Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 809/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6304 Zwolnienia celne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć Protokolant Beata Jacek po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2005 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Katowicach Małgorzaty Słowińskiej sprawy ze skargi Fundacji A w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia od cła 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz postanowienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE.

Zaskarżonym tu rozstrzygnięciem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]r. nr [...] uznającą za prawidłowe zgłoszenie celne z [...] września 2000 r. zawarte w JDA SAD nr [...] dotyczące zwolnionego od cła towaru w postaci opasek chirurgicznych żołądkowych, importowanego przez Fundację A w Z. i uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne oraz objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu

Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 262, art. 3 § 1 pkt. 20, art. 13 § 3 pkt. 4, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2, art. 65 § 5a, art. 69, art. 83 § 1 i 3, art. 209, art. 212 § 2, art. 230 pkt. 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że [...] września 2000 r. fundacja sprowadziła z zagranicy opaski chirurgiczne żołądkowe. Towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu i zwolniono od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny, ponieważ według oświadczenia prezesa fundacji – był przeznaczony dla Katedry i Oddziału Klinicznego [...] w Z. dla celów badawczych z zastrzeżeniem, że nie będzie przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy przypomniał dalej, że na podstawie materiałów kontrolnych organ celny I instancji - [...]r. - wszczął z urzędu postępowanie w sprawie weryfikacji wskazanego zgłoszenia celnego, a następnie decyzją z [...]r. uznał je za prawidłowe. Pismem z [...]r. Prokurator Okręgowy w K. złożył odwołanie wnosząc o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Następnie Dyrektor Izby Celnej powołując się na art. 83 ustawy Kodeks celny przedstawił zawartą tam regulację prawną będącą podstawą do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru. Ponadto przypomniał, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 65 § 4 pkt. 2 tej ustawy. Uzasadniając własne, odmienne od tego organu stanowisko w sprawie stwierdził, że zgodnie z art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny, przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony jest od cła, jeżeli przedmiotem przywozu są pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej. Wskazany przepis nie uzależniał zwolnienia od cła od osoby importera, lecz od rodzaju towaru, osoby dla której towar był przeznaczony i charakteru tego przeznaczenia. Przedmiotowe zwolnienie od cła nie było w tym wypadku uzależnione od osoby importera, co oznacza, że mógł nim być również inny podmiot, niż te wskazane w przepisie, również taki, który prowadził działalność gospodarczą. Istotą zwolnienia było bowiem przeznaczenie towaru wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych – z wyłączeniem działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo NSA organ odwoławczy zaakcentował, iż o tym, czy towar podlega zwolnieniu decyduje łączne spełnienie wskazanych już kryteriów.

W tej sprawie, towar został zwolniony od cła, ponieważ importer dołączył do zgłoszenia celnego zamówienie Katedry i Oddziału Klinicznego [...] Akademii Medycznej w K., podpisane przez kierownika katedry. Dokonując ustaleń faktycznych - wyjaśnił dalej organ odwoławczy - uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym prowadzonym przez prokuraturę, jak również w innej sprawie celnej, w której Naczelnik Urzędu Celnego w K. w podobnym stanie prawnym i faktycznym wydał decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednak, że importowane opaski chirurgiczne faktycznie były wykorzystywane wyłącznie do celów naukowo badawczych – zreasumował Dyrektor Izby Celnej. Z dołączonego do zgłoszenia celnego wniosku wynikało, że opaski miały być wykorzystane do przeprowadzenia badań klinicznych u osób skrajnie otyłych. Komisja Bioetyczna [...] Akademii Medycznej w K. rozpatrywała w 1999 i 2000 r. wnioski dotyczące takich badań. Powołując się na zeznania przewodniczącego tej komisji organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że przedmiotem oceny były wyłącznie badania biochemiczne, immunologiczne i elektrofizjologiczne u operowanych chorych. Natomiast nie opiniowano metodyki zabiegów operacyjnych, jak również dopuszczalności opasek przy zabiegu. Z kolei, według dokumentów przedłożonych przez importera wynikało, że w 1999 i 2000 r. wskazana już komisja podjęła dwie uchwały opiniujące pozytywnie wnioski dotyczące badań pacjentów skrajnie otyłych przed i po zabiegu restrykcyjnym na żołądku i chorych ze skrajną otyłością leczonych chirurgicznie. W 2001 r. i 2003 r. zawarto umowy na realizację prac naukowo badawczych, co skutkowało przyznaniem przez Biuro Nauki [...] funduszy na ten cel. W dalszej części rozważań organ celny wyjaśnił, że według statutu [...], zasady działania klinik w Akademii w szpitalach nie będących szpitalami klinicznymi regulują umowy zawarte pomiędzy Akademią i tymi szpitalami. Taką umowę zawarto [...]r. ze Szpitalem Specjalistycznym w Z. przy ul. [...] powołując na terenie szpitala Katedrę i Oddział Kliniczny [...]. Dwa aneksy do umowy sporządzono w 1999 r. Na podstawie zawartych tam zapisów, oddziały kliniczne realizują zadania dydaktyczne i naukowe Akademii, a Oddziały Szpitala na bazie, którego funkcjonują oddziały kliniczne wykonują świadczenia zdrowotne określone w Statucie Szpitala. W oddziale klinicznym (nauczającym) dopuszcza się także działalność badawczą w dziedzinie nauk medycznych, nie ograniczającą dostępności do świadczeń, a za świadczenia wynikające z działalności badawczej odpowiedzialność ponosi Akademia.

Z powyższego wynika zatem, że podmiotem uprawnionym do zwolnienia od cła była [...] Akademia Medyczna , która złożyła zamówienie na towar u importera Fundacji A – stwierdził organ odwoławczy. Importowane opaski nigdy nie zostały jednak wpisane do odpowiednich rejestrów księgowych Akademii, co było sprzeczne z ustawą o rachunkowości. W praktyce, importowane opaski bezpośrednio z urzędu celnego przekazywano do Oddziału Klinicznego Szpitala Specjalistycznego w Z. przy ul. [...]. Te ustalenia wynikały z zeznań prezesa fundacji oraz z zeznań rektora akademii, którzy podali, iż decydującym w tej praktyce było wyeliminowanie zbędnej zwłoki, z korzyścią dla pacjenta oczekującego na zabieg. Rektor podkreślił, że sprzęt dla ratowania zdrowia i życia chorego stosowano natychmiast, a dopiero później dopełniano wymogów formalnych w ewidencji. Taka praktyka dotyczyła wszystkich jednostek organizacyjnych [...].

Powołując się na § 7 umowy z [...]r. Dyrektor Izby Celnej przypomniał ponadto, że Akademia może przydzielić oddziałowi klinicznemu (nauczającemu) własną aparaturę i sprzęt naukowy, niezbędne do realizacji zadań określonych w statucie [...]. Akademia może przekazać w nieodpłatne użytkowanie Szpitalowi sprzęt i aparaturę wykorzystywaną w oddziale na bazie, którego funkcjonuje oddział kliniczny (nauczający) do celów diagnostyczno-leczniczych. Mając na uwadze te zapisy organ celny jeszcze raz podkreślił, że importowany towar cały czas tj. od przywozu z zagranicy do zużycia podczas operacji pozostawał w dyspozycji Fundacji A lub Szpitala Specjalistycznego w Z. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy dyrektorem szpitala i prezydentem fundacji oraz z jej prezesem, szpital przekazywał na rzecz fundacji zapłatę za opaski wykorzystywane podczas operacji. Z kolei, liczba i rodzaj sprzętu wynikała z umowy zawartej pomiędzy [...] Regionalną Kasą Chorych, a Szpitalem Specjalistycznym. Kliniczny Oddział [...] pełnił rolę informowania i składania comiesięcznego zestawienia chorych i zastosowanego sprzętu, co było podstawą zwrotu środków przez szpital za zakupiony sprzęt przez fundację. Ten wywód organ celny zreasumował podkreśleniem, że szpital prowadził dokumentację księgową i magazynową. Przedstawioną współpracę rzeczową i finansową obu podmiotów potwierdzają wyniki prokuratorskiego postępowania karnego oraz postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Marszałkowski – wyjaśnił na końcu.

Wracając do rozważań prawnych, organ celny podkreślił, że w przypadku zwolnienia od cła potrzebny jest rygoryzm, ponieważ jest to odstępstwo od zasady powszechności cła. W tej sprawie, nie potwierdzono oświadczenia złożonego w zgłoszeniu celnym o przeznaczeniu importowanych opasek, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wydając nową decyzję w sprawie, nie badano jednak, czy przedmiotowe opaski służyły wyłącznie do celów naukowo badawczych, bowiem w przypadku wykorzystywania sprzętu do badań naukowych w trakcie procesu leczniczego należałoby posiłkować się opinią biegłego sądowego w zakresie medycyny.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że prawidłową pozycją taryfy celnej jest w tym wypadku pozycja 9021 obejmująca sprzęt i aparaty ortopedyczne włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny, łubki i inny sprzęt do składania złamanych kości; protezy; aparaty słuchowe oraz inne aparaty zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa, a nie pozycja wskazana przez stronę – 99018, która obejmuje narzędzia i przyrządy lekarskie, chirurgiczne, stomatologiczne lub weterynaryjne, w tym także aparaty scyntygraficzne i inne elektromedyczne oraz przyrządy do badania wzroku.

Na końcu, powołując się na ustawę z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) stwierdził, że do art. 65 ustawy Kodeks celny dodano § 5a. Z kolei, art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia jej w życie, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 230 § 5 pkt. 3 ustawy Kodeks celny, bieg terminów ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. W tej sprawie, [...]r. odwołanie wniósł prokurator, co powoduje, że termin uległ zawieszeniu i zacznie biec dalej z dniem doręczenia niniejszej decyzji.

Decyzję tę zaskarżył do WSA pełnomocnik Fundacji A zarzucając naruszenie: art. 65 § 5, art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny, art. 220 § 1, art. 133, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 192, art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniósł o stwierdzenie jej nieważności względnie o jej uchylenie. W uzasadnieniu powołując się na ustawę z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz. U. z 2002 r., Nr 21, poz. 206) w pierwszej kolejności podniósł, że wynikające z niej uprawnienie ogólne prokuratora do brania udziału w postępowaniach: cywilnym, administracyjnym w sprawach o wykroczenia oraz w innych postępowaniach - podlegają konkretyzacji w ustawach procesowych. W przypadku postępowania administracyjnego taką regulację zawiera Dział IV ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Natomiast ustawa Ordynacja podatkowa, która ma zastosowanie w sprawach celnych nie przewiduje udziału prokuratora. Tym samym prokurator nie posiada legitymacji do wnoszenia w tym postępowaniu środków odwoławczych. Możliwość udziału uzyskuje dopiero w odniesieniu do rozstrzygnięć ostatecznych, które taki status zyskują po wyczerpaniu toku instancji. Skoro w tej sprawie przyjęto odwołanie prokuratora, doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ środek odwoławczy pochodził od organu nieuprawnionego. Następnie pełnomocnik strony uzasadnił zarzut przedawnienia stwierdzając, że organ odwoławczy wydał decyzję po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W jego ocenie, przerwę biegu przedawnienia powoduje wyłącznie decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skoro w tej sprawie organ I instancji uznał zgłoszenie celne za prawidłowe, to tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło. Ponadto, odsyłający do art. 230 § 5 i 6 ustawy Kodeks celny - art. 65 § 5a został dodany i wszedł w życie 10 sierpnia 2003 r., a to stosowanie do regulacji zawartej w ustawie nowelizacyjnej z 23 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Z tego też powodu, art. 65 § 5a nie ma zastosowania w tej sprawie – stwierdził pełnomocnik. Uzasadniając naruszenie art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny wyjaśnił, że wskazane tam zwolnienie wyłączone jest wtedy, kiedy towar został przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej. Pomimo, że w istocie doszło do licznych uchybień ewidencyjno księgowych wynikających ze specyfiki funkcjonowania służby zdrowia, organ odwoławczy nie wykazał jednak, aby importowany towar przeznaczono na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto, pomimo wniosku strony nie przeprowadzono dowodów z dokumentacji naukowo-medycznej, z której wynika, że importowane opaski służyły do celów badawczych.

W ocenie pełnomocnika, naruszono również podstawowe reguły postępowania podatkowego, ponieważ niekorzystne dla strony ustalenia poczyniono na podstawie zeznania świadka przesłuchanego w postępowaniu karnym, a nie w tym postępowaniu na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto protokół przesłuchania świadka dołączono do akt sprawy już po wyznaczeniu stronie terminu wynikającego z art. 200 wskazanej ustawy. Na końcu zwrócono uwagę na to, że organ odwoławczy naruszył również zasadę dwuinstancyjności, ponieważ orzekając, co do istoty przeprowadził wcześniej obszerne postępowanie dowodowe, wykraczając poza granicę dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, do czego był jedynie uprawniony. W istocie, przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, do czego był uprawniony jedynie organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił:

- w sprawie występowały działania gospodarcze polegające na tym, że towar zakupiła fundacja i nim rozporządzała, ponadto na jej rzecz dokonywano płatności;

- prokurator może brać udział w postępowaniu w sprawie celnej, a to z mocy art. 3 § 1 pkt. 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, który stanowi, że w sprawach uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa stosuje się dział IV dotyczący udziału prokuratora;

- skoro postępowanie w sprawie celnej wszczęto z urzędu postanowieniem z [...]r., to prokurator mógł w nim brać udział w każdym jego stadium, w szczególności w postępowaniu odwoławczym lub jego fragmencie;

- materiały dowodowe zgromadzone w sprawie karnej wprowadzono do

niniejszego postępowania w trybie art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – dowód z dokumentu;

- nie naruszono art. 200 § 1 tej ustawy, ponieważ dowody, które zgromadzono już po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, zaś kolejne zeznania świadka były powieleniem wcześniejszych jego zeznań, które strona znała.

Na rozprawie, pełnomocnik organu odwoławczego przedłożył do akt sprawy kserokopie dowodów doręczenia odpisu decyzji organu I instancji stronie i prokuratorowi w dniu [...]r., a także kserokopie pism prokuratora kierowanych do organów celnych [...] i [...]r. oraz [...]r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga fundacji A zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych powodów, niż te wskazane przez pełnomocnika.

Zgodnie z art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Natomiast art. 135 tej ustawy stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Według art. 145 § 1 pkt. 2 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z kolei art. 156 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) stanowi:

Organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Przypadki braku podstawy do wydania decyzji administracyjnej mają miejsce gdy: obowiązek, uprawnienie, inny skutek prawny powstaje z mocy prawa, prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw lub obowiązków w drodze decyzji, brak jest przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy w drodze decyzji.

Natomiast decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 806 i 813).

Ocenę zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z przepisem art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.:

Przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony jest od cła, jeżeli przedmiotem przywozu są pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo-pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej.

Wskazana ustawa - obowiązująca od 1 stycznia 1998 r. - wprowadziła do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne. Zwolnienie z art. 190 § 1 pkt. 32 tej ustawy, stosowane do towarów obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu było zwolnieniem wynikającym z mocy prawa, co oznacza, że w wypadku spełnienia wskazanych już wymogów formalnych skutek prawny w postaci zwolnienia powstawał z mocy prawa. Tym samym brak było przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy zwolnienia ustawowego w drodze decyzji.

Bezspornym jest, że w tej sprawie importowany towar został zgłoszony przez przedstawiciela importera do procedury celnej poprzez dokonanie stosownych zapisów w JDA SAD wraz z wnioskiem o zastosowanie ustawowego zwolnienia od cła. Przyjęcie zgłoszenia celnego spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu, którą nadano towarowi status celny towaru krajowego, ponieważ nastąpiło spełnienie wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności zastosowano przepisy dotyczące należności celnych przywozowych, w tym wypadku dotyczące ustawowego zwolnienia (art. 84 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 87 § 1 i 2 tej ustawy, towar dopuszczony do obrotu podlegający zwolnieniu z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie pozostawał pod dozorem celnym przez 5 lat, chyba że towar został zużyty. Według art. 3 § 1 pkt. 25, zwolnienie towaru to czynność organu celnego umożliwiająca użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte.

W rozpoznawanej sprawie, do [...]r., kiedy to wpłynęło pierwsze pismo prokuratora, organ celny nie uznał, że na mocy art. 212 § 1 pkt. 2 Kodeksu celnego powstał dług celny w przywozie, ponieważ niedopełniano warunku wymaganego do zwolnienia towaru z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie. Gdyby było inaczej to, zgodnie z art. 65 § 4 i 7 ustawy Kodeks celny, organ celny bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania (przepis obowiązuje od 19 marca 2001 r.) mógł wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części określając kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Należy tutaj podkreślić, że przed wydaniem decyzji na organie celnym ciąży obowiązek zachowania podstawowej reguły proceduralnej wynikającej z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), którą z mocy art. 262 ustawy Kodeks celny stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych: przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Importowany towar, który został dopuszczony do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności celnych przywozowych pozostawał pod dozorem celnym, w ramach którego organ celny mógł wykonywać wszelkie działania w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego, między innymi, kontrolę celną o jakiej mowa w art. 3 § 1 pkt. 5 ustawy Kodeks celny. Wobec tego, że towar został zwolniony, organ celny z mocy art. 83 § 1 tej ustawy mógł również z urzędu dokonać kontroli zgłoszenia celnego z [...] września 2000 r. wykonując czynności, o jakich mowa w art. 83 § 2, między innymi, kontrolę dokumentów i danych handlowych, operacji handlowych, kontrolę towarów. Należy tutaj podkreślić, że wskazane uprawnienia organu celnego wynikają wprost z przepisu ustawy, z mocy prawa. Tym samym brak jest podstawy prawnej do wydania przez organ celny postanowienia w tym przedmiocie. Kontrola zgłoszenia celnego dokonywana w trybie art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny jest jednym z elementów postępowania w sprawie celnej i nie kończy się wydaniem jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W sytuacji, kiedy ustalenia dokonane w trakcie kontroli zgłoszenia celnego wskazują na to, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny ma obowiązek podjąć działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych (art. 83 § 3). Działaniem w tym zakresie jest, między innymi, wydanie decyzji w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie.

Z kolei, według art. 216 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania i nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej.

Ta regulacja prawna oznacza, że postanowienie organu celnego z [...]r. o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa polegającym na braku podstawy do wydania takiego postanowienia. Wskazane bowiem przepisy art. 165 § 1, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jak i art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny takiej podstawy nie dają.

Zaprezentowane stanowisko znajduje uzasadnienie w treści art. 65 § 7 ustawy Kodeks celny, który stanowi, że wydając z urzędu decyzję uznającą zgłoszenie celne za prawidłowe lub decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe, organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się wówczas datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Jest to zatem przepisu szczególny, który wyłącza stosowanie w takim wypadku art. 165 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W art. 65 § 7 ustawy Kodeks celny ustawodawca wprowadził konstrukcję prawną, polegającą na tym, że w razie ziszczenia się warunku w postaci wydania decyzji z urzędu - z mocy prawa uznaje się, że w sprawie celnej, w której taką decyzję wydano, postępowanie zostało wszczęte na żądanie strony z dniem przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (skutek ex tunc – od wtedy, z mocą wsteczną).

Ta konstrukcja posiada swoje funkcjonalne uzasadnienie, ponieważ ściśle wiąże się z szeroko rozumianą problematyką przedawnienia oraz instytucją długu celnego w przywozie, który powstaje z mocy prawa. Jest to jeden z mechanizmów zapewnienia skuteczności prawa celnego regulującego sferę zobowiązań publicznoprawnych. Powyższa regulacja prawna nie zmienia przy tym ogólnej zasady wszczęcia administracyjnego postępowania w sprawie celnej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe (za nieprawidłowe) na wniosek (żądanie) strony z dniem doręczenia takiego wniosku organowi administracji celnej.

Odmienne w tym zakresie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 kwietnia 2003 r., sygn. akt V SA 1886/2002, opublikowanym w systemie informacji prawnej Lex 8/2005 oraz Hieronim Sęk w glosie do tego wyroku, opublikowanej w OSP 2004/5 poz. 70.

Stanowisko tam zawarte, że przepis art. 65 § 7 ustawy Kodeks celny ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy towar nie został jeszcze zwolniony wykracza poza ramy interpretacji, jaką zakreślił ustawodawca w jego treści.

Zwrot po przyjęciu zgłoszenia celnego jest jednoznaczny w swej wymowie, co do czasowego określenia, kiedy i w jakim trybie organ celny wydaje lub może wydać decyzję administracyjną w sprawie celnej w przedmiocie prawidłowości lub nieprawidłowości zgłoszenia celnego.

Otóż taką decyzję organ celny może - ale tylko teoretycznie - wydać po przyjęciu zgłoszenia celnego i jeszcze przed zwolnieniem towaru w sytuacji, kiedy zostałby zachowany trzydniowy termin wskazany w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie jest to termin siedmiodniowy). Ta regulacja prawna oznacza, że w takim wypadku, wprowadzony na polski obszar celny towar, dostarczony do właściwego urzędu celnego i przedstawiony organowi celnemu - przez co najmniej trzy dni musiałby mieć status towaru składowanego czasowo w magazynie celnym w warunkach określonych w art. 50 § 1 ustawy Kodeks celny, do czasu nadania mu przeznaczenia celnego. W sytuacji, kiedy po upływie terminu z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ celny sporządziłby decyzję i doręczył ją stronie pojawiłby się problem kosztów składowania, które obciążają importera oraz podstawy prawnej złożenia towaru w magazynie celnym, w depozycie urzędu celnego lub w innym miejscu wskazanym przez organ celny. Art. 2777 ustawy Kodeks celny zawierający tę podstawę, dotyczy bowiem jedynie sytuacji, kiedy organ celny stwierdzi, że deklaracja skrócona obejmująca przedstawione towary nie spełnia wymogów określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 42 § 3, lub gdy wraz z przedstawieniem towaru nie została złożona deklaracja skrócona albo dokumenty, które mogą być wykorzystane w charakterze tej deklaracji, a organ celny nie odstąpił od wymogu złożenia deklaracji skróconej.

W drugim zdaniu tezy omawianego wyroku, NSA stwierdził ponadto, że prowadzenie postępowania po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, ponieważ wykracza ono poza słowa ustawy. Mamy zatem tutaj do czynienia - nie z interpretacją, lecz z analogią – sposobem wypełniania rzekomych luk w ustawie.

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, ponieważ decydującym jest ustalenie, czy i kiedy prokurator może inicjować wszczęcie postępowania w sprawie celnej oraz, czy i kiedy może brać w nim udział.

Według art. 3 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), przepisów kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Otóż wskazany dział IV w art. 182 do 189 reguluje udział prokuratora. Z kolei, według art. 262 ustawy Kodeks celny, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa – Postępowanie podatkowe.

A zatem co do zasady, prokurator może zwrócić się do organu administracji celnej o wszczęcie postępowania w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem – art. 182 kpa, jak również służy mu prawo udziału w każdym stadium postępowania w celu zapewnienia, aby postępowanie i rozstrzygnięcie sprawy było zgodne z prawem – art. 183 kpa.

Przechodząc na grunt tej sprawy należy podkreślić, że wobec wskazanej już regulacji prawnej dotyczącej zgłoszenia celnego, a w szczególności wobec treści art. 65 § 7 ustawy Kodeks celny - działający w trybie art. 182 kpa prokurator może zwrócić się do organu celnego o to, aby wydał on decyzję uznającą konkretne zgłoszenie celne za nieprawidłowe, nie z przyczyn celowościowych, a jedynie w przypadku bezczynności organu administracyjnego niezgodnej z prawem.

Pojawia się zatem pytanie, czy organ administracji celnej, mający trzy lata na to, aby zweryfikować prawidłowość zgłoszenia celnego pozostaje w bezczynności niezgodnej z prawem przed upływem terminu przedawnienia.

Wydaje się, że żądanie prokuratora wniesione w trybie art. 182 kpa w sprawie dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (lub za prawidłowe) ma ten skutek, że jest dla organu celnego wiążące, co oznacza, że musi on podjąć czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności żądania prokuratora poprzez weryfikację zgłoszenia celnego.

W tym wypadku nie chodzi jednak o bezczynność niezgodną z przepisami proceduralnymi, lecz o bezczynność niezgodną z prawem materialnym.

Inaczej mówiąc, w ocenie prokuratora zachodzi konieczność, aby jeszcze przed upływem terminu przedawnienia organ celny uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe (za prawidłowe).

Jednak, prokurator występując z żądaniem nie jest jeszcze w tym wypadku podmiotem działającym na prawach strony, ponieważ o tym, czy zostanie wydana decyzja w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny, decyduje organ celny, który z mocy art. 65 § 7 ustawy Kodeks celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (za prawidłowe). Dopiero wydanie decyzji powoduje, że postępowanie w tym zakresie uznaje się za wszczęte z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednocześnie wydanie takiej decyzji kończy postępowanie pierwszoinstancyjne, w którym jedyną stroną był importer. To oznacza, że prokurator, który nie brał udziału w postępowaniu I instancji, ponieważ na mocy wskazanych już przepisów prawa i z woli ustawodawcy takiej możliwości nie miał, nie może skutecznie wnieść odwołania.

Jak to już podkreślono, przed wydaniem decyzji organ celny ma obowiązek zastosowania art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który gwarantuje prawa stronie postępowania w sprawie celnej, w tym w sprawie celnej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (za prawidłowe).

Co do zasady - status strony w postępowaniu w sprawie celnej (w sprawie, o jakiej mowa w art. 262 ustawy Kodeks celny) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (w przedmiocie, o jakim mowa w art. 65 § 4 tej ustawy), od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, posiada jedynie uprawniony do korzystania z procedury celnej (art. 3 § 1 pkt. 20), czyli praktycznie jedynie importer. Żaden inny podmiot nie nabywa bowiem z dniem dokonania zgłoszenia celnego praw i obowiązków wynikających z prawa celnego. W szczególności - prokurator.

Inna sytuacja ma miejsce wówczas, kiedy to strona inicjuje postępowanie w sprawie celnej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe (nieprawidłowe). Wniosek strony powoduje bowiem skutki określone w art. 165 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa tj. postępowanie administracyjne zostaje wszczęte z dniem doręczenia żądania organowi celnemu. Taki wniosek strona może złożyć już na najwcześniejszym etapie postępowania w sprawie celnej – w chwili złożenia zgłoszenia celnego. W tym wypadku postępowanie administracyjne zostaje wszczęte jeszcze przed zwolnieniem towaru, co oznacza, że może w nim uczestniczyć również prokurator.

Wskazane rozwiązanie ściśle koresponduje z traktatową zasadą swobody przepływu towarów. Postępowanie w sprawie celnej, co do zasady nie jest bowiem postępowaniem administracyjnym. Staje się nim natomiast z woli strony, która może być zainteresowana uzyskaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie prawidłowości (nieprawidłowości) zgłoszenia celnego jeszcze przed upływem trzyletniego terminu przedawnienia do wydania decyzji.

Zupełnie inna sytuacja ma miejsce wówczas, kiedy to organ celny inicjuje postępowanie mające na celu wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (prawidłowe). Co do zasady – również w tym postępowaniu jedyną jego stroną jest uprawniony do korzystania z procedury celnej, którym prokurator nie jest.

W ocenie Sądu, prokurator może jednak skutecznie powiadomić organ celny o tym, że staje się uczestnikiem postępowania w sprawie celnej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (za prawidłowe) w przedziale czasowym:

- po wyznaczeniu przez organ celny stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa);

- przed wydaniem decyzji w sprawie, czyli przed doręczeniem jej importerowi.

Takie skuteczne powiadomienie skutkuje tym, że prokurator bierze udział w postępowaniu przed organem I instancji, co z kolei daje mu uprawnienie do skutecznego wniesienia odwołania.

Wydaje się, że na gruncie przedstawionej regulacji prawnej, jedynie na tym etapie postępowania I instancyjnego w sprawie celnej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (za prawidłowe) - nie wszczętej na wniosek strony, prokurator może skutecznie skorzystać z uprawnienia określonego w art. 183 § 1 kpa i to zarówno z własnej inicjatywy, jak również po uprzednim zawiadomieniu go w trybie art. 183 § 2 kpa przez organ celny o toczącym się postępowaniu w sprawie celnej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (za prawidłowe).

Należy podkreślić, że o tym czy prokurator bierze udział w postępowaniu wszczętym na jego żądanie decyduje treść żądania, a nie samo wniesienie żądania bez zaprezentowania stanowiska w tym zakresie. Niezależnie jednak od treści żądania, organ administracji ma obowiązek zawiadamiać prokuratora o każdej czynności procesowej w sprawie (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 863 do 872).

Reasumując należy stwierdzić, że prokurator korzysta z praw strony według reguły określonej w art. 188 kpa, ale tylko w takim przypadku, gdy przyjmie udział w postępowaniu administracyjnym w sposób niewątpliwy. Nie może on wnieść odwołania, jeżeli nie brał w ogóle udziału w postępowaniu I instancji.

Wydaje się, że przyjęcie udziału w postępowaniu powinno być wyraźne i jasno sprecyzowane, a nie dorozumiane, ponieważ: po pierwsze – pochodzi od osoby posiadającej wysokie kwalifikacje prawnicze, po drugie – rzutuje na sytuację procesową strony.

Niezależnie od powyższych instrumentów prawnych prokurator może również wnieść sprzeciw od każdej decyzji ostatecznej (art. 184 kpa).

Zgodnie z art. 220 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Natomiast według jej art. 222 odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. Z kolei, art. 228 § 1 tej ustawy nakłada na organ odwoławczy obowiązek zbadania dopuszczalności odwołania, jak również kontroli spełnienia wymogów określonych w art. 222. Ta regulacja prawna oznacza, że organ administracji celnej obowiązany jest rozpoznać w pierwszej kolejności dopuszczalność odwołania, tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że odwołaniem jest pismo prokuratora z [...]r. i że nie zachodzi jego niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych, ponieważ istniał przedmiot postępowania – które zakończyło się nieostateczną decyzją z [...]r. w sprawie celnej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe.

Jeśli zaś chodzi o niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych należy stwierdzić, że prokurator nie brał udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Wynika to wprost z przedłożonych przez pełnomocnika organu odwoławczego pism z [...] i [...]r. oraz z [...] r. Te pisma, z przyczyn już wskazanych nie mogły bowiem spowodować wszczęcia postępowania w sprawie celnej. Są one w istocie korespondencją prokuratora z organem celnym, prowadzoną w ramach postępowania karnego o sygn. akt [...].

Zawarta w piśmie z [...]r. prośba o przesłanie wyników postępowania administracyjnego dotyczącego fundacji A, również nie może zostać uznana za skuteczne wstąpienie do nie toczącego się przecież postępowania administracyjnego w sprawie celnej.

Pomimo tych faktów, organ I instancji uznając, że prokurator bierze udział w postępowaniu celnym - [...]r. doręczył mu decyzję. Tego też dnia tę decyzję doręczono stronie skarżącej.

Tak więc, decyzja organu I instancji stała się ostateczną z dniem 2 października 2002 r., ponieważ 1 października 2002 r. upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania przez stronę tego postępowania – fundację A, jak również przez prokuratora, którego z naruszeniem prawa uznano za podmiot działający w tym postępowaniu na prawach strony.

Obowiązkiem organu odwoławczego - wynikającym z art. 228 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa - było zatem stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez prokuratora, skoro uznał go wadliwie za podmiot działający w tym postępowaniu na prawach strony.

Mając na uwadze powyższe, należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji z powodu przyczyny określonej w art. 156 § 1 pkt. 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa ) oraz stwierdzić nieważność postanowienia organu I instancji z [...]r., również z powodu przyczyny określonej w art. 156 § 1 pkt. 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - z powodu braku podstawy do wydania postanowienia).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy:

- wyda w trybie art. 228 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowienie o niedopuszczalności odwołania;

- po uprawomocnieniu się tego postanowienia, zgodnie z art. 15 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 2631 ustawy Kodeks celny w związku z art. 25 i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), pismo prokuratora z [...]r. przekaże właściwemu organowi I instancji, celem nadania mu biegu w trybie art.185 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (art. 184 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego - sprzeciw od ostatecznej decyzji), który to organ wyda stosowne rozstrzygnięcie na podstawie art. 241 § 1 i art. 243, art. 244 § 1 i art. 243 § 3 z uwzględnieniem art. 2652 ustawy Kodeks celny.

Na mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec uwzględnienia skargi określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.