Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 41/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 18 ust. 2, art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 108 poz 486
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Teza: Warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę jedynie własnego domu mieszkalnego. Przy czym przez "własny dom" należy rozumieć budynek w stosunku do którego przysługuje prawo własności.

TEZY

Warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę jedynie własnego domu mieszkalnego. Przy czym przez "własny dom" należy rozumieć budynek w stosunku do którego przysługuje prawo własności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Hanna Kamińska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 3574/95 w sprawie ze skargi Andrzeja T. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 7 sierpnia 1995 r. (...) w przedmiocie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Andrzeja T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lipca 2005 r., I SA/Gd 3574/95, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Andrzeja T. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 7 sierpnia 1995 r., (...), w przedmiocie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 24 maja 1995 r., (...), działając na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f., określił Andrzejowi T. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. O. 17 w kwocie 9.200.000 zł. /obecnie 920 zł/. Podstawą tej decyzji były ustalenia wskazujące, że w dniu 12 lutego 1992 r. Andrzej T. dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. O. 17. Sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia.

W związku z odpłatnym zbyciem tego prawa powstał obowiązek zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego, stosownie do treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Chcąc skorzystać ze zwolnienia od tego podatku w dniu 20 lutego 1992 r. skarżący złożył w (...) Urzędzie Skarbowym w G. na podstawie wskazanego wyżej przepisu oświadczenie, w którym zadeklarował przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę domu.

W dniu 15 maja 1995 r. (...) Urząd Skarbowy w G. wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentów stwierdzających wydatkowanie przychodu zgodnie z tym oświadczeniem, tj. kopii aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży lokalu mieszkalnego, pozwolenia na budowę, umowy nabycia gruntu pod budowę, rachunków potwierdzających poniesienie wydatków wraz z zestawieniem. Ze sporządzonej przez pracownika (...) Urzędu Skarbowego w G. notatki służbowej wynika, że w odpowiedzi na to wezwanie został przedstawiony odpis księgi wieczystej Kw nr (...) dla nieruchomości położonej w G. przy ul. P. 35 A zabudowanej domem. W dziale II tej księgi jako właściciela gruntu wpisano Miasto G., natomiast Alfredę T. jako użytkownika wieczystego nieruchomości oraz właściciela usytuowanego na niej budynku mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Skarżący przedstawił także rachunki dotyczące wydatków związanych z budową domu, wystawione na matkę skarżącego - Alfredę T. oraz złożył oświadczenie, że przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w całości przeznaczył matce na budowę domu /bliźniaka/. Oświadczenie to potwierdziła Alfreda T.

Zdaniem organu podatkowego w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego może podlegać zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego, tylko w przypadku wydatkowania go na własne cele mieszkaniowe określone w tym przepisie. A zatem przychód uzyskany przez Andrzeja T. nie podlega zwolnieniu od tego podatku.

Izba Skarbowa w G., po rozpatrzeniu odwołania Andrzeja T., decyzją z dnia 7 sierpnia 1995 r., (...), utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji oraz wskazała, że skarżący dopiero w dniu 14 lipca 1995 r. w drodze darowizny uzyskał udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działek o nr ew. 164/17 i 15/21, położonych w G. przy ul. P. 35 A oraz w prawie własności usytuowanego na nich i stanowiącego odrębną nieruchomość budynku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Andrzej T. podniósł, że jest w posiadaniu rachunków, których kserokopie zostały załączone do skargi, potwierdzających wydatkowanie przez niego w latach 1992-1993 przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę domu. Zarzucił również uniemożliwienie mu przez organy podatkowe wypowiedzenia się przed wydaniem skarżonej decyzji, co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest wydatkowanie ich na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży, budynku bądź jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu, prawa wieczystego użytkowania, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu albo nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont własnego budynku lub lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji użyte w tym przepisie określenie "własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego" oznacza, że zwolnienie o którym mowa w tym przepisie odnosi się tylko do podatników, którzy dokonali budowy, rozbudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego. A zatem przekazanie przez skarżącego środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego matce na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną przez nią budową domu oznacza, że nie spełnił warunków do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jak trafnie wskazała Izba Skarbowa w G. udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w G. przy ul. P. 35 A oraz w prawie własności usytuowanego na nim i stanowiącego odrębną nieruchomość budynku zostały nabyte przez skarżącego w dniu 14 lipca 1995 r. w drodze darowizny, a zatem po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży prawa majątkowego.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze dotyczących poniesienia przez skarżącego w latach 1992-1993 wydatków na budowę domu, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z akt wynika bowiem, że wydatki te poniesione zostały na budowę domu będącego własnością jego matki.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku adwokat reprezentujący Andrzeja T. zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że skarżący nie spełnił warunków do uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego od nieruchomości,

2. naruszenie art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - zwanej dalej u.o.z.p. - poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie.

W związku z zawartymi w skardze kasacyjnej zarzutami strona skarżąca wniosła o:

- umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego lub

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji ewentualnie w celu umorzenia postępowania z uwagi na okoliczności, jak wyżej lub

- zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Izby Skarbowej w G. oraz

- zasądzenie kosztów postępowania

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. skarżący wskazał, iż nie wynika z niego aby nabycie budynku mieszkalnego musiało mieć miejsce w ciągu roku, a koniec budowy lub rozbudowy domu musiał nastąpić w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży. Wobec powyższego uzależnienie zwolnienia przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży prawa majątkowego od przeniesienia na niego prawa własności budynku mieszkalnego, na który został przeznaczony ten przychód jest sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Poza tym zdaniem skarżącego z treści tego przepisu nie wynika, że wydatki poniesione na budowę lub rozbudowę domu mają dotyczyć domu stanowiącego własność podatnika już w chwili ich wydatkowania. Na poparcie tej tezy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, z której jego zdaniem wynika, że przesłanki do zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. są spełnione również wtedy kiedy wydatki, o których mowa w tym przepisie zostały poniesione we wskazanym w nim terminie i na określony w nim cel, a właściwe nabycie prawa własności nieruchomości ma miejsce w terminie późniejszym.

Poza tym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący podnosi również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek ustalenia, że nie spełniony został warunek zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego określony w tym przepisie. W jego ocenie - wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji - przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został wydatkowany na budowę własnego domu - odrębnego lokalu. Z matką łączyła go bowiem umowa zobowiązująca ją do przeniesienia na niego odrębnej własności lokalu wraz z prawem współwłasności w użytkowaniu wieczystym nieruchomości.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 30 u.o.z.p. skarżący wskazał, że stosownie do tego przepisu zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f. przedawniło się z dniem 31 grudnia 1999 r.

Stosownie do treści art. 30 ust. 2 u.o.z.p. bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty, oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony.

Jak podnosi skarżący jedyną czynnością egzekucyjną, jaką podjęto wobec niego i o której został powiadomiony było doręczenie mu tytułu wykonawczego nr 225/1996. Skarżący wskazuje, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym istnieją wątpliwości dotyczące tego, czy doręczenie tytułu wykonawczego jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 30 u.o.z.p. oraz przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 9 czerwca 1999 r., I SA/Gd 1413/97, w którym stwierdzono, że doręczenie tytułu wykonawczego nie jest czynnością egzekucyjną.

Zdaniem skarżącego dla rozpatrywanej sprawy spór ten nie ma jednak znaczenia, gdyż nawet przyjmując, że na skutek doręczenia tytułu wykonawczego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, to zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniło się najpóźniej w 2000 r.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 1998 r., III SA 865/97, skarżący stwierdził, że jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się i wygasło z mocy prawa. Poza tym wskazał, że w świetle art. 161 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. - sąd umarza postępowanie gdy stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./

Wyjaśnić należy, że związanie granicami skargi kasacyjnej w świetle art. 183 p.p.s.a. oznacza związanie Sądu jej podstawami i wnioskami. Z kolei związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wobec powyższego Sąd nie może dokonywać wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać.

W przedmiotowej skardze kasacyjnej strona oprócz wniosku o uchylenie orzeczenia Sądu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia zawarła również wniosek o umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek ten nie odpowiada wymogom art. 176 w zw. z art. 185 par. 1 i 188 p.p.s.a. Stosownie bowiem do treści tych przepisów strona może wnosić w skardze kasacyjnej jedynie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia Sądowi pierwszej instancji albo o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie merytorycznie skargi.

Wyjaśnić należy, że zgodnie art. 161 par. 1 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny umarza postępowanie sądowe jedynie w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie, a mianowicie, jeżeli skarżący cofnie skargę kasacyjną, w razie śmierci strony /gdy przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osoba zmarłego, chyba, że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik postępowania/ oraz gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania polega na jego przerwaniu, uchyleniu wszystkich dokonanych czynności oraz orzeczeniu o dalszym jego nieprowadzeniu. Użycie w treści art. 161 par. 1 p.p.s.a. zwrotu "sąd wydaje" oznacza, że sąd administracyjny zobowiązany jest zbadać z urzędu w każdym postępowaniu istnienie przesłanek wskazanych w tym przepisie, które uniemożliwiają zakończenie postępowania sądowego, albo powodują, że dokonanie przez sąd administracyjny kontroli zaskarżonego aktu lub czynności staje się zbędne albo nawet niedopuszczalne. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodzą takie okoliczności, a zatem nie ma podstaw do jego umorzenia.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że w związku z niezawarciem w skardze kasacyjnej zarzutów umożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy Sąd może badać zgodność zaskarżonego wyroku z prawem materialnym na podstawie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej.

W rozpatrywanej skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 30 u.o.z.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że zarzut ten nie spełnia warunków jakim powinny odpowiadać podstawy skargi kasacyjnej. Strona skarżąca nie wskazała bowiem jednostki redakcyjnej tego przepisu, który składa się z czterech ustępów. Jak zostało wspomniane na wstępie treść skargi kasacyjnej powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej nie jest bowiem uprawniony do domyślania się intencji skarżącego, precyzowania, czy uzupełniania przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Nawet gdyby przyjąć, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że skarżący miał na myśli przepis art. 30 ust. 1 u.o.z.p. to i tak nie mógł on doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przepis ten wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do jego treści zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa czyli przestaje istnieć /art. 26 u.o.z.p./. Należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, zobligowany jest do badania z urzędu /nawet jeżeli nie podniesiono takiego zarzutu/, czy zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu w dacie wydania decyzji /art. 134 p.p.s.a./.

W świetle art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek właściwego miejscowo urzędu skarbowego, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że dochód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 32 lit. "a" tej ustawy.

Stosownie do treści art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f jeżeli nie zostaną spełnione warunki określone w art. 21 ust. 32 lit. 32 a u.p.d.o.f., podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe w omawianym podatku dochodowym powstaje z mocy prawa /art. 5 u.o.z.p./. Decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu wymiar tego podatku w przypadku jego niezapłacenia jest zatem decyzją deklatoryjną, potwierdzającą jedynie istnienie zobowiązania podatkowego.

Stosownie do treści art. 18 ust. 2 u.o.z.p. jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić.

Z ustaleń poczynionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w ustawowym terminie złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. zobowiązując się wydatkować przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę domu. Z ustaleń tych wynika również, że skarżący nie spełnił warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f., uprawniających go do nabycia zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży tego prawa. Wobec powyższego termin płatności tego podatku stosownie do treści z art. 18 ust. 2 u.o.z.p. w zw. z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. upłynął następnego dnia po dniu, w którym minęły dwa lata od dnia sprzedaży /12 luty 1992 r./, tj. 13 lutego 1994 r. A zatem pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. upłynął w dniu 31 grudnia 1999 r.

Postępowanie podatkowe dotyczące określenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul O. 17 w G. zostało wszczęte i zakończone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 24 maja 1995 r. natomiast decyzja organu odwoławczego w dniu 7 sierpnia 1995 r. W takiej sytuacji stwierdzić należy, że zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 30 u.o.z.p. jest bezzasadny. To, że zaskarżony wyrok wydany został w dniu 8 lipca 2005 r. nie oznaczało, iż Sąd pierwszej instancji wychodząc poza granice skargi zgodnie z art. 134 p.p.s.a. zobligowany był uchylić tylko z tego powodu zaskarżoną decyzję.

Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca naruszenia art. 30 u.o.z.p. może mieć znaczenie dla wykonania zaskarżonej decyzji w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W sytuacji nieprzerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego /art. 30 ust. 1, 2 i 3 u.o.z.p./ strona skarżąca może wnieść zarzut przedawnienia postępowania zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2005 nr 229 poz. 1954 ze zm./ - zwanej dalej u.p.e.a., natomiast wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek jego zapłaty /art. 26 ust. 1 u.o.z.p./ może stanowić przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego /art. 59 par. 1 pkt 2 tej ustawy u.p.e.a./. Nie ma to jednak wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji organu odwoławczego w zakresie podnoszonego zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 u.o.z.p.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie stwierdzić należy, że nie wypełnia on wyżej opisanych przesłanek, jakim powinna odpowiadać prawidłowo sformułowana podstawa skargi kasacyjnej. Skarżący powołał bowiem art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie wskazując jego innych jednostek redakcyjnych /lit. "a-c"/.

Nawet gdyby przyjąć, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że skarżący miał na myśli art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. to i tak zarzut ten nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. przedstawioną przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem NSA, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, warunkiem zwolnienia od zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie tego przepisu jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę jedynie własnego domu mieszkalnego. Przy czym przez "własny dom" należy rozumieć budynek w stosunku do którego przysługuje prawo własności.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie może doprowadzić również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając go skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń dotyczących niespełnienia przez niego warunków uprawniających do nabycia zwolnienia od podatku dochodowego określonych w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego uzasadnienia należy przyjąć, że zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 21 pkt 32 lit. "a". u.p.d.o.f. z pominięciem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji kwestie sporne należało zakwalifikować, jako dotyczące ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, który mógł zostać podciągnięty pod wskazany przepis art. 21 pkt 32 lit. "a". u.p.d.o.f., a nie jego niewłaściwego zastosowania.

Dla podważenia prawidłowości tych ustaleń należało zarzucić naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może bowiem być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznają za prawidłowy.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest określenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Jak wyżej wspomniano, niezawarcie w skardze kasacyjnej zarzutów umożliwiających Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących upoważniało Sąd do oceny, iż przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w zw. z par. 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.