Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 72/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Katarzyna Radom, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. J. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 19 grudnia 2019 r., nr 0201-IOD1.4102.63.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 23 lipca 2019 r., nr 0225-SPV.4102.23.2018.PU z w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 23.216,00 zł.

W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że Skarżąca w 2013 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca w 2013 r. wykonywała działalność gospodarczą w szerszym zakresie, niż zostało to zadeklarowane w złożonym rozliczeniu podatku dochodowego. Jak bowiem ustalono, w latach 2006-2018 Strona zajmowała się zakupem i sprzedażą nieruchomości, bez dokonania formalnej rejestracji prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Mając na uwadze występującą w sprawie powtarzalność działań w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, a także podejmowane wobec tych nieruchomości działania, tj. podział działek, przyłączenie sieci elektroenergetycznej i gazowej, uzyskanie dla zakupionych gruntów decyzji w sprawie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej organ podatkowy I instancji wskazał, iż prowadzone przez Stronę oraz działającego w jej imieniu pełnomocnika (małżonka strony, G. J.) transakcje posiadały zarobkowy charakter, prowadzone były we własnym imieniu, co wskazuje jednoznacznie, że strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.; tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W toku postępowania ustalono, że w 2013 r. Strona dokonała sprzedaży nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha oraz udział wynoszący 1/14 części w działce nr [...] o powierzchni [...] ha, stanowiącej drogę dojazdową wewnętrzną zapewniającą dostęp do drogi publicznej położonej przy ul. [...] w W. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustalono, że w latach 2006-2018 Skarżąca wspólnie z mężem G. J. i przy współudziale brata T. Ł. nabywała i sprzedawała nieruchomości. W zakresie okoliczności mających wpływ na wyliczenie podatku dochodowego za 2013 r. organ pierwszej instancji ustalił m.in., że aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] z dnia 21 kwietnia 2006 r. Skarżąca wspólnie z mężem za 50.000 zł nabyła do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, położoną w W. przy ul. [...], obręb [...] K.(1). Następnie aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] z dnia 23 marca 2007 r. Skarżąca z mężem dokonali darowizny udziału części wskazanej działki na rzecz brata Skarżącej. W 2008 r. współwłaściciele działki nr [...] uzyskali dla tej nieruchomości decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie osiedla 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z drogą wewnętrzną. W 2012 r. uzyskali decyzję zatwierdzającą podział działki nr [...] na 15 działek o nr [...] do [...]. Z początkiem 2013 r. właściciele działki nr [...] podjęli również działania zmierzające do wyposażenia działek powstałych z jej podziału w media. Doprowadzili do przyłączenia ww. działki do sieci gazowej, elektroenergetycznej oraz sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. W roku 2013 Strona wraz z pozostałym właścicielami rozpoczęła sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] (15 działek). W większości działki zostały sprzedane w latach 2013 – 2015, przy czym działka nr [...] stanowiąca drogę wewnętrzną podlegała sprzedaży na rzecz poszczególnych nabywców w udziałach po 1/14 części. Na dzień złożenia wyjaśnień, tj. 28 listopada 2018 r. Strona wraz z mężem pozostawała współwłaścicielką działki nr [...] i [...] (udział w działkach przeniesiony na Stronę przez T. Ł. na Stronę w dniu 15 października 2015 r. umową darowizny Rep. [...] nr [...]) oraz wspólnie z T. Ł. właścicielem działki nr [...].

Na podstawie aktów notarialnych organ pierwszej instancji ustalił, że w 2013 r. Strona dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha oraz udział wynoszący 1/14 części w działce nr [...] o powierzchni [...] ha, stanowiącej drogę dojazdową wewnętrzną zapewniającą dostęp do drogi publicznej położonej przy ul. [...] w W. za łączną kwotę 139.000.00 zł (aktem notarialnym z dnia 21.06.2013 r. Rep. [...] numer [...]). Strona wraz z G. J. byli współwłaścicielami sprzedanej nieruchomości w udziale 1/2 części, przypadający na Stronę przychód z tej sprzedaży wyniósł brutto 34.750,00 zł, tj. 1/2 z 69.500,00 zł. W 2014 r. współwłaściciele sprzedali 6 działek o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] a uzyskany przez Stronę przychód z tego tytułu wyniósł 86.064,75 zł oraz części udziału w działce nr [...] położonych w W. przy ul. [...]. Kolejnych transakcji sprzedaży 4 działek Strona wraz ze współwłaścicielami dokonała w 2015 r. uzyskując z tego tytułu przychów w łącznej kwocie 77.451,00 zł. W dniu 22 lutego 2019 r. Strona sprzedała działkę nr [...].

Organ I instancji ustalił, że zysk uzyskany przez Stronę oraz G. J. prawie 8 – krotnie przewyższył cenę zakupu działki nr [...], przy uwzględnieniu, że połowę nieruchomości przekazali nieodpłatnie na rzez T. Ł.

Organ I instancji dokonał również ustaleń w zakresie innych przeprowadzonych z udziałem Strony transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości w latach 2007 – 2017.

Po przeanalizowaniu dokumentacji źródłowej, aktów notarialnych, wydanych przez sąd postanowień potwierdzających nabycie nieruchomości w latach 2006-2015, aktów notarialnych obejmujących nieruchomości sprzedane nieruchomości a latach 2013 – 2015 oraz 2016 – 2018, wyjaśnień Strony odnoście przeznaczenia zakupionych nieruchomości oraz podjętych przed ich sprzedażą czynności takich jak: podział, uzbrojenie, doprowadzenie mediów, uzyskanie warunków zabudowy oraz zeznań pozostałych współwłaścicieli nieruchomości – organ I instancji stwierdził, ze dokonana w dniu 21 czerwca 2013 r. sprzedaż działki nr [...] oraz udziału wynoszącego 1/14 części w działce nr [...] położonej przy ul. [...] w W. została przeprowadzona przez Stronę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym uzyskany z tego tytułu dochód należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Osiągnięty ze sprzedaży ww. nieruchomości przychód pomniejszono o należny podatek od towarów i usług, w konsekwencji przychód z tego tytułu wyniósł 28.252,03 zł. Z kolei mając na względzie regulację zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty zakupu sprzedanej nieruchomości ustalono na 6.171,36 zł, z czego na Stronę przypada ¼ tej kwoty, tj. 1.542,84 zł (na podstawie aktów notarialnych: Rep. [...] nr [...] z dnia 21.04.2006 r. , Rep. [...] nr [...], Rep. [...] nr [...]). Przy ustalaniu kosztów nie uwzględniono innych wydatków, gdyż nie zostały one udokumentowane przez Stronę.

Ponadto w wyniku analizy zgromadzonych dokumentów organ I instancji uznał, że: nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowane wydatki związane z pobytem w Hotelu I. w Ś. w okresie od 21.08.2013 r. do 29.08.2013 r. na kwotę 3.080,00 zł oraz usługi hotelowe wykonane przez W. Sp. z o.o. w dniu 20.10.2013 r. na kwotę 4.769,00 zł. Zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu skutkowało ich zawyżeniem o łączną kwotę 7.849,00 zł. Strona błędnie ustaliła różnice kursowe w wyniku nieprawidłowego ujęcia kosztów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów handlowych od G. które spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.915,44 zł, Strona nie ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opłaconych składek na Fundusz Pracy, co spowodowało zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 160,99 zł.

Organ I instancji skorygował zatem wartość remanentu sporządzonego na 31.12.2013 r. o 335,81 zł z uwagi na stwierdzone błędy dotyczące wykazanej wartości towarów handlowych nabytych od G.

W konsekwencji powyższego organ I instancji uznał, że przychody z działalności gospodarczej zostały przez podatniczkę zaniżone o kwotę 28.532,03 zł natomiast koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę 4.229,73 zł.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła, że ww. transakcje z 2013 r. stanowiły zarząd majątkiem prywatnym, a nie wykonywanie działalności gospodarczej i nie powinny być opodatkowane. Wywodziła, że wszystkie działania podejmowane przez współwłaścicieli nie miały na celu uczynienia z zakupu i sprzedaży nieruchomości czynności mających charakter zarobkowy; były wynikiem przypadkowych okoliczności związanych z sytuacją życiową, a działania te nie były prowadzone w sposób zorganizowany. Pozostałych ustaleń zawartych w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-K. w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Strona nie podważała.

Wniosła także o zawieszenie postępowania odwoławczego ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, w sprawie o sygnaturze akt SK 20/19, której przedmiotem jest zagadnienie zgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepisów art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Organ drugiej instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 19 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 23 lipca 2019 r.

Organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu przytoczył i szczegółowo opisał szereg dokonanych przez skarżącą nabyć nieruchomości lub udziałów w latach 2006 - 2018 oraz opisał działania podjęte w celu uatrakcyjnienia działki nr [...] oraz sprzedaży wydzielonych z niej działek w 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zorganizowane działania zmierzające do uzyskania pozwoleń i decyzji dotyczących zatwierdzenia podziału działki na mniejsze powierzchnie, uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, uzyskania warunków przyłączenia działek do sieci gazowej i energetycznej, a następnie ich sprzedaż, ponadto utworzenie specjalnej domeny internetowej: [...]pl, na której zamieszczone były szczegółowe oferty sprzedaży działek, świadczyły o zorganizowanym działaniu w obrocie nieruchomościami. Także systematyczność zakupów i sprzedaży jeszcze innych nieruchomości w latach 2006-2015 i 2017 świadczyła o świadomym planowaniu działań zmierzających do osiągnięcia zysku. Podporządkowanie zasadom opłacalności tj. nabywanie nieruchomości rolnych po atrakcyjnych cenach między innymi w drodze licytacji komorniczych, sprzedaż po znacznie wyższych cenach będące czynnościami, które charakteryzują działania wykonywane przez osoby zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomości, dają podstawę do stwierdzenia, że dokonane w 2013 r. przez Skarżącą transakcje sprzedaży nieruchomości zostały przeprowadzone przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym uzyskany z tego tytułu dochód należało opodatkować na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzuciła naruszenie:

1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nie rozpatrzenie wniosku Pełnomocnika Skarżącej z dnia 27 listopada 2019 r. o zawieszenie prowadzonego postępowania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie wydanie żadnego rozstrzygnięcia w tym zakresie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego a także brak ustosunkowania się do tej kwestii w treści decyzji z dnia 19 grudnia 2019 r. czym naruszono art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 216 § 1 i 2 oraz art. 218 O.p.;

2. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy poprzez nie ustalenie podatkowoprawnego stanu faktycznego sprawy, brak zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czym naruszono art. 187 § 1 O.p.;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w sposób wskazany w treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędne zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie jako koszty uzyskania przychodu kwot wydatkowanych na nabycie nieruchomości w postaci miejsc garażowych - podczas gdy zdaniem organu podatkowego nabycie to zostało uznane za noszące cechy działalności gospodarczej - czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzuty skargi Strona wskazała, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2013 r., pismo Pełnomocnika złożone w dniu 27.11.2019 r. zostało przywołane w chaotyczny sposób i jedynie wzmiankuje o okoliczności ustosunkowania się przez organ odwoławczy do treści wyroku o zawieszenie postępowania. Zdaniem Skarżącej brak wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, w postaci postanowienia na które przysługuje zażalenie, stanowi ograniczenie prawa Skarżącej do korzystania z gwarancji procesowych według standardów demokratycznego państwa prawnego. Konkludując cyt. "Całkowite zignorowanie wniosku Pełnomocnika o zawieszenie stanowi wadę proceduralną, której skutkiem jest konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku". Zarzuciła również, że organy odniosły się w treści decyzji do okresu lat 2006-2017, a zdaniem Skarżącej tego rodzaju ekstrapolacja czasowa jak chodzi o zakres postępowania dowodowego jest zupełnie nieuprawniona bowiem to podatnik dokonuje samo obliczenia. Negując powołane w treści decyzji okoliczności, które następują po dacie złożenia zeznania podatkowego, czyli w przedmiotowej sprawie na dzień 29.04.2014 r. Skarżąca zarzuciła, że organy przywołując okoliczności faktyczne dotyczące nabywania różnych nieruchomości w latach 2006-2017 oraz ich sprzedaży, nie rozstrzygają które z tych czynności zakwalifikowano do działalności gospodarczej, naruszenie to wiąże się z zaniechaniem ustalenia przez organy podatkowe dochodu z działalności gospodarczej w sposób wskazany w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej zakup w 2006 r. gruntu w W. przy ul. [...] nie ma nic wspólnego, z nabyciem lokali mieszkalnych we W.(1), działki letniskowej czy miejsc postojowych w pobliżu budynku stanowiącego miejsce zamieszkania i codziennej egzystencji rodziny Strony. Zdaniem Skarżącej kluczowe jest ustalenie wartości remanentowych: początkowego i końcowego. Organy podatkowe zaniechały tej czynności. Zarzucając błędnie zastosowany art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazała, że regulacja zawarta w tym artykule odnosi się bowiem do sytuacji podatkowo prawnej, kiedy podatnik nabywa i zalicza wskazane w ustawie rzeczy lub prawa majątkowe jako stanowiące zaplecze prowadzonej działalności czyli tzw. składniki majątkowe a nie towary handlowe będące przedmiotem obrotu w postaci zamierzonego nabycia i sprzedaży. Uzasadniając ten zarzutu Skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 10.05.2011 r., sygn. akt II FSK 40/10 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23.09.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 927/09. W dalszej części Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, wskutek pominięcia jako koszty uzyskania przychodu kwot wydatkowanych w związku z nabyciem nieruchomości w postaci miejsc garażowych - czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kwestię sporną w sprawie stanowi ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży w 2013 r. działki nr [...] oraz udziału wynoszącego 1/14 części w działce nr [...] położonej w W. przy ul. [...] został osiągnięty w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (i zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) czy też – jak twierdzi Strona – winien być zaklasyfikowany do nieopodatkowanego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czyli jako przychód pochodzący z odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zgodnie z art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (...).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem uzyskania przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem uzyskania przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (dotyczy zbycia środków trwałych) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).

Art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiąc, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą, nazywaną też działalnością gospodarczą, należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jeśli natomiast chodzi o koszty uzyskania przychodów, to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przywołanych wyżej przepisów ustalając, że przychody z sprzedaży w 2013 r. nieruchomości wymienionych w zaskarżonej decyzji były przychodami uzyskanymi przez Skarżącą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wynika, że cechami działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu są jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, planowanie i powtarzalność działań. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od subiektywnej oceny podatnika. Winna być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających znamiona działalności gospodarczej. Związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyroki NSA z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2134/16, z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2536/16, dostępne na www.orzeczenia .nsa.gov.pl).

W kontekście powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z organem, że dokonane przez Skarżącą nabycie w 2006 r. i sprzedaż po podziale w 2013 r. części działki nr [...] nosiło znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak i dokonana przez organ kompleksowa ocena czynności podejmowanych przez Skarżącą uprawnia do stwierdzenia, że działania te nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. Świadczą o tym okoliczności:

- wnioskiem złożonym w dniu 13 września 2007 r. przez P. działająca w imieniu właścicieli działki nr [...] wystąpiła o wydanie decyzji o warunkach zabudowy inwestycji polegającej na budowie osiedla 14 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z drogą wewnętrzną (wniosek uwzględniony decyzją Prezydenta Miasta Wałbrzycha z 14 lipca 2008 r., nr 332/2007-031/2008);

- wnioskiem złożonym w dniu 12 stycznia 2012 r. współwłaściciele wystąpili o podział działki nr [...] (wniosek uwzględniony decyzją Prezydenta Miasta Wałbrzycha, z dnia 25 stycznia 2012 r., nr BGN.6831.4.2012/3, zatwierdzającą podział działki nr [...] na 15 działek o nr: od [...] do [...].);

- w dniu 18 stycznia 2013 r. wpłynął do spółki gazowniczej wniosek brata Skarżącej w sprawie określenia warunków przyłączenia do sieci gazowej dla 14 obiektów mieszkalnych zlokalizowanych na działce nr [...] (warunki przyłączenia wydano wnioskodawcy w dniu 27 lutego 2013 r.);

- w dniu 10 kwietnia 2013 r. brat Skarżącej złożył do spółki energetycznej wniosek o określenie warunków przyłączenia osiedla domów jednorodzinnych położonych w W. działki nr [...]-[...] oraz [...]-[...] do sieci elektroenergetycznej (w dniu 29 kwietnia 2014 r. wydano decyzję o nr 440/2014 w sprawie budowy sieci kablowej niskiego napięcia wraz z przyłączami do zasilania działek o nr [...] -[...]);

- w 2015 r. zostały podjęte starania o przyłączenie do sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej działek nr [...] - [...] (na złożony w dniu 22 kwietnia 2015 r. wniosek biura projektowego, w dniu 6 maja 2015 r. zostało wydane zapewnienie dostawy wody i odbioru ścieków wraz z technicznymi warunkami przyłączenia do kanalizacji sanitarnej działki nr [...]);

- w 2013 r. na zlecenie Skarżącej opublikowano na łamach tytułu prasowego N. w wydaniach z dnia 16 maja 2013 r. oraz 6 czerwca 2013 r. reklamy, których treść dotyczyła sprzedaży działek położonych w W., dzielnica K.(1); reklamy wskazywały na ich dogodną lokalizację oraz "media na działkach". Zachęcała hasłem "[...] i buduj!" i odsyłała po więcej informacji pod numer telefonu oraz na stronę www.[...]pl;

- maju i czerwcu 2013 r. Skarżąca ujęła po stronie kosztów trzy faktury wystawione przez spółkę prasową - tytułem zamieszczenia ww. reklam;

- w styczniu 2014 r., po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, Skarżąca zaewidencjonowała fakturę wystawioną tytułem przedłużenia domeny [...]pl;

- sprzedaż wydzielonych nieruchomości z działki nr [...] była kontynuowana po 2013r.;

- Skarżąca wraz z mężem i bratem podobne działania szczegółowo opisane w decyzji organu odwoławczego (zakup, ulepszenie, podział, sprzedaż) podejmowała także wobec innych nieruchomości: w dniu 13 kwietnia 2007 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] Skarżąca nabyła do majątku wspólnego działkę nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w W. przy ul. [...], za kwotę 50.000,00 zł; w dniu 10 czerwca 2010 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w W. Wydział I Cywilny sygn. akt [...] w sprawie przysądzenia własności nabyła za kwotę 24.500,00 zł, do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową, nieruchomość położoną w J. nr [...], składającą się z działki nr [...] o powierzchni [...] ha oraz działki nr [...] o powierzchni [...] ha; w dniu 23 lipca 2014 r., aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...], została nabyta do majątku wspólnego małżonków, nieruchomość położona w Ś.(1) składająca się z niezabudowanych działek nr [...]-[...] i [...]-[...] o łącznej powierzchni [...] ha, za kwotę 300.000 zł; na mocy postanowienia w sprawie przysądzenia własności nieruchomości wydanego przez Sąd Rejonowy w O. Wydział I Cywilny sygn. akt [...] w dniu [...] października 2017 r. została nabyta działka nr [...]).

Systematyczne działania podejmowane przez Skarżącą wobec zakupionej przez nią wraz z mężem i bratem w 2006 r. działki nr [...] polegające na przyłączeniu mediów, uzyskaniu warunków zabudowy, podziale, reklamie internetowej, a także zakup innych podobnych nieruchomości, sprzedaż po znacznie wyższej cenie, niż cena zakupu - rozważane łącznie świadczą, że działania Skarżącej były prowadzone w sposób ciągły, były zorganizowane i nastawione na zysk. Wyczerpywały zatem definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a dochód z dokonanej w 2013 r. transakcji sprzedaży powinien być uznany za dochód ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkowany podatkiem dochodowym.

Wymaga podkreślenia, że w niniejszej sprawie ocena działań Skarżącej podjętych już tylko w 2013 r. jest wystarczająca do uznania, że w tym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Co do zasady jednak spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. nie powinno się rozpatrywać wyłącznie na tle zdarzeń zaistniałych w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę powtarzalność czynności. Jednym bowiem z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). W tym kontekście okoliczność dokonywania zakupu i sprzedaży także innych nieruchomości na przestrzeni lat 2006-2018 i podejmowane działania celem ich uatrakcyjnienia dla nabywców ma istotne znaczenie dla oceny charakteru działalności Skarżącej w tym zakresie.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez niewydanie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, jest to uchybienie, jednakże nie mające wpływu na wynik sprawy, a co za tym idzie konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 listopada 2004 r., sygn. akt GSK 1060/04, że zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd (LEX nr 159151). Nie może być traktowane jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego orzeczenie sądu wydane w innej sprawie niż zaskarżona decyzja. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. By zatem mówić o zagadnieniu wstępnym niezależnie od tego, iż musi ono poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, musi również istnieć zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Musi ono pozostawać w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Wystąpienie przez innego podatnika do Trybunału Konstytucyjnego (zarejestrowane pod sygn. akt akt SK 20/19) w przedmiocie zgodności z Konstytucją w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie jest zagadnieniem wstępnym występującym w tej konkretnie rozpatrywanej sprawie. Samo wystąpienie o zbadanie konstytucyjności przepisu nie pozbawia tego przepisu konstytucyjności, a organ, a także Sąd, mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa, mającego zastosowanie w danej sprawie. Same tylko wątpliwości, nawet istotne, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 1328/15, publ. w CBOSA).

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.) poprzez brak zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podatkowe oczywiście zgromadziły niezbędny materiał dotyczący przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji i należycie go oceniły. Skarżąca nie wskazuje, jakie jeszcze dowody organy jej zdaniem powinny przeprowadzić.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, wskutek pominięcia jako koszty uzyskania przychodu kwot wydatkowanych na zakup miejsc garażowych, nie zasługuje on na uwzględnię, gdyż jak wynika z zaskrzonej decyzji, organy podatkowe za Stroną przyjęły, że miejsca garażowe służą Skarżącej do celów prywatnych. Organy podatkowe nie miały podstaw do podważania wyjaśnień Strony. Strona nie wnosiła o uznanie miejsc postojowych za składniki majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, jak też nie zbyła miejsc garażowych w rozpatrywanym roku podatkowych.

Skarżąca w toku prowadzonego postępowania remanenty na początek i koniec roku podatkowego (2013), nie uwzględniając zakupionych i sprzedanych nieruchomości. W związku z powyższym prawidłowo organ dokonał wyliczenia dochodu za 2013 r. w sposób wskazany w uzasadnieniu skarżonej decyzji, tj. z przyporządkowaniem kosztu uzyskania przychodów do osiągniętych w 2013 r. przychodów, z uwzględnieniem pozostałych wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozpatrywanym roku podatkowym.

W zakresie zauważonych przez Skarżącą oczywistych omyłek związanych z błędnym wpisaniem roku złożenia zeznania podatkowego przez Stronę oraz błędnym określeniem "skargi kasacyjnej" zamiast "skargi konstytucyjnej" to omyłki te zostały sprostowane postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2020 r., nr 0201-IOD1.4102.63.2019.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.