Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 4002/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 176 par. 1 pkt 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 210 par. 1 pkt 6.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14, art. 98 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 3 - 5.
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11.
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Szymon Widłak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 381/17 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 sierpnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wr 381/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) oddalił skargę Spółki A (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z [...] marca 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej: ugh) w lokalu "[...]" w Głogowie przy ul. [...]. W wyniku kontroli stwierdzono eksploatowanie we wskazanym lokalu 15 urządzeń do gier, w tym automatu do gier [...] (o określonym numerze) będącego w dyspozycji skarżącej. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment, w wyniku którego ustalili, że gry na wspomnianym urządzeniu wyczerpywały znamiona definicji gry na automacie, zawartej w art. 2 ust. 3 ugh. Stwierdzili też, że skontrolowany lokal nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ugh. W toku postępowania administracyjnego do materiału dowodowego włączono również opinię biegłego sądowego z ekspertyzy wspomnianego automatu, wykonaną w równolegle toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W opinii tej wskazano, że gry prowadzone na automacie spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ugh.

Decyzją z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i 2 ugh, nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 12 000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji.

Decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor IAS we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, Dyrektor IAS uznał, że gry organizowane na skontrolowanym automacie mają charakter komercyjny i zawierają element losowości, a automat umożliwia uzyskanie wygranych pieniężnych. Ustalił też, że działalność polegającą na urządzaniu w kontrolowanym lokalu (niebędącym kasynem gry) prowadziła skarżąca. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 ugh stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE) i wobec braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ugh przepis ten nie mógł być stosowany, Dyrektor IAS stwierdził, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie oceniał art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i nieuprawnione jest rozszerzające interpretowanie tego orzeczenia. Dyrektor IAS dodał, że o możliwości stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). Organ zaznaczył, że skoro brak jest orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK), które stwierdzałoby niezgodność art. 89 ugh z Konstytucją RP, to przepis ten powinien być przez organ administracji publicznej traktowany jako obowiązujący, a zatem stanowi samodzielną przesłankę do nałożenia kary we wskazanych w nim okolicznościach faktyczno-prawnych.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IAS. Podkreśliła w szczególności, że obowiązkiem organów państwa członkowskiego UE, jakim jest Rzeczpospolita Polska, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania przepisów ugh, których projekt został nieprawidłowo i z naruszeniem celów dyrektywy 98/34/WE notyfikowany Komisji Europejskiej, wobec czego nie mógł on być stosowany.

WSA oddalił skargę.

Sąd stwierdził w szczególności, że brak notyfikacji przepisów ugh nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA uznał m.in., że brak jest podstaw do twierdzenia o dalej idących konsekwencjach wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego orzeczenia, a w wyroku tym TSUE nie odniósł się do art. 89-90 ugh. W ocenie WSA, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a ich związek z art. 14 ugh nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę ich zastosowania jako podstawy do nałożenia kary pieniężnej. WSA wskazał też, że skoro w wyroku z 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14) TK rozważał problematykę braku notyfikacji, a kwestionowane przez skarżącą przepisy uznał za zgodne z Konstytucją, to nie ma podstaw prawnych do odmowy ich stosowania w sprawie.

WSA podkreślił, że omawiane zagadnienie przesądził ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), stwierdzając m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i stanowi podstawę nałożenia kary pieniężnej na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry bez względu na to, czy urządzający legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry.

WSA stwierdził, że wspomniana uchwała - na mocy art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki sam skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. WSA stwierdził jednak, że podziela podgląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z 16 maja 2016 r.

Zdaniem WSA, również art. 2 ust. 3 ugh nie można traktować jako regulacji technicznej w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Wspomniany przepis ustawy odnosi się bowiem do definicji oraz cech gier podlegających regulacjom ugh, nie zaś do automatu jako produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

WSA nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE). Powołując się na orzecznictwo TSUE, WSA uznał, że w przypadku gier hazardowych dobrodziejstwa wynikające z funkcjonowania wolnego rynku nie powstają, a ze społecznego punktu widzenia otwarcie wolnego rynku na ten sektor rodziłoby skutki wyłączenie negatywne, ponieważ leżąca u jego podstaw konkurencja nie przynosi w tym obszarze dla konsumentów spodziewanych korzyści.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych prawem. Oświadczyła też, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy w postaci art. 141 § 4 ppsa przez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, w którym nie znalazło się pełne rozważenie zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącej, która wskazywała na naruszenie art. 56 TfUE przez zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie fundamentalnej swobody wspólnego rynku i tym samym naruszenie fundamentalnej - dla stosowania prawa Unii w krajowych porządkach prawnych - zasady prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzonej w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa w z w. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op) przez oddalenie skargi przez WSA, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na nie przytoczeniu wszystkich przepisów prawa będących podstawą wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a także nie dokonanie wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co w konsekwencji doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu podejmującego rozstrzygnięcie, a także zasadności przesłanek, które legły u podstawy wydania przedmiotowego orzeczenia zarówno organu I jak i II instancji;

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 mógł stanowić podstawę nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, w sytuacji gdy nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jeżeli nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 ugh, który w czasie popełnienia czynu pozostawał bezskuteczny z powodu zarówno proceduralnej jak i materialnej sprzeczności z prawem Unii, czego konsekwencją wynikającą z prawa Unii (art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TfUE) jest to, że państwo członkowskie, które naruszyło obowiązki wynikające z dyrektywy nie może powoływać się wobec jednostek na swoje niewykonanie obowiązków, które nakłada dyrektywa;

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 2 ust. 3-5 ugh miał zastosowanie dla oceny czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, co pozostawało w sprzeczności ze zobowiązaniami ciążącymi na organach państwa członkowskiego Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TfUE, ponieważ art. 2 ust. 3-5 ugh jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił przepis techniczny, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego, wynikającym z zasady legalizmu, była odmowa zastosowania art. 2 ust. 3-5 ugh; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ugh nie mogła zostać nałożona;

5. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt. 1) lit. a) przez jego niezastosowanie, wynikające z przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary pieniężnej co jest sprzeczne ze zobowiązaniami ciążącymi na sądach krajowych stosujących prawo Unii na mocy art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TfUE przez błędne przyjęcie, że art. 89 § 1 ugh może stanowić podstawę odpowiedzialności z tytułu urządzania gier na automatach wbrew postanowieniom art. 14 ugh, podczas gdy obowiązkiem WSA była odmowa zastosowania art. 14 ugh, którego projekt został nieprawidłowo - w świetle dyrektywy 98/34/WE - notyfikowany Komisji Europejskiej i wobec tego nie mogły one być zastosowane; w rezultacie kara pieniężna przewidziana w art. 89 § 1 ugh nie mogła zostać nałożona;

6. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i 56 TfUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE poprzez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli;

7. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stanowi on przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 pkt 2 ugh, którego głównym celem jest nie sankcjonowanie zakazu organizowania gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, podczas gdy w odniesieniu do skarżącej, jako płatnika podatku VAT tego rodzaju wykładnia nie mogła być zastosowana;

8. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 TfUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ugh, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną,

9. obrazę przepisu prawa materialnego w postaci art. 56 TfUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, które to przepisy zawierają nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług, mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP WSA zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ugh.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że objęte nimi problemy prawne były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 8 marca 2018 r. (sygn. akt II GSK 3870/17). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie co do zasady podziela argumentację prawną wyrażoną w przywołanym orzeczeniu, ponieważ jest ona aktualna również na gruncie tej sprawy.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten określa niezbędne elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że wskazany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09). Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania wynikające z art. 141 § 4 ppsa. WSA odniósł się do wszystkich zagadnień istotnych z punktu widzenia kontrolowanego rozstrzygnięcia administracyjnego oraz przedstawił swoje stanowisko w sposób, który pozwala na jego kontrolę instancyjną.

Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 120 i 121 Op. Wbrew wymaganiom z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa, autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił tak postawionego zarzutu, co sprawia, że zarzut ten nie może być uznany za skuteczny. W zarzucie tym wskazano na zaakceptowanie przez WSA naruszeń procedury w postępowaniu administracyjnym, polegających na nieprzytoczeniu wszystkich przepisów będących podstawą wydania rozstrzygnięcia, nie dokonaniu wykładni przepisów zastosowanych przez organ, co - zdaniem skarżącej - doprowadziło do braku informacji w zakresie rozumowania organu, a także braku informacji co do zasadności przesłanek będących podstawą rozstrzygnięcia. Jednak skarżąca w istocie nie wskazała, które przepisy - będące w jej ocenie postawą wydania decyzji - nie zostały w decyzji przytoczone oraz brak wykładni których przepisów nie pozwolił skarżącej na zrozumienie podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Wyjaśnienia takiego nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Celowe jest w tym miejscu przypomnienie, że WSA nie podzielił zapatrywań skarżącej co do naruszenia przez organy obu instancji art. 120 i 121 Op i ukształtowanej w nich zasady legalizmu i zaufania. WSA wyjaśnił, że skoro działania organów były zgodne z polską ustawą i prawem unijnym, to nie miały miejsca uchybienia skutkujące naruszeniem tych zasad. Stwierdził również, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a zatem nie można jej zarzucić obrazy art. 210 § 1 pkt 6 Op. NSA podziela takie stanowisko WSA, wskazując dodatkowo, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji w sposób precyzyjny wyjaśniły podstawę faktyczną i prawną podjętych rozstrzygnięć.

Sposób sformułowania zarzutów podniesionych w punkcie 3, 5 i 7 petitum skargi kasacyjnej uzasadnia ich łączne rozpoznanie. Zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania możliwości zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, stanowiącego podstawę nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Brak możliwości zastosowania tego przepisu autor skargi kasacyjnej wywodzi przede wszystkim z tego, że w jego ocenie przepis ten musi być stosowany łącznie z art. 14 ugh, który to przepis nie mógł być stosowany wobec braku jego notyfikacji. Autor skargi kasacyjnej zarzuca WSA przyjęcie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh może stanowić samodzielnie podstawę nałożenia kary.

WSA uzasadniając legalność nałożenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh powołał się na uchwałę NSA z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której Sąd jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. W uchwale NSA stwierdził, że:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 ugh;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Z zacytowanej uchwały wynika więc, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 ugh. Takie też stanowisko zajął w zaskarżonym wyroku WSA.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zagadnienia sprowadza się w istocie do polemiki z uchwałą. W związku z tym należy przypomnieć, że z art. 269 § 1 ppsa wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A Kabat; [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o Postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi, Komentarz; Lex). W rozpoznanej sprawie zarówno WSA jak i Naczelny Sąd Administracyjny związane są ww. uchwałą. Nie można postawić skutecznie zarzutu naruszenia przez WSA art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jeżeli Sąd ten za prawidłowe uznał zastosowanie tego przepisu w sposób zgodny w uchwałą.

Wobec zajęcia przez WSA zgodnego z wiążącą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska o braku wpływu art. 14 ust. 1 ugh na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia należało uznać podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty zmierzające do wykazania, że art. 14 ust. 1 ugh jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej w związku z czym nie może być stosowany.

Argumenty te są nieistotne również dlatego, że zmierzały do wykazania okoliczności, której WSA nie kwestionował. Okoliczność, że art. 14 ust. 1 ugh jest przepisem technicznym nie była kwestionowana przez WSA. Wynika ona wprost z wyroku TSUE wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w którym stwierdzono (pkt 25 wyroku), że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ugh, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Nie był również kwestionowany przez WSA brak możliwości stosowania tego przepisu, wobec braku jego notyfikacji.

Bez związku z rozpoznaną sprawą pozostają przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozważania dotyczące nieprawidłowej notyfikacji art. 14 ust. 1 ugh przez przekazanie Komisji Europejskiej projektu ustawy z 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Brak takiego związku wynika chociażby z tego, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA art. 14 ust. 1 ugh nie wpływa na możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

W zarzucie postawionym w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jest to przepis samoistny względem art. 14 ust. 1 ugh, którego głównym celem nie jest sankcjonowanie zakazu gier na automatach, ale restytucja niepobranych zobowiązań podatkowych, która to wykładnia nie może być stosowana wobec skarżącej jako płatnika podatku VAT. Uzasadnienie tego zarzutu, podobnie jak dwóch poprzednio rozpoznanych, jest polemiką z uzasadnieniem uchwały o sygn. akt II GPS 1/16. Dlatego należy ponownie przypomnieć, że WSA i NSA zgodnie art. 269 § 1 ppsa związane są tą uchwałą.

Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że "Skarżąca jest podmiotem prowadzącym legalnie działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach i objętym obowiązkiem podatkowym z tego tytułu zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych." Wobec takiego stwierdzenia należy przypomnieć, że skarżącej została wymierzona kara za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z niepodważonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew przepisom ustawy. Powołanie się w skardze kasacyjnej na okoliczność legalnego prowadzenia działalności w ww. zakresie budzić musi zdziwienie, tym bardziej, że okoliczność legalnego prowadzenia działalności nie została poparta żadnymi dowodami. Powołanie się na okoliczność objęcia skarżącej podatkiem VAT od urządzanych gier, niezależnie od tego, że strona nie wykazała tej okoliczności, nie podważa wyrażonej w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt II GPS 1/16 koncepcji samoistnego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Uzasadnienie omawianej uchwały zawiera obszerne uzasadnienie dowodzące tego, że celem kary określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier, jej ustalenie jest konsekwencją trudności w ustaleniu nielegalnie uzyskiwanego przychodu z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Podobny pogląd co do charakteru tej kary wyraził Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12), że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat."

Z przedstawionych przyczyn również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.

W zarzucie podniesionym w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuca WSA błędne przyjęcie, że art. 2 ust. 3-5 ugh miał zastosowanie do oceny, czy oferowane przez skarżącą gry są grami na automatach, podczas gdy przepis ten jako specyfikacja techniczna w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowił nienotyfikowany przepis techniczny, zatem obowiązkiem Naczelnika Urzędu Celnego była odmowa jego zastosowania.

NSA przypomina, że w rozumieniu ww. dyrektywy "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności (art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE). Specyfikacja opisuje więc cechy produktu. Dyrektywa zawiera również definicję produktu, stanowiąc w art. 1 pkt 1, że "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi.

Zakwestionowane przez skarżącą przepisy art. 2 ust. 3 – 5 ugh, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, stanowiły, że:

"3. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

4. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

5. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy."

Wobec powyższego NSA wskazuje, że za produkt, w rozumieniu zacytowanego art. 1 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE "uznać należy służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również - co nie jest sporne - przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także i gier zręcznościowych. Wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu - i to zgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem w celach służących rozrywce - mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia - automatu do gier (produktu) - stanowiącego ich nośnik. Stąd też, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, "produktem" nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. To w odniesieniu do niego - nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele (w danym momencie, tak aktywnych, jak i nieaktywnych) - można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie jego funkcjonalności wyrażającej się w możliwości zadania mu odpowiednich funkcji zasadniczo służących rozrywce. Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier." (vide uchwała NSA o sygn. akt II GPS 1/16).

W związku z powyższym również ten zarzut pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw.

Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest też zarzut sformułowany w pkt 8 petitum skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 288 TfUE oraz art. 9 i 91 ust. 3 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i tym samym uznanie, że organ państwa nie ma prawa, a fortiori również obowiązku, natychmiastowej i samodzielnej odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych, których projekt został nieprawidłowo notyfikowany Komisji (wbrew dyspozycji dyrektywy 98/34/WE), a których rzekome naruszenie stało się podstawą wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną. Jak wskazano wyżej, podstawę prawną nałożenia na skarżącą kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, który - w świetle uchwały NSA o sygn. akt II GPS 1/16 - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem ewentualny brak notyfikacji projektu zawierającego tę regulację nie może wywoływać skutku w postaci odmowy jego zastosowania z powołaniem się na zasadę lojalnej współpracy, określoną w art. 4 ust. 3 TUE.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 56 TfUE przez jego niezastosowanie i w konsekwencji zastosowanie sprzecznego z nim art. 6 i art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, które to przepisy zawierają, w ocenie skarżącej, nieproporcjonalne ograniczenie swobody świadczenia usług mimo że zgodnie z zasadą prymatu prawa Unii nad prawem krajowym potwierdzoną w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP WSA zobowiązany był do odmowy zastosowania przepisów ugh.

Kwestie niestosowana art. 14 ust. 1 ugh i charakteru jego funkcjonalnego związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh zostały już omówione wyżej.

Z kolei w myśl art. 56 TfUE ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Członkowskim innym niż Państwo odbiorcy świadczenia. Zakaz ograniczeń należy rozumieć jako zakaz wydawania takich przepisów prawa krajowego w państwach członkowskich, które mimo że formalnie nie dyskryminują usługodawców czy usługobiorców pochodzących z innych państw członkowskich przebywających w państwie goszczącym, to jednak utrudniają im korzystanie ze swobody świadczenia usług.

Przy dokonywaniu trafności oceny zarzutu naruszenia art. 56 TFUE celowe jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, a przykładowo do przywołanego również w skardze kasacyjnej wyroku z 22 czerwca 2017 r. w sprawie C-49/16. W wyroku tym Trybunał (pierwsza izba) orzekł co następuje: "1) Wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie ustawodawstwu krajowemu takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które ustanawia system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych online, jeżeli zawiera ono przepisy dyskryminujące operatorów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich lub jeśli przewiduje ono przepisy niedyskryminujące, stosowane jednak w sposób nieprzejrzysty lub wykonywane w sposób, który uniemożliwia lub utrudnia kandydaturę niektórych oferentów posiadających siedziby w innych państwach członkowskich. 2) Wykładni art. 56 TFUE należy dokonywać w taki sposób, że stoi on na przeszkodzie sankcjom, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, nałożonym z powodu naruszenia ustawodawstwa krajowego, ustanawiającego system koncesji i zezwoleń na urządzanie gier losowych jeżeli omawiane ustawodawstwo krajowe okazuje się być sprzeczne z tym postanowieniem."

W skardze kasacyjnej przywołany został tylko drugi z punktów wyroku, a jedynie łączne odczytanie obu jego postanowień pozwala na prawidłowe zrozumienie, że przedstawiona wykładnia art. 56 TfUE dotyczy sytuacji, w której system koncesji zawiera przepisy dyskryminujące lub utrudniające prowadzenie działalności podmiotom posiadającym siedziby w innych państwach członkowskich. Skarżąca nie wykazała, że sytuacja taka miała miejsce. Nie jest zrozumiałe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 56 TfUE przez ograniczenie swobody korzystania z usług przez usługobiorców, "ze względu na bliskość granicy i dużą liczbę obywateli państwa członkowskich Unii przebywających w Skoczowie (...)".

Rozważania dotyczące braku w ustawie o grach hazardowych ograniczeń w organizowaniu gier hazardowych przez podmiot wykonujący monopol państwa nie odnoszą się do przepisów nakładających sankcje karne z tytułu naruszenia przepisów ugh.

Reasumując, NSA stwierdza, że brak jest podstaw do uznania, że art. 89 ugh, nakładający karę na podmiot urządzający gry hazardowe niezgodnie z obowiązującymi przepisami, ma charakter przepisu ograniczającego swobodę świadczenia usług w rozumieniu art. 56 TfUE.

Nie jest uzasadniony, podniesiony dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut niezwrócenia się przez WSA do TSUE z pytaniem dotyczącym wykładni prawa UE wobec sprzeczności uchwały o sygn. akt II GPS 1/16 z prawem UE. Podkreślenia wymaga – co zauważył również autor skargi kasacyjnej – że sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TfUE z pytaniem do TSUE w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa Unii. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec uznania, że rozpoznane wyżej zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, NSA stwierdza, że pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 i 56 TfUE oraz art. 1 ust. 1 i art. 8 dyrektywy 98/34/WE przez ich niezastosowanie i tym samym naruszenie art. 3 § 1 ppsa w z w. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ich zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli. WSA prawidłowo bowiem skontrolował zaskarżoną decyzję.

Zarzut ten nie mógłby odnieść zamierzonego skutku również ze względu na wadę formalną. Przepis art. 3 § 1 ppsa stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skład orzekający podziela pogląd, że naruszenie art. 3 § 1 ppsa może polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Takie zarzuty sformułowane nie zostały. Powołany przepis nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy zarzutu dokonania przez WSA wadliwej kontroli działalności administracji publicznej (vide wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10).

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego (2700 zł) udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.