sprawie wymiarowej, a także przez WSA w Olsztynie w wyroku z 20 września 2013r. sygn. akt I SA/Ol 504/13. Wyjaśniono wtedy, że nieruchomości mające związek z działalnością gospodarczą nie zawsze spełniają kryteria "zajęcia na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Nie wystarczy zatem wykazanie samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, nawet jeśli nie prowadzi on innej działalności.

Błędnie zatem wywiódł organ drugiej instancji, iż o zajęciu na działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) nieruchomości, zaklasyfikowanych w ewidencji gruntów, jako rolne lub leśne, świadczy już to, iż jej posiadacz prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami, i podejmuje działania przygotowawcze do zbycia tych nieruchomości w ramach tej działalności oraz, że dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, choć nie wiąże się to z podjęciem żadnych konkretnych działań na samym gruncie.

Nie ma ponadto zastosowania w przedmiotowej sprawie wyrok WSA w Olsztynie z 25 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Ol 808/15, w którym Sąd dokonał interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt. 3, a nie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających fakt, że skarżąca dokonywała jakichkolwiek ingerencji w grunt, za wyjątkiem jednorazowej wycinki samosiejek. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostało też wskazane, z jakich dowodów mają wynikać podane przez organ rzekome przejawy użytkowania nieruchomości przez skarżącą.

SKO nie przeprowadziło żadnego nowego dowodu w sprawie. Oparło się na tym samym materiale dowodowym zgromadzonym przed wieloma laty przez Wójta, który to materiał we wcześniejszej decyzji uznało za niewystarczający i niepozwalający na przypisanie skarżącej spółce "zajęcia" spornych nieruchomości pod działalność gospodarczą. Definicja "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem "związane" z prowadzoną działalnością gospodarczą. SKO w zaskarżonej decyzji powtarza te same nieprawdziwe twierdzenia faktyczne, które we wcześniejszych decyzjach zdyskredytowało jako niemające oparcia w dowodach. Nie może zatem budzić wątpliwości, że przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, słusznego interesu obywatela.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, iż okoliczności niniejszej sprawy spełniają przesłanki zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą, wobec błędnego zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Autor skargi podał, że przekazywanie kolejny raz sprawy do rozstrzygnięcia SKO, bez zobowiązania organu do załatwienia decyzji zgodnie z wnioskiem w petitum skargi - w terminie miesiąca, nie przyczyni się do zakończenia sprawy i będzie stanowić przyzwolenie na dalsze naruszenia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego i prowadzić do dalszego przedłużania już i tak trwającego ponad 8 lat postępowania.

Powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 czerwca 1994r. sygn. akt SA/Wr 98/94, WSA w Warszawie z 26 czerwca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 488/08, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej strona skarżąca oceniła, że dotychczasowy przebieg postępowania zarówno w niniejszej sprawie, jak i w sprawie wymiarowej nie pozostawia złudzeń, iż organy obu instancji nadal będą wstrzymywać zwrot nadpłaconego przez skarżącą podatku, świadomie ignorując większość z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jak zasada zaufania, prawdy obiektywnej, wyjaśniania, szybkości postępowania, in dubio pro tributario.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podało, że wyrok NSA z 4 listopada 2014r. sygn. akt II OSK 1736/13, mający w ocenie skarżącej przemawiać za koniecznością wyłączenia członka Kolegium, rozstrzyga tę kwestię w sposób odmienny od zarzutów skargi. Nie ma bowiem podstaw do wyłączenia pracownika organu kolegialnego w sytuacji uczestniczenia przez niego w wydaniu decyzji, która została uchylona w toku kontroli sądowej, i następnie pracownik ten brał udział w wydaniu kolejnej decyzji w sprawie.

Ponadto SKO wyjaśniło, że w poprzedniej decyzji Kolegium z 17 czerwca 2017r., która została uchylona przez powołany już wcześniej wyrok WSA w Olsztynie, został zakwestionowany pogląd Wójta co do interpretacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego stosowanie najwyższych stawek podatkowych winno być łączone z faktem samego posiadania gruntu zakwalifikowanego jako grunt rolny przez przedsiębiorcę. Kolegium w tym względzie jest konsekwentne i nadal uważa, że pogląd ten jest błędny. Wydając zaskarżoną decyzję Kolegium wykonało wskazania zawarte w wyroku uchylającym poprzednią decyzję i dokonało ponownej analizy materiału dowodowego sprawy. Analiza ta pozwoliła na wydanie decyzji merytorycznej, co nie kłóci się zasadniczo z oceną materiału dowodowego dokonaną uprzednio. Przy czym skoro decyzja wcześniejsza została wyeliminowana z obrotu wskutek kontroli sądowej, to nie można podnosić sprzeczności między jej treścią, a uzasadnieniem decyzji aktualnej.

Co do wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Kolegium podtrzymało stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Grunty były i są przygotowywane do czynności, które mieszczą się w przedmiocie działalności Spółki. Mają one bowiem być rozdysponowane do wykorzystania przez nabywców będących przedsiębiorcami. Ich przeznaczenie uległo zmianie, gdyż nie mogą one służyć działalności rolniczej bądź leśnej.

Na rozprawie reprezentująca uczestnika postępowania Prokuratora Okręgowego w Olszynie Prokurator Prokuratury Okręgowej w "[...]" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podzieliła ona stanowisko strony skarżącej, które zostało zaprezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd podziela stanowisko strony skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O. p. poprzez jego niezastosowanie i niewyłączenie od udziału w postępowaniu Bogdana Muzyczuka, członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego, który brał udział w wydaniu decyzji SKO z "[...]"2017r.. Członek organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał udział w wydaniu decyzji drugoinstancyjnej, która została uchylona i ponownie stała się przedmiotem rozstrzygania przez organ kolegialny. Udział w wydaniu zaskarżonej decyzji dotyczy więc sytuacji, w której członek organu kolegialnego brał udział w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji lub brał udział w wydaniu decyzji drugoinstancyjnej, która została uchylona i ponownie sprawa stała się przedmiotem rozstrzygania przez ten organ kolegialny. Wówczas w takim postępowaniu z mocy prawa są wyłączeni członkowie kolegium, gdyż brali udział w wydaniu decyzji, która została zaskarżona (porównaj wyroki NSA: z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 493/13 oraz z dnia 13 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 96/13 - publikowane na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym czy też podatkiem leśnym, jest od dnia 1 stycznia 2003 r. - klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne, to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak zauważa L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dniu 21 kwietnia 2010 r. Spółka A. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2010, wskazując, że posiadane przez nią grunty Podstrefy "[...]" - Kompleks "[...]" o powierzchni 263.204 m2 są sklasyfikowane jako grunty rolne i nigdy nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ I instancji wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010: z dnia 7 stycznia 2011 r., z dnia 17 listopada 2011 r., z dnia 31 maja 2012 r. i z dnia 28 lutego 2014 r., które były kolejno uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa była przekazywana do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 23 lipca 2015 r. organ I instancji po raz kolejny określił zobowiązania podatkowe w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za lata 2006 - 2010. Również ta decyzja została uchylona przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia 11 marca 2016 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych.

Decyzją z dnia "[...]" organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010. Wskazał, że Spółka prowadzi działalność inną niż rolnicza lub leśna, a zatem grunty są związane z działalnością gospodarczą. Na działkach wykonana jest infrastruktura techniczna w postaci kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, a na jednej z nich przebiega również droga. Charakter prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika wskazuje, że przedmiotowe nieruchomości mogą być wykorzystywane w przyszłości zgodnie ze Statutem Spółki i jej założeniami. W ocenie organu, niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do wymiaru podatku z zastosowaniem stawek niższych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]"2017 r. uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016 r., poz. 716 ze zm.).

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik ma status przedsiębiorcy, co potwierdza wpis od 8 kwietnia 2002 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr "[...]". Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282) Spółka jest zarządzającym, do którego zadań należy prowadzenie działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Organ odwołał się również do pkt 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 31 sierpnia 2009 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju "[...]" (Dz.U z 2009 r. Nr 158, poz. 1254) oraz Statutu Spółki, z którego wynika, że przedmiotem i celem jej działania jest podejmowanie działań zmierzających do rozwoju oraz wzrostu gospodarczego regionu (§ 5 Statutu). W § 6 Statutu określony został przedmiot działalności: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności i zarządzania, działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, pozostała działalność usługowa. W ocenie Kolegium, zapisy § 6 Statutu Spółki, brzmienie art. 8 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i pkt 4 rozporządzenia nie przesądzają o tym, iż użytki rolne zostały faktycznie zajęte na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Akty te wskazują jednakże na specyficzny charakter podmiotu oraz cele jego ustanowienia.

Odwołując się z kolei do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., organ wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących osiągnięcie konkretnego rezultatu lub dokonanie zamierzonych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium, uznanie przez organ I instancji, że podział działek, przygotowanie infrastruktury technicznej czy też organizowanie przetargów na nieruchomości stanowi o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowi nieuprawnione utożsamianie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" ze zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej". Tymczasem Spółka, poza wskazanymi wyżej działaniami, nie dokonała na gruncie żadnych zmian powodujących jego wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Podział działek, sam w sobie, nie zmienia przeznaczenia gruntu ani też nie daje podstawy do zmiany w ewidencji gruntów i budynków, czy wreszcie nie zmienia sposobu wykorzystywania gruntu, podobnie jak prowadzenie prac porządkowych na gruntach, przygotowywanie nieruchomości do sprzedaży czy organizowanie przetargów. Również zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki są położone na terenie przeznaczonym do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, nie wystarczają do jej opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Tym samym, w ocenie Kolegium, w toku postępowania nie udowodniono, że Spółka zajęła grunty rolne na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Organ I instancji był zatem obowiązany przyjąć złożone deklaracje korygujące i po ich przeanalizowaniu dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego, ocena okoliczności sprawy powinna być dokonana w kontekście wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 504/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia .sygn. akt uwzględnił skargę. Sąd wskazał, że w judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę.

WSA wskazał, że Organ odwoławczy nie zawarł także żadnych wskazań co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jak i zakresu takiego postępowania. Sąd podkreślił, że "W ostatnim akapicie kontrolowanej decyzji zawierającym wytyczne organu odwoławczego czytamy, iż Wójt został zobowiązany do przyjęcia złożonych przez stronę deklaracji korygujących i "rozważenia" zasadności uznania gruntów, na których zostały wykonane elementy infrastruktury technicznej w postaci budowy kanalizacji technicznej, kanalizacji sanitarnej, deszczowej, budowy linii energetycznej, a także drogi jako zajętych w konkretnym roku na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym czy będą one podlegać podatkowi od nieruchomości. Owo "rozważenie" przez Wójta nastąpić ma z uwzględnieniem wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 504/13, który został wydany w innej sprawie, zakończonej decyzją SKO z dnia 11 marca 2016 r. umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu tak skonstruowane wytyczne organu odwoławczego nie mieszczą się w dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest badaniem okoliczności faktycznych "analiza deklaracji korygujących" czy ponowne "rozważenie definicji nieruchomości" zajętych na prowadzenie działalności gospodarczych w związku z uzbrojeniem gruntów w infrastrukturę techniczną i sanitarną. Status gruntów Podstrefy "[...]" – Kompleks "[...]" położonych na terenie gminy "[...]" obręb"[...]" o łącznej powierzchni 263,204 m2 w skład których wchodzą działki nr "[...]" był przedmiotem analizy w licznych postępowaniach prowadzonych w latach poprzednich.

Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej SKO dokonało wyraźnej oceny i wykładni prawa wskazując, że decyzja Wójta łącząc stosowanie najwyższych stawek podatkowych z faktem samego posiadania gruntu zaklasyfikowanego jako grunt rolny narusza art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię (zob. akapit pierwszy s. 7 uzasadnienia decyzji, k. 46).

W obszernych wywodach dotyczących argumentacji prawnej organ odwoławczy wyraził jednoznaczny pogląd prawny w przedmiocie prawa materialnego mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w istocie przesądzając merytorycznie o rozstrzygnięciu w tym postępowaniu. Co więcej, organ odwoławczy specjalnie nie ukrywa faktu merytorycznego rozpoznania sprawy za organ I instancji w ostatnich zdaniach uzasadnienia wskazując, że: "dokonanie przez Kolegium orzeczenia reformatoryjnego, w ocenie tut. organu odwoławczego mogłoby stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności."

Sąd wskazał, że w rzeczywistości jednak SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji całą uwagę poświęciło właśnie kwestiom merytorycznym, oceniając stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w świetle wykładni przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Takie działanie Kolegium w ocenie Sądu w sposób jednoznaczny narusza treść art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, Sąd stwierdził, że przedstawiona argumentacja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sposób oczywisty narusza dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Kontrolowana decyzja w konsekwencji narusza także art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane będzie do działania na podstawie i w granicach prawa, mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku i podejmie rozstrzygnięcie spełniające wymogi określone w art. 233 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014r. sygn.. akt II FPS 5/13 – wskazał, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Na podstawie art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:

1)nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2)podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3)zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4)zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie natomiast z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z zobowiązania podatkowego wynika publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy, czyli podatek określony tak w art. 6 O.p., podczas gdy nadpłata podatku jest - generalne rzecz ujmując - świadczeniem nienależnie zapłaconym lub nadpłaconym, w odniesieniu do którego świadczący może dochodzić jego zwrotu składając, zgodnie z art. 75 § 1 O.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatek, jako realizacja wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty, oraz nadpłata podatku, jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone, stanowią wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego, na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są pojęciowo w rozumieniu obowiązującego prawa tożsame.

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 II 2010 r., sygn.. akt II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 IX 2012r., II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym.

Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co to już powyżej omówiono, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego -przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych -podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 O.p. Na podstawie art. 79 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 XII 2007r., II FSK 1242/06, z dnia 18 XI 2008r., II FSK 1205/07, z dnia 20 III 2009r., II FSK 1893/07, z dnia 10 XII 2010r., II FSK 1412/09, z dnia 29 XI 2011r., II FSK 1102/10, z dnia 20 I 2012r., II FSK 1359/10, z dnia 14 IX 2012r., II FSK 296/11, z dnia 14 II 2013r., II FSK 279/12, z dnia 28 III 2013r., II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wykonała dyspozycję art. 75 § 3 O.p i złożyła skorygowane deklaracje podatkowe, które są podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane.

W rozpoznawanej sprawie w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W tych postępowaniach nie dokonano rozstrzygnięć merytorycznych. Wydano bowiem rozstrzygnięcia o charakterze procesowym. Umorzono bowiem postępowanie w tych sprawach. Tylko rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione, w następnej w stosunku do niego, decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne należy stwierdzić, że Organ odwoławczy w zakresie ustaleń faktycznych nie uwzględnił dowodów w postaci skorygowanych deklaracji podatkowych . Z ich treści wynikało, że posiadane przez stronę skarżącą grunty rolne nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem przyjęte przez Organ odwoławczy odmienne ustalenia, pozostają w sprzeczności z treścią art. 122 O.p., art. 187 O.p. i 191 O.p. .

Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 190 O.p. i 122 O.p. polegającej na uznaniu, że Spółka przeprowadziła inwestycję: w postaci budowy drogi, infrastruktury technicznej tj. kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, budowy linii energetycznej, budowy parkingów, poniosła wydatki w celu zwiększenia atrakcyjności inwestycyjnej terenów objętych wnioskiem. Według skarżącej wszystkie wymienione wyżej inwestycje na spornych gruntach były poczynione przez ich poprzedniego właściciela Gminę "[...]" przed rokiem 1998. Z punku rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia, kiedy te nakłady zostały dokonane. Natomiast uzbrojenie terenu może świadczyć, że przynajmniej część gruntów rolnych została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiającej się w dokonaniu przez ten sam organ całkowicie odmiennej oceny prawnej i faktycznej tego samego materiału dowodowego, w tym samym postępowaniu skierowanym do podatnika, przy dysponowaniu takim samym materiałem dowodowym przez ten sam organ podatkowy, bez wskazania szczególnych powodów swojego postępowania.

Za uzasadniony należy też uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. (błędnej wykładni) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że: o zajęciu nieruchomości (zaklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako rolne lub leśne) na działalność gospodarczą świadczy to, iż: jej posiadacz prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu nieruchomości.

W toku postępowania nie udowodniono, że Spółka zajęła grunty rolne na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Organ II instancji był zatem obowiązany uwzględnić treść złożonych deklaracji korygujących i po ich przeanalizowaniu dokonać oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ocena okoliczności sprawy powinna być dokonana w kontekście prawomocnego wyroku sygn. akt I SA/Ol 504/13 . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 504/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" 2013r., Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym za lata 2006-2010 uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego Sąd wskazał, że art. 1a pkt 3upol nie miał zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy on gruntów rolnych i leśnych. W tym przepisie chodzi o grunty, które nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne i leśne. A zatem o inne grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast w tej sprawie przedmiotem sporu jest stosowanie art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty rolne co do zasady podlegają przepisom ustawy o podatku rolnym, zaś grunty leśne przepisom ustawy o podatku leśnym. Wyjątek dotyczy gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem od okoliczności faktycznych, które zaistnieją w danym roku podatkowym .

Konsekwencją błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, jest również brak prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. W rezultacie również błąd w subsumpcji przepisów prawa materialnego. O tym, czy skarżąca, zapłaciła podatek w zawyżonej wysokości decyduje prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Organ podatkowy nie podważył skutecznie korekt podatkowych. Na podstawie art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę:1)nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni rozważania sądu w zakresie składu orzekającego, wykładni przepisów prawa procesowego i materialnego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Na kwotę kosztów postępowania składa się wpis sądowy - 500 zł, wynagrodzenie radcy prawnego - 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.