Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1423/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 128, art. 33 § 1, art. 212, art. 33d § 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. s.c. A. C., A. M., M. M. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 88/20 w sprawie ze skargi A. s.c. A. C., A. M., M. M. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. i kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. s.c. A. C., A. M., M. M. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 88/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. s.c. A. C., A. M., M. M. w M. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. i kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Stan sprawy był następujący.

Zaskarżoną decyzją z 15 listopada 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy swoją własną decyzję z 25 czerwca 2019 r. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu zapadłym w sprawie Dyrektor odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 4 lipca 2016 r., której przedmiotem było określenie spółce przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu i zaniżenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. oraz odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji, a także orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku ruchomym i nieruchomym spółki wspomnianego zawyżenia zwrotu i zaniżenia zobowiązania.

Od wspomnianej decyzji nieostatecznej wniesiono odwołanie, ale ówczesny organ podatkowy drugiej instancji (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) umorzył postępowanie odwoławcze. Stało się tak, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa na skutek wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takie rozstrzygnięcie deklaratoryjne zostało zaś wydane w sprawie.

We wniosku z 9 listopada 2018 r. strona wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o stwierdzenie nieważności wspomnianej wcześniej, ostatecznej decyzji podatkowej organu I instancji. Czyniąc to, zarzuciła ona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wydanie decyzji bez podstawy prawnej, a także z rażącym naruszeniem prawa. Podniesiono ponadto argument, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest niewykonalna. W przekonaniu skarżącej stało się tak, ponieważ wspomniane orzeczenie zostało sformułowane w stosunku do nieistniejącego majątku ruchomego i nieruchomego (spółka cywilna nie dysponuje odrębnym majątkiem). Wreszcie, strona podkreśliła, iż decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano w sytuacji, gdy brak było celu zabezpieczenia. Organ I instancji dysponował bowiem na rachunku depozytowym wpłatami dokonanymi przez wspólniczki spółki, pokrywającymi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekając w I instancji, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Stało się tak, ponieważ nie dopatrzył się on podstaw do zastosowania tego nadzwyczajnego środka prawnego, służącego wzruszaniu decyzji ostatecznych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 lipca 2016 r.

DIAS, orzekając jako organ odwoławczy, utrzymał swoją decyzję w mocy.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Gliwicach, strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie, zarzuciła ona nieostatecznej decyzji podatkowej obrazę:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez stwierdzenie, że decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem strony stało się tak, pomimo tego, iż wspomniane rozstrzygnięcie zapadło niezgodnie z celem prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zabezpieczenie można bowiem ustanowić według zasad ustanowionych w art. 33 O.p., decyzja o zabezpieczeniu może być wydana wyjątkowo, tylko i wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek określonych we wspomnianym art. 33 O.p. W przekonaniu spółki, w tym zakresie doszło do nadużycia kompetencji organów, związanych z korzystaniem z prawa. Stało się tak, ponieważ w dacie wejścia decyzji o zabezpieczeniu do obrotu prawnego, organ podatkowy dysponował przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, dobrowolnie wpłaconą przez wspólniczki spółki. Z tego względu, w przekonaniu podatnika, wydanie zaskarżonej decyzji było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.), pewności prawa, zasadą uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 247 § 1 pkt 6 O.p., poprzez uznanie, że brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż zaistniała trwała niewykonalność decyzji, pomimo tego, że z jej treści wynika, iż zabezpieczenia dokonano na majątku spółki cywilnej, która w myśl przepisów prawa nie może posiadać majątku ruchomego ani nieruchomego, gdyż jest on tylko i wyłączenie współwłasnością łączną wspólników;

3) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy - poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie najważniejszego zarzutu podniesionego przez stronę, tj. zarzutu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 i 6 O.p.). Naruszenie prawa procesowego w tym zakresie miało istotny wpływ na rozstrzygniecie w sprawie. Stało się tak, gdyż Dyrektor nie odniósł się do jego zarzutów związanych z tym, iż w dacie, gdy decyzja weszła do obrotu prawnego, na kontach Urzędu Skarbowego znajdowała się kwota zaległego zobowiązania podatkowego. Według strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie nawiązał też do jej zarzutu, iż organ I instancji, dysponując zabezpieczoną kwotą dobrowolnie zwrócił ją na konto wspólniczek spółki, nie weryfikując jednocześnie decyzji o zabezpieczeniu. Jak podkreślono, uzasadnienie w tym zakresie ograniczyło się do stwierdzenia, iż dla postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym nie ma znaczenia, w jaki sposób jest wykonywana decyzja. Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie teza ta jest sprzeczna z faktami, gdyż w dacie wejścia decyzji do obrotu prawnego organ posiadał stosowne zabezpieczenie należności podatkowych, a decyzja dopiero później podlegała wykonaniu.

2.2. W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd wojewódzki skargę oddalił.

3.2. Sąd zauważył, że charakterystyczną cechą stanu faktycznego zaistniałego w sprawie było to, że decyzję o zabezpieczeniu (ostateczny akt administracyjny, którego stwierdzenia nieważności domagał się podatnik) wydano 4 lipca 2016 r., a doręczono pełnomocniczce podatnika 31 października 2016 r. (por. akta administracyjne – k. 14 – 18). W ten sposób ukształtowano i doręczono rozstrzygnięcie, wydane w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (miejsce publikacji w dniu wydania decyzji - t.j. - Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.). W dniu 6 lipca 2016 r., spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przyjęcie zabezpieczenia w formie uznania na rachunku bankowym organu podatkowego (zabezpieczenie w trybie art. 33d § 2 pkt 6 O.p.) – por. k. 62 akt administracyjnych. Wspomniany organ I instancji odmówił jednak przyjęcia zabezpieczenia. Stało się tak na mocy postanowienia z 14 lipca 2016 r. (por. k. 2-3 oraz 62 akt administracyjnych). W tej sytuacji wniosek o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia został ponowiony 21 lipca 2016 r., a w postanowieniu z 29 lipca 2016 r. organ I instancji przyjął zaoferowane mu zabezpieczenie i zmienił zabezpieczenie ustanowione w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d § 2 pkt 6 O.p. (uznanie na rachunku bankowym organu podatkowego).

To z kolei orzeczenie zostało zaskarżone przez spółkę w formie zażalenia, datowanego na 10 listopada 2016 r. (pismo wpłynęło do organu I instancji 14 listopada 2016 r.) – por. k. 49 – 50 akt administracyjnych. Wspomniany środek zaskarżenia okazał się skuteczny, bo na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 listopada 2016 r. uchylono postanowienie tego samego organu z 29 lipca 2016 r. (por. k. 46 – 48 akt administracyjnych). Rozstrzygnięcie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 1 grudnia 2016 r. (por. k. 45 akt administracyjnych). W konsekwencji, 7 grudnia 2016 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia (por. pismo z 30 kwietnia 2019 r., k. 78 akt administracyjnych).

Szczegółowe przedstawienie tych okoliczności, wraz z przywołaniem dat poszczególnych zdarzeń jest konieczne. Jak bowiem wynika ze skargi wniesionej do WSA (zarzut pierwszy i trzeci), strona naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej upatruje w tym, że nie dopatrzył się on rażącego naruszenia prawa w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 lipca 2016 r. Zdaniem skarżącej ta kwalifikowana obraza prawa przejawiała się zaś tym, że w punkcie czasu, gdy weszła do obrotu prawnego decyzja organu I instancji o ustanowieniu zabezpieczenia (jak wskazał sąd, doręczono ją pełnomocniczce strony 31 października 2016 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował kwotą wpłaconą przez wspólniczki spółki, w trybie art. 33d O.p. (jak wskazał sąd, wpłaty dokonano w następstwie postanowienia organu I instancji z 29 lipca 2016 r., mocą którego przyjął on zabezpieczenie zaoferowane mu przez podatnika).

Odnosząc się do tej materii należy zauważyć, że w myśl art. 33 § 1 O.p., racją ustanowienia zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Motywuje ją w szczególności trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie przez niego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykonanie decyzji wydanej w tym trybie może nastąpić na dwa sposoby – podmiot obowiązany z tytułu podatku władny jest zaoferować organowi dobrowolne zabezpieczenie, wskazane w art. 33d § 2 O.p. Jeżeli zaś to nie nastąpi, albo organ nie przyjmie zabezpieczenia, stosuje się zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. art. 33d § 1, § 3 i § 4 O.p.). Sąd zwrócił uwagę na te okoliczności, ponieważ, jeżeli chodzi o zarzut pierwszy i trzeci skargi, strona rażącego naruszenia prawa w decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 1 O.p.) nie upatrywała w kwalifikowanej wadliwości tego aktu administracyjnego. Taki skutek łączy ona natomiast z tym, co miało miejsce już po jego wydaniu, a przed jego doręczeniem podatnikowi – z okolicznością, że w tej przestrzeni czasu Naczelnik Urzędu Skarbowego dysponował kwotą wpłaconą przez wspólniczki spółki (uznanie na rachunku bankowym organu podatkowego).

Zdaniem sądu ten zarzut nie jest trafny. Nie można bowiem rażącego naruszenia prawa w decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. 4 lipca 2016 r. upatrywać w zdarzeniu, które miało miejsce po tej dacie, będącym konsekwencją ukształtowania wspomnianego aktu administracyjnego, tj. w przyjęciu dobrowolnego zabezpieczenia (uznaniu na rachunku bankowym organu podatkowego). W konsekwencji, ten późniejszy fakt nie oddziałuje na treść tego, co miało miejsce wcześniej.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, że w myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W tym kontekście nie sposób przyjąć, że rażące naruszenie prawa przejawiło się tym, że organ I instancji, uzyskawszy dobrowolne zabezpieczenie (dopuszczono je 29 lipca 2016 r.) nie usunął z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu z 4 lipca 2016 r., chociaż był nią związany dopiero od momentu jej doręczenia (czyli, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy – od 31 października 2016 r. Jak już wcześniej wskazano, wydanie (i doręczenie) decyzji o zabezpieczeniu (wydanej w trybie art. 33 § 1 O.p.) jest warunkiem tego, aby w jej wykonaniu ukształtować zabezpieczenie – dobrowolne, albo w trybie egzekucyjnym. Tym samym, akceptacja i przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia nie może przesądzać o kwalifikowanej wadzie decyzji o zabezpieczeniu. Ta bowiem jest swego rodzaju fundamentem, racją bytu i punktem odniesienia dla czy to dobrowolnego, czy to egzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego – gdyby jej nie było, nie byłoby podstaw dla swoistej konkretyzacji zabezpieczenia, w formie dobrowolnej lub egzekucyjnej.

Okoliczność, że dobrowolne zabezpieczenie przyjęto zanim decyzja o zabezpieczeniu weszła do obrotu prawnego (została doręczona stronie) spowodowała uchylenie (w następstwie zażalenia wniesionego przez podatnika) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 lipca 2016 r., mocą którego przyjął on zabezpieczenie zaoferowane mu przez podatnika i zmienił zabezpieczenie ustanowione w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d § 2 pkt 6 O.p. (uznanie na rachunku bankowym organu podatkowego). Pomijając już wszelkie, dotychczas przedstawione argumenty, w tej sytuacji nie sposób oprzeć się wrażeniu "dwukrotnego efektu poszczególnych zdarzeń" - okoliczność przyjęcia zabezpieczenia w punkcie czasu, gdy decyzja o zabezpieczeniu nie była jeszcze doręczona skutkowała uchyleniem postanowienia w tym przedmiocie. Następnie zaś fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przejściowo dysponował kwotą uznaną na rachunku bankowym miałby – z powodu uzasadnionego tym, rażącego naruszenia prawa dotyczącego decyzji o zabezpieczeniu – doprowadzić do stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego, który był punktem odniesienia dla później uchylonego postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia.

Na koniec sąd odniósł się do tezy, w oparciu o którą strona upatrywała w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obrazy art. 247 § 1 pkt 6 O.p. Miałoby to nastąpić w wyniku uznania przez wspomniany organ, że brak jest przesłanek do stwierdzenia, iż zaistniała trwała niewykonalność decyzji. Tymczasem, zdaniem podatnika z treści tego aktu wynika, że zabezpieczenia dokonano na majątku spółki cywilnej, która w myśl przepisów prawa nie może posiadać majątku ruchomego ani nieruchomego, gdyż jest on tylko i wyłączenie współwłasnością łączną wspólników (zarzut drugi i trzeci skargi). Tym samym, zdaniem spółki, trwała niewykonalność decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego opiera się na tym, że skoro spółka cywilna nie ma majątku, to nie ma na czym ustanowić zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem WSA nie sposób zgodzić się z tym poglądem. Podmiotowość prawna w prawie podatkowym została ukształtowania w inny sposób niż jej odpowiednik, chociażby dla celów prawa cywilnego. Świadczy o tym nie tylko fakt, iż podmiotowość podatkowoprawna nie jest kształtowana w akcie z zakresu prawa ogólnego (w O.p.). W tej ustawie definiuje się bowiem tylko pojęcia podatnika, płatnika, czy inkasenta. Podmiotowość podatkowoprawna (inaczej niż podmiotowość cywilnoprawna) jest natomiast determinowana w prawie szczególnym (w konkretnych ustawach podatkowych). Z tego względu określa się ją mianem relatywnej podmiotowości prawnej – dana osoba jest podmiotem prawa podatkowego (np. podatnikiem) dla celów jednej ustawy podatkowej, natomiast nie ma tego przymiotu przez wzgląd na treść innej ustawy podatkowej.

Innym wyróżnikiem podmiotowości prawnej w prawie podatkowym jest to, że ustawodawca jest władny nadawać ją tworom (jednostkom życia społecznego) nieznanym w dziedzinach prawa innym niż prawo podatkowe (w szczególności, w prawie cywilnym). Dzieje się tak, ponieważ prawo podatkowe pełni inną funkcję niż chociażby prawo cywilne. Jego celem nie jest regulowanie stosunków pomiędzy równymi sobie podmiotami (uczestnikami obrotu). Prawo podatkowe nawiązuje natomiast do stosunków ekonomicznych – jego punktem odniesienia są relacje ekonomiczne – strumień pieniądza w gospodarce, w którym – poprzez instytucję podatku – partycypuje państwo lub jednostka samorządu terytorialnego. Z tego właśnie względu, z uwagi na efektywność podatku jako źródła dochodów publicznych, jego możliwie najdoskonalsze dostosowanie do przebiegu procesów ekonomicznych (przepływu strumienia pieniądza) dopuszcza się nadawanie podmiotowości prawnej jednostkom, które nie legitymują się tą właściwością dla celów innych dziedzin prawa. Normatywnym tego przejawem jest dyspozycja art. 7 § 1 O.p. Wynika z niego, że podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o ile podlegają obowiązkowi podatkowemu, kształtowanemu w poszczególnych ustawach podatkowych. Jednocześnie jednak, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wymienione w art. 7 § 1 O.p. (por. art. 7 § 2 O.p.).

W tych właśnie kategoriach należy postrzegać spółkę cywilną jako podatnika podatku od towarów i usług. Okoliczność, że nie korzysta ona z podmiotowości cywilnoprawnej nie oznacza, że nie ma ona tego przymiotu dla celów prawa podatkowego. Z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami dla celów tej daniny publicznej są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tym samym, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, podatnikami podatku od towarów i usług ustanowiono m.in. spółki cywilne. Skoro zaś mają one ten status, w odniesieniu do spółek cywilnych organy podatkowe mogą realizować wszelkie swoje uprawnienia, dotyczące podatników. Należy do nich nie tylko dokonywanie wymiaru i poboru podatku, ale i ustanawianie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Art. 33 § 1 O.p., jako przepis ogólnego prawa podatkowego dotyczy bowiem wszelkich podatników, którym ten status nadaje się w prawie szczególnym. Dlatego właśnie realizacja decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie wspomnianego przepisu odbywa się poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika, czyli na substancji majątkowej, objętej wspólnością łączną wszystkich wspólników spółki cywilnej.

Już tylko na marginesie i w uzupełnieniu tego wywodu sąd dodał, że inne zapatrywanie na przedstawiony problem (niedopuszczenie do ustanowienia zabezpieczenia w odniesieniu do majątku spółki cywilnej) skutkowałoby nieuzasadnionym uprzywilejowaniem tego podmiotu w porównaniu do innych podatników (w tym – innych podatników podatku od towarów i usług). W kategoriach równości wobec prawa trudno byłoby bowiem wyjaśnić, dlaczego w odniesieniu do niemal wszystkich podatników, organ podatkowy mógłby stosować dyspozycję art. 33 § 1 O.p, z wszelkimi tego konsekwencjami i w ten sposób zabezpieczać interesy podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Poza tym kręgiem podmiotów podatkowych sytuowałyby się natomiast spółki cywilne, nieobjęte instytucją przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, podatnik zarzucił:

I. W granicach w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej w skrócie: P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez jego niezastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj.:

- art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa przy wydaniu decyzji o zabezpieczeniu z dnia 4 lipca 2016 r., która została doręczona stronie po upływie 4 miesięcy od jej sporządzenia, tj. w dniu 31 października 2016 r. w sytuacji gdy organ podatkowy na rachunkach depozytowych dysponował kwotą, która miałaby zabezpieczać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w treści uzasadnienia decyzji wskazano, iż istnieje uzasadniona obawa, ze zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Powyższe sprzeczne było z celem przepisu art. 33 § 1 O.p.

II. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W wyniku powyższego doszło do nieuwzględnienia rażącego naruszenia art. 33 § 1 O.p., który uprawnia organy podatkowe do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego tylko w sytuacji, gdy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego;

- 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny, niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, w zakresie kwestii związanej z ustaleniem przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. W szczególności WSA nie wyjaśnił kwestii, czy przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji powinny być oceniane na dzień sporządzenia decyzji i jej podpisania, tj. na dzień 4 lipca 2016 r., czy tez na dzień jej doręczenia (wejścia do obrotu prawnego);

- 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 212 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, iż uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu ewidentnie sprzeczne było z istniejącym w sprawie stanem faktycznym.

4.2. Kasator wniósł o uchylenie wyroku sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpozanania lub o zmianę orzeczenia w całości i rozpoznanie nieuwzględnionej przez WSA skargi; o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa prawnego, według podwójnej stawki minimalnej; wreszcie, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Podkreślenia wymaga, że bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszeniu prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (zob. wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 2013/19; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1619/17; z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1176/17; z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1869/16; z 10 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 501/18; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16, z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1139/15, z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13 - wszystkie powołane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie przeczeń na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne baza CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

5.3. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na stan faktyczny sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ramach zarzutów procesowych skarżąca odniosła się szerzej jedynie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (przy czym wskazać wypada, że litera "a" tego przepisu dotyczy naruszenia prawa materialnego), w wyniku czego miało dojść do nieuwzględnienia rażącego naruszenia art. 33 § 1 O.p. Pozostałe zarzuty (naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 212 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) – poza wskazaniem ich w petitum – nie zostały w ogóle rozwinięte ani uzasadnione w dalszej części pisma (nie wykazano też wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy), co nie pozwala na ich uwzględnienie przez NSA.

5.3.1. W odniesieniu natomiast do zasadniczego sporu zaistniałego w sprawie, należy stwierdzić, że zarzuty strony są bezzasadne.

Przedmiotowa sprawa dotyczy wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych orzeczeń, obciążonych kwalifikowanymi wadami, wskazanymi art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Nie jest jednak środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym.

Postępowanie prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności nie służy załatwianiu sprawy podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyroki NSA z 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 98/07, z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3165/14). Podstawowym celem takiego postępowania nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony wynikających z podatkowego prawa materialnego. Ograniczone jest bowiem do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011r., II FSK 1051/10).

Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym na skutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc podstaw do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11).

W realiach rozpoznawanej sprawy, autor skargi kasacyjnej koncentruje się na przesłance wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., czyli na wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenia prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa wnioskodawca powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Odmienne od oczekiwań skarżących ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

Z całą pewnością w decyzji zabezpieczającej omówiono kwestie, o których mowa w art. 33 § 1 P.p.s.a. Porównanie treści tego przepisu z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że pomiędzy tymi elementami istnieje sprzeczność, a tylko taka sytuacja mogłaby stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Jak już wyżej wskazano, analiza tego, czy organ na podstawie zebranego materiału dowodowego wyciągnął prawidłowe wnioski co do istnienia bądź nieistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, warunkującej wydanie decyzji o zabezpieczeniu, wykraczałoby poza zakres postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności, albowiem organ musiałby ponownie rozpatrzyć sprawę co do jej istoty, co możliwe jest tylko w trybie odwoławczym.

5.3.2. Bezzasadny jest także zarzut sprowadzający się do tego, że do rażącego naruszenia prawa doszło po wydaniu decyzji, a przed jej doręczeniem i przejawiało się tym, że na tym etapie organ podatkowy dysponował kwotą wpłaconą przez spółkę w trybie art. 33d § 2 pkt 6 O.p. Jak bowiem słusznie orzekł sąd wojewódzki, nie można rażącego naruszenia prawa w decyzji o zabezpieczeniu, wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. upatrywać w zdarzeniu, które miało miejsce po tej dacie, będącym konsekwencją ukształtowania wspomnianego aktu administracyjnego, tj. w przyjęciu dobrowolnego zabezpieczenia (uznaniu na rachunku bankowym organu podatkowego). W konsekwencji, ten późniejszy fakt nie oddziałuje na treść tego, co miało miejsce wcześniej.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W tym kontekście nie sposób przyjąć, że rażące naruszenie prawa przejawiło się tym, że organ I instancji, uzyskawszy dobrowolne zabezpieczenie (dopuszczono je 29 lipca 2016 r.) nie usunął z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu z 4 lipca 2016 r., chociaż był nią związany dopiero od momentu jej doręczenia (czyli, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy – od 31 października 2016 r. Jak już wcześniej wskazano, wydanie (i doręczenie) decyzji o zabezpieczeniu (wydanej w trybie art. 33 § 1 O.p.) jest warunkiem tego, aby w jej wykonaniu ukształtować zabezpieczenie – dobrowolne, albo w trybie egzekucyjnym. Tym samym, akceptacja i przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia nie może przesądzać o kwalifikowanej wadzie decyzji o zabezpieczeniu. Ta bowiem jest swego rodzaju fundamentem, racją bytu i punktem odniesienia dla czy to dobrowolnego, czy to egzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego – gdyby jej nie było, nie byłoby podstaw dla swoistej konkretyzacji zabezpieczenia, w formie dobrowolnej lub egzekucyjnej. Okoliczność, że dobrowolne zabezpieczenie przyjęto zanim decyzja o zabezpieczeniu weszła do obrotu prawnego (została doręczona stronie) spowodowała uchylenie (w następstwie zażalenia wniesionego przez podatnika) postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 lipca 2016 r., mocą którego przyjął on zabezpieczenie zaoferowane mu przez podatnika i zmienił zabezpieczenie ustanowione w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d § 2 pkt 6 O.p. (uznanie na rachunku bankowym organu podatkowego).

5.4. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.