Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 415/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( spr) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. C., wspólnika "A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 7215 zł (siedem tysięcy dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, IV. Nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa - kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie 25 859 zł (dwadzieścia pięć tysięcy osiemset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem opłaty sądowej.


UZASADNIENIE

ISA /Ol 415/05

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. Spółki Cywilnej "A" Z. T. i B. C.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w Spółce cywilnej "A" Z. T. i B. C. ustalono, iż w 1999r. podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu w kraju różnego rodzaju tkanin i eksportował je na Litwę, Łotwę i do Estonii. Siedzibą Spółki było mieszkanie prywatne, nie posiadała ona środków trwałych, nie wynajmowała ani nie dzierżawiła żadnych powierzchni magazynowych, zatrudniała tylko jednego pracownika (matkę Z. T.). Do przewozu towarów wynajmowany był samochód należący do s.c. "B" (numer rejestracyjny "[...]"), a także wykorzystywano do tego celu dwa litewskie samochody (o numerach rejestracyjnych "[...]" i "[...]"). Na fakturach sprzedaży wykazywano zawsze sprzedaż poliestru. Wszystkie faktury eksportowe jako sposób zapłaty za towar przewidywały płatność gotówką W żadnym przypadku należność nie została przekazana za pośrednictwem banku. Odbiorcami towarów firmy "A" były podmioty łotewskie i estońskie oraz obywatelka polska - L. S. prowadząca działalność gospodarczą na Litwie. Organ pierwszej instancji ustalił, że:

z 7 łotewskich odbiorców 5 nie figuruje w bazie danych Rejestru Przedsiębiorstw Republiki Łotewskiej,

procedury przywozowe towarów z polskich firm nie są zarejestrowane w centralnej bazie danych łotewskiego Narodowego Zarządu Ceł,

w bazie danych Łotewskiej Straży granicznej nie ma informacji dotyczących przekroczenia granicy przez środki przewozowe o numerach rejestracyjnych "[...]" i "[...]",

w bazie danych cła estońskiego brak jest informacji o zgłoszeniach przywozowych, których dotyczył polski wniosek,

odbiorcy wskazani na fakturach eksportowych - C. i D. nie zostali zarejestrowani i nie podlegają opodatkowaniu w Estonii, a firmy Z. M., E., F. nie są jednostkami gospodarczymi na terenie Estonii i nigdy nie odprowadzały jakichkolwiek podatków,

na 241 odpraw eksportowych dokonanych przez Spółkę "A" po polskiej stronie został potwierdzony wwóz towarów na teren Obwodu Kaliningradzkiego w 32 przypadkach (do L. S., przy czym Spółka wystawiła 54 faktury dla tego podmiotu), w pozostałych przypadkach nie odnotowano wwozu towarów przez przejście graniczne, mimo, iż zostały one odprawione po polskiej stronie,

analiza przekazanych przez władze rosyjskie zestawień i dokumentów tranzytowych dotyczących w/w 32 transakcji z L. S. w porównaniu z kopiami faktur VAT i kart SAD 1A będących w posiadaniu kontrolowanej Spółki ujawniła rozbieżności dotyczące wagi brutto i netto oraz ilości opakowań tkanin,

na kopiach faktur eksportowych brak jest danych personalnych oraz podpisów osób uprawnionych do otrzymywania faktur, które bez trudu można byłoby uzyskać, gdyby odbiorcy towarów faktycznie oczekiwali w B. lub w W.,

M. T. faktycznie zajmująca się działalnością Spółki "A" stwierdziła, że to odbiorcom z Łotwy i Estonii zależało, aby ich towar wykazać w dokumentach importera litewskiego jednocześnie zeznając, iż nic jej nie wiadomo na temat przeróbek dokumentów,

H. T. pełniący funkcję kierowcy zeznał, że odprawami na granicy polsko- rosyjskiej i rosyjsko-litewskiej zajmowała się M. T. i to ona wypełniała rosyjskie dokumenty tranzytowe.

Oceniając całokształt okoliczności sprawy organ pierwszej instancji uznał, że eksport towarów zdefiniowany w art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.) w rzeczywistości nie miał miejsca. Skoro towar nie został wyeksportowany, to został sprzedany w kraju i zgodnie z art. 18 ust.1 w/w ustawy winien być opodatkowany stawką 22 % VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość podatku należnego

w poszczególnych miesiącach 1999r. W związku z tym, że w rejestrach sprzedaży Spółka w 5 przypadkach zaewidencjonowała wartości wyższe lub niższe niż wynika to z przeliczenia wartości faktur i odpowiednich kursów walut przy określaniu podatku należnego skorygowano te wartości. Postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]" decyzji "[...]" określającej Spółce "A" w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do września, listopad i grudzień 1999r. kwoty podatku do zwrotu, a za czerwiec i październik 1999r. zobowiązanie podatkowe a także ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999 r.

W związku z odwołaniem od w/w decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, po weryfikacji dowodów zebranych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce "A" w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do września, listopad i grudzień 1999r. kwoty podatku do zwrotu, a za czerwiec i październik 1999r. zobowiązanie podatkowe a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r., w wielkościach jak poprzednio. Zebrane dowody nie dały podstaw do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego przy zakupie.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

Spółka utrzymywała, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towarów jest jednolity dokument administracyjny SAD. Twierdzenie, że wywóz nie miał miejsca jest zatem równoznaczne z zakwestionowaniem dokumentów SAD. W związku z zakwestionowaniem wiarygodności dokumentów SAD strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków urzędników celnych dokonujących odpraw na przejściu granicznym. Odwołująca twierdziła, że w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w przepisach wykonawczych do ustawy brak jest przepisów uprawniających organy do weryfikacji transakcji eksportowych poprzez przeprowadzenie kontroli u odbiorców eksportowanego z Polski towaru. Działania organu pierwszej instancji były zatem bezprawne. W opinii strony, uwzględniając treść art. 4 pkt4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dla uznania wykonywanych czynności za eksport wystarczające jest ustalenie, że nastąpił wywóz towarów.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji. Przede wszystkim nie zgodził się z Odwołującą iż organy podatkowe nie są uprawnione do weryfikacji transakcji eksportowych podatnika. Pierwszym z warunków, którego spełnienie uzależnia uznanie sprzedaży za eksport jest wywóz towarów z polskiego obszaru celnego (art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Tymczasem w przedmiotowej sprawie (wobec rzekomych importerów z Łotwy i Estonii) takiego potwierdzenia nie uzyskano (potwierdzono wwóz z 32

przypadkach na 241 transakcji eksportowych). Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, iż podmioty wskazane przez stronę w rzeczywistości nie istnieją (poza jednym przypadkiem - firmą L. S. zarejestrowaną na Litwie, jednak potwierdzono wwóz w 32 przypadkach, z 54 faktur). Organ odwoławczy nie dostrzegł żadnych okoliczności, które wskazywały że informacje udzielone przez administracje celne państw obcych są nierzetelne.

Zgodnie z przepisem art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać zapłacić sprzedawcy cenę. Skoro w rozpatrywanej sprawie wystawiono faktury na nie dających się zidentyfikować nabywców (z wyjątkiem zakwestionowanych 22 faktur wystawionych dla L. S.) uprawnione jest stwierdzenie, iż wywóz towarów poza granice RP nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust.1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie został zatem spełniony również kolejny z warunków określonych w art. 4 pkt 4 w/w ustawy niezbędnych do uznania sprzedaży towarów za eksport.

Niekwestionowanym faktem jest ponadto, iż Strona dokonywała zakupu tkanin różnego rodzaju, natomiast na dokumentach sprzedaży eksportowej wykazywała zawsze sprzedaż poliestru. Spółka nie dokonywała zapłaty za towar za pośrednictwem banku. Działanie Strony, biorąc pod uwagę znaczne kwoty, jakie miały być uzyskiwane ze sprzedaży eksportowej, było niezgodne z przepisem art. 3 ust. 3 pkt 1 obowiązującej w 2000r. w tym zakresie ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz.324 z późn. zm.) zobowiązującym przedsiębiorcę do gromadzenia środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego. Faktycznie brak jest jakichkolwiek dowodów, iż zapłata w ogóle miała miejsce. Dokonywanie wymiany walut w banku przez Odwołującą Spółkę nie dowodzi faktu otrzymania zapłaty w związku z zakwestionowanymi transakcjami w sytuacji, gdy nie ma żadnych dowodów przekazania gotówki. Zgodnie z 38 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) faktury wystawiane nabywcom eksportowanych towarów i usług mogą nie zawierać podpisów osób uprawnionych do otrzymania faktur. Ponieważ jednak towary miały być odbierane przez nabywców w W. bądź B. łatwo byłoby uzyskać podpisy odbiorców. Strona nie wskazała żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałby stan faktyczny odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż wiarygodność dokumentów odprawy celnej SAD nie jest przez organ kwestionowana w momencie potwierdzenia wywozu poza granice RP przez funkcjonariuszy celnych. Takiej weryfikacji dokumentów SAD nie mogli dokonać pracownicy organu celnego przyjmujący zgłoszenia eksportera. Stąd żądanie Podatnika przesłuchania w charakterze świadków urzędników celnych dokonujących odpraw na przejściu granicznym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne Zgodnie z art. 176 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. przepis art. 109 ust. 4-8 (stanowiące o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego) stosuje się od dnia 1.05.2004r., jednak ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podstawę ustalenia sankcji winny stanowić nowe normy - art. 109 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r., a nie jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. (pogląd taki wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w orzeczeniach z dnia 16.12.2004r. - sygn. akt I SA/Ol 386/04 i z dnia 19.05.2005r. - sygn. akt I SA/Ol 95/05). Mając jednakże na względzie, że obie ustawy przewidują identyczne rozwiązania w tym zakresie, działanie organu pierwszej instancji w tym względzie nie dyskwalifikuje kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Skargę wniosła wspólniczka Spółki B. C. i domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: art. 2 ust. 1-3 w związku

z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 109 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów usług, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że stawka O % VAT nie jest żadną stawką preferencyjną, gdyż dokonujący sprzedaży istotnie nie płaci podatku należnego, ale także nie pobiera go od nabywcy. Wnosząca skargę podkreśliła, że jest bezsporne, iż Spółka dysponuje dokumentami SAD potwierdzającymi wywóz towarów poza polski obszar celny. Moc dowodowa tych dokumentów nie została podważona. Skarżąca zaznaczyła, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzależniają uznanie sprzedaży za eksportową od potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny polski urząd celny, a nie od potwierdzenia przez obce służby celne lub podatkowe wwozu towarów na zagraniczny obszar celny. Skarżąca podkreśliła, że skoro towary opuściły polski obszar celny, to nie mogły być sprzedane w kraju. Odnośnie wykazywania przez Spółkę na fakturach sprzedaży poliestru wyjaśniła, że kupowane tkaniny były ponad wszelką wątpliwość tkaninami poliestrowymi. Jeśli chodzi o dokonywanie płatności Skarżąca wskazała, iż zgodnie z obowiązującym w tym zakresie 3 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 1, poz. 2) dozwolone było przyjmowanie płatności w obrocie bieżącym nieprzekraczających równowartości 20 tys. EURO. Zwróciła przy tym uwagę na korelację terminów wywozów i odsprzedaży dewiz. Zarzucając organom podatkowym niewyjaśnienie stanu faktycznego skarżąca Spółka domaga się przedstawienia przez organ orzekający swojej wersji zdarzeń. W ocenie skarżącej nielogiczne jest rozumowanie, że towary będące przedmiotem eksportu zostały sprzedane w kraju. Skarżąca podniosła również zarzuty związane z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego wyrażając pogląd, że do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem 1 .05.2004r. nie można stosować przepisów starej ustawy, gdyż utraciła ona moc, ani też nowej, gdyż weszła w życie po ich zaistnieniu. Tego rodzaju działanie byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby w przepisach przejściowych ujęto przepis uprawniający organy podatkowe do stosowania art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. po dniu 30.04.2004r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Zgodził się natomiast ze stanowiskiem skarżącej, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 8 stycznia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 1, poz. 20) wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 6 ustawy z dnia 18 grudnia 1998r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 z późn. zm.) od 12.01.1999r. zwolnił rezydentów z obowiązku pośrednictwa banku w obrocie bieżącym, gdy kwota płatności nie przekracza równowartości 20.000 euro (3 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia). Powyższe oznacza, iż w przypadku skarżącej Spółki w okresie objętym decyzją nie było konieczności dokonywania i przyjmowania płatności za pośrednictwem banku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej. Kontroli takiej można zaś dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji kontrolowanego aktu lub czynności. Przede wszystkim należy wskazać, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego. Nie można bowiem zgodzić się z konkluzją Dyrektora Izby Skarbowej, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zanegowania faktu eksportu towarów. O tym, że eksport towarów miał rzeczywiście miejsce wskazują dowody zgromadzone w toku postępowania administracyjnego.

A zatem nie było podstaw do przyjęcia, że skarżąca spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art.4 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Z zawartej w tym przepisie definicji wynika, iż dla uznania danej czynności za eksport towarów i zastosowania preferencyjnej zerowej stawki VAT muszą być spełnione łączne następujące warunki:

1) towar musi być wywieziony z polskiego obszaru celnego,

2) fakt wywiezienia towaru z polskiego obszaru celnego powinien zostać potwierdzony przez

graniczny urząd celny,

3) wywóz towaru ma następować w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionej w art.2 ust.3 uptu.

Dowodem, potwierdzającym eksport towarów jest zaś stosowny dokument celny SAD, który zawiera potwierdzenie wywozu towarów poza polski obszar celny, przez wskazany w nim graniczny urząd celny.

Potwierdzeniem wywozu towaru za granicę, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy z 1993 r. o VAT, jest karta 4/5 dokumentu SAD (wyrok NSA 1995.10.23 SA/Wr 2018/94 LEX nr 27007 we Wrocławiu). W motywach wyroku Sąd podkreślił, że stosownie do postanowień art. 4 pkt 4 cyt. ustawy przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, że w przypadku gdy odprawa celna wywożonego z Polski towaru jest dokonywana wewnątrz kraju, urząd celny graniczny potwierdza wywóz towaru w polu "Potwierdzam odbiór postanowienia o przekazaniu" Karty 4/5 dokumentu SAD (pkt. 3.4. wyjaśnień) i wręcza tę kartę zgłaszającemu w celu wykorzystania jej do uzyskania ewentualnych ulg podatkowych (pkt 3.1. wyjaśnień). Karta 4/5 dokumentu SAD stanowi zatem potwierdzenie wywozu towaru za granicę, o którym mowa w cyt. przepisie art. 4 pkt 4 ustawy.

Nie jest trafny zarzut, iż sam fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towarów poza granicę Rzeczpospolitej Polskiej uzasadnia stosowanie stawki podatku 0% dla eksportowanego towaru. Potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest jednym z dwóch warunków uznania, iż ma miejsce eksport towarów. Drugim warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług (wyrok wsa w Warszawie 2004.03.23,LEX nr 141236). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd ten wskazał , iż potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego jest jednym z dwóch warunków uznania, iż ma miejsce eksport towarów. Drugim warunkiem jest bowiem dokonanie wywozu towarów w wykonaniu czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, innych niż eksport i import towarów i usług. W rozpoznawanej przez WSA w Warszawie sprawie nie został spełniony drugi z powyższych warunków, gdyż nie doszło do sprzedaży towarów, która to czynność jest objęta zakresem przedmiotowym podatku od towarów

i usług.

W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że odnośnie zakwestionowanego eksportu spółka dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres. Jak wynika z akt, organ po dokonaniu analizy ustaleń faktycznych

w sprawie, w tym protokołów przesłuchań świadków przyjął natomiast, że postępowanie dowodowe nie wykazało, aby nie miały miejsca zakupy objętych tymi dokumentami towarów. Według ustaleń kontroli towary te funkcjonowały więc w obrocie gospodarczym,

w którego dalszym etapie zgłoszone zostały do wywozu poza polski obszar celny. Nie zostało również podważone stanowisko skarżącej, że importer zapłacił za zakupione towary. Dyrektor Izby skarbowej w odpowiedzi na skargę zmuszony był przyznać, że nie było konieczności dokonywania i przyjmowania płatności za pośrednictwem banku. A zatem Spółka działała zgodnie z obowiązującym prawem. Zarzut naruszenia prawa gospodarczego pojawił natomiast w treści w zaskarżonej decyzji. Nie został również podważona wiarygodność dokumentu SAD. Z materiału dowodowego(dla przykładu zeznania świadka M. T. k. "[...]", H. T. k. "[...]" akt administracyjnych) wynika, że towar będący przedmiotem eksportu przechodził oprawę celną w W., tam samochód był plombowany. Następnego dnia na przejściu granicznym odbywała się odprawa celna na punkcie granicznym. Dowodem potwierdzającym te zeznania są następujące fakty: towar przeznaczony na eksport został zakupiony w Polsce, importer zapłacił za zakupiony towar. Dowodem bezpośrednim potwierdzającym, że towary były przedmiotem eksportu i przeszły wymaganą odprawę celną są dokumenty SAD. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe nie kwestionują wiarygodności dokumentów SAD. Należy zwrócić uwagę, a wynika to z treści zeznań wcześnie cytowanych świadków, że eksportowane towary pozostawały pod nadzorem polskich władz celnych. Świadczy o tym fakt dwukrotnej odprawy celnej i fakt plombowania odprawianego ładunku. Materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania legalności postępowania polskich organów celnych, ani postępowania Spółki na terenie Polski. Z treści materiału dowodowego wynika, że obrót miał charakter realny. Innymi słowy o wiarygodności kontrahentów decydowała zapłata ceny i dostarczenie towaru. Przesłuchiwani świadkowie wskazywali na faktyczne przejęcie towarów przez zagranicznych odbiorców po przekroczeniu ładunku granicy polsko-rosyjskiej.

Istotne znaczenie w sprawie ma również to, że przedmiotem sprzedaży były rzeczy określone do gatunku. Art. 535 kc określa sprzedaż jako umowę zobowiązującą i konsensualną, ponieważ sama umowa nie przenosi własności, lecz tylko zobowiązuje do przeniesienia jej, a zobowiązanie to powstaje z mocy samego porozumienia stron (konsensusu), nie wymaga więc dla swego powstania wydania rzeczy. Jest to zasada, od której kodeks cywilny wprowadza wyjątki w bardzo szerokim zakresie. Według art. 155 § 1 kc umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność, chyba że przepis szczególny lub umowa stron stanowią inaczej. Z przepisu tego można wnosić, że umową wyłącznie zobowiązującą jest sprzedaż rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub przyszłych ( art. 155 § 2 kc), gdyż przeniesienie ich własności następuje dopiero z chwilą przeniesienia ich posiadania. Te okoliczności podważają tezę Dyrektora Izby Skarbowej, że nie doszło do sprzedaży towarów, gdyż nie można zidentyfikować nabywców. Przy sprzedaży rzeczy określonych do gatunku identyfikacja nabywcy nie ma żadnego znaczenie. O zawarciu umowy i sprzedaży towarów decyduje wyłącznie wydanie towaru i zapłata ceny.

Materiał dowodowy zebrany w sprawie jest sprzeczny. Zgodnie z art. 181 O. p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do treści art. 210. O. p. decyzja powinna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał, że nie doszło do eksportu towarów. Takie ustalenie faktyczne pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. W żadnym wypadku nie można zakwestionować tej czynności tylko na tej podstawie, że transakcji tych nie odnotowały organy celne państw obcych. Organy podatkowe uznały, że te informacje zwalniają je z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ta informacja oznacza tylko, że te transakcje nie zostały wprowadzone do ewidencji komputerowej. Nie wyjaśniono przyczyny tego stanu rzeczy. Takie informacje podlegają weryfikacji w trakcie postępowania dowodowego. Nie mogą one być samoistnym dowodem w sprawie. Taki sam walor mają informacje, że podmioty wymienione na fakturach nie płacą podatków, względnie nie prowadzą w tych krajach działalności gospodarczej. Te informacje świadczą o nieprawidłowościach, które miały miejsce poza polskim obszarem celnym. Z tych faktów nie można wyciągnąć wniosku, że nie doszło do eksportu towarów. W przyjętej i dopuszczalnej przez prawo praktyce gospodarczej wiarygodność kontrahentów weryfikowana jest na podstawie realnych zdarzeń. A zatem decyduje w tym przypadku wydanie towaru i zapłata ceny, a nie to czy importerzy płacą podatki, czy prowadzą działalność gospodarczą. Polskie prawo nie uzależnia również uznania zaistnienia eksportu towarów, od zarejestrowania dokumentu SAD przez organy celne państw trzecich. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwała na przyjęcie, że nie doszło do eksportu towarów. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego będzie oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O. p. i daje stanowić podstawę do skutecznego jej podważenia. (wyrok z dnia 19 I 2000 r., I SA Lu 1408 ). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym. (wyrok SN z dnia 23 XI 1994 r., III ARN 55/94, OSNAP i US 1995, nr 7, po. 83).

Sąd w składzie orzekającym podzielił stanowisko strony skarżącej, iż na gruncie ustawy o VAT, brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. W sytuacji zaś, gdy podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, to ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wykazany w nich eksport funkcjonujących w obrocie gospodarczym towarów faktycznie nie wystąpił, obciąża organ podatkowy. Tymczasem z materiałów niniejszej sprawy wynika, że organy obu instancji opierając się na ustaleniach organów administracji celnej państw trzecich prowadzone postępowanie dowodowe ukierunkowały nie w celu wykazania. iż wywóz towarów poza granice kraju w rzeczywistości nie miał miejsca, lecz że był on niemożliwy i niewiarygodny. Na tej podstawie przyjęły również, że nie nastąpiła czynność, o której mowa w art.2 ust.1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych uwag za naruszenie zasad procedury, w tym art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej należy uznać pominięcie przez organ w toku postępowania w sprawie dowodów z zeznań pracowników Urzędu Celnego wystawiających sporne dokumenty. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest bowiem podstawową gwarancją procesową (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s.451). Dlatego jeżeli strona zgłosiła dowód, to w świetle art.188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

Organ nie udowodnił, iż wynikający z przedłożonych do kontroli dokumentów eksport towarów w rzeczywistości nie miał miejsca. W tej sytuacji Sąd nie może odrzucić zarzutów skarżącej, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy: art. 2 ust. 1-3 w związku z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

Za nietrafny należy uznać pogląd o braku podstaw prawnych do orzekania sankcji w podatku VAT orzekanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r., a dotyczących zobowiązań powstałych przed dniem wejścia tej ustawy w życie. W tym zakresie skład orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale siedmiu sędziów o sygn.I FSK 424/05 z dnia 12 września 2005r., zgodnie z którym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po dniu 30 kwietnia 2004r. do zobowiązań w podatku VAT powstałych przed dnia wejścia w życie nowej ustawy jest dopuszczalne. W przypadku przyjęcia, że eksport towarów miał miejsce, to jego stosowanie byłoby bezprzedmiotowe.

W okolicznościach niniejszej sprawy udowodnienie tezy o nie dokonaniu eksportu zakwestionowanych towarów mogłoby nastąpić jedynie wówczas, gdyby organ po zgromadzeniu wszystkich istotnych dowodów przeprowadził ich wszechstronną analizę, po czym wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że wywóz ten w rzeczywistości nie wystąpił.

Stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został natomiast na podstawie własnych poglądów organów podatkowych, bez dokonania oceny wszystkich dowodów. W aktach administracyjnych, a wynika to z powyższych rozważań, są dowody wskazujące na to, że doszło do eksportu towarów.

Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Z godnie z treścią art. 153 P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiąże organy podatkowe. W dotychczasowym postępowaniu administracyjnym organy podatkowe nie podważyły dowodów potwierdzających eksport towarów. Organy podatkowe nie zakwestionowały legalności postępowania polskich władz celnych. A zatem brak jest podstaw do zanegowania wystawionych przez polskie organy celne dokumentów SAD. Organy podatkowe wykazały natomiast nieprawidłowości, które zaistniały poza polskim obszarem celnym. Te nieprawidłowości nie dają podstawy do przyjęcia domniemania faktycznego, że nie doszło do sprzedaży towarów. Jak wcześniej wykazano, na gruncie polskiego prawa, do sprzedaży (przeniesienia własności) rzeczy oznaczonych do gatunku dochodzi w następstwie przeniesienia posiadania. W tym kontekście dokument SAD ma kluczowe znaczenie, gdyż potwierdza on nie tylko wywóz towarów, ale i przeniesienie posiadania (przeniesienia własności). Z treści zeznań cytowanych przez Sąd świadków wynika, że towar był przejmowany przez importerów po przekroczeniu granicy polsko - rosyjskiej. Ponadto świadkowie wskazywali na to, że eksportowane towary do chwili przekroczenia granicy polsko - rosyjskiej pozostawały pod nadzorem polskich władz celnych. Stanowisko organów podatkowe jest logicznie sprzeczne: z jednej strony nie kwestionowały faktu odprawy celnej eksportowanych towarów po stronie polskie, a jednocześnie negowały wywóz tych towarów z polskiego obszaru celnego. Organy podatkowe zaniechały weryfikacji twierdzeń strony skarżącej, że importerzy zapłacili spółce za zakupione towary. To zaniechanie wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa dewizowego. Tymczasem skarżąca zwróciła w skardze uwagę na korelację terminów wywozów towarów i odsprzedaży dewiz w Banku.

Odmienna ocena w dalszym toku postępowania jest dopuszczalna tylko w przypadku wykazania, że nie doszło do sprzedaży towarów i w konsekwencji nie doszło do wywozu towarów będących przedmiotem eksportu. Dyrektor Izby Skarbowej nie może opierać się na domniemaniach faktycznych. Odmienne ustalenie faktyczne mogą być dokonane po podważeniu wiarygodności dowodów potwierdzających eksport towarów. Nie da się również kwestionować faktu eksportu towarów , bez jednoczesnego zakwestionowania wiarygodności dokumentów SAD. W przypadku kwestionowania eksportu towarów organy podatkowe nie mogą pominąć dowodowych zmierzających do ustalenia prawdy materialnej. W tym wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą.

W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. ( pkt III wyroku) O należnej Skarbowi Państwa - kasie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie opłacie sądowej orzeczono w oparciu o treść art. 223 § 2 P.p.s.a. (pkt IV wyroku). Na zasadzie art. 106 3 P.p.s.a. Sąd dopuścił dowód z aktu oskarżenia , który zaprzecza tezie strony skarżącej, że postępowanie karne zostało umorzone. Ten dokument nie przesądza kwestii odpowiedzialności osób objętych aktem oskarżenia. Natomiast dokument władz celnych potwierdza okoliczności wskazywane wcześniej, a mianowicie fakt odprawy celnej, towarów będących przedmiotem eksportu, na przejściu granicznym.