Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 627/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, 8 ust. 1 pkt 4, 8 b ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem sporu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. , którą to po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [..]. r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w dniu 27.02.2015r. w wysokości 16614,00 PLN utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W okresie od 28.09.2015r. do 09.10.2015r. w siedzibie przedsiębiorcy, tj. Pani I. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G. przy ul. [...] przeprowadzona została kontrola w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego od olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo w okresie od 01.01.201 5r. do 31.08.2015r., jak również w obrocie krajowym olejami smarowym w okresie od 01.01.2011r. do 31.07.2011r. oraz w okresie od 01.06.2014r. do 31.08.2015, z której sporządzono protokół nr [...] r. z dnia 09.10.2015r.

W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą Pani I. W. nie dokonywała zgłoszenia o planowanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych do Naczelnika Urzędu Celnego w R. , nie prowadziła ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych (olejów smarowych), nie składała uproszczonych deklaracji akcyzowych od nabytychwewnątrzwspólnotowo olejów smarowych (AKC-U).

Ponadto I. W. nie dokonywała zapłaty podatku akcyzowego z ww. tytułu, w tym na podstawie faktury nr [...] z dnia 26.02.2015r. od austriackiej spółki "B" , dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (dokument przyjęcia [...] z dnia 27.02.2015r.) Mobil Super 2000 10W40 (kod CN2710 19 81)-6400 litrów Mobil Super DSL 2000 10W40 (kod CN 2710 19 81) - 7680 litrów

Łączna ilość olejów smarowych nabyta na podstawie ww. faktury wyniosła 14080 litrów.

Ustalenia kontroli zawarte w protokole nr [...] z dnia 09.10.2015r. dały podstawę do wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 27.02.2015r.

Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, decyzją nr [...] z dnia 23.12.2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. , określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych (olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81) w ilości 14080 litrów, dokonanego w dniu 27.02.2015r. na podstawie faktury nr [...] z dnia 26.02.2015r. w kwocie 16614,00 PLN.

W odwołaniu Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji przede wszystkim naruszenie art. 110 Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej czego konsekwencją było zastosowanie przez organy celne przepisów prawa krajowego, tj. art.8 ust.1, w związku z art. 89 ust.1 pkt 11 a także art. 77 i 78 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn.zm.). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazując na orzeczenie TSUE z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie C-349/13 Strona stwierdza, iż Trybunał przyjął, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są nabywane na terytorium kraju, obligatoryjnie podlegają systemowi zawieszenia poboru akcyzy, podobnie jak oleje nabywane wewnątrzwspólnotowo - zatem w obu wypadkach termin zapłaty akcyzy przypada na 25 dzień kolejnego miesiąca.Jednak - jak wskazuje Strona - Trybunał nie badał szczegółowo tego zagadnienia. Strona podnosi, iż oleje smarowe silnikowe nigdy nie mogły korzystać ze zwolnień, co także dotyczy sprzedaży krajowej, jednak inne były terminy płatności podatku akcyzowego dla podmiotów nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe silnikowe, a inne dla producentów krajowych.

W stanie prawnym od 1 marca 2009r. na podstawie §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego , zastąpionego następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. (Dz.U. 2010r. Nr 159, poz. 1070) zwalnia się od akcyzy oleje smarowe pozostałe o kodach CN 2710 19 71 - 83 i 2710 19 87 - 99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy. Zatem system zwolnień nie dotyczy , ani w przypadku produkcji krajowej ani wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych do silników CN 2710 19 81, gdyż chociaż znalazły się one ogólnie w kodach CN objętych zakresem zwolnienia (CN 2710 19 81), to z drugiej części normy prawnej wynika jednoznaczny wniosek, że jakiekolwiek oleje smarowe przeznaczone do wykorzystania jako oleje smarowe do silników ze zwolnienia korzystać nie mogą. Tymczasem Trybunał w ww. cytowanym wyroku w punkcie 49 przyjął, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są nabywane na terytorium kraju, obligatoryjnie podlegają systemowi zawieszenia poboru akcyzy.

Strona podnosi, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy podatnik jest zobowiązany wpłacić akcyzę od tych produktów w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Ten termin zapłaty obowiązuje również w stosunku do olejów smarowych przywożonych z innego państwa członkowskiego, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast termin zapłaty akcyzy dla produktów przywożonych wynosi na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 3 ustawy 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ponieważ zwolnienie ze względu na przeznaczenie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. nie dotyczy olejów silnikowych zatem przy ich sprzedaży lub wewnątrzwspólnotowym nabyciu powstaje zobowiązanie podatkowe- nie mogą one korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Strona stwierdza, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju do smarowania silnika termin zapłaty akcyzy jest krótszy od terminu zapłaty podatku nałożonego na produkcję krajową. Jest to w Jej ocenie naruszenie zakazu zawartego w art. 110 TFUE zgodnie z orzeczeniem TSUE z C-349/13.'

Strona wywodzi, iż w pkt 47 uzasadnienia Trybunał stwierdził, że do naruszenia art. 110 akapit pierwszy TFUE dochodzi wówczas, gdy podatek nakładany na produkty przywożone i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i na podstawie innych zasad. W pkt 48 z kolei Trybunał wskazał, iż ma to miejsce, w wypadku, gdy terminy zapłaty podatku nałożonego na produkcję krajową są dłuższe od terminów stosowanych do produktów przywożonych z innych państw członkowskich. Taka korzyść zastrzeżona dla produkcji krajowej oznacza bowiem odmienne traktowanie na niekorzyść przywożonych produktów, z naruszeniem zakazu zawartego w art. 110 TFUE.

Zdaniem Strony naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, wiąże się z dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy i opodatkowaniem olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym. W jej ocenie uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nie objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu - podatek ten jak zauważa Strona nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Odwołująca stoi na stanowisku , iż zupełnie nieuzasadniony i niemający oparcia w przepisach, jak i w faktycznym sposobie pobierania podatku od olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jest pogląd wyrażony w decyzji, że obrót wewnątrzwspólnotowymi tymi towarami odbywał się na podstawie dokumentów handlowych, nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków.

Traktowanie olejów smarowych, jako wyrobów zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium Państwa Członkowskiego w istotny sposób zwiększyło formalności związane z przekraczaniem granicy i tym samym naruszyło postanowienia art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej.

Zatem, zgodnie ze stanowiskiem Strony przepis art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej, stoi na przeszkodzie poborowi podatku akcyzowego w Polsce od olejów smarowych, według zasad jak dla wyrobów zharmonizowanych, czy jakiegokolwiek zbieżnego podatku w oparciu o identyczne zasady, gdyż w znacznym stopniu zwiększy on formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, konsekwencją czego było błędne zastosowanie przez organy celne przepisów prawa krajowego do tych wyrobów tj. przepisów art. 8 ust.1 w związku z przepisem art.89 ust.1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, pomimo prymatu prawa wspólnotowego w tej mierze i jego bezpośredniego skutku.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, przesłał je przy piśmie nr [...] z dnia 05.02.2016r. do rozpatrzenia przez organ odwoławczy, tj. do Dyrektora Izby Celnej w K. .

Dyrektor Izby CeInej w K. utrzymując w mocy sporną decyzję wyjaśnił, iż w stanie sprawy zastosowanie ma ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (leksl jednolity - Dz. U. z 2014r., poz. 752 z późn.zm.), (dalej ustawy o podatku akcyzowym - u.p.a.).

Zgodnie z art.2 ust.1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz.27 ww. załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. W myśl art. 8 ust.1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Na podstawie art. 10 ust.5 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

W wyniku kontroli podatkowej (na podstawie zgromadzonej dokumentacji w postaci faktur zakupu, CMR, dokumentów przyjęcia PZ) ustalono, że dniem dostawy (nabycia wewnątrzwspólnotowego) ww. olejów smarowych w niniejszej sprawie jest dzień 27.02.2015r. Art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art.78 ust. 1 u.p.a. w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju (w tym C’N 2710 I1) 81), jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;

3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Zgodnie natomiast z art.78 ust.3 u.p.a. przepisy ustępu 1 pkt 1, 3 i 4, stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Stosowne do art. 86 ust.1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby: objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a więc również oleje smarowe: Mobil Super 2000 10W40 /20 litrów/ oraz Mobil Super DSL 2000 10W40 /384 litry/ (kod CN 2710 19 81).

Zgodnie z art.89 ust.1 pkt. 11 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi - 1180,00 zł/l 000 litrów.

Z ww. przepisów wynika zatem, iż przedmiotowe w sprawie oleje smarowe (bez względu na ich pochodzenie, tj. zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i terytorium kraju) są wyrobami energetycznymi opodatkowanymi jednakową stawką podatku akcyzowego w wysokości - 1180,00 zł/l 000 1.

Z faktury z dnia 26.02.2015r. nr [...] z siedzibą we W. wnika iż Strona nabyła 14080 litrów oleju smarowego, co przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego 1180,00 zł/1000 1, daje kwotę podatku 16 614,00 zł.

Zgodnie z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 195) zwalnia się od akcyzy: oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opalowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.

Według art. 32 ust. 3 u.p.a. zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

7) importu przez podmiot zużywający, lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3. Zatem system zwolnień nie obejmował nabywanych przez Stronę wyrobów.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej dłuższego terminu zapłaty podatku akcyzowego nałożonego na produkcję krajową w stosunku do terminów stosowanych do produktów przywożonych z innych państw członkowskich co stanowi naruszenie zakazu zawartego w art.110 TFUE, (orzeczenie w sprawie C-349/130) to w ocenie Dyrektora zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Dyrektor zauważył, iż, ustawodawca umożliwił nabywanie olejów smarowych, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów akcyzowych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku inną niż stawka 0 w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy czym przemieszczanie na terytorium kraju odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych.

Zgodnie z §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, do których stosuje się stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa, ich objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych następuje w momencie wprowadzenia na terytorium kraju. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

W myśl art.40 ust.6 ustawy o podatku akcyzowym, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w zał. nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art.47 ust.1 pkt 1 i 5.

Powyższe wskazuje zatem, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, iż w przypadku olejów smarowych, opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie tychże wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, a w takim przypadku termin zapłaty podatku akcyzowego zarówno w stosunku do olejów smarowych wyprodukowanych w składzie podatkowym na terytorium kraju, jak i olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i wprowadzonych do składu podatkowego jest taki sam. Zatem nie może być mowy o dyskryminacji olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo ze względu na różne terminy płatności podatku.

Zauważył, iż w stosunku do niektórych wyrobów, m. in. objętych CN 27101981, w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprowadził dodatkowe ułatwienia.

Mianowicie art. 77 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego.

W takim przypadku termin zapłaty dla produktów przywożonych wynosi 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, zatem krótszym niż w przypadku procedury zawieszenia poboru akcyzy (ale podatnik nie musi korzystać ze skomplikowanej i obwarowanej wieloma Wymogami procedury zawieszenia poboru akcyzy). Okoliczność, że - tylko dla produktów przywożonych - możliwe jest także skorzystanie z procedury z zapłaconą akcyzą obejmujące krótszy termin zapłaty, nie wpływa na niedyskryminacyjny charakter przepisów.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na postanowieniach aktów prawnych obowiązujących w sposób pośredni, to jest na dyrektywach akcyzowych. W stanie prawnym obowiązującym w okresie obowiązywania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych, do których zaliczyć należy także oleje smarowe objęte kodem CN 2710 19 81 będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie mają:

- Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L.09.9.12 - obowiązująca od 1 kwietnia 2010 r.) zwana dalej, dyrektywą 2008/118/WE lub dyrektywą horyzontalną,

- Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.03.283.51), zwana dalej dyrektywą energetyczną regulująca zakres przedmiotowy wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia i obniżania stawek akcyzy produktów energetycznych i energii elektrycznej.

W myśl art.2 ust.1 lit. b dyrektywy energetycznej, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Oleje smarowe o kodzie 27101981 mieszczą się w pozycji CN 2710. Z wskazanych powyżej przepisów wynika więc, iż oleje smarowe są to wyroby energetyczne objęte zakresem Dyrektywy 2008/118/WE. Z kolei art.2 ust.4 lit.b tej dyrektywy stanowi, iż nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte CN 2710 19 81 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) systemu, lecz tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe. Tym samym wówczas wyroby te nie są wyrobami akcyzowymi objętymi regulacją art.1 ust.1 lit. a dyrektywy horyzontalnej. Zauważyć należy, iż dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jednocześnie zgodnie z art.1 ust.3 lit.a Dyrektywy 2008/118/WE państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe, nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi. Podobnej wykładni przepisów obu Dyrektyw (z tym, że w chwili orzekania obowiązywała jeszcze Dyrektywa 92/12/WE) dokonał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane-Ufficio Dogane di Trento, w którym stwierdzono, iż Dyrektywę Rady 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobierania podatku konsumpcyjnych od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystania do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

W systemie prawa krajowego na gruncie u.p.a. oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem smarów plastycznych o kodzie CN 2710 19 99) - są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane.

Zgodnie z art.8 ust.1 pkt.4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, tj. wyrobów wskazanych w art.2 pkt.1 ustawy, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Zgodnie z art.89 ust.1 pkt 11 ustawy - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynosi 1.180,00 zł/1.000 litrów. Zaznaczyć należy, iż stawka ta jest jednakowa zarówno dla olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawanych na terytorium kraju.

Należy stwierdzić, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, na co wskazywano w art.1 ust.3 Dyrektywy 2008/118/WE.

Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszania poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym - nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Podkreślono, iż nabywane wewnątrzwspólnotowe oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe, nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż w zakresie obrotu na terytorium kraju produkty energetyczne- w rozumieniu dyrektywy energetycznej - mogą podlegać obowiązkowi ewidencjonowania lub stosowania określonych procedur np. zawieszonego poboru akcyzy. Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Zgodnie z art.40 ust.6 ustawy, procedurę zawieszania poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju do wyrobów akcyzowych innych niż określone w zał. nr 2 ustawy (wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszania poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG), objętych stawką akcyzy inną niż zerowa , z zastrzeżeniem art.47 ust. 1 pkt. 1 i 5.

Natomiast, stosownie do art.41 ust.4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art.40 ust.6 , warunki tj. zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszania poboru akcyzy jest wyłącznie dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast e-AD.

Powyższe uregulowania krajowe, stosowane wobec olejów smarowych wyłączonych z dyrektywy energetycznej, wskazuje, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie zachodzą żadne formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Nie występują szczególne warunki lub procedury związane z dokonywaniem czynności na granicy. Przedmiotowe wyroby przekraczają granicę na zasadach ogólnych obowiązujących w wymianie wewnątrzwspólnotowej wszystkimi towarami.

Organ przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne co do możliwości objęcia przez państwo członkowskie wyrobu energetycznego innym podatkiem konsumpcyjnym przy wyłączeniu tego spod opodatkowania akcyzą na poziomie wspólnotowym poprzez art.2 ust.4 lit.b Dyrektywy 2003/96/WE .

W zakresie formalności dotyczących obrotu olejami smarowymi w kraju, które mogą mieć związek z przekroczeniem granicy, przytoczył organ wyrok z dn. 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 M. Brzeziński, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł m.in., iż art.28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w ustawie o podatku akcyzowym (orzeczenie dotyczyło poprzedniej u.p.a. z 2004r.), a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji. W obecnym stanie prawnym wskazana reguła dotyczy art.1 ust.3 zdanie 2 dyrektywy 2008/118/WE. Powyższe orzeczenie wskazuje, iż obowiązek składania deklaracji podatkowej nie stanowi utrudnienia w obrocie wewnątrzwspólnotowym wyrobami akcyzowymi. Zatem wymagane dokumenty związane z obrotem olejami smarowymi o charakterze zbliżonym do deklaracji podatkowej, a dotyczące przemieszczania, produkcji lub uzyskania zwolnienia od podatku, również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej. jak również nie będą naruszały postanowień TWE, w szczególności art.25 i art.90 (odpowiedniki art. 30 i art.1 10 TFUE).

Przepis art.25 TWE (obecnie art.30 TFUE) stanowi, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Podatek akcyzowy w stosunku do produktów energetycznych jakimi są oleje smarowe występujące w sprawie nie jest nakładany w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art.5 Traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Przepis art. 90 TWE (obecnie art. 110 TFUE) stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Zgodnie z tymi postanowieniami podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Mając na uwadze postanowienia art.2 ust.4 dyrektywy energetycznej w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2015r., poz.195) zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 271019 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art.32 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym - jeżeli spełnione są warunki, o którym mowa w art.32 ust.5-13. W sytuacji, gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą zamierzają korzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełniać określone przesłanki. Skoro nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego, nałożenie na terytorium kraju podatku konsumpcyjnego, którym jest krajowy podatek akcyzowy, na produkty inne niż akcyzowe, to również zwolnienie tych produktów od podatku nie stanowi jego naruszenia.

W stosunku do olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż napędowe i opalowe opodatkowanych krajowym podatkiem akcyzowym ustawodawca nie był zobligowany przepisami wspólnotowymi do wprowadzenia jakichkolwiek zwolnień od ich opodatkowania. Zatem w przypadku gdyby w przepisach krajowych ustawodawca nie wprowadził zwolnień tych wyrobów ze względu na przeznaczenie nie uchybiłby przepisom wspólnotowym. Tym samym należy stwierdzić, iż oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju zawsze podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Polska jako państwo członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe czyli wyłączonych z zakresu opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym, może dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia. Obowiązki podatnika niezbędne do uzyskania zwolnienia z akcyzy przedmiotowych wyrobów mają zapewnić możliwość kontroli czy wyroby faktycznie zostały przeznaczone do celów objętych zwolnieniem. Wprowadzenie przez prawodawcę krajowych szczegółowych regulacji w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego oznacza nałożenie na podatnika dodatkowych obowiązków, ale nie może być utożsamiane ze zwiększeniem formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, gdyż opodatkowanie olejów smarowych krajowym podatkiem akcyzowym tych formalności nie zwiększa.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. warunek dotyczący "formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi" należy oceniać na gruncie obiektywnych przesłanek. Dotyczy on wyłącznie przemieszczania wyrobów na etapie przekraczania granic (kwestii związanej z utrudnieniami, czyli de facto z zastosowaną procedurą przekraczania granic, np. niedozwolone zastosowanie ograniczeń w postaci dodatkowych dokumentów lub nadzoru administracyjnego). Rozszerzająca interpretacja - na zasady dotyczące obrotu dokonywanego w kraju - jest niezgodna z w/w przepisem. Etapy obrotu dokonywanego w kraju rozpoczynają się natomiast od odbioru wyrobów akcyzowych, a kończą ich zużyciem. Mają więc inny zakres niż zakazane formalności, o których mowa w art.1 ust.3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Prezentowane przez organy podatkowe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 10.03.2015r. sygn. akt od I GSK 1086/13 do I GSK 1097/13), który w kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 90 TWE), w kontekście opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych wskazał, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz, że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących.

Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach .

Kwestię zasadności opodatkowania przez Polskę olejów smarowych rozstrzygał w dniu 29 października 2012r. (sygn. I GPS 1/12) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. uchwała NSA - sygn. akt I GPS 1/12 nie straciła na aktualności w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy, mimo że dotyczyła zasad opodatkowania olejów smarowych określonych w przepisach krajowych obowiązujących przed 1 stycznia 2009r.

Sąd rozpoznał zagadnienie prawne przekazane przez skład orzekający Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)", podejmując uchwałę: "Objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1)."

W uchwale tej wskazano w szczególności, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. NSA stwierdził, że do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tegoż przepisu prawa. Przyjęto, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do u.p.a. został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. NSA podkreślił, że kwestia nazwy tego podatku, jego umiejscowienia w procesie tworzenia prawa, konstrukcji, stawek oraz restrykcji w zakresie kontroli i przemieszczania w kraju pozostają poza sferą zainteresowania prawa UE. NSA dostrzegając, iż w myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nakładany na oleje mineralne podatek nie może powodować "zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjął, że warunki, o których mowa w §13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem NSA, składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2 czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 §13 ust. 2d rozporządzenia należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. Ponadto, Sąd stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie odnosi się do zwiększenia jakichkolwiek formalności, ale wskazuje, iż dotyczy jedynie formalności związanych konkretnie z faktem przekroczenia granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Należy więc przyjąć, że formalności, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zwolnień są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu należy także podkreślić, że w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej mowa jest nie o "powstaniu formalności" czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada, że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. W związku z powyższym stwierdzono, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Organ podkreślił, iż kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju smarowego wykorzystywanego do celów innych niż napędowe i grzewcze była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSIJE przez NSA (sygn. akt 1 GSK 780/1 1), o treści: "Czy art.3 ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust.3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71- 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?"

Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu - w wyroku z dnia 12 lutego 2015r. w sprawie akt C-349/13 , odpowiadając na zadane pytanie orzekł, że: "Art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy

jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

Trybunał uznał, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze stanowią produkty inne niż "wyroby akcyzowe" w rozumieniu art.1 ust.1 dyrektywy Rady 2008/118/WE co oznacza, że zgodnie z art.1 ust.3 państwa członkowskie mogą nakładać podatki na takie wyroby, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują formalności przy przekraczaniu granic w handlu państwami członkowskimi (pkt.31 wyroku).

Podkreślił także, że art. 1 ust.3 dyrektywy Rady 2008/118WE nie przewiduje, aby dane podatki miały być podatkami innymi niż te objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym lub aby miały służyć innym celom (pkt.33). Zatem wynika z tego, że wymieniony wyżej przepis jako taki nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie nakładały na produkty inne niż produkty objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego podatek regulowany przez inne zasady jak te dotyczące tego systemu (pkt.34). Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej, na mocy którego jedynie produkty energetyczne wymienione w wykazie zawartym w tym przepisie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 2008/1 18/WE. Okoliczność, że ów wykaz nie odnosi się do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, które są wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, jest zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, pozbawiona znaczenia w odniesieniu do wykładni art.1 ust.3 dyrektywy Rady 2008/118WE.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy, należy stwierdzić, że ustawodawca krajowy mógł opodatkować podatkiem akcyzowym czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, w sposób jak to uczynił.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają ww. przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice. Przywołane wyżej przepisy krajowego prawa podatkowego dowodzą, że zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie narusza prawa wspólnotowego, a wprowadzona regulacja nie zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej.

Analizując obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego polskie przepisy akcyzowe stwierdzić należy, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zaznaczyć należy, że niezależnie od tego, czy oleje smarowe są wyprowadzane na terytorium kraju ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, czy też są poza tą procedurą nabywane wewnątrzwspólnotowo opodatkowanie tych wyrobów związane jest ze złożeniem przez podatnika w odpowiednim czasie od wystąpienia obowiązku podatkowego deklaracji podatkowej z której wynika wielkość powstałego zobowiązania podatkowego polegającego w odpowiednio określonym przez przepisy czasie zapłaty. Tym samym, w obu tych wypadkach w momencie dopuszczenia towaru do konsumpcji podatek akcyzowy staje się wymagalny.

Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; wydając rozstrzygnięcie dysponowały całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i stosownie do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa, czy dana okoliczność została udowodniona.

W skardze do WSA w Gliwicach strona postawiła zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt , art. 12, art. 8 ust. 1,art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 77, art. 78 u.p.a. w związku z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.08.2010r. w związku z art. 1 ust. 3 lit .a Dyrektywy Rady 2008/118/WE Z 16.12.2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowych uchylająca dyrektywę 92/12/EWG, jak też art. 110 TFEU poprzez naruszenie zakazu dyskryminacji poprzez przepisy krajowe.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r, poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. , poz. 718 – dalej zwana p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. , które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy opodatkował podatkiem akcyzowym w kwocie 16614,00 PLN sporne oleje objęte fakturą nr 002430 w ilości 14080 litrów, dokonanego w dniu 27.02.2015r. nabycia wewnątrzwspólnotowego kwalifikując je do kodu CN 2710, czy też rację ma strona skarżąca co do tego, że od nabycia wewnątrzwspólnotowego tychże olei nie uregulowała podatku akcyzowego.

W kontrolowanej sprawie ma zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r., która obowiązuje od 1 marca 2009r. i obowiązywała w dacie powstania obowiązku podatkowego z racji wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą olejów smarowych. Ustawa ta uwzględnia zalecenia zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE. L. 76 str. 1 ze zm.) zwanej Dyrektywą Horyzontalną, zastąpioną Dyrektywą 2008/118/WE oraz w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. 2003 Nr 283 str. 51 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną. Należy podkreślić, że art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej 92/12/EWG, która została uchylona zastąpił art. 1 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej 2008/118/WE o identycznej treści, co powoduje, że czynione rozważania zachowują aktualność.

Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe.

Należy też zgodzić się z organem podatkowym, że oleje smarowe są wyrobem energetycznym, ale nie objętym wspólnotową akcyzą z racji wykorzystania na cele inne niż napędowe i grzewcze, co jednak nie wyklucza nałożenia na nie przez prawo krajowe innego podatku konsumpcyjnego.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że od 1 stycznia 2004r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych zwolnienia wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze (vide pkt 36 czy pkt 41 i 44 wyroku ETS z 5 lipca 2007r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Fendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z 29 maja 2009r., I FSK 2057/08 i z 4 listopada 2009r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Już w uchwale z 29 października 2012r. sygn. akt I GPS 1/12 NSA wyraził pogląd, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1).

Pogląd ten potwierdził TSUE w wyroku z 12 lutego 2015 r., w sprawie C-349/13, formułując tezę, że "art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."

Wskazane wyżej orzeczenia potwierdzają, że wyłączenie określonego towaru z systemu objętego ujednoliconym podatkiem akcyzowym nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, a jedynie wskazuje, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Jedynym ograniczeniem wprowadzenia podatku na te wyroby jest niemożność zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 1 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku czy skorzystaniem ze zwolnienia czego dowodzi brzmienie § 6 pkt 2 aktualnego rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z 8 lutego 2013 r. (Dz. U. Z 20015.r. poz. 195) w związku z art. 32 ust. 3 u.p.a., które miało zastosowanie w sprawie.

W § 6 pkt 2 rozporządzenia z 8 lutego 2013 r. (Dz. U. Z 20015.r. poz. 195) 24 lutego 2009 r. zwalnia się od akcyzy (...) oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, (...) - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Również w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27).

Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic (pkt 38 wyroku).

Nadto obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego, powinny być spełnione przed przywozem wyrobu akcyzowego, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Nie ma też wątpliwości, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku i jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego (pkt 37 wyroku).

Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi Dyrektywy 2008/118/WE. Tym bardziej, że w ustawie tej ustawodawca zniósł podział na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane i opodatkował wszystkie wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99 (art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.), które zostały objęte zakresem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednolitą stawką podatkową w kwocie 1.180 zł/1000 litrów.

Uregulowanie to wyklucza zarzut naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE), który oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Dotyczy to opodatkowania, jak i możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego we wskazanych rozporządzeniu Ministra Finansów.

Natomiast na podstawie delegacji z art. 31 ust. 6 , art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 113 ust. 1 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 08.02 2013r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 poz. 195), które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania.

Warunki te zostały sformułowane we wskazanym już wyżej § 6 pkt 2 rozporządzeniu, (strona wadliwie w skardze powołuje się na brzmienie nieobowiązującego w sprawie przepisu § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.08.2010r.) który stanowi, iż zwalnia się od akcyzy: oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opalowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.

Według zaś art. 32 ust. 3 u.p.a. zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub

3) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub

6) importu przez podmiot pośredniczący, lub

7) importu przez podmiot zużywający, lub

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, lub

9) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.a. Nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby nie kwalifikowały się do objęcia ich zwolnieniem na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia z 08.02.2013r. w zw. z art. 32 ust. 3u.p.a. gdyż nie spełniono przesłanek uzasadniających jego zastosowanie.

Z przywołanych regulacji wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia mają charakter przedmiotowy i nie ma znaczenia czy zostały zakupione w kraju czy poza jego granicami. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 do 99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów mineralnych takich, jak zakupione przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie wykazała by w jej przypadku zaistniały warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia opierając spór o zwolnienie podatkowe na sprzeczności regulacji prawa krajowego ze wspólnotowym w tej kwestii, która w świetle wskazanych orzeczeń NSA i TSUE okazała się pozorna. Skoro zasadą jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych, w tym olejów smarowych a skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego w związku ze wspólnotowym nabyciem oleju smarowego przeznaczonego na inne cele niż opałowe i napędowe, transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, która wynosiła 1.180,00 zł/1000 litrów, i według której skarżąca winna była uiścić podatek akcyzowy.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy Energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie Horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy."

Nie jest trafnym zarzut naruszenia art. 110 TFUE. W wyroku NSA z 10.03.2015r sygn. akt I GSK 1086/13 wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, system opodatkowania państwa członkowskiego można uznać za zgodny z omawianym przepisem tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż w każdym przypadku wyklucza opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym w żadnym wypadku nie powoduje on skutków dyskryminujących. Wobec powyższego objęcie produktów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym stosownie do art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej) nie stanowi naruszenia art. 110 TFUE, gdyż ustawodawca krajowy nie nałożył na produkty państw członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych warunkach.

Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że wewnątrzwspólnotowe nabycie w lutym 2015r olejów smarowych nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy stwierdzić, że zasadnie organ podatkowy uznał, iż oleje smarowe zarówno nabywane w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Tożsame twierdzenie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego, określonego w § 6 pkt. 2 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień.

Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono