Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1074/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 13 i 52
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
article: art. 7 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 13 § 2a, art.14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, w skrócie op) stwierdził, że stanowisko Gminy K. (dalej Gmina, wnioskodawca) przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania usług opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu - jest nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w oparciu o następujący, zaistniały stan faktyczny.

Gmina K. jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm. – dalej określana jako usg) realizuje sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone dla innych podmiotów (art. 6 usg). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 usg). Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż wykonuje szereg czynności wyczerpujących definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.1221, dalej ustawa VAT). Od 1 stycznia 2017 r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi, w tym placówkami oświatowymi – przedszkolami, których jest organem prowadzącym na podstawie ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59). Są to jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadań własnych w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 usg).

Jak wskazała Gmina we wniosku przedszkola w ramach prowadzonej działalności pobierają m.in. opłaty za pobyt dzieci w przedszkolu powyżej limitu 5 godzin, w tym wyżywienie (śniadanie, obiad, podwieczorek) i nauczanie. Pobierane opłaty odprowadzane są do budżetu Gminy, która finansuje ich działalność. Opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu ponad 5 godzinny bezpłatny limit zakreślony art. 13 ust. 1 Prawa oświatowego, reguluje art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203). Opłata nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Rada gminy określa też warunki zwolnienia z opłaty. Natomiast opłaty za wyżywienie uczniów i personelu w placówkach przedszkolnych ustala się stosownie do regulacji art. 106 Prawa oświatowego. Ustala je dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym, licząc tylko wkład do kotła i dopuszczając w przypadkach losowych zwolnienie z ich ponoszenia. Wnoszone przez rodziców opłaty stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.2077). Aktualnie przedszkola wykazują opiekę i nauczanie po godzinie 13, jako świadczenie usług zwolnione od podatku VAT, zaś korzystanie z posiłków za dostawę towarów również zwolniona z podatku VAT.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie:

Czy w odniesieniu do pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13, za które Gmina pobiera opłatę od rodziców, prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną od podatku w rozumieniu ustawy o podatku VAT, czy jednak wykonuje wyłącznie czynności statutowe w ramach swoich jednostek budżetowych oświaty, do czego zostały powołane?

Czy w zakresie korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu, za które Gmina pobiera opłatę prowadzi działalność gospodarczą zwolnioną z podatku VAT, czy wykonuje czynności statutowe, ściśle związane z pobytem i nauczaniem dzieci w przedszkolu?

Zdaniem Gminy, odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna, zarówno co do czasu przeszłego jak i przyszłego. Gmina nie występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku VAT, gdyż podlega wyłączeniu z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Realizuje obowiązki nałożone na nią innymi ustawami.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina przywołało art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, z którego wynika, że pobierane opłaty stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Chociaż Gmina zawiera z rodzicami umowę pisemną, to nie ma ona charakteru cywilnoprawnego tylko stanowi odpowiednik regulaminu pobytu dziecka w przedszkolu, a czynności z niej wynikające nie podlegają ustawie o podatku VAT. Gmina występuje jako organ władzy a nie przedsiębiorca, realizuje zadania własne, które nie maja charakteru komercyjnego. Podobnie pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego ani rynkowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych kosztów. Gmina działa jako organ władzy a nie podatnik.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15 i z października 2008 r., sygn. I FSK 1157/07.

W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w świetle aktualnego stanu prawnego. Uzasadniając wydaną interpretację organ przywołał regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6 z których wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów, a pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Dalej organ podkreślił, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika i czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach", bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Organ zwrócił też uwagę, że Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe znajduje potwierdzenie w regulacji art. 15 ust. 6 ustawy VAT i w art. 13 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1. ze zm. – dalej "dyrektywa 2006/112/WE". Podkreślił też, że przepisy podatkowe należy interpretować z uwzględnieniem zasady powszechności opodatkowania oraz tak aby nie naruszać zasad konkurencyjności (wyrok TSUE w sprawie C-4/89). Organ przywołał również mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy Prawo oświatowe, ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawy o opiece nad dziećmi, te same co wnioskodawca, i na podstawie ich analizy wywiódł odmienne wnioski. Wskazał, że Gmina, chociaż realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym ale pobierając za nie opłaty, tj. pobyt dzieci w przedszkolu ponad 5 godzinny limit oraz wyżywienie dzieci w tych placówkach organizowanych przez gminę. Chociaż konstytucja nie zawiera definicji organu władzy publicznej, to z jej art. 16 ust. 2 oraz art. 163 wskazano, że samorząd wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub inne ustawy dla organów innych niż władza publiczna ale korzystając ze środków władczych przynależnych władzy państwowej.

Organ wskazał jednocześnie, że ustawa VAT w art. 43 ust. 1 pkt 24 zwalnia z podatku VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanymi, wykonywane na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz Prawo oświatowe, oraz przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi do lat 3. W pkt 36 zwolnieniem z podatku VAT objęto usługi w zakresie kształcenia i wychowania w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Nadto przez świadczenie pomocnicze należy rozumieć świadczenie, które nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, co wskazuje TSUE w swoich wyrokach np. C -434/05. Organ wskazał również na możliwość stosowania stawek obniżonych, co wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża stawkę podatku VAT, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (tj. Dz. U. z 2017 r., po.839) i wskazanej stawce obniżonej dla usług związanych z wyżywieniem.

Organ dostrzegł, że ustawa o podatku Vat odwołuje się do ustawy Prawo oświatowe, która w art. 8 ust. 2 pkt 1 dopuszcza prowadzenie szkół, placówek oświatowych a w art. 13 ust. 1 pkt 2 przedszkoli samorządom terytorialnym. Są to przedszkola publiczne, które są bezpłatne, w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Zgodnie z art. 106 us. 1-4 w placówkach tych można zorganizować stołówkę, natomiast w przedszkolach posiłki gwarantuje art. 108 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe. Świadczenia te są odpłatne a wysokość opłaty ściśle regulowana art. 52 ustawy o finansowaniu. Zdaniem organu Gmina za świadczone usługi ponad limitem ustawowym oraz wyżywienie dzieci w przedszkolu pobiera opłaty i chociaż nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłaty, to istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną przez rodziców płatnością a świadczoną za pośrednictwem przedszkola usługą, a to powoduje, że prowadzi działalność w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, która korzysta ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a tej ustawy. Natomiast posiłki w przedszkolach stanowią również usługę ale korzystające ze zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 24 lit. a ustawy VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego fakt narzucenia tych usług ustawą Prawo oświatowe nie powoduje automatycznie ich wyłączenia spod reżimu ustawy VAT. Wyłączenie spowodowałoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż gmina podmiotów pobierających opłaty za wyżywienie podczas pobytu dzieci w przedszkolach..

Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzuciło organowi wydanie interpretacji z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciło błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez uznanie, że Gmina mimo że realizuje zadania własne jest podatnikiem podatku VAT, a pobierane opłaty mimo że stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mówi art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz dzieci usługi opieki i wyżywienia. Gmina dopatrzyła się również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów oraz art. 2a op przez jego niezastosowanie i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi Gmina podtrzymała dotychczasową argumentację i przywołała na jej poparcie wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie a podniesione zarzuty za niezasadne. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wskazał liczne wyroki TSUE rozstrzygające kwestię gminy jako podatnika VAT. Wyroki przywołane przez skarżącą uznał za wydane w indywidualnych sprawach i bez mocy wiążącej, jak również w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U.2018.1302 j.t. - dalej: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był charakter w jakim występuje Gmina w sytuacjach, gdy odpłatnie: świadczy usługi opieki nad dziećmi i ich wyżywienia w zorganizowanym przedszkolu, w tym ponad 5 godzinny limit.

Prezentując swoje stanowiska obydwie strony postępowania były niezwykle konsekwentne, chociaż wywodziło je z tych samych regulacji prawnych. Gmina stoi na stanowisku, że działa w ramach władzy publicznej (imperium), a więc lokuje się poza zakresem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z kolei, organ interpretacyjny wskazane czynności klasyfikował jako pozostającą w sferze działalności gospodarczej Gminy wynikającej z pobieranych opłat, które uznał za wynagrodzenie za świadczoną usługę.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Gminy, które znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018 r. w sprawie I FSK 988/16. Wynika z nich, że realizacji zadań własnych gminy w przypadku prowadzenia żłobków, przedszkoli, stołówek w szkołach, przedszkolach i pobierania w odniesieniu do tych czynności opłat nie jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15 I FSK 2073/15 i I FSK 2196/15 z 14.12.2017 r., i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18, III SA/Gl 297/18, III SA/GL 871/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17 , I SA/Op 295/18, III SA/GL 692/18, III SA/GL 804/18 III SA/GL 345/18, I SA/Gd 641/18, I SA/Go 148/18, pub. CBOSA). Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań uznając ją za własną.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. I to wykładnia tego przepisu jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, gdyż w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". W tym celu należy posiłkować się innymi ustawami. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Gmina jest organem władzy publicznej, zarówno na podstawie art. 16 ust. 2, art. 163 Konstytucji RP oraz ustawy o samorządzie gminnym.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Jak wskazał TSUE działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14.12.2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)" lub świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyrok C-174/14, C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)", wyrok z 12.05.2016 r. w sprawie C -520/14)

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 ustawy VAT należy ustalić źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotna jest także pełną swobodę, co do ustalania treści stosunku prawnego, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6.11.2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13). Wtórne znaczenie ma "odpłatności", która nie determinuje uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE (zobacz wyrok NSA z 14.12.2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15). Nie ma zatem wątpliwości, że Gmina/Miasto mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 (por. wyroki TSUE z 10.09.2014 r. sygn. akt C-92/13 i NSA z 25.05.2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych – stanowi, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci/uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł. za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu określone są w zawartej umowie cywilnoprawnej, tej sfery działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (przedszkole) nie można jednak lokować w przestrzeni działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Brak jest swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu (por. wyrok NSA z 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15). W przepisie tym jasno wskazano, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Natomiast w art. 170 ustawy Prawo oświatowe wskazano wprost, że prowadzenie szkoły oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą. Nie ma do niej zastosowania ustawa Prawo przedsiębiorców (ust. 2). Nadto zapis art. 6 ustawy o finansowaniu wskazuje na zwolnienia podmiotów prowadzących przedszkola z różnego rodzaju opłat i podatków ponoszonych rzez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Koszty te przejmuje Skarb Państwa lub samorząd (podatki lokalne, użytkowanie wieczyste). Powyższe potwierdza brak komercyjnego charakteru opłaty i ujmowania w niej rzeczywistych kosztów.

. Nie ma też wątpliwości co do charakteru prawnego ustalanych opłat i niemożność negocjowania ich kwoty. Opłaty te rekompensują Gminie jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania przedszkola. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat (por. wyrok NSA z 14.12.2017 r., o sygn. akt I FSK 2196/15).

W konsekwencji, tego rodzaju działalności gminy, realizowanej przez jej jednostkę organizacyjną (żłobek, przedszkole) nie można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak jest bowiem swobody w kształtowaniu wysokości opłaty za pobyt oraz wyżywienie dziecka w żłobku.

Chybiona jest przy tym argumentacja organu, o istnieniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy rodzicami dziecka a gminą, albowiem interpretacja art. 15 ust. 6 ustawy dokonana zgodnie z art. 13 dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania ma jej charakter, a nie forma prawna realizacji. (por. wyrok NSA z 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Pobierane przez Miasto opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana przepisami prawa, a gmina w odniesieniu do czynności za które pobierana jest opłata nie działa jak przedsiębiorca. Opłaty te pokrywają tylko w niewielkim stopniu koszty poniesione przez gminę w związku z realizacją zadań z ustawy o samorządzie gminnym i Prawo oświatowe. Nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez profesjonalnego przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie.

W ocenie Sądu, brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń nie spowoduje zakłócenia konkurencji, jej świadczenia są kierowane do konkretnego i ograniczonego kręgu odbiorców. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne prowadzące przedszkola czy żłobki. Przeciwnie właśnie brak wyłączenia z opodatkowania Gminy w tym przypadku doprowadziłby do zakłócenia konkurencji, ponieważ ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 24 i 26a ustawy VAT przewidział zwolnienie usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz wyżywienie dzieci podczas pobytu w przedszkolu, co akcentował organ w wydanej interpretacji.

Z wszystkich tych względów, nie jest trafny pogląd organu, że w zakresie wskazanym we wniosku, co do zasady Gmina K. prowadzi działalność podlegającą reżimowi ustawy VAT ale korzystającemu ze zwolnienia z tego podatku. Gmina, jako organ władzy, realizuję obowiązku nałożone na nią ustawą i nie stanowią one usługi ani dostawy w rozumieniu ustawy VAT. Korzysta z wyłączenia z kręgu podatników tego podatku na mocy art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Przedstawione zatem przez Gminę stanowisko było prawidłowe a podniesiony zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 zasadny. Sąd nie podziela również stanowiska organu co do braku znaczenia wypracowanej przez sądy administracyjne jednolitej linii orzeczniczej w tożsamych stanach faktycznych.

Zapatrywanie Sądu na tę kwestię i przedstawione powyżej argumenty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie wydając interpretację.

W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną stosownie do zapisu art. 146 § 1 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie 200 i koszty pełnomocnika w kwocie 480 zł.