Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 306/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 9,  art. 22 ust. 1e pkt 3,  art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Apl. radc. Katarzyna Morawska - Paterek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2002r., dalej u.p.d.o.f.), decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą S.G. (dalej zwany stroną, podatnikiem) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od należnych a nie zadeklarowanych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Na wstępie uzasadnienia ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, iż rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora UKS z dnia [...]r. zapadło po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]), która uchylała w całości pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]), a określającą S.G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Prezentując przebieg postępowania organ odwoławczy podkreślał, iż w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora UKS z dnia [...]r. na wstępie przedstawiono dotychczasowy przebieg sprawy, w tym: postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez S.G. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003; postępowania prowadzonego po wydaniu pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. w związku z wniesionym odwołaniem oraz postępowania prowadzonego w celu uzupełnienia materiału dowodowego, po wydaniu ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., uchylającej pierwotną ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W dalszej części organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji zakresem decyzji z dnia [...]r. objął ustalenia dotyczące prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wykazanego przez podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 (PIT-36). Prezentując ustalenia postępowania kontrolnego Dyrektor UKS podkreślał, iż podatnik wykazał dochód ze stosunku pracy (w kwocie [...]zł) wraz z należną od niego (pobraną przez płatnika) zaliczką (w kwocie [...]zł) oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej (w kwocie [...]zł), od łącznego dochodu odliczył składkę na ubezpieczenie społeczne (w kwocie [...]zł), natomiast od obliczonego podatku odliczył składkę na powszechne ubezpieczenie zdrowotne (w kwocie [...]zł), wykazując w efekcie podatek należny w kwocie [...]zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...]zł.

Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej podkreślał, iż podatnik nie wykazał w zeznaniu dochodu w kwocie [...] zł. z tytułu sprzedaży na rzecz osoby fizycznej udziałów Spółki "A" dokonanej na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2002r. - czym naruszył przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - a także przychodu z kapitałów pieniężnych (równego dochodowi) w kwocie [...] zł. uzyskanego w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny.

Prezentując szerzej to ostatnie naruszenie prawa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w dniu 5 grudnia 2002r. podatnik zawarł z M. W. umowę cesji wierzytelności przysługującej w stosunku do dłużnika B Sp. z o.o., na mocy której to umowy S.G. (jedyny wspólnik tej spółki) nabył prawo do tej wierzytelności za kwotę [...] zł., zobowiązując się zarazem do jej zapłaty w ratach, w terminach i kwotach wskazanych w umowie, poczynając od dnia 5 marca 2003r. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że aneksem do ww. umowy z dnia 28 stycznia 2003r. ww. strony ustaliły, że płatność kwoty [...]zł nastąpi do dnia 31 grudnia 2003r., a pozostałej kwoty sukcesywnie do dnia 31 grudnia 2004r. Organ I instancji akcentował, iż podatnik nie przedstawił dowodów wpłat za nabytą wierzytelność, a nadto z jego wyjaśnień z dnia 11 lipca 2006r. wynikało, że w 2002r. nie zapłacił żadnej kwoty i nie posiada żadnych pokwitowań od dokonanych na rzecz M.W. wpłat oraz jednoznaczne oświadczenie że takich dokumentów nie przechowuje. Z kolei M.W. zeznał, iż pierwszą ratę w kwocie [...]zł. S. G. zapłacił mu w 2003r. gotówką, natomiast do dnia 9 maja 2006r. nie uiścił pełnej kwoty za ww. wierzytelność. Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniu 5 grudnia 2002r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B Sp. z o.o, podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę [...] zł. poprzez ustanowienie nowych udziałów (w liczbie 2,800 sztuk o wartości po [...] zł każdy), które w całości przeznaczono dla dotychczasowego wspólnika S.G., w zamian za jego wierzytelność w kwocie [...] zł. (wniesiona do Spółki jako aport) oraz wkład pieniężny w kwocie [...]zł. Organ I instancji podkreślał, iż zmiany umowy spółki w tym zakresie zostały następnie wprowadzone w dniu 13 grudnia 2002r. do rejestru przedsiębiorców (KRS) przez Sąd Rejonowy w K. - Wydział Gospodarczy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor UKS stwierdził, że podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym za 2002r. przychodu z tytułu podwyższenia udziałów w kwocie [...]zł. czym naruszył przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do wcześniejszych zastrzeżeń pełnomocnika strony co do braku podstawy do określania dochodu przy konwersji długu na kapitał spółki, organ I instancji wskazał, że konwersja wierzytelności udziałowca wobec spółki z o. o. na kapitał zakładowy w tej spółce polega na tym, że w zamian za swoją wierzytelność udziałowiec obejmuje udziały utworzone w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w spółce, a dług spółki wobec wierzyciela wygasa. Następuje to po wniesieniu wierzytelności do spółki, bowiem dopiero wtedy może nastąpić potrącenie wierzytelności przysługującej z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, z wierzytelnością wnoszącego wkład do spółki. Organ I instancji odwołał się ponadto do art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych, dopuszczającego możliwość umownego potrącenia swoich wierzytelności pomiędzy spółką a jej wspólnikiem, wskazał również na bilansowe ujęcie konwersji wierzytelności, która ma realne znaczenie majątkowe dla spółki gdy wierzytelność ma pokrycie w płynnym majątku spółki, podniósł również, że wniesienie wierzytelności aportem do spółki kapitałowej jest dla niej zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie Dyrektor UKS wskazał, że wszystkie dostępne dokumenty związane z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale Spółki zostały zebrane w trakcie postępowania oraz wskazał, że zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 14 grudnia 2004r., sygn. akt FSK 2066/04), to treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników decyduje o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego. W związku z tym organ I instancji podniósł, że zgodnie z uchwałą z dnia 5 grudnia 2002r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego B Sp. z o.o. i zmiany treści umowy Spółki, S.G. objął łącznie 2.800 udziałów w zamian za: część bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Spółki w kwocie [...]zł (2.789 udziałów), wkład mieszany - pozostała cześć tej wierzytelności w kwocie [...]zł i wkład gotówkowy w kwocie [...]zł (1 udział) – oraz wkład pieniężny w kwocie [...]zł (10 udziałów).

W tym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wobec czego przychód z tego tytułu powstaje także w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki. Z kolei odwołując się do stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 4 stycznia 2002r. (Nr [...] - dotyczącego udziałowców będących osobami prawnymi, ale wobec podobnych zapisów ustawowych, aktualnego w przypadku osób fizycznych) Dyrektor UKS wskazał, że faktyczne objecie udziałów w zamian za aport następuje dopiero z chwilą rejestracji we właściwym rejestrze spółki kapitałowej lub podwyższenia jej kapitału zakładowego, co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 13 grudnia 2002r. i z tym dniem doszło do powstania u podatnika przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Organ I instancji wskazał również na regulacje ustawowe w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce, podnosząc w szczególności, że zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przypadku koszt ustala się na dzień objęcia udziałów, które to objęcie - stosownie do art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych - następuje w momencie wpisu do rejestru sądowego podwyższenia kapitału zakładowego (w tej sprawie w dniu 13 grudnia 2002r.). Według organu w przypadku objęcia udziałów w spółce (niebędących żadnymi ze składników majątku wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.), zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Dyrektor UKS stwierdził w tym kontekście, że koszt nabycia mogłyby stanowić rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki, które winny być właściwie udokumentowane. Tymczasem S.G. nie przedłożył dowodów wpłat za nabytą wierzytelność, natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych - w związku z umową cesji wierzytelności z dnia 5 grudnia 2002r. uiścił dopiero w dniu 19 grudnia 2002r., tj. już po dacie objęcia udziałów. Organ I instancji wskazał zatem, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów w Spółce B (13 grudnia 2002r.) - bowiem nie zapłacił do tego czasu za wierzytelność wniesioną jako aport do Spółki, ani też nie poniósł innych wydatków z tym związanych - zatem winien był wykazać w zeznaniu podatkowym za 2002r. i poddać opodatkowaniu łącznie z innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej, cały przychód (równy dochodowi) w kwocie [...] zł. z tytułu objęcia udziałów w Spółce.

Ponadto Dyrektor UKS skorygował wykazane w zeznaniu podatkowym: kwotę doliczenia do podatku ([...] zł) - jak wyjaśniono wpisana omyłkowo - oraz kwotę odliczenia od podatku z tytułu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł), która zgodnie z informacją PIT-11 oraz wyjaśnieniami Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, winna wynieść [...] zł. Dodatkowo wskazano również, że w zeznaniu podatkowym za 2002r. podatnik zawyżył stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. która to kwestia stała się przedmiotem odrębnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W efekcie powyższych ustaleń organ I instancji określił S.G. należne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. (zamiast wynikającej z zeznania kwoty [...] zł)., wskazując zarazem, że różnica pomiędzy tymi kwotami - wobec zapłaty) kwoty wykazanej w zeznaniu - stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik strony złożył odwołanie unosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ dysponował całością dokumentacji - zatem bezpodstawnie domagał się dokumentów od strony, która informowała, iż nie jest w stanie ich przedłożyć i nic więcej dodać ponad to co oświadczyła w trakcie dwukrotnego przesłuchania - a w wyniku tak zgromadzonego materiału dowodowego wydano ponownie decyzję, która poza nielicznymi fragmentami jest kopią pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odwołując się do poglądów wyrażanych w doktrynie i orzecznictwie sądowym, pełnomocnik podatnika w obszernym wywodzie stwierdził, że ustalenie stanu faktycznego w ramach postępowania podatkowego jest obowiązkiem prowadzącego je organu, który w trakcie postępowania winien w szczególności uwzględniać zasady prawdy obiektywnej i przekonywania. Pełnomocnik podatnika stwierdził, że w postępowaniu nie odniesiono się w ogóle do przedłożonych dokumentów,

ograniczając się do przywołania przepisów, treści wyroków i analiz teoretycznych.

Odnosząc się z kolei do problemu wnoszenia do spółki prawa handlowego aportu w

postaci wkładu niepieniężnego, reprezentant strony podniósł, że budzi on wątpliwości, a wobec braku definicji wkładu niepieniężnego w Kodeksie spółek handlowych i wobec brzmienia art. 14 § 1 K.s.h. (przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług) nie można twierdzić, że przedmiotem takiego wkładu mogą być "wszelkie hipotetyczne przedmioty (...) nie wyartykułowane w przywołanej normie i mające tym samym zdolność aportowa". Z kolei zdaniem pełnomocnika, możliwość wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności przysługującej wobec tej spółki potwierdził Sąd Najwyższy w swoich uchwałach z dnia 2 marca 1993r., (Sygn. III CZP 123/92) oraz z dnia 2 marca 1993r., (Sygn. III CZP 20/93) oraz dodał, że tezy z nich wynikające są aktualne także na gruncie obecnie obowiązującego Kodeksu spółek handlowych - gdzie uzależniono zdolność aportową wierzytelności od jej ściągalności, wymagalności i zaskarżalności oraz uznano, że przy konwersji wierzytelności na udziały ma zastosowanie cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Reprezentant strony wskazał, że także i obecne regulacje Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umowne potrącenie wierzytelności wspólnika wobec spółki z jej wierzytelnością wobec wspólnika, przez co dochodzi do umorzenia wierzytelności drogą jej spłat udziałami w podwyższonym kapitale. Zdaniem pełnomocnika, w sprawie konwersji podatnik nie poniósł żadnych kosztów: (poza administracyjnymi) i nie osiągnął żadnych przychodów, nie zwiększyły się jego zasoby majątkowe ani aktywa, bowiem jego należności względem spółki zostały przekształcone jako udziały w spółce, a suma aktywów podatnika pozostała bez zmian.

W przekonaniu pełnomocnika odwołującego, podatnik poniósł konkretne wydatki na powstanie istniejącego zobowiązania spółki wobec podatnika (które wynikało z niekwestionowanych konkretnych zdarzeń gospodarczych), a wskutek rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki przez sąd (poprzez konwersję jej zobowiązań na kapitał) uznał on, że brak jest wątpliwości co do źródła powstania zobowiązań, a tym samym przyznał im tzw. zdolność aportową. Zdaniem pełnomocnika nie można zatem twierdzić, że przychody podatnika powstały bez jakichkolwiek kosztów ich uzyskania. Pełnomocnik strony - odwołując się do poglądów wyrażanych w przywołanych wyrokach NSA oraz literaturze przedmiotu – podnosił również, że przedmiot opodatkowania powinien być precyzyjnie określony, a organy podatkowe winny należycie ocenić zależności pomiędzy poniesionymi przez podatnika kosztami, a ich skutkami (przychodami), przy czym ocena ta nie może polegać na uznaniu, że osiągnięto przychód przy zerowych kosztach, chyba że byłaby to darowizna. Zdaniem pełnomocnika ustawa podatkowa wyraźnie określa rodzaje przychodów bez uwzględnienia kosztów, przy czym zasada taka nie ma zastosowania w przypadku zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały. Ponadto pełnomocnik strony stwierdził, że przy objęciu udziałów za wkład pieniężny wpłaty następują przez potrącenie, a nie na rachunek lub do kasy spółki, co oznacza, że wierzytelność wspólnika nie jest przedmiotem aportu, jak błędnie przyjął organ, ale służy jedynie realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika. Według pełnomocnika przepisy prawa podatkowego nie przewidują wprost rozwiązań w przedmiocie umorzenia wierzytelności na kapitał spółki, a stosowanie wprost zapisów prawnych skutkowałoby wysokimi obciążeniami fiskalnymi. Pełnomocnik wskazał także, iż podobnie nie są tam regulowane zasady opodatkowania konwersji u wspólnika, nie można przyjąć, że dochód podatkowy jest równoznaczny z zyskiem bilansowym, wobec czego uznanie przychodu bez kosztów uzyskania stanowi rażące naruszenie prawa. W ocenie pełnomocnika przyjęte rozwiązania skutkują nierównym traktowaniem podatników będących w podobnej sytuacji, co w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika nie można obciążać podatnika konsekwencjami błędnych, niejasnych i niezrozumiałych przepisów.

Postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

W wyniku rozpatrzenia skargi na powyższe postanowienie organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008r. (Sygn. akt I SAGI 667/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił to rozstrzygnięcie uznając, iż odwołanie zostało złożone z zachowaniem ustawowego terminu.

Wyrokiem z dnia 23 lipca 2010r. (Sygn. akt II FSK 443/09) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. od powyższego wyroku WSA w Gliwicach, uznając stanowisko tutejszego Sądu za zasadne.

Mając na względzie stanowisko Sądów Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił mając na względzie dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko strony, iż przedmiotem sporu pozostała wyłącznie kwestia zasadności uznania za przychód z kapitałów pieniężnych i opodatkowania kwoty [...] zł. uzyskanej przez podatnika w związku z objęciem w 2002r. udziałów w B Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności przysługującej podatnikowi w stosunku do tej Spółki. Organ odwoławczy po opisaniu szczegółów umowy cesji wierzytelności, dalszych czynności stron umowy oraz stanowisk zajętych w toku całego postępowania, akcentował brak uiszczenia przez podatnika pełnej kwoty należności na rzecz cedenta M.W. oraz brak jakichkolwiek dowodów wpłat.

Następnie organ odwoławczy prezentując stan prawny mający odniesienie do przedmiotowej sprawy wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, natomiast stosownie do art. 17 ust. 2 tej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów z tego tytułu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. W ocenie organu - w świetle utrwalonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zastosowanie znajduje tu faktycznie tylko zdanie pierwsze ust. 1 tego artykułu, zgodnie z którym przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Prezentując stan prawny organ II instancji podawał, że stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadki objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokość faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika (tj. innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały /akcje/ w spółce albo wkłady w spółdzielni) - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W ocenie organu odwoławczego w okolicznościach przedmiotowej sprawy faktycznie doszło do sytuacji opisanej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wskutek czego podatnik uzyskał zarazem przychód z kapitałów pieniężnych. Organ zauważał, iż w jego ocenie pełnomocnik strony nie kwestionuje tego, że pomimo braku definicji wkładu niepieniężnego (tak w Kodeksie spółek handlowych, jak i w przepisach podatkowych), nie budzi wątpliwości pogląd, zgodnie z którym konwersja przysługującej wspólnikowi w stosunku do spółki kapitałowej wierzytelności nie oznacza, że dochodzi do wniesienia do spółki wkładu o charakterze pieniężnym. Organ odwoławczy akcentował, iż takie stanowisko zajął m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2005r. (Sygn. akt 1434/04) wydanym co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale z uwagi na tożsamość regulacji (dotyczącej powstania przychodu podatkowego w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wierzytelność wobec tej spółki) z istniejącą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji podkreślał, iż NSA odwołując się m. in. do poglądów wyrażanych w doktrynie i orzecznictwie w tym względzie stwierdził w szczególności, że "zamiana wierzytelności na udział ma charakter wkładu niepieniężnego", jak również że prawidłowa była w związku z tym wykładnia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm.) - tożsamego w istocie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego organ odwoławczy podobnie jak i organ I instancji - uznał, że w niniejszej sprawie S.G. osiągnął przychód, o którym mowa w ww. przepisie, w wysokości nominalnej wartości nowo objętych udziałów w B Sp. z o. o. Odnosząc się do argumentów odwołania dotyczących kosztów uzyskania osiągniętego przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że także i one nie zasługują na uwzględnienie, wskazując przy tym, iż zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie - ewentualny koszt uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustala się na dzień objęcia tych udziałów, a kosztem takim mogą być wyłącznie faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie, w tym przypadku wierzytelności podlegającej konwersji z udziałami spółki. Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że jedynie faktyczne koszty nabycia wierzytelności poniesione do dnia objęcia udziałów włącznie, mogłyby pomniejszyć przychód podatnika, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tymczasem zarówno do dnia 5 grudnia 2002r. - w którym podjęto uchwałę, na mocy której S. G. objął nowo utworzone udziały w B Sp. z o. o. oraz złożył oświadczenie o objęciu udziałów - jak i do dnia 13 grudnia 2002r. - w którym właściwy sąd rejestrowy dokonał wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki do rejestru przedsiębiorców, a który to dzień faktycznie należy uznać (tak jak uczynił to Dyrektor UKS) za dzień objęcia udziałów - żadne koszty związane z nabyciem wierzytelności wniesionej aportem do Spółki, nie zostały przez podatnika poniesione (w szczególności podatnik nie wpłacił w 2002r. jakiejkolwiek kwoty należnej w związku z umowa cesji wierzytelności z dnia 5 grudnia 2002r,), co potwierdził także on sam, składając zeznania do protokołu z dnia 11 lipca 2006r. W ocenie organu odwoławczego w takiej sytuacji jako zasadne ocenić należało stanowisko

organu I instancji, zgodnie z którym brak było podstaw do pomniejszenia przychodu podatnika uzyskanego z tego tytułu w kwocie [...] zł. o jakiekolwiek koszty jego uzyskania, przy czym odmiennego poglądu - z uwagi na brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - nie uzasadniałby nawet fakt poniesienia takich kosztów

już po dniu objęcia nowych udziałów w Spółce. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione są argumenty pełnomocnika strony, dowodzącego jakoby w związku z objęciem w dniu 5 grudnia 2002r. (13 grudnia 2002r.) udziałów w B Sp. z o.o. podatnik nie osiągnął żadnych przychodów (w tym także z uwagi na rzekomy brak w ustawie podatkowej podstawy do określenia dochodu w tym przypadku), a zarazem poniósł faktyczne koszty objęcia udziałów, co miałoby wynikać np. z faktu dokonania rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez właściwy sąd rejestrowy i braku wątpliwości co do źródła powstania wierzytelności. Zdaniem organu odwoławczego podobnie ocenić należy pogląd pełnomocnika, zgodnie z którym brak możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów miałby dotyczyć wyłącznie zryczałtowanych form opodatkowania - zgodnie bowiem z ogólną zasadą, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadki opodatkowania dochodu, obliczonego jako różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania, te ostatnie mogą być uwzględnione tylko wtedy, gdy zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu (za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast gdy w związku z określonym przychodem podatnik nie poniósł jakichkolwiek kosztów uzyskania, opodatkowaniu podlega przychód, co nie oznacza jednak, że w tym przypadku uwzględnianie kosztów jest z zasady wykluczone, jak dzieje się to przy opodatkowaniu w formach zryczałtowanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, z uwagi na brzmienie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - będącego przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 tej ustawy - poza ww. zasadami istotny był również czas poniesienia ewentualnych kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia nowych udziałów w Spółce, a w związku z tym uwzględnieniu mogły podlegać jedynie te z nich, które podatnik poniósłby do dnia objęcia takich udziałów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, również rozważania pełnomocnika strony w przedmiocie konstrukcji prawnej objęcia udziałów w zamian za wierzytelność (m. in. odnoszące się do problemów związanych z konwersja wierzytelności z udziałami, potrąceniem umownym, wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi), stanowiącej przedmiot

zainteresowania przede wszystkim prawa spółek, nie mogły wpłynąć na podatkową ocenę tego zdarzenia.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów pełnomocnika strony dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez organ I instancji stwierdzając, że w jego trakcie nie doszło do pozbawienia uprawnień procesowych strony, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na orzeczenie co do meritum w przedmiocie wysokości należnego od S.G. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., a kwestionowanie w odwołaniu stanowiska organu w tym względzie nie oznacza automatycznie, że organ ten miałby dopuścić się uchybień uzasadniających rozstrzygnięcie sprawy w sposób oczekiwany przez stronę.

Uznając ponadto za uprawnione zarówno doliczenie do dochodów podatnika kwot nie wykazanych przez niego w zeznaniu podatkowym z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych, jak i korektę dokonanych w zeznaniu doliczeń i odliczeń - Dyrektor Izby Skarbowej w K. końcowo akcentował, iż nie znalazł w efekcie podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonej decyzji Dyrektora UKS.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (winno być [...] r.) ([...]) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) określającą S.G. (dalej zwany skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...]zł. wraz z odsetkami, pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy M.M. domagając się uchylenia ww. decyzji i powtarzając część argumentacji jaka została zaprezentowana w odwołaniu, zarzucał po pierwsze naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 9 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po drugie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych; naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez powołanie się przez organ na okoliczność jakoby organ uczynił wszystko dla wyjaśniania sprawy; uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mimo istnienia okoliczności, na które powoływał się pełnomocnik skarżącego, a które nie zostały zbadane przez organ, co stanowi jaskrawe naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej; przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i arbitralnej; posługiwanie się środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym kosztem wnikliwości rozpoznania sprawy; ograniczenie zakresu przeprowadzonego postępowania w szczególności co do postępowania dowodowego co pozostawia niewyjaśnionymi podnoszone przez pełnomocnika strony kwestie kluczowe dla sprawy; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez tłumaczenie wszelkich pojawiających się wątpliwości na niekorzyść strony oraz stosowanie przy rozpoznawaniu sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i dotychczasowego przebiegu postępowania, pełnomocnik skarżącego w obszernym wywodzie podkreślał, że po uchyleniu poprzedniej decyzji Dyrektora UKS, w toku którego stwierdzono szereg uchybień, ponowne postępowanie ograniczono do wysłania dwóch pism oraz włączenia do akt jednego pisma z postępowania kontrolnego. Zdaniem pełnomocnika organ I instancji żądał dokumentacji, którą cały czas posiadał, nadto nie dysponował całością akt sprawy, wskutek czego nie mógł uczynić zadość wymogom drugiej instancji, a tym samym nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie wyjaśnił stanu faktycznego i naruszył naczelną zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do istoty sporu, pełnomocnik skarżącego podkreślał, że uzyskanie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wierzytelność przysługującą względem tej spółki może nastąpić w oparciu o dwa rodzaje czynności, tj. poprzez tzw. konwersję wierzytelności na udziały - wniesienie wkładu mającego postać wierzytelności do spółki w zamian za otrzymane udziały w spółce, która to czynność traktowana jest jak wkład niepieniężny - albo poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z jednoczesnym zobowiązaniem wierzyciela cło wniesienia wkładu pieniężnego do spółki (zgodnie z uchwałą wspólnik obejmuje udziały w spółce, a spółka uzyskuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu opłacenia udziałów, po czym zawierana jest umowa potrącenia obu wierzytelności i następuje kompensata wierzytelności wzajemnych, co jest również możliwe w świetle art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Pełnomocnik strony stwierdził również, że istotą tego ostatniego rozwiązania jest wniesienie wkładu pieniężnego do spółki, a następnie potrącenie wzajemne wierzytelności, natomiast oba sposoby uzyskania udziałów prowadzą do samego celu - uzyskania udziałów w spółce - przy czym inne są ich skutki podatkowe. W ocenie pełnomocnika, w pierwszym przypadku (konwersji wierzytelności na udziały) ma miejsce uzyskanie udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztem uzyskania przychodu są wydatki na uzyskanie wierzytelności, natomiast w drugiej sytuacji (potrącenia wierzytelności) opodatkowanie ma miejsce dopiero przy zbyciu udziałów objętych za wkład pieniężny, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2004r. (sygn. akt FSK 2066/04) pełnomocnik skarżącego podkreślał, że o tym czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki. W tym kontekście pełnomocnik podkreślał, że w sprawie doszło do podwyższenia kapitału poprzez wniesienie do spółki wierzytelności, której dłużnikiem była ta spółka, a taki sposób podwyższenia kapitału różni się od sytuacji w której wnoszony jest do spółki inny aport niż wierzytelność względem niej, bowiem wtedy ten inny aport powiększa majątek spółki, w przeciwieństwie do przeniesienia na rzecz spółki wierzytelności, której jest ona dłużnikiem. Pełnomocnik akcentował, że w takiej sytuacji w spółce dochodzi jedynie do zmiany zapisów księgowych po stronie pasywów, a nie dochodzi natomiast do przyrostu majątku spółki. Przywołując uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993r. (sygn. akt III CZP 20/93) pełnomocnik stwierdzał, że umowne potrącenie wierzytelności wspólnika z wierzytelnością spółki z tytułu wpłat na udziały jest bliższe pokryciu podwyższeniu kapitału wpłata pieniężną. W ocenie pełnomocnika skarżącego uwagi na powyższe art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wniesienia aportem typowego składnika majątkowego nie może znajdować zastosowania do wniesienia do spółki jej wierzytelności (ze skutkami bliższymi wpłacie pieniężnej). Zdaniem pełnomocnika w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw do traktowania wartości udziałów objętych za aport w postaci wierzytelności własnej spółki jako przychodu podatkowego, a w konsekwencji brak także podstaw do uznania, że skarżący uzyskał sporny przychód w kwocie [...] zł. z tytułu objęcia udziałów w kapitale B Sp. z o.o.

W dalszej części skargi pełnomocnik, odnosząc się w obszernym wywodzie do kwestii kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w przedmiotowej spółce nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych w tym zakresie, wskazał w szczególności, że za koszt należy uznać nie tylko poniesiony wydatek, ale także taki koszt, którym podmiot został obciążony w tym, też niektóre wydatki nieuiszczone, a nie wyłączone z kosztów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika, koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być ustalone na dzień uprawomocnienia się postanowienia o zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego, a to dlatego, że wspólnik nie ma wpływu na działania spółki i sądu rejestrowego oraz czasokres tego postępowania, a tym samym nie ma wpływu na moment powstania przychodu i kosztu podatkowego. W ocenie pełnomocnika skarżącego nie można ograniczać zasady swobody umów, zmuszając stronę do zapłaty ceny za aport przed datą objęcia udziałów - bo tylko wtedy mogłaby ona stanowić koszt podatkowy - taka interpretacja prowadziłaby do obciążenia podatnika skutkami niedoskonałości prawodawczych, bowiem w nieuzasadniony sposób wyłączyłaby możliwość uznania za koszt zapłaty za aport po objęciu udziałów, pomimo braku ku temu podstawy w art. 23 u.p.d.o.f. Pełnomocnik zwracał także uwagę na nie uwzględnienie tego, że za aport można dokonywać zapłaty poprzez odroczenie terminu płatności. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w zaistniałej sytuacji przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy należy interpretować w ten sposób, że aby ustalać koszt uzyskania przychodu z zastosowaniem zasady memoriałowej, tj. za faktycznie poniesione wydatki uznać takie, które mają być poniesione zgodnie z umową nabycia aportu, co w przedmiotowej sprawie skutkowałoby uwzględnieniem kosztów w wysokości równej przychodowi oraz nie powstaniem dochodu do opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika w sprawie poprzez pozbawienie na stałe skarżącego możliwości zaliczenia w koszty podatkowe ceny zapłaconej za aport w dacie objęcia udziałów, doszło do ziszczenia się charakteryzowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego tzw. "pułapki prawnej" i naruszenia zasad przyzwoitej legislacji, co nakazuje ocenę rozpatrywanego przypadku w oparciu nie tylko o ogólne zasady ustalania dochodu, ale także zasadę swobody umów, w tym szczególnie w aspekcie umów z odroczonym terminem płatności.

Końcowo pełnomocnik skarżącego akcentował, że ponieważ przychód z kapitałów pieniężnych równy jest kosztom jego uzyskania, objęcie przez skarżącego udziałów w B Sp. z o. o. nie powoduje powstania dochodu do opodatkowania.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi podatkowemu jedynie fragmentaryczne odniesienie się do argumentów strony w toku postępowania, czym naruszony został art. 124 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy te kierują się przy załatwianiu sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu powołał poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1380/08) dotyczące roli ww. zasady dla prowadzonego postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W szczególności organ odwoławczy akcentował, odnosząc się do zarzutów i stanowiska pełnomocnika skarżącego, że wkład wnoszony przez wspólnika na pokrycie podwyższonego kapitału (nowych udziałów) w spółce w postaci wierzytelności przysługującej wspólnikowi względem spółki (konwersja wierzytelności na udziały) – w odróżnieniu od pieniądza – ma charakter niepieniężny. Zdaniem organu II instancji w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego, którym jest wierzytelność wobec spółki, nominalna wartość objętych w zamian udziałów stanowi przychód wspólnika.

Na rozprawie w dniu 27 lipca 2011r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wywody zawarte w skardze oraz sformułowane w niej wnioski. Pełnomocnik podkreślał, iż organy podatkowe w toku długotrwałego postępowania robiły wszystko, aby nie rozpoznać sprawy merytorycznie oraz akcentował, że w jego ocenie organ odwoławczy niezasadnie uchylił decyzję organu I instancji, a ten organ z kolei nie uzupełnił w sposób prawidłowy materiału dowodowego, zgodnie z wytycznymi decyzji kasacyjnej. Stający osobiście skarżący uzupełniając wywody swego pełnomocnika polemizował z twierdzeniem organu odwoławczego, że nie została zawarta umowa potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółką a nim i wskazał, że dokument taki przedstawił organowi podatkowemu. Na pytanie Sądu kiedy ta umowa została zawarta skarżący oświadczył, iż nie pamięta, ale musiało to być "w stosownym czasie". Skarżący oświadczył, że organ podatkowy tej umowy nie uwzględnił, a na pytanie Sądu czy dokument ten znajduje się w aktach postępowania podatkowego przedstawionych Sądowi stwierdził, że nie wie. Pełnomocnik skarżącego wyjaśniał w tym zakresie, że w toku postępowania przed organem I instancji miał problemy z zapoznaniem się z całością akt sprawy, gdyż nie znajdowały się one w urzędzie skarbowym w czasie, gdy chciał się z nimi zapoznać. Na pytanie Sądu oświadczył, że przed wydaniem decyzji zarówno przez organ I jak i II instancji został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Skarżący wyjaśniał ponadto, że nie dokumentował przekazywania M.W. (W.) kolejnych kwot odrębnymi potwierdzeniami gdyż funkcję tę pełniły kolejne aneksy do umowy, w których wskazywano każdorazowo kwotę należności pozostałą do zapłacenia. Skarżący oświadczył, iż do zapłaty pozostała kwota [...]zł. oraz że podatek od tej transakcji również uiścił w wysokości [...]zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Stan faktyczny sprawy jest tylko po części sporny i został obszernie przedstawiony przy okazji dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego prezentowania. Mając jednak na uwadze przedmiot sporu należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z treścią umowy cesji wierzytelności z dnia 5 grudnia 2002r. M.W. (cedent), któremu przysługiwała wierzytelność w stosunku do dłużnika B Sp. z o.o. w kwocie [...] zł., przeniósł ją na rzecz skarżącego S.G. (cesjonariusza) wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami oświadczając, że jest ona w całości wymagalna, wolna od obciążeń i wad prawnych oraz że nadaje się do zbycia, a zarazem że "w dniu przelewu nie ma wobec dłużnika żadnych zobowiązań, które mogłyby być przedmiotem wzajemnego potrącenia oraz nie istnieją żadne zastrzeżenia umowne wyłączające przelew wierzytelności pomiędzy cedentem a dłużnikiem". Przedmiotowa wierzytelność miała zostać przelana na rzecz S.G. za kwotę [...] zł., za którą nabywca miał zapłacić przelewem w ciągu 12 miesięcy od dnia podpisania umowy, w terminach i kwotach wskazanych w § 3 umowy, począwszy od dnia 5 marca 2003r. Zgodnie z aneksem nr l do tej umowy z dnia 28 stycznia 2003r. ww. strony postanowiły, że ustaloną kwotę S.G. zapłaci częściowo ([...] zł.) do dnia 31 grudnia 2003r., a pozostałą część do końca 2004r. Z wyjaśnień cedenta M.W. z dnia 19 maja 2006r. wynika, że do dnia sporządzenia protokołu S.G. nie uiścił pełnej kwoty za przedmiotową wierzytelność, dokonując jedynie częściowych płatności z tego tytułu w różnych terminach w latach 2003, 2004 i 2005. Cedent wyjaśniał, iż nie pamięta czy przy przekazaniu gotówki byli obecni świadkowie, a także czy potwierdzał pisemnie fakt przyjęcia gotówki, ani czy cesjonariusz żądał potwierdzenia dokonywanych wpłat. Ponadto cedent wyjaśnił, że były dwa lub trzy aneksy do umowy, w których prolongowano termin zapłaty za wierzytelność. Natomiast S.G. zeznał do protokołu z dnia 11 lipca 2006r., że wszystkie kwoty z tytułu zapłaty za wierzytelność na rzecz cedenta były płacone w transzach gotówką, pierwsza była przekazana w 2003r. Ponadto skarżący oświadczył, iż w 2002r. nie zapłacił z tytułu cesji żadnej kwoty oraz że nie posiada żadnych pokwitowań poświadczających przekazywanie cedentowi kolejnych należności z tytułu wykonywania przedmiotowej umowy, ani że takich dokumentów nie przechowuje.

Mając na uwadze istotny dla sprawy stan faktyczny należy także wskazać, iż w aktach sprawy znajdują się wypisy aktów notarialnych z dnia [...]r. (Rep. A Nr [...] oraz Rep. A Nr [...]), z których wynika m. in., że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B Sp. z o.o. z siedzibą w M. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł. poprzez ustanowienie nowych 2.800 udziałów po [...] zł każdy, przeznaczając całą podwyżkę kapitału zakładowego dla dotychczasowego wspólnika (jedynego) S.G. w zamian za jego wierzytelność wobec Spółki o zapłatę [...] zł. i wkład pieniężny w wysokości [...] zł. W sprawie istotne pozostaje, iż to skarżący objął cała podwyżkę kapitału zakładowego Spółki, przy czym nastąpiło to częściowo w zamian za jego wierzytelności wobec Spółki o zapłatę kwoty [...] zł. (2.789 nowych udziałów), a częściowo w zamian za wkład mieszany, tj. pozostała cześć jego wierzytelności wobec Spółki o zapłatę [...] zł oraz wkład gotówkowy w kwocie [...] zł. (1 nowy udział), a częściowo w zamian za wkład gotówkowy w kwocie [...] zł. (10 nowych udziałów). Z akt sprawy wynika także, iż Prezes Zarządu B Sp. z o.o. w oświadczeniu z dnia 10 grudnia 2002r. potwierdził, że wpłata na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki w wysokości [...] zł. została w całości dokonana.

Zmiany umowy spółki w powyższym zakresie zostały w dniu 13 grudnia 2002r. wprowadzone do Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy w K.. Podkreślenia wymaga ponadto, iż podatek o czynności cywilnoprawnych w związku z przedmiotową umową cesji wierzytelności z dnia 5 grudnia 2002r. S.G. uiścił w dniu 19 grudnia 2002r. Sąd wskazuje, iż w przedłożonych mu aktach sprawy brak jest odrębnej umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółką a S. G., na którą to okoliczność powołał się sam skarżący dopiero na rozprawie przed tutejszym Sądem, nie potrafiąc jednak wskazać kiedy ta umowa została zawarta oraz czy znajduje się ona w aktach sprawy. W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy, a także z uwagi na wcześniej prezentowane stanowisko organu podatkowego należy uznać, iż brak jest dowodów pozwalających na przyjęcie, że taka umowa została zawarta.

Zasadniczo spór sprowadza się do ustalenia tego czy organy podatkowe zgodnie z prawem dokonały opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychód/dochód uzyskany przez S.G. w 2002r. z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w B Sp. z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej skarżącemu w stosunku do ww. Spółki, w tym również dopuszczalności uwzględnienia w stosunku do przychodu z powyższego tytułu, kosztów jego uzyskania - w zgodzie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami prawnymi, w tym brzmieniem przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności sporne jest to, czy organ podatkowy nie naruszył prawa uznając, iż skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzyskania przychodu w związku z przedmiotową umową. W ocenie organu brak jakichkolwiek wydatków przed dniem objęcia nowych udziałów w Spółce przez skarżącego przesądza o tym, iż winien on wykazać w zeznaniu podatkowym za rok 2002 cały przychód (równy dochodowi) w kwocie [...] zł. z tytułu objęcia udziałów. Stanowisko organów podatkowych kwestionowała strona skarżąca podkreślając braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, błędną wykładnię i zastosowanie przepisów art. 17 ust. 1 pkt. 9 i art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f., w tym również niejasności co do kwalifikacji wierzytelności przysługującej wspólnikowi względem spółki jako wkładów pieniężnych lub niepieniężnych, a także błędne przyjęcie, iż skarżący nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty równej wartości nabytej wierzytelności i opłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, iż stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z ust. 2 ww. przepisu wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m. in. w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy, a to oznacza w praktyce, iż przychodem w rozpatrywanym przypadku będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Odnosząc się i oceniając zarzuty oraz argumentację zaprezentowaną w skardze Sąd, podzielając niemal w całości stanowisko organów podatkowych stwierdza, iż w świetle obowiązującego prawa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany w skardze, jakoby w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci wierzytelności wobec tej spółki, wspólnik wnosił do spółki wkład pieniężny, czy "coś" co ten wkład przypomina, jak chce w niektórych fragmentach skargi pełnomocnik, jest chybiony. Należy w tym miejscu wskazać, iż ten sam pełnomocnik w innych miejscach skargi twierdził z kolei, że chodzi o aport, który zgodnie z art. 158 § 1 K.s.h. jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki kapitałowej w celu pokrycia udziału. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 28 lutego 2005r. (sygn. akt FSK 1434/04), co do tego, że wkład wnoszony przez wspólnika na pokrycie podwyższonego kapitału (nowych udziałów) w spółce w postaci wierzytelności przysługującej wspólnikowi względem spółki (konwersja wierzytelności na udziały) - w odróżnieniu od pieniądza - ma charakter niepieniężny. W ocenie Sądu konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Zwrócić trzeba w tym miejscu uwagę na to, że art. 14 § 4 K.s.h. nie przesądza co prawda o pieniężnym charakterze konwersji wierzytelności na udziały oraz na to, że Kodeks spółek handlowych nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako forma pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również nie precyzuje technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Sąd odnosząc się do argumentacji strony skarżącej podkreśla, iż Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił jednak wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

W ocenie Sądu rozważania pełnomocnika skarżącego, w ramach których dokonano podziału sposobów wnoszenia wierzytelności wobec spółki w celu pokrycia udziałów na: konwersję wierzytelności na udziały - równoznaczną z wniesieniem wkładu niepieniężnego oraz na pierwotne zobowiązanie wierzyciela (wspólnika) do wniesienia wkładu pieniężnego do spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, potrącane następnie z wierzytelnością wspólnika wobec spółki o objęcie nowoutworzonych udziałów, a co w ocenie Autora skargi stanowiłoby w pierwszej kolejności "wniesienie wkładu pieniężnego do spółki a następnie, potrącenie wzajemne wierzytelności", nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z tezą 1 i 2 do wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004r. (sygn. akt FSK 2066/04) wierzytelności mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego, a o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Sąd mając powyższe na uwadze stwierdza, że zgodnie z postanowieniami uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników B Sp. z o.o. z dnia 5 grudnia 2002r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany treści umowy Spółki doszło do podwyższenia jej kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, a całą podwyżkę kapitału zakładowego przeznaczono dla dotychczasowego i jedynego wspólnika S.G.. w zamian za jego wierzytelność wobec Spółki o zapłatę [...] zł. (tj. kwoty uznanej za przychód) i wkład pieniężny w wysokości [...] zł. Zdaniem Sądu z przedmiotowej uchwały ponad wszelką wątpliwość wynika, że wspólnik (skarżący) był zobowiązany do pokrycia nowo nabytych udziałów wkładem pieniężnym jedynie w tej ostatniej kwocie, natomiast przeważającą część udziałów objął w zamian za jego bezsporną i wymagalną wierzytelność wobec Spółki o zapłatę kwoty [...] zł. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wykazały w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, iż do objęcia udziałów doszło w zamian za wkład niepieniężny. Skoro bowiem ww. uchwała (§ 1 pkt. 2) stanowiła o wkładzie pieniężnym, który określała na kwotę [...] zł. to nie można w żaden sposób wyinterpretować czy przyjmować, iż kwota [...] zł. także była wkładem pieniężnym. W odniesieniu do twierdzeń pełnomocnika jak i samego skarżącego podkreślenia wymaga to, iż brak dowodów na to, że sprawie zawarto jakąś dodatkową umowę pomiędzy Spółką a wspólnikiem, na mocy której, już po podwyższeniu kapitału Spółki miałoby dojść do potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a S.G., w tym w szczególności wierzytelności Spółki wobec podatnika o zapłatę kwoty pieniężnej za wszystkie obejmowane udziały. Nie sposób zatem przyjąć za słuszny pogląd wyrażony w skardze, iż przychód miałby powstać przy sprzedaży udziałów i że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga także, to, że z Postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]. ( sygn. akt [...]) jednoznacznie wynika, iż kwota [...]zł. została ujęta w rubryce kapitał spółki, w podrubryce 1 Aporty, a zatem bez podważenia tej okoliczności, brak jest w ogóle możliwości do rozważań nad pieniężnym charakterem przedmiotowych działów.

Sąd podziela zatem stanowisko jakie prezentują w sprawie organy podatkowe i stwierdza, że z uwagi na to, iż skarżący objął nowe udziały w licznie (2.789 sztuk o wartości nominalnej [...] zł.) w zamian za wkład niepieniężny – wierzytelność wobec spółki (uchwała nr 1), to stanowiło to przychód ([...] zł.) w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu nie można podzielić twierdzeń skargi, iż przepis ten ma zastosowanie jedynie do przypadków wnoszenia aportem "typowego składnika majątkowego", z wyłączeniem wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki. Z normy tej bowiem m. in. wprost wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Zdaniem Sądu w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego, którym była przedmiotowa wierzytelność wobec B Sp. z o. o. nominalna wartość objętych w zamian udziałów stanowiła przychód wspólnika S.G..

Odnosząc się do teoretycznych rozważań pełnomocnika należy podkreślić, iż strona skarżąca nie wykazała, że sugerowane pieniężne podwyższenie kapitału było potwierdzone tym, że wierzytelność wspólnika względem Spółki (pochodząca z cesji od innego wierzyciela spółki M.W., a za którą skarżący nic nie zapłacił w 2002r., co więcej brak jest dowodów wpłat, przy tak znacznych kwotach) była pełnowartościowa tzn. znajdująca pełne pokrycie w płynnym majątku Spółki, czyli pozostających do jej dyspozycji wolnych środkach pieniężnych. Sąd wskazuje w tym miejscu, że uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., na którą powołała się strona skarżąca jak i organy podatkowe, nie rozstrzyga pieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności za dług, a tylko o dopuszczalności takiej czynności prawnej co w oczywisty sposób wynika już z jej tezy. Wyraźnie jest w niej mowa "o dopuszczalności" a nie o pieniężnym jej charakterze (por. też uzasadnienie uchwały 7 sędziów SN z dnia 2 marca 1993 r., IIICZP 123/92 OSNCP 1993, nr 10, poz. 167). Powyższe nie zmienia jednak w żadnym razie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz ich poglądu, który podziela skład orzekający, iż zamiana wierzytelności na udziały miała w realiach faktycznych przedmiotowej sprawy (2.789 udziałów) niemal wyłącznie charakter wkładu niepieniężnego.

W ocenie Sądu przyjęcie argumentacji pełnomocnika skarżącego prowadziłoby do wniosku, że w każdym przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki, faktycznie powstawałoby zobowiązanie wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego oraz jego wierzytelność o objęcie udziałów. Pogląd, że dopiero potem następowałaby kompensata tej wierzytelności z przedmiotem aportu, co miałoby zarazem oznaczać, że do spółki wniesiony został wkład pieniężny, pozbawiałoby w istocie znaczenia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, a nawet czyniło bezcelowym i bezskutecznym próby pokrywania go wkładem o charakterze niepieniężnym.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, iż zastosowanie i przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie może być uznana za błędną, tak jak i wskazanego w skardze art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Mając na uwadze zarzuty dotyczące nieuwzględnienia kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych Sąd wskazuje, iż strona skarżąca pomija tak istotne dla przedmiotowej okoliczności kwestie, jak brak faktycznego poniesienia wydatku na nabycie wierzytelności od M.W. przez skarżącego w 2002 roku oraz moment poniesienia wydatków związanych z przedmiotem umowy, w tym datę opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z treści prezentowanego wyżej przepisu art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. jasno wynika, iż koszty o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. ustala się na dzień objęcia udziałów i to nie jak chce pełnomocnik skarżącego na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o podwyższeniu kapitału zakładowego, ale zgodnie z art. 262 § 4 K.s.h. na dzień daty wpisu zmiany umowy spółki do KRS, co w realiach przedmiotowej sprawy oznacza dzień 13 grudnia 2002r. Zatem skoro Ustawodawca w takim przypadku jednoznacznie określił odmiennie od zasady wyrażonej w normie art. 22 ust. 1 ww. ustawy warunek czasowy pozwalający uznać za koszt podatkowy wydatki związane wierzytelnością taką jak przedmiotowa oraz mając na uwadze, że z niespornego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że skarżący faktyczne wydatki poniósł po dniu objęcia udziałów, to brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że wydatki na nabycie wierzytelności, która była przedmiotem wkładu niepieniężnego, w zamian za który skarżący objął udziały w spółce, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem co należy jeszcze raz zaakcentować koszty takie ustala się na dzień objęcia udziałów, a co literalnie wynika z brzmienia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela wskazanych w skardze zarzutów naruszenia art. 9 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f., w tym także poglądów pełnomocnika skarżącego, jakoby wydatek na nabycie przedmiotu aportu mógł stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, także w sytuacji, gdy wydatek ten nie został faktycznie poniesiony na dzień objęcia udziałów (tzw. zasada memoriałowa). W ocenie Sądu taka metoda nie została przewidziana dla celów ustalenia wysokości kosztów pomniejszających przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), w przeciwieństwie do określenia momentu uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd nie dopatrzył się także zasadności zarzutu ograniczenia zasady swobody umów, poprzez mające mieć miejsce pozbawienie stron możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych ceny zapłaconej za aport po dacie objęcia udziałów (jak wynika z wyjaśnień skarżącego nie posiada on żadnych dowodów wpłat dokonywanych na rzecz cedenta M.W. za przedmiotową wierzytelność, a obecnie do zapłaty pozostało jeszcze [...] zł.). Odnosząc się argumentacji skargi przyjdzie zauważyć, iż co prawda z żadnego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynikał nakaz ponoszenia wydatków na nabycie przedmiotu wkładu do spółki w określonym czasie, to skarżący jako jedna ze stron takiej umowy winien były mieć na względzie powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym prezentowaną już treść ww. przepisów art. 17 ust. 1 pkt. 9 i art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. W szczególności skarżący winien był mieć świadomość tego, że takie a nie inne ustalenia co do terminów i warunków rozliczeń pomiędzy stronami przedmiotowej umowy może wywoływać nie zawsze korzystne i oczekiwane przez niego skutki podatkowe. Zdaniem Sądu wobec jednoznacznego brzmienia zapisów ww. norm ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym nie może być mowy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad, w tym przyzwoitej legislacji, czy jakiejś "pułapce prawnej", które bym mogły mieć wpływ na ocenę legalności kontrolowanej decyzji. Zdaniem Sądu zastosowana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, bowiem w pierwszym rzędzie należy opierać się na literalnym brzmieniu normy prawnej, które nie pozostawia żadnych wątpliwości co do znaczenia ww. przepisu.

Odnosząc się do zarzutów wskazanych w skardze przepisów proceduralnych Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, iż nie dopatrzył się takiego ich naruszenia, które by mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Faktem jest, że w toku postępowania pełnomocnik strony skarżącej miał problem z uzyskaniem dostępu do części akt sprawy, niemniej jednak wobec bezspornego faktu stworzenia stronie możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji przez organy obu instancji i wypełnieniem dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej, Sąd musi ten zarzut uznać za nie mający istotnego znaczenia dla oceny legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie decyzji w przedmiotowej sprawie. Sąd podkreśla także, iż strona skarżąca nie mogła oczekiwać, że sam organ podatkowy będzie poszukiwał w nieskończoność dowodów w sprawie. Bez istotnego znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia jest także to, że organ wzywał stronę do przedłożenia akt, które już posiadał, choć i takie postępowanie organu należy uznać za nieprawidłowe, jednocześnie wskazując, iż nie mogło ono mieć istotnego wpływu na kontrolowane rozstrzygnięcie. Wobec braku dostarczenia przez skarżącego dowodów uiszczenia zapłaty za kolejne raty dla M.W., czy brak przedłożenia rzekomo zawartej umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółką a skarżącym trudno było uznać, iż w sprawie organy podatkowe nie zgromadziły istotnych dowodów oraz że materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Odnosząc się to tych zarzutów skargi przyjdzie podkreślić, iż ani skarżący ani jego pełnomocnik nie przedłożyli dokumentów, na które się powoływali, a które z uwagi na charakter umowy mogły znajdować się jedynie w posiadaniu stron ww. umowy. Strona skarżąca nie wskazała również jakie inne jeszcze dokumenty poza ww. winien zgromadzić organ podatkowy przed wydaniem rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się także zasadności zarzutu, co do braku uwzględnienia stanowiska organu odwoławczego zawartego w jego decyzji z dnia [...]r. po uchyleniu pierwotnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. Podkreślenia wymaga to, że przyczyną uchylenia tej ostatniej decyzji były niejasne kwestie związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w ramach której wykazał stratę. Jednak z uwagi na to, iż kwestie te pozostały poza zakresem kontrolowanego rozstrzygnięcia oraz z uwagi na to, że stała się przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia w zakresie straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2002r. powyższe pozostaje bez istotnego znaczenia dla kontrolowanej ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Ponadto ocena i "zalecenia" organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...]r. miały generalnie charakter ogólny, a w ich wykonaniu Dyrektor UKS wezwał skarżącego do przedłożenia ewentualnie posiadanych jeszcze przez niego dokumentów oraz co istotne włączył do akt sprawy m. in. dokumentację z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec C S.G..

Odnosząc się do zarzutu złamania przez organy podatkowe zasady sformułowanej w art. 124 Ordynacji podatkowe, przyjdzie uznając go za niezasadny wskazać, iż w ocenie Sądu organy podatkowe wyjaśniły stronie postępowania przesłanki jakimi się kierowały przy załatwieniu sprawy. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy nie odniosły się w ogóle lub tylko fragmentarycznie do niektórych argumentów i twierdzeń strony przyjdzie podkreślić, że Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie takich naruszeń prawa, które mogłyby mieć lub miały wpływ na kontrolowane rozstrzygnięcie. Tylko bowiem wtedy, zgodnie z prezentowanymi przez stronę skarżącą tezami wypływającymi z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny, można mówić o takim uchybieniu obowiązkom wynikającym z art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazać przyjdzie, iż strona skarżąca formułując (poza wskazanymi wcześniej – do których Sąd się odniósł) w ogólnikowej formie tego typu zarzuty sama w istocie pozbawia Sąd możliwości szerszego odniesienia się do nich, co jednak nie oznacza, iż Sąd powyższej okoliczności nie skontrolował z urzędu, nie dopatrując się jak już to wskazano ich zasadności.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przyjdzie ze względów wyżej już wyrażonych wskazać, iż w ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a zatem zarzut ten należy uznać za bezzasadny. W szczególności Sąd wskazuje, iż organy podatkowe prawidłowo interpretowały i stosowany przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 9 ust 1, 17 ust. 1 pkt. 9 i 22 ust. 1e pkt. 3.

Sąd mając na uwadze swoje wcześniejsze rozważania, a także podzielając stanowisko jakie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdza, iż nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze norm Ordynacji podatkowej, w tym art. 120, art. 121, art. 122, 123, art. 180, art. 187 § 1, 191 i zaprezentowanych w punkcie II lit. a-h skargi zarzutów wraz z ich uzasadnienia, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie naruszono reguł postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Wnioski wyprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie, a dokonane na podstawie zebranego materiału i oparte na przepisach prawa, nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że stosownie do uregulowań zawartych w art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu działania organu podatkowego nie naruszyły normy z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zebrany materiał dowodowy jest kompletny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W kontrolowanym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, rozpatrzono, zbadano i oceniono dowody przedłożone przez stronę. Dokonana oceny dowodów nie przekroczyła, zdaniem Sądu, granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ ten w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Odnosząc się zarzutów i rozważań skargi należy podnieść, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, przerzucający niemal w całości na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych i ich skutków, jest nie do przyjęcia. Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49). W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym, że te dopuściły się uchybień prowadząc postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu dokonały one też prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, który w pełni uzasadnia przyjęcie objętego skargą rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się także takiego naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wypada odwołując się do wcześniejszych rozważań podkreślić, iż będący faktem czasowy brak całości akt sprawy w organie podatkowym, wobec nie kwestionowanej przez stronę możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym wraz z możliwością wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, zarówno przed wydaniem decyzji przez organ I jak i II instancji każe uznać podnoszone w tym zakresie zarzuty za zasadne, ale nie mogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd podkreśla także, iż ze względów wyżej wyrażonych przywoływane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych, jako podjęte w innych stanach faktycznych, nie mogły odnieść wbrew twierdzeniem strony skutku w postaci uwzględnienia argumentów skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przyjdzie zatem wskazać, iż skład orzekający nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.