Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 36/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej za luty 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1663 (tysiąc sześćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającą M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za luty 2011 r..

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że M.P. od 15 maja 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest uprawa rolna połączona z chowem i hodowlą zwierząt. W lutym 2011 r. w ramach prowadzonej działalności zaewidencjonował wystawioną przez Spółkę A z siedzibą w W. fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującą zakup 8.000 I oleju napędowego. Z ustaleń postępowania wynika, że Spółka ta działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W związku zatem z ustaleniem, że podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 8.000 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za luty 2011 r. w wysokości odpowiednio 14.576 zł oraz 829 zł.

Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Celnej powołał treść przepisów art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 poz. 752 ze zm.), zwanej dalej jako: "u.p.a.". Wskazał, że w świetle ustaleń postępowania, Spółka A nie posiada siedziby. Osoba wynajmująca Jej lokal wypowiedziała umowę z dniem 21 grudnia 2003 r.. Próby kontaktu z przedstawicielami Spółki w latach 2007 – 2011 nie powiodły się. Pod adresem, którym posługiwała się nikt nie odbierał korespondencji, a osoby tam przebywające nie miały wiedzy o Jej istnieniu. Sąd Rejonowy w dniu "[...]" orzekł o rozwiązaniu Spółki A, zaś postanowieniem z dnia "[...]" zarządził wpis do rejestru danych dotyczących Jej likwidacji. Z informacji uzyskanych od właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w dokumentacji podatkowej Spółki za lata 2009 – 2011 nie stwierdzono transakcji z podatnikiem. Ostatnia złożona przez ten podmiot deklaracja VAT-7 dotyczy czerwca 2008 r., a w okresie objętym kontrolą Spółka nie była czynnym podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego. Ponadto nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 oraz sprawozdania finansowego za lata 2011-2013. Decyzja udzielająca Spółce koncesji na obrót paliwami została cofnięta decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia "[...]". W ocenie organu, powyższe ustalenia potwierdzają, że Spółka była podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającym pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Organ dodał, że z materiału dowodowego wynika, iż strona za dostarczone paliwo dokonywała płatności tylko w formie gotówkowej. Nie przedstawiła atestów jakościowych określających parametry fizykochemiczne paliwa, zaś towar zużyła na potrzeby własne.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego dotyczącego nabycia paliwa z nielegalnego źródła, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z wyrażoną w art. 8 ust. 6 u.p.a. zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w każdym przypadku dokonania kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zadeklarowana, bądź określona w ogóle, bądź też zadeklarowano (określono) ją w niższej wysokości. Ciężar przedstawienia takiego dowodu leży po stronie podatnika, bowiem w świetle konstrukcji wymienionego przepisu, warunkiem odstąpienia od generalnej zasady powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od kolejnej czynności podlegającej temu podatkowi jest posiadanie dowodów potwierdzających, iż od danego wyrobu akcyzowego akcyza została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. W ocenie organu, z redakcji art. 8 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w nim podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. C-325/99 w sprawie G. Van de Water/Staatsecretaris van Finanscien; (ECR (2001) s. 1-2729), organ odwoławczy stwierdził, że samo przechowywanie wyrobów akcyzowych w stosunku, do których nie uiszczono podatku akcyzowego stanowi wydanie do konsumpcji w sytuacji, gdy wyroby są składowane poza składem podatkowym.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie strona nie wykazała, że podatek akcyzowy od nabywanego paliwa silnikowego został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. Ponadto pomimo, że w obrocie paliwami nabywca powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, iż transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa, strona nie zweryfikowała we właściwym urzędzie skarbowym oraz celnym, czy podmiot dostarczający paliwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku akcyzowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że paliwo widniejące na zakwestionowanych fakturach VAT nie pochodzi ze wskazanego na nich źródła. Skarżący nie wykazał się natomiast aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta oraz poprzednich etapów obrotu olejem napędowym w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego. Zakupione przez stronę paliwo zostało zużyte w ilości udokumentowanej fakturą, przy czym pochodzenie tego paliwa nie było znane. Strona nabywała oraz posiadała wyroby akcyzowe, przy czym nie deklarowała ani nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu ich nabycia. Wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy, na stronie jako posiadaczu wyrobów, ciążył obowiązek jego uiszczenia zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a..

W ocenie organu odwoławczego, nie można przyjąć, iż strona dochowała należytej staranności. Nie żądała od kontrahenta certyfikatów jakościowych paliwa, ani nie sprawdzała rzeczywistego dostawcy paliwa. Paliwo zostało przywiezione cysterną dostawcy. Zapłata za dostawę następowała gotówką, a nie za pośrednictwem banku. W tych okolicznościach podatnik powinien powziąć wątpliwości co do legalności pochodzenia nabywanego paliwa i ujęcia w jego cenie sprzedaży podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i strony na okoliczność zapłaty podatku akcyzowego oraz na okoliczność ustalenia parametrów fizykochemicznych paliwa. Wskazał, że wniosek ten strona złożyła w dniu 9 września 2016r., tj. po upływie terminu wyznaczonego przez organ podatkowy w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że organ I instancji nie miał możliwości ustosunkowania się niego. Przy czym, zdaniem organu odwoławczego, wnioskowane dowody nie mogą udowodnić faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji w uzasadnieniu wydanego w dniu "[...]" postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów organ zajął stanowisko, iż okoliczności, które miały być przedmiotem dowodów nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że nieustalenie parametrów paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego, w efekcie uniemożliwia przyjęcie obniżonej stawki podatkowej. Twierdzenia skarżącego o nabywaniu oleju napędowego, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego odpowiadającego wymogom przewidzianym przepisami o jakości paliw, posiadającego odpowiedni certyfikat jakości wydawany przez producenta lub importera dla określonej partii paliwa, nie są poparte żadnym dowodem. Organ podniósł, że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki, są stawkami preferencyjnymi, co powoduje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę i przedstawić stosowne dowody dające podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy takich dowodów podatnik nie przedstawił, dlatego przyjęto stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 I.

Dyrektor Izby Celnej dodał, że ustalenie, iż skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, powoduje konieczność uznania go również za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych stosownie do zapisów art. 37q, art. 37h ust. 2 art. 37h ust 4 pkt 5 i art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. bezpodstawne, niepoparte dowodami przyjęcie, iż podatek akcyzowy nie został zapłacony,

2) art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nieuzasadnione przyjęcie wskazanej w zaskarżonej decyzji wysokości stawki podatku akcyzowego,

3) art. 37h w związku z art. 37m oraz art. 371 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez ich błędne zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie wskazanej w zaskarżonej decyzji wysokości stawki opłaty paliwowej,

4) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie obowiązku zebrania rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.B., D.P. oraz strony,

5) art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania świadków oraz strony,

W ocenie skarżącego te nieprawidłowości doprowadziły do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że celem ustalenia okoliczności, czy akcyza od nabytego paliwa została zapłacona w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu oraz ustalenia parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej CN paliwa, wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań J.B., D.P. oraz z wyjaśnień strony. Z niezrozumiałych względów odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, chociaż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że nabył on paliwa silnikowe z nieznanego źródła pochodzenia i od paliw tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Materiał dowodowy nie pozwala też na szczegółowe określenie parametrów fizykochemicznych i klasyfikacji taryfowej paliwa. Oczywistą konsekwencją naruszeń przepisów wskazanych w petitum skargi było naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe zostało dotknięte wadą braku należytej bezstronności i istotnego deficytu poszanowania podstawowych praw procesowych strony. Poczynione w jego toku błędy dowodowe skutkowały naruszeniem art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. oraz art. 37h w związku z art. 37m oraz art. 371 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.".

W niniejszej sprawie analiza akt dała podstawę do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do argumentacji skargi odnośnie naruszenia przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie obowiązku zebrania rozpatrzenia całego materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J.B., D.P. oraz strony, jak również naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, należy zdaniem Sądu stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej materiał ten pozwala na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący nabył paliwa silnikowe z nieznanego źródła pochodzenia i od paliw tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu. Prezentowana przez skarżącego argumentacja mająca dowodzić, że niezasadnie jemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, nie znajduje zaś potwierdzenia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje co do zasady z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, o czym stanowi art. 10 ust. 10 ustawy. Dopełnieniem tego uregulowania jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego, podatnikiem akcyzy jest jeden z wymienionych w nim podmiotów (osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot "nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". Konieczną przesłanką dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego".

Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na gruncie powyższych przepisów, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r., o sygn. akt I FSK 1106/13 (opubl. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie NSA, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (tak m.in. wyrok NSA z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 178/10).

Podzielając powyższe stanowisko NSA, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm prawnych zawartych w art. 8 u.p.a., że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, istotne w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy od oleju napędowego został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od określenia wysokości zobowiązania wobec skarżącego.

Jak już wskazano, w świetle materiału dowodowego, który został zgromadzony i przedstawiony w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, uzasadniających wydane przez nie rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa wykazanego w zakwestionowanej przez organy fakturze został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, że podmiot, który został wskazany w tym dokumencie, jako dostawca, tj. spółka A w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej.

W świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, nie budzą wątpliwości ustalenia organów co do braku siedziby tego podmiotu, któremu wypowiedziano umowę najmu lokalu już z dniem 21 grudnia 2003 r.. Zgodnie z orzeczeniami Sądu Rejonowego Spółkę A rozwiązano w dniu "[...]", zaś "[...]" zarządzono wpis do rejestru danych dotyczących Jej likwidacji. Według danych właściwego Urzędu Skarbowego, w dokumentacji podatkowej Spółki za lata 2009 – 2011 nie stwierdzono transakcji z podatnikiem. Ostatnia złożona przez ten podmiot deklaracja VAT-7 dotyczy czerwca 2008 r., a w lutym 2011 r. Spółka nie była czynnym podatnikiem podatku VAT i podatku akcyzowego. Nie złożyła też zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 oraz sprawozdania finansowego za lata 2011-2013. Decyzja udzielająca Spółce koncesji na obrót paliwami została cofnięta decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia "[...]". Jak słusznie oceniły organy, był to zatem podmiot nieistniejący. Nie bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy pozostaje również, że jak wynika z akt, za dostarczone paliwo strona dokonywała płatności tylko w formie gotówkowej. Nie przedstawiła również atestów jakościowych określających parametry fizykochemiczne paliwa towar oraz zużyła na potrzeby własne.

Ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturze jako dostawca, jest w okolicznościach sprawy równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego, dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają zaś obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających podatnika od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

Nie budzi wątpliwości, że skarżący któremu zapewniono czynny udział w postępowaniu nie wskazał podmiotu, który zapłacił podatek akcyzowy od wykazanego na zakwestionowanej fakturze paliwa. Organy nie miały zatem możliwości ustalenia, że akcyza w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym. Konkretnych faktów i okoliczności, które mogły być przedmiotem dalszej weryfikacji podnoszonej tezy o zapłacie podatku na wcześniejszym etapie, skarżący nie wskazał również w związku ze złożonym już po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, wnioskiem o przesłuchanie J.B. Wniosek o przesłuchanie wymienionego świadka, jak również D.P. i strony nie został wsparty określeniem, co konkretnie dowody z tych przesłuchań mogłyby wnieść w celu podważenia dotychczasowego stanowiska organów. Ogólnikowy wniosek o przeprowadzenie tych dowodów zasadnie potraktowany został więc przez organy jako pozostający bez wpływu na nie budzące wątpliwości ustalenia faktyczne i nie zasługujący tym samym na uwzględnienie.

W związku z analizą akt sprawy podkreślenia zdaniem Sądu wymaga, że wynikające z zebranego materiału, opisane wyżej okoliczności realizacji przez skarżącego kontaktów handlowych w ramach spornej dostawy potwierdzają, iż nie zachowano należytej staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Powyższe oznacza, iż dokonując nabycia oleju napędowego i płacąc gotówką za dostawę skarżący nie przywiązywał należytej wagi do tego, czy na wcześniejszym etapie należna akcyza została zapłacona.

W związku z ustaleniem, że skarżący nabył paliwa silnikowe z nieznanego źródła pochodzenia, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu, organy nie naruszyły więc przepisów procesowych, w tym powołanych w skardze art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zastosowały również prawo materialne, m.in. powołany w skardze art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, stwierdzając jednocześnie, że ustalenie, iż skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, powoduje konieczność uznania go za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, stosownie do treści art. 37q, art. 37h ust. 2 art. 37h ust 4 pkt 5 i art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Sąd nie podziela jednak stanowiska organów odnośnie zastosowanej w niniejszej sprawie stawki akcyzy. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie wskazano m.in., że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki, są stawkami preferencyjnymi, co powoduje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę i przedstawić stosowne dowody dające podstawę do zastosowania stawki obniżonej. Podatnik zaś nie przedstawił żadnych atestów jakościowych szczegółowo określających parametry fizykochemiczne wyrobu określonego na fakturze VAT wystawionej przez A jako olej napędowy. Wobec braku możliwości dokładnego określenia kodu CN, organy podatkowe dla potrzeb podatku akcyzowego zaliczyły sporny wyrób do tzw. pozostałych paliw silnikowych i zastosowały wyższą, stawkę 1822,00 zł/ 1000 litrów, określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

W ocenie Sądu ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie, że dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno jednak wynikać z bezspornych ustaleń. Dokonana w tym przypadku przez organy klasyfikacja stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., nie znajduje zaś uzasadnienia w zgromadzonym materiale.

Godzi się zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W świetle ustaleń organów, poza sporem pozostaje fakt nabycia i wykorzystania przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności wykazanych w zakwestionowanej fakturze z 8000 litrów oleju napędowego. W aktach sprawy brak jest jednak jakichkolwiek wyników badań, z których wynikałoby, że zakwestionowany olej napędowy może być zakwalifikowany do grupy olejów napędowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.. Dodać też należy, że w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określono dane, jakie powinna zawierać faktura. W świetle tego przepisu, na fakturze nie jest zaś wymagane podanie kodu CN nabywanego paliwa.

W aktualnej linii orzeczniczej TSUE zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD). Co więcej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, orzekł, że w świetle Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasady proporcjonalności, niedopuszczalne jest stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska w art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem TSUE powyższy przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. Omawiane orzeczenie TSUE w sprawie C-418/14 wraz z komentarzem zostało zamieszczone na oficjalnej witrynie Ministerstwa Finansów.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze TSUE, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem.

Wskazać trzeba, że w preambule do dyrektywy 2003/96/WE wskazano, iż możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji (pkt 15).

Artykuł 5 przywołanej dyrektywy 2003/96/WE wskazuje, że: "Pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach:

a) gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu;

b) gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania;

c) do następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia;

d) gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10".

Literalne brzmienie art. 5 nie przewiduje możliwości stosowania zróżnicowania stawki opodatkowania w oderwaniu od jakości produktu, czy jego przeznaczenia. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy w ilości niehandlowej (8000 l) został zużyty w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż w niniejszym stanie faktycznym należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy (zob. wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14). Żaden przepis prawa unijnego, jak również krajowego nie przewiduje możliwości zastosowania domniemania zastosowania maksymalnej stawki akcyzy w sytuacji braku ustaleń faktycznych co do jakości oleju napędowego. Jak już wspomniano, w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma jakiegokolwiek dowodu na tą okoliczność.

Jest rzeczą oczywistą, że w skład porządku prawnego Unii Europejskiej, a w szczególności – aquis communautaire – wchodzi nie tylko prawo pierwotne (tzn. prawo traktatów) oraz prawo stanowione przez instytucje unijne, tzw. prawo wtórne, ale również orzecznictwo TSUE, w którym Trybunał dokonuje wykładni prawa unijnego przez pryzmat zasad, będących fundamentem UE. Sąd administracyjny sprawując kontrolę legalności działania krajowych organów podatkowych zobligowany jest do zapewnienia jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. I GSK 655/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. II GSK 355/10, CBOSA; por. B. Brzeziński, K. Lasińska – Sulecki, Znaczenie orzecznictwa ETS dla polskiej praktyki podatkowej "Przegląd Podatkowy", 2009 r., nr 11). Godzi się zauważyć, że Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W judykaturze, jak również w piśmiennictwie naukowym powszechnie podnosi się, że z zasady pierwszeństwa wynika, że unijny porządek prawny powinien mieć zagwarantowaną pełną skuteczność w porządkach prawnych Państw Członkowskich (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1370/12, CBOSA; S. Biernat, Zasady pierwszeństwa prawa unijnego po traktacie z Lizbony, "Gdańskie Studia Prawnicze 2011, t. XXV, s. 48; A. Wróbel, Sądy administracyjne jako sądy Unii Europejskiej, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego"2010, nr 5–6, s. 477)

Skład orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe iż stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych - jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Należy zgodzić się, że regulacje prawne zamieszczone w tym akcie prawnym wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne". (zob. wyrok NSA z 29 września 2016 r., sygn. akt I GSK 18/15). Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy w ocenie Sądu jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach prawnych. Przedstawione stanowisko nie uwzględnia również najnowszej wykładni prawa prezentowanej w przywołanych judykatach TSUE. Również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 877/14 zauważył, że dotychczasowe formalistyczne podejście organów podatkowych i sądów do stosowania stawek akcyzy często miało miejsce w oderwaniu od faktycznego zużycia wyrobów akcyzowych.

W ocenie Sądu przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". (zob. wyrok ETS dnia 16.12.1992 r. w sprawie Council of the City of Stoke-on Trent and Norwich City Council vs. B & Q plc., C-169/91; zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.).

W bogatym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podnosi się, że wywiedziona z art. 2 Konstytucji zasada proporcjonalności szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu legislacyjnego i środka użytego do jego osiągnięcia. To znaczy, że spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybrać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu. Co więcej, w orzecznictwie TK przyjmuje się, że zasada proporcjonalności wynikająca z art. 2 Konstytucji ma szczególne znaczenie dla oceny przepisów przewidujących odpowiedzialność administracyjną (sankcję administracyjną). Nie można więc stosować sankcji oczywiście nieadekwatnych lub nieracjonalnych albo też niewspółmiernie dolegliwych. (zob. wyrok TK z dnia 30 listopada 2004 r., SK 31/04, OTK ZU 2004, nr 10/A, poz. 110; pogląd o adekwatności zasady proporcjonalności wywiedzionej z art. 2 Konstytucji w kontekście zarzutu nadmiernej represyjności (dolegliwości) sankcji administracyjnych znalazł także potwierdzenie w wyrokach TK: z dnia 15 stycznia 2007 r., P 19/06, OTK ZU 2007, nr 1/A, poz. 2; z dnia 14 października 2009 r., Kp 4/09, OTK ZU 2009, nr 9/A, poz. 134; z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3/A, poz. 21; oraz z dnia 9 października 2012 r., P 27/11, OTK ZU 2012, nr 9/A, poz. 104.)

Nie powinno budzić wątpliwości, że prawidłowo dokonana wykładnia prawa materialnego, ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia m.in. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i ewentualnej późniejszej subsumcji przyjętego w sprawie stanu faktycznego do właściwych norm materialnoprawnych. Z tego względu uznanie, że Dyrektor Izby Celnej w realiach niniejszej sprawy zaakceptował błędną stawkę akcyzy wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze, że ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie, że dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych może być oparte na bezspornych ustaleniach faktycznych, a nie wysnutych z zebranego materiału domniemaniach i rozstrzyganiu wyłaniających się wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzekł natomiast po myśli art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 206 tejże ustawy. Miarkując wysokość zasądzonych kosztów Sąd wziął pod uwagę, że efektem wykonania wyroku będzie jedynie częściowe zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej. Wobec powyższego wysokość zwrotu kosztów postępowania ustalił proporcjonalnie do zakresu uznania za słuszne zarzutów skarżącego.