Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2260/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 274b par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 438/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 9 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca", "Spółka") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 czerwca 2021 r., III SA/Wa 438/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 24 marca 2019 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za luty 2020 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 25 maja 2020 r.

W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi dotyczącymi zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanej deklaracji, postanowieniem z 22 kwietnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za luty 2020 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od tego postanowienia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 24 lipca 2020 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Spółka złożyła skargę na to postanowienie. Następnie, postanowieniem z 15 września 2020 r., organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. do 31 marca 2021 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od tego postanowienia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powołanym na wstępie postanowieniem z 9 grudnia 2020 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, wskazując na transakcje skarżącej ze spółką B. [...] z siedzibą na Malcie, na profil jej działalności i świadczonych przez nią usług, w tym usług niematerialnych, rzeczywisty przebieg transakcji, na powiązania kapitałowe i osobowe oraz na prowadzoną kontrolę podatkową za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, na prowadzone postępowanie podatkowe wobec skarżącej, a także na czynności podjęte w toku przeprowadzonego postępowania sprawdzającego stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności, które pozwalały przyjąć, że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. uzasadniająca wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania tego zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę Spółki przyjął, że w świetle art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Trybunału Konstytucyjnego, zaskarżone postanowienia spełniało wymogi przewidziane w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że wątpliwości w niniejszej sprawie wzbudza rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz wykonanie usług niematerialnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie uznały, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku.

Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wydając postanowienie z 9 grudnia 2020 r. wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., wystarczająco wyjaśniając, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Od powyższego wyroku Spółka reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Spółka zrzekła się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p., jak również w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania przez Sąd działań organów podatkowych jedynie pozorujących prowadzenie czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku VAT (odpowiednio postępowania podatkowego w drugiej instancji), gdy w rzeczywistości czynności dowodowe Naczelnika Urzędu miały na celu wykreowanie podstaw faktycznych uzasadniających kolejne przedłużenie terminu zwrotu i nie miały nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 274b § 1 O.p. czy też art. 87 ust. 2 u.p.t.u.;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez: 1) Naczelnika Urzędu – niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego oraz 2) Dyrektora Izby – niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania odwoławczego;

3. art. 134 § 1, art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niezbadanie rzetelności i zgodności z prawem argumentacji Naczelnika Urzędu i Dyrektora Izby w pełnym zakresie i pomimo to przyjęcie ich jako rozstrzygające w sprawie;

4. art. 153 oraz art. 170 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Spółka wskazała na naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegająca na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadności zwrotu podatku VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę w granicach, które zostały wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione przez Spółkę zarzuty nie dawały uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie mogły zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania, których to naruszenie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tych zarzutów skarżąca kwestionowała zasadność oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji upatrując naruszenia przepisów P.p.s.a. (art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151) i O.p. (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, a także art. 274b § 1) w:

- pozorowanych, jej zdaniem, czynnościach dowodowych organów, zaakceptowanych w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku;

- przyjęciu jako podstawy orzekania stanu faktycznego ustalonego przez organy niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania;

- niezbadaniu rzetelności i zgodności z prawem argumentacji organów podatkowych w pełnym zakresie i pomimo to przyjęcie jej jako rozstrzygającej w sprawie.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z prawem uznał, że w postanowieniu z 9 grudnia 2020 r. wskazano i uzasadniono powody przemawiające za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2020 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wątpliwości wzbudzał rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz wykonanie usług niematerialnych. Podniesiono również, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec Spółki, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie rzeczywistych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego uzasadnienia do wprowadzenia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

W świetle powyższych twierdzeń i ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie naruszyły wskazanych przez skarżącą przepisów O.p. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, czynności podejmowane przez te organy nie były czynnościami pozorowanymi, lecz – jak zasadnie wskazał w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (str. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną) – były czynnościami realnymi i zmierzały do pozyskania od strony szczegółowej dokumentacji pozwalającej na dokonanie weryfikacji deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku VAT.

Także zasadnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym działania organu nie naruszały zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie znajdującej swój odpowiednik w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania (art. 124 O.p.), a także zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji, nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych w lutym 2020 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy, a także wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać zatem należało zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął jako podstawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zgodne z prawem uznać należy także twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2020 r. zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całokształtu wskazanych powyżej okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymagał dodatkowej weryfikacji. Nie można w tym zakresie podzielić stanowiska skarżącej, zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zbadał rzetelności i zgodności z prawem argumentacji organów podatkowych w pełnym zakresie.

Nie zasługiwały na uwzględnienie również podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych powyżej przepisów P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchybień organów podatkowych, które miały doprowadzić w konsekwencji do braku gruntownego przeanalizowania spornej sprawy (str. 10 skargi kasacyjnej). W tym miejscu przypomnieć należy, że zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 maja 2010 r., I FSK 497/09, CBOSA). O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. można byłoby mówić zaś, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W niniejszej sprawie takie sytuacje nie miały miejsca.

Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu (str. 6 skargi kasacyjnej) Spółka wskazała m.in. że Sąd pierwszej instancji zaakceptował argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie poddając jej analizie, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia jako podstawy orzekania stanu faktycznego, który nie odzwierciedla stanu, jaki powinien zostać ustalony zgodnie z zasadami postępowania podatkowego.

Art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić – jak podnosi judykatura - usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, w szczególności gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, tj. gdy jest ono lakoniczne i ogólnikowe (por. np. wyrok NSA z 20 lutego 2014 r., II GSK 1873/12, czy wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., I OSK 2685/13, CBOSA). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzi, że zawiera ono wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia a sposób sporządzenia uzasadnienia wyroku pozwala odtworzyć tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, jak i motywy podjętego wyroku. Także zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 6 odpowiedzi na skargę kasacyjną), że fakt niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia nie stanowi wystarczającej podstawy do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. – por. np. wyrok NSA z 27 maja 2021 r., II GSK 114/20, CBOSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło do jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., I FSK 1752/13, CBOSA). W kontekście tego co zostało wyżej wyjaśnione, zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie doprowadziły do zakwestionowania stanu faktycznego w niniejszej sprawie, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegająca na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadności zwrotu podatku VAT również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu. Po pierwsze wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, prawidłowo przyjął, że organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Powinien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu. Wskazując na to jakim wymogom powinno odpowiadać uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, Sąd ten trafnie zwrócił uwagę, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p., co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Po drugie wskazać należy również, że wszelkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do opieszałości w podejmowaniu czynności weryfikacyjnych mogą być przedmiotem ewentualnej skargi na bezczynność organu podatkowego bądź na przewlekłość jego działania. Tym samym nie mogą odnieść zamierzonego przez stronę skutku w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Końcowo odnieść należy się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 oraz art. 170 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu wyroku orzeczeń WSA wydanych w analogicznych sprawach. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że to, iż w sprawach przedłużenia podatku za inne okresy rozliczeniowe Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylał postanowienia organu drugiej instancji nie oznacza automatycznie, że takie samo rozstrzygnięcie powinno zapaść w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd, aprobując przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uzasadnienie zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienia wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. W niniejszej sprawie nie można uznać, że uzasadnienie podstawy przedłużenia terminu zwrotu podatku jest lakoniczne (jak w przypadku postanowień za inne okresy rozliczeniowe). Skoro organ podatkowy w sposób przekonywujący uzasadnił potrzebę dalszego przedłużenia zwrotu podatku VAT, zaś rozstrzygnięcia, na które powołuje się Spółka, dotyczą innych stanów faktycznych, na co również zwrócono uwagę w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 153 P.p.s.a., którego treść odnosi się do zasady związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu sądu, ale tylko w konkretnej, danej sprawie. Art. 170 P.p.s.a. odnosi się zaś do związania prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, jednak jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną (str. 7 odpowiedzi na skargę kasacyjną), żaden z powołanych przez Spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroków nie miał waloru prawomocności na dzień orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie. Ponadto, jak już wskazano powyżej, każde z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zostało wydane w określonym stanie faktycznym i podlegało kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie można było uznać, że skoro w innych sprawach postanowienia te były uchylane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie to analogiczne rozstrzygnięcie powinno niejako "automatycznie" zapaść w niniejszej sprawie, czego domaga się Spółka wskazując na to, że "natura i styl argumentacji Dyrektora Izby pozostaje bez zmian" (str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., zgodnie z prawem oddalił skargę Spółki, nie stwierdzając naruszenia przez organy naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).

A. Mudrecki M. Niezgódka – Medek R. Wiatrowski