Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3621/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 99/17 w sprawie ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2017 r., I SA/Wr 99/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę W.M. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku

o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał, iż jest "wspólnikiem w polskiej spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Obok wnioskodawcy wspólnikiem w Spółce jest druga osoba fizyczna podlegająca

w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Drugi Wspólnik).

Kapitał zakładowy Spółki wynosi obecnie 1.500.000 zł i dzieli się na 1.200 równych

i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział. Wnioskodawcy przysługuje w kapitale zakładowym Spółki 600 udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 750.000 zł. Drugiemu Wspólnikowi przysługuje w kapitale zakładowym Spółki 600 udziałów

o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 750.000 zł.

Wniosek o interpretację podatkową dotyczy stanu przyszłego związanego

z rozważanym zamiarem zwołania przez wspólników nadzwyczajnego zgromadzenia w Spółce i podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów.

Wspólnicy Spółki rozważają obecnie różne scenariusze obniżenia kapitału zakładowego Spółki, połączonego z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem.

Niniejszy wniosek dotyczy jednego z rozważanych scenariuszy.

Spółka została utworzona w październiku 2003 r. na podstawie uchwały wspólników spółki jawnej o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, sporządzoną przed notariuszem. Udziały w Spółce zostały pierwotnie nabyte przez Wnioskodawczynię oraz Drugiego Wspólnika w wyniku ich objęcia przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została utworzona z przekształcenia spółki jawnej,

w której jedynymi wspólnikami byli Wnioskodawca i Drugi Wspólnik, w trybie art. 572 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm. - dalej: k.s.h.). Zgodnie z treścią tej uchwały, wspólnicy spółki jawnej (obecnie będący też wspólnikami Spółki) zdecydowali przekształcić dotychczasową spółkę jawną w Spółkę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Wartość wkładów w spółce jawnej wynosiła przed przekształceniem 10.000 złotych (wkład każdego ze wspólników wynosił 5.000 złotych).

Zgodnie z wymogami prawa spółek handlowych, do uchwały w przedmiocie przekształcenia dołączony został Plan Przekształcenia oraz Opinia z badania wyceny składników majątku (aktywów i pasywów) spółki jawnej, sporządzona na dzień 31 sierpnia 2003 r. i wykonaną przez biegłego rewidenta, z której wynika, że wartość aktywów netto określających wartość bilansową majątku spółki przekształcanej dla celów przekształcenia - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym na dzień 31 sierpnia 2003 r. - wynosiła 2.421.154,95 zł. W związku z tym, w treści uchwały dotyczącej przekształcenia spółki, Wspólnicy ustalili, że kapitał zakładowy przekształconej Spółki będzie nieco niższy i wynosić będzie 2.421.000,00 zł. Odnośnie ww. różnicy (tj. różnicy wartości aktywów netto określających wartość bilansową majątku spółki przekształcanej i kapitał zakładowy przekształconej Spółki na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego) wynoszącej 154,95 zł, Wspólnicy ustalili, że zostanie ona przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W październiku 2003 r., w wykonaniu uchwały o przekształceniu spółki w trybie art. 572 k.s.h., zawarta została umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uchwałą o przekształceniu, w treści umowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy został ustalony na kwotę 2.421.000 zł.

Kapitał zakładowy Spółki został pokryty w sposób następujący:

- Wnioskodawca objął 2.421 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1.210.500 zł i pokrył je w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej),

- Drugi Wspólnik objął 2.421 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy, tj. o łącznej wartości 1.210.500 zł i pokrył je w całości majątkiem wniesionym do Spółki przekształcanej (majątkiem przedsiębiorstwa spółki jawnej).

W lutym 2004 r. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego.

Następnie, we wrześniu 2007 r. kapitał zakładowy Spółki został obniżony do kwoty 600.000 zł i dzielił się na 1.200 równych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy, w którym po 50% udziałów posiadali Wnioskodawca i Drugi Wspólnik (każdy ze wspólników posiadał po 600 udziałów po 1.200 zł każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej po 300.000 zł). Rejestracja obniżonego kapitału w KRS nastąpiła w lutym 2008 r.

W lutym 2008 r. do Spółki dołączył nowy, trzeci wspólnik - zagraniczna osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium innego państwa Unii Europejskiej). Podmiot ten objął 1.800 nowoutworzonych udziałów po 500 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 900.000 zł. W celu utworzenia nowych udziałów (przeznaczonych do objęcia przez nowego udziałowca), Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonało wówczas podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 1.500.000 zł, tj. właśnie o kwotę 900.000 zł. Wszystkie udziały w podwyższonym kapitale objęła wyżej wspomniana spółka zagraniczna i w całości pokryła je aportem (wkładem rzeczowym), natomiast ilość i wartość nominalna udziałów posiadanych przez wnioskodawcę i Drugiego Wspólnika nie uległa zmianie - nadal posiadali po 600 udziałów po 500 zł każdy udział, tj. o łącznej wartości nominalnej po 300.000 zł. Rejestracja podwyższonego kapitału w KRS nastąpiła w lipcu 2008 r.

W lutym 2016 r. dokonano kolejnych zmian korporacyjnych w Spółce. W związku

z całkowitą zmianą przedmiotu działalności (i zaniechaniem działalności

w dotychczasowej branży przez Spółkę), zagraniczny udziałowiec postanowił zrezygnować z dalszego uczestnictwa w Spółce. Na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników podjęto uchwałę w sprawie dobrowolnego umorzenia 1.800 udziałów należących do wspólnika zagranicznego - tj. udziałów o wartości nominalnej po 500 zł każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 900.000,00 zł. Umorzenia dokonano

z czystego zysku, tj. w trybie art. 199 § 3 w związku z art. 199 § 6 k.s.h.

W tym celu Spółka nabyła udziały własne (wszystkie udziały należące do wspólnika zagranicznego), przy czym nabycie przez Spółkę udziałów należących do tego wspólnika nastąpiło, za jego zgodą, bez wynagrodzenia. Następnie dokonano umorzenia (unicestwienia) tychże udziałów.

Ponieważ umorzenia dokonano z czystego zysku, nie miało to wpływu na wysokość kapitału zakładowego Spółki (kapitał pozostał w wysokości 1.500.000 zł). Aby dostosować wartość nominalną pozostałych udziałów (niepodlegających umorzeniu) do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego Spółki, w kolejnej uchwale wspólnicy postanowili zmienić wartość nominalną udziałów w ten sposób, że wartość nominalna jednego udziału została określona na kwotę 1.250 zł, zatem kapitał zakładowy Spółki w wysokości 1.500.000 zł dzieli się obecnie na 1.200 udziałów

o wartości nominalnej po 1.250 zł. W tym kapitale każdy z pozostałych wspólników (wnioskodawca i Drugi Wspólnik) posiadają obecnie 600 udziałów o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 750.000 zł.

W przyszłości, wspólnicy Spółki rozważają obniżenie kapitału zakładowego Spółki -

w trybie i na podstawie art. 263 i 264 k.s.h. Wspólnicy zamierzają, w drodze uchwały zaprotokołowanej przez notariusza, dokonać obniżenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 1.500.000 zł do kwoty 900.000 zł, to jest o kwotę 600.000 zł - poprzez dobrowolne umorzenie łącznie 480 udziałów o wartości 1.250 zł każdy (należących do obu Wspólników).

W rozważanym tu scenariuszu planuje się, że umorzeniu podlegać będzie 240 udziałów wnioskodawcy o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział i o łącznej wartości nominalnej 300.000 zł oraz również 240 udziałów Drugiego Wspólnika

o wartości nominalnej 1.250 zł każdy udział, i o łącznej wartości nominalnej 300.000 zł. Planowane obniżenie kapitału zakładowego miałoby nastąpić za wynagrodzeniem, które wypłacone zostanie wspólnikom przez Spółkę w gotówce.

W rozważanym planie każdy ze wspólników Spółki otrzymałby kwotę równą nominalnej wartości udziałów podlegających umorzeniu. Z tytułu obniżenia wysokości kapitału zakładowego (zbycia udziałów na rzecz Spółki i ich umorzenia) wnioskodawcy zostanie zwrócona kwota pieniędzy odpowiadająca obniżonej części kapitału zakładowego Spółki, tj. wartości nominalnej należących do niego udziałów.

W przypadku wskazanym powyżej, wnioskodawca otrzymałby wynagrodzenie

w postaci środków pieniężnych - kwotę odpowiadającą wartości nominalnej 240 udziałów x 1.250 zł = 300.000 zł. Wynagrodzenie dla wnioskodawcy z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów (zbycia ich na rzecz Spółki i natychmiastowego unicestwienia) może być płatne jednorazowo albo w ratach ustalonych przez strony porozumienia.

Zwrócono uwagę, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi faktycznie do zaistnienia dwóch niezależnych czynności prawnych: w pierwszej kolejności następuje zbycie udziałów przez wspólnika na rzecz spółki, a w drugiej -

z umorzeniem tych udziałów przez spółkę.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi związanymi z przedstawionym zdarzeniem polegającym na obniżeniu kapitału zakładowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazano, że niniejszy wniosek o interpretację podatkową dotyczy stanu przyszłego związanego z zamiarem zwołania przez wspólników nadzwyczajnego zgromadzenia

i podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego spółki poprzez dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem - w szczególności skutków podatkowych umorzenia udziałów i kwestii prawidłowego rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w takim wypadku.

W związku z powyższym opisem, wnioskodawca zapytał, czy w świetle planowanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, otrzymane wynagrodzenie wnioskodawcy nie będzie stanowiło dochodu po stronie wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia (zbycia) udziałów

w Spółce (spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia spółki osobowej)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że jego zdaniem

otrzymane wynagrodzenie nie spowoduje powstania dochodu po jego stronie podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie zostanie wygenerowany dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia (zbycia) udziałów w Spółce (spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki osobowej) w wysokości wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej proporcjonalnie na każdego ze wspólników Spółki (tj. kosztu uzyskania przychodu o wartości wyższej aniżeli planowane wynagrodzenie).

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991

r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Posługuje się on zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, koszt realny.

Jak wynika zaś z opisu zdarzenia przyszłego jedynym wydatkiem poniesionym przez wnioskodawcę był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (wartość wkładu wspólnika do spółki jawnej wynosiła 5.000 zł). To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po jej przekształceniu ze spółki jawnej. Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach (czyli wkładach)

w spółce jawnej.

Zdaniem organu kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na pokrycie wkładów w spółce jawnej w części przypadającej na udziały unicestwione, a nie - jak twierdzi wnioskodawca - wydatki na objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmujące wartość majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej w części przypadającej na wnioskodawcę oraz opłaty notarialne towarzyszące objęciu udziałów przy zawiązywaniu spółki.

W związku z tym, że wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej wyniosła 5.000 zł, a więc kwota ta jest niższa niż przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (obniżenia kapitału zakładowego) po stronie wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca zarzucił interpretacji naruszenie m.in. art. 17 (w szczególności ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 i 5d, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6, art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na pokrycie wkładów w spółce jawnej, w części przypadającej na udziały unicestwione, nie zaś - wydatki na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obejmującej wartość majątku przedsiębiorstwa spółki jawnej

w części przypadającej na wnioskodawcę oraz opłaty notarialne towarzyszące objęciu udziałów przy zawiązywaniu spółki.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Wskazał, że bez wątpienia przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych

i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. W momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów reguluje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wydatki udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu

z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych,

w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Zdaniem sądu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa

w funduszach kapitałowych.

Innymi słowy wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy jednak przedmiotowych wydatków

z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. (por. obok powołanych powyżej, również wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, wyrok NSA z dni 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3418/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 712/13).

Przy ocenie rozważanego problemu - zdaniem sądu - istotne znaczenie ma okoliczność, że przekazanie majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów spółki z.o.o. było dla wnioskodawcy realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki jawnej tworzyła suma wkładu do spółki jawnej oraz zysków wypracowanych przez nią. Zyski te podlegałyby już opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki jawnej. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność "podwójnego" ponoszenia ciężaru podatkowego przez stronę jako wspólnika spółki jawnej. Raz bowiem zysk zostałby opodatkowany na poziomie wspólników spółki jawnej; drugi raz zaś wspólnicy tej spółki jawnej ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków -

w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.

Zatem za nieprawidłowe sąd uznał proponowane przez organ interpretacyjny ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.,

w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie akcji". W razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej na dzień jej przekształcenia

w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwzględnieniem konkretnych proporcji przypadających na każdego wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) udziały w spółce

z o.o. Sąd podzielił zatem stanowisko wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 58 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 53 § 2 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2017 r. - poprzez jego niezastosowanie i wydanie wyroku zamiast odrzucenia skargi

w sytuacji, gdy skarga została wniesiona w 31 dniu od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (skargę nadano w dniu 5 stycznia 2017 r. w placówce pocztowej), co obligowało sąd I instancji do jej odrzucenia,

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 9 pkt 3 lit. a) i art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935) - poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2016 r. na skutek przyjęcia skargi do rozpoznania z uwagi na uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia skargi nastąpiło bez winy wnioskodawcy. W sytuacji, gdy sąd orzekając w przedmiotowej sprawie nie był uprawniony do oceny tego, czy uchybienie terminu do wniesienia skargi nastąpiło bez winy wnioskodawcy

i rozpoznania skargi, bowiem znowelizowana treść art. 53 § 2 p.p.s.a. nadająca sądowi przedmiotowe uprawnienie, ma zastosowanie do interpretacji wydanych od dnia 1 czerwca 2017 r.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a - poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku, które nie wyjaśnia podstawy podjętego rozstrzygnięcia

w zakresie podstaw do rozpoznania skargi, z uwagi na jej wniesienie po terminie.

W przypadku nieuwzględnienia opisanych powyżej naruszeń przepisów postępowania, organ podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego,tj.:

4) art. 53 § 2 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2017 r. w związku z art. 9 pkt 3 lit. a) oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935), poprzez błędne zastosowanie, tj. użycie w przedmiotowej sprawie przepisu, który nie powinien mieć w danej sprawie zastosowania.

5) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej będzie wartość bilansowa spółki jawnej, z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. na dzień jej powstania z uwzględnieniem konkretnej proporcji wspólnika w udziałach w spółce.

W sytuacji, gdy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce

ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej, będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na pokrycie wkładów w spółce jawnej,

w części przypadającej na udziały unicestwione, a skoro wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej wyniosła 5.000 zł, a więc kwota ta jest niższa niż przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia (obniżenia kapitału zakładowego) po stronie wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi,

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,

- zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Prawidłowo sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki do odrzucenia skargi – nie przekroczono terminu do jej wniesienia. Strona wyraźnie wskazała adres, pod jaki należy do niej kierować korespondencję. Skierowanie do strony pisma na inny adres, niż wyraźnie przez nią podany spowodowało nieprawidłowe doręczenie stronie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Użycie niewłaściwego adresu strony (nie z winy strony) spowodowało konieczność uznania, że skargę wniesiono z zachowaniem terminu. Nie można uznać, że przesyłka została prawidłowo doręczona stronie w dniu 5 grudnia 2016 r., gdyż taka data widnieje na potwierdzeniu odbioru. Należy uwzględnić całokształt okoliczności, a nie tylko datę. Istotne jest zatem, czy np. druki potwierdzeń zostały prawidłowo wypełnione, czy przesyłkę skierowano na właściwy adres. Ta ostatnia okoliczność nie miała miejsca.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest to, w jaki sposób należy określić koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy dojdzie do planowanego obniżenia kapitału zakładowego spółki (spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej) poprzez umorzenie udziałów za wynagrodzeniem.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że w takiej sytuacji nie będzie wygenerowany u podatnika dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - ze względu na możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu umorzenia (zbycia) udziałów w spółce

w wysokości wartości bilansowej spółki osobowej określonej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przypadającej proporcjonalnie na każdego ze wspólników spółki (tj. kosztu uzyskania przychodu

o wartości wyższej, aniżeli planowane wynagrodzenie).

Skarga kasacyjna kwestionuje ten pogląd wskazując, że prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż w rozważanym zdarzeniu przyszłym po stronie wnioskodawcy dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na pokrycie wkładów w spółce jawnej

w części przypadającej na udziały unicestwione.

Zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. W przypadku tworzenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej przejście wspólnego majątku wspólników na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo "część" wspólnego majątku wspólników – "udział", o którym mowa

w przepisie art. 558 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, t.j. – Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: "k.s.h." (G. Nita-Jagielski, Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z przekształcenia spółki cywilnej - wybrane zagadnienia. Nowy Przegląd Notarialny 2006/1/5). Zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o.

W art. 166 k.s.h. zostały wskazane dane (informacje), jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 k.s.h.). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być - i najczęściej nie jest - wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych,

a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady

w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane

z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., III SA/Wa 2329/09).

Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady

w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia

w spółkę z o.o.

Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w związku z art. 166 § 1 pkt 3

i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta

w zakresie poprawności i rzetelności (wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa

w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Należy też podkreślić, że sukcesja podatkowa (art. 93a/ ord. pod.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki z o.o. (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów

z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14,

z dnia 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13). A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów

z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

8. Reasumując, należy stwierdzić, że wyrok sądu pierwszej instancji, wbrew skardze kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.